Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 472/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, pkt 2 , pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 18.471 zł (osiemnaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej również jako: "SKO", "Kolegium"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z siedzibą w A, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka A była w 2013 r. właścicielem gruntów, budynków i budowli, zlokalizowanych na terenie Miasta. W deklaracji na podatek od nieruchomości wykazała podatek na rok 2013 w łącznej kwocie 1.820.634 zł, w tym:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 89.631,08 zł;

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 59.893 m² w wysokości 1.218.223,62 zł;

- od budynków zajętych na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w wysokości 0 zł;

- od budowli w wysokości 512.779,44 zł.

W dniu 30 grudnia 2014 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 wraz z korektami deklaracji i pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W konsekwencji Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013 w łącznej kwocie 1.052.661 zł, w tym za 2013 r. w wysokości 221.948 zł. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że w wyniku weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku od nieruchomości stwierdzono nieprawidłowości wynikające z opodatkowania instalacji wewnątrz budynków, zawyżenia powierzchni użytkowej budynków, opodatkowania pomieszczeń przeznaczonych na udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz zakwalifikowania do opodatkowania obiektu małej architektury. Strona stwierdziła m.in., że instalacje techniczne znajdujące się wewnątrz budynku stanowią jeden obiekt budowlany razem z budynkiem, w którym się znajdują. Wyjaśniła, że nieprawidłowo kwalifikowała instalacje jako odrębne obiekty budowlane (tj. budowle) podlegające opodatkowaniu. W kwestii opodatkowania pomieszczeń przeznaczonych na udzielanie świadczeń zdrowotnych podniosła, że udostępniła część budynku położonego przy ul. "[...]" o powierzchni 118,70 m² podmiotowi udzielającemu świadczeń zdrowotnych, tj. B. Dodała, że nieprawidłowo opodatkowała obiekt małej architektury, tj. obiekt stanowiący połączenie cieku wodnego i architektury ogrodowej, spełniający wyłącznie funkcje estetyczne i niestanowiący budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. W toku tego postępowania postanowieniem z dnia "[...]" powołał biegłego E.M. celem sporządzenia opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów (urządzeń) w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane w odniesieniu do następujących środków trwałych należących do Spółki: stacji uzdatniania wody; cieku wodnego z obiektem architektury ogrodowej; zbiorników posadowionych w budynku (pn. "[...]" - tankofermentory) oraz instalacji przemysłowych. W dniach 6 – 10 czerwca i 19 – 23 września 2016 r. przeprowadzono oględziny przedmiotów opodatkowania. Zaś w dniu 11 grudnia 2015 r. Spółka przedłożyła opinię sporządzoną przez dr inż. P.S., a wraz z pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. dołączyła do akt sprawy ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. dr hab. B.B., dr hab. K.L. – S. oraz dr hab. W. M.

Wydaną w wyniku tego postępowania decyzją z dnia "[...]" Prezydenta Miasta określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości 2.724.069 zł. Organ I instancji uwzględnił korektę przez Spółkę podatku w związku z ustaleniem, że Spółka zawarła w dniu 23 grudnia 2004r. z B umowę najmu pomieszczeń w budynku położonym w E. przy ul. "[...]" o powierzchni 118,70 m². Uznał, że obiektów przepompowni nie można uznać za budynki, kwalifikując je za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu zaś do obiektu architektury ogrodowej stwierdził, że urządzenie budowlane związane z obiektem małej architektury o wartości 761.884,33 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, więc zapłacony podatek w wysokości 15.237,69 zł jest nienależny. Odnosząc się do opodatkowania "[...]" i silosów, wskazał, że opodatkowane zostały one jako budowle. Wykaz zbiorników na dzień 1 stycznia 2013 r. według ewidencji środków trwałych został przedstawiony na stronach 41 – 44 decyzji. Spośród 134 pozycji ujętych w wykazie zbiorników jedynie 4 zostały wykazane przez podatnika do opodatkowania.

Utrzymując w mocy decyzję organu i instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" oceniło jako prawidłowe powyższe ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Odnosząc się do kwestii powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Kolegium wskazało, że legalną definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., stanowiąc, że jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnacje uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zdaniem organu, w ustawie podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię zajmowaną przez budowlę znajdującą się w budynku. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ uznał za niezasadny też zarzut dotyczący uznania powierzchni podestów technologicznych za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że kwestią, która ma zasadniczy wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego jest opodatkowanie zbiorników ("[...]"). Odwołując się do definicji budowli i urządzenia budowlanego unormowanej art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., wskazał, że zgodnie z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa wart. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową. Z kolei całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji piwa, a w związku z tym posiada instalację do produkcji lub przetwórstwa produktów spożywczych z surowych produktów roślinnych. Na stronach od 23 do 29 decyzji organ I instancji przedstawił proces technologiczny produkcji piwa, do której wykorzystywane są:

- linia technologiczna służąca do produkcji piwa, wyposażona w urządzenia, maszyny i instalacje renomowanych firm tj.: "[...]" Browar posiada również nowoczesne linie rozlewu piwa firmy "[...]";

- budowle oraz urządzenia budowlane i instalacje pomocnicze związane z działalnością zakładu, składające się na całość użytkową i zapewniające możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem;

- zespoły zbiorników magazynowych surowców, półproduktów i produktów (zestawienie zbiorników przemysłowych na str. 24-26 decyzji organu I instancji).

W ocenie organu odwoławczego, sieć technologiczna do produkcji piwa stanowi całość techniczno – użytkową, w której skład wchodzą obiekty budowlane, urządzenia i instalacje niezbędne do prawidłowego przebiegu procesu technologicznego (w tym zbiorniki). Ze stanu faktycznego nie wynika, by instalacje wchodzące w skład sieci technologicznej stanowiły część składową budynku; nie zostały wbudowane w konstrukcję budynku, lecz umieszczone zostały w budynkach, w taki sposób, by dostęp do nich był nieograniczony. Sam budynek pełni rolę ochronną dla zbiorników i połączonych z nimi sieci technologicznych. Zdaniem Kolegium, "[...]" nie stanowią części budynku; nie stanowią też instalacji czy urządzenia technicznego budynku. W związku z tym należy uznać, że jako budowle stanowią one odrębny przedmiot opodatkowania.

Odnosząc się do opodatkowania przepompowni i znajdujących się w nich rurociągów technologicznych (wykazanych w ewidencji środków trwałych pod nazwą "Oczyszczalnia ścieków", organ wskazał na wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2432; OTK z 2018 r., seria A, poz. 2). Stwierdził, że urządzenia przepompowni znajdują się w obiekcie, który można uznać za budynek oraz w dwóch obiektach niespełniających kryteriów ustawowej definicji budynku. Jednakże, zdaniem Kolegium, fakt, że dany obiekt posiada cechy właściwe dla budynku nie może decydować o jego charakterze prawnym jako budynku. Odwołując się do opisu obiektów przepompowni we wniosku Spółki o wydanie pozwolenia zintegrowanego dla instalacji, organ uznał, że rurociągi technologiczne zlokalizowane w przepompowni są budowlą, a nie częścią składową przepompowni traktowanej jako budynek dla celów podatku od nieruchomości. W ocenie organu, nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie oznacza to, że jest budynkiem. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy bowiem zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości.

Natomiast w kwestii budowli stacji uzdatniania wody usytuowanej w budynku pn. Stacja Uzdatniania Wody Kolegium ustaliło, że eksploatowane są cztery linie uzdatniania, z których trzy mogą produkować wodę serwisową (ogólnoużytkową), a jedna wodę technologiczną (wykorzystywaną w procesie produkcji piwa). W ocenie organu, w skład budowli sieci technicznej wodociągowej jako całości zaliczyć należy: sieci wodociągowe, studnie głębinowe, stację uzdatniania wody, podziemne zbiorniki wody uzdatnionej, zbiornik retencyjno-wyrównawczy, a także urządzenia regulujące ciśnienie wody, które są ze sobą powiązane w zakresie realizacji funkcji, stanowiąc całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny. Tym samym podatnik niezasadnie wyłączył od opodatkowania instalacje (takie jak: instalacja wody procesowej i serwisowej czy zbiornik kwasu HCL), wchodzące w skład budowli stacji uzdatniania wody.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności brak uargumentowania oceny zebranego materiału dowodowego, brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w zarzutów a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie decyzji, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania, zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przedłożonych przez Spółkę opinii technicznej oraz ekspertyzy prawnej, skutkujące naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która stanowi niedopuszczalną opinię co do prawa;

4) art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż budynki przepompowni podlegają opodatkowaniu jako budowle, pomimo że spełniają one wszystkie kryteria do zakwalifikowania ich jako budynków, która to kwalifikacja stoi w sprzeczności z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15). W ocenie Spółki, w tym przedmiocie naruszono również art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż rurociągi technologiczne zlokalizowane wewnątrz budynków przepompowni stanowią - jako odrębne obiekty budowlane - budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

4) art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego polegające na przyjęciu, iż urządzenia techniczne takie jak "[...]", zbiorniki, czy silosy stanowią w całości budowlę, w sytuacji gdy - mając również na uwadze wyrok NSA z dnia 7 października 2016 r., sygn. II FSK 2532/14, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle mogą podlegać jedynie części budowlane: fundamenty pod maszyny i urządzenia techniczne;

5) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. la ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez stwierdzenie, iż instalacje produkcyjne, które znajdują się wewnątrz budynków, stanowią urządzenia budowlane;

6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt. 3 i pkt 9 Prawa budowlanego polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż instalacje i urządzenia służące do uzdatniania wody zlokalizowane wewnątrz budynku pn. Stacja Uzdatniania Wody stanowią sieć wodociągową będącą budowlą;

7) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania budynków nieprawidłowej powierzchni użytkowej oraz związane z tym naruszenie art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz stanowiska stron postępowania. Spółka zarzuciła ponadto niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności brak uargumentowania oceny zebranego materiału dowodowego, nierozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie decyzji, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie odniósł się również do przedłożonych przez Spółkę opinii technicznej oraz ekspertyzy prawnej, naruszając art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawnie przyjął jako dowód w sprawie opinię biegłego, która stanowi niedopuszczalną opinię co do prawa. Nieprawidłowo przyjął, że budynki przepompowni podlegają opodatkowaniu jako budowle, pomimo, że spełniają wszystkie kryteria do zakwalifikowania ich jako budynki w rozumieniu u.p.o.l., przy czym dokonana przez organ kwalifikacja stoi w sprzeczności z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Organ II instancji bezpodstawne przyjął, że rurociągi technologiczne, które znajdują się wewnątrz budynków przepompowni, stanowią budowle. Skarżąca zakwestionowała również ocenę, iż urządzenia techniczne takie jak "[...]", zbiorniki, czy silosy zlokalizowane wewnątrz budynków stanowią w całości budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych w u.p.o.l. dla budowli, w sytuacji gdy opodatkowaniu mogą podlegać jedynie części budowlane lub fundamenty pod maszyny i urządzenia techniczne. W jej ocenie, instalacje i urządzenia służące do uzdatniania wody zlokalizowane wewnątrz budynku pn. Stacja Uzdatniania Wody stanowią budowle podatkowane podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych w u.p.o.l. dla budowli. Strona dodała, że za podstawę opodatkowania budynków przyjęto nieprawidłową powierzchnię użytkową.

Zdaniem Spółki, organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań celem kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie odniósł się w wydanej decyzji do wszystkich przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Ponadto organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżona decyzja SKO, jako nieodpowiadająca prawu, podlega uchyleniu. W skardze zostały sformułowane zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do odniesienia się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. Organ podatkowy przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie "całości techniczno – użytkowej", co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą Spółką a organem odwoławczym jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotów opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie strony są zgodne co do powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast sedno sporu sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podatkiem od nieruchomości należące do skarżącej sporne przedmioty opodatkowania jako budowle.

Zdaniem skarżącej Spółki, nieprawidłowo zostały zakwalifikowane w poprzednich latach podatkowych obiekty budowlane w postaci przepompowni, "[...]", zbiorniki, czy silosy oraz stacja uzdatniania wody - jako budowle, w sytuacji gdy obiekty te spełniały definicję budynku według przepisów prawa budowlanego, gdyż są trwale związane z gruntem, mają wydzieloną przestrzeń i posiadają fundament oraz dach i winny zatem być opodatkowane jako budynek od powierzchni użytkowej, a nie jak budowla od wartości.

Natomiast w świetle stanowiska organu podatkowego, za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie spełniania określonych funkcji, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą określony proces technologiczny, nawet jeśli są zlokalizowane w budynku. Budynek (obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 przepisów prawa budowlanego, niebędący budowlą lub obiektem małej architektury, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach) wprawdzie również służy wypełnianiu ww. funkcji, ale nie przestaje nosić cech budynku, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; z kolei budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 48/15 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP).

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny przyjął, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l., żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Uzasadniając to stanowisko, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. została przeprowadzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 (OTK – A z 2011 r. nr 7, poz. 71), w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Trybunał Konstytucyjny zakwestionował przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentację, że za akceptacją zapatrywania, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., mają przemawiać dwa argumenty – językowy i celowościowy. Argument językowy opiera się na konstatacji, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle. Nie zgadzając się z tym argumentem, Trybunał wskazał, że z uwagi na definicję pojęcia budowli, zawartą zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. W ocenie Trybunału, nieprawidłowy był również argument celowościowy, powiązany z argumentem językowym, który polegał na konstatacji, że skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Uwzględnienie przesłanki nieprzewidzianej w przepisach prawnych prowadziłoby bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku.

Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Zgodnie z powyższym, powstaje wątpliwość, jak należy kwalifikować te obiekty, które co prawda spełniają definicję budynku (posiadają fundament, dach i przegrody budowlane), ale jednocześnie ustawodawca wprost wskazał w prawie budowlanym, że są budowlami.

Godzi się zauważyć, że Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 48/15, uznał również za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne, jak wskazał Trybunał, jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze.

Niewątpliwie przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego przełamuje dotychczasową linię interpretacyjną przyjętą przez organy podatkowego oraz sądy administracyjne. Definicja budynku w u.p.o.l. wskazuje jednoznacznie, że budynkiem jest obiekt budowlany, który:

a) jest trwale związany z gruntem.

b) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

c) posiada fundamenty,

d) posiada dach.

Mimo to organy podatkowe oraz sądy administracyjne zgodnie twierdziły, że dla uznania obiektu za budynek koniczne jest spełnianie dodatkowych, niewymienionych w ustawie podatkowej przesłanek takich jak np. jego przeznaczenie, funkcje, wyposażenie, oraz sposób i możliwość wykorzystania budynku. W przypadku budynków o funkcji magazynowej (silosy), energetycznej (trafostacje) lub telekomunikacyjnej (jak w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału) organy i sądy kwalifikowały je jako budowle, mimo spełnienia ustawowych przesłanek nakazujących uznanie ich za budynki.

Ten sposób rozumowania – w ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 – był błędny.

W świetle tego wyroku, gdy obiekt budowlany spełnia przesłanki, aby uznać go za budynek, niedopuszczalne jest kwalifikowanie go jako budowli. Trybunał nie podzielił co do zasady poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle z uwagi na ich wyjątkową specyfiką.

Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

Trzeba podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, kontrolując legalność działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje podatkowe, jest zobligowany do uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Zatem, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, Sąd był zobowiązany uwzględnić, że zmianie uległa interpretacja norm prawnych odnoszący się do rozpoznawanej sprawy. Argumentacja przywołanego wyroku Trybunału odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku.

Powszechnie w doktrynie jak i judykaturze podnosi się, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia, zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych.

Stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to w doktrynie podnosi się, że "regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – Sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3, s. 15-16).

Odnosząc się do spornej w tej sprawie kwestii, należy przed wszystkim zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, obok gruntów, także budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. "Budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie. Ustawodawca podatkowy nie rozróżnia przy tym dla potrzeb opodatkowania miejsca usytuowania budowli, co wskazuje, że możliwe jest opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/08, OSP 2010, z. 1, poz. 12).

W ocenie Sądu, fakt, że dana budowla została umieszczona w budynku, nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla.

Zdaniem Sądu, niezasadne byłoby twierdzenie, że dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Istota podatku od nieruchomości przejawia się w takiej sytuacji tym, że opodatkowaniu podlegają różne przedmioty, tj. budynek i budowla. W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli - jej wartość. W przepisach u.p.o.l. nie ma uregulowania, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, jak również przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku. Analogicznie jak w przypadku niekwestionowanego aktualnie stanowiska, że powierzchnia gruntu podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej się znajdują. Zarówno grunt, jak i budynek stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, a przepis art. 2 u.p.o.l. i żaden inny przepis u.p.o.l. nie wyłączają z zakresu opodatkowania gruntu pod budynkiem. Podobnie budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10, Lex nr 673191).

Przedstawiając definicje pojęć mających zastosowanie w sprawie, wskazać należy, że przepis art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja zawarta w tym przepisie nie jest kompletna, gdyż odwołuje się do regulacji objętych inną ustawą, jednak obejmuje ona: po pierwsze – obiekty budowlane niestanowiące budynku lub obiektu małej architektury; oraz po drugie – urządzenia budowlane.

Ustawodawca podatkowy, definiując budowlę, odsyła zatem do innych regulacji, z tym, że odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego", co oznacza, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania, należy przede wszystkim oprzeć się na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo na ustawie – Prawo budowlane. Oznacza to, że interpretacja terminu "budowla" nie powinna rozpoczynać się od art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, chociaż przepis ten powinien być pomocny przy ustaleniu podatkowego znaczenia budowli. Prawo podatkowe nie zawiera legalnej definicji budowli. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane oraz jej załączników.

Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w przepisie art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, zgodnie z którym jest to:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane, za budynek należy uznać taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przepis art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dla kompletności referowanych pojęć prawnych wskazać jeszcze należy na pojęcie urządzenia budowlanego zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane. W myśl tego przepisu urządzeniami budowlanym są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Powyższe definicje mają kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy z uwagi na rozdzielny podział obiektów budowlanych na budynki i budowle. Obiekt będący budynkiem nie może być bowiem budowlą. Rozdzielność tych dwóch definicji wynika wprost z treści powołanych wyżej przepisów, które wskazują, że to co jest budynkiem lub obiektem małej architektury nie może być uznane za budowlę.

Po przedstawieniu definicji poszczególnych obiektów budowlanych, jak także dyrektyw interpretacji przepisów prawa zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, odnieść się należy do zastosowania tych przepisów przez organy administracji podatkowej, w szczególności do ustalenia, że sieć technologiczna do produkcji piwa, jak również rurociągi technologiczne zlokalizowane w przepompowni oraz instalacje stacji uzdatniania wody szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji stanowią odrębne od budynku budowle. Zwrócić przy tym należy uwagę, że wszystkie te obiekty, które – w ocenie organu – mają stanowić odrębne budowle, znajdują się wewnątrz obiektów budowlanych i służą produkcji prowadzonej w budynkach stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Odnosząc powyższe do zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej przez organy podatkowe spornych przedmiotów opodatkowania jako budowli, stwierdzić należy, że w świetle uzasadnienia powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, organ podatkowy był obowiązany w niniejszej sprawie ocenić, czy sporne obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki, a dopiero w następnej kolejności - winien był rozważyć ich kwalifikację jako budowle i pod tym kątem rozpoznać sprawę. Konieczna była zatem weryfikacja poczynionych ustaleń faktycznych w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów u.p.o.l. oraz ustawy - Prawo budowlane.

W przedmiotowej sprawie zabrakło stosownych ustaleń faktycznych i oceny prawnej w powyższym zakresie. Organy podatkowe nie zastosowały interpretacji przepisów prawa podatkowego, która została wskazana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 48/15. Jest to szczególnie widoczne w przypadku obiektu budowlanego, który przez sam organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został uznany za budynek, tj. przepompowni (s. 102 i n. akt sprawy). Organ odwoławczy wskazuje, że: "Z analizy materiału dowodowego wynika, że urządzenia przepompowni znajdują się w obiekcie, który zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. można uznać za budynek (budynek nr 2 jest trwale z związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) (...). Jednakże – zdaniem Kolegium – fakt, że dany obiekt posiada cechy właściwe dla budynku nie może decydować o jego charakterze prawnym jako budynku."

Dokonana przez organ klasyfikacja prawnopodatkowa przepompowni czyni zasadnym zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż budynek przepompowni podlega opodatkowaniu jako budowla, pomimo że spełnia on wszystkie kryteria do zakwalifikowania go jako budynku. Ocena prawna organu podatkowego w tym zakresie stoi w jaskrawej sprzeczności z wyrokiem TK z dnia 13 grudnia 2017 r.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, poprzez odgórne założenie, że sieć technologiczna do produkcji piwa, jak również rurociągi technologiczne zlokalizowane w przepompowni oraz instalacje stacji uzdatniania wody stanowią całości techniczno – użytkowe, przełożyła się na zakres dokonanej przez organ odwoławczy oceny prawnej w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ I instancji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tymczasem, zdaniem Trybunału, aby uniknąć sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych wniosku, że budynek może być uznany za budowlę, a budowla za budynek, należy wpierw ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli (por. także wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2137/16; z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2273/18, CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z naruszeniem powołanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego chronologii działań koniecznych dla prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organ podatkowy przyjął, bez poparcia tego stosowną argumentacją, że sporne przedmioty opodatkowania mogą być kwalifikowane a priori jako budowle.

Ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na postawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., nakazuje stwierdzić, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony, stanowi budynek. Niewykluczone jednak, że może zdarzyć się, że obok tego budynku, odrębnym przedmiotem opodatkowania będą urządzenia i instalacje, składające się na budowlę, ale wskazaną wprost jako kategorię budowli w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, zgodnie z przywołanym w uzasadnieniu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku P 33/09.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy mieć bowiem na uwadze wcześniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, według którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawy – Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę.

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie – Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy – Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Należy wskazać, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., chociaż wydane zostało po dacie orzekania przez organ podatkowy I instancji, zaś w dacie orzekania przez organ podatkowy II instancji, może mieć istotny wpływ na ocenę niniejszej sprawy, gdyż klasyfikacja spornych obiektów zostanie dokonana według orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i nie jest wykluczone, że ta ocena może być odmienna od dotychczasowej, a tym samym może mieć wpływ na ocenę przedmiotu opodatkowania wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zatem zagadnieniem wymagającym rozważenia w trakcie postępowania podatkowego jest kwestia opodatkowania ewentualnych budowli znajdujących się w budynkach. Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach nie zajmował się problemem opodatkowania budowli znajdujących się w innych obiektach budowlanych. Przy czym Trybunał nie wykluczył, by było możliwe, że określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Za aktualne trzeba więc uznać wnioski płynące z wyroków sądów administracyjnych wskazujących, że nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowić będzie jedynie obudowę budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wówczas zarówno budynek jak i mieszczące się w jego wnętrzu urządzenie budowlane stanowią osobny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1504/16).

Zaznaczenia przy tym wymaga, że pomimo przywołania wyroku Trybunału Konstytucyjnego (s. 30 i 31 uzasadnienia decyzji), poprzedzonego szczegółowym opisem dotychczasowego toku postępowania i przeprowadzonych w nim czynności (s. 1 – 25 uzasadnienia decyzji), uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest w istocie bardzo lakoniczne i w znikomym stopniu wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi kierował się skład orzekający Kolegium w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie przeprowadził wymaganego w świetle wyroku TK postępowania z zachowaniem wskazanej w nim sekwencji kwalifikacji obiektu budowlanego. Z naruszeniem powołanej w tym orzeczeniu chronologii działań koniecznych dla prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przyjął, że sporne przedmioty opodatkowania mogą być kwalifikowane a priori jako budowle. W argumentacji zaskarżonej decyzji pominięto w istocie nie tylko wyrok TK, ale również nie odniesiono się do stanowiska strony skarżącej, wyeksplikowanego m.in. w sporządzonej na zlecenie strony ekspertyzie prawnej.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99, LEX nr 46587). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99, LEX nr 41776). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, w ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez powielenie argumentacji decyzji organu I instancji oraz brak samodzielnych ustaleń i oceny prawnej. Tymczasem, zgodnie z określoną zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, każda sprawa podatkowa winna podlegać dwukrotnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu, przez dwa różne organy administracji podatkowej. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zatem ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. W tym miejscu warto przytoczyć argumentację NSA wyrażoną w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2123/11 (CBOSA), zgodnie z którą złożenie odwołania ma ten skutek, że organ odwoławczy uzyskuje możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy, w której zapadła decyzja organu I instancji. Skuteczność prawna takiego środka prawnego powoduje przeniesienie całej sprawy przed organ II instancji. Organ odwoławczy musi wniknąć w całość sprawy i wziąć na siebie odpowiedzialność za ponowne jej rozstrzygnięcie. Jeżeli więc w aktach znajdują się już określone dowody, to organ odwoławczy zobowiązany jest przeanalizować je i rozważyć czy są one wystarczające do wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie przed organem II instancji nie może zatem polegać tylko na kontroli postępowania organu I instancji, lecz powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy niejako "od nowa". Organ odwoławczy nie jest związany poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami i dokonaną oceną dowodów, a nadto obowiązany jest odnieść się do wszystkich istotnych dla sprawy zarzutów i wniosków odwołania. Pomięcie tego obowiązku prowadzi do zarzutu nierozpoznania sprawy w jej całokształcie.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a organ przekazuje skargę Sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Akta postępowań toczących się przed organami podatkowymi, przedkładane Sądowi, winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową czy spis dokumentów. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż Sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ podatkowy. Przekazane w niniejszej sprawie akta podatkowe sprawy powyższego wymogu nie spełniały.

Reasumując, Sąd uznał, że dokonana przez organy ocena jest arbitralna i niepoparta wprost dowodami. Zaskarżona decyzja narusza przepisy u.p.o.l. i ustawy – Prawo budowlane. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, kwestionujące poczynione dotychczas ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zobligowany będzie do uwzględnienia interpretacji przepisów prawa zgodnie z wyrokami TK z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 48/15 oraz z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, poczynienia odpowiednich ustaleń i dokonania subsumcji przepisów prawa. Organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy obiekty spełniają definicję budynku w świetle wyroku Trybunału i w dopiero w dalszej kolejności, czy ewentualnie sieci technologiczne wraz ze spornymi obiektami stanowią zespoły technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służących w całości określonym zadaniom. Organ zobowiązany będzie zatem ustalić, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono, jak w pkt 2. sentencji wyroku, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Zasądzona kwota obejmuje: uiszczony wpis stosunkowy od skargi (11.254 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (7.200 zł) oraz opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa (17 zł).