Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 98/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par.1, 191, 122, 180 par.1, 199a par.3,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. Sp. z o.o w N. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] . znak: [...] [...], [...] określającą spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że W toku przeprowadzonej kontroli ustalono m.in., że P. Sp. z o.o. ujęła w rejestrach zakupów VAT oraz odliczyła podatek naliczony w kwotach wynikających z niżej wymienionych faktur wystawionych przez W. Wales:

1. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r., tytułem: "Propan- butan mix", .

2. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r., tytułem: "Propan- butan mix",

3. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r., tytułem: "Propan- butan mix",

4. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r., tytułem: "Propan- butan mix",

[...]

5. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r. tytułem "Propan-butan mix",

6. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: 37.496,0C [...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r., tytułem "Propan-butan mix",

7. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r. tytułem: "Propan- butan mix",

8. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, i podatek VAT: [...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r., tytułem "Propan-butan mix",

9. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł,: [...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r., tytułem "Propan-butan mix",

10. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł i podatek VAT: [...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r., tytułem "Propan-butan mix",

11. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł,;

[...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r. tytułem "Propan-butan mix",

12. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, [...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r. tytułem "Propan-butan mix",

13. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł;

[...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r tytułem "Propan-butan mix",

14. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł,

[...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015r. tytułem "Propan-butan mix",

15. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł,

[...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r. tytułem "Propan-butan mix",

16. Faktura [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT:

[...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r.’ tytułem: "Propan- butan mix",

17. Faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł i podatek VAT: [...] zł - ujęta w rejestrze zakupów pod nr [...] za grudzień 2015 r. tytułem: "Propan- butan mix",

przez co zawyżyła w grudniu 2015 r. podatek naliczony o kwotę [...]zł, gdyż wymienione faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że firma W. [...] nie była rzeczywistym dostawcą towaru w postaci [...] propan-butan mix dla P. Sp. z o.o., na rzecz której zostały wystawione ww. faktury. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że [...] [...] jest firmą nierzetelną, a faktury przez nią wystawione są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec tego, mając na względzie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznano, iż P. Sp. z o.o. w sposób nieuzasadniony dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji nabycia [...] propan-butan mix od ww. podmiotu.

Jednocześnie ustalono, że stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów przez P. Sp. z o.o. dały podstawę do stwierdzenia, że rejestr zakupów za ww. okres w zakresie zapisów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] [...] E. Wales był prowadzony nierzetelnie.

Wyrazem ustaleń Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. była decyzja z dnia [...] r. znak: [...],[...] określająca P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł.

Organ II instancji rozpoznając odwołanie spółki wskazał, że merytoryczny spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT wystawione przez [...] [...] (dalej jako: W. ) [...] E. H., 82 W. R., C., C. 14 3L., Wales na rzecz P. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - co uzasadniało zastosowanie art. 88. ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej P. Sp. odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ wskazał, że P. Sp. z o.o. nabyła [...], który został ujęty w zakwestionowanych fakturach, jednak nie nabył ich od wystawcy tych faktur i na warunkach w nich opisanych. Z dokonanych ustaleń wynikaj że przedstawione faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw, dających prawo do odliczania kwot podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte. Prawo do odliczenia kwot podatku Naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów lub przyjęciem towaru, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. Organ, badając okoliczności zakupu przez stronę [...] propan-butan mix ustalił, że faktycznym dostawcą towaru nie była [...] L. . Organ wskazał, Spółka W. dokonywała zmian aktualizacyjnych adresu siedziby, [...]od 2009 r. do [...] r.), [...] (od [...] r. do [...] r.), [...] (od [...] r.). Dyrektor zauważył, że w ogólnodostępnym serwisie internetowym Google Maps umożliwiającym oglądanie panoramicznych zdjęć wykonanych z poziomu ulicy (funkcja Street View) znaleźć można zdjęcia posesji znajdującej się pod ww. adresami. Panoramiczne zdjęcia wskazanych adresów nie przedstawiają żadnych oznak prowadzenia działalności pod szyldem [...] [...] Obecna aktualizacja adresu [...] to bardzo skromny lokal, który pozostaje w ogromnym dysonansie z siedzibą przedsiębiorstwa handlującego paliwami na skalę międzynarodową. W dniu [...] r. Spółka [...] [...] zgłosiła zmianę adresu przedsiębiorstwa na [...]. Z akt sprawy wynika, iż w kontrakcie zawartym w d!niu [...] r. między [...] L. i P. Sp. z o.o., a także na zakwestionowanych fakturach widnieje adres [...] Powyższe wskazuje, iż na ww. dokumentach posługiwano się niewłaściwym adresem. Nie było zatem istotne dla wystawców i odbiorców przedmiotowych faktur, czy adres na fakturach odzwierciedla rzeczywistość. Istotne było tylko udokumentowanie sprzedaży [...].

Organ wskazał, że spółki tworzące [...] [...] wywodziły się z tzw. rajów podatkowych oraz Spółka W. znajduje się na czarnej liście podatników, co potwierdza jej fikcyjny charakter.

Reprezentującymi spółkę [...] [...] były niżej wymienione osoby:

- [...] [...]

- [...] [...] 1 [...]

- [...], N. C. - [...] -

Przesłuchany w charakterze strony Prezes P.-U. Sp. z o.o. P. M. [...] nie wskazał żadnej z ww. osób jako osoby do kontaktu w ramach współpracy z [...] [...]. M. Z. zeznał, iż przedstawicieli spółki [...] [...], kilku mężczyzn, poznał w restauracji w W., ale nie wiedział kto to był. W odniesieniu do przedmiotowych faktur M. Z. współpracował z osobą nie związaną z [...] [...]. Ustaleń w zakresie transakcji z [...] [...] M. Z. uzgadniał z P. E. G. . Nie był on ani przedstawicielem spółki, ani pracownikiem, ponieważ spółka nie zatrudniała żadnych pracowników .Z danych rejestrowych ww. spółki wynika, że Pan G. to osoba, która w żaden sposób nie jest związana ze spółką [...] [...]. Organ wskazał, że jedną z okoliczności świadczących, że spółka [...] [...] nie była rzeczywistym dostawcą towaru w postaci [...] propan-butan mix dla kontrolowanej Spółki w grudniu 2015 r. był brak jej jakiejkolwiek aktywności w Internecie. [...] [...] nie posiadała własnej strony internetowej oraz nie reklamowała swoich usług w Internecie, co w przypadku firm świadczących usługi w zakresie handlu paliwem na skalę międzynarodową, jest niespotykane, gdyż jest to najpowszechniejsza przestrzeń do publikowania informacji, zamieszczania reklam oraz komunikacji. Organ wskazał ponadto, że [...] [...] nie mogła sprzedać [...] dla kontrolowanej spółki, ponieważ jej roczna sprzedaż co wynika ze sprawozdania tej spółki była 7,5 razy mniejsza od wykazanej na zakwestionowanych fakturach tylko z jednego miesiąca - grudnia 2015.

Organ podniósł także, że W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej P. M. Z. jako dokurr którego spółki współpracują przedłożył Kontrakt Nr [...]/ [...] Sp. z o.o. z dnia [...] r. Z treści ww. kontraktu wynika, że:

- sporządzony został w języku angielskim,

- został zawarty w miejscowości C.,

- sprzedający (W. [...] sprzeda, a nabywca (P. Sp. z o.o.) zakupi skroplony propan, mieszaninę techniczną propan-butan wyprodukowaną w J. " [...] neftegazperera botka",

- towar powinien zostać dostarczony w okresie od [...] r. do [...] r,

- na zakończeniu dokumentu znajduje się duża okrągła pieczęć w kolorze czarnym [...] [...], Zjednoczone Królestwo z nieczytelnym podpisem,- ze strony P. nieczytelny podpis na pieczątce "PREZES M. Z.*".

Z powyższego wynika, iż Prezes Zarządu P. Sp. o.o. okazał nieaktulaną umowę o warunkach współpracy z ww. spółką w miesiącu grudniu 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] r. znak: [...] 8.2016.9 skierował do Strony żądanie dotyczące przedłożenia kontraktu, umowy lub innego porozumienia. . Z uzyskanej informacji wynika, że M. Z. nie posiada innego dokumentu potwierdzającego współpracę niż okazanego w trakcie kontroli podatkowej.

Organ wskazał, że Strona w uzasadnieniu odwołania wskazuje, iż P. nie miała możliwości zakupu [...] z pominięciem [...] [...], ponieważ jest podmiotem małym i skala działalności spółki powoduje, że nie ma ona możliwości współpracy z [...] – drugim co do wielkości przedsiębiorstwem naftowym w [...]. Według Strony, [...] jako spółka wielkiego koncernu paliwowego (L. ) nie jest zainteresowana współpracą z małymi podmiotami. Działalność L. i P. nie są nieporównywalne, dlatego [...] zawiera umowę z W., a ta sprzedaje paliwo do mniejszych podmiotów. Spółka P. określiła siebie jako podmiot mały, z którym [...] i [...] z tego właśnie względu nie podjęłaby współpracy. Ze zgromadzonych danych wynika, że P. przewyższała [...] pod względem, posiadanego kapitału, zatrudnienia, zaplecza technicznego, wielkości sprzedaży, jak również mimo krótszej historii istnienia, jest podmiotem istniejącym w Internecie z danymi adresowymi czy kontaktem telefonicznym. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż pomiędzy [...] i P. występuje dwóch pośredników, których celem jest działalność zarobkowa. P. Sp. z o.o. miałaby kupić [...] po niższej cenie niż zapłacił za niego pierwszy pośrednik. Z faktur proforma wynika, że zanim [...] [...] weszła w posiadanie [...] całą obsługą logistyczną i importem [...] zajmowała się P. Sp. z o.o. Transport realizowany był ciągnikami siodłowymi i naczepami należącymi do kontrolowanej spółki, będącymi w użytkowaniu prywatnej firmy [...] B. K. (wspólnik :P. ). W okazanych do kontroli podatkowej dokumentach spółki nie stwierdzono kosztów związanych z transportem towaru (gazu), mimo, że w miesiącu grudniu 2015 r. wielokrotnie importowano [...]. Należy zauważyć, że P. Sp. z o.o. realizował dostawy [...] własnymi środkami transportu, które były wydzierżawione firmie G. B. K. za które to nie zostały wystawione faktury VAT. W związku z powyższym, P. Sp. ż o.o. otrzymałaby nieodpłatnie usługę transportową [...]. Podsumowując, paliwo zatankowane na [...] do cystern P. fakturowo zmieniało kilka razy właściciela. [...], który przez cały czas pozostawał w środkach transportu Strony (w użytkowaniu jej wspólnika) miał być sprzedawany w L. -W. . Pomimo dokonywania transakcji sprzedaży tego samego [...], w tym samym dniu jego cena wyrażę na w USD spadała, a nie rosła. Spółka P. miałaby kupić taniej [...] od [...] go od [...] i taniej niż [...] miałaby kupić ten [...] od [...]. Przycz cenie [...] nie mogłyby być wahania notowań cen [...] na które wskazuje Pełnomocnik w odwołaniu. Fakturowe zmiany kolejnych "właścicieli" [...] następowały zbyt szybko. (Na stronie e-petrol prezentowane są notowania dzienne cen [...], a dane dla propanu-butanu aktualizowane są w poniedziałki, środy i czwartki. Nie stwierdzono notowań godzinnych). Ponadto, jeśli Strona była w posiadaniu notowań, które mogłyby dowieść, że ceny mogły spadać w trakcie jednego dnia i kształtować się w sposób odzwierciedlający przebieg fakturowania towaru, mogła takie dowody przedstawić.

Biorąc pod uwagę powyższe, przefakturowanie towaru pomiędzy kilkoma podmiotami w ciągu jednego dnia poddaje pod wątpliwość charakter wskazanych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione okoliczności dotyczące przebiegu transakcji pomiędzy spółkami nie mogły wyglądać tak jak przedstawił to Prezes Zarządu P. M. [...]. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w dowodowy świadczy o tym, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem, od którego P. Sp. z propan-butan mix, nie była spółka [...] [...] wskazana na fakturach zakupu. P. Sp. z o.o. pozbawiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towaru na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Prawidłowym było zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wystawione przez firmę [...] [...] faktury VAT są zatem dokumentami fikcyjnymi niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumentowane tymi fakturami transakcje kupna-sprzedaży, faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wyszczególnionymi w nich podmiotami. Nie doszło do nabycia przez firmę P. [...] propan-butan mix od spółki [...] [...]. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że zakup [...] przez kontrolowaną spółkę miał miejsce, jednak z całą pewnością sprzedawcą tych towarów nie była firma [...] [...]. Spółka ta jedynie pozorowała wykonywanie działalności gospodarczej. Jej rola sprowadzała się wyłącznie do stwarzania dokumentów.

Wszystkie wyżej opisane okoliczności sprawy, w tym zeznania P. M. [...] (byłego prezesa spółki) bezsprzecznie wskazują, że [...] [...] nie była dostawcą [...]. Wystawione faktury potwierdzały transakcje handlowe, które miały inny przebieg, niż wynikający z dokumentu, były więc nierzetelne, czyli nieodzwierciedlające stanu faktycznego.

Reasumując zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż faktury spółki [...] [...] ujęte w ewidencji zakupów P. Sp. z o.o. nie stwierdzają faktycznie wykonanych czynności przez tę Spółkę.

Badając świadomość Strony co do podmiotowej nierzetelności transakcji pomiędzy [...] [...] a P. Sp. z o.o., Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, że Strona nie dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swojego dostawcy tj. [...] L. E. H., 82 [...]. Aby dochować należytej staranności P. Sp. z o.o. mogła co najmniej zweryfikować i ocenić poniższe:

- genezę powstania spółki [...] [...] {spółka została założona przez spółki zarejestrowane w tzw. rajach podatkowych). Spółki tworzące W. wywodziły się z tzw. rajów podatkowych, gdzie ich weryfikacja jest utrudniona z uwagi na bardzo liberalne i przyjazne dla podmiotów zagranicznych systemy podatkowe. Wyspa Nevisjest miejscem specjalizującym się w umożliwieniu swoim klientom tworzenia spółek z anonimowością większą niż gdziekolwiek na świecie. Powyższe informacje są powszechnie i powinny być podejmujących współpracę z nowymi- inny skłonić M. Z. do dalszej weryfikacji W.

- Kapitał całkowity spółki [...] [...] na koniec 2014 r. wynosił 52.917,00 GBP {przy kursie 5,2663= 278.676,80) w tym kapitał członków - 300 GBP, rezerwy - 38.438 GBP, rachunek zysków i strat -14.179 GBP. Według okazanych faktur z grudnia 2015 r. jednorazowe transakcje na zakup [...] z W. miałyby wynosić, m.in. [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł26.741,00 zł, 24.21: zł. Miesięczna sprzedaż tylko dla jednej polskiej spółki miałaby wynieść słusznie organ pierwszej instancji wskazał, że W. w rocznych finansowych wykazała sprzedaż wielokrotnie niższą niż wykazała na w fakturach wystawionych w grudniu 2015 r. dla P. Sp. z o.o. ( roczna sprzedaż W. wg sprawozdań 2013 r. - ok. 40 tys., 2014 r. - ok. 82 tys., 2015 – ok. 70 tys.). P. M. [...] przed nawiązaniem współpracy powinien sprawdzić jaki jest kapitał i obroty spółki z którą zamierza podjąć współpracę w sprawie dostaw [...], aby ocenić czy może ona zabezpieczyć swoim majątkiem wywiązanie się z umowy.

- brak faktycznej siedziby spółki, miejsca prowadzenia działalności (P. Sp. z o.o. z łatwością mogła ocenić, że wirtualne biura nie są adekwatne do skali działalności gospodarczej jaką jest handel paliwami na skalę międzynarodową na domiar na rynku wschodnim). Uzasadnione wątpliwości istnieją w przypadku, gdy adresem siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest adres, pod którym mieści się jedynie tzw. biuro wirtualne. Adres ten został wykorzystany wyłącznie do celów rejestrowych bez zamiaru rzeczywistego użytkowania go w charakterze siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. P. M. [...] nie był w siedzibie spółki i nie skorzystał z tej formy komunikacji co pozwoliłoby na uzyskanie informacji, iż żaden przedstawiciel [...] [...] nie przebywał pod adresem siedziby.

- zaplecze organizacyjno-techniczne - brak majątku trwałego. P. Sp. z o.o. powinna sprawdzić, czy zaplecze organizacyjno-techniczne jest odpowiednie do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. P. M. [...] - Prezes Zarządu zeznał, że nic nie wie o charakterze działalności jaki ten podmiot prowadzi. Nie wiedział, czy dysponuje zapleczem technicznym, (nieruchomości, biura, magazyny), zapleczem kadrowym. Nie dokonał także weryfikacji pod względem formalnym, czyli nie wymagał okazania dokumentów potwierdzających rejestrację spółki. Nawiązanie współpracy z podmiotem który nie dysponuje odpowiednimi zasobami pozwalającymi zrealizować dostawę towaru powinno wzbudzić wątpliwości Strony.

- brak strony internetowej spółki i jej aktywności w Internecie. Spółka [...] [...] nie posiadała własnej strony internetowej oraz nie reklamowała swoich usług w Internecie, choć jest to najpowszechniejsza przestrzeń do publikowania informacji. Firmy faktycznie prowadzące działalność starają się zaistnieć w Internecie w celu efektywnej prezentacji firmy, jej uwiarygodnieniu oraz zareklamowaniu swoich usług. Obecności w Internecie należałoby oczekiwać zwłaszcza od firmy świadczącej usługi w zakresie handlu paliwem na skalę międzynarodową. Brak strony internetowej [...] [...] a także brak jej aktywności w Internecie powinny wzbudzić wątpliwości P. M. [...] w zakresie rzetelności ww. spółki przed podjęciem współpracy.

- dane personalne osób reprezentujących [...] [...]. P. M. [...] przesłuchany w charakterze Strony zeznał, że nie zna osobiście właścicieli [...] [...], poznał w restauracji w W. kilku mężczyzn, ale nie wie kto to był. Nie interesował się kim był i jaką pełnił rolę P. E. [...] - osoba u której składał zamówienia. W związku z powyższym współpracował z osobą nie związaną z [...] [...] oraz nie zweryfikował osób, które reprezentują ww. spółkę.

Tym samym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadny jest wniosek, że Spółka nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta. W efekcie powyższego P. Sp. z o.o. w sposób nieuzasadniony odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez [...] [...] (które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego).

Zdaniem Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej powyższe okoliczności świadczą, że podatnik przy zachowaniu zasad zwykłej staranności mógł wiedzieć, iż W. nie jest faktyczną stroną kwestionowanych transakcji. Obrót paliwami ze względu na specyfikę towaru wymaga szczególnej ostrożności, a przedsiębiorca powinien dołożyć należytej staranności w wyborze kontrahenta dokonać rzetelnej jego weryfikacji. Podatnik nie podjął takich czynności obdarzając dużym zaufaniem kontrahenta o nieznanym miejscu prowadzenia działalności, chociaż dokonał z nim transakcji na kwotę [...]zł. W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione na [...] propan-butan mix w grudniu 2015 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach. Strona nie dołożyła zwykłej staranności w celu weryfikacji kontrahenta, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a tym samym utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach.

Spółka, na powyższą decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Zarzuciła w niej naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w tym w szczególności poprzez błędną (dowolną) ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że:

(i) faktury wystawione na rzecz Spółki przez [...] [...] (dalej określanej również jako: "W.") z tytułu sprzedaży w grudniu 2015 r. [...] były nierzetelne oraz że nie dokumentowały rzeczywistych dostaw ww. towaru;

(ii) Podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z W..

+ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nieuprawnione, samowolne zakwestionowanie istnienia stosunku prawnego (umowy sprzedaży pomiędzy Spółką, a W.), co czego Naczelnik nie był uprawniony, mogąc jedynie wystąpić w powyższym zakresie do sądu powszechnego;

+ art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez:

- stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie Spółce zawieranie transakcji pozornych, a także odmowę przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sytuacji, w której niektóre aspekty sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób dokładny,

+ art. 193 § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nieuzasadnione uznanie za nierzetelne ewidencji VAT prowadzonych przez Spółkę (co było konsekwencją wadliwej oceny nierzeczywistego charakteru zawartych przez Spółkę transakcji);

+ art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez:

- wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do Organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania (wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy),

+ art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:

— odmowę przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów, które mają zasadnicze znaczenie dla sprawy.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.

+ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez:

błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym ich zastosowaniem polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez W. z tytułu sprzedaży w grudniu 2015 r. [...] były nierzetelne oraz że nie dokumentowały rzeczywistych dostaw ww. towaru;

+ art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez:

“ bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Spółkę od zakupu od W. w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] r. w sprawie [...] PPUH Stehcemp poprzez:

uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych W. wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa;

art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez:

- przyjęcie założenia o nieuczciwości Spółki, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy.

W oparciu o tak postawione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor zarzuca Stronie, iż nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Według ustaleń Organu, realizowane na rzecz Podatnika dostawy [...] nie miały rzeczywistego charakteru. Jednocześnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż wszystkie dostawy od kwestionowanego podmiotu zostały faktycznie wykonane - [...] został odebrany, a wszystkie faktury opłacone w odpowiedniej wysokości. W niniejszej sprawie, próba kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oparta została na wybiórczo i tendencyjnie ocenianych dowodach, a także wewnętrznie sprzecznej argumentacji. Cytowane w zaskarżonej decyzji zeznania świadka wyrwane są z kontekstu, a zaprezentowane wnioski są niekiedy wprost sprzeczne z tym, co faktycznie z nich wynika.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika iż Podatnik prawidłowo rozpoznał, udokumentował i zaewidencjonował transakcje zakupu.

W zaskarżonej decyzji całość wywodów Organu zmierzająca do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT (z tytułu nabycia [...] od W.) została przedstawiona przez Organ tak, jakby w sprawie miało miejsce oszustwo VAT-owskie, w sytuacji gdy Organ ten ma pełną świadomość, iż Spółka jako podmiot dokonujący importu [...] do [...] prawidłowo rozliczyła podatek VAT. Podniesiono, że [...] SA jest spółka zależną [...] odpowiedzialną wyłącznie odpowiedzialną za marketing i sprzedaż. Jak można przeczytać na głównej stronie [...]

Firma [...] została założona w 2000 roku w [...] i jest wyłączną międzynarodową firmą marketingowo-handlową [...] Oil Company. Działalność handlowa z osobami trzecimi pozwala firmie [...] zwiększyć efektywność eksportu ropy naftowej i produktów naftowych [...] oraz umożliwia naszej spółce macierzystej dalszy rozwój działalności międzynarodowej. Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom Organu, [...] nie można uznać za jednego z pośredników, występujących pomiędzy [...] i P., którzy prowadzą przecież działalność z zamiarem zysku, albowiem obecność [...] w łańcuchu transakcji wynika z wewnętrznej organizacji grupy. Innymi słowy, nie ma możliwości kupienia [...] bezpośrednio od [...], ponieważ celem istnienia [...] jest właśnie sprzedaż produktów L. -jest to okoliczność, na którą ani Spółka, ani żaden inny podmiot działający na rynku [...] nie ma wpływu. Grupa [...] przyjęła taką strategię marketingową, rozwojową i organizacyjną, iż sprzedażą [...] zajmuje się oddzielna spółka - właśnie [...]. Jest to wiedza, którą można pozyskać w bardzo łatwy sposób - poprzez wpisanie nazwy [...] w wyszukiwarce internetowej. Dla podmiotu działającego w tej branży jest to oczywiste.

Podobnie "ominięcie" w łańcuchu transakcji W. nie jest możliwe. Spółka P. jest małym podmiotem, działającym lokalnie na rynku polskim. Skala działalności Spółki powoduje, iż nie ma ona możliwości nawiązania współpracy z takim podmiotem jak [...], drugim pod względem wielkości rosyjskim przedsiębiorstwem naftowym. Schematy działania na rynku [...] wyglądają tak, że koncerny paliwowe, takie jak [...] zawierają umowy z dużymi podmiotami, będącymi w stanie nabyć duże ilości [...]. Taki podmiot działa na zasadzie tradera i sprzedaje mniejsze ilości [...] do mniejszych podmiotów. Takim traderem był W., który współpracował z [...], co Spółka udowodniła przedkładając odpowiednie oświadczenie od [...]. W. zawierała umowy z podmiotami polskimi, które same nie były w stanie dotrzeć do takiego koncernu jak [...].

Tym samym, obecność obu "pośredników" -tj. [...] i W. - jest całkowicie uzasadniona, a ominięcie któregokolwiek z nich uniemożliwiłoby zakup [...] przez P.. Spółka nie miała bowiem możliwości zakupu [...] bezpośrednio od [...], ponieważ po pierwsze nie ma możliwości nabycia [...] z pominięciem [...] - spółki córki [...] dedykowanej do sprzedaży [...], a po drugie Spółka jest za mała, działa na zbyt małą skalę i nabywa zbyt małe ilości [...], żeby stanowić partnera do rozmówi biznesowych dla grupy [...].

Skarżący podniósł, że Całkowicie uszło uwadze Organu, iż to, że Spółka samodzielnie odbierała paliwo bezpośrednio z [...] świadczy o legalności całego przedsięwzięcia, a nie odwrotne. W ten sposób Spółka kontrolowała źródło pochodzenia [...], a jednocześnie miała pewność że W. jest sprzedawcą [...]. Na podstawie bowiem pisemnych zamówień Spółka zamawiała [...], a następnie własnym transportem odbierała [...]. Zamówienia wskazywały na dane samochodu oraz kierowcy, którzy mieli odebrać towar. Fakt, że towar był wydawany przez [...] świadczył o tym, że pomiędzy W. - [...] - [...] był przepływ informacji.

Powyższe uwarunkowania, gdzie to Spółka odbiera paliwo bezpośrednio od [...] i przywozi je (dokonuje importu) do [...] powoduje takie, a nie inne ukształtowanie dokumentacji towarzyszącej, w tym dokumentów CMR. Na tych dokumentach jako podmiot odbierający musi byt wskazany P. bowiem to on odbiera paliwo, przewozi je i przywozi do [...]. Inna treść dokumentów powodowałaby brak możliwości wwiezienia paliwa do [...] i trudności z organami celnymi. Fakt, iż [...] wiedział o tym, że ostatecznie to Spółka jest odbiorcą paliwa nie świadczy o jakimkolwiek oszustwie –jak już wspomniano powyżej, dysproporcja w skali działalności [...] i Spółki powoduje, że taki koncern, jak [...] nie jest zainteresowany nawiązywaniem współpracy z małymi podmiotami. Współpracuje on (za pośrednictwem [...] z dużymi traderami (takimi, jak W.), którzy mają wielu mniejszych odbiorców, którzy sami odbierają paliwo.

Podobne schematy działają na całym rynku paliwowym - duże podmioty, posiadające odpowiednie koncesje, zezwolenia lub po prostu zasoby pieniężne podpisują umowy z międzynarodowymi podmiotami, a następnie sprzedają paliwo do mniejszych podmiotów krajowych. Mniejsze podmioty niejednokrotnie same przywożą paliwo bezpośrednio z rafinerii np. na terenie [...]. Ze względu na uwarunkowania prawne i handlowe, nie mają oni możliwości nawiązania współpracy bezpośrednio z rafinerią. Międzynarodowe duże podmiotu wymagają bowiem określonych gwarancji, czy zabezpieczeń, na które nie jest stać małe podmioty. Duże podmioty mają także preferencyjną pozycję jeżeli chodzi o ustalenie warunków cenowych.

Nie ma możliwości, że sprzedawcą towaru do Spółki był ktoś inny niż W.. Gdyby tak było, to Spółka nie mogłaby zrealizować odbioru [...] od [...] na podstawie zamówienia złożonego do W. (za pośrednictwem pana [...]. Jednocześnie, oczywiście nie ulega wątpliwości, że ani W., ani [...] nie byli fizycznymi posiadaczami paliwa, jednak nie stoi to na przeszkodzie stwierdzeniu, iż mogli oni dysponować paliwem jak właściciele - a tym samym dokonać jego sprzedaży.

W ocenie Spółki można mieć wrażenie, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik wręcz kwestionuje celowość występowania pośredników handlowych. Organ czyni bowiem zarzut (kwestionuje prawo do odliczenia podatku VAT) z faktury dokumentującej sprzedaż pomiędzy W. a Spółką wskazując, że Spółka mogła nabyć [...] bezpośrednie od [...], a udział w transakcji W. oraz [...] nadawał transakcji cechę sztuczności (zwłaszcza, że przemieszczenie towaru miało miejsce bezpośrednio na linii L. -Spółka).

Abstrahując zatem na moment od uwarunkowań rynkowych, które taki kształt transakcji wykluczały (co wyjaśniono powyżej), trudno oprzeć się wrażeniu, że Organ po prostu kwestionuje celowość funkcjonowania na rynku roli pośrednika handlowego. Organ nie rozumie i nie akceptuje tego, iż w transakcji uczestniczył jako pośrednik handlowy, skoro "teoretycznie" można było kupić bezpośrednio od [...].

Oznacza to, iż Organ kwestionuje całościowo sens dokonywania tzw. transakcji łańcuchowych oraz celowość ujmowania w ustawie o VAT podstawowego dla konstrukcji VAT art. 7 ust. 8.

Odnosząc się do roli [...] w spółce W. skarżący wskazał, że według Organu jedyną możliwością że dana osoba jest przedstawicielem danego podmiotu jest albo fakt ujawnienia w rejestrach firmy, albo fakt zatrudnienia jako pracownika. Organ pomija przy tym wszelkie inne formy współpracy które mogą łączyć osobę i firmę, na rzecz której działa. Nie jest kwestią sporną w niniejszej sprawie, iż przedstawicielem W. w kontaktach ze Spółką i osobą za pośrednictwem której były składane zamówienia był pan [...]. Nie był on wskazany jako osoba reprezentująca W. w publicznych rejestrach, jednak nie jest to przeszkoda w nawiązaniu współpracy. Nie jest bowiem niczym niezwykłym w jakiejkolwiek branży, że firmy zajmujące się handlem posiadały przedstawicieli handlowych. Wskazano, również, że Nie można czynić Spółce zarzutu, że nie zaniepokoił jej brak infrastruktury technicznej W., albowiem Spółka doskonale zdawała sobie sprawę z powyższych zależności, a także przebiegu transakcji. Spółka sama odbierała [...] od [...], zatem wiedziała skąd on pochodzi i że W. fizycznie nim nie dysponuje. [...] jednak, tak jak wspomniano powyżej Spółka nie miała możliwości pominięcia W. w transakcji, albowiem sama nigdy nie zawiązałaby współpracy z W. i nie mogłaby pozyskać [...] od [...].

Skarżący wskazał, że nie można czynić Spółce zarzutu, że nie zaniepokoił jej brak infrastruktury technicznej W., albowiem Spółka doskonale zdawała sobie sprawę z powyższych zależności, a także przebiegu transakcji. Spółka sama odbierała [...] od [...], zatem wiedziała skąd on pochodzi i że W. fizycznie nim nie dysponuje. [...] jednak, tak jak wspomniano powyżej Spółka nie miała możliwości pominięcia W. w transakcji, albowiem sama nigdy nie zawiązałaby współpracy z W. i nie mogłaby pozyskać [...] od [...].

Skarżący podniósł, że organy obu instancji oparły w zasadzie całość swoich tez na zeznaniach jedna osoby - pana M. Z., który w okresie objętym kontrolą był Prezesem Zarządu Spółki. Osoba ta zakończyła już współpracę ze Spółką. Organ, oceniając i przedstawiając zeznania pana [...] traktuje je dwojako. Z jednej strony, kilkukrotnie podkreśla, że dana okoliczność została udowodniona zeznaniami pana [...], z drugiej strony wskazuje powyższe zeznania w ocenie tut, organu nie mogą być uznane za wiarygodne, ponieważ pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i świadczę o braku dbałości o własne interesy.

Po zapoznaniu się z protokołami przesłuchania pana [...] (w którym nie uczestniczył żaden pełnomocnik Spółki) Spółka doszła do wniosku, że niektóre przedstawione przez niego zagadnienia powinny zostać doprecyzowane lub wręcz sprostowane, gdy przedstawiają nieprawdziwy obraz rzeczywistości. Powody takiej sytuacji i takiej postawy pana [...] nie są Spółce znane, niemniej jednak nie ulega wątpliwości że prezentowane przez niego oświadczenia stawiają niejednokrotnie Spółkę w negatywnym świetle, co nie jest zgodne z rzeczywistością. Mając na uwadze powyższe. Spółka w odwołaniu zawnioskowała o ponowne przesłuchanie pana [...]. W ponownym przesłuchaniu mógłby uczestniczyć pełnomocnik Spółki, który mógłby zadawać pytania doprecyzowujące - czego niejednokrotnie zabrakło. Odnosząc się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. M. [...] na okoliczność nawiązania współpracy z W., Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej wskazuje, iż P. M. [...] na wskazaną okoliczność został przesłuchany w dniu [...] r., tj. 6 miesięcy po przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji. W ocenie tut. organu odwoławczego nie zachodzi zatem potrzeba kolejnego przesłuchania P. M. [...] na żądaną okoliczność. Należy również wskazać, iż (biorąc pod uwagę znaczny upływ czasu od kontrolowanych transakcji) zeznania P. M. [...] z dnia [...] r. powinny cechować się większą dokładnością oraz szczegółowością niż ewentualnie przesłuchanie P. M. [...] przeprowadzone na powyższy wniosek Strony. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż w aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się przedmiotowy protokół przesłuchania oraz stanowi część materiału dowodowego na którym m.in. oparto rozstrzygnięcie niniejszej decyzji. Z powyższego fragmentu wynika, że Organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu tylko na tej podstawie, że założył, iż świadek nie będzie pamiętał określonych okoliczności. Nie jest to podstawa do odmowy przeprowadzenia dowodu i stanowi rażące naruszenia prawa Spółki do rzetelnego postępowania.

Spółka wnioskowała także o przesłuchanie pana B. K., który w czasie którego dotyczyła kontrola był udziałowcem Spółki i miał wiedzę na temat zarówno okoliczności nawiązania współpracy W., jak i roli pana [...]. Organ zaniechał jednak tego przesłuchania, wskazując należy po raz kolejny wskazać, iż fikcyjność kwestionowanych faktur została wystarczająco udowodniona innymi dowodami zebranymi w sprawie. Ponadto należy wskazać, że P. B. K. w kontrolowanym okresie był wspólnikiem spółki P., tj. nie pełnił on żadnych funkcji reprezentujących w spółce oraz nie był osobą decyzyjną. Zgromadzone dowody nie wskazują na jego związek z kwestionowanymi transakcjami. Trudno zatem uznać, żeby jego zeznania mogły wnieść cokolwiek istotnego do sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną. Wbrew twierdzeniom skargi postępowanie dowodowe było kompletne i wyczerpujące, które w efekcie pozwoliło na dokonanie stanowczych i pewnych ustaleń faktycznych i wyprowadzenie na tej podstawie trafnych ocen.

Ramy materialnoprawne, adekwatne do sporu w niniejszej sprawie - dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach – zasadniczo wyznaczała hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – te oraz pozostałe powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Zarzutu skargi stanowią w zasadzie powtórzenie zarzutów odwołania, co uzasadnia, zważywszy na akceptację sądu w zakresie ustalonego przez organ stanu faktycznego i poczynionych rozważań, odwołanie się do argumentacji organu.

Wbrew twierdzeniu strony w przeprowadzonym postępowaniu nie zostały naruszone zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nakazujące organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Organ w tok w prowadzonego postępowania zebrał obszerny materiał dowodowy wystarczający do podjęcia sprawie, dokonał wnikliwej jego oceny stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak trafnie podniósł organ stosownie do art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, jak wynika z przepisu art. 188 ww. ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla. sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych proponowanych przez Stronę, lecz tylko takich, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy i dotyczą kwestii spornej.

Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia ww. przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Za kluczowe dla zastosowania przywołanego przepisu uznać w szczególności należy sformułowanie "okoliczności mające znaczenie dla sprawy". Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (wyrok NSA z dnia 11.10.2018 r., sygn. akt I FSK 1792/16).

Podkreślenia wymaga, że prawidłowo organ wskazał, odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. M. [...] na okoliczność nawiązania współpracy z W., że M. Z. na wskazaną okoliczność został przesłuchany w dniu [...] r., tj. 6 miesięcy po przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji. W ocenie tut. organu odwoławczego nie zachodzi zatem potrzeba kolejnego przesłuchania P. M. [...] na żądaną okoliczność. Należy również wskazać, iż (biorąc pod uwagę znaczny upływ czasu od kontrolowanych transakcji) zeznania M. Z. z dnia [...] r. powinny cechować się większą dokładnością oraz szczegółowością niż ewentualnie przesłuchanie P. M. [...] przeprowadzone na powyższy wniosek Strony. W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się przedmiotowy protokół przesłuchania oraz stanowi część materiału dowodowego na którym m.in. oparto rozstrzygnięcie decyzji.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. B. K., organ trafnie podniósł, że fikcyjność kwestionowanych faktur została wystarczająco udowodniona innymi dowodami zebranymi w sprawie. P. B. K. w kontrolowanym okresie był wspólnikiem spółki P., tj. nie pełnił on żadnych funkcji reprezentujących w spółce oraz nie był osobą decyzyjną. Zgromadzone dowody nie wskazują na jego związek z kwestionowanymi transakcjami. Trudno zatem uznać, żeby jego zeznania mogły wnieść cokolwiek istotnego do sprawy.

Trafnie organ wskazał, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy - w niniejszej sprawie bezsprzecznie ustalono, iż dostawcą [...] propan butan-mix dla P. Sp. z o.o. nie była firma [...].

Bezzasadny jest zarzut naruszenie art.199 a § 3 ordynacji podatkowej.

Zgodnie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Trafnie podkreślił organ, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wyrok z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, w którym Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że cytowany przepis rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej.

W rozpoznanej sprawie co wielokrotnie podkreślał i akcentował organ, nie istniały wątpliwości, które mogłyby uzasadniać skorzystanie z możliwości stworzonej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wykazały bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W rozstrzyganej sprawie prawidłowo ustalono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż sporne faktury nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem, od którego P. Sp. z o.o. nabywała [...] propan-butan mix, nie była spółka [...] [...] wskazana na fakturach zakupu. P. Sp. z o.o. pozbawiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towaru na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Prawidłowym było zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wystawione przez firmę [...] [...] faktury VAT są zatem dokumentami fikcyjnymi niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumentowane tymi fakturami transakcje kupna-sprzedaży, faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wyszczególnionymi w nich podmiotami. Nie doszło do nabycia przez firmę P. [...] propan-butan mix od spółki [...] [...]. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że zakup [...] przez kontrolowaną spółkę miał miejsce, jednak z całą pewnością sprzedawcą tych towarów nie była firma [...] [...]. Spółka ta jedynie pozorowała wykonywanie działalności gospodarczej. Jej rola sprowadzała się wyłącznie do stwarzania dokumentów.

Prowadzone postępowanie podatkowe wykazało również, iż P. M. [...] - reprezentujący spółkę P. Sp. z o.o. nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swojego rzekomego dostawcy, tj. [...] [...]. Zasadnie w tym zakresie organ wskazał, że podczas przesłuchania w dniu [...] r. M. Z. zeznał, że w żadnym aspekcie nie weryfikował wiarygodności spółki, osób reprezentujących spółkę, nic nie wie o charakterze działalności jaki ten podmiot prowadzi. W związku z powyższym nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z [...] [...]. P. M. [...] jako osoba repezentująca spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a także doświadczony przedsiębiorca z kilkunastoletnim doświadczeniem powinien posiadać minimalną wiedzę w zakresie dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta. W kontekście niedochowania należytej staranności istotne jest, że nawiązując po raz pierwszy współpracę z obcym podmiotem, który miał być głównym dostawcą [...] Prezesa Zarządu nie interesowało kim są osoby z którymi nawiązuje współpracę. W trakcie przesłuchania określił ich jako "jacyś przedstawiciele", "kilku mężczyzn". Nie zweryfikował także zaplecza technicznego, kadrowego spółki. Nigdy nie był w siedzibie [...] [...]. Dokładne sprawdzenie i weryfikacja spółki [...] [...], tj. geneza jej powstania, siedziba, zaplecze techniczne, zaplecze kadrowe, informacje dostępne w rejestrach publicznych, pozwoliłoby na uniknięcie nawiązania współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Słusznie organ podniósł, że aby dochować należytej staranności [...] Sp. z o.o. mogła co najmniej zweryfikować i ocenić poniższe:

-genezę powstania spółki [...] [...] (spółka została założona przez spółki zarejestrowane w tzw. rajach podatkowych). Spółki tworzące W. wywodziły się z tzw. rajów podatkowych, gdzie ich weryfikacja jest utrudniona z uwagi na bardzo liberalne i przyjazne dla podmiotów zagranicznych systemy podatkowe. Wyspa Nevis jest miejscem specjalizującym się w umożliwieniu swoim klientom tworzenia spółek z anonimowością większą niż gdziekolwiek na świecie. Powyższe informacje są powszechne i powinny być przedmiotem zainteresowania osób podejmujących współpracę z nowymi kontrahentami. W związku z powyższym opisane okoliczności powinny skłonić P. M. [...] do dalszej weryfikacji W..

- kapitał całkowity spółki (P. Sp. z o.o. mogła sprawdzić jaki jest kapitał, jakie są obroty spółki, z którą zamierza podjąć współpracę). Kapitał całkowity spółki [...] [...] na koniec 2014 r. wynosił 52.917,00 GBP (przy kursie 5,2663= 278.676,80) w tym kapitał członków - 300 GBP, rezerwy - 38.438 GBP, rachunek zysków i strat -14.179 GBP. Według okazanych faktur z grudnia 2015 r. jednorazowe transakcje na zakup [...] z W. miałyby wynosić, m.in. [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł26.741,00 zł, [...] zł, [...] zł. Miesięczna sprzedaż tylko dla jednej polskiej spółki miałaby wynieść [...] zł. Jak słusznie organ pierwszej instancji wskazał, że W. w rocznych sprawozdaniach finansowych wykazała sprzedaż wielokrotnie niższą niż wykazana w fakturach wystawionych w grudniu 2015 r. dla P. Sp. z o.o. (roczna sprzedaż W. wg sprawozdań 2013 r. - ok. 40 tys., 2014 r. - ok. 82 tys., 2015 - ok. 70 tys.). P. M. [...] przed nawiązaniem współpracy powinien sprawdzić jaki jest kapitał i obroty spółki z którą zamierza podjąć współpracę w sprawie dostaw [...], aby ocenić czy może ona zabezpieczyć swoim majątkiem wywiązanie się z umowy.

- brak faktycznej siedziby spółki, miejsca prowadzenia działalności (P. Sp. z o.o. z łatwością mogła ocenić, że wirtualne biura nie są adekwatne do skali działalności gospodarczej jaką jest handel paliwami na skalę międzynarodową na domiar na rynku wschodnim). Uzasadnione wątpliwości istnieją w przypadku, gdy adresem siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest adres, pod którym mieści się jedynie tzw. biuro wirtualne. Adres ten został wykorzystany wyłącznie do celów rejestrowych bez zamiaru rzeczywistego użytkowania go w charakterze siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. P. M. [...] nie był w siedzibie spółki i nie skorzystał z tej formy komunikacji co pozwoliłoby na uzyskanie informacji, iż żaden przedstawiciel [...] [...] nie przebywał pod adresem siedziby.

- zaplecze organizacyjno-techniczne - brak majątku trwałego. P. Sp. z o.o. powinna sprawdzić, czy zaplecze organizacyjno-techniczne jest odpowiednie do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. P. M. [...] - Prezes Zarządu zeznał, że nic nie wie o charakterze działalności jaki ten podmiot prowadzi. Nie wiedział, czy dysponuje zapleczem technicznym, (nieruchomości, biura, magazyny), zapleczem kadrowym. Nie dokonał także weryfikacji pod względem formalnym, czyli nie wymagał okazania dokumentów potwierdzających rejestrację spółki. Nawiązanie współpracy z podmiotem który nie dysponuje odpowiednimi zasobami pozwalającymi zrealizować dostawę towaru powinno wzbudzić wątpliwości Strony.

- brak strony internetowej spółki i jej aktywności w Internecie. Spółka [...] [...] nie posiadała własnej strony internetowej oraz nie reklamowała swoich usług w Internecie, choć jest to najpowszechniejsza przestrzeń do publikowania informacji. Firmy faktycznie prowadzące działalność starają się zaistnieć w Internecie w celu efektywnej prezentacji firmy, jej uwiarygodnieniu oraz zareklamowaniu swoich usług. Obecności w Internecie należałoby oczekiwać zwłaszcza od firmy świadczącej usługi w zakresie handlu paliwem na skalę międzynarodową. Brak strony internetowej [...] [...] a także brak jej aktywności w Internecie powinny wzbudzić wątpliwości P. M. [...] w zakresie rzetelności ww. spółki przed podjęciem współpracy.

- dane personalne osób reprezentujących [...] [...]. P. M. [...] przesłuchany w charakterze Strony zeznał, że nie zna osobiście właścicieli [...] [...], poznał w restauracji w W. kilku mężczyzn, ale nie wie kto to był. Nie interesował się kim był i jaką pełnił rolę P. E. [...] - osoba u której składał zamówienia. W związku z powyższym współpracował z osobą nie związaną z [...] [...] oraz nie zweryfikował osób, które reprezentują ww. spółkę. Bezpodstawne w tym zakresie są twierdzenia spółki o roli tej osoby w ramach działalności spółki W..

Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji nie dostarczył ich również skarżący. Zarzuty skargi należało uznać zatem za niezasadne zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie przepisu art.151 p.p.s.a. oddalił skargę