Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2003/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. spraw ze skarg Z. P. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, 2) stwierdza, że uchylone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. P. kwotę 914 zł (słownie: dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 17 stycznia 2011r. Skarżący, Z. P. (Skarżący), zwrócił się do Ministra Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając w nim następujący stan faktyczny jak również zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest wspólnikiem osobowej, zwanej dalej "Spółką", do której poza Skarżącym w tym samym czasie przystąpili także inni nowi wspólnicy, zarówno osoby fizyczne jak i prawne (dalej "Nowi Wspólnicy"). Spółka od dnia przystąpienia do niej przez Skarżącego, nabywa składniki majątkowe od swoich wspólników bądź to w drodze zakupu bądź jako wkład. Spółka nabywa także składniki majątkowe w drodze zakupu od osób innych niż jej wspólnicy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, notariusz w momencie sporządzania aktu notarialnego, dokumentującego zakup nieruchomości od wspólnika lub zmianę umowy Spółki, w związku z wniesieniem do niej wkładu, pobiera kwotę należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "PCC"). Spółka sama płaci podatek PCC jeśli kupuje od wspólników inne składniki majątkowe niż nieruchomości. Tak samo Spółka płaci podatek PCC gdy kupuje składniki majątkowe od osób innych niż wspólnicy.

W tak opisanym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym) zadane zostało pytanie czy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych, wartość zapłaconego przez Spółkę podatku PCC stanowi dla wszystkich wspólników Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zysku/stracie Spółki, koszt uzyskania przychodu z prowadzonej przez nich, w formie Spółki, pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Skarżącego wartość zapłaconego przez Spółkę podatku PCC, stanowi dla niego, jak i dla pozostałych wspólników Spółki, koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do udziału poszczególnych wspólników w zysku/stracie Spółki.

Powołując się na art. 1 ust. 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. dalej "Ustawa PCC") Skarżący wskazał, że podatek PCC był należny z tytułu dokonywania wkładów do Spółki przez nowych wspólników. W konsekwencji Spółka a nie jej poszczególni wspólnicy wnoszący wkłady zostały obarczeni ciężarem PCC. Ustawa PCC uznaje bowiem za podatnika spółki osobowe, w tym spółkę jawną, w przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. dalej Ustawa PIT"). skoro przepis art. 8 ust. 2 Ustawy PIT nakazuje stosować zasadę proporcjonalnego rozdziału przychodów także do kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków nie stanowiących KUP, także kwota zapłaconego przez Spółkę podatku PCC jest na gruncie podatku dochodowego rozliczana przez wszystkich wspólników (Dotychczasowych jak i Nowych), proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Stanowi dla nich bądź koszt uzyskania przychodu bądź wydatek nie będący kosztem uzyskania przychodów.

Taki sposób rozliczeń jest również zasadny w związku z faktem, iż co zostało wskazane to Spółka, a nie jej poszczególni wspólnicy bądź też sam Wspólnik są zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego czy też zakupu nieruchomości. Trzeba bowiem uznać, iż to Spółka jako odrębny od swych wspólników podmiot praw i obowiązków ponosi wydatek w postaci podatku PCC. Powinien on więc obciążać jako koszt uzyskania przychodu wszystkich wspólników a nie jedynie wspólnika wnoszącego wkład.

Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w ich świetle nie ulega wątpliwości iż poniesienie obligatoryjnych, z prawnego punktu widzenia opłat, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki osobowej, ma bezpośredni wpływ na osiąganie z niej przychodów przez wspólników. Ujmując rzecz inaczej, trzeba stwierdzić, iż nie poniesienie wydatków w postaci podatku PCC od wniesionego przez Wspólnika wkładu, uniemożliwiłoby Spółce nabycie własności przedmiotu wkładu.

Dwoma Interpretacjami indywidualnymi z [...] kwietnia 2011r., dotyczącymi możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu do spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Minister Finansów uznał stnaowisko Skarżącego za niepraiwdłowe.

Po przywołaniu treści art. 9 ust. 1 10 ust,. 1 pkt 3 i 7, 8 ust. 1 i 2, 22 ust. 1 ustawy o PIT organ wskazał, że, wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" oznacza, że w przypadku gdy podatnik ponosi określone wydatki ma on możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. W rezultacie nie można więc kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) odnosić do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolniczej działalności gospodarczej), z uwagi na okoliczność, iż są to dwa odrębne, niezależne źródła przychodów przewidziane przez ustawodawcę.

W świetle powyższego, poniesione wydatki na zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki stanowić bowiem będą koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania przychodów z prawa majątkowego, o którym mowa w wyżej powołanych art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy, tj. udziału w spółce osobowej, w tym z odpłatnego zbycia tego udziału.

Przedmiotowe wydatki zostały bowiem poniesione w związku z otrzymaniem praw majątkowych w spółce osobowej, nie zaś w związku z przychodami z działalności gospodarczej Spółki. W świetle powyższego dopiero w przypadku sprzedaży praw majątkowych wydatki na ich objęcie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, iż zostały poniesione przez wspólnika obejmującego udział w spółce osobowej a nie przez Spółkę.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że wartość zapłaconego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu jakim jest pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że dotyczą innego źródła przychodu określonego dla wspólników będących osobami fizycznymi w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w odniesieniu do obu interpretacji. W odpowiedziach Minister Finansów wskazał, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W dwóch skargach do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił indywidualnym interpretacjom naruszenie :

- art. 8 ust. 2 ustawy o PIT poprzez przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych od wniesionego do tej spółki wkładu niepieniężnego nie podlega, jako koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, rozliczeniu przez wspólników, proporcjonalnemu do ich udziału w zysku,

- art. 10 ust. 1 pkt. 3) Ustawy o PIT poprzez błędne przyjęcie, iż wydatek poniesiony w związku z wniesieniem i otrzymaniem wkładu niepieniężnego do Spółki przez wspólnika jest związany z uzyskiwaniem przychodów ze źródła wymienionego w pkt. 7), tj. prawa majątkowe a nie ze źródła wymienionego w pkt. 3), tj. pozarolniczą działalność gospodarcza, a konsekwencji koszty uzyskania przychodów z tytułu należnego od zmiany umowy spółki podatku od czynności cywilnoprawych są również związane ze źródłem przychodów prawa majątkowe a nie pozarolniczą działalność gospodarcza,

- art. 22 ust. 5c ustawy o PIT poprzez błędne przyjęcie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych należny od wkładu nie może być kosztem uzyskania przychodów potrącalnym jednorazowo jako koszt pośredni w dacie jego poniesienia przez Spółkę,

- art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, poprzez uznanie, iż podatek PCC należny od zmiany umowy spółki obciążający spółkę może stanowić wydatek wspólnika "na nabycie łub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce"

i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że przyjmując, czysto teoretycznie, stanowisko Dyrektora za prawidłowe, należałoby stwierdzić, iż skoro: ciężar podatku PCC musi zostać poniesiony przez wspólnika by mógł on go zaliczyć do kosztów (zgodnie z opinią Dyrektora); do zapłaty podatku zobowiązana jest Spółka a nie wspólnik; tylko zapłata podatku przez wspólnika pozwala na rozliczenie kosztu podatkowego; wspólnik nie może zgodnie z prawem ponieść kosztu tego podatku - to podatek ten nigdy nie może zostać w tej sytuacji rozpoznany przez wspólnika, jako koszt uzyskania przychodów (pomijając już zupełnie kwestię źródła przychodów o czym poniżej). Nie zostanie również rozliczony przez Spółkę, która nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Analogicznie, co jest oczywistym wynikiem tej interpretacji, nie zostanie odliczony przez pozostałych wspólników Spółki. W konsekwencji, pomimo tego, iż zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora jest kosztem uzyskania przychodu, nie pomniejsza niczyjego Przychodu ponieważ nie może zostać przez nikogo zgodnie z prawem rozliczony.

Stanowisko Dyrektora w tym zakresie nie znajduje absolutnie żadnego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, w tym w szczególności Ustawy PIT. Wnioskodawca obszernie we wniosku wskazywał warunki, które zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa podatkowego, przyjmują jako wystarczające dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu związany z działalnością gospodarczą. Z pewnością nie ma wśród nich warunku poniesienia wydatku w sposób sprzeczny z prawem - przez podmiot do tego nieuprawniony.

Skarżący wskazał, że wspólnicy nie wyposażają spółki w majątek dla samego faktu posiadania tego majątku w spółce osobowej czy też w związku ze swoją nadmierną fantazją, chęcią kreowania nowych bytów prawnych bądź jakimkolwiek innym powodem. Wspólnicy wnoszą majątek do Spółki po to by prowadzić w ramach tej Spółki działalność gospodarczą. To właśnie dzięki majątkowi, który posiada Spółka, wspólnicy mogą efektywnie prowadzić działalność gospodarczą oraz uzyskiwać przychody. Z tego też powodu, wspólnicy nie wnoszą do Spółki majątku zbędnego z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie majątek do takiej działalności przydatny. Podniósł, że Dyrektor zdaje się sugerować, że wszystkie działania czynione przez wspólników, w tym prowadzona przez nich w formie Spółki działalność gospodarcza, są wtórne i nieistotne wobec możliwości uzyskania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków. Osiąganie przychodów z działalności gospodarczej jest bowiem jedynie formą zwiększenia wartości prawa majątkowego w postaci udziału w spółce osobowej. Rozwijając tą argumentację ad absurdum należałoby stwierdzić, że źródło przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza" wymienione w art. 10 ust. 1 pkt. 3) Ustawy PIT jest zbędne, przynajmniej w zakresie prowadzenia działalności w ramach spółek osobowych. Co więcej żaden ze wspólników spółki osobowej nie mógłby uzyskiwać przychodów z tego źródła bowiem wszystkie przychody powinny być kwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 7) Ustawy PIT. Ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z nabywanym majątkiem jest naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej. Za taką samą konsekwencję można uznać płacenie podatków. W sytuacji jednak, w której ustawa nie zabrania zaliczania do kosztów podatku PCC, należy uznać, iż stanowi on dla Spółki (jej wspólników) takie samo obciążenie i koszt prowadzenia działalności jak każdy inny. Jest on bowiem racjonalnie i gospodarczo związany z uzyskiwaniem przychodów, co zostało wykazane we wniosku o indywidualną interpretację, i co sam Dyrektor zaaprobował. Koszt ten, powinien więc być tak jak wszelkie inne koszty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności i uzyskiwaniem przychodów, zostać uznany za pośredni bądź bezpośredni koszt uzyskania przychodów z tego źródła. Zdaniem Wnioskodawcy powinien jest to koszt pośredni. Nie jest on bowiem w sposób bezpośredni związany z uzyskiwaniem konkretnego przychodu lecz stanowi ogólny koszt nabywania majątku przez Spółkę, niezbędnego jej do prowadzenia wszelkiej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy trudno o bardziej jaskrawy związek pomiędzy pewną czynnością a możliwością uzyskiwania przychodów niż w sytuacji wyposażania Spółki przez wspólników w majątek niezbędny jej do prowadzenia działalności.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W toku rozprawy w dniu 20 marca 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając stosownie do treści art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy będące następstwem wniesienia powyższych skargi i prowadzić je dalej pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 2003/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem, przy czym z mocy art. 134 p.p.s.a. sąd przy orzekaniu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Indywidualne akty administracyjne poddane kontroli sądu w ramach niniejszej sprawy wydane zostały w toku postępowania szczególnego, jakim jest postępowanie o w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy, wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Interpretacja indywidualna jest czynnością obejmującą – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazanie i omówienia stanowiska, które organ uznał za prawidłowe.

W szczególności interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), dotyczy wymóg konkretności stanowiska organu, co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 O.p.. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W ocenie sądu, brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na powołaniu się w uzasadnieniu interpretacji na argumenty nie znajdujące zastosowania w danej sprawie. W takiej sytuacji jeżeli nawet organ słusznie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, ale uzasadnienie stanowiska organu jest wadliwe, sąd zobowiązany jest do uchylenie interpretacji indywidualnej.

W niniejszej sprawie, w obu interpretacjach organ stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że nie jest możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodu podatku PCC uiszczonego przez spółkę osobową z tytułu wniesienia do niej wkładu przez wspólnika ponieważ, koszt ten nie jest kosztem związanym z działalnością gospodarczą ale kosztem związanym z przychodem uzyskanym z ewentualnego zbycia udziału.

Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodu podatku PCC uiszczonego przez spółkę z tytułu wniesienia do niej wkładu przez wspólnika. Jednak w ocenie sądu przyczyną tego jest fakt, że na skutek wniesienia wkładu do spółki osobowej po stronie wnoszącego go wspólnika nie powstaje przychodów, a w konsekwencji, nie jest możliwe uznanie, że z powyższą czynnością wiążą się koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 50 § 1 ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, "udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja Kodeks Spółek Handlowych Tom I Komentarz do artykułów 1-150, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, str. 326).

Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba. Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I Komentarz do art. 1-300 ksh, komentarz do art. 50). Podobne stanowisko zajmuje w cytowanym wyżej komentarz S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania Spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (por. opr. cit. str. 327).

Podkreślić należy również, że używany niekiedy w języku prawniczym termin "udział spółkowy", którego używa się dla określenia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce nie został użyty w art. 10 § 1-3 ksh czyli w regulacji dotyczącej przenoszenia ogółu praw i obowiązków wspólników w spółce osobowej. Jak wskazuje S. Sołtsiński, Komisja Kodyfikacyjna Prawa Cywilnego nie zdecydowała się na użycie powyższego określenia właśnie z uwagi na obawę ewentualnego zatarcia różnicy pomiędzy udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a ogółem praw i obowiązków w spółce osobowej (opr. cit, str. 327 nb 8).

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu przez wspólnika ten ostatni nie otrzymuje udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy pozwala jedynie na określenie jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Pomimo, że spółka komandytowa zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 8 § 1 ksh może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu, to wniesienie do niej wkładu nie może być traktowane jako zbycie praw majątkowych. W wyniku wniesienia wkładu wspólnik spółki jawnej nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu czy to w postaci pieniędzy czy też świadczeń w naturze, czy też w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 158 § 1 ksh).

W przypadku wniesienia wkładu do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umowa spółki określać musi ilość i wartość nominalną udziałów przyznanych w zamian za wkład rzeczowy (art. 158 § 1 ksh). Wymogu takiego nie przewidziano w odniesieniu wniesienia wkładu przez wspólnika spółki jawnej, co oznacza, że nie otrzymuje on w zamian żadnych udziałów w kapitale spółki jawnej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pdof przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, wspólnik spółki jawnej nie otrzymuje od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu co oznacza, że nie powstaje po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu.

Podobne stanowisko wyraził w uchwale z 24 marca 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt. II FPS /10), wskazując, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że analizując omawiane zagadnienie prawne nie można stronić od uwzględniania specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - o ile wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów, wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, udziały w zysku (por. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, "Przegląd Prawa Handlowego" 2004, nr 1, s. 45). NSA podkreślił również, że w przypadku wniesienia udziału do spółki osobowej, po stronie wnoszącego wkład nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, czyli nie powstanie przychodów.

Innymi słowy mówiąc, wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo i nie wiąże się z nim powstanie przychodu, nie jest możliwe uznanie uiszczonego w związku z tą czynnością PCC za koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonych interpretacjach uznać należy za wadliwe. Jednocześnie, za nieuzasadnione sąd uznaje zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia art. 8 ust. 2, 10 ust. 1 pkt 3 i 22 ust. 5c i 24 ust. 3c ustawy o PIT zmierzające do wykazania, że koszt poniesiony w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej może zostać uznany za koszt prowadzenia działalności gospodarczej.

Wydając ponownie interpretacje organ uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do treści art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżone interpretacje uznając, naruszają one przepisy prawa procesowego, to jest art. 14c O.p., z uwagi na wadliwość uzasadnienia, pomimo prawidłowości rozstrzygnięcia.

Zakres, w jakim uchylone interpretacje nie mogą być wykonana określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając zwrot uiszczonego przez Skarżącego wpisu w obu sprawach w łącznej kwocie 400 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu reprezentowania Skarżącego w dwóch sprawach w łącznej kwocie 480 i 34 złote z tytułu zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.