Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2317/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tej części skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1235/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB5.4510.977.2016.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla pkt 1 i 3 zaskarżonego wyroku, 2) oddala skargę w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 6 (szóstego), tj. co do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe, 3) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460,00 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1235/17, w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 6 (szóstego), tj. co do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Przedmiotem skargi była interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów z 22 grudnia 2016 r. dotycząca ulgi na działalność badawczo-rozwojową przewidzianej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja została zaskarżona jedynie w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie pytania 6 i 7 zadanego we wniosku o jej wydanie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka w szczególności wskazała, że jest obecnie największym polskim producentem galanterii mlecznej (jogurty, serki, kefiry, desery mleczne, itp.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Posiada bardzo rozbudowaną strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Spółka szeroko współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi oraz prywatnymi instytutami badawczymi o wysokiej renomie w Polsce i na świecie. Prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości fizykochemiczne w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne. Kolejną część działalności badawczo-rozwojowej stanowią badania rynku (nad odbiorem wyglądu produktu, jakości kampanii reklamowych itp.), które pozwalają uzyskać lepszą pozycję na globalnym rynku spożywczym, zwłaszcza w porównaniu z największymi konkurencyjnymi producentami takich wyrobów na świecie. Spółka zamierza skorzystać z ulgi podatkowej na działalność badawczo rozwojową, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2016 r. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

- w ramach pytania nr 6 ujętego we wniosku - czy do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p "), może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług rownorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268, dalej zwana: "ustawa o zasadach finansowania nauki")?;

- w ramach pytania nr 7 ujętego we wniosku - czy do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. może zaliczyć wydatki na zakup kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe?

Zdaniem Spółki, na pytanie nr 6 odpowiedzieć należy twierdząco. Spółka argumentowała, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w szczególności użycie łącznika "a także" wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

2.2. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe zarówno w zakresie pytania nr 6, jak i pytania nr 7. Zdaniem organu, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie: na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Organ interpretacyjny nie zgodził się również ze spółką, że wydatki na zakup kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów można kwalifikować jako usługi doradcze.

2.3. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak naruszenia prawa, a w związku z tym brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.4. Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę w części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe jej stanowisko w zakresie: możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (pytanie nr 6) oraz zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe (pytanie nr 7). Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

- wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki nie stanowią kosztów kwalifikowanych, podczas gdy z wykładni językowej przepisu wynika, że jedynie w stosunku do wyników badań naukowych istnieje wymóg, by były one świadczone lub

wykonywane przez jednostki naukowe, natomiast w odniesieniu do pozostałej części

wyliczenia nie ma takiego wymogu;

- koszty kampanii reklamowych dla nowo wdrażanych produktów nie stanowią kosztów kwalifikowanych, podczas gdy stanowią one usługi równorzędne do usług doradczych i służą realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 6 (szóstego), tj. co do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe oraz oddalił skargę w pozostałej części.

3.2. Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Dokonując interpretacji omawianego przepisu przy użyciu wykładni językowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. W konsekwencji, w ocenie Sądu, koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. W ocenie Sądu, w kontekście przyjętej wyżej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. uznać trzeba, że wspomniana nowelizacja ma charakter zmiany merytorycznej, a nie jedynie doprecyzowującej. Tym samym dopiero po nowelizacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy odczytywać go tak jak na gruncie niniejszej sprawy uczynił to organ interpretacyjny.

4.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej działając przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku i zaskarżył w go części, tj. w zakresie rozstrzygnięcia z pkt 1) wyroku, na podstawie którego sąd uchylił w części zaskarżoną interpretację indywidualną oraz w zakresie rozstrzygnięcia z pkt 3) wyroku co do kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 3) u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że koszty nabywanych usług mogą stanowić koszty kwalifikowane albowiem nie ma znaczenia w zakresie kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych fakt, czy są one świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna prowadzić do wniosku, że ww. koszty można uznać za koszty kwalifikowane jedynie wówczas gdy są świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz są świadczone lub wykonywane na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i tym samym imiesłów przymiotnikowi "świadczonych lub wykonywanych" nie odnosi się jedynie do wyników badań naukowych. Na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozstrzygnięcia z pkt 1) oraz 3) wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi w całości oraz zasądzenia od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.2. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/17; z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 38/18; z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 723/18; z 13 sierpnia 2020 r., II FSK 1015/18; z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1264/18; z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2228/18; z 10 marca 2020 r., sygn. akt 2252/18. Argumentacja zawarta w powyższych orzeczeniach jest jednolita i utrwalona już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne wywody zawarte w ww. wyrokach i posłuży się nimi w zakresie wynikającym z rozpoznawanej obecnie sprawy.

6.3. Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a w konsekwencji można wydatki te włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spór dotyczy tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne, które dają się usunąć w procesie wykładni prawa, zaś zasadnicze znaczenie przyznać trzeba wykładni językowej. Wskazał, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności - w opinii Sądu pierwszej instancji - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych części ww. przepisu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, takie odczytywanie analizowanego przepisu należy, posiłkowo tylko uzasadniać wykładnią celowościową.

6.4. Ustosunkowując się do przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że podstawowe znaczenie w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego należy przypisać wykładni językowej. Podobnie, należy zgodzić się z twierdzeniem tego Sądu, że niewątpliwie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, które dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, niż te które zawarto w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu projektu zmian (Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej - kadencja VIII, druk sejm. nr 1934) wskazano, że: "Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają:

- zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R,

- rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych,

- wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z późn. zm.),

- nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania".

Podstawowym celem wprowadzanych zmian było zatem zwiększenie ulgi dla podatników przez, z jednej strony zwiększenia kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji nie można twierdzić, że nowelizacja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. miała zawęzić możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych. W dalszej części powołanego uzasadnienia projektu zmian wskazuje się wyraźnie, że "Przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych". Wykładnia językowa treści przepisu art. 18 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane ustawodawca uznaje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy nie tylko i wyłącznie wyników badań naukowych, ale odnosi się również do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W powyższym przepisie ustawodawca użył łącznika "a także", zatem konstrukcja tego przepisu jest taka, że poprzez ten łącznik podkreślona została konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową i dotyczy wszystkich wskazanych elementów, czyli ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W tym miejscu za organem interpretacyjnym należy odwołać się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" - wg "Słownika języka polskiego" pod red. W. Doroszewskiego (dostępny na stronie: www.sjp.pwn.pl).

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany tego przepisu. Każda zmiana ma oczywiście charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, doszedł do przekonania, że pomimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się one usunąć stosując dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Stąd za prawidłową uznał przedstawioną w interpretacji wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą jeżeli koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, także w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi jest wymagane, aby zostały nabyte od jednostki naukowej. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a w konsekwencji można wydatki te włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

6.7. Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w pkt 1 i 3 i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę także co do tej części interpretacji indywidualnej, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 6 (szóstego), tj. co do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za jej sporządzenie, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).