Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 402/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2015 r. nr IPPP2/4512-560/15-5/JO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca L.Spółka Akcyjna (dalej także jako "Strona" lub "Wnioskodawca" albo "Spółka Przejmująca") zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, która ze Spółek będzie zobowiązana, w zakresie prawa do rozliczenia faktur korygujących sprzedaż towarów i usług (in minus) przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji gdy pierwotne faktury sprzedażowe oraz faktury korygujące wystawiła Spółka Dzielona przed podziałem.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia uzupełniony pismem z dnia 21 września 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 9 września 2015 r.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka Przejmująca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zwanej dalej również "Spółką Dzieloną". Spółka Dzielona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego. Spółka Dzielona, podobnie jak Wnioskodawca, prowadzi obecnie działalność w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Działalność obu podmiotów jest opodatkowana VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej w zakresie obsługi naziemnej jest:

a) Świadczenie usług lotniskowych w zakresie obsługi naziemnej statków powietrznych, pasażerów i ich bagażu oraz ładunków cargo;

b) Liniowa obsługa techniczna statków powietrznych;

c) Eksploatacja magazynu cargo;

d) Usługi magazynowo - spedycyjne w zakresie obsługi technicznej samolotów;

e) Zaopatrzenie pokładowe i pozostałe usługi wspierające transport lotniczy.

Poza tym, że Spółka Dzielona jest dostawcą usług w zakresie kompleksowej obsługi naziemnej i technicznej statków powietrznych, operującym w głównych portach lotniczych w Polsce, świadczy również usługi serwisu technicznego samolotów oraz prowadzi działalność w zakresie obsługi frachtu lotniczego.

Obecnie planowane są działania polegające na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie działalności handlingowej (polegającej na obsłudze naziemnej pasażerów i bagażu, z wyłączeniem obsługi naziemnej statków powietrznych) i jej przejęcie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca posiada wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej. Wnioskodawca przed dokonaniem podziału planuje zbycie części udziałów, jednak będzie posiadał więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Opisywany obszar działalności, polegający na działalności handlingowej, Spółka Dzielona zamierza wyodrębnić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") a następnie przenieść ją do Spółki Przejmującej w drodze podziału przez wydzielenie, w trybie wynikającym z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r" poz. 1030 ze zm.. dalej: "K.S.H."). W przypadku dokonania opisanego podziału, w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej (pozostałym po wydzieleniu działalności handlingowej) pozostanie między innymi działalność polegająca na obsłudze technicznej samolotów, którą Wnioskodawca zamierza kontynuować w dotychczasowym zakresie. Zarówno część majątku wydzielona do Spółki Przejmującej jak i część majątku pozostająca w spółce dzielonej stanowią Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP").

Wnioskodawca przejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zakład pracy w rozumieniu art. 23' Kodeksu pracy. Prawdopodobnie przejęcie nastąpi na przełomie miesięcy. Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka Dzielona dokona określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") powstanie w dniu podziału lub w okresach następnych.

Możliwe są także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółka Dzielona wystawi faktury VAT. dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału.

Równocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem.

Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP, w dniu podziału lub po dniu podziału może powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Przejmującą.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Dzielona wystawia faktury korygujące, które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki Dzielonej ZCP. zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed dniem podziału.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki Dzielonej.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie (oznaczone we wniosku nr 6), ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 września 2015 r.:

Która ze Spółek (tj. Spółka Przejmująca czy Spółka Dzielona) będzie zobowiązana do rozliczenia faktur korygujących sprzedaż towarów i usług (in minus) przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji gdy pierwotne faktury sprzedażowe oraz faktury korygujące wystawiła Spółka Dzielona przed podziałem?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 września 2015 r. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6), z art. 29a ust. 10, art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1027 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Skarżąca wskazała, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, zaś celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 u.p.t.u., ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, co do zasady obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dokonuje ten podmiot, który wystawił fakturę i fakturę korygującą. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( t.j. Dz.U. z 2015 r., poz.613 z póżn.zm.)zwana dalej "O.p.", to Spółka Przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki związane z rozliczaniem podatku należnego. W świetle powołanych przepisów, podmioty powstałe w wyniku podziału przez wydzielenie przejmują prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego nie da się uniknąć sytuacji, w których zachodzi konieczność dokonania korekty podstawy opodatkowania w odniesieniu do wcześniej zrealizowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, co może być spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury lub różnymi przypadkami udzielania rabatów itp.

Dlatego zdaniem Skarżącej należy stwierdzić, że jeżeli faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem to, w przypadku gdy sprzedaż, której dotyczy korekta jest związana z majątkiem wydzielanym oraz, gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki Dzielonej czy też Spółki Przejmującej po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka Dzielona. Jeżeli natomiast, kontrahent odbierze fakturę korygującą w dniu podziału lub po dniu podziału, informacja o odbiorze przez kontrahenta faktury korygującej wpłynie do Spółki Dzielonej czy Przejmującej po podziale, to prawo do skorygowania podatku należnego będzie miała Spółka Przejmująca - Wnioskodawca. Spółka powołała się na interpretacje podatkowe.

Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Minister"), zakwestionowaną interpretacją z 25 września 2015 r. nr Nr IPPP2/4512-560/15-5/JO, uznał, na podstawie art. 14b § 1 i § O.p. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia faktur korygujących sprzedaż towarów i usług (in minus) przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji gdy pierwotne faktury sprzedażowe oraz faktury korygujące wystawiła Spółka Dzielona przed podziałem - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 93-93e O.p., regulujące sukcesję praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych i stwierdził, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zauważył, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych, np. przepisów zamieszczonych w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., zwanej dalej k.s.h.)

W ocenie Ministra, kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c O.p. w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c O.p. będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis ten zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. W wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 O.p.).

