Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 836/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 15, art. 86, art. 88, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: Art. 70, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art.180, art. 191, art. 193, art. 194, art. 199a, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia kwietnia 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M D. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ I instancji) z dnia listopada 2015 r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. w kwocie 0,00 zł oraz

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2011 r. w kwocie 0,00 zł,

3. zobowiązanie podatkowe za luty 2011 r. w kwocie 0,00 zł,

4. zobowiązanie podatkowe, stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za: styczeń 2011 r. w kwocie 385.392,00 zł, luty 2011 r. w kwocie 679.974,00 zł, marzec 2011 r. w kwocie 235.817,00 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 160.636,00 zł, maj 2011 r. w kwocie 338.179,00 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 281.208,00 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 436.303,00 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 597.431,00 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 660.993,00 zł, październik 2011 r. w kwocie 628.101,00 zł, listopad 2011 r. w kwocie 846.306,00 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 766.048,00 zł;

– uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2011 r. w wysokości: za styczeń – 385.392,00 zł, luty - 667.156,00 zł, marzec - 235.817,00 zł, kwiecień - 151.132,00 zł, maj - 334.252,00 zł, czerwiec - 235.139,00 zł, lipiec - 361.854,00 zł, sierpień - 588.383,00 zł, wrzesień - 609.569,00 zł, październik - 576.879,00 zł, listopad - 686.322,00 zł, grudzień - 743.497,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że w dniu 1 stycznia 2003 r. Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą "H." M. D. Głównym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Rozliczając podatek VAT za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. ww. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym K. deklaracje podatkowe VAT-7.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za ww. okres (wszczętego postanowieniem z dnia kwietnia 2012 r., nr [...], DUKS stwierdził, że w rzeczywistości Podatnik nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorował w celu wprowadzenia do obrotu, szeregu faktur VAT, mających potwierdzać obrót telefonami komórkowymi, umożliwiając tym samym, swoim kontrahentom nieuprawnione odliczenie, wykazanego w nich podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej uznał, że Strona nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia za badany okres podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Ponadto uznano, że skoro Podatnik wystawił i wprowadził do obrotu prawnego na rzecz swoich odbiorców fikcyjne faktury sprzedaży, to jest zobowiązany - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - do odprowadzenia podatku zawartego w tych fakturach. W konsekwencji poczynionych ustaleń, DUKS wydał w dniu 10 listopada 2015 r. decyzję, o której mowa na wstępie i którą dokonał weryfikacji ww. rozliczenia, z uwagi na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości. Nadto, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w całości.

Od ww. decyzji organu I instancji, Podatnik złożył odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.), poprzez niedoprecyzowanie w pkt 2 decyzji jakiego roku dotyczy zawarte w nim rozstrzygnięcie za czerwiec,

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 1480), poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zebranego w sprawie, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań,

- art. 123 w zw. z art. 200 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720; dalej: u.k.s.), poprzez wydanie decyzji przed datą faktycznego odebrania przez organ podatkowy pisma podatnika, zawierającego ustosunkowanie się do materiału dowodowego,

- art. 180 § 1, art. 188 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organ, wniosków dowodowych strony, choć przedmiotem dowodu były okoliczności, mające znaczenie dla sprawy,

- art. 193 § 2 O.p., poprzez odmowę uznania waloru rzetelności ksiąg rachunkowych, a przez to przyjęcie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu i jako takie nie mogą być uznane, jako dowód w sprawie,

- art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie w okolicznościach niniejszej sprawy, iż podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT,

- art. 169 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145; dalej: K.c.), poprzez niezastosowanie tego przepisu i wskutek tego błędne przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do dysponowania towarem, który sprzedawał swoim kontrahentom,

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168), poprzez błędną interpretację i przyjęcie w świetle ustalonego stanu faktycznego, że działalność prowadzona przez podatnika nie miała charakteru działalności gospodarczej, a ponadto błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęcie, iż przesłanki uznania podmiotu, jako podatnika VAT są tożsame z przesłankami definicji działalności, wyrażonymi w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy.

Podatnik wniósł również o "sprawdzenie w systemie VIES, czy w okresie od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. dokonywał wraz z kontrahentem A. W., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahentów z państw UE (w szczególności z N.), od jakich podmiotów, w jakich datach oraz w jakich ilościach".

DIAS w dniu 24 kwietnia 2019 r. wydał decyzję, o której mowa na wstępie.

W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wskazano, że termin płatności podatku VAT za okresy: od stycznia do listopada 2011 r. upływał w 2011 r. (a zatem liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2016 r.), zaś za grudzień 2011 r. upływał w 2012 r. (a zatem liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2017 r.), o ile nie wystąpiłyby okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

DIAS opisał doręczenie Podatnikowi tytułów wykonawczych i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności w 2016 r. co przerwało bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy uznał, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych Podatnika, o którym został on zawiadomiony, nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy - w trybie art. 70 § 4 O.p. - z dniem 15 marca 2016 r., t.j. z dniem zajęcia wierzytelności z jego rachunków bankowych. W konsekwencji uznano, że niniejsze postępowanie może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania.

Organ II instancji podał, że największymi dostawcami Podatnika w 2011 r., według faktur ujętych w ewidencjach zakupu, od których miał on nabyć łącznie 94,18% zakwestionowanych dostaw urządzeń elektronicznych, byli następujący kontrahenci:

1. K. A. W. (wartość netto zaewidencjonowanych przez Stronę w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. dostaw od tego podmiotu wyniosła 17.990.770,95 zł, co stanowiło 68,84% ogólnej wartości zadeklarowanej przez niego w tym okresie wielkości zakupów netto, wynoszących łącznie 26.134.640,00 zł);

2. A. R. K. (wartość netto zaewidencjonowanych przez Stronę w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. dostaw od tego podmiotu wyniosła 4.940.448,04 zł, co stanowiło 18,90% ogólnej wartości zadeklarowanej przez niego w tym okresie wielkości zakupów netto).

3. E. Sp. z o.o. (wartość netto zaewidencjonowanych przez Stronę w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. dostaw od tego podmiotu wyniosła 1.682.528,46 zł, co stanowiło 6,44% ogólnej wartości zadeklarowanej przez niego w tym okresie wielkości zakupów netto).

Powyższe organy ustaliły w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody w postaci m.in.: protokołów przesłuchań: Podatnika w charakterze strony i świadka, pracowników Strony (Ł. S. i P. S.), bezpośredniego dostawcę Podatnika – A. W. (K. A. W.) i jego pracownika M. J., a także jego bezpośrednich i pośrednich kontrahentów (t.j. K. P - prezesa zarządu i udziałowca Przedsiębiorstwa T.Sp. z o.o., M. S.- właściciela firmy S. Co M. S./W. M. S., O. S.- właściciela firmy PW M. O. S.oraz P. T. - uczestnika i współorganizatora obrotu fikcyjnymi fakturami na rzecz A. W.), decyzji wydanej wobec K. A. W. m.in. za okresy od I do IV kwartału 2011 r., decyzji wydanej wobec firmy S. Co M. S., m.in. za okresy od października 2010 r. do marca 2012 r., decyzji wydanej wobec P. W. (w ramach firmy S.S.\] sc), m.in. za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w K. (postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. Akt [...], postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. W. K. P. oraz O. S.).

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że faktury, wystawione w badanym okresie przez K. A. W. na rzecz Podatnika dokumentowały transakcje w zakresie obrotu urządzeniami elektronicznymi (t.j. telefonami komórkowymi, smartfonami, tabletami oraz akcesoriami do tych urządzeń), z którymi wiązało się nadużycie prawa, o którym podatnik wiedział (świadczą o tym zeznania kontrahenta Podatnika – A. W.). Z akt sprawy wynika bowiem, że kontrahent podatnika, A. W. sprowadzał z zagranicy ([...]-", za pośrednictwem swojego "najbardziej zaufanego" pracownika – M. J., urządzenia elektroniczne niewiadomego pochodzenia. Dokumenty (faktury) potrzebne do przewozu ww. towarów przez granicę były - celem ukrycia źródeł ich pochodzenia - niszczone przez A. W. lub - na jego polecenie - przez M. J.. Następnie, celem zalegalizowania sprowadzanych na rynek polski z terytorium UE urządzeń elektronicznych, A. W. zlecał założonym na swoje polecenie przez podstawione osoby i nadzorowanym przez siebie - fikcyjnym firmom-słupom (t.j. Przedsiębiorstwu T. Sp. z o.o., PW M. O. S. S. Co M. S./W. M.S., NF N. Sp. z o.o., PHU K. D. M., PPHU D.-T. D. W. S. S. s.c. K.W., P. W, G. C. Sp. z o.o., B. B. S, a także S. B. oraz A. R.K.) wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży, mających dokumentować rzekomy krajowy obrót urządzeniami elektronicznymi.

Zdaniem organu odwoławczego, celem opisywanego procederu było stworzenie możliwości do nieuprawnionego obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zarówno przez K. A. W. (z fikcyjnych faktur zakupu urządzeń elektronicznych, wystawionych przez założone - na polecenie A. W. - ww. krajowe firmy-słupy), jak i przez Podatnika (z faktur wystawionych przez K. A.W., potwierdzających transakcje obrotu urządzeniami elektronicznymi, których wyłącznym celem było nadużycie prawa, a nie cel gospodarczy).

Wobec powyższego, organ II instancji uznał za wiarygodne zeznania K. P., O. S., M.S. oraz M. J. w zakresie, w jakim osoby te opisują "fakturowy" obrót urządzeniami elektronicznymi dokonywany przez ww. krajowe firmy-słupy na rzecz K. A. W. (za wiedzą Podatnika, co potwierdzają zeznania A.W.), które to towary w rzeczywistości były sprowadzane na rynek krajowy z niewiadomego źródła zagranicznego i dostarczane - na polecenie A. W. - bezpośrednio do Podatnika, z pominięciem ww. firm-słupów.

Tym samym, organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom zarówno A. W., jak i Strony w zakresie, w jakim ww. świadek i Podatnik twierdzili, że miały miejsce między nimi legalne transakcje kupna-sprzedaży urządzeń elektronicznych. Ponadto organ II instancji nie dał wiary zeznaniom Podatnika, jakoby nie znał on źródła pochodzenia "dostarczanych" mu przez ww. kontrahenta towarów (przeczą temu bowiem wyjaśnienia tego kontrahenta, t.j. A. W., według którego: "M. D. wiedział skąd pochodzi towar i od kogo go nabyłem (...) znał moich kontrahentów i czasami bałem się, że będzie chciał do nich dotrzeć bezpośrednio, pomijając mnie"). Za niewiarygodne uznano również wyjaśnienia A. W. że towar zakupiony za granicą z reguły sprzedawał za granicą (przeczą im bowiem zeznania jego "prawej ręki" t.j. M. J., który na polecenie A. W. sprowadzał z zagranicy urządzenia elektroniczne i dostarczał je "w imieniu swojego ww. mocodawcy" bezpośrednio do Podatnika).

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalone łańcuchy "fakturowych dostaw" do K. A. W. (t.j. T. Sp. z o.o. - K. A. W.; T. Sp. z o.o. - S. Co M.S/W. M. S. - K.A. W.; T. Sp. z o.o. - PW M. O.S. - S. Co M. S./W. M.ł S. - K. A.W; S. S. s.c. K. W., P. W. - K. A. W.) wskazują, że na początku większości z nich znajduje się Przedsiębiorstwo T. Sp. z o.o., której prezes zarządu i jedyny udziałowiec K. P ps. "D. wprost zeznał, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie posiadał towarów (telefonów komórkowych), mających stanowić przedmiot rzekomego obrotu do Podatnika, a od A. W. otrzymał propozycję wystawiania "pustych" faktur sprzedaży na rzecz wskazanych przez niego podmiotów, t.j. m.in. K, A, W., S. Co M. S./W. M. S. oraz PW M. O. S. Organ II instancji wskazał szczegółowo na treść zeznań ww. i uznał, że zeznania K. P. potwierdziło postępowanie kontrolne prowadzonego wobec spółki T., zakończone wydaniem dla niej decyzji, a także zarzuty karne postawione K. P.w ramach prowadzonego śledztwa o sygn[...].

Organ II instancji wskazał, że w zainicjowanym przez A. W. zorganizowanym procederze "fakturowego" obrotu krajowego, mającego legalizować zagraniczne dostawy urządzeń elektronicznych niewiadomego pochodzenia, dokonywane na rzecz Podatnika (o którym to procederze wiedział) istniał ścisły podział ról – A. W. był odpowiedzialny za "zakup" towaru, zaś podatnik miał odpowiadać za jego dalszą "sprzedaż".

Ponadto A. W. wyjaśnił - co organ postrzega jako co najmniej dziwne w kontekście racjonalnie działających na rynku przedsiębiorców - że często zdarzało mu się nabywać od Podatnika te telefony, które podatnikowi uprzednio sprzedał. A W wystawiał zakwestionowane faktury w programie "szybka faktura" (on-line, przez Internet). Faktury te przekazywane były głównie mailowo. A. W. nie kontrolował prawidłowości wskazania daty wystawienia faktur i daty sprzedaży towaru, w konsekwencji nie był w stanie określić, czy daty wskazane w fakturach były prawidłowe. Nigdy nie kupował towaru "w ten sposób, żeby na fakturach były konkretne numery telefonów", nie posiadał wykazu takich numerów identyfikacyjnych, a jeżeli były mu przekazywane, to je niszczył. Nie potrafił w sposób spójny i logiczny opisać prowadzonej przez siebie działalności, kontrahentów, od których miał nabywać towar, jak również sposobu nawiązania kontaktu z podatnikiem. Według A. W, kontakt z dostawcami towaru, będącego następnie przedmiotem sprzedaży do podatnika (których nazw nie pamięta) nawiązywał przez Internet, głównie przez portal Allegro. Również kontakt z podatnikiem nawiązał najprawdopodobniej poprzez portal Allegro.

A. W. kontaktował się z podatnikiem telefonicznie lub mailowo. Oferował mu do "sprzedaży" całość towaru "zakupionego" od swoich dostawców na zasadzie "wszystko lub nic". Kierując się ww. zasadą nie chciał uwzględniać reklamacji podatnika, tak "nabytych" towarów. Zawarł z Podatnikiem również ustną umowę, że towar w okolice K. będzie sprzedawał tylko do Podatnika, gdyż Podatnik "miał mieć tam wyłączność". Nie ubezpieczał towaru, nie wystawiał też (podobnie jak Podatnik) żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towaru ("nigdy nie było takich dokumentów jak, np. przyjęcie na magazyn"; z zeznań pracowników Podatnika: Przemysława S. i Ł. S. wynikało, że podatnik nie prowadził ewidencji magazynowej, gdyż "P. D. wchodził do magazynu i na bieżąco sprawdzał stan towaru"). Nie zawierał w swojej działalności pisemnych umów na dostawy towarów, ani ich nie weryfikował jakościowo i ilościowo. Za towar płacił głównie gotówką - osobie, która przywoziła mu towar. Sporadycznie otrzymywał potwierdzenia zapłaty, w przypadku stałych klientów rozliczał się "poprzez zapisy w zeszycie". Zapłaty gotówkowej wymagał także od podatnika. Przy odbiorze gotówki nie wystawiał żadnych potwierdzeń, przy czym, były to kwoty rzędu 100 tys. zł w ciągu jednego dnia (powyższe potwierdza zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w którym brak jest dokumentów kasowych KP i KW).

Z kolei na działalność podmiotów: PHU K. D. M.i, PPHU D.-T. D. W. oraz B. B. S. (tworzących początkowe ogniwa łańcuchów "fakturowych dostaw" do firmy K. A. W., za pośrednictwem firm-słupów: S. Co M. S./W. M. S. oraz S. S. sc K.W., P.W.) dominujący wpływ miał P. T. (konkubent B. S.), który zeznał, że działalność ww. podmiotów była prowadzona w związku z zaproponowanym mu udziałem w procederze polegającym na założeniu szeregu firm, których głównym celem miało być fakturowanie obrotu telefonami komórkowymi. W tym celu D. M. i D .W (chłopak córki B. S., zamieszkujący pod tym samym adresem co B. S.) zarejestrowali działalność gospodarczą, natomiast w imieniu B. S. działał P, T.. Rolą D. M., D. W. i B. S. było jedynie założenie rachunków bankowych w bankach wskazanych przez organizatorów procederu, wśród których wymieniono A. W., identyfikując go po pseudonimie "S" i dokonywanie wypłat pieniędzy z tych rachunków.

W żadnej z wymienionych firm nie odbywał się realny obrót telefonami komórkowymi, zarówno D. M., jak i D. W. i B .S. nie interesowali się działalnością gospodarczą, którą mieli prowadzić. Dokumenty w firmach: PHU K.l D .M., PPHU D.-T. D. W. oraz B. B. S. tworzone były przez P. T.. Ponadto, co również znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków, żadna z wyżej wymienionych osób nie miała środków finansowych na założenie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. P. T. organizował spotkania D. M. i D. W. z rzekomymi odbiorcami (np. Mi. S.). Przeładunek rzekomego towaru odbywał się w miejscu, które było objęte monitoringiem wizyjnym. Czynności te były wykonywane tylko i wyłącznie w celu uwiarygodnienia rzekomo przeprowadzonych transakcji, czy też ustalenia wersji zdarzeń, które miały potwierdzić obrót telefonami komórkowymi. Co znamienne, w kwietniu 2012 r. (t.j. w dacie wszczęcia szeregu postępowań kontrolnych przez organy kontroli skarbowej oraz dokonaniu szeregu czynności procesowych podjętych w ramach prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K.) P. T. otrzymał od organizatorów procederu zadanie czyszczenia dokumentacji poszczególnych, ww. podmiotów, polegającego na wydrukowaniu brakujących faktur VAT, dowodów KP, czy też dokumentów PZ, które potwierdzałyby dostawy do firm: M. S. (S. Co/W.) oraz P.W. (S. S. sc), a następnie do K. A. W..

Organ odwoławczy uwzględnił również to, że wobec A. W. wydano decyzję w zakresie podatku VAT za okresy pokrywające się z okresami w niniejszej sprawie, którą zakwestionowano nabycie przez K. A. W. urządzeń elektronicznych, udokumentowanych fikcyjnymi fakturami od podmiotów: Przedsiębiorstwo T. Sp. z o.o. oraz S. Co M. S. (wcześniej W. M. S.). Co nie mniej istotne, A. W.(podobnie jak innym uczestnikom zakwestionowanego procederu, t.j. K. P. i O. S.) Prokuratura Okręgowa w K. przedstawiła zarzuty karne skarbowe w ramach śledztwa, którego zakresem objęta została również działalność podatnika (pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia lutego 2016 r., sygn. Akt [...]).

W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego trudno dać wiarę, aby dostawca Podatnika – A. W, (którego zeznania, co do okoliczności "prowadzonej" przez niego działalności są lakoniczne) dysponował legalnym towarem, o tak dużej wartości (kontrahent ten miał dostarczyć Podatnikowi w badanym okresie, t.j. od stycznia do grudnia 2011 r. towar o wartości netto 17.990.770,95 zł, zaś w całym kontrolowanym okresie, t.j. od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. - 25.254.228,15 zł), bez jego ubezpieczania, bez ustalania warunków dostaw, zawarcia pisemnych umów, czy znajomości swoich dostawców (którzy - de facto okazali się być tzw. "słupami", założonymi - na polecenie A W. - przez osoby bezrobotne, karane, studentów, czy nawet przez osobę prowadzącą agencję towarzyską, które to osoby zgodnie potwierdziły fikcyjność "zawieranych" w ramach swoich firm - transakcji krajowych).

Za co najmniej dziwne organ odwoławczy uznał również przyjęcie przez Podatnika tak dużej liczby "legalnych" urządzeń elektronicznych (w rzeczywistości pochodzących z niewiadomego, zagranicznego źródła), bez ich ewidencjonowania w programie magazynowym, jakiejkolwiek nad nimi kontroli jakościowej i ilościowej oraz bez weryfikacji źródła ich pochodzenia (z zeznań pracowników Podatnika wynikało bowiem, iż dostęp do towarów mieli wszyscy pracownicy, Podatnik nie prowadził gospodarki magazynowej, dostępność towaru oceniana była "na oko", brak było również osoby odpowiedzialnej za magazyn; również z zeznań podatnika wynika, że w okresie od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. nie prowadził on ewidencji towarów w żadnej formie. Informację w zakresie stanu towarów w danym momencie, podatnik miał uzyskiwać z analizy faktur oraz fizycznego sprawdzenia stanu towarów, wgląd w stany magazynowe miał każdy z jego pracowników, poprzez fizyczne sprawdzenie w dostępności poszczególnego modelu telefonu w magazynie"; powyższe potwierdziła, obsługująca księgi rachunkowe ciotka podatnika – J.B., która zeznała, że nie prowadziła konta towarów w magazynie).

Zdaniem organu odwoławczego, opisany wyżej proceder, którego uczestnikami (i współorganizatorami) byli: kontrahent podatnika – A. W. i Podatnik, wypełniają znamiona kwalifikujące go do tzw. "nadużycia prawa", wyłączającego możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur potwierdzających czynności (transakcje), z którymi związane jest tego typu nadużycie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c.)

Organ odwoławczy uznał, że zasadniczym celem przeprowadzanych przez A. W. i Stronę transakcji, było ukrycie faktycznego źródła pochodzenia towarów, będących przedmiotem dostaw do Podatnika, poprzez niszczenie przez A. W. dokumentów dotyczących ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, a także dokumentowanie przy pomocy fikcyjnych faktur - sprzedaży ww. towarów, poprzez założone na polecenie A. W. podmioty krajowe nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Stworzony przez A. W. i Stronę, mechanizm umożliwił kontrahentowi podatnika wykazanie podlegającego odliczeniu - podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty (firmy-słupy), bez konieczności wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podatnik, jako współorganizator opisanego procederu wiedział o nim, umożliwiając A. W. odniesienie korzyści podatkowych związanych z nadużyciem prawa. Co więcej, podatnik również odniósł korzyści podatkowe z ww. procederu w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. A. W., celem skompensowania podatku VAT należnego, wynikającego z faktur sprzedaży przez podatnika - dostarczonych przez A. W. - urządzeń elektronicznych niewiadomego, zagranicznego pochodzenia (według A. W., podatnik odpowiadał bowiem - zgodnie z ustalonym podziałem ról - za dalszą sprzedaż "pozyskanego" przez A. W. towaru). Jednocześnie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, ponieważ podatek należny wskutek podjętych przez współorganizatorów ww. procederu (t.j. A. W. i Podatnika) działań nie został zapłacony, co też było celem ww. osób, kierujących całą operacją.

W przedmiotowej sprawie, organ zakwestionował także możliwość odliczenia przez Podatnika podatku VAT z 38 fikcyjnych faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. przez firmę A. R. K. z tytułu sprzedaży urządzeń elektronicznych, na łączną kwotę netto 4.940.448,00 zł; VAT 1.136.303,02 zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w okresie od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. ww. dostawca wystawił na rzecz Podatnika łącznie 46 tego typu faktur z tytułu sprzedaży urządzeń elektronicznych, na kwotę netto 5.939.574,32 zł; VAT 1.359.991,73 zł).

W powyższym zakresie organ odwoławczy ustalił, że R. K. faktycznie nie dysponował towarem (urządzenia elektroniczne), który miał rzekomo sprzedawać na rzecz podatnika. W rzeczywistości bowiem nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a otrzymane (od S. B., F. I. Sp. z o.o., AJS Sp. z o.o.) i wystawione przez niego (dla Podatnika) faktury miały charakter fikcyjny, niedokumentujący realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Rola R.K. - podobnie, jak innych firm-słupów, sprowadzała się jedynie do przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur, mających dokumentować rzekomy "krajowy" obrót urządzeniami elektronicznymi, celem "legalizacji" ww. towaru sprowadzanego przez M. J. na polecenie A. W, z niewiadomego źródła z zagranicy.

Co znamienne R. K. (obecnie bezrobotny) miał - według własnych zeznań - zacząć handlować urządzeniami elektronicznymi w listopadzie lub grudniu 2010 r. (a więc w początkowej fazie opisywanego procederu), natomiast zaprzestał "prowadzenia" ww. działalności (co znamienne, jej zakres według CEIDG nie pokrywał się z obrotem urządzeniami elektronicznymi i dotyczył "pozostałych form udzielania kredytów") - w dniu 26 kwietnia 2012 r. (a zatem w miesiącu wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Podatnika). Ponadto, jak sam zeznał - znał A. W., którego poznał na treningach bokserskich lub na siłowni i któremu miał "podebrać interes polegający na handlu telefonami komórkowymi" (w rzeczywistości "sprzedawał" - na polecenie A. W, który kierował całym procederem związanym z wystawianiem przez firmy-słupy fikcyjnych faktur, mających dokumentować krajowy obrót urządzeniami elektronicznymi - ww. towary faktycznie sprowadzane do kraju przez A.W. - za pośrednictwem M. J. - z niewiadomego źródła zagranicznego, w celu wykorzystania mechanizmu nadużycia podatkowego, polegającego na bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego).

Z akt sprawy wynika, że jedynymi "dostawcami" urządzeń elektronicznych do R. K. w 2011 r. były podmioty: S. B.i, F. I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy świadczy natomiast, że kontrahent ten nie dysponował ww. towarem (nie mógł go kupić od swoich dostawców, t.j. od Przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o. oraz PW M. O. S. gdyż osoby reprezentujące te podmioty same przyznały, że - jako firmy-słupy - założone na polecenie A. W. - nie posiadały urządzeń elektronicznych). Zatem, w ocenie organu odwoławczego, skoro S. B. nie kupił urządzeń elektronicznych, to nie mógł ich również sprzedać na rzecz R. K., a ten z kolei - na rzecz Podatnika.

W przypadku F. I. Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS (stąd niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie w charakterze świadka osoby odpowiedzialnej za kontakty handlowe z firmą A. R.K.). Ponadto, informacje uzyskane od właścicieli lokalu, od których podmiot ten wynajmował pomieszczenia wskazują, że od czerwca 2010 r. nie prowadził on pod tym adresem żadnej działalności gospodarczej. Równocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 1 czerwca 2010 r. dokonał wykreślenia tego podmiotu z ewidencji VAT, ze względu na brak kontaktu z nim oraz zaprzestania składania deklaracji VAT-7.

Z kolei, w dokumentach A. Sp. z o.o. nie ujawniono żadnych transakcji handlowych z firmą A. R. K., a zidentyfikowane u tego podmiotu fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży dotyczyły innego asortymentu (prętów żebrowanych, blach i walcówki).

Powyższe ustalenia potwierdziła decyzja wydana wobec R. K., z której wynika, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a przyjmowane i wystawiane przez niego faktury były fikcyjne. Co równie znamienne, R. K. swoich kontrahentów, od których miał rzekomo nabywać urządzenia elektroniczne i następnie "sprzedawać" je Podatnikowi, poznał w trakcie pracy na dyskotekach. Ponadto, do transakcji "nabywania" towaru dochodziło w niecodziennych, jak na rzekomo legalny i opiewający na duże kwoty obrót, okolicznościach (np. kontakty handlowe utrzymywano za pośrednictwem Internetu lub telefonicznie oraz nie zawierano jakichkolwiek umów handlowych, pomimo że przedmiot zakupu stanowiły towary o znacznej wartości). R. K. w trakcie prowadzonych wobec niego czynności kontrolnych nie wykazywał jakiegokolwiek zainteresowania w celu odtworzenia skradzionej mu dokumentacji, nie posiadał konkretnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, ani nie znał żadnych szczegółów dotyczących "zawieranych" z nimi transakcji.

Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że R. K., który wielokrotnie uczestniczył w czynnościach procesowych przeprowadzanych przez organy kontroli skarbowej oraz funkcjonariuszy CBŚ nie był w stanie w sposób spójny i logiczny opisać prowadzonej przez siebie działalności, nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy z podatnikiem, zeznał również, iż nie zna pracowników firmy podatnika, choć równocześnie przyznał, że najczęściej osobiście "dostarczany" przez niego towar do siedziby firmy podatnika (której adresu jednak nie pamiętał) odbierał sam Podatnik lub "któryś" z jego pracowników. Z wyjaśnień R. K. wynikało, że jednym z jego dostawców poznanych w trakcie pracy "na dyskotekach" miał być S. B., z którym R. K. jednak zerwał handel, gdyż dowiedział się, że jest pozbawiony wolności" (sam S. B. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie pamięta, jak doszło do nawiązania współpracy handlowej z R. K.). Innym "dostawcą" R. K. (osoby, jak sama zeznała, bezrobotnej) była "spotkana przez niego na jednej z imprez" osoba o nazwisku lub przezwisku "Z.", z którą obecnie nie ma kontaktu i która - z tego, co słyszał - "zalega komuś z płatnościami i się straciła" (z "Z." spotykał się "na parkingu" oraz "pod swoim domem", nie zawierał z nim żadnych pisemnych umów, gdyż jak stwierdził "nie jest potrzebna żadna umowa. Jest towar, za którym idą pieniądze i to wystarczy"). Z akt sprawy wynika, że osoba o nazwisku lub przezwisku "Z." nieformalnie miała zarządzać A. Sp. z o.o. (nie było jednak możliwe ustalenie i zweryfikowanie jej danych identyfikacyjnych oraz właściwego adresu zamieszkania).

R. K. faktury na rzecz Podatnika wystawiał (podobnie jak inny jego główny dostawca – A. W., którego R. K. znał) w programie internetowym "Szybka faktura". Ponadto (podobnie jak pozostali uczestnicy nielegalnego procederu) R.K. nie ubezpieczał towaru, który czasem przechowywał w swoim miejscu zamieszkania, wskazanym równocześnie dla celów rejestracyjnych, jako siedziba firmy (co wydaje się tym dziwniejsze, że urządzenia elektroniczne, którymi mieli handlować miały być nowe, oryginalnie zapakowane i opiewać na duże kwoty). R. K. nie posiadał dokumentacji księgowej swojej firmy za lata 2010-2012 twierdząc, że została mu ona skradziona z samochodu żony (fakt ten uniemożliwił przeprowadzenie wobec R. K. czynności sprawdzających). Równocześnie - pomimo wezwań organu podatkowego - nie podjął żadnych prób jej odtworzenia.

Lakoniczne zeznania R. K. co do okoliczności prowadzonej przez niego działalności - wobec dużej wartości urządzeń elektronicznych, które miały być przez niego w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. dostarczone na rzecz podatnika (prawie 5 mln zł netto) – w ocenie organu, nie dają podstaw do stwierdzenia, aby ww. kontrahent Podatnika, dysponował towarem uwidocznionym w fakturach VAT, wystawionych na rzecz Podatnika o tak dużej wartości, bez ustalania warunków dostaw, zawarcia pisemnych umów, czy znajomości dostawców, w sytuacji nawiązywania kontaktów handlowych w nietypowy, jak na wielkość transakcji sposób - za pośrednictwem Internetu lub telefonicznie (według zeznań podatnika, z R. K. kontaktował się tylko w formie emailowej lub telefonicznej). Co więcej, zeznania K. P. (prezesa i jedynego udziałowca Przedsiębiorstwa T.t Sp. z o.o.), które stanowiąc początkowe ogniwo w łańcuchu fikcyjnych dostaw urządzeń elektronicznych do Podatnika miało "dostarczać" ten towar bezpośrednio oraz za pośrednictwem "podstawionej" firmy M. O. S.k na rzecz bezpośredniego kontrahenta firmy A. R. K., t.j. S.B. - osoby odbywającej karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w G. wskazują, że nie dysponował żadnym towarem, a transakcje, które dokumentował fakturami, wystawianymi na rzecz m.in. S. B. i PW M. O. S. były fikcyjne, nie stanowiły rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zeznania R. K. są sprzeczne z zeznaniami jego pracowników. R.K. zeznał bowiem, że najczęściej osobiście zawoził towar do siedziby firmy podatnika, której adresu jednak nie pamiętał - swoim samochodem osobowym, którego marki też nie pamiętał. Towar doręczał osobiście Podatnikowi lub "któremuś pracownikowi, którego znałem z widzenia". Po towar mieli zgłaszać się także pracownicy jego firmy. Tymczasem Ł. S.- nie przypominał sobie przypadku, aby towar dostarczany do firmy Strony, odbierał osobiście, zarówno w siedzibie dostawcy, jak też w siedzibie jego firmy, gdyż - według niego - towar dostarczany bezpośrednio przez dostawcę odbierał osobiście. Nie przypominał sobie także, aby przywoził towar od dostawców, nie spotkał się również osobiście z przedstawicielami podmiotów: A. R. K. oraz K. A. W.. Z kolei, P. S. w ogóle nie kojarzył "firm, które byty dostawcami i odbiorcami towarów do H.-T.", natomiast A.R. - według swoich zeznań w ogóle nie brał w firmie Podatnika, udziału w zakupach.

Rozpatrując okoliczności dostaw do firmy podatnika towarów, organ II instancji zauważył, że Podatnik miał nabyć w okresie od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. od firmy A. R. K. urządzenia elektroniczne (telefony komórkowe, smartfony, tablety) o łącznej wartości prawie 6 mln zł. Urządzenia miały zostać dostarczone do miejsca prowadzenia przez niego działalności. Gdyby zatem dostawy wykazane w fakturach, wystawionych przez R. K. faktycznie miały miejsce, niemożliwym byłoby, aby pracownicy Strony, stale przebywający w miejscu prowadzonej działalności, nie znali okoliczności tych dostaw, czy też nie poznali R. K.

W ocenie organu odwoławczego również zeznania Podatnika były niespójne. Zeznał on bowiem, że jego kontakty osobiste z R. K. ograniczały się jedynie "do jego dostaw towarów do mojej firmy". Następnie jednak stwierdził, że R. K. przyjmował od Strony w komis urządzenia elektroniczne (wyjaśnień Podatnika nie potwierdziły jednak zeznania jego pracowników – Ł. S. i P. S., którzy zaprzeczyli, jakoby firma Podatnika oddawała urządzenia elektroniczne do sprzedaży komisowej innym podmiotom, w tym firmie A. R. K., a także wyjaśnienia "księgowej" J. B., według której nie prowadziła w firmie Podatnika żadnych kont związanych ze sprzedażą komisową.

Co więcej, Podatnik sam przyznał, że nie potrafi udzielić odpowiedzi, gdzie w jego księgach rachunkowych, ewidencjach oraz deklaracjach podatkowych znajduje wyraz przekazanie towarów do sprzedaży komisowej. Ponadto, w odtworzonej w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec R. K. dokumentacji księgowej tego podmiotu, nie stwierdzono jakichkolwiek informacji dotyczących zawartej między Podatnikiem a firmą A. R. K. umowy komisowej. Kontrahent R. K. potwierdził wprawdzie, iż zawarł z Podatnikiem umowę komisową, równocześnie jednak nie potrafił wyjaśnić, czego dotyczyła owa umowa, w jaki sposób miała być ona realizowana, komu rzekomo sprzedał "komisowy towar", w jaki sposób rozliczył się z tytułu zawartej umowy komisowej, zarówno ze Stroną jak i z kontrahentem, któremu miał sprzedać przyjęty od podatnika w komis towar oraz czy oprócz firmy Podatnika, zawierał umowy komisowe również z innymi kontrahentami.

Tym bardziej zatem dziwi organ odwoławczy przedstawiona przez Stronę w ramach postępowania kontrolnego nieuwierzytelniona za zgodność z oryginałem kserokopia rzekomej umowy komisu z dnia 10 listopada 2010r. oraz "protokoły przekazania zgodnie z ww. umową", na których widnieje jedynie pieczęć pełnomocnika Podatnika: pt. "Poświadczam zgodność niniejszego odpisu z oryginałem dokumentu, K. dnia - na niektórych kartach umieszczono datę .10.2013r. - Radca prawny O. G. .[...], bez podpisu). Mało tego, z wyjaśnień "zaufanego" pracownika Strony – Ł. S. - wynika, że - wbrew twierdzeniom Podatnika - skupował on, w oparciu o zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w K. dokumenty pt. "Umowy komisu za przyjęty przez sklep do sprzedaży komisowej", towary używane w celu ich dalszej odsprzedaży (czego potwierdzeniem mogą być liczne - w ilości 117 szt. - reklamacje urządzeń elektronicznych, składane przez osoby fizyczne, którym podatnik sprzedawał tego typu wadliwy towar, przedłożone przez Podatnika za pismem z dnia 14 czerwca 2017 r.).

Organ odwoławczy zauważył, że wyjaśnienia Strony są niespójne również z zeznaniami R. K.. Różnią się one w kwestii weryfikacji dostarczanego towaru. Według wyjaśnień Podatnika, miał on weryfikować wspólnie z R. K. dostarczony przez niego towar z treścią faktury ("Weryfikacja polegała na wyspecyfikowanych na fakturze towarów z opisem na poszczególnych opakowaniach dostarczonego towaru. Sprawdzaliśmy dostawę pod względem ilościowym. Dostarczane telefony były zafoliowane fabrycznie, co gwarantowało, że nie były wcześniej otwierane"). Tymczasem R. K. zeznał, że wyrywkowo sprawdzał towar (o tak znacznych wartościach), "czy jest taki, jak powinien", otwierając pudełko. Na każdym bowiem otwarciu pudełka miał tracić 30-50 zł, gdyż, jak wyjaśnił - towar taki "według rynku był już używany".

W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował także możliwość odliczenia przez Podatnika podatku VAT z 9 fikcyjnych faktur wystawionych w okresie od listopada do grudnia 2011 r. przez firmę E. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży urządzeń elektronicznych, na łączną kwotę netto 1.682.528,46 zł; VAT 386.981,54 zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zauważenia przy tym wymaga, że w okresie od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. ww. dostawca wystawił na rzecz Strony łącznie 11 tego typu faktur z tytułu sprzedaży urządzeń elektronicznych, na kwotę netto 2.338.463,41 zł; VAT 537.846,59 zł).

W powyższym zakresie organ odwoławczy ustalił, że źródłem pochodzenia sprzedawanych towarów przez E. Sp. o.o. miała być firma M. Z. B., która miała sprzedać towar M. D., a ten sprzedać go do spółki E.. Jednak jak wykazało prowadzone postępowanie, Z. B. nie uczestniczył w żadnych transakcjach. A dane jego firmy zostały wykorzystane jedynie do wystawiania faktur VAT. Zgodnie z danymi w KRS spółka E.została wpisana do KRS w dniu 26 kwietnia 2010 r. Jej udziałowcem i prezesem był J. W.. Zgodnie z wpisem z dnia 1 grudnia 2011 r. sprzedał on swoje udziały G. C., który został prezesem E. Sp. z o.o.

Dalej organ II instancji przedstawił kolejno zeznania: podatnika na okoliczność współpracy z E. zeznania Ł. S. (pracownika Strony), G. C., M. D. (właściciela firmy E.), Z. B. (właściciela firmy M.), oraz J. S. i stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż E. Sp. o.o. faktycznie nie dysponowała towarem (urządzenia elektroniczne), który miała rzekomo sprzedawać na rzecz podatnika. W rzeczywistości bowiem nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, a otrzymane przez nią faktury zakupowe (na których jako sprzedawca widniała firma E. M. D.) oraz wystawione przez nią (dla Podatnika) faktury sprzedaży miały charakter fikcyjny, niedokumentujący realnych zdarzeń gospodarczych.

W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających fakt nabycia przez Podatnika towarów od E. Sp. z o.o. Z. B. (pierwsze ogniwo w łańcuchu fakturowych dostaw urządzeń elektronicznych do Podatnika) zeznał, że działalność gospodarczą zarejestrował za namową znajomego J. S., nie podjął jednak prowadzenia tej działalności, nie dokonywał zakupów, ani sprzedaży towarów, a dokumenty rejestracyjne swojej firmy powierzył J. S.. Dodał ponadto, że nie zna osoby o nazwisku M. D., ani firmy E. M. D.. Z kolei, M. D. (drugie ogniwo w ww. łańcuchu fakturowych dostaw), pomimo że potwierdził fakt zakupu urządzeń elektronicznych od Z. B., to równocześnie wyjaśnił, że kontaktował się w tym celu z osobą, która jedynie posługiwała się imieniem i nazwiskiem Z. B.. M. D., pomimo "współpracy" jedynie z 2 kontrahentami (t.j. firmą M. Z. B. jako dostawcą i E. Sp. z o.o. jako odbiorcą urządzeń elektronicznych) nie dokonał ich weryfikacji. Co więcej, składając wyjaśnienia w ramach postępowania karnego nie pamiętał nazw ww. podmiotów. Nie pamiętał również adresu siedziby prowadzonej przez siebie działalności.

Co znamienne, M. D. został grzecznościowo zameldowany przez G. C. (prezesa E. Sp. z o.o.) w jego mieszkaniu przy ul. .w J., pomimo że zamieszkiwał w wynajętym mieszkaniu przy ul.w J., zaś towar miał przechowywać w wynajętym mieszkaniu w M. Ponadto M. D.złożył rozbieżne zeznania na okoliczność zarówno nawiązania kontaktu z Z. B., jak i sposobu odbioru rzekomo nabytego od Z. B. towaru. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. D. wyjaśnił, że to G. C. - prezes E. Sp. z o.o. wskazał jej Z. B.jako dostawcę ww. towaru, zaś składając zeznania w Centralnym Biurze Śledczym KGP stwierdził, że Z. B. poznał w Internecie przy pomocy wyszukiwarki Google. Raz M.D. zeznaje, że towar odbierał osobiście od Z. B. w pomieszczeniach biurowych jego firmy w K., aby następnym razem zeznać, iż towar ten odbierał na terenie K. w różnych miejscach, zazwyczaj na parkingach.

Złożone przez M. D. zeznania w zakresie transakcji "zawieranych" z firmą M. Z. B. nie znajdują odzwierciedlenia w wyjaśnieniach złożonych przez Z. B., który zaprzeczył, ażeby zawierał jakiekolwiek transakcje handlowe z firmą E. M. D., dodając: "W ogóle nie wykonywałem prac w ramach działalności gospodarczej M. Z. B., nie kupowałem towarów, ani ich nie sprzedawałem, nie upoważniałem innych osób do wykonywania czynności związanych z działalnością na moją osobę". Za nieprawdziwe organ II instancji uznał wyjaśnienia M. D. w zakresie transakcji zawieranych z E. Sp. z o.o. Jak bowiem zeznał M. D., towar do ww. podmiotu - "nabyty" uprzednio od osoby, która podawała się za Z. B. - miał dostarczać osobiście pod adresem K., ul. K. Tymczasem, z wyjaśnień prezesa E. Sp. z o.o. G. C. wynika, że M. D. nigdy nie był w siedzibie E. Sp. z o.o., gdyż jak sam przyznał: "mnie tam faktycznie nie było. Tam była tylko skrzynka pocztowa do odbioru poczty". Ponadto DIAS zauważył, że G. C. zmieniał zeznania w zakresie okoliczności dostarczania mu towaru przez M. D.. Przesłuchany w dniu 17 grudnia 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. zeznał, że M. D. dostarczał mu towary osobiście do domu, natomiast przesłuchany w dniu 2 sierpnia 2013 r. w Centralnym Biurze Śledczym KGP wyjaśnił, że M. D. miał mu dostarczać towary w różnych umówionych miejscach, np. pod blokiem lub "gdzieś na trasie".

Również pozostałych twierdzeń M. D. organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne. W swoich wyjaśnieniach osoba ta nie potrafiła w sposób szczegółowy i spójny opisać zawieranych przez siebie transakcji, a ich przebieg każdorazowo relacjonowała odmiennie. W trakcie kontroli M. D. wyjaśnił, że "nabyty" towar - z uwagi, iż jego "sprzedaż" nie była możliwa w dniu zakupu - przechowywał, przez pierwsze 2 miesiące działalności, w wynajętym na cele tej działalności mieszkaniu w M., a następnie dokonywał jego sprzedaży. Ze złożonych w dniu 12 sierpnia 2013 r. zeznań wynika natomiast, że w pierwszych miesiącach "prowadzenia" działalności M. D. nie wynajmował lokalu w M., gdyż jak wyjaśnił: "mieszkanie wynająłem później niż rozpocząłem działalność".

Ponadto, w pisemnym oświadczeniu z dnia 29 października 2012 r. M. D. wskazał, że najpierw otrzymywał zamówienie i zapłatę za towar od E. Sp. z o.o., a dopiero później "kupował" towar od Z. B.. Tymczasem z dokumentów źródłowych (faktur zakupowych i sprzedaży) wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez M. D. na rzecz E. Sp. z o.o. noszą datę późniejszą, niż faktury otrzymane przez M. D. od Z. B.. Jeżeli chodzi o płatność za nabyty towar, M. D. pierwotnie wyjaśnił, że była ona dokonywana gotówkowo w dniu odbioru towaru od Z. B., by następnie zeznać, że płatność za odebrany z firmy M. Z. B. towar następowała z opóźnieniem, t.j. po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy – E. Sp. z o.o.

Także w przypadku transportu towarów złożone przez M. D. wyjaśnienia są sprzeczne. W toku kontroli M. D. wyjaśnił bowiem, iż po towar jeździł do K. samochodem znajomego, by następnie w postępowaniu karnym zeznać, że do K. jeździł pociągiem lub busem, gdyż nie posiada prawa jazdy. "Nabyty" towar (odbierany bezpośrednio od Z. B. w K. przy ul.j lub na terenie K. w różnych miejscach, zazwyczaj na parkingach) M. D. miał dostarczać bezpośrednio G. C., który czasem po niego przyjeżdżał. Bywało też tak, że to M. D. jeździł z towarem komunikacją miejską (tramwajem, autobusem) w miejsce, w którym umówił się z G. C..

Za niewiarygodne przy tym organ II instancji uznał, że M. D. przewoził komunikacją miejską jednorazowo sto kilkadziesiąt sztuk urządzeń elektronicznych o dużej wartości, jak też przewoził gotówkę w wysokości nawet 100 tys. zł dziennie. Jak sam bowiem zeznał: "Wszystkie płatności odbywały się gotówką. Ciupek płacił mi gotówką. Ja bankom nie wierzę. B.również płaciłem gotówką". Organ odwoławczy nie dał również wiary, aby przy rzeczywistym obrocie urządzeniami elektronicznymi, transakcje tego typu, opiewające na duże kwoty zawierane były w miejscach publicznych (np. na parkingach). Tymczasem z zeznań G. C. wynika, że M. D. dostarczał mu towary osobiście do domu (ul... w J., pod którym to adresem zameldował M. D.), gdzie też towary te były - przed ich sprzedażą do Podatnika - przechowywane.

Uwzględniając zatem zeznania ww. osób DIAS doszedł do wniosku, że towary "nabywane" przez M. D.od Z. B.i "dostarczane" przez niego G. C., który z kolei "przekazywał" je Podatnikowi, "krążyły" między K. a J.. Organ II instancji zauważył jednak, że siedziba firmy M.Z. B. - według CEIDG - znajdowała się nie w K., lecz w M., przy ul. Aby zatem M. D. mógł odbierać ww. urządzenia elektroniczne od Z. B. w K., ten musiałby uprzednio przywieźć je (w wyżej wskazanych ilościach) z M. (co jak wynika z zeznań Z. B. w rzeczywistości w ogóle nie miało miejsca, gdyż ten nie wykonywał żadnych prac w ramach założonej przez siebie - za namową znajomego J. S. - działalności gospodarczej). Co więcej, z wyjaśnień M. D. wynika, że dostawcę urządzeń elektronicznych (t.j. osobę, która podawała się za Z. B.) wskazał mu G. C., który miał już wcześniej współpracować z tą osobą: "Kontakt z reprezentantem firmy M. Z. B., czyli z osobą podającą się za Z. B. umożliwił mi G. Ci. (...)".

W ocenie organu odwoławczego, opis tych transakcji przez świadków wskazuje, że w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca. Biorąc pod uwagę powyższe, za niewiarygodne DIAS uznał zeznania M. D. i G. C. złożone na okoliczność dostaw urządzeń elektronicznych na rzecz Podatnika. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wydana wobec M. D. (według której, M. D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej), pozwala na stwierdzenie, że w ustalonym łańcuchu dostaw, począwszy od firmy M. Z. B., poprzez E. M. D.i E. Sp. z o.o., a na Podatniku kończąc, nie dochodziło do realnego obrotu towarami, lecz miało jedynie miejsce dokumentowanie fikcyjnego obrotu za pomocą "pustych" faktur VAT.

Dostaw towarów od E. Sp. z o.o. nie potwierdzają również zeznania Podatnika, sprowadzające się jedynie do potwierdzenia nawiązania z ww. spółką kontaktu w bliżej nieokreślonych okolicznościach oraz dokonania bliżej nieokreślonych dostaw urządzeń elektronicznych. Co więcej, wiarygodność swojego kontrahenta E. Sp. z o.o. miał Podatnik zweryfikować poprzez wgląd do dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu przedstawionych przez G. C. na początku współpracy z nim ("Czasokres naszej współpracy będzie wynikał z faktur, które zostały zabezpieczone"). Strona nie wskazała jednak konkretnie co to były za dokumenty. Z danych zawartych w KRS wynika tymczasem, że G. C. formalnie został prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem E. Sp. z o.o. dopiero zgodnie z wpisem z 1 grudnia 2011 r., zaś pierwsza transakcja, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez G. C. na rzecz Podatnika, miała miejsce w dniu 14 listopada 2011 r., a więc przeszło 2 tygodnie przed tą datą. Zatem przedstawiając Stronie "dokumenty rejestrowe spółki Eurocom" w trakcie pierwszego spotkania z Podatnikiem (w dniu 14 listopada 2011 r.), G. C. nie pełnił jeszcze w tej spółce - według KRS - żadnych funkcji. Pomimo tego dokonał w dniu 14 listopada 2011 r. na rzecz Podatnika, za pośrednictwem E. Sp. z o.o., transakcji "sprzedaży" urządzeń elektronicznych, opiewającej na duże kwoty (kwota netto: 257.975,61 zł; VAT 59.334,39 zł). Co więcej, w listopadzie 2011 r. E. Sp.. wystawiła na rzecz Podatnika faktury "sprzedaży" urządzeń elektronicznych na łączną kwotę netto: 562.650,41 zł; VAT 129.409,59 zł.

Dalej DIAS wskazał, że w przypadku transakcji ze spółką E. żaden z pracowników Podatnika nie potwierdził znajomości tej spółki, pomimo iż zgodnie z zeznaniami Podatnika mieli oni odbierać towary o znacznej wartości, dostarczone przez reprezentującego tę spółkę G. C.. Pomimo faktu, iż obie firmy posiadały rachunki bankowe założone w tych samych bankach ) wzajemne rozliczenia dokonywane były wyłącznie w formie gotówkowej. Z zapłatą gotówkową - oprócz braku transparentności transakcji - wiąże się szereg niedogodności natury praktycznej, związanych z pobraniem gotówki z banku (zabezpieczenie przez bank zamówionych środków) oraz jej transportem do kontrahenta (kwestia związana z bezpieczeństwem transakcji). Tymczasem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, uczestnicy opisywanego procederu mieli przewozić zarówno gotówkę, jak i towar, wykorzystując do tego celu środki komunikacji miejskiej.

Zatem zdaniem organu II instancji przebieg współpracy ze spółką E. świadczy o tym, że Podatnik zdawał sobie sprawę, że wystawione przez tę spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że Podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu, zarówno fakturami potwierdzającymi transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, jak i nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Miał on świadomość, że A. W. sprzedaje mu urządzenia elektroniczne kupione z niewiadomego źródła za granicą oraz że urządzenia te - w celu ukrycia ich faktycznego pochodzenia - są fakturowane przez podstawione osoby (krajowe firmy-słupy), pełniące w opisywanym procederze ściśle określone funkcje, wyznaczone przez A. W.. Jak wynika bowiem z zebranego materiału, sam Podatnik był - obok jednego z jego kontrahentów – A. W. - jego współorganizatorem. Uczestnictwo Strony w "zawieranych transakcjach" nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału Podatnika w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, należało zakwestionować Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. na jego rzecz przez podmioty: K. A. W. oraz A. R. K. oraz E. Sp. z o.o., mających dokumentować zakup urządzeń elektronicznych, jako że potwierdzały one transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, a także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ostatniej części decyzji (str. 107-115), organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o zasady, wynikające z Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący w dużym zakresie powielił zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, a ponadto dokonał ich rozszerzenia, a także sformułował dodatkowe zarzuty. Ww. decyzji organu II instancji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w szczególności, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, wybiórczą i nierzetelną analizę materiału dowodowego, przypisywanie świadkom wypowiedzi niezgodnych z treścią protokołów ich zeznań, przez co organ I i II instancji działał na szkodę interesu publicznego oraz prywatnego podatnika, w szczególności, poprzez ocenę wiarygodności zeznań, gdzie w przypadku tych samych osób, organ uznaje za wiarygodne wyłącznie takie wypowiedzi, które są zgodne z tezami postawionymi przez organ, innym zaś bezpodstawnie odmawia wiarygodności, bądź je pomija;

b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.- poprzez brak podjęcia przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowania, co doprowadziło do:

- bezpodstawnego uznania, że Skarżący wiedział o uczestnictwie w procederze obrotu fakturami potwierdzającymi transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, jak i nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami pomimo tego, że z prawidłowo dokonanej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie mógł sobie zdawać i nie zdawał sprawy z uczestnictwa w takim procederze;

- przyjęcia, że Skarżący znał źródła dostaw dostarczanego mu sprzętu elektronicznego przez jego kontrahenta A. W., choć poza zeznaniami A. W. w tym zakresie, brak jakichkolwiek innych dowodów na potwierdzenie takich ustaleń oraz z drugiej strony, w toku ustaleń organu pojawiają się co najmniej dwa warianty pochodzenia towaru oferowanego przez A. W. Skarżącemu, organ zaś nie ustalił, która z tych wersji była by rzekomo Skarżącemu znana;

c) art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 127 O.p. - poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich podniesionych przez Skarżącego zarzutów wskazanych w odwołaniu, w szczególności:

- brak merytorycznego ustosunkowania się organu odwoławczego do zarzutu Skarżącego dotyczącego bezpodstawnego odmówienia wiarygodności księdze rachunkowej Skarżącego, mimo iż nie udowodniono jej nierzetelności, ograniczając się w zakresie postawionego zarzutu jedynie do opisania faktycznych czynności, jakie zostały podjęte celem dokonania analizy księgi rachunkowej Skarżącego;

- brak odniesienia się do zeznań załączonych do materiału dowodowego przez organ, przywołanych przez Skarżącego w odwołaniu, obejmujących okoliczności pochodzenia towarów zakupywanych przez Skarżącego, istnienia towaru, rzeczywistego charakteru transakcji;

- brak odniesienia się do wątpliwości i rozbieżności w zeznaniach świadków oraz osób, których zeznania zostały jedynie przytoczone w formie protokołów wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu, gdyż w uzasadnieniu decyzji brak jest argumentacji, dla jakiej jednym zeznaniom, organ przyznaje wiarę, a innym odmawia, w szczególności dotyczy to zeznań M. J., na których organ opiera w znacznej mierze swoje ustalenia;

d) art. 180 § 1, art. 188 O.p. - poprzez odmowę uwzględnienia przez organ I i II instancji wniosków dowodowych Skarżącego, choć przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co nie zostało stwierdzone innym materiałem dowodowym, a w szczególności następujące wnioski dowodowe:

- z przesłuchania osób wskazanych w protokołach przesłuchań organów ścigania, które dołączone do akt postępowania przed organem I instancji, stanowiły jedną z podstaw wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności M. J., A. W., R. K. i O. S.;

- z przesłuchania w charakterze świadka pracownika firmy B. S. E. SRL, C. Ilie I., chociaż wykonywane przez niego obowiązki, jak również brak zajmowania funkcji w zarządzie spółki i brak jej reprezentowania, nie stanowią podstawy do pominięcia tego środka dowodowego;

e) art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 4 u.k.s. - poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że złożenie pisma, stanowiącego ustosunkowanie się przez Skarżącego do zebranego w sprawie materiału dowodowego, które zawiera informacje znane organowi, nie stanowi przeszkody do wydania decyzji przez organ I instancji przed datą faktycznego odebrania przez organ pisma Podatnika, chociaż organy podatkowe winny dokonać rozstrzygnięcia w sprawie po umożliwieniu Skarżącemu wypowiedzenia się, co do wszystkich zebranych materiałów;

f) art. 199a § 3 o.p. - poprzez niewłaściwe uznanie przez organ odwoławczy, iż organ kontroli podatkowej nie był zobowiązany do zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomimo tego, że przepis ten ma charakter stanowczy i nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej dowolności w jego zastosowaniu, w szczególności nie umożliwia samodzielnego dokonania ustaleń w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przez organ podatkowy z pominięciem sądu powszechnego.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię i uznanie w okolicznościach niniejszej sprawy, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, pomimo spełnienia przez niego wszelkich rygorów ustawowych w tym zakresie;

b) art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności - poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że Skarżący wiedział o uczestnictwie w nadużyciu w łańcuchu dostaw, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy odliczenia przez Skarżącego podatku VAT, pomimo tego, że wywiązał się ze swoich obowiązków starannego działania i nie miał wpływu na czynności podejmowane przez swoich dostawców.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty i argumentację skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okres styczeń-grudzień 2011 r. i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 4 listopada 2019 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe Skarżącego, stanowiące replikę na odpowiedź na skargę organu, w którym przedstawiono ponownie argumentację na poparcie dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa.

Sąd nie dopatrzył się zarzucanych uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu.

Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącego do obniżenia za badany okres podatku należnego o podatek naliczony, a także zobowiązania do odprowadzenia podatku VAT zawartego w kwestionowanych wprowadzonych do obrotu fakturach w związku z ich charakterem nieodzwierciedlającym faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zagadnieniem przedstawionym Sądowi do rozstrzygnięcia była prawidłowość określenia wobec Skarżącego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w kwocie 5.629.593,00 zł.

Stanowiska stron są spolaryzowane. Organy podatkowe twierdzą, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ obrót urządzeniami elektronicznymi i akcesoriami opisanymi w fakturach był fikcyjny, a Skarżący był współorganizatorem procederu, natomiast Skarżący zarzuca, że organy nie wykazały opisywanych przez siebie nadużyć.

Rację w tym sporze Sąd przyznał organom podatkowym.

Stan faktyczny został przez Sąd obszernie przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania bowiem termin płatności podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2011 r. upływał w 2011 r. a zatem liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2016 r., zaś za grudzień 2011 r. upływał w 2012 r., a liczony od końca tego roku termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2017 r. Wystąpiły jednak w sprawie okoliczności powodujące przerwanie biegu tego terminu. W dniu 6 kwietnia 2016 r. Skarżącemu doręczono tytuły wykonawcze nr [...], [...] dotyczące należności pieniężnych za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oraz zawiadomiono o zajęciu wierzytelności z jego rachunków bankowych założonych w [...], . Zajęcie wierzytelności z ww. rachunków bankowych nastąpiło w dniu marca 2016 r. Organ odwoławczy słusznie zatem uznał, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych Skarżącego, o którym został on zawiadomiony, nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy - w trybie art. 70 § 4 O.p. - z dniem 15 marca 2016 r. W konsekwencji prawidłowo uznano, że postępowanie w tej sprawie może się toczyć i stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zarzuty skargi zostały powiązane z naruszeniem przepisów tak postępowania, jak i prawa materialnego. Jednakże istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, jak i dokonanej oceny poszczególnych dowodów. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na podważenie faktu, że organy wykazały wiedzę Skarżącego o uczestnictwie w procederze obrotu fakturami, których wystawianie miało na celu nadużycie prawa.

Warto powtórzyć, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt: II FSK 2078/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Jako że Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy, w konsekwencji błędne jest stanowisko autora skargi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych, czy jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Skarżącego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby jego przejrzystości.

Podkreślić jedynie należy, że organy podatkowe ostatecznie zakwestionowały faktury pochodzące od największych dostawców Skarżącego w 2011 r., od których miał on nabyć łącznie 94,18% zakwestionowanych dostaw urządzeń elektronicznych:

1. K. A. W. (wartość netto zaewidencjonowanych przez Stronę w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. dostaw od tego podmiotu wyniosła 17.990.770,95 zł, co stanowiło 68,84% ogólnej wartości zadeklarowanej przez niego w tym okresie wielkości zakupów netto, wynoszących łącznie 26.134.640,00 zł);

2. A. R. K. (wartość netto dostaw - 4.940.448,04 zł, co stanowiło 18,90% ogólnej wartości).

3. E. Sp. z o.o. (wartość netto dostaw - 1.682.528,46 zł, co stanowiło 6,44% ogólnej wartości).

Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że faktury, wystawione w badanym okresie przez K. A.j W. na rzecz Skarżącego dokumentowały transakcje w zakresie obrotu urządzeniami elektronicznymi (t.j. telefonami komórkowymi, smartfonami, tabletami oraz akcesoriami do tych urządzeń), z którymi wiązało się nadużycie prawa, o którym podatnik wiedział (świadczą o tym zeznania kontrahenta podatnika – A. W.. Schemat transakcji wyglądał tak, iż kontrahent Skarżącego – A. W. - sprowadzał z zagranicy ([...] ", za pośrednictwem swojego "najbardziej zaufanego" pracownika – M. J., urządzenia elektroniczne niewiadomego pochodzenia. Dokumenty (faktury) potrzebne do przewozu ww. towarów przez granicę były - celem ukrycia źródeł ich pochodzenia - niszczone przez A. W. lub - na jego polecenie - przez M. J.. Następnie, celem zalegalizowania sprowadzanych na rynek polski z terytorium UE urządzeń elektronicznych, A. W. zlecał założonym na swoje polecenie przez podstawione osoby i nadzorowanym przez siebie - fikcyjnym firmom - słupom (t.j. Przedsiębiorstwu T. Sp. z o.o., PW M. O. S., S. Co M. S./W. M. S., NF N.Sp. z o.o., PHU K. D. M., PPHU D.-T. D. W., S.S. s.c. K.W., P. W., G. C.Sp. z o.o., B. B. S., a także S. B. oraz A. R. K.) wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży, mających dokumentować rzekomy krajowy obrót urządzeniami elektronicznymi. Celem opisywanego procederu było stworzenie możliwości do nieuprawnionego obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zarówno przez K. A.W. (z fikcyjnych faktur zakupu urządzeń elektronicznych, wystawionych przez założone - na polecenie A. W. - ww. krajowe firmy-słupy), jak i przez podatnika (z faktur wystawionych przez K. A. W., potwierdzających transakcje obrotu urządzeniami elektronicznymi, których wyłącznym celem było nadużycie prawa, a nie cel gospodarczy).

Powyższych konstatacji organy dokonały w oparciu o następujące ustalone okoliczności:

- wiarygodne i spójne zeznania K. P. O. S. M. S., M. J., Pi.T., B. S., D. M., M. M., S. K. oraz D. W.) w zakresie, w jakim osoby te opisują "fakturowy" obrót urządzeniami elektronicznymi dokonywany przez ww. krajowe firmy-słupy na rzecz K. A. W. (za wiedzą Skarżącego, co potwierdzają zeznania A. W.), które to towary w rzeczywistości były sprowadzane na rynek krajowy z niewiadomego źródła zagranicznego i dostarczane - na polecenie A. W. - bezpośrednio do podatnika, z pominięciem ww. firm-słupów;

- nie danie wiary, zarówno zeznaniom A. W., jak i Skarżącego w zakresie, w jakim twierdzili, że miały miejsce między nimi legalne transakcje sprzedaży urządzeń elektronicznych;

- zeznania pracowników Skarżącego: P. S. i Ł. S., z których wynikało, że podatnik nie prowadził ewidencji magazynowej a tylko "P. D. wchodził do magazynu i na bieżąco sprawdzał stan towaru" oraz, że nie zawierał w swojej działalności pisemnych umów na dostawy towarów, ani ich nie weryfikował jakościowo i ilościowo. Za towar płacił głównie gotówką - osobie, która przywoziła mu towar. Sporadycznie otrzymywał potwierdzenia zapłaty;

- zeznania A. W., według którego: "M. D. wiedział skąd pochodzi towar i od kogo go nabyłem (...) znał moich kontrahentów i czasami bałem się, że będzie chciał do nich dotrzeć bezpośrednio, pomijając mnie";

- ustalenie, że na początku każdego z łańcuchów "fakturowych dostaw" znajdowało się Przedsiębiorstwo T. Sp. z o.o., której prezes zarządu i jedyny udziałowiec K. P. ps. "D." wprost zeznał, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie posiadał towarów (telefonów komórkowych), mających stanowić przedmiot rzekomego obrotu do Skarżącego, a od A. W. otrzymał propozycję wystawiania "pustych" faktur sprzedaży na rzecz wskazanych przez niego podmiotów, Powyższe potwierdziło postępowanie kontrolne prowadzonego wobec spółki T., zakończone wydaniem dla niej decyzji, a także zarzuty karne postawione K.P. w ramach prowadzonego śledztwa o sygn[...]

- fakt, że A. W.nie potrafił w sposób spójny i logiczny opisać prowadzonej przez siebie działalności, kontrahentów, od których miał nabywać towar, jak również sposobu nawiązania kontaktu z podatnikiem, twierdził, że kontaktował się z podatnikiem telefonicznie lub mailowo. Oferował mu do "sprzedaży" całość towaru "zakupionego" od swoich dostawców na zasadzie "wszystko lub nic". Nie ubezpieczał towaru, nie wystawiał też żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towaru, przy odbiorze gotówki nie wystawiał żadnych potwierdzeń, przy czym, były to kwoty rzędu 100 tys. zł w ciągu jednego dnia. Zapłaty gotówkowej wymagał także od podatnika;

- fakt, że wobec A. W. wydano decyzję w zakresie podatku VAT za okresy pokrywające się z okresami w niniejszej sprawie, którą zakwestionowano nabycie przez K. A. W. urządzeń elektronicznych, udokumentowanych fikcyjnymi fakturami od podmiotów: Przedsiębiorstwo T. Sp. z o.o. oraz S. Co M. S. (wcześniej W. M. S.. Co nie mniej istotne, A.i W. (podobnie jak innym uczestnikom zakwestionowanego procederu, t.j. K. P. i O. S.i). Prokuratura Okręgowa w K. przedstawiła zarzuty karne skarbowe w ramach śledztwa, którego zakresem objęta została również działalność podatnika (pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia lutego 2016r., sygn. Akt[...].

W tym stanie rzeczy trafnie organy stwierdziły, że nie było podstaw by przyjąć za wiarygodne, iż A. W. dostarczył podatnikowi w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. towar o wartości 17.990.770,95 zł, zaś w całym kontrolowanym okresie, od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. - 25.254.228,15 zł, bez jego ubezpieczania, bez ustalania warunków dostaw, bez ich ewidencjonowania w programie magazynowym, jakiejkolwiek nad nimi kontroli jakościowej i ilościowej oraz bez weryfikacji źródła ich pochodzenia jak też bez zawarcia pisemnych umów, czy znajomości swoich dostawców (którzy - de facto okazali się być tzw. "firmami słupami", założonymi - na polecenie A. W. - przez osoby bezrobotne, karane, studentów, czy nawet przez osobę prowadzącą agencję towarzyską, które to osoby zgodnie potwierdziły fikcyjność "zawieranych" w ramach swoich firm - transakcji krajowych).

W tych okolicznościach słusznie organy przyjęły, że stworzony przez A. W. i Skarżącego mechanizm umożliwił kontrahentom Skarżącego wykazanie podlegającego odliczeniu podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty (firmy-słupy), bez konieczności wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, Skarżący, jako współorganizator opisanego procederu wiedział o nim, umożliwiając A.i W. odniesienie korzyści podatkowych związanych z nadużyciem prawa. Co więcej, Skarżący również odniósł korzyści podatkowe z ww. procederu w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. A. W., celem skompensowania podatku VAT należnego, wynikającego z faktur sprzedaży przez podatnika - dostarczonych przez A. W. - urządzeń elektronicznych niewiadomego, zagranicznego pochodzenia

Powyższe ustalono w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody w postaci m.in.: protokołów przesłuchań: Skarżącego w charakterze strony i świadka, pracowników Skarżącego (Ł. S. i P. S.), bezpośredniego dostawcę Skarżącego – A. W. (K. A. W.) i jego pracownika M. J., a także jego bezpośrednich i pośrednich kontrahentów (t.j. K. P. - prezesa zarządu i udziałowca Przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o., M. S. - właściciela firmy S. Co M. S./W. M. S., O. S. - właściciela firmy PW M. O. S. oraz P. T. - uczestnika i współorganizatora obrotu fikcyjnymi fakturami na rzecz A. W.), decyzji wydanej wobec K. A. W. m.in. za okresy m.in. za okresy od I do IV kwartału 2011 r., decyzji wydanej wobec firmy S. Co M. S., m.in. za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oraz materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w K. (postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. Akt [...], postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. W., K.i P. oraz O. S.).

Organ słusznie zakwestionował także odliczenie przez Skarżącego podatku VAT z 38 fikcyjnych faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. przez firmę A. R. K. z tytułu sprzedaży urządzeń elektronicznych, na łączną kwotę netto 4.940.448,00 zł; VAT 1.136.303.02 zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Podstawę do zakwestionowania rzetelności i realności czynności objętych zakwestionowanymi fakturami dały następujące okoliczności:

- R. K. faktycznie nie dysponował urządzeniami elektronicznymi czyli towarem, który miał rzekomo sprzedawać na rzecz podatnika. W rzeczywistości bowiem nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a otrzymane (od S. B., F. Investment Sp. z o.o. oraz AJS Sp. z o.o.) i wystawione przez niego dla Skarżącego faktury miały charakter fikcyjny, niedokumentujący realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Rola R.K. - podobnie, jak innych firm-słupów, sprowadzała się jedynie do przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur, mających dokumentować rzekomy "krajowy" obrót urządzeniami elektronicznymi, celem "legalizacji" ww. towaru sprowadzanego przez M. J. na polecenie A.W. z niewiadomego źródła z zagranicy. Co symptomatyczne R. K. (obecnie bezrobotny) miał - według własnych zeznań - zacząć handlować urządzeniami elektronicznymi w listopadzie lub grudniu 2010 r. (a więc w początkowej fazie opisywanego procederu), natomiast zaprzestał "prowadzenia" ww. działalności - w dniu 26 kwietnia 2012 r. (a zatem w miesiącu wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego). Co znamienne, zakres jego działalności według CEIDG nie pokrywał się z obrotem urządzeniami elektronicznymi i dotyczył "pozostałych form udzielania kredytów";

- jak sam zeznał - znał A. W., z treningów bokserskich oraz z siłowni, miał "podebrać mu interes polegający na handlu telefonami komórkowymi". Jak wykazało postępowanie w rzeczywistości "sprzedawał" - na polecenie A. W., towary faktycznie sprowadzane do kraju przez A. W.;

- jedynymi "dostawcami" urządzeń elektronicznych do R. K. w 2011 r. były podmioty: S. B. F. I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy świadczy natomiast, że podmioty te nie dysponowały ww. towarem;

- S. B.nie mógł go kupić od swoich dostawców, t.j. od Przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o. oraz PW M. O. S., gdyż osoby reprezentujące te podmioty same przyznały, że - jako firmy-słupy - założone na polecenie A. W. - nie posiadały urządzeń elektronicznych). Zatem prawidłowo organy ustaliły, że skoro S. B. nie kupił urządzeń elektronicznych, to nie mógł ich również sprzedać na rzecz R. K., a ten z kolei - na rzecz Skarżacego.

- F. Sp. z o.o. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS (stąd niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie w charakterze świadka osoby odpowiedzialnej za kontakty handlowe z firmą A. R.K.). Ponadto, informacje uzyskane od właścicieli lokalu, od których podmiot ten wynajmował pomieszczenia wskazują, że od czerwca 2010 r. nie prowadził on pod tym adresem żadnej działalności gospodarczej. Równocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 1 czerwca 2010 r. dokonał wykreślenia tego podmiotu z ewidencji VAT, ze względu na brak kontaktu z nim oraz zaprzestania składania deklaracji VAT-7;

- w dokumentach A. Sp. z o.o. nie ujawniono żadnych transakcji handlowych z firmą A. R. K., a zidentyfikowane u tego podmiotu fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży dotyczyły innego asortymentu (prętów żebrowanych, blach i walcówki);

- jak wynika nadto z decyzji wydanej wobec R. K. (np., nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a przyjmowane i wystawiane przez niego faktury były fikcyjne. Swoich kontrahentów, od których miał rzekomo nabywać urządzenia elektroniczne i następnie "sprzedawać" je Skarżącemu, poznał w trakcie pracy na dyskotekach a do transakcji "nabywania" towaru dochodziło w niecodziennych okolicznościach, nie zawierano jakichkolwiek umów handlowych, pomimo że przedmiot zakupu stanowiły towary o znacznej wartości. Nie było dokumentacji bo rzekomo została skradziona, podmiot ten nie posiadał konkretnej wiedzy na temat swoich kontrahentów, ani nie znał żadnych szczegółów dotyczących "zawieranych" z nimi transakcji;

- R. K. nie był w stanie w sposób spójny i logiczny opisać prowadzonej przez siebie działalności, nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania współpracy z podatnikiem, zeznał również, iż nie zna pracowników firmy podatnika, choć równocześnie przyznał, że najczęściej osobiście "dostarczany" przez niego towar do siedziby firmy podatnika (której adresu jednak nie pamiętał) odbierał sam podatnik lub "któryś" z jego pracowników. Z wyjaśnień R. K. wynikało, że jednym z jego dostawców poznanych w trakcie pracy "na dyskotekach" miał być S. B., z którym R. K. jednak zerwał handel, gdyż dowiedział się, że jest pozbawiony wolności (sam S. B. w trakcie przesłuchania zeznał, że nie pamięta, jak doszło do nawiązania współpracy handlowej z R. K.). Innym "dostawcą" R.K. (osoby, jak sama zeznała, bezrobotnej) była "spotkana przez niego na jednej z imprez" osoba o nazwisku lub przezwisku "Z.", z którą obecnie nie ma kontaktu i która - z tego, co słyszał - "zalega komuś z płatnościami i się straciła" (z "Z." spotykał się "na parkingu" oraz "pod swoim domem", nie zawierał z nim żadnych pisemnych umów, gdyż jak stwierdził "nie jest potrzebna żadna umowa. Jest towar, za którym idą pieniądze i to wystarczy");

- R.K. faktury na rzecz Skarżącego wystawiał (podobnie jak inny jego główny dostawca – A. W., którego R. K. znał) w programie internetowym "Szybka faktura". Ponadto (podobnie jak pozostali uczestnicy nielegalnego procederu) R.K. nie ubezpieczał towaru, który czasem przechowywał w swoim miejscu zamieszkania, wskazanym równocześnie dla celów rejestracyjnych, jako siedziba firmy (co wydaje się tym dziwniejsze, że urządzenia elektroniczne, którymi mieli handlować miały być nowe, oryginalnie zapakowane i opiewać na duże kwoty);

- R. K. nie posiadał dokumentacji księgowej swojej firmy za lata 2010-2012 twierdząc, że została mu ona skradziona z samochodu żony (fakt ten uniemożliwił przeprowadzenie wobec R. K. czynności sprawdzających). Równocześnie - pomimo wezwań organu podatkowego - nie podjął żadnych prób jej odtworzenia;

- zeznania R. K., co do okoliczności prowadzonej przez niego działalności - wobec dużej wartości urządzeń elektronicznych, które miały być przez niego w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. dostarczone na rzecz Skarżącego (prawie 5 mln zł netto), były niezwykle lakoniczne i trudno było odnaleźć w nich wiarygodne podstawy do stwierdzenia, aby ww. kontrahent Skarżącego dysponował towarem uwidocznionym w fakturach VAT, wystawionych na rzecz Skarżącego o tak dużej wartości, bez ustalania warunków dostaw, zawarcia pisemnych umów, czy znajomości dostawców, w sytuacji nawiązywania kontaktów handlowych w nietypowy, jak na wielkość transakcji sposób - za pośrednictwem Internetu lub telefonicznie;

- zeznania K. P. (prezesa i jedynego udziałowca Przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o.), które stanowiąc początkowe ogniwo w łańcuchu fikcyjnych dostaw urządzeń elektronicznych do Skarżącego miało "dostarczać" ten towar bezpośrednio oraz za pośrednictwem "podstawionej" firmy M. O. S. na rzecz bezpośredniego kontrahenta firmy A. R. K., t.j. S. B. - osoby odbywającej karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w G. wskazują, że nie dysponował żadnym towarem, a transakcje, które dokumentował fakturami, wystawianymi na rzecz m.in. S. B. i PW M. O. S.yk były fikcyjne, nie stanowiły rzeczywistego obrotu gospodarczego;

- zeznania R. K. są sprzeczne z zeznaniami pracowników Skarżącego. R.K. zeznał bowiem, że najczęściej osobiście zawoził towar do siedziby firmy podatnika, której adresu jednak nie pamiętał - swoim samochodem osobowym, którego marki też nie pamiętał. Towar doręczał osobiście podatnikowi lub "któremuś pracownikowi, którego znałem z widzenia". Po towar mieli zgłaszać się także pracownicy jego firmy. Tymczasem Ł. S. - nie przypominał sobie przypadku, aby towar dostarczany do firmy Skarżącego, odbierał osobiście, zarówno w siedzibie dostawcy, jak też w siedzibie jego firmy, gdyż - według niego - towar dostarczany bezpośrednio przez dostawcę odbierał osobiście. Nie przypominał sobie także, aby przywoził towar od dostawców, nie spotkał się również osobiście z przedstawicielami podmiotów: A. R. K. oraz K. A. W. Z kolei, P. S. w ogóle nie kojarzył "firm, które byty dostawcami i odbiorcami towarów do H.-T.", natomiast A. R. - według swoich zeznań w ogóle nie brał w firmie Skarżącego udziału w zakupach;

- Skarżący miał nabyć w okresie od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. od firmy A. R. K. urządzenia elektroniczne (telefony komórkowe, smartfony, tablety) o łącznej wartości prawie 6 mln zł. Urządzenia miały zostać dostarczone do miejsca prowadzenia przez niego działalności. Gdyby jednak dostawy wykazane w fakturach, wystawionych przez R. K. faktycznie miały miejsce, niemożliwym byłoby, aby pracownicy Skarżącego, stale przebywający w miejscu prowadzonej działalności, nie znali okoliczności tych dostaw, czy też nie poznali R. K.;

- zeznania Skarżącego odnośnie współpracy z R. K.były niespójne. Zeznał on bowiem, że jego kontakty osobiste z R. K. ograniczały się jedynie "do jego dostaw towarów do mojej firmy". Następnie jednak stwierdził, że R. K. przyjmował od podatnika w komis urządzenia elektroniczne (wyjaśnień Skarżącego nie potwierdziły jednak zeznania jego pracowników – Ł. S. i P. S., którzy zaprzeczyli, jakoby firma Skarżącego oddawała urządzenia elektroniczne do sprzedaży komisowej innym podmiotom, w tym firmie A. R. K., a także wyjaśnienia "księgowej" J. B., według której nie prowadziła w firmie Skarżącego żadnych kont związanych ze sprzedażą komisową. Co więcej, Skarżący sam przyznał, że nie potrafi udzielić odpowiedzi, gdzie w jego księgach rachunkowych, ewidencjach oraz deklaracjach podatkowych znajduje wyraz przekazanie towarów do sprzedaży komisowej. Ponadto, w odtworzonej w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec R. K. dokumentacji księgowej tego podmiotu nie stwierdzono jakichkolwiek informacji dotyczących zawartej między podatnikiem a firmą A. R. K. umowy komisowej.

- wyjaśnienia Skarżącego okazały się również sprzeczne z zeznaniami R. K.a. Różnią się one w kwestii weryfikacji dostarczanego towaru. Według wyjaśnień Skarżącego, miał on weryfikować wspólnie z R. K. dostarczony przez niego towar z treścią faktury. Tymczasem, R.K. zeznał, że wyrywkowo sprawdzał towar "czy jest taki, jak powinien", otwierając pudełko. Na każdym bowiem otwarciu pudełka miał tracić 30-50 zł, gdyż, jak wyjaśnił - towar taki "według rynku był już używany".

Organ słusznie zakwestionował także możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku VAT z 9 fikcyjnych faktur wystawionych w okresie od listopada do grudnia 2011 r. przez firmę E. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży urządzeń elektronicznych, na łączną kwotę netto 1.682.528,46 zł; VAT 386.981,54 zł, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Podstawę do zakwestionowania rzetelności i realności czynności objętych zakwestionowanymi fakturami dały następujące okoliczności:

- źródłem pochodzenia sprzedawanych towarów przez E. Sp. o.o. miała być firma M. Z. B., która miała sprzedać towar M. D., a ten sprzedać go do spółki E. Jednak jak wykazało prowadzone postępowanie, Z. B. nie uczestniczył w żadnych transakcjach. Dane jego firmy zostały wykorzystane jedynie do wystawiania faktur VAT. Zgodnie z danymi w KRS spółka E. została wpisana do KRS w dniu 26 kwietnia 2010 r. Jej udziałowcem i prezesem był J. W.. Zgodnie z wpisem z dnia 1 grudnia 2011 r. sprzedał on swoje udziały G. C., który został prezesem E.Sp. z o.o.;

- E. Sp. z o.o. faktycznie nie dysponowała towarem (urządzenia elektroniczne), który miała rzekomo sprzedawać na rzecz podatnika. W rzeczywistości bowiem nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, a otrzymane przez nią faktury zakupowe (na których jako sprzedawca widniała firma E. M. D.) oraz wystawione przez nią (dla Skarżącego) faktury sprzedaży miały charakter fikcyjny, niedokumentujący realnych zdarzeń gospodarczych;

- w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających fakt nabycia przez Skarżącego towarów od E. Sp. z o.o.;

- Z. B. (pierwsze ogniwo w łańcuchu fakturowych dostaw urządzeń elektronicznych do Skarżącego) zeznał, że działalność gospodarczą zarejestrował za namową znajomego J. S., nie podjął jednak prowadzenia tej działalności, nie dokonywał zakupów, ani sprzedaży towarów, a dokumenty rejestracyjne swojej firmy powierzył J.S.. Dodał ponadto, że nie zna osoby o nazwisku M. D., ani firmy E. M. D.;

- M. D. (drugie ogniwo w ww. łańcuchu fakturowych dostaw), pomimo że potwierdził fakt zakupu urządzeń elektronicznych od Z. B. to równocześnie wyjaśnił, że kontaktował się w tym celu z osobą, która jedynie posługiwała się imieniem i nazwiskiem Z. B.. M. D., pomimo "współpracy" jedynie z 2 kontrahentami (t.j. firmą M. Z. B. jako dostawcą i E. Sp. z o.o. jako odbiorcą urządzeń elektronicznych) nie dokonał ich weryfikacji. Co więcej, składając wyjaśnienia w ramach postępowania karnego nie pamiętał nazw ww. podmiotów. Nie pamiętał również adresu siedziby prowadzonej przez siebie działalności;

- zeznania M. D. okazały się rozbieżne zeznania zarówno odnośnie okoliczności nawiązania kontaktu z Z. B., jak i sposobu odbioru rzekomo nabytego od Z. B. towaru. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. D. wyjaśnił, że to G. C. - prezes E. Sp. z o.o. wskazał jej Z. B. jako dostawcę ww. towaru, zaś składając zeznania w Centralnym Biurze Śledczym KGP stwierdził, że Z. B. poznał w Internecie przy pomocy wyszukiwarki Google. Raz M. D. zeznaje, że towar odbierał osobiście od Z. B. w pomieszczeniach biurowych jego firmy w K., aby następnym razem zeznać, iż towar ten odbierał na terenie Krakowa w różnych miejscach, zazwyczaj na parkingach;

- zeznania M. D. złożone w zakresie transakcji "zawieranych" z firmą M. Z. B. nie znajdują również odzwierciedlenia w wyjaśnieniach złożonych przez Z. B., który zaprzeczył, ażeby zawierał jakiekolwiek transakcje handlowe z firmą E. M. D., dodając: "W ogóle nie wykonywałem prac w ramach działalności gospodarczej M. Z. B., nie kupowałem towarów, ani ich nie sprzedawałem, nie upoważniałem innych osób do wykonywania czynności związanych z działalnością na moją osobę";

- wyjaśnienia M. D. w zakresie transakcji zawieranych z E. Sp. z o.o. są nieprawdziwe. Jak bowiem zeznał M. D., towar do ww. podmiotu - "nabyty" uprzednio od osoby, która podawała się za Z. Bi. - miał dostarczać osobiście pod adresem K. ul.. Tymczasem, z wyjaśnień prezesa E. Sp. z o.o. G. C. wynika, że M. D. nigdy nie był w siedzibie E. Sp. z o.o., gdyż jak sam przyznał: "mnie tam faktycznie nie było. Tam była tylko skrzynka pocztowa do odbioru poczty";

- zeznania G.C. zmieniały się w zakresie okoliczności dostarczania mu towaru przez M. D.. Przesłuchany w dniu 17 grudnia 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. zeznał, że M. D.dostarczał mu towary osobiście do domu, natomiast przesłuchany w dniu 2 sierpnia 2013 r. w Centralnym Biurze Śledczym KGP wyjaśnił, że M. D. miał mu dostarczać towary w różnych umówionych miejscach, np. pod blokiem lub "gdzieś na trasie";

- twierdzenia i wyjaśnienia M. D. mające opisywać zawierane przez siebie transakcje nie są wiarygodne. M. D. przebieg transakcji każdorazowo relacjonował odmiennie. W trakcie kontroli M. D. wyjaśnił, że "nabyty" towar - z uwagi, iż jego "sprzedaż" nie była możliwa w dniu zakupu - przechowywał, przez pierwsze 2 miesiące działalności, w wynajętym na cele tej działalności mieszkaniu w M. a następnie dokonywał jego sprzedaży. Ze złożonych w dniu 12 sierpnia 2013 r. zeznań wynika natomiast, że w pierwszych miesiącach "prowadzenia" działalności M. D. nie wynajmował lokalu w M., gdyż jak wyjaśnił: "mieszkanie wynająłem później niż rozpocząłem działalność";

- niewiarygodne są wyjaśnienia M. D.odnośnie zamówienia i zapłaty za towar od E. Sp. z o.o. W pisemnym oświadczeniu z dnia 29 października 2012 r. M. D. wskazał, że najpierw otrzymywał zamówienie i zapłatę za towar od E. Sp. z o.o., a dopiero później "kupował" towar od Z. B.. Tymczasem z dokumentów źródłowych (faktur zakupowych i sprzedaży) wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez M. D. na rzecz E. Sp. z o.o. noszą datę późniejszą, niż faktury otrzymane przez M. D. od Z.B.. Jeżeli chodzi o płatność za nabyty towar, M. D. pierwotnie wyjaśnił, że była ona dokonywana gotówkowo w dniu odbioru towaru od Z. B., by następnie zeznać, że płatność za odebrany z firmy M. Z. B. towar następowała z opóźnieniem, t.j. po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy – E. Sp. z o.o.;

- niewiarygodne i sprzeczne są także wyjaśnienia M. D. odnośnie transportu towarów. W toku kontroli M. D. wyjaśnił bowiem, iż po towar jeździł do K. samochodem znajomego, by następnie w postępowaniu karnym zeznać, że do K. jeździł pociągiem lub busem, gdyż nie posiada prawa jazdy. "Nabyty" towar (odbierany bezpośrednio od Z. B.w K.przy ul.. lub na terenie K. w różnych miejscach, zazwyczaj na parkingach) M. D. miał dostarczać bezpośrednio G. C., który czasem po niego przyjeżdżał. Bywało też tak, że to M. D. jeździł z towarem komunikacją miejską (tramwajem, autobusem) w miejsce, w którym umówił się z G. C..

- niewiarygodne są zeznania, jakoby M. D. przewoził komunikacją miejską jednorazowo sto kilkadziesiąt sztuk urządzeń elektronicznych o dużej wartości, jak też przewoził gotówkę w wysokości nawet 100 tys. zł dziennie. Jak sam bowiem zeznał: "Wszystkie płatności odbywały się gotówką. C. płacił mi gotówką. Ja bankom nie wierzę. B. również płaciłem gotówką".

- jak wynika nadto z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wydanej wobec M.D., nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej;

- zeznania Skarżącego niepotwierdzające dostaw towarów od E.Sp. z o.o., a sprowadzające się jedynie do potwierdzenia nawiązania z ww. spółką kontaktu w bliżej nieokreślonych okolicznościach oraz dokonania bliżej nieokreślonych dostaw urządzeń elektronicznych;

- zeznania pracowników Skarżącego niepotwierdzające znajomości E. Sp. z o.o., pomimo iż zgodnie z zeznaniami Skarżącego mieli oni odbierać towary o znacznej wartości, dostarczone przez reprezentującego tę spółkę G. C.;

Jak zatem trafnie wskazał organ, odtworzony wyżej sposób przeprowadzania transakcji telefonami komórkowymi miał niewiele wspólnego z rzeczywistym, rynkowym obrotem gospodarczym, a zachowania kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw odbiegały od modelu staranności kupieckiej. Towar krążył pomiędzy podmiotami działającymi na zlecenie A. W., założonymi z jego inicjatywy i de facto przez niego sterowanymi, który równocześnie działał w porozumieniu ze Skarżącym. Działania te miały na celu upozorowanie realnego obrotu i w konsekwencji uzyskanie korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa.

Po analizie akt postepowania, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyżej przedstawione wnioski organów.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo ocenił również zarzuty Skarżącego z odwołania jako bezzasadne, w przedmiocie sugerowanego naruszenia przepisów postępowania, prowadzącego do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Nieuprawnione jest także twierdzenie, jakoby organ naruszył art. 210 § 1 oraz § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się do wszystkich aspektów sprawy i zarzutów Skarżącego, a także przedstawienie błędnego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. Przeczy temu obszerna, drobiazgowa wręcz treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji i zaprezentowana tam ocena prawna, do której Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Należy tylko zaznaczyć, że przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom strony nie jest tym samym, co pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony.

Za prawidłowe należy też uznać skorzystanie przez organ z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika wprost z art. 180 § 1 O.p., który to stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Organ może skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 58/19).

W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań pozbawił Skarżącego prawa do obrony. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a zatem i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest bowiem poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz swobodne wypowiedzenie się w sprawie.

Zarzut dotyczący złożenia pisma stanowiącego ustosunkowanie się przez Skarżącego do zebranego w sprawie materiału dowodowego, które zawiera informacje znane organowi wcześniej, jako domniemanej przeszkody do wydania decyzji przed datą faktycznego odebrania przez organ pisma Skarżącego, również nie mógł przynieść zamierzonego skutku. Z oczywistych względów, za nieprawidłowe można byłoby uznać jedynie takie działanie organu, które prowadziłoby do nieuwzględnienia nowych, istotnych okoliczności w sprawie przedstawionych przez stronę w terminie wyznaczonym przez organ.

Odnośnie naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie zapisów w księgach podatkowych podatnika za nierzetelne, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, słusznie organy oceniły, że przeprowadzone postępowanie dostarczyło przekonujących argumentów do uznania ksiąg Skarżącego za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich faktur VAT dotyczących zarówno zakupu, jak i sprzedaży urządzeń elektronicznych, a zgromadzony materiał dowodowy jest w tym zakresie jednoznaczny w swojej wymowie.

Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i został poddany wszechstronnej analizie, zaś Skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania i mógł w sposób dowolny wypowiadać się co do zebranego materiału dowodowego (jak i formułować wnioski - zważywszy, że w toku postępowania był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika). Z tak zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski logicznie poprawne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zatem jego ocena dowodów była zgodna z art. 191 O.p. Natomiast rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organem a Skarżącym nie stanowi o naruszeniu przepisów O.p.

Należy odnotować i to, że w myśl art. 199a § 1 O.p. organ ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Wskazywany w zarzutach skargi jako naruszony przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Odnosi się on wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. faktu złożenia oświadczeń woli. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, tylko jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy. To powoduje, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt: I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że obiektywna wątpliwość co do stosunku prawnego lub prawa nie powstała w badanej sprawie. Spór między stronami istniał w zakresie stanu faktycznego, który zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły a następnie oceniły prawidłowo.

W skardze Skarżący koncentrował się na podkreślaniu, że działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy dokonywania zakwestionowanych transakcji. Jednakże trzeba wskazać, że organy w decyzjach obu instancji szczegółowo opisały schemat działania podmiotów, z którymi połączył swoją działalność Skarżący. Organy opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych personalnie podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów, przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczności.

Podsumowując i oceniając stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W konsekwencji ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu urządzeniami elektronicznymi a w szczególności zakwestionowanie faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, a okoliczności tej Skarżący był świadoma lub co najmniej mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących transakcjom okoliczności.

Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy u.p.t.u. w adekwatnym czasowo brzmieniu, ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że:

- podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej: dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

TSUE przypominał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też np.: orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowych zasad obowiązującej w VAT, na które powołuje się strona, tj. zasady neutralności i proporcjonalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Wykazały, że Skarżący powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co istotne, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, że organ w niniejszej sprawie rzetelnie wykazał wszystkie przesłanki uzasadniające zakwestionowanie rzetelności obrotu urządzeniami elektronicznymi wykazywane przez Skarżącego w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Opisanym transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu.

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości (obrotu i związanego z nim podatku należnego oraz nabyć i wynikającego z nich podatku naliczonego) - rozliczeniem dokonanym w decyzjach przez organ podatkowy (do czego organ zobowiązuje art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Zaakceptowanie zatem twierdzeń Skarżącego o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżący nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych.

Nie można przy tym za taki wiarygodny materiał dowodowy uznać wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania M. J., A. W., R. K. i O. S. oraz C. I. I.. Odmowę przeprowadzenia tych dowodów organ I instancji właściwie uzasadnił brakiem wiedzy proponowanego świadka o istotnych dla sprawy faktach, albo wystarczającym stwierdzeniem wnioskowanych okoliczności w protokołach zeznań zalegających już w aktach.

Natomiast wniosek dowodowy o sprawdzenie w systemie VIES, czy w okresie od lipca 2010 r. do lutego 2012 r. dokonywał wraz z kontrahentem A.W., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahentów z państw UE (w szczególności z Niemiec), od jakich podmiotów, w jakich datach oraz w jakich ilościach, został przez organ przeprowadzony i włączony do materiału dowodowego.

W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, organ odwoławczy miał pełne podstawy by uznać, że Skarżący wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu zarówno fakturami potwierdzającymi transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, jak i nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Miał on bowiem świadomość, że A. W. sprzedaje mu urządzenia elektroniczne kupione z niewiadomego źródła za granicą oraz że urządzenia te - w celu ukrycia ich faktycznego pochodzenia - są fakturowane przez podstawione osoby (krajowe firmy-słupy), pełniące w opisywanym procederze ściśle określone funkcje, wyznaczone przez A. W.. Jak wynika bowiem z zebranego materiału, sam Skarżący był - obok jednego z jego kontrahentów A. W. - jego współorganizatorem. Uczestnictwo podatnika w "zawieranych transakcjach" nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału Skarżącego w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

Należało zatem zakwestionować Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. na jego rzecz przez podmioty: K.A. W., A. R. K. oraz E. Sp. z o.o., mających dokumentować zakup urządzeń elektronicznych, jako że potwierdzały one transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, a także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wyjaśnienia M. J. najdobitniej obrazują sposób działania A. W. i Skarżącego, jako osób, które ściśle ze sobą współdziałały dzieląc się (jak zeznał sam A. Wi. obowiązkami, w taki sposób, że A. W. odpowiadał za zakupy towaru za granicą, a Skarżący miał odpowiadać za jego dalszą sprzedaż w kraju, mając równocześnie - wbrew swoim twierdzeniom - pełną świadomość źródła zagranicznego pochodzenia tego towaru, z jednej strony, sprowadzając na rynek krajowy urządzenia elektroniczne z niewiadomego źródła za granicą, z drugiej zaś - organizując, w celu ukrycia tego źródła (oraz jego "zalegalizowania"), fikcyjny obrót fakturowy mający dokumentować transakcje sprzedaży tego towaru rzekomo realizowane na terenie Polski przez założone na polecenie A. W. firmy-słupy. M. J. wprost zeznał, że "Wszystkie wały S. (pseudonim A. W.) robi z K. (pseudonim M. D.). Wystawiają fikcyjne faktury na towar, który jest przywieziony z zagranicy, a faktury wystawiane są przez polskie firmy, które legalizują towar przywieziony z zagranicy i nie jest odprowadzany podatek VAT". Precyzyjnie też wyjaśniał: "Wszystkie telefony, które woziłem z zagranicy zawoziłem bezpośrednio do Krakowa do H.-T. M. D.. Powyższe ustalenia potwierdziły zeznania innych uczestników nielegalnego obrotu urządzeniami elektronicznymi: K. P., O. S. oraz M. S.

Jak wynika też z zeznań A. W. "M. D. wiedział skąd pochodzi towar i od kogo go nabyłem (...) znał moich kontrahentów i czasami bałem się, że będzie chciał do nich dotrzeć bezpośrednio, pomijając mnie". Co znamienne, A. W. zeznał, że często zdarzało mu się nabywać od Skarżącego te telefony, które Skarżącemu uprzednio sprzedał. Szczegółowy opis prowadzonego procederu zawarty jest w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Te korelujące ze sobą zeznania, znajdujące odzwierciedlenie w pozostałych materiałach dowodowych zebranych w toku postępowania, obrazują sposób działania A.W. i Skarżącego jako osób, które ściśle ze sobą współdziałały dzieląc się (jak zeznał sam A. W.) obowiązkami, w taki sposób, że A. W. odpowiadał za zakupy towaru za granicą, a Skarżący miał odpowiadać za jego dalszą sprzedaż w kraju, mając równocześnie - wbrew swoim twierdzeniom - pełną świadomość źródła zagranicznego pochodzenia tego towaru. Czynili to z jednej strony, sprowadzając na rynek krajowy urządzenia elektroniczne z niewiadomego źródła za granicą, z drugiej zaś - organizując, w celu ukrycia tego źródła (oraz jego "zalegalizowania"), fikcyjny obrót fakturowy mający dokumentować transakcje sprzedaży tego towaru rzekomo realizowane na terenie Polski przez założone na polecenie A. Wi. firmy-słupy.

Bezzasadny i nieprawdziwy jest zatem zarzut skargi, jakoby organy przyjęły, że znajomości przez Skarżącego źródła dostaw dostarczanego mu sprzętu elektronicznego przez jego kontrahenta A. W., dowodziły jedynie zeznania A. W. Z drugiej strony, brak jednoznacznego ustalenia ukrywanego przecież przez oszustów dokładnego pochodzenia towaru oferowanego Skarżącemu przez A. W., nie mogło przynieść skutku zakwestionowania poddanej kontroli Sądu decyzji. Innymi słowy to, czy urządzenia elektroniczne pochodziły "od arabów", czy też "od mężczyzny o imieniu Siergiej", nie miało wpływu na wynik sprawy.

Mimo wielu opisanych wyżej okoliczności, które powinny powstrzymać od działania uczciwego podatnika, Skarżący przystąpił do łańcucha transakcji (a nawet pełnił w opisanej strukturze kreatywnie funkcję organizacyjną) - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów u.p.t.u., w postaci m.in. zwrotu podatku VAT.

W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały przedmiotowe łańcuchy powiązań podatkowych, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje obrotu telefonami komórkowymi były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu adekwatnym do kontrolowanego okresu, stanowił podstawę do wyłączenia z rozliczenia faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca.

Zwrócić należy uwagę, iż obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów, nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, by Skarżący decydując się na zakup towaru o znacznej wartości nie sprawdzał rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru, nie troszczył się o ubezpieczenie towaru, nie badał jego jakości a nawet nie prowadził ewidencji magazynowej. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej.

Raz jeszcze stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe i materialne. Wymaga wskazania, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13).

Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2011/14).

W świetle powyższego zmiana Skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego czy podstawowych zasad obowiązujących na gruncie podatku VAT, nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Końcowo należy wskazać, że WSA w Krakowie wyrokami z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 674/19 oraz I SA/Kr 837/19 oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.w przedmiocie rozliczenia podatku VAT Skarżącego odpowiednio za miesiące lipiec - grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2012 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.