Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2091/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 111 ust. 8; art. 145a ust. 17
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4019.15.2021.2.PK w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 5 sierpnia 2022 r., I. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka, "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z [...] lipca 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS", "organ odwoławczy", "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS").

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wnioskiem z [...] grudnia 2021 r., I. Sp. z o.o. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczył określenia przychodu w podatku od sprzedaży detalicznej, a następnie został uzupełniony pismem z [...] lutego 2022 r.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

I. Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 (dalej: Ustawa VAT) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. (dalej: Ustawa CIT), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie branży meblarskiej oraz artykułów gospodarstwa domowego (dalej: Asortyment). Spółka jest podmiotem współtworzącym jedną z największych międzynarodowych grup podmiotów we wspomnianej branży.

Spółka realizuje sprzedaż zarówno na rzecz osób fizycznych (dalej: Konsumentów lub Klientów), jak i na rzecz innych podatników (dalej: Przedsiębiorcy).

Spółka realizuje swoją działalność poprzez sprzedaż realizowaną w punktach rozmieszczonych w całej Polsce (dalej: Sklepy stacjonarne). Ponadto, Spółka prowadzi również sprzedaż zdalną/online, polegającą na tym, że Konsument składa zamówienie poprzez stronę internetową, aplikację, bądź telefonicznie, tzw. umowa na odległość, a odbiór towarów następuje co do zasady przez dostawę kurierem.

Zdarzają się jednak również sytuacje (np. sprzedaż click&collect), w których Konsument samodzielnie odbiera towar w sklepie bądź w wyznaczonych punktach odbioru ("tzw. pick-up point"). W tym przypadku, klient w momencie składania zamówienia nie jest fizycznie obecny w Sklepie stacjonarnym. Informacja o zawarciu umowy na odległość wynika również z regulaminów wdrożonych przez Spółkę, dostępnych na stronie internetowej Spółki. Sprzedaż dokonywana "na odległość", nie jest co do zasady ujmowana przez Spółkę w podstawie kalkulacji podatku od sprzedaży detalicznej (dalej: Podstawa opodatkowania), która została uregulowana w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej; t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1293 ze zm. (dalej: u.p.s.d. lub Podatek handlowy).

Biorąc pod uwagę potrzeby Konsumentów, Spółka planuje poza sklepami stacjonarnymi stworzyć punkty, których celem ma być ułatwienie dokonania przez klientów zamówień (dalej: Punkty zamówień). W Punktach do dyspozycji klientów zostanie postawiony pracownik Spółki, który będzie pełnił rolę doradcy i pomocy technicznej w zakresie dokonywanych zakupów. W Punktach zamówień nie będzie możliwości zarówno zakupu rzeczy znajdujących się w asortymencie Spółki, jak również odbioru towaru zamówionego online. Punkty zamówień zostaną zgłoszone jako miejsca prowadzenia działalności, jednak transakcje dokonywane ww. sposób nie będą w tych Punkach rozliczane przy pomocy kasy fiskalnej.

Zarówno w ww. Punktach zamówień, jak i w regularnych sklepach stacjonarnych Spółki, zamówienia mogą być składane w systemie online zarówno za pomocą urządzeń mobilnych należących do Konsumenta, jak i urządzeń należących do Spółki. W przypadku wskazanych Punktów sprzedaży zdarzają się sytuacje, gdy do złożenia zamówienia dochodzi zatem w obecności pracownika takiego Punktu, czego wynikiem jest otrzymanie przez Konsumenta drogą mailową linku do zakupów, który przez Spółkę traktowany jest jedynie jako informacja będąca zestawieniem cen poszczególnych elementów asortymentu Spółki. Do rzeczywistego zawarcia umowy pomiędzy Konsumentem, a Spółką dochodzi w momencie zaakceptowania przez Konsumenta warunków sprzedaży, co również wynika z jednego z regulaminów Spółki dot. sprzedaży na odległość (w tym przypadku poprzez użycie urządzenia mobilnego). Do ważnego zawarcia umowy niezbędne jest również dokonanie płatności przez Klienta. Zamówienia opłacane są również z użyciem linków do płatności online, którą Klient będzie musiał zrealizować w wyznaczonym terminie. Brak dokonania płatności w czasie ważności linku do płatności jest równoznaczne z anulowaniem złożonego zamówienia, a tym samym, brakiem zawarcia umowy. Należy również wskazać, że Klienci nie mają możliwości modyfikacji swoich zamówień z zastosowaniem otrzymanych linków.

Dodatkowo, podobny link do zakupów jest wysyłany do Konsumentów, przy zamówieniu składanym np. w rozmowie telefonicznej poprzez centrum obsługi klienta "[...] " (dalej: [...] ). Korzystając z wewnętrznych możliwości technologicznych Spółka będzie miała możliwość określenia, które z linków zostały zrealizowane po obecności klienta w danym Punkcie sprzedaży, a które po rozmowie przez [...] .

Należy wskazać również, że do sprzedaży w systemie online za pomocą urządzeń mobilnych należących do Konsumentów dochodzi/ może dochodzić nie tylko w Punkach zamówień, ale również na terenie Sklepów stacjonarnych Spółki, jednak bez wykorzystania jakichkolwiek jej urządzeń. Spółka nie ma możliwości weryfikowania lokalizacji Konsumentów podczas dokonywania przez nich zamówień za pomocą urządzeń mobilnych będących ich własnością, jak również weryfikowania czy do takiego zamówienia doszło po uprzedniej konsultacji z pracownikiem, czy to Sklepu stacjonarnego, czy Punktu zamówień.

W kalkulacji podstawy podatku od sprzedaży detalicznej nie jest uwzględniana przez Spółkę sprzedaż dokonywana na rzecz Przedsiębiorców dokumentowana fakturami VAT (dalej: Faktura), jak również paragonów zawierającymi numer NIP (dalej: Paragony z NIP), których wartość nie przekracza 450 zł (dalej: Faktury uproszczone). W przypadku Paragonów z NIP o wartości powyżej 450 zł. Spółka uwzględnia wartość sprzedaży w Podstawie opodatkowania w miesiącu dokonania transakcji, a następnie w przypadku wystawienia do takiego Paragonu Faktury, Spółka dokonuje korekty w miesiącu wystawienia tej Faktury, bez cofania się do okresu pierwotnie wykazanej sprzedaży.

W Sklepach stacjonarnych znajdują się również punkty gastronomiczne (restauracje, sklepiki [...] , bistra). W restauracjach Wnioskodawcy świadczone są usługi gastronomiczne polegające na serwowaniu dań oraz napoi do spożycia w restauracji (lokalu) przy stoliku na miejscu siedzącym. W restauracjach sprzedawane są również napoje butelkowane zamknięte w oryginalnych opakowaniach (dalej: Napoje). W pozostałych punktach gastronomicznych Spółki, tj. w sklepiku [...] oraz bistro, sprzedawane są produkty spożywcze co do zasady na wynos, takie jak np. lody, czy dania typu fast- food. Spółka traktuje sprzedaż w sklepikach [...] oraz bistro jako dostawę towarów. Towary te są opodatkowane inną stawką aniżeli usługi gastronomiczne (w ofercie Spółki znajdują się również produkty opodatkowane według stawki obniżonej).

Na wystawianych przez Spółkę dokumentach nabywane przez Klientów usługi ewidencjonowane są jako odrębne pozycje na paragonach lub Fakturach, bądź dokumentują jedynie usługi świadczone w ramach działalności Spółki (np. montaż, czy transport towaru). Nie występują sytuacje, w których w zakresie i cenie kompleksowej usługi zawarta jest również wartość towaru. Ponadto w przypadkach, gdy sprzedaży towarów towarzyszy świadczenie usługi, jest ono przez Spółkę odrębnie ewidencjonowane, jako odrębna pozycja na dokumencie, bądź wystawiany jest zupełny oddzielny dokument (paragon lub faktura). Spółka nie zalicza do Podstawy opodatkowania wartości usług odrębnie zaewidencjonowanych od sprzedaży towarów.

Zgodnie z prawem konsumenta, Konsumenci będących klientami Spółki mają prawo do zwrotu towarów w wyznaczonych w Regulaminach Spółki terminach. Spółka w odniesieniu do uznanych zwrotów dokonuje wypłaty środków pieniężnych w gotówce lub na wskazany rachunek bankowy, bądź dokonuje transferu zwracanych funduszy na kartę refundacyjną (dalej: Karta refundacyjna), która może być wykorzystana przez Konsumenta na zasadach i w okresie wskazanym w odrębnych Regulaminach. W przypadku zwrotu towaru, gdzie środki są transferowane na Kartę refundacyjną, Spółka pomniejsza przychód podatkowy o wartość zwracanego towaru w miesiącu, w którym wydana zostaje Konsumentowi karta zasilona środkami pieniężnymi (tu: Karta refundacyjna). Ponadto, w przypadkach, gdy Konsument zwraca dany towar otrzymując nowy towar. Spółka rozpoznaje w takiej sytuacji dwie odrębne transakcje, tj. koryguje przychód o wartość zwróconego towaru oraz odrębnie wykazuje nową sprzedaż w miesiącu jego zaewidencjonowania na kasie fiskalnej. Spółka postępuje w sposób analogiczny w sytuacjach, w których dochodzi do wymiany towaru przez Konsumenta Karta refundacyjna nie jest co do zasady środkiem płatniczym. W posiadanie Karty refundacyjnej (o nieokreślonym terminie ważności) Klient może wejść jedynie w przypadku np. pozytywnego dla Klienta rozpatrzenia procesu reklamacyjnego czy zwrotu towarów.

Ponadto, Klient może kupić kartę upominkową, która (w odróżnieniu od Karty refundacyjnej), co do zasady jest środkiem płatniczym do wykorzystania w sklepach Spółki oraz w sprzedaży online (dalej: Karta upominkowa). Karta upominkowa wydawana jest w formie e-karty lub w postaci plastikowej karty o nieokreślonym terminie ważności i o określonej wartości w PLN.

Występują również przypadki, w których dochodzi do zwrotu towarów w ramach reklamacji, które mogą być uznawane przez Spółkę w całości, bądź w części. Analogicznie jak w powyżej opisanym przypadku, uznania reklamacji w całości lub części skutkuje wypłatą środków, bądź zdeponowaniem ich na Karcie refundacyjnej, stanowiącej wyrównanie ceny na rzecz Klienta, który poniósł stratę w wyniku zakupu wadliwego towaru. Środki na Karcie refundacyjnej są do wykorzystania bezterminowo. Spółka w okresie wypłaty środków lub wydania Karty refundacyjnej dokonuje proporcjonalnego pomniejszenia przychodów.

Zarówno w przypadku Karty refundacyjnej, jak i Karty upominkowej, ze względu na wielość asortymentu/ towarów Spółki opodatkowanego różnymi stawkami VAT, na które mogą być wymienione ww. Karty, Spółka na gruncie podatku VAT traktuje wskazane Karty jako bony różnego przeznaczenia (dalej: MPV), rozpoznając tym samym przychód z tytułu sprzedaży dopiero w momencie wymiany Karty na dany produkt z oferty Spółki (w momencie realizacji Karty). Na potrzeby wyliczenia Podstawy opodatkowania podatku od sprzedaży detalicznej. Spółka wykazuje sprzedaż towarów, za które zapłata zostaje dokonana przy użyciu Karty upominkowej, czy Karty refundacyjnej.

W zakresie Kart upominkowych w przypadku braku ich realizacji, bądź realizacji tylko części zdeponowanych środków w ciągu pięciu lat od ich zakupu, Spółka rozpoznaje przychód do celów podatkowych w momencie upływu wskazanego terminu od ich zakupu. Spółka nie uwzględnia wartości "przeterminowanych" Kart upominkowych przy obliczaniu Podstawy opodatkowania podatku od sprzedaży detalicznej.

W zawiązku z powyżej opisanym stanem faktycznym Spółka powzięła wątpliwości, czy działania podejmowane przez Spółkę są zgodne z przepisami Podatku handlowego. We wniosku Spółka zadała 15 pytań.

DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od sprzedaży detalicznej dotyczącego określania przychodu jest:

nieprawidłowe w zakresie braku wliczenia do przychodu ze sprzedaży towarów, wartości sprzedaży towarów zamawianych za pomocą urządzeń mobilnych, opłacanych z wykorzystaniem linków wygenerowanych przez pracownika Punktu zamówień,

nieprawidłowe w zakresie braku wliczenia do przychodu ze sprzedaży towarów wartości sprzedaży posiłków w jednorazowych opakowaniach,

nieprawidłowe w zakresie rozliczenia zamiany towarów,

- prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dalszej części interpretacji indywidualnej organ ustosunkował się do wszystkich zadanych pytań.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie pytania nr 7, nie zachodzi zatem koniczność prezentacji, w ramach zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, niespornych pytań Spółki i stanowiska DKIS.

Przechodząc do spornego zagadnienia zawartego w pytaniu 7 Spółki, które brzmiało: "Czy przy obliczeniu Podstawy opodatkowania Podatku handlowego Spółka powinna uwzględniać sprzedaż usług gastronomicznych dokonywaną w restauracjach znajdujących się w Sklepach stacjonarnych?".

Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że "przy obliczeniu Podstawy opodatkowania Podatku handlowego, Spółka nie powinna uwzględniać sprzedaży usług gastronomicznych dokonywanej w restauracjach znajdujących się w Sklepach stacjonarnych". Uzasadniając powyższe podniosła, że zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.s.d. jednym z kluczowych elementów sprzedaży detalicznej, jest dokonywanie odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy sprzedaży. Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.s.d., ilekroć w ustawie jest mowa o towarze, rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części. W rozumieniu K.C., rzeczami są tylko przedmioty materialne (art. 45 K.C.). W związku z powyższym, za transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej należy uznać wyłącznie sprzedaż ruchomych przedmiotów materialnych, dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. Tym samym, w dyspozycji art. 3 pkt 5 u.p.s.d. nie mieszczą się wszelkiego rodzaju transakcje usługowe, w tym usługa gastronomiczna, w ramach której otrzymujemy miejsce przy stoliku restauracyjnym, wszelkie naczynia pozwalające na dokonanie konsumpcji w odpowiednich warunkach, czy też obsługę kelnerską, nawet w przypadku, gdy świadczeniu owej usługi towarzyszy lub może towarzyszyć sprzedaż towarów.

Niektóre z charakterystycznych elementów usługi gastronomicznej, jak wskazywała Spółka, zostały przedstawione chociażby w interpretacji indywidualnej, z dnia [...] września 2019 r., sygn. [...] , w której organ wskazał:

"Należy zauważyć, że tylko w przypadku sprzedaży posiłków i napojów "na miejscu" (...) mamy do czynienia ze świadczeniem Spółki wobec klienta, które cechuje się niematerialności tj. obsługa kelnerska (przez "hosta" oraz kelnera właściwego), zagwarantowanie klientowi odpowiednich warunków do konsumpcji oraz, w przypadku pizz, większą swobodę klienta w kształtowaniu zamówienia (co akurat nie ma znaczenia decydującego przy ocenie charakteru przedmiotu sprzedaży, niemniej dodatkowo podkreśla jej usługowy charakter). Jedynie w tym przypadku (sprzedaż posiłków i napojów "na miejscu" w lokalach specjalizujących się w pizzach) można stwierdzić, że świadczenie jest dostępne dla nabywcy w określonym czasie (brak świadczenia gdy nie ma wolnych stolików), przebieg usługi jest kształtowany przez interakcję jaka zachodzi między personelem i klientem, a obecność klienta jest niezbędna do realizacji świadczenia".

Jak wynika z powyższego, opodatkowaniu będzie natomiast podlegała sprzedaż towarów, w stosunku do której świadczona usługa jest wyłącznie usługą towarzyszącą. Opodatkowanie sprzedaży towarów, której towarzyszy usługa gastronomiczna, na zasadach właściwych dla sprzedaży towarów, zostało potwierdzone dla celów VAT (kryteria te mogą być pomocniczo stosowane także w podatku od sprzedaży detalicznej), między innymi w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. III SA/Wa 365/17, w którym sąd wskazał: "Jak bowiem Skarżąca wskazała we wniosku, przedmiotem sprzedaży są konkretne produkty, tj. hot - dogi i inne produkty gastronomiczne, tzw. produkty z pieca, a więc niewątpliwie towary, w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.s.d. Czynności, które służą przygotowaniu tego towaru - produktu celem wydania konsumentowi w postaci np.: rozmrażania, podgrzania w specjalnych urządzeniach, stanowią czynności dodatkowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej, nie zmieniają charakteru czynności głównej, tj. czynności polegającej na sprzedaży produktu - towaru. Podatkiem od sprzedaży detalicznej podlega wyłącznie sprzedaż towarów, co oznacza, że w stosunku do sprzedaży usług ustawa nie ma zastosowania. Jedynie w przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (art. 3 pkt 5 tiret pierwszy u.p.s.d.). (...) Sprzedawany przez Spółkę produkt ma posłać materialną i wraz z jego sprzedażą zmienia się właściciel tej rzeczy, natomiast usługi występujące wraz ze sprzedażą produktów gastronomicznych tj. rozmrażanie, podgrzanie, przyprawianie itp. nie wystąpiłyby gdyby nie produkt główny, przygotowaniu i sprzedaży którego one towarzyszą".

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż dokonywana w restauracjach mieszczących się w sklepach Wnioskodawcy, traktowana jest na potrzeby podatku od towarów i usług jako usługa gastronomiczna. Tym samym, sprzedaż usług gastronomicznych dokonywana na terenie Sklepów stacjonarnych, nie stanowi przedmiotu opodatkowania Podatkiem handlowym, a więc dochodu uzyskanego z tego typu działalności nie należy uwzględniać przy obliczaniu Podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W uzupełnieniu wniosku opisując usługę gastronomiczną Spółka wskazała, że:

a. na usługę gastronomiczną składają się obsługa bufetowa (której zadaniem jest wydawanie dań), obsługa serwisowa (zapewniająca obsługę strefy restauracyjnej by było możliwe jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, tj. przygotowanie stołów, sprzątanie pozostawionych naczyń), zagwarantowanie miejsca siedzącego oraz właściwych warunków konsumpcji według bieżącej dostępności miejsc. W ramach usługi gastronomicznej w restauracjach nie występuje obsługa kelnerska. Nie są również dokonywane rezerwacje stolików.

b. stoliki znajdujące się w wydzielonej strefie restauracyjnej, są dedykowane do konsumpcji posiłków przez klientów nabywających usługi gastronomiczne.

c. zgodnie z założeniem dania restauracyjne, które są przygotowywane na miejscu przez pracowników restauracji wydawane są na naczyniach wielorazowych (talerzach), do bezpośredniej konsumpcji "na miejscu" w restauracji. Mogą jednak zdarzyć się sytuacje (co jest powszechne w całej branży gastronomicznej), gdzie na życzenie klienta dania są wydawane w jednorazowych opakowaniach, co oznacza, że mogą nie zostać skonsumowane przez klientów bezpośrednio w przestrzeni restauracyjnej. Następuje to jednak wyłącznie na życzenia klienta, a wydawane dania były przygotowane do sprzedaży na naczyniach wielorazowych i pozostają gotowe do bezpośredniej konsumpcji.

DKIS uznał, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 7 w przedmiocie braku uwzględniania sprzedaży usług gastronomicznych przy obliczeniu podstawy opodatkowania - oceniane całościowo - jest nieprawidłowe.

DKIS uzasadnił, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej podlega przychód ze sprzedaży towarów (w rozumieniu ustawy).

Pomocniczo pojęcie towaru można zdefiniować jako przeciwstawność usługi, które nie podlegają podatkowi od sprzedaży detalicznej. Ze względu na brak legalnej definicji "usługi" należy odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia. "usługa jest rozumiana jako: - wykonywanie pracy służącej bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb (Słownik SJP.PL, https://sjp.pl/us%C5%82uga),

- czynność obchodzenia się z czymś lub kimś (Wikisłownik, https://pl.wiktionary.org/wiki/obs%C5%82uga),

- działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/us%C5%82uga.html).

Następnie DKIS przytoczył treść definicji usługi zawartą w Encyklopedii Zarządzania (https://mfiles.pl/pl/index.php/Us%C5%82uga).

Dodatkowo, wskazał DKIS (mając na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem podlega przychód ze sprzedaży detalicznej) należy zauważyć, że definiując sprzedaż detaliczną ustawodawca przewidział sprzedaż towarów, której towarzyszy (jest wbudowane) świadczenie usługi. W takim przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (o ile usługa nie jest odrębnie ewidencjonowana). W istocie ustawodawca doprecyzował tym definicję towaru.

Po przywołaniu opisu usługi gastronomicznej, zawartego we wniosku Spółki, DKIS stwierdził, że opisana sprzedaż posiłków (poza sprzedażą w jednorazowych opakowaniach), nie stanowi sprzedaży towarów. Mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem Spółki wobec klienta, które cechuje się niematerialności, tj. obsługa bufetowa, zagwarantowanie klientowi miejsca i odpowiednich warunków do konsumpcji. Przebieg usługi jest kształtowany przez interakcję jaka zachodzi między personelem i klientem, a obecność klienta jest niezbędna do realizacji świadczenia.

Natomiast w przypadku sprzedaży posiłku w jednorazowych opakowaniach, to nabywca z góry niejako "deklaruje", że nie jest zainteresowany elementem usługowym, a jego celem jest tylko nabycie towaru w postaci posiłku. W tej sytuacji nie wystąpią świadczenia niematerialne na rzecz klienta, które pozwalałyby na uznanie świadczenie za usługę.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4a art. 50 § 1, art. 52 § 2, art. 53 § 1, art. 54 § 1 p.p.s.a., zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną w sprawie podatku od sprzedaży detalicznej w części, tj. w zakresie dotyczącym podatku od sprzedaży detalicznej w przedmiocie wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu osiągniętego ze sprzedaży posiłków przy użyciu jednorazowych opakowań (stanowisko Organu podatkowego dot. pytania nr w 7 w Interpretacji).

Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1) art. 3 pkt 5 i 6 Ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 761); (dalej: Ustawa PSD) poprzez przyjęcie, że usługa gastronomiczna świadczona w restauracjach Spółki w przypadku sprzedaży produktów przy użyciu jednorazowych opakowań podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej, podczas gdy świadczenie usługi gastronomicznej wraz ze sprzedażą opakowań jednorazowych nie zmienia charakteru świadczonej usługi gastronomicznej w restauracji na sprzedaż towaru wskazanego w dyspozycji powyższych przepisów, a tym samym dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni przepisu materialnego, skutkującego w dalszej części błędną subsumcją, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

oraz naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z póżn. zm.); (dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla Skarżącej domniemań dot. stanu faktycznego, pominięcie przez Organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez Organ do tego orzecznictwa, mimo, iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a także poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Powyższe oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por. wyr. WSA we Wrocławiu z 27.09.2022 r., I SA/Wr 982/21).

Skoro zatem w skardze do Sądu, Skarżąca ograniczyła przedmiot sporu do kwestii przedstawionej w pytaniu 7, to Sąd był tym związany.

Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jak wskazała Skarżąca, spór dotyczy interpretacji przepisów w zakresie sprzedaży realizowanej w restauracjach I. , którą Spółka w pełni traktuje jako usługę gastronomiczną (w tym sprzedaż posiłków w opakowaniach jednorazowych).

W ocenie natomiast organu, w przypadku sprzedaży posiłków w jednorazowych opakowaniach dochodzi do dostawy towarów. Przy czym należy podkreślić, że w ocenie organu, spór w istocie sprowadza się do kwestii: czy sprzedaż posiłków "na wynos" stanowi zbycie towaru, a nie do tego czy sprzedaż posiłków stanowi świadczenie towarzyszące do zbycia towaru jakim jest opakowanie jednorazowe.

Przywołując podstawy prawne rozstrzygnięcia należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (dalej: p.s.d.) Podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni. Ustawa zawiera definicję legalną sprzedawcy detalicznego - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej (art. 3 pkt 4 p.s.d.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej. (art. 5 p.s.d.).

Ustawa zawiera także definicję legalną sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287, z 2021 r. poz. 2105 oraz z 2022 r. poz. 2337 i 2581),

b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej (art. 3 pkt 5 p.s.d.)

Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł. Przychodem ze sprzedaży detalicznej, są kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru. Przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." (art. 6 ust. 1, i 3 p.s.d.). Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 6 p.s.d. pod pojęciem towar - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

Mając na uwadze przywołane regulacje należy zauważyć, że podatek od sprzedaży detalicznej jest podatkiem którego elementy konstrukcyjne przedmiot i podstawa opodatkowania w zasadniczy sposób nawiązują do elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług.

Podstawę opodatkowania (pomimo różnic terminologicznych) stanowią w obu podatkach kwoty otrzymane m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy. W przypadku podatku VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami) jest m.in. wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. (art. 29a ust.1 ustawy o VAT). W podatku od sprzedaży detalicznej podstawą opodatkowania jest przychodów (kwoty) z odpłatnego zbycia towarów – oczywiście z zastrzeżeniami charakteryzującymi podatek od sprzedaży detalicznej jak np. dotyczącymi podmiotu na rzecz którego dokonuje się sprzedaży detalicznej, czy limitami przychodów (art. 3 pkt 5 i art. 5 art. 6 ust. 1 p.s.d.) Ponadto należy zauważyć, że przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej, zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług."

Można zatem skonstatować, że część (określona kwota) podstawy opodatkowania w podatku od sprzedaży detalicznej, tj. w zakresie nadwyżki przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł, będzie w zasadzie odpowiadała określonej w tym zakresie części podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Sąd oczywiście dostrzega, że z ustawodawca doprecyzował przedmiot opodatkowania i postanowił uznać usługi odrębnie niezaewidencjonowane także za sprzedaż detaliczną (art.3 pkt 5 p.s.d.). Jednakże w ocenie Sądu, powyższe nie wpływa na zasadność tezy, że sprzedaż (dostawa) towarów rodzi zbliżone konsekwencje podatkowe zarówno w podatku VAT jak i w podatku od sprzedaży detalicznej, gdzie podstawę opodatkowania ustala się przecież w oparciu o ewidencje VAT. Gdyby bowiem zachodziły istotne różnice w wysokości podstawy opodatkowania pomiędzy podatkiem VAT, a podatkiem od sprzedaży detalicznej to chybione byłoby posługiwanie się jedną ewidencją.

Zauważyć również należy, że zbliżone są definicje normatywne pojęcia "towar". Definicja towaru zawarta w ustawie o podatku od sprzedaży detalicznej uwzględnia oczywiście jego specyfikę wyrażającą się w przedmiocie opodatkowania, którym jest przychód wyłącznie ze sprzedaży detalicznej, tj. odpłatnego zbywania towarów. Słusznie zatem podnosi Skarżąca, że podatek ten nie obejmuje świadczenia usług. Zauważyć jednak należy, że definicja towaru jako rzeczy ruchomych lub ich części jest w określonym zakresie zbieżna z definicją towaru na gruncie ustawy o podatku VAT, gdzie towarem są także m.in. rzeczy oraz ich części, (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Innymi słowy w obu ustawach w zakresie rozpoznawany w niniejszej sprawie pojęcie towaru zostało zdefiniowane w ten sam sposób.

Przechodząc do rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, skoro zatem w obu ustawach czynności opodatkowane mają ten sam charakter – sprzedaż towaru, to dana czynność - wydanie posiłku "na wynos", nie może być różnie kwalifikowana, tj. raz jako usługa gastronomiczna na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej, a jako sprzedaż towarów na gruncie podatku VAT w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania określa się na podstawie tej samej ewidencji.

Kierując się powyższym należy zauważyć, że zagadnienie, czy sprzedaż posiłków "na wynos" stanowi usługę gastronomiczną, czy też dostawę towarów było przedmiotem refleksji judykatury na gruncie przepisów ustawy o VAT. W szczególności należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1290/18. Ww. wyroku NSA stwierdził, "sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT". Zdaniem Sądu powyższa konstatacja NSA znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro bowiem jak była już o tym mowa, definicja legalna towaru, ustalenie podstawy opodatkowania, w podatku od sprzedaży detalicznej jest zbliżone do definicji towaru i ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT (uwzględniając oczywiście równice wynikające ze specyfiki podatku od sprzedaży detalicznej) to sprzedaż posiłków w okolicznościach wskazach w rozstrzyganej sprawie powinno stanowić sprzedaż towarów wliczaną do podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu, nie znajduje więc uzasadnienia prawnego dokonywanie różnych kwalifikacji czynności sprzedaży posiłków "na wynos" na gruncie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej i podatku VAT.

Sąd nie podziela zatem stanowiska Skarżącej zawartego w skardze. Po pierwsze Sąd zgadza się z organem, że sprzedaż posiłków "na wynos" stanowi dostawę towarów. Po drugie Sąd nie podziela wskazanego w skardze rozróżnienia na usługę gastronomiczną – sprzedaż posiłków oraz związaną z nią dostawę towarów w postaci sprzedaży naczyń jednorazowych. Zwrócić bowiem należy uwagę, że sprzedaż posiłków może być zarówno usługą gastronomiczną jak i dostawą towarów w zasadniczej mierze kwalifikacja zależy od "przekonania" konsumenta – co nabywa. Przykładowo, sprzedaż w sklepie gotowego posiłku, który wymaga obróbki termicznej, nie może być kwalifikowane jako usługa gastronomiczna – produkcja posiłku oraz sprzedaż towaru – opakowania skoro konsument jest przekonany, że nabywa towar podobny do innych produktów spożywczych.

Tego rodzaju rozróżnienie nie wynika także z ustawy o sprzedaży detalicznej, w szczególności z art. 3 pkt 5. Sprzedając bowiem posiłek "na wynos", sprzedawany jest towar, bowiem dla konsumenta (klienta Skarżącej) okoliczności takie jak np. oferowanie miejsca przeznaczonego do konsumpcji, sprzątanie użytych naczyń itp. mają drugorzędne znaczenie. Można zatem stwierdzić, że sprzedawca przygotowując posiłek "na wynos" w istocie "przygotowuje" towar, a owo przygotowanie obejmuje także zapakowanie posiłku. Jest to sytuacja dalece różna od przedstawionego w skardze przykładu: zakupu mebli wraz z transportem do domu konsumenta. Poszukując analogi do sprzedaży posiłku "na wynos", raczej wskazać należałoby na sprzedaż zapakowanych mebli.

Sąd zetem nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Reasumując, w ocenie Sądu rozstrzygając powyższą sprawę należało odwołać się do wypracowanej na gruncie ustawy o podatku VAT kwalifikacji sprzedaży posiłków "na wynos" jako dostawy towarów.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.