Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1546/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a, art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B.(dalej: "organ I instancji"), decyzją z [...] września 2017 r., określił W.(dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący", "W."), zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i listopad 2013 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że Strona posłużyła się w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe fakturami VAT:

- wystawionymi przez podmioty: R. Sp. z o.o. Sp. k. w W., T. Sp. z o.o. w L., F. w T., P. Sp. z o.o. w W., W. Sp. z o.o. w I., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- dokumentującymi nabycia, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, tj. wynajmu kabin, ich transportu i serwisu, wynajmu agregatorów, wynajmu techniki estradowej.

Ponadto Strona nie opodatkowała podatkiem VAT zaliczki otrzymanej w kwietniu 2013 r. na realizację materiałów muzycznych.

2. Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz niewskazanie w decyzji stanu faktycznego, w oparciu o który została wydana oraz art. 191 i art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

3. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że Strona ujęła w rejestrach zakupów następujące faktury VAT, wystawione przez:

- R. Sp. z o.o. Sp. k. w W.: nr 5/2013 z 28 października 2013 r., wartość netto 60.000,00 zł, kwota VAT 13.800,00 zł - za konsultacje i analizę ekonomiczną projektu I.; nr 6/2013 z 29 października 2013 r., wartość netto 120.000.00 zł, kwota VAT 27.600,00 zł - za opracowanie logistyki, wynajem magazynu II i III kwartał 2013 r.; nr 7/2013 z 30 października 2013 r., wartość netto 80.000,00 zł, kwota VAT 18.400,00 zł - za analizę ekonomiczno-finansową inwestycji-sklep;

- T. Sp. z o.o. w L.: nr 4/02/2013 z 8 lutego 2013 r., wartość netto 25.000,00 zł, kwota VAT 5.750,00 zł - za wydruk brandingów C., nr 6/02/2013 z 11 lutego 2013 r., wartość netto 25.000,00 zł, kwota VAT 5.750,00 zł - za druk B1 a5 konfekcjonowanie;

- F. w T.: nr 1A/04/2013 z 30 kwietnia 2013 r., wartość netto 42.000,00 zł, kwota VAT 9.660,00 zł - za konfekcjonowanie materiałów drukarskich; nr 2A/05/2013 z 25 maja 2013 r., wartość netto 2.873,00 zł, kwota VAT 660,79 zł - za usługę marketingową dot. 2 urodzin P.; nr 3A/05/2013 z 25 maja 2013 r., wartość netto 7.612,60 zł, kwota VAT 1.750,90 zł - za usługę marketingową dot. 2 urodzin P.; nr 5A/10/2013 z 31 października 2013 r., wartość netto 50.000,00 zł, kwota VAT 11.500,00 zł - za usługę marketingową;

- P. Sp. z o.o. w W.: nr F104/A/07/13 z 17 lipca 2013 r., wartość netto 52.000,00 zł, kwota VAT 11.960,00 zł - za wynajem hal namiotowych; nr F111/A/07/13 z 26 lipca 2013 r., wartość netto 48.000,00 zł, kwota VAT 11.040,00 zł - za wynajem hal namiotowych; nr F140/08/13 z 23 sierpnia 2013 r., wartość netto 10.000,00 zł, kwota VAT 2.300,00 zł - za wynajem hali namiotowej;

- W. Sp. z o.o., I.: nr 016/05/2013 z 31 maja 2013 r., wartość netto 155.00,00 zł, kwota VAT 35.650,00 zł - za wynajem, montaż, demontaż hali na potrzeby imprez: 11 Urodziny P. 16 maja 2013 r., 105 lat W. Tramwaju Elektrycznego w dn. 17-18 maja 2013 r., magazynu przenośnego w dniach 19-31 maja 2013 r.; nr 019/07/2013 z 29 lipca 2013 r., wartość netto 53.500,00 zł, kwota VAT 12.305,00 zł, za montaż i demontaż hali namiotowej na potrzeby imprez F.; nr 014/08/2013 z 23 sierpnia 2013 r., wartość netto 50.000,00 zł, kwota VAT 11.500,00 zł, za wynajem, montaż i demontaż hali namiotowej 600 m2 z podłogą na potrzeby imprezy M.17 sierpnia 2013 r.; nr 015/08/2013 z 26 sierpnia 2013 r., wartość netto 35.000,00 zł, kwota VAT 8.050,00 zł, za wynajem agregatu prądotwórczego, zwrot kosztów tankowania, obsługi technicznej D. w dniu 25 sierpnia 2013 r.; nr 016/08/2013 z 29 sierpnia 2013 r., wartość netto 53.000,00 zł, kwota VAT 12.190,00 zł, za współorganizację imprezy [...] w I. w dniu 29 sierpnia 2013 r.; nr 005/09/2013A z 16 września 2013 r., wartość netto 60.000,00 zł, kwota VAT 13.800,00 zł, za montaż i demontaż hali namiotowej z podłogą 13-16 września 2013 r. S.; nr 005/09/2013B z 16 września 2013 r., wartość netto 38.000,00 zł, kwota VAT 8.740,00 zł, za wynajem agregatu prądotwórczego wraz z obsługą, tankowaniem 13-16 września 2013 r. [...] S.; nr 010/09/2013 z 27 września 2013 r., wartość netto 42.000,00 zł, kwota VAT 9.660,00 zł, za montaż i demontaż hali namiotowej, elementów sceny, garderoby [...]; nr 011/09/2013 z 27 września 2013 r., wartość netto 40.000,00 zł, kwota VAT 9.200,00 zł, za wynajem agregatu prądotwórczego na potrzeby [...] 18-21 września 2013 r. wraz o obsługą; nr 012/09/2013 z 27 września 2013 r., wartość netto 82.500,00 zł, kwota VAT 18.975,00 zł, za wynajem części biurowej, magazynowej na potrzeby W. wg umowy za okres 2011, 2012, do III kw. 2013 - 33 szt. po 2 500 zł;

- T.Sp. z o.o. w W., za wynajem kabin, ich transport i serwis: nr FVS/013102/GDA/2013 z 25 września 2013 r., kwota netto 1.030,00 zł, kwota VAT 104,90 zł, za okres 20-23 września 2013 r. w [...]; nr FVS/013111/GDA/2013 z 27 września 2013 r., kwota netto 1.750,00 zł, kwota VAT 162,50 zł, za okres 20-26 września 2013 r. w G. ul. P.;

- E., za wynajem agregatów: nr 00590/13 z 5 sierpnia 2013 r., wartość netto 2.300,00 zł, kwota VAT 529,00 zł; nr 00602/13 z 12 sierpnia 2013 r., wartość netto 3.000,00 zł, kwota VAT 690,00 zł;

- O., nr F13/07/13 z 21 lipca 2013 r., wartość netto 4.000,00 zł, kwota VAT 920,00 zł, za wynajem techniki estradowej Święto P.;

- D., G., nr 38/07/2013 z 21 lipca 2013 r., wartość netto 1.700,00 zł, kwota VAT 391,00 zł, za usługę animacyjno-artystyczną - "Święto Policji - animacje dla dzieci";

- A., Z., nr 05/VII/2013 z 23 lipca 2013 r., wartość netto 500,00 zł, kwota VAT 115,00 zł, za usługę porządkową - "Oplata za usługę porządkową – A.";

- F., Z., nr 307/13 z 19 sierpnia 2013 r. wartość netto 800,00 zł, kwota VAT 184,00 zł za opracowanie dokumentacji imprezy masowej - Święto W..

Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona 26 kwietnia 2013 r. otrzymała od Firmy Fonograficznej J. s.c., N., zaliczkę w wysokości 20.000,00 zł na poczet przyszłej usługi i nie wystawiła z tego tytułu faktury VAT.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez R. organ I instancji ustalił na podstawie zapisów kartoteki rozrachunkowej, iż na dzień 1 stycznia 2013 r. Strona miała w stosunku do R. zobowiązanie w kwocie 346.600 zł. W miesiącach od maja do września 2013 r. zaewidencjonowano na koncie wypłaty gotówkowe w kwocie 249.000 zł. Dokonano również przeksięgowania kwoty 24.600 zł w korespondencji z kontem 201-1-02156 rozrachunki z odbiorcami – R.. W dniu 8 listopada 2013 r. dokonano przelewu kwoty 319.800 zł. tytułem zapłaty za faktury 5, 6 i 7. Na 31 grudnia 2013 r. występuje zobowiązanie Strony w stosunku do R. w wysokości 73.000 zł.

W zakresie nabycia udokumentowanego fakturą VAT nr 5/2013 z dnia 28 października 2013 r., organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się: "P.", "P." oraz "M." dotyczące P., przeznaczonej na rynki polonijne. W prezentacjach jako prezentujący występuje firma E. Inc., a jej znak znajduje się na każdej stronie prezentacji. Prezentacja (w wersji polskiej i angielskiej) dotyczyła następujących obszarów: Koncepcji platformy P.(proces technologiczny oraz oferta rynkowa), Dystrybucji, Modelu biznesowego, Podziału zysków. Zawarty w prezentacji model finansowy przedstawia liczbę abonentów, z podziałem na kwartały w latach 2013-2017 (począwszy od I kwartału 2013 r.), stałe opłaty miesięczne od jednego abonamentu, przychody miesięczne dla P., przychody roczne dla P. w latach 2013-2017. Natomiast opracowanie "M." zawiera dane, dotyczące liczby dystrybutorów, przychodów, budżetu infrastruktury technicznej, kosztów administracji, sprzedaży i dystrybucji, marketingu. Wymienione pozycje modelu finansowego zawierają dane w układzie miesięcznym za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. lub 2016 r. Z opracowania wynikało, że platforma jest prowadzona przez E. Inc. Zdaniem organu, przedłożona przez Stronę prezentacja dotyczy już działającej P., prowadzonej przez E. Inc. W ocenie DIAS organ I instancji wyprowadził prawidłowe wnioski, zgodnie z którymi wystawiona przez R. faktura VAT za konsultacje i analizę ekonomiczną projektu I. nie potwierdzała rzeczywistej transakcji.

