Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1237/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 188,122,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1237/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r., sprawy ze skarg M.K. i Z.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 maja 2013 r. Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2.01.2013 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 535.298,00 natomiast decyzją nr [...] M.K. w kwocie 521.860,00 zł.

Organ skarbowy ustalił , że małżonkowie prowadzili wspólną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "B" , której przedmiotem było między innymi wydobywanie pospółki ze złóż kruszywa naturalnego " W" oraz "S" zatrudniając kilkanaście osób. Jednocześnie samodzielną działalność gospodarczą prowadził Z. K. pod nazwą Zakład Eksploatacji K.Z. K, który posiadał koncesje na wydobycie kopalin.

Na dzień 31.12.2008r. Spółka "B" wykazała zapas w ilości 308 850 ton pospółki o wartości 4.941.600,00 zł , której źródłem miał być zakup dokonany w 2008r. w Zakładzie Eksploatacji Kruszywa M.K. prowadzonym przez córkę podatników.

W dniu 31.10.2008r. M.K. wystawiła bowiem dla Spółki "B" fakturę sprzedaży VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż pospółki w ilości 31 500 ton o wartości netto 504.000.00 zł, podatku VAT 110.880,00 zł, wartości brutto 614.880,00 zł .

W dniu 24.11.2008r. wystawiła dla tej Spółki kolejną fakturę sprzedaży VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż pospółki w ilości 400.000 ton o wartości netto 6.400.000.00 zł, podatku VAT 1.408.000,00 zł, wartości brutto 7.808.000,00 zł.

Organ ustalił, że M.K. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w dniu 18.10.2008r., a z dniem 31.12.2008r. zgłosiła zakończenie jej prowadzenia. Przedmiotem działalności miało być wydobycie żwiru i piasku. Nie dysponowała jednak żadnym potencjałem gospodarczym w postaci maszyn, urządzeń, siły roboczej. W dniu 21.10.2008r. otrzymała w darowiźnie nieruchomość, która miała służyć działalności gospodarczej. Jednakże w tym samym dniu udzieliła ojcu Z. K., wspólnikowi spółki cywilnej "B" pełnomocnictwa cedując na niego prawo dysponowania i zarządu tą nieruchomością.

Ze złożonych pisemnych wyjaśnień M.K. wynika, że nie miała ona w rzeczywistości żadnej wiedzy na temat prowadzenia zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej. W pisemnych wyjaśnieniach stwierdziła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegała na wydobyciu i na sprzedaży kopalin ze złoża w W. do Spółki "B". W piśmie z dnia 15.05.2010r. w jednym zdaniu stwierdziła, że złoże było eksploatowane przez Spółkę "B" środkami trwałymi należącymi do tej Spółki, w następnym zaś, że Spółka udostępniła jej swoje środki trwałe, aby umożliwić jej realizację przedsięwzięcia, gdyż sama nie posiadała własnego sprzętu. W innym zdaniu pisma stwierdziła, że złoże kopalin zostało udostępnione Spółce zaraz po rozpoczęciu przez nią działalności gospodarczej, a sprawami wydobycia pospółki oraz eksploatacji kruszywa zajmował się jej ojciec. M. K. w piśmie z dnia 31.05.2010r. stwierdziła, że sama nie posiadała własnych środków trwałych, dlatego korzystała przy wydobyciu kopalin ze środków trwałych należących do Spółki "B", która jest ich właścicielem. Środki trwałe były wykorzystywane do odkrywki i urobku kopalin od 18 października do 24 listopada 2008r. Nie potrafiła wskazać nazwisk i imion osób, które obsługiwały sprzęt niezbędny przy wydobyciu pospółki. M.K. wyjaśniła , że wydobycie kopalin polegało obmiarze złoża , usunięciu nakładu , spulchnieniu materiału spychaczem z hakiem i tak przygotowany towar był sprzedawany spółce B. , która sama ładowała pospółkę na wozidła i podstawione samochody.

Z.K. wyjaśnił , że Spółka "B." nie prowadziła wydobycia pospółki zakupionej od M.K., a jedynie udostępniła sprzęt służący do jej wydobycia. Pracownicy Spółki zajmowali się tylko odbiorem i dalszą przeróbką pospółki. Na rzecz Zakładu Eksploatacji Kruszywa M.K. (gdy skończyły się zapasy, a z rozliczenia stanów magazynowych Spółki "B." wynika, że wg stanu na dzień 30.09.2008r. stan zapasu towarów wyniósł "O"), z braćmi R.K., B.K., K.K. i szwagrami W.W., J.B.w większości na drugiej zmianie odsłonili teren i z pierwszego poziomu dokonali wstępnej segregacji koparką i ładowarką około 400 000 ton pospółki. J.B. w nocy dokonywał wstępnej segregacji pospółki ładowarką i maszyną Powerscreen, przy czym kamień odwoził na hałdę, zaś piasek ładował na samochody klientów Spółki. Kamień z hałdy sprzedawany był przez Spółkę w 2009r. po przekruszeniu przez kruszarkę i przesortowaniu na mokro na zakładzie przeróbczym. Spółka "B." nie zdejmowała humusu i piasku pylastego, ani w S., ani w W.. Jednocześnie w tym samym zeznaniu przyznał, że przepracował tylko 2 dni, na koparce i ładowarce, raz w W.raz w S., ale nie pamiętał, w którym roku.

W ocenie organu przedstawione przez M.K. oraz jej ojca Z. K. wyjaśnienia uznano za niespójne, a miejscami wręcz całkowicie sprzeczne ze sobą i w zestawieniu z zeznaniami złożonymi przez pracowników Spółki "B.", kierowców wożących kruszywo oraz treścią zapisów książki kontroli ruchu zakładu górniczego i protokołów z kontroli w zakładzie górniczym, które są spójne i wzajemnie się uzupełniają, nie można uznać ich za wiarygodne.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zebrany materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości dowiódł, że wystawca faktury, tj. M.K., wykazanej w fakturach sprzedaży pospółki nie dokonała, stwarzała jedynie formalne pozory działalności gospodarczej, w istocie jej nie prowadząc. Wystawienie zaś faktur sprzedaży miało wyłącznie na celu umożliwienie Spółce obniżenia przychodów z tytułu sprzedaży wydobywanego przez tą Spółkę kruszywa o zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów wartość netto wykazaną w wystawionych fakturach.

Działalność gospodarcza Spółki "B." była bowiem opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych wg. stawki 19%, podczas gdy działalność Zakładu Eksploatacji Kruszywa M.K. opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 5,5%.

Jak dowodzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, o tym że wyłącznie Spółka "B." zajmowała się eksploatacją złoża tak w zakładzie górniczym w W. G. I, jak i S. a I, świadczą liczby obrazujące wielkość jej wydobycia i sprzedaży w 2008r.

M.K. wykazała sprzedaż 431 500 ton pospółki. Z porównania wielkości sprzedaży pospółki wykazanej przez Spółkę "B." oraz Zakład Eksploatacji Kruszywa Z.K. z wielkością sprzedaży wykazanej przez Zakład Eksploatacji Kruszywa M.K. wynika, że wykazana przez M.K. sprzedaż stanowi 37,15% łącznej sprzedaży wykazanej przez Spółkę i Z.K.

W każdym z tych dni wydobycie musiałoby wynosić 11 355 ton (431 500 ton: 38 dni), podczas gdy dzienne łączne wydobycie pospółki w Spółce "B." z uwzględnieniem sprzedaży wykazanej przez Zakład Eksploatacji Kruszywa Z.K.) wynosiło 4 609,44 tony (1161 577,91 ton : 252 dni robocze)

M.K. nie wykonała jakichkolwiek czynności związanych z wydobyciem pospółki. Dokonała jedynie wystawienia faktur na sprzedaż pospółki faktycznie wydobytej przez pracowników Spółki "B.". Stwierdzono ponadto, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że wydobycie kruszywa w W. odbywało się pod bieżące potrzeby, bez potrzeby pozostawienia większych ilości urobku na dzień następny oraz zapasu na koniec roku.

Podniesiono również ,że wobec małżonków M. i Z.K. prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2007-2008 zakończone wydaniem decyzji wymiarowych .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12.04.2012r. sygn. akt I SA/Kr 250/12 skargi M. i Z.K. na te decyzję oddalił.

Wykazania w księgach Spółki zapas kruszywa i obciążenie kosztów rozchodem tego kruszywa, które w rzeczywistości nie zostało zakupione od Zakładu Eksploatacji Kruszywa M.K., pozwala ocenić, że księgi Spółki "B." za 2009r. w tej części nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i jako takie nie stanowią w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Od tych decyzji M. i Z.K., złożyli odwołania zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. wadliwość formalno - prawną polegającą na naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przepisów prawa w czasie prowadzonego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów kontrolnych oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak udzielenia stosownych wyjaśnień co do przesłanek wydania zaskarżonej decyzji,

2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, mające wpływ na wynik tego postępowania, art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonego w nim obowiązku prowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co z kolei skutkowało naruszeniem:

a) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie biegłego na okoliczność oceny i wyjaśnienia wiadomości specjalnych takich jak np. zdolności wydobywcze parku maszynowego podatnika,

3. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym mające wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodu poprzez tendencyjny dobór zeznań świadków oraz pomijanie niektórych zeznań, w tym też wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania i odmówienia im waloru prawdy bez podania przyczyn takiego postępowania. Jak dowodzą odwołujący się, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż w miesiącach październiku i listopadzie 2008r. doszło do zawarcia fikcyjnej umowy sprzedaży 431.000 ton pospółki pomiędzy "B." s.c., a Zakładem Eksploatacji Kruszywa M.K.. Jego zdaniem przypisanie powyższych zdolności "B." s.c. jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Okolicznością bezsporną i przyznaną tak przez odwołującego się, jak i organy kontroli, jest wielkość sprzedaży dokonanej przez B. s.c. w latach 2008 i 2009. Brak również rozbieżności w zakresie ustalenia wielkości wydobycia B. s.c. spod lustra wody tj. z II piętra/poziomu. Rozbieżności pojawiają się w miejscu dotyczącym wydobycia materiału z I poziomu/piętra. Odwołujący się nie zgadzają się ze stwierdzeniem , że spółka prowadziła również wydobycie z poziomu I. Wykazano , że tylko część pracowników spółki prowadziła bezpośrednie wydobycie natomiast ZEK M.K.dostawca "B." s.c. dysponował dwukrotnie większą ilością operatorów sprzętu wydobywczego oraz sześciokrotnie większą zdolnością jednorazowego wydobycia urobku.

Jednocześnie odwołujący się nie zaprzeczają, że część sprzętu należącego do innych podmiotów była wykorzystywana przez "B." s.c. jedynie do załadunku. Zakład Eksploatacji Kruszywa R.K. oraz Zakład Eksploatacji Kruszywa Z.K. prowadzący wydobycie z I poziomu na polach wydobywczych w S. oraz W. j w latach 2007 i 2009 dysponowały sprzętem, dzięki któremu prowadziły wydobycie na skalę tonażowo większą, aniżeli "B." s.c. Posiadały park maszynowy, na który składały się - w przypadku ZEK R.K. przesiewacz mobilny Powerscreen oraz dwie ładowarki ZŁ 50G i wozidło technologiczne Terex i spychacz wyposażony w hak, a w przypadku ZEK Z.K. przesiewacz mobilny Powerscreen oraz ładowarki Hyundai i Ł - 34 przypisywana błędnie B. s.c., podobnie jak koparka Daewoo Solar.

Do odwołania dołączone zostały dokumenty sprzedaży świadczące o tym, iż na skutek błędów biura rachunkowego w ewidencji środków trwałych "B." s.c. figurowały urządzenia, których przedsiębiorstwo to w rzeczywistości nie posiadało, nie można zatem przyjmować, że Spółka "B." s.c. posiadała zaplecze sprzętowe pozwalające jej na prowadzenie wydobycia z pierwszego poziomu. "To, że Z.K. twierdził w toku postępowania, że koparka Daewoo Solar należała do "B." s.c., wobec przedłożonych dokumentów niewiele znaczy. Z twierdzenia tego odwołujący się jednoznacznie się wycofuje."

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wywiódł, że wydobycie kopalin w zakładach górniczych zlokalizowanych w W. prowadzone było wyłącznie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę "B.", której wspólnik Z.K. posiadał koncesje na eksploatację zlokalizowanych tam złóż kopalin. Spółka posiadała zarówno zaplecze materialne w postaci niezbędnych urządzeń i maszyn, jak również zatrudniała pracowników posiadających kwalifikacje umożliwiające prowadzenie wydobycia, przerobu i sprzedaży pospółki i jej frakcji.

Możliwości prowadzenia takiej działalności nie posiadała M.K.,

W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza okoliczności pracy opisanych w pismach wyjaśniających przez Z.K.. Żaden z pracowników Spółki "B." nie potwierdził, aby Z.K. pracował zajmując się obsługą maszyn w wyrobisku, wszyscy twierdzili, że zarządzał wyrobiskiem i wydawał polecenia.

Oceniając powyższe zeznania Organ uznał, że pracownicy Spółki "B." opisywali rodzaj i miejsce wykonywanej pracy własnej i innych współpracowników, w zależności od zajmowanego stanowiska, opisywali wykonywane zadania, w tym sposób eksploatacji żwirowisk, rodzaj i miejsce użytkowania poszczególnych maszyn i urządzeń, ewidencjonowania ilości ładowanego na samochody klientów kruszywa, odnosili się także do obecności i roli Z.K. i R.K. B.B. opisała szczegółowo procedury ustalania wagi załadowanego kruszywa obowiązujące kierowców w W.oraz czas i sposób obsługiwania tej wagi. W tym zakresie zeznania te są zgodne, spójne ze sobą i wzajemnie się uzupełniające.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te zostały ustalone na podstawie zgromadzonych dowodów. Materiał dowodowy sprawy pozwala na przyjęcie, że proces pozyskiwania pospółki dokonywany był wyłącznie przez pracowników spółki "B." na dwóch zmianach pod nadzorem osób niższego dozoru górniczego. Żaden z przesłuchanych kierowców nie stwierdził, aby w porze nocnej na wyrobisku pracowała koparka, zaś wszyscy potwierdzili pracę sprzętu i pracowników na dwie zmiany. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kierujący firmami odbierającymi towar z W. i z S. oraz kierowcy wożący kruszywo dla tych firm w swoich zeznaniach opisywali realizację i przebieg zakupu od momentu wjazdu na teren zakładu, czas i miejsce załadunku w zależności od zakładu, w którym odbywał się załadunek, pory dnia i osoby, które dokonywały załadunku, - przebieg współpracy, terminy spotkań ze Z.K., obserwacje dotyczące pracujących po południu ludzi i sprzętu. Wbrew zarzutom odwołania nie stwierdzono, żeby pracownicy Spółki "B." pracowali tylko na pierwszej zmianie i nie można było dokonywać załadunku w godzinach późniejszych. Nie kwestionowano także, że oprócz pracowników Spółki operatorami ładowarek w W. i w S. mogli być bracia Z.K. – R., K. czy B. oraz ich szwagier J. B..

Całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym zeznania pracowników Spółki "B.", kierujących firmami odbierającymi towar z W. z S. oraz kierowców pozwala uznać, co uczynił też organ pierwszej instancji, że proces wydobycia, przerobu kruszywa i jego sprzedaż odbywały się w S. i w W.na dwóch zmianach, z tym że w W.w razie potrzeby załadunek kruszywa i jego sprzedaż odbywały się także na trzeciej zmianie.

Odmiennie zeznał tylko H.C. - w latach 2007 i 2008 zatrudniony w Firmie Transportowo-Handlowej.

Podobnie żaden z pracowników Spółki nigdy nie widział, aby ZK. oprócz kierowania firmą i wydawania poleceń wykonywał inne prace.

Organ zatem przyjął , że opisywane przez tego świadka zdarzenia mogły mieć miejsce, lecz miały charakter incydentalny, z którymi nie zetknęły się inne przesłuchiwane osoby.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza fakt, że sam proces wydobywania pospółki dokonywany był tylko przez pracowników Spółki "B.' na dwóch zmianach, pod nadzorem osób niższego dozoru górniczego. Żaden z przesłuchanych kierowców nie widział i nie słyszał, aby w porze nocnej na wyrobisku pracowała koparka, zaś wszyscy zgodnie potwierdzili fakt pracy sprzętu i pracowników Spółki "B.", na dwie zmiany. W porze nocnej potwierdzano jedynie pracę ładowarki, a we wczesnych godzinach rannych wozidła przegubowego.

Powyższe ustalenia potwierdza wyjaśnienie z dnia 08.07.2011r. Kierownika ruchu zakładu górniczego A. Ł. odnośnie dozoru w latach 2007-2008 na drugich zmianach w zakładach górniczych W. I i S. Jak wyjaśnia A.Ł. prace prowadzone na zmianach II w w/w zakładach górniczych były prowadzone pod nadzorem kierownika ruchu zakładu górniczego, posiadającego stosowne uprawnienia górnicze do prowadzenia dozoru ruchu górniczego. W trakcie prowadzonego dozoru były wykonywane prace polegające na wydobywaniu kopaliny.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz cały zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy uznano, że bezzasadne są argumenty odwołujących , że prace wydobywcze wykonywane były w godzinach nocnych przez Z. K. oraz brata R. K., pojazdy ładowane bezpośrednio u źródła wydobycia, a urobek nie był dobierany z hałd pozostawionych dnia poprzedniego. Przeczą tym twierdzeniom zeznania pracowników Spółki i kierowców, a także zeznania K.D. zajmującego się dozorem i załadunkiem, który zapytany czy możliwe było wydobycie, sortowanie i sprzedaż kruszywa po zejściu ze zmiany pracowników Spółki tj. od godziny 15 do 5 rano dnia następnego, zeznał, iż taka możliwość istnieje, ale on nic nie wie, by takie fakty miały miejsce.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że nie jest możliwe aby działalność zakładu polegająca na obsłudze wydobywania pospółki, przerobu jej na poszczególne frakcje oraz sprzedaży, która w normalnych warunkach funkcjonowania zakładu obsługiwana jest przez wiele osób mogła być wykonywana przez jedną osobę - Z. K. lub przy udziale brata R. K.. Tym bardziej niemożliwym jest, aby taka działalność wykonywana przez cały rok była niezauważona przez pracowników Spółki "B." zatrudnionych przy wydobyciu, przerobie i sprzedaży pospółki i wytworzonych z niej frakcji w postaci piasku, żwiru i grysu.

