Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 210/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4 , art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 54 par. 1 i 2, art. 56 par. 1 i 2, art. 61 par. 1, art. 63 par. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D." D. K., J. K., W. K. Spółki jawnej w B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 295/11 w sprawie ze skargi "D." D. K., J. K., W. K. Spółki jawnej w B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "D." D. K., J. K., W. K. Spółki jawnej w B. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 295/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę "D." D.K., J.K., W. K. Spółki jawnej w B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "D." D.K., J. K., W. K. Sp. j. (zwana dalej skarżącą Spółką) zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń – sierpień 2003 r. w łącznej kwocie 63.200 zł. Organ podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono zaniżenie przez skarżącą podatku akcyzowego w spornym okresie w łącznej kwocie 28.996 zł, co zostało spowodowane nabyciem gazu propan-butan w łącznej ilości 114.700 litrów, a następnie jego odsprzedażą bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych rejestrach.

Powyższa decyzja została uchylona przez Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] października 2008 r., który wskazał, że postępowanie podatkowego zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy i zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie poprzez:

1. ponowne przesłuchanie kierowców;

2. dokonanie analizy porównawczej dokumentów zakupu gazu od firmy "P.C." w 2003 r. zaksięgowanych w firmie skarżącej, z zapisami w zeszytach ujawnionych w firmie "P. C." dotyczącymi sprzedaży wg Wz, czy terminy dostaw się pokrywają;

3. włączenie do akt sprawy materiału dowodowego, w oparciu o który organ l instancji rozstrzygał o powstaniu obowiązku podatkowego w badanych okresach 2003 r. (kopie zeszytów firmy "P. C." – do akt włączono jedynie wyciągi sporządzone z tych zeszytów);

4. powtórne dokonanie analizy wniosków dowodowych zawartych w pozycjach 1-3 części II odwołania w świetle załączonego do odwołania dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 531/08 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. Sąd podniósł, że zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ I instancji.

Na powyższe orzeczenie Sądu skarżąca Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 972/09 ją oddalił. Zdaniem NSA organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. w kwoce 63.200 zł. Organ ponownie przeprowadził postępowanie dowodowe. W szczególności poddał analizie porównawczej pięć faktur zakupu gazu ujętych w ewidencji księgowej skarżącej Spółki z zapisami w zeszytach zabezpieczonych przez funkcjonariuszy w firmie "P. C.". Przesłuchał też w charakterze świadków A. Ł., K. B., W. F., A. S., M. R., B. P., a także przeprowadził postępowanie w kierunku ustalenia, który z podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod adresem B. G. [...], a zawierający w nazwie zwrot "D." był odbiorcą dostarczanego gazu propan butan. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że skarżąca Spółka nabywała gaz na podstawie paragonów, które to transakcje nie były ujmowane w ewidencji zakupów prowadzonej przez Spółkę. Zebrane dowody jednoznacznie wskazują, iż zapisy w zabezpieczonych zeszytach o treści "d.", "W. M. D." mogły dotyczyć jedynie stacji auto-gaz prowadzonej w kontrolowanym okresie przez skarżącą Spółkę.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu, materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzony został zgodnie z zasadami logiki, prawdy obiektywnej oraz obowiązującymi przepisami prawa.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2003 r. Wskazał, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Prokuratura Okręgowa w B. w dniu [...] lipca 2005 r. wszczęła śledztwo o nr [...] dotyczące nieprawidłowości w zakresie pozaewidencyjnego obrotu gazem przez firmę F. H. P. C. A. L. w M., P. C. Sp. z o.o. w B. i inne oraz przez firmy nabywające i sprzedające pozaewidencyjnie takowy gaz i inne paliwa, tj. o czyn z art. 54 § 1 i 2 k.k.s. W ramach prowadzonego postępowania Prokuratura postanowieniami z [...] października 2008 r. i [...] października 2008 r. przedstawiła wspólnikom Spółki jawnej D. (D. K., J. K. i W. K.) zarzuty popełnienia czynu zabronionego, określonego w art. 54 § 1 i 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 i 63 § 1 k.k.s. dotyczących zaniżenia zobowiązań podatnika w zakresie podatku akcyzowego i podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r. oddalił skargę skarżącej Spółki. Sąd I instancji wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2003 r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) ze względu na wszczęcie w dniu [...] lipca 2005 r. przez Prokuraturę postępowania karno-skarbowego, którego przedmiotem było między innymi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2003 r., ciążące na skarżącej Spółce. Zdaniem Sądu I instancji błędny jest pogląd autora skargi, jakoby niezbędnym elementem, uzasadniającym w tej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, było postawienie zarzutów karno-skarbowych skarżącej Spółce, na zasadach określonych ustawą z 28 października 2002 r., o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźba kary (Dz.U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie postępowania dotyczącego odpowiedzialności podmiotu zbiorowego za czyny zabronione pod groźbą kary. Z tego względu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ciążącego na podatniku będącym podmiotem zbiorowym, nie jest uzależnione od wszczęcia wobec tego podmiotu postępowania w trybie i na zasadach opisanych w ustawie o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, lecz od wszczęcia poprzedzającego go postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Sąd I instancji wskazał również, że organy obu instancji nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191Ordynacji podatkowej, zebrały pełny materiał dowodowy, dokonały jego właściwej oceny i wyciągnęły na jego podstawie trafne wnioski. Tym samym organ odwoławczy, słusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, czym nie naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżąca Spółka w 2003 r. dokonywała pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan, nabywanego uprzednio, na podstawie paragonów. Powyższe wynika nie tylko z dowodów w postaci zabezpieczonych zeszytów prowadzonych w biurze firmy "P.C." oraz dokumentu "Rozliczenie zlecenia" ujawnionych w firmie "M." ale również z zeznań świadków – kierowców cystern, przesłuchanych zarówno przez organy ścigania jak i organ kontroli skarbowej, pism uzyskanych z Komendy Powiatowej Straży Pożarnej w W. M. oraz Wydziału Architektury Starostwa P. w W. M.. Część dostaw gazu była potwierdzona fakturami VAT, opłacanymi bezgotówkowo, natomiast za pozostały gaz skarżąca Spółka płaciła gotówką, które do dostawy były dokumentowane paragonami i dokumentami Wz. Powyższych dostaw gazu skarżąca Spółka nie ujmowała w prowadzonych ewidencjach, a zatem istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że następnie nastąpił obrót nabytym poza ewidencją towarem akcyzowym.

Sąd I instancji uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o podatku VAT i podatku akcyzowym). Skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że skarżąca Spółka dokonywała nabycia znacznych ilości gazu poza ewidencją, przyjąć należy, iż istniały podstawy do uznania, że następnie skarżąca Spółka dokonała jego sprzedaży. W tym zakresie organy skarbowe wyciągnęły logiczne wnioski, przyjmując, że nastąpił obrót gazem propan-butan poza prowadzoną przez skarżącą Spółką ewidencją, a zatem nie został odprowadzony podatek akcyzowy.

Sąd I instancji uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie jest decyzją (rozstrzygnięciem), w której organy wyliczają kwotę należnych odsetek za zwłokę, dlatego też organ wydając zaskarżoną decyzję nie mógł naruszyć tego przepisu. Kwestia naliczania odsetek od zaległości podatkowych wystąpi dopiero przy wykonaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "D." D. K., J. K., W.K. Spółka jawna w B.G. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca Spółka wniosła też o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) wobec kierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania co do zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (postanowienie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10).

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1) art. 34 ust. 1 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż domniemanie nabycia prze Spółkę w roku 2003 r. towaru akcyzowego (gazu propan butan), winno skutkować obowiązkiem zapłaty przez stronę podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003 r.;

2) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż z dniem [...] grudnia 2010 r. uległy przedawnieniu należne od Spółki zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003 r., gdyż zdaniem strony nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 z uwagi na fakt nie wszczęcia przeciwko Spółce jako podatnikowi zobowiązanemu do zapłaty podatku akcyzowego postępowania karno skarbowego na zasadach określonych ustawą o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych oraz nie zawiadomienia Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko wspólnikom Spółki;

3) art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, iż z uwagi na fakt, że wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003 została określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na zasadach wynikających z ustawy o kontroli skarbowej odsetki za zwłokę od powyżej wymienionych zobowiązań podatkowych mogą być także naliczane za okres od dnia wszczęcia kontroli skarbowej do dnia doręczenia dla Spółki przez organ decyzji niestatecznej nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003 r.;

II. Przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz bezzasadne uznanie, iż organ podatkowy zebrał w tej sprawie w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, w sytuacji gdy kierowcy cystern jednoznacznie oświadczyli składając zeznania w trakcie postępowania uzupełniającego, iż nie dostarczyli w roku 2003 do Spółki gazu propan-butan, poza ewidencją podatkową;

5) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe doprowadziło Sąd do zawarcia niewłaściwych wniosków, iż nawet domniemanie nabycia gazu propan butan przez Spółkę w roku 2003 stanowić może podstawę nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. skarżąca Spółka wniosła o zawieszenie postępowania wszczętego skargą kasacyjną do dnia zakończenia postępowania nadzwyczajnego wszczętego przez Dyrektora Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. Wskazano przy tym, że organ ten w dniu [...] lutego 2012 r. wydał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. w całości, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 marca 2012 r. oddalił wniosek skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2012 r. skarżąca Spółka wskazała, że w roku 2003 r. także inne podmioty o nazwie "D." w miejscowości B. G. prowadziły działalność gospodarczą, czego dowodem jest zaświadczenie z dnia [...] kwietnia 2012 r. wydane przez Wójta Gminy W. M. które załączyła do pisma.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2012 r. skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj.: a) wypisu aktualnego rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Ł. pod nr [...], dla spółki z o.o. prowadzącej działalność pod firmą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." z siedzibą w B.G., do dnia [...] maja 2005 r. wydanego dla Spółki w dniu [...] maja 2012 r. przez SR w B. b) odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców z dnia [...] czerwca 2012 r. prowadzonego przez SR w B. pod nr KRS: [...] dla spółki z o.o. prowadzącą dział. gosp. do dnia [...] maja 2005 r. pod firmą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." z siedzibą w B. G.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu [...] maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zobowiązać skarżącą Spółkę do złożenia oświadczenia, czy decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. o numerze [...] jest ostateczna lub czy w tej sprawie toczy się postępowanie administracyjne bądź sądowoadministracyjne.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2013 r. skarżąca Spółka wskazała, że po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2012 r. w sprawie odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. Skarżąca Spółka wskazała, że decyzja ta jest ostateczna i została doręczona stronie w dniu [...] maja 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami zaskarżenia określonymi w skardze kasacyjnej i kontroluje zaskarżony wyrok badając zasadność wskazanych przez kasatora podstaw i zarzutów kasacyjnych. Stosownie do treści art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona.

Bezprzedmiotowy okazał się wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z pytaniem skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11, opubl. OTK ZU-A 2012, nr 7, poz. 81) orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. – o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W rozpatrywanej sprawie wynikające z powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyłączenie zakresu działania art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, gdyż strona skarżąca przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej została poinformowana o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. W sprawie nie pozostaje bowiem sporne, że Prokuratura Okręgowa w B., w dniu [...] lipca 2005 r. wszczęła śledztwo nr [...], dotyczące "nieprawidłowości w zakresie obrotu gazem przez firmę Firma Handlowa P. C. A. L. w M., P. C. Sp. z o.o. w B. i inne oraz przez firmy nabywające i sprzedające pozaewidencyjnie takowy gaz i inne paliwa, tj. o czyn z art. 54 § 1 i 2 k.k.s." Śledztwo to dotyczy m.in. ujawnionych w 2003 r. faktów pozaewidencyjnego nabywania i sprzedaży gazu w skarżącej spółce. W ramach tego postępowania postanowieniami z dnia [...] października 2008 r. wspólnikom skarżącej Spółki, tj. D. K., W. K. i J. K., postawione zostały zarzuty, iż w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej gazu propan-butan, pod nazwą "D." D. K., J. K. oraz W. K. Spółka jawna popełnili czyn zabroniony określony w art. 54 § 1 i 2 w zb. z art. 56 § 1 i 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 63 § 1 k.k.s. dotyczących zaniżenia zobowiązań podatnika w zakresie podatku akcyzowego i podatku VAT. Postanowienia te, zmienione postanowieniami z dnia [...] października 2008 r., zostały ogłoszone wspólnikom Spółki jawnej, tj. D. K. i W. K. w dniu [...] października 208 r., a wspólnikowi J. K. w dniu [...] grudnia 2008 r. Treść powyższych postanowień nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem postępowania karno-skarbowego jest m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2003 r. ciążące na skarżącej Spółce.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony między innymi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z powyższego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. zobowiązania w podatku akcyzowym za 2003 r. nastąpiło w dniu [...] lipca 2005 r. Natomiast w dniach [...] października 2008 r. oraz [...] grudnia 2008 r. wspólnikom Spółki jawnej "D." D. K., W. K. i J. K. ogłoszono postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia ww. przestępstwa skarbowego. Tym samym "D." D. K., J. K., W. K. Spółka jawna została zawiadomiona czyli poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed dniem [...] grudnia 2008 r., o wszczęciu tegoż postępowania. Wbrew zarzutom kasatora tego rodzaju czynności procesowe dowodzą, że skarżąca Spółka jako podatnik została poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w rozumieniu wskazanym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11). Dodać należy, iż na gruncie regulacji z art. 54 k.k.s. przyjmuje się, że jeżeli podatnikiem nie jest osoba fizyczna to odpowiedzialność karno-skarbowa z tego przepisu wchodzi w grę na warunkach z art. 9 § 3 k.k.s. Zatem odpowiada jak sprawca także ten, kto na podstawie przepisów prawa zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi osoby prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Z art. 8 § 2 k.s.h. wynika, że spółka jawna jest spółką osobową. Z kolei z art. 39 k.s.h. wynika, iż każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw tego rodzaju spółki.

Nie jest też trafny zarzut kasatora, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został naruszony z uwagi na fakt, iż nie wszczęto przeciwko skarżącej Spółce jako podatnikowi zobowiązanemu do zapłaty podatku akcyzowego postępowania karno-skarbowego na zasadach określonych ustawą z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. Nr 197, poz. 1661 ze zm. – dalej: ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych). Zgodnie z art. 48 wskazanej ostatnio ustawy, wchodzi ona w życie po upływie 12 miesięcy od dnia ogłoszenia. Oznacza to, że ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych weszła w życie z dniem 28 listopada 2003 r. Podmiot zbiorowy ponosi odpowiedzialność za wskazane w ustawie zachowanie osoby fizycznej na podstawie tej ustawy dopiero od momentu jej wejścia w życie. Odpowiedzialność ta może dotyczyć tylko czynów popełnionych przez podmioty wymienione w art. 3 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych po dniu 28 listopada 2003 r. Z tych przyczyn Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2004 r. uznał, że zastrzeżenie wnioskodawców, iż regulacja z art. 48 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych nie wyklucza możliwości przypisania przepisom tej ustawy charakteru retroaktywnego, są nieuzasadnione. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że z ogólnych zasad prawa intertemporalnego wynika domniemanie nieretroaktywności nowych norm prawnych, co dotyczy zwłaszcza prawa represyjnego (por. wyrok TK z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. K 18/03, opubl. OTK ZU-A 2004, nr 10, poz. 103). Sprawa objęta zaskarżoną decyzją dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. Ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych, skoro weszła w życie z dniem [...] listopada 2003 r., nie mogła mieć do tych zdarzeń prawnych zastosowania.

Z tych zatem przyczyn zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Całkowicie chybiony należało uznać zarzut sformułowany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis (według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji organu I i II instancji) stanowił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Trafnie uznał Sąd I instancji, że przedmiotem wydanych w tej sprawie decyzji było określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2003 r. Decyzje te nie zawierają rozstrzygnięcia w przedmiocie naliczenia odsetek. Wskazany przez kasatora przepis Ordynacji podatkowej nie stanowił podstawy prawnej wydanych decyzji. Nie został też wskazany w uzasadnieniu ani w pouczeniu zawartym w decyzji. Kwestia naliczenia odsetek od zaległości podatkowych nie była więc w jakimkolwiek zakresie objęta przedmiotowymi decyzjami. Formułowanie więc pod adresem Sądu I instancji zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadne.

Nie jest uzasadniony zarzut sformułowany w punkcie 5 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym w istocie kasator kwestionuje zaakceptowaną przez Sąd I instancji oceną materiału dowodowego zebranego przez orzekające organy.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Wobec tej treści art. 133 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że przepis ten nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu pominięcia części materiału dowodowego bądź też skupienia się na wybranych z tego materiału dowodach.

Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencję tej oceny, nawet gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. II FSK 410/07, CBOSA).

Z kolei przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeżeli jednak uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, wówczas art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej, gdyż w ten sposób nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, co do przyjętego stanu faktycznego. Przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można też kwestionować skutecznie dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny materiału dowodowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 [ 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie sformułowanym w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu tych zarzutów kasator wskazał też na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że postępowanie dowodowe było prowadzone z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Nadto, że bezzasadnie przyjęto, iż zebrany został w tej sprawie w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy oraz że ocena dowodów została przeprowadzona w sposób dowodowy.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 Ordynacji podatkowej została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68; B. Dauter, w: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, LexisNexis, wyd. v, s. 698). Z kolei zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy – prowadzący postępowanie podatkowe – przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/01, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów, w: Pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 95).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd I instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Z dowodów tych wynika, jak prawidłowo ocenił Sąd I instancji, że skarżąca Spółka w 2003 r. dokonywała pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan, nabywanego uprzednio na podstawie paragonów. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji okoliczności te wynikają nie tylko z dowodów w postaci zabezpieczonych zeszytów prowadzonych w firmie "P.C." oraz dokumentu "Rozliczenie zlecenia" ujawnionych w firmie "M.", ale głównie z zeznań świadków – kierowców cystern, a także pism uzyskanych z Komendy Powiatowej Straży Pożarnej w W. M. oraz Wydziału Architektury Starostwa P. w W. M.

Sąd prawidłowo ocenił, że powyższe dowody wskazują, iż część dostaw gazu była potwierdzona fakturami VAT, opłaconymi bezgotówkowo, natomiast za pozostały gaz skarżąca Spółka płaciła gotówką, które to dostawy były dokumentowane paragonami i dokumentami WZ. Naczelny Sąd Administracyjny powyższą argumentację podziela. Trafnie bowiem uznał Sąd I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości iż zapisy w zabezpieczonych zeszytach w firmie "P. C." – "W. M.", "D.", "W. M.-D." dotyczą stacji auto – gaz należącej i prowadzonej przez skarżącą Spółkę.

Autor skargi kasacyjnej kwestionując powyższe stanowisko zarzucił, że pominięto całkowicie informację, iż na terenie gminy Wysokie M. w 2003 roku prowadziło działalność kilka podmiotów zajmujących się handlem gazem propan-butan oraz że istniały w tej gminie trzy podmioty prowadzące działalność pod nazwą "D.".

Zarzuty te nie są uzasadnione, gdyż okoliczności powyższe były przedmiotem ustaleń i ocen orzekających organów, a następnie kontroli Sądu I instancji. Przede wszystkim z informacji uzyskanych przez organ I instancji z Komendy Powiatowej PSP w W. M. oraz Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. a także S. P. W. M. wynikało, że w okresie styczeń – sierpień 2003 r. na terenie miejscowości B. G. działała tylko jedna stacja sprzedaży gazu [...] należąca do skarżącej Spółki. Z uzyskanych w ten sposób informacji ustalono też, że firma K. K. "Z. D." jak i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." Sp z o.o. nie posiadały możliwości magazynowania gazu płynnego, gdyż tego rodzaju możliwości techniczne posiadała wyłącznie skarżąca Spółka.

Ponadto z poczynionych ustaleń wynikało też, że firma K. K. "Z. D." świadczyła wyłącznie usługi gastronomiczne, a "D." Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. W ten sposób wykluczono ewentualną możliwość przypisania zapisu: "D.", "W. M.-D.", "W. M.", w powiązaniu z zeznaniami świadków, innemu podmiotowi aniżeli skarżąca spółka (por. s. 16-17 uzasadnienia decyzji II inst.).

Tym samym za bezskuteczne i nietrafne należało uznać wnioski i argumenty podnoszone przez kasatora w pismach procesowych z dnia [...] maja 2012 r. i [...] czerwca 2012 r., gdyż okoliczności, na które wskazuje autor tychże pism były przedmiotem ustaleń i ocen objętych zaskarżoną decyzją, a w konsekwencji też kontrolą Sądu I instancji.

Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji miał na uwadze, weryfikując stanowisko organów, zgromadzony w aktach cały materiał dowodowy. Sąd zweryfikował bowiem dokonaną przez organy ocenę zeznań świadków – kierowców przy uwzględnieniu pozostałych ocenionych przez organy dowodów szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W tej sytuacji nie można skutecznie kwestionować stanowiska Sądu I instancji, który wskazuje, iż z zeznań tychże świadków – kierowców świadczących usługi na rzecz firmy "P. C." wynikało, że dokonywali dostaw na stację paliw w B. G. (po lewej stronie jadąc z B. w kierunku W. M.). Sąd podkreślił przy tym, że świadkowie ci byli przesłuchiwani zarówno przez organy ścigania jak i organ kontroli skarbowej. Dowody te zostały poddane wnikliwej ocenie przy uwzględnieniu pozostałych dowodów. Bezskuteczne są więc zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące tę ocenę. W żadnym razie nie można przyjąć, że doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz pozostałych przepisów tej ustawy wskazanych przez kasatora. W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 34 ust. 1 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym "poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż domniemanie nabycia przez Spółkę w roku 2003 towaru akcyzowego (gazu propan-butan), winno skutkować obowiązkiem zapłaty przez stronę podatku akcyzowego za "poszczególne miesiące roku podatkowego 2003" (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej).

Wobec tak sformułowanego zarzutu należy wyjaśnić, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, iż błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie treści przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnych zwrotów lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. Niewłaściwe zastosowanie tzw. błąd subsumcji to wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów ani uściślać ich bądź w inny sposób korygować.

W sformułowanym zarzucie naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym kasator w istocie rzeczy nie wskazuje na zarzut błędnej wykładni, gdyż nie formułuje w jego treści argumentacji co do mylnego zrozumienia zwrotu bądź też treści tego przepisu. Kasator wskazuje na niewłaściwe zastosowanie powołanej normy prawnej wyjaśniając, że w sprawie "nie ma dowodów na nabycie przez Spółkę gazu propan butan poza ewidencją podatkową". Uzasadniając tego rodzaju twierdzenie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że zebrany materiał dowodowy i stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do zastosowania art. 34 ust. 1 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym. Przy czym stan faktyczny, który kasator przyjmuje odbiega od stanu faktycznego przyjętego w tej sprawie przez Sąd I instancji. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej generalnie kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji.

Zatem sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako niepoparte prawidłowym uzasadnieniem.

Dodać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w punkcie 4 petitum, którymi jej autor kwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji, zostały już wcześniej ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne. Innymi słowy kasator nie zakwestionował skutecznie przyjętego w sprawie stanu faktycznego, do którego w sposób prawidłowy Sąd I instancji zastosował prawo materialne, tj. art. 34 ust. 1 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym. W konsekwencji zarzut niewłaściwego zastosowania powołanego przepisu prawa materialnego nie mógł być uznany za prawidłowy. W sprawie bowiem nie zakwestionowano skutecznie ustaleń, że skarżąca Spółka w 2003 roku dokonywała nabycie gazu propan butan poza ewidencją, który następnie sprzedawała.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.