Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 986/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 283 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6, 19, 20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Dopiero od dnia 1.01.2003 r. osoba zastępująca naczelnika urzędu skarbowego lub urzędu celnego jest podmiotem uprawnionym do wydania upoważnienia w przedmiocie przeprowadzenia kontroli podatkowej.

2. Kontrola podatkowa przeprowadzona na podstawie upoważnienia udzielonego przez podmiot nieuprawniony nie wywołuje żadnych skutków prawnych i nie może być podstawą innych czynności organu podatkowego.

TEZY

1. Dopiero od dnia 1.01.2003 r. osoba zastępująca naczelnika urzędu skarbowego lub urzędu celnego jest podmiotem uprawnionym do wydania upoważnienia w przedmiocie przeprowadzenia kontroli podatkowej.

2. Kontrola podatkowa przeprowadzona na podstawie upoważnienia udzielonego przez podmiot nieuprawniony nie wywołuje żadnych skutków prawnych i nie może być podstawą innych czynności organu podatkowego.


SENTENCJA

Dnia 5 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za kwiecień 2000r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A S.A. we W. kwotę 85 (osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, iż decyzja wymieniona w punkcie I –szym nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...], przez Urząd Skarbowy W. S. M. wobec Spółki A S.A. we W. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za kwiecień 2000r, zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego udokumentowanego fakturą VAT NR [...] z dnia [...] wystawioną przez Kombinat B S.A. tytułem "zgody na budowę i eksploatację kanalizacji sieci teletechnicznej" , wartość netto [...], VAT (22%) [...]. W ocenie organu podatkowego faktura dokumentuje sprzedaż czynności nie objętej obowiązkiem podatkowym, a zatem do tej faktury ma zastosowanie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, a w ślad za tym § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ) stanowiący, iż faktura ta nie upoważnia do rozliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Organ I instancji zakwestionował także odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Telekomunikacyjne Przedsiębiorstwo C tytułem sprzedaży PT i PB sieci telekomunikacyjnej w W. um. [...]". wartość netto [...] ,VAT [...]. Zdaniem kontrolującego faktura ta - zgodnie z wskazaną w niej umową – dokumentuje również sprzedaż praw autorskich do wydanej dokumentacji tj. czynności nie objętej obowiązkiem podatkowym. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż w objętym kontrolą okresie rozliczeniowym Spółka dokonując sprzedaży opodatkowanej nie określiła prawidłowej kwoty podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania. Dokonano zatem wyliczenia tej kwoty, w oparciu o faktury Spółki zwiększając jednocześnie kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania o [...] wynikającą z faktur wymienionych w decyzji. Podatek naliczony określony został z uwzględnieniem udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, z uwzględnieniem kwoty podatku naliczonego deklarowanej przez Spółkę w wysokości [...]. Nadto rozliczenia tego podatku dokonano biorąc pod uwagę fakt osiągnięcia przychodu nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w kwocie [...] z tytułu opłaty licencyjnej w związku ze sprzedażą prawa do korzystania z logo Spółki ( rachunek Nr [...] ź dnia [...]).

W dniu [...] spółka A złożyła korektę deklaracji VAT-7 , a w dniu [...] wszczęto wobec niej postępowanie podatkowe z urzędu.

W wyniku poczynionych ustaleń Urząd Skarbowy W. S. M. powołując się na przepisy art. 207 § 1 i art.21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art2 ust 1 i ust.3 pkt 1, art10 ust 2, art.15 ust.1 i ust.3, art.18 ust. 1, art..19 ust.1, ar 20 ust 1 i ust.2 art. 27 ust. 4 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DZ.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 3 oraz §69 pkt.1 lit.1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z póżń. zm.), wydał w dnia [...] decyzję Nr [...] określającą spółce Dialog rozliczenie w podatku od towarów i usług sposób odmienny niż wynika to ze złożonej deklaracji podatkowej .

