Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 778/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 70 § 1 pkt 1, 6, 7
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 682/19 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 marca 2018 r. nr [...]; [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. działki gruntu oraz nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 682/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA w Szczecinie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Z. S. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 8 marca 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. działki gruntu oraz nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w S. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił Z. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 40.512 zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia

w 2011 r. działki gruntu nr [...] położonej w S. przy ul. [...] oraz posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zdaniem organu pierwszej instancji, wykazany przez podatniczkę w deklaracji przychód w kwocie 570.000 zł uzyskany ze sprzedaży, która miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego od nabycia, nie w pełni został wydatkowany zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2006 r. przepisami art. 21

ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.".

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją

z dnia 8 marca 2018 r. utrzymał ją w mocy.

Na decyzję organu odwoławczego Z. S. wniosła skargę do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 355/18 uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a)-c) u.p.d.f. w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 32 lit. a) tej ustawy. WSA w Szczecinie zastrzegł przy tym, że w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., co wynika

z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) - dalej: "ustawa zmieniającą"; sprawa dotyczy bowiem wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez skarżącą

15 grudnia 2006 r., tj. przed zmianą przepisów u.p.d.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wykładania językowa art. 21 ust. 1 pkt 32

lit. a) u.p.d.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości bezpośrednio na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) (w tym na zakup lokalu mieszkalnego);

w żadnym miejscu tej regulacji nie ma warunku, o którym pisze organ, a mianowicie, że zakupione nieruchomości trzeba nabyć w celu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych, aby skorzystać ze wskazanego zwolnienia.

WSA w Szczecinie podniósł, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, był jasny i nie nastręczał wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim zwrotów i sformułowań. Powstanie prawa do ulgi zostało powiązane ze ściśle określonym zachowaniem podatnika, tj. zakupem nieruchomości bądź praw wymienionych w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie objęty preferencją podatkową cel dotyczył zakupu czterech lokali mieszkalnych.

Za niedopuszczalną Sąd pierwszej instancji uznał tym samym przyjętą przez organy wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., która w istocie rozszerza zakres wymogów zwolnienia także o cel nabycia lokalu mieszkalnego w postaci realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych, co nie wynika z brzmienia tego przepisu. Podkreślono, że w ustalonym stanie faktycznym zwolniony z opodatkowania jest uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na nabycie nieruchomości mieszkalnych.

W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3609/18 uchylił w całości wyrok WSA w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 355/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Za uzasadniony NSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i drugie u.p.d.f. Za bezsporną uznano przy tym okoliczność, że na mocy z art. 7 ustawy zmieniającej

w stanie faktycznym sprawy zastosowanie mógł mieć art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jako że zbyta przez skarżącą nieruchomość została przez nią nabyta przed 1 stycznia 2007 r.

Podzielając pogląd prezentowany zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak

i przez organy podatkowe, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe - będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania - muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, NSA zaznaczył,

że należy jednocześnie pamiętać o celu, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu do prawa podatkowego tego rodzaju uregulowanie prawne.

W ocenie NSA, w odniesieniu do analizowanej normy prawnej intencją ustawodawcy była zachęta dla osób posiadających środki finansowe do podejmowania działań, które zmierzają do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych i także wspierania rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Przepis ten zawiera zatem normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem niewątpliwym i zamierzonym celem ustawodawcy było sprzyjanie na gruncie prawa podatkowego różnorodnym, szczegółowo wymienionym w tym przepisie przedsięwzięciom podatników służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, to wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia,

a wykładnia celowościowa powinna być dokonana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową.

Odwołując się do judykatury NSA wskazał, że ratio legis dyspozycji art. 21

ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. polega na tym, że ustawodawca kierując się względami społecznymi i gospodarczymi skierował powyższą ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, wydatkowali te przychody na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, za prawidłową NSA uznał dokonaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnię ww. normy z uwzględnieniem dyrektyw zarówno wykładni językowej, jak i wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa dyspozycji tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że analizowane zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wykładni tej, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, nie sprzeciwia się natomiast jego wykładnia językowa. Oznacza to, że WSA w Szczecinie niezasadnie przypisał organom podatkowym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). NSA zaznaczył, że ocena prawidłowości zastosowania analizowanej regulacji, a zatem zakresu przysługującej skarżącej ulgi mieszkaniowej, możliwa będzie dopiero przy uwzględnieniu zaprezentowanej wyżej wykładni cytowanego przepisu.

Za trafny NSA uznał również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem przyjmując za podstawę uchylenia wyroku także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez organy podatkowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA w Szczecinie nie odniósł się przy tym do sformułowanych w skardze zarzutów o charakterze procesowym oraz odnoszących się do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do dokonania oceny zgodności z prawem kwestionowanej decyzji przy uwzględnieniu zaprezentowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 682/19 WSA

w Szczecinie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli NSA, co powoduje, że rozstrzygając ją ponownie Sąd orzeka

w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3609/18 (zgodnie

z art. 190 P.p.s.a.). WSA w Szczecinie powtórzył następnie wywód prawny zaprezentowany przez NSA dotyczący wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i drugie u.p.d.f. W konkluzji Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał dokonaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnię ww. normy

z uwzględnieniem dyrektyw zarówno wykładni językowej, jak i wykładni celowościowej. W ślad za NSA Sąd powtórzył, że wykładnia celowościowa dyspozycji omawianego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż analizowane zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc się następnie do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA w Szczecinie przytoczył treść przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r.

poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", oraz art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 3 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.f., wskazując, że termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego w 2011 r. upływał

z dniem 30 kwietnia 2012 r. Tym samym, zobowiązanie podatkowe w tym podatku, którego termin płatności upływał w dniu 30 kwietnia 2012 r., licząc od 1 stycznia

2013 r., co do zasady przedawniałoby się z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, a więc z dniem 31 grudnia 2017 r.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż postanowieniem z dnia

17 listopada 2016 r. Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) - dalej: "k.k.s.", którego podejrzenie popełnienia wiąże się z podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia dokonanego w 2011 r., gdyż zostało wszczęte w sprawie niedopełnienia przez skarżącą obowiązku zawiadomienia w terminie do 20 maja 2013 r. Naczelnika

o zmianie danych objętych złożonym w dniu 30 maja 2011 r. oświadczeniem

o zamiarze wydatkowania w okresie dwóch lat na własne potrzeby mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, przez narażenie uszczuplenia podatku w wysokości nie mniejszej niż 39.286 zł.

WSA w Szczecinie podał, że stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2016 r. poinformował skarżącą,

iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w 2011 r. odpłatnego zbycia nieruchomości, został zawieszony z dniem 17 listopada 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o niewykonanie tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 16 grudnia 2016 r. (pierwsze awizo w dniu 2 grudnia 2016 r., drugie awizo w dniu 12 grudnia 2016 r.). A zatem, wobec niepodjęcia przesyłki przez skarżącą w terminie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia

o złożeniu pisma w placówce pocztowej, doręczenie uważa się za dokonane

z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca została w sposób przewidziany przepisami prawa zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. wobec wszczęcia w stosunku do niej w dniu 17 listopada 2016 r. postępowania karnego skarbowego. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu podatkowego, że szczegółowe odnoszenie się do kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego wykracza poza zakres postępowania w niniejszej sprawie podatkowej.

WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że przed terminem doręczenia zastępczego skarżąca nie przekazała do właściwego urzędu skarbowego informacji o zmianie adresu zamieszkania na druku urzędowym NIP-7, do czego zobowiązuje ją art. 146 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazano, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik wysłał na adres zamieszkania skarżącej, tj. S., ul. [...]. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi bądź pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, awizowano ją dwukrotnie (2. i 12. grudnia 2016 r.), pozostawiając zawiadomienia (awiza) w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Nieodebrana korespondencja pozostawała do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym przez okres 14 dni i z powodu niepodjęcia jej w tym terminie zwrócona została nadawcy.

W konsekwencji, organ podatkowy - stosownie do art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej - uznał przesyłkę za doręczoną w dniu 16 grudnia 2016 r. Ponieważ skarżąca nie zgłosiła się po odbiór przesyłki, operator pocztowy odesłał przesyłkę w dniu

19 grudnia 2016 r. do nadawcy z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie".

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że przed terminem doręczenia zastępczego przekazała do właściwego urzędu skarbowego informację o zmianie adresu zamieszkania (na druku urzędowym NIP-7) Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wskazane zgłoszenie aktualizacyjne strona nadała 7 grudnia 2016 r. za pośrednictwem operatora pocztowego do [...] Urzędu Skarbowego

w S., który otrzymał dokument 9 grudnia 2016 r., przy czym naczelnik tego urzędu skarbowego nie był organem prowadzącym przedmiotowe postępowanie podatkowe wobec skarżącej. Zdaniem WSA w Szczecinie, poinformowanie organu podatkowego o nowym adresie zamieszkania miałoby wpływ na skuteczność doręczenia jedynie wówczas, gdyby organ taką informację uzyskał najpóźniej przed

1 grudnia 2016 r., kiedy podjął próbę doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W innym przypadku powiadamianie organu o nowym adresie powodowałoby zaprzeczenie doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby to podatnikowi przedłużanie postępowania przez unikanie odbioru przesyłek

i zawiadomień o ich nadejściu. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie data nadania zgłoszenia aktualizującego NIP-7 miała miejsce 7 dni po dacie nadania przesyłki

z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawniania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanym zakresie nie wystąpiło uchybienie w kwestii zastosowanej procedury doręczenia korespondencji informującej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej w 2011 r. transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości nie uległo przedawnieniu. Zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęte wobec niej postępowanie w sprawie karnej skarbowej, zostało skutecznie dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a zatem zgodnie

z wymogami przewidzianymi w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Z. S., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. Z., wnosząc o uchylenie go w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zarządzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45

ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 3 oraz art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło z upływem 31 grudnia 2017 r., co doprowadziło do błędnego niezastosowania przepisów przejściowych, tj. art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji powinien zastosować zasady określone w u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., tj. art. 28 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznać, że termin przedawnienia upływał z dniem

31 grudnia 2016 r., co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jest kluczowe dla określenia, czy przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nastąpiło

(i z jaką datą);

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw.

z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w drodze podjętego dla pozoru przez organ pierwszej instancji, jedynie w celu "formalnego" zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego doszło w przedmiotowej sprawie do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia - w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę przeanalizował i wypowiedział się jedynie w kontekście problematyki doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej, a nie rozpatrywał i nie rozstrzygał zarzutów skarżącej dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o sformułowane

w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia (kwestia zwlekania przez organ pierwszej instancji z wszczęciem postępowania podatkowego niemal do momentu upływu terminu przedawnienia), jak również poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający motywów rozstrzygnięcia i pominięcie zarzutu skarżącej dotyczącego przedmiotowego naruszenia, w szczególności

w kontekście rozszerzonej argumentacji skarżącej przedstawionej na rozprawie

w dniu 5 grudnia 2019 r. opartej o argumentację wyroku WSA we Wrocławiu

z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 (co znalazło odzwierciedlenie

w protokole rozprawy).

W ocenie autora skargi kasacyjnej, powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mają kluczowy wpływ na nieuchylenie decyzji organu podatkowego, która została wydana pomimo upływu terminu przedawnienia przed jej wydaniem;

2. alternatywnie, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.

w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 44

§ 1 pkt 1, § 3 oraz § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.) - dalej: "k.p.k.", w zw. z art. 313 § 1 oraz art. 71 §1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez utrzymanie przez Sąd pierwszej instancji w mocy decyzji organów obu instancji, mimo że

w konsekwencji nieprzedstawiania skarżącej zarzutów w okresie do 31 grudnia 2016 r. doszło do upływu terminu przedawnienia karalności, w efekcie czego zaistniały obiektywne przesłanki umorzenia postępowania karnego skarbowego toczącego się wobec strony, a to z kolei spowodowało, że obiektywnie zgodnie

z powołanymi wyżej przepisami bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec dalej (od 1 stycznia 2017 r.) i następnie upłynął przed wydaniem skarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał przedmiotowego zarzutu mimo zawarcia stosownej argumentacji

