Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 226/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Stwierdzono bezskuteczność czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi: A. L. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE: I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W.w przedmiocie wykreślenia z urzędu A. L. z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz skarżącego A. L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 stycznia 2020 r. wykreślenia A. L. z rejestru podatników podatku od towarów i usług VAT i VAT UE.

Jak wynikało z akt sprawy Skarżący zarejestrował się jako podmiot jednoosobowo prowadzący działalność gospodarczą w dniu 30 września 2019 r. Przedmiot działalności obejmował w zasadniczym zakresie najem i zarządzanie nieruchomościami, w dalszej kolejności m.in. sprzedaż produktów rolnych i wynajem luksusowych pojazdów. W tym samym dniu Skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w organie podatkowym, rezygnując ze zwolnienia od opodatkowania. Po przeprowadzeniu czynności weryfikacyjnych w dniu 31 października 2019 r. Skarżący został zarejestrowany jako podatnik VAT i VAT UE począwszy od dnia 1 października 2020 r. z niską oceną ryzyka rejestracyjnego.

W dniu 23 stycznia 2020 r. organ podatkowy przeprowadził czynności analityczne dotyczące działalności Skarżącego. Wynikło z nich, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2019 r. nie wykazał przychodów, a następnie złożył korekty deklaracji wykazując znaczące kwoty przychodów i nabyć wewnątrzwspólnotowych. Analiza plików Jednolitych Plików Kontrolnych (JPK) złożonych przez odbiorców Skarżącego wskazywała na wystawienie w listopadzie 2019 r. faktur na łączną sumę 1.198.074 zł, których nie wykazał on ani w JPK za ten okres ani w deklaracji VAT-7. Na podstawie JPK za październik i listopad 2019 r. organ podatkowy ustalił odbiorów i dostawców Skarżącego oraz schematy powiazań między podmiotami. Na podstawie danych zawartych w Systemie Teleinformatycznym Izby Rozliczeniowej (STIR) ustalono transakcje na rachunkach Strony i kontrahentów. W okresie od 1 października 2019 r. do 30 listopada 2019 r. rachunek Strony został uznany kwotą 4.279.167,85 zł, a obciążony sumą 4.257.123,62 zł, co znacząco odbiega od zadeklarowanych w deklaracjach VAT -7 kwot nabyć.

Ujawniło to, że zakres i rozmiar działalności Strony jest inny niż zgłoszony podczas rejestracji, obroty pochodziły bowiem z bezmagazynowego, hurtowego handlu śrutą sojową. Towar nabywał od kontrahenta w. (WNT) i dostarczał na rzecz czterech stałych pomiotów krajowych. W opinii organu podatkowego taki sposób działalności winien generować wysoki podatek należny (dostawy i zaliczki), mając na uwadze wskazaną kwotę uznania rachunku, podatek winien wynosić 800.000 zł, zaś po stronie podatku naliczonego niewielkich kwot stanowiących koszty transportu i kosztów ogólnych (ok 100.000 – 200.000 zł), co winno się przekładać na zadeklarowanie podatku w kwocie różnicy między ww. wartościami.

Dalej organ podatkowy wskazał, że dwaj dostawcy Skarżącego B. sp. z o.o.(B.) oraz E. Sp. z o.o. (E.) to podmioty powiązane ze Stroną (jest w nich udziałowcem całościowym i prezesem). Natomiast w spółce H. sp. z o.o. (H.) jest prokurentem. Spółka ta zaprzestała działalności w listopadzie 2019 r., a Skarżący przejął większość jej odbiorców. Wszystkie te spółki są podmiotami nierzetelnymi. B. wygenerowała zaległości podatkowe na kwotę 20 mln. zł, została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 18 lutego 2020 r. (nie stawiała się na wezwanie organu podatkowego). Podmiot ten w latach 2016 – 2017, w celu zaniżania podatku należnego, stosował fikcyjne podwyższanie podatku należnego, co ustało od wprowadzenia JPK i spowodowało powstanie opisanych zaległości podatkowych. E. wygenerowała zaległości w kwocie 59.000 zł i została z urzędu wykreślona rejestru VAT (brak kontaktu z podatnikiem). H. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 27 listopada 2019 r.

Opisane ustalenia legły u podstaw wykreślenia Skarżącego z obu rejestrów na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 i ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT). W opinii organu podatkowego posiadane informacje wskazują, że Strona prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Czynności wykreślenia dokonano w dniu 24 stycznia 2020 r. o czym Stronę powiadomiono odrębnym zawiadomieniem z dnia 3 lutego 2020 r. Informacja została także umieszczona na portalu prowadzonym przez Ministra Finansów.

Skarżący w dniu 6 lutego 2020 r. złożył wniosek o przywrócenie go do obu rejestrów. W dniu 27 stycznia 2020 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2019r. i skorygował JPK za ten okres, a w dniu 25 stycznia 2020 r. za październik i listopad korekty VAT UE. Wyjaśnił, że nieprawidłowości były efektem błędów informatycznych przy przenoszeniu baz danych z komputera stacjonarnego na serwer, co naprawiono i skorygowano rozliczenia. Podkreślał, że nie był informowany o nieprawidłowościach, nie wydano wobec niego żadnej decyzji wykreślającej go z rejestrów VAT. Czynność wykreślenia go z rejestru spowodowała wypowiedzenie Stronie rachunku bankowego przez B.(1).

Organ podatkowy wskazał, że Skarżący był osobiście w siedzibie organu podatkowego w dniach 28 stycznia 2020 r. i 6 lutego 2020 r., gdzie został poinformowany o przyczynach wykreślenia z rejestrów. Po złożeniu korekt i deklaracji za grudzień 2019 r. organ podatkowy dokonał analizy transakcji Skarżącego za okres od października do grudnia 2019 r., wnioski przedstawiono Skarżącemu (karta analizy transakcji). Analizę wsparto na deklaracjach i JPK Strony oraz JPK kluczowych dostawców (B., E.) oraz podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz B. Organ podatkowy wskazał, że Strona wykazała nabycia o wartości 6.869.992 zł i dostawy 4.186.676 zł i podatek do zapłaty 28.600 zł. Analiza wartości dostaw z wartością uznań rachunku bankowego ujawniła zaniżenie wartości zadeklarowanych dostaw o kwotę 1.204.388 zł, co było powiązane z naruszeniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (brak opodatkowania przedpłat i otrzymanych zaliczek).

Dokonano analizy nabyć krajowych, dotyczyły zasadniczo transakcji z B. i E. Wobec braku JPK kontrahenta organ podatkowy dokonał oszacowania wartości usług transportowych świadczonych na rzecz Strony przez B., przyjmując, że są to wydatki faktycznie poniesione, pozostałe wydatki są zawyżone (2.848.318 zł), co przekłada się na kwotę zawyżonego podatku naliczonego. W rezultacie organ podatkowy ustalił kwotę zawyżonego podatku naliczonego – 655.113 zł. i zaniżonego należnego 227.009 zł (łącznie 882.122 zł). Organ podatkowy wyraził wątpliwość, co do rzetelności transakcji z B. i E.

Ponadto wskazał również na istotną dysproporcję pomiędzy kwotą nabyć (6.115.717 zł) i dostaw (3.403.802 zł) w okresie zaledwie trzech pierwszych miesięcy prowadzenia działalności gospodarczej, co generuje stratę na poziomie 2.711.915 zł i wydaje się nieprawdopodobne w przypadku prowadzenia działalności przez tak krótki okres czasu przez osobę, która nie posiada porównywalnego kapitału oraz majątku, na co wskazują raporty z baz danych urzędów skarbowych. W latach 2010 – 2018 jako osoba fizyczna Skarżący osiągnął przychody o wartości 222.797 zł, zaś sam koszt wynajmu mieszkania od 2012 do 2018 r. wyniósł 235.704 zł.

W wyjaśnieniach złożonych w dniu 18 lutego 2020 r., co do transakcji z B. i E. Skarżący wskazał, że udzielił pożyczki ww. podmiotom odpowiednio w kwotach 700.000 zł i 600.000 zł. Zaś H. 350.000 zł. Przy czym nie wskazał źródła pochodzenia tej kwoty.

Podał też, że jego nabywcy (A. sp. z o.o.; B.(2) sp. z o.o.; B. S. i J. S.) dokonali przedpłat i cesji należności pochodzących od H. i E. Faktury od B. dotyczyły zaś kosztów transportu (kwoty zbliżone do oszacowanych przez organ podatkowy) oraz zakupu kar umownych i opłat za przejecie kontraktów (801.313,03 zł i 929.458,11 zł). Skarżący nabył również usługi w postaci przejęcia leasingów operacyjnych na pojazdy od B. i E. na kwoty odpowiednio (456.187,75 zł i 359.278,57 zł).

Organ podatkowy wezwał Stronę do dostarczenia dokumentacji w postaci księgi podatkowej oraz faktur. Strona udostępniła ww. informacje. Po dokonaniu analizy tych dokumentów organ podatkowy stwierdził, że istnieje zgodność, co do dostaw między rejestrem VAT a książką przychodów i rozchodów za okres od października 2019 r. do stycznia 2020 r. Rozbieżności dotyczą nabyć (wartość nabyć z ewidencji 6.115.717 zł, zaś kosztów 4.904.237 zł, co wynika z braku zaewidencjonowania w książce przychodów i rozchodów faktur od E. (za październik 2019 r.) i cześć od B. Stwierdził także, że Skarżący w okresie od października 2019 r. do grudnia 2020 r. wykazuje narastającą stratę i nadwyżkę nabyć nad dostawami (5.046.363 zł), strata w książce przychodów i rozchodów wynosi 3.842.696 zł.

Analiza nabyć wskazuje, że od B. i E. Strona wykazała zakupy na wartość 5.471.692 zł. Jednocześnie dane wynikające z rachunków bankowych Strony uzyskane na podstawie STIR wskazują, że obciążenie na rzecz B. wyniosło w tym czasie 638.500 zł, zaś na rzecz E. brak obciążeń. Zatem Skarżący nie rozliczył transakcji z ww. podmiotami na kwotę 4.833.192 zł, w tym podatek 903.767 zł. Organ podatkowy wskazał na art. 89b ustawy o VAT wywodząc, że termin wskazany w tym przepisie, przewidziany na korektę niezapłaconego na rzecz kontrahenta podatku upłynął w lutym 2020 r., dotyczy to kwoty 586.992 zł, co daje kwotę 109.762 zł zawyżenia podatku naliczonego. Ponadto dokonując płatności za faktury na rzecz B. Skarżący wpłacał należności na rachunek niezgłoszony w Urzędzie Skarbowym i na wykazie informacji o podatnikach VAT prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej celem potwierdzenia numeru rachunku bankowego na jaki winna następować zapłata na rzecz danego podatnika. Organ podatkowy wskazał także na przepis art. 117b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.) przewidujący solidarną odpowiedzialność podatnika VAT - ze zbywcą towaru, za zaległości w podatku zbywcy jeżeli zapłata została dokonana na rachunek inny niż wskazany zgodnie z art. 96b ustawy o VAT. Oba ww. podmioty wykazały kwotę podatku do zapłaty, której nie uregulowały (B. – 819.601 zł; zaś E. -256.508 zł).

