Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 875/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,a rt. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1, ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 21 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od grudnia 2006 roku do lutego 2008 roku oraz od kwietnia do lipca 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie m.in. podatku akcyzowego za miesiące od grudnia 2006 r. do lutego 2008 r. oraz od kwietnia 2008 r. do lipca 2008 r., na podstawie m.in. art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm., powoływanej w skrócie jako: "ustawa o podatku akcyzowym"), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływanego w skrócie jako: "rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego"), określił P. N. – działającemu pod firmą "V N. T. C. P.N." z siedzibą w Ś. – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2006 r., od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. oraz od kwietnia 2008 r. do lipca 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w okresie objętym postępowaniem P. N. udokumentował fakturami VAT transakcje zakupu oleju napędowego w ilości 92.145,00 litrów, wystawionymi przez podmioty: "W.R.H. sp. z o.o." w P. (w skrócie: "WRH"), "B. H. A sp. z o.o." w P. (w skrócie: "A") oraz "P" sp. z o.o." w P. (w skrócie: "P"). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że zdarzenia gospodarcze opisane w treści faktur wystawionych przez te podmioty w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmioty te wystawiały dla strony tzw. puste faktury – nie dokonywały zakupu oleju napędowego od podmiotów zajmujących się jego obrotem, tak więc nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a co za tym idzie, przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie dysponowały również infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, pojazdów do przewożenia paliw). Działania osób kierujących wskazanymi podmiotami (J. B. – prezes WRH, M. Ż. – prezes "A", M. R. i K. W.– prezesi "P") skupiały się jedynie na tworzeniu dokumentacji mającej uwiarygodnić obrót paliwami ciekłymi. Podmioty te działały przez okres średnio siedmiu – ośmiu miesięcy. Spółka WRH formalnie rozpoczęła działalność po zakończeniu działalności przez "A.P" sp. z o.o.", tj. od października 2006r., spółka "A" rozpoczęła działalność po zakończeniu działalności przez WRH, tj. od lipca 2007 r., natomiast spółka "P" rozpoczęła działalność od kwietnia 2008 r.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że P. N. zaewidencjonował w księgach podatkowych, począwszy od grudnia 2006 r. do lipca 2008 r., łącznie siedemdziesiąt siedem faktur na wskazaną ilość oleju napędowego, wystawionych przez wspomniane spółki. Oznacza to, w ocenie organu, że nie były to jednostkowe, przypadkowe zdarzenia, lecz ciągła współpraca pomiędzy podatnikiem a tymi podmiotami, co wymagało sprawdzenia przez stronę wiarygodności kontrahentów, a także kierowców dostaw paliwa. Organ stwierdził, iż podatnik nie dołożył należytej staranności w doborze swoich kontrahentów – dostawców paliwa, bowiem nie podjął żadnych starań w celu pozyskania wiedzy o wskazanych podmiotach, nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru, ani nie pozyskał dowodów świadczących o jakości nabywanego paliwa.

Powyższy stan faktyczny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym m.in. na podstawie treści zeznań strony oraz włączonych do akt postanowieniem z dnia 26 października 2011 r. dokumentów urzędowych dotyczących sytuacji prawnej i działalności spółek WRH, "A" i "P" oraz dowodów osobowych zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą akt [...] oraz przez Prokuraturę Okręgową w L. w postępowaniu w sprawie o sygnaturze akt [...].

W rezultacie powyższych ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym P. N., jako nabywca (posiadacz) oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Do przyjętej za podstawę opodatkowania ilości oleju napędowego, wykazanego na fakturach wystawionych przez spółki "WRH", "A" i "P", organ zastosował najniższą stawkę akcyzy - dla oleju napędowego o najmniejszych parametrach fizyko-chemicznych, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła temu organowi:

naruszenie podstawowych przepisów regulujących zasady postępowania, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 tej ustawy - poprzez działanie organu niezgodnie z zasadą praworządności przyjętej w Konstytucji RP i dokonywanie dowolnej interpretacji prawa, nieuwzględnienie zasad przyjętych zwyczajowo w stosunkach gospodarczych, naruszenie zaufanie do organów podatkowych, posługiwanie się ustaleniami w innych sprawach, niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w celu ustalenia faktycznego dostawcy paliwa oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów;

naruszenie prawa materialnego - art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 3 ust. 4 i ust. 5, art. 6, art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędne i bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie;

naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poprzez błędne i bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie.

