Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 257/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.6 ust.3 pkt 6, art.22 ust.2 i 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Asesor WSA Kamila Karwatowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi W. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., znak sprawy: [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej – W. spółka jawna kwotę 1117 (jeden tysiąc sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2017 r. o godz. 04:05 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Urzędu Celno- Skarbowego przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika samochodowego m-ki [...] o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową m-ki [...] o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika: "W." Spółka Jawna. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Holandii do Polski rafinowany olej palmowy o masie 24.700 kg, klasyfikowany do kodu CN 1511 do odbiorcy towaru – U. W toku kontroli kierujący ww. zestawem przedstawił numer referencyjny [...].

Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowość w systemie SENT polegającą na niewykonaniu przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego tj. w polu "środek transportu", dane dotyczące numeru zezwolenia drogowego - brak wpisu dot. numeru licencji w rozumieniu przepisów ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Poinformowano kierującego o braku wpisu numeru licencji w zgłoszeniu SENT. Przy kolejnej próbie sprawdzenia zgłoszenia SENT o godz. 11:50 stwierdzono prawidłowo uzupełnione wpisy. Na powyższą okoliczność w dniu kontroli protokół z kontroli nr [...], z którym w obecności funkcjonariuszy zapoznał się i podpisał nie wnosząc uwag kierujący pojazdem.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego (dalej jako NUCS) postanowieniem z dnia [...] października 2017r. wszczął postępowanie wobec spółki, w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zgłoszeniu, dopuszczając jako dowód w sprawie protokół z kontroli z załącznikami.

Strona w toku postępowania wyjaśniła, że brak wskazania w zgłoszeniu nr licencji nie wynikał z zamiaru naruszenia procedury zgłaszania przewozu towarów, ale był efektem niejasności co do sposobu wypełnienia formularza zgłoszeniowego. Pracownik dokonujący zgłoszenia był przekonany, że skoro system "puścił go dalej" bez wpisania nr licencji, to nie jest on w tym przypadku wymagany. Niewpisanie bowiem innych danych powodowało automatyczne blokowanie dalszych czynności. Jednocześnie Spółka wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, wobec niezawinionego charakteru naruszenia i znikomego stopnia jego szkodliwości.

Decyzją z [...] stycznia 2018 r. znak: [...], działając na podstawie art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (tj. na dzień wydania zaskarżonej decyzji Dz.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej jako: ustawa SENT) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 1178), nałożył na Spółkę karę pieniężną 5000 zł za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę nałożenia kary, stwierdzając że mają zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Jednocześnie organ nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary w trybie art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie wnosząc o zmianę decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 6 ust. 3 pkt 6 oraz art. 26 ustawy SENT oraz art. 121 § 1 i 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka ponownie wskazała na okoliczności zaistniałego naruszenia, zarzucając zaskarżonej decyzji pominięcie jej stanowiska w zakresie braku winy co do niespełnienia obowiązku wpisania do zgłoszenia numeru licencji. Jednocześnie zarzucono organowi lakoniczne uzasadnienia odmowy odstąpienia od naliczenia kary.

Powyższe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) przekazał do rozpatrzenia według właściwości miejscowej DIAS, wskazując na kształtującą się linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych uznającą właściwość organu odwoławczego w sprawach kar pieniężnych objętych ustawą SENT według siedziby kontrolowanego. Z kolei DIAS wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako Szef KAS) o rozstrzygnięcie sporu w zakresie właściwości miejscowej organu odwoławczego.

Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Szef KAS, na podstawie art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. na dzień wydania postanowienia Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.), wskazał jako właściwego DIAS, stwierdzając, iż w sprawie ma wprost zastosowanie art. 221a § 2 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

Następnie w piśmie z dnia [...] maja 2019r., przesłanym na wezwanie DIAS, spółka złożyła dokumenty za lata 2016-2019 obrazującej jej sytuację majątkową, finansową i poziom wywiązywania się z należności podatkowych i innych. Zdaniem strony jej aktualna sytuacja finansowa uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary nałożonej decyzją organu I instancji. Wynik finansowy Spółki, który w 2016 r. wyniósł 829.000 zł, w roku 2017 - (po odjęciu środków ze sprzedaży środków trwałych) - 1.106.00 zł, w roku 2018 (liczony w ten sam sposób) - 333.000 zł, w pierwszym kwartale 2019 roku - minus 792. 322,54 zł, zaś na koniec kwietnia 2019 roku - minus 1.377.323,34 zł. W ocenie Spółki świadczy to o dramatycznym pogorszeniu rentowności przedsiębiorstwa. Przyczyny tego stanu rzeczy wynikają z czynników mikro i makroekonomicznych, tj. wzrostu kosztów pracy, wzrostu cen paliw, podnoszenia przez kooperantów cen za swoje usługi. Spółka podała, iż realizuje zobowiązania wobec ZUS, urzędów skarbowych i pracowników. Ponadto Spółka wskazała, że należność uzyskana przez Spółkę za kurs, w związku z którym nałożono karę wyniosła ca 6.600,00 zł (1560 EUR).

Dodatkowo organ uzyskał od Naczelnik Urzędu Skarbowego informację, iż na dzień [...] czerwca 2019 r. spółka nie posiada zaległości podatkowych, których byłby wierzycielem, w okresie ostatnich 12 miesięcy Spółka dokonała po ustawowym terminie wpłat z tytułu podatku VAT za miesiące 01/2018, 02/2018, 6/2018. W 2017 r. W latach 2017-2018 Spółka nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Według informacji PIT/B a lata 2017-2018 złożonych przez wspólników spółki w roku 2018 Spółka osiągnęła ogółem dochód w wysokości 1.272.212,36 zł, dochód spółki (przypadający na podatnika) w wysokości 424.070,78 zł, natomiast w 2017 roku ogółem dochód w wysokości 2.261.807,68 zł (dochód przypadający na podatnika w wysokości 753.935,90 zł). Ponadto Naczelnik przesłał wykaz informacji o czynnościach majątkowych podmiotu dokonanych w okresie od [...] stycznia 2017r. do [...] grudnia 2018r.- wydruk z aplikacji CZM oraz wydruk z aplikacji e-ORUS - "karta odpowiedzi na zapytanie zobowiązanego" za dwa lata wstecz.

Decyzją z [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na skutek skargi wniesionej przez Spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 986/19, uchylił decyzję organu odwoławczego oraz postanowienie Szefa KAS z [...] lutego 2019 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Sąd stwierdził, że postanowienie Szefa KAS wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na załatwienie sprawy, gdyż stanowisko wyrażone w tym postanowieniu oparte zostało na błędnej wykładni przepisów O.p. i pomija zupełnie treść art. 26 ust. 2 ustawy SENT. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 407/20 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a, gdyż dokonując oceny prawnej WSA skoncentrował się na rozważaniach dotyczących tego, który organ jest właściwy, a pominął kwestię kompetencji WSA do kontrolowania legalności postanowienia Szefa KAS wskazującego organ właściwy do rozpoznania odwołania. Przy czym NSA zgodził się z sądem I instancji, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest już stanowisko, zgodnie którym w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT, organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Wskazano, że prawidłowa interpretacja art. 26 ust. 2 i 5 ustawy SENT w kontekście zasad ogólnych uregulowanych w O.p., prowadziła do stwierdzenia, iż przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT, zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p. stanowi lex specialis względem tego unormowania. Skoro zaś art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p.

Następnie WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 października 2020r., sygn. akt II SA/Ol 706/20 uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Szefa KAS z dnia [...] lutego 2019r. Sąd podniósł, iż NSA w wyroku z 2 lipca 2020 r. przesądził, że w sprawach dotyczących wymierzenia kary na podstawie ustawy SENT, organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika. Dalej zaś odnosząc się do wyjaśnienia podstaw do poddania sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu postanowienia Szefa KAS stwierdził, że postępowanie dotyczące sporu o właściwość nie ma samodzielnego charakteru i jest podporządkowane celowi ogólnego postępowania administracyjnego, tj. rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej w sposób zgodny z prawem. Jednakże okoliczność, że wyłączona jest odrębna sądowa kontrola postanowień rozstrzygających spory o właściwość nie może pozbawiać możliwości weryfikacji tych postanowień w trybie sądowoadministracyjnym w przypadku kontroli orzeczeń kończących postępowanie, w których takie postanowienie zapadło. Dalej Sąd uznał, że należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję, jak i postanowienie Szefa KAS z [...] lutego 2019 r., gdyż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym odwołanie musi zostać rozpoznane przez właściwy miejscowo organ odwoławczy. Wyrokiem z dnia 14.10.2021r. sygn. akt II GSK 216/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając stanowisko sądu I instancji za prawidłowe.

W związku z powyższym pismem z dnia [...] grudnia 2021 r. DIAS, przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy DIAS. Dalej zaś decyzją z dnia [...] marca 2022 r., nr [...] DIAS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 22 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 6 , art. 26 ust. 1,2 i 5 ustawy SENT, § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1178), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2022 r., poz. 329), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż z uwagi na datę, w której dokonana została kontrola drogowa w sprawie zastosowanie będą miały przepisy materialne w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli tj. przepisy ustawy SENT(Dz.U. z 2017r., poz. 708 ).

DIAS zaznaczył, iż przewożony w dniu kontroli towar w postaci oleju palmowego w ilości 24.700 kg nie był jakimkolwiek towarem, lecz towarem, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewoźnikiem towaru nie mógł być jakikolwiek podmiot lecz podmiot posiadający licencję na wykonywanie transportu drogowego rzeczy. Strona w dniu kontroli posiadała licencję wydaną przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego licencję nr [...] na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy na wszelkich trasach, dla przewozów lub części przewozów realizowanych zarobkowo na terytorium Wspólnoty i numer tej licencji mógł zostać wpisany w zgłoszeniu SENT.

DIAS wskazał na wynikający z art. 6 ust.3pkt 6 ustawy SENT obowiązek przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnienia zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie, jeśli takie dokumenty są wymagane do wykonywania transportu tych wyrobów. Przewoźnik musi zatem ustalić we własnym zakresie czy dany transport wymaga posiadania wskazanych dokumentów i w razie takiej konieczności uzupełnić dokument SENT o te dane. Organ dodał, że możliwość zamknięcia zgłoszenia bez wpisania numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji wynika z zapisów ustawy, bowiem nie zawsze takie dokumenty są wymagane.Wskazał, że podmiot dokonujący rejestracji transportu w elektronicznym systemie spełnić musi przede wszystkim wymogi ustawy a nie programu. To, że niektóre pola były obligatoryjne, a inne dodatkowe, świadczy jedynie o dopasowaniu programu do różnych wariacji prawnych dotyczących transportu drogowego. Subiektywne odczucia w kwestii sposobu wypełniania pól formularza i informacji w nich zawartych, wskazujących na rodzaj informacji, jakie należy lub można w nich zawrzeć, nie zwalnia podmiotu dokonującego zgłoszenie od zastosowania się do przepisów i wymogów stawianych obowiązującymi regulacjami prawnymi. Organ zauważył, iż w sytuacji posiadania wątpliwości istnieje możliwość skorzystania z wyjaśnień zawartych na stronie https://puesc.gov.pl/jak również możliwość złożenia zapytania m.in. o sposób prawidłowego wypełnienia zgłoszenia.

Organ odwoławczy podkreślił, iż uchybienie jakiego dopuścił się organ nie powstało na skutek awarii systemu, działania siły wyższej, czy jakiejkolwiek okoliczności, na którą przewoźnik nie miał wpływu, lecz było wynikiem niedochowania należytej staranności. Natomiast uzupełnienie danych w zgłoszeniu SENT podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z ustawowego obowiązku.

DIAS wskazał, iż niewątpliwie przewoźnik uzyskał odpowiednią licencję na wykonywanie transportu drogowego, gdyż w dniu kontroli kierowca okazał wypis z licencji, co zostało utrwalone w protokole kontroli i czego organ odwoławczy nie kwestionuje. Jednakże w wyniku kontroli dokonanej w trakcie wykonywania przewozu towarów stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT polegające na niewykonaniu przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia w zakresie danych dotyczących nr zezwolenia na transport drogowy, co uzasadniało nałożenie przez organ I instancji kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT.

DIAS podkreślił, iż nałożenie kary jest obligatoryjne. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Istotnie kara jest wysoka, ale ma ona spowodować, by naruszenia przepisów były nieopłacalne. Organ wskazał, iż przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne.

Następnie organ odwoławczy poddał analizie możliwość zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Organ wskazał na wyjątkowość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, przy czym nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

W niniejszej sprawie, jak podkreślił organ, sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego, ale było wynikiem braku staranności przy wypełnianiu zgłoszenia przewozu. W żadnej mierze organ nie zamierza przyrównywać Spółki z przedstawicielami tzw. "szarej strefy".

