Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 543/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 191, art 233 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 107 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: par. 2, par. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 246
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.
article: art. 60, art. 65, art. 140, art. 794
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1962 nr 49 poz 238
law: Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokół podpisania, sporządzone w Genewie dnia 19 maja 1956 r.

SENTENCJA

Dnia 20 lutego 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik ( spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st.sekr.sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019r. przy udziale sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 3, ze zm., zwanej dalej u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia [...] lutego 2018 r. odmawiającą Z.J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], zwanemu dalej Skarżącym, zwrotu podatku akcyzowego.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] października 2017 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrznwspólnotowej samochodów osobowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. odmówił Skarżącemu zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej w łącznej kwocie [...] zł oraz w kwocie [...] zł stanowiącej różnicę między żądaną kwotą zwrotu a kwotą zapłaconego podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu organ wskazał w szczególności, że Skarżący nie spełnił Przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów, stanowi, że podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu.

Wnioskodawca jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Wniosek winien też spełniać wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 246 ze zm.), dalej: "rozporządzenie".

Wnioskodawca nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodami objętymi wnioskiem. W wyniku jego sprzedaży na rzecz niemieckiego kontrahenta ([...]) były one następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. ich przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).

Istotne dla rozstrzygnięcia jest, czy Z.J. dokonał dostawy osobiście czy - jak twierdzi - przez inny podmiot ([...]), lecz w imieniu Z.J. czy raczej dostawy dokonał nabywca samochodów ([...]) w swoim imieniu. Nabywca aut może bowiem dokonać dostawy aut w imieniu zbywcy. Jeżeli taka sytuacja miała miejsce, winna być odpowiednio udokumentowana.

Z.J. nie zrealizował dostawy w imieniu własnym i na swój koszt ani nie zlecił jej dokonania w swoim imieniu nabywcy samochodów ([...]).

Dokonanie dostawy przez stronę osobiście lub jej zlecenie we własnym imieniu i udokumentowanie tego stosownymi dowodami z dokumentów to warunek zwrotu akcyzy. Dokumentami tymi są w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (Z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.).

Stosownie do § 2 rozporządzenia warunkiem zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał tej dostawy samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jej wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową (ust. 2).

Postępowanie w sensie dowodowym oparte jest zatem w całości na dowodach z dokumentów. Ich katalog nie jest zamknięty.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 121, 122, 125, 187 i 191 O.p., stwierdzając, że materiał dowodowy wskazuje, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana przez Skarżącego. Do odwołania Skarżący załączył oświadczenia strony i niemieckiego kontrahenta.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. oraz §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246, zwanego dalej rozporządzeniem). Wskazał m.in., że sporna w niniejszej sprawie jest kwestia rozporządzania samochodem jak właściciel w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z akt sprawy wynika, że przemieszczenia przedmiotowych samochodów osobowych z terytorium kraju na teren innego państwa członkowskiego dokonał spedytor za pośrednictwem wynajętych podwykonawców, który wystawił faktury z dnia [...] lutego 2017 r. Adresatem tych faktur był niemiecki kontrahent Skarżącego ([...]). W piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r. spedytor wyjaśnił, że zlecenie usługi przewozu otrzymał od ww. niemieckiego kontrahenta Skarżącego, który po otrzymaniu faktur uiścił płatność za usługę. Do pisma dołączono zlecenie z dnia [...] i [...] lutego 2017 r. oraz faktury z dnia [...] lutego 2017 r. Prowadzi to do wniosku, że Skarżący w dniu dostawy nie spełnił przesłanki dysponowania prawem rozporządzania przedmiotowymi pojazdami samochodowymi jak właściciel i dokonania ich dostawy we własnym imieniu lub na jego zlecenie. Znajduje to potwierdzenie zarówno w fakturach za usługę transportu, jak i w zapisach faktur sprzedaży z dni określających warunki dla dostawy samochodów wg nomenklatury INCOTERMS na EXW, co oznacza, że kupujący (niemiecki kontrahent) podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku.

Ponadto wskazywane przez Skarżącego postanowienia umowy pomiędzy nim a kontrahentem nie znajdują odzwierciedlenia w dowodach z dokumentów potwierdzających zleceniodawcę usługi przewozu. Przedłożone przez Skarżącego zgodne oświadczenie stron i umowa stanowią dokumenty prywatne i potwierdzenia prawdziwości twierdzeń w nich zawartych nie brakuje w niniejszej sprawie wobec zebranego materiału dowodowego. W żadnym dokumencie księgowym nie są widoczne zryczałtowane koszty transportu. W ocenie organu brak jest wiarygodnych podstaw do przyjęcia, że strona skarżąca była zlecającą transport przedmiotowych samochodów osobowych i jednocześnie płatnikiem usługi przewozu. Nie potwierdza tego przedstawiona przez skarżącego dokumentacja. Nie przesądza o tym wskazanie skarżącego jako nadawcy w liście przewozowym CMR.

Przyjęty przez stronę system rozliczenia kosztów transportu w postaci ryczałtu - czego organ nie kwestionuje - odbiega od standardu, w którym płatnikiem za transport jest faktyczny zleceniodawca i zarazem strona umowy przewozu. Dla celów dowodowych w zakresie zwrotu podatku akcyzowego należy przedstawić dowody z dokumentów nie budzących wątpliwości interpretacyjnych. Pomocna w tym względzie byłaby np. dokumentacja rachunkowa odzwierciedlająca rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i finansowe.

Nie podlega ocenie organu twierdzenie strony, że zawsze ponosiła koszty transportu przed realizacją przewozu, co wynika z zapłaty za auta zgodnie z wystawionymi przez stronę fakturami proforma, których wartość pomniejszano o zryczałtowane koszty transportu zgodnie z warunkami umowy handlowej. Strona faktur proforma nie załączyła.

Skoro zryczałtowane koszty transportu nie są uwidocznione w jakimkolwiek dokumencie księgowym (faktura sprzedaży, faktura transportowa), a na ich potwierdzenie - poza ujęciem w umowie z 2010 r. - strona nie przedstawiła żadnych dowodów z dokumentów, w których byłyby wyraźnie wyodrębnione, uzasadnione jest przyjęcie za wiarygodne nie kwestionowanych przez stronę danych zawartych na fakturach transportowych i związanych z nimi zleceniach [...].

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów. Zarzucił decyzji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 107 ust. 1 i 3 u.p.a. przez pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej na jego zlecenie i w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy; nieuprawnione stwierdzenie, że [...] nabyła prawo rozporządzania jak właściciel, a następnie zleciła dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej

2. art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 ze zm.), dalej: "Konwencja", przez jego niezastosowanie, to jest nieuznanie listu przewozowego za dowód zawarcia umowy przewozu; dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy,

3. art. 9 ust. 1 Konwencji przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że istnieją dowody potwierdzające brak wystąpienia skarżącego w charakterze nadawcy;

4. art. 12 ust. 1 Konwencji przez jego niezastosowanie i nie uznanie, że wystąpienie przez skarżącego w charakterze nadawcy skutkowało posiadaniem przez niego prawa rozporządzania przesyłką aż do momentu odbioru pojazdów przez odbiorcę;

5. § 2 ust. 2 rozporządzenia przez pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, w szczególności przez rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy;

6. § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez niedokonanie we wskazanym terminie zwrotu podatku akcyzowego;

7. art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), dalej: "K.c.", przez jego niezastosowanie, to jest ustalenie warunków umowy sprzedaży pomiędzy skarżącym a [...] wbrew treści umowy łączącej strony oraz ustaleniu warunków umowy pomiędzy skarżącym a [...] (spedytorem) wbrew treści umowy łączącej strony

8. art. 65 K.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie to jest ustalenie warunków umowy sprzedaży między skarżącym a [...] wbrew treści umowy łączącej strony i ustaleniu warunków umowy pomiędzy skarżącym a [...] wbrew treści umowy łączącej strony;

9. art. 140 K.c. przez jego niezastosowanie;

10. art. 794 K.c. przez jego niezastosowanie polegające na odmowie przyjęcia, że skarżącego łączyła z [...] umowa spedycji

II. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1. art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony;

2. art. 120, 121, 122, 125, 187, 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie, to jest naruszenie reguł postępowania dowodowego wskazanych w tych przepisach, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a tym samym wydaniem błędnej decyzji;

3. art. 233 § 1 ust. 1 o.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji

4. art. 233 § 1 ust. 2 o.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu Skarżący rozwinął argumentację zarzutów skargi. Do skargi załączył protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zestawienie samochodów w stosunku do których skarżący ubiega się o zwrot podatku akcyzowego oraz przykładowe zlecenie transportowe wystawiane przez [...] wraz ze wzorem CMR.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik skarżącego do pisma procesowego z dnia [...] grudnia 2018 r. załączył potwierdzenia odbioru towaru z [...] i [...] lutego 2017 r. podpisane przez skarżącego i [...].

W dniu [...] lutego 2019 r. skarżący złożył w Sądzie pismo dotyczące sposobu rozliczania kosztów transportu samochodów objętych wnioskiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd podziela w całości stanowisko organu. W związku z obszernym jego omówieniem, jego powtarzanie byłoby zbędne.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje.

W toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, na organie spoczywa obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego (art. 122 o.p.). Są obowiązane prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 o.p.). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 o.p.). Organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania.

Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu (art. 107 ust. 1 u.p.a.).

Istotne dla rozstrzygnięcia jest, czy skarżący spełnił przesłankę zwrotu podatku akcyzowego określoną w art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci:

1. osobistego dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem lub

2. zrealizowania jej w jego imieniu przez inny pomiot.

Nie było sporne, że skarżący nie dokonał dostawy osobiście (pkt 1).

Sporne natomiast było, czy zrealizował ją w jego imieniu inny podmiot (pkt 2) - tu: nabywca samochodów - [...]. W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organu, że powyższa przesłanka nie została spełniona, gdyż [...] nie zrealizowała dostawy w imieniu skarżącego, lecz w swoim własnym.

Zwrot podatku akcyzowego, o który ubiegał się skarżący, jest dokonywany na wniosek, a tym samym to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu przez załączenie odpowiednich dokumentów (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Są nimi w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Aby zadośćuczynić wnioskowi powinny one potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez [...] w imieniu skarżącego.

Nie ma zastosowania § 2 rozporządzenia, więc organ nie mógł naruszyć. Dotyczy on bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, co nie miało miejsca. Bezsporne jest, że spedytorem był [...], który posłużył się podwykonawcą.

Niemniej jednak organ ma rację, że postępowanie w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów, a ich katalog nie jest zamknięty.

Przedstawione prze skarżącego dokumenty wymienione w części wstępnej uzasadnienia nie dowodzą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez [...] w imieniu skarżącego. Dokumenty te, jako dokumenty prywatne w rozumieniu art. 245 K.p.c., stanowią dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie w nich zawarte. Jeżeli w materiale dowodowym zaistnieją dowody z dokumentów wskazujące na odmienny od pozostałych dowodów obraz dokonanej dostawy, organ oceni je swobodnie, choć nie dowolnie, uznając, które z nich odzwierciedlają rzeczywistą naturę dokonanych czynności. Skarżący słusznie podniósł, że w przepisie tym nie występuje wyraz wyłącznie, ale nie ma to wpływu na wynik sprawy.

W materiale dowodowym znajdują się m. in.:

1. faktury z [...] i [...] lutego 2017 r. dokumentujące sprzedaż samochodów,

2. faktury z [...] lutego 2017 r. dokumentujące ich transport,

3. zlecenie transportowe z [...] i [...] lutego 2017 r.

Dokumenty te wskazują, jak zasadnie podniósł organ, że dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów dokonała [...] w swoim imieniu, a nie w imieniu skarżącego.

Na fakturach z [...] i [...] lutego 2017 r. dokumentujących sprzedaż samochodów objętych wnioskiem wskazano warunki dostawy INCOTERMS EXW (Ex Works). Reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. Reguła EXW (Ex works) oznacza z zakładu. Przy jej zastosowaniu obowiązkiem sprzedającego jest postawienie towaru do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (np. zakład sprzedającego, magazyn). Od tego miejsca kupujący ponosi ryzyko oraz wszystkie koszty i obowiązki związane z transportem towaru. Jego uznaje się też za organizującego transport.

Zastosowanie reguły INCOTERMS EXW oznacza, że nabywca aut - [...] - podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, w tym przypadku - korzystając z pośrednictwa spedytora [...]. O jego pośrednictwie świadczy zlecenie transportowe z [...] stycznia 2017 . dokonane przez [...]. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia, że umowa między skarżącym a [...] dopuszcza przesłanie zlecenia spedycyjnego przez [...] ani że [...] w zleceniu transportowym wystawianym na przewoźnika w polu miejsce załadunku wskazuje Z.J. jako nadawcę samochodów.

O poniesieniu kosztów transportu towaru przez nabywcę świadczą faktury z [...] lutego 2017 r. W tym kontekście nie można dać wiary, że zamieszczenie na fakturach reguły EXW wynikało z pomyłki. Skarżący wskazał, że [...] fakturował koszty transportu na [...], która była tylko płatnikiem, a faktyczny ciężar finansowy ponosił skarżący wskutek pomniejszenia wartości samochodów o zryczałtowane koszty transportu opisane w umowie z 2010 r. Niemniej jednak, mimo braku prawnego wymogu zamieszczenia na dokumentach (tu: fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów) odrębnej pozycji dotyczącej kosztów transportu towaru, wnioskodawca na potrzeby postępowania o zwrot podatku akcyzowego powinien załączyć do wniosku dokumenty ze wskazanymi pozycjami odnoszącymi się do tych kosztów. Wymóg taki nie narusza art. 29a ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednocześnie rozszerzenia katalogu dokumentów uzasadniających zwrot podatku akcyzowego.

W skardze zarzucono naruszenie art. 60, art. 65, art. 140 i art. 794 K.c.

Zgodnie z art. 60 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (art. 65 § 1 K.c.). W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 K.c.).

W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą (art. 140 K.c.).

Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem (art. 794 § 1 K.c.). Spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie (art. 794 § 2 K.c.).

Umowy cywilnoprawne, jak i oświadczenia stron, nie mogą zmierzać do uchylania się od obowiązków podatkowych, które nie mogą być przez nie znoszone czy zmieniane. Dla celów podatkowych organ może zatem nie uwzględniać postanowień umów cywilnoprawnych, jeśli z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że w rzeczywistości nie wywołały one określonych w nich skutków. Tak rzecz ma się z umową między skarżącym a [...] z [...] kwietnia 2010 r. Mimo wskazania w niej, że organizacją transportu zajmuje się skarżący i że to on ponosi jego koszty (§ 5 ust. 1 i 2), faktycznie tak nie było. Faktycznie umowa spedycji wiązała nabywcę aut (a nie skarżącego) i [...], gdyż to nabywca w zleceniu transportowym z [...] i [...] lutego 2017 r. określił istotne jej postanowienia. W tym kontekście nie mają też znaczenia dla rozstrzygnięcia potwierdzenia odbioru towaru z [...] i [...] lutego 2017 r. podpisane przez skarżącego i [...]. Nie można więc uznać, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy K.c. (art. 60, art. 65, art. 140 i art. 794).

W związku z tym nie ma też znaczenia, że [...] w listach przewozowych wpisał skarżącego jako nadawcę. Mimo wystawienia listu przewozowego stanowiącego dowód zawarcia umowy przewozu (art. 4 ust. 1 Konwencji) możliwe jest jednak wykazanie, że w rzeczywistości skarżący nie był stroną tej umowy (art. 9 ust. 1 Konwencji). Wskazuje na to w niniejszej sprawie zlecenie transportu z [...] kwietnia 2017 r. wystawione przez [...] na [...] i poniesienie kosztów transportu przez jego zleceniodawcę. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 4, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Konwencji (nadawca ma prawo rozporządzać towarem, ale tylko wtedy, gdy nim w rzeczywistości był, co w sprawie nie miało miejsca).

Protokół kontroli podatkowej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie przeczy ustaleniu, że prawo rozporządzania samochodami w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej jak właściciel przysługiwało [...], a nie skarżącemu. Kontrola ta dotyczyła bowiem podatku od towarów i usług, a nie podatku akcyzowego, a poza tym marca 2017 r., a co za tym idzie - jej ustalenia nie są adekwatne na potrzeby postępowania o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy dokonanej w lutym 2017 r.

Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia jest przekroczenie przez organ terminu zwrotu podatku akcyzowego (§ 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia), jako że nie jest on do niego uprawniony.

Nie doszło do naruszenia art. 2a o.p. (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do natury działania nabywcy i zbywcy aut w kontekście spełnienia przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a.

Zasadnie organ skonstatował, że faktyczna więź skarżącego (sprzedającego) z towarem ustała wraz z wydaniem go [...] (kupującemu) do przetransportowania go na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez skarżącego osobiście czy przez nabywcę w imieniu skarżącego. Nabywca pojazdów po przejęciu ich od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżący nie spełnił zatem wszystkich warunków z art. 107 ust. 1 u.p.a., upoważniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p.

Wobec tego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).