Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1006/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 15
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 530/08 w sprawie ze skargi B. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S. A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1.217 (tysiąc dwieście siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 530/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2008 r., którą określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2005 r. w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł), lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł) i październik 2005 r. w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł).

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów podatkowych, które w wyniku przeprowadzonego przez Urząd Celny w B. postępowania kontrolnego i podatkowego ustaliły, że ze składu podatkowego w B. w kontrolowanym okresie sprzedano 599220 kg gazu propan-butan i 248675 kg gazu propan zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Autentyczność części okazanych do kontroli dokumentów księgowych skarżącej spółki – to jest oświadczeń nabywców gazu płynnego o przeznaczeniu tego paliwa na ich potrzeby opałowe – podważyły dowody z przesłuchania świadków (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i ich przedstawicieli) oraz kontrole krzyżowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz na jego wniosek – przez naczelników innych urzędów celnych. Oznaczało to, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem (marzec, lipiec i październik 2005 r.) skarżąca spółka dokonała sprzedaży gazu płynnego propan, butan, mieszaniny propanu-butanu z naruszeniem § 15 ust. 6 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej powoływane jako: rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Zdaniem organów podatkowych nie było potrzeby dopuszczenia dowodów w postaci protokołów sporządzonych przez Urząd Celny w O. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w zakresie dotyczącym kontroli dokumentacji, bowiem pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego nie mają uprawnień do weryfikacji dokumentów wytworzonych przez podmiot pod względem materialnym, to jest nie sprawdzają, czy dokumenty, na podstawie których dokonano zapisów w księgach i ewidencjach zostały wystawione na istniejące podmioty lub czy rzeczywiście podmioty te otrzymały wyroby akcyzowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że protokoły z kontroli sprawowanej w ramach nadzoru podatkowego nie stanowią dowodu, że skarżąca spełnia warunki do dokonywania sprzedaży zwolnionej z podatku akcyzowego, bowiem zakres takiej kontroli nie obejmuje sprawdzenia rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu gazu. Zgodnie z art. 6a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega produkcja, przemieszczanie i obrót, w tym eksport i import niektórymi wyrobami akcyzowymi. Natomiast art. 6a ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że szczególny nadzór podatkowy polega na kontroli czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami, o których mowa w ust. 2 pkt 1, w szczególności wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, zużywania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami. Sąd wskazał, że zgodnie z § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) kontrola w ramach szczególnego nadzoru podatkowego jest wykonywana przez m.in. każdorazowe, bezpośrednie uczestniczenie pracowników szczególnego nadzoru podatkowego w czynnościach związanych z działalnością objętą szczególnym nadzorem podatkowym (pkt 1), dokonywanie okresowo lub doraźnie kontroli obrachunkowych stanu zapasów i obrotu wyrobami oraz stosowania znaków akcyzy na podstawie prowadzonej przez podmiot dokumentacji (pkt 2) oraz kontrole prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego od wyrobów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1-7 (pkt 5). Podstawą kontroli, w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, jest prowadzona przez dany podmiot ewidencja księgowa i dokumentacja związana z produkcją, przerobem, zużyciem, magazynowaniem oraz obrotem wyrobami (§ 54 ust. 1 powołanego rozporządzenia), które powinny być prowadzone w sposób umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, zwłaszcza czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami, stanów zapasów wyrobów oraz z płatnością podatku akcyzowego, przy zachowaniu ciągłości zapisów i bezbłędności stosowanych procedur obliczeniowych wyrobami. Oznacza to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że kontrola przeprowadzona przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego sprowadza się tylko do sprawdzenia poprawności zapisów w księgach i ewidencjach prowadzonych przez spółkę na podstawie dokumentów źródłowych i określenia ilości wyrobów akcyzowych. W trakcie takiej kontroli nie są natomiast weryfikowane wytworzone przez spółkę dokumenty (faktury, oświadczenia) pod względem materialnym, a zatem czy są odzwierciedleniem rzeczywistych transakcji dokonywanych przez stronę, dlatego też protokoły z takich kontroli nie mogą stanowić potwierdzenia autentyczności wystawianych przez spółkę dokumentów.

Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji także zarzut naruszenia § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez obciążenie sprzedawcy obowiązkiem weryfikowania składanych oświadczeń o przeznaczeniu gazu na cele inne niż napędowe, co wykracza poza możliwości sprzedawcy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy gaz płynny propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy zużywane są do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Jeżeli gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest sprzedaż tego gazu uprawnionemu nabywcy (§ 15 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Takim uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu gazu, który zużywa je na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego gazu płynnego, określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 oraz datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, że sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie.

Z przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wynika, że skarżąca spółka dokonała sprzedaży gazu z zachowaniem zwolnienia od akcyzy, mimo że osoby widniejące na oświadczeniach nie potwierdziły faktu nabycia gazu (5 przypadków), osoba nie potwierdziła autentyczności widniejącego podpisu (1 przypadek), bądź też osoba potwierdziła fakt zakupu gazu, ale w mniejszej ilości niż wynika z oświadczeń (1 przypadek). Przyjąć zatem należy, że w powyższym zakresie skarżącej nie przysługiwało zwolnienie z podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca spółka, jako podatnik i profesjonalista w wykonywaniu działalności gospodarczej, była zobowiązana do weryfikowania oświadczeń składanych przez jej kontrahentów. To na sprzedającym ciąży obowiązek dołożenia wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń, gdyż negatywne skutki nieodpowiedniego doboru kontrahentów obciążają podatnika. Sąd uznał, że skarżąca spółka, dysponując oświadczeniami nabywców zawierającymi numery NIP, miała prawną możliwość – na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) – weryfikacji danych personalnych nabywców gazu, których oświadczenia w jakikolwiek sposób budziły wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła B. S.A. z siedzibą w B., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie zgodnie ze skargą, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), to jest:

1. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie skarżącej następstwami zdarzeń, na które nie miała ona wpływu, to jest poprzez przyjęcie, że odpowiada ona za działania osób trzecich jak za swoje,

2. § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że skarżąca nie nabyła uprawnień do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, we wszystkich wskazanych przez organy celne przypadkach,

3. § 15 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że na sprzedawcy ciąży obowiązek nie tylko otrzymania oświadczenia od nabywcy, zawierającego elementy określone tym rozporządzeniem, ale również każdorazowa weryfikacja tegoż oświadczenia pod względem materialnym, a także w zakresie wykraczającym poza możliwości sprzedawcy, to jest pod kątem jego autentyczności,

4. art. 6a, art. 6c ustawy o Służbie Celnej, § 52 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego poprzez przyjęcie, że organy celne działając jako Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego miały uprawnienia i obowiązki ustawowe tylko w zakresie sprawdzania poprawności zapisów w księgach i ewidencjach, pod względem formalnym, bez możliwości merytorycznego sprawdzania dokumentów, w tym oświadczeń skarżącej. Tym samym sporządzone przez nich protokoły z kontroli nie potwierdzały możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od podatku akcyzowego;

Naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji, to jest przyjęcie, że oświadczenia zebrane przez skarżącą od nabywców gazu były niekompletne, a tym samym skutkowało to brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego,

6. art. 141 § 4 poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu stwierdzenia, że uzyskanie nr NIP w oświadczeniach pozwoliłoby na weryfikację rzetelności wszystkich oświadczeń, w sytuacji gdy na każdym z oświadczeń znajdował się prawidłowy dla danego kontrahenta nr NIP.

