Postanowienie WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 56/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Zawieszono postępowanie.
Powołane przepisy: article: art. 125 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 27 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi A.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. postanawia: zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...), nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr (...) z dnia (...), określającą "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2013r. w kwocie 176 080 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. w dniach: 14.07.2014r., 18.08.2014r., 20.08.2014r., 25.08.2014r. w składzie podatkowym "A" Sp. z o. o. w K. oraz w siedzibie Urzędu Celnego w P. w dniach: 17.07.2014r., 22.07.2014r., 30- 31.07.2014r., 01.08.2014r., 04-07.08.2014r., 11-14.08.2014r., 19.08.2014r., 21.08.2014r., 26- 27.08.2014r. przeprowadzili kontrolę obrachunkową w zakresie prowadzonej dokumentacji produkcyjnej oraz obrotu alkoholem etylowym skażonym, obrachunku obrotu alkoholem etylowym skażonym w magazynie, rozliczenia ubytków alkoholu etylowego skażonego w magazynie w stosunku do zatwierdzonych norm dopuszczalnych ubytków podczas magazynowania oraz zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji kosmetyków. Kontrola obejmowała okres od 01.01.2013r. do 31.12.2013r. i zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli obrachunkowej z dnia 28 sierpnia 2014r. W toku przeprowadzonej kontroli w zakresie obrachunku obrotu alkoholem etylowym skażonym ustalono, że w magazynie Spółki w okresie od 01.01.2013r., do 31.12.2013r. przyjęto z przeznaczeniem do produkcji kosmetyków 3.820.473 kg alkoholu etylowego skażonego, w tym 4.739.453 L 100% vol. alkoholu etylowego, w tym:

- 6% IPA+ 1g Bitrex (mieszanina alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium) - 1.273.713 kg, w tym 1.515.601 L 100 % vol. alkoholu etylowego,

- Bitrex+TBA (roztwór benzoesanu denatonium w alkoholu tert-butylowym) - 2.546.760 kg, w tym 3.223.852 L 100 % vol. alkoholu etylowego.

W kontrolowanym okresie stwierdzono rzeczywiste ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego: 6% IPA+1g Bitrex w ilości -1.044 kg, oraz Bitrex + 0,13% TBA w ilości - 3.791 kg. Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...), nr (...) ustalającej Spółce normy dopuszczalnych ubytków magazynowych, dla alkoholu etylowego skażonego Bitrex + TBA - wyliczono dozwolone ubytki z tytułu magazynowania, które wyniosły w kontrolowanym okresie ogółem 1.976 kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły 3.791 kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości 1.815 kg, co stanowi 2.298 L 100% vol. Z kolei normy dopuszczalne ubytków magazynowych, dla alkoholu etylowego skażonego 6% IPA + 1g Bitrex wyniosły w kontrolowanym okresie ogółem 986 kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły 1.044 kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości 58 kg, co stanowi 69 L 100% vol.

Łączna ilość niewłaściwie udokumentowanego zużycia alkoholu etylowego skażonego w 2013r., dla poszczególnych skażalników wyniosła: Bitrex + TBA - 906 kg, co stanowi 1147 L 100% vol. oraz 6% IPA + 1g Bitrex - 30 kg, co stanowi 36 L 100% vol.

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013r.

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił "A" Spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013r., w łącznej kwocie 176 080 zł - w tym z tytułu ponadnormatywnych ubytków magazynowych alkoholu etylowego skażonego za okres: 01.01.2013r. - 31.12.2013r. w kwocie 117.403 zł oraz z tytułu użycia alkoholu etylowego skażonego w okresie: 01.01.2013r.-31.12.2013r., bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy w kwocie 58.677 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucił naruszenie;

1) § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 159/2010, póz. 1070 ze zm.) oraz § 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013, póz. 212) - poprzez uznanie, że alkohol wykorzystany w laboratorium oraz dziale technicznym Spółki jako próbki do analiz oraz do niezbędnych prób produkcyjnych nie podlega zwolnieniu od akcyzy;

2) art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r., w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.1992.L.316.21) dalej: dyrektywy strukturalnej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że alkohol skażony zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy;

3) art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L.197.24) dalej: dyrektywa horyzontalna poprzez uznanie, iż Polska miała prawo objąć opodatkowaniem ponadnormatywne ubytki oraz zużycie alkoholu skażonego podatkiem akcyzowym;

4) art. 30 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3 poz. 11 ze zm) poprzez uznanie, że w Spółce doszło do powstania ubytków magazynowych alkoholu etylowego, podczas gdy były to straty powstałe w procesie produkcji wyrobów kosmetycznych;

5) art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r., w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. nr 160, poz. 1075 ze zm.) poprzez uznanie, że ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, prowadzona przez Spółkę "A" zgodnie z przepisami i zgodnie z rzeczywistością jest niewystarczająca aby zastosować zwolnienie od akcyzy;

6) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

7) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego.

W ocenie Spółki stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym ani w stanie prawnym sprawy, ponieważ alkohol skażony w łącznej ilości 936 kg został zużyty przez laboratorium oraz dział techniczny i podlegał zwolnieniu z podatku akcyzowego, albowiem Spółka dopełniła wszystkich warunków, zarówno formalnych jak i materialnych, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. Natomiast powstałe w roku 2013 straty alkoholu etylowego nie stanowią, jak stwierdził organ - ubytków magazynowych, ale są to straty powstałe w procesie produkcji wyrobów kosmetycznych i w efekcie powinny zostać rozliczone w ramach obowiązujących w Spółce 3% dopuszczalnych norm zużycia. Strona wskazała, że alkohol uznany przez organ za ponadnormatywne ubytki magazynowe został de facto przeznaczony do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Ponadto, niezależnie od tego, czy powstałe straty alkoholu etylowego są ubytkami magazynowymi, czy też stratami powstałymi w toku produkcji wyrobów kosmetycznych, to na gruncie regulacji unijnych, w ogóle nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nigdy nie zostały przeznaczone do konsumpcji. Zatem Spółka ma prawo zwolnić powstałe w 2013 r. straty alkoholu etylowego bezpośrednio na podstawie art. 27 ust. 1 pkt b dyrektywy strukturalnej, bądź na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 4 dyrektywy horyzontalnej. Niedopuszczalne jest bowiem ustanawianie jakichkolwiek warunków ingerujących w zakres opodatkowania przewidzianego przez prawo unijne, w tym ustanawianie norm dopuszczalnych ubytków magazynowych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że obrachunku alkoholu etylowego w magazynie dokonano w oparciu o spisy z natury, dokumenty potwierdzające przyjęcie i wydanie z magazynu, księgi kontroli obrotu alkoholu do produkcji oraz księgi kontroli obrotu alkoholu etylowego i jego skażania za okres od 1.01.2013r. do 31.12.2013r. W kontrolowanym okresie stwierdzono rzeczywiste ubytki alkoholu etylowego skażonego: 1) 6% IPA+1gBitrx w ilości -1 044kg i 2) 2g Bitrex+0,13% TBA w ilości – 3 791 kg.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia ubytków alkoholu etylowego skażonego w magazynie w stosunku do zatwierdzonych norm dopuszczalnych ubytków podczas magazynowania organ wskazał, że zgodnie z pkt VIII załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2013r., poz. 166) ubytki magazynowe alkoholu etylowego, rozlicza się narastająco za okresy roczne.

