Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 566/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 3, 17a
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska – Hrycyk, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Z. D. kwotę 145 zł ( sto czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. D. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] 2019 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] 2018 r. nr [...] ustalającą stronie skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 3.609 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej M. D..

Z akt sprawy wynika, że prawomocnym postanowieniem z dnia 11 kwietnia

2013 r. (sygn. akt: [...] ) Sąd Rejonowy w T. V Zamiejscowy Wydział Cywilny z siedzibą w M. stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] 2011 r. M. J. D. nabył w całości brat Z. F. D..

W dniu 21 sierpnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zeznanie podatkowe strony skarżącej (SD-3) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazano do opodatkowania nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 106 m² i powierzchni gruntu 900 m² położoną w M. [...] . Wartość nieruchomości określono na łączną kwotę 70. 000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 50. 000 zł. W części dotyczącej długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy wykazano:

- wierzytelność podatnika względem M. D. za konserwację i remont kuchni w kwocie 15. 000 zł;

- koszty leczenia i opieki w czasie choroby spadkodawcy w kwocie 72. 000 zł;

- koszty pogrzebu spadkodawczyni w wysokości 8. 000 zł.

Łączną wartość spadku określono na kwotę 70. 000 zł, natomiast obciążenia masy spadkowej określono na kwotę 95. 000 zł. Do zeznania dołączona została kserokopia zaświadczenia wydanego przez lekarza specjalistę dotycząca stanu zdrowia M. D. z dnia 8 grudnia 2004 r., kserokopia decyzji dotyczącej przyznania M. D. świadczenia pielęgnacyjnego od dnia 1 października 2008 r. oraz oświadczenia wiedzy A. D. i T. D..

Pismem z dnia 3 września 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę skarżącą do przedłożenia wypisu z ksiąg wieczystych dla nieruchomości będącej przedmiotem nabycia, decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, rachunków lub innych dowodów potwierdzających poniesienie przez spadkobiercę kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawczyni oraz kosztów związanych z pogrzebem, umowy lub innego dowodu sporządzonego na piśmie, dokumentującego wskazaną w zeznaniu wierzytelność w kwocie 15.000 zł, złożenia oświadczenia w zakresie ewentualnego nabycia innych rzeczy czy praw majątkowych od zmarłej w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło nabycie oraz wykazania innych składników przedmiotu nabycia.

Odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji podatnik przedłożył wydruk systemowy z ewidencji ksiąg wieczystych oraz kserokopie decyzji ws. wymiaru podatku od nieruchomości z dnia 10 lutego 2017 r. W dniu 18 września 2018 r. skarżący oświadczył, iż nie nabył od zmarłej rzeczy czy praw majątkowych w okresie

5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło nabycie. Wniósł również o odebranie oświadczeń dotyczących kosztów leczenia, opieki i wydatków oraz remontów i pogrzebu M. D. od A. i T. D..

Pismem z dnia 5 października 2018 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował organ pierwszej instancji, iż skarżący nie otrzymał zasiłku pogrzebowego z ZUS po zmarłej M. D..

W dniu 11 października 2018 r. skarżący oświadczył do sporządzonego przez organ pierwszej instancji protokołu z czynności urzędowych, iż na dzień składania wyjaśnień nie posiada dowodów potwierdzających wykazane długi i ciężary na kwotę 95.000 zł. Dodano również, że w okresie 20 lat choroby zmarłej podatnik ponosił koszty opieki w wysokości co najmniej 300 zł miesięcznie. W związku z tym w dniu 16 października 2018 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pielęgniarstwa na okoliczność szacunkowego wyliczenia kosztów opieki domowej nad zmarłą w okresie od 1996 r. do chwili śmierci. Opinia ta nie została jednak na wezwanie organu podatkowego przedłożona. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 13 listopada 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pielęgniarstwa.

