Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 93/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67a§1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013, 2014 i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z [...] września 2019 r. [...] o odmowie umorzenia Z. K. (dalej "strona" "skarżący" lub "podatnik") zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych: za [...] r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, za [...] r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, za [...] r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący złożył w organie podatkowym pierwszej instancji wniosek o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w którym wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych, "Oświadczenie o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej/nieprowadzącej działalności gospodarczej" oraz 2 pisma sporządzone odręcznie wraz z załącznikami, które miały stanowić zestawienie dowodów wykluczenia strony przez instytucje państwowe, w tym sądy.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż od [...] r. ma problemy z policją drogową, prokuraturą, U. M. S. oraz sądami. Oświadczył, że planował powiększyć swoją firmę transportową o co najmniej [...] ciężarówek wziętych w leasing lub na wynajem w związku z dobrą koniunkturą w transporcie, jak również z powodu wysokich kosztów utrzymania swojej firmy, jednak od [...] r., aż do chwili obecnej w planach tych przeszkadzały mu ww. instytucje państwowe. Zdaniem strony działania te polegały na celowym wykluczaniu jego firmy transportowej, poprzez oskarżanie go o czyny, których nie popełnił i wydanie niesłusznych wyroków w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko niemu - na co ma dowody pisemne, które dołączył do wniosku (m.in. wyroki: II W [...], II W [...], III Ko [...], IV Ka [...], III Ko [...]). Jednocześnie nadmienił, iż jest jeszcze kilka innych wyroków, które są w trakcie rozpatrywania między innymi przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Podatnik podkreślił, iż do [...] kwietnia 2019 r. Wydział Komunikacji U. M. S. przez około 1,5 roku celowo nie poinformował Centralnej Ewidencji Kierowców (CEK), że posiada on uprawnienia do kierowania pojazdami następujących kategorii: B, BE, C, CE, D, DE. Strona wskazała, że z powodu wykluczenia go z rynku pracy jest osobą trwale bezrobotną (bez prawa do zasiłku), a jego jedynym dochodem jest zasiłek, który otrzymuje raz w miesiącu z MOPR w formie bonów żywnościowych lub gotówki o wartości [...] zł. Jednocześnie podkreślił, iż Prezydent Miasta S. umorzył mu zaległość podatkową z tytułu podatku od środków transportowych - co potwierdza kopia decyzji z [...] marca 2019 r. znak: [...] Podatnik wystąpił również o odstąpienie od egzekucji mieszkania położonego w S., przy ul. [...], którego jest współwłaścicielem i które stanowi jedyny składnik jego majątku. Do wniosku podatnik załączył szereg kserokopii dokumentów.

W trakcie postępowania podatnik składał kolejne pisma wraz z załącznikami mające dowodzić jego sytuacji, trudności z jakimi się spotyka oraz wykluczenia jego firmy transportowej. Między innymi dnia [...] lipca 2019 r. podatnik dołączył umowę sprzedaży samochodu [...] z [...] grudnia 2018 r. i umowę sprzedaży naczepy [...] oraz 7 kopii potwierdzeń wpłaty gotówkowej na konto SM "U. " (na dowód wydatkowania pieniędzy ze sprzedaży ww. zestawu ciężarowego). [...] lipca 2019 r. podatnik złożył oświadczenie, w którym opisał m.in. wady systemów KIEROWCA oraz CEPIK, w których to znalazła się nieprawdziwa informacja, że nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami. [...] lipca 2019 r. podatnik złożył oświadczenie o braku możliwości spłacenia przez niego należności nie tylko wobec urzędu skarbowego, ale także wobec wielu innych wierzycieli. Do pisma załączył 3 wezwania komorników sądowych oraz zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Podatnik zaznaczył również, że odszkodowanie uzyskane przez niego na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w S. z [...] marca 2018 r. sygn. akt III Ko [...] (który zasądził na rzecz podatnika kwotę [...]zł tytułem odszkodowania oraz kwotę [...]zł tytułem zadośćuczynienia wraz z ustawowymi odsetkami od wymienionych kwot), zostało przekazane na konto spółdzielni mieszkaniowej.

Wymienioną decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik US odmówił wnioskowanego przez stronę umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: [...] r. w łącznej kwocie [...]zł (w tym: należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł – naliczone do dnia wpływu wniosku do Urzędu, tj. [...] czerwca 2019 r.) wynikającej ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...] (PIT-36).

Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US i składała kolejne pisma w sprawie: z [...] października 2019 r., [...] i [...] listopada 2019 r., [...] grudnia 2019 r.

Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych. Stwierdził, że zaległości podatkowe objęte wnioskiem o ich umorzenie związane są z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez stronę w okresie od [...] r. pod nazwą: P.H.U. A. (przeważająca działalność gospodarcza - zakładanie stolarki budowlanej; wykonywana działalność gospodarcza - transport drogowy towarów) i powstały na skutek niedopełnienia przez podatnika obowiązku zapłaty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w ustawowych terminach jego płatności oraz niedokonywania wpłat w trakcie roku podatkowego należnych zaliczek na podatek, co skutkowało naliczeniem odsetek za zwłokę Organ wskazał na inne zaległości podatkowe podatnika, jak również na podanie przez stronę wysokości zaległości wobec innych podmiotów na łączną kwotę około [...] zł (plus odsetki za zwłokę). Ponadto wskazano, że Naczelnik US prowadzi wobec podatnika postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli, tj. przez: Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny, Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego [...], Główny Inspektorat Transportu Drogowego; Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w [...]

Dyrektor Izby ocenił, że okoliczności powstania zaległości podatkowych nie uzasadniają udzielenia ulgi uznaniowej w rozpatrywanej sprawie. Dochody z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wyniosły: [...] zł w [...] r., [...] zł w [...] r. i [...] zł w [...] r. W okresie powstania zaległości odwołujący się był zatem w posiadaniu środków finansowych, które mógł przeznaczyć na zapłatę należnego podatku w ustawowym terminie, niemniej jednak tego nie uczynił.

Według organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż strona jest współwłaścicielem we wspólności ustawowej małżeńskiej lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S., przy ul. [...]. Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną kaucyjną i 10 hipotekami przymusowymi. Podatnik wykazał, iż prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Z kolei w piśmie z [...] listopada 2019 r. zawarł zapis, który może świadczyć o tym, że w mieszkaniu tym zamieszkuje wraz z [...]-letnią córką i jej dzieckiem. Strona oświadczyła, iż obecnie jest osobą bezrobotną (bez prawa do zasiłku), a jej dochód stanowi zasiłek uzyskiwany z opieki społecznej w kwocie [...]zł miesięcznie (w bonach żywnościowych lub w gotowce). Z kolei stałe (miesięczne) wydatki - ponoszone na bieżące utrzymanie - kształtują się na poziomie około [...] zł, na które to co miesiąc pożycza środki finansowe. W ocenie organu jednak konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie dotyczy ogółu społeczeństwa i nie może być postrzegana jako okoliczność nadzwyczajna, która uzasadniałaby przychylenie się do wniosku o umorzenie zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby stwierdził, że z oświadczeń podatnika wynika, iż podatnik, pomimo ponoszenia wysokich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w porównaniu do uzyskiwanych dochodów, kontynuował tę działalność do [...] r., co skutkowało generowaniem kolejnych zaległości (podatkowych i cywilnoprawnych). Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że pomimo problemów z instytucjami państwowymi (tj. Prokuraturą, U. M. S., sądami, policją drogową) podatnik uzyskiwał dochody z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej w okresie objętym wnioskiem o umorzenie i nie podnosił, aby jego kontrahenci zalegali z płatnościami za zrealizowane przez niego usługi transportowe, a zatem uznać należy, iż problemy te nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla braku zapłaty zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach ich płatności.

W ocenie Dyrektora Izby udzielenie ulgi w okolicznościach sprawy prowadziłoby do zwolnienia wnioskodawcy z konsekwencji podjętych decyzji i byłoby krzywdzące dla podatników, którzy - niejednokrotnie borykając się z problemami finansowymi - należne budżetowi państwa podatki regulują w ustawowych terminach płatności.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje wagi problemów wskazanych przez stronę oraz sytuacji, w której znajduje się obecnie, niemniej ocena legalności i prawidłowości działań podejmowanych przez policję, sądy oraz inne instytucje państwowe i samorządowe, jak również ocena podjętych przez nie rozstrzygnięć wykracza poza kompetencje organów podatkowych. Jednocześnie organ zauważył, że S. O. w S. w uzasadnieniu wyroku z [...] grudnia 2018 r. IV Ka [...] stwierdził, że zarzut strony, odnośnie do błędnego ustalenia przez sąd I instancji, iż świadomie złamał zakaz prowadzenia pojazdów mechanicznych, jest niesłuszny, ponieważ oskarżony, kierując [...] r. pojazdem mechanicznym, na który wymagana była kategoria C, wiedział o obowiązującym go zakazie prowadzenia pojazdów mechanicznych tej kategorii. Niemniej jednak uchylenie wyroku Sądu Rejonowego w M. z [...] lipca 2015 r., II W [...] prowadzi do uznania, że oskarżony nie wypełnił znamion czynu zabronionego, jako że wyrok orzekający zakaz prowadzenia pojazdów mechanicznych nie istnieje, co skutkuje uznaniem, że czynu nie popełniono, a w konsekwencji uniewinnieniem oskarżonego.

Dyrektor Izby zauważył również, że podatnik przedłożył kserokopie tylko pierwszych stron powołanych wyroków bez ich uzasadnienia (z wyjątkiem wspomnianego wyroku z [...] grudnia 2018 r.). Ponadto od terminów płatności zobowiązań podatkowych do dnia złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych upłynęło kilka lat, w trakcie których podatnik nie podjął żadnych działań na rzecz spłaty zaległości podatkowych, ale podjął działania w celu spłaty innych zobowiązań - środki finansowe uzyskane ze sprzedaży samochodu ciężarowego i naczepy w kwocie [...]zł przeznaczył w całości na spłatę zaległości wobec Spółdzielni Mieszkaniowej "U. ".

Dodatkowo od początku prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej organ pierwszej instancji podejmował wobec podatnika liczne czynności windykacyjne i egzekucyjne, co potwierdzają następujące okoliczności: liczba wysłanych upomnień - 53, kwota zaległości objęta upomnieniami - [...] zł; liczba wystawionych tytułów wykonawczych - 80, kwota objęta tytułami wykonawczymi - [...] zł.

Organ odwoławczy nie kwestionował obecnej trudnej sytuacji finansowej strony, która może mieć wpływ na uregulowanie posiadanych przez stronę zaległości podatkowych, niemniej jednak okoliczność ta, przy uwzględnieniu pozostałych aspektów sprawy, nie może sama stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku o umorzenie. Zdaniem organu odwoławczego słusznie również uznał organ podatkowy pierwszej instancji, iż zmiana sytuacji finansowej strony w związku z potencjalną możliwością uzyskania dochodów w przyszłości (np. z tytułu podjęcia pracy), spowoduje możliwość uregulowania zaległości podatkowych, chociażby w realnych do spłaty ratach. Tym samym podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej byłoby co najmniej przedwczesne, tym bardziej, że podatnik jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego.

Według Dyrektora Izby umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy podatnik posiada zadłużenie z innych tytułów, byłoby z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika - ulgą pozorną, a z punktu widzenia przesłanki interesu publicznego – nieefektywną, nieuzasadnioną i stanowiłoby przede wszystkim odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej. Organ wyjaśnił również stronie, dlaczego nie zawiesił postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby ocenił, że odmowa umorzenia w okolicznościach sprawy nie narusza przesłanek uznania administracyjnego, nie pozbawia też strony możliwości dokonywania częściowych wpłat na poczet zaległości podatkowej z wykorzystaniem aktualnie dostępnych środków. Tymczasem na podstawie informacji sporządzonej przez organ pierwszej instancji ustalono, że podatnik nie dokonał żadnej wpłaty i na [...] grudnia 2019 r. posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł.

Podatnik zaskarżył do sądu decyzję Dyrektora Izby, zarzucając, że instytucje państwowe, w tym sądy, pozbawiły go możliwości uzyskiwania dochodów i tym samym możliwości spłacania powstałych zaległości podatkowych. Zmusiło to skarżącego, aby prosił innych kierowców o pomoc w przewożeniu zakontraktowanych ładunków, za co musiał dodatkowo płacić pieniędzmi przeznaczonymi na podatki, ZUS itd. Z powodu wpisu do systemu osób karanych skarżący nie może prowadzić firmy ani być kierowcą. W okresie ostatnich czterech lat skarżący mógłby z powodzeniem spłacić zaległości wobec urzędu skarbowego, gdyby nie wykluczenie go z możliwości uzyskiwania dochodów przez fałszywe decyzje instytucji państwowych i niesprawiedliwe wyroki sądowe. Skarżący wskazał szereg sygnatur spraw i wyroków, w tym wyrok Sądu Rejonowego w M. II W [...], który został określony przez Rzecznika Praw Obywatelskich jako nadający się do kasacji. Według skarżącego padł on ofiarą zmowy instytucji państwowych. Jego straty zaczęły narastać od [...] r. Dowodem na niewinność skarżącego jest natomiast zaświadczenie z [...] lipca 2015 r. wystawione przez Urząd Miasta S.. Instytucje państwowe, w tym sądy, doprowadziły skarżącego do sytuacji, w której jest on bezrobotny, a jego jedynym dochodem jest [...] zł otrzymywane z MOPR. Tymczasem instytucje państwowe nie wstydzą się dla zaspokojenia roszczeń podatkowych wyciągać ręki po mieszkanie skarżącego. Do skargi dołączono szereg dokumentów, które według skarżącego uzasadniały jego twierdzenia, w tym kasację Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia [...] listopada 2019 r. od wskazanego wyroku SR w M. sygn. akt II W [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Pismem z [...] czerwca 2020 r. pełnomocnik z urzędu podtrzymał w całości zarzuty skargi, wnosząc o: uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie istnieją przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi, bowiem przemawia za tym ważny interes podatnika i interes publiczny;

- art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, gdyż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego błędnie ustaliły, iż istnieją powody, dla których podjęto decyzję odmowną, pomimo iż jest to krzywdzące dla skarżącego oraz niezgodne z zasadami współżycia społecznego i podatkowe organy błędnie uznały, że spłata zaległości mieści się w możliwościach finansowych skarżącego, pomimo iż skarżący wykazał, że nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej bez znacznego uszczerbku w- jego majątku. Organy błędnie ustaliły, że w sytuacji skarżącego nie zaistniała przesłanka interesu publicznego, podczas gdy niewątpliwie nie ma możliwości ściągnięcia zaległości podatkowej w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna skarżącego wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie, co może narazić organy na poniesienie kosztów przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, bez gwarancji efektu w postaci odzyskania należności.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci:

- przesłuchania Z. K. na okoliczność: jego sytuacji finansowej i majątkowej, przyczyn złej sytuacji finansowej skarżącego, wyroków w sprawach karnych i wykroczeniowych dotyczących zakazu prowadzenia pojazdów mechanicznych kategorii C w ruchu lądowym, nieprawidłowości działań Policji i Gminy Miasta S. oraz ich skutków dla prowadzenia działalności gospodarczej i powstania zaległości podatkowych;

- decyzji Prezydenta M. S. z [...] marca 2019 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej/ na okoliczność: umorzenia skarżącemu zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych za lata [...] w łącznej kwocie [...]zł (w tym: należność główna - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł) z uwagi na ważny interes podatnika. Ponadto pełnomocnik wniósł o: rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie i o przesłuchanie skarżącego w sposób umożliwiający rejestrację obrazu i dźwięku; przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu według spisu kosztów albo według norm przepisanych.

Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie

z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Wcześniej jednak podkreślić należy, że decyzja administracyjna wydana

w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy.

