Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 726/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 41, art. 146 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania

z dnia 11 listopada 2009r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009r., znak: [...] w przedmiocie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2006r. oraz od maja do grudnia 2006r. i umarzającej postępowanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2006r. - utrzymał w mocy w/w decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że prowadzona przez Spółkę "A" z siedzibą w S. działalność (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowa płyt gnojowych i zbiorników na odchody płynne zwierzęce) była przedmiotem kontroli ze strony Urzędu Skarbowego, w wyniku, której następnie wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., zakończone wydaniem w dniu

[...] października 2009r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji, w której organ I instancji dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2006r. oraz od maja do grudnia 2006r. Decyzją tą umorzono postępowanie za kwiecień 2006r

Podstawą rozstrzygnięcia organu były ustalenia wskazujące, że Spółka - w okresie od marca do końca lipca 2006r. opodatkowywała stawką 22% zaliczki na wykonanie usług budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę. Z kolei w fakturach wystawionych w okresie od sierpnia do grudnia 2006r. przedmiotowe usługi budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę opodatkowywano stawką 7%.

W prowadzonych rejestrach dla celów podatku od towarów i usług, sprzedaż wynikającą z przedmiotowych faktur Spółka pomniejszała o wartości odpowiadające zaliczkom opodatkowanym według stawki 7% pomimo, iż nie wystawiła faktur na zaliczki opodatkowane tą stawką.

W skarżonej decyzji organ I instancji wskazał na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym stawka 7% miała zastosowanie w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą do dnia 31 grudnia 2007 r. W myśl art. 146 ust. 2 i ust.3 w/w ustawy, robotami związanymi z budownictwem mieszkaniowym i infrastruktura towarzyszącą o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit.a, są roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei (art. 146 ust.3 ustawy) przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, rozumie się: sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych (pkt 1); urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i mała architekturę(pkt 2); urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne(pkt 3) - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Powyższe stanowiło podstawę do stwierdzenia, że usługi polegające na budowie płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę nie podlegają zakwalifikowaniu do związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Nie są to także usługi o symbolu PKWiU 90.0 (jak podano na fakturach), a więc usługi w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne. Spółka w toku postępowania podniosła (w piśmie z dnia 1 września 2008r.), że zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku opisanych na wstępie usług prawidłowa stawka podatku VAT wynosi 0%.

Organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia kopii pisemnych umów o świadczenie usług budowlanych na rzecz rolników indywidualnych w zakresie budowy zbiorników na gnojowice i płyt gnojowych oraz potwierdzenia zarejestrowania tych umów w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej.

W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż w dniu 22 września 2008r. wystąpiła do Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej o zarejestrowanie umów, jakie zawarła z rolnikami indywidualnymi o świadczenie usług budowlanych.

Przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej decyzją z dnia [...] marca 2009r., znak: [...] odmówił Spółce rejestracji przedłożonych umów. Powyższe rozstrzygnięcie zaakceptowano decyzją z dnia [...] maja 2009r., znak: [...].

W w/w decyzji m.in. wyjaśniono, iż za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej /Phare/, w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed dniem 1 maja 2004r. na sfinansowanie programów realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej(§ 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Z tego właśnie względu w § 6 ust. 3 pkt 1 oraz w § 8 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzeń Ministra Finansów rozróżniono środki programów Phare i inne środki przekazane polskim podmiotom w ramach programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej. Oznacza to, że umowy realizowane z udziałem środków programów innych niż Phare tylko wówczas podlegają zasadom przedakcesyjnym, a więc mogą korzystać z ulg w podatku VAT, jeśli zostały zawarte przed dniem 1 maja 2004r, czyli przed datą akcesji.

Według organu orzekającego w tej sprawie, zachodzą dwie przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie środków otrzymywanych w ramach EFOiGR jako środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w świetle omawianego przepisu. Po pierwsze, dyspozycja § 6 ust. 3 pkt 1 oraz § 8 ust. 3 pkt. 1 ww. rozporządzeń Ministra Finansów mówiąca o bezzwrotnych środkach pomocy zagranicznej zawarta po słowach"(...)a także środki (,..)"nie obejmuje Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji", który nie mieści się w katalogu Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej, na co wskazuje wnioskodawca. Po drugie, środki te zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi po dniu 1 maja 2004r. Biorąc powyższe pod uwagę stosowanie ulg podatkowych w stosunku do środków EFOiGR stanowiłoby naruszenie prawa wspólnotowego i nie znajdowałoby uzasadnienia w postanowieniach art. 33 Aktu o przystąpieniu.

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską na podstawie art. 159 powołuje Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnej jako jeden z funduszy strukturalnych, które nie mieszczą się w katalogu środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej wymienionych przez ustawodawcę w § 6 ust. 3 i 4 oraz § 8 ust. 3 i 4 w/w rozporządzeń.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone przez Spółkę usługi budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowice winny być opodatkowane stawką 22%, a następnie dokonał rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży za poszczególne okresy 2006r.

W toku postępowania podatkowego Strona złożyła wyjaśnienia w zakresie zastosowania stawki VAT 0% przy budowie płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę dla rolników indywidualnych. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pismem z dnia 22 października 2009r., Strona wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko zastosowania stawki VAT 7% przy wykonywaniu usług budowlanych (płyt gnojownika) w gospodarstwach rolników. W uzasadnieniu przedmiotowego pisma wskazano na prawidłowość zastosowania stawki VAT 0% poprzez odwołanie się do wyroków WSA oraz NSA, jak również pism Izb i Urzędów Skarbowych.

Organ podatkowy I instancji nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie zastosowania stawki VAT 0% lub 7% dla wykonywanych przez nią usług budowy przedmiotowych płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę dla rolników indywidualnych, jednocześnie podnosząc, iż wskazywane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych, jak też pisma Izb i Urzędów Skarbowych dotyczą podjętych rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach i tym samym nie stanowią wykładni prawa.

W trakcie postępowania stwierdzono również, iż Spółka wystawiła dla "B" fakturę Nr [...] z dnia 6 marca 2006 r. za naprawę bruzd i przekuć po robotach hydraulicznych i elektrycznych w kwocie netto 294,26 zł., podatek VAT w stawce 7% - 20,59 zł., brutto 314,85 zł; przy czym w rubryce symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU podano symbol "90.0". Organ podatkowy podniósł, iż wykonana usługa naprawy bruzd i przekuć po robotach hydraulicznych i elektrycznych nie mieści się w katalogu usług do których odnosi się wskazany symbol PKWiU - 90.0 tj. usług w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych. Zgodnie z przepisem art.41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonana usługa podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 22%.

Spółka w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, maju i sierpniu 2006r. nieprawidłowo pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup usług gastronomicznych. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych Spółka zawyżyła podatek naliczony VAT: w styczniu o kwotę 5,61 zł (f-ra VAT 1/2006 z 30.01.2006r., wystawca firma "C"), w lutym 2006r. o kwotę 7,96 zł (f-ry VAT - 4/02/2006 z 24.02.2006r. wystawca "D" oraz 69/0/06 z 22.02.2006r. wystawca "E" S.j.), w marcu 2006r. o kwotę 21,56 zł (faktury VAT 5/06 z 1.03.2006r. wystawca "F" oraz 33/2006 z 6.02.2006r. wystawca S.C. "G"), w maju 2006r. o kwotę 17,54 zł (f-ra VAT 510/06 z 31.05.2006r.), w sierpniu 2006r. o kwotę 8,83 zł (f-ra VAT 203/2006 z 23.08.2006r. wystawca "H").

Ponadto w czerwcu 2006r. Strona odliczyła podatek z faktur VAT Nr 21/2005 z 9.12.2005r., Nr 24/2005 z 09.12.2005, Nr 28/2005 z 9.12.2005r., 30/2005 z 12.12.2005r. wystawionych przez Zakład Usługowy H. B. za opracowanie koncepcji oczyszczalni ścieków. Łączna wartość netto 400 zł., podatek VAT - 88 zł.

Z kolei w grudniu 2006r. Strona nieprawidłowo odliczyła fakturę VAT

Nr 12/07/U z dnia 02.01.2007r. wystawioną przez. "I" Sp. z o.o dot. czynszu o wartości netto 1.140 zł., podatek VAT 250.80 zł.

Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W miesiącach - czerwcu i lipcu 2006r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dot. zakupu paliwa do samochodów osobowych TOYOTA Carina nr rej. [...] oraz FORD Sierra nr rej [...], jak również z faktur VAT które nie zawierają wskazania numeru rejestracyjnego pojazdu do którego paliwo było tankowane (szczegółowy wykaz faktur zawiera tabela na str. 10-12 skarżonej decyzji z dnia 29 października 2009r.)

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy nie stosuje się do nabywanych przez podatnika, paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Przepis § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) stanowi, iż faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu.

W wyniku powyższego działania Spółka zawyżyła podatek naliczony VAT w czerwcu 2006r. o kwotę 14,29 zł. oraz w lipcu 2006r. o kwotę 722,73 zł.

Konsekwencją stwierdzonych (w oparciu o dokumenty źródłowe Spółki) w trakcie postępowania nieprawidłowości pozostawało wydanie przez organ podatkowy (m.in. w oparciu o przepis art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.21 § 3 i § 3 a ustawy - Ordynacja podatkowa) decyzji, w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2006r. oraz od maja do grudnia 2006 r. w odmienny niż Spółka sposób. Przedmiotową decyzją umorzono również prowadzone postępowanie za miesiąc kwiecień 2006r.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji, żądając jej uchylenia w całości.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego i materialnego:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) do usług finansowanych z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej;

- § 6 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.);

- art. 17 ust. 6, akapit drugi szóstej dyrektywy UE, zawierającego klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy.

Strona podniosła między innymi, że § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku świadczenia i importu usług, których nabycie jest w części finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w ust. 3 oraz 4 i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 2 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Dyspozycja § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. mówiąca o bezzwrotnych środkach pomocy zagranicznej zawarta po słowach "... a także środki, " obejmuje również Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji". Wobec powyższego jest podstawa prawna do rejestracji załączonych do wniosku umów. EFOiGR został wyjawiony w art. 5 ust. 3 pkt 3 u.f.p. w brzmieniu obejmującym zdarzenia przedmiotowej sprawy, jako bezzwrotne środki publiczne pochodzące ze źródeł zagranicznych.

Zdaniem Spółki, w rozpatrywanej sprawie należy mieć na uwadze również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, rozstrzygające status czynności rejestracji umów przez UKIE. Trybunał uznał, że cyt. "wymaganie legitymowania się pisemną umową o świadczenie usług, zarejestrowaną przez Komitet Integracji Europejskiej nie był dodatkowym i nieprzewidzianym w ustawie warunkiem zastosowania stawki podatkowej, ale jedynie sposobem wykazania, że dane usługi są nabywane za środki finansowe z pomocy zagranicznej, nie zaś za środki pochodzące z innych źródeł".

W przedmiotowej sprawie również zachodziła potrzeba stwierdzenia przez Komitet Integracji Europejskiej, że przedmiotowe usługi zostały wykonane za środki finansowe z pomocy zagranicznej, nie zaś pochodzące z tzw. innych źródeł. Dla firmy "A", będącej stroną przedmiotowych usług na rzecz inwestora, stawka VAT wynosiła 0%, (wynikało to z § 6 ust. 2 w zw. z § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., natomiast dla części usługi finansowanej ze środków budżetowych, stawka VAT wynosiła, tak jak na usługi krajowe.

W przedmiotowej sprawie zgodnie z prawem unijnym, interpretując przepisy nie można pogarszać sytuacji podatnika przyjmując, iż po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r., stawka VAT 0% przestała obowiązywać.

W orzecznictwie ETS funkcjonuje w tym przedmiocie zasada nie pogarszania ustawowo pozycji podatników, po wstąpieniu ich Państwa do Unii Europejskiej.

Według Skarżącej, w niniejszej sprawie może mieć odpowiednie zastosowanie wyrok WSA z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3028/2005, z którego wynika m.in. że regulacja zawarta w przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., obowiązującego od dnia 1 maja 2004r. miała na celu kontynuację preferencji podatkowej zawartej w przepisach rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z tym, że kontynuację tę prawodawca realizuje w innej formie niż zwrot podatku. Skoro przepisy § 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 27.04.2004r. miały na celu kontynuację tej preferencji podatkowej, to brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia, że ulga, o której mowa w przepisie § 6 ust. 1 rozporządzenia, nie ma zastosowania do zakupów dokonywanych za środki pomocowe z tego powodu, że umowy na podstawie których dokonano zakupów i usług zawarte zostały po dniu 1 maja 2004 r. O prawie do preferencyjnej stawki podatkowej określonej w § 6 ust. 1 rozporządzenia nie decyduje data umowy w wykonaniu, w której dochodzi do nabycia towarów lub usług, ale data zawarcia kontraktu.

Usługi dokonane po dniu 1 maja 2004 r. za środki pomocowe z Unii Europejskiej przyznane w ramach programu Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych na podstawie porozumień zawartych z Rządem Polskim przed tą datą, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r., podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 0%.

Według Spółki, wykonywane roboty budowlane związane były bez wątpienia z robotami dotyczącymi "siedliska" - jakimi są budynki mieszkalne wraz z infrastrukturą gospodarczą, do której zaliczane są płyty gnojowe, zbiorniki na gnojowicę. Realizacja zadań w ramach powyższych umów, rozpoczynała się po uzyskaniu przez inwestora informacji o przyznaniu mu środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej UE, na podstawie złożonego wniosku do Powiatowego Oddziału AR i M R. Wobec powyższego Strona miała prawo korzystania z 0% preferencyjnej stawki VAT, przy przedmiotowych usługach.

Usługi budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę, mieszczą się pod symbolem PKWiU 90 - należą do usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne. Gdyby usługi budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę nie były finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej UE (0% stawka VAT), to kwalifikowałyby się pod 7% stawkę VAT, o której mowa a załączniku Nr 3 poz. 153 ustawy VAT.

Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz po zbadaniu prawidłowości skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poza sporem w sprawie pozostaje, iż Spółka "A" świadczyła w objętym postępowaniem okresie, usługi budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę, opodatkowując zaliczki na wykonanie tych usług stawką podstawową 22%. Natomiast w wystawionych fakturach (sierpień - grudzień 2006r.) usługi te opodatkowywano stawką obniżoną 7%. W rubryce "symbol klasyfikacji statystycznej" wpisywano art. 146 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz symbol PKWiU - 90.0. Z kolei w rejestrach sprzedaż wynikającą z tych faktur Spółka pomniejszała o wartości odpowiadające zaliczkom opodatkowanym według stawki 7% pomimo, iż nie wystawiła faktur na zaliczki opodatkowane tą stawką. Świadczone przez Spółkę usługi wynikały z umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi Inwestorami (rolnikami indywidualnymi) i były finansowane ze środków Unii Europejskiej, w ramach programu Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych.

Spółka w toku postępowania podniosła, że w świetle § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku opisanych na wstępie usług, prawidłowa stawka podatku VAT wynosi 0%. Na wezwanie organu podatkowego do przedłożenia dowodu potwierdzenia zarejestrowania zawartych umów w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej, Spółka wyjaśniła, iż w dniu 22 września 2008r. wystąpiła do Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej o zarejestrowanie umów, jakie zawarła z rolnikami indywidualnymi o świadczenie usług budowlanych. Jak wynika z akt sprawy, Przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej decyzją z dnia [...] marca 2009r., znak: [...] odmówił Spółce rejestracji przedłożonych umów. Rozstrzygnięcie, o którym mowa, organ II instancji utrzymał w mocy (decyzja z dnia [...] maja 2009r., znak: [...] - w aktach sprawy).

W odwołaniu od zaskarżonej decyzji Strona podniosła, iż w postępowaniu sądowo-administracyjnym zawisła sprawa przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w przedmiocie opodatkowania VAT środków pomocowych uzyskanych z Unii Europejskiej, a przede wszystkim odpowiedzi na pytanie, czy pozyskane środki pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

W tym miejscu przywołania wymaga art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Cyt. "Z zapisu art. 194 § 1 i 2 o.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania.(...) Uwzględniając powyższe przesłanki dokumentu urzędowego, można przykładowo wskazać, że dokumentem takim będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (wyrok SN z dnia 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165) oraz decyzje administracyjne - vide Komentarz do art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005, Nr 8, poz.60 ze zm.), C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.

W związku z powyższym, w trakcie niniejszego postępowania organ odwoławczy wezwał Stronę (wezwanie z dnia 4 stycznia 2010r., w aktach sprawy) do udzielenia informacji, czy została już rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawa ze skargi Spółki na decyzję Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...] czerwca 2009r., znak: [...].

W dniu 12 stycznia 2010r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Strony informujące, iż rozprawa w w/w sprawie odbyła się w dniu 2 grudnia 2009r. W tym samym dniu wydano wyrok o sygn. akt V SA/Wa 1059/09, którego kserokopię przesłano z pismem. Według dodatkowej informacji, udzielonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w piśmie z dnia 23 marca 2010r., wyrok stał się prawomocny z dniem 29 stycznia 2010r. Sąd uchylił wydaną w II instancji decyzję Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...] maja 2009r., znak: [...].

Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika jednak, iż w ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ cyt." Prezes Komitetu Integracji Europejskiej rozpoznając w trybie przepisu art. 127 § 3 k.p.a. wniosek skarżącej o ponowne rozpoznanie sprawy, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 127 § 3 kpa, polegającego na wydaniu zaskarżonej decyzji przez tą samą osobę (podsekretarza stanu M. S.), która brała udział w wydaniu decyzji w niższej instancji. Zgodnie z przepisem art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji. W świetle poglądów doktryny przyjmuje się, iż reguła określona we wspomnianym przepisie art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. ma zastosowanie także do wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy o którym mowa w przepisie art. 127 § 3 k.p.a., a więc do sytuacji, w której pracownik naczelnego organu administracji publicznej lub samorządowego kolegium odwoławczego brał udział w wydaniu przez ten organ decyzji w pierwszej instancji, następnie zaskarżonej do tego samego organu wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy (...) ".

Jak wynika z treści uzasadnienia omawianego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając w postępowaniu uchybienia o formalnym charakterze i uchylając z tego powodu skarżoną decyzję, nie odniósł się do meritum sprawy, t.j. istnienia (bądź nie) prawnych przesłanek do zarejestrowania umów przez Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej.

Z uwagi na uchylenie przez WSA w Warszawie decyzji, organ odwoławczy zwrócił się do Ministra Spraw Zagranicznych z prośbą o udzielenie informacji, czy została wydana decyzja w wykonaniu opisanego wyżej wyroku. Wraz z pismem z dnia 2 czerwca 2010r. Ministerstwo Spraw Zagranicznych przesłało wydaną w dniu 1 czerwca 2010r. w tej sprawie decyzję.

Minister Spraw Zagranicznych po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, złożonego przez "A" sp. z o.o. dotyczącego wydanej decyzji przez Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...] marca 2009r. [...] odmawiającej rejestracji 50 (z lat 2005-2007) umów zawartych między Spółką

a poszczególnymi inwestorami na wykonanie robót w ramach dofinansowania

z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji", jako umów o świadczenie usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej w rozumieniu § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), podobnie jak i w rozumieniu przepisu § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336) - utrzymał w mocy decyzję Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...] marca 2009r.

W przedmiotowej sprawie Minister Spraw Zagranicznych wyjaśnił, iż Polska przed przystąpieniem do Unii Europejskiej mogła dowolnie regulować opodatkowanie podatkiem VAT na swoim terytorium, a więc decydować o przyznaniu zwolnienia od tego podatku, czy też opodatkowaniu stawką 0%. W okresie poprzedzającym akcesję przyznano wszelkim umowom realizowanym przy udziale wszystkich środków z Unii Europejskiej zwolnienia z podatku VAT. Natomiast z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska musiała dostosować swoje przepisy,

w tym przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem VAT, do wymogów prawa unijnego, co znalazło wyraz m.in. w treści § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących: Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (Phare), w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed dniem 1 maja 2004r. na sfinansowanie programów, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej.

Regulację tę oparto na przepisie art. 33 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej i innych państw do Unii Europejskiej /Dz.U. UE.L.03.236.33/. W ust. 1 art. 33 tego Aktu wymieniono w katalogu zamkniętym środki przedakcesyjne udzielone w ramach programu Phare, programu Współpracy Transgranicznej Phare oraz funduszy przedakcesyjnych dla Cypru i Malty, wskazując w ust. 2, że jedynie do tych środków mają zastosowanie zasady i regulacje dotyczące przedakcesyjnych instrumentów finansowania. Z regulacji tej wynika zatem jednoznacznie, że w odniesieniu do projektów realizowanych z innych środków, ta zasada nie ma zastosowania. Z tego właśnie względu w § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów rozróżniono środki programów Phare i inne środki przekazane polskim podmiotom w ramach programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej.

Oznacza to, że umowy realizowane z udziałem środków programów innych niż Phare tylko wówczas podlegają zasadom przedakcesyjnym, a więc mogą korzystać z ulg w podatku VAT, jeśli zostały zawarte przed dniem 1 maja 2004r., czyli przed datą akcesji. Wobec tego, zdaniem Ministra Spraw Zagranicznych zachodzą dwie przesłanki, które uniemożliwiają zakwalifikowanie środków otrzymywanych w ramach EFOiGR jako środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w świetle omawianego przepisu. Po pierwsze, dyspozycja § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia mówiąca o bezzwrotnych środkach pomocy zagranicznej zawarta po słowach "(...) a także środki (...)" nie obejmuje Europejskiego Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji", który nie mieści się w katalogu Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej. Po drugie, środki te zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi po dniu 1 maja 2004r.

Biorąc powyższe pod uwagę stosowanie ulg podatkowych w stosunku do środków EFOiGR, zdaniem organu orzekającego, stanowiłoby naruszenie prawa wspólnotowego i nie znajdowałoby uzasadnienia w postanowieniach art. 33 Aktu o przystąpieniu.

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską na podstawie artykuł 159 powołuje Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnej jako jeden z funduszy strukturalnych, które nie mieszczą się w katalogu środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej wymienionych przez ustawodawcę w § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z § 6 ust. 4 omawianego rozporządzenia za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się także bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie :umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 1), jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy (pkt 2) - z wyłączeniem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz przypadków, kiedy umowa nie wyłącza możliwości opłacania podatku ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Gramatyczna wykładnia przepisu treści § 6 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970 ze zm.) oraz ponowne ostateczne rozstrzygnięcie sprawy przez Ministra Spraw Zagranicznych którego stanowisko organ odwoławczy w pełni podziela - uzasadnia stwierdzenie, iż nie jest zasadna argumentacja merytoryczna zawarta w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu, a sprowadzająca się do stwierdzenia, iż cyt;" dyspozycja §6 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. mówiąca o bezzwrotnych środkach pomocy zagranicznej zawarta po słowach "...a także środki..."obejmuje również Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji"(...). Wobec powyższego jest podstawa prawna do rejestracji załączonych do wniosku umów".

Organ odwoławczy zauważył, iż powołany przez Skarżącego w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2006r., sygn.akt III S.A/Wa 3028/2005, w którym Sąd uznał, że zakupy dokonywane po dniu 1 maja 2004 r. za środki pomocowe przyznane w ramach programu ISPA na podstawie porozumień zawartych przed tą datą podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0%, dotyczy innych stanów - zarówno prawnego i faktycznego ( tj. realizacji kontraktów zawartych w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej ISPA, których dotyczy regulacja zawarta w §6 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r.). Ponadto został wydany w konkretnej, indywidualnej sprawie. Nie może więc mieć zastosowania - w drodze analogii w aktualnie prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 stycznia 2009 r. SK 22/06 zapadł w kwestii oceny zgodności z przepisami Konstytucją RP § 68a ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz.797 ze zm.) w zakresie, w jakim dotyczy wprowadzenia warunku zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, dotyczącego konieczności zarejestrowania pisemnej umowy o świadczenie usług przez Komitet Integracji Europejskiej.

Wyrok nie dotyczy zatem oceny zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. i nie jest prawnie dopuszczalne stosowanie postanowień Trybunału w odniesieniu do przepisów innych rozporządzeń na zasadzie analogii.

Sumując - przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew obszernym wywodom Skarżącego, nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Spółka mogła korzystać z preferencyjnej stawki 0% w odniesieniu do świadczonych usług.

Zawarte w skarżonej decyzji stanowisko organu I instancji, że usług polegających na budowie płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę nie można zakwalifikować jako związanych do budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jest prawidłowe.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Do końca 2007r. w budownictwie obniżoną 7% (art. 146 ust.1 pkt 2 lit. a i b) stawkę stosowano w odniesieniu do:

robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą; - obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Przez roboty (art. 146 ust. 2 ustawy), związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przez infrastrukturę towarzyszącą (art. 146 ust.3 w/w ustawy), budownictwu mieszkaniowemu rozumie się:

sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Z kolei pojęcie "obiekty budownictwa mieszkaniowego" dla potrzeb ustawy o VAT (stan prawny na 2006r.) zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym rozumie się przez to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych / rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm. /: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż usługi budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę nie można zakwalifikować jako związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Podkreślić należy, iż omawianego przepisu jako wprowadzającego wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT stawką 22%, wbrew sugestiom Skarżącego, nie należy interpretować rozszerzająco.

Na marginesie wskazania wymaga, iż PKOB "Budynki gospodarstw rolnych" klasyfikuje w grupie 127, tj. w "Pozostałe budynki niemieszkalne", klasa 1271. PKOB w swojej klasyfikacji nie obejmuje natomiast pojęcia "siedliska".

Niezasadne pozostaje twierdzenie Spółki o zakwalifikowaniu świadczonych usług do usług w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne, symbol PKWiU 90.0.

W celu wyjaśnienia powyższej kwestii organ odwoławczy zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie opinii i wskazanie podziałki statystycznej w zakresie zaklasyfikowania statystycznego usług (PKWiU) polegających na budowie płyty gnojowej oraz zbiornika na gnojówkę.

Z akt nie wynika, aby Spółka występowała z takim wnioskiem we własnym zakresie. W odpowiedzi - pismem znak: [...] - Główny Urząd Statystyczny - Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów wyjaśnił, iż powyższe usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.21.64-0090 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierskich, gdzie indziej niesklasyfikowane"(w aktach sprawy).

Organ odwoławczy podziela stanowisko zawarte w opisanej wyżej opinii, mając ponadto na uwadze, iż stosownie do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa jest to dokument urzędowy o szczególnej mocy dowodowej (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 września 2004r. sygn. akt I S.A./Bk 251/04 - "Klasyfikacja statystyczna dokonana przez uprawniony organ statystyczny nie może być zniesiona przez organ podatkowy" źródło: Centralna Baza Orzeczeń Administracyjnych orzeczenia, nsa.gov.pl).

Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wymienionego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podstawowym narzędziem realizacji wynikającej z tego przepisu zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 - 192 Ordynacji podatkowej. Według art. 180 § 1 w/w ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W przedmiotowej sprawie zgromadzono niezbędny i niesprzeczny z prawem materiał dowodowy zarówno z urzędu, jak też również nie pominięto żadnego dowodu przedłożonego w toku postępowania podatkowego przez Spółkę, a który miałby znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy.

Prawidłowe jest również - w ocenie organu odwoławczego - niekwestionowane przez Skarżącego w odwołaniu, stanowisko organu I instancji co do niezasadnego odliczenia przez Spółkę od podatku należnego podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi gastronomiczne oraz zakup paliwa do samochodów osobowych.

Strona miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010r. wyznaczono Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Pełnomocnik Strony został zapoznany z aktami sprawy w dniu 24 czerwca 2010r. (protokół - w aktach sprawy), jednocześnie informując, iż uwagi do materiału dowodowego wniesie na piśmie we wskazanym terminie do dnia 30 czerwca 2010r.

Skarżąca powołuje się na fakt, iż otrzymała już decyzję Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 1 czerwca 2010r., którą utrzymano w mocy decyzję Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...] marca 2009r. nr [...]. Zdaniem Spółki, uwzględniając fakt, iż decyzja Ministra Spraw Zagranicznych podlega zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wydanie decyzji w aktualnie rozpatrywanej sprawie podatkowej przed rozstrzygnięciem WSA w Warszawie obarczone będzie - według pełnomocnika - wadą naruszenia prawa.

Ustosunkowując się do tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż decyzja Ministra Spraw Zagranicznych posiada przymiot decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Zgodnie z art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Decyzja, o której mowa, jest aktualnie w obiegu prawnym, stąd też zarzut ewentualnego naruszenia prawa przez organ odwoławczy w przypadku rozstrzygnięcia sprawy, nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego.

W skardze sądowej Spółka zarzuciła naruszenie :

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa;

- § 6 ust. 1 w związku § 6 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), polegające na interpretacji, iż realizacja zadań ze środków bezzwrotnej pomocy z UE przeznaczonej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich finansowanych ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych, opodatkowane jest stawką podstawową 22%, co jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej,

- § 6 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia MF 2004 regulującego niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP materię ulg, zwolnień, stawek podatkowych, zastrzeżoną dla formy ustawowej.

Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, argumentując, iż z dniem 1 stycznia 2006r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104) regulująca system finansów publicznych obejmujący zagadnienia takie dług publiczny, gospodarowanie środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej.

Problematykę środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej ujmuje przepis art. 5 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, który do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej zalicza:

-środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych;

-środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności;

-środki Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji";inne środki.

Stosownie do art. 200 cyt. ustawy, środki powyższe są przeznaczane wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy oraz wydatkowane zgodnie z procedurami zawartymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Z kolei środki Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji" są przeznaczone wyłącznie na cele określone w przepisach UE dotyczących realizacji Wspólnej Polityki Rolnej i wydatkowane przez agencje płatnicze, o których mowa w odrębnych przepisach, zgodnie z ustalonymi w tych przepisach procedurami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Nie jest sporne, że Spółka "A" świadczyła usługi budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę. Spór dotyczy wysokości stawki podatkowej w podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, w świetle § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w rozpoznawanej sprawie prawidłowa stawka podatku VAT wynosi 0%. Stanowisko Spółki nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 41 wprowadza stawki podatkowe – podstawową 22 %, obniżone 7 % i 3 % oraz preferencyjną 0%. Zasadą jest, że czynność (usługa) podlega opodatkowaniu stawką podatkową podstawową. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt IFSK 32/08 (LEX Nr 501673), stawki obniżone oraz preferencyjne są wyjątkiem od zasady, a wobec tego przy ich stosowaniu nie można stosować wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 3%lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając :

1/specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług;

2/przebieg realizacji budżetu państwa;

3/przepisy Wspólnoty Europejskiej.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0 % przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej.

Stosownie do § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w przypadku świadczenia i importu usług , których nabycie finansowane jest w części bezzwrotnej pomocy zagranicznej, których mowa w ust. 3 i 4, i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usług, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Jak wynika z § 6 ust. 3 rozporządzenia, za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem RP, dotyczących :

1/ Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE), w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej;

2/ kontraktów zawartych przed 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA).

Stosownie do § 6 ust. 4, za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się także bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie :

1/ umów zawartych z Rządem RP,

2/jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy - z wyłączeniem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz przypadków, kiedy umowa nie wyłącza możliwości opłacania podatku ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej ma rację, że treść § 6 omawianego rozporządzenia nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i brak jest podstaw prawnych do tego, aby Spółka mogła korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej 0 %.

Świadczone przez Spółkę usługi wynikały z umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi inwestorami (rolnikami indywidualnymi) i były finansowane ze środków Unii Europejskiej, w ramach programu Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych. Powyższy Fundusz (należący do funduszy strukturalnych) nie mieści się w katalogu środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia. Poza tym, umowy powyższe nie zostały zarejestrowane przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej to jest w dniu 30 czerwca 2010 r. w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 1 czerwca 2010r. akceptująca rozstrzygnięcie Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z dnia 26 marca 2009 r. odmawiające rejestracji umów zawartych przez Spółkę z poszczególnymi inwestorami na wykonanie robót w ramach dofinansowania z ramach programu Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych Sekcja Gwarancji.

W tych okolicznościach Spółka niezasadnie zarzuca, iż opodatkowanie stawką podstawową 22% świadczonych przez nią usług, narusza § 6 ust. 1 w związku § 6 ust. 3 i ust. 4 omawianego rozporządzenia, jak i prawo Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo interpretuje treść § 6 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 tego rozporządzenia, uwzględnia gramatyczną wykładnię tych przepisów i wyjaśnia, że do realizacji zadań ze środków bezzwrotnej pomocy z UE przeznaczonej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich finansowanych ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych, zastosowanie ulgi podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym z art. 33 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE.L. z 2003 r. Nr 236, poz. 33). Ten ostatni przepis w ust. 1 wymienia środki przedakcesyjne w ramach programów – PHARE, Współpracy Transgranicznej oraz funduszy przedakcesyjnych dla Cypru i Malty, zaś w ust. 2 określa, że do tych właśnie środków mają zastosowanie zasady i regulacje odnoszące się do przedakcesyjnych instrumentów finansowania.

Regulacja zamieszczona w § 6 ust. 3 pkt 1 skomentowanego rozporządzenia jest przejawem dostosowania – w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (w dniu 1 maja 2004 r.) - przepisów krajowych w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług do prawa unijnego, co pozwala na podstawie tegoż przepisu na wyodrębnianie środków programu PHARE od innych środków przekazanym polskim (krajowym) podmiotom w ramach programów Ramowych Unii Europejskiej oraz innych programów wspólnotowych.

W orzecznictwie podnosi się, że nie można podzielić poglądu prawnego o braku podstaw prawnych z § 6 w/w rozporządzenia do różnicowania środków pochodzących z funduszu PHARE lub innych funduszy i środków pochodzących z funduszu ISPA (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 marca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 2962/08, publ. LEX 536956).

Spółce nie przysługuje również obniżona 7 – procentowa stawka. Taką stawkę stosowano do końca 2007 r. w budownictwie w przypadku robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych.

Definicję powyższych robót jako związanych z budownictwem mieszkaniowym zawiera przepis art. 146 ust. 2 ustawy o VAT. Wykładnia tego przepisu nie pozwala na zakwalifikowanie usług budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę do robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Stanowisko organu w tym zakresie ma oparcie również w opinii GUS zawartej piśmie z dnia [...] lutego 2010 r., w którym wyjaśniono, że usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWIU 45.21.64 – 0090 dot. robót ogólnobudowlanych związanych z budową pozostałych obiektów inżynierskich, gdzie indziej nie sklasyfikowanych.

Ubocznie należy podnieść, że Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od wyniku zawisłej przed WSA w Warszawie ze skargi na decyzję MSZ z dnia 1 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy rejestracji umów. Z wnioskiem o ich rejestrację Spółka wystąpiła dopiero we wrześniu 2008 r. Bez znaczenia jest więc okoliczność, że środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych Sekcja Gwarancji są środkami publicznymi, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt SK 22/6, rozstrzygające status czynności rejestracji umów przez UKIE odnosi się do zgodności § 68 a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dlatego orzeczenia tego nie należy postrzegać w aspekcie omawianego rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wobec tego pogląd Trybunału, iż "wymaganie legitymowania się pisemną umową o świadczenie usług, zarejestrowaną przez Komitet Integracji Europejskiej nie był dodatkowym i nieprzewidzianym w ustawie warunkiem zastosowania stawki podatkowej, ale jedynie sposobem wykazania, że dane usługi są nabywane za środki finansowe z pomocy zagranicznej, nie zaś za środki pochodzące z innych źródeł" nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji.

W tych warunkach Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym swojego rozstrzygnięcia. Skarga zaś nie podważała w sposób skuteczny argumentów organu i dlatego podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.