Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2344/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79 § 1 w zw. z § 3, art 169 i art. 75 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Op 514/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 6 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Op 514/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako "SKO" albo "organ drugiej instancji") z dnia 6 września 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddalił skargę (pełny tekst uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA").

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że pismo Spółki z dnia 1 kwietnia 2019 r. stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że organy dokonały prawidłowej jego oceny odmawiając wszczęcia postępowania.

Natomiast pismo Spółki z dnia z dnia 30 czerwca 2017 r., o rozpoznanie którego jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty wniosła strona, w ocenie Sądu ze względu na jego treść i dodatkowe wyjaśnienia Spółki z dnia 7 sierpnia 2017 r., co do charakteru pisma, udzielone w odpowiedzi na wezwanie organu, świadczyły wprost o tym, że pismo to zawierało wyłącznie wyjaśnienia złożone w toku zawisłego już z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

W związku z tym, że wniesione w dniu 1 kwietnia 2019 r. żądanie stwierdzenia nadpłaty za 2012 r. nastąpiło już po upływie terminu wskazanego w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 570 ze zm., dalej jako "O.p."), czyli terminu przedawnienia ocenianego według zasad określonych w art. 70 O.p. zasadna była odmowa wszczęcia postępowania.

W ocenie WSA w Opolu nie było, w realiach tej sprawy, konieczności dokonywania odmiennej, niż literalna, wykładni art. 79 § 2 O.p. w związku z § 1 tego przepisu, gdyż przyjęcie koncepcji zaproponowanej przez Skarżącą prowadziłoby do nieuzasadnionego jej uprzywilejowania, tylko z uwagi na zaniechanie skorzystania w odpowiednim czasie z przysługujących jej ustawowo uprawnień.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalenie spełnienia przesłanek z art. 79 § 2 O.p. dawało zatem organom pełną podstawę do zastosowania art. 165a tej ustawy, skutkującego odmową wszczęcia postępowania w sprawie.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

5. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżając wyrok WSA w Opolu w całości i zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 79 § 1 w zw. z § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię w związku z pominięciem, iż w niniejszej sprawie umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości i w konsekwencji przyjęcie, że wyjaśnienia złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dają podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty;

