Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2085/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 g
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

| |W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Jolanta Płoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r., sprawy ze skargi M. W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 31sierpnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych -skargę oddala-


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 31 sierpnia 2010r. M.W. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości ustalenia wartości początkowej wskazanego we wniosku środka trwałego w/g wyceny biegłego rzeczoznawcy.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie decyzji z dnia 3 czerwca 1998r. o pozwoleniu na budowę zostało zatwierdzone mężowi wnioskodawczyni pozwolenie na budowę, zgodnie z treścią którego, przyznano mu prawo rozbudowy i modernizacji istniejącego warsztatu mechaniki pojazdowej na istniejących fundamentach. Realizowany budynek z chwilą jego ukończenia zostanie w całości przeznaczony dla potrzeb prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, której wspólnikami są wnioskodawczyni i jej mąż. Budynek ten, jako spełniający warunki pozwalające na jego uznanie za środek trwały, stosownie do regulacji art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostanie z chwilą przekazania do używania wprowadzony do ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez spółkę cywilną oraz poddany procesowi amortyzacji wg zasad ustalonych przepisami ww. ustawy. Budowa przedmiotowego budynku realizowana jest z wykorzystaniem poprzedniej inwestycji, która miała charakter mieszkalny i była realizowana w oparciu o wydane w dniu 6 kwietnia 1994r. przez Urząd Miasta i Gminy pozwolenie na budowę, zgodnie z brzmieniem którego udzielono mężowi wnioskodawczyni pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego z funkcją garażową o powierzchni zabudowy 225m2 (powierzchnia użytkowa 270m2 pow. mieszkalna + 80m2 pow. garażowa = 350m2) i kubaturze 1468 m3. W ramach budowy budynku mieszkalnego (na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 6 kwietnia 1994r.), tj. w latach 1994- 1998, wykonane zostały fundamenty, ściany fundamentowe budynku, podpiwniczenie wraz ze stropem, podłoga na gruncie oraz częściowo zgromadzone zostały podstawowe materiały ogólno-budowlane dla potrzeb kolejnych etapów inwestycji. Zakres wykonanych uprzednio robót budowlanych potwierdza zawarty w dokumentacji projektowej sporządzonej w związku ze zmianą przeznaczenia budynku opis techniczny budynku, zgodnie z którym wskazano m.in. na istniejące ściany fundamentowe z pustaka żużlobetonowego - 20 cm, izolację termiczną 4 cm, pustak betonowy 20 cm, tynk oraz 2 x papa z lepiku, a także na istniejącą podłogę na gruncie wykonaną z wylewki betonowej 10 cm, oraz cementowej 5 cm. Nadto opis danych konstrukcyjnych potwierdza również wykonanie stropu nad piwnicą z płyty żelbetonowej, izolacji styropianowej, wylewki cementowej oraz posadzki 3 cm. Realizacja pierwszego etapu budowy, tj. w oparciu o pozwolenie na budowę zatwierdzające budowę budynku mieszkalnego wraz z garażem odbywała się systemem gospodarczym, a z uwagi na charakter prowadzonej inwestycji (mieszkalny) podatnik w tym okresie nie gromadził kompletnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie kosztu wytworzenia prowadzonej inwestycji na etapie budowy budynku mieszkalnego. W trakcie budowy budynku mieszkalnego nastąpiła jednak całkowita zmiana koncepcji budowy oraz jego przeznaczenia na użytkowy, tj. z mieszkalnego z funkcją garażową na użytkowy - w całości przeznaczony dla potrzeb prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Zmiana ta wymagała wykonania nowej dokumentacji projektowej budynku oraz uzyskania nowego pozwolenia na budowę, które na podstawie sporządzonego projektu budynku użytkowego zostało na wniosek męża wnioskodawczyni wydane w dniu 3 czerwca 1998r. Decyzja ta zezwoliła inwestorowi na rozbudowę i modernizację istniejącego warsztatu mechaniki pojazdowej na istniejących fundamentach, tj. na tych, które zostały wzniesione w oparciu o pozwolenie na budowę wydane w dniu 6 kwietnia 1994r. Prawo własności do nieruchomości, na której realizowana jest przedmiotowa inwestycja przysługuje obojgu małżonkom na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Wznoszony budynek będzie stanowił środek trwały prowadzonej przez nich w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, a przewidywane jego oddanie do używania nastąpi w latach 2010-2011.

W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy w świetle dyspozycji art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik będzie mógł ustalić wartość początkową środka trwałego (budynku stanowiącego warsztat mechaniki pojazdowej) w oparciu o wycenę uwzględniającą ceny rynkowe i dokonaną przez powołanego biegłego?

Zdaniem wnioskodawczyni, ustalenie wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego jedynie w oparciu o posiadaną dokumentację będzie prowadzić do wskazania wartości początkowej znacznie odbiegającej od rzeczywistego kosztu jego wytworzenia, bowiem w tej wartości nie zostałaby ujęta znaczna część wydatków poniesionych na etapie, w którym wznoszony budynek miał mieć charakter mieszkalny z funkcją garażową. Poczynając od chwili zmiany przeznaczenia realizowanej inwestycji na budynek użytkowy (przeznaczony dla potrzeb prowadzonej działalności) była gromadzona dokumentacja wskazująca na wartość poniesionych nakładów, niemniej takiej kompletnej dokumentacji podatnik nie posiada za okres sprzed dokonania zmiany charakteru wznoszonego budynku, która zgodnie z decyzją w przedmiocie udzielenia pozwolenia na budowę z dnia 3 czerwca 1998r. nastąpiła w roku 1998r. W efekcie, w zaistniałym przypadku, zdaniem wnioskodawczyni właściwym będzie ustalenie wartości początkowej środka trwałego (budynku) w oparciu o treść art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych, bowiem tylko w ten sposób możliwym będzie miarodajne ustalenie wartości początkowej budowanego środka trwałego, a nadto w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są zdaniem wnioskodawczyni warunki pozwalające na stosowanie normy wynikającej z art. 22g ust. 9 powołanej ustawy, tj. zachodzi brak możliwości ustalenia kosztu wytworzenia w oparciu o posiadaną dokumentację, przy jednoczesnym jego obiektywnym charakterze, tzn. w latach 1994-1998 podatnik nie musiał gromadzić tej dokumentacji.

Interpretacją indywidualną z dnia 31 sierpnia 2010r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 oraz art. 22a ust, 1 i art. 22c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) Następnie organ podniósł , że zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych określa art. 22g ww. ustawy. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia. Z kolei art. 22g ust. 4 stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Jednakże niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego musi być spowodowana - sytuacją szczególną, wyjątkową, np. gdy podatnik dla celów prywatnych, a zwłaszcza mieszkaniowych wytworzył dany składnik majątku, a następnie pragnie wykorzystywać go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ujmując w ewidencji (wykazie) środków trwałych. Zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9, nie można stosować do składników majątku, które zostały wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej i z zamiarem wykorzystania ich na potrzeby tej działalności. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środka trwałego powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 tej ustawy. Tym bardziej dotyczy to sytuacji wytworzenia budynku niemieszkalnego. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż w latach 1994-1998 budowany był budynek mieszkalny z funkcją garażową, a następnie nastąpiła zmiana jego przeznaczenia na użytkowy (warsztat mechaniki pojazdowej), tj. w całości przeznaczony dla potrzeb prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Od chwili zmiany przeznaczenia realizowanej inwestycji na budynek użytkowy (przeznaczony dla potrzeb prowadzonej działalności) była gromadzona dokumentacja wskazująca na wartość poniesionych nakładów, natomiast brak jest takiej dokumentacji za okres poprzedzający dokonanie zmiany charakteru wznoszonego budynku, z uwagi na charakter prowadzonej inwestycji (mieszkalny). Organ wskazał, że wartości przedmiotowego budyniu nie można w całości, ustalić w oparciu o wycenę biegłego, zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy. Z wniosku wynika bowiem, iż zmiana przeznaczenia budynku nastąpiła w okresie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu wykorzystywania go na potrzeby tej działalności. Można również ustalić wartość nakładów poniesionych w tym okresie na realizowaną inwestycję w oparciu o gromadzone dowody.

Na gruncie przedmiotowej sprawy wyłącznie wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku mieszkalnego (jako elementu wartości początkowej wytworzonego środka trwałego), może zostać określona w sposób, o którym mowa w art. 22g ust. 9 ww. ustawy. Zatem wartość początkową budynku będącego przedmiotem wniosku należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 i 9 ww. ustawy, jako sumę:

- udokumentowanych wydatków poniesionych na jego budowę w okresie realizacji budynku o charakterze użytkowym oraz

- wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, która może zostać ustalona przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Pismem z dnia 15 września 2010r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 6 października 2010r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

M.W. złożyła zatem skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ rzeczona interpretacja wskazuje na metodę ustalania wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, która nie jest dopuszczalna przepisami w/w ustawy.

Uzasadniając powyższe skarżąca podała, że literalne brzmienie powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje na zasady ustalania wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego. Zasadą jest ustalanie powyższego w oparciu o art. 22g ust. 4 tj. poprzez ustalenie kosztów wytworzenia, a dopiero jeśli ta metoda nie jest możliwa – w drodze wyceny biegłego. Nie jest dopuszczalne stosowanie tych metod łącznie. Z racji braku dokumentacji podatnik nie posiada rachunków dotyczących okresu sprzed dokonania zmiany charakteru wznoszonego budynku (z mieszkalnego na użytkowy).

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu , albowiem interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena czy w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym wartość początkową środka trwałego (budynku stanowiącego warsztat mechaniki pojazdowej) należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w oparciu o wycenę uwzględniającą ceny rynkowe i dokonaną przez powołanego biegłego. Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż art. 22 ust. 9 w/w ustawy podatkowej nie będzie miał zastosowania do ustalenia wartości początkowej w/w środka trwałego tj. budynku stanowiącego warsztat mechaniki pojazdowej, w zakresie udokumentowanych wydatków poniesionych na jego budowę w okresie realizacji budynku o charakterze użytkowym. Zgodnie bowiem z treścią art. 22g ust. 1 pkt 2) ustawy podatkowej za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się z kolei w myśl ust. 4 w/w przepisu, wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zgodnie zaś z brzmieniem ust. 9 jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Decydujące jest, iż w analizowanym stanie faktycznym w latach 1994-1998 budowany był budynek mieszkalny z funkcją garażową, a następnie doszło do zmiany jego przeznaczenia na użytkowy (warsztat mechaniki pojazdowej), tj. przeznaczenia go w całości dla potrzeb prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. W związku z tym co do budowy budynku mieszkalnego z funkcją garażową z uwagi na charakter prowadzonej inwestycji (mieszkalny) nie gromadzono odpowiedniej dokumentacji technicznej. Natomiast jeśli chodzi o budynek niemieszkalny , a ściślej okres kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku mieszkalnego na użytkowy (warsztat mechaniki pojazdowej), w całości przeznaczony dla potrzeb prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, gromadzona była dokumentacja wskazująca na wartość poniesionych nakładów. W związku z tym organ dokonujący interpretacji prawidłowo uznał, że zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9, nie można stosować do składników majątku, które zostały wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej i z zamiarem wykorzystania ich na potrzeby tej działalności. Nie można bowiem uznać, iż w zakresie tych składników majątkowych podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia. Owszem , może je dokładnie ustalić w oparciu o zgromadzoną w/w dokumentację. A zatem w zakresie zadanego pytania organ interpretujący prawidłowo uznał, że wyłącznie wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku mieszkalnego (jako elementu wartości początkowej wytworzonego środka trwałego), może zostać określona w sposób, o którym mowa w art. 22g ust. 9 ww. ustawy podatkowej. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty w zakresie zastosowania mieszanej metody ustalania kosztu wytworzenia. Z treści art. 22g ust. 9 wynika, że wprowadzając ten wyjątek ustawodawca wykreował warunek braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4. W ocenie sądu brak jest podstaw do wykluczenia w rozpoznawanej sprawie możliwości użycia dwóch ustawowych metod ustalenia kosztu wytworzenia, zważywszy na istnienie przesłanek do ich stosowania w relacji do poszczególnych wyodrębnionych okresów. Mało tego, przyjęta metoda pozwoli na precyzyjniejsze ustalenie kosztu wytworzenia , gdyż bazować będzie także na dokumentacji obrazującej rzeczywiście poniesione nakłady.

Mając powyższe na uwadze, sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.