Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 205/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 874/10 w sprawie ze skargi R. C.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. C.-W. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 874/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. C. – W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn za 2002 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 2 grudnia 2008 r. R. C. – W. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że w latach 2002–2006 otrzymał szereg wypłat od fundacji A. mającej siedzibę w księstwie Liechtenstein – dalej jako "Fundacja", których to wypłat w momencie ich otrzymania nie ujawnił wobec polskich organów skarbowych. W związku z tym zwrócił się z pytaniem, czy wypłaty te podlegały przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) – dalej jako "u.p.s.d."?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie R. C. – W. podał, że ww. wypłaty stanowiły darowiznę, w związku z czym podlegały przepisom u.p.s.d.

Pismem z dnia 23 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez R. C. – W. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2009 r. R. C. – W. złożył w Urzędzie Skarbowym W. – P. pismo zatytułowane "czynny żal", w którym zawiadomił, że w roku 2002 otrzymał w gotówce od zagranicznej fundacji darowizny o łącznej wartości 401.000 EUR, co po przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z dnia otrzymania poszczególnych wypłat stanowi kwotę 1.564.582,70 zł. Podał również, że otrzymane kwoty nie zostały przez niego w ustawowym terminie wykazane w zeznaniu podatkowym właściwym dla opodatkowania darowizny. Wyjaśnił ponadto, że w marcu 2008 r. ww. kwoty darowizny zostały przez niego wykazane w skorygowanej deklaracji PIT–36 za 2002 r., a wynikająca z tej korekty zaległość podatkowa została przez niego zapłacona wraz z odsetkami.

Do ww. pisma podatnik załączył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD–3), w którym zadeklarował nabycie w drodze darowizny od Fundacji kwot pieniężnych w łącznej wysokości 1.564.583,00 zł.

Decyzją z dnia 29 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie darowizn pieniężnych otrzymanych w 2002 r., ustalił R. C. – W. podatek od darowizny w kwocie 369.354 zł.

Jako moment powstania obowiązku podatkowego organ pierwszej instancji, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przyjął dzień 20 marca 2009 r., tj. dzień złożenia w urzędzie skarbowym zeznania SD–3.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu R. C. – W. wniósł

o jej uchylenie w części, w jakiej za podstawę opodatkowania przyjęto wartość darowizn wg niewłaściwego kursu walutowego.

W uzasadnieniu podniesiono, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał dwukrotnie. Pierwotnie powstawał sukcesywnie w roku 2002 w odniesieniu do każdej dokonanej na rzecz odwołującego wypłaty, a ponownie w dniu, w którym nabycie stwierdzono pismem lub w dniu powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Następnie wskazano, że nawet gdyby przyjąć – jak chce organ pierwszej instancji – kurs walutowy z dnia ponownego (nie zaś pierwotnego) powstania obowiązku podatkowego, to z pewnością nie jest właściwy kurs z dnia złożenia zeznania SD–3, tj. 20 marca 2009 r., ponieważ dużo wcześniej podatnik dwukrotnie sporządził pisma i powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Pierwszy raz uczynił to 13 marca 2008 r., gdy do korekty zeznania PIT–36 za 2003 r. dołączył tzw. czynny żal oraz wyjaśnienie przyczyny korekty, w którym to dokumencie powołał się na fakt otrzymania wypłat od Fundacji. Drugi raz uczynił to 28 listopada 2008 r. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

W związku z powyższym decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania określa się wg cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie wciąż istnieją dwa obowiązki podatkowe, czyli wykładnia literalna jest dwuznaczna, należy dopuścić inne wykładnie, w szczególności systemową i celowościową. W tym kontekście odwołujący postawił pytanie, czy racjonalny i sprawiedliwy ustawodawca chciał opodatkować darowizny wg wartości z dnia ich faktycznego otrzymania i skonsumowania, czy wg wartości wirtualnej, obliczonej na dzień przypadający po ponad 5 latach od dnia rzeczywistego otrzymania i skonsumowania darowizn? Odwołujący podał, że otrzymał darowizny pieniężne w EUR w 2002r. i w tym samym roku je wydatkował (bez wymieniania ich na złotówki), a zatem jaki ekonomiczny lub racjonalny sens miałoby przyjmowanie za podstawę opodatkowania złotówkowych wartości tych darowizn z roku 2009?

Biorąc pod uwagę dwuznaczność wykładni literalnej art. 7 ust. 1 u.p.s.d., spowodowanej istnieniem dwóch obowiązków podatkowych związanych z darowiznami z roku 2003, odwołujący podniósł, że racjonalnie myślący ustawodawca poddaje opodatkowaniu przysporzenie majątkowe wg jego rzeczywistej wartości,

wg rzeczywistej ekonomicznej korzyści odniesionej przez podatnika, a nie wg wartości losowej, oderwanej czasowo i funkcjonalnie od wartości rzeczywistej i rzeczywistego czasu otrzymania i skonsumowania.

W związku z powyższym decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 2 lutego 2010 r. organ odwoławczy podał, że składając zeznanie podatkowe SD–3 podatnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się do kwestii ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego

w sprawie Dyrektor odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

8 sierpnia 2007 r. sygn. akt. II FSK 921/06, w którym podkreślono, że "unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą, stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny". Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie podatnika, że w przedmiotowej sprawie istnieją dwa obowiązki podatkowe, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Dyrektor zwrócił uwagę, że na powyższe darowizny podatnik powołał się dopiero w dniu 20 marca 2009 r.

w postępowaniu podatkowym dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz zaliczenia części tej nadpłaty na poczet podatku od spadków i darowizn. Tym samym w dniu 20 marca 2009 r. powstał obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że z wyjaśnień złożonych przy korekcie deklaracji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych PIT–36 za 2003 r. z dnia 13 marca 2008 r. wynika, iż podatnik nie zgłosił tych wypłat do opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż sądził, że nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. za datę powstania obowiązku podatkowego nie można również uznać daty złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę albo zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie niewłaściwego kursu walut, Dyrektor zwrócił uwagę, że podstawę opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona wg stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego ze względu na to, że otrzymane darowizny wyrażone były w walucie obcej, dla celów podatkowych należało je przeliczyć na walutę krajową z dnia powstania obowiązku podatkowego,

tj. 20 marca 2009 r. Średni kurs EUR według tabeli NBP nr 56/A/NBP/2009 z dnia

20 marca 2009 r. wynosił 4,6446 zł, a USD 3,3942 zł, co implikowało wysokość podstawy opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego R. C. – W. wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej za podstawę opodatkowania przyjęto wartość darowizn wg niewłaściwego kursu walutowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał dwukrotnie. Pierwotnie powstawał on mocą art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. sukcesywnie w roku 2003, w odniesieniu do każdej dokonanej na rzecz skarżącego wypłaty. Następnie powstał on ponownie w dniu, w którym nabycie stwierdzono pismem (powołano się przed organem podatkowym na fakt nabycia). Ten wtórny (ponowny) obowiązek podatkowy powstał z mocy art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Strona skarżąca podała, że przedmiotem sporu jest ustalenie dnia powstania wtórnego obowiązku podatkowego, bowiem ta data wyznacza jednocześnie prawidłowy kurs walutowy, po którym otrzymane darowizny w walucie obcej podlegają przeliczeniu na złote. Za nieprawidłowe strona uznała stanowisko organów podatkowych, że właściwym kursem walutowym jest kurs z dnia złożenia zeznania SD–3, tj. 20 marca 2009 r., albowiem dużo wcześniej skarżący sporządził pismo i powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Uczynił to bowiem 28 listopada 2008 r. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, w którym wyraźnie powołał się na fakt otrzymania w 2003 r. darowizn z Fundacji. A zatem to dzień 28 listopada 2008 r. stanowi dzień powstania obowiązku podatkowego i kurs walutowy z tego dnia powinien znaleźć zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania.

Strona skarżąca podniosła, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość złożenia zapytania odnoszącego się do stanu zaistniałego lub przyszłego i to podatnik składając zapytanie zaznacza w nim, jakiego stanu zapytanie dotyczy. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie, albowiem skarżący wyraźnie napisał we wniosku, że chodzi o zdarzenia już dokonane, a ponadto potwierdził to znakiem "x" w stosownej rubryce wniosku. Nie ma zatem wątpliwości, że poprzez złożenie wniosku o interpretację strona powołała się przed organem podatkowym na fakt nabycia darowizny, jednocześnie stwierdzając ten fakt pismem.

Reasumując zarzucono, że zaskarżona decyzja narusza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu nieprawidłowej daty powstania obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 874/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 6 u.p.s.d. regulujący datę powstania obowiązku podatkowego, zaznaczając, że w zdaniu drugim art. 6 ust. 4 tej ustawy w stosunku do nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, określono moment powstania obowiązku podatkowego w ten sposób, że powstaje on z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

WSA w Warszawie odwołał się również do orzecznictwa sądowego dotyczącego okoliczności "powołania się na fakt nabycia", przytaczając obszerne fragmenty wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 1989 r. sygn. akt III ARN 24/89 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 921/06.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że chwilą "powołania się na fakt dokonania darowizny" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatku od spadków i darowizn, był dzień 20 marca 2009 r. W tym dniu skarżący określił, że otrzymane przez niego wypłaty gotówkowe stanowią darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Po pierwsze: złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, po drugie: zgłosił fakt otrzymania darowizn do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. WSA w Warszawie podzielił tym samym stanowisko organów podatkowych, że w dniu 20 maca 2009 r. powstał obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z wyjaśnień złożonych przy korekcie deklaracji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych PIT–36 z dnia 13 marca 2008 r. wynikało, iż skarżący pierwotnie nie zgłosił tych wypłat do opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż sądził, że nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem WSA w Warszawie nie można uznać za chwilę powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn okoliczności wykazania przez stronę nieodpłatnych przysporzeń jako dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za taką datę nie można też uznać daty złożenia wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę albo zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie niewłaściwego kursu walut, Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona wg stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze, że otrzymane darowizny wyrażone były w walucie obcej, dla celów podatkowych należało je przeliczyć na walutę krajową z dnia powstania obowiązku podatkowego (20 marca 2009 r.). Średni kurs EUR według tabeli NBP nr 56/A/NBP/2009 z dnia 20 marca 2009 r. wynosił 4,6446 zł, średni kurs USD wynosił 3,3942 zł, tym samym podstawa opodatkowania wynosiła 1.190.273 zł, a należny podatek, po odjęciu kwoty wolnej w wysokości 4.902 zł, zgodnie z art. 9 ust. 2, obliczony zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d, wyniósł 238.055 zł. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia wysokości podstawy opodatkowania było zgodne z przepisami prawa, a także z ugruntowanym licznym orzecznictwem sądów administracyjnych, w których zaistniały podobne okoliczności związane z przeliczaniem kursów walut wg średnich kursów NBP z dnia zaistnienia okoliczności, o których mowa w przepisie art. 6 ust. 4 in fine u.p.s.d.

WSA w Warszawie stwierdził ponadto, że w zaistniałym stanie faktycznym ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny zostało przeprowadzone w oparciu o przepisu u.p.s.d., a postępowanie podatkowe oparto na przepisach Ordynacji podatkowej, tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził również naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej zawartej w art. 2 Konstytucji RP, gdyż właśnie z art. 84 Konstytucji wynika obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zdaniem Sądu fakt błędnego zaliczenia przez podatnika otrzymanych darowizn do przychodów objętych w drodze samoopodatkowania podatkiem dochodowym, a następnie złożenie wniosku o określenie nadpłaty w tym podatku, pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości działań i rozstrzygnięcia podjęte w toku postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący R. C. – W., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M. K., wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez popełnienie błędów w przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów strony podniesionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a także faktyczny brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.,

2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie oraz tym samym niepodjęcie przewidzianych prawem środków do usunięcia naruszenia prawa przez zaskarżone przez stronę decyzje organów podatkowych.

Wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez odmowę jego zastosowania do sytuacji złożenia przez stronę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym zakresie podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, że przytoczenie nieistniejących argumentów organu odwoławczego, a przede wszystkim wskazanie zarzutów wcale nie podniesionych w skardze, przy jednoczesnym pominięciu zarzutów rzeczywiście w skardze podniesionych, nasuwa wniosek, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył skargi ani też zawartych w niej argumentów, lecz jakąś inną skargę i inne argumenty. Wskazano, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie odniósł się do polemiki organu odwoławczego ze stanowiskiem strony dotyczącym sensowności stosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jedynie w związku z biegiem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, tymczasem w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy nie prowadził takiej polemiki, albowiem strona nie podnosiła takiej argumentacji w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazano również, że zaprezentowana przez WSA w Warszawie argumentacja strony pochodzi ze skargi na decyzję z dnia 26 lutego 2010 r., a nie ze skargi na decyzję z dnia 2 lutego 2010 r. Tym samym część uzasadnienia wyroku jest niezgodna ze stanem faktycznym.

Uzasadniając zarzut braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia autor skargi kasacyjnej wskazał, że w skardze do Sądu pierwszej instancji podniesiony został tylko jeden zarzut, tj. naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że dniem powstania obowiązku podatkowego był dzień złożenia zeznania SD–3 (20 marca 2009 r.), a nie dzień złożenia wniosku o interpretację (28 listopada 2008 r.), wycofano się natomiast z zarzutów podnoszonych wcześniej. Fakt ten został powtórzony ustnie przez pełnomocnika na rozprawie przed WSA w Warszawie i zaprotokołowany na żądanie Przewodniczącego. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu tylko w jednym miejscu, w sposób bardzo lakoniczny, przy czym jest to argument (jedyny zresztą) powtórzony, a właściwie zacytowany, za decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2010 r. Polemice z tym argumentem strona poświęciła całą skargę do Sądu pierwszej instancji, tymczasem Sąd ten nie odniósł się do stanowiska i argumentacji strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2012 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako P.p.s.a.), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest więc weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak – Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238–240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04, LEX nr 173030; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06, LEX nr 314951).

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

W kontekście sposobu skonstruowania i uzasadnienia zarzutu formułowanego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podkreślić należy również, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Zarzucając zaś, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy, strona skarżąca podważała, jako wadliwe jej zdaniem, stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, za prawidłową uznał on zarówno przeprowadzoną przez organy administracji wykładnię, jak i zastosowanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia o przyjęciu właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w błędnym przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów podniesionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak również faktycznym braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Tak postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jak również ten jego kontekst, który w okolicznościach stanu faktycznego sprawy wprost formułowany jest w relacji do, podnoszonego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzutu błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nakazuje przyjąć, że wymienione zarzuty mają w pełni komplementarny charakter.

Uznając, że zarzuty te są usprawiedliwione, należy rozpoznać je łącznie.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się m.in., że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny i (lub) judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu (zrelacjonowania) przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09, LEX nr 951904). Podkreśla się również, że jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Jej zaniechanie stanowi zaś wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1832/09, LEX nr 907754, oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 1215/09, LEX nr 744719).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany powyżej kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do jego warstwy prawnej, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe.

Co prawda wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie powinno mieć charakter zwięzły, ale – co już wyżej zasygnalizowano – pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Należy podkreślić, że w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze R. C. – W. sformułował zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w momencie złożenia zeznania SD–3, a nie w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że ogranicza zarzuty skargi wyłącznie do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, stając na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek ten powstał z chwilą złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn (k. 23 akt sądowych).

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie poprzestał na lakonicznym powołaniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z treści tego przepisu Sąd pierwszej instancji wywiódł, że daty złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można uznać za chwilę powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), stanowiska takiego w żaden sposób nie uzasadniając.

Znamienne jest przy tym, że podobnego rodzaju "argumentacją" operował również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 3 decyzji z dnia 2 lutego 2010 r.), również w żaden sposób nie próbując wyjaśnić motywów takiego rozstrzygnięcia. Zbieżność ta nie wydaje się przypadkowa i świadczy o powieleniu, w bardzo wysokim stopniu, stanowiska zajętego w sprawie przez organ administracji, wręcz o jego prostej akceptacji, bezkrytycznym powtórzeniu, co nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Zwłaszcza, że jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie wskazuje i nie wyjaśnia podstawy rozstrzygnięcia, ani też nie odnosi się do rozbudowanego argumentacyjnie stanowiska zawartego w skardze.

A właśnie polemice z powyższym poglądem organu odwoławczego strona skarżąca poświęciła znaczną część skargi wniesionej do WSA w Warszawie. Natomiast Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie odniósł się do argumentacji strony, nie przeprowadził żadnej operacji myślowej, która doprowadziła do zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku wniosku.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Orzekające w sprawie organy podatkowe, a w ślad za nimi WSA w Warszawie, zaniechały dokonania dogłębnej analizy prawnej ww. przepisu, stwierdzając autorytatywnie, że w rozpoznawanej sprawie R. C. – W. "powołał się przed organem podatkowym" na fakt otrzymania darowizn od zagranicznej fundacji dopiero w dniu 20 marca 2009 r., składając zeznanie SD–3. Tymczasem już w piśmie dołączonym do korekty zeznania PIT–36 za 2003 r. (13 marca 2008 r.), a następnie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (2 grudnia 2008 r.) skarżący oświadczył, że w latach 2002–2006 otrzymał szereg wypłat od fundacji A. z Liechtensteinu, których to wypłat w momencie ich otrzymania nie ujawnił wobec polskich organów skarbowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalna wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy też że z kręgu tych postępowań zostało wyłączone postępowanie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast WSA w Warszawie nie wskazał, dlaczego pominął wykładnię językową i jakie pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne zastosował w procesie wykładni tego przepisu.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nasuwa wniosek, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył w istocie skargi strony, albowiem przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z tym, co znajduje się w aktach sprawy.

Przykładowo, na s. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie, opisując odwołanie złożone przez podatnika od decyzji pierwszoinstancyjnej, pisze: "Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Tymczasem w petitum odwołania nie sformułowano żadnego zarzutu, dopiero w jego uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja narusza art. 7 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Podobne nieścisłości, a momentami wręcz nieprawdziwe stwierdzenia, znalazły się w opisie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie czyni zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., ani też nie realizuje celów i funkcji przypisanych uzasadnieniu, jako integralnemu elementowi rozstrzygnięcia sądowego. Podważa również realizację celów sądowej kontroli administracji publicznej. Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy (na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego) jest bowiem przeprowadzenie złożonego procesu kontroli działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje swoim zakresem: kontrolę rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji przez organ administracji prawnych wymogów ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5–6, s. 267 i n.).

Orzekając w sprawie ze skargi R. C. – W. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ponownie skargę tę rozpoznać, a ocenę o jej zgodności bądź niezgodności z prawem przedstawić w uzasadnieniu czyniącym zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]