Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 302/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 187 par 1, art. 191, art. 121 par 1, art. 124, art. 210 par 1 pkt 6, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 302/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2017 r., sprawy ze skargi P. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 stycznia 2017 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, skarżącego koszty postępowania w kwocie 14.093 zł (czternaście tysięcy, dziewięćdziesiąt trzy złote)., ,


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2015r., nr UKS [...] w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2011 w wysokości 0 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") – decyzją z dnia 13 stycznia 2017r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej, za organem I instancji przyjął, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż postanowieniem z dnia 28 października 2013r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w stosunku do P. S. postępowanie kontrolne. Zakresem postępowania kontrolnego objęto kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011r. Zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011r., w którym podatnik obliczył swoje zobowiązania podatkowe, zostało złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji stwierdził, że należności wykazywane przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej - zeznaniu PIT-28 są nieprawidłowe. U podstaw takiego twierdzenia stoją ustalenia kontroli skarbowej wskazujące, że w 2011r. podatnik faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Stan faktyczny, stanowiący podstawę dokonania oceny działań ww. został ustalony w oparciu o zgromadzony w toku czynności kontrolnych materiał dowodowy. W celu kompleksowego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności organ I instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych. Informacje były pozyskiwane zarówno od jednostek administracji publicznej, jak i podmiotów prywatnoprawnych. W szerokim zakresie wykorzystywane były dane zgromadzone w publicznych rejestrach. W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji występował do kontrahentów podatnika o złożenie wyjaśnień i dokumentów. Materiał dowodowy sprawy został również wzbogacony o wiadomości pochodzące z zeznań świadków: R. D., T. P., R. K., T. Ś., M. B., R. P., D. S.. Natomiast sam podatnik odmówił składania zeznań w charakterze strony. Również jego małżonka B. S., pełniąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym funkcję prokurenta samoistnego w S. sp. z o.o., skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań. Organ I instancji zwrócił uwagę, że pomiędzy ww. istnieje małżeńska rozdzielność majątkowa. Ustrój taki został ustanowiony na podstawie sporządzonego w dniu 3 stycznia 1997r. aktu notarialnego Repertorium A [...]. Organ I instancji podał, że podatnik w 2011r. działał w założonej przez siebie w 2009r. [...] oraz działał za pośrednictwem spółek kapitałowych, których był jedynym udziałowcem lub współudziałowcem. Podatnik nie tylko posiadał status wspólnika w tych jednostkach, ale jako członek organów zarządzających, dysponował również prawem do ich reprezentacji i wpływał na działania przez te podmioty realizowane. Spółkami, w których był on wspólnikiem oraz członkiem zarządu, to: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. Ponadto podatnik był właścicielem w słowackiej spółce [...] s.r.o., posiadał też wyłączne prawo jej reprezentacji. W 2011r. świadczył również pracę w ramach stosunku pracy, powstałego na podstawie umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2006r. ze [...] sp. z o.o. W dniu 1 grudnia 2009r. strony umowy podpisały do niej aneks, mocą którego wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika wzrosło do kwoty 1.500,00 zł brutto (wobec 300,00 zł brutto otrzymywanych na podstawie poprzedniego porozumienia). Podczas zawierania pierwotnej umowy, pracodawca był reprezentowany przez B. S. (prokurenta samoistnego i małżonkę P. S.). Z kolei późniejszy aneks do umowy ze strony [...] sp. z o.o. został opatrzony podpisem J. M., księgowej, a obecnie pełniącej funkcję prokurenta samoistnego w tym podmiocie. Dodatkowo podatnik przyjmował do wykonania dzieła, chronione prawami autorskimi, zawierane poza zarejestrowaną działalnością pod firmą [...] P. S.. Jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez P. S., podatnik wskazał [...], [...]. Obecnie, jako adres miejsca działalności ww. został ujawniony lokal na [...] [...] w K.. Natomiast z zeznań, wcześniej powołanych świadków wynika, że podatnik, czynności zawodowe wykonywał przy ul. [...] [...] w K.. W roku 2011 firma [...] P. S. na podstawie stosunku pracy nie zatrudniała żadnych pracowników.

Zgodnie z informacjami wynikającymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz rejestru REGON, działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. S., której zasadniczym przedmiotem była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD [...]), podatnik rozpoczął z dniem 15 grudnia 2009r. Przedmiotową działalność zgłosił on również w Urzędzie Skarbowym [...] oraz dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług.

Oceniając realność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w ramach firmy [...], w pierwszej kolejności odniesiono się w decyzji do charakteru prowadzonej przez podatnika działalności.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, m.in. na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 marca 2014r. nr [...], iż w 2011r. na podstawie umowy o pracę P. S. nie zatrudniał żadnych osób. Jak zaś wynika z pisma z dnia 21 listopada 2013r., podpisanego przez D. S. (reprezentującą P. S. w postępowaniu kontrolnym i zajmującą się prowadzeniem księgowości firmy) na podstawie umów cywilnoprawnych podatnik współpracował z: D. G., M. B., T. Ś., R. K..

Następnie w uzasadnieniu omawianej decyzji podano, że w przedłożonych remanentach towarów handlowych i materiałów firmy [...], sporządzonych na dzień: 31 grudnia 2010r. i 31 grudnia 2011r., wykazana została wartość 0,00 zł. Natomiast w ewidencji wyposażenia widnieje tylko jedna pozycja, tj. oprogramowanie Visual Studio, które zostało nabyte w dniu 22 grudnia 2011r. Organ I instancji zauważył, że w deklaracjach podatkowych dotyczących podatku VAT podatnik nie wykazywał żadnych kosztów, świadczących o aktywnym prowadzeniu działalności gospodarczej (np. związanych z opłatami za użytkowanie telefonu, media, zakupem materiałów biurowych, czy kosztów przejazdu - niezbędnych w przypadku świadczenia usług w różnych rejonach kraju). Oznacza to, iż nie dysponował on, ani odpowiednim zapleczem technicznym, ani zasobami ludzkimi do realizacji prac o tak zróżnicowanej specyfice.

Następnie w przedmiotowej decyzji organu II instancji przedstawiono opis charakterystyki działalności firmy [...], dokonaną przez kontrahentów takich, jak: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o, [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. i za organem I instancji podano, że wskazane powyżej pisemne wyjaśnienia kontrahentów podatnika nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki był dokładnie zakres działalności firmy [...].

Na okoliczność rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, wypowiedziała się również D. S., zeznając m.in., że z tego, co jej wiadomo, to podatnik jest z wykształcenia geodetą, zajmuje się sprzedażą urządzeń geodezyjnych i usług w branży geodezyjnej, których nie jest w stanie technicznie wytłumaczyć. Z kolei osoby, które na podstawie umów cywilnoprawnych wykonywały na rzecz podatnika zlecenia (tj.: D. G., M. B., R. K. i T. Ś.) nie miały wiedzy na temat przedmiotu działalności firmy [...]. Wykazywany przez D. G. i M. B. brak informacji we wskazanym zakresie budzi wątpliwości, ponieważ mieli oni współpracować z podatnikiem nie tylko w ramach firmy [...], ale też byli zatrudnieni w spółce [...], w której podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu. To właśnie z tym podmiotem kojarzyli P. S. ww. świadkowie.

Z powyższego wynika, iż współpracujące z podatnikiem osoby nie były w stanie sprecyzować zakresu działalności firmy [...], wskazując jedynie, iż mogła ona działać w branży geodezyjnej, zaś zeznania R. K. (iż P. S. jest jednie użytkownikiem urządzeń geodezyjnych) stoją w sprzeczności z treścią pism spółek: [...], [...] i [...], w których podatnik został przedstawiony, jako wysokiej klasy specjalista w dziedzinie nowoczesnych technologii pomiarowych, geodezyjnych systemów satelitarnych oraz specjalistycznej infrastruktury teleinformatycznej. Dodatkowo zauważono, iż żaden z ww. świadków nie potrafił podać adresu firmy [...]. D. G. i M. B. zeznali, iż formalności związane z zawarciem umów załatwiali z P. S. w siedzibie spółki [...] przy ul. [...] w K., a R. K. i T. Ś., jako obszar działania wskazali województwo zachodniopomorskie. W kontekście powyższego podkreślono, że w tym rejonie działała spółka [...]. Na temat miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej wypowiedział się także R. D., który stwierdził, m.in., iż (...) "Nie wiem, pewnie jest zarejestrowany pod adresem, w którym mieszka. Biuro prowadzi w K., ul. [...] [...] (protokół przesłuchania z dnia 17 marca 2014 r.) (...)".

Organ odwoławczy, za organem I instancji zauważył, że ww. osoby, jako miejsce, w którym aktywnie podatnik wykonywał czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zawieranie umów, odbiór dokumentów), co do zasady identyfikowały z lokalem przy ul. Konecznego [...] w K.. Adres ten nie figurował jednak w żadnym z oficjalnych rejestrów dotyczących firmy [...].

Następnie w decyzji przedstawiono opis relacji podatnika z podmiotem [...] wskazując, że podatnik posiadał 90% udziałów w spółce, zaś pozostałe 10% należało do jego małżonki - B. S.. Podatnik był prezesem jednoosobowego zarządu, natomiast funkcję prokurenta pełniła B. S. (prokura miała charakter samoistny). Na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 1 stycznia 2006r. (przy podpisywaniu tej umowy spółkę reprezentowała B. S.) podatnik świadczył na rzecz tego podmiotu pracę na stanowisku specjalisty ds. marketingu. Umowa ta przewidywała zatrudnienie na czas nieokreślony w wymiarze [...] czasu pracy z wynagrodzeniem brutto 300,00 zł miesięcznie. W dniu 1 grudnia 2009r. do ww. umowy podpisano aneks (z ramienia pracodawcy wystąpiła J. M., będąca również księgową P. S.), mocą którego otrzymywane przez Niego wynagrodzenie wzrosło do kwoty 1.500,00 zł brutto. W analizowanym okresie podatnik wystawił na rzecz spółki [...] faktury VAT o łącznej wartości netto 3.800,00 zł, VAT 874,00 zł co stanowi 0,06% wartości netto sprzedaży wykonanej w 2011r.

W dalszej części wskazano na zasady współpracy podatnika z podmiotem [...] sp. z o. W dwuosobowym organie zarządzającym zasiadają obaj wspólnicy - T. P. pełni funkcję prezesa zarządu, a P. S. jest jego wiceprezesem. Wyjaśniając przyczyny nawiązania współpracy z firmą [...], T. P. oświadczył, iż: "Nawiązanie współpracy z firmą [...] P. S. było spowodowane brakiem ludzi (pracowników) do obsługi sprzedaży w terenie. Ja nie chciałem do firmy [...] zatrudniać więcej ludzi, chciałem żeby te roboty były wykonywane poza spółką". W identyczny sposób okoliczność ta została wytłumaczona w piśmie spółki z dnia 30 stycznia 2014r. Kontrahent ten oświadczył, że współpraca z firmą P. S. została nawiązana w związku z brakami kadrowymi, na podstawie zaproszenia do współpracy. Według Spółki, 2011r. należał do okresu bumu gospodarczego, a wszystkie siły i środki były skierowane do realizacji podstawowego celu działalności [...] sp. z o.o. Oferowany przez P. S. zakres usług wpisywał się idealnie w jej ówczesne potrzeby. Dodatkowo zauważono, że na podstawie umowy z dnia 15 stycznia 2011r., nr [...] (zawartej poza działalnością prowadzoną pod firmą [...] podpisanej ze spółką [...], P. S. zobowiązał się do wykonania opracowania koncepcji projektu "[...]". W 2011r. podatnik wystawił dla spółki [...] faktury VAT o łącznej wartości netto 42.271,50 zł, VAT 9.722,45 zł, co stanowi 0,72% wartości netto sprzedaży wykonanej w tym okresie.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał na współpracę podatnika z podmiotem [...]. Przyczyny i okoliczności rozpoczęcia współpracy z podatnikiem, ww. podmiot przedstawił w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 31 stycznia i 24 lutego 2014r. wskazując, że współpracę z podatnikiem nawiązał z własnej inicjatywy na podstawie zaproszenia do współpracy. Firma [...] P. S. jest mu znana od kilku lat. W ocenie ww. Spółki, P. S. był wysokiej klasy specjalistą w zakresie nowoczesnych technologii pomiarowych, geodezyjnych systemów satelitarnych oraz specjalistycznej infrastruktury teleinformatycznej. W badanym okresie P. S. wystawił dla spółki [...] faktury VAT o łącznej wartości netto 294.090,00 zł, VAT 67.640,70 zł co stanowi 5,00% wartości netto sprzedaży wykonanej w 2011r.

W decyzji zaznaczono, że podatnik oraz R. D. byli również właścicielami spółek prawa słowackiego: [...] s.r.o., [...] s.r.o., opisano relacje zachodzące w tych podmiotach z podatnikiem i wywiedziono, że istnieją między nimi, ścisłe powiązania organizacyjne, co zobrazowano na podstawie schematu na stronie 16 omawianej decyzji organu II instancji.

Powyższe, zdaniem organu, podważa twierdzenie P. S. dotyczące celu powołania jednoosobowej działalności gospodarczej. Przyznał on, iż firma [...] służyć miała uniezależnieniu się od innych podmiotów, co w świetle opisanych zależności i powiązań jest niewiarygodne. Zaakcentowano, iż wszystkie zakwestionowane usługi podatnik miał wykonywać na rzecz podmiotów powiązanych. W 2011r. ww. usługi podatnik miał świadczyć na rzecz: [...] sp. z o.o. - z tego tytułu wystawił 4 faktury VAT o łącznej wartości brutto: 4.674,00 zł; [...] sp. z o.o. - z tego tytułu wystawił 4 faktury VAT o łącznej wartości brutto: 4.551,00 zł; [...] sp. z o.o. - z tego tytułu wystawił 4 faktury VAT o łącznej wartości brutto: 4.674,00 zł.

Wskazano, iż wspomniane usługi podatnik miał świadczyć na podstawie umów podpisanych z ww. spółkami w dniu 2 stycznia 2011r., na okoliczność czego przytoczono treść warunków umowy nr [...] zawartej pomiędzy firmą P. S. (jako zleceniobiorcą) a [...] sp. z o.o. (zleceniodawcą). Umowy o identycznej treści podatnik zawarł także ze spółkami: [...] (umowa nr [...], zleceniodawcę reprezentował T. P.) oraz [...] (umowa nr [...], zleceniodawcę reprezentował R. D.).

Realizację usług naprawy komputerów i urządzeń preferencyjnych, potwierdzać miały protokoły wykonania, szczegółowo wymienione w omawianej decyzji. Z ich treści wynika, że odbierający dokonywali odbioru usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń preferencyjnych, umożliwiających bezawaryjne działanie bez zarzutów. Wynagrodzenie za ww. prace zostało uregulowane w formie przelewów na konto podatnika od [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o.

W decyzji organu odwoławczego powołano się na stwierdzenie organu I instancji, że kwoty widniejące na fakturach i kwoty przelane na konto podatnika tytułem wynagrodzenia za wykonanie usług związanych z naprawą i konserwacją komputerów i urządzeń peryferyjnych w przeważającej części nie pokrywają się z ustaleniami wynikającymi z umów, na podstawie których miał on świadczyć ww. prace. Wynika z nich bowiem, że podatnikowi przysługiwało zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 950,00 zł netto kwartalnie, a w razie podejmowania dodatkowych prac miał otrzymywać 150,00 zł netto za godzinę pracy. Kwota odpowiadająca ww. wynagrodzeniu kwartalnemu wykazana została jedynie na 4 fakturach wystawionych dla: [...] sp. z o.o. nr [...]/2011, [...] sp. z o.o. nr [...]/2011 i [...]/2011 i [...] sp. z o.o. nr [...]/2011. W pozostałych przypadkach, należności wynikające z faktur nie pokrywają się z kwotą wynagrodzenia kwartalnego (nawet przy uwzględnieniu dodatkowej zapłaty w kwocie 150 zł za godzinę pracy), a rozbieżności te nie zostały wyjaśnione ani przez podatnika, ani przez ww. spółki.

Wymienione wyżej dokumenty (tj. umowy, faktury VAT oraz protokoły wykonania) oraz wykonane przelewy miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie prowadzenia przez podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej. Tezę tą potwierdzają następujące argumenty.

Po pierwsze, zarówno okoliczności dotyczące rozpoczęcia wykonywania przez podatnika powyższych czynności, jak i przebieg współpracy w tym zakresie zostały przedstawione przez niego oraz przez ww. kontrahentów w analogiczny sposób.

Z pisemnych wyjaśnień podatnika z dnia 30 stycznia 2014r. wynika, iż warunki wykonania usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych w okresie od stycznia do grudnia 2011r. uregulowane zostały w opisanych powyżej umowach z dnia 2 stycznia 2011r. Prace te były wykonywane osobiście podatnika w siedzibie spółek [...], [...] i [...] (tj. K., ul. [...] [...]). Podatnik poinformował, że ich odbiór następował protokołami wykonania, a zleceniodawcy nie zgłosili żadnych uwag, co do terminowości i jakości realizowanych usług.

Podsumowując wyjaśnienia P. S. oraz firm, na rzecz których miał świadczyć sporne usługi - wskazano, iż nie dostarczają one właściwie żadnych konkretnych informacji w kwestii rodzaju prac, jakie podatnik miał wykonać w celu prawidłowego wywiązania się z zawartych umów. Za nieprecyzyjne uznano też zeznania T. P. i R. D. - z nich również nie wynika istota wykonywanych przez podatnika, usług udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto z protokołu przesłuchania R. D. wynika, iż nie dokonał on ani zlecenia tych prac, ani ich odbioru. Stoi to w sprzeczności ze złożonymi do akt sprawy dokumentami w postaci umowy i protokołów wykonania, na których widnieje jego podpis. Oznacza to, że zarówno nawiązanie współpracy z firmą P. S., jak i kilkukrotna akceptacja wykonanych prac, odbywały się za jego wiedzą. W związku z tym fakt, iż w toku przesłuchania R. D. zasłaniał się niewiedzą lub niepamięcią, poddaje w wątpliwość wiarygodność jego zeznań.

Po drugie podkreślono, iż nie jest możliwe, aby przez cały 2011r. podatnik świadczył na rzecz ww. kontrahentów usługi związane z naprawą i konserwacją komputerów i urządzeń peryferyjnych, gdyż podmioty te w tamtym czasie nie dysponowały sprzętem, który mógłby podlegać tego rodzaju pracom. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego: [...] sp. z o.o. w 2011r. posiadała jedynie dwa notebooki.

Ze względu zatem na ilość posiadanych komputerów (2 notebooki) i sprzętu peryferyjnego (2 myszy komputerowe) nie jest prawdopodobne, aby podatnik wykonywał usługi ich naprawy i konserwacji, szczególnie przy uwzględnieniu faktu, iż prace te miały być wykonywane w każdym kwartale 2011r. Ponadto ww. urządzenia zostały nabyte odpowiednio w maju 2010r. i w lipcu 2011r. Tak więc faktury wystawione za dwa pierwsze kwartały 2011r. miałyby się odnosić do napraw i konserwacji wyłącznie jednego zestawu komputerowego. Zauważono także, że koszt naprawy i konserwacji sprzętu (łączna kwota brutto wynikająca z wystawionych przez P. S. faktur to 4.674,00 zł) przekraczał koszt zakupu nowych zestawów komputerowych (cena zakupu notebooka HP4710S, myszy Lgitech U96, notebooka Toshiba [...], myszy Logitech M505 Vireless wynosiła 4.459,00 zł). Powyższe stwierdzenie podważa ekonomiczny sens transakcji zawartej pomiędzy P. S., a spółką [...]. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, iż naprawom i konserwacjom w 2011r. poddawane miały być urządzenia, które zostały nabyte w 2010r. i 2011r. od podmiotów, które profesjonalnie zajmują się sprzedażą sprzętu elektronicznego - oznacza to, że spółka ponosiła znaczne koszty związane z naprawą i konserwacją (bez ingerencji w zainstalowane oprogramowanie) nowych komputerów, które najprawdopodobniej były jeszcze objęte gwarancją.

Następnie organ odwoławczy w omawianej decyzji wskazał, że analogiczne argumenty organ I instancji odniósł do usług, które podatnik miał świadczyć dla [...] sp. z o.o. Podmiot ten, wykazując, iż dysponował urządzeniami, które mogłyby podlegać zafakturowanym pracom, przedłożył wydruk z ewidencji środków trwałych. Wynika z niego, że w dniu 1 stycznia 2012r. przyjęto do użytkowania zakupiony na podstawie dokumentu nr [...]/2011 z dnia 7 marca 2011r. Notebook Toshiba Tecra [...] Zaś w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 30 stycznia 2014r. spółka poinformowała, iż w 2011r. dzierżawiła sprzęt komputerowy od firmy zewnętrznej - na dowód czego nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów, czy dodatkowych informacji na temat podmiotu, od którego sprzęt miał być dzierżawiony. W związku z koniecznością dokładnego wyjaśnienia wskazanej okoliczności, organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zakup notebooka oraz umowy, na podstawie której dzierżawiono ww. sprzęt. Odpowiadając na powyższe, podmiot ten w piśmie z dnia 22 lutego 2014r. stwierdził, że przekazany wypis z ewidencji środków trwałych w wystarczający sposób potwierdza posiadanie sprzętu komputerowego, a z uwagi na zakres prowadzonego postępowania, umowy zawarte przez spółkę z podmiotami trzecimi, stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa i nie mogą być okazywane bez ich zgody.

[...] sp. z o.o. nie przedłożyła dowodu zakupu notebooka Toshiba Tecra SI [...], który - co wynika z protokołu z dnia 30 stycznia 2013r. nr [...], sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w związku z czynnościami przeprowadzonymi w spółce [...] w zakresie projektu "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych" - został nabyty na potrzeby tworzonego w ramach ww. projektu Centrum Obliczeniowego, które zostało zlokalizowane w K. przy ul. [...]. Z kolei jak P. S. wyjaśnił w piśmie z dnia 30 stycznia 2014r. usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych miały być wykonywane w siedzibie spółki, ta zaś mieści się w K. przy ul. Konecznego [...] Również w opisanych powyżej protokołach wykonania tych prac, jako miejsce ich realizacji, wpisano K..

Podkreślono, iż notebook został nabyty w marcu 2011r., jednak przyjęcie do użytkowania miało miejsce dopiero w styczniu 2012r. Zatem przez cały 2011r. urządzenie to nie było używane, a tym samym nie jest wiarygodne, aby wymagało napraw, czy konserwacji. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż powyższa transakcja nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Przedstawione powyżej dowody wskazują, że w 2011r. spółka dysponowała jednym notebookiem, który miał podlegać odpłatnym usługom nakierowanym na naprawę lub konserwację, a więc na prace dotyczące raczej wyeksploatowanych urządzeń, a nie nowych, objętych, co do zasady gwarancją.

W przeciwieństwie do ww. kontrahentów, spółka [...] przedstawiła dowody, które potwierdzają, iż w okresie od 4 lipca 2008r. do 28 marca 2011r. nabywała sprzęt komputerowy, samo jednak dysponowanie ww. urządzeniami nie stanowi jednoznacznego dowodu, iż sporne prace zostały rzeczywiście wykonane. Przywołano zeznania R. D., który, zeznając jako świadek, jednoznacznie stwierdził, iż nie ma żadnej wiedzy na temat kwestionowanych usług, pomimo że z przekazanej przez spółkę [...] dokumentacji wynika, że to on dokonał ich zlecenia oraz odbioru. Ponadto organ I instancji wskazał, iż treść wszystkich umów (podpisanych ze [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o.) jest identyczna, także w zakresie wynagrodzenia. Przy uwzględnieniu znacznych różnic w ilości sprzętu, którym miały dysponować ww. podmioty, taki brak zróżnicowania w stawce wynagrodzenia (ustalonego w każdym przypadku w drodze negocjacji) poddaje w wątpliwość faktyczną realizację tych usług przez P. S.. Powszechnie wiadomo, że wraz z rosnącą liczbą urządzeń, które miałyby podlegać naprawie lub konserwacji, zwiększa się nakład pracy, potrzebnej do prawidłowego wykonania usługi, a tym samym wzrasta jej cena. Ta zależność rynkowa nie znalazła zastosowania w niniejszym przypadku.

Po trzecie, naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych zaliczają się do specyficznych usług, których prawidłowe wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Natomiast P. S., zgodnie z informacjami zawartymi w Załączniku nr [...] do wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013, posiada wykształcenie średnie policealne oraz 12 lat doświadczenia w branży geodezyjno-budowlanej. Zdaniem organu I instancji wskazuje to na brak obiektywnej możliwości realizacji przez P. S. tych prac. Ponadto uwzględniono powiązania P. S. ze spółkami [...] i [...], wskazując, że w [...] sp. z o.o. podatnik był większościowym udziałowcem (90% udziałów) oraz pełnił funkcję prezesa zarządu. Ponadto z firmą tą był powiązany stosunkiem pracy. W [...] sp. z o. o. podatnik posiadał [...] udziałów oraz pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. Nie jest prawdopodobne, aby osoba będąca współwłaścicielem i sprawująca w spółkach funkcje zarządcze i reprezentacyjne wykonywała także, m.in. prace związane z serwisowaniem sprzętu komputerowego. Tym bardziej, że wiązałoby to się z narażeniem tych podmiotów na dodatkowe koszty, związane z wypłacaniem podatnikowi należności za sporne faktury, podczas gdy w przypadku nowych urządzeń (a tylko takimi dysponowały ww. spółki) z reguły sprzedawca lub producent zapewnia bezpłatną gwarancję.

Następnie w przedmiotowej decyzji organu II instancji przedstawiono ustalenia odnoszące się do usług naprawy sprzętu pomiarowego. Usługi te P. S. miał świadczyć na rzecz: [...] sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 3 marca 2011r. nr [...]/2011 na kwotę brutto: 3.259,50 zł; [...] sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 3 marca 2011 r. nr [...]/2011 na kwotę brutto: 3.259,50 zł. W związku z realizacją tych usług podatnik przedłożył protokoły wykonania, szczegółowo wymienione w decyzji. Odnosząc się do spornych usług, podatnik wyjaśnił, że podstawą ich realizacji było ustne zamówienie. Na temat naprawy przez firmę podatnika, sprzętu pomiarowego, wypowiedzieli się również kontrahenci: Sp. [...] i Sp. [...].

Zdaniem organu I instancji, zarówno wyjaśnienia podatnika, jak i wyjaśnienia kontrahentów dotyczące naprawy sprzętu pomiarowego są bardzo lakoniczne, nie dostarczają żadnych szczegółów dotyczących świadczenia tych usług, a ich treść w zasadzie pokrywa się z zapisami protokołów odbioru. Organ I instancji, w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (i przy uwzględnieniu faktu, iż P. S. odmówił składania zeznań w charakterze strony), przesłuchał na ww. okoliczność w charakterze świadków: R. D. (reprezentującego spółkę [...], T. P. (który reprezentował zarówno spółkę [...], jak i spółkę [...].

Oceniając powyższe dowody, organ I instancji uznał, że wystawione przez P. S. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było wyłącznie uprawdopodobnienie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pod firmą [...]. Twierdzenie to znajduje oparcie w opisanych dowodach. Jak już wykazano powyżej, wyjaśnienia dotyczące naprawy sprzętu pomiarowego zawarte w piśmie P. S. oraz w pismach podmiotów będących beneficjentami tych usług są ogólnikowe i nie zawierają informacji doprecyzowujących charakter prac, które miał wykonać. [...] zauważono, iż usługa zafakturowana na rzecz spółki [...] dotyczyć miała przeglądu sprzętu wyposażonego w laserowy system sterowania. Rzetelne wyświadczenie takiej usługi wymaga nie tylko fachowej wiedzy i doświadczenia, ale też specjalistycznego sprzętu, którego P. S. nie posiadał (dysponował bowiem jedynie podstawowymi narzędziami). Ponadto za niewiarygodny uznano powód zaangażowania firmy P. S. do wykonania naprawy sprzętu pomiarowego. Z wyjaśnień spółki [...] oraz zeznań T. P. wynika, że usługę tą zlecono P. S. (a więc wiceprezesowi zarządu) z uwagi na braki kadrowe. Wykonywanie usług mających charakter prac technicznych nie leży w kompetencji osoby pełniącej w spółce funkcje zarządcze. Wskazano również na zbieżność czasową odnoszącą się do realizacji usług, zarówno dla spółki [...], jak i spółki [...] - w obu przypadkach (jak wynika z powyższych protokołów odbioru) prace miały zostać wykonane w dniu 3 marca 2011r. Uwagę zwraca też całkowity brak wiedzy prezesa zarządu spółki [...] - R. D. - na temat wykonanej na jej rzecz usługi. W toku przesłuchania nie potrafił on odpowiedzieć na żadne z pytań dotyczących realizacji napraw przez firmę [...], mimo że to on z ramienia spółki, potwierdził wykonanie usług bez zastrzeżeń (to jego podpis widnieje na protokole odbioru). Co więcej, ww. spółki funkcjonowały w branży nowoczesnych technologii geodezyjnych - zajmowały się, m.in. dostawą i serwisem urządzeń pomiarowych. Nie jest zatem wiarygodne, aby podmioty specjalizujące się w ww. dziedzinie, zlecały firmie zewnętrznej wykonanie usług wchodzących w zakres ich domeny.

Następnie w omawianej decyzji organu odwoławczego wskazano na ustalenia odnoszące się do usługi montażu regałów i szafek biurowych. Prace te podatnik miał świadczyć na rzecz [...] sp. z o.o. Ich wykonanie udokumentował: protokołem wykonania z dnia 30 września 2011r. nr [...] (jako miejsce sporządzenia protokołu wskazano K.), zgodnie z którym ww. usługa wykonywana była w okresie od 25 do 30 września 2011r. w K.. Reprezentujący spółkę [...] T. P. potwierdził odbiór prac bez zarzutów; fakturą z dnia 30 września 2011r. nr [...]/2011 na kwotę brutto: 1.783,50 zł. Zapłata miała nastąpić w formie przelewu do dnia 30 września 2011r. W aktach spawy znajduje się też przedłożony przez spółkę [...] wyciąg z rachunku bankowego, który potwierdza dokonanie przelewu kwoty 2.952,00 zł na konto firmy [...] w dniu 11 października 2011r. tytułem "[...]/2011, [...]/2011. Wykazana wartość stanowi sumę należności z faktur nr [...]/2011 (kwota brutto: 1.168,50 zł) i nr [...]/2011 (kwota brutto: 1.783,50 zł).

Na okoliczność kwestionowanej usługi podatnik złożył bardzo lakoniczne wyjaśnienia, zawarte w piśmie z dnia 30 stycznia 2014r. Wynika z niego, iż zlecenie na wykonanie prac miało nastąpić w formie ustnej, a wynagrodzenie ustalono w wyniku negocjacji. Usługa ta została wykonana przez niego osobiście w biurze firmy w K., a zleceniodawca nie zgłosił żadnych uwag, co do terminowości i jakości zrealizowanych prac.

Na temat usługi montażu regałów i szafek biurowych wypowiedziała się również Spółka [...]. Usługi te (w świetle wyjaśnień podatnika, jak i pisma ww. spółki oraz zeznań T. P.) miały być świadczone w K.. Prezes zarządu ww. spółki potwierdził, iż dokonał odbioru prac. Podkreślono jednak, że protokół został sporządzony i podpisany przez T. P. w K. w dniu 30 września 2011r. (a więc w ostatnim dniu wykonywania spornych usług) - nie jest zatem wiarygodne, aby T. P. przebywając w K. (w miejscu wystawienia protokołu), potwierdził właściwą realizację prac montażu szafek i regałów biurowych w K.. Nieścisłości te prowadzą do wniosku, iż w rzeczywistości podatnik nie wyświadczył kwestionowanych usług, szczególnie przy uwzględnieniu wielokrotnie już akcentowanej dysproporcji, pomiędzy rolą, jaką P. S. odgrywał w spółce [...] (udziałowiec i wiceprezes zarządu), a charakterem prac, które miał rzekomo realizować w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

W dalszej części omawianej decyzji, wskazano na ustalenia odnoszące się do prac remontowych w budynku położonym przy ul. [...] w K.. Usługa ta miała zostać wyświadczona na rzecz [...] Sp. z o.o. i udokumentowana fakturą z dnia 5 grudnia 2011r. nr [...]/2011 na kwotę brutto 42.399,95 zł. Ponadto w związku z realizacją tych prac sporządzony został protokół z dnia 5 grudnia 2011r. nr [...], w którego treści wyszczególniono rodzaj robót, jakie miały być wykonane w okresie od 15 do 30 listopada 201r. Reprezentujący spółkę [...] T. P. odebrał ww. prace bez zarzutów. Należność z powyższej faktury została uregulowana w dniu 11 stycznia 2012r. - przelew na kwotę 43.691,45 zł dotyczył dwóch faktur nr: [...]/2011 (42 399,95 zł) oraz [...]/2011 (1 291,50 zł).

W związku z analizowaną transakcją podatnik złożył pisemne wyjaśnienia: w piśmie z dnia 30 stycznia 2014r., z dnia 5 września 2014r., z dnia 7 lipca 2014r. oraz z dnia 5 września 2014r., szczegółowo opisane w decyzji.

Powyższe wyjaśnienia pozbawione są szczegółów dotyczących wykonywanych prac, a zwłaszcza (w kontekście jednorazowości transakcji) tych odnoszących się do podwykonawcy (jak nazwa, sposób nawiązania współpracy), wraz z którym podatnik miał realizować roboty. Podkreślono, iż sam fakt zgłoszenia w CEIDG rodzaju działalności, obejmującego roboty remontowe nie jest rozstrzygający w kwestii rzeczywistej możliwości wykonania takich prac. Firma podatnika takich realnych możliwości nie miała, gdyż nie posiadał on, ani narzędzi, ani pracowników, którzy takie usługi mogliby świadczyć. Nie miała również żadnego doświadczenia w tej branży. W świetle zebranych dowodów podważono także twierdzenie, iż wystawiony przez niewskazanego z nazwy podwykonawcę, rachunek zaginął w trakcie zmiany siedziby firmy. Rachunek ten powinien być przechowywany w miejscu wskazanym przez podatnika, jako miejsce przechowywania ksiąg podatkowych. Jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] firma [...] przechowywała księgi podatkowe pod adresem: ul. [...] w K. - od dnia 15 grudnia 2009r. do dnia 16 czerwca 2011r., ul. [...] w K. - od dnia 17 czerwca 2011r. Z kolei prace remontowe miały być realizowane w okresie od 15 do 30 listopada 2011r., a sama faktura została wystawiona 5 grudnia 2011r. Zatem sporne usługi miałyby być wykonane już po zmianie adresu, pod którym przechowywano dokumentację podatkową. Co więcej, zmiana siedziby firmy (która obecnie znajduje się na os. Centrum B [...] w K., wcześniej zaś - od marca 2013r. - zlokalizowana była w Zabierzowie Boheńskim) nie mogła rzutować na ewentualne zagubienie lub zniszczenie rachunku, ponieważ znajdowała się ona pod innym adresem, niż miejsce zadeklarowane do przechowywania dokumentacji rachunkowej.

Do kwestii prac remontowych spółka [...] ustosunkowała się w piśmie z dnia 30 stycznia 2014r., których treść przytoczono szeroko w decyzji. Prezes zarządu spółki [...] T. P. odnosząc się do spornej transakcji złożył zeznania w toku przesłuchania w dniu 7 kwietnia 2014r. oraz w dniu 13 kwietnia 2014r.

Z powyższych zeznań wynika, iż usunięcie skutków poważnej awarii spółka [...] zleciła nie wyspecjalizowanej i doświadczonej firmie, a podmiotowi (a konkretnie wiceprezesowi zarządu, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą), który nigdy wcześniej, ani później robót takich nie wykonywał i nie dysponował odpowiednimi zasobami (pracownikami i sprzętem), niezbędnymi do świadczenia usług remontowych zakrojonych na tak szeroką skalę. Pośrednictwo firmy podatnika nie znajduje racjonalnego wyjaśnienia nie tylko ze względu na brak możliwości wykonania prac przez podatnika i konieczność zaangażowania podwykonawcy (którego nazwy nie podał), ale też funkcję, jaką sprawował on w spółce [...] - jako wiceprezes zarządu był upoważniony do wyboru firmy remontowej oraz mógł sprawować nadzór nad wykonywanymi przez nią robotami, tym bardziej że prezesa zarządu T. P., zgodnie z jego zeznaniami, nie interesował przebieg prac, a jedynie ich efekt.

W decyzji wskazano na wnioski wyprowadzone przez organ I instancji, który stwierdził, iż ani R. P. - współwłaścicielka zniszczonego na skutek awarii budynku, ani reprezentujący jego najemcę T. P. nie interesowali się przebiegiem prac remontowych, które zostały zlecone firmie niezajmującej się profesjonalnie wykonywaniem takich robót (o czym T. P. wiedział). Opisany łańcuch podmiotów, w którym firma [...] pełniła funkcję pośrednika, pomiędzy zleceniodawcą ([...] sp. z o.o.), a bezpośrednim wykonawcą (tj. podwykonawcą, którego danych P. S. nie był w stanie podać) nie znajduje żadnego logicznego, ani ekonomicznego wyjaśnienia i zdaniem organu I instancji miał służyć jedynie uwiarygodnieniu prowadzenia przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

W tej części uzasadnienia, organ II instancji przedstawił ustalenia odnoszące się do dostawy używanych kontrolerów GPS. Sprzedaż ww. towaru na rzecz [...] podatnik udokumentował fakturą z dnia 15 listopada 2011r. nr [...]/2011 na kwotę brutto 110.257,20 zł. Zapłata nastąpiła w formie przelewu w dniu 19 grudnia 2011r. wyjaśnienia w tej kwestii złożył podatnik w pismach z dnia 30 stycznia 2014r., z dnia 25 kwietnia 2014r. oraz z dnia 5 maja 2014r., Wyjaśnienia złożył także nabywca ww. kontrolerów GPS - spółka [...] w pismach z dnia 31 stycznia i z dnia 25 kwietnia 2014r. Na okoliczność spornej dostawy zeznania złożyli także reprezentujący spółkę [...] R. D. i T. P.. Szczegółowy opis zeznań ww. podmiotów przedstawiono w omawianej decyzji. Następnie organ odwoławczy za organem I instancji wskazał, że transakcja sprzedaży kontrolerów GPS nie miała rzeczywistego charakteru. W dokumentacji księgowej firmy podatnika brak jest zapisów świadczących o tym, iż w 2011r. był w ich posiadaniu, a złożone przez niego w tym zakresie wyjaśnienia nie są wiarygodne. Powołując się bowiem na brzmienie art. 15 ust. 5 i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik stwierdził, iż używane kontrolery GPS nie podlegały ujęciu w ewidencji wyposażenia. Zauważono jednak, powołując się na treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 5 i ust. 7 ww. ustawy, że ujęciu w ewidencji wyposażenia podlegają rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną pozarolniczą działalnością gospodarczą, niezaliczone do środków trwałych, których wartość początkowa, w rozumieniu art. 22g ustawy o podatku dochodowym, przekracza 1.500,00 zł. W tym miejscu organ I instancji wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, która zawiera definicję pojęcia towarów. Jak zaś wynika z pisemnych wyjaśnień podatnika, używane odbiorniki GPS były albo demontowane, a części w ten sposób uzyskane wykorzystywano do naprawy, albo też od razu przeznaczano je do dalszej sprzedaży. Powyższy opis wskazuje, że stanowić one miały towar w rozumieniu ww. przepisu, a tym samym powinny być ewidencjonowane, według reguł przewidzianych przez prawo dla tego rodzaju składników. Obowiązku tego podatnik jednak nie zrealizował i nie udokumentował w żaden sposób nabycia kontrolerów GPS. Oznacza to, że faktycznie podatnik nie posiadał kontrolerów GPS, które mogły stanowić przedmiot późniejszej sprzedaży na rzecz spółki [...].

Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia odnoszące się do naprawy i konserwacji stacji referencyjnych. W dniu 4 listopada 2011r. podatnik wystawił na rzecz [...] sp. z o.o. fakturę VAT nr [...]/2011, mającą dokumentować naprawę i konserwację stacji referencyjnych - Rejon [...]. Podstawą wyświadczenia tej usługi miała być umowa z dnia 1 września 2011r. nr [...] Z jej treści wynika, że zleceniobiorca - firma [...] P. S. zobowiązał się do wykonania na rzecz zleceniodawcy - [...] sp. z o.o. (reprezentowanej przez prezesa zarządu R. D.) przeglądu, kontroli i konserwacji urządzeń [...] Systemu Pozycjonowania Precyzyjnego oraz do dostosowania wymienianych elementów stacji referencyjnych do standardów ASG - EUPOS oraz sprawdzenia poprawności ich działania. Zakreślony w § 4 umowy termin wykonania ww. usługi upływał w dniu 30 listopada 2011r. Strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie 198.000,00 zł netto, płatne przelewem po zakończeniu prac i końcowym odbiorze na podstawie prawidłowo wystawionego i dostarczonego zleceniodawcy rachunku lub faktury VAT. W decyzji wskazano na wyjaśnienia podatnika, świadków w osobach R. D., T. P.. Wskazano także na dokumenty włączone do akt postępowania kontrolnego w zakresie omawianej kwestii naprawy i konserwacji stacji referencyjnych.

Oceniając powyższe dowody, organ odwoławczy powielił ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ I instancji i podał, że przedłożone przez podatnika dokumenty tj. umowa z dnia 1 września 2011r. nr [...], protokół wykonania z dnia 4 listopada 2011r. nr [...] oraz faktura z dnia 4 listopada 2011r. nr [...]/2011, powstały jedynie w celu uwiarygodnienia wykonania przez firmę podatnika, usługi naprawy i konserwacji stacji referencyjnych - Rejon [...] na rzecz spółki [...]. Powyższe twierdzenie znajduje poparcie przede wszystkim w ujawnionych nieścisłościach, pomiędzy poszczególnymi dowodami. Po pierwsze zauważono, iż R. D., pomimo że to jego podpis widnieje, zarówno na ww. umowie, jak i protokole wykonania, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie był w stanie podać żadnych szczegółów odnoszących się do zleconych podatnikowi prac, nie wiedział zwłaszcza czy podpisano z P. S. umowę na wykonanie kwestionowanej usługi, ani też jak przebiegała jej realizacja (chociaż miał dokonać odbioru bez zastrzeżeń). Powyższe wskazuje na brak nadzoru prezesa zarządu nad wykonaniem tych robót. Nadzoru takiego nie sprawowali również T. P. (co wynika wprost z jego zeznań) ani A. L. - nie wiedział on, czy podatnik dokonał modernizacji stacji referencyjnych osobiście, czy też przy pomocy innych osób. Brak szczegółowej kontroli zakresu robót i sposobu ich przeprowadzenia ze strony ww. spółki nie jest wiarygodny przy uwzględnieniu charakteru prac (miały być one częścią usługi świadczonej przez [...] sp. z o.o. na rzecz klienta instytucjonalnego), a także ich wartości, wycenionej na kwotę 243.540 zł brutto. Przy czym sprzeczne są także zeznania osób reprezentujących spółkę [...] właśnie w zakresie ustalenia ceny za sporną usługę. R. D. stwierdził, iż wartość prac wynikała ze złożonej przez podatnika oferty, zaś T. P. oświadczył, że cenę tą ustalono w drodze negocjacji. Po drugie wskazano na rozbieżności czasowe, odnoszące się do terminu wykonania usługi udokumentowanej wystawioną w dniu 4 listopada 2011r. fakturą VAT, a realizacją prac przez spółkę [...] na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...], których podstawą była umowa z dnia 15 listopada 2011r. Jak wynika z protokołu wykonania oraz zeznań T. P., prace związane z naprawą i konserwacją stacji referencyjnych podatnik miał świadczyć na rzecz spółki [...] we wrześniu i w październiku 2011r., zaś podstawą ich realizacji miała być umowa zawarta, pomiędzy ww. spółką a firmą [...] w dniu 1 września 2011r. Powyższe roboty miały być, zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta P. S., częścią wykonywanego przez spółkę zamówienia publicznego, a konkretnie usługi na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...], polegającej na aktualizacji oprogramowania obliczeniowego i zarządzającego pracą [...] Systemu Pozycjonowania Precyzyjnego oraz dostosowanie odbiorników i anten na stacjach referencyjnych do standardów ASG - EUPOS. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż [...] sp. z o.o. w 2011r. wyświadczyła te prace na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2011r., a więc podpisanej już po zakończeniu robót wykonywanych przez podatnika dla spółki, z którą zawarł on umowę ponad dwa miesiące wcześniej. Oznacza to, iż do zlecenia P. S., robót dotyczących modernizacji stacji referencyjnych przez spółkę [...] miałoby dojść jeszcze zanim podmiotowi temu powierzono wykonanie tej usługi. Natomiast w świetle zeznań Ł. W., pracownika [...] Urzędu Marszałkowskiego, nie jest możliwe, aby spółka, jako oferent, wykonywała jakiekolwiek usługi objęte postępowaniem przetargowym (nawet prace przygotowawcze) przed podpisaniem umowy.

W kolejnej części uzasadnienia organ II instancji wskazał na ustalenia odnoszące się do transakcji z [...] s.r.o. Transakcje ze słowacką spółką [...] stanowiły jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz P. S. oraz ww. firmy uczestniczyły również [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Transakcje te i stworzone w związku z nimi dokumenty miały na celu uzyskanie przez spółkę [...] dofinansowania do projektu pn. "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych" ze środków Unii Europejskiej. Przebieg tych transakcji obrazuje schemat przedstawiony na stronie 44 omawianej decyzji organu II instancji. W celu ustalenia faktycznych okoliczności dotyczących dostaw elementów służących realizacji ww. projektu poddano szczegółowej analizie kolejne etapy ich sprzedaży, szczegółowo opisując w tym zakresie zebrane dowody.

Z powyższych dowodów w formie dokumentów i zeznań wynika, że spółka [...] zakupione od [...] s.r.o. urządzenia, wykorzystała w ramach współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej projektu. Podstawą tego przedsięwzięcia była umowa o dofinansowanie Projektu "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych" nr [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa 1 "Gospodarka - Innowacje -Technologie" Działanie 1.1 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez innowacyjne inwestycje" Podziałanie 1.1.3 "Inwestycje MSP w nowe technologie", która została zawarta w S. w dniu 21 grudnia 2010r., pomiędzy Województwem [...] a [...] sp. z o.o. Podmiot ten, jako beneficjent zobowiązał się do realizacji Projektu w oparciu o wniosek o dofinansowanie, który dotyczył "Z. Centrum Obliczeniowego opartego na systemie stacji referencyjnych." Inwestycja ta polegała na wdrożeniu technologii wielofunkcyjnego systemu precyzyjnego pozycjonowania satelitarnego oraz utworzeniu Centrum Obliczeniowego, wykorzystującego dane obserwacyjne zebrane za pośrednictwem stacji referencyjnych.

Zgodnie z zawartym porozumieniem, całkowite wydatki projektu wynieść miały 8.120.100,40 zł, z czego wydatki kwalifikowane stanowiły 6.655.820,00 zł. Beneficjent po spełnieniu określonych warunków miał otrzymać dofinansowanie w kwocie 3.993.492,00 zł, stanowiącej 60% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wymagany wkład własny beneficjenta wynosił 40% całkowitych wydatków kwalifikowanych, tj. 2.662.328,00 zł. Wedle przyjętej formy rozliczenia projektu, dofinansowanie miało zostać przekazane beneficjentowi w formie: zaliczki w wysokości do 70% całego dofinansowania, co stanowi 2.795.444,40 zł, refundacji poniesionych i faktycznie zapłaconych przez beneficjenta wydatków kwalifikowanych na realizację projektu.

Pierwsza transza zaliczki w wysokości 1.397.722,20 zł została przekazana na konto spółki [...] w dniu 18 lutego 2011r. Kolejne części dofinansowania (odpowiednio w wysokości 1.397.719,48 zł oraz 11.129,74 zł) zostały zaakceptowane do wypłaty na podstawie pism Urzędu Marszałkowskiego Województwa Z. z dnia 7 października 2011r. oraz z dnia 29 marca 2012r. Ostatnia transza dofinansowania w kwocie 1.186.920,58 zł nie została wypłacona beneficjentowi i jest przedmiotem dochodzenia przed Sądem Okręgowym w S..

Podkreślono, iż oprogramowanie do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi, stanowiło najistotniejszy element przedsięwzięcia, którego beneficjentem była spółka [...]. W świetle powyższych ustaleń oprogramowanie to zostało nabyte przez [...] sp. z o.o od słowackiej spółki [...], ta ostatnia zaś miała je zakupić od P. S.. Z kolei P. S., działając pod firmą [...], miał nabyć ww. towar od spółki [...], jako autoryzowanego przedstawiciela firmy [...]). Wykreowanie tego łańcucha transakcji, służyć miało stworzeniu pozorów autonomiczności i niezależności poszczególnych jego ogniw. T. P. Stefański, jako wiceprezes zarządu spółki [...] (wedle zeznań T. P.) miał wpływ na nawiązanie kontaktów z [...] s.r.o., a jednocześnie P. S. musiał mieć świadomość, skąd pochodzą towary, wykorzystane przy tworzeniu sieci stacji referencyjnych. Formalna rejestracja, zarówno działalności prowadzonej pod firmą [...], jak i słowackiej spółki [...] miała na celu utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia elementów sieci stacji referencyjnych, których zakup podlegał refundacji. Ponadto wprowadzenie do tej struktury podmiotu zagranicznego, rzutowało na ekonomiczny aspekt transakcji, bowiem dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ustawie o podatku VAT przewidziane zostało opodatkowanie stawką 0%.

Wskazane powyżej działania zmierzały wyłącznie do uzyskania przez spółkę [...] nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych."

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał na ocenę dokonaną przez organ I instancji, który uznał, że uwzględniając wartość urządzeń, mających być przedmiotem dostawy, sposób ich wywozu i przechowywania - w znacznym stopniu odbiega od przyjętych w praktyce standardów. Brak ubezpieczenia oraz pozostawienie ich bez jakiegokolwiek zabezpieczenia i nadzoru w pomieszczeniu, które nie spełnia warunków bezpieczeństwa, jest zachowaniem niezgodnym z przyjętym w obrocie gospodarczym stopniem należytej staranności.

Zauważono ponadto, iż znaczna kwota, za jaką podatnik zbył Geodezyjne Moduły Przemysłowe oraz Geodezyjny Kontroler Przemysłowy (transakcje te stanowiły ok. 94 % wartości sprzedaży w 2011r.), powinna skłonić podatnika do zawarcia umowy w formie pisemnej, tym bardziej, że dostawa miała być dokonana dla kontrahenta zagranicznego. Pisemna forma porozumienia nie tylko pozwoliłaby na uregulowanie najistotniejszych kwestii (np. cena, warunki gwarancji), ale też ułatwiłaby ewentualne dochodzenie wzajemnych roszczeń. Mimo to, sporne transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie na podstawie faktur VAT. Jest to sprzeczne, zarówno z zasadami racjonalności i zabezpieczenia własnych interesów, jak i stosowanymi przez podatnika i przez ww. kontrahenta praktykami. Podkreślono bowiem, iż z akt sprawy wynika, że świadczenie usług, których wartość opiewała na znacznie mniejsze kwoty, P. S. zabezpieczał umowami pisemnymi, zawartymi ze spółkami: [...], [...], [...]. Podobną praktykę stosowała [...] s.r.o. Dostawę towarów dla [...] sp. z o.o. sformalizowała ona umowami, podpisanymi w dniach 13 maja i 27 lipca 2011r. W tym kontekście bezzasadna jest argumentacja, iż kontakty pomiędzy ww. firmą [...] P. S. miały opierać się na zaufaniu i nie zaistniała konieczność formalizowania porozumienia, gdyż R. D., reprezentujący ww. kontrahenta, występował również w imieniu spółki [...], z którą jednak umowę zawarł P. S. na piśmie.

Następnie organ odwoławczy podał, że w świetle przedstawionych powyżej ustaleń, organ I instancji uznał, iż P. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez jego firmę dla firm: [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] s.r.o. mają charakter fikcyjny i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych.

Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz firmy [...] przez: [...] sp. z o.o., Info [...] i Zaawansowane Systemy I. G. Grzybowski, zaznaczono, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej pod firmą [...]. Podatnik w ramach zarejestrowanej przez siebie jednoosobowej firmy [...] nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W opinii organu I instancji podejmowane przez podatnika czynności sprowadzały się do formalnych (odzwierciedlonych tylko w dokumentacji księgowej) relacji z innymi podmiotami. Wyłącznym celem takich działań było ukształtowanie w opinii osób niezwiązanych z P. S. wrażenia rzeczywistego funkcjonowania na rynku, jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Miało to służyć, m.in. pozyskaniu elementów urządzeń wykorzystywanych w dofinansowanym z funduszy unijnych projekcie wykonywanym na terenie województwa zachodniopomorskiego. W przekonaniu organu I instancji końcowym efektem realizowanych działań było nienależne pozyskanie środków z funduszy unijnych przez spółkę [...]. W związku z faktem dotyczącym wprowadzenia do obrotu prawnego faktur sprzedaży, nieodzwierciedlających realnych zdarzeń transakcje, kwota sprzedaży towarów wykazana przez [...] P. S. w zeznaniu [...] za rok 2011 nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez organ I instancji w [...] P. S. w ww. okresie nie wystąpił obrót towarem, lecz dokonano jedynie czynności technicznych wystawiania dokumentów o nazwie "faktura", które nie były źródłem powstania obowiązku podatkowego. Takie czynności nie prowadzą do powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakim mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podatnik wniósł odwołanie z dnia 15 października 2015r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub też z ostrożności procesowej uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. P. Stefański zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ kontroli skarbowej, że wysokość podatku jest inna, niż wskazana w deklaracji, podczas gdy prawidłowo obliczył wysokość zobowiązania podatkowego, a ustalenia organu dotyczące nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej są błędne,

2. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne podejmowanie działań z naruszeniem, bądź bez podstawy prawnej i na tej podstawie ustalenie stanu faktycznego sprawy będącego podstawą rozstrzygnięcia,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie przez organ czynności oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania,

4. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

5. art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez nieujawnienie P. S. przez organ wszystkich akt sprawy przy braku wyłączenia przez organ części akt sprawy,

6. art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wyłączenia na jego wniosek Inspektora Kontroli S. A. [...], pomimo istnienia wątpliwości, co do jego bezstronności,

7. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie przez organ protokołu z badania ksiąg z dnia 12 maja 2015r. osobie nieupoważnionej, tj. D. ,

8. art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez kierowanie przez organ wezwania skierowanego do spółki [...] s.r.o. na prywatny adres jej prezesa - R. D., podczas gdy wezwania do osób prawnych kieruje się na adres siedziby i naruszenie w związku z tym przepisów o właściwości miejscowej,

9. art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne kierowanie przez organ zapytań do podmiotów trzecich, podczas gdy żądane informacje nie były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy,

10. art. 171 a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w aktach sprawy metryki w formie pisemnej bądź elektronicznej, co podważa rzetelność zebranego materiału oraz dopuszcza możliwość manipulowania dokumentami,

11. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez odwołującego się dowodów, tj. oględzin przy ul. [...] oraz oględzin Centrum Obliczeniowego w K., podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

12. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, które nie przyczyniają się do rozstrzygnięcia w sprawie i nie mają dla niej znaczenia,

13. art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się przez organ sformułowaniem "nie uznaje za dowód," podczas gdy zwrot ten jest nieznany ustawie i pozbawiony podstawy prawnej,

14. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

15. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania przez P. S. w zakresie przeprowadzenia dowodu oględzin przy ul. [...], oględzin Centrum Obliczeniowego w K. oraz z oględzin siedziby Jego firmy, podczas gdy przedmiotem tego dowodu były okoliczności, mające znaczenie dla sprawy,

16. art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowiadomienie Pełnomocnika w kierowanych przez organ zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodów o danych świadków, którzy mieli być przesłuchiwani,

17. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie niewiążących ustaleń, odmiennych od wniosków wypływających ze zgromadzonego materiału dowodowego,

18. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeanalizowanie przez organ całego materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie dowodów, podczas gdy przy ustalaniu stanu faktycznego organ ma obowiązek wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy,

19. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ, że księgi podatkowe, prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce,

20. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organ treści czynności prawnych, bez wzięcia pod uwagę zgodnego zamiaru stron i celu czynności,

21. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, podczas gdy organ w toku postępowania, jak wynika z akt sprawy, powziął poważne wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub praw,

22. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przy czym sformułowanie " nie uznaje za dowód" nie stanowi spełnienia dyspozycji powołanego przepisu,

23. art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności postępowania przez zespół kontrolujący, który został odwołany postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

24. art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie zastosowanie wskazanego tamże trybu podczas kierowanych przez organ do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wezwań do podania informacji,

25. art. 34 ust. 1 i 2 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ujawnienie w toku postępowania tajemnicy skarbowej oraz odebranie zeznania od T. P.. W niniejszej sprawie organ poczynił ustalenia faktyczne na podstawie dowodów uzyskanych w wyniku ujawnienia tajemnicy skarbowej,

26. art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego błędne zastosowanie.

Po przypomnieniu dotychczasowego przebiegu postępowania organ odwoławczy odniósł się do podniesionych przez odwołującego zarzutów, opisując szeroko regulacje zawarte w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 Ordynaci podatkowej i wywiódł, że nie może mieć miejsca sytuacja, w której czynność organu dokonywana jest w oderwaniu od właściwej podstawy prawnej. Takie sytuacje, zdaniem organu II instancji, nie miały miejsca również w przypadku przeprowadzonego wobec P. S. postępowania kontrolnego. Wszelkie czynności podejmowane przez organ I instancji (jak chociażby wszczęcie postępowania kontrolnego, czynności postępowania dowodowego, wydanie decyzji) miały źródło w obowiązujących przepisach prawa, a także znajdowały swoje odzwierciedlenie w sporządzonych dokumentach (zgodnie z zasadą pisemności). W treści dokumentacji, która następnie wchodziła w skład akt postępowania kontrolnego, organ I instancji przywoływał właściwą podstawę prawną każdego działania. Działania te, co wymaga podkreślenia, zmierzały do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynaci podatkowej. Podano, że organ I instancji, rozpatrując przedmiotową sprawę, podjął wszelkie niezbędne działania realizujące ten cel - oznacza to, że w toku postępowania zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i na tej podstawie, dokonano oceny okoliczności faktycznych, zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ I instancji zwracał się o dokonanie określonych czynności, zarówno przez podatnika, jak i podmioty, z którymi miał on współpracować. Podkreślono, iż wielokrotne wezwania skierowane do podatnika były efektem pozyskiwanych od niego odpowiedzi, które bardzo często miały charakter ogólnikowy, wymagający dodatkowych wyjaśnień. Z kolei zapytania adresowane do kontrahentów, służyły zweryfikowaniu i skonfrontowaniu przekazanych przez nich informacji, z tymi, które uzyskano w drodze innych czynności dowodowych, m.in. przesłuchań świadków. Wszystkie kierowane do podatnika, a także do jego kontrahentów wezwania były precyzyjne i jasne tak, aby umożliwić ich adresatowi klarowną odpowiedź. Podatnikowi zapewniono prawo czynnego udziału w postępowaniu - na każdym jego etapie, mógł swobodnie zapoznawać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z uprawnienia tego nie skorzystał, a wszelkie zgłaszane przez podatnika w toku postępowania uwagi i zastrzeżenia znalazły odpowiedź w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dla zrealizowania wymienionej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, materiał dowodowy został wzbogacony o dokumenty i informacje przekazane przez inne organy państwowe w tym te, które zostały pozyskane od prokuratury. Organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazał, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podatnik nie prowadził w okresie, objętym badaniem, działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło w sposób wyczerpujący zbadać wszystkie okoliczności faktyczne, związane ze sprawą tak, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowej subsumcji przepisów prawa. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy został poddany analizie zgodnie z przyjętymi i powszechnie respektowanymi prawidłami. Poszczególne dowodowy zostały ocenione oddzielnie, jak również pod kątem wzajemnych zależności, zachodzących pomiędzy nimi. Efekt dokonanych ustaleń został poddany analizie z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego, reguł panujących w gospodarce wolnorynkowej, a także racjonalnego gospodarowania. Pozyskane dowody zostały szczegółowo omówione. Wyjaśniono również, dlaczego niektórym z nich odmówiono wiarygodności.

Nie można zatem, zdaniem organu odwoławczego, zgodzić się z twierdzeniem, iż organ I instancji dopuścił dowody, które nie przyczyniły się do rozstrzygnięcia sprawy i nie mają dla niej znaczenia, czym naruszył art. 155 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje również potwierdzenia zarzut naruszenia art. 180 § 1 tej ustawy, poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, wniosków dowodowych, o które wnioskował podatnik. Wyjaśniono, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia 19 czerwca 2015r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Z uwagi na fakt, iż na postanowienie to nie przysługuje zażalenie, nie zostało sporządzone uzasadnienie. Natomiast motywy, jakimi kierował się organ wydając takie rozstrzygnięcie, znalazły swoje odzwierciedlanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Według organu odwoławczego, nie można się również zgodzić również z zarzutem naruszenia art. 129 Ordynacji podatkowej, który sformułował podatnik w odwołaniu. Zaznaczono, że wskazane dokumenty zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2015r., nr [...], postanowieniem z dnia 31 lipca 2015r., nr [...] oraz postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2015r., nr [...] Oznacza to, że zarówno pozyskanie dokumentów, jak i ich wykorzystanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem uregulowań przewidzianych w stosownych aktach prawnych. Podano też, że organ prowadzący postępowanie kontrolne jest jego gospodarzem. Rola ta przejawia się w uprawnieniach, jakie organom kontroli skarbowej zostały przyznane w przepisach proceduralnych - to one decydują o zakresie wykorzystywania w konkretnej sprawie pozyskiwanych za pomocą przysługujących mu uprawnień materiałów.

Nie zaaprobowano także zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem każdy element ustalonego na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy został ustalony w oparciu o analizę zgromadzonych dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia. Ocena, czy dana okoliczność istotna z punktu widzenia przedmiotu sprawy została przeprowadzona na podstawie wszystkich posiadanych dowodów, opierała się na konfrontowaniu informacji wynikających z poszczególnych środków dowodowych i po uwzględnieniu ich wzajemnych relacji. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej rozstrzygał, czy dany element stanu faktycznego może zostać uznany za udowodniony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się wyjaśnienie, które z dowodów uznano za potwierdzające badane okoliczności, a którym wiarygodności odmówiono.

Wbrew twierdzeniom podatnika, podjęte w wyniku przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego wnioski wynikają właśnie z posiadanych dowodów. Organ I instancji nie pomijał dowodów zgromadzonych w ramach prowadzonego postępowania. Rozpatrzony został cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Niektórym zaś dowodom odmówiono wiarygodności, jednakże takie ich potraktowanie nie jest równoznaczne z ich pominięciem. Zakwestionowanie niektórych dowodów nie miało charakteru dowolnego, ale zasadzało się na opisanych w uzasadnieniu decyzji przesłankach. Zaprezentowany zarzut opiera się na dokonaniu odmiennej oceny pozyskanych dowodów. Formułując go, podatnik ocenił w sposób bezkrytyczny, każdy z dokumentów przedłożonych przez siebie lub kontrahenta. W decyzji organu I instancji w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazano, które z dowodów i dlaczego nie zostały przez organ uznane, a których rzetelność nie pozostawia wątpliwości.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na niepowiadamianiu pełnomocnika w zawiadomieniach kierowanych przez organ kontroli skarbowej o przeprowadzeniu dowodów, o danych świadków, którzy mieli być przesłuchiwani w konkretnym dniu. Zdaniem organu odwoławczego, brak umieszczania w kierowanych do strony postępowania kontrolnego (jego pełnomocników) zawiadomieniach o miejscu i terminie przesłuchania świadków, informacji (danych osobowych) na temat osób przesłuchiwanych, w żaden sposób nie ogranicza jej uprawnień i nie stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadniczym prawem strony prowadzonego postępowania jest prawo czynnego jej udziału w tym postępowaniu. Jednym z przejawów realizacji tego uprawnienia jest umożliwienie stronie postępowania udziału w czynnościach dowodowych. Wynikający z art. 190 Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie rozciąga się na informowanie jej na temat danych identyfikujących osoby przesłuchiwane w tym charakterze. Brak informacji o danych osób przesłuchiwanych nie stoi na przeszkodzie w udziale strony (jej pełnomocnika) w przeprowadzanej czynności dowodowej.

Podkreślono również, że pełnomocnik odwołującego się każdorazowo był zawiadamiany o miejscu i terminie przesłuchania świadków na 7 dni przed terminem planowanych przesłuchań. Poprzez nieinformowanie go o danych osób występujących w charakterze świadków, nie doszło do naruszenia gwarantowanych stronie postępowania kontrolnego praw. Dodano też, że na każdym etapie postępowania podatnik oraz jego pełnomocnik mieli zapewnione prawo zapoznawania się z aktami sprawy, w tym z wezwaniami kierowanymi do świadków. Nie istniały więc jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające P. S., poznanie danych osób, mających składać zeznania w charakterze świadków jeszcze przed dokonaniem czynności dowodowej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się w treści decyzji sformułowaniem "nie uznaje za dowód," podczas gdy zwrot ten jest nieznany ustawie i pozbawiony podstawy prawnej. Z powyższym koresponduje zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem P. S. zaskarżana decyzja nie zawiera w uzasadnieniu faktycznym wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przy czym podkreślił, że "nie uznawanie" za dowód nie stanowi spełnienia dyspozycji powołanego przepisu.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi przewidziane przez obowiązujące przepisy prawa. W treści decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, natomiast zwrot "nie uznaje za dowód" używany był przez organ I instancji w tych fragmentach decyzji, które zawierały opis podsumowania ustaleń w zakresie konkretnego elementu stanu faktycznego. Przytoczone w odwołaniu sformułowanie, poprzez jego niekompletność, nie pozwala w sposób obiektywny ocenić znaczenia, jakie ono ze sobą niesie. Każdemu bowiem z tych stwierdzeń towarzyszył element stanu faktycznego sprawy oraz opis przyczyn, które powodowały nieuznawanie za dowód wskazywanych czynności. Oznacza to, że zwrot ten w całości jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że organ kontroli skarbowej odmówił waloru wiarygodności niektórym dowodom, we wskazanym zakresie.

W odwołaniu podatnik stwierdził ponadto naruszenie art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez skierowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wezwania do spółki N. s.r.o. na prywatny adres prezesa spółki R. D., podczas gdy wezwania do osób prawnych kieruje się na adres siedziby. W ten sposób naruszono przepisy o właściwości miejscowej. Z powyższym powiązany jest zarzut naruszenia art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nieprawidłowość ta polegać miała na niezastosowaniu wskazanego tamże trybu, podczas wzywania przez organ kontroli skarbowej do podania informacji kierowanych do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych zarzutów, organ II instancji zwrócił uwagę, że pismem z dnia 21 stycznia 2014r. nr [...], wezwano R. D., piastującego funkcję prezesa zarządu w słowackiej spółce [...] do dokonania określonych czynności. Pismo to zostało wystosowane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Z powyższego wynika, że wezwanie dotyczyło osoby fizycznej - R. D., który posiada miejsce zamieszkania na terenie [...] (ul. Ż. [...] w K.). W konsekwencji pismo, mocą którego zobligowano R. D. do dokonania określonych w nim czynności, zostało wyekspediowane na adres jego miejsca zamieszkania. Trybem właściwym dla tego typu doręczeń jest tryb przewidziany w art. 148 Ordynacji podatkowej. Z faktu posiadania wyłącznego udziału i piastowania funkcji prezesa zarządu w spółce [...] s.r.o. nie wynika konieczność wysyłania wezwań do R. D. na adres siedziby tej spółki. Natomiast w art. 7c ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca wyposażył organy kontroli skarbowej w instrument prawny stosowany w celu realizacji ustawowych zadań z zakresie, w których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3, tj. w zakresie, w jakim kontrola skarbowa dotyczy: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych; ujawniania i kontrolowania niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej; kontrolowania źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tych przypadkach organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą (art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). W tym trybie informacje są udostępniane na podstawie postanowienia organu kontroli skarbowej, w terminie i formie określonej przez ten organ. Reasumując, uznano, iż w niniejszym przypadku nie doszło do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej oraz art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W toku postępowania kontrolnego podatnik dopatrzył się również naruszenia art. 171 a § 1 Ordynacji podatkowej, a to poprzez brak w aktach sprawy metryki w formie pisemnej bądź elektronicznej, co podważa rzetelność zebranego materiału oraz dopuszcza możliwość manipulowania dokumentami. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 171 a §1-§6 Ordynacji podatkowej oraz § 1 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy (Dz.U. z 2012 r., poz. 246) i wywiódł, że metryka sprawy może być prowadzona albo w formie tradycyjnej (wypełniając ją odręcznie) albo przy wykorzystaniu narzędzia informatycznego. W tym ostatnim przypadku metrykę, stanowiącą obowiązkową część akt sprawy, drukuje się w razie potrzeby w trakcie postępowania podatkowego, w tym na żądanie strony postępowania podatkowego oraz po podjęciu ostatniej czynności w sprawie. Prowadząc metrykę przy użyciu narzędzia informatycznego, informacje o tym sposobie jej prowadzenia zamieszcza się w aktach sprawy. Z wyjaśnień organu I instancji wynika, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją metryka była prowadzona przy użyciu narzędzia informatycznego, a po podjęciu ostatniej czynności (tj. po wydaniu decyzji) została wydrukowana i dołączona do akt sprawy. Faktem jest, że w aktach sprawy brak jest informacji o prowadzeniu metryki przy wykorzystaniu narzędzia informatycznego. Odróżnienia jednak wymaga brak metryki od braku zamieszczenia w aktach sprawy informacji o jej prowadzeniu przy wykorzystaniu narzędzi informatycznych. Ten ostatni brak nie powoduje naruszenia normy zawartej w art. 171 a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje bowiem organy do założenia i prowadzenia metryki sprawy w formie pisemnej lub elektronicznej, co w przedmiotowym przypadku miało miejsce. W związku z powyższym uznano, że zarzut naruszenia art. 171 a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na prowadzenie metryki sprawy nr [...] przy pomocy narzędzi informatycznych, nie miał miejsca.

Brak jest także, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ kontroli skarbowej, że księgi firmy P. S., prowadzone były w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe, prowadzone były w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce. Ze wskazanym zarzutem wiąże się również wykazywana nieprawidłowość dotycząca doręczenia protokołu badania ksiąg osobie nieupoważnionej, czym naruszono art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zakwestionowanie rzetelności badanych ksiąg podatkowych było konsekwencją przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dokonane zaś ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w treści protokołu. Charakteryzowany zarzut jest następstwem dokonywania przez P. S. odmiennej oceny materiału dowodowego, która znalazła swój wyraz w złożonych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. Do zastrzeżeń tych organ kontroli skarbowej odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Poczynione tam uwagi pozostają w pełni aktualne, co wskazuje, iż zakwestionowanie na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej rzetelności ksiąg podatkowych było w pełni uzasadnione i nie stanowiło naruszenia wymienionego przepisu. W tym miejscu ustosunkowano się także do kwestii naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie przez organ kontroli skarbowej protokołu z badania ksiąg z dnia 12 maja 2015r. osobie do tego nieupoważnionej, tj. D. . Odwołujący podnosi, iż treść pełnomocnictwa obejmuje umocowanie tylko do podpisania protokołu pokontrolnego, a nie protokołu z badania ksiąg, na co wskazuje zwrot "także." Czynność podpisania i odebrania w jego imieniu protokołu z badania ksiąg jest czynnością zgoła odmienną, nie objętą treścią upoważnienia, co w konsekwencji spowodowało doręczenie protokołu badania ksiąg podatkowych osobie do tego nieuprawnionej.

W odpowiedzi na powyższe przytoczono brzmienie upoważnienia z dnia 5 listopada 2013r., na podstawie którego P. S. umocował D. S. do reprezentacji w niniejszej sprawie i wywiedziono, że dokument ten stanowi upoważnienie dla D. S. do reprezentowania P. S. przed organem kontroli skarbowej podczas prowadzonej kontroli - co oznacza, iż upoważnienie to rozciąga się na wszystkie czynności podejmowane w trakcie takiej kontroli, w tym do odbioru protokołu badania ksiąg podatkowych. Z faktu zawarcia w jego treści stwierdzenia, "(...) także do składania wyjaśnień oraz podpisania protokołu pokontrolnego (...)" nie można wywieść wniosku o braku umocowania do odbioru protokołu badania ksiąg podatkowych. Zwrócono uwagę, że w szerokim zakresie pojęcia reprezentowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K. mieści się również upoważnienie do odbioru protokołu badania ksiąg podatkowych. Upoważnienie zostało złożone do akt postępowania kontrolnego w dniu 8 listopada 2013r., zaś jego odwołanie nastąpiło z dniem 28 maja 2015 r., zatem doręczenie ww. protokołu w dniu 12 maja 2015r. do rąk D. S. nie narusza art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu sformułowany został także zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Do nieprawidłowości tych miało dojść, poprzez niewłaściwe ustalenie przez organ pierwszej instancji treści czynności prawnych odwołującego się, bez wzięcia pod uwagę zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, podczas gdy organ w toku postępowania, jak wynika z akt sprawy, powziął poważne wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub praw. Zdaniem organu odwoławczego, z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Powołano się na treść art. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i uznano, że dokonując oceny pozyskanych dowodów, organ I instancji wyjaśniał, jaki w jego ocenie był zamiar stron uwidoczniony na kwestionowanych fakturach. To właśnie odczytanie zgodnego zamiaru stron i celu czynności było jedną z przesłanek ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nie prawdą jest więc, że rozpatrując sprawę, pominięto czynniki przewidziane w art. 199a § 1 Ordynaci podatkowej. Efekt dokonanych ustaleń został przedstawiony w treści uzasadnienia decyzji.

Odnosząc się z kolei do kwestii zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wynikające ze stosunku prawnego, zdaniem organu odwoławczego, należy mieć na uwadze brzmienie § 3 art. 199a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy przedmiotem sporu jest wykonanie zawartych umów, które podlega wyłącznej ocenie organów podatkowych. Zauważono, że przedmiotowa sprawa sprowadza się do ustaleń faktycznych - jak wynika ze zgromadzonych dowodów, umowy pomiędzy P. S. a kontrahentami zostały zawarte - organ kontroli skarbowej nie znalazł podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż transakcje zawierane przez podatnika w ocenie organu nie budzą wątpliwości, co do ich istnienia. W ramach niniejszego postępowania ocenie podlega jednak kwestia wykonania tych umów - a więc to czy usługi opisane w tych umowach, a także fakturach rzeczywiście miały miejsce, przy czym podkreślono, że organy podatkowe, uprawnione są do samodzielnego dokonania oceny we wskazanym zakresie. W związku z powyższym organ I instancji nie był zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że wysokość podatku jest inna, niż wskazana w deklaracji, podczas gdy wysokość zobowiązania podatkowego została obliczona prawidłowo, a ustalenia wynikające z uzasadnienia decyzji w zakresie nieprowadzenia przez Niego działalności gospodarczej są błędne. Zdaniem tut. organu odwoławczego ww. zarzut pozbawiony jest podstaw, gdyż jego podstawą jest dokonanie przez odwołującego się odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. P. S., uważa że dla stwierdzenia rzetelności transakcji wystarczające jest posiadanie dokumentacji w postaci umowy, faktury czy protokołu odbioru. Z uwagi na fakt przedłożenia tych dokumentów przez podatnika, a także jego kontrahentów, nie zgadza się z wnioskami organu I instancji, wedle których powstały one w celu uwiarygodnienia spornych transakcji.

Odpowiadając na ten zarzut, organ odwoławczy zaznaczył, iż organy podatkowe, które są zobligowane działać na podstawie i w granicach przewidzianych przez prawo, odtwarzają podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Każdy dowód pozyskany podczas prowadzonego postępowania, oceniany jest osobno oraz przez pryzmat powiązań z pozostałymi dowodami. Taki mechanizm miał zastosowanie także w przedmiotowej sprawie. Zarówno w treści decyzji organu I instancji, jak i uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia II instancji, szczegółowo opisano i oceniono zgromadzone w sprawie dowody. Na tej podstawie organy obu instancji doszły do przekonania, iż dokumentacja sporządzona w związku z kwestionowanymi transakcjami nie jest wiarygodna, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej), działając na podstawie i w granicach przewidzianych przez prawo, odtwarzają podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Czynności kontrolne zmierzają do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i ustalenia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z dyrektywami zamieszczonymi w obowiązujących przepisach prawa. Każdy dowód, pozyskany podczas prowadzonego postępowania, oceniany jest osobno oraz przez pryzmat powiązań z pozostałymi dowodami. Reguły te znalazły zastosowanie także w przedmiotowej sprawie. Przeprowadzone postępowanie kontrolne nie było ukierunkowane na potwierdzenie uprzednio przyjętej tezy. W jego trakcie podjęto liczne czynności dowodowe, a wszystkie kierowane do podatnika, a także do jego kontrahentów wezwania były precyzyjne i jasne tak, aby umożliwić ich adresatowi klarowną odpowiedź. Podatnikowi zapewniono też prawo czynnego udziału w postępowaniu - na każdym jego etapie mógł swobodnie zapoznawać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Na tej podstawie doszedł do wniosku, iż w 2011r. P. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej pod firmą [...]. W uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia organ w sposób jednoznaczny wykazał, które z dowodów uznał za wiarygodne, a których rzetelność budzi wątpliwości. Zaznaczono, iż zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych nie mogą sprowadzać się do samej polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż podatnik tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasady postępowania, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części odpowiedzi na zarzuty, organ odwoławczy ustosunkował się do grupy zarzutów dotyczących prawidłowości umocowania członków zespołu kontrolującego do podejmowania czynności kontrolnych w przeprowadzonym wobec P. S. postępowaniu. W tym zakresie podniósł on naruszenie art. 130 § 3 i 283 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ust. 1 i 2 lit. a ustawy o kontroli skarbowej.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wyłączenia Inspektora Kontroli S. A. Kącika od prowadzenia postępowania. W ocenie P. S. do odmowy wyłączenia doszło, pomimo istnienia wątpliwości, co do bezstronności ww. osoby biorącej udział w postępowaniu kontrolnym.

Powyższy zarzut ma związek z wydanym w dniu 18 czerwca 2015r. postanowieniem o odmowie wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej [...] od udziału w postępowaniu kontrolnym nr [...] Postanowienie to zostało wydane w reakcji na wniosek z dnia 9 czerwca 2015r., którego podstawą był art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego brzmienia, bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego (a na mocy odesłania z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej również inspektora kontroli skarbowej) jest obowiązany na jego żądanie lub żądanie strony albo z urzędu, wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności inspektora kontroli skarbowej. W ocenie podatnika, sposób prowadzenia postępowania przez ww. Inspektora był nierzetelny i charakteryzował się stronniczością, co rzutowało na wynik postępowania. O. T. P. w trakcie przesłuchania dokumentów niezwiązanych bezpośrednio z transakcjami, pomiędzy firmą [...], a spółką [...] skutkowało naruszeniem tajemnicy skarbowej. W konsekwencji nie ma pewności, czy podobne czynności miały miejsce w przeszłości oraz czy nie powtórzą się w przyszłości. We wniosku o wyłączenie wskazano ponadto, że naruszenie standardu prowadzenia postępowania, w tym niedopuszczalne ujawnienie dokumentacji kontrolowanego osobie trzeciej, świadczyć miało o braku bezstronności Inspektora. Zarzut stronniczości P. S. powiązał z zarzutem ujawnienia tajemnicy skarbowej, co miało nastąpić w dniu 13 kwietnia 2015r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka T. P.. Podczas przeprowadzania czynności dowodowej, świadkowi zostały okazane dokumenty, dotyczące czynności dokonywanych między [...] P. S., a [...] s.r.o. Z uwagi na fakt, iż świadek nie jest powiązany z wymienionymi podmiotami, P. S. stwierdził, iż takie zachowanie Inspektora, naraziło go na szkodę związaną z ujawnieniem tajemnicy handlowej.

Ustosunkowując się do powyższego, organ odwoławczy przywołał argumenty przedstawione przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 18 czerwca 2015r. o odmowie wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej A. od udziału w postępowaniu kontrolnym. Bezpodstawne jest twierdzenie, iż w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego doszło do ujawnienia tajemnicy skarbowej. W dniu 13 kwietnia 2015r. przesłuchano w charakterze świadka T. P.. Stosownie do postanowień art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej o zamiarze przeprowadzenia tej czynności dowodowej został powiadomiony Pełnomocnik (zawiadomienie z dnia 16 marca 2015r.) Ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie wzięli udziału w czynności. W trakcie składania zeznań, świadkowi zostały przedstawione dokumenty znajdujące się w aktach postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego, okazanie dokumentów było jednym z przejawów realizacji dyrektywy wynikającej z normy zawartej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zaprezentowanie świadkowi dokumentów, służyło odtworzeniu rzeczywistego obrazu sytuacji, będącej elementem podstawy faktycznej, dokonywanego rozstrzygnięcia. W rezultacie umożliwiło podjęcie go w oparciu o obiektywne przesłanki. Tylko bowiem (możliwie) pełna znajomość stanu faktycznego, stanowi podstawę właściwego, obiektywnego i zgodnego z prawem załatwienia sprawy. Za organem I instancji, powtórzono, że prezentowany zarzut sprowadza się do takiego rozumienia obowiązujących przepisów proceduralnych, zgodnie z którym niemożliwym jest prowadzenie jakichkolwiek czynności kontrolnych. Konfrontowanie bowiem określonej tezy dowodowej z wiedzą posiadaną przez świadków, prowadzić by mogło do naruszenia tajemnicy skarbowej. To zaś w sposób permanentny powodowałoby paraliż działań organów, prowadzących postępowania kontrolne i podatkowe. W konsekwencji skutkować by musiało niemożliwością wykonywania ustawowych zadań nałożonych na te organy. Regulacje dotyczące ochrony tajemnicy skarbowej powinny być odczytywane przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonych czynności dowodowych i celu postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego nie miały zatem miejsca wskazane uchybienia dotyczące naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 34 ust. 1 i 2 lit. a ustawy o kontroli skarbowej.

Odwołujący zarzucił także naruszenie art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności postępowania przez zespół kontrolujący, który - w jego przekonaniu - został odwołany postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanym w dniu 19 czerwca 2015r., nr [...] W ocenie organ odwoławczego, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2015r. nr [...] nie potwierdza tezy, iż zespół kontrolujący działał bez upoważnienia. W jego efekcie uchylono jedynie postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. Fakt, iż w postanowieniu z dnia 19 czerwca 2015r. nr UKS [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie powołał art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz nie umocował innego inspektora lub pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych, powoduje, że rozstrzygnięcie to nie wywołało skutku w postaci odwołania zespołu kontrolującego.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2015r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, P. S. podniósł, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji posłużył się pojęciem "powiązań" pomiędzy nim, a podmiotami, na rzecz których miał świadczyć usługi i dokonywać dostawy towarów. W rozstrzygnięciu brak jest definicji ww. terminu, co powoduje, że nie jest w stanie określić, w jaki sposób organ kontroli skarbowej rozumie to pojęcie, z którego przecież wyciągnął daleko idące wnioski, iż transakcje pomiędzy P. S., a ww. kontrahentami są fikcyjne.

Odpowiadając na powyższe, organ odwoławczy zauważył, że w rozstrzygnięciu organu I instancji, szczegółowo opisano istotę i charakter powiązań pomiędzy P. S. a T. P. i R. D. oraz spółkami: [...], [...], [...] i [...]. Podkreślono również, iż wykazana okoliczność istnienia relacji, pomiędzy odwołującym się, a ww. osobami i podmiotami nie była, co sugeruje, wyłącznym argumentem, potwierdzającym nierzetelność, wystawionych przez P. S., faktur. Dodano, że wystawienie faktury nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w prowadzonych urządzeniach księgowych, do kontroli wiarygodności, stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywistą sprzedaż (rzeczywiste wykonanie usługi), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych, ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. W ocenie organu II instancji, zebrano wystarczający materiał dowodowy wskazujący, że faktury wystawione przez P. S. nie mogły dokumentować zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie istniały.

Wobec dokonanych przez organ I instancji ustaleń, niezasadnym jest, zdaniem organu odwoławczego, stawianie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez ich błędne zastosowanie. Jak to zostało ustalone w oparciu o należycie przeprowadzone postępowanie kontrolne w sprawie zaistniały okoliczności, które spełniają hipotezy wskazanych uregulowań. Dokonana przez organ I instancji subsumpcja ustalonego przebiegu zdarzeń była prawidłowa. W obliczu działalności gospodarczej, która miała charakter pozorny, zobowiązania podatkowe P. S. były wykazywane błędnie. Wobec powyższego wydanie decyzji w oparciu o wskazane przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne było, zdaniem organu odwoławczego, w pełni uzasadnione.

W odniesieniu do złożonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych - zauważono, iż postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016r. Nr [...], organ odwoławczy, ustosunkowując się do wniosków P. S. zawartych w pismach z dnia 4, 14, 29 kwietnia, 11,19 maja oraz 8 czerwca 2016r., odmówił przeprowadzenia dowodów, szeroko uzasadniając swoje stanowisko w ww. postanowieniu.

Wobec powyższego, organ II instancji, nie stwierdzając wskazanych w odwołaniu naruszeń, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący decyzji organu II instancji zarzucił:

1. naruszenie przepisów stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności obu decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa przez organy obu instancji, tj. art. 143 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie części postępowania przed organem I instancji przez osoby nieposiadające stosownego upoważnienia od tego organu, co skutkuje, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.,

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez uznanie, że skarżący w roku podatkowym 2011 nie prowadził działalności gospodarczej, co za tym idzie nie osiągnął przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,

3. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez uznanie, że skarżący nie osiągał przychodów w roku podatkowym 2011 oraz że nie miał obowiązku obliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego,

4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa,

6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

7. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy,

8. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 155 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i kierowanie na tej podstawie przez organ do kontrahentów skarżącego żądań złożenia wyjaśnień i dokumentów oraz poprzez kierowanie w tym trybie wezwania do słowackiej spółki, adresowanego na prywatny adres prezesa zarządu tej spółki w Polsce, podczas gdy tryb wysyłania wezwań w toku postępowania regulują przepisy ustawy o kontroli skarbowej.

9. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 171 a o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak założenia i prowadzenia przez organ metryki sprawy w formie pisemnej, bądź elektronicznej i brak informacji w aktach organu I instancji o jej rzekomym prowadzeniu,

10. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z: przesłuchania w charakterze świadka Ł. W., oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej P. S. (os. [...] [...] w K.), siedziby spółki N. s.r.o. (ul. [...], [...]), siedziby spółki [...] s.r.o. (ul. Dolne Rudiny 3, 010 01 Zilina, [...]), lokalu spółki [...] Sp. z o. o. w K. (ul. [...] [...] w K.), sprzętu komputerowego, stanowiącego własność spółki [...] Sp. z o. o., znajdujące się w siedzibie spółki (ul. Konecznego [...] Ou w K.), miejsca realizacji przez [...] Sp. z o. o. projektu pod nazwą "Z. Centrum Obliczeniowe oparte na systemie stacji referencyjnych", wizji lokalnej w nieruchomości lokalowej położonej przy ul. [...] w K. - podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów, mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a dowody te nie były sprzeczne z prawem,

11. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci umów, zawartych między skarżącym a spółkami [...] [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., protokołów wykonania, faktur przelewów bankowych, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółek [...] [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. [...] sp. z o.o., zeznań T. P., czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego, polegającego na ustaleniu, że usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych wykonywane przez skarżącego na rzecz wyżej wskazanych spółek były fikcyjne, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,

12. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci faktur, wystawionych przez skarżącego, protokołów wykonania, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółki [...] sp. z o.o. oraz wyjaśnień spółki [...] [...] sp. z o.o., zeznań T. P., potwierdzenia zapłaty na rzecz skarżącego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na ustaleniu, że wykonane przez skarżącego na rzecz spółek [...] sp. z o.o. i [...]s [...] sp. z o.o. usługi naprawy sprzętu pomiarowego były fikcyjne, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,

13. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci protokołu wykonania usługi, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółki [...] sp. z o.o., zeznań T. P., faktury wystawionej przez skarżącego, potwierdzenia zapłaty za wykonaną usługę, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że usługa wykonana przez skarżącego na rzecz spółki [...] sp. z o.o., a polegająca na montażu regałów i szafek w biurze była fikcyjna, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,

14. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci faktury, wystawionej przez skarżącego, protokołu wykonania usługi przez skarżącego, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółki [...] sp. z o.o., zeznań T. P., zeznań R. P., potwierdzenia zapłaty za wykonaną usługę na rzecz skarżącego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że usługa wykonana przez skarżącego na rzecz spółki [...] sp. z o.o., a polegająca na remoncie budynku, położonego przy ul. [...] w K. była fikcyjna, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,

15. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci faktury, wystawionej przez skarżącego, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółki [...] [...] sp. z o.o. wraz z załączoną dokumentacją, zeznań T. P., zeznań R. D., czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży przez skarżącego na rzecz spółki [...] [...] sp. z o.o. 36 sztuk używanych kontrolerów GPS, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,

16. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci umowy z dnia 1 września 2011r., protokołu odbioru, faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz spółki [...] [...] sp. z o.o., wyjaśnień spółki [...] [...] sp. z o.o. oraz skarżącego, zeznań świadków T. P., R. D., Ł. W., A. L., czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że w rzeczywistości nie doszło do realizacji przez skarżącego usługi naprawy i konserwacji stacji referencyjnych na rzecz spółki [...] [...] sp. z o.o., podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia,

17. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, czego konsekwencją było poczynienie przez organ błędnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy skarżącego ze spółką [...] s.r.o.,

18. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie,

19. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłych na okoliczności: ustalenia zakresu i prawidłowości wykonania usługi przez skarżącego, polegającej na remoncie budynku przy ul. [...] w K. oraz na okoliczność wyceny tych prac, na okoliczność wyceny kontrolerów geodezyjnych, na okoliczność zasadności oraz celowości zawartej transakcji pomiędzy P. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...] S. P. S. a spółką [...] [...] Sp. z o. o. (faktura VAT nr [...]/2011), na okoliczność ustalenia stopnia skomplikowania urządzeń geodezyjnych, których usługi naprawy świadczył P. S. na rzecz swoich kontrahentów, na okoliczność ustalenia niezbędnych narzędzi do świadczenia przez P. S. usług, podczas gdy w sprawie, dla oceny tej okoliczności wymagane były wiadomości specjalne,

20. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 198 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ oględzin budynku przy ul. [...] w K., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu było uzasadnione okolicznościami sprawy i przyczyniłoby się do rozpoznania sprawy,

21. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezwrócenie się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną był skarżący, a będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy organ powziął wątpliwości, co do ich rzeczywistego istnienia,

22. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 b ust. 1 i lb ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie przez organy podczas zwracania się do kontrahentów skarżącego o nadesłanie dokumentów, trybu wskazanego w tych przepisach oraz brak sporządzenia protokołu z tych czynności,

23. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy,

24. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie określenia faktycznego sprawy, tj. brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz w zakresie wyjaśnienia i wskazania podstawy prawnej, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa,

25. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę upoważnioną do tego i brak dołączenia do zaskarżonej decyzji dokumentu upoważniającego E. C. do podpisania zaskarżonej decyzji,

26. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji I instancji, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona w całości, a postępowanie w niniejszej sprawie umorzone.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podał m.in., że organ II instancji, formułując decyzję, skopiował jej zdecydowaną większość z decyzji wydanej wobec skarżącego w innym postępowaniu znak: [...] Wskazano, że organ II instancji, choć co prawda, bazował na prawie tym samym materiale dowodowym w obu postępowaniach, to nie dokonał załączenia decyzji, sygn. akt. [...] do przedmiotowego postępowania. Oznacza to, zdaniem skarżącego, iż organ II instancji nie był uprawniony do wykorzystania i kopiowania jej treści. Nie jest również możliwe, aby bez bezpośredniego dostępu i wykorzystania treści decyzji wydanej w innym postępowaniu, bazując wyłącznie na tym samym materiale dowodowym, napisać kilkadziesiąt stron wywodu o dokładnie takiej samej treści (taka sama składnia, słownictwo, interpunkcja, identyczność zdań) z nielicznymi zmianami redakcyjnymi. Gdyby organ odwoławczy badał załączone dokumenty w ramach tego postępowania, co de facto jest jego obowiązkiem, teoretycznie mógłby dojść do podobnych lub zbieżnych wniosków, ale nie byłby w stanie ich sformułować w dokładnie taki sam sposób. Obiektywnie rzecz biorąc oraz zgodnie z doświadczeniem życiowym nie ma, zdaniem skarżącego możliwości, aby nawet ta sama osoba odtworzyła z taką dokładnością i wiernością kilkadziesiąt stron. Mając na uwadze identyczność większości treści decyzji nie budzi zatem, według skarżącego, żadnych wątpliwości, że organ II instancji oraz prawdopodobnie pracownicy Izby Skarbowej w K., sporządzający decyzję lub jej fragmenty, musieli posiadać dostęp do decyzji, wydanej w innym postępowaniu nie posiadając, z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, stosownego upoważnienia, co bezwzględnie narusza przepisy o tajemnicy skarbowej. Ponadto, nawet gdyby znaleźć uzasadnienie dla faktu włączenia decyzji znak: [...] do postępowania [...], to nie stanowiłoby to uprawnienia dla organu do kopiowania całych fragmentów uzasadnienia (zarówno w zakresie przytaczanych faktów, sposobu wnioskowania, oceny dowodów oraz wyciąganych wniosków) organu w innym postępowaniu.

Skarżący zwrócił także uwagę na częściową tożsamość treści decyzji organu II instancji z treścią decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest "dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, zakończoną decyzją organu I instancji. Wniesienie przez stronę odwołania, powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania, polegającego na ponownej, całościowej weryfikacji materiału dowodowego, zgromadzonego w toku I instancji oraz materiału zgromadzonego w toku postępowania odwoławczego oraz ewentualnie, uzupełnienie tego materiału dowodowego. Na tle stosowania przepisów, normujących postępowanie odwoławcze, a zwłaszcza art. 220 o.p. i art. 233 o.p., utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, że wniesienie odwołania powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Istota postępowania odwoławczego polega, więc na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, która została uprzednio rozstrzygnięta przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do zwykłej kontroli kwestionowanej decyzji. Przeciwnie, organ zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę. Organ powinien uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie rozpatrzenia odwołania, nie zapominając o zasadzie tożsamości sprawy.

Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie, porównując decyzję organu II instancji z decyzją organu I instancji, trudno nie odnieść wrażenia, że decyzja ta została w prosty sposób oparta na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ II instancji nie dokonał własnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy na nowo. Z treści uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że organ niemalże przeniósł do uzasadnienia okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Treść uzasadnienia decyzji organu II instancji niemalże odpowiada treści uzasadnienia decyzji I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przytacza dokładnie te same okoliczności i to z pominięciem wyjaśnień i wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego. W niektórych tylko miejscach opuszcza, co niektóre stwierdzenia organu niższej instancji. W pozostałym zakresie, treści uzasadnień znajdujących się w decyzji są niemalże identyczne, łącznie z cytowaniem dokładnie tych samych fragmentów wypowiedzi świadków, czy strony. Organ II instancji z przeprowadzonych dowodów wyciąga nie tylko takie same wnioski, ale w dodatku formułuje w identyczny sposób. Tym samym, zdaniem skarżącego, bezsporne jest, że organ II instancji nie rozpoznał na nowo sprawy, ale de facto ograniczył się do powielenia ustaleń organu I instancji. W konsekwencji, niejako strona została pozbawiona ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku czego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Takie postępowanie organu II instancji jest niedopuszczalne i narusza prawa skarżącego w zakresie uzasadniającym uchylenie przedmiotowej decyzji.

W ocenie skarżącego, organ nie odniósł się również w ogóle do pisemnych wyjaśnień, składanych przez niego w toku postępowania oraz wyjaśnień złożonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zatem skarżący nie posiada wiedzy, czy te wyjaśnienia są dla organu wiarygodne, czy też nie. Tymczasem w pisemnych wyjaśnieniach, jak i w treści odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., skarżący wskazał na historię swojej działalności gospodarczej, datę jej rozpoczęcia, formy tej działalności, nazwy firm i jej zakres.

Skarżący zarzucił też, że w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie odniósł się w sposób merytoryczny do zgłaszanych w toku postępowania kontrolnego, wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, którzy to mieli odnosić się do szeregu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W dalszej części uzasadnienia skargi, skarżący podał przykłady, wskazujące na powielanie błędów organu I instancji przez organ odwoławczy, które odnosiły się do ustaleń dotyczących poszczególnych transakcji i na tej podstawie, sformułował także uzasadnienie dla zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W skardze wskazano również, że analizując tok rozumowania i dowodzenia przez organ I i II instancji należy przyjąć, że organy wybiórczo potraktowały materiał dowodowy, pominęły w całej rozciągłości obszerne wyjaśnienia skarżącego i jego kontrahentów, a wyeksponowały fragmenty wypowiedzi świadków, w których świadkowie nie byli czegoś pewni, bądź nie pamiętali pewnych faktów i te wypowiedzi, wyrwane z kontekstu znaczeniowego, organ zacytował, jako mające świadczyć, m.in. o tym, że P. S. w ogóle nie prowadził działalności w 2011r. Sposób, w jaki organy potraktowały materiał dowodowy w ocenie skarżącego miał wywołać wrażenie, że firma P. S. w ogóle nie była znana, kontrahenci nie wiedzieli, z kim podejmują współpracę, a siedziba najprawdopodobniej nie istnieje. Prawidłowo oceniony materiał dowodowy, uwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy nakazuje jednak wyciągnąć odmienny wniosek.

Skarżący podniósł dodatkowo, że organ w zaskarżonej decyzji, pomija permanentnie część materiału dowodowego, zebranego w ramach postępowania kontrolnego, która nie wpisuje się w zamieszczone w zaskarżonej decyzji wnioski, co stawia pod znakiem zapytania, sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego, z treści decyzji wynika, że organ nie rozważył całego materiału dowodowego i nie dążył do ustalenia prawdy materialnej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd zarzutu nieważności obu decyzji, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2017r. w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2015r. A ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, powielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 stycznia 2017r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 września 2015r., nr [...] w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2011 w wysokości 0 zł.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że przedmiotowa skarga P. S. jest częściowo zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie w szczególności w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art.127 O.p.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji (...). Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę". (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1212/16).

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

W kontekście powyższego, zaaprobować także należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1324/16, w którym stwierdzono, że: "Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi".

Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.

W tym miejscu podkreślić ponadto trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy.

Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym, odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1561/09).

Należy także zwrócić uwagę, że decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, iż jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy.

To właśnie organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje z innej decyzji, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową, sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 369/08; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 maja 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1117/13).

W świetle powyższych rozważań, tut. Sąd wyraża także aprobatę dla stanowiska wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 października 2010r., sygn. akt III SA/Po 101/2010, w którym stwierdzono, że: "Organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej, zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią".

Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Zauważyć jednak trzeba, że w realiach przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy nie dokonał oceny dowodów, lecz przejął ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska, wynikającą z art. 124 O.p., stwierdzić należy, że organ, wydając zaskarżoną decyzję uchybił tym zasadom i nie spełnił wymogów przewidzianych w ww. przepisach.

Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy należy przypomnieć, że na gruncie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. organ pierwszej instancji stwierdził, że należności wykazywane przez skarżącego P. S. w złożonej deklaracji podatkowej - zeznaniu PIT-28 są nieprawidłowe. U podstaw takiego twierdzenia stanęły ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji wskazujące, że w kontrolowanym okresie, tj. w 2011r. skarżący faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej.

Już na wstępie podkreślenia wymaga, że powyższy kierunek rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., został utrzymany przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wydał decyzję w sprawie, nie dokonując przy tym jednak własnego ustalenia stanu faktycznego, a w ślad za nim, własnej oceny dowodów zebranych w sprawie. Tymczasem, organ odwoławczy realizując zasadę dwuinstancyjności, o której mowa w art.127 o.p. winien rozpatrzyć całość materiału dowodowego i dokonać samodzielnej jego oceny. To z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem na gruncie przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy odtwarzając historię przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego, przypomniał jedynie ustalenia stanu faktycznego, jakie dokonał organ pierwszej instancji, bez wskazania, jaki stan faktyczny sprawy, sam przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

W świetle powyższego w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem jednej z głównych zasad postępowania tj. zasady dwuinstancyjności w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy, bowiem organ podatkowy drugiej instancji w realiach przedmiotowej sprawy całkowicie uchylił się od ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz okoliczności, niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy był zobowiązany do rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny, czego nie można dopatrzyć się na gruncie badanej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku złożenia odwołania, sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji, a organ ten nie powinien tylko ograniczać się do rozpoznania zarzutów odwołania. Skoncentrowanie się wyłącznie na zarzutach odwołania nie może zastąpić obowiązku organu do prawidłowej konstrukcji uzasadnienia decyzji.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy nie wskazał nawet, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ I instancji, przyjmuje za własne i dlaczego. Nie można także domniemywać, iż wobec utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, organ II instancji najprawdopodobniej podziela ustalenia faktyczne, jak i ocenę dowodów, dokonane przez organ I instancji. Takie przyjęcie wypaczałoby istotę zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art.127 O.p. W żadnym fragmencie obszernej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał na własne ustalenia, lecz w sposób sprawozdawczy przypomniał w części historycznej zaskarżonej decyzji, ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał więc, iż organ odwoławczy nie dokonał w zgodzie z dyspozycją art. 127 O.p. własnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy na nowo.

Nie można w ocenie Sądu tracić z pola widzenia faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej przytacza sprawozdawczo w części historycznej wydanej przez siebie decyzji, okoliczności ustalone przez organ pierwszej instancji, co więcej – czyni to z pominięciem wyjaśnień i własnej oceny, co do dowodów i okoliczności sprawy.

Powyższe prowadzi bowiem w konsekwencji do pozbawienia skarżącego, prawa do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Nie ulega nadto wątpliwości, że ustalenia stanu faktycznego sprawy, proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto Sąd, dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Powyższych aspektów nie uwzględnił jednak organ odwoławczy, czego potwierdzeniem jest wydana przez niego decyzja.

Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ nie wskazał bowiem w decyzji okoliczności faktycznych, istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Nie dokonał ponownej, gruntownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W kontrolowanej sprawie ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu.

W konsekwencji organ odwoławczy naruszył również art. 210 § 4 O.p., w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym, uzasadnienie decyzji musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji, jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami, argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015r., III SA/Wa 2352/13) wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład tut. Sądu, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty, przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto Sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu, polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p).

W odniesieniu do powyższego, podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa, sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko, jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne, jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania i wyjaśnienie stronie, zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności, doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie, jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów, podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

W kontekście powyższych rozważań, wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania", zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W kontrolowanej przez Sąd decyzji, organ odwoławczy nie zamieścił własnego uzasadnienia faktycznego, a co za tym idzie również nie wskazał faktów jego zdaniem udowodnionych, nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary innym dowodom, a także nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji oraz nie przytoczył stosownych przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. Również organ podatkowy II instancji obowiązany jest sformułować w sposób wyczerpujący, a zarazem jasny, przesłanki faktyczne i prawne, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w konkretnej sprawie podatkowej. Przekonywanie, o którym mówi zasada z art. 124 O.p. ma sprowadzać się do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję.

Natomiast w zaskarżonej decyzji bezwzględnie zabrakło wyżej wymienionych elementów, bowiem skarżący nie otrzymał kompletnej informacji, co do tego, jakie elementy zdecydowały o określeniu jego praw i obowiązków, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

W świetle wskazanych wyżej braków, uznać zatem należy, że skarżący zasadnie sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, bowiem organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności, nie rozpatrzył i nie ocenił należycie całego materiału dowodowego.

To zaś oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał wystąpienia przesłanek, pozwalających na zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wobec skarżącego przepisów prawa materialnego. Te bowiem można zastosować dopiero po prawidłowym zbadaniu sprawy i przeprowadzeniu postępowania, zgodnie z dyspozycją wskazanych wyżej przepisów postępowania, które w kontrolowanej sprawie nabrały niebagatelnego znaczenia, w kontekście sposobu przeprowadzenia przez organ odwoławczy, postępowania na etapie II instancji. Nie ulega wątpliwości, że wydanie decyzji także przez organ odwoławczy powinno być poprzedzone staranie przeprowadzoną analizą zebranego materiału dowodowego w zakresie jego kompletności i komplementarności. Powyższa czynność determinuje prawidłowe samodzielne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez ten organ, jak i prawidłową ocenę zebranych dowodów. Winna ona znaleźć w końcu odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, czego w realiach przedmiotowej sprawy nie można się jednak dopatrzyć.

Jednocześnie Sąd zauważa, że zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 171 a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w aktach sprawy metryki w formie pisemnej, bądź elektronicznej, pozostaje bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Natomiast w kwestii wykorzystania przez organ, fragmentów decyzji, wydanej w innym postępowaniu – wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie jest jego gospodarzem. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ przy tym samym materiale dowodowym oraz tożsamych ustaleniach stanu faktycznego sprawy, czy nawet jego ocenie, odwołał się do swoich ustaleń, dokonanych w ramach innego postępowania lub bezpośrednio wykorzystał swoje konstatacje poczynione w ramach równoległego postępowania. Brak w tym zakresie konieczności, aby organ dołączał do akt sprawy decyzję, z której wobec tożsamości ustaleń, zapożycza pewne fragmenty jej uzasadnienia.

W ocenie Sądu nie można również zaaprobować zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę do tego upoważnioną. W tym zakresie wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie jest możliwe, aby wszystkie zadania wykonywała osoba pełniąca funkcję organu. Przepis art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę prawną temu organowi do upoważnienia pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie. Oznacza to, że organ podatkowy może udzielić upoważnienia do wydania orzeczenia w konkretnej sprawie lub grupie spraw. Natomiast udzielenie upoważnienia, zgodnie z ww. przepisem jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Ponadto za zgodne z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia, czy zakresu czynności. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazał organ drugiej instancji, podstawą upoważnienia do podpisania zaskarżonej decyzji przez Wicedyrektora E. C. jest Regulamin organizacyjny Izby Skarbowej w K., obowiązujący od dnia 11 kwietnia 2016r. do dnia 15 stycznia 2017r., nadany Zarządzeniem nr 42 Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2016r. Zgodnie z § 77 pkt 1 tego Regulaminu, Wicedyrektor ds. orzecznictwa w zakresie działania nadzorowanych komórek organizacyjnych jest uprawniony do podejmowania rozstrzygnięć, ostatecznej akceptacji (w tym podpisywania), bez względu na kwotę sporu, decyzji wydawanych w drugiej instancji, co też miało miejsce na kanwie przedmiotowej sprawy. Zważywszy na powyższe, zarzut skarżącego w tym zakresie należy uznać za pozbawiony podstaw.

W tym miejscu Sąd zauważa, że powyższe zarzuty dotyczą kwestii formalnych postępowania i należało się do nich ustosunkować, natomiast nie zmienia to oceny tut. Sądu, odnośnie wadliwości decyzji organu drugiej instancji w zakresie zarzutów dotyczących postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a na które szeroko Sąd wskazał w pierwszej części uzasadnienia wyroku.

Z uwagi na wadliwość zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi, w tym tych dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz kompletności i oceny materiału dowodowego. Przedwczesna jest bowiem ocena zarzutów w tym zakresie skoro organ odwoławczy zaniechał samodzielnych ustaleń faktycznych. Podobnie z uwagi na opisane wyżej uchybienie nie można oceniać podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego będzie możliwa dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Przy czym te ustalenia muszą być dokonane, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p i reguł postępowania dowodowego, określonych w przepisach procesowych, na które Sąd wskazał powyżej. Ponadto dodać należy, że wobec wadliwej konstrukcji uzasadnienia kontrolowanej decyzji, dalsza wypowiedź Sądu jest niemożliwa. Ażeby rozważyć, czy organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd zmuszony byłby do wypełnienia zadań należących do organu odwoławczego, czyli ustalić stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego, poddać ocenie wartość dowodową poszczególnych dowodów etc., tymczasem wykracza to poza zakres kompetencji Sądu. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola decyzji ostatecznej, a nie wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć i zastępowanie w tym względzie organu administracji publicznej.

W tym stanie rzeczy, w ponownym postępowaniu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną i przystąpi do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej, w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., a swoje rozstrzygnięcie uzasadni w sposób odpowiadający dyspozycjom z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności ustalić fakty, które uznaje za udowodnione, oraz dowody, na których się oparł, a także dowody, którym odmówił wiarygodności. Dopiero bazując na tej podstawie, organ może przystąpić do oceny prawnej stanu faktycznego. Argumentacja organu powinna być logiczna, spójna i konkretna – tak, aby sposób jego rozumowania był czytelny dla adresata i poddawał się kontroli Sądu.

Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, organ drugiej instancji będzie miał na uwadze, że obowiązek zebrania i oceny całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Tym bardziej, że podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszelkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Organ nie może zatem dokonywać selekcji dowodów, które są bezwzględną podstawą do ustaleń faktycznych, a te z kolei do prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego jest należyte przedstawienie stanu faktycznego (z powołaniem się na stosowne dowody) ustalonego w sprawie, który stanowi podstawę wydania decyzji oraz ocena zebranych dowodów, zgodnie z obranym kierunkiem rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w sprawach, w których został zebrany obszerny materiał dowodowy, czyli również w niniejszej, należy każdorazowo wskazywać oznaczenie dowodów, na które powołuje się organ podatkowy. Szczególnie do tych dowodów i okoliczności z nich wynikających, które organ podatkowy, uznaje za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien także odnieść się do zarzutów i argumentacji odwołania.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne oraz poczynione na ich tle rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik badanej sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 14.093 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 3.276 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł, ustalone jako stawka zależna od wartości przedmiotu sprawy na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.) oraz kwotę 17 zł, stanowiącą równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu (cz. I.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej, t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1827 ze zm.), co orzeczono w punkcie drugim wyroku.