Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 91/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3568/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3568/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 12 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca wnioskiem z dnia 29 czerwca 2011 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z tego podatku usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych.

2.2. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach zawartej ze swoim kontrahentem (zakładem ubezpieczeń, świadczących usługi ubezpieczeniowe na rzecz swoich klientów - dalej "zakład ubezpieczeń") umowy (dalej "umowa"), świadczy na jego rzecz kompleksową usługę w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych (dalej "usługa"). W ramach usługi, skarżąca zobowiązuje się do realizacji świadczeń, na rzecz klientów zakładu ubezpieczeń (dalej "ubezpieczeni" lub "współubezpieczeni"), w zakresie określonym w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia ("OWU") "[...]" oraz do:

1) przyjmowania zgłoszeń zdarzeń objętych zakresem ubezpieczenia,

a) potwierdzenia istnienia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń w stosunku do ubezpieczonego (autoryzacja),

2) rejestracji zgłoszenia w systemie informatycznym,

3) oddzwonienia do ubezpieczonego,

4) udzielenia ubezpieczonym informacji o możliwych świadczeniach wynikających z OWU oraz o sposobie ich realizacji.

Przykładowe świadczenia, wymienione w OWU, do realizacji, których zobowiązany jest zakład ubezpieczeń względem ubezpieczonych, a których to realizację zakład ubezpieczeń powierza do wykonania skarżącej w ramach świadczonej przez nią usługi to udzielenie ubezpieczonemu przez lekarza centrum medycznego pierwszej telefonicznej porady dotyczącej sposobu postępowania, organizacji pierwszej pomocy i planowania leczenia, zorganizowanie wizyty lekarza pierwszego kontaktu w domu, jeżeli konieczność takiej wizyty zostanie stwierdzona przez lekarza centrum medycznego, zorganizowanie wizyty pielęgniarki w domu dla zapewnienia ubezpieczonemu opieki, trwającej nie dłużej niż przez pierwsze 48 godzin po wypadku, jeżeli konieczność takiej wizyty zostanie stwierdzona przez lekarza centrum medycznego, zorganizowanie transportu medycznego ubezpieczonego z jego domu do najbliższego szpitala danej specjalności, jeżeli konieczność transportu medycznego zostanie stwierdzona przez lekarza centrum medycznego.

Z tytułu wykonywania usługi skarżąca otrzymuje od zakładu ubezpieczeń stosowne miesięczne wynagrodzenie. Wartość wypłacanego wynagrodzenia jest kalkulowana jako określona kwota stała, przemnożona przez liczbę ubezpieczonych.

2.3. W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca zapytała: czy wykonywana przez nią kompleksowa usługa w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych stanowi usługę będącą elementem usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u.") objętą zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.?

2.4. Zdaniem skarżącej, wykonywana przez nią kompleksowa usługa w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych, opisana w stanie faktycznym, stanowi usługę będącą elementem usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. objętą zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Wskazała, że w orzeczeniu ETS z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-54/97), Trybunał uznał, że "(...) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę. W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych (...)" (motyw 24 i 25 orzeczenia w połączonych sprawach C-308/96 i C-S4/97). Podkreśliła, że w swoim rozstrzygnięciu ETS, bazując na opinii Adwokata Generalnego, doszedł do wniosku, iż w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik podatku VAT) wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń (z czego jedno stanowi świadczenie główne, pozostałe zaś świadczenia pozwalające na lepsze wykonanie świadczenia głównego), a które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT.

Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Pian Ltd. (CPP), w którym ETS stwierdził, iż "29. (...) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, (...) świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. 30. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej." Skarżąca zwróciła uwagę, że powyższe tezy zostały przyjęte przez ETS jako fundamentalna zasada kwalifikacji dla celów VAT świadczeń kompleksowych i były przez Trybunał wielokrotnie przytaczane w uzasadnieniach do późniejszych wyroków. Z dorobku orzeczniczego ETS wynika, że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie właściwej dla niej stawki podatku lub możliwości zastosowania zwolnienia), jeżeli:

a) w ramach tego świadczenia da się wyodrębnić świadczenie główne w tym sensie, że celem pozostałych świadczeń jest lepsze wykonanie tego świadczenia głównego;

b) świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy klienta (nabywcy).

Zdaniem skarżącej, wykonywana przez nią usługa spełnia powyższe kryteria, ponieważ w ramach usługi wyraźnie występuje świadczenie główne, jakim jest organizacja i przeprowadzenie procesu likwidacji szkód ubezpieczeniowych poprzez realizację świadczenia, do którego uprawniony jest ubezpieczony na podstawie OWU. Usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy - zakładu ubezpieczeń, jej rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Nie ulega wątpliwości, że zakład ubezpieczeń, korzystając z asysty skarżącej, zainteresowany jest uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci likwidacji szkody ubezpieczeniowej i tym samym wygaśnięcia jego zobowiązań wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej. Zakład ubezpieczeniowy nie jest natomiast zainteresowany odrębnym nabywaniem poszczególnych czynności, które mogą wiązać się z tym procesem.

Z uwagi na powyższe, zdaniem skarżącej, świadczoną przez nią na rzecz zakładu ubezpieczeń usługę należy dla potrzeb opodatkowania polskim VAT potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie, dotyczące organizacji oraz przeprowadzenia procesu likwidacji szkód ubezpieczeniowych. Powołała się na art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 14 u.p.t.u. i wyjaśniła, że zakład ubezpieczeń nabywa od spółki usługę nie dla celów działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, lecz dla potrzeb świadczenia usług ubezpieczeniowych (podlegających zwolnieniu od podatku VAT) dla swoich klientów (ubezpieczonych). W efekcie, wyłączenie o których mowa w art. 43 ust. 14 u.p.t.u. nie będzie miało w tej sytuacji zastosowania. Świadczona przez nią usługa objęta będzie zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT, jeżeli spełnia ona kryteria wskazane w treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Usługa świadczona na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowi element usługi ubezpieczeniowej, gdyż bez niej zakład ubezpieczeń nie byłby w stanie w sposób prawidłowy wykonać usługi w zakresie ubezpieczeń na rzecz swoich klientów, i jednocześnie z perspektywy ubezpieczonych działanie skarżącej nie jest postrzegane jako świadczenie osobne od usługi ubezpieczeniowej. Usługa ta stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi; jest właściwa dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez zakład ubezpieczeń usług w zakresie ubezpieczeń oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej usługi przez skarżącą pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez zakład ubezpieczeń; jest niezbędna dla realizacji przez zakład ubezpieczeń usług ubezpieczeniowych na rzecz ubezpieczonych; w szczególności, likwidacja szkody ubezpieczeniowej, jeżeli takowa nastąpi, stanowi efektywnie istotę zobowiązania, które zakład ubezpieczeniowy zaciąga wobec klienta na podstawie zawartej z nim umowy ubezpieczenia; bez możliwości przeprowadzenia procesu likwidacji szkody zakład ubezpieczeń pozbawiony byłby możliwości oferowania świadczenia na polskim rynku usług ubezpieczeniowych.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, że usługa świadczona przez nią na rzecz zakładu ubezpieczeń objęta jest zakresem zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Niezależnie od powyższego, skarżąca uznała, że zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT świadczonej przez nią usługi znajduje potwierdzenie także w kontekście planowanych zmian do Dyrektywy 2006/112/WE. Definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały bowiem sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia. Definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy intencji ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE może budzić wątpliwości.

Skarżąca powołała się na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzanie Rady ustanawiająca przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Wyjaśniła, że planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Treść Rozporządzenia potwierdza i jednocześnie sankcjonuje stanowisko ETS dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami ubezpieczeniowymi. Zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Skarżąca zwraca uwagę, że sformułowanie to jest bardzo zbliżone do przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

2.5. Interpretacją indywidualną z 12 września 2011 r. organ podatkowy stanowisko skarżącej dotyczące zwolnienia z podatku VAT usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznał za nieprawidłowe.

Organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 1, a także art. 43 ust. 1 pkt 37 ust. 13 u.p.t.u., i wyjaśnił, że z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z ubezpieczycielem, czyli zakładem ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku. Tym samym na gruncie przepisów wspólnotowych zwolnienie od podatku VAT w przedmiotowej sprawie nie przysługuje.

Organ powołał się także na art. 3 ust. 1 i 3-5 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), dalej "u.d.u.", i wyjaśnił, że usługi świadczone przez skarżącą stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Usługi wykonywane przez skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń, zdaniem organu, stanowią odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń; jednakże art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Co znaczy, że aby uznać usługę za właściwą do wykonania usługi ubezpieczeniowej, musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W opinii organu usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe; albowiem choć stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, to nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Usługi wykonywane przez skarżącą na podstawie umów zawartych z zakładem ubezpieczeń, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Nie będą zatem korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

2.6. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak naruszenia prawa przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia, niezbędne dla prawidłowej realizacji procesu likwidacji szkody ubezpieczeniowej, nie stanowią dla celów podatku VAT kompleksowych usług podlegających zwolnieniu od opodatkowania na podstawie powyższych przepisów u.p.t.u.

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej, tj. niewystarczająco jasną i spójną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu Interpretacji oraz brak uwzględnienia powołanego we wniosku skarżącej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga jest zasadna, stwierdził, iż w niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy usługi w zakresie likwidacji szkód są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

4.2. Art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z ust. 13 powyższego artykułu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Wskazać też trzeba na treść art. 43 ust. 14 u.p.t.u., który stanowi, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że zwolnione od podatku są usługi ubezpieczeniowe oraz usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, jeśli ów element usługi stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej oraz że usługa stanowiąca element usługi ubezpieczeniowej nie stanowi usługi pośrednictwa.

4.3. Minister Finansów uznał, iż zasadnicze znaczenie dla określenia zakresu działania zwolnienia ustanowionego powyższymi przepisami ma ustalenie jakie czynności są wykonywane w ramach usług ubezpieczeniowych. W tym celu sięgnął do art. 3 u.d.u. i stwierdził, że usługi likwidacja szkody nie zostały wymienione pośród wskazanych w tym przepisie czynności, które wykonuje ubezpieczyciel. Ponieważ takie usługi nie mogą być uznane za czynność ubezpieczeniową, ani za element takiej usługi niezbędny do jej wykonania, to usługa, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

4.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji stanowisko organu jest błędne. Polemizując z nim słusznie skarżąca powołała się m.in. na treść art. 3 ust. 5 pkt 2 u.d.u.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń: ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych.

Świadczenie ubezpieczyciela może przybrać formę zarówno odszkodowania pieniężnego, jak i świadczenia w naturze przez przywrócenie dobra chronionego ubezpieczeniem do stanu sprzed wystąpienia wypadku ubezpieczeniowego.

Zauważyć należy, że niektóre rodzaje ubezpieczeń ze swej istoty przewidują spełnienie świadczenia w naturze, np. ubezpieczenie assistance, gdzie ubezpieczyciel zapewnia pomoc techniczną/medyczną i brak jest zazwyczaj wypłaty odszkodowania w formie pieniężnej.

Zatem wbrew stanowisku organu likwidacja szkody wykonywana w ramach umowy ubezpieczenia może być zakwalifikowana jako element czynności (usługi) ubezpieczeniowej.

4.5. Niezależnie od powyższego sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec braku definicji "usługi ubezpieczeniowej" w Dyrektywie 112 (pojęcie to nie było też zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999 r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I- 973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001 r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. 1-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, S. 1-1371, pkt 39).

Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r., sprawa C-13/06, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej (Zb. Orz. 2006, s. 1-11563,, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 - Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w punkcie 18 wymieniono pomoc - ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy.

Z dniem 1 listopada 2012 r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II - Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy - część A pkt 18.

4.6. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w pkt 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym - "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) - e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011 r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS).

Regulacje zawarte w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. są zbieżne z powyższą projektowaną zmianą Dyrektywy 112.

4.7. Bezspornym jest, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W ocenie sądu pierwszej instancji, przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu.

Analizując warunki przewidziane w tymże przepisie należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia objętego ubezpieczeniem i mają charakter:

1) właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, gdyż stanowią realizację świadczenia przysługującego ubezpieczonemu; co zostało potwierdzone w odniesieniu do usług pomocy drogowej w cyt. wyżej wyroku ETS Komisja przeciwko Grecji, w orzeczeniu ETS z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-54/97), czy w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Pian Ltd. (CPP);

2) niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

4.8. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że usługi likwidacji szkody mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Takie też stanowisko zajęła skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

4.9. Odrębną kwestią jest natomiast sprawa, czy skarżąca w ogóle świadczy kompleksową usługę likwidacji szkody. Tej kwestii organ w ogóle nie oceniał wypowiedział się bowiem jednie co do zasady. A jest to o tyle istotne, że zagadnieniem zgłoszonym przez skarżącą było zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług do świadczonych przez nią usług.

Sąd pierwszej instancji mógł stwierdzić, że usługi likwidacji szkody objęte są zwolnieniem, ponieważ wynika to z istoty tego rodzaju usług. Jednakże nie mógł wypowiedzieć się - wobec braku oceny organu w tym zakresie - czy skarżącą takie usługi świadczy.

Celem wyjaśnienia dodał, że sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1067/09 sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni stanowisko sądu pierwszej instancji, że usługi likwidacji szkody podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Wobec powyższego uznał za uzasadniony zarzut zawarty w skardze a odnoszący się do naruszenia przez organ prawa materialnego.

4.10. Jednocześnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść art. 14e § 1 o.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem Minister Finansów może zmienić z urzędu udzieloną interpretację z powodu uwzględnienia orzecznictwa sądów, to tym bardziej powinien uwzględniać je udzielając interpretacji indywidualnej. Jeżeli zaś strona powołuje się w swoim stanowisku na takie orzecznictwo to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do stanowiska podatnika także w tym zakresie. Nieodniesienie się przez organ do tej argumentacji podatnika należy kwalifikować jako naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

4.11. W tym stanie rzeczy, zaskarżona interpretacja indywidualna musiała być uznana za naruszającą prawo, jako niezgodna z przepisami prawa materialnego, a to z art. 43 ust.13. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u, jak również jako niezgodna z przepisami normującymi wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e O. § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Powyższe skutkowało koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

5.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.: poprzez błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u.i w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącą będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu błędnego faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez skarżącą czynności spełniają warunki wskazane w normie wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

5.3. Organ podatkowy podkreślił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż usługi wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowią usług właściwych do usługi ubezpieczeniowej bowiem nie stanowią najważniejszej części czynności ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe i nie mają typowych cech, które tym czynnościom można przypisać, w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Ponadto wskazał, że skoro skarżąca nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z ubezpieczycielem, to nie przysługuje jej zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

5.4 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a., ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a., według norm przepisanych na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

7. Na wstępie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna organu podatkowego wywiedziona została w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej p.p.s.a.). i zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu prawa materialnego tj. błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącą będą zwolnione od podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez skarżącego czynności spełniają warunki wskazane w normie wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

8. Podkreślić też trzeba, że niniejsza sprawa dotyczy wydanej interpretacji prawa podatkowego i kluczową kwestią sporną jest to, czy opisane we wniosku o interpretacje kompleksowe usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych stanowią element usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., objętej zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dlatego też omówienie zarzutów kasacyjnych można rozpocząć od rozważenia naruszenia naruszenia prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, który dokonując wykładni powyższych przepisów wskazał, że przedmiotowe usługi likwidacji szkody świadczone przez spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Formułując zarzut naruszenia tych przepisów kasator wskazał, że jego zdaniem usługi likwidacji szkód nie spełniają wymaganego przez art. 43 ust. 13 u.p.t.u. warunku bycia usługami niezbędnymi i właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej. Uzasadniając powyższe organ wskazał, że mimo, iż usługi te pozostają w prawnym i funkcjonalnym związku z głównym celem umowy ubezpieczenia, tj. likwidacją szkody, to jednak nie można uznać, że wymienione przez skarżącą świadczenia są właściwe i niezbędne dla świadczenia usługi zwolnionej. Gdyby bowiem przyjąć, że przedmiotowemu zwolnieniu podlegają wszystkie usługi pozostające w prawnym związku z zawartą umowa ubezpieczenia, to wówczas zakres usług objęty takim zwolnieniem byłby praktycznie nieograniczony wobec istniejącej na tle prawa cywilnego zasady swobody umów.

Odpowiadając na powyższe zarzuty wskazać należy za sądem pierwszej instancji, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter:

a. właściwy dla usług ubezpieczenia (właściwy wg Słownika Języka Polskiego, "mające typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk");

b. niezbędny dla usługi ubezpieczenia – co oznacza według Słownika Języka Polskiego, pojęcie - "koniecznie potrzebny";

c. stanowią odrębną całość.

Nie może budzić wątpliwości na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że usługa likwidacji szkody jest usługą kompleksową świadczoną przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, a zakres tego świadczenia określa jedynie umowa ubezpieczeniowa (polisa). Oznacza to, że świadczenia do których zobowiązuje się ubezpieczyciel w ramach usługi ubezpieczeniowej, tj. w celu zapewnienia ubezpieczonemu poczucia bezpieczeństwa w różnych (objętych polisą) sytuacjach życiowych, stanowią odrębny element usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są świadczone w ramach zobowiązań ubezpieczyciela, wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej, a tym samym stanowią element właściwy oraz niezbędny do świadczenia tejże usługi (art. 43 ust. 1 pkt 13). Innymi słowy usługi likwidacji szkody świadczone przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przywołanie wyżej przepisy. Podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia z dnia 4 marca 2013 r. I FSK 577/12, wyrok z dnia z dnia 25 lipca I FSK 1191/12, wyrok z dnia z dnia 11 września 2013 r. I FSK 1265/12, wyrok z dnia 10 października 2013 r. I FSK 1591/12 czy też wyrok z dnia 24 października 2013 r. I FSK 1647/12. Świadczy to o utrwalonej linii orzeczniczej w tej kwestii. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s.I 11563 wskazał, że usługi pomocy drogowej uznać należy za usługi ubezpieczeniowe.

Podkreślić też należy, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Końcowo wskazać trzeba, że prawidłowo sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a/ dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej Dyrektywa 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych, w przeciwieństwie do art. 43 ust. 13 u.p.t.u., który nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w zapisach tej dyrektywy. Jednakże na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 26 marca 2013 r. I FSK 785/12 i 3 września 2013 r. I FSK 1300/12 artykuł 43 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. stanowi dokładną implementację projektowanego art. 135 ust. 1a Dyrektywy 112.

Ubocznie należy wskazać, że podobny, a nawet tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r. I FSK 1797/12 w sprawie z wniosku skarżącego o interpretację spornego przepisu.

9. Przechodząc natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które kasator ujął jako naruszenia "prawa procesowego tj. norm wynikających z przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie przepisów postępowania i tym bardziej nie udowodnił jaki miało ono wpływ na wynik sprawy" należy uznać ten zarzut za całkowicie chybiony i to niezależnie od tego, że właściwie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak uzasadnienia tego zarzutu.

Przepis art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie, natomiast nie przedstawia na czym miałyby polegać ewentualne błędy.

Z kolei przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. brzmi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem przepis ten zobowiązuje sąd do wyrokowania w granicach danej sprawy pomimo braku sformułowania przez skarżącego zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej. Sąd pierwszej instancji bada zatem legalność decyzji organu podatkowego w pełnym zakresie. Natomiast kasator podnosząc zarzut naruszenia cytowanego przepisu nie wskazał w jakim zakresie sąd pierwszej instancji powinien wyjść poza zarzuty i wnioski skargi.

Wreszcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Natomiast zdaniem sądu odwoławczego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

10. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).