Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 172/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 191.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 20 sierpnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz G. S. kwotę 3018 (trzy tysiące osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z [...] ustalającą G. S. i O. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O., przy ul. A 2, działka nr 19/3 za rok 2012.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Burmistrz Miasta O. ostateczną decyzją z [...], ustalił G. S. i O. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O., przy ul. A 2 za 2012 rok w kwocie 116 zł, opodatkowując podatkiem rolnym 0,2105 ha fizycznego gruntów rolnych oraz 173 m2 powierzchni gruntów pozostałych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Miasta O. z [...], którą utrzymało w mocy własną decyzją z [...]. G. S., zaskarżył ową decyzję do tutejszego sądu, który nieprawomocnym wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 113/18, uchylił decyzję Kolegium. Wyrok został zaskarżony, lecz skarga kasacyjna, nie rozpoznaną jeszcze przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto Burmistrz Miasta O. postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok, a następnie ww. decyzją z [...] ustalił G. S. i O. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. A 2, działka nr 19/3, za 2012 rok w kwocie 20 012 zł, opodatkowując 2278 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 616,93 m powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 339 700 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., utrzymując w mocy ww. decyzję na wstępie wyjaśniło, że pełnomocnik strony złożył wniosek o zawieszenie postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 2 o.p., z uwagi na zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji stwierdzającej nieważność poprzedniej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz nieprawomocne uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi tej decyzji. Zdaniem Kolegium, mając na uwadze treść art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji administracyjnych stanowi ochronę decyzji ostatecznych i przyznaje im cechę trwałości. Kolegium zaznaczyło, że w postępowaniu podatkowym podstawą rozstrzygnięć są decyzje ostateczne, a taką jest decyzja z [...], utrzymująca w mocy decyzję tego organu o stwierdzeniu nieważność decyzji Burmistrza Miasta O. z [...]. Tym samym, w ocenie organu nie można mówić o zagadnieniu wstępnym (kwestii prejudycjalnej) w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., bowiem kontrola zgodności z prawem takiej decyzji nie powoduje, że "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wobec ostatecznej decyzji Kolegium z [...] w obrocie prawnym nie ma już decyzji Burmistrza Miasta O. z [...], zatem organ pierwszej instancji był kompetentny do ustalenia na nowo wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy, w tym m.in. wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych (https://przegladarka-ekw.ms.gov.pl) prowadzonych dla przedmiotowej nieruchomości wynika, że G. S. wraz z małoletnim synem O. S. są współwłaścicielami na prawach współwłasności w częściach ułamkowych zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul. A 2, działka nr 19/3 w obrębie [...], o powierzchni 2278,00 m , oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ba - tereny przemysłowe, na której (a także sąsiedniej działce 19/5) znajduje się budynek, zaliczony do zbiorników, silosów i budynków magazynowych". G. S., jak wynika z ewidencji działalności gospodarczej, jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą B G. S., przeważająca działalność gospodarcza (kod [...]) 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Małoletni O. S. nie jest przedsiębiorcą.

Pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili kontrolę podatkową nieruchomości, w trakcie której przeprowadzili 14 lutego 2017 r. oględziny, ustalając że na nieruchomości położonej w O., przy ul. A 2, działka 19/3, stanowiąca współwłasność G. S. i małoletniego O. S. oraz działka 19/5, stanowiąca współwłasność G. S. i jego żony I. Ł.-S., znajduje się hala magazynowa. Cały teren przed i z boków hali (działki 19/3 i 19/5) jest utwardzony kostką brukową. Dojazd do hali jest możliwy od ul. A 2 przez działkę 19/3 oraz od ul. C 1 przez działkę 23/2 oraz od ul. C 5/7 przez działki nr 20 i 21. Działki 19/3i 19/5 są ogrodzone, tworząc jedną całość. W ewidencji środków trwałych B G. S. wpisany jest budynek hali magazynowej, przyjęły do ewidencji w dniu 30 stycznia 2009 roku (poz. [...]). G. S. wynajmował nieruchomość innym podmiotom: D Sp. z o.o. w O. w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2014 r. (brak umowy wynajmu, faktury za wynajem). Nieruchomość następnie była wynajmowana Spółce E Sp. z o.o. umowa z 5 marca 2015 r., wydanie przedmiotu najmu do 31 marca 2015 r., wynajmowane: budynek - magazyn wysokiego składowania z zapleczem socjalno-biurowym. Wraz z przedmiotem wynajmu udostępniono plac postojowy i dojazd bez dodatkowej opłaty; umowa została rozwiązana z 31 stycznia 2017 r. Przedmiotowa hala została wybudowana na podstawie pozwolenia na budowę - rozbudowę istniejącego budynku magazynowego na ul. C 1 - decyzja Starostwa Powiatowego w Z. z [...] Wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie został wydany na wniosek G. S. złożony 6 czerwca 2008 roku. Zakończenie budowy, jak wynika z wniosku oraz dziennika budowy nr [...] nastąpiło 29 maja 2008 r.. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Z. decyzją z [...] udzielił B pozwolenia na użytkowanie - jak wynika z pisma tego organu opóźnienie w wydaniu decyzji wynikało z faktu, że inwestor nie uzupełniał brakujących wymaganych prawem dokumentów. Zdaniem organu, z faktur za miesiące: styczeń, luty oraz kwiecień - grudzień 2013 r. oraz styczeń - kwiecień oraz czerwiec 2014 r. wynika, że dotyczyły one wynajmu powierzchni magazynowych. Z dokumentacji księgowej, takiej jak rejestry nabyć i dostaw oraz kserokopie faktur wynika, że zarówno przychody, jak i koszty np. energia, olej opałowy, amortyzacja, podatek od nieruchomości, nakłady na modernizację (uwidocznione w ewidencji środków trwałych B) dotyczące nieruchomości ujmowane były w ewidencji podatkowej wykonywanej działalności gospodarczej. Umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków oraz kompleksowe świadczenie usług zawarł G. S. prowadzący działalność gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość była zatem w posiadaniu właściciela tj. G. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B, a także B Sp. z o.o. w O. oraz w posiadaniu zależnym najpierw D Sp. z o.o. obecnie w likwidacji, a następnie E Sp. z o.o. Tym samym przedmiotowa nieruchomość była w przedmiotowym 2012 r. związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec nieruchomości powstał też obowiązek podatkowy na zasadzie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem zakończenie budowy nastąpiło z dniem 29 maja 2008 roku, a ponadto nieruchomość jest wykorzystywana przynajmniej od stycznia 2012 roku. Jak wynika z wiążącej organy podatkowe ewidencji gruntów działka nr 19/3 posiada powierzchnię 2278,00 m2, stanowiącą podstawę opodatkowania w zakresie gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej powierzchnia użytkowa całej hali zlokalizowanej na działkach 19/3 i 19/5 wynosi 1079,92 m2, z czego na działce nr 19/3 znajduje się powierzchnia 580,77 m2. Natomiast jak wynika z ze sporządzonego przez biegłego G. T. operatu szacunkowego, opartego na ustaleniach oględzin przeprowadzonych 27 października 2017 r., powierzchnia użytkowa całej hali zlokalizowanej na działkach 19/3 i 19/5 wynosi 1142,92 m2, z czego na działce nr 19/3 znajduje się powierzchnia 616,93 m2. Ponadto na przedmiotowej nieruchomości znajdują się budowle. Kolegium wskazało ponadto, że w materiale dowodowym znajdują się dwa rozbieżne dowody w przedmiocie ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowej hali. W protokole oględzin przeprowadzonych 14 lutego 2017 r. w sposób szczegółowy wskazano, jak została ustalona powierzchnia użytkowa hali, w sposób nie budzący wątpliwości co do zgodności tej powierzchni z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Natomiast w protokole oględzin przeprowadzonych 27 października 2017 r. wskazano ogólnikowo na pomiary inwentaryzacyjne powierzchni użytkowej, co nie pozwala na stwierdzenie zgodności ustalonej powierzchni z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Dodatkowo pomiary były dokonywane przez R. M. - geodetę uprawnionego wraz z geodetą P. M., którzy nie zostali powołani na biegłych przez organ podatkowy. Wobec powyższego Kolegium, ze względu na rozbieżności pomiędzy dowodami w zakresie powierzchni użytkowej, oparło się na ustaleniach wynikających z oględzin przeprowadzonych 14 lutego 2017 r. w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, z których wynika mniejsza powierzchnia użytkowa przedmiotowej hali, co powoduje, iż całej tej powierzchni użytkowej hali 1079,92 m2 w odniesieniu do działki 19/3 przypada powierzchnia 580,77 m2, powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co powoduje konieczność pomniejszenia wymiaru zobowiązania podatkowego, bowiem organ pierwszej instancji opodatkował 616,93 m2 powierzchni

użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto przedstawiciele strony brali udziału w oględzinach i mając możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych pomiarów, nie zgłosili w tym zakresie żadnych uwag. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania ustaleń dowodowych poczynionych w trakcie tych oględzin.

Dalej organ wskazał, że ze sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcy majątkowego G. T. operatu szacunkowego z wyceny budowli za 20 listopada 2017 r. wynika, iż na działkach 19/3 i 19/5 znajdują się budowle: utwardzenie terenu (parkingi, dojazdy) oraz ogrodzenie o łącznej wartości 457.200 zł (w tym utwardzenie terenu - 395 500 zł, ogrodzenie terenu - 61 700 zł), przy czym wartość budowli przypadająca na działkę 19/3 wynosi 339 700 zł (w tym utwardzenie terenu 309 000 zł, a ogrodzenie terenu 30 700 zł). Wbrew twierdzeniom podatnika, z akt sprawy nie wynika, że inwestycja polegająca na ułożeniu kostki brukowej na nieruchomości położonej przy ul. A 2 zakończona została w 2012 r.. Jedynie z informacji uzyskanej od właściciela nieruchomości wynika, że utwardzenie zostało wykonane w 2012 roku. W protokole oględzin 27 października 2017 r., a co za tym idzie w opinii biegłego nie ustalono więc powstania budowli w 2012 r., tylko to, że współwłaściciel budowli tak oświadczył. Z dziennika budowy nr [...] wynika, iż w dniu 17 sierpnia 2007 r. wpisano kontynuowanie prac wokół obiektów, zaś w dniu 29 maja 2008 r. zakończono prace wykonane zgodnie z decyzją nr [...], w tym w szczególności w zakresie budowy układu drogowego. Po tej dacie kolejne wpisy to wyłącznie: 5 maja 2010 r. - dokonano malowania tynków zewnętrznych - elewacji, 9 kwietnia 2012 r. - wykonano instalację C.O., 1 sierpnia 2012 r. - wykonano posadzkę z płytek ceramicznych oraz prace malarskie pomieszczenia biurowego. Organ dodał, że w sferze podatkowej decydujące są zapisy dziennika budowy, którego nie można podważać innymi dowodami. Oznacza to, że od 1 stycznia 2009 r. powstał obowiązek podatkowy względem utwardzenia powierzchni kostką brukową. Z opinii biegłego wynika, iż na nieruchomości znajduje się 1848 m2 powierzchni kostki brukowej, z czego na terenie działki 19/3 znajduje się 1444 m2 , zaś na terenie działki 19/5 znajduje się 404, m2. Tym samym Kolegium nie dało wiary przedłożonemu wraz z odwołaniem oświadczeniu wykonawcy K. S., w którym poniekąd nie wskazano w odniesieniu do jakiej nieruchomości i których działek prowadził prace budowlane, bowiem organ oparł się w tym zakresie na zapisach z dziennika budowy, z których wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do utwardzenia terenu po 29 maja 2008 r. nie prowadzono jakichkolwiek prac budowlanych, bowiem wyłączne prace dotyczyły elewacji, instalacji CO. oraz posadzek, nie zaś jakichkolwiek budowli. Oświadczenie złożone wraz z odwołaniem, podpisane przez wykonawcę K. S. nie może podważać skutecznie zapisów dziennika budowy, potwierdzonych przez kierownika budowy P. W., który stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Ponadto w decyzji PINB w Z. z [...] wskazano, że 27 czerwca 2008 r. w trakcie obowiązkowej kontroli stwierdzono, że wykonano cały zakres robót objętych zatwierdzonym decyzją projektem budowlanym, a teren budowy został doprowadzony do należytego stanu i porządku, co także przeczy twierdzeniom, że w 2012 roku wykonywano jeszcze prace związane z utwardzeniem. Jak wynika ze sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcy majątkowego G. T. operatu szacunkowego z wyceny budowli z 20 listopada 2017 r. na działkach 19/3 i 19/5 znajdują się budowle: utwardzenie terenu (parkingi, dojazdy) oraz ogrodzenie o łącznej wartości 457 200 zł (w tym utwardzenie terenu 395 500 zł, a ogrodzenie terenu 61 700 zł), przy czym wartość budowli przypadająca na działkę 19/3 wynosi 339 700 zł (w tym utwardzenie terenu 309 000 zł, ogrodzenie terenu 30 700 zł). Podatnik w piśmie z 28 maja 2018r. zakwestionował operat biegłego rzeczoznawcy majątkowego G. T., zarzucając naruszenie § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r., nr 207, poz. 2109 ze zm.), zgodnie z którym przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze, zaś opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego G. T. została sporządzona w podejściu kosztowym, co w ocenie podatnika świadczy o tym, że została sporządzona niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Kolegium wskazało, że biegły rzeczoznawca majątkowy G. T. w wyniku analizy rynku, stwierdził niemożność określenia wartości rynkowej przedmiotowych budowli i w związku z tym postanowił określić ich wartość odtworzeniową. Mając powyższe na względzie, Kolegium uznało, że biegły dokonał prawidłowego, dopuszczonego prawem wyboru podejścia i metody wyceny budowli, uwzględniając cel wyceny, rodzaj i charakterystykę przedmiotu oszacowania oraz dostępność i przydatność danych, którymi mogła się posłużyć w wycenie. W przypadku braku stosownych informacji rynkowych, bądź w przypadku określenia wartości rzeczy, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, art. 150 ust. 3 u.g.n. dopuszcza bowiem określenie dla budowli wartości odtworzeniowej. W ocenie tutejszego Kolegium, w przypadku gdy nie ma możliwości wytypowania na rynku lokalnym cen nieruchomości do ustalenia wartości rynkowej, a ta ostatecznie jest wartością przybliżoną, to zgodnie z zasadą powszechności i równoważności opodatkowania, dla celów opodatkowania budowli, można przyjąć jej wartość odtworzeniową. Argumentacja strony, iż jedyną metodą akceptowaną przez normodawcę dla ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli wówczas gdy nie określono ich wartości dla celów amortyzacji jest wartość rynkowa, nie da się pogodzić z zasadą racjonalności działania ustawodawcy albowiem zakładałby on, że w sytuacji nie notowania wolnorynkowych transakcji w obrocie danego rodzaju budowlami, nie istniałaby w ogóle możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy użyciu metody rynkowej. Określenie wartości odtworzeni owej budowli - w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 u.g.n.. Organ dodał, że w przedłożonym przez podatnika operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy B. F. nie oceniła wartości budowli, a wartość nieruchomości gruntowych, stwierdzając jedynie że wartość rynkową poszczególnych naniesień obliczono na podstawie ich procentowego udziału ich kosztu odtworzenia w wartości rynkowej naniesień, co potwierdza to, że nie ma możliwości wycenić samej wartości budowli ogrodzenia i utwardzenia, co dało podstawę do oceny wartości odtworzeniowej na podstawie art. 150 u.g.n. Przedłożona wycena opinia sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego G. T. jest przekonywująca, uzasadniona w sposób logiczny i merytoryczny. Nie sposób zarzucić biegłemu braku fachowości oraz merytorycznego przygotowania. Powołane przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego G. T. Standardy Zawodowe Rzeczoznawców Majątkowych - Powszechne Krajowe Zasady Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych zostały przywołane jako podstawa merytoryczna dokonania wyceny, do czego biegły miał prawo, nie zaś podstawa prawna. Przedłożony operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego B. F., Kolegium uznało za opinię prywatną, tzn. sporządzoną na zlecenie strony, nie zaś przez powołanego przez organ podatkowy biegłego. Stanowi ona zatem jedynie umotywowane stanowisko strony, nie zaś opinię biegłego w rozumieniu przepisu art. 197 o.p., a jej znaczenie dowodowe w postępowaniu nie dorównuje opinii biegłego powołanego w tym postępowaniu, nawet jeśli sporządzona została przez osobę posiadające wiedzę fachową. Przedłożony operat szacunkowy został sporządzony dla "określenia wartości rynkowej prawa własności zabudowanych nieruchomości gruntowych". W przypadku budowli, jak wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą jest wartość budowli, a budowle nie stanowią nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy B. F. nie oceniła wartości budowli, a wartość nieruchomości gruntowych, stwierdzając jedynie że wartość rynkową poszczególnych naniesień obliczono na podstawie ich procentowego udziału ich kosztu odtworzenia w wartości rynkowej naniesień. Tym samym nie oceniła ani wartości rynkowej budowli, ani nawet wartości odtworzeniowej, tylko wartość nieruchomości, w ramach której oszacowała koszt odtworzenia naniesień - w tym budowli. Tym samym przedłożony operat nie jest operatem na okoliczność oceny wartości budowli odgrodzenia i utwardzenia, co stanowi podstawę opodatkowania.

Dalej Kolegium wskazało, iż z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji oceniając związek przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonał wszechstronnej oceny opartej na analizie cech nieruchomości, nie opierając się na wąsko rozumianym kryterium posiadania, wykładanym wyłącznie literalnie, a na cechach nieruchomości, niewątpliwie mającej gospodarczy charakter, także dokumentach wskazujących na zaliczenie nieruchomości do środków trwałych oraz wliczenie kosztów i przychodów z nieruchomości do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co świadczy o tym, że nieruchomość będąca we współwłasności G. S. z małoletnim O. S. nie jest władana przez współwłaścicieli jako osoby fizyczne bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa G. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B, w rozumieniu art. 551 k.c, tj. jest oraz może potencjalnie być przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych, a zatem jest związana z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem grunty, budynki i budowle podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, że umowa najmu E Sp. z o.o. opiewa tylko na działkę 19/5, bowiem zarówno działka 19/3, jak i 19/5 jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej G. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B, zaś nie jest warunkiem zastosowania najwyższej stawki faktyczne wykorzystanie całej nieruchomości na potrzeby wynajmujących, skoro nieruchomość przynajmniej może potencjalnie być przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych, a zatem wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c, o czym świadczą cechy nieruchomości oraz związek z prowadzoną działalnością gospodarczą wynikający z rozliczeń przychodów i kosztów, a także zaliczenia nieruchomości do środków trwałych. Co więcej z umowy najmu wynika, iż cała powierzchnia budynku hali tj. 1187,50 m2 została wynajęta E Sp. z o.o., a nie tylko znajdująca się na działce 19/5, takie więc oznaczenie nieruchomości w umowie najmu należy uznać za omyłkę irrelewantną z podatkowoprawnego punktu widzenia. Zdaniem Kolegium nie ma znaczenia także okoliczność, iż pozwolenie na użytkowanie zostało wydane dopiero 31 stycznia 2013 r., bowiem początek obowiązku podatkowego jest uzależniony m.in. od zakończenia budowy, które nastąpiło 29 maja 2008 r., ze skutkiem od 1 stycznia 2009 r., na zasadzie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Tym samym, wbrew twierdzeniom podatnika, zostało wykazane że cała powierzchnia gruntów, budynków i budowli była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w przedmiotowym 2012 r..

Kolegium wskazało, że w związku z powyższym podatek od nieruchomości za 2012 rok powinien wynosić 21 225zł, zaś organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 20.012,00 zł, co było skutkiem błędu rachunkowego popełnionego na etapie sumowania kwot wynikających z poszczególnych podstaw opodatkowania, która to kwota powinna wynosić po zaokrągleniu 22 012 zł, nie zaś 20 012 zł. jednak Kolegium zauważyło, że zgodnie z przepisem art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Możliwość odstąpienia od zakazu reformationis in peius ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony. Skorzystanie przez organ z tej instytucji winno ograniczać się do absolutnie wyjątkowych sytuacji. W przypadku błędu rachunkowego, polegającego na błędnym zsumowaniu podstaw opodatkowania nie można mówić ani o rażącym naruszeniu prawa, ani o naruszeniu interesu publicznego. W związku Kolegium uznało, że , związane zakazem reformationis in peius z art. 234 o.p. nie może podwyższyć zobowiązania podatkowego. Nie ma również w przedmiotowej sprawie kompetencji do wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 o.p., bowiem nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części na zasadzie art. 233 § 2 o.p. Przed wydaniem przedmiotowej decyzji organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów na zasadzie art. 229 o.p., uzupełniając postępowanie dowodowe. Wyłączenie możliwości wydania decyzji kasacyjnej jest wykluczona również z tego powodu, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2012 rok, zatem po uchyleniu decyzji niemożliwe byłoby wydanie nowej decyzji ustalającej z uwagi na treść art. 68 o.p.

Powyższą decyzją G. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 1a ust 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i ust. 7 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku hali magazynowej położonego na dwóch przyległych działkach ( 19/3 i 19/5 ) oraz wartość budowli na tych działach usytuowanych tj. utwardzenia terenu oraz ogrodzenia, należących do podatnika i jego żony ( działka 19/5) będących współwłaścicielami na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej oraz na działce nr 19/3, której jest współwłaścicielem z synem, położonych w O. tworzących jedną całość , przy czym skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym na ww. nieruchomościach działalność gospodarczą.

Zaskarżone decyzja jest następstwem wszczętego z urzędu postępowania wznowieniowego przez Burmistrza O. w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Op. albowiem jak ustalono podatnik w 2012 r. opodatkował wyłączeni grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast 14 lutego 2017 r. przeprowadzono oględziny, z których sporządzony protokół włączono do przeprowadzonej kontroli podatkowej , stwierdzające obiekty pozostające poza opodatkowaniem , niezgłoszone prawidłowo jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Za podstawę wyliczenia daniny organy przyjęły operat szacunkowy biegłego G. T. , którego powołano w oparciu o przepis art. 4 ust. 7 upol , wobec nie określenia przez podatnika wartości budowli odpowiadającej wartości rynkowej. Celem opinii było uzyskanie informacji o powierzchni hali magazynowej ze wskazaniem powierzchni przypadającej na każdą z działek oraz wartości rynkowej budowli zlokalizowanych na każdej z tych działek , według stanu na dzień 31.12.2011 r. tj. zakończenia budowy. Biegły wartość budowli wyliczył metodą odtworzeniową , stwierdzając brak na rynku lokalnym obrotu przedmiotami wyceny, jednocześnie wyliczył powierzchnię hali magazynowej przypadającą na każdą z działek. Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość budowli według wyliczeń rzeczoznawcy, natomiast jeśli chodzi o powierzchnie , wobec rozbieżności między wyliczeniami biegłego a wyliczeniami wcześniejszymi organu ( oględziny z 14 lutego 2017 r. ), przyjął tę ostatnią kierując się zasadą in dubio pro tributario.

U podstaw zarzutów skargi w tym postępowania podatkowego znajdują się oparte na naruszeniu przepisów prawa formalnego jak i materialnego. W ocenie sądu podzielić należy zarzuty jedne i drugie lecz nie w całej ich zaprezentowanej postaci.

Jeśli idzie o zarzut stawiany organom, a polegający na nieprawidłowym przyjęciu w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3 upol , że w roku podatkowym całość powierzchni gruntów, budynków i innych obiektów winna zostać opodatkowana wg stawek najwyższych albowiem są w całości wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Powyższy zarzut wywodzony jest z faktu , iż posiadanie w niniejszej sprawie dotyczy osoby fizycznej - przedsiębiorcy , która może być posiadaczem różnych nieruchomości , zarówno związanych z działalnością gospodarczą , jak i nie związanych z tą działalnością. Ponadto w ocenie autora skargi , pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego udzielone zostało w dniu 31 stycznia 2013 r. co przeczy tezie o uznaniu za przedmiot opodatkowania budynku hali magazynowej w czasie poprzedzającym , a nadto brak jest powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kostki brukowej za rok 2012 , na którą to okoliczność strona przedstawia dowód z oświadczenia wykonującego te prace – K. S. z 19.12.2017 r. zaświadczające o tym ,że w 2012 r. jako zleceniobiorca wykonywał prace ułożenia kostki brukowej na przedmiotowej nieruchomości, co ma oznaczać ,że ten przedmiot opodatkowania jako budowla nie istniał jeszcze w roku 2012. Odnosząc się do tego zarzutu i wspierającej jej argumentacji, wskazać należy, iż nie są trafne. Podatnik jest przedsiębiorcą, co wynika ze stosownej ewidencji, prowadzącym działalność gospodarczą na opisanej nieruchomości. Stosownie do artykułu 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W judykaturze utrwalone jest stanowisko , że znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej ( por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 748/14 wraz z orzeczeniami tamże powołanymi , także przytoczone w zaskarżonej decyzji stanowisko jurysprudencji – str.9 ) . Sąd poglądy te podziela. Uwzględnienie przedstawionej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesądza, że istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest (była) faktycznie związana, w sposób opisany wyżej, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. O związaniu in extenso z prowadzoną działalnością nieruchomości skarżącego świadczą ustalenia organów wskazujące , iż skarżący nie ponosił nakładów na tej nieruchomości dla innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej, a przynajmniej na takie się nie powołuje. Po pierwsze, wchodzi ona w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo- Usługowe " B" G. S. W dalszej kolejności o jej związku świadczą także takie cechy jak; dokonywane rozliczenia przychodów i kosztów odnoszone do całej nieruchomości, zaliczenie do środków trwałych, pozwolenie na budowę hali wydane na rzecz B sp. z o.o. spółki będącej obecnie w likwidacji, wniosek o wydanie decyzji na użytkowanie obiektu został złożony przez podatnika, wynajmowanie jej innym podmiotom, treść aktu notarialnego z zaznaczonym celem nabycia nieruchomości, źródła finansowania zakupu, a także zawierane umowy na dostawę energii, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków dotyczące całego obiektu ze wskazaniem PPHU "B" G. S., bez rozbicia na poszczególne działki ( 19/3, 19/5) czy też odrębnych współwłaścicieli . Argumentacja skargi , iż w niektórych okresach budynek nie był wynajmowany w całości , nie oznacza w ocenie sądu ,że nie był związany z działalnością gospodarczą strony. Jak już wcześniej wskazano dla uznania istnienia takiego związku wystarczy przyjęcie ,że hala wchodziła w skład przedsiębiorstwa podatnika oraz , że potencjalnie mogła być przeznaczona na realizację zadań gospodarczych ( por. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 281/12 ) . Taka sytuacja jak wykazały organy miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący nie wykazał innego celu związania budynku niż gospodarczy.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący bezpodstawnego opodatkowania nieruchomości w roku 2012 , w ocenie sądu bezapelacyjnie podzielić należy argumentację organów zakorzenioną w poczynionych ustaleniach , że rozstrzygające znaczenia ma nie decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, czy też oświadczenie podatnika przedłożone biegłemu i opisane w ekspertyzie oraz wskazany już dowód w postaci oświadczenia K. S. o ukończeniu ułożenia kostki brukowej w 2012 r. , albowiem w rozumieniu art. 6 ust. 2 upol w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., wedle którego - jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, lecz faktyczne zakończenia prac związanych z budową budynku, wynikające z dziennika budowy stanowiącego urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Podzielić należy poglądu tak judykatury jak i piśmiennictwa ,że data wpisu ujawniona w dzienniku budowy ma decydujące znaczenia w kontekście ustalania skutków w sferze prawa podatkowego. Jak wynika z tego dokumentu ( dziennik budowy nr [...]), zakończenie budowy nastąpiło 29 maja 2008 r. o czym świadczą wpisy potwierdzone przez kierownika budowy p.P. W. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy Prawo budowlane - dziennik budowy stanowi dokument urzędowy. Wobec tego stosownie do art. 194 § 1 OP. stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ nie mógł tego dowodu pominąć. Przyjmuje się w judykaturze , że swobodna ocena takiego dowodu jest wyłączona. Stąd też zasadnie odmówiono wartości dowodowej na powoływane okoliczności ( zakończenia prac ułożenia kostki) oświadczeniu złożonemu przez pana K. S. , tym bardziej ,że nie wskazuje On na jakiej nieruchomość rzekome prace prowadził. Tym samym nie doszło do obalenia domniemania wynikającego z cyt. dziennika budowy o zakończeniu prac związanych z utwardzeniem terenu poprzez położenie na nim szlachetnej nawierzchni, podobnie daty zakończenia budowy w całości. Zasadnie zdaniem sądu uznano ,że obowiązek podatkowy w odniesieniu do wszystkich obiektów powstał już w 2012 r. na co wskazują wpisy , iż w dniu 29 maja 2008 r. wykonano prace także w odniesieniu do budowy układu drogowego czyli utwardzenia terenu z położeniem kostki brukowej, a nie dopiero po 1 stycznia 2012 r. - jak dowodzi strona, przesuwając w czasie powstanie obowiązku podatkowego . Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że budowa została zakończona przed 2012 r. Wskazały dowody, które w sposób bezsprzeczny zaświadczają wystąpienie tej okoliczności.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów związanych z wydanym operatem szacunkowym przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez organ – G. T. i powiązanego z nim "kontrdowodu" , tj. operatu szacunkowego wykonanego przez biegłą p. B. F., słusznie potraktowanego jako stanowisko strony, zdaniem sądu nie sposób podzielić oceny pierwszego z wymienionych operatów, w taki sposób jak uczynił to organ, a mianowicie uznając ów dowód za przekonywujący, uzasadniony w sposób logiczny i merytoryczny. Odnosząc się do ww. opinii zaakceptować należy stanowisko, że opinia biegłego , jest przedmiotem swobodnej oceny organu jak każdy inny dowód zgromadzony przez organy w toku prowadzonego postępowania, także i to ,że prywatna opinia winna być potraktowana jako wypowiedz strony i także oceniona.

Na wstępie rozważań w tej kwestii sąd zauważa ,że nie ma sporu co do tego ,że powołany biegły miał dokonać oceny wartości budowli w oparciu ich wartość rynkową ( teza dowodowa , wskazane przepisy upol ) oraz ustalić wielkość powierzchni hali magazynowej przypadającą na każdą z działek. W odniesieniu do ostatniego z wymienionych zagadnień biegły przyjął , że na działce oznaczonej nr 19/5 , będącej przedmiotem analizy w tej sprawie, w roku 2012 powierzchnia użytkowa wynosiła 525,99 m² przyjęta w oparciu o ustalenia z oględzin przeprowadzonych w dniu 27 października 2017 r.. Jednocześnie organ wskazał , iż dokonał także wcześniej oględzin hali w dniu 14 lutego 2017 r. i wówczas powierzchnia przypadająca na tę działkę wynosiła 499,15 m². Własne obliczenia potraktowano jako przeprowadzone szczegółowo, natomiast pomiary dokonane na potrzeby opinii jako " ogólnikowe", co nie pozwala na stwierdzenie zgodności ustalonej powierzchni zgodnie z przepisami upol. Ta różnorodność ocen fizycznych właściwości hali , niezmiennych w datach pomiaru spowodowała, zdaniem organu, że "wobec rozbieżności pomiędzy dowodami w zakresie powierzchni użytkowej, kierując się zasadą in dubio pro tributario nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, przyjęto powierzchnię do opodatkowania w ilości 499,15 m²" ( w mniejszej wartości ) . Stanowisko to wzmacnia wedle organu udział przedstawicieli strony w oględzinach oraz niezgłoszenie do pomiarów żadnych uwag.

Zdaniem sądu przyjęte rozstrzygnięcie jest błędne, a skierowana przeciwko tym poglądom skarga z przytoczonymi zarzutami zasługuje na uwzględnienie. Z zasady prawdy materialnej ( art. 122 Op. ) wynika obowiązek dotarcia do rzeczywistych stosunków ( dokonania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ), co oddziaływuje w efekcie na wymierzenie prawidłowego zobowiązanie podatkowe, co do wysokości. Powszechnie przyjmuje się w judykaturze ,że ww. reguła powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego albowiem należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały ( por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/14 , powołany przez stronę ). Odczytując w taki sposób funkcję zasady in dubio pro trybutario trudno zgodzić się z organem ,że zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki do jej zastosowania. Przede wszystkim wskazać należy ,że w zakresie stałego elementu powierzchni ( jej obszaru) , na który nie wpływają żadne czynniki zewnętrzne dochodzi do rozbieżności w ustaleniu powierzchni hali magazynowej przypadającej tylko na działkę nr 19/5 rzędu aż 28,84 m ². Stan taki nie jest do zaakceptowania, gdyż w tej kwestii nie chodzi tylko o uwzględnienie na korzyść strony tej okoliczności, ale przede wszystkim dotarcie do faktycznej powierzchni hali, która bez wątpienia poddaje się dokładnemu obmiarowi przy zastosowaniu jednostek miary - metrów kwadratowych. Ta odmienność obmiarów nie może być tratowana w kategorii nie dających się usunąć wątpliwości, bo takie są w okolicznościach niniejszej sprawy po prostu usuwalne, a brak wnikliwości w badaniu stanu faktycznego jawi się jako naruszenie reguł postępowania dowodowego . A zatem nie ustalono rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Stąd dokonana subsumcja nie mogła być uznana za prawidłową w zakresie zastosowanej stawki . Nie można przecież wykluczyć ,że dokładnie przeprowadzone pomiary wykażą ,że także i powierzchnia akceptowana poprzez zastosowanie ( błędne ) zasady in dubio pro tributario jest zawyżona. Tym samym sąd podziela zarzuty skargi kierowane pod adresem niewystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów stawianych wobec ustalonej wartości obiektów budowlanych tj. utwardzenia terenu ( kostka brukowa) oraz ogrodzenia sąd stwierdza ,że opinia nie daje podstaw do przyjęcia ich za prawidłowe. Organ i strona powołują się na te same regulacje prawa materialnego jednakże odmiennie je interpretują. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204, tj. ). Ustawa o gospodarce nieruchomościami, w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach. Należy wskazać, że w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub. m.in. w OSN z 2006/7 – 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN "Oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, nr 11, poz. 138). Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. Także przepisy szczególne mogą przewidywać zastosowanie wartości odtworzeniowej, np. regulacje ubezpieczeniowe, ustawa o rachunkowości itp.

W okolicznościach niniejszej sprawy biegły, który został powołany przez organ , jednak nie ustalił wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody kosztowej . Biegły nie wyjaśnił z jakich względów uznał, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnął informacje, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Inaczej mówiąc, biegły nie wyjaśnił w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli. Organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. W szczególności istotne było ustalenie, co biegły ma na myśli stwierdzając brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji. Tego rodzaju twierdzenie rodzi pytanie, czy brak obrotu występuje w na rynku lokalnym, regionalnym, czy też, być może, w całej Polsce. Biegły nie wyjaśnił tych okoliczności, co należy uznać za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia biegłego. Organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się na pozbawionej należytego uzasadnienia opinii biegłego. Jakkolwiek dostrzegając , że ustawodawca posługuje się pojęciem wartości rynkowej , to w ocenie organów opinia poprzez przytoczenie za biegłym braku obrotu wskazanymi obiektami budowlanymi jest trafna albowiem w sytuacji nie notowania wolnorynkowych transakcji w obrocie danego rodzaju budowlami, stan taki skutkowałaby tym ,że nie istniałaby w ogóle możliwość ustalenia podstawy opodatkowania i wymierzenia daniny przy użyciu metody rynkowej , co pozostaje w kolizji z racjonalnością ustawodawcy. W ocenie sądu jest to stwierdzenia gołosłowne przytoczone za ekspertyzą. Powołane w tym przedmiocie , w zaskarżonej decyzji, orzecznictwo ze wskazaniem wyroków w WSA w Łodzi ( str. 17 ) nie stanowi o słuszności tego poglądu, gdyż sąd odwoławczy orzeczenia te uchylił. Natomiast powoływanie się przez organ na wyrok WSA w Gliwicach ( I SA/Gl 507/15 wyrok prawomocny skontrolowany przez NSA sygn. II FSK 131/17) z powołaną tezą - Określenie wartości odtworzeniowej budowli – w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu – nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U z 2015, poz. 1774 ze zm.), zdaniem sądu nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy z uwagi na daleko odmienny stan faktyczny. W cytowanej sprawie chodziło o wyrobisko górnicze i poszczególne obiekty w nim usytuowane ( obudowy górnicze) . Trudno uznać ,że jako takie mogą być przedmiotem wolnorynkowego obrotu. Znamienne jest , że sama teza zawiera stwierdzenie ,że budowla ta nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, i to legło u podstaw odstąpienia od określenia wartości rynkowej , i fakt ten całkowicie różnicuje te sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie trudno zaakceptować pogląd biegłego G. T. ,że nie ma obrotu nieruchomościami z ułożoną kostką brukową i ogrodzeniem terenu. Oczywiście , jak wskazuje doświadczenie życiowe można nie uzyskać informacji o samych sprzedażach terenu z ułożona kostką brukową czy samych ogrodzeniach , ale bez wątpienia jest wolnorynkowy obrót nieruchomościami, na które składają się te elementy. Na te okoliczności zwróciła uwagę biegła B. F. Nie można również zgodzić się z organami , że inny był cel opinii tej bieglej. Z celu wyceny pkt 1.4 wynika rzeczywiście , iż ma ona określić wartość rynkową prawa własności zabudowanej nieruchomości gruntowej (...) . Umknęło jednak uwadze organu to ,że w pkt 1.3 Przedmiot i zakres wyceny podano ,że obejmuje on określenie wartości rynkowej prawa własności naniesień w postaci utwardzenia terenu oraz ogrodzenia nieruchomości. Jak wskazała biegła z uwagi na brak obrotu na rynku nieruchomościami ogrodzonymi z częściowo utwardzonym terenem , odnotowano nieruchomości gruntowe zabudowane obiektami usługowo-produkcyjnymi w ilości 12, które autor opracowania opisał szczegółowo w zakresie elementów istotnych dla ekspertyzy. Podobnie uczyniono w odniesieniu nieruchomości gruntowych o przeznaczeniu zbliżonym do przedmiotowego gruntu. W oparciu o uzyskane dane biegła posłużyła się do wyceny podejściem porównawczym parami ( czerpiąc informacje z rynku nieruchomościami ) i metodą korygowania ceny średniej. Jak wynika z przedstawionych wyliczeń biegła ustalała wartość rynkową gruntu, a wartość rynkową obiektów budowlanych szacowała na podstawie udziału kosztu odtworzenia poszczególnych części pomniejszonych o zużycie techniczne. Powyższe pokazuje ,że istnieje rynek obrotu nieruchomościami , i w oparciu o dane z niego pochodzące można zrealizować postulat ustawodawcy – wyliczenie wartości rynkowej budowli ( art. 4 ust. 7 upol). Także wskaźnik przeliczeniowy przyjęty przez biegłego G.T. nie jest w żaden sposób uzasadniony a tym samym weryfikowalny, nawet jeśli weźmie się pod uwagę ,że przyjęty przez B. F. jest nieco wyższy. W ocenie sądu z uwagi na wskazane uchybienia dostrzeżone w ekspertyzie G.T. i uzyskaną dublującą wartość przedmiotów poddanych wycenie przez niego , jakkolwiek nie stanowi to w pierwszym rzędzie o jej negatywnym odbiorze , jednakże pokazuje na całkowite inne podejście do zagadnienia, w kwestii wyników ekspertyz sporządzonych przecież przez biegłych dysponujących takimi samymi kwalifikacjami, a zatem nie sposób uznać stanowiska organu za trafne. Ta odmienność stanowiska w ocenie sądu stanowiła podstawę do uznania za słuszny wniosek dowodowy strony o powołanie kolejnego biegłego , który wydałby ekspertyzę , odnosząc się w niej także do dotychczasowych stanowisk jego poprzedników. Podkreślić należy ,że przedmioty opodatkowania obiektywnie muszą mieć jedną wartość , niezależną od osoby ją ustalającego. Z tego punktu widzenia już sama rażąca różnica w określeniu wartości utwardzenia terenu , wg organu to 395.500,00 zł według strony w oparciu o opinię biegłej B.F. to 144.614,06 zł , odpowiednio wartość ogrodzenia 117.500,00 zł oraz 9.253,85 zł ( łącznie do usytułowanych na obu działkach gruntu ) powodują ,że nie sposób przyjąć ,że stan faktyczny sprawy został ustalony w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia .

Uznając zatem zasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego w części, w powołanych obszarach czynionych ustaleń przez organy jako niepełnych , a tym samym ich oceny ( art. 122, art. 187 § 1 , art.191 , art. 188 Op. ) o istotnym wpływie na wynik sprawy, sąd przyjął , że decyzja nie może pozostać w obrocie prawny jako akt wydany zgodnie z obowiązującym prawem.

Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie oceny zgodności z prawem decyzji z [...], stwierdzającej nieważność decyzji Burmistrza Miasta O. z [...] wskazać należy, że toczące się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące stwierdzenia nieważności poprzedniej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi o istnieniu zagadnienia wstępnego rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.,. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość stwierdzenia nieważności, a do rozpoznania jest skarga kasacyjna, bowiem WSA w Łodzi nieprawomocnym wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 113/18, zbadał jedynie zgodność z prawem stwierdzenia nieważności, nie zaś rozstrzygnął sprawę, a jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez inny organ lub sąd może stanowić o zaistnieniu przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a..

W tej sytuacji sąd postanowił na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c Ppsa uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cytowanej ustawy orzeczono o kosztach postępowania.

Rozpoznając sprawę ponownie , nie przesądzając jej wyniku, organ zobowiązany będzie do odniesienia się do dostrzeżonych wad , w szczególności wyartykułowanych wobec przyjętej za podstawę określenia daniny tj. opinii biegłego G. T. , a podzieliwszy je, podejmie kolejną próbę wyliczenia wartości przedmiotów opodatkowania czyniąc rzetelne ustalenia co do obszaru powierzchni użytkowej magazynu przypadającej na tę nieruchomość , a także wyliczy rzeczywistą wartość rynkową obiektów budowlanych.

Lp/