Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 747/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 25b ust. 4 pkt 3 i  ust. 1, art. 25g ust. 1,  art. 25d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński ( spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania Z.S. (dalej – strona, skarżąca, podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w związku z przekazaniem przez podatniczkę w 2012 r. darowizny pieniężnej w wysokości [...] zł na rzecz córki A.O. Darowizna została przekazana na rachunek bankowy obdarowanej w kwotach po [...] zł w okresie od 5 stycznia 2012 r. do 28 lutego 2012 r. Organ I instancji dokonując wstępnej analizy sytuacji majątkowej skarżącej uznał, że nie posiadała ona dochodów umożliwiających wydatkowanie w 2012 r. kwoty [...] zł. W związku z powyższym wszczął w dniu [...] postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania podatkowego strona zeznała, że kwota [...] zł pochodziła ze środków pieniężnych, które otrzymała wiosną 2011 r. od nieżyjącego już przyjaciela E.M. w wysokości [...] zł w zamian za jednorazową usługę seksualną. Zdaniem organu I instancji, skarżąca nie dysponując żadnymi dowodami powołała jako źródło przychodu jednorazowe świadczenie usługi seksualnej, zmierzając w ten sposób do wykazania, iż przychody te wynikają z czynności, które nie mogą być przedmiotem ważnej umowy, a tym samy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ I instancji uznał jednak, że fakt nieudowodnienia przez podatniczkę otrzymania środków finansowych od E.M. prowadzi do przyjęcia, że wspomniane przychody pochodzą ze źródeł, których nie ujawniła.

Od przedmiotowej decyzji odwołanie złożył w dniu 16 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącej. Po rozpatrzeniu tego środka zaskarżenia organ odwoławczy wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach wskazał na konieczność dokonania ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu definicji "wydatku" wynikającej z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., którą należy odnieść do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto dostrzegł potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego m.in. w zakresie tego, czy przyjaciel podatniczki dysponował możliwością zgromadzenia kwoty przekazanej skarżącej.

Kolejną decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych wysokości [...] zł. Stosując się do zaleceń organu odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy, dokonując wyjaśnienia operacji bankowych przeprowadzanych na rachunkach skarżącej oraz ustalono, że dochody osoby, która miała przekazać skarżącej [...] zł były wyższe od przeciętnej, jednak nie na tyle wysokie, aby pozwalały na zgromadzenie takiej sumy. Stosując wskazane w decyzji kasacyjnej uregulowania prawne ustalono, że ujawnione przychody wyniosły [...] zł ([...] zł przychody opodatkowane + [...] zł przychody nieopodatkowane). Na kwotę tą złożyło się [...] zł, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. uległo przedawnieniu, a tym samym zgodnie z art. 25g ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. należało ją uznać za środki pieniężne pochodzące z 2011 r. o znanym i udokumentowanym źródle przychodów (w tym przypadku z rachunku bankowego). Jednocześnie ustalono w oparciu o analizę zdarzeń na rachunkach bankowych, iż w 2012 r. strona zgromadziła mienie w wysokości [...] zł. Pomniejszając wartość tego mienia o ujawnione przychody, organ I instancji przyjął, że wysokość podstawy opodatkowania wynosi [...] zł. W konsekwencji tego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł.

W odwołaniu z dnia 14 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów proceduralnych:

1) art. 121 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego oraz z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, co w efekcie doprowadziło do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony;

2) art. 122 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co w efekcie ograniczyło prawo do obrony strony i w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego;

3) art. 180 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedopuszczeniu w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi i nie były sprzeczne z prawem;

4) art. 187 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zgromadzeniu w sprawie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wystarczający i wyczerpujący oraz niepozwalający na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony;

5) art. 191 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia na faktach uznanych za udowodnione, a nierozpatrzone w perspektywie całego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało dowolną, a nie swobodną oceną dowodów i wydaniem rozstrzygnięcia, którego treść byłaby odmienna w przypadku właściwego zastosowania przepisu.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stanął na stanowisku, że organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o domysły i spekulacje, a tym samym bez jej oparcia w rzeczywistym i prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Pomijając wyjaśnienia skarżącej, zdaniem jej pełnomocnika, organ I instancji w sposób nieuprawniony odrzucił twierdzenie, że środki pieniężne, których dotyczy sprawa, pochodzą z tytułu świadczeń usług seksualnych, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przychody z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu. Dla poparcia prawidłowości kwalifikacji przychodów z nierządu do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przywołano wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1266/16.

W dalszej części odwołania pełnomocnik zarzucił bierną postawę organu I instancji, który wydał rozstrzygnięcie wyłącznie w oparciu o dowody przedstawione przez podatniczkę oraz złożone przez nią wyjaśnienia. Świadczy to, zdaniem pełnomocnika, o naruszeniu zasady dotyczącej gromadzenia oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy.

Zauważono dodatkowo, iż organ podatkowy dopuścił się również naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Otóż, jak stwierdził pełnomocnik, przechowywanie otrzymanych środków pieniężnych poza rachunkiem bankowym nie może rodzić dla podatniczki negatywnych skutków procesowych, gdyż brak jest obowiązku gromadzenia i przechowywania pieniędzy w instytucjach bankowych, a tym bardziej w sytuacji, gdy świadczenie usług seksualnych nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, iż posiadanie na rachunku bankowym kwoty [...] zł nie stanowi przeszkody dla uzyskania kredytu w kwocie [...] zł. Natomiast z racji na wiek strony oraz upływ czasu nie można od niej oczekiwać uzasadnienia zaciągnięcia owego kredytu. Nietrafiony, jak podnosi pełnomocnik, jest również argument organu I instancji o niezgłoszeniu przez skarżącą otrzymanych pieniędzy do opodatkowania, w sytuacji gdy pochodziły one z usług seksualnych.

Końcowo pełnomocnik strony stwierdził, że wymaganie od podatniczki niezbitych dowodów dla potwierdzenia źródła pochodzenia przedmiotowych środków pieniężnych jest całkowicie nieuzasadnione i graniczy z niemożliwością, gdyż jedyna osoba, która mogłaby poświadczyć o ich pochodzeniu, tj. E.M. - nie żyje, a ciężko oczekiwać, że strona otrzymała jakikolwiek dokument, mogący stanowić dowód otrzymania środków z kwestionowanego źródła.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia. Następnie przywołał przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, w tym przepisy prawa materialnego – art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25d, art. 25e oraz art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy przed przystąpieniem do oceny zgromadzonego materiału dowodowego wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów oraz zgromadzonego mienia ciąży na podatniku, gdyż to podatnik, jako najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, posiada w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe.

Następnie organ II instancji uznał, że w rozpatrywanym przypadku wyczerpano zgłoszone przez podatniczkę środki dowodowe, tj. przesłuchano ją oraz jej córkę. Tym samym zarzut naruszenia art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie wnioskowanych dowodów w sprawie jest całkowicie chybiony. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy z własnej inicjatywy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka, tj. osoby wychowywanej przez E.M. od 6 roku życia, a nadto dowody z dokumentów, celem ustalenia sytuacji finansowej wymienionej osoby, a w efekcie możliwości przekazania stronie w 2011 r. kwoty [...] zł. Zauważył przy tym, że odstąpił od przesłuchania wdowy po E. M. z uwagi na jej podeszły wiek, przedmiot sprawy oraz ewentualne skutki zdrowotne, jakie mogłyby być konsekwencją przesłuchania tej osoby w charakterze świadka.

Natomiast, jak wskazał organ odwoławczy, z zeznań osoby wychowywanej przez E. M. wynika, że jej opiekun był osobą oszczędną i skrupulatną, którą trudno było namówić do inwestycji. Zaprzeczyła również, aby mógł on dokonać wspomnianego rozporządzenia tak dużą sumą pieniędzy bez jej powiadomienia. Organ zauważył również, iż w świetle zeznań świadka wskazana wyżej osoba miała możliwość dodatkowego zarobkowania zważywszy na posiadane uprawnienia związane z instalacjami gazowymi, ale zasoby finansowe, którymi dysponowała nie były przechowywane w domu, lecz na rachunkach bankowych, począwszy od 2000 r. Ponadto z relacji świadka wynika, że E.M. pożyczał różnym ludziom pieniądze, odpowiednio dokumentując tego typu zdarzenia. Wymieniona osoba posiadała lokaty, obligacje skarbu państwa oraz akcje PZU, natomiast nie inwestowała na giełdzie zważywszy na duże ryzyko finansowe z tym związane.

W ocenie organu podatkowego, treść zeznań koresponduje z informacją o stanie spadku po zmarłym. Ponadto podniósł, iż wyjaśnienia te poddają pod wątpliwość prawdziwość twierdzeń skarżącej o inwestowaniu E.M. na giełdzie, podobnie jak i o zdarzeniu polegającym na przekazaniu jej gotówki w wysokości [...] zł oraz braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej tą okoliczność, a to w kontekście powziętych informacji o rozważnym wydawaniu posiadanych przez niego zasobów majątkowych oraz tworzonej dokumentacji na okoliczność udzielanych pożyczek, w znacznie mniejszych kwotach od przekazanej stronie.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że wyliczenia przeprowadzone w oparciu m.in. o materiał dowodowy włączony postanowieniem z dnia [...] nr [...], w tym m.in. o zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 1996-2012 przez E.M. oraz jego małżonkę, akt poświadczenia dziedziczenia spadku z dnia 8 lutego 2014 r. po zmarłym E.M. wraz z dokumentami w postaci zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobierców, potwierdzają prawidłowość twierdzenia, że nie był on w stanie zgromadzić kwoty [...] zł. Zauważył jednocześnie, że z uwagi na tajemnicę skarbową, którą objęte są wspomniane dokumenty zostały one zanonimizowane.

Podsumowując tą cześć uzasadnienia organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zeznania słuchanego w dniu 12 marca 2018 r. świadka (osoby wychowywanej przez E. M.) nie potwierdzają, iż środki pieniężne otrzymane przez stronę pochodziły od E.M., za rzekomo wyświadczoną usługę seksualną. Zdaniem organu, wyjaśnienia świadka wskazują na możliwe do poczynienie przez E.M. oszczędności, lecz w żadnym razie nie stanowią o możliwości ich przekazania na rzecz strony. Jak wskazał organ II instancji, dochody uzyskane przez E.M. z tytułu posiadanych instrumentów finansowych, na które powołuję się pełnomocnik strony w piśmie z dnia 23 kwietnia 2018 r., zostały uwzględnione w szacunkowych wyliczeniach oszczędności, możliwych do poczynienia przez wymienioną osobę. Źródło wiedzy w powyższym zakresie stanowiły znajdujące się w aktach podatkowych zeznania podatkowe E.M. o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym – PIT-38.

Organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem, iż środki pozyskane z prostytucji, z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, uznaje się za przychody, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednakże sam fakt powołania się podatnika na takie źródło sfinansowania znacznych wydatków automatycznie nie potwierdza, że w rzeczywistości dochód z tego źródła podatnik osiągnął i pokrył nimi ponoszone wydatki. Jak zauważył organ odwoławczy, na powyższe zwrócono również uwagę w powołanym przez stronę w odwołaniu wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1266/16.

Następnie organ przyjął, że z opisu relacji łączącej skarżącą z E. M. nie sposób jest wyprowadzić wniosku, iż utrzymywała ona kontakty seksualne z wieloma partnerami w celach zarobkowych. Natomiast wynika z niego, że stronę łączył trwały i długoletni związek z E.M. Z tego też względu, jak i z racji na wysokość uzyskanej kwoty za jednorazowe rzekomo świadczenie usługi seksualnej, zbieżność czasową między zmianą relacji z czysto partnerskiej na seksualną, a poniesionymi wydatkami tytułem darowizn na rzecz córki, zdaniem organu odwoławczego, nie można przyjąć, aby doszło do uprawdopodobnienia, by relacja łącząca stronę z E.M. nosiła znamiona nierządu. Zasadnie zatem organ I instancji przyjął, że łącząca skarżącą z wymienioną osobą relacja wskazuje na związek konkubencki, a nie na odpłatne świadczenie usług seksualnych, które to czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Organ dodał, że ponad kilkuletni związek partnerski powoduje, że stosunki majątkowe między partnerami (rozliczenia, darowizny itp.) mogły być przedmiotem prawnie skutecznych umów cywilnoprawnych. Nie kwestionując zatem związku, jaki łączył podatniczkę z E.M., uznał, iż przekazywane jej ewentualnie środki finansowe, aby mogły zostać zaliczone do źródeł pokrycia wydatków poniesionych w danym roku, muszą mieć walor legalności. Tymczasem strona nie wykazała, że uzyskane w ten sposób mienie pochodziło z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu nałożenia na stronę obowiązku przechowywania zgromadzonych środków na rachunkach pieniężnych, organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu nie jest gromadzenie środków na koncie bankowym, lecz wykazanie, poprzez dopuszczone prawem dowody, legalności źródła środków finansowych zdeponowanych na koncie bankowym. Nadto wyjaśniono, iż zasługuje na aprobatę stanowisko organu I instancji, według którego trudno dać wiarę twierdzeniom o przekazaniu stronie w walizce gotówki w kwocie [...] zł i przechowywaniu takiej sumy w szafie, w kontekście wyjaśnień świadka, który przedstawił E.M. jako osobę oszczędną, rozważną i stroniącą od ryzyka.

Końcowo stwierdził również, iż organy podatkowe nie rozstrzygały w sprawie o warunkach przyznania kredytu bankowego, lecz dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznając za nieracjonalne działania polegające na zaciąganiu kredytu bankowego w sytuacji posiadania znacznych środków finansowych na koncie bankowym. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, iż brak precyzji w wyjaśnieniach skarżącej nie może tłumaczyć jej podeszły wiek, zważywszy na brak dowodów wskazujących na stan zdrowia, wykluczający możliwość precyzyjnego formułowania wypowiedzi.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze z dnia 6 czerwca 2018 r. podatniczka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że kwestionowane przychody nie pochodzą z tytułu wyświadczenia jednorazowej usługi seksualnej, która to czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

2) art. 20 ust. 1b w związku z art. 25b, art. 25d i art. 25g u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że kwestionowane przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, a w konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przychody zostały osiągnięte z tytułu wyświadczenia jednorazowej usługi seksualnej, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym przychody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji, pomimo wydania jej bez zbadania wszelkich okoliczności sprawy;

2) art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3) art. 122 w związku z art. 120 o.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na niepodjęciu wszelkich dostępnych działań, mających na celu dokładne, całościowe i jednoznaczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przez co zaskarżana decyzja została wydana w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy;

4) art. 187 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niepodjęciu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzja wydana w postępowaniu została wydana w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy;

5) art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonaniu pobieżnej i nieuzasadnionej oceny stanu faktycznego sprawy;

w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów postępowania błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na niezasadnym przyjęciu, że skarżąca uzyskała kwestionowane środki finansowe ze źródła innego niż wynagrodzenie z tytułu wyświadczenia jednorazowej usługi seksualnej.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji ją poprzedzającej z dnia [...];

2) ewentualnie uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji ją poprzedzającej z dnia [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej;

4) dopuszczenie i przeprowadzenie w sprawie uzupełniającego dowodu z przesłuchania Z.M. na okoliczność zbadania stanu majątkowego E.M.

Uzasadniając podniesione zarzuty podatniczka stwierdziła, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika w sposób jednoznaczny, że kwestionowane środki finansowe zostały jej przekazane przez E.M. za wyświadczoną na jego rzecz jednorazową usługę seksualną. Organ podatkowy nie dając wiary zebranym w sprawie dowodom naruszył regulację zawartą w art. 122 o.p. W ocenie strony, organy podatkowe naruszyły w toku postępowania powyższą zasadę, poprzez oparcie swoich rozstrzygnięć wyłącznie na materiale dowodowym, który nie odzwierciedla rzeczywistego stanu sprawy.

Zdaniem skarżącej, zgromadzone dowody nie potwierdzają stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Natomiast wynika z nich wniosek wprost przeciwny, a mianowicie taki, że E. M. miał pełną możliwość zgromadzenia tak pokaźnej kwoty pieniężnej. Świadczą o tym m.in. zeznania córki żony E.M., która przyznała, że w związku z różnorodnymi zajęciami zawodowymi ojca oraz prezentowanym przez niego oszczędnym podejściem do rozporządzania pieniędzmi, nie wyklucza ona możliwości zgromadzenia przez niego takie kwoty.

Rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu odwoławczego, a tym prezentowanym przez skarżącą oraz córkę żony E. M., zdaniem podatniczki, świadczy o naruszeniu art. 121 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonanie pobieżnej i nieuzasadnionej oceny stanu faktycznego sprawy, gdyż pomimo istnienia dowodów świadczących o rzeczywistym pochodzeniu spornych środków finansowych, przychylił się on do rozstrzygnięcia organu I instancji, na podstawie którego ustalono zobowiązanie podatkowe, w wysokości ponad [...] zł.

Ponadto, w ocenie skarżącej, postępowania w sprawie należy uznać za prowadzone w sposób budzący zaufania do organu podatkowego, a samo rozstrzygnięcie jest sprzeczne z wielokrotnie przytaczaną regulacją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Skarżąca zanegowała stanowisko organu, jakoby z E.M. łączył ją związek mogący przybrać ramy konkubinatu. Tym samym, jej zdaniem, z faktu ich długoletniej przyjaźni nie można wywodzić uzasadnienia dla przekazywania kwot pieniężnych tytułem darowizn lub ponoszenia wydatków na wspólne rozliczenia.

W końcowej części skargi podatniczka podniosła, że dla wzmocnienia udowodnionych jej zdaniem faktów, wnosi o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z przesłuchania Z.M., na okoliczność ustalenia stanu majątkowego E.M. oraz potwierdzenia, że jego stan majątkowy pozwalał na zapłacenie przedmiotowej kwoty w zamian za wyświadczenie usługi seksualnej. Jednocześnie uzasadniła niezłożenie wcześniej wniosku dowodowego swoim zaawansowanym wiekiem, stresem spowodowanym postępowaniem podatkowym, jak również ciężką depresją, która do dzisiaj uniemożliwia jej w pełni świadomą ocenę rzeczywistości.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do jej uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie dał on wiary twierdzeniom podatniczki, że środki pieniężne w kwocie [...] zł, które darowała swojej córce, pochodzą z wynagrodzenia w wysokości [...] zł jakie rzekomo otrzymała za jednorazową usługę seksualną wyświadczoną na rzecz E.M. Tym samym zanegował pogląd prezentowany przez podatniczkę, że wskazany przychód należy kwalifikować do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a w konsekwencji niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto, w ocenie organów podatkowych, osoba mająca korzystać z owej usługi nie była w stanie zgromadzić wspomnianej kwoty.

Na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że w skardze postawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Strona skarżąca przede wszystkim podniosła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także oparcie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przedstawionych przez stronę, co wynikało z biernej postawy organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania. Ponadto, zdaniem podatniczki, organ dokonał pobieżnej i dowolnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło go do nieuprawnionych wniosków o tym, że przychód nie stanowił wynagrodzenia za usługę seksualną.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.

Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (zob. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, Lex nr 2287139; z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, Lex nr 2239159).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła.

Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221).

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, Lex nr 2541399; z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16, Lex nr 2548318).

W ramach wynikającego z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Wskazać przyjdzie, że argumentacja skarżącej, mająca dowodzić uzyskania przychodu, z którego dokonana została darowizna na rzecz córki, sprowadza się do twierdzenia, że [...] zł otrzymała od E.M. za wykonaną na jego rzecz usługę seksualną. Z wyjaśnień składanych przez podatniczkę przed organem I instancji wynika, że ze wspomnianą osobą łączyła ją wieloletnia znajomość. Z mężczyzną tym spotykała się kilka razy w miesiącu. Do spotkań dochodziło w jej mieszkaniu. Ponadto zabierał ją na obiady i kolacje, a także czasami wyjeżdżali wspólnie poza miasto. Jak twierdzi podatniczka wiosną 2011 r. mężczyzna ten przyszedł z walizką, w której znajdowało się [...] zł. Kwotę tą zaoferował jej w zamian za seks. Z racji na jej wysokość, jak twierdzi skarżąca, przyjęła ona tą propozycję, za co otrzymała wspomniane [...] zł. Pieniądze te przechowywała w mieszkaniu, a następnie w transzach po [...] zł wpłacała poprzez utworzone konta bankowe na rachunek swojej córki.

Poza sporem jest to, że: "Jeżeli chodzi o środki pozyskane z prostytucji, z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, uznaje się za słuszne zakwalifikowanie ich do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym uregulowaniem, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przychody z prostytucji, jako nieobjęte zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, nie podlegają tym samym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1001/17, Lex nr 2435421). Zwrócić przy tym należy uwagę, że sam fakt powołania się przez podatnika na takie źródło sfinansowania znacznych wydatków automatycznie nie potwierdza, że w rzeczywistości dochód z tego źródła podatnik osiągnął i pokrył nimi ponoszone wydatki.

Wywody skarżącej dotyczące otrzymania rzekomego wynagrodzenia za jednorazową usługę seksualną opierają się tylko i wyłącznie na jej wyjaśnieniach i oświadczeniach. Brak jest jakichkolwiek innych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić wystąpienie owej okoliczności. Takim dowodem nie mogą być również zeznania jej córki, która dowiedziała się o powyższym fakcie dopiero z relacji matki, po otrzymaniu wezwania do stawienia się w organie podatkowym w charakterze świadka. Zdarzenia tego nie może potwierdzić również mężczyzna, który miał dokonać przekazania skarżącej [...] zł, ponieważ zmarł w styczniu 2014 r.

Trudno nie dostrzec także irracjonalności samej wysokości wynagrodzenia za jednorazową usługę seksualną, przy jednoczesnym jej odniesieniu do możliwości finansowych E. M., o czym będzie szerzej w dalszej części uzasadnienia. W tym miejscu należy jedynie podnieść, że w kontekście analizy jego majątku kwota [...] zł stanowiłaby niebagatelny wydatek. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że zeznania córki jego żony świadczą o tym, że przyjaciel skarżącej był osobą bardzo oszczędną, ostrożną, a także przywiązującą dużą uwagę do dokumentowania wszelkich operacji finansowych (udzielał pożyczek na podstawie pisemnych umów). Ponadto pasierbica mężczyzny wykluczyła możliwość rozdysponowania tak dużej kwoty bez powiadomienia o tym najbliższych, a także z racji na to, że jak zeznała: "był bardzo związany ze swoimi pieniędzmi". Dziwi również to, że córka nie znała skarżącej nawet z opowiadań swojego ojczyma, w sytuacji gdy znajomość ta kontynuowana była od wielu lat i charakteryzowała się bardzo bliskimi relacji pomiędzy skarżącą, a E. M.

Przytoczone fakty przemawiają za tym, że twierdzenia skarżącej są niewiarygodne. Dodatkowo stwierdzenie to wzmacniają także inne aspekty sprawy. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zaciągnięcie kredytu na kwotę [...] zł, w sytuacji gdy na rachunku skarżącej znajdowały się środki w wysokości ok. [...] zł. Jak wyjaśniła skarżąca kredyt miał zaspokoić jej potrzeby bieżące, natomiast nie chciała korzystać z posiadanych środków, które otrzymała od przyjaciela, gdyż w zamyśle od samego początku chciała je przekazać córce. Tymczasem wyjeżdżając do brata, który zamieszkuje w B., zabrała na bliżej niesprecyzowane zakupy kwotę [...] zł, która według skarżącej pochodziła właśnie z sumy przekazanej przez E. M. Podkreślić należy, że uznanie na rachunku bankowym kwoty kredytu, jak również wpłata [...] zł opisana "przelew przychodzący W." (kwota zabrana do B., która finalnie nie została spożytkowana), nastąpiło tego samego dnia, tj. 27 lutego 2012 r. Oznacza to, że podatniczka w tym samym okresie jednocześnie miała różne podejścia co do sposobu rozporządzenia kwotą [...] zł.

Niezrozumiałym jest również cel dokonywania wpłat w ratach po [...] zł na różne rachunki bankowe, w sytuacji gdy według zapewnień E. M. środki te pochodziły z legalnego źródła, a on sam był gotowy do potwierdzenia przekazania skarżącej [...] zł. Wyjaśniając ten sposób postępowania skarżąca stwierdziła, że tak doradził jej E. M. wskazując, że wpłaty tej wysokości "nie będą nikogo interesowały". Dostrzec również należy, że część pieniędzy została wpłacona w L., dokąd, jak oświadczyła skarżąca, dojeżdżała autobusem, przewożąc ze sobą pieniądze w sumach po [...] zł. Taki sposób postępowania świadczyć może o tym, że miało to zapobiegać rejestracji przez banki tego typu operacji oraz informowania organów skarbowych, do czego zobligowane były w myśl obowiązującej w tamtym czasie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1049 z późn. zm.).

Jak wspomniano wcześniej, podatniczka wskazywała, że jej przyjaciel informował ją o tym, że przekazane środki pieniężne uzyskał w sposób zgodny z prawem. Zgłosił również gotowość złożenia oświadczenia o ich pochodzeniu. Informacje te prowadzą do wniosku, że sama podatniczka widziała o tym, że rozporządzenie tak dużą kwotą może spowodować zainteresowanie organów skarbowych. Zapobiegać temu najprawdopodobniej miało też wspomniane wcześniej dokonywanie wpłat w kwotach po [...] zł na różna rachunki bankowe. Tym samym skarżąca miała świadomość tego, że uzyskanie kwoty [...] zł bez udokumentowania jej źródła może rodzić reperkusje finansowe. Dodać przy tym należy, że akcentowana przez pasierbicę skrupulatność jej ojczyma, przejawiająca się m.in. dokumentowaniem wszelkich czynności związanych z obrotem środkami pieniężnymi, wyklucza możliwość przekazania tak dużej sumy pieniędzy bez jakiegokolwiek potwierdzenia dokonania takiej operacji.

Badając natomiast to, czy podmiot przekazujący podatniczce świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki – darowizna dla córki) dysponował faktycznie takimi możliwościami, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, które wykluczyły taką możliwość. Analiza dochodów przyjaciela skarżącej oraz jego małżonki za 20 lat poprzedzających jego śmierć (przy uwzględnieniu kosztów ich utrzymania) prowadzą do stwierdzenia, że nie były one na tyle wysokie, aby pozwalały na zgromadzenie kwoty, która miała być przekazana podatniczce. Obrazuje to również stan masy spadkowej po zmarłym E. M. Zestawienie wysokości dochodów E. M. i jego małżonki z oszczędnościami, które weszły w skład majątku po zmarłym oraz wartością pozostałych elementów jego majątku, uzasadnia twierdzenie o adekwatności wartości masy spadkowej w stosunku do ujawnionych dochodów. Tym samym wykluczonym jest to, aby ponad wartość wspomnianego majątku spadkowego możliwym było zgromadzenie przez E. M. kwoty, która miała być wynagrodzeniem za wyświadczoną mu usługę seksualną ze strony skarżącej. Na prawidłowość tego stanowiska nie wpływają zeznania pasierbicy mężczyzny, która wprawdzie oświadczyła, że w jej ocenie, ojczym mógł posiadać kwotę [...] zł, jednak nie poparła tego twierdzenia żadnymi dowodami. Tymczasem wskazane wcześniej dokumenty, będące w dyspozycji organu, przeczą takiemu poglądowi. Podnieść dodatkowo należy, że sam świadek zauważył, że ojczym od 2000 r. wszelkie środki deponował na rachunkach bankowych, a tym samym wykluczył posiadanie przez niego pieniędzy poza instytucjami bakowymi.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, aby darowizna dokonana na rzecz córki, mogła być pokryta z wynagrodzenia w wysokości [...] zł otrzymanego w zamian za jednorazową usługę seksualną spełnioną na rzecz E.M. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że wspomniana kwota stanowi przychód wynikający z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym nie stosuje się do niego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Do uprawdopodobnienia uzyskania przychodu z tego źródła nie wystarcza jedynie samo twierdzenie skarżącej, które nie zostało poparte żadną racjonalną argumentacją.

Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Z kolei w myśl art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania), tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 789/18, Lex nr 2562338). Wbrew jednak twierdzeniom strony, organy podatkowe były aktywne w prowadzonym postępowaniu podatkowym. To z ich inicjatywy dokonano ustaleń co do operacji bankowych na kontach bankowych, przesłuchano pasierbicę E. M., a także przeprowadzono dowód z zeznań podatkowych przyjaciela skarżącej i jego żony oraz dokumentów związanych z ustaleniem wartości masy spadkowej po zmarłym E. M.

Z prawidłowo dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że dokonane przez skarżącą wydatki, tj. uczynienie darowizny w łącznej wysokości [...] zł, nie znalazły w całości pokrycia w ujawnionych źródłach. W rozpatrywanej sprawie podatniczka nie uprawdopodobniła uzyskania środków z jednorazowej usługi seksualnej wykonanej na rzecz E. M. W związku z czym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł, należało uznać za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Natomiast w myśl art. 25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Uwzględniając powyższe uregulowania organ podatkowy prawidłowo określił podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł, a następnie ustalił należny podatek na kwotę [...] zł. Nadmienić należy, że ustalenia organów w zakresie wysokości poniesionych wydatków, uzyskanego przez skarżącą przychodu opodatkowanego, jak i nieopodatkowanego, jak i wysokość samego podatku, jako wyliczenia, nie były kwestionowane w skardze.

Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z przesłuchania Z.M. wskazać należy, iż został on cofnięty na rozprawie przez pełnomocnika podatniczki. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn.zm. – dalej p.p.s.a.) i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.