Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 560/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 560/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2006 r. określającą T. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u T. R. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres września do grudnia 2005 r. W wyniku kontroli zakwestionowano dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy "A" J. L., z M., ul. [...]:

za wrzesień 2005 r. z faktur:

1. nr 189/09/05 z dnia 16.09.2005 r. na wartość netto 14.943,00 zł, VAT 3.286,46 zł,

2. nr 198/09/05 z dnia 23.09.2005 r. na wartość netto 9.090,00 zł, VAT 1.999,80 zł,

za październik 2005 r. z faktur:

3. nr 121/10/05 z dnia 3.10.2005 r. na wartość netto 15.500,00 zł, VAT 3.410,00 zł,

4. nr 265/10/05 z dnia 19.10.2005 r. na wartość netto 6.060,00 zł, VAT 1.333,20 zł,

5. nr 276/10/05 z dnia 25.10.2005 r. na wartość netto 9.907,20 zł, VAT 2.179,58 zł,

za listopad 2005 r. z faktur:

6. nr 291/11/05 z dnia 7.11.2005 r. na wartość netto 10.404,00 zł, VAT 2.288,88 zł,

7. nr 307/11/05 z dnia 17.11.2005 r. na wartość netto 14.500,00 zł, VAT 3.190,00 zł,

za grudzień 2005 r. z faktur:

8. nr 330/12/05 z dnia 8.12.2005 r. na wartość netto 9.800,00 zł, VAT 2.156,00 zł,

9. nr 363/12/05 z dnia 22.12.2005 r. na wartość netto 5.600,00 zł, VAT 1.232,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 maja 2006 r. określił T. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej oraz wskazał na fakt, iż J. L. w momencie wystawienia przedmiotowych faktur nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, stąd kwoty podatku wynikające z faktur przez niego wystawionych nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u ich odbiorcy.

Wobec powyższego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.- zwanej w dalszej części "ustawa o VAT"), organ podatkowy stwierdził, iż wobec faktu wystawienia faktur przez podmiot nieuprawniony, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem T. R. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o uchylenie decyzji.

W ocenie strony, dostawca oleju napędowego legitymował się odpowiednimi dokumentami, z których wynikało, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wiarygodnym przedsiębiorcą wystawiającym stosowne faktury. Nadto wskazano, że dostarczał paliwo dobrej jakości, samochodami z oznaczeniem Rafinerii Lotos. Wobec tego organ podatkowy nie może twierdzi, że J. L. nie był podatnikiem VAT. Zdaniem strony, rejestracja dla celów podatku od towarów i usług jest czynnością formalną i techniczną, natomiast obowiązek podatkowy wynika z charakteru działalności – handlu paliwem. Strona powołała się na fakt, iż działając w dobrej wierze wiele osób z K. dokonywało zakupu paliwa od tego dostawcy.

Decyzją z dnia 7 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdził ponadto, iż z informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 24 lutego 2006 r. wynika, że J. L. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Nadto organ powołał się na informacje pochodzące z włączonego do akt sprawy protokołu z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] w firmie "A" J. L. z M. w dniach 14 i 28 lutego 2006 r. oraz 1 marca 2006 r. Z protokołu wynika, iż kontrolowany podmiot prowadzi działalność gospodarczą od 26 stycznia 1999 r., przy czym wynikający z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej zakres działalności obejmuje pośrednictwo finansowe. Załącznik do protokołu stanowi oświadczenie J. L. z dnia 28 lutego 2006 r., iż nie posiada on koncesji na obrót paliwami płynnymi, nie posiada niezbędnych do przewozu takich paliw środków transportu ani żadnych zbiorników czy pomieszczeń do przechowywania oleju napędowego. J. L. oświadczył również, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie zapłacił podatku należnego od transakcji.

Wobec stwierdzonych okoliczności zachodziły zdaniem organu odwoławczego podstawy do zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT i pozbawienia T. R. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowic wyłącznie prawidłowo wystawiona faktura VAT przez podmiot do tego uprawniony. Gdy faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego, to nawet wtedy, gdy jest poprawna z punktu widzenia wymogów formalnych, nie daje podstaw do dokonania odliczenia podatku.

Nie ma znaczenia fakt, iż strona nie miała podstaw kwestionowania otrzymanych faktur. Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża bowiem nabywcę, który ma możliwość sprawdzenia wiarygodności sprzedawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż konsekwencją stwierdzonych uchybień w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2005 r. była konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy o VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, T. R. wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust.12 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT oraz orzeczenia ETS C-439/04 i C-440/04.

W treści uzasadnienia skargi strona powołując się na ustalenia zawarte w decyzji podkreśliła, że J. L. nie dopełnił ciążących na nim obowiązków i dlatego skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku. Z tym rozstrzygnięciem skarżący się nie zgodził, gdyż sprzedawca paliwa J. L. wystawiał jako przedsiębiorca faktury VAT, paliwo dostarczał transportem do tego przystosowanym, a jego działalność wskazywała, że jest legalnym przedsiębiorcą.

Skarżący wskazał, że handel paliwami, jest z mocy prawa opodatkowany podatkiem VAT i sprzedawca jest z mocy prawa podatnikiem. Zatem nie na kupującym ciąży obowiązek potwierdzenia, czy sprzedawca jest podatnikiem VAT. Zdaniem skarżącego to państwo winno dbać, aby fałszywi podatnicy nie działali na rynku oszukując Skarb Państwa.

Dalej skarżący stwierdził, że działalność J. L. na terenie K. objęła kilkanaście osób przez niego poszkodowanych. Skarżący zaznaczył, iż gdyby wiedział, że handluje z oszustem, to nie kupowałby od niego paliwa. Natomiast prowadząc legalną działalność, skarżący nieświadomie współpracował z firmą, która prowadziła działalność przestępczą i zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dla celów podatkowych, nie może z tego tytułu ponosić konsekwencji i ma prawo do odzyskania podatku.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz stwierdził, że ocena prawna w niej wyrażona nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, nie koliduje również ze wskazanymi w skardze orzeczeniami ETS. Powoływanie się na wyrok, który zapadł w podobnej lecz nie tożsamej sprawie, nie może przesądzać o nieprawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, bowiem ocena oprawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w danej sprawie.

Na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r., pełnomocnik organu dodatkowo podniósł argument, że art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest zgodny z art. 17, 18 i 22 VI Dyrektywy, a nadto powołał się na orzeczenia ETS z dnia 14 lipca 1988 r. w sprawie 123/87 oraz z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia, w którym pozbawiono T. R. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A" J. L. z M., stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl przywołanego przepisu w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności obowiązującej w 2005 r. Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą".

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż "artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Warto też odnieść się do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06 (publ. LEX nr 236364), które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony).

Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne).

Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, do tej kategorii przepisów należy przepis art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Musi on jednak być interpretowany zgodnie z celem regulacji, jakim jest zapobieganie nadużyciom. Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ. Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W konsekwencji zatem Sąd nie akceptuje poglądu, iż można pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez J. L., wyłącznie z tego powodu, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy.

Dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Okoliczność ta musi wynikać zarówno z treści decyzji organów podatkowych oraz z zebranego w sprawie materiału. Brak tego odniesienia w zaskarżonej decyzji powoduje, iż w istocie nie jest możliwa ocena jej legalności. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie niewystarczające jest oparcie rozstrzygnięcia organów podatkowych na ustaleniach protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie "A" J. L. czy oświadczeniu kontrolowanego z dnia 28 lutego 2006 r. Świadczą one niewątpliwie o nieprawidłowościach w prowadzonej przez J. L. działalności gospodarczej, nie dają jednak odpowiedzi na pytanie czy T. R. miał ich świadomość. Tym bardziej, że przedmiotem kontroli przeprowadzonej w firmie "A" J. L. była prawidłowość rozliczeń transakcji z K. C., a nie ze skarżącym.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że T. R. wiedział lub przynajmniej mógł przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, co prawda nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta w celu stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT, a jedynie zawiera uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podatnik powinien dokonać takiego sprawdzenia, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Kończąc dotychczasowe rozważania Sąd pragnie wskazać, iż na powyższą ocenę nie może mieć wpływu treść orzeczeń ETS powołanych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r.

Zgodnie bowiem z orzeczeniem wstępnym z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others (...) "artykuł 21 ust. 3 szóstej dyrektywy 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby Państwo Członkowskie przyjęło uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek od wartości dodanej - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Jednakże przepisy te powinny pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności". W ocenie Sądu, powyższa teza nie stoi w sprzeczności z przytoczonymi powyżej orzeczeniami ETS i wynikającą z nich konkluzją Sądu.

Natomiast teza orzeczenia ETS z dnia 14 lipca 1988 r. w sprawie 123/87 (Lex 84339) nie znajdzie w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy ona formalnych wymogów jakie musi spełniać faktura VAT, a w rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały formalnej poprawności faktur pochodzących od J. L.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy o VAT wskazać należy, iż wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pojawiła się dyskusja czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe unormowane w art. 109 ust. 1, 5, 6 i 8 tej ustawy jest podatkiem zharmonizowanym, podlegającym przepisom prawa wspólnotowego, czy też pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej.

Dokonując oceny charakteru prawnego świadczenia określonego przez cytowaną wyżej ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie zdaniem Sądu należy podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej za podatek od wartości dodanej.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza o tym, iż art. 109 ustawy VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy, w tym ze wskazanym w skardze art. 27 ust. 1.

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić stwierdzeniem, że o charakterze prawnym danego świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ustawową nazwą, sankcje VAT nie mają cech wspólnych z zobowiązaniem podatkowym. Są one faktycznie formą kary wymierzanej w stosunku do tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia chociażby to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika.

Przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie operują pojęciem "winy", "braku staranności" czy "oszustwa". Przewidziane w ust. 5 tego artykułu obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest, bowiem związane z samym faktem stwierdzenia zaniżenia należności podatkowych, czy też zawyżenia kwoty zwrotu lub kwoty podatku naliczonego do przeniesienia - niezależnie od winy podatnika, gdyż nie mają znaczenia okoliczności, które spowodowały naruszenie obowiązków dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości, co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt V SA 613/00 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2001, nr 5, poz. 82). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt SK 28/99 (OTK ZU 2000, nr 3, poz. 88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 § 2 Kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, publ. Orzecznictwo Sądów Polskich 2003, nr 2, s. 73-75).

W rozpoznawanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Skoro na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, przedstawione powyżej tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i uchwały NSA z 16 października 2006 r. pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.