Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2310/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1 i art. 188, art. 120 i art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 186/20 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 24 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. kwotę 4842 (cztery tysiące osiemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 186/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi I. K. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej jako "Naczelnik UCS") z [...] r. w całości (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w sposób następujący przedstawił stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 23 września 2019 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp., po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 79.190 zł, czyli wyższej od wykazanej w zeznaniu PIT-37, gdzie Skarżąca zadeklarowała przychody ze stosunku pracy w wysokości 15.000 brutto, przychody z innych źródeł w kwocie 300 zł oraz podatek w kwocie 37 zł. Organ ustalił bowiem, że Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 68.480,49 euro (w przeliczeniu: 281.441,17 zł). Na kwotę tę składały się sumy wypłacone przez Skarżącą w gotówce z rachunku bankowego J. Z. (5.450 euro) oraz przelane z tego rachunku na rachunek Skarżącej (63.030,49 euro). Organ uznał, że stanowią one ostateczne przysporzenie w majątku skarżącej i stanowią przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. -dalej: u.p.d.o.f.) opodatkowany na zasadach ogólnych wg skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Czyniąc te ustalenia, organ ocenił dowody pochodzące z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., w tym wyjaśnienia Skarżącej składane przed prokuratorem i Sądem Rejonowym w G. w trakcie posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania, jak również wyjaśnienia składane przez J. Z. Uznał za niewiarygodne zawarte tam stwierdzenia Skarżącej jakoby pieniądze miały stanowić wynagrodzenie za świadczone J. Z. "usługi seksualne" oraz oświadczenia J. Z., jakoby Skarżąca wypłacała pieniądze w jego imieniu i jemu je przekazywała. Organ ustalił, że Skarżąca sama przelewała pieniądze z rachunku J. Z., a następnie je wypłacała w gotówce ze swojego rachunku bankowego, oraz, że podobnie czynił jej mąż - R. K., w stosunku do którego toczyło się odrębne postępowanie podatkowe. Ocenił również i uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącej oraz J. Z. złożone w toku postępowania podatkowego, gdzie przesłuchiwani zgodnie zeznawali, iż kwoty przelewane z rachunku bankowego J. Z. na rachunek bankowy Skarżącej, a następnie przez nią wypłacane, jak również kwoty wypłacane przez Skarżącą wprost z rachunku bankowego J. Z., stanowiły pożyczkę oraz że zostały zwrócone, co udokumentowano pokwitowaniami. Naczelnik UCS zwrócił uwagę, że na pożyczki powołano się dopiero w 2018 roku, kiedy to również złożono deklaracje na podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ oceniając "pokwitowania" przedłożone na dowód zwrotnego charakteru świadczeń, wytknął liczne nieścisłości dotyczące deklarowanych tam kwot zwracanych J. Z., z uwagi na to, że m. in. przewyższały one ustalone kwoty poprzedzających je wcześniejszych poszczególnych przelewów i wypłat z rachunku J. Z. dokonywanych przez Skarżącą. Na podstawie informacji udzielonej przez prokuratora ustalił również, że w toku postępowania karnego nie ujawniono żadnych dowodów potwierdzających zawarcie pomiędzy Skarżącą a J. Z. umowy pożyczki. Organ przyjął ostatecznie, że ustalone kwoty pochodzące z rachunku bankowego K. Z. stanowiły w majątku Skarżącej przysporzenia, które nie mogły być zaliczone do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., stąd opodatkował je jako "inne przychody" na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odrzucił również możliwość uznania tych przysporzeń za darowiznę, ponieważ nie zgromadzono żadnych dowodów potwierdzających obowiązywania, choćby ustnej umowy darowizny (art. 888 § 1 k.c.) oraz możliwość uznania, że transfery pieniędzy wypłacanych z rachunku J. Z. stanowiły depozyt nieprawidłowy (art. 845 k.c.).

Skarżąca wniosła od opisanej decyzji odwołanie, które zgodnie z art. 221a § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p.") rozpoznał również Naczelnik UCS.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik UCS decyzją z [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję z 19 września 2019 r.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ stwierdził, że przeprowadzona ponownie analiza zeznań Skarżącej oraz J. Z. oraz wyjaśnień składanych przez te osoby w postępowaniu karnym nakazywała odrzucić przedstawiane tam sprzeczne oświadczenia zarówno co do podstawy świadczeń na rzecz Skarżącej (wynagrodzenie za usługi seksualne, darowizna - wg. oświadczeń Skarżącej, przysługa polegająca na pobieraniu następnie przekazywanej gotówki, darowizna wg J. Z.). Nie zmienił również stanowiska co do oceny dowodów z "pokwitowań" dokumentujących rzekomy zwrot wypłaconych kwot, stwierdzając, że ani Skarżąca ani J. Z. nie wskazywali na dokumentowanie zwrotów w toku przesłuchań w postępowaniu karnym. Argumentował, że wersję zdarzeń forsowaną w toku postępowania podatkowego podważa również fakt, iż deklaracje na podatek od czynności cywilnoprawnych złożono po upływie niemal 6 lat od momentu wykonania rzekomej umowy pożyczki. Podkreślił również, że pieniądze Skarżąca przekazywała mężowi – R. K. Organ podtrzymał również własne stanowisko co do tego, że przekazane kwoty nie stanowiły depozytu nieprawidłowego ani realizacji umowy pożyczki, a to wobec braku dowodów potwierdzający zwrotny charakter transferów. Nie zmieni także oceny, że transfery były realizacją umowy darowizny, ponieważ nie ujawniono dowodów wskazujących na wyrażenie woli darowizny, a powołując się na wyjaśnienia Skarżącej J. Z. w inkryminowanym okresie był w stanie upojenia alkoholowego, co miało mu uniemożliwiać złożenia oświadczenia woli. Organ ponownie uznał również, że przysporzenia stanowiły "inne przychody" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ stwierdził jednocześnie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie przeciwko Skarżącej postępowania karnego w sprawie o czyny z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. oraz z art. 299 § 1 i 5 w zw. z art. 65 i w zw. z art. 12 k.k., o którym skarżąca została powiadomiona.

Skarżąca zaskarżyła rozstrzygnięcie organu podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd zajął stanowisko, iż przedstawione przez Skarżącą dowody wskazujące na to, iż sporne świadczenia znajdowały podstawę prawną w umowie pożyczki (art. 720 § 1 k.c.), bądź - na co powoływano się alternatywnie - depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.), nie były wiarygodne. Sąd wskazał, że ustalenia Naczelnika UCS w sposób niewątpliwy dowody te podważyły, a dodatkowo analiza przeprowadzona przez organy dała podstawę do uznania za niewiarygodne zeznań Skarżącej oraz J. Z. złożonych w toku postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym obowiązującej ich umowy zawartej w formie ustnej. Zarówno Skarżąca, jak i J. Z., wskazywali na sporne (zasadnie uznane za niewiarygodne) pokwitowania jako dowód i potwierdzenie transakcji. WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że prawidłowe było stanowisko organu sprowadzające się do konkluzji, iż umowa, na którą powołuje się Strona skarżąca, nie została zawarta, o czym przesądzają obiektywnie wnioski sformułowane w wyniku analizy dowodów przedstawionych dla udokumentowania rzekomej podstawy umownej świadczeń.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że nie można uznać czy odmowa uznania omawianych świadczeń za darowiznę była ostatecznie wadliwa. Ocena dowodów w tej kwestii na pewno jednak naruszała art. 191 O.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Naczelnik UCS nie przeprowadził koniecznego postępowania dowodowego dla ustalenia pochodzenia pieniędzy przelanych na rachunek bankowy Skarżącej oraz wypłaconych przez nią z rachunku J. Z. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności dotyczące źródła pochodzenia kwot oraz kwestia tego, czy pieniądze nie służyły popełnieniu przestępstwa, ewentualnie czy nie stanowiły korzyści uzyskanej z przestępstwa, nie zostały przez organ wyjaśnione głównie dlatego, że dowody pochodzące z akt postępowania karnego nie zostały ocenione wystarczająco wnikliwie. Nie przeprowadzono również wszystkich możliwych dowodów w zakresie podstawy prawnej świadczenia na rzecz Skarżącej, czyli źródła pochodzenia kwot uznanych za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. materiał dowodowy ani jego ocena nie były wszechstronne i tym samym należało uznać, że organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że na inny istotny aspekt ustalenia podstawy prawnej przysporzeń uzyskanych przez Skarżącą, tj. na fakt, iż gdyby nie ustalono faktycznego źródła pochodzenia kwot ani ich podstawy prawnej, przy założeniu ziszczenia się przesłanki domniemania ich "legalnego" pochodzenia (art. 2 ust. 6 O.p.), niemożliwe byłoby uznanie ich za przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli przychód z "innych źródeł" opodatkowany wg. skali podatkowej, a zobowiązanie podatkowe za powstałe z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim te zasady opodatkowania w odniesieniu do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) dotyczą wyłącznie przychodów niedających się zaliczyć do pozostałych nazwanych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.), lecz niewątpliwie zidentyfikowanych co do podstawy prawnej i okoliczności ich uzyskania przez podatnika. Brak wiedzy co do pochodzenia przychodów powoduje, że stanowiłby one przychód ze źródeł nieujawnionych czyli ze źródeł (verba legis): "niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej" (art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Ustawa za wydatek podlegający takiemu opodatkowaniu uznaje bowiem również zgromadzone w roku podatkowym mienie (art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.), czyli ogół praw majątkowych (art. 44 k.c.), w tym również pieniądze. W takiej jednak sytuacji dla powstania zobowiązania podatkowego konieczne byłoby wydanie decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Wydanie takiej decyzji w rozpoznawanej sprawie byłoby jednak niemożliwe, ponieważ zgodnie z art. 68 § 4a O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Ewentualny obowiązek podatkowy w przypadku przychodów ze źródeł nieujawnionych powstałby z końcem roku 2012 r. (art. 25c u.p.d.o.f.), a zatem przedawnienie do wydania decyzji ustalającej upłynęłoby z końcem roku 2017. Sąd uznał też, że bieg terminu do wydania decyzji nie uległ również zawieszeniu wskutek wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z narażeniem na uszczuplenie podatku, ponieważ zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego już istniejącego, a nie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Zdaniem Sądu przyjęcie – tak jak to uczynił organ – że zobowiązanie podatkowe w przypadku przychodów ze źródeł de facto nieujawnionych powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a jego wysokość może zostać określona decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. musiałoby być uznane za istotne naruszenie tego przepisu. Wykładnia przepisów prawa materialnego w tym zakresie dokonana przez organ naruszała zatem te przepisy oraz art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji podał, że w realiach niniejszej sprawy, wobec licznych i nie usuniętych wątpliwości co do okoliczności faktycznych dotyczących treści obowiązku podatkowego, a wręcz jego istnienia, obowiązkiem organu wynikającym z art. 122 O.p. było poszerzenie materiału dowodowego poprzez zapoznanie się z aktami postępowania karnego prowadzonego przez prokuratora. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. w świetle dotychczas zebranych dowodów nie było możliwe sformułowanie ustaleń będących poprawną, gdyż kategoryczną i niepodważalną, podstawą faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że wydanie decyzji w oparciu o nieznane stronie, i arbitralnie okrojone dowody powoduje, że rozstrzygnięcie takie dla strony, a również dla sądu kontrolującego jej legalność, musi być uznane za arbitralne. Stwierdzeniem tym Sąd pierwszej instancji nawiązał do tego, iż organ do akt dołączał "wyciągi" z dowodów pochodzących z akt innych postępowań: podatkowych i karnych. Brak przy tym było potwierdzenia, kto decydował o zakresie okrojenia ich treści. Dowody w tej formie Sąd uznał za dotknięte istotną wadą, gdyż nie oddają np. całokształtu wypowiedzi osób przesłuchiwanych.

Sąd pierwszej instancji uznał ostatecznie, że obok błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, organ naruszył przepisy postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 192 O.p., i dlatego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję, a dodatkowo, na podstawie art. 135 P.p.s.a. rozstrzygnięciem tym objął również decyzję wydaną przez Naczelnika UCS w pierwszej instancji.

Pełnomocnik Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu braku faktycznego źródła kwot oraz ich podstawy prawnej przy założeniu ziszczenia się przesłanki domniemania ich legalnego pochodzenia, podczas gdy źródłem tych kwot są wpłaty dokonywane na rachunki bankowe, którymi Skarżąca mogła swobodnie dysponować;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f polegające na przyjęciu braku wiedzy co do pochodzenia przychodów Strony, co powodowałoby, że stanowiłyby one przychód ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy przychody Skarżącej w postaci środków finansowych (pieniędzy) pozyskanych przez Stronę w 2012r. z rachunków bankowych J. Z., nie mieszczą się w kategorii źródeł przychodów wyszczególnionych w art. 10 ust. 1 pkt Ido 8 u.p.d.o.f a stanowią przychód z "innych źródeł".

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ww. wyrokowi w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) ) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 pkt 1 O.p. polegające na uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. w sytuacji, gdy organ zbadał sprawę, przeprowadził konieczne postępowanie dowodowe, rozstrzygnął merytorycznie sprawę i tym samym skarga powinna być oddalona;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów postępowania przez organ, który przeprowadził konieczne postępowanie dowodowe dla ustalenia pochodzenia pieniędzy przelanych na rachunek bankowy Skarżącej oraz wypłaconych przez nią z rachunku J. Z.;

3) 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących źródła pochodzenia kwot, w sytuacji, gdy organ podatkowy zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając że Strona — I. K. pozyskiwała w 2012 r. środki finansowe z rachunków bankowych J. Z. i otrzymywane pieniądze traktował jako swoją własność, swobodnie nimi dysponując, zatem Skarżącej organ prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., czego wyrazem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na ogólnikowym wskazaniu co dalszego postępowania;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie wydano z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 l i art. 191 i art. 192 O.p., co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie zaś oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu.

Skarga ta oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz naruszeniu przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187, 191 i art. 192 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Ordynacji podatkowej wobec braku wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zasadniczym elementem sporu jest rozstrzygnięcie, czy pozyskane przez skarżącą od J. Z. środki należy zakwalifikować do innych źródeł przychodów.

Sąd pierwszej instancji dopatrzył się w zaskarżonej decyzji szeregu naruszeń przepisów prawa procesowego, lecz Naczelny Sąd Administracyjny oceny tej nie podziela.

Materiał dowodowy został w tej sprawie został zgromadzony prawidłowo. Nie nasuwa zastrzeżeń ani zakres dowodów, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji ani katalog źródeł dowodowych, z których organy podatkowe skorzystały. Wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie są związane wnioskami dowodowymi podatnika. Tego rodzaju obowiązku nie można wywodzić z ustanowionego w art. 187 § 1 i art. 188 o.p. zakresu materiału dowodowego, który powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej. Jeżeli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia reguł gromadzenia dowodów. W tej sprawie za wystarczające uznano dowody w postaci uzyskanych z postępowania karnego zeznań J. Z. i ocena ta jest prawidłowa. Wielokrotne przesłuchiwanie tego świadka prowadziłaby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Nie jest wadliwa ocena zeznań tego świadka w kontekście przyjętej przez skarżącą i jej męża wersji zdarzeń. To, że w pewnym zakresie, ich wersja pozostaje spójna z wersją podawaną przez jednego ze świadków nie czyni jej jeszcze przekonującą, skoro pozostałe okoliczności tej sprawy czynią tę wersję niewiarygodną.

Organy zasadnie przyjęły, że zeznania tego świadka i stanowisko skarżącej (o seksualnych usługach) jak i R. K. (o pomocy w gospodarowaniu czy pożyczce) jest niewiarygodne w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego, bo skarżąca (podobnie jak jej mąż) nie dokonała zwrotu pobranych pieniędzy J. Z. Analiza przepływów na rachunkach bankowych skarżącego środków wykazała zaś jednoznacznie, że przepływy te miały charakter definitywnego przysporzenia majątkowego. Wpłaty gotówkowe znacznie przewyższały przychody uzyskane przez skarżącą ze stosunku pracy. Środkom tym nie można też przypisać cech pożyczki/depozytu. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie nie są przekonujące. Wprawdzie umowa ta nie musiała być zawarta w formie pisemnej, jednak brak jest także jakichkolwiek dowodów, które świadczyłyby o tym, że umowa taka została zawarta. Oceniany jako całość materiał dowodowy tej sprawy temu przeczy, między innymi dlatego że skarżąca nie podnosił tej okoliczności w postępowaniu karnym, lecz dopiero na etapie postępowania podatkowego. W tej sprawie skarżąca nie wskazał wiarygodnego tytułu ani dowodu na to, że uzyskane od J. Z. kwoty rzeczywiście zostały mu zwrócone. Z kolei organom udało się wykazać, że zdarzenie tego rodzaju nie miało miejsca.

Dodać należy, że skarżąca miała dostęp do postępowania karnego, w toku którego świadek ten zeznawał i miał prawo uczestnictwa w czynnościach tego procesu. Dlatego nie naruszało reguł dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ani zasady czynnego w nim udziału posłużenie się przez organy z dopuszczonego przez art. 181 o.p. odstępstwa od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Co więcej, w postępowaniu podatkowym zapewniono skarżącej nieograniczoną możliwość odnoszenia się do załączonych do akt zeznań tego świadka. Nie doszło do naruszenia unormowanych w art. 120 ani 122 o.p. zasad postępowania podatkowego; wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sformułowana przez organy ocena dowodów nie nosiła cech dowolnej. Nie można zatem przypisać organom naruszenia art. 191 o.p.

Przyjęte za podstawę decyzji organów obu instancji ustalenia i stanowiące ich podstawę dowody zostały zaprezentowane w uzasadnieniach obydwu tych rozstrzygnięć w sposób jasny i logiczny. Przywołano też adekwatną podstawę prawną, a sugerowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku subsumpcja przedmiotowego stanu faktycznego pod normę określoną w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f jest niezrozumiała wobec ujawnienia źródła pochodzenia omawianych środków pieniężnych. Również przedwczesna jest sugestia Sądu o potrzebie podjęcia rozważań pod kątem "prania brudnych pieniędzy" skoro skarżąca nie została skazana za przestępstwo określone w art. 299 § 1 k.k.

W związku z tym, że wytknięte przez Sąd pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego okazało się bezzasadne, to nie mogło odnieść skutku także wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenie prawa materialnego. Skoro ze stanu faktycznego wynika, że skarżąca otrzymała bezzwrotne przysporzenie, to nie może być ono uznane za pożyczkę bądź depozyt. Wbrew poglądowi WSA w Gorzowie Wielkopolskim, nie wydaje się też możliwe skuteczne zakwestionowanie faktu definitywnego uzyskania pieniędzy od J. Z. (w podobny zresztą sposób jak w przypadku jej męża R. K.), a zatem nie może być mowy o naruszeniu przepisów prawa materialnego odnoszących się do pożyczki, depozytu nieprawidłowego czy nieujawnionych źródeł przychodu. Jednocześnie przysporzenie to nie może zostać uznane za darowiznę, bo z okoliczności tej sprawy nie wynika taka właśnie wola stron, a ponadto skarżąca nie powoływała się na taką kwalifikację uzyskanych środków w postępowaniu karnym. Uczyniono to po raz pierwszy w postępowaniu podatkowym, popadając zresztą w sprzeczność (jak też w przypadku R. K.), bo jednocześnie wskazywano, że środki te były zwracane. Czyni to jej stanowisko (również o świadczeniu usług seksualnych) niespójne i niewiarygodne (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2021, sygn. akt 169/19 dotyczącym podatku dochodowego R. K. za rok 2011 i w wyroku z tej samej daty o sygn. akt II FSK 2709/20 za rok 2012)

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.