Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 553/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 672/05 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 672/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek uchyleniu przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 maja 2004 r., sygn. Akt I SA/Ka 2379/02 poprzedniej decyzji i przekazania sprawy organom do ponownego rozpatrzenia. Sąd zakwestionował przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wysokości udziałów A. L. wspólnika Spółki Cywilnej Inżynierów Budownictwa Ogólnego

i Kolejowego "I." w dochodach tej spółki. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien przeprowadzić niezbędne dowody celem ustalenia istnienia przesłanek opisanych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz. 716 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.d.f.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 12 grudnia 2004 r., zlecił organom skarbowym przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w niniejszej sprawie. W wykonaniu postanowienia organ podatkowy wezwał A. L. do złożenia wyjaśnień popartych stosowymi dokumentami. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w dniu [...] organ odwoławczy wydal decyzję, w której ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że określenie dochodu A. L. z tytułu udziału w spółce "I." wymaga ustalenia jego zysku w częściach proporcjonalnych do wniesionego nakładu pracy, a następnie powiększenie go o wniesione wkłady pieniężne. Ustalenie drugiego elementu zysku organ ocenił jako oczywiste ze względu na określenie w załączniku do umowy spółki z dnia 12 września 1991 r. wysokości wkładu pieniężnego, wniesionego przez podatnika. Uznał jednocześnie, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na określenie mechanizmu ustalania udziału w przychodach spółki. W szczególności organ wskazał na rozbieżne dane, przedstawiane przez samego podatnika, który w swych oświadczeniach odmiennie określał swój procentowy udział w przychodach spółki. Organ powołał się ponadto na wyjaśnienia złożone przez T. S. wspólniczkę spółki, z których to wyjaśnień wyprowadzono wniosek, że podział dochodów spółki pomiędzy udziałowców był w praktyce dokonywany według zasad określonych w nieważnej uchwale nr 9, czyli wyłącznie proporcjonalnie do wkładu pracy przy poszczególnych pracach projektowych. W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy uznał, że ani uchwała nr 9 Zgromadzenia Wspólników ani § 6 pkt 1 umowy spółki z dnia 12 września 1991 r. nie stanowią dowodów, które mogą podważyć domniemanie prawne, wynikające z art. 8 u.p.d.f., tj., że udziały wspólników są równe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. L. zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 8 u.p.d.f. oraz art. 867 § 1 kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu podkreślił, że wspólnicy zakładając spółkę "I." wyraźnie wyartykułowali swą wolę co do zasad udziału w zyskach, co wynika z § 6 pkt 1 umowy spółki z 12 września 1991 r. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że ich udziały w zyskach były równe. Podatnik stanowczo stwierdził, że informacja, jaką otrzymał od prezesa zarządu o wysokości jego udziału w zysku spółki za 1998 r. w wysokości 0,68 % odpowiada rzeczywistości. Jednocześnie wyjaśnił, że korekta tego wskaźnika procentowego była następstwem wyliczeń dokonanych prze organ podatkowy, kontrolujący Spółkę "I.", w efekcie których zysk spółki został skorygowany. Wskazano, że sam podatnik nie dysponuje pełną dokumentacją, gdyż dla celów rozliczeń podatkowych otrzymał odpowiednią informację prezesa zarządu spółki. Nie oznacza to jednak, że w oparciu o pełną analizę dokumentacji księgowej spółki nie można potwierdzić prawdziwości tejże informacji, stosownie do której podatnik złożył zeznanie podatkowe za 1998 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie A. L. podtrzymał swą skargę, wyjaśniając dodatkowo, że w trakcie roku podatkowego wspólnicy otrzymywali należne im wynagrodzenie w formie zaliczkowej, a rozliczenie ostateczne dokonywane było po zakończeniu roku, przy czym każdy ze wspólników otrzymywał informację o jego indywidualnym udziale w zyskach oraz wysokości otrzymanych wypłat. Na pytanie Sądu odpowiedział, że jest mu wiadomo o wydaniu w stosunku do innych wspólników decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych przy przyjęciu równego udziału w zyskach, co np. w odniesieniu do prezesa zarządu spowodowało zwrot nadpłaconego podatku, mimo iż zadeklarował on swój rzeczywisty, znacznie wyższy niż 1/24 udział w zysku spółki.

Pełnomocnik organu oświadczył, że nie ma wiedzy na temat rozliczenia podatkowego pozostałych wspólników, m. in. z uwagi na różną właściwość miejscową urzędów skarbowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutów skargi, stwierdził, że zasługują one na uwzględnienie. Sąd uznał, że sposób przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, którego istotne braki były powodem uchylenia poprzedniej decyzji odwoławczej, nie odpowiada wymogom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Za niedopuszczalne uznał przerzucenie całego ciężaru dowodowego na podatnika oraz zaniechanie ustaleń w zakresie dokumentacji wymaganej od podatnika. Sąd zarzucił również organowi, że ten nie podjął żadnych działań celem sprawdzenia i zweryfikowania w oparciu o źródłową dokumentację księgową spółki twierdzenia podatnika, zawartego w zeznaniu podatkowym, o wysokości jego dochodu osiągniętego w 1998 r. z tytułu udziału w zyskach spółki "I." za ten okres. Sąd zarzucił również, że nie badano w ogóle kwestii prawidłowości określenia dochodu A. L. z zysków spółki w kontekście treści umowy spółki i rozliczeń rocznych, przekazanych mu do wiadomości przez prezesa zarządu. Braków dowodowych w tym zakresie nie usunięto także po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny. Sąd zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie wykazały, że podział zysków w Spółce "I." za rok podatkowy 1998 nie został dokonany w sposób określony w § 6 pkt 1 umowy spółki, a w konsekwencji, że zarówno kwota dochodu osiągniętego przez skarżącego jak i jego procentowy udział w tym zysku nie odpowiada rzeczywistości.

Od powyższego wyroku organ podatkowy II instancji wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 8 u.p.d.f. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2005 r. wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, iż:

1. sposób przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, którego istotne braki były powodem uchylenia poprzedniej decyzji odwoławczej nie odpowiada wymogom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej,

2. organ podatkowy przerzucił na podatnika cały ciężar dowodowy, podczas gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób obiektywny, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuszczając jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji jakoby w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie podjęto żadnych działań celem sprawdzenia i zweryfikowania wielkości udziału w zyskach spółki. Organy podatkowe stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a zebrane w sprawie dowody były w sposób obiektywny zbadane i ocenione. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ponadto organ nie zgodził się ze stanowiskiem sądu jakoby przerzucił na stronę ciężar dowodu. W jego ocenie na podatniku ciążył również obowiązek udowodnienia okoliczności, które potwierdzałyby prawidłowość w zakresie ustalenia przez podatnika wysokości dochodu uzyskanego z tytułu udziału w zysku spółki cywilnej "I.". Organ wskazał, że swe ustalenia oparł na materiale zgromadzonym przez organy kontroli skarbowej. Zaznaczył, że zasady wynagradzanie wspólników dokonywane było w Spółce w sposób ustny, stąd też ograniczone były możliwości gromadzenia dokumentacji. Brak dokumentów, sposób i forma rozliczania zysku uniemożliwiły wyliczenie wielkości udziału skarżącego w oparciu o § 6 ust. 1 umowy spółki. Zdaniem organu dochody w spółce I. rozliczano faktycznie w sposób określony w Uchwale nr 9 Zgromadzenia Wspólników, która była sprzeczna z art. 867 § 1 k.c. W związku z powyższym organy podatkowe zobligowane były do przyjęcia domniemania z art. 8 u.p.d.f.

W odpowiedzi strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie wyjaśniające organu zostało przeprowadzone w sposób mało rzetelny, w ramach którego ograniczono się w do "szczegółowego rozpytania podatnika". Wskazano również, że wadliwa Uchwała nr 9 nigdy nie znalazła zastosowania. Zarzucono również, że organ nie podjął żadnego wysiłku zmierzającego do określenia sposobu wyliczania udziału wspólników spółki I. w zyskach, chociażby przez pozyskanie oświadczeń jej prezesa - A. S..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Analiza jej treści wskazuje, że oparto ją wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisu postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm.) w zw. z art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 u.p.d.f. Skarżący organ dopatrzył się owego naruszenia uznając, że sąd administracyjny I instancji bezpodstawnie stwierdził niedopełnienie przez organy podatkowe wymagań dotyczących przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz przerzucenie na podatnika całego ciężaru dowodowego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy przede wszystkim zauważyć, iż zaskarżony skargą kasacyjną wyrok zapadł w następstwie wniesienia skargi na powtórną decyzję w przedmiocie określenia małż. U. i A. L. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Jest rzeczą oczywistą, że podejmując wyrok w tego rodzaju sytuacji, sąd administracyjny ma obowiązek sprawdzić, jak organy podatkowe wywiązały się z realizacji skierowanych do nich wcześniej, wynikających z dokonanej w sprawie oceny prawnej, wskazań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie przyjął, że będące powodem uchylenia wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, "istotne braki postępowania dowodowego" nie zostały uzupełnione. Trudno bowiem uznać, że ograniczając się do wezwania podatników do złożenia wyjaśnień z zastrzeżeniem, iż muszą one być "poparte stosownymi dokumentami", organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wywiązał się z obowiązku prawidłowego wykonania wydanego przez sąd administracyjny wyroku. Ten sposób procedowania stawia podatnika w niekorzystnej pozycji procesowej, tworząc zasadniczą przeszkodę w realizacji ustawowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności wyjaśniające określone jako "szczegółowe rozpytanie podatników", oceniane w związku z dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej ustaleniami, nie wniosły nic do sprawy, tworząc jedynie pozory uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Okolicznością o istotnym znaczeniu dla oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej jest również to, że w sytuacji, gdy podatnicy wyjaśnili, iż dokumentacja rozwiązanej spółki cywilnej nie znajduje się w ich posiadaniu, organ podatkowy I instancji zaniechał ustaleń w oparciu o tę dokumentację. Z samej treści skargi kasacyjnej można zresztą wyprowadzić wniosek, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w następstwie wcześniejszego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dotknięte było istotnymi brakami i ułomnościami. W skardze kasacyjnej przyznano bowiem, że "dowody źródłowe zbadane w trakcie ówczesnej kontroli nie pozwoliły na jednoznaczne i precyzyjne ustalenie procentowego udziału wspólników w zysku Spółki [...]".W sprzeczności z tą konstatacją pozostaje wypowiedź zamieszczona w dalszej części skargi: w rezultacie "analizy zebranego w trakcie kontroli materiału dowodowego [...]organ podatkowy ustalił, iż w rzeczywistości dochody w Spółce I. rozliczano w sposób wskazany w zakwestionowanej później uchwale nr 9 Zgromadzenia Wspólników Spółki I., nie zaś w sposób określony w § 6 pkt. 1 umowy" (s. 4 skargi kasacyjnej). Trzeba wreszcie podkreślić, iż w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że "wobec niemożności określenia sposobu, w jaki ustalano udział wspólników w dochodach Spółki I. w 1998 r.", dla rekonstrukcji faktów przesądzających o wymiarze podatku posłużono się domniemaniem wynikającym z art. 8 u.p.d.f. (s. 7). Kierując się dyspozycją tego uregulowania, autor skargi kasacyjnej przyznał wprost: "na podatniku ciążył również obowiązek udowodnienia okoliczności, które potwierdzałyby prawidłowość w zakresie ustalenia przez podatnika wysokości dochodu uzyskanego e roku podatkowym 1997 z tytułu udziału w zysku spółki cywilnej I." (s. 9).

W świetle tych uwag, nie sposób przypisać dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenie dotyczącej zgodności z prawem zaskarżonej decyzji cech dowolności, świadczącej o naruszeniu powołanego w skardze kasacyjnej przepisu o postępowaniu sądowoadministracyjnym. Należy także zasygnalizować, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano weryfikacji ustaleń organów podatkowych, wykazując błąd w ocenie wagi przedstawionych przez podatników dowodów, a jednocześnie bezpodstawne przyjęcie, iż nie wystarczają one dla obalenia domniemania o równym udziale wspólników w zyskach spółki (art. 8 u.p.d.f.).

Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopuścił się błędu kwalifikując sposób przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.