Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 999/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania W. S. – prowadzącego firmę "A" w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...]odmawiającej uznania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych marki [...]o nr nadwozia [...], oraz [...] - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W podstawie powołano art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 107 ust. 1 - 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i argumentację prawną. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] r. firma "A" wystąpiła o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki [...] do Włoch, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju; załączono oryginały faktur VAT zakupu samochodów od firmy "B" S.A. w B. z wykazaną kwotą akcyzy: nr [...]z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...] ., nr [...]z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r. z komputerowymi wydrukami bankowych potwierdzeń operacji przelewu - zapłaty do każdej faktury; oryginały faktur sprzedaży VAT UE/kopia, nr: [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...] ., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]. z paragonami fiskalnymi; oryginał listu przewozowego CMR (1) bez numeru z dnia [..] r. potwierdzony przez odbiorcę w polu 24; noty korygujące VAT: nr [..] z [...] r., nr [...] z [...] r.; dyspozycje kompensaty z dnia [...] r. nr faktur korygujących: [...] , [...] . [...] , [...], [...], [...], [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w B., w związku z faktem, że przedłożone dokumenty nie potwierdzały wykonania przez wnioskodawcę dostawy wewnątrzwspólnotowej w sposób nie budzący wątpliwości przeprowadził postępowanie wyjaśniające ustalając, że zlecenia wykonania usługi transportowej dokonała firma "C", , NIP [...], czyli włoski kontrahent wnioskodawcy, gdyż przewoźnik do pisma wyjaśniającego załączył również kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. za usługę transportową, kopię listu przewozowego CMR z dnia [...]r. oraz wydruk z poczty elektronicznej z wyszczególnionymi nr nadwozia samochodów osobowych, w tym pojazdów których dotyczy przedmiotowa sprawa. Nadto wezwana do wyjaśnień Spółka "B" S.A. w swojej odpowiedzi wskazała kwoty zapłaconego podatku akcyzowego jako zgodne z kwotami akcyzy żądanymi we wniosku przez stronę.

Wobec takich okoliczności sprawy w pierwotnej decyzji nr [...] z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej od samochodów osobowych wymienionych we wniosku, argumentując, iż to włoski odbiorca nabył prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel i posiadając to prawo zlecił wykonanie w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, co oznacza także, że to nabywca przedmiotowych samochodów osobowych nabył prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. w postępowaniu odwoławczym zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nakazując uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia potwierdzenia dokonania zapłaty za ww. samochody przez włoską spółkę "C". na bankowy rachunek przedsiębiorcy - W. S. oraz przedłożenie umowy/kontraktu/zamówienia dotyczącego kupna/sprzedaży ww. pojazdów; wystąpienie do przewoźnika o przedstawienie umowy/zlecenia przewozu ww. samochodów z Polski do Włoch i dowodu zapłaty za usługę.

Naczelnik Urzędu Celnego w B., po przeprowadzeniu wskazanych czynności i ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] r. odmówił dokonania zwrotu wnioskowanej akcyzy stwierdzając, że wnioskodawca nie dopełnił wymogów określonych prawem, gdyż w chwili wywozu samochodów poza granicę Polski nie posiadał już prawa do rozporządzania samochodem jako właściciel i nie on dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenia wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego), niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju oraz dostawa ta nie była także realizowana w jego imieniu. Ze zgromadzonego bowiem materiału dowodowego wynikało, że to odbiorca samochodów, włoski kontrahent wnioskodawcy, już w Polsce nabył prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel, i to w jego imieniu firma przewozowa dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia W. S. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji I instancji i uwzględniającej żądanie co do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 107 ust. 1, 3, 4 ustawy. o podatku akcyzowym sprowadzającą się do przyjęcia, że stronie nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, sprzedanych na rzecz kontrahenta z Włoch i wywiezionych z terytorium kraju na terytorium innego Państwa Członkowskiego, tylko z tego powodu, że pojazdy te zostały przetransportowane z terytorium kraju na terytorium innego Państwa Członkowskiego przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy tych samochodów. Zaakcentowano, że włoski kontrahent nie rozporządzał samochodami jak właściciel w momencie dokonywania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż do czasu ich dostarczenia faktyczne władztwo sprawuje w imieniu właściciela sprzedawać a później przewoźnik. Nadto zarzucił naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez długo prowadzone postępowanie podatkowe.

Decyzją odwoławczą z dnia [...]r.. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jej stanowisko. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia zaznaczył, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, zwyczajnym, obligatoryjnym, rzeczowym i w całości zasilającym budżet państwa; jednofazowym; pobieranym na jednym szczeblu obrotu. W rezultacie, gdy akcyza zostanie pobrana w prawidłowej wysokości na etapie produkcji, dalsze szczeble obrotu danym wyrobem akcyzowym nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Przeprowadzając wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że zwrot akcyzy jest możliwy wobec podmiotu, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

- posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel,

- dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Dostawa ta może być również realizowana przez inny podmiot, jeżeli jest realizowana w imieniu podmiotu, który posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Jednak jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

W myśl art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym do wniosku o zwrot akcyzy należy przedstawić dodatkowo dowód zapłaty akcyzy lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32 z 2009r., poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Dopuszczalne jest także przedłożenie innych dokumentów wskazujących na powyższą okoliczność np. korespondencji handlowej; dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport.

Przekładając te regulacje na zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że strona nie dopełniła wymogów określonych prawem, aby móc skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do zwrotu akcyzy, gdyż dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki [...] o nr nadwozia [...] oraz [...] dokonała osoba będąc na ten moment prawowitym właścicielem pojazdu. Z potwierdzenia zapłaty za faktury dotyczące przewozu zagranicznego dokonanej przez "C". oraz oświadczenia przewoźnika - G.K., zawartego w piśmie z dnia [...] r. oraz w protokole przesłuchania z dnia [...] r. - jednoznacznie wynikało, że zlecenia na przewóz przedmiotowych samochodów oraz zapłaty za transport dokonała ww. firma włoska. Ładunek został dostarczony i rozładowany samochodami o nr rejestracyjnych [...] oraz [...] na miejscu dnia [...] r. W momencie załadunku w K. wypisano list przewozowy, który został potwierdzony przez firmę "A" Nadto z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego w postaci korespondencji z kontrahentem włoskim oraz potwierdzeń operacji na koncie strony wynika, iż objęte wnioskiem o zwrot zapłaconej akcyzy ww. samochody osobowe zostały sprzedane na terytorium kraju. Kontrahent włoski dokonał zapłaty za przedmiotowe samochody w dniu 22 lutego 2010 r. oraz w dniu 1 marca 2010 r.; faktury sprzedaży zostały wystawione w dniu 2 marca 2010 r. - czyli zapłata za towar jak wynika z wyciągu bankowego nastąpiła przed wystawieniem faktury.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na art. 535 i art. 348 k.c. twierdząc przy tym, że z wydaniem towaru łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży polegający na nabyciu przez kupującego prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel i na nabywcę przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy. Chwilą decydująca o nabyciu prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel jest co do zasady wydanie towaru. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż w niniejszej sprawie wydanie rzeczy nastąpiło na terytorium kraju i z tą chwilą odbiorca (nabywca) nabył prawo do rozporządzania tymi samochodami osobowymi jak właściciel - uprawnienia właścicielskie pozwoliły mu m. in. samodzielnie zorganizować i zlecić transport.

Również organ nie uznał listu przewozowego CMR za wyłączny dowód zawarcia umowy przewozu, a tym samym określenia stron tej umowy stwierdzając, że strona nie była zleceniodawcą transportu i nie posiadała tym samym żadnych dokumentów dotyczących zlecenia transportu. Konwencja CMR nie zawiera wprawdzie definicji pojęcia nadawcy, jednak nie ulega wątpliwości, że nadawca jest kontrahentem przewoźnika, czyli drugą - obok przewoźnika - stroną umowy przewozu towarów. W rozpatrywanej sprawie umowy przewozu nie zawarła strona co w tej sytuacji jest dowodem przeciwnym w rozumieniu art. 9 ust. 1 Konwencji CMR, stanowiącym podstawę określenia drugiej - obok przewoźnika - strony umowy przewozu. W konsekwencji, w świetle art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji CMR, osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym.

Odnosząc się do zarzutów procesowych odwołania Dyrektor Izby Celnej opierając się na art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej zauważył, że stronnicze, tendencyjne prowadzenie postępowania pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego postępowanie podatkowe, a zasada ta nakazuje przestrzeganie przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania prawa materialnego, a prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Akta sprawy wskazują, że organ I instancji dochował ustawowych wymogów, a stronie na każdym etapie prowadzonego postępowania zapewniono czynny udział.

W.S. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzono zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu. W uzasadnieniu zaakcentowano, że decyzja narusza art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuznanie dokonanej przez stronę dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową. Przywołując art. 786 Kodeksu cywilnego zaakcentowano, że regułą jest zapłata za przewóz przez odbiorcę, który swoje prawa wynikające z umowy przewozu może wykonywać dopiero po otrzymaniu przesyłki. Podkreślono także, że samochód jest rzeczą oznaczoną co do tożsamości i prawo własności przechodzi na kupującego w momencie zawarcia umowy, a nie faktycznego wydania rzeczy i organ nieprawidłowo wywiódł z treści art. 107, że warunkiem zwrotu akcyzy jest aby w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej stronie nadal miało przysługiwać prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, będący podstawą prawną zaskarżonej decyzji, wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. Jego treść jest następująca: "Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrz-wspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego". Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy; dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że warunki dotyczące samochodu i wniosku (w tym zakresie, że samochody zostały przemieszczone) zostały spełnione, co otwiera drogę do rozstrzygania czy podmiot, który wystąpił z takim wnioskiem, jest tym, któremu zwrot akcyzy przysługuje. Rozstrzygając tą kwestię trzeba zwrócić uwagę na to, że z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane tu prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków przyjęlibyśmy, że zwrot akcyzy może przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrz-wspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy.

Skarżący bez wątpienia nabył w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna ich od "B" S.A. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy dysponował tym prawem w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej jego włoski kontrahent, jak twierdzą organy podatkowe.

Trzeba zatem wyjaśnić znaczenie terminu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, którego sam ustawodawca nie zdefiniował, a można to zrobić już przez sam fakt odniesienia go do pojęcia przeniesienia prawa własności, które jest zdefiniowane, a którego ustawodawca nie zastosował i wyprowadzić stąd wniosek, że chodzi tutaj o każdą czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, nawet jeśli nie nastąpi przeniesienie prawa własności; będzie nim bez wątpienia sprzedaż i zamiana. Używając podobnego terminu przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustawodawca wyjaśnił, że jest nim również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej, przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, itd.

Wszystko to pozwala stwierdzić, że w pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności.

Organy podatkowe uznały, że skarżący przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbył się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedał pojazdy włoskiemu kontrahentowi. I to ustalenie Sąd uznaje za uzasadnione, choć z nieco innym uzasadnieniem. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na to, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru nie jest konieczną przesłanka jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Wystawienie z kolei faktury VAT, co strona skarżąca uczyniła jest, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzeniem dokonania sprzedaży. Oczywiście, w niniejszej sprawie także wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącego prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbył się i prawa, i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. Podkreślić jednak trzeba, że art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym główny nacisk kładzie na nabycie prawa rozporządzania towarem.

Teoretycznie jest możliwe zawarcie umowy z warunkiem, że prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po jego rozładowaniu we Wloszech, ku czemu podstawy stwarza art. 155 § 2 kodeksu cywilnego. Warunkiem jest traktowanie przedmiotu sprzedaży jako rzeczy co do tożsamości oznaczonej, na co wskazuje strona w skardze. Byłoby to możliwe w tym przypadku, ale też wyłączenie rozporządzającego skutku umowy sprzedaży prowadzi do rozbicia tej czynności na dwie odrębne, kolejne czynności prawne. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a później umowa rozporządzająca, przenosząca własność. Wymaga to wyraźnej klauzuli zawartej w umowie, czego w sprawie brak.

Zauważyć jednak należy, że postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 107 tej ustawy w §§ 2 i 3 jako warunek zwrotu akcyzy stawia dysponowanie przez wnioskodawcę dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów. Takie same wymagania wynikają z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Skoro, jak to już zostało uzasadnione, warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy jest łączne spełnienie warunków: nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i dysponowanie tym prawem w trakcie przemieszczania samochodu, to należy stwierdzić, że tylko tak dokonana dostawa wewnątrzwspólnotową uzasadnia uzyskania zwrotu akcyzy i tak dokonaną dostawę wnioskodawca obowiązany jest udowodnić dowodami z dokumentów. Jeśli zatem strona skarżąca twierdzi, że sprzedaż samochodu włoskiemu kontrahentowi dokonana została w taki sposób, że wywarła tylko skutek zobowiązujący, co było warunkiem zachowania przez nią prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, to powinna to udowodnić dowodem z dokumentu. Z jedynego dokumentu, jakim strona posłużyła się, a jest nim faktura VAT, nic takiego nie wynika. Wręcz przeciwnie, z jej treści wynika fakt dokonania sprzedaży i tak też należy ją traktować zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ( Podatnicy, o których mowa w art. 15, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży ...).

Nie ma w tym postępowaniu miejsca na dowody z zeznań stron czy świadków i jest to sposób postępowania zrozumiały z uwagi na fakt, iż jedna ze stron czynności, która ma być przyczyną zwrotu akcyzy z reguły ma siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. W niniejszej sprawie podstawą do dokonania ustaleń na temat przemieszczenia samochodu na terytorium innego państwa członkowskiego jest wyjaśnienie strony skarżącej, zgodnie z którym samochody zostały odebrane przez przewoźnika, działającego na zlecenie kontrahenta włoskiego, a skarżący nie była zleceniodawcą transportu. Nie ma zatem żadnych podstaw dowodowych do przyjęcia, że przemieszczenia samochodu na terytorium Włoch dokonała strona skarżąca. Ustalenia organów podatkowych są w tej kwestii uzasadnione.

Podobny pogląd w kwestii zasadności ubiegania się o zwrot akcyzy zaprezentował tut. Sąd w licznych wyrokach, m.in. z dnia 20 lipca 2011r. o sygn. akt III SA/Gl 451/11, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

Reasumując więc należy skonkludować, że skoro zwrot akcyzy od samochodów podlegających wewnątrzwspólnotowej dostawie na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest możliwy w stosunku do podmiotu, który nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel i dysponuje nim dokonując dostawy to warunki te nie zostały spełnione przez stronę skarżącą, a zatem decyzja o odmowie zwrotu akcyzy jest zgodna z prawem.

Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym wskutek nieuznania strony skarżącej za uprawnioną do zwrotu akcyzy. Sąd powyżej obszernie uzasadnił dlaczego strona skarżąca nie spełnia warunków do otrzymania akcyzy na tej podstawie prawnej. Równie zarzuty naruszenia zasad procesowych z Ordynacji podatkowej nie zostały uwzględnione z wyżej przedstawionych argumentów. Organy dokonały oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.