Nie oznacza to jednak, że może być ona dowolna. System kontroli takiej decyzji przez sąd sprawdza się wyłącznie do kontroli jej legalności a więc sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia (np. umorzenia zaległości), bowiem jest to wyłączna kompetencja organu. Sąd nie może też więc sam umorzyć zaległości. Kontrola sądu obejmuje zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tj. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz rozważył i ocenił wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia ulgi.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Treść ww. przepisu wskazuje, że oparty jest on na tzw. uznaniu administracyjnym (sformułowanie "organ podatkowy może"), co oznacza, że decyzja

o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia

w danej sprawie opisanych w ww. przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika"

i "interesu publicznego". W przypadku wykazania, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (a co najmniej jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on podatnikowi ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Tak więc uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem czy w danej sprawie wystąpiły ww. przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Natomiast nawet jeśli organ stwierdzi że została spełniona jedna lub nawet dwie przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi, przyznanie ulgi zależy wówczas od jego uznania.

Z takim ukształtowaniem omawianej instytucji, tj. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, korespondują przepisy powoływanej ustawy – p.p.s.a. i ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zauważa, że użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 472/20 "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy

O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w piśmiennictwie, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Wskazuje się też często w orzecznictwie, że jest to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (por. cytowany wyżej wyrok NSA II FSK 472/20, jak również np. prawomocny wyrok WSA w Opolu z 6.11.2019 r. sygn. akt I SA/Op 299/19).

Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo).

Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem jak wspomniano odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Zgodnie z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w demokratycznym państwie prawnym obowiązek ponoszenia danin publicznych określonych w ustawach ma charakter powszechny i spoczywa na obywatelach na równych zasadach, a art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest regulacją o wyjątkowym charakterze. Jak wskazuje się w orzecznictwie, instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być wykorzystywana jako instrument, który miałby zmusić organ podatkowy do definitywnej rezygnacji z dochodzenia należnych mu danin publicznych w sytuacji, gdy podatnik odmawia ich zapłaty, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, bez uwzględnienia powszechnego obowiązku płacenia podatków (zob. przykładowo orzeczenia NSA o sygn.: II FSK 2588/12, II FSK 2474/15, II FSK 1821/13, II FSK 660/07, II FSK 671/11, II FSK 2065/14 czy II FSK 747/16). Zatem organy podatkowe nie są uprawnione, aby dowolnie odstępować od dochodzenia zaległych podatków, możliwych do wyegzekwowania, gdyż takie działania prowadziłyby do bezpodstawnego przysporzenia zainteresowanego kosztem innych podatników.

Relacja art. 67a O.p. do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma ona charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach wyjątkowych. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Umorzenie zobowiązania, stanowi wyłom od zasady płacenia podatków i jest formą pomocy udzielonej z budżetu danego związku publicznoprawnego (tu - Skarbu Państwa) podatnikowi.

Wykładnia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. winna być zatem dokonywana

z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności prawidłowo przyjął, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki interesu publicznego ani ważnego interesu podatnika, a nadto prawidłowo uzasadnił decyzję, przedstawiona zaś argumentacja strony natomiast jest nietrafna.

W pierwszym rzędzie Sąd za zasadne uznał odniesienie się do argumentacji skarżącego podnoszonej zarówno w skardze jak i na rozprawie przed sądem administracyjnym, a która sprowadzała się do w istocie do twierdzeń, iż przyczyną problemów skarżącego i niemożliwości spłaty przez niego zobowiązań, a także przyczyną powstania zaległości, z czego wynika jego obecna trudna sytuacja, były bezprawne działania sądów, policji i innych organów dokonywane z rażącym naruszeniem prawa i mające na celu wykluczenie jego firmy i pozbawienie go dochodów.

Sąd stwierdza, iż na podstawie akt sprawy nie można tych zarzutów uznać za uzasadnione. Trafnie bowiem wskazał organ, że materiał dowodowy sprawy nie potwierdza, aby powstanie zaległości podatkowych w podatku dochodowym których dotyczy zaskarżona decyzja za lata [...], miało związek z problemami strony z organami i sądami.

Wskazać trzeba, że pierwszy ze znajdujących się w aktach sprawy wyrok skazujący oraz orzekający zakaz prowadzenia pojazdów mechanicznych kategorii "C" (i będący m.in. powodem kolejnych wyroków) tj. wyrok SR w M. sygn. akt II W [...] który został wydany wobec strony, zapadł w dniu [...] sierpnia 2014 r., a dotyczy zdarzenia z dnia [...]. W badanej sprawie organy odmówiły umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym za rok [...]. Wyrok nie mógł mieć zatem jakiegokolwiek wpływu na uiszczanie zobowiązań za rok [...].

Dodatkowo z akt sprawy wynika, że strona uzyskiwała i sama wykazywała wtedy w deklaracjach podatkowych dochód z prowadzonej działalności. W [...] roku było to przeciętnie [...] zł miesięcznie, w [...] – [...] zł miesięcznie, zaś w [...] zł – [...] zł miesięcznie – a zatem po zatrzymaniu prawa jazdy i wydanych wyrokach skazujących, kwota przeciętnego miesięcznego dochodu nawet wzrosła. Strona nie podnosiła twierdzeń aby kontrahenci nie regulowali wobec niej należności. Trzeba zatem przyjąć, iż mimo faktycznego uzyskiwania dochodów, które strona sama deklarowała do Urzędu Skarbowego, z własnego wyboru nie regulowała ona ani wówczas ani później należnych za wskazany okres zobowiązań podatkowych.

Na uwagę zasługuje też fakt, że jeśli chodzi o podatek VAT w okresach [...] r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług oraz deklarował podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, jednak wpłat również nie dokonywał, a zarazem także nie podnosił, aby kontrahenci zalegali wobec niego z zapłatą należności za te okresy rozliczeniowe. Trafnie zauważył organ, że podatek VAT ma charakter pośredni, a nie majątkowy - jest pobierany w cenie zbywanych towarów czy świadczonych usług. Skarżącemu pozostało zatem tylko z otrzymanych kwot przekazać kwotę podatku do Urzędu, czego nie uczynił. Ale w takich okolicznościach zależało to tylko od jego decyzji. Nadto z akt sprawy wynika że sprzedaż firmy skarżącego w latach [...] czyli już po odebraniu prawa jazdy znacząco wzrosła. Jak ustalono na podstawie akt sprawy w [...] r. czyli przed utratą prawa jazdy roczna sprzedaż wyniosła [...] zł. W roku [...] czyli roku utraty prawa jazdy wysokość sprzedaży wzrosła do [...] zł. Zaś w roku następującym po roku utraty prawa jazdy czyli w [...] wzrosła jeszcze bardziej do kwoty [...]zł. Także od stycznia do [...] r. (czyli za [...] których dotyczy decyzja) sprzedaż wyniosła [...] zł - niemal tyle co w całym [...] roku.

Gdyby zatem utrata prawa jazdy co nastąpiło w [...] r. miała na to wpływ, to wartość sprzedaży dokonanej przez firmę Skarżącego i jego dochody spadłyby zamiast rosnąć w latach [...]. Zgromadzone w sprawie dowody w żaden sposób nie pozwalają zatem powiązać powstania także dalszych zaległości i zaprzestania działalności z zatrzymaniem prawa jazdy skarżącemu w związku z wyrokiem Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] sierpnia 2014 r. a dotyczącym zdarzenia z dnia [...] [...] r., czy kolejnymi wyrokami sądów. Sąd natomiast ustalił, iż już na dzień [...] r. strona posiadała zaległości z tytułu podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, na kwotę niemal [...] zł nie licząc odsetek.

Powyższe okoliczności zatem potwierdzają, iż zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, ale też inne które powstały przed jak i [...] r. nie mają związku z wydanymi wyrokami sądów czy działaniami innych organów bądź policji.

Co więcej organ zasadnie wykazał, iż podatnik od samego początku prowadzenia działalności w [...] r. nierzetelnie podchodził do obowiązku uiszczania podatków czego efektem było wystawienie 53 upomnień na kwotę [...]zł i wystawienie 80 tytułów wykonawczych na kwotę [...]zł. Także w latach wcześniejszych tj. w latach [...] mimo uzyskiwania dochodów (w [...] r. była to przeciętnie kwota [...]zł miesięcznie, natomiast w [...] roku było to [...] zł miesięcznie) strona nie uiszczała do Urzędu Skarbowego kwot należnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo iż nie było ku temu jakichkolwiek obiektywnych przeszkód .

Nadto wbrew stanowisku skarżącego, tylko część wyroków sądów karnych wydanych w jego sprawie została uchylona i jedynie co do niektórych czynów go uniewinniono. Trafnie przy tym wskazał organ, że nie wiadomo dlaczego to nastąpiło, albowiem organom podatkowym strona nie przedstawiła większości uzasadnień tych wyroków.

Co jednak zdaniem Sądu bardzo istotne, pierwotny, powoływany wyżej wyrok SR w M. sygn. akt II W [...] z [...] sierpnia 2014 r. (w związku z którym m.in. wydawano kolejne wyroki) jest prawomocny i nie został dotychczas uchylony. Co prawda do skargi do WSA skarżący dołączył kasację Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia [...] listopada 2019 r. od wskazanego wyroku SR w M. sygn. akt II W [...], ale po pierwsze jak wynika z akt sprawy organ nie mógł wziąć jej pod uwagę, albowiem skarżący nie przedłożył jej organowi odwoławczemu przed wydaniem decyzji co nastąpiło w dniu [...] grudnia 2019 r. Po drugie skarżący nie wskazuje żeby kasacja została już uwzględniona przez Sąd Najwyższy, a tego czy zostanie uwzględniona nie wiadomo. Zatem na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, wyrok SR w M. z [...] sierpnia 2014 r. sygn. akt II W [...] był prawomocny. Taki stan faktyczny był zobowiązany wziąć pod uwagę organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. Także do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie do Sądu nie złożono jakiegokolwiek dowodu z którego wynikałoby, iż wyrok SR w M. z [...] sierpnia 2014 r. sygn. akt II W [...] został uchylony.

Sąd zauważa też, iż nie ma też informacji aby uchylono skazujący skarżącego wyrok VIII K [...] z [...].02.2016 r. SR w S. , którego kopię przedłożył skarżący do akt sprawy, a także aby uchylono kolejny skazujący wyrok w sprawie VI K [...] SR S. z [...].09.2015 r. (którego skarżący nie przedłożył). Tymczasem z tytułu wydania właśnie tych wyroków skarżący figuruje w rejestrze karnym. Brak zatem podstaw aby stwierdzić, że skarżący figuruje w rejestrze karnym na skutek nielegalnych działań czy też zaniechań właściwych sądów czy innych organów. Skarżący nie wykazał przed organami, ani przed Sądem aby wyroki na podstawie których figuruje w rejestrze karnym były uchylone, a działania które doprowadziły do wpisu w rejestrze skazanych były nielegalne.

Natomiast co do zarzutu, iż obecna trudna sytuacja skarżącego wynika z błędów w systemie CEPIK i związanej z tym błędem niemożliwości wykonywania zawodu kierowcy, to Sąd zauważa, że skarżącemu zwrócono odebrane prawo jazdy w dniu [...].11.2017 r. Natomiast dopiero [...].04.2019 r. skarżący zgłosił się w Urzędzie Miejskim w S. wskazując na rozbieżność między systemem CEPIK a systemem Kierowca. Państwowa Wytwórnia Papierów Wartościowych zaś pismem z dnia [...].04.2019 r., zwróciła się do Urzędu Miasta w S. o wyjaśnienie rozbieżności gdyż w Centralnej Ewidencji Kierowców prawo jazdy skarżącego widnieje jako dokument zatrzymany. Pismo to wpłynęło do Urzędu Miasta w S. w dniu [...].04.2019 r. a jeszcze tego samego dnia sporządzono odpowiedź na powyższe zapytanie.

Zdaniem Sądu potwierdza to, że skarżący z problemem wynikającym z niezgodności zapisów zetknął się około początku kwietnia 2019 roku, organy zaś podjęły niezbędne i niezwłoczne działania aby powstałą rozbieżność wyjaśnić, co potwierdza fakt, iż Urząd Miasta w S. odpowiedział na pismo PWPW tego samego dnia w którym pismo to do niego wpłynęło tj. [...].04.2019 r.

Nie sposób zdaniem Sądu uznać, że powyższa rozbieżność w istotny sposób wpłynęła na sytuację finansową skarżącego i uniemożliwiła spłatę zaległości skarżącego która już w owym czasie była bardzo wysoka i który utracił prawo jazdy wiele lat wcześniej, wskutek wyroku który nadal jest prawomocny, a mimo to, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, skarżący nadal mimo braku prawa jazdy prowadził działalność gospodarczą, która w okresach po utracie prawa jazdy przynosiła wyższy dochód niż wtedy gdy to prawo jazdy posiadał.

Nadto co potwierdza wyżej ustalona kolejność zdarzeń, skarżący podjął działania w sprawie usunięcia stwierdzonej rozbieżności dopiero po niemal półtora roku od zwrócenia mu prawa jazdy. Zdaniem Sądu gdyby wcześniej podejmował działania związane z chęcią podjęcia pracy jako kierowca, to dowiedziałby się o rozbieżności dużo wcześniej i niewątpliwie interweniował w sprawie wcześniej niż po półtora roku od odzyskania prawa jazdy. W efekcie nie wykazał również, aby jego obecna zła sytuacja wynikała z rozbieżności między systemami CEPIK a KIEROWCA. Tymczasem organ (Urząd Miasta w S.) niezwłocznie po zgłoszeniu wskazanej niezgodności podjął działania w celu jej usunięcia. Natomiast kłopoty skarżącego powstały z powodu wieloletniego nieuiszczania zobowiązań, także w okresach gdy jego sytuacja materialna na to pozwalała.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest też podkreślane przez skarżącego umorzenie podatku od środków transportu przez Prezydenta M. S.. Jak już wielokrotnie wskazywano decyzja o umorzeniu zaległości to decyzja uznaniowa. Prezydent M. S. w decyzji z dnia [...] marca 2019 r. umorzył zaległości skarżącego powstałe w podatku od środków transportowych za lata [...], ale takie umorzenie nie wiąże innych organów w odniesieniu do innych podatków jak i dotyczących częściowo innych okresów rozliczeniowych. Decyzja ta nie wiąże również Sądu w obecnie rozstrzyganej sprawie. Z drugiej zaś strony jej prawidłowość nigdy nie była poddana kontroli sądu administracyjnego.

Organ odnosząc się do argumentacji strony prawidłowo zatem wskazał, że przyczyny powstania zaległości i obecna trudna sytuacja leżą po stronie skarżącego, który mogąc regulować zobowiązania i posiadając na to środki nie czynił tego wskutek swoich suwerennych i podjętych na własne ryzyko decyzji odnośnie przyjętej polityki finansowej oraz kierunków wydatkowania posiadanych wówczas środków pieniężnych. Jak wskazuje orzecznictwo postawa podatnika który dysponował środkami finansowymi, a mimo to nie regulował zobowiązania podatkowego, a zamiast tego ponosił inne wydatki ma znaczenie dla oceny zasadności wniosku o umorzenie zaległości w podatku. Trudno w tym przypadku uznać, że podatnik znalazł się bez swojej winy w trudnej sytuacji finansowej. – tak prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 6.11.2019 r. I SA/Op 299/19 (skargę kasacyjną od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 9.06.2020 r. sygn. akt II FSK 487/20). W wyroku tym wskazano również, że udzielenie ulgi nie jest uzasadnione gdy skarżący przyczynił się do powstania zaległości (ponosił inne wydatki podczas gdy zobowiązany był do uiszczania podatku) a posiada majątek (choć obecnie obciążony hipotecznie).

Trafnie też wskazał organ odwoławczy, że przedmiotem niniejszego postępowania był wniosek strony o udzielenie ulgi uznaniowej w spłacie zaległości podatkowych nie zaś ocena legalności i prawidłowości działań i rozstrzygnięć podejmowanych przez policję, sądy oraz inne instytucje państwowe i samorządowe co wykracza poza kompetencje organów podatkowych.

Jednocześnie organ biorąc pod uwagę okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, zaznaczył, iż choć nie uzasadniają one udzielenia ulgi, to organ zobowiązany jest zbadać aktualną sytuacje rodzinną i majątkową wnioskodawcy, a uzyskane wyniki winny w niekwestionowany sposób potwierdzić wagę jego interesu w uzyskaniu wnioskowanego wsparcia.

Organ zbadał aktualną sytuację rodzinną i majątkową wnioskodawcy. Organ w rozpoznawanej sprawie nie kwestionował obecnej trudnej sytuacji finansowej skarżącego tj. bezrobocia, utrzymywania się z zasiłku, obciążenia hipotecznego mieszkania i wielu innych długów oraz prowadzonych wobec niego egzekucji. Trafnie jednak zauważył, iż skarżący składając wniosek o udzielenie ulgi nie powołał się w żaden sposób na posiadane wykształcenie (oprócz wskazania że jest zawodowym kierowcą), stan zdrowia i związane z nim leczenie, czy też inne okoliczności, które mogłyby stanowić stałą przeszkodę w pozyskiwaniu źródła dochodów, zaś w trudnej sytuacji nie znalazł się z przyczyn niezależnych od niego, jak np. choroba czy klęska żywiołowa, ale wskutek świadomego nierzetelnego podejścia do obowiązku regulowania podatków i innych zobowiązań.

Wskazać przy tym należy, że oczywiście trudna sytuacja majątkowa nie stanowi sama w sobie podstawy do udzielenia ulgi (tak np. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6.11.2019 r. sygn. akt I SA/Lu 379/19). Wskazano tam też, że ważny interes podatnika musi się charakteryzować nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika – co nie miało miejsca w badanej sprawie.

Organ zasadnie też zauważył, iż w badanej sprawie pierwszeństwo w spłacie skarżący przyznał zaległościom dla S. M.. Na to przeznaczył m.in. środki ze sprzedaży naczepy i ciągnika siodłowego oraz uzyskanego zadośćuczynienia i odszkodowania. Natomiast jeśli chodzi o zaległe podatki to mimo, że od terminów płatności zobowiązań objętych wnioskiem, do dnia złożenia wniosku o umorzenie zaległości minęło wiele lat, skarżący nie podjął żadnych działań na rzecz ich spłaty, dając pierwszeństwo spłacie ww. zobowiązań cywilnoprawnych.

Jak tymczasem wskazuje się w orzecznictwie NSA okoliczność spłaty zobowiązań (cywilnoprawnych), nawet w drodze egzekucji, świadczy o tym, że w sytuacji życiowej, w której znajduje się podatnik, posiada on zdolność do spłaty zadłużenia. Konstatacja ta ma znaczenie nie tylko w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika", o którym mowa w art. 67a o.p., ale także w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego", nie pozostaje bowiem w zgodzie z pojęciem sprawiedliwości społecznej niepodjęcie próby spłat zadłużenia w zakresie zobowiązania podatkowego, w momencie kiedy sytuacja ekonomiczna skarżącego umożliwiała takie działania. Z tym pojęciem nie harmonizuje również cykliczne regulowanie zobowiązań prywatnoprawnych, kosztem uregulowania - nawet w minimalnym zakresie - zaległości publicznoprawnej. (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 308/20).

Słusznie zdaniem Sądu też uznano, że niewykluczona jest zmiana sytuacji finansowej strony w związku z potencjalną możliwością uzyskania dochodów w przyszłości. Skarżący jest osobą w sile wieku, nie podaje też aby chorował w sposób który uniemożliwia mu podjęcie pracy, może również podjąć pracę nie tylko w zawodzie kierowcy. Jak zaś wskazał na rozprawie co prawda obecnie nie pracuje ale w ostatnim czasie udało mu się znaleźć zatrudnienie na okres 2 miesięcy.

Należy podkreślić, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Trafnie tymczasem uznano, że w sytuacji, gdy podatnik posiada łączne zadłużenie w wysokości około [...] złotych plus odsetki, w tym także z innych tytułów, umorzenie przedmiotowej zaległości byłoby z punktu widzenia "ważnego interesu podatnika" ulgą pozorną, a z punktu widzenia "interesu publicznego" - nieefektywną i nieuzasadnioną. Umorzenie należności objętych wnioskiem nie rozwiązałoby bowiem problemów finansowych skarżącego i nie uwolniłoby go od uciążliwości związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym w szeregu innych spraw.

Jak wskazuje orzecznictwo uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika" o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Wskazać należy też, że sądy administracyjne wyjaśniały, iż ważnego interesu podatnika nie uzasadnia samo jedynie dążenie do zdjęcia z siebie obciążenia podatkowego. Tego interesu należy poszukiwać w działaniach zainteresowanego dających nadzieję i pozytywną prognozę co do prowadzenia poprawnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/15 oraz wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r. II FSK 1066/17). Jak dotychczas działania skarżącego na taką pozytywną prognozę nie pozwalają. W powyższym wyroku II FSK 1066/17 NSA wskazał też, że nie wypełnia przesłanki interesu publicznego taka sytuacja, w której wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego może zmusić podatnika do korzystania z pomocy społecznej, w tym także do korzystania z lokalu socjalnego. Problem udzielania podatnikowi, czy też jego rodzinie, pomocy społecznej stanowi odrębną kwestię, niezależną od obowiązku realizacji zobowiązania podatkowego. Samo korzystanie z określonych świadczeń socjalnych nie stanowi uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych. Przy tym rozważanie, czy i na ile w interesie publicznym jest umorzenie zaległości podatkowej przez pryzmat nadziei, że w takim wypadku podatnik, któremu zdjęto ciężar związany z zaległością podatkową, podejmie aktywność przynoszącą dochody, a tym samym będzie uiszczał bieżące podatki, wymaga uwzględnienia perspektyw danego podatnika, w kontekście jego późniejszego funkcjonowania i zachowania. Ponownie trzeba podkreślić, że dotychczasowa postawa podatnika w odniesieniu do obowiązku uiszczania podatków na taką pozytywną prognozę nie pozwala.

Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Powyższe stwierdzenia zdaniem Sądu mają odniesienie do badanej sprawy. Tymczasem to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA).

Co więcej ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Tymczasem, co do czego nie ma sporu w niniejszej sprawie, strona posiada majątek w postaci nieruchomości. Majątek ten może pozwolić na zaspokojenie wierzyciela w znacznej części. Skarżący jest bowiem współwłaścicielem lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. [...] (wobec którego wszczęte jest postępowanie egzekucyjne). Trafnie zauważył organ, iż umorzenie zaległości oznacza całkowitą rezygnację wierzyciela z wierzytelności podatkowej, a zatem uznać należy, iż umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy istnieje potencjalne źródło zaspokojenia wierzytelności wobec budżetu państwa byłoby działaniem przedwczesnym i stałoby także w sprzeczności z interesem publicznym (podobnie WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 903/16).

Przede wszystkim jednak Sąd zgadza się z organem, że pozytywne rozpatrzenie wniosku w przedmiotowej sprawie stanowiłoby istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej – i w ten także sposób byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Naruszałoby tę zasadę szczególnie wobec tych podatników, którzy będąc w trudnej sytuacji finansowej, rodzinnej lub zdrowotnej w sposób terminowy regulują zobowiązania podatkowe wobec budżetu Państwa i nie dopuszczają do powstania zaległości podatkowych.

Skarżący natomiast posiadając środki w czasie gdy powstawały zaległości podatkowe z własnej woli nie regulował ich, a nawet uczynił z tego w latach objętych wnioskiem regułę swojego postępowania. Do powstania przedmiotowych zaległości doszło wskutek regularnego braku wpłat zobowiązań podatkowych zadeklarowanych przez samego podatnika. Zasadnie organ wskazał, że interes publiczny nie może usprawiedliwiać umorzenia zaległości podatkowej, która powstała na skutek sprzecznego z prawem działania podatnika.

W ocenie Sądu postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone bez naruszeń które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom pełnomocnika nie naruszono ani wskazanego przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i trafnie stwierdzono brak przesłanek do udzielenia ulgi. Nie naruszono też przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy rozważyły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzyły cały materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia. W szczególności nie ma podstaw by sądzić - w kontekście istnienia majątku strony w postaci mieszkania a także spłaty przez nią zobowiązań cywilnoprawnych oraz stanu zdrowia jak i wieku skarżącego, które nie wykluczają podjęcia przez niego pracy i to nie tylko w zawodzie kierowcy - że nie istnieje, także w przyszłości, możliwość spłaty powstałych zaległości. Natomiast naturalnym jest, że egzekucja z majątku zobowiązanego łączy się z uszczerbkiem na tym majątku. Nieprawdą jest natomiast aby sytuacja skarżącego wykluczała poprawę jego sytuacji w przyszłości. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności które trwale uniemożliwiłyby mu podjęcie pracy i spłacanie przez niego zobowiązań.

Nie może mieć też wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji podnoszony na rozprawie fakt pojawienia się trudności związanych z epidemią COVID. Oceniana decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2019 r. ograniczenia zaś związane z epidemią COVID pojawiły się w Polsce dopiero w marcu 2020 r. Tym samym okoliczności związane z epidemią nie mogły mieć wpływ na ocenę sytuacji skarżącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Bezzasadne były także wnioski dowodowe strony zawarte w piśmie procesowym. Strona zwróciła się dopuszczenie jako dowodu w sprawie przesłuchania skarżącego na rozprawie, oraz dopuszczenia jako dowodu decyzji Prezydenta M. S. z [...] marca 2019 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej na okoliczność: umorzenia skarżącemu zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych za lata [...], dodatkowo domagała się aby wskazane wcześniej przesłuchanie skarżącego nastąpiło w sposób umożliwiający rejestrację obrazu i dźwięku. Sąd oddalił powyższe wnioski dowodowe pełnomocnika strony, albowiem zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów i to tylko jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Innych zatem dowodów niż dowody z dokumentów, w tym dowodów z przesłuchania stron czy świadków sąd administracyjny przeprowadzać nie może. W takim też stanie rzeczy skoro co do zasady niemożliwe było przesłuchanie skarżącego to wtórnie bezpodstawny (skoro co do zasady nie można przesłuchać strony) był wniosek strony o przesłuchanie jej w sposób umożliwiający rejestrację obrazu i dźwięku. Niezależnie od tego wyjaśniono skarżącemu że sąd aktualnie nie ma takich możliwości technicznych. Natomiast żądanie przeprowadzenia dowodu z decyzji Prezydenta M. S. z [...] marca 2019 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej było bezzasadne, albowiem wskazana decyzja znajduje się w aktach administracyjnych sprawy jako dowód i w związku z powyższym została poddana analizie wraz z pozostałymi dowodami w sprawie. W związku z powyższym nie było podstaw aby dopuszczać ja odrębnie jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.