Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 129/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Piotra D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 3.087 złotych (trzy tysiące osiemdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postepowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

W uzasadnieniu wskazano, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Piotra D. działalności gospodarczej, pod firmą P.P.H.U. "Ł." w wyniku następujących nieprawidłowości:

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22.796.10 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych na podstawie wystawionej przez E. S.A. w T. faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 1999 r. na kwotę 35.716,16 zł ; wartość tej faktury podatnik zarachował w ciężar kosztów pod poz. 1 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a następnie wyksięgował kwotę 12.919,90 zł z przeznaczeniem "na potrzeby inwestycji". W ocenie organu pierwszoinstancyjnego pozostała kwota w wysokości 22.796,10 zł również nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2000r. na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na kwotę 8.249.40 zł, poniesione na wytworzenie we własnym zakresie placu utwardzonego kamieniem wapiennym jako, że wydatki te miały charakter inwestycyjny, gdyż prace polegające na nawiezieniu kamienia wapiennego, wyrównaniu nawierzchni i utwardzeniu drogi systemem gospodarczym zmierzały do wykonania drogi dojazdowej i placu manewrowego, czyli wytworzeniu środka trwałego, i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- zawyżenia o kwotę 11.776.04 zł odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego "Budynek produkcyjny - linia produkcyjna" o wartości początkowej 475.000,00 zł przyjętej na podstawie polisy ubezpieczeniowej z dnia [...] 1999 r. nr [...] stanowiącej zbiorczą sumę ubezpieczenia wszystkich budynków i budowli w miejscu ubezpieczenia przy ul. [...] w J., ze względu na fakt, że budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu [...] 1999 r. pomimo tego, że nie był kompletny i zdatny do użytku, w wyniku braku wymaganych przepisami prawa budowlanego decyzji administracyjnych, przez co nie stanowił środka trwałego na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) ; przyjęta przez podatnika wartość hali produkcyjnej była niezgodna z przepisami § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia, regulującymi zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, stąd odpisy amortyzacyjne dokonane od nieprawidłowej wartości początkowej środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

- zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 26.743.02 zł od środka trwałego określonego jako "Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych za m-ce listopad i grudzień 2000 r. w wysokości 53.656,04 zł; organ pierwszoinstancyjny ustalił, że środek trwały był kompletny i zdatny do użytku dopiero w m-cu listopadzie 2000 r., w którym wartość początkową środka trwałego podwyższono o kwotę 6.000,00 zł z tytułu doradztwa technicznego dotyczącego jego funkcjonowania, a w rezultacie odpisy amortyzacyjne wyniosły 26.913,02 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów mogą stanowić odpisy amortyzacyjne za m-c grudzień 2000 r. w kwocie 26.913,02 zł ; wartość odpisów za m-c listopad w kwocie 27.743,02 zł - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 cyt. wyżej ustawy

- z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 11.700.55 zł na zakup paczarki pneumatycznej (do pakowania pociętego bloku styropianowego, wchodzącą w skład "Linii do cięcia bloków") zapłaconych przed oddaniem w/w maszyny do używania, która winna powiększać wartość początkową w/w środka trwałego i nie stanowi bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust.1 pkt 1 lit b) i pkt 33 cyt. wyżej ustawy

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 195,01 zł, w związku obciążeniem kosztów uzyskania przychodów wartością odpisów amortyzacyjnych w wysokości 9.666,66 zł zamiast 9.861,67 zł ; wynika to z podwyższenia wartości początkowej środka trwałego "Linii do cięcia bloków" o kwotę odsetek od kredytu inwestycyjnego w wysokości 11.700,55 zł - do kwoty 591.7000,55 zł, co przy zastosowaniu 10 % stawki daje wartość odpisów amortyzacyjnych w wysokości 9.861,67 zł

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.150,00 zł z tytułu zakupu usług doradztwa technicznego wg faktury VAT nr 41/00 z dnia 3 lipca 2000 r., dotyczącego - jak wynika z wykonanego przez podatnika opisu obsługi i eksploatacji maszyn do produkcji styropianu; jak ustalił organ pierwszoinstancyjny, przedmiotową fakturę wystawiło Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." Pana Roberta B. - nie istniejący podmiot gospodarczy, stąd dokument ten nie stanowi dowodu na poniesienie kosztu

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.000,00 zł z tytułu zakupu usług doradztwa technicznego wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000r, dotyczącego - wg wykonanego przez podatnika opisu - maszyn do produkcji styropianu i kotłowni; z uwagi na fakt, że doradztwo techniczne dotyczyło urządzeń zamontowanych w budynku hali produkcyjnej nie kompletnego i nie zdatnego do użytkowania w m-c u listopadzie 2000r. środka trwałego "Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych", organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że koszty doradztwa technicznego w zakresie obsługi i eksploatacji tych maszyn powiększają wartość początkową tego środka trwałego z ustalonej na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy kwoty 1.893.743 zł - do kwoty 1.899.743,00 zł, a w rezultacie odpis amortyzacyjny za m-c grudzień 2000r.

Powyższe ustalenia wykazały, że zamiast zadeklarowanej w zeznaniu rocznym za 2000r. (PIT-36) straty w wysokości 49.806,82 zł – podatnik osiągnął dochód w kwocie 45.413,28 zł, będący wynikiem obniżenia kosztów uzyskania przychodów z 949.429,58 zł do 854.209,48 zł przy nie zakwestionowanym poziomie przychodów z działalności w kwocie 899.622,76 zł.

W odwołaniu zrzucono decyzji organu pierwszej i instancji naruszenie przepisów art. 22 ust. 4, ust. 6 i ust. 8 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1b) i pkt 33 a także przepisów § 6 ust. 1, ust 2, ust. 3 i 6-15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U Nr 6, poz.35 ze zm.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podatnik kwestionuje skorygowanie kosztów 2000r. w następującym zakresie:

- o kwotę 22.796,10 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych na podstawie wystawionej przez E. S.A. w T. faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 1999r. na kwotę 35.716,16 zł, argumentując, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w taki sposób, aby stale w każdym roku podatkowym możliwe było wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Jako że wydatek ten dotyczył przychodu uzyskanego w 2000r., został zaksięgowany zgodnie z zasadami art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w księdze za 2000 r.

- o kwotę 8.249.40 zł, stanowiącą wartość robót polegających na nawiezieniu kamienia wapiennego, wyrównaniu nawierzchni i utwardzeniu drogi systemem gospodarczym, służące wytworzeniu we własnym zakresie placu utwardzonego kamieniem wapiennym, zarzucając organowi pierwszoinstancyjnemu niekonsekwencję ustaleń poprzez zaniechanie naliczenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu eksploatacji kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, tj. drogi wewnętrznej,

- o kwotę odpisów amortyzacyjnych w kwocie 11.776.04 zł od budynku hali produkcyjnej, postulując przyjęcie wartości początkowej tego środka trwałego na podstawie polisy ubezpieczeniowej z dnia [...] 1999 r., gdyż dokonane odpisy dotyczą wszystkich budynków i budowli służących działalności gospodarczej dokonywanych zbiorczo, błędnie określonych w ewidencji środków trwałych środki jako "Budynek - linia produkcyjna", a ponadto obowiązujące przepisy podatkowe nie warunkują przyjęcia do używania kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego od decyzji administracyjnej w przedmiocie pozwolenia na użytkowania budynków, gdyż nie ma w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłania do odrębnych przepisów np. prawa budowlanego; istotny jest natomiast stan faktyczny, tj. faktyczna zdatność do użytkowania, w dniu przyjęcia do użytkowania kompletnego środka trwałego. Natomiast w celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej takiego środka trwałego, w sytuacji odrzucenia wyjaśnień strony w tym zakresie - należy powołać biegłego.

- zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 26.743.02 zł od środka trwałego określonego jako "Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych" za m-ce listopad i grudzień 2000 r. w wysokości 53.656,04 zł argumentując , że w m-cu listopadzie 2000 r. firma produkowała produkt - tyle, że wadliwy, stąd wynikła potrzeba zakupu usług doradztwa technicznego. Z uwagi na fakt, że w m-cu listopadzie 2000r. produkcja miała miejsce, wartość odpisów za m-c listopad w kwocie 27.743,02 zł również powinna być uznana za koszty uzyskania przychodów,

- z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 11.700.55 zł na zakup paczarki pneumatycznej zapłaconych przed oddaniem w/w maszyny do używania; wnosząc o uwzględnienie kwoty tych odsetek jako wartości powiększającej wartość początkową w/w środka trwałego, a w konsekwencji o zwiększenie wysokości odpisów amortyzacyjnych z tytułu jej użytkowania,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.000.00 zł z tytułu zakupu usług doradztwa technicznego wg faktury VAT nr [..] z dnia [...] 2000r.; podnosząc, iż doradztwo odnosiło się do kompletnego i zdatnego do użytku w m-cu listopadzie 2000 r. środka trwałego, powołując się na zeznanie świadka, że urządzenia do produkcji styropianu działało, lecz wytwarzało zbyt mokrą parę, zaś opinia techniczna miała na celu poprawienie jakości produkcji.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż generalną zasadę potrącalności kosztów w czasie reguluje art. 22 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o potrącalności kosztów w tym roku, w którym zostały poniesione - co oznacza, że w danym roku podatkowym należy uwzględnić także te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów także w latach następnych.

Natomiast potrącenie kosztów w innym momencie, niż zostały one rzeczywiście poniesione, na podstawie art. 22 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może mieć miejsce jedynie w takich przypadkach, przy których istnieje jednoznaczne, bezpośrednie powiązanie kosztów z osiągnięciem konkretnych przychodów. Jeżeli takiego powiązania nie można precyzyjnie wskazać, wówczas koszty uzyskania przychodów powinny być potrącone w roku ich poniesienia. Jednocześnie zasada memoriałowa powinna być stosowana w odniesieniu do wszystkich kosztów danego roku podatkowego, a nie stosowana incydentalnie, bowiem przy księgowaniu kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, nie można stosować jednocześnie zasady kasowej i memoriałowej, w zależności od rodzaju poniesionego wydatku. Skoro w toku postępowania podatkowego podatnik ani nie wskazał związku zakupu materiałów z konkretnymi przychodami z prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej, ani nie stosował zasady określonej w art.22 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ujmując w/w zakupu w remanencie na dzień 31.12.1999 r. zasadne jest ustalenie organu pierwszoinstancyjnego co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu 2000 r. o kwotę 22.796,10 zł.

W ocenie organu zasadnie też zakwestionowano wydatki związane wytworzeniem we własnym zakresie placu manewrowego, w łącznej wysokości .249,40 zł.

Prawidłowo uznano, że wykonane w 2000 r. roboty, podejmowane były z zamiarem wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, tj. placu utwardzonego kamieniem wapiennym, który w 2000 r. nie był kompletny i zdatny do użytkowania - miały charakter inwestycyjny. Bezspornie bowiem zmieniono przeznaczenie gruntów, gdyż na miejscu sadu i ogrodu utworzono utwardzoną nawierzchnię.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie zatem skorygowano koszty w związku z tym poniesione, zgodnie z art. 23 ust. l pkt.l lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków m. in. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Skoro w 2000 r. taki środek trwały nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, a inwestycja ta nie została zakończona, gdyż przedmiotowe prace były kontynuowane w 2001r., to brak podstaw do naliczenia stanowiących koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu jego eksploatacji.

Odnośnie zarzutów dotyczących zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych składników majątku trwałego, organ odwoławczy podkreślił, iż decydującą kwestią dla legalnego użytkowania obiektu, wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, amortyzowania i obciążania naliczonymi odpisami kosztów uzyskania przychodów firmy - jest uzyskanie wymaganych rozstrzygnięć administracyjnoprawnych, określonych odrębnymi przepisami. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszoinstancyjny, podatnik nie przedłożył decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku hali produkcyjnej, stąd obiekt ten jako taki nie spełniał kryteriów środka trwałego w rozumieniu § 2 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a naliczone odpisy amortyzacyjne z tego tytułu nie mogły zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy.

Co się zaś tyczy możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od istniejących już w 2000 r. obiektów, służących działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż uchylając pierwotnie wydaną decyzję pierwszoinstancyjną zlecono przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w kwestii ustalenia odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej PPHU "Ł." , które stanowią kategorię kosztów uzyskania przychodów 2000r.

W udzielonych, pismem z dnia [...] 2004 r. wyjaśnieniach podatnik podtrzymał swoje stanowisko, co do zasadności przyjęcia jako wartości początkowej zespołu budynków gospodarczych - zbiorczej sumy ubezpieczenia w kwocie 475.000 zł, wskazując, że wartość ta uwzględniała również poniesione nakłady inwestycyjne do czasu oddania ich do użytkowania, zaś suma z polisy ubezpieczeniowej - nie odbiegała od wartości rynkowej.

Z uwagi na fakt, iż kwestia ta nie została wyjaśniona, rozpatrując sprawę na etapie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestii jaka część ujętej w ewidencji środków trwałych nieruchomości służących w 2000r. działalności gospodarczej, stanowiła w świetle obowiązującego stanu prawnego - środki trwałe firmy, co rzutuje na możliwość dokonania prawidłowych odpisów amortyzacyjnych.

Pismo podatnika z dnia [...] 2004 r., potwierdziło dotychczasowe ustalenia co do użytkowanej w 2000 r. - dla celów gospodarczych - powierzchni istniejących budynków w rozmiarze 320 m2, co wynikało z dokonanego oznaczenia na załączonej kserokopii mapki zagospodarowania przestrzennego z dnia [...] 1999 r.

Podatnik nie wyjaśnił jednak priorytetowej dla przedmiotowych ustaleń - kwestii wartości początkowej tych budynków, niezbędnej do prawidłowego naliczenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu ich użytkowania w 2000 r.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, podzielił ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji, iż nie jest możliwe przyjęcie jako wartości początkowej kompleksu budynków produkcyjnych, kwoty wskazanej w polisie ubezpieczeniowej, gdyż jak wynika z ujętych w aktach sprawy aktów notarialnych pełne prawo własności do budynków podatnik uzyskał dopiero w dniu [...] 2000 r., ponadto na podstawie przedstawionych aktów notarialnych nie można ustalić wartości nieruchomości z dnia nabycia, a przede wszystkim wartość zbiorczą obiektów gospodarczych agent ubezpieczeniowy określił w sposób stricte uznaniowy, na podstawie dokonanych oględzin w dniu [...] 1999 r.

Wspomniany agent, nie wskazał podstawy szacowania wartości początkowej ubezpieczonych budynków, ustawowych norm, czy innych danych, na których oparł dokonaną wycenę - w oparciu o które organ podatkowy mógłby zweryfikować ustaloną przez niego - quasi rynkową - wartość tych budynków.

Ustalona w powyższy sposób wartość początkowa budynków, przy której strona obstaje - jest sprzeczna z przepisami § 6 ust. l oraz ust. 2, 3 i 6-15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, regulującymi zasady uznania składników majątku za środki trwałe i sposobu określenia ich wartości początkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy podatkowe obu instancji, przyjmując możliwość amortyzacji istniejących w 2000 r., zaadoptowanych na potrzeby działalności budynków, od której odpisy mogłyby stanowić kategorię kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. - podjęły czynności prawne zmierzające do wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. Jednakże wskutek biernej postawy podatnika, przejawiającej się podtrzymywaniem w toku obu postępowań stanowiska co do zasadności przyjętej podstawy amortyzowania kompleksu budynków gospodarczych, pomimo wykazania przez organ podatkowy jej nieprawidłowości, a także braku współpracy w ustaleniu wartości budynków użytkowanych przez w 2000r. - nie jest obiektywnie możliwe ustalenie takiej kategorii kosztów firmy.

W odpowiedzi na pozostałe zarzuty odwołania , wskazano na legalną definicję środka trwałego, w obliczu której nie można uznać za takowy urządzenia niesprawnego, w efekcie pracy którego powstaje wadliwa produkcja, gdyż nie spełnia swojego gospodarczego przeznaczenia bez dokonania przeróbek technicznych lub naprawy.

Za zasadne zatem uznano ustalenia organu pierwszoinstancyjnego w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 26.743,02 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego pn. "Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych", gdyż z materiału dowodowego wynika, że w/w środek trwały był kompletny i zdatny do użytkowania dopiero w m-cu listopadzie 2000 r.

W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo podwyższono wartość początkową w/w środka o kwotę 6.000,00 zł z tytułu doradztwa technicznego, a w rezultacie ustalono odpis amortyzacyjny od miesiąca grudnia 2000 r. w kwocie 26.913,02 zł.

Z kolei obciążający koszty uzyskania przychodów wydatek z tytułu zakupu usług doradztwa technicznego, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. w kwocie netto 6.000,00 zł, nie może bezpośrednio stanowić kategorii kosztów uzyskania przychodów bowiem zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 cyt. wyżej ustawy, wydatek ten, jako poniesiony przed oddaniem maszyny do używania, powinien powiększać wartość początkową tego środka trwałego.

Korektą wysokości kosztów uzyskania przychodów objęto także odsetki od kredytu inwestycyjnego w kwocie 11.700,55 zł na zakup paczarki pneumatycznej (do pakowania pociętego bloku styropianowego, wchodzącą w skład "Linii do cięcia bloków") zapłaconych przed oddaniem w/w maszyny do używania, która w rzeczy samej powinna powiększać wartość początkową w/w środka trwałego, zgodnie z art. 23 ust. l pkt 1 lit b) i pkt 33 cyt. wyżej ustawy.

Podatnik działając przez pełnomocnika zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów art. 22 ust. 4, ust. 6 i ust. 8 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów § 6 ust. 1, ust 2, ust. 3 i 6-15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. D. Nr 6, poz.35 ze zm.),

- wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu zakwestionowano zasadność korekty kosztów 2000r. w następującym zakresie:

1. o kwotę 22.796,10 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych na podstawie wystawionej przez E. S.A. w T. faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 1999r. na kwotę 35.716,16 zł, której wartość zarachowano w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000r; skarżący argumentuje, iż prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w taki sposób, aby stale w każdym roku podatkowym możliwe było wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Wydatek ten dotyczył przychodu uzyskanego w 2000r., co potwierdza faktura sprzedaży nr [...] z dnia [...] 2000r., dokumentująca sprzedaż towaru PPH "S." z I. Zdaniem skarżącego istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem 2000r, uzasadniający jego zaksięgowanie zgodnie z zasadami art. 22 ust. 5 w zw. z ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona argumentuje także, iż wbrew obowiązującym zasadom prowadzenia księgowości, tj. kasowej lub memoriałowej - na co wskazywał organ odwoławczy, istnieje możliwość wybiórczego ewidencjonowania niektórych wydatków poniesionych w innych okresach, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego, np. opłat za energię elektryczną,

2. o kwotę 8.249.40 zł, poniesioną na wytworzenie we własnym zakresie placu utwardzonego kamieniem wapiennym, zarzucając organowi pierwszoinstancyjnemu niekonsekwencję ustaleń poprzez zaniechanie naliczenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu eksploatacji kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, tj. drogi wewnętrznej. Skarżący zarzucił, iż aczkolwiek prace nad budową drogi nie zostały zakończone w 2000r, to była ona użytkowana, co uzasadnia naliczenie odpisów amortyzacyjnych za ten rok,

3. o kwotę odpisów amortyzacyjnych w kwocie 11.776,04 zł od budynku hali produkcyjnej, tj. budynków służących działalności gospodarczej błędnie określonych w ewidencji środków trwałych środki trwałe jako "Budynek - linia produkcyjna". Strona podnosi, że odpisów amortyzacyjnych dokonywano zbiorczo na podstawie globalnie określonej przez agenta ubezpieczeniowego wartości rynkowej budynków gospodarczych w J., w kwocie 475.000 zł. Ponadto skarżący argumentuje, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie warunkują przyjęcia do używania kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego od decyzji administracyjnej w przedmiocie pozwolenia na użytkowania budynków, lecz istotny jest stan faktyczny, tj. zdatność do użytkowania obiektu w dniu przyjęcia do użytkowania aby dany obiekt uznać za środek trwały, dla potrzeb prawa podatkowego. Skarżący zarzuca organom podatkowym, iż całkowicie odrzuciły powoływaną przez niego wartość początkową zespołu budynków gospodarczych wg polisy [...], bez wskazania w jakiej części zakwestionowane odpisy amortyzacyjne są prawidłowe, a w jakie nie. Niezrozumiałym byłoby - w ocenie skarżącego - całkowite pozbawienie charakteru kosztów, odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego jakim jest "hala produkcyjna".

Zdaniem strony w sytuacji odrzucenia przez organy podatkowe wartości początkowej budynków gospodarczych w kwocie 475.000 zł, określonej w polisie ubezpieczeniowej z dnia [...] 1999r. - należałoby, w celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej takiego środka trwałego, powołać dowód z opinii biegłego.

Ponadto skarżący podkreśla, że ustalenia organów podatkowych stoją w sprzeczności z obowiązującym orzecznictwem, wyrażającym pogląd, iż "żadnych niejasności czy też wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Przeciwnie, wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść strony" ( wyrok NSA z dnia 23 września 1982r. II SA 1031/82, ONSA),

4. o kwotę 26.743,02 zł stanowiącą zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego określonego jako "Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych" za m-c e listopad i grudzień 2000 r. w wysokości 53.656,04 zł ; skarżący neguje ustalenia, że środek trwały nie był kompletny i zdatny do użytku w m-cu listopadzie 2000 r., a w konsekwencji koszty uzyskania przychodów mogą stanowić odpisy amortyzacyjne za m-c grudzień 2000 r. w kwocie 26.913,02 zł ; skarżący podnosi, że w m-cu listopadzie 2000 r. firma produkowała produkt wadliwy, stąd wynikła potrzeba zakupu usług doradztwa technicznego. Istotnym jest - zdaniem skarżącego - że w m-cu listopadzie 2000 r. środek trwały działał i produkcja miała miejsce, więc wartość odpisów za m-c listopad w kwocie 26.743,02 zł również powinna być uznana za koszty uzyskania przychodów,

5. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.000,00 zł z tytułu zakupu usług doradztwa technicznego wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r.; skarżący twierdzi, że zakupione usługi doradztwa technicznego dotyczyły kompletnego i zdatnego do użytkowania w m-cu listopadzie 2000 r. środka trwałego "Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych", stąd wydatek ten winien powiększać wartość początkową środka trwałego, a w rezultacie odpis amortyzacyjny za m-c grudzień 2000 r.

6. wadliwość formalnoprawną zaskarżonej decyzji, wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, skarżący uzasadnia okolicznością przerzucenia przez organ podatkowy ciężaru wyjaśnienia wątpliwości w kwestii ustalenia wartości początkowej na podatnika - zamiast powołać biegłego, który w sposób obiektywny określiłby wartość rynkową tych budynków, powołując przy tym na pogląd NSA wyrażony na tle przepisów art. 7 i art. 8 K. p.a. w wyroku z dnia 18 grudnia 1996 r., I SA/Po 843/96.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie co nie oznacza jednak akceptacji wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa materialnego , art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 6 ust. 1 pkt 3 i § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania , jak również decyzja ta narusza przepisy postępowania , w szczególności art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jedną ze spornych kwestii w niniejszej sprawie stanowiła zasadność korekty kosztów działalności gospodarczej skarżącego za 2000r. w związku z zaliczeniem do nich odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego określonego jako "budynek produkcyjny – linia produkcyjna".

Na wstępie Sąd podkreśla, iż nieuzasadnione były – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – wywody organu odwoławczego odnośnie konieczności posiadania pozwolenia na użytkowanie budynku, który stanowić ma środek trwały, skoro skarżący już w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 13 lipca 2001r. (k 140-143 akt administracyjnych) wskazał, iż odpisy amortyzacyjne od budynku hali produkcyjnej nie dotyczą budynku, który jest obecnie (w 2001r.) w budowie ale pomieszczeń gospodarczych po gospodarstwie rolnym w których od początku działalności odbywała się produkcja. A zatem istotna dla rozstrzygnięcia była jedynie kwestia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej .

Zgodnie z § 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2,3 i 6-15 uważa się (...):

3) w razie nabycia w drodze spadku , darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia , chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast stosownie do § 6 ust. 6 cyt. rozporządzenia jeśli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych (...) wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Na podstawie umowy darowizny (akt notarialny z dnia 04 września 1998r.; k- 53 akt administracyjnych) nie można było ustalić wartości nabytych nieruchomości a zatem należało zastosować metodę wskazaną w § 6 ust. 6 cyt. rozporządzenia – wycena dokonana przez podatnika. Skarżący odpowiadając na pisma i wezwania organów podatkowych konsekwentnie wskazywał jako wartość rynkową nieruchomości kwotę określoną w polisie ubezpieczeniowej z dnia [...] 1999r. (k-77-78 akt administracyjnych) tj. kwotę 475.000 zł. Przesłuchany zaś w charakterze świadka ubezpieczyciel pan Dariusz R. (protokół z przesłuchania świadka; k- 308 akt administracyjnych) wskazał co uwzględnił przy wycenie – rok budowy, powierzchnię budynków, materiały z których budynki były zbudowane. Zatem twierdzenia organu odwoławczego o stricte uznaniowym charakterze dokonanej wyceny są bezpodstawne.

Brak jest zdaniem Sądu podstaw do zaakceptowania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że bierna postawa podatnika w zakresie postępowania dowodowego zwalnia organ od ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Skarżący konsekwentnie podawał kwotę , która według niego stanowi wartość nabycia środka trwałego i została dokonana stosownie do § 6 ust. 6 cyt. rozporządzenia. W takiej sytuacji organy mając na uwadze fakt, iż do ewidencji środków trwałych podatnik wprowadził tylko jeden budynek ustalić, którego z istniejących trzech budynków zapis dotyczył wyliczyć jego wartość początkową poprzez pomniejszenie kwoty z polisy o wartość nakładów adaptacyjnych (wskazaną w polisie) a następnie odniesienie tej wartości do podanej przez podatnika powierzchni konkretnego budynku (pismo z dnia 02 grudnia 2004r.; k-388 akt administracyjnych). Wyliczona wartość początkowa stanowiłaby podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych , które stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ze względu na powyższe uznać należy, ze decyzja organu drugiej instancji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych składników majątkowych w istotny sposób narusza normy zawarte w przepisach art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, które zobowiązują organ podatkowy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy, po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i po wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze Sąd uznał za niezasadne albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie pozostałych ustaleń nie narusza prawa.

Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja jest niepodzielna Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił ją w całości. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy.