Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1194/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 12, art. 13, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 188, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił B. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że B. B. w złożonym w dniu 30 marca 2010 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2009 r. wykazał: przychód/dochód z emerytury – [...] zł, odliczenia od dochodu – [...] zł, dochód po odliczeniach – [...] zł, podstawę obliczenia podatku – [...] zł, obliczony podatek – [...] zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne – [...] zł, podatek należny – [...] zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników – [...] zł, nadpłatę – [...] zł.

W toku przeprowadzonego względem podatnika postepowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. postanowieniem z dnia 26 maja 2014 r. włączono do akt sprawy, jako dowód, dokument przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r., w postaci kserokopii protokołu konfrontacji, nr [...], z dnia 2 marca 2012 r. przeprowadzonej w KWP w P. (Wydział [...]) z przesłuchania dwóch podejrzanych tj. B. B. i C. C. B. B. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 2 marca 2012 r. oświadczył, że pracował na terenie plantacji w A., jako stróż i opiekun [...], od 2 listopada 2006 r. do października 2009 r. Za wykonywaną pracę otrzymywał [...] zł miesięcznie, a od marca 2007 r. – [...] zł. Zeznania te potwierdził C. C. - właściciel fermy, który wskazał, że B. B. pracował w A. w okresie od listopada 2006 r. do listopada 2009 r. Organ I instancji podkreślił, że podejrzani nie zgłosili zarzutów, co do treści powyższego protokołu, odczytali go, a następnie podpisali. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że B. B. uzyskał w 2009 r. dochód z pracy wykonywanej w charakterze dozorcy na fermie w A., którego nie wykazał w zeznaniu PIT-37 za 2009 r.

Pismem z dnia 14 lipca 2014 r. B. B., reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony oraz o przesłuchanie w charakterze świadka jego syna A. B. na okoliczność, czy podatnik faktycznie w 2009 r. uzyskiwał dochody ze źródeł, o których mowa w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2013 r.

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2014 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, stwierdzając, że dokument przekazany przy piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r., w postaci protokołu konfrontacji zawiera informacje niezbędne do prawidłowego określenia B. B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jednocześnie uznano, że informacje te są wystarczające do ustalenia dochodu podatnika osiągniętego z tytułu zatrudnienia w charakterze stróża na fermie [...] w A.

Uwzględniając dokonane w sprawie ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w. P. stwierdził, że podatnik osiągnął w 2009 r. dochód z pracy na fermie [...] w A. ([...] zł x 10 miesięcy) oraz z emerytury ([...] zł) w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto wskazano, że podatnik miał prawo odliczyć od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne w kwocie [...] zł, a także odliczyć od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. W związku z powyższym organ I instancji określił B. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie art. 120 w zw. z art. 26a, art. 30 § 1, art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 11 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu odwołujący się podniósł m.in., że w sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe wobec płatnika, który niezasadnie odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zdaniem strony organ nie zebrał i nie rozpatrzył wszechstronnie materiału dowodowego, a także nie wykazał okoliczności, które przemawiałyby za tym, że podatnik faktycznie otrzymał lub, że pozostawiono do jego dyspozycji jakiekolwiek pieniądze lub wartości pieniężne.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu I instancji, powołując się na treść protokołu konfrontacji z dnia 2 marca 2012 r., z którego wynika jednoznacznie, że B. B. pracował w 2009 r. na fermie [...] w A. u C. C. i uzyskał z tego tytułu przychód, którego, mimo ciążącego na nim ustawowego obowiązku, nie wykazał w zeznaniu PIT-37 za 2009 r. i w konsekwencji, nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany w odwołaniu, a podatnik zarzuca, iż nie można mu przypisać odpowiedzialności za niepobranie i niewpłacenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ II instancji stwierdził, że B. B. zobowiązany był do wykazania w rozliczeniu rocznym PIT-37 za 2009 r. przychodów z wypłacanego przez C. C. wynagrodzenia, nawet jeśli zaliczki na podatek dochodowy nie zostały od tego wynagrodzenia pobrane i odprowadzone przez płatnika. W składanym zeznaniu rocznym podatnik powinien do pozostałych przychodów, do których ma zastosowanie skala podatkowa, dodać przychody osiągnięte z tytułu pracy u C. C. na fermie [...] w A. i od łącznej kwoty obliczyć podatek dochodowy.

Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 26a i art. 30 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przedłożył dokumentów świadczących o tym, iż z tytułu zatrudnienia na fermie [...] w A. uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 (przychód ze stosunku pracy), art. 13 (przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) i art. 18 (przychód z praw majątkowych) u.p.d.o.f., a zatem zasadnie organ I instancji potraktował ten przychód jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zwrócono uwagę, że w takim przypadku płatnik nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto stwierdzono, że materiał dowodowy, na którym oparł się organ I instancji był kompletny i pozwalał na wydanie decyzji.

Organ II instancji wskazał także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prowadził wobec B. B. postępowanie w zupełnie innym zakresie niż postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., które zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Inny jest przedmiot postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów, a inny z zakresu określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieopodatkowania przychodu otrzymanego w wyniku zatrudnienia na fermie [...] w A. To są dwa odmiennie przedmiotowo postępowania, które całkowicie różnią się zakresem swoich ustaleń. Podniesiono, że brak wydania przez organ kontroli skarbowej wobec B. B. decyzji w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów nie oznacza w żadnym stopniu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jest niezasadna.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył, że organy podatkowe nie są zobowiązane czekać na prawomocne zakończenie postępowania karnego prowadzonego wobec B. B. Są one natomiast zobowiązane prowadzić własne postępowanie dowodowe, co do okoliczności istotnych z punktu widzenia postępowania podatkowego. Organ I instancji nie był zatem zobligowany do czekania na prawomocne zakończenie postępowania karnego. Podkreślono przy tym, że na moment wydania zaskarżonej decyzji organ I instancji nie posiadał wiedzy na temat tego, że zatrudnienie B. B. na fermie [...] było przestępstwem. Wobec tego uznano, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie miał w sprawie zastosowania, gdyż przychód uzyskany przez podatnika nie jest przychodem wynikającym z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Takiej wiedzy nie posiadał również organ odwoławczy w momencie wydawania decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 26a O.p. polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji zasady chroniącej podatnika od odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 oraz art. 18 u.p.d.o.f.;

- art. 30 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego wobec płatnika, który odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu;

- art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całokształtu materiału, co wynikało m.in. z odmowy przeprowadzenia przesłuchania w charakterze strony skarżącego, a także A. B. m.in. na okoliczność tego, w jakich charakterze był zatrudniony skarżący;

- art. 11 u.p.d.o.f. poprzez niewskazanie okoliczności przemawiających za tym, że skarżący faktycznie otrzymał lub postawiono mu do dyspozycji jakiekolwiek pieniądze lub wartości pieniężne,

- art. 31 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie zasady poboru zaliczek przez płatnika, z której to zasady można wywieść, iż faktycznie skarżący otrzymał lub postawiono jemu do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W argumentacji strona skarżąca w znacznej części powieliła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu. W szczególności podkreślono, że organy obu instancji wydały zaskarżone decyzje wyłącznie na podstawie jednego dokumentu, który został przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Tymczasem skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony oraz o przesłuchanie jego syna w charakterze świadka, jednakże oba te dowody zostały przez organ I instancji odrzucone. Zdaniem autora skargi przeprowadzenie tych dowodów pomogłyby uzyskać organom wiedzę niezbędną do wydania prawidłowej decyzji. Skarżący wyraził przekonanie, że skoro organy podatkowe twierdzą, iż był on zatrudniony przez C. C. w latach 2006-2009 na fermie [...] w A., to w pierwszej kolejności postępowanie podatkowe winno być skierowane przeciwko C. C., jako płatnikowi, który miał obowiązek pobrać i odprowadzić zaliczkę z tytułu rzekomo wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia. W ocenie autora skargi organy winny wyjaśnić, czy i w jakiej wysokości płatnik, czyli C. C. pobrał zaliczki z tytułu rzekomo wypłaconego wynagrodzenia i dodatkowo należało wyjaśnić kwestie tego, czy, a jeżeli tak to, kiedy i gdzie, zostały przekazane stosowne informacje PIT-11. Brak tych dokumentów może także oznaczać, że C. C. nigdy skarżącemu żadnych pieniędzy nie wypłacił, a tym samym nigdy nie powstał obowiązek podatkowy, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się dokonane wypłaty pieniężne, a nie wypłaty należne. Według skarżącego organ odwoławczy błędnie przyjął, że skoro organ I instancji nie ustalił, z jakiego źródła pochodziły przychody skarżącego, to należy zaliczyć je do przychodów z innych źródeł, a nie np. do przychodów pochodzących ze źródeł, o których mowa w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. W tym kontekście wskazano, co podkreślał także organ odwoławczy, że skarżący był zatrudniony przez C. C. i wykonywał ściśle określone zadania, czyli miał ściśle określone obowiązki. Oznacza to, że zatrudnienie to spełniało warunki, jakie charakteryzują umowę o pracę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie podatkowe. Zdaniem skarżącego, organy naruszyły szereg reguł postępowania dowodowego, w wyniku czego wydały decyzje na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Innego zdania jest Dyrektor Izby Skarbowej w P., który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na wydanie decyzji. W ocenie Sądu organy obu instancji działały w sprawie wadliwie, a wydanie zaskarżonych decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznanie sprawy należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te nie odpowiadają prawu.

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu żaden z powyższych przepisów nie został właściwie zastosowany w rozpoznawanej sprawie. W szczególności Sąd stwierdza, że na uwzględnienie zasługują te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzają się do kwestii braku dostatecznych ustaleń w zakresie osiągnięcia przez skarżącego w 2009 r. dochodu z pracy, jako stróż i opiekun [...], na fermie w A.

Przede wszystkim z akt badanej sprawy bezspornie wynika, że skarżący w toku postępowania przed organem I instancji wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony oraz o przesłuchanie jego syna A. B. na okoliczność, czy skarżący faktycznie w 2009 r. uzyskiwał dochody ze źródeł, o których mowa w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2013 r., podkreślając istotne znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski te zostały przez organ I instancji załatwione odmownie, natomiast organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do powyższego żądania strony. Takiego działania organów, w realiach badanej sprawy, nie można zaakceptować.

Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji stan faktyczny sprawy nie został ustalony w oparciu o pełny (kompletny) materiał dowodowy. Jest wprost przeciwnie, zgromadzony w sprawie materiał wymagał przeprowadzenia w pierwszej kolejności wnioskowanych przez skarżącego dowodów, ponieważ miały one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 2661/14, wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I GSK 151/12, wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., o sygn. akt I FSK 382/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., o sygn. akt I FSK 290/12, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1344/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo przeprowadzone postępowanie winno sprowadzać się do przestrzegania przez organy podatkowe obu instancji norm zawartych w art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 190 i art. 191 O.p.

Oczywistym jest, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia - por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 466/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wyżej wskazano skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony oraz o przesłuchanie jego syna A. B. na okoliczność, czy skarżący faktycznie w 2009 r. uzyskiwał dochody ze źródeł, o których mowa w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2013 r. Dowody te, w świetle art. 188 O.p. powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione przez organy w trybie art. 191 O.p.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że B. B. w 2009 r. uzyskiwał dochód na fermie [...] w A. Nie mniej w ocenie Sądu, okoliczność z jakiego źródła pochodzi ten dochód nie została wystarczająco i rzetelnie wyjaśniona. W tym zakresie wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji nie mogły gromadzenia w sprawie materiału dowodowego ograniczyć wyłącznie do jednego dokumentu, tj. przekazanej przy piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r. kserokopii protokołu konfrontacji z dnia 2 marca 2012 r. przeprowadzonej w KWP w P. (Wydział [...]) z przesłuchania dwóch podejrzanych - B. B. i C. C. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że z dokumentu tego nie można uzyskać odpowiedzi na tak istotne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych pytania, jak: z jakiego tytułu skarżący uzyskiwał przychody w 2009 r. na fermie [...] w A., albowiem organy nie ustaliły, czy skarżący uzyskiwał przychód o którym mowa w art. 12 (przychód ze stosunku pracy), art. 13 (przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), czy też art. 18 u.p.d.o.f. (przychód z praw majątkowych); czy skarżący poniósł jakiejś koszty uzyskania przychodu. Co więcej, w ocenie Sądu, trudno na podstawie wspomnianego jednego dowodu, jaki organy uzyskały w sprawie, stwierdzić nawet w jakiej wysokości skarżący uzyskał dochód. Nie wiadomo bowiem, czy kwoty które podali skarżący i C. C. były kwotami netto (a więc otrzymywanymi przez skarżącego "na rękę"), czy też kwotami brutto. Warto także podkreślić, że skarżący podał, że pracował na fermie do października 2009 r., a C. C. wskazał, że B. B. był zatrudniony do listopada 2009 r.

Za całkowicie niekonsekwentne i nielogiczne Sąd uznał działanie organów obu instancji, które z jednej strony nie wezwały skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących zatrudnienia na fermie [...] w A., a jednocześnie arbitralnie stwierdziły, że to strona nie wykazała źródła przychodu (czy z umowy o pracę, umowy zlecenia lub o dzieło, praw majątkowych). W konsekwencji bezpodstawnie i autorytatywnie stwierdzono w zaskarżonych decyzjach, że źródło dochodów było inne i wskazano na art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Takie działanie nie zasługuje na akceptację. Ponadto należy podkreślić, że organ nie sprawdził w dokumentach kadrowo-księgowych fermy [...] w A., czy, a jeśli tak to w jakim charakterze, był na niej zatrudniony w 2009 r. B. B. Na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić, czy B. B. miał świadomość, że może być zatrudniony nielegalnie, a C. C. wprost tego nie potwierdził.

Poczynienie m.in. powyższych ustaleń może dopiero pozwolić na rzetelne ustalenie, z jakiego źródła skarżący osiągnął w 2009 r. dochód z tytułu czynności wykonywanych na fermie [...] w A. oraz w jakiej wysokości, uwzględniając stosowne koszty. Zdaniem Sądu, w realiach badanej sprawy, organy nie mogły poprawnie orzekać o zobowiązaniu podatkowym, bez uprzedniego przesłuchania samego podatnika.

W świetle poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe wadliwie procedowały w sprawie, czym uchybiły w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 190 i art. 191 O.p.

Z uwagi na stwierdzenie powyższych uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd za bezprzedmiotowe uznaje odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi w sprawie nie zachodziła potrzeba zawieszenia niniejszego postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd karny, nie doszło zatem do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji winien rzetelnie przeprowadzić postępowanie i w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wyjaśnić, czy skarżący uzyskał w 2009 r. dochód z tytułu pracy na fermie [...] w A., a jeśli tak to w jakiej wysokości. Postępowanie to winno być prowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z O.p. W szczególności organ winien przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, a także wskazane wyżej czynności procesowe. Jednocześnie Sąd ma świadomość, że z uwagi na upływ czasu (1,5 roku od wszczęcia postępowania oraz niemal 6 lat od zaistnienia zdarzenia), że wykonanie takich czynności, jak przesłuchanie strony, jego syna, ewentualnie pracodawcy C. C. może niewiele wnieść do sprawy, lub wręcz skomplikować ustalenia, to jednak przeprowadzenie tych podstawowych czynności jest niezbędne w realiach badanej sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku.