Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1195/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art.180
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Beata Machcińska, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] określającą G.K. (dalej: skarżąca, podatniczka, strona) wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że strona w 2009 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą [...] w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. W dniu 16 kwietnia 2010 r. strona złożyła zeznanie PIT – 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r. rozliczając się wspólnie z mężem – S.K. zmarłym w dniu [...]. Strona złożyła również korektę zeznania, w którym wykazała:

a) dochód podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w wysokości [...] zł (50% udziałów w s.c.),

b) dochód małżonka:

- ze stosunku pracy w wysokości [...] zł,

- z emerytur/rent krajowych w wysokości [...] zł.

Ogółem podatniczka zeznała łączny dochód małżonków w kwocie [...] zł. Ponadto w powyższym zeznaniu strona wykazała w odliczeniach od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne małżonka w wysokości [...] zł.

Po uwzględnieniu odliczeń od podatku składek podatniczki na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł), składek jej małżonka ([...] zł) oraz odliczenia wykazanego w zeznaniu PIT-0 (ulga na dziecko, [...] zł) strona zadeklarowała należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł.

W związku z wpłaceniem przez podatniczkę i pobraniem przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...] zł wobec podatku należnego w wysokości [...] zł - podatek do zwrotu (nadpłata) wyniósł [...] zł.

W trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., przeprowadzonej w 2015 r. w spółce cywilnej [...] zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodu łączną kwotę [...] zł z tytułu zakupu towarów handlowych od kontrahenta – P.K. PH A.

2.2. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił stronie wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazywał, iż powodem określenia należnego podatku w wysokości innej niż zeznana były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez podatniczkę działalności w ramach spółki cywilnej [...], polegające na:

a) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę netto [...] zł (kwota przypadająca na podatniczkę wg 50% udziału w spółce – [...] zł) w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zakupu towarów od firmy PH A (podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej);

- o kwotę [...] zł z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z uwagi na brak dowodów wewnętrznych (nie odtworzono dowodów wewnętrznych zniszczonych w wyniku pożaru).

b) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł netto (kwota przypadająca na podatniczkę wg 50% udziału w spółce – [...] zł) poprzez nie ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z:

- faktury – duplikatu z dnia [...] nr [...] (data wystawienia [...]) wystawionej przez B Sp. z o.o. w S. z tytułu wywozu nieczystości na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł);

- faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej przez C w K. z tytułu zakupu dętki na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł);

- faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej przez D w A. z tytułu energii wraz z jej przesyłem oraz kosztu utrzymania i konserwacji urządzeń na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł).

Powodem określenia należnego podatku w kwocie innej niż zeznana były ponadto nieprawidłowości, stwierdzone w zakresie dochodów małżonka S.K. zmarłego w dniu [...], polegające na:

a) wykazaniu w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. ze stosunku pracy nieprawidłowych kwot przychodu, pobranej zaliczki oraz składek na ubezpieczenie społeczne w stosunku do wynikających z PIT-11 wystawionego przez płatnika J.L.;

b) nie wykazaniu przychodów z zasiłku z ubezpieczenia społecznego ([...] zł) wynikających z PIT-11A wystawionego przez płatnika – Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C.

Ponadto organ pierwszej instancji w wydanej decyzji wskazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. jest nierzetelna, gdyż zapisy dotyczące towarów handlowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w zakresie zakupu towarów handlowych za powyższe miesiące. Z uwagi jednak na fakt, iż organ pierwszej instancji stwierdził, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami, uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

2.3. Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy bądź przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zarzucił również naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b ust. 1-3, art. 30c ust. 1-3, art. 45 ust. 6.

Pełnomocnik strony w szczególności wskazywał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym. W kwestii zakupów towarów od firmy PH A pełnomocnik podnosił, że nie zostały przeprowadzone żadne czynności sprawdzające a działanie organu ograniczyło się do przesłuchania matki P.K. Pełnomocnik zakwestionował również praktykę zastępowania czynności dowodowych w konkretnej sprawie powoływaniem się przez organ na moc urzędową dokumentów wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach. Zdaniem pełnomocnika, skoro organ pierwszej instancji uznał, że wydatki z tytułu sprzedaży złomu zostały poniesione, to winien również wykazać, że nie miały związku z uzyskanym przychodem – jeżeli miał zamiar wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodów, czego jednak nie uczynił. Zatem wszelkie ustalenia dotyczące pochodzenia złomu nabywanego przez spółkę cywilną [...] i sposobu, w jaki jego kontrahenci weszli w jego fizyczne posiadanie pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatnika do uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Pełnomocnik twierdził też, że stwierdzenie, iż dana faktura nie daje podstaw do odliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza, że wydatek opisany na tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. Pełnomocnik zarzucił nadto organowi pierwszej instancji zaniechanie szacowania dochodu i podnosił, że wadliwość ksiąg podatkowych nie pozbawia podatnika kosztów uzyskania przychodu bezwarunkowo. Jego zdaniem z treści protokołu oraz decyzji nie wynika, aby zapisy w księdze firmy były niezgodne ze stanem faktycznym.

Pełnomocnik skarżącej podnosił również, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. Zakwestionował tym samym twierdzenie organu pierwszej instancji, że w dniu [...] poinformowano podatniczkę o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe a tym samym zawieszony został bieg terminu przedawnienia z dniem [...] na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w stosunku do strony nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zatem postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte, nadto zawiadomienie w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie spełnia wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż nie wykazuje związku rzekomego czynu ze zobowiązaniami podatkowymi – nie wskazuje konkretnego zachowania podatnika wypełniającego znamiona przestępstwa albo wykroczenia skarbowego. Pełnomocnik podnosił, że podatniczka nie jest stroną postępowania karno-skarbowego, nie ma dostępu do akt tego postępowania i nie posiada informacji o jego wyniku.

2.4. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu [...], kiedy wydano postanowienie o nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wykazaniu przez podatniczkę danych niezgodnych z rzeczywistością w korekcie zeznania rocznego PIT-36 za 2009 r. przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. Nadto, w dniu [...] wydane zostało także postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutów, że prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, w korekcie zeznania PIT-36 za 2009 r. wykazała dane niezgodne z rzeczywistością, zaniżając wykazane do zapłaty zobowiązanie podatkowe, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów transakcji z P.K. PH A w kwocie [...] zł oraz ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów na łączną kwotę [...] zł, mimo braku dokumentów potwierdzających dokonany wydatek, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Treść postanowienia ogłoszono stronie w dniu [...], co potwierdziła ona własnoręcznym czytelnym podpisem. Organ odwoławczy podniósł też, że w dniu [...] podatniczka została przesłuchana w charakterze podejrzanej o przestępstwo skarbowe przy udziale obrońcy i na tę okoliczność został spisany tego dnia protokół, podpisany przez stronę i jej obrońcę. Ponadto organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] zawiadomił podatniczkę na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to skutecznie doręczono stronie w dniu [...].

Dalej organ drugiej instancji podnosił, że postanowieniem z dnia [...] zmienione zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] poprzez przedstawienie stronie zarzutów dotyczących m.in. roku 2009, w ten sposób, iż prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, będąc podatnikiem, w korekcie zeznania PIT-36 za 2009 r. wykazała dane niezgodne z rzeczywistością, zaniżając wykazane do zapłaty zobowiązanie podatkowe, poprzez:

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów transakcji z P.K. PH A w kwocie [...] zł, mimo braku zarejestrowania go jako czynnego podatnika VAT, braku zezwolenia dla niego na zbieranie i transport odpadów oraz braku potwierdzenia wydatkowania kwot;

- ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów, na łączną kwotę [...] zł, mimo braku dokumentów potwierdzających dokonany wydatek, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Treść postanowienia ogłoszono podatniczce w dniu [...], co potwierdziła własnoręcznym, czytelnym podpisem.

Reasumując tę część uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. strona w drodze doręczenia zawiadomienia z dnia [...] (doręczenie w dniu [...]) uzyskała informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nadto postanowieniem z dnia [...] (którego treść ogłoszono podatniczce w dniu [...]) przedstawiony został zarzut o przestępstwo skarbowe, oraz w dniu [...] przesłuchano stronę w charakterze podejrzanej. Powyższe skutkuje spełnieniem przesłanek, zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż wbrew zarzutom pełnomocnika strony, przepisy prawa nie wiążą wszczęcia postępowania karnego skarbowego z przedstawieniem konkretnej osobie zarzutów, ponadto wydane zostało postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutów. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że bezzasadny jest zarzut, zgodnie z którym zawiadomienie w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania winno odpowiadać wymogom z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zakres wymaganej treści takiego zawiadomienia określa art. 70c O.p.

Następnie organ odwoławczy zwrócił w szczególności uwagę na okoliczności z których, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej wynika, iż wiedziała ona, na jakim etapie znajduje się postępowanie karne skarbowe wszczęte wobec niej. Organ ten podał, że postępowanie to znajduje się aktualnie w fazie zawieszenia oraz że nie zaszła okoliczność, wymieniona w art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji skupił się na kwestii stanowiącej zasadniczy przedmiot sporu, tj. zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...] zł zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej [...] z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy PH A w K. Organ ten zwrócił w szczególności uwagę na treść art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i § 11 oraz 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Organ odwoławczy zaznaczył, że w celu sprawdzenia, czy faktycznie zakup towaru wynikający z ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki faktur PH A miał miejsce (czy towar został zakupiony od tego dostawcy), a wydatki z tego tytułu zostały prawidłowo i wystarczająco przez podatniczkę (wspólniczkę w spółce cywilnej) udokumentowane, przeprowadzono w tym zakresie postępowanie. W dniach [...] oraz [...] u podatniczki została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] włączono jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym wobec podatniczki w zakresie "kontroli prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2009r.", protokół z kontroli przeprowadzonej w dniach [...], [...], [...], [...] przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w spółce cywilnej [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. wraz z załącznikami. Do protokołu kontroli załączono również pisma stanowiące odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki cywilnej [...].

W dniu wszczęcia kontroli ([...]) w zakresie podatku VAT wspólnicy spółki oświadczyli, iż w wyniku pożaru do jakiego doszło w dniu [...] uległy spaleniu dokumenty firmy za lata 2007-2012 oraz za styczeń i luty 2013r., co zostało zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w S. pismem z dnia [...], co poświadcza potwierdzenie przekazania terenu, obiektu lub mienia objętego działaniem ratowniczym Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej. Na dzień wszczęcia kontroli spółka posiadała jedynie wydruki rejestrów VAT, które prowadzone były komputerowo, natomiast o duplikaty dokumentacji źródłowej spółka zwracała się sukcesywnie do wszystkich kontrahentów ustalonych na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym na podstawie art. 189 w zw. z art. 292, art. 286 § 1 pkt 4, art. 287 § 3 O.p. pracownicy Urzędu Skarbowego w S. zwrócili się o udostępnienie przez spółkę dokumentacji - po otrzymaniu wszystkich duplikatów od kontrahentów. Jednocześnie w toku kontroli w zakresie podatku VAT zwrócono się z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki w zakresie sprzedaży i zakupów towarów handlowych za 2009 r. Ponadto wysłano także wezwania do kontrahentów spółki o przesłanie kserokopii faktur dokumentujących wzajemne transakcje zawarte m.in. w 2009 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Dalej organ drugiej instancji podniósł, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatniczki (do której włączono protokół kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. wraz z dokumentacją zebraną w trakcie tej kontroli) oraz materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego, ustalone zostało, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki za 2009 r. ujęto w kosztach działalności wydatki tytułem zakupów towarów handlowych od PH A, na które nie okazano żadnych dokumentów (w tym duplikatów faktur) potwierdzających ich nabycie. W związku z tym, w odniesieniu do faktur pochodzących od PH A podjęto czynności celem sprawdzenia, czy faktycznie transakcje zakupu towaru miały miejsce. W tych ramach ustalono, iż P.K. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z jego oświadczenia, przesłanego do organu pierwszej instancji. Ponadto, kontrolującym nie udało się skontaktować z P.K., zaś za lata 2009 i 2010 złożył on jedynie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37, wskazując w nich dochody z działalności wykonywanej osobiście. Organ odwoławczy w szczególności podkreślił, że ostatnie zeznanie, w którym P.K. wykazał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36) złożone zostało w 2001 r. a ponadto nie składał on deklaracji PIT-4 do których złożenia byłby zobowiązany do 2006 r. w przypadku zatrudnienia pracowników. Ustalono również, że P.K. nie posiada decyzji Prezydenta Miasta K. dotyczącej zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów. Organ odwoławczy podkreślił także, iż dołączone przez podatniczkę do akt sprawy oświadczenie, pozyskane od kontrahenta, z nieczytelnym podpisem, zgodnie z którym jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT trudno uznać za istotne w sprawie, gdyż nie wiadomo, komu i dla jakich celów zostało ono złożone, ponadto nosi datę [...] i pochodzi sprzed okresu, którego dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że PH A, jako rzekomy dostawca zakwestionowanego towaru, nie posiadał odpowiedniego zaplecza, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnymi pojazdami które mogłyby być wykorzystane do transportu złomu dla spółki cywilnej [...], nie posiadał nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić makulaturę czy złom, nadto nie występował o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów. Nie mógł być więc dostawcą spornego towaru a tym samym spółka cywilna [...] nie mogła nabyć od niego makulatury czy złomu. W związku z tym faktury mające pochodzić od PH A a następnie ujęte przez spółkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie mogły zostać uznane za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że P.K. w latach 2007-2013 nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odpadów i złomu, a jedynym przejawem jego aktywności było zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz uzyskanie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podkreślił też, iż wobec braku kontaktu z P.K. niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie go w charakterze świadka.

W związku z powyższym za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut nie dokonania czynności sprawdzających firmy PH A.

Organ drugiej instancji zauważył dalej, iż w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku VAT m in. za 2009 r. w spółce cywilnej [...] w odniesieniu do zakupów towarów handlowych od firmy PH A stwierdzono, że w ewidencji dostaw nie wykazano żadnych wzajemnych transakcji pomiędzy podmiotami. Z kolei w protokole kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2009 r. stwierdzono na podstawie zestawienia zapisów w księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej [...], że wartość zakupu towarów handlowych spółki ogółem wynosiła [...] zł a transakcje opisane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towaru od P.K. opiewają na łączną kwotę [...] zł, co oznacza, że ten podmiot był głównym (kluczowym) dostawcą towaru dla spółki.

Dalej organ odwoławczy w szczególności podnosił, że jak wynika z wyjaśnień złożonych w toku kontroli w zakresie podatku VAT przez wspólników spółki cywilnej [...], współpracowali oni z firmą PH A od około 2008 r. do marca 2013 r., dane tejże firmy nie były przez nich weryfikowane, wspólnicy nie byli w miejscu prowadzenia działalności tej firmy, transakcje odbywały się w S. – towar przywożony był przez właściciela firmy PH A bądź jego kierowców do siedziby spółki cywilnej [...]; nie spisywano żadnych umów dotyczących współpracy, wspólnicy nie znają też danych osobowych kierowców dostarczających towar. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niespójność wyjaśnień wspólników spółki cywilnej [...] dotyczących transportu towaru pochodzącego od firmy PH A, którzy z jednej strony oświadczyli, że transport ten zawsze zapewniał dostawca własnym środkiem transportu na swój koszt, a z drugiej strony G.G. stwierdził, iż P.K. przy dostawach towaru przeważnie wykorzystywał samochody firm, w których pracował.

Organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dowodów, iż spółka cywilna [...] spornych zakupów złomu i makulatury dokonała od firmy PH A. Na fikcyjność transakcji wskazuje zdaniem tego organu sposób zapłaty faktur VAT, jak bowiem wynika z wyjaśnień wspólników oraz księgowej, spółka dokonała zapłaty za faktury gotówką i nie posiada jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej dokonanie.

Reasumując tę część uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie zebrano kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

W dalszej części decyzji organ drugiej instancji odniósł się w sposób obszerny do zarzutów naruszenia przepisów O.p., dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności organ odwoławczy akcentował fakt, że w sprawie brak jest nie tylko dokumentów księgowych (faktur) ale i jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów świadczących, iż transakcje zakupu odpadów przez spółkę cywilną [...] od P.K. miały miejsce oraz że poniesione zostały wydatki w łącznej kwocie zaksięgowanej jako koszt uzyskania przychodu. Jak podkreślał organ odwoławczy, w sprawie nie zakwestionowano faktu posiadania przez spółkę towaru (złomu, makulatury) pochodzącego z nieustalonego źródła oraz jego sprzedaży, natomiast podważone zostało, iż nabyto taki towar od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturach. Skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie przedmiotowego towaru.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika strony, zgodnie z którym niedopuszczalne jest niekwestionowanie poniesienia wydatków co do ilości i wartości złomu wykazanych na spornych fakturach VAT, a jednocześnie nie uwzględnienie ich w kosztach uzyskania przychodów tylko z tej przyczyny, że wystawca faktury nie był właścicielem złomu, bez odniesienia się przez organ podatkowy do związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem, organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki na zakup towaru (makulatury, złomu), pomimo faktycznego posiadania towaru przez stronę i następnie osiągnięcia dochodu z jego sprzedaży nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Warunkiem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu jest bowiem zawsze ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, której jednym z elementów jest poniesienie wydatku. W sytuacji, kiedy przebieg operacji gospodarczej jest nieznany, gdyż niemożliwym jest przyjęcie twierdzeń strony a innych okoliczności pozyskania odpadów nie ustalono, nie ma możliwości zaliczenia żadnych kwot do kosztów uzyskania przychodu.

Dokonując analizy przedmiotowej sprawy organ II instancji wskazał, że w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie nie pozostawia wątpliwości co do tego, że określony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość albo na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu.

Analiza treści ww. art. 22 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie, rzeczywiście poniesiony, a związany z nim zakup (towaru, usługi) dokonany.

Dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowny dowód (dowód dokumentujący fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe). Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i wydatek taki musi być udokumentowany m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Obowiązek prawidłowego i rzetelnego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika bowiem z art. 24a ust. 1 ww. ustawy oraz § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, (...) albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (...).

Stosownie natomiast do § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2). Z kolei księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3). Z kolei z treści § 12 ust. 1 i ust. 3 tego rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1) faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub

2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Z powołanych unormowań wynika, że podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie, związek z przychodem oraz prawidłowe jego udokumentowanie, w tym także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru u konkretnego podmiotu (sprzedawcy) za konkretną cenę.

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do skontrolowania, czy w istocie doszło do nabycia towarów czy usług u danego podmiotu (kontrahenta), a więc czy doszło między stronami do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody, wskazujące na udział w operacji gospodarczej strony, która w sposób oczywisty w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce.

W kwestii zaniechania przez organ pierwszej instancji szacowania dochodu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów, dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ich rzetelności. Organ ten podkreślał, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie skutkuje obligatoryjnym uznaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, które jest instytucją wyjątkową. Wskazując na przypadki, w których winno nastąpić oszacowanie podstawy opodatkowania, wymienione w art. 23 § 1 O.p., organ drugiej instancji zaznaczył, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania oszacowania, które nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jednocześnie możliwe było, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., na podstawie posiadanej dokumentacji, w niezakwestionowanej części określenie podstawy opodatkowania, gdyż część elementów podstawy opodatkowania nie była kwestionowana – tj. kwota przychodów i część kwoty kosztów.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż decyzja organu pierwszej instancji zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia, zaś w jej uzasadnieniu powołano okoliczności stanu faktycznego i dowody, którym dano wiarę, oraz którym wiarygodności odmówiono.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję strona reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła skargę, zarzucając jej: a) naruszenie przepisów O.p., tj. w szczególności art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4, art. 23 w zw. z art. 193, art. 181 oraz art. 191; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, ewentualnie umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Wniósł również o wstrzymanie wykonania decyzji.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Podnosił, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, nie może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Zdaniem pełnomocnika taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które w ocenie organów podatkowych spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło przed wydaniem decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe. Tym samym nie został ziszczony warunek wynikający z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1904, dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2226, dalej: k.k.s.) z uwagi na brak uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Pełnomocnik stwierdził, że bez znaczenia są późniejsze działania organu, które nie mogą konwalidować wadliwie wszczętego w dniu [...] postępowania karno-skarbowego z uwagi na fakt, iż konkretyzacja tego zobowiązania nastąpiła w dniu [...].

Następnie pełnomocnik strony stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyłącznie fakt włączenia do kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczącym prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. odnośnie spółki cywilnej [...], brak jest natomiast informacji o włączeniu do postępowania podatkowego tychże protokołów. Niewłączenie do postępowania tych protokołów narusza zdaniem pełnomocnika art. 180 i art. 181 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p.

Dalej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w zasadzie rozstrzygnięcie sprawy oparte zostało na oświadczeniu P.K. z 2008 r. o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, zaś działania organów zmierzały w istocie do potwierdzenia tego oświadczenia a nie ustalenia prawdy, co wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów. Podobnie zdaniem pełnomocnika wygląda kwestia oświadczenia I.K. Pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe obu instancji nie wezwały i nie przesłuchały P.K., I.K., K.K. (żony P.K.), poprzestając jedynie na wysłaniu wezwania do tej ostatniej, przy czym zeznania I.K. są zdaniem pełnomocnika niespójne. Pełnomocnik podkreślał również, że fakt, iż dany podmiot nie jest właścicielem pojazdów czy nieruchomości nie wyklucza możliwości posiadania ich na podstawie umów cywilnoprawnych. W sprawie nie wyjaśniono natomiast w sposób jednoznaczny okoliczności prowadzenia działalności przez P.K. przy istnieniu osobowych źródeł dowodowych.

W kwestii naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik stwierdził, że protokół kontroli nie może stanowić podstawy do odrzucenia ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym. Nadto wskazywał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych (lub inne niezbędne dane) powinny pozwolić na określenie podstawy opodatkowania, w przeciwnym razie organ musi przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawy o rachunkowości) nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył też, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony organ nie zakwestionował ksiąg podatkowych kontrolowanego, co skutkowałoby określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 5 O.p.), a z drugiej strony nie dokonując określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz nie kwestionując ksiąg podatkowych nie wskazał, jakimi danymi uzupełnił księgi, co stanowiłoby podstawę do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Pełnomocnik skarżącej zarzucił dalej, że organ odwoławczy bezrefleksyjnie przyjął brak w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 23 § 2 O.p., co narusza przepis art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Dodatkowo stwierdził, że nie kwestionując ksiąg podatkowych strony, przyjęto do obliczenia podstawy opodatkowania jedynie część, która obrazuje jej przychody. Brak reakcji organów na zadeklarowaną przez stronę wysokość osiągniętego przychodu przemawia za przyjęciem, iż cały (następnie zbyty) towar został stronie dostarczony. Ponadto, skoro podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi w zakresie sprzedaży surowców wtórnych musiał je uprzednio nabyć celem ich odsprzedaży. W ocenie pełnomocnika skarżącej, nie uznając za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem zakupu towarów od PH A, organ dokonał w istocie opodatkowania przychodu z tytułu ich sprzedaży.

Końcowo, z ostrożności procesowej pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 w zw. z art. 120 O.p. z uwagi na wydanie decyzji "przez inny organ niż ten przed którym wszczęto postępowanie odwoławcze przy jednoczesnym braku podania podstaw prawnych tej zmiany". Akcentował, że odwołanie wniesione zostało do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zaś zaskarżona decyzja wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna

4.2. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę jako wspólnika spółki cywilnej, wydatków poczynionych na zakup złomu i makulatury, wynikających z faktur zakupu tego surowca, nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez skarżącą faktury mogą stanowić wystarczającą podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

4.3. Rozważenie powyższej kwestii wymaga jednak w pierwszej kolejności ustosunkowania się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Przypomnieć zatem przyjdzie, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem Sądu, odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić trzeba, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., a zatem organy podatkowe były władne do rozstrzygnięcia w przedmiocie tego zobowiązania.

Wskazać zatem przyjdzie, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. upływał 30.04.2010r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31.12.2015r., jednakże z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, uległ on zawieszeniu.

Z akt sprawy wynika bowiem, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu [...]. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wykazaniu przez stronę danych niezgodnych z rzeczywistością w korekcie zeznania rocznego PIT-36 za 2009r., przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie przepisów art. 22 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. Następnie w dniu [...] zostało wydane także postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, że prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, będąc podatnikiem, w korekcie zeznania PIT-36 za 2009r. wykazała dane niezgodne z rzeczywistością, zaniżając wykazane do zapłaty zobowiązanie podatkowe, poprzez: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów transakcji z P.K. PHU A w kwocie [...] zł oraz ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów, na łączną kwotę [...] zł, mimo braku dokumentów potwierdzających dokonany wydatek, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono stronie w dniu [...], co podatniczka potwierdziła własnoręcznym, czytelnym podpisem. W tym samym dniu została ona przesłuchana w charakterze podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i na tę okoliczność został spisany tego dnia protokół.

Z akt sprawy wynika również, że organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] znak [...] zawiadomił podatniczkę na podstawie art. 70 c O.p., iż "z uwagi na wszczęcie przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, z dniem [...] nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. wskazując jednocześnie, że "Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy- Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wobec powyższego ww. zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności ww. podatku), ponieważ termin przedawnienia zostaje wydłużony o wskazany okres zawieszenia jego biegu." Zawiadomienie skutecznie doręczono stronie.

Następnie postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji, uwzględniając dane zebrane w sprawie przeciwko stronie, na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k., art. 325a k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. zmienił ww. postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] poprzez przedstawienie skarżącej zarzutów dotyczących m.in. 2009r., w ten sposób, że prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, będąc podatnikiem w korekcie zeznania PIT-36 za 2009r., wykazała dane niezgodne z rzeczywistością, zaniżając wykazane do zapłaty zobowiązanie podatkowe, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów transakcji z P.K. PH A w kwocie [...] zł, mimo braku zarejestrowania go jako czynnego podatnika VAT, braku zezwolenia dla niego na zbieranie i transport odpadów oraz braku potwierdzenia wydatkowania kwot, oraz ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów, na łączną kwotę [...] zł mimo braku dokumentów potwierdzających dokonany wydatek, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono stronie w dniu [...], co podatniczka potwierdziła własnoręcznym, czytelnym podpisem.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, trafnie organ II instancji przyjął, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r., strona poprzez doręczenie w dniu [...] zawiadomienia z dnia [...] uzyskała informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2009r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2009r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] przedstawiono skarżącej zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., którego treść ogłoszono podatniczce [...] (zmienione postanowieniem z dnia [...]), a następnie w dniu [...]. Stronę przesłuchano w charakterze podejrzanej, co skutkuje spełnieniem przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd nie podzielił także zarzutu strony, zgodnie z którym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania winno odpowiadać wymogom art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem określa je wyłącznie art. 70c O.p. Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018r. I FPS 1/18, zgodnie z którą "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (CBOSA).

4.4. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wskazać przyjdzie, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

4.5. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała naruszenia art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 § 1, 191, 210 § 4, art. 210 § 1 O.p. Pełnomocnik strony stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyłącznie fakt włączenia do kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczącym prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. odnośnie spółki cywilnej [...], brak jest natomiast informacji o włączeniu do postępowania podatkowego tychże protokołów. Niewłączenie do postępowania tych protokołów narusza zdaniem pełnomocnika art. 180 i art. 181 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. niewłączenie do postępowania podatkowego protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, jak również poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21.12.2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02, CBOSA). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

4.6. Dalej wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. (LEX nr 1794309).

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] włączono jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym wobec strony w zakresie "kontroli prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2009r." protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w spółce cywilnej [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za 2009r. Zatem, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, w świetle powyżej powołanych przepisów prawa, protokół z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. wobec strony stanowi dowód w postępowaniu podatkowym wszczętym na podstawie art. 165 §§ 1 i 2 O.p. postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] i organ nie miał obowiązku odrębnie informować strony o jego włączeniu czy też włączać go do postępowania podatkowego odrębnym postanowieniem. Ponadto istotna w aspekcie podnoszonych w skardze zarzutów jest okoliczność, iż w protokole tym pouczono stronę o przysługującym jej, na mocy art. 291 O.p., prawie wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od daty jego doręczenia, z którego to uprawnienia strona skarżąca skorzystała (pismo z dnia [...]). Dotyczy to również protokołu kontroli VAT, który poprzez włączenie go do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stał się jego integralną częścią i stanowi dowód w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec strony za 2009r.

Na marginesie zaznaczyć można, iż wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny ), a nie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód, którym jest także protokół kontroli.

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

4.7. Szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała w ocenie Sądu pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur, a zatem nie mogą one stanowić podstawę do zaliczenia kwot w nich wskazanych w koszty uzyskania przychodów.

Sporne w sprawie były wydatki potwierdzone fakturami wystawionymi przez P.K.. Z ustaleń organów podatkowych zasadnie wynika, że zakwestionowane faktury wystawiane były na faktycznie istniejący towar, jednak były nierzetelne w aspekcie podmiotowym. Wystawca zakwestionowanych faktur nie posiadał bowiem prawa do rozporządzenia tym towarem jak właściciel (władztwa ekonomicznego), a zatem nie mógł przenieść tego prawa na stronę. Pomimo bowiem posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, faktycznie nie prowadził on tej działalności w badanym okresie, nie zatrudniał żadnych pracowników. Potwierdził to jednoznacznie sam kontrahent w nadesłanym do organu podatkowego oświadczeniu. Co więcej, nie dysponował on stosownym zezwoleniem na handel złomem i makulaturą, nie posiadał żadnego zaplecza w postaci placu złomowego, środków transportowych, nie zatrudniał pracowników, nie zostało też w żaden sposób potwierdzone, że nabywał złom od konkretnych podmiotów trzecich.

Szczegółowe okoliczności uzasadniające stanowisko organu odwoławczego przedstawione zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 18-23, a Sąd nie znalazł podstaw, aby je zakwestionować. Przypomnieć przyjdzie, że organ odwoławczy wskazał, iż P.K. nie posiadał nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić makulaturę czy złom, nadto nie występował o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów. W toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku VAT min. za 2009 r. w spółce cywilnej [...] w odniesieniu do zakupów towarów handlowych od firmy PH A stwierdzono, że w ewidencji dostaw nie wykazano żadnych wzajemnych transakcji pomiędzy podmiotami. Z wyjaśnień złożonych w toku kontroli w zakresie podatku VAT przez wspólników spółki cywilnej [...], wynika, że współpracowali oni z firmą PH A od około 2008 r. do marca 2013 r., dane tejże firmy nie były przez nich weryfikowane, wspólnicy nie byli w miejscu prowadzenia działalności tej firmy, transakcje odbywały się w S. – towar przywożony był przez właściciela firmy PH A bądź jego kierowców do siedziby spółki cywilnej [...]; nie spisywano żadnych umów dotyczących współpracy, wspólnicy nie znają też danych osobowych kierowców dostarczających towar. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na niespójność wyjaśnień wspólników spółki cywilnej [...] dotyczących transportu towaru pochodzącego od firmy PH A, którzy z jednej strony oświadczyli, że transport ten zawsze zapewniał dostawca własnym środkiem transportu na swój koszt, a z drugiej strony G.G. stwierdził, iż P.K. przy dostawach towaru przeważnie wykorzystywał samochody firm, w których pracował. Ustalono także, że wbrew art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2168), zgodnie z którym w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, transakcje miały charakter gotówkowy W kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19.09.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Mając na uwadze powyższe, wbrew twierdzeniom strony, zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wynika z niego niewątpliwie, że rozstrzygnięcie sprawy nie zostało oparte wyłącznie na oświadczeniu P.K. z 2008r. Oświadczenie to, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostało ocenione zarówno odrębnie jak i w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny. Wskazać także należy, iż w omawianej sprawie poprzestanie na uzyskanych pisemnych oświadczeniach P.K. miało swoją podstawę faktyczną i prawną albowiem liczne próby wezwania kontrahenta celem przesłuchania go w charakterze świadka nie przyniosły żadnych rezultatów. Ponadto z oświadczenia matki P.K. z dnia [...] jak i oświadczenia jego żony z dnia [...] wynika, że P.K. od [...] przebywa za granicą (str. 17 zaskarżonej decyzji).

Skarżąca nie wskazała także innego niż przedmiotowe faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia nabytego towaru. Takimi dokumentami bowiem nie dysponował i to nie z powodu pożaru w 2013 r. ale dlatego, że - jak jednoznacznie wynika z jej wyjaśnień - wspólników s.c. nie łączyły z kontrahentem żadne pisemne umowy, a źródła pochodzenia odpadów ten ostatni nie chciał ujawnić. Podkreślić także należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania źródła pochodzenia towaru. W konsekwencji trafna okazała się konkluzja organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi podstawę do przyjęcia, że P.K. nie mógł być dostawcą towarów w wyniku czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skarżącej ukierunkowanych na wykazanie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przypomnieć należy, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącą złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabyła taki złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, CBOSA). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżąca tego obowiązku nie wypełniła, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

4.9. W odniesieniu do podnoszonej przez pełnomocnika kwestii dobrej wiary wskazać przyjdzie, że nie ma ona zastosowania w podatku dochodowym. Problematyka dobrej wiary wiąże się z oszustwami i nadużyciami w podatku od wartości dodanej. Sformułowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości jako element zachowania podatnika, stanowiący przesłankę przyznania mu określonych uprawnień wywodzonych ze wspólnego systemu podatku VAT, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Dobra wiara związana jest z opartą na zasadzie winy odpowiedzialnością podatnika podatku VAT za oszustwa i nadużycia podatkowe dokonane przez inny podmiot na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu.

Dobra wiara odnosi się jednak wyłącznie do podatku od wartości dodanej (krajowego podatku od towarów i usług), a zatem rozważanie jej na gruncie podatku dochodowego uznać należy za bezprzedmiotowe. W świetle powyższych wywodów nie mogą mieć znaczenia powoływane przez pełnomocnika wyroki TSUE dotyczące podatku od towarów i usług oraz zagadnienia odliczania podatku naliczonego. Dlatego nietrafna jest konsekwentnie prezentowana przez stronę skarżącą argumentacja sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

W kontekście powyższych rozważań przypomnieć należy, iż w badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów złomu na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 13.11.2012 r., sygn. akt II FSK 596/11, z dnia 20.07.2010 r., sygn. akt II FSK 418/09 z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07 z dnia 14.03.2008r., CBOSA). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie z właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08, CBOSA). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

4.10. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

Skoro zaś w niniejszym przypadku, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone odpady w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, towar ten w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu towaru określonego w fakturze, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru za wskazaną w niej cenę. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 17.05.2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, CBOSA).

W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące zarówno niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jak i naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

4.10. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób niezwykle wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury dokumentujące zakup odpadów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym dokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Sąd w oparciu o treść art. 134 § 1 P.p.s.a. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także w kwestiach, które nie zostały w skardze podniesione i nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w prawidłowej wysokości.

Końcowo wskazać przyjdzie, że z uwagi na wejście w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.D.U.2018.508 ze zm.) na warunkach określonych w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 1) decyzja nie została, jak podniesiono w skardze wydana "przez inny organ niż ten przed którym wszczęto postępowanie odwoławcze przy jednoczesnym braku podania podstaw prawnych tej zmiany" (odwołanie wniesione zostało do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zaś zaskarżona decyzja wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach). A zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 w zw. z art. 120 O.p. jest chybiony.

4.11. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił