Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1364/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1364/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2008r., sprawy ze skargi K. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przychodów za 2003r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił K. G. (zwanemu dalej skarżącym) wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w kwocie 34.076 zł. W uzasadnieniu podał, że niesporna suma poniesionych w ww. roku wydatków przez podatnika wyniosła 74.362 zł, natomiast ustalona przez organ wysokość, pozostających do dyspozycji skarżącego w 2003 roku, środków finansowych to 28.927,61 zł. Tym samym, zdaniem organu kontroli skarbowej nadwyżka wskazanych wydatków nad powyższymi przychodami w kwocie 45.434,39 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatnika. Organ podatkowy nie uznał jednocześnie za wiarygodne przede wszystkim oświadczenia podatnika o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2003 roku oszczędności w postaci gotówki na sumę 1.700.000 zł, przechowywanych w domu. Jego zdaniem przeprowadzone dowody, a w szczególności zebrane dokumenty oraz zeznania słuchanych świadków, w sposób jednoznaczny wskazują, iż skarżący nie miał możliwości zarobkowych ani majątkowych dla zgromadzenia sumy chociaż zbliżonej do przedstawianej przez podatnika. Wobec czego organ kontroli skarbowej na podstawie stosownych przepisów ustalił wysokość zobowiązania podatkowego, wymienioną w decyzji.

Od przedmiotowego rozstrzygnięcia odwołanie złożył skarżący, domagając się jego uchylenia w całości. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucił, że naruszono art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 rok Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350 ze zmianami) – zwanej dalej uopdof - ; a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. W swojej argumentacji skarżący podniósł zwłaszcza, że postępowanie prowadzone było w sposób tendencyjny bez wnikliwego zbadania całej sprawy oraz wyjaśnienia jej wszystkich okoliczności. Poza tym, w jego opinii, brak było jakichkolwiek podstaw do kwestionowania przez organ faktu posiadania przez niego oszczędności w kwocie odpowiadającej wysokości poniesionych w 2003 roku wydatków. W ocenie skarżącego, wywody organu kontroli skarbowej miały głównie charakter teoretycznych rozważań, które nie tylko nie znalazły odzwierciedlenia w konkretnych dowodach, ale ponadto były sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. W pismach uzupełniających odwołanie pełnomocnik skarżącego wnosił o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, a także przesłuchanie świadków na okoliczność faktu uzyskiwania dodatkowych dochodów (pobielania kotłów), zwyczajów środowiska R., z którego to środowiska wywodził się skarżący, a także ponowne przesłuchanie części świadków "aby argumenty, które zostały przytoczone przez świadków, a nie zostały zapisane w protokole (...) zostały zauważone i uwzględnione przy ocenie zebranego materiału dowodowego..." .

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszoinstancyjnego. Dodał przy tym, że nie doszło do złamania żadnego z powoływanych przez skarżącego przepisów postępowania, które zostało zresztą przeprowadzone w sposób należyty oraz zgodny z wymogami prawnymi. Organ odwoławczy zaznaczył też, że oddaleniu podlegał zarówno wniosek skarżącego o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym rozprawy administracyjnej, jak i przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność zwyczajów w środowisku R., gdyż ten pierwszy wnioskowany był głównie na okoliczność ustosunkowania się strony do wywodów organu pierwszej instancji – co mogło przecież nastąpić w formie pisemnej na każdym etapie prowadzonego postępowania, ten drugi natomiast, po jego sprecyzowaniu, dotyczył kwestii albo dla rozpatrzenia niniejszej sprawy nieprzydatnych albo nieistotnych.

W skardze z dnia [...] października 2007 roku skarżący zażądał stwierdzenia nieważności decyzji pierwszej oraz drugiej instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Dyrektorowi Izby Skarbowej skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez: przyjęcie, że skarżący w roku 2003 nie dysponował kwota pokrywającą jego wydatki, zastosowanie przez organ do wyliczeń wydatków na utrzymanie rodziny danych statystycznych, pomimo iż z uwagi na okres polityczny mogły być nieprawdziwe oraz brak uznania faktu gromadzenia przez skarżącego oszczędności w wyniku inwestycji w złoto i uzyskiwania dodatkowych dochodów z pobielania kotłów. Dodatkowo K. G., podtrzymując dotychczasowe wywody, podniósł rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 210 § 6 ustawy Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 uopdof, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził tendencyjność prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się oddalenia skargi, w całości powielając wcześniejszą argumentację.

Ponadto w odpowiedzi na pismo podatnika z dnia [...] maja 2008 roku, zawierające wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentu w postaci powierzenia dziecka (M. M.) rodzinie zastępczej, zarzuty w kwestii braku uwzględnienia dochodów i wydatków K. G. za lata 1970-1974 oraz problematyki darowizny na rzecz wnuka M. M., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek dowodowy po pierwsze był spóźniony, a po drugie i tak nic nowego do sprawy nie wnosił, albowiem analizując poszczególne lata pieniądze otrzymane na opiekę dziecka musiały zostać wydatkowane na bieżące potrzeby. Jeśli chodzi o wynagrodzenie, pobierane przez K. G. w Spółdzielni Pracy "S", to brak było jakichkolwiek dokumentów lub innych dowodów w tym względzie. Trudno zatem, by organy na tej podstawie dokonywały ustaleń faktycznych o znacznych oszczędnościach podatnika. Natomiast kwestia w/w darowizny dotyczy 2005 roku, a więc okresu nieobjętego niniejszym postępowaniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zmianami – zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady, w ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż powszechnie przyjmuje się, że art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów przez organy administracyjne, co oznacza, iż jeżeli jest ona oparta na całokształcie zebranego materiału dowodowego oraz o zasady logiki i doświadczenia życiowego, a nie dokonana w sposób dowolny, odmienna ocena strony przeciwnej jest tylko zwykłą polemiką, a Sąd nie ma podstaw do jej zakwestionowania.

Niemniej jednak, aby można było przejść do kwestii oceny materiału dowodowego, najpierw należy stwierdzić, iż prowadzone w tym względzie postępowanie spełniało wymogi rzetelności, wyczerpującego charakteru oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności danej sprawy. Innymi słowy, iż nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sytuacji postępowanie dowodowe , prowadzone było w sposób prawidłowy. Organy podatkowe bowiem chcąc ustalić pełny obraz stanu faktycznego, a przede wszystkim zweryfikować wysokość środków finansowych w gotówce, jakimi dysponował skarżący (bo na taki fakt powołał się w swoim oświadczeniu) zbierały materiał wielotorowo: tj. z jednej strony poszukiwane były dokumenty w tym zakresie (np. pisma ZUS, świadectwa pracy, wyciągi bankowe, itp.) z drugiej natomiast sięgnięto do źródeł osobowych (czyli zeznań szeregu słuchanych w sprawie świadków czy oświadczeń strony), a także zapoznano się z dowodami rzeczowymi (np. oględziny). Wykorzystano więc wszystkie możliwości, którymi dysponowały organy. Niektóre z wniosków skarżącego zostały wprawdzie pominięte, jednakże w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, gdzie żądanie strony podlega uwzględnieniu, wówczas, kiedy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie w konkretnej sprawie, było to usprawiedliwione. Odnośnie zatem rozprawy administracyjnej bezspornie podzielić należy stanowisko organów, iż jej przeprowadzenie nie był celowe, skoro skarżący w każdym momencie mógł w sposób pisemny przedstawić własną argumentację lub złożyć stosowne wnioski dowodowe, z czego zresztą , jak wynika z akt sprawy, wielokrotnie korzystał. W kwestii natomiast przesłuchania części osób Dyrektor Izby Skarbowej słusznie oddalił sporne wnioski (pełne uzasadnienie znalazło się w decyzji). Istotnie bowiem bez większego znaczenia dla rozstrzygnięcia byłyby wypowiedzi z zakresu zwyczajów, panujących wśród społeczności R., gdyż to nie sam fakt i sposób gromadzenia oszczędności został podważony, ale ich wielkość w postaci posiadanej w domu gotówki na 1 stycznia 2003r., której, przeczyły przedstawione zdolności zarobkowe skarżącego w korelacji z jego wydatkami, a także okolicznościami rzekomego – dodatkowego zdobywania środków pieniężnych (sam skarżący z jednej strony twierdził, iż nikt o jego oszczędnościach nie wiedział, a z drugiej wskazywał, że znaczną ich cześć zdobył na handlu złotem właśnie z R. oznaczałoby to jednak, iż ktoś o takim procederze zwłaszcza wieloletnim winien był wiedzieć, a skarżący nie dysponował pomimo tego żadnymi dowodami). Zgodne z zasadami logiki było również uzasadnienie odmowy słuchania G.oraz J.B. ponieważ, rację ma organ, że nawet potwierdzenie przez nich tezy skarżącego o pokrywaniu części kosztów utrzymania domu, nic w zakresie ustaleń faktycznych znaczącego nie mogło zmienić, gdyż koszty liczone na podstawie przeciętnych wskaźników zostałyby podzielone nie na dwa, ale na cztery. Poza tym skarżący nigdy też nie wspominał, aby osoby te np. w większej części niż on sam partycypowały w ponoszonych kosztach.

Wobec powyższego więc stwierdzić trzeba, iż zarzuty w płaszczyźnie prowadzenia omawianego postępowania były chybione.

Przechodząc dalej do samej oceny przeprowadzonych dowodów, w opinii Sądu, argumentacja skarżącego stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. Zważyć bowiem należy, iż istota powstałego sporu koncentruje się właściwie wokół oświadczenia podatnika (uznanego przez organy za całkowicie niewiarygodne), w którym wskazuje on, iż w dniu 1 stycznia 2003 roku dysponował kwotą 1.700.000 zł oszczędności w gotówce. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo przedstawiły powody, przemawiające za przyjęciem prezentowanego przez nich stanowiska. Zdaniem tut. Sądu, wbrew sugestiom skarżącego, nie były one teoretycznymi rozważaniami, ale znalazły swoje odbicie w zebranym w sprawie materiale dowodowym jak i w zasadach logiki oraz doświadczenia życiowego. Pamiętać zaś należy, że oświadczenie strony może być dowodem, ale tak jak każdy inny podlega ocenie wiarygodności. Jeśli zatem w obliczu pozostałego materiału okaże się, że zawarte w nim twierdzenia nie mają pokrycia w rzeczywistości, organy mają prawo jego pominięcia. Sprawdzając właśnie wiarygodność oświadczenia skarżącego, organy podatkowe przeanalizowały cały kontekst uzyskiwanych przez niego przychodów. Wbrew wywodom skarżącego wzięły również pod rozwagę dodatkowe środki z prac pobielania kotłów. Tyle że po pierwsze nie w takiej wysokości, w jakiej przedstawił to, co zdaniem Sądu zostało racjonalnie wyjaśnione, a po drugie przyjęły, iż nieopodatkowane oraz niezwolnione z podatku źródła i tak nie mogły zostać zaliczone. Oprócz tego w swoich rozważaniach organy nie pominęły przejścia skarżącego na rentę i związanego z tym tak i zmniejszenia przychodów jak i wydatków. Świadczy to o wszechstronnym i adekwatnym do danych okoliczności rozpatrzeniu niniejszej sprawy. Dalej organy nie zakwestionowały też braku jakichkolwiek możliwości skarżącego do gromadzenia oszczędności. Jednakże stwierdziły, iż zamknęły się one w kwocie około 12.000 zł, a na taką kwotę szacowane są właśnie w sumie kosztowności posiadane przez skarżącego. Ich wnioski zatem miały odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Poza tym posłużenie się przez organy podatkowe przy ustalaniu dla kilkunastoletniego okresu poziomu wydatków K.G. danymi statystycznymi w sytuacji, kiedy sam podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów w tym względzie lub chociażby jakiś samodzielnie sporządzonych zestawień było właściwym i jedynym rozsądnym rozwiązaniem. Zauważyć przy tym należy, iż organy rodzaj wykorzystywanych statystyk w odpowiedni sposób dostosowywały do aktualnej w danym roku sytuacji rodzinno – osobowej skarżącego (np. śmierć żony przejście na rentę itp.). Dowodzi to rzetelnego podejścia do rozpatrywanego przypadku. Dlatego też podważanie przyjętego sposobu dopiero na obecnym etapie z powodu możliwości rzekomych fałszerstw bez poparcia stawianej tezy nie jest zasadne, zwłaszcza, iż tego rodzaju dane są powszechnie używane również w praktyce orzeczniczej. Niezrozumiałe są także zarzuty skarżącego, dotyczące braku uwzględnienia kwoty 10.000 zł, którą miał zaoszczędzić w latach 1999 – 2002. Skoro, o czym już wspomniano, taka możliwość została przyjęta, tyle że omawiane środki, zdaniem organów, znalazły pokrycie w wartości posiadanych przez skarżącego kosztowności (przede wszystkim monet). W końcu jako nieusprawiedliwione potratować trzeba twierdzenia podatnika w zakresie pominięcia dochodów żony z handlu oraz wróżbiarstwa, albowiem w trakcie postępowania administracyjnego K. .G. w ogóle tej okoliczności nie podnosił, a co więcej sam zeznał, iż sporne oszczędności uzyskał na drodze własnych prac jak i z prezentów ślubnych (protokół przesłuchania strony k. 76-77).

Podsumowując zatem, w przekonaniu Sądu, przedstawione przez organy podatkowe uzasadnienia nie wyszły poza granice swobodnej oceny dowodów, art. 191 Ordynacji podatkowej nie został więc naruszony. Tym samym Sąd nie miał więc prawa do kwestionowania poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.

Odnosząc się wreszcie do złamania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnieść należy, iż także w tym aspekcie zarzuty skarżącego nie mogą odnieść pożądanego skutku. Wbrew bowiem sugestiom skarżącego został on w omawianej sytuacji zastosowany w sposób prawidłowy. Organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie, jak dowodzi skarżący, do odjęcia od sumy wykazanych przychodów w 2003 roku poniesionych w tym czasie wydatków. Rozważały również możliwość zaliczenia oszczędności podatnika, jednakże doszły do wniosku, iż wykazywanego 1.700 000 zł po prostu nie miał. Nie mogły więc też uwzględnić nieistniejącego majątku.

Chybione okazało się w końcu stanowisko skarżącego, dotyczące nienależytego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, ponieważ znalazły się w niej zarówno przepisy, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia jak i ich wyjaśnienie. Skarżący natomiast w rzeczywistości podważał głównie ustalenia faktyczne omawianej decyzji i w ich rzekomej wadliwości upatrywał również złamania art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Są to jednak odrębne kwestie, podlegające niezależnej ocenie. W przekonaniu Sądu nie doszło do naruszeń w żadnej z wskazanych płaszczyzn (faktycznej lub prawnej).

Mając na uwadze powyższe, wobec bezzasadności skargi, na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku.