Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1315/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 449/12 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 449/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3 października 2011 r., zmieniającą decyzję tego organu z dnia 8 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2005 r. Organ odwoławczy przyjął, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji pozwalały na stwierdzenie, że M. M., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPHU R. z siedzibą w J., nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez PHU E. W. B. oraz PPHU A. A. W. Z ustaleń organu podatkowego wynikało bowiem, że opisane w przedmiotowych fakturach usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w tych fakturach jako ich wystawcy. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że – wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) – podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że brak było podstaw do badania w toku postępowania dowodowego czy podatnik w dobrej wierze uczestniczył w spornych transakcjach – w ocenie organu kwestia ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie prawa tegoż podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 247

§ 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), z uwagi na rażące naruszenie art. 207 § 1 i 2 O.p., poprzez zaakceptowanie wadliwego działania organu pierwszej instancji, który o zobowiązaniach podatkowych z kilku okresów rozliczeniowych rozstrzygnął w jednej decyzji. Alternatywnie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 70 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 86

ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 i nast. Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm., dalej: VI Dyrektywa).

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom wynikającym z art. 207 § 2 O.p., gdyż organy podatkowe nie popełniły błędu wydając jedną decyzję dla wielu okresów rozliczeniowych. Wyodrębnienie poszczególnych spraw dotyczących poszczególnych miesięcy 2005 r. znalazło wyraz w samych rozstrzygnięciach, jak i w uzasadnieniach tych decyzji, gdzie powołano się na określone okoliczności faktyczne i prawne dotyczące danych miesięcy. Sąd podniósł, że w orzecznictwie (wyr. NSA z dnia 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; z dnia 16 lutego 2011 r., I FSK 484/10; z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1292/06) przyjmuje się, że wskazanie w jednej decyzji kilku okresów rozliczeniowych jest dopuszczalne. Sąd stwierdził, że chociaż zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy, ale w sprawach tego samego podatnika wydanie jednej decyzji, czy to w pierwszej, czy w drugiej instancji, obejmującej kilka miesięcy, podyktowane jest względami ekonomii procesowej. Wydanie jednej decyzji od strony procesowej w istocie stanowi załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Wadliwym byłoby jedynie określenie zobowiązania podatkowego w jednej decyzji łącznie dla dwóch lub więcej miesięcy.

3.3. Sąd uznał również, że w niniejszej sprawie do momentu wydania decyzji nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ w terminie do 31 grudnia 2010 r. postanowieniem z dnia 3 listopada 2010 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. przez P.P.H.U. R. M. M. w wyniku posługiwania się w tym okresie nierzetelnymi fakturami VAT, a następnie w dniu 15 grudnia 2010 r. ogłoszono stronie postanowienie z dnia 22 listopada 2010 r. o przedstawieniu zarzutu popełnienia tego przestępstwa. Tym samym Sąd uznał, że w sprawie zostały spełnione warunki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.4. Sąd wskazał, że w ramach postępowania podatkowego organy starały się ustalić, czy zakwestionowane faktury wystawione przez firmę A., czyli A. W. i PHU E., czyli W. B., dokumentowały rzeczywiste usługi wykonane przez te podmioty, czyli badały prawidłowość faktur pod względem materialnym. Konieczność ustalenia tych okoliczności w przypadku pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących nabyć towarów lub usług wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także ukształtowanej w tym zakresie linii orzecznictwa sądów administracyjnych. W trakcie postępowania dowodowego organy mogły sięgać do dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym względem firmy A., co wynika z art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Dowody te poddano ponownej ocenie, w kontekście innych dowodów, na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie doprowadziło to – zdaniem Sądu – do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 123 § 1 O.p.) nie wynikała dla organów konieczność ponawiania wszystkich dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy.

