Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1477/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.6 ust.1 pkt 8 lit f, art. 1 ust.3 pkt 3, art. 9 pkt 11 lit a)
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Teza: Z treści art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) wynika,  że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tą ich część, która – co do zasady - podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie znaleźć może zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) wymienionej ustawy.

TEZY

Z treści art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) wynika,  że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tą ich część, która – co do zasady - podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie znaleźć może zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) wymienionej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1274/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 03 stycznia 2014 r. nr IPPB2/436-561/13-7/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. sp. z o.o. siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1274/14 ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka rozważa podwyższenie kapitału zakładowego, które odbywać się będzie wieloetapowo. Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa cypryjskiego (dalej: "C."). C. jest przy tym spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Na moment każdego z podwyższeń, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w C. albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki. Docelowo Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały C. otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji C. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Spółki udziałów C. a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów C. nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Spółki będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki osobowej. Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów, a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość aktywów Spółki może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Spółka może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową majątek Spółki osobowej będzie równy kapitałowi zakładowemu Spółki albo wyższy od kapitału zakładowego Spółki, albo niższy od kapitału zakładowego Spółki.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Spółki w spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: "KSH"). Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 listopada 2013 r. Spółka poinformowała, że we wniosku błędnie zostało przez nią opisane zdarzenie przyszłe, w którym umieszczona została informacja, że: "Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa słowackiego (dalej: "H.")". W miejsce tej części opisu zdarzenia przyszłego powinna znaleźć się informacja, że: "Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa cypryjskiego (dalej: "C.") W ocenie Spółki, powyższe doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego nie będzie mieć wpływu na zmianę przedstawionego we wniosku uzasadnienia prawnego stanowiska Spółki, prowadząc w efekcie na gruncie ustawy o PCC do tych samym konkluzji, jakie przedstawił Wnioskodawca w odniesieniu do spółki prawa słowackiego (H.).

Spółka formułując odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, uwzględniła przedstawione powyżej doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, odnosząc się w nich do spółki prawa cypryjskiego (C.). Wyjaśniła, że jej zapytanie dotyczy H. będącej spółką prawa cypryjskiego. Spółka cypryjska jest przy tym spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały H. otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji H. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Spółki udziałów C. a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów H. nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Spółki) będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki osobowej. Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość aktywów Spółki może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Spółka może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową majątek Spółki osobowej będzie: a) równy kapitałowi zakładowemu Spółki albo b) wyższy od kapitału zakładowego Spółki albo c) niższy od kapitału zakładowego Spółki.

Z uwagi na fakt, że Spółka w uzupełnieniu do wniosku, pomimo doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, nadal zamiennie posługiwała się nazwami "C." oraz "H." organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni.

Spółka uzupełniła wniosek w terminie przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, ponownie formułując pytania podatkowego oraz przedstawiając własne stanowisko.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zapytała:

1) Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów C. będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2) Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową, powstanie po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki, z uwagi na regulację art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. - o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej zwana: "u.p.c.c.") przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego na podstawie u.p.c.c.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu odniósł się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i podkreślił, że obowiązek podatkowy w p.c.c. rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 u.p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Minister wskazał powołując się na przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe, że w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej), a tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od tego, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o., albo wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o., albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.).

W związku z powyższym za nieprawidłowe Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w związku z którym wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię prowadząca do uznania przez organ, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego Skarżącej, jak i wkłady wniesione do niej w ramach transakcji wymiany udziałów, nie odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. , poz. 718, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

Oceniając wydaną interpretację Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona ponieważ stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do kwestii czy wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadają dyspozycji przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w szczególności do wykładni regulacji zawartej w ostatniej części tegoż przepisu, tj. przywołanego art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. który brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany".

