Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 775/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. P. (P.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna) 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W przedmiotowej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy P. P., dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wynikających ze zniesienia współwłasności nieruchomości gruntowej niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę, jest nieprawidłowe.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu [...]r. P.P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wynikających ze zniesienia współwłasności nieruchomości gruntowej niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę.

W wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podał, że planuje w najbliższym czasie zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę zniesienia współwłasności nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K. (na którą składają się działki ewidencyjne o nr [...]i [...]), w ten sposób, iż nabędzie na własność całą działkę nr [...], natomiast pozostali dwaj współwłaściciele nabędą na własność po połowie działkę oznaczoną nr [...]. Nabycia tego dokona w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod nazwą "A". Wskazał przy tym, że przedmiotem działalności tej firmy jest między innymi obrót nieruchomościami. W wyniku zniesienia współwłasności podatnik nabędzie nieruchomość o wartości przewyższającej wartość udziału we współwłasności o kwotę [...] zł. W związku z powyższym strony zawrą umowę z obowiązkiem spłaty przez wnioskodawcę na rzecz pozostałych współwłaścicieli łącznej kwoty [...] zł. Natomiast strona w celu zwolnienia się z zobowiązania tytułem spłaty, przeniesie w trybie art. 453 k.c. (datio in solutum) na rzecz pozostałych współwłaścicieli po połowie własność działki nr [...] z nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] o wartości [...] zł, a pozostali współwłaściciele wyrażą zgodę na przeniesienie na ich rzecz udziałów w nieruchomości. W ramach tego wnioskodawca podał jeszcze, iż działka nr [...] stanowi jego własność na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności z dnia [...] r., gdzie pierwotne nabycie współwłasności nieruchomości, z której następnie została wydzielona działka nr [...] nastąpiło w roku [...] w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Po wezwaniu organu do uzupełnienia wniosku wnioskodawca wskazał, iż nastąpił błąd pisarski polegający na błędnym oznaczeniu działki mającej stać się własnością pozostałych współwłaścicieli. Zamiast działki [...] błędnie została wpisana działka [...].

Jednocześnie poinformował, że działki o nr [...] i [...] są działkami niezabudowanymi objętymi miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki [...] i [...] to działki położone na terenie opisanym w planie zagospodarowania przestrzennego jako: U, KS, ZU przeznaczone na cel usług z towarzyszącymi parkingami i zielenią urządzoną i że powyższe reguluje Uchwała nr [...] Rady Miasta z dnia [...] r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie wprowadzenia funkcji mieszkaniowej.

W związku z powyższym zadał następujące pytanie:

Czy w niniejszym stanie faktycznym czynność przeniesienia w trybie art. 453 k.c. (datio in solutum) nieruchomości tytułem spłaty kwoty wynikającej z dokonanego uprzednio podziału nieruchomości będzie objęta zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), a jeżeli tak to jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować?

Zdaniem wnioskodawcy, instytucja datio in solutum uregulowana w art. 453 k.c., zgodnie z którym dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa, nie przewiduje żadnych ograniczeń co do rodzaju i charakteru świadczenia nowego. Według niego celem niniejszego uregulowania jest wygaśnięcie istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania (w tym przypadku powstałego z tytułu dokonanego podziału nieruchomości) poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tj. przez zwykłą zapłatę wynikającej z podziału nieruchomości kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Istotą i przedmiotem wskazanej przez podatnika (dłużnika) czynności jest przeniesienie prawa własności nieruchomości (inne świadczenie) w zamian za zwolnienie z obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z umowy podziału innej nieruchomości (zapłata kwoty pieniężnej - świadczenie pierwotne, zgodne z treścią zobowiązania).

Tym samym strona stwierdziła, że w niniejszym przypadku przeniesienie własności nieruchomości będzie równoznaczne i tożsame z zapłatą określonej kwoty pieniężnej w celu uregulowania długu.

Przechodząc do podatkowych aspektów opisanych czynności strona zauważyła, że wszelka spłata długów czy też uiszczenie ceny jest dla dłużnika obojętne podatkowo. Nie można bowiem z faktu przeniesienia nieruchomości w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania wywieść, że dłużnik uzyskuje jakąkolwiek korzyść, którą -realizując interes fiskalny Skarbu Państwa - należałoby opodatkować. Skoro przepisy prawa cywilnego dopuszczają taką formę regulacji długów, to ustawy podatkowe nie mogą wprowadzać dodatkowego obciążenia z tytułu spłaty zobowiązania w innej formie niż pieniądz.

Mając to na uwadze uznała, że opisana czynność nie będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r.).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego organ wskazał, że w wyniku zniesienia współwłasności działki o nr [...] oraz działki o nr [...] nastąpi niejako "zamiana" tych działek pomiędzy współwłaścicielami, tzn. wnioskodawca nabędzie na własność działkę o nr [...], a w zamian dokona na rzecz dwojga pozostałych współwłaścicieli dostawy części działki [...].

Dalej zauważono, że w wyniku zniesienia współwłasności wnioskodawca nabędzie nieruchomość o wartości przewyższającej wartość udziału we współwłasności o kwotę [...] zł, a strony zawrą umowę z obowiązkiem spłaty przez podatnika na rzecz pozostałych współwłaścicieli łącznej kwoty [...] zł. W związku tym wnioskodawca tytułem spłaty, przeniesie w trybie art. 453 k.c. na rzecz pozostałych współwłaścicieli po połowie własność działki nr [...] z nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] o wartości [...] zł, czyli że w tej sytuacji wnioskodawca dokona drugiej dostawy działki o nr [...] na rzecz dwóch współwłaścicieli.

Ostatecznie organ uznał, że wnioskodawca dokona na rzecz dwóch współwłaścicieli dwóch dostaw: udziału we własności działki o nr [...] oraz prawa własności działki o nr [...].

Następnie powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. uznał, że udział każdego z współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności i że dokonując zniesienia współwłasności przez przyznanie własności działki [...] pozostałym dwóm współwłaścicielom z obowiązkiem spłaty na ich rzecz wnioskodawca będzie realizował dostawę towaru (w odniesieniu do działki [...]), a zatem ma obowiązek opodatkować tę czynność podatkiem od towarów i usług.

W zakresie zwolnienia z zobowiązania w trybie art. 453 k.c. stwierdził, że jeśli w związku ze zniesieniem współwłasności ma miejsce wydanie nieruchomości z zamian za świadczenie pieniężne, to wówczas występuje następna dostawa zrealizowana przez wnioskodawcę w odniesieniu do działki [...], która to czynność, zdaniem organu, będzie podlegała opodatkowaniu jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

Wskazując na stawkę podatku wynoszącą 22 % organ zauważył, że przedmiotem dostawy będą nieruchomości, tj. działki o nr [...] i [...] obejmujące tereny przeznaczone pod usługi z towarzyszącymi parkingami i zielenią, czyli przeznaczone pod zabudowę.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1/ przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 453 k.c. poprzez przyjęcie, że czynność przeniesienia nieruchomości w trybie art. 453 k.c. (datio in solutum) tytułem spłaty kwoty wynikającej z uprzednio dokonanego zniesienia współwłasności nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów,

2/ przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 195 k.c. i art. 210 k.c. poprzez przyjęcie, że czynność zniesienia współwłasności nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zauważył, że współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się, jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji, przepisy odnoszące się do własności. W związku z tym uznał, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności wyrażoną w częściach ułamkowych.

Podkreślił, że poprzez zniesienie współwłasności i podział nieruchomości otrzyma na własność fizycznie wydzieloną część nieruchomości (tj. działkę nr [...]), której poprzednio był współwłaścicielem (objętej księgą wieczystą [...]), a fizycznie wydzielona część nieruchomości będzie odpowiadać jego udziałowi w nieruchomości podlegającej podziałowi. Analogiczna sytuacja wystąpi po stronie pozostałych współwłaścicieli w odniesieniu do działki nr [...].

W związku z tym stwierdził, że nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych stanowisko organu, by poprzez podział nieruchomości następowało jakiekolwiek zbycie udziałów w nieruchomości, a tym bardziej "zamiana" działek pomiędzy współwłaścicielami. Według pełnomocnika podział nieruchomości poprzez zniesienie współwłasności nie skutkuje u żadnej ze stron tego podziału przysporzeniem majątkowym, a jedynie zmianą charakteru własności. Tym samym, o jakiejkolwiek dostawie towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jego zdaniem, nie może być mowy.

Odnosząc się do działki nr [...] wskazał, że organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do specyfiki instytucji datio in solutum, której celem jest wygaśnięcie istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania (w tym przypadku powstałego z tytułu dokonanego podziału nieruchomości) poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tj. przez zwykłą zapłatę wynikającej z podziału nieruchomości kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania, poza umową stron, jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Pełnomocnik wskazał przy tym, że istotą i przedmiotem czynności jest przeniesienie prawa własności nieruchomości (inne świadczenie) w zamian za zwolnienie z obowiązku zapłaty kwoty wynikającej z umowy podziału innej nieruchomości (zapłata kwoty pieniężnej - świadczenie pierwotne, zgodne z treścią zobowiązania). W związku z tym stwierdził, że w niniejszym przypadku przeniesienie własności nieruchomości będzie równoznaczne i tożsame z zapłatą określonej kwoty pieniężnej w celu uregulowania długu, co jest dla dłużnika obojętne podatkowo, gdyż z faktu przeniesienia nieruchomości w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania nie można wywieść, że dłużnik uzyskuje jakąkolwiek korzyść, którą należałoby opodatkować. Poza tym wskazał, że skoro przepisy prawa cywilnego dopuszczają taką formę regulacji długów, to przepisy podatkowe nie mogą wprowadzać dodatkowego obciążenia z tytułu spłaty zobowiązania w innej formie niż pieniądz.

W piśmie z dnia [...] r. organ odpowiadając na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego podnosząc te same zarzuty i argumentację, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty podkreślił, że strona dla celów podatkowych opisuje transakcje przedstawione we wniosku za pomocą instytucji prawa cywilnego nie uwzględniając specyfiki prawa podatkowego jak też całkowicie ignorując autonomię prawa podatkowego. W tym zakresie powołał się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) dotyczące zasady autonomiczności prawa podatkowego, pojęcia dostawy towarów, zwracając uwagę, że chodzi tu nie tylko o sprzedaż, ale przekazanie szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem oraz dotyczące warunków uznania dostawy towarów za odpłatną. Uznał jeszcze raz, że zbycie udziału prowadzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości i zmiany podmiotu tego prawa. W związku z tym przyjął, że w niniejszej sprawie poprzez zniesienie współwłasności, w wyniku której strona nabyła własność całej działki nr [...] i zbycie udziałów w działce nr [...] nastąpiła dostawa towarów.

Na rozprawie dnia 1 października 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził, jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, chociaż nie ze względów w niej podatnych.

Właściwość tutejszego Sądu do rozpoznania skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wynika z obowiązującego od dnia 11 października 2008 r. przepisu § 1 pkt 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wydanego na podstawie delegacji wynikającej z 13 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz faktu, że miejsce zamieszkania strony skarżącej znajduje się na terenie działania tutejszego Sądu.

Nie można zgodzić się z oceną Ministra Finansów, w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., że w opisanym we wniosku o indywidualną interpretację zdarzeniu przyszłym w ramach zniesienia współwłasności wnioskodawca dokona na rzecz dwóch współwłaścicieli dwóch dostaw towarów w postaci udziału we własności działki o nr [...] oraz prawa własności działki nr [...].

Przed przejściem do zasadniczych rozważań należy poczynić uwagi o charakterze ogólnym. Po pierwsze, wykładnia przepisów podatkowych musi uwzględniać zasadę pewności prawa, czyli jej punktem wyjścia winny być wnioski wynikające z wykładni językowej danych przepisów podatkowych. W ramach tego istotne znaczenie mają definicje ustawowe użyte w podatkowym akcie prawnym oraz rozumienie danego pojęcia wnikające z konkretnego przepisu i z uwzględnieniem jego rozumienia w kontekście pozostałych przepisów danego aktu prawnego. Dopiero w dalszej kolejności pomocniczo można sięgać do regulacji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności wynikających z przepisów innych aktów podatkowych, a następnie pozostałych aktów prawnych obejmujących swoją regulacją określone podatkowe stany faktyczne. Z konstrukcji tej wynika, że dane pojęcie prawne użyte w przepisie podatkowym może mieć inne znaczenie niż to wynika z regulacji pozapodatkowych, np. prawa cywilnego, czy gospodarczego. Odwołanie się do tych innych przepisów dokonuje się w ramach wykładni systemowej, albo wewnętrznej w ramach danej ustawy podatkowej i systemu podatkowego, albo zewnętrznej uwzględniającej pozostałe przepisy. Na koniec winno się dokonać wykładni funkcjonalnej analizowanych przepisów podatkowych biorąc pod uwagę cel jaki miały one realizować. Zgodność wniosków wynikających z tak przeprowadzonych wykładni prawa podatkowego uzasadnia przyjęcie istnienia normy prawnej o określonej treści.

W związku z tym należy zgodzić się organem, że przepisy podatkowe na potrzeby regulacji danego podatku mogą odmiennie oceniać określone elementy podatkowego stanu faktycznego. Tym samym, elementy stosunku cywilnoprawnego tworzące nierozerwalną całość w postaci jednej transakcji cywilnoprawnej mogą być uznane w przepisach podatkowych za dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Przykładowo, jeśli chodzi o przedmiot opodatkowania, to w ramach prawa cywilnego sprzedaż nieruchomości gruntowej prowadzi równocześnie, co do zasady do sprzedaży budynków znajdujących się na tym gruncie, w przypadku podatku od towarów i usług transakcja ta uznawana jest za dwie dostawy dwóch odrębnych towarów: gruntu i budynków. Dopiero przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca uznał; że nie wyodrębnia się z wartości budynku wartości gruntu (art. 29 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r.). Jednak na mocy art. 29 ust. 5a u.p.t.u. z 2004 r. przepisu tego nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Takie odmienne traktowanie wynika też z tego, że po dniu 1 maja 2004 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku towarów jest ich "dostawa" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Zakres tego pojęcia jest szeroki, bo nie dotyczy tylko wąsko rozumianej czynności w ramach cywilnoprawnej umowy sprzedaży, tak jak w przepisach podatkowych obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r., tylko przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Poza tym według art. 5 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów należy uznać czynność przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.), a za świadczenie usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.). Przy czym pojęcie towaru zostało wyraźnie zdefiniowane w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z 2004 r. Według tej definicji na potrzeby ustawy za towar uznaje się rzecz ruchomą, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Usługi nie są zdefiniowane w sposób pozytywny tylko negatywny, a jedynie te wymienione we właściwych klasyfikacjach są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (art. 8 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r.).

Chociażby z tych regulacji wynika, że prawo podatkowe na własne potrzeby stworzyło odrębny system pojęć i ocen danych czynności, które występują w obrocie cywilnoprawnym. Tym samym nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że zastosowanie instytucji cywilnoprawnej z art. 453 k.c. nie ma wpływu na ocenę jednego z elementów podatkowego stanu faktycznego jakim jest spełnienie świadczenia pieniężnego. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskaże, jaki wpływ będzie miało jej zastosowanie w niniejszej sprawie.

Charakterystyczną definicją towaru w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z 2004 r., który stanowi przedmiot dostawy, nie zostało objęte prawo. Definicja ta wprawdzie mówi o częściach budynków i budowli, ale posługuje się pojęciem części w znaczeniu fizycznym, którego nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności, określającym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec rzeczy w znaczeniu idealnym, pomijającym fizyczne wyodrębnienie jakiejkolwiek jej części. W rozumieniu tej definicji pojęcie towaru odnosi się wyraźnie do przedmiotów materialnych, a nie do prawa przysługującego wobec tych przedmiotów. Dodatkowo należy podkreślić, że w przypadku gruntu nie wskazano na jego części tak jak przy budynkach lub budowlach.

Poza tym w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wśród czynności stanowiących dostawę towarów ustawodawca krajowy wymienił w pkt 5-7 tylko spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego i prawo użytkowania wieczystego oraz czynność zbycia tych praw. W ten sposób nie skorzystał z możliwości jaką daje przepis wspólnotowy art. 15 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), czyli do uznania w przepisach krajowych za towar udziałów i innych równoważnych udziałom tytułom prawnym dającym ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Regulacja taka musiałaby być wyraźna. Nie można poprzez interpretację określonych aktualnie obowiązujących przepisów krajowych przyjmować jej istnienie. Tym samym czynność przeniesienia prawa innego niż wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 5-7 u.p.t.u. z 2004 r. nie będzie stanowiła dostawy towarów tylko czynność świadczenia usług. Z tego względu przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej czy budynkowej należy uznać za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Tak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym zapadłym w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. (zob. wyrok NSA z dnia 1 października 2008 r., I FSK 1242/07 publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy podobnym określeniu definicji towarów NSA także przyjmował, że części budynku, o której mowa w tej definicji nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności (zob. wyroki NSA z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1293/06; z dnia 5 lipca 2007 r., I FSK 1058/06 i z dnia 22 czerwca 2006 r., I FSK 664/05 publikowane na wyżej wskazanej stronie internetowej).

W przypadku dostawy towarów należy uwzględnić orzecznictwo ETS, zgodnie z którym dostawą towarów jest nie tylko przeniesienie prawa własności do towaru, lecz również przeniesienie "własności ekonomicznej". Natomiast przy usłudze należy wskazać jej cechę istotną, a mianowicie będzie nią takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść o charakterze majątkowym (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2009, komentarz do art. 8 i wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2008 r., I SA/Bk 254/07, opublikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do instytucji współwłasności należy wskazać, że jej istotą jest to, że każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział ten, jak wskazano, jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża on zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Ze współwłasności wynika niepodzielność prawa własności do rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy (zob. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Zakamycze 2001).

Zniesienie tak ukształtowanej współwłasności może nastąpić na drodze umownej lub sądowej. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności rzecz zostaje przyznana jednemu ze współwłaścicieli, to pozostali otrzymują spłaty wartości swojego udziału (art. 212 § 2 k.c.). Natomiast, jeśli następuje podział rzeczy wspólnej w ten sposób, że niektórzy współwłaściciele otrzymują część rzeczy o wartości przewyższającej wartość ich udziału, to pozostałym współwłaścicielom, którzy uzyskali w wyniku podziału część rzeczy o mniejszej wartości niż ich udział należą się dopłaty pieniężne (art. 212 § 1 k.c.). Jeśli byłemu współwłaścicielowi przysługuje spłata, to oznacza, że w wyniku zniesienia współwłasności przeniósł swój udział w całości na rzecz innego lub innych współwłaścicieli, a jeśli przysługuje dopłata, to że przeniósł część swojego udziału na rzecz innego lub innych współwłaścicieli. Spłata lub dopłata jest formą ekwiwalentu za przeniesiony w całości lub w części udział. W związku z tym na gruncie przepisów podatku od towarów i usług współwłaściciela, któremu przysługuje spłata lub dopłata, należy uznać za podmiot świadczący usługę i jeśli można przyjąć, że czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u. z 2004 r., to również za podatnika podatku od towarów i usług. Wówczas konsumentem jest współwłaściciel, który jest zobowiązany do spłaty lub dopłaty. W takiej sytuacji spłata lub dopłata jest formą zapłaty i kosztem świadczenia usług stanowiącym podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r.

Natomiast zniesienie współwłasności w drodze podziału rzeczy w sposób uwzględniający wartość poszczególnych udziałów bez spłat i dopłat oznacza, że nie następuje przeniesienie praw w postaci udziałów we współwłasności na inny podmiot. Tym samym nie występuje czynność świadczenia usług.

W sytuacji, gdy współwłaściciel zobowiązany do świadczenia pieniężnego z tytułu spłaty lub dopłaty spełnia, na zasadzie art. 453 k.c., za zgodą wierzyciela (uprawnionego do spłaty lub dopłaty) inne świadczenie, np. w postaci przeniesienia własności rzeczy lub zbycia udziału w innej rzeczy, na gruncie prawa cywilnego zobowiązanie to wygaśnie. W takim przypadku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zobowiązany współwłaściciel przenosząc własność rzeczy będzie dokonywał ze swej strony dostawy towarów, czyli wystąpi zamiana usługi na towar. Natomiast, gdy przeniesie udział w innej rzeczy, będzie dokonywał ze swej strony świadczenia usług, czyli wystąpi zamiana usługi na usługę. Podobnie jak wcześniej, jeśli czynności te będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u. z 2004 r., to również podmiot ten będzie musiał być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Jeśli zamiana będzie dokonywana między podatnikami podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstanie u obydwu stron czynności.

W przedmiotowej sprawie organ błędnie uznał, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca dokona dostawy udziału we własności działki o nr [...]. Po pierwsze, jak Sąd wskazał wyżej, w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości i przeniesienia udziału w nieruchomości gruntowej może dojść po stronie współwłaścicieli uprawnionych do spłaty lub dopłaty do świadczenia usług, a nie dostawy towarów ze strony wnioskodawcy. Po drugie, w opisanym zdarzeniu przyszłym odnośnie działki o nr [...] wnioskodawca nie będzie świadczył usługi. Organ pominął fakt, że przedmiotem zniesienia współwłasności ma być cała nieruchomość gruntowa objęta księgą wieczystą [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K. składająca się z dwóch działek ewidencyjnych nr [...] i [...] oraz że każdy ze współwłaścicieli mając prawo do określonego udziału w nieruchomości ma takie samo niepodzielne prawo do poszczególnych działek. Z okoliczności otrzymania przez wnioskodawcę własności całej działki nr [...] o wartości przewyższającej wartość jego udziału we współwłasności o kwotę [...] zł wynika, że nie przeniesie on swojego udziału na pozostałych współwłaścicieli, tylko zachowa go i dodatkowo uzyska część udziału pozostałych współwłaścicieli i w efekcie otrzyma działkę o większej wartości niż wartość jego udziału, dlatego będzie zobowiązany do dopłaty (prawdopodobnie strona błędnie określiła to jako spłatę) na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Natomiast ci współwłaściciele, którzy otrzymają na współwłasność w częściach równych działkę o nr [...], mającą niższą wartości, będą mieli wyrównaną wartość przekazanego udziału poprzez dopłatę. Z tego należy wnosić, że w wyniku takiego podziału część swojego udziału przeniosą na rzecz wnioskodawcy otrzymującego działkę o większej wartości, czyli że będą świadczyć usługę, a jeśli wystąpią określone warunki wymienione w art. 15 u.p.tu. z 2004 r., to będą podatnikami podatku od towarów i usług.

Jeśli chodzi o działkę nr [...] stanowiącą odrębną nieruchomość i własność wnioskodawcy w całości, to przekazując ją współwłaścicielom po połowie w zamian świadczenia pieniężnego w postaci dopłaty na podstawie art. 453 k.c. wnioskodawca będzie świadczył usługę, a nie dostawę towaru. Wynika to z tego, że nie przeniesie własności nieruchomości, czyli towaru w całości na rzecz jednego współwłaściciela, ale przeniesie udział w częściach równych na rzecz dwóch współwłaścicieli. Tym samym ze swej strony będzie świadczył usługę. Z podanych okoliczności wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A", której przedmiotem jest między innymi obrót nieruchomościami, a nabycie działki nr [...] nastąpiło w [...] r. w związku z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą. Tym samym świadcząc taką usługę będzie miał status podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ wydając zaskarżona interpretację indywidualną zasadnie uznał stanowisko strony za negatywne, ale zaprezentowane jego stanowisko okazało się nieprawidłowe, bo naruszało przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W związku z tym Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uwzględniając skargę z innych przyczyn niż w niej podatnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ uwzględni powyższe wskazania Sądu co do wykładni i stosowania prawa w podatnych okolicznościach sprawy i wskaże właściwą stawkę, którą należy stosować.

Wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd dokonał zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od jednego pełnomocnictwa) zasądził stosownie art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).