Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 821/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 7, art. 9 ust. 1 i art. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r. nr 2201-IOD-1.4100.9.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 24 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 7, art. 9 ust. 1 i art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014., poz. 851 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o. o. w likwidacji z/s w G.– dalej: Spółka lub Skarżąca od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 marca 2021 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w kwocie 332.192,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w zeznaniu CIT-8 za 2016 r. Spółka wykazała podatek należny w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik US po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., wydał w dniu 30 sierpnia 2019 r. decyzję, w której określił w/w Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 385.283,00 zł.

Od w/w decyzji Spółka odwołała się pismem dnia 12 września 2019 r.

Dyrektor IAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 20 grudnia 2019 r. uchylił w/w decyzje Organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik US wydał w dniu 30 marca 2021 r. decyzję, w której określił w/w Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 332.192,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, w którym Spółka zarzuciła naruszenie:

art. 122 O.p. - z uwagi na sprzeczność ustaleń Organu z treścią zebranego materiału dowodowego,

art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Stronę i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych,

art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

organ odwoławczy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

Na wstępie organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5a u.p.d.o.p. oraz art. 9a ust. 1 ww. ustawy dotyczące transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Nadto organ odwoławczy przywołał § 3 ust. 2a, § 12 ust. 1-2, § 6 ust. 1-4 oraz § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. W sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186) regulującego kwestie związane ze stosowaniem metod oszacowania dochodu, o których mowa w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnośnie szacowania dochodu Spółki z tytułu transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej na rzecz udziałowca R. A. organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, iż w 2016 r. R. A. posiadał 25% udziałów w Spółce oraz że był Prezesem Zarządu tej Spółki. Nie ulega więc wątpliwości, że pomiędzy Spółką a R. A. zachodziły powiązania kapitałowe oraz osobowe, o których mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p.

Bezspornym jest również fakt, że w badanym roku Spółka sprzedała R. A. lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] za cenę znacznie niższą (w przeliczeniu na 1 m2), od cen stosowanych przez Spółkę przy sprzedaży pozostałych lokali znajdujących się w tym samym budynku. Organ odwoławczy podkreślił, że ponieważ sprzedaż tych pozostałych lokali miała miejsce w badanym roku, nabywcami lokali były podmioty ze Spółką niepowiązane, a na sprzedaży każdego z tych lokali Spółka wypracowała zysk, to Organ I instancji słusznie uznał, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży zawartej z udziałowcem Spółki koniecznym było ustalenie, czy warunki tej transakcji nie odbiegały od warunków (cena), jakie w podobnych okolicznościach ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

W opinii organu odwoławczego cena sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od cen rynkowych.

Przede wszystkim, wbrew stanowisku Spółki brak jest podstaw do uznania, że tak niska cena sprzedaży w/w lokalu (1.407.721,98 zł brutto - czyli 1.246.158,22 zł netto) wynikała z problemów z jego zbyciem na tzw. wolnym rynku. Wskazaną cenę Spółka oraz jej udziałowiec ustalili bowiem jeszcze w poprzednim roku podatkowym, kiedy doszło do podpisania umowy deweloperskiej. A ponieważ na moment podpisania tej umowy (21.12.2015 r.) przedmiotowy lokal nie był jeszcze gotowy do sprzedaży (budynek był nadal w budowie) - to nic nie stało na przeszkodzie, aby Spółka nadal aktywnie poszukiwała nabywcy lokalu, gotowego zapłacić za niego rynkową cenę.

Za niewiarygodne Dyrektor IAS uznał wyjaśnienie Spółki, że kłopoty ze zbyciem w/w lokalu skutkowały koniecznością zlecenia jego sprzedaży pośrednikom w obrocie nieruchomościami. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających tezę, że aktywnie i bezskutecznie poszukiwała nabywcy w/w lokalu na wolnym rynku.

Spółka, w ocenie organu odwoławczego, odwołując się do średnich cen 1m2 lokali mieszkalnych na terenie T. we wrześniu 2016 r. pomija atrakcyjną lokalizację przedmiotowego lokalu, jak i dwie wyceny biegłych rzeczoznawców sporządzonych na zlecenie Spółki odnośnie wartości rynkowych tegoż lokalu.