Sąd przypomniał, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101. póz. 649 ze zm.). zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odniósł się do treści regulacji zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, i wskazał, że zprzedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że na moment przekształcenia, majątek spółki będzie się składał z wkładów wniesionych celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkładów niepieniężnych, wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów. Ponieważ umowa spółki została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek PCC od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany od notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 cyt. ustawy. Na moment przekształcenia majątek Spółki będzie się składał wyłącznie z wkładów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem PCC (wkłady celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego) oraz wkładów, od których PCC nie był naliczany w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Wniesienie wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego Spółki, podlegało opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. Zaś wniesienie wkładów w postaci udziałów Spółki celem pokrycia jej podwyższonego kapitału zakładowego w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. podatkowi PCC.

Sąd podzielił pogląd Spółki, że w świetle literalnej wykładni analizowanego przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. nie można przyjąć jako prawidłowej interpretacji organu podatkowego zaprezentowanej w wydanej interpretacji. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd odniósł się do wykładni powyższego przepisu i zgodził się ze Spółką, że cytowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych - odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczy drugiej przesłanki, której literalne brzmienie jest następujące "zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Stwierdził, iż analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu.

Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to z faktu, iż ustawa o PCC implementuje przepisy dyrektywy Rady2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej "Dyrektywa 2008/7/WE"), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a i punkt 2 preambuły).

Sąd przychylił się do poglądu Spółki, że art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie. W konsekwencji, na gruncie wykładni gramatycznej zdaniem Sądu zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu Spółka słusznie podniosła, że dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce niż spółki prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej, a tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej. W konsekwencji zdaniem Sądu w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w Spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Oznacza to, że w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnione z PCC "w wysokości równej sumie:

a. wartości kapitału zakładowego skarżącej , która była opodatkowana PCC (kapitał pierwotny); oraz

b. wartości kapitału zakładowego skarżącej , od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki)".

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonujący interpretacji uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. prowadzącej Sąd do uznania, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową zastosowanie ma ww. przepis a tym samym zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje wkłady do Spółki, których wartość była już uprzednio opodatkowana tym podatkiem, lub od których – zgodnie z prawem państwa członkowskiego – podatek nie był naliczany, gdy tymczasem – niezależnie od tego, czy w wyniku przekształcenia majątek powstałej spółki osobowej będzie równy, wyższy lub niższy od kapitału spółki z o.o. – zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z o.o.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ niezbędne było uchylenie zaskarżonego wyroku.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Potwierdzenie tej oceny wynika również z treści uchwały podjętej w sprawie (sygn. akt) II FPS 1/17. Wymieniając enumeratywnie są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji). Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że rozważana norma w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o. Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek

Z treści art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tą ich część, która – co do zasady - podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie znaleźć może zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) wymienionej ustawy. Podobne stanowisko prawne i jego uzasadnienie przedstawione zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach (sygn. akt) II FSK 1797/13, II FSK 1313/14.

Przypomnieć także należy, że treść indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to nie tylko wykładnia prawa, ale również ocena możliwości zastosowania konkretnych regulacji materialnego prawa podatkowego w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. W rozpoznanej sprawie, zainteresowany przedstawił dwa "pytania interpretacyjne". Pierwsze z nich dotyczyło spornego (również) zagadnienia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innego (zagranicznego) podmiotu. Z treści zaskarżonej w sprawie niniejszej interpretacji wynika, że podatkowy organ interpretacyjny na pytanie to nie odpowiedział, informując, że interpretacja w tym przedmiocie zostanie odrębnie wydana. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na to, że na analizę możliwości uzasadnionej subsumcji do prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie istotny wpływ może wywierać subsumcja rozważona i przedstawiona w zakresie wzmiankowanego pierwszego pytania interpretacyjnego. Jak bowiem już poniesiono, z art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która (zasadniczo) podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie znaleźć może zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić i rozważyć wskazaną problematykę, w szczególności w kontekście podzielenia interpretacji, nie wychodząc rzecz jasna poza przedmiot zaskarżenia. W granicach wniesionej przez podatkowy organ interpretacyjny skargi kasacyjnej: rozstrzygnięcie w przywołanym zakresie ad meritum opodatkowania w relacji do całości stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji nie było dopuszczalne.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.