Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 190/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3, art. 19 ust. 3a, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeśli skarżący nie otrzymał nabytego towaru, to z uwagi na użyte w art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ kategoryczne w swojej treści sformułowanie "nie mogło nastąpić jednak wcześniej", skarżący nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury VAT. Uprawnienie skarżącego do obniżenia podatku należnego mogło być zrealizowane "nie wcześniej" niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i w którym otrzymał towar.

TEZY

Jeśli skarżący nie otrzymał nabytego towaru, to z uwagi na użyte w art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ kategoryczne w swojej treści sformułowanie "nie mogło nastąpić jednak wcześniej", skarżący nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury VAT. Uprawnienie skarżącego do obniżenia podatku należnego mogło być zrealizowane "nie wcześniej" niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i w którym otrzymał towar.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 362/05 w sprawie ze skargi Jana P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 maja 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jana P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Jana P., zwanego dalej skarżącym, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług /dalej: podatek VAT/ za grudzień 2003 r. oraz za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia 2 lutego 2005 r. (...) określającą skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PPUH "P.": nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2004 r. /245.752 zł/; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. /0 zł/; zobowiązanie podatkowe za: grudzień 2003 r. /50.478 zł/, styczeń 2004 r. /153.749 zł/, luty 2004 r. /86.299 zł/ i marzec 2004 r. /151.945 zł/. Powyższe rozstrzygnięcie było następstwem odwołania skarżącego, zarzucającego decyzji organu I instancji, że została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej: ustawa VAT, par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ - dalej: rozporządzenie VAT oraz art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że skarżący bezzasadnie rozliczył podatek naliczony z faktur VAT z dnia 10 marca 2004 r. nr 58m i z dnia 14 kwietnia 2004 r. nr 94a, dotyczących zakupu od firmy "M." Szlifiernia - Sklepy Marian W. maszyny drukującej flexograficznej o wartości netto 1.504.000 zł /VAT 330.880 zł/ oraz automatycznej prasy wycinającej o wartości netto 1.470.000 zł /VAT 323.400 zł/ jak również z faktury VAT wystawionej przez FHU "A." Paweł K. z dnia 19 grudnia 2003 r. (...), dotyczącej zakupu maszyny offsetowej o wartości netto 107.000 zł /VAT 23.540 zł/ a także faktury z dnia 16 lutego 2004 r. (...), dokumentującej zakup maszyny "P." o wartości netto 290.000 zł /VAT 63.800 zł/. Organ II instancji podkreślił, że wymienione wyżej faktury zostały wystawione w związku z zawartym przez strony porozumieniem w sprawie warunków zakupu maszyn w celu przedłożenia tych dokumentów w banku a wskazany na fakturach zbywca nie był właścicielem wymienionych urządzeń ani ich posiadaczem zależnym. Podniósł, że w związku z powyższymi transakcjami skarżący nie dokonywał żadnych przedpłat, nie wpłacał zaliczek, zadatków, rat. Wskazał ponadto, że ostatecznie transakcje nie doszły do skutku, zaś sprzedawcy wystawili faktury korygujące: nr 79a z dnia 31 marca 2004 r. o wartości netto 1.504.000 zł /VAT 330.880 zł/, nr 111a z dnia 30 kwietnia 2004 r. o wartości netto 1 .470.000 zł /VAT - 323.400 zł/, (...) z dnia 30 grudnia 2003 r. o wartości netto 107.000 zł /VAT 23.540 zł/ oraz (...) z dnia 27 lutego 2004 r. o wartości netto 290.000 zł /VAT 63.800 zł/. Organ II instancji wyjaśnił również, że z tych samych względów wystawiona została przez FHU "A." faktura korygująca (...) z dnia 28 listopada 2003 r. do faktury (...) z dnia 21 listopada 2003 r. o wartości netto 300.000 zł /VAT 66.000 zł/, którą skarżący uwzględnił w rozliczeniu za grudzień 2003 r. Podkreślił następnie, że następstwem transakcji udokumentowanych opisanymi fakturami nie była dostawa towaru /urządzeń/ i że faktycznie nie doszło do zawarcia umów sprzedaży między skarżącym a wskazanymi w fakturach podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego, zaistniały podstawy do zakwestionowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z podanych wyżej faktur VAT, bowiem dokumenty te stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane /art. 19 ustawy VAT/. Rozpatrując kwestię przyjętych do rozliczenia faktur korygujących organ II instancji stwierdził brak podstaw prawnych do wystawienia takich faktur, gdyż - jak zaznaczył - ich byt prawny wiązał się z zaistnieniem przypadków wymienionych w par. 41 ust. 1 i par. 42 ust. 1 rozporządzenia VAT, tj. udzieleniem rabatu, podwyższeniem ceny po wystawieniu faktur, stwierdzeniem pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek pozycji faktury. Organ odwoławczy wykazał ponadto, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r. skarżący rozliczył podatek należny wynikający z wystawionej przez niego faktury korygującej VAT nr 1(...), wystawionej w dniu 27 stycznia 2004 r. do faktury VAT nr 759 z dnia 30 kwietnia 2002 r. dla firmy "M." Marian W. o wartości netto 1.006.433 zł /VAT 221.415,30 zł/. Podkreślił, że w oparciu o dokumenty źródłowe ustalono, że faktura nr 759 z dnia 30 kwietnia 2002 r. została zaewidencjonowana przez skarżącego w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2002 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Dokument ten miał potwierdzać sprzedaż maszyny o wartości netto 1.006.433,20 zł /VAT 231.415,60 zł/, przy czym z zapisów księgowych