Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 408/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015r. sprawy ze skargi M. A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. A. O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011r.. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ kontrolny, organ I instancji) ustalił, że w okresie objętym kontrolą M. A. O. (dalej strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca) prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą A., ul. G. 1, L., w maju, czerwcu, listopadzie i grudniu 2011r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 36.566,26 zł, z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje B. Sp. z o. o., ul. C. 8, D.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktury VAT z danymi B. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższa Spółka w okresie dokonywania kwestionowanych zakupów oleju napędowego nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie składała deklaracji VAT-7. Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Ponadto stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 22.09.2011r. nr "[...]" wystawionej przez E. Sp z o.o., z/s w F., o wartości netto 519,35 zł, podatek VAT 119,45 zł, wystawionej na rzecz G. A. O., ul. G. 1, L.. Jak wyjaśnił organ nabywcą wykazanym na fakturze był bowiem inny podmiot.

W konsekwencji uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za okresy rozliczeniowe i w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji. Jako podstawę prawną organ podał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Wobec wniesienia przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przedstawił materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji: informacje przekazane przez inne organy podatkowe, przesłuchania strony i świadków, dowody zgromadzone w ramach postępowania karnego, dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. Uznał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, B. Sp. z o.o. działała fikcyjnie, była podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka nie miała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - magazynów, dystrybutorów paliwa, środków transportowych, nie zatrudniała też pracowników oraz nie można było się z nią skontaktować. Adresem siedziby posługiwano się tylko dla uwiarygodnienia legalności prowadzenia działalności gospodarczej. W tym też celu składane były do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do maja oraz za lipiec 2011r., w których wykazywano w zbliżonych wielkościach sprzedaż i zakup, aby praktycznie zbilansować podatek należny i naliczony. Ponadto P.C., Prezes Zarządu Spółki B., jest objęty pomocą finansową ośrodka opieki społecznej od 1990r., a w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. pobierał zasiłek stały oraz opłacane były za niego składki na ubezpieczenie zdrowotne, co potwierdził w toku postępowania Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w G. Centrum Pracy Socjalnej.

Jak podał organ odwoławczy decyzją z dnia 24 stycznia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Spółce z o.o. B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty za miesiące od stycznia do sierpnia 2011r. z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji, w związku z czym jest ona ostateczna.

Organ II instancji wywiódł, że w przedmiotowej sprawie okoliczność nabywania oleju napędowego od B. w 2011r. wynika jedynie z zeznań strony i J. S., który w latach 2011-2013 pomagał sprzedawać paliwo firmom poszukującym dobrego jakościowo paliwa, m.in. B.. Organ ocenił, że zeznania wskazanych osób są niewiarygodne, gdyż pozostają w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi wyżej okolicznościami, co opisano na stronie 6 decyzji II instancji.

Organ podsumował, że faktury VAT, na których jako wystawca w 2011r. widniała B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalone bowiem fakty dotyczące B. w szczególności takie jak: funkcję Prezesa Spółki sprawowała osoba, która podjęła się firmowania działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez osoby trzecie, a jej rola ograniczała się do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki, brak kontaktu ze Spółką, nie składanie deklaracji VAT-7 od sierpnia 2011r., brak rejestracji jako podatnika podatku akcyzowego i składania deklaracji dla podatku akcyzowego oraz informacji w zakresie opłaty paliwowej, brak zatrudniania pracowników oraz dysponowania majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw, w pełni uzasadniają przyjęcie, że olej napędowy sprzedawany ww. Spółkę na rzecz strony, nie był dostarczany przez ten podmiot w 2011r..

Powołał się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2012r., sygn. akt I FSK 2022/11 i stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą od 23 lat strona powinna była zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów (dostawców). Okoliczności zakwestionowanych transakcji wyraźnie jednak wskazują, że strona zadbała jedynie o ich formalną stronę (tj. posiadanie faktury) natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, ani nie podjęła działań zabezpieczających własny interes gospodarczy.

Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 868/10, i z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 294/10).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 31.03.2015r. wyłączył ze zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz odwoławczym akt sprawy, część dokumentów wymienionych w sentencji postanowienia ze względu na interes publiczny rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową. Wyjaśnił, że wyłączenie dokumentów nie odbiera im waloru dowodu w postępowaniu podatkowym, odnosi się bowiem tylko do prawa strony do wglądu do tych dokumentów. Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie wniosek odwołującej się, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, zawarty w protokole z dnia 16 kwietnia 2015r., dotyczący włączenia do akt sprawy wszystkich dokumentów, które zostały wyłączone ww. postanowieniem z dnia 31.03.2015r..

Organ II instancji stwierdził, że prawidłowe są także ustalenia organu I instancji, w zakresie bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego we wrześniu 2011r. z faktury VAT z dnia 22.09.2011r., nr "[...]" wystawionej przez E. Sp z o.o.. Faktura została wystawiona na rzecz G. A. O., ul. G. 1, L.. W związku z tym, że nabywcą wykazanym na fakturze był inny podmiot, i stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, co zresztą strona zaakceptowała składając korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011r..

Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji błędnie uznał za nieskutecznie złożoną przez stronę korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011r., w związku z tym, że nie jest zgodna z ustaleniami kontroli. Powołując się na art. 14c ust. 2 i 6 oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), organ odwoławczy uznał, że strona skutecznie złożyła korektę deklaracji za wrzesień 2011r., w której wykazała podatek naliczony w prawidłowej wysokości, tj. pomniejszony o podatek wynikający z faktury wystawionej przez E., i powinna ona być przyjęta przez organ I instancji. Korekta ta w całości uwzględniała ustalenia organu kontroli za ten okres rozliczeniowy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić zaskarżoną decyzję w zakresie określenia stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. miesiąc i umorzyć w tym zakresie postępowanie.

Jednak wobec treści art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. W sytuacji poprawienia błędu przez organ odwoławczy decyzja organu odwoławczego zwiększyłaby obciążenie strony w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 123, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób pełny co w efekcie doprowadziło do przedwczesnego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

2. art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania Ł.O., J. S., A.S., S.O..

Skarżąca w treści skargi podała, że nie zgadza się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zasadniczym motywem zawartego w niej rozstrzygnięcia, od strony faktycznej, jest ustalenie, że zakwestionowane faktury opisują czynności, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Podmiot, które je wystawił w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej.

Jako podstawę materialno-prawną decyzji wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm.), który miał następującą treść: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dokonując oceny każdego z tych aspektów sprawy Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, zostały dokonane zgodnie z przepisami procesowymi.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał materiał dowodowy, na którym oparł swe ustalenia i wskazał, które konkretnie treści uprawniły go do przyjęcia takich ustaleń faktycznych. Organ II instancji wywiódł, że w przedmiotowej sprawie okoliczność nabywania oleju napędowego od B. w 2011r. wynika jedynie z zeznań strony i J. S., który w latach 2011-2013 pomagał sprzedawać paliwo firmom poszukującym dobrego jakościowo paliwa, m.in. B.. Organ prawidłowo ocenił, że zeznania wskazanych osób są niewiarygodne, gdyż pozostają w oczywistej sprzeczności z okolicznościami ustalonymi w sprawie.

Faktury VAT, na których jako wystawca w 2011r. widniała B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalone bowiem fakty dotyczące B. w szczególności takie jak: funkcję Prezesa Spółki sprawowała osoba, która podjęła się firmowania działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Jej rola ograniczała się do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej. W rzeczywistości Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw. Te okoliczności w pełni uzasadniają przyjęcie, że olej napędowy nie mógł być zakupiony od Spółki B..

W sprawach podatkowych zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy też rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony.

Organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Aby skutecznie podważyć dokonane ustalenia faktyczne nie wystarczy posłużyć się ogólnikowymi stwierdzeniami o bezkrytycznym posłużeniu się przez organ dowodami. Należy w tym celu wykazać, że dowody te z określonych powodów były niewiarygodne, na przykład z powodu sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie bądź też, że przyjęty sposób argumentacji jest oczywiście sprzeczny z zasadami logiki itp. Konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały zarazem przejrzysty i, w ocenie Sądu, pozwolił na formułowanie przez organy wniosków co do kwestii istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Niezasadne są zarzuty niewyjaśnienie stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że Spółka B. nie była dostawcą paliwa.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Organu, który nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o przesłuchanie S.O., A.S. oraz Ł.O. na okoliczność potwierdzenia, że w 2011r. było zakupywane paliwo do jej firmy za pośrednictwem J. S., było one odbierane na terenie firmy, zapłata była dokonywana w gotówce oraz odbierane były faktury VAT ze wskazanym wystawcą na fakturach Spółki B.. Te okoliczności nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Nie dowodzą one tego, że dostawcą tego paliwa była Spółka B..

Prawidłowo Organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż strona skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby z łatwością ustalenie, że Spółka B. nie mogła być dostawcą oleju napędowego. Tylko i wyłącznie faktury identyfikowały dostawcę tego paliwa. Paliwo przywoził anonimowy kierowca. Strona skarżąca nie dysponuje danymi na temat tego kierowcy i użytego środka transportowego, którym było dostarczane paliwo. Skarżąca Spółka nie nawiązała kontakt z członkami zarządu Spółki B.. Przedstawiciele skarżącej nigdy nie byli w siedzibie tego podmiotu. Nie sprawdzali czy prowadzi on działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Zapłata za dostarczany towar następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Z cała pewnością dostawcą paliwa nie była Spółka B.. Dostawca tego paliwa był anonimowy. Spółka nie zażądała przedstawienia dokumentów transportowych, pełnomocnictwa do odbioru gotówki w imieniu sprzedawcy. Nie ustaliła danych umożliwiających ustalenia właściciela pojazdu i danych kierowcy. Tym bardziej nie dokonała weryfikacji tych danych. Nie można zatem uznać, że paliwa zostały dostarczone przez Spółkę B.. Podobnie nie można przyjąć, że zaplata za dostarczony towar została dokonana na rzecz tej Spółki. W rzeczywistości zapłata została dokonana na rzecz anonimowego kierowcy, który działał w imieniu anonimowego podmiotu gospodarczego. W konsekwencji nie można też uznać, że Spółka działała w dobrej wierze.

Trzeba tu podkreślić, że podstawową zasadę oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy statuuje art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 749). Zgodnie z nim Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest związany żadnymi przepisami co do wartości dowodowej poszczególnych dowodów i miał prawo do ich swobodnej oceny. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że ustalenia faktyczne, dokonane przez orzekające w sprawie organy, zostały dokonane w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, a skoro zostały dokonane zgodnie z prawem, to nie ma miejsca na twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania. To co mieści się w granicach naznaczonych prawem jest legalne i nie narusza tej zasady.

W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 123 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. art. 188 O.p..

Przechodząc zatem do podstawy materialnoprawanej zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwy przepis ustawy o podatku od towarów i usług, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Hipoteza w nim zawarta zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270).