Organ zauważył, iż wysokość kary pieniężnej została ustalona w sposób sztywny i nie podlega miarkowaniu. W celu dokonania oceny wpływu nałożonej na Spółkę kary pieniężnej zdaniem DIAS dokonał odniesienia przede wszystkim do wysokości kosztów działalności operacyjnej ponoszonej przez Spółkę. W 2016 roku koszty te wynosiły 27 124 011,41 zł, w 2017 roku 31 116 206,60 zł a w 2018 roku 29 960 334,84 zł. Zatem w latach 2016-2018 średnia roczna wysokość kosztów operacyjnych wynosi 29 400 184, 28 zł. Oznacza to, że w przypadku Spółki kara pieniężna w wysokości 5.000,00 zł stanowi 0,01% średnich rocznych kosztów operacyjnych. Biorąc stosunek wysokości kary pieniężnej do pozostałych kosztów działalności gospodarczej, który nie przekracza 0,1% organ uznał, że nałożenie kary pieniężnej w tym przypadku nie ma na tyle istotnego negatywnego wpływu na sferę ekonomiczną przedsiębiorstwa, aby spełniać kryterium "ważnego interesu przewoźnika". Z dokumentów przedstawionych przez Spółkę wynika, że z końcem kwietnia br. Spółka uzyskała ujemny wynik finansowy, tj. minus 1377 323, 34 zł. Jednakże nie można jej sytuacji finansowej upatrywać jako negatywnej konsekwencji nałożenia kary pieniężnej.

Organ podkreślił ponadto, że wykazanie straty w prowadzonej działalności nie jest samodzielną okolicznością, która mogłaby przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Strata stanowi jedynie różnicę pomiędzy przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym, a kosztami jego uzyskania. Wskazane straty nie przedkładają się na stwierdzenie, że podatnik nie dysponuje środkami finansowymi, czy też majątkiem niezbędnym do pokrycia określonej decyzją kary pieniężnej. Ważny interes przewoźnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. W ocenie DIAS przedstawione okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Jak wykazano powyżej, zapłata kary pieniężnej nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej Strony w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało jej środków na bieżącą działalność gospodarczą.

Organ przeprowadził również analizę okoliczności sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia przesłanki "interesu publicznego", podkreślając, iż jest to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Według DIAS odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Według organu okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na Odwołującego się miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby Stronę źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Organ podkreślił, że szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego.

Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja przewoźnika nie ma cech nadzwyczajności. Odstąpienie od nałożenia kary na Przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Ponadto odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania Strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków.

Dodatkowo organ wskazał na wyrok NSA II GSK 220/20 z dnia 18 maja 2020r., w którym zwrócono uwagę, że "organ oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" powinien rozważyć, czy nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona jej kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust.3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dlaosiągnięcia konkretnego celu, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżąca dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia, które usunęła w możliwie najszybszym czasie". Organ nie stwierdził naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Dodał, iż przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia. Wskazał na brak znaczenia przy ocenie podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary, okoliczności neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu.

Organ zwrócił przy tym uwagę na wprowadzony nowelą z 14 czerwca 2018r. przepis art. 30 ust. 4 ustawy SENT przewidujący możliwość odstąpienia od wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenia podlegające tej karze, jeżeli nie doszło do uszczuplenia podatku, zaznaczając, iż nie dotyczy ona przewoźników (art. 30 ust. 5). Jednakże ograniczenie nakładania kar pieniężnych nie odnosi się do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie kontroli drogowej.

Zdaniem organu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków wynikających z ustawy stanowiłoby nieuprawnione uprzywilejowanie jednego podmiotu w stosunku do innych podmiotów, które z różnych przyczyn nie dokonują, bądź też dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu (godziłoby tym samym w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa) i przysporzenie temu podmiotowi korzyści w sytuacji, gdy nie stwierdzono w jego sprawie jakichś szczególnych/nadzwyczajnych okoliczności potwierdzających wystąpienie przesłanki interesu publicznego, który przemawiałby za takim odstąpieniem. W interesie publicznym nie jest również rezygnowanie przez Skarb Państwa z przysługujących mu należności i przerzucanie ich ciężaru na społeczeństwo.

Natomiast odnosząc się do zarzutów odwołującej organ zapewnił, iż spełniony został określony w art. 122 O.p. wymóg dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzony został cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organ, jak i przedstawiony przez Stronę.

Skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

-art. 274 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie, mimo iż niezwłoczne uzupełnienie zgłoszenia SENT w trakcie przewozu należało traktować jako korektę deklaracji,

-art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,

-art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na sposób powstania uchybienia oraz brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, nieproporcjonalną wysokość kary zarówno w stosunku do okoliczności i przyczyn uchybień, jak i rentowności przewozów, a tym samym na ważny interes przewoźnika i interes publiczny.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego - według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż pomiędzy dniem wejścia w życie ustawy SENT (18 kwietnia 2017 r.) a dniem wejścia przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów (1 maja 2017r.) istniał kilkunastodniowy "okres karencji", który jak wskazywały organy we wcześniejszych decyzjach w sprawie, miał być czasem na "przyzwyczajenie" uczestników obrotu do nowych obowiązków. Objęcie ustawą SENT przewożonego towaru o kodzie CN1511 nastąpiło dopiero z dniem [...] września 2017 r. (a więc na kilkanaście dni przed kontrolą. W ocenie strony, jeżeli okres od 18 kwietnia 2017 r. do 1 maja 2017 r. co do przewozów towarów określonych wprost w ustawie traktować jako okres karencji, to wobec braku takiej karencji w przypadku towarów określonych w rozporządzeniu, interes publiczny (zaufanie do organów Państwa, zasada równego traktowania) uzasadniał w niniejszym przypadku odstąpienie od nałożenia kary.

Zdaniem skarżącej odnoszenie wysokości kary pieniężnej do wyników finansowych Spółki za poszczególne lata (za pierwszy kwartał 2019 r. ujemnego) czy kosztów operacyjnych, jest nieporozumieniem. W ocenie strony, do oceny spełnienia tej przesłanki należało dobrać inne kryteria finansowe (np. rentowność konkretnego przewozu). Ponadto organ oparł się on na nieaktualnych danych ekonomicznych spółki (brak danych za 2019, 2020 i 2021). Za nieprawidłową uznał też organ argumentację organu dotyczącą nowelą z 14 czerwca 2018 r. przepisów art. 30 ust. 5 ustawy SENT.

Skarżąca podkreśliła przy tym, iż według ustaleń organu II instancji nie jest przedstawicielem "szarej strefy", rzetelnie prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza daniny publicznoprawne do budżetu państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż Sąd rozpoznał przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z treścią cyt. art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożył organ a strona skarżąca nie wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiot tak rozumianej kontroli w przedmiotowej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] nakładającą na skarżącą Spółkę jako przewoźnika karę pieniężną w kwocie 5.000 zł za niedokonanie uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów SENT w zakresie numeru licencji.

Wyjaśnić należy, iż przedmiotowa sprawa była już dwukrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjnie. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 407/20 NSA uchyliło wyrok WSA w Olsztynie (uchylający decyzję DIAS z [...] października 2018 r. i postanowienie Szefa KAS wydane w wyniku rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego w zakresie właściwości miejscowej organu odwoławczego w niniejszej sprawie) i przekazało sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W wyroku tym NSA podzielił stanowisko sądu I instancji, zgodnie którym w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT, organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Na powyższe wskazuje treść art. 26 ust. 2 ustawy SENT, zastrzegającego właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów i stanowiącego lex specialis wobec art. 17 § 1 O.p., określającego odmienną zasadę ogólną co do właściwości miejscowej organów podatkowych. Stwierdził też, że użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Przyczyną uchylenia przez NSA wyroku Sądu instancji było natomiast zbyt lakoniczne stwierdzenie dotyczące dopuszczalności poddania kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcia Szefa KAS w sprawie sporu kompetencyjnego. Zatem w kolejnym wyroku z dnia 29 października 2020 r., II SA/Ol 706/20 WSA w Olsztynie uchylił ponownie decyzję organu odwoławczego i postanowienie Szefa KAS. Sąd wskazał po pierwsze na wiążącą ocenę NSA wyrażoną w wyroku z 2 lipca 2020 r. co do określenia właściwości miejscowej organu odwoławczego w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT oraz w pozostałej części wskazał na przesłanki dopuszczalności poddania kontroli sądowoadministracyjnej w ramach niniejszego postępowania postanowienia Szefa KAS. Jednocześnie Sąd uznał postanowienie Szefa KAS za wydane z naruszeniem przepisów. Co do powyższego rozstrzygnięcia zaś NSA wyrokiem z dnia 14 października 2021 r., II GSK 216/21 oddalił skargę kasacyjną. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę jest zgodnie z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. związany wyrokiem WSA w Olsztynie z 29 października 2020 r. i oddalającym od niego skargę kasacyjną wyrokiem NSA z 14 października 2021 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Uwzględniając zakres jakiego dotyczyły opisane powyżej prawomocne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż związanie z nich wynikające odnosi się wyłącznie do kwestii określenia w przedmiotowej sprawie właściwości miejscowej organu odwoławczego, a którym uznano, że jest w świetle art. 26 ust. 2 ustawy SENT - DIAS jako organ II instancji wobec NUCS , który jako właściwy miejscowo wydał decyzję w I instancji.

Przechodząc zatem dalej do oceny merytorycznej niniejszej sprawy wskazać należy jej podstawę materialnoprawną stanowią przepisy ustawy SENT, według stanu prawnego z dnia dokonania kontroli.

Zgodnie z § 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 1178) wydanego na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT, systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów objętych pozycjami Nomenklatury Scalonej, zwanej dalej "CN" od 1507 do 1516 - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka przewoziła ze Holandii do Polski olej palmowy o kodzie CN 1511 o masie 24700 kg.

W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów określa art. 5 oraz art. 6 ustawy SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest art. 5 ust. 4 oraz art. 6 ust. 3, zgodnie z którymi przed rozpoczęciem przewozu towaru przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenie o dane wymienione w tym przepisie, w tym poprzez wpisanie w zgłoszeniu numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. (według stanu prawnego obowiązującego na datę kontroli).

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że skarżąca Spółka, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT - oleju palmowego (CN 1511) o masie 24.700 kg, przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o dane wymienione w art. 6 ust. 3 pkt 6, tj. nie wpisała numeru licencji/zezwolenia. Brak ten strona uzupełniła w trakcie kontroli drogowej w dniu [...] października 2017 r., podczas której kierujący pojazdem okazał wypis z licencji nr [...]. Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez skarżącą określonego w art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane - numer licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju palmowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT).

Jednak odrębne zagadnienie, istotne właśnie z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, stanowi kwestia możliwości odstąpienia od nałożenia w opisanej sytuacji kary w trybie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT uznały bowiem, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Przy czym zdecydowanie bardziej rozbudowane w tym zakresie stanowisko przedstawił organ odwoławczy. Wyjaśniając brak stwierdzenia przypadku uzasadnionego ważnym interesem przewoźnika DIAS wskazał, iż naruszenie nie było wynikiem omyłki związanej z wątpliwościami co do wykładni przepisów ustawy czy ich stosowania, a było wynikiem braku staranności przy wypełnianiu zgłoszenia przewozu. Przy czym organ zaznaczył, iż nie porównuje skarżącej z przedstawicielami tzw. szarej strefy. Ocena istnienia ważnego interesu przewoźnika została przeprowadzona w oparciu o ustalenia organu oraz przedstawioną przez stronę dokumentację finansową, choć nie aktualną biorąc pod uwagę datę wydania decyzji tj. 2022 r. (dane przedstawione przez spółkę dotyczą okresu 2016-2019), i na jej podstawie organy doszły do przekonania, że kara pieniężna nie zagrozi istnieniu firmy i nie doprowadzi np. do konieczności skorzystania z pomocy publicznej.

Zdaniem DIAS skoro sytuacja finansowa spółki, choć ocena jej dokonana została przez organ w oparciu o nieaktualne dane, pozwala na uiszczenie kary to odstąpienie od jej wymierzenia nie leży w interesie społecznym. W interesie publicznym zdaniem organu leży przestrzeganie obowiązków określonych ustawą SENT i egzekwowanie ich przestrzegania przez organy.

Ponadto organ nie stwierdził naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego, wskazując przy tym na brak podstaw do wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Zdaniem DIAS nie ma w tym zakresie znaczenia także wpływ naruszenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Pojęcie ważnego interesu publicznego powinno być zdaniem organu oceniane z uwzględnieniem takich wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, sprawność działania aparatu państwowego.

Okoliczności sprawy, w ocenie organów nie uzasadniały również odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Organy zwróciły uwagę, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują "incydentalności" naruszeń przepisów, czy też wartościowania przyczyn naruszenia.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń wskazać należy, że na gruncie art. 22 ust. 3 ustawy SENT należy wziąć pod uwagę wyżej podniesione okoliczności, jednakże nie można tracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję.