W ocenie Dyrektora IAS z przedstawionych okoliczności bezspornie wynika, że Spółka sprzedała R. A. (udziałowcowi) lokal mieszkalny po znacznie zaniżonej, a więc nierynkowej, cenie. Sprzedaż przez Spółkę tego lokalu za tak niską cenę nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia. Na sprzedaży lokalu Spółka poniosła ewidentną stratę -jak wynika z ewidencji księgowej Spółki, zysk ze sprzedaży lokalu był o ponad 500 tys. zł niższy, niż koszty jego wytworzenia. Tymczasem na sprzedaży pozostałych lokali znajdujących się w tym samym budynku Spółka wypracowała zysk.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż w/w lokalu po nierynkowej cenie miała związek z istniejącymi pomiędzy stronami tej transakcji powiązaniami (kapitałowymi oraz osobowymi), o których mowa w art, 11 u.p.d.o.p.

Z tego względu organ I instancji zasadnie uznał, że dochód Spółki z tej transakcji powinien zostać oszacowany w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 11 tej ustawy.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w celu wyboru najwłaściwszej metody szacowania dochodu z transakcji sprzedaży w/w lokalu organ I instancji dokonał analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na rynku, a następnie przeprowadził analizę funkcjonalną przedmiotowej transakcji (w zakresie funkcji, zaangażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk), a także analizę kosztów związanych z tą transakcją (po obu stronach transakcji), oraz analizę warunków płatności, czynników ekonomicznych i kalkulację zysków.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że najwłaściwszą metodą dla oszacowania dochodu Spółki z tytułu sprzedaży w/w lokalu będzie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a której zastosowanie zostało szczegółowo uregulowane w przywołanym powyżej Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r.

Zdaniem Dyrektora IAS zastosowana metoda szacowania jest prawidłowa - pozwala bowiem oszacować dochód ze sprzedaży w/w lokalu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Z kolei wybór metody poprzedzony był prawidłowo sporządzoną analizą funkcjonalną.

We wniesionym odwołaniu Spółka kwestionuje prawidłowość dokonanego przez Organ i instancji szacowania dochodu z w/w transakcji wskazując, że szacowanie tego dochodu odbyło się w oparciu o jedną tylko transakcję - transakcję sprzedaży przez Spółkę lokalu mieszkalnego na rzecz J. S. (podmiotu niepowiązanego). W ocenie Dyrektora IAS takie szacowanie przez organ I instancji dochodu nie narusza przepisów prawa. Za powyższym przemawia dokonana przez organ I instancji analiza funkcjonalna, z której wynika, że transakcje są do siebie wyjątkowo podobne. Jedyną pomiędzy nimi różnicą jest to, że jeden nabywca jest podmiotem powiązanym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów, a drugi takim podmiotem nie jest. W obu transakcjach przedmiotem sprzedaży są lokale mieszkalne usytuowane w tym samym budynku, o takim samym metrażu (234,30 m2). Sprzedaż obu lokali nastąpiła w odstępie zaledwie dwóch tygodni, brak jest dowodów na istotne różnice w standardzie tych lokali (które mogłyby mieć wpływ na cenę sprzedaży).

Jak wskazano powyżej, Spółka sprzedała J. S. (podmiotowi niepowiązanemu) lokal mieszkalny o powierzchni 234 m2 za cenę 7.217 zł netto za 1 m2. Z akt sprawy wynika, że była to najniższa cena, jaką Spółka zastosowała wobec podmiotu niepowiązanego w związku ze sprzedażą lokali usytuowanych w ww. budynku. W przypadku pozostałych lokali cena netto za 1 m2 była już znacznie wyższa - wynosiła od 7.723 zł netto za lm2 (tylko jeden przypadek) do 8.763 zł za 1 m2.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdza, że szacowanie dochodu Spółki z tytułu sprzedaży lokalu na rzecz R. A. w oparciu o transakcję sprzedaży dokonaną na rzecz J. S. była dla Spółki najkorzystniejsza. Gdyby bowiem organ I instancji do szacowania dochodu Spółki z tytułu w/w sprzedaży przyjął do porównania transakcje sprzedaży pozostałych lokali, co również byłoby prawidłowe, to oszacowany w taki sposób dochód Spółki były zdecydowanie wyższy.

Odnośnie szacowania dochodu Spółki z tytułu wynagrodzenia inwestora zastępczego za realizacją inwestycji polegającej na budowie lokali mieszkalnych, na wstępie organ odwoławczy podkreśla, że w dniu 17 kwietnia 2014 r. zawiązana została spółka komandytowa A, w której Komandytariuszami był m. in. R. A. (udział w zysku 24,5%) zaś Komplementariuszem w w/w Spółce była Skarżąca (udział w zysku 2%). Udziałowcem w/w Spółce z o.o. był m.in. R. A. jako prezes zarządu (25 % udziału).

W dniu 1 lutego 2015 r. Spółka A (Zamawiający) - reprezentowana przez W. R. (Wiceprezesa Zarządu) zawarła umowę o zastępstwo inwestycyjne z A Sp. z o. o. Sp. k. (Inwestor Zastępczy), reprezentowaną przez R. A.. Na mocy tej umowy Spółka z o. o. powierzyła Inwestorowi Zastępczemu zadanie wybudowania mieszkań przy ul. [...] w G. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 10.000.000,00 zł netto powiększone o podatek VAT. Przy czym w dniu 1 sierpnia 2016r. sporządzony został aneks do w/w umowy - na jego mocy zmieniona została wysokość wynagrodzenia Inwestora Zastępczego - do kwoty 7.500.000,00 zł netto.

Z powyższego wynika, że zawiązanie przedmiotowej spółki komandytowej miało na celu realizację przez nią inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego w G. przy ul. [...]. Po wykonaniu tego zadania spółka została zlikwidowana.

Organ I instancji przeprowadził wobec A Sp. z o. o. Sp. k. czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji związanych z realizacją w/w umowy o zastępstwo inwestycyjne z 1.02.2015 r.

W toku tych czynności ustalono, że Inwestor Zastępczy:

wykonał czynności zastępstwa inwestycyjnego w imieniu i na rachunek A Sp. z o. o. na łączną kwotę 6.873.880,35 zł brutto, w związku z czym:

wystawił w 31.08.2016r. fakturę nr [...] tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową o zastępstwo inwestycyjne z dnia 01.02.2015r. na kwotę 1.911.479,39 zł netto (2.351.119,65 zł brutto).

Wydatek wynikający z w/w faktury Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku.

Organ I instancji zauważa, że poza sporem pozostaje fakt, że A Sp. z o. o. oraz -A Sp. z o. o. Sp. k. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ulega również wątpliwości, że w badanym roku Spółka realizowała inwestycję budowlaną usytuowaną w G. przy ul. [...] oraz że zawarła z w/w spółką komandytową umowę o zastępstwo inwestycyjne. Z tytułu tej umowy Spółka wypłaciła w badanym roku spółce komandytowej wynagrodzenie w wysokości 1.911.479,39 zł netto, które zaliczyła do kosztów podatkowych.

Kwestią sporną jest, czy wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Inwestorowi Zastępczemu miało rynkowy charakter. W ocenie Spółki wynagrodzenie to nie wynosiło bowiem 34,20% wartości całej inwestycji, lecz jedynie 18,6%.

W odwołaniu Spółka wskazuje, że w związku z realizacją w/w umowy zastępstwa inwestycyjnego spółka komandytowa uzyskała przychód netto w wysokości 7.500.000 zł. A ponieważ jednocześnie spółka ta poniosła wydatki na realizację w/w umowy w wysokości 6.323.474,27 zł netto, to tym samym zysk spółki komandytowej na realizacji tej umowy wyniósł 1.176.525,73 zł, co daje wspomniane 18,6 % wartości inwestycji.

Dyrektor IAS po zapoznaniu się z tymi wyliczeniami stwierdza, że są one błędne. Przede wszystkim w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w w/w spółce komandytowej ustalono, że wykonała ona czynności zastępstwa inwestycyjnego w imieniu i na rachunek A Sp. z o. o. na łączną kwotę 6.873.880,35 zł brutto. W efekcie wykonania w/w umowy spółka komandytowa wystawiła na rzecz Podatnika fakturę z 31.08.2016 r. tytułem wynagrodzenia zgodnie z umową o zastępstwo inwestycyjne z dnia 01.02.2015 r. na kwotę 1.911.479,39 zł netto (2.351.119,65 zł brutto). Z prostego matematycznego wyliczenia (2.351.119,65 : 6.873.880,35 x 100%) wynika, że wynagrodzenie spółki komandytowej z tytułu realizacji w/w umowy wyniosło 34,20% wartości inwestycji, a nie 18,6%.

W opinii organu odwoławczego brak jest także podstaw do uznania, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy dokonał szacowania dochodu Spółki z tytułu w/w transakcji.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ I instancji w celu wyboru najwłaściwszej metody szacowania dochodu z tej transakcji Organ I instancji po dokonaniu analizy funkcjonalnej wystąpił do szeregu firm, z prośbą o udzielenie informacji odnośnie wynagrodzenia Inwestora Zastępczego. W oparciu o uzyskane informacje Organ ten uznał, że najwłaściwszą metodą szacowania w/w dochodu będzie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej. W ocenie Dyrektora IAS wybór tej metody jest prawidłowy - metoda ta pozwala bowiem na oszacowanie dochodu Spółki w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Jak ustalono w toku postępowania pierwszoisntancyjnego, na tzw. wolnym rynku często dochodzi do zawarcia przez inwestorów budowlanych umów zastępstwa inwestycyjnego. Jest to na tyle powszechna praktyka, że warunki ustalane przy zawieraniu takich umów przez podmioty niepowiązane, jak najbardziej mogły zostać uwzględnione (wykorzystane) przy szacowaniu dochodu Spółki z tytułu realizacji umowy zastępstwa inwestycyjnego zawartej w powiązaną spółką komandytową.

Spółka zarzuca organowi I instancji, że nie oszacował wynagrodzenia Inwestora Zastępczego z tyt. w/w transakcji w wyższej wysokości, tj. w kwocie 924.128,00 zł, lecz arbitralnie przyjął, że wynagrodzenie to wynosi 558.852,06 zł netto (10% kontraktu). Ustosunkowując się do powyższego, Dyrektor IAS zauważa, że z informacji uzyskanych od podmiotów zawodowo zajmujących się inwestycjami budowlanymi wynika, iż co do zasady wynagrodzenie dla Inwestora Zastępczego plasuje się pomiędzy 5 a max. 10% wartości inwestycji, przy czym wynagrodzenie w wysokości 10% jest przyznawane w wyjątkowych sytuacjach, gdy obowiązki nałożone na Inwestora Zastępczego są ponadstandardowe.

Z dokonanych w sprawie ustaleń nie wynika, aby zadania nałożone przez Spółkę na jej Inwestora Zastępczego były wyjątkowo skomplikowane. W ocenie organu odwoławczego czynności wykonane przez spółkę komandytową w celu wybudowania ww. budynku nie odbiegały od czynności zwyczajowo wykonywanych przez Inwestora zastępczego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, A Sp. z o. o. Sp. k. jako Inwestor zastępczy: zawarła kontrakt generalnego wykonawstwa, umowę o nadzór budowlany, a także szereg innych typowo budowlanych umów, np. na wykonanie instalacji elektrycznej, stolarki okiennej, podłóg, instalacji co., wentylacji oraz instalacji wodno-kanalizacyjnej. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, nie wynika, aby przy realizacji tych umów Inwestor Zastępczy napotkał takie trudności w realizacji, które uzasadniałyby przyznanie mu ponadstandardowego wynagrodzenia. Także umowa z 01.02.2015r. o zastępstwo inwestycyjne takich ponadstandardowych obowiązków dla Inwestora Zastępczego nie przewiduje.

W świetle powyższego zdaniem Dyrektora IAS oszacowanie Spółce dochodu z tyt. wypłaty wynagrodzenia inwestorowi Zastępczemu w wartości 10% inwestycji nie było dowolne, tym bardziej, że także i ta stawka przyznawana była tym Inwestorom Zastępczym, których zadania były bardziej skomplikowane.

W odwołaniu Podatnik zarzuca organowi I instancji odmowę przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z zakresu:

rachunkowości - w celu ustalenia faktycznej marży uzyskanej przez inwestora zastępczego w wyniku zrealizowanej inwestycji,

budownictwa - w celu ustalenia rynkowej marży uzyskanej przez inwestora zastępczego w zakresie inwestycji realizowanej przez Spółkę.

