Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1853/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2; art.2 ust 1 pkt 9; art. 101 ust. 2 pkt 1; art. 106 ust. 2; art. 3 ust. 1; art. 104 ust. 8 i 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. R. (zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (zwanego dalej Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] czerwca 2013r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) z [...] września 2012r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżący w dniu 22 lipca 2009 r. nabył w państwie członkowskim (Niemcy) pojazd marki Volkswagen Touareg (kombi), pojemność silnika 2.461 cm3, rok produkcji 2003, z uszkodzonym sprzęgłem i skrzynią biegów, za kwotę 7.000 euro. Zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium państwa członkowskiego w dniu 31 października 2003 r. Natomiast w dniu 6 sierpnia 2009r. skarżący dokonał ponownej rejestracji w państwie członkowskim jako dwumiejscowego samochodu ciężarowego z zamkniętą skrzynią.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. pojazd przeszedł na terytorium Polski badanie techniczne w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy terenowy posiadający dwa miejsca siedzące. Dnia 13 sierpnia 2009r. skarżący zarejestrował przedmiotowy samochód na terytorium kraju jako dwumiejscowy samochód ciężarowy.

W dniu 14 sierpnia 2009r. skarżący dokonał zmiany wyposażenia w samochodzie poprzez demontaż ściany oddzielającej pasażerów od części ładunkowej oraz montaż siedzeń z oparciem dla trzech osób wraz z pasami bezpieczeństwa. Przebudowa pojazdu została potwierdzona w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 17 sierpnia 2009r. i uzyskał status pięcioosobowego samochodu osobowego z nadwoziem typu kombi.

W dniu 21 czerwca 2010 r. skarżący sprzedał pojazd osobie trzeciej. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie zapłacił akcyzy.

Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] września 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.594 zł. W ocenie organu I instancji, zasadnym było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu na terytorium kraju.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżonej decyzji zarzucił obrazę:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz podjęcie decyzji podatkowej na podstawie cząstkowego materiału dowodowego, w tym w szczególności braku pogłębiania zaufania społecznego;

2) art. 7, art. 8 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podważając jednocześnie zaufanie społeczne.

Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że w przedmiotowej sprawie, istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. samochodem osobowym. W konsekwencji czego dokonana czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Podkreślono, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogół cech, w tym cech projektowych, nadających mm zasadnicze przeznaczenie.

W związku z brakiem informacji dotyczącej dokładnej daty przemieszczenia ww. samochodu na terytorium kraju, jaką datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę dokumentu, który potwierdzał fakt, że przedmiotowy pojazd znajdował się na terytorium kraju, czyli datę wykonania badania technicznego z 7 sierpnia 2009 r.

Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu spornego samochodu organ odwoławczy dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Stwierdził, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym (informacja przedstawiciela producenta - Kulczyk Tradex Sp. z o.o. z 15 listopada 2011 r.). Posiadał pięciodrzwiowe, pięciomiejscowe, całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi, bez stałej przegrody. Ponadto na podstawie specjalistycznego katalogu ustalił pozostałe wyposażenie tego pojazdu i wskazał, że w Niemczech pojazd pierwotnie był zarejestrowany jako samochód osobowy. Organ II instancji stwierdził, że sporny pojazd w dniu 22 lipca 2009 r. zakupił skarżący i pomiędzy tą datą, a dniem 6 sierpnia 2009 r. dokonał w Niemczech przebudowy spornego samochodu. Przebudowa ta polegała na wymontowaniu siedzeń drugiego rzędu z pasami bezpieczeństwa, a także na wmontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. Innych zmian nie dokonano. Stąd w dniu 6 sierpnia 2009 r. zarejestrowano ten pojazd w Niemczech, jako dwuosobowy samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Faktycznie rodzaj nadwozia samochodu nie uległ zmianie. Tak samo, jak na etapie produkcji, w dniu ponownej rejestracji w Niemczech, pozostało nadwozie typu kombi (pole "22" Teil I). Po przywozie samochodu do Polski, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 7 sierpnia 2009 r., diagnosta potwierdził stan pojazdu, jaki wynikał z niemieckich dokumentów rejestracyjnych.

W dniu 14 sierpnia 2008 r. Podatnik dokonał ponownej przebudowy spornego samochodu. Polegała ona na demontażu przegrody zamontowanej w Niemczech, a następnie powrotnym wmontowaniu, zdemontowanych w Niemczech siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Zmiany utrwalono w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 17 sierpnia 2009 r. Samochód ten ponownie przystosowano do przewozu pięciu osób.

W ocenie organu odwoławczego, wobec dokonanych ustaleń (m.in. w polu 25 karty pojazdu Tiel II z 6 sierpnia 2009r. wskazano, że poprzednia karta pojazdu została unieważniona i wydana skarżącemu) i wyjaśnień skarżącego (dotyczących braku pierwotnych dokumentów rejestracyjnych oraz faktur potwierdzających zakup tylnej kanapy i wyposażenia zabezpieczającego), uznać należało, iż dokonane w spornym samochodzie zmiany przed jego przywozem do Polski, nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia (kombi), obniżenia komfortu i luksusu podróży (nie usunięto wyposażenia związanego z przewozem osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem). Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (wymontowanie siedzeń drugiego rzędu z pasami bezpieczeństwa) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby wskazał, że ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazywał, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów, a w konsekwencji jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że z dokonanej przez Naczelnika Urzędu weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynikały dysproporcje pomiędzy wartością wynikającą z kwoty, jaką skarżący był obowiązany zapłacić za pojazd (7000 euro, tj. 29.182 zł), a średnią wartością rynkową podobnego samochodu. Różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, iż podstawa opodatkowania z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi 81,6% średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej w oparciu o elektroniczną wersję katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT.

Dyrektor Izby podał, że skarżący odnośnie przyczyn uzasadniających wartość samochodu wskazał, że sporny pojazd w momencie zakupu był uszkodzony na co, jego zdaniem, wskazują dokumenty dołączone do pisma z 9 maja 2012 r. Ponadto uszkodzone było zawieszenie i zużyte opony oraz wymieniono wtryskiwacze. Podniesiono również, że samochody nabywane za granicą maja niższą wartość. Odnosząc się do powyższego organ II instancji wyjaśnił, że iż sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie posiadał uszkodzeń pokolizyjnych, których ocena wymagałaby wiadomości specjalnych. Wynika to z niemieckich dokumentów rejestracyjnych, które były ważne do dnia 3 września 2009 r., a samochód winien przejść następne badanie techniczne, dopiero w październiku 2010 r. Potwierdzone to także zostało przez polskiego diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. A więc pojazd był całkowicie sprawny technicznie i nie było potrzeby ustalania jego wartości rynkowej z udziałem biegłego. Ewentualna przyczyna odstępstwa podstawy opodatkowania wynikającej z dokumentu zakupu od średniej wartości rynkowej może wynikać jedynie z okoliczności, jak: przebieg, data pierwszej rejestracji, liczba poprzednich właścicieli. Te zaś elementy nie wymagają wiadomości specjalnych, których to ogólnie wykształcony pracownik organu podatkowego nie posiada. Dlatego też wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie samochód osobowy, posiadał uszkodzenia (skrzynia biegów i sprzęgło), które to zostały naprawione przed jego przywozem do Polski. Nadto niewątpliwie stan utrzymania (naprawy po przywozie do kraju) odbiegał od przeciętnego. Stąd też Dyrektor Izby przyjął dodatkowo korektę 20%, pomniejszającą wartość spornego pojazdu za wcześniejsze naprawy. Uznał również korektę za zły stan utrzymania i ustalił średnią wartość rynkową nabytego pojazdu w wysokości 51.300 zł. Od tak ustalonej kwoty odliczył podatek VAT i podatek akcyzowy, w ten sposób obliczając podstawę opodatkowania w wysokości 35.454 złotych. Dodatkowo wyjaśnił, że ustalona kwota różni się od wartości transakcyjnej o 17,6%, co w jego ocenie uzasadniało przyjęcie wyższej wartości jako podstawy opodatkowania. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał za zasadne określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 6.594 złotych.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. błędne przyjęcie, iż nabycie przez skarżącego spornego pojazdu Volkswagen w dniu 22 lipca2009 r. i następnie jego przemieszczenie najpóźniej w dniu 7 sierpnia 2009 r. było wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu osobowego nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, co skutkowało naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i 9, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym od ww. transakcji na kwotę 6.594 zł, skoro w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju był to samochód ciężarowy, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz towarów i wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Świadczy o tym zdemontowanie tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, zamontowanie kratki oddzielającej część pasażerską od towarowej. Przedmiotową okoliczność potwierdzają również dokumenty rejestracyjne pojazdu, które wskazują, iż był on zarejestrowany jako pojazd ciężarowy. Nabyty pojazd nie był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a tym samym nie był przedmiotem opodatkowania akcyzą. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż skarżący dokonał klasyfikacji pojazdu jedynie w oparciu o dokumenty rejestracyjne. Klasyfikacja pojazdu dokonana została w oparciu o jego indywidualne cechy, zwłaszcza wyposażenie, które powodowały, iż jego przeznaczeniem nie był przewóz osób, co potwierdza rejestracja jako samochodu ciężarowego, która jest okolicznością dodatkową. Przy czym przeznaczenie samochodu nadane mu w toku procesu produkcji i pierwotna rejestracja jako pojazdu osobowego nie mają znaczenia, albowiem klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych należy dokonać na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 7 sierpnia 2009 r. W tym dniu zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu, w związku z dokonanymi zmianami, był przewóz towarów. Tym samym organ podatkowy bezpodstawnie określał wartość rynkową pojazdu w celu ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, albowiem nabycie i przemieszczenie przedmiotowego pojazdu nie powodowało powstania obowiązku podatkowego. Przy czym uszkodzenia jakie posiadał zakupiony samochód w pełni uzasadniały cenę za jaką został zakupiony.

2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i analizy zebranego materiału dowodowego, którego ocena miała charakter dowolny, i tym samym naruszenia zasady zaufania strony do organów podatkowych. Skarżący nie dokonał klasyfikacji pojazdu jedynie w oparciu o dokumenty rejestracyjne. Stanowiły one tylko i wyłącznie potwierdzenie okoliczności, iż pojazd był używany do przewozu towarów i takie było jego zasadnicze przeznaczenie w dacie powstania obowiązku podatkowego, co wynikało z jego wyposażenia i dokonanych zmian. Stąd organ podatkowy, mając na uwadze niniejsze okoliczności i słuszny interes strony, winien dokonać jego klasyfikacji jako samochodu ciężarowego.

W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu administracji ani naruszenia norm prawa materialnego ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby skutkować uwzględnieniem skargi.

W myśl art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, (...) wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast termin samochody osobowe oznacza w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Ponadto w myśl art. 106 ust. 2 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 3 u.p.a.).

Z kolei art. 3 ust.1 tej ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Jak wskazuje S. Parulski w komentarzu do art. 3 u.p.a. klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Powołany przepis wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 07.09.1987 r., ze zm.). Mając na uwadze powołane regulacje stwierdzić należy, że samochodami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą są tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. W konsekwencji ocena, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, jest zależna od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest bowiem ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

Sąd podziela argumentację organu przedstawioną w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji 8703 (kodu CN) konieczne jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a więc ustalenie, czy jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, czy przewóz towarów. Dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny, czy pojazd podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie wynikające z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, a dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. I GSK 903/09). Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2007 r., sygn. I GSK 1361/06).

Sąd wyjaśnia, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". O tym zaś ma przesądzać zespół cech konstrukcyjnych oraz elementów wyposażenia samochodu. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Sąd za prawidłowe uznaje twierdzenia Dyrektora Izby wskazujące, że dokonane zmiany w spornym samochodzie, polegające na wymontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody, przed jego przywozem do Polski nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia (kombi), obniżenia komfortu podróży (nie usunięto wyposażenia związanego z przewozem osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem). Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Tym bardziej, na co wskazują zebrane dowody, że zdemontowane wyposażenie ponownie zainstalowano w przedmiotowym samochodzie.

Zatem Sąd wyjaśnia, że oceniając ogólny wygląd i ogól cech spornego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ podatkowy kierując się zgromadzonym materiałem dowodom prawidłowo wywiódł, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ocena ta została przeprowadzona na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzyskanego od przedstawiciela producenta samochodu Kulczyk Tradex Sp. z o.o., jak również informacji uzyskanych z elektronicznej wersji katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o.

