Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1060/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA A. Cudak, B. Klimowicz (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005 roku sprawy ze skargi A. N. Zakład Robót Inżynieryjno-Budowlanych A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - lipiec 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec A. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za miesiąc kwiecień 2000 roku w wysokości 130.870 złotych, za miesiąc maj 2000 roku w wysokości 54.956 złotych, za miesiąc lipiec 2000 roku w wysokości 42.680 złotych oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w okresach następnych za miesiąc czerwiec 2000 roku w wysokości 53.604 złotych. Organ podatkowy ustalił, iż A. N. w związku z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem za wykonane prace rozbiórkowe wystawił fakturę nr [...] z dnia [...] na kwotę 576.244,24 złote netto i 126.773,73 złote VAT na rzecz B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zapłatę za wymieniona fakturę podatnik otrzymał w dniu 20 kwietnia 2004 roku, natomiast podatek należny wynikający z tej faktury zadeklarował w maju 2000 roku. Podatnik ponadto na rzecz Spółki B wystawił fakturę nr [...] z dnia [...] na kwotę 418.296,08 złotych netto i 92.025,14 złotych VAT za wykonane roboty rozbiórkowe. Zapłatę za tą fakturę otrzymał w dniu 12 maja 2000 roku, zaś podatek należny z niej wynikający zadeklarował w czerwcu 2000 roku. Zdaniem organu podatkowego I instancji działając w ten sposób podatnik naruszył przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku robót budowlanych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się A. N., który w dniu 1 maja 2004 roku wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zarzucając organowi podatkowemu I instancji interpretację przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, w sytuacji kiedy dany przepis, zapis lub sytuację można interpretować dwojako.

W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik A. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Na poparcie swego stanowiska przytoczył on tezę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 roku w sprawie o sygnaturze akt III RN 95/00 (OSNPiA 2002/1/1), zgodnie z którym chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podatkowy organ odwoławczy podniósł, iż w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na podstawie § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w sposób szczególny, to jest z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż obowiązek podatkowy powstał w momencie otrzymania zapłaty za wskazane wyżej faktury. Tak więc obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...], gdzie zapłaty dokonano w dniu 20 kwietnia 2000 roku, powstał w miesiącu kwietniu, a nie jak zadeklarował podatnik w maju, natomiast w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...], gdzie zapłaty dokonano w dniu 12 maja 2000 roku powstał w maju, a nie jak zadeklarował podatnik w czerwcu 2000 roku.

W ocenie organu podatkowego II instancji, z akt sprawy wynika jednoznacznie, że nie przewidywano udzielenia przez inwestora zaliczek na wykonanie prac, a płatności za wykonane roboty były regulowane w terminie 30 dni na koniec miesiąca, w którym prace zostały wykonane i po przedstawieniu faktury. Dodatkowo podniesiono, iż wyrok Sądu Najwyższego, na który powołał się pełnomocnik skarżącego, zapadł w wyniku rewizji nadzwyczajnej złożonej przez Ministra Sprawiedliwości w indywidualnej sprawie, a orzeczenie odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego w 1996 roku. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 20 września 1984 roku o Sądzie Najwyższym (Dz.U. z 1994 roku Nr 13, poz. 48 ze zm.) uchwały pełnego składu Sądu Najwyższego, składu połączonych izb oraz składu całej izby z chwilą ich podjęcia uzyskują moc zasad prawnych. Skład siedmiu sędziów może postanowić o nadaniu jego uchwale mocy zasady prawnej. W związku z tym wyrok Sądu Najwyższego nie ma mocy prawnej i nie może mieć zastosowania w odniesieniu do innych spraw.

Na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła pełnomocnik A. N.. Zarzucając naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi ponownie powołano wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 roku (sygn. akt III RN 95/00) wskazując, że znajduje on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, mimo że został wydany na podstawie stanu prawnego obowiązującego w roku 1996, jako że stan prawny obowiązujący w 2000 roku, w tym zakresie nie uległ zmianie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Otrzymane przez podatnika kwoty stanowiły zaliczki, których wysokość była niższa niż połowa ceny. Z tytułu ich uzyskania nie powstał zatem obowiązek podatkowy. Postanowienia zawartej przez podatnika umowy, na które powołują się organy podatkowe, nie mogą być rozumiane w ten sposób, że nie było możliwości wypłaty zaliczek już po rozpoczęciu wykonywania usługi przez A. N., lecz przed jej ostatecznym wykonaniem. Momentem wykonania usługi nie jest moment rozpoczęcia prac, lecz moment uzyskania ostatecznego efektu materialnego usługi. Podnoszone w postępowaniu wyjaśnienia wskazują, że na podstawie zawartej umowy podatnik nie mógł oczekiwać zaliczki przed rozpoczęciem wykonywania usługi, natomiast po rozpoczęciu wykonywania usługi zaliczki takie mogły być i w rzeczywistości zostały wypłacone. Wysokość wypłaconych w ten sposób zaliczek uzależniona była od stopnia zaawansowania prac. Zdaniem skarżącego nie zmienia to faktu, że zostały one wypłacone jeszcze w toku prac, przed wykonaniem usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniesiono, iż z zapisu umowy wynika jednoznacznie, że nie przewidywano udzielenia przez inwestora zaliczek na wykonanie prac, a płatności za wykonane roboty miały być regulowane w terminie 30 dni na koniec miesiąca, w którym prace zostały wykonane i po przedstawieniu faktury. Organ podatkowy stwierdził także, że nawet przyjęcie, zgodnie z twierdzeniami strony skarżącej, iż otrzymane przez stronę kwoty stanowiły zaliczki, których wysokość była niższa niż połowa ceny to i tak – w myśl przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku – w przypadkach określonych w ust. 1 pkt 2 otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Pismem z dnia 8 marca 2005 roku skarżący uzupełnił skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie tym podniesiono, iż organy podatkowe nie uwzględniły, że na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287) w stosunku do skarżącego została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –P. z dnia [...] o zakończeniu restrukturyzacji, którą umorzono zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2000 roku, styczeń i luty 2001 roku, miesiące od lipca do września 2001 roku oraz styczeń i luty 2002 roku wraz z odsetkami oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2000 roku oraz marzec 2002 roku wraz z odsetkami. Zdaniem skarżącego wydanie decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego powoduje, iż zaległość podatkowa wynikająca z zaskarżonej decyzji została objęta restrukturyzacją i w związku z tym powinna zostać umorzona. Wobec czego zaskarżona decyzja narusza art. 10 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zgodnie z którym po spełnieniu określonych wymagań należności objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga podniesiony przez skarżącego zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe, że w stosunku do skarżącego w dniu 9 kwietnia 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –P. wydał decyzję o zakończeniu restrukturyzacji i stwierdził umorzenie należności objętych restrukturyzacją, w tym zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2000 roku. Zdaniem strony skarżącej powinno to skutkować umorzeniem zaległości wynikającej z zaskarżonej decyzji w części przekraczającej wysokość opłaty restrukturyzacyjnej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzut ten jest całkowicie chybiony. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma norma prawna określona w art. 10 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). W myśl wskazanych przepisów należności znane na dzień 30 czerwca 2002 roku z tytułu podatków, w tym podatku dochodowego od towarów i usług, objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu po spełnieniu przez przedsiębiorcę określonych warunków. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca wprowadził przedmiotowe ograniczenie prawa do restrukturyzacji należności podatkowych jedynie do należności znanych na dzień 30 czerwca 2002 roku. W myśl art. 2 pkt 3 cytowanej ustawy przez należności znane rozumie się należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 6 stycznia 2004 roku (postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego k. 1 akt administracyjnych), w ramach którego ustalono, iż podatnik błędnie zadeklarował podatek należny za maj i czerwiec 2000 roku. Analiza stanu faktycznego wskazuje wprost, iż wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w okresach następnych wynikające z zaskarżonej decyzji nie były znane organom podatkowym na dzień 30 czerwca 2002 roku. Należności te nie wynikały z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez Urząd Skarbowy Ł.-P., nie wynikały także ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7. Z tych względów twierdzenie skarżącego, iż należności wynikające z zaskarżonej decyzji zostały objęte decyzją o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego należało uznać za całkowicie bezpodstawne.

Skarżący zarzucił także naruszenie art.6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tekst jednolity - Dz.U. z 1993 roku Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem strony skarżącej przepis ten powinien mieć w sprawie zastosowanie zamiast zastosowanego przez organy podatkowe § 6 ust. 1 pkt 2 lit d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245).

Art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata). Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jednocześnie w ust. 3 powyższego przepisu ustawodawca określił, iż także otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, a dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Podnieść należy, iż takiego rozwiązania nie zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), do którego odnosi się wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 roku (sygn. akt III RN 95/00), na który powołuje się strona skarżąca.

Dla ustalenia, który ze spornych przepisów będzie miał zastosowanie w sprawie Sąd obowiązany jest do kontroli prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Bezspornym jest, iż A. N. łączyła B Sp. z o.o. umowa o roboty budowlane z dnia 29 września 1999 roku. Przedmiotem umowy były roboty rozbiórkowe na terenie Wielofunkcyjnego Centrum C w Ł.. W art. 4 przedmiotowej umowy strony uzgodniły, iż nie przewidują udzielenia zaliczki na wykonanie prac. Regulując w art. 5 sposób płatności postanowiono, iż inwestor będzie dokonywał płatności wynikających z prac objętych umową w terminie 30 dni na koniec miesiąca, w którym prace zostały wykonane i po przedstawieniu faktury.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy natomiast tego czy płatności, jakich dokonał inwestor na rzecz podatnika w kwietniu i w maju 2000 roku stanowiły zaliczki na poczet jeszcze nie wykonanej usługi, czy tez zapłatę za już wykonane prace. Interpretacji postanowień umownych należy dokonać w oparciu o treść art. 65 kodeksu cywilnego, który oświadczenia woli nakazuje tłumaczyć, tak jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostały złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, a w przypadku umów badać raczej, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

W analizowanej umowie wyraźnie się mówi o wynagrodzeniu za prace już wykonane i odebrane przez inwestora. Nie można więc mówić o zaliczkach czy przedpłatach, tym bardziej że strony wprost wykluczyły możliwość udzielania zaliczek. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż otrzymana przez podatnika zapłata jest płatnością za częściowe wykonanie umowy. W przypadku umów o roboty budowlane powszechną praktyką jest wypłata wynagrodzenia za poszczególne etapy prac. Wynika to ze specyfiki procesu budowlanego, który składa się z wielu czynności, gdzie z uwagi na ukrycie efektu wykonanej pracy w toku kolejnych czynności odbiór prac dokonywany także jest wykonywany na poszczególnych etapach prac. Jednocześnie nie zwalnia to z konieczności dokonania odbioru końcowego po zakończeniu wszystkich prac. Zapłata za poszczególne etapy robót nie pozbawia także stron umowy o roboty budowlane prawa do ostatecznego rozliczenia po końcowym odbiorze prac. To rozliczenie jest właśnie wynikiem specyfiki umów o roboty budowlane oraz stosowanych w nich klauzul umownych uprawniających wierzyciela do zatrzymania określonej części wynagrodzenia, jako zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy, do czasu odbioru końcowego. Brak jest w sprawie jakichkolwiek okoliczności potwierdzających wypłatę środków pieniężnych na rzecz skarżącego tytułem prac, jakie mają być wykonane w przyszłości. Wręcz przeciwnie wszystkie dowody w sprawie, wskazują, że płatności były dokonywane tylko i wyłącznie za prace już wykonane. Za takim stanowiskiem przemawia także okoliczność powiązania wysokości zapłaty ze stanem zaawansowania prac, co potwierdziła także strona skarżąca.

Rozważania powyższe oraz analiza treści umowy skłoniły Sąd do uznania, iż rzeczywisty zamiar stron umowy z dnia 29 września 1999 roku sprowadzał się do zapłaty za już wykonane usługi budowlane, a nie za usługi jakie miały być wykonane w przyszłości.

Wykluczenie stanowiska strony skarżącej, co do charakteru płatności za przedmiotowe faktury powoduje konieczność stwierdzenia, iż stan faktyczny w sprawie pozostaje poza zakresem dyspozycji normy prawnej określonej w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie płatność dotyczyła usługi już wykonanej, gdy przepis ten wyraźnie stanowi o przyjęciu przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty w wysokości co najmniej połowy ceny pobranych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast subsumcja stanu faktycznego w sprawie do treści normy prawnej określonej w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku wskazuje, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku A. N. powstał z chwilą otrzymania części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych, to jest w dniach 20 kwietnia i 12 maja 2000 roku.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.