Organ podatkowy wskazał również, że Skarżący zaewidencjonował faktury od ww. podmiotów dotyczące refaktury kosztów leasingu dwóch samochodów marki: [...] i [...] na kwoty 90.172 zł i 215.357 zł. W ewidencji zakupów oraz książce przychodów i rozchodów nie ma zapisów odnoszących się do kosztów eksploatacji tych pojazdów, brak też zapisów co do ich wynajmowania (przychodów). Ponadto na fakturach obie spółki wskazały ten sam numer rejestracyjny samochodu. Opisane okoliczności dowodzą fikcyjności faktur, zatem celem było pomniejszenie podatku należnego. Do podobnych wniosków organ podatkowy doszedł w odniesieniu do faktur dokumentujących "odprzedaż kontraktu z prawem rozporządzania towarem i prawem odliczeń. Przeniesienie praw z umowy na wyłączność"

Organ podatkowy wskazał, że Skarżący nadal nie zaniechał swojej działalności, w dniu 25 marca 2020 r. złożył deklarację za luty 2020 r. oraz JPK wykazując zakupy krajowe od E., obniżając wykazany podatek należny. Przy czym Strona nie dokonała zapłaty podatku wynikającego z deklaracji. Kontrahent nie złożył deklaracji, choć przedstawił JPK, co wynika z przekroczenia kwoty limitu deklaracji kwartalnych. Skarżący nie dokonał płatności na rzecz kontrahenta. Ponadto organ podatkowy wskazał, że po zamknięciu przez B.(1) rachunku bankowego Skarżącego, zawarł nowe umowy o prowadzenie rachunku bankowego z trzema innymi bankami. Zaznaczył, że podstawą wypowiedzenia rachunku przez B.(1) było zastosowanie ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finasowania terroryzmu, w szczególności art. 33 ww. ustawy oraz Regulaminu B.(1). Oceniając ryzyko związane z klientem B.(1) uznał je za nieakceptowalne. Umowa została wypowiedziana w dniu 30 stycznia 2020 r.

W skardze na ww. czynność Strona zarzuciła naruszenie art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji, w zw. z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT oraz niezastosowanie ww. przepisów, polegające na nieuzasadnionym wykreśleniu Strony z ewidencji podatników VAT bez wydania w tym zakresie decyzji, pomimo, że działanie to dotyczy praw i obowiązków Strony.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wskazał na niezasadność zarzutu skargi, a to wobec jednoznacznego brzmienia ww. przepisu. Wywodził, że Strona miała świadomość przesłanek wykreślenia z ewidencji, w tym udziału w obrocie generującym znaczące zaległości podatkowe, narażającym Skarb Państwa na ogromne straty, w tym również wynikające z działalności spółek kierowanych przez Stronę. Wskazano, że wobec kontrahentów Strony wszczęto postępowanie prokuratorskie i kontrolę podatkową z zablokowaniem rachunków bankowych. Organ podatkowy wskazał, że Strona miała przejąć działalność podmiotów, które zostały wyłączone z działalności działaniami organów podatkowych (H.) oraz stosowanie mechanizmów obniżenia podatku należnego o podwyższany podatek naliczony (contra trading). Podkreślał dysproporcję między zakupami Skarżącego w kwocie 9.870.491 zł a dostawami 4.824.128 zł, stosowanie zaniżonej ceny sprzedaży towarów, co zaburza konkurencję. Ponadto organ podatkowy wskazał, że wykreślenie dotyczy również podmiotu, który wiedział lub powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny lub czynność mogą zostać wzruszone przez sąd tylko wówczas, gdy naruszają prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do brzmienia art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór dotyczy zasadności wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników podatku VAT i VAT UE.

W opinii organu podatkowego, przeprowadzone w sprawie czynności sprawdzające ujawniły wystąpienie okoliczności opisanych w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. dalej ustawa o VAT), co uzasadniało wykreślenie Skarżącego z rejestru podatników VAT i zgodnie z art. 97 ust. 16 ww. ustawy, także z rejestru podatników VAT UE. Przy czym stosownie do powołanych regulacji prawnych organ podatkowy nie miał przy tym obowiązku zawiadamiania podatnika o fakcie jego wykreślenia z rejestrów. Bezpośrednim powodem podjęcia zaskarżonej czynności były ujawnione nieprawidłowości polegające na prowadzeniu działalności w zakresie i rozmiarze odmiennym od zgłoszonej, która winna przynieść dochody i podatek do zapłaty szacowany na poziomie 600.000.-700.000 zł. Transakcje dokonywane były z podmiotami powiązanymi, które w opinii organu podatkowego należą do podmiotów nierzetelnych, posiadających zaległości podatkowe, stosujących działania contra trading, które zostały w lutym 2020 r. wykreślone z rejestru podatników VAT. Organ podatkowy wskazał na rozbieżności między zapisami JPK a deklaracjami Skarżącego za październik i listopad 2019 r. Skarżący nie wykazał w deklaracji faktur na kwotę 1.198.074 zł. Stwierdzono także rozbieżność między transakcjami na rachunkach bankowych Strony a wartościami nabyć i dostaw wykazanymi w deklaracji. Prawidłowość dokonania czynności wykreślenia potwierdziły dalsze ustalenia poczynione po złożeniu przez Stronę wniosku o przywrócenie do rejestru VAT oraz VAT UE szeroko opisane w odpowiedzi na skargę.

W opinii Skarżącego wykreślenie go z rejestrów VAT oraz VAT UE nastąpiło bez podstawy prawnej, przy czym nie może odnieść się merytorycznie do tego zagadnienia, gdyż nie zna motywów jakimi kierował się organ podatkowy podejmując zaskarżone czynności. W opinii Strony działania podjęte przez organ administracji dotyczące praw i obowiązków podatników winny przybrać formę decyzji, co wsparł aodwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Odnosząc się do tak nakreślonego sporu wskazać trzeba, że postępowanie organu podatkowego narusza prawo materialne, tj. art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w stopniu warunkującym stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności wykreślenia Skarżącego z rejestrów podatników VAT i VAT UE.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Stosownie natomiast do brzmienia art. 97 ust. 16 ustawy o VAT wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6, 7, 7b i 8-9a, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. Przepisy art. 96 ust. 8b i 9g-9i stosuje się odpowiednio.

Powołując się na ww. zapisy organ podatkowy przyjął, że dokonane przez niego czynności analityczne i zebrane dokumenty w ramach postępowania, które można określić gabinetowym, uzasadniają wystąpienie przesłanek opisanych w ww. przepisie skutkujących wykreśleniem podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE. Podejmując te działania organ podatkowy wskazał, że jest uprawniony do dokonania czynności materialno-technicznej w postaci wykreślenia podatnika z opisanych rejestrów.

Nie negując tej kompetencji organu podatkowego, wynika ona bowiem wprost z przywołanej regulacji, to na tle rozpoznawanego stanu faktycznego działanie organu podatkowego ocenić trzeba jako wykraczające poza granice ww. przepisu.

W tym miejscu koniecznym jest wskazanie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: dnia z 17 listopada 2014 r., sygn. II FPS 3/14 publ. w ONSAiWSA z 2015 r., Nr 2, poz. 19; z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 publ. w ONSAiWSA z 2011 r., Nr 3, poz. 47; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 publ. w ONSAiWSA z 2012 r., Nr 4, poz. 61). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, opublikowane OSNKW z 2007, Nr 5, poz. 37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Aby zatem dokonać poprawnej interpretacji przepisów prawa niezbędne jest właściwe odczytanie normy w warstwie językowej i jej weryfikacja przy pomocy pozostałych reguł, przy czym żadna z dalszych zasad nie może wypaczać znaczenia językowego przepisu.

Literalne brzmienie ww. normy wskazuje, że podstawą wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT jest konieczność posiadania przez organ podatkowy informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu nie chodzi tu zatem o każdą informację potwierdzającą istnienie nieprawidłowości w rozliczeniach danego podatnika ale taką, z której będzie wynikać, że podmiot ten jako podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej (podkreśl. Sądów). Przepis ten odwołuje się bowiem do konkretnych regulacji zwartych w powołanym Dziale Ordynacji podatkowej. Poza tym sposób skonstruowania ww. przepisu dowodzi, że nie chodzi tu o jakiekolwiek ustalenia organu podatkowego czy zebrane dowody ale o posiadane informacje. Mając na uwadze odwołanie się do ww. Działu IIIB Ordynacji podatkowej należałoby przyjąć, że chodzi o informacje o wynikach analizy ryzyka, która jest prowadzona na podstawie przepisów działu IIIB Ordynacji podatkowej. Jeżeli ta analiza ryzyka wykaże, że podmiot może prowadzić lub prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej, to konsekwencją takiego stanu rzeczy będzie wykreślenie go z rejestru. Nadto musi z niej wynikać jeszcze jeden element, a mianowicie to podmiot działał z zamiarem wykorzystania działalności opisanych instytucji do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

W opinii Sądu wykreślenie musi być efektem konkretnych ustaleń, których wynikiem są ww. informacje. Działanie organu podatkowego sprowadzające się do podjęcia spornej czynności nie może obejmować oceny okoliczności faktycznych, czy dowodów, to zastrzeżone jest dla innych procedur, w tym trybie realizowany jest już tylko skutek ustaleń dokonanych we właściwym postępowaniu. Z uwagi na opisane odwołanie do konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej przepis ten nie może być wykładany w sposób przyjęty przez organ podatkowy w tej sprawie. Zatem redakcja ww. przepisu wyklucza w opinii Sądu takie jego postrzeganie, w którym organ podatkowy w ramach w istocie nieznanej przepisom procedury będzie – bez udziału podatnika – zbierał i analizował materiały w efekcie czego dojdzie do przekonania, że działania podatnika, który nie mógł w tym zakresie zgłaszać żadnych uwag czy zastrzeżeń nakierowane są na zamiar dokonania czynności mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Taki zaś jest sposób działania organu podatkowego w tej sprawie. W opinii Sądu przyjęte czynności nie mieszczą się bowiem w zakresie czynności sprawdzających ujętych w art. 272 O.p., który stanowi, że organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; 4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej; 6) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podmioty dokonujące zgłoszenia rejestracyjnego uproszczonego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, 1123, 1495, 1501, 1520 i 1556).

W istocie przyglądając się działaniom organu podatkowego w tej sprawie, dokonanym czynnościom i ich analizie można dojść do przekonania, że poczynione ustalenia są właściwe kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowemu, te jednak gwarantują podatnikowi udział w przeprowadzonych czynnościach procesowych i możliwość wypowiedzi w sprawie zebranych dowodów i poczynionych ustaleń. W opinii Sądu przyjęty przez organ podatkowy w tej sprawie tryb postępowania nie może zostać zaakceptowany.

Powyższe wnioski wypływające z wykładni językowej potwierdza także wykładnia celowościowa i systemowa. W tym względzie wskazać trzeba na cel wprowadzenia tej regulacji oraz otoczenie prawne. Jej ratio legis przedstawiono w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2491), którą wprowadzono w życie m.in. przepisy art. 96 ust. 4a pkt 5 i art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Wskazano tam m.in., że ww. przewidują nową przesłankę nie dokonania rejestracji i wykreślenia z urzędu podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania tego podmiotu. Podmiot nie będzie podlegał rejestracji, jeżeli z posiadanych informacji wynika, że podmiot ten jako podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej (art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnik będzie podlegał wykreśleniu z urzędu, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej (art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Obydwa przepisy związane są z możliwością przekazania organom podatkowym informacji o wynikach analizy ryzyka na podstawie działu IIIB Ordynacji podatkowej. Jeżeli analiza ryzyka wykaże, że podmiot może prowadzić lub prowadzi działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub SKOK-ów do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej, wówczas urząd skarbowy nie będzie rejestrował takiego podmiotu albo wykreśli go z rejestru VAT. Wskazać przy tym należy, że projektowane przesłanki wykreślenia z rejestru VAT albo odmowy rejestracji dla celów VAT nie mają charakteru ocennego czy uznaniowego w tym sensie, że są oparte na wynikach konkretnych analiz prowadzonych na podstawie działu IIIB Ordynacji podatkowej. Nie chodzi więc o jakiekolwiek informacje, które mogłyby wskazywać na chęć prowadzenia nieuczciwej działalności. Chodzi o informacje pozyskane od właściwych organów, które opierają się na określonych algorytmach określania prawdopodobieństwa prowadzenia nieuczciwej działalności, działających w oparciu o konkretne kryteria oceny ryzyka.

Przy czym w opinii Sądu przekazane właściwym organom podatkowym informacje winny wskazywać na ustalenie istnienia opisanych w ww. przepisie przesłanek, tj. zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Takie pojmowanie ww. regulacji ma także uzasadnienie w wykładni systemowej, otoczeniu prawnym. Czynność wykreślenia podatnika z rejestru ma stanowić już tylko konsekwencję dokonanych ustaleń przeprowadzanych we właściwym trybie przewidzianym przepisami prawa, z poszanowaniem konstytucyjnych i ustawowych gwarancji dla strony postępowania.

Przy czym w tej sytuacji podatnik jest uprawniony do podjęcia działań zmierzających do przywrócenia go do rejestru podatników VAT bez konieczności składnia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 9j ustawy o VAT), jednakże ciężar wykazania podstaw do przywrócenia wpisu do rejestru obciąża w tym względzie wnioskodawcę. Powyższe potwierdza zatem ww. tezę, że wykreślenie z rejestru nie może być prowadzone w sposób utajniony, tak jak dokonał tego w tej sprawie organ podatkowy.

Bez znaczenia w kontekście daty wykreślenia Strony z rejestrów, tj. 24 stycznia 2020r. mają podejmowane następczo, już z pewnym udziałem Strony, czynności polegające na dalszym zbieraniu dowodów i dokonaniu ich analizy. Dla każdej sprawy istotne jest stan faktyczny i prawny istniejący w dacie podejmowania czynności wywołującej skutki dla strony. Już tylko marginalnie dodać wypada, że wskazywane przez organ podatkowy okoliczności dotyczyły naruszenia art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zatem nieprawidłowości, które winny być korygowane w trybie weryfikacji rozliczenia Skarżącego, a nie stanowić przesłanki wykreślenia z rejestru. Przy czym Sąd dostrzega, że nie była to jedyna okoliczność, na którą się powołano w niemniejszej sprawie.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów skargi podnoszących konieczność wydania decyzji w tej sprawie, stwierdzić trzeba, że takie pojmowanie ww. regulacji, polegające na przyjęciu, że wykreślenie podatnika z rejestru może nastąpić wówczas, gdy w odrębnych procedurach – prowadzonych z udziałem podatnika, przy zapewnieniu prawa do zaskarżania przyjętych ustaleń i wniosków – zostanie wykazane, że w sprawie wystąpiły okoliczności opisane w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT niewątpliwe wykreślenie podatnika z rejestru VAT i VAT UE będzie możliwie poprzez czynność materialno-techniczną, o której jednak strona winna być informowana. Ocena czy przesłanki te zostały spełnione musi być oceniona na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. W rozpoznawanej sprawie rozważania te nie mają istotnego znaczenia z uwagi na błędną wykładnie, w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT

Mając na uwadze dostrzeżone uchybienia Sąd stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności, co ma umocowanie w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W rezultacie organ podatkowy obowiązany będzie zastosować się do przyjętej przez Sąd wykładni spornego przepisu i podjęcia właściwych czynności dopiero w przypadku posiadania informacji, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.