Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 983/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 10, art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA- Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA- Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA- Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 roku sprawy ze skargi A spółka z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. z siedzibą w P. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

1. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

A sp. z o.o. w P. (dalej: A sp. z o.o., Strona lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży drutów spawalniczych oraz handlu materiałami spawalniczymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w lipcu 2015 r. - decyzją z [...] (Nr [...]) na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: ustawa VAT), w związku z art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) określił Spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. odmiennie od zadeklarowanego (różnica łącznie: 161.319,88 zł).

Podstawę przyjętego rozstrzygnięcia stanowiło (w zasadniczej części) zakwestionowanie przez organ, podatku naliczonego VAT w kwocie 161.000,00 zł wynikającego z wystawionych na rzecz A spółki z o.o. 13 faktur dokumentujących usługi świadczone przez Zakład Produkcyjno – Usługowy (ZPU) B Z. C.

W ocenie organu I instancji – 12 (spośród 13) zakwestionowanych faktur dokumentowało usługi, jakie Z. C. świadczył na rzecz spółki z o.o. A na podstawie umowy z [...] – za pełnienie funkcji prokurenta, określającej z tego tytułu (w § 2 ww. umowy) wynagrodzenie w kwocie 50.000 zł. miesięcznie. W ocenie organu – aneks z [...] do ww. umowy rozdzielający funkcję prokury od świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług doradczych, miał na celu wyłącznie uniknięcie skutków podatkowych jakie wynikały z ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec Z. C. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ podatkowy I instancji - w wyniku analizy okoliczności współpracy Z. C. ze Spółką uznał, że nie wykonywał on na rzecz Spółki usług doradczych jako odrębny podmiot gospodarczy, lecz otrzymywane wynagrodzenie wynikało ze sprawowania (w okresie od 19.10.2009 r. do 26.02.2016 r.) funkcji prokurenta Spółki z o.o. A, co potwierdzała treść umów z 19.10.2009 r. i z 18.03.2013 r. i określone w nich (w § 2) wynagrodzenie "za sprawowanie funkcji prokurenta". Niezależnie od wystawianych co miesiąc (łącznie 12) faktur na kwotę netto 50.000 zł z naliczonym podatkiem VAT w kwocie 11.500 zł, w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. Spółka dokonała też dodatkowo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT w kwocie 23.00 zł wynikający z faktury VAT (nr [...] z 30.06.2014 r.) na kwotę netto 100.000 zł z tytułu "usługa zgodnie z umową m-c czerwiec 2014".

W konsekwencji organ I instancji uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują usług doradczych Z. C. – kwalifikowanych przez Spółkę do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ale określają wynagrodzenie za pełnienie funkcji prokurenta na podstawie umowy z [...] zmienionej aneksem z [...], które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane jest do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), stanowiące przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.). Taka kwalifikacja wykonywanych czynności w podatku dochodowym, ma istotne znaczenie na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – wyklucza bowiem na gruncie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie czynności. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, dokumentujące transakcje nie podlegające opodatkowaniu albo zwolnione od tego podatku. Zatem odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności nie podlegające opodatkowaniu VAT skutkowało zawyżeniem z tego tytułu podatku naliczonego od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 161.000 zł.

Ponadto - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT - organ zakwestionował podatek naliczony w kwocie 319,88 zł z ujętej w rozliczeniu za styczeń 2014 r. faktury VAT z 16 stycznia 2014 r. (nr [...]) na kwotę netto 3.473,92 zł, wystawionej przez C sp. z o.o. za soczewki, oprawę okularową i badanie wzroku Z. C. – uznając wynikający z tej faktury podatek naliczony za nie związany z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny i prawny Dyrektor UKS we W. decyzją z [...] nr [...] określił A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych. Kwota skorygowanego podatku naliczonego VAT wyniosła łącznie: 161.319,88 zł.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że sporne faktury dokumentują wynagrodzenie za sprawowanie funkcji prokurenta i uzasadniała, że Z. C. świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka za bezpodstawne uznała pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 13 fakturach VAT za "usługi zgodnie z umową" o wartości netto 700.000 zł, w których wykazano podatek VAT wg 23% stawki VAT w łącznej kwocie 161.000 zł. Kwestionowała też odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 319,88 zł z faktury z 16.01.2014r. na zakup soczewek i badania wzroku Z. C. uzasadniając, że jest to wydatek na ochronę zdrowia na cele pracownicze, mający związek ze sprzedażą opodatkowaną. W odwołaniu A sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191, art. 199a § 1 i 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: OP) i art. 13b ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej; oraz przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT oraz art. 65 i art. 109 Kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) we W. po włączeniu do akt sprawy dodatkowych dowodów (w tym: zeznań świadków: G. C. i M. C. – członków zarządu A sp. z o.o. oraz dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec Z. C. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i decyzji DIAS z [...] określającej jego zobowiązanie w tym podatku za 2014 r.), dokonał ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem jego prawno-podatkowej kwalifikacji. Po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, w tym umowy z [...] wraz z aneksem z [...] oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu – organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji – uznając za zasadne pozbawienie Spółki – na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. przy czym nieco inaczej ocenił usługi, jakie dokumentowały sporne faktury wystawione przez Z. C. tytułem "usługi zgodnie z umową".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że Z. C. nie wykonywał spornych czynności w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT. Przy czym - za wiarygodne uznał wszystkie wyjaśnienia Spółki dotyczące umowy z [...] i aneksu z [...] przyjmując, że organ I instancji (wbrew woli stron) dokonał nieprawidłowej kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez Z. C. na rzecz Spółki, jako realizowanych w ramach pełnienia funkcji prokurenta. Jednocześnie, organ odwoławczy uznał za wadliwe zakwalifikowanie przez organ I instancji przychodów Z. C. dla celów podatku dochodowego - do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i przyjął, że przychody dokumentowane spornymi fakturami należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Według organu odwoławczego - wystawione przez Z. C. faktury dokumentowały transakcje nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy podkreślił, że zmiana oceny zgromadzonych dowodów nie ma wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bowiem organ odwoławczy, przy prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym dokonuje własnej jego oceny i ma uprawnienie do sanowania w tym zakresie decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w decyzji z [...] nr [...] – utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – na decyzję z [...] A sp. z o.o. powtórzyła zarzuty już wcześniej podniesione w postępowaniu instancyjnym. W szczególności Spółka zarzuciła:

a) naruszenie norm prawa procesowego:

• art. 187 § 1 w związku z art. 191 OP, które to normy prawa obligują organ podatkowy do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego;

• art. 121, 122 i 125 OP - z uwagi na niezachowanie bezstronności i dbałości o wyjaśnienie wszystkich aspektów sprawy oraz rozstrzygnięcie uchybiające prawdzie obiektywnej, przejawiające się pominięciem kluczowych aspektów sprawy, dla uzasadnienia z góry założonej tezy opartej na ogólnej ocenie całokształtu sprawy.

b) naruszenie norm prawa materialnego wyrażonego w:

• art. 15 ust. 3 ustawy VAT - poprzez zastosowanie przepisu nieprawidłowo zaimplementowanego do polskiego systemu prawnego, skutkuje nie tylko naruszeniem zasady powszechności opodatkowania, a tym samym poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy przepis nie ma zastosowania;

• art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT - poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych usług doradczych.

W rozwinięciu powyższych zarzutów Spółka polemizowała ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji, przedstawiając argumenty, które w jej ocenie pozwalają na odróżnienie działalności gospodarczej od działalności wykonywanej osobiście. Zakwalifikowanie czynności Z. C. do jednej z tych kategorii rodzi bowiem skutki podatkowe w zakresie podatku VAT.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, że zamiarem Spółki przy zawieraniu umowy z [...] było wyłącznie uzyskanie doradczo-inżynierskiego wsparcia w zakresie działalności produkcyjnej i wdrożeniowej A sp. z o.o. W świetle art. 120 i 121 OP uznał postępowanie organu za naruszające zaufanie przez błędną kwalifikację usług nabytych przez Skarżącą, nie uwzględniającą ich rzeczywistego charakteru (doradztwo o charakterze inżynieryjnym) oraz celu i woli Spółki i Doradcy przy zawieraniu umowy (wsparcie merytoryczne w obszarze technologicznym i produkcyjnym Spółki). Zdaniem Skarżącej - w zakresie intencji i celu umowy organ pominął literalne brzmienie zapisu aneksu do umowy, efektów prac i rzeczywistego ich przebiegu oraz pominął fragmenty zeznań świadków wskazujące na doradczą rolę Z. C. W ocenie skarżącej Spółki, takie postępowanie wyraźnie wskazuje, że organ w swojej ocenie kieruje się wyłącznie profiskalną interpretacją faktów w celu zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, zawężając tym samym stan faktyczny bez przeprowadzenia szczegółowej wymaganej prawem analizy celu i intencji stron.

Zdaniem Spółki - organ co prawda zebrał materiał źródłowy, jednak nie przeanalizował go dosyć wnikliwie, a zwłaszcza obiektywnie. Nie uzasadnił również przesłanek, którymi się kierował odmawiając wiary wyjaśnieniom Spółki odnoszącym się zwłaszcza do charakteru i celu zawartej umowy, charakteru faktycznych prac wykonanych przez doradcę jak i sposobu ich realizacji.

Skarżąca powołując przesłanki z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT zarzuciła, że organ nie wykazał, że do zrealizowanych na rzecz A sp. z o.o. czynności doradczych można przypisać łącznie spełnienie wskazanych w tych przepisach przesłanek. Zaś brak analizy tych przesłanek uniemożliwił organowi stwierdzenie, że doradca:

- nie wykonywał zlecenia pod jakimkolwiek kierownictwem;

- doradca ponosił ryzyko gospodarcze, bowiem występowało materialne ryzyko utraty jego wizerunku jako uznanego eksperta; strony zlecenia dopuszczały inne formuły wynagrodzenia np. w formule "za sukces" należne wyłącznie w przypadku zakończenia się i projektu unijnego sukcesem w postaci dofinansowania;

- ponosił pełną odpowiedzialność za wykonywane zadania, ponieważ strony umowy nie wyłączyły odpowiedzialności doradcy względem Spółki czy osób trzecich i przepisy Kodeksu cywilnego miały w pełni zastosowanie.

Odwołując się do treści art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywy 112) skarżąca Spółka zarzuciła nieprawidłową jego implementację zastosowanego w sprawie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który zdaniem Skarżącej obejmuje w praktyce niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, pozostawiając ją jednocześnie poza zakresem VAT. Każda umowa cywilna kreuje bowiem taki stosunek prawny, w którym są określone: warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność wobec osób trzecich. Natomiast ustawodawca unijny wymaga jednak, by te trzy elementy umowy były uregulowane w sposób, jaki występuje pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, a nie w sposób dowolny.

Skarżąca odniosła się również do wybranych kwestii wskazanych przez DIAS - jako potwierdzających, że Z. C. działał w warunkach charakterystycznych dla doradcy, lecz bliższych warunkom kontraktu managerskiego czy umowy o podobnym charakterze.

W ocenie Skarżącej, dla oceny całokształtu działań Z. C. dla A, fundamentalne znaczenie ma okoliczność, że w Spółce nastąpiła zmiana pokoleniowa, polegająca na powolnym wdrażaniu synów do przejęcia kierownictwa firmą. Doradca wycofał się z faktycznego zarządzania Spółką, na rzecz skupienia się na doskonaleniu procesów technologicznych stosowanych w przedsiębiorstwie. W efekcie, władza zarządcza firmy została skupiona w rękach M. C. — z wykształcenia prawnika, zaś nadzór zaś nad technologią i produkcją przejął G. C. – mający wykształcenie politechniczne. Zdaniem Skarżącej gdyby Z. C. był w dalszym ciągu zainteresowany zarządzaniem Spółką, czy też jej wybraną częścią - nadal pozostałby w jej władzach.

W zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze VAT z 16.01.2014 r. na kwotę netto 3.473,92 zł, VAT 319,88 zł, dokumentującej zakup soczewek i badania wzroku Z. C., Skarżąca podniosła, że stanowisko organu jest sprzeczne z obowiązującą w 2014 r. linią interpretacyjną w tym zakresie. Skarżąca podkreśliła, że Z. C. był zatrudniony w spółce A na podstawie umowy o pracę, zatem wydatek poniesiony przez Spółkę na zakup soczewek nie był wydatkiem o charakterze osobistym, ale wydatkiem na ochronę zdrowia pracownika (zgodne z art. 2376 § 1 i 3 Kodeksu pracy), zatem przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury a przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT należy zastosować odpowiednio, uwzględniając interpretację spornego problemu obowiązującą w 2014 r. a nie obecnie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty i ich argumentację - Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. – ustosunkował się do jej zarzutów nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska i konsekwentnie wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Istota sporu sprowadza się do zasadności pozbawienia Spółki prawa do odliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. podatku naliczonego VAT łącznie w kwocie 161.319,88 zł. na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT) w związku z art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4.1. Najistotniejsza część zakwestionowanego podatku naliczonego w kwocie 161.000,00 zł wynika z 13 faktur dokumentujących usługi, jakie świadczył Z. C. na rzecz skarżącej spółki z o.o. A na podstawie umowy zawartej [...] o prowadzenie spraw spółki w ramach prokury oraz aneksu do tej umowy z [...] (jak zapisano) prostującego omyłkowe określenie odpłatnych czynności. W tym zakresie - niezależnie od wystawianych co miesiąc (łącznie 12) faktur z naliczonym podatkiem VAT w kwocie 11.500 zł, w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. Spółka dokonała też dodatkowo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT w kwocie 23.00 zł wynikający z faktury VAT z 30.06.2014 r. z tytułu "usługa zgodnie z umową m-c czerwiec 2014" w zakresie merytorycznego wkładu i wsparcia organizacyjnego projektu "Wdrożenie innowacyjne technologii ciągłego wytwarzania bezszwowych drutów proszkowych". Dodatkowo – organ pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 319,88 zł z ujętej w rozliczeniu za styczeń 2014 r. faktury VAT z 16.01.2014 r. wystawionej przez C sp. z o.o. za soczewki, oprawę okularową i badanie wzroku Z. C. – uznając wynikający z tej faktury podatek naliczony jako nie związany z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii – zdaniem Sądu – istotne znacznie ma ocena celu i charakteru czynności wykonywanych przez Z. C. na rzecz Spółki, realizowanych na podstawie umowy z [...] sprostowanych aneksem z [...]. Podkreślić należy, że Spółka A jest firmą rodzinną, w której Z. C. posiada znaczące udziały a ponadto w spornym okresie: pełnił funkcję prokurenta, był zatrudniony na umowę o pracę jako specjalista do spraw marketingu a ponadto świadczył (sporne) usługi na podstawie umowy z [...] aneksowanej [...]. Zdaniem Spółki – na podstawie ww. umowy Z. C. świadczył usługi doradztwa w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), zaś według organu – była to umowa zbliżona do umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem a dokumentowane spornymi fakturami usługi Z. C. świadczył w ramach działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) z której przychody należy zaliczyć zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Na etapie zawisłego przed Sądem sporu nie ma przy tym rozbieżności co do ustaleń faktycznych, jakie wynikają z decyzji organu II instancji, który za wiarygodne przyjął twierdzenia Spółki dotyczące zawarcia umowy, aneksu i zeznań świadków. Organ odwoławczy dokonując analizy charakteru czynności wykonywanych przez Z. C. na podstawie umowy (z [...] i aneksu z [...]) uwzględnił wyjaśnienia Spółki i uznał, że sporne faktury nie dokumentują czynności wykonywanych w ramach pełnienia funkcji prokurenta (której zakres był w spornym okresie niewielki) ale potwierdzają usługi świadczone głównie w sferze wewnętrznej Spółki (m. in.: organizacji pracy, wdrażaniu nowych technologii do procesu produkcyjnego, strategii kierunków rozwoju Spółki, itp.- vide s. 21 decyzji II instancji).

Według Sądu - poprawność przyjętego przez organy rozstrzygnięcia zależy od oceny, czy sporne czynności były wykonywane w ramach działalności wykonywanej osobiście, czy pozarolniczej działalności gospodarczej, co ma - jak słusznie przyjął organ – z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT - bezpośrednie przełożenie na możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Z. C. Poprawność tej analizy i zasadność przyjętych na jej podstawie wniosków ma zatem fundamentalne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Analizę materialnych podstaw zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od pojęcia podatnika VAT określonego w art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT. Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Istota sporu prawnego sprowadza się do właściwej interpretacji i zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, który ma rozstrzygające znaczenie dla oceny, czy świadczący usługi dokumentowane spornymi fakturami Z. C. działał jako podatnik VAT w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, czy też była to działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.(...). Kluczowe znaczenie w sprawie ma treść art. 15 ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym - "za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Ponadto zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7".

Należy także wskazać, że interpretacji powyższego przepisu nie można dokonać w oderwaniu od przepisów prawa unijnego, mianowicie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112). Dokonując ich analizy, można dojść do przekonania, że podatnik VAT jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania, stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnik. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy 112 - opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników lub inne podmioty działające w oparciu o umowy zbliżone do umów o pracę (art. 10 Dyrektywy 112).

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest porównanie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 10 Dyrektywy 112.

Stosownie do treści powołanego przepisu Dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona w sposób niezależny (samodzielny) - wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Należy zatem uznać, że art. 10 Dyrektywy 112 ma następującą treść "warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy".

Dla prawidłowej oceny tych relacji pomocne jest odniesienie do orzecznictwa TSUE, który rozstrzygnął szereg kwestii budzących wątpliwości co do kwalifikowania określonych działalności jako działalności mających charakter samodzielny (niezależny). Sąd w pełni podziela w tym zakresie szeroką i wnikliwą argumentację zawartą w wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11 - odsyłającym m.in. do wyroków (z 26.03.1987 r. sprawa 235/85 Komisja przeciwko Holandii; z 21.05.2008 r. C-456/07 Karol Mihal; z 25.07.1991 r. C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla; z 27.01.2000 r. C-23/98 J. Heerma; z 18.10.2007 r. C-355/06 J.A.van der Steen; z 15.09.2011 C-180 i C-181/10 Słaby, Kuć, Jeziorska – Kuć) w tym zapadłych na gruncie art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy.

Analiza wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 112, jak też orzecznictwa TSUE uzasadnia pogląd, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego.

Należy przypomnieć, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, - opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym (wykładnia prounijna). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s.57).

W ocenie Sądu – niewątpliwie wadliwość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Należy zwrócić uwagę, że Dyrektywa 112 wprowadza wspólny system VAT obowiązujący na terytoriach państw Unii Europejskiej. Zatem kluczowa dla tego podatku definicja - podatnika VAT - powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich i nie powinna być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny. Sposób w jaki dokonano tej konkretyzacji okazał się nieadekwatny do celu dyrektywy albowiem przepisy VAT interpretuje się poprzez pryzmat przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście pojęcia działalności wykonywanej osobiście, które nie funkcjonuje na gruncie ustawy VAT.

Po drugie wspomniany przepis nie oddaje ducha Dyrektywy 112 albowiem wskazuje, że wyłączone z VAT są czynności wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, jeżeli z tytułu ich wykonania osoby są związane ze zlecającym ich wykonanie, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W tym kontekście - zasadnie podniesiono w skardze, że przy takiej konstrukcji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT – wyłączenie obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każda umowa cywilna kreuje bowiem taki stosunek prawny, w którym określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność wobec osób trzecich (por.: VAT Komentarz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolters Kluwer, s.228; wyrok NSA z 26.10.2011r. sygn. akt I FSK 1631/10).

Po trzecie wspomniany przepis używa pojęcia nieadekwatnego do tego, który został użyty w treści art. 10 Dyrektywy 112. Mowa tutaj o "zlecającym wykonanie czynności" i "wykonującym zlecane czynności", co sugeruje zastosowanie przepisów dotyczących zlecenia na gruncie prawa polskiego. Natomiast mowa tutaj o umowach zawartych pomiędzy dwoma podmiotami, które w swej istocie mają charakter zbliżony do umów o pracę. Należy tym samym uznać, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie w jakim abstrahuje od relacji pracodawca-pracownik (stosunku podporządkowania) dotyczącego warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy - stanowi błędną implementację art. 10 Dyrektywy 112 (por. też D. Milczarek, Podatek VAT a usługi wykonywane w ramach umów o pracę i innych umów o podobnym charakterze, Administracja 2009 Nr 4).

W ocenie Sądu – w sytuacji niewłaściwej implementacji przepisu Dyrektywy do systemu krajowego, należy rozważyć możliwość dokonania wykładni pro unijnej wprost w oparciu o przepisy Dyrektywy 112.

Mając na względzie powyższe należy przypomnieć, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni pro-unijnej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy.

Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prouninej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prouninej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka domaga się uznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Z. C. w ramach usług świadczonych na podstawie umowy z [...] z uwzględnieniem aneksu z [...]. W ocenie Sądu – należało zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie możliwym było wyjście poza rzeczywiste brzmienie ustawy krajowej i dokonanie oceny spornej sprawy w kontekście wykładni pro unijnej - zważywszy na treść art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83, s. 13 i nast.).

Dokonując pro unijnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT - należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania w zakresie: warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała 7 sędziów NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 (ONSAiWSA 2009/3/46), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (wyrok TSUE w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla oraz C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów).

