Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 198/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 708/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od O. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 12.836 (dwanaście tysięcy osiemset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 708/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę O. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 6 listopada 2014 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz .U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") przez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej,

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieustalenia, które obiekty zostały zbyte przez Skarżącą 31 stycznia 2009 r., w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu w okresie od lutego do grudnia 2009 r., wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli,

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że za okres od lutego do grudnia 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 385/15 WSA w Łodzi oddalił skargę Spółki.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. w sprawie II FSK 3218/15, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Sąd pierwszej instancji - ponownie rozpoznając sprawę - wskazał, że dokonując kontroli kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał w pierwszej kolejności, że w sprawie została spełniona przesłanka zawarta w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z doręczeniem stronie 18 grudnia 2014 r. pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Ponadto NSA uznał, że Sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm. - zwanej dalej "P.b."). Jako w pełni prawidłowe ocenił wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Odnosząc się do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228) NSA wskazał, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable należy (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Jak wskazał NSA, nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

NSA podkreślił, że przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Reasumując NSA uznał, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

Sąd kasacyjny za zasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem pełnego odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych ramach, mając na względzie wiążącą wykładnię prawa dokonaną przez NSA WSA za uzasadnione uznał zarzuty dotyczące kwestii ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu w okresie od lutego do grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych.

Wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, przy czym wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje organu do powołania biegłego.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w deklaracji za 2009 r. Spółka podała wartość budowli. Z treści decyzji SKO wynika natomiast, że organy podatkowe opierały się, przy ustalaniu stanu faktycznego, na dowodach przedstawionych przez Spółkę, to jest w pierwszej kolejności na opinii rzeczoznawcy z dnia 25 marca 2013 r. dotyczącej wartości budowli Spółki na dzień 1 stycznia 2007 r., która uwzględniała wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej. Ponadto organy uwzględniły dane dotyczące wartości budowli Spółki zaktualizowane w 2008 r. i na dzień 1 stycznia 2009 r. wynikające z zestawienia dotychczasowych budowli, stanowiące załącznik do pisma spółki z 16 września 2014 r. Z analizy tych danych wynikało, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do Skarżącej w 2009 r. powinna wynosić w styczniu 2009 r. – 194.316.168 zł. Powyższe ustalenia dotyczące wartości budowli na dzień 1 stycznia 2009 r. nie budzą wątpliwości Sądu.

Spór dotyczy natomiast sposobu ustalenia wartości budowli na dzień 1 lutego 2009 r., to jest już po dokonaniu sprzedaży kanalizacji kablowej na rzecz T. Sp. z o.o. Tak Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak również wcześniej Prezydent Miasta L., ustalając podstawę opodatkowania za okres luty-grudzień 2009 r. pomniejszyły wartość budowli ustaloną na dzień 1 stycznia 2009 r. (tj. przed transakcją zawartą 31 stycznia 2009 r.) o wartość zadeklarowaną przez nabywcę, tj. wartość zadeklarowaną jako podstawa opodatkowania od budowli przez T. Sp. z o.o. Tymczasem w piśmie z 24 października 2011 r. Spółka wskazała, że wartość budowli przy sprzedaży na rzecz T. sp. z o.o. określona została w wartości netto z księgi podatkowej, a nie według wartości historycznej. Analogiczne ustalenia wynikają z Wyniku Kontroli UKS [...] znajdującego się w aktach sprawy, na którą to okoliczność Spółka zwracała uwagę również w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze. W tej sytuacji WSA przyznał rację Spółce, że zastosowane przez organy wyliczenie matematyczne nie uwzględnia faktu, że dla skarżącej jako zbywcy budowli i dla T. Sp. z o.o. jako nabywcy tych samych budowli i aktualnego podatnika podatku od nieruchomości z tytułu nabytych budowli, podstawą opodatkowania jest inna wartość, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro bowiem jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, to dla Spółki jest to koszt nabycia lub wytworzenia konkretnych budowli w przeszłości, a dla T. Sp. z o.o., to koszt nabycia w wyniku transakcji z 31 stycznia 2009 r., czyli cena nabytych obiektów. Cena nabycia nie musi i zwykle nie pokrywa się z wartością historyczną zbywanych obiektów deklarowaną lub którą zbywca powinien deklarować do podstawy opodatkowania.

Sąd stwierdził, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p., gdyż organy nie zebrały dostatecznego materiału dowodowego, a materiał zebrany nie został oceniony właściwie, zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ, w co podważa prawidłowość ustaleń odnoszących się do wartości podstawy opodatkowania w zakresie miesięcy od lutego do grudnia 2009 r. posiadanych przez Spółkę budowli. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną w niniejszym wyroku, nie pomijając konieczności ustosunkowania się do stanowiska Spółki w zakresie ustalenia wartości budowli we wskazanym okresie, a następnie ustali ich wartość zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz strony przeciwnej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

I) prawa materialnego:

1) art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. i art. 16g ust. 1 pkt 1 uastwy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że należy przyznać rację Spółce, iż zastosowane przez organy podatkowe wyliczenie matematyczne wartości budowli za okres od lutego do grudnia 2009 r. nie uwzględnia faktu, że dla Spółki jako zbywcy budowli i dla T. Sp. z o.o. jako nabywcy tych samych budowli i aktualnego podatnika podatku od nieruchomości z tytułu nabytych budowli, podstawą opodatkowania jest inna wartość, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - a właściwe zastosowanie tych przepisów doprowadziłoby do oceny, że w przypadku sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. przez Spółkę z budowli o znanej dotąd wartości na rzecz T. Sp. z o.o. części tych budowli - możliwe było ustalenie wartości pozostałych w Spółce części budowli w postaci linii kablowych przez organ podatkowy za okres od lutego do grudnia 2009 roku poprzez odjęcie od wartości budowli ze stycznia 2009 r., tj. 194.316.168 zł wartości budowli 67.025.049,00 zł wykazanej przez T. Sp. z o.o. w deklaracji podatkowej na 2009 rok z tytułu nabycia od Spółki w wyniku zawarcia umowy sprzedaży i leasingu z dnia 31 stycznia 2009 r., bowiem cena nabycia stanowi wartość początkową budowli ustaloną dla celów podatku dochodowego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne i organ podatkowy mógł tę wartość przyjąć, skoro podatnik nie przedstawił żadnych, wiarygodnych dowodów przeciwnych,

II) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - przez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja SKO została wydana z naruszeniem tych przepisów, gdyż organy nie zebrały dostatecznego materiału dowodowego, a materiał zebrany nie został oceniony właściwie, zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ, co podważa prawidłowość ustaleń odnoszących się do wartości podstawy opodatkowania w zakresie miesięcy od lutego do grudnia 2009 r. posiadanych przez Spółkę budowli - w sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w tej sprawie wszechstronnie i właściwie oceniony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na 14 jej stronach, gdzie organ podatkowy odniósł się do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu, w toku postępowania podatkowego i wyjaśnił dokładnie, na podstawie których wiarygodnych dowodów przyjął wartość budowli Spółki, w tym w okresie od lutego do grudnia 2009 r. oraz wykazał, że sama Spółka pomimo takiej możliwości nie przedstawiła w postępowaniu podatkowym żadnych wiarygodnych dowodów na tę wartość budowli i poza samymi jej twierdzeniami (argumentami) brak jest dowodów na poparcie tych twierdzeń, a organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania dowodów za stronę, potencjalnie dla niej korzystnych,

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 185 § 1 i art. 190 p.p.s.a. i w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez niepełne wyjaśnienie kwestii, że skoro ta sprawa było ponownie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po tym jak, na Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3218/15 uchylił wcześniejszy wyrok z dnia 8 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 385/15 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi tylko w zakresie braków uzasadnienia wyroku uniemożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną co do odniesienia się do argumentacji Spółki jak powinna zostać ustalona wartość budowli Spółki, a więc nakazywanie organowi podatkowemu ponownego odnoszenia się do tej samej argumentacji Spółki świadczy o wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

4) art. 200, art. 205 w zw. z art. 206, art. 141 § 4 i art. 166 p.p.s.a. - polegające na braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie zasądzenia od organu administracji na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny m.in. stwierdził, że spór dotyczy sposobu ustalenia wartości budowli na dzień 1 lutego 2009 r., czyli już po sprzedaży kanalizacji kablowej na rzecz T. Sp. z o.o. Powołując się m.in. na dokumenty istniejące w aktach sprawy, tj. decyzję SKO, jak i Prezydenta Miasta L. oraz pismo Spółki z dnia 24 października 2011 r., z którego wynikało, że wartość budowli przy sprzedaży na rzecz T. sp. z o.o. określona została w wartości netto z księgi podatkowej, a nie według wartości historycznej uznał za lakoniczne odniesienie się do tej kwestii, podając, że "twierdzenie strony skarżącej, że spółka zadeklarowała inną wartość budowli, niż ta którą miała zapłacić na podstawie umowy sprzedaży i leasingu z 31 stycznia 2009 r. pozostało gołosłowne", nie może być uznane za wypełniające standardy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W dalszych rozważaniach NSA stwierdził:

Po pierwsze - Sąd winien uwzględnić i rozważyć treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zwłaszcza w kontekście podnoszonych przez Skarżącą już na etapie odwołania okoliczności (kwestia ta została również objęta innymi zarzutami - dot. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Po drugie - w aktach sprawy znajdowały się deklaracje Skarżącej. Sąd pierwszej instancji posiadał też wiedzę o wartościach, wynikających z deklaracji T. Sp. z o.o., jak również znał argumentację i wyliczenia Skarżącej. Skoro Skarżąca na etapie odwołania i skargi przedstawiła wyjaśnienie, jak powinna zostać, jej zdaniem, ustalona wartość (i na podstawie jakich dowodów), to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien szczegółowo odnieść się w uzasadnieniu do tej argumentacji, czego jednak nie uczynił.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji w praktyce oznacza, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie może jej pominąć. Nie jest również uprawniony do podejmowania próby jej podważania i kontestowania.

Sąd pierwszej instancji może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w następujących przypadkach: zmiany stanu faktycznego, zmiany stanu prawnego oraz w przypadku podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

W rozpoznawanej sprawie żaden z powołanych przypadków nie wystąpił. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz, że nie można było oprzeć skargi kasacyjnej od wyroku wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej został poddany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a.

W świetle regulacji zawartej w omówionym art. 190 p.p.s.a. nie może też budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd II instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II GSK 830/13; dostępny w CBOSA).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, w przypadku, gdy Sąd I instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Z jasnej treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. wynika, że po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Po wtóre, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził jakie dokumenty istniejące w aktach sprawy powinny być przedmiotem oceny przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że Sąd I instancji cytując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fragmenty uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dostrzegł jakie konkretne dokumentny należało uwzględnić przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Sąd I instancji przyznał rację Spółce co do błędnego zastosowania przez organy podatkowe matematycznego wyliczenia w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, być może zasadnie, to jednak wnioski te zostały wyciągnięte bez analizy dokumentów, które nakazał ocenić NSA, którego wykładnią prawa w tej sprawie Sąd I instancji po myśli art. 190 p.p.s.a. był związany.

W tej sytuacji okazał się także zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich wymaganych elementów. Naruszenie to było na tyle poważne, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania należało orzec w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.[pic]