Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 463/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70 § 6 pkt.1, art.70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za lipiec 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 63.665 (sześćdziesiąt trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2016 r. określającą A spółce z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za lipiec 2010 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2010 r. stwierdzono, że główną działalnością spółki "A" (zwaną dalej "A", Podatnikiem lub Stroną) w kontrolowanym okresie był obrót bio-komponentem RME, olejem rzepakowym, grodzicą, prętami żebrowanymi, żelazokrzemem, wyrobami ze złota oraz mięsem. W transakcjach w zakresie obrotu grodzicą, prętami żebrowanymi i żelazokrzemem Strona pełniła rolę tzw. "operatora finansowego", która ograniczała się do finansowania tych transakcji. Przedmiotowe transakcje po stronie sprzedaży wykazane zostały jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%. Po stronie nabyć podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, które dotyczyć miały zakupu: żelazokrzemu, grodzie, prętów żebrowanych, usług transportu żelazokrzemu oraz odliczył podatek naliczony z faktury mającej dotyczyć usługi kontraktacji rzepaku, która została w całości skorygowana przez kontrahenta z powodu niezawarcia kontraktacji. W wyniku poczynionych w sprawie ustaleń stwierdzono, że za miesiące maj-lipiec 2010 r. Strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.930.443,83 zł wynikającego z faktur, na których jako sprzedawcy widniały firmy: "B" , P.H.U. "C" , "D" , "E".

W sprawie orzeczono również o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, z tytułu wystawionych przez Stronę faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży prętów żebrowanych) na rzecz "F" Sp. z o. o. w W. Ponadto w sprawie stwierdzono także, że podatnik bezpodstawnie wykazał w deklaracjach podatkowych VAT-7 za maj i czerwiec 2010 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) w łącznej kwocie 17.986.454,41 zł na rzecz niżej wymienionych podmiotów:

- G, [...] 16, [...] O. Ot B., GERMANY, [...] (dotyczy żelazokrzemu FeSi 75);

- H, [...] 25, [...] [...] (dotyczy grodzicy);

- I, [...] 427, [...] [...] (dotyczy prętów żebrowanych).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. dokonał rozliczenia podatkowego strony w podatku od towarów i usług za maj-lipiec 2010 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] stycznia 2017 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r.).

Organ wskazał, że w dniu 24 września 2010 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, w toku którego postanowieniami Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...]. postawiono zarzuty A. S. (Prezes Zarządu "A") i A. G. (Prokurent "A") o czyny zabronione z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks o to, że w okresie od maja do listopada 2010 r. w W., Ł., S., K. i innych miejscowościach, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej (S. i G.) i innymi ustalonymi osobami, przy pomocy zatrudnionego w "A" S. P., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, do dokumentacji finansowo księgowej, tj. rejestru nabyć VAT wskazanej spółki wprowadzili nierzetelne faktury VAT dotyczące rzekomego zakupu prętów żebrowanych o łącznej wartości brutto 49.932.364,75 zł, netto 40.928.167,83 zł z naliczonym podatkiem VAT w kwocie 9.004.196,92 zł wystawione przez C, po czym wystawili nierzetelne faktury VAT na rzecz F o łącznej wartości nie mniejszej niż kwota brutto 5.441.059,85 zł, kwota netto 4.459.885,12 zł z naliczonym podatkiem VAT w kwocie 981.174,73 zł oraz nierzetelne faktury dotyczące rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru o łącznej wartości nie mniejszej niż 19.468.240,56 zł na rzecz I z/s we F., a następnie w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. podali nieprawdę, wykazując zawyżony podatek naliczony VAT, wynikający z wprowadzonych przez Nich do ksiąg przychodów i rozchodów nierzetelnych faktur VAT zakupu usług i towarów, w następstwie czego nie wykazali należnego zobowiązania podatkowego i w ten sposób narazili Skarb Państwa reprezentowany przez [...] Urząd Skarbowy w Ł. na uszczuplenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie 9.004.196,92 zł stanowiącej dużą wartość, przy czym z popełnionego przestępstwa uczynili sobie stałe źródło dochodu. Treść przedmiotowych postanowień ogłoszono A. S. i A. G. w dniu 29 września 2014 r., co potwierdzone zostało ich własnoręcznymi podpisami. Ponadto postanowieniem Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...]. uzupełniono zarzuty wobec ww. osób przedstawione w postanowieniu z dnia 22 września 2014 r.

Treść przedmiotowych postanowień ogłoszono ww. podejrzanym w dniu 24 października 2014 r., co potwierdzone zostało ich własnoręcznymi podpisami. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 21 sierpnia 2015 r. zawiadomił Podatnika, że z dniem 24 września 2010 r., na wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. z uwagi na wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...]. Przedmiotowe pismo zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 25 sierpnia 2015 r.

W ocenie organu bez znaczenia pozostaje fakt w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotnym jest jedynie okoliczność, że wiedza taka została pozyskana. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do rozwiązania niezgodnego z zasadami logicznego myślenia i zdrowego rozsądku. O tym, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zależy od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego bądź w sprawie o wykroczenia, które ma pochodzić wyłącznie od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, nie sposób wywieźć z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Albowiem Trybunał wskazał jedynie, że podatnik ma uzyskać informację o takim postępowaniu. Źródłem informacji Trybunał już się nie zajmował, stwierdzając tylko, że dla skuteczności zawieszenia przedawnienia istotna jedynie jest wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dostrzegł on sprzeczność odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu zarzutów natomiast, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu przedawnienia.

Kluczowym dla Trybunału Konstytucyjnego było samo uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, nie zaś stwierdzenie, że to organ prowadzący postępowanie podatkowe, jest zobowiązany poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu. Ponadto Trybunał nie zajmował się sposobem takiego poinformowania. Jak zostało to już wcześniej wskazane, nie jest konieczne, aby informacja skierowana była bezpośrednio do podatnika. Wystarczy, że dotrze do niego w jakikolwiek sposób, na przykład przez wiedzę, którą uzyskała osoba reprezentująca tego podatnika.

Zatem cel ten zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w dacie wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. możliwe było podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ zauważył, że jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poddał analizie wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, tj: protokoły z kontroli podatkowych, deklaracje podatkowe, materiały pozyskane od innych organów podatkowych, organów kontroli skarbowej, prokuratury, protokoły z przesłuchań świadków, z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., a także inne dokumenty zgromadzone w sprawie.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy obszernie przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy i wskazał na następujące zagadnienia:

I. Zakwestionowanie w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: "B" , [...] S., ul. A. 2/15, [...], mających dotyczyć nabyć żelazokrzemu; faktur mających dotyczyć świadczenia usług transportowych przez firmę "D" , [...] M., ul. B. 50, [...]; zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0% na rzecz G, [...] 16, [...] O. Ot B., GERMANY, [...] (dotyczy żelazokrzemu FeSi 75).

Organ wskazł, że na stronie 4 zaskarżonej decyzji ujęte zostały w formie tabelarycznej zakwestionowane faktury (14) wystawione przez "B" na łączną wartość netto 2.025.874,05 zł; podatek VAT 445.692,30 zł; łączna ilość towaru 349,59 ton. Jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej, w tym materiału dowodowego pozyskanego z prokuratury, a dotyczącego zeznań złożonych przez:

- Ł. B., właściciela firmy "J" z/s w S.;

- T. W., Prezesa Zarządu PPHU "K" Sp. z o .o. z/s w M. i współwłaściciela firmy "J" s.c. J. M., T. W. z/s w T.;

- M. R., właściciela firmy "Ł" z/s w Z.;

- J. M., właściciela firmy "D" z/s w M., Wiceprezesa Zarządu Spółki "K" z/s w M. i współwłaściciela firmy "L" s.c. J.M., T. W. z/s w T.,

faktury dokumentujące obrót żelazokrzemem, którego odbiorcą (według wystawionych faktur) od firmy "B" miał być Podatnik zostały wystawione przez podmioty działające w łańcuszku firm biorących udział w tzw. "karuzeli podatkowej", z zamiarem wyłudzenia przez firmy w nim uczestniczące podatku VAT. Faktury i inne dokumenty towarzyszące rzekomym transakcjom służyły jedynie ich pozorowaniu.

II. Zakwestionowanie w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. "C" , [...] K., ul. C. 3, [...], mających dotyczyć nabyć grodzicy i prętów żebrowanych; zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0% na rzecz firm: "H", , [...] 25, [...] G., [...] (dotyczy grodzicy) i "I" , [...] 427, [...] F., [...] (dotyczy prętów żebrowanych); stwierdzenie zawyżenia podatku należnego o łączną kwotę 981.174,73 zł rozliczonego przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. w związku z wystawieniem na rzecz Spółki "F" 3 faktur sprzedaży które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy prętów żebrowanych) oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur.

Na stronach 10 i 14-15 zaskarżonej decyzji ujęte zostały w formie tabelarycznej zakwestionowane faktury dotyczące odpowiednio rzekomych nabyć grodzicy na łączną wartość netto 2.470.861,20 zł, podatek VAT 543.589 zł oraz rzekomych nabyć prętów żebrowanych na łączną wartość netto 17.865.145,39 zł, podatek VAT 3.930.331,98 zł. Ponadto na stronie 46 decyzji organu kontroli skarbowej wskazano na faktury, które wystawione zostały przez Podatnika na rzecz Spółki "F" na wartość netto 4.459.885,12 zł, podatek VAT 981.174,73 zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym podlegają regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej, w tym materiału dowodowego pozyskanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. oraz informacji uzyskanej z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., Podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury mające dokumentować obrót grodzicą i prętami żebrowanymi, którego ostatnim odbiorcą w Polsce miał być Podatnik wystawiane były przez podmioty działające w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", których celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Organ odwoławczy obszernie przedstawił zebrany materiał dowodowy i zgodził się z organem kontroli skarbowej, że faktury wystawione na rzecz Podatnika przez firmę "C", na których jako przedmiot sprzedaży podano grodzicę i pręty żebrowane dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że podmioty wykazane w opisanych fakturach jako ich wystawcy nie były faktycznymi dostawcami tych towarów, a więc po ich stronie (wystawców faktury) nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak również Podatnik nie dysponował towarem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach. Z akt sprawy nie wynika zatem, że mamy do czynienia z faktyczną dostawą towarów w ramach działalności gospodarczej na rzecz "A", która jest kwestionowana od strony podmiotu jej dokonującego, czy też przedmiotu, a ma miejsce oszustwo podatkowe.

Zatem skoro Podatnik nie mógł nabyć prętów żebrowanych od firmy "C" tym samym nie mogło dojść do dostawy tych towarów na rzecz Spółki "F". Dlatego zasadnie w sprawie zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z przytoczonych wyżej wyjaśnień J. G. Spółka "F" została wskazana do udziału w opisanym procederze przez A. S. ("A").

W sprawie zasadnie uznano również, że Podatnik nie mógł dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych na rzecz "I" (tabelaryczne zestawienie zakwestionowanych faktur znajduje się na stronach 41 i 42 zaskarżonej decyzji) i również zasadnie zakwestionowano stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że w sprawie wystąpił mechanizm oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa", w którą zaangażowanych było wiele podmiotów (których działania opisane zostały wyżej), w tym firma "I", które pozorowały tylko, że nabywają i sprzedają sporny towar. W sprawie brak jest podstaw do uznania, że nastąpiło faktyczne przemieszczenia towarów z Polski na terytorium Czech.

W ocenie organu podatnik nie mógł również dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy grodzicy na rzecz "H". Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że w obrocie tym towarem wystąpił mechanizm oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa", w którą zaangażowanych było wiele podmiotów, które pozorowały tylko, że nabywają i sprzedają sporny towar. Dlatego zasadnie zakwestionowano stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Jak wynika to z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową ww. podmiot nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Podatnika, nie przedłożył podczas kontroli podatkowej żadnej dokumentacji potwierdzającej transakcje z firmą "A".

