Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 803/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6, art. 122, art. 23 par. 2, art. 193 par. 4 i par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. spółka komandytowa [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, październik, listopad i grudzień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 października 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił "C. sp. z o.o. spółka komandytowa" z siedzibą w B. wyższe niż deklarowane kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: styczeń, październik, listopad, i grudzień 2006 r. oraz niższe w stosunku do deklarowanych kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że C. spółka jawna z siedzibą w P. w roku 2006 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych i chemicznych, wyposażenia sanitarnego oraz produkcji farb i lakierów, a także świadczenia usług transportowych i innych usług związanych z działalnością przedsiębiorstwa. Spółka ta w 2006 r. prowadziła działalność handlową na terenie całego kraju w [...] oddziałach, m.in. P. i K., gdzie osiągnęła największe obroty. Na podstawie uchwały wspólników spółki jawnej "C. " z dnia [...] grudnia 2009 r. dokonano przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową "C. spółka z o.o. spółka komandytowa" z siedzibą w P..

W oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym, wszczętym postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. oraz w toku kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z tego samego dnia - w zakresie podatku od towarów i usług za 2006r., organ pierwszej instancji ustalił, że spółka jawna C. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "K. sp. z o.o." z siedzibą w P., dokumentujących zakup usług transportowych oraz usług rekrutacji i udostępniania pracowników tymczasowych (w ilości ... sztuk), oraz "K. sp. z o.o." z siedzibą w K., dokumentujących zakup usług transportowych (w ilości ... sztuk). Łączna wartość zakupów usług transportowych oraz usług rekrutacji i udostępniania pracowników tymczasowych, udokumentowana wskazanymi dokumentami, w kontrolowanym okresie wyniosła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż na zebrany w sprawie materiał dowodowy składają się: protokół z dnia [...] marca 2010 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów za rok 2006 w "K. sp. z o.o." wraz z załącznikami, dokumenty w postaci deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006r., CIT-8, CIT-8/0 za rok 2006, bilans zysków i strat na dzień 31 grudnia 2006 r., rachunek zysków i strat za rok 2006 spółki z o.o. G.; protokół przesłuchań w charakterze świadków: [...] - prezesa spółki z o.o. K. i członka zarządu G. sp. z o.o., [...] - byłego prezesa zarządu sp. z o.o. G., [...] - byłego prezesa K. sp. z o.o., [...] - byłego właściciela K. sp. z o.o., pracowników spółki C. oddział w P. i oddział w K. w roku 2006, pracowników firmy K. sp. z o.o. w 2006 r., podwykonawców usług transportowych spółki z o.o, K., osób reprezentujących kontrahentów (odbiorców towarów) oddziału spółki C. w K.; informacje przekazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. i Oddział w K. oraz Wojewódzki Urząd Pracy w P. - dotyczące spółek G. i K.; informacje przekazane przez Urząd Miasta P. i Urząd Miasta K. oraz Główny Inspektorat Transportu Drogowego w W. - w zakresie licencji na krajowy i międzynarodowy transport drogowy dla K. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.; informacje przekazane przez firmy leasingowe w kwestii umów leasingu na samochody zawartych w 2006 r. z K. sp. z o.o. Według organu, analiza powyższych dowodów wykazała, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. są fakturami nierzetelnymi, tzn. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, spółka z o.o. K. w 2006 r. nie zatrudniała żadnych pracowników i korzystała z usług podwykonawców. Podwykonawca usług pozyskiwania i rekrutacji pracowników - sp. z o.o. G. - deklarowała zatrudnienie w 2006 r. tylko [...] osób (w tym ... osób w charakterze pracowników budowlanych), podczas gdy w spornych fakturach wykazano liczbę pracowników tymczasowych pozyskanych w wyniku rekrutacji przez spółkę z o.o. K. w ilości: [...] osób miesięcznie od stycznia do października 2006 r. i [...] osób w okresie od listopada do grudnia 2006 r. Z informacji ZUS Oddział w B. z dnia [...] lutego 2011 r. wynika z kolei, że spółka z o.o. G. rozliczała w 2006 r. składki średnio tylko za [...] pracowników. Organ wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej (poza fakturami, przelewami i rozliczeniami za 2 miesiące: czerwiec i grudzień 2006r.) dotyczącej zlecenia i rozliczenia usług rekrutacji pracowników i usług transportowych w firmie C.. Ponadto zarząd Spółki nie potrafił wskazać ani jednego pracownika rekrutowanego w wyniku działań podjętych przez spółkę K., jak również pracownika tymczasowego. Ponadto spółka K. nie posiadała potencjału umożliwiającego wykonanie usług transportowych, tzn. żadnych środków transportu, a także licencji uprawniającej przedsiębiorcę do podejmowania i wykonywania usług transportu drogowego. Również spółka K. nie posiadała w 2006 r. własnej bazy transportowej umożliwiającej wykonywanie tego rodzaju świadczeń i nie korzystała z usług podwykonawców. Zeznania świadków (pracowników i kontrahentów spółki C. oraz pracowników firmy K.), nie potwierdzają faktu współpracy pomiędzy wskazanymi podmiotami gospodarczymi. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że podatnik dokonując w 2006 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wspomniane spółki postąpił wbrew regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). W ocenie organu pierwszej instancji, dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że prowadzone przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług ewidencje zakupów za rok 2006 nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc są niezgodne z wymogami określonymi w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Tym samym w świetle art. 193 § 4 i § 6 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 – dalej: "Ordynacja podatkowa"), prowadzone przez spółkę C. ewidencje zakupów za rok 2006, w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, uznano za nierzetelne. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jako że dane wynikające z ewidencji zakupów, skorygowane o zapisy w części dotyczącej kwestionowanych faktur VAT, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie: art. 79 ust. 1 i art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."), art. 31 ust. 1 oraz art. 13b pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: "u.k.s.") w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 155 § 1, art. 121, art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 282b, art. 282c i art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na te zarzuty strona wniosła o uznanie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P.: uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. i w tym zakresie – z uwagi na przedawnienie – umorzył postępowanie w sprawie; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; w pozostałej części dotyczącej miesięcy: stycznia, listopada i grudnia 2006 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wyjaśnił w pierwszej kolejności, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia [...].01.2012 r. poinformował, że wobec [...] , prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "C. spółka jawna" (po przekształceniu od dnia ... grudnia 2009 r. "C. Sp. z o.o. spółka komandytowa"), prowadzone jest od dnia 1[...] listopada 2011 r. śledztwo (na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 15la § 1 pkt 1 k.k.s., sygn. akt ...) w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług w miesiącu styczniu 2006 r., tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s., oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2006 r., tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. Miesiące od lutego do września 2006 r., w których określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie objęto postępowaniem przygotowawczym. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, październik, listopad i grudzień 2006r. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym cytowaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji nie ustały przesłanki zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2006r., a zatem organ odwoławczy był uprawniony orzekać co do meritum sprawy za te miesiące.

Jednak w odniesieniu do miesięcy: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r., w których określono kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ odwoławczy stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, bowiem postanowienie z dnia [...] listopada 2011 r. nie obejmowało swoim zakresem tych miesięcy. Kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do września 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. W związku z tym, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i umorzył postępowanie w sprawie.

W odniesieniu do zarzutów procesowych podniesionych przez stronę, organ drugiej instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że zarzuty odwołania stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem organu. Organ podkreślił, że toku postępowania strona, ani jej pełnomocnik nie przedstawili z własnej inicjatywy żadnych wiarygodnych dowodów źródłowych - nie wskazali żadnego świadka spośród rzekomych kilkudziesięciu pracowników tymczasowych, które potwierdzałyby ich stanowisko. Analizując treść materiału dowodowego, organ pierwszej instancji kierował się wyłącznie zasadą obiektywizmu i koniecznością dokonania analizy dowodów w ich wzajemnej łączności. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przeprowadzone postępowanie kontrolne nie naruszało przepisów u.k.s. oraz Ordynacji podatkowej w zakresie zasad prowadzenia postępowania kontrolnego, dowodowego oraz sposobu sporządzenia protokołu badania ksiąg.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu sformułowanego w odwołaniu, organ podatkowy wyjaśnił, że kontroli podatkowej nie należy utożsamiać z postępowaniem podatkowym; są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej, z której to nie wynika, ażeby niemożliwym było prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Również ustawa o działalności gospodarczej, jak wynika z jej rozdziału 5, wprowadza określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania kontrolnego – a zatem zarzuty dotyczące naruszenia postanowień art. 79 ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g. i w konsekwencji art. 11 ust. 6 tej ustawy, w ocenie organu odwoławczego nie znajdują uzasadnienia.

W konkluzji poczynionych ustaleń organ drugiej instancji stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że firmy "K. sp. z o.o." i "K. sp. z o.o." nie świadczyły w roku 2006 dla "C. " usług transportowych oraz usług rekrutacji (udostępniania) pracowników tymczasowych. Faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami. Podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Niezależnie od tego organ odwoławczy wyjaśnił, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie oznaczało, że za wskazane miesiące przyjął wartości podatku wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Tym samym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc październik 2006 r. przyjął w wysokości wynikającej z deklaracji, tj. w kwocie [...] zł. Ponieważ wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego na październik 2006 r. ma wpływ na rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za ten miesiąc - decyzją odwoławczą należało uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za ten miesiąc i w tym zakresie określić prawidłową kwotę podatku.

W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "C. sp. z o.o. spółka komandytowa", reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, listopad i grudzień 2006 r. oraz w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2006 r., zarzucając organom podatkowym naruszenie:

1) art. 208 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia podatku VAT po upływie okresu przedawnienia za miesiące: styczeń, październik i listopad 2006 r. z uwagi na przyjęcie, że wobec wskazanych zobowiązań podatkowych nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, podczas gdy do chwili przedawnienia się zobowiązań, tj. do 31 grudnia 2011 r., podatnik nie został powiadomiony, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie, a więc nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a ponadto nawet samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem nie powoduje skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2) art. 187, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez poczynienie

błędnych ustaleń faktycznych na skutek dowolnej oceny dowodów polegającej na:

bezkrytycznej ocenie zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, odmowie

dania wiary dokumentom księgowym skarżącej oraz dokumentom księgowym

K. sp. z o.o., powodujące arbitralne przyjęcie tezy o ich nierzetelności,

prowadzące w konsekwencji do przyjęcia, że usługi, których odzwierciedleniem były

kontrolowane faktury VAT nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem, że nie

stanowiły one podstawy do obniżenia podatku należnego;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób

niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, w szczególności

podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie spółki

C. było nieprawidłowe;

4) art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem zarzutów odwoławczych;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. – poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, podczas gdy – w ocenie strony - przepis ten daje organowi podatkowemu możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością przez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie przez formułowanie jego oceny bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił, co w niniejszej sprawie polegało na oparciu ustaleń przez organy obu instancji na niewiedzy świadków, ich niepamięci w zakresie wykonywania u skarżącej transportu towarów przez podmioty zewnętrzne, jak i zatrudniania pracowników tymczasowych.

Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżący wskazał, że J. został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania przeciwko osobie w dniu [...] lutego 2012r, kiedy to został doprowadzony na przesłuchanie, podczas którego dowiedział się o wszczęciu przeciwko sobie śledztwa i gdy przedstawiono mu zarzuty. Natomiast w stosunku do D. o skutecznym powzięciu przez nią wiadomości o wszczęciu postępowania można mówić od daty [...] lutego 2012r, w oparciu o wezwanie do stawiennictwa, które odebrała podejrzana. Zdaniem skarżącego z tego powodu nie został spełniony warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia , nakreślony przez Trybunał Konstytucyjny w postaci posiadania przez podatnika wiedzy o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. J. i D. powzięli wiadomość o prowadzeniu postępowania karno-skarbowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, październik i listopad 2006r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają najdalej idące zarzuty skargi, tj. zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony doszło do naruszenia art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż brak było podstaw do uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl tego ostatniego przepisu. Należy przy tym zaznaczyć, że skarżący podważa ustalenia faktyczne co do daty powzięcia wiadomości przez J. a i D. o prowadzeniu przeciwko nim postępowania karno-skarbowego.

Jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Warto w związku z powyższym zaznaczyć też, że choć powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to Trybunał zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O. p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika stąd, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, październik i listopad 2006r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana dopiero w dniu 13 lipca 2012 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Z decyzji tej oraz akt sprawy wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia [...].01.2012 r. poinformował, że wobec J. i D., prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "C. spółka jawna" (po przekształceniu od dnia ... grudnia 2009 r. "C. sp. z o.o. spółka komandytowa"), prowadzone jest od dnia [...] listopada 2011 r. śledztwo (na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 151a § 1 pkt 1 k.k.s., sygn. akt ...) w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług w miesiącu styczniu 2006 r., tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s., oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2006 r., tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 9 § 3 k.k.s. w warunkach art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. Sporne między stronami było, kiedy J. i D. powzięli wiadomość o prowadzeniu wobec nich postępowania karno-skarbowego i czy spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Co prawda w niniejszej sprawie mamy do czynienia z informacją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe nie w sprawie ale przeciwko osobom ale w związku z tym, że w aktach podatkowych brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stanowisko organu, że J. i D. dowiedzieli się o postępowaniu karno- skarbowym przed upływem przedawnienia, Sąd nie miał możliwości sprawdzić zgodności z prawdą twierdzeń organów o doręczeniu J. i D. wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanych w grudniu 2011r. oraz że z tych wezwań wynikało, o co toczy się postępowanie karno-skarbowe.

Wobec powyższego, dopiero zgromadzenie przez organ odwoławczy w aktach sprawy dowodów potwierdzających okoliczność, że J. i D. powzięli wiadomość o prowadzeniu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, październik i listopad 2006r. pozwoli na kontrolę przez Sąd skuteczności zarzutu przedawnienia zgłoszonego przez skarżącego. Sąd nie może przyjmować bowiem wskazanych faktów na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy (por. B. Gruszczyński, Skarga kasacyjna, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 503) bowiem tym samym naruszyłby przepis art. 133 § 1 ppsa ( por. wyrok NSA z dnia 1.10.2012 w sprawie II FSK 302/11). Dlatego ponownie rozpatrując sprawę to organ odwoławczy - mając na uwadze przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego – musi wykazać na podstawie dowodów przeprowadzonych w sprawie i włączonych do akt kiedy J. i D. dowiedzieli się o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Jednocześnie Sąd uznał, iż przedwczesna byłaby, przed uzupełnieniem postępowania dowodowego w zakresie wskazanym powyżej, ocena pozostałych zarzutów wskazanych w skardze.

W tym stanie rzeczy, uznając , że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 122 O.p., który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i 205 powołanej ustawy.