Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 984/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6q, art. 6h, art. 6i ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1399
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 833/17 w sprawie ze skargi W. [...] w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiące od października do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 833/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. [...] w S. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) z 31 lipca 2017 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiące od października do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył rzeczony wyrok w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6q, art. 6h, art. 6i ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymywaniu czystości i porządku w gminach (t.j. – Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 z późn. zm., dalej: u.u.c.p.g.) poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż skarżąca odpowiada za wszystkie przypadki naruszenia Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy Miasto S. przez inne osoby tylko z uwagi na fakt, iż zadeklarowała selektywny zbiór odpadów przyporządkowanych dla niej pojemników;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. art. 6q, art. 6h, art. 6i ust. 1 pkt 1 u.u.c.p.g. poprzez określenie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi według stawek określonych dla odpadów zbieranych i odbieranych nieselektywnie w sytuacji, gdy:

a) ze zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy nie wynika jakoby rzeczywiście przypadki umieszczania w pojemnikach do zbiórki odpadów segregowanych odpadów komunalnych zmieszanych miały miejsce w pojemnikach przy ul. B. [...],

b) jeżeli nawet przypadki takie miały miejsce, to ich charakter był wybitnie incydentalny i sporadyczny,

c) skarżąca, jak również mieszkańcy budynku przy ul. B. [...], nie ponoszą odpowiedzialności za przypadki naruszenia Regulaminu utrzymywania czystości i porządku na terenie Gminy Miasto S. przez inne osoby;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem art. 188 o.p., a więc bez oględzin nieruchomości przy al. B. [...] oraz przesłuchania pracowników firmy R. (dalej: firma wywozowa);

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1-3 o.p., art. 191 o.p., a więc przy błędnej ocenie materiału dowodowego i określeniu wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi według stawek określonych dla odpadów zbieranych i odbieranych nieselektywnie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy nie wynika jakoby rzeczywiście przypadki umieszczania w pojemnikach do zbiórki odpadów segregowanych odpadów komunalnych zmieszanych miały miejsce w pojemnikach przy ul. B. [...].

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżąca zrzekła się rozprawy, a także wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ zauważył dodatkowo, iż dla przyjęcia prawidłowej wysokości opłaty nie ma znaczenia, czy stwierdzone nieprawidłowości miały charakter incydentalny. W ocenie organu odwoławczego na przyjętą ocenę sytuacji nie powinien mieć również wpływu fakt jakoby inne osoby naruszały zasady Regulaminu czystości i porządku na terenie Gminy, albowiem skarżąca, deklarując selektywny zbiór odpadów do przyporządkowanych dlań pojemników, jako zarządca nieruchomości odpowiada za to, aby finalnie w pojemnikach znajdywały się odpady segregowane, wyjaśniając, iż przepisy postępowania nie nakładają obowiązku udowodnienia, jaki podmiot dokonuje naruszenia zasad selektywnej selekcji odpadów. Organ podkreślił, iż skarżąca będąca zarządcą nieruchomości winna nie deklarować selektywnej zbiórki odpadów, jeżeli nie jest w stanie zabezpieczyć pojemników na odpady przed osobami postronnymi. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego oględzin nieruchomości oraz braku przesłuchania świadka z firmy wywozowej organ podniósł, iż oględziny przeprowadzone po stwierdzonych naruszeniach oraz usunięciu odpadów nie doprowadzą do stwierdzenia stanu istniejącego w momencie stwierdzonego naruszenia, zaś brak przesłuchania pracownika ww. firmy wynikał z faktu dysponowania przez organ pisemnym oświadczeniem pracownika będącego kierowcą śmieciarki o zaistniałych nieprawidłowościach, które dodatkowo wynikały z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Skarga kasacyjna skarżącej wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Prowadząc postępowanie podatkowe, organy zobowiązane są do uwzględnienia proceduralnych zasad ogólnych tegoż postępowania określonych w przepisach o.p. Jakkolwiek ze sformułowanej w art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych oczywiście wynika, iż wszelkie niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, powyższy mechanizm może dotyczyć tylko sytuacji, gdy rzeczywiście obiektywnie w realiach danej sprawy występują jakiekolwiek wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, a nie gdy wątpliwości w tym zakresie ma jedynie strona. Jeżeli materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, nie sposób mówić jakoby koniecznym było zastosowanie wyrażonej w cytowanej normie prawnej zasady in dubio pro tributario.

Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przezeń postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z tej przyczyny przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, iż organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi oznaczać naruszenia reguł dowodzenia, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności, wszak należy w sposób obiektywny i miarodajny określić owe podstawy zaufania. Zgodne z omawianą zasadą będą wszelkie działania organów podatkowych mieszczające się w dyspozycjach norm prawnych regulujących dopuszczalne granice ich działania. Z tej przyczyny o potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 o.p. oraz w dalszej kolejności powołanym art. 122 o.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dlań rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Jakkolwiek bowiem strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, rzeczone przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tej przyczyny naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko pożądane, ale również obowiązkowe. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 o.p., toteż należy odmówić zasadności argumentacji skarżącego co do naruszenia przez WSA tejże normy prawnej.

Odnosząc się w dalszej kolejności do naruszenia w zakresie art. 123 § 1 o.p., należy zwrócić uwagę na następujące kwestie. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie tego środka zaskarżenia winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym rzeczone naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie podnoszonych twierdzeń. Przypomnieć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę brak tegoż uzasadnienia stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia, toteż za wymykający się całkowicie kontroli instancyjnej dokonywanej przez tutejszy Sąd należało uznać zarzut zawarty w zakresie art. 123 § 1 o.p. z uwagi na brak uzasadnienia w rzeczonym zakresie. Nie sposób wszak uznać, w jaki sposób strona została pozbawiona czynnego udziału w toczącym się sprawie postępowaniu, na jakim etapie powyższe miało miejsce oraz w jaki sposób wpłynęło to, chociażby hipotetycznie, na wynik sprawy.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co w praktyce oznacza, iż jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niepozostające jednocześnie sprzeczne z prawem. Wynikający z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym rzeczony obowiązek nie pozostaje nieograniczony.

Jednocześnie należy mieć na względzie, iż nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 o.p., którego naruszenie strona skarżąca zarzuciła następuje w sytuacji, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, który przeprowadził, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Również za takowe nie może uchodzić odstąpienie od przeprowadzenia określonego dowodu wskutek uznania go za nieistotny w sprawie, tj. niemogący wnieść nowych okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej materii. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, oraz którym należy przypisać przymiot relewantności dla sprawy. Zarzut dowolnego działania organu byłby możliwy do postawienia, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją, bądź w przypadku braku przeprowadzenia określonego dowodu, mimo iż okoliczność, na którą owy dowod jest powoływany, nie została wystarczająco wykazana.

Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej rzeczony obowiązek nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogło by doprowadzić do kuriozalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, iż zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 o.p. nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanym przez stronę, o czym mowa poniżej.

Jakkolwiek ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów, a stwierdzenie, iż dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, należy rozróżnić pojęcie mocy dowodowej oraz relewantności określonego dowodu. W polskim systemie prawnym nie obowiązuje teoria legalnej oceny dowodów, zaś w postępowaniu podatkowym ustawodawca wprowadził zasadę równej mocy dowodowej wszystkich środków dowodowych, której wyjątki, o ile występują, są wprost wyszczególnione w przepisach (tytułem przykładu art. 193 i art. 194 o.p.). Powyższe oznacza, iż legislator nie wartościuje środków dowodowych, pozostawiając podatnikowi i organom podatkowym decyzję co do zasadności stosowania określonych dowodów w realiach konkretnej sprawy.

Za chybiony w związku z powyższym należało również uznać zarzut naruszenia art. 188 o.p., który niejako pozostaje w korelacji z uprzednio omawianym art. 122 oraz art. 187 § 1 -3 o.p., albowiem stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 o.p. – w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy uznać, iż sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 o.p., jak również art. art. 188 o.p. Skoro bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikała okoliczność stanu śmietników położonych w S. przy ul. B. [...] braku selektywnego gromadzenia tamże śmieci, a to poprzez dowody w postaci wydruków raportów nieprawidłowości, wydruków raportów zalogowań pojemników, list zleceń, opatrzonych datą zdjęć pojemników wraz ze zdjęciami przyporządkowanej pojemnikom tabliczek znamionowych, jak również pisemnego oświadczenia pracownika firmy wywozowej, nie było konieczności dalszego realizowania postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez skarżacą. W tym kontekście za pozbawiony owej relewantności należało uznać oględziny pojemników na śmieci przypisanych do skarżącej oraz zeznania świadka, skoro chociażby ze zdjęć znajdujących się w aktach sprawy możliwe było wyprowadzenie stanowczych ustaleń faktycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjne organy podatkowe poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując komplementarnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację sądu pierwszej instancji co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie.

Jeżeli skarżąca kasacyjnie zarzuca sądowi pierwszej instancji obrazę art. 191 o.p., koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy.

Zarzut naruszenia norm art. 122 o.p., art. 187 § 1-3 o.p. oraz art. 191 o.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w sprawie czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak domaga się tego autor skargi kasacyjnej, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie - sąd oceniający działania tychże organów. Strona skarżąca w istocie zarzut swój sprowadza do niczym nieuzasadnionej negacji przyjętych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały jakoby przypadki umieszczania w pojemnikach do zbiórki odpadów segregowanych odpadów komunalnych zmieszanych miały rzeczywiście miejsce w pojemnikach przy ul. B. [...].

Fakt niepodzielania przez skarżącą poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania organów oraz sądu pierwszej instancji konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

Jedynie na marginesie niniejszych rozważań warto zauważyć, iż jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierza wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, winien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 o.p. , art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czego jednakże nie uczyniono w sprawie.

Nie bez znaczenia dla oceny zarzutów kasacyjnych zawartych w punktach 2-4 pozostaje kwestia konstrukcji tychże zarzutów w kontekście spełnienia wymogów stawianych skargom kasacyjnym w odniesieniu do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie bowiem w rzeczoną regulacją skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Emfazy wymaga stwierdzenie, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego stosownie do ww. przepisu wnoszący skargę kasacyjną winien mieć na względzie, iż dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy, które stosownie do treści owej normy prawnej winno nosić cechy istotności, oczywiście po uprzednim wykazaniu, iż owe naruszenia w ogóle miało miejsce. Niewątpliwym pozostaje, iż owa istotność wpływu na wynik sprawy w istocie oznacza wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, na podstawie których dochodzi do zastosowania określonej normy prawa materialnego stanowiącego podstawę decyzji podatkowej. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Analizując skargę kasacyjną inicjującą postępowanie w niniejszej sprawie należy wskazać, iż skarżący kasacyjnie w istocie nie wykazał istnienia związku przyczynowego między podnoszonymi naruszeniami - które notabene nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie - a treścią rozstrzygnięcia. Zarówno w treści uzasadnienia zarzutów, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wykazał jakoby wyszczególnione uchybienia sądu pierwszej instancji mogły doprowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Potencjalne oględziny nieruchomości ani przesłuchanie pracownika firmy wywozu śmieci nie doprowadziłoby do innych wniosków aniżeli przyjęte przez organy obu instancji, wszak nie dowiodłyby jakichkolwiek istotnych okoliczności niezbędnych do zmiany stanu faktycznego w sprawie. Istotnie przy tym zwrócił uwagę organ podatkowy, iż oględziny przeprowadzone na obecnym etapie sprawy, po stwierdzonych naruszeniach oraz po usunięciu odpadów, nie doprowadziłyby do stwierdzenia stanu istniejącego w dacie stwierdzenia nieprawidłowości z przyczyn czysto logicznych. Brak przesłuchania pracownika w przypadku posiadania jego pisemnego oświadczenia również nie przyczyniłby się do poczynienia innych ustaleń faktycznych, albowiem te dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oparto m. in. na informacjach pochodzących od ww. osoby, tyle że nie w drodze bezpośredniego przesłuchania. Sam fakt możliwości przesłuchania osoby bezpośrednio przed organem, bez konieczności posiłkowania się pisemnym oświadczeniem takiej osoby nie przesądza automatycznie o możliwości wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tym samym o potencjalnej skuteczności omawianego zarzutu.

Przechodząc do oceny materialnoprawnej zagadnień występujących w sprawie, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż wobec braku skutecznego podniesienia zarzutów proceduralnych za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości wykładni norm prawa materialnego powoływanych przez skarżącą oraz ich subsumcji należy przyjąć stan faktyczny ustalony dotychczas w sprawie.

Skarżąca kasacyjnie w punkcie 1 podnosi zarzut nieprawidłowej wykładni art. 6q, art. 6h i art. 6i ust. 1 pkt 1 u.u.c.p.g. poprzez przyjęcie, iż skarżąca odpowiada za wszystkie przypadki naruszenia Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy Miasto S. poprzez inne osoby tylko z uwagi na fakt, iż zadeklarowała selektywny zbiór odpadów przyporządkowanych dla niej pojemników, przy czym – co istotne – zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak również w jej uzasadnieniu nie wyjaśnia, jaka winna być zdaniem tejże prawidłowa wykładnia rzeczonych przepisów. Mimo iż w uzasadnieniu autor poświęca dużo uwagi problematyce dowodowej w odniesieniu do osób zawinionych zaistniałym stanem rzeczy oraz kwestionuje zaistniały stan rzeczy co do zasady, wśród zawartych tamże wywodów natury proceduralnej brak jest w istocie wywodu materialnoprawnego co do wspomnianej rzekomo błędnej wykładni ww. przepisów. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż należy wyraźnie rozdzielić kwestię ustaleń faktycznych od stosowania norm prawa materialnego oraz ich wykładni. Jeżeli skarżąca kasacyjnie podnosi zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, nieprawidłowym jest uzasadnianie tegoż zarzutu poprzez podnoszenie argumentacji w zakresie braków postępowania dowodowego i wynikających stąd błędnych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja zawarta w uzasadnieniu odnośnie kwestii poruszonej w punkcie 1 petitum, a dotycząca kwestii związanych z gromadzeniem i oceną dowodów w istocie stanowi próbę zwalczania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wyrokowania w sprawie. Należy w tym miejscu podkreślić, iż niedopuszczalną jest praktyka podważania czynności proceduralnych sądu oraz przyjętych ustaleń faktycznych i ich kwestionowania przez zarzut błędnej wykładni normy prawa materialnego, wszak powyższe elementy są odrębnymi etapami procedowania sądu. Analiza prawidłowości przyjętej wykładni oraz dokonanej subsumcji są możliwe wyłącznie w sytuacji prawidłowego i niekwestionowanego ustalenia stanu faktycznego, zaś kwestionowanie stanu faktycznego możliwe jest poprzez odpowiednie wykazanie uchybień w sferze proceduralnej. Gdyby zaś uznać, iż rzeczona argumentacja nie odnosi się do tegoż zarzutu – gdyż uzasadnienie analizowanej skargi kasacyjnej nie zawiera wyszczególnionych części w odniesieniu do każdego z zarzutów – podobnie jak w odniesieniu do art. 123 § 1 o.p. wobec braku stosownego uzasadnienia zarzutu, należy uznać, iż zarzut w omawianym zakresie wymyka się kontroli instancyjnej.

Jedynie sygnalnie wartym zwrócenia uwagi pozostaje, iż zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjęcie założenia, zgodnie z którym dla ustalenia stawki opłaty za gospodarowanie odpadami, o której mowa w art. 6i ust. 1 pkt 1 u.u.c.p.g., nie ma znaczenia krąg osób winnych niezgodnego z uprzednio złożoną deklaracją zbierania i wyrzucania odpadów komunalnych. Należy uznać, iż podmiot zobowiązany na gruncie rzeczonej ustawy do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami ponosi pełną i wyłączną odpowiedzialność za faktyczne segregowanie odpadów w przypadku dokonania takiego wyboru na poziomie deklaracji, wszak – na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji – przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku udowodnienia, jaki podmiot dokonuje naruszenia zasad selektywnej zbiórki odpadów. Istotne z punktu widzenia omawianej regulacji pozostaje udowodnienie rzeczywistego sposobu segregowania odpadów, a raczej jego braku, kwestia zawinienia w tym względzie pozostaje poza obszarem zainteresowań regulacji. Powyższe niejako wynika również z istoty dowodzenia - w sensie logicznym nie jest zwykle możliwe udowodnienie okoliczności, których zaistnienie się neguje (tzw. dowód braku), co w przypadku uznania dokonanej przez sąd wykładni art. 6q, art. 6h i art. 6i ust. 1 pkt 1 u.u.c.p.g. za błędną oznaczałoby oczekiwanie od organów podatkowych każdorazowego indywidualizowania podmiotów dokonujących nieselektywnej zbiórki odpadów, co z przyczyn oczywistych jawi się jako niemożliwe, a co czyniłoby przepisy ww. ustawy za zbędne. Należy zgodzić się z zaopatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, iż na podmiocie, do którego przypisane są poszczególne pojemniki na odpady – w tym przypadku na skarżącej jako zarządcy nieruchomości – spoczywa obowiązek dbałości o prawidłowe segregowanie odpadów i niedopuszczanie do możliwości dostępu do tychże pojemników osób trzecich. Zadeklarowanie przez skarżącą selektywnej segregacji odpadów nakłada nań obowiązek rzeczywistego spełnienia obowiązków stąd wynikających, przy czym sposób realizacji tychże obowiązków pozostaje w gestii skarżącej ze wszystkimi z konsekwencjami stąd wynikającymi.

Za chybioną, niemogącą wywołać zamierzonego skutku, należało uznać również argumentację skarżącej jakoby incydentalność nieprawidłowości w zakresie segregacji odpadów niejako prowadziła do możliwości ekskulpowania się podmiotu zobowiązanego od odpowiedzialności za niezgodne z deklaracją pozbywanie się odpadów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia gramatyczna ww. przepisów oraz stanowczy charakter ich treści nie pozwalają na wyprowadzenie wnioskowania jakoby sporadyczność naruszeń regulaminu czynności i nieselektywnego pozbywania się odpadów nie miała wpływu na przyjętą kwalifikację, co oznacza, iż wykazanie choćby jednego przypadku nieprzestrzegania przyjętej zasady segregacji odpadów pociąga za sobą obowiązek nałożenia na podmiot zainteresowany opłaty w stawce właściwej dla nieselektywnego zbierania odpadów.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 §2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.