Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 719/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 85 ust. 1, art. 88 ust. 3a lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7015 (siedem tysięcy piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] (poprzedni nr [...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania A sp. z o.o. w Z. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...], określającą Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za II kwartał 2014 r. - w wysokości [...] zł i za III kwartał 2014 r. - w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktury niepotwierdzającej faktycznych zdarzeń gospodarczych: za czerwiec 2014 r. - w wysokości [...] zł i za sierpień 2014 r. - w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W związku z żądaniem organu przygotowawczego (Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z.) wobec Spółki została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres kwiecień-wrzesień 2014 r. Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek.

W wyniku kontroli uznano, że prowadzone przez podatniczkę ewidencje zakupów za II i III kwartał 2014 r. za nierzetelne z uwagi na ujęcie w nich dwóch faktur wystawionych przez B (dalej jako B), tj. faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. na kwotę [...] netto, podatek od towarów i usług [...] zł oraz nr [...] z dnia 29 sierpnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Przedmiotem transakcji były odpowiednio samochód osobowy Audi A6 Allroad, rok prod. 2012 o wskazanym nr VIN oraz samochód osobowy Mercedes E200, rok. prod. 2013 o wskazanym nr VIN. Stwierdzono naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z nienależnym obniżeniem podatku należnego o kwoty podatku wynikającego z ww. faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. Nadto, w wyniku badania ewidencji sprzedaży (rejestrów sprzedaży) podatku od towarów i usług podatniczki stwierdzono, że ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za II i III kw. 2014 r. były prowadzone nierzetelnie w następującym zakresie:

- nieujęcia w rejestrze sprzedaży za II kwartał 2014 r. zadatku w kwocie [...] zł otrzymanego od K. W. w dniu 30 maja 2014 r.,

- nieujęcia w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2014r. zwróconego w dniu 11 września 2014 r. zadatku wpłaconego przez K. W. w kwocie [...] zł,

- ujęcia w rejestrach sprzedaży następujących faktur wystawionych przez podatniczkę dla nabywcy C s.c., w odniesieniu, do których stwierdzono, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami figurującymi na dwóch fakturach, tj. nr [...] z 30 czerwca 2014 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zl (sprzedaż samochodu AUDI A6. ALROAD, VIN [...]) oraz faktura nr [...] z 30 sierpnia 2014 r. kwota netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł (sprzedaż samochodu Mercedes E200 VIN [...], poj. siln.1991 cm3 rok prod. 2013). W związku z powyższym stwierdzono, że podatniczka nie rozliczyła podatku należnego z tytułu zadatku na poczet transakcji zakupu pojazdu, co do którego obowiązek podatkowy powstał w II kwartale 2014 r., w związku, z czym stwierdzono naruszenie przepisu art. 29a ust. 1, 19a ust. 8, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Podatniczka nie złożyła korekt deklaracji, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił podatniczce kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w wysokościach wskazanych na wstępie, stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy kwoty podatku, w związku z wystawieniem w czerwcu i sierpniu 2014 r. faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Opierając się na ustaleniach z protokołu kontroli oraz dokumentach źródłowych, w tym zarówno przedłożonych przez podatniczkę, jak i pozyskanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec B oraz postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z., organ podatkowy uznał, że przytoczone przez D. K. okoliczności, w jakich dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży ww. samochodów zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Nabywał on bowiem konkretne samochody, wskazane przez M. G. - wspólnika C s.c., płacąc za nie bezpośrednio pieniędzmi ww. spółki, po czym sprzedawał je między innymi podatniczce, której wspólnikiem był również M. G.. Zlecający zakup wystawiał w jego imieniu dokumenty sprzedaży, na których D. K. składał tylko swój podpis. Z jego zeznań wynika, że faktur tych nie wprowadzał do księgowości, a za udział w procederze otrzymywał niewielkie korzyści majątkowe. Zdaniem organu podatkowego B pełniła rolę "słupa" i z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywała towary na rzecz C s.c., a następnie zbywała je nie płacąc podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wskazał, że ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w C s.c. utwierdziły go w przekonaniu, że przedmiotowe transakcje pozbawione jakiegokolwiek celu gospodarczego, dokonywane były wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych.

Towar krążył w następującym łańcuchu dostaw:

1. AUDI A6: D (faktura z 13 czerwca 2014 r. na kwotę brutto [...] zł (podatek od towarów i usług marża) –> B (faktura z 27 czerwca 2014 r. na kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł) -> skarżąca (faktura z 30 czerwca 2014 r. na kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł podatek od towarów i usług [...] zł) -> C s.c. (faktura z 31 grudnia 2014 r. na kwotę brutto [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł);

2. Mercedes E200: E GmbH (faktura [...] z 18 sierpnia 2014 r., wartość brutto [...] (WNT)) -> B (faktura z 29 sierpnia 2014 r. wartość brutto [...] zł, kwota netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł) -> skarżąca (faktura z 30 sierpnia 2014 r. na kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł podatek od towarów i usług [...] zł) -> C s.c. (faktura z 1 września 2014 r. na kwotę brutto [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł).

Zdaniem organu podatkowego w opisanej karuzeli skarżąca pełniła rolę "bufora", czyli podmiotu, pośredniczącego w sprzedaży pomiędzy "słupem", a "brokerem", którego zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, w celu skomplikowania wykrycia powiązań w schemacie oszustwa oraz utrudnienia weryfikacji pochodzenia towarów, które były przedmiotem obrotu. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organizatorem, jednocześnie czerpiącym zyski było bez wątpienia C s.c. W celu przerzucenia ciężaru podatkowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oraz zakupem na podstawie faktury VAT marża (brak podatku naliczonego) wykorzystało firmę B (znikającego podatnika). D. K. pomimo, iż fizycznie dokonywał nabyć, nie dysponował w rzeczywistości towarem. Nie on decydował komu i za ile sprzeda konkretny samochód. Zabrakło tu typowych zachowań konkurencyjności na rynku. Transakcji pomiędzy kolejnymi ogniwami łańcucha dokonywano co kilka dni. Całość została sfinalizowana w przypadku AUDI A6 w ciągu 18 dni, a przypadku MERCEDESA E200 w ciągu 13 dni. Wydłużenie zaś łańcucha dostaw o Spółkę miało utrudnić wykrycie powiązań w schemacie oszustwa oraz urzeczywistnić transakcje poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług przez Spółkę. W ocenie organu podatkowego bezspornym jest, że podatniczka świadomie uczestniczyła w opisanym wyżej oszustwie karuzelowym, gdyż jej wspólnicy są jednocześnie wspólnikami C s.c. - spółki będącej organizatorem całego procederu. W konsekwencji organ podatkowy zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie nabycia ww. samochodów oraz na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy określił wysokość zobowiązania w związku z wystawieniem faktur dotyczących sprzedaży tych samochodów. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług organ podatkowy uwzględnił także zawyżenie tego podatku w związku z nierozliczeniem otrzymanej kwoty zadatku i jej zwrotu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym;

2. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. K. z jednoczesnym zapewnieniem stronie możliwości udziału w tym przesłuchaniu i zadawania pytań przesłuchiwanemu, w sytuacji, kiedy w istocie cały stan faktyczny organ podatkowy uznał za ustalony wyłącznie w oparciu o zeznania D. K. (a ściślej protokoły przesłuchań przeprowadzonych w toku innego postępowania), pomimo tego, że są one sprzeczne ze zgromadzonymi dokumentami (także sporządzonymi przez podmioty trzecie, inne niż odwołująca się) i nie zostały poddane weryfikacji w oparciu o inne dowody, których przeprowadzenia zaniechano;

3. art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. B. (B.) i M. G. (G.) - wspólników spółek C s.c. i odwołującej się, w sytuacji, kiedy wysłuchanie ich (oczywiście po umożliwieniu zapoznania się z twierdzeniami D. K.) przyczyniłoby się do ustalenia prawdy obiektywnej; wskazała przy tym, że wobec poczynionych w decyzji ustaleń (zupełnie sprzecznych nawet z treścią szeregu oficjalnych dokumentów wymienionych w decyzji) jako oczywiście uzasadniony jawi się wniosek o przesłuchanie M. B. i M. G. jako wspólników odwołującej się, celem skonfrontowania ich stanowiska z treścią zeznań D. K. (a nawet z nim samym podczas bezpośredniej konfrontacji), czego organ w sposób niezrozumiały zaniechał;

4. art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny i pobieżny, co uniemożliwiło skuteczną obronę praw odwołującej się, z uwagi na wybiórcze przedstawianie materiału dowodowego (w tym przede wszystkim protokołów przesłuchań D. K. i to wyłącznie z ograniczeniem się do protokołów załączonych z innego postępowania, w którym odwołująca się nie brała i nie mogła brać udziału), a pojawiające się rozbieżności pomiędzy stanowiskiem prezentowanym przez odwołującą się a zeznaniami D. K. interpretowane są na niekorzyść podatnika;

5. art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i 190 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy akt postępowania prowadzonego przez organ podatkowy właściwy dla B oraz Prokuraturę Rejonową w Z. - w tym przede wszystkim protokoły z przesłuchania D. K., które w praktyce, będąc dowodem z dokumentu, zastąpiły dowód z przesłuchania go jako świadka, pomimo iż dowód z przesłuchania świadka musi zostać w każdym postępowaniu przeprowadzony bezpośrednio z zapewnieniem stronie możliwości udziału w przesłuchaniu;

6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i interpretowanie dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony, co doprowadziło do formułowania wniosków sprzecznych w stopniu rażącym z prawidłami logiki formalnej jak ten, że z jednej strony organ wprost wskazuje, że "dał wiarę wyżej wymienionym dokumentom", które przecież dowodzą wprost dokonywania zakupu w sposób wyłączny i samodzielny przez D. K. (często są to dokumenty oficjalne, urzędowe, a więc dowody o zdecydowanie większym walorze wiarygodności niż chaotyczne twierdzenia D. K.), a z drugiej strony organ stanowczo stwierdza, że "nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Kontrolowanego, iż Pan D. K. faktycznie uczestniczył w handlu przedmiotowymi samochodami". Jeśli organ daje wiarę wymienionym dokumentom (a te przecież wprost potwierdzają udział D. K. w transakcji), to jego ustalenie, że D. K. nie był faktycznym uczestnikiem w handlu pojazdami jest w sposób oczywisty sprzeczne z materiałem dowodowym;

7. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;

8. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, dlaczego organ w praktyce odmówił wiarygodności części dowodów - przede wszystkim dokumentom, pomimo iż pozostawały ze sobą spójne, w przeciwieństwie do niespójnych zeznań D. K. (złożonych w toku innych postępowań), które nawet nie zostały poddane przez organ podatkowy weryfikacji w drodze bezpośredniego przesłuchania D. K.);

9. art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym zwłaszcza w trakcie przesłuchania D. K., a także poprzez praktyczny brak umożliwienia, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

10. art. 200 § 1 O.p. poprzez praktyczne pozbawienie strony, przed wydaniem decyzji, możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z uwagi na to, że najistotniejsza część materiału dowodowego (z punktu widzenia poczynionych następnie przez organ ustaleń oraz wyraźnie wskazanego fundamentu dowodowego, na którym organ się oparł - zeznań D. K. złożonych w toku innego postępowania) została wyłączona z akt sprawy na mocy postanowienia z dnia [...] r. niezależnie od tego Spółka zaznaczyła, że udostępnione pełnomocnikowi odwołującej się tuż przed wydaniem decyzji akta były w stanie uniemożliwiającym identyfikację, czy dotyczą rzeczywiście tego postępowania; pełnomocnik odwołującej się, jako że reprezentowała także uprzednio (w ubiegłym roku) w postępowaniu kontrolnym i podatkowym spółkę C s.c. wskazuje, że okazane jej w niniejszym postępowaniu dokumenty stanowiły te same segregatory, które uprzednio były jej okazywane przy postępowaniu dotyczącym spółki C s.c., przy czym karty akt nie były ponumerowane, co uniemożliwiało jakąkolwiek kontrolę nad tym, czy są to akta kompletne oraz to, czy i o jakie ewentualnie dalsze dokumenty akta mogły być uzupełnione później (po wizycie pełnomocnika);

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:

1. uznaniu, że faktycznym nabywcą pojazdów Audi A6 Allroad i Mercedes E200, odpowiednio od podmiotu D oraz E GmbH, nie był D. K. lecz odwołująca się, podczas gdy to D. K. w sposób oczywisty zarówno formalnie, jak i faktycznie nabył te samochody, a dopiero później sprzedał je, w toku normalnej, legalnej transakcji na rzecz odwołującej się, która nie miała żadnych podstaw do chociażby przypuszczeń, że D. K. nie zamierza rozliczyć się z fiskusem z dokonanych transakcji;

2. uznaniu, że spółka cywilna C s.c., a także odwołująca się świadomie uczestniczyły w opisanym w zaskarżonej decyzji oszustwie karuzelowym, grono wspólników obu tych spółek jest tożsame, a tym samym C s.c. była organizatorem całego procederu, przy jednoczesnym przyjęciu, że firma D. K. jedynie "z potencjalnym zamiarem oszustwa" nabywała towary na rzecz spółki C s.c.;

3. uznaniu, że odwołująca się składała jakiekolwiek pismo z wnioskami dowodowymi datowanymi na 20 sierpnia 2014 r.;

4. przyjęciu, że organ dając wiarę części dokumentów wyczerpał wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę (nota bene zgłoszone były w piśmie z 14 sierpnia 2018 r.), podczas gdy w żaden sposób te dowody z dokumentów nie doprowadziły organu do wynikającego z nich wniosku, że faktycznym nabywcą pojazdów od podmiotów opisanych w pkt II. 1 był D. K. (choć dokumenty te właśnie to potwierdzają i nie wykazują bezpośredniego faktycznego nabycia przez odwołującą się), a przesłuchanie sprzedających (w tym wnioskowanej B. R.) pozwoliłoby na ustalenie okoliczności nabycia, a w szczególności tego, czy faktycznym negocjatorem warunków umowy lub kontrahentem, z którym ustalane były szczegóły transakcji była odwołująca się lub C s.c., czy też D. K.; zdaniem Spółki z pewnością nie można uznać że dowody z dokumentów wyczerpały wnioskowany dowód z przesłuchania B. R.;

