Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 856/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej Gminy B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skargę złożono na interpretację indywidualną z 3 lipca 2012 r. o nr [...] wydaną po złożeniu 6 kwietnia 2012 r. przez Gminę [...], wniosku (uzupełnionego w dniu 26 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

We wniosku tym wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i comiesięcznie składa deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego. Od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W ostatnich latach poniosła wydatki między innymi na realizację następujących projektów inwestycyjnych:

- przebudowa wodociągu [...],

- budowa kanalizacji i oczyszczalni [...],

- włączenie do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Z powyższymi projektami łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące zakupy były wystawiane na Gminę, która widnieje jako nabywca na tych fakturach. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. W efekcie powyższych inwestycji powstały elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowiące własność Gminy. Od dnia 1 stycznia 2010 r. przedmiotowa infrastruktura jest użytkowana przez samorządowy zakład budżetowy - Zakład G. Został on utworzony na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia [...] r. Zakład użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną od swego powstania i świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Rozliczenia za ww. usługi prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.). W rozliczeniach obowiązany jest stosować aktualnie obowiązującą taryfę zatwierdzoną uchwałą Rady Gminy, bądź wprowadzoną w trybie art. 24 ust. 8 ww. ustawy. Dostawa wody i odbiór ścieków opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa miesięczne deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były zwolnione od podatku. Infrastruktura, o której mowa we wniosku, użytkowana jest przez Zakład G. nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie : czy Gmina, będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji ww. inwestycji, w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana prowadzona jest przez zakład budżetowy Gminy?

Zdaniem Skarżącej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji ww. inwestycji, także w przypadku gdy sprzedaż opodatkowana, wykorzystująca efekt powyższych inwestycji, prowadzona jest przez zakład budżetowy. W następstwie zakupów powstała infrastruktura kanalizacyjno-wodociągowa. Jest ona użytkowana przez samorządowy zakład budżetowy utworzony przez Skarżącą który realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody. Skarżąca stwierdziła, że wydawać by się mogło, że nie ma prawa do odliczenia podatku od zakupów, których efekt jest użytkowany przez samorządowy zakład budżetowy. Wskazała iż należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji pomiędzy nią, a Jej zakładem budżetowym (innymi jednostkami organizacyjnymi przez nią utworzonymi). Świadczenia pomiędzy Skarżącą a Jej zakładem budżetowym nie stanowią świadczenia usług, ani innej czynności opodatkowanej.

Skarżąca stwierdziła, że w tego rodzaju przypadkach należałoby postawić pytanie, czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez Skarżącą, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i kto powinien to prawo do odliczenia zrealizować (Skarżąca, czy samorządowy zakład budżetowy)? Nawet jeśli przyjąć, że czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego (np. samorządowym zakładem budżetowym), a ich macierzystą jednostką nie są sprzedażą to jednostka samorządu terytorialnego (jako podatnik podatku od towarów i usług) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach, których efekt jest później wykorzystywany przez jednostki organizacyjne do ich sprzedaży opodatkowanej. Względnie prawo to powinny mieć same te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane nie przez nie, lecz przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Skarżąca zauważyła, że tego rodzaju przypadki były i są nadal rozważane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W sprawie Abbey National (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r. C-408/98) podatnikowi przyznano prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności. Uznano prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten nie kreował podatku należnego. Podobnie w orzeczeniu w sprawie Faxworld (orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02) uznano prawo do odliczenia przez spółkę cywilną, która została założona i poniosła określone wydatki tylko po to, aby przenieść cały majątek (co było czynnością wyłączoną z opodatkowania) do tworzącej się spółki kapitałowej.

Skarżąca wskazała że w swojej opinii w sprawie Trawertyn (opinia Rzecznika Generalnego Cruz Villalon z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-280/10) Rzecznik Generalny stwierdził, że w przypadku, gdy określonych zakupów (dla celów działalności) dokonali przyszli wspólnicy spółki, należy przyznać im, bądź spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdzając stanowisko Rzecznika Generalnego, Trybunał w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. stwierdził, że nie są zgodnie z przepisami unijnymi (i nie mogą być stosowane) przepisy krajowe, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani tej spółce, dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi, dokonanymi przed zawiązaniem i rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku.

W ocenie Skarżącej z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzilting INZO v. Belgian State) wynika, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione dla rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej, bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do rozróżnienia pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed wykorzystaniem nieruchomości, a wydatkami poniesionymi podczas jej użytkowania.

Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne) stwierdzono, że istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Stwierdziła, że na powyższe kwestie zwraca się także uwagę w powoływanych już orzeczeniach, w których przyznano prawo do odliczenia podmiotom, które same bezpośrednio nie wykonywały czynności opodatkowanych, lecz przygotowywały warunki do wykonywania tych czynności związanych z nimi podatnikom. Zdaniem Skarżącej z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Skarżącą i Jej zakładem budżetowym), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między nią, a Jej jednostką organizacyjną). Stwierdziła, że w świetle powołanego orzecznictwa zasada neutralności wymaga, aby przyznać Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez nią wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez Skarżącą jest przekazywane do Jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Skarżącej. Stwierdziła, że "uwolnienie" Jej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku.

Po stronie Skarżącej występują czynności przygotowawcze (polegające na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych, nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania u innych podmiotów, przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także Skarżącej, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby zakład budżetowy miał sprzedaż opodatkowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Następnie po przytoczeniu przedstawionego stanu faktycznego oraz poszczególnych przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054), Minister Finansów stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna została przekazana do użytkowania nieodpłatnie odrębnemu od Gminy podatnikowi podatku od towarów i usług - Zakładowi G., wobec czego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Gminę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bowiem zapadły one w odmiennych stanach faktycznych.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Skarżąca wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. interpretacji. W piśmie nadanym w dniu 15 lipca 2012 r. podniosła, iż stanowisko organu jest nieprawidłowe i niezgodne zobowiązującymi przepisami. Nie uwzględnia także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 10 sierpnia 2012 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), poprzez przyjęcie, iż nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w sytuacji gdy efekty tej inwestycji wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej prowadzonej przez Jej zakład budżetowy.

Zdaniem skarżącej wydana interpretacja nie odpowiada prawu oraz jest sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym prawa do odliczenia w sytuacjach takiego samego rodzaju, jak będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji.

Wskazała, że dochodzi prawa do odliczenia podatku naliczonego dlatego, że z uwagi na specyfikę relacji pomiędzy nią a Jej zakładem budżetowym, nie występuje u niej, formalnie rzecz biorąc, sprzedaż opodatkowana.

Stwierdziła, iż w ramach wzajemnych stosunków pomiędzy nią, a Jej jednostką organizacyjną występuje jedność, która jednocześnie odnosi się do tożsamości działalności Skarżącej i Jej zakładu budżetowego powołanego jedynie w celu realizacji Jej zadań własnych. Podniosłą iż świadczenia pomiędzy Skarżącą, a Jej zakładem budżetowym nie stanowią świadczenia usług, ani innej czynności opodatkowanej, na potwierdzenie czego powołała fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt IFSK 1369/10.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt wykorzystywany jest przez zakład budżetowy do jego sprzedaży opodatkowanej. W Jej ocenie, organ całkowicie pomija specyfikę relacji pomiędzy nią a Jej jednostką organizacyjną w postaci zakładu budżetowego, poprzestając jedynie na zacytowaniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

W ocenie Skarżącej, w omawianym przypadku, z uwagi na specyfikę krajowych uregulowań, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć będzie związany z zakupami dokonywanymi dla celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami Jej zakładu budżetowego. Rzeczywistym odbiorcą zakupów będzie Jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Stwierdziła, że ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

Podniosła także, że biorąc pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy nią, a Jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to - w jeszcze większym stopniu -jednostkami budżetowymi), podatek należny wykazywany przez Jej jednostki organizacyjne (jednostki samorządu terytorialnego) z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej, ostatecznie i mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża Ją oraz Jej budżet. Mając na uwadze powyższe stwierdziła, iż uwolnienie Jej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku.

Skarżąca wskazała, że w treści udzielonej interpretacji organ podatkowy wskazuje, iż powołane we wniosku o udzielenie interpretacji wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły odmiennych stanów faktycznych i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Stwierdziła, że z powyższym twierdzeniem organu nie sposób się zgodzić. Powołany wyrok z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt IFSK 1369/10 prócz podniesionych przez organ kwestii odnosi się bowiem w równej mierze do specyfiki relacji pomiędzy Skarżącą, a Jej zakładem budżetowym. NSA w treści orzeczenia wyraźnie wskazuję, iż samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej, zaznaczając dalej, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. Sąd podkreślił, że w relacjach gmina - jej zakład budżetowy, nie ma sprzedaży opodatkowanej, choć oba podmioty na zewnątrz są podatnikami. Skarżąca stwierdziła, że wskazanie tego wyroku miało więc na celu podkreślenie tego, że nie można, w stosunkach między gminą a jej zakładem budżetowym, zgodnie z prawem przeprowadzić sprzedaży opodatkowanej. Jest to przy tym rezultatem nie tyle woli podatnika, co niezależnych od niego przepisów prawa.

Skarżąca podniosła, że organ rozpatrując powołany wyrok TSUE w sprawie Trawertyn C-280/10 nie uwzględnił tego orzeczenia w udzielonej interpretacji. W żadnej mierze nie odniósł się do sformułowanych przez Skarżącą twierdzeń wskazujących na analogiczność powyższej sprawy ze sprawą będącą przedmiotem wniosku.

W Jej ocenie, specyfiką obu powoływanych spraw wcale nie była kwestia odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami przygotowawczymi. Zagadnienia te Trybunał rozstrzygnął np. sprawach Rompelman (wyrok z dnia 14 lutego 1985 r., C-268/83), czy też INZO (wyrok z 29 lutego 1996 r., C-l 10/94).

Wskazała, że charakterystyczne dla sprawy Trawertyn jest natomiast to, że w obu tych przypadkach podatek naliczony i sprzedaż opodatkowana występowały u podmiotu formalnie innego, natomiast pomiędzy tymi dwoma podmiotami istnieje faktyczna tożsamość.

Skarżąca podniosła, że w odniesieniu do powołanych przez nią wyroków TSUE z dnia 22 lutego 2001 r., C-408/98 i z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, organ podatkowy skonstatował, iż zawartych w nich rozstrzygnięć nie można przenieść na grunt niniejszej sprawy. Podobnie jak w przypadku sprawy C-280/10 oraz orzeczenia NSA (sygn. akt: I FSK 1369/10), organ w żadnej mierze nie odniósł się do podnoszonej argumentacji, wskazującej na podobieństwo przywołanych stanów faktycznych ze sprawą będącą przedmiotem wniosku o interpretację.

W ocenie Skarżącej, w sprawach C-408/98 i C-137/02 Trybunał zmierzył się z problemem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony. Podobna sytuacja ma zaś miejsce w stanic faktycznym będącym przedmiotem interpretacji. Wobec powyższego ponownie podkreśliła, iż specyfiką relacji pomiędzy Skarżącą, a Jej zakładem budżetowym jest to, iż Gmina chcąc wykonywać swoje zadania własne, ale jednocześnie prowadząc sprzedaż opodatkowaną - nie może wykreować zgodnie z prawem czynności opodatkowanej, gdyż czynności takie wykonuje Jej jednostka organizacyjna - zakład budżetowy.

Skarżąca ponownie wskazała, że z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" miedzy nią a podległą Jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i stanowi obciążenie dla Skarżącej i dla zakładu budżetowego, pozostanie nieodliczony. To stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku.

W ocenie Skarżącej, na analogiczność powyższych spraw dodatkowo wskazuje podniesiona przez organ w sprawie C-137/02 kwestia następstwa prawnego pomiędzy podmiotem ponoszącym wydatki, a podmiotem dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Podniosłą że wyraźnie wskazywała na jedność we wzajemnych stosunkach z Jej jednostką organizacyjną, która jednocześnie odnosi się do tożsamości działalności Jej i zakładu budżetowego, powołanego jedynie w celu realizacji Jej zadań własnych. Co więcej, stroną zawieranych przez zakład budżetowy umów z odbiorcami jest Skarżąca. Zakład budżetowy świadcząc określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża bowiem jedynie wolę Skarżącej i działa w Jej imieniu.

Skarżąca stwierdziła że wyroki w sprawach C-l 10/94 oraz C-177/99 i C-181/99 zostały przez nią powołane w kontekście zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady opodatkowania konsumpcji.

W ocenie Skarżącej, strukturalnie podobna sytuacja występuje w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji — po Jej stronie występują czynności przygotowawcze (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż.

Te same względy, które we wcześniej powołanych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także Skarżącej, która podjęła czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby zakład budżetowy miał sprzedaż opodatkowaną.

Zdaniem Skarżącej, cytującej fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt [...], powoływane przez nią wyroki jak najbardziej przystają do przypadku będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji i obowiązkiem organu wydającego interpretację jest je uwzględnić, a nie ograniczać się do zdawkowego i popartego jedynie szczątkowymi argumentami stwierdzenia że wyroki te nie mają zastosowania do przypadku objętego niniejszym wnioskiem. Organ powinien wyjaśnić dlaczego uznał, że wyroki powyższe nie mają zastosowanie do sytuacji opisywanej we wniosku.

Skarżąca stwierdziła iż w świetle powyższego zasada neutralności wymaga, aby przyznać Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych przez nią zakupów inwestycyjnych, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), zaś mienie nabyte, bądź wytworzone przez Skarżącą jest przekazywane do Jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Potwierdzenie powyższego znajduje odzwierciedlenie w piśmiennictwie Na poparcie powyższego zacytowała część glosy do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 autorstwa A. Bartosiewicza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej, która wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów bardzo mocno zaakcentował odrębność podatkową w zakresie podatku VAT gminy oraz Zakładu Komunalnego, w pierwszej kolejności należy wskazać na prawne i organizacyjne więzi łączące gminę i samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m. in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04). Podsumowując powiedzieć należy, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. "Ustawa o finansach publicznych", Komentarz, L. Lipiec - Warzecha, Warszawa 2011, ABC str. 93 i n.).

Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową.

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Mając na względzie powyższe należy rozważyć, czy po przyjęciu za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, na który powoływał się organ), że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. - po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miał sprzedaż opodatkowaną.

Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby - opisywane tutaj już wcześniej - zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.

Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.

Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadnia także treść Uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/13.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 w/w ustawy.