Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 198/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.),, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm. – dalej w skrócie: u.k.s.) w związku z art. 217 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej w skrócie: o.p.) wszczął postępowanie kontrolne wobec A Spółki z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca albo spółka) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok.

W rezultacie tego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., art. 207 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 21 § 1 i § 3 o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 4e i ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) określił dla kontrolowanej spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie [...] zł. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w zeznaniu CIT-8 w kwocie [...] zł.

Na skutek odwołania wniesionego przez spółkę A Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267, ze zm.) oraz "zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie, odnośnie do jedynej kwestii spornej, organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w związku z brakiem zapłaty od Spółdzielni B w Z. za wykonanie robót budowlano-montażowych w 2002 r. utworzyła odpisy aktualizujące należności, w łącznej kwocie [...] zł. Uczyniono to następującymi dowodami księgowymi: a) dokumentem PK [...] z dnia 30.06.2002 r. dokonując zapisu WN 761/1 MA 280 w kwocie [...] zł.; b) dokumentem PK [...] z dnia 31 lipca 2002 r. dokonując zapisów WN 761/1 w kwocie [...] zł., WN 761/N w kwocie [...] zł oraz MA 280 w kwocie [...] zł.

Utworzony przez spółkę odpis aktualizujący został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Kwestia zasadności dokonania tego odpisu aktualizującego nie jest sporna.

Jednakże, w dniu 24 marca 2003 r. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), zatytułowanego ,,świadczenie w miejsce zobowiązania" została zawarta umowa pomiędzy skarżącą spółką (wierzycielem) a Spółdzielnią B (dłużnikiem), na podstawie której Spółdzielnia przeniosła na rzecz spółki A własność nieruchomości opisanej w KW nr [...] o powierzchni – po sprostowaniu - 0.45.45 ha (składającej się z działek nr, [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) w celu zwolnienia się z zobowiązania dotyczącego uregulowania należności w wysokości [...] zł.

Nie ma sporu pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi także co do tego, że w związku z podpisaniem powyższego aktu notarialnego w 2003 r. skarżąca spółka była zobowiązana wskazany odpis aktualizujący ująć w przychodach operacyjnych i podatkowych roku 2003, gdyż nabycie nieruchomości za wierzytelność nastąpiło w tym roku. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., przychodem jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Jednakże, zamiast tego, w dniu 31 grudnia 2003 r. dokumentem PK [...] spółka wyksięgowała odpisy aktualizujące z rozrachunków, ujmując je na przychodach przyszłych okresów, poprzez zapisy: MA 280, MA 840 - w kwocie [...] zł.

Następnie, ze względu na przejęcie w roku 2006 prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki przez biuro rachunkowe C spółka z o.o., dowodem PK [...] z dnia 31 grudnia 2006 r. skarżąca spółka, tytułem rozwiązanego odpisu o którym mowa powyżej, kwotę [...] zł zaksięgowała na koncie ,,przychody operacyjne rozwiązane rezerwy", poprzez zapis: WN 842 MA 760-04. Jednocześnie, spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powyższą kwotę wyłączyła z przychodów podatkowych 2006 r.

Właśnie powyższe zakwestionowały organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, uznając, że ponieważ utworzony przez spółkę odpis aktualizujący należności od Spółdzielni B w Z. w kwocie [...] zł został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, tak więc jego rozwiązanie w kwocie [...] zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r., nr [...], stwierdził, że spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł, w tym na skutek wyłączenia z przychodów podatkowych rozwiązanej rezerwy w kwocie [...] zł (nadto, poprzez wyłączenie z przychodów podatkowych odsetek w kwocie [...] zł, które zostały zapłacone na podstawie zawartego porozumienia, a także zawyżyła koszty podatkowe o łączną kwotę [...] zł – co jednakże nie jest sporne w niniejszej sprawie).

