Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1247/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 3 ust. 3 ustwy Prawo budowlane
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. kwotę [...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 72 §1, art. 73 §1 pkt 1, art. 75 §1 i §2 pkt 1 lit. b), §3, §4 i art. 79 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015r., poz. 613), dalej: "O.p." oraz art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 4 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. (dawniej: "B" spółka z.o.o.) w C., dalej: "spółka", "podatnik", "strona", "skarżąca", od decyzji Prezydenta Miasta, dalej: "Prezydent Miasta", "organ I instancji", z dnia [...] maja 2015r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że organ I instancji odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 34.885,00 zł., o stwierdzenie której spółka wniosła w dniu 27 sierpnia 2012r. składając wraz z wnioskiem deklarację korygującą na podatek od nieruchomości za 2009r. Według organu I instancji, dane wykazane w korekcie były niekompletne, gdyż nie obejmowały wszystkich podlegających opodatkowaniu powierzchni użytkowych budynków i wartości budowli. Skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazany rok zgłosiła do opodatkowania 117.106 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, 21.702 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości 6.679.280 zł, a kwota wyliczonego w deklaracji podatku wynosiła 521.575 zł. Natomiast w złożonej w dniu 31 sierpnia 2012r. korekcie deklaracji, spółka wykazała do opodatkowania 117.105 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 20.883,76 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 5.556.061 zł i wyliczyła należny podatek od nieruchomości za 2009r. w kwocie 486.689 zł. Spółka ponownie korygując deklaracje w dniu 17 września 2012r. zmieniła po raz kolejny powierzchnię gruntów z 117.105 m2 na 117.106 m2 i wykazała podatek w wysokości 486.690 zł. Podstawa opodatkowania budynków została pomniejszona przez spółkę o: 114,80 m2 powierzchni użytkowej hali magazynowej tanków, nr ewid. 202362; 559,80 m2 powierzchni użytkowej wiaty dobudowanej do budynku o nr ewid. 0010; 242,32 m2 powierzchni użytkowej budynku o nr ewid.0008; 24 m2 powierzchni użytkowej obiektu budowlanego nr [...], oraz zwiększona o: 92,4 m2 powierzchni użytkowej budynku o nr 0013; 25,24 m2 powierzchni użytkowej stacji transformatorowej o nr ewid. A/F/98/1 oraz 5,04 m2 budynku o nr 579 nazwanego przez spółkę "zabudowa pompowni". Jako, że złożona przez spółkę korekta budziła wątpliwości organu I instancji, wszczął on postępowanie w sprawie określenia stronie podatku od nieruchomości za 2009r. Decyzją z dnia [...] marca 2015r. postępowanie to zostało umorzone z uwagi na przedawnienie.

W toku postępowania w sprawie nadpłaty organ I instancji ustalił, że spółka korygując deklarację nieprawidłowo wykazała w niej podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz podstawę opodatkowania budowli. Jako podstawę opodatkowania podała 20.883,76 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż jest właścicielem budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej 22.030,92 m2. Spółka w deklaracji pierwotnej oraz jej korekcie nie wykazała natomiast do opodatkowania części podziemnej kondygnacji budynku oznaczonego w ewidencji budynkowej nr 585 o powierzchni użytkowej 1.172,05 m2. Z wyjaśnień spółki wynika, że to niewykorzystana część powierzchni piwnicy, która w ewidencji środków trwałych, została ujęta jako zbiorniki betonowe. Zbiorniki te stanowią przegrody betonowe w piwnicy wskazanego budynku tworzące przestrzenie, nazwane przez poprzedniego właściciela zbiornikami betonowymi. Przestrzenie te nie są możliwe do wykorzystania, ponieważ spółka nie może swoich produktów składować w takim miejscu, poza tym nie ma możliwości wejścia do wewnątrz tych zamurowanych przestrzeni i nie ma możliwości wykorzystania ich jako innej powierzchni magazynowej. Pozostała część kondygnacji podziemnej budynku o nr rej. 585 tj. piwnica była wykazywana do opodatkowania. Zdaniem organu podatkowego spółka powinna wykazać do opodatkowania całą powierzchnię użytkową kondygnacji podziemnej budynku o nr ewid. 585. Ponadto organ podatkowy ustalił, że w podliczeniu powierzchni użytkowej poszczególnych kondygnacji budynku nr 585 wystąpił błąd rachunkowy o 0,35 m2.

Organ podatkowy nie podzielił również stanowiska spółki, że stacja transformatorowa powinna być zakwalifikowana do opodatkowania jako budynek. Zdaniem organu podatkowego stacja trafo wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz stanowi bowiem całość użytkowo-techniczną i jest budowlą, dla której podstawą opodatkowania jest wartość.

Organ podatkowy podzielił natomiast stanowisko spółki w zakresie korekty deklaracji dotyczącej budynku technicznego o pow. 24 m2, ale nie zgodził się, że powinien być on wyłączony z opodatkowania. Podczas oględzin ustalono, że budynek techniczny nie jest trwale związany z gruntem, wykonany jest z blachy i posadowiony jest na kawałkach betonu. Zdaniem organu I instancji jest on budowlą.

Z kolei organ podatkowy podzielił stanowisko spółki w zakresie korekty deklaracji w części dotyczącej pomniejszenia powierzchni użytkowej hali magazynowej tanków o powierzchnię zadaszenia, tj. o 114,80 m2. Za prawidłową uznał też korektę odnośnie budynku produkcyjnego nr 1 i 2 poprzez wyłączenie z opodatkowania powierzchni użytkowej 559,80 m2 dobudowanej do budynku wiaty i zakwalifikowanie tej wiaty jako budowli. Uznana za prawidłową została także korekta deklaracji odnośnie powierzchni użytkowej budynku fermentowni, tj. zmniejszenie powierzchni użytkowej o 242,32 m2 oraz budynku produkcyjnego, tj. zwiększenie powierzchni użytkowej o 92,4 m2. Słuszna jest również, zdaniem organu podatkowego I instancji, korekta w odniesieniu do budynku nr 579 o pow. 5,04 m2 tzw. "zabudowy pompowni".

W korekcie deklaracji z 17 września 2012r. spółka wykazała do opodatkowania budowle o wartości 5.556.061 zł. Z uzasadnienia do złożonej korekty deklaracji, wynika, że podstawa opodatkowania budowli 6.679.280 zł wykazana w deklaracji pierwotnej za 2009r. została pomniejszona o 1.123.219 zł. Odnosząc się do tej kwestii organ podatkowy I instancji nie podzielił stanowiska spółki odnośnie wyłączenia z opodatkowania zbiorników Rieger do magazynowania, stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej, przenośnika taśmowego do rozładunku bocznicy, wywrotnicy do jabłek, wywrotnic o nr ewid. 200313 i 990297, wagi mostowej elektronicznej oraz zwolnienia z opodatkowania bocznicy kolejowej szerokotorowej. Ponadto organ ustalił, że z spółka nie zgłosiła do opodatkowania jako budowli stacji transformatorowej, budynku technicznego nr ewid. A/F/98/2 oraz kontenera biurowego (używanego).

Biorąc pod uwagę ustaloną wyżej wartość budowli oraz powierzchnię budynków, organ I instancji stwierdził, że nie ma podstaw do stwierdzenia w tej sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Od decyzji organu I instancji strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, mimo braku związku technicznego pomiędzy elementami spornych obiektów spółki; art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego w związku z art. 1 tej ustawy, w powiązaniu z art. 3 pkt 6 przez ich błędną wykładnię polegającą na finalnym przyjęciu, że obiektami budowlanymi opodatkowanymi w kategorii budowli są urządzenia i instalacje stanowiące element budynku; art. 2 w związku z art. 1a u.p.o.l. poprzez błędną kwalifikację części majątku spółki jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania zwolnienia szerokotorowej bocznicy kolejowej spółki z podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu.

Pełnomocnik spółki zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa oraz naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zarzuty odwołania za niezasadne. W uzasadnieniu decyzji przywołało przepisy art. 72 §1 pkt 1 i art. 75 §1, §2 i §3 O.p., wskazując, że za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Następnie przypomniało ustalenia organu I instancji dotyczące powierzchni budynków i wartości budowli, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2009r.

Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie, a więc do podstawy opodatkowania budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz podstawy opodatkowania budowli, Kolegium wskazało, że budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Z art. 3 Prawa budowlanego wynika, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową oraz obiekt małej architektury. Jeśli dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego to powinien być też klasyfikowany jako budowla na potrzeby opodatkowania. Na gruncie u.p.o.l. ustawodawca przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium w pełni poparło stanowisko organu I instancji, że budowlę dla celów podatkowych należy postrzegać jako całość, biorąc pod uwagę wszystkie jej elementy. Spółka niewłaściwie więc dokonała interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co w efekcie spowodowało niewłaściwą korektę deklaracji na podatek od nieruchomości w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania jako budowli wywrotnicy, wywrotnicy do jabłek, wagi mostowej elektronicznej, stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej, stacji trafo, zbiorników oraz przenośnika taśmowego do rozładunku bocznicy. Jak wynika z opinii biegłego sądowego w zakresie budownictwa lądowego, waga mostowo-elektroniczna, wywrotnica, wywrotnice do jabłek, przenośnik taśmowy, stacja gazowa redukcyjno-pomiarowa oraz stacja trafo stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, ponieważ obiekty te posadowione są na fundamencie, z którym tworzą całość techniczno-użytkową, w związku z czym są budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i jako całość techniczno- użytkowa, zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przed ich posadowieniem należało również uzyskać pozwolenia na budowę i montaż. Wymagały one także sporządzenia dokumentacji technicznej (projektu), szeregu obliczeń statycznych, użycia materiałów budowlanych, natomiast ich budowa i montaż powinny być przeprowadzone pod nadzorem osoby posiadającej odpowiednie uprawnienia. Ponadto, poszczególne elementy tych budowli są ze sobą powiązane, spełniają kryterium całości techniczno-użytkowej i jako całość zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, tzn. wszystkie elementy wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę. Odłączenie jakiegoś elementu czyniłoby budowlę bezużyteczną. Obiekt budowlany nie może być niekompletny co do poszczególnych swoich elementów, aby spełniać swoje funkcje techniczno-użytkowe.

Mając na względzie powyższe ustalenia, przyjąć więc należy, że skoro obiekty te tworzą wraz z fundamentami całość techniczno- użytkową i są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co do stacji transformatorowej, to z jej opisu dokonanego przez spółkę wynika, że jest ona obiektem o murowanych ścianach z cegły, posiadającym cementowe posadzki, żelbetonowe stropy, fundament i dach. Ponadto, obiekt ten jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a także jest trwale związany z gruntem. Wewnątrz stacji znajduje się transformator olejowy, który służy do zamiany energii elektrycznej z napięcia 15 kV na napięcie 0,4 kV. W ocenie Kolegium stacja ta wraz z urządzeniami technicznymi stanowi całość techniczno-użytkową, tworząc w ten sposób budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium zgodziło się także z organem I instancji, że za budowlę należy uznać również stację gazową redukcyjno-pomiarową (stację kontenerową składającą się z kontenera, urządzeń redukcyjno-pomiarowych, przytwierdzoną do fundamentów), ponieważ wszystkie urządzenia składowe stacji wraz z instalacjami stanowią całość techniczno-użytkową.

Co do niewykazanego do opodatkowania obiektu budowlanego - budynku technicznego, z jego oględzin wynika, że obiekt ten wykonany jest z blachy (w części skorodowanej) i jest posadowiony na pozostałościach betonu. Obiekt ten jest budowlą i powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium spółka powinna też wykazać do opodatkowania kontener biurowy. Obiekt ten, w myśl obowiązujących przepisów jest tymczasowym obiektem budowlanym. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Za budowle należy też uznać zbiorniki Rieger znajdujące się na zewnątrz budynku, zamontowane za pomocą śrub do specjalnie wylanych fundamentów. Zbiorniki te, jako całość techniczno- użytkową zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Całość techniczno-użytkową stanowią przy tym fundamenty razem ze zbiornikami, a nie same fundamenty. Wszystkie elementy są ze sobą powiązane i zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatkowi podlega budynek traktowany jako całość, zaś podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia użytkowa.

Co do szerokotorowej bocznicy kolejowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 lutego 2007r. zwalniał z podatku od nieruchomości budowle oraz zajęte pod nie grunty, które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, jeżeli tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Legalna definicja bocznicy kolejowej stanowi zaś, że jest to droga kolejowa połączona z linią kolejową, służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymywania pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania się i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. Definicja linii kolejowej zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym stanowi, że jest to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Przez pojęcie drogi kolejowej należy natomiast rozumieć nawierzchnię kolejową wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1 a) u.p.o.l.). Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, infrastruktura kolejowa to linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Z definicji linii kolejowej, drogi kolejowej i bocznicy kolejowej, zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, zawierającego określenie infrastruktury kolejowej wynika, że bocznica kolejowa, która nie została we wskazanej ustawie określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową nie jest taką linią, w związku z czym nie stanowi infrastruktury kolejowej. Ponadto, do infrastruktury kolejowej zaliczane są jedynie budowle usytuowane na obszarze kolejowym. Definicja obszaru kolejowego wyjaśniona została w brzmieniu art. 4 pkt. 8. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przez pojęcie to należy rozumieć powierzchnię gruntu określoną działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Obszar kolejowy powinien być uwidoczniony w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk - tereny kolejowe. Tymczasem z ewidencji gruntów nie wynika, aby spółka w 2009r. posiadała takie grunty. W tych okolicznościach, pomimo, że spółka jest właścicielem bocznicy kolejowej o szerokości torów 1.513 mm, którą wykorzystuje do realizacji prowadzonej działalności gospodarczej, to sporna budowla nie stanowi infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium nie zgodziło się także z zarzutami odwołania dotyczącymi naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w tej sprawie.

W skardze do Sądu pełnomocnik spółki zarzucił decyzji Kolegium:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem;

- art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2013 r., poz. 1409 j, dalej – u.p.b.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, mimo braku związku technicznego pomiędzy elementami spornych obiektów spółki;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 u.p.b. w zw. z art. 1 u.p.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 6 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na finalnym przyjęciu, że obiektami budowlanymi opodatkowanymi w kategorii budowli są urządzenia i instalacje stanowiące element budynku;

- art. 2 ustawy u.p.o.l. w związku z art. 1a tej ustawy poprzez błędną kwalifikację części majątku Spółki jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania zwolnienia szerokotorowej bocznicy kolejowej spółki z podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu oraz

naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego,

- art. 75 §1 O.p. oraz art. 21 §3 w zw. z art. 120 O.p. poprzez wykroczenie swoją decyzją poza zakres postępowania nadpłatowego w sytuacji, kiedy postępowanie wymiarowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe,

- art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W świetle powyższego spółka wniosła o uchylenie decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, po przypomnieniu stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik spółki stwierdził, że Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, pomimo, że z treści uzasadnienia obu organów wynika, że organy podatkowe przychyliły się w części do wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Kolegium, jak i organ I instancji uznały bowiem korektę deklaracji spółki co do zadaszenia hali magazynowej tanków nr ewid. 202362, (zadaszenie to nie powinno być wliczane do podstawy opodatkowania budynku tanków) i pomniejszenia podstawy opodatkowania budynków o 114,80 m2; co do wiaty przy budynku produkcyjnym nr 1 i 2 (nr ewid. 0010) poprzez wyłączenie jej z powierzchni budynku i zakwalifikowanie do budowli; co do zmniejszenia powierzchni budynku fermentowni o nr ewid. 0008 (zmniejszenie o 242,32 m2), co do zwiększenia powierzchni budynku produkcyjnego o nr ewid. 0013 (zwiększenie o 92,4 m2), co do budynku o nr ewid. 579 o pow. 5,04 m2 (tzw. zabudowa pompowni). Ponadto organy podzieliły stanowisko spółki w zakresie korekty deklaracji w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania instalacji stanowiących infrastrukturę budynku znajdujących się wewnątrz budynku, tj.: instalacji wody miękkiej nr ewid. 203432 (7.716,00 zł), rurociągu wodnego nr ewid. 990246 (119.532,39 zł), rurociągu sprężenia powietrza nr ewid. 990258 (15.433,60 zł), instalacji glikolowej nr ewid. 990293 (47.912,46 zł), instalacji C.O. chłodni nr ewid. 990301 (21.206,03 zł), konstrukcji i pomostów filtrów (wewnątrz budynku) nr ewid. 990272 (50.000,00 zł), zbiorników betonowych o nr ewid. 0034, 0052, 0438 (24 412,34 zł).

Organy nie podzieliły natomiast stanowiska spółki w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbiorników Rieger do magazynowania, stacji redukcyjno-pomiarowej, przenośnika taśmowego do rozładunku bocznicy, wywrotnicy do jabłek, wagi mostowej elektronicznej i wywrotnicy oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania bocznicy kolejowej szerokotorowej.

Dalej pełnomocnik spółki podał definicje budowli z u.p.o.l., obiektu budowlanego, budowli oraz budowy z u.p.b. i stwierdził, że skoro obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit.a) u.p.b.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit.b) u.p.b.), która została wybudowana (art. 1 u.p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.), to obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Z tego powodu nie ulega wątpliwości, że urządzenia techniczne spółki, posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej, których dotyczy postępowanie nie stanowią obiektów budowlanych, gdyż nie były one budowane.

Autor skargi wskazał również, że spółka wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wywrotnice, wywrotnice do jabłek, wagę mostową elektroniczną, stację gazowo-redukcyjną oraz przenośniki taśmowe do rozładunku bocznicy, a także stację trafo, ponieważ przedmiotowe obiekty są urządzeniami technicznymi posadowionymi na fundamentach/konstrukcjach wsporczych/innych elementach budowlanych niestanowiącymi z tymi fundamentami całości, która wykazywałaby znamiona trwałości. Można je odłączać od fundamentów i dowolnie przemieszczać, a także zastępować innymi urządzeniami. Nie można zatem mówić o stanowieniu przez takie urządzenia całości techniczno-użytkowej z elementami budowlanymi, skoro nawet po odłączeniu i przemieszczeniu w inne miejsce są w stanie spełniać swoją gospodarczą rolę.

Jeśli chodzi o przenośnik taśmowy do rozładunku bocznicy, spółka wyjaśniła, że rzeczywiście posiada on część budowlaną, na której został posadowiony. Jest to opodatkowany przez spółkę środek trwały o nazwie "Komora podtorowa na owoce" o nr. inw. 205462. Natomiast przenośnik taśmowy stanowi urządzenie do transportu jabłek z komory podtorowej do samochodów, składające się z konstrukcji stalowej ocynkowanej z taśmociągiem rolkowym z taśmą gumową i szafy zasilającej do sterowania elektrycznego. To wszystko oznacza, że wskazane elementy nie tworzą całości użytkowo - technicznej, powiązane są tylko funkcjonalnie.

Dalej pełnomocnik wskazał na orzecznictwo sądowe dotyczące opodatkowania budowli - urządzeń stanowiących całość użytkowo – techniczną oraz dotyczące opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji trafo i urządzeń im podobnych. Następnie odniósł się do kwestii opodatkowania zbiorników i do uznania przez organy, że zbiorniki spółki, które są posadowione na fundamencie powinny być opodatkowane, ponieważ tworzą z tym fundamentem całość techniczno-użytkową. Stwierdził, że w ocenie spółki przedmiotowe obiekty nie spełniają definicji budowli i obiektu budowlanego. Obiekty te nie powstały bowiem w wyniku przeprowadzenia prac budowlanych, zostały natomiast zakupione i przywiezione na miejsce montażu. Ponadto, stanowią element procesu produkcyjnego (element ciągu technologicznego), a zatem należy je uznać za urządzenia techniczne niebędące urządzeniami budowlanymi, zatem niestanowiące podatkowej kategorii budowli. Pełnomocnik podkreślił, że spółka zdaje sobie sprawę, że zbiorniki nie są jednorodną grupą środków trwałych i nie neguje istnienia zbiorników, które stanowić będą budowlę w rozumieniu u.p.o.l., jednak odnosić się to może wyłącznie do zbiorników, które spełniać będą definicję obiektu budowlanego.

Pełnomocnik zwrócił też uwagę na to, że pomimo, iż organy zgodziły się ze spółką co do nieopodatkowania jako budowli instalacji i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku, to finalnie nie uznały nadpłaty także w tym zakresie.

Organ nie uznał także za zasadne zwolnienia szerokotorowej bocznicy kolejowej z opodatkowania, podczas gdy przedmiotowa bocznica spełnia warunek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Pełnomocnik powołał się na brzmienie powyższego przepisu obowiązujące od 2007r., według którego z podatku od nieruchomości zwalnia się budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Jak wynika z decyzji organu bocznica spółki ma 1513 mm.

Uzasadniając naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 O.p., pełnomocnik stwierdził, że organy procedowały wbrew wyrażonym w nim zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Naruszenia art. 75 §1 O.p. oraz art. 21 §3 w zw. z art. 120 O.p. autor skargi upatruje zaś w wykroczeniu decyzjami poza zakres postępowania w zakresie nadpłaty w sytuacji, kiedy postępowanie wymiarowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Autor skargi zauważył bowiem, że w uzasadnieniach decyzji, organy obu instancji stwierdziły, że spółka powinna opodatkować, a nie opodatkowała jako budowli: stacji transformatorowej, budynku technicznego oraz kontenera biurowego (używanego). W związku z tym odmówiły spółce stwierdzenia nadpłaty nawet w części, w jakiej przychyliły się do stanowiska spółki w zakresie wniosku o nadpłatę. W opinii spółki uznanie w części stanowiska spółki za zasadne powinno skutkować co najmniej częściowym uznaniem nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w §1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem §3 (art. 21 §2). Jeśli zaś w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 §3).

W myśl natomiast 70 §1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku upływu wskazanego terminu organy nie mogą już wszczynać postępowań w zakresie określenia podatku, a wszczęte i niezakończone w tym czasie postępowania - powinny umarzać.

Tak też stało się w niniejszej sprawie. Po złożeniu przez skarżącą w dniu 31 sierpnia 2012r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za 2009r. (ponowna korekta 17 września 2012r.), jako, że złożona korekta budziła wątpliwości organu, wszczął on postępowanie w sprawie określenia stronie podatku od nieruchomości za 2009r. Decyzją z dnia [...] marca 2015r. postępowanie to zostało jednak umorzone z uwagi na przedawnienie, o którym mowa w art. 70 §1 O.p.

Postępowanie takie należy ocenić jako prawidłowe.

Zgodnie z kolei z art. 75 §1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 §1 pkt 1 tej ustawy, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie zaś do art. 75 § 2 lit. b) O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, wniosek o stwierdzenie nadpłaty mogą złożyć podatnicy, którzy w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 §2 pkt 2 i 3 (tj. innych niż deklaracje podatku akcyzowego oraz o wpłatach z zysku za rok obrotowy), z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Wskazać należy, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej, zgodnie z art. 75 §3 O.p., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 §3 wymienionej ustawy (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13). Nie oznacza to jednak, iż prowadząc postępowanie w sprawie nadpłaty, wszczęte na podstawie wniosku podatnika złożonego wraz z korektą deklaracji podatkowej, organ podatkowy nie może zweryfikować prawidłowości złożonej deklaracji w celu ustalenia czy istotnie podatnik uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, nawet po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przyjęcie poglądu przeciwnego, zgodnie z którym ze względu na upływ terminu przedawnienia nie można w postępowaniu w sprawie nadpłaty weryfikować prawidłowości złożonej korekty deklaracji, prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym. Należałoby bowiem zaakceptować jakąkolwiek wysokość zobowiązania podatkowego, wynikającą ze złożonej korekty deklaracji, nawet oczywiście nieprawidłową i zwrócić wnioskodawcy kwotę różnicy między wysokością zapłaconego podatku na podstawie uprzednio złożonej deklaracji, a oczywiście nieprawidłową kwotą wynikającą z korekty deklaracji. Godziłoby to w zasadę powszechności opodatkowania, sprawiedliwości oraz równego traktowania obywateli przez władzę publiczną.

Oczywiście, po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i wydawanie decyzji, o której mowa w art. 21 §3 O.p. W orzecznictwie NSA, czego wyrazem jest również wskazana uchwała, wskazuje się jednak na odrębność postępowania w sprawie nadpłaty, które może się toczyć również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem tego terminu) w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które po upływie terminu przedawnienia winno zostać umorzone. Nie jest zatem możliwe po upływie terminu przedawnienia zakwestionowanie korekty deklaracji poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie oznacza to jednak braku możliwości weryfikacji prawidłowości korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oczywiście wyłącznie na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty, czyli podatku uiszczonego nienależnie albo w wysokości wyższej niż należna, winno być bowiem stwierdzenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego albo, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało.

W sprawie niniejszej organy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, oceniły prawidłowość złożonej korekty, pod kątem rzetelności wykazanego w niej zobowiązania podatkowego. Sposób procedowania organów nie wykraczał poza dopuszczalne i konieczne ramy postępowania "nadpłatowego", nie można zatem, w sytuacji jak w sprawie niniejszej, twierdzić o naruszeniu art. 75 §1 O.p. i art. 21 §3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez przekroczenie granic postępowania wyznaczonego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Inną natomiast rzeczą jest prawidłowość, legalność dokonanej oceny, będącej wynikiem tej procedury.

Prowadząc postępowanie w sposób wyżej wskazany organy podatkowe uznały, że strona w pierwotnej deklaracji za 2009r., a także w korekcie deklaracji, nie wykazała do opodatkowania części budynku nr 585 tj. części powierzchni piwnic oznaczonych jako zbiorniki betonowe o nr ewid. 0034, 0052 i 0438, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych spółka powinna wykazać do opodatkowania całą powierzchnię użytkową kondygnacji podziemnej budynku o nr ewid. 585. Ponadto organ I instancji ustalił, że z spółka nie zgłosiła do opodatkowania -jako budowli- stacji transformatorowej nr ewid. [...], budynku technicznego nr ewid. A/F/98/2 oraz kontenera biurowego (używanego) nr ewid. 980184.

O tym, że nadpłata mogła wystąpić świadczy jednak to, na co zasadnie zwrócił uwagę autor skargi, że organy uznały za zasadne stanowisko spółki w zakresie korekty deklaracji w częściach dotyczących: (1) pomniejszenia powierzchni użytkowej hali magazynowej tanków o powierzchnię zadaszenia tj. 114,80 m2, (2) budynku produkcyjnego 1 i 2, poprzez wyłączenie z opodatkowania powierzchni użytkowej 559,80 m2 dobudowanej do budynku wiaty i zakwalifikowanie tej wiaty jako budowli, (3) powierzchni użytkowej budynku fermentowni poprzez zmniejszenie powierzchni użytkowej o 242,32 m2. Ponadto organy podzieliły stanowisko spółki w zakresie korekty deklaracji w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania instalacji stanowiących infrastrukturę budynku znajdujących się wewnątrz budynku. W takim kontekście niezrozumiała jest treść decyzji, iż - pomimo podzielenia w części stanowiska spółki co do korekty nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009r. w żadnej mierze się stronie nie należy.

Organy podatkowe podzieliły też stanowisko spółki w zakresie korekty deklaracji dotyczącej budynku technicznego o nr A/F/98/2 o pow. 24 m2, jednak nie zgodziły się, że powinien być on wyłączony z opodatkowania. Zdaniem organu obiekt ten jest budowlą.

Organy wskazały przy tym, iż w toku postępowania w przedmiocie nadpłaty posłużyły się opinią techniczno-budowlaną opracowaną przez biegłego sądowego w zakresie budownictwa lądowego – B. Z., i wyjaśniły, że opinia ta jest o tyle istotna, że ani strona postępowania ani organy podatkowe nie posiadają specjalistycznej wiedzy w zakresie niezbędnym dla oceny poszczególnych przedmiotów pod kątem ich opodatkowania, a tym samym rozstrzygnięcia czy nadpłata wystąpiła czy też nie. Takie postępowanie organów należy ocenić jako zasadne i słuszne.

Posiłkując się ww. opinią organy wskazały, iż nie podzielają stanowiska spółki odnośnie wyłączenia z opodatkowania zbiorników Rieger do magazynowania o wartości 274.061,60 zł, stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej o wartości 87.803,40 zł, przenośnika taśmowego do rozładunku bocznicy o wartości 64.173,71 zł, wywrotnicy do jabłek o wartości 76.274,40 zł, wagi mostowej elektronicznej o wartości 113.416,81 zł, wywrotnicy o wartości 51.618,25 zł oraz zwolnienia z opodatkowania bocznicy kolejowej szerokotorowej o wartości 300.657,40 zł.

Odnosząc się do sporu pomiędzy stronami dotyczącego kwestii wyłączenia z opodatkowania powyższych obiektów i zwolnienia od opodatkowania bocznicy kolejowej przypomnieć należy przepisy mające w tej sprawie zastosowanie. I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. wynika zaś, że budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1), budowla stanowi natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2). Z kolei za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3);

Definicje obiektu budowlanego oraz urządzeń budowlanych dla potrzeb prawa budowlanego przedstawione zostały w art. 3 u.p.b. Zgodnie z pkt 1 tego artykułu obiekt budowlany jest to: (a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, (b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz (c) obiekt małej architektury. Jak o tym stanowi pkt 2, budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiekty małej architektury to natomiast, zgodnie z pkt 4, niewielkie obiekty, a w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Z kolei pkt 5 definiuje tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Pkt 3 stanowi, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast w świetle ust. 9 urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Szczegółowej analizy i wykładni przywołanych wyżej przepisów dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09. Stwierdził w nim, że odwołanie się w art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów u.p.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym oraz wyjaśnił, że zestawienie powyższych definicji daje podstawę do przyjęcia, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jest:

- obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, wraz z instalacjami i urządzeniami, a także

- urządzenie budowlane rozumiane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Całość techniczno-użytkową stanowić ma przy tym sama budowla, nie zaś budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, które, gdy istnieją, mają charakter części składowych obiektu budowlanego, o jakim mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., nie zaś budowli samej w sobie. Analizując możliwy, w zależności od okoliczności, status urządzenia technicznego Trybunał wyjaśnił, że urządzenie techniczne niebędące urządzeniem budowlanym może być: innym urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, częścią składową budynku, budowli lub obiektu małej architektury, samodzielną budowlą albo urządzeniem nieposiadającym żadnego z wymienionych statusów. W związku z tym Trybunał zwrócił uwagę, że ustawodawca nie sformułował żadnych precyzyjnych wskazówek, jak kwalifikować poszczególne urządzenia techniczne, z orzecznictwa można zaś wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy potencjalnie możliwe jest zakwalifikowanie urządzenia technicznego zarazem jako urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego) związanego z obiektem budowlanym oraz jako samodzielnej budowli, urządzeniu należy przypisać status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej klasyfikacji – status samodzielnej budowli.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, wynikających z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art.3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l.. W konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że rozważanie opodatkowania budowli w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. musi być szczególnie staranne, oparte na dokładnych ustaleniach i konkretnych przesłankach.

Przenosząc te uwagi na grunt sprawy zgodzić się należy z organami podatkowymi, że dla opodatkowania zbiorników Rieger, przenośnika taśmowego, wagi oraz wywrotnic istotna jest kwestia związku istniejącego pomiędzy danym urządzeniem technicznym a jego budowlaną podstawą, tj. fundamentem lub komorą podtorową, na której urządzenie to jest umieszczone. Sam fakt posadowienia urządzenia na budowlanej podstawie nie przesądza oczywiście, że ta podstawa wraz z urządzeniem tworzą budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 u.p.b. Z art. 3 pkt 3 in fine u.p.b. wynika bowiem, że w sytuacji, gdy części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową, to tylko te części budowlane i fundamenty mogą być uznane za budowle. Zatem, aby urządzenie techniczne można było uznać za część składową budowli musi zostać wykazane, że stanowi ono z fundamentem całość techniczną, tj. że z punktu widzenia technicznego, biorąc pod uwagę potencjalną możliwość wykorzystywania obiektu, nie jest możliwe rozdzielenie elementów budowlanego i niebudowlanego. O istnieniu takiej całości nie świadczy jeszcze okoliczność, że fundament zbudowano z uwzględnieniem wymiarów, wagi i innych parametrów technicznych określonego urządzenia technicznego, lecz to, czy z technicznego punktu widzenia urządzenie to bez powiązania z fundamentem zachowuje swoją tożsamość, innymi słowy, czy bez powiązania z fundamentami dane urządzenie może być wykorzystywane do celów, które mogą być realizowane, jeżeli pozostaje ono powiązane z tymi fundamentami. W ocenie Sądu w toku postępowania organy zgromadziły materiał pozwalający na ustalenie istnienia takiego związku w odniesieniu do wagi mostowo-elektronicznej, wywrotnic, przenośnika taśmowego oraz zbiorników Rieger zewnątrz budynku. Nie można zarzucić dowolności stanowisku organów podatkowych, iż obiekty, o których mowa są powiązane ze swoimi budowlanymi podstawami i dopiero razem wzięte spełniają kryterium całości techniczno-użytkowej, tj. dopiero jako całość zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Odłączenie od budowlanej podstawy czyniłoby zaś obiekty te bezużyteczne.

W ocenie Sądu trafne jest również stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej. Obiekt ten stanowi zespół posadowionych na fundamencie, powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja ta jest zatem budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. Obudowa tej stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo, jak ta budowla, a dla oceny tej nie ma znaczenia ani okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też że nie jest ona trwale związana z gruntem, gdyż co do zasady wymóg trwałego związania z gruntem odnosi się wyłącznie do budynków, nie zaś do innych obiektów budowlanych, jak to wynika z przytoczonych wyżej art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b.

Podzielić także należy pogląd organów podatkowych w odniesieniu do braku możliwości zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.o.l. szerokotorowej bocznicy kolejowej. Trafnie bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji zwróciło uwagę, iż zwolnienie wynikające ze wskazanego przepisu dotyczy budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów. Zgodnie natomiast z treścią art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 1297 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "u.t.k." przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Tymczasem z załączonej do akt sprawy ewidencji nie wynika, aby skarżąca spółka w 2009r. posiadała grunty zaliczone do obszaru kolejowego. Obszar kolejowy to bowiem zgodnie z treścią art. 4 pkt 8 u.t.k. powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Ponadto zwolnieniu podlegają linie kolejowe, czyli, jak o tym stanowi art. 4 pkt 2 u.t.k.- drogi kolejowe mające początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na które składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Czym innym jest natomiast bocznica kolejowa, zdefiniowana w art. 4 pkt 10 u.t.k.- jako droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. Jeżeli zatem bocznica jest drogą kolejową, jedynie połączoną z linią kolejową to nie jest linią kolejową. W tych okolicznościach, pomimo, że spółka jest właścicielem bocznicy kolejowej szerokości torów 1.513 mm, którą wykorzystuje do realizacji prowadzonej działalności gospodarczej, obiekt ten nie stanowi infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić wyrażone wyżej stanowisko Sądu, oraz rozważyć możliwość stwierdzenia nadpłaty ze względu na kwalifikację części obiektów jako niepodlegających opodatkowaniu oraz ze względu na ustalenia organów podatkowych odnoszące się do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 i art. 205 tej ustawy.