Kłóci się to z logiką i ekonomiką prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zatrudniania pracowników do wykonywania poszczególnych czynności, skoro pracę kilkunastu osób może zastąpić jedna, która w tym samym czasie jest w stanie wydobyć, przesortować, załadować na samochody klientów i sprzedać tyle samo kruszywa.

Ustosunkowując się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 25.04.2013r. zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchanie po raz kolejny K.D. przedłużyłoby trwające postępowanie odwoławcze, nic nowego nie wnosząc do sprawy. Odmówiono również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. B. w celu doprecyzowania jakiego okresu dotyczą jego zeznania albowiem , z protokołu przesłuchania świadka z 18.05.2010 r. wynika , że jego zeznania dotyczą 2008 r. Odnosząc się do ostatniego wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu górnictwa odnośnie zdolności wydobywczych i sortowniczych Spółki B. s.c., organ uznał, że powołanie biegłego nie ma znaczenia w niniejszej sprawie .

Ustosunkowując się do dołączonych w postępowaniu kontrolnym i do odwołania zdjęć z geoportalu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dowód taki w żaden sposób nie pozwala na stwierdzenie przez jaki podmiot i w jakim faktycznie okresie zostało wydobyte kruszywo, którego pryzmy mogą być widoczne na zdjęciu satelitarnym.

Zauważył ponadto, że zdjęcie z geoportalu pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami, że wydobycie przez Zakład Eksploatacji Kruszywa M.K. polegało na spulchnieniu materiału przy pomocy haków i lemieszy, a bowiem efektem takich czynności nie mogłoby być stworzenie pryzm widocznych na zdjęciu satelitarnym.

Wbrew zarzutom odwołania odnośnie sprzętu posiadanego przez Spółkę B. zauważono, że w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec członków rodziny Z. K. - R. K. i M.K., podatnicy zgodnie twierdzili, że koparka Daewoo stanowi własność Spółki B.. Koparka ta, podobnie jak ładowarka Ł34B figurowały w ewidencji środków trwałych tej Spółki i przez przeoczenie, jak argumentuje odwołujący się, nie zostały z niej wykreślone. Faktury dokumentujące sprzedaż i zwrot tych środków trwałych zostały dołączone dopiero do odwołania. Okoliczność ta, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zmienia faktu, że w roku 2008 koparka Daewoo wykorzystywana była przez Spółkę B., jej operatorem był T.J.

Na te rozstrzygnięcia zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 180, 187 ust. 1 i 2, 188, 191 oraz 197 w związku z art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 121 ust. 1, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

- naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego, wyrażające się przerzucaniem ciężaru dowodu na podatnika i żądaniem od niego dowodzenia faktów lub okoliczności istotnych dla sprawy i wywodzeniem z braku takiego dowodzenia negatywnych dla podatnika skutków;

- ocenę dowodów prowadzoną w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania oraz fundamentalne gwarancje procesowe praw podatnika, polegającą na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, selektywnym i uznaniowym traktowaniu wskazywanych w postępowaniu faktów i okoliczności, dowodzeniu wbrew treści dokumentów i treści zeznań oraz wyjaśnień, a także konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- zaniechanie przez organ podatkowy czynności o charakterze obligatoryjnym w zakresie zgromadzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowę przeprowadzenia dowodów oraz niepowołanie biegłego, a w konsekwencji rażące naruszenie zasady prawy obiektywnej;

- naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, wynikających z przepisów postępowania, mających służyć ochronie w toku postępowania strony ze swej istoty słabszej, czyli podatnika, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania, a w konsekwencji, wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem lub w jego braku, nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, wbrew zakazowi rozstrzygania in dubio pro fisco oraz wbrew logice i doświadczeniu życiowemu;

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym w szczególności dowodów z przesłuchania świadków w sposób nieuzasadniony i arbitralny oraz nieuzupełnianie tego materiału dowodowego w toku postępowania, pomimo jego wszystkich istotnych braków i wątpliwości, wszędzie tam, gdzie wskazywane dowody mogłyby doprowadzić do wykazania, że przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny jest niepełny lub został ustalony całkowicie błędnie i wskazywanym jako niezbędny dla uzyskania prawidłowego i pełnego obrazu sprawy oraz istniejących, potwierdzonych niespójności, wątpliwości oraz rozstrzygając ewentualne wątpliwości wyłącznie pro fisco, naruszając tym podstawowe zasady i gwarancje procesowe;

- przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie był zupełny i pozwala na rozstrzygnięcie, podczas gdy faktycznie był on niepełny, wybiórczy i niekompletny zgromadzony w sposób noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem statusu i zakresu obowiązków oraz uprawnień Skarżącego w zakresie obowiązków na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z2012 r., póz. 361, dalej jako "UPDOF", w brzmieniu obowiązującym na daty dokonywania spornych rozliczeń);

- pełną akceptację i bezkrytycznie przyjęcie ustaleń UKS obciążonych błędami, których Dyrektor Izby nie zauważył, rozpoznając sprawę;

- art. 210 ust. 4 w związku z art. 210 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak uzasadnienia dla dokonanego rozstrzygnięcia, będącego jedynie relacją z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczonego do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez faktycznego, uzasadnionego i obiektywnego odniesienia się do ich wartości dowodowej oraz ograniczeniu uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, bez rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, a także bez odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania Skarżącego od decyzji organu l instancji;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na niezawiadomieniu strony postępowania o zebraniu całości materiału dowodowego i możliwości wypowiedzenia się co do jego treści, a w konsekwencji naruszeniu zasady czynnego udziału stron postępowania podatkowego;

Podniesiono również zarzut dokonania ustaleń faktycznych w sposób całkowicie błędny, niepełny i wadliwy, który to błąd miał istotny negatywny wpływ na wynik sprawy, będące bezpośrednim wynikiem błędów i uchybień w zakresie prowadzenia postępowania naruszających przepisy art. 180,187 ust. 1 i 2,188,191 oraz 197 w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 ust. 1, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- błędne określenie istoty sporu pomiędzy Skarżącym, a organami podatkowymi poprzez zaakceptowanie i przyjęcie nieuprawnionego i niepotwierdzonego dowodami założenia, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, że całego wydobycia dokonała wyłącznie Spółka B., zaś Zakłady Eksploatacji Kruszywa ("ZEK") należące do Skarżącego Z. K. oraz M.K. nie dokonywały wydobycia, oraz nie dokonały dostawy i sprzedaży na rzecz Spółki B., a także przypisanie Spółce B. wydobycia i produkcji w zakresie całkowicie odbiegającym od faktycznie realizowanego;

- nieuwzględnienie wszystkich danych i informacji, w tym danych z G., obejmujących zapasy ujawnione na zdjęciach satelitarnych i wbrew temu przyjęcie, że żadne zapasy w Spółce B. w roku 2009 nie istniały;

- brak rozróżnienia pomiędzy zakresami działalności prowadzonymi przez Spółkę B. oraz poszczególne Zakłady Eksploatacji Kruszywa oraz nieuwzględnienie zasadniczych różnic technologicznych i możliwości produkcyjnych pomiędzy wydobyciem prowadzonym przez B., a wydobyciem prowadzonym przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą (ZEK);

- uznanie, niepotwierdzone jakąkolwiek decyzją administracyjną, że ZEK M.K. nie prowadził faktycznie żadnej działalności, a wystawione przez ten podmiot faktury były fikcyjne i nie dokonał on żadnej sprzedaży na rzecz B.;

- rażąco sprzeczne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenia, co do charakteru i zakresu działalności Spółki B. oraz zrealizowanego przez nią wydobycia;

- błędne i nieuprawnione uznanie, że księgi Spółki B. były wadliwe oraz popełnienie rażących błędów w zakresie oszacowania wielkości produkcji i sprzedaży Spółki, a w konsekwencji jej przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu do opodatkowania;

- nieposłużenie się, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów postępowania, biegłym górniczym i ustalenie pojęcia wydobycia oraz konkretnych parametrów technicznych służących do oszacowania w sposób błędny;

- powoływanie i wykorzystywanie zeznań świadków w sposób niespójny, całkowicie wybiórczy, pomijanie wniosków dowodowych Skarżącego w zakresie dodatkowych przesłuchań, wywodzenie z zeznań świadków wniosków w żaden sposób z nich niewynikających i niepotwierdzonych oraz brak uwzględnienia tych wszystkich zeznań, które były niewygodne gdyż nie potwierdzały tez przyjętych a priori przez organ podatkowy, lub też wprost im zaprzeczały;

- nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w Książce Ruchu Zakładu Górniczego dla Spółki B. w W.G. oraz przyjęcie wbrew jej treści, że Spółka B. prowadziła wydobycie poza l zmianą oraz z Poziomu innego niż Poziom II (spod lustra wody);

- nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w Protokołach kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego potwierdzających, że Skarżący, a nie B. posiadał koncesję na wydobycie oraz, że B. nie prowadził wydobycia z l poziomu;

- nieuwzględnienie w sposób pełny i należyty treści zawartych w Świadectwie badania kruszywa Centrum Technologicznego Budownictwa Przy Politechnice R. oraz Operatów dla S. i W.za lata 2008 - 2009 - szacunki produkcji i posłużenie się wybiórczo i nieprofesjonalnie danymi wynikającymi z tych dokumentów, bez ich prawidłowej, profesjonalnej analizy i wskazania przez biegłego górniczego;

- przypisanie Spółce B. środków trwałych w sposób całkowicie błędny i wbrew istniejącym i nieuznanym za wadliwe Rejestrom Środków Trwałych tej Spółki oraz innych podmiotów.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1237/13 i sygn. akt I SA/Kr 1238/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1237/13 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich j uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół zasadności zakwestionowania przez organy skarbowe dwóch faktur wystawionych w 2008 r. przez M.K. z tytułu sprzedaży pospółki dla "B." s.c. , której wspólnikami są M.K. i Z.K.. Zaznaczyć bowiem należy , że pomimo tego , iż przedmiotem rozpoznania są decyzje w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. decydujące znaczenie mają ustalenia dotyczące 2008 r. albowiem w rozliczeniu księgowym spółki wykazano zapas, którego źródłem był zakup w 2008r. w Zakładzie Eksploatacji Kruszyw M.K. (okoliczność bezsporna). Uznanie ww. zakupu za fikcyjny skutkowało zatem wyeliminowanie z rozliczenia za 2009 r. kwoty wykazanego zapasu.

Kwestia ta była przedmiotem postępowania podatkowego , zakończonego decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2011 r. których prawidłowość potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 250/12 . Sąd przyjął , że wystawione m.in. przez M.K. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji , uznając za prawidłowe ustalenia organów , które przyjęły , że wydobywanie pospółki następowało siłami i środkami spółki "B.". Przyczyną takiego ułożenia stosunków były korzyści ekonomiczne wynikające z różnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym. Ostatecznie Sąd uznał , że wskazane w decyzjach koszty uzyskania przychodów spółki "B." przypisane zostały jej bezpodstawnie. Zwrócić również należy uwagę , że przedmiotem niniejszego postępowania jest jedynie stan zapasów , wynikający z zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez M.K.. Przedmiot postępowania w sprawie zawisłej przed tut Sądem sygn. akt I SA/Kr 250/12 był natomiast znacznie szerszy i obejmował dodatkowo zakwestionowane koszty uzyskania przychodów spółki B. w oparciu o faktury wystawione przez Zakład Eksploatacji Kruszyw R.K. i Zakład Eksploatacji Kruszyw Z.K.

Wyrok ten co prawda nie ma charakteru wiążącego (nie zapadł w tej samej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. ) w trybie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niemniej jednak, zdaniem Sądu, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w sprawie tej samej strony, i w zakresie tego samego stanu faktycznego i prawnego , kierował się przede wszystkim wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekający skład sędziowski, chyba że zaistnieją w sprawie nowe istotne okoliczności faktyczne lub sąd weźmie pod uwagę jako istotne w sprawie, nowe argumenty prawne dotychczas nie rozważane. Zaznaczyć należy , że przedmiotem postępowania jest bowiem ta sama okoliczność faktyczna i jej skutki prawne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. , których konsekwencje mają określony skutek w 2009 r. )

Zdaniem Sądu strony skutecznie nie wskazały na istnienie istotnych nowych okoliczności dających możliwość pominięcia ustaleń stwierdzonych ww. wyrokiem.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawy nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżących ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonych postępowań dowodowych oraz osiągniętych w ich następstwie wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów , a to : z dowodów osobowych ( zeznania świadków , głownie pracowników skarżących, kooperantów i innych) oraz obszernej dokumentacji. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów , w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili skutecznie zasadnych wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego - nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjny dobór świadków oraz pomijanie niektórych zeznań , w tym wyjaśnień składanych przez strony. Istotą sporu było, czy całość czynności wykonywanych przez pracowników spółki "B." przy użyciu środków tej spółki związana była ze sprzedażą dokonywaną zarówno przez spółkę jak i M.K. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej .

Sąd zwraca uwagę, że aby uznać, iż dana usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie umowy (niezależnie od jej formy), ani wystawienie faktury . Warunkiem koniecznym jest bowiem faktyczne spełnienie świadczenia. W kwestii poniesionych wydatków, które mają być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to na podatniku chcącym dokonać stosownego odliczenia spoczywa ciężar udowodnienia faktu, że wydatki zostały przez niego rzeczywiście poniesione w danej wysokości. W związku z tym podkreślić należy z całą mocą, że podatnik nie może czuć się zwolniony z obowiązku podejmowania aktywności w przedstawianiu, a także przechowywaniu stosownych dowodów i w efekcie przerzucać ciężar prowadzenia postępowania dowodowego tylko na organy podatkowe. To właśnie na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury . Prawo zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika – co należy jeszcze raz podkreślić – z faktu posiadania faktury. W konsekwencji, skoro skarżący nie przeprowadzili skutecznie dowodów potwierdzających zakup wykazanej na spornych fakturach pospółki , nie było zatem możliwe zweryfikowanie związku wydatków z przychodem. Wykazane na nich kwoty nie mogły zostać zatem uznane za koszty uzyskania przychodów a w 2009 r. jako zapas.

W realiach rozpoznawanych spraw sposób postępowania skarżących sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe ; ich głównym argumentem było upatrywanie przyczyn wydobywania pospółki na zewnętrznych obszarach eksploatacyjnych w niewystarczającej wydajności złóż eksploatowanych przez spółkę "B.". Skarżący pomijali jednak milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy te słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w wyjaśnieniach skarżących. Wskazać tu należy na dwie grupy okoliczności. Po pierwsze na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że szeroko pojęte prace wydobywcze wskazywane przez wspólników zostały faktycznie wykonane na obszarach eksploatacyjnych zewnętrznych w relacji do wykorzystywanych przez spółkę "B.". Powoływanie się w skardze na zeznania H.C. oraz właścicieli firm kooperujących nie jest wystarczające, ponieważ zeznania pierwszego ze świadków pozostają w rażącej sprzeczności z wiarygodnymi zeznaniami pozostałych przesłuchanych w sprawie kierowców , a relacje pozostałych świadków nie opierały się na bezpośrednich obserwacjach , lecz na "znajomości charakteru pracy, wieloletniej praktyce , doświadczeniu i szacunkach". Z tożsamych względów chybiony jest zarzut dotyczący nie przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców z innych firm na okoliczność w jakich godzinach prowadzone były prace oraz załadunek na żwirowisku ; rzeczone okoliczności zostały wszak stanowczo ustalone na podstawie już zgromadzonych dowodów. Po drugie zaś zasady logicznego rozumowania , wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji , że stan rzeczy wskazywany przez skarżących pozostaje w oczywistej sprzeczności z tymi wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ; gdyby stan ten podzielić, to uznać by trzeba , co słusznie akcentują organy - zbędność zatrudniania szeregu wyspecjalizowanych pracowników do wykonywania poszczególnych czynności, skoro pracę kilkunastu osób może zastąpić jedna, lub dwie , które w tym samym czasie są w stanie wydobyć, przesortować, załadować na samochody klientów i sprzedać tyle samo kruszywa. Materiał dowodowy pozwala na przyjęcie , że proces pozyskiwania pospółki dokonywany był wyłącznie przez pracowników spółki "B." na dwóch zmianach pod nadzorem osób niższego dozoru górniczego. Żaden z przesłuchanych kierowców nie stwierdził , aby w porze nocnej na wyrobisku pracowała koparka, zaś wszyscy potwierdzili pracę sprzętu i pracowników na dwie zmiany. Paradoksalnie z ustaleniem tym koresponduje przedłożone przez skarżącego pisemne wyjaśnienie kierownika ruchu zakładu górniczego A.Ł. dotyczące dozoru w latach 2007-2008 na drugich zmianach w zakładach górniczych W. i S. niego prace prowadzone na zmianach II w w/w zakładach górniczych były prowadzone pod nadzorem kierownika ruchu zakładu górniczego, posiadającego stosowne uprawnienia górnicze do prowadzenia dozoru ruchu górniczego , a trakcie prowadzonego dozoru były wykonywane prace polegające na wydobywaniu kopaliny. W kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów, jak również pozostałego materiału dowodowego nie można podzielić argumentów skarżących , że prace wydobywcze wykonywane były w godzinach nocnych przez Z. K. oraz jego brata R., pojazdy ładowane bezpośrednio u źródła wydobycia, a urobek nie był dobierany z hałd pozostawionych dnia poprzedniego. Przeczą tym twierdzeniom dodatkowo zeznania pracowników spółki i kierowców, a także zeznania K.D. zajmującego się dozorem i załadunkiem , ten ostatni dokonując codziennie sprawdzenia stanu skarp i wyrobiska górniczego z pewnością zauważyłby powstały w porze nocnej większy ubytek kopaliny z pierwszego poziomu. Natomiast żaden z kierowców nie widział i nie słyszał aby na wyrobisku w porze nocnej pracowała koparka , zaś wszyscy potwierdzili fakt pracy sprzętu i ładowarki na dwie zmiany.

Również R.K. zaprzeczył aby Z.K. pracował przy pracach wydobywczych i załadunkowych . Ten ostatni przyznał natomiast , że tylko raz pracował w W.

Nie można się zgodzić , z twierdzeniem skarżących że spółka B. wydobywała kruszywo jedynie z poziomu drugiego (spod poziomu lustra wody) , co miało uzasadniać duże różnice w możliwościach wydobywczych zakładu Eksploatacji Kruszyw M.K. dokonującego wydobycia z poziomu pierwszego .

Twierdzeniom tym skutecznie przeczą zeznania K.D. który wyjaśnił , że wydobycie odbywało się z poziomu pierwszego i częściowo drugiego. Analiza tych zeznań wskazuje , że zasadnicza działalność wydobywcza spółki odbywała się na poziome pierwszym albowiem świadek ten zeznał , że wydobycie z drugiego poziomu było niewielkie. Potwierdził również proces zdejmowania wierzchniej warstwy udostępnienia złoża do eksploatacji. Zaprzeczył również aby spulchniano pospółkę przed jej wydobyciem spychaczem i hakiem. Zeznania te zasługują na szczególną wiarygodność albowiem świadek ten zatrudniony był w spółce na stanowisku pracownika niższego nadzoru górniczego . Z racji pełnionej funkcji posiadał zatem stosowną wiedzę , która uprawniała go wypowiadania się w tej kwestii w sposób autorytatywny.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych w ocenie Sądu organy skarbowe zasadnie uznały , że faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ustaleń tych nie mogły zmienić dowody zawnioskowane przez skarżących jak i przedłożone zdjęcie z satelitarne z geoportalu.

W tym ostatnim przypadku słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej , że zdjęcie to pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem że wydobycie przez Zakład Eksploatacji Kruszywa M.K. polegało na spulchnieniu materiału przy pomocy haków i lemieszy, bowiem efektem takich czynności nie mogłoby być stworzenie pryzm widocznych na zdjęciu satelitarnym.

Sąd aprobuje również stanowisko organu, że na gruncie rozpoznawanej sprawy wnioski strony skarżącej o przesłuchanie świadków nie zasługiwały na uwzględnienie. Prawidłowo bowiem przeanalizowano zeznania K.D. logicznie uzasadniając , że ponowne przesłuchanie świadka nie jest niezbędne . Również z analizy wcześniejszego zeznania J.B. organ wywiódł okoliczności , które miały być przedmiotem dowodzenia .

Nie można również podzielić zarzuty odnośnie odmowy powołania biegłego na okoliczności ustalenia zdolności wydobywczych i sortowniczych spółki B. . Zgodnie z art. 197 § l Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. ( wyrok NSA W-wa 2010-06-10, IGSK 1023/09 ) W przedmiotowej sprawie zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy, co przekonująco uzasadniły organy - pozwalał, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej dokonać oceny stanu faktycznego bez konieczności powoływania biegłego. Ponadto w ocenie Sądu , okoliczność zdolności wydobywczych B. s.c. nie ma istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Okolicznością sporna jest bowiem fakt braku wydobycia i sprzedaży pospółki przez Zakład Eksploatacji Kruszywa M.K. oraz brak wykazania , udowodnienia tej okoliczności przez podatnika.

Przypomnieć bowiem należy , że M.K.otrzymała w darowiźnie od Z. K. nieruchomość, która miała służyć działalności gospodarczej. Jednakże w tym samym dniu udzieliła ojcu Z.K., wspólnikowi spółki cywilnej "B." pełnomocnictwa cedując na niego prawo dysponowania i zarządu tą nieruchomością, tym samym umożliwiła spółce wydobywanie kruszywa na działce będącej jej własnością. Następnie zarejestrowała działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin i wystawiła na rzecz spółki B. dwie faktury a następnie działalność została zlikwidowana. Prowadząc działalność polegająca na wydobyciu kopalin nie miała żadnej wiedzy na ten temat jak i nie dysponowała żadnym potencjałem gospodarczym w postaci maszyn, urządzeń, siły roboczej. Umocowała do prowadzenia działalności gospodarczej w jej imieniu swojego ojca , niemniej jednak w aktach sprawy , w których znajdują się również akta z kontroli Zakładu Eksploatacji Kruszywa M.K., brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa w tym zakresie . W przedstawionym przez strony notarialnym upoważnieniu do dysponowania i zarządu nieruchomością , nie zawarto w tej kwestii żadnej wzmianki. Nie można natomiast przyjąć wyjaśnień , że z racji powiązań rodzinnych tego typu umocowanie nie było potrzebne, a to uwagi chociażby na charakter prowadzonej działalności , związane z tym zagrożenia , kwestię reprezentacji na zewnątrz w stosunku do osób trzeci jak urzędu górniczego. Podkreślenia również wymaga , że M.K. nie posiadała koncesji na eksploatację kruszywa !!!. Okoliczność udostępnienia jej przez Z. K. zezwolenia na eksploatację kruszywa , w formie zwykłego pisemnego oświadczenia woli , nie zmienia faktu , że przeniesienie koncesji na nowego właściciela odbywa się w formie decyzji administracyjnej organu koncesyjnego, po spełnieniu szeregu warunków , o których mowa art. 26 a obowiązującej wówczas ustawy z dnia 4 lutego 1991 r. Prawo geologiczne i górnicze ( Dz.U z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z póź. zm. ) Samo zaś wydobywanie kopalin bez zezwolenia wiąże się z odpowiedzialnością karną . Wydobywanie kopalin przez Z. K. w imieniu M.K. musiało się zatem odbywać bez koncesji. Ponadto zauważyć należy , że ruch zakładu górniczego jest przedsięwzięciem nader złożonym i sformalizowanym, nadto zaś prowadzonym zazwyczaj w warunkach szczególnego zagrożenia. Sprawia to, że może być prowadzony wyłącznie tylko pod kierownictwem i dozorem osób posiadających odpowiednie kwalifikacje. Prowadzenie wydobycia z pogwałceniem tych zasad jest niezgodne z prawem geologicznym i górniczym i również podlega odpowiedzialności karnej. Z.K. w piśmie z dnia 14.03.2011 r. ( K. 43 T I Akta Z. K. ) przyznał , że prowadzone przez niego prace odbywały się naruszeniem ww. zasad niemniej jednak nie wyklucza to możliwości wydobycia i sprzedaży kruszywa. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem ze sprzedaż towaru pozyskanego niezgodnie z prawem nie powoduje nieważności tej czynności prawnej , niemniej jednak ma zasadniczy wpływ na ocenę wiarygodności wszystkich okoliczności z tą sprzedażą związanych.

M.K. nie posiadała żadnych dokumentów , potwierdzających zatrudnienie Z. K. i R. K. i odzwierciedlających ich wynagrodzenie , to samo dotyczy wynajmowania sprzętu oraz odpłatności za ten wynajem. Tu również powiązania rodzinne nie mogą być wytłumaczeniem braku takiej dokumentacji, skoro dotyczy to pracy przez kilkadziesiąt dni przy użyciu ciężkiego specjalistycznego sprzętu , a wartość wykazanego urobku wyniosła 6.904.000,00 zł.

W tym kontekście za gołosłowne uznać należy twierdzenie , że ZEK M.K. dysponował dwukrotnie większą ilością operatorów, sprzętu wydobywczego oraz sześciokrotnie większą zdolnością jednorazowego wydobycia urobku niż spółka B. skoro nie wykazano , że M.K. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą i zatrudniała pracowników .

O rzekomym wydobyciu pospółki przez Z. K. żaden z pracowników spółki B. nie posiadał wiedzy. Okoliczność tą potwierdził Z.K. w cyt . wyżej piśmie wyjaśniając , że nie widział potrzeby wtajemniczenia pracowników w prowadzoną po godzinie 15 działalność gospodarczą .

W ocenie Sądu ustalone przez organy ww. okoliczności i brak jakichkolwiek dowodów na prowadzenie przez M.K. działalności gospodarczej w pełni uzasadniały podważenie wystawionych przez nią faktur. Natomiast podatnicy nie wykazali , że stwierdzona fakturami czynność gospodarcza została dokonana. Wszelkie zarzuty kierowane są natomiast na wykazanie sprzeczności odnośnie funkcjonowania wydobycia w spółce B. , co w powiązaniu z brakiem inicjatywy dowodowej w zakresie działalności ZEK M.K. nie może podważyć ustaleń organu. Wykazane drobne sprzeczności w tym zakresie nie mogą bowiem zmienić oceny Sądu , że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że M.K. prowadziła działalność gospodarcza w zakresie wykazanym na zakwestionowanych fakturach.

Skoro więc zapas kruszywa pochodzący z zakupu od M.K. nie istniał to zasadnie uznano , że brak jest podstaw do obciążania kosztów spółki z tytułu rozchodu tego kruszywa .

Na marginesie należy zauważyć , że stan faktyczny sprawy między innymi został oparty na pisemnych oświadczeniach M.K. , jak również Z. K. . W orzecznictwie przyjmuje się jednak , że Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Dowodem w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad, ustalonych w ustawie procesowej. Z drugiej jednak strony dowód może być ujmowany jako przedmiot dowodzenia czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu. Dowód jako źródło dowodowe przez które należy rozumieć osobę lub rzecz od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód może być rozumiany jako środek dowodowy. Środek dowodowy to określony przez prawo sposób, w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego. Dowód jest także rozumiany jako wynik dowodzenia, wynik prowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przez dowód w rozumieniu art.180 § 1 ord. pod. należy rozumieć środek dowodowy, np. dokument (treść dokumentu lub sam dokument), czy dowód rzeczowy (protokół oględzin dowodu rzeczowego lub sam dowód załączony do akt sprawy. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter.( por. "Ordynacja podatkowa - komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 str.508 i 509. Z kolei art.181 ord. pod. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Dopuszczalne zatem w postępowaniu podatkowym są inne dowody nie wymienione w art.181 ord. pod, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem a więc również oświadczenia strony lub innych osób. Zdaniem Sądu złożone pisemne oświadczenia mogą być traktowane jako dokumenty prywatne, których formalna moc dowodowa wyraża się w tym, że zawarte w nim oświadczenie pochodzi od osoby, która złożyła podpis na dokumencie. Formalna moc dowodowa nie przesądza natomiast o tzw. mocy materialnej tego dokumentu, tj. kwestii ważności i skuteczności prawnej, a przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, bowiem dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. I OSK 387/05, LEX nr 194024).Nie oznacza to jednak, iż nie może on stanowić dowodu na to, iż podane w nim okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Dokument prywatny podlega ocenie tak, jak wszystkie inne dowody. Może stanowić podstawę ustaleń faktycznych i orzeczenia przez organy podatkowe. O materialnej mocy dowodowej dokumentu prywatnego, zależącej od jego treści, rozstrzyga organ według ogólnych zasad oceny dowodów (art.191 ord. pod.). Podobnie jak w wypadku innych dowodów, organ ocenia, czy dowód ten ze względu na jego indywidualne cechy i okoliczności obiektywne zasługuje na wiarę, czy nie. Wynikiem tej oceny jest przyznanie lub odmówienie dowodowi z dokumentu waloru wiarygodności, ze stosownymi konsekwencjami w zakresie jego znaczenia dla ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Dowód z dokumentu prywatnego jest samodzielnym środkiem dowodowym, służącym stronie do udowodnienia zdarzenia, którego istnienie potwierdzono w dokumencie. Inną kwestią jest wynik oceny tego dowodu, dokonanej z zachowaniem zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zatem uznać należy że ww. oświadczenia mogły być ocenione jako dowód , tym bardziej , że strony nie wnioskowały o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, same opierając się na informacjach zawartych w tych oświadczeniach . Uznać zatem należy , że informacje zawarte w ww. oświadczeniach nie są kwestionowane przez strony .

Reasumując uznać należy , że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).