Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1609/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3198/16 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 października 2017 r., III SA/Wa 3198/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), oddalił skargę E. B. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są kwestie dotyczące okoliczności faktycznych związanych z otrzymaniem przez skarżącą od swojego pracodawcy kwoty 50 000 zł, oceny treści oświadczeń woli skarżącej i jej pracodawcy, a przede wszystkim kwalifikacji prawnej tej kwoty z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Sąd stwierdził, że choć skarżąca otrzymała odszkodowanie, to podlegało ono opodatkowaniu jako wyłączone od zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy potwierdziły, że podstawą rozwiązania stosunku pracy był art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy (porozumienie stron) w zw. z art. 10 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844, dalej: "ustawa o zwolnieniach grupowych"). Ten ostatni przepis zobowiązywał do odpowiedniego stosowania m.in. art. 8 ustawy o zwolnieniach grupowych, w którym przewidziano uprawnienie pracownika do otrzymania tzw. odprawy, której wysokość uzależniono od stażu pracy u danego pracodawcy. Skarżąca w swoim oświadczeniu zawartym w porozumieniu z 11 września 2014 r. wskazała, że otrzymana kwota wyczerpuje wszelkie roszczenia z tej ustawy oraz roszczenia z obowiązującej umowy społecznej. Zdaniem organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji, kwota ta zatem zarówno w tej części w jakiej odpowiadała odprawie z art. 8 ustawy o zwolnieniach grupowych, jak i w tej, której odpowiadała środkom przewidzianym w umowie społecznej, nie podlegała zwolnieniu podatkowemu, które wyłączał na zasadzie wyjątku przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- w granicach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, polegające na:

1) niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), polegającym na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się w uchybieniu obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także, w - będącym konsekwencją nienależytego rozpatrzenia materiału dowodowego - błędnym wnioskowaniu co do istoty sprawy, a wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowa ocena uchybień popełnionych przez organ skutkowałaby uwzględnieniem skargi na jego decyzję;

2) uchybieniu przepisom art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny - w szczególności nie został ustalony przez organ podatkowy charakter świadczenia wypłaconego skarżącej przez E. [...] sp. z o.o. oraz z czyjej inicjatywy doszło do rozwiązania stosunku pracy (czy do rozwiązania doszło z inicjatywy pracownika - na jego wniosek), co w efekcie doprowadziło do błędnego przekonania, że do rozwiązania stosunku pracy skarżącej z pracodawcą doszło na jej wniosek, co skutkowało oddaleniem skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji;

3) naruszeniu art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącego

o równym traktowaniu wszystkich obywateli, mając na względzie, że takie same okoliczności będące przedmiotem zdarzenia podatkowego są przez inne organy podatkowe, a także wojewódzkie sądy administracyjne traktowane odmiennie niż ma to miejsce w niniejszej sprawie.

- w granicach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz błędną subsumcję stanu faktycznego do tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że wypłacone odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym ów przepis stanowi.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

4.2. Odnotować również należało, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. umarzającą postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wskazują zarzuty skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie poza sporem są proceduralne kwestie związane z brakiem konieczności orzekania przez organy podatkowe w kwestii zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy orzeka się w przedmiocie nadpłaty (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, publik. ONSAiWSA z 2014 r. nr.4 poz.56). Przedmiotem sporu są natomiast kwestie merytoryczne, dotyczące okoliczności faktycznych związanych z otrzymaniem przez skarżącą od swojego pracodawcy kwoty 50 000 zł, oceny rzeczywistej treści oświadczeń woli skarżącej i jej pracodawcy, a przede wszystkim kwalifikacji prawnej tej kwoty z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tych względów również Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tak zakreślonego spornego zagadnienia.

4.3. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Analiza ich uzasadnienia wskazuje przy tym, że nakierowane one zostały przede wszystkim na podważenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji i implikujących ich kwalifikację materialnoprawną objętą hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., tj. wyłączenie ze zwolnienia podatkowego świadczenia otrzymanego przez skarżącą od pracodawcy. Zasadniczo, w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.4. Problemy natury materialnoprawnej występujące w niniejszej sprawie były już przedmiotem rozważań, tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, i aktualnie stanowisko wyrażane przez te sądy jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela to stanowisko i zaprezentowaną na jego poparcie argumentację zawartą między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2020 r., II FSK 668/18; z 20 grudnia 2019 r., II FSK 393/18; z 29 marca 2019 r., II FSK 1179/17; z 9 maja 2019 r., II FSK 1775/17; z 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16 (publik. CBOSA). W dalszej części uzasadnienia wykorzystane zostały argumenty jakimi posłużono się w tych wyrokach.

4.5. W pierwszej kolejności należało stwierdzić, że mimo sformułowania przez skarżącą zarzutu naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., które miało przejawiać się w jego błędnej wykładni, to w skardze kasacyjnej nie dostarczono żadnych argumentów w czym strona upatruje tego błędu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca eksponuje natomiast okoliczności faktyczne, które miałyby potwierdzać błąd w subsumcji, czyli wadliwe niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy wyrażonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza trafności zarówno zarzutu odwołującego się do dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni powyższego przepisu, jak i zaakceptowania przez tenże sąd niewłaściwego jego zastosowania. Otóż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b), odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. c), odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. e), odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c (lit. f) oraz odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe (lit. g).

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r. Nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r. (K 25/99 - OTK ZU z 2000 r. Nr 5, poz. 141) i poglądów piśmiennictwa (W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A. M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień zakładowych układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegało zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07 - OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.

Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być zatem rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. Nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01; OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy o zwolnieniach grupowych i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie podkreśla się, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są właśnie swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14 – Lex 1682206).

Z kolei wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o zwolnieniach grupowych jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09; LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są zatem odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro natomiast przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to również nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (zob. szerzej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli, jak to wyżej wskazano, powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

4.6. Konfrontując powyższe wnioski interpretacyjne z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi, a które to prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty natury procesowej, odwołujące się do przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., nakierowane na podważenie zupełności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i kompletności materiału dowodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sporne świadczenie skarżąca uzyskała w wyniku rozwiązania umowy o pracę w drodze porozumienia. Podstawą rozwiązania stosunku pracy był art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy (porozumienie stron) w zw. z art. 10 ustawy o zwolnieniach grupowych. Skarżąca w oświadczeniu zawartym w § 3 porozumienia z 11 września 2014 r. wskazała, że otrzymana kwota 50 000 zł wyczerpuje wszelkie roszczenia z tej ustawy oraz roszczenia z obowiązującej umowy społecznej. Dokument świadectwa pracy z 1 grudnia 2014 r. również potwierdza w pkt 3 jego treści, że stosunek pracy ustał na mocy porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w zw. z art. 10 ustawy o zwolnieniach grupowych. Z kolei z treści umowy społecznej wynika, że stanowiła ona element zawartego 22 lutego 2007 r. "Zakładowego układu zbiorowego pracy" (pomiędzy Zakładem E. [...] Sp. z o.o. w P. a Organizacjami Związkowymi, tj. [...]) i zawierała gwarancję zatrudnienia dla pracowników do lipca 2017 r. Jednocześnie za naruszenie tej gwarancji umowa ta przewidywała wypłatę pracownikom odszkodowania w wysokości iloczynu liczby miesięcy pozostałych do końca okresu gwarancyjnego oraz wysokości wynagrodzenia miesięcznego (art. 15 ust.1 załącznika nr 10 do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy). Z kolei z art. 14 lit. g tego załącznika wynikało, że w okresie gwarancyjnym nie stanowi naruszenia gwarancji zatrudnienia rozwiązanie umowy o pracę z pracownikami, którzy złożyli z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron.

Powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdziły zatem, że otrzymane przez skarżąca od pracodawcy świadczenie, w spornej co do jego charakteru części, zostało wypłacone na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy i związane było ze zwolnieniami grupowymi, czyli stanowiło odprawę. Tym samym podobnie jak ta część świadczenia, która wprost wynikała z realizacji postanowień ustawy o zwolnieniach grupowych została ona również wyłączona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji zatem dla uznania, że świadczenie to nie podlegało zwolnieniu nie miało znaczenia, która ze stron (skarżąca czy też pracodawca) zainicjowała zawarcie porozumienia stanowiącego podstawę rozwiązania łączącego strony stosunku pracy. Wbrew więc eksponowanym w skardze kasacyjnej twierdzeniom niecelowe było prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy sprawy potwierdził, że w jej realiach nie doszło do naruszenia wynikającej Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy gwarancji zatrudnienia. Do rozwiązania stosunku pracy doszło bowiem w warunkach wyłączających tę gwarancję, tj. stosownie do postanowień art. 14 lit. g załącznika nr 10 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy na podstawie porozumienia stron. Bez znaczenia zaś pozostaje z czyjej inicjatywy do tego porozumienia doszło (por. np. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2517/16, publik. CBOSA). Znaczenie prawne ma ta niewątpliwa okoliczność, że skarżąca wyraziła wolę rozwiązania stosunku pracy z pracodawcą, a taką samą, symetryczną wolę wyraził pracodawca i te dwa oświadczenia woli przybrały postać ww. porozumienia z 11 września 2014 r. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nawet przyjmując, jak sugeruje to skarżąca, że podstawą dla wypłaty spornego świadczenia było naruszenie gwarancji zatrudnienia, to i tak nie zmienia to faktu, że jego podstawą były postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy (umowy społecznej) i jako związane ze zwolnieniami grupowymi stanowiłoby odprawę wyłączoną ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, sąd pierwszej instancji prawidłowo określił charakter spornego świadczenia jako "odprawa", wyłączona ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.

Wobec powyżej wykazanej niezasadności zarzutów procesowych, wskazujących na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego i braku przy tym zarzutów podważających ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niepodważeniu dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

4.7. Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Wskazać należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast z treść rozpoznanej skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca powołując się na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego, w szczególności co do charakteru spornego świadczenia. Koniecznym jest wobec tego podkreślenie, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, czemu dano wyraz w zarzutach ujętych w pkt 1 skargi kasacyjnej. Tym samym, tak sformułowany zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Podobnie w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. O naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W skardze kasacyjnej nie dostarczono jednakże argumentów, które potwierdzałyby tego rodzaju przejaw naruszenia powyższego przepisu. Z kolei brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego niweczy także zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. oraz – równolegle – niewłaściwego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też nie naruszenia przepisów przez organy podatkowe, sąd ten zasadnie zatem zastosował art. 151 p.p.s.a. i nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

4.8. Oczekiwanego przez skarżącą rezultatu, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mógł też odnieść zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z powołaniem się na brak jednolitości w praktyce organów podatkowych co do sposobu kwalifikowania świadczenia wypłaconego pracownikowi na podstawie porozumienia. Uzasadnienia dla tego zarzutu nie mogło bowiem stanowić odwołanie się przez skarżącą do dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (w sprawach III SA/Wa 1535/16 oraz III SA/Wa 1598/16), którymi uchylono decyzje organów podatkowych. Otóż rozstrzygnięcia te miały wyłącznie charakter procesowy i w żadnej mierze nie potwierdzały, aby w tożsamym z niniejszą sprawą stanie faktycznym i prawnym uznano prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Dodać też należy, na co już wskazano na wstępie, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w tych sprawach jednolite. Podobnie Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie programów dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

4.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).