Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 771/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Cezary Pryca (spr.) Janusz Zajda Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 272/08 w sprawie ze skargi J. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę J. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.

Wnioskiem z dnia 1 czerwca 2007 r. J. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż sprowadza na terytorium Polski (wewnątrzwspólnotowe nabycie) i sprzedaje na terytorium Polski pojazdy posiadające świadectwo homologacji typu dotyczące homologacji pojazdu kompletnego wydane przez Ministra Infrastruktury (kopię świadectwa załączyła do wniosku, wynika z niego, że pojazd jest samochodem ciężarowym[terenowym]). Wniesiono o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy pojazdy posiadające w/w homologację podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem wnioskodawcy wskazanych pojazdów nie można zaklasyfikować jako pojazdy wymienione w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a więc nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pojazdu D. posiadającego homologację samochodu ciężarowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrobami akcyzowymi są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycję 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi klasyfikowane do kodu CN 8703. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Organ zaznaczył, że w Notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 74, s. 1, dalej Noty wyjaśniające) wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703, która obejmowała "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" sformułowania, iż pozycja ta obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary; typu pickup, posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzone przez dwie oddzielne przestrzenie, zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W związku z powyższym organ stwierdził, że pojazd D. posiadający homologację typu ciężarowo-terenowego oraz nadwozie typu Pick Up, 2 osie o wskazanym rozstawie, pojedynczą kabinę z 2 lub 3 miejscami siedzącymi oraz określoną długość skrzyni ładunkowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, co przesądza o zaklasyfikowaniu go do taryfy celnej 8703.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2007 r. J. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutu zażalenia, iż zmiany wprowadzone w Notach wyjaśniających nie zostały określone w ustawie i dlatego nie mogą być stosowane organ wskazał, że wprowadzenie Not wyjaśniających nie spowodowało zmian w klasyfikacji statystycznej samochodów osobowych wymienionych w załączniku nr 1 do u.p.a. Organ podniósł, że Noty wyjaśniające przyczyniają się do wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, służą ułatwieniu klasyfikowania określonych towarów dla danej klasyfikacji taryfowej, określają zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towarów opisanych w poszczególnych pozycjach. Noty wyjaśniające nie zmieniły klasyfikacji kodu CN 8703, doprecyzowały jedynie wyroby wchodzące w jego zakres.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], wniosła J. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. do WSA w W. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w całości, żądając jej uchylenia oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w W. Zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 3 u.p.a. oraz nieprawidłowe zaklasyfikowanie opisywanego towaru jako ujętego pod pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Uwzględniając powyższą skargę WSA w W. wskazał, iż zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Jednocześnie Sąd I instancji podniósł, że zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". W opinii Sądu powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, objęty będzie więc kodem 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie organy podatkowe całkowicie pominęły podstawowy warunek klasyfikacji pojazdów do poszczególnych kodów CN. Sąd stwierdził, że organy nie wskazały, czy wymieniony przez skarżącą samochód przeznaczony jest ich zdaniem zasadniczo do przewozu osób, czy też nie. Od razu posłużyły się natomiast kryterium określonym w Notach wyjaśniających, wskazując, iż skoro maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, pojazd ten klasyfikowany jest do kodu 8703 i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie wyjaśniły natomiast uprzednio, do czego były zobowiązane, czy wskazane kryterium w ogóle można zastosować do opisanego pojazdu. Może ono być bowiem stosowane wyłącznie do pojazdów co do zasady klasyfikowanych do kodu 8703 (gdyż tam je umieszczono), a więc pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Takiego przeznaczenia organy nie wskazały. Powinny to natomiast uczynić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokumenty przedłożone przez skarżącą.

Sąd I instancji podniósł nadto, iż niewystarczające jest stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej, iż skoro obowiązek podatkowy powstaje w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów to powstaje również z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Sąd podkreślił, iż wskazując na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia organy odwołały się do kryterium określonego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Ponieważ podobne kryterium nie zostało przewidziane w regulacjach PKWiU, ustalenia organów poczynione w odniesieniu do kodów CN nie mogły znaleźć bezpośredniego zastosowania w stosunku do grupowania PKWiU 34.10.2.

W ocenie WSA brak faktycznego ustosunkowania się przez organy do stanowiska strony w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży na terytorium kraju stanowi naruszenie art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku o interpretację, zgodnie z którym interpretacja, o której mowa w § 1 zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Skargę kasacyjną do wyroku WSA w W. z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08, wniósł Dyrektor Izby Celnej w W. Strona wnosząca skargę kasacyjna zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niepełne uzasadnienie wyroku, poprzez brak odniesienia się do zarzutu podatnika naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.a. i zajętego w tym zakresie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W.;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego (art. 4 ust 1 pkt 5 w zw. z art. 3 ust 2 u.p.a.), co skutkuje błędną oceną prawną zobowiązującą organ do jej uwzględnienia przy wydaniu nowego rozstrzygnięcia oraz poprzez brak wskazań co do sposobu ustalenia przeznaczenia samochodu, w sytuacji gdy Sąd zakwestionował argumentację organów podatkowych;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie rozstrzygnięcia organów podatkowych wskutek dokonania przez Sąd błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a.) stwierdzając naruszenie tych przepisów przez organy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd nie dokonał oceny prawidłowości wykładni i zastosowania regulacji wspólnotowych powołanych przez organy podatkowe przy orzekaniu (Wspólnotowej Taryfy Celnej oraz Not wyjaśniających).

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 poprzez uznanie za błędną klasyfikację dokonaną przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 2 pkt 1 w/w ustawy określającego wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2. art. 14a § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowa poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy podatkowe udzielając pisemnej interpretacji prawa podatkowego mają obowiązek ustalania stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż kluczowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie charakteru prawnego Not wyjaśniających, których celem jest jednolite kwalifikowanie wyrobów do danego kodu CN na obszarze całej Unii Europejskiej. Podkreślono, że Noty wyjaśniające stanowią akt prawa wspólnotowego Komisji o charakterze wykonawczym, którego głównym celem jest jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej na obszarze Wspólnoty Europejskiej.

Zdaniem kasatora WSA w W. zakwestionował w zaskarżonym wyroku zastosowanie Not wyjaśniających w przedmiotowej sprawie, gdyż w ocenie Sądu "aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób". Organ podkreślił, że z załączonych przez podatnika do wniosku dokumentów wynika, że samochód D. jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, gdyż posiada kabinę z 2 lub 3 miejscami siedzącymi. Mając na uwadze przeznaczenie przedmiotowego samochodu do przewozu 5 lub 6 osób należy uznać, że spełnia on pierwszą hipotezę kodu 8703, tj. zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zatem stanowisko WSA wskazujące na pominięcie przez organ podatkowy "niejako pierwszego warunku" zastosowania Not wyjaśniających do kodu CN 8703, jakim jest owo zasadnicze przeznaczenie, nie znajduje uzasadnienia.

Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała nadto, iż Sąd uznając argumentację organów podatkowych za błędną, nie wskazał jednocześnie w jaki sposób powinny one zbadać "zasadnicze przeznaczenie pojazdu", zwłaszcza mając na uwadze, że sprawa rozpatrywana jest w szczególnym trybie jakim jest udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zdaniem strony w związku ze spełnieniem w/w "warunku wstępnego" zastosowania Not organy podatkowe zastosowały je do prawidłowego zaklasyfikowania samochodu D. do określonego kodu CN.

W ocenie kasatora świadectwo homologacji nie może być dowodem przesądzającym o przeznaczeniu pojazdu a w konsekwencji określeniu właściwego kodu taryfy celnej, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy celne. W tym zakresie obowiązują bowiem regulacje wspólnotowe oraz przepisy krajowe.

Strona wnosząca skargę kasacyjna wskazał nadto, że organy podatkowe udzielając pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego nie są uprawnione do przeprowadzania postępowania dowodowego, tak jak w zwykłym postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe mają obowiązek dokonać jedynie oceny prawnej stanowiska pytającego, uwzględniając stan faktyczny sprawy przedstawiony przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 29 lipca 2008 r., J. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy na wstępie stwierdzić, że w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania była interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 roku). Interpretacja organu zawierająca ocenę prawną, ze względu na treść art. 14a § 2 w związku z § 3 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 roku), odnosi się do przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego sprawy. Organ w tym postępowaniu nie dokonuje ustaleń faktycznych, a jedynie dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego. Pamiętać jednak należy, że ocena prawna powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa co oznacza, że organ jest obowiązany do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, a nie tylko odniesienia się do oceny jego stanowiska prawnego i przywołanych przez niego przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego (art.4 ust.1 pkt 5 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a.) co skutkuje błędną oceną prawną zobowiązującą organ do jej uwzględnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, a także brak wskazań co do dalszego postępowania. Przedstawiony zarzut skargi kasacyjnej nie jest trafny. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może się sprowadzać do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jednocześnie należy wskazać, że nie jest okolicznością kwestionowaną, iż uzasadnienie Sądu I instancji spełnia wszystkie kryteria, o których mowa w powołanym wyżej przepisie prawa. Nadto z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że sąd administracyjny przedstawił ocenę odnoszącą się do istoty rozważanego problemu, a więc dokonał weryfikacji merytorycznej poprawności wyrażonego przez organy podatkowe stanowiska. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji wskazał na nieprawidłową klasyfikację sprowadzanego przez spółkę pojazdu, dokonaną w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej bez wypowiadania się w zakresie przeznaczenia pojazdu, co czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wreszcie należy podkreślić, że w ocenie Sądu I instancji podstawowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji pojazdów do poszczególnych kodów CN posiada ustalenie w zakresie przeznaczenia danego pojazdu. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji zasadnie uznał, że w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przeznaczenia pojazdu, a tym samym rozważania odnoszące się do stosowania Not wyjaśniających, przy uwzględnieniu zapisu art. 3 ust. 3 u.p.a. nie mają znaczenia na tym etapie postępowania. Powyższa uwaga sprawia, iż za niezasadny należy uznać także zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.a.

W zakresie odnoszącym się do zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy wskazać, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne. Zgłoszony w ramach w/w podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. został powołany przez stronę skarżącą bez wskazania w jaki sposób Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wymienionych wyżej norm prawnych. W szczególności z treści skargi kasacyjnej nie wynika, czy strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego w błędnej wykładni tych przepisów czy w niewłaściwym ich zastosowaniu. W tym miejscu należy przypomnieć, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumpcji to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, natomiast błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika aby strona wnosząca skargę kasacyjną zarzucała Sądowi I instancji naruszenie w/w przepisów prawa materialnego przez zaistnienie którejkolwiek z form naruszenia prawa materialnego wymienionych w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W omawianym zakresie stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną sprowadza się do stwierdzenia, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa nastąpiło przez uznanie za błędną klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. W związku z powyższym podkreślić należy, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. Biorąc pod uwagę treść art. 3 u.p.a. wskazać należy, że w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak również regulacjom dotyczącym obrotu tymi wyrobami, ustawodawca odwołuje się do odpowiednich klasyfikacji statystycznych, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (CN). Zasadnie więc Sąd I instancji wskazuje, że opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a.), a pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który to przepis wskazuje, iż wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika numer 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880 zał.) do pozycji 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie z brzmieniem pozycja 8703 obejmuje "samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Jednocześnie w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy także podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, ze reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Trafnie zatem Sąd I instancji przyjął, iż zadaniem organów podejmujących rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym samochodu D., który to pojazd posiada świadectwo homologacji typu dotyczące pojazdu kompletnego, winno obejmować swym zakresem kwestie dotyczące klasyfikacji taryfowej oraz klasyfikacji statystycznej i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane w/w regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 8703 i 8704 znajdują się określone cechy, które charakteryzują pojazd i są pomocne przy określaniu przeznaczenia konkretnego samochodu. Z tych względów nie jest dopuszczalne klasyfikowanie pojazdu do określonego kodu CN bez zastosowania w/w reguł. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. Powyższe czyni bezzasadnym kolejny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 14a § 2 w związku z § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.