Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1377/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak ( spr. ) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1493/05 w sprawie ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki A. (sp. z o.o. w B.) za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1493/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] października 2005 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej H.S. jako członka zarządu Spółki A. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. Organ powołując art. 107 § 1 i 116 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że egzekucja wobec spółki obejmująca m in. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. wraz z odsetkami okazała się bezskuteczna a w okresie, w którym powstały zaległości strona pełniła funkcję członka zarządu i nie wykazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wykazała także, że za nie zgłoszenie takiego wniosku nie ponosi odpowiedzialności. Nie wskazała również majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości. Spółka zaprzestała płacenia długów, jak stwierdził organ podatkowy, od września 2002 r., na co wskazują zgłoszone do masy upadłości wierzytelności i od tego czasu zadłużenia Spółki rosło. Sporządzony na 30 kwietnia 2003 r. bilans świadczył o niewypłacalności spółki. Wniosek o upadłość winien zostać złożony, w ocenie organu odwoławczego, najpóźniej dwa tygodnie od 30 kwietnia 2003 r. natomiast z wnioskiem o postępowania układowe zarząd Spółki wystąpił dopiero w dniu 29 maja 2003 r.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzucając:

1) naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej

polegające na niezrealizowaniu zasady dążenia do prawdy obiektywnej, oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez

- zaniechanie przesłuchania w charakterze strony skarżącego - na okoliczność

dokładnego ustalenia kiedy Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań,

- zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie jakie

były przyczyny niepłacenia zobowiązań w terminie oraz czy istniały uzgodnienia

między spółką a wierzycielami co do późniejszej spłaty zobowiązań i przyjęcie,

bez dalszych wyjaśnień, że Spółka nie płaciła zobowiązań już od września

2002 r.

2) naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez obciążenie zaległościami Spółki członka zarządu, podczas gdy zgłosił on we właściwym czasie wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości i w ten sposób uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał na art. 116 Ordynacji podatkowej oraz na stan faktyczny sprawy. Następnie wskazał na art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz na wyrok SN z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 938/00 oraz podkreślił, że zasadnie organy podatkowe wskazały, iż postępowanie w zakresie odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki nie obejmuje ustalania przyczyn niespłacania przez Spółkę zobowiązań. W postępowaniu tym istotne jest ustalenie obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności. Wskazanie przez organy orzekające w sprawie września 2002 r. jako terminu zaprzestania płacenia należności wobec kontrahentów oznaczało jedynie stwierdzenie, iż pierwsze znaczące trudności w płynności finansowej Spółki pojawiły się w tym okresie ostatecznie jednak organy podatkowe przyjęły, że to dzień 30 kwietnia 2003 r. jest dla zarządu Spółki dniem, od którego winien być liczony dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na powoływane w skardze uzgodnienia w zakresie odroczenia terminów płatności przez wierzycieli - jeśli istotnie terminy te odroczono, winno to zostać uwzględnione przy zgłoszeniu wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, a także w dokumentacji księgowej Spółki. Organy podatkowe ustalenie swoje opierały zarówno na zgłoszeniu wierzytelności w postępowaniu upadłościowym jak i analizie bilansu Spółki. Okoliczność, iż najpóźniej od dnia 30 kwietnia 2003 r. zarząd Spółki wiedział (winien wiedzieć), że majątek Spółki nie pozwala na zaspokojenie jej długów, w ocenie Sądu, została ustalona przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości. Dowód z przesłuchania strony w postępowaniu, którego brak podniesiono w skardze, zgodnie z art. 199 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien przeprowadzić jeśli na podstawie innych dowodów nie może ustalić okoliczności mających istotne znaczenia dla sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła taka sytuacja.

Dodatkowo, Sąd I instancji, odnosząc się do przywołanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego stwierdził, iż podziela sformułowane w nich tezy, ale nie mają one zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok oraz wniosła o uchylenie tego wyroku oraz decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego za I i II instancję.

Wyrokowi zarzucono:

1. rażące naruszenie przepisów podatkowych, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niezrealizowaniu zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez niezrealizowanie ciążącego na organach podatkowych obowiązku wszechstronnego, wyczerpującego i szczegółowego zebrania i rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu, iż strona nie powołała w toku postępowania żadnych dowodów, które pozwalały na ustalenie, iż w dniu 30 kwietnia 2003 r. majątek Spółki pozwalał na zaspokojenie jej długów, a tym samym nie poparła swoich twierdzeń, podczas gdy organ odmawiając wiarygodności takim twierdzeniom strony powinien, co najmniej, wezwać stronę do ich przedłożenia, co czyniło zasadnym podniesienie zarzutu zaniechania przesłuchania skarżącego w charakterze strony (na okoliczność dokładnego ustalenia kiedy spółka zaprzestała płacić swoje zobowiązania pieniężne i czy wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie o ogłoszenie upadłości złożone zostały we właściwym czasie, co umożliwiłoby organowi wydającemu decyzję dokonanie rzeczowej oceny wiarygodności innych dowodów, a nie poprzestanie jedynie na analizie akt) oraz zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia jakie były przyczyny niespłacania zobowiązań w terminie, czy istniały jakieś uzgodnienia w zakresie możliwości późniejszej spłaty zobowiązań wobec wskazanych przez organ podmiotów, a jedynie dowolne przyjęcie, iż spółka przestała płacić swoje zobowiązania pieniężne od września 2002 r.;

2. naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustanowienie skarżącego odpowiedzialnym za zobowiązania Spółki jako członka zarządu za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., podczas gdy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, o czym świadczy fakt wydania przez Sąd postanowienia o wszczęciu postępowania upadłościowego oraz przeprowadzenie tego postępowania, które to okoliczności zostały zignorowane przez organy podatkowe, a zatem spełnił warunki wynikające z powołanego przepisu uwalniające go od odpowiedzialności za powyższe zobowiązanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zarówno w toku postępowania powoływał się na wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2490/2001, którego teza brzmi: "Przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu spółki jest złożenie wniosku o jej upadłość we właściwym czasie. Skoro sąd wszczął postępowanie upadłościowe na wniosek spółki i przeprowadził to postępowanie, to organy podatkowe nie mogą tego zignorować. W ocenie strony decydujące są tu ustalenia dokonane przez sąd. Sąd rozpoznając skargę wskazał, iż podziela sformułowane w nich tezy, ale nie mają one zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami. Tymczasem z uzasadnienia powołanego orzeczenia wynika, iż przypadek w jakim zapadł wyrok NSA jest bardzo zbliżony do rozpoznawanej sprawy. Także tam organy podatkowe ustaliły, iż spółka złożyła wniosek o upadłość z opóźnieniem, ponieważ już na koniec maja 2000 r. nie była w stanie płacić swoich zobowiązań, gdyż wartość jej majątku była niższa od zobowiązań, a tymczasem spółka złożyła do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 26 lipca 2000 r., stąd orzeczono o odpowiedzialności prezesa zarządu spółki za jej zaległości podatkowe.

Skarżący podkreślił, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, a alternatywą wobec obowiązku dłużnika złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zawarcie ugody z wierzycielami i przesunięcie wymagalności wierzytelności, albo zabieganie o układ. Podniósł też, iż spółka, za którą ponosić ma odpowiedzialność, we właściwym czasie zgłosiła - początkowo wniosek o zawarcie układu - a następnie, w wyniku nieuwzględnienia wniosku, o ogłoszenie upadłości. Zdaniem strony brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, (podobnie wynika z tezy wyroku NSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1959/01 POP 2004/4/83).

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie, postanowieniem z dnia 14 lipca 2003 r. Sąd Rejonowy w J. ogłosił upadłość przedmiotowej Spółki i wezwał wierzycieli do zgłaszania swoich wierzytelności. Także organ podatkowy zgłosił zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. Postępowanie upadłościowe zakończyło się w dniu 4 sierpnia 2004 r., jednakże przed wszczęciem postępowania upadłościowego został zgłoszony wniosek o otwarcie postępowania układowego, który został oddalony. Jak to wynika z uzasadnienia postanowienia oddalającego wniosek - przyczyną było niewykazanie przez dłużnika przesłanek wynikających z art. 1 prawa układowego uzasadniających uwzględnienie wniosku, jak również z uwagi na to, iż propozycje dłużnika rażąco naruszały art. 20 § 3 prawa układowego i nie równo traktowały wszystkich biorących udział w postępowaniu wierzycieli.

Wobec powyższego, zdaniem strony, w niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych stoją w oczywistej sprzeczności z ustaleniami Sądu, który ogłosił upadłość Spółki. Z uzasadnienia orzeczenia WSA wynika, że czyni się zarzut stronie skarżącej, iż nie wykazała dowodów potwierdzających, iż w dniu 30 kwietnia 2003r. majątek Spółki pozwalał na zaspokojenie jej długów, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej organ powinien był wezwać stronę do przedłożenia takich dowodów. Organ w tym zakresie winien był przesłuchać stronę, czego zaniechał. Ponadto ustalając trwałość niespłacania długów przez spółkę należało ustalić jakie były przyczyny niespłacania zobowiązań w terminie, czy istniały jakieś uzgodnienia w zakresie odroczenia spłaty zobowiązań wobec wskazanych przez organ podmiotów.

Według strony powyższe okoliczności ewidentnie wskazują, iż w postępowaniu organów podatkowych doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Uchybienia w tym zakresie stanowią naruszenie podstawowej zasady postępowania i stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

6. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej w skrócie p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy.

Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z kolei w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 191/04 (opubl. w: Wspólnota 2004/15/59) Naczelny sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy skarbowe. Zarzuty mogą dotyczyć jedynie zachowania się sądu pierwszej instancji. A zatem zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego należy powiązać z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05 (OSP 2007/1/7) Sąd wskazał, że artykuł 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego. W innym wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05 ( ONSA 2006/6/170) Sąd uznał, że nie można "..na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ..." ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej.

9. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej nie wskazał na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania tak sformułowane zarzuty nie mogły odnieść pożądanego skutku i skargę kasacyjną w tej części należało uznać za nieuzasadnioną.

10. Również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy naruszenie art. 116 § 1 i 2 miało polegać na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię czy też przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z kontekstu zarzutu należy uznać, że zarzut dotyczył niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Jak wynika z niepodważonych ustaleń stanu faktycznego na dzień 30 kwietnia 2003 r. sporządzony bilans świadczył o niewypłacalności Spółki. A zatem zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego w dniu 29 maja 2003 r. należało uznać za wniosek spóźniony, który nie uwalnia od odpowiedzialności skarżącego. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku niewłaściwe zastosował art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

11. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadniona na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.