Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1591/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Op 1/20 w sprawie ze skargi Gminy [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres luty-czerwiec i sierpień-grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Gminy [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 czerwca 2020 r., I SA/Op 1/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy [...] (dalej: Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: DIAS) z 31 października 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres luty-czerwiec i sierpień-grudzień 2010 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych, alternatywnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 74 oraz art. 78 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) w związku z art. 11 i art. 23 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280; dalej: ustawa centralizacyjna) poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT (pozostających w związku z wyrokiem TSUE C-276/14, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej) za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – mimo że ustawa dla naliczenia oprocentowania takiego wymogu nie przewiduje. WSA w Opolu pominął również fakt, że same organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia podatku nie kwestionowały, a przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia VAT za poszczególne okresy 2010 r., a tym samym ich zastosowanie przez Gminę było niemożliwe. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

- art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dominująca w momencie złożenia wniosku o nadpłatę wraz z korektami (grudzień 2014 r.) jest dla niniejszej sprawy bez znaczenia, podczas gdy stanowi ona kluczową okoliczność przemawiającą za stwierdzeniem związku między sprawą Gminy a wyrokiem TSUE, co prowadziło Sąd do odmowy zastosowania w sprawie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenia oraz zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

- art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków o nadpłatę/zwrot nadwyżki VAT, złożonych przed wydaniem wyroku TSUE i nieuwzględniających centralizacji rozliczeń, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania Gminie oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;

- art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytuły braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że mimo iż zasadnicza konstrukcja zarzutów kasacyjnych sformułowanych w petitum środka odwoławczego opiera się na naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej bez sprecyzowania jednostek redakcyjnych powołanych regulacji prawnych, Sąd drugiej instancji dokonał oceny podstaw kasacyjnych, mając na względzie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której wyraźnie wskazano na uchybienia w zakresie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zaistniały na gruncie niniejszej sprawy spór dotyczy kwestii oprocentowania nadpłaty powstającej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Stosownie do art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), w przypadku powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnik (którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i który złożył deklarację podatkową) określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Nadpłata podlega wówczas zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o jej zwrot (art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Oprocentowanie od przedmiotowej nadpłaty przysługuje natomiast od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w odpowiednim terminie (30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia ETS) – art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W toczącym się postępowaniu poza sporem pozostawało, że ostatnio powołany przepis mógł znajdować zastosowanie również wówczas, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem 30 dni od dnia publikacji sentencji wyroku TSUE (co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku).

Z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynika bowiem, że Gmina złożyła w dniu 30 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2010 r. i wniosła o stwierdzenie nadpłat za kwiecień, maj, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r., a także zażądała zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące objęte postępowaniem za wyjątkiem maja i września 2010 r. Strona, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo ETS, w przedmiotowych korektach uwzględniła uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące budowy krytej pływalni, udostępnionej do wykorzystywania do czynności opodatkowanych zakładowi budżetowemu Gminy. W następstwie złożonej korekty organ zwrócił Gminie nadpłatę oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

W dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław), który przesądził, że jednostki budżetowe gminy nie powinny być traktowane jako odrębni od gminy podatnicy VAT. Następstwem tego wyroku była uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, zgodnie z którą zakłady budżetowe jako jednostki organizacyjne gmin nie spełniają kryteriów pozwalających na uznanie ich za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, wprowadzająca obowiązkową centralizację rozliczeń w jednostkach samorządu terytorialnego od dnia 1 stycznia 2017 r., jak również umożliwiająca dokonanie wstecznej centralizacji, z uwzględnieniem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wnioskiem z dnia 23 października 2018 r. Gmina wystąpiła o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłat podatku od towarów i usług oraz zwrot niezwróconych dotychczas części nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za lata 2010-2012 wraz z należnym oprocentowaniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w ślad za organami podatkowymi, stwierdził brak podstaw do naliczenia w analizowanym przypadku oprocentowania w oparciu o art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że korekta rozliczeń VAT za 2010 r. nie uwzględniała wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, a tym samym nie była związana z tzw. centralizacją rozliczeń VAT i nie mogła być konsekwencją wyroku TSUE w sprawie C-276/14.

Gmina natomiast, wskazując na związek dokonanych rozliczeń z powołanym wyrokiem TSUE, konsekwentnie argumentowała (także w skardze kasacyjnej), że wymóg centralizacji rozliczeń nie wynika z przywołanego orzeczenia (jest jedynie kwestią wtórną, techniczną), stanowiąc pozaustawowy (pozaprawny) warunek oprocentowania, o którym skarżąca nie mogła wiedzieć w 2014 r., gdyż ustawa wprowadzająca obowiązek centralizacji rozliczeń została uchwalona dopiero w dniu 5 września 2016 r. i weszła w życie z dniem 1 października 2016 r., tj. po przedawnieniu zobowiązań podatkowych (zob. s. 6-8, 12-13, 18 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za trafne uznał wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko o niespełnieniu przesłanki oprocentowania powstałych nadpłat (oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym). Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostawało bowiem wykazanie związku między dokonaną przez Gminę korektą rozliczeń za poszczególne miesiące 2010 r. a wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Decydujące dla zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji możliwości naliczania odsetek od nadpłaty (w myśl art. 78 § 5 tej ustawy), było bowiem stwierdzenie, że nadpłata ta powstała "w wyniku" orzeczenia TSUE. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, istnienia takiej relacji nie można było dostrzec między korektą deklaracji złożoną przez Gminę w 2014 r. a tezami przedmiotowego rozstrzygnięcia TSUE. W powyższym wyroku TSUE jednoznacznie stwierdzono, że w świetle prawa unijnego (art. 9 ust. 1 dyrektywy 112) podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Gminę i jej jednostki budżetowe "należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT" (zob. pkt 39 wyroku TSUE). W świetle treści analizowanego rozstrzygnięcia prejudycjalnego, uprawnione pozostawało stwierdzenie, że następstwem wyroku TSUE w sprawie C-276/14 stała się konieczność jednolitego rozliczania podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Jak zasadnie wskazywano przy tym w judykaturze, konsolidacja rozliczeń powinna mieć charakter całościowy, a więc obejmować wszystkie jednostki organizacyjne gminy oraz wszelkie elementy rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług (zob. np. wyrok NSA z 23.04.2018 r., I FSK 1237/17, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Mając powyższe na względzie należy w pełni podzielić wyrażone na gruncie zbliżonych do niniejszej sprawy stanów faktycznych zapatrywanie, zgodnie z którym "na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który (...) wynikał z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez tę jednostkę" (zob. wyroki NSA: z 12.03.2021 r., I FSK 140/19 i z 25.03.2021 r., I FSK 1718/20, CBOSA). Innymi zatem słowy, wybiórcze korygowanie rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego w zakresie VAT nie dawało podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty z uwagi na brak związku ze wspomnianym wyrokiem TSUE.

W konsekwencji przyjąć należało, że żądanie Gminy naliczania oprocentowania od nadpłat (i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) powstałych w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. było nieuzasadnione. Złożone przez skarżącą w dniu 30 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 nie były bowiem kompleksowe. Objęły wyłącznie podatek naliczony związany z wydatkami inwestycyjnymi na budowę pływalni, wykorzystywanej do czynności opodatkowanych przez zakład budżetowy. Pomijały rozliczenie podatku należnego Gminy i wszystkich jej jednostek organizacyjnych, co trafnie sygnalizowano w zaskarżonym wyroku (s. 15 wyroku). Za nieprzekonującą w tym względzie trzeba było uznać argumentację skarżącej, która akcentowała, że w przypadku dokonania centralizacji "kwota zwrotu VAT oraz nadpłat byłaby prawdopodobnie jeszcze większa niż kwota faktycznie wnioskowana za 2010 r." (s. 7 skargi kasacyjnej). Rację miał bowiem Sąd pierwszej instancji podnosząc, że kwestia wysokości nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie była rozstrzygająca, gdyż o zasadności oprocentowania decydowało spełnienie warunków ustawowych (s. 16 wyroku).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień w zakresie art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie.

Chybione okazały się również zarzuty wskazujące na naruszenie konstytucyjnej zasady równości (poprzez nieuprawnione różnicowanie sytuacji podatników składających wnioski o nadpłatę przed publikacją wyroku TSUE i nieuwzględniających centralizacji – s. 21-22 skargi kasacyjnej) oraz art. 183 Dyrektywy 112 (wobec naruszenia zasady neutralności i skuteczności z uwagi na pozbawienie podatnika możliwości skorzystania z jego uprawnienia do żądania odsetek – s. 23-24 skargi kasacyjnej). Po pierwsze, podkreślenia wymaga, że to nie data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wykluczała możliwość naliczenia oprocentowania, a brak centralizacji rozliczeń w korektach deklaracji VAT-7, stanowiący wymóg uzyskania oprocentowania w odniesieniu do każdego podatnika, żądającego zwrotu nadpłaty w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Po wtóre, dostrzec należy, że już po wydaniu przez TSUE wyroku w przedmiotowej sprawie i podjęciu przez NSA uchwały I FPS 4/15, Gmina miała możliwość ponownego skorygowania rozliczeń (i w tych ramach ich skonsolidowania) za poszczególne miesiące 2010 r. (aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. do końca 2015 r. i do końca 2016 r. za grudzień 2010 r.). Tym bardziej, że skarżąca dokonała takiej centralizacji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., składając stosowne korekty deklaracji za ten okres już w dniu 29 grudnia 2015 r. Przywołana okoliczność dodatkowo potwierdza, że konieczność kompleksowego (scentralizowanego) rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego została rozpoznana przez Gminę jako następstwo wyroku TSUE, jeszcze przed wydaniem w 2016 r. ww. ustawy centralizacyjnej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.