Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 481/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 34 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 481/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2014 r., sprawy ze skarg K. Spółka z o. o. w K. w upadłości, przy uczestnictwie M. P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 6 maja 2009 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku akcyzowego, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 6 maja 2009r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2008r. o numerach od [...] do [...] w sprawie określenia K. sp. z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2003r. do kwietnia 2004r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadły po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w spółce, w wyniku której ustalono, że skarżąca sprzedawała gaz płynny dla niżej wymienionych firm, wykazanych w księgach handlowych jako swoich kontrahentów: A.sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E, E sp. z o.o, F.H. E. s.c. R. K.;, J. K., G. sp. z o.o., G sp. z o.o., G sp. z o.o., K. sp. z o.o., K. J. B, M sp. z o.o., PP-U E s.c., P.W. T sp. z o.o., P sp. z o.o., PP-H-U C K. S., PP-H B, PH S s.c. P.G, A.G, PH S s.c., P. sp. z o.o., U sp. z o.o. oraz ZHU M, którą potraktowała jako sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie na podstawie § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w odniesieniu do okresu od stycznia do grudnia 2003r, a odnośnie pozostałych miesięcy § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ).

W wyniku weryfikacji tych kontrahentów okazało się, że wskazane firmy są podmiotami bądź w rzeczywistości nieistniejącymi, bowiem nie figurują w Rejestrze Handlowym, ani też w Krajowy Rejestrze Sądowym, a właściwe dla tych firm organy podatkowe stwierdziły , że podmioty takie nigdy nie figurowały w ich bazie, numery NIP nie został wygenerowany przez urzędy skarbowe, bądź w kontrolowanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej, albo nie potwierdziły nabycia towarów od spółki (ustalenie odnośnie każdego z wymienionych firm zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji ).

Jak ustalono, sprzedaż gazu na rzecz tych podmiotów odbywała się z reguły co drugi miesiąc, a suma należności – co do zasady - nie przekraczała kwot umożliwiających rozliczenia gotówkowe tzn. według zasad wynikających z art. 13 ust. 1 pkt 1 obowiązującej w tym okresie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.).

Ponadto stwierdzono, że faktury wystawiane na zakwestionowane podmioty nie zawierały dodatkowych informacji, oprócz tych wymaganych przepisami prawa, które znajdowały się na innych fakturach wystawianych w biurze spółki, takich jak numer rejestracyjny pojazdu, którym transportowano gaz oraz nr WZ, na podstawie którego wystawiano fakturę. Z zeznań pracowników spółki, jak też wiceprezesa spółki M. P. wynikało, że po wystawieniu faktur VAT dokumenty WZ były niszczone. Według M. P. nie było żadnych innych dokumentów potwierdzających odbiór gazu przez te podmioty.

Ustalono, że od firm, z którymi spółka nawiązywała współpracę uzyskiwano ich dokumenty rejestracyjne: NIP, Regon, KRS lub zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, które były gromadzone w specjalnym segregatorze - zgodnie z poleceniem władz spółki, jednak od żadnego z zakwestionowanych wyżej podmiotów dokumentów takich spółka nie posiadała. Podmioty te nie były znane świadkowi S. T., która w tym okresie pełniła w spółce funkcję dyrektora ds. administracyjnych, ani pełniącemu w tym okresie funkcję prezesa spółki – M. S.

Jedynie wiceprezes spółki M.P. podtrzymywał w swoich zeznaniach, że znał ww. podmioty twierdząc, że odbierały one gaz własnym transportem z terminala w B. Jednak, kierownik terminala w B – M. T.; zeznał, że nie przypomina sobie takich odbiorców i nie przypominał sobie transakcji za gotówkę, za którą nie zapłacono by w całości, a jak wynika z dokumentów księgowych spółki, ww. podmioty niekiedy uiszczały zapłatę po kilku dniach.

Organ pierwszej instancji ustalił, że transakcje z zakwestionowanymi podmiotami nie były ewidencjonowane poprzez kasę fiskalną terminala w B., a jak wynika z zeznań M. T., klientom kupującym gaz za gotówkę sprzedaż potwierdzano również paragonem z kasy fiskalnej, co znajduje potwierdzenie w dokumentach księgowych; raportach kasowych, dowodach KW potwierdzających przekazanie przez kierownika i odbiór pieniędzy przez kasjerkę biura w K. – D. P.

Również operatorzy urządzeń rozlewczych terminala, którzy mieli bezpośredni kontakt z odbiorcami gazu tj. S.K., B.Z., J.B., T.G., J.B. i M.W. nie przypominali sobie takich odbiorców gazu, pomimo, że każdorazowo podczas tankowania gazu sporządzali dokumenty WZ, na których umieszczali m.in. nazwę odbiorcy.

W świetle zebranego materiału dowodowego, w ocenie organów obu instancji, niewątpliwy jest fakt, że gaz płynny będący przedmiotem dostaw fakturowanych na zakwestionowane podmioty opuścił terminal w B. Świadczą bowiem o tym dokumenty księgowe i faktu tego nie kwestionuje sama spółka. Z oczywistych względów, nie jest możliwe przyjęcie stanowiska, że gaz mógł być wywożony cysternami należącymi do zakwestionowanych podmiotów, dlatego, że jak stwierdzono, większość tych podmiotów nie istniało, a w odniesieniu do innych wykazano, że podmioty te nie były kontrahentami spółki K..

W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy podniósł, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów przeczących takiej tezie; nie ma też żadnych dowodów, które wskazywałyby na inne podmioty, jako potencjalnych odbiorców tego wyrobu.

Według organów podatkowych oznacza to, że gaz płynny w zakwestionowanej ilości musiał być wywieziony wyłącznie w cysternach spółki K.. Wszystkim przesłuchiwanym kierowcom cystern należących do K. okazano wykaz zakwestionowanych podmiotów i ich dane; żaden z przesłuchiwanych nie przypomniał sobie, aby zawoził gaz do tych podmiotów, w większości nie były im znane nazwy ww. podmiotów. Jeżeli, jak w kilku przypadkach, kojarzyli nazwę, to inne okoliczności jak adres, forma płatności, posiadanie rachunku bankowego przeczyły, że mogły dotyczyć tych podmiotów.

Poza tym, jak zeznali kierowcy autocystern spółki, klienci którym dostarczali bezpośrednio gaz, co do zasady rozliczali się w formie przelewów, a kontrahenci, od których zdarzało się im pobierać zapłatę w gotówce, to były stacje paliw, które zalegały z płatnością za faktury z odroczonym terminem płatności. Jednakże klienci tacy byli wcześniej weryfikowani poprzez numer NIP, REGON, KRS czy zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej.

Organ drugiej instancji wskazał również, że według okazanych dokumentów, na przestrzeni kontrolowanego okresu zakwestionowane podmioty były regularnymi odbiorcami gazu z terminala w B.. Jeżeli dokumenty te odzwierciedlałyby stan faktyczny, zarówno pracownicy terminala oraz kierowcy musieliby te podmioty jednoznacznie kojarzyć. Pracownicy księgowości nie potwierdzili faktów otrzymywania dokumentów WZ wystawionych na te podmioty pomimo, że takie dokumenty wystawione na inne podmioty otrzymywali. Osoby upoważnione do ich wystawiania również nie przypominali sobie nazw ww. podmiotów.

Wskazując na powyższe okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że gaz z terminala w B. będący przedmiotem fakturowania na zakwestionowane podmioty trafiał na stacje paliwowe spółki, gdzie był sprzedawany do tankowania pojazdów samochodowych. Musiało się to wiązać z procederem zaniżania wielkości sprzedaży na tych stacjach.

W ocenie organów podatkowych, fakt zaniżania wielkości sprzedaży na stacjach paliw w kontrolowanym okresie potwierdza szczegółowa analiza sprzedaży dokonana na tych stacjach na przestrzeni lat: 2003 - 2004, z której wynika, że od maja 2004r. sprzedaż gazu na stacjach paliw K.kształtowała się na znacznie wyższym poziomie niż w okresie od stycznia 2003r. do kwietnia 2004r., a więc w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Z analizy tej wynika również, że sprzedaż gazu w okresie objętym kontrolą podatkową cechuje brak charakterystycznych oznak sezonowości sprzedaży.

Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom spółki, że odnotowany znaczny wzrost sprzedaży na stacjach podyktowany był wprowadzeniem "systemu lojalnościowego", gdyż tak duży wzrost sprzedaży w przeciągu jednego miesiąca, zdaniem organu, jest mało prawdopodobny, ponieważ samo wdrożenie systemu wymaga dłuższego okresu niż miesięczny i uzależnione jest od stopniowych, ale też skutecznych działań marketingowych. Ponadto, jak wyjaśniła spółka, system ten był wprowadzany już od 2000r. Stwierdzono, że niekorzystne czynniki ekonomiczne, tj. od maja 2004r. wzrost akcyzy na gaz - z 455 zł/ tonę do 630 zł/ tonę, co miało niewątpliwy wpływ na wzrost kosztów eksploatacji pojazdów samochodowych napędzanych tym paliwem, tym bardziej nie tłumaczy wzrostu liczby odbiorców detalicznych gazu odnotowanego po kwietniu 2004r.

Przesłuchiwani na tę okoliczność pracownicy stacji paliwowych należących do spółki K., również nie zauważyli istotnego wzrostu sprzedaży na stacjach od maja 2004r.; z zeznań tych wynikało, że poziom sprzedaży gazu na stacjach spółki w okresie od stycznia 2003r. do kwietnia 2004r. i od maja 2004r. był porównywalny.

Organy zauważyły także, że od 1 maja 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlegał gaz wydawany ze składu podatkowego, z wyjątkiem gazu w butlach lub przeznaczonego na cele grzewcze lub przemysłowe. Od tego okresu spółka na terminalu w B. prowadziła skład podatkowy i każde przyjęcie i wydanie gazu odbywało się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Na stacje spółki dostarczany był więc gaz, od którego naliczenie akcyzy następowało z chwilą opuszczenia składu podatkowego.

Od 1 maja 2004r. spółka nie wystawiła żadnej faktury na rzecz zakwestionowanych podmiotów, co zdaniem organów można wytłumaczyć jedynie faktem ujawnienia rzeczywistych rozmiarów obrotu gazem na stacjach LPG spółki.

W swojej decyzji wskazał także, że w dniu 5 czerwca 2008r. Sąd Rejonowy w B. wydał wyrok (prawomocny) o sygnaturze [...] uznając za winnego M. P. odpowiedzialności za nierzetelne wystawianie faktur VAT, poprzez podawanie w nich danych podmiotów nie istniejących w ewidencjach właściwych urzędów (przestępstwo z art. 62 P 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks). Dotyczyło to faktur wystawianych na podmioty: K. sp. z o.o., M. sp. z o.o, P. sp. z o.o, E. sp. z o.o, S. s.c., A.sp. z o.o, PPHU C., E. sp. z o.o, U. sp. z o.o, FH E. s.c., PW T. sp. z o.o, PPH B., PPU E. s.c., PH S. s.c., G. sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutów odwołań, w których zarzucono naruszenie; art. 34 ust. 1 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., względnie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 I 3, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, w pierwszej kolejności organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące zasad prowadzonego postępowania dowodowego i jakości zebranego materiału dowodowego w tej sprawie. W jego ocenie, materiał dowodowy został zebrany w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący i spójny; dokonano weryfikacji wszystkich zakwestionowanych kontrahentów spółki, a w przypadku firm nieistniejących - co potwierdziły właściwe urzędy bądź sądy - z oczywistych względów nie było możliwe dokonywanie dalszych czynności kontrolnych.

W trakcie postępowania przesłuchano szereg osób, zatrudnionych na różnych stanowiskach w spółce, pracowników stacji LPG i kierowców autocystern co znajduje odzwierciedlenie w bardzo obszernym materiale dowodowym. Zeznania te nie potwierdzają tez spółki zawartym w odwołaniu oraz przeczą zeznaniom wiceprezesa M.P..

Materiał dowodowy, w ocenie organu, pozwala na wyciągnięcie ostatecznego wniosku w tej sprawie: gaz w ilości wykazywanej przez spółkę jako sprzedaż do zakwestionowanych podmiotów w rzeczywistości sprzedany został na stacjach LPG K.. Świadczą o tym następujące okoliczności :

- odbiorcy wskazani w zakwestionowanych fakturach to nieistniejące firmy,

- analiza obiegu dokumentów w spółce

- zasady płatności

- zeznania pracowników spółki, terminala w B., kierowców autocystern, pracowników stacji LPG należących do spółki, innych świadków, na podstawie których możliwe było ustalenie najbardziej prawdopodobnego kierunku transportu gazu z terminala w B.,

- analiza sprzedaży gazu na poszczególnych stacjach spółki na przestrzeni 2003 i 2004 r., której wyniki potwierdziły zeznania świadków.

Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy było wynikiem oceny wszystkich dokonanych ustaleń, które tworzą spójny i logiczny obraz całości sprawy.

Organy obu instancji uznały, że czynności legalizacyjne liczników na stacjach paliw nie miały znaczenia dla sprawy, gdyż dokonywana okresowo kontrola dystrybutorów gazu nie polegała na weryfikacji wskazań liczników sumarycznych, a tym samym ilości wydanego przez dany dystrybutor gazu, lecz dotyczyła wyłącznie sprawdzenia prawidłowości działania urządzeń odmierzających.

Okoliczność, czy i w jaki sposób dokonywano sprzedaży gazu na stacjach LPG nie miało dla sprawy istotnego znaczenia, istotnym jest bowiem udowodniony przez organ fakt, że wykazana sprzedaż gazu miała miejsce na stacjach LPG spółki.

Organ odwoławczy podniósł, że spółka sformułowała zarzuty, nie popierając ich żadnymi dowodami zarówno na etapie pierwszej instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego mimo, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania podyktowana interesem prawnym strony.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nie uwzględnienie wniosków złożonych przez byłych członków zarządu spółki – M.S. i M.P.. Przedmiotowe wnioski nie zostały uwzględnione, ponieważ osoby te nie były stronami tego postępowania.

Z akt sprawy wynika natomiast, że spółka, jako strona tego postępowania, miała niczym nie ograniczone prawo korzystania z uprawnień wynikających z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Postępowanie Urzędu Skarbowego, na które powołano się w odwołaniu, było odrębnym i autonomicznym postępowaniem, które obejmowało zagadnienia dotyczące innego podatku. Tym samym inny był zakres postępowania dowodowego, a w konsekwencji zdobyta wiedza. Organy uznały bowiem, że poza samym faktem wystawienia faktur na rzecz podmiotów nieistniejących, gaz w ilości wskazanej na tych fakturach został sprzedany przez spółkę za pośrednictwem własnych stacji LPG.

Odpowiadając z kolei na zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji RP wskazano, że organy podatkowe nie rozważają działań podatnika pod kątem jego winy, bowiem ta kategoria nie występuje w postępowaniu podatkowym.

Wskazano także, że organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne księgi podatkowe spółki i w związku z tym przyjął jako podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez spółkę ilość gazu płynnego powiększoną o zakwestionowaną ilość gazu, którego sprzedaż, zdaniem tego organu, również nie podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca spółka wniosła o ich uchylenie w całości jako wydanych z naruszeniem:

1) art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługo oraz podatku akcyzowym, § 12 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. oraz odpowiednio § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu przez spółkę, pomimo braku dowodów, że spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na własnych stacjach LPG;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów nie objętych tym obowiązkiem, tzn. niezgodnie z przepisami prawa;

- oparcie rozstrzygnięcia o zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych spółki, które wcześniej uznane zostały za rzetelne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- dowolną, a często wewnętrznie sprzeczną, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się w stronniczej ocenie dowodów (w szczególności zeznań świadków) na niekorzyść spółki, przy jednoczesnym pominięciu dowodów l okoliczności korzystnych dla spółki;

- czynienie ustaleń faktycznych, .m.in. w zakresie tendencji rynkowych w sprzedaży gazu w przedmiotowym okresie bez oparcia tych twierdzeń w zgromadzonym materiale dowodowym (w aktach sprawy nie znajdują się żadne dowody na tę okoliczność);

- błędnym uznaniu, że w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy możliwość montażu urządzeń wstrzymujących pomiar liczników dystrybutorów oraz możliwości funkcjonowania takich urządzeń poza wiedzą stacji LPG oraz inspektorów urzędu miar jest faktem powszechnie znanym w rozumieniu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy w rzeczywistości rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga powołania biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną w tym zakresie;

- bezprawnym przerzuceniu na spółkę ciężaru dowodu, w sytuacji gdy spółka przedstawiła dowody m.in. w postaci dokumentacji rachunkowej, a także zgłaszała wnioski dowodowe (które nie zostały uwzględnione) świadczące o prawidłowości prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, w wyniku czego stan faktyczny sprawy nie został obiektywnie ustalony, co uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w sentencji decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przepisów dotyczących podatku akcyzowego.

W uzasadnieniach złożonych skarg wyjaśniono, że w latach 2003-2004 spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej, półhurtowej i detalicznej płynnego gazu. Sprzedaż hurtowa i półhurtową gazu płynnego odbywała się wyłącznie z terminala w bazie paliwowej w B., natomiast sprzedaż detaliczna, za pośrednictwem dystrybutorów do tankowania pojazdów samochodowych, odbywała się poprzez własne stacje LPG, których spółka posiadała - w zależności od okresu - od 13 do 37.

Skarżąca spółka podtrzymała w skargach wszystkie zarzuty wymienione w odwołaniach i stwierdziła, że nie uwzględnienie ich przez organ drugiej instancji nie zostało poprzedzone żadnym uzupełniającym postępowaniem dowodowym, bądź pogłębioną analizą już zgromadzonych dokumentów, na które spółka zwracała uwagę w odwołaniu (np. zeznania niektórych świadków, niespójności w informacjach odnośnie kontrahentów spółki), lecz zostało oparte wyłącznie na tezach sformułowanych w decyzjach pierwszoinstancyjnych. Wynika z nich fakt sprzedaży gazu potwierdzony fakturą wystawiona na podmiot, którego byt gospodarczy został zakwestionowany. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że nie jest możliwe, aby gaz był wywożony z terminala w B. transportem odbiorcy i przyjął, że "gaz płynny w zakwestionowanych ilościach musiał być wywieziony wyłącznie w cysternach spółki K..

Tymczasem z zeznań kierowców, zdaniem skarżącej, wynika, że nigdy nie wozili do zakwestionowanych podmiotów, ani też do podmiotów kupujących gaz za gotówkę. Kierowcy spółki nie potwierdzili również faktu dostarczania tego gazu na stacje LPG spółki. Skarżąca zarzuciła, że ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ani Dyrektor Izby Celnej nie sprawdzili możliwości pozaewidencyjnego dostarczania gazu na stacje LPG spółki bez wiedzy kierowców.

Skarżąca zarzuciła, że w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania, organy te nie dopuściły także do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie możliwości technicznych pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na stacjach LPG oraz analizy rynku autogazu po dniu 1 maja 2004r., które – jej zdaniem - mogły stanowić obiektywny dowód w sprawie.

Strona skarżąca, za nieuzasadniony uznała zarzut, naruszenia przez nią zasady współdziałania z organem podatkowym, gdyż w postępowaniu podatkowym niejednokrotnie wskazywała dowody potwierdzające tezy inne, niż sformułowane przez organ pierwszej instancji (np. zeznanie R.M., dokonującego legalizacji liczników sumarycznych na stacjach LPG spółki, w którym stwierdzał brak śladów instalacji jakichkolwiek urządzeń wstrzymujących pomiar gazu z dystrybutorów).

Wbrew oczekiwaniom organu podatkowego, nie mogła skarżąca wskazać innych odbiorców gazu, ponieważ poza tymi uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach, nie znała.

Skarżąca spółka zarzuciła również, że zaskarżone decyzje nie zawierają prawidłowej podstawy prawnej, naruszając tym art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca dopatruje się w tym, że w niniejszej sprawie uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki nastąpiło przy równoczesnym włączeniu do akt sprawy Protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Małopolski Urząd Skarbowy, który ksiąg tych nie kwestionował. Wyjaśnienia Dyrektora Izby Celnej , że postępowanie Urzędu Skarbowego "było odrębnym, i autonomicznym postępowaniem, które obejmowało zagadnienia dotyczące innego podatku", nie zostały zaakceptowane przez skarżącą, gdyż w trakcie postępowania dotyczącego prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego i podatku od towarów i usług stwierdzono istnienie faktur VAT na rzecz podmiotów w rzeczywistości nie istniejących. A zatem stan wiedzy organu podatkowego był taki sam, jak w przypadku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w zakresie podatku akcyzowego. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo wskazują, że ten sam stan faktyczny nie może być odmiennie interpretowany w różnych postępowaniach podatkowych.

Skarżąca spółka podniosła, iż zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. oraz zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, obowiązującą od dnia 1 maja 2004r., podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku wyrobów akcyzowych jest również kwota podatku akcyzowego. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał korekty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za kontrolowany okres, spółka miała prawo sądzić, że mimo stwierdzenia istnienia faktur na rzecz podmiotów nieistniejących, organ podatkowy nie uznał tego faktu za wystarczającą przesłankę dla powstania dla spółki obowiązku podatkowego w akcyzie, w przeciwnym bowiem razie musiałby określić również wyższe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Z kolei w piśmie z dnia 19 maja 2011r uczestnik postępowania M.P. wniósł o włączenie do akt niniejszej sprawy dowodu z opinii biegłego sądowego przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie o sygn. akt [...] na okoliczność możliwości prowadzenia pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na stacjach własnych K..

Wskazując na powyższe, uczestnik wniósł o uchylenie decyzji Izby Celnej oraz poprzedzającej jej decyzji organu l instancji, ewentualnie uchylenie decyzji Izby Celnej i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci ww. opinii biegłego.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Kr 672/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi spółki na opisane decyzje.

Od powyższego wyroku złożone zostały dwie skargi kasacyjne.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2013r. sygn. akt I GSK 682/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W pierwszej kolejności NSA zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Celnej , działając imieniem Skarbu Państwa zgłosił wierzytelność do masy upadłości. Natomiast w trakcie postępowania przez Sądem I instancji aż do dnia złożenia skargi kasacyjnej, nie została sporządzona i prawomocnie zatwierdzona lista wierzytelności. W tej sytuacji postępowanie przed WSA winno być z urzędu obligatoryjnie zawieszone w oparciu o art. 124 § 1 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasadnym jest także zdaniem NSA zarzut kasacyjny naruszenia art. 138 tej ustawy poprzez niewłaściwe oznaczenia skarżącego w sentencji wyroku Sądu I instancji. Częściowo za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aczkolwiek z innego powodu niż wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji winien zatem w uzasadnieniu swojego wyroku odnieść się do zgłaszanych przez strony tego postępowania sądowoadministracyjnego istotnych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, kwestii takich jak: brak zawieszenia postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo ogłoszenia upadłości skarżącej spółki, kwestia stosunku ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (zwłaszcza art. 144 ust. 1 i ust. 2 i art.145 ust. 1) do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie, legitymacja syndyka do występowania w tym postępowaniu (tzw. legitymacja formalna syndyka określana także jako podstawienie - substytucja), brak legitymacji formalnej upadłego w postępowaniach dotyczących masy upadłości, a jego zdolność procesowa, kwestia oznaczenia strony skarżącej w sentencji wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2013r., sygn. akt I GSK 682/12. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że wystąpiła pierwsza z omówionych okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na częściowe odstąpienie od wskazań wyrażonej w prawomocnym wyroku NSA z dnia 19 listopada 2013r. Dotyczy ona kwestii zawieszenia postępowania sądowadministracyjnego w związku z ogłoszeniem upadłości K.sp. z o.o. w B..

Sąd II instancji stwierdził mianowicie, że "w niniejszej sprawie jak wynika to z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej działając w imieniem Skarbu Państwa zgłosił wierzytelności do masy upadłości. Natomiast w trakcie postępowania przed Sądem I instancji, aż do dnia złożenia skargi kasacyjnej nie została sporządzona i prawomocnie zatwierdzona lista wierzytelności. W takiej sytuacji postępowanie przez WSA winno być z urzędu obligatoryjnie zawieszone w oparciu o art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a."

Otóż z dokumentów przedstawionych przez stronę skarżącą na wezwanie Sądu wynika jednoznacznie, że lista wierzytelności spółki K.w upadłości została sporządzona i wierzytelności Skarbu Państwa reprezentowanego przez Dyrektora Izby Celnej nie zostały umieszczone na liście wierzytelności (wyciąg z listy wierzytelności z dnia 30 maja 2014r.), a Dyrektor Izby Celnej nie zgłosił sprzeciwu od listy wierzytelności spółki K.w zakresie wierzytelności nieuwzględnionych na liście wierzytelności (pismo Sędziego Komisarza postępowania upadłościowego "K." Sp. z o.o. w Krakowie w upadłości z dnia 30 maja 2014r.). Powyższych ustaleń nie zakwestionował Dyrektor Izby Celnej. Niewątpliwie w dacie orzekania przez Sąd stan faktyczny w tym zakresie uległ zmianie, co w ocenie Sądu powoduje, że wskazanie NSA, co do obligatoryjnego zawieszenia postępowania sądowego w trybie art. 124 § 1 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlega ocenie w kontekście brzmienia art. 144 i art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ze zm.).

Ogłoszenie upadłości bezspornie prowadzi do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, także wtedy, gdy chodzi o należność podlegającą zgłoszeniu w postępowaniu upadłościowym. Zawieszenie postępowania przede wszystkim ma na celu umożliwienie syndykowi wstąpienie do postępowania ze względu na fakt, że jemu zgodnie z art. 144 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze przysługuje legitymacja w sprawach dotyczących masy upadłości. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Należy podzielić stanowisko dotychczas wyrażane w judykaturze, że przepis ten stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego, a więc także działającego w jego imieniu zarządu, uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. Ma on charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, sądowadministracyjnego jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Powyższej wykładni nie podważa w ocenie Sądu fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt organów upadłej spółki, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego, nie jest nim także sama masa upadłości. Rozważając status syndyka w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie sposób nie odnieść się również do przepisu art. 65 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, formułującego a contrario dodatkową wskazówkę dla odczytania roli syndyka w postępowaniach sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości. Stanowi on, że jeżeli syndyk masy upadłości odmówił wstąpienia do postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia upadłego lub gdy wystąpił z tego postępowania, domniemywa się, że mienie objęte postępowaniem nie wchodzi w skład masy upadłości. Odnośne skutki prawne braku procesowego uczestnictwa syndyka wskazują zatem na postrzeganie przez ustawodawcę statusu syndyka w kategoriach procesowego reprezentanta upadłego. Z przywołanych regulacji wynika, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację tę należy postrzegać przede wszystkim w płaszczyźnie procesowej. W orzecznictwie podniesiono (por. postanowienie NSA z 19 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 1736/07), że legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Użyte w art. 144 ust. 2 tej ustawy wyrażenie, że postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt FSK 2449/04, z dnia 22 marca 2005r., sygn. akt FSK 1622/06, z dnia 19 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 1736/07).

Natomiast z art. 145 w/w ustawy wynika, że podjęcie zawieszonego postępowania staje się możliwie, gdy należność nie została umieszczona na liście wierzytelności. Do podjęcia zawieszonego postępowania nie wystarcza zatem fakt zgłoszenia się w sprawie syndyka, lecz staje się to możliwie dopiero po wykazaniu faktu odmowy wciągnięcia wierzytelności na listę. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że do postępowania wstąpił syndyk, a jak wynika z przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów, należności będące przedmiotem zaskarżenia mimo, że zostały zgłoszone syndykowi, nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. Stąd w opinii Sądu nie istnieją prawne przeszkody do prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd nie podziela przedstawionej w piśmie procesowym z dnia 30 maja 2014r. argumentacji strony skarżącej, że nie zostały wyczerpane wszystkie przesłanki, określone w art. 145 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (niezłożenie przez Dyrektora Izby Celnej sprzeciwu od listy wierzytelności) dla możliwości dalszego prowadzenia postępowania.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 19 maja 2011r. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu (opinii biegłego) podtrzymanego na rozprawie w dniu 3 października 2014r., wskazać należy, co następuje. Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010r., sygn. akt I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy podatkowe był wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowany dowód. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że, to w jaki sposób gaz płynny był sprzedawany na stacjach LPG spółki nie ma – wbrew stanowisku strony skarżącej - istotnego znaczenia dla sprawy. Są to zagadnienia natury technicznej, które w opinii Sądu nie mogą mieć decydującego znaczenia dla podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonych decyzji trzeba zauważyć, że w skargach zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, zatem w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę. W opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Analiza akt sprawy wykazała, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe skorzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków (pracowników skarżącej spółki tj. kierowców, operatorów urządzeń rozlewczych terminala, pracowników administracji), zeznań członków zarządu spółki oraz obszernej dokumentacji, w tym pozyskanej w ramach czynności sprawdzających u rzekomych odbiorców gazu płynnego.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – gaz płynny został sprzedany do firm widniejących w księgach handlowych spółki. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, czy członków zarządu, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięć ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach wydanych decyzji. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który został oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu organy podatkowe na podstawie analizy i oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo i w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zweryfikowane w toku postępowania kontrolnego firmy, szczegółowo wymienione i opisane w uzasadnieniach rozstrzygnięć nie odebrały gazu płynnego z terminala w B., a więc nie miała miejsca sprzedaż wyrobu akcyzowego zwolnionego od podatku akcyzowego.

Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały faktury wystawione na te firmy, które - jak wykazano w toku prowadzonego postępowania - bądź w rzeczywistości nie istniały, albo nie prowadziły w tym okresie działalności gospodarczej lub które nie potwierdziły, że dokonały zakupów gazu od skarżącej spółki. Jeszcze raz należy podkreślić, że szczegółowy opis ustaleń faktycznych odnoszących się do poszczególnych zakwestionowanych firm zawiera każda z decyzji zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

Jak wynika z materiału dowodowego sprzedaż gazu do zakwestionowanych firm odbywała się z reguły co drugi miesiąc. Rozliczenie tych transakcji następowało - co do zasady - w gotówce i w takich kwotach, by było zgodne z zasadami wynikającymi z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej. Wskazać należy, że w odniesieniu do zakwestionowanych firm postępowanie strony skarżącej wobec tych firm różniło się od postępowania wobec innych firm, których transakcje nie zostały zakwestionowane. W szczególności na fakturach nie było dodatkowych informacji, jakie znajdowały się na innych fakturach, w dokumentacji księgowej nie stwierdzono dokumentów WZ, na podstawie których wystawiano faktury, jak również zakwestionowane firmy nie posiadały "swoich segregatorów", w których gromadzone były takie dokumenty jak; NIP, Regon, KRS lub zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Transakcje zawierane z zakwestionowanymi podmiotami nie były też ewidencjonowane poprzez kasę fiskalną terminala w B.. Postępowanie w stosunku do ujawnionych firm odbiegające od procedury przyjętej przez spółkę i stosowaną wobec innych współpracujących podmiotów dodatkowo przemawiało za fikcyjnością zawartych transakcji i bez wątpienia świadczyło o celowym i świadomym działaniu skarżącej spółki. W niniejszej sprawie bezsporne również jest, że spółka otrzymała zapłatę za sprzedany gaz płynny.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie daje podstawę do przyjęcia, że gaz płynny objęty zakwestionowanymi fakturami opuścił terminal w B.. Jakkolwiek te ustalenia faktyczne nie były kwestionowane przez stronę skarżącą, to jednocześnie skarżąca nie była w stanie wykazać, co z tym gazem dalej się działo i w tym zakresie uporczywie i wbrew oczywistym faktom i dowodom broniła stanowiska, że gaz płynny był odbierany przez firmy uwidocznione w zakwestionowanych fakturach i był objęty zwolnieniem podatkowym.

W opinii Sądu prawidłowa jest konstatacja organów wywiedziona z oceny całokształtu materiału zebranego w sprawie, że gaz płynny musiał być wywożony własnymi cysternami skarżącej spółki do własnych stacji paliwowych i tam sprzedawany.

Według Sądu, za właściwe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skoro firmy wykazane w zakwestionowanych fakturach nie istniały, bądź nie prowadziły działalności gospodarczej lub nie były kontrahentami spółki, to tym samym nie mogły być odbiorcami gazu, który, jak wcześniej podniesiono, faktycznie został wywieziony z terminala. Słuszność takiego stanowiska potwierdza prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia 5 czerwca 2008r., sygn. akt [...] uznający M.P. wiceprezesa spółki za winnego odpowiedzialności za nierzetelne wystawianie faktur VAT poprzez podawanie w nich danych podmiotów nieistniejących w ewidencji właściwych urzędów.

Dowody zgromadzone w aktach sprawy, w szczególności dokumentacja księgowa oraz przesłuchania świadków - pracowników skarżącej na różnych stanowiskach, w tym pracowników terminala, kierowców, pracowników biurowych, obsługi stacji paliw - potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że gaz objęty zakwestionowanymi fakturami musiał być wywożony z terminala w B. własnym transportem spółki i przez nią sprzedawany na własnych stacjach paliw, w związku z tym nie podlegał zwolnieniu z akcyzy. Stanowisko to oparte jest na wnikliwej analizie materiału dowodowego oraz logicznych i spójnych ustaleniach organów podatkowych w tym zakresie, a także na szczegółowej analizie sprzedaży gazu na stacjach spółki w latach 2003-2004. Dodać również należy, że w kontrolowanej dokumentacji, a także w toku prowadzonego postępowania nie ujawniono dowodów, które pozwalałyby zidentyfikować ewentualnie innych nabywców gazu wykazanego w zakwestionowanych fakturach i zakwalifikować sprzedaż tego gazu jako zwolnioną z podatku akcyzowego.

Reasumując należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych spółki, które wcześniej zostały uznane za rzetelne przez Naczelnika Urzędu Urzędu Skarbowego. Protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego dotyczył innego zakresu przedmiotowego (rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i obliczania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r.). Ponadto dokument urzędowy, jakim niewątpliwie jest protokół kontroli i ustalenia w nim zawarte nie są objęte "powagą rzeczy osądzonej", co oznacza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o zgromadzony przez siebie w znacznie szerszym zakresie materiał dowodowy, mógł w kwestii rzetelności ksiąg podatkowych spółki dokonać odmiennej oceny.

Jako całkowicie bezzasadny należy ocenić zarzut braku prawidłowej podstawy prawnej w decyzjach organu pierwszej instancji. W sentencji powołano przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu każdej decyzji szczegółowo wskazano na przepisy prawa materialnego (ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzeń regulujących kwestie zwolnienia z akcyzy) mające zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu przez spółkę, pomimo braku dowodów na pozaewidencyjną sprzedaż gazu na własnych stacjach LPG, to należy stwierdzić, że zgodnie z załącznikiem Nr 6, poz. 21 do ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gaz wykorzystywany do napędu pojazdów mechanicznych, bez względu na symbol PKWiU, jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, w tym czynność sprzedaży, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6. Obowiązek podatkowy ciąży natomiast na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, stosownie do art. 35 ust. 1, pkt 3 tej ustawy. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 36 ustawy, stanowi z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, obrót wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie z delegacją zawartą w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002r. - obowiązujące do 31 grudnia 2003r. oraz z dnia 23 grudnia 2003r. - obowiązujące od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. - w których zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem (odpowiednio § 12 ust. 1 pkt 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzeń).

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, innych niż gaz płynny przeznaczony do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

Spółka w zakwestionowanych fakturach wykazała sprzedaż gazu objętego zwolnieniem z akcyzy, jednakże postępowanie podatkowe wykazało, że kontrahenci wskazani na fakturach VAT nie mogli (z różnych powodów udowodnionych przez organy podatkowe) być odbiorcami zafakturowanego towaru, a zatem transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywistymi transakcjami, co z oczywistych powodów wskazuje, że nie mogło dojść do czynności sprzedaży z tymi kontrahentami, co z kolei uzasadniałoby odstępstwo od zasady płacenia podatku i zwolnienie z tego podatku w każdym z zakwestionowanych przypadków.

Zgodzić zatem należy się ze stanowiskiem organów podatkowych, że spółka nie była uprawniona do traktowania takiej sprzedaży jako sprzedaży zwolnionej od podatku akcyzowego.

Skoro gaz płynny będący przedmiotem dostaw fakturowanych na zakwestionowane podmioty opuścił terminal w B., to w ocenie sądu, na spółce spoczywał obowiązek wykazania, że gaz ten nie został przeznaczony do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. To skarżąca spółka wykazała w składanych deklaracjach, że gaz ujęty w zakwestionowanych fakturach był objęty zwolnieniem podatkowym i to w interesie spółki było przedstawienie dowodów wskazujących na to, że była uprawniona do sprzedaży objętej zwolnieniem. Wykazanie tej okoliczności pozwalałoby na uznanie składanych deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego za prawidłowe.

Jeżeli opodatkowanie akcyzą gazu płynnego było uzależnione od jego przeznaczenia w tym sensie, że sprzedaż gazu płynnego była zwolniona z podatku akcyzowego, ale w części przeznaczonej do tankowania pojazdów podlegała podatkowi akcyzowemu, to oczywistym jest, że to na skarżącej spółce jako sprzedawcy gazu ciążył obowiązek wykazania prawa do zwolnienia z tego podatku, skoro zadeklarowała, że w tej części towar ten jest objęty zwolnieniem.

Należy również podnieść, że sprzedawca gazu nie ma obowiązku weryfikacji danych nabywcy tego towaru, ale w jego interesie weryfikacja taka była pożądana. Procedura taka była stosowana w odniesieniu do innych nabywców gazu sprzedawanego przez spółkę. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wpisywanie fikcyjnych danych w zakwestionowanych fakturach było świadome i celowe, a w tych okolicznościach faktycznych sprawy nie sposób uznać, że zasadne było zwolnienie od podatku gazu w części objętej tymi fakturami.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, mimo czynnego w niej udziału spółki, ani ona, ani syndyk już na etapie postępowania sądowego, nie przedłożyli dowodu skutecznie podważającego ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowany gaz był sprzedawany na jej stacjach paliw. Sąd podzielił stanowisko organów, że okoliczność, w jaki technicznie sposób doszło do sprzedaży gazu na stacjach spółki, nie jest zasadnicza dla rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach, w związku z czym wnioskowany w toku postępowania podatkowego dowód z opinii biegłego zasadnie nie został uwzględniony.

Skargi nie mogły być uwzględnione, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów podatkowych nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 p.p.s.a. tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanych sprawach brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.