Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 673/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: § 14 ust. 2 pkt 1 lit c. par. 2 ust. 6,
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
article: art. 191 par. 1, 2, art. 192-197art. 195 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 5a pkt 28 lit. c, pkt 31,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 3,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. N. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M. N. (dalej jako "wnioskodawca", "skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku o interpretację indywidualną skarżący wskazał, że pozostaje obecnie wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie nastąpiło w dniu 27 lutego 2014 r., tj. w dniu wpisania spółki przekształconej do rejestru sądowego. Przed dokonanym przekształceniem wnioskodawca był wspólnikiem - akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształcanej). W wyniku dokonanego przekształcenia proporcje udziałów wnioskodawcy w spółce komandytowej pozostały na takim samym poziomie, na jakim były w spółce komandytowo-akcyjnej. W wyniku przekształcenia nie została zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki przekształconej nie przystąpili nowi wspólnicy. W związku z przekształceniem wnioskodawca nie wniósł do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. Wartość wkładu wnioskodawcy jako komandytariusza w spółce komandytowej odpowiada wartości udziału wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Udziały komandytariusza jak i komplementariusza spółki komandytowej (przekształconej) w zyskach i stratach ustalone zostały odmiennie niż udziały w zyskach i stratach akcjonariusza oraz komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. spółce przekształcanej). Rok podatkowy spółki komandytowej pokrywa się z rokiem kalendarzowym i kwestia roku podatkowego wyglądała identycznie w spółce komandytowo-akcyjnej istniejącej do dnia przekształcenia. W dniu przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej) składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego utworzonego zgodnie z odnośnymi zapisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz.1030 j.t. ze zm.) dalej "K.s.h.", a także bieżącego zysku za lata 2013 r. i część 2014 r.

W przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie: "Czy w związku z dokonanym przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje wnioskodawca, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych"?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z dokonanym przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, której wspólnikiem pozostaje wnioskodawca, nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f.", nie znajdzie w opisanym stanie faktycznym zastosowania, bowiem odnosi się do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, a nie z udziału w zyskach jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, takich jak spółka komandytowo-akcyjna. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie obowiązkiem podatkowym przekształceń podmiotów innych niż posiadające osobowość prawną w wskazanym przepisie nie znalazłoby się odwołanie do pojęcia "zysków osób prawnych". Interpretacja tego przepisu prowadząca do stwierdzenia obowiązku podatkowego również w odniesieniu do przekształceń podmiotów innych od posiadających osobowość prawną byłaby sprzeczna z wynikającym z treści art. 217 Konstytucji zakazem rozszerzającej wykładni w sposób skutkujący zwiększeniem zobowiązań podatkowych bez odpowiedniej podstawy ustawowej.

Rozważania te pozostają bezprzedmiotowe w odniesieniu do zysku spółki przekazanego na kapitał zapasowy. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odnosi się bowiem do zysków niepodzielonych. Zastosowanie tego przepisu wyklucza przekazanie zysków na kapitał zapasowy w sposób przewidziany przepisami K.s.h. Niedopuszczalna - w świetle art. 217 Konstytucji - prowadząca do rozszerzenia obowiązku podatkowego, jest interpretacja przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f ograniczająca pojęcie zysku niepodzielonego wyłącznie do zysku niepodzielonego między wspólników. Na potwierdzenie stanowiska przywołał orzecznictwo NSA (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/2010 oraz wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/2011).

Minister Finansów w wydanej w dniu 12 sierpnia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr IPTPB1/415-260/14-2/KO uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że stosownie do przepisu art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 § 1 K.s.h. jest dopuszczalne przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego. Przywołując treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 5a pkt 26 oraz pkt 28 lit. c u.p.d.o.f. wyjaśnił, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje, co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy p.d.o.f., w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

W rozpatrywanej sprawie przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową zostało dokonane, gdy spółka posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ podkreślił, że jakkolwiek w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., to zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., przychody (i koszty) z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej u każdego podatnika będącego komplementariuszem tej spółki określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy. Z uwagi na fakt, że podatnikami byli poszczególni wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, spółka była zobligowana prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Dlatego też, spółka komandytowo-akcyjna, także w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód w trakcie roku podatkowego, jak również po jego zakończeniu w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f.

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego spółki przekształcanej, a zarazem jej wspólnicy uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały unormowane w art. 93 a § 1 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej jako "Ordynacja podatkowa".

W przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, które ma miejsce po dniu 31 grudnia 2013 r., dla akcjonariuszy tej spółki - osób fizycznych - mając na uwadze zastrzeżenie zawarte w treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) dalej "ustawa zmieniająca", zastosowanie znajdzie art. 6 tej ustawy. Zatem w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące spólki komandytowo akcyjnej za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość, przypadająca na akcjonariusza, stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Z uwagi na powyższe, stanowisko wnioskodawcy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (komandytową) nie skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f., zdaniem organu należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego organ stwierdził, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtują określoną linię orzeczniczą.

Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

M. N. zaskarżył interpretację Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- przyjęciu, iż wskazany przepis odnosi się również do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, podczas gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, którymi nie są ani spółka komandytowo-akcyjna, ani spółka komandytowa, a zatem dotyczy wyłącznie sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową,

- przyjęciu, iż wskazany przepis znajduje zastosowanie również w odniesieniu do zysków spółki przeznaczonych do podziału na kapitał zapasowy lub rezerwowy, podczas gdy zysk prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu przedmiotowego przepisu,

- przyjęciu profiskalnej wykładni tego przepisu sprzecznej zarówno z treścią art. 217 Konstytucji, jak i z wykładnią historyczną rzeczonego przepisu dokonaną w oparciu o projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2012 r.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W motywach skargi podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, że treść regulacji art. art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, iż przepis odnosi się wyłącznie do osób prawnych, a w konsekwencji, że treścią przedmiotowego przepisu objęty pozostał jedynie (przychód) dochód uzyskany z udziału w zyskach osoby prawnej. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, z uwagi na fakt, iż żaden akt rangi ustawowej nie nadaje jej statusu osoby prawnej. W konsekwencji nie można przyjąć, iż udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej będącej spółką osobową - jest objęty dyspozycją wskazanego przepisu. Zdaniem skarżącego, dokonana przez organ celowościowa wykładnia przepisów ustawy, które nie budzą wątpliwości na gruncie wykładni literalnej, nakłada na podatników nowe obowiązki podatkowe, mimo, że zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków zostało zastrzeżone dla unormowania ustawowego.

Skarżący zarzucił, iż organ w interpretacji nie odniósł się do okoliczności, iż zyski w spółce komandytowo-akcyjnej zostały przeznaczone na kapitał zapasowy spółki utworzony zgodnie z odnośnymi przepisami K.s.h. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż orzeczenia NSA nie są źródłem obowiązującego prawa i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. W opisanym stanie faktycznym przekazanie zysków na kapitał zapasowy w sposób przewidziany przepisami K.s.h. ma istotne znaczenie, bowiem wyklucza zastosowanie przepisu art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sytuacji przekształcenia. Ustawodawca we wskazanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyklucza każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku. Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 K.s.h. jest bowiem uchwałą o podziale zysku. Na potwierdzenie stanowiska przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1043/2012, z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 368/2012, z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 319/2012). Zdaniem skarżącego, nawet przy przyjęciu, iż przepis art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. odnosi się do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - to w opisanym stanie faktycznym - wskazany przepis nie znajdzie zastosowania wobec przeznaczenia wypracowanych zysków na kapitał zapasowy.

W ocenie skarżącego także wykładnia historyczna przepisu art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f., wskazuje na prawidłowość prezentowanego przez niego poglądu. W projekcie ustawy nowelizującej z dnia 24 sierpnia 2012 r. ustawodawca zamierzał wprost opodatkować zyski przekazane na kapitał inny niż zakładowy. Skoro ustawodawca w aktualnie obowiązującym brzmieniu przepisu odstąpił od wcześniejszego brzmienia projektu ustawy nowelizującej, w pełni zasadny jest wniosek, iż wartości zysku przekazanego na kapitał zapasowy nie należy traktować jako zysku niepodzielonego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. organ podtrzymał stanowisko, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Przedmiotem interpretacji są skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą zmieniającą. Spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, czy do przedstawionego zdarzenia faktycznego - przekształcenia w lutym 2014 roku spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na datę przekształcenia powstanie obowiązek podatkowy, stosownie do przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz, czy przepis ten będzie miał zastosowanie także w przypadku, gdy na moment przekształcenia wypracowany w przekształcanej spółce komandytowo-akcyjnej zysk został zgodnie z odnośnymi zapisami K.s.h. przekazany na kapitał zapasowy. W ocenie skarżącego przepis art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, bowiem przepis ten odnosi się wyłącznie do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a spółka komandytowo akcyjna nie jest osobą prawną, ponadto zysk przekazany w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zapasowy nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem organu, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy zmieniającej) w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, przy czym stosownie do treści tego przepisu w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych będą stanowić skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd podziela stanowisko organu. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, zatem była traktowana jako spółka niebędąca osoba prawną. Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. 2014. 851) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej, przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawą zmieniającą (art. 2) zostały także wprowadzone zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dodanie w art. 5 a pkt 28 – 33 (art. 2 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f. przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych rozumie się spółkę komandytowo-akcyjną, zaś stosownie do art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f. udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

Wobec objęcia od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjnej obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych i nie budzącej wątpliwości interpretacyjnych legalnej definicji pojęcia udziału w zyskach osób prawnych (art. 5 a pkt 31 u.p.d.o.f.), trafne jest stanowisko organu, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną znajdzie zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot w tym "także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust 5. W związku z powyższym nawet w sytuacji, gdy wspólnicy spółki nie uzyskają faktycznego zysku, to w razie przekształcenia jej w spółkę osobową, ich dochodem będzie wartość niepodzielonych zysków w spółce komadytowo-akcyjnej.

Nie jest tym samym zasadny zarzut skarżącego, że skoro treścią przepisu art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. objęty został jedynie (przychód) dochód uzyskany z udziału w zyskach osoby prawnej a żaden akt rangi ustawowej nie przyznaje spółce komandytowo-akcyjnej statusu osoby prawnej, udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej - jako spółki osobowej - nie jest objęty dyspozycją tego przepisu. Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami innych ustaw, przejmując je do prawa podatkowego, ale może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, nadając im znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa. Przepis art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f reguluje przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych, a to pojęcie - dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - zostało wyjaśnione w drodze legalnej definicji zawartej w art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji R.P. przez nałożenie w drodze wykładni celowościowej obowiązków podatkowych nie jest zasadny.

Drugą sporną kwestią jest pojęcie zysku niepodzielonego o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. We wniosku o interpretację, wnioskodawca zaznaczył, że na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową majątek spółki przekształcanej składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego utworzonego zgodnie z odnośnymi zapisami K.s.h, a także bieżącego zysku za lata 2013 r. i część 2014 r.

Wobec zarzutów skargi dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji istotne jest zatem rozważenie, jak należy rozumieć pojęcie "niepodzielonego zysku" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników czyli nie przeznaczony na wypłatę dywidendy. Według drugiego poglądu niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Stanowisko Ministra Finansów, że wartość skumulowanych i niewypłaconych zysków wypracowanych w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej, które wystąpią na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie stanowić stosownie do 24 ust. 5 pkt 8 – u.p.d.o.f. oraz 17 ust 1 pkt 4 podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych wskazuje, że organ opowiada się za pierwszym poglądem. Potwierdzeniem jest treść odpowiedzi na skargę, w której organ jednoznacznie wskazuje, że organ za zysk podzielony uważa wyłącznie zysk faktycznie wypłacony.

Stanowiska tego Sąd nie podziela, bowiem nie znajduje ono uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Pojęcie niepodzielonego zysku nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej przez odniesienie się do uregulowań zawartych w K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki, co wynika z przepisu art. 191 § 2 K.s.h., może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Z powyższych unormowań K.s.h. można zatem wyprowadzić wniosek, że dysponowanie zyskiem może odbywać się zarówno na rzecz wspólników jak i zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), ewentualnie wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki przez utworzenie funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Powyższe oznacza, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera legalnej definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można zatem podzielić stanowiska organu, że zyskiem podzielonym jest wyłącznie zysk wypłacony wspólnikom w formie dywidendy.

Przedstawione stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2267/12, z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).)

Podsumowując Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu – przekształcenia w lutym 2014 r. spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, co do zasady ciąży na akcjonariuszu obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. z zastrzeżeniem, że w sytuacji podejmowania w poprzednich latach na podstawie K s.h, uchwał o podziale zysku i przeznaczeniu w spółce przekształcanej na kapitał zapasowy nie istnieje zysk niepodzielony, co skutkuje w tym zakresie brakiem konsekwencji podatkowych.

Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 ustawy i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. (uwzględnia uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 200 zł na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej będącego radcą prawnym, w kwocie 240 zł, przyznane na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013.490 j.t.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.