Mając na uwadze ustalenia dokonane w sprawie organ ocenił, że w świetle opisanych okoliczności faktycznych i zebranego materiału dowodowego Podatnik posiadał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Strona sama pozyskiwała kolejnych tzw. "operatorów finansowych" i wskazywała na rzecz kogo ma być sprzedany rzekomy towar oraz wyjaśniała jak proceder ten ma przebiegać. Strona godziła się również na warunki jakie przedstawiali Jej "kontrahenci" oraz przyjmowała ich wyjaśnienia (wytłumaczenia) dlaczego sami nie dokonują dostawy towarów wskazanym podmiotom i nie zarabiają sami więcej na takich transakcjach - choć jak podkreślono w niniejszej decyzji cześć wyjaśnień takich podmiotów była wręcz absurdalna np. tłumaczenie, że nie można sprzedać danej firmie towaru ponieważ nie ma się na to pieniędzy. Jak podkreślono transakcje te miały przynieść zysk - powstaje zatem pytanie dlaczego firma, która zgłaszała się do Podatnika sama nie dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Odpowiedź na to pytanie zawarta jest w treści zacytowanych zeznań osób zaangażowanych w proceder tzw. "karuzeli podatkowej". Podmioty takie miały szukać firm, które wykazywałby dostawy wewnątrzwspólnotowe celem ubiegania się o bezpośredni lub pośredni zwrot podatku VAT (ewentualnie zmniejszania kwot zobowiązań podatkowych do wpłaty w wyniku transakcji wewnątrzwspólnotowych). Zresztą schemat takiego działania został wprost opisany przez P. T., który zeznał również, że niemożliwe jest aby podmioty biorące udział w takich "transakcjach" nie wiedziały, że jest to nielegalne cyt.: "każdy eksporter biorący udział w takim handlu i każda firma na każdym etapie musi zdawać sobie sprawę, że bierze udział w fikcyjnym procederze. Nie da się zrobić takiego procederu bez świadomego udziału wszystkich podmiotów występujących w sprawie tym bardziej eksporterów z Polski". Organ wskazał, że w przypadku Podatnika trudno również mówić o jakimkolwiek weryfikowaniu podmiotów, czy wręcz o podstawowej wiedzy Strony co do tych podmiotów i osób działających w ich imieniu skoro zgłasza się ktoś przypadkowy z "ulicy" i proponuje współpracę uzasadniając to w sposób jak podniesiono wyżej. Zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka w sposób świadomy tak dokumentowała zdarzenia gospodarcze ujawnione w księgach podatkowych, aby miały one przebieg tak jak opisał to P. T.

Rola Podatnika, jak to określił A. S. ograniczała się tylko i wyłącznie do roli "operatora finansowego" i sprowadzała się w praktyce do tego, że to spółka "A" rozliczała w deklaracji podatkowej VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy ze stawką podatku VAT w wysokości 0%. Powiązanie transakcji nabyć krajowych (odliczenie podatku naliczonego) z transakcjami sprzedaży towaru w ramach WDT (z "0" stawką podatku VAT) pozwoliło Stronie na rozliczenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu pośredniego oraz znaczące obniżenie zobowiązania podatkowego do wpłaty. Jak podkreślono również wyżej, na wcześniejszym etapie obrotu podmioty zaangażowane w oszustwo nie rozliczały podatków dokonując tylko "papierowej" dostawy towarów. Zatem "dobór kontrahentów" przez Stronę nie był przypadkowy i de facto świadczy o tym, że Spółka wiedziała i miała świadomość, że zawarte przez nią transakcje w zakresie obrotu żelazokrzemem, grodzicą i prętami żebrowanymi wiążą się z oszustwem podatkowym.

Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego nie tylko wynika, że firma "A" nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych z opisanymi w niniejszej decyzji podmiotami, ale również materiał dowodowy dotyczący tych firm świadczy o tym, że podmioty te w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie zakwestionowanych transakcji, a okazane przez Stronę faktury, na których firmy te widnieją jako sprzedawcy, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zatem w rozpatrywanej sprawie firmom tym nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Znalazło to również swój wyraz w decyzjach wydanych dla tych podmiotów, do których nawiązano wcześniej.

W ocenie organu w sprawie Strony mamy do czynienia de facto z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu na Jej rzecz pustych faktur kosztowych. Powyższe w konsekwencji oznacza, że wystawcy przedmiotowych faktur, tj. firmy: "B" ; P.H.U. "C"; "D", jak również spółka "A" - w zakresie dotyczącym wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz "F" - nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT.

Reasumując, odnosząc się od zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów postępowania i prawa materialnego organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty te w świetle przedstawionej argumentacji nie znajdują potwierdzenia w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję wskazał podstawę prawną, w oparciu o którą dokonał rozstrzygnięcia w sprawie oraz uzasadnił motywy swojego działania. Ponadto w sprawie zebrany został materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 ustawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z dyspozycją tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy prowadzący postępowanie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym - co w przedmiotowej sprawie nastąpiło i znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tym samym mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że Strona prowadziła ewidencję nabyć i dostaw za dane miesiące maj - lipiec 2010 r. dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w sposób nierzetelny naruszając tym samym przepis art. 193 § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też zgodnie z art. 193 § 4 ww. ustawy organ podatkowy nie uznał ich za dowód w sprawie. Zasadnie, zgodnie z przepisem z art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Reasumując, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji kwestionującym Stronie na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: "B"; P.H.U. "C"; "D" i "E" oraz z nieuwzględnieniem przez ten organ w rozliczeniu podatkowym dokonywanym przy użyciu deklaracji podatkowych VAT-7 faktur, w stosunku co do których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie tak zebranego - wystarczającego i spójnego - materiału dowodowego ustalono stan faktyczny sprawy i zakwestionowano podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, ponieważ faktury te, jak wykazano w decyzji, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz Podatnik nie dokonał stosownej korekty podatku naliczonego pomimo wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej. W konsekwencji powyższego zasadnie również zakwestionowano wewnątrz wspólnotowe dostawy towarów na rzecz: "G", "H" i "I". Biorąc pod uwagę powyższe podatek wykazany w fakturach VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wystawionych przez Podatnika na rzecz firmy "F" podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 136 i art. 145 § Ordynacji podatkowej;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 165b, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 ww. ustawy;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj - lipiec 2010 r., których bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31.12.2010 r. Tym samym, w opinii Skarżącego, przedawniły się one z dniem 01.01.2016 r. ponieważ cyt.: "wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które mogłyby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia" z uwagi na brak skutecznego zawiadomienia Pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze powołano się na przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 136 i art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie powtórzono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzono, że z uwagi na fakt pominięcia Pełnomocnika w sprawie, Strona nie została skutecznie poinformowana, tj. we właściwym trybie i czasie o: związku toczącego się postępowania karno-skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz o dacie z jaką skutek ten wystąpił.

W skardze podniesiono także, że transakcje przeprowadzone przez Podatnika z firmami: "C" , "D" oraz "I". były przedmiotem postępowań prowadzonych w ramach kontroli podatkowych wobec Strony (vide: pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 21 stycznia 2014 r. znak: [...]). Wszystkie transakcje z ww. podmiotami miały mieć miejsce i zostać miały prawidłowo rozliczone przez Stronę.

Jak podniesiono dalej organy pierwszej i drugiej instancji nie przedstawiły, w opinii Skarżącego, przekonujących dowodów, który wskazywałyby na nierzetelność ksiąg podatkowych Strony na gruncie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2010 r., czym naruszyć miano postanowienia nie tylko art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, ale również art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie transakcji dotyczących grodzicy i prętów żebrowanych w opinii Pełnomocnika, organy podatkowe miały nie uwzględnić faktu, że u kontrahenta Podatnika doszło do prawidłowego rozliczenia transakcji zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży na rzecz Podatnika. Ponadto cyt.: "z istniejącego materiału dowodowego jasno wynika, iż transakcje zostały rozliczone również po stronie podmiotu, który zbywał towar od przedsiębiorstwa C (tj. [...]) na wcześniejszym etapie obrotu". Zdaniem autora skargi o tym, że Strona mogła zasadnie przypuszczać, że w sprawie dochodziło do rzeczywistego obrotu towarem świadczyć mają zeznania złożone przez Panów: M. M., P. T. i J. G.

W skardze podkreślono również, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów, które cyt.: "mogłyby potwierdzić jednoznacznie wykluczyć istnienie dostaw towarów na rzecz H. Należy bowiem zauważyć, iż w toku postępowania w zakresie wymiany informacji nie pozyskano wprost informacji od kontrahenta poza dokumentami przedstawionymi wyłącznie przez doradcę podatkowego". Ponadto cyt.: "w zakresie dostaw do I. warto podkreślić, iż był to podmiot posiadający numer identyfikacyjny w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, który rozliczył dokonane transakcje wewnątrzwspólnotowe oraz przed rozpoczęciem współpracy był przedmiotem weryfikacji ze strony przedstawicieli A (którzy m.in. udali się do jego siedziby oraz na plac, gdzie składowano towar). Co więcej - jak wynika z zebranych dokumentów - czeskie władze potwierdziły dostawy i jednocześnie stwierdziły, iż towar był natychmiast przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy ze Słowacji".

Ze skargi wynika także, że w zaskarżonej decyzji pominięto fakt, że Podatnik zawsze podejmował cyt.: "wszystkie możliwe i przyznane jej przez obowiązujące unormowania czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów oraz właściwego udokumentowania rzeczywiście przeprowadzonych transakcji".

Skarżący nawiązał także do transakcji z firmą "F" i stwierdził, że wszystkie stwierdzenia organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie zebrały samodzielnie i bezpośrednio jakichkolwiek dowodów, które dotyczyłyby przedmiotowych transakcji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również bezrefleksyjne włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań oraz brak zwrócenia uwagi na rażącą sprzeczność zeznań, które miały następnie stanowić podstawę do kwestionowania rozliczeń Podatnika, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 187 § 1 iw konsekwencji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z 30 listopada 2017 r. skarżący przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 138a i art. 145 § 2 tej ustawy.

W piśmie procesowym z 5 grudnia 2017 r. organ odwoławczy ustosunkował się do argumentów strony zawartych w piśmie strony z 30 listopada 2017 r.

W piśmie procesowym z 15 grudnia 2017 r. strona przedstawiła kolejne argumenty odnoszące się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut dotyczący kwestii przedawnienia. Zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2010 r. ulega zatem przedawnieniu z końcem 2015 r. W sprawie należy rozstrzygnąć, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na art.70 § 6 pkt.1 i art.70c Ordynacji podatkowej. Zaskarżona w tej sprawie decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] 06.2016 r., wydana została [...].01.2017, a więc po upływie terminu przedawnienia.

Art. 70 § 6 pkt.1 w brzmieniu obowiązującym do 15.10.2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten uznany został za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji (...)".

Konsekwencją wyroku Trybunału była zmiana treści tego przepisu, który od 15.10.2013 r. stanowi, że "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;"

Jednocześnie z tym dniem wszedł w życie art.70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Zatem ustawodawca obok zmiany wprowadzonej w treści art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej, dostosowującej treść tego przepisu do wyroku Trybunału, wprowadza do ustawy Ordynacja podatkowa art.70 c, zobowiązujący organ wskazany w tym przepisie do zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia, o skutkach podatkowych w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1.

Uzasadnione jest więc przyjęcie, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organy wskazują na spełnienie pierwszej przesłanki z art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej, jak bowiem ustalono, ogłoszono postanowienia o przedstawieniu zarzutów prokurentowi i prezesowi skarżącej spółki. Za prawidłowe organy uznały w tej sytuacji skierowanie zawiadomienia, o którym mowa w art.70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio do podatnika. Sąd rozpoznający sprawę uznaje to stanowisko za nieprawidłowe, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7.09.2017 r. II FSK 2193/15, odnoszącym się do podobnego stanu faktycznego (wyrok dostępny w CBOSA.

Problemem w analizowanej sprawie jest, czy zawiadomienie wymagane przez art.70c ustawy Ordynacja podatkowa zostało doręczone stronie skarżącej z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

W tym zakresie ukształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych dwa kierunki rozstrzygania kwestii skutków procesowych pominięcia pełnomocnika podatnika w doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Np. w wyrokch: wsa w Warszawie z 29.08.2017 r. III SA/Wa 3482/14, wsa w Łodzi z 2.03.2017 r. I SA/Łd 783/16 (dostępnych w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że zawiadomienie w trybie art. 70c Op nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza przepisu skierowania zawiadomienia bezpośrednio do podatnika.

Sąd rozpoznający sprawę podziela natomiast stanowisko, że w przypadku gdy zawiadomienia podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje (tak jak w analizowanej sprawie) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego), to organ ten powinien respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (v. wyrok NSA z 7.12.2017 r. I FSK 556/15 dostępny w CBOSA). Z art. 145 § 2 O.p. wynika bowiem, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przyjęcie odmiennego stanowisko godziłoby w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez państwo prawa.

Skoro zatem doręczenie zawiadomienia podatnika, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie nastąpiło w sposób prawidłowy, to jest nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej.

Wobec uznania za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odnoszenie się do pozostałych zarzutów nie było uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a) z uwagi na naruszenie zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego, to jest art.70 § 1 , art.70 § 6 pkt. 1 i art.70c ustawy Ordynacja podatkowa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni powyższe stanowisko zaprezentowane przez Sąd, zgodnie z art.153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.

dc.