Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1100/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1 i 7 pkt. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji : I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2018 r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. H. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] 2018 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] 2018 r. nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] 2015 r. nr [...] w związku z niedopełnieniem przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, o której mowa w przepisie art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: u.p.s.d.).

Z akt sprawy wynika, że z zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 31 lipca 2015 r. skarżący nabył – na mocy testamentu - w całości wprost prawo do spadku po zmarłej w dniu [...] 2013 r. F. M.. Następnie w dniu 31 sierpnia 2015 r. skarżący złożył w organie pierwszej instancji zeznanie podatkowe z tytułu nabycia praw do spadku po wskazanej powyżej zmarłej wszczynając tym samym postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazano, że w skład masy spadkowej wchodzi lokal mieszkalny o powierzchni 32,04 m² położony we W. przy ul. R. [...] o wartości 152.100 zł. Długów i ciężarów nie wykazano. Skarżący złożył ponadto oświadczenie, iż względem wchodzącego w skład masy spadkowej opisanego lokalu mieszkalnego spełnia warunki do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 16 u.p.s.d. Do zeznania przedłożono umowę o sprawowanie opieki zawartą w dniu 17 stycznia 2011 r. pomiędzy F. M. a skarżącym wraz z notarialnym poświadczeniem podpisów z dnia 25 stycznia 2011 r. Z kolei w dniu 14 września 2015 r. strona przedłożyła zaświadczenie potwierdzające zameldowanie na pobyt stały w lokalu przy ul. R. [...] we W..

W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 14 września 2015 r. orzekł, że w stosunku do podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 28.206 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej F. M., nie powstaje pod warunkiem dochowania przez stronę wymogów określonych w art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d.

W dniu 14 kwietnia 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek strony o wydanie zgody na dysponowanie prawami nabytymi w drodze spadku po zmarłej F. M.. Organ podatkowy udzielił w dniu 19 kwietnia 2017 r. skarżącemu zgody na dysponowanie majątkiem nabytym po zmarłej.

Pismem z dnia 3 stycznia 2018 r. skarżący poinformował organ pierwszej instancji o dokonanej w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprzedaży nabytego w drodze spadku lokalu mieszkalnego objętego ulgą mieszkaniową, zwracając się o dalsze zastosowanie wobec niego ulgi z art. 16 u.p.s.d. Do pisma dołączono akt notarialny z dnia 21 kwietnia 2017 r. Rep. A nr [...] potwierdzający sprzedaż ww. lokalu za cenę 170.000 zł. Uzasadniając zbycie wskazał skarżący na chęć założenia rodziny, co skutkuje koniecznością zmiany mieszkania składającego się z jednego pokoju i mającego dostęp do wspólnej toalety na korytarzu na większy i bardziej komfortowy lokal mieszkalny. Strona oświadczyła, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały w całości przeznaczone na zakup innej nieruchomości, którego dokonał z narzeczoną. Na tę okoliczność przedłożono akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 7 sierpnia 2017 r. potwierdzający nabycie przez skarżącego wraz z A. P. w udziale po ½ lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. K. [...] wraz z pomieszczeniem przynależnym – komórką oraz udziału 2/30 części w lokalu niemieszkalnym tj. w garażu wielostanowiskowym za łączną cenę 368.593,92 zł. Z przedłożonego dodatkowo aktu notarialnego z dnia 10 maja 2017 r. Rep. A nr [...] zobowiązującego spółkę deweloperską do wybudowania budynku i przeniesienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu wynikało, iż na łączną cenę zakupu składa się cena sprzedaży lokalu mieszkalnego (319.619, 52 zł), cena sprzedaży komórki lokatorskiej (8.974,80 zł) oraz cena sprzedaży udziału 2/30 w garażu wielostanowiskowym (39.999,60 zł).

Organ pierwszej instancji, stojąc na stanowisku że strona skarżąca wydatkując na lokal mieszkalny kwotę 161.657,21 zł (uwzględniając ½ wartości lokalu mieszkalnego i ½ kosztów notarialnych) nie dopełniła warunków uprawniających do dalszego korzystania z ulgi, bowiem nie wydatkowała w całości środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego lokalu na nabycie innego lokalu mieszkalnego, decyzją z dnia 7 maja 2018 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 14 września 2015 r.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając organowi podatkowemu przede wszystkim błędną wykładnię art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. polegającą na uznaniu iż zachowanie prawa do ulgi jest możliwe wyłącznie w przypadku wydatkowania całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży na poczet ceny zakup innej nieruchomości. Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuwzględnieniu ½ wartości komórki lokatorskiej przynależącej do lokalu jako wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego oraz art. 258 § 1 pkt 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że podatnik nie dopełnił przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów strony stwierdził, iż wniesione przez stronę odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności przypomniał organ drugiej instancji, iż nie jest sporne w sprawie że w wyniku złożenia przez stronę oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania wynikającej z art. 16 u.p.s.d. ulgi mieszkaniowej i przedłożenia umowy o sprawowanie opieki nad spadkodawcą organ pierwszej instancji odstąpił od pobrania podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej F. M. wydając w tym zakresie stosowną decyzję z dnia 14 września 2015 r. Okolicznością niesporną jest również to, że skarżący w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprzedał nabyty w drodze spadku lokal mieszkalny przed upływem wymaganych przepisem prawa 5 lat zamieszkiwania, będąc zameldowanym w lokalu.

Dalej wyjaśnił organ odwoławczy, iż nie każde zbycie nabytego w drodze spadku lokalu i w konsekwencji niewypełnienie warunku zamieszkiwania powoduje utratę prawa do ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d. Ustawodawca bowiem w treści art. 16 ust. 7 u.p.s.d. przewidział rozwiązanie wyjątkowe umożliwiające zachowanie ulgi mieszkaniowej nawet w sytuacji zbycia lokalu będącego przedmiotem spadku. Z treści wskazanego przepisu organ odwoławczy wywiódł, iż aby zachować prawo do ulgi mieszkaniowej należy spełnić trzy warunki, które mają charakter łączny a więc tylko spełnienie wszystkich powoduje zachowanie prawa do dalszego korzystania z ulgi. Przede wszystkim zbycie musi być uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych bądź miejsca zamieszkania (1), ponadto ustawodawca stawia wymóg przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego lokalu mieszkalnego w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia (2) a łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzony zameldowaniem na pobyt stały, ma wynosić 5 lat (3).

Zgodził się organ odwoławczy ze skarżącym, iż zamiar założenia rodziny i chęć poprawy warunków mieszkaniowych jest spełnieniem przesłanki uzasadnionej konieczności zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. Podniósł natomiast, iż podatnik nie dopełnił drugiego warunku jakim jest przeznaczenie w całości uzyskanych ze sprzedaży środków na nabycie lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. K. [...] , wyjaśniając iż z treści art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. wynika, że przeznaczenie środków chociażby w części na inny cel nie spełnia warunków do zachowania prawa do ulgi.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, iż skarżący środki pieniężne w kwocie 170.000 zł tylko w części przeznaczył na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Mianowicie nabywając wraz z A. P. (w udziale po ½ części) w dniu 7 sierpnia 2017 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] lokal mieszkalny przy ul. K. [...] wraz z komórką lokatorską oraz miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym za łączną cenę 368.593,92 zł (brutto), z czego na ½ część lokalu mieszkalnego przypadała kwota 159.809,76 zł, co po doliczeniu ½ kosztów notarialnych i odpisów w wysokości 1.848,05 zł daje kwotę 161.657,81 zł – skarżący nie przeznaczył całości uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonego lokalu kwoty 170.000 zł na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Okoliczności tej nie zmieniłby – zdaniem organu podatkowego – fakt potraktowania wydatku na komórkę lokatorską jako wydatku na lokal mieszkalny (dodatkowo kwota 4.487,40 zł). Kryterium lokalu mieszkalnego nie spełnia zaś udział ½ w 2/30 we współwłasności w lokalu niemieszkalnym, tj. dwóch miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym.

W ocenie organu drugiej instancji bez znaczenia pozostaje zapis zawarty w § 4 pkt 2 aktu notarialnego z dnia 7 sierpnia 2017 r., iż część ceny sprzedaży brutto tj. 170.000 zł pochodzi z majątku skarżącego. Skoro podatnik nabył udział ½ w nieruchomościach, w celu oceny spełnienia warunków do dalszego zastosowania zwolnienia należało ocenić wydatkowanie środków jedynie w kontekście nabywanych przez podatnika na własność udziałów w nieruchomościach.

Wskazując na fakt, iż ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania i jako takie przepisy je stanowiące winny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, uznał organ odwoławczy że podatnik nie przeznaczył całości środków na nabycie innego lokalu mieszkalnego (udziału w nim), od którego to warunku (spełnionego razem z pozostałymi) ustawodawca uzależnił utrzymanie ulgi mieszkaniowej. Na poparcie swojego stanowiska wskazał również organ drugiej instancji na zmiany legislacyjne w ustawie o podatku od spadków i darowizn, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. a które doprecyzowały kwestie przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków finansowych poprzez dodanie nowego warunku zwolnienia – że muszą być przeznaczone w całości. Tymczasem zaproponowana przez skarżącego wykładnia spornego przepisu prowadziłaby do pominięcia znaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych normy statuującej zwolnienie podatkowe, tj. wymogu przeznaczenia w całości uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonego lokalu kwoty na wskazany w tym przepisie cel, który to rezultat wykładni jest – w ocenie organu odwoławczego – niedopuszczalny.

Podsumowując za prawidłowe uznał organ drugiej instancji zajęte przez organ pierwszej instancji stanowisko w kwestii utraty przez podatnika prawa do korzystania z ulgi z art. 16 u.p.s.d. a tym samym podjęte przez ten organ rozstrzygniecie ocenił jako zasadne i zgodne z obowiązującymi w tej materii przepisami prawa tak materialnego, jak i proceduralnego.

Strona wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia w całości decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj.:

1. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 120 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nieuwzględnieniu przypadającej na jego udział wartości komórki lokatorskiej przynależącej do lokalu jako wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego;

2. art. 258 § 1 pkt 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że nie dopełnił przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi;

3. art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż sformułowanie "przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu (...) nastąpiło w całości", jest rozumiane w ten sposób, że zachowanie prawa do ulgi jest możliwe wyłącznie w przypadku wydatkowania całej kwoty uzyskanej z sprzedaży na poczet ceny zakupu innego lokalu mieszkalnego;

4. art. 124 O.p. poprzez pominięcie milczeniem twierdzeń, co do nieprawidłowości wyliczenia kwoty jaka została przez skarżącego rzeczywiście wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organy obydwu instancji naruszyły przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn normujące kwestie związane z uzyskaniem przez podatników ulgi mieszkaniowej, w tym przede wszystkim art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d.

Przechodząc do odpowiednich regulacji prawnych rozpocząć należy od przypomnienia brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., który stanowi, że w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie: w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Skorzystanie z opisanej ulgi mieszkaniowej obwarowane zostało przez ustawodawcę koniecznością spełnienia wszystkich warunków numerycznie wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Jedną z przesłanek do uzyskania ulgi jest więc zamieszkiwanie będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonanie jego zbycia przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku; bądź też od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Przewidując jednak, iż spełnienie powyższej przesłanki we współczesnych realiach może napotykać na niedające się przewidzieć w momencie nabycia ulgi mieszkaniowej przeszkody, ustawodawca dopuścił sytuacje w których zbycie odziedziczonego lokalu nie będzie stanowiło podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Z tych też względów w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. unormowano, iż nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego: zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych (1) albo zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat (2).

Opisana powyżej instytucja ulgi mieszkaniowej wyraźnie ukazuje preferencje ustawodawcy a dbałość o zapewnienie obywatelom własnego lokum mieszkalnego stawia wysoko w hierarchii potrzeb społecznych. Rozwiązanie to jest przy tym realizacją art. 75 Konstytucji RP który stanowi, iż władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Warto ponadto zwrócić uwagę na fakt, iż cel i istota ulgi mieszkaniowej wyraża się ponadto w tym że ulga ta dotyczy jedynie nabycia lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), a nie nabycia gruntu czy lokalu użytkowego oraz tylko do podstawy opodatkowania ich czystej wartości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Mając na uwadze powyższe, podkreślenia wymaga iż z uwagi na literalne wątpliwości – o których poniżej - aspekt celowościowy wykładni analizowanego art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. nie może być pomijany przy interpretacji przepisów regulujących sporne zagadnienie. Twierdzenie to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z podstawową zasadą stosowania zwolnień i ulg podatkowych, które jako wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą podlegać wykładni ścisłej. Tymczasem tego doniosłego celu wprowadzenia analizowanej instytucji organ podatkowy, tak pierwszej jak i drugiej instancji, nie dostrzegł. Przeprowadzając bowiem jedynie literalną wykładnię spornego w sprawie przepisu której efektem było – nieuprawnione w ocenie Sądu – stwierdzenie, iż warunek do ulgi jest zachowany jeżeli podatnik wydatkuje całą kwotę ze zbycia na zakup nowego lokalu umknęło organom podatkowym to, iż ten sposób wykładni ogranicza de facto wyrażoną w przepisie przesłankę "uzasadnionej konieczności zmiany warunków lub miejsca zamieszkania" jedynie do sytuacji, w której podatnik nabędzie lokal mieszkalny (budynek mieszkalny) o wartości tożsamej lub większej, niż zbywany. Niezależnie od tego, iż przyjęta przez organy podatkowe interpretacja wprowadza w praktyce kolejną – nie unormowaną w przepisie – przesłankę utrzymania ulgi mieszkaniowej, to trudno zdaniem Sądu – biorąc pod uwagę powyższe rozważania - uznać, iż wolą prawodawcy było pozbawienie ulgi podatników, których sytuacja życiowa zmusza do nabycia nieruchomości o niższej wartości niż posiadana bądź też położonej na obszarach o mniej korzystnych cenach lokali mieszkalnych (budynków mieszkalnych). Sąd nie dostrzega jakie intencje mogłyby kierować prawodawcą który, przy jednoczesnym realizowaniu polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, preferuje podatników nabywających lokale mieszkalne o wartości wyższej niż lokal zbywany. Interpretacja ta uzależniałaby ponadto utrzymanie ulgi mieszkaniowej od wahań cen na rynku nieruchomości, czego również nie aprobowałby racjonalny ustawodawca

Przechodząc do literalnej wykładni art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. – od której de facto proces wykładni należałoby rozpocząć, a od czego w niniejszym uzasadnieniu Sąd odstąpił z uwagi na zasadnicze znaczenie celu omawianej regulacji dla dalszych wywodów – przypomnieć należy, iż organy podatkowe przyjęły interpretację, według której tylko zupełne wydatkowanie całej kwoty środków pochodzących ze zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie innego mieszkania uprawniałoby do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 u.p.s.d., tj. wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty pochodzącej ze zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Otóż taka interpretacja musi być uznana za nieuprawnioną i nazbyt rygorystyczną. Nie jest ona przy tym wcale interpretacją prawidłową z punktu widzenia literalnego brzmienia przepisu, gdyż w ocenie Sądu sformułowanie "w całości", które organy podatkowe odnoszą do wartości zbywanego lokalu mieszkalnego w rzeczywistości nie dotyczy środków uzyskanych ze sprzedaży, lecz odnosi się do okresu w jakim kwota ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości winna być wydatkowana na nową nieruchomość. Termin ten uzasadniony jest z jednej strony zapewnieniem podatnikom odpowiedniego czasu na realizację planów mieszkaniowych (w poprzednio obowiązującym brzmieniu spornego przepisu – do roku 2007 – był to okres sześciu miesięcy), z drugiej zaś określeniem ram czasowych w jakich wydatkowanie tych środków ma nastąpić. Przyjęcie zaprezentowanej wykładni wynika z samego brzmienia art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d., w którym sformułowanie "w całości" znajduje się w części przepisu regulującej okres wydatkowania środków pieniężnych stanowiąc razem zwrot " nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia (...)", co innymi słowy oznacza, że środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego i objętego ulgą mieszkaniową lokalu mieszkalnego winny zostać przeznaczone na zakup nowego lokalu a ich przeznaczenie na ten właśnie cel nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia. Zatem, opierając się na powszechnie przyjętych regułach językowych nieuprawnionym byłoby, mówiąc potocznie "wyrwanie" sformułowania "w całości" z jego umiejscowienia w obrębie analizowanej jednostki normatywnej i przyporządkowanie do fragmentu dotyczącego środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego lokalu.

Odchodząc nieco od literalnej wykładni art. 16 ust. 7 ust. 2 u.p.s.d. zasadnym w tym miejscu jest odwołanie się do powoływanego przez stronę skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r.,

sygn. akt III SA/Wa 3239/14 (orzeczenie dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono iż gdyby podążyć tropem rozumowania organów podatkowych w niniejszej sprawie, to należałoby się pogodzić z sytuacją, w której niemal identyczne stany faktyczne są przez tego ustawodawcę regulowane diametralnie różnie na gruncie podatkowym, z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP). Jeśli jeden podatnik przeznaczyłby całą (albo tym bardziej większą) kwotę pochodzącą ze zbycia odziedziczonego domu na nabycie innego mieszkania, to ta kwota w całości byłaby wyłączona z podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku innego podatnika, który z kwoty pochodzącej ze zbycia odziedziczonego domu przeznaczyłby na nabycie innego mieszkania nieznacznie mniej (np. – dla jaskrawości przykładu - mniej o kwotę 5 zł), to – zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych– cała kwota pochodząca ze zbycia musiałaby zostać włączona do podstawy opodatkowania. Prowadziłoby to do wniosku, że ustawodawcy z jakichś nieznanych względów szczególnie zależy na tym, aby nabyte mieszkanie miało dokładnie tę samą albo większą wartość, niż zbyty dom, zaś nabycie nawet minimalnie tańszego mieszkania wyklucza podatnika z dobrodziejstwa art. 16 ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 u.p.s.d.

Podsumowując raz jeszcze należy podkreślić, iż normy wynikające z badanych przepisów są tzw. normami celu społecznego. Jako takie zobowiązują one do stosownej wykładni przepisu, która w największym stopniu realizuje ten cel społeczny, przy czym taka właśnie wykładnia nie może naruszać i przełamywać literalnego rozumienia interpretowanego tekstu. Może ona mieć zastosowanie w przypadkach, które prowadzą do rezultatów interpretacyjnych wątpliwych na gruncie literalnym albo (i) wątpliwych w świetle standardów konstytucyjnych. W niniejszej sprawie dopuszczalna jest wykładnia celowościowa, respektująca wspomniany cel społeczny, gdyż po pierwsze wykładnia literalna art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. budzi wątpliwości, a po drugie tak różne potraktowanie niemal identycznych sytuacji faktycznych naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników nastąpiłoby z powodu kryterium prawnie nierelewantnego). Taka wykładnia celowościowa nie przeczy jednocześnie wskazanej wyżej zasadzie ścisłego odczytywania wyjątków, gdyż nawet w przypadku przepisów o charakterze wyjątków od reguły konieczne jest odwoływanie się do ratio legis przepisu ustanawiającego wyjątek, o ile gramatyczne jego rozumienie nie przynosi jednoznacznych wyników.

Zdaniem Sądu, jedynie zaprezentowana powyżej argumentacja w zakresie analizy spornego w sprawie art. 16 ust. 7 pkt u.p.s.d. respektuje zasadę równości wobec prawa oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej i jednocześnie zapewnia realizację istotnego zamysłu ustawodawcy, aby ochronie podatkowej podlegały wspomniane potrzeby mieszkaniowe podatników zaliczonych do I grupy podatkowej.

Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności które w ocenie organów podatkowych wypełniają dyspozycję normy wynikającej z treści art. 16 ust. 7 pkt 2 u.p.s.d. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych aktu notarialnego z dnia 7 sierpnia 2019 r. ( Repertorium A numer [...] ) wynika, że skarżący wpłacił na rzecz sprzedającego całą kwotę stanowiącą równowartość ceny sprzedanej nieruchomości, którą nabył w drodze dziedziczenia (§ 4 pkt 2 aktu notarialnego). Fakt zapłaty przez stronę wyższej kwoty niż drugi z współwłaścicieli nieruchomości (zatem uiszczenia kwoty większej niż oferowana cena nieruchomości) nie ma znaczenia z punktu widzenia spełnienia przez podatnika przesłanek ustawowych. Ponadto, w kontekście przedstawionej wykładni spornych przepisów i okoliczności faktycznych sprawy, nie ma istotnego znaczenia nabycie przez stronę udziału w nieruchomości mieszkalnej, garażu i komórce lokatorskiej gdyż wpłacona przez skarżącego kwota (170.000 zł) z nadwyżką przekracza wartość samego lokalu mieszkalnego, tj. kwotę 319.619,52 zł.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, gdyż naruszają przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów podatkowych będzie uwzględnienie wykładni prawa materialnego zawartej w niniejszym wyroku.