W odwołaniu od powyższej decyzji, spółka podniosła, że kwota [...] zł nie mogła zostać zaliczona na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. do przychodów roku 2006 r., ponieważ zdarzenie wywołujące przychód nie miało miejsca w tym roku, a za przychody uważa się wszelkie przychody osiągnięte w danym roku podatkowym. Jednocześnie, skarżąca zgodziła się z tezą, że zapisy rachunkowe dotyczące roku 2003 były nieprawidłowe, wystąpił "błąd podstawowy", ale wskazana kwota [...] zł powinna stanowić przychód w roku 2003 r. a nie w roku 2006. Zdaniem spółki, nie ma znaczenia samo udokumentowanie zdarzenia (wystawienie przez spółkę dokumentu księgowego potwierdzającego rozwiązanie odpisu aktualizującego).

Dyrektor Izby Skarbowej w K., podzielając stanowisko organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. podkreślił, że stosownie do art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, to jest zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm. – dalej: u.r.) w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Argumentował dalej, że z kolei art. 20 ust. 1 u.r. stanowi, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi. Ponieważ podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego jest ujęcie zdarzenia pod względem rachunkowym istotne jest, że kontrolowana spółka w 2006 r., dowodem PK [...], z dnia 31 grudnia 2006 r. na koncie ,,przychody operacyjne rozwiązane rezerwy" zaksięgowała kwotę [...] zł tytułem rozwiązanej rezerwy poprzez zapis WN 842 MA 760-04. Rozwiązanie rezerwy i tym samym powstanie przychodu było konsekwencją ustania przyczyn, dla których dokonano odpisów aktualizujących, uznanych za koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie, według organu należy mieć na uwadze regulacje art. 12 ust. 1 pkt 4d oraz pkt 4e u.p.d.o.p., które dają podstawę do konkluzji, że przepisy dotyczące odpisów aktualizujących, stanowiących koszty podatkowe, wywołują skutki o charakterze przejściowym, gdyż w ostatecznym rozrachunku koszt z tego tytułu zrównoważony zostanie przychodem podatkowym rozpoznanym na podstawie wymienionych ostatnio przepisów. Koresponduje z nimi art. 35c u.r., stanowiący, że "W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów (...) równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych".

Ponadto, w odniesieniu do kwestii "błędu podstawowego" Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że na gruncie art. 54 ust. 3 u.r. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. mógł on stanowić podstawę korekty zeznania rocznego CIT-8, tymczasem spółka w momencie stwierdzenia powyższego błędu nie dokonała korekty i nie sporządziła stosownego zeznania CIT-8 za 2003 r.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do rozwiązania odpisu aktualizującego w 2006 r. oraz naruszenie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w części zaskarżonej decyzji, która dotyczyła zaniżenia przychodów poprzez "wyłączenie z nich rozwiązanej rezerwy". Wniosła o uchylenie decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. rozwiązanie odpisów aktualizujących stanowi przychód w momencie ustania przyczyny utworzenia odpisu. Jest to związane z tym, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, iż powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. może nastąpić dopiero, gdy dojdzie do rozwiązania odpisu aktualizującego na gruncie rachunkowości. Zdaniem skarżącej, kluczową kwestią dla powstania większego przychodu, jest rzeczywista chwila ustania przyczyny odpisu, a nie jego faktyczne rozwiązanie.

Skarżąca przyznała, że w 2003 r. nieprawidłowo dokonała przeksięgowania z konta ,,Aktualizacja" na konto ,,Przychody przyszłych okresów", zamiast ująć kwotę wynikającą z odpisu aktualizującego w przychodach operacyjnych i podatkowych roku 2003, przez co zaniżono przychody podatkowe w roku 2003; nie dotyczy to jednak przychodów z roku 2006 - jak twierdzi organ podatkowy.

