Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 86/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par.1, art. 33 par. 2 pkt. 2, art. 33 par. 3, art. 33 par. 4 pkt. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., w skrócie O.p.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr [...], którą określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2016 r., kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej oraz dokonano na majątku A. W. zabezpieczenia w kwocie 2.475.386,00 zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

A. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w B. w okresie od 20 grudnia 2011 r. do 31 sierpnia 2016 r. i zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) głównym przedmiotem ww. działalności była pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD - 64.99.Z). Wobec ww. podmiotu na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 października 2016r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie: "Prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa oraz kontrola kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, Okres objęty kontrolą: 01.08.2016r. - 31.08.2016r." Z uwagi na wykazaną w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r. kwotę nadwyżki, kontrolą podatkową objęto również inne dokumenty podatkowe tj. deklaracje VAT-7 wraz z korektami za okres od kwietnia do grudnia 2015r. oraz od stycznia do lipca 2016r. Z ustaleń dokonanych w trakcie ww. kontroli podatkowej wynikało m.in., że w rozliczeniach za październik 2015r. oraz marzec 2016r. podatnik dokonał odliczeń kwot podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym, że podatnik w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wpłynęło to na zmianę rozliczeń za kolejne miesiące.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...]r. [pic]decyzję określającą przybliżoną [pic]kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2015 r. i od stycznia do sierpnia 2016 r., oraz zabezpieczającą na majątku podatnika określonych w decyzji kwot wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.[pic]

Od powyższej decyzji A. W., pismem z dnia 8 maja 2017 r. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu strona zaznaczyła m.in., że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób należyty i wyczerpujący nawet jak na potrzeby tymczasowej ze swej natury decyzji o zabezpieczeniu majątkowym.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić [pic]egzekucję.

Z kolei, stosownie do treści art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach [pic]wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli [pic][pic]podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. [pic]W myśl § 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, [pic]podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji o której mowa w § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości [pic]podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania [pic]podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania [pic]decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia " obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". Jako wskazówkę interpretacyjną podał jedynie, że obawa taka powstaje w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Organ odwoławczy stwierdził, że podziela ocenę dokonaną przez organ I instancji co do zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez A. W. objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do ustaleń kontroli przez organ podatkowy I instancji. Zaznaczył, że A. W. w rejestrze sprzedaży za sierpień 2016r., a także w deklaracji VAT-7 za ten okres, nie ujął dwóch faktur sprzedaży tj. faktury nr [...] z 31 sierpnia 2016r. wystawiona dla: "B" Sp. z o. Sp. Jawna w B. (wartość netto - 813,01 zł, VAT 23% - 186,99) oraz faktury nr [...] z 31 sierpnia 2016r. wystawionej dla: "C" Sp. z o. Sp. Jawna w B. (wartość netto - 375.000,00 zł, VAT 23% - 86.250,00 zł). W związku z powyższym został naruszony przez stronę art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 710 z późn. zm. - obowiązujący w sierpniu 2016r., dalej ustawa o VAT). Ponadto strona nie ujęła w rejestrze sprzedaży za sierpień 2016r., sprzedaży zwolnionej o wartości 12.465.600,00 zł (zbycie zorganizowanego przedsiębiorstwa), którą wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

W trakcie kontroli podatkowej, kontrolujący ustalili również, że A. W. wykazał w deklaracji VAT-7 za październik 2015r. nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości netto 4.930.000,00 zł oraz podatku VAT w wysokości 133.900,00 zł, które zostało udokumentowane fakturą zakupu nr [...] z 31 października 2015r. wystawioną przez "D" Sp. z o.o. w likwidacji w P. Tymczasem Spółka ta z dniem 21 lutego 2014r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT czynnych, na co wskazuje pismo A. W. – likwidatora spółki - z dnia 23 października 2014r. Ponadto Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G. pismem z dnia 19 grudnia 2016r. wyjaśnił, że cyt.: Zbiornik [...] nie posiada infrastruktury portowej oraz nie ma nabrzeża przystosowanego do poboru i przerobu kamienia, żwiru, piasku oraz innych materiałów (przedmiot sprzedaży wykazany na fakturze [...] z dnia 31 października 2015r.)", jednocześnie zaznaczył, że "w latach 2015 i 2016 żadne z wymienionych podmiotów ("D" Sp. z o.o., "A") nie występowały do Zarządu o zawarcie stosownych umów oddania gruntu w użytkowanie. Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy wykazał również przybliżoną kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł (strona w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2015r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.130.876,00 zł), rozliczeniu uległy zmianie kolejne deklaracje VAT-7 złożone przez A. W. tj. deklaracje VAT-7 za okres od listopada 2015 r. do lutego 2016 r.

Z ustaleń kontrolujących wynika także, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2016r. podatnik wykazał nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto 5.158.370,00 zł i kwocie podatku VAT w wysokości 1.186.425,00 zł. Na powyższą kwotę składa się m.in. faktura wystawiona przez "E" Sp. z o.o. w B. o wartości netto 5.157.000,00 zł i podatku VAT 23% w wysokości 1.186.110,00 zł. Przedmiotem tej faktury było "zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Jednak przedłożona umowa nie zawierała podpisów zarówno zbywcy jak i nabywcy. A. W. na pisemne żądania udzielenia wyjaśnień i okazania dokumentacji związanej z powyższą transakcją nie okazał żadnych dodatkowych dokumentów oraz nie udzielił jakichkolwiek wyjaśnień. Stan zatrudnienia w firmie "A" z okresu przed zawarciem powyższej transakcji jak i po tj. w pozostałych miesiącach do dnia likwidacji (31 sierpnia 2016r.) nie zmienił się i wynosił 4 pracowników. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zaznaczył w przedmiotowej decyzji, że A. W. wykazując ww. fakturę - niedokumentującą rzeczywistą transakcję gospodarczą - w deklaracji VAT-7 za 03/2016, naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z uwagi na ww. okoliczności oraz fakt, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.100.566,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.157.656,00 zł, a według organu podatkowego kwoty te powinny wynosić 0 zł, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedstawił rozliczenie kolejnych deklaracji VAT-7 tj. deklaracje VAT za okres od kwietnia do lipca 2016r.

Podsumowując tę część rozważań organ odwoławczy uznał, że ocena ustaleń poczynionych w toku kontroli, daje podstawy do poddania w wątpliwość prawidłowość rozliczenia podatku VAT przez podatnika w deklaracjach VAT-7, w konsekwencji daje też podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz odsetek zgodnie z art. 33 § 4 O.p. Ponadto stwierdził, że organ pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkom określenia w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty (w sposób umożliwiający jej weryfikację) oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania.

Przystępując do oceny zaistnienia kluczowej przesłanki zabezpieczenia organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie można prognozować, że określone w przybliżonej kwocie zobowiązanie podatkowe w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu stanowiło zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Zatem okoliczność ta jest w zasadzie sama w sobie spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki - nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i może rodzić uzasadnione obawy, co do wykonania tego zobowiązania.

W zakresie przesłanki zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań przez podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej A. W.. W tej kwestii ustalono, że zgodnie z Centralną Ewidencją Pojazdów i Kierowców CEPiK z 18 kwietnia 2017r., podatnik jest właścicielem tylko jednego pojazdu tj. samochodu osobowego VOLVO 460, rok produkcji 1995. Na podstawie Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów ustalono, że na dzień 30 października 2017r. A. W. jako właściciel lub użytkownik wieczysty widnieje w 10. księgach wieczystych różnych nieruchomości, jednak wszystkie jego uprawnienia obciążone są hipotekami na rzecz różnych podmiotów. Mając na uwadze powyższe organ zauważył, że strona nie posiada majątku, który mógłby stanowić w przyszłości przedmiot egzekucji dotyczącej określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego. Na wskazanej przez A. W. w piśmie z dnia 31 lipca 2017r. kopalni piasku, żwiru i torfu ustanowione są hipoteki, co może znacznie utrudnić ewentualną egzekucję. Ponadto pomimo stwierdzenia strony, że posiada również kilkanaście innych nieruchomości w terenie RP, nie wyzbywa się ich i nie jest z nich prowadzona egzekucja, podatnik nie wskazał konkretnych nieruchomości, z których mogłaby być prowadzona w przyszłości egzekucja. Dodatkowo zwrócono uwagę, że w trzech księgach widnieje informacja o wszczętej egzekucji. Z analizy ksiąg wieczystych wynika, że strona posiada także zaległości w ZUS.

