Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2578/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 274b § 1, art. 217, art. 210 § 4, art. 124
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Fiedorowicz (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021r. sprawy ze skargi I.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. w kwocie 32.353,00 zł, do 30 listopada 2020 r.

Organy podatkowe ustaliły w sprawie, co następuje:

24 kwietnia 2019 r. do Naczelnika US wpłynęła złożona przez I. K. (dalej: strona lub skarżąca) deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 32.353,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do 23 czerwca 2019 r.

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 31 maja 2019 r., wobec strony została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do marca 2019 r.

Naczelnik US w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 32.353,00 zł, wykazanej przez stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r., tj.:

- postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2019 r., do 31 sierpnia 2019 r. (doręczone stronie 14 czerwca 2019 r.);

- postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2019 r., do 31 grudnia 2019 r. (doręczone stronie 22 sierpnia 2019 r.);

- postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2019 r., do 31 marca 2020 r. (doręczone stronie 9 grudnia 2019 r.);

- postanowieniem nr [...] z [...] marca 2020 r., do 30 czerwca 2020 r. (doręczone stronie 18 marca 2020 r.);

- postanowieniem nr [...]z [...] maja 2020 r., do 31 sierpnia 2020 r. (doręczone stronie 3 czerwca 2020 r.).

Na powyższe postanowienia strona nie wniosła zażalenia.

Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli z 30 czerwca 2020 r.

Następnie Naczelnik US postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2019 roku.

Organ podatkowy stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do marca 2019 r. w zakresie wielkości sprzedaży oraz ewidencja zakupów VAT za miesiące od stycznia do marca 2019 r. w zakresie wielkości zakupów oraz kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia za ww. miesiące są nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Organ pierwszej instancji uznał, że czynność zakupu, tj. najmu pracowników od J. sp. z o.o. oraz czynność sprzedaży usług budowlanych do firmy L. (męża skarżącej), była pozorna. Faktury na zakup usług najmu pracowników oraz sprzedaż usług budowlanych dokumentują czynności pozorne, mające na celu wyłącznie umożliwienie zmniejszenia podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej, L. K..

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. organ pierwszej instancji przedłużył do 30 listopada 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 32.353,00 zł, wykazanej przez podatnika w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone stronie 14 sierpnia 2020 r.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, m.in., że wykazany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2019 r. wymaga szczegółowej weryfikacji, wobec czego zasadne stało się przedłużenie terminu ww. zwrotu do wyjaśnienia sprawy.

Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa,

- art. 124 w zw. z art. 217 § 2 ww. ustawy, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku.

Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku była weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, niezakończonego na dzień wydania przez ten organ postanowienia.

Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, bowiem nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie do wykazanej w deklaracji za marzec 2019 r. kwoty dotyczących zakupu (najmu pracowników) i sprzedaży usług budowlanych. W ocenie tego organu, postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

W ocenie Dyrektora IAS, w związku ze stwierdzeniem, że czynności sprzedaży usług budowlanych dokonane przez firmę skarżącej I., jak również czynności nabycia usług najmu pracowników od J. sp. z o.o., były czynnościami pozornymi, to w myśl art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT, należało uznać, że podatek naliczony VAT został przez skarżącą zawyżony w poszczególnych miesiącach 2018 r. oraz za okresy styczeń – marzec 2019 r., łącznie o kwotę 92.298,00 zł.

Organ ten argumentował, że kontrola podatkowa zakończona została protokołem kontroli nr [...] doręczonym stronie 30 czerwca 2020 r. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Konsekwencją powyższego było wszczęcie postępowań podatkowych w podatku VAT:

- za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2020 r.;

- oraz za miesiące od stycznia do marca 2019 r. postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2020 r.

Następnie Naczelnik US postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2020 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku w kwocie 32.353,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. do 30 listopada 2020 r. Przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia ww. terminu zwrotu podatku, zdaniem Dyrektora IAS, była więc weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

W świetle zaistniałych okoliczności, Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, bowiem nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie do wykazanej w deklaracji za marzec 2019 r. kwoty dotyczących zakupu (najmu pracowników) i sprzedaży usług budowlanych

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norma przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad należnym, wykazanej przez stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r., w sytuacji gdy w sprawie brak jest podstaw do przedłużania terminu zwrotu;

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nadużycie uprawnień do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, polegającego na niewykazaniu okoliczności, które budzą wątpliwości organu podatkowego, jak i czynności które organ pierwszej instancji zamierza podjąć w celu ich wyjaśnienia. W świetle powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT ma charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach;

- art. 274b w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 ww. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., podczas gdy zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji, organy podatkowe oparły się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 32.353,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] sierpnia 2020 r.

Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie 14 sierpnia 2020 r., natomiast poprzednim postanowieniem przedłużającym termin zwrotu za marzec 2019 r., wydanym [...] maja 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu za badany okres, termin ten przedłużono do 31 sierpnia 2020 r. Tym samym nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez Naczelnika US postanowienia zaskarżanego w tej sprawie.

Ponadto, w ocenie sądu, zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2020 r. odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa, w szczególności art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2019 r. Zaskarżone postanowienie zostało zatem wydane z poszanowaniem wymogu ustawowego, wynikającego z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze, zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ, co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak trafnie np. wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Stosownie natomiast do art. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Przepis ten jednak nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku i należy interpretować go w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o podatku od towarów i usług, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu. Takim też odrębnym przepisem jest art. 87 ustawy o VAT, przewidujący odpowiednie terminy zwrotu różnicy podatku, które zostały zróżnicowane stosownie do sytuacji, których dotyczą.

Powołane wyżej przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b Ordynacji podatkowej nie wymieniają konkretnych przesłanek, jakimi winien kierować się organ podatkowy przedłużając termin zwrotu podatku. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. Termin ten zatem może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o VAT przyjęto szczególny sposób rozliczenia tego podatku, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny (por., m.in., wyroki w prawach o sygn. akt III SAB/Wa 32/12, III SA/Wa 1239/10; także III SA/Wa 2089/18).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). W zdaniu drugim tego przepisu chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 2006/112/WE, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Uwzględniając dwie przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – z jednej strony podatnika, z drugiej Skarbu Państwa, oraz - biorąc jednocześnie pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie naruszyły ani powołanych przepisów prawa, ani też przepisów wskazanych w skardze.

Postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2020 r. i zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, zawierają uzasadnienie z którego wynika, że :

- w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione przez skarżącą faktury VAT na sprzedaż usług budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują takie czynności; w rzeczywistości skarżąca nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowlanych; czynności wykonywane przez stronę prowadziły tylko do zmniejszenia obciążeń podatkowych w działalności gospodarczej prowadzonej przez L. K. – męża skarżącej, poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodu, a tym samym zmniejszenie podstawy opodatkowania;

- uznano, że czynność zakupu - najmu pracowników od J. sp. z o.o. (w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia błędnie określona przez organ jako "wynajmu") oraz czynność sprzedaży usług budowlanych do firmy L., była pozorna, dokonana w celu osiągnięcia korzyści fiskalnych w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych w działalności gospodarczej prowadzonej przez L. K.; faktury na zakup usług najmu pracowników oraz sprzedaż usług budowlanych dokumentują czynności pozorne, mające na celu umożliwienie wyłącznie zmniejszenie podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej, L. K.;

- w związku ze stwierdzeniem, że czynności sprzedaży usług budowlanych dokonane przez skarżącą, jak również czynności nabycia usług najmu pracowników od J. sp. z o.o. byty czynnościami pozornymi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT, organy podatkowe uznały, że podatek naliczony został przez skarżącą zawyżony w poszczególnych miesiącach 2018 r. oraz w okresach rozliczeniowych od stycznia 2019 r. do marca 2019 r. łącznie o kwotę 92.298,00 zł;

- kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli doręczonym stronie 30 czerwca 2020 r., strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, a konsekwencją powyższego było wszczęcie na podstawie postanowienia z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnika US postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do marca 2019 r.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US wskazują jednoznacznie powody przedłużenia terminu zwrotu oraz wskazują na istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku była konieczność dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w ramach wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Organy podatkowe wskazały też które transakcje strony, i dokonane z którymi kontrahentami, wzbudziły wątpliwości co do rzetelności. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. związane było z koniecznością dalszej, pogłębionej weryfikacji powyższych transakcji strony. Skarżąca w tym zakresie otrzymała jasną informację z czego wynikała potrzeba dodatkowej (dalszej) weryfikacji transakcji i z jakich przyczyn postanowieniem wydanym [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik US dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji w sposób uprawniony przedłużył, do 30 listopada 2020 r., termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 32.353,00 zł wykazanej przez stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r.

Działania organów obu instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, były ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości, co do zadeklarowanego przez stronę zwrotu VAT za badany okres.

Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji, wydając zaskarżone w tej sprawie postanowienia wykazały, że zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. Wskazały bowiem okoliczności, które rodziły uzasadnione wątpliwości co do zwrotu podatku za marzec 2019 r. i spowodowały konieczność dalszej weryfikacji tego zwrotu.

Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13).

Naczelnik US nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez stronę zwrotu, nie miał zatem w dacie [...] sierpnia 2020 r. podstaw do wydania decyzji, która zastąpiłaby deklarację złożoną przez skarżącą. Wydając zaskarżone w tej sprawie postanowienie zdecydował o przedłużeniu terminu zwrotu, mając na względzie ww. okoliczności rodzące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu VAT i wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT.

Wobec powyższego uznać należało, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zakresie zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Postanowienia o przedłużenie terminu zwrotu należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zaskarżone postanowienie zawiera przy tym wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym zaskarżone postanowienie nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa, w tym zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 ww. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 32 ust. 2 (zakaz dyskryminacji), art. 37 ust. 1 Konstytucji RP (Korzystanie z wolności i praw konstytucyjnych). Organy podatkowe wskazały na okoliczności uzasadniające potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia strony za marzec 2019 r. z uwagi na wskazane wątpliwości co do transakcji z wymienionym kontrahentami i wszczęcie w związku z tum postępowania podatkowego.

W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.