Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1090/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja - Klimczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., za marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 7 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania J.K. (dalej: zobowiązany lub skarżący) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: organ I instancji) z [...], nr [...] orzekającej o odpowiedzialności solidarnej zobowiązanego za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. (dalej Spółka) powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu tej Spółki z tytułu:

1) podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł,

2) podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł w tym:

- za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł

oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania ww. decyzji w kwocie łącznej [...] zł, w tym:

- za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł

oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego za odsetki za zwlokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie w tej części, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję.

W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej zobowiązanego za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia przez ww. obowiązków jej prezesa zarządu z tytułu:

1) podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi,

2) podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi.

Po zakończeniu postępowania podatkowego wydał decyzję w dniu [...], od której zobowiązany złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, bowiem nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszeniu jej upadłości pomimo, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki zwalniające członka zarządu z ponoszenia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej decyzji wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Krajowego Rejestru Sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania.

Powołując się na art. 107-119 O.p. wskazał, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., gdyż zgodnie z treścią art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizowanej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Wyjaśnił, że zaległości podatkowe, za które odpowiada zobowiązany wynikają ze zobowiązań Spółki:

1) w podatku od towarów i usług, które Spółka zadeklarowała jako kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za:

- sierpień 2013 r. w wysokości: [...] zł (do uregulowania pozostała kwota [...] zł)

- marzec 2014 r. w wysokości: [...] zł

- kwiecień 2014 r. w wysokości: [...] zł

- czerwiec 2014 r. w wysokości: [...] zł,

2) w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. związane z nieuregulowaniem w całości kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji z [...], którą organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika (Spółki) z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł.

Wyjaśnił, że w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., organ I instancji wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy ([...]) na kwotę [...]zł (doręczony Spółce [...]), na podstawie którego organ egzekucyjny m.in. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w B S.A. (doręczone B [...], a zobowiązanej Spółce [...]).

Zdaniem organu – na podstawie art. 70 § 4 O.p. − od 28 lipca 2015 r. biegnie na nowo termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Uznał, że wszystkie zobowiązania, objęte zaskarżoną obecnie decyzją były i nadał pozostają wymagalne.

Ponadto organ I instancji wobec należności za tytułu podatku od towarów i usług wystawił i skierował do postępowania egzekucyjnego tytuły wykonawcze :

- z [...] ([...]), na kwotę należności głównej: [...] zł za marzec 2014 r., który po uwzględnieniu złożonej przez Spółkę korekty deklaracji za ten okres został ograniczony do kwoty: [...] zł (doręczony Spółce [...]),

- z [...] ([...]), na kwotę należności głównej: [...] zł za kwiecień 2014 r. (doręczony Spółce [...]),

- z [...] ([...]), na kwotę należności głównej [...] zł za czerwiec 2014 r. (doręczony Spółce [...]).

Według organu zostały spełnione warunki wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zawarte w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. oraz art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p.

Omawiając przesłanki z art. 116 § 1 O.p. organ wskazał, że zobowiązany pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia 3 lutego 2004 r. do dnia 1 października 2014 r., przy czym w okresie upływu terminu płatności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją z tytułu podatku od towarów i usług za: sierpień 2013 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., czerwiec 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. - funkcję tę pełnił jednoosobowo. Spełniona zatem została przesłanka z ww. art. 116 § 2 O.p., bowiem terminy płatności przedmiotowych zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez zobowiązanego obowiązków członka zarządu ww. Spółki (okoliczność nie kwestionowana).

Wyjaśniając kwestię bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki stwierdził, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki, lecz nie uzyskał środków na spłatę jej zobowiązań. Z akt sprawy wynika, że:

- skierowane zostały zawiadomienia z [...] oraz z [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do B S.A. W odpowiedzi Bank licznymi pismami informował, iż na rachunkach dłużnika nie ma środków, z których możliwa byłaby egzekucja, a ponadto, iż nie wykazują one obrotów; wskazał również, że wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika objęta jest (obok zajęć dokonanych przez organ I instancji) także zajęciem kilku komorników sądowych (wymienionych w decyzji);

- wystosowane zostały zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem do C S.A. Bank poinformował o przyjęciu zajęcia do realizacji oraz podał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K., sygn. akt. [...] z [...], organem egzekucyjnym do prowadzenia łącznej egzekucji został wyznaczony Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. Poinformował również o braku środków na realizację zajęć;

- wystosowano również zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do Banku D S.A. Bank w licznych pismach informował o zajęciu rachunków bankowych Spółki na podstawie zajęć dokonanych z wniosków innych wierzycieli, wymieniając podmioty prowadzące egzekucję wobec Spółki;

- skierowano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do Banku E. Bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęć, spowodowanej brakiem środków pieniężnych oraz o zbiegu egzekucji administracyjnych i sądowych, wskazując na liczne postępowania egzekucyjne skierowane do rachunku Spółki na skutek prowadzenia egzekucji przez wymienionych tam komorników sądowych.

Ponadto skierowano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank do: F Sp. z o.o. Spółka Jawna, G Spółka Komandytowa, H Sp. z o.o., a także do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie i do Urzędu Miasta J.

Odpowiadając na powyższe zawiadomienia ww. podmioty poinformowały:

- GDDKiA o braku zobowiązań wobec zobowiązanej Spółki, dodatkowo informując również o wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, na skutek otrzymania zajęć od komorników sądowych przy Sądach Rejonowych w R., K., S., C., B. i K.;

- Prezydent Miasta J. nie uznał zajęcia oraz poinformował o braku zawarcia jakiejkolwiek umowy ze Spółką;

- F Sp. z o.o. Spółka Jawna, G Spółka Komandytowa w ogóle nie udzielili odpowiedzi na wystosowane zajęcia.

Wskutek wystąpienia zbiegów egzekucji administracyjnej z sądową do składników majątku Spółki, na wniosek organów egzekucyjnych rozstrzygnięte zostały kwestie w zakresie organu właściwego do łącznego prowadzenia egzekucji, tj.:

- postanowieniem Referendarza Sądowego w Sądzie Rejonowym w B. w [...] Wydziale Cywilnym [...], sygn. akt [...] wyznaczono Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji, w trybie egzekucji administracyjnej z ruchomości - samochodu osobowego Opel Astra z 2008 r. oraz rachunku bankowego w B S.A., równocześnie umarzając ww. postanowieniem postępowanie w zakresie zbiegu egzekucji z ruchomości w postaci samochodu osobowego Opel Astra,

- postanowieniem Referendarza Sądowego w Sądzie Rejonowym w B. w Wydziale [...] Cywilnym z [...], sygn. akt [...] wyznaczył Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji, w trybie egzekucji administracyjnej, z ruchomości w postaci prasy do badań betonu 50-C5652, automatycznej komory do badań mrozoodporności, samochodu m-ki Ford Mondeo o nr rej. [...] z 2008 r.

Po ustaleniu danych z bazy CEPIK – organ podał − że uzyskał ze sprzedaży samochodu Ford Mondeo 2.0, rok. prok. 2008 środki pieniężne, które objęte zostały planem podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży tego samochodu (postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego z [...]), przy czym na spłatę zaległości objętych tytułem wykonawczym nr [...] przeznaczono kwotę [...] zł. Natomiast, odnośnie innych zajętych przez organ egzekucyjny ruchomości Spółki, kierowanymi zarówno do kolejnego prezesa zarządu Spółki, jak i do samej Spółki, jej prezes zarządu I, pismem z 29 września 2015 r. wskazał miejsca dostarczenia i przechowywania 2 samochodów, informując o uszkodzeniu silnika w jednym z nich. W dniu 11 września 2015 r. sporządzona została notatka służbowa, z której wynika, że zajętych ruchomości nie ma pod adresem Spółki oraz że ich wywiezienie z tego miejsca nastąpiło w czerwcu 2015 r. Okoliczność braku ruchomości w miejscu prowadzenia działalności Spółki potwierdza także notatka służbowa (raport z czynności egzekucyjnych) oraz protokoły udaremnienia egzekucji.

W związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa polegającego na udaremnieniu zaspokojenia wierzyciela, tj. Skarbu Państwa organ egzekucyjny skierował pismem z [...] zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w C.

Organ w toku postępowania ustalił, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, nie ustalił także innych składników majątkowych Spółki.

Organ odwoławczy podał, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniami z [...] oraz z [...] (doręczonymi Spółce odpowiednio: [...] oraz [...]) na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie m.in. tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe Spółki, które przypisane zostały do zakresu odpowiedzialności zobowiązanego. Postanowienia te nie zostały przez Spółkę zaskarżone.

Podsumowując ustalenia, związane z badaniem pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej organ stwierdził, że:

- istnieją zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy wymienione w sentencji niniejszej decyzji,

- odpowiedzialność zobowiązanego obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu ww. Spółki,

- wykazano bezskuteczność egzekucji,

- spełniono warunki wszczęcia postępowania wynikające z art. 108 O.p.,

- decyzja została wydana przed upływem terminu, o którym jest mowa w art. 118 § 1 O.p.

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 O.p.) organ przede wszystkim odniósł się do kwestii ustalenia pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Odniósł się do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 578 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej u.p.u.n.), a także art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 tej ustawy. Uznał zarazem, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki, przedstawiając podstawowe wartości bilansowe wykazane przez Spółkę na koniec lat 2012 i 2013, a także nieregulowane przez Spółkę zaległości.

Spółka nie regulowała ciążących na niej zobowiązań również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (składki na FUS, FUZ i FPiFGSP, przy czym najstarsze zaległości dotyczą lipca 2014 r.), a także względem Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (najstarsza, nieuregulowana zaległość dotyczy stycznia 2013 r., a termin jej płatności upłynął 20 lutego 2013 r.). Dodatkowo, Spółka posiadała również nieuregulowane należności cywilne, względem innych wierzycieli: Z.D. (J Z.D. w Z.), H.P. (K w G.) oraz J.T. (L w G.), co wynika ze złożonego przez tych wierzycieli do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nieuregulowane wierzytelności powstały w 2012 r. i narastały, bowiem powiększyły się o dług względem Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy uwzględniając art. 11 ust. 1 u.p.u.n. stwierdził, że dłużnik (Spółka) staje się niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w dacie [...] taka sytuacja z całą pewnością istniała, albowiem w tej właśnie dacie Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania. Zatem dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości/wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ww. Spółki − zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego − upłynął z dniem 30 listopada 2012 r.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że wystąpiła przesłanka do założenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz dokonał modyfikacji daty w jakiej wniosek taki powinien być złożony. Organ I instancji przyjął upływ tego terminu z dniem [...] – wskazując na opinię biegłego. Dodał, że jest zobowiązany dokonać własnej i ponownej oceny materiału dowodowego, nie będąc związanym zarzutami strony oraz rozstrzygnięciem organu I instancji, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania.

Organ odniósł się także do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony przez jej wierzycieli, tj. czy został zgłoszony we właściwym czasie. Z przekazanej przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy Referat Upadłości w B. kopii wniosku wierzycieli Spółki – Z.D., H.P. i J.T. z dnia [...] o ogłoszenie upadłości Spółki wynika, iż wniosek taki złożony został w Sądzie w dniu 22 września 2014 r., a zatem po powyżej już wskazanym terminie, ustalonym na podstawie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, właściwym dla dokonania tej czynności.

Zestawienie dat: "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. 30 listopada 2012 r., z datą złożenia wniosku o jej upadłość przez wierzycieli Spółki, tj. 22 września 2014 r. dowodzi, że wniosek ten był wnioskiem spóźnionym.

Organ odnosząc się do zarzutów odwołania, uznał za pozbawiony racji argument, że Spółka posiadała znaczne wierzytelności, bowiem do dnia wydania decyzji zobowiązany nie przedłożył dowodów świadczących o przysługiwaniu Spółce wierzytelności o charakterze bezspornym. Podkreślił, że ciężar dowodzenia w zakresie wskazania mienia, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych spoczywa − co do zasady − na stronie postępowania.

Odnośnie natomiast, zawartego w piśmie z [...] wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw oraz rachunkowości, na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej Spółki począwszy od 2012 r., a w tym w szczególności ustalenia, czy w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeżeli tak, to w jakim dniu, organ zauważył, że przy ocenie tej kwestii organy podatkowe nie są w żaden sposób związane opinią wydaną w innej sprawie, nawet wówczas, gdyby związana była ona z postępowaniem upadłościowym i oceną istotnych w tym postępowaniu kwestii, lecz mają ustawowe uprawnienie i obowiązek dokonania własnej oceny. Organ postanowieniem z [...] odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Powtórzył, że w kwestii oceny czy i ewentualnie kiedy nastąpił czas właściwy, z punktu widzenia obiektywnych kryteriów do tego obligujących, przewidzianych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego - organ dokonał własnych ustaleń i nie opierał się na opinii biegłej sądowej, niemniej dostrzegł, iż także biegła sądowa, oceniając sytuację Spółki jako niekorzystną, stwierdziła, że szanse na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym są znikome.

Przechodząc do przesłanki zwalniającej członków zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za zaległości tej osoby, jaką jest wykazanie przez nich braku winy (zarówno umyślnej jak i nieumyślnej) w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zauważył, że argumentacja związana z oczekiwaniem przez zarząd Spółki w latach 2013-2014 niezwłocznego odzyskania należnego wynagrodzenia, które pozwoli zaspokoić zobowiązania Spółki stanowi subiektywną ocenę członka zarządu co do odzyskania spornych wierzytelności i w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki obligujące do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki - nie stanowi o braku winy w niezłożeniu wniosku. Stwierdził, że zobowiązany pełniąc funkcję w zarządzie Spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy zarządzanej Spółki, nie złożył bowiem w terminie prawem wymaganym wniosku o jej upadłość, a na obecnym etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki, nie stwierdzono wystąpienia takich, które świadczyłyby o braku jego winy.

Organ stwierdził również, że zobowiązany nie wskazał także mienia, w stosunku do którego możliwe byłoby skierowanie skutecznych środków egzekucyjnych. Przedłożone przez zobowiązanego zestawienie spraw toczących się przed Sądem Okręgowym w W., a także informacja, iż w sprawie o największej wartości sporu, tj. o sygn. [...] toczy się obecnie postępowanie mediacyjne, które w ocenie zobowiązanego może doprowadzić do zawarcia ugody pomiędzy Spółką i [...] a [...], a GDDKiA (do pisma załączone zostały także dowody świadczące o złożeniu wniosków o przedłużenie postępowania mediacyjnego do dnia 28 lutego 2019 r.) – w ocenie organu − nie wnoszą nic do sprawy. Do dnia wydania decyzji nie przedstawiono żadnych dowodów na zakończenie ww. postępowań czy to sądowych czy też mediacyjnych, których skutkiem mogłoby być uznanie, że Spółce przysługują bezsporne wierzytelności w kwocie umożliwiającej egzekucję ww. należności w znacznej części.

Organ odwoławczy wyjaśnił przyczynę umorzenia postępowania dotyczącego odsetek naliczonych od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł, na podstawie art. 54 § 1 pkt 5 O.p. Uznał zarazem, że w zaskarżonej decyzji w prawidłowej wysokości określono koszty egzekucyjne.

W skardze na decyzję organu odwoławczego zobowiązany (reprezentowany przez adwokata) wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji organu odwoławczego, względnie o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów:

I) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 lit b) i pkt 2) O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo braku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz zbadania w sposób prawidłowy i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy przez organy obu instancji - co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji, która nie odpowiada prawu, a to w sytuacji w której prawidłowo przeprowadzone postępowania dowodowe doprowadziłoby organy do wniosku, że skarżący nie może odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki (decyzja organu I instancji jest nielegalna) z następujących względów:

1) Spółka została zarejestrowana w 2004 r. i do dnia dzisiejszego istnieje i nie została postawiona w stan likwidacji (upadłości), kolejne wnioski wierzycieli o likwidację Spółki są oddalane przez sądy powszechne, a postępowanie umarzane (likwidacja jest bezcelowa i nieuzasadniona),

2) Spółka posiadała wiele kontraktów na roboty budowlane (również jako uczestnik konsorcjum, przy większych kontraktach), w tym przede wszystkim posiadała wielomilionowy Kontrakt z GDDKiA na budowę autostrady A2 z 1 sierpnia 2011 r. na kwotę: [...] zł brutto,

3) Spółka w latach 2011-2012 osiągała przychody w wysokości [...] zł (2012) i [...] zł (2011), oraz zysk brutto ze sprzedaży w wysokości: [...] zł (2012) i [...] (2011),

4) w 2013 r. GDDKiA przestała wypłacać należności wynikające z Kontraktu, co wywołało problemy finansowe Spółki, przy czym Spółka prowadzi spory sądowe i pozasądowe z GDDKiA na kwotę [...] zł (majątek Spółki), natomiast kwota podatku objęta niniejszą Decyzją wynosi [...] zł (ewidentna dysproporcja roszczeń),

5) organy dokonały jedynie ustalenia, czy zostały złożone jakiekolwiek wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki, i nie zweryfikowały w sposób prawidłowy, czy skarżący ponosi winę za brak zgłoszenia wniosku o upadłość, ani nie odniosły się do wskazanego przez skarżącego majątku Spółki w wysokości [...] zł,

6) skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (spełnienie przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.), z uwagi na to, że:

a) skarżący opierając się o opinie doradców prawnych i finansowych uznał, że skoro Spółka nie posiadała nieruchomości (ruchomości) środków pieniężnych, to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby bezcelowe i nieuzasadnione ekonomicznie,

b) ogłoszenie upadłości uniemożliwiłoby Spółce prowadzenie sporów sądowych i pozasądowych z GDDKiA na kwotę [...] zł i byłoby ewidentnym działaniem na szkodę Spółki i z pokrzywdzeniem jej wierzycieli,

c) jedynym prawidłowym działaniem było utrzymanie bytu prawnego Spółki, co zresztą potwierdzał Sąd Rejonowy w B. w wydanych postanowieniach oddalających wnioski o likwidację Spółki (składane przez wierzycieli),

d) skarżący był w uzasadnionym przekonaniu, że niewypłacalność jest jedynie przejściowa, a utrzymanie bytu prawnego pozwoli na kontynuowanie działalności w przyszłości po uzyskaniu wierzytelności do GDDKiA, czyli zgodnie z twierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 roku, sygn. akt II FSK 2173/17, który to Sąd wskazał, że "nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeżeli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej na pokrycie jego zobowiązań w przyszłości";

7) skarżący w toku postępowania wskazał na mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (spełnienie przesłanki pozytywnej art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), który to majątek przekracza [...] zł, a ponadto:

- ww. wierzytelności na kwotę [...] zł względem GDDKiA organy nie kwestionowały,

- Naczelnik bazując m.in. na zestawieniu postanowień sądowych, zestawieniu spraw sądowych, pism do GDDKiA wskazał w piśmie z dnia 12 września 2018 r Dyrektorowi, że; "(...) nie kwestionuje faktu ich istnienia jednakże zauważa, że są to w przeważającej większości wierzytelności sporne";

II) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i pkt 4) w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt. 2) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji w której skarżący wskazał majątek Spółki (w wysokości [...] zł), znacznie przekraczający wierzytelności wynikające z niniejszej decyzji (na kwotę ok. [...] zł), a zatem w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane nielegalnie, bowiem znajduje zastosowanie w sprawie wyłączenie z art. 116 § 1 pkt. 2) O.p.;

III) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i pkt 4) w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt. 1 lit b) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji w której skarżący nie ponosi winy za brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w stanie niniejszej sprawy pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że podjęte działania polegające na utrzymaniu bytu prawnego Spółki doprowadzą do uzyskania znacznych kwot pieniężnych, które pozwolą na spłatę zobowiązań względem kontrahentów prywatnych i publicznych, a samo złożenie wniosku o ogłoszenie majątku byłoby działaniem nieuzasadnionym - tj. działaniem na szkodę wierzycieli, co skutkuje brakiem winy skarżącego, a zatem decyzje zostały wydane nielegalnie i powinny zostać uchylone,

IV) art. 216 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony przez Dyrektora w postanowieniu z dnia [...] ([...]) polegających na przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków oraz opinii biegłego, które to dowody są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego, w tym nie zbadały w sposób prawidłowy i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a także przyporządkowały zebrane do tej pory dowody pod z góry założone tezy o odpowiedzialności Członka Zarządu za zaległości Spółki, pomimo braku istnienia przesłanek w tym zakresie. Analiza materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora jest niedokładna, pobieżna i jednostronna; w swojej analizie powołuje się na nieprawidłowe ustalenia, a następnie wyciąga nieprawidłowe wnioski.

Powołano się na wielomilionowe kontrakty na roboty budowlane Spółki, w tym na kontrakt z GDDKiA na kwotę [...] zł oraz na wspomniany wyżej spór sądowy na kwotę [...] zł. Podkreślono także kluczową rolę złożonych wniosków dowodowych (z zeznań świadków oraz opinii biegłego) w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W piśmie procesowym z 6 sierpnia 2019 r. pełnomocnik zobowiązanego powtórzył zarzuty skargi i ich uzasadnienie. Ponownie powołał się na wierzytelność wobec GDDKiA oraz jej wysokość znacznie przewyższającą zobowiązanie podatkowe strony. Przybliżył tok postępowania i sporu zaistniałego pomiędzy Spółką a GDDKiA uznając, że winny one być wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. w wysokości 3,00 zł i umorzono postępowanie w tej części, natomiast w pozostałym zakresie utrzymano w mocy ww. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (prezesa zarządu A Sp. z o.o. w C. – poprzednio

C1 Sp. z o.o. w C.), solidarnie ze Spółką za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za: sierpień 2013 r. oraz marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Na wstępie należy wyjaśnić, że termin przedawnienia najdalszego zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem, tj. w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy się jednak zgodzić z organem, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie tytułu egzekucyjnego z [...], nr [...]. Termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od dnia 28 lipca 2015 r. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego. Pozostałe zobowiązania, objęte zaskarżoną decyzją także są wymagalne.

Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o., Sąd wskazuje, że zasadnicze znaczenie ma art. 116 O.p., który z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu poprzednim, o czym stanowi art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Przepis art. 116 § 1 O.p. w mającym zastosowanie brzmieniu stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ skutecznie wykazał przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego, jak również i tego czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.).

Wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., II FSK 807/17; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p.; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego. W kwestii odmowy przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów, Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia.

W sprawie spełniony został niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia wydanego w tej sprawie, tj. w dniu [...] (postanowienie z [...]), czyli po doręczeniu Spółce decyzji z dnia [...], która dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2014 r., która została doręczona Spółce [...] (decyzja jest ostateczna). Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikało ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 (wraz z korektami), których termin płatności przypadał: za sierpień 2013 r. – 25 września 2013 r., za marzec 2014 r. – 25 kwietnia 2014 r., za kwiecień 2014 r. – 26 maja 2014 r. oraz za czerwiec 2014 r. – 25 lipca 2014 r.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że skarżący w okresie kiedy powstały i podlegały zapłacie ww. zobowiązania podatkowe Spółki, był prezesem zarządu tego podmiotu (art. 116 § 2 O.p), tj. pełnił wskazane obowiązki w okresie, w którym upływał ich termin płatności. Skarżący pełnił bowiem funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 3 lutego 2004 r. do 1 października 2014 r., przy czym jak podkreślił organ w dacie płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług – funkcję tę pełnił jednoosobowo. Zatem spełniona została także przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącego określona w art. 116 § 2 O.p.

Kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności skarżącego dotyczy pojęcia bezskutecznej egzekucji, które nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r.). W uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec Spółki egzekucja (dotycząca zaległości Spółki z tytułu ww. zobowiązań podatkowych) okazała się bezskuteczna. Mianowicie przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki z tytułu:

1) podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł zostały objęte wystawionym przez wierzyciela w dniu [...] tytułem wykonawczym o nr [...] (doręczonym Spółce [...]). W wyniku prowadzonych czynności uzyskano wpłatę w kwocie [...] zł, pozostała do zapłaty kwota w wysokości [...] zł, która nie została uregulowana do dnia wydania decyzji przez organ I instancji;

2) podatku od towarów i usług zostały objęte tytułami egzekucyjnymi:

- [...] za sierpień 2013 r. (doręczony Spółce [...]) wystawionym na kwotę [...]zł, do zapłaty pozostała kwota [...] zł,

- [...] za marzec 2014 r. (doręczony Spółce [...]) – na kwotę [...] zł,

- [...] za kwiecień 2014 r (doręczony Spółce [...]) – na kwotę [...] zł,

- [...] za czerwiec 2014 r. (doręczony Spółce [...]) – na kwotę [...] zł.

Organy obu instancji szczegółowo opisały przebieg postępowania egzekucyjnego, dokonane przez organ czynności egzekucyjne, następujący po nich zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej oraz dalsze podejmowane czynności przez wyznaczony przez Sąd organ egzekucyjny; potwierdza te okoliczności przedstawiony stan faktyczny sprawy. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 59 § 3 w związku z § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjnego przeciwko Spółce wobec ustalenia, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (postanowienie doręczono Spółce [...]).

Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych, obejmujących przedmiotowe zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz odsetek, nastąpiło przed wydaniem przez organ I instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki (decyzję z [...] doręczono pełnomocnikowi skarżącego [...]). Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 O.p.).

Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, tj. wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, w zakresie pierwszej z nich, tj. przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Przy czym zaistnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z nich. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, tj. z dniem zaprzestanie płacenia długów lub w sytuacji, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów.

Tak więc skoro dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, to wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Bezspornie skarżący, jako prezes zarządu Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości bądź o otwarcie postępowania układowego. Sporne pomiędzy stronami pozostawało, czy skarżący zważywszy na sytuację Spółki miał taki obowiązek. Skarżący konsekwentnie podnosił, że Spółka cały czas prowadziła działalność, notowała wysoki zysk brutto (w 2011 r.- [...] zł oraz w 2012 r.- [...] zł). W 2013 r. GDDKiA przestała wypłacać należności wynikające z kontraktu, co wywołało problemy finansowe i spór o zapłatę [...] zł. W jego ocenie ogłoszenie upadłości byłoby ewidentnym działaniem na szkodę Spółki i z pokrzywdzeniem wierzycieli. Ponadto podkreślał, że złożony przez wierzycieli Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony przez Sąd (oddalono także późniejsze wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości).

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego uznając za trafne ustalenia organów podatkowych.

Dokonując ustaleń w zakresie właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość organy prawidłowo – na podstawie art. 10, art. 11 i art. 21 u.p.u.n. – uznały, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, a więc chodzi o czas, w którym podatnik posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwała na ich pokrycie.

Organ ustalił, że oprócz zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem Spółka posiadała także wymagalne zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (najstarsze z nich dotyczą lipca 2014 r.), a także Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – najstarsza zaległość dotyczy stycznia 2013 r. (z płatność upływała w dniu 20 lutego 2013 r.). Ponadto ustalił, ze Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą z tytułu nieuregulowanych faktur VAT wystawionych przez:

- H.P. na kwotę [...] zł (z terminem płatności 2 listopada 2012 r.),

- Z.D. na kwoty: [...] zł (z terminem płatności 15 listopada 2012 r.), [...] zł (z terminem płatności 6 grudnia 2012 r.), [...] zł (z terminem płatności 20 grudnia 2012 r.),

- J.T. na kwotę [...] zł z (terminem płatności 3 stycznia 2013 r.).

Dodać należy, że ww. wierzyciele cywilnoprawni w dniu 22 września 2014 r. złożyli w Sądzie Rejonowym w B. Wydział [...] Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który postanowieniem tego Sądu z dnia [...], sygn. [...], został oddalony.

Organ I instancji ustalając właściwy czas, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) przyjął dzień 14 lipca 2013 r., na podstawie opinii biegłej sądowej z [...] sporządzonej w sprawie [...].

Organ odwoławczy – w wyniku dokonania kontroli instancyjnej a także własnej oceny − przyjął, że Spółka już w dacie [...] posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec różnych wierzycieli, tj. ww. H. P. i Z. D., co potwierdziły dowody złożone przez nich w związku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki (prawomocne nakazy zapłaty opatrzone klauzulą wykonalności). W związku z tym przyjął, że dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości/wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., upłynął z dniem 30 listopada 2012 r.

Skład orzekający podzielił ustalenia organu odwoławczego w zakresie przyjęcia dnia 30 listopada 2013 r., jako właściwego czasu, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Dodatkowym wsparciem argumentacji organu odwoławczego jest powołana przez skarżącego informacja, według której w 2012 r. sytuacja finansowa Spółki była dobra a jej zysk brutto wynosił [...] zł. Skoro, jak twierdzi skarżący sytuacja materialna Spółki w 2012 r. pozwalała na regulowanie jej wymagalnych zobowiązań, nie powinno było być problemu z zapłatą wierzytelności cywilnoprawnych, co jednak nie miało miejsca, a ostatecznie skutkowało złożeniem przez wierzycieli wniosku o upadłość.

Skarżący podkreślał, że wnioski o ogłoszenie upadłości zostały oddalone, a Spółka nadal prowadzi działalność. Wyjaśnić zatem należy – na podstawie uzasadnienia ww. postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości – że podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był art. 13 u.p.u.n. Sąd uznał bowiem, aby nie ogłaszać upadłości w sytuacji, gdy w majątku niewypłacalnego dłużnika, wskazanego we wniosku o ogłoszenie upadłości, nie ma wystarczających środków na pokrycie przynajmniej kosztów postepowania upadłościowego. Zatem przyczyną oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości był brak majątku i środków Spółki na prowadzenie tego postępowania.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy prawidłowo ustalił datę, w której zarząd Spółki miał powinność złożenia omawianego wniosku, zaś skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Wobec tego zasadnie stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzycieli cywilnoprawnych Spółki w dniu 22 września 2014 r., był spóźniony. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).

Skarżący nie wykazał również braku swojej winy w niezgłoszeniu ww. wniosku. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Taką okolicznością nie jest subiektywne przekonanie skarżącego o kontynuowaniu działalności i odzyskaniu wierzytelności od GDDKiA. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

Wiodącym jednak argumentem skarżącego uwalniającym go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki było wskazanie jej mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych (przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Powoływał się na kontrakt z GDDKiA na roboty budowlane przy budowie autostrady A2 na kwotę [...] zł i nieuregulowania przez tego kontrahenta należności w wysokości [...] zł. Okoliczność ta była podnoszona zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak również w skardze oraz piśmie procesowym z 6 sierpnia 2019 r. Skarżący podnosił, że obecnie toczy się postępowanie mediacyjne z GDDKiA, jednak od daty złożenia ostatniego pisma z 6 sierpnia 2019 r. skarżący nie podał żadnej informacji o dacie i sposobie jego zakończenia.

Zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. również nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, wyjaśnić należy, że wynikający z tego przepisu wymóg, dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Organ odwoławczy zweryfikował przekazane przez skarżącego informacje dotyczące majątku Spółki i słusznie zauważył, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie przedłożył on dowodów świadczących o przysługiwaniu Spółce wierzytelności o charakterze bezspornym. Podkreślić należy, że ciężar dowodzenia w zakresie wskazania mienia, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych spoczywa na skarżącym, który także w toku postępowania sądowego nie wykazał istnienia – bezspornej – wierzytelności, z której możliwe byłoby zaspokojenie zobowiązań podatkowych Spółki. Nie można zatem przyjąć, że należność ta, o ile faktycznie przysługuje Spółce, posiada walor pewności i realności zaspokojenia należności Skarbu Państwa.

Zaakcentować należy wyrażany w orzecznictwie pogląd, że istota odpowiedzialności solidarnej wynikająca z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 O.p. oznacza, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II FSK 714/19). Z tego należy wywieść wniosek, że jeżeli organ podatkowy – nawet po prawomocnym zakończeniu niniejszej sprawy – uzyska wiedzę o odzyskaniu przez Spółkę wspomnianej wierzytelności Spółki (w kwocie [...] zł), będzie mógł z niej zaspokoić dochodzone wierzytelności. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają znaczenia – przytoczone w piśmie procesowym z 6 sierpnia 2019 r. – przebieg i przyczyny sporu toczącego się pomiędzy Spółką a GDDKiA, bowiem jego ewentualny pozytywny przebieg może uwzględnić organ w dalszym toku postępowania.

Skarżący kwestionował także odmowę przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez niego dowodów z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw oraz rachunkowości, na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej Spółki począwszy od 2012 r., a w tym w szczególności ustalenia, czy w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeżeli tak, to w jakim dniu, a także dowodu z przesłuchania świadków J.G. i V.T. na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki od 2012 r. oraz przysługujących jej roszczeń od GDDKiA, co miało się przyczynić do prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzone postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, gdyż dokumenty zgromadzone w toku postępowania były wystarczające dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] nie uwzględnił ww. wniosków dowodowych, prawidłowo uznając, że wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Wbrew stanowisku skarżącego, do ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie był potrzebny biegły. Czas ten wprost wynika z zestawienia dat, w których miały być zapłacone wymienione zobowiązania i przepisów prawa.

Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, dlatego wnioski dowodowe nie musiały zostać uwzględnione. Organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 188 O.p., okazały się niezasadne.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony na podstawie zgromadzonych dowodów, nie budził zastrzeżeń.

Podsumowując należy zatem powtórzyć, że analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.