Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1975/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Z.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.385.2020.1.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z.P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. P. (dalej zwany również "Stroną", "Wnioskodawcą", "Skarżącym") wniósł 18 maja 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany również: "DKIS", Dyrektorem") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji.

Wnioskodawca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazał, że w okresie od 2009 do 2016 r. był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę na stanowisku członka zarządu, następnie wiceprezesa zarządu G. "P." S.A. w P. (zwana dalej również: "Spółką"). W związku z nawiązaniem stosunku pracy została zawarta w dniu 16 grudnia 2009 r. umowa o zakazie konkurencji po rozwiązaniu stosunku pracy - z późniejszymi zmianami (tekst jednolity z 24 sierpnia 2015 r.), która obowiązywała do momentu wypowiedzenia stosunku pracy.

Umowa o zakazie konkurencji została zawarta w oparciu o przepisy ustawy Kodeks Pracy oraz swobody umów wyrażonej przepisami kodeksu cywilnego. W myśl art. 1011 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U z 2020 r., poz. 1320 ze zm., dalej również "k.p."), w zakresie określonym w odrębnej umowie, pracownik nie może prowadzić działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy ani też świadczyć pracy w ramach stosunku pracy lub na innej podstawie na rzecz podmiotu prowadzącego taką działalność (zakaz konkurencji). Zgodnie z zapisami § 5 umowy o zakazie konkurencji po rozwiązaniu stosunku pracy Wnioskodawca miał powstrzymywać się od prowadzenia działalności konkurencyjnej po ustaniu stosunku pracy. Z tego zobowiązania Wnioskodawca wywiązał się. Wobec tego ze wskazanego w umowie tytułu otrzymał od Spółki odszkodowanie w wysokości dwunastomiesięcznego wynagrodzenia brutto. Odszkodowanie było wypłacone jednorazowo w lutym 2019 r. Zakład pracy (płatnik) przy wypłacie odszkodowania zastosował zasady opodatkowania zgodnie z zapisem art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobrał podatek zryczałtowany w wysokości 70% od wypłaconego odszkodowania za drugą jego część (sześć miesięcy). Od wypłaconej kwoty odszkodowania w wysokości 330.000 zł pobrał w 2019 r. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 231.000 zł.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w okresie wypłaty odszkodowania bezpośredni udział w kapitale G.P. S.A. miały następujące podmioty:

a) G. S.A. z siedzibą w T. - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 95,98%;

b) pozostali akcjonariusze - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 4,02%.

Struktura akcjonariatu G. S.A. z siedzibą w T. w roku 2019 była następująca:

a) Skarb Państwa - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 33,00%;

b) [...]O. Fundusz Emerytalny - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 9,96%;

c) N. S.a.r.l. - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 0,41%;

d) R. Limited - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 9,90%;

e) O. Limited - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 9,51%;

f) Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych [...]S.A. - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 8,60%;

g) pozostali akcjonariusze - łączny udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 28,62%.

Wnioskodawca wyjaśnił, że N. S.a.r.l. jest spółką dominującą względem R. Limited oraz O. Limited. W rezultacie N. S.a.r.l. posiada pośredni udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w Spółce w wysokości 19,82%. Informacje o strukturze akcjonariatu pochodzą z danych prezentowanych przez poszczególne spółki na ich stronach internetowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w przedstawionym stanie faktycznym i okolicznościach sprawy zasadnym jest opodatkowanie otrzymanego odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji na zasadzie określonej w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f."), w sytuacji, gdy Skarb Państwa:

– nie posiada bezpośrednio udziału w kapitale i nie posiada bezpośrednio głosów na walnym zgromadzeniu w spółce G. S.A. w P.;

– na skutek posiadania 33,00% akcji w spółce G. S.A. z siedzibą w T. posiada pośrednio głosy na walnym zgromadzeniu w spółce G. P. S.A. w P.?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie wypłacone przez Spółkę w 2019 r. z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji nie powinno zostać objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., gdyż Skarb Państwa nie posiada bezpośrednio ani pośrednio większości głosów na walnym zgromadzeniu w spółce G.P. S.A. w P..

Po przywołaniu treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zauważył, że ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza przepisu w kontekście tego zwrotu wskazuje, że ustawodawca przez ten zwrot odniósł się w sposób bezpośredni do problematyki unormowanej przez Kodeks spółek handlowych. Stąd wniosek, że przy wykładni tego zwrotu należy posłużyć się przepisami Kodeksu spółek handlowych, gdyż jest on bezpośrednio zaczerpnięty ze wskazanej regulacji. Świadczy o tym treść art. 4 § 4 lit. a ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 zwany dalej: "k.s.h."), który wskazuje, że jedną z zależności pomiędzy spółkami handlowymi skutkującą uznaniem stosunku dominacji jednej z nich w stosunku do drugiej jest sytuacja, gdy spółka "dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (...) także na podstawie porozumień z innymi osobami". Mając na uwadze, że brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni, jest identyczne jak w przepisach k.s.h. sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" - użyte w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. - należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach k.s.h. Powszechnie przyjmowana interpretacja wskazanej regulacji przepisów k.s.h. wskazuje, że przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym, podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.pd.o.p. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia jest weryfikowalne i zapewnia realizację konstytucyjnej "Zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa" wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, w której chodzi o zagwarantowanie adresatom unormowań maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy stosujące prawo (wymóg jasności i określoności przepisów prawa podatkowego). Z kolei wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" poprzez przyjęcie, że w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych przez możliwość wystąpienia w spółce okoliczności takich jak: stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach, mogąca skutkować, że spółka jest kontrolowana przez podmioty publiczne, jest błędna w zakresie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest trudno weryfikowalna i godzi w konstytucyjną zasadę jasności i określoności przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca podkreślił, że takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 978/17. Wnioskodawca wskazał również na inne tożsame orzeczenia sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 12 sierpnia 2020 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sformułowanym we wniosku uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, na dzień rozwiązania z Wnioskodawcą umowy o pracę, 33,00% głosów nie przesądza, że Skarb Państwa - nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. W konsekwencji, odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu zawartej umowy o zakazie konkurencji podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników lub na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy oświadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Dyrektor zauważył, że zastosowane w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. sformułowanie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej na gruncie Kodeksu spółek handlowych dla określenia pojęcia spółki dominującej w art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) k.s.h. (a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2019 r. poz. 351, ze zm. dla zdefiniowania pojęcia "jednostki dominującej"). Zgodnie z tym przepisem spółkę uznaję się za dominującą m.in. wówczas, gdy dysponuje ona bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. W piśmiennictwie wskazuje się, że ww. przepis kodeksu spółek handlowych nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusza) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki. Chodzi więc o faktyczną władzę nad spółką.

W ocenie Dyrektora, na potrzeby ustalenia, czy spółka dysponuje większością głosów w rozumieniu omawianego przepisu k.s.h., bierze się pod uwagę zarówno "własne" głosy spółki na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki (większość "bezpośrednia"), ale także głosy innych osób (nie tylko innych wspólników czy akcjonariuszy tej innej spółki, ale również osób trzecich), którymi spółka dysponuje na podstawie porozumień z tymi osobami (większość "pośrednia"). Zauważył ponadto, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, których jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki.

Organ podatkowy podkreślił, że odkodowania znaczenia sformułowania "większością głosów" na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu podjął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2418/18. Sąd ten wskazał w nim, że "ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji tego pojęcia". Według NSA należy odwołać się do językowego znaczenia tego sformułowania, a następnie przejść do analizy systemowej porównując stylistykę przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i art. 4 § 1 pkt 4 lit a k.s.h. Analizując (...) pojęcie "większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" należy mieć na uwadze językowe znaczenie zwrotu "większość", który oznacza "więcej niż połowa".

W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona – wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania – zarzuciła dopuszczenie się błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.;

– przyjmując, że podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów w sytuacji dysponowania mniejszościowym pakietem praw udziałowych, które zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki uznając za niewłaściwy przyjęty na gruncie KSH stan dominacji przekładający się dysponowaniem ponad 50% (50%+1 głos) głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę,

– naruszającej "zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa" wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie jasności i określoności przepisów prawa podatkowego".

Na wstępie uzasadnienia Skarżący opisał przebieg postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowisko Dyrektora zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Następnie Strona Skarżąca odniosła się merytoryczne do przedstawionych zarzutów. Według Skarżącego organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację art. 15 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. dokonał błędnej jego wykładni. Wyjaśnił, że zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej zewnętrznej pojęcia niezdefiniowane w przepisach prawa podatkowego powinny być interpretowane w oparciu o inne normy, zaliczane do odrębnych od prawa podatkowego gałęzi prawa, regulujące te pojęcia. Dyrektywa ta na gruncie prawa podatkowego zyskała status odrębnej zasady prawa podatkowego, tj. zasady respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa. Taki sposób interpretacji norm prawa podatkowego służy realizacji zasady spójności i zupełności prawa. Powszechnie przyjmowana interpretacja regulacji przepisów kodeksu spółek handlowych wskazuje, że przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym, podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Skarżący wskazał następnie, że pojęcie "Zgromadzenie", o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy rozumieć jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla spółki. Skarżący argumentował, że podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki. Skarżący uważa, że dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% + 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia jest weryfikowalne i zapewnia realizację konstytucyjnej "Zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa" wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, w której chodzi o zagwarantowanie adresatom unormowań maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy stosujące prawo (wymóg jasności i określoności przepisów prawa podatkowego).

Z kolei wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" poprzez przyjęcie, że w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, przez możliwość wystąpienia w Spółce takich okoliczności jak: stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach, mogące skutkować tym, że Spółka jest kontrolowana przez podmioty publiczne, jest błędna w zakresie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest trudno weryfikowalna i godzi w konstytucyjną zasadę jasności i określoności przepisów prawa podatkowego. Konstrukcja przepisu jak i przedstawiony sposób interpretacji przez DKIS wskazuje na naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, w której chodzi o zagwarantowanie adresatom unormowań maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy stosujące prawo (jasności i określoności przepisów prawa). Jasność przepisu ma gwarantować jego komunikatywność względem adresatów, przy czym chodzi o zrozumiałość przepisu na gruncie języka powszechnego. Niejasność przepisu w praktyce oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo. Jednostka, podatnik powinna mieć możliwość określenia w sposób jasny konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego porządku prawnego w danym momencie. Ma to zapewnić jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwić jej decydowanie o swoim postępowaniu, a nie stwarzać możliwości stosowania przepisów prawnych w dwojaki sposób; raz wskazując na konieczność opodatkowania, innym razem na niepodleganie opodatkowaniu w tej samej okoliczności. Ten stan wskazuje na naruszenie określoności przepisów prawa, a naruszenie w tym obszarze prowadzi do nieuzasadnionego poszerzenia zakresu działań czy kompetencji organu stosującego prawo.

Zdaniem Skarżącego w opisanym stanie faktycznym podlegającym interpretacji, DKIS dokonując wykładni art. 15 u.p.d.o.f. w przedstawionym zakresie dopuścił się zastępowania ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa, co jest niedopuszczalne w procesie wykładni i stosowania prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną.

Dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu – a także podniesionych zarzutów – była wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się m. in. od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sporne było, czy spółka zobowiązana do zapłaty odszkodowania jest podmiotem, w którym Skarb Państwa pośrednio dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu.

Analogiczne zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 427/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za własny pogląd zaprezentowany w powołanym orzeczeniu, posiłkując się w dalszej części uzasadnienia argumentacją zaczerpniętą z tamtego wyroku.

Jak wynikało z wniosku, w spółce zobowiązanej do wypłaty odszkodowania Skarb Państwa akcji nie posiadał. Natomiast głównym (95,98% kapitału i ogólnej liczby głosów) akcjonariuszem tej spółki była inna spółka akcyjna, w której Skarb Państwa posiadał 33,00% kapitału i ogólnej liczby głosów, będąc zarazem największym akcjonariuszem. Skarb Państwa posiadał zatem pośrednio głosy (33% z 95,98%) na walnym zgromadzeniu spółki zobowiązanej do wypłaty odszkodowania.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, której jednak – zależnie od uwarunkowań, takich jak rozproszenie akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach – gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością na zgromadzeniach. Zatem sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu 33% głosów (winno być 31,6734%, gdyż chodzi o 33% z 95,98%) nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach. W konsekwencji – zdaniem organu, a wbrew stanowisku Skarżącego – odszkodowanie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Innymi słowy, spór sprowadza się do tego, czy większość (bezpośrednia i pośrednia), o której mowa w omawianym przepisie będzie Skarbowi Państwa przysługiwać również wtedy, kiedy wynika z okoliczności faktycznych, takich jak frekwencja rozproszonych akcjonariuszy na zgromadzeniach, a nie z sytuacji prawnej – ilości przysługujących głosów, porozumień o przekazaniu głosów.

W art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie znalazła się definicja pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Sformułowanie to zostało zaczerpnięte z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h. spółka dominująca to m. in. taka spółka, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. Skoro brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni, jest identyczne jak w przepisach Kodeksu spółek handlowych, sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" - użyte w art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.f. - należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach k.s.h.

Podzielić należy poglądy, wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 978/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2017 r., sygn.. akt I SA/Wr 827/17).

Zatem rację należy przyznać Skarżącemu, iż poprzez "zgromadzenie", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należy rozumieć organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która o do zasady jest właściwa dla danej spółki. Podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki. Wykluczyć należy natomiast, aby większość w rozumieniu analizowanego przepisu przysługiwała mu wówczas, gdy jedynie z uwagi na okoliczności faktyczne na danym zgromadzeniu będzie posiadał najwięcej głosów spośród obecnych. Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia można zweryfikować, a odmienna wykładnia pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego (zob. powołany wyżej wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Gl 978/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2915/17).

Wykładnia spornego przepisu, dokonana przez organ interpretacyjny jest błędna również z tego powodu, że została dokonana w pewnym oderwaniu od stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku. Organ odnosząc się do okoliczności takich jak stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach, mogących skutkować faktyczną kontrolą Skarbu Państwa nad spółką przyjął pewne założenie, uzupełniając w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Z treści wniosku nie wynikało, aby miało miejsce nawet takie, czysto faktyczne kontrolowanie spółki wypłacającej odszkodowanie. Co więcej, nie można zaakceptować rozumowania, opierającego się na założeniu, że w sytuacji posiadania mniejszości głosów na zgromadzeniu Skarb Państwa będzie posiadał bezwzględną większość głosów – a do tego sprowadza się zasadniczy wywód organu interpretacyjnego.

Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Ponieważ skarga opierała się na zarzucie naruszenia tego właśnie przepisu, podlegała uwzględnieniu.

Wydając ponownie interpretację organ zastosuje wyżej zaprezentowane rozumienie spornego przepisu, przyjmując, że jego dyspozycja zrealizowana jest wyłącznie w sytuacji prawnego zagwarantowania większości, nie obejmuje natomiast sytuacji wynikającej z czysto faktycznych okoliczności.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak na wstępie, biorąc za podstawę art. 146 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekła na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., zasadzając je w kwocie 200 zł równej uiszczonemu wpisowi.

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Końcowo wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.