Strona wskazała, że organ pierwszej instancji nie zebrał wszystkich niezbędnych dowodów w celu ustalenia kto był faktycznym dostawcą paliwa, a co za tym idzie nie ustalił, czy faktyczny dostawca paliwa zapłacił podatek akcyzowym. W jej ocenie organ oparł się wyłącznie na materiałach z innych postępowań, przekazanych z prokuratury, które zdaniem strony nie mogą być dowodami w sprawie, oraz na przesłuchaniu podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie przeprowadził natomiast innych dowodów w sprawie, np. przesłuchania kierowców podatnika. Odwołujący nie zgodził się też z twierdzeniem, iż nie dochował należytej staranności przy wyborze dostawcy paliwa. Wskazał, że w celu pociągnięcia firmy do odpowiedzialności, koniecznym jest, by podatnik miał świadomość tego, że bierze udział w "przestępstwie, firmanctwie bądź karuzeli podatkowej".

W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 122, 187, 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i prawne wyrażone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Po pierwsze, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy olej napędowy, wbrew temu, co widniało na fakturach, nie pochodził z firm "WRH", "A" i "P", lecz z innego, nieudokumentowanego źródła. Samo wystawienie faktur przez te firmy nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji dokumentowanych tymi fakturami.

Po drugie, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, co pozwoliło na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W konsekwencji nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego. Organ wskazał, że odwołujący w trakcie postępowania kontrolnego nie wnosił o przesłuchanie kierowców podatnika, a z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by kierowcy zatrudnieniu przez podatnika mieli jakąkolwiek wiedzę na temat transakcji zakupu oleju przez odwołującego. Organ podkreślił, że na stronie postępowania podatkowego leży obowiązek przedstawienia stosownych środków dowodowych, gdyż ciężar dowody spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Stąd nie ma racji strona utrzymując, że obowiązkiem organów jest wskazanie źródła nabywanego przez nią paliwa.

Po trzecie, organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji pierwszoinstancyjnej organ kontrolny zasadnie uznał, iż strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Z uwagi zaś na zasady opodatkowania akcyzą, uregulowane w przepisach prawa podatkowego, kwestia świadomości nabywcy nie mogła być przedmiotem oceny faktycznej i prawnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. P. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa, wydanie decyzji na podstawie domniemania, oparcie postępowania wyłącznie na podstawie dowodów z innego postępowania prokuratury i nieprzeprowadzenie innych dowodów w tym postępowaniu - za wyjątkiem przesłuchania skarżącego;

art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 3, ust. 4 i 5, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - przez błędne i bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie.

W ocenie skarżącego, organy nie zebrały wszystkich niezbędnych dowodów w celu ustalenia, kto był faktycznym dostawcą paliwa, a co za tym idzie - nie ustaliły, czy faktyczny dostawca paliwa zapłacił podatek akcyzowy. Organ oparł się wyłącznie na materiałach z innych postępowań przekazanych z prokuratury - które zdaniem strony nie mogą być dowodami w sprawie - oraz na przesłuchaniu podatnika. Nie przeprowadzono natomiast innych dowodów, na przykład nie przesłuchano pracowników skarżącego. W ocenie podatnika jeżeli organ dysponuje całym materiałem zgromadzonym przez Prokuraturę, to powinien bez trudu ustalić faktyczne źródło pochodzenia paliwa.

Ponadto skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organów, iż nie dochował należytej staranności przy wyborze dostawcy paliwa. Strona nie podejrzewała i nie mogła podejrzewać, że paliwo to mogło pochodzić z nieujawnionego źródła. Skarżący stwierdził, iż nie był świadomy bezprawnego działania jego kontrahentów, dopełnił wszelkiej staranności w kontaktach gospodarczych i nie jest odpowiedzialny za wady wystawiania faktur przez jego kontrahentów, a co za tym idzie - nie nastąpił po jego stronie obowiązek w podatku akcyzowym oraz nie powstał obowiązek zapłaty przez niego podatku akcyzowego przez skarżącego.

W złożonej skardze skarżący wniosła również o rozpatrzenie możliwości i potrzeby wystąpienia przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółki z o.o. "WRH", "A" i "P" nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach (w liczbie siedemdziesięciu siedmiu), a w konsekwencji, czy posiadając paliwo pochodzące z niewiadomego źródła i następnie dokonując zużycia tego paliwa, od którego nie został naliczony i odprowadzony należny podatek akcyzowy – skarżący stał się podatnikiem tego podatku, zobowiązanym do zapłaty akcyzy od zużytych w ramach działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych.

Rozstrzygając powyższy spór Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji odwoławczej, który został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu – z zachowaniem wszelkim reguł wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do określenia względem skarżącego odpowiedniego zobowiązania podatkowego. Tym samym już w tym miejscu należy wskazać, iż za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania.

Punktem wyjścia dla oceny prawnej badanego przypadku są jednak przepisy ustawy o podatku akcyzowym, albowiem to one wyznaczały granice przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, określając jego podmiotowy i przedmiotowy zakres. Otóż, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wyraziła stanowisko, iż na organie prowadzącym postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego ciążył obowiązek ustalenia, kto był faktycznym dostawcą wyrobu akcyzowego (paliwa), a co za tym idzie - czy faktyczny dostawca paliwa zapłacił podatek akcyzowy. W związku z tym strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Należy stwierdzić, że z brzmienia przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika jednak odmienny rozkład ciężaru dowodu, aniżeli chce tego strona skarżąca. Otóż, w myśl jednolitego poglądu wyrażanego w orzecznictwie sądowym, organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1113/07, publ.: LEX nr 417591).

Należy też wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz że na gruncie prawa podatkowego ma również zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też w żaden sposób z siedemdziesięciu siedmiu przedmiotowych faktur. Organy obu instancji wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła.

W prowadzonym postępowaniu dowodowym skarżący skupiał się zasadniczo na próbie wykazania, iż transakcje handlowe z powyższymi firmami miały w rzeczywistości miejsce. Należy jednak wyjaśnić, że okoliczność taka, nawet w przypadku jej jednoznacznego wykazania i udowodnienia, nie mogłaby przesądzać automatycznie o konieczności przyjęcia tezy o uprzednim rzeczywistym uiszczeniu podatku akcyzowego za paliwo nabywane przez stronę skarżącą. Należy bowiem w sposób wyraźny podkreślić, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego i wszelkiego innego rodzaju wyrobów akcyzowych, by zyskać pewność, iż za towary te uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku ponosi on niewątpliwie ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w sytuacji niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżący był też zobowiązany do takiego przeprowadzenia samych transakcji handlowych, by możliwe było ich późniejsze wykazanie za pomocą odpowiedniej dokumentacji. W przypadku odstąpienia od tego rodzaju zabezpieczeń formalnych skarżący może ponieść negatywne konsekwencje wynikające z niemożności skutecznego udokumentowania konkretnych transakcji.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w wystarczający sposób wykazały fikcyjność transakcji handlowych wykazanych spornymi siedemdziesięciu siedmiu fakturami. Zasadnie oparto się w tym zakresie na treści zeznań prezesów firm "WRH", "A" i "P", którzy potwierdzili jednoznacznie prowadzenie przestępczej działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur, mających potwierdzać nieistniejące transakcje zakupu oleju napędowego. Tez dowodowych organów nie podważyły wyjaśnienia samego skarżącego. Prócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio przez organ, postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. w poczet materiału dowodowego został włączone dowody z innych postępowań. Należy wskazać, iż wbrew stanowisku skarżącego przepis art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, bez zastrzeżenia, że materiały te winny zostać zebrane w toku postępowań zakończonych prawomocnymi wyrokami (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1222/10, publ.: LEX nr 1068117). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, by w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z uzyskanych w tej drodze zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2223/09, publ.: LEX nr 1081359; z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 294/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy mają prawo korzystać materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1106-1107/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10, publ.: LEX nr 951812). Podkreślenia wymaga fakt, iż strona miała prawo odnieść się do materiału z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe.

Jednocześnie nie znajduje uzasadnienia zarzut strony skarżącej, iż fakt nieprzeprowadzenia przez organy dowodów z przesłuchań kierowców realizujących dostawy paliwa naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach swoich decyzji organy podatkowe wyjaśniły wyczerpująco i przekonująco, że przesłuchanie tych osób było niecelowe ze względu na ich brak wiedzy w zakresie dotyczącym stanu faktycznego sprawy. Strona zaś w toku postępowania podatkowego nie wskazała, na jaką okoliczność – w jej ocenie – należałoby przesłuchać te osoby w charakterze świadków.

Należy dodać, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny wielokrotnie już stwierdzał fikcyjny charakter rzekomej działalności prowadzonej firmy "WRH", "A" i "P" (choćby w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 159/12, czy w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 770/12). W uzasadnieniach tych wyroków wskazywano, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia oleju napędowego – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Biorąc to pod uwagę należy podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Jednak z ustalonego stanu faktycznego wynika, że żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego skarżącemu. Spółki te nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z ustaleń tych wynika zatem, że olej napędowy nie mógł pochodzić od podmiotów, które w treści faktur były wskazane jako sprzedawcy. W takiej sytuacji należy zgodzić się z organami obu instancji, że faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznych sprzedawców.

W świetle powyższych wyjaśnień nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. Ze względu na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie udokumentował w żaden sposób, iż za sporny towar został uiszczony należny podatek akcyzowy, wobec czego należało orzec względem skarżącego zobowiązanie do zapłaty tego podatku. W związku z tym stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały również przepisy ustawy o podatku akcyzowym, stąd zarzuty strony w tym zakresie nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył także, iż ocena dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Eueropejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ.: http://www.curia.europa.eu) – w kontekście prawa do odliczenia VAT - Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem – może on domniemywać legalność tych transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij - dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

W tej perspektywie jako zasadne jawi się przyjęcie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że podatnik powinien był ustalić, czy transakcja dotycząca wyrobów akcyzowych wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Równocześnie Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż nie podejrzewał on, że paliwo to mogło pochodzić z nieujawnionego źródła. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółkami "WRH", "A" i "P": zamawianie i dostawy paliwa od nieznanych osób, otrzymywanie faktur firmowanych przez wskazane podmioty od kierowców nieznanych z imienia i nazwiska, a także regulowanie należności wynikających z przedmiotowych faktur do rąk tych nieznanych osób bez potwierdzenia zapłaty – organy obu instancji wyraziły słuszne przekonanie, że okoliczności te powinny były spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahentach. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skarżący powinien był chociażby przypuszczać, iż nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta – sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami świadczy również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Dokonując powyższej oceny prawnej zaistniałych w niniejszej sprawie okoliczności, Sąd nie stwierdził równocześnie potrzeby ani konieczności wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o poddanie ocenie z punktu widzenia zgodności z Konstytucją przepisów art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29 poz. 257 ze zm.). Odnosząc się do rozumowania przedstawionego przez stronę w skardze – kwestionującego taką konstrukcję podatku akcyzowego, która prowadzi do możliwości obciążenia tym podatkiem skarżącego występującego w dalszej fazie obrotu gospodarczego – należy wyjaśnić, iż fakt, że art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ustawy o podatku akcyzowym określa szeroko przedmiot opodatkowania oraz krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, nie oznacza naruszenia przepisów Konstytucji RP. Należy wskazać, że art. 217 Konstytucji RP upoważnia ustawodawcę zwykłego do wyłącznego regulowania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku. W konsekwencji uregulowanie z art. 4 ust. 3 dotyczące przedmiotu opodatkowania akcyzą ("nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych") nie budzi żadnych wątpliwości Sądu, z punktu widzenia praworządności i równości wobec prawa (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.