Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 376/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 233, art. 246, art. 247 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 977/10 w sprawie ze skargi V. S. A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 977/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi V. Spółki Akcyjnej we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji była dopuszczalność sporządzania oraz przechowywania przez skarżącą kopii faktur VAT w formie elektronicznej, których oryginał został sporządzony w postaci materialnej (na papierze). W ocenie spółki przechowywanie kopii faktur w taki sposób jest dopuszczalne, gdyż z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej rozporządzenie) wynika brak nakazu przechowywania kopii faktur w postaci papierowej.

Organ uznał stanowisko zajęte we wniosku za nieprawidłowe, wskazując na art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 4 ust. 1, § 5 ust. 1, § 9 ust. 1, § 19 ust. 1, § 21 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem organu z przepisów tych nie wynika, by dopuszczalne było przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet przy możliwości ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli ich oryginały będą miały postać papierową. Zatem w sytuacji, gdy oryginał faktury sporządzony będzie w formie papierowej, jej kopii nie będzie można uznać za prawidłowo wystawioną w przypadku, gdy spółka tylko zgromadzi informacje niezbędne do jej sporządzenia w swym systemie finansowo-księgowym i sporządzi oraz utrwali je w formie pliku elektronicznego PDF. Nie będzie możliwe również przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w formacie PDF bez ich drukowania, jeżeli pierwotna faktura będzie miała postać papierową.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę spółki wskazał, że obecnie obowiązujące przepisy wspólnotowe i oparte na ich podstawie regulacje krajowe wiążą z obowiązkiem wystawiania i przechowywania kopii faktur VAT funkcje kontrolne. Wykładnia przepisów regulujących zasady sporządzania dokumentacji na potrzeby podatku VAT powinna zatem uwzględniać te cele. Zaznaczono przy tym, że chodzi tu wyłącznie o spełnianie pewnego niezbędnego minimum, którego realizacja umożliwi przeprowadzenie ewentualnej kontroli u podatnika - w przeciwnym bowiem razie mielibyśmy do czynienia z naruszeniem zasady proporcjonalności.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ani ustawa o VAT, ani wydane w oparciu o art. 106 ust. 8 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., regulujące problematykę wystawiania faktur oraz ich przechowywania, nie zawierają przepisów wykluczających zastosowanie przez podatnika VAT takiej metody wystawiania faktur, która polega na sporządzeniu oryginału faktury na papierze, natomiast jej kopii w formie zapisu elektronicznego. W szczególności § 19 w ust. 1 rozporządzenia nie może zostać uznany za przepis nakazujący podatnikowi wystawiania oryginału i kopii faktury w formie papierowej, taki obowiązek nie wynika bowiem z jego treści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na znaczenie czasownika "wystawiać", które w żaden sposób nie daje podstaw do przyjęcia, że kopia faktury VAT w rozpatrywanej sytuacji może zostać sporządzona jedynie w formie papierowej. Podkreślono, że ustawodawca posługuje się czasownikiem "wystawiać" także w stosunku do sporządzania faktur w formie elektronicznej.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), gdyż reguluje ono, zgodnie z treścią § 1 w zw. z § 2 i 4, tylko przypadki, w których faktury przez cały czas pozostawania w obiegu prawnym zachowują formę elektroniczną - są zatem przesyłane odbiorcy w tej formie, za jego wcześniejszą zgodą, i przechowywane w systemie informatycznym wystawiającego. Wysokie wymogi stawiane w przedmiotowym rozporządzeniu co do autentyczności i integralności faktur stworzonych w formie elektronicznej, wynikają z faktu, że są one przesyłane bezpośrednio odbiorcy. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy oryginał faktury ma zachowaną formę papierową, a jedynie jego kopie mają być przechowywane w formie elektronicznej, z uwagi na mniejszą uciążliwość takiego rozwiązania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 sierpnia 2010 r., nie dają podstaw do kwestionowania stanowiska skarżącej. Przywołując treść art. 246 i art. 247 ust. 2 tej Dyrektywy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynika z tym norm, iż kopia faktury, bez względu na to, w jakiej formie został wysłany lub udostępniony jej oryginał, może być przechowywana zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku formy elektronicznej państwa członkowskie mogły jedynie wymagać od podatników podjęcia działań, mających na celu zagwarantowanie ich autentyczności i integralności, czego krajowy ustawodawca nie zrobił. Tym samym z punktu widzenia prawa wspólnotowego forma, w jakiej była przechowywana kopia faktury, była indyferentna, jak długo zachowana była jej autentyczność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że stanowisko to jest tym bardziej aktualne po zmianie z dniem 11 sierpnia 2010 r. brzmienia Dyrektywy 112, na mocy Dyrektywy nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz. U. UE. L. 10.189.1), kiedy to wprowadzono szereg regulacji ułatwiających obrót fakturami w formie elektronicznej, a zwłaszcza w zakresie autentyczności pochodzenia i integralności treści. W szczególności nowy art. 233 Dyrektywy w ust. 1 akapicie pierwszym stanowi, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Tym samym Dyrektywa 112 wprowadza wymienność obu form przechowywania faktur (materialna i elektroniczna), pozostawiając ich wybór podatnikowi.

Zatem z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma żadnych przeciwwskazań normatywnych do stosowania proponowanej przez skarżącą metody przechowywania faktur, zwłaszcza jeżeli zapewni ona gotowość wydrukowania przechowywanych w formie elektronicznej faktur na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe i ekonomiczne.

Z tych względów w ocenie Sądu pierwszej instancji należało uznać, że organ naruszył § 19 i § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia, art. 246 i 247 Dyrektywy 112 oraz art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, statuujący zasadę proporcjonalności.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 19 ust. 1-3, § 21 ust. 1-3, § 20 ust. 2 i 5 rozporządzenia oraz art. 246 i art. 247 Dyrektywy 112 przez uznanie, że podatnik jest uprawniony do przechowywania faktur oraz faktur korygujących jedynie w formie elektronicznej w systemie zabezpieczającym bezpieczeństwo tymże dokumentom.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał dotychczas zajmowane przez siebie stanowisko wskazując, że art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. oraz § 19 ust. 1 i 2, a także § 21 ust. 1-3 rozporządzenia nie przewidują możliwości przechowywania m.in. kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej, w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia ich oryginałów – zdaniem organu wniosek taki potwierdza wykładnia językowa i systemowa przepisów rozporządzenia w zestawieniu z przepisami ustawy oraz Dyrektywy 112.

Organ podkreślił, że w krajowym systemie prawnym mamy do czynienia z wyraźnym podziałem przepisów wykonawczych dotyczących wystawiania faktur – odrębnymi przepisami regulowane jest wystawianie i przechowywanie faktur sporządzonych (wystawionych) w formie papierowej, odrębnymi kwestie dotyczące faktur elektronicznych. Zdaniem organu oznacza to, że na gruncie przepisów krajowych nie jest dopuszczalny tryb mieszany, tj. sytuacja, gdy sprzedawca wystawia oryginał faktury w formie papierowej, a jej kopię przechowuje w formie elektronicznej w swoim systemie finansowo-księgowym (w świetle przepisów taki tryb nie istnieje). Nie sposób uznać, że prawodawca krajowy wprowadził pojęcie faktury w formie elektronicznej jako dokumentu elektronicznego spełniającego różne kwalifikowane kryteria i jednocześnie dopuścił do obrotu na równych prawach plik danych niemających postaci trwałej (plik PDF), przechowywany w formie elektronicznej. Gdyby tak było, przepisy o wystawianiu faktury w formie elektronicznej byłyby w ocenie organu martwe.