Organ podatkowy wskazał, że na wniosek Spółki, decyzją z dnia 14 czerwca 2011r. Naczelnika Urzędu Celnego w P. ustalił normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego skażonego o kodzie CN 2207 20 00, powstających w czasie magazynowania, liczone w stosunku do masy tego alkoholu, w następującej wysokości:

1. przy przyjęciu do magazynu dokonanego sposobem wagowym, 0,05% od ilości określonej w dokumencie sprawdzenia i przyjęcia;

2. w czasie przechowywania - 0,0007% od sumy dziennych pozostałości alkoholu etylowego; podstawą obliczenia tej sumy są dzienne stany alkoholu etylowego wykazywane w ewidencji magazynowej;

3. przy wydawaniu spirytusu z magazynu, w przypadku przewodowego przemieszczania alkoholu etylowego wewnątrz jednostki gospodarczej - 0,025% od ilości wydanej, ustalonej w dziale odbierającym alkohol etylowy od ilości alkoholu wydanego w procesie produkcji produktów aktywnych, tj. do wyprodukowania wszystkich produktów aktywnych wynikającego ze stosowanych przez Spółkę w procesie produkcji produktów aktywnych norm technologicznych (recepturowych) oraz na cele technologiczne (mycie linii technologicznej).

Spółka nie wykazywała sumy dziennych pozostałości w księgach kontroli obrotu i zużycia alkoholu etylowego skażonego wobec powyższego kontrolujący dokonali wyliczenia sumy dziennych pozostałości alkoholu etylowego skażonego za 2013 rok, które wykorzystano do ustalenia dozwolonych norm ubytków w czasie przechowywania.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 lit b ustawy - ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Do napojów alkoholowych zgodnie z art. 92 ustawy zalicza się między innymi alkohol etylowy, w tym również skażony. Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

W przypadku alkoholu etylowego skażonego Bitrex+TBA na podstawie ww. decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków magazynowych wyliczono dozwolone ubytki z tytułu magazynowania w ilości ogółem 1.976 kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły 3.791 kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości 1.815 kg, co stanowi 2.298 L 100% vol. Do ustalenia litrów L 100% vol. zastosowano średni współczynnik przeliczeniowy z kg na litry 100 % vol. ustalony podczas kontroli obrachunkowej. W przypadku natomiast alkoholu etylowego skażonego 6% IPA+1g Bitrex dozwolone ubytki z tytułu magazynowania określono w ilości ogółem 986 kg. W okresie obrachunkowym ubytki rzeczywiste wyniosły 1.044 kg, a zatem stwierdzono przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków w ilości 58 kg, co stanowi 69 L 100% vol.

W odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego przekazanego do laboratorium i działu technicznego organ podatkowy na podstawie ustaleń kontroli obrachunkowej stwierdził, że Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowego, albowiem prowadzona przez podmiot ewidencja wyrobów zwolnionych dokumentowała wyłącznie wydanie alkoholu do działu technicznego i laboratorium, a nie jego zużycie. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień. Pismem z dnia 19 sierpnia 2014r. (k nr 274) strona poinformowała, że przedstawiona przez nią w toku kontroli obrachunkowej dokumentacja potwierdzająca zużycie alkoholu etylowego częściowo skażonego do celów laboratoryjnych nie stanowi ewidencji akcyzowej, o której mowa na gruncie przepisów akcyzowych. Dokumentacja prowadzona jest jedynie dla potrzeb laboratorium wewnętrznego Spółki. Po zweryfikowaniu zapisów dokumentacji prowadzonej przez laboratorium, Spółka wskazał, że nie prezentuje ona wiarygodnych danych, które mogą stanowić rzetelny materiał dowodowy, który funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. mogliby uwzględnić w protokole przeprowadzonej kontroli obrachunkowej za okres od l stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. Wniosła o wyłączenie z materiału dowodowego dokumentacji prowadzonej przez laboratorium Spółki, gdyż nie zawiera ona rzetelnych danych mających służyć do prawidłowego rozliczenia zużycia alkoholu etylowego częściowo skażonego w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r.