W konkluzji podniesiono, że zobowiązanie podatkowe wynikające w powyższego błędu, uległo jednak przedawnieniu z końcem roku 2009.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację, dodając, że wnioski z niej wynikające czynią bezzasadnym również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 21 § 1 pkt 1 o.p. i art. 70 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Stwierdzenie zatem, iż: a) zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) względnie innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Spór koncentruje się wokół interpretacji przede wszystkim art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. i ustalenia czasu powstania przychodu w postaci równowartości odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Zdaniem organów podatkowych, tego rodzaju przychód może nastąpić tylko wówczas, gdy dojdzie do prawidłowego na gruncie art. 35c ustawy o rachunkowości zaliczenia uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego do "pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych". W konsekwencji, tego rodzaju przychód powstaje w roku podatkowym, w którym spółka prawidłowo ujęła pod względem rachunkowym "ustanie przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego", co w tym przypadku nastąpiło w roku 2006, niezależnie od tego, kiedy faktycznie owa przyczyna nastąpiła.

Z kolei, zdaniem skarżącej, przychód podatkowy w omawianej sytuacji powstaje w roku podatkowym, w którym faktycznie ustały przyczyny uprzedniego utworzenia odpisu aktualizującego, co w tym przypadku nastąpiło w roku 2003, a bez znaczenia – z tego punktu widzenia – pozostaje czas ujęcia tego zdarzenia w ewidencji rachunkowej.

Zdaniem sądu stanowisko organów podatkowych nie jest trafne, jako że opiera się na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 20, art. 21 i art. 35c u.r.

Punktem wyjścia swojego poglądu organy podatkowe uczyniły art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stosownie do którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Następnie został on podparty odwołaniem się do regulacji art. 20 i art. 21 u.r., stosownie do których do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego, w oparciu o opisane tam "dowody źródłowe" należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. W dalszej kolejności, w rozumowaniu organów podatkowych nastąpiło już odniesienie się do art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., stanowiącego, że przychodem jest między innymi równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów, a także do treści art. 35c u.r., według którego "W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych". Konkluzja sprowadza się do tego, że czas powstania przychodu w rozpatrywanej sytuacji jest uzależniony od prawidłowych zapisów w ewidencji rachunkowej. Zatem, organy podatkowe w istocie stwierdziły, że owe zapisy mają w tym przypadku charakter podatkowotwórczy.

Tymczasem, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowało się już stanowisko, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że przepisy ustawy o rachunkowości – zasadniczo - nie mają charakteru podatkowotwórczego.

Wprawdzie, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób rzetelny, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, jednakże z tego nie należy wyciągać zbyt daleko idących wniosków.

Zawarte we wskazanym przepisie odwołanie do ksiąg rachunkowych przesądza o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym. Pomiędzy bowiem przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego. W postępowaniu podatkowym ewidencja pełni jednak wyłącznie rolę dowodową (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2004 r., III SA 11/03, Lex, nr 256869).

Chociaż stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu, czy straty oraz podstawy opodatkowania i należnego podatku, to nie jest to jednoznaczne ze stwierdzeniem, że przepisy ustawy o rachunkowości decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09, Lex nr 550200). Regulacja art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera uzasadnienia prawnego do zastosowania przepisów o rachunkowości w celu przyjęcia odmiennych niż w ustawie podatkowej zasad opodatkowania przychodu (por. wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06, Lex nr 328101). Dla oceny wysokości przychodu i obliczenia podstawy opodatkowania drugorzędne znaczenie ma fakt, w jaki sposób podatnik rejestruje wynik gospodarczy w księgach rachunkowych. Istotne jedynie jest to, czy zaistniały okoliczności, które w świetle ustawy podatkowej wpływają na wielkość zobowiązania podatkowego. Treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie decyduje o elementach stanowiących strukturę podatku (podmiocie, przedmiocie, podstawie, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych), a zatem, co jest, a co nie jest przychodem, czy kosztem uzyskania przychodu, lecz jedynie o sposobie dokumentowania (dowodzenia) stanów faktycznych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1995 r., SA/Po 3730/94, Lex nr 30123; wyrok NSA z 29 stycznia 1997 r., SA/Łd 2820/95, Lex nr 29006, wyrok WSA w Krakowie z 9 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1686/10, Lex nr 749228). Równocześnie, przyjmuje się, że przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią podstawy rozstrzygania ani o wysokości podatków, ani też oceny, czy podatnik zachował przepisy materialno-prawne zawarte w ustawach podatkowych, jako że dotyczą one jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98, Lex nr 58773).

Stąd też uchybienie przepisom ustawy o rachunkowości nie oznacza a priori, że dane zdarzenie nie wystąpiło, ewentualnie, że nie ma ono znaczenia podatkowotwórczego (por. wyrok WSA w Łodzi z 12 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1189/12, Lex nr 1233737; wyrok WSA w Łodzi z 28 listopada 2012 r., I SA/Łd 1188/12, Lex nr 1242824).

Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania, względnie wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12, Lex nr 1217999; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012 r., I SA/Kr 669/12, Lex nr 1223740).

Zatem, taki podatkowotwórczy charakter regulacji ewidencyjnych i w konsekwencji zapisów w ewidencji rachunkowej, ma charakter wyjątkowy, tylko w razie takiego postanowienia konkretnego przepisu w ustawie podatkowej – w tym przypadku, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że taki szczególny charakter posiadają regulacje dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość należności. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. "kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 (u.p.d.o.p. – dop. WSA) do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 (art. 16 u.p.d.o.p. – dop. WSA)." Zatem, z treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla ukonstytuowania się tego rodzaju kosztu podatkowego, niezbędne jest między innymi dokonanie odpisu na podstawie ustawy o rachunkowości, do celów rachunkowych (poza tym ustalenie, że odpis dotyczy należności uprzednio uznanej za przychód należny, jak też uprawdopodobnienie jej nieściągalności). Innymi słowy, art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. w związku odpowiednimi przepisami ustawy o rachunkowości (por. art. 35b u.r.) expressis verbis stwarza podstawę do konkluzji, że opisane tam zapisy w księgach rachunkowych mają charakter konstytutywny, w tym sensie że niedokonanie odpisu aktualizującego zgodnie z tymi przepisami uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., II FSK 1163/09, Lex nr 745524).

Z powyższego nie można jednak wyprowadzić wniosku, że taki sam charakter mają zapisy rachunkowe dotyczące likwidacji odpisów aktualizujących, w kontekście powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Owszem, jak twierdzą organy podatkowe, dokonanie odpisu aktualizującego wywołuje skutki przejściowe, w tym znaczeniu, że w ostatecznym rozrachunku koszt z tego tytułu zostanie zrównoważony przychodem podatkowym rozpoznanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. (względnie art. 12 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p.), jednak nie jest to wystarczające do przełamania zasady, iż zapisy rachunkowe posiadają wyłącznie walor dokumentacyjny (rejestracyjny). W przeciwieństwie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., który wprost wskazuje na konstytutywny charakter zapisu rachunkowego, regulacja art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. nie daje podstaw do takiego twierdzenia. Jest w niej mowa o "ustaniu przyczyn, dla których dokonano odpisu", co zdaniem sądu nawiązuje do zdarzenia, które zdezaktualizowało poprzednio dokonany odpis (w tej sprawie było to uzyskanie w roku 2003 przez skarżącą spółkę od swojego dłużnika, własności nieruchomości), a nie do poprawnego uwidocznienia tego zdarzenia w ewidencji rachunkowej. Gdyby ustawodawca zamierzał i w tym przypadku nadać zapisowi rachunkowemu charakter konstytutywny (podatkowotwórczy), to wówczas użyłby innego sformułowania, tak jak w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. wprost na to wskazującego, a to, że przychodem jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - np. "w przypadku rozwiązania odpisów", względnie "w przypadku uwzględnienia w ewidencji ustania owych przyczyn", czy innego, tego rodzaju.

Za przyjętą przez sąd koncepcją przemawia i ten argument, że regulacji wyjątkowych, a do takich pod względem wpływu zapisu rachunkowego na podstawę opodatkowania należy art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., nie należy interpretować rozszerzająco. Propozycja interpretacyjna przedstawiona przez organy podatkowe opiera się, i to w sposób fundamentalny dla osiągnięcia wniosku interpretacyjnego, na przełamaniu tej ważnej zasady wykładni językowej. Można bowiem przypomnieć, że wśród reguł wykładni prawa podatkowego, pierwszeństwo posiada wykładnia językowa - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (por. wyrok SN z 22 października 1992 r. III ARN 50/92, Lex nr 23007; wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II FSK 1914/11, Lex nr 1335262; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108 i nast.). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193 i nast.; M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008 r. s. 248 – 249). Wskazane zasady nakazują zatem, aby przy interpretacji stosować reguły wykładni ścisłej, literalnej, opartej na dyrektywach językowych, bez sięgania do racji celowościowych, które mogą prowadzić do szerszego rozumienia znaczenia normy prawnej. Postulat ten realizuje linia argumentacyjna obrana przez sąd, w przeciwieństwie do propozycji organów podatkowych, wyrażonej w wydanych decyzjach.

Wreszcie, należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej przychodu, jednakże zakreśla zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Wymienia rodzaje przychodów, moment ich powstania, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. Jako zasadę przyjęto, iż przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Zasadniczo zatem, przychód powstaje w momencie otrzymania pieniędzy, rzeczy lub praw, względnie innych wartości pieniężnych.

Niemniej, ustawa przewiduje także, że przychód może powstać mimo nieotrzymania pieniędzy i innych wartości pieniężnych. W tym przypadku, trzeba jednak pamiętać, iż przychód może powstać w innym momencie niż data otrzymania określonych świadczeń, tylko i wyłącznie, gdy wynika to z wyraźnego przepisu ustawy (por. A. Mariański, teza 2 komentarza do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2012). Najczęściej dotyczy to przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, w których to sytuacjach za przychody osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Dlatego, mając na uwadze i ten argument, nie sposób przyjąć, aby przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. powstał w innym czasie aniżeli data otrzymania przez skarżąca spółkę świadczenia w postaci nabycia własności nieruchomości w roku 2003, co właśnie spowodowało ustanie przyczyn dla których spółka uprzednio dokonała odpisów aktualizujących. Nie ma bowiem przepisu prawnego, który odkładałby w czasie moment powstania przychodu, pomimo uzyskania przez podatnika świadczenia (a więc odwrotnie niż to wynika z wyjątku określonego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), aż do czasu ujęcia tego zdarzenia w ewidencji rachunkowej.

Z tych powodów, należy przyjąć, że trafny jest zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne (w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.) w sposób mający wpływ na jej treść w znaczeniu o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Dlatego, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu (pkt 1 wyroku).

Co do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. - w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2003, należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja nie dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2003, lecz za rok 2006. Skoro decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych została wydana (w pierwszej instancji) w dniu [...] r. nie można mówić, aby zobowiązanie podatkowe za rok, którego wymieniona decyzja oraz utrzymująca ją w mocy decyzja zaskarżona, dotyczą - uległo przedawnieniu. Zatem, z tego punktu widzenia zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. nie można uznać za trafny. Zaskarżona decyzja jest wadliwa, lecz z uwagi na zaliczenie do przychodu z roku 2006, przychodu który wystąpił w roku 2003, a nie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2006. Oczywiście, afirmowana przez skarżącą kwestia przedawnienia może być skutecznie przez nią podnoszona, tyle tylko, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za rok 2003, w ewentualnym (innym) postępowaniu podatkowym, dotyczącym wymiaru podatku za ten właśnie rok.

Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3), to jest uiszczonego wpisu od skargi, wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.