Ze złożonych oświadczeń przez A. D. i T. D. wynikało, iż spadkodawczyni była osobą niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji ze względu na zły stan zdrowia. Jej dochody były niewielkie, zaś opiekę nad zmarłą sprawował A. D. (syn podatnika) otrzymujący od ojca na ten cel 300 zł miesięcznie. Z oświadczeń wynikało również, iż podatnik poniósł koszty remontu kuchni zmarłej w kwocie 15. 000 zł oraz koszty pogrzebu w wysokości 8.000 zł.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 15 listopada 2018 r. ustalił skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.609 zł nie uwzględniając wskazanych przez stronę obciążeń masy spadkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ drugiej instancji pismem z dnia 11 lutego 2019 r. zwrócił się do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego o udzielenie informacji czy w związku ze śmiercią M. D. został wypłacony zasiłek pogrzebowy. W odpowiedzi poinformowano organ, iż decyzją z dnia 7 września 2011 r. przyznano T. D. zasiłek pogrzebowy po zmarłej w wysokości 4.000 zł.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów strony stwierdził, iż wniesione przez stronę odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazał organ podatkowy na brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tj.: Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.) zgodnie z którym, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze spadku powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Stosownie zaś do postanowień art. 4a u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych ustalony przez ustawodawcę krąg osób uprawnionych (w tym rodzeństwo), jeżeli zgłoszą oni nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przypomniał organ odwoławczy, iż spadek po zmarłej w dniu [...] 2011 r. M. D. na podstawie ustawy nabył w całości skarżący, a postanowienie stwierdzające tę okoliczność stało się prawomocne i wykonalne od dnia 3 maja 2013 r. W związku z powyższym strona w celu skorzystania ze zwolnienia winna zgłosić nabycie spadku w terminie do dnia 3 listopada 2013 r. Skarżący dokonał zgłoszenia nabycia spadku składając w organie podatkowym pierwszej instancji zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w dniu 21 sierpnia 2018 r., a więc z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 4a u.p.s.d.

Następnie wskazał organ drugiej instancji, iż skoro obowiązek podatkowy powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku, tj. w dniu 3 maja 2013 r., to bezspornym jest że zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych złożone zostało przez stronę po upływie miesięcznego terminu, zarówno od pierwotnej daty powstania obowiązku odnoszącej się do daty nabycia, tj. od dnia 27 sierpnia 2011 r., jak również po upływie miesiąca od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu, tj. od dnia 3 maja 2013 r.

Odnosząc się do zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia wyjaśnił organ odwoławczy, iż skoro zeznanie podatkowe SD-3 złożone zostało przez podatnika po upływie miesięcznego terminu określonego w art. 17a u.p.s.d., w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy (liczony od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy), upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Organ pierwszej instancji decyzję wydał w dniu [...] 2018 r., a skuteczne jej doręczenie nastąpiło w dniu 16 listopada 2018 r. W momencie doręczenia decyzji powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Skoro decyzja organu pierwszej instancji doręczona została przed upływem terminu określonego w art. 68 § 2 O.p. to doszło do definitywnego przerwania biegu terminu przedawnienia do jej wydania. Dalej podniósł organ, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji nie jest tożsame z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Skoro zobowiązanie podatkowe w sprawie powstało w dniu 16 listopada 2018 r. to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ulegnie ono przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2023 r.

Dalej wyjaśnił organ odwoławczy, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potraceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, organy podatkowe obowiązane są ustalić stan rzeczy i praw majątkowych stanowiących masę spadkową na dzień nabycia tego spadku, tj. stan należących do zmarłego w dniu jego śmierci rzeczy lub praw majątkowych. Ustaloną w ten sposób wartość masy spadkowej należy pomniejszyć o długi i ciężary spadku.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie wartość rynkową nieruchomości podano w łącznej kwocie 70. 000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 50.000 zł. Organ pierwszej instancji w wyniku weryfikacji wskazanej w zeznaniu wartości przedmiotu spadku na podstawie wartości rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, uwzględniając opisany stan techniczny uznał, że określona przez spadkobiercę wartość nieruchomości odpowiada wartości rynkowej o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d.

Następnie odnosząc się do kwestii wymienionych przez stronę długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy organ drugiej instancji podkreślił, iż skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów na podstawie których można by stwierdzić, że zostały poniesione jakiekolwiek koszty czy nakłady związane z masą spadkową oraz na podstawie których dałoby się określić ich wartość.

Jedyne zdaniem organu odwoławczego dowody przedstawione przez stronę to oświadczenia A. D. (córki) i T. D. (żony), z których wynika że koszty opieki nad zmarłą ponoszone przez podatnika wynosiły około 72. 000 zł w ostatnich 15 – 20 latach życia M. D..

W ocenie organu odwoławczego z treści art. 7 u.p.s.d. wynika możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały one pokryte za jego życia i z jego majątku. Tym samym użyty przez ustawodawcę zwrot "w czasie ostatniej choroby spadkodawcy" nie oznacza jakiejkolwiek choroby przebytej przez spadkodawcę w dowolnym czasie, ale ostatnią chorobę poprzedzającą zgon spadkodawcy. W związku z tym – zdaniem organu odwoławczego – stan chorobowy zmarłej istniał długotrwale (okres od mniej więcej 1994 r.) i trudno uznać, aby wymienione koszty opieki (15 – 20 lat) były kosztami ostatniej choroby spadkodawcy, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Nie dał również wiary organ odwoławczy wyjaśnieniem strony oraz A. D. i T. D. odnośnie sprawowania opieki nad zmarłą przez syna podatnika – A. D.. Biorąc bowiem pod uwagę, iż syn podatnika urodził się w 1978 r. to wedle oświadczeń musiałby opiekę nad chorą osobą rozpocząć w wieku lat 13. Śmierć A. D. w roku 2014 uniemożliwia weryfikację oświadczeń przedstawionych organom podatkowym.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności sprawy takie jak brak przedłożenia oprócz oświadczeń bliskich spadkobiercy jakiegokolwiek innego dowodu na poparcie tezy o poniesieniu wydatków na opiekę nad siostrą oraz niewykazanie, że wydatki te nie zostały w jakiejkolwiek części pokryte z jej majątku, jak również fakt że "opiekun" rozpoczął odpłatną opiekę nad ciotką w wieku lat 13 i nie wykazywał dochodów z tytułu świadczenia usług opiekuńczych uznał organ odwoławczy, iż zasadnie zajął organ pierwszej instancji stanowisko o braku możliwości uwzględnienia w tej sprawie wydatków, które wedle oświadczeń skarżący poniósł na opiekę dla chorej siostry.

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę nakładów na przedmiot spadku w postaci remontu kuchni co miało skutkować powstaniem wierzytelności – długu M. D. wyjaśnił organ drugiej instancji, iż aby takie roszczenie mogło stanowić element obniżający podstawę opodatkowania, osoba która się na takie roszczenia czy nakłady powołuje musi wskazać czy dysponować tytułem prawnym do ich dochodzenia, a ponoszone nakłady muszą być skonkretyzowane co do ich rodzaju i wysokości. W tym miejscu wskazał organ odwoławczy, iż strona nie przedstawiła organowi pierwszej instancji żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na konserwację i remont kuchni, jak i nie przedłożyła dokumentów uprawdopodabniających powstanie wierzytelności.

Dalej wskazano, że nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym złożone oświadczenia o poniesieniu przez skarżącego wydatków związanych z pochówkiem, gdyż z przesłanej przez KRUS dokumentacji jednoznacznie wynika, iż wniosek o wypłatę zasiłku pogrzebowego złożyła w dniu 6 września 2011 r. żona skarżącego. Na podstawie wniosku organ rentowy podjął decyzję o wypłaceniu zasiłku w kwocie 4.000 zł, tj. o 1.872,40 zł powyżej wykazanej kwoty wydatków. Stwierdzone rozbieżności w ocenie organu odwoławczego osłabiają moc dowodową złożonych wyjaśnień, w tym również w zakresie deklarowanej kwoty wydatków w wysokości 8.000 zł. Tym samym nawet w przypadku uznania, że udokumentowane koszty pogrzebu poniesione zostały z majątku wspólnego małżonków to niewątpliwie zostały pokryte z zasiłku pogrzebowego i nie mogą być odliczone od wartości masy spadkowej.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony iż oferowane przez nią dowody są logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia i korespondują ze sobą a jednocześnie uznał, iż zasadnie organ pierwszej instancji nie odliczył długów i ciężarów zadeklarowanych przez podatnika od podstawy opodatkowania.

Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy czynności zmierzających do ustalenia prawdy materialnej i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem wyliczenia kosztów opieki nad zmarłą M. D. w okresie ostatniej choroby i dokonanie tym zakresie arbitralnych ustaleń, mimo ustalenia przez organ podatkowy, że takiej opieki M. D. wymagała.

2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że oświadczania skarżącego, T. D. i A. D. nie są miarodajne w sprawie podczas gdy korespondują one ze sobą, są spójne i przede wszystkim są zgodne z przedłożoną w sprawie dokumentacją medyczną dotyczącą spadkodawczyni.

3) art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji.

4) art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że stan choroby zmarłej jako długotrwały i wymagający opieki nie jest ostatnią chorobą spadkodawcy w rozumieniu powyższych norm.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia 9 kwietnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 15 listopada 2018 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.609 zł. Organy podatkowe opodatkowaniem objęły spadek, nabyty przez skarżącego należącego do kręgu osób uprawnionych do zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem z uwagi na stopień pokrewieństwa ze zmarłym (rodzeństwo), który jednak nie dokonał zgłoszenia nabycia w określonym w ustawie terminie, przyjmując wartości przedmiotu spadku wskazane przez stronę w zeznaniu podatkowym. W podstawie opodatkowania nie uwzględniono natomiast wskazanych przez skarżącego obciążeń masy spadkowej, tj. wierzytelności podatnika względem zmarłej za konserwację i remont kuchni (15. 000 zł), koszty leczenia i opieki w czasie choroby spadkodawcy (72.000 zł) oraz koszty pogrzebu (8.000 zł).

W pierwszej kolejności odnieść się należy do podnoszonej w skardze kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego wskazując, iż stosownie do treści art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego obowiązani są złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru wraz z dokumentami mającymi wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu z dnia 11 kwietnia 2013 r. o nabyciu spadku, tj. w dniu 3 maja 2013 r. Tym samym, skoro zeznanie podatkowe SD-3 do organu podatkowego wpłynęło w dniu 21 sierpnia 2018 r. to niewątpliwie przyjąć należy, iż złożone ono zostało po upływie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Dalej wyjaśnić trzeba, że w podatku od spadków i darowizn zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O. p.). Zgodnie zaś z treścią art. 68 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O. p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże (tak w § 2), jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe o którym mowa w § 1 nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skoro zatem – co bezsprzecznie wynika z akt niniejszej sprawy – zeznanie podatkowe złożone zostało po upływie miesięcznego terminu określonego w art. 17a u.p.s.d. to w sprawie nastąpiło wydłużenie biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego do lat 5, który to termin upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Tym samym wydanie w dniu 15 listopada 2018 r. decyzji organu pierwszej instancji, a następnie jej skuteczne doręczenie stronie skarżącej w dniu 16 listopada 2018 r. skutkowało powstaniem w tej dacie zobowiązania podatkowego oraz przerwaniem biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji i w konsekwencji czyni niezasadnym zarzut strony w tym przedmiocie. Jednocześnie w sprawie nie doszło do przedawnienia powstałego już zobowiązania podatkowego, które na mocy art. 70 § 1 O. p. ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r.

Kontynuując, podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.p.d. - stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 u.s.p.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

W myśl art. 8 ust. 1 i 3 u.s.p.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (...). Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Dalej wskazać należy, iż zakres każdego postępowania dowodowego wyznaczony jest przez normę prawa materialnego, która w sprawie ma być zastosowana. W analizowanej sprawie normą tą jest powołany powyżej art. 7 ust. 1 i u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, przy czym do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku oraz koszty pogrzebu spadkodawcy jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie. Z powyższego wynika zatem, iż ustalona przez organy podatkowe podstawa opodatkowania (stan rzeczy i praw majątkowych stanowiących masę spadkową) może zostać obniżona o niepokryte za życia i majątku koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy oraz koszty pogrzebu. Ciężary, o których mowa w wykładanym przepisie, to wydatki tego rodzaju, o których istnieniu i wysokości wiedzę powinien posiadać podatnik. To również podatnik winien posiadać odpowiednią dokumentację potwierdzającą istnienie ciężarów i długów spadkowych bądź też wykazać ich występowanie innymi dowodami. Tak więc choć z przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Z uwagi na charakter okoliczności, które miałyby zostać wykazane w postępowaniu dotyczącym możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.s.d. w ocenie Sądu w interesie strony tego postępowania leży, aby przedstawiła wiarygodne dowody potwierdzające okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Ze stanowiskiem tym koresponduje regulacja zawarta w § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. z 2015 r. poz. 2068) zgodnie z którym, podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów.

Bezspornym jest w sprawie, iż jedynym spadkobiercą zmarłej M. D. jest skarżący Z. D. co wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w T. V Zamiejscowy Wydział Cywiny z siedzibą w M. z dnia 11 kwietnia 2013 r. Przedmiot spadku stanowi położona w M. nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 106 m² i powierzchni gruntu 900 m². W zeznaniu podatkowym podatnik określił wartość rynkową na łączną kwotę 70.000 zł, która to kwota wobec jej niezakwestionowania przez organ pierwszej instancji przyjęta została do opodatkowania. Przypomnieć również należy, iż w części dotyczącej długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy podatnik wykazał wierzytelność względem zmarłej za konserwację i remont kuchni, koszty leczenia i opieki w czasie choroby spadkodawcy oraz koszty pogrzebu spadkodawczyni.

Wymienione powyżej wydatki zostały zakwestionowane przez organy podatkowe obydwu instancji, które argumentowały iż skarżący na okoliczność ich poniesienia nie przedstawił żadnych rachunków, dowodów zapłaty lub innych dokumentów uprawdopodobniających wysokość podanych kwot. Podkreślenia wymaga również fakt, iż organ pierwszej dwukrotnie wzywał podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie przez skarżącego wydatków wymienionych w zeznaniu podatkowym (wezwania z dnia 3 września 2018 r. oraz 18 września 2018 r.), jak również wezwał stronę do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego celem złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie (wezwanie z dnia 2 października 2018 r.) w następstwie którego przeprowadził czynności w trakcie których poinformował podatnika o obowiązujących regulacjach prawnych (protokół z dnia 11 października 2018 r.) a tym samym zdaniem Sądu sprostał stawianym organom podatkowym obowiązkom w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Odnośnie zaś oceny prawidłowo zebranych w sprawie dowodów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych jedynie w zakresie zakwestionowania dokonanych przez stronę wydatków na remont i konserwację kuchni oraz koszty pogrzebu, nie zgadzając się z odmową uwzględnienia ponoszonych przez skarżącego kosztów opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy.

Niewątpliwie zmarła siostra podatnika była osobą ciężko chorą, której utrzymywanie przy życiu i realizacja podstawowych potrzeb możliwa była jedynie dzięki codziennej pomocy rodziny, co jednoznacznie potwierdza diagnoza lekarska zawarta w zaświadczeniu o stanie zdrowia z dnia 8 grudnia 2004 r. W tych okolicznościach graniczące z pewnością jest, że skarżący będący najbliższą rodziną zmarłej i jej jedynym spadkobiercą sprawował nad nią opiekę ponosząc z tego tytułu wydatki we wskazanej w zeznaniu podatkowym wysokości. Wydatki których uwzględnienia domaga się podatnik to koszty opieki nad chorą, którą sprawował zmarły w 2014 r. syn skarżącego – A. D., który za wykonywanie opieki miał otrzymywać od ojca kwotę 300 zł miesięcznie. Kwotę tę wskazuje w swoich wyjaśnieniach skarżący, a potwierdza zarówno jego żona, jak i córka. W ocenie Sądu opisane powyżej okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na uznanie złożonych przez skarżącego oraz członków jego rodziny wyjaśnień za wiarygodne i wystarczające dla uznania, iż miesięczny koszt opieki nad spadkodawczynią jaki obciążał stronę wynosił 300 zł. Trudno bowiem zdaniem Sądu wymagać od podatnika, aby w celu ewentualnego przyszłego pomniejszenia wartości masy spadkowej przez wiele lat opieki nad osobą chorą gromadził rachunki czy też inne dowody mające dokumentować wysokość wydatkowanych na ten cel środków pieniężnych. Z tych też względów – konieczność stałej opieki nad zmarłą, bliskie pokrewieństwo podatnika ze zmarłą oraz uznanie gromadzenia rachunków (bądź innych dowodów) w warunkach sprawowanej przez rodzinę pieczy za nadmierny formalizm – zasadnym jest uwzględnienie podanej przez stronę wysokości kwoty jako tej, którą skarżący przeznaczał na opiekę nad chorą siostrą. Pewne trudności w ocenie Sądu sprawia natomiast ustalenie okresu, w którym wykonywanie takiej opieki nad chorą było niezbędne do zapewnienia jej podstaw potrzeb życiowych, gdyż złożone w tym zakresie oświadczenia nie zawsze są spójne. Stąd też najbardziej właściwym i pewnym jest oparcie się na treści zaświadczenia o stanie zdrowia z dnia 8 grudnia 2004 r. i przyjęcie, że data wydania tego dokumentu jest momentem od którego opieka ta na pewno musiała być sprawowana.

Z powyższych rozważań wywieść można, iż Sąd nie podziela zawartej w zaskarżonej decyzji a dokonanej przez organ odwoławczy wykładni pojęcia "ostatniej choroby spadkodawcy", o której mowa w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Pojęcie to organ odwoławczy zdaje się zawężać do krótkotrwałego stanu chorobowego, tymczasem zaś z redakcji wskazanego przepisu wynika jedynie, iż koszty opieki i leczenia winny dotyczyć ostatniej choroby spadkodawcy, a zatem takiej po której nastąpił zgon. Przepis ten nie zawiera ograniczenia zarówno co do czasu trwania tej choroby ani tym bardziej jej rodzaju. Oznacza to, że może to być zarówno choroba z którą wiązało się krótkotrwałe leczenie i opieka (np. uraz powypadkowy), jak i choroba przewlekła o ile w jej efekcie nastąpił zgon. Z tych też względów nie jest w ocenie Sądu możliwe generalne ustalenie jaki stan chorobowy będzie wypełniał hipotezę analizowanego

art. 7 ust. 3 u.p.s.d., lecz koniecznym jest w tym zakresie odwołanie się do konkretnego stanu faktycznego, gdyż dopiero analiza każdego, indywidualnego przypadku pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie czy choroba z którą wiązały się ponoszone przez podatnika wydatki w zakresie leczenia i opieki była ostatnią chorobą spadkodawcy.

Powyższa ocena skutkowała uznaniem przez Sąd, iż w niniejszej sprawie skarżący wykazał że w okresie od dnia wydania zaświadczenia o stanie zdrowia (tj. od dnia 8 grudnia 2004 r.) do jej śmierci wydatkował na opiekę siostry kwotę 300 zł miesięcznie. W tym kontekście na organie podatkowym spoczywa ustalenie czy wydatki te były pokrywane w całości z majątku podatnika czy też mogły być częściowo rozliczane z majątku spadkodawczyni. Z oświadczeń złożonych przez rodzinę skarżącego wynika co prawda, iż skarżący ponosił koszty opieki w całości jednakże te same dokumenty wskazują na otrzymywanie przez zmarłą renty, której wysokość nie jest jednak Sądowi znana. Na obecnym etapie znanym Sądowi jest jedynie fakt, iż zmarła otrzymywała zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 153 zł.

Nie znalazł Sąd natomiast podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych odmawiającego uwzględnienia wskazywanych przez podatnika wydatków na remont i konserwację kuchni. Zgodzić się w tym miejscu z organem drugiej instancji należy, iż twierdzenia podatnika nie znajdują jakiegokolwiek odzwierciedlenia w materiale dowodowym, tj. nie przedstawiono na podnoszone okoliczności tytułu prawnego do ich dochodzenia (dokumentów uprawdopodabniających powstanie wierzytelności), jak i skonkretyzowanej wysokości oraz rodzaju ponoszonych wydatków. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, wskazywany w oświadczeniach zakres robót remontowych pozostaje w sprzeczności z opisem stanu technicznego budynku przedstawionym w złożonym zeznaniu SD-3, tj. zagrzybionym, zawilgoconym, o zalanej piwnicy, o odpadających tynkach wewnętrznych i zewnętrznych. Odnosząc się zaś do kosztów związanych z pochówkiem zmarłej to wskazać należy, iż oświadczenia podatnika (jak również jego żony i córki) o pokryciu związanych z nim wydatków nie korespondują z dokumentacją zgromadzoną przez organ drugiej instancji a przekazaną przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego z której wynika oświadczenie T. D. o pokryciu kosztów pogrzebu w całości i w konsekwencji przyznanie jej decyzji o wypłaceniu jej zasiłku pogrzebowego w kwocie 4000 zł. Tym samym deklarowane kwoty nie mogą być odliczone od wartości masy spadkowej z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 3 u.p.s.d.

Z powołanych wyżej powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.