Wprawdzie zagadnienie prawne analizowane przez NSA dotyczyło czynności biegłego sądowego, jednak przedstawiona w tej uchwale wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT ma charakter uniwersalny i wywiera wpływ na zakres opodatkowania innych podmiotów. W uchwale tej NSA wskazał, że analizowany przepis stanowi implementację art. 10 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimkolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Ponieważ sfera podatku od towarów i usług należy do dziedzin objętych harmonizacją na poziomie unijnym, regulacje krajowe stanowią wyraz implementacji przepisów unijnych – a konkretnie – wskazanej już Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Analiza wskazanych regulacji krajowych, w szczególności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, w konfrontacji z art. 9 i art. 10 Dyrektywy 112 potwierdza, że krajowy ustawodawca nie dokonał prawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych do prawa wewnętrznego. Co więcej, odwołanie w krajowych przepisach o podatku od towarów i usług do przepisów krajowych o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dziedziny nie objętej harmonizacją, sprawia, że w wątpliwość poddany zostaje zasadniczy cel harmonizacji, w tym przypadku jednolite rozumienie pojęcia podatnika we wszystkich państwach członkowskich. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, błędna implementacja wymaga pro-unijnej wykładni przepisu prawa krajowego, tak aby nadać mu rozumienie zgodne z przepisami unijnymi (por. wyrok NSA z 23.08. 2012 r., I FSK 1645/11 oraz wyrok WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13).

Właściwe zrozumienie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. umożliwia dopiero sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, których wyrazem implementacji ma być krajowy art. 15 ustawy VAT.

Art. 9 ust. 1 Dyrektywy definiuje podatnika jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei "Działalność gospodarcza" w świetle tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle art. 10 Dyrektywy 112, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Uwzględniając treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, krajowy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: (1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy, (3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwałę NSA z 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08, ONSAiWSA 2009/3/46; wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., I FSK 1014/15 oraz powoływane wyżej wyroki NSA z 23 sierpnia 2012 r. i WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r., I SA/Lu 902/17 z 21.12.2017 r.).

Odwołując się w uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 - do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) - NSA zauważył, że sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu, podatnikiem nie będzie taka osoba, którą wiąże stosunek prawny analogiczny ze stosunkiem pracy, tak że nie ponosi ona ryzyka ekonomicznego wykonywanych czynności. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot ten działał w obrocie gospodarczym bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek (wyrok WSA w Gdańsku: z 29.11.2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1445/17; z 3.12.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 554/09). O tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (powołana wyżej uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08).

W świetle powyższych przesłanek – istotnych dla oceny zaskarżonej decyzji, rozpoznający niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że organ prawidłowo odniósł stan faktyczny sprawy do treści przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jak również stanowiącego jego wzorzec art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Przechodząc do oceny przesłanek, warunkujących w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT - uznanie wystawiającego sporne faktury Z. C. za podatnika podatku VAT wykonującego samodzielną działalność gospodarczą, należy rozważyć, czy usługi świadczone na podstawie umowy z [...] i aneksu z [...] – co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich – uzasadniają zaliczenie uzyskanych z tego tytułu przychodów do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu – organ odwoławczy z uwzględnieniem wykładni pro wspólnotowej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT (zgodnie z wzorcem z art. 10 Dyrektywy 112) poprawnie zinterpretował i zastosował art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, uwzględniając wszystkie okoliczności istotne w sprawie, w tym postanowienia umowy z [...] i aneksu z [...], zeznania Z. C., Jego synów i pracowników Spółki. Decydujące znaczenie dla zaistniałego sporu ma natomiast kwestia, czy umowa i wykonywane w związku z jej realizacją przez Z. C. czynności – mają cechy, które pozwalają na uznanie jej za umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt menedżerski lub umowę o podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Kontrakt menedżerski, umowa o zarządzenie stanowią umowy nienazwane, nie definiuje ich również ustawa podatkowa, ale na podstawie piśmiennictwa i orzecznictwa sądów dotyczącego tego rodzaju umów przyjmuje się, że istota kontraktu menedżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony lub jego części, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa (lub jego części) na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. Należy z całą mocą podkreślić, że wymienione cechy nie muszą być spełnione łącznie. W takim ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (por. wyrok SN z dnia 4.04.2002 r. sygn. IPKN 776/00, OSNP 2004/6/94 - tamże Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich, Przegląd Prawa Handlowego, 1999 nr 7, s. 12-13; Z. Kubot: Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2000 nr 2, s. 2-4;R. Sadlik: Zatrudnienie członków zarządu w spółkach kapitałowych - Prawo Pracy 1999 nr 8, s. 14-15, wyrok NSA z dnia 25.05.2012 r. sygn. II FSK 2199/10).

Istotne jest również, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz na podstawie tzw. kontraktów menedżerskich, ale również do umów o podobnym charakterze, tzn. umów cywilnoprawnych o współmiernej treści do kontraktu menedżerskiego i umowy o zarządzanie, z których wynika zlecenie podatnikowi sprawowania zarządu podmiotem gospodarczym (Podatek dochodowy od osób fizycznych, red. J. Marciniuk, wyd. 14, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 151).

Wskazanie przez ustawodawcę na "umowy o podobnym charakterze" w praktyce oznacza m.in., że wymóg zarządzania, czy też kierowania, nie musi być wprost w takiej umowie wyrażony. Każdorazowo umowa winna zatem być analizowana pod kątem, czy z jej treści i realizacji wynika taki zakres usług, do których podatnik zostaje zobowiązany w związku z realizacją umowy, z którego elementy zarządcze bądź kierownicze wynikają.

Jednocześnie, przy ocenie umowy należy brać pod uwagę zarówno treść umowy, wolę stron, jak również czynności faktycznie w jej ramach wykonywane, tzn. umowę należy oceniać także pod względem tego, co na jej podstawie jest faktycznie realizowane, jaki zakres kompetencji i jakie w ich ramach czynności podejmuje strona wykonująca taką umowę. Nadto umowa może obejmować wykonywanie również innych poza zarządczych czynności, co również automatycznie nie wyklucza jej z kategorii umów z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

W spornej sprawie - organ podatkowy poddał analizie umowę (z aneksem) zawartą przez Spółkę ze Z. C., na podstawie zeznań świadków i wyjaśnień strony poczynił ustalenia co do sposobu jej realizowania oraz zakresu obowiązków stron i wnioski organu podatkowego, że umowę należy zaliczyć do umów o podobnym charakterze do umowy o zarządzanie i kontraktów menedżerskich, a nie jest ona umową o doradztwo - są w ocenie Sądu uzasadnione. Wnioski przyjęte w spornej tu sprawie są przy tym zbieżne z rozstrzygnięciem, jakie w podatku dochodowego od osób fizycznych (za 2014 r.) zapadło wobec Z. C. (decyzja DIAS we W. z [...]). Decyzja ta była przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu, który skargę na tą decyzję oddalił w całości wyrokiem z 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 599/17.

Analizowana umowa (stanowiąca źródło sporu) nie wskazuje wprost na zarządzanie czy kierowanie Spółką, ale czynności podejmowane przez stronę wskazują na elementy zarządcze i kierownicze.

Sąd nie kwestionuje przy tym twierdzenia Strony co do intencji, jakie były przyczyną jej zawarcia, tj. dokonywanie się zmiany pokoleniowej w firmie, która jest przedsięwzięciem rodzinnym i zamiaru przekazania firmy założonej i prowadzonej przez Z. C. swoim synom. Podnoszone przez Spółkę argumenty są racjonalne i wiarygodne. Godna uznania jest troska o zapewnienie dalszego rozwoju firmy i utrzymania jej statusu jako uznanego w swojej branży podmiotu gospodarczego. Absolutnie niekwestionowany jest też autorytet Z. C. jako wysokiej klasy specjalisty w swojej dziedzinie. Jednak, zdaniem Sądu, same intencje jakie towarzyszyły zawarciu umowy, nie mogą wpływać na ocenę czynności, jakie były faktycznie podejmowała w ramach jej realizacji, ani zmienić ich charakteru.

Charakter umowy, jej podstawowe cechy muszą podlegać ocenie niezależnie od faktu że Spółka to firma rodzinna. Niewątpliwie ten aspekt może wpływać na osobiste relacje towarzyszące wykonaniu umowy, ale z punktu widzenia klasyfikacji prawnej nie może być brany pod uwagę jako zmieniający jej charakter.

Podkreślić należy, że sytuacja Z. C. w spółce z o.o. A była szczególna. Z jednej strony była to firma rodzinna a on był jej założycielem i wieloletnim Prezesem, nadal po przekazaniu firmy synom posiadał w Spółce znaczące udziały a przy tym nadal (w 2014 r.) pełnił funkcję prokurenta, był zatrudniony na umowę o pracę jako specjalista ds. marketingu a dodatkowo w ramach zawartej umowy (z [...] z aneksem z [...]) świadczy na jej rzecz usługi za które wystawiał (sporne w tej sprawie) faktury. Znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma w szczególności charakter tej ostatniej działalności.

Organy dokonały szczegółowej oceny okoliczności istotnych dla prawidłowej kwalifikacji czynności wykonywanych przez Z. C. na rzecz Spółki. W ocenie Sądu wynikające z niej wnioski są w pełni uzasadnione a materiał aktowy potwierdza, że

działalność ta była wykonywana z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, nie była obarczona żadnym ryzykiem ekonomicznym po stronie Z. C., a nadto cała odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością spoczywała wyłącznie na Spółce

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena dotyczyła immanentnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zagadnień, w tym warunków i miejsca pracy.

Z akt sprawy wynika, że Z. C. nie świadczył dla Spółki usług o charakterze doradczym, ale posiadał i realizował kompetencje zarządcze, podejmował czynności w zakresie decyzyjnym czy nadzorczym. Do Jego kompetencji należało decydowanie w sprawach: procesu produkcji Spółki, określanie strategicznych kierunków rozwoju Spółki, kwestie techniczne, a także handlowe. Wszystkie czynności wykonywał osobiście i samodzielnie, bez korzystania z pomocy osób trzecich. Nie ponosił żadnych kosztów związanych z czynnościami świadczonymi na rzecz Spółki, korzystał z pomieszczeń, sprzętu i narzędzi Tele i informatycznych, materiałów i samochodów stanowiących wyłączną własność Spółki. Spółka też pokrywała wszystkie koszty związane z wyjazdami służbowymi Z. C.: finansowała koszty zakwaterowania (hoteli), telefonów (abonament) i podróży ( biletów PKP i lotniczych, paliwa). Sam wyznaczał zadania i w ich realizacji nie był nikomu podporządkowany. Posiadał w Spółce szerokie kompetencje, obejmujące: nadzór i współdecydowanie w zakresie całego procesu produkcyjnego, w tym w kwestii wdrażania nowych technologii produkcyjnych i doboru dostawców surowców i części, decydowanie o kierunkach rozwoju i produkcji, zatwierdzanie planu płatności, nawiązywanie strategicznych kontaktów handlowych (w tym międzynarodowych), wydawanie poleceń pracownikom Spółki, decydowanie o kierunkach podejmowanych działań, weryfikowanie i ustalanie wymogów odnośnie nabywanych surowców i półproduktów.

W wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13, NSA stwierdził, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą "(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...). Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku".

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że strona wniosła do Spółki wkład w postaci: know-how, swojego doświadczenia zawodowego, wiedzy handlowej i organizacyjnej, swojej reputacji, klientów, wyrobionych kontaktów handlowych oraz swojego imagu, a także, wprowadziła własne innowacje. Jako uzasadnione ocenia Sąd także stwierdzenie organów, że Z. C. w podejmowanych czynnościach miał zapewnioną samodzielność, co potwierdzają zeznania świadków oraz zapisy umowy, w której jedynym ograniczeniem jest zgodność z prawem i dobre imię Spółki. Wskazane wyżej warunki pracy (odpowiadające umowie z 18.03.2013 r. wraz z aneksem z 21.03.2013 r. właściwe są dla kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów - słuszna jest ocena organu II instancji, że czynności dokumentowane spornymi fakturami wykraczają poza świadczenie usług doradczych dla Spółki.

Podporządkowanie istnieje także w kwestii warunków wynagradzania. Z. C. otrzymuje bowiem stałe miesięczne wynagrodzenie – niezależne od podejmowanych na rzecz Spółki działań, ich intensywności i skuteczności. Niezależnie od zakresu wykonanych prac, ilości faktycznie przepracowanych dni i godzin - otrzymywał stałe miesięczne wynagrodzenie - co miesiąc (przez 12miesięcy) kwotę 50.000 zł + podatek VAT w kwocie 11.500 zł. Odrębne wynagrodzenie otrzymał za czerwiec 2014 r. w kwocie 100.000 zł + VAT w kwocie 23.000 zł. Skoro zatem wysokość wynagrodzenia nie jest proporcjonalna do wykonanej usługi, tym samym nie ma charakteru świadczenia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Wynagrodzenie w części stałej nie zostało w żaden sposób uzależnione od efektów, stopnia skomplikowania lub wysiłku czynności wykonywanych przez Z. C. Uzyskanie wynagrodzenia nie jest związane z ponoszeniem jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego ze świadczonymi usługami. Nie ponosił też żadnych kosztów swojej działalności - nie posiadał własnego sprzętu ani nie zatrudniał pracowników, usługi wykonywał na terenie Spółki a wszelkie poniesione wydatki były przez Spółkę zwracane.

Zdaniem Sądu, fakt wykorzystywania infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej Spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie). Taki pogląd wyrażony został też w wyroku NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15. Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy świadczący sporne usługi dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd. Działalności Z. C. - nie można przypisać w tym zakresie przesłanki samodzielności, która stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. Realizując czynności na rzecz Spółki, Z. C. nie występuje zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, funkcjonuje on w ramach organizacji Spółki, która zapewnia mu warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych umową i ponosi związane z tym koszty. Nie sposób zatem mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach, jak przedsiębiorca wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Działa On w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez niego osobom trzecim. Bezspornie nie działa w warunkach ryzyka, niepewności co do ostatecznego rezultatu przedsięwzięcia. Działalności tej nie wykonuje w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

W ocenie Sądu – Z. C. nie ponosił również odpowiedzialności względem osób trzecich. W zakresie odpowiedzialności, należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać Twierdzenie, że własnym autorytetem i dobrym imieniem Z. C. gwarantował przed kontrahentami działalność Spółki, nie jest równoznaczne z odpowiedzialnością za działania Spółki wynikające z zawieranych umów i realizowania kontraktów. Kryterium decydującym w tym zakresie jest odpowiedzialność wynikająca ze stosunków umownych zawartych przez Spółkę oraz odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim w zakresie czynności podejmowanych przez Z. C. na rzecz Spółki.

W rozpatrywanym przypadku - podporządkowanie dotyczy również kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością usługodawcy (menadżera, zarządcy) za szkody wobec Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 wskazał, że: "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki." Zdaniem NSA, jeżeli takiej odpowiedzialności wobec osób trzecich nie uregulowano w kontrakcie, "zatem nie można jej domniemywać".

Zadania przydzielone Z. C. w wykonaniu umowy odpowiadają w istocie czynnościom zarządczym. Brak jest zatem podstaw do uznania, że jako wykonawca usług na rzecz Spółki, może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą z wykonywania tych czynności. Nie ponosi tym samym ryzyka gospodarczego. Nie działa bowiem w warunkach ryzyka co do popytu, konkurencji, rezultatów własnej działalności.

Pan Z. C. świadcząc na rzecz Spółki usługi określone umową, nie ponosił samodzielnie ryzyka gospodarczego. Ryzyko to było ponoszone przez Spółkę, która zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym. Podkreślić też należy, że w płaszczyźnie poszczególnych czynności, do których stosuje się podatek VAT, nie ma świadczenia wzajemnego, w ramach którego wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi kwotę przekazaną w zamian za usług. Wynagrodzenie określone było w stałej kwocie (takiej samej co miesiąc) niezależnie od rzeczywiście wykonanych na rzecz Spółki usług, które miały przy tym różnorodny charakter, daleki jednak od usług doradczych. W ocenie Sądu – czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT lecz stanowiły działalność wykonywaną osobiście w ramach umowy o charakterze podobnym do umowy o zarządzanie lub kontraktu menadżerskiego, do których stosuje się art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 13pkt 9 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że do tego źródła przychodów – z działalności wykonywanej osobiście – należy zaliczyć wszystkie przychody z umów jakie wskazuje przepis, nawet z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Tym samym – podnoszona w skardze okoliczność - prowadzenia przez świadczącego usługi (wystawcę faktur) zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie zmienia kwalifikacji przychodów z tej umowy do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jako dochodów z działalności wykonywanej osobiście, do której zalicza się też przychody wymienione w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.. Konsekwencją takiego zakwalifikowania przychodów Z. C. jest zgodnie z art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT – wyłączenie w spółce z o.o. A obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

4.2. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej tj. odmowy prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu soczewek i badania wzroku Z. C. w kontekście tożsamych zarzutów – Sąd podzielił argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że nabycia okularów korygujących wzrok dokonuje pracownik i to pracownik - a nie pracodawca, który tylko finansuje ich zakup - posiada prawo do rozporządzania okularami jak właściciel. Zgodnie z regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w A, pracownikom zatrudnionym przy monitorach ekranowych, u których w wyniku badań okulistycznych przeprowadzonych w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej stwierdzono potrzebę stosowania okularów korygujących wzrok, przysługują okulary na koszt Skarżącej. Zatem, jak wynika z akt sprawy, to pracownik dokonuje nabycia okularów korygujących wzrok, które są dostosowane do jego indywidualnych potrzeb. Z samego wystawienia faktury na pracodawcę, jeżeli pracodawca ten nie nabył faktycznie okularów (nie doszło do przeniesienia rozporządzania okularami jak właściciel pomiędzy podmiotem sprzedającym ww. okulary a pracodawcą), nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury. Tym samym, w sytuacji, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przysługuje pracownikowi, pracodawca nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem okularów korygujących wzrok, które są wykorzystywane przez jego pracowników również podczas wykonywania obowiązków służbowych. Ponadto, bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje kwestia czy pracodawca, który realizuje obowiązek wynikający z odrębnych przepisów prawa, finansuje w całości czy w części zakup okularów korygujących wzrok pracownikowi.

Ponadto, w odniesieniu do interpretacji powołanych przez Skarżącą (nr IPTPP1/443-3/12-4/MW z 28.03.2012r. oraz ILPP2/443-1016/12-3/MW z 3.01.2013r.) zdaniem Sądu, co do zasady w tożsamym stanie prawnym i faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy i obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej, a uprzednio minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, właściwy organ może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W spornym w sprawie zakresie należy zauważyć, iż aktualne interpretacje Ministra Finansów (np. IPPP1 /4512-476/15-4/JL z 21.08.2015 r., IPPP2/4512-59/15-3/MJ/DG z 31.03.2015 r.) zgodnie wskazują, iż " z samego wystawienia faktury na pracodawcę, jeżeli pracodawca ten nie nabył faktycznie okularów (nie doszło do przeniesienia rozporządzania okularami jak właściciel pomiędzy podmiotem sprzedającym ww. okulary a pracodawcą), nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury".

Sąd zwraca ponadto uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/G1 671/09, w którym: "Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 OP i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym" oraz "(...) jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (...) narusza zasadę wyrażoną w art. 121 OP, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (...)'".

Ponadto należy też zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04, w którym wskazano, że "korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie i podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób". Ponadto zgodnie z art. 14b § 1 OP – organ interpretacyjny - na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Organ przeprowadził postępowanie w szerokim zakresie i zgromadził (z zachowaniem obowiązującej procedury) pełny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie, że rzeczywisty charakter czynności świadczonych przez Z. C. na rzecz A sp. z o.o. nie nosi znamion prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W niniejszym postępowaniu podjęto starania i przeprowadzono z inicjatywy samego organu, wiele rodzajowo różnych dowodów (włączonych do akt sprawy) mających znaczenie dla sprawy, w tym przesłuchano w charakterze świadków pracowników A sp. z o.o., prezesa zarządu i prokurenta tej spółki, zbadano też dokumenty będące podstawą rozliczeń czynności wykonywanych przez Z. C. Natomiast odmienna od skarżącej Spółki ocena treści ww. umowy i aneksu oraz charakteru wykonywanych czynności, nawet jeśli ocena organu pierwszej instancji była błędna, nie oznacza naruszenia ww. przepisów prawa.

4.3. Zdaniem Sądu - wszystkie czynności podjęte w ramach postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie znajdowały umocowanie w przepisach prawa materialnego tj. przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w normujących zasady postępowania podatkowego przepisach Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezpodstawny. Postępowanie zostało przeprowadzone starannie z poszanowaniem zasad ogólnych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń i uznanie, że Z. C. faktycznie świadczył na rzecz Skarżącej czynności, ale nie w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu wyjaśniono wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom Skarżącej, nie nosi ono także znamion stronniczości. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 191 OP należy stwierdzić, że jakkolwiek nieprawidłowo organ I instancji ocenił zgromadzony materiał dowodowy uznając, że sporne czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane w ramach pełnienia obowiązków prokurenta, to organ odwoławczy w zakresie przyznanych mu uprawnień, wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, sanował w tym zakresie rozstrzygniecie organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał bowiem, że w istocie transakcje te miały charakter zbliżony do usług zarządzania, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Prawidłowo natomiast organ I instancji uznał, że ww. czynności świadczone przez Z. C. nie stanowią usług doradczych wykonywanych przez odrębny podmiot gospodarczy. Należy podkreślić, że z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 OP zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

4.4. W ocenie Sądu – wyjaśniona i prawidłowo oceniona została najistotniejsze w sprawie kwestie dotyczące czynności świadczonych przez Z. C. na rzecz skarżącej Spółki. W tym zakresie organy wykazały, że nie wykonywał On usług doradczych ale w ramach działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.) świadczył na rzecz A sp. z o.o. usługi podobne w charakterze do umów menadżerskich lub umów zarządzania, które z woli ustawodawcy zaliczane są do tego źródła, nawet jeżeli umowa byłyby zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organy – na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozbawiły Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z zakwestionowanych faktur.

Zasadnie też organy nie uwzględniły podatku naliczonego w kwocie 319,88 zł z faktury C, dokumentującej zakup soczewek, oprawy okularowej i badanie wzroku Z. C.

Łączna kwota skorygowanego spółce z o.o. A podatku naliczonego VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wynosi 161.319,88 zł.

5. Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę w całości.