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka nie zgodziła się z zarzutem nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez. B tytułem "zgody na budowę i eksploatację kanalizacji sieci teletechnicznej". W ocenie odwołującego, urząd skarbowy błędnie przyjął, że czynność wyrażenia "zgody na budowę i eksploatację kanalizacji sieci teletechnicznej" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług., gdyż wolą stron zawartej umowy oraz przedmiotem transakcji była usługa dzierżawy gruntu. W związku z tym, zdaniem strony, nie ma zastosowania art.33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odwołująca strona podniosła również, że usługa wykonana przez firmę C , której zakres obejmował wykonanie projektu technicznego i projektu budowlanego na budowę sieci miejscowej w W., została przez urząd błędnie uznana jako utwór, podlegający ochronie prawem autorskim i prawami pokrewnymi. Nadto zakwestionowała ona stanowisko organu podatkowego w kwestii podatku naliczonego od zakupów ogólnozakładowych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną . Według Spółki podatek naliczony z tytułu dokonanych zakupów został przez nią rozliczony w sposób prawidłowy, bowiem zgodnie z art.20 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) miała ona prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatniczka podniosła również zarzut naruszenia art. 283 § l Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieuprawnioną w osobie zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. W związku z powyższym zdaniem strony złożona przez nią korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2000r. powinna zostać uznana przez organ podatkowy, bowiem dokonanie jej nastąpiło po zakończeniu postępowania kontrolnego za kwiecień 2000r., a przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit a ustawy z 29.08.1997r ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z póz. zm.) uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w części i określiła kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]. Organ odwoławczy przyznał rację podatniczce w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C dokumentującej sprzedaż PT i PB sieci telekomunikacyjnej w W. um. [...] traktując zakup związany w całości ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem materiał dowodowy nie wskazywał na to, że zakup ten był związany z jakąkolwiek czynnością nie podlegającą opodatkowaniu. Natomiast Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że czynności polegające na wyrażeniu zgody na budowę i eksploatację kanalizacji sieci teletechnicznej nie podlegają przepisom ustawy o VAT, a tym samym do zakwestionowanej faktury wystawionej przez Kombinat B SA ma zastosowanie regulacja art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w ślad za tym §50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług .Podkreślił organ II instancji, że skoro spółka dokonała w kwietniu 2000r sprzedaży niepodlegającej przepisom ustawy o VAT ( sprzedaży prawa do korzystania z nazwy sieci) to koniecznym było wyodrębnienie zakupów ogólnozakładowych związanych z tą sprzedażą.

W skardze na decyzję ostateczną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka A S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia nad podatkiem należnym za miesiąc kwiecień oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 120 , art. 124 oraz art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 , art. 20 ustawy o podatku. Zdaniem skarżącej na podstawie art.20 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2000r. miała ona prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto skarżąca wywodziła , że złożona przez nią korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2000r. powinna zostać uznana przez Urząd, bowiem złożenie jej nastąpiło po zakończeniu postępowania kontrolnego za kwiecień 2000r. a przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, zaś organ podatkowy I instancji wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z naruszeniem art. 283 ordynacji podatkowej , według którego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli mogły udzielać tylko organy wymienione w§ 1 ust 1 tegoż przepisu ( tj naczelnik urzędu skarbowego).

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi. Podkreśliła, iż zgodnie z zasadą określoną w art. 20 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Równocześnie zaś ust.2 cytowanego art. 20 pozwala podatnikowi zmniejszyć podatek należny tylko o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. (jak stwierdza organ odwoławczy), podatnik może stosując regułę określona w ust. 3 art. 20 ustawy podatkowej, zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Z kolei odnosząc się do zarzutu nie przyjęcia deklaracji jako złożonej zgodnie z przepisami prawa Izba Skarbowa wskazała, iż w myśl art. 81§4, Ordynacji uprawnienie do składania deklaracji zawiesza na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Natomiast po wymienionym wyżej okresie zawieszenia uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal , jednakże w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Tym samym złożona korekta jest nieskuteczna i nie może zostać przyjęta przez organ podatkowy w takim zakresie w jakim korekta dotyczy ustaleń objętych kontrolą i stwierdzonego naruszenia prawa oraz nieprawidłowości stwierdzonych decyzją organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo- administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i tylko naruszenie prawa powstałe podczas wydawania zaskarżonego aktu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia jego wyeliminowanie z obrotu prawnego ( art. 145§1 pkt1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając pod tym względem rozstrzygnięcie będące przedmiotem osądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. W świetle materiału aktowego badanej sprawy jako zasadny przedstawia się zarzut naruszenia art. 283§1pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000r, wedle którego kontrola podatkowa przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Przywołany przepis art.283§1 Ordynacji podatkowej określa krąg osób, które mogą wydać upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Z treści cytowanego przepisu wynika, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej mogą udzielać tylko organy wymienione w art. 283§1 Ordynacji podatkowej . Natomiast nie mogą ich udzielać inne podmioty, mimo że przepisy organizacyjne dotyczące urzędu danej jednostki mogą przewidywać możliwość wykonywania kompetencji tych organów przez inne osoby. W stanie prawnym obowiązującym w 2000r. w przypadku urzędu skarbowego jako organu podatkowego przeprowadzającego kontrolę podatkową upoważnienie do jej przeprowadzenia mogło zostać udzielone jedynie przez osobę kierującą urzędem skarbowym czyli naczelnika urzędu skarbowego ( por. art.5 ust. 3 ustawy z dnia 21.06.1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106 poz. 489 z późn. zm.). Natomiast upoważnienie zastępcy naczelnika urzędu skarbowego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 283 ordynacji podatkowej nie można wyprowadzać z istoty zastępstwa i szczególnego zakresu kompetencji zastępcy naczelnika, jak to wywodzi organ odwoławczy. Skoro ordynacja podatkowa rozróżnia upoważnienie pracownika ( funkcjonariusza) do załatwienia sprawy (art.143) od upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 283 ) i w odniesieniu do tego ostatniego dopiero począwszy od [...] wprowadzono zmianę w wyniku której osoba zastępująca naczelnika urzędu skarbowego (urzędu celnego ) jest podmiotem uprawnionym do wydania upoważnienia w przedmiocie przeprowadzenia kontroli podatkowej. To uprawnienie dla zastępcy nastąpiło jednak w okresie późniejszym niż ten którego dotyczy spór. Decydujące znaczenie w interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym również prawa procesowego winna mieć zawsze interpretacja językowa. Przytoczona zmiana ordynacji podatkowej w przepisie art. 283§1pkt 1 w okresie późniejszym tj. z dniem [...]nie może wpływać na kształt kompetencji pracowników (funkcjonariuszy) organu podatkowego w okresie poprzedzającym nowelizację. Zgodnie zaś z zasadą praworządności każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę prawną obywateli musi być oparty na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Nielegalne jest zarówno działanie podjęte niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jak i działanie bez podstawy prawnej. Działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza zaś, że w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłączne w ustawie.

W realiach rozpatrywanej sprawy upoważnienie z dnia [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej udzielone zostało przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego W.- S. M., a zatem przez podmiot nie wymieniony w przytoczonym przepisie art. 283§1pkt 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000r . Dopiero w wyniku nowelizacji ustawy Ordynacja Podatkowa osoba zastępująca naczelnika urzędu skarbowego była upoważniona do udzielenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Stwierdzenie powyższego oznacza, iż kontrola podatkowa została przeprowadzona na podstawie upoważnienia udzielonego przez podmiot nie uprawniony i z tego powodu nie wywołuje żadnych skutków prawnych i nie może być podstawą innych czynności organu podatkowego. Tym samym sporządzona przez skarżącą spółkę w dniu [...] korekta deklaracji VAT -7 za kwiecień 2000r. dokonana została przed wszczęciem postępowania podatkowego w dniu [...]. Konsekwencją czego jest uznanie , iż dokonana korekta deklaracji VAT-7 jest skuteczna i winna być przedmiotem ponownej oceny organu podatkowego w całości, a nie tylko w takim zakresie w jakim nie dotyczy ona ustaleń objętych kontrolą podatkową .

Natomiast odnosząc się do zarzutów skargi nakierowanych na materialne elementy rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odwołać się trzeba do elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Z tego punktu widzenia zaznaczyć zależy, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to teoretycznie rzecz ujmując, nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe ( kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego). Zatem bezprzedmiotowe- z tego punktu widzenia - jest rozważanie kwestii, czy czynność nie podlegająca podatkowi od towarów i usług jest objęta hipotezą przepisu art. 19 ust 1 lub art. 20 ust 2 ustawy VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu ( por. wyrok SN z dnia 5.10.2000r. syg. akt III RN 21/00 ). Wobec tego czynności tych nie może dotyczyć zarówno art. 19 ust. 1 jak i art. 20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , na co -w ślad za powołanym wyżej wyrokiem Sądu Najwyższego -zwrócił uwagę organ II instancji. Jednakże oceniając podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty w kontekście przytoczonej wyżej interpretacji stosowania art. 19 ust 1 lub art. 20 ust 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku ) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że są one w części uzasadnione. W analizowanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym nie było bowiem odliczenie z tytułu nabycia towarów i usług, nie wynikających ze sprzedaży opodatkowanej, lecz odliczenie z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach tzw. kosztów ogólnozakładowych dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej, sprzedaży zwolnionej i nie podlegającej podatkowi VAT . Gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i sprzedaży towarów , która jest zwolniona z tego podatku i jednocześnie wykonuje czynności nie objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, to nie mamy do czynienia ze stanem faktycznym odzwierciedlonym w dyspozycji przepisu art. 20 ust 1 wspomnianej wyżej ustawy, (w brzmieniu obowiązującym w 2000r) i tym samym nie ma również podstaw do zastosowania ust. 3 art. 20 tej ustawy. Do końca 2000r. z uwagi na brzmienie art. 20 ustawy o VAT, nie budziło wątpliwości, że wartość sprzedaży ogółem obejmowała sumę wartości sprzedaży z tytułu realizacji wszystkich czynności, o których mowa w art.2 ustawy, a zatem opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Rozszerzenie dyspozycji przepisu art. 20 ust 1 z dniem 1.01.2001r. wskazywałoby, że dopiero począwszy od 1.01.2001r. pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" należałoby rozumieć sumę wartości sprzedaży z tytułu czynności podatkowanych i zwolnionych od podatku , powiększoną o sumę wartości sprzedaży z tytułu realizacji czynności nie wymienionych w art. 2 ustawy podatkowej ( por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2001, Wrocław 2001, str. 818). Stwierdzenie powyższego oznacza, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku nieuprawnione było wyodrębnienie podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów ogólnozakładowych wynikających ze sprzedaży nie podlegającej przepisom ustawy VAT i wyłączenie go w tej części przy dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług .

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związanym zarzutami skargi i sformułowanymi w niej wnioskami zauważa, iż w odniesieniu do jednej z materialno- prawnych podstaw wydanej w sprawie decyzji, a to §50 ust 4 pkt3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12. 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług( Dz. U Nr 109, poz.1245) Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21.06.2004r sygn. SK 22/03 orzekł o niekonstytucyjności tego przepisu, w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Wymieniony przepis jest niezgodny z art. 64 ust.2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Jak wskazano w powołanym wyroku przepis art. 33 ust.1 ustawy o VAT jest uznany w orzecznictwie NSA za sankcję za wprowadzenie do obrotu towaru niepodlegającego podatkowi od towarów i usług w taki sposób, jakby temu podatkowi podlegał. Zatem osoba wystawiająca fakturę (w rozpatrywanej sprawie Kombinat B S.A ) bez względu na to , czy działa w dobrej czy złej wierze, musi uiścić kwotę dopisaną. Uregulowanie ustawowe nie przesądza , czy dla kontrahentów wystawcy takiej faktury wykazane przez wystawcę świadczenie "podatkowe" staje się podatkiem zrównanym z VAT, skoro zostało zapłacone jak VAT. Czyni to właśnie przepis §50 ust 4 pkt3 wspomnianego wyżej rozporządzenia. Tym samym mamy do czynienia z niedopuszczalnym - zdaniem Trybunału - , dokonanym przez rozporządzenie, rozszerzeniem sankcji przepisu ustawowego na inne podmioty. Tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne, materia ta jest bowiem zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Tak więc omawiany przepis , rangi rozporządzenia, prowadzi do dolegliwego, automatycznego pogorszenia sytuacji jego adresatów w porównaniu z innymi podatnikami VAT, którzy odliczają podatek poniesiony faktycznie w cenie i zawarty w fakturze VAT.

Reasumując, skutkiem stwierdzenia niekonstytucyjności zastosowanego w sprawie podustawowego przepisu jest konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie art. art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) O kosztach procesu orzeczono na podstawie na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy , zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy.