Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2169/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 września 2021 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz marzec, czerwiec i lipiec 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., marzec 2015 r., czerwiec 2015 r. oraz lipiec 2015 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z [...] września 2019 r. określił Spółce wysokość kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r., marzec 2015 r., czerwiec 2015 r. oraz lipiec 2015 r. w wysokości niższej niż zadeklarowana przez Spółkę.

NUS zakwestionował prawo Spółki do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz G. s.r.o., L. s.r.o., oraz A. GmbH. W ocenie organu, sprzedaż towarów została dokonana na rzecz innego odbiorcy niż wskazany na fakturach VAT. NUS stwierdził również, że Spółka w okresie objętym postępowaniem miała wiedzę bądź przy dołożeniu należytej staranności winna taką wiedzę posiadać odnośnie do charakteru spornych transakcji. Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu weryfikacji kontrahentów nie zapobiegając tym samym uczestnictwu w oszukańczym procederze.

Ponadto NUS stanął na stanowisku, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę K. . Spółka nie dochowała należytej staranności, a z okoliczności sprawy wynikało, że nabycie towaru wiązało się z udziałem w nierzetelnych transakcjach.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: "O.p."), poprzez brak dokładnego i samodzielnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, brak uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez Spółkę oraz wszystkich występujących w sprawie dowodów, a także oparcie rozstrzygnięcia na nieprzetłumaczonych na język polski dokumentach i wydrukach z zagranicznych rejestrów handlowych, w szczególności obrazę zasady budzenia zaufania do organów, poprzez oparcie decyzji na niepotwierdzonych przez administrację innego państwa UE informacjach i traktowanie tych ustaleń jako dowód lub domniemanie faktyczne;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny powierzchownej, sprzecznej z wiedzą i doświadczeniem życiowym (biznesowym);

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na bezzasadnym odmówieniu prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i rozstrzygnięciu wątpliwości faktycznych na niekorzyść Spółki z pominięciem przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych (np. przesłuchania świadków), które mogłoby te wątpliwości usunąć;

- art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na brak zachowania przez Spółkę należytej staranności, podczas gdy prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest uzależnione od dopełnienia należytej staranności, w sytuacji, gdy miał miejsce rzeczywisty wywóz towarów do innego kraju UE (brak tej przesłanki we wskazanych wyżej przepisach);

- art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje spełniały zarówno materialne, jak i formalne przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od firmy K. , na tej podstawie, że jakoby Spółka nie zachowała należytej staranności w transakcjach z ww. podatnikiem, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje miały miejsce (w tym to, że towar stanowiący przedmiot sprzedaży faktycznie istniał, a firma K. otrzymała za niego zapłatę), przy czym ww. firma K. ujęła w ewidencjach sprzedaży kwotę netto i podatek należny VAT z tytułu tych sprzedaży i rozliczyła go w stosownych deklaracjach podatkowych;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezzasadne uznanie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdy ze stanu faktycznego w sprawie i z dokumentów otrzymanych przez Spółkę od swojego kontrahenta jasno wynika, że transakcje miały faktycznie miejsce i nie odbiegały od tego typu transakcji handlowych zawieranych w roku 2014 i 2015 z innymi dostawcami krajowym Spółki.

W związku z powyższym, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., Spółka wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

1.4. Utrzymując w mocy decyzje NUS, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się od kwestii przedawnienia. W tym zakresie wskazał, że pismem z 12 listopada 2019 r., (doręczonym Spółce a także jej pełnomocnikowi w dniu 29 listopada 2019 r.). Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 30 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz marzec, czerwiec i lipiec 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto, DIAS wskazał, że w dniu [...] stycznia 2017 r. NUS wydał zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczaniu należności pieniężnych (formularze ZZ-1), oznaczone numerami od [...] do [...] na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), które doręczył Skarżącej, w dniu 18 stycznia 2017 r. Tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych niniejszą decyzją uległ zawieszeniu z dniem 18 stycznia 2017 r.

Odnośnie do zakwestionowanych transakcji DIAS zgodził się z NUS, że Skarżąca nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT do transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz G. s.r.o., L. s.r.o. oraz A. GmbH, bowiem sprzedaż towarów została dokonana na rzecz innych odbiorców niż wskazani na fakturach VAT. W ocenie DIAS, przedłożone przez Spółkę i zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdzają, że stroną transakcji i odbiorcą towaru wykazanego w fakturach VAT sprzedaży są ww. podmioty, a tym samym nie potwierdzają spełnienia materialnej przesłanki koniecznej dla zaistnienia WDT.

DIAS wskazał, że Spółka ani przed przystąpieniem do współpracy z ww. kontrahentami, ani w toku tej współpracy nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do ich wiarygodności, ignorując przy tym szereg pojawiających się sygnałów, świadczących o ich faktycznym oszukańczym charakterze. DIAS stwierdził, że podmioty te pełniły funkcję "znikających podatników", nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej.

W ocenie DIAS o oszukańczym charakterze tych Spółek świadczą w szczególności następujące okoliczności:

G. s.r.o.:

Za uznaniem, że G. s.r.o. nie prowadziła działalności gospodarczej przemawiają wskazane przez czeską administrację podatkową okoliczności, tj.: brak rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ na terenie azjatyckiego targowiska, wskazanego jako siedziba G. s.r.o., podmiot ten nie wynajmował biura, miejsca sprzedaży czy magazynu; składanie nierzetelnych rozliczeń podatkowych, a wreszcie, od III kwartału 2014 r. zaprzestanie ich składania; unikanie kontaktu z organami podatkowymi; posługiwanie się nieprawdziwymi bądź nieaktualnymi danymi rejestrowymi; stosunkowo krótki okres aktywności (na podstawie bazy VIES organ podatkowy ustalił, że z Polski deklarowano dostawy na rzecz G. od marca 2014 r. do II kwartału 2015 r., w tym w II kwartale 2015 r. w kwocie 4,3 mln. zł), której koniec wyznaczyło zainteresowanie się G. s.r.o. polskich i czeskich organów podatkowych; brak majątku; brak zgłoszenia kont bankowych, służących do obsługi transakcji; wybór kwartalnego sposobu rozliczania się.

Z kolei o tym, że Skarżąca wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że dostawy na rzecz G. s.r.o. wiążą się z udziałem w oszustwie podatkowym, zdaniem DIAS, przemawia:

- brak wiedzy oraz faktyczny brak zainteresowania Spółki co do osoby reprezentującej G. s.r.o., co wynika z faktu, że Spółka posługiwała się nieaktualnymi danymi rejestrowymi kontrahenta, dotyczącymi listopada 2013 r., podczas gdy pierwszą transakcję przeprowadzono kwietniu 2014 r., a dane rejestrowe czeskich podmiotów są powszechnie dostępne;

- z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. , ale też czeskiej administracji podatkowej wynika, że jednatel (prezes zarządu) L.H. nie reprezentowała G. s.r.o., całość ustaleń w zakresie dostaw i płatności w okresie objętym postępowaniem, ale też w okresie poprzedzającym pierwszą dostawę na rzecz G. s.r.o. miała być dokonywana z N.O. , osobą zamieszkałą i reprezentującą podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski w pobliżu W.;

- płatności za dostawy dokonywano wyłącznie z rachunku niezgłoszonego właściwym organom podatkowym, przy czym rejestr rachunków bankowych był w tym czasie w Czechach publicznie udostępniony właśnie z intencją przekazania kontrahentom dodatkowego instrumentu do weryfikacji rzetelności podatników VAT;

- Spółka zignorowała fakt, że w rzeczywistości nie zna faktycznej siedziby G. s.r.o. W ocenie DIAS, trudno uznać za wskazanie siedziby podanie adresu, pod którym zarejestrowanych jest przeszło tysiąc podmiotów, rozlokowanych na 250000 metrów kwadratowych. Jednocześnie zgodnie z informacjami pochodzącymi od czeskiej administracji podatkowej, pod wskazanym adresem G. s.r.o. była nieosiągalna;

- Spółka akceptowała dostawę towarów pod adres w żaden sposób niezwiązany z hurtowym obrotem napojami energetycznymi, w nietypowym miejscu, jakim jest hotel, podczas gdy dostarczane ilości towarów, skład asortymentu i częstotliwość dostaw wyraźnie wskazują, że nie służą one zaspokajaniu potrzeb hotelowych gości. Rozładownie towaru miało miejsce na placu pod hotelem, mimo że targowisko, na którym G. s.r.o., miała prowadzić działalność, znajdowało się w bezpośrednim sąsiedztwie, co potwierdza nietypowość transakcji. Jednocześnie żaden z adresów dostaw nie był adresem siedziby G. s.r.o.;

- kapitał zakładowy G. s.r.o. znajdował się na poziomie nieproporcjonalnie niskim do skali deklarowanych nabyć mimo, że spółka ta uiszczała zapłatę za towar z góry;

- brak prowadzenia strony internetowej, wskazanie jako osoby zarządzającej cudzoziemca nieprowadzącego wcześniej na terenie Czech podmiotu gospodarczego, ujawnionego w rejestrach w miesiącu nawiązania współpracy ze Spółką.

L. s.r.o.:

Zdaniem DIAS, za uznaniem, że L. s.r.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej przemawiają wskazane przez czeską administrację podatkową okoliczności, tj.: brak rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej; składanie nierzetelnych rozliczeń podatkowych za I kwartał 2015 r., i zaprzestanie ich składania począwszy od II kwartału 2015 r.; unikanie kontaktu z organami podatkowymi, w tym poprzez brak reakcji na wezwania, nieskładanie wyjaśnień i nieprzedkładanie dokumentacji na wezwania organów podatkowych; posługiwanie się nieprawdziwymi bądź nieaktualnymi danymi rejestrowymi, w tym brak wskazania rzeczywistej siedziby oraz brak osoby upoważnionej do reprezentacji w miejscu wskazanym jako ta siedziba; krótki okres aktywności gospodarczej spółki; organ podatkowy na podstawie bazy VIES ustalił, że 96% dostaw z Polski na rzecz L. , w łącznej kwocie 2,9 miliona zł, deklarowano w I i II kwartale 2015 r., a nagłe zaprzestanie aktywności spółki nastąpiło po zainteresowaniu się spółką L. s.r.o. przez polskie i czeskie organy podatkowe; pomimo wysokich obrotów, które wynikały ze skali deklarowanych na rzecz L. s.r.o. dostaw, spółka nie zgromadziła i nie dysponowała żadnym majątkiem; brak zgłoszenia właściwym organom podatkowym kont bankowych, którymi spółka miała się posługiwać, a w szczególności kont otwartych w Polsce w banku [...] , służących do obsługi transakcji, dokonywanych ze Skarżącą; wybór kwartalnego sposobu rozliczania się, który wydłuża proces identyfikacji przez organy podatkowe faktu zaprzestania składania deklaracji.

Ponadto z przeprowadzonych ustaleń wynika, że L. s.r.o. była podmiotem, który przejął rolę, pełnioną wcześniej przez G. s.r.o.

Według DIAS o tym, że Skarżąca wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że dostawy na rzecz L. s.r.o. wiążą się z udziałem w oszustwie podatkowym, świadczą następujące okoliczności:

L. s.r.o. była podmiotem umieszczonym w łańcuchu dostaw w miejsce G. s.r.o.;

cześć wpłat za towary, które miały być przedmiotem dostaw na rzecz L. s.r.o., została dokonana z rachunków należących do G. s.r.o. oraz T.B. , a następnie środki te zostały zwrócone wpłacającym. Skarżąca nie wskazała źródeł płatności za towary, wysyłane na rzecz L. s.r.o.;

deklarowanie przez Spółkę dostaw na rzecz podmiotu, który nie posiada faktycznej siedziby i z którym, zgodnie z informacjami pochodzącymi od czeskiej administracji podatkowej, nie ma kontaktu. W lokalu, wskazanym jako siedziba L. s.r.o., faktycznie mieściło się biuro podróży, co Skarżąca mogła łatwo zweryfikować, wprowadzając do wyszukiwarki internetowej adres swojego rzekomego kontrahenta;

adres L. s.r.o., który Spółka umieszczała na fakturach i dokumentach CMR, był niezgodny z danymi rejestracyjnymi tego podmiotu, co Skarżąca mogła z łatwością zweryfikować, w sytuacji powszechnej dostępności czeskich rejestrów handlowych;

miejsce zamieszkania jednatela (prezesa zarządu) L. s.r.o. na początek 2015 r. było nieznane. W marcu 2014 r. O.T. wykreślił z danych rejestracyjnych indywidualnej działalności gospodarczej adres, którym się posługiwał i zastąpił go adresem praskiego biura wirtualnego. Skarżąca dysponowała pełnymi danymi osobowymi O.T. , wobec czego nie miałaby problemu ze zidentyfikowaniem go pośród osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą, i potwierdzeniem wskazanych informacji;

płatności za dostawy w okresie objętym postępowaniem dokonywano wyłącznie z rachunku niezgłoszonego właściwym organom podatkowym, przy czym rejestr rachunków bankowych był w tym czasie w Czechach publicznie udostępniony w celu umożliwienia kontrahentom dodatkowego instrumentu do weryfikacji rzetelności podatników VAT,

Skarżąca akceptowała dostawę towarów pod adres w żaden sposób niezwiązany z hurtowym obrotem napojami, w nietypowym miejscu, jakim jest hotel, podczas gdy dostarczane ilości towarów, skład asortymentu i częstotliwość dostaw wyraźnie wskazują, że nie służą one zaspokajaniu potrzeb hotelowych gości. Jednocześnie adres dostawy nie był wskazany ani przez L. s.r.o. ani przez jej jednatela (prezesa zarządu) jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

wpłaty na konto Skarżącej pochodziły z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce i w walucie PLN;

kapitał zakładowy L. s.r.o. znajdował się na poziomie nieproporcjonalnie niskim do skali deklarowanych nabyć, mimo że spółka uiszczała zapłatę za towar z góry;

brak prowadzenia strony internetowej, jednoosobowe reprezentowanie jako zarząd i właściciel przez cudzoziemca, zmiany w rejestrach handlowych wprowadzane tuż przed dokonaniem WDT, w kontekście powyższych ustaleń również zwiększały ryzyko dokonywania transakcji.

A. GmbH:

Według DIAS za uznaniem, że A. GmbH, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ale pełniła rolę znikającego podatnika, w rzeczywistości nieuczestniczącego w transakcjach, przemawiają okoliczności takie jak: brak rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym adres, wskazywany jako siedziba służył już do rejestracji innego znikającego podatnika, prezes zarządu spółki Pani M.P. najprawdopodobniej była córką P.I. (co potwierdzają dane zawarte w przedłożonej przez Skarżącą kopii dowodu osobistego nr [...] , w którym wskazane zostało nazwisko patronimiczne: P. ) znanego polskiej administracji podatkowej w kontekście działania "znikających podatników" takich jak: B. , T.W. i G. GmbH, co potwierdzają decyzje wydane dla Spółki za okres od stycznia do maja 2013 r. oraz za okres od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r.

DIAS wskazał, że w celu weryfikacji miejsc dostaw towaru, NUS podjął próbę ich ustalenia na podstawie informacji zawartych w listach przewozowych CMR, z których wynikało, że miejscem przeznaczenia towarów fakturowanych na A. GmbH był A. , [...] , [...] N. . Weryfikacja hasła A. w Rejestrze Handlowym krajów związkowych nie wskazała żadnych wyników, z czego wynika, że taki podmiot nie został zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem DIAS, ustalenia odnośnie do podmiotów, które miały potwierdzać odbiór towarów w połączeniu z informacjami odnośnie do podmiotu, na rzecz którego miały zostać wysłane, potwierdzają, że faktyczny ich odbiorca nie jest znany.

DIAS zaznaczył także, że Spółka na wystawianych dokumentach posługiwała się nieaktualną nazwą kontrahenta, tj. A. GmbH podczas, gdy w dniu 2 lutego 2015 r. w rejestrach handlowych ujawniono, że zgromadzenie akcjonariuszy w dniu 28 listopada 2014 r. przyjęło zmianę statutu spółki w zakresie zmiany jej nazwy przez dodanie członu "H.", nowa nazwa spółki to A. GmbH.

W ocenie DIAS o tym, że Skarżąca wiedziała, bądź powinna była wiedzieć, że dostawy na rzecz A. GmbH wiążą się z udziałem w oszustwie podatkowym, świadczą:

trwająca od stycznia 2013 r. historia współpracy Spółki z osobami z rodziny I., reprezentującymi kolejne podmioty gospodarcze, które po kilku miesiącach intensywnej współpracy znikają, a w ich miejsce Spółce wskazywany jest kolejny podmiot powiązany z rodziną I.;

Spółka nie wiedziała kto w rzeczywistości odbiera wysyłany przez nią towar. Skarżącą z łatwością mogła ustalić, że oba podmioty potwierdzające odbiór towarów na rzecz A. GmbH, tj. D. GmbH i M. GmbH w rzeczywistości w tym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej, podpisy składane na dokumentach CMR są nieczytelne a dane adresowe na pieczątkach firmowych są nieprawdziwe;

NUS w protokole kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 5 sierpnia 2014 r., która została zakończona w dniu 3 października 2014 r., a przywołanej w decyzji za okres od czerwca 2013 r. do styczeń 2014 r., poinformował Spółkę, iż niemiecka administracja podatkowa uznała T.W. za znikającego podatnika. Protokół zawierał informacje, uzyskane od Skarżącej, iż znikającego podatnika reprezentował i płatności za towar dokonywał P. I.. Reakcją Spółki na tę informację była jedynie przerwa w dostawach do stycznia 2015 r., a następnie kontynuowanie ich na rzecz A. GmbH, podmiotu, w którego reprezentacji nie była wówczas ujawniona osoba o nazwisku I., niemniej działalność ta była zarejestrowana pod tym samym adresem, co znikającego podatnika W. , tj. [...] , [...] D. ,

bazując na zasobach sieci Internet nie można ustalić danych kontaktowych z A. GmbH, w szczególności brak jest numeru telefonu, czy adresu mailowego, co nie uwiarygodnia pełnienia przez ten podmiot roli pośrednika w handlu, co do zasady bazującego na sieci kontaktów;

zadeklarowanym przedmiotem działalności A. GmbH był handel online odzieżą wszelkiego rodzaju ([...] ) i zarządzenie nieruchomościami ([...] ), co wynika z aktualizacji danych w dniu 2 lutego 2015 r., a zatem spółka ta nie wskazała, że zajmuje się sprzedażą hurtową,

za czynniki podwyższające ryzyko należy uznać deklarowanie dostaw na rzecz podmiotów tuż po zmianie osób nim zarządzających, w szczególności na cudzoziemców, czego przykładem była bezskuteczna próba poszukiwania Pana B. I. a przez niemiecką administrację podatkową.

DIAS w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% transakcji wykazanych przez Spółkę na rzecz: G. s.r.o., L. s.r.o. oraz A. GmbH zgodził się z NUS i stwierdził, że dostawa wykazanych na fakturach dostawach napojów bezalkoholowych winna być opodatkowana stawką krajową 23%.

DIAS w odniesieniu do transakcji z firmą K. stwierdził, że Spółka rozliczając po stronie podatku naliczonego faktury wystawione przez ww. podmiot naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS zaznaczył, że firma K. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu napojami typu [...] i [...] dlatego też Skarżąca nie mogła zakupić tego towaru od ww. kontrahenta. Zdaniem DIAS, powyższe znajduje powiedzenie w: protokole kontroli, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec K.A. w podatku VAT za okres od I kwartału 2014 r. - do III kwartału 2015 r., a także decyzji wydanych przez organy podatkowe wobec T. sp. z o. o., W. sp. z o. o. i H. sp. z o. o., oraz decyzji organów podatkowych wydanych w odniesieniu do dalszych kontrahentów ww. spółek, danych zawartych w KRS, czy też przesłuchań osób zarządzających ww. podmiotami.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustalono łańcuch odbiorców/dostawców, w którym elementem transakcji zawieranych w tym łańcuchu był K. . Na podstawie ww. dokumentów ustalono, że K.A. miał zawierać transakcje z podmiotami, które poza dokonanymi rejestracjami, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie istniały pod wskazanymi adresami. Pan A. nie nabywał towarów, a nie mógł ich nabyć w ramach wskazanych przez NUS łańcuchów, nie mógł również dokonywać ich dostawy na rzecz Spółki.

DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki zawartym w odwołaniu, że dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem.

DIAS wskazał, że do Spółki zgłosił się Pan A. , bez rekomendacji, czy polecenia, informując, że znalazł jej dane w internecie i że może pozyskać trudno dostępny na rynku towar, w postaci napojów [...] . DIAS wskazał, że mimo iż K.A. nie prowadzi hurtowni ani sklepu z dobrami [...] – co Spółka mogła łatwo ustalić, weryfikując miejsce prowadzenia działalności przez tę firmę – K.A. był w stanie pozyskać towar w zasadzie bezzwłocznie, zdarzało się bowiem, że realizacja zamówienia następowała z dnia na dzień.

DIAS stwierdził ponadto, że napoje nie były dedykowane na rynek polski, o czym świadczyło oznaczenie ich anglojęzycznymi napisami. Równocześnie istota działalności Spółki, czy też nisza rynkowa, w której prowadziła działalność w 2014 r. i 2015 r., polegała na tym, iż dobra szybko zbywalne typu napoje [...] czy [...] w Polsce były oferowane przez producenta wyraźnie taniej, niż na zachodzie Europy. Opłacało się więc je nabyć i wywieźć za granicę, przy zachowaniu kilkuprocentowej marży. Towar ten, z uwagi na termin przydatności, nie może być również składowany w dłuższym przedziale czasowym, by wykorzystać ewentualne różnice kursowe czy wahania cen między rynkami. W ocenie DIAS, bezsprzecznie Spółka wiedziała, jakiego rodzaju nalepkami oznaczone są napoje, skoro przed odsprzedażą weryfikowała stan towaru, wynika to też z samych faktur. I tak, mimo ponoszenia kosztów transportu oraz nałożenia swojej marży Pan A. oferował Spółce napoje w cenie, która, pomimo powiększenia o kolejne koszty transportu i marżę, narzucone tym razem przez Spółkę, wciąż była atrakcyjna dla odbiorców z Niemiec, Węgier, Estonii, czy nawet Czech, których Spółka przyporządkowała jako odbiorców towarów, oferowanych przez firmę K. .

DIAS stwierdził, że NUS słusznie zatem nie dał wiary, by podmiot wyspecjalizowany w międzynarodowym obrocie towarami [...] , jakim bez wątpienia jest Spółka, nie zdawał sobie sprawy, że takie warunki dostaw nie mogą nie wiązać się z usunięciem jakiegoś bardzo istotnego elementu cenotwórczego, a biorąc pod uwagę ograniczenia w źródle pochodzenia towaru narzuca się, iż tym elementem były obciążenia publicznoprawne, a więc dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. Ryzyko takiego nabycia Spółka jednak zdecydowała się podjąć.

W ocenie DIAS, biorąc pod uwagę, że Pan A. miał uczestniczyć w odbiorze każdej z dostaw, dawało to Skarżącej co najmniej kilkukrotną okazję do weryfikacji skąd pochodzi towar, i potwierdzenia, że jego faktyczne źródło jest firmie K. nieznane. Podniósł, iż w realiach rzeczywistego obrotu gospodarczego Pan A. chroniłby wiedzę o nazwie podmiotu, od którego nabywał towary, niemniej, zważywszy na powyżej przedstawione umotywowane wątpliwości co do rzetelności transakcji, nie powinno być dla Spółki tajemnicą czy towar jest transportowany z Polski czy z terenu UE, a także, biorąc pod uwagę że dotyczy dóbr spożywczych, czy był we właściwych warunkach przechowywany. Na takie pytania Pan K.A. nie znałby odpowiedzi.

Według DIAS korzyść, którą Spółka odniosła z transakcji, również jest jasna. W przypadku sprowadzania towaru w ramach WNT transakcja ta byłaby dla Skarżącej neutralna podatkowo, podczas gdy z tytułu dostawy od K. wiązały się z prawem odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, wobec braku rozliczenia w łańcuchu dostaw podatku należnego, cena towaru, limitowanego, oferowana Spółce, była taka jak z zasady tańszych produktów krajowych (tzn., kierowanych przez [...] na rynek polski), co umożliwiło Spółce pozyskanie na nie odbiorcy i dokonanie WDT, a w konsekwencji wystąpienie o zwrot tak uzyskanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że fakt posiadania faktur, zarejestrowania w CEIDG firmy K. oraz okazanie Spółce przez Pana A. dowodu osobistego, nie przesądza o należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Wobec dysponowania towarem i przy dołożeniu należytej staranności Skarżąca mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, których dopuścił się wystawca faktur.

DIAS odniósł się do wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę na etapie prowadzonego postępowania podatkowego oraz zarzutu braku ich zrealizowania przez NUS. Podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji NUS, dotyczące braku zasadności przeprowadzenia ww. wniosków. Uznał, że odnośnie rzetelności prowadzonej przez G. s.r.o., L. s.r.o. oraz A. GmbH oraz ustaleń odnośnie do działalności K. , a tym bardziej wiedzy Spółki na ten temat, przeprowadzenie ww. dowodów byłoby zbędne. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak dokładnego i samodzielnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą oraz wszystkich występujących w sprawie dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na nieprzetłumaczonych na język polski dokumentach i wydrukach z zagranicznych rejestrów handlowych, w szczególności obrazę zasady budzenia zaufania do organów, poprzez oparcie decyzji na niepotwierdzonych przez administrację innego państwa UE informacjach i traktowanie tych ustaleń jako dowód lub domniemanie faktyczne;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny powierzchownej, sprzecznej z wiedzą i doświadczeniem życiowym (biznesowym);

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na bezzasadnym odmówieniu Skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i rozstrzygnięciu wątpliwości faktycznych na niekorzyść Skarżącej – z pominięciem przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych (np. przesłuchania świadków), które mogłoby te wątpliwości usunąć;

- art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji WDT, z uwagi na brak zachowania przez Skarżącą należytej staranności, podczas gdy prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT nie jest uzależnione od dopełnienia należytej staranności, w sytuacji, gdy miał miejsce rzeczywisty wywóz towarów do innego kraju UE (brak tej przesłanki we wskazanych wyżej przepisach);

- art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji WDT, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje spełniały zarówno materialne, jak i formalne przesłanki do zastosowania stawki VAT 0%;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od firmy K. , NIP, na tej podstawie, że jakoby Skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcjach z ww. podatnikiem;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezzasadne uznanie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; gdy z stanu faktycznego w sprawie i z dokumentów otrzymanych przez Skarżącą od swojego kontrahenta jasno wynika, że transakcje miały faktycznie miejsce i nie odbiegały od tego typu transakcji handlowych zawieranych w roku 2014 i 2015 z innymi dostawcami krajowymi Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIAS w zakresie transakcji z K. . Skarżąca wskazała na nawiązanie współpracy z tym kontrahentem wyjaśniając, że inicjatywa współpracy wyszła od K.A. , który spotkał się w tej sprawie z ówczesnym prokurentem Spółki – M.C. w biurze przy ul. [...] , będącym w tym czasie adresem siedziby komplementariusza Skarżącej. Spółka przed dokonaniem pierwszej transakcji z K. upewniła się, że K.A. jest tą osobą, za którą się podaje (na dowód czego K.A. okazał dowód osobisty), że posiada aktualny wpis do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz że rachunek bankowy na który będą dokonywane płatności jest jego rachunkiem bankowym. Jest to typowa praktyka stosowana przez Skarżącą w przypadku podejmowania współpracy z nowym krajowym dostawcą. W ocenie Skarżącej, miała prawo w tych warunkach działać w zaufaniu do kontrahenta, tym bardziej, że K.A. prowadzi działalność w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej. Według Skarżącej ta okoliczność wzbudza dodatkowe zaufanie co do intencji kontrahenta, gdyż firmuje on własnym imieniem i nazwiskiem swoją działalność a do tego ponosi pełne ryzyko gospodarczej tej działalności.

Skarżąca podkreśliła, że K.A. brał czynny udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niego. Nie jest to więc osobą, której miejsce pobytu jest nieznane lub z którą kontakt jest utrudniony. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił także, że K.A. otrzymywał całą zapłatę za sprzedane towary od Skarżącej z pośrednictwem przelewu bankowego na jego rachunek firmowy w banku polskim, co było zgodne ze standardami rynkowymi przyjętymi przez Skarżącą.

Odnosząc się do przesłanek, które DIAS uznał za wystarczające do stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że bierze udział w łańcuch dostaw, którego celem ma być oszustwo podatkowe. Skarżąca wskazała, że antydatowanie dwóch faktur miało charakter techniczny, a organ nie uwzględnił wniosku dowodowego zgłaszanego celem wyjaśnienia tych okoliczności. Skarżąca nie zgodziła się również z analizą porównawczą dokonaną przez DIAS odnośnie zasad, na których nabywała towary od K.A. . Zdaniem Skarżącej, nie odbiegały od zasad dotyczących dostaw od innych dostawców. Podkreśliła, że zakupione przez Skarżącą towary od firmy K. , dostarczono do magazynu przy ul. [...] w W. wykorzystywanego przez Spółkę i tej okoliczności organy nie kwestionują. Skarżąca zauważyła, że odmawianie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K.A. , w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że towary stanowiące przedmiot transakcji faktycznie istniały, jego sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez istniejący podmiot, a DIAS nie wykazał w sposób przekonywujący, że nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu tych transakcji i wiedziała lub powinna wiedzieć, że wzięła udział w transakcjach o charakterze oszukańczym, narusza zasadę neutralności podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca przedstawiła ogólny zarys charakterystyki i standardów jej działalności w przypadku transakcji WDT. Podkreśliła, że na każdym etapie transakcji dostawy, od podjęcia współpracy, przy otrzymaniu płatności, czy przy samej fizycznej dostawie towarów stara się zrobić wszystko, co jest możliwe, by nie stać się nieświadomie uczestnikiem transakcji zmierzającej do nadużycia podatkowego. Przykładami takich działań jest np. to, że kierowca zawożący towar do klienta nie ma prawa się rozładować bez potwierdzenia przez klienta z zagranicy pracownikom Skarżącej, że samochód dotarł do miejsca przeznaczenia oraz potwierdzanie przez kontrahenta zagranicznego, że samochód znajduje się w miejscu wskazanym przez niego jako miejsce dostawy.

Skarżąca podkreśliła, że jako potwierdzenie zakwestionowanych transakcji WDT przedłożyła faktury sprzedaży, w tym faktury proforma, oraz faktury nabycia towarów, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, dokumenty potwierdzające fakt zarejestrowania kontrahenta na potrzeby podatku VAT i jego aktywności w momencie dokonywania dostaw (potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych uzyskane z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. ), korespondencję handlową, potwierdzenia otrzymania zapłaty oraz dokumenty CMR.

W ocenie Skarżącej, w świetle przedłożonej w toku postępowania podatkowego oraz poprzedzającej je kontroli podatkowej dokumentacji, spełniła wszystkie warunki formalne i materialne do opodatkowania stawką VAT 0% zakwestionowanych transakcji.

Ponadto wskazała, że w trakcie postępowania podejmowała samodzielnie inicjatywę dowodową występując do NUS m.in. z następującymi wnioskami dowodowymi:

- o przesłuchanie trzech kierowców, którzy transportowali towary sprzedane do firmy L. s.r.o.;

o przesłuchanie trzech kierowców, którzy transportowali towary sprzedane do firmy G. s.r.o.;

o ustalenie miejsca pobytu i przesłuchanie w charakterze świadka - mówiącego biegle po polsku – Wietnamczyka N.O. w związku z transakcjami z G. s.r.o.;

o przesłuchanie M.G. w charakterze świadka m.in. na okoliczność podjęcia oraz przebiegu transakcji z O. s.r.o. (wcześniej: G. s.r.o.);

o włączenie do materiału sprawy opinii prawnej radcy prawnego P.J. w przedmiocie charakteru prawnego listu przewozowego używanego w drogowym transporcie międzynarodowym oraz skutki jego wystawienia i wypełnienia;

o przesłuchanie w charakterze świadków czterech kierowców, którzy transportowali towary do firmy A. GmbH;

o przesłuchanie pięciu kierowców, którzy przywieźli towary zakupione od K. do magazynu Spółki.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIAS w zakresie oceny transakcji z podmiotami zagranicznymi i wskazała, że niektóre przesłanki, świadczące jakoby podmioty te w rzeczywistości miały nie prowadzić działalności, są dyskusyjne i zdaniem Skarżącej, świadczą o przekraczaniu przez DIAS zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca stwierdziła, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności zawierając transakcje handlowe z firmami: G. s.r.o., L. s.r.o., A. GmbH oraz K. .

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w 2020 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2014 r., uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Jak stanowi bowiem art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] stycznia 2017 r. NUS wydał zarządzenia zabezpieczenia, które doręczył Skarżącej 18 stycznia 2017 r. (zob. t. VI, k. 2263-2267 akt admin.). Tym samym, bieg terminu przedawnienia uległ w tym dniu zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i w myśl art. 70 § 7 pkt 4 O.p. biegł dalej począwszy od dnia wydania przez NUS decyzji wymiarowej, tj. do [...] września 2019 r. Bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu na ponad dwa lata i osiem miesięcy, który to okres należało doliczyć począwszy od dnia wydania wspomnianej decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznaczało to, że na dzień doręczenia decyzji przez DIAS zobowiązanie za kwiecień 2014 r. było nadal wymagalne.

Okoliczności te nie są w sprawie sporne.

4.4. Przechodząc do istoty sporu zauważyć należy, że Skarżąca w kontrolowanych okresach prowadziła działalność obejmującą sprzedaż artykułów spożywczych, w tym m.in. napojów gazowanych. W ramach wspomnianej działalności Skarżąca w rejestrze zakupów w kwietniu 2014 r. oraz w marcu, czerwcu i lipcu 2015 r. zaewidencjonowała siedem faktur dokumentujących nabycie napojów [...] (z napisami polskimi lub angielskimi) oraz [...] oraz jedną fakturę korygującą od firmy K. .

Były to faktury:

- z dnia [...] .04.2014 r., o wartości netto 126.876,96 zł, VAT 29.181,70 zł,

- z dnia [...].03.2015 r., o wartości netto 69.137,12 zł, VAT 15.901,54 zł,

- z dnia [...].03.2015 r., o wartości netto 238.545,60 zł, VAT 54.865,49 zł,

- z dnia [...].06.2015 r., o wartości netto 248.896,32 zł, VAT 57.246,15 zł,

- z dnia [...].06.2015 r. o wartości netto 249.621,12 zł, VAT 57.412,86 VAT zł,

- z dnia [...] .07.2015 r. o wartości netto 250.490,88 zł, VAT 57.612,90 zł,

- z dnia [...].07.2015 r. o wartości netto 258.318,72 zł, VAT 59.413,31 VAT zł,

- faktura korygująca z dnia [...] .07.2017 r. do faktury nr 12/07/2015 z dnia [...] .07.2015 r. o wartości netto (-) 258.318,72 zł, VAT (-) 59.413,31 VAT zł.

Łącznie w kontrolowanym okresie nabycia na postawie ww. faktur wyniosły blisko 1 mln 200 tyś. zł netto.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, że kontakt ze Spółką nawiązał prowadzący K. , który oświadczył, iż firmę H. znalazł w Internecie. Następnie spotkał się z komandytariuszem Skarżącej M.C. przy ul. [...] w W. . Przedstawił ofertę współpracy polegającą na wyszukiwaniu i dostarczaniu napojów [...] i [...] . K.A. okazał M.C. dowód osobisty. Został następnie zweryfikowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą na swoje nazwisko oraz jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług. Firma K. nabywała towar wraz z transportem. Dostawy były dokonywane do magazynu przy ul. [...] w W. należącego do M.C. , prowadzącego również jednoosobową działalność gospodarczą. Towar był sprawdzany we wspomnianym magazynie w obecności K.A. oraz pracownika Skarżącej. Na miejscu drukowano fakturę uwzględniającą ewentualne zwroty uszkodzonych partii towaru. Płatności dokonywano od razu na konto firmowe K. , gdyż K.A. musiał się rozliczyć ze swoimi dostawcami.

Organy twierdzą, że choć towar istniał i był dostarczony do magazynu M.C. , zaś K.A. był obecny przy jego dostawie, to K. nie była jego faktycznym dysponentem. Ów podmiot nie nabywał i nie przenosił prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, podawał się jedynie za pośrednika, zaś w rzeczywistości uczestniczył w łańcuchu dostaw, w którym na wcześniejszych etapach obrotu pojawiali się tzw. "znikający podatnicy". Zadaniem firmy K. było sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, przyjęcie faktury od rzekomego dostawcy oraz wystawienie jej na rzecz kolejnego w łańcuchu nabywcy, a także transfer środków za pośrednictwem rachunku bankowego.

Sąd stwierdza, że tego typu działania są charakterystyczne dla legalizacji nabycia towaru niewiadomego pochodzenia, który najczęściej pochodzi z nielegalnego źródła (np. z przemytu) lub jest wykorzystywany jako element tzw. "oszustwa karuzelowego". W obu wymienionych przypadkach towar trafia do odbiorcy, lecz po drodze stanowi przedmiot fikcyjnych transakcji kupna-sprzedaży, pomiędzy podmiotami, które nie nabywają prawa do rozporządzania nim jak właściciel, lecz biorą wyłącznie udział w obrocie fakturowym oraz transferowaniu środków pieniężnych. Taką rolę w analizowanych transakcjach organy przypisują firmie K. , zaś Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę ocenę organów podziela.

4.5. Powyższa konstatacja znajduje przede wszystkim oparcie w ustaleniach dotyczących podmiotów, które zafakturowały na rzecz K. rzekome dostawy napojów [...] i [...] , które ostatecznie trafiły do Skarżącej, tj. firm: H. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i T. sp. z.o.o.

Otóż spółka H. została zawiązana 2 stycznia 2014 r., zatem niedługo przed pierwszymi dostawami do K. . Posiadała minimalny kapitał zakładowy. Prezesem zarządu był obcokrajowiec, zaś jej siedziba mieściła się w tzw. "biurze wirtualnym". Ów podmiot nie posiadał środków trwałych, nie zatrudniał pracowników. W toku prowadzonego wobec H. postępowania podatkowego bezskutecznie podejmowano próby kontaktu z kontrolowaną. Postępowanie zakończyło się wydaniem wobec H. decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od kwietnia do grudnia 2014 r. Ustalono m.in., że H. nie dostarczała do biura rachunkowego faktur sprzedażowych, zatem w składanych deklaracjach wykazywano podatek należny w wysokości 0 zł. H. nie rozliczyła zatem faktur wystawianych na rzecz K. . Stąd uprawniona okazała się konstatacja, że H. pełniła rolę "znikającego podatnika", zaś K. mogła być w tym wypadku "buforem" w łańcuchu dostaw prowadzących do Skarżącej.

Odnośnie do spółki T. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowego w S. decyzją z [...] lipca 2016 r. określił tej spółce zobowiązanie podatkowe za I i II kwartał 2015 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwoty podatku do zapłaty za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych operacji gospodarczych, w tym wystawionych na rzecz K.A. .

Jak ustalono, T. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zapewnienia innym podmiotom prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez wystawianie tzw. "pustych faktur". Spółka w kontrolowanym okresie nie składała deklaracji, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych pojazdów, nie była znana pod adresem zgłoszonym jako siedziba, nie przedłożyła do kontroli jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, a ponadto brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Analiza rachunku bankowego wskazywała na brak zakupów charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. opłat za wynajem lokalu, zakupów paliwa, czy też materiałów biurowych. Z pisma A.B. , zarządzającego nieruchomością położoną w S. przy ul. [...] (adres rejestrowy spółki) wynikało, że nigdy nie podnajmował lokalu T. sp. z o.o. i według jego wiedzy spółka ta nigdy nie figurowała pod tym adresem.

Celem uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej T. sp. z o.o. zgłosiła wprawdzie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, jednakże w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług za badany okres nie wykazała jakichkolwiek obrotów.

W toku prowadzonego postępowania nie ujawniono by T. posiadała jakiekolwiek zaplecze techniczno-administracyjne do prowadzenia działalności, czy też dysponowała środkami trwałymi w postaci magazynów lub środków transportu umożliwiających jej obrót towarami. Z ustaleń organu podatkowego wynika również, że ten sam towar co najmniej raz został przefakturowany w obiegu zamkniętym pomiędzy podmiotami J. s.r.o., T. sp. z o. o. oraz T. sp. z o.o., natomiast w przeciwnym kierunku również w obiegu zamkniętym następował przepływ pieniężny. W ten sposób zarówno rzekomy towar jak i pieniądze w krótkim odstępie czasu wracały do podmiotu, z którego wypłynęły. Ustalono, że spółka T. w kontrolowanym okresie nie zakupiła i nigdy nie weszła w posiadanie towarów wyszczególnionych na wystawionych fakturach, tym samym nie mogła przenieść prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel na podmioty wskazane w wystawionych przez siebie fakturach.

Odnośnie do W. sp. z o.o. ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości wykazanej w wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do czerwca 2015 r., w tym na rzecz firmy K. .

Jak ustalono, W. sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. posługiwała się fakturami, których przedmiotem były produkty [...] tzw. produkty szybko zbywalne (kawa, [...] , napoje [...] ) oraz oleje silnikowe wykazywane na fakturach w ilościach hurtowych. Wartości wynikające z faktur opiewały głównie na kwoty powyżej 300.000 zł. Faktury zakupu na rzecz spółki wystawiane były przez R. sp. z o. o., ul. [...] , W. i U. sp. z o. o., ul. [...] , S. . Ustalono również, że J.K. , pełniący od marca 2015 r. funkcję prezesa W. sp. z o.o., podejmował decyzje w sprawie działalności spółek R. oraz U. . Działania w zakresie fakturowania towarów podejmowane przez W. sp. z o.o., reprezentowaną przez J. K. a później przez P.B. miały na celu wyłudzanie podatku VAT, który w rzeczywistości nigdy wcześniej nie został zapłacony. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. faktury wystawione przez W. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka pełniła w procederze karuzelowym rolę "bufora", tj. podmiotu, który uprawdopodabniał wiarygodność fakturowanych transakcji. Spółka nie nabyła towarów, które następnie wykazywała na fakturach sprzedaży wystawionych dla dwudziestu podmiotów gospodarczych z terenu kraju. Spółka brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych, polegających na wewnątrzwspólnotowym obrocie wyrobów [...] z udziałem zarówno podmiotów krajowych, jak i zagranicznych.

Do akt sprawy włączono również decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla fakturowych dostawców W. .

Organy podatkowe poczyniły również ustalenia odnośnie do innych fakturowych dostawców K.A. : C. sp. z o.o., G. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo [...] sp. z o. o., W. sp. z o.o.

Odnośnie do spółki C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z [...] września 2016 r. określającą podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytuły wystawienia w okresie od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. faktur niedokumentujących faktycznych operacji gospodarczych (utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] .03.2017 r.). Z ustaleń odnośnie do tej spółki wynika, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wykazane przez nią transakcje były przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego. Działalność spółki ograniczała się do przefakturowania towarów wykazanych w fakturach zakupu na rzecz kolejnych nabywców. Jak ustalono, jedynym fakturowym dostawcą C. sp. z o.o. była K. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie kontrolne w K. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres kwiecień - sierpień 2014 r., i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego wydał wobec spółki decyzję, w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz spółki C. sp. z o.o.

Odnośnie do kolejnego dostawcy K. , tj. G. ustalono fikcyjność działania spółki, jako podmiotu gospodarczego. Powyższe znalazło potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] września 2016 r., określającej spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, z tytuły wystawienia w okresie od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. faktur niedokumentujących faktycznych operacji gospodarczych.

Jeśli chodzi z kolei o Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o., to zgodnie z wpisem do Bazy Podmiotów Szczególnych "pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółka nie istnieje, spółka nie dokonała żadnych zmian w KRS, brak kontaktu z prezesem, spółka w składanych deklaracjach wykazuje obroty i podatek naliczony, spółka dokonuje obrotu kawą i [...] , brak dostępu do dokumentacji spółki". Podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 26 września 2016 r. W dniu 15 kwietnia 2015 r. Prezesem Zarządu spółki został nieznający języka polskiego mieszkaniec Mołdawii, P. B.. Z jedynym ustalonym dostawcą E. sp. z o.o., brak jest kontaktu, zgodnie z wpisem do Bazy Podmiotów Szczególnych "Wykreślony na podstawie art. 96 ust. 8 i art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710)".

Odnośnie do W. sp. z o.o., zgodnie z wpisem do Bazy Podmiotów Szczególnych w dniu 14 września 2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego K. przeprowadzili wizję lokalną i wywiad środowiskowy na okoliczność potwierdzenia zgodnego ze stanem faktycznym zgłoszonego w KRS oraz w Urzędzie Skarbowym adresu siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez W. sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonej wizji ustalono, że pod adresem w K. przy ul. [...] brak oznak prowadzenia działalności przez ww. spółkę. Spółka nie posiada siedziby pod tym adresem ani też nie prowadzi działalności gospodarczej. Powyższe potwierdzone zostało przez właściciela nieruchomości. Z rejestru podatników VAT W. sp. z o.o. została wykreślona 16 września 2015 r., z uwagi na wątpliwie istnienie. Cała dokumentacja księgowa miała zostać przekazana nowemu prezesowi zarządu, Panu S.B. , obywatelowi Czarnogóry, z którym brak kontaktu.

4.6. Mając na uwadze powyższe ustalenia, nie może budzić wątpliwości, że w łańcuchu dostaw prowadzących do Skarżącej, fakturowi dostawcy towarów do K. pełnili rolę "znikających podatników", bądź "buforów".

Podkreślenia wymaga, że K.A. nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji dotyczących transakcji m.in. z H. i C. , w tym przedmiotu dostaw, osoby z którą się kontaktował, sposobu nawiązania współpracy (zob. protokół przesłuchania z 27.10.2017 r. oraz z 30.10.2017, tom IV, k. 1573-1589 akt admin.). Nie wiedział jak składał zamówienia, jak ustalono cenę towaru, ani gdzie był załadowany. Zapytany o współpracę ze spółką W. , na pytanie: "czy kojarzy Pan nazwę i jakiekolwiek informacje odnośnie transakcji zawartych z firmą W. sp. z o.o." odpowiedział: "tak". Odnośnie do transakcji zawartych z w/w spółką zeznał: "firmę W. przedstawił mi Pan R.K. , który prowadzi z tego co wiem firmę w zakresie brokerstwa w L.. Jest to osoba, która zajmuje się wyszukiwaniem osób do współpracy, jest tzw. brokerem". Na pytanie: "czy znana jest Panu osobiście osoba reprezentująca spółkę W. sp. z o.o. (proszę podać jej dane osobowe) oraz jakie inne osoby z w/w spółki są Panu znane", przesłuchiwany odpowiedział "nie, ze mną kontaktowała się z tej firmy Pani I. , nazwiska nie pamiętam, ona podejmowała wszelkie rozmowy". Pan A. zeznał także, że nie był w siedzibie w/w spółki i nie wie gdzie się ona znajduje. Nie wiedział również, pod jakim adresem doszło do załadunku towaru kupionego od firmy W. . Nie wiedział co znajdowało się w miejscu załadunku towaru. Nie uczestniczył przy załadunku towaru. Nie wiedział kto był przy załadunku towaru kupionego od firmy W. . Nie wiedział, kto był właścicielem terenu, na którym załadowano towar. Pan A. nie potrafił wskazać kto dokonywał transportu towaru.

K.A. zapytany został, czy kojarzy jakiekolwiek informacje odnośnie do transakcji zawartych ze spółkami G. , W. , T. zeznał, że nie przypomina sobie współpracy z w/w podmiotami, a na pytanie, czy kojarzy jakiekolwiek informacje odnośnie transakcji zawartych z PPHU [...] sp. z o. o z D. przesłuchiwany wskazał, że "po nazwie nie kojarzę".

Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do charakteru działalności firmy K. . Nie można bowiem traktować w kategoriach zbiegu okoliczności faktu, że kontrahenci tej firmy, lub ich rzekomi dostawcy, okazywali się "znikającymi podatnikami". K. stanowiła każdorazowo ogniwo łańcucha transakcji towarami powszechnie wykorzystywanymi w ramach oszustw podatkowych (kawa, [...] , [...] , [...] ), zaś K.A. posiadał znikomą wiedzę na temat nabywanego towaru, źródła jego pochodzenia oraz okoliczności transakcji. Podobnie jak wcześniejsze ogniwa łańcucha, K. nie angażowała własnych środków pieniężnych. Funkcjonowała w oparciu o przedpłaty, które przelewała następnie właściwemu podmiotowi, usytuowanemu w łańcuchu bezpośrednią przed nią. W kontekście dokonanych ustaleń nie można zatem dać wiary, że brak środków transportu, zaplecza oraz infrastruktury w przypadku K. tłumaczyła rola pośrednika, a nie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, wspomnianą "rolą pośrednika", który kojarzy wyłącznie dostawcę towarów oraz jego nabywcę, nie można usprawiedliwiać okoliczności, że żaden z ujawnionych podmiotów stanowiących ogniwa łańcucha nie ponosił wydatków, bez których trudno wyobrazić sobie rzeczywisty obrót towarem. Wszystkie wymienione w decyzji DIAS firmy, na K. skończywszy, nie wykazywały kosztów magazynowania, transportu, paliwa, mediów, utrzymania pracowników, reklamy. W zasadzie nie wiadomo kto zorganizował i zrealizował transport do Skarżącej. Prawidłowo zatem organy uznały, że K. nie dokonała rzeczywistego nabycia towaru oraz nie była jego faktycznym sprzedawcą. W ocenie Sądu, zakładając, że Skarżąca nie wiedziała o tym, iż K. jest podmiotem nierzetelnym, obecność K.A. przy dostawach oraz osobiste nawiązanie współpracy ze Skarżącą miały jedynie stworzyć pozory rzeczywistych transakcji. Powołane przez organy okoliczności, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują na proces legalizacji obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, nie zaś na faktyczne dostawy towaru pochodzące od legalnie funkcjonującej firmy.

Zakwestionowane faktury wystawione przez K. na rzecz Skarżącej miały dokumentować dostawy napojów [...] i [...] w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę (K. ) na kupującego (Skarżąca) prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby zgoła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za rzeczywistą transakcję gospodarczą.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawęziły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", co znajdowało oparcie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid.

Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających.

W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji "(...) należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13).

4.7. Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z K. .

W sprawie kluczowe było to, że Skarżąca wolała nie wnikać skąd pochodzi towar, który jest jej dostarczany, choć winna domyślać się, że nie pochodzi z legalnych źródeł.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie miała żadnego powodu aby działać w zaufaniu do K.A. . Zgłosił się do niej jako osoba zupełnie obca i zaoferował "wyszukiwanie i dostarczanie" napojów [...] i [...] . Skarżącej nie zastanowiło natomiast, że zgłosiła się do niej firma, której udział jako pośrednika w transakcjach nie miał jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia. Skoro K.A. nie miał problemów aby dotrzeć do Skarżącej wykorzystując wyłącznie wyszukiwarkę internetową, to problemów mieć też nie powinni jego dostawcy, skracając w ten sposób łańcuch dostaw. K. nie miała żadnej renomy, doświadczenia na rynku. Nie była rozpoznawalnym dystrybutorem lub importerem napojów [...] , a mimo to mogła niemal "od ręki" realizować zamówienia na znaczne ilości towaru, który, jak sama przyznaje Skarżąca, był towarem trudno dostępnym.

Skarżąca winna również rozważyć, że nieujawniony podmiot dysponując atrakcyjnym towarem, na który istnieje znaczny popyt, mimo to korzysta z pośrednika, który nie wydaje się posiadać rozległych kontaktów w branży. Ów pośrednik nie musi angażować żadnych środków finansowych, jego udział jest niemal bezkosztowy, gdyż rozlicza się dopiero po otrzymaniu zapłaty. Skarżącej nie zastanowiły te nader korzystne warunki, które otrzymał K. A. , choć de facto jego udział w transakcjach ograniczał się do przyjęcia i złożenia zamówienia oraz obecności przy dostawach.

Podobnie brak zaplecza technicznego oraz osobowego, jeżeli jest możliwy do ustalenia, to sam w sobie nie dyskwalifikuje podmiotu jako kontrahenta, ale może i powinien zmuszać do refleksji w jaki sposób podmiot finansuje swoją działalność i na czym, w istocie, opiera się jego potencjał gospodarczy. K. nie posiadała natomiast ani zaplecza, ani doświadczenia, ani kontaktów handlowych, do Skarżącej dotarła zaś za pośrednictwem Internetu. Towar kupowała z transportem, płaciła dopiero po jego odsprzedaży, nie posiadała miejsca gdzie mogła go zgromadzić, podzielić, przepakować lub sprawdzić. O tym czy towar nie jest uszkodzony K.A. mógł się przekonać dopiero w dniu dostawy w magazynie odbiorcy, ponosząc poniekąd ryzyko, że nastąpi zwrot nawet całego transportu.

Nie stanowiło dla Skarżącej powodów do zastanowienia, że typowy przepływ towaru charakteryzuje sprzedaż przez podmiot większy podmiotowi mniejszemu, tj. od producenta, przez dystrybutora do hurtownika, a następnie do detalisty. Sytuacja zaś, w której tak małe podmioty jak K. zaopatrują podmioty większe może oznaczać nabycie towaru spoza oficjalnych kanałów dystrybucji, które ze swej natury rodzą ryzyko nieprawidłowości. Spółka eksponując w skardze istnienie krajowego "alternatywnego kanału dystrybucji" napojów [...] nie mogła nie zauważać, że taki właśnie alternatywny kanał, nie zawierających producentów, oficjalnych dystrybutorów lub dużych hurtowników, sam w sobie musiał rodzić wątpliwości co do mechanizmów za nim się kryjących, w tym czy mechanizmy pobudzające obrót w owym "alternatywnym kanale dystrybucji" mają uzasadnienie ekonomiczne i rynkowe, czy może powody jego funkcjonowania są inne, ukierunkowane właśnie na wyłudzanie podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

Rynek polegający na sprzedaży towarów po atrakcyjnych cenach i to od podmiotów "mniejszych do większych", jest nienaturalny. Każdy doświadczony przedsiębiorca powinien zakładać, że jeżeli towar nie ma wad, a dostawca nie jest podmiotem o dużym potencjalne gospodarczym, który może "dyktować ceny", to możliwość dostarczenia niemal "od ręki" dużej ilości trudno dostępnego towaru po atrakcyjnych cenach może wiązać się z popełnieniem przestępstwa, np. paserstwa, albo z faktem uniknięcia zapłacenia na wcześniejszych etapach obrotu cenotwórczych danin, jakim jest podatek VAT.

Dziwi również brak zainteresowania Skarżącej w zakresie źródeł pochodzenia towaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy część dostaw obejmowała towar niededykowany na krajowy rynek. Wszakże Skarżąca miała bezpośredni kontakt z kierowcami, którzy ów towar przywozili i nie były to osoby związane z K.A. Skarżąca przyjmowała towar (produkt spożywczy) znacznej wartości nie wiedząc gdzie, w jaki sposób, w jakich warunkach i jak długo był on przechowywany oraz skąd i jak długo go transportowano. Faktem jest, że towar był dostarczany Skarżącej. Nie wiadomo jednak skąd ten towar pochodził (przynajmniej z jakiego kraju), kim były osoby, które go dostarczały (kierowcy) i w imieniu jakich firm występowały. Nie wiedziała tego ani Skarżąca ani, co dziwi tym bardziej, nie wiedział tego K.A. .

Dodatkowo okolicznościami, które winny wzbudzić podejrzenie, co do charakteru działalności prowadzanej przez K.A. , winny być okoliczności związane z antydatowaniem faktur przez kontrahenta, co Skarżąca próbuje sprowadzić jedynie do "kwestii technicznych" związanych z samym systemem wystawiania faktur przez K.A. . Przy czym wskazywane przez Skarżącą tzw. kwestie techniczne, tj. generowanie faktur przed dostawą za pomocą usługi internetowej "fakturowania’, nanoszenie przez K.A. ewentualnych poprawek na fakturze (związanych np. z uszkodzeniem towaru) przy rozładunku towaru w magazynie Skarżącej a następnie przysłanie ich z laptopa kontrahenta do Skarżącej celem wydrukowania (zamiast wystawienia faktury w siedzibie sprzedawcy a w razie konieczności, następczo sporządzenia faktury korygującej) – nie są charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organy podatkowe, kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość.

W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy wykazały że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy kontaktach handlowych z K. .

Reasumując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, jak również biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, udowodniły, że kwestionowane faktury były nierzetelne. Wykazały też, że Skarżąca nie działała w tzw. dobrej wierze i nie dołożyła należytej staranności, w kontaktach z podmiotem widniejącym jako wystawca tych faktur, a w konsekwencji nie mogła zachować prawa do odliczenia podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Sąd, oceniając zakwestionowane transakcje nabycia towaru stwierdza, że rację mają organy, iż faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Skarżącą towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi nie podważa konstatacji, że Skarżąca winna liczyć się z tym, iż okoliczności nawiązania współpracy, brak wiedzy o swoim kontrahencie oraz przynajmniej podstawowych informacji na temat pochodzenia towaru wiążą się z ryzykiem uczestnictwa w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego. Dokumentacja fotograficzna potwierdzała niekwestionowaną okoliczność, że towar istniał oraz został Skarżącej dostarczony. Skarżąca wyjaśnia również w jaki sposób dostawca mógł wejść w posiadanie napojów [...] (zakup z nadwyżek ze sklepów, dyskontów lub hurtowni), co jak wiadomo nie miało miejsca w przypadku K.A. . Wbrew argumentacji skargi, nabywanie towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT nie uprawnia samo z siebie do odliczenia podatku VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że pewne działania podmiotów, takie jak figurowanie we właściwych rejestrach czy prawidłowe wystawianie faktur, choć od strony formalnej nie budzą wątpliwości co do legalności ich działań, to jednak nie mogą stanowić głównego argumentu uzasadniającego prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Z doświadczenia bowiem wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, których pozornie poprawna formalnie aktywność nie pokrywa się z w pełni zgodną z prawem działalnością gospodarczą, którą faktycznie prowadzą.

Skarżąca stara się również dowieść, że transakcje z K. były standardowe i nie budziły podejrzeń. Dla porównania Skarżąca wskazuje niekwestionowane przez organy dostawy towaru dokonywane przez C.G. . Sąd zauważa jednak, że w przypadku wspomnianego kontrahenta przynajmniej ogólne informacje na temat sposobu pozyskiwania towaru były Skarżącej znane. C.G. kompletował towar w różnych hurtowniach na terenie Warszawy. Towar przywoził osobiście własnym transportem lub przywoziły go wspomniane hurtownie. Zapłata następowała kilka dni po dostawie. Tymczasem w przypadku K.A. poza wiedzą Skarżącej pozostawały nawet tak ogólne informacje jak to, czy towar pochodzi od podmiotu krajowego, czy też od podmiotu z innego kraju Unii Europejskiej, czy też wręcz spoza obszaru Unii. Ponadto, warunkiem dokonania transakcji była natychmiastowa zapłata za towar, co wskazywało, że firma K.A. swoją działalność finansuje z otrzymywanych przedpłat, gdyż zapewne nie jest w stanie sama nabywać towarów celem ich dalszej odsprzedaży.

4.8. Oprócz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. , organy zakwestionowały Skarżącej prawo do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu transakcji zadeklarowanych jako WDT do firm: G. s.r.o., L. s.r.o., oraz A. GmbH. Skarżąca wystawiła na rzecz wspomnianych kontrahentów faktury dokumentujące dostawę produktów spożywczych oraz napojów (3 faktury na rzecz G. , 3 faktury na rzecz L. , 6 faktur na rzecz A. ).

Przechodząc do merytorycznego badania legalności tej części decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%.

Organy twierdzą jednak, że Skarżąca w ramach transakcji z ww. podmiotami uczestniczyła w dostawach do "podstawionych" odbiorców zagranicznych, których zasadniczym celem nie było nabycie towaru lecz dokonywanie oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu, ustalenie, że Skarżąca świadomie lub nie dochowawszy staranności kupieckiej brała udział w przestępstwie karuzelowym lub w ciągu transakcji kupna-sprzedaży mających na celu inne oszustwo podatkowe, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, dawałoby podstawy do zakwestionowania stawki 0% przy sprzedaży. Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (wyroki: Halifax i in., C‑255/02; Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04; Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11).

W tym względzie TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Fini H, C‑32/03; Maks Pen, C‑18/13). TSUE wywnioskował z tego, po pierwsze, w ramach utrwalonego orzecznictwa dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego przez szóstą dyrektywę, że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; Bonik, C‑285/11; Maks Pen). Po drugie, z orzecznictwa TSUE wynika, że ta konsekwencja nadużycia lub oszustwa z reguły wiąże się również ze skorzystaniem z prawa do zwolnienia na podstawie dostawy wewnątrzwspólnotowej (wyroki: R., C‑285/09; Mecsek-Gabona, C‑273/11). Po trzecie, w zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z szóstej dyrektywy odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy oszustwo – a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (wyrok Italmoda, C‑131/13).

W tym względzie należy stwierdzić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia przewidzianemu w art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy w mechanizmie podatku VAT w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (wyroki: Bonik; Maks Pen). Podobnie nie można przeciwstawić szczególnej funkcji prawa do zwrotu podatku VAT w celu zapewnienia neutralności VAT odmówieniu w takim wypadku podatnikowi tego prawa (wyrok Italmoda).

Mając na względzie powyższe rozważania, co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia, czy zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową (wyrok Italmoda). Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (wyroki: Kittel i Recolta Recycling, Bonik).

Z powołanych orzeczeń wynika zatem, że zarówno odmowa zastosowania zwolnienia przy WDT (stawki 0%) czy też prawa do odliczenia, odpowiada zasadzie, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, przy czym nie można rozszerzać zakresu ich zastosowania tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo (wyroki: Halifax i in.; Collée, C‑146/05).

Ze względu na to, że okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo nie mogą uzasadnić prawa przewidzianego w porządku prawnym Unii, odmowa przyznania korzyści w niniejszym wypadku na podstawie szóstej dyrektywy nie może nakładać na daną jednostkę obowiązku na mocy tej dyrektywy, lecz jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści przewidziane przez rzeczoną dyrektywę w odniesieniu do tego prawa (wyroki: Kittel i Recolta Recycling; FIRIN, C‑107/13).

Podatnik nie może powoływać się na prawo przewidziane przez szóstą dyrektywę, którego kryteria obiektywne, na których się oparł, nie są spełnione albo ze względu na oszustwo, z jakim wiąże się transakcja zrealizowana przez samego podatnika, albo na stanowiący oszustwo charakter transakcji traktowanych jako całość, w których brał udział (wyrok Italmoda). Ponadto podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (wyroki: Breitsohl, C‑400/98; Halifax i in.).

W konsekwencji krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (wyrok Italmoda).

4.9. Zasadniczą kwestią było zatem ustalenie, czy ujawnieni w treści faktur sprzedażowych odbiorcy, tj. G. s.r.o., L. s.r.o., oraz A. były, tak jak twierdzą organy, podmiotami nierzetelnymi, a jeśli tak, to czy Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w transakcjach noszących znamiona oszustw podatkowych.

Przechodząc do ustaleń dotyczących transakcji z G. należy zauważyć, że faktury wystawione na rzecz tego podmiotu w kwietniu 2014 r. obejmowały dostawy napojów [...] , [...] , [...] , batony [...] , [...], czekoladki [...] i [...], w łącznej kwocie 557.518 zł.

Z ustaleń organów wynikało, że G. została założona 31 marca 2009 r. W dniu 10 lutego 2015 r. spółka zmieniła nazwę na O. s.r.o., do danych rejestracyjnych nie zostały wprowadzone żadne inne zmiany. W dniu 10 lipca 2017 r. rozpoczął się jej proces likwidacji, trwający do 15 maja 2018 r. kiedy O. s.r.o. została rozwiązana.

W treści otrzymanego od czeskiej administracji podatkowej formularza SCAC nr [...] wskazano, że z kontrahentem Skarżącej nie można było nawiązać kontaktu. Podmiot nie składał deklaracji VAT. Organ podatkowy przesyłał wezwania do złożenia deklaracji podatkowych. Podatnik nie odpowiadał na wezwania. G. nie wynajmowała żadnych biur, przestrzeni do sprzedaży ani miejsc składowania pod adresem siedziby: [...] , [...] (teren hali rynku azjatyckiego). Nie było tam żadnej osoby upoważnionej do działania w imieniu podatnika. G. nie deklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć do Skarżącej. Została uznana przez czeską administrację podatkową za nierzetelnego podatnika.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że powyższe okoliczności świadczyły o tym, iż G. nie prowadziła rzeczywistej działalności, zaś transakcje z udziałem Skarżącej i wspomnianego kontrahenta wiązały się z oszustwem podatkowym, polegającym na braku rozliczenia dostaw przez podmiot wskazany w fakturach jako odbiorca towarów.

Za uznaniem, że G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej przemawiał szereg okoliczności, tj.:

- brak rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Czeska administracja podatkowa poinformowała, że na terenie azjatyckiego targowiska G. nie wynajmuje biura, miejsca sprzedaży czy magazynu;

- składanie nierzetelnych rozliczeń podatkowych, a wreszcie, od III kw. 2014 r. zaprzestanie ich składania;

- unikanie kontaktu z organami podatkowymi, w tym poprzez brak odbioru korespondencji, brak stawiennictwa do wyjaśnień, brak przedkładania dokumentacji;

- posługiwanie się nieprawdziwymi bądź nieaktualnymi danymi rejestrowymi, w tym brak wskazania rzeczywistej siedziby i brak osoby upoważnionej do reprezentacji w miejscu wskazanym jako ta siedziba;

- na podstawie bazy VIES ustalono, że z Polski deklarowano dostawy na rzecz G. od marca 2014 r. do II kw. 2015 r., w tym w II kwartale 2015 r. w kwocie 4,3 mln zł. Nagłe zaprzestanie aktywności, mimo tak znacznych obrotów, wiązało się z zainteresowaniem ze strony polskich i czeskich organów podatkowych;

- spółka nie zgromadziła i dysponowała żadnym majątkiem. W piśmie z dnia 11 maja 2018 r. likwidator M.E. stwierdził, iż na podstawie przeprowadzonych dochodzeń nie zidentyfikowano żadnych aktywów spółki ani żadnych aktywów, które mogłyby zostać wykorzystane do zaspokojenia jakichkolwiek wierzycieli;

- brak zgłoszenia właściwym organom podatkowym kont bankowych, którymi G. miała się posługiwać, w szczególności kont otwartych w Polsce w [...] , służących do obsługi transakcji, dokonywanych ze Skarżącą.

W kontekście oceny, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w ramach transakcji z G. należało przyjrzeć się okolicznościom towarzyszącym nawiązaniu oraz prowadzeniu współpracy. Skarżąca wskazała, że z inicjatywą współpracy handlowej polegającej na nabywaniu od H. towarów zwróciła się prezes zarządu firmy O. s.r.o. T.L. . Pierwsze zamówienia zostały przesłane przez panią T.L. z adresu [...] . W przedmiotowym mailu T.L. wskazała, jako swojego reprezentanta w Polsce, N.O. - Wietnamczyka mówiącego biegle po polsku. N.O. był odpowiedzialny zarówno za dostawę jak i za płatności. W dniu otrzymania maila T.L. nie była ujawniona jako prezes zarządu G. . Umowa z 31 grudnia 2013 r. została odnotowana w rejestrach dopiero 15 kwietnia 2014 r. Skarżąca nie otrzymała tego dokumentu również z innego źródła, np. bezpośrednio od kontrahenta. Z N.O. kilkakrotnie spotykał się w W. ówczesny prokurent Skarżącej M. C. . Pan N.O. był także kilkakrotnie osobiście w miejscu prowadzenia księgowości Spółki przy ul. [...] i jednocześnie ówczesnej siedzibie komplementariusza Spółki, gdzie spotykał się z prezesem komplementariusza Spółki D.P. oraz z handlowcem M. K.. Przy pierwszej lub drugiej wizycie N.O. przyjechał do biura przy ul. [...] w W. w towarzystwie niemówiącej po polsku Wietnamki, którą przedstawił jako P.L. właścicielkę firmy G. . Osoba ta przekazała Skarżącej dokumenty rejestracyjne firmy w tym zaświadczenie potwierdzające nadanie firmie G. czeskiego numeru VAT.

Skarżąca, na potwierdzenie zachowania należytej staranności, pismem z 28 lipca 2017 r. okazała przekazane jej przez G. dane rejestrowe. Zawierały one dwa elementy, poświadczenie rejestracji na potrzeby podatku VAT z 1 kwietnia 2009 r. wydany 24 marca 2014 r., oraz co istotniejsze, wydruk z powszechnie dostępnej strony [...] , z którego wynika, że jednatelem w spółce jest P.L.. Wydruk ten jest sporządzony z datą 26 listopada 2013 r. Nieaktualny wydruk danych rejestracyjnych, nieuwzględniający zmian, dokonanych 31 grudnia 2013 r. Skarżąca miała otrzymać bezpośrednio od osoby towarzyszącej N.L. , którą przedstawił jako P.L., przy pierwszej lub drugiej wizycie.

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca przyjmowała i posługiwała się nieaktualnymi danymi rejestrowymi swojego kontrahenta, podczas gdy informacje o zmianach we wskazanym zakresie może na bieżąco uzyskać z szeregu zdalnie dostępnych rejestrów elektronicznych ([...]). Tym samym Skarżąca nie otrzymała i nie posiadała też opartych w dokumentach informacji, kto jest prawnie umocowany do reprezentacji czeskiego odbiorcy. Na podstawie pojedynczego maila od osoby, której umocowania do reprezentacji G. Skarżąca nie potwierdziła, wszelkich ustaleń co do transakcji i płatności dokonywała z N.L. . Z osobą, pełniącą według rejestrów funkcję "jednatela", Skarżąca nie miała kontaktu. Osoba, wskazana Skarżącej jako właściciel G. , została wykreślona z rejestru przed zakończeniem pierwszej z deklarowanych na rzecz G. dostaw.

Kolejnym elementem, obok reprezentacji G. , który mógł i powinien wzbudzić u Skarżącej zwiększoną ostrożność w kontaktach z kontrahentem, była jego siedziba. Jak wynika z dokumentu SCAC, ale co również Skarżąca mogła z łatwością ustalić posługując się podstawowymi narzędziami internetowymi, lokalizacja [...] , [...] to teren hali rynku azjatyckiego. Adres nie zawiera żadnych danych precyzujących faktyczną siedzibę, co istotne, nie jest też adresem, pod który Skarżąca wysyłała dostawy. Wskazany przez G. adres siedziby to miejsce obecnego zarejestrowania 166 osób prawnych, a także 1066 oddziałów podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą. Obszar targowiska, z racji na znajdujące się na jego terenie budynki użyteczności publicznej takie jak szkoły, centra językowe, redakcje wietnamskich gazet czy buddyjski chram coraz częściej traktowanego jak odrębne quasi-miasto, zajmuje 250.000 metrów kwadratowych.

W dokumentach transportowych Skarżąca nie wskazywała jako docelowego miejsca rozładunku terenu targowiska. Z listów przewozowych CMR wynikało, że dostawy były kierowane do [...] , [...] , [...], Czech Republic. Na listach przewozowych CMR wystawionych w dniach 14 i 16 kwietnia 2014 r. w pozycji nr 24 przesyłkę otrzymano, znajduje się pieczątka G. s.r.o., daty 15.04.2014 r. i 17.04.2014 r. i nieczytelne podpisy osób odbierających dostawy, a na liście przewozowym CMR wystawionym w dniu 23.04.2014 r., znajduje się pieczątka firmy G. s.r.o. (inny wzór pieczęci - owalna), data 24.04.2014 i nieczytelny podpis osoby odbierającej dostawę. Na podstawie danych zawartych w usłudze google street view NUS ustalił, iż wskazany lokal to hotel o nazwie [...] , mieszczący się pod [...] , P.[...]. Hotel ten położony jest w pobliżu wjazdu na teren opisanego wyżej targowiska.

Biorąc pod uwagę stosowane w Spółce procedury wydawania towaru, tj. wymagana akceptacja telefoniczna, a także fakt, że większość z dokumentów CMR wypełniała Skarżąca, akceptowała ona fakt rozładunku hurtowych ilości towaru w miejscu do tego nieprzeznaczonym, innym niż magazyn czy sklep. Skarżąca wiedziała również, że nie dokonuje dostaw do miejsca, które G. wskazywałoby jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie do kwestii rozliczeń z G. Skarżąca wyjaśniła, że spółka za zakupiony towar zawsze płaciła za pośrednictwem przelewu bankowego. W kwietniu 2014 r. dokonywała płatności w walucie euro z rachunku bankowego w banku czeskim. Później zwróciła się z prośbą do Skarżącej o możliwość płatności ze złotówkowego rachunku firmy w banku polskim, tłumacząc swoją prośbę tym, że ma to usprawnić płatności, tak aby skrócić czas realizacji przelewów. Prośba ta nie spotkała się ze sprzeciwem ze strony Spółki. Jak argumentowała Skarżąca, taka praktyka nie jest niczym dziwnym w przypadku handlu międzynarodowego. Dla przykładu, Spółka otrzymywała już wcześniej zapłatę z rachunku polskiego od innego kontrahenta czeskiego. Firma C. s.r.o. z siedzibą w P., z którą Skarżąca utrzymywała kontakty handlowe w latach 2012-2013, również dokonywała płatności z rachunku w banku polskim za towary sprzedane do tej firmy przez Spółkę.

Odnosząc się do złożonych przez Spółkę wyjaśnień, organ podatkowy wskazał, że G. była w badanym okresie jedynym odbiorcą WDT, korzystającym z takiej formy płatności, zaś transakcje z C. s.r.o., odbywały się w zupełnie innych realiach, co wynika z zeznań D.P. (prezesa komplementariusza Spółki) z 5 września 2017 r. Jak wyjaśniał: właściciel firmy, M.S. miał wcześniej firmę zarejestrowaną w Polsce. W 2013 r. miał wynajęte u nas biuro na A. oraz wynajmował magazyn przy u. [...] . Faktury odbierał osobiście M.S. lub częściej jego pracownica. Mówił po polsku, więc nie było problemu z kontaktem. Jak doprecyzował organ podatkowy, Pan S. był Prezesem Zarządu C. i jednym ze współwłaścicieli, drugim jego żona, J.Z.. Pana S. prowadził w Polsce działalność biznesową także jako M. (od 23 lutego 2012 r.), oraz wraz z żoną mieszka w W. w dzielnicy [...] . Ponadto na okazanych przez Skarżącą wyciągach bankowych widoczne są wpłaty od C. s.r.o. dokonywane w euro w dniach 03, 07, 18, czerwca 2013 r. oraz 01 i 12 lipca 2013 r., a zatem ta waluta jednak była stosowana we wzajemnych rozliczeniach. Jak zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy, żadnych podobnych związków z Polską Pani L.H. (prezes G. ) nie stwierdzono.

Organy zauważyły ponadto, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. czeska administracja podatkowa uruchomiła serwis internetowy, służący do pozyskiwania informacji na temat podatników VAT (D.) i, co istotne w tym miejscu, ich rachunków bankowych. Skarżąca, mogła więc zweryfikować, że G. nie wskazała swoim organom podatkowym rachunku bankowego, z którego otrzymywała zapłatę. Istotnym elementem stanu faktycznego sprawy jest również brak aktywności G. w Internecie, za wyjątkiem stron poświęconych danom rejestrowym.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności przyznać należy rację organom, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z G. i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Przywołana specyfika kontaktów ze wspomnianym kontrahentem świadczy o tym, że Spółka co najmniej powinna wiedzieć, iż transakcje WDT deklarowane na rzecz G. wiążą się z nadużyciem podatkowym. Skarżąca zaniechała szeregu czynności, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby na stwierdzenie, że wystawia faktury na rzecz podmiotu uwikłanego w działalność ukierunkowaną na oszustwo podatkowe. Spółka godziła się w ramach współpracy z G. na liczne nienaturalne w obrocie gospodarczym zjawiska i deklarowała dostawy na rzecz podmiotu dokonującego nadużyć w podatku VAT.

Sąd podziela stanowisko organów, że za zasadnicze dla oceny charakteru współpracy Skarżącej z G. uznane zostały następujące okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym:

- brak wiedzy oraz faktyczny brak zainteresowania Skarżącej co do osoby reprezentującej G. , co wynika z faktu, że Skarżąca posługiwała się nieaktualnymi danymi rejestrowymi spółki, dotyczącymi listopada 2013 r., podczas gdy pierwszą transakcję przeprowadzono kwietniu 2014 r., a dane rejestrowe czeskich podmiotów są powszechnie dostępne;

- jednatel L.H. nie reprezentowała G. , całość ustaleń w zakresie dostaw i płatności w okresie objętym postępowaniem, ale też w okresie poprzedzającym pierwszą dostawę na rzecz G. miała być dokonywana z N.L. , osobą zamieszkałą i reprezentującą podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski w pobliżu W. (powyższe potwierdzają również ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] czerwca 2017 r. w odniesieniu do Z. W. , który deklarował dostawy na rzecz G. w analogicznym okresie co Skarżąca. W wydanej decyzji organ podatkowy określił podatnikowi kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r., w wyniku zakwestionowania prawa Z.W. do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką 0% na rzecz G. . Ustalenia zawarte w decyzji zostały podtrzymane przez organ odwoławczy, a skarga wniesiona przez podatnika została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 923/18. Z decyzji wynika, że w 2014 r. osoba wskazana jako prezes zarządu G. s.r.o. czyli T.L. nie uczestniczyła w transakcjach, nie negocjowała jej warunków, nie spotykała się z kontrahentami. W sprawach związanych z nabywaniem towarów występował N.L. , zamieszkały w Warszawie. Płatności za faktury dokonywały w gotówce osoby niewskazane w danych statutowych G. , zamieszkałe w Polsce. Konta otwarte w Polsce w [...] przy posługiwaniu się nazwą G. finansowo zasilał, a następnie posługując się nimi w celu dokonywania płatności Pan B.H. , również zamieszkały w Polsce, którego organom podatkowym nie udało się przesłuchać. Towar, fakturowany na rzecz G. , był wprowadzany do obrotu na terytorium kraju, głównie na terenie W.). W ocenie Sądu, powyższej oceny nie może zmienić argumentacja Skarżącej próbująca podważyć ustalenia organu w powyższym zakresie, z uwagi na posługiwanie się przez organ w odniesieniu do osoby dokonującej czynności w imieniu G. nazwiskiem – N.L. , a Skarżącą wskazywał w tym zakresie nazwisko - N.L. . Zdaniem Sądu, jest to jedynie nieścisłość w zapisie zagranicznego nazwiska. Natomiast całokształt ustaleń dokonanych w sprawie świadczy niewątpliwie o tym, że chodzi o tę samą osobę;

- płatności za dostawy w okresie objętym postępowaniem dokonywano wyłącznie z rachunku niezgłoszonego właściwym organom podatkowym, przy czym rejestr rachunków bankowych był w tym czasie w Czechach publicznie udostępniony właśnie z intencją przekazania kontrahentom dodatkowego instrumentu do weryfikacji rzetelności podatników VAT;

- Skarżąca zignorowała fakt, że w rzeczywistości nie zna faktycznej siedziby G. , trudno bowiem uznać za wskazanie siedziby podanie adresu, pod którym zarejestrowanych jest przeszło tysiąc podmiotów, rozlokowanych na 250.000 metrach kwadratowych. Jednocześnie zgodnie z informacjami pochodzącymi od czeskiej administracji podatkowej, pod wskazanym adresem G. była nieosiągalna;

- Skarżąca akceptowała dostawę towarów pod adres w żaden sposób niezwiązany z hurtowym obrotem napojami energetycznymi, w nietypowym miejscu, (przed hotelem), mimo że targowisko na którym rzekomo G. miała prowadzić działalność gospodarczą znajdowało się w bezpośrednim sąsiedztwie. Jednocześnie żaden z adresów dostaw nie był adresem siedziby G. ;

- wpłaty na konto Spółki pochodziły z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce i w walucie PLN, co powinno sugerować, iż towar jest wprowadzany na terytorium kraju z naruszeniem obowiązków podatkowych, w innym wypadku jego sprzedaż w Polsce byłaby nieopłacalna, co buduje spójny obraz z faktem reprezentacji G. przez osobę mieszkającą wówczas na terytorium Polski;

- kapitał zakładowy G. znajdował się na poziomie nieproporcjonalnie niskim do skali deklarowanych nabyć mimo że uiszczała zapłatę za towar z góry;

- takie okoliczności, jak brak prowadzenia strony internetowej, wskazanie jako osoby zarządzającej cudzoziemca nieprowadzącego wcześniej na terenie Czech podmiotu gospodarczego, ujawnionego w rejestrach w miesiącu nawiązania współpracy ze Skarżącą, w kontekście powyższych ustaleń również zwiększają ryzyko dokonywania transakcji.

Należy podkreślić, że choć nie ma prawnego obowiązku posiadania przez przedsiębiorcę strony internetowej to jednak niezaprzeczalnie jest przyjętym zwyczajem, że przedsiębiorcy poprzez Internet starają się zdobyć klientów opisując wizerunek swojej firmy i zakres jej działalności. Nie można było uznać za typowe, że firmy mające rzekomo obracać towarem o wielomilionowej wartości i to część z nich transgranicznie, w przestrzeni internetowej istnieją i komunikują się w taki sposób, jak zwykli, detaliczni klienci nieprowadzący działalności gospodarczej. Nie sposób uznać tego za standard w 2014 r.

Odnośnie do ustaleń dotyczących transakcji z L. s.r.o. należy zauważyć, że faktury wystawione na rzecz tego podmiotu w maju 2015 r. dotyczyły sprzedaży produktów spożywczych: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , na łączną kwotę netto 818.448,83 zł.

Z ustaleń organów wynikało, że L. została założona w dniu 28.03.2007 r., w dniu 28.05.2015 r. nastąpiła zmiana nazwy na F. s.r.o., a 29.01.2018 r. spółka została postanowiona w stan likwidacji. Likwidacja spółki i usunięcie z rejestru podmiotów gospodarczych, nastąpiło w dniu 07.07.2019 r. Spółka posługiwała się dwoma adresami od dnia 28.03.2007 r. [...] , [...] , [...] , następnie od dnia 10.03.2015 r., [...] , [...] , [...] P.. Spółka była reprezentowana przez prezesa zarządu (jednatela), którego rolę pełnili: I. L. do 05.10.2009 r., T. L. do 29.01.2015 r., W.C. do 12.02.2015 r. i O.T. do 07.07.2019 r., z tym że od 29.01.2018 r. w spółce był powołany likwidator w osobie R. D. . Osoba prezesa zarządu (jednatela) każdorazowo była też wspólnikiem spółki, w przypadku I.L. i T.L. w udziałach po 50%, a w przypadku Y.O. i O.T.100%. udziałów. Istotny z perspektywy prowadzonego postępowania podatkowego, ujawniony w rejestrach moment przejęcia udziałów w spółce L. przez O.T. to 10.03.2015 r. Kapitał zakładowy spółki L. s.r.o. wynosił 200.000 koron czeskich.

Organ podatkowy pozyskał do akt sprawy odpowiedź czeskiej administracji podatkowej, dotyczącej L. o treści "nie współpracuje z organem podatkowym od dłuższego czasu. Podatnik nie odpowiada na wezwania organu podatkowego. Podatnik nie przedkłada środków dowodowych, o które jest proszony. Siedziba naszego podatnika jest zlokalizowana w budynku mieszkalnym. Organ podatkowy nie ustalił pod wspomnianym adresem faktów udowadniających zaplecze administracyjne i techniczne podatnika. Podatnik złożył ostatnią deklarację VAT (pomimo wezwań organu podatkowego) za I kwartał 2015 r., w której nie zadeklarował żadnych nabyć towarów z innych państw członkowskich. Podatnik złożył ostatnie zeznanie podatkowe od osób prawnych za rok 2014. Organ podatkowy nie mógł przeprowadzić czynności sprawdzających u tego podatnika, osoba upoważniona do występowania w imieniu tego podatnika nie odpowiedziała na wysłane wezwania, nie zaproponowała innego terminu ani miejsca do przedłożenia środków dowodowych, o które proszono. Organ podatkowy nie ustalił niczego odnośnie przepływów na rachunku bankowym nr [...] (właścicielem jest F. s.r.o., nr identyfikacyjny VAT: [...]) - rachunek bankowy został anulowany w dniu 02.03.2015 r. Organ podatkowy nie ustalił żadnych informacji dotyczących innego rachunku bankowego podatnika".

L. nie potwierdziła i nie rozliczyła nabycia towarów od Skarżącej.

Zauważyć należy, że w piśmie z 25.09.2019 r., wpływ do NUS w dniu [...].09.2019 r., tj. w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, Skarżąca złożyła wyjaśnienia odnośnie do współpracy z L. . Skarżąca poinformowała, że firma L. s.r.o. była spółką prawa handlowego, odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym członkiem zarządu spółki w okresie objętym postępowaniem był O.T. . W kontaktach ze Skarżącą firmę L. reprezentował O.T. . Kontakty odbywały się drogą telefoniczną i emailową. Korespondencja emailowa była prowadzona w języku angielskim. Współpraca z firmą L. została nawiązana z inicjatywy O.T. w drugiej połowie lutego 2015 r. Płatność za zakupione towary następowała z rachunku bankowego czeskiej firmy w banku polskim w ten sposób, że firma czeska po zamówieniu towaru i potwierdzeniu jego dostępności, otrzymywała fakturę proforma ze wskazaną kwotą do zapłaty i na tej podstawie płaciła. Skarżąca organizowała wysyłkę towaru i nabywała usługi spedycyjne w polskich firmach spedycyjnych D. (P. ) sp. z o.o., O. sp. z o.o., F. sp. z o.o. Towary zostały dostarczone transportem drogowym do miejsca wskazanego przez kontrahenta czeskiego, jako miejsce dostawy tj.: [...], [...] P., Czechy (miejsce oddalone o kilkadziesiąt metrów od granicy T. - targowiska wietnamskiego na obrzeżach P. ). Przy piśmie załączone zostały kopie dokumentów potwierdzających współpracę z L. s.r.o.

Mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, za czym przemawiają okoliczności, takie jak:

- brak rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdziły czeskie organy podatkowe, gdyż w miejscu wskazanym jako siedziba spółki brak było zaplecza administracyjnego i technicznego, a nie ustalono innych miejsc, które stanowiłyby takie zaplecze;

- składanie nierzetelnych rozliczeń podatkowych za I kwartał 2015 r., i zaprzestanie ich składania począwszy od II kwartału 2015 r.;

- unikanie kontaktu z organami podatkowymi, w tym poprzez brak reakcji na wezwania, nieskładanie wyjaśnień i nieprzedkładanie dokumentacji na wezwania organów podatkowych;

- posługiwanie się nieprawdziwymi bądź nieaktualnymi danymi rejestrowymi, w tym brak wskazania rzeczywistej siedziby oraz brak osoby upoważnionej do reprezentacji w miejscu wskazanym jako ta siedziba;

- krótki okres aktywności gospodarczej spółki. Organ podatkowy na podstawie bazy VIES ustalił, że 96% dostaw z Polski na rzecz L. , w łącznej kwocie 2,9 miliona złotych deklarowano w I i II kwartale 2015 r., a nagłe zaprzestanie aktywności spółki nastąpiło po zainteresowaniu się spółką przez polskie i czeskie organy podatkowe;

- pomimo wysokich obrotów, które wynikały ze skali deklarowanych na rzecz L. dostaw, spółka nie zgromadziła i nie dysponowała żadnym majątkiem, co potwierdzają dane zawarte w rejestrach gospodarczych, dotyczących spółki. W bilansie, sporządzonym na dzień 20.11.2018 r. (złożonym 20.02.2019 r.), a także sprawozdaniu z dnia 27.03.2019 r. z przeprowadzonej likwidacji, złożonych przez likwidatora R. D. , wynika że majątek L. wynosił 0 koron;

- brak zgłoszenia właściwym organom podatkowym kont bankowych, którymi spółka L. miała się posługiwać, a w szczególności kont otwartych w Polsce w banku [...] , służących do obsługi transakcji, dokonywanych ze Skarżącą;

- wybór kwartalnego sposobu rozliczania się, który wydłuża proces identyfikacji przez organy podatkowe faktu zaprzestania składania deklaracji.

Ponadto, co niemniej istotne, z ustaleń w sprawie wynika, że L. była podmiotem, który przejął rolę pełnioną wcześniej przez G. . Na powiązania pomiędzy L. i G. wskazują następujące okoliczności:

- korelacja czasowa, w sytuacji, gdy G. zakończyła aktywność, L. s.r.o. rozpoczęła działalność;

- płatności za towary, które miały być dostarczane L. w części były opłacane z konta G. ;

- miejsce zakończenia dostaw następowało pod tym samym adresem – hotel [...] , [...] P.;

- z bazy kontrahentów spółki L. wynika, że większość dostaw, deklarowanych w 2015 r. na rzecz tej spółki, w okresie od IV kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r. była kontynuowana w odniesieniu do L. . Do grona kontrahentów G. kontynuujących współpracę z L. należała też Skarżąca;

- korzystanie przez czeskich kontrahentów z usług tej samej kancelarii notarialnej;

- obaj kontrahenci posługiwali się rachunkami bankowymi założonymi na terenie Polski w banku [...] .

Sąd podziela stanowisko organów, że zgodnie z którym nie można uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z L. s.r.o., na co wskazują następujące okoliczności:

- L. była podmiotem umieszczonym w łańcuchu dostaw w miejsce G. , na co wskazuje tożsame miejsce zakończenia dostaw, a także dokonywanie wpłat za dostawę towarów na rzecz L. przez G. ;

- deklarowanie przez Skarżącą dostaw na rzecz podmiotu, który nie posiada faktycznej siedziby i z którym, zgodnie z informacjami pochodzącymi od czeskiej administracji podatkowej, nie ma kontaktu. W lokalu, wskazanym jako siedziba L. , faktycznie mieści się biuro podróży, co Skarżąca mogła łatwo zweryfikować, wprowadzając do wyszukiwarki internetowej adres swojego rzekomego kontrahenta;

- adres L. , który Skarżąca umieszczała na fakturach i dokumentach CMR, był niezgodny z danymi rejestracyjnymi tego podmiotu;

- płatności za dostawy w okresie objętym postępowaniem dokonywano wyłącznie z rachunku niezgłoszonego właściwym organom podatkowym, przy czym rejestr rachunków bankowych był w tym czasie w Czechach publicznie udostępniony właśnie z intencją przekazania kontrahentom dodatkowego instrumentu do weryfikacji rzetelności podatników VAT;

- Skarżąca nie wskazała źródeł płatności za towary, wysyłane na rzecz L. , składając w tym zakresie wyjaśnienia i dokumenty zafałszowujące obraz sprawy;

- Skarżąca akceptowała dostawę towarów pod adres w żaden sposób niezwiązany z hurtowym obrotem napojami energetycznymi, w nietypowym miejscu, jakim jest hotel, podczas gdy dostarczane ilości towarów, skład asortymentu i częstotliwość dostaw wyraźnie wskazują, iż nie służą one zaspokajaniu potrzeb gości hotelowych. Jednocześnie adres dostawy nie był wskazany ani przez L. , ani przez jej jednatela (prezesa zarządu) jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

- wpłaty na konto Skarżącej pochodziły z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce i w walucie PLN, co powinno sugerować, że towar jest ostatecznie przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju, a zatem celem objęcia go procedurą WDT jest wyłącznie możliwość "zgubienia" podatku VAT należnego, a zatem nadużycie podatkowe;

- kapitał zakładowy L. znajdował się na poziomie nieproporcjonalnie niskim do skali deklarowanych nabyć;

- ryzyko dokonywanych transakcji zwiększały ponadto takie okoliczności, jak brak prowadzenia strony internetowej, zmiany w rejestrach handlowych wprowadzane tuż przed dokonaniem WDT.

Odnośnie do spornych transakcji okolicznością, na którą należy zwrócić szczególną uwagę jest dokonywanie zapłaty za towary fakturowane na rzecz L. z rachunku bankowego, należącego do G. , co potwierdzają przelewy z dnia 12.03.2015 r. i 18.03.2015 r. oraz rachunku bankowego należącego do T.B. , co potwierdza przelew z dnia 18.03.2015 r. Z analizy przepływu środków na rachunkach bankowych Skarżącej wynika, że kwoty wpłacone przez G. s.r.o. oraz T.B. zostały zwrócone w dniu 18.03.2015 r. i 19.03.2015 r., a Skarżąca nie wykazała w jaki sposób czeski kontrahent pokrył różnicę w płatnościach w wysokości 116.787,40 zł.

Z powyższego wynika, że zapłata za dostawy towarów w początkowym okresie współpracy ze Skarżącą następowała ze środków przekazanych przez G. , co przy skali i intensywności nabyć L. i dokonywanych bezpośrednio przed transakcjami zmian właścicielskich, powinno budzić wątpliwości co do samodzielności działania czeskiego podmiotu.

Przechodząc do ustaleń dotyczących transakcji z A. GmbH, należy zauważyć, że faktury wystawione na rzecz tego podmiotu w marcu, czerwcu i lipcu 2015 r. obejmowały dostawy produktów spożywczych, głównie napojów [...] , [...] , [...] , w łącznej kwocie 968.445,95 zł.

Z ustaleń organów wynikało, że A. była jednym z szeregu podmiotów, zarządzanych bądź kierowanych przez osoby z rodziny I., zamieszkałe na terenie Niemiec, ale pochodzące z bułgarskiego miasta R. (w oryginalnej pisowni P.). Współpraca Skarżącej z poszczególnymi podmiotami odbywała się w następujących okresach: z B. w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r., z T.W. w okresie od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r., z G. GmbH w okresie od stycznia do października 2014 r., a z A. GmbH, począwszy od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r.

I tak w okresie styczeń - kwiecień 2013 r. Spółka dokonała siedemnastu transakcji z B. , [...] [...] , Belgia, [...] (dalej B.). Dostawy, rozpoczęte od dnia 14 stycznia 2013 r. dotyczyły napojów [...] , [...] , [...] , [...] . Funkcję prezesa zarządu B. od 10 stycznia 2013 r. pełnił P.P. I.. Siedzibą spółki B. było wirtualne biuro [...] , [...] J. w centrum biznesowym O. .

W dniu 22 września 2017 r. wpłynęła odpowiedź od belgijskiej administracji podatkowej na wniosek SCAC dotyczący zweryfikowania transakcji, które Skarżąca miała dokonywać z B. . Analiza otrzymanej informacji pozwoliła stwierdzić, że belgijskie władze podatkowe nie potwierdziły faktycznego dokonania wykazanych przez Spółkę dostaw, pozostawiając puste pole SCAC C6, oznaczone jako "proszę o potwierdzenie". Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że Syndyk upadłości poinformował, że brak jest jakiegokolwiek dokumentu, który pozwoliłby na prześledzenie przepływu towarów. W konsekwencji nie można odpowiedzieć na zadane pytania. W dniu 24 października 2017 r. B. została zlikwidowana, przy czym syndyk został w spółce powołany 1 marca 2016 r. Na podstawie bazy VIES ustalono, że z rejestru podatników VAT spółka została wykreślona z dniem 2 kwietnia 2013 r.

Płatności za towar dokonywał przede wszystkim P. I. i W.T. . Większość zapłaty za towar miała charakter wpłaty gotówkowej na konto. Organy wskazały, że na żadnym z CMR nie umieszczono pieczęci firmowej identyfikującej odbiorcę, nazwy S. i M. wpisywano ręcznie. Z siedemnastu dostaw osiem trafiło do F. , z czego w przypadku sześciu na CMR wskazany jest adres [...] . Płatności za towar, dostarczany pod wskazany adres, pochodziły w kolejności od P.I. , J.K. , S.A. , B.H. i B. . Drugim, pod względem częstotliwości dostaw, jest niemiecka miejscowość W. , gdzie dostarczany towar był opłacany przez to samo grono osób, w postaci S.A., B.H. i B. , przy czym zamiast P.I. pojawia się T.W. .

Z grona dziewięciu nazw podmiotów, które miały bądź mogły być odbiorcami towarów, dostarczanych przez Skarżącą, cztery nigdy nie zostały zarejestrowane we właściwym rejestrze handlowym, jeden został wykreślony na długo przed dostawą, jeden zarejestrowany kilka lat po dostawie, dwa są obecnie wykreślone bądź zlikwidowane, przy czym odnośnie S. GmbH, z uwagi na kilka firm o tej samej nazwie z dokumentów przedłożonych przez Spółkę nie wynikało, który z nich miał być odbiorcą jej towarów.

B. w okresie, w którym zarządzał nią P. I., pełniła rolę znikającego podatnika, dokonującego oszust podatkowych.

W związku z obiektywnie sprawnym wyeliminowaniem przez belgijską administrację podatkową w kwietniu 2013 r. podmiotu B. , kolejnego "słupa" osoby zaangażowane w jej działalność zarejestrowały już na terytorium Niemiec. I tak w dniu 22 maja 2013 r. numer identyfikacyjny w podatku od towarów i usług uzyskał T.W. [...] , [...] , [...] posługujący się nazwą handlową W. . T.W. występował w ramach transakcji z B. jako podmiot, z którego konta dokonywano zapłaty za część dostarczanego przez Spółkę towaru.

W okresie czerwiec 2013 r. - styczeń 2014 r. Skarżąca zadeklarowała na rzecz T.W. dziewiętnaście dostaw napojów, na łączną kwotę 1.531.750,74 zł. Pismem z 19 sierpnia 2014 r. Spółka potwierdziła fakt dokonania transakcji z T.W. oraz wyjaśniła, że ich przedmiotem były napoje bezalkoholowe wyprodukowane w Polsce przez C. Sp. z o.o., napoje [...] oraz soki [...] . Towary zawsze były wysyłane pod adres [...] , [...] , Niemcy, co potwierdzają listy przewozowe CMR. Za sprzedane napoje Skarżąca otrzymywała zapłatę od firmy T. w formie przelewów bankowych na podstawie wystawionych faktur proforma. Osobą, z którą kontaktowano się ze strony niemieckiej firmy, był P.I. .. Skarżącą reprezentowała Pani M.K. Kontakt odbywał się zazwyczaj drogą telefoniczną. Ofertę handlową dla firmy T. M. K. przesyłała na wskazanego maila, nie dochodziło do negocjacji cenowych, gdyż cena danego towaru w poszczególnych okresach jest stała. Spółka organizowała transport, doliczając do ceny jego koszt.

Z informacji, pozyskanej od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że T.W. nie zadeklarował nabyć od Skarżącej w systemie VIES. Nie wypełniał swoich zobowiązań podatkowych i nie było z nim kontaktu. Deklarowanie dostaw na rzecz tego podmiotu wiązało się zatem, tak jak w przypadku B. , z udziałem w oszustwie podatkowym.

Towary, deklarowane na rzecz T. Spółka każdorazowo wysyłała pod adres [...] , [...] . Niemcy, a zatem pod adres, który pojawia się jako miejsce odbioru części dostaw, deklarowanych przez Skarżącą na rzecz B. . Z korespondencji elektronicznej, przedłożonej przez Stronę w ramach postępowania podatkowego za okres styczeń-maj 2013 r. wynikało, że B. posługiwała się adresem elektronicznym [...] , wprost odwołującym się do jej nazwy. W dniu 9 stycznia 2013 r. nowy kontrahent został Skarżącej przedstawiony za pośrednictwem wskazanego adresu przez wskazanie danych rejestrowych oraz danych "managera", P.I. . Po przedstawieniu autor maila składa zamówienie zgodnie z wcześniejszymi (wczorajszymi) ustaleniami.

Odnośnie płatności za towary ustalono, że z konta zarejestrowanego na nazwisko T.W. było opłaconych tylko sześć z łącznej liczby dziewiętnastu faktur, ostatnia z nich w dniu 16 września 2013 r., podczas gdy dostawy trwały nadal do stycznia 2014 r. Pozostała część należności była uiszczona z konta P.I.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że T.W. nie występował w ramach omawianych transakcji w roli samodzielnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i nie był podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z akt sprawy, w styczniu 2014 r. Spółka zaprzestała dokonywania dostaw na rzecz T.W. . Jednocześnie w dniu 13 stycznia 2014 r. Spółka otrzymała maila, wskazującego jej nazwę nowej firmy ("H.") ze wskazanymi danymi G. GmbH i złożonym zamówieniem na dostarczenie towaru do C. GmbH w W. , a zatem na rzecz podmiotu i do miejsca znanego z poprzednich transakcji. Analogicznie do sytuacji z T. W. , Skarżąca wystawiła fakturę proforma, opatrzoną wskazanymi jej danymi, i w dniu 15 stycznia 2014 r. otrzymała zapłatę z konta P.I. . Z bazy VIES wynikało, że Spółka począwszy od stycznia 2014 r. do października 2014 r. regularnie dokonywała dostaw na rzecz G. .

Zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR w okresie objętym postępowaniem odbiorcą wskazanych towarów miała być C. GmbH, a dostawy miały docierać do niemieckich miejscowości W. , D. i R. . Podkreślenia wymaga, że C. GmbH miała być też głównym odbiorcą towarów, których dostawy Skarżąca deklarowała na rzecz T.W. . Powtarzają się też nazwy miejscowości, gdzie miał trafiać towar: miejscowość W. występowała w przypadku dostaw deklarowanych na rzecz T.W. a wcześniej B. , miejscowość R. przy dostawach deklarowanych na rzecz B. , z kolei D. , T.W. wskazał jako miasto swojej siedziby.

Spółka A. GmbH była kolejnym podmiotem powiązanym z rodziną l. , na rzecz którego dostawy były deklarowane przez Skarżącą.

Cechy wspólne tych podmiotów, to przede wszystkim reprezentacja oparta o rodzinę I.: P., B. oraz M. , najprawdopodobniej córkę P. I., co potwierdzają dane zawarte w kopii przedstawionego przez Spółkę dowodu osobistego M.P. , w której jako nazwisko patronimiczne, utworzone na podstawie imienia ojca wskazano P. , również pochodząca z bułgarskiej miejscowości R.(P. ); stale powtarzające się adresy, wynikające z listów przewozowych i rejestrów handlowych np.: [...] , [...] jako siedziba T.W. i A. GmbH, czy [...] , [...] D. , jako miejsce dostaw wszystkich towarów zgodnie z fakturami wystawionymi na T.W. i części faktur wystawionych na rzecz B. ; powtarzające się nazwy podmiotów, które miały odbierać towar: M. GmbH dla G. GmbH i A. GmbH, czy C. GmbH dla T.W. i G. GmbH. Wszystkie te podmioty były eliminowane przez właściwe administracje podatkowe belgijską i niemiecką, tj. wykreślane z rejestru podatników podatku od wartości dodanej i usuwane z rejestrów handlowych w trybie administracyjnym z urzędu.

Z danych rejestrowych A. GmbH wynika, że spółka została ujęta w rejestrze podmiotów gospodarczych w dniu 22.02.2012 r. Siedziba spółki to [...] , [...]D. , kapitał zakładowy ([...] ) wynosił 25 tys. euro, przedmiot działalności to zarządzanie nieruchomościami, a funkcję Prezesa zarządu ([...] ) pełnił Pan B. G., zamieszkały w D.. Pierwsza zmiana w danych rejestrowych spółki, nastąpiła w dniu 09.12.2014 r. Ze stanowiska prezesa zarządu ustąpił B. G., zastąpiony przez Panią M. P., również zamieszkałą w D., natomiast adres siedziby nie uległ zmianie.

W dniu 02.02.2015 r. w danych rejestracyjnych ujawniono, że zgromadzenie akcjonariuszy w dniu 28.11.2014 r. przyjęło zmianę statutu spółki w zakresie zmiany jej nazwy przez dodanie członu "H.". Ponadto dokonano zmiany przedmiotu działalności na "Internetowy handel wszelkiego rodzaju ubraniami oraz materiałami opakowaniowymi, a także administrowanie nieruchomościami wszelkiego rodzaju" (Onlinehandel mit Bekleidungsgegenstanden aller Art sowie Verpackungsmaterial sowie die Verwaltung von Grundbesitz jeglicher Art.).

Kolejna zmiana danych w rejestrze nastąpiła w dniu 16.02.2016 r., w wyniku, której w danych rejestracyjnych spółki ujawniono, że zgromadzenie akcjonariuszy w dniu 28.08.2015 r. podjęło decyzję o zmianie umowy spółki w zakresie wskazania jej nowej siedziby w [...] , [...] N. , oraz zmianie dyrektora zarządzającego z M.P. na B. I., zamieszkałego w N. . Następne zmiany w rejestrze handlowym dotyczyły już procedury usunięcia A. GmbH z rejestru handlowego. Ponadto niemiecka administracja podatkowa dezaktywowała numer identyfikacji podatkowej A. GmbH w dacie 01.01.2015 r., podczas gdy decyzję o nadaniu numeru VAT spółka otrzymała 22.12.2014 r.

Z dokumentów CMR wynika, że odbiorcą towaru, fakturowanego na A. GmbH, była A. GmbH, [...] , [..] N. . Weryfikacja hasła A. przez organ podatkowy pierwszej instancji w Rejestrze Handlowym krajów związkowych nie wskazała żadnych wyników.

Na listach przewozowych CMR, dotyczących wybranych miesięcy 2015 r., widnieją dane podmiotów, które miały odbierać towar, dostarczany przez Skarżącą i były to:

- D. GmbH, adres z pieczątki to prawdopodobnie [...] , [...] R. ,

- M. GmbH, adres z pieczątki to prawdopodobnie [...] , R. .

Podmiot D. GmbH, pełna nazwa D. GmbH [...] , [...] , [...] K. , został zarejestrowany jako E. GmbH [...] w dniu 2 grudnia 2015 r., przy czym pod nazwą D. GmbH funkcjonuje od 26 lipca 2016 r.

Podmiot M. GmbH od 6 listopada 2013 r. znajdował się w stanie likwidacji. Z rejestru został wykreślony z dniem 13 lipca 2015 r. Adres spółki to [...] , [...] N. , a zatem bez wątpienia inny, niż wskazany na pieczątce. Ostatnie sprawozdanie finansowe M. GmbH złożyła za 2011 r. Przedmiot działalności M. GmbH to branża hydrauliczna (Sanitarinstallationen).

Ustalenia odnośnie podmiotów, które miały potwierdzać odbiór towarów, w połączeniu z informacjami odnośnie podmiotu, na rzecz którego miały zostać wysłane, potwierdzają, że faktyczny ich odbiorca nie jest znany.

Z ustaleń w sprawie wynika także, że pod adresem [...] , [...] N. , który Spółka umieszczała na listach przewozowych CMR, w rzeczywistości, przynajmniej od 2008 r. mieści się sklep z alkoholem, głównie winami, o nazwie: [...] .

Niemiecki podmiot posługiwał się w ramach danych rejestracyjnych dwoma adresami siedzib, [...] , [...] D. i [...] , [...] N. . Oprócz danych rejestracyjnych brak jest informacji, aby pod tymi adresami była prowadzona przez A. działalność gospodarcza. Adres [...] , [...] D. był wcześniej wykorzystywany przez: T.W. (ewentualnie W. , zależnie od sposobu transkrypcji z języka bułgarskiego), [...] posługujący się nazwą handlową W. , tj. "znikającego podatnika", na rzecz którego Skarżąca deklarowała dostawy w okresie od czerwca 2013 r. do stycznia 2014 r. Pod adresem [...] , [...] N. ujawniona jest jedynie działalność podmiotu A. GmbH.

Powyższe okoliczności wskazują, że A. była kontynuatorem działalności B. , T.W. , G. , które to podmioty uczestniczyły w łańcuchach nierzetelnych transakcji. W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że wspomniane podmioty zostały powołane w celach oszukańczych. Wraz z wygaszaniem działalności przez poprzedni, spowodowane zainteresowaniem ze strony organów podatkowych oraz narastającym zadłużeniem wynikającym z niepłacenia podatków, pojawiał się kolejny podmiot.

Sąd podziela stanowisko organów, że za zasadnicze dla oceny charakteru współpracy Skarżącej z A. , świadczące o niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę w relacjach z tym podmiotem, uznać należało następujące okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym:

- trwająca od stycznia 2013 r. historia współpracy Skarżącej z osobami z rodziny I., reprezentującymi kolejne podmioty gospodarcze, które po kilku miesiącach intensywnej współpracy znikają, a w ich miejsce Spółce wskazywany jest kolejny podmiot powiązany z rodziną I.. Zaprezentowany model współpracy nie mógł nie wzbudzać zaniepokojenia co do przyczyn ciągłych zmian podmiotów. Zwraca uwagę, że Spółka była jedynym krajowym podmiotem, konsekwentnie przez 3,5 roku deklarującym dostawy na rzecz kolejnych podmiotów, w których funkcję pełniły osoby z rodziny I.;

- Skarżąca nie wiedziała kto w rzeczywistości odbiera wysyłany przez nią towar. Spółka z łatwością mogła ustalić, że oba podmioty potwierdzające odbiór towarów na rzecz A. GmbH, tj. D. GmbH i M. GmbH w rzeczywistości w tym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej, podpisy składane na dokumentach CMR są nieczytelne, a dane adresowe na pieczątkach firmowych są nieprawdziwe. Spółka w najmniejszym stopniu nie była zainteresowana weryfikacją danych, zawartych na liście przewozowym;

- Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w protokole kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 05.08.2014 r., poinformował Spółkę, że niemiecka administracja podatkowa uznała T.W. za znikającego podatnika. Protokół zawierał informacje, uzyskane od Spółki, że znikającego podatnika reprezentował i płatności za towar dokonywał P.I. .. Reakcją Spółki na tę informację była jedynie przerwa w dostawach do stycznia 2015 r., a następnie kontynuowanie ich na rzecz A. GmbH, podmiotu, w którego reprezentacji nie była wówczas ujawniona osoba o nazwisku l. , niemniej działalność ta była zarejestrowana pod tym samym adresem, co znikającego podatnika W. , tj. [...] ,[...] D., ponadto dostaw dokonywano pod ten sam adres;

- bazując na zasobach sieci Internet nie można ustalić danych kontaktowych z A. , w szczególności brak jest numeru telefonu, czy adresu mailowego, co nie uwiarygodnia pełnienia przez ten podmiot roli pośrednika w handlu, co do zasady bazującego na sieci kontaktów;

- zadeklarowanym przedmiotem działalności A. był handel online odzieżą wszelkiego rodzaju (Onlinehandel mit Bekleidungsgegenstanden) i zarządzenie nieruchomościami (Verwaltung von Grundbesitz), co wynika z aktualizacji danych z 2 lutego 2015 r.;

- za czynniki podwyższające ryzyko należy uznać deklarowanie dostaw na rzecz podmiotów tuż po zmianie osób nim zarządzających, w szczególności na cudzoziemców, czego przykładem była bezskuteczna próba poszukiwania Pana B.I. przez niemiecką administrację podatkową.

Zaznaczenia również wymaga, że Skarżąca na wystawianych dokumentach posługiwała się nieaktualną nazwą kontrahenta, tj. A. GmbH podczas, gdy w dniu 02.02.2015 r. w rejestrach handlowych ujawniono, że zgromadzenie akcjonariuszy w dniu 28.11.2014 r. przyjęło zmianę statutu spółki w zakresie zmiany jej nazwy przez dodanie członu "H.", nowa nazwa spółki to A. GmbH.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności przyznać należy rację organom podatkowym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z A. i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Przywołana specyfika kontaktów ze wspomnianym kontrahentem świadczy o tym, że Spółka co najmniej powinna wiedzieć, że transakcje WDT deklarowane na rzecz A. wiążą się z nadużyciem podatkowym. Skarżąca zaniechała szeregu czynności, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby na stwierdzenie, że wystawia faktury na rzecz podmiotu uwikłanego w działalność ukierunkowaną na oszustwo podatkowe. Spółka godziła się w ramach współpracy z A. na liczne nienaturalne w obrocie gospodarczym zjawiska i deklarowała dostawy na rzecz podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorującego w celu umożliwienia dokonania nadużyć w podatku VAT.

4.10. Reasumując, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, odnośnie do zakwestionowania prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanych na rzecz: G. s.r.o., L. s.r.o. oraz A. GmbH.

4.11. Przechodząc do zarzutów nakierowanych na prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego Sąd zauważa, że wobec zebranego już materiału dowodowego, kolejne wnioski dowodowe nie mogą doprowadzić do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że odnośnie do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Pani M.K., NUS podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu. Niemniej jednak Pani K. nie odebrała wezwania, skierowanego do niej na adres, który wskazała jako adres korespondencyjny. Adres, wskazywany przez Spółkę jako adres korespondencyjny świadka, został przez Panią K. zmieniony. O zamiarze przesłuchania Pani K. (zmienione nazwisko – G. ) Skarżąca była informowana, i również nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Natomiast w aktach sprawy znajdują się zeznania Pani K. (tom IV, k. 1426-1430 akt admin.), obejmujące okoliczności dokonywanych dostaw i zasady weryfikacji kontrahentów. Zlecanie wykonania usług spedycyjnych, wskazana jako okoliczność, na którą miałoby być przeprowadzone przesłuchanie, również wynika już z poprzednich zeznań i nie jest przedmiotem sporu, podobnie jak okoliczność, że każdorazowy rozładunek towaru przez kierowcę miał był potwierdzany przez Spółkę w drodze telefonicznej.

Jak zasadną uznać należy argumentację organu, że wniosek dowodowy o przesłuchanie Pana N.O. nie został przeprowadzony, ponieważ okoliczności dostaw, w tym rola, jaką wskazana osoba odgrywała w transakcjach, została już stwierdzona innymi dowodami, w tym decyzją ostateczną, wydaną dla Z.W.. Wnioski dowodowe o przesłuchania kierowców, dostarczających towar, występujący na fakturach wystawionych przez K.A. , a także przewożących towar zgodnie z fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz G. s.r.o., L. s.r.o. i A. GmbH były nieuzasadnione, bowiem przepływ towaru nie jest kwestionowany. Ponadto, jak słusznie zwrócił uwagę DIAS, dostaw dokonywały różne firmy przewozowe, osoby kierowców w ramach kolejnych transportów WDT zmieniały się, zwykle miały charakter jednorazowego przewozu, co jeszcze pomniejsza ich wiedzę o okolicznościach odbioru towaru. Ponadto przekazanie towaru miało być potwierdzone telefoniczną dyspozycją od Skarżącej, co tym bardziej zwalniało kierowców z obowiązku potwierdzania tożsamości, czy umocowania odbiorcy. Wniosek Spółki o przetłumaczenie znajdujących się w aktach sprawy obcojęzycznych dokumentów został zrealizowany w decyzji organu NUS, podobnie najistotniejsze kwestie już na etapie zapoznania Skarżącej z aktami były tłumaczone za pośrednictwem translatora, a wydruk z efektu tłumaczenia znajdował się w aktach sprawy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że Spółce znana jest treść dokumentów, które przedkłada organowi i właśnie na takich dokumentach organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Ponadto, jak trafnie wskazał DIAS, dokumenty rejestracyjne ze swej istoty zawierają dane niewymagające tłumaczenia, takie jak imiona i nazwiska reprezentacji, daty wpisu, adresy, wysokość kapitału.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało zakończone zaskarżoną decyzją na takim etapie, że dalsze czynności dowodowe byłby tylko przedłużaniem czasu trwania postępowania, co najmniej nadwyrężającym zasadę szybkości postępowania.

Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu, w aktach zgromadzono wystarczające dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organy podatkowe, kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach oraz do zastosowania stawki 0% przy WDT, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody (w tym decyzje wydane przez inne organy podatkowe oraz informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych). Nie można mieć również zastrzeżeń do legalności ich pozyskania.

Oceniając zatem przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

W ocenie Sądu, z dokumentów przedkładanych przez Skarżąca w toku postępowania wynika, że Spółka starała jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do WDT. Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można jednak utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji. Zdaniem Sądu, organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Zebrane dowody wskazują, że Spółka jedynie pozorowała dochowywanie należytej staranności, sprawdzając tylko wybrane, niekontrowersyjne okoliczności. Jednocześnie nie kierunkowała weryfikacji kontrahentów na okoliczności obiektywnie niepokojące, które winna wychwycić.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić podatnikowi prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Spółka nie zachowała także należytej staranności dokonując spornych transakcji WDT, a więc wobec niespełnienia warunków zastosowania stawki 0%, organy prawidłowo zastosowały stawkę podstawową.

4.12. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącą, prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 41 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ustawy o VAT, a także zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze. Nawiązując do wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel, należy przyjąć, że w niniejszej sprawie zanegowano WDT, nie dlatego że kontrahenci z Czech, Słowacji i Litwy "zniknęli" i obecnie nie ma z nimi kontaktu, ale dlatego, że Skarżąca w czasie dokonywania spornych transakcji lekkomyślnie zignorowała obiektywne cechy znamionujące działanie tych podmiotów w schemacie oszustwa podatkowego ukierunkowanego na szkodę wspólnego systemu VAT.

4.13. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).