Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1241/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 133 § 1, art. 121, art. 122, art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del., Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 169/17 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 169/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 22 września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ pierwszej instancji) orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania.

2.2. Od powyższej decyzji odwołanie złożył zarządca przymusowy, ustanowiony dla spółki w trybie zabezpieczenia powództwa. Postanowieniem z 14 grudnia 2015 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez zarządcę przymusowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na skutek skargi zarządcy, wyrokiem z 25 maja 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 153/16 uchylił to postanowienie. W uzasadnieniu podkreślono, że zarządca przymusowy posiada prawa strony w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym.

Decyzją z 30 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki dla dokonania zabezpieczenia, tj. znaczna wysokość zobowiązania podatkowego, zaniżanie przez stronę podatku należnego, które stanowi uzasadnioną obawę uchylania się spółki od wykonania zobowiązań. Ponadto sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej spółki także nie gwarantuje dokonania spłaty zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji, szczególnie w sytuacji, gdy od 2013 r. spółka wykazuje straty, nie posiada ruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, a posiadane nieruchomości obciążone są wpisami hipotecznymi. Jest to tym istotniejsze, że od spółki dochodzone były w drodze postępowania egzekucyjnego należne zobowiązania i były to kwoty znacznie niższe od określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego w decyzji o zabezpieczeniu.

Powyższe potwierdzało zdaniem organu, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

3.1.2. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej o.p.) polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa procesowego, tj. z pominięciem faktu, że zarządca przymusowy jest podmiotem uprawnionym do działania na rzecz spółki w sprawach wynikających z zarządu przedsiębiorstwem, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona podmiotowi uprawnionemu do reprezentacji skarżącej spółki, tj. zarządcy przymusowemu, a postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było z pominięciem udziału zarządcy przymusowego,

3.1.3. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. pominięcie faktu, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego negował bezpodstawnie legitymację prawidłowo ustanowionego zarządcy przymusowego w zakresie reprezentacji podatnika w toczących się postępowaniach podatkowych i kontrolnych, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia udziału zarządcy przymusowego w postępowaniu i wydania decyzji błędnie adresowanej do zarządu spółki, a nie do zarządcy przymusowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest legitymacja zarządcy przymusowego do działania w sprawie (w szczególności zakres tej legitymacji) oraz związana z tym ocena procesowa zaniechań organu pierwszej instancji w zakresie powiadomień i doręczeń dla ustanowionego dla spółki zarządcy.

4.2. Sporem nie zostały objęte ustalone przez organ przesłanki zabezpieczenia wskazane w art. 33 § 1 o.p., jednak dokonując analizy treści uzasadnienia decyzji oraz zgromadzonego materiału dowodowego związanego zarówno z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, jak i sytuacją materialną i finansową spółki, jej rzetelnością jako zobowiązanego/dłużnika zarówno w stosunkach cywilnych, jak i publicznoprawnych, Sąd podzielił w pełni stanowisko organów, że w sprawie zaistniały przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku dłużnika.

4.3. Następnie odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zwrócił uwagę, że postanowieniem z 9 października 2014 r. Sąd Okręgowy w L. [...] Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...] udzielił na wniosek A. S. zabezpieczenia jego roszczeń przed wszczęciem procesu przez ustanowienie zarządu przymusowego nad skarżącą spółką, wyznaczając zarządcę przymusowego. Decyzja organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki zobowiązania podatkowego w podatku w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. jako stronę postępowania wskazuje niespornie skarżącą spółkę. W decyzji drugiej instancji wskazano natomiast, że jest ona skierowana do A. C. – zarządcy przymusowego, działającego na rachunek skarżącej spółki w imieniu własnym.

4.4. Zarządca przymusowy nie działał w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że czynności podejmowane przez organ opierały się w całości na analizie dokumentów pochodzących z kontroli. Jedynym doręczeniem dokonanym w toku tej instancji było doręczenie zapadłej w sprawie zabezpieczenia decyzji nieostatecznej, która została doręczona prezesowi zarządu skarżącej spółki, co niewątpliwie naruszało przepisy procesowe.

W wyroku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 153/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stanowczo podkreślił, że konsekwencją wydania przez Sąd Okręgowy postanowienia z 9 października 2014 r. była utrata przez spółkę prawa zarządu nad przedsiębiorstwem i – tym samym - utrata przez nią legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach dotyczących przedsiębiorstwa, w tym również w postępowaniach podatkowych. Skoro więc zarządca z momentem jego wyznaczenia działa w imieniu własnym, ale na rzecz podmiotu, nad majątkiem którego sprawuje zarząd, to stroną postępowania podatkowego od daty uprawomocnienia się postanowienia o wyznaczeniu zarządcy winien być zarządca przymusowy, a nie spółka jako podmiot pozbawiony legitymacji do występowania w charakterze strony. Konstrukcja ta w prawie procesowym określana jest jako zastępstwo procesowe pośrednie bezwzględne - zarządca jest podmiotem podstawionym zamiast dłużnika. Zarządca jako zastępca pośredni uczestniczy w postępowaniu w imieniu własnym, ale na rzecz dłużnika, a w interesie zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Oznacza to, że działa w procesie we własnym imieniu, natomiast stroną w znaczeniu materialnym pozostaje nadal spółka, która jest podmiotem spornego stosunku prawnego.

W ocenie sądu z powyższego nie można było jednak wyprowadzać wniosku, aby zarządca przymusowy stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowej strony postępowania.

4.5. Sąd podkreślił, że nieważność decyzji ostatecznej przewidziana w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. zachodzi wówczas, gdy decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. W tej sprawie, jak było wskazane wyżej, decyzja nieostateczna, tj. decyzja organu pierwszej instancji została błędnie skierowana do skarżącej spółki, natomiast decyzja organu odwoławczego – ostateczna, została już prawidłowo skierowana do zarządcy przymusowego. Powyższe nie było kwestionowane przez skarżącą spółkę. Ponadto nieważność decyzji dotyczyć może jedynie decyzji ostatecznej. Tym samym nieprawidłowe oznaczenie strony w decyzji organu pierwszej instancji nie mogło stanowić o nieważności decyzji organu odwoławczego, która została skierowana do prawidłowo oznaczonej strony postępowania podatkowego.

Sąd zwrócił uwagę, że na tle powoływanego przez stronę rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie organ odwoławczy nie tylko nadał bieg odwołaniu zarządcy przymusowego, ale uwzględnił też powyższą wykładnię w treści zaskarżonej decyzji. Dokonał także doręczenia decyzji na rzecz pełnomocnika ustanowionego przez zarządcę przymusowego. Decyzja organu pierwszej instancji została wprawdzie doręczona prezesowi zarządu spółki, a nie zarządcy, jednak zarządca w ustawowym terminie złożył od niej odwołanie, co oznaczało, że został skutecznie powiadomiony o treści rozstrzygnięcia i skorzystał z uprawnień strony, a powyższe dyskwalifikowało podniesiony w skardze zarzut z art. 133 § 1 o.p.

Reasumując w ocenie Sądu, błędne określenie strony w decyzji organu pierwszej instancji, które należało uznać za naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 o.p., nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W sprawie nie miał zastosowania przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej p.p.s.a.), gdyż decyzja ostateczna została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie i nie zachodziła podstawa wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

5.1.1. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 p.p.s.a. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 133 § 1, art. 121, art. 122 o.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organu drugiej instancji i nieuchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji tego organu w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana na skutek dokonania przez organ odwoławczy wadliwej kontroli instancyjnej polegającej na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa procesowego, tj. z pominięciem faktu, że zarządca przymusowy jest podmiotem uprawnionym do działania na rzecz skarżącej spółki w sprawach wynikających z zarządu przedsiębiorstwem, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona podmiotowi uprawnionemu do reprezentacji skarżącej spółki, tj. zarządcy przymusowemu, co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

5.1.2. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organu drugiej instancji i zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji tego organu oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana na skutek dokonania przez organ drugiej instancji wadliwej kontroli instancyjnej polegającej na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie .

5.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystał także z możliwości zajęcia stanowiska na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii: prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i istnienia przesłanki nieważności z uwagi na skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

6.2. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, przypomnieć należy, że w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał 25 maja 2016 r. wyrok (sygn. akt I SA/Lu 153/16) w przedmiocie niedopuszczalności odwołania złożonego przez zarządcę przymusowego od decyzji o zabezpieczeniu, w której jako adresata wskazano D. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. W uzasadnieniu wyroku przeprowadził wywód dotyczący skutków ustanowienia zarządcy przymusowego. Stwierdził, że z dniem ustanowienia zarządu tymczasowego nad przedsiębiorstwem zarządca tymczasowy posiada legitymację formalną w sprawach z udziałem spółki. Od tego momentu organy spółki nie mogą skutecznie podejmować działań w imieniu spółki. Zarządca będzie jednak w postępowaniu podatkowym reprezentował interesy prawne spółki, która pozostanie stroną w znaczeniu materialnym. Sąd nakazał organowi odwoławczemu uwzględnienie tej wykładni przy rozpoznaniu odwołania zarządcy przymusowego. Wytycznymi tymi organ podatkowy, a także sądy rozpoznające tę sprawę, są związane (art. 153 p.p.s.a.).

Organ odwoławczy rozpoznał odwołanie zarządcy przymusowego, uznając go za stronę postępowania i utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą. Rozpoznając odwołanie organ zastosował się do wytycznych zawartych w opisanym wyżej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd nakazał mu bowiem rozpoznać odwołanie.

Nie budzi wątpliwości, że decyzja zabezpieczająca została doręczona wadliwie spółce, która (co stwierdzono w powołanym wyżej prawomocnym wyroku) w momencie doręczenia była pozbawiona prawa zarządu własnym majątkiem. Legitymację formalną do działania w charakterze strony posiadał w tym momencie wyłącznie zarządca przymusowy.

Przyjęcie, że doręczenie decyzji nie zostało skutecznie dokonane, powoduje co do zasady, że przedwczesne byłoby wniesienie odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3333/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika to pośrednio z art. 223 § 2 pkt 1 o.p., który nakazuje liczyć termin do wniesienia odwołania od doręczenia decyzji. Nie można jednak nie zauważyć, że przepisy o doręczeniach mają charakter typowo gwarancyjny. Mają zapewnić stronie postępowania możliwość obrony jej praw. Nieprawidłowe doręczenie, które powoduje dla strony negatywne skutki procesowe (jak choćby uchybienie terminowi do wniesienia odwołania bądź niemożność jego wniesienia), nie może być uznane za skuteczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 965/07). Inaczej jednak należy ocenić sytuację, w której wada doręczenia może być konwalidowana w ten sposób, że prawa strony zostaną zachowane. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszym postępowaniu. Wada doręczenia została bowiem w tym przypadku konwalidowana poprzez złożenie przez zarządcę przymusowego odwołania w przepisanym prawem terminie. Naruszenie przepisów o doręczeniu (niewskazanych zresztą w skardze kasacyjnej) nie miało zatem wpływu na rozstrzygnięcie. Konsekwencją uznania, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na nieprawidłowe doręczenie byłoby uznanie, że odwołanie było przedwczesne i stwierdzenie jego niedopuszczalności. Stanowiłoby to nadmierny formalizm (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 434/13) i mogłoby zostać uznane za naruszenie zasady z art. 121 § 1 o.p.

Z tego względu zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 p.p.s.a. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 133 § 1, art. 121, art. 122 o.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności organu drugiej instancji i zaniechanie przez sąd pierwszej instancji uchylenia decyzji tego organu w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana na skutek dokonania przez organ odwoławczy wadliwej kontroli instancyjnej polegającej na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa procesowego, tj. z pominięciem faktu, że zarządca przymusowy jest podmiotem uprawnionym do działania na rzecz skarżącej spółki w sprawach wynikających z zarządu przedsiębiorstwem, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona podmiotowi uprawnionemu do reprezentacji skarżącej spółki, tj. zarządcy przymusowemu, co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że strona skarżąca wskazywała na wadliwe wydanie decyzji z uwagi na nieprawidłowe jej doręczenie. Tymczasem czynność wydania decyzji poprzedza jej doręczenie – doręczyć można tylko decyzję uprzednio wydaną (art. 207, art. 201 § 1 pkt 2 , art. 223 § 2 o.p.). Ponadto trzeba podkreślić, że strona skarżąca w podstawach kasacyjnych nie wskazała ani jednego przepisu, który odnosiłby się do doręczeń i który pozwoliłby na stwierdzenie, że w tym przypadku doręczenie było wadliwe. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i nie może ich poprawiać lub precyzować (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Także z tego względu zarzut tak sformułowany nie mógł być uwzględniony.

6.3. Nie ma także uzasadnionych podstaw drugi z zarzutów –naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organu drugiej instancji i zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji tego organu oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana na skutek dokonania przez organ drugiej instancji wadliwej kontroli instancyjnej polegającej na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i zastosował jeden ze środków kontroli przewidzianych w ustawie (w art. 151 p.p.s.a.), a tym samym nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a.

Powołany dalej art. 145 § 2 p.p.s.a. nie stanowi o środku kontroli, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, ale o odpowiednim stosowaniu art. 145 § 1 tej ustawy w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu niż uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego i ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Środek w postaci stwierdzenia nieważności decyzji został uregulowany w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., którego to przepisu strona skarżąca nie wymieniła w podstawie kasacyjnej.

Zauważyć ponadto należy, że skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie mogła być wyłącznie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. W decyzji organu odwoławczego jako stronę postępowania wskazano jednoznacznie zarządcę przymusowego. Tymczasem stwierdzić nieważność decyzji administracyjnej wydanej w postępowaniu podatkowym sąd administracyjny może wyłącznie wówczas, gdy zachodzą przyczyny wskazane w art. 247 § 1 o.p. Stwierdzenie nieważności dotyczyć może wyłącznie decyzji ostatecznych , co wynika z początkowej treści powołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Sąd nie mógłby zatem stwierdzić nieważności decyzji organu pierwszej instancji, nieważności tej nie mógłby także stwierdzić organ odwoławczy.

Zauważyć należy ponadto, że mimo formalnej legitymacji zarządcy przymusowego w postępowaniu podatkowym, stroną w znaczeniu materialnym pozostawała wyłącznie spółka, na majątku której miało zostać dokonane zabezpieczenie. Zarządca przymusowy, ustanowiony na podstawie art. 7524 k.p.c. w zw. z art. 935 k.p.c., jest tylko zastępcą procesowym pośrednim strony. Działa we własnym imieniu, ale na rzecz dłużnika, w interesie dłużnika i jego wierzycieli (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 października 2004 r., sygn. akt IV CK 86/04, LEX nr 143176, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 591/11). Skoro obowiązki z decyzji zabezpieczającej obciążyć mają faktycznie wyłącznie spółkę (dotyczą jej majątku, którym zarządca wyłącznie administruje), to wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji jako strony postępowania spółki, a nie zarządcy przymusowego, nie stanowi naruszenia prawa, uzasadniającego uchylenie, z tego tylko powodu decyzji organu pierwszej instancji, a także nie daje podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego, w którym jako strona został wskazany zarządca przymusowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II GSK 989/09) .

6.4. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.