Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 91/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. i 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu w Z. z [...] nr [...], określającą M. S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., kwiecień, lipiec i sierpień 2008 r. oraz styczeń 2009 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że M. S. obniżył w wymienionych wyżej miesiącach podatek należny o podatek naliczony wynikający z następujących faktur dokumentujących nabycie usług od A- G. O.: (1) z 31 grudnia 2007 r., nr [...] o wartości netto 12.900 zł, VAT 2.838 zł – montaż wraz z izolacją pionów wody na budowie ul. B; (2) z 30 kwietnia 2008 r., nr [...] o wartości netto 20.000 zł, VAT 4.400 zł – wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej; (3) z 15 lipca 2008 r., nr [...] o wartości netto 4.500 zł, VAT 990 zł – wykonanie instalacji przeciwpożarowej w S.; (4) z 30 sierpnia 2008 r., nr [...] o wartości 10.000 zł, VAT 2.200 zł – wykonanie rurociągów toluenu i spirytusu; (5) z 28 stycznia 2009 r., nr [...] o wartości netto 9.800 zł, VAT 2.156 zł – wykonanie robót instalacyjnych w kotłowni na budowie w S.

Decyzją z [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po ponownym rozpoznaniu sprawy, zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, uznając, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 70 § 1, art. 137 i art. 123 w zw. z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 180 i art. 195 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że okoliczności sprawy pozwalały uznać faktury wystawione przez A- G. O. za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej, a zatem niedające M. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., organ odwoławczy przypomniał, że postanowieniem z [...] października 2013 r., wszczęto dochodzenie wobec podatnika w sprawie podania nieprawdy w wyniku z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu w deklaracjach VAT-7 za miesiące grudzień 2007 r., kwiecień, lipiec i sierpień 2008 r. oraz styczeń 2009 r. i tym samym narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za powyższy okres w kwocie 10.787 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z 10 grudnia 2013 r., odebranym 27 grudnia 2013 r., podatnik został poinformowany, stosownie do art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji zobowiązania podatkowe objęte decyzją, z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uległy przedawnieniu.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ustalenia w zakresie fikcyjności działalności prowadzonej przez wystawcę faktur oparte zostały na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., który prowadził wobec kontrahenta podatnika postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania G. O., w których przyznał się do wystawiania "pustych" faktur, a także na brak jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że świadczy i opodatkowuje usługi, które uwiarygadnia fakturami oraz na brak możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonywania usług (nie zatrudniał pracowników, nie miał podpisanych umów z podwykonawcami). Organ odwoławczy podkreślił, że ze wszystkich zeznań G. O. wynika niezbicie, że wystawiał "puste" faktury, a proceder taki zaproponował mu J. M. i to właśnie M. płacił G. O. ustalony procent wartości fikcyjnej faktury. Na okoliczność tę wskazywał również w swoich zeznaniach M. Z. Z drugiej strony M. S. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby uznać go za osobę niezwiązaną w jakikolwiek sposób z generowaniem fikcyjnych dokumentów. Charakterystyczne dla sprawy było natomiast to, że pozostałe osoby biorące udział w obrocie nierzetelnymi fakturami (G. O., M. Z.) składały spójne zeznania. Co więcej, mając świadomość konsekwencji karnych oraz podatkowych, G. O. przyznał się do stawianych mu zarzutów.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M. S., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając (podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji) naruszenie: art. 70 § 1, art. 137 i art. 123 w zw. z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 180 i art. 195 § 1 O.p., a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł między innymi zarzut przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżonym rozstrzygnięciem. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie zastosowano prawnie skutecznego środka egzekucyjnego oraz nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Podatnik został wprawdzie zawiadomiony o wszczęciu dochodzenia w sprawie, ale w sposób wadliwy, co oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o wszczęciu dochodzenia doręczono z pominięciem ustanowionego w sprawie przedstawiciela, co oznacza pominięcie strony w postępowaniu.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji oparta została wyłącznie na dowodach wynikających z przesłuchań G. O. zgromadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Ł. oraz postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Organ podatkowy zaniechał jednak wezwania najważniejszego świadka jakim był G. O., przez co naruszył zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej, nie zebrał pełnego materiału dowodowego oraz w sposób dowolny go ocenił. Organ odstąpił również od przesłuchania innych świadków, przez co uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

W punkcie wyjścia odnieść się należy do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Strona skarżąca twierdzi, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją, zostały określone już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., przy czym twierdzi również, że przed upływem tego terminu nie zaistniały żadne okoliczności, które miały wpływ na bieg terminu. W szczególności w skardze podkreśla się, że doręczenie wprost podatnikowi, z pominięciem jego pełnomocnika, zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia, nie mogło być skuteczne. Pominięcie pełnomocnika w tej sytuacji skarżący uznaje za pominięcie strony postępowania, a samo zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym – jako obciążone wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem strony, jeżeli podatnik ma ustanowionego pełnomocnika, informację taką należy doręczyć pełnomocnikowi nie zaś bezpośrednio stronie.

W ocenie sądu zarzut ten nie jest trafny.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) z dniem 15 października 2013 r. do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zakresie interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 8 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1599/13 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). NSA wskazał, że zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie wskazanego wyżej przepisu następuje wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Celem zaś tego postępowania jest dopiero wykazanie, czy doszło do popełnienia przestępstwa, bądź wykroczenia skarbowego, związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W ww. wyroku NSA podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli konstytucyjnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten – jak wskazał NSA - jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. We wskazanym wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam.

W części III pkt 5.2. uzasadnienia wyroku P 30/11 Trybunał stwierdził, oceniając regulację zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pod kątem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, że nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam.

Odnosząc się do kwestii komu należy doręczyć wspomnianą informację, w ocenie sądu podzielić należy pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że informację tę należy doręczać bezpośrednio podatnikowi. Świadczy o tym przede wszystkim treść art. 70c O.p., który wprost nakazuje zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zwrócić należy uwagę, że informacja, o której mowa jest ściśle związana z biegiem postępowania karnego skarbowego, poprzedza niejako doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. To zatem organ prowadzący postępowanie karne ma wiedzę co do kierunku postępowania, a w szczególności potencjalnych zarzutów, które może postawić podatnikowi. To zaś ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy prowadzone postępowanie karne skarbowe wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. W przepisie tym wymaga się by podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Tylko organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponuje adekwatną wiedzą co do przedmiotu toczącego się przed nim postępowania. Organ ten prowadzi własne postępowanie, odrębne od postępowania podatkowego. Dlatego też doręczając informację, o której mowa, a w dalszej kolejności – doręczając postanowienie o przedstawieniu zarzutów, będzie kierować te pisma bezpośrednio do podatnika, nie zaś do rąk pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym.

Uwzględniając zatem przedstawioną wyżej argumentację Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji okres, gdyż pismem z 10 grudnia 2013 r., nr [...] podatnik został poinformowany, stosownie do art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu tego terminu. Pismo to zostało odebrane przez stronę 27 grudnia 2013 r., to jest jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika. Nie jest to jednak prawo nieograniczone. Podatnik, aby skorzystać z tego prawa musi spełnić określone warunki.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W konsekwencji prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia – ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami – że faktura potwierdza sprzedaż towaru (wykonanie usługi). Ustalenia tego organ podatkowy może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W ocenie sądu, materiał dowodowy dotyczący usług, jakie miały zostać wykonane przez G. O., został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Ustalenia te sprowadzają się zaś do tezy, że kontrahent podatnika w rzeczywistości nie wykonał na jego rzecz usług budowlanych.

Organy trafnie uznały za wiarygodne wyjaśnienia złożone przez G. O. w toku postępowania karnego ([...]) prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-[...], w których przyznał, że wystawiał faktury bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. G. O. w swoich zeznaniach stanowczo twierdził, że nie wykonywał żadnych prac (usług), nikogo nie zatrudniał, ani też nie posiadał środków transportu i specjalistycznego sprzętu. Wystawianie faktur odbywało się zaś w ten sposób, że najpierw otrzymywał telefon od J. M. i z nim ustalał termin spotkania. Spotkania odbywały się najczęściej na stacjach benzynowych na terenie Ł. i tam otrzymywał na kartce dane potrzebne do wypełnienia faktury, to jest: przedmiot transakcji, nazwę odbiorcy i wartość transakcji. Następnie w domu wypełniał faktury, które ponownie przekazywał J. M. Pieniądze otrzymywał po dwóch, trzech tygodniach. Ten sam schemat postępowania dotyczył faktur wystawionych dla M. S.

Doniosłe znaczenie w sprawie mają również decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...], [...] i [...] określające G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług (wynikający m.in. z faktur wystawionych w 2007, 2008 i 2009 r. na rzecz firmy M. S.) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

W tym miejscu przypomnieć należy, że obowiązek dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych spoczywa wprawdzie na organach podatkowych, niemniej w sytuacji, gdy w posiadaniu podatnika są dowody (ewentualnie mogą być), a nie czyni on żadnych starań, aby te dowody przedstawić, nie można skutecznie podnosić zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na odrzuceniu twierdzeń strony, która tych twierdzeń nie starała się nawet dowieść. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w tych sytuacjach, gdy tylko strona posiada wiedzę oraz możliwości dowodowe (w znaczeniu pozyskania dowodów), aby udowodnić swe twierdzenia. Jeśli zatem zasada in dubio pro tributario, na którą powołuje się skarżący, ma być odpowiednikiem zasady in dubio pro reo, to wskazać należy, że w procedurze karnej zasada ta dotyczy rozstrzygania na korzyść tylko takich wątpliwości, które mają charakter nieusuwalnych. Jeśli więc tylko strona (a nie organ) ma możliwości dowodowe, aby na swą korzyść rozstrzygnąć sprawę (w zakresie ustaleń faktycznych), to zasada in dubio pro tributario nie ma zastosowania.

Skoro zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego można wysnuć logiczny wniosek o wadliwości faktur, na których opiera się strona skarżąca, a skarżący nie przedstawia żadnych środków dowodowych, które mogłyby potwierdzić jego twierdzenia o zgodności faktur z rzeczywistością, to zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad rządzących zbieraniem i oceną materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego, uznać należy za bezzasadny.

W świetle tych rozważań należało uznać za nieuzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 122-123, art. 180 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyprowadziły trafne wnioski. Strona skarżąca nie potrafiła jednocześnie wskazać na takie środki dowodowe, które mogłyby mieć wpływ na ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Nie zasługuje także na akceptację zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie zgadza się z poglądem, zgodnie z którym organ podatkowy nie może oddalić wniosku dowodowego, jeśli żądany dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłoszony został na odmienną od dotychczas zebranego materiału dowodowego tezę dowodową. Organ podatkowy może oddalić taki wniosek tylko wówczas, gdy okoliczność, która ma być tym dowodem udowodniona, została już wystarczająco stwierdzona innym dowodem (dowodami). Wykładnia znaczenia pojęć i zwrotów użytych w art. 188 O.p. musi prowadzić do konkluzji, że oddalenie wniosku dowodowego w opisanej wyżej sytuacji procesowej będzie uzasadnione wtedy, kiedy w toku postępowania został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Ocena wiarygodności tego dowodu – uwzględnienie go (lub nie) w rozstrzygnięciu sprawy są bez znaczenia. Podkreślić jednak należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy faktury wystawione przez G. O. dokumentowały wynikające z nich zdarzenia gospodarcze. Naruszenie art. 188 O.p. uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu tylko wówczas, gdy organ nie uwzględni wniosku dowodowego w sytuacji, gdy nie istnieją (nie zostały przeprowadzone) dowody potwierdzające tezę dowodową. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Reasumując, zdaniem sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz trafnie przyjęły, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A-G. O. były typowymi "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały wykonania przez ich wystawców usług budowlanych. Podzielić zatem należy ostateczny wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Bezzasadne okazały się zatem także powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało skargę oddalić.

m.m.