Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 938/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1973/15 w sprawie ze skargi Gminy C. na postanowienie Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 27 października 2015 r. nr IBPP3/4512-2-6/15/AZ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 21 stycznia 2016 r. w sprawie I SA/Kr 1973/15 ze skargi Gminy C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie Ministra Finansów z 27 października 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 28 września 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik tego podatku. Na terenie Gminy istnieją obszary nieskanalizowane. Chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom odpowiednie standardy sanitarne, od 2010 r. Gmina - w ramach zadań własnych - realizuje projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach należących do mieszkańców Gminy. Zadanie to Gmina realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez nią z mieszkańcami. Same umowy nie są zawierane w formie pisemnej, niemniej warunkiem wybudowania oczyszczalni na posesji jest podpisanie i przekazanie przez mieszkańca Gminie w formie pisemnej stosownych oświadczeń, wyrażających zgodę na realizację budowy na danej posesji. W związku z realizacją inwestycji mieszkańcy wnoszą opłaty na rzecz Gminy. Zobowiązanie się mieszkańca do wniesienia opłaty jest warunkiem koniecznym powstania i eksploatacji oczyszczalni na jego posesji. W ocenie Gminy, istotę programu budowy oczyszczalni na posesjach mieszkańców można określić jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, z tytułu której pobierana jest jedna, z góry ustalona opłata.

W związku z powyższym zadano, m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 2): Czy stawka VAT właściwa dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynosi 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.)?

Zdaniem Gminy odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Gmina podniosła, że pozycja 142 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wskazuje, że stawkę 8% należy stosować do opodatkowania usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 37 (Symbol PKWiU 2008 - ex 37). Celem ustalenia, czy dla świadczonych przez Gminę usług znajduje zastosowanie stawka 8% należy więc rozstrzygnąć, czy usługi te mieszczą się w stosownym grupowaniu działu 37 PKWiU. Gmina wskazała, że zgodnie z treścią schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, oczyszczalnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki. Zdaniem Gminy, należy więc uznać, że czynności wykonywane przez nią są usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków z powyższego grupowania i w konsekwencji stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 do u.p.t.u., a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Gmina zaznaczyła przy tym, że ze względu na niewiążący charakter opinii w sprawie klasyfikacji statystycznych wydawanych przez Urząd Statystyczny w Łodzi lub inne podmioty działające na podstawie przepisów o statystyce publicznej, nie może w sposób jednoznaczny, tj. jako element stanu faktycznego, rozstrzygnąć, czy przedmiotowa działalność należy do grupowania PKWiU 37.00.11.0.

Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W uzasadnieniu organ wskazał na regulację art. 3 pkt 1, 2 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. stwierdzając, że z przepisów tych wynika, iż przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu ww. przepisów art. 3 O.p. Organ podkreślił, że z treści przedstawionego we wniosku stanowiska wynika, że Gmina oczekuje m.in. potwierdzenia przez organ, że świadczone przez nią usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 2008 r. 37.00.11.0. Zwrócił przy tym uwagę, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie regulują ww. kwestii. Zgodnie art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2012, poz. 591 ze zm.) do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez Wnioskodawcę. Dalej organ wskazał, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS nr 1, poz. 11) przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Potwierdzenie przez organ stanowiska wnioskodawcy w kwestii prawidłowości zaklasyfikowanych przez niego usług do odpowiedniego grupowania PKWiU sprowadzałoby się w istocie do oceny wskazanego przez wnioskodawcę symbolu PKWiU, co nie jest w gestii organu, lecz Urzędu Statystycznego w Łodzi. Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że nie jest organem właściwym do oceny, czy wymienione we wniosku usługi świadczone przez Gminę zostały prawidłowo zaklasyfikowane według zasad określonych PKWiU. Organ stwierdził przy tym, że kod PKWiU jest elementem opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i ocena prawidłowości jego wskazania nie następuje w ramach interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji w powyższym zakresie nie dotyczył sprawy, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., co obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie Gmina wniosła o uchylenie postanowienia Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 239 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której powinien znaleźć zastosowanie

art. 233 § 1 pkt 2 O.p., w konsekwencji czego organ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji zamiast je uchylić. Nawiązując do argumentacji Ministra Finansów zawartej w kwestionowanym postanowieniu Gmina wskazała, że sytuacja, w której Urząd Statystyczny, nie może wydać wiążącej opinii klasyfikacyjnej, natomiast Minister Finansów odmawia dokonania interpretacji przepisów w tym zakresie, jest niedopuszczalna. W takim bowiem przypadku znaczna liczba podmiotów uzyskujących interpretacje indywidualne byłaby pozbawiona jakiejkolwiek ochrony prawnej, ze względu na brak pewności co do poprawności dokonanej klasyfikacji statystycznej. Stałoby to w jawnej sprzeczności zarówno z celem wydawania interpretacji, jak i z zasadami prawa.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Krakowie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd zwrócił uwagę, że podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie był przepis art. 165a § 1 O.p., którego brzmienie wskazuje, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania ma miejsce wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada m.in. dopuszczalność prowadzenia w danej sprawie postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że występuje jakakolwiek przeszkoda w prowadzeniu postępowania, wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis art.165a stosuje się odpowiednio (art. 14 h O.p.).

3.3. Sąd wyjaśnił, że we wniosku z 7 lipca 2015 r. Gmina przedstawiła stan faktyczny i wniosła o udzielenie odpowiedzi na cztery pytania interpretacyjne tj.

1. Czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy stawka VAT właściwa dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynosi 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?

3. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia (opłata danego mieszkańca) pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

4. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją oczyszczalni?

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 września 2015 r. nr [...] ocenił stanowisko Gminy jako prawidłowe w odniesieniu do wszystkich przedstawionych pytań. Jednocześnie podkreślił, że świadczone przez Gminę usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" i podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Nadto Minister Finansów stwierdził w wydanej interpretacji, że w odniesieniu do stanowiska Gminy, w kwestiach dotyczących pytania nr 2, w części dotyczącej zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU świadczonych usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

3.4. W ocenie Sądu, skoro w wydanej interpretacji Minister Finansów odniósł się do wszystkich przedstawionych we wniosku pytań, a Gmina nie występowała z żadnym innym wnioskiem, w szczególności dotyczącym prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług do określonego grupowania PKWiU, to brak było nierozpatrzonego żądania, co do którego organ mógłby wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 165a § 1 O.p., bowiem nie istniał obszar wniosku, który nie został "załatwiony" przez wydanie interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2014 r.

3.5. Zdaniem Sądu, nie było również podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z powodów merytorycznych.

WSA nie podzielił stanowiska organu co do tego, że prawidłowość klasyfikacji usług do symbolu PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji, bo nie jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 O.p. Sąd podkreślił, że odpowiedź na sformułowane we wniosku Gminy pod nr 2. pytanie, dotyczące wysokości stawki podatkowej, wymaga zarówno interpretacji przepisów prawa podatkowego sensu stricto, to jest ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów dotyczących klasyfikacji statystycznej wybranych usług, do których odsyłają przepisy podatkowe. W ocenie Sądu, Minister Finansów w takiej sytuacji jest zobowiązany do interpretowania przepisów spoza prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innych dziedzin prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego.

Sąd podkreślił, że zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnej jest ochrona podatników przed konsekwencjami błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego. Podatnik zadając pytanie o stawkę podatkową dla wskazanych usług i przedstawiając szczegółowo, na czym polegają świadczone przez niego usługi, oczekuje potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska w sprawie, w tym również prawidłowości dokonanej klasyfikacji tych usług do właściwego kodu PKWiU, gdyż to z kolei uprawnia do zastosowania stawki w wysokości 8 %. Zdaniem Sądu, pytanie o samą stawkę podatkową, przy założeniu, że klasyfikacja usług do grupowania 37 PKWiU jest elementem stanu faktycznego i nie podlega ocenie organu, w istocie pozbawione byłoby sensu, ponieważ kwestia ta w takiej sytuacji nie nasuwałaby żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż żądanie Skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1 w zw. z 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, natomiast w ocenie organu istotą interpretacji indywidualnej udzielanej w trybie art. 14b § 1 O.p., co do zasady nie jest odpowiedź na pytanie, a ocena stanowiska wnioskodawcy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14 b § 1 i art. 3 pkt 1 i pkt. 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ, jest zobowiązany do interpretowania przepisów spoza prawa podatkowego; konsekwencją powyższego było uznanie, że organ jest uprawniony do oceny prawidłowości zaklasyfikowania świadczonych przez wnioskodawcę usług do właściwego grupowania PKWiU, natomiast zdaniem organu podatkowego w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b O.p. mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że skoro organ podatkowy jest władny oceniać prawidłowość klasyfikacji usług w postępowaniu podatkowym dla celów weryfikacji zobowiązania podatkowego, to prawidłowość klasyfikacji statystycznej towarów i usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za chybiony należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1 w zw. z 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, natomiast w ocenie organu istotą interpretacji indywidualnej udzielanej w trybie art. 14b § 1 O.p., co do zasady nie jest odpowiedź na pytanie, a ocena stanowiska wnioskodawcy. Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej próbuje podważyć stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym organ interpretacyjny – w świetle treści wniosku złożonego przez Gminę – nie miał podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 165a O.p.

5.2. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a

(art. 165 § 3 O.p.). Stosownie zaś do treści art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Powołane przepisy wskazują, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt I SAB/Łd 10/02, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego, w: Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu?, pod. red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2005, s. 155). Należy zatem przyjąć, że samo doręczenie żądania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania. Organ podatkowy, o ile nie wystąpią przesłanki określone w art. 165a O.p., nie może ani odmówić wszczęcia postępowania, ani zaniechać jego przeprowadzenia po otrzymaniu żądania. Jednakże w sytuacji, gdy brak jest żądania strony rozstrzygnięcie w postaci odmowy wszczęcia postępowania jest bezprzedmiotowe. Trudno bowiem jest mówić w takim przypadku o sytuacji niemożności wszczęcia postępowania, gdy nie doszło do jego wszczęcia (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1422/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).

5.3. W kontekście powyższych rozważań za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, które było podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do odmowy - w oparciu o art. 165a O.p. - wszczęcia postępowania z wniosku Gminy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Należy zwrócić uwagę, że Gmina w niniejszej sprawie złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Jak wskazał Sąd I instancji, Minister Finansów 29 września 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], odnosząc się przy tym do wszystkich sformułowanych w tymże wniosku pytań, a Gmina nie występowała z żadnym innym wnioskiem, w szczególności dotyczącym prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług do określonego grupowania PKWiU.

Minister Finansów w interpretacji tej stwierdził m.in., że "Jak wskazano w opisie sprawy, świadczone przez Gminę usługi mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". Zatem w przedmiotowej sprawie usługi sklasyfikowane według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy".

Pogląd powyższy potwierdził kolejnym stwierdzeniem, że "Gmina wykonując kompleksową usługę oczyszczania ścieków działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywana przez Gminę usługa sklasyfikowana według PKWiU do grupowania 37.00.11.0, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%".

W związku z powyższym Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że brak było nierozpatrzonego żądania, co do którego organ mógłby wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 165a § 1 O.p., bowiem nie istniał obszar wniosku, który nie został "załatwiony" w ramach wydanej 29 września 2015 r. interpretacji indywidualnej. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów ustosunkował się w sposób jednoznaczny do stanowiska i oceny prawnej wyrażonej przez Wnioskodawcę w zakresie sformułowanych pytań, które w istocie zakreślają granice żądania tegoż Wnioskodawcy i tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że wniosek ten w jakiejś części nie został rozstrzygnięty i w związku z tym dopuszczalne było odmówienie wszczęcia postępowania z tego wniosku w tej właśnie części.

5.4. Za nietrafne należy uznać również pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które co do zasady dotyczą drugorzędnej w niniejszej sprawie kwestii, to jest dopuszczalności dokonywania przez organ interpretacyjny wykładni i oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie poprawności klasyfikowania opisanych we wniosku o wydanie interpretacji usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, w kontekście będących przedmiotem pytania zawartego w tymże wniosku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uzależniających zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług od tejże klasyfikacji.

Ocena tego zagadnienia dokonana przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie miała decydującego wpływu na rozstrzygnięcie tegoż Sądu uchylające postanowienia wydane w I oraz II instancji przez Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Jak już bowiem wskazano wyżej, postanowienia organu wyeliminowane zostały z obrotu prawnego z przyczyn formalnych, tj. z powodu wadliwego zastosowania w tej sprawie art. 165a O.p.

Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że i w tym zakresie podziela stanowisko Sądu I instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku. Za zasadne bowiem należy uznać stwierdzenie, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie, iż symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach - jak w niniejszej sprawie, gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT - sens interpretacji, bowiem organ, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.

Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze, wydane na jej podstawie, powołują symbole statystyczne.

Powyższe włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, bo z mocy nakazu ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania.

Oczywistym jest, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Jeżeli jednak organ podatkowy stwierdza, że podany przez wnioskodawcę opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez podatnika symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie stosownej dla niej stawki podatku, organ podatkowy winien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji w ramach przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia.

5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji.