Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 505/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielonej pożyczki i poręczenia za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, a w konsekwencji braku wpływu tych czynności na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo, w ramach którego produkuje opakowania wykorzystywane w przemyśle spożywczym oraz kosmetycznym i artykułów gospodarstwa domowego. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzi zakład produkcyjny w Ł. Wnioskodawca zatrudnia pracowników i kontrahentów pracujących w ramach tego przedsiębiorstwa. Osiągane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą ze sprzedaży produktów wytwarzanych w ramach przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze strategią międzynarodowej grupy, do której należy Wnioskodawca, Wnioskodawca pełni rolę producenta oraz zapewnia marketing i dystrybucję produktów na rynku polskim i międzynarodowym do partnerów handlowych.

Sprzedaż produktów Wnioskodawcy jest opodatkowana VAT. Zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę również podlegają VAT. Wnioskodawca odlicza całość VAT naliczonego na zakupach towarów i usług od VAT należnego na sprzedaży produktów, na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca w ramach grupy nie pełni roli bankiera grupy czy pośrednika w rozliczeniach. W poprzednich latach Wnioskodawca nie udzielał pożyczek czy poręczeń w ramach grupy.

Wnioskodawca udzielił pożyczki spółce z grupy na kwotę 13.500.000 złotych umową z dnia 17 czerwca 2014 r. Jest to pierwsza pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę spółce z grupy. Na potrzeby udzielenia tej pożyczki Wnioskodawca zaciągnął kredyt z banku na kwotę 10.000.000 złotych. W pozostałej części pożyczka została udzielona ze środków własnych. Ponadto Wnioskodawca udzielił poręczenia spółce z grupy dwoma umowami na całkowitą kwotę 30.000.000 złotych. Są to pierwsze umowy poręczenia, które zawarł Wnioskodawca. Aczkolwiek Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości nie udzieli dalszych pożyczek i poręczeń, to udzielanie ich nie stanowi elementu strategii biznesowej Wnioskodawcy i nie należy do planów Wnioskodawcy.

Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2013 rok Wnioskodawcy przychody netto ze sprzedaży wynosiły 25.452.518,48 złotych, a kapitał własny 16.925.773,13 złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może nadal odliczać całość VAT naliczonego na zakupach towarów i usług od VAT należnego na sprzedaży swoich produktów na zasadach ogólnych (czyli art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) i uznawać udzielenie powyższych pożyczki i poręczenia za czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?

Wnioskodawca uważa, że może nadal odliczać całość VAT naliczonego na zakupach towarów i usług od VAT należnego na sprzedaży swoich produktów na zasadach ogólnych w związku z tym, że udzielenie powyższych pożyczki i gwarancji ma charakter pomocniczy.

Głównym przedmiotem działalność Wnioskodawcy jest sprzedaż produkowanych przez niego produktów. Opisane w stanie faktycznym pożyczka i poręczenie stanowiły zdarzenie zasadniczo jednorazowe, wpadkowe. Wnioskodawca nie upatruje w przychodach z pożyczki czy poręczenia, stałego czy nawet uzupełniającego źródła przychodu. Z ekonomicznej perspektywy Wnioskodawcy odpłatność pożyczki czy poręczenia nie jest konieczna, a została ustalona w celu zapewnienia zgodności z przepisami o transakcjach z podmiotami powiązanymi, zatem nawet nie jest czynnością sporadyczną, a tylko wynikającą z udziału w grupie i potrzeb samej grupy.

Wnioskodawca uważa, że okoliczność udzielenia pożyczki i poręczeń na znaczne kwoty nie powinna wpłynąć na uznanie tych czynności za mające wyłącznie charakter pomocniczy, ponieważ opisywane transakcje były sporadyczne, nie stanowiły elementu prowadzonej przez Wnioskodawcę zasadniczej działalności gospodarczej w tym sensie, że przychody: tych transakcji nie stanowiły i nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia tej działalności.

Minister Finansów, w wydanej w dniu 29 stycznia 2015 r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Spółki jest błędne. Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Organ podkreślił, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy".

Zdaniem organu, aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter "pomocniczy", czy też dokonywane są sporadycznie - konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Przedstawione okoliczności sprawy – w ocenie organu – wskazują, że wbrew stanowisku Zainteresowanego, wykonywane czynności udzielania pożyczki oraz poręczenia spółce/spółkom z Grupy są związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; przeciwnie są związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Dalej organ wskazał, że pomoc finansowa udzielana spółce/spółkom z Grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie mają charakteru "pomocniczego".

Również udział zaangażowania majątku Wnioskodawcy w udzieloną pożyczkę i poręczenie nie świadczy o "pomocniczym" charakterze transakcji. Potwierdzają to także zaprezentowane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące kwoty udzielonej pożyczki oraz poręczenia i wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzieloną pożyczką w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności Spółki.

Podkreślono, że przedstawione we wniosku dane liczbowe dotyczące kwoty udzielonej pożyczki oraz kwoty poręczenia w odniesieniu do poziomu posiadanych aktywów nie pozwalają na stwierdzenie, iż udzielana pożyczka oraz poręczenie nie wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów Wnioskodawcy. Przeciwnie, w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę danych liczbowych, zaciągnięcie kredytu na potrzeby pożyczki, w ocenie organu, udzielanie pożyczki oraz poręczenia związane było ze znacznym zaangażowaniem aktywów Wnioskodawcy, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwala na uznanie tych czynności za pomocnicze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzono, że skoro za sporadyczne czy też pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają dużego zaangażowania aktywów podatnika, to czynności objętych zakresem pytania polegających na udzieleniu pożyczki oraz poręczenia, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie organu, uznać za transakcje o charakterze pomocniczym w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Reasumując organ stwierdził, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczki oraz poręczenia nie spełniają wymagań co do uznania ich jako czynności o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, to czynności te mają wpływ na zakres prawa do odliczenie podatku naliczonego, gdyż należy uwzględniać je przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez dokonanie niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego opisanego we wniosku pod normy prawne;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do konstatacji, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nie dotyczy on transakcji udzielenia pożyczki i poręczeń świadczonych przez Spółkę;

- art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do ustalenia proporcji należy uwzględnić obrót z tytułu transakcji udzielenia pożyczki i poręczeń świadczonych przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna . W pierwszej kolejności wskazać należy ,że stanowisko organu zawarte w interpretacji odmawiające uznania poglądu skarżącego za prawidłowy na tle przedstawionego stanu faktycznego wyrażone zostało w postępowaniu interpretacyjnym opisanym w Rozdziale 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego Działu II Ordynacji podatkowej , które zakreślają granice jej podjęcia , przede wszystkim odnoszone do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest bowiem do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń. Organ interpretacyjny wydając interpretację nie ustala więc stanu faktycznego lecz opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskującego, co wynika z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Spór w niniejszej sprawie obejmuje uznanie przez organ za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie opisanych we wniosku czynności udzielania pożyczek oraz poręczeń , które należało potraktować jako czynności o charakterze pomocniczym , a w konsekwencji nie uwzględniać ich w proporcji sprzedaży.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do regulacji prawnych mających w sprawie zastosowanie , a mianowicie ; w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów nie znajdujących zastosowania w sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednakże w przypadkach, w których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Wreszcie po myśli art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych ( pkt 1 ) oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 , 12 i 38-41, a więc usług będących przedmiotem wniosku, w zakresie w jakim czynności te maja charakter pomocniczy ( pkt 2) . W art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 VAT ustawodawca wymienił między innymi jako zwolnione usługi udzielania pożyczek a także usługi w zakresie udzielania poręczeń . Ustawodawca krajowy nie zdefiniował pojęcia " transakcje pomocnicze" .

Zaznaczyć należy ,że art. 90 ust. 6 VAT w stanowi implementację rozwiązań przyjętych obecnie w art. 174 ust 2 lit c Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zagadnień będących przedmiotem wniosku a następnie wydanej interpretacji . Wg jego treści przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), w tym usług udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Występującego pojęcia "transakcji pomocniczych" przepisy Dyrektywy także nie definiują, wobec czego konieczne było odwołanie się do znaczenia tego pojęcia jakie ma ono w języku polskim. "Pomocniczy" oznacza zaś tyle, co "stanowiący pomoc dla kogoś lub czegoś", a synonimy tego terminu to "dodatkowy, uzupełniający" (Słownik języka polskiego, Wikisłownik). Podobnie w Słowniku Języka Polskiego PWN W-wa 1995 pod redakcją prof. M. Szymczaka "pomocniczy" to – "pomagający komuś, wykonujący dodatkowe , niesamodzielne prace, służący jako pomoc, ułatwienie, posiłkowy, dodatkowy" . Podkreślenie wymaga także stanowisko piśmiennictwa odnoszone do charakteru czynności pomocniczej. A. Bartosiewicz dokonując analizy polskiego znaczenia słowa "pomocniczy" w podanej regulacji prawnej , odnoszonego do innych wersji językowych Dyrektywy wskazuje, ,że ich wspólnym mianownikiem jest to ,że takie transakcje ( mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy ) nie są zasadniczą częścią ( głównym przedmiotem ) działalności danego podatnika ( vide : Komentarz do art. 90 ustawy o VAT, LEX 2015 ).

Dokonując zatem wykładni przepisów prawa unijnego do rozpatrywanej sprawy należy, jak słusznie podnoszą adwersarze , wskazać na dwa orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości .

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową do spółek, w których posiada udziały, oraz zakładanie lokat bankowych czy inwestowanie w papiery wartościowe, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe – o ile transakcje te obejmują tylko bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających VAT, należy uznać za transakcje przypadkowe w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. W związku z tym, chociaż skala dochodów generowanych przez transakcje finansowe podlegające regulacjom VI Dyrektywy może być wskazówką, że transakcje te nie powinny być traktowane jako incydentalne w rozumieniu tego przepisu, to fakt, że dochody większe niż wynikające z działalności określoną przez dane przedsiębiorstwo jako jej główna są generowane przez takie transakcje, nie wystarcza by wykluczyć je z klasyfikacji jako "incydentalne transakcje" w rozumieniu tego przepisu. Dalej Trybunał wskazał, że aby określić, czy dokonywana transakcja ma charakter incydentalny, należy wziąć pod uwagę relacje transakcji tego typu względem innych transakcji wykonywanych przez podatnika. Taką relację należy określać z uwzględnieniem wszystkich czynników, które pozwolą na przybliżenie istoty analizowanej transakcji w kontekście całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Można wziąć pod uwagę liczbę dokonywanych transakcji, wysokość osiągniętego przychodu itd. oraz porównać to z analogicznymi danymi charakteryzującymi zasadniczą działalność podatnika.

W drugim ze wskazanych wyroków z 11 lipca 1996 r. (C-306/94) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że lokaty kapitału przeprowadzane przez spółki zarządzające nieruchomościami są konsekwencją zaliczek wpłacanych im przez właścicieli i dzierżawców, na rzecz których zarządzają ich nieruchomościami. Za zgodą klientów, firmy te są w stanie ulokować te środki na własny rachunek w instytucjach finansowych. Dlatego, jak wskazał Trybunał w wyroku, otrzymanie odsetek od takiego lokowania kapitału stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej działalności spółek zarządzających nieruchomościami. Takie lokaty nie mogą zostać uznane za incydentalne transakcje finansowe w rozumieniu art. 19 ust.2 VI Dyrektywy. Wzięcie ich pod uwagę przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie będzie wpływać na neutralność systemu podatku od wartości dodanej. Trybunał stwierdził zatem, że nie mogą być uznane za incydentalne te transakcje finansowe, których związek z działalnością zasadniczą jest na tyle ścisły, że stanowią one bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika.

Niezwykle cennym na tle dotychczasowych rozważań jest pogląd prawny wyrażony przez NSA w wyroku z 11 czerwca 2014 r. w sprawie I FSK 1292/13 , w którym zauważono ,że prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł bowiem do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to jednak świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale.(...) Z kolej słowo "pomocniczy" wskazuje na pewne odniesienie, które w kontekście omawianej problematyki, tj. korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza swoistą uboczność, akcesoryjność, marginalność. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całej pełni to stanowisko.

Ze staniu faktycznego zaprezentowanego przez stronę wynika, że udzielono dwóch pożyczek angażując środki z zewnątrz 10 mln zł ( kredyt bankowy ) a w części środki własne 3,5 mln złotych, także udzielono poręczenia na kwotę 30 mln zł. Wszystkie te czynności dokonywane były na rzecz jednej ze spółek w ramach grupy, do której przynależy wnioskodawca. Wskazano także na znaczne przychody oraz wielkość kapitału własnego jak również i to ,że prowadzone przedsiębiorstwo produkuje opakowania wykorzystywane w przemyśle spożywczym i kosmetycznym i artykułów gospodarstwa domowego, które następnie sprzedaje. Spółka pytająca jest członkiem międzynarodowej grupy , a wytworzone produkty sprzedaje na rynku polskim i międzynarodowym. W tych okolicznościach organ uznał ( str. 7 uzasadnienia interpretacji ) ,że opisane we wniosku czynności są związane z zasadniczą działalnością Spółki , co eliminuje ich charakter pomocniczy . Dzieje się tak dlatego ,że udzielona pomoc finansowa wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych , a to przekłada się na sferę działalności wnioskodawcy. Stanowisko to wspiera ocena znacznego zaangażowania majątku wnioskodawcy w udzieloną pożyczkę i poręczenie, a wskazane dane liczbowe w relacji wielkości pożyczki i poręczenia do poziomu posiadanych aktywów nie pozwalają na podzielenie stanowiska , iż nie wymagały one nadmiernego angażowania aktywów strony.

Odnosząc się do tej oceny, której sąd nie podziela ; po pierwsze, organ nie wyjaśnia w czym upatruje związania z działalnością strony przedstawionych umów . Prima facie jest to działalność całkowicie odmienna. W tej sytuacji nie sposób zrozumieć w jaki sposób pomoc finansowa udzielona spółce z grupy, rzekomo wpływająca na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych , przekłada się na sferę działalności wnioskodawcy. Jest to czysta werbalizacja. Po wtóre , organ dla uzasadnienia zajętego stanowiska odwołuje się do zaangażowania aktywów strony w związku z udzieleniem pożyczki , zaprzeczając stanowisku strony ,że nie jest ono nadmierne. Jak wskazano wcześniej strona powołała się na dane dotyczące kapitały własnego , a pojęcie to nie jest tożsame z aktywami , do których odnosi się organ kontestując pogląd strony. Najkrócej mówiąc kapitał własny to wyrażony wartościowo wkład właściciela do przedsiębiorstwa. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością , jak w tej sprawie, jest to kapitał zakładowy ( udziałowy). Natomiast czym są aktywa odpowiedź zawiera ustawa z dnia 29 września 1994. o rachunkowości (tj. Dz.U. 2013.330 ) w szczególności w art. 3 ust. 1 w odpowiednich jednostkach redakcyjnych m. in. 12, 13,14 etc. . Mając tę regulację na uwadze można powiedzieć ,że aktywa to ogół środków gospodarczych ( składników majątku) , którymi w danym momencie rozporządza jednostka prowadząca działalność gospodarczą. Zasadniczymi elementami aktywów są: 1/ majątek trwały, na który składają się np. rzeczowe składniki takie jak , grunty , budynki i budowle, środki transportu , maszyny , urządzenia, wartości niematerialne i prawne etc. , 2/ majątek obrotowy tj. zapasy, należności i roszczenia, środki pieniężne w kasie i na rachunku , 3/ rozliczenia międzyokresowe. Powyższe pokazuje ,że nie było podstaw do odnoszenia wielkości udzielonych pożyczek i poręczeń do kapitałów własnych ( te były podane ) lecz należało to uczynić względem aktywów , których strona nie wskazała. Nie mógł w tej sytuacji organ ocenić zaangażowanie aktywów strony w związku z udzielonymi czynnościami, bo te nie były znane. A zatem organ interpretujący dokonując oceny stanu faktycznego z punktu widzenia normy art. 90 ust. 6 VAT wyszedł poza przedstawione we wniosku okoliczności ( stan faktyczny ) tym samym dopuścił się nieprawidłowości , która nie może zostać zaakceptowana przez sąd. Przepis art. 14b § 3 Op. w zw. z art. 14 c § 1 Op. jednoznacznie zakreślają granice interpretacji do przedstawionego stanu faktycznego. Stąd też nie sposób było stwierdzić czy i jaki charakter ma rzeczona pomoc finansowa z punktu widzenia angażowania środków własnych wnioskodawcy. Brak było ku temu niezbędnych danych.

Kontynuując rozważania , jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji opakowań, zaś udzielenie pożyczek, choć przynosi skarżącej dochód w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu, co jest oczywiste. Podjęte transakcje finansowe nie są charakterystyczne dla działalności gospodarczej strony. Warto również zwrócić uwagę na fakt, że celem skarżącej było pozyskanie a następnie przekazanie środków dla potrzeb grupy, w której funkcjonuje o zasięgu międzynarodowym , i jak wynika ze skargi chodziło o zakup obcego podmiotu prawnego w Polsce. Z kolei pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę dla spółki pozwala przyjąć, że nie był to w pełni podstawowy kapitał spółki, przeznaczony do realizowania jej głównych przedsięwzięć gospodarczych, lecz stanowił wykorzystanie ubocznych źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką było właśnie nabycie w/w przedsiębiorstwa . Ponadto, rozmiar i charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania zasobów podatnika ( aktywów) innych niż finansowe, których notabene nie wyspecyfikowano , co z kolei prowadzi do wniosku, że nie jest znane zaangażowanie towarów lub usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Wreszcie wskazując na wyjątkowy oraz inwestycyjny kontekst transakcji związany z rozliczeniami ze spółkami w ramach grupy celem nabycia przedsiębiorstwa w Polsce oraz ilość udzielanych pożyczek należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności o charakterze incydentalnym, sporadycznym. Poza tym jak wykazuje w skardze strona , udział przychodów z oprocentowania do przychodów ogółem wynosił 1,5 % , a zatem nie jest istotnym elementem po stronie przychodowej dla oceny sytuacji ekonomicznej spółki oraz o determinującym wpływie na dalsze jej funkcjonowanie .

Okoliczności, że udzielanie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz że może służyć wspieraniu innych podmiotów (w tym powiązanych) w realizacji wspólnych celów , same przez się nie przesadzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych ( pomocniczych ). W opozycji do takiej tezy stoją choćby motywy ww. wyroku ETS w sprawie C-77/01, wydanego na tle stanu faktycznego w którym spółka holdingowa także udzielała pożyczek na wsparcie innych spółek z branży, w których miała udziały. Mimo to ETS, nawet przy uzyskiwaniu wyższych dochodów z tytułu pożyczek niż z działalności głównej, uznał za konieczne przeanalizowanie stopnia zaangażowania aktywów spółki holdingowej w te transakcje.

Dodatkowo należy zasygnalizować, że zaprezentowane powyżej stanowisko wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą , w kwestii wliczania do mianownika proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sporadycznego ( pomocniczego) udzielania pożyczek (por. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1757/12, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/12 a także wyroki WSA w Szczecinie z 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/SZ 678/14 czy też wyrok WSA w Gliwicach z 11..12.2014 r. sygn. III SA/GL 995/14 ).

Wobec powyższego, zdaniem sądu orzekającego, wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek oraz poręczeń na rzecz podmiotu powiązanego jedynie organizacyjne – w ramach grupy o statusie międzynarodowym , jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w świetle jego brzmienia obowiązującego od dnia 01 stycznia 2014 r. Transakcje bowiem udzielania pożyczek - na gruncie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku - nie pozostają w takim ścisłym związku, że stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie podstawowej działalności skarżącej Spółki. Tym samym zachodzi podstawa do uznania zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego i procesowego przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie za uzasadnione.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonana kompleksowej oceny prawnej przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, kierując się wskazaną wyżej wykładnią prawa i przy uwzględnieniu wszystkich danych przedstawionych już przez Spółkę oraz zasady, że w postępowaniu tego rodzaju o stanie stan faktycznym decyduje wnioskodawca.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących uiszczony wpis sądowy (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu zastępstwa prawnego (240 zł) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

ds