W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że ustawodawca położył nacisk na uzyskanie przez podatnika oświadczeń zawierających elementy określone w przepisach. Z dokumentów źródłowych zebranych w sprawie wynika, że oświadczenia zawierają wszystkie dane wymagane powyższym przepisem, a zatem – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – są kompletne. Skarżąca posiadała w swoich dokumentach oświadczenia kompletne według jego wiedzy prawidłowe pod względem formalnym. Potwierdził to również organ celny, który w protokołach Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego nie zakwestionował podstaw do obliczenia podatku akcyzowego. Zbierając oświadczenia od nabywców gazu, wystawiając faktury VAT na tę sprzedaż, skarżąca pozostawała w dobrej wierze, umacniana w tym przekonaniu przez organy celne, które w protokołach z kontroli potwierdzały prawidłowość oświadczeń. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zagadnienia dobrej wiary podatnika, jednakże stwierdził, że skarżąca odpowiada za działania osób trzecich tak jak za swoje działania, zajmując odmienne stanowisko niż ETS m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06. Wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że w żadnym przypadku ustawodawca nie przewidział konieczności potwierdzania autentyczności składanych oświadczeń. Nie dał też jakichkolwiek uprawnień sprzedawcy, aby ten mógł każdorazowo wzywać nabywcę i weryfikować jego dane osobowe. Sąd pierwszej instancji nałożył na skarżącą obowiązki, które nie wynikają z ustawy i rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Niezrozumiałe jest stanowisko Sądu odnośnie weryfikacji danych personalnych nabywców gazu na podstawie NIP, skoro w zakwestionowanych oświadczeniach zgadzają się dane osobowe tychże nabywców, a nie zgadza się np. pojemność zbiorników lub też fakt odbioru gazu.

Organy celne, w tym Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego, posiadały szeroki wachlarz możliwości prawnych sprawdzenia autentyczności istnienia odbiorców gazu na cele grzewcze – nie tylko pod względem formalnym. Postępowanie organu podatkowego, który w tym samym zakresie najpierw przeprowadza kontrolę i stwierdza poprawność dokumentów oraz rozliczeń, a następnie przeprowadza kontrolę i stwierdza nieprawidłowości – narusza zasadę zaufania obywateli do organów administracji państwowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki ustawodawca określa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym wyrok Sądu pierwszej instancji podlega kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej.

Skarżąca spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Według kasatora naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną jego wykładnię.

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. Dokonywanie ustaleń faktycznych winno bowiem poprzedzać odtworzenie normy prawnej znajdującej ewentualnie zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne - dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego - pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania. Gdy zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na błędnej wykładni, reguła - wedle której do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego można przejść dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy - nie znajduje pierwszeństwa (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz"; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2006 r., str. 375, teza 22).

W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i wobec sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, istota sporu dotyczy warunków, jakie spełnić muszą podatnicy zmierzający do uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

W oparciu o § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 6 i ust. 8 omawianego rozporządzenia w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że warunkiem zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, sprzedawanego ze składu podatkowego, jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń uprawnionego nabywcy, że gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenie to musi spełniać wymogi określone w § 15 ust. 8 tego rozporządzenia, to jest powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Z powyższego Sąd pierwszej instancji wywiódł, że oświadczenie musi cechować poprawność nie tylko formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy.

Kasator błędną wykładnię omawianej regulacji zarzucił dwukrotnie w petitum skargi kasacyjnej.

Po pierwsze: błędnej wykładni § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego upatrywał w błędnym przyjęciu, że skarżąca nie nabyła uprawnień do zwolnienia od akcyzy w spornych przypadkach (pkt 2 skargi kasacyjnej).

Po drugie: podważał interpretację § 15 ust. 8 aktu wykonawczego, według której na sprzedawcy ciąży obowiązek nie tylko otrzymania od nabywcy oświadczenia zawierającego elementy określone rozporządzeniem, ale też konieczność ich weryfikacji pod względem materialnym pod kątem autentyczności, także w zakresie wykraczającym poza możliwości sprzedawcy (pkt 3 skargi kasacyjnej).

Co do pierwszego z wymienionych zarzutów należy wskazać, że kasator nie sprecyzował, której jednostki redakcyjnej § 15 rozporządzenia zarzut dotyczy i jaka wykładnia byłaby prawidłowa - co uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do zarzutu. Sposób skonstruowania zarzutu świadczy o tym, że skoro strona kwestionuje zasadność odmowy zwolnienia od akcyzy, to w istocie podważa prawidłowość zastosowania prawa.

Rozważenia zasadności zarzutu błędnej wykładni § 15 ust. 8 omawianego rozporządzenia poprzedzić należy uwagą, że NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 76/08), zapadłego w sprawie z udziałem tych samych stron i dotyczącego identycznego zagadnienia powstałego w dalece zbliżonym stanie faktycznym, analizował § 15 omawianego rozporządzenia, rekonstruując normę przewidującą zwolnienie od akcyzy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone wówczas stanowisko w zakresie wykładni prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie sprawę również uznaje za słuszny pogląd, że poszczególne ustępy § 15 precyzują zwolnienie przyznane ust. 1, przy czym znaczenie ust. 8 tego paragrafu odczytywać należy zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Sąd kasacyjny stwierdza też, że zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest za niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno-biurowej, a zużycie gazu płynnego, niezgodnie z jego przeznaczeniem, stanowi niedochowanie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia.

Zarzut sformułowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podważa tej wykładni.

W ocenie składu orzekającego, zarzut, że w wyniku wadliwej wykładni § 15 ust. 8 aktu wykonawczego Sąd pierwszej instancji przyjął, iż na sprzedawcy ciąży obowiązek każdorazowej weryfikacji oświadczeń pod względem materialnym, także w zakresie wykraczający poza możliwości sprzedawcy – nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Istotnie WSA stwierdził, że skarżąca spółka, jako podatnik, powinna weryfikować składane przez kontrahentów oświadczenia. Nie znaczy to jednak, że weryfikację oświadczeń WSA uznał za wynikający z prawa materialnego warunek uzyskania zwolnienia podatkowego. Faktem jest natomiast, że kontrola odbieranych oświadczeń leży w interesie podatnika, gdyż - wbrew wywodom strony - tylko prawidłowe formalnie i zgodne z rzeczywistością oświadczenia uprawniają do zwolnienia z akcyzy.

Wobec powszechności opodatkowania przepisy regulujące zwolnienie z podatku - jako wyjątek od zasady - powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 - odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się w ramach wykładni rozszerzającej.

Interpretacja oparta na literalnym brzmieniu objętego podstawami skargi kasacyjnej § 15 ust. 8 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że skoro przepis ten określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia.

O tym, że poprawne formalnie oświadczenia muszą spełniać również wymóg poprawności materialnej świadczy natomiast całokształt regulacji zawartej w § 15 rozporządzenia. Skoro zwolnienie od akcyzy gazu płynnego (propan, butan, mieszaniny propanu i butanu), ma miejsce w przypadku ich zużycia do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 1), zwolnienie ma zastosowanie między innymi pod warunkiem sprzedaży uprawnionemu nabywcy (ust. 2), a uprawnionym nabywcą jest podmiot, który między innymi złoży stosowne oświadczenie (ust. 3) - to znaczy, że rolą składanych oświadczeń jest możliwość ustalenia, że zwolnieniu podatkowemu podlega tylko gaz o przeznaczeniu zgodnym z zastrzeżonym prawem.

Wykładnia systemowa i uwzględnienie reguł celowościowo-funkcjonalnych zwolnienia podatkowego tylko popiera wymóg materialnej poprawności oświadczeń i nie oznacza zawężenia możliwości zwolnienia od akcyzy. Dopuścić jednak należy sytuację, w której - mimo posiadania oświadczeń sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy - podatnik zachowa uprawnienia do zwolnienia z akcyzy. Przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można bowiem pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego zgodzić należy się z poglądem, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06).

Oczywiste jest jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego można wymagać, by wykazał się wysokiej miary należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi zwolnieniu podatkowemu, by uniknąć nadużyć.

W ocenie NSA racjonalne jest domaganie się od podatnika ubiegającego się o zwolnienie z akcyzy, by przedsięwziął wszelkie możliwe środki, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

W postępowaniu podatkowym wprawdzie zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony. Nie można przyjąć, że to organ ma poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niesygnalizowanych przez stronę. Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego.

W tym znaczeniu ustalenie, iż podjęte zostały wszelkie dostępne środki, których zastosowania można racjonalnie żądać od podatnika, wymaga jego aktywności w postępowaniu dowodowym. Nie jest przy tym wystarczające wykazanie przez podatnika, że doszło do oszustwa bez jego udziału. Konieczne jest wykazanie, że podjął działania, jakie były w jego mocy, by sytuacji takiej uniknąć.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie wskazała, czy i jakie środki podjęła przy wyborze kontrahentów. Nie wykazała, by po sprzedaży zachowała staranność dalej idącą niż zbadanie oświadczeń z punktu widzenia ich zgodności z wymaganiami określonymi § 15 ust. 8 rozporządzenia. Na wskazane okoliczności nie składała żadnych wniosków dowodowych. Ograniczyła się do ogólnych twierdzeń, że poza jej możliwościami było zweryfikowanie prawdziwości danych z oświadczeń złożonych jej już po zawarciu umów i wydaniu towaru.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, przeprowadzone przez organy podatkowe w tym zakresie postępowanie dowodowe nie uchybiało art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje naruszenie wymienionego przepisu w nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że oświadczenia zebrane przez skarżącą od nabywców gazu były niekompletne, co skutkowało brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

Jak wynika z regulacji zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania zależy od wykazania, że ewentualne naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem zagadnienie kompletności oświadczeń nabywców gazu (pod względem formalnym) nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, którego podstawą było ustalenie, że poszczególne oświadczenia dotknięte były niezgodnością z prawdą materialną w zakresie nabycia wyrobów, ich ilości czy autentyczności podpisów osób wskazywanych jako nabywcy. Niezależnie od tego, wbrew stanowisku skarżącej spółki, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy ocenie podlegał kompletny materiał dowodowy.

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że wadliwie uznał brak znaczenia dla ustaleń faktycznych protokółów Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, co pozostaje w związku z zarzutem naruszenia przepisów o Służbie Celnej (pkt 4 skargi kasacyjnej).

Zarzut ten jest chybiony. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że na gruncie przepisów o Służbie Celnej brak podstaw do przyjęcia, by kontrola prowadzona w ramach szczególnego nadzoru podatkowego obejmowała weryfikację pod względem materialnym oświadczeń wymaganych dla celów zwolnienia od podatku akcyzowego. Stanowiska tego nie podważa zarzut naruszenia art. 6a i 6c ustawy o Służbie Celnej, szczególnie że kasator nie precyzuje, jakiej jednostki redakcyjnej wskazanych przepisów dotyczy zarzut. Fakt, że w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego - naruszenia których skarga kasacyjna nie zarzuca - kontrola w ramach szczególnego nadzoru podatkowego obejmuje dokumenty, nie znaczy, że badaniu podlega ich zgodność z rzeczywistością.

W omawianej kwestii wypowiedział się też NSA w wyroku z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 76/08, stwierdzając, że zakres kontroli wykonywanej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego nie obejmuje sprawdzania rzetelności oświadczeń o przeznaczaniu gazu. Stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Dowód z protokółów Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego nie pozwoli dokonać ustaleń, czy skarżąca spełniła warunki konieczne dla zwolnienia podatkowego, tymczasem zgodnie z przepisami art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej wprawdzie system dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty, jednakże w poczet dowodów należy dopuścić tylko te, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie temu przepisowi, aby mógł on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, musiałoby polegać na takim naruszeniu wymogów uzasadnienia, które uniemożliwiłoby kontrolę instancyjną. Natomiast fakt, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego motywami nie świadczy o tym, że uzasadnienie wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia wymienionego przepisu sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie powinności, czy celowości weryfikacji oświadczeń nabywców gazu pod względem zgodności numerów NIP.

Skarga kasacyjna z wymienionych powodów podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.