- art. 79 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, iż ustąpiła przyczyna, w związku z którą nie może zostać wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty – na skutek umorzenia postępowania wymiarowego w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości, a więc decyzja wymiarowa nie została wydana – wobec czego wyjaśnienia złożone w trakcie tego postępowania mogą zostać uznane za wniosek o stwierdzenie nadpłaty z uwzględnieniem art 169 i art. 75 § 3 O.p.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 79 § 1-3 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA w Opolu w szczególności błędnie uznał, że jedynie pismo Skarżącej z dnia 1 kwietnia 2019 r. należy uznać za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nie pismo złożone w trakcie postępowania podatkowego z dnia 30 czerwca 2017 r. z uwagi na umorzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za 2012 r. i w związku z tym nie rozpatrzenie przez ten organ wyjaśnień złożonych pismem z dnia 30 czerwca 2017 r.;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1-3 O.p., polegające na tym, że WSA w Opolu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą okoliczności wypełniające hipotezę przepisu art. 165a, w sytuacji gdy prawidłowa i całościowa ocena wszelkich okoliczności w sprawie spowodowałaby obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1-3 oraz art. 75 § 1 i § 4a O.p. poprzez uznanie, iż Skarżąca pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., w sytuacji, gdy Skarżąca wniosła o uznanie za wniosek o stwierdzenie nadpłaty pisma wyjaśniającego z dnia 30 czerwca 2017 r., złożonego w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. wszczętego przez Burmistrza B., z uwagi na umorzenie tegoż postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia i ostatecznie nie dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia o wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty, mimo okoliczności jednoznacznie wskazujących, iż na skutek umorzenia postępowania z uwagi na zaniedbania ze strony Burmistrza B. nie został rozpatrzony wniosek Skarżącej w zakresie zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości i tym samym zaaprobowanie sytuacji, w której uiszczono podatek w kwocie wyższej od należnej; brak rzetelnej oceny całokształtu stanu faktycznego sprawy i pominięcie, iż Organ odwoławczy – przekazując do ponownego rozpatrzenia decyzję Burmistrza B. z dnia 15 września 2017 r. – wskazał na konieczność uwzględnienia w sprawie wymiarowej wyjaśnień Skarżącej w zakresie nieprawidłowo zadeklarowanej podstawy opodatkowania i zawyżenia wpłaconego podatku, co na skutek zaniechania działań przez Burmistrza B. w sposób wnikliwy i szybki wynikający z art. 125 O.p. doprowadziło do przerzucenia na Skarżącą negatywnych konsekwencji w zakresie upływu terminu do wydania decyzji wymiarowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 79 § 3 O.p., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, twierdząc, iż zasadnie uznano pismo z dnia 1 kwietnia 2019 r. jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, przedstawiając argumentację dotyczącą terminu złożenia wniosku, podczas gdy Skarżąca wskazywała, że z uwagi na opieszałość w działaniu Burmistrza B. i nie wydanie w terminie decyzji merytorycznej, to pismu z dnia 30 czerwca 2017 r. należy nadać walor wniosku o stwierdzenie nadpłaty; WSA w Opolu nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, dlaczego uważa, że pismo to, w zaistniałej sytuacji, nie może zyskać takiego waloru, pomijając że wykładnia przepisów i wnioski Skarżącej wynikają ze wskazanych przez Skarżącą wyroków – Sąd w ogóle nie wypowiedział się w zakresie wniosków z nich wynikających, co istotne, zupełnie odmiennych od stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostaje umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy jest zwolniony z rozpatrzenia wniosku wskazującego na wystąpienie nadpłaty w odniesieniu do zadeklarowanej kwoty podatku od nieruchomości złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych, szczególnie w sytuacji, gdy Burmistrz B. o umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok postanowił wypowiedzieć się nie z początkiem 2018 r. ale dopiero w dniu 3 marca 2019 r.; za niedopuszczalną należy uznać taką prawną ocenę pisma strony, która narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w konsekwencji i art. 2 Konstytucji RP – musi ona uwzględniać faktyczny cel pisma oceniany przez zaistniałe w sprawie okoliczności oraz poprzez regułę ochrony uzasadnionych interesów strony:

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sprowadzenie całości swojego wnioskowania do konkluzji, iż to Skarżąca miała wystarczającą ilość czasu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed terminem wszczęcia postępowania podatkowego przez Burmistrza B., natomiast w ogóle odstąpiono od rozważań w zakresie zarzutu Skarżącej, iż to brak działania ze strony Burmistrza B. spowodował, iż nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r., w której Organ ten był zobowiązany do odniesienia się do wyjaśnień złożonych pismem z dnia 30 czerwca 2017 r., co w sposób oczywisty wskazuje, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku odbiega od reguł zawartych w art. 141 § 4 p.p.s.a. i stanowi zaprzeczenie celu, dla którego podatnik składa skargę;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p., polegające na tym, że WSA w Opolu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które zostało wydane z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika in dubio pro tributario.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obydwie wyżej wymienione podstawy.

6.3. Na wstępie należy zauważyć, że uwzględniając specyfikę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy oraz komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2012 r., zasadnie uznając, że pismo Spółki z dnia 1 kwietnia 2019 r. stanowiące wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostało złożone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast pismo z dnia 30 czerwca 2017 r. złożone w toku wszczętego z urzędu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., zawierało wyłącznie wyjaśnienia złożone w toku prowadzonego postępowania i nie stanowiło wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem strony Skarżącej w związku z umorzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2012 r., pismo z dnia 30 czerwca 2017 r., złożone w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. powinno być traktowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji akceptującego stanowisko organów podatkowych skutkujące odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2012 r.

Bezsporne jest, że pismo Spółki z dnia 30 czerwca 2017 r. zostało złożone po doręczeniu Skarżącej tj. w dniu 26 maja 2017 r. postanowienia Burmistrza B. z dnia 23 maja 2017r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W treści pisma zatytułowanego jako wyjaśnienia, strona wskazała, że w nawiązaniu do otrzymanego postanowienia z dnia 23 maja 2017 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., w wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012 niesłusznie zawyżyła wartość podstawy opodatkowania.

Istotne w sprawie jest to, że organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do wyjaśnienia, czy złożone pismo z dnia 30 czerwca 2017 r. jest formalnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka wskazała, że pismo jest wyjaśnieniem w toku wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Dodatkowo wskazać należy, że Spółka w związku ze złożonym pismem nie składała korekty deklaracji podatkowej.

W związku z tym, że Spółka w odpowiedzi na wezwanie wskazała, że składa wyjaśnienia w trakcie prowadzonego postępowania, jednocześnie nie potwierdziła, że składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to zgodnie z udzieloną odpowiedzią taki charakter procesowy złożonego pisma był uznawany w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, co m.in. znajduje odzwierciedlenie w treści ostatecznej decyzji SKO z dnia 14 grudnia 2017 r., wskazującej na wyjaśnienia strony złożone w piśmie z dnia 30 czerwca 2017r. WSA w Opolu akceptując stanowisko organów zasadnie wskazał na; treść pisma z dnia 30 czerwca 2017 r. jak i złożone przez Spółkę wyjaśnienia udzielone organowi pierwszej instancji.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że pismo Skarżącej z dnia 30 czerwca 2017 r. stanowiło wyjaśnienia złożone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., a tym samym brak było podstaw do uznania tego pisma jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rezultacie uprawnione było stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że dopiero pismo z dnia 1 kwietnia 2019 r. złożone po wydaniu i doręczeniu spółce decyzji z dnia 6 marca 2019 r. o umorzeniu postępowania, należy potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie tego pisma po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkowało odmową wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a w zw. z art. 79 § 2 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle dokonanych ustaleń skutkujących powyższą oceną dotyczącą charakteru procesowego pisma Spółki z dnia 30 czerwca 2017 r. i braku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, nie mogły mieć wpływu okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem wymiarowym w podatku od nieruchomości za 2012 r., w tym umorzenie postępowania decyzją z dnia 6 marca 2019 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

W treści skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła argumentację, z której wynika, że zupełnie inne znaczenie należy przypisać wyjaśnieniom złożonym w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. w sytuacji, kiedy to na skutek braku działania ze strony organu pierwszej instancji nie dochodzi do rozstrzygnięcia merytorycznego.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., zakończonego ostateczną decyzją umarzającą postępowanie nie mogły być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Należy jednak zaznaczyć, że organ odwoławczy prowadzący postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wydanej decyzji z dnia 14 grudnia 2017 r. uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić w toku ponownie prowadzonego postępowania podnoszoną przez Skarżącą w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. kwestię prawidłowości opodatkowania należących do niej budowli.

Niemniej dopiero po dacie umorzenia postępowania wymiarowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżąca podniosła jednoznacznie, ale odmiennie niż we wcześniejszych wyjaśnieniach, że pismo z dnia 30 czerwca 2017 r. powinno być rozpoznane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W związku z powyższym umorzenie postępowania wymiarowego przez organ pierwszej instancji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r., nie uzasadnia zmiany kwalifikacji procesowej pisma z dnia 30 czerwca 2017 r. i potraktowania go jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wbrew treści tego pisma oraz wcześniejszym wyjaśnieniom Spółki, co do charakteru złożonego pisma.

Skoro jak już wyżej zostało wskazane pismo z dnia 30 czerwca 2017 r. nie zawierało wniosku o stwierdzenia nadpłaty, to zostało potraktowane zgodnie z odpowiedzią strony jako wyjaśnienia złożone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Natomiast Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty zawarty jest w piśmie z dnia 1 kwietnia 2019 r. jednakże ze względu na treść art. 79 § 2 O.p. jako złożony po upływie terminu przedawnienia nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W związku z powyższym nie znajdują akceptacji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania; art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 O.p. oraz art. 79 § 1-3 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek w ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca w wywiedzionej skardze kasacyjnej przedmiotem zarzutu uczyniła w zakresie uchybień proceduralnych szereg przepisów Ordynacji podatkowej, ogół argumentacji sprowadzał się do zakwestionowania poczynionej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu odwoławczego w zakresie oceny materiału dowodowego, i dokonanych ustaleń stanu faktycznego stanowiącego podstawę kwestionowanego postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na błędne zdaniem skarżącej uznanie, że jedynie pismo z dnia 1 kwietnia 2019 r. należy uznać za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nie pismo z dnia 30 czerwca 2017 r. złożone w trakcie postępowania podatkowego

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe z przyczyn wyżej wskazanych słusznie uznając, że pismo z dnia 30 czerwca 2017 r. stanowi wyjaśnienia złożone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz dokonując prawidłowej kwalifikacji pisma z dnia 1 kwietnia 2019 r., jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 O.p. ze względu na złożenie tego wniosku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., co nie pozwala na przyjęcie, że został naruszony art. 120 O.p. zawierający zasadę legalizmu.

Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona skarżąca upatruje naruszenie tego przepisu wskazując również na naruszenie art. 125 O.p. ( zasada szybkości postępowania ), podkreślając że opieszałość Burmistrza w rozpoznaniu sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania skutkowało brakiem rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zauważyć należy, że argumentacja zarzutów naruszenia art. 121 O.p. czy art. 125 O.p., nie odnosi się wyłącznie (lub bezpośrednio) do niniejszego postępowania, ale do postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego – Skarżąca wskazuje bowiem na uchybienia, których w jej ocenie dopuścił się organ pierwszej instancji i finalnie nie wydał rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Jak już wyżej zostało wskazane ocena prawidłowości postępowania podatkowego nie mieści się w granicach niniejszej sprawy i w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mogła być przedmiotem niniejszego postępowania.

Niemniej należy zaznaczyć, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r., natomiast termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem 2017 r. W rezultacie uchylenia przez SKO decyzją z dnia 14 grudnia 2017 r. decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organ ten nie miał możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania i wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia, a więc z końcem 2017 r. W związku z tym, jak zarzuca w skardze kasacyjnej strona skarżąca brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji na początku 2018 r. i umorzenie postępowania dopiero decyzją z dnia 6 marca 2019 r., nie miało wpływu na wydane rozstrzygnięcie, skoro termin przedawnienia upłynął z końcem 2017 r.

Powyższa argumentacja skargi kasacyjnej nie może uzasadniać naruszenia przepisów art. 121 O.p. czy art. 125 O.p., w niniejszym postępowaniu, bowiem organy dokonały jak już wyżej wskazano prawidłowej kwalifikacji pism strony i w rezultacie odmawiając postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ze względu na złożenie pisma z dnia 1 kwietnia 2019 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, O potencjalnym naruszeniu zasady ogólnej postępowania, o której mowa w art. 122 O.p., ( zasada prawdy obiektywnej ) nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Z tej przyczyny naruszenia art. 122 O.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, jak również w przeprowadzeniu bądź pominięciu przeprowadzenia określonego dowodu.

Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno normy zawartej w art. 122, jak również w art. 180 § 1 i 187 O.p. w zakresie, w jakim dopatruje się go skarżąca.

Strona przedstawiając swoją argumentację i kwestionując stanowisko organów w zakresie zakwalifikowania pisma z dnia 30 czerwca 2017 r. jako złożone wyjaśnienia w trakcie postępowania, pomija fakt, że przed dokonaniem tej kwalifikacji organ pierwszej instancji wezwał stronę do wyjaśnienia, co do charakteru procesowego pisma. Spółka w odpowiedzi na to wezwanie poinformowała, że pismo jest wyjaśnieniem w toku wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Zmiana stanowiska strony, w świetle wcześniejszych jej wyjaśnień co do charakteru złożonego pisma nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organ ocena zebranych dowodów, w tym pisma Skarżącej z dnia 1 kwietnia 2019 r. jak i wcześniejszych pism złożonych w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Z tych względów należy podzielić argumentację Sądu pierwszej instancji, co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie, zaś zarzutom skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej odmówić zasadności.

6.4. Na powyższą ocenę nie mają wpływu podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP, które powołuje Skarżąca, tj; art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności), art. 32 (zasada równości i zakaz dyskryminacji), art. 64 (prawo do własności, innych praw majątkowych, prawo dziedziczenia), art. 21 (ochrona własności i prawa dziedziczenia, dopuszczalność wywłaszczenia), art. 84 (obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych) czy też art. 217 Konstytucji RP (podatki i inne daniny publiczne).

Skoro nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego, w wyniku którego prawidłowo uznano, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r, nie został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to nieuprawniony jest zarzut braku rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty i naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 w powiązaniu z art. 21, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Dodać przy tym należy, że zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, wbrew treści zarzutów skargi kasacyjnej, że w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostaje umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy jest zwolniony z rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale podkreślały, że wniosek taki wcale nie został złożony. Natomiast odwoływanie się do pisma z dnia 30 czerwca 2017 r. jest bezpodstawne, zwłaszcza w sytuacji, kiedy Skarżąca zapytana wprost o jego faktyczny cel wskazała, że są to wyjaśnienia złożone w toku prowadzonego postępowania, W związku z powyższym organy zasadnie uznały za wniosek o stwierdzenie nadpłaty pismo z dnia 1 kwietnia 2019 r., to jest pierwsze pismo, które taki wniosek zawierało i tak mogło zostać potraktowane. Jednakże ze względu na złożenie wniosku po upływie terminu przedawnienia organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. 79 § 2 O.p., z uwagi na wypełnienie hipotezy wymienionych przepisów.

6.5. W sprawie nie naruszono także wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej w powiązaniu z przepisami postępowania art. 75 § 1 O.p. oraz art. 75 § 4a O.p.

Jak już wyżej wskazano organy zasadnie uznały pismo z dnia 1 kwietnia 2019 r. jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pomimo, że w piśmie tym strona wnosiła o rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawartym w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r., jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji twierdzenie, to nie znalazło potwierdzenia w dokonanych ustaleniach. Natomiast pismo z dnia 1 kwietnia 2019 r. zawierało żądanie stwierdzenia nadpłaty, co uzasadniało przyjęcie, że stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 1 O.p.

Natomiast zgodnie z drugim z powołanych przepisów, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W niniejszej sprawie doszło do uzasadnionej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r., ze względu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 w zw. 79 § 2 O.p., zatem przepis ten nie znajdował zastosowania.

6.6. WSA w Opolu nie dopuścił się uchybień proceduralnych przy kontroli kwestionowanej decyzji. Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień. Wbrew ocenie Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie, której przedmiotem była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie pominął jej stanowiska odnośnie prowadzonego postępowania wymiarowego i umorzenia tego postępowania, jednakże zasadnie uznał, że stwierdzenie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 79 § 2 O.p. jest przeszkodą do skutecznego wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Uzasadnienie orzeczenia wydanego przez Sąd pierwszej instancji spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także dlaczego uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA w Opolu jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne i nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest dokonanie wnikliwej kontroli zgodności z prawem wskazanych w art. 3 § 2 p.p.s.a. rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Jest to przepis ogólny, ustrojowy, o charakterze kompetencyjnym. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Przepis art. 3 p.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Niezgadzanie się autora skargi kasacyjnej z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16; z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2761/17; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, CBOSA).

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, w stopniu które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.7. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 79 § 1 w zw. z § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tego przepisu poprzez pominięcie, że umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia i w konsekwencji przyjęcie, że wyjaśnienia złożone przed upływem terminu przedawnienia dają podstawę do odmowy wszczęcia postępowania.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Jak wskazuje orzecznictwo, wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p., powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2203/10; wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA").

W stanie prawnym obowiązującym sprzed 1 stycznia 2016 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia, to wówczas dopuszczalne jest prowadzenie postępowania i orzekanie w przedmiocie nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ( por. uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 ( CBOSA ). Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.) taką możliwość wyartykułowano wyraźnie w przepisie ustawy, bowiem zgodnie z nowym brzmieniem art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Wskazać należy zatem, że przepis art. 79 § 3 O.p umożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w przypadku złożenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia i orzeczenia o powstałej nadpłacie, również po upływie terminu przedawnienia. Z powyższego wynika więc, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe. Organ ma obowiązek w takiej sytuacji przeprowadzić postępowanie celem rozpatrzenia żądania w przedmiocie zakreślonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jednak postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Jednakże warunkiem prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji wskazując na uzasadnienie uchwały siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt. II FPS 5/13 (CBOSA), w której wskazano, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, jak już zostało wskazane powyżej z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., a znaczenia takiego nie można nadać wyjaśnieniom strony złożonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zawartym w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. Natomiast pismo strony z dnia 1 kwietnia 2019 r. zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostało złożone już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Sąd pierwszej instancji nie pominął okoliczności umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wbrew twierdzeniu Spółki wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został złożony pismem z dnia 30 czerwca 2017 r.

W związku z powyższym argumentacja zarzutu skargi kasacyjnej wskazującą na umorzenie postępowania podatkowego decyzją z dnia 6 marca 2019 r., z uwagi na upływ terminu jego przedawnienia, nie zasługuje na uwzględnienie w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarówno w trakcie postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p., jak i we wcześniejszym okresie tj. przed wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Zatem nie mógł mieć zastosowanie w sprawie art. 79 § 3 O.p., umożliwiający wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 79 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 169 i art. art. 75 § 3 O.p.

Jak już powyżej wskazano w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, nie było podstaw do uznania jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 1 O.p. pisma z dnia 30 czerwca 2017 r. i w konsekwencji zastosowania art. 169 i art. 75 § 3 O.p. celem uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez wezwanie do złożenia korekty deklaracji. Skoro z dokonanych ustaleń wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został złożony przed upływem terminu przedawnienia, również w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., to umorzenie tego postępowania i ustanie przyczyny, z którą nie można wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 79 § 1 O.p. nie mogło stanowić o rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem wniosek taki został złożony dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w świetle dokonanych ustaleń faktycznych złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uzasadniało ze względu na treść art. 79 § 2 O.p. odmowę wszczęcia postępowania.

Wskazać również należy, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji gdyby strona złożyła wniosek przed wszczęciem postępowania wymiarowego, a miała taką możliwość, to upływ terminu przedawnienia nie niweczyłby prawa do rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd akceptując stanowisko organów, że pismo z dnia 30 czerwca 2017 r. ( złożone w trakcie postępowania wymiarowego ) zawierało wyłącznie wyjaśnienia Spółki i nie stanowiło wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednocześnie wskazuje, że brak wyraźnego wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty przed wszczęciem postępowania wymiarowego, uniemożliwiał organowi prowadzenie postępowania w tym przedmiocie.

Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest to, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia, a nie złożyła takiego wniosku przed upływem tego terminu ( również w trakcie postępowania wymiarowego ), co było przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W związku z powyższym rozważania, czy właściwym momentem byłoby złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, czy również dopuszczalne jest rozpoznanie wniosku złożonego w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego, które następnie zostało umorzone z powodu przedawnienia zobowiązania, w niniejszej sprawie są bezprzedmiotowe, bowiem wniosek taki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został złożony.

Jednakże wadliwość uzasadnienia Sądu pierwszej instancji we wskazanym zakresie nie mogła stanowić o zasadności skargi kasacyjnej, bowiem Sąd ten prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych skutkujące odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, w związku z wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2019 r. złożonym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., przy jednoczesnym braku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji stanowiło o braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 79 § 3 O.p.

W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.8. Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie zasady in dubio pro tributario. Z twierdzeniem takim nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

6.9. W związku powyższym Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania środków przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Skoro zatem WSA w Opolu stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu podatkowego nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, to miał podstawy oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do stwierdzenia uchybień wymienionych przepisów.

6.10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska Marek Kraus

[pic]