Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1237/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2, art. 191, art.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 938/11 w sprawie ze skargi H. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Po 938/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę H. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2011r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz określenia opłaty paliwowej za wyżej wymienione okresy.

Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. określił dla H. A. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące kwiecień 2006 – czerwiec 2007 oraz opłatę paliwową za ten okres i umorzył postępowanie podatkowe za miesiące styczeń, luty i marzec 2006r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kontrola przeprowadzona w firmie podatnika wykazała, iż nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a dokonywała zakupów oleju napędowego i opałowego. Strona nie udokumentowała zużycia olejów do celów grzewczych w ilości 3180 litrów, uznanych przez organ za zużyte niezgodnie z przeznaczeniem. W dokumentacji firmy stwierdzono 102 faktury VAT zakupu oleju napędowego z firm A. w P. i W. w P. w łącznej ilości 505125 litrów. Firmy te nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a z akt postępowania karnego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznego obrotu gospodarczego i miały one świadomie fikcyjny charakter. Tezy tej nie podważyły zeznania H. A. i jego pracowników – M. D. i I. K. Organ I instancji odmówił przy tym przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazywanych przez stronę, gdyż w jego ocenie nie wniosłyby one niczego nowego i istotnego do sprawy, były więc bezcelowe.

W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że wystawione w imieniu powyższych firm faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego. Fakt, że strona dokonywała zakupów oleju napędowego, nie świadczy o tym, iż zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje.

Dalej organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia okoliczności pozwalających na zakwestionowanie rodzaju i ilości wskazanego na fakturach paliwa, oraz przede wszystkim, istnienia towaru będącego przedmiotem zakupu i sprzedaży przez firmę skarżącego. Organ ustalił, że sprzedawcami oleju napędowego na rzecz firmy nie mogły być firmy A., ani W., nabycie zatem przez firmę skarżącego oleju napędowego nie nastąpiło od wystawcy (wystawców) przedmiotowych faktur.

Zdaniem organu, firma weszła w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a następnie dokonywała jego sprzedaży, w związku z czym na podstawie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. podniósł, że zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednak prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji, gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Organ I instancji stwierdził, że firma skarżącego wprowadziła do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła, który nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym, w związku z czym firma zobowiązana była do obliczenia i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami. Co do podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące styczeń, luty, marzec 2006r., w oparciu o przepis art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy umorzył postępowanie stwierdzając, że nie znalazł dostatecznych przesłanek do stwierdzenia, że nabyte przez podatnika paliwa za ten okres pochodzą z nieznanych źródeł.

W wyniku rozpatrzeniu wniesionego przez H. A. odwołania, decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona nie dokonała faktycznego nabycia paliwa od przedmiotowych firm, które wobec tego uznane zostało za pochodzące z nieustalonego źródła. Wystawiały one firmie skarżącego "puste" faktury. Głównym zarzutem odwołania było nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę (jej pracowników), jednak organ II instancji podkreślił, że osoby te nie stawiały się do organu I instancji (mimo wystosowywanych do niech wezwań w tym zakresie), a wnioski dowodowe pełnomocnika podatnika miały na celu głównie bezzasadne przedłużanie postępowania. Ponadto wskazywani świadkowie nie mieli wiedzy w zakresie rzekomych transakcji handlowych dokonywanych przez stronę z firmami wystawiającymi zakwestionowane faktury. Inni wnioskowani przez stronę świadkowie byli przesłuchiwani w toku prowadzonego postępowania karnego, a zebrany w jego toku materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do dokonywania ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Strona nie wykazała przy tym, że zeznania złożone w ramach postępowania karnego były nierzetelne i nieprawdziwe.

W skardze na decyzję organu II instancji pełnomocnik H. A. zarzucił obrazę prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 187, 181, 180, 188, 123, 190 i 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań licznych świadków wskazywanych przez stronę i oparły się głównie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym, bez dokonania jego odpowiedniej weryfikacji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 24 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygn. I SA/Po 159/12, natomiast na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. wskazał, że w postępowaniu dotyczącym podatku VAT organ miał przyjąć fikcyjność dokonywanych czynności sprzedaży, a w niniejszej sprawie wymierzono od tych czynności podatek akcyzowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku za bezsporną uznał Sąd okoliczność nabycia przez firmę skarżącego, w okresie od kwietnia 2006 do czerwca 2007 r., oleju napędowego, jako wyrobu akcyzowego podlegającego podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej.

Powołując się na art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym WSA wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób).

Sąd podkreślił też, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur). Wskazał również, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (umów) na potwierdzenie, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Powołując się na orzecznictwo Sąd podniósł, że organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości.

Nadto Sąd zauważył, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu danym towarem, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła.

Sąd uznał, że organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do nałożenia na skarżącego odpowiedniego zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego i wszelkiego innego rodzaju wyrobów akcyzowych, by mieć pewność, że za towary te uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa (odpowiednie uprzednie sprawdzenie kontrahenta, żądanie odpowiedniej dokumentacji itd.). W przeciwnym wypadku ponosi on niewątpliwie ryzyko obciążenia obowiązkiem podatkowym, w sytuacji niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżący był też zobowiązany do takiego przeprowadzenia samych transakcji handlowych, by możliwe było ich późniejsze udowodnienie za pomocą odpowiedniej dokumentacji. W przypadku odstąpienia od tego rodzaju zabezpieczeń formalnych skarżący może ponieść odpowiednie negatywne konsekwencje wynikające z niemożności skutecznego udokumentowania konkretnych transakcji.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w wystarczający sposób wykazały fikcyjność transakcji handlowych wykazanych spornymi 102 fakturami. Zasadnie oparto się w tym zakresie na przesłuchaniach pracowników i prezesów firmy A. i W., którzy potwierdzili jednoznacznie prowadzenie przestępczej działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur, mających potwierdzać nieistniejące transakcje zakupu oleju napędowego. Tez dowodowych organów nie podważyły wyjaśnienia samego skarżącego oraz przesłuchanych dwóch pracowników jego firmy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył H. A., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzje organów obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania skarżącego do organu administracji podatkowej i:

a) nieprzeprowadzenie licznych dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego,

b) zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organów podatkowych argumentów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego wzajemnie sprzecznych i nader lakonicznych, uniemożliwiających kontrolę zasadności odmowy przeprowadzenia tych dowodów,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a nadto art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków Z. S., I. S., A. K., A. W. oraz E. B., mimo iż okoliczność, na jaką zostali powołani była ustalana przez organ poprzez przeprowadzenie dowodu z protokołów wyjaśnień podejrzanych D. N., W. F., J. I.oraz R. B.,

b) nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania przed organem I instancji w charakterze świadków D. N., R. B. i J. I. z umożliwieniem udziału strony w tych czynnościach, w sytuacji gdy osoby te w postępowaniu karnym przesłuchiwane były w charakterze podejrzanych, a nie świadków, a zatem nie miały obowiązku mówienia prawdy,

c) nieprzeprowadzenie dowodu z zawnioskowanych przez skarżącego zeznań świadków M. S., J. F., J. B. oraz Z. B., mimo iż okoliczność na jaką zostali powołani była ustalana przez organ poprzez przeprowadzenie dowodu z protokołów wyjaśnień podejrzanego J. I.,

d) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków G. A., B. A., L. A., A. A. i S. A. tylko dlatego, że wysłane do nich wezwania dwukrotnie powróciły z adnotacją poczty "awizo, nie zastano, nie odebrano", w sytuacji gdy najpierw organ podatkowy uznaje ich przesłuchanie za istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, a dopiero po dwukrotnym wysłaniu wezwania już nie, bez podjęcia jakichkolwiek dalszych prób bądź to ustalenia miejsca pobytu świadków, bądź doręczenia wezwania w inny sposób, niż za pośrednictwem poczty,

3. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i oddalenie wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie bezpośrednio przed organem I instancji w charakterze świadka D. N., R. B. i J. I. oraz o przeprowadzenie z nimi konfrontacji, w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji w sposób jednoznaczny wynika, że wyjaśnienia złożone przez tych podejrzanych w Zarządzie w P. Centralnego Biura Śledczego były podstawą dokonywania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a skarżący nie miał możliwości wziąć w nich udziału i zadawać im pytań,

4. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez oparcie się w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących obrotu paliwami przez spółkę A. Sp. z o. o. oraz W. Sp. z o. o. o wyjaśnienia D. N., W. F., J. I. i R. B. złożone w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych i nieskorzystanie z przedstawionej przez skarżącego możliwości ich weryfikacji, poprzez bezpośrednie przesłuchanie tych osób przed organem I instancji w charakterze świadków.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazał, że złożone przez skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób zmierzały do wykazania, że wbrew ustaleniom organów podatkowych, transakcje pomiędzy jego firmą, a spółkami A. Sp. z o. o. z siedzibą w P. oraz W. Sp. z o. o. z siedzibą w P. nie były fikcyjnymi, lecz faktycznymi, a spółki te posiadały tabor transportowy pozwalający na dostarczanie wyrobów do firmy skarżącego oraz infrastrukturę pozwalającą na magazynowanie sprzedawanego paliwa, a co za tym idzie zmierzały do wykazania legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego.

Następnie pełnomocnik podkreślił, że na etapie postępowania dowodowego, w szczególności przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania dowodowego sprowadza się do tego, że strona ma prawo uczestniczyć w takim przesłuchaniu, jak również zadawać pytania świadkom. W związku z tym, że organ I instancji posłużył się wyjaśnieniami złożonymi w Zarządzie Centralnego Biura Śledczego w P., skarżący był pozbawiony możliwości czynnego udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. Zatem skoro zawnioskował o bezpośrednie przesłuchanie tych osób przed organem I instancji, jak również o skonfrontowanie ich z samym skarżącym w kwestii wyjaśnienia ewidentnych rozbieżności, a nie istniały żadne formalne przeszkody do przeprowadzenia tych dowodów, biorąc pod uwagę zasadę prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wnioski te należało przeprowadzić.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Merytoryczne odniesienie się do treści skargi kasacyjnej było możliwe, wobec spełnienia przez przedmiotowy środek odwoławczy warunków formalnych określonych w art. 175 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej ( a więc nie w całokształcie sprawy i łączących się z nią zagadnień prawnych), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nieważność postępowania, w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a., nie występowała.

Wynik postępowania kasacyjnego uzależniony był zatem od oceny, czy zarzuty zgłoszone w konkretnym środku odwoławczym, w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogły doprowadzić do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku i konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było do tego przesłanek.

Przypomnieć należy, że w skardze kasacyjnej podtrzymano zarzuty zawarte najpierw w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, a następnie w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Opierały się one na bezzasadnym, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, oddaleniu złożonych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych, które – jak argumentowano w skardze kasacyjnej - zmierzały do wykazania, że dostawy oleju napędowego, dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były transakcjami fikcyjnymi, a spółki "A." oraz "W." posiadały niezbędną infrastrukturę pozwalającą na dostarczanie i magazynowanie sprzedawanego paliwa.

Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przytoczonymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej, stawiając powyższe zarzuty dotyczące uchybień organu podatkowego, nie wykazano na czym polegał błąd sądu I instancji w ocenie prawidłowości postępowania podatkowego. Tymczasem skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wymaga wykazania błędu jaki popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (czynności) oraz wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Użyte w treści tego przepisu sformułowanie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

Naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej upatrywał w zaakceptowaniu przez sąd I instancji bezpodstawnego (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) oddalenia przez organy podatkowe złożonych w postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, a następnie ich ocena, dokonana w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, mogłoby przyczynić się do ustalenia okoliczności faktycznej, tj. że transakcje udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami nie miały charakteru fikcyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności stawianych zarzutów.

Trzeba w tym miejscu wskazać, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) nie ma charakteru bezwzględnego.

W piśmiennictwie wskazuje się, że przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Należy pamiętać, że w świetle art. 187 § 1 O.p., nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 47). Wniosek ten nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Po pierwsze, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może (nawet potencjalnie) przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód (nie jest dowodem). Po drugie, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić (por. Piotr Pietrasz Komentarz do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Uprawnione jest zatem stanowisko, w myśl którego samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów organ może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 o.p. organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy, trzeba wskazać że sąd I instancji - jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - zaakceptował ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe, tj. że skarżący mógł dysponować towarem określonym w spornych fakturach, lecz był to towar o nieustalonym pochodzeniu, gdyż nie mógł być dostarczony przez spółki "A." oraz "W.", stąd też sporne faktury były "puste" ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami. Zaakceptowano także ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, tj. że działalność obydwu spółek polegała na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W tym zakresie sąd I instancji uznał, że organy podatkowe w wystarczający sposób wykazały fikcyjność transakcji handlowych przedstawionych w spornych fakturach. Powyższe ustalenia mają oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, którego analizy sąd I instancji podjął się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Obydwie spółki nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia handlu paliwem, a ich prezesi – W. F. oraz J. I. podpisywali faktury sprzedaży paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Należy w tym miejscu wskazać, że problematyka dotycząca prowadzenia przez spółki "A." i "W." działalności polegającej na wprowadzeniu do obrotu tzw. "pustych" faktur dokumentujących sprzedaż paliwa była już przedmiotem badania w innych sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 13 marca 2012 r., I FSK 783/11, z dnia 5 czerwca 2012 r. I FSK 1300/11, z dnia 27 lutego 2013 r. I FSK 595/12 i I FSK 666/12, z dnia 13 czerwca 2013r. I FSK 997/12). W wyrokach tych stwierdzono zgodnie, że faktury wystawiane przez spółki nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, a spółki nie dokonywały dostaw paliwa.

W toku postępowania podatkowego skarżący, kwestionując ustalenia co do fikcyjnego charakteru transakcji przedstawionych w zakwestionowanych fakturach, nie wykazał w żaden sposób, że uiścił podatek akcyzowy od kwestionowanej partii oleju napędowego, ani że podatek ten uiszczony został przez jakikolwiek podmiot gospodarczy ( w tym przez "A." i "W.") na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Fakt uiszczenia wymaganego podatku akcyzowego nie wynikał także w żaden sposób ze 102 przedmiotowych faktur. W tym zakresie skarżący nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych, jak również nie inicjował czynności procesowych zmierzających do wykazania, że podatek akcyzowy został uiszczony, a wobec tego orzeczenie którym określono skarżącemu zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa. Tym samym skarżący nie wykazał, że środki dowodowe, które w jego ocenie z naruszeniem art. 187 § 1 i 188 O.p. nie zostały przeprowadzone, mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust.3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DZ.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze z,).

Odnosząc się do kolejnego, podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, a dotyczącego naruszenia wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących obrotu paliwami przez "A." i "W." w oparciu o wyjaśnienia W. F., J. I. i R. B., złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych, nadto - poprzez zaniechanie przez organy podatkowe weryfikacji złożonych wyjaśnień i odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania tych osób w postępowaniu podatkowym, po pouczeniu o odpowiedzialności prawnej za składanie fałszywych zeznań, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. W pierwszej kolejności trzeba pamiętać, że analiza materiału dowodowego wykazała, że złożone przez w.w. osoby wyjaśnienia były konsekwentne i zgodne co do fikcyjnego charakteru prowadzonej działalności. Następnie należy mieć na uwadze, że oparcie ustaleń na dowodach w postaci dokumentów (wyjaśnieniach podejrzanych, zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym samo przez się nie stanowiło naruszenia art. 191 O.p., jeśli oceny tych dowodów dokonano na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a tak stało się w analizowanej sprawie. Przepis art. 181 O.p. przewiduje możliwość oparcia ustaleń w postępowaniu podatkowym na materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego. Stąd też zarzut powyższy ocenić należało jako chybiony.

Z art. 191 O.p. i zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r. sygn. III SA/GL 37/12, LEX nr 1296295). Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego co do oceny dowodów z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Uznał je jako logiczne i spójne z pozostałym materiałem dowodowym, a przeprowadzony w ten sposób proces mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena prawidłowości postępowania podatkowego wyrażona przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przeprowadzona została z zachowaniem wymaganych przez Ordynację podatkową zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy podatkowe w sposób dokładny i wnikliwy.

Na koniec należy zwrócić uwagę na trafny wniosek sądu I instancji, do czego nie odniesiono się w skardze kasacyjnej, że z akt sprawy nie wynikało, aby skarżący w relacjach z obiema spółkami dochował minimum wymaganej staranności i sprawdził ich rzetelność, jako rzekomych dostawców paliwa. Postępując w ten sposób skarżący mógłby mieć wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością treści faktur wystawionych przez obydwie spółki. Nadto, co istotne, a nie zostało w skardze kasacyjnej zakwestionowane, obydwie spółki tj. "A." i "W." nie posiadały koncesji na obrót paliwami. Tymczasem istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta – sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do treści art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DZ.U. z 2006 Nr 89 poz. 625) obrót paliwami – co do zasady – wymaga uzyskania koncesji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna została oddalona. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.