3.5. Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały faktu, że specjalistyczne usługi na obiektach hutniczych, które wymagały szczególnego przygotowania i doświadczenia zawodowego, opisane na fakturach wystawionych przez dwa podmioty w danym okresie rozliczeniowym, zostały wykonane. Należy jednak – zdaniem Sądu – zgodzić się z organami podatkowymi, że z zebranego materiału dowodowego (przesłuchań pracowników firmy A. i R. oraz strony skarżącej, analizy środków trwałych i rejestrów zakupów firmy A., czynności sprawdzających u kontrahentów firmy A.) wynika, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez wystawców zakwestionowanych faktur, tj. przedsiębiorstwo A. W. lub jej podwykonawcę. Ocena ta została dokonana przy uwzględnieniu całej działalności A. W. w 2005 i 2006 r., która polegała też na prowadzeniu Biura Rachunkowego, w ramach którego wystawiła ona podobne faktury na usługi ogólnobudowlane dla 44 innych podmiotów, ale obejmowała również kwestię możliwości wykonania konkretnych specjalistycznych usług opisanych w fakturach. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały wszystkie dowody, odniosły się do wszystkich wątpliwości z tym związanych, wyjaśniając sprzeczności wynikające z zeznań niektórych świadków, podały też przyczyny, dla których nie mogły przeprowadzić dowodów z wnioskowanych przez stronę przesłuchań świadków. Sąd zwrócił uwagę, że z zeznań świadka W. S., która pracowała w firmie A., wyraźnie wynika, że faktury były fikcyjne. Świadek opisała szczegółowo, jak na polecenie A. W. dokonywała zapisów księgowych niepopartych dowodami księgowymi oraz sposób postępowania przy dokonywaniu ostatecznych wyliczeń podatków. Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez firmę E., to słusznie organy wskazywały na brak możliwości uzyskania kontaktu z ich wystawcą, tj. W. B., mimo podjęcia szerokich działań w tym zakresie, po to aby uzyskać szczegółowe informacje na temat udokumentowanych usług i potwierdzić ich wykonanie przez ten podmiot lub jego podwykonawców, w sytuacji gdy z rejestru podatników VAT wynikało, że już w 2003 r. podmiot taki zadeklarował zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie składał stosownych deklaracji, a pod adresem podanym na wystawionych fakturach znajdowała się siedziba innej firmy B., której pracownicy oświadczyli, że firma ta pod tym adresem prowadzi działalność, co najmniej od 2002 r. i nic nie wiedzą na temat firmy E. Poza tym Sąd podkreślił, że brak jest też dowodów, iż zanegowane usługi zostały wykonane przez pracowników wystawców faktur zatrudnionych "na czarno" lub podwykonawców.

3.6. Sąd nie podzielił oceny organu odwoławczego, że nie było podstaw prawnych do badania dobrej wiary po stronie podatnika w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Jednakże Sąd uznał, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ wystąpiły w niej podstawy faktyczne do uznania, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Z zebranego materiału dowodowego – zdaniem Sądu – wynika, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że sporne usługi nie mogły być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach jako ich wystawcy lub podwykonawców tych podmiotów. Strona nie zawierała umów z tymi podmiotami, chociaż z nimi współpracowała od dłuższego czasu, a same usługi na obiektach hutniczych miały charakter specjalistyczny, wymagający dużej wiedzy i doświadczenia, których wadliwość mogła spowodować znaczną szkodę. Poza tym usługi te często pojawiały się w danych okresach rozliczeniowych, a kwoty płatności brutto z tego tytułu były znaczne. Mimo tego prace do wykonania przekazywano tylko na zasadzie zlecenia, a płatności za nie dokonywano gotówką. Strona wyjaśniała z jednej strony, że była obecna w początkowej i końcowej fazie prac przy prefabrykatach, a z drugiej, że nie nadzorowała prac, a osobą, która odbierała jakościowo efekty tych prac był przedstawiciel inwestora. Strona nie mogła też w jakikolwiek sposób zidentyfikować osób, które wykonały te usługi lub przynajmniej osób, które dostarczały zamawiane konstrukcje albo które podpisywały razem z nią protokoły odbioru robót. Z wyjaśnień strony wynikało, że to ona kontaktowała się z tymi osobami i właścicielami firmy A., tj. A. W. i E., czyli W. B., a także z inwestorem, czyli firmą R. Brak też było pisemnych specyfikacji, co do wyliczenia cen usług na fakturach. Strona prowadziła też inną działalność gospodarczą jako PUW M. Sp. jawna M. M., M. L., która wykonywała identyczne usługi jak jednoosobowa firma R. Czynności tych podmiotów – w ocenie Sądu – mogły się pokrywać. Z. R., czyli właściciel zleceniodawcy, tj. firmy R., zeznał nawet, że wydawało mu się, że fizycznie niektóre prace mogły być wykonane właśnie przez pracowników tej spółki. Poza tym, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z zeznań świadków S. M. i J. M., czyli pracowników firmy A., nie wynikało, aby wykonywali zakwestionowane usługi na terenie Huty Z. i Huty K. Dodatkowo z zeznań tych osób oraz zeznań strony wynikały sprzeczności, co do sposobu dojazdu i wjazdu na teren hut. Podobnie wątpliwości pojawiały się w przypadku faktur wystawionych przez PHU E. W. B. Organy nie mogły zweryfikować tych dokumentów. Jeśli strona mogła uzyskać oświadczenie W. B., które złożono do akt sprawy, to również mogła wnioskować o jego przesłuchanie celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z wykonaniem usług przez ten podmiot.

3.7. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznał, że w okolicznościach danej sprawy organy wykazały nie tylko to, że wystawcy faktur – firmy A. i E. – nie wykonali opisanych w tych fakturach specjalistycznych usług samodzielnie lub poprzez podwykonawcę, ale też to, że skarżący nie podjął wszelkich działań, jakich można było w sposób uzasadniony od niego oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu tych usług, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot, a w efekcie, że wystawione faktury poświadczają prawdę. W związku z tym nie można – zdaniem Sądu – przyjąć, że strona podjęła wszelkie działania, jakich można było od niej oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiązały się z przestępstwem, np. poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach. Tym samym Sąd przyjął, że organy prawidłowo zastosowały odpowiednie regulacje krajowego i wspólnotowego prawa podatkowego, nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w danych okresach rozliczeniowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i w związku z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i

C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), przez błędną wykładnię, polegającą na tym, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności bez przeprowadzenia dowodu z zeznań właściciela firmy PHU E. W. B.,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p., przez dokonanie oceny elementów stanu faktycznego wymagających specjalistycznej wiedzy bez powołania biegłego w tym zakresie,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., przez przyjęcie za podstawę orzeczenia w sprawie podatku VAT jako jednej decyzji, gdy tymczasem organ kontroli skarbowej powinien był wydać odrębne decyzje za każdy miesiąc, a w konsekwencji zaszły okoliczności, które powodowały przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co zostało pominięte przez Sąd pierwszej instancji.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., "przez przyjęcie za podstawę orzeczenia w sprawie podatku VAT jako jednej decyzji, gdy tymczasem organ kontroli skarbowej powinien był wydać odrębne decyzje za każdy miesiąc".

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że strona łączy go również z naruszeniem art. 207 § 2 O.p., stanowiącym, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

5.2. Z wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, w powiązaniu z ww. art. 207 § 2 O.p., w żadnym przypadku nie wynika, że w ramach jednej decyzji podatkowej nie może zostać zawarte rozstrzygnięcie obejmujące kilka okresów rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Jeżeli organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za kilka okresów rozliczeniowych może to postępowanie zakończyć wydając jedną decyzję, w ramach której zawrze rozstrzygnięcie sprawy w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych z tytułu tegoż podatku. Istotnym jest jedynie, aby decyzja ta określała jednoznacznie rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług z wyszczególnieniem kolejnych okresów rozliczeniowy. Tego rodzaju decyzja rozstrzyga wówczas sprawę co do jej istoty w rozumieniu art. 207 § 2 O.p. odnośnie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte danym postępowaniem.

5.3. Nie został przy tym w żaden sposób uzasadniony powyższy zarzut w kontekście podniesionego w nim wpływu naruszenia wskazanych przepisów na bieg terminu przedawnienia. W sytuacji gdy złożoną skargą kasacyjną nie podważono poczynionego w sprawie ustalenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego obejmującego wszystkie okresy rozliczeniowe skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia, okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na zasadność ww. zarzutu.

5.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Powyższy zarzut w przypadku zakwestionowanego przez organy prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez PPHU A. A. W. sprowadza się do wadliwej – zdaniem strony skarżącej – oceny przez Sąd pierwszej instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego, głównie w zakresie zeznań W. S. oraz pominięcia, że w PPHU A. A. W. zatrudnionych było nie mniej niż 15 mężczyzn, z czego 5 do 7 legalnie.

Z faktu, że W. S. w swoich zeznaniach, opisujących jak na polecenie A. W. dokonywała fikcyjnych zapisów księgowych, nie wskazała expressis verbis, że "puste" faktury wystawiała również dla skarżącej spółki, nie oznacza, że dokonana przez organy podatkowe, a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena spornych faktur – była wadliwa. Dowód ten należy bowiem oceniać w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego uwzględnienie – w odniesieniu do ustalonych okoliczności wskazujących na fikcyjność dokumentacji księgowej firmy A. W. – czyni w pełni uprawnionym zakwestionowanie rzetelności jej faktur, w oparciu o które skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Z tych samych względów bez znaczenia jest twierdzenie strony, że A. W. zatrudniała nie mniej niż 15 mężczyzn, z czego 5 do 7 legalnie. Stan zatrudnienia pracowników przez A. W. jest kwestią drugorzędną. Fakt, że A. W. mogła również nielegalnie zatrudniać pracowników, nie stanowi żadnego dowodu, że wystawione przez nią na rzecz strony skarżącej faktury dokumentują usługi rzeczywiście przez nią wykonane.

5.5. Nie może być również uznany za zasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań właściciela firmy PHU E. W. B. Z decyzji organu odwoławczego wynikają jednoznacznie działania, jakie podjął organ kontroli skarbowej w celu przesłuchania W. B. w charakterze świadka (wezwania na wszelkie będące w posiadaniu organu adresy, wizyty w siedzibie firmy i miejscu zamieszkania, korzystanie z pomocy Policji oraz Miejskich Ośrodków Pomocy Społecznej). Bezpodstawne zatem jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że organy skarbowe mogły ustalić jego miejsce pobytu. Podnieść przy tym należy, że strona w tym zakresie nie przejawiła żadnej inicjatywy dowodowej.

5.6. Za chybiony też trzeba uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p., przez dokonanie oceny elementów stanu faktycznego wymagających specjalistycznej wiedzy bez powołania biegłego w tym zakresie. Strona podniosła, że w rozpoznawanej sprawie powinien być powołany biegły, na okoliczność przyjętej przez organ skarbowy tezy, że skarżąca miała wykwalifikowanych pracowników w ilości pozwalającej na wykonanie prowadzonych zadań.

Kwestionując tę tezę i brak – zdaniem strony – w przypadku organów skarbowych stosownych kwalifikacji dla jej sformułowania, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnej argumentacji wyjaśniającej, na czym konkretnie miały polegać błędy w obliczeniach organów. Zauważyć należy, że strona posiada (a przynajmniej powinna posiadać) szczegółowe dane na temat rodzaju i zakresu wykonywanych przez siebie prac, a w konsekwencji powinna być w stanie nie tylko wykazać, w jakich kwestiach i dlaczego przyjęte przez organ dane były niewystarczające bądź nieprawidłowe i nie powinny być przyjęte jako miarodajne, ale także poprzeć swoje twierdzenia dowodami, np. dokumentacją dotyczącą realizacji innych robót budowlanych. Tymczasem strona nie podjęła nawet próby wykazania – na konkretnych i weryfikowalnych danych i dokumentach – jakie błędy w przedstawionym przez siebie toku rozumowania popełnił organ. Należy w związku z tym uznać, że nie zostało wykazane, by rzeczywiście błędy takie zostały popełnione, a w konsekwencji, by istotnie niemożliwe było przyjęcie ustaleń dokonanych przez organy w zakresie mocy przerobowych skarżącej bez powołania biegłego. Wymaga podkreślenia, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a., zwłaszcza rozpatrywanego łącznie z art. 174 i art. 176 P.p.s.a., to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy powołanie podstaw kasacyjnych i takie ich uzasadnienie, by nie było konieczne ich konkretyzowanie, czy uzupełnianie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że sąd kasacyjny takich uprawnień do zastępowania strony w prawidłowym formułowaniu argumentacji na poparcie stawianych przez nią zarzutów nie posiada. Tym samym zarzut naruszenia art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. nie może zostać uznany za zasadny, gdyż strona nie wykazała, by niepowołanie biegłego było naruszeniem proceduralnym, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. by ustalenia dokonane przy pomocy biegłego mogły w sposób istotny odbiegać od wyliczeń organów.

5.7. Z uwagi na niezakwestionowanie w sposób skuteczny stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany, co oznacza, że w okolicznościach sprawy opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a zatem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Należy podkreślić, że taką sytuację uwzględnia powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przewidując niemożność odliczenia podatku naliczonego w takich fakturach wykazanego. Ze względu na powyższe, nie mogą zostać uwzględnione powołane w skardze kasacyjnej zarzuty prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), zostały one bowiem podniesione w oparciu o dowolnie przez stronę przyjęty stan faktyczny, zgodnie z którym A. W. i W. B. wykonali zlecone przez spółkę prace, podczas gdy organy ustaliły, że tychże prac nie zrealizowali. W konsekwencji tego, argumentacja strony przywołana na potwierdzenie jej stanowiska o naruszeniu prawa materialnego – czy to krajowego, czy wspólnotowego – nie może zostać uznana za zasadną. W tej sytuacji bezzasadne jest oparcie zarzutu naruszenia prawa materialnego na twierdzeniu, że skarżący działał w dobrej wierze, przy ustaleniu, że podmioty firmujące zakwestionowane faktury nie wykonały wykazanych w nich usług.

Ponadto Sąd pierwszej instancji na stronach 29 i 30 uzasadnienia wyroku w sposób obszerny odniósł się do zarzutu skargi, w ramach którego strona wskazywała, że w sprawie tej działała w dobrej wierze w stosunku do swoich kontrahentów. Sąd pierwszej instancji w sposób stanowczy i w pełni zasadny wykazał jednak, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że sporne usługi nie mogły być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach jako ich wystawcy lub podwykonawców tych podmiotów.

5.8. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.