Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 76/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. P. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 589/12 w sprawie ze skargi F. P. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r. nr [...] 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. P. Sp. z o.o. w P. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 589/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

W dniu 14 grudnia 2011r. F. Sp. z o.o. w P. (dalej zwana: "wnioskodawcą", "stroną", "skarżącą Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z terytorium Unii Europejskiej za eksport pośredni, opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%.

We wniosku tym wskazała, że dokonuje sprzedaży łańcuchowej (kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wnioskodawca wydaje towar bezpośrednio ostatniemu). Sprzedaż odbywa się m.in. w formie eksportu pośredniego, np.: wnioskodawca (Polska) – A. (Austria) – B. (Turcja).

W przypadku eksportu pośredniego, Spółka zidentyfikowana na potrzeby VAT UE wystawia fakturę (np. na warunkach FCA wg Incoterms 2010) na kontrahenta austriackiego (posiadającego austriacki nr VAT UE z siedzibą w Austrii). Towar jest wysyłany bezpośrednio od producenta (Spółki) do klienta końcowego, np. do Turcji. Transport jest organizowany przez klienta końcowego w Turcji. Zgłoszenia odprawy w Urzędzie Celnym w K. dokonuje w imieniu A. Spółka na podstawie upoważnienia wystawionego przez spółkę austriacką. Odprawa odbywa się na podstawie faktury wystawionej przez spółkę A. na rzecz klienta w Turcji.

Po dokonaniu eksportu, w imieniu nabywcy, Spółka otrzymuje dokument odprawy celnej w formie elektronicznej (komunikat IE 599), z którego wynika tożsamość towaru sprzedanego przez nią do A. (typ maszyny i nr fabryczny), na podstawie którego stosuje stawkę VAT 0%.

W związku z powyższym zadano pytanie czy Spółka właściwie kwalifikuje transakcje łańcuchowe i właściwie stosuje stawkę VAT 0% w przypadku gdy sprzedaż następuje do kontrahenta austriackiego A. (AT) z dostawą towaru do Turcji (transport organizuje kontrahent w Turcji) jako eksport pośredni?

Zdaniem Spółki, taka transakcja stanowi eksport pośredni i na podstawie art. 41 ust. 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "U.p.t.u." pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6), a w posiadaniu takiego dokumentu jest Spółka, ma ona prawo do zastosowania stawki 0% w terminie określonym w art. 41 ust. 6 lub ust. 7 U.p.t.u.

W wydanej w dniu 14 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że miejscem dokonania przez nią dostawy towarów jest terytorium kraju. Jednak transport, na podstawie art. 22 ust. 2 U.p.t.u., należy przyporządkować transakcji pomiędzy podatnikiem z Austrii a klientem tureckim. Oznacza to, że dostawa realizowana przez kontrahenta z Austrii na rzecz klienta z Turcji jest dostawą "ruchomą", natomiast dostawa poprzedzająca tę transakcję, czyli dokonana przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Austrii, jest dostawą "nieruchomą".

Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do eksportu towarów. Bowiem wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej został dokonany przez klienta z Turcji, a nie przez Spółkę bądź jego nabywcę. W związku z powyższym, nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie:

- art. 2 pkt 8 lit. b/ U.p.t.u. poprzez uznanie, iż dokonanej przez Spółkę dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej ("UE") nie można zakwalifikować jako eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b/ U.p.t.u., pomimo, iż wywozu towarów w rozumieniu przepisów celnych dokonuje nabywca towarów Spółki mający siedzibę poza terytorium kraju;

- art. 22 ust. 2 i 3 U.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, polegające na przyjęciu, iż wywóz towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 U.p.t.u. może być przypisany jedynie podmiotowi dokonującemu transportu towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 i 3 U.p.t.u.

Zdaniem Spółki transakcja realizowana przez Spółkę, polegająca na dokonaniu dostawy towarów na rzecz kontrahenta (tu: A.), który następnie dokonuje dostawy tych towarów do kolejnego odbiorcy tych towarów, przy czym towary wydawane są przez Spółkę bezpośrednio finalnemu odbiorcy, stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, uprawniający Spółkę - w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 U.p.t.u. - do zastosowania stawki 0%.

W ocenie Spółki, zagadnieniem kluczowym w przedmiotowej sprawie jest zdefiniowanie pojęcia wywozu. Polski ustawodawca nie zawarł w ustawie VAT definicji tego pojęcia. Zatem niezbędne jest dokonanie analizy przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów prawa celnego, które regulują wywóz towarów poza granicę Wspólnoty Europejskiej. Skoro bowiem ustawa o VAT odnosi się do pojęć zdefiniowanych w określonej gałęzi prawa (w tym przypadku prawa celnego), należy sięgnąć do pojęć w niej uregulowanych. Wynika z nich, że eksporterem może być wyłącznie podmiot mający swoją siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, nawet wówczas, gdy własność lub podobne prawo do dysponowania towarami posiada osoba mająca swoją siedzibę poza Wspólnotą. W rezultacie, zgłaszającym jest również wyłącznie podmiot z siedzibą na terenie Wspólnoty. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka wskazała przykładowo, wiele interpretacji podatkowych, w których organy podatkowe potwierdziły uzależnienie rozpoznania eksportu, od tego który z podmiotów dokonuje wywozu towarów zgodnie z przepisami celnymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Rozważania Sądu I instancji:

W ocenie Sądu I instancji słusznie organ podatkowy przyjął, iż w sprawie nie wystąpił eksport pośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 7 ust. 8 jednoznacznie stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, a z mocy art. 22 ust. 2, że w takiej sytuacji, wysyłka lub transport tego towaru jest podporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany, transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy. Z mocy art. 22 ust. 3 w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2, dostawę towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Sąd I instancji następnie zaznaczył, że dostawa między skarżącym a podmiotem austriackim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak jest na tym etapie przemieszczenia towarów, a czego wymaga eksport towarów (art. 2 pkt 8 ustawy). Skarżący nie był więc uprawniony do zastosowania stawki 0% zgodnie z art. 41 ust. 11 U.p.t.u.

Sąd skonstatował, że dostawa między skarżącym a podmiotem amerykańskim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak jest na tym etapie przemieszczenia towarów, a czego wymaga eksport towarów (art. 2 pkt 8 U.p.t.u.). Spółka nie była więc uprawniona do zastosowania stawki 0% zgodnie z art. 41 ust. 11 U.p.t.u. Sąd I instancji odwołał się w tym zakresie do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1257/09; z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. I FSK 401/10.

Ponadto podkreślił, że nie było podstaw aby odwoływać się i stosować w sprawie Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił powyższemu wyrokowi:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez Sąd

poprzez:

1. błędną wykładnię przepisu art. 2 pkt 8 lit. b/ U.p.t.u. polegającą na uznaniu, iż pojęcie "wywóz" towarów zawarte w tym przepisie oznacza organizowanie transportu towarów oraz ponoszenie jego kosztów, a w konsekwencji,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 8 lit. a/ oraz art. 22 ust. 2 i 3 U.p.t.u. polegające na przyjęciu, że dokonanej przez Spółkę dostawy towarów na rzecz A. nie można zakwalifikować jako eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b/ U.p.t.u., mimo że wywozu towarów w rozumieniu przepisów celnych dokonuje nabywca towarów Spółki mający siedzibę poza terytorium kraju (tj. A.);

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.:

1. naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację indywidualną przepisu art. 2 pkt 8 lit. b/ U.p.t.u.,

2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz

Skarżącej według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej, zagadnieniem kluczowym w procesie ustalenia przesłanek eksportu bezpośredniego jest prawidłowa wykładnia pojęcia "wywóz" towarów. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że w odniesieniu do eksportu towarów ustawodawca nie posługuje się terminami "transport" ani "wysyłka" towarów, lecz wprowadza w art. 2 pkt 8 U.p.t.u. odrębną kategorię w postaci "wywozu" towarów. W ocenie strony, nieposłużenie się w definicji eksportu terminami "transport" albo "wysyłka" (którymi ustawodawca posługuje się w innych przepisach w odniesieniu do fizycznego przemieszczenia towarów) oznacza, że "wywozu" towarów nie należy utożsamiać ani z ich "transportem", ani z ich "wysyłką". Jednocześnie, pomimo posłużenia się pojęciem "wywóz" w art. 2 pkt 8 U.p.t.u., ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku od towarów i usług definicji tego pojęcia. Zważywszy, że zgodnie z przywołaną regulacją ustawy o VAT "wywóz" powinien być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, niezbędnym jest dokonanie analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przepisów prawa celnego, które regulują wywóz towarów poza granicę Wspólnoty. Z przepisów prawa celnego wynika natomiast, że eksporterem może być wyłącznie podmiot mający swoją siedzibę na terytorium państwa członkowskiego UE. W rezultacie zgłaszającym jest również podmiot z siedzibą na terenie UE. W konsekwencji za dokonanie wywozu należy uznać sytuacje, w której podmiot występuje w procedurze celnej jako eksporter, czyli podmiot na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie towarów do wywozu.

W ocenie aura skargi kasacyjnej, skoro zaś to na rzecz podmiotu austriackiego (nabywcę towaru) dokonywane jest zgłoszenie celne, to właśnie ten podmiot będzie podmiotem dokonującym wywozu towarów poza terytorium UE w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b U.p.t.u. W konsekwencji dostawę towarów, na rzecz podmiotu austriackiego uznać należy za eksport pośredni.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została uwzględniona, albowiem podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego jest trafny.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zasada ta stanowi o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Przystępując w wyżej podanych granicach do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, w punkcie wyjścia trzeba odnotować, że Sąd I instancji przyjął, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretację stan faktyczny nie wypełnia znamion definicji eksportu z art. 2 pkt 8 lit b U.p.t.u.. Należy w związku z tym podkreślić, że ustawodawca, definiując w art. 2 pkt 8 U.p.t.u. pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Eksport pośredni ma miejsce natomiast wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Z uwagi na stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji trzeba zaznaczyć, że sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia dotyczy wykładni art. 2 pkt 8 lit. b U.p.t.u., w którym to przepisie zawarta jest definicja eksportu pośredniego.

Zagadnienie właściwego rozumienia art. 2 pkt 8 lit b U.p.t.u. zostało rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12, dostępna w bazie orzeczeń CBOiS).

W uchwale tej wyrażono pogląd, że:

1) W świetle art. 2 pkt 8 U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały skład powiększony wyjaśnił między innymi, że stosownie do art. 2 pkt 8 U.p.t.u. wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w związku z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia), a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u.

Powyższe oznacza, że tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zarazem, że nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski.

Powyższe (pkt 8.8 uzasadnienia uchwały) a contrario oznacza, że jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

Wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych w tym Kodeksie formalności. Ponieważ jednak przepisy ustawy o VAT w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, to sięganie do unormowań Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył także, że ponieważ przepisy ustawy o VAT nie odwołują się do przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 U.p.t.u. wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe [np. Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM), Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB)] lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Podkreślić należy, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii.

Uwzględnić przy tym trzeba (pkt 8.11 uzasadnienia uchwały), że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Wypływa z tego wniosek, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

W końcowej części uzasadnienia (pkt 8.12) Naczelny Sąd Administracyjny – odnosząc się do normy art. 13 ust. 4 pkt 4 U.p.t.u. – podkreślił, że jako zasadę w art. 13 ust. 3 U.p.t.u. przyjęto, że przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz, towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – z wyjątkami ściśle określonymi w art. 13 ust. 4 tej ustawy.

Jednym z tych wyjątków jest sytuacja, gdy przemieszczany towar, ma być przedmiotem wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT. Aby ustalić, że przemieszczany w powyższych warunkach z terytorium kraju towar ma podlegać eksportowi, postanowiono, że podatnik powinien posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju (od 1 kwietnia 2011 r. - dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu). Sytuacja taka umożliwia podatnikowi zastosowanie stawki 0% z tytułu eksportu towarów, w trybie art. 41 ust. 6 i 7 w zw. z ust. 8 U.p.t.u. Natomiast brak dokumentu celnego potwierdzającego objęcie wywożonych (przemieszczanych) z kraju towarów procedurą wywozu oznacza, że podlegają one, na podstawie art. 13 ust. 3 U.p.t.u., wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, czyli powinna mieć do nich zastosowanie stawka 0% na warunkach określonych w art. 42 ust. 1 - 4. ust. 11 i 12 w zw. z ust. 14 U.p.t.u.

Art. 13 ust. 4 ustawy należy odczytywać ściśle w powiązaniu z art. 13 ust. 3 U.p.t.u., a więc ma on zastosowanie tylko do sytuacji, gdy towary krajowego podatnika VAT przemieszczane są przez niego (lub jego rzecz) do innego kraju unijnego, w którym mają mu posłużyć do działalności gospodarczej, co oznacza w przypadku art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy - wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonej w art. 7 U.p.t.u. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT nie znajduje zatem zastosowania, gdy nabywca towaru w kraju (np. podmiot pozaunijny) wywozi go z pominięciem procedury wywozu najpierw do innego kraju unijnego, po czym stamtąd wywozi poza terytorium Unii, gdyż nie jest to już towar krajowego podatnika VAT przemieszczany przez niego do innego kraju unijnego, aby posłużył mu do działalności gospodarczej.

Należy przy tym również uwzględnić treść art. 20 ust. 1 U.p.t.u., zgodnie z którym, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4 u.p.t.u.

Obowiązkowi podatkowemu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kraju (0%) towarzyszy również obowiązek podatkowy w kraju przemieszczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, który powstaje w takim przypadku 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce przemieszczenie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 69 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE).

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy przemieszczenie towaru następuje w warunkach art. 13 ust. 3 U.p.t.u., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, czyli przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego w warunkach ww. przepisu. Tego rodzaju wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna być wykazana w deklaracji składanej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Aby jednak stwierdzić, że przemieszczenie towarów do innego kraju unijnego następuje w ramach jednej z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 U.p.t.u. i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 U.p.t.u. – okoliczności te powinny zostać co najmniej uprawdopodobnione.

W przypadku zatem określonym w art. 13 ust. 4 pkt 4 U.p.t.u. objęcie towarów procedurą wywozu powinno nastąpić do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego, w warunkach określonych w art. 13 ust. 3 U.p.t.u. Oznacza to, że objęcie procedurą wywozu towaru z kraju powinno nastąpić przed jego przemieszczeniem do innego państwa unijnego, czyli w polskim urzędzie celnym, lecz nie można wykluczyć, że może to nastąpić również po przemieszczeniu do tego państwa.

Powinno to jednak - jak stwierdzono powyżej – nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a ponadto czynność przemieszczenia towarów z terytorium kraju powinna niewątpliwe mieć miejsce w wykonaniu czynności określonej w art. 7 U.p.t.u. Jeżeli bowiem przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego nie jest odrębną czynnością, lecz elementem czynności eksportu i z tego powodu nie jest traktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju przemieszczenia, w momencie tegoż przemieszczenia powinny być spełnione przesłanki pozwalające uznać to przemieszczenie za eksport towarów z kraju w rozumieniu art. 2 pkt 8 U.p.t.u.

Objęcie procedurą wywozu tych przemieszczonych towarów powinno zatem nastąpić do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) w kraju przemieszczenia, gdyż dopiero objęcie tą procedurą wykluczy możliwość powstania tego obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako wskazujące, że celem tego przemieszczenia jest eksport towarów, a nie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 U.p.t.u. odczytywać bowiem należy z uwzględnieniem art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1U.p.t.u.

Nie ulega wątpliwości, że powyższa uchwała i przytoczone fragmenty jej uzasadnienia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy ona bowiem przepisu, który – jak wynika z przebiegu postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie – znajdował zastosowanie i którego wykładnia była przedmiotem sporu.

Przypomnieć trzeba w tym miejscu, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego (tu prawa podatkowego) jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponieważ skład rozpoznający wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną w pełni podziela przyjętą w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (I FPS 3/12) wykładnię art. 2 pkt 8 U.p.t.u. a która to wykładnia ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, organ podatkowy ponownie rozpoznając wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji winien orzec w oparciu o zawarte tam tezy.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.