Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1037/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 5 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 roku sprawy ze skargi A. S. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1037/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określającą A. i I. małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.042.284 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania, w ramach którego ustalono, że A. S., poza dochodami ujawnionymi w zeznaniu podatkowym, uzyskiwał też dochody z zatajonej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. O powyższym świadczyć miały dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków składanych przez: podatników, J. G., R. G., M. i S. K. oraz K. R. w Komendzie Policji, Prokuraturze, Urzędzie Skarbowym i Sądzie.

W związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w firmie A organ I instancji uzyskał informacje, że firma rozpoczęła działalność w lipcu 2003 r. i 27 lutego 2004 r. została zlikwidowana. Po tej dacie J. G. nie prowadził działalności gospodarczej, niemniej nadal były wystawiane faktury sprzedaży na rzecz firmy B w W..

Według twierdzeń J. G., wówczas gdy prowadził działalność pomagał mu w tym A. S., który wyszukiwał rynki zbytu. Zdaniem organu, udział A. S. w działalności polegał nie ma świadczeniu pomocy, a na samodzielnym jej prowadzeniu. Podatnik znalazł bowiem jedyny rynek zbytu dla towarów (tuszy i tonerów do drukarek) w firmie B w W., osobiście zaopatrywał się od jedynego dostawcy (C), sam odbierał i sprzedawał towar, osobiście regulował zobowiązania wobec dostawcy, wreszcie korzystał ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym firmy A za pomocą karty bankomatowej. Czynności te podatnik wykonywał przed jak i po formalnej likwidacji firmy A.

Wobec takich ustaleń organ I instancji stwierdził, że podatnik dopuścił się firmanctwa opisanego w art. 55 § 1 kks.

Wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetki od zaliczek miesięcznych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 23 § 1-5, art. 70 § 1, art. 113, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") oraz

2. art. 1 i art. 9 ust. 1-2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

Zdaniem pełnomocnika podatników zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2010 r., gdyż nie wstąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazując, że załączone do akt sprawy protokoły przesłuchań zostały sporządzone bez udziału strony. Za nieuprawnione uznał powoływanie się przez organ na akt oskarżenia przeciwko A. S., który nie jest dowodem w rozumieniu art. 181 o.p. Podkreślił, że organ nie dysponuje prawomocnym wyrokiem skazującym podatnika za firmanctwo. Wyjaśnił, że wydany w I instancji wyrok karny stwierdzający winę A. S. został uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik argumentował też, że zebrany przez organ materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera sprzeczności. Wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka R. G. oraz o przeprowadzenie dowodu z bilingów rozmów R. G. w 2004 r.

W ocenie pełnomocnika organ zastosował też niezgodną z art. 23 o.p. metodę szacowania podstawy opodatkowania, gdyż przy jej określeniu nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów. Wywodził, że nie istnieje możliwość pominięcia strony kosztowej tylko z tego powodu, że nie ma dokumentacji księgowej. Pełnomocnik nie zgodził się również z ustaleniami organu co do dochodowości działalności podatnika w 2004 r. z uwagi na wysokość dochodów z lat poprzednich i okoliczność prowadzenia działalności handlowej a nie produkcyjnej.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ zostało wszczęte przeciwko A. S. postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Wyjaśnił, że wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) Sąd Rejonowy w Z. uznał A. S. za winnego popełnienia zarzucanego mu przestępstwa skarbowego, wyrok został jednak uchylony w dniu [...] r.

W kwestii ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu i instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał twierdzenia A. S., iż jedynie pomagał w prowadzeniu działalności gospodarczej, w kontekście tego, że w 2004 r. podatnik był osobą bezrobotną (zlikwidował swoją działalność gospodarczą prowadzona pod firmą D), posiadał wiedzę i doświadczenie oraz kontakty handlowe. Organ wskazał, że po likwidacji firmy A dalej prowadził działalność pod tą nazwą, choć już niezarejestrowaną. Zaznaczył też, że podatnik nie prowadził żadnych urządzeń ewidencyjnych, a transakcje odbywały się w ten sposób, że podatnik odbierał towar bez potwierdzenia od "pana D.", płacąc zawsze gotówką, a następnie towar zawoził do firmy B. Firma ta dokonywała zapłaty za towar przelewem na rachunek bankowy firmy A, także po lutym 2004 r., kiedy to firma A została zlikwidowana. Z rachunku bankowego pieniądze wypłacał tylko A. S..

Z uwagi na to, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poniesienie kosztów działalności, na podstawie art. 23 § 4 o.p., opodatkowany został przychód podatnika ustalony w oparciu o faktury sprzedaży. W zakresie kosztów podatkowych organ uwzględnił jedynie kwotę 1.100 zł stanowiącą wartość zakupu dokonanego przez podatnika od firmy B i przez tę firmę potwierdzonego. Jednocześnie organ wyjaśnił dlaczego nie zastosował żadnej z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 o.p. Wskazał też że, faktury zakupu towarów przez firmę A od C były fikcyjne. K. R., który prowadził działalność pod tą nazwą nie potwierdził by sprzedawał towar opisany w fakturach firmie A. Biegły grafolog w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko J. G. stwierdził, że podpisy na fakturach były sfałszowane. Z tego względu organ nie przyjął faktur jako dowodu poniesienia wydatku. Wywodził, że w takiej sytuacji nie można w ogóle ustalić, czy transakcje miały miejsce, wobec czego szacowanie kosztów oznaczałoby zalegalizowanie wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania argumentując, że art. 180 i art. 181 o.p. dopuszczają możliwość posługiwania się dowodami zebranymi w innych postępowaniach i nie zachodzi konieczność powtórzenia takiego dowodu. W kwestii zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] r. wniosek ten nie został uwzględniony, gdyż organ dysponował już zeznaniami R. G. składanymi na Policji i przed Sądem Rejonowym w Z. i ponowne przesłuchanie świadka na okoliczności, na które był już przesłuchiwany, nie wniesie nic nowego do sprawy.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej powołał wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2010 r. (I SA/Łd 883/10) dotyczący określenia zobowiązania podatkowego A. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w którym Sąd zaakceptował ustalenia faktyczne i ocenę prawną taką jaka została przedstawiona w niniejszej sprawie.

W skardze pełnomocnik podatników zarzucił:

1. rażące naruszenie art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 92 § 3 i art. 91 o.p. w związku z art. 372 kc i art. 247 § 1 o.p.;

2. naruszenie art. 23 § 1-5 oraz art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22, art. 24b ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.;

3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 4 o.p.

Wskazując na powyższe wniósł o stwierdzenie nieważności, względnie o uchylenie decyzji organów obu instancji, dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a") załączonych do skargi dokumentów oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących argumentował, że sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu wobec I. S., gdyż nie wystąpiły w stosunku do jej zobowiązania żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że skoro nie ma żadnego przepisu nadającego małżeństwu podmiotowość podatkową, to każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Wskazał też, że art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie tworzy nowego podmiotu opodatkowania, a więc skutki przedawnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Odwołując się do konstrukcji zobowiązania solidarnego pełnomocnik wywodził, że w myśl art. 372 kc przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników.

Tak jak w odwołaniu pełnomocnik argumentował, że przedwcześnie organy podatkowe przyjęły, iż A. S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. Wskazał, że w wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. ([...]) skazano J. G., jako właściciela prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A, za przestępstwo karne skarbowe.

Podtrzymał też zarzut wykorzystania przez organy podatkowe dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach bez udziału podatnika, jak i zarzut bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zwrócił uwagę na brak prawomocnego wyroku stwierdzającego, że skarżący dopuścił się przestępstwa firmanctwa. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe bezkrytycznie oceniły twierdzenia J. G. i nie wyjaśniły roli R. G. w funkcjonowaniu firmy A. W skardze zakwestionowano również ustaloną przez organy podstawę opodatkowania. W ocenie pełnomocnika skarżących organ powinien oszacować koszty uzyskania przychodu. Za wadliwe uznał również ustalenia w zakresie dochodowości rzekomej działalności skarżącego w 2004 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnioskował o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 8 grudnia 2011 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. postępowanie zostało podjęte.

W piśmie procesowym z 10 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...] r. Sąd Rejonowy w Z. ([...]) nieprawomocnym wyrokiem uznał A. S. za winnego popełnienia przestępstwa firmanctwa.

Z uwagi na złożenie apelacji od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących w dniu 19 września 2013 r. wniósł o zawieszenie postępowania sądowego.

Na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. Sąd postanowił odmówić zawieszenia postępowania.

W odpowiedzi na wezwanie Sądu do złożenia dodatkowych wyjaśnień, na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przedstawił kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 26 września 2013 r., z której wynika, że w księdze wieczystej [...] nie dokonano wpisu hipoteki w związku z decyzją z [...] r. określającą A. i I. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Pełnomocnik strony skarżącej oświadczył zaś, że wyrok Sądu Rejonowego w Z. z [...] r. ([...]) jest prawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2004 w stosunku do I. S. przedawniło się.

Poza sporem pozostaje, że skarżący rozliczali się wspólnie za 2004 r., korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu I instancji stali się w ten sposób, podobnie jak w roku 2003 współpodatnikami w odniesieniu do należności podatkowej od łącznej podstawy opodatkowania.

Oznacza to, że uprawnione także na gruncie rozpoznawanej sprawy jest stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. w sprawie I SA/Łd 883/10 dotyczącym zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 co do tego, że ciążące na skarżących zobowiązanie podatkowe nie podzieliło się na dwa odrębne zobowiązania, przypadające na poszczególnych małżonków.

Powyższy pogląd nie jest odosobniony. W judykaturze najpełniej został wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r. (I SA/Bk 237/07, Lex nr 433989) oraz w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2000 r. (SA/Sz 1416/99, Lex nr 53172).

W doktrynie wyrażane jest stanowisko zbliżone, sprowadzające się do twierdzenia, że przy kumulacji dochodów małżonków stają się oni podmiotem łącznym (współpodatnikiem – przyp. WSA w Łodzi), ponieważ wymiar podatku jest dokonywany na imię obojga małżonków – Cezary Kosikowski, komentarz do art. 7 o.p., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013.

Sąd nie traci przy tym z pola widzenia i tego, że część przedstawicieli doktryny, jak i judykatury, o czym świadczą wyroki powołane w skardze, nie zgadza się z koncepcją podatnika zbiorowego – vide A. Nykiel Podmiotowość prawnopodatkowa PiP 2000, zeszyt 3, s. 60 oraz W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2000, s. 38.

Wydaje się jednak, że zasadne jest twierdzenie, iż jest to stanowisko odosobnione, nieuwzględniające treści art. 92 § 3 o.p., którego konsekwencją jest solidarna odpowiedzialność małżonków za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikająca z ich łącznego opodatkowania.

W tym stanie rzecz przyjąć należy, że nie ma podstaw prawnych do odrębnego i odmiennego rozważania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. w stosunku do skarżącego i skarżącej.

Konsekwencją poglądu zaprezentowanego przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie jest stwierdzenie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego małżonka, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powoduje taki sam skutek wobec drugiego małżonka, gdyż ich zobowiązanie podatkowe, powstałe na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., jest niepodzielne.

Powoływanie się w tym zakresie na treść art. 372 kc w związku z art. 91 o.p. nie jest zasadne.

Należy przyjąć, za wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2007 r. (II FSK 153/07, Lex nr 394301), iż art. 372 kc nie ma zastosowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. Jak wywiedziono w cytowanym wyroku w tym zakresie obowiązują inne regulacje. NSA wskazał je stwierdzając: "solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność. Artykuł 133 § 3 o.p. jednoznacznie określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 o.p. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie ci są jedną stroną postępowania. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków".

Decydujące znaczenie dla ostatecznego potwierdzenia tezy organów podatkowych, iż skarżący A. S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, nie zgłaszając do opodatkowania dochodów uzyskanych z tej zatajonej działalności, ma prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. ([...]). Na podstawie tego wyroku skarżący został uznany winnym tego, że w okresie obejmującym cały rok podatkowy 2004, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, prowadził taką działalność pod firmą i nazwą A przez co naraził na uszczuplenie należny Skarbowi Państwa podatek.

Wprawdzie wyrok ten zapadł i uprawomocnił się już po wydaniu zaskarżonej decyzji, wobec czego poczynione w nim ustalenia nie mogły być uwzględnione przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, lecz na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w myśl art. 11 p.p.s.a. są wiążące dla sądu administracyjnego.

Oznacza to, że sąd administracyjny nie może dokonywać tych samych (ani tym bardziej odmiennych) ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Nie może także sąd administracyjny podważać samego zawinionego działania sprawcy w związku z czynem, za popełnienie którego został skazany.

Skoro zaś ustalenia organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie ocenić należy jako zbieżne z ustaleniami sądu karnego w zakresie prowadzenia przez skarżącego nieopodatkowanej działalności gospodarczej pod firmą innej osoby, to znaczy, że przyjmując je i akceptując sąd administracyjny nie uchybia art. 11 p.p.s.a. W szczególności dotyczy to zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, ukrycia pod imieniem innej osoby – J. G. i firmy A - własnej działalności gospodarczej, okresu czasu, w którym miał miejsce ten proceder, ustaleń w zakresie dostawców i nabywców akcesoriów komputerowych dystrybuowanych przez skarżącego w ramach tak firmowanej działalności, jak również oceny dowodów, na podstawie której sąd karny doszedł do przekonania o sprawstwie skarżącego w zakresie powyższych ustaleń faktycznych.

Nie jest także zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody pochodzące z innych postępowań, zwłaszcza dowody z osobowych źródeł dowodowych, przeprowadzanych bez udziału skarżących jako strony postępowania.

Z całą mocą podkreślić należy, że obowiązująca ordynacja podatkowa nie przewiduje, wzorem procedury karnej, zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Pogląd powyższy potwierdza doktryna – P. Pietrasz, komentarz do art. 180 o.p., Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2013 r. Organy podatkowe są więc uprawnione do ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, w tym postępowania karnego.

Jeśli zaś ustalenia te i ocena dowodów, która przywiodła organy do tychże ustaleń są, jak w rozpoznawanej sprawie, zbieżne z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, to korzystają one z ochrony art. 11 p.p.s.a. Dotyczy to zwłaszcza osobowych źródeł dowodowych występujących w różnych rolach procesowych. Spośród nich K. R. wykluczył sprzedaż na rzecz skarżącego tuszu i tonerów do drukarek. M. i S. K. potwierdzili wielokrotne transakcje kupna sprzedaży przeprowadzane ze skarżącym działającym pod firmą A i w imieniu tej firmy wystawiającym faktury. Z kolei J. G. i R. G. przedstawili inspirującą rolę skarżącego w powstaniu firmy A, decydowaniu przez niego o wszelkich istotnych czynnościach podejmowanych w tejże firmie, prowadzeniu urządzeń księgowych i transakcjach podejmowanych przez skarżącego działającego pod firmą A.

Faktem jest, że przedstawione wyżej dowody w większości zebrane zostały w toku innego postępowania niż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. Nie oznacza to jednak, z tego tylko powodu, że są to niewystarczające, czy niepełnowartościowe dowody.

W myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog dowodów, na których można oprzeć rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym jest więc otwarty, byleby tylko dowód nie był sprzeczny z prawem. W ramach tak zdefiniowanej swobody dowodowej organ podatkowy sam decyduje, ile dowodów przeprowadzić oraz czy są one wystarczające dla wyjaśnienia sprawy. Nie ma obowiązku ponawiać dowodów zebranych w innych postępowaniach, choćby nawet podatnik nie miał zapewnionej możliwości uczestniczenia w nich. Odmienne stanowisko zaprezentowane w skardze, poparte stosownymi wyrokami sądów administracyjnych należy uznać co najwyżej za postulat de lege ferenda pod adresem ustawodawcy, a nie sądu, stosującego obowiązujące prawo, zwłaszcza w sytuacji gdy ustalenia sądu karnego potwierdzają trafność ustaleń organów podatkowych.

Podobnie zresztą nie może być uznane za naruszenie art. 188 o.p. oddalenie licznych wniosków dowodowych strony skarżącej, w sytuacji gdy niekorzystne dla podatnika ustalenia faktyczne, co do których zgłoszono te wnioski, pozostają pod ochroną art. 11 p.p.s.a., o czym była mowa wyżej.

Cytowany wyżej prawomocny wyrok sądu karnego rozstrzyga o niezasadności jeszcze jednego zarzutu skargi. Jeśli bowiem strona skarżąca wywodziła w skardze, że na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. postępowanie podatkowe winno zostać zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy karnej, stanowiącej tzw. zagadnienie wstępne, to z chwilą uprawomocnienia się wyroku w sprawie karnej (10 października 2013 r.) bez rozstrzygania o trafności tego zarzutu należy przyjąć, że nawet jeśli doszło do naruszenia przepisu proceduralnego nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie sądu I instancji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostaje wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. ([...]) skazujący J. G. za to, że prowadząc jako właściciel działalność gospodarczą pod firmą A oraz działając jako osoba zobowiązana do prowadzenia ksiąg wymienionego, podmiotu wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, nierzetelnie prowadził księgę przychodów w ten sposób, że wpisał do niej dane dotyczące zakupów od firmy C, które nie miały miejsca w rzeczywistości i tak podaną nieprawdę zataił przed organem podatkowym, czym naraził na uszczuplenie należny podatek.

Po pierwsze, wyrok ten zapadł ponad 8 lat przed prawomocnym wyrokiem skazującym skarżącego za przestępstwo firmanctwa. Z braku uprzedniego uznania winy skarżącego w tej materii sąd rozpoznający sprawę J. G. nie był władny do samodzielnego ustalania istnienia firmanctwa po stronie skarżącego, gdyż byłoby to niedopuszczalne podmiotowe przekroczenie granic oskarżenia w sprawie karnej J. G..

Po wtóre, funkcjonowanie tego wyroku w obrocie prawnym, jak dowodzi cytowany wyżej wyrok w sprawie skarżącego, nie wyklucza możliwości przyjęcia firmanctwa po stronie A. S..

Przyjąć zatem należy, że powyższy wyrok pozostaje bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

W odniesieniu do zarzutu zastosowania przez organy podatkowe nieznanej ordynacji podatkowej techniki szacowania podstawy opodatkowania zważyć należy, co następuje.

Bynajmniej nie jest tak, że organy podatkowe przyjęły, iż wydatki na zakup tuszu i tonerów zostały przez skarżącego poniesione. Jeśli nawet organy użyły w uzasadnieniach decyzji obu instancji sformułowań, które pozwalają na powzięcie takich supozycji (np. s. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), to należy je uznać za oderwane od kontekstu i odosobnione, a więc nie rodzące żadnych skutków procesowych.

Wręcz przeciwnie uważna lektura uzasadnień decyzji organów obu instancji daje pewność, że organy te przyjęły, iż skarżący nie udowodnił poniesienia wydatków na zakup powyższych akcesoriów komputerowych – vide np. s. 15 in fine, s. 17, s. 25, s. 27 zaskarżonej decyzji oraz s. 25, s. 31, s. 35 i s. 36 decyzji organu I instancji.

Powyższe stwierdzenie organów podatkowych, w ocenie sądu, w pełni zasługuje na aprobatę. Całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, a zwłaszcza zeznania K. R., wyniki badań grafologicznych podpisów na fakturach rzekomo wystawionych przez prowadzony przez niego podmiot z tytułu sprzedaży akcesoriów komputerowych na rzecz firmy A przyprowadziły organy podatkowe do uzasadnionego wniosku, że takich zakupów w okresie styczeń – luty 2004 r. po prostu nie było.

Z kolei w zakresie pozostałych miesięcy 2004 r. wyjaśnienia samego skarżącego, iż nabywał owe akcesoria od nieustalonej osoby o imieniu D. są niewiarygodne i trafnie nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego trudno wręcz sobie wyobrazić sytuację, że przez co najmniej 10 miesięcy (nie mówiąc już o późniejszym okresie rozliczeniowym) skarżący dokonuje zakupów od osoby o imieniu D., której nazwisko i firma, którą reprezentuje pozostają dla niego nieznane.

Nie chodzi zresztą wyłącznie o nieznajomość nazwiska tej osoby i podmiotu gospodarczego. Niewiarygodne jest przede wszystkim to, że owe pokątne nabycia nie dotyczą jednostkowego, zakupu o nieznacznej wartości, co z dużą tolerancją, można hipotetycznie zaakceptować. Chodzi zaś o wielokrotne zakupy sprzętu na kwotę, jak wynika z oświadczenia skarżącego, o wartości ponad 2 milionów złotych.

W tych okolicznościach wypada stwierdzić, że odrzucenie powyższych wyjaśnień skarżącego i przyjęcie, że nie udowodnił poniesienia wydatków z tytułu zakupów było oczywistością. Ocena odmienna, to jest uwzględniająca te wyjaśnienia, świadczyłaby o nierespektowaniu kategorii racjonalnych i wykraczałaby poza granice zdrowego rozsądku, wobec czego byłaby pozbawiona ochrony z art. 191 o.p., której granic, z pewnością, nie przekroczyła ocena dokonana w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Jeśli więc nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia wyjaśnień skarżącego. W omawianym zakresie sam skarżący nie przedstawia innych dowodów na poniesienie wydatków na zakup akcesoriów, to znaczy, że organy podatkowe przystępując do ustalenia podstawy opodatkowania zasadnie zauważyły, że nie wiadomo nawet czy wydatki te zostały poniesione. Nie wykraczają poza granice zdrowego rozsądku i wyobraźni sytuacje, gdy przedmiotem profesjonalnego obrotu gospodarczego w naszym kraju są towary o nieustalonym pochodzeniu, nieustalonej wartości i nieustalonej cenie nabycia.

Rację miały więc organy obu instancji wywodząc, że wobec braku dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą nie mogą ustalić wysokości wydatków poniesionych na zakup przedmiotowych materiałów.

Jednocześnie zaś szacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie dotyczy tego, czy wydatki w ogóle zostały poniesione, co pozostaje domeną ustaleń faktycznych i ocen organów podatkowych, lecz ich wysokości, jeśli wydatki te bezspornie zostały poniesione.

Innymi słowy w rozpoznawanej sprawie nie było możliwości oszacowania kosztów uzyskania przychodu, wobec uzasadnionego poddania przez organy podatkowe w wątpliwość ich poniesienia przez skarżącego.

W tej sytuacji obszernym wywodom skargi dotyczącym instytucji wymiaru szacunkowego należy przyznać walor jedynie naukowy i abstrakcyjny, gdyż abstrahują one od przedstawionej wyżej sytuacji zaistniałej w sprawie. Jak wskazano wyżej nie ma sporu między stronami co do tego, że szacowanie winno dotyczyć całej podstawy opodatkowania, to jest przychodu i kosztów jego uzyskania. Jest to jednak sytuacja modelowa, w której zarówno osiągnięcie przychodu, jak i poniesienie wydatków, będących kosztami podatkowymi jest niewątpliwe. Jeśli zaś, jak w rozpoznawanej sprawie, poniesienia kosztów nie udowodniono, organy podatkowe mają prawo poprzestać na ustaleniu jednego możliwego elementu podstawy opodatkowania, to jest przychodu.

Wynika to wprost z konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i konstrukcji podatku dochodowego, w myśl której opodatkowaniu podlega dochód rozumiany jako dodatnia różnica między osiągniętym przychodem a poniesionymi kosztami jego uzyskania (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej).

Innymi słowy nie można zasadnie stawiać organom podatkowym zarzutu nieuprawnionego opodatkowania przychodu, gdy nie wskaże się im kosztów, o które należy przychód ten pomniejszyć. Skoro bowiem poniesienia kosztów podatkowych nie stwierdzono, to przychód staje się dochodem podlegającym opodatkowaniu, w myśl reguły art. 9 cytowanej ustawy.

Powyższe stanowisko pociąga za sobą kolejny wniosek.

Jest oczywiste, że ustalanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania musi zbliżać podstawę tak ustaloną do podstawy rzeczywistej, co wprost wynika z art. 23 § 5 o.p.

Jeśli jednak poniesienie wydatków o charakterze kosztów podatkowych nie jest udowodnione przez stronę skarżącą, to organ podatkowy nie może domniemywać ich poniesienia. W takiej sytuacji zasada wyrażona w art. 23 § 5 o.p. jest spełniona także wówczas, gdy podstawą opodatkowania jest przychód podatnika.

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze nie jest tak, że ustalenie w drodze szacunku wysokości osiągniętego przychodu obliguje organ do ustalania wielkości poniesionych wydatków o charakterze kosztowym. Jeśli poniesienia takich wydatków podatnik nie jest w stanie udowodnić, to organ podatkowy nie może czynić w ich zakresie żadnych ustaleń w procesie szacowania. Wówczas bowiem cały ten proces oparty byłby na hipotezach i przypuszczaniach co do tego, że zostały one poniesione, a nie ocenie materiału dowodowego w sposób przewidziany w przepisach proceduralnych pozwalającej na stwierdzenie, że w rzeczywistości zostały poniesione.

Nie jest trafny pogląd zawarty w skardze, że za okres styczeń-luty 2004 r. niezasadnie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. W istocie bowiem ustalenie przychodu nastąpiło na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, to jest dowodami w postaci zapisów w ewidencji księgowej firmy B, z których wynikała cena zapłacona na rzecz skarżącego z tytułu dostaw akcesoriów. Sąd I instancji w pełni akceptuje zasadność takiego ustalenia przychodu stwierdzając, że zezwala nań art. 23 § 2 o.p.

Faktem jest, że w toku postępowania podatkowego organy uzyskały także dowody pozwalające na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Były to dowody w postaci faktur rzekomego dostawcy sprzętu, to jest firmy C. Rzecz jednak w tym, że dowody te zostały zdyskwalifikowane przez organy podatkowe, przyjmujące, że są one niewiarygodne i pozbawione mocy dowodowej. Trudno nie zgodzić się z tą oceną skoro właściciel firmy C – świadek K. R. zaprzeczył wystawieniu tych faktur, co zostało potwierdzone wynikami opinii biegłego do spraw grafologii.

Stąd też organy podatkowe były uprawnione, po odrzuceniu tych dowodów, by uznać, że poniesienia wydatków na zakup przedmiotowego sprzętu nie było po stronie skarżącego. Jak wyżej wskazano brak dowodów na poniesienie wydatków oznacza niemożność ich szacowania także za okres styczeń-luty 2004 r.

Nie może także budzić zastrzeżeń przyjęta przez organy podatkowe indywidualna metoda oszacowania podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Z przyczyn wskazanych wyżej i zaakceptowanych przez sąd I instancji ustalenia wysokości osiągniętego przychodu dokonano na podstawie miernika najbardziej obiektywnego i rzeczywistego, to jest danych z ewidencji nabywcy towaru od skarżącego. Również ze względów podanych wyżej, wobec braku udowodnienia poniesienia wydatków o charakterze kosztów podatkowych organ ograniczył wysokość tychże kosztów do kwoty 1.100 zł, wynikającej także z danych nabywcy.

Przyjmując tę metodę organy obu instancji uzasadniły przyczyny odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Zważyć wypada, że przy tak specyficznym sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie, organy miały prawo uznać, że żadna z metod wymienionych w cytowanym przepisie nie zbliży ustalonej podstawy opodatkowania do podstawy rzeczywistej. Dlatego przyjąć należało, że organy miały prawo do przyjęcia, zgodnie z art. 23 § 4 o.p., indywidualnej metody szacunku.

Na zakończenie tej części rozważań godzi się z uwagą odnotować, że skarga wskazuje odmienne od przyjętej w przedmiotowej sprawie metody szacowania podstawy opodatkowania. Jednak w ocenie sądu I instancji żadna z nich, a zwłaszcza zaakcentowana metoda zysku netto, nie może mieć zastosowania do działalności gospodarczej prowadzonej w warunkach firmanctwa, z nieudowodnionym poniesieniem wydatków na zakup osprzętu do drukarek komputerowych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

D.B.