Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 326/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: § 54
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 474/12 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 474/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S.A. (dalej w skrócie "spółka", "strona skarżąca") z siedzibą w O na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że nadzwyczajne zgromadzenie akcjonariuszy spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez przeniesienie na kapitał zakładowy środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym i kapitale rezerwowym. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji serii A i B. Protokół z opisanego zgromadzenia sporządzony został w formie aktu notarialnego w dniu 29 czerwca 2006r. Notariusz jako płatnik, powołując art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1-3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. nr 41 poz. 399 ze zm., dalej w skrócie "u.p.c.c."), obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4 627 320 zł, przy czym podstawa opodatkowania została pomniejszona o koszty sporządzenia aktu notarialnego wraz z podatkiem od towarów i usług oraz wpis sądowy i opłaty za zamieszczenie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011r. spółka – na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym w dniu 29 czerwca 2006 r. przez płatnika – notariusza. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że przepisy obowiązujące w 2006r. dotyczące opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z art. 7 ust.1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L nr 249 z dnia 28 października 1969r., str. 25, dalej w skrócie "dyrektywa kapitałowa"). Powołując się na zasadę bezpośredniej skuteczności prawa UE oraz zasadę pierwszeństwa stosowania, spółka wskazała, że prawo wspólnotowe przyznaje indywidualnym podmiotom prawa, na które mogą się powoływać przed sądami krajowymi i wspólnotowymi. Spółka podniosła, że data odniesienia, tj. 1 lipca 1984r., jaka wynika z art. 7 ust.1 dyrektywy kapitałowej, jest wiążąca dla Polski. Wskazała, że w dacie odniesienia obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 26) oraz przepisy wykonawcze do niej, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz.161 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"). Według ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a stawka opłaty od umowy spółki wynosiła, w zależności od przedmiotu wkładu - 5% lub 10% podstawy obliczenia opłaty. Spółka stwierdziła, że jeżeli w dniu 1 lipca 1984r. Polska w ogóle nie nakładała podatku kapitałowego na operacje podwyższenia kapitału, to tym bardziej począwszy od dnia akcesji, nie miała prawa nakładać podatku na operację podwyższenia kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej. Zdaniem spółki przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące opodatkowanie tym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej były niezgodne z art. 4 ust. 2 lit. a oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Spółka wywiodła, że może bezpośrednio skutecznie powoływać się na art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, a organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym.

Decyzją z dnia 1 marca 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ nie podzielił stanowiska spółki, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z przepisami dyrektywy kapitałowej. Wskazał, że na dzień 1 lipca 1984r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego była opodatkowana w Polsce stawką wyższą niż 0,5%. W świetle obowiązujących wówczas przepisów zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej w kwestii braku w dniu 1 lipca 1984 r. takiego przedmiotu opodatkowania jakim miało być podwyższenie kapitału zakładowego, organ stwierdził, że spółka skoncentrowała się na wycinkowej analizie § 54 rozporządzenia, a w szczególności § 54 ust. 4, a normę tę należałoby rozpatrywać w szerszym kontekście. Organ podkreślił, że przepis ten był analizowany szeroko w doktrynie i orzecznictwie w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach (C-212-10). Organ stwierdził, że w pojęciu wspólnika lub udziałowca, o którym mowa w § 54 ust. 5 rozporządzenia, mieści się również akcjonariusz. Biorąc pod uwagę ww. przepisy dotyczące opodatkowania pożyczki, organ zauważył, że aby było możliwe przeprowadzenie omawianej procedury, konieczne jest istnienie kapitału zakładowego, także w spółce akcyjnej, której jak wskazano, norma ta również dotyczy.

Reasumując organ pierwszej instancji zgodził się ze spółką, że datą odniesienia wiążącą Polskę jest dzień 1 lipca 1984 r., ale ze względu na przedstawione wywody wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy kapitałowej w zakresie wskazanym przez Spółkę. Z tych względów podatek od czynności cywilnoprawnych jest należny i nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, utrzymał w mocy opisaną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na brzmienie art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy kapitałowej i stwierdził, że do dnia 1 maja 2004 r. Polska miała swobodę regulowania sposobu i zasad opodatkowania czynności objętych zakresem powołanej dyrektywy. W dniu 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d powołanej ustawy w związku z § 54 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 10% albo 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowiła – przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zatem, na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego) opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Dlatego też uprawnionym było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywa kapitałowa została zastąpiona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz.U. z 2008r. L 46, poz.11), która w swej preambule oraz postanowieniach (m.in. w art. 7 ust. 1) nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez państwa członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do stwierdzenia, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie w jakim przewiduje opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki akcyjnej, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, jest sprzeczna z dyrektywą kapitałową. Stąd zarzut braku bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 tejże dyrektywy, organ uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu, że przepisy prawa podatkowego w Polsce, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały opodatkowania podwyższenie kapitału zakładowego spółki, organ wskazał, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłat od poszczególnych przedmiotów opłaty i zwolnienia od tej opłaty nieprzewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem przyjąć należy, że § 54 nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia. W myśl § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia podstawę opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Skoro zatem w myśl art. 1 ust. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opłatę tę pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie ustawodawca na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy upoważnił do określenia przedmiotów opłaty skarbowej w drodze rozporządzenia Radę Ministrów, to określenie w rozporządzeniu podstawy do obliczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie przekroczyło upoważnienia zawartego w powołanym art. 7 ust. 1 pkt 1. Ponadto organ podniósł, że Konstytucja PRL z dnia 22 lipca 1952 r., obowiązująca w dacie odniesienia, nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Niekonstytucyjność tych przepisów nie została również stwierdzona żadnym orzeczeniem.

Organ zaznaczył, że przepisy Kodeksu handlowego nie zawierają definicji wspólnika, akcjonariusza, statutu i umowy spółki, a jedynie posługują się taką terminologią. Jedynie w art. 5 § 2 Kodeks handlowy stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Organ wskazał treść art. 3 i art. 4 § 2 obecnie obowiązującego Kodeksu spółek handlowych i wywiódł, że dla celów podatkowych używana przez prawodawcę terminologia ma szerokie znaczenie, a więc obejmuje wszystkie typy spółek, a statut spółki jest odmianą umowy, w której strony uczestniczące zawierają wszelkie postanowienia stanowiące o zasadach funkcjonowania powołanego do życia podmiotu.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła m. in. naruszenie art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k, art.1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust.1 dyrektywy kapitałowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki wyższej niż 0,5%, a w konsekwencji czynność ta mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po dniu akcesji Polski do UE.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że nie podziela stanowiska spółki o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (polegającej na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego), co miałoby skutkować tym, że w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, obowiązująca wówczas Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy. Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało temu organowi na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń sąd pierwszej instancji uznał, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.

W rozporządzeniu o opłacie skarbowej zdefiniowano użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. W definicji tej wprawdzie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiego terminu nie można wywodzić, w ocenie sądu pierwszej instancji, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, § 54 rozporządzenia posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Ponadto, pomimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. Akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni jedynie to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a wręcz potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h.). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej, czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżona decyzja nie naruszała więc prawa, a podwyższenie kapitału zakładowego w spółce dokonane w dniu 29 czerwca 2006 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

5. 1. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) według stawki wyższej niż 0,5 %, a w konsekwencji czynność ta mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez nieuchylenie decyzji mimo wydania jej przez organ z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

• art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, który został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej i jako taki nie stanowi prawidłowo ustanowionej normy prawnej;

• art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pomimo jej wydania z naruszeniem prawa polegającym na odmowie stwierdzenia nadpłaty (w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w podatku od czynności cywilnoprawnych, mimo że mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej nakazywał Polsce zwolnienie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej z podatku kapitałowego po dniu akcesji do Unii Europejskiej w związku z faktem, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi - co wobec braku odniesienia się przez sąd do części zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w skardze - skutkuje niemożnością poznania przez spółkę rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.3. W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2015 r. spółka podniosła dodatkowo, że wyrok sądu pierwszej instancji narusza zasadę stand-still wynikającą z art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 dyrektywy kapitałowej. Zdaniem strony, nawet gdyby uznać, że Polska mogła pobierać podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, to po 1 maja 2004 r. stawka tego podatku nie powinna być wyższa niż 0,5 %.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej w kontekście polskich przepisów u.p.c.c. Jak argumentuje autor skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli rozstrzygnięć organów, a prawidłowa interpretacja przytoczonych przepisów powinna prowadzić do stwierdzenia sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji do bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego. Z kolei WSA w Olsztynie, aprobując stanowisko organów, uznał, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były zgodne z prawem wspólnotowym i w konsekwencji zostały prawidłowo zastosowane w sprawie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania po dniu 1 maja 2004 r. czynności prawnej podniesienia kapitału w spółkach akcyjnych zdaje się jednoznacznie przesądzona (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10, z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12, z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12, z dnia 11 września 2014 r., II FSK 2557/13, z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1603/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przyjęte za podstawę tych orzeczeń, w szczególności zaś zgadza się, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości UE zaprezentowany w wyroku w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej".

W konsekwencji, wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, dokonaną przez WSA w Olsztynie w zaskarżonym wyroku uznać należało za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej dyrektywy Dyrektywą 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził go do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o.

6.2. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku pośredniego od gromadzenia kapitału była opłata skarbowa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r. - Dz. U. z 1976 r., Nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, CBOSA).

Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty (§ 54 ust. 4). Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się – tak jak ustawa – terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.).

W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście powyższych twierdzeń nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej.

6.3. Z uwagi na bezzasadność zarzutów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego, które sformułowane zostały w zasadzie wyłącznie jako ich konsekwencja.

W szczególności umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że obowiązujące w 1984 r. rozwiązania legislacyjne, odnoszące się do spornej kwestii, nie mogą być oceniane z perspektywy standardów wynikających z art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do sporządzenia uzasadnienia, które w znacznej części nie odnosi się bezpośrednio do rozstrzyganej sprawy, a w pozostałej jest na tyle ogólne, ze nie może stanowić bezpośredniej podstawy do sporządzenia skargi kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji powinien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, publik. ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 9). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, CBOSA).

Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie.

6.4. Odnosząc się do treści pisma procesowego z dnia 10 marca 2015 r. zauważyć należy, że argumentacja w nim zawarta wykracza poza ramy zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej (zasada stand-still wynika z art. 7 ust. 2 dyrektywy kapitałowej, a zarzut skargi kasacyjnej ogranicza się do art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej). Podnoszenie dodatkowych zarzutów po upływie terminu do jej wniesienia jest niedopuszczalne i jako takie nie może być przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).