W zakresie nabycia udokumentowanego fakturą VAT nr 6/2013 z dnia 29 października 2013 r., wystawioną przez R. za opracowanie logistyki, wynajem magazynu, DIAS wskazał, że Strona zawarła 1 czerwca 2013 r. umowę z C. Sp. z o.o., której przedmiotem było przeprowadzenie w okresie od 16 czerwca do 17 sierpnia 2013 roku cyklu imprez pod nazwą "B." i "K.", za łączną kwotę netto 975.183,84 zł, w tym prowizja Strony w wysokości 72.235,84 zł. W kosztorysie do umowy nie zawarto pozycji kosztów magazynowania urządzeń. W pozycji koszty logistyczne zawarto jedynie koszt transportu urządzeń technicznych i scenograficznych w kwocie 6.000,00 zł. Zgodnie z § 3 pkt V umowy Strona zobowiązana była do zorganizowania powierzchni magazynowej na sprzęt przekazany przez spółkę C. na czas trwania imprez. C. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 3 lutego 2016 r. wyjaśniła, że zgodnie z wiedzą pracowników po zakończeniu cyklu imprez J. nie został przekazany do spółki C.. W 2013 r. R. wystawił dla Strony 10 faktur VAT za wykonanie usług transportowych w okresie od czerwca do października 2013 r. Na fakturach brak było trasy przejazdu. Natomiast na odwrocie faktur znajdowały się adnotacje, z których nie wynikało, aby elementy konstrukcji były transportowane do i z M.. W 2012 r. Strona na zlecenie spółki C. zakupiła J., który był wykorzystywany w latach 2012-2013 na potrzeby imprez B. i K.. Jarmark był magazynowany przez spółkę R. w M. w okresie od czerwca do września 2012 r. oraz w II i III kwartale 2013 r. Z wyjaśnień udzielonych przez spółkę C. wynika, że jarmark nie został po zakończeniu imprez w 2012 r. przekazany do niej, a więc pozostał do dyspozycji Strony. Skoro po zakończeniu rzekomego magazynowania we wrześniu 2012 r. Strona nie przekazała jarmarku do C.Sp. z o.o. to musiała przechowywać jarmark we własnym zakresie do końca I kwartału 2013 r., a zatem Strona dysponowała miejscem do przechowywania jarmarku. DIAS zwrócił uwagę, że w kosztorysie do umowy dotyczącej organizacji B., zawartej w dniu 1 czerwca 2013 r. przez Stronę z C. nie znajduje się pozycja dotycząca kosztów magazynowania sprzętu. Tymczasem Strona rzekomo zleciła magazynowanie jarmarku spółce R. już w 2012 r. i powinna być świadoma wysokości kosztów magazynowania. Ponadto spółka R. nie zatrudniała pracowników, a prace wykonywali wspólnicy oraz w wąskim zakresie osoby na umowy zlecenia. Ponadto całość usług rozładunkowych i załadunkowych wykonali rzekomo pracownicy spółki J., która nie obciążyła R. żadnymi kosztami. Zdaniem DIAS, trudno dać wiarę, iż jedna spółka uzyskuje przychód w kwocie 120 tys. zł bez poniesienia żadnych kosztów, a całość prac związanych z tą usługa wykonuje druga spółka w ramach koleżeńskiej przysługi prezesów spółek. W ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo ustalił, że faktura nie potwierdzała rzeczywistej transakcji.

Odnosząc się do nabycia udokumentowanego fakturą VAT nr 7/2013 z dnia 30 października 2013 r. wystawioną przez R. za analizę ekonomiczno-finansową inwestycji – sklep, DIAS wskazał, że R. nie zatrudnia pracowników, a pracę wykonują jedynie wspólnicy. Z rejestru Regon wynikało, że przedmiotem działalności spółki były usługi budowlane, zaś z zeznań, że spółka zajmowała się doradztwem inwestycyjnym oraz w zakresie optymalizacji podatkowych. Spółka R. wystawiła fakturę VAT za "analizę ekonomiczną – sklep" w dniu 30 października 2013 r., wskazując, że usługa została wykonana w tym samym dniu. Tymczasem przedłożone przez Stronę opracowanie zawierało przewidywane dane na 2013 rok. Opracowanie więc postało znacznie wcześniej, zaś R. nie mogła w październiku 2013 r. dokonać sprzedaży analizy, w której prognozowane są dane na 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że czynności udokumentowane fakturą VAT nie zostały wykonane.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez T. organ ustalił, że na fakturach wskazano formę płatności - gotówka. Do faktur VAT dołączono dowody wpłat. Organ ustalił na podstawie kosztorysu do umowy z dnia 1 czerwca 2013 r. na organizację B., zawartej przez Stronę z C. Sp. z o.o. że koszty poligrafii miały wynosić 10.000,00 zł, zaś Strona zleciła wykonanie brandingów za 25.000,00 zł. W ocenie organu odwoławczego faktura VAT nr 4/02/2013 z dnia 8 lutego 2013 r. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Organ zwrócił uwagę, że faktura wystawiona przez T. nie określa zakresu wykonanych usług, brak jest także cen jednostkowych. Strona pomimo kilkukrotnych wezwań nie wyjaśniła na czym polegały usługi, co dokładnie zostało wykonane i w jakiej ilości. Strona nie wyjaśniła też dlaczego rzekomo ponosząc w lutym 2013 r. koszt wykonania brandingu na kwotę 25.000,00 zł, w kosztorysie do umowy z dnia 1 czerwca 2013 r. zawartej z C. ustalono łączny koszt poligrafii na kwotę 10.000,00 zł. Z wyjaśnienia spółki C. wynikało jednoznacznie, że w 2013 roku nie zlecała wykonania brandingu, a jedynie jego odświeżenie. Strona ujęła w rejestrach zakupów faktury VAT dokumentujące faktyczne wykonanie materiałów reklamowych, wystawione przez inne podmioty niż T.. Na odwrocie faktur VAT znajdują się adnotacje, iż dotyczą one druku banerów, plakatów na potrzeby B..

W odniesieniu do faktury VAT nr 6/02/2013 z dnia 11 lutego 2013 r. wystawionej przez T. wskazano, że dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Faktura VAT nie określa zakresu wykonanych usług, brak jest także cen jednostkowych. Strona wyjaśniła, że T. zaprojektowała i wydrukowała łącznie 25 tys. sztuk ulotek oraz 5 tys. sztuk plakatów oraz dokonała ich dystrybucji na terenie kraju. Natomiast pomimo czterokrotnego wezwania Strona nie wyjaśniła, gdzie, w jakich miejscach i czasie miała miejsce dystrybucja tych materiałów. Strona nie wyjaśniła również dlaczego na fakturze jest inny rodzaj usługi (konfekcjonowanie).

W zakresie faktur VAT wystawionych przez F. ustalono, że nie określono na nich zakresu wykonanych usług, a także wskazano na nich przelew jako sposób zapłaty bez terminu płatności. W ocenie organu odwoławczego, usługa udokumentowana przez F. fakturą VAT nr 1A/04/2013 z 30 kwietnia 2013 r. nie została faktycznie wykonana. Wyjaśnienia Strony oraz zeznania świadka dotyczące usługi udokumentowanej sporną fakturą VAT były sprzeczne. Z wyjaśnień Strony i przedłożonych dokumentów wynikało, że usługi polegające na zbieraniu kart do wyprawki "Edukacja wczesnoszkolna", na zlecenie W. Sp. z o.o. zostały wykonane w okresie od 10 marca 2013 r. (data zlecenia) do 25 marca 2013 r. (data wystawienia faktury przez Stronę oraz data sprzedaż) wskazana na tejże fakturze VAT). Natomiast z zeznań świadka wynikało, że usługę wykonał w ciągu tygodnia w kwietniu 2013 r. i zaraz po wykonaniu wystawił fakturę (data wystawienia faktury VAT i sprzedaży 30 kwietnia 2013 r.). Z tego też powodu nie jest możliwe, aby świadek faktycznie wykonał usługę na wcześniejsze zlecenie W. Sp. z o.o. Co istotne, świadek w odpowiedzi na wezwanie podał następujące wartości: 72.000 sztuk oraz cenę jednostkową za rzekomo wykonywane usługi 0,77 zł za sztukę, tj. ilości i cenę podane w zleceniu W. Sp. z o.o. przekazanym Stronie, co daje wartość 54.440,00 zł. Natomiast sam wystawił fakturę VAT w kwocie netto 42.000 zł, co przy ilości 72.000 sztuk daje cenę jednostkową w wysokości 0,59 zł za sztukę.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy ujawnił, że usługi udokumentowane przez F.fakturami VAT nr 2A/05/2013 i nr 3A/05/2013 z dnia 24 maja 2013 r. nie zostały faktycznie wykonane. Co prawda, zarówno Strona jak i F. wyjaśnili, że usługi związane z imprezą "Urodziny P." polegały na wykonaniu projektów graficznych ulotek, baneru i ścianki medialnej, druku tych materiałów (ulotki w ilości 3.500 sztuk, banery w ilości 6 sztuk) oraz kolportażu ulotek. Jednakże kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości wystawionych faktur VAT miało, że Strona zawarła z M. S.A. umowy, które nie obejmowały działań marketingowych związanych z imprezą "Urodziny P.", w szczególności druku i kolportażu ulotek, dotyczących tej imprezy. Strona natomiast była zobowiązana do produkcji ścianki sponsorskiej z logotypami partnerów imprezy. Tymczasem ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynikało, że projekt ścianki medialnej wykonała I. Sp. z o.o. w L., która wystawiła na tą okoliczność fakturę VAT nr 1/05/2013 z dnia 15 maja 2013 r. wartość netto 250 zł, kwota VAT 57,50 zł, zaś ściankę i baner wykonał A., co stwierdza faktura VAT nr FV6/05/2013 z dnia 16 maja 2013 r., wartość netto 530 zł, kwota VAT 121,90 zł.

W ocenie organu odwoławczego, usługi marketingowe udokumentowane fakturą nr 5A/10/2013 z dnia 31 października 2013 r. nie zostały faktycznie wykonane przez F.. Strona i jej kontrahent wyjaśnili, że usługa polegała na klejeniu, montażu i pakowaniu standu oraz kolportażu ulotek. Jednakże faktura jaką wystawił F. określa inny rodzaj usługi, a mianowicie usługę marketingową. Ponadto według K. F. należności za wystawione faktury otrzymał w gotówce, zaś z zapisów kartoteki rozrachunkowej wynika, że jedynie faktury nr 2A/05/2013 i 3A/05/2013 zostały rozliczone w drodze kompensaty w kwocie 12.897.29 zł, natomiast pozostałe zobowiązania, w tym wynikające z faktury VAT nr 5A/10/2013 z dnia 31 października 2013 r. nie zostały przez Stronę uregulowane. K. F. nic przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie gotówki od Strony.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez P., organ ustalił, że rozrachunki z tytułu dostaw prowadzone były na konkretnym koncie. Na kartotece tej zaewidencjonowano jedynie fakturę VAT nr F140/08/13 z dnia 23 sierpnia 2013 r. Zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo uznał, że wystawiona przez P. faktura VAT nr F104/07/13 z dnia 17 lipca 2013 r. za wynajem hal namiotowych nie potwierdzała rzeczywistej transakcji. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony wynajem hal namiotowych był związany z organizacją, na zlecenie C. Sp. z o.o. B. w S.. Jednakże C. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 3 lutego 2016 r. zaprzeczyła, że jakiekolwiek hale namiotowe zostały wykorzystane w trakcie imprezy, z przyczyn proceduralnych. Strona nie była zatem zobowiązana przy organizacji ww. imprezy do dostarczenia hal namiotowych. Ponadto Strona zignorowała wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 12 listopada 2015 r. i nie wskazała czy wynajem hal od P. rzeczywiście miał miejsce i w jakim celu.

W ocenie DIAS, wystawiona przez P. faktura VAT nr F111/07/13 z dnia 26 lipca 2013 r. za wynajem hal namiotowych nie potwierdzała rzeczywistej transakcji. W fakturze wskazano, że usługa została wykonana 26 lipca 2013 r. Natomiast z przedłożonej przez Stronę umowy, zawartej z P. wynikało, że jej przedmiotem były dwie różne usługi, które rzekomo miały być wykonane w dniach 28-30 czerwca 2013 (lub 26-27 lipca 2013 r.) i 19-20 lipca 2013 r. Ponadto z umowy zawartej przez Stronę z Domem Kultury "U." dotyczącej organizacji imprezy w O. oraz z dokumentacji tej imprezy jednoznacznie wynikało, że żadna hala namiotowa nie została dostarczona. Natomiast w przypadku imprezy F. w O. Strona do jej organizacji wykorzystała jedynie halę o powierzchni 200 m2 przeznaczoną dla gości VIP, zamiast wskazanej hali o rozmiarach 600 m2 rzekomo wynajętej od P..

Zdaniem organu odwoławczego, faktura VAT nr F140/08/13 z dnia 23 sierpnia 2013 r. wystawiona przez P. za wynajem hali namiotowej nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z umowy zawartej w dniu 14 sierpnia 2013 r. pomiędzy Stroną a spółką "S.", dotyczącą organizacji imprezy "D. z P. " w dniach 16-17 sierpnia 2013 r. we W. wynikało, że Strona nie była zobowiązana przy organizacji imprezy do dostarczenia hali namiotowej. Również dokumentacja ww. imprezy masowej, w tym pozyskane przez organ I instancji zdjęcia dowodziły, że na terenie imprezy nie była rozstawiona hala namiotowa o powierzchni 200 m2. W zakwestionowanej fakturze VAT wskazano, że usługa została wykonana 23 sierpnia 2013 r., zaś impreza odbyła się w rzeczywistości w dniach 16-17 sierpnia 2013 r. Poza tym Strona, co wydaje się być irracjonalne, najpierw zawarła umowę na wynajem hali z P. (15 lipca 2013 r.) w związku z organizacją imprezy "D." w dniach 16-17 sierpnia 2013 r. we W., a następnie zawarła umowę z "S." Sp. z o.o. na organizację ww. imprezy (14 sierpnia 2013 r.). Powyższe dowodzi, że usługa udokumentowana sporną fakturą VAT nie została wykonana.

W ocenie organu, faktura VAT nr 016/05/2013 z dnia 31 maja 2013 r. również nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W zakresie imprezy "105 lat W. Tramwaju Elektrycznego" z zebranego materiału dowodowego, w postaci wyjaśnień spółki "Tramwaje W.", zamówienia i formularza ofertowego, wynika bowiem, że na potrzeby tej imprezy hala namiotowa nie została przez Stronę dostarczona. Natomiast na potrzeby imprezy II urodziny P. hala namiotowa została dostarczona, a koszt tej dostawy według umowy zawartej przez Stronę ze spółką L. wynosił 10.500,00 zł netto, a podatek VAT 2.415,00 zł. Strona pomimo wezwania organu I instancji nie udzieliła wyjaśnień jaki magazyn został wynajęty, na jakie cele był wynajęty i w jaki sposób był użytkowany.

Zdaniem organu odwoławczego, faktura VAT nr 019/07/2013 z dnia 29 lipca 2013 r., wystawiona przez W.za montaż i demontaż hali namiotowej na potrzeby imprezy ,,F." nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Strona udzielała w zakresie ww. faktury VAT sprzecznych wyjaśnień. W piśmie z dnia 28 października 2015 r. Strona wskazała, że dwie hale namiotowe o powierzchni 600 m2 miały służyć Vipom, a w trzeciej o powierzchni 200 m2 miała być dyskoteka. Natomiast z pisma Strony z 10 kwietnia 2016 r. wynikało, że dwie hale były wykorzystywane na potrzeby własne, między innymi do przechowywania sprzętu. Strona nie wskazała jaki sprzęt miał być w nich przechowywany. Z dokumentacji ww. imprezy masowej wynika, że na jej terenie była rozstawiona jedna hala namiotowa o powierzchni ok. 200 m2. Z wyjaśnień Strony z dnia 5 stycznia 2017 r. wynikało, że montaż i demontaż hali namiotowej na imprezie w O., będącej jej własnością, został wykonany przez osoby zatrudnione przez Stronę w ramach umów o dzieło.

DIAS wskazał, że faktura VAT nr 014/08/2013 z dnia 23 sierpnia 2013 r. nie potwierdza stanu faktycznego, gdyż opisana w niej usługa nie została wykonana. Zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił, że Strona, w związku z organizacją imprezy D., nie była zobowiązana do zapewnienia hali namiotowej, gdyż koncert odbył się w amfiteatrze.

W. wystawiła dla Strony fakturę VAT nr 015/08/2013 z dnia 26 sierpnia 2013 r., o wartości netto 35.000,00 zł, kwota VAT 8.050,00 zł, za wynajem agregatu prądotwórczego, zwrot kosztów tankowania i obsługi technicznej imprezy D., która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z zawartą przez Stronę umową w dniu 15 lipca 2013 r. Powiat R. miał zapewnić na własny koszt dwa źródła przyłącza prądu elektrycznego, pokryć całkowity koszt prądu oraz zapewnić obecność elektryka do obsługi przyłączy na ww. imprezie. Przy organizacji tej imprezy Strona, posiadając 5 agregatów prądotwórczych, wynajęła jeden z nich Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury w B., co udokumentowała fakturą VAT nr 2013/08/0019. Koszt tankowania agregatu poniosła Strona o czym świadczy dołączona do ww. faktury, faktura VAT wystawiona przez PPHU [...]. Natomiast za obsługę techniczną imprezy w B. odpowiedzialne były osoby zatrudnione przez Stronę na podstawie umów o dzieło. Zakwestionowana faktura VAT mająca dokumentować usługę wynajmu agregatu prądotwórczego, wraz z kosztami tankowania i obsługi technicznej imprezy D. opiewała na kwotę netto 35,000,00 zł. Natomiast z umowy zawartej przez Stronę i wystawionej dla Starostwa Powiatowego faktury VAT wynika, że za organizację imprezy Strona otrzymała jedynie kwotę netto w wysokości 32.520,33 zł, w ramach których miała zapewnić szereg usług. Koszt rzekomego wynajmu agregatu oraz koszty tankowania i obsługi technicznej imprezy przewyższały przychód Strony.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że usługa udokumentowana fakturą VAT nr 016/08/2013 z dnia 29 sierpnia 2013 r., wystawioną przez W. nie została wykonana. Na imprezie "W. w I." nie było rozstawionych hal namiotowych. DIAS za niewiarygodne uznał zeznania Strony dotyczące rozmieszczenia hal namiotowych na ww. imprezie i ich wykorzystania. Według planu imprezy ani po prawej stronie sceny, ani też na jej zapleczu nie było hal namiotowych. Po prawej stronie sceny znajdował się sztab o wymiarach 3x3 m, a za sceną były rozstawione tylko garderoby dla artystów. Ponadto w dokumentacji Strony znajduje się faktura VAT za wynajem agregatu prądotwórczego od firmy P., a także faktura za tankowanie agregatu, co dowodziło, że agregat prądotwórczy wraz z paliwem nie został wynajęty od W..

W ocenie organu odwoławczego, faktury VAT nr 005/09/2013A i 005/09/2013/B z dnia 16 września 2013 r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przedłożonej przez Stronę umowy z dnia 22 lipca 2013 r. zawartej z Miastem S. wynika, że organizowała ona w dniach 14-15 września 2013 r. koncerty muzyczne - imprezę masową w ramach S. w S. za łączną kwotę brutto 399.383,46 zł. Z umowy nie wynikało, aby Strona była zobowiązana do zapewnienia na tej imprezie hali namiotowej. Również w kosztorysie ofertowym nie ujęto pozycji dotyczącej hali namiotowej. Natomiast w kosztorysie do imprezy, ujęto wynajem i obsługę generatorów prądotwórczych w ilości 2 sztuk w łącznej kwocie netto 4.000,00 zł, kwota VAT 920 zł, zaś faktura VAT 005/09/2013/B opiewała na kwotę 38.000,00 zł netto. Strona posiadała 5 agregatorów prądotwórczych. Zatem wynajem agregatora od W.za tak znaczącą kwotę stanowił nieuzasadniony wydatek. Strona nie przedstawiła faktury za tankowanie agregatu prądotwórczego, rzekomo wykorzystanego w trakcie imprezy. Planowany zysk Strony na organizacji imprezy w S. wynosił 20.000 zł, a w kosztorysie nie został przewidziany koszt najmu hali namiotowej za 60.000 zł oraz agregatu za 38.000 zł. Strona organizowała S.także w 2012 r., więc posiadała wiedzę na temat warunków technicznych niezbędnych do organizacji imprezy. DIAS stwierdził, że Strona posiadając odpowiednie doświadczenie powinna była ująć w kosztorysie wynajem sprzętu rzekomo niezbędnego do przeprowadzenia imprezy. Nie zrobiła tego w zakresie wynajmu hali namiotowej, zaś w przypadku wynajmu agregatu prądotwórczego wskazała znacznie niższy koszt niż ten wynikający ze spornej faktury VAT.

Zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez M. Sp. z o.o. oraz Zarząd P. Sp. z o.o., Strona nie rozstawiła hali namiotowej na dziedzińcu P. w dniach 18-22 września 2013 r. Natomiast odnośnie do wynajmu agregatu prądotwórczego Zarząd P. nie był w stanie potwierdzić, czy w przypadku imprezy M. rozstawiony był agregat prądotwórczy, a M. Sp. z o.o. nie zamawiała usługi wynajmu agregatu prądotwórczego od Strony, gdyż na podstawie § 3 pkt 3 umów zawartych w dniu 12 września 2013 r. zobowiązana była do zapewnienia odpowiedniego zasilania prądowego we własnym zakresie. Za niewiarygodne DIAS uznał wyjaśnienia Strony, że na kwotę 40.000,00 zł za wynajem agregatu składał się wynajem agregatu, obsługi i tankowania na imprezie S. w terminie 13-15 września w kwocie 25.000,00 zł oraz na imprezie M. w kwocie 15.000,00 zł, bowiem za rzekomy wynajem agregatu na imprezie w S. Strona rozliczyła fakturę VAT nr 005/09/2013 B. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT z dnia 29 września 2013 r. nr 010/09/2013 i nr 011/09/2013 nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do faktury VAT wystawionej dla Strony przez W.w dniu 27 września 2013 r. nr 012/09/2013 DIAS wskazał, że w przedłożonej przez Stronę kserokopii umowy najmu zawartej 2 maja 2017 r. (oryginału umowy Strona nie przedłożyła) wskazano, że W. posiada siedzibą w I., przy ul. C.(obecnie K.). Natomiast według zapisów Krajowego Rejestru Sądowego w 2007 r. siedziba spółki mieściła się w I., przy ul. W., a zmiana siedziby na ul. C. nastąpiła dopiero w sierpniu 2010 r. Również papier firmowy, na którym została sporządzona umowa dowodzi, że W. nie posiadała siedziby przy ul. C.. Stąd wniosek, że nie mogła części swojej siedziby, rzekomo znajdującej się przy ul. C., wynająć Stronie. Strona nie przedłożyła również żadnych dowodów świadczących o zmianie terminów płatności czynszu za wynajem powierzchni biurowej i magazynowej. Organ I instancji trafnie zauważył, że niewiarygodne były twierdzenia Strony jakoby zmiana terminów płatności wynikała z gorszej kondycji finansowej Strony. Organ ten bowiem ustalił na podstawie sprawozdań finansowych, że w 2011 r. Strona osiągnęła zysk netto w kwocie 157.5 tys. zł., 2012 r. w kwocie 102.2 tys. zł, a w 2013 r. w kwocie 114.5 tys. zł, co wskazuje, że w 2011 r. sytuacja Strony nie była gorsza, niż w innych latach. Ponadto z przeprowadzonych oględzin wynikało, że Strona posiada nieruchomość w I., przy ul. W., na której znajdują się budynki, w których łączna powierzchnia biurowa wynosi ok. 40 m2, natomiast powierzchnia magazynowa ponad 170 m2. Strona użytkuje również biuro w lokalu w W., przy ul. C..

DIAS wskazał, że T. w W. wystawiła dla Strony faktury VAT za wynajem kabin, ich transport i serwis: nr FVS/013102/GDA/2013 z dnia 25 września 2013 r. oraz nr FVS/013111/GDA/2013 z dnia 27 września 2013 r. Natomiast z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, by Strona organizowała we wrześniu 2013 r. imprezy w G., przy ul. G.- hala G. oraz w E. w G.. Strona nie udzieliła również wyjaśnień, jakich imprez dotyczą koszty wynajmu kabin, a zatem nie udowodniła związku zakupionych usług z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji DIAS uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez E. w G.: nr 00590/13 z dnia 5 sierpnia 2013 r. oraz nr 00602/13 z dnia 12 sierpnia 2013 r., organ I instancji ustalił, że Strona nie wystawiła faktury VAT dokumentującej sprzedaż z tytułu organizacji Festiwalu R. w 2013 r., ani faktury VAT z tytułu imprezy organizowanej w dniu 5 sierpnia 2013 r. Strona nie udzieliła żadnych wyjaśnień odnośnie kwestii organizacji Festiwalu, w tym nie udowodniła, iż nabycia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT były związane z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji DIAS uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

DIAS wskazał, że Strona w rejestrach zakupów ujęła faktury VAT: nr F13/07/13 z dnia 21 lipca 2013 r., nr 38/07/2013 z dnia 21 lipca 2013 r., nr 05/VU/2013 z dnia 23 lipca 2013 r., nr 307/13 z dnia 19 sierpnia 2013 r. W rejestrze sprzedaży nie zostały ujęte przez Stronę faktury VAT dotyczące organizacji imprez: Święto P. i Święto W.. Strona nie udowodniła, iż nabycia udokumentowane ww. fakturami VAT były związane z czynnościami opodatkowanymi.

DIAS wskazał również, że Strona 22 marca 2013 r. zawarła umowę z firmą J.s.c. na przygotowanie materiału muzycznego w postaci 10 utworów muzycznych, wykonaniu aranżacji, doradztwo w sprawie stylu muzycznego i realizacji nagrań oraz opiekę twórczą i artystyczną, w związku z czym 26 kwietnia 2013 r. otrzymała zaliczkę w kwocie 20.000,00 zł. Zatem przed dokonaną przez kontrahenta Strony wpłatą towarzyszyły konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie do jakiego rodzaju świadczenia usług Strona się zobowiązała, co nie tylko konieczne jest do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazuje na wolę stron zrealizowania konkretnego świadczenia usługi w przyszłości. Następnie 23 maja 2013 r. Strona dokonała zwrotu zaliczki, z uwagi na odstąpienie od umowy z 22 marca 2013 r. W tej sytuacji Strona zobowiązana była do na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT do rozpoznania obowiązku podatkowego w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie otrzymania zaliczki na poczet ceny sprzedaży i do wykazania podatku z tytułu otrzymania zaliczki. Jednocześnie Strona winna była udokumentować fakt otrzymania zaliczki poprzez wystawienie faktury VAT, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano zaliczkę. Ponadto odstąpienie przez strony od umowy i zwrot zaliczki w dniu 23 maja 2013 r. powinien skutkować wystawieniem faktury korygującej i obniżeniem podatku należnego w deklaracji VAT-7 po otrzymaniu potwierdzenia odbioru takiej faktury korygującej zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

DIAS podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił, że Strona posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez R., T., F. , P. oraz W., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ I instancji zasadnie uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT") Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego Strona wiedziała, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez: R., T., F. , P. oraz W., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem posiadając wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miała wiedzy o nadużyciach prawa swoich kontrahentów. W konsekwencji nie jest wymagane badanie czy Podatnik działał w dobrej wiarze.

DIAS uznał za pozbawione podstaw zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz niewskazanie w decyzji stanu faktycznego w oparciu o który została wydana oraz art. 191 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Natomiast fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od oczekiwań Strony, nie może świadczyć o zlej woli organu, czy nieumiejętności wysuwania logicznych wniosków. W ocenie DIAS materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, pozwalał na dokonanie przez organ I instancji oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Powyższe ustalenia znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w którym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wskazano ustalony stan faktyczny, określono przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalono, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie.

DIAS uznał za niezasadny zarzut, że organ I instancji nie zebrał w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia prawdy materialnej, gdyż nie wyjaśnił jakiego zakresu kwestionowanych w postępowaniu kontrolnym faktur dotyczyła złożona przez Stronę korekta. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji będąc w posiadaniu złożonych w dniu 27 kwietnia 2017 r. przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013 r., przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przy pismach z dnia 30 maja 2017 r. oraz z dnia 5 czerwca 2017 r. ustalił, że w złożonych korektach - poza korektą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. - Strona nie ujawniła wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego. W konsekwencji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i październik 2013 r. w decyzji z dnia [...] września 2017 r., mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości oraz treść przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W zakresie korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. organ I instancji ustalił, iż uwzględnia ona w całości ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, w związku z czym wydał w dniu [...] września 2017 r. wynik kontroli.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

a) art. 191 oraz art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz z pominięciem istotnych dla należytego wyjaśnienia sprawy wniosków dowodowych składanych w toku postępowania przez Stronę;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez uznanie, że faktury dokumentujące nabycie niektórych usług będące w posiadaniu Skarżącego nie stanowią podstawy do odliczenia kwot podatku naliczonego, który jest w nich wykazany.

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są kwestie sprowadzające się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz z faktur VAT dokumentujących nabycia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi. Wskazać należy, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17). W przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1713/16). Takie też sytuacje miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, stąd Sąd podziela w pełni ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że Storna nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów kwestionujących ustalenia organów podatkowych w sprawie.

3. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 759/18).

4. W zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pełnomocnik w złożonej skardze sformułował w sposób ogólny, nieodnoszący się do konkretnych zdarzeń gospodarczych lub faktur VAT zakwestionowanych przez organy podatkowe, zarzut jego naruszenia poprzez uznanie, że faktury dokumentujące nabycie niektórych usług będące w posiadaniu Skarżącego nie stanowią podstawy do odliczenia kwot podatku naliczonego, który jest na nich wskazany. Takie ujęcie zarzutów uniemożliwia ewentualną konkretną polemikę w tym zakresie. Zdaniem Sądu, z szczegółowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy odniósł się do każdej z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez podmioty: R., T., F. , P., W., T., E. , O., D., A., F.. Sąd te ustalenia i wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski, w pełni podziela i akceptuje.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki. W rozpatrywanej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, w zakresie każdej ze wskazanych w decyzji transakcji, niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonano też wszechstronnej i trafnej jego oceny, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Ustalenia organów podatkowych znajdują również pełne odzwierciedlenie w bardzo obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji, w którym wskazano ustalony stan faktyczny, określono przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalono, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. W rezultacie zasadnie stwierdzono, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) oraz wystawionych przez pozostałe podmioty, dokumentujące nabycia, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowana, m.in.: wynajmu kabin, ich transportu i serwisu, wynajmu agregatorów, wynajmu techniki estradowej (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

5. Zdaniem Sądu nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 191 O.p., art. 188 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p. i art. 123 §1 O.p.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe dopuściły szereg kluczowych w sprawie dowodów (m.in.: ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, deklaracje VAT-7, faktury VAT zakupów i sprzedaży, umowy cywilno-prawne, wydruki z rachunków bankowych, wyjaśnienia Strony, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W sprawie zgromadzono zatem bardzo obszerny materiał dowodowy i ujawniono w toku postępowania kontrolnego liczne nieprawidłowości.

Zdaniem Sądu, gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Podkreślić trzeba, że pełnomocnik Skarżącego również w tym zakresie pozostawał w zasadzie bierny zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sądowoadministracyjnym (np. do odwołania nie załączył żadnego wniosku dowodowego; w toku postępowania odwoławczego nie skorzystał z prawa do wglądu w akta sprawy i do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; nie składał pism procesowych i nie przejawiał żadnej inicjatywy dowodowej).

Zdaniem Sądu, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać tych organów za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 64/00). Wprawdzie art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania przez organy podatkowe bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa Strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy O.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to on winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów także przez organy odpowiedzialne za pobór podatków. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych co do przechowywania określonych dokumentów, to decydując się na bardzo ogólne postanowienia w fakturach, w tym brak specyfikacji do faktur, podatnik musi liczyć się z tym, że obowiązkiem jego - trwającym aż do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych - jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie (udowodnienie) faktycznego wykonania określonych w fakturach usług (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1972/16).

W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji. W szczególności za niezasadny należy uznać zarzut Skarżącego, iż organy nie zebrały w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia prawdy materialnej, gdyż nie wyjaśniły jakiego zakresu kwestionowanych w postępowaniu kontrolnym faktur dotyczyła złożona przez Stronę korekta. Zdaniem Sądu, zarzut ten jest niezasadny. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji będąc w posiadaniu złożonych w dniu 27 kwietnia 2017 r. przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przy pismach z dnia 30 maja 2017 r. oraz z dnia 5 czerwca 2017 r. ustalił, że w złożonych korektach (poza korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r.), Strona nie ujawniła wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego. W konsekwencji organy podatkowe dokonały rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i październik 2013 r. w decyzji z dnia [...] września 2017 r., mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości oraz treść przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Poza tym w zakresie korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż uwzględnia ona w całości ustalenia dokonane w toku postepowania kontrolnego, w związku z czym wydał [...] września 2017 r. wynik kontroli.

6. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia zasad ogólnych, są również nieuzasadnione. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 721/18). Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

7. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.