Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1449/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art.  247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 ust. 5, 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. P. S. P. Spółki z o. o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 336/05 w sprawie ze skargi M. A. P. S. P. Spółki z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. A. P. S. P. Spółki z o. o. w D. kwotę 547 zł (słownie: pięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1449/06

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 19 maja 2006 r. w sprawie I SA/Wr 336/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z o.o. "M. A. P. S. P." w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 01 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2000 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia 03 marca 2004 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 15 grudnia 2003 r. i określił firmie . "M. A. P. S. P." za maj 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną.

Spółka z o.o. "M. A. P. S. P." zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 03 marca 2004 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W części objętej skargą i skargą kasacyjną podatnik zarzucił decyzji z dnia 03 marca 2004r. rażące naruszenie prawa polegające na naruszeniu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ustalenie dodatkowego zobowiązania po upływie terminu, w którym przedawnia się prawo do wydania decyzji ustalającej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie stwierdził, aby decyzja z 03 marca 2004 r. była dotknięta wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia 10 listopada 2004 r. odmówił stwierdzenia nieważności.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik ograniczył swoje zarzuty do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, której treść rażąco narusza prawo tj. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to polega na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po terminie przedawnienia określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Skarżąca wywodziła, że decyzja określająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. ze względu na swój konstytutywny charakter nie mogła być wydana po dniu 31 grudnia 2003 r.

W ocenie skarżącej zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wynikające z decyzji ustalającej (konstytutywnej) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja reformatoryjna, uchylająca w całości decyzję I instancji i orzekająca ponownie co do istoty sprawy musi uwzględniać także przedawnienie, a zatem nie może ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponieważ decyzja reformatoryjna została doręczona po upływie terminu przedawnienia, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 68 § 1 zobowiązanie w takiej sytuacji nie powstaje. Z punktu widzenia organów podatkowych i podatnika, jedyną decyzją ustalającą dla skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2000 r. jest decyzja z 03 marca 2003 r., a zatem decyzja wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia. Żadna inna decyzja w tej sprawie nie istnieje w obrocie prawnym. Skoro decyzja doręczona przed upływem terminu przedawnienia została uchylona w całości (a zatem usunięta z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc),to do dnia 31 grudnia 2003r. nie doręczono podatnikowi decyzji ustalającej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wywodził, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji kiedy obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania przekształcił się już w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy może istniejące zobowiązanie korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie - a sytuacja taka zaszła w przedmiotowej sprawie (organ podatkowy I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie za miesiąc maj 2000 r. w wysokości 117.88,00 zł, natomiast organ podatkowy II instancji zmniejszył dodatkowe zobowiązanie za ten sam miesiąc w wysokości 115.097 zł) w wyniku uwzględnienia części zarzutów dotyczących określenia rozliczenia podatku VAT w przedmiotowej wysokości. Korekta nie spowodowała powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu I instancji.

Powołał się także na orzeczenie Sądu Najwyższego z którego wynika, iż z uwagi na subsydiarność dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zobowiązania deklaratoryjnego, przedawnienie następuje na warunkach właściwych dla określenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu I instancji wydanie decyzji w warunkach upływu terminu przedawnienie stanowi rażące naruszenie prawa. W ocenie Sądu sytuacja taka jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Za niesporne uznał Sąd I instancji to, że decyzja organu I instancji określająca Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2000 roku została doręczona przed końcem 2003 r. i nie została wydana w warunkach przedawnienia.

Oceniając skutki decyzji organu odwoławczego z 03 marca 2004 r., która uchyliła w całości decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2000 r. i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w nowej niższej wysokości Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą wydania i doręczenia decyzji.

Taka decyzja tworzy zobowiązanie w tym podatku Sąd I instancji wskazał, że do takiej decyzji ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja nie została podatnikowi doręczona przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Termin przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, a nie wygaśnięcia (przedawnienia) zobowiązania podatkowego. Od chwili powstania zobowiązania podatkowego z chwilą wydania decyzji konstytutywnej zaczyna biec termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tak powstałym zobowiązaniu podatkowym, określony w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu I instancji upływ terminu przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego, lecz już po powstaniu zobowiązania nie powoduje

wygaśnięcia zobowiązania, ani nie czyni postępowania bezprzedmiotowym. Taka sytuacja zachodzi wyłącznie w wypadku upływu terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie, gdyby decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie nie została doręczona przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 1, zobowiązanie w ogóle by nie powstało. Skoro jednak zobowiązanie już istnieje - na skutek wydania decyzji przez organ I instancji - to musi tez istnieć możliwość kontroli jego prawidłowości.

Trzyletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości bądź w części zaskarżonej, decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu.

Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale również uchylenie jej przez organ II instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, choć tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu I instancji, tzn. gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości. Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie.

Korekta ta bowiem nie zmierza do powstania takiego zobowiązania, lecz do prawidłowego ustalenia jego wysokości. Należy podkreślić, iż dotyczy to zobowiązania podatkowego, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji pierwszej instancji, co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym przez jego obniżenie w stosunku do wielkości już ukształtowanej, lecz nie zezwala na wyjście ponad wielkość zobowiązania już ustaloną. Organ odwoławczy wydając zatem decyzję reformacyjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji nie ustalił wielkości zobowiązania podatkowego podatnika w wysokości wyższej niż uczynił to organ I instancji.

W wypadku decyzji reformatoryjnych, a z taką mamy do czynienia w sprawie, uchylenie decyzji organu I instancji łączy się zawsze z orzeczeniem co do istoty czyli co do wysokości zobowiązania, a więc w wyniku wydania takiej decyzji zobowiązanie podatkowe nie traci swojego bytu. Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do tego że zobowiązanie, które już powstało – na skutek doręczenia decyzji organu I instancji - i które nie wygasło, bowiem nie upłynął termin określony w art. 70 Ordynacji podatkowej, musiałoby w całości pozostać zobowiązaniem należnym mimo że ustalono by je w nadmiernej wysokości.

Ponieważ w niniejszej sprawie decyzja ustalająca wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, zmieniająca ją decyzja organu II instancji nie naruszała prawa w stopniu rażącym. Brak było więc podstaw do stwierdzenia jej nieważności.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "M. A. P. S. P." Sp. z o.o. w D. zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ppsa, tj. naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: Op) w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu iż mimo upływu określonego ww. przepisie terminu przedawnienia organ podatkowy II instancji jest uprawniony do wydania decyzji uchylającej decyzję I instancji i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ppsa poprzez oddalenie skargi;

2. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, tj. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa poprzez oddalenie skargi;

3. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, tj. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" w zw. z art. 3 § 1 ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd, ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 1.02.2005 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2000 roku.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zawsze decyzją konstytutywną, a zatem nie może być wydana po terminie przedawnienia.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że dodatkowe zobowiązanie, podobnie jak każda inna kara jest ściśle związana z danym stanem faktycznym, a każde odmienne ustalenie stanu faktycznego dokonane przez inny organ (w tym II instancji) i uchylenie poprzedniej decyzji oraz określenie na nowo kary, stanowi całkowicie odrębną sankcję i nie może zostać uznane wyłącznie za modyfikacje poprzedniej sankcji. Nie ma podstaw prawnych do przyjęcia iż ta nowa sankcja stanowi wyłącznie korektę poprzedniej.

Konsekwencją przyjętego stanowiska jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że przedawnienia uprawnienia do wymierzenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło 31 grudnia 2003 r.

Według autora skargi kasacyjnej uchylenie przez organ odwoławczy decyzji I instancji spowodowało ukonstytuowanie się nowego dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie trzyletniego terminu przedawnienia.

Bez znaczenia jest to, że podatkowy organ odwoławczy ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości mniejszej niż organ I instancji.

Wymierzenie dodatkowego zobowiązania pieniężnego w niższej wysokości niż organ I instancji po upływie terminu przedawnienia nie może być według uzasadnienia skargi kasacyjnej uznane za obiektywnie korzystne dla skarżącej Spółki.

W ocenie skarżącej Spółki zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zastosowały przepisy wskutek nieprawidłowej wykładni dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zignorowanie upływu przedawnienia stanowi według autora skargi kasacyjnej rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. To rażące naruszenie prawa winno skutkować uwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się uzasadnione.

W szczególności uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa) przez naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc oddalenie skargi mimo, że wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd. Nie było bowiem podstaw do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 03 marca 2004 r. Z przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia niespornych okoliczności faktycznych wynika, że decyzja podatkowa organu I instancji ustalająca dodatkowe zobowiązanie pieniężne w podatku od towarów i usług została wydana w dniu 15 grudnia 2003 r. Decyzja powyższa zawierała również określenie Spółce z o.o. "M. A. P. S. P." w D. kwoty zwrotu różnicy VAT za maj 2000 r.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. OZ w W. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił decyzją z dnia 03 kwietnia 2004 r. nowe, niższe dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. po upływie terminu wynikającego z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej jest zgodne z prawem.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego przepisu prowadzi do wniosku, że po stwierdzeniu przez organy skarbowe nieprawidłowości dotyczących zadeklarowania przez podatnika niższej od należnej kwoty zobowiązania podatkowego organy te wydają jedną decyzję, w której określają zobowiązanie z VAT w prawidłowej wysokości i ustalają dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Część decyzji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną wymierzającą podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa powstało bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Druga część decyzji organów podatkowych ustala dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Niewątpliwie bez wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości niemożliwe byłoby wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Związek między tymi decyzjami jest ewidentny.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jako następstwo niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w przewidzianym czasie.

Ma ono charakter sankcyjny.

Skoro więc dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje przez doręczenie decyzji ustalającej, to konstytutywny charakter tego zobowiązania dotyczy zarówno powstawania jak i wygasania tego zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało po doręczeniu skarżącej Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 15 grudnia 2003 r., a więc przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje z chwilą wystąpienia zdarzenia, w którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego (por. art. 19 ustawy VAT).

Wyrażając powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze zarówno orzeczenia Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i poglądy doktryny (np. wyrok SN z 07 czerwca 2001 r. III ZN 103/00, wyrok SN z 06 marca 2003 r. III RN 27/01, wyrok NSA z 19 listopada 2002 r. – III SA 2252/01, glosa A.Bartosiewicza i R.Kubackiego do wyroku SN z 07 czerwca 2001 r. – "Glosa" 2002 nr 3, glosa A.Hanusza, J.Leńczuk do wyroku SN z 07 czerwca 2001 – OSP 2003 nr 3 poz. 31).

Kontrowersje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, który w wyniku wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe przekształca się w zobowiązanie podatkowe nie dotyczą utrwalonego już poglądu o konstytutywnym charakterze decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela również pogląd, że dodatkowe zobowiązanie ma charakter akcesoryjny w odniesieniu do zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy oraz, że nie powinno budzić już wątpliwości, iż obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie (tak w komentarzu do Ordynacji podatkowej – 2007 B,Adamiak, J.Borkowski, r.Mastalski, J.Zubrzycki str. 364).

Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska jest stwierdzenie, że skoro w sprawie objętej skargą kasacyjną obowiązek podatkowy powstał w maju 2000 r., a decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie, mającą charakter konstytutywny organ podatkowy I instancji doręczył przed 31 grudnia 2003 r., to dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

W przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego w obowiązującym dla niniejszej sprawy stanie prawnym prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wygasło po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc po 31 grudnia 2003 r.

Przechodząc do kwestii postępowania odwoławczego a przedawnienia prawa do ustalenia podatku Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela poglądów, z których wynika, że:

1. trzyletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu I instancji,

2. dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ II instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu I instancji,

3. organ odwoławczy w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia.

Zarówno w literaturze (np. B.Adamiak – Model dwuinstancyjności oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok NSA z 22 marca 1006 r. SA/Wr 1996/95 przyjmuje się, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej). Istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy ponownie rozstrzyga sprawę podatkową.

Jeżeli organ odwoławczy zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 1 utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, wówczas nie kreuje, nie ustala zobowiązania podatkowego, lecz potwierdza zgodność z obowiązującym prawem decyzji organu I instancji pod warunkiem, że organ I instancji doręczył decyzję konstytutywną przed upływem przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 Op.

Uchylenie decyzji organu I instancji w całości lub w części i wydanie przez organ odwoławczy decyzji co do istoty sprawy (tak jak w niniejszym przypadku) jest możliwe przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Op.

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie potwierdza tezy, że przedawnienie przewidziane w art. 68 § 1 tej ustawy dotyczy wyłącznie organu I instancji.

Decyzja organu odwoławczego rozstrzygająca sprawę podatkową co do jej istoty, jeżeli dotyczy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny.

Tworzy ona nowe, w innej wysokości zobowiązanie podatkowe.

Odmienne poglądy sprowadzają się do stwierdzenia, że decyzje w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy I instancji. Brak natomiast argumentów potwierdzających tą tezę. Co bowiem oznacza "w zasadzie"? Brakuje tu odpowiedzi na pytanie, czy i jakie możliwe są od niej wyjątki.

Według poglądów, których Sąd w niniejszym składzie nie podziela możliwa jest korekta "w dół" orzeczenia organu I instancji, po upływie przedawnienia, bo zobowiązanie już powstało. Taki pogląd nie uwzględnia jednak tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje każdorazowo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie (gdyby nie upływ terminu przedawnienia) powstałoby po doręczeniu decyzji organu odwoławczego, która w tym przypadku ma charakter tworzący zobowiązanie podatkowe w miejsce zobowiązania podatkowego wykreowanego przez organ I instancji.

Skoro postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym i organ odwoławczy rozpoznaje sprawę podatkową od początku, to jego decyzje o charakterze merytorycznym mogą być wyłącznie decyzjami przewidzianymi w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchylając w całości (tak jak w niniejszej sprawie) decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy wyeliminował wykreowane przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe.

Sąd nie podziela poglądu, że ustalone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe istnieje, gdyż zostało już ustalone. Z momentem uchylenia decyzji ustalającej organu I instancji traci byt zobowiązanie podatnika ustalone przez organ podatkowy I instancji do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach podatkowych (art. 5 Op).

Konsekwencją wyrażonego wyżej poglądu jest stwierdzenie, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy mógł wydać i doręczyć taką decyzję przed upływem terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wymierzył dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie wymienionego wyżej terminu.

Po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy przedmiotem odwołania jest decyzja wymieniona w art. 21 § 1 pkt 2 Op organ odwoławczy stosując art. 233 § 1 może:

- utrzymać w mocy decyzję organu I instancji

- uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie wobec przedawnienia

wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdy dojdzie do wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone przez organ I instancji w nieprawidłowej wysokości.

Nie uwzględnienie upływu przedawnienia stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. To rażące naruszenie prawa powinno skutkować uwzględnieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z powyższych względów orzeczono na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie...) i § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczególnych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sadami administracyjnymi.