Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 430/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 2 a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 4 sierpnia 2017 r. ustalającą S.S. podatek od nieruchomości za 2017 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość położona w S., przy ul. P. Prezydent Miasta wydał w dniu 4 maja 2017 r. zaświadczenie nr [...], w którym to Wydział Budownictwa Urzędu Miejskiego zaświadczył, że dokonane dnia 10 marca 2017r. zgłoszenie zmiany sposobu użytkowania budynku handlowo-usługowego na budynek mieszkalny z usługami w parterze przy ul. P. w S. zostało przyjęte bez sprzeciwu w dniu 11 kwietnia 2017 r. W związku z powyższym, w dniu 23 maja 2017 r. Strona złożyła w Urzędzie Miejskim wniosek o aktualizację danych ewidencji gruntów i budynków zgodnie z załączonym zaświadczeniem nr [...] wydanym przez Wydział Budownictwa Urzędu Miejskiego.

W dniu 26 czerwca 2017 r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili oględziny nieruchomości. Jak ustalono, powierzchnia parteru wynosiła: 330,75 m2 pomieszczeń pow. 2,20 m2, i 3,62 m2 powierzchni pomieszczeń o wysokości poniżej 2,20 m2. Na pierwszym piętrze pomieszczenia o wys. powyżej 2,20m zajmują 308,36 m2, zaś pomieszczenia o wys. poniżej 2,20 m - 11,95 m2. Na drugim piętrze ustalono powierzchnię 338,25 m2 pomieszczeń o wys. powyżej 2,20 m, na piętrze trzecim -288,30 m2 pomieszczeń o wys. powyżej 2,20 i 60,41 m2 powierzchni o wys. poniżej 2,20 m, na piętrze czwartym zmierzono zaś powierzchnią 53,31 m2 pomieszczeń o wys. poniżej 2,20 m. Ogólnie ustalona powierzchnia wyniosła 1394,95 m2 (w tym 1265,66 m2 pomieszczeń o wys. powyżej 2,20 i 129,29 m2 pomieszczeń o wys. poniżej 2,20 m). Jak wskazano w protokole, jako podstawę opodatkowania przyjąć należy całą powierzchnię pomieszczeń o wys. powyżej 2,20 i 64,65 m2 powierzchni pomieszczeń poniżej 2,20 m. łączna powierzchnia pomieszczeń do opodatkowania wyniosła więc 1330,31 m2.

Do opodatkowania przyjęto:

- budynki mieszkalne o wys. powyżej 2,20 m - powierzchnia 946,13 m2, za miesiące czerwiec - grudzień, stawka opodatkowania 0,68 zł/m2

- budynki mieszkalne o wys. poniżej 2,20 - powierzchnia 62,84 m2, miesiące czerwiec - grudzień, stawka opodatkowania 0,68 zł/m2

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - powierzchnia 533 m2 (miesiące styczeń - maj) oraz pow. 127,76 m2 (miesiące czerwiec -grudzień), stawka opodatkowania 0,85 zł/m2

- grunty pozostałe - pow. 405,24 m2, miesiące czerwiec - grudzień, stawka opodatkowania 0,40 zł/m2

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości pow. 2,20 - powierzchnia 1265,66 m2, (miesiące styczeń - maj), powierzchnia 319,53 m2 (miesiące czerwiec - grudzień), stawka opodatkowania 21,49 zł/m2

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości poniżej 2,20 m - powierzchnia 64,65 m2 (miesiące styczeń -maj), powierzchnia 1,81 m2 (miesiące czerwiec - grudzień), stawka opodatkowania 21,49 zł/m2.

Organ odwoławczy przypomniał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785, dalej u.p.o.l.) podlegają budynki lub ich części. Podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zgodnie z art. 5 u.p.o.l. stawki podatku od budynków lub ich części określane w uchwale rady gminy są zróżnicowane m.in. dla budynków mieszkalnych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W ust. 2a wyliczono natomiast w sposób enumeratywny, iż do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa wart. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W przedmiotowej sprawie, w związku z dokonanymi zmianami w zapisach ewidencji gruntów i budynków, budynek oznaczony jest w ewidencji jako mieszkalno-usługowy, z główną funkcją mieszkalną. W budynku jest także prowadzona działalność gospodarcza na jednej z kondygnacji.

Funkcja budynku ma zatem wpływ na określenie wysokości podatku, którą stanowi iloczyn stawki podatku i powierzchni użytkowej budynku. Kwalifikacja budynku do określonej kategorii jest niezbędna w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków lub ich części stanowi tzw. powierzchnia użytkowa. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnacje uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powierzchnia użytkowa uwarunkowana jest również wysokością danej kondygnacji. I tak jeśli wysokość w świetle kondygnacji mieści się w przedziale od 1,4 m do 2,2 m, do powierzchni pomieszczeń zalicza się ją w 50%. Z kolei jeśli kondygnacja jest niższa niż 1,4 m, wówczas powierzchnię tę w ogóle się pomija. Wobec powyższego, powierzchnia użytkowa budynku obliczana dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sumą powierzchni użytkowych znajdujących się w budynku pomieszczeń i przy jej obliczaniu nie uwzględnia się powierzchni zajętej przez zewnętrzne i wewnętrzne ściany.

Przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oparto się o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz zgromadzony materiał dowodowy. Strona jest przedsiębiorcą, której wiodąca działalność gospodarcza polega na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przedmiotowa nieruchomość ujęta jest w środkach trwałych przedsiębiorstwa, dokonywane są odpisy amortyzacyjne, przeznaczona została na wynajem przez Stronę. W pełni zasadne było więc przyjęcie, że do chwili zmiany funkcji budynku, a więc do maja 2017 r. nieruchomość była związana z prowadzoną przez podatniczkę działalnością. W związku zaś z tym, że w maju 2017 r. zmianie uległy zapisy w ewidencji gruntów i budynków i to w taki sposób, że od czerwca 2017 r. wyłącznie parter budynku jako część usługowa związana jest z działalnością gospodarczą, a pozostałe kondygnacje posiadają funkcje mieszkalną, należało opodatkować budynek odmiennie w stosunku do okresu styczeń - maj 2017r. i czerwiec-grudzień 2017r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Prezydenta Miasta oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie przepisów art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. la ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jest wystarczający do obciążenia jej podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej przewidzianej dla przedsiębiorców, podczas gdy jedynie część nieruchomości jest związana i faktycznie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz nieuzasadnionym przyjęciu, że każda nieruchomość nabyta i posiadana przez osobę fizyczną mającą status przedsiębiorcy, to nieruchomość związana z prowadzoną przez niego działalnością - zasadność tego zarzutu potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. Dz. U .z 2017r. poz. 2372) zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit, a ustawy rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczna będącą jego współposiadaczem, został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i w dniu 20.12.2017r. nastąpiła utrata mocy tego przepisu czyli zaskarżona decyzja oparta została na przepisie prawa uchylonym następnie przez TK;

- prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym i odwoławczym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na tym, że organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji i nie uwzględnił stanowiska podatniczki, nie ustalił rzeczywistego charakteru nieruchomości, podczas gdy podatniczka wielokrotnie wskazywała, że nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i tylko jej część, zgodnie z treścią złożonej deklaracji podatkowej, jest związana z działalnością gospodarczą. Ponadto organ podatkowy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego i błędnie ustalił, iż podatnik niesłusznie powołuje się na brak możliwości wykorzystywania budynku ze względów technicznych, gdyż z przedłożonej przez stronę ekspertyzy wynika, iż stan techniczny budynku nie budzi zastrzeżeń a konstrukcja nie zagraża bezpieczeństwu podczas gdy treść ekspertyzy wykazuje jednoznacznie, iż podatniczka nie może wykorzystywać nieruchomości na cel prowadzonej działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ), wynika zaś, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie podkreślić należy, że w ocenie Sądu w żadnej mierze nie są uzasadnione zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ( art. 122 i 187 § 1 Ord. pod.), który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ord. pod. Ocena ta nie nosi znamion dowolności, jest logiczna i pełna.

Za chybiony uznać trzeba także zarzut, że decyzja została oparta na przepisie prawa uchylonym przez Trybunał Konstytucyjny.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (publ. OTK-A 2017/85, www.trybunal.gov.pl, Dz.U. z 2017 r., poz. 2372) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu wyrok ten ze względu na treść sentencji ma charakter zakresowy, interpretacyjny. TK uznał niekonstytucyjność tego przepisu tylko w pewnym zakresie, czego konsekwencją jest jego konstytucyjność (zgodność z Konstytucją) w pozostałym zakresie. Błędne jest zatem uznanie, że od chwili opublikowania wyroku Trybunału przepis nie może być stosowany w jakimkolwiek zakresie. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika bowiem, że w obrocie prawnym występują orzeczenia sądów administracyjnych, które przyjmują inny, aniżeli w sprawach skarżących, sposób rozumienia zaskarżonego przepisu, jednak przyjęta w ich sprawach sądowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma charakter dominujący. Trybunał przyjął, że konieczność dokonania kontroli konstytucyjności aktu normatywnego występuje nie tylko, gdy ma on jednolite utrwalone rozumienie w orzecznictwie sądów. Konieczność taka występuje również wtedy, gdy brzmienie przepisu jest bezpośrednim źródłem rozbieżności interpretacyjnych utrudniających określenie sytuacji prawnej jednostki (zob. wyroki TK z: 15 grudnia 2008 r., sygn. P 57/07, OTK ZU nr 10/A/2008, poz. 178; 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62; 22 listopada 2016 r., sygn. SK 2/16, OTK ZU A/2016, poz. 92). Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W ocenie Trybunału, norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się pogodzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji. Przyjęte w sprawie skarżących rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie uwzględnia, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Przyjęta interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. prowadzi do pobierania od podobnych, z perspektywy konstytucyjnoprawnej, gruntów - faktycznie niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - podatku od nieruchomości w różnej wysokości. Niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności zapłaci podatek według stawki niższej. Każdy z tych podatników faktycznie nie wykorzystuje gruntu na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji status przedsiębiorcy (osoby fizycznej) nie ma związku ze sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na wartość gruntu. W obu wypadkach grunt nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

W punkcie III.4.3. uzasadnienia wyroku Trybunał wskazał, że uwzględniona w sprawie skarżących linia orzecznicza nie jest jedyną, która odnosi się do kwestii kwalifikowania nieruchomości jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie NSA przyjmuje się także inne rozumienie zakwestionowanego przepisu, które jest aprobowane także w doktrynie prawa podatkowego. W wyroku z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, NSA stwierdził: "Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa Skarżącego (...). Również prawidłowo Sąd pierwszej instancji konkludował, że nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej" (podobnie orzekł NSA w wyrokach z: 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12).

Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami tego podatku są m.in. właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 3 ust. 1 pkt 1).

Podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia,

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa ( art. 4 ust. 1).

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Z pkt 2 tego przepisu wynika, iż za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

1) działalności rolniczej lub leśnej;

2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;

3) działalności, o której mowa w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Natomiast jak stanowi art. 1a ust. 2a ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa wart. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca upoważnił radę gminy do określenia w drodze uchwały stawek podatku od nieruchomości, wyznaczającą przy tym maksymalne stawki roczne, w zależności od tego czy grunty:

- związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - lit. a),

- są pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - lit. b),

- są gruntami pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - lit. c),

- są niezabudowane objęte obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023, 1529 i 1566), i położone na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego - lit. d).

Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało przyjmować grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Obecnie, wbrew twierdzeniom skarżącej nie ma znaczenia czy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są przez nich wykorzystywane do prowadzenia tej działalności i czy mogą do tego celu służyć ze względów technicznych. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., a więc także w okresie, jakiego dotyczy podatek od nieruchomości określony przez organ podatkowy, nie przewiduje możliwości zwolnienia się z obowiązku podatkowego, na skutek wykazania, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Trafnie przy tym wywodzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Jest to o tyle istotne, że w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi (jak Strona niniejszej sprawy) podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma więc ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa Strony. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej" (podobnie orzekł NSA w wyrokach z: 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12).

Innymi słowy, celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. wykładni art. 1a. ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Niesłuszne jest przy tym przekonanie skarżącej, że organy podatkowe zobowiązane były ustalić czy nieruchomość ze względów technicznych mogła być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne było bowiem wyłącznie ustalenie, czy skarżąca jest przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz że przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład jej przedsiębiorstwa. Te ustalenia zostały przez organy poczynione.

Trafnie przy tym zauważył organ odwoławczy, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku, w tym podatku od nieruchomości.

Użyte w przywołanym przepisie wyrażenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku mają dla organu podatkowego charakter wiążący Patrz np. wyrok WSA w Szczecinie z 06.07.2016r. sygn. akt I SA/Sz 115/16).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład środków trwałych prowadzonej przez Skarżącą działalności. Były też od niej czynione odpisy amortyzacyjne, czego Skarżąca nie kwestionuje. W rezultacie prawidłowo uznały organy podatkowe, że nieruchomość ta wchodziła w skład przedsiębiorstwa Skarżącej, a w związku z tym, że do czerwca 2017 r. oznaczona była w ewidencji gruntów i budynków jako budynek handlowo-usługowy, zasadnie zastosowano za ten okres stawkę podatku jak dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopiero z dniem 1 czerwca 2017 r. i dokonanej zmianie w zapisach ww. ewidencji (zmiana na budynek mieszkalny z usługami w parterze) organ mógł uznać, że w stosunku do części uznanej za mieszkalną zastosować można stawki podstawowe, zaś dla części zajętej na sklep -stawki podwyższonej.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.