Przyporządkowując nabyty pojazd do kategorii samochodów osobowych organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz uwzględnił zasady prowadzenia postępowania podatkowego unormowane w ordynacji podatkowej. Ogólny wygląd i ogół cech samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe w stosunku do ogólnego wyglądu i ogółu cech nadanych na etapie produkcji. Mianowicie skarżący dokonał demontażu tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa i wmontował przegrodę z podłogą za siedzeniem kierowcy i pasażera. Natomiast mając na uwadze wyposażenie tego pojazdu, to wprost kojarzone jest ono z przewozem osób. Sporny pojazd bowiem miał wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (tapicerka i komfortowe wykończenie wnętrza), automatyczną klimatyzację, obecność radia z CD, oświetlenia wnętrza. Nie bez znaczenia jest wyposażenie pojazdu związane z obręczami kół z metali lekkich, napęd przenoszony na obie osie oraz liczne systemy elektroniczne zapewniające bezpieczeństwo i komfort podróży. Takie wyposażenie i wykończenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów.

Należy podkreślić, że skarżący w trakcie postępowania administracyjnego nie przedłożył dokumentów, które mogłyby świadczyć o odmienności stanu faktycznego sprawy. Przedstawione przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dowody nie mogą przesądzać o klasyfikacji samochodu jako samochodu ciężarowego. O zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów w żadnym razie nie mogło zadecydować zdemontowanie tylnego rzędu siedzeń i wmontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera. Inne bowiem przesłanki wskazują na wyposażenie samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, które nie są kojarzone z przewozem towarowym.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122 o.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy winien pozwolić organom podatkowym na wyczerpujące jego rozpatrzenie i ocenę, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 o.p.). W myśl powołanego przepisu organy podatkowe mają podejmować działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy, że z powołanych przepisów wynika zasada, zgodnie z którą główny ciężar dowodzenia w toczącym się postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W przedmiotowej sprawie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dokładnie wyjaśnił okoliczności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg. Organy podatkowe podjęły również, w ocenie Sądu, wystarczające działania w zakresie oceny, czy nabyty pojazd jest podlegającym opodatkowaniu akcyzą samochodem osobowym, czy jest to samochód ciężarowy, który opodatkowaniu akcyzą nie podlega. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p.). Organy podatkowe tym samym nie naruszyły również art. 121 § 1 o.p., który stanowi, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie dowiodło, że sprowadzony pojazd, na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, był samochodem osobowym.

Przechodząc do analizy sprawy pod kątem zasadności zakwestionowania dokumentów sprzedaży i ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej pojazdu, należy również podzielić stanowisko organów podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Według Sądu organy - w oparciu o zebrane w sprawie dowody - uprawnione były do zweryfikowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania biorąc pod uwagę cenę nabycia wynikającą z przedłożonej umowy sprzedaży w wysokości 7.000 euro (stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 u.p.a. - 29.182,00 zł) oraz notowania rynkowe.

Należy podkreślić, że kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej z "uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy, wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. W myśl natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zdaniem Sądu organy podjęły prawidłowo czynności mające na celu ustalenie stanu technicznego przedmiotowego samochodu.

Organ w celu ustalenia wartości podobnego samochodu sprzedawanego w kraju odniósł się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. W tym celu posłużył się narzędziem umożliwiającym zobiektywizowane ustalenie średniej wartości rynkowej. tj. w bazie danych EUROTAXGLASS, zawierającym notowania średnich cen rynkowych samochodów, charakteryzujących się określonymi parametrami, które następnie dla przedmiotowego pojazdu skorygowano.

Dane wynikające z takiego katalogu powszechnie uważa się za dowód i zarazem podstawę wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 grudnia 2010 r., III SA/Po 423/10 oraz z 9 czerwca 2009 r., III SA/Po 68/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2010 r., III SA/We 1440/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 marca 2009 r., I SA/Sz 768/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 czerwca 2010 r., I SA/Rz 269/10).

Organ pomniejszył wartość przedmiotowego pojazdu o 20% korektę z tytułu wcześniejszych napraw pojazdu, a także dokonał korekty ze względu na przebieg oraz sposób użytkowania (stan pojazdu). W sumie od wartości bazowej odliczono kwotę w wysokości 24.380 złotych. Dodatkowo organy podatkowe również dokonał korekt ze względu na ilość właścicieli i miesiąc dopuszczenia. Zastosowane korekty podwyższyły wartość w sumie o 2.984 zł.

W ocenie Sądu powyższe działania były prawidłowe. Organu słusznie uwzględnił 20% korektę z tytułu wcześniejszych napraw, wskazując, że dotyczy ona skrzyni biegów i sprzęgła. Odliczona kwota w wysokości 13.590 złotych jest kwotą, która w zupełności uwzględnia wskazywane przez skarżącego naprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że sporny pojazd przeszedł badania techniczne zarówno w Niemczech jak i Polsce. Uprawniony diagnosta jednoznacznie stwierdził, że pojazd spełnia wymagania techniczne. Z treści tego badania nie wynika, by pojazd posiadał uszkodzenia, a więc samochód był sprawny technicznie. Co więcej organ uwzględnił również korektę ze względu na stan jego utrzymania w wysokości 3.750 zł oraz ze względu na przebieg w wysokości 7.040 zł. Ponadto w ocenie składu orzekającego w sprawie nie istniała możliwość dokonania większych korekt wartości samochodu, niż te przyjęte przez organ, z uwagi na fakt, że skarżący nie przedstawił żądanych innych dokumentów (które nie byłby uwzględnione przez organ przy dokonywaniu stosownych korekt) wskazujących na koszty naprawy przedmiotowego pojazdu. Natomiast nadesłane na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji dokumenty (w tym faktury) zostały przez organy uwzględnione w dokonanych korektach.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, LEX nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717; 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477) ugruntowany jest pogląd, według którego nałożone na organy podatkowe obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. W przedmiotowej sprawie również na podatnika, jako nabywcę wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, nałożony został ciężar dowodu wykazania indywidualnych cech samochodu osobowego, wpływających na średnią wartość rynkową samochodu. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 roku, II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Dokonując ocenianych czynności organy podatkowe posłużyły się profesjonalnym programem do wyceny samochodów, umożliwiającym pełny dostęp do bazy danych polskiego rynku sprzedaży samochodów, uwzględniły cenę pojazdu obowiązującą w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz wszelkie informacje skarżącego o stanie technicznym pojazdu, dokonały zarówno korekt ujemnych jak i dodatnich. Zastosowana w sprawie przez organ korekty wartości odpowiadają praktyce w tym zakresie stosowanej w podobnych sprawach. Istotne jest także, że ustalona w ten sposób średnia cena rynkowa podobnego pojazdu została pomniejszona o podatek od towarów i usług (22 %), a następnie o odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 18,6 %. Tak więc działanie organów podatkowych ocenić należy jako nienaruszające wymogów prowadzenia postępowania dowodowego i sposobu formułowania wniosków na podstawie zgromadzonych dowodów. Ten wyżej ustalony stan faktyczny w sprawie, przyjął także za podstawę orzeczenia skład orzekający w sprawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby stwierdzające, że w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego badać "znaczne" odstępstwo od średniej wartości rynkowej. Trzeba bowiem wyjaśnić, że ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod terminem "znacznego odbiegania" od średniej rynkowej. Należy zauważyć, że w myśl art. 104 ust. 10 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Powyższe daje pewną wskazówkę interpretacyjną, że w wypadku gdy te wartości różnią się o co najmniej 33 % będzie mowa o "znacznym odbieganiu". Jednakże nie oznacza to, że poniżej tej wartości nie można mówić o znacznym odbieganiu. Słusznie bowiem organ odwoławczy wskazał, że utrata wartości pojazdu nowego jest znacznie większa (procentowo jak i kwotowo) od utraty wartości pojazdów pięcio, czy dziesięcioletnich. Pomiędzy pojazdami rocznikowo starszymi różnica wartości pojazdów systematycznie maleje. W przedmiotowej sprawie skarżący nabył w państwie członkowskim pojazd Volkswagen Touareg, za kwotę niższą, niż wynosi wartość rynkowa takiego samego samochodu, ale o rok starszego. Dlatego też pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej dla pojazdów starszych rocznikowo będzie miało inny wymiar i ustalenie tej różnicy w wysokości 6.272 zł, tj. ponad 17,6% można uznać za różnicę znaczną, która uprawniała organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), w jego toku zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.