Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 116/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 161 par. 1 pkt 3, art. 282 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 258 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 565/10 w sprawie ze skargi T. F.-L. S.A. w Z. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o. z. w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 237/01 w sprawie ze skargi T. F.-L. S.A. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 565/10 umorzył, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) postępowanie w sprawie ze skargi TFL S. A. w Z. (dalej jako Skarżąca, Spółka lub TFL) o wznowienie postępowania sądowego zakończonego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 237/01 w sprawie ze skargi TFL na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku odwołania złożonego przez Spółkę od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r., Izba Skarbowa w Z. wydała wobec Skarżącej decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

TFL w dniu 8 stycznia 2001 r. zwróciło się do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji Izby Skarbowej. Minister Finansów decyzjami z 1 i 2 października 2001 r., wydanymi w wyniku odwołania Spółki utrzymał w mocy swoje decyzje z 17 i 19 lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi Spółki, wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 uchylił decyzje Ministra Finansów odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej, w konsekwencji czego Minister Finansów decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. uchylił swoje decyzje z 17 i 19 lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r.

W związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Spółka cofnęła wniesione na nie skargi, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Poznaniu, postanowieniami z dnia 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 237/01 – 242/01, umorzył postępowania w tych sprawach.

Wcześniej, Izb Skarbowa w Z., rozpatrując odwołania TFL od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r., decyzjami z 26 i 29 lipca 2002 r. oraz decyzją z dnia 1 sierpnia 2002 r. orzekła wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. W uzasadnieniu tych decyzji stwierdzono, że Izba była zobowiązana do rozpatrzenia odwołania Skarżącej od decyzji organu podatkowego z dnia 25 września 2000 r. w skutek decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt III RN 124/02, Sąd Najwyższy uchylił w całości wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Wobec powyższego NSA wyrokami z dnia 10 września 2003 r. (sygn. akt III SA 109/03, 376/03 – 380/03) uchylił decyzje Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r. utrzymujące w mocy decyzje tegoż Ministra w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 23 września 2004 r. - w wyniku skarg kasacyjnych Ministra Finansów – uchylił wyroki z dnia 10 września 2003 r. i przekazał sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 22 marca 2005 r. (III SA/Wa 2420 - 2425/04) oddalił skargi TFL S.A. na decyzje Ministra Finansów z dnia 1 i 2 października 2001 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 16 lutego 2006 r. (I FSK 919 - 924/05 oddalił skargi kasacyjne TFL S.A. od wyroków WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 14 stycznia 2003 r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., nr [...] stwierdzającą nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. w podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 1995 r., ze względu na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III RN 124/02.

Minister Finansów decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r., nr [...], uchylił na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej, decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. i utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. orzekające o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r.

Decyzją z 31 maja 2004 r. [...] Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 29 grudnia 2003 r.

Wyrokiem z 4 listopada 2005 r. (III SA/Wa 1496/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę TFL na ostateczną decyzję Ministra Finansów z dnia 31 maja 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniami z dnia 23 lutego 2004 r., na podstawie art. 241 § 1 w związku z art. 243 § 1 i art. 244 § 1 o.p. wznowił z urzędu postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 1 sierpnia 2002 r., wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Postanowienie zostało wydane w związku z uchyleniem, decyzją Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2003 r., decyzji Ministra z dnia 8 czerwca 2002 r. stwierdzającej nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r, stanowiącej podstawę do wydania przez Izbę Skarbową w Z. decyzji z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzjami z dnia 24 września 2004 r., o nr [...], w wyniku wznowienia postępowania, uchylił w całości ostateczne decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 1 sierpnia 2002 r. i umorzył postępowania w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania TFL S.A z dnia 5 października 2000 r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. – po rozpatrzeniu odwołania TFL S.A. - decyzjami z dnia 7 lutego 2005 r., o nr [...], utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia 24 września 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r. (sygn. akt. I FSK 194/05), po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej TFL S.A. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 1496/04 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uchylony wyrok oddalał skargę TFL S.A na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 maja 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Ministra z dnia 29 grudnia 2003 r. uchylającą decyzję Ministra z dnia 8 czerwca 2002 r. i utrzymującą w mocy decyzje z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2006 r. (III SA/Wa 1190/06), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia 31 maja 2004 r. oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia 29 grudnia 2003 r., a także stwierdził nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. nr [...].

Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r. I FSK 1439/06 uchylił punkt 2 sentencji wyroku z 5 czerwca 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r.