Organ zwrócił uwagę, że art. 244-247 Dyrektywy 112 wskazują na możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Przepisy rozporządzenia wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie, nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi. Zdaniem organu w obowiązujących przepisach brak jest podstawy prawnej do zastosowania mieszanego trybu wystawiania i przechowywania faktur, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawiane w formie papierowej, natomiast ich kopie byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla e-faktur. Podkreślono, że przechowywanie faktur w formie elektronicznej jest dopuszczalne wyłącznie po spełnieniu określonych przesłanek, w szczególności zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia i integralności ich treści bezpiecznym podpisem elektronicznym. Zdaniem organu potwierdzeniem prawidłowości jego stanowiska jest Komunikat Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 28 stycznia 2009 r., w którym zawarte jest sprawozdanie w przedmiocie osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania elektronicznego i środków na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT – z treści tego dokumentu wynika, że Polska posiada swobodę wyboru formy i środków realizacji celów Dyrektywy 112 w sprawie wymogów dotyczących fakturowania, w tym sposobu przechowywania faktur. Sprawozdanie jasno wskazuje, że przepisy Dyrektywy nie są dostatecznie jasne i precyzyjne, a zatem w sprawach fakturowania zastosowanie mają przepisy obowiązujące w danym państwie członkowskim.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie uczestniczyła też w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zaznaczyć warto, że Naczelny Sąd Administracyjny kilkakrotnie wypowiadał się już w kwestii spornej w przedmiotowej sprawie, konsekwentnie zajmując – prezentowane również w zaskarżonym w niniejszej sprawie orzeczeniu – stanowisko, że brak jest normy prawnej nakazującej podatnikom wystawiającym faktury w formie papierowej przechowywanie kopii tych faktur również w takiej formie, a zatem możliwe jest przechowywanie tych kopii w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści faktur. Pogląd wyrażany w tym zakresie w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 12 października 2011 r., I FSK 1512/10, z 6 października 2011 r., I FSK 1682/10, I FSK 1500/10 i I FSK 1574/10, z 28 września 2011 r., I FSK 1283/10, jak i powoływany w tych orzeczeniach oraz w zaskarżonym wyroku wyrok NSA z 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

4.2. Spór w sprawie dotyczy przede wszystkim (mimo wskazania w petitum skargi kasacyjnej również innych przepisów) wykładni § 21 ust. 2 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.), w tym w kontekście art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112.

4.3. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wynika jedynie, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę. Przyjąć należy, że chodzi tu o oryginał faktury, zaś "wystawienie" oznacza sporządzenie dokumentu w formie papierowej oraz wręczenie jej nabywcy towaru albo usługi. Sama ustawa nie normuje natomiast nie tylko obowiązku sporządzenia kopii, ale także - tym bardziej - nie normuje kwestii formy kopii faktury. Kwestię tę w jakimś zakresie rozstrzyga powoływane rozporządzenie. Zaznaczyć warto przy tym, że zawierający sporną na tle przedmiotowej sprawy regulację § 21 rozporządzenia uległ zmianie i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. (recypowanym do obecnie obowiązującego § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 68, poz. 360) nie wywołuje już podnoszonych w sprawie wątpliwości, gdyż zawarty w § 21 ust. 2 rozporządzenia zwrot o przechowywaniu m.in. kopii faktur "w oryginalnej postaci" został zastąpiony wskazaniem, że podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób (podkr. NSA) zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) łatwe ich odszukanie, 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Wskazać jednakże należy, co potwierdza powołane wyżej orzecznictwo, że stanowisko organu prezentowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej było bezzasadne również na tle stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2011 r. (a więc obowiązującego w momencie wydawania zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uchylającego ją wyroku).

4.4. Pojawiające się trudności w procesie wykładni § 21 ust. 2 rozporządzenia (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r.) wynikają w dużej mierze z niedoskonałej redakcji tej regulacji prawnej, która nie dawała jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak należy rozumieć wymóg przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci. Wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do niejasności w rozumieniu pojęcia "oryginalności faktur" już w obrębie samego tylko tekstu prawnego (rozporządzenia), co pogłębia jeszcze jego zestawienie z treścią wspólnotowego odpowiednika tego przepisu, tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. W przepisie tym przewidziana została bowiem m.in. kompetencja dla państw członkowskich do ustanowienia regulacji wymagających przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

Porównanie obu regulacji (prawa krajowego i unijnego) prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca nie implementował właściwie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 do porządku krajowego. Brak dokładnej implementacji, abstrahując od jej motywów, stawia pytanie o kierunek właściwej interpretacji regulacji krajowej, tym bardziej, że pominięcie przez polskiego ustawodawcę części przepisu wspólnotowego o treści "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej, na co wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym powyżej wyroku z 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08.

Wobec przyznanej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 swobody państwu członkowskiemu kierunku właściwej wykładni pojęcia "oryginalnej postaci faktur", a dokładniej, odpowiedzi na pytanie o dopuszczalny sposób jego wykładni - w znaczeniu nadanym mu przez treść tego przepisu - należało poszukiwać zatem w przepisach krajowych wyjaśniając w ten sposób również zasadniczą dla sprawy kwestię tego, czy ustawodawca krajowy skorzystał z przyznanego mu na mocy art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, wewnętrznych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur.

Użyte w § 21 ust. 2 rozporządzenia (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011 r.) sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski prawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia ograniczeń formalnych w odniesieniu do zasad przechowywania faktur. Mimo jednak zastrzeżenia obowiązku przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzeżono równocześnie, jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi tu o postać, w jakiej dokumenty te zostały przesłane lub udostępnione. Również w dalszych przepisach rozporządzenia brak jakiejkolwiek wzmianki o formie (papierowej czy elektronicznej) faktury.

Taka redakcja analizowanych przepisów nakazuje uznać za prawidłowe stanowisko, że pojęcie "oryginalna postać" nie zawiera w sobie także pojęcia "formy" faktury - papierowej lub elektronicznej. Z tych względów wszelkie przypuszczenia, że prawodawca krajowy miał zamiar skorzystać z możliwości jakie daje art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez regulację obiegu i zasad przechowywania faktur w drodze dwóch rozporządzeń (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.) odnoszących się odpowiednio do faktur papierowych i elektronicznych, pozostają bez znaczenia wobec językowej treści § 21 ust. 2 rozporządzenia, która nie zawiera w sobie wspólnotowego ograniczenia wynikającego z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, odnoszącego cechę oryginału faktury do formy w jakiej faktura została przesłana lub udostępniona kontrahentowi.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Uzasadnienia dla kierunku interpretacji przepisów prawa jaką zastosował organ orzekający w sprawie nie może stanowić nawiązanie do generalnej zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym. Obowiązek zapewnienia pierwszeństwa prawu wspólnotowemu przed prawem krajowym dotyczy bowiem sytuacji, w których normy tych dwóch porządków prawnych znajdują się w kolizji (por. Agnieszka Frąckowiak-Adamska w: Stosowanie prawa wspólnotowego w prawie wewnętrznym z uwzględnieniem prawa polskiego pod red. Dagmary Kornobis-Romanowskiej, Dom Wydawniczy ABC, s. 182). W stanie prawnym objętym zakresem wniosku takiej kolizji nie ma. Przepis art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 ma charakter opcjonalny, a faktu implementacji opcji przyznanej przez Dyrektywę nie można wyinterpretowywać na podstawie samego tylko całokształtu przepisów. Implementacja opcji musi być wyraźnie wskazana przez przepis prawa krajowego, inaczej uważana jest za niewprowadzoną (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach?, Przegląd Podatkowy Nr 1/2010).

Stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, jakkolwiek odwołuje się do przepisów prawa wspólnotowego, w istocie pomija to prawo, a w szczególności pomija dyspozytywną treść art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Z faktu, że w komentowanym przepisie prawodawca unijny traktuje o dwóch formach faktur – papierowej i elektronicznej oraz że polski ustawodawca obieg faktur uregulował w dwóch rozporządzeniach organ podatkowy wywiódł mylny wniosek o potrzebie interpretacji § 21 ust. 2 rozporządzenia "w duchu" art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Podążając za takim stanowiskiem organ dokonał interpretacji pojęcia obowiązku przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci na gruncie przepisu krajowego w nawiązaniu do treści art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, który to przepis pojęcie oryginalnej postaci faktur odnosi – na zasadzie swobody legislacyjnej poszczególnych państw członkowskich – do formy w jakiej faktury zostały przesłane lub udostępnione kontrahentowi.

Ten kierunek wykładni doprowadził organ podatkowy do dalej idącej konstatacji, a mianowicie, że tylko kopie faktur, których oryginały zostały przesłane do kontrahenta w formie elektronicznej mogą być przechowywane również w formie elektronicznej, albowiem tak właśnie te kwestie uregulował ustawodawca krajowy w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Tymczasem należy stwierdzić, że o ile dopuszczalne jest stwierdzenie, że szczególny tryb przechowywania, jak i wysyłania faktur ustawodawca krajowy zastrzegł dla faktur elektronicznych, tj. już wystawianych w tej właśnie formie, co uregulował w przepisach rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r., o tyle trudno równocześnie uznać, że szczególne warunki przechowywania faktur, o jakich mowa w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 ustawodawca krajowy zastrzegł również na gruncie rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Jedyne co można wywnioskować z treści wskazanego rozporządzenia to to, że polski ustawodawca zadośćuczynił warunkom, by tzw. faktury papierowe spełniały warunki o jakich mowa w art. 246 Dyrektywy 112 (obecnie art. 233).

Brak szczególnych wymogów co do warunków przechowywania kopii takich faktur, w tym w szczególności brak nawiązania do "oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" pozwala budować tezę, że jedyne czego ustawodawca wymaga od kopii faktury papierowej to, by taka kopia, podobnie jak jej oryginał, spełniała ogólne warunki z art. 246 Dyrektywy 112. Warunki te, to - jak stanowi art. 246 i 233 Dyrektywy 112 - autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, ich czytelność oraz nienaruszalność przez cały okres przechowywania.

4.5. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka zapewniała o bezpieczeństwie nienaruszalności treści faktur, które miały być przechowywane w formie elektronicznej. W konsekwencji stwierdzić należy, że pogląd organu, jakoby możliwość przechowywania kopii faktur w wersji elektronicznej istniała jedynie w sytuacji wystawienia oryginału faktury w formie elektronicznej nie tylko nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ale i dotknięty jest wadliwością w postaci dokonania rozszerzającej wykładni przepisu poprzez nadanie mu treści, których w istocie nie posiada. Nadto wskazać należy, że ewentualne wątpliwości co do istnienia obowiązku przechowywania papierowej kopii faktury pozwalają odwoływać się do innych metod wykładni, niż wykładnia stricte literalna. Celowościowa wykładnia przepisów dotyczących kopii faktur wskazuje natomiast, że mają one przede wszystkim funkcję kontrolną. Z tego punktu widzenia forma elektroniczna kopii faktury czyni zadość ratio legis rozporządzenia - w sytuacji, gdy zapewnione jest, że po wystawieniu faktury (w formie papierowej) jej wystawca nie ma możliwości ingerencji w treść faktury przechowywanej w formie elektronicznej. Zwrócić też uwagę można na to, że z § 21 ust. 2 rozporządzenia wynika, iż przechowywanie kopii faktur ma nastąpić w taki sposób, aby zapewnić "łatwe ich odszukanie", bez wątpienia natomiast istniejące narzędzia informatyczne stwarzają zdecydowanie większe możliwości takiego łatwego, natychmiastowego odszukania dokumentu w razie potrzeby związanej np. z kontrolą podatkową, a następnie sporządzenia jego formy papierowej dla potrzeb kontroli. Nadto zarówno kopia wydrukowana z elektronicznego systemu, jak i kopia od początku przechowywana w formie papierowej, mają zasadniczą wartość tylko w połączeniu z oryginałem, gdyż potwierdzają, odzwierciedlają oryginał faktury. Idea kopii faktury polega na potwierdzeniu, w razie wątpliwości, że oryginał został wystawiony. Zaznaczenia wymaga jednak, że nawet wówczas, gdy co do treści te dwa dokumenty (oryginał i kopia faktury) dokładnie się pokrywają, nie jest to żadnym stanowczym i pewnym dowodem na rzeczywisty charakter danego zdarzenia gospodarczego.

4.6. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, a powołującej treść Komunikatu Komisji Wspólnot Europejskich do Rady z dnia 28 stycznia 2009 r. oraz zawartego tam sprawozdania z zakresu osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania elektronicznego oraz środków na rzecz dalszego uproszczenia, modernizacji i harmonizacji przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT (Eur-lex, nr CELEX 52009DC0020) stwierdzić należy, że nie mogą one w żaden sposób zmieniać przedstawionej wykładni powszechnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

4.7. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Skoro z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy, to - nie podważając tego, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, nie można stwierdzić, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana kontrahentowi. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma posiadać oryginalną postać, co oznacza charakteryzowanie się autentycznością pochodzenia i integralnością treści, a także czytelnością, niekoniecznie jednak identycznością formy.

Z powyższych względów za niezasadne uznać należy podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

4.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.