Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 476/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38, 39 i 40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14b § 3, art. 14g, art. 14h, art. 169 § 1.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.226.2022.3.NM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. M. 597 ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. M. (dalej: wnioskodawca, pytający, strona, skarżący) skierował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny lub organ) wniosek z 2 marca 2022 r. (data wpływu do organu), uzupełniony na wezwanie organu, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął 2 marca 2022 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX. Wnioskodawca podał, że prowadzi od 2 listopada 2017 r. jednoosobową działalność gospodarczą, która dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych. W ich wyniku są tworzone nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania, w następstwie czego zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu. Prowadzone prace powodują, że powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Skarżący skierował do organu m.in. pytanie: czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Prezentując własne stanowisko powołał art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f. i stwierdził, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Organ pismem z 10 maja 2022 r. wezwał stronę do wyjaśnienia czego dotyczy wniosek w zakresie pierwszego pytania, w związku z przedstawionym stanowiskiem do tego pytania.

Po otrzymaniu odpowiedzi pytającego z 19 maja 2022 r., postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.226.2022.2.AMO, Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie ww. wniosku z 28 lutego 2022 r.. Podał, że wniosek nie dotyczy przepisów prawa podatkowego. Powołał art. 13 § 2a oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej o.p.. Uznał, że wątpliwości dotyczą zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej u.p.s.w.), do czego tutejszy organ nie jest uprawniony. A ponieważ odpowiedź na pytanie nr 1 stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości strony, nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do pozostałych pytań wniosku.

Na skutek zażalenia na to postanowienie Dyrektor KIS postanowieniem z 3 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.226.2022.3.NM, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powołał m.in. art. 165a § 1, art. 120, art. 14b § 1, art. 14b § 2a pkt 1 i art. 3 pkt 1 i 2 o.p..

Podał, że wobec wątpliwości organ pierwszej instancji poprosił o wyjaśnienie czego dotyczy wniosek w zakresie pierwszego pytania w związku z przedstawionym stanowiskiem do tego pytania. Z analizy całokształtu odpowiedzi na wezwanie wynika, że w ramach pytania pierwszego pytający oczekiwał oceny, czy jego działalność opisana we wniosku obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu u.p.s.w..

Dyrektor KIS zgodził się z organem pierwszej instancji, że wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Z treści wyjaśnień do zadanego pytania nr 1 wynika bowiem, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez stronę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów u.p.s.w..

Organ podał, że z uwagi na zakres kompetencji, ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez wnioskodawcę prac za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów u.p.s.w. (pytanie nr 1), jest nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych przez stronę w opisie sprawy w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazuje, że wątpliwości pytającego dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora KIS. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów u.p.s.w., do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Ponadto kwestia prowadzenia przez podatnika prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy pytający może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest rozróżnienie zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w u.p.s.w.. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Dyrektor KIS musiałby mieć pełen obraz działań wnioskodawcy - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi / pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych / prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem u.p.s.w., oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi KIS w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom strony - tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości czy w istocie pytający prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów u.p.s.w. - organ pierwszej instancji musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji, itp.. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor KIS nie jest uprawniony.

W powiązaniu z powyższym organ nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 14b § 1, art. 3 pkt. 2, art. 165a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p..

Powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Szczecinie z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 711/21. Podał, że w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - do uzupełnienia braków wniosku.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że braki wniosku są usuwalne, dlatego wystosował wezwanie na podstawie art. 169 § 1 o.p. o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań aby umożliwić stronie otrzymanie interpretacji indywidualnej. Natomiast informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie - co zostało wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu - nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. organ podał, że wyrazem naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych byłoby właśnie wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z oczekiwaniem wnioskującego w sytuacji, gdy dotyczy zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora KIS.

Przy czym organ interpretacyjny podniósł, że mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie ma jednak możliwości zastosowania ich wprost. Z tych powodów uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Powołał w tym zakresie wyrok WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 150/21.

W skardze do tut. sądu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych, oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 165a o.p. poprzez utrzymanie w mocy i zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 10 maja 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 165a o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP – zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy naruszył zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa, jak też wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W treści skargi przedstawiono stan faktyczny i szereg orzeczeń sądowych wskazując, że już z uzupełnienia wniosku wynika, że skarżący zdawał sobie sprawę z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany aby się do nich ustosunkować. Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny nie powinien natomiast przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii - poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis o.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Pogląd, że taka analiza nie jest w gestii podatnika podzielają sądy administracyjne m.in. wyroki NSA z 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 647/21, z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18, z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 815/19 oraz z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, który autor skargi uznał za wydany w sprawie analogicznej do niniejszej.

Podniesiono, że skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, a niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów o.p.. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu. Do tej kwestii odniósł się już m.in. WSA w Bydgoszczy w cytowanym w skardze wyroku z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21.

Powołano art. 14g § 1 o.p. i podniesiono, że regulowana przez art. 165a o.p. odmowa wszczęcia postępowania dotyczy błędów formalnych innych niż niewłaściwe przedstawienie stanu faktycznego we wniosku i jego uzupełnieniu, co organ w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania również przywołuje. W związku z tym zastosowano niewłaściwy tryb postępowania. Początkowo bowiem wskazywano, że wniosek ma braki formalne, a potem oparto się o inną podstawę prawną.

Zarzucono organowi niekonsekwencję i naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. W podobnym stanie faktycznym wydał on interpretacje indywidualne (przedstawiono numery kilkudziesięciu interpretacji na k. 5v-6v skargi), a obecnie wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Nie wiadomo dlaczego skarżący został potraktowany odmiennie, pomimo że w interpretacjach przytoczonych w jednej z odpowiedzi, zaprezentowany został analogiczny stan faktyczny i stanowisko - tzn. zadano m.in. pytanie o to, czy działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania jest działalnością badawczo-rozwojową. Ponadto w swoim stanowisku do tej kwestii wnioskodawcy zaprezentowali jedynie swój pogląd, że prowadzona przez nich działalność spełnia cechy takowej, ponadto współpracowali oni z zespołami programistów.

Powołano końcowo orzeczenia sądowe, m.in. wyroki WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 441/18 i WSA w Olsztynie z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 449/18. Wskazano na art. 184 zd. 1 Konstytucji RP akcentując linię orzeczniczą co do zakresu żądania od wnioskodawców modyfikacji stanu faktycznego jako ugruntowaną. Podniesiono, że odstąpienie od zaprezentowanego stanowiska orzecznictwa bez zmiany stanu prawnego nie powinno mieć miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i o rozpatrzenie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 7 października 2022 r., pełnomocnik skarżącego odniósł się do odpowiedzi organu na skargę. Wskazano, że skarżący przedstawił stan faktyczny kompleksowo, nie interpretując jedynie przepisów podatkowych. Tym samym organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby ustosunkować się do sytuacji skarżącego oraz wydać w tym zakresie interpretację. Natomiast konstrukcja pytania zawartego w wezwaniu była przede wszystkim próbą przeniesienia ciężaru interpretacji przepisów prawno-podatkowych na skarżącego. Organ wprost twierdzi, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych spoczywa na podatniku. Tym samym organ błędnie uznaje, że jest to element stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego (k. 41-44 akt sądowych).

Wpis sądowy od skargi uiszczono w kwocie 100 zł (k. 32). Opłata skarbowa od pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego w kwocie 17 zł (k. 17).

Zarządzeniem z 17 października 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (k. 46).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. z dnia 2022.02.09 ) zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądu było rozstrzygnięcie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zadane pytania dotyczyły kwalifikacji prawnej jego działalności gospodarczej, na podstawie art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych jest dokonywane w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT, a tym samym czy osiąga on kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy PIT. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi, b) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Czy i kiedy możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy PIT.

Zdaniem organu, przyczyną wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia było to, że z treści wniosku nie wynikało, czy podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Brak ten, jak wskazał organ, nie został uzupełniony mimo prawidłowego wezwania wnioskodawcy. Kwestia ta jest elementem stanu faktycznego, którego niewyjaśnienie uniemożliwiało odniesienie się do wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Według skarżącego zaś, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Spór między stronami dotyczył więc odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący.

W ocenie sądu, analiza przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz stanowiska, doprowadza do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego stanowi przejaw nieuzasadnionego uchylania się przez ten organ od wydania interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy, obowiązkiem organu, wynikającym z powołanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej, była ocena legalności wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska, na tle szczegółowo przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym, dokonanie oceny czy opisana we wniosku działalność dotycząca tworzenia oprogramowania komputerowego, wypełnia znamiona działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f.. Należy wskazać, że skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., są utworami.

W zaskarżonym postanowieniu organ nie uwzględnił tej okoliczności faktycznej. Natomiast w wezwaniu o uzupełnienie stanu faktycznego wręcz tę okoliczność kwestionował. Domagał się bowiem wykazania, czy w wyniku prac rozwojowych skarżący zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę.

Wnioskodawca oczekiwał interpretacji przedstawionych okoliczności faktycznych i oceny swego stanowiska, a organ przyjął, że proces ten wnioskodawca ma zrealizować samodzielnie i jego wynik przyjąć jako stan faktyczny. Obowiązkiem organu było dokonanie oceny merytorycznej tego stanowiska.

Analogiczny problem, jak wyżej opisany, który przybrał procesową formę postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, był przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w sprawach o sygn. II FSK 1049/21 i II FSK 1239/21 – wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), który wyeksponował tezę (w pierwszej z tych spraw), że "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.".

W realiach niniejszej sprawy stwierdzenie to zasługuje na pełną akceptację, jak i inne spostrzeżenie NSA, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu. Z akt sprawy natomiast, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organu interpretacyjnego wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu u.p.d.o.f., odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej.

Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło zaś prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Jak wyżej wskazał już sąd, w realiach niniejszej sprawy, należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Postępując przeciwnie naruszył przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymagał w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie mógł on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę.

Podsumowując sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Tym samym uznać należało, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 169 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku. Sąd nie ma podstaw do uznania, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie. Ta kwestia wykracza poza zakres kognicji tej sprawy. Przedmiotem rozpoznania w tej sprawie jest bowiem kwestia procesowa, a nie merytoryczna. A zatem dotyczy dopuszczalności merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację. W konsekwencji czy stan faktyczny podany we wniosku umożliwia subsumpcję powołanych we wniosku przepisów prawa materialnego. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi naruszenia art. 32 Konstytucji RP - zasady równego traktowania obywateli. Kwestia załatwienia wniosku ma charakter indywidualny. Organ ma prawo rozstrzygnąć wniosek w formie procesowej. Nie zmienia tej oceny fakt, że Organ oczekiwał interpretacji prawnej, przez wnioskodawcę, przedstawionych okoliczności faktycznych. Taka ocena należy bowiem do organu interpretującego. I może być dokonana w trakcie interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe załatwienie wniosku nie dowodzi, że Organ naruszył przepisy Konstytucji. Naruszył natomiast powołane w skardze przepisy ordynacji podatkowej

W konsekwencji wyczerpana została przesłanka jego uchylenia oraz poprzedzającego go postanowienia w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 100, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.