wynikało, że w związku z tą transakcją na konto PPUH "P." nie wpłynęły żadne płatności, zaś z wyjaśnień Mariana W. wynikało, że faktura VAT z dnia 30 kwietnia 2002 r. została wystawiona na jego prośbę, w następstwie przystąpienia do przetargu na druk ksiąg rozliczeniowych dla rolników /dla ich wykonania niezbędne było urządzenie, którym skarżący dysponował/ jak również w związku z ubieganiem się przez niego o kredyt bankowy, z którego miał być sfinansowany zakup urządzenia. Z uwagi na negatywne dla firmy "M." rozstrzygnięcie przetargu transakcja udokumentowana powyższą fakturą stała się bezprzedmiotowa. Takie zastrzeżenie wynikało z porozumienia handlowego dotyczącego możliwości rezygnacji z zakupu w przypadku nie pozyskania kredytu. Marian W. - jak zaznaczył organ II instancji - wyjaśnił, że maszyny fizycznie nie przejął ani też nigdy za nią nie płacił, a ze względu na to, że do planowanej transakcji nie doszło nie rozliczył podatku naliczonego z podanych wyżej faktur. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystawienie w dniu 30 kwietnia 2002 r. faktury VAT nr 759 nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT i że tym samym skarżący nie był upoważniony do wystawienia faktury korygującej jak również uwzględnienia jej w rozliczeniu za styczeń 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę, przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że powstały w sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez "M." Mariana W. oraz z trzech wystawionych przez FHU "A." Paweł K. oraz czy zasadnie zakwestionowano pomniejszenie przez skarżącego podatku należnego w rozliczeniu za styczeń 2004 r. o kwotę wynikającą z faktury korygującej VAT z dnia 27 stycznia 2004 r. do faktury z dnia 30 kwietnia 2002 r. wystawionej dla "M." Marian W. Co się tyczy pierwszej ze spornych kwestii Sąd wskazał na przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT a następnie zaznaczy, że dla oceny ustaleń dokonanych przez organy podatkowe podstawowe znaczenie miał art. 19 ust. 3a ustawy VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu. W tym kontekście Sąd I instancji zauważył, że w sprawie bezsporne było to, że skarżący nie otrzymał przedmiotu kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji tj. maszyn jak również że nie dokonał zapłaty /przedpłaty/ za towar i tym samym przesłanka z przepisu art. 19 ust. 3a ustawy VAT nie została spełniona. Konsekwencją powyższego było zasadne - według Sądu - zakwestionowanie przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pięciu podanych wyżej faktur. Sąd I instancji Sąd stwierdził także, że organy podatkowe słusznie stwierdziły naruszenie par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia VAT, gdyż nie dokonano czynności w rozumieniu art. 2 ustawy VAT, skarżący nie otrzymał towaru, nie uiścił należności na rzecz sprzedającego, nie dokonał żadnych przedpłat, towar nie został wydany przez kontrahentów, brak było żądania przez nich zapłaty oraz wezwania do odbioru towaru. Sąd wskazał również, że przywołanie w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. /K 24/03/ było bezzasadne gdyż wyrok ten nie rozstrzygał w przedmiocie niezgodności z Konstytucją przepisu par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia VAT lecz przepisu art. 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, którego organy podatkowe nie stosowały w sprawie. W kwestii powołanych w skardze orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Sąd argumentował, że orzecznictwo Trybunału ma zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. Co się natomiast tyczy korekty podatku należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej przez skarżącego do faktury z dnia 30 kwietnia 2002 r. dla "M." Marian W., Sąd wyjaśnił, że stanowisko organu podatkowego było zasadne i miało oparcie w ustalonym stanie faktycznym oraz w obowiązujących przepisach prawa. Zwrócił uwagę na to, że skarżący nigdy nie dostarczył /nie wydał/ będącej przedmiotem sprzedaży maszyny kupującemu tzn. Marianowi W. oraz że maszyna ta po wystawieniu faktury przez skarżącego cały czas była w jego posiadaniu. Sąd podniósł ponadto, że Marian W. nie traktował dokonanych między stronami czynności jako sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy VAT, o czym świadczył choćby fakt, że nie odebrał towaru, nie zapłacił ceny, nie zaewidencjonował sprzedaży w dokumentacji podatkowej i nie rozliczył podatku naliczonego. Z kolei skarżący /zbywca/ nie żądał zapłaty oraz odebrania maszyny. Sąd stwierdził w rezultacie, że sporna faktura jako nie dokumentująca czynności sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy VAT nie powinna być wystawiona a w konsekwencji brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej. Za prawidłowe Sąd uznał także rozstrzygnięcie, że na skarżącym nie ciążył obowiązek w podatku VAT z tytułu transakcji pomiędzy skarżącym a Marianem W. Moment powstania obowiązku podatkowego określał art. 6 par. 1 ustawy VAT i obowiązek ten - co do zasady - był związany z wydaniem towaru. Skoro, jak wyjaśnił Sąd, skarżący nie wydał towaru Marianowi W., to nie powstał obowiązek podatkowy i nie istniał obowiązek zapłaty podatku. Sąd podkreślił również, że sytuacje, w których należy zastosować instytucję korekty faktury zostały określone w par. 41 ust. 1 i 3 oraz par. 42 ust. 1 rozporządzenia VAT i że skoro nie było wydania towaru, to tym samym nie mogło być jego zwrotu. W związku z tym według Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby korektę faktury. Sąd nie stwierdził naruszenia przez zaskarżoną decyzję także przepisów Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej i umożliwiły również skarżącemu czynny udział na każdym etapie postępowania.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj.:

1. art. 535, 544 i 589 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przez przyjęcie, że skarżący nie zawarł skutecznie umowy kupna - sprzedaży, co skutkować miało brakiem prawa do wystawienia przez niego faktury i brakiem obowiązku rozliczenia podatku wynikającego z tej faktury;

2. art. 353[1] Kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację, polegającą na pozbawieniu podmiotów gospodarczych prawa do swobodnego kształtowania wzajemnych stosunków gospodarczych na skutek pozbawienia skarżącego prawa do podjęcia decyzji co do rozwiązania umowy sprzedaży i uznanie odstąpienia od umowy za równoznaczne z jej nie zawarciem;

3. art. 4 pkt 8 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy VAT wskutek dokonania błędnej wykładni, przez przyjęcie, że dostawa towaru przenosząca ekonomiczne władztwo nad rzeczą na nabywcę, bez fizycznego jej wydania, nie wyczerpuje stanu faktycznego powyższego przepisu a w konsekwencji uznanie, że skarżący nie zawarł umowy kupna - sprzedaży;

4. art. 6 ust. 4 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie niewłaściwej interpretacji na skutek ustalenia, że skarżący nie miał prawa do wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towaru i przyjęcie że brak wydania towaru nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT;

5. par. 41 i 42 rozporządzenia VAT przez błędną wykładnię sprowadzającą się do zakwestionowania prawa do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy zawarta pomiędzy stronami umowa zostaje w późniejszym czasie rozwiązana a w konsekwencji pozbawienia skarżącego możliwości uzyskania zwrotu zapłaconego w ramach takiej transakcji podatku;

Ponadto w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.

1. art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie sprawdzenie poprawności rozliczeń kwot zobowiązania podatkowego zawartych w decyzjach podatkowych i utrzymanie błędnego ich wyliczenia;

2. art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia sprzecznego z prawem;

3. art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie orzeczenia sprzecznego z prawem.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił obszerne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie, powielając w większości argumentację zawartą w skardze na decyzję organu odwoławczego. Wskazał na konstytucyjnie gwarantowaną wolność gospodarczą, która pozwala uczestnikom obrotu gospodarczego swobodnie kształtować stosunki zobowiązaniowe i podniósł, że zgodnym zamiarem stron spornych w sprawie transakcji było zawarcie skutecznej umowy sprzedaży a w konsekwencji przeniesienie własności będących ich przedmiotem maszyn na rzecz nabywcy. Dowodził, że faktury VAT wystawione przez "A." oraz "M." w pełni dokumentowały czynności objęte zakresem ustawy VAT, co z kolei stanowiło przesłankę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 oraz ust. 3a ustawy VAT, a w konsekwencji do skorygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego w oparciu o przyjęte do rozliczenia faktury korygujące. Dodał, że w konsekwencji powyższego strony umów uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z przepisów ustawy VAT, tj. wystawiły i zaewidencjonowały faktury, dokonały rozliczenia w VAT i PIT, odprowadziły stosowne kwoty na konto Urzędu Skarbowego. Autor skargi kasacyjnej szeroko opisał także skuteczność przeprowadzonych przez niego transakcji z punktu widzenia prawa cywilnego i podkreślił, że właściciel poniósł faktyczne władztwo nad rzeczą na nabywcę, który w ramach swoich uprawnień mógł z niej korzystać. Wywodził także, że nie może być podstawą kwestionowania zasadności wzajemnych rozliczeń między stronami wystawienie faktury korygującej po okresie dwóch lat od daty wystawienia faktury pierwotnej a tym samym zakończenia stosunku prawnego łączącego strony na mocy umowy sprzedaży po dwóch latach. Argumentował, że skarżący miał obowiązek po rozwiązaniu umowy sprzedaży sporządzić korektę wystawionej przez siebie faktury sprzedaży odnotowując zwrot towaru i rozliczając tę korektę w ramach składanej przez siebie deklaracji VAT-7, zgodnie z terminami określonymi ustawie VAT, a Sąd nie miał prawa ingerować w stosunki łączące strony transakcji poprzez przyjęcie, że umowa sprzedaży nie została zawarta. Dalej skarżący zarzucił, że Sąd nie uzasadnił swojego stanowiska i błędnie zrównał pojęcia dostawy towaru z jego sprzedażą gdyż pojęcie dostawa jest pojęciem szerszym i należy rozumieć je jako przekazanie szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może nią dysponować jak właściciel. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że faktura wprowadzona do obrotu nie może być anulowana i jedynym sposobem wycofania jej z obiegu jest jej korekta. Ponadto podkreślił, że nie można utożsamiać pojęcia "dostawa" z fizycznym wydaniem przedmiotu sprzedaży bowiem trudno wymagać aby sprzedawca dla uwiarygodnienia zawarcia umowy sprzedaży fizycznie przewiózł maszynę do kupującego, w sytuacji, gdy nie otrzymał jeszcze zapłaty. Jeżeli zaś wolą stron było pozostawienie maszyny będącej przedmiotem sprzedaży na terenie własnego przedsiębiorstwa do czasu wykonania czynności przez zobowiązanego to nie może to stanowić dowodu na nie zawarcie umowy sprzedaży. Według skarżącego Sąd I instancji całkowicie pominął kwestię, że wszelkie dalsze czynności stron dotyczyły zdarzeń z zakresu prawa cywilnego, należały do uprawnień stron i nie miały wpływu na ważność zawartej umowy sprzedaży. Jego zdaniem nie dokonanie czynności nie przesądza o fakcie skutecznego zawarcia umowy gdyż skutek w postaci nie wykonania umowy jest elementem następczym czasowo. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji nie zbadał prawidłowości całego postępowania administracyjnego i ograniczył się do zawartych w skardze granic zaskarżenia i błędnie przyjął prawidłowość rozliczenia organów podatkowych odnośnie wielkości zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r. Podkreślił, że oddalając skargę Sąd wydał orzeczenie sprzeczne z prawem gdyż nie ocenił poprawności decyzji, do czego był zobowiązany na mocy art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty w niej zawarte za bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. W tej sytuacji - wobec przytoczenia przez wnoszącego skargę obu wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstaw kasacyjnych - w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Zauważyć na wstępie trzeba, że stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza nie występującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wnoszący skargę kasacyjną powinien skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa - materialnego lub procesowego - które zostały /jego zdaniem/ naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych w obu ich postaciach wymaga ścisłego określenia przepisu oznaczonego numerem artykułu, paragrafu, ustępu, który zdaniem skarżącego został naruszony orzeczeniem sądu administracyjnego, a nadto wskazania, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji /analogicznie: postanowienie SN z dnia 17 stycznia 2002 r., III CKN 760/00 - Lex nr 53138; postanowienie SN z dnia 10 maja 2002 r., III CKN 1310/00 - Lex nr 54502/. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna jest powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku wnoszenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników /art. 175 par. 1-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Przystępując, po tych uwagach o charakterze ogólnym i porządkującym, do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy na wstępie zauważyć, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że artykuł ten składa się z dwóch przepisów. Pierwszy /par. 1/ stanowi o tym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś w drugim /par. 2/ mowa jest o tym, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Powyższy brak skargi kasacyjnej w zasadzie uniemożliwiał ocenę zarzutu naruszenia wskazanego w niej przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż nie było wiadome jaki przepis - zdaniem autora skargi kasacyjnej - naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest natomiast uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Za nieuzasadnione w tym kontekście należało wobec tego uznać wywody skargi kasacyjnej, w których jej autor wskazuje na to, że organy podatkowe w niewłaściwej wysokości wyliczyły zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r. oraz za styczeń 2004 r. i że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął prawidłowość tych wyliczeń. To, że - jak argumentuje autor skargi kasacyjnej - w rozliczeniu za grudzień 2003 r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie wyższej niż określono później w zaskarżonej decyzji i odprowadził podatek w wyższej kwocie nie stało na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej to zobowiązanie w prawidłowej wysokości i z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był władny uchylić zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że według art. 10 ust. 2 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości. Organy podatkowe były zatem z mocy tego przepisu uprawnione do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Niezrozumiały był przy tym dalszy wywód skargi kasacyjnej, że kwota nadwyżki zapłaconej przez skarżącego powinna być przeniesiona "jako kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny miesiąc" /str. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej/. Z przedstawionych wywodów nie wynikało w sposób jasny, czy /jak podaje pierwotnie autor skargi kasacyjnej/ chodziło o nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, czy też /jak pisze dalej/ o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Tylko ta ostatnia nadwyżka - jak stanowił art. 21 ust. 1 ustawy VAT - podlegała rozliczeniu w następnych okresach. Jeśli zaś chodzi o różnicę pomiędzy podatkiem należnym zadeklarowaną przez skarżącego a podatkiem określonym w decyzji, to - jako nadpłata - podlegała rozliczeniu na zgoła innych zasadach. Dodać przy tym trzeba, że sposób redakcji skargi kasacyjnej i - jak trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej - brak zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na nienależytym przedstawieniu stanu sprawy oraz wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia, uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę czy istotnie, jak utrzymywał autor skargi kasacyjnej, zobowiązanie podatkowe zostało obliczone w niewłaściwej wysokości. Z podobnych powodów za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należało zarzuty naruszenia przez Sąd art. 7 Konstytucji i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Argumentację dotyczącą naruszenia tych przepisów stanowiła konkluzja, że wydane orzeczenie jest sprzeczne z prawem. Jednakże zarzut naruszenia prawa procesowego, jako podstawa skargi kasacyjnej, nie może się ograniczyć do powołania przepisu prawa procesowego bez wskazania wpływu jego naruszenia na wynik sprawy. Ogólnikowość zarzutów, brak należytego sformułowania i uzasadnienia naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania wyłączały możliwość oceny, czy w sprawie miało miejsce ich naruszenie.

Co się tyczy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Chybione były zarzuty naruszenia wskazanych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej art. art. 353[1], art. 535, art. 544 i art. 589 Kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał wykładni /interpretacji/ i nie stosował w sprawie tych przepisów jak i nie kwestionował skuteczności zawartych przez stronę skarżącą umów sprzedaży z punktu widzenia regulacji Kodeksu cywilnego. Skuteczność nawiązania stosunku zobowiązaniowego z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów prawa cywilnego nie miała w gruncie rzeczy w sprawie dotyczącej podatku VAT żadnego znaczenia. Podstawę ustaleń a następnie rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły przepisy ustawy VAT, których naruszenia także nie stwierdzono. Jeśli bowiem chodzi o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 8 ustawy VAT w związku z art. 2 ust. 1 tej ustawy poprzez błędną jego wykładnię, to po pierwsze w sprawie nie dokonywano wykładni powołanego wyżej przepisu, a po drugie, skarżący nie wykazał, na czym polegała błędna wykładnia, czyli niewłaściwe rozumienie tego przepisu. Argumenty zawarte w skardze kasacyjnej co do jego naruszenia w istocie dotyczyły ustalenia stanu faktycznego, tj. uznania przez Sąd I instancji, że zawarta przez skarżącego umowa sprzedaży nie spełniała kryteriów sprzedaży w rozumieniu przepisów podatkowych, czyli tak naprawdę naruszenia regulacji procesowych a nie prawa materialnego. Nie mógł być także uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy VAT. Przepis ten określał moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT i wynikało z niego w sposób jednoznaczny, że obowiązek ten powstaje w chwili wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, z którą nierozłącznie związana jest konieczność wydania /dostarczenia, przekazania, zamiany czy też darowizny/ towaru. W sprawie poza sporem było to, że będące przedmiotem spornych w sprawie transakcji sprzedaży towary /maszyny/ nie zostały wydane kupującemu, wobec czego - jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny - nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Chybiony był także zarzut naruszenia par. 41 ust. 1 i 42 ust. 1 rozporządzenia VAT poprzez błędną wykładnię. Przy ocenie zastosowania powołanych przepisów do ustalonego i nie zakwestionowanego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na sytuacje, w których należy wystawić faktury korygujące i przyjął, że żadna z zawartych w przepisach podstaw dokonania korekty w tej sprawie nie wystąpiła. Słusznie zauważył, że skoro nie wystąpiło pierwotne przesunięcie towarów poprzez wydanie ich kupującym, to nie miał miejsca ich zwrot, gdyż nie można dokonać zwrotu czegoś, czego się nie otrzymało.

Brak było także - na tle przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego - podstaw do przyjęcia, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 19 ust. 1, 2, 3 ust. 1 oraz ust. 3a ustawy VAT. Samo posiadanie faktury stwierdzającej nabycie usług nie było wystarczającym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadzał ogólną regułę, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Realizacja tego uprawnienia zależała jednak od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w dalszych przepisach. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następowało nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, które nie dotyczyły jednak rozpatrywanej sprawy /art. 19 ust. 3 ustawy o VAT/. Obniżenie kwoty podatku należnego nie mogło nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu /ust. 3a/. Jeśli - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - skarżący nie otrzymał nabytego towaru, to z uwagi na użyte w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT kategoryczne w swojej treści sformułowanie "nie mogło nastąpić jednak wcześniej", skarżący nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury VAT. Uprawnienie skarżącego do obniżenia podatku należnego mogło być zrealizowane "nie wcześniej" niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę i w którym otrzymał towar.

Reasumując powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji także w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z tej oto przyczyny, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego.

Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.