Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 454/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11A ust. 1 lit. a, ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 893/10 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 czerwca 2010r. przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2005r. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., w toku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia 26 października 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik w dniu 16 sierpnia 2005 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Przedmiotem działalności gospodarczej był handel odzieżą używaną. Podatnik nie prowadził odrębnej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a uzyskany obrót ze sprzedaży, dokumentowany rachunkami i dowodami wewnętrznymi ewidencjonował w ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Na podstawie zestawienia zaewidencjonowanej sprzedaży, wielkości zakupów oraz stanu remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2005 r. stwierdzono różnice wskazujące na zaniżenie przychodu ze sprzedaży towarów. Organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez podatnika ewidencja jest nierzetelna. Wskazał, że wobec braku danych odstąpiono od zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) i dokonano oszacowania sprzedaży towarów handlowych na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, tj. w szczególności o spisy z natury towarów, dokumenty źródłowe potwierdzające zakup oraz sprzedaż towarów. Organ podatkowy w oparciu o dowody wewnętrzne i rachunki sprzedaży za 2005 r. określił średnią jednostkową cenę sprzedaży. Na podstawie sporządzonego przez stronę remanentu towarów na dzień 31 grudnia 2005 r. ustalono wielkość sprzedaży towarów w 2005 r., następnie przyjmując średnią cenę za 1 kg towaru oszacowano przychód podatnika w 2005 r. Z dokonanych przez organ podatkowy wyliczeń wynikało, że w październiku 2005 r. podatnik przekroczył limit obrotu ponad kwotę uprawniającą do zwolnienia i tym samym stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona pomimo utraty prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7 oraz nie opodatkowała osiągniętego obrotu.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Podniósł, że przepisy dotyczące możliwości szacowania obrotu nie mogą być stosowane po 1 maja 2004r. w odniesieniu do podatku VAT. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym i musi on być zgodny z rozwiązaniami przyjętymi przez Wspólnotę w dyrektywie regulującej wspólnotowy system podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku porównania, danych o ilości towarów wykazanych w remanencie końcowym na dzień 2 stycznia 2006 r. oraz po uwzględnieniu wielkości zakupu towarów i ich udokumentowanej sprzedaży, stwierdzono różnice wskazujące na zaniżenie sprzedaży towarów. W związku z powstałymi rozbieżnościami, wskazującymi na to, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich zdarzeń gospodarczych, prowadzona przez podatnika ewidencja przychodu, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie może być uznana za rzetelną. Odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania możliwe jest pod warunkiem uzupełnienia danych wynikających z ksiąg o stosowny materiał dowodowy (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) - w tym przypadku dokumentujący w sposób wiarygodny wielkość i wartość sprzedaży. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie przesłanka ta nie została zrealizowana. Podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego do protokołów przesłuchania strony oświadczył, że część towaru nienadająca się do sprzedaży była niszczona, jednak nie był w stanie określić ilości zniszczonego towaru, jak też przedstawić żadnych dowodów ani świadków potwierdzających fakt niszczenia towarów handlowych. W tej sytuacji, wobec stwierdzonego faktu nierzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji, zasadne było określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, stosownie do przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. W art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wybór metody szacowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ podatkowy, jak również charakterem wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uzasadnił przyczyny, dla których odstąpił od zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podając okoliczności, które zadecydowały o powyższym oraz wskazując, że podstawa opodatkowania określona została stosownie do treści art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednak nie musi być ona identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na brak innej możliwości, do obliczenia wielkości miesięcznego obrotu, zastosowano współczynnik udziału ilości sprzedaży w poszczególnych miesiącach (wynikającej z rachunków i dowodów wewnętrznych) w ilości sprzedaży ogółem. Następnie w oparciu o wyliczoną strukturę sprzedaży dokonano podziału oszacowanej wartości sprzedaży i podatku należnego na poszczególne okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu odwoławczego art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim został wykorzystany w przedmiotowej sprawie nie stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 11 A ust. 1 VI Dyrektywy VAT, który normuje kwestie odnoszące się do podstawy opodatkowania, uznając, że podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wykazał rozbieżność pomiędzy ilością zakupionej i sprzedanej odzieży względem posiadanej ewidencji oraz remanentu końcowego. Przedmiotem szacowania jest obrót jako podstawa opodatkowania w konkretnych okresach rozliczeniowych, a nie wartość poszczególnych transakcji, w stosunku do których znana jest konkretna należność. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania, organ I instancji nie kwestionował wartości transakcji, lecz zmierzał do ustalenia rzeczywistego rozmiaru działalności w oparciu o dokumenty przedłożone przez stronę i w oparciu o średnią cenę sprzedaży stosowaną przez podatnika. Organ stwierdził, że jeżeli podatnik świadomie rezygnuje z dokumentowania sprzedaży towarów, nie posiada dowodów potwierdzających rozchód towarów (np. wskutek zniszczenia), to odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania godziłoby w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania. Z wyliczeń organu wynikało, że do przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia doszło w październiku 2005 r. Wobec tego, nadwyżka uzyskanego obrotu nad kwotą uprawniającą do zwolnienia, stała się podstawą do wyliczenia należnego do zapłaty podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki właściwej dla wykonywanej działalności, tj. 22%, zaś podatnik z chwilą przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia stał się podatnikiem obowiązanym do prowadzenia wymaganej art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ewidencji, sporządzania i składania deklaracji dla potrzeb tego podatku oraz terminowych wpłat odpowiednich kwot podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie wyrażono pogląd, że generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywistą otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według obiektywnych kryteriów. Brak było w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w 2005 r. - przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Dopiero od 13 sierpnia 2006 r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, normodawca wspólnotowy przez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził możliwość dla Państw Członkowskich podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, w ramach których występują powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie. Skarżący wniósł o ustalenie momentu obowiązku podatkowego, w związku z utratą zwolnienia podmiotowego i wielkości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wyłącznie na podstawie rzeczywistej sprzedaży wynikającej z ewidencji sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że za uzasadnione należy uznać, iż w sytuacji, gdy przepisy ustawy o VAT nie odsyłają do art. 23 Ordynacji podatkowej, możliwe jest stosowanie szacowania podstawy opodatkowania. Sąd wskazał, że Ordynacja podatkowa jest aktem prawnym, który zastąpił obowiązujące uprzednio ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1980 r., nr 9, poz. 26 ze zm.) w części dedykowanej postępowaniu podatkowemu. Sąd wyjaśnił, że przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawierały przepisy materialnoprawne o charakterze generalnym i stwierdził, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych tworzyła w swej istocie część ogólną prawa podatkowego. Istotą regulacji stanowiących część ogólną danej dziedziny prawa jest to, że znajdują one zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowania danej kompleksowej regulacji. Art. 23 Ordynacji podatkowej jest przepisem, który zaliczyć należy do norm części ogólnej prawa podatkowego. Sąd stwierdził, że zasady stosowania unormowań ogólnych nie przekreśla fakt zdefiniowania w regulacji szczegółowej, jaką jest ustawa o VAT, aktu prawnego, w którym zawarto regulacje ogólne. Działanie takie ma charakter wyjaśniający, a więc techniczny, bowiem definicja taka tłumaczy tylko, co należy rozumieć pod pojęciem Ordynacja podatkowa, a art. 2 pkt 28 ustawy VAT nie może wyłączyć dopuszczalności stosowania unormowania podatkowego, które ma charakter ogólny. Sąd wskazał, że przepisy Dyrektywy Rady nr 112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) nie wspominają o niedopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Brak uniwersalnej regulacji dotyczącej możliwości szacunku podstawy opodatkowania w VAT oznacza, że analizowana instytucja znajduje się poza systemem podatku od wartości dodanej. Unormowania ustawy o VAT nie mogą oznaczać przeszkody do stosowania normy ogólnej wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej. Ustawa o VAT pozwala, w przypadku stwierdzenia powiązań, jedynie na rekonstrukcję ceny stanowiącej w istocie tylko jeden z elementów mających wpływ na wysokość rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Tymczasem art. 23 Ordynacji podatkowej pozwala zrekonstruować także i takie elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania, jak wielkość sprzedaży, asortyment, itp., o czym przesądza treść tej regulacji. Sąd zauważył, że całkowita rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej w tym zasadą powszechności tego podatku. Sąd wyjaśnił istotę szacunku podstawy opodatkowania w podatku VAT. Wskazał, że ustalając podstawę opodatkowania w ten sposób niewątpliwie nie da się pominąć szczególnego charakteru tego podatku, który szczególnie mocno ujawnia się w aspekcie ceny sprzedaży towarów i usług. Parametr ten ma bowiem charakter subiektywny, o czym między innymi przesądza treść przepisów art. 29 i nast. ustawy o VAT, czy też ich wzorców wynikających z art. 72 i nast. Dyrektywy 112, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Szacowanie na podstawie art.23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku VAT jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej, co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika skarżącego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do art. 23 Ordynacji podatkowej i uznanie iż zaskarżona decyzja w części ustalającej podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze szacowania obrotu (podstawy opodatkowania) w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej nie narusza obowiązującego prawa w zakresie dopuszczalności metody szacowania obrotu w odniesieniu do transakcji objętych regulacjami ustawy o VAT oraz że nierzetelność ewidencji i ksiąg podatkowych, w rozumieniu w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi wystarczającą przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT. Wobec tego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu podniósł, że podstawowym warunkiem opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wykonanie tych czynności odpłatnie, tj. za wynagrodzeniem. Aby można było mówić o czynności opodatkowanej, pomiędzy transakcją a otrzymaną ceną (świadczeniem, należnością) musi istnieć związek prawny, co oznacza, że zapłata musi być należna w związku z dokonaną transakcją. Istotną cechą odpłatności (wynagrodzenia) jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą i otrzymaną zapłatą. Zarzucono, że podstawą do szacowania obrotu na gruncie ustawy o VAT było powzięcie przez organ podatkowy domniemania, że rzeczywista sprzedaż musiała być wyższa, ponieważ ilość zakupionego towaru porównana ze sprzedażą udokumentowaną rachunkami i dowodami wewnętrznymi a także remanentem końcowym wykazywała rozbieżności. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że art. 32 ustawy o VAT przewiduje sytuację, gdy wysokość obrotu (a co za tym idzie podstawa opodatkowania) jest określana przez organ podatkowy. Jest to wyjątkowa sytuacja, gdyż podstawą opodatkowania nie jest w tym wypadku kwota należna z tytułu sprzedaży, lecz kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego. Możliwość określenia wysokości obrotu pozwala organom podatkowym przeciwdziałać przypadkom, gdy rzeczywista wartość transakcji nie odpowiada jej wartości określonej przez strony. Przepis ten, jako przepis wyjątkowy nie może być interpretowany rozszerzająco - jakakolwiek analogia jest w przypadku stosowania art. 32 ustawy o VAT zabroniona. Wskazał, że do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy. Tego rodzaju regulacja mogła zostać wówczas wprowadzona jedynie w ramach tzw. środka specjalnego.

Możliwości takiej Polska nie uzyskała. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca VI Dyrektywę w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa. Na mocy tej dyrektywy uzupełniono art. 11 część A VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się, że w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Możliwość ta stosowana jest wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, wiążących się z powiązaniami o charakterze rodzinnym lub innymi bliskimi powiązaniami. Przepisy Ordynacji podatkowej (art. 23) pozwalają organom podatkowym na oszacowanie podstawy opodatkowania m.in. w przypadku odrzucenia ksiąg podatkowych (ewidencji VAT) jako dowodu podatkowego. Pełnomocnik skarżącego zauważył, że nierzetelność ta - na gruncie ustawy o VAT - może być rozumiana wyłącznie jako niezgodność kwot obrotu wpisanych do ewidencji z kwotami należnymi (umówionymi) za wykonanie świadczenia. Niezgodność tych kwot z wartościami rynkowymi świadczeń nie oznacza nierzetelności ewidencji. Artykuł 23 Ordynacji podatkowej jako sprzeczny - w większości przypadków jego potencjalnego zastosowania - z treścią przepisu regulującego ustalanie podstawy opodatkowania na gruncie przepisów wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej nie może mieć zastosowania.

Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zarzucono jedynie naruszenie prawa materialnego. Za nie kwestionowany zatem należy uznać stan faktyczny sprawy, w którym przyjęto, iż podatnik nie ewidencjonował w całości obrotu ze sprzedaży towarów. Przepis art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter mieszany, tj. materialno-procesowy. Przedmiotem zarzutów kasacyjnych jest jego warstwa materialnoprawna. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej nie może on znaleźć zastosowania w przypadku braku rzetelnej ewidencji sprzedaży z uwagi na przepisy prawa unijnego. Stanowiska tego nie można podzielić. Zasadą jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika. W sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna, czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej jest instytucją, która znajduje w polskim porządku prawnym zastosowanie do wszystkich podatków z mocy art. 2 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące podatków znajdują się zaś w ustawach podatkowych, do których z mocy art. 3 pkt. 1 zalicza się także ustawę o VAT. Rację ma zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wskazał, iż szacunek określony w art. 23 Ordynacji podatkowej jest instytucją ogólną prawa podatkowego. Znajduje ona zatem zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowanie danej, kompleksowej regulacji. Zatem to nie ustawa o VAT winna wprost odsyłać do instytucji szacunku z art. 23 Ordynacji podatkowej, a jedynie szczególne unormowanie wynikające z ustaw podatkowych może wyłączyć działanie normy o charakterze ogólnym. Brak takiej normy wyłączającej stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej na gruncie ustawy o VAT otwiera w każdym przypadku możliwość jego zastosowania w sposób uniwersalny. Za przyjęciem art. 23 Ordynacji podatkowej jako unormowania należącego do norm części ogólnej prawa podatkowego opowiada się konsekwentnie orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. jedynie tytułem przykładu wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r. w sprawie I FSK 1138/09 ( publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zatem przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A ust. 1 lit a VI Dyrektywy VAT. W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organ podatkowy w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizował podatnik. Jeżeli organ w oparciu o ustalone na podstawie dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług, to nie można twierdzić, że organ za podstawę opodatkowania przyjął inne kwoty niż wskazane właśnie w art. 11A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 Ordynacji podatkowej dokonały właśnie określenia podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT.

Wskazany w skardze kasacyjnej przepis zawarty w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT ( będący odpowiednikiem art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy) dotyczy sytuacji, w której rzeczywista wartość transakcji zawartej przez podmioty powiązane odbiega od wartości rynkowej, jednakże brak jest podstaw do twierdzenia, że wartość ta nie została w rzeczywistości ustalona przez strony transakcji. W takiej sytuacji organy uprawnione są, bez konieczności wykazania niezgodności wartości transakcji ze stanem rzeczywistym, do pominięcia tej wartości i przyjęcia do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości wolnorynkowej. Należy zauważyć, że przepisy te nie dotyczą tak jak przepis art. 23 Ordynacji podatkowej odtworzenia wartości transakcji ukrytych przed organami podatkowymi lecz transakcji, których wartość rzeczywista mogła zostać ukształtowana pod wpływem powiązań występujących pomiędzy stronami transakcji w rozmiarach odbiegających od cen rynkowych. Wówczas organy na podstawie przepisów implementujących postanowienia art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy mogą wartości te pominąć i zastąpić je wartością zgodną z cenami rynkowymi. Tak więc przepis zawarty w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za wprowadzający wyjątek od reguły ogólnej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (odpowiednio art. 11A ust. 1 lit a VI Dyrektywy ). Mając na uwadze, że przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej dotyczą odtworzenia przez organ rzeczywistej kwoty obrotu uzyskanego przez podatnika, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w ślad za art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy uprawnia do zastąpienia rzeczywistej wartości transakcji nawet, gdy jej zgodność ze stanem rzeczywistym nie jest kwestionowana, wartością rynkową. Należy stwierdzić, że pomiędzy powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT oraz VI Dyrektywy nie zachodzi związek polegający na tożsamości przedmiotu regulacji. Dlatego wprowadzenie do VI Dyrektywy przepisu art. 11A ust. 6 nie może stanowić argumentu przy dokonywaniu oceny zgodności przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej z art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy.

Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej można byłoby uznać za uprawnione w sytuacji, gdyby w VI Dyrektywie znalazły się przepisy stanowiące, że wartość sprzedaży przyjmuje się na podstawie faktur VAT i innych dowodów wystawionych przez podatnika. Jednakże do VI Dyrektywy przepisów takich nie wprowadzono. Należy podkreślić wręcz, że pozbawienie organu możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest bezpośrednich dowodów stwierdzających transakcję godziłoby w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania.

Należy podzielić zapatrywania Sądu I instancji, co do pojawiających się w judykaturze europejskiej tendencji do rekonstrukcji faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pojawiających się w cytowanych wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Brak uniwersalnej regulacji dotyczącej możliwości szacunku podstawy opodatkowania w VAT oznacza w istocie tylko tyle, że analizowana tu instytucja znajduje się poza systemem podatku od wartości dodanej. Skoro zatem instytucja oszacowania podstawy opodatkowania pozostaje poza systemem podatku VAT, to należy ją potraktować za zgodną z prawem unijnym. Stąd też uprawniony jest wniosek, że przepisy ustawy o VAT jak i jej europejski wzorzec wynikający z przywołanej wyżej VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku, a zarzut tego rodzaju nie został w skardze kasacyjnej postawiony.

Co do możliwości szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i stanowisko to należy uznać za utrwalone w judykaturze. Prócz powołanego już wyroku w sprawie I FSK 1138/09 można wskazać na wyroki w sprawach I FSK 1750/09 z dnia 15 października 2010 r. i I FSK 1297/09 z dnia 24 sierpnia 2010 r. (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego określona w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług, przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań VI Dyrektywy, czy obecnie obowiązującej Dyrektywy nr 112/2006.

Tym samym wobec uznania, że szacowanie w podatku od towarów i usług nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym zgodzić się należało z wywodami zawartymi w wyroku WSA w Gdańsku. Tym samym nie naruszył on ani całego art. 23 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej jego § 1 pkt. 2.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.