Powyższe wyjaśnienia zdaniem organu potwierdziły, że Spółka nie posiada dokumentów, które potwierdziłyby faktyczne zużycie alkoholu etylowego skażonego w laboratorium Spółki. Art. 32 ustawy o podatku akcyzowym zawiera katalog zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Dodatkowe zwolnienia od akcyzy, w tym wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej, zostały określone przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, póz. 1070 ze zm.) obowiązującym do dnia 28 lutego 2013r., i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013, póz. 212) obowiązującym od dnia 1 marca 2013r.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23.08.2010r., i § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 8.02.2013r., zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:

- jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych;

- do badań naukowych;

- do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera

alkoholu.

Zwolnienie o którym mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy (ust. 2 ww. przepisu). W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy wyrobów, wyrobów o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczania ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych i sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30.08.2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, póz. 1075 ze zm.) obowiązujące do 19.09.2013r., oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.09.2013r., w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013r., póz. 1108) obowiązujące od 20.09.2013r.

W obu rozporządzeniach wskazano odpowiednio w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 4 ust. 1 pkt 1 lit. c, że ewidencja wyrobów zwolnionych powinna zawierać ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy. Ponadto jak wskazano w w § 4 ust. 2 pkt 3 i § 5 ust. 2 pkt 3 - wpisów do ewidencji dokonuje się niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia.

Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem prowadzona przez podmiot ewidencja dokumentowała wyłącznie wydanie alkoholu do działu technicznego i laboratorium, a nie jego zużycie. Wobec niewypełnienia warunków, o których mowa w odpowiednio w § 13 ust. 2 i § 9 ust. 2 ww. rozporządzeń w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego do działu technicznego oraz do laboratorium w łącznej ilości 936 kg nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy wynikające z ust. 1 ww. przepisu.

Również dokumentu "Instrukcja wytwarzania produktu testowego" przedłożonego przez Spółkę - nie można uznać za dokument potwierdzający faktyczne wykorzystanie alkoholu na cele uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego. W piśmie z dnia 12 maja 2014r. Spółka wyjaśniła że: "Instrukcja wytwarzania na produkty testowe jest przygotowywana wcześniej i nie jest dokumentem, który mówi w jakim konkretnym dniu taki bulk jest wytwarzany. Dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu jest dokument WA."

W ocenie organu Spółka nie udokumentowania faktycznego użycia alkoholu etylowego skażonego w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego wydanego do działu technicznego oraz laboratorium w łącznej ilości 936 kg, a dokument WA jest tylko dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu z magazynu do laboratorium i działu technicznego.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł.i odwołując się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2015r., sygn. akt III SA/Łd 459/15 w sprawie ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł.i z dnia (...). w przedmiocie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010r. wskazał, że Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż przedstawione przez Spółkę w toku kontroli dokumenty WA, potwierdzające fakt wydania oznaczonej ilości alkoholu etylowego z magazynu oraz do laboratorium, czy też działu technicznego, nie mogą stanowić podstawy do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten uzależnia bowiem zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego, który zużyty został w konkretnym, wskazanym przez ustawodawcę celu, tj. jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Zatem alkohol przekazany do laboratorium lub działu technicznego bez wykazania i udokumentowania sposobu jego zużycia winien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sama bowiem czynność wydania alkoholu etylowego skażonego do laboratorium czy działu technicznego nie podlega zwolnieniu od akcyzy. Zwolnieniu podlega natomiast alkohol wykorzystany jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że z przepisów ustawy ani rozporządzenia bezpośrednio nie wynika obowiązek prowadzenia dodatkowej dokumentacji przez podmiot, który zamierza skorzystać ze zwolnienia od akcyzy napojów alkoholowych używanych jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. Nie oznacza to jednak, że podatnik korzystający z takiego zwolnienia nie jest zobligowany do wykazania w toku postępowania, iż faktyczne przeznaczył alkohol etylowy na cel wskazany w cytowanym wyżej przepisie rozporządzenia.

Z kolei po rozpoznaniu skargi Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr IPTPP3/443A-47/14-4/BJ z dnia 23.10.2014r., w wyroku z dnia 29.04.2015r. sygn. akt III SA/Łd 155/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał wykładni § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. wskazując m.in., że: "nie spełnia warunków materialnych zwolnienia i nie podlega zwolnieniu z powyższego przepisu, np. użycie alkoholu etylowego do przygotowania odczynników, za pomocą których będą badane wyroby, użycie alkoholu etylowego jako rozpuszczalnika lub do mycia i odkażania sprzętu". Oznacza to iż, nie jest zwolniony od akcyzy cały alkohol zużywany przez spółkę do celów laboratoryjnych lub przez dział techniczny. W sytuacji zatem, kiedy strona wykorzystuje alkohol w laboratorium lub w dziale technicznym na cele, które nie mogą zostać objęte zwolnieniem, niezbędne jest prowadzenie dokumentacji zużycia tego alkoholu pozwalającej na ustalenie ilości alkoholu zużytego na cele zwolnione".

W toku kontroli obrachunkowej wskazano, że alkohol etylowy skażony przekazywany do laboratorium i działu technicznego został wyłączony z rozliczenia rzeczywistego zużycia przedmiotowego alkoholu do produkcji produktów aktywnych, gdyż na podstawie udostępnionej dokumentacji kontrolujący stwierdzili, że Spółka dokumentowała wyłącznie wydanie przedmiotowego alkoholu do laboratorium i działu technicznego wystawiając dokumenty WA. Alkohol pobierany przez dział techniczny dokumentowano załączając kwit wagowy, a do części dokumentów WA dołączono instrukcję wytwarzania próbek. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki zawartymi w piśmie z dnia 12 maja 2014r., (k.267-268 akt) - "Instrukcja wytwarzania na produkty testowe jest przygotowywana wcześniej i nie jest dokumentem, który określa, w jakim konkretnym dniu taki bulk jest wytwarzany. W ocenie Spółki dokumentem potwierdzającym pobór alkoholu jest dokument WA."

Zdaniem organu dokument "Instrukcja wytwarzania produktu testowego" również nie jest dokumentem potwierdzającym faktyczne wykorzystanie alkoholu na cele uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego. Powyższe dotyczy również tzw. protokołów potwierdzających zużycie alkoholu do wyprodukowania każdej partii produktów testowych załączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli obrachunkowej. Przedstawione przez Spółkę protokoły potwierdzające zużycie alkoholu do wyprodukowania każdej partii produktów testowych różnią się od pobranych przez kontrolujących podczas kontroli obrachunkowej w dniu 10 kwietnia 2014r., dokumentów produkcyjnych - Wydanie alkoholu, Instrukcja wytwarzania na produkty testowe, zamieszczonym ręcznie sporządzonym oświadczeniu, że pobrana ilość w całości została zużyta do przygotowania próbek laboratoryjnych. W pobranych przez kontrolujących w dniu 10.04.2014r. dokumentach produkcyjnych, wśród których znajdowały się również dokumenty - Wydanie alkoholu, Instrukcja wytwarzania na produkty testowe (dokumenty te znajdują się w aktach kontroli), nie było oświadczenia o którym mowa powyżej. Jednak niezależnie od powyższego przedłożona dokumentacja nie potwierdza, że alkohol etylowy skażony został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. jest niezasadny. Odwołując się do cyt. powyżej wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 lipca 2015r. organ odwoławczy wskazał, że strona nie wykazała, ani nie udowodniła ilości alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego na cele określone § 13 rozporządzenia, udokumentowała jedynie wydanie tego alkoholu m.in. na cele laboratoryjne - a to jest pojęcie szerokie, którego ustawodawca ani polski, ani UE nie wskazuje. § 13 rozporządzenia wyraźnie wskazuje, że zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych. W taki sam sposób zredagowany jest art. 27 ust. 2a Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. Zwolnienia przewidziane w art. 27 ust. 2 dyrektywy 92/83 mają charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mogą je wprowadzić do krajowych porządków prawnych, lecz nie muszą tego robić. Zwolnienie obejmuje przy tym wszystkie alkohole objęte dyrektywą 92/83, a nie tylko alkohol etylowy. Państwa członkowskie mogą zwolnić produkty objęte mniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane: a) jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych; b) do badań naukowych; c) do celów medycznych w szpitalach i aptekach; d) do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu; e) do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl niniejszej dyrektywy.

Za niezasadne Dyrektor Izby Celnej w Ł.i uznał także zarzut naruszenia art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł.i z dnia (...). naruszenie:

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niedopuszczalnej formalnej teorii dowodów;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że Spółka niewystarczająco dokumentuje zużycie alkoholu skażonego do celów zwolnionych;

- art. 191 Ordynacji podatkowe poprzez przekroczenie grani zasady swobodnej oceny dowodów polegające na bezzasadnym odrzuceniu przedstawianych przez Spółkę dowodów potwierdzających zużycie alkoholu skażonego w laboratorium i dziale technicznym do celów zwolnionych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zużycia alkoholu etylowego;

- § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i § 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r. poprzez uznanie, że alkohol wykorzystany w laboratorium oraz dziale technicznym Spółki jako próbki do analiz oraz do niezbędnych prób produkcyjnych nie podlega zwolnieniu od akcyzy;

- art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy poprzez uznanie, że ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem prowadzona zgodnie z przepisami jest niewystarczająca aby zastosować zwolnienie od akcyzy;

- art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że alkohol skażony zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy;

- art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 4 nowej dyrektywy horyzontalnej, art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej - poprzez uznanie, iż Polska miała prawo objąć opodatkowaniem ponadnormatywne ubytki oraz zużycie alkoholu skażonego podatkiem akcyzowym;

- art. 30 ust. 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, że w Spółce doszło do powstania ubytków magazynowych alkoholu etylowego, podczas gdy były to straty powstałe w procesie produkcji wyrobów kosmetycznych;

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W dniu 11 kwietnia 2016r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej z dnia 5 kwietnia 2016r., w którym wniósł o włączenie do akt sprawy pisma Komisji Europejskiej z dnia 31 marca 2016r. zawierającego oficjalne stanowisko KE w zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących instytucję norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zdaniem KE przepisy ustawy są niezgodne z Dyrektywą 92/83/EWG, art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE i zasadą proporcjonalności. Powyższe pismo zostało stronie doręczone w związku ze złożoną w dniu 29 marca 2013r. skargą do KE zarejestrowaną pod sygn. EU/5576/13 dotyczącą naruszenia przez Polskę Dyrektywy 92/83/EWG.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Celnej w Ł.i podniósł, że stanowisko KE dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1.01.2016 r. a zaskarżona decyzja dotyczy stanu prawnego z 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego , sądowo administracyjnego , sądowego przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej

W takiej samej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , który wyrokiem z dnia 14 lipca 2015r oddalił skargę spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. . Sprawa ma sygn. akt III SA/Łd 459/15 . Od tego wyroku skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, która rozpoznana będzie przez Naczelny Sąd Administracyjny w najbliższym czasie pod sygnaturą I GSK 2006/15.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy o sygn. akt I GSK 2006/15 może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, z uwagi na tożsamość problemu prawnego. Zdaniem Sądu, zasada szybkości postępowania sądowego powinna ustąpić pierwszeństwa w realiach niniejszej sprawy zasadzie jednolitości oraz stabilności orzecznictwa sądowego. Zawieszenie postępowania sądowego jest nadto zgodne z zasadą ekonomiki procesowej, gdyż pozwala uniknąć szeregu potencjalnie zbędnych czynności do czasu rozstrzygnięcia spraw prejudycjalnych, które mają istotne znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. orzekł jak w postanowieniu.

ec