Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1083/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 2, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 40a
journal: Dz.U. 2020 poz 6
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 6 z późn. zm.).
article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wniosek Pana J. S. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora z 1 czerwca 2021r. ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do Organu w dniu 8 czerwca 2021r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, jako pracownik Lasów Państwowych, w dniu 26 czerwca 2017r. zawarł ze Skarbem Państwa - Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwem B. umowę ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokalu w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (tekst jedn. Dz.U. z 2022 poz 672; dalej jako u.l.). Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca wspólnie z małżonką nabyli do majątku wspólnego prawo własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] w [...], wraz z przynależną piwnicą oraz udziałem w nieruchomości wspólnej.

Ani Wnioskodawca, ani Jego małżonka nie byli wcześniej najemcami przedmiotowego lokalu i w nim nie zamieszkiwali. Lokal ten był pustostanem, co do którego, jako byłemu pracownikowi Lasów Państwowych, przysługiwało Wnioskodawcy pierwszeństwo nabycia przewidziane w art. 40a ust. 9 u.l.

Na podstawie art. 40a ust. 4 zd. 2 u.l. cena lokalu odpowiadająca jego wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 80 900 zł, po uwzględnieniu bonifikaty wynoszącej 95%, została ustalona na kwotę w wysokości 4 045 zł. Zapłata tej ceny nastąpiła przed zawarciem umowy sprzedaży lokalu. Różnica między zapłaconą ceną a rynkową wartością nabytego lokalu wyniosła 76 855 zł. Tytułem zabezpieczenia roszczeń o zwrot udzielonej bonifikaty (art. 40a ust. 5b u.l.) Wnioskodawca ustanowił na lokalu hipotekę do kwoty 80 900 zł.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z częściami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w dniu 26 czerwca 2017r., nastąpiło w wyniku rozstrzygnięcia przetargu ograniczonego, przeprowadzonego na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 października 2013r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego (Dz.U. z 2013r. poz. 1206). Wnioskodawca wygrał ten przetarg, gdyż zaoferował najwyższą cenę sprzedaży, bez uwzględnienia przysługujących zniżek. Oferta Wnioskodawcy była jedyną ofertą, która wpłynęła w przetargu. Wnioskodawca był i jest pracownikiem Nadleśnictwa B., od którego nabył przedmiotowy lokal.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży lokalu na podstawie art. 40a ust. 4 u.l., będąca różnicą między zapłaconą ceną za lokal a jego wartością rynkową, stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Strony wartość odpowiadająca obniżeniu ceny sprzedaży lokalu na podstawie art. 40a ust. 4 u.l., która w przypadku Wnioskodawcy wyniosła 76 855 zł, nie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jako pracownik Lasów Państwowych Wnioskodawca należał do kręgu osób uprawnionych do nabycia prawa do lokalu, a sposób ustalenia ceny za lokal, w tym warunki, kryteria i wielkość obniżenia ceny wynikały wprost z treści art. 40a u.l.

Zgodnie z art. 40a ust. 9 u.l. pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4. Przepis ten wyraźnie odsyła do treści art. 40a ust. 4 u.l., który określa warunki ustalania ceny za lokal, w ten sposób, że cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%. Skoro w świetle tego przepisu cena "podlega obniżeniu", to należy dojść do wniosku, że taki sposób obliczenia ceny został założony przez ustawodawcę i nie podlega zmianom w drodze umów zawieranych z osobami uprawnionymi. O ile zatem osoba uprawniona może skorzystać lub nie z prawa pierwszeństwa nabycia lokalu, o tyle warunki płatności ceny za ten lokal zawsze podlegają regułom ustawowym, opartym na art. 40a u.l.

Z powyższego jasno wynika, że uzyskanie korzyści majątkowej w postaci bonifikaty cenowej nie jest równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, gdyż strony umowy sprzedaży lokalu w trybie art. 40a u.l. nie mogą odmiennie ukształtować warunków płatności za ten lokal. Innymi słowy, wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Brak jest w tym przypadku elementu "otrzymania" od drugiej strony nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia, jako warunku niezbędnego do wystąpienia przychodu. Warunek ten bezpośrednio wynika z treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 poz. 1128 z późn. zm; dalej jako u.p.d.o.f.), który stanowi, że przychodem jest wartość "otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Ta ogólna zasada obowiązuje niezależnie od tego, czy dane świadczenie wynika ze stosunku pracy, czy też ma ono źródło w innych zdarzeniach o charakterze przysparzającym.

W świetle tych argumentów, udzielenie bonifikaty przewidzianej w art. 40a ust. 4 u.l. było dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nie stanowiło świadczenia na rzecz kupującego, lecz było wynikiem woli ustawodawcy, który postanowił że sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców. Prawo do bonifikaty wynikało wprost z ustawy i z ustawy tej wynikały warunki jej udzielenia. Nie został zatem spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz woli zbywcy. W konsekwencji mimo, że Wnioskodawca uzyskał korzyść majątkową, to nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskał z tego tytułu przychodu.

Powyższe stanowisko - zdaniem Strony - znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na gruncie art. 40 u.l. oraz art. 68 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przytoczonych we wniosku.

2. Pismem z dnia 14 czerwca 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Z kolei stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Zatem przy zastosowaniu wykładni gramatycznej za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Internetowy słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mający konkretny wymiar finansowy) kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Z przepisu art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.).

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy:

- świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku,

- świadczenie zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie,

- świadczenie to zostanie spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jego warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Następnie – po dokonaniu opisu stanu faktycznego, zgodnie z treścią wniosku – Organ przytoczył poszczególne ustępy art. 40a u.l mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zdaniem Dyrektora nieodpłatne świadczenie jest przychodem gdy świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie stanowi przychód, gdy zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie.

Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jego warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są otrzymane – w rozumieniu ich skonkretyzowania i przypisania do przychodu wpływającego na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez nabywcę nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze wymienione powyżej cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wskazano, że zakup przez Wnioskodawcę nieruchomości po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po jego stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej, wynikającej z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 u.l., Wnioskodawca musiałaby ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem Wnioskodawca dokonując zakupu z bonifikatą uzyskał wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku – 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem Wnioskodawcy gdyż zostało spełnione za jego zgodą, tj. wyrażając chęć nabycia lokalu poprzez zgłoszenie się do przetargu Wnioskodawca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Ponadto przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie – Wnioskodawcy, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zatem w analizowanym stanie faktycznym takim przychodem jest różnica pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości, a odpłatnością za tę nieruchomość poniesioną przez Wnioskodawcę.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzyma w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec tego należy zauważyć, że przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów u.p.d.o.f.

Zatem nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika i pracownikowi przynosi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są otrzymane – w rozumieniu ich skonkretyzowania i przypisania do przychodu wpływającego na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Mając na uwadze wymienione powyżej cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu pracowniczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wskazano, że zakup przez Wnioskodawcę nieruchomości po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej z treści art. 40a u.l. - Wnioskodawca musiałby ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem Wnioskodawca dokonując zakupu z bonifikatą uzyskał wymierną korzyść. Zatem, zakup przez Wnioskodawcę jako pracownika Nadleśnictwa B. sprzedającego nieruchomość na preferencyjnych warunkach należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy.

3. Pismem z 9 lipca 2021r. Strona wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nabycie prawa do lokalu (pustostanu) z bonifikatą przewidzianą w art. 40a ust. 4 i ust. 9 u.l. jest dla pracownika Lasów Państwowych źródłem przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia stanowiącego różnicę między zapłaconą cena za lokal a jego wartością rynkową,

2) art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i w efekcie błędne przyjęcie, że nabywając prawo do lokalu (pustostanu) z bonifikatą przewidzianą w art. 40a ust. 4 i ust. 9 u.l. Skarżący osiągnął podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia stanowiącego różnicę między zapłaconą cena za lokal a jego wartością rynkową.

W uzasadnieniu Skargi Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Pismem z 9 sierpnia 2021r. Dyrektor wniósł odpowiedź na skargę wnosząc o jej oddalenie.

W uzasadnieniu również podtrzymano dotychczasowe stanowisko Organu. Dodatkowo wskazano na art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. (zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców - w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokal a ceną zakupu), stwierdzając, że skoro Skarżący nie był najemcą lokalu, którego dotyczy interpretacja – zwolnienie mu nie przysługuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Pismem z 15 września 2021r. Skarżący wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wobec powyższego pismem z 4 października 2021r. Sąd przekazał Organowi ww. pismo Strony, informując jednocześnie o treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a., tj. o prawie żądania przeprowadzenia rozprawy oraz, że nie złożenie takiego żądania w terminie 14 dni spowoduje skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Pismo to pozostało bez odpowiedzi Dyrektora.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z 18 marca 2022r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

5.3. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

5.4. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowej wykładni, a w jej wyniku – również – do oceny co do zastosowania art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do bonifikaty przyznanej na podstawie art. 40a u.l.

5.5. Odnosząc się do tej spornej kwestii należy na wstępie zauważyć, że w tym zakresie istnieje ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 16 stycznia 2019r., II FSK 138/17; z 12 sierpnia 2021r., II FSK 551/21; z 25 listopada 2021r., II FSK 512/19; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją zawartą w tychże wyrokach.

5.6. Punktem wyjścia rozważań w niniejszej sprawie musi być dokonanie oceny, czy korzyść majątkowa, jaka wystąpiła po stronie Skarżącego w wyniku nabycia nieruchomości od Lasów Państwowych na preferencyjnych warunkach stanowi przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Należy zatem ustalić znaczenie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie jego przeniesienie na grunt niniejszej sprawy.

Termin "nieodpłatne świadczenie" nie został zdefiniowany przez ustawodawcę, jednak próby jego wykładni podejmowano zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w uchwałach: z 18 listopada 2002r., FPS 9/02 oraz z 16 października 2006r., II FPS 1/06, wyjaśniając, na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., że w zakres badanego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSAiWSA nr 12/2006, poz.153). Następnie uchwałą z 24 maja 2010r., II FPS 1/10, NSA potwierdził, że przytoczone stanowisko ma także zastosowanie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W literaturze przedmiotu istnieje pogląd, zgodnie z którym ustawodawca kształtując treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. celowo dokonał rozróżnienia pomiędzy pieniędzmi i wartościami pieniężnymi, które mogą być alternatywnie: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, a świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami, które muszą być "otrzymane". Wykładnia językowa analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że powyższe rozróżnienie wskazuje na realny charakter [podkreślenie Sądu] nieodpłatnego świadczenia jako przesłankę konieczną, aby świadczenie takie powodowało powstanie skutków podatkowych ("Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122).

Aprobatę wobec przytoczonej wykładni badanego pojęcia wyraził także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, na gruncie rozważań dotyczących powstania przychodu podatkowego pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w którym stwierdził, że: "posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika"". Odwołując się do jednolitej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie Trybunał podkreślił ponadto, że użycie przez ustawodawcę słowa "otrzymane" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń wskazuje na powstanie przychodu w sytuacji, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną i skonkretyzować odbiorcę.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy należy zatem zauważyć, że w sytuacji nabycia nieruchomości z bonifikatą, nie dochodzi do "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia, a zatem to "świadczenie" nie ma realnego charakteru, która to przesłanka – jak już wspomniano – jest konieczna, aby świadczenie takie powodowało powstanie skutków podatkowych.

Podmiot sprzedający nieruchomość nie wykonuje na rzecz nabywcy żadnego realnego [podkreślenie Sądu] świadczenia, a tym samym nabywca żadnego świadczenia nie otrzymuje. W art. 40a ust. 1-4 i 9 u.l określone zostały szczególne warunki ustalania cen sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Lasów Państwowych oraz kategoria podmiotów, do których stosowna oferta może zostać skierowana. Zastosowanie bonifikaty w określonej wysokości stanowi wyraz woli ustawodawcy, że przy spełnieniu określonych w przepisach przesłanek pewna grupa podmiotów będzie uprawniona do nabycia nieruchomości nieprzydatnych Lasom Państwowym po odpowiednio obniżonej cenie. Podkreślenia wymaga, że bonifikata nie jest formą świadczenia przyznanego przez Lasy Państwowe właśnie dlatego, że warunki transakcji ustalone są ustawowo. Strony pozbawione są w związku z tym możliwości kształtowania stosunku prawnego, a przysporzenie nie jest wyrazem wolnej woli zbywcy.

Ponadto, z uwagi na szeroki krąg podmiotów uprawnionych do nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach nie jest także spełniony warunek skonkretyzowania odbiorcy przysporzenia majątkowego. Nie można także przy ocenie, czy doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia pominąć, że Lasy Państwowe, aczkolwiek to one są stroną umowy sprzedaży, w istocie są jedynie zarządcą majątku należącego do Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i ust. 3 u.l.). Tym samym przedmiotem sprzedaży są nieruchomości należące do Skarbu Państwa, a nie do Lasów Państwowych, które je mogą zbywać na warunkach ustalonych przez ustawodawcę. Tym samym trudno uznać, że Wnioskodawca otrzymuje świadczenie częściowo nieodpłatne, skoro to nie Lasy Państwowe, a ustawodawca narzucają zarówno, co może być przedmiotem sprzedaży, jak i warunki zbycia niepotrzebnego na rzecz gospodarki leśnej majątku i na innych niż ustalone w ustawie i aktach wykonawczych do niej warunkach nie jest możliwe nabycie wskazanych w art. 40a u.l. nieruchomości.

Dodatkowo wskazać należy na fakt, iż przysporzenie w postaci bonifikaty ma przez określony czas charakter warunkowy, co również przeczy istocie "nieodpłatnego świadczenia". Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 40a ust. 5b u.l. Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne.

Powyższe roszczenie w niniejszej sprawie zabezpiecza hipoteka w kwocie 80.900 zł, o której Skarżący wspomina w swoim wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że jakkolwiek u nabywcy nieruchomości z bonifikatą niewątpliwie pojawia się korzyść majątkowa, to jednak przysporzenie to nie jest równoznaczne z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji pozostaje neutralne podatkowo.

5.7. Końcowo zauważyć należy, że w odpowiedzi na skargę (choć nie w samej interpretacji) Dyrektor jako dodatkowy argument powołuje się na art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. (przewidujący zwolnienie podatkowe dla najemców zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych), stwierdzając, że skoro Skarżący nie był najemcą lokalu, którego dotyczy interpretacja – zwolnienie mu nie przysługuje.

Odnosząc się do tego argumentu wskazać należy, że – jak zauważono m.in. w wyroku NSA z 25 listopada 2021r., II FSK 512/19 – pojęcie zakładowych budynków mieszkalnych należy odnieść do budynków, o których mowa w ustawie z 12 października 1994r. o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 1381), które przekazywane były przez przedsiębiorstwa państwowe na rzecz spółdzielni mieszkaniowych, a następnie mogły być nabyte przez ich najemców. Dotyczyło to zatem sytuacji, gdy do nabycia lokalu (budynku) dochodziło najpierw przez spółdzielnię mieszkaniową od przedsiębiorstwa państwowego (odpłatnie lub nie), a dopiero potem, od właściciela innego niż Skarb Państwa przez najemcę, na zasadach określonych w art. 48 ustawy z 15 grudnia 2020 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.).

Zatem powyższy przepis nie może służyć jako kontrargument w niniejszej sprawie, która nie dotyczy lokali zakładowych, ale lokali będących własnością Skarbu Państwa, a znajdujących się jedynie w zarządzie Lasów Państwowych.

5.8. Dodatkowo należy również wskazać, że podobne poglądy prezentuje się w orzecznictwie w odniesieniu do bonifikat przyznawanych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami (np. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012r., II FSK 129/11; z 6 kwietnia 2016r., II FSK 278/14, z 20 kwietnia 2017r., II FSK 731/15). Na powyższe orzeczenia również powołują się sądy orzekające w sprawie bonifikat wynikających z ustawy o lasach.

5.9. W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię pojęcia nieodpłatnego świadczenia oraz możliwość zastosowania (a właściwie brak możliwości zastosowania) spornych przepisów art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do bonifikaty przyznawanej na podstawie ustawy o lasach.

5.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w K., działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

5.11. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200,00 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi.