Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 675/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzednią decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E. i S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 11 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżących E. i S. Ś. kwotę 283,00 zł (dwieście osiemdziesiąt trzy 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez S. i E. Ś. (dalej wskazywanych również jako: podatnicy, strony, skarżący) stała się decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, na mocy której organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.- obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - /dalej O.p./, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. i E. Ś. – utrzymał w mocy decyzję Burmistrza N. z dnia 15 czerwca 2012 r. ustalającą skarżącym zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości na 2012 r. w wysokości 7.053 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 21.10.1999 r. E. i S. Ś. nabyli od Gminy N. w drodze umów kupna - sprzedaży nieruchomość zlokalizowaną w N., przy ul. P., składającą się z działek: nr X obszaru 0,1499 ha, niezabudowaną, przeznaczoną pod budownictwo przemysłowe; nr Y obszaru 0,0737ha, zabudowaną budynkiem biurowo-socjalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o powierzchni użytkowej 503,89 m2 oraz nr Z obszaru 0,3393 ha, zabudowaną budynkiem barakowym, parterowym, niepodpiwniczonym, o konstrukcji drewnianej, o powierzchni użytkowej 412,45 m2.

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 2.02.2012r. Burmistrz N., decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r., ustalił małżonkom E. i S. Ś. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012 w wysokości 7.053 zł. Do opodatkowania przyjął: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 475,42 m2, budynki pozostałe niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych o pow. użytkowej 412,16 m2, grunty pozostałe o powierzchni 737 m2 tj. działka pod budynkiem mieszkalnym oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.892 m2.

W uzasadnieniu organ I instancji szczegółowo opisał zgromadzony w aktach materiał dowodowy oraz podejmowane w toku postępowania czynności, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że podstawą wymiaru są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z tymi danymi organ przyjął, że na działce nr Y znajdują się dwa budynki mieszkalne, a na działce nr Z budynek niemieszkalny. Z kolei dane dotyczące gruntów wynikały bezpośrednio z ewidencji gruntów, gdzie działkę nr Y o powierzchni 0,0737 ha, oznaczono jako tereny mieszkaniowe (B), działkę nr X o powierzchni 0,1499 ha, oznaczono jak zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) a nr Z o powierzchni 0,3393 ha oznaczono jako inne tereny zabudowane (Bi). Z uwagi na rozbieżne informacje dotyczące powierzchni użytkowej budynków podatników Burmistrz przyjął dane wynikające z protokołu kontroli przeprowadzonej u podatników w dniu 17.07.2003r., których prawidłowości uczestniczący w oględzinach S. Ś. nie kwestionował. Pomiary powierzchni budynków wykonywane były zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z materiału dowodowego wynikało, że małżonkowie Ś. nie występowali o pozwolenie na przebudowę budynków lub ich części, co pozwala na przyjęcie ustaleń dokonanych w trakcie oględzin w 2003r. w zakresie powierzchni użytkowej budynków za podstawę opodatkowania tych budynków w 2012r. Zastosowano stawki podatkowe zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 lit a i e Uchwały Nr X/104/11 Rady Miejskiej w N. z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego z 2011r., Nr 143, poz. 1802).

Z pisma Starostwa Powiatowego w N. z dnia 3 kwietnia 2012 r. wynikało, że strony nie zwracały się o zmianę sposobu użytkowania budynków, nie wydawano również postanowienia dotyczącego obowiązku usunięcia nieprawidłowości. Wskazano, że strony zgłosiły w dniu 03.01.2012 r. rozbiórkę budynku położonego na działce Z w N. ul. P., określając termin jej rozpoczęcia na dzień 4 lutego 2012 r. Organ nie posiadał informacji o rozbiórce obiektu.

Z kolei z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie N. z dnia 9 marca 2012 r. wynikało, że organ ten od 2006 r. nie prowadził żadnych działań w sprawie stanu technicznego budynku barakowego zlokalizowanego w N. przy ul. P. na działce [...], będącego własnością podatników. Organ nadzoru budowlanego nie posiadał informacji na temat robót budowlanych przeprowadzanych w wyżej wymienionym obiekcie. Do pisma była załączona kopia pisma z dnia 20 marca 2007 r., z którego wynikało, że organ nadzoru budowlanego w dniach 9 maja 2003 r. i 9 czerwca 2006 r. przeprowadził kontrole budynku barakowego i stwierdził, że budynek barakowy jest nieużytkowany, stan techniczny obiektu nadający się do kapitalnego remontu . Z pisma wynikało ponadto, że określony stan techniczny przedmiotowego budynku barakowego, stwierdzony podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 9 czerwca 2006 r., nie uległ poprawie. W czasie dokonywania przedmiotowych ustaleń organ nadzoru budowlanego również nie posiadał informacji na temat prowadzenia robót budowlanych w obiekcie.

Ze zgłoszenia z dnia 3.01.2012, o którym była mowa wyżej wynikało, że roboty rozbiórkowe całego budynku zostaną dokonane systemem gospodarczym przez właściciela budynku z terminem rozpoczęcia rozbiórki z dniem 4 lutego 2012 r. Powyższego faktu podatnicy nie zgłosili do organu podatkowego, nie zgłosili również tego, czy dokonali rozbiórki tego budynku.

Ze względu na konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z istnieniem budynku niemieszkalnego - barakowego, parterowego, niepodpiwniczonego o konstrukcji drewnianej o powierzchni użytkowej 412,45 m2 organ postanowił o przeprowadzeniu w dniu 14 maja 2012 r. dowodu z oględzin tej nieruchomości.

Na ich podstawie stwierdzono, że na działce nr Z k.m. 6 nadal stoi budynek barakowy, parterowy, niepodpiwniczony o konstrukcji drewnianej, który nie został rozebrany, rozbiórki budynku nie przeprowadzono w żadnej części tego budynku. Strony, pomimo prawidłowego zawiadomienia o tej czynności dowodowej, nie wzięły udziału w oględzinach.

W toku postępowania organ podatkowy ustalił ponadto, że S. Ś. w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą p.n. "A" Zakład Techniki Sanitarnej, Grzewczej, Gazowej, Wentylacji i Klimatyzacji. Z ostatniej informacji E. Ś. w sprawie podatku od nieruchomości na 2008 r. sporządzonej dnia 02.04.2009 r. wynikało, że na działkach nr Y, nr X i nr Z położonych w N. przy ul. P. znajdują się budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 861,82 m2, a na nieruchomościach nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. W informacji tej brak było podstaw opodatkowania w zakresie gruntów posiadanych przez podatników oraz powierzchni użytkowej budynków niemieszkalnych.

Organ przytoczył przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako: [u.p.o.l.] określające przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania gruntów i budynków. Wskazując na brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy definiującego grunty i budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stwierdził, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie) skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż przedsiębiorca był tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania i niezależnie od tego, czy któryś z posiadanych przez przedsiębiorcę obiektów jest w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe regulacje Burmistrz N., decyzją z dnia 15 czerwca 2012r. ustalił podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 7.053 zł.

Od powyższej decyzji E. i S. Ś. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c , art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji i naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego i uznanie sprawy za wyjaśnioną do rozstrzygnięcia. Podatnicy wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. na łączną kwotę 2.129,32 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza N..

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ, po przytoczeniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w 2012r. – stwierdził, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie), chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym jest, czy któryś z posiadanych przez przedsiębiorcę obiektów jest w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W definicji tej nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Nie mają natomiast znaczenia takie okoliczności jak cel nabycia nieruchomości, pochodzenie funduszy, za które następuje nabycie, czy też sposób jej wykorzystywania. Nieistotne jest, czy nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie nieruchomości (za wyjątkiem budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne), podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, zgodnie z wyżej powołanym przepisem, winny być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższa zasada ma zastosowanie także w sytuacji, gdy przedsiębiorcą pozostaje tylko jeden ze współwłaścicieli nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał następnie, iż małżonkowie Ś. w okresie objętym zaskarżoną decyzją byli posiadaczami nieruchomości położonych w N. przy ul. P. (działki nr Y, X i Z), a przy tym S. Ś. jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą od 15.06.1994r. pod firmą "A" Zakład Techniki Sanitarnej, Grzewczej, Gazowej, Wentylacji i Klimatyzacji, przez co posiada status przedsiębiorcy. W świetle brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dla opodatkowania nieruchomości stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie ma znaczenia miejsce wykonywania tej działalności oraz to, czy dana nieruchomość została zakupiona przez podatników na cele prowadzonej przez S. Ś. działalności gospodarczej. Nieistotne jest również, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej oraz objęcie nieruchomości wspólnością majątkową małżonków. Natomiast w myśl omawianego przepisu istotną okolicznością mającą wpływ na sposób opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy jest charakter przedmiotowych nieruchomości, a zwłaszcza to, czy posiadane przez podatników nieruchomości mają charakter mieszkalny.

W ocenie organu, o klasyfikacji gruntów i budynków dla celów podatkowych decyduje wpis w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240 poz. 2027 ze zm.) i stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ stwierdził, że w 2012r. zarówno grunty jak i budynki małżonków Ś. były ujawnione w stosownych ewidencjach. Z dniem 19.12.2005r. Starosta N. założył ewidencję budynków i lokali dla obrębu ewidencyjnego miasta N.. Z ewidencji tej wynika, że budynki zlokalizowane na działce nr Y w N. mają charakter mieszkalny, a budynek położony na działce nr Z w N. ma charakter niemieszkalny. Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że z uwagi na rozbieżne dane wynikające z materiału dowodowego odnośnie powierzchni użytkowych budynków, należało przyjąć dane wynikające z ustaleń kontroli, potwierdzonej stosownym protokołem, przeprowadzonej przez organ I instancji w dniu 17.07.2003r. Z protokołu kontroli wynika, że pomiary powierzchni użytkowej budynków były wykonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w obecności S. Ś., który wówczas nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń co do podjętych ustaleń. Jednocześnie z oświadczeń podatników oraz informacji organu budowlanego wynikało, że w budynkach tych nie prowadzono żadnych prac budowlanych, zatem przyjęto, że powierzchnie użytkowe tych budynków od czasu ich pomiaru w 2003r. do 2012r. nie uległy zmianie.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, iż należące do małżonków Ś. budynki mieszkalne o pow. użytkowej 475,42 m2 prawidłowo zostały opodatkowane stawką podatku od nieruchomości wynoszącą 0,69 zł za 1 m2, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w N. NR X/104/11z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości ( Dz. Urz. Woj. Op. 143,poz. 1802).

Kolegium zaaprobowało także ustalenia organu I instancji w zakresie opodatkowania budynku niemieszkalnego o pow. 412,16 m2 (baraku) i przyjęcia, że nie jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że zły stan techniczny budynku barakowego został potwierdzony pismem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (PINB) z dnia 20.03.2007r., który wskazał, że budynek nie jest użytkowany i nadaje się do kapitalnego remontu, co wyklucza jakiegokolwiek użytkowanie. Zasadnie zatem, zdaniem Kolegium, organ I instancji zastosował stawkę podatku przewidzianą dla budynków pozostałych wynikającą z przywołanej wyżej uchwały tj. 6,25 zł za 1 m2.

W kwestii opodatkowania gruntów Kolegium, powołując się na wypis z ewidencji gruntów i budynków, wskazało, że małżonkowie Ś. są współwłaścicielami gruntów o powierzchni 737 m2 (działka nr Y), stanowiącej tereny mieszkaniowe (B). Grunt ten, jako związany z budynkiem mieszkalnym, oznaczony w ewidencji gruntów, jako tereny mieszkaniowe, dla celów podatkowych ma charakter mieszkalny, w związku z czym podlegał opodatkowaniu, stawką podatku od nieruchomości w wysokości 0,32 zł za 1 m2, zgodnie z wymienioną wcześniej uchwałą. Natomiast grunty działki nr X o powierzchni 0,1499 ha, stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) oraz działki nr Z o powierzchni 0,3393 ha, stanowiącej inne tereny zabudowane (Bi), którym nie można przypisać charakteru mieszkalnego, a które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 0,80 zł za 1 m2, po myśli cyt. uchwały.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że działka nr Z powinna być opodatkowana stawką podatkową przewidzianą dla gruntów pozostałych. Stwierdził, że działka ta bezspornie pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest kwalifikowana jako tereny mieszkaniowe i jako niezabudowana budynkiem mieszkalnym nie jest związana z tego rodzaju budynkiem. Stąd zastosowanie ma w tym wypadku stawka podatku od nieruchomości przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W dalszej treści uzasadnienia organ szczegółowo odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia procedury postępowania, uznając je za chybione. W opinii Kolegium słusznie organ I instancji uznał, iż w sprawie nie zachodził wyjątek zezwalający, stosownie do art. 165 § 5 O.p., na odstąpienie od wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Wynikało to z faktu, że w sprawie za okres poprzedni, a to 2011r., nie nastąpiło wcześniejsze ustalenie zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 165 § 5 O.p. wprowadza uproszczony tryb orzekania w sprawach wymiarowych, stanowiący odstępstwo od zasad ogólnych postępowania podatkowego i w związku z tym może mieć miejsce tylko w sytuacji corocznego dokonywania wymiaru podatku w sprawach o bezspornie ustalonym stanie faktycznym, niewymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego. Taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie. Nadto informacje o nieruchomościach złożone przez podatników, nie zostały przyjęte jako podstawa ustalenia podatku (art. 21 § 5 O.p.), co obligowało organ I instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Prawidłowo zatem wszczęto postępowanie w sprawie zgodnie z art. 165 § 2 i § 4 O.p., bowiem tylko w ramach takiego postępowania, prowadzonego z udziałem stron, możliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 31 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP wobec niewydania w terminie ustawowym decyzji wymiarowej i uniemożliwienia podatnikom płacenia corocznego podatku od nieruchomości w ratach kwartalnych. Wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Przywołana ustawa nie wskazuje natomiast terminu, w jakim decyzja ustalająca podatek od nieruchomości winna być wydana, zatem zastosowanie ma ogólna reguła określona w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przy czym decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania musi zostać doręczona w terminie określonym w art. 68 § 1 O.p., jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 i § 2 O.p. obligującego do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wskazano, iż Burmistrz N. postanowieniem z dnia 16.05.2012r. pozostawił bez rozpatrzenia wnioski stron w sprawie żądań uzupełnienia i sprostowania postanowienia dotyczącego czynności dowodowej polegającej na oględzinach nieruchomości oraz prawa do wniesienia skargi na to postanowienie oraz udzielił małżonkom Ś. obszernych wyjaśnień, co do poruszanych przez strony kwestii.

W skardze na tę deczyję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także wszystkich decyzji i postanowień wydanych przez organ I i II instancji z powodu rażącego naruszenia prawa. Ponadto zwrócili się o ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 na łączną kwotę 2.129,32 zł, według rozliczenia wskazanego w skardze. W uzasadnieniu skarżący zarzucili organom błędne uznanie, że przedmiotowe nieruchomości, należące do ich majątku wspólnego i zakupione z dorobku małżonków, są w posiadaniu przedsiębiorcy S. Ś..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 158/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargę oddalił.

W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności, że stan faktyczny został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Tym samym uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 165 § 5 pkt 1 O.p., skoro istniał spór co do stanu faktycznego będącego podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zatem organ I instancji prawidłowo, na podstawie art. 165 § 2 i § 4 O.p., wszczął postępowanie w sprawie.

Stwierdzono dalej, że wbrew zarzutom skarżących, organy podatkowe nie naruszyły także art. 6 ust. 7 u.p.o.l., gdyż organ I instancji miał bezwzględny obowiązek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w roku podatkowym, którego ta decyzja dotyczy, w sposób umożliwiający zapłatę podatku w ratach kwartalnych w ciągu tego roku podatkowego. Przepis art. 6 ust. 7 u.p.o.l. określa ustawowe terminy płatności rat podatku od nieruchomości. Jednak wyjątkowo, jeżeli decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości nie zostanie doręczona na co najmniej 14 dni przed terminem płatności, termin kalendarzowy ulega automatycznie przesunięciu i wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji (art. 47 § 1 i § 2 O.p.). Zdaniem Sądu, trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że późniejsze (niż na początku roku podatkowego) wydanie decyzji ustalającej wysokość spornego zobowiązania podatkowego pogorszyło ich sytuację, skoro doszło do przesunięcia terminu płatności podatku z tytułu dwóch pierwszych rat bez naliczania odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Organ I instancji zawarł w decyzji pouczenie dotyczące terminu płatności podatku od nieruchomości za 2012 r. wskazując, że jest to przepis art. 47 O.p. i art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Dlatego też Sąd nie stwierdził naruszenia art. 31 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP.

Za nietrafny uznał też zarzut skargi dotyczący braku postaw faktycznych i prawnych do podejmowania czynności oględzin nieruchomości. Organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie wyjaśniające był obowiązany do ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, zwłaszcza, że w sprawie pojawiła się nowa okoliczność związana z istnieniem budynku niemieszkalnego-budynku barakowego, parterowego, niepodpiwniczonego o konstrukcji drewnianej o powierzchni użytkowej 412,45 m2. To zobowiązywało organ do wyjaśnienia stanu faktycznego, celem prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. a słusznym elementem takiego działania było przeprowadzenie czynności dowodowej polegającej na oględzinach nieruchomości. Przeprowadzone przez organ czynności nie wykraczały poza ramy przyjęte dla tego rodzaju działań. Przepis art. 198 § 1 O.p. pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu oględzin. Zostało to wyrażone przez użycie słowa "może", jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Zaistnienie potrzeby przeprowadzenia oględzin oceniane jest każdorazowo przez organ podatkowy. W postępowaniu podatkowym oględziny mogą dotyczyć szeregu kwestii dotyczących stanu faktycznego w tym również stwierdzenie faktycznego użytkowania nieruchomości celem ustalenia stawki w podatku od nieruchomości. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi wskazujących na naruszenie prawa materialnego.

W tym zakresie stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów tego podatku nie ma też znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie czasu wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, fakt, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Podobnie nie miały na to wpływu również umowy zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Sąd I instancji wskazał, że zasada opodatkowania podwyższoną stawką wszystkich nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy ulega wyłączeniu w stosunku do budynków mieszkalnych, którym wraz ze związanymi z nimi gruntem nie przypisuje się związku z działalnością gospodarczą. Budynek taki jest obciążony stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych.

Biorąc powyższe pod uwagę, słusznie organ II instancji w pierwszej kolejności poddał ocenie, czy posiadane przez podatników nieruchomości mają charakter mieszkalny. W ocenie organu taki charakter ma budynek położony w N. na działce nr Y, nie ma go natomiast budynek położony na działce nr Z. Zdaniem Sądu, w tym zakresie organ prawidłowo poczynił swoje ustalania na podstawie danych ujawnionych w ewidencji budynków i lokali stosownie do art. 21 ust. 1 P.g.k. Sąd zauważył, że dane z ewidencji gruntów były także podstawą do zakwalifikowania posiadanych przez skarżących działek gruntu. Z ewidencji tej wynikało, że skarżący posiadali grunty działek nr Y, X i Z stanowiące odpowiednio: tereny mieszkaniowe, zurbanizowane tereny niezabudowane i inne tereny zabudowane. W świetle powyższego zasadnie przyjęto, że grunt działki nr Y ma charakter mieszkalny, bowiem związany był w 2012 r. z budynkiem mieszkalnym. Natomiast gruntom pozostałych działek: nr X – zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) i Z – inne tereny zabudowane (Bi), niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, nie można przypisać charakteru mieszkalnego (posadowiony na działce nr Z ma charakter niemieszkalny – tzw. budynek barakowy). Prawidłowo zatem organ podatkowy opodatkował sporną nieruchomość, jak wskazano powyżej, stosując w odniesieniu do "baraku" stawki jak dla budynków pozostałych, wobec uznania, na podstawie materiału dowodowego, iż budynek ten nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie nie naruszył zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia, w tym wskazanych w skardze przepisów u.p.o.l. oraz Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skarżący złożyli skargę kasacyjną, w której wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 6 ust. 7 u.p.o.l i art. 120 O.p., poprzez niewydanie decyzji podatkowej dotyczącej roku 2012 r. w roku 2012; art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 21 § 1 ust. 2 i art. 47 § 2 i 4, art. 120 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji na czternaście dni przed upływem terminu płatności pierwszej raty podatku; art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 21 § 1 ust. 2 i art. 47 § 2 i 4, art. 120, art. 121 O.p., poprzez nieustalenie zobowiązania podatkowego na 2012 r. w danym roku podatkowym, co spowodowało wygaśniecie obowiązku podatkowego; art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 47 § 2, art.120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 212, art. 247 § 3, 6, 7 O.p., poprzez wszczęcie jednym postanowieniem postępowania; art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 140 § 1 i art. 92 § 3, art. 120, art. 121, art. 247 § 1 pkt 2, 3, 6, 7 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wydania decyzji podatkowej na 2012 r. w roku 2012, mimo że od 2005 r. zakres podmiotowy ani przedmiotowy w stosunku do nieruchomości zakupionych w 1999 r. nie uległ zmianie; art. 133 § 3 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l., poprzez uznanie skarżących za właścicieli nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; art. 133 § 3 O.p., poprzez uznanie skarżących za posiadaczy nieruchomości bez wskazania podstawy prawnej i poprzez uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest przedsiębiorca S. Ś., uznając go za posiadacza nieruchomości, a nieruchomości będące w jego posiadaniu oraz w posiadaniu jednego ze współwłaścicieli za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego budynku niemieszkalnego na działce Z; art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego gruntu na działce nr Z i X. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie, ponieważ przedsiębiorca S. Ś. nie jest właścicielem budynków, budowli bądź gruntów oraz poprzez nierozróżnienie pojęć "własność", "posiadanie,", "współwłasność"; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne obliczenie podatku, który zdaniem skarżących powinien wynosić na 2012r., kwotę 806 zł.

Skarżący wnieśli o uchylenie wydanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W piśmie procesowym z 14 lipca 2014 r. skarżący przytoczyli nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazując, że Starosta N. dokonał błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Pełnomocnik załączył kopie dokumentów, które jego zdaniem świadczą o rolnym charakterze spornych nieruchomości.

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.07.2014r sygn. II FSK 3188/13, w wyniku rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej, uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Stanowisko sądu kasacyjnego zajęte w przywołanym wyroku zostanie omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, dotyczącej rozważań tut. Sądu poczynionych w toku ponownego rozpoznania sprawy.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu przeprowadzonej w dniu 28 listopada 2014 r. skarżący podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną prezentowaną w ramach swojej skargi.

Za organ odwoławczy nie stawił się nikt, a jego stanowisko wyrażone zostało w udzielonej odpowiedzi na skargę, w której wnoszono o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie cała jej argumentacja okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem (o ile ustawy nie stanowią inaczej). Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Nadto w kontrolowanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi być przeprowadzona z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 190 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowość korzystania z uznania administracyjnego, kwestię zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Z tych też względów, w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 p.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, Sąd uznał, że narusza ona zarówno prawo materialne, jak i w konsekwencji tegoż naruszenia również prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. skutkuje uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Na wstępie rozważań koniecznym jest, ze względu na treść art.. 190 p.p.s.a., odwołanie się do oceny prawnej zawartej w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 17.07.2014 r. sygn. II FSK 3188/13, uchylającym wydany uprzednio wyrok Sądu I instancji i przekazującym sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W ocenie NSA zasadnym okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów.

W sprawie nie budziło wątpliwości, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, a najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji prezentowały stanowisko, że samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pogląd taki zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, czy też z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie inne dalej przytaczane orzeczenia), jednakże skład orzekający NSA rozpoznający niniejszą sprawę, nie zaaprobował tychże stanowisk, skłaniając się do prezentowanego w tej kwestii poglądu przeciwnego, a wyrażanego zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne jak i Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w orzeczeniach: wyroki NSA - z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 902/12, z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, z 22 stycznia 2014 r., II FSK 281/12, z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, sygn. akt II FSK 2289/10, a także wyrok z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11 i wyrok WSA w Olsztynie z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 360/13.

Jak stwierdził dalej NSA, w istotnym dla sprawy zakresie przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zdaniem NSA, w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 – 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Wadliwie zatem Sąd I instancji zaaprobował wypracowane na podstawie wykładni językowej stanowisko, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest wykorzystywana.

Dokonana przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd I instancji, wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest jednak oczywista, a zaistniałe wątpliwości prowadzą do wniosku, że zajęte przez nie stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. Osiągnięty przez organy podatkowe jak i zaaprobowany przez Sąd I instancji wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej.

Po pierwsze, w sformułowanym wyjątku w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost już zaznaczono odniesienie do danej działalności gospodarczej przedsiębiorcy (o czym świadczy wyrażenie "tej działalności", por. W. Morawski [w:] T. Brzezicki, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009; s. 129). Zdaniem NSA, zwrot normatywny "tej działalności" użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej stwierdzono, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

Ponadto, konieczne okazało się także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością, zdaniem NSA, intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10).

Dlatego też, w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, podzielającego pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem wówczas, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel.

Zdaniem NSA, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, przy czym nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

W konsekwencji przytoczonego powyżej wywodu, Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek błędnej wykładni, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy.

Konsekwencją zajętego stanowiska było uznanie, że kluczowe znaczenie dla oceny zasadności argumentacji skarżących będzie miało ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą S. Ś., a takich ocen w sprawie nie poczyniono.

Dlatego też za zasadną i celową NSA uznał konieczność ponownego zbadania, czy w świetle przedstawionych w jego wyroku kryteriów dotyczących prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero bowiem te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Należy zatem w tej kwestii zbadać, czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w ocenie NSA, zupełnie chybiona jest argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 165 § 5 O.p., w powiązaniu z innymi, licznie przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, dotycząca niewydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2012 r. w tymże 2012 r. (argumentacja z pkt 1-4 skargi kasacyjnej). W tym aspekcie NSA wskazał na nietrafność stanowiska skarżących, że organ I instancji miał bezwzględny obowiązek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w roku podatkowym, którego ta decyzja dotyczy, w sposób umożliwiający zapłatę podatku w ratach kwartalnych w ciągu tego roku podatkowego. Przepis art. 6 ust. 7 u.p.o.l. nie wskazuje terminu w jakim decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe winna być wydana. Do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości niezbędne jest natomiast doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), przed upływem terminu przedawnienia (art. 68 § 1 O.p.), co w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości

Za nieuzasadniony NSA uznał także zarzut naruszenia art. 165 § 5 pkt 1 O.p., stosownie do którego nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, bowiem sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten może mieć zastosowanie w sprawach o bezspornie ustalonym stanie faktycznym, niewymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy ma wątpliwości co do stanu faktycznego i uzna za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, powinien odstąpić od zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 O.p. i wszczęcie postępowania winno wiązać się z wydaniem i doręczeniem postanowienia.

Za niezasadny NSA uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnych ustaleń faktycznych co do charakteru budynku niemieszkalnego "baraku" oraz gruntów na działce nr Z i X. Zdaniem skarżących, "barak" nie spełnia pojęcia budynku – obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i nie powinien w ogóle podlegać opodatkowaniu przy czym, na wcześniejszym etapie postępowania skarżący wskazywali na zły stan techniczny budynku, jako okoliczności stanowiącej o braku podstaw do jego opodatkowania. Z kolei działki nr Z i X, są, w ocenie skarżących, zadrzewione i zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. powinny być zwolnione z opodatkowania, natomiast uzupełniając skargę kasacyjną, jej autor, powołuje się na okoliczność błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków, wskazując na rolny charakter spornych nieruchomości.

W tej kwestii zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji, wskazywały że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, a z niej wynikało, że budynek położony na działce nr Z nr ewid. 4027 o pow. 412,45 m² w N. (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr Z o pow. 0,3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działkę X o pow. 0,1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) - (wypis z rejestru gruntów z 9 grudnia 2005 r., decyzja Starosty N. z 19 maja 2006 r. G.III.7438-15-2006 r.).

W ocenie NSA, prezentowane w tym względzie stanowisko organów podatkowych oraz w ślad za nimi przez Sąd I instancji było prawidłowe, gdyż słusznie oparto się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 P.g.k. nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z tej ewidencji prowadzonej na podstawie art. 22 ust. 1 P.g.k. przez starostę. Dopiero zatem, o ile w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków, pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości, a do tego czasu tej ewentualnej zmiany, obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

Mając na uwadze wyżej przywołane w pełnym zakresie stanowisko NSA wiążące tut. Sąd z mocy art. 190 p.p.s.a., skład rozpoznający ponownie tę sprawę stwierdził, że z uwagi na stwierdzoną przez NSA błędną wykładnię wyżej opisanych przepisów prawa materialnego doszło w kontrolowanej sprawie do niepełnych ustaleń faktycznych. Wskazywana w wyroku NSA z dnia 17.07.2014 r. sygn. II FSK 3188/13 konieczność badania związku nieruchomości skarżącego z jego działalnością gospodarczą wymaga oceny tych elementów stanu faktycznego, które nie zostały przez organy podatkowe poddane ani żadnej ocenie, ale co bardziej istotne, nie zostało w tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe.

Równocześnie w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych brak jest materiałów źródłowych, umożliwiających poczynienie jakichkolwiek ocen we wskazywanym przez NSA zakresie, a mianowicie: czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Takie zaś ustalenia faktyczne uznano za niezbędne i dopiero ich przeprowadzenie umożliwi dalszą ocenę, czy nieruchomość ta podlegała opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości z uwagi na jej związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednego ze współwłaścicieli.

Istotnym jest zwrócenie też uwagi na specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi i ich kontrolny charakter w zakresie badania prawidłowości zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Takie ukształtowanie kognicji sądów administracyjnych powoduje, że postępowanie dowodowe w tej procedurze ma charakter symboliczny, wręcz marginalny. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Jednakże przeprowadzenie postępowania dowodowego z urzędu należy do rzadkości, bowiem sąd administracyjny dokonuje ustaleń faktycznych jedynie w takim zakresie, w jakim jest to uzasadnione celami tego postępowania, a więc ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, co oznacza, że co do zasady sąd nie może dokonywać ustaleń, które zmierzałyby do merytorycznego rozstrzygnięcia (zob. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, [w:] Doradca podatkowy przed sądem administracyjnym. - Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Sylwester Marciniak, Artur Mudrecki, Oficyna 2009)

Nadto przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów, a może to nastąpić jedynie po spełnieniu ściśle określonych w tym przepisie warunków. Po pierwsze, postępowanie to odnosi się wyłącznie do dowodów z dokumentów, a po drugie, dowód ten musi mieć charakter uzupełniający, co oznacza, iż na etapie postępowania sądowego nie powinno być prowadzone postępowanie, którego celem jest nie tyle uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustalonych już w sprawie okoliczności faktycznych, ale przeprowadzenie dowodów na zupełnie nowe okoliczności, nie brane dotychczas w ogóle pod uwagę przez organy podatkowe, których rozstrzygnięcie poddawane jest kontroli sądowej. Taka zaś sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż z uwagi na zupełnie odmienną wykładnię przez NSA pojęcia związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, nakazującą uwzględnianie rzeczywistego, a nie jedynie formalnego, związku nieruchomości z działalnością gospodarczą i wykorzystywania do tej działalności, niezbędne stało się poczynienie całkiem nowych ustaleń faktycznych. Tego rodzaju ustalenia, z uwagi na uznanie ich przez organy podatkowe za prawnie obojętne dla wyniku sprawy, nie były w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu poczynione.

Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej (podatkowej), lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (podatkowej), a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05, ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45).

Końcowo niezbędnym jest także podkreślenie, iż przeprowadzenie dowodu z dokumentu na ewentualny wniosek którejkolwiek ze stron postępowania wymaga, co oczywiste, jej inicjatywy, tzn. złożenia wniosku dowodowego. Natomiast w niniejszej sprawie żadna ze stron postępowania, pomimo doręczenia im wyroku kasacyjnego NSA i możliwości zapoznania się z zajętym w nim stanowiskiem, co do niezbędnego zakresu uzupełnienia nowych ustaleń faktycznych, na etapie ponownego rozpoznania sprawy żadnych tego rodzaju wniosków nie złożyła.

W tej sytuacji należało uznać, że skoro w wiążącym wyroku NSA stwierdzono naruszenie również przez organy podatkowe prawa materialnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ponownym rozpoznaniu sprawy koniecznym będzie poczynienie przez organ odwoławczy niezbędnych, a wskazanych przez NSA, ustaleń faktycznych, które pozwolą na dokonanie ponownej oceny charakteru nieruchomości skarżących, z uwzględnieniem ich ewentualnego związania, lub jego braku, z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą według kryteriów opisanych przez NSA we wskazanym powyżej wyroku.

Brak poczynienia w tym zakresie stosownych ustaleń skutkował uznaniem, że doszło do naruszenia prawa procesowego, dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż charakter stwierdzonego naruszenia wskazuje, że może ono mieć istotny wpływ na końcowy wynik sprawy.

Oczywistym jest przy tym, że wyrażony przez NSA, wiążący w sprawie pogląd prawny w zakresie prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, odmienny w istotnym zakresie niż wykładnia tegoż przepisu uwzględniona przez organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy, musi skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji również w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a , skoro doszło do naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na dotychczasowy wynik sprawy.

Końcowo należy też wskazać na fakt związania zarówno organów, jak i skarżących, dokonaną przez NSA oceną w zakresie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, które to zapisy ewidencji mają moc wiążącą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - o ile na etapie ponownego rozpoznania w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą nie dojdzie do przeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Do czasu tej ewentualnej zmiany obowiązujące w niej zapisy wiążą zarówno organy jak i sądy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o zwrocie na rzecz skarżących kosztów postępowania, obejmujących wpis od skargi, na podstawie art. 200 tej ustawy.