Minister powołał się na art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 10 oraz ust. 13, art. 106j ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 106k ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Ministra, do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością ZCP zobowiązana będzie:

• w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału - Spółka Dzielona,

• w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - Spółka Przejmująca.

Dlatego, zdaniem Ministra, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Minister, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji.

Spółka, w skardze do Sądu zakwestionowała pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 września 2015 r. w zakresie stanowiska organu dotyczącego pytania 6 wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (tj. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia faktur korygujących sprzedaż towarów i usług (in minus) przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji gdy pierwotne faktury sprzedażowe oraz faktury korygujące wystawiła spółka dzielona przed podziałem) w zakresie, w jakim zostało uznane stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i zaskarżyła w tej części przedmiotową interpretację.

Skarżąca zarzuciła:

1. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 10 i 13 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury korygujące, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału powinna korygować spółka dzielona, a faktury korygujące co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - spółka przejmująca nie wskazując czy chodzi o potwierdzenie przed dniem podziału odbioru faktury korygującej przez kontrahenta czy też o otrzymanie przed dniem podziału przez spółkę dzieloną potwierdzenia odbioru oraz czy chodzi o otrzymanie po podziale przez spółkę dzieloną potwierdzenia odbioru, podczas gdy z przepisu art. 29 ust. 10 i 13 wynika wprost, iż chodzi o posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę, zatem należy przyjąć, iż w przypadku gdy sprzedaż, której dotyczy korekta jest związana z majątkiem wydzielanym oraz, gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki dzielonej po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka dzielona, a jeżeli potwierdzenie wpłynie do spółki po dniu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka dzielona. W sytuacji natomiast kiedy kontrahent otrzyma fakturę korygującą w dniu podziału lub po dniu podziału i potwierdzenie wpłynie do spółki dzielonej po dniu wydzielenia prawo do skorygowania podatku należnego będzie miała spółka przejmująca;

2. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. - poprzez ich błędne zastosowanie, tj. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, nienależyte uzasadnienie prawne, na jakich organ oparł swoje stanowisko

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1p.p.s.a., który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a p.p.s.a., który stanowi, że: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Zauważenia też wymaga, iż kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania a to art. 14c §1 i § 2 w związku z art. 121 §1 O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawa, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11publik. w CBOSA). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3072/13 publik. w CBOSA).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak podkreśla się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, wszystkie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

Nie można bowiem zapomnieć, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno więc oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

W niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja funkcji takiej nie spełnia. Sprowadza się ona bowiem jedynie do zanegowania stanowiska podatnika i tylko lakoniczne i błędne uzasadnienie prawne stanowiska organu, w szczególności polegające na wskazaniu zaledwie brzmienia poszczególnych przepisów prawa, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Organ uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe wskazał, że faktury korygujące wystawione przez spółkę dzieloną powinny być rozliczone w następujący sposób:

- w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału

- w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu podziału lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - spółka przejmująca.

Przy tak sformułowanym stanowisku organu za trafne należy uznać zarzuty skargi, z których wynika, że nie można jednoznacznie stwierdzić czy chodzi o potwierdzenie przed dniem podziału odbioru faktury korygującej przez kontrahenta czy też o otrzymanie przed dniem podziału przez spółkę dzieloną potwierdzenia odbioru. Nie można też na podstawie stanowiska organu przyjąć jednoznacznie jaki jest moment otrzymania przez Spółkę potwierdzenia.Za tak samo wadliwe należy uznać stanowisko organu co do Spółki przejmującej wskazującej jedynie ogólnie na faktury korygujące, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu podziału lub po dniu podziału, jako te, których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału.

Kwestia ta jest istotna z punktu widzenia wykładni przepisów prawa materialnego w szczególności art.29 a ust.10 i ust.13 u.p.t.u.

Zgodnie z art.29 a ust.10 u.p.t.u. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z kolei art.29 a ust.13 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Organ przedstawiając własne stanowisko w interpretacji nie odniósł się w ogóle do przywołanych w interpretacji przepisów, ograniczając się jedynie do zacytowania przepisów i stwierdzenia iż w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału powinna je rozliczyć spółka dzielona, a w zakresie faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału - spółka przejmująca. Brak wyjaśnienia Stronie kiedy w ocenie organu następuje potwierdzenie odbioru faktury korygującej, poprzez użycie ogólnego sformułowania "potwierdzenie odbioru nastąpi" oraz brak odniesienia się do zasad korygowania podatku należnego z art.29 a ust.13 u.p.t.u. powoduje, iż zaskarżona interpretacja nie spełnia przypisanej jej funkcji informacyjnej i gwarancyjnej, bowiem nie wyjaśnia kluczowej dla strony kwestii w świetle powołanych we wniosku przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w jakiejkolwiek z wymienionych płaszczyzn oceny (materialnej, procesowej, ustrojowej) to sąd administracyjny stwierdza powyższe i uchyla ją. Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja, w której mimo zachowania właściwej procedury interpretacyjnej oraz zachowania reguł ustrojowych (kompetencji organu) a interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie zawiera oceny materialnoprawnej, sąd orzeka co do istoty, w sensie wydania własnej interpretacji za organ. Zasadą bowiem jest, że sąd administracyjny nie zastępuje organu interpretacyjnego w wydaniu interpretacji w jakimkolwiek zakresie. W szczególności sąd administracyjny nie może "udzielać prawidłowych interpretacji" za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także i przede wszystkim - ponieważ naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik w "Kontrola interpretacji podatkowych" opubl. Glosa 2006, nr 1, s. 141 i nast.).

Z tych przyczyn skarga podlegała na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a i c uwzględnieniu, gdyż zaskarżana interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ umotywuje ocenę stanowiska wnioskodawcy adekwatnym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.