Minister Finansów decyzją z dnia 21 listopada 2007 r., Nr [...], stwierdził wygaśnięcie jako bezprzedmiotowej decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r. Izby Skarbowej w Z.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokami z dnia 31 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1109 - 1114/05, uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 lutego 2005 r. i poprzedzające je decyzje z dnia 24 września 2004 r. (pkt 1 sentencji), a także stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., zarejestrowanych do rozpoznania w WSA w Poznaniu (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1470 - 1474/06 i I FSK 1477/06 – po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych TFL S.A. i Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. uchylił je w zakresie stwierdzającym nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 919 - 924/05 oddalił skargi kasacyjne TFL S.A. na wyroki z dnia 22 marca 2005 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 2420 - 2425/04) oddalające skargi TFL na decyzje Ministra Finansów z dnia 1 i 2 października 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniami z dnia 22 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Po 1605 - 1611/04) odrzucił wnioski TFL S.A. o przywrócenie terminu do wniesienia skarg na decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z dnia 20 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I FZ 120 - 125/05) oddalił zażalenia TFL na postanowienia Sądu z dnia 22 listopada 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniami z dnia 17 maja 2006 r. (I SA/Po 1835 - 1840/04) odrzucił wnioski TFL S.A. o wznowienie postępowań sądowych zakończonych postanowieniami z dnia 26 listopada 2002 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Poznaniu umarzającymi postępowania w sprawie ze skarg TFL S.A. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r.

Prawomocnymi postanowieniami z dnia 7 marca 2007 r. (I SA/Po 1836 - 1840/04) WSA w Poznaniu odrzucił skargi kasacyjne TFL S.A. dotyczące miesięcy od sierpnia do grudnia 1995 r., z powodu nieuiszczenia w terminie wpisu od skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1469/06, wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej TFL S.A. na postanowienie Sądu z dnia 17 maja 2006 r. (I SA/Po 1835/04), odrzucającego skargę o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002 r. w sprawie ze skargi TFL S.A. na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r., uchylił zaskarżone postanowienie i sprawę przekazał Sądowi do ponownego rozpoznania, uznając skargę o wznowienie za dopuszczalną.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd, postanowieniem z dnia 27 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1101/07) wznowił postępowanie w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia 26 listopada 2002 r. NSA OZ w Poznaniu umarzającym postępowanie w sprawie ze skarg TFL S.A. na decyzję z dnia 20 grudnia 2000 r. Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. a następnie umorzył postępowanie w sprawie ze skargi na decyzję z 20 grudnia 2000 r. (postanowienie z 10 marca 2010 r.).

Postanowieniami z 28 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 1660 - 1664/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wznowił postępowanie zakończone postanowieniami NSA OZ w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie skarg na decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1995 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 18 września 2007 r. podjął na wniosek TFL S.A. postępowania zawieszone postanowieniami z dnia 24 marca 2004 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Po 2052 - 2057/02 ze skargi TFL S.A. na decyzje z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r. Izby Skarbowej w Z. wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Wyrokami z dnia 29 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1434 - 1439/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Towarzystwa Finansowo-Leasingowego S.A. w Z. uchylił:

1) decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r.;

2) decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. i stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. od Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Wyrokami z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1970 - 1975/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyroki z 28 grudnia 2007 r. a sprawy ze skarg TFL na decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 i 29 oraz 1 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. zostały ponownie zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Po 431 -436/09.

Decyzją z dnia 8 maja 2009 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2007 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r. Izby Skarbowej w Z.

Na powyższą decyzję Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Ministra z dnia 21 listopada 2007 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. TFL S.A. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1047/09) Sąd uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra z dnia 21 listopada 2007 r.

Postanowieniami z dnia 16 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 561/09 i I SA/Po 1660 - 1664/07 Sąd zawiesił postępowanie w sprawach skarg o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniami NSA OZ o umorzeniu postępowania w sprawie ze skarg na decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Podjęcie postępowania nastąpiło w dniu 16 grudnia 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 listopada 2009 r. (I FSK 1761/09) oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku WSA w Warszawie z 17 lipca 2009 r. (III SA/Wa 1047/09).

