Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 608/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącemu A.G. zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2003.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, póz. 930 z późn. zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych oraz spółki partnerskiej, której wspólnikami są wyłącznie osoby wykonujące wolny zawód, zwanych dalej "spółką".

Przy czym w treści art. 12 ust.1 powołanej ustawy zostały wymienione przychody opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym według poszczególnych stawek podatkowych. l tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem pkt 3 lit f.

Załącznik Nr 2 stanowiący "Wykaz usług, do których stosuje się 17% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług" obejmował m. in. pozycję 74.50.23-00.20 - usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. Do tego właśnie grupowania PKWiU zaliczył działalność gospodarczą prowadzoną przez Pana A.G. organ pierwszej instancji, stwierdzając jednocześnie, że z mocy ustawy jest ona opodatkowana 17 % stawką ryczałtu ewidencjonowanego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe stanowisko było w pełni uzasadnione, albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że A.G. prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą na własne nazwisko, a zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa uznawany był za jednoosobowy podmiot gospodarczy. Ponadto zlecone usługi wykonywał - w poszczególnych okresach roku - wyłącznie na rzecz jednego podmiotu.

Organ odwoławczy podkreślił również, że grupowanie 74.50, do którego organ podatkowy I instancji zakwalifikował działalność podatnika na podstawie PKWiU, było odpowiednikiem podklasy 74.50B Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 829 z późn. zm.). Z Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika zaś, że obie klasyfikacje są ze sobą formalnie powiązane.

Ponadto podklasa 74.50B PKD, określana jako "działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy" obejmowała "działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych - osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, której efektem jest wyłącznie praca (...), bez ponoszenia ryzyka związanego z wykonywaną pracą".

Dyrektor Izby zaznaczył, iż "ryzyko", do którego odwołał się w tym przypadku normodawca nie zostało zdefiniowane, jednakże pojęcie to - zgodnie z "Komputerowym Słownikiem Języka Polskiego" PWN oznacza "możliwość, prawdopodobieństwo, że coś się nie uda, przedsięwzięcie, którego wynik jest nieznany, niepewny, problematyczny".

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie ponosił jednak takiego ryzyka w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że do wykonania określonego zadania (zlecenia) nie angażował - poza własną pracą - innych środków, nie zatrudniał pracowników, a prace wykonywał przy pomocy maszyn i urządzeń będących własnością zleceniodawcy i z powierzonego materiału. O ponoszeniu takiego ryzyka nie przesądza również oświadczenie podatnika, że wykonując prace posiada przy sobie torbę z narzędziami (zawierającą: poziomicę, młotek, komplet kluczy płaskich, klucz nastawny, klucze oczkowe, klucze nasadkowe, łom, dornik, miarę, kątownik nastawny, szlifierkę kątową, frez palcowy, palnik).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przy ocenie rodzaju wykonywanej przez A. G. działalności gospodarczej nie można również uwzględnić jego twierdzeń, iż o ponoszeniu ryzyka świadczy fakt, że ponosi on odpowiedzialność za terminowość i jakość wykonanego zlecenia, a w przypadku wykonania prac niezgodnie z izomerią jest zmuszony wykonać je ponownie, ponosząc koszty materiału i pracy. Podatnik nie wykazał, iż sytuacja taka miała w rzeczywistości miejsce. Ponadto rodzaj ryzyka i odpowiedzialności, na które się powołuje jest charakterystyczny dla wykonywania jakiejkolwiek pracy na własny rachunek - tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykonywane przez A. G. usługi, bez zaangażowania własnego sprzętu oraz bez ponoszenia kosztów zakupu materiałów, podlegają sklasyfikowaniu w grupie 74.50.23-00.20 "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" PKWiU (w sekcji K).

Podkreślił także, że na taką kwalifikację wykonywanych przez skarżącego usług wskazał Urząd Statystyczny w Łodzi, Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w piśmie z dnia 12.10.2004 r. Nr [...], stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu podatkowego I instancji z dnia 30.08.2004 r. W piśmie tym Urząd Statystyczny wyraził opinię, iż: "Usługi świadczenia pracy (wynajmowania się do pracy) bez zaangażowania własnego sprzętu przy montażu rurociągów i konstrukcji stalowych oraz usług montersko-ślusarskich, mieściły się w grupowaniu: PKWiU 74.50.23-00.20.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, iż jakkolwiek nadany przez GUS numer REGON może być pomocny przy rozstrzyganiu spraw z zakresu prawa podatkowego, to jednak nie stwarza dla organów podatkowych domniemania, iż prowadzona przez podatnika działalność jest z nim zgodna, zwłaszcza gdy - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków.

Dyrektor Izby zaznaczył, iż o tym, czy podatnik może skorzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie decyduje klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej lecz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności i osiągane z niej przychody.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , zarzucając jej brak materialno - prawnej podstawy wydania oraz rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż w 1999 r. Urząd Statystyczny nadał mu numer REGON i zarejestrował działalność gospodarczą jako wykonywanie robót budowlanych w zakresie wznoszenia konstrukcji stalowych, określonych w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 45.25.C Czynności te określone w zaświadczeniu o nadaniu numeru REGON, w całej rozciągłości, pokrywają się z czynnościami faktycznie przez niego wykonywanymi.

Skarżący podkreślił, że zaświadczenie o nadaniu numeru regon jest dokumentem urzędowym i zgodnie z przepisami KPA i Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Ponadto zaznaczył, iż zakładając racjonalność ustawodawcy i równość podmiotów wobec prawa, nie można założyć, tak jak to przyjęły organy skarbowe, iż możliwe jest stosowanie różnych stawek podatkowych za wykonywanie tych samych czynności przez różne podmioty (inne stawki dla podmiotów jednoosobowych a inne dla np. dwuosobowych) oraz w zależności czy te same czynności - usługi są wykonywane na rzecz jednego czy więcej podmiotów.

Dodał, iż w aktualnej klasyfikacji PKD działalność związana z rekrutacją i udostępnianiem pracowników jest określona w odrębnej podklasie niż działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność na rzecz jednego podmiotu. W PKWiU pojęcie działalności jednoosobowych podmiotów zawierało się w pojęciu usług pozyskiwania personelu, zatem błędnie twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, że grupowanie 74.50 PKWiU, do którego organy podatkowe zakwalifikowały działalność, jest odpowiednikiem grupy 74.50.B PKD, która to podklasa obejmuje jedynie działalność jednoosobowych podmiotów a nie ma w niej mowy o rekrutacji pracowników.

Ustawodawca pod pojęciem pozyskiwania i rekrutacji personelu rozumiał czynności stricte dotyczące pozyskania personelu to znaczy czynności zbliżone do pośrednictwa pracy.

Zupełnie niezrozumiałe dla skarżącego są także wywody uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jakoby nie ponosił on żadnego ryzyka związanego z wykonywanymi przeze niego usługami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z

art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem narusza ona przepisy prawa procesowego, przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że po stronie organu odwoławczego zabrakło woli przeprowadzenia pełnego i wyczerpującego postępowania, a także wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W sprawie jest bezsporne, że skarżący na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, póz. 930 z późn. zm.) mógł skorzystać z opodatkowania ryczałtem przychodu, który uzyskał z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do prawidłowego zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącego w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), a w konsekwencji do zastosowania właściwej stawki ryczałtu od opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu świadczonych usług.

Ustawodawca w treści art. 12 ust.1 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wymienił przychody opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym według poszczególnych stawek podatkowych. l tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosił 17% przychodów, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem pkt 3 lit f.

Załącznik Nr 2 stanowiący "Wykaz usług, do których stosuje się 17% stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług" obejmował m. in. grupowanie 74.50.23-00.20 - usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych. Do tego grupowania organy podatkowe zakwalifikowały usługi świadczone przez skarżącego.

W ocenie Sądu organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu niedostatecznie wyjaśniły jednak tak istotne kwestie, jak zakres i rodzaj prac wykonywanych przez skarżącego, a także zasady na jakich wykonywał on te prace.

Dokonując klasyfikacji wykonywanych przez skarżącego prac organy podatkowe oparły się na jego wyjaśnieniach, a także na opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 12 października 2004 r. nr [...].

Zauważyć w tym miejscu należy, iż opinia wydana przez organ statystyki publicznej ma specyficzne znaczenie dowodowe, odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego, gdyż organy statystyki są podmiotami wyspecjalizowanymi w klasyfikacji wyrobów i usług, i ich opiniom można z reguły przypisać walor czynnika przesadzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt FSK 2121/04 cyt. w: "Informacji o działalności sądów administracyjnych w 2005 r." wyd. NSA W-wa 2006, str. 45).

W rozpoznawanej sprawie opinia organu statystycznego została jednak wydana w odpowiedzi na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym opisano usługi świadczone przez skarżącego jako "usługi montersko – ślusarskie wykonywane dla trzech zleceniodawców bez ponoszenia kosztów zakupu materiałów i narzędzi". Wprawdzie skarżący w oświadczeniu z dnia 25 sierpnia 2004 r. stwierdził, iż nie dokonywał zakupu żadnych materiałów i narzędzi, to jednak nie może ujść uwadze, że w piśmie z dnia 6 grudnia 2004 r. skarżący wyjaśnił, iż wykonując prace budowlane posiadał część własnych narzędzi, a nadto wskazał na rodzaj odpowiedzialności jaką ponosił w związku z wykonywanymi pracami.

W tej sytuacji w ocenie Sądu konieczne jest dokonanie ustaleń w zakresie rodzaju prac wykonywanych przez skarżącego z udziałem podmiotów, na rzecz których wykonywał te prace. Bez poczynienia szczegółowych ustaleń w tym zakresie nie jest możliwe jednoznaczne zaszeregowanie świadczonych przez skarżącego usług pod konkretnym symbolem PKWiU.

Podkreślić przy tym należy, że wbrew temu co podniósł skarżący, niezależnie od rodzaju działalności gospodarczej ujętej w zaświadczeniu o nadaniu numeru REGON, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód z tytułu faktycznie wykonywanej usługi, oczywiście przy zachowaniu zasad określonych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Dodatkowo należy zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie dopełnił obowiązku wynikającego z treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącego wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowiło podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach wobec braku wniosku o ich zasądzenie, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.