Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2777/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2011 r. wpłynął wniosek L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz swoich klientów szereg usług, które polegają w szczególności na zapewnianiu dostępu do serwisów informacyjnych tworzonych przez Spółkę (np. L., S., E.).

Dostęp do tych serwisów jest zapewniony poprzez sieć Internet (dostęp on-line) lub poprzez odpowiednie oprogramowanie przekazywane przez Spółkę na płytach CD/DVD (również udostępniane przez wewnętrzne sieci intranet). Udzielenie dostępu do serwisów jest dokonywane na czas określony, jednak zazwyczaj na okres nie krótszy niż 1 rok. Spółka dokonuje także sprzedaży drukowanych czasopism oraz czasopism broszurowych w formie prenumeraty. Powyżej wymienione świadczenia Spółki na rzecz klientów można podzielić na następujące kategorie:

1) Świadczenie usług udzielania licencji - w przypadku dostępu do serwisów prowadzonych przez Spółkę, udzielanego za pomocą zainstalowanego na płytach CD/DVD oprogramowania, aktualizowanego okresowo przez Spółkę,

2) Świadczenie usług elektronicznych - w przypadku dostępu do serwisów prowadzonych przez Spółkę, przy użyciu sieci Internet, za pomocą indywidualnego loginu i hasła,

3) Sprzedaż prenumeraty prasy - czasopism specjalistycznych oraz czasopism broszurowych (drukowanych).

Wyżej wymienione usługi świadczone przez Spółkę mają charakter usług jednolitych i nie są podzielone na okresy rozliczeniowe lub etapy świadczenia usług, do których odnoszą się terminy płatności lub rozliczeń. Jedynie w zależności od indywidualnych ustaleń z klientem zapłata za świadczone usługi może odbywać się jednorazowo lub w kilku następujących po sobie ratach. W każdym przypadku ilość rat może się różnić i wynika z negocjacji pomiędzy klientem a Spółką. W przypadku sprzedaży prenumeraty prasy sytuacja jest podobna, tj. zapłata za prenumeratę może odbywać się w kilku ratach indywidualnie ustalanych z klientem.

Biorąc pod uwagę fakt, iż świadczone przez Spółkę usługi oraz prenumeraty prasy są świadczeniami długookresowymi w wielu przypadkach rozpoczęcie ich świadczenia miało miejsce w 2010 r., a zakończenie nastąpi dopiero w 2011 r., lub w latach późniejszych. Mogą też wystąpić przypadki, w których rozpoczęcie wykonywania ww. świadczeń nastąpi dopiero w 2011 r.

Zdaniem Spółki sytuacja taka powoduje, że w związku ze zmianami stawek podatku VAT, jakie zostały wprowadzone do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o VAT") ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 r., Nr 238, Poz. 1578, dalej "ustawa okołobudżetowa"), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., czynności wykonywane przez Spółkę będą obejmowały również dzień zmiany stawek podatku VAT (tj. 1 stycznia 2011 r), a także mogą być w całości wykonywane po dniu zmiany stawki podatku VAT.

W odniesieniu do powyższego Spółka zawarła we wniosku pytania:

1. Czy dla czynności wykonywanych przez Spółkę, wymienionych w stanie faktycznym wniosku, w przypadku, gdy rozpoczęcie wykonywania tych czynności miało miejsce przed dniem zmiany stawki podatku VAT, a zakończenie ich wykonywania będzie miało miejsce po dniu zmiany stawki podatku VAT, lub wykonanie tych czynności będzie miało miejsce wyłącznie po dniu zmiany stawki podatku VAT, oraz dla czynności tych nie ustalono następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, a także nie otrzymano przed ich wykonaniem części lub całości należności, których otrzymanie na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego, prawidłowym będzie zastosowanie stawki podatku VAT z dnia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego?

2. Czy w przypadku usług elektronicznych świadczonych przez Spółkę, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych tj. na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania przed dniem zmiany stawki podatku, całości lub części należności przed wykonaniem usługi zastosowanie ma art. 41 ust. 14f ustawy o VAT obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. (tj. Spółka jest uprawniona do zastosowania w tym przypadku stawki podatku VAT obowiązującej do 31 grudnia 2010 r.)?

3. Czy korekty sprzedaży spowodowane podwyższeniem ceny świadczonych usług elektronicznych, w związku ze zmianą stawki VAT, Spółka może wykazać w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystąpił dzień zmiany stawki VAT, tj. styczeń 2011 r.?

Strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym:

Ad. 1)

W opinii Spółki w przypadku czynności wymienionych w stanie faktycznym wniosku, gdy rozpoczęcie wykonywania tych czynności miało miejsce przed dniem zmiany stawki podatku VAT, a zakończenie ich wykonywania będzie miało miejsce po dniu zmiany stawki podatku VAT, lub wykonanie tych czynności będzie miało miejsce wyłącznie po dniu zmiany stawki podatku VAT, oraz dla czynności tych nie ustalono następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, a także nie otrzymano przed ich wykonaniem części lub całości należności, których otrzymanie na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z ustalonymi powszechnie regułami intertemporalnymi właściwym będzie zastosowanie stawki podatku VAT z dnia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego.

Ad. 2)

W opinii Spółki w przypadku świadczonych usług elektronicznych, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych, w przypadku otrzymania całości lub części należności przed wykonaniem usługi zastosowanie ma art. 41 ust. 14f znowelizowanej ustawy o VAT obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. (tj. Spółka jest uprawniona do zastosowania w tym przypadku stawki podatku VAT obowiązującej do 31 grudnia 2010 r.).

Ad. 3)

Zdaniem Spółki, przedmiotowe korekty powinny zostać przez Spółkę wykazane w deklaracji podatku VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym korekta mogłaby zostać przeprowadzona, tj. w deklaracji VAT za styczeń 2011 r.

Spółka przedstawiła następujące uzasadnienie:

W przedmiocie pytania pierwszego Skarżąca wskazała na przepisy przejściowe dotyczące zmian stawek podatku VAT. Spółka podniosła, iż na podstawie art. 19 pkt 2 lit. b ustawy okołobudżetowej do ustawy o VAT zostały dodane przepisy przejściowe w zakresie zmian stawek podatku VAT. Skarżąca wskazała, że w art. 41 ustawy o VAT zostały dodane ust. 14a - 14h oraz przywołała ich treść.

Przepisy te wskazują, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować czynności wykonywane w tzw. okresie przejściowym, tj. dotyczącym dnia zmiany stawki podatku VAT, czyli 1 stycznia 2011 r. Zdaniem Spółki na uwagę zasługuje brzmienie art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, który stanowi, że dla czynności wykonanych przed dniem zmiany stawki podatku, dla których obowiązek podatkowy powstanie w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z brzmienia cytowanego art. 41 ust. 14a ustawy o VAT wynika jednak, że odnosi się on jedynie do czynności, których wykonywanie zostało zakończone do dnia zmiany stawki podatku VAT (tj. do dnia 1 stycznia 2011 r ). W takiej sytuacji możliwe jest opodatkowanie takich czynności odpowiednią stawką podatku VAT obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010 r.

W przypadkach opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym wniosku przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania z uwagi na fakt, iż czynności wykonywane przez Spółkę nie zostaną zakończone do dnia zmiany stawki podatku, lecz będą wykonywane również w późniejszym czasie (zgodnie z terminami określonymi w umowach z klientami). Podobnie zdaniem Spółki, w przypadkach opisanych we wniosku, nie znajdą również zastosowania kolejne przepisy przejściowe uregulowane w art. 41 ust. 14b - 14d ustawy o VAT, które stanowią rozwinięcie przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, ponieważ nie spełniają one dyspozycji normy zawartej w art. 41 ust. 14b ustawy o VAT, tj. w związku z ich wykonywaniem nie są ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Jak wskazała Spółka w stanie faktycznym, wykonywane przez nią świadczenia mają charakter jednolity i nie są podzielone na okresy rozliczeniowe, dla których byłyby ustalane terminy płatności lub rozliczeń. Jedynie ewentualna zapłata za te świadczenia może następować w jednej lub kilku ratach, w całości oderwanych od danego świadczenia i ustalanych indywidualnie z każdym klientem. Rozbicie płatności za dane świadczenia opisane w stanie faktycznym wniosku nie powoduje jednak, że w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Następne przepisy przejściowe, w szczególności art. 41 ust. 14e-14h, z wyjątkiem art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, także nie znajdą zastosowania w przypadkach opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym, ponieważ dotyczą albo specjalistycznych usług, albo pewnych kategorii czynności opodatkowanych, niezwiązanych z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę.

Natomiast przepis art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, regulujący kwestię opodatkowania otrzymanych zaliczek znajdzie zastosowanie, jedynie do świadczonych przez Spółkę usług elektronicznych, dla których zdaniem Spółki obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Taka interpretacja zastosowania przepisu art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, zdaniem Spółki wynika z brzmienia tego przepisu, które odnosi się bezpośrednio do brzmienia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (kwestia ta jest przedmiotem pytania 2). W stosunku do pozostałych świadczeń opisanych w stanie faktycznym tj. usług udzielania licencji oraz prenumeraty prasy, art. 41 ust. 14f ustawy o VAT nie znajdzie bezpośredniego zastosowania z uwagi na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku tych świadczeń.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przepisy przejściowe uregulowane w art. 41 ust. 14a-14h ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r., nie znajdą bezpośredniego zastosowania do większości przypadków opisanych przez Spółkę w stanie faktycznym. W szczególności do:

1) świadczenia usług udzielania licencji - z uwagi na fakt, iż:

– usługi te wykonywane będą także po dniu zmiany stawki podatku VAT,

– w związku z wykonywaniem tych usług brak jest określonych terminów płatności lub rozliczeń,

– w przypadku tych usług obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, więc ogólny moment powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek określony w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a zatem nie znajdzie też zastosowania art. 41 ust. 14f ustawy o VAT.

2) Świadczenie usług elektronicznych, z wyjątkiem przypadków otrzymania przed wykonaniem tych usług części lub całości należności - z uwagi na fakt, iż:

– usługi te wykonywane będą także po dniu zmiany stawki podatku VAT,

– w związku z wykonywaniem tych usług brak jest określonych terminów płatności lub rozliczeń,

3) Sprzedaż prenumeraty prasy drukowanej - z uwagi na fakt, iż:

– dostawa prasy w ramach prenumeraty będzie następowała także po zmianie stawki podatku VAT,

– w związku z dostawą prenumeraty prasy brak jest określonych terminów płatności lub rozliczeń,

– w przypadku tego świadczenia obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, więc ogólny moment powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek określony w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a zatem nie znajdzie też zastosowania art. 41 ust 14f ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku braku możliwości zastosowania przepisów przejściowych w zakresie zmian stawek podatku VAT, uregulowanych w art. 14 ust. 14a-14h znowelizowanej ustawy o VAT, w opinii Spółki powinna ona kierować się powszechnie wypracowanymi w doktrynie dyrektywami intertemporalnymi, jakie mają zastosowanie m.in. w przypadku zmian w materialnym prawie podatkowym. W opisanej przez Spółkę sytuacji regułą, która będzie miała zastosowanie jest, przede wszystkim reguła niedziałania prawa wstecz do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowego prawa.

Skarżąca podkreśliła, iż reguła ta jest jedną z naczelnych zasad unormowanego w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej porządku prawnego i jest obecnie uznawana za regułę konstytucyjną. Wagę tej reguły niejednokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Praktycznie od początku utrzymuje się konsekwentnie jednolita linia orzecznicza w tym zakresie i tak w jednym z pierwszych wyroków, w którym ta zasada została wyrażona był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z 28 maja 1986 r. (sygn. akt U 1/86), w którym Trybunał stwierdził: "Zasada niedziałania prawa wstecz, chociaż nie została wyrażona w Konstytucji PRL, stanowi podstawową zasadę porządku prawnego. Znajduje ona swoje oparcie w takich wartościach, jak bezpieczeństwo prawne i pewność obrotu prawnego oraz poszanowanie praw nabytych."

Zdaniem Skarżącej pogląd ten jest nadal aktualny i był wielokrotnie powtarzany w innych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, które potwierdzały zastosowanie tej reguły także na gruncie prawa podatkowego. Dla przykładu, w orzeczeniu z dnia 18 października 1994 r. (Sygn. akt K 2/94) Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż: "Zasada lex retro non agit działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach prawa, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa. Do takich dziedzin, obok prawa karnego, zalicza prawo daninowe." Ponadto Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden ze składników zasady demokratycznego państwa prawnego, ustanowionej poprzednio w art. 1 przepisów konstytucyjnych, obecnie w art 2 Konstytucji RP. Naruszenie tego zakazu przez przepisy ustawy zwykłej powoduje - pomijając sytuacje wyjątkowe - uznanie takich przepisów za sprzeczne z konstytucją (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 września 1998 r., sygn. akt K 10/98).

Ponadto, nie ulega wątpliwości w przedmiotowym stanie faktycznym, że zmiany stawek VAT są zmianami materialnego prawa podatkowego, zatem powyższa reguła znajdzie odpowiednie zastosowanie. Potwierdził to m.in. w wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 2525/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Odnosząc płynące z powyższej reguły niedziałania prawa wstecz wnioski na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego, Spółka stwierdziła, iż w sytuacjach, gdy przepisy przejściowe nie obejmują swoim zakresem sytuacji wymienionych przez Spółkę, w przypadku zmiany stawek VAT, właściwym będzie zastosowanie przepisów ustawy o VAT (w tym właściwej stawki podatku VAT), obowiązujących w momencie powstania określonego zdarzenia prawnego, w tej sytuacji w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, bez względu na moment wykonania danego świadczenia.

Powyższe wynika z faktu, iż to moment powstania obowiązku podatkowego jest zdarzeniem prawnym determinującym późniejsze skutki podatkowe danych czynności podlegających opodatkowaniu. Takim zdarzeniem nie jest natomiast bezpośrednio wykonanie danego świadczenia.

W art. 19 ustawy o VAT ustawodawca szczegółowo uregulował moment powstania obowiązku podatkowego dla wielu różnych czynności podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie podstawową zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, lecz od zasady tej istnieje wiele wyjątków. Jak chociażby art. 19 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, określający moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktury lub otrzymania zaliczki, a także wszystkie inne szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego. Pozwala to na stwierdzenie, że wykonanie danego świadczenia jest tylko jednym ze zdarzeń, z którym ustawa wiąże moment powstania obowiązku podatkowego. W wielu innych przypadkach powstanie obowiązku podatkowego jest całkowicie oderwane od wykonania danego świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku:

1) Świadczenia przez Spółkę usług udzielania licencji, dla których na podstawie art. 19 ust. 13 pkt. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze,

2) Świadczenia przez Spółkę usług elektronicznych, z wyjątkiem przypadków otrzymania przed wykonaniem tych usług części lub całości należności, dla których na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi,

3) Sprzedaży prenumeraty prasy drukowanej, dla której na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty,

– w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dla tych świadczeń powstał w 2010 r. właściwą stawką podatku VAT, w stosunku do całości świadczenia, będzie odpowiednia dla tych świadczeń stawka podatku obowiązująca, przed dniem zmiany stawki podatku (tj. do 31 grudnia 2010 r.), bez względu na fakt kiedy dane świadczenia były wykonywane (tj. ich wykonywanie mogło być rozpoczęte w 2010 r., a zakończone w 2011 r., lub mogłyby być wykonywane w całości w 2011 r.).

