Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1109/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretacje indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Gminy kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym w dniu [...], Gmina X. (dalej jako: "Gmina", "wnioskodawczyni", "skarżąca", "strona skarżąca") wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - w skrócie jako: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia - w drodze korekty wieloletniej - części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w A. w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania tego obiektu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2004-2006 Gmina realizowała inwestycję budowy sali gimnastycznej przy Zespole Szkół w A. (dalej jako: "sala gimnastyczna"). Wydatki poniesione na budowę sali gimnastycznej obejmowały wykonanie kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego itp. i zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę [...] zł netto i została sfinansowana zasadniczo ze środków własnych Gminy (tj. Gmina uzyskała jedynie jednorazowe dofinansowanie w kwocie [...] zł ze Starostwa Powiatowego).

Sala gimnastyczna została oddana do użytkowania w październiku 2006 r. W latach 2006-2009 sala gimnastyczna była wykorzystywana jedynie do wykonywania zadań własnych Gminy, tj. prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół w A. i nieodpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych dla lokalnej młodzieży z terenu Gminy, tj. do czynności nieodpłatnych. Gmina traktuje te czynności jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawczyni podała, że w powyższym okresie obowiązywała uchwała Rady Miejskiej w X. w zakresie odpłatności za wynajem obiektów oświatowych, w tym sal gimnastycznych, jednak w praktyce dotyczyła sali gimnastycznej przy szkole w X. Nie było bowiem zainteresowania wynajmem sali gimnastycznej w A., a zatem Gmina nie wprowadziła rozwiązań organizacyjnych umożliwiających odpłatne udostępnienie tej sali do celów prywatnych (np. brak było opiekuna sali w godzinach pozalekcyjnych, który przekazywałby klucze do sali zainteresowanym). Sytuacja uległa zmianie w 2010 r., w związku z czym Gmina rozpoczęła dodatkowo udostępnienie sali gimnastycznej w A. za odpłatnością w godzinach pozalekcyjnych, zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem na wynajem sali. Od tego czasu opłaty za wynajem sali są pobierane przez Zespół Szkół w A. w imieniu i na rzecz Gminy, na podstawie funkcjonujących uchwał Rady Miejskiej lub Zarządzeń Burmistrza, wprowadzających stawki odpłatności za obiekty oświatowe, w tym za sale gimnastyczne. Gmina dokumentuje otrzymane opłaty paragonami, ujmuje je w swoich deklaracjach VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

W związku z powyższym od 2010 r. sala gimnastyczna w A. jest wykorzystywana w dwojaki sposób: 1) do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół w A. oraz otwartych zajęć pozalekcyjnych dla młodzieży z terenu Gminy, 2) do czynności odpłatnych, związanych z najmem sali gimnastycznej w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych (przy czym najem zależy od zgłaszanego zapotrzebowania zainteresowanych w tym zakresie).

Gmina nie wykonuje na sali gimnastycznej żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Wnioskodawczyni podniosła, że nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków na budowę sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności - do czynności nieodpłatnych, jak i czynności odpłatnych. W szczególności, wszystkie wydatki inwestycyjne, a tym samym kwoty VAT naliczonego służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza zakresem opodatkowania VAT. Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania sali gimnastycznej w przyszłości, w szczególności w okresie kilku najbliższy lat (do co najmniej 2015 r. włącznie).

W piśmie uzupełniającym wniosek, Gmina wskazała, że od początku realizacji inwestycji w A., zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową sali gimnastycznej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. najmu sali w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (czyli na rzecz prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i pozalekcyjnych zajęć dla młodzieży z terenu Gminy). Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika, że sala gimnastyczna z założenia od początku realizacji inwestycji miała służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci najmu sali na rzecz zainteresowanych, tj.:

- uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w X. z dnia [...] 2003 r. w sprawie określenia zasad wydzierżawiania nieruchomości gruntowych i wynajmowania lokali użytkowych na okres dłuższy niż 3 lata oraz ustalania stawek czynszu (§ 5 pkt 2 uchwały stanowi, że: "ustala się stawki czynszu za jednorazowy wynajem w obiektach oświatowych: - za salę gimnastyczną 20 złotych za 1 godzinę. - za klasę lekcyjną 15 złotych za 1 godzinę. Do w/w stawek dolicza się podatek VAT.");

- uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w X. z dnia [...] 2006 r. w sprawie zasad określenia zasad wydzierżawiania nieruchomości gruntowych i wynajmowania lokali użytkowych na okres dłuższy niż 3 lata oraz ustalania stawek czynszu (§ 5 pkt 2 uchwały stanowi, że: "ustala się stawki czynszu za jednorazowy wynajem w obiektach oświatowych: 1/ za salę gimnastyczną 25 złotych za godzinę, 2/ za klasę lekcyjną 15 złotych za 1 godzinę, 3/ do w/w stawek dolicza się podatek VAT.").

Wnioskodawczyni stwierdziła, że z uwagi na złożoność przepisów o korekcie wieloletniej [uregulowanych w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.")] nie miała wcześniej świadomości, iż rozpoczęcie w praktyce najmu sali gimnastycznej w A. może stanowić tzw. zmianę przeznaczenia towarów i usług nabytych przez Gminę w związku z budową sali do czynności opodatkowanych VAT, a tym samym może prowadzić do możliwości odliczenia części VAT przez Gminę od tych wydatków.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1): czy Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę sali gimnastycznej w A. w drodze korekty wieloletniej na podstawie art. 91 u.p.t.u. w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania sali w 2010 r., tj. po 1/10 VAT co roku w deklaracjach za styczeń 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016 r.?

Zdaniem Gminy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Stwierdziła, że spełnia zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicję podatnika VAT, jako że w zakresie czynności cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina jest uznawana za podatnika VAT. Wobec tego Gmina dokonując wynajmu sali gimnastycznej w A. na rzecz zainteresowanych działa w charakterze podatnika VAT oraz wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT odpowiednią stawką VAT (niekorzystające ze zwolnienia od VAT). Podkreśliła, że rozpoczęła użytkowanie sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych VAT dopiero w 2010 r., czyli w piątym roku użytkowania sali gimnastycznej. W ocenie Gminy, wprowadzenie możliwości wynajmu sali gimnastycznej w A. od 2010 r. (przy założeniu, że Gmina będzie wynajmować salę do co najmniej 2015 r. włącznie) uprawnia ją do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę sali gimnastycznej w drodze korekty wybranych przeszłych deklaracji VAT oraz w drodze odliczenia VAT na bieżąco. W szczególności zaś stwierdziła, że powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia łącznie 5/10 VAT od wydatków inwestycyjnych, tj.:

- odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2011 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2010 r.;

- odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2012 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2011 r.;

- odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2013 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2012 r.;

- odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2014 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2013 r.;

- odliczenie 1/10 VAT na bieżąco w deklaracji VAT za styczeń 2015 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2014 r.;

- odliczenie 1/10 VAT na bieżąco w deklaracji VAT za styczeń 2016 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2015 r.

Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że w jej przypadku nie będzie miał zastosowania, obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (wydatki zostały poniesione w latach 2004-2006).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się m. in. na art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 91 ust. 1, 2, 3, 6, 7, 7a, 7b i 7c u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm. - w skrócie jako: "Dyrektywa 2006/112/WE"). W motywach interpretacji organ stwierdził, że z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania sali gimnastycznej w A. nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowany obiekt przez kilka lat od momentu oddania go do użytkowania był wykorzystywany wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT). Gmina wskazała co prawda, że taki sposób wykorzystania wynikał z faktu, że w tym okresie nie było zainteresowania wynajmem opisanej sali gimnastycznej, jednak - w ocenie organu - Gmina przez tych kilka lat nie poczyniła żadnych działań, aby ten stan rzeczy zmienić, np. brak opiekuna sali w godzinach pozalekcyjnych, który przekazywałby klucze do sali zainteresowanym. Stwierdzono, że Gmina w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. nie wymieniła - mimo wyraźnego żądania organu - żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt, że już w momencie ponoszenia nakładów na inwestycję w A. planowała wykorzystanie sali również do czynności opodatkowanych. Zdaniem organu, wskazane przez Gminę uchwały Rady Miejskiej dotyczą kwestii związanych z wydzierżawianiem ogólnie, wszystkich będących we władaniu Gminy nieruchomości gruntowych i lokali użytkowych, a to oznacza, iż dokumenty te nie potwierdzają, że już w momencie ponoszenia nakładów na budowę sali gimnastycznej w A. Gmina zamierzała wykorzystywać obiekt do czynności opodatkowanych VAT. W tym kontekście zaznaczono, że w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, Gmina wskazała, że: "W tym okresie obowiązywała już co prawda uchwała Rady Miejskiej w zakresie odpłatności za wynajem obiektów oświatowych, w tym sal gimnastycznych, jednak w praktyce dotyczyła sali gimnastycznej przy szkole w X.". Z powyższego organ wywiódł, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania sali gimnastycznej w A. nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, a tym samym, w chwili dokonywania zakupu tych towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji poczynionych rozważań organ uznał, że późniejsza zmiana przeznaczenia (wykorzystanie sali gimnastycznej do czynności odpłatnych - najem) nie spowodowała powstania po stronie Gminy prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zaznaczono przy tym, że aktualne wykorzystanie sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (oddanie do odpłatnego korzystania), w ramach wykonywania której to czynności Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wnioskodawczyni, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, nieodpłatnie udostępniała salę gimnastyczną w ramach wykonywania zadań własnych, a tym samym wyłączyła nieruchomość poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u., to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania nieruchomości oraz przeznaczenie wybudowanego obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej sali. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konkluzji organ stwierdził, że w związku ze zmianą przeznaczenia sali gimnastycznej w A., tj. wykorzystywaniem jej zarówno do czynności pozostających poza zakresem VAT (zadania własne Gminy) oraz do czynności podlegających opodatkowaniu (najem), Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina X., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina nabywała towary i usługi związane z budową hali nie działając w roli podatnika VAT,

- art. 91 ust. 1-7a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę tych regulacji i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania przepisów o korekcie wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej i rozpoczęciem wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci najmu sali;

- art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez brak odniesienia w całości do przedstawionego przez Gminę opisu sprawy - stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Uzasadniając skargę skarżąca w znacznej części powieliła argumentację uprzednio przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Błędnie, zdaniem autorki skargi, organ przyjął, iż Gminie nie przysługuje możliwość realizacji podstawowych uprawnień podatnika VAT związanych z odliczeniem części VAT od wydatków na dobro inwestycyjne w drodze korekty wieloletniej, na moment, gdy nastąpiła tzw. zmiana przeznaczenia tych wydatków, a sala zaczęła służyć również czynnościom opodatkowanych podstawową stawką VAT. Skarżąca zaakcentowała, że na moment budowy hali, poza wykonywaniem zadań własnych związanych z udostępnieniem sali na rzecz zajęć szkolnych oraz bezpłatnych zajęć dla młodzieży, Gmina dopuszczała również możliwość wynajmu sali na rzecz zainteresowanych, a także, że nabywała towary i usługi związane z budową hali sportowej, jako podatnik VAT, albowiem planowała ich wykorzystanie również do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, że organ błędnie uznał, że zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., nie dotyczy sytuacji zmiany z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności opodatkowane stawką VAT. Według skarżącej organ wydając sporną interpretację nie uwzględnił przedstawionych przez nią faktów i dokumentów (uchwał Rady Miejskiej w X.), z których wyraźnie wynika zamiar wynajmu sal gimnastycznych, istniejący już w momencie ponoszenia nakładów na przedmiotową inwestycję.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Sąd zobowiązany jest zatem do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, a które mogą skutkować uchyleniem interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż dokonana sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji w zakwestionowanym zakresie prowadzi do uznania jej za nieprawidłową. W ocenie Sądu w badanej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów proceduralnych.

Istota sporu w badanej sprawie koncentruje się wokół dwóch kwestii, a mianowicie, czy Gmina - w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji i w piśmie uzupełniającym z dnia [...] lipca 2014 r. - działała jako podatnik VAT i nabywała towary i usługi związane z budową sali gimnastycznej w A. z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy przysługuje Gminie prawo do odliczenia, na podstawie przepisów art. 91 u.p.t.u. - w drodze korekty wieloletniej - części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sali gimnastycznej w A. w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania tego obiektu, tj. z wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane VAT.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiotowych zakupów towarów i usług dokonała, jako podatnik VAT, natomiast wprowadzenie możliwości wynajmu sali gimnastycznej w A. od 2010 r. (przy założeniu, że Gmina będzie wynajmować salę do co najmniej 2015 r. włącznie) uprawnia ją do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę obiektu, w drodze korekty wieloletniej, na podstawie art. 91 u.p.t.u. w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania sali w 2010 r., tj. po 1/10 VAT co roku w deklaracjach za styczeń 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016 r. Innego zdania jest organ podatkowy, który w spornej interpretacji uznał, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę sali gimnastycznej w A. Gmina nie działała w charakterze podatnika, a w konsekwencji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków.

W ocenie Sądu, organ wydając zaskarżony akt uchybił przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to rodziło konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego.

Tytułem wstępu wskazać należy, że celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanowiska zaproponowanego przez podatnika we wniosku. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis, określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna zatem stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i nie obejmuje przeprowadzania dowodów. Tylko w stosunku do określonego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym, granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, zawartej w indywidualnej interpretacji, zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy w pierwszej kolejności podkreślić należy, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, a następnie w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, przedstawiła organowi podatkowemu w sposób jasny i zrozumiały swoje stanowisko, co do zamiaru wynajmu sali gimnastycznej w A. na rzecz zainteresowanych. Mianowicie jednoznacznie zadeklarowała, że od początku realizacji inwestycji planowała wykorzystanie sali, nie tylko w celu realizacji zadań własnych (do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół w A. oraz otwartych zajęć pozalekcyjnych dla młodzieży z terenu Gminy), ale również do prowadzenia działalności gospodarczej (do czynności odpłatnych, związanych z najmem sali w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych). Jednocześnie Gmina wprost wskazała, że najem nie jest prowadzony regularnie, gdyż zależy od zgłaszanego zapotrzebowania zainteresowanych w tym zakresie. Ponadto Gmina bezsprzecznie wskazała, że w 2010 r. nastąpiła zmiana wykorzystania obiektu przez Gminę z perspektywy prawa Gminy do odliczenia podatku VAT - z niedającej prawa do odliczenia VAT w związku z wykorzystywaniem sali jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności uprawniające do odliczenia VAT, w związku z faktem, że Gmina rozpoczęła w praktyce najem hali na rzecz zainteresowanych opodatkowany podstawową stawką VAT. Bezsporne jest także, że strona skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r., wskazała, że dysponuje dokumentami, z których wynika, iż sala gimnastyczna z założenia od początku realizacji inwestycji miała docelowo służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci najmu sali na rzecz zainteresowanych, tj.: uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w X. z dnia [...] 2003 r. w sprawie określenia zasad wydzierżawienia nieruchomości gruntowych i wynajmowania lokali użytkowych na okres dłuższy niż 3 lata, oraz ustalenia stawek czynszu, w § 5 pkt 2 której zostały zapisane stawki czynszu za jednorazowy wynajem w obiektach oświatowych, w tym za salę gimnastyczną 20 złotych za 1 godzinę + podatek VAT; a także uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w X. z dnia [...] 2006 r. w sprawie określania zasad wydzierżawienia nieruchomości gruntowych i wynajmowania lokali użytkowych na okres dłuższy niż 3 lata oraz ustalenia stawek czynszu, w § 5 pkt 2 której zostały również zapisane stawki czynszu za jednorazowy wynajem w obiektach oświatowych, w tym za salę gimnastyczną 25 złotych za godzinę + podatek VAT.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny wadliwie ocenił stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego), w istocie nawet go zmienił w oparciu o wyłącznie jedną okoliczność, tj. akcentując, że w opisie sprawy przedstawionym w pozycji 68 wniosku, Gmina wskazała, iż "w tym okresie (od 2004 r. - dop. Sądu) obowiązywała już co prawda uchwała Rady Miejskiej w zakresie odpłatności za wynajem obiektów oświatowych, w tym sal gimnastycznych, jednak w praktyce dotyczyła sali gimnastycznej przy szkole w X.." Podkreślenia wymaga, że okoliczność ta dotyczyła innego obiektu, tj. sali gimnastycznej w innej miejscowości. Tymczasem, w ocenie składu orzekającego, organ - kierując się normami zawartymi w przepisach art. 14b i art. 14c O.p. - winien wziąć pod uwagę zamiar strony wskazany wprost i jednoznacznie we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne i w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. Skoro strona skarżąca zamiar określonego wykorzystania sali zadeklarowała jednoznacznie to, w ocenie Sądu, organ nie miał żadnych podstaw aby ten zamiar kwestionować, w oparciu o jedno zawarte we wniosku zdanie dotyczące sali gimnastycznej w innej miejscowości.

Sąd stwierdza także, że organ nie odniósł się do zmiany przeznaczenia wykorzystania przez skarżącą sali gimnastycznej w A. Organ stanął na błędnym stanowisku, że skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji wykorzystywała nieruchomość (salę gimnastyczną) do realizacji zadań własnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego jej oddania do odpłatnego korzystania na podstawie umów najmu, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Zdaniem Sądu, skoro podatnik faktycznie nie realizuje swojego uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego z uwagi na wykorzystywanie sali gimnastycznej jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to okoliczność ta nie przesądza o automatycznym wyłączeniu sali gimnastycznej z systemu podatku VAT, a także nie odbiera podatnikowi prawa do skorzystania z przysługującego mu ustawowo uprawnienia. Oznacza to, że w przyszłości może dojść do zmiany przeznaczenia sali i wykorzystywania jej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że faktyczna zmiana przeznaczenia wykorzystywania inwestycji (z czynności nieopodatkowanych VAT na czynności nieopodatkowane i opodatkowane VAT) możliwa jest tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wcześniej strona miała określony zamiar (nie musiała go wcale realizować). Organ zdaje się nie dostrzegać, że możliwość dokonania odliczenia przez podatnika podatku naliczonego jest uprawnieniem tego podatnika, a to oznacza, że podmiot ten, w zakreślonym przez ustawodawcę terminie i przy spełnieniu określonych w ustawie wymogów, może (lecz nie musi) z tego prawa skorzystać. Błędne jest zatem wywodzenie przez organ, że z uwagi na fakt, iż Gmina, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, jedynie nieodpłatnie udostępniała salę gimnastyczną w ramach wykonywania zadań własnych, a tym samym wyłączyła nieruchomość poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u., to późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania nieruchomości oraz przeznaczenie wybudowanego obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej sali. W tym kontekście podnieść należy, że uwadze organu umknęła okoliczność, iż Gmina w żaden sposób nie wyłączyła sali gimnastycznej w A. z działalności gospodarczej, lecz jedynie (w związku z brakiem zainteresowania) do 2009 r. nie wynajmowała tego obiektu. Irracjonalne jest oczekiwanie organu przygotowania sali do wynajmu, jako potwierdzającego zamiar, czyli ponoszenia dodatkowych niczym nieuzasadnionych gospodarczo kosztów, wobec braku zainteresowania tym wynajmem.

Sąd stwierdza, że organ bezpodstawnie zakwestionował zamiar strony skarżącej do wykorzystania realizowanej inwestycji w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a w konsekwencji błędnie przyjął, iż nie mogło dojść do zmiany przeznaczenia wykorzystania sali gimnastycznej. Sąd jeszcze raz podkreśla, że skoro Gmina jednoznacznie zadeklarowała zamiar, a fakt ten bezsprzecznie potwierdza treść dwóch obowiązujących w czasie trwania budowy sali gimnastycznej uchwał Rady Miejskiej w X. (dotyczących wszystkich sal gimnastycznych na terenie Gminy), to organ nie miał żadnych podstaw aby ów zamiar kwestionować. Zauważenia przy tym wymaga, że uchwały rady gminy (Rady Miejskiej w X.), jako akt prawa miejscowego, mają charakter norm generalnych i abstrakcyjnych, a zatem organ nie może oczekiwać, że skarżąca - chcąc wykazać zamiar wykorzystania realizowanej inwestycji - przedstawi organowi dokumenty, dotyczące tylko przedmiotowej sali.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że we wniosku strona skarżąca stwierdziła, że wprowadzenie przez nią możliwości wynajmu sali gimnastycznej w A. od 2010 r. (przy założeniu, że Gmina będzie wynajmować salę do co najmniej 2015 r. włącznie) uprawnia ją do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę sali gimnastycznej w drodze korekty wybranych przeszłych deklaracji VAT oraz w drodze odliczenia VAT na bieżąco. Skarżąca stwierdziła, że w szczególności powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia łącznie 5/10 VAT od wydatków inwestycyjnych w tym zakresie, a następnie wymienia 6 lat, co oznaczałoby, że uznaje, iż przysługuje jej prawo do łącznego odliczenia w wysokości 6/10 VAT od wydatków inwestycyjnych, albowiem wskazała na:

- odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2011 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2010 r.;

- odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2012 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2011 r.;

- odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2013 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2012 r.;

- odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2014 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2013 r.;

- odliczenie 1/10 VAT na bieżąco w deklaracji VAT za styczeń 2015 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2014 r.;

- odliczenie 1/10 VAT na bieżąco w deklaracji VAT za styczeń 2016 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2015 r.

Powyższej rozbieżności organ nie wyjaśnił w toku postępowania interpretacyjnego, nawet pomimo wezwania strony do doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu, wskazaną wyżej ewidentną nieścisłość nie można uznać za omyłkę pisarską, albowiem organ wydając sporną interpretację nie skorygował błędnego wskazania strony. W tym kontekście stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa interpretacja, nawet gdyby uwzględniała stanowisko strony skarżącej, to w istocie nie spełniałaby swej funkcji gwarancyjnej i ochronnej, albowiem nakreślony w niej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie odpowiadałyby rzeczywistości.

W świetle stwierdzonych i wskazanych wyżej uchybień natury procesowej (naruszenie przepisów art. 14c O.p.), Sąd uznał, że odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia norm prawa materialnego, na obecnym etapie postępowania jest przedwczesne.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. W szczególności organ winien wziąć pod uwagę, że Gmina od początku realizacji inwestycji (budowy sali gimnastycznej w A.) zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową tej sali gimnastycznej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. najmu sali w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (czyli na rzecz prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i pozalekcyjnych zajęć dla młodzieży z terenu Gminy) i nie kwestionując tej okoliczności wydać interpretację. Organ winien także jednoznacznie ustalić, o jaką wartość odliczenia VAT w istocie zamierza ubiegać się strona skarżąca, tj. o 5/10, czy o 6/10 VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali gimnastycznej w A. Dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy Gminie przysługuje, na podstawie norm przepisu art. 91 u.p.t.u., prawo do odliczenia - w drodze korekty wieloletniej - części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sali gimnastycznej w A. w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania tego obiektu, tj. z wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane VAT.

Mając na względzie powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., w pkt II sentencji, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.