Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1377/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1,2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1377/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r., sprawy ze skarg "S" spółka z o.o. w S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 października 2007 r. Nr [...], , Nr [....], z dnia 31 sierpnia 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2003 r. oraz za marzec, kwiecień, maj, 2004 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami – po rozpatrzeniu odwołań – utrzymano w mocy decyzje z dnia [...].Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nr od [...] do nr [...] oraz [...], a także od nr [...] do nr [...], którymi określono "S" Sp. z o.o. w S., zwanej dalej "Spółką", prawidłową wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2003 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2004 r., tj:

- za maj 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do obniżenia o tę kwotę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wysokości 10 528 zł,

- za czerwiec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 24 421 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 24 421 zł; do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł,

- za lipiec 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 25 671 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 25 671 zł; do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł,

- za sierpień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 53 655 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 53 655 zł; do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł,

- za wrzesień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 58 208 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 58 208 zł; do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł,

- za listopad 2003 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 35 407 zł,

- za marzec 2004 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 52 633 zł,

- za kwiecień 2004 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 45 244 zł,

- za maj 2004 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 78 160 zł,

a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące z wyjątkiem czerwca 2003 r., tj. odpowiednio: 1 187 zł, 1 121 zł, 1 391 zł, 553 zł, 1 036 zł, 520, 1 478 zł, 627 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego:

I. maj i czerwiec 2003 r.

Fakturę wystawił S. B., FHU "R" K. za opracowanie na temat "nowoczesne metody wprowadzania produktu na rynek". Osoby tej nie udało się przesłuchać. W związku z tym ustalenia faktyczne oparto na wyjaśnieniach D. K. złożonych w trakcie postępowania karnego do protokołów przesłuchań sporządzonych przez Prokuraturę Okręgową w K., z których wynikało, iż był on zatrudniony w firmie ‘R" P. Ś.. Tenże wystawiał faktury puste na różne firmy. Jedną z takich firm była firma F.H.U "R" S. B.. Faktury te były przekazywane min. Spółce za pośrednictwem R. J. Ustosunkowując się do zarzutu Spółki, iż istnieje w/w opracowanie, organ I instancji zwrócił uwagę na to, że opracowanie to nie jest przez nikogo podpisane. Nadto co najmniej 53,57% tego opracowania zostało przepisane z opracowań innych autorów. Zdaniem organu I instancji opracowanie powyższe zostało sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia świadczenia usługi, która nie została wykonana.

Ponieważ organ I instancji określił niższą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2003 r. do przeniesienia na miesiąc następny, to również taką nadwyżkę uwzględnił w rozliczeniu Spółki za miesiąc czerwiec 2003 r., co znalazło wyraz w decyzji odnoszącej się do tego miesiąca.

II. lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r.

Faktury za ten miesiąc lipiec i sierpień wystawiła firma "C" A. J. i "R" K. J. Firma "C" wystawiła także fakturę we wrześniu 2003 r. A. J. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w toku przeprowadzonej w jego firmie kontroli skarbowej zeznał, iż od początku prowadzenia działalności firmy pełnomocnikiem był jego brat R. J. i on sam nie miał żadnej styczności z prowadzoną działalnością. Przesłuchany R. J. potwierdził, iż tylko on zajmował się sprawami firmy, używał również pieczęci imiennej brata, podpisywał za brata deklaracje i faktury - jako A. J.. Wszelkie usługi transportowe, za jakie w 2003 r. firma "C" wystawiła faktury, nigdy nie zostały wykonane.