W ocenie Spółki przeprowadzenie tych dowodów umożliwiłoby ustalenie faktycznej marży uzyskanej przez Inwestora Zastępczego w wyniku zrealizowanej inwestycji oraz ustalenie rynkowej marży inwestor zastępczego.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważa, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wprost wynika, jakie A Sp. z o. o. Sp. k. poniosła wydatki w związku z pełnieniem na rzecz Spółki funkcji Inwestora Zastępczego - z kolei wysokość wynagrodzenia tego podmiotu z w/w tytułu została określona w wystawionej na rzecz Spółki fakturze z dnia 31.08.2016 r. Dane te pozwoliły organowi I instancji wyliczyć zastosowaną przez strony w/w transakcji marżę (34"20%). Powoływanie w tym zakresie biegłego jest więc całkowicie niezasadne.

Odnośnie natomiast wysokości rynkowego wynagrodzenia dla Inwestorów Zastępczych, zauważyć należy, że wysokość tego wynagrodzenia została przez organ I instancji ustalona w oparciu o informacje uzyskane od wskazanych w zaskarżonej decyzji podmiotów zewnętrznych, które albo zlecały usługę zastępstwa inwestycyjnego, albo świadczyły usługę Inwestora Zastępczego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że szacowanie dochodu wskazaną w art. 11 ust. 2 metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na szacowaniu w oparciu o dane uzyskane z przyjętych do porównania transakcji (pomiędzy podmiotami niepowiązanymi), a nie w oparciu o stanowisko powołanego w sprawie biegłego.

W świetle powyższego, w opinii Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie odmówił Stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odmowa ich przeprowadzenia nie skutkowała naruszeniem przez ten Organ przepisów prawa, w tym wskazanych w odwołaniu przepisów art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Z tych samych względów nie narusza przepisów prawa odmowa przeprowadzenia w/w dowodów przez organ odwoławczy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdza, że organ I instancji w sposób prawidłowy oszacował Spółce dochód z tytułu zlecenia usługi zastępstwa inwestycyjnego. Organ ten zasadnie uznał, że rynkowa wartość wynagrodzenia, jakie Spółka z w/w tytułu powinna była wypłacić podmiotowi powiązanemu wynosi 588.852,06 zł netto. A ponieważ Spółka wypłaciła powołanemu Inwestorowi Zastępczemu wynagrodzenie w wysokości 1.911.479,39 zł netto, to oszacowany z tego tytułu dochód Spółki wyniósł 1.352.627,33 zł (1.911.479,39 zł - 558.852,06 zł). Zwiększenie Spółce dochodu z tytułu w/w szacowania nie skutkowało naruszeniem przepisów prawa, w szczególności przepisów wskazanych w odwołaniu (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 122 O.p).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust 2 u.p.d.o.p. praz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, która wymaga aby wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odpowiadało okolicznościom faktycznym mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez stronę i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia:

- czy cena sprzedaży lokalu mieszkalnego R. A. była ceną rynkową, a jeżeli nie to jaka powinna być cena rynkowa przedmiotowego lokalu,

- jaka była faktyczna marża uzyskana przez inwestora zastępczego, oraz jak była rynkowa marża inwestora zastępczego w danym okresie.

W tym celu Skarżąca składała stosowne wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych w zakresie rachunkowości i budownictwa, które zostały oddalone przez organ podatkowy w obydwóch instancjach. Zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów spowodowało, że ustalenia organu podatkowego w sposób oczywisty są sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, podstawowych zasad rachunkowości, naruszając w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej i obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, doprowadziło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozpoznania sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W świetle zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie znajduje podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W skardze pełnomocnik Spółki wskazuje, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia ceny rynkowej sprzedaży lokalu mieszkalnego R. A. oraz różnicy między faktyczną marżą uzyskaną przez inwestora zastępczego, a rynkową marżą inwestora zastępczego w danym okresie oraz, że w tym celu Skarżąca składała stosowne wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych w zakresie rachunkowości i budownictwa, to wniosek ten, jak trafnie zauważa w odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, dotyczył ustalenia tylko jednej z ww. kwestii, a mianowicie powołania biegłego w zakresie rachunkowości i budownictwa w celu ustalenia marży inwestora zastępczego.

Analiza uzasadnienie skargi wskazuje, że Skarżąca de facto nie wniosła żadnych zarzutów dotyczących prawidłowości ustalenia przez organ II instancji zaniżenia dochodu ze sprzedaż w 2016 r. lokalu mieszkalnego R. A..

Sąd w powyższym zakresie również nie stwierdza żadnych nieprawidłowości. Przyjęta metoda szacowania została należycie uzasadniona a wyliczona wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego odpowiada wartości rynkowej.

W stosunku zaś do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości i budownictwa w celu ustalenia marży inwestora zastępczego, uznając zarzut ten za bezzasadny należy zauważyć, że jak wskazano w zaskarżonej decyzji w dniu 1 lutego 2015 r. Spółka A (Zamawiający) zawarła umowę o zastępstwo inwestycyjne z A Sp. z o. o. Sp. k. (Inwestor Zastępczy). Na mocy tej umowy Spółka z o. o. A powierzyła Inwestorowi Zastępczemu zadanie wybudowania mieszkań przy ul. [...] w G.

Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 10.000.000,00 zł netto powiększone o podatek VAT.

Przy czym w dniu 1 sierpnia 2016 r. sporządzony został aneks do tej umowy – na jego mocy zmieniona została wysokość wynagrodzenia Inwestora Zastępczego – do kwoty 7.500.000,00 zł netto.

-A Spółka z o.o. oraz A Sp. z o. o. Sp. k. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. W takim zaś przypadku - ze względu na cenę kontraktu - -A Sp. z o. o. winna była zgodnie z postanowieniami art. 9a ww. ustawy sporządzić specjalną dokumentację dotyczącą opisania metody kalkulowania ceny w tej transakcji.

Jak jednak wynikało z pisma Spółki z dnia 6 kwietnia 2018 r. taka dokumentacja nie została sporządzona.

W świetle powyższego, organy podatkowe ustaliły wysokość zaniżonego przez Spółkę A dochodu z tytułu korzystania z usług Inwestora Zastępczego realizowanych przez Spółkę powiązaną korzystając z jednej z metod określonych przez ustawodawcę w art. 11 ust. 2 ww. ustawy, tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wprost wynika, jakie A Sp. z o. o. Sp. k. poniosła wydatki w związku z pełnieniem na rzecz Spółki funkcji Inwestora Zastępczego - z kolei wysokość wynagrodzenia tego podmiotu z ww. tytułu została określona w wystawionej na rzecz Spółki fakturze z dnia 31 sierpnia 2016 r. Dane te pozwoliły organowi I instancji wyliczyć zastosowaną przez strony w/w transakcji marżę (34,20 %). Powoływanie w tym zakresie biegłego było więc całkowicie niezasadne.

Odnośnie natomiast wysokości rynkowego wynagrodzenia dla Inwestorów Zastępczych zauważyć należy, że szacowanie wysokości zaniżonego dochodu w oparciu o metody określone w art. 11 ust. 2 ww. ustawy polega na szacowaniu w oparciu o dane uzyskane z przyjętych do porównania transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (porównanie zewnętrzne) lub powiązanymi (porównanie wewnętrzne), a nie w oparciu o stanowisko powołanego w sprawie biegłego.

W ocenie Sądu organy podatkowe w świetle poczynionych ustaleń zasadnie dokonały szacowania dochodu Spółki z tytułu ww. transakcji. W następstwie dokonanej analizy funkcjonalnej uzasadniły metodę szacowania będącej metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, czyli metodę wskazaną w 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W następstwie zastosowania wskazanej metody organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo oszacował dochód Spółki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego Inwestorowi Zastępczemu na kwotę 1.352.627,33 zł netto. Organ uznał, że skoro wartość zrealizowanej inwestycji wyniosła 6.873.880,35 zł, to wynagrodzenie z tego tytułu - przy zastosowaniu najkorzystniejszej na rynku stawki dla Inwestora zastępczego w wysokości 10% - wyniosło 687.388,03 zł brutto, a więc 588.852,06 zł netto. A ponieważ Spółka wypłaciła w/w Inwestorowi Zastępczemu wynagrodzenie w wysokości 1.911.479,39 zł netto, to oszacowany z tego tytułu dochód wyniósł 1.352.627,33 zł (1.911.479,39 zł - 558.852,06 zł).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.