Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 330/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2 i 5, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.),, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Marczuk, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżony akt nie może być wykonany w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Z. W. kwotę 3.369 zł (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2004 r. [...], w wyniku rozpatrzenia odwołania przez Z. W., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].11.2003 r., nr [...], w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za styczeń i wrzesień 2001 r. oraz określił zobowiązania z tytułu podatku za styczeń 2001 r. w kwocie 8 213,00 zł. W miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 223,00 zł. I za miesiąc wrzesień 2001 r. w kwocie 8 594,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 33,00 zł.

W pozostałym zakresie (dotyczącym miesięcy lutego, marca, października, listopada i grudnia 2001 r.) decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił, jak niżej:

Z. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie, Hotel "W.", w sezonie letnim w dwóch barach gastronomicznych, sprzedaży, usług wypożyczalni kaset video, wypożyczalni sprzętu wodnego, w zakresie usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier oraz prowadził gospodarstwo rolne w miejscowości I.

Wystąpiła też sprzedaż opodatkowana według stawki 3 % prowadzona

w gospodarstwie rolnym z tytułu sprzedaży mleka i bydła różnego oraz sprzedaż zwolniona z podatku VAT – sprzedaż usług rolniczych – prasowanie siana.

W przedmiocie określenia podatku należnego za objęte kontrolą okresy rozliczeniowe 2001 r. w zakresie usług hotelarskich organ kontroli skarbowej stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT dotycząca Hotelu "W.", prowadzona była za pośrednictwem kasy rejestrującej zainstalowanej w hotelu. Dobowe raporty z kasy rejestrującej były podstawą zapisów w ewidencji sprzedaży VAT. W ewidencji prowadzonej w Hotelu "W." oprócz sprzedaży usług hotelarskich, wykazano sprzedaż usług gastronomicznych, usług wypożyczalni kaset video, usług wypożyczalni sprzętu wodnego i innych.

Z wystawionych przez Hotel 264 faktur VAT sprzedaży usług hotelarskich wynika, że w zdecydowanej większości wystawione były na podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Do większości faktur dołączono paragony fiskalne z kasy rejestrującej. Do 9 faktur VAT (zgodnie z tabelą nr 6 decyzji pierwszej instancji) na wartość sprzedaży brutto 1 560,00 zł nie zostały dołączone paragony z kasy rejestrującej. Faktury te zostały podpisane przez podatnika. Do pięciu faktur dołączono paragony z kasy rejestrującej z datą wystawienia późniejszą niż data wystawienia faktury (zestawienie tych faktur str. 16 i 17 decyzji organu I instancji). Natomiast z adnotacji zawartych na tych fakturach wynikało, że zapłaty należności dokonano gotówką. Skoro więc w dniu wystawienia faktury pobrana została od nabywcy należność w gotówce, to paragon fiskalny wyemitowany z datą późniejszą, a dokumentujący również sprzedaż gotówką nie może dotyczyć sprzedaży wcześniejszej. W przypadku jednak faktury VAT dołączony do niej paragon wystawiony na inną wartość sprzedaży niż to wynikało z faktury. Stwierdzono także brak kopii faktury VAT nr [...] z 29.01.2001 r. dokumentującej sprzedaż usługi hotelarskiej. Nie została ona ujęta w ewidencji sprzedaży VAT. Powyższe ustalenia świadczą o naruszeniu postanowień wynikających z art. 6 ust. 1 i 4, a także art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Podatnik w złożonych wyjaśnieniach z dnia 17.10.2003 r. do protokołu kontroli stwierdził, że "wydrukowany paragon z kasy fiskalnej był dołączony do faktury w dniu jej wystawienia lub w momencie odesłania nam faktury pocztą lub po zapłaceniu".

Z dokumentów bankowych dotyczących płatności za usługi hotelarskie wynika, że wpłata dokonana przelewem przez Pana J. Z. z K. nie została potwierdzona w dokumentacji skarżącego. Nie znalazła także potwierdzenia w książce meldunkowej hotelu. Świadczy to o zaniżeniu obrotów ze sprzedaży usług hotelarskich.

Obroty z tytułu sprzedaży usług wypożyczalni sprzętu wodnego wykazywane były przez podatnika w rejestrze sprzedaży VAT dotyczącego Hotelu "W." na podstawie raportów dobowych z kasy rejestrującej. Wykazane przez skarżącego obroty netto za 2001 r. w kwocie 11 948,36 zł ze sprzedaży tych usług były blisko trzykrotnie niższe niż poniesione wydatki głównie na zakup paliwa w kwocie netto 33 248,59 zł. W kontrolowanym okresie nie stwierdzono obrotów ze sprzedaży usług wypożyczenia łodzi wędkarskich i łodzi wiosłowomotorowych. Zgodnie ze złożonym zeznaniem skarżącego (protokół z dnia 19.05.2003 r.) dowody dotyczące wypożyczania sprzętu wodnego zostały zniszczone. Stwierdzone sprzeczności między wysokością wykazanych obrotów ze sprzedaży usług wypożyczania sprzętu motorowego, a wysokością kosztów poniesionych

w związku z eksploatacją tego sprzętu świadczą o tym, że obroty ze sprzedaży usług wypożyczania sprzętu motorowodnego zostały zaniżone.

Sprzedaż usług wypożyczalni kaset video wykazywana była przez Stronę

w ewidencji sprzedaży VAT dotyczącej Hotelu "W." na podstawie raportów dobowych z kasy rejestrującej zainstalowanej w hotelu. Z protokołu przesłuchania podatnika z dnia 19.05.2003 r. wynika, że każde wypożyczenie kasety było ewidencjonowane na kasie fiskalnej, a na oddzielnej kartce zapisywane były dane klienta oraz nr kasety. Kartki te po zwrocie kasety były niszczone. Niszczenie dokumentów dotyczących wypożyczania kaset wskazuje na zamiar ukrywania rzeczywistych obrotów z tego tytułu.

Wskazane przez Pana W. obroty netto ze sprzedaży usług gastronomicznych prowadzonych w rejestracji Hotelu "W." za rok 2001 wyniosły 156 726,97 zł. Wskaźnik zrealizowanej marży netto za ten okres wyniósł – 8,26 %. Spis z natury dla hotelu na 31.12.2001 r. sporządzony został z podziałem na "bar" oraz "kucnnię". Wskażnik marży na towary wykazane w remanencie jako "bar" liczony do cen zakupu netto wyniósł 244,76 %. Natomiast w "Kuchni" wyniósł 503,79 %. W trakcie kontroli, a także postępowań podatkowych podatnik nie przedstawił dokumentów świadczących o występowaniu ubytków, strat towarów i usług. Z porównania cen sprzedaży brutto wykazanych w spisach z natury na dzień 31.12.2000 r. i na dzień 31.12.2001 r. z cenami sprzedaży brutto wybranych asortymentów reprezentujących poszczególne grupy towarów sprzedawanych w restauracji wynikającymi z raportów sprzedaży z kasy rejestrującej z dnia 13.08.2001 r. i 31.03.2003 r. wynika, że poziom cen w gastronomii w latach 2000 i 2001 nie uległ zmianie.

Podatnik nie sporządził remanentu początkowego i końcowego dla baru przy

ul. [...] oraz remanentu początkowego dotyczącego baru przy ul. [...]. Natomiast sporządził spis z natury na 27.08.2001 r. wykazujący stan zerowy w barze przy ul. [...]. Nie prowadził także dokumentacji dotyczącej ubytków i strat w towarach oraz receptur przyrządzania potraw, a także ich kalkulacji. Ogólnikowe nazewnictwo sprzedawanych towarów na paragonach fiskalnych uniemożliwia przyporządkowanie zakupów kontrolnych towarów do sprzedaży wynikającej z paragonów w poszczególnych punktach sprzedaży gastronomicznej.

Na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika w 2001 r. ustalono średnią marżę sprzedaży gastronomicznej w Hotelu "W." i w/w barach.

W obliczeniach uwzględniono wartości remanentów początkowego i końcowego

w cenach zakupu netto sporządzonych w hotelu (remanenty początkowy i końcowy w obydwu barach nie zostały sporządzone lub wykazywały stan zerowy).

Wskaźnik średniej marży wynosi:

a. wartość sprzedaży gastronomicznej wg cen detalicznych netto

– 262 734,10 zł

b. wartość zakupionych towarów i surowców wg cen zakupu netto

– 199 627,02 zł

c. wartość spisu z natury na początek roku wg cen zakupu netto

– 12 428,18 zł

d. wartość spisu z natury na koniec roku wg cen zakupu netto

– 9 769,45 zł.

e. wartość sprzedaży gastronomicznej wg cen zakupu netto towarów i surowców (b + c – d) – 202 285,75 zł

f. wartość zrealizowanej w gastronomii (a – e) – 60 448,35 zł

wskaźnik zrealizowanej marży netto (f : e)x100 – 29,88%

Przy czym należy podkreślić, iż największy udział w wykazanej wartości netto sprzedaży gastronomicznej 262 734,10 stanowiła wartość netto sprzedaży Hotelu "W." w kwocie 156 726,97 zł tj. 59,65 %, natomiast wartość netto sprzedaży w barze przy ul. [...] w kwocie 14 719,19 zł tj. 5.60 %. Rzeczywiście realizowana tam marża – zgodnie z wyjaśnieniami podatnika – wahała się w granicach od 250 % do 300 %. Natomiast marża w barze przy ul. [...] wynosiła 100 %, a w barze przy ul. [...] marża wynosiła 50 %. Biorąc pod uwagę powyższe dane oraz wysokość stosowanych marż (podanych przez Pana W.) średnia ważona marża na całość sprzedaży gastronomicznej winna wynosić około 201 %, a nie jak wykazał podatnik 29,88 %. Stwierdzono bardzo duże rozbieżności między marżą wynikającą z ksiąg podatkowych, a marżą wynikającą z remanentu i dokumentów sprzedaży świadczą o tym, że wykazane w ewidencji sprzedaży obroty z gastronomii zostały zaniżone.

W księgach podatkowych dotyczących działalności w zakresie usług hotelarskich, gastronomicznych oraz wypożyczalni sprzętu wodnego podatnik nie zaksięgował w kontrolowanym okresie pozycji kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 322 676,82 zł z tytułu poniesionych kosztów wynagrodzeń i składek ZUS pracowników, koszty odsetek i prowizji bankowych, kosztów zakupu towarów handlowych i innych szczegółowo omówionych na str. 26 i 27 decyzji

organu pierwszej instancji. Przyjęcie przez podatnika dochodu z ksiąg podatkowych bez uwzględnienia w/w wydatków wskazuje, iż rzeczywiście uzyskane obroty za 2001 r. były znacznie wyższe niż wykazane w księgach podatkowych.

Ustalone koszty netto po dokonanych korektach wyniosły 683 467,42 zł. Natomiast ustalone obroty netto ze sprzedaży w 2001 r. obliczone zostały na podstawie poniesionych kosztów netto przy zastosowaniu wskaźnika udziału kosztów w obrocie i wyniosły – 833 241,57 zł. Określenia wysokości obrotów

w kontrolowanych miesiącach dokonano poprzez pomnożenie ustalonego obrotu netto (833 241,57 zł) przez wskaźnik udziału miesięcznych obrotów netto wykazanych przez płatnika w obrotach netto za rok 2001 (439 853,78 zł) z podziałem na obroty podlegające opodatkowaniu wg poszczególnych stawek podatku od towarów i usług.

W spornej decyzji organ kontroli skarbowej podważył rzetelność prowadzonych ewidencji sprzedaży wykazując niezgodność zapisów ewidencji

z zasadami wynikającymi z przepisów określających reguły jej prowadzenia oraz fakt istotnego znaczenia tych wad dla rozstrzygnięcia sprawy. Szczegółowo uzasadniając jakie były przesłanki nie uznania ewidencji sprzedaży VAT za dowód tego co wynikało z zawartych w niej zapisach (w każdej formie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej). Wskazał również przyczyny dla których odmówił wiarygodności dowodom zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy

z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług (art. 15). Jednym więc z podstawowych obowiązków nałożonych na podatników podatku od towarów

i usług jest prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dane zawarte w tej ewidencji są podstawą sporządzenia deklaracji podatkowych określonych w art. 10 ust. 1 i 2.

Zgodnie zaś z treścią art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określił je w innej wysokości.

Istotną kwestią w niniejszej sprawie jest to, że naruszenie przez podatnika wskazanych wyżej obowiązków daje organowi kontroli skarbowej podstawę do określania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Stwierdzone fakty nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz fakt, że wynikające z tej ewidencji dane nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Dlatego podstawę tę określono w drodze oszacowania na podstawie

art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosując metodę kosztową określoną

w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie kosztów poniesionych przez podatnika, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Szczegółowe omówienie dlaczego została wybrana taka metoda szacunkowego określania podstawy opodatkowania znajduje się

w decyzji organu pierwszej instancji.

Za nieuzasadniony należy uznać podnoszony w odwołaniu zarzut strony, że "ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania metodą kosztową nie jest zgodne z obrotami rzeczywistymi, ponieważ koszty takie jak składki ZUS, odsetki bankowe, wynagrodzenia pracowników nie zostały przeze mnie ukrywane, bo są oczywistymi kosztami, tylko nie zostały wpisane do księgi podatkowej". Stwierdzenie to nie podważa zasadności wyboru kosztowej metody szacowania przy określeniu podstawy opodatkowania. Wymienione koszty, jak podatnik sam twierdzi, są kosztami oczywistymi i aby ponieść te koszty podatnik musiał osiągnąć obroty w wysokości umożliwiającej ich pokrycie.

Przytoczone przez podatnika sentencje wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: III SA 511/93, SA/Łd 1633/98, SA/Kr 1322/84, SA/Kr 975/87,

III SA 601/85, SA/Gd 1439/89 dotyczyły ustalenia podstawy opodatkowania

w drodze szacunkowej. Rozstrzygnięcia zawarte w tych wyrokach dotyczyły indywidualnych spraw i różnych stanów faktycznych. W przeważającej większości dotyczą one metod ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze szacunkowej. Jednakże określają one pewne ogólne zasady wyboru metody oszacowania jak też konieczność uzasadniania tego wyboru.

Organ odwoławczy nie podziela stanowiska strony, że "szacowanie jest zbędne" w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Z akt wynika, że wykazana przez podatnika wartość sprzedaży usług

w ewidencji podatkowej oraz deklaracji VAT – 7 za sporne okresy rozliczeniowe niezgodna była ze stanem faktycznym i nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu dokonanych transakcji. W związku z tym organ kontroli skarbowej nie uznał ewidencji VAT za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na niezgodność zapisów ewidencji z zasadami wynikającymi z przepisów określających reguły jej prowadzenia oraz fakt istotnego znaczenia tych wad dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem organu drugiej instancji przyjęta metoda oszacowania jest logiczna

i znajduje odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy oraz umożliwiła ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Tym bardziej, że strona w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych nie neguje dokonanych ustaleń w tym zakresie jak też nie przedstawia żadnych dowodów, które uzupełniłoby dane wynikające z ksiąg podatkowych

w sposób pozwalający na odstąpienie od metody kosztowej szacowania obrotów.

Ponadto podatnik zarzuca, że "ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą kosztową nie jest zgodne z obrotami rzeczywistymi, ponieważ koszty takie jak ZUS, odsetki bankowe, wynagrodzenia pracowników nie zostały przeze mnie ukrywane, bo są oczywistymi kosztami, tylko nie zostały wpisane do księgi podatkowej". Zarzut ten jest chybiony, ponieważ do wskaźnika udziału kosztów w obrocie organu uwzględnił nie wykazane wydatki.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że podatnik

w kontrolowanym okresie dokonał sprzedaży złomu złota firmie "E." S.A. [...] T., [...] na podstawie umów: [...] z dnia 05.01.2001 r. – [...] gram na kwotę 32 660,00 zł,

nr [...] z dnia 08.01.2001 r. [...] gram na kwotę 33 596,00 zł, nr [...] z dnia 18.09.2001 r. – [...] gram na kwotę 11 904, 57 zł oraz nr [...] z dnia 19.09.2001 r. – [...] gram na kwotę 37 200,43 zł. Zgodnie z treścią tych umów należność za sprzedane złoto podatnik otrzymał w dniu wydania decyzji.

Ustalono, iż Pan Z. W. w miesiącu październiku 2001 r. poniósł wydatki związane z ogłoszeniami w prasie dotyczącymi kupna lub sprzedaży złota. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Hotel "W." w M. i zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył także wydatki związane z telefonem komórkowym nr [...] podawanym w treści powyższych ogłoszeń. Skarżący w protokole przesłuchania strony stwierdził, że powyższe wydatki związane były z działalnością prowadzoną przez jego żonę J. W., która zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złota, a faktury zostały wystawione przez pomyłkę na Hotel "W.". Natomiast J. W. prowadziła Kantor Wymiany Walut w M. (w lokalu użyczonym przez męża- właściciela Hotelu "W.") na podstawie zezwolenia udzielonego przez NBP decyzją dewizową z dnia [...].04.2000 r. Przedstawione przez podatnika kopie decyzji dewizowych NBP

nr [...] i nr [...] dotyczyły działalności kantorowej prowadzonej przez J. W. indywidualnie i w spółce cywilnej "A." z Panem M. K.. Powyższe decyzje zezwalają na prowadzenie działalności kantorowej w zakresie kupna i sprzedaży walut obcych, złota dewizowego i platyny dewizowej. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia 14.03.2001 r. wydanym przez Prezydenta Miasta Ł. Pani W. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złota i srebra.

Wystawione 7 faktur VAT na Hotel "W." dokumentujących poniesione wydatki na ogłoszenia prasowe dotyczące skupu i sprzedaży złota, zawierające NIP podatnika, a także numer telefonu komórkowego związanego

z prowadzoną przez niego działalnością, a nie jego małżonki – trudno nazwać pomyłką. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po wnikliwej analizie materiału dowodowego w sprawie uznał, że niedostatecznie została wyjaśniona kwestia niezaewidencjonowanej sprzedaży złota. Dlatego też, postanowieniem nr [...] z [...] lutego 2004 r. organ odwoławczy zlecił – w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej – przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w/w zakresie. Chodziło głównie o wyjaśnienie, czy niezaewidencjonowana sprzedaż złota, ma związek z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 20.02.2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przekazał dodatkowy materiał dowodowy, tj. protokół przesłuchania Pana Z. W. z dnia 17.02.2004 r. dotyczący wyjaśnienia wymienionych w postępowaniu okoliczności. W protokole podatnik stwierdził, że "...z ogólnej ilości złota, które sprzedałem firmie "E." w latach 2000, 2001; z prezentów pochodziło około 50 % dokładnie nie potrafię tego określić. Pozostała część pochodziła z dokonanych przeze mnie zakupów".

Uwzględniając ten stan rzeczy, organ odwoławczy w zakresie opodatkowania niezaewidencjinowanej sprzedaży złota stwierdził, co następuje:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te podlegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Ponadto obrotem jest kwota należna

z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług (art. 15).

W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego potwierdzone zostały ustalenia organu I instancji, że podatnik dokonał szeregu transakcji sprzedaży złomu (umowy kupna – sprzedaży) złota z Firmą "E." z siedzibą

w T. w styczniu i wrześniu 2001 r. I tak na podstawie umów kupna sprzedaży wykazanych powyżej ustalono, że podatnik w styczniu 2001 r. sprzedał [...] g złota, a we wrześniu 2001 r. [...] g złota, a sprzedaży tej nie zaewidencjonował

w ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy.

Są to fakty bezsporne.

Bezsporne też są fakty, że sprzedane złoto w/w wielkościach zostało

w znacznej części zakupione przez podatnika. Potwierdzają to zeznania strony,

że dokonywał zakupu na bazarach, poprzez ogłoszenia prasowe, i co najważniejsze zakupy te były dokonywane celem dalszej odprzedaży tego złota, z uwagi na spłatę kredytów. Potwierdzeniem tej działalności jest to, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup akcesoriów (wag, lupa, płyny probiercze

i inne) związanych ze sprzedażą złota (tabela nr 9 strona 36 decyzji). Ponadto podatnik poniósł wydatki związane z ogłoszeniami prasowymi co do skupu

i sprzedaży złomu złota. Wszystko to oznacza, że strona prowadziła działalność gospodarczą, która powoduje, że zgodnie z cyt. art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług Pan W. był podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie. Dlatego też chybione są argumenty strony dotyczące nieprowadzenia działalności

w zakresie skupu i sprzedaży złomu złota. Ustaleń w tym zakresie nie może zmienić też argument strony, iż faktury dotyczące zakupu akcesoriów pomyłkowo zostały wystawione na podatnika a nie na żonę. Skoro podatnik dokonał sprzedaży złomu złota w styczniu i wrześniu 2001 r., zdaniem organu odwoławczego ustalono,

że sprzedane złoto w styczniu i wrześniu nie zostało w całości wcześniej skupione,

a część jego stanowiły prezenty gromadzone od dzieciństwa zgodnie z oświadczenie strony. Prezenty te w postaci złota stanowiły 20% ogólnej ilości sprzedanego złota. Organ odwoławczy nie widzi powodu by kwestionować te fakty.

Po uwzględnieniu wartości prezentów otrzymanych od rodziny i znajomych podatnika tj. 50 % ogólnej ilości złota i na podstawie w/w umów kupna sprzedaży, obroty ze sprzedaży złota przedstawiają się następująco:

- w styczniu 2001 r. wartość sprzedaży brutto wynosi 33 128, 00 zł, podatek wyliczony (22/122) wyniósł 5 973,90 zł, wartość sprzedaży netto 27 154, 10 zł;

- we wrześniu2001 r. wartość sprzedaży brutto wynosiła 24 552,50, podatek wyliczony (22/122) wyniósł 4 427,50 zł, wartość sprzedaży netto 20 125,00 zł.

W związku z tym rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie uznano za wadliwe i dlatego dokonano korekty podatku należnego za styczeń i wrzesień

2001 r. z tytułu sprzedaży złota. Tym samym uznaje argumenty strony w części dotyczącej uznania 50 % wartości sprzedaży złomu złota w rozliczeniu za styczeń

i wrzesień 2001 r.

Dlatego też należało zaskarżoną decyzję uchylić w części dotyczącej rozliczenia za listopad i grudzień 2000 r. Rozliczenie to przedstawia się następująco:

Styczeń 2001 r.

Wg deklaracji wg ustaleń

VAT – 7

1. podatek należny 2 371 zł 10 806 zł

z tego deklaracja 2 371

z tyt. niezaewiden.

- sprzedaży złomu 5 973

- zaniżenia podatku

należnego z tytułu

pozostałych usług 2 462

2. podatek naliczony

do odliczenia 2 594 zł 2 593 zł

3. nadwyżka podatku

naliczonego nad należnym 223 zł -

4. nadwyżka podatku należnego

nad naliczonym - 8 213 zł

wrzesień 2001 r. wg VAT – 7 wg ustaleń

1. podatek należny 4 651 zł 13 177 zł

z tego:

- deklaracja 4 651

- z tyt. niezaewiden.

sprzedaży złomu 4 427

- zaniżenie podatku

należnego z tytułu

pozostałych usług 4 099

2. podatek naliczony 4 618 zł 4 583 zł

do odliczenia zawyżenie wynikające

z art. 25 ust. 1 pkt 3 a

w kwocie 35

3. nadwyżka podatku należnego

nad naliczonym 33 zł 8 594 zł.

Natomiast w pozostałej części decyzję należało utrzymać w mocy.

Do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu podatnik nie wniósł zastrzeżeń.

Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc

o uchylenie decyzji domagał się zobowiązania organu do ponownego naliczenia podatku VAT z pominięciem "metody szacunkowej".

W uzasadnieniu skargi wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

III SA 511/93, I SA/Łd 1633/98 oraz SA/Kr 1322/84, SA/Kr 975/87, III SA 601/85,

SA/Gd 1439/89 dotyczące stosowania metody szacunku i wywiódł:

"Nie zgadzam się z metodą kosztowną, ponieważ metoda ta jest metodą niesprawiedliwą. W decyzji Izby Nr [...] na str. 6 Izba stwierdza "wymienione koszty jak podatnik sam twierdzi są kosztami oczywistymi i aby ponieść te koszty podatnik musiał osiągnąć obroty w wysokości umożliwiającej ich pokrycie". W moim przepadku koszty takie jak wynagrodzenia, odsetki, pokryłem z uzyskanych środków ze sprzedaży złota i z kredytów uzyskanych w formie gotówki, a zus-u nie opłaciłem. Urząd odnosi się do moich zeznań odnośnie złota wyrywkowo, a słowa wyrwane z kontekstu znaczą zupełnie co innego. Ja kupiłem złoto w sklepach i na bazarach, które prowadziły sprzedaż detaliczną. Osoby sprzedające na bazarze prowadziły działalność gospodarczą i sprzedawały mi nowe złoto w cenach detalicznych. W momencie zakupu tego złota nie miałem żadnego zamiaru sprzedaży go, był to rok 1996, 1997, nie kupowałem złota z ogłoszeń - Urząd przyjmuje to za dowód, a to były ogłoszenia żony z 2000 i 2001 r . Ja nie kupowałem złota do dalszej odsprzedaży, ja byłem zmuszony sytuacją finansową, spłatami kredytów i odsetek.

Na str. 8 w/w decyzji Urząd pisze "Bezsporne też są fakty, że sprzedane złoto

w ww. wielkościach zostało w znacznej części zakupione przez podatnika. Potwierdzają to zeznania strony, że dokonywał zakupu na bazarach, poprzez ogłoszenia prasowe, i co najważniejsze zakupy te były dokonywane celem dalszej odsprzedaży tego złota, z uwagi na spłatę kredytów".

Izba Skarbowa w B. powołuje się na moje zeznania, że dokonałem zakupu złota na bazarach poprzez ogłoszenia prasowe. Oświadczam, że w moich zeznaniach wyraźnie zaznaczałem, że zakupy były dokonane w 1996 i f 1997 r, natomiast ogłoszenia prasowe żony są z 2000 i 20001 r.

Za uzyskane środki ze sprzedaży złota i za uzyskane odszkodowanie z tytułu skradzionych skuterów pokryłem koszty oprócz zus-u, bo na zus nie wystarczyło.

W 2000r nie zaksięgowałem kosztów na kwotę 181 885,33 zł, Urząd kwotę kosztów zaliczył do przychodów zwiększając ją o marżę 70,02 % poprzez co zostały zwiększone przychody o kwotę 309 241,43 zł i dodatkowo od tej kwoty został naliczony VAT, gdzie zaniżenie obrotu poprzez nie zaksięgowanie było na kwotę 19 999,51 zł - były wystawione faktury bez dołączonych paragonów fiskalnych -

i poprzez to Urząd uznał nierzetelność prowadzonej książki - str. 68 protokołu kontroli [...]. Dodatkowo sprzedane moje prywatne złoto z oszczędności i prezentów na kwotę 254 142,02 zł Urząd zaliczył do przychodów chcąc pogłębić nierzetelność prowadzonej książki podatkowej. Po odwołaniu Izba Skarbowa decyzja z dnia 31.03.2004 r przychody ze złota zmniejszyła o 50 %.

W 2001r nie zaksięgowałem kosztów na kwotę 322 676, 82 zł, Urząd kosztów zaliczył do przychodów zwiększając ją o marżę 29,88 % poprzez co zostały zwiększone przychody o kwotę 419 092,65 zł i dodatkowo od tej kwoty naliczony został VAT, gdzie zaniżenie obrotu poprzez nie zaksięgowanie było na kwotę 1 455,43 zł - to sanie zaksięgowane faktury sprzedaży. Natomiast na kwotę

15 257, 00 zł netto wystawiono faktury do których załączono wg Urzędu inne paragony. Wg mnie paragony te dotyczą tych faktur. Ponadto Urząd do przychodu zalicza również odszkodowanie za skradzione skutery w kwocie 98 296,50 zł co jest błędem, ponieważ na te kwotę składają się wydatki zakupu skuterów tj. dwa skutery po 17 tyś zł każdy, jeden za 25 tyś zł i j eden za 22 tyś zł, koszty procesu sądowego,

i odsetki, i o te wydatki oprócz odsetek należy pomniejszyć odszkodowanie, ponieważ po stronie wydatków nie były one zaksięgowane, a jedynie przychodem są tylko odsetki.

Dodatkowo sprzedane moje prywatne złoto z oszczędności i prezentów na kwotę 115 361,00 zł Urząd zaliczył do przychodów chcąc pogłębić nierzetelność prowadzonej książki podatkowej. Po odwołaniu Izba Skarbowa decyzją z dnia 31.03.2004 r przychody ze złota zmniejszyła o 50 %.

Inspektor naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów ponieważ przyjął domniemanie, a nie dowód za podstawę wydania decyzji a tym samym dowolnie ocenił stan faktyczny Jeżeli całość sprawy ze złotem oparta jest na domniemaniu,

a nie na dowodach, to nie rodzi to skutków prawnych. Decyzje opiera się na dowodach a nie na domniemaniu inspektora.

Chce zwrócić uwagę, że przed kontrolą mój ej działalności za 2000 12001 r) była przeprowadzona kontrola miesięcy: IV, V, VI, VII, VIII, 2001 r. W decyzjach wydanych odnośnie tej pierwszej kontroli inspektor kontrolujący nie stosuje metody szacunkowej w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Decyzje te są prawomocne. Uważam, że i w stosunku do kontroli za cały rok 2000 i 2001 inspektor kontrolujący nie powinien stosować szacunku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Instytucja samowymiaru zobowiązań podatkowych, przyjęta również na gruncie podatku od towarów i usług, oznacza nałożenie na podatnika obowiązku prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej. Zgodnie z art. 27

ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy, którzy nie korzystają

ze zwolnienia od tego podatku są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Obciążenie podatnika obowiązkiem prowadzenia ewidencji podatkowej oraz samodzielnego obliczania i deklarowania podatku zostało

w pewnym sensie zrekompensowane swoistą gwarancją procesową, o której mowa w art. 193 ( 1 Ordynacji podatkowej. Otóż księga podatkowa prowadzona przez podatnika w sposób rzetelny i niewadliwy stanowi dowód na to, co wynika

z zawartych w niej zapisów. Domniemanie o prawdziwości danych wynikających z rzetelnej i niewadliwej pod względem formalnym księgi podatkowej służyć ma większej ochronie praw podatnika w prowadzonych wobec niego postępowaniach kontrolnych i podatkowych (Por. M. Bogucka, Księga podatkowa jako instrument ochrony praw podatnika w procesie ujawniania kwoty podatku, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002, Nr 1, s. 63 i nast.). Stwierdzenie nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej, a w rezultacie obalenie domniemania prawnego, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest na podstawie zgromadzonych

w sprawie dowodów. Katalog środków dowodowych jest w tym zakresie otwarty,

a oceny, czy dana księga może być dowodem prawdziwości wynikających z niej danych, dokonuje organ na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego - art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nałożył jednak na organy orzekające obowiązek wyraźnego wskazania w jakiej części i za jaki okres księga podatkowa uznana jest za nierzetelną lub wadliwą - art. 193

§ 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie naruszają przywołanych w tej części przepisów. Zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez Z. W. Stwierdzona przez organ kontroli skarbowej nierzetelność ewidencji nie opiera się jedynie - jak podnosi pełnomocnik podatnika - na analizie zawartych w niej zapisów i wyciągniętych z tego sprzeczności. Organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał inne dowody świadczące o nie zaewidencjonowaniu przez podatnika całości swoich obrotów. Dotyczy to między innymi okoliczności związanych z organizowaniem imprezy sylwestrowej, dopasowywaniem paragonów z kasy fiskalnej zainstalowanej w Hotelu "W." do wystawionych faktur, brakiem paragonów przy 44 fakturach, wpłatą dokonaną na rachunek bankowy podatnika za usługi hotelowe, wypożyczalnią sprzętu rekreacyjnego, wynajmem powierzchni pod automaty do gry, a także sprzedażą złomu złota. Organ szeroko w tym zakresie uzasadnił swoje stanowisko, obszernie też odnosząc się do wyjaśnień składanych w toku postępowania przez Z. W. Nietrafnie więc strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów art.180, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Za słuszny natomiast należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, warunkiem umożliwiającym przystąpienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku jest stwierdzenie jednej z poniższych okoliczności:

- brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania,

- dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Samo więc odrzucenie księgi podatkowej, jako dowodu na prawdziwość wynikających z niej danych, nie uprawnia organu do zastosowania nadzwyczajnej metody odtworzenia podstawy opodatkowania i wymiaru zobowiązania podatkowego. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega

na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Z tego względu szacunek jest środkiem ostatecznym, co potwierdza również treść

art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to organ powinien odstąpić od jej określania w drodze oszacowania.

Pozostaje zatem do rozważenia kwestia, czy podstawa opodatkowania, stanowiąca wypadkową objętych obowiązkiem podatkowym zdarzeń, może być

w części określona w drodze szacunku, a w pozostałym zakresie na podstawie danych wynikających z ksiąg uzupełnionych innymi dowodami. Jeśli szacunek jest wyjątkowym środkiem w określaniu podstawy opodatkowania, a zasadą jest dążenie do odtworzenia jej rzeczywistych rozmiarów, to bez wątpienia połączenie obu tych sposobów jest nie tylko możliwe, ale wręcz wskazane. Wydaje się, że pogląd ten akceptują również organy orzekające w niniejszej sprawie. Określając podstawę opodatkowania z działalności prowadzonej przez Z. W., organy nie stosowały metody szacunkowej w odniesieniu do stwierdzonej sprzedaży złomu złota. W tym przypadku bezpośrednie dowody dawały możliwość określenia

jej w rzeczywistych rozmiarach. W ocenie Sądu podobnie należało postąpić

w pozostałych przypadkach, w których istniały dowody wskazujące na wielkość niezaewidencjonowanego obrotu. Dotyczy to w szczególności sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej. Jeśli organ stwierdza, że podatnik nie wykazał sprzedaży z faktur VAT bez dołączonych paragonów z kasy fiskalnej, a także z faktur, do których dołączone zostały niewłaściwe paragony i wskazuje przy tym na dokładne wielkości niezaewidencjonowanego obrotu, to w tym zakresie możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podobnie spostrzeżenia dotyczą ustaleń

w zakresie sprzedaży usług hotelarskich, dokonanych na podstawie dokumentów bankowych podatnika, czy też obrotów z wynajmu powierzchni pod automaty

do gier. W tym ostatnim przypadku, jeśli co innego nie wynika z innych dowodów,

na wielkość osiąganych przez podatnika obrotów mogą wskazywać zawarte przez niego umowy najmu.

W zakresie, w jakim istnieje prawne uzasadnienie przystąpienia do szacunku, organ - biorąc pod uwagę uwarunkowania danej sprawy - powinien dokonać wyboru właściwej metody szacunku. Przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej określa normatywne wzorce szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod

z art. 23 § 3, ustawodawca dopuścił także możliwość zastosowania innej, nienazwanej metody szacowania - art. 24 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwracał już uwagę, że wspólnym zarówno dla nazwanych, jak i nienazwanych metod szacunku jest imperatyw wynikający z treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 14.04.2004 r., sygn. akt SA/Bk 1625/03 – niepublikowany). W przepisie tym ustawodawca wskazał organom podatkowym i organom kontroli skarbowej zasadniczy cel szacunkowego określenia podstaw opodatkowania, tj. dążenie do odtworzenia podstawy opodatkowania

w wymiarze zbliżonym do rzeczywistości. Zadaniem szacowania jest odtworzenie treści zobowiązania podatkowego w taki sposób, aby rezultat szacowania był zgodny w jak największym stopniu z wynikiem, jaki uzyskuje się przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Prawidłowość zastosowania konkretnej metody szacunku zdeterminowana jest zatem oceną rezultatu, czyli stwierdzeniem, czy wynik szacowania jest najbliższy rzeczywistości. Między innymi pod tym kątem organ powinien uzasadnić dokonany przez siebie wybór metody szacowania, wskazując także nieprzydatność innych metod - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej

in fine. Pogląd taki, jeszcze na gruncie przepisów ustawy z dnia 19.12.1980 r.

o zobowiązaniach podatkowych (...) wyraził Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 31.01.1985 r., sygn. akt SA/Kr 1322/84- opubl. "Finanse" 1987,

Nr 11-12, s. 73.

W przyjętej przez organ I instancji metodzie kosztowej, wielkość niezaewidencjonowanego przez Z. W. obrotu obliczona został

na podstawie niezaewidencjonowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu oraz jednego wspólnego dla całej działalności wskaźnika udziału kosztów w obrotach netto. Tymczasem zwraca uwagę fakt, iż działalność gospodarcza podatnika miała różnorodny charakter – świadczył on między innymi usługi gastronomiczne, hotelarskie, wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego i kaset wideo. Różna jest skala stwierdzonej nierzetelności w tych obszarach, a przede wszystkim - jak wynika z uzasadnienia decyzji - różny jest wskaźnik ich rentowności. Wreszcie też, niezaewidencjonowane przez podatnika koszty

w różnym stopniu odnosiły się do różnych obszarów jego działalności. Zawarte

w decyzji uzasadnienie wyboru metody kosztowej nie odnosi się do tych aspektów. W tym zakresie zasadny jest więc zarzut strony skarżącej o niedostatecznym uzasadnieniu wyboru zastosowanej w sprawie metody szacunku. Brak tego uzasadnienia uniemożliwia na tym etapie stwierdzenie, czy przyjęta przez organ metoda szacunku jest najwłaściwsza.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 23 § 2

i § 5 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy

z 30.08.2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę organy powinny rozważyć, w jakiej części zebrany materiał dowodowy pozwala -

w kontekście negatywnej przesłanki z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Wydane rozstrzygnięcie wymaga też szerszego uzasadnienia wyboru metody szacunku, w tym wykazania nieprzydatności innych metod, określonych w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej. Tylko w takim zakresie wydana decyzja w pełni może odpowiadać prawu -

art. 23 § 5 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 cyt. ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.