5. przyjęciu, że pomiędzy transakcjami sprzedaży pojazdu Audi A6 od D do chwili nabycia przez C s.c. minęło 18 dni, podczas gdy nawet tabelaryczne zestawienie zamieszczone przez organ w decyzji wprost pokazuje, że wszystkie transakcje dotyczące tego pojazdu zawarte były na przestrzeni ponad sześciu miesięcy;

6. uznaniu, że w czerwcu i sierpniu 2014 r. odwołująca się wystawiła faktury niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy szereg dokumentów oficjalnych przeczy tej okoliczności, a jedyną podstawą ustaleń organu są zeznania D. K., który - wobec ujawnienia daleko idących nieprawidłowości w księgowaniu przez niego zdarzeń gospodarczych i prowadzeniu ewidencji księgowej za linię obrony przyjął twierdzenia, że był "słupem";

7. uznaniu, że C s.c. była organizatorem, a skarżąca uczestnikiem oszustwa karuzelowego.

Dodatkowo, na podstawie art. 237 O.p. Strona zaskarżyła wszystkie wydane w toku postępowania postanowienia w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy poszczególnych dokumentów, w tym postanowienie z [...] r. oraz postanowienie z [...] r.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie z niej wynikające, co do zasady uległoby przedawnienia z dniem 31 grudnia 2019 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p. Jednakże wskutek wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w Z. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego na szkodę Skarbu Państwa poprzez nienależne odliczanie podatku od towarów i usług na podstawie dokumentów nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy pismem z dnia [...] r. poinformował Spółkę, reprezentowaną przez pełnomocnika, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 rok. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi, jak również Spółce w dniu [...] r. Niezależnie od powyższego, w związku z nadaniem przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji, pismami z dnia [...] r., skierowanym do F S.A. oraz G S.A., organ sporządził zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej: w kwocie głównej [...] zł (tytuł wykonawczy [...]) oraz w kwocie głównej [...] zł (tytuł wykonawczy [...]) wobec podatniczki. Powyższe zawiadomienia w dniu [...] r. zostały odebrane przez ww. banki, natomiast w dniu [...] r. przez podatniczkę. W związku z tym został zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, a tym samym w myśl art. 70 § 4 O.p. przerwany bieg terminu przedawnienia, który biegnie on na nowo.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał na treść art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust.1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Stwierdził, że z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu dostawy towarów przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z

faktury dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę na rzecz nabywcy czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odwołał się przy tym do orzecznictwa oraz TSUE. Reasumując uznał, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę na rzecz nabywcy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym tylko rzetelna faktura od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, wykonaną przez

podatnika i udokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz rzeczywistego nabywcy tej usługi, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wyjaśnił także, że czynność rzeczywista jest czynnością, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dysponowanie przez podmiot fakturą stanowi więc jedynie formalny warunek, który nie stanowi bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury wyłącznie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym, o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Okoliczność taka bowiem sankcjonowałaby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar lub wykonuje usługę, a kto inny wystawia dokumenty źródłowe, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Niezbędna jest więc weryfikacja dokumentacji w celu ustalenia, czy wystawione faktury dokumentowały czynności skutkujące u ich wystawców powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 u.p.t.u., a w konsekwencji ustalenie, czy na podstawie tych faktur przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 tej ustawy. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się zatem wyłącznie do kontroli sposobu jej sporządzenia, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem faktycznym - ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Dokonując merytorycznej oceny, w kontekście wskazanych przepisów, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że na podstawie ustaleń kontroli i złożonych przez podatniczkę wyjaśnień stwierdzono, że nie rozliczyła ona podatku należnego z tytułu zadatku (otrzymanego w dniu 30 maja 2014 r. od K. W. i zwróconego wyżej wymienionemu w dniu 11 września 2014 r.) na poczet transakcji zakupu pojazdu, co do którego obowiązek podatkowy powstał w II kwartale 2014 r., czym naruszyła przepis art. 29a ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Natomiast odnośnie do kwestii zakupu od B, a następnie sprzedaży do C s.c. M. B., M. G. samochodów osobowych: AUDI A6 oraz MERCEDES E200, na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy zasadnie uznał, że obrotu tymi towarami nie dokonano w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Transakcje te udokumentowane fakturami zakupu nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. i nr [...] z dnia 29 sierpnia 2014 r. oraz sprzedaży nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. i nr [...] z dnia 30 sierpnia 2014 r., dokonane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, a jako pozbawione celu gospodarczego nie mogą być uznane za czynność opodatkowaną na gruncie u.p.t.u. Podatnik bowiem, który świadomie dokonuje dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a tym samym nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., czyli czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy, gdyż oszustwo nie może być celem i przedmiotem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji zasadnym jest usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji zastosowanie do wystawionych faktur sprzedaży ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który został prawidłowo zastosowany przez organ podatkowy.

W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora, bezspornym jest, że Spółka świadomie uczestniczyła w opisanym wyżej oszustwie karuzelowym, gdyż jej wspólnicy są jednocześnie wspólnikami C s.c. M. B., M. G., a więc spółki będącej organizatorem całego procederu. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że M. G. jest nie tylko wspólnikiem, ale od 16 kwietnia 2014 r. również prezesem zarządu kontrolowanej Spółki.

W kwestii świadomości podatnika organ odwoławczy odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16.

Organ odwoławczy podzielił zatem kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego, dokonaną przez organ podatkowy uznając, że skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym wyżej procederze. Jednocześnie nie zajął stanowiska w kwestii zarzutu świadomości w działaniu przedstawicieli C s.c. M. B., M. G., wskazując, że nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów Dyrektor stwierdził, iż dotyczą one głównie nieprzeprowadzenia przez organ prawidłowego postępowania (w tym m.in. przesłuchania Pana M. B. (B.) i Pana M. G. (G.) – wspólników C s.c. oraz wspólników podatniczki - celem skonfrontowania ich stanowiska z treścią zeznań D. K.), które spowodowało zebranie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego, a w konsekwencji doprowadziło, zdaniem Spółki, do błędnych ustaleń faktycznych. Wskazał zatem, że zgodnie z obowiązującymi przepisami strona ma prawo do przeglądania akt w każdym stadium postępowania, prawo do zgłaszania jak i do przedstawiania dowodów w sprawie, prawo do wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Od niej zatem zależy, czy z możliwości tych i ze swoich praw skorzysta.

Wskazał, że wnioski dowodowe zostały przez Spółkę złożone w piśmie z dnia 14 sierpnia 2018 r. zatytułowanym "Wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli" i

dotyczyły wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – B. R. na okoliczność ustalenia, czy Pan D. K. nabył od niej kwestionowany pojazd, a także z wyciągu z rachunku bankowego przedsiębiorstwa B. R. na okoliczność ustalenia, czy dokonał on płatności za pojazd przelewem, zgodnie z treścią faktury z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...]. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy dał wiarę wymienionym w rozstrzygnięciu dokumentom stanowiącym dowody w sprawie i stwierdził, iż D. K. faktycznie uczestniczył w handlu przedmiotowymi samochodami, a tym samym uznał, że wyczerpał ww. wnioski dowodowe. Natomiast w toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym skarżąca nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, nie wniosła również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników spółek C s.c. oraz skarżącej. Tymczasem generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Istotnym jest jednak fakt, że stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ocena tego, czy dany dowód ma znaczenie dla sprawy czy też nie, należy do uznania organu, który jest jednakże związany w tej mierze przepisami prawa materialnego stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia. Zatem przedmiotem dowodu, może być okoliczność mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody."

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego i jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokonał

ponownej oceny materiału dowodowego w kontekście ustaleń poczynionych w protokole kontroli oraz innych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. Ocenie poddano dokumenty źródłowe przedłożone przez kontrolowanego do czynności kontrolnych, złożone w dniu 20 sierpnia 2018 r. wyjaśnienia, obszerny materiał zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w toku prowadzonej wobec finny B kontroli i postępowania podatkowego, protokoły przesłuchania w charakterze świadka D. K. sporządzone przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w Z. w związku z

dochodzeniem prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z., wydaną w zakresie podatku od towarów i usług przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.na rzecz D. K. decyzję znak [...] oraz protokół kontroli przeprowadzonej w C s.c. M. B., M. G.. Zebrany materiał dowodowy wystarczająco potwierdził schemat działania karuzeli podatkowej.

Ponadto, w zaskarżonej decyzji organ zgodził się z podatniczką, iż D. K. faktycznie uczestniczył w handlu przedmiotowymi samochodami. Dlatego też, w ocenie Dyrektora, niezrozumiałym jest zarzut, iż przesłuchanie B. R. pozwoliłoby na ustalenie okoliczności nabycia, a w szczególności tego, czy faktycznym negocjatorem warunków umowy lub kontrahentem, z którym ustalane były szczegóły transakcji, była Spółka lub C s.c., czy też D. K.. W świetle powyższego stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia wskazanych przepisów O.p. poprzez wybiórcze zebranie i stronnicze rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie. Podkreślono także, iż zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy działał zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zaś jego działalnie nie naruszało zawartej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W sprawie nie doszło do żadnego nadużycia prawa ze strony organu podatkowego, a wnioski poczynione przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego są logiczne i spójne. Nadto Spółka już w momencie wszczęcia postępowania powzięła informację o możliwości uczestnictwa w każdym stadium postępowania. W postanowieniu o wszczęciu z dnia [...] r. zawarto bowiem informację, że na podstawie przepisu art. 123 § 1 O.p. strona ma prawo brać czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W postanowieniu zawarto także informację o miejscu udostępnienia akt. W związku z tym podatniczka już od [...] r., tj. od daty odebrania postanowienia o wszczęciu postępowania miała wiedzę, iż ma prawo do czynnego w nim udziału. Ponadto przed wydaniem decyzji postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego uprawnie skorzystał pełnomocnik Spółki, który w dniu [...] r. stawił się w siedzibie organu podatkowego i zapoznał z aktami sprawy wykonując zdjęcia dokumentów. Przed wydaniem decyzji skarżącej zapewniono czas do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego jednak nie skorzystała. Zapewniono również możliwość zapoznania się z aktami sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Korzystając z powyższego uprawnienia pełnomocnik Spółki w dniu [...] r. zapoznał się z aktami sprawy sporządzając z nich dokumentację fotograficzną.

Odnosząc się natomiast do zaskarżenia przez podatniczkę wszystkich wydanych w toku postępowania postanowień w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy poszczególnych dokumentów oraz pozbawienia jej należytego udziału w postępowaniu w kontekście art. 179 O.p. Dyrektor wskazał, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy w aspekcie prawnym oznacza ograniczenie prawa strony

płynącego z art. 178 O.p., ale nie odbiera takim dokumentom walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Ujawnienie treści całości dokumentów prowadziłoby do

niezgodnego z prawem ujawnienia danych dotyczących innych podmiotów chronionych tajemnicą skarbową. Na podstawie ww. przepisu organ ma prawo do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie wymienione w nim dokumenty, a następnie postanowieniem z tego samego dnia wyłączył z akt sprawy, z uwagi na zawarte w nich informacje niejawne, zanonimizowane części wskazanych w tym postanowieniu dokumentów. Co istotne, zanonimizowane dokumenty znajdują się w aktach sprawy i były materiałem dowodowym, na podstawie którego wydano zaskarżone rozstrzygnięcie, a Spółka, jak już wcześnie wykazano, zapoznała się z nimi zarówno na etapie postępowania przed organami. Jednocześnie organ odwoławczy nie zajął stanowiska w kwestii wyłączenia dokumentów postanowieniem z dnia [...] r., gdyż zostało ono wydane w toku kontroli podatkowej, która nie jest przedmiotem postępowania.

Końcowo przyznał, że na str. 11 zaskarżonej decyzji faktycznie zaistniała oczywista omyłka pisarska, dotycząca roku sporządzenia i wpływu do organu pisma skarżącej zatytułowanego "Wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli". Jednakże na powyższą okoliczność organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 215 § 1 O.p., skorygował ww. oczywistą omyłkę, która nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze na powyższą decyzję Spółka. reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

w postaci:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi i niespójnymi wewnętrznie, sprzecznymi wnioskami, w tym tak zasadniczymi, że:

a) przy przyjęciu istnienia rzekomego procederu "karuzeli podatkowej'" organ z jednej strony stwierdził, że powiązana osobowo ze skarżącą spółka cywilna C s.c. M. B., M. G. była "brokerem" i "organizatorem całego procederu", a z drugiej wskazał, ze nie zajmuje stanowiska w zakresie ustalania świadomości w działaniu przedstawicieli wskazanej spółki cywilnej. Tymczasem jest oczywistym, ze bycie organizatorem jakiegoś procederu jest możliwe wyłącznie w sposób świadomy, a organ wprost wskazał, że w kwestii tej świadomości nie poczynił ustaleń faktycznych ("nie zajmuje stanowiska"); tym samym organ zaprzeczył swoim twierdzeniom na temat "ustalonej" przez organ roli poszczególnych podmiotów w "karuzeli podatkowej", co pozbawia decyzję fundamentu w zakresie zasadniczych ustaleń faktycznych;

b) wielokrotnie eksponuje, podtrzymując w całości ustalenia organu podatkowego, że udział D. K. w transakcjach miał charakter faktyczny, podczas gdy w innych miejscach kwestionuje faktyczny charakter transakcji i faktyczny udział D. K.. Tych wniosków nie da się ze sobą pogodzić, bo wyłącznie formalnego udziału w transakcjach nie można utożsamiać z udziałem faktycznym, bo

faktyczny udział to rzeczywiste występowanie jako strona transakcji, ze wszystkimi służącymi jej przymiotami, jak decyzyjność, dysponowanie przedmiotem umowy itp.; to stanowi kolejną niespójność w zakresie ustaleń faktycznych fundamentalnych dla rozstrzygnięcia;

2) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z:

a) przesłuchania D. K. z zagwarantowaniem przedstawicielowi skarżącej możliwości wzięcia udziału w tym przesłuchaniu i zadawania pytań przesłuchiwanemu, pomimo tego, ze w praktyce podstawy kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych organów obu instancji opierają się wyłącznie na protokołach przesłuchań D. K. przeprowadzonych w toku innego postępowania, co jednoznacznie wskazano w decyzji organu podatkowego, i to pomimo tego, że są one sprzeczne ze zgromadzonymi dokumentami, w tym w szczególności sporządzonymi przez podmioty trzecie (inne niż skarżąca) i nie zostały poddane weryfikacji w oparciu o inne dowody, których przeprowadzenia zaniechano, a nadto znane organom obu instancji, a pominięte w orzeczeniach zmiany stanowiska D. K. w trakcie składanych przez niego zeznań, podważają jego wiarygodność (treść tych zeznań znana jest wspólnikom skarżącej z racji wcześniejszego postępowania podatkowego w sprawie należącej do nich spółki cywilnej, w ramach którego organy obszerniej cytowały zeznania D. K.);

b) przesłuchania M. B. i M. G. - wspólników skarżącej i spółki

C s.c., w sytuacji, kiedy ich przesłuchanie, po umożliwieniu zapoznania się z twierdzeniami D. K. ujawnionymi dopiero w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, przyczyniłoby się do ustalenia prawdy obiektywnej;

c) wyciągu z rachunku bankowego D. K., który pomogłyby zweryfikować twierdzenia D. K., że rzekomo otrzymywane od kierowcy spółki C s.c. pieniądze rzeczywiście wpłacał na swój rachunek bankowy, a następnie dokonywał za nie płatności na rzecz zbywców pojazdów;

d) przesłuchania kierowcy (którego tożsamości organy nawet nie próbowały ustalać), który - zgodnie z twierdzeniami D. K. - miał z nim jeździć do Niemiec;

e) przesłuchania zbywców pojazdów, którzy mogliby potwierdzić, czy rzeczywiście D. K. przedstawiał się sprzedającym jako przedstawiciel spółki C s.c.; przy czym kwestie podnoszone przez D. K., bezkrytycznie aprobowane przez organy obu instancji, powinny być o tyle łatwe do zweryfikowania w oparciu o dowody z lit. c-e powyżej, że - wedle twierdzeń D. K. - na tej zasadzie miało być przez niego sprowadzonych ok. dziesięć samochodów; a u organów obu instancji nie wzbudza zastrzeżeń to, że D. K. na potwierdzenie swoich słów przedstawia tylko kserokopie faktur i nie próbują one tego konfrontować w oparciu o inne obiektywne dowody, zwłaszcza, ze faktury te - wbrew sformułowaniu D. K. - nie stanowią "potwierdzenia jego słów", ale zupełnie im przeczą;

3) art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny i pobieżny, co uniemożliwiło skuteczną obronę praw skarżącej, z uwagi na wybiórcze przedstawianie materiału dowodowego (w tym przede wszystkim protokołów przesłuchań D. K. i to wyłącznie z ograniczeniem się do protokołów załączonych z innego postępowania, w którym skarżąca nie brała i nie mogła brać udziału), a pojawiające się rozbieżności pomiędzy stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą a zeznaniami D. K. interpretowane są na niekorzyść skarżącej;

4) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i art. 190 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy dokumentów z akt postępowania

prowadzonego przez Urząd Skarbowy w R. oraz Prokuraturę Rejonową w Z., w tym przede wszystkim protokołów z przesłuchań D. K., które jako dowody z dokumentu w praktyce zastąpiły dowód z przesłuchania świadka, pomimo ze dowód z przesłuchania świadka w każdym postępowaniu winien być przeprowadzony bezpośrednio z zapewnieniem stronie możliwości udziału w przesłuchaniu;

5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i interpretowanie dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony, co doprowadziło do formułowania wniosków sprzecznych w stopniu rażącym z zasadami logiki formalnej, jak te wskazane w pkt 1 ppkt 1 lit. a i b powyżej, eksponowanych tym, że organy z jednej strony wskazują, że "dały wiarę wyżej wymienionym dokumentom", które dowodzą wprost dokonywania zakupu pojazdów w sposób wyłączny i samodzielny przez D. K. (a często są to dokumenty urzędowe, o zdecydowanie większym walorze wiarygodności niż niekonsekwentne i chaotyczne zeznania D. K.), a z drugiej strony organy obu instancji stanowczo stwierdzają, że D. K. był jedynie "słupem", czyli w praktyce nie był faktycznym, a jedynie pozornym uczestnikiem w handlu pojazdami; skoro organy dały wiarę wymienionym dokumentom, które wprost potwierdzają faktyczny udział D. K. w transakcjach oraz świadczą o jego samoistnym działaniu przy ich przeprowadzaniu, to ustalenia, że D. K. był jedynie "słupem", czyli pozornym uczestnikiem w handlu pojazdami, jest w sposób oczywisty sprzeczne z materiałem dowodowym;

6) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;

7) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, dlaczego organy w praktyce odmówiły (pomimo odmiennych zapewnień w uzasadnieniach decyzji) wiarygodności części dowodów - przede wszystkim dokumentom wymienionym na s. 10 decyzji l instancji - zgodnie z którymi D. K. był faktycznym (niezależnym, a nie tylko pozornym i formalnym) nabywcą i zbywcą pojazdów, choć pozostawały one ze sobą spójne, w przeciwieństwie do niekonsekwentnych i niespójnych zeznań D. K., złożonych w toku innych postępowań, i nie poddanych weryfikacji w drodze bezpośredniego przesłuchania D. K.;

B) art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym w szczególności w toku postulowanego lecz zaniechanego przesłuchania D. K. oraz poprzez praktyczny brak umożliwienia, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

9) art. 200 § 1 O.p. poprzez praktyczne pozbawienie strony, przed wydaniem decyzji,

możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Z uwagi na to, że najistotniejsza część materiału dowodowego (z punktu widzenia poczynionych następnie przez organ ustaleń oraz wskazania protokołów przesłuchań D. K. złożonych w toku innego postępowania jako fundamentu dowodowego najistotniejszych ustaleń) została wyłączona z akt sprawy na mocy kwestionowanego postanowienia z [...] r.; niezależnie od tego należy powtórzyła za odwołaniem, że udostępnione pełnomocniczce strony na krótko przed wydaniem decyzji l instancji akta były w stanie uniemożliwiającym identyfikację, czy dotyczą rzeczywiście tego postępowania; pełnomocniczka wskazywała w odwołaniu, że z racji tego, iż reprezentowała uprzednio w postępowaniu kontrolnym i podatkowym spółkę C s.c., miała wgląd do akt tamtej Sprawy i okazane jej w niniejszej sprawie dokumenty stanowiły te same segregatory, które uprzednio były jej okazywane przy postępowaniu dotyczącym spółki C s.c.; dodatkowo karty akt nie były ponumerowane, co uniemożliwiało jakąkolwiek weryfikację, czy są to akta kompletne oraz to, czy i o jakie ewentualnie dalsze dokumenty akta mogły być uzupełnione później po wizycie pełnomocniczki;

2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:

1) przyjęciu, ze faktycznym nabywcą pojazdów Audi 46 i Mercedes E200, odpowiednio od podmiotu D oraz E GmbH, nie był D. K. lecz skarżąca, podczas gdy to D. K. nie tylko formalnie, ale i faktycznie nabył te samochody, a dopiero później sprzedał je skarżącej, w toku normalnych, legalnych transakcji, co do których skarżąca nie miała żadnych podstaw do chociażby przypuszczeń, ze D. K. nie zamierza rozliczyć z fiskusem należności podatkowych wynikających z dokonanych transakcji;

2) ustaleniu, ze spółka C s.c. i skarżąca świadomie uczestniczyły w opisanym oszustwie karuzelowym, a C s.c. była "organizatorem całego procederu", przy jednoczesnym przyjęciu, ze firma D. K. jedynie "z potencjalnym zamiarem oszustwa" nabywała towary na rzecz C s.c., co wobec jednoznacznego wskazywania przez organy, że D. K. nie ewidencjonował zdarzeń gospodarczych swojego przedsiębiorstwa, jawi się jako ustalenie zupełnie uwłaczające podstawowym wymogom wiedzy, doświadczenia i logiki, w ramach których należy dokonywać oceny dowodów;

3) uznaniu, że organ dając wiarę części dokumentów wyczerpał wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą, w tym w szczególności zgłoszone w piśmie z 14 sierpnia 2019 r., podczas gdy w żaden sposób te dowody z dokumentów nie doprowadziły organu do wynikającego z nich wniosku, że faktycznym nabywcą pojazdów był D. K. (choć dokumenty te właśnie to potwierdzają i nie wykazują bezpośredniego faktycznego nabycia przez skarżącą), a przesłuchanie sprzedających (w tym wnioskowanej B. R. oraz innych zbywców, wobec których D. K. miał rzekomo przedstawiać się jako przedstawiciel C s.c.) pozwoliłoby na ustalenie okoliczności nabycia, a W szczególności tego, czy faktycznym negocjatorem warunków umowy lub kontrahentem, z którym ustalane były szczegóły transakcji była skarżąca lub C s.c., czy też D. K.; w żadnej mierze nie można uznać, ze dowody z dokumentów wyczerpały dowód z przesłuchania osób dokonujących sprzedaży pojazdów na rzecz D. K.;

4) uznaniu, ze pomiędzy transakcjami sprzedaży pojazdu Audi A6 od D do chwili nabycia przez C s.c. minęło 18 dni, podczas gdy nawet tabelaryczne zestawienie zamieszczone przez organ I instancji w jego decyzji wprost pokazuje, ze wszystkie transakcje dotyczące tego pojazdu zawarte były na przestrzeni ponad sześciu miesięcy, co także podważa tezy organów o rzekomej karuzeli, bo okres 6 miesięcy w obrocie pojazdami używanymi jest okresem stosunkowo długim;

5) ustaleniu, że w czerwcu i sierpniu 2014 r. skarżąca wystawiła faktury niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy szereg dokumentów oficjalnych przeczy tej okoliczności, a jedyną podstawą ustaleń organu są zeznania D. K., który - wobec ujawnienia daleko idących nieprawidłowości w księgowaniu przez niego zdarzeń gospodarczych i prowadzeniu ewidencji księgowej za linię obrony przyjął twierdzenia , że był "słupem";

6) uznaniu, że C s.c. była organizatorem, a podatniczka uczestnikiem oszustwa karuzelowego i to przy jednoczesnym logicznie wadliwym stwierdzeniu organu odwoławczego, że nie dokonuje on oceny świadomości wspólników C s.c. (przypisanie spółce cywilnej roli organizatora jest jednoczesnym potwierdzeniem świadomości o najmniej jednego z jej wspólników).

W konsekwencji powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty. Stwierdzono, że organy dopuściły się zupełnej dowolności w ocenie dowodów przy ustalaniu przebiegu transakcji, którymi objęte zostały faktury wystawione przez D. K., prowadzącego działalność gospodarczą B. Zupełnie arbitralne są twierdzenia, że faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych sprzedaży. Taki stan rzeczy organy ustalają wyłącznie na podstawie wybiórczych i niespójnych protokołów przesłuchań D. K., które - przy zachowaniu ustawowych kryteriów swobodnej oceny dowodów - nie mogą zostać uznane za wiarygodne i stanowić wyłącznej podstawy przyjętego rozstrzygnięcia. Co więcej, dowody z protokołów przesłuchań zostały dopuszczone w sposób nieuprawniony. Zdaniem pełnomocnika, nie można pozbyć się wrażenia, że zeznania zanonimizowana w taki sposób, aby praktycznie pozbawić strony jakiejkolwiek możliwości kontrargumentacji, bo jak skarżąca albo jej wspólnicy mają podważać twierdzenia o rzekomych przelewach (albo nawet faktycznych, ale mających - wedle twierdzeń D. K. - dotyczyć fikcyjnych zdarzeń gospodarczych), skoro nie znają ani dat, ani kwot, ani nawet numerów faktur, które zostały usunięte z protokołów. Takie działania organów pozbawione są wymaganego od administracji publicznej w realiach demokratycznego państwa prawa przymiotu rzetelności i uczciwości względem obywatela, przez co podważają zaufanie obywatela do Państwa. Organy obu instancji w sposób pozbawiony merytorycznego uzasadnienia próbują wykazywać proceder oszustwa karuzelowego, ale wobec braku podstaw ku temu przy gruntownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, ograniczyły się wyłącznie do twierdzeń D. K. (i to złożonych w toku innych postępowań) i na potrzeby ustalonego stanu "faktycznego" przyjmują swoistą karykaturę karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy pozwolił na wyłączanie z akt sprawy protokołów zeznań tej osoby, nie dając możliwości ustosunkowania się do tych twierdzeń i zgłoszenia wniosków dowodowych. Wskazano także, że postępowanie prowadzone wobec C s.c. zakończyło się decyzją organu podatkowego z dnia [...] r., która to decyzja została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., a ponownie prowadzone postepowanie zostało umorzone. Wskazano przy tym na zeznania D. K. wskazujące, że korzystał z usług innych osób w trakcie realizacji zleceń oraz że dokonywał prac (robót budowlanych) na rzecz firmy C, a także iż prace na rzecz tego podmiotu realizowane były etapowo, co stoi w sprzeczności z jego zeznaniami, że w ogóle nie wykonywał on robót budowlanych dla tego podmiotu. Zdaniem pełnomocnika lektura zeznań tego świadka pokazuje, że jego twierdzenia są niewiarygodne, bo zmieniają się w zależności od potrzeb procesowych przesłuchiwanego. Zaakcentowano zatem konieczność zapoznania się z nimi Sądowi. Jednocześnie zwrócono uwagę, że w decyzji organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki cywilnej, organ ten zakwestionował możliwość wyłączenia jawności całego zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem stanowisko to powinno być aktualne także w niniejszej sprawie. Podkreślono także, że ustalając, że skarżąca uczestniczyła świadomie w transakcjach organ odwoławczy zaniechał ustalenia, czy po stronie C taka świadomość występowała jednocześnie twierdząc, że podmiot ten był organizatorem procederu.

Ponadto wskazano, że zastosowany przez organ w niniejszej sprawie (kwestionowany zresztą nieraz w orzecznictwie) zabieg ukierunkowany na przerwanie biegu okresu przedawnienia tuż przed jego upływem (pomimo braku wzmożonej aktywności w sprawie przez poprzednie lata), a polegający na formalnym wszczęciu postępowania ln rem, jak dotąd nie znalazł jakiegokolwiek odzwierciedlenia w czynnościach procesowych względem wspólników skarżącej M. B. i M. G., choć od wydania decyzji organu podatkowego minęło już blisko 1,5 roku.

Wskazano, że w analizowanym stanie faktycznym skarżąca trafiła na nieuczciwego kontrahenta, jednak w ramach aktów staranności dopełniła nie tylko należytej, ale wręcz ponadprzeciętnej staranności w stosunku do swoich bezpośrednich kontrahentów, zwłaszcza D. K.. Spółka kontrolowała dokumenty rejestrowe swojego kontrahenta (w tym przypadku wpis do CElDG D. K.) i sprawdzała, czy firma ta rzeczywiście funkcjonuje na rynku. Zawsze wymagała, aby transakcje były przeprowadzane W sposób transparenty za pośrednictwem rachunku bankowego, a realne funkcjonowanie D. K. jako przedsiębiorcy potwierdzają nawet okoliczności przytoczone w cytowanych przez organ zeznaniach D. K.. To jeszcze bardziej utwierdzało skarżącą w przekonaniu, że D. K. jest rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego i wypełnia ciążące na nim z tego tytułu zobowiązania publicznoprawne. Skarżąca sprawdzała też poprzednie ogniwa transakcji, o ile było to możliwe. Zarówno D oraz E GmbH były podmiotami faktycznie działającymi, a dokumenty dotyczące nabycia pojazdów nie nasuwały żadnych wątpliwości (w tym także potwierdzone przez organy publiczne dokumenty akcyzowe). Działała więc w dobrej wierze wobec kontrahenta oraz w zaufaniu do organów podatkowych i funkcjonariuszy publicznych, którzy wystawiali poszczególne dokumenty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymujac stanowisko w sprawie wskazał, że postępowanie wobec C zostało umorzone, jednakże z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając spór zaistniały w spawie, dotyczący zakwestionowania przez organy transakcji zakupu i sprzedaży zawartych przez skarżącą a dotyczących ww. dwóch samochodów zaznaczyć należy, że rozstrzygniecie w sprawie wymagało przeprowadzenia postępowania podatkowego w świetle przepisów zastosowanych przez organy.

Pierwszym z nich jest przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 2 ww. przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie zgodnie z art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Stanowi on, że w przypadku gdy osoba prawna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie ujawniony został w niniejszej sprawie mechanizm prowadzący do wykorzystywania konstrukcji podatku od wartości dodanej, związany z rozliczaniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Proceder ten definiuje się jako oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego podatku od towarów i usług, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w łańcuch dostaw. Wskazano przy tym, że w mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa: znikający podatnik (tzw. słup), bufo (pośrednik), czerpiący zyski (broker), organizator. Zaznaczono, że mechanizm ten można określić jako fikcyjny lub w części rzeczywisty

przepływ towarów. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu, w ocenie organu odwoławczego, następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania procederu. Zaliczono do nich włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator", wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego), bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem, odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), brak gromadzenia zapasów, brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak ubezpieczenia, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, duży obrót od początku działalności, małe towary o dużej wartości, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, rozliczenia gotówkowe, krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze). Konsekwencją zaś ustalenia, że sprzedawca nie dysponował towarem jak właściciel jest zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ocena ta co do zasady jest prawidłowa.

Jednakże należy zauważyć, że w niniejszej sprawie uznano, że taki proceder występuje, bowiem to C było organizatorem i jednocześnie czerpiącym zyski. W celu zaś przerzucenia ciężaru podatkowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oraz zakupem na podstawie faktury VAT marża (brak podatku naliczonego) wykorzystało firmę B (znikającego podatnika). B pomimo o pomimo, iż fizycznie dokonywał nabyć, nie dysponował w rzeczywistości towarem. Nie on decydował komu i za ile sprzeda konkretny samochód. Zdaniem organu odwoławczego zabrakło tu typowych zachowań konkurencyjności na rynku. Transakcji pomiędzy kolejnymi ogniwami łańcucha dokonywano co kilka dni. Doszło przy tym do wydłużenia łańcucha dostaw o skarżącą, co w ocenie Dyrektora, miało utrudnić wykrycie powiązań w schemacie oszustwa oraz urzeczywistnić transakcje poprzez rozliczenie podatku VAT przez Spółkę.

Analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje przy tym, że organ w swojej decyzji, na poparcie swych twierdzeń, przywołał zeznania właściciela B, którym dał rozstrzygającą rolę, przy jednoczesnym zgromadzeniu materiału dowodowego wskazującego, że nabywcą był B (faktury zakupu, zgłoszenia celne, faktury sprzedaży). Jednocześnie nie dostrzegł rozbieżności pomiędzy ustalonym przez siebie stanem faktycznym, a treścią tych zeznań.

Należy zatem przytoczyć treść tych zeznań. W protokole przesłuchania z dnia [...] r. zeznał on, że "W późniejszym czasie otrzymałem propozycje od M. G. abym przywiózł kilka samochodów z Niemiec. Proceder ten polegał na tym, że M. G. podawał adres pod jaki mamy jechać do NIEMIEC i ja tam jechałem z kierowcą C. Kierowca to był pracownik C, który jechał samochodem firmowym C - laweta. Pieniądze na zakup samochodu otrzymywał kierowca - pracownik firmy ja jechałem w tym samochodzie jako pasażer. Po przybyciu do Niemiec pod wskazany adres rozmawialiśmy z właścicielem samochodu. Nadmieniam, że znam bardzo dobrze j. niemiecki w mowie i piśmie. To ja prowadziłem rozmowę. Przedstawiałem się sprzedającemu jako pracownik firmy C. Następnie otrzymywałem pieniądze od kierowcy wpłacałem je za pośrednictwem konta bankowego. Na tej podstawie wydawano nam samochód, który umieszczany był na lawecie i wracaliśmy do Polski. Nadmieniam, że samochód kupowany był na moje nazwisko przedkładałem swoje dokumenty w postaci dowodu osobistego. Natomiast jeszcze raz chcę podkreślić, że nie były to moje pieniądze i samochód nie był kupowany dla mnie tylko wykonywałem polecenie M. C. i pieniądze na zakup samochodu byty jego własnością. Po przyjeździe do Z. samochód za pośrednictwem komisu C sprzedawany był do innej firmy np. A". W trakcie kolejnego przesłuchania zeznał, że "Tak jak zeznałem wcześniej wszystkie faktury dotyczące sprzedażny samochodów przez moją firmę B D. K. dla wskazanych wyżej firm są fakturami fikcyjnymi i były wystawiane na prośbę G.. Cały proceder opisałem we wcześniejszych zeznaniach. Za te fikcyjne faktury otrzymywałem pieniądze w kwocie 3 procent od kwoty fakturowej. Tak jak powiedziałem faktury wystawiałem na prośbę M. G. z drugim współwłaścicielem nie prowadziłem interesów".

Z powyższych zeznań wynika, że właściciel B miał otrzymywać od C pieniądze na zakup w Niemczech samochodów Jednocześnie do miejsca zakupu tych samochodów miał jechać wraz z kierowcą tego podmiotu, od którego otrzymywał gotówkę na zakup. Zeznał przy tym, że sprzedającym przedstawiał się jako przedstawiciel C, a jednocześnie transakcja sprzedaży była dokonywana nie na ten podmiot, a na niego samego. Wskazał także, że sprzedawał on następnie samochody C, która następnie odsprzedawała je skarżącej.

Zatem już z treści tych zeznań wynika, że to C miała odsprzedawać samochody podatniczce, gdy tymczasem ustalono, że B sprzedał samochody najpierw skarżącej, a ta następnie C.

Przypisując przy tym kluczową rolę w rozstrzygnięciu organ zaniechał podjęcia innych czynności dowodowych. Nie ustalono danych kierowcy, z którymi miał się przemieszczać do Niemiec, nie przesłuchano go także na tę okoliczność, jak też nie przesłuchano sprzedawców co do rozbieżności pomiędzy podmiotem nabywającym samochody a tym, że rozmowy prowadzono w imieniu C (pomimo złożonych wniosków przez stronę). Również w aktach sprawy brak jest dowodów na wypłatę przez C bądź jej wspólnika kwot odpowiadających cenie zakupu samochodów wskazanych w decyzji, czy też na wypłatę gotówki przez właściciela B niezwłocznie po otrzymaniu przelewu (a na taką okoliczność się on powoływał).

Dostrzeżenia także wymaga, że jeden z pojazdów opisanych przez organy w zaskarżonej decyzji (Audi A6 ALLROAD) został nabyty nie od podmiotu niemieckiego, a od D, [...] A. ul. [...], NIP [...], zatem od polskiego podmiotu. Wskazano przy tym, że przy zawieraniu tej transakcji zastała wystawiona faktura VAT marża, oznacza jedynie, że doszło do sprzedaży samochodu używanego. Zatem zeznania właściciela B dla oceny tej transakcji również należało uznać za niewystarczające. Świadek ten nie zeznawał bowiem na tę okoliczność. Nie przesłuchano przy tym właścicielki D na okoliczność zakupu ww. podmiotu. Zatem i w tej części należało uznać postępowanie podatkowe za niewyczerpujące.

Istotne jest przy tym i to, że znaczna część materiału dowodowego została wyłączana z postępowania, jako stanowiąca tajemnicę skarbową, zaś w części udostępnionej pełnomocnikowi znajdują się co prawda zanonimozowane zeznania ww. świadka, jak i całe protokoły jego przesłuchania. Nie może jednak ujść uwadze Sądu to, że decyzja wydana na właściciela B obejmująca okres wskazany w zaskarżonej decyzji, a udostępniona pełnomocnikowi została prawie cała zaanonimizowana.

Należy przypomnieć, że co prawda w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że co do zasady przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (....) nie sprzeciwiają się uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie, z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług popełnionego przez dostawców, jednakże z tym zastrzeżeniem, że

1. nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie, których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,

2. wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu,

3. sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága).

Sąd kierując się wytycznymi zawartymi w ww. wyroku porównał treść zanonimizowanej decyzji wydanej dla B (udostępnionej pełnomocnikowi) z jej pełną treścią, i uznał, że dokonana przez organ anonimizacja była nadmierna. Po pierwsze zanonimizowano część ustaleń dotyczących wskazanych samochodów w zakresie samej dokumentacji. Po drugie, co istotniejsze, anonimizacja nie pozwalała stwierdzić, czy organ podatkowy zakwestionował nabycie przez B wskazanych samochodów, a także czy określił zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie faktur wystawionych na rzecz skarżącej, a opisanych w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Okoliczności te mają przy tym istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, zwłaszcza w kontekście wyliczenia dla B kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wymienienia (dokładnego wskazania) przez organ podatkowy faktur, w oparciu o które określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy w ogóle nie powołał się przy tym na tę decyzję w swoim rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu działanie wskazane powyżej było zabiegiem celowym. Miało bowiem wywołać wrażenie, że w decyzji tej również doszło do zakwestionowania wskazanych transakcji. Tymczasem uważna lektura tej decyzji prowadzi do innych wniosków.

W sprawie uniemożliwono także pełnomocnikowi skarżącej zapoznanie się z protokołem kontroli podatkowej prowadzonej wobec C. Fakt, że w sprawie niniejszej w postępowaniu podatkowym był tożsamy pełnomocnik, co w postępowaniu kontrolnym (i jak wynika z treści protokołu z rozprawy, również w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec tego podmiotu) prowadzonym wobec C, nie może prowadzić do uznania, że dopuszczalne jest wyłączenie wskazanego dowodu, a który to dowód wpływa na wydane rozstrzygnięcie w odniesieniu do innego podmiotu.

Zaznaczenia wymaga, ze w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wymaga ustalenia w sposób jednoznaczny, że występują anomalia tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. np. wyrok NSA z 26 września 2019 r. I FSK 1289/19).

W niniejszej sprawie zaś materiał dowodowy nie tylko nie został w pełni zebrany, ale także z uwagi na wyłączenie znacznej jego części z uwagi na tajemnicę skarbową uniemożliwiał stronie wzięcie czynnego udziału w sprawie.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazane w niniejszym uzasadnieniu wskazania. W szczególności odnoszące się do konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie (w zakresie wyłączonych dokumentów, jak również zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych), jak również oceni czy w ramach postępowania określonego w art. 229 O.p. możliwe jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wydania rozstrzygnięcia mając na uwadze wskazany w uzasadnieniu. Oceni także jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia ma treść decyzji wydanej wobec dostawcy spornych samochodów, tj. B i możliwości przypisania skarżącej udziału w "karuzeli podatkowej".

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.