Na podstawie analizy oświadczeń o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) organ odwoławczy podkreślił, że za lata 2011-2016 A. W. poniósł stratę w wysokości 715.104,00 zł. Zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej (CEIDG) z dnia 30 października 2017r., A. W. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej z dniem 31 sierpnia 2016r., a w dniu 2 września 2016r. Jego działalność gospodarcza pod firmą "A" została wykreślona z ww. rejestru. Powyższe oznacza więc, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania określonej w przybliżeniu - na dzień wydania zaskarżonej decyzji - kwoty zobowiązania i odsetek tj. 2.475.386,00 zł.

Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu. W szczególności A. W., przyznając fakt zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, wskazał, że zbył pozostały majątek jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa na rzecz Spółki "C" Sp. z o.o. Sp. jawna, która odpowiada solidarnie za jego ewentualne zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w całej rozciągłości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego prawidłową wysokość w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. W przeciwieństwie do skarżącej, Organ uznał, że w realiach sprawy taka obawa występowała.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3).

Z kolei, § 4 art. 33 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował, a jedynie przykładowo wskazał na: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz. LEX, 2009, wyd. III, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski). Należy też wskazać, że decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 O.p. wygasa z mocy prawa w trzech przypadkach, w tym z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowe (pkt 2), co jednak w przedmiotowej sprawie jeszcze nie nastąpiło.

Należy zgodzić się z organem, że prawidłowa wykładnia art. 33 O.p. pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie ureguluje określonego zobowiązania. Prawdopodobieństwo to organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, LEX 785839).

Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Należy wykazać, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania stron.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że w wyniku kontroli podatkowej zakwestionowano transakcje dokonywane przez skarżącego w okresach objętych decyzją, które zostały przez organ szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Przedstawione okoliczności prowadzenia przez A. W. działalności gospodarczej uzasadniały przypuszczenie organu, że czynności, które dokumentowały zakwestionowane faktury miały w swojej istocie charakter pozorny.

Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 539). Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). W konsekwencji za trafny uznać należy pogląd, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 292).

Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14).

Podkreślić przy tym należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08).

Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". (por. wyrok NSA , sygn.. I FSK 756/15 z 12 października 2016r.).

W rozpoznawanej sprawie na szczególną uwagę zwraca wysoka przybliżona łączna wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek za okres pod października 2015 r. do sierpnia 2016 r., która wyraża się kwotą 2.475.386,00 zł. Również takie okoliczności jak zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, strata podatkowa za lata 2011-2016, zaległości w ZUS, hipoteki ustanowione na wszystkich nieruchomościach objętych księgami wieczystymi i brak zbywalnych środków ruchomych, poza samochodem osobowym marki Volvo rok produkcji 1995 r., uprawdopodabniają przypuszczenie, że kwota ta nie zostanie uiszczona. Należy przy tym zauważyć, w odniesieniu do zarzutu skarżącego postawionego w skardze, że odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe zbywcy nie jest bezwarunkowa (art. 122 O.p.), a w przedmiotowej sprawie organ miał na uwadze przesłanki zabezpieczenia odnoszące się do skarżącego jako podatnika, a nie innego podmiotu..

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa i z tego względu podnoszone zarzuty są bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.