Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1576/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 10, art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 91 ust.3, art. 10
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...], którą odmówiono "A" S.A. z siedzibą w B. (zwanej dalej Spółką) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] 2006 r. do [...] 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł.

2. Naczelnik Urzędu Celnego w R., po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia [...] r., ze względu na uchylenie pierwszej decyzji, decyzją z dnia [...] r. po raz kolejny odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] 2006 r. [...] 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł.

2.1. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ wskazał między innymi, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07, uznał, iż zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej obowiązujące w Polsce były niezgodne z prawem wspólnotowym, ponieważ nie dostosowano ich do wymogów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L z dnia 31 października 2003 r. Nr 283, s. 51 z późn. zm., zwaną dalej Dyrektywą energetyczną), a mianowicie obowiązek podatkowy w akcyzie od energii elektrycznej w Polsce powstawał w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, jak przewiduje Dyrektywa energetyczna.

2.2. Stwierdził również, iż co do zasady konstrukcja akcyzy, jako podatku obrotowego, wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego stanowiąc jego integralną część oraz że istotą podatków pośrednich, takich jak podatek akcyzowy, jest ponoszenie ich ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta.

2.3. Nawiązując od okoliczności faktycznych sprawy zauważył, że w piśmie z dnia [...] r. Strona oświadczyła, że ciężar pobranego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie został uwzględniony w cenie sprzedaży do dystrybutora.

3. Pełnomocnik Spółki w odwołaniu z dnia [...] r. wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo merytoryczne orzeczenie w sprawie zarzucił naruszenie:

1/ art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, poprzez jego niezastosowanie,

2/ art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo wystąpienia wszelkich przesłanek przewidzianych prawem uprawniających do zwrotu nadpłaty,

3/ art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie bez podstawy prawnej.

4. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...]r. przekazał przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia Organowi drugiej instancji.

5. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu tej decyzji.

5.1. W pierwszej kolejności Organ stwierdził, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym opodatkowania producentów energii elektrycznej.

5.2. Następnie wskazując na tezę zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, uznał, że w niniejszej sprawie podatek akcyzowy był zawarty w cenie sprzedaży energii elektrycznej, gdyż wynika to ze stosownych regulacji prawnych oraz z pisma Spółki z dnia [...] r., że "ciężar zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w okresie od [...]2006 r. do [...] 2009 r. zawarty był w cenie sprzedaży energii elektrycznej nabywcy".

6. W skardze dnia [...] 2012 r. Pełnomocnik Strony skarżącej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:

1/ art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej TWE), art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., poprzez stosowanie wykładni przepisów art. 6 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.) sprzecznej z prawem wspólnotowym,

2/ art. 10 i art. 249 TWE, poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej z pominięciem art. 6 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r.,

3/ art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku materialnego, co doprowadziło do naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 10 Konstytucji RP,

4/ art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, że Spółka przerzuciła w całości ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na odbiorcę finalnego, gdy Organ nie przeprowadził żadnego postępowania odwodowego w tym zakresie, co stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania.

6.1. W uzasadnieniu pierwszego i drugiego zarzutu wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. zmieniły się mechanizmy kontroli przestrzegania prawa, ponieważ oprócz orzecznictwa sądów krajowych należy uwzględniać również orzecznictwo TSUE zgodnie z zasadną lojalności wyrażoną w art. 10 TWE oraz że prawo wspólnotowe należy stosować bezpośrednio na zasadzie pierwszeństwa w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem Pełnomocnika obowiązki te, stosownie do art. 120 O.p., ciążą też na organach podatkowych, które mają możliwość dokonywania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. nie zgodził się z Organem odwoławczym, że zachodziła tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego (art. 6 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z 2004 r.) z prawem wspólnotowym (art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej). Zauważył przy tym, że ten przepis wspólnotowy jest jasny, bezwarunkowy i precyzyjny, dlatego może wywoływać bezpośredni skutek.

6.2. Podniósł również, że Organ bezzasadnie uznał brak możliwości stwierdzenia nadpłaty w podatki akcyzowym, gdyż nie jest nadpłatą kwota podatku uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Wskazał, że Organ błędnie wykluczył stosowanie instytucji nadpłaty do nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego z odwołaniem do jedynego, pozaustawowego kryterium w postaci wzbogacenia podatnika. Zauważył, że Ordynacja podatkowa wprost określa, że nadpłatą jest kwota podatku nienależnie zapłaconego i na tej podstawie prawnej istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej jest oczywiste. Organ podatkowy nie może dokonywać oceny, czy podatnik poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku, ponieważ narusza to przepis art. 72 § 1 pk 1 O.p., gdyż nie uprawniają organów podatkowych do oceny przesłanki zubożenia podatnika, jak i do oceny, który podmiot w łańcuchu świadczeń poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Powołał się przy tym na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r., P 45/09. Odnosząc się do tego, że Organ dokonując wykładni tego przepisu posiłkował się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, stwierdził, że Organ nie powinien poprzestać na tym orzeczeniu, gdyż:

1/ nie jest formalnie związany wykładnią przepisów zaprezentowaną w uchwale i że do tej uchwały 1/3 składu zgłosiła zdania odrębne,

2/ uchwała ta może stracić swą aktualność, np. w wyniku uchwały pełnego składu NSA.

6.3. Dalej wskazał, że nawet jeśliby przyjąć dokonaną przez Organy wykładnię prawa, to i tak winny - na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że nie można przerzucić na podatnika ciężaru dowodu co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku - bezspornie ustalić, czy pobrana nienależnie kwota podatku akcyzowego została w całości przerzucona na inne podmioty, tj. czy Strona skarżąca nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W sytuacji, gdy została przerzucona jedynie część podatku, Organy podatkowe były zobowiązane do zwrotu pozostałej nieprzerzuconej części. Dodatkowo zauważył, że TSUE przyjmuje, że nawet w sytuacji, gdy cały podatek został zawarty w cenie, to podatnik i tak może ponieść szkodę spowodowaną zmniejszeniem się sprzedaży. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, a oparły się jedynie na wyrwanym z kontekstu zdaniu Pełnomocnika Strony skarżącej zawartym w piśmie z dnia [...] r. Zauważył też, że:

- w piśmie tym nie wskazano, że cały podatek akcyzowy zawarty był w cenie energii elektrycznej,

- Strona skarżąca podkreśliła, że w momencie wprowadzenia akcyzy nie uwzględniono w zatwierdzonych taryfach na energię elektryczną konsekwencji poniesienia jej kosztu w kontraktach zakupowych energii elektrycznej spółek obrotu u producentów energii, co powodowało, że wynik Strony skarżącej na sprzedaży energii elektrycznej w analizowanych okresach zamykał się stratą,

- Strona skarżąca wskazała w piśmie, że akcyza liczona według poprzednio obowiązujących przepisów była zawyżona przynajmniej o wielkość akcyzy wynikającej z ilości strat przesyłowo-dystrybucyjnych, ponieważ ilość energii elektrycznej, która trafiała do odbiorcy finalnego, była niższa o te straty,

- żadne przepisy prawa nie nakładały na podatnika obowiązku prowadzenia dokumentacji na potwierdzenie okoliczności, jaka część podatku akcyzowego została przerzucona na odbiorcę finalnego, a Organy podatkowe nie zwróciły się o przedłożenie określonych dokumentów, chociaż powinny to uczynić zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 O.p.,

- również w uchwale NSA wskazano, że to organ korzystając z prawa do ograniczenia zwrotu nadpłaty z powodu braku przesłanki zubożenia, powinien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe, a nie poprzestawać na domniemaniach.

7. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie generalnie uznając, że w analizowanym okresie z przepisów podatkowych wynikało, że producent energii mógł być podatnikiem, a podatek akcyzowy był należny. Podtrzymał też stanowisko, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, czyli nie nadaje się do bezpośredniego stosowania. Zdaniem Organu poza sporem pozostawało to, że koszt opodatkowania nie został poniesiony przez Stronę, ponieważ został wliczony w cenę, co jest równoznaczne z brakiem uszczerbku, o którym mowa w uchwale NSA.

8. Na rozprawie dnia 18 grudnia 2012 r. Pełnomocnik Strony skarżącej dodatkowo wskazał, że po stronie Podatnika zaistniało zubożenie, ponieważ poniósł uszczerbek majątkowy związany z kosztami organizacyjnymi związanymi z naliczeniem tego podatku. Zaznaczył też, że Organ podatkowy nie miał instrumentów do badania kwestii ekonomicznej i że kwestia ta chyba była podnoszona przez Stronę w toku postępowania. Natomiast Organ ograniczył się do elementu przeniesienia podatku na nabywcę, chociaż powinien udowodnić, że brak było zubożenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

9. Skarga nie jest zasadna.

10. W przedmiotowej sprawie Spółka wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...]2006 r. do [...]2009 r. powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 O.p., z którego wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazała przy tym, że nienależnie uiściła podatek, ponieważ na gruncie przepisów krajowych nie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tego powodu, gdyż była producentem energii elektrycznej, a nie jej dystrybutorem. Tylko dystrybutor podlegał obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy na podstawie prawa wspólnotowego. Nie doszukała się też w treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. warunku poniesienia ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Natomiast w toku całego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie twierdziła i nie wykazywała, że należny podatek nie został uwzględniony w cenie sprzedaży energii elektrycznej. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Organy podatkowe przede wszystkim przyjmowały, że istniały w tym okresie podstawy prawne do opodatkowania sprzedaży energii przez producenta, ponieważ regulacje krajowe były zgodne z prawem wspólnotowym. Poza tym wywodziły, że Spółka miała możliwość w drodze umowy i przepisów o cenach przerzucić ciężar podatkowy w podatku akcyzowym (wartość podatku) na nabywcę w cenie sprzedanego towaru. W ten sposób przedmiotem sporu były dwa elementy konstrukcyjne instytucji nadpłaty podatku. Pierwszy, bardziej szczegółowy, sprowadzający się do odpowiedzi na pytanie, czy zapłacony przez Spółkę podatek był podatkiem nienależnie zapłaconym, tzn. czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na Spółce jako producencie energii elektrycznej. Drugi, natury ogólniejszej, wynikający z wykładni pozajęzykowej powyższego przepisu, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., I GSP 1/11, i między innymi w wyroku wydanym przez NSA w tej sprawie dnia 27 września 2011 r., I GSK 262/10 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy Spółka uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

11. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe Organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

11.1. Żądając stwierdzenia nadpłaty Strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie Wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku.

11.2. Pierwsza przesłanka została spełniona, gdyż nie ma wątpliwości, że w takim przypadku jak w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, w wyniku którego można uznać, że uiszczony na podstawie złożonych deklaracji podatek akcyzowy był nienależny. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. została przesądzona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Stwierdzono tam, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej Dyrektywy (pkt 59 uzasadnienia). Stanowisko to zostało wyrażone również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W tym zakresie wskazuje się, że w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (zob. wyroki NSA z 8 grudnia 2011 r. I FSK 73/11; 4 listopada 2011 r., I GSK 688/10; 19 maja 2010 r., I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 18 maja 2010 r., I GSK 875/09 i 15 kwietnia 2011 r., I GSK 97/10). W tym zakresie Organ odwoławczy naruszył prawo materialne przyjmując, że sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ale naruszenie to nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż nie została spełniona druga przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nadpłaty (Sąd odniósł się do tego w dalszej części uzasadnienia). Tym samym tylko z tego powodu, że spełniony został jeden z dwóch warunków, Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji.

11.3. Poza tym spór w tej sprawie opierał się też na ocenie wystąpienia drugiego elementu, tzn. czy Strona poniosła ekonomiczny ciężar podatku, o którego zwrot występowała. W toku postępowania Strona nie twierdziła i nie wykazywała, że poniosła rzeczywiście wartość tego podatku. Natomiast przez całe postępowanie broniła swego stanowiska od strony prawnej, że przesłanka zubożenia nie została przewidziana w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w uzasadnieniach decyzji obu instancji przyjmowały, że warunek taki wynika z tej regulacji i że w przedmiotowej sprawie nie został on spełniony.

11.3.1. Wykładnia powyższego przepisu została dokonana w uchwale składu całej Izby NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.). Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Przy tym zauważa się w orzecznictwie, że nie może budzić wątpliwości to, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2012 r., II FSK 1719/10 i z dnia 18 maja 2010 r., II OSK 853/09; dostępne jak wyżej). Poza tym Sąd w składzie obecnym podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i przedstawioną w niej argumentację. W ocenie Sądu brak jest też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z kolejnym pytaniem prawnym w zakresie zgodności art. 72 O.p. z Konstytucją RP, w szczególności gdy Trybunał postanowieniem z dnia 29 listopada 2010 r., P 45/09, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, jak również Sąd nie ma podstaw do przedstawienia w omawianym zakresie pytania prawnego pełnemu składowi NSA. Słusznie zwrócił uwagę NSA w powołanym wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., I FSK 73/11/, że jeżeli w konkretnej sytuacji podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

11.3.2. W świetle wykładni prawa dokonanej przez NSA w powołanej uchwale i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko Organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Organy podatkowe obu instancji wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej był wliczany w cenę sprzedawanej energii, co wynikało przede wszystkim z wyraźnego oświadczenia Strony zawartego w piśmie z dnia [...]r. Tego faktu wynikającego z dokumentu prywatnego Organy nie mogły pominąć. W ten sposób wywiązały się z obowiązku wykazania, że w danym okresie nastąpiło przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Nie można tego uznać jedynie za domniemanie faktyczne Organów, jak twierdzi Pełnomocnik Strony skarżącej. Mimo, że okoliczność ta, w ramach drugiego elementu nadpłaty, była wymieniona w uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji Spółka w odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego ani nie przedstawiała dowodów, ani nie wnioskowała o ich przeprowadzenie na okoliczność, że jednak poniosła rzeczywiście ciężar tego podatku. Jeśli w takiej sytuacji sama Strona nie przeprowadziła dogłębnej oceny ekonomicznej tej okoliczności, to nie można wymagać od Organów, aby to One dokonywały takiej analizy i dodatkowo wykazywały to jeszcze innymi dowodami. Poza tym stanowisko Organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Konsekwencją tego jest więc przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego przez niego towaru. W takiej sytuacji nie sposób zarzucić Organom, iż błędnie uznały, że Spółka wliczając podatek akcyzowy do ceny nie poniosła kosztu tego podatku.

12. W związku z tym zgłoszone zarzuty nie uzasadniały uchylenia zaskarżonej decyzji.

12.1. Zarzuty co do naruszenia prawa wspólnotowego okazały się zasadne, ale naruszenie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji, na co zwrócił Sąd uwagę w pkt 11.2. niniejszego uzasadnienia.

12.2. Co do wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., to Organy podatkowe prawidłowo odczytały treść tej normy prawnej uznając, że konstrukcja ta zawiera dodatkowy warunek zubożenia po stronie Wnioskodawcy. Tym samym Sąd nie może zgodzić się ze stanowiskiem Pełnomocnika Strony skarżącej, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty wskazują jednoznacznie, że stwierdzenie nadpłaty powinno nastąpić bez względu na to, kto poniósł ciężar podatku.

12.3. Biorąc pod uwagę: charakter postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty, gdzie w pierwszej kolejności to na Wnioskodawcy spoczywał ciężar udowodnienia okoliczności faktycznych wypełniających przesłanki stwierdzenia nadpłaty; wyraźne stanowisko Organu kwestionujące prawo Strony w tym zakresie; fakt, że cena zbywanej energii elektrycznej zawierała również należny podatek, należy uznać, że w niniejszej sprawie Organy podatkowe nie tylko dokonały prawidłowej wykładni, ale też właściwie zastosowały art. 72 § 1 pkt 1 O.p. a contrario. Jeszcze raz należy podkreślić, że w tej sytuacji nie można było przyjmować, że to na Organach podatkowych spoczywał dodatkowy obowiązek badania, czy podatek był wliczony w cenie i w jakim zakresie, a także, czy zapłata ceny faktycznie nastąpiła i jeszcze, w którym momencie. Poza tym Strona nie wykazywała ani nawet nie twierdziła, co wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia przez Organ przeciwdowodu, że w tej sytuacji podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna. Nie można zakładać, że przy bierności Strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez Organy spoczywa na tych Organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu przypuszczać nie może. Jeżeli Strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to Ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je Organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli Organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy Strony toczącego się postępowania.

12.4. Stan faktyczny sprawy został też ustalony zgodnie z zasadami zawartymi w art. 122 i art. 187 O.p., bowiem w prowadzonym postępowaniu dowodowym nie wprowadzono żadnych ograniczeń dotyczących form dowodów. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że orzekające Organy z uwagi na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej były uprawnione do swobodnej oceny co do tego, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta. Organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.).

12. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 P.p.s.a.