Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1590/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 338/17 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J. L. kwotę 5400,00 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 338/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi J. L. (dalej: "Skarżący", "Strona") uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Organ") z dnia 1 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Pełnomocnik Organu w osobie radcy prawnego na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył tenże wyrok w całości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi w trybie 188 P.p.s.a. i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach, które według pełnomocnika Organu miały istotny wpływ na wynik sprawy:

I. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, iż fakt zlecenia sprzedaży dokonany w imieniu podatnika przez osoby posługujące się sfałszowanymi dokumentami oznacza, iż Skarżącemu nie można przypisać dochodu powstałego w wyniku tej sprzedaży, a tym samym uznanie, iż Skarżący nie może być podatnikiem z tytułu tej sprzedaży w sytuacji, kiedy to z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż to Skarżący winien być uznany za podatnika z tytułu uzyskanego ze sprzedaży akcji przychodu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 11 P.p.s.a. poprzez oparcie w mniejszej sprawie ustaleń faktycznych na podstawie nieprawomocnego wyroku karnego, skutkujące błędnym uznaniem przez Sąd, iż zbycia akcji dokonały osoby bez wiedzy i woli Skarżącego, zatem to nie Skarżący dokonał odpłatnego zbycia akcji i nie on uzyskał przychód w sytuacji, kiedy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż:

- zarówno Skarżący, jak i jego żona, mieli wiedzę o sprzedaży przez inne osoby akcji należących do Skarżącego,

- mimo nieprawidłowości przy sporządzaniu umów sprzedaży do odpłatnego zbycia akcji doszło, a Skarżący uzyskał z tego tytułu przychód należny,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Strony dotyczącego wystąpienia do A. B. (dalej: "Bank") o przekazanie dokumentacji związanej z dokonaną transakcją zbycia w 2010 r. akcji na okaziciela – w sytuacji kiedy analiza zabranego materiału dowodowego w sprawie nie budzi wątpliwości, iż Stronie skarżącej wypłacone zostały środki stanowiące cenę uzyskaną ze sprzedaży 96.000 akcji P. S.A. zdeponowanych w banku, nie zaś jakiekolwiek inne świadczenie, np. odszkodowawcze,

4) przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, że organ w sposób niedostateczny wyjaśnił stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oaz błędne wskazania do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie,

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Organu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego,

II. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj:

art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez błędną jego subsumcję tj. prawidłowo ustalony przez organu podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną w sytuacji, kiedy należało w stosunku do ustalonego przez organu podatkowe stanu faktycznego zastosować normę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. skutkującą uznaniem Skarżącego za podatnika z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Rację ma Sąd I instancji wywodząc, iż istotne z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy są okoliczności wynikające z prowadzonego postępowania karnego zakończonego (prawomocnym obecnie) wyrokiem Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Karny z dnia 4 grudnia 2017 r. sygn. akt [...], jak również wskazywane przez Skarżącego toczące się inne postępowania karne dotyczące dokonanej w 2010 r. transakcji zbycia akcji, a w tym dotyczące niezłożenia przez niego zeznania podatkowego PIT-38.

Prawidłowe i zgodne z prawem jest stanowisko sądu pierwszej instancji dotyczące związania sądu administracyjnego ustaleniami dokonanymi w przytoczonym wyroku skazującym. Z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu wynika bowiem, że S. P. został uznany za winnego posługiwania się podrobionym dokumentem dowodu osobistego na nazwisko Skarżącego oraz podrabiania podpisów Skarżącego przy nabywaniu akcji i wydawaniu dyspozycji ich sprzedaży. Natomiast M. T. został uznany za winnego podrabiania podpisów Skarżącego na szeregu dokumentów związanych za sprzedażą i zamianą akcji.

Przypomnieć zatem należy, iż z treści art. 11 P.p.s.a wynika, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis nie przewiduje żadnych wyjątków od zasady związania sądu administracyjnego wyrokiem sądu karnego. Identyczna zasada (choć z pewnym odstępstwem dotyczącym osoby, która nie była oskarżona, umożliwiającym jej powoływanie się w postępowaniu cywilnym na wszelkie okoliczności wyłączające lub ograniczające jej odpowiedzialność cywilną) obowiązuje w postępowaniu cywilnym (art. 11 Kodeksu postępowania cywilnego, dalej: "k.p.c."). Wprowadzenie tej zasady było uzasadnione dążeniem do\ uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Wiążąca wypowiedź o tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił (por. M. Romańska, komentarz do art. 11 nota 2 w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T.Wosia, wyd. IV, WK 2016, powołane za LEX). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 P.p.s.a., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle art. 11 k.p.c., zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. II FSK 3048/10, z dnia 4 lutego 2020 r., II OSK 825/18, z 28 listopada 2019 r., II GSK 1875/17, z 17 stycznia 2019 r., I FSK 273/17, 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10 z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyroki Sądu Najwyższego z 23 maja 2019 r., II CSK 360/18, LEX nr 2673068, z 23 stycznia 2020 r. II PK 135/18, LEX nr 2805058, z 23 czerwca 2017 r. I CSK 614/16, LEX nr 2376905).

Zauważyć ponadto należy, że wprawdzie skazujący wyrok sądu karnego stanowi dowód z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., to jednak związanie sądu administracyjnego dotyczy ustaleń sądu karnego. Te ustalenia nie stanowią dowodu podlegającego swobodnej ocenie dowodów, na mocy art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 grudnia 1961r., 2CR 1229/60, OSNC 1962/3/118). Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. Nie może zatem, jak chce tego strona skarżąca, pominąć skazującego wyroku karnego tylko z tego powodu, że ustalenia tego wyroku zostały oparte na uchylonych następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzjach.

Nie może także zaakceptować ustaleń organów podatkowych (administracyjnych) odmiennych od ustaleń zawartych w skazującym wyroku karnym. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego.

Co istotne, prejudycjalne znaczenie takich wyroków nie ogranicza się przy tym do sytuacji, gdy dotyczą one strony występującej przed organami administracji, a następnie sądem administracyjnym. Ustalenia sądu karnego będące podstawą skazania mogą dotyczyć elementów stanu faktycznego ustalanego przez organy administracji w celu zastosowania normy prawa materialnego, a taki stan faktyczny nie zamyka się w działaniu samej strony postępowania, lecz może dotyczyć także innych osób. Wyroki karne skazujące, np. wspólników czy kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy prowadzące postępowania administracyjne i w konsekwencji przez sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, z 1 kwietnia 2008 r., I FSK 433/07, z 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07).

Zaaprobować więc należy pogląd Sądu I instancji, iż zachodzi konieczność ponownej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego (w tym, organ powinien wystąpić do Banku o przedłożenie dokumentacji, która pozwoliłaby ustalić, kto faktycznie zbył akcje, z jakiego tytułu wypłacono Skarżącemu środki pieniężne i jakiej kwocie).

Zatem ustalenie, kto zbył akcje i czy był jakikolwiek udział Strony w przedmiotowej transakcji pozwoli na właściwe odczytanie treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku od osób fizycznych. Zaznaczyć też należy, iż wywody Sądu I instancji, co do rozumienia treści powyższej regulacji prawnej są również prawidłowe.

Nieskuteczna okazała się więc skarga kasacyjna organu. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd WSA, iż aby Stronę można było uznać za podatnika z tytułu zbycia akcji w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy - to Skarżący powinien je zbyć i tym samym uzyskać przychód z odpłatnego zbycia akcji. Przedstawione w tej materii wywody, a w szczególności, iż podatek dochodowy jest podatkiem ściśle związanym z czynnością związanym z uzyskanym dochodem, są przekonujące pod względem logicznym, prawnym i znajdują pełne umocowanie w dokumentacji zawartej w aktach sprawy, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. bezpodstawnym.

Z tych powodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.