Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2211/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29, art. 99, art. 103
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2211/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r., sprawy ze skargi J.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 22 października 2013r. znak: [...] wydaną dla J.B. Dyrektor Izby Skarbowej w K.

- utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 kwietnia 2012r. nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług: za styczeń 2006r. - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 129.058,00 zł; za luty 2006r. w kwocie 150.681,00 zł; za marzec 2006r. w kwocie 93.239,00 zł; za kwiecień 2006r. w kwocie 40.648,00 zł; za maj 2006r. w kwocie 58.859,00 zł; za czerwiec 2006r. w kwocie 195.743,00 zł; za lipiec 2006r. w kwocie 193.183,00 zł; za sierpień 2006r. - w kwocie 244.492 zł; za wrzesień 2006r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie w kwocie 75.114.00 zł; za październik 2006r. - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 259.987,00 zł; za listopad 2006r. - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 193.449,00 zł; za grudzień 2006r. - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 212.921,00 zł.

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za miesiąc maj 2006r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 158.859,00 zł i określa zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 125.609,00 zł, a w pozostałym zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia, od października do grudnia 2006r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2006r. - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze. zm. dalej-O.p.).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. Były one wynikiem wykazywania zaniżonego podatku należnego - wyliczonego od zaniżonej podstawy opodatkowania sprzedaży samochodów używanych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 27 kwietnia 2012r. Nr [...] określił, odpowiednio za poszczególne miesiące 2006 roku-kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł J.B. zarzucając że organ wadliwie stosując przepisy dotyczące oszacowania doprowadził do wadliwego i krzywdzącego rozstrzygnięcia. Organ mógł bowiem ustalić podstawę opodatkowania bez konieczności oszacowania, wykorzystując posiadane pozostałe dowody, tj. dane z komputerów i nośników pamięci należących do odwołującego, z faktur oraz z samych zeznań świadków i częściowo z ksiąg rachunkowych w zakresie, w jakim nie zostały uznane za nierzetelne. W dalszej kolejności odwołujący zarzucił, że pomimo wnikliwej analizy niezwykle obszernej decyzji nie znalazł wymaganego prawem szczególnego uzasadnienia do niezastosowania ustawowych metod szacowania oraz jakiegokolwiek uzasadnienia do niezastosowania wskazanej przez niego kosztowej metody szacowania. Zdaniem odwołującego brak uzasadnienia godzi ponadto w możliwość skutecznego odwołania i narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p. Zastosowana przez organ metoda szacowania doprowadziła do ustalenia zyskowności na poziomie od kilkudziesięciu do nawet kilkuset procent, co według odwołującego sprzeczne jest z logiką i doświadczeniem życiowym, a argumentacja organu nie poparta jakimkolwiek wyliczeniem uzasadniającym prezentowane wartości zyskowności. Zarzucił, iż organ nie dokonał jakiejkolwiek analizy czy opisu ekspertyzy biegłego, jak również nie przeanalizował i nie odniósł się do treści włączonych zeznań świadków. Nadto odwołujący zarzucił, że posługiwanie się materiałem dowodowym dotyczącym innego okresu aniżeli określony przedmiotowym postępowaniem, powoduje naruszenie przez organ zasady postępowania dowodowego oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności i uniemożliwia złożenie podatnikowi skutecznego odwołania. Zarzucił naruszenie zawartej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, m.in. poprzez posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Działanie takie, naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu spowodowane było natomiast odmową powołania biegłego. Nadto zarzucił, że organ wydał jedną zbiorczą decyzję za poszczególne miesiące 2006 roku, przez co naruszono zasadę wydawania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w kontrolowanym okresie przedmiotem prowadzonej przez J.B. działalności gospodarczej pod nazwą A. J.B. była sprzedaż pojazdów mechanicznych - samochodów nowych i używanych. Działalność ta obejmowała sprzedaż nowych samochodów marki Seat - w ramach umowy dealerskiej zawartej z I. S.A. oraz sprzedaż pojazdów używanych - zakupionych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ("pojazdy używane"), jak również oferowanych na podstawie umowy komisu ("pojazdy komisowe"). Począwszy od miesiąca czerwca 2006r. J. B. sprzedawał także pojazdy używane, zakupione na obszarze Wspólnoty Europejskiej - głównie z terytorium Niemiec i Włoch ("pojazdy unijne"). W miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (tj. pod adresem: [...]) świadczył również usługi w zakresie serwisu i kontroli pojazdów.

Ogółem w 2006 roku J.B. sprzedał 1123 samochody używane, w tym: 544 samochody używane pochodzenia unijnego (pojazdy unijne - UE) (s. 37-65 protokołu badania ksiąg nr [...] z dnia 9 września 2011 roku); 401 samochodów używanych, zakupionych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (pojazdy używane - SU) (21-37 protokołu badania ksiąg nr [...] z 9 września 2011r.); 178 samochodów używanych, posiadanych na podstawie umowy komisu (pojazdy komisowe - KO) (s. 65-72 protokołu badania ksiąg nr [...] z 9 września 2011r.).

Z dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń wynika, że w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006r. J.B. zaniżył podstawę opodatkowania ze sprzedaży 661 samochodów. W ewidencji księgowej za 2006 rok nie ujawnił zatem faktycznych obrotów z tytułu dokonanej sprzedaży, co skutkowało zakwestionowaniem rzetelności ksiąg firmy. Organ wyjaśnił, że powyższych ustaleń dokonano w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy tj.:

- materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania i kontroli skarbowej tj.: protokoły przesłuchania pracowników firmy: Z.R., W.D., W.S., A.N., B.S., P.P., A.K., K.K.M. , P.T., protokoły przesłuchania synów J.B. tj. J. i M. B. którzy pomagali w prowadzonej działalności gospodarczej, pisemne wyjaśnienia pracowników: A.G. i A.D.; protokoły przesłuchania części nabywców samochodów oraz przedłożone przez nich dokumenty tj. polisy ubezpieczeniowe samochodów, umowy ich dalszej odsprzedaży, zaświadczenia o badaniach technicznych itp.

- materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w M. (równolegle bowiem do postępowania kontrolnego prowadzone było przez Prokuraturę Rejonową w M. postępowanie przeciwko J.B., oraz synowi J.B. i innym o przestępstwo m.in. z art. 270§1 kk, art. 271§3 kk, art. 62§2 kks, art. 56§1 kks, art. 61§1 kks - oznaczone sygnaturą Ds. 2095/07) tj: protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanych J.B. , jego synów tj. J. B. i M. B. a także A.K. zatrudnionego w firmie na stanowisku głównego księgowego - włączone do przedmiotowego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z 17.02.2010r.; kopię ekspertyzy nr 213/2008 z 5 grudnia 2008r., wykonanej przez biegłego Sądu Okręgowego mgr inż. R.P. włączoną postanowieniem nr [...] z 1.06.2009r. Ekspertyza powyższa dotyczy analizy zawartości komputerów, płyt kompaktowych oraz nośnika pendrive zabezpieczonych w firmie. Na podstawie ekspertyzy tej ustalono, iż w firmie do sprzedaży samochodów używano specjalistycznego oprogramowania: Programu "A", "A" i aplikacji "A" (programy te zwierają m.in. zestawienia pojazdów sprzedanych w firmie oraz umożliwiają przegląd cen i danych technicznych samochodów już sprzedanych); protokoły przesłuchań świadków-pracowników firmy oraz protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej włączone do przedmiotowego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z 17.02.2010r., postanowieniem nr [...] z 25.03.2010r. oraz postanowieniem nr [...] z 30.12.2010r.; protokoły przesłuchania części nabywców samochodów, włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z 17.02.2010r. oraz postanowieniem nr UKS D 24/07 z 14.06.2011r. a także przedłożone przez nabywców dokumenty tj. polisy ubezpieczeniowe samochodów, umowy ich dalszej odsprzedaży, zaświadczenia o badaniach technicznych i.t.p.; kopie faktur sprzedaży pojazdów używanych w firmie w 2006r. włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z 14.06.2011r.; protokoły przeszukania z 27 i 28 sierpnia 2008r. włączone postanowieniem nr [...] z 4.04.2011r.

Odnośnie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ dodatkowo zauważył, że z ekspertyzy nr 213/2008 z 5 grudnia 2008r. dotyczącej analizy zawartości zabezpieczonych komputerów, płyt kompaktowych oraz pendriva wynika, iż odnaleziono: pliki zawierające zestawienia kwot kredytów przelewanych na prywatne konto syna J.B. z tytułu zakupu samochodów w firmie J.B., w oparciu o które w dniu 26.08.2007r. J.B.złożył korekty deklaracji podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.; zestawienie kredytów udzielonych za pośrednictwem firmy J.B. nabywcom samochodów używanych; pliki dotyczące warunków kredytowania samochodów i ubezpieczenia oferowane przez firmę P. Sp. z o.o., K., ul. S.. Jak wynika z treści ogłoszeń przesyłanych do J.B., co najmniej od listopada 2004r. w "G" powstawały produkty dostosowane do potrzeb rynku umożliwiające i zachęcające m.in. do kredytowania zakupu pojazdów używanych pochodzenia unijnego "poleasingowego", z możliwością wystawiania zaniżonych faktur sprzedaży samochodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższy materiał dowodowy organ I instancji zasadnie uznał, że w przypadku 661 transakcji sprzedaży samochodów w 2006r. (gdy zafakturowane wartości brutto były niższe od wartości rynkowej) ceny sprzedaży nie są cenami faktycznie zapłaconymi przez nabywców. Ze spójnych zeznań pracowników firmy którym organ I instancji prawidłowo dał wiarę wynika, iż w firmie faktury dokumentujące sprzedaż samochodów wystawiano na zaniżone wartości. Jednocześnie pracownicy zeznawali, iż sprzedawane samochody nie były uszkodzone, a wszystkie pojazdy przygotowywane były do sprzedaży w sposób umożliwiający ich sprzedaż w jak najkorzystniejszej cenie. Biorąc pod uwagę ilość zeznań potwierdzających prowadzoną przez J.B. politykę przygotowywania pojazdów i sprzedawania samochodów naprawionych, potwierdzoną również w zeznaniach J.B., nie można dać wiary zeznaniom byłych pracowników: P.P., W.S. i P.T. - w części, w której zeznają o przypadkach sprzedaży pojazdów uszkodzonych, rozbitych i niekompletnych. Nie potrafią oni w żaden sposób określić ile takich transakcji miało miejsce, jakich konkretnie dotyczyły pojazdów, ani w jakim okresie czasu takie sytuacje miały miejsce. Organ nadmienił także, że składając zeznania - Panowie P.P. i P.T. byli zatrudnieni firmie D. Spółka z o.o., gdzie Prezesem Zarządu jest I.B. – żona J.B., a prokurentem i wspólnikiem – J.B. - syn, natomiast drugi syn – M.B. w spółce tej jest udziałowcem. Mając na względzie powyższe powiązania, zeznania ww. świadków, zdaniem organu, ocenić należy jako nieobiektywne, mało wiarygodne i mające na celu ochronę interesów J.B..

W dalszej kolejności organ wskazał, że fakt zaniżania cen sprzedaży samochodów używanych potwierdza również przeprowadzone przez organ l instancji porównanie cen figurujących na wystawionych przez J.B. fakturach sprzedaży pojazdów używanych z wartościami pojazdów wynikającymi z ogłoszeń prasowych zamieszczanych przez niego w czasopismach "A" i "A " oraz z wartościami wynikającymi z aplikacji "A". Analiza zawartości przenośnego dysku, a w szczególności plików i aph zawierających ceny i dane techniczne oferowanych do sprzedaży pojazdów stwierdzono, że te były średnio wyższe o około 12-19% w porównaniu ze średnimi bazowymi wartościami rynkowymi, określonymi w Komputerowym Systemie "I". Skoro zasadą było, iż ceny samochodów oferowanych do sprzedaży były wyższe niż ceny rynkowe tych samochodów wynikające z Systemu I" to trudno uznać, iż połowa samochodów sprzedanych w 2006r. została sprzedana znacznie poniżej ceny rynkowej (w 2006r. J. B. sprzedał 1123 samochodów, a organ I instancji stwierdził, iż w przypadku 661 transakcji ceny sprzedaży widniejące na fakturach były zaniżone). Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że powszechnie znany jest fakt, iż ceny pojazdów używanych oferowane przez komisy samochodowe są zwykle wyższe od cen takich pojazdów oferowanych na giełdach samochodowych, czy też w prywatnych ogłoszeniach. Kupując bowiem pojazd w znanym, wiarygodnym komisie klient ma gwarancję nabycia sprawdzonego i pewnego samochodu, trudno zatem uznać, iż w firmie J.B. sprzedawano samochody sprawne po cenach znacznie niższych od cen rynkowych, tym bardziej, iż z uwagi na wieloletnią obecność firmy na rynku branży motoryzacyjnej, szeroką gamę i wysoką jakość oferowanych usług motoryzacyjnych, ceny sprzedawanych samochodów powinny być nieco wyższe od cen rynkowych. J.B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami od 1991r., a zatem mało prawdopodobne aby przedsiębiorca z tak długim stażem i doświadczeniem stosował ceny nawet kilkanaście razy niższe od cen rynkowych. Działalność gospodarcza prowadzona była w celach zarobkowych, nie była działalnością charytatywną.

O zaniżaniu ceny sprzedaży na wystawianych fakturach świadczą również zeznania części nabywców samochodów. W przypadkach, w których świadkowie zeznawali, że za zakupione samochody zapłacili ceny wyższe od cen widniejących na wystawionych fakturach, częstokroć wskazywali na fakt dostrzeżenia już w chwili zakupu różnicy pomiędzy ceną faktycznie zapłaconą, a widniejącą na fakturze.

Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie uznał, iż zeznania części świadków są niewiarygodne, gdyż okoliczności sprawy zaprzeczają aby nabyli oni samochody w cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych. Oceniając zeznania tej części świadków organ I instancji zasadnie wziął pod uwagę m.in. następujące okoliczności:

- ceny zamieszczone na ww. fakturach VAT były znacznie niższe od cen rynkowych dla danej marki modelu i rocznika samochodu określonych w katalogach "I", natomiast zeznania świadków nie wskazują okoliczności świadczących o tak niskiej cenie sprzedaży tych samochodów. Świadkowie wręcz określali stan techniczny i wizualny pojazdów w momencie zakupu jako bardzo dobry (zeznanie K.G., W.G., Ł. K., M. K.). Wskazywali też, iż samochód posiadał wyposażenie dodatkowe, po zakupie nie dokonywali większych napraw, jedynie wynikające z eksploatacji pojazdu bądź nie pamiętają jakich napraw dokonywali, nie posiadają żadnych dowodów zakupu części, bądź dokonanych napraw (zeznanie J. C.), a często samochodami jeździli do chwili złożenia zeznań (zeznanie J.F., L.T., M. T.). Brak zatem w zeznaniach świadków uzasadnienia dla zapłacenia ceny dużo niższej od ceny rynkowej danego samochodu;

- w większości przypadków naprawy dokonywane przez świadków po zakupie samochodu używanego dotyczyły takich elementów, których konieczność wymiany warunkowana jest liczbą przejechanych kilometrów, np. wymiana pasków hamulcowych, filtrów, oleju, uzupełnienie płynów (zeznanie A.B., S.K., M.N.);

- świadkowie wskazują na konieczność wykonania szeregu napraw w nabytym samochodzie

a jednocześnie nie są w stanie przedłożyć jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie napraw lub zakup części, nie są w stanie wskazać nawet warsztatów w których naprawy były wykonywane, co jednoznacznie podważa wiarygodność złożonych przez nich zeznań (zeznanie L.O., W.A., S.S., H.J., D.B.);

- świadkowie wskazują na konieczność wykonania szeregu kosztownych napraw, a nie są w stanie określić rodzaju usterek, lub wskazują na liczne usterki samochodu, wymagające kosztownych napraw uzasadniające cenę samochodu odbiegającą od ceny rynkowej, a jednocześnie jako przykład tych usterek podają niekosztowne uszkodzenia wynikające z normalnego zużycia poszczególnych podzespołów i materiałów (zeznanie S. M.);

- drobne uszkodzenia, niesprawności czy braki w wyposażeniu, typowe dla samochodów używanych, a również wskazywane przez nabywców aut, nie mogły powodować, iż wartość tych samochodów była kilkukrotnie niższa od cen rynkowych, dlatego przykładowo odmówiono wiarygodności zeznaniom M.J. oraz M.T.;

- świadkowie twierdzili, iż nie znali wartości rynkowej nabywanych przez nich samochodów (zeznanie M.M.), co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z którego wynika, iż przed nabyciem, towaru (a zwłaszcza towaru o znacznej wartości) sprawdza się jego cenę rynkową aby ocenić kupując towar czy jego cena jest korzystna;

- świadkowie wskazują na bardzo zły stan techniczny zakupionego samochodu i konieczność wykonania szeregu napraw, a jednocześnie zeznają, iż samochód w dniu zakupu posiadał ważne badanie techniczne i został zarejestrowany co podważa wiarygodność złożonych zeznań.

Organ podkreślił, że w ocenie zeznań istotne znaczenie miał właśnie fakt rejestracji pojazdów. Samochód bowiem w tym celu musiał posiadać zaświadczenie o pozytywnym wyniku badań - zgodnie z ww. art. 72 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Do dokonania skutecznej rejestracji środka transportu niezbędne było m. in. zaświadczenie o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu. Do wydania zaś takich zaświadczeń uprawnione są w tym zakresie określone przepisami prawa stacje diagnostyczne. Jeżeli pojazd posiadał ważne badanie techniczne (wszystkie "pojazdy unijne" sprzedawane przez Pana posiadały aktualne okresowe badania techniczne), nie mogą być prawdziwe zeznania o jego usterkach uzasadniających tak znaczne obniżenie cen sprzedaży samochodów w porównaniu z cenami rynkowymi. Każde auto podlegające przeglądowi technicznemu powinno mieć sprawdzone m.in. hamulce, zawieszenie, układ kierowniczy, oświetlenie i opony. Niemożliwe wydaje się zatem istnienie przy zakupie wskazywanych przez świadków usterek, które nie mogłyby umknąć uwadze diagnoście dokonującemu przeglądu technicznego. Oczywiście samo dopuszczenie samochodu do ruchu nie świadczy jeszcze o tym, że nie wymaga on żadnych napraw. Jednakże drobne uszkodzenia lub braki w wyposażeniu, typowe dla samochodów używanych nie mogły uzasadniać ceny dużo niższej od ceny rynkowej tych samochodów. Z tego względu przykładowo odmówiono wiarygodności zeznaniom J.K., gdyż zeznał, iż samochód w momencie zakupu miał uszkodzony silnik i zawieszenie a jednocześnie samochód posiadał aktualne badanie techniczne, w trakcie którego sprawdzeniu podlega stan techniczny zawieszenia. Nadto żaden z przesłuchiwanych świadków nie wskazał, iż pojazd kupił do rozbiórki na części lub do kapitalnego remontu, a ceny z faktur mogłyby sugerować, że w takim stanie było część sprzedawanych samochodów, przykładowo: zeznanie K.K. - według faktury cena zakupu samochodu 1.500,00 zł, wartość rynkowa samochodu - 7.250,00 zł. Niektórzy nabywcy samochodów, po około półrocznym czy kilkuletnim użytkowaniu odsprzedawali je za kwoty znacznie wyższe, niż zamieszczone na fakturach VAT-marża wystawionych przez J.B., co nie jest zgodne z zasadami logiki i ekonomii, bowiem wartość samochodu z upływem czasu i jego zużyciem, nie rośnie, lecz maleje (zeznanie J. S., Ł. P., J.C.).

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że w przypadku 661 transakcji, gdy ceny znacznie odbiegały od wartości rynkowej (szczegółowo opisanych w decyzji I instancji) faktury VAT stanowiące podstawę zapisów w ewidencjach sprzedaży za poszczególne miesiące 2006r. prowadzonych przez J.B., nie dokumentują cen sprzedaży rzeczywiście zrealizowanych. Zaniżanie cen sprzedaży widniejących na wystawionych fakturach VAT stanowi naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.). Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W świetle natomiast art. 120 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Równocześnie organ odwoławczy wskazał, że wyliczenie zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku poszczególnych transakcji w poszczególnych miesiącach zostało szczegółowo przedstawione w decyzji organu I instancji i jest prawidłowe w odniesieniu do miesięcy od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2006r. Natomiast za maj 2006r. organ I instancji prawidłowo ustalił, iż w stosunku do zafakturowanych kwot rozliczonych przez J.B. w korekcie deklaracji z 25.09.2006., J.B. zaniżył wartość sprzedaży brutto o kwotę 555.750,00 zł (s. 349 decyzji organu I instancji) zatem podatek należny zaniżył o kwotę 100.217,00 zł, natomiast dokonując już faktycznego wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2006r. (s. 369 decyzji organu I instancji) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie przyjął obrót ze stawką 22% w kwocie 1.633.345,00 zł, gdyż to oznaczałoby jego zwiększenie w stosunku do zadeklarowanego w ww. korekcie deklaracji z 25.09.2006r. o 606.675,00 zł, a podatku należnego o 133.467,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynosi 125.609,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ uznał je za bezzasadne. W szczególności organ wskazał, że nie jest prawdą, jak twierdzi J.B., że organ I instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania można ustalić wyłącznie poprzez oszacowanie. Organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jedynie w tych przypadkach gdy nie zebrano innych rzetelnych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. W tych bowiem przypadkach gdy organ I instancji dysponował dowodami w postaci zeznań nabywców samochodów, które uznał za wiarygodne lub innymi dowodami np. w postaci wpłat dokonywanych z tytułu nabywanych samochodów - zgodnie z art. 23§2 O.p. - odstępował od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zatem zarzut naruszenia powołanego przepisu należy uznać za bezzasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie naruszył w żaden sposób również przepisów art. 23§3 i 4 O.p. bowiem w pierwszej kolejności przeanalizował możliwość zastosowania każdej z metod, o których mowa w art. 23§3 O.p. oraz szczegółowo uzasadnił dlaczego nie mogły one znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Rodzaj oraz specyfika prowadzonej przez odwołującego działalności gospodarczej wykluczały możliwość posłużenia się metodami porównawczymi (wewnętrzną lub zewnętrzną) metodą kosztową, udziału dochodu w obrocie, metodą produkcyjną. Możliwość posłużenia się metodą porównawczą wewnętrzną wyklucza stwierdzony zarówno w postępowaniach kontrolnych za poprzednie lata jak i postępowaniu karnym skarbowym fakt zaniżania w tych latach obrotów ze sprzedaży. Aby móc zastosować tę metodę niezbędna jest znajomość rzeczywistych danych. Z tego powodu odmówiono również zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, a organ wskazał na wiadomy mu proceder zaniżania cen sprzedaży samochodów. Organ zaznaczył, że znalezienie materiału porównawczego, spełniającego kryteria określone w tym przepisie jest również utrudnione ze względu na specyfikę działalności w zakresie handlu używanymi samochodami (komisy dokonują sprzedaży samochodów różniących się pod względem marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia, przebiegu i stanu technicznego, co wpływa na uzyskiwane obroty, a nie zostałoby uwzględnione przy zastosowaniu tej metody). Brak jest zatem rzetelnych danych na temat obrotów, które mogłyby służyć za podstawę porównań.

Organ zwrócił uwagę, że uzasadniając w odwołaniu konieczność zastosowania metody kosztowej J.B. wysunął tezę, że pozwoliłaby ona ustalić podstawę opodatkowania przy uwzględnieniu określonej przez biegłego realnej i racjonalnej marży na sprzedane pojazdy. Jednocześnie wniósł o powołanie biegłego w celu jej ustalenia. Z powyższego wynika, że z jednej strony J.B. jest świadom niemożliwości zastosowania tej metody z uwagi na brak możliwości uzyskania niezbędnych rzetelnych wskaźników z dokumentacji księgowej, z drugiej zaś sugeruje zastosowanie metody opierającej się na wartościach ponoszonych kosztów i marży określonej przez biegłego. W ocenie organu odwoławczego proponowana metoda - nazwana jako "metoda kosztowa", nie jest metodą opisywana w art. 23§3 pkt 5 O.p. ale wytworzoną dla poparcia własnych tez metodą, określoną w art. 23§4 O.p. Organ zaznaczył przy tym, że ustawodawca zastrzegł wybór metody szacowania dla organu.

Organ wyjaśnił, że posłużenie się systemem "Info-ekspert"" pozwoliło oszacować wartość sprzedaży z uwzględnieniem marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia, przebiegu i stanu technicznego. Dlatego niezrozumiały jest zarzut odwołania, iż zastosowanie metody pozaustawowej w ogóle nie zostało uzasadnione.

Nie jest również zasadny zarzut, iż przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania nie zmierza do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Właśnie wybierając przyjętą metodę szacowania uwzględniającą system "Info-ekspert" organ dążył do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Jednocześnie należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji zastosowano metodę pozaustawową, gdyż nie można było zastosować metod powołanych w przepisie art. 23§3 O.p. a nie z uwagi na fakt, iż metoda odwołująca się do systemu "Info-ekspert" pozwalała oszacować obrót w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistego obrotu. Kryterium o którym mowa miało znaczenie dopiero przy wyborze metody pozaustawowej. Nie jest również prawdą, iż zastosowane w wybranej przez organ metodzie dane z programu "Info-ekspert" nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

Postanowieniem z 11.05.2011r. organ I instancji włączył do prowadzonego postępowania wydruki z katalogu średnich wartości rynkowych pojazdów używanych. Ponadto w wydanej decyzji w odniesieniu do każdej transakcji uznanej za nierzetelną w odniesieniu do której organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o program "Info-ekspert" wskazano, jaka kwota widniała na fakturze z tytułu sprzedaży samochodu, jaką minimalną wartość rynkową miał dany samochód według opracowania "Info-ekspert", a następnie jaka jest wartość oszacowana sprzedaży tego samochodu i o jaką kwotę zaniżono obrót.

Za niezasadne organ uznał również zarzut wydania jednej zbiorczej decyzji za poszczególne miesiące 2006r. co zdaniem odwołującego, przy tak zawiłym i obszernym materiale dowodowym, uniemożliwiło mu właściwe sformułowanie zarzutów. Organ wskazał, że w przedmiotowej decyzji (mimo iż stanowi ona jeden dokument) zawarto rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, a zatem odrębne za każdy miesiąc od stycznia do grudnia 2006r. Określony ustawą 14-dniowy termin do złożenia odwołania, liczony od daty doręczenia rozstrzygnięcia, dotyczyłby zarówno jednej - przedmiotowej decyzji wydanej w sprawie, jak również wszystkich innych decyzji, które byłyby wydane odrębnie dla każdego miesiąca. Przy czym nie jest zasadny zarzut, iż sporządzenie takiego uzasadnienia uniemożliwia odwołującemu odniesienie się do poszczególnych miesięcy i tym samym sporządzenie odwołania. Poszczególne transakcje uznane przez organ I instancji za nierzetelne opisywano przyporządkowując je do odpowiednich miesięcy, w których zostały rozliczone.

Odnośnie z kolei zarzutu, że organ I instancji nie dał wiary zeznaniom pracowników J.B. tj. P.P., W.S. i P.T., organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż z zeznań 24 pracowników firmy J.B. wynika, iż w firmie nie sprzedawano samochodów uszkodzonych, organ I instancji zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom P.P., W.S. i P.T. - w części, w której zeznają o przypadkach sprzedaży pojazdów uszkodzonych, rozbitych i niekompletnych. Dodatkowo organ zauważył, że ww. świadkowie nie potrafili w żaden sposób określić ile takich transakcji miało miejsce, jakich konkretnie dotyczyły pojazdów, ani w jakim okresie czasu takie sytuacje miały miejsce.

II.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł J.B. zarzucając rażące naruszenie art. 99 oraz art. 103 u.p.t.u. polegające na wydaniu jednej łącznej decyzji dla wielu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, podczas gdy okres rozliczeniowy rzeczonego podatku wynosi jeden miesiąc.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145§1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jeden. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.).

Z ostrożności procesowej, w razie nieuznania za zasadny ww. zarzutu, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 23§2 O.p. w zw. z art. 23§1 Op, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ posiadał dowody uzyskane w toku postępowania, na podstawie których mógł określić podstawę opodatkowania.

Na wypadek gdyby Sąd nie uznał argumentów skarżącego w zakresie, w jakim twierdzi on, że szacowanie w niniejszej sprawie nie było działanie koniecznym, skarżący zarzucił naruszenie art. 23§3 pkt 5 Op, poprzez jego nie zastosowanie, podczas gdy organ miał wszelkie dokumenty i dowody umożliwiające zastosowanie ustawowej metody szacowania; naruszenie art. 23§4 Op w zw. z art. 122 Op poprzez błędne zastosowanie art. 23§4 Op, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie żadna z metod ustawowych nie miała zastosowania do szacowania podstawy opodatkowania, a tym samym, że organ mógł zastosować własną metodę, podczas, gdy brak było przesłanek dla zastosowania metody pozaustawowej, gdyż organ mógł określić podstawę opodatkowania stosując metodę kosztową; naruszenie art. 23§5 Op w zw. z art. 122 Op poprzez niezastosowanie art. 23§5 Op w zakresie w jakim organ dostatecznie nie uzasadnił wybranej metody szacowania w szczególności, nie uzasadnił też, że żadna z metod ustawowych nie będzie mieć zastosowania (jak w przypadku metody kosztowej), a ponadto poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie w jakim organ ustalił podstawę opodatkowania, która nie zmierza do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie zasad ogólnych postepowania podatkowego tj.: art. 122 Op w zw. z art. 210§4 Op, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i jej niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie błędnego uzasadnienia, iż ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić na podstawie szacowania oraz w zakresie błędnego uzasadnienia, iż wybrana przez organ metoda szacowania jest właściwa; naruszenie art. 123 Op w zw. z art. 190 Op oraz art. 123 Op w zw. z art. 190 Op w zw. z art. 197§3 Op, poprzez rażące naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu i jej niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań świadków, co uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w przeprowadzaniu tego dowodu, w tym pozbawiło skarżącego możliwości zadawania pytań świadkom oraz poprzez nie przeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy co do zawartości komputerów i nośników pamięci skarżącego, co uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w przeprowadzeniu tego dowodu, w tym uniemożliwiło zadawanie pytań, czy składanie wniosków o uzupełnienie opinii lub zarzutów; naruszenie 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez włączenie do postępowania dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu (ekspertyza biegłego, przesłuchanie świadków), poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego decyzji i wadliwego uzasadnienia faktycznego; naruszenie art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez niedopełnienie przez organy podatkowe obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym; naruszenie 190 O.p. i 191 O.p., poprzez nie przeprowadzenie bezpośrednich dowodów z przesłuchania świadków, co spowodowało wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy z treścią zebranego materiału dowodowego i co miało istotny wpływ na wynik postępowania; naruszenie 197§1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy z zawartości komputerów i nośników pamięci skarżącego, naruszenie 210§1 pkt 6 O.p. i 210§4 O.p. poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji pomimo, iż nie zawiera ona adekwatnego uzasadnienia prawnego, a tym samym brak jest równowagi uzasadnienia prawnego decyzji z uzasadnieniem faktycznym; naruszenie art. 210§1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 127 O.p., poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji wydanej w I instancji zawierającej sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający skarżącemu odniesienie się do poszczególnych miesięcy, za które organ określił zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku).

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Skarga jest niezasadne, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziło do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ-należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 70§6 pkt 1 O.p. Słusznie odwołały się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym Trybunał orzekł, że art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. które według ogólnej zasady wynikającej z art. 70§1 O.p. podatkowej uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2011r. ( za miesiące od stycznia do listopada 2006r.) i w dniu 31 grudnia 2012r. (za grudzień 2006r.) Organ podatkowy uznał jednak, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres nie doszło, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p. Z art. 70§6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ podatkowy wskazał, że w dniu 22 sierpnia 2007r. zostało przeciwko J.B. wszczęte śledztwo (sygn. akt: Ds. 2095/07) w sprawie wystawiania nierzetelnych faktur a następnie w dniu 24 sierpnia 2007r. przedstawiono J. B.i zarzuty.

W skardze artykułowane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Koncentrują się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego, oraz przy szacowaniu podstawy opodatkowania przyjętej dla wymiaru zobowiązania podatkowego za poszczególne lata. W ocenie sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącego ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to zeznań świadków, przesłuchania strony, danych z zapisów elektronicznych odnalezionych w komputerach kontrolowanego, szeregu dowodów z dokumentów (np. polis ubezpieczeniowych, w których były wskazywane sumy ubezpieczeniowe samochodów, ogłoszeń prasowych zamieszczanych przez kontrolowanego, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, umów kupna-sprzedaży dotyczących dalszej sprzedaży, wyciągów bankowych podatnika, umów kredytowych nabywców), danych z komputerowego systemu I. a także z protokołów przesłuchań świadków uzyskanych w Prokuraturze Rejonowej w M/ w związku z toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniem karnym w sprawie o sygn. [...] (zarzut w stosunku do skarżącego że w okresie od 1 stycznia 2002r. do 24 sierpnia 2007r. w J., w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kierował zorganizowaną grupą mającą na celu wystawianie dokumentów, w których poświadczano nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, wystawianie nierzetelnych faktur VAT, prowadzenie nierzetelnie ksiąg oraz składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych i narażanie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych oraz zarzut, że w okresie od stycznia 2002r. do 24 sierpnia 2007r. w J. polecał pracownikom nierzetelne wystawianie faktur VAT, a następnie posługiwał się nimi polecając ujawnienie ich w księgach, deklaracjach podatkowych i w czasie kontroli podatkowych, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodu. Poświadczenie nieprawdy dotyczyło ponadto dowodów wpłat od klientów kontrolowanego w zakresie wysokości wpłacanych kwot pieniędzy należnych za zakupywane samochody.) Z akt tego dochodzenia organy podatkowe pozyskały szereg dowodów, które stosownymi postanowieniami włączono do kontrolowanego postępowania podatkowego.

Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w szczególności wynikającej z zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ - kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie ceny sprzedaży. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań świadków, oraz poprzez nie przeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy co do zawartości komputerów i nośników pamięci.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180§1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości.

W ocenie Sądu twierdzenia i wnioski skarżącego, pozostają w rażącej wręcz opozycji do przeprowadzonych w sprawie dowodów, których wymowa jest jednoznaczna i niepodważalna. Skarżący nie wywodzi w istocie jakie okoliczności wymagałyby jeszcze wyjaśnienia przez pryzmat jego uczestnictwa w przesłuchaniach świadków, czy w aspekcie opinii biegłych, doprowadzając do odmiennych, niż to przyjęto ustaleń uwzględniając już przeprowadzone dowody. (wyroki NSA z 20 września 2011r. sygn. akt: I FSK 1220/10, oraz z 14 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 872/07 i z 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1916/07). Argumentacja organów podatkowych opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych transakcji, co zostało wykazane przez nie w obszernym i szczegółowym ich omówieniu. Organy wykazały, iż przy ustalaniu cen samochodów kierowały się kryteriami rynkowymi, w znacznej mierze determinowanymi danymi wynikającymi z zeznań świadków - bezpośrednich uczestników transakcji, którzy potwierdzili, że ceny zakupu odbiegały od wykazanych na fakturach, przy jednoczesnej zbieżności, czy wręcz tożsamości przyjętych przez organy cen zakupu z cenami z danych "I". Dane z tego systemu stanowią przy tym powszechnie przyjęte w postępowaniach podatkowych i akceptowane w orzecznictwie obiektywne źródło pozyskiwania informacji m/in. o cenach transakcyjnych na rynku samochodów używanych. Ustalenia te korespondują z parametrami porównawczymi cen aut przy dalszej odsprzedaży, analizą danych z polis ubezpieczeniowych, umów kredytowych i innymi powołanymi przez organy dokumentami. Ustaleń tych nie dekomponuje wskazywanie na ewentualne wady pojazdów, gdyż organy przekonująco wywiodły, iż nie ujawniono żadnych dokumentów potwierdzających rzeczone wady, dokonywania napraw po sprzedaży, lub zakupu części, ani też istnienia innych okoliczności wskazujących na nadmierne zużycie samochodów wpływające na ustaloną cenę.

Zaakcentować należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Głównym argumentem było zakwestionowanie ustalonych cen rzeczywistych poprzez wskazanie na niespójności w sposobie oceny. Zdaniem sądu organy w sposób dostateczny wyjaśniły sposób ustalenia owych wielkości i prawidłowo wskazały kryteria jakie brały pod uwagę. Podzielić też należy argumentację, że w sytuacji, kiedy zeznania świadków nie budzą w tym zakresie wątpliwości decydować muszą wskazywane ceny zapłacone przez nabywców, a dane z katalogów, jak i wynikające z innych dowody tj. umów kredytowych, czy polis będą miały znaczenie posiłkowe. W sytuacji zaś braku wiarygodnych danych z faktur i z zeznań nabywców decydować muszą kryteria rynkowe w oparciu o ceny z katalogu "I ". Co istotne organy uwzględniały tu jedynie najniższe wartości wskazane w systemie. W przypadku, gdy ceny uwidocznione na fakturze nie odbiegały znacząco od cen rynkowych przyjmowano słusznie cenę fakturową.

W zakresie zarzutu niezastosowanej ustawowej metody szacowania, wskazać należy, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż ewidencjonowane w księgach rachunkowych zapisy dotyczące przychodów ze sprzedawanych samochodów używanych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały rzeczywistej wartości sprzedaży pojazdów. Jak wynika z art. 23§1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie szacowania przychodów na podstawie danych zawartych w opracowaniu "I " dokonano tylko w takich przypadkach, kiedy nie zebrano innych rzetelnych dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Organ kontroli skarbowej dokonując oszacowania analizował każdą transakcję sprzedaży odrębnie. Organ I instancji szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23§4 O.p. który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według innej metody niż tzw. ustawowa i przekonująco wyjaśnił dlaczego brak jest podstaw do zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23§3 O.p. W kontekście powyższego bezzasadny jest zarzut, jakoby przyjęta metoda oszacowania determinowana była brakami w zakresie postępowania dowodowego.

Celem postępowania było, jak prawidłowo wskazał organ - określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zasadniczym powodem stwierdzonej nierzetelności i szacowania podstaw opodatkowania była ewidentnie zaniżona w księgach wartość sprzedaży wynikająca z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych cen transakcyjnych, to zasadność szacowania podstaw opodatkowania nie budzi zastrzeżeń.

W podatku od towarów i usług oznacza to określenie obrotu, w tym przede wszystkim kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 u.p.tu.). W zachowującym aktualność orzecznictwie sądowoadministracyjnym zostało przyjęte, że szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 23 O.p. jest każde takie ustalenie tej podstawy, której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku .

Co do możliwości szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i stanowisko to należy uznać za utrwalone w judykaturze. Prócz powołanego już wyroku w sprawie o sygn. akt: I FSK 1138/09 można wskazać na wyroki w sprawach o sygn. akt: I FSK 1750/09 z 15 października 2010r. i I FSK 1297/09 z 24 sierpnia 2010r. (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego określona w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług, przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy nr 112/2006.

Skarżący wskazywał na konieczność zastosowania metody kosztowej dla określenia podstaw opodatkowania gdyż pozwoliłaby ona ustalić podstawę opodatkowania przy uwzględnieniu określonej przez biegłego realnej, rzeczywistej i racjonalnej marży na sprzedane pojazdy. Jednocześnie wniósł o powołanie biegłego w celu jej ustalenia. Z tej perspektywy słusznie konstatuje organ, że podatnik z jednej strony sam świadom jest niemożliwości zastosowania przedmiotowej metody (brak możliwości uzyskania niezbędnych rzetelnych wskaźników z dokumentacji księgowej strony) z drugiej zaś sugeruje zastosowanie metody opierającej się na wartościach kosztów ponoszonych przez stronę i marży określonej przez biegłego. Zatem proponowana metoda kosztowa nie jest tożsama z określoną przez ustawodawcę w art. 23§3 pkt 5 O.p. lecz metodą pozanormatywną wykreowana przez skarżącego, do czego wszak nie jest legitymowany. Słusznie zauważa organ odwoławczy, że wymienione w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania podstawy opodatkowania nie mają charakteru zamkniętego; dopiero wtedy, gdy dojdzie do stwierdzenia, że nie mogą być one wykorzystane organy zastosować mogą inną metodę. Przyjęty przez organy sposób postępowania w tym zakresie nie może być skutecznie kontestowany, gdyż zastosowanie tej innej metody było uzasadnione niemożnością zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w § 3, a przy tym zastosowano rozwiązanie najkorzystniejsze dla podatnika t.j. ceny najniższe z katalogu "I", nie zaś cenę średnią z wielkości tam wskazanych. W obliczu przedstawionych ocen rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w powyższym zakresie nie naruszało dyspozycji art. 188 O.p.

Na gruncie niniejszej sprawy organy zastosowały ceny rynkowe wynikające z katalogu I. i w opinii Sądu działanie takie nie naruszyło żadnych zasad, czy przepisów prawa. Katalog I. zawiera niezależne, obiektywne, rzetelne i wiarygodne dane o średnich wartościach rynkowych pojazdów przygotowane na podstawie obserwacji i analiz rynku samochodowego, których dokonują rzeczoznawcy samochodowi oraz pracownicy spółki. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, profesjonalne punkty sprzedaży samochodów, ogłoszenia prasowe z całej Polski, a przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania, wyposażeniu. Stąd podawane tam ceny kształtują się z reguły w widełkach "od-do". Ta rozpiętość cenowa świadczy o uwzględnieniu okoliczności, iż sprzedaż dotyczy samochodów używanych, znajdujących się w różnym stanie technicznym. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że wycena z katalogu I. jest niewiarygodna, gdyż dotyczy samochodów bez uwzględnienia ich stanu technicznego.

O profesjonalizmie katalogu i wiarygodności znajdujących się w nim danych świadczy również fakt, że wykorzystywany jest w pracy towarzystw ubezpieczeniowych, banków, sądów, urzędów skarbowych i celnych. Jak wspomniano wyżej, to do organu podatkowego należy wybór metody szacowania, stąd nie mogą zostać uwzględnione zarzuty skarżącego, iż organy celne w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego określały wartość rynkową pojazdu w oparciu o inny katalog (elektroniczna wersja katalogu Eurotax). Postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest odrębne od postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, różne są również cele obydwu postępowań, wreszcie inne są zasady szacowania podstawy opodatkowania, inny natomiast mechanizm określenia kwoty zwrotu nadpłaty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organy dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, przyjęły najkorzystniejszą dla skarżącego wartość rynkową sprzedaży samochodów, tj. cenę najniższą wskazaną w katalogu, uwzględniając tym samym stan techniczny samochodów wykazany na fakturach lub wynikający z zeznań świadków. Z tych powodów, w opinii Sądu, organy prawidłowo dokonały oszacowania podstawy opodatkowania i wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadniły wybór metody oszacowania. Natomiast o tym, że była to metoda prowadząca do ustalenia zbliżonych do realnych wartości, tj. do stanu rzeczywistego świadczy również fakt, iż wartości sprzedaży samochodów wynikające z zeznań świadków, którzy podali ceny wyższe niż figurujące na fakturach VAT-marża w przeważającej większości przypadków nie odbiegają od wartości rynkowych określonych w katalogu I.. Korzystanie z powyższego katalogu, wbrew opinii skarżącego, nie wymaga od organów specjalistycznej wiedzy na temat dokonywania wyceny pojazdów, czy posiadania jakiejkolwiek licencji.

Należy w tym miejscu nadmienić, że także dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych podobnie ocenia moc dowodową danych wynikających z takich zestawień, jak katalog I. (wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt: I FSK 1592/10 oraz wyrok WSA w Krakowie z 16 listopada 2011r., sygn. akt: I SA/Kr 658/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując: z akt przedmiotowych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak - zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego są nieuzasadnione.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę Sąd uznał, że skarga jest bezpodstawna i na zasadzie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.