Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1034/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 § 3, art. 26 § 1, art. 32, art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 § 1, art. 26 § 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 3 § 1 pkt 10 lit. c, art. 264 § 1 pkt 1 i § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 1a
journal: Dz.U. 1997 nr 121 poz 770
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym.
article: art. 19 ust. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 1993 nr 55 poz 251
law: Ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji.
article: art. 88i
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: § 7 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 92 poz 1051
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy  przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R.-P." J. O. [...] Spółki jawnej w C., J. O., T. O., K. O., S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1022/04 w sprawie ze skargi "R.-P." J. O. [...] Spółki jawnej w C., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "R.-P." J. O. [...] Spółki jawnej w C., J. O., T. O., K. O., S. F. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 1022/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "R.-P." J. O. [...] Spółki jawnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy:

Zgłoszeniem celnym z dnia [...] lipca 2001 r., SAD nr [...] A. C. P. C. H. - K. S.A., przedstawiciel importera - FHU "R. - P." s.c. J. O. [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu olej ropy naftowej - benzyna ciężka do przeprowadzenia procesu specyficznego "krakowania" o zawartości siarki 0,0556 % na ogólną wagę [...] kg (23 cysterny kolejowe), deklarując kod PCN 2710 00 61 0 oraz stawkę celną obniżoną 0% w oparciu o deklarację potwierdzającą c., preferencyjne pochodzenie towaru zamieszczone na fakturze zakupu. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, a towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. wystawionej przez dostawcę - firmę C. r. [...] L. R. K. w C. na ogólną kwotę [...] USD. Do zgłoszenia celnego dołączono także certyfikat jakości nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. i pismo wyjaśniające firmy O. - S. s.c. w G. z dnia [...] lipca 2001 r.

Ponieważ certyfikat producenta nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie kodu PCN dla przedmiotowego towaru, organ celny, na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobierania próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalniania towarów (Dz. U. Nr 92, poz. 1051), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r., przeprowadził rewizję celną przedmiotowego towaru przez pobranie próbek z dwóch różnych cystern kolejowych. Wraz z pismem Laboratorium Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] lutego 2002 r. organ celny otrzymał sprawozdania z badań pobranych próbek wskazujące na nieprawidłowy kod PCN zastosowany dla towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Według sprawozdań z badań importowany towar należał do grupy olei lekkich, do których należało stosować kod PCN od 2710 00 11 0 do 2710 00 39 0.

Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego przyjmując za prawidłowy kod PCN towaru - 2710 00 11 0.

Organ odniósł się m.in. do argumentów zaprezentowanych przez skarżącą w ramach dodatkowych wyjaśnień oraz wskazania jako adresata decyzji spółki jawnej "R.-P." J. O. [...], którą uznano za następcę prawnego importera, powstałą w następstwie przekształcenia spółki cywilnej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną stało się rozstrzygnięcie klasyfikacji taryfowej sprowadzonego z zagranicy towaru opisanego w zgłoszeniu celnym jako "olej ropy naftowej - benzyna ciężka do przeprowadzenia procesu specyficznego krakowanie". Ze względu na wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek, które wskazywały, że importowany towar nie spełniał warunków klasyfikacji deklarowanej w zgłoszeniu (kod PCN 2710 00 61 0), a spełniał wymogi Uwagi dodatkowej 1 (a) do działu 27 Taryfy celnej olejów lekkich, uznano, że zadeklarowany kod był nieprawidłowy, a importowany towar winien zostać zaklasyfikowany do grupy olejów lekkich. W ocenie organu z przedłożonego certyfikatu jakościowego z dnia [...] lipca 2001 r., nie wynikało, jaką metodą prowadzono badania składu frakcyjnego produktu, a wskazane w nim temperatury destylacji nie odpowiadały temperaturom określonym w uwagach dodatkowych do działu 27 Taryfy celnej. Z załączonego do zgłoszenia celnego wyjaśnienia do certyfikatu z dnia [...] lipca 2001 r. wynikało, m.in., że metoda oznaczania produktu w certyfikacie jest zbieżna z metodą ASTM D86, a towar winien być zaklasyfikowany do kodu 2710 00 61 0. Nadto organ zauważył, że w fakturze z dnia [...] lipca 2001 r., załączonej do zgłoszenia celnego, wskazano kod towaru 2710 00 15 00, co wskazywało, że eksportowany towar należał do grupy olei lekkich. Użyto również określenia "full range cracked naphta", co zdaniem organu należało tłumaczyć jako benzyna w pełnym zakresie krakowana. Nadto organ wskazał na wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek towarów, a w szczególności na zawartość siarki, która wynosiła 0,02% i znacznie odbiegała od zapisu certyfikatu.

Organ celny nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi sposobu pobrania próbek i ich zabezpieczenia, a także podkreślił, że ustaleń organu celnego nie podważyła przedłożona przez skarżącą Ekspertyza [...] z dnia [...] lipca 2004 r. sporządzona przez I. T. N. w K.

Na omawianą decyzję "R.-P." J. O. [...] Spółka jawna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił powyższą skargę stwierdzając m.in., że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dały podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu PCN 271000610. Dlatego Sąd uznając, iż granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ celny przekroczone, stwierdził, że nie znalazł podstaw do podważenia ustaleń dokonanych w toku postępowania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd podkreślił, że strona skarżąca nie podniosła zarzutu dotyczącego nieprawidłowego stosowania przez organy celne stawek wynikających z Taryfy celnej, zaś konsekwentnie kwestionowała ustalenia dowodowe organu celnego, które legły u podstaw zmiany klasyfikacji taryfowej wskazanej przez nią w zgłoszeniu celnym.

Sąd I instancji podkreślił, że organy celne nie dysponując niespornym składem chemicznym importowanego towaru oraz powołując się na wyniki badań laboratoryjnych i ogólnie dostępną wiedzę były uprawnione do dokonania klasyfikacji taryfowej bez opinii biegłego. Nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych badań i analiz, zaś w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią § 6.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r., jeżeli klasyfikacja towaru według nomenklatury towarowej Taryfy celnej lub ustalenie jego tożsamości wymaga przeprowadzenia analiz lub badań, organ celny pobiera próbki towaru. (...) próbki pobiera się w ilości i w sposób określony w odrębnych przepisach. Jeżeli przepisy odrębne nie określają sposobu pobierania próbek, próbki pobiera się w ilości niezbędnej do przeprowadzenia badań lub analiz (§ 7.1 i § 7.2). Sąd zauważył, że w dacie zgłoszenia celnego nie było przepisów odrębnych określających sposób pobierania próbek towarów, które miałyby zastosowanie w rewizji celnej. Nadto Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia norm prawa zawartych w § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r., które zdaniem Sądu nie odnoszą się do niniejszej sprawy, jak również ogólnikowy zarzut naruszenia norm prawa zawartych w Polskiej Normie PN-67/C-04500.

Sąd I instancji wskazał, że reprezentująca skarżącą w rewizji celnej A. C. nie zgłaszała żadnych uwag, co do sposobu przeprowadzenia rewizji celnej a w szczególności sposobu pobrania próbek i ich ilości. Zarzuty w tym zakresie pojawiły się po uzyskaniu informacji o wynikach badania laboratoryjnego pobranych próbek i były to zarzuty, które w ocenie Sądu opierały się na domniemaniach skarżącej a nie dowodach. Skarżąca twierdziła, że towar był jednorodny tylko zapakowany w 23 pojemniki, a tym samym idąc tym tokiem myślenia, wystarczyło pobranie próbki z jednej cysterny. Organ celny pobrał próbki z dwóch cystern, wskazanych losowo, które zabezpieczył pobraniem próbki "świadka" oraz plombą [...]. Jak wynika ze "Sprawozdania z badań Nr [...]" plomby były nienaruszone, a przedmiotem analizy była jasnożółta ciecz o charakterystycznym zapachu benzyny. Za nietrafny Sąd uznał zarzut błędnej oceny wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Urzędu Celnego. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnej okoliczności wskazującej na stronniczość czy nierzetelność przeprowadzonych badań, zaś fakt, że było to Laboratorium Celne Urzędu Celnego w B. P., nie dyskredytował wyników przeprowadzonych badań, które zostały szczegółowo opisane w sprawozdaniu i do których przebiegu, metod nie zgłoszono żadnych zastrzeżeń.

Od powyższego wyroku "R.-P." J. O. [...] Spółka jawna złożyła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła przedmiotowe orzeczenie w całości i wniosła o jego zmianę oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

a) Przepisów postępowania, tj. art. 33 § 1 w zw. z art. 92 § 1 i art. 110 p.p.s.a. polegające na tym, że J. O., T. O., K. O., S. F., pomimo wniesienia skargi, nie zostali w ogóle o toczącym się postępowaniu sądowym poinformowani, przez co zostali pozbawieni możliwości obrony swoich praw,

b) Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na niewyjaśnieniu zawartości pozostałych 21 wagonów z paliwem i przyjęciu, iż w wagonach, z których nie zostały pobrane próbki do badania, również znajduje się olej ropy naftowej lekki do przeprowadzenia procesu specyficznego typu "krakowanie",

c) Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej polegające na wskazaniu jako stron postępowania J. O., T. O., K. O., S. F.,

d) Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art. 264 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.),

e) Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art. 180, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wskazaniu jako stron postępowania J. O., T. O., K. O., S. F., poprzez przyjęcie iż w niniejszym postępowaniu dowodem w sprawie może być ekspertyza Laboratorium Celnego Urzędu Celnego w B. P., bez formalnego dopuszczenia tej ekspertyzy jako dowodu w sprawie,

f) przepisów prawa materialnego, tj. § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w zw. z wytycznymi normy PN-67/C-04500.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podał, że organ uznając, iż "R.-P." J. O. [...] Spółka jawna jest następcą prawnym importera - spółki cywilnej "R.-P.", powinien wszcząć postępowanie jedynie w stosunku do "R.-P." J. O. [...] Spółki jawnej. Wymienienie dodatkowo czterech osób fizycznych wskazywało, zdaniem skarżącego, iż w stosunku do nich również zostało wszczęte postępowanie. Powyższe zaś oznaczało, iż J. O., T. O., K. O. i S. F. byli uczestnikami postępowania administracyjnego, zaś zgodnie z art. 33 § 1 p.p.s.a. stali się oni uczestnikami postępowania sądowego na prawach strony. Z akt sprawy wynika natomiast, że nie zostali oni poinformowani o terminie rozprawy, przez co nie mogli właściwie bronić swoich praw. Wnoszący skargę kasacyjną podał, że organy celne uznając ich za stronę postępowania, określiły również na nich zobowiązanie podatkowe. W ramach postępowania sądowego J. O., T. O., K. O. i S. F. wykazaliby, zdaniem kasatora, brak podstaw do wydania takiej decyzji, co skutkowałoby uchyleniem decyzji ewentualnie stwierdzeniem nieważności.

Odnosząc się do twierdzenia, iż we wszystkich zgłoszonych 23 wagonach był olej ropy naftowej lekki do przeprowadzenia procesu specyficznego typu "krakowanie", wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że pobrane próbki pozwalały jedynie na stwierdzenie, iż w wagonach, z których je pobrano znajdował się tego rodzaju olej ropy naftowej.

Uzasadniając zarzut zawarty w punktach c) i d) skargi kasacyjnej, strona skarżąca podała, iż fakt, że z odpisu z KRS wynika, iż "R.-P." J. O. [...] Spółka jawna powstała wskutek przekształcenia ze spółki cywilnej, nie przemawia jeszcze za następstwem prawnym po spółce cywilnej "R.-P.". Ustawa Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym w art. 1a ust. 3 wprowadziła dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółek cywilnych w dniu 31 grudnia 2000 r., aby do dnia 31 marca 2001 r. dostosowały formę wykonywanej działalności do wymogów ustawy Prawo działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki cywilnej nie zgłosili się do właściwych dla siebie organów gminy celem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, więc, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, nie mogło być mowy o przekształceniu spółki cywilnej "R.-P." w spółkę jawną. Nadto jako dowód przemawiający za powyższym przemawiało, zdaniem kasatora, zaświadczenie z ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] listopada 2001 r., które potwierdzało, że w tej dacie spółka cywilna "R.-P." istniała, a więc "R.-P." J. O. [...] Spółka jawna nie mogła być jej następca prawnym.

Jako kolejne naruszenie przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, iż organ celny I instancji nie wydał postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego ekspertyzy Laboratorium Celnego Urzędu Celnego w B. P. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uchybienie to powodowało, że przedmiotowa ekspertyza nie mogła stanowić dowodu w sprawie.

Nadto, kasator zarzucił, iż z akt sprawy wynika, że próbki paliwa zostały pobrane do badań niezgodnie z brzmieniem normy PN-67/C-04500.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej uznając zarzuty w niej zawarte za nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych.

Cała grupa zarzutów wiąże się ze sporem co do tego, jaki podmiot względnie podmioty były stronami postępowania przed organami celnymi, a w konsekwencji powinny być traktowane jako uczestnicy postępowania sądowoadministracyjnego na prawach stron (art. 33 § 1 p.p.s.a.). Gdyby uznać za prawidłowe rozumowanie przedstawione w skardze kasacyjnej, że stronami postępowania przed organami celnymi obok spółki jawnej "R.-P." J. O. [...] byli wspólnicy tej spółki, możnaby rozważać braną z urzędu pod uwagę nieważność postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyny określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Wobec tego nie ma istotnego znaczenia niedoskonałość zarzutu sformułowanego w pkt a) petitum skargi kasacyjnej, w którym wymieniono jako naruszony art. 92 § 1 p.p.s.a. regulujący udział prokuratora i Rzecznika Praw Obywatelskich w postępowaniu sądowoadministracyjnym a także niefortunna redakcja zarzutu wymienionego w pkt e),. w którym kwestię udziału wspólników spółki jawnej w postępowaniu celnym powiązano z zagadnieniem dopuszczenia dowodu i przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania dowodowego.

Twierdzenie, jakoby w postępowaniu celnym jako strony traktowani byli wspólnicy spółki jawnej, jest błędne. W skardze kasacyjnej stanowisko takie wywodzone jest z faktu, że jako adresaci decyzji organów obu instancji, obok spółki jawnej, wymienieni są jej wspólnicy. Taki sposób rozumienia oznaczenia strony w decyzjach nie jest uprawniony. Organy obu instancji jako stronę (adresata decyzji) oznaczyły spółkę jawną. Wynika to wyraźnie z redakcji decyzji w częściach dotyczących oznaczenia stron. Wspólnicy wymienieni byli jedynie w celach informacyjnych, to jest dla dokładniejszego oznaczenia strony, skądinąd niepotrzebnie. Doręczanie decyzji i innych pism jedynie spółce jawnej było konsekwencją takiego celu oznaczenia strony.

W skardze do Sądu I instancji jako stronę wnoszącą skargę wyraźnie oznaczono spółkę jawną. Jedynie dodatkowo, informacyjnie, podano jakie osoby fizyczne są wspólnikami. Z tej też przyczyny stroną postępowania sądowoadministracyjnego w rozumieniu art. 32 p.p.s.a. była spółka a nie wspólnicy. Takie stanowisko wyrażał wielokrotnie Sąd I instancji, w tym w toku postępowań wpadkowych. W skardze kasacyjnej brak zarzutów zmierzających do wykazania naruszenia art. 32 p.p.s.a.

Z wymienionych powodów nie można organom celnym skutecznie zarzucić naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej a Sądowi I instancji art. 33 § 1, art. 110 ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Poza granicami skargi kasacyjnej pozostaje okoliczność, że Sąd I instancji w wyroku, odmiennie niż w innych dokumentach, błędnie oznaczył stronę skarżącą jako osoby fizyczne - wspólników spółki jawnej. W świetle art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h., oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) nie budzi wątpliwości podmiotowość prawna spółek handlowych osobowych. Z tymi też przepisami, a ponadto z art. 3 § 1 pkt 10 lit. c) Kodeksu celnego, łączyć należy regulacje zawarte w art. 25 § 3 i 26 § 1 p.p.s.a., by dojść do wniosku, że spółkom handlowym osobowym, a nie ich wspólnikom, przysługuje zdolność sądowa i procesowa. Mimo tego i mimo konsekwentnego wcześniej odmiennego stanowiska, Sąd I instancji stronę wnoszącą skargę (spółkę jawną) opisał jak grupę wspólników prowadzących wspólnie działalność gospodarczą. Tego rodzaju błąd nie zmienia bezspornej obecnie okoliczności, że skargę wniosła spółka jawna. Był jednak źródłem nieporozumień, które znalazły odbicie w zarzutach skargi kasacyjnej. Ponadto był przyczyną uznania za dopuszczalne w wywołanych nim warunkach wniesienie skargi kasacyjnej zarówno przez spółkę jawną jak i przez wspólników wymienionych w opisie strony w obrębie wyroku (tak zwanej komparycji).

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 264 § 2 Kodeksu celnego, jak wynika z jego uzasadnienia, oparty jest na założeniu, że skoro spółka cywilna nie dopełniła obowiązku wymienionego w art. 1 a ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym to z tego powodu utraciła podmiotowość prawną. Wobec tego późniejsze działania w ramach art. 26 § 4 k.s.h. nie dotyczyłyby już tego samego podmiotu. Przepisy innych ustaw nie zostały wymienione jako naruszone.

Zgodnie z art. 1a Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym osoby fizyczne, które do dnia 31 grudnia 2000 r. wykonywały działalność gospodarczą jako wspólnicy spółek cywilnych, były obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 oraz z 2000 r. Nr 86, poz. 958 i Nr 114, poz. 1193) dostosować formę wykonywanej działalności do wymogów tej ustawy. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną właśnie uchybienie temu przepisowi powodowało utratę podmiotowości prawnej. Tymczasem, zgodnie z art. 88i Prawa działalności gospodarczej, skutek był inny. Powstawała mianowicie możliwość wykreślenia z urzędu prowadzonej działalności z ewidencji, co jednak wymagało przeprowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji. Wykreślenie z ewidencji następowało z chwilą gdy decyzja stawała się ostateczna (por. uchwałę 5 sędziów NSA z 10 grudnia 2001 r., sygn. akt. OPK 21/01, ONSA 2001/3/105). Oznaczało to możliwość prowadzenia działalności gospodarczej do czasu wykreślenia działalności z ewidencji we wskazanym momencie. Zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy nie wskazuje, by wykreślenie we wskazanym trybie nastąpiło. Brak też zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących sfery ustaleń faktycznych pozwalających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na badanie tej kwestii.

W aktach sprawy znajduje się wypis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że spółka jawna powstała skutkiem przekształcenia spółki cywilnej uchwałą z dnia [...] listopada 2001 r. w trybie art. 26 ust. 4 k.s.h. Wpis do rejestru korzysta z domniemania zgodności z prawdą na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.).

Zgodnie z art. 26 ust. 4 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. możliwe było wpisanie do rejestru spółki cywilnej, której przychody przekraczały ustawowy próg. Z chwilą wpisania do rejestru spółka stawała się spółka jawną. Aczkolwiek przepis w tym brzmieniu nie zawierał określenia "przekształcenie" regulowany nim sposób zmiany formy prowadzenia działalności gospodarczej stanowił przekształcenie i tak był traktowany w orzecznictwie i doktrynie (por. m. in. wyrok SN z 8 lipca 2003 r., sygn. akt IV CK 13/03 z glosą K. Osady, Glosa 2005/1/17). Zgodnie z tym przepisem spółka cywilna "stawała się" spółką jawną a więc ulegała przekształceniu. Inna rzecz, że przekształcenie nie było źródłem sukcesji generalnej i nie powodowało automatycznie następstwa, w szczególności procesowego. Następstwo w Kodeksie celnym było odrębnie regulowane w art. 264 § 2 w zw. z § 1 pkt 1. Przepisy te jako źródło następstwa w sferze praw i obowiązków z zakresu prawa celnego określały każdą formę przekształcenia. Nie wiązały przekształcenia ze zjawiskami odpowiadającymi sukcesji uniwersalnej. Gdyby chodziło o ostatnio wymieniony rodzaj sukcesji odrębna regulacja w Kodeksie celnym byłaby zbędna gdyż prawa i obowiązki przechodziłyby na sukcesora niezależnie od potwierdzenia przejścia przez ustawodawcę. Brak podstaw, by wyłączać z zakresu działania tego przepisu przekształcenie, o jakim mowa w art. 26 ust. 4 k.s.h.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegający na niewyjaśnieniu zawartości pozostałych 21 wagonów z paliwem i przyjęciu, iż w wagonach, z których nie zostały pobrane próbki do badania, również znajduje się olej ropy naftowej lekki do przeprowadzenia procesu specyficznego typu "krakowanie". Sąd I instancji szeroko i trafnie wyjaśnił, dlaczego uznał za prawidłowe ustalenia dokonane na podstawie badania próbek pobranych z dwóch tylko wagonów. Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że zarówno w zgłoszeniu celnym jak i w fakturze wystawionej przez eksportera towar określano jako jednorodny. Tak więc już na tej podstawie można było przyjąć, że we wszystkich wagonach znajduje się tak samo klasyfikowany towar. Dalsza argumentacja Sądu I instancji nie została podważona.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w niniejszym postępowaniu dowodem w sprawie może być ekspertyza Laboratorium Celnego Urzędu Celnego w B. P., bez formalnego dopuszczenia tej ekspertyzy jako dowodu w sprawie. Z akt sprawy wynika, że strona w toku postępowania szeroko wypowiadała się co do tego dowodu. Organy celne zachowały też wymogi określone w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem twierdzić, by dowód nie był znany stronie i by pozbawiona ona była możności wypowiedzenia się co do tego dowodu. W tych warunkach uchybienie w postaci zaniechania dopuszczenia dowodu w formie postanowienia nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie uzasadniało stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w zw. z wytycznymi normy PN-67/C-04500. § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia reguluje sposób pobierania próbek towarów. W pierwszej kolejności ustawodawca nakazuje kierować się zasadami określonymi w przepisach odrębnych. Jeśli jednak brak takich przepisów, próbki pobierane są w ilości niezbędnej do przeprowadzenia analiz lub badań. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji w okresie pobierania próbek nie obowiązywały przepisy odrębne. Nie znajduje uzasadnienia wiązanie pojęcia "niezbędnej ilości" z Polską Normą. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 55, poz. 251 ze zm.) stosowanie norm jest dobrowolne. W sprawie nie zachodzi żaden z przypadków obowiązkowego stosowania norm określonych w art. 19 ust. 2 i 3 tej ustawy. Wobec tego nie można przyjąć, by naruszało prawo materialne pobieranie próbek w ilości, która w określonych okolicznościach wskazanych przy omawianiu zarzutów naruszenia prawa materialnego jest wystarczająca do wyprowadzenia wniosków. Nie zmienia tego stwierdzenia okoliczność, że w pewnym zakresie organy celne powoływały się na zapisy normy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).