w skardze jak i we wcześniejszych pismach skarżącej do organów podatkowych (pomimo że Sąd pierwszej instancji nie był związany zarzutami strony), skutkiem przedmiotowego naruszenia jest utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych obu instancji, mimo że wydane zostały przy zaistnieniu przesłanek umorzenia przedmiotowego postępowania,

tj. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 70

§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu skarżącej sformułowanego w skardze i nie uchylenie decyzji organów podatkowych pomimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji rażącego zwlekania przez organ pierwszej instancji z wszczęciem postępowania podatkowego niemal do momentu upływu terminu przedawnienia (połowa listopada 2016 r.) - pomimo, że strona przekazała dokumenty do organu podatkowego stanowiące podstawę załatwienia sprawy już w maju 2013 r. (akty notarialne; faktury remontowe). Skutkiem zwlekania ze wszczęciem postępowania podatkowego przez organ podatkowy było powstanie odsetek od zaległości podatkowej w ich maksymalnej możliwej wysokości. Istotny jest również fakt, że urzędnik prowadzący sprawę przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec skarżącej (a po sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]) instruował osobiście stronę o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej poprzez nabycie lokali mieszkalnych, których nabycie zostało później przez tę samą osobę prowadzącą sprawę zakwestionowane w skarżonej decyzji jako uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej. Milcząca akceptacja przez Sąd pierwszej instancji tak rażącego naruszenia podstawowych norm społecznych oraz zasady wyrażonej w art. 121

§ 1 Ordynacji podatkowej oraz nie rozpatrzenie wskazanego zarzutu skarżącej stanowi naruszenie powołanych przepisów P.p.s.a., które ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w praktyce podatkowej trudno wykreować bardziej hipotetyczne rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji, który stanowi milczącą zgodę na wskazaną praktykę organów podatkowych, narusza w sposób istotny przepisy P.p.s.a., a w szczególności art. 3 § 1 tej ustawy.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. J., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymogi szczegółowo wskazane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym

w art. 46 § 1 P.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, autor skargi kasacyjnej powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął Sąd

w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi odwoławczemu ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 665/07, LEX nr 485017; z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1894/11, LEX nr 1367221; z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2208/11, LEX nr 1342098; z dnia 13 sierpnia 2013 r.

sygn. akt II GSK 717/12, LEX nr 1408530).

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do oceny złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że została ona sporządzona nieprecyzyjnie. Należy bowiem zauważyć, że została ona oparta wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, tymczasem - jak słusznie zauważył pełnomocnik organu administracji publicznej - część przywołanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów ma charakter materialnoprawny.

Pomimo tego skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał,

że skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu. Po podjęciu przez pełen skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 26 października 2009 r.

sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) orzecznictwo tego Sądu odeszło od rygorystycznego traktowania wszelkich formalnych wadliwości skargi kasacyjnej jako przyczyny jej odrzucenia (por. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1961/10, LEX nr 1082685; czy z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I OSK 768/11, LEX nr 1218900).

Oceniając pierwszy z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że pomiędzy stronami niniejszego postępowania nie ma sporu co do tego, iż w sprawie zastosowanie miały przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wynika to jednoznacznie z treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej

w art. 1 (tj. u.p.d.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1

(tj. u.p.d.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zbyta przez Z. S. w dniu 20 maja 2011 r. nieruchomość położona w S. przy ul. [...] została nabyta przez skarżącą w dniu

15 grudnia 2006 r., co potwierdza prawidłowość stanowiska stron niniejszego postępowania w kwestii brzmienia przepisów u.p.d.f. mających zastosowanie

w sprawie.

Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, zobowiązanie podatkowe

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21

§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda ustawodawca w art. 28 ust. 2 u.p.d.f. posłużył się sformułowaniem "ustala się" podatek, to jednak zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, na skutek dokonania zbycia. Dla powstania zobowiązania podatkowego nie jest wymagane wydanie decyzji przez organ podatkowy. W razie ewentualnej decyzji organu podatkowego (np. gdy ustalono rynkową wartość przychodu) decyzja określająca wysokość podatku będzie miała charakter deklaratoryjny (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wydanie V, LEX 2015).

W związku z powyższym, do ww. zryczałtowanego podatku dochodowego ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku.

Kluczowe zatem było ustalenie terminu płatności ww. podatku.

Sąd pierwszej instancji (opierając się m.in. na treści przepisów art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 3 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.f.) przyjął, że termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego w 2011 r. upływał

z dniem 30 kwietnia 2012 r. Tym samym, zobowiązanie podatkowe w tym podatku, licząc od 1 stycznia 2013 r., co do zasady przedawniałoby się z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, a więc z dniem 31 grudnia 2017 r.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Skoro w sprawie miały zastosowanie przepisy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., to miał również zastosowanie art. 28 tej ustawy odmiennie określający termin płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Mianowicie, przychodu tego nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1), zaś podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2).

Nie ulega więc wątpliwości, że dla stwierdzenia, kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości, termin, stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.f, należało liczyć od upływu 14 dnia od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie upływ pięcioletniego terminu przedawnienia należało liczyć od końca 2011 r. Co za tym idzie, termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., nie zaś - jak wskazał nieprawidłowo WSA w Szczecinie - z dniem 31 grudnia 2017 r.

Błędne wyliczenie przez Sąd pierwszej instancji terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem przed upływem tego terminu doszło do jego zawieszenia, co czyni niezasadnym również trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 17 listopada 2016 r. Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone

w art. 56 § 2 k.k.s., którego podejrzenie popełnienia wiąże się z podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia dokonanego w 2011 r., gdyż zostało wszczęte w sprawie niedopełnienia przez skarżącą obowiązku zawiadomienia

w terminie do 20 maja 2013 r. Naczelnika o zmianie danych objętych złożonym

w dniu 30 maja 2011 r. oświadczeniem o zamiarze wydatkowania w okresie dwóch lat na własne potrzeby mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, przez narażenie uszczuplenia podatku w wysokości nie mniejszej niż 39.286 zł.

Zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2016 r. Naczelnik, kierując się dyspozycją art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w 2011 r. odpłatnego zbycia nieruchomości, został zawieszony z dniem 17 listopada 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o niewykonanie tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej (w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej) w dniu

16 grudnia 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA

z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678).

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niej postępowania karnego skarbowego, natomiast zasadność wszczęcia tego postępowania pozostawała poza granicami kognicji Sądu pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu, tj. postępowaniu w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Oceniając drugi zarzut skargi kasacyjnej należy przywołać wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 894/14 (LEX nr 2065017), w którym wskazano,

że działania organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania podatkowego po kilku latach od dnia uzyskania od podatnika danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a także działania zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym okresie mogą zostać uznane za godzące w sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych.

W powołanym wyżej wyroku zwrócono uwagę, że zasady ogólne postępowania podatkowego niosą w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykraczają poza ramy prawne. Mają one na uwadze takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. W doktrynie wskazuje się, że zasady ogólne mają szereg konsekwencji prawnych. I tak, po pierwsze wyznaczają reguły niejako wyjęte przed nawias i wspólne dla wszystkich stadiów postępowania podatkowego. Po drugie same nie wyznaczają żadnych nowych samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Po trzecie poszczególne przepisy szczegółowe muszą być interpretowane zgodnie z zasadami ogólnymi. W ten sposób zasady ogólne mogą stanowić bardzo istotne źródło wskazań interpretacyjnych

w stosunku do wszystkich instytucji Ordynacji podatkowej. Po czwarte zasady ogólne mogą służyć do wypełnienia ewentualnych "luk" w uregulowaniach szczegółowych Ordynacji podatkowej (tak: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, UNIMEX, s. 605-606).

Jak wynika z akt sprawy, wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości organ pierwszej instancji uzyskał od podatniczki w dniu 29 maja 2013 r. W tym dniu otrzymał od skarżącej podstawowe dla ustaleń faktycznych dokumenty, jakimi były akty notarialne, faktury, potwierdzenia przelewów. Z uwagi na przyjętą przez organy podatkowe wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. (potwierdzoną przez NSA w wyroku z dnia

16 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3609/18) podatniczka w stanie faktycznym, który wynikał już z treści złożonych przez nią dokumentów i był znany organom podatkowym, nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego

w pełnym zakresie.

Trzyipółletnią bierność organu podatkowego od chwili pozyskania od strony dokumentów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia (29 maja 2013 r.) do chwili wszczęcia postępowania podatkowego (listopad 2016 r.) należy ocenić negatywnie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w tym okresie biegły odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej).

W judykaturze podnosi się, że sformułowana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada nie jest pustą literą prawa, a jej naruszenie należy postrzegać także poprzez działania samych organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa (tak NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 975/14, LEX nr 2083035). W związku z tym należy stwierdzić, że działania organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania podatkowego po upływie trzech i pół roku od dnia uzyskania od podatnika danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej można uznać za godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych, jednakże w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie

i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organ pierwszej instancji do wszczęcia postępowania podatkowego (nawet krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a następnie wydania decyzji wymiarowej, skoro na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów organ ten powziął informację, że skarżącej nie przysługuje w całości zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. (co potwierdził NSA w wyroku z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3609/18).

Zwlekanie przez organ podatkowy przez trzy i pół roku z decyzją o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie można natomiast uznać za okoliczność przemawiającą za umorzeniem stronie odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej - w przypadku wystąpienia przez skarżącą ze stosownym wnioskiem (art. 67a Ordynacji podatkowej).

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął części zarzutów sformułowanych w skardze, zaś uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w sposób nie wyjaśniający motywów rozstrzygnięcia, przez co doszło do naruszenia m.in. art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zwrócić uwagę, że uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Wynika z tego, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono

w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689).

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych

w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie może być uznane za wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 2633/04, LEX 173345). Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. zobowiązuje bowiem sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska przez sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I OSK 670/16, LEX nr 2441238).

A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało

z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne

z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia

4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Szczecinie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. i Ordynacji podatkowej, odnosząc je do sytuacji skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Odnosząc się końcowo do zarzutu dotyczącego rzekomego wprowadzenia skarżącej w błąd przez pracownika organu podatkowego należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w jakim trybie pracownik ten dokonywał weryfikacji przedłożonych przez stronę dokumentów. W aktach sprawy nie ma żadnego protokołu, czy też adnotacji na tę okoliczność. Należy zauważyć, że przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie nie były przeprowadzane czynności sprawdzające. Trudno zatem przyjąć, aby pracownik organu podatkowego podjął za podatniczkę decyzję w zakresie sposobu wydatkowania kwot uzyskanych

z odpłatnego zbycia nieruchomości, zwłaszcza we wskazanej wyżej sytuacji, gdy nie były prowadzone czynności sprawdzające, ani nie wszczęto jeszcze postępowania podatkowego. Pracownik ten mógł jedynie udzielać informacji i wyjaśnień na zadawane przez podatniczkę pytania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną słusznie zwrócono uwagę, że precyzja uzyskanych informacji (odpowiedzi) w dużej mierze zależy od precyzji samego pytającego, szczególnie w zakresie przedstawiania stanu faktycznego. Nie można przy tym oczekiwać, że pytający uzyskane informacje

w pełni wykorzysta w sposób zgodny z zamiarem bądź intencją i wolą udzielającego takich wyjaśnień. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem organu, że w sytuacji braku znajomości stosownej dokumentacji w momencie udzielania odpowiedzi informacje takie obarczone są pewnym stopniem niepewności, gdyż udzielane są one

w odniesieniu do przedstawionego ustnie stanu faktycznego, co do którego pytający może pominąć istotne dla sprawy okoliczności. W przypadku zaistnienia wątpliwości co do możliwości zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego w danej sprawie podatnikowi przysługuje prawo wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej)

o interpretację przepisów podatkowych w swojej indywidualnej sprawie (art. 14b Ordynacji podatkowej). Z prawa tego podatniczka jednak nie skorzystała.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

-----------------------

19