Dla odkodowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, oprócz wykładni gramatycznej, wymagane jest uwzględnienie wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT. Jak wyżej wskazano celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w danej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, II GSK 629/19, II GSK 1696/19, II GSK 220/20).

W wyroku z dnia 1 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 195/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia. Natomiast w wyroku z dnia 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 95/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów w/w ustawy z 2017 roku. Dalej Sąd ten wyraził stanowisko, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela, że "w ostatnim czasie można mówić wręcz o nadużywaniu przez prawodawcę sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których dolegliwość z uwagi na wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Szczególnie niepokojące jest wykorzystywanie przez prawodawcę w przypadku administracyjnych kar pieniężnych określenia sankcji w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Rodzi się bowiem wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary, pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, (w:) Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności". Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

Podobne stanowisko wyraził także NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 338/19.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny". Zdaniem Sądu, przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (por. wyroki sygn. akt II GSK 1133/19, III SA/Wr 423/18). Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Sąd w obecnym składzie podziela przy tym stanowisko WSA w Krakowie, że nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (wyrok z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19).

Ważny interes publiczny, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary, skarżąca Spółka upatruje w tym, że nieuzupełnienie zgłoszenia SENT w zakresie numeru licencji przewoźnika wynikało z błędnego przeświadczenia, że nie jest konieczne uzupełnienie zgłoszenia w tym zakresie, tym bardziej że przepisy nakładające w/w obowiązek zaczęły obowiązywać w stosunkowo niedługim czasie przed dokonaniem kontroli, a do tego system komputerowy rejestracji SENT pozwalał na zamknięcie dokumentu mimo braku wypełnienia pola o numer licencji. Zauważyć nadto należy, że ze zgromadzonego w sprawie przez organy administracji publicznej materiału dowodowego nie wynika, aby w przeszłości strona jako przewoźnik była karana za naruszenie regulacji wprowadzonych przez ustawę SENT.

W ocenie Sądu, przy dotychczas ustalonym stanie faktycznym w niniejszej sprawie obciążenie strony karą pieniężną w wysokości 5.000 zł za taką omyłkę pozostaje w rażącej dysproporcji do wagi naruszenia. Organy skarbowe orzekające w sprawie winny odnieść się do przesłanki interesu publicznego, mając na uwadze wszystkie okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działający podmiot (przedsiębiorcę) za jego formalne uchybienie. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że skarżąca Spółka działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). W toku kontroli okazana została licencja na przewóz towaru. Należy również wziąć pod uwagę, że przy wypełnieniu formularza zgłoszenia SENT przewoźnik korzystał z platformy elektronicznej PUESC prowadzonej przez Ministra Finansów, która dopuszczała taki sposób wypełnienia zgłoszenia. Okoliczność ta wskazuje, że przewoźnik działał w zaufaniu do organu państwa. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo tego, że zostało przewidziane przez ustawodawcę.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy. Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy SENT).

Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Nie może być natomiast przejawem zbytniego formalizmu. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary skarżony organ dokonał zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny". Wprawdzie organ II instancji odwoływał się m.in. do wyroku NSA wydanego w sprawie o sygn. akt II GSK 220/20, przytaczając treść jego uzasadnienia, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy i w rzeczywistości powołując się na powyższe orzeczenie organ odwoławczy dokonał interpretacji interesu publicznego w sposób sprzeczny z zawartym w jego uzasadnieniu wyjaśnieniem tego pojęcia, stwarzając jedynie pozory przeprowadzenia oceny według kryteriów w nim zawartych.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Za nieuzasadniony uznać należało natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 274 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Zgodnie z art. 274 § 1 pkt 2 O.p. w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji poddaje się w wątpliwość. Wskazany przepis nie znajduje zastosowania wprost, ani odpowiednio na gruncie ustawy SENT, bowiem w ustawie SENT ustawodawca nie przewidział możliwości dokonania korekty zgłoszenia, o którym mowa w art. 6.

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i rozważą podane przez skarżącą okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych (tu: skarżącej Spółki) zaufania do organów państwa. Organy zważą, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia formalnego, którego okoliczności szczegółowo wyjaśniła i które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. Poza sporem bowiem jest, że skarżąca posiadała ważną licencję na wykonywanie transportu drogowego. Organy uwzględnić powinny, iż prawidłowe bowiem zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT wymaga uprzedniego rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje obydwu instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych kosztów sądowych tj. uiszczony wpis i koszty zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową.