Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 148/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b §1 i §2 w zw. z art. 14c §1, art. 119a, art. 119b §1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 141 §4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 506/17 w sprawie ze skargi S.B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od S.B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 506/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na skutek skargi S.B. na posiedzeniu niejawnym uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 8 listopada 2016 r. S.B. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Opisując zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą. Wykorzystuje w niej działkę gruntu na której wybudowano halę produkcyjną z częścią socjalno-biurową, która widnieje w ewidencji środków trwałych od dnia 31 stycznia 2007 r. Hala produkcyjna z częścią socjalno-biurową podlega amortyzacji. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (sp. z o.o.) na mocy art. 584 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.). Przed przekształceniem Wnioskodawca zamierza wycofać z działalności gospodarczej na potrzeby prywatne przedmiotowy obiekt. Po zarejestrowaniu przez sąd rejestrowy spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia Wnioskodawca zamierza wynajmować część hali produkcyjnej i część socjalno-biurową nowopowstałej spółce. Pozostała część obiektu zostanie przeznaczona wyłącznie na potrzeby osobiste.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej na cele prywatne będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Organ interpretacyjny stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p."), dlatego w drodze postanowienia odmówił wszczęcia postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia wniesionego przez Skarżącego, postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 8 lutego 2017 r.

Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny wskazał, iż ocena kwestii zaistnienia przeszkody dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej została dokonana – zgodnie z art. 14b § 5c O.p. - na podstawie otrzymanej od Ministra Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 8 lutego 2017 r. nr SP3.8012.125.2017 opinii, według której w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 8 listopada 2016 r., istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a O.p. Według Ministra Rozwoju i Finansów, wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a następnie jej wynajęcie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy może zostać podjęte wyłącznie lub przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa wart. 119 a § 1 O.p. Jak wskazał organ, Wnioskodawca który zamierza dokonać przekształcenia w spółkę kapitałową, planuje dalsze wykorzystywanie hali produkcyjnej w działalności gospodarczej nowopowstałej spółki kapitałowej. Będzie ona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość czynszu uiszczanego na rzecz Wnioskodawcy. Tak uzyskana korzyść podatkowa może być przede wszystkim sprzeczna z celem i przedmiotem art. 16a ust. 1 i art. 16i ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), bowiem wskazany akt prawny określa maksymalne stawki amortyzacyjne środków trwałych. Planowane przez Wnioskodawcę działanie może zostać także uznane z sztuczne w rozumieniu art. 119 c § 1 i 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał przy tym, iż aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119 a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, organ interpretacyjny wskazał, że nie jest uprawniony do weryfikowania zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem zastosowania przepisów klauzulowych. Oznacza to, że organ wydaje stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 119 a, nie jest natomiast zobowiązany (a właściwie nie ma uprawnienia) do zbadania rozmiarów potencjalnej korzyści podatkowej Wnioskodawcy.

Organ interpretacyjny nie zgodził się również z zarzutem Wnioskodawcy, że uzasadnienie postanowienia jest ogólnikowe i nieprecyzyjne oraz, że mogłoby znaleźć zastosowanie do wielu różnych stanów faktycznych. Wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia organ wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 8 listopada 2016 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania Wnioskodawcy może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a O.p.

Organ interpretacyjny wskazał również, że nie jest uprawniony do weryfikowania zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem zastosowania przepisów klauzulowych, zatem - wbrew zarzutom Wnioskodawcy - nie tylko nie miał obowiązku, ale i nie miał umocowania do wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia tego wniosku o informacje, które w ocenie Wnioskodawcy przemawiałyby za wyłączeniem zastosowania przepisów art. 119a O.p. i wydaniem interpretacji indywidualnej.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, miała uzasadnione podstawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, S.B. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 14b § 5b O.p.,

2) naruszenie art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu,

3) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż podstawowym błędem popełnionym przez organ w przedmiotowej sprawie jest całkowite pominięcie przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a § 1, zawartych w art. 119b pkt 1 O.p. Skarżący ponownie wskazał, iż w przedstawionym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych wycofania z działalności gospodarczej nieruchomości na potrzeby prywatne, korzyści podatkowe nie przekroczą 100 tysięcy złotych w trakcie roku podatkowego.

Skarżący wskazał, że nie widzi nic sztucznego w zmianie formy działalności, którą sam ustawodawca przewidział w art. 584 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Dodał, iż z uzasadnienia organu nie wynika, co jest sztuczne i co, na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałoby zastosowane przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy.

Skarżący wskazał, że wystąpił o interpretację przepisów prawa, a tymczasem w odpowiedzi organ wskazuje, że "istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnią się ustawowe kryteria unikania opodatkowania". Skoro są obiektywne, to w rozumieniu strony - znaczy normatywne, czyli nie powinno być problemu ze wykazaniem, które normy prawne mogą zostać naruszone. Jeżeli istnieje domniemanie osiągnięcia korzyści podatkowej - to w jaki sposób, zdaniem organu może to nastąpić.

Zdaniem Skarżącego, taki mechanizm korzystania z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania deformuje instytucję interpretacji podatkowych i stwarza przestrzeń do uchylania się od wydawania interpretacji podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie, uznając skargę za zasadną.

Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z nim gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. (żądanie dotyczące wszczęcia postępowania, w niniejszym przypadku żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołanie się na wymienione tu "inne przyczyny" zdaniem sądu pierwszej instancji wymaga precyzyjnego ich wskazania i wyjaśnienia, z którego wynikałoby istnienie innego rodzaju przeszkód wszczęcia i przeprowadzania żądanego postępowania i wydania rozstrzygnięcia.

Niedopuszczalność wszczęcia postępowania w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której wyżej mowa, może wynikać z konkretnej regulacji prawnej, jak art. 14b § 5b O.p., zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w art. 14b § 5b O.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, argumentacja organu co do zasadności przypuszczenia wydania takiej decyzji zawarte w zaskarżonym postanowieniu nie jest przekonująca. Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny ograniczył się jedynie do lapidarnego stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie otrzymanej od Ministra Rozwoju i Finansów (w piśmie z dnia 8 lutego 2017 r.) opinii, według której w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku z dnia 8 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ interpretacyjny, bez dokonania własnej oceny, bez szczegółowej analizy opisanych we wniosku czynności, w kontekście "uzasadnionego przypuszczenia" spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie, oparł się głównie na wydanej opinii Ministra Rozwoju i Finansów, co w ocenie Sądu uznać należy za niewystarczające i stanowi naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 121 O.p. w zw. z ar. 14h O.p. zdaniem sądu pierwszej instancji, stanowisko organu interpretacyjnego powinno być tym bardziej kompleksowo umotywowane, że komentowany przepis nie przesądza o związaniu organu opinią właściwego ministra (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Jednocześnie podkreślić przyjdzie, że opinia organu administracji publicznej, o której mowa, nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że organ całkowicie pominął przesłanki negatywne zastosowania art. 119a § 1 O.p., zawarte w art. 119b pkt 1 O.p. Skoro w pkt 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to zbadanie tej istotnej kwestii ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje "uzasadnione przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119 b § 1 pkt 1 O.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p. Sąd podkreślił, że Skarżący już w zażaleniu od postanowienia z dnia 8 lutego 2017 r. wskazywał, że ewentualna korzyść podatkowa, związana z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie przekroczyłaby 100.000 zł. Organ odwoławczy w ogóle do tej istotnej kwestii w kontekście przesłanek przewidzianych w art. 119b pkt 1 O.p. nie ustosunkował się, co zdaniem sądu nadało zaskarżonemu rozstrzygnięciu charakter autorytarny.

W ocenie sądu pierwszej instancji, stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu zmierzało do uchylenia się od wydania indywidualnej interpretacji w sytuacji, kiedy skarżący przedstawił we wniosku konkretne i szczegółowe zdarzenie przyszłe dotyczące oceny skutków podatkowych wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej na cele prywatne. Skarżący miał uzasadnione podstawy do sformułowania żądania uzyskania informacji, chcąc mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jego zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. W ocenie sądu, powyższe obligowało organ do udzielenia odpowiedzi na zadane przez Skarżącego pytanie. Zatem, całkowicie sprzeczne z funkcją gwarancyjną i informacyjną indywidualnej interpretacji jest postępowanie Ministra odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji z wniosku Skarżącego.

W tym stanie sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 14b § 5b w związku z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ rozpoznał merytorycznie wniosek Skarżącego, tzn. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Wyrok ten (podobnie jak inne wyroki powołane poniżej) w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik Organu zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

- art. 14b § 1 i § 2 w powiązaniu z art. 14c § 1 O.p. z uwagi błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że powinny one mieć zastosowanie w tej sprawie, poprzez przyjęcie, że w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że art. 165a O.p. nie mógł stanowić podstawy orzekania w tej sprawie,

- art. 14b § 5b i 5c w związku z art.119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną braku możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z uwagi na błędne uznanie, że w sprawie nie istnieją inne przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska Skarżącego albowiem organ nie wykazał, aby w opisanym zdarzeniu przyszłym zachodziło prawdopodobieństwo wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. tj. aby opisana we wniosku czynność miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5 b i w związku z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że opisane zdarzenie przyszłe i pytanie przedstawione we wniosku dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że przepis art. 165a § 1 O.p nie mógł stanowić podstawy orzekania w tej sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 135 p.p.s.a poprzez niezastosowanie przez Sąd odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga przejawiające się w nieuchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 lutego 2017 r. nr. [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzedzającego postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPB 1.4511.906.2016.3.WM, do czego Sąd był zobowiązany uchylając zaskarżone postanowienie, skutkiem czego w obrocie prawnym pozostaje nadal postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 lutego 2017 r. nr. [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie, co czyni zaskarżony wyrok niewykonalnym,

- art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności, poprzez nieodniesienie się do faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w wydanych postanowieniach, skutkujących odmową wszczęcia postępowania, pomimo że organ wykazał zarówno istnienie przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji jak również możliwość osiągnięcia przez Skarżącego korzyści podatkowej w rozumieniu art. 14b § 5 b O.p., co znalazło potwierdzenie w opinii Ministra Rozwoju i Finansów wydanej na podstawie art. 14b § 5 c O.p. Ponadto z sentencji wyroku wynika, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, co nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku w części poświęconej wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czyniąc tym samym uzasadnienie wyroku niespójnym z jego sentencją.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Spór dotyczy tego, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ powołując się na art. 165a O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14h O.p. nie miał podstaw do tego, aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ twierdzi, że zachodziła przesłanka z art. 14b§ 5b O.p., zgodnie z którym "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (...)".

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji) Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.), a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p. ).

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Interpretacji indywidualnej nie wydaje się zatem w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Ocena dokonywana na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest ograniczona do identyfikacji przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej - na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Naczelny Sąd Administracyjny w realiach rozpoznawanej sprawy jest zdania, że sąd pierwszej instancji nie powinien był skupiać uwagi na kwestii wysokości potencjalnej korzyści podatkowej, która – jak wskazywał Skarżący w zażaleniu na postanowienie z dnia 8 lutego 2017 r. oraz potem w skardze do sądu – nie przekroczyłaby kwoty 100 000 zł. Sąd pierwszej instancji niezasadnie dostrzegł uchybienie w tym, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do tej kwestii w kontekście przesłanek przewidzianych w art. 119b pkt 1 O.p. Należy zauważyć bowiem, że kwestia wysokości korzyści nie była elementem opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Niezależnie od tego, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a O.p., organ interpretujący nie ma obowiązku zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o wysokości ewentualnych korzyści podatkowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Stanowisko, jakie Skarżący zaprezentował w tej kwestii w skardze do sądu pierwszej instancji, nie zasługuje na aprobatę. Oczekiwanie ustalenia co do wysokości korzyści podatkowej jest zbyt daleko idące w sytuacji, gdy organ rozważa zastosowanie art. 14b § 5b O.p. Organ nie ma tu prowadzić postępowania dowodowego i "ustalać". Co do samej kwoty natomiast, Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie podaje, aby korzystny podatkowo rezultat zamykał się kwotą nieprzekraczającą 100 000 zł, a tylko w takiej sytuacji (patrząc przez pryzmat kwoty) zastosowanie klauzuli było wykluczone (w stanie prawnym istotnym dla rozstrzygnięcia w tej sprawie). Organ nie popełnił błędu pomijając w swoich rozważaniach aspekt kwotowy potencjalnej korzyści podatkowej. Ta kwestia może być przedmiotem badania i ocen w odniesieniu do rzeczywistej sytuacji, gdyby organ podatkowy we właściwym postępowaniu rozważał wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. W niniejszej sprawie zaś mamy do czynienia tylko z abstrakcyjnym i ogólnym zarysem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Przepis art. 14b § 5b O.p. ogólnie wskazuje na prawdopodobieństwo wydania decyzji z art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b Ordynacji podatkowej wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 3751/17). Zatem, akcentowana przez sąd pierwszej instancji kwestia wysokości potencjalnej korzyści podatkowej, pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Nie można przyjąć, iż nie występuje "uzasadnione przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli tylko wnioskodawca powołuje się na okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., wyłączającą zastosowanie art. 119a O.p. – tym bardziej, gdy ma to miejsce nie we wniosku o wydanie interpretacji, lecz w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Gdyby przyjąć odmienną interpretację, jakiekolwiek powołanie się przez wnioskodawcę, iż korzyść podatkowa w sprawie nie przekracza 100.000 zł, powodowałoby unicestwienie funkcji przepisu art. 14b § 5b O.p.

Przechodząc do kolejnych kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3820/17, w myśl którego "Na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 tej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Istota problemu w rozpoznawanej sprawie dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Oznacza to konieczność zbadania, czy "w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p." (tak NSA w cytowanym już wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3820/17).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd autorki skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie miał dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że organ w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania nie zawarł przekonującej argumentacji, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stać się przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przeciwnie, należało uznać, że organ w zaskarżonym postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, że wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a następnie jej wynajęcie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy może zostać podjęte wyłącznie lub przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Na uwagę zasługuje to, że Wnioskodawca, który zamierza dokonać przekształcenia w spółkę kapitałową, planuje dalsze wykorzystywanie hali produkcyjnej w działalności gospodarczej nowopowstałej spółki kapitałowej, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość czynszu uiszczanego na rzecz Wnioskodawcy. Z zaskarżonego do sądu postanowienia wynika, w czym organ upatruje korzyści podatkowej i zapatrywanie organu w tym względzie jest obiektywnie uzasadnione. Z postanowienia wynika też stanowisko organu, że tak uzyskana korzyść podatkowa może być sprzeczna z celem i przedmiotem art. 16a ust. 1 i art. 16i ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), bowiem wskazane regulacje prawne określają maksymalne stawki amortyzacyjne środków trwałych. Co do tego elementu wskazującego na uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a O.p. – tj. tego, że zamierzona korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymagane jest, aby organ wskazał konkretny przepis, z którym korzyść byłaby sprzeczna. Mówiąc w dużym uproszczeniu, należy wskazać przepis, który podatnik zamierzał "obejść". Ponieważ art. 119a § 1 O.p. wyraźnie wskazuje na "przedmiot i cel przepisu ustawy podatkowej" – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie chodzi tu o jakieś ogólnikowe stwierdzenia, lecz o wskazanie konkretnej regulacji, z którą korzyść stałaby w sprzeczności. Nie można bowiem tracić z oczu tego, że skoro korzyść ma naruszać "przedmiot i cel" przepisu ustawy podatkowej, to aby rozważać i ewentualnie wskazać ten "przedmiot i cel" – najpierw należy wskazać konkretny przepis, bo chodzi o przedmiot i cel "przepisu" ustawy podatkowej, a nie o przedmiot i cel ustawy jako takiej. Na poziomie oceny, czy występuje "uzasadnione przypuszczenie" (art. 14b § 5b O.p.) unikania opodatkowania, organ powinien swoje "uzasadnione przypuszczenie" ukierunkować przez wskazanie konkretnego przepisu ustawy podatkowej, z którym korzyść podatkowa jego zdaniem przypuszczalnie jest sprzeczna. Ten wymóg został spełniony. Sąd pierwszej instancji słusznie zresztą nie stwierdził uchybienia akurat w tym względzie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obiektywnie uzasadniona jest też ocena, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż planowane przez Skarżącego działanie może zostać uznane za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i§ 2 pkt 3 O.p. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia zgodnie z art. 119c § 1 O.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Z kolei przeciwieństwem czynności sztucznej jest czynność odpowiednia, przez którą ustawodawca (art. 119a § 3 O.p.) rozumie czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W niniejszej sprawie podatnik będący właścicielem hali produkcyjnej planuje przekształcenie w spółkę kapitałową, mimo tego przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową nie zamierza jednak wnieść do spółki hali produkcyjnej, lecz zamierza pozostać jej właścicielem. Zarazem, planuje wynajmować spółce halę do działalności gospodarczej. W tym kontekście należy wskazać na art. 119c § 2 O.p., zgodnie z którym na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie – "3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności". Jakkolwiek zatem Skarżący "nie widzi nic sztucznego w zmianie formy działalności" (vide skarga do sądu), to jednak należy mieć na względzie nie samo przekształcenie, lecz zaprezentowany wyżej ostateczny rezultat zaplanowanych czynności. Organ wskazał m.in. zacytowany wyżej art. 119c § 2 pkt 3 O.p., wiadomo zatem, o jaki aspekt zaplanowanych działań podatnika chodzi, w kontekście sztuczności.

Podkreślić należy, że z treści art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r.) wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy znajdującym się w aktach sprawy pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. zwrócił się w niniejszej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 6 lutego 2017 r. znak [...] stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Zatem, organ wydał zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania po zajęciu przez Ministra jednoznacznego stanowiska, że zachodzi przewidziana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka wyłączająca możliwość wydania indywidualnej interpretacji.

W świetle tego, co wyżej powiedziano, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nieprawidłowo przyjął, że art. 165a § 1 O.p. nie powinien znaleźć zastosowania w tej sprawie. To uchybienie było rezultatem błędnej oceny, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 14b § 5b O.p. Tym samym zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., albowiem sąd ten powinien był oddalić skargę.

Wobec uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji i oddalenia skargi, szczegółowe odniesienie się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a. schodzi na dalszy plan. Naczelny Sąd Administracyjny poprzestanie zatem na stwierdzeniu, że nie podziela poglądu autorki skargi kasacyjnej, że nieuchylenie przez sąd także postanowienia wydanego w pierwszej instancji czyniło zaskarżony wyrok niewykonalnym. Sąd pierwszej instancji zalecił organowi wydanie interpretacji, a zatem rzeczą organu było podjąć takie działania procesowe, aby ten rezultat osiągnąć. Organ miał otwartą drogę do tego, aby rozpoznając ponownie zażalenie Skarżącego, uchylić postanowienie wydane w pierwszej instancji. Wyrok zatem nie był niewykonalny. Powtórzyć jednak należy, że wobec prawomocnego uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji i oddalenia skargi, kwestia ta utraciła znaczenie prawne w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji wadliwie i niezgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnił wydany wyrok, w szczególności nie odnosząc się do faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w wydanych postanowieniach, skutkujących odmową wszczęcia postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zostało sporządzone pieczołowicie i zgodnie z wszelkimi wymogami, jest szczegółowe i wyczerpujące. To, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny prawnej dokonanej przez sąd pierwszej instancji co do meritum sporu, nie oznacza, że przychyla się do stanowiska Organu w przedmiocie wadliwości sposobu sporządzenia uzasadnienia.

W szczególności, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany wypowiadać się co do zastosowania trybu uproszczonego rozpoznania skargi. Zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przesłanka zastosowania trybu uproszczonego w oczywisty sposób została zatem spełniona, skoro skargę wniesiono na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które przysługuje zażalenie. Tego zresztą nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. To zaś, że fakt wydania wyroku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym "nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku w części poświęconej wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia" bynajmniej nie czyni uzasadnienia wyroku "niespójnym z jego sentencją". Kwestia ta, na marginesie, nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do zagadnienia trybu rozpoznawania skargi nie mógł doprowadzić do skutecznego podważenia wyroku.

Wobec tego, że część zarzutów skargi kasacyjnej okazała się zasadna, skargę tę należało uwzględnić. Zarazem, działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od Skarżącego na rzecz Organu rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz zwrot kosztów wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł) w kwocie wynikającej z § 14 pkt 2) lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.