W przeciwnej sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dla powyższych świadczeń powstał w 2011 r., a contrario, właściwą stawką podatku VAT w stosunku do całości świadczenia, będzie odpowiednia dla tych świadczeń stawka podatku obowiązująca, po dniu zmiany stawki podatku (tj. 1 stycznia 2011 r.).

Biorąc pod uwagę fakt, iż przepisy przejściowe w zakresie zmian stawek podatku VAT nie odnoszą się wprost do ww. świadczeń, nie będzie w takim przypadku zasadne dzielenie ich na części wykonywane przed i po dniu zmiany stawki podatku VAT i opodatkowanie ich odpowiednio obowiązującymi w danym czasie stawkami VAT. Postępowanie takie godziłoby bowiem w przedstawioną powyższej zasadę niedziałania prawa wstecz.

Powyższe wnioskowanie Spółki w zakresie reguł intertemporalnych przy zmianie prawa materialnego znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Skarżąca wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r. o sygn. akt FSK 636/07 i z dnia 18 marca 2003 r. o sygn. akt III SA 2152/01 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia19 lutego 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 3791/06.

Spółka zauważyła także, iż zaprezentowane przez nią powyżej stanowisko zostało pośrednio potwierdzone przez Ministra Finansów w wyjaśnieniach do zmian w podatku VAT opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów ("Najważniejsze zmiany w VAT od dnia 1 stycznia 2011r.", str. internetowa MF: http://www.mf.gov.pl/_files_/podatki/vat_i_akcyzowy/informacje/najwazniejsze_zmiany_w_vat.p df). W szczególności na str. 4 wyjaśnień w akapicie zatytułowanym "Uwaga", MF stwierdził: "W przypadku świadczenia usług ciągłych (np. usług telekomunikacyjnych), dla których obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, zgodnie z terminem płatności, jeśli termin tej płatności wypadł w grudniu 2010 r., a okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki np. 20 grudnia 2010 r. - 19 stycznia 2011 r., usługa ta podlega opodatkowaniu w całości "starą" stawką VAT bez konieczności dzielenia jej na wykonaną przed i po zmianie stawki VAT. W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy, który powstał przed zmianą stawki determinuje opodatkowanie usługi na dotychczasowych zasadach i zastosowanie stawki sprzed jej zmiany."

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki w przypadku braku możliwości zastosowania do wykonywanych czynności, przepisów przejściowych w zakresie zmian stawek podatku VAT, uregulowanych w art. 41 ust. 14a - 14h znowelizowanej ustawy o VAT, w opinii Spółki właściwym będzie zastosowanie stawki podatku VAT z dnia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiocie pytania drugiego Skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę przepisy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, w opinii Spółki w przypadku świadczonych usług elektronicznych, gdy przed wykonaniem tych usług (niezależnie od momentu rozpoczęcia i zakończenia ich wykonywania), oraz przed dniem zmiany stawki podatku (tj. 1 stycznia 2011 r.) otrzymano część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to opodatkowanie tej otrzymanej części lub całości należności powinno nastąpić według stawek podatku VAT przewidzianych dla danej czynności przed dniem zmiany stawki podatku.

Spółka stoi na stanowisku, iż brzmienie przepisu art. 41 ust. 14f ustawy o VAT odnosi się wprost do zaprezentowanego w tym punkcie wniosku przypadku.

W przedmiocie pytania trzeciego Spółka podniosła, że zasady i okoliczności sporządzania faktur korygujących, jak również sposób ich ujmowania w ewidencji VAT, regulują art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT oraz odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.)

Skarżąca zauważyła, że wystawiając fakturę korygującą podwyższającą podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), sprzedawca winien dokonać korekty rozliczeń w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, powinna ona zostać rozliczona na bieżąco, tj. w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę wartości podatku należnego. W tym przypadku zmiana ta związana jest ze zmianą właściwej stawki która nastąpiła 1 stycznia 2011 r.

Spółka podkreśliła, że w momencie ujęcia faktury pierwotnej w rozliczeniach VAT w 2010 r. wykazała faktyczną i prawidłową podstawę opodatkowania oraz stawkę VAT, a zatem również właściwą wysokość podatku należnego. Dopiero zaistnienie późniejszych okoliczności tj. zmiana stawki podatku, których Spółka nie mogła przewidzieć bądź też skonkretyzować w momencie wystawiana faktury pierwotnej, spowodowało konieczność korekty sprzedaży.

Reasumując, zdaniem Spółki dokonana przez nią korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (tj. weszły w życie przepisy zmieniające stawki VAT) - styczeń 2011 r., gdyż pierwotne faktury zostały wystawione przez Spółkę poprawnie tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki.

Spółka wskazała, że regulacje prawne wywołują skutki dopiero z chwilą ich wejścia w życie. Publikacja projektów zmian aktów prawnych nie przesądza, że planowane zmiany na pewno wejdą w życie albo wejdą w życie w pierwotnie projektowanej postaci. W okresie wystawienia faktury pierwotnej stawką właściwą była stawka przewidziana obowiązującymi przepisami prawa podatkowego a nie stawka, która potencjalnie mogła zostać wprowadzona z dniem 1 stycznia 2011 r.

Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Spółka powinna rozliczyć korektę w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Z takiego poglądu wynikałoby bowiem, że przyszłe i niemożliwe do przewidzenia zdarzenie, powodujące podwyższenie stawki VAT i wynagrodzenia za usługę, wywołuje ze skutkiem wstecznym powstanie obowiązku oraz zobowiązania podatkowego. Stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej zostało podzielone w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podsumowując, Spółka podkreśliła, że w zaistniałej sytuacji będzie uprawniona do dokonania korekty sprzedaży na bieżąco, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstała przyczyna korekty (zostały wprowadzone nowe stawki VAT), tj. styczeń 2011 r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla czynności, dla których nie otrzymano przed ich wykonaniem części lub całości należności (pytanie nr 1) oraz prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla czynności dla których otrzymano przed ich wykonaniem część lub całość należności (pytanie nr 2); oraz stwierdził, iż

1) Do usług udzielania licencji w przypadku dostępu do serwisów prowadzonych przez Spółkę, udzielanego za pomocą zainstalowanego na płytach CD/DVD oprogramowania, aktualizowanego okresowo przez Spółkę oraz świadczenia usług elektronicznych - w przypadku dostępu do serwisów prowadzonych przez Spółkę, przy użyciu sieci internet, za pomocą indywidualnego loginu, o których mowa we wniosku, w sytuacji gdy nie otrzymano przed ich wykonaniem części lub całości należności, wskazane powyżej przepisy przejściowe nie znajdą zastosowania, z uwagi na fakt, że czynności te zostały (zostaną) wykonane po dniu zmiany stawki. Zastosowanie znajdzie w tym przypadku stawka podatku VAT, w wysokości obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. Minister Finansów podkreślił, iż art. 41 ust. 14a znajdzie natomiast zastosowanie dla sprzedaży prenumeraty prasy - czasopism specjalistycznych oraz czasopism broszurowych (drukowanych), wskazać bowiem należy, iż w tym przypadku przedmiotowe czynności wykonywane są zarówno przed dniem zmiany stawki podatku, tj. 1 stycznia 2011 r., jak i po tym dniu. Zatem dla dostaw prasy dokonanych w 2010 r. zastosowanie znajdzie stawka, obowiązująca w dniu dokonania tych czynności, tj., stawka obowiązująca na dzień 31 grudnia 2010 r., natomiast dla dostaw dokonywanych po tym dniu stawka obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r.

2) W przypadku świadczonych przez Spółkę usług elektronicznych, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na zasadach ogólnych tj. na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania przed dniem zmiany stawki podatku, całości lub części należności przed wykonaniem usługi zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 14f ustawy, zgodnie z którym zmiana podatku w tym przypadku nie powoduje zmiany opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

3) W przypadkach przedstawionych przez Spółkę we wniosku, nie dojdzie do korekt sprzedaży spowodowanych zmianą stawki podatku, zatem odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 28 lipca 2011 r. Minister Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z przepisami prawa oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto na podstawie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w przypadku uwzględnienia przez sąd niniejszej skargi Skarżąca wnosi o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o VAT w związku z art. 19 ust. 13 pkt. 9 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż w przypadku usług udzielania licencji świadczonych przez Spółkę, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, a usługi te świadczone są po dniu zmiany stawki podatku VAT, prawidłową stawką podatku VAT w zakresie tych usług, będzie w każdym przypadku stawka podatku VAT obowiązująca w 2011 r., a nie stawka podatku VAT z dnia zaistnienia zdarzenia z którym ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT może powstać również przed wykonaniem usługi;

2) art. 41 ust. 1 oraz art. 146a, w związku z art. 19 ust. 13 pkt. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż w przypadku prenumeraty prasy obowiązek podatkowy nie powstanie w stosunku do całości świadczenia zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 3 ustawy o VAT, lecz zastosowanie będzie miał art. 41. ust. 14a ustawy o VAT i czynność tą należy opodatkować w oparciu o wykonanie pojedynczych dostaw prasy odpowiednio stawką obowiązującą w 2010 r. (dla dostaw prasy zrealizowanych w 2010 r.) oraz stawką obowiązującą w 2011 r. (dla dostaw prasy zrealizowanych w 2011 r. );

3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez złamanie zasady niedziałania prawa wstecz przez uznanie, iż dla usług udzielania licencji świadczonych przez Spółkę, dla których obowiązek podatkowy powstał przed zmianą stawki podatku VAT należy zastosować stawkę podatku VAT po zmianie przepisów (tj. obowiązującą w 2011 r. ).

Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W opinii Spółki w interpretacji organ podatkowy naruszył także jedną z naczelnych zasad demokratycznego państwa prawnego, uznaną także za zasadę konstytucyjną tj. zasadę lex retro non agit. Do naruszenia powyższej zasady doszło w opinii Spółki z uwagi na stwierdzenie w konkluzji interpretacji, iż w przypadku usług udzielania licencji świadczonych przez Spółkę w okresie zmiany stawek podatku VAT, w każdym przypadku, gdy usługa zostanie wykonana w 2011 r. (tj. w 2011 r. nastąpi zakończenie jej wykonywania) właściwą będzie stawka podatku VAT obowiązująca w 2011 r.

Zdaniem Skarżącej z powyższego twierdzenia organu podatkowego wynika, że nawet w przypadku, gdy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia takiej usługi powstał w 2010 r. zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku VAT obowiązująca po zmianie prawa tj. w 2011 r., co byłoby jaskrawym przykładem działania prawa wstecz i stanowiłoby złamanie powyższej zasady. Tym samym w skarżonej interpretacji doszło do naruszenia przez organ podatkowy jednej z naczelnych zasad unormowanego w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej porządku prawnego.

Ponadto zdaniem Spółki Minister Finansów, poprzez uznanie pytania 3 zadanego przez Spółkę we wniosku za bezprzedmiotowe w przedstawionym stanie faktycznym i pozostawienie go bez rozpatrzenia naruszył art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa".

Przepisy te zawierają jasno sformułowany sposób postępowania organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne, pozostawiając tym organom tylko jedną alternatywę w zakresie odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Odpowiedź ta może być tylko twierdząca albo przecząca. Innymi słowy, w świetle zaprezentowanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego organ podatkowy może uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Organ podatkowy nie ma możliwości uznania pytania podatnika postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowe, lecz powinien dokonać jego oceny w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe bądź nieprawidłowe, nawet jeśli zdaniem organu podatkowego opisane w stanie faktycznym wniosku zdarzenie przedstawione przez Spółkę nie będzie miało miejsca.

W opinii Spółki wniosek zawierał wszelkie formalne elementy wymagane w celu uzyskania odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. W szczególności Spółka przedstawiła stan faktyczny, sformułowała pytanie, zaprezentowała własne stanowisko w sprawie oraz uzasadnienie tego stanowiska.

Zdaniem Spółki do obowiązków organu podatkowego, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej nie należy ocena i weryfikacja stanu faktycznego wniosku. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie może bowiem toczyć się spór o stan faktyczny. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Zdaniem Skarżącej teza ta znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Nawet jeśli w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wniosku organ podatkowy nie miał pewności co do jego elementów istotnych ze względu na odpowiedź na pytanie 3, mógł on wezwać Spółkę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie wniosku celem wyjaśnienia wątpliwości organu i wskazania sytuacji w jakich zdaniem Spółki korekty będą konieczne, a nie jak to miało miejsce w skarżonej Interpretacji stwierdzić arbitralnie, że korekty takie nie będą miały miejsca w sytuacji Spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów strony, zgodził się ze Skarżącą, iż w sytuacji zaprezentowanej w niniejszej skardze, gdy przykładowo rozpoczęcie wykonywania usługi udzielenia licencji miało miejsce w listopadzie 2010, a zakończenie jej wykonywania przypadnie na listopad 2011, podczas gdy 30 listopada 2010 r. Spółka wystawiła fakturę z terminem płatności 14 dni i do upływu tego terminu nie otrzymała zapłaty. Obowiązek podatkowy powstał w takim przypadku w grudniu 2010 (na podstawie powyższych przepisów) i dla tej usługi zastosowanie znajdą stawki podatku VAT obowiązujące w 2010 r. Fakt wykonania usługi w listopadzie 2011 r. nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy i stawki podatku.

Powyższy przykład nie budzi żadnych wątpliwości, oczywistym jest bowiem, iż w takim przypadku, zastosowanie znajdzie stawka obowiązująca do 31 grudnia 2010 r. Zdaniem organu podatkowego w skarżonej interpretacji wyraźnie wskazano, iż zgodnie z ogólną zasadą o momencie zastosowania stawki podatku decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że zgodnie z tą zasadą w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania "starych stawek", gdy w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy w okresie ich obowiązywania do takich czynności mają zastosowanie "stare stawki podatku".

Dokonując analizy zarzutów zawartych w skardze, Minister Finansów podkreślił, iż Skarżąca opiera je wyłącznie na momencie powstania obowiązku podatkowego i tak naprawdę z momentem powstania obowiązku podatkowego wiąże zastosowanie stawki podatku.

Organ podatkowy wskazał, że Skarżąca podnosi m.in., iż rozbicie prenumeraty prasy na dostawy pojedynczych numerów danego czasopisma pozostaje także w wyraźnej sprzeczności do art. 19 ust. 13 pkt. 3 ustawy o VAT (wymienionego również przez organ podatkowy, jako mającego zastosowanie w niniejszej sprawie), zgodnie z którym obowiązek podatkowy w tym przypadku dla całości świadczenia powstaje tylko jeden raz z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty (celem tego przepisu jest rozpoznanie obowiązku podatkowego raz dla całości świadczenia - czyli też całego okresu prenumeraty).

Natomiast, zdaniem Ministra Finansów, wyraźnie podkreślić należy, iż przepis przejściowy - art. 41 ust. 14a ustawy o VAT w pierwszej kolejności nakazuje dokonanie analizy momentu wykonania usługi, przepis ten odwraca ogólną zasadę w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu, które zostały wykonane przed dniem 1 stycznia 2011 r., a w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje po dniu 31 grudnia 2010 r. Gdyby nie było komentowanego przepisu, to czynności wykonane w 2010 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w 2011 r., byłyby opodatkowane według nowej (wyższej) stawki, pomimo tego, że były wykonane jeszcze w 2010 r., a więc w roku obowiązywania starych stawek podatku. Intencją ustawodawcy było zatem objęcie "starymi" stawkami VAT, czynności faktycznie wykonanych w dniu ich obowiązywania.

Zdaniem Ministra Finansów należy dokonać wyraźnego rozgraniczenia między momentem powstania obowiązku podatkowego a faktycznym wykonaniem usługi - do którego odnoszą się przepisy przejściowe. Zarzuty Strony nie mają poparcia w przepisach prawa, bowiem żaden z nich nie stoi na przeszkodzie, by obowiązek podatkowy powstał w dwóch stawkach.

Z uwagi na fakt, iż nie doszło do naruszenia art. 41 ust. 1 oraz art. 146a w związku z art. 19 ust.n 13 pkt 9 ustawy o VAT jak i art. 41 ust. 1 oraz art. 146a w związku z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT również zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia jednej z naczelnych zasad demokratycznego państwa prawnego, uznaną także za zasadę konstytucyjną tj. zasadę lex retro non agit, oraz art. 2 Konstytucji uznać należy za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 14c § 1 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie pytania 3 zadanego przez Spółkę we wniosku za bezprzedmiotowe w przedstawionym stanie faktycznym i pozostawienie go bez rozpatrzenia, Minister Finansów podniósł, iż w przypadku przedstawionym we wniosku organ podatkowy nie miał wątpliwości, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Minister Finansów podkreślił, iż uznanie udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3 za bezprzedmiotowe, nie było spowodowane brakami formalnymi wniosku, a konsekwencją szczegółowej analizy zaprezentowanej w skarżonej interpretacji, która ujawniła w efekcie, iż w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie do korekt sprzedaży spowodowanych zmianą stawki podatku. Analiza ta poparta została przepisami prawa na podstawie których organ dokonał oceny stanowiska podatnika. Tym samym zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uznał za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zaskarżona interpretacja narusza przepisy procedury przewidzianej dla instytucji udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 a w konsekwencji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, niezbędne jest odwołanie się do funkcji, jakie w zamyśle ustawodawcy miała spełniać instytucja wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach (oprócz realizacji postulatu równości opodatkowania podmiotów wyróżniających się tą samą cechą), a mianowicie: funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Odnośnie funkcji informacyjnej trzeba nadmienić, że we współczesnych systemach podatkowych prawo do informacji należy do podstawowych praw podatnika. Interpretacja indywidualna z założenia stanowić ma pewną sformalizowaną instytucję udzielania informacji zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego. Istotę udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, wyrok dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot [...] chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". Przy czym, jak podkreślił NSA, w sprawach wydawania interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego.

Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym, stanowiące niejako wprowadzenie do tematu indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazują na rolę uzasadnienia interpretacji, które jest podstawową i obligatoryjną (z zastrzeżeniem wyjątku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zdanie 2) a zarazem jedyną formą wypowiedzi organu podatkowego o wykładni prawa podatkowego w zakresie objętym treścią wniosku. Stwierdzić przy tym trzeba, że w przepisach Ordynacji podatkowej, regulujących tę materię, brak jest szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie. Reguły prawidłowej interpretacji, abstrahując od merytorycznej oceny przeprowadzonej tam wykładni prawa, znaleźć jednak można w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest próba przekonania (wyjaśnienia), dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez podatnika (płatnika). Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zdanie 1, gdzie jest mowa o tym, że wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy.

W sposób zbieżny z poglądem wyżej przedstawionym wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje także orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowoprawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni przepisów prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; LEX nr 895909), podkreśla się, że wypracowane na tle wykładni art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia przy jej wydawaniu następujących kwestii:

– wymogu przytoczenia przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

– konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,

– obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

– organ powinien dokonać wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,

– stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej),

– wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe,

Konfrontując powyższe ze sposobem udzielenia interpretacji w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt, jakkolwiek został wydany w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz nosi formalną nazwę interpretacji z zakresu prawa podatkowego, wymogu tego rodzaju aktu nie spełnia, albowiem brak w nim niezbędnych elementów treściowych właściwych dla każdej interpretacji indywidualnej, tj. pogłębionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Taka konstrukcja zaskarżonego aktu nie pozwala przyjąć, że organ podatkowy dopełnił wymogu z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wydał w sensie materialnoprawnym (a nie tylko procesowym) pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, czemu, z założenia, instytucja ta miała służyć.

W wydanej interpretacji indywidualnej, odnośnie pytanie nr 1 Skarżącej organ podatkowy stwierdził, iż do usług udzielania licencji w przypadku dostępu do serwisów prowadzonych przez Spółkę, udzielanego za pomocą zainstalowanego na płytach CD/DVD oprogramowania, aktualizowanego okresowo przez Spółkę oraz świadczenia usług elektronicznych - w przypadku dostępu do serwisów prowadzonych przez Spółkę, przy użyciu sieci internet, za pomocą indywidualnego loginu, o których mowa we wniosku, w sytuacji gdy nie otrzymano przed ich wykonaniem części lub całości należności, wskazane powyżej przepisy przejściowe nie znajdą zastosowania, z uwagi na fakt, że czynności te zostały (zostaną) wykonane po dniu zmiany stawki. Zastosowanie znajdzie w tym przypadku stawka podatku VAT, w wysokości obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. Dodatkowo wskazano, iż dla dostaw prasy dokonanych w 2010 r. zastosowanie znajdzie stawka, obowiązująca w dniu dokonania tych czynności, tj., stawka obowiązująca na dzień 31 grudnia 2010 r., natomiast dla dostaw dokonywanych po tym dniu stawka obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r.

Ponadto Minister Finansów wskazał, iż w przypadkach przedstawionych przez Spółkę we wniosku, nie dojdzie do korekt sprzedaży spowodowanych zmianą stawki podatku, zatem odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Zgodzić należy się z wyrażonym w skardze poglądem Spółki, że uznając stanowisko wnioskodawcy w omawianym zakresie za nieprawidłowe, organ podatkowy nie uwzględnia sytuacji, w której obowiązek podatkowy, z tytułu danego świadczenia powstaje przed wykonaniem usługi, np. obowiązek podatkowy dla tych usług powstał w 2010 r. Jak wskazała Skarżąca takie sytuacje były także objęte zakresem pytania 1.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podniósł, iż w skarżonej interpretacji wyraźnie wskazano, iż zgodnie z ogólną zasadą o momencie zastosowania stawki podatku decyduje moment powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że zgodnie z tą zasadą w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w roku obowiązywania "starych stawek", gdy w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy w okresie ich obowiązywania do takich czynności mają zastosowanie "stare stawki podatku".

Minister Finansów podkreślił w odpowiedzi na skargę, iż Spółka składając wniosek o interpretację indywidualną zadała pytania odnoszące się do stawek podatku dla świadczonych usług w kontekście regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. wskazując w poz. 47 części D. 3 wniosku przepisy przejściowe, tj. art. 43 ust. 14a - 14f ustawy o VAT. Natomiast nie było zasadne odnoszenie się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r., tj. niebędącego przedmiotem interpretacji, jako niewymagającego dokonywania analizy ww. przepisów przejściowych. Ponadto organ podatkowy zauważył, że przedstawiona w skarżonej interpretacji analiza przepisów dotyczących zastosowania właściwych stawek podatku, przedstawiona została w kontekście wskazanych przez Spółkę przepisów przejściowych, czyli sytuacji, w których rozpoczęcie wykonywania usług wymienionych w stanie faktycznym następuje w 2010 r., a zakończenie jej wykonywania w 2011 r., podczas gdy obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje w 2011 r.

Organ podatkowy jednocześnie podzielił pogląd Spółki, że nie budzi żadnych wątpliwości pogląd, iż jeżeli na podstawie opisanej w skardze sytuacji obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2010 r. i dla tej usługi zastosowanie znajdą stawki podatku VAT obowiązujące w 2010 r. Fakt wykonania usługi w listopadzie 2011 r. nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy i stawki podatku. Zdaniem Ministra Finansów "oczywistym jest bowiem, iż w takim przypadku, zastosowanie znajdzie stawka obowiązująca do 31 grudnia 2010 r."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z organem podatkowym, że Skarżąca wskazała ww. przepisy w części D. 3 wniosku o interpretację indywidualną.

Należy jednakże zauważyć, że Skarżąca, co podkreślono powyżej, we wniosku nie twierdziła, że jej pytania dotyczą wyłącznie świadczeń, w których rozpoczęcie wykonywania następuje w 2010 r., a zakończenie ich wykonywania w 2011 r., podczas gdy obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje w 2011 r.

Sąd zauważa, że Skarżąca jednoznacznie wskazywała, iż "w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dla tych świadczeń powstał w 2010 r. właściwą stawką podatku VAT, w stosunku do całości świadczenia, będzie odpowiednia dla tych świadczeń stawka podatku obowiązująca, przed dniem zmiany stawki podatku (tj. do 31 grudnia 2010 r.), bez względu na fakt kiedy dane świadczenia były wykonywane (tj. ich wykonywanie mogło być rozpoczęte w 2010 r., a zakończone w 2011 r., lub mogłyby być wykonywane w całości w 2011 r.). W przeciwnej sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dla powyższych świadczeń powstał w 2011 r., a contrario, właściwą stawką podatku VAT w stosunku do całości świadczenia, będzie odpowiednia dla tych świadczeń stawka podatku obowiązująca, po dniu zmiany stawki podatku (tj. 1 stycznia 2011 r.)".

Treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie pozostawia wątpliwości Sądu, że kluczowych dla Spółki zagadnień prawnych organ nie analizował. To zaś potwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana niejako "obok" problemów prawnych przedstawionych we wniosku. Jak już wskazywano powyżej stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wywody Sądu i ustosunkować się do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o interpretację. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w ocenie organu, przedstawione przez Skarżącą elementy stanu faktycznego nie okażą się wystarczające do udzielenia interpretacji organ skorzysta z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej i wezwie Skarżącą o uzupełnienie braków wniosku.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni również stanowisko wnioskodawcy w oparciu o stan faktyczny niezbędny do odpowiedzi na wnioskowane pytanie 3, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.