W uzasadnieniu podkreślono, iż decyzja z dnia 8 czerwca 2002 r. (stwierdzająca nieważność ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r.) stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych Strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. decyzjami z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r. [...] orzekła wobec TFL S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Stwierdziła przy tym, że wskutek decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., miała obowiązek rozpatrzyć odwołania TFL z dnia 5 października 2000 r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. Co istotne decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż TFL S.A. wniosła skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 1 sierpnia 2002 r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a obecnie przed WSA w Poznaniu pod sygnaturami akt I SA/Po 431 - 436/09. Skoro zatem sporna decyzja stanowi element stanu prawnego spraw załatwionych powyższymi decyzjami, tym bardziej nie można stwierdzić jej bezprzedmiotowości. Ponadto skoro wydanie ww. decyzji z dnia 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 1 sierpnia 2002 r. było skutkiem prawnym decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r., jej przedmiot został już w całości zrealizowany poprzez ich wydanie, a wykonanie decyzji w całości wyklucza odniesienie do niej pojęcia bezprzedmiotowości, bo w wyniku wykonania tej decyzji i wydania w jej następstwie kolejnych decyzji doszło do powstania nowego stanu prawnego.

Wskazano także, iż aktualnie pozostają zatem w obrocie prawnym - przy uwzględnieniu skutków rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. - jedynie decyzje Ministra Finansów z dnia 1 i 2 października 2001 r., wydane w postępowaniu odwoławczym, brak jest natomiast w obrocie prawnym decyzji wydanych przez Ministra Finansów w pierwszej instancji (z dnia 17 i 19 lipca 2001 r.) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oraz decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r., których nieważność była przedmiotem postępowania przed Ministrem Finansów, skoro o ich eliminacji stanowi ostateczna decyzja z 8 czerwca 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po podjęciu zawieszonego postępowania, wyrokiem z 2 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 431/09) uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z 26 lipca 2002 r. w przedmiocie podatku VAT za lipiec 1995 r., wskazując, że istotne dla rozważań niniejszej sprawy jest zwrócenie uwagi na pozostające w obrocie prawnym decyzje wydane w stosunku do TFL S.A. przez organy podatkowe. W tym zakresie przyjęto ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., o sygn. I FSK 1761/09 oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, w których przesądzono, że w obrocie prawnym znajdują się decyzje z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r. od nr [...], którymi Izba Skarbowa w Z. orzekła wobec TFL w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r.

Złożone, zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej jak i Spółkę skargi kasacyjne od wyroku WSA o sygn. akt I SA/Po 431/09 zostały oddalone wyrokiem NSA z dnia 29 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 942/10).

2. Skarga o wznowienie postępowania.

2.1. Wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002 r., Skarżąca wskazała, że cofnęła skargę na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku VAT za lipiec 1995 r., ponieważ Minister Finansów, decyzją z 8 czerwca 2002 r., stwierdził jej nieważność. Jednak w wyniku uchylenia w dniu 24 września 2004 r. decyzji wydanej po stwierdzeniu nieważności, "powróciła" do obrotu prawnego decyzja Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Zdaniem Spółki wobec cofnięcia skargi oraz odrzucenia wniosku o przywrócenie terminu do jej wniesienia, jedyną możliwością kontroli przedmiotowej decyzji wymiarowej była zatem skarga o wznowienie postępowania na podstawie art. 273 § 2 i 3 P.p.s.a.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdzając, iż postępowanie w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002 r. stało się bezprzedmiotowe, umorzył postępowanie w tej sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a.

3.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji, za postanowieniem NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1259/06, wyjaśnił, że z bezprzedmiotowością postępowania "z innych przyczyn", o której mowa w art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a, mamy do czynienia, jeżeli w jego toku wystąpi zdarzenie, w następstwie którego przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna, tj. jeżeli w toku danego postępowania, a przed wydaniem wyroku, przestaje istnieć przedmiot postępowania.

3.3. Kolejno Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż podstawową kwestią sporną w prowadzonym przez Strony przed sądami administracyjnymi wieloletnim sporze jest ustalenie, która z dwóch decyzji wydanych przez organ odwoławczy w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r., pozostaje w obrocie prawnym, tj. czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia 20 grudnia 2000 r. czy też decyzja z dnia 26 lipca 2002 r.

3.4. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, mając na uwadze ustalenia poczynione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 1047/09 oraz utrzymującego go w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09, iż wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w obrocie prawnym brak jest ostatecznej decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r., gdyż o ich eliminacji przesądziła decyzja Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. Zdaniem Sądu brak przedmiotu postępowania objętego skargą o wznowienie postępowania, tzn. brak decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r., skutkuje tym, że postępowanie w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 237/01 jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł skargę kasacyjną od powyższego postanowienia Sądu pierwszej instancji. Zaskarżając w całości orzeczenie WSA w Poznaniu, zarzucił mu naruszenie:

1). przepisów art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi Spółki o wznowienie postępowania sądowego dotyczącego skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. nr [...] z dnia 20 grudnia 2000 r., w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodziła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania;

2). przepisów art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 270 i art. 282 P.p.s.a., poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi Spółki o wznowienie postępowania sądowego dotyczącego skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. nr [...] z dnia 20 grudnia 2000 r., w sytuacji, gdy w sprawie winno zapaść rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 282 P.p.s.a.;

3). przepisów art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 270 i art. 282 § 2 P.p.s.a., poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi Spółki o wznowienie postępowania sądowego dotyczącego skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. nr [...] z dnia 20 grudnia 2000 r., która to skarga podlegała oddaleniu;

4). przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 166, art. 170 i art. 171 P.p.s.a., poprzez przyjęcie w skarżonym postanowieniu, za wiążące Sąd pierwszej instancji w sprawie wznowienia postępowania sądowego twierdzenia zawarte według ww. Sądu w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1761/09) i w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 431/09) w zakresie braku w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r., gdy tymczasem takich twierdzeń/ustaleń w ww. wyrokach brak, ponadto w wyrokach tych Sądy nie podejmowały rozstrzygnięć w sprawie decyzji Izby z dnia 20 grudnia 2000 r.;

5). przepisów art. 170 i art. 171 P.p.s.a., poprzez pominięcie, bez uzasadnienia prawnego, przez Sąd pierwszej instancji wiążących ten Sąd wyroków: WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r., o sygn. akt III SA/Wa 2420/04, NSA z dnia 16 lutego 2006 r., o sygn. akt I FSK 919/05: NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., o sygn. akt I FSK 1835/07, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6). przepisów art. 393¹ 7 k.p.c. i art. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji wiążącego ten Sąd w sprawie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. o sygn. akt III RN 124/02, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanem faktycznym i prawnym sprawy;

7). przepisów art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 270, art. 279 i art. 282 § 1 P.p.s.a., poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy wskutek formułowania twierdzeń o braku w obrocie prawnym decyzji Izby z dnia 20 grudnia 2000 r. w stosunku do spraw Skarżącej w podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 1995 r., w których prawomocnie odrzucono skargi Skarżącej o wznowienie postępowań sądowoadministrącyjnych (sygn. akt od I SA/Po 566/10 do I SA/Po 570/10), w sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem dotyczyła decyzji Izby nr [...] z dnia 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

8). przepisów art. 141 § 1 w związku z art. 166 P.p.s.a., poprzez wybiórczą, a przez to nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającą, m.in. na uznaniu, że decyzja Izby Skarbowej nr [...] z dnia 20 grudnia 2000 r. nie pozostaje w obrocie prawnym, poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów, wniosków i argumentów Stron postępowania, jak również nieprzedstawienie argumentów, które w sposób logiczny i spójny wskazywałyby na zasadność tez przyjętych i prezentowanych przez Sąd w postanowieniu z dnia 15 października 2010 r. o umorzeniu postępowania w sprawie że skargi o wznowienie, jak również brak uzasadnienia Sądu co do motywów niepodzielenia argumentacji Strony przeciwnej w sprawie przedstawianej w szeregu pism procesowych (w szczególności podnoszonych przez Stronę przeciwną: wyroków, o których mowa w zarzucie z pkt 5 i 6, czy obowiązywania decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia 1 października 2001 r. i wzajemnych relacji tej decyzji i decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia 8 czerwca 2002 r. w kontekście obowiązywania w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej nr [...]z dnia 20 grudnia 2000 r.) oraz brak oceny prawnej Sądu w tym zakresie;

9). przepisów art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 282 P.p.s.a., poprzez pominięcie okoliczności, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia powołana, jako podstawa skargi o wznowienie, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 września 2004 r. nie funkcjonowała w obrocie od 17 kwietnia 2004 r.

Wskazując na powyższe organ podatkowy, na podstawie art. 176 P.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2011 r., pełnomocnik Skarżącej podniósł m.in., że o fakcie pozostawania w obrocie prawnym decyzji dnia 26 lipca 2002 r. przesądzają obok wyroku NSA z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09, także wyroki NSA o sygn. akt I FSK 1439/06 i I FSK 942/10. W tym ostatnim wyroku, jak zauważono w przedmiotowym piśmie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nigdy nie wyeliminowano obrotu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. i to ten akt jest kluczowy w zakresie ustalenia tego, która decyzja organu odwoławczego funkcjonuje w obrocie prawnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu podatkowego podlega oddaleniu, choć niektóre sformułowane w niej zarzuty są uzasadnione.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

5.3. Na wstępie należy zauważyć, że u podstaw zaskarżonego skargą kasacyjną postanowienia Sądu pierwszej instancji, umarzającego postępowanie w sprawie ze skargi Strony o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego O.Z. w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002 r., legło stwierdzenie, że w obrocie prawnym brak jest ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., [...] wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r.

Powyższa kwestia, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przesądzona została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09 w którym stwierdzono, że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., którą organ ten uchylił swoje decyzje z dnia 17 lipca 2001 r. o numerach [...] oraz z dnia 19 lipca 2001 r. o numerach [...], którymi z kolei odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. o numerach od [...] do [...], a następnie stwierdził nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., o numerach od [...] do [...].

5.4. Wbrew argumentacji prezentowanej w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie kwestii pozostawania w obrocie decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., o nr [...], jak również okoliczność, że Sąd ten oparł się w tym względzie na rozważaniach zawartych w orzeczeniu NSA, o sygn. akt I FSK 1761/09.

Zgodnie bowiem z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Komentowana regulacja dotyczy tzw. prawomocności materialnej orzeczeń, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Z kolei w myśl art. 171 P.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, baza Lex).

5.5. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09 oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/09, którym Sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż organu z dnia 21 listopada 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji tegoż Ministra z dnia 8 czerwca 2002 r. Nr [...] o stwierdzeniu nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NSA stwierdził, że w sprawie nie zachodziła bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., o której mowa w art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.). W szczególności, zdaniem tego Sądu okolicznością, która miałaby uzasadniać zaistnienie bezprzedmiotowości, nie jest uchylenie przez Sąd Najwyższy wyroku NSA z dnia 13 lutego 2002 r., wyrok ten bowiem nie był elementem podstawy prawnej decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. Wyrok ten nie był również elementem stosunku materialnoprawnego tej decyzji, którego odpadnięcie czyniłoby ją bezprzedmiotową. Skoro bowiem bezprzedmiotowość decyzji, będąca niezbędną przesłanką stwierdzenia jej wygaśnięcia, wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego, nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej - z powodu ustania bytu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, a także z powodu zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającej wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym w przypadku, gdy powoduje ona taki skutek, to wyeliminowanie z obrotu prawnego tegoż wyroku NSA (z dnia 13 lutego 2002 r.) nie wywołało takiego skutku. W omawianym orzeczeniu z dnia 6 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że decyzja z dnia 8 czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych Strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. decyzjami z dnia 26 i 29 lipca oraz 1 sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec TFL S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Skoro zatem wydanie ww. decyzji z dnia 26 i 29 lipca 2002 r. oraz 1 sierpnia 2002 r. było skutkiem prawnym decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r., jej przedmiot został już w całości zrealizowany poprzez ich wydanie, a wykonanie decyzji w całości wyklucza odniesienie do niej pojęcia bezprzedmiotowości (J. Borkowski [w]:. iB. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2005, s. 944), bo w wyniku wykonania tej decyzji i wydania w jej następstwie kolejnych decyzji doszło do powstania nowego stanu prawnego. Końcowo w komentowanym orzeczeniu NSA wprost stwierdził, że "aktualnie pozostają zatem w obrocie prawnym - przy uwzględnieniu skutków rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. - jedynie decyzje Ministra Finansów z dnia 1 i 2 października 2001 r., wydane w postępowaniu odwoławczym, brak jest natomiast w obrocie prawnym decyzji wydanych przez Ministra Finansów w pierwszej instancji (z dnia 17 i 19 lipca 2001 r.) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oraz decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r., których nieważność była przedmiotem postępowania przed Ministrem Finansów, skoro o ich eliminacji stanowi ostateczna decyzja z dnia 8 czerwca 2002 r."

Należy również zauważyć, że powyższe stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09, potwierdził NSA w wyroku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I FSK 942/10 (oddalającym skargi kasacyjne Strony jak i organu podatkowego od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 431/09 w sprawie ze skargi TFL na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r.) stwierdzając, że "(...) faktycznie nigdy nie wyeliminowano z obrotu prawnego decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., dotyczącej uchylenia wcześniejszej decyzji Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2001 r. o odmowie stwierdzenia nieważności i jednocześnie stwierdzającej nieważność pierwszej decyzji odwoławczej Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Tenże akt jest kluczowy w zakresie ustalenia tego, która decyzja organu odwoławczego funkcjonuje w obrocie prawnym (...)." oraz że "(...) skoro w trybie przewidzianym prawem nie wyeliminowano z obrotu prawnego ostatecznej i prawomocnej decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. to uzasadniony jest wniosek, że w obrocie prawnym funkcjonuje zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego. Ta bowiem decyzja Ministra Finansów była niejako causą wydania ponownej decyzji przez Izbę Skarbową. Stąd też zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej kontroli legalności tego aktu administracyjnego."

Skoro zatem w uzasadnieniu prawomocnych wyroków, wyżej wskazanych, podkreślono, że w obrocie prawnym nadal funkcjonuje zaskarżona do Sądu decyzja organu odwoławczego z dnia 29 lipca 2002 r., to stanowisko to wiąże w niniejszej sprawie.

5.6. W świetle przedstawionych rozważań poczynionych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wykładni art. 170 i 171 P.p.s.a. za nieuzasadniony należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej organu podatkowego zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 166, art. 170 i art. 171 P.p.s.a., poprzez przyjęcie w skarżonym postanowieniu, za wiążące Sąd pierwszej instancji w sprawie wznowienia postępowania sądowego twierdzenia zawarte według Sądu w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1761/09) i w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 431/09) w zakresie braku w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. Sąd pierwszej instancji bowiem prawidłowo przyjął jako wiążące rozważania zawarte w wymienionych orzeczeniach co do braku w obrocie prawnym decyzji z dnia 20 grudnia 2000 r. Nie zmienia tego okoliczność, że ocenę tą zawarto w sprawie dotyczącej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt. 1 O.p. decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1761/09) a nie decyzji Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002 r. W istocie bowiem podstawowym zagadnieniem było w tej sprawie ustalenie, która z dwóch decyzji odwoławczych pozostaje w obrocie prawnym.

5.7. Na uwzględnienie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów art. 170 i art. 171 P.p.s.a., poprzez pominięcie, bez uzasadnienia prawnego, przez Sąd pierwszej instancji wiążących ten Sąd wyroków: WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r., o sygn. akt III SA/Wa 2420/04, NSA z dnia 16 lutego 2006 r., o sygn. akt I FSK 919/05: NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., o sygn. akt I FSK 1835/07. W petitum skargi kasacyjnej jej autorka nie powiązała go z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis mówi o tym jakie elementy powinno zawierać prawidłowo skonstruowane uzasadnienie, co uniemożliwia odniesienie się do przedmiotowego zarzutu. Jedynie na marginesie można zauważyć w ślad za powoływanym już w niniejszym uzasadnieniu wyrokiem NSA, sygn. akt I FSK 1761/09, w którym odnośnie wyroków WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r., sygn. akt III III SA/Wa 2420/04 do III SA/Wa 2425/04 oraz NSA z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 919/05 do I FSK 924/05) stwierdzono, że wypowiedzenie się w nich co do zgodności z prawem decyzji z dnia 1 i 2 października 2001 r., utrzymujących w mocy decyzje z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., w momencie, gdy przejściowo z obrotu prawnego formalnie wyeliminowana była decyzja z dnia 8 czerwca 2002 r. uchylająca uprzednio te decyzje, nie powoduje, że po prawomocnym przywróceniu do obrotu prawnego tejże ostatecznej decyzji z 8 czerwca 2002 r. orzekającej o uchyleniu decyzji z dnia 17 i 19 lipca 2001 r. odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r., nie wywołuje ona obecnie skutku prawnego w postaci eliminowania tychże decyzji z obrotu prawnego. Skoro bowiem obecnie pozostaje ona w obrocie prawnym jako decyzja ostateczna, wywołuje skutki określone w jej rozstrzygnięciu.

Natomiast w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt 1835/07, nie dopatrzono się jedynie podstaw wznowienia postępowania w sprawie ze skargi TFL na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 października 2001 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Analizowano więc postępowanie w sprawie ze skargi na tę decyzję tylko pod kątem przesłanek wznowieniowych zgłoszonych w skardze o wznowienie postępowania, a nie pod kątem jej zgodności z prawem.

5.8. Niezasadnymi okazały się być również zarzuty naruszenia: art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi Spółki o wznowienie postępowania sądowego dotyczącego skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. nr [...] z dnia 20 grudnia 2000 r., w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodziła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania; oraz art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 270 i art. 282 § 2 P.p.s.a., poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi Spółki o wznowienie postępowania sądowego dotyczącego skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. nr [...] z dnia 20 grudnia 2000 r., która to skarga podlegała oddaleniu. W związku z powyższym zauważyć należy, że postanowieniem z 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1469/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie WSA odrzucające skargę spółki o wznowienie postępowania i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W swym orzeczeniu Sąd kasacyjny uznał, że okoliczności sprawy są niesporne i nie zgodził się z oceną WSA, że nie zaistniała podstawa wznowieniowa określona w art. 273 § 2 p.p.s.a., gdyż Strona powołuje się na zdarzenia zaistniałe już po podjęciu orzeczenia przez NSA O. Z. w Poznaniu. NSA stwierdził, że taka ocena narusza art. 273 § 2 p.p.s.a. Zdaniem tego Sądu przewidziana tym przepisem podstawa wznowieniowa zachodzi, gdy:

1. wykryto nowe, wcześniej stronie nieznane, okoliczności faktyczne lub środki dowodowe;

2. okoliczności i środki dowodowe, o których wyżej mowa mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku rozstrzygniętej już sprawy;

3. istniały one w dacie podejmowania rozstrzygnięcia objętego żądaniem;

4. strona w postępowaniu tym (zakończonym) nie mogła z nich skorzystać.

Odnosząc tę wykładnię do rozpatrywanej sprawy NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie ujawniły się takie istotne "nowe okoliczności bądź środki dowodowe", które mogłyby stanowić podstawę wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem w przedmiocie umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem tego Sądu to, że na postawę procesową strony (cofnięcie skargi) oraz na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie (umorzenie postępowania sądowego) wpływ miało dotknięte wadą nieważności inne orzeczenie, która to okoliczność ujawniła się dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia objętego przedmiotowym żądaniem, pozwala rozpatrywać takie zdarzenie w kategorii podstaw wznowieniowych określonych przepisem art. 273 § 2 P.p.s.a. Z powyższego wynika, że w postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1469/06 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o istnieniu przesłanki wznowienia w niniejszej sprawie na podstawie art. 273 § 2 P.p.s.a. Natomiast do wznowienia postępowania dochodzi w momencie, w którym sąd postanawia skargę o wznowienie postępowania rozpoznać w sposób merytoryczny. Prawidłowo zatem –wobec przywrócenia do obrotu prawnego decyzji MF z dnia 8 czerwca 2002 r., wyrokiem NSA z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1439/06 - Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę co do istoty stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje (z uwagi na decyzję MF z dnia 8 czerwca 2002 r.) przedmiot wznowionego postępowania, a więc decyzja Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. i co za tym idzie słusznie to postępowanie umorzył.

5.9. Rację ma natomiast autorka skargi kasacyjnej co do naruszenia w postanowieniu Sądu pierwszej instancji art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 270 i art. 282 P.p.s.a., poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi Spółki o wznowienie postępowania sądowego dotyczącego skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. nr [...] z dnia 20 grudnia 2000 r., w sytuacji, gdy w sprawie winno zapaść rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 282 P.p.s.a. Wprawdzie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 733/10 – poprzedzającym niniejsze orzeczenie WSA – stwierdzono, że art. 276 zdanie pierwsze P.p.s.a. wskazuje, że do postępowania w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej, dlatego do katalogu orzeczeń, które mogą zapaść w wyniku złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należy też zaliczyć i umorzenie tego postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a. Jednakże w postanowieniu tym zauważono również, iż w sytuacji – jak w niniejszej sprawie - gdy sąd rozpoznający skargę o wznowienie postępowania dochodzi do wniosku, że postępowanie wznowione winno być umorzone (czyli już po wznowieniu postępowania, bowiem jak wcześniej wskazano wznowienie to następuje w chwili gdy sąd postanawia skargę o wznowienie postępowania rozpoznać w sposób merytoryczny) winien wydać orzeczenie na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd stosownie do okoliczności oddala skargę o wznowienie postępowania albo uwzględniając ją zmienia zaskarżone orzeczenie albo je uchyla i skargę odrzuca lub postępowanie umarza. Należy jednak zauważyć, że podanie niewłaściwej podstawy prawnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w postanowieniu będącym przedmiotem niniejszego postępowania, tj. art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. zamiast art. 282 § 2 P.p.s.a., stanowi uchybienie, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W myśl bowiem art. 141 § 4 P.p.s.a. podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest elementem uzasadnienia. Z kolei art. 184 P.p.s.a. przewiduje, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Podanie niewłaściwej podstawy prawnej w niniejszej sprawie nie miało wpływu na jej wynik. Ponieważ umorzenie postępowania polega na jego przerwaniu, uchyleniu wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu, a taki skutek zostanie osiągnięty zarówno na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. jak i art. 282 § 2 P.p.s.a.

5.10. Niewłaściwe sformułowanie zarzutu zawartego w punkcie 8 rozpoznawanej skargi kasacyjnej uniemożliwia – wobec związania granicami skargi kasacyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do niego. Autorka przedmiotowego środka zaskarżenia zamierzała zapewne połączyć art. 166 P.p.s.a. z art. 141 § 4 tej ustawy a nie z art. 141 § 1 P.p.s.a.

5.11. Kolejno za uzasadniony nie mógł zostać uznany zarzut naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 270, art. 279 i art. 282 § 1 P.p.s.a., poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy wskutek formułowania twierdzeń o braku w obrocie prawnym decyzji Izby z dnia 20 grudnia 2000 r. w stosunku do spraw Skarżącej w podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 1995 r., w których prawomocnie odrzucono skargi Skarżącej o wznowienie postępowań sądowoadministrącyjnych (sygn. akt od I SA/Po 566/10 do I SA/Po 570/10), w sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem dotyczyła decyzji Izby nr [...] z dnia 20 grudnia 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już stwierdzono w niniejszym orzeczeniu prawomocny wyrok Sądu wiąże tylko co do tego co jest przedmiotem rozstrzygnięcia, zatem wypowiedź Sądu pierwszej instancji co do pozostałych miesięcy odnośnie, których toczy się spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi nie pociąga za sobą żadnych skutków prawnych.

5.12. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut zawarty w punkcie 9 skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 282 P.p.s.a., poprzez pominięcie okoliczności, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia powołana, jako podstawa skargi o wznowienie, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 września 2004 r. nie funkcjonowała w obrocie od 17 kwietnia 2004 r. Jak wcześniej podkreślono o zaistnieniu przesłanek uzasadniających wznowienie niniejszego postępowania przesądził NSA w postanowieniu I FSK 1469/06, i przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie jest skuteczne kwestionowanie, że okoliczności te nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 273 § 2 P.p.s.a. Natomiast o wyniku tego postępowania (o jego umorzeniu) przesądził brak w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r., będący następstwem decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., nie zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2004 r.

5.13. Pożądanego dla organu podatkowego skutku w postaci uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mógł również przynieść zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 393¹ 7 k.p.c. i art. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie przez ten Sąd wiążącego go w sprawie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. o sygn. akt III RN 124/02, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanem faktycznym i prawnym sprawy. Odnosząc się do powyższej kwestii należy raz jeszcze przypomnieć rozważania z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1761/09, gdzie uznano, że "(...) wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. nie był elementem podstawy prawnej decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r. Wyrok ten nie był również elementem stosunku materialnoprawnego tej decyzji, którego odpadnięcie czyniłoby ją bezprzedmiotową. Skoro bowiem bezprzedmiotowość decyzji, będąca niezbędną przesłanką stwierdzenia jej wygaśnięcia, wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialnoprawnego, nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej - z powodu ustania bytu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, a także z powodu zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającej wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym w przypadku, gdy powoduje ona taki skutek, to wyeliminowanie z obrotu prawnego tegoż wyroku NSA (z dnia 13 lutego 2002 r.) nie wywołało takiego skutku. Związanie Ministra Finansów powyższym wyrokiem NSA z dnia 13 lutego 2002 r. wynikające z art. 30 ustawy dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) miało charakter jedynie zewnętrzny, wskazujący wprawdzie na kierunek ukształtowania sporną decyzją stosunku materialnoprawnego, lecz wyrok ten oraz wyrażona w nim ocena prawna co do wykładni i stosowania przepisów prawa, nie stanowił elementu podmiotowo-przedmiotowego tego stosunku kształtującego sytuację prawną podatnika (jego prawa i obowiązki zawarte w normach prawa materialnego) poprzez uchylenie swoich decyzji z dnia 17 lipca 2001 r. oraz z dnia 19 lipca 2001 r. odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. i w konsekwencji tego stwierdzających nieważność tychże decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Wbrew zatem stanowisku Ministra Finansów, wyeliminowanie z obrotu prawnego powyższego wyroku z 13 lutego 2002 r. nie spowodowało sytuacji zmieniającej czynniki indywidualizujące stosunek prawny ustalony w decyzji z dnia 8 czerwca 2002 r."

Podzielając powyższą argumentację stwierdzić należy, że orzeczenie Sądu Najwyższego uchylające wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., nie miało wpływu na funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji MF z dnia 8 czerwca 2002 r. Jej wygaśnięcie z powodu bezprzedmiotowości zostało wykluczone ostatnio cytowanym orzeczeniem, natomiast wyroku z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1439/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił punkt 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/06, w którym stwierdzono nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. Decyzja ta zatem pozostaje w obrocie prawnym, wywołując skutki określone w jej rozstrzygnięciu.

5.14. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.