K. J. wprawdzie najpierw potwierdził wykonanie usługi przeglądu instalacji elektrycznej (lipiec), lecz przesłuchany ponownie w trakcie postępowania odwoławczego wyjaśnił, iż zeznał tak dlatego, iż wynikało to z tego, że miał zaufanie do [...] Centrum Finansowego Sp. z o.o. w M, zwanej dalej "M", iż wykonała ona prace objęte zleceniem na podstawie wystawionego pełnomocnictwa. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. Odnośnie faktury za sprzątanie pomieszczeń biurowych (sierpień) K. J. zeznał, iż nie pamięta, czy świadczył usługi w niej stwierdzone. W każdym razie podpis figurujący na fakturze nie jest jego podpisem. "M" w związku z prowadzeniem księgowości jego firmy dysponowało i jej pieczątką. Zeznał on również, iż w 2003 r. nie zatrudniał żadnych osób, pracował sam lub zlecał prace podwykonawcom.

Odnośnie faktury wystawionej przez "E" Sp. z o.o. w M. (sierpień), Prezes jej Zarządu i zarazem jedyny udziałowiec D. K. zeznał, iż w czasie jego pracy u P. Ś. R. J. zaproponował założenie "E" Sp. z o.o. w M. min. w celu wystawiania pustych faktur. Taką fakturą była też wystawiona dla Spółki. D. K. fakturę podpisał, ale wystawiona ona była przez "M".

We wrześniu fakturę dla Spółki wystawiła Specjalistyczna Firma Usług Technicznych i Handlowych "S" K. W. Zeznał on, iż podpis znajdujący się na fakturze nie jest jego. "M" w M. prowadziło księgowość firmy i dysponowało pieczątką jego firmy. On zaś w miesiącu wrześniu 2003 r. nie wykonywał już działalności gospodarczej. "M", a z jej ramienia R. J. miał jedynie dopełnić formalności związanych z zakończeniem tej działalności. Nadto wcześniej K. W. świadczył min. usługi budowlane. Sprzątanie terenu czy też pomieszczeń po wykonaniu tych usług nie stanowiło podstaw do wystawienia odrębnej faktury. Natomiast na takie usługi została zaś wystawiona faktura dla Spółki.

III. listopad 2003 r., marzec – maj 2004 r.

W listopadzie 2003 r., marcu, kwietniu i maju 2004 r. zakwestionowane przez organy podatkowe faktury zostały wystawione przez firmę "K" A. K. Wydatki w nich wykazane zostały zakwestionowane na podstawie włączonego do akt sprawy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K., sygn. akt [...] stwierdzającego przestępczą działalność wyżej wymienionego, który wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami wykorzystując fakt zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "K", brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów. Z protokołów przesłuchań A. K., sporządzonych w trakcie przeprowadzonej w jego firmie kontroli skarbowej, wynikało, iż udzielił on osobie trzeciej, której nie zna, nazwy firmy, nazwiska i adresu w zamian za otrzymywane pieniądze. Między innymi zeznał on, iż nie posiada dokumentów dotyczących działalności firmy, ponieważ działalność taka nie była prowadzona przez niego, nie wystawiał on i nie podpisywał żadnych faktur oraz nie zatrudniał pracowników, nie miał też zaplecza w postaci magazynów i biur.

Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez F.H.U. "K" M. W. (kwiecień i maj 2004 r.) na usługi porządkowe i naprawę samochodu, organy podatkowe ustaliły, w oparciu o przesłuchanie w/w w trakcie przeprowadzonej w jej firmie kontroli skarbowej, że ograniczyła się ona jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej we właściwych urzędach oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy, za którą to czynność otrzymywała wynagrodzenie. W/w nie dokonywała zakupów i nie prowadziła sprzedaży. W związku z czym nie wystawiała i nie podpisywała żadnych faktur. W toku postępowania kontrolnego M. W. nie przedłożyła żadnych dokumentów firmy, tj. ksiąg podatkowych, faktur oraz dokumentów związanych z działalnością zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej. W dniu [...].08.2005 r. zapadł przed Sądem Rejonowym w K. wyrok skazujący M. W. min. w związku z jej działaniami polegającymi na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim, a mającymi na celu upozorowanie legalnego obrotu gospodarczego. Przestępcza działalność FHU "K" polegała na fikcyjnym obrocie paliwami płynnymi oraz fikcyjnym świadczeniem usług. D. K. potwierdził zaś spalenie dokumentacji, dla których "M" prowadziła księgowość.

Odnośnie natomiast faktury wystawionej przez F.H.U. "M" M. B., ustalono w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w tej firmie, iż działalność w/w ograniczała się jedynie do zarejestrowania we właściwych urzędach działalności gospodarczej oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i przekazywania jej osobie trzeciej. Dokumenty dotyczące założenia firmy zostały również przekazane osobie trzeciej. Za powyższe czynności M. B. otrzymywał wynagrodzenie. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...].05.2005 r. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. wyjaśnił, iż wiedział, że działalność jego firmy polegająca na przekrętach na paliwie i pieniądzach jest niezgodna z prawem, ale zmusiła go do tego sytuacja finansowa. Sąd Rejonowy, wydał w dniu [...].09.2005 r. wyrok (sygn. akt [...]) skazujący M. B., w związku z jego działaniami polegającymi min. na udzielaniu pełnomocnictw osobom trzecim celem popełniania przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu i przeciwko wiarygodności dokumentów. Sąd ustalił, iż M. B. działał wspólnie i w porozumieniu z D. K. i R. J. i innymi, wykorzystując fakt zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach FHU "M", podjął czynności zmierzające do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych. Przyjął też bądź przekazał na rachunki bankowe innych podmiotów, których działalnością animowali członkowie zorganizowanej grupy przestępczej oraz wypłacił za pośrednictwem bankomatów, w okresie od [...].04.2004 r. do [...].10.2004 r. w formie następujących bezpośrednio po sobie i w krótkich odstępach czasowych wpłat i wypłat, poleceń przelewu pieniądze, przekazanych i otrzymanych z tytułu "zapłaty za towar", "dopłat do faktury", "zaliczek", "pożyczek na działalność gospodarczą", "rozliczenie factoringu" i inne, wiedząc, iż żadna z opisanych transakcji nigdy nie miała miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a realizowane rozliczenia bankowe mają charakter pozorny.

Organy podatkowe podkreślały, iż strona skarżąca w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ani w trakcie przesłuchania strony – Prezesa Zarządu Spółki E. K – Z, nie wskazała dowodów potwierdzających wykonanie usług przez w/w firmy. To samo dotyczyło zeznań zatrudnionego przez Spółkę na zlecenie A. N., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że z firmami, które pracowały w Spółce miał wyłącznie kontakt wzrokowy, gdyż pracę rozpoczynał przed godzinę 17, a te firmy po jakimś upływie czasu kończyły pracę. Gdy chodzi o treść zeznań Prezes Zarządu Spółki, to wynikało z nich, iż w/w firmy polecił jej R. J., udziałowiec "M", który posiadał pełnomocnictwa tych firm, prowadził również ich księgowość. Usługi zamawiała telefonicznie u R. J.. O nazwie firmy świadczącej usługę dowiadywała się dopiero z faktury, którą dostarczał R. J. Nie znała siedziby tych firm i ich właścicieli, pieniądze wypłacała bezpośrednio R. J. z kasy sklepu, gdyż operacja ta była korzystniejsza dla Spółki niż przelew bankowy. Zeznała ona, iż sama wprowadzała do Spółki osoby wykonujące usługi wymienione w spornych fakturach, oraz sama nadzorowała wykonanie usług. E. K. nie podała też żadnego nazwiska osoby lub osób, które w Spółce z polecenia R. J. wykonywały usługi opisane spornymi fakturami. Zeznała też, że to ona miała bezpośredni kontakt z tymi ludźmi i dlatego nikt z zatrudnionych wówczas pracowników nie zna ich nazwisk. Organy podatkowe podkreśliły także, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów np. zamówień, umów zlecenia, protokołów odbioru wykonanych usług, kosztorysów, potwierdzających zamówienie i wykonanie usług. Natomiast fakt wystawiania w/w pustych faktur potwierdził także R. J. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej.

Organy podatkowe podkreśliły także, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993 r.", podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną Z treści tego przepisu wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur (dokumentów celnych) stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zasadę tę doprecyzowano w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.u. nr 27, poz. 268 ze zm.), gdzie w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a jednoznacznie wskazano, że wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analogiczne rozwiązania przyjęto w przepisach obowiązujących od 1 maja 2004 r.

Spółce zostały ustalone też dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT z 2004 r.", z uwagi na fakt, iż w złożonych deklaracjach podatkowych różnice podatku zadysponowane przez Spółkę do zwrotu na rachunek bankowy względnie do przeniesienia na następny miesiąc wykazane zostały w kwotach wyższych od należnych.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22.10.2007 r. wniesiono o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji zarzucając naruszenie prawa formalnego, względnie także błędną interpretację powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, poprzez powiązanie tych przepisów z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym. Zaskarżonym decyzjom – tak jak w odwołaniach – zarzucono prowadzenie postępowania w taki sposób, żeby udowodnić z góry założone nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Wyrazem tego miało być oparcie się w przeważającej mierze na dowodach pośrednio jedynie związanych ze sprawą, włączonych do materiału dowodowego z innych spraw, przede wszystkim prawomocnie zakończonych postępowań karnych, w których Spółka nie była ani stroną ani też osoby reprezentujące Spółkę nie występowały w nich jako świadkowie. Jako dowody dopuszczono m.in. zeznania osób podejrzanych lub oskarżonych. Osoby te, ze względu na ich status procesowy, mogły składać fałszywe zeznania bez ujemnych dla siebie konsekwencji. Zdaniem strony skarżącej przesłuchanie osób podejrzanych i oskarżonych, w których strona nie mogła brać czynnego udziału, przy jednoczesnym nieprzesłuchaniu większości z nich ponownie w ramach postępowania podatkowego stanowi naruszenie przepisów art. 120 - 123, art. 180 i art. 181 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.". Spółka zaś wnioskowała o przeprowadzenie dowodów bezpośrednio związanych ze sprawą, lecz jej wnioski nie zostały uwzględnione. Znajdujące się w aktach sprawy zeznania nie zostały pozyskane do tej właśnie sprawy, dlatego nie mogą one być uznane za dowód w rozumieniu art. 190 O.p. Nie można bowiem raz złożonych zeznań świadka uznać za dowód w każdej innej sprawie.

Podniesiono także kwestię tzw. "firmanctwa" – w opinii Spółki trudno z góry założyć, że jej kontrahenci dopuszczając się działalności przestępczej nie mogli jednak prowadzić działalności gospodarczej, tym bardziej że występują realne efekty tej działalności.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko w sprawach. Podniósł, iż w myśl art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, lecz obowiązek ten dotyczy tylko organu prowadzącego postępowanie i odnosi się do danego postępowania i do podmiotu będącego w nim stroną. Jeżeli organ wykorzystuje materiały pochodzące z innego postępowania, w tym odzwierciedlające przeprowadzone tam dowody (zasada pośredniości), to czynny udział w sprawie podatkowej realizuje się poprzez zapoznanie strony z tymi materiałami, a także poprzez możliwość wypowiedzenia się w sprawie i przedstawiania własnych dowodów. Wskazał on, iż faktem jest, że w przedmiotowym postępowaniu korzystano z dowodów zebranych w odrębnie toczących się postępowaniach kontrolnych czy karnych, niemniej jednak nie można się zgodzić z zarzutem, iż narusza to zasadę czynnego udziału strony, gdyż została ona pozbawiona możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach zeznających. Wszystkie te dowody zostały włączone do przedmiotowego postępowania na mocy stosownych postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zeznania zaprotokołowane w ramach odrębnych postępowań karnych bądź podatkowych, nie były oceniane w oderwaniu od innych dowodów, ale na tle całokształtu sprawy. Pełnomocnik Spółki został powiadomiony o włączeniu materiałów pochodzących z innych postępowań do spraw, gdyż wydane w tej kwestii postanowienia zostały mu doręczone. Miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się odnośnie spornego zagadnienia. Zeznania składane przez ww. osoby zostały uznane za wiarygodne, gdyż ich wyjaśnienia powielały się i znajdowały potwierdzenie we wzajemnej konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm. - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Skargi nie są uzasadnione, gdyż zaskarżone decyzje są zgodne z prawem.

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Na wstępie podkreślić należy, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Nie mogą to być jakiekolwiek faktury. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Takim podatkiem nie jest podatek z pustej faktury.

W rozpoznanych sprawach pełnomocnik strony skarżącej podnosił zarzuty naruszenia prawa formalnego, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, a przede wszystkim zasady bezpośredniości. Zarzut ten jest jednak chybiony. Podkreślić należy, że zasada bezpośredniości w przeciwieństwie do art. 235 kpc nie została sformułowana w ustawie Ordynacja podatkowa. Zresztą nie mogło być inaczej, gdyż zasada ta wiąże się z zasadą ustności (zob. W. Siedlecki "Postępowanie cywilne. Zarys wykładu", PWN W-wa 1997, s. 68 i n.). Postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne (bo z mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm., przepisy ustawy z dnia Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio, z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawach, do postępowania kontrolnego) jest postępowaniem pisemnym.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, iż organy są zobligowane do takiego prowadzenia postępowania, aby ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych we wspomnianym już przepisie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W rozpoznanych sprawach organy podatkowe do tych reguł zastosowały się. Pełnomocnik skarżącej Spółki zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuca, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony oparły swoje rozstrzygnięcia na materiale pochodzącym z innych postępowań. W szczególności zarzuca, iż organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego protokoły przesłuchań kontrahentów Spółki, złożone w ich własnych sprawach, zamiast przesłuchać ich w charakterze świadków w sprawach dotyczących Spółki. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, iż poza sporem pozostaje, iż materiał dowody zgromadzony w toku postępowania składa się w znacznej części z materiałów pochodzących z innych postępowań, tj. postępowań karnych jak i postępowań kontrolnych. Pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych. Art. 180 § 1 O.p. pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Z kolei w myśl art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniach podatkowych są nie tylko zeznania świadków, lecz również informacje podatkowe i inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawach, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można zaś wykluczyć, iż dla rozstrzygnięcia sprawy mogą być wystarczające dowody zebrane w innych postępowaniach aniżeli postępowanie podatkowe bądź kontrolne prowadzone wobec strony. Nie dojdzie wówczas do naruszenia w/w art. 187 §1 O.p. Ordynacja podatkowa nie wprowadza więc formalnej teorii dowodowej. Podkreślić także należy, iż aktualne brzmienie art. 199 O.p. (po 1.01.2003 r.) nie wprowadza już ograniczenia, iż przesłuchanie strony jest możliwe, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obecnie przesłuchanie strony jest możliwe za jej zgodą. Daje to organom podatkowym możliwość szerszego sięgania po ten środek dowody i dzięki temu sprawniejszego prowadzenia postępowania. Zatem z zestawienia treści powyższych przepisów wynika, iż obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa w myśl art. 122 O.p. na organach podatkowych, które jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei takim dowodem jest dowód z przesłuchania strony. Odpowiednie stosowanie do przesłuchania strony przepisów dotyczących świadków oznacza, że organ podatkowy powinien pouczyć stronę o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Do strony przesłuchiwanej w trybie art. 199 O.p. ma więc zastosowanie art. 233§1 k.k., tak samo jak w czasie przesłuchania świadków. Z włączonych do materiału dowodowego rozpoznanych spraw protokołów przesłuchań właścicieli firm wystawiających sporne faktury wynika, iż o takiej odpowiedzialności zostali oni pouczeni. Zostali oni bowiem również przesłuchani w postępowaniu kontrolnym. To samo dotyczy przesłuchiwanych świadków. Podkreślić należy, iż to właśnie w swoich własnych sprawach, w których niewątpliwie zależało im na korzystnym rozstrzygnięciu, przyznali się oni do wystawiania pustych faktur. Nie ma powodów, które uzasadniałyby uznanie tych dowodów za niewiarygodne – zgodnie z tym co zostało wyżej wskazane, osoby te były zobligowane do mówienia prawdy. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, iż ponowne przesłuchanie tych osób w postępowaniu dotyczącym Spółki byłoby zbędne. Taki sposób gromadzenia dowodów nie może więc naruszać zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. W wyroku z dnia 20.04.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1837/05, Lex nr 183311, wskazał, iż korzystanie z zeznań uzyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślił również, iż "twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu". Sąd orzekający w pełni powyższy pogląd podziela.

Podkreślić należy, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdzają również włączone do postępowania skazujące wyroki karne dotyczące kontrahentów skarżącego, z których wynika, iż prowadzona przez nich działalność służyła popełnianiu przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów. Wyroki te wprawdzie dotyczyły obrotu gospodarczego, którego przedmiotem były produkty ropopochodne nie opodatkowane akcyzą, lecz w zestawieniu z treścią aktów oskarżenia, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, iż osoby skazane nimi nie prowadziły działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Organy podatkowe w sposób spójny i logiczny oraz wnikliwy oceniły materiały pochodzące z innych postępowań, czemu dały odpowiedni wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć – w sprawie nie doszło więc do naruszenia zasady przekonywania uregulowanej w art. 124 O.p. Z oceny tej wynika, iż Spółka odliczała podatek naliczony z faktur stwierdzających świadczenie usług, które nie zostały wykonane. Powyższego ustalenia nie podważają zeznania osób zatrudnionych w Spółce. Są one zbyt ogólne, aby mogły być podstawą do czynienia odmiennych ustaleń. Podkreślić należy, iż materiał dowody zgromadzony w sprawach jest pełny. Poza tym nie można oczekiwać od organów podatkowych, iż będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję strony skarżącej w sytuacji gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych w innych postępowaniach, względnie dowody przez niego przedłożone, potwierdzają słuszność twierdzeń organów podatkowych, iż usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane. Zresztą skarżąca Spółka ograniczała się do podniesienia zarzutu niedopuszczalności skorzystania z dowodów pośrednio związanych ze sprawą i w związku z tym wbrew temu co twierdzi nie złożyła wniosków o przesłuchanie A. K., M. B. i M. W. Za taki nie można bowiem uznać wniosku o przesłuchanie w/w zawartego w piśmie pełnomocnika Spółki z dnia [...] czerwca 2007 r. (k. 443-444). Wniosek ten nie zawierał bowiem dokładnego oznaczenia faktów, które dowodami tymi miałyby być stwierdzone. Nie wskazując tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, nie można było zatem ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe wobec wystarczającego materiału dowodowego nie musiały ponowić tych dowodów z urzędu. Natomiast na co zwrócić należy uwagę, iż w postępowaniu odwoławczym został przesłuchany ponownie min. R.J., który potwierdził dotychczasowe zeznania. W związku z tym organy podatkowe mogły na podstawie art. 191 O.p. uznać, iż zeznania w/w osób są wiarygodne. Z kolei zeznania A. N. jako zbyt ogólne nie mogły być podstawą do dokonywania w oparciu o nie konkretnych ustaleń faktycznych.

Powyższe nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług pociągnęły za sobą ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. Podstawa ta jest prawidłowa. Potwierdził to NSA w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 12.09.2005 r., I FPS 2/05.

W tym stanie sprawy skargi są nieuzasadnione.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu.