Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1110/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" A. L. i J. L., Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9804,00 (dziewięć tysięcy osiemset cztery 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił A z tytułu podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r., podlegającą wpłacie na rachunek bankowy, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego do września 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r.,

nr [...] uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 137 poz. 926 z późn. zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1, ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz., 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym", określił A z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w wysokości [...],- zł, za luty 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],- zł, do przeniesienia na następny miesiąc

w wysokości [...],- zł, za marzec 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],- zł, za kwiecień 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],- zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za maj 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],- zł, za czerwiec 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],- zł, za lipiec 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika

w wysokości [...],- zł, za sierpień 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],- zł, za wrzesień 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2003 r. w następującej wysokości: za styczeń 2003 r. w kwocie [...],- zł, za luty 2003 r. [...] zł, za marzec 2003 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2003 r. w kwocie [...] zł, za maj 2003 r. w kwocie [...] zł, za czerwień 2003 r.

w kwocie [...] zł, za lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł,

za sierpień 2003 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2003 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż skarżąca w styczniu 2003 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. O. , co do którego przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że jego działalność miała charakter fikcyjny. Powołując się na ustalenia kontrolne Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ podatkowy, wyjaśnił, że D. O. nie posiadał miejsca do składowania złomu, środków transportu do jego przewozu, maszyn niezbędnych przy działalności w zakresie skupu

i sprzedaży złomu, jak wagi, dźwigi, narzędzia do cięcia, sortowania. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Organ podatkowy nie stwierdził, aby w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (lokal mieszkalny), prowadzona była jakakolwiek działalność. Organ wyjaśnił, że z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków sąsiadów nie wynikało, aby złom był kiedykolwiek w tym miejscu składowany

i przechowywany. Podatnik w toku kontroli nie wskazał dostawców złomu, źródła finansowania jego zakupu, a odnośnie metody transportu stwierdził, że przewozu dokonywał korzystając z pomocy przypadkowo spotkanych kierowców. Organ podatkowy uznał, że brak bazy magazynowej, zaplecza technicznego, pracowników oraz pozostałe wskazane powyżej okoliczności stanowiły podstawę tezy o fikcyjnych charakterze działalności tego podatnika. Organ podatkowy wyjaśnił, że powyższe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego znalazły odzwierciedlenie

w prawomocnej decyzji tego organu z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że faktury wystawione przez D. O. skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych. Organ wskazał,

że łączną kwota wartość netto tych faktur obejmuje kwotę [...] zł, podatek naliczony [...] zł, ilość złomu 9.410 kg.

Organ podatkowy wskazał również, że podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez T. L. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy ustalono, iż T. L. nie posiadał żadnego sprzętu specjalistycznego do transportu, załadunku, wyładunku złomu, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza magazynowego (w okresie od stycznia do maja 2003 r. dzierżawił pomieszczenie od spółki B, a od czerwca zajmował jedynie pomieszczenie magazynowe o powierzchni 50 m 2). Nadto, kilkakrotne oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pozwoliły ustalić, ze działalność nie była faktycznie prowadzona – nie zastano nigdy T. L., nigdy nie było żadnych kontrahentów, a na placu przez cały czas znajdował się ten sam złom w niezmiennej ilości około 500 kg. Ponadto ustalono, że w okresie od 6 marca do 25 kwietnia 2003 r. T. L. przebywał w AŚ w H., w związku z czym nie prowadził działalności gospodarczej. Sam zaś podatnik, po okazaniu mu faktur, oświadczył, że ich nie wystawiał i nikogo nie upoważniał do działania w swoim imieniu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe dało podstawę do stwierdzenia przez Urząd Skarbowy fikcyjnego charakteru działalności T. L., co znalazło odzwierciedlenie w prawomocnej decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaś stwierdził, że powyższe dało podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez T. L. skarżącej miały charakter fikcyjny, nie dokumentowały rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Organ stwierdził też, że T. L. zaewidencjonował jedynie dwie z wystawionych na rzecz skarżącej faktur, natomiast pozostałe 78 sztuk faktur na łączną kwotę [...] zł VAT [...] zł, (ilość złomu 66.269 kg) nie zostało ujęte w ewidencji sprzedaży,

ani deklaracjach podatkowych VAT -7. Ostatecznie organ pierwszej instancji stwierdził, że fikcyjne faktury wystawione skarżącej przez T. L. obejmowały łącznie w styczniu 2003 r. wartość [...] zł, podatek naliczony [...] zł, ilość złomu 10.363 kg, w lutym 2003 r. łącznie wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł, ilość złomu 19.333 kg, w marcu 2003 r. łączna wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł ilość złomu 21.345 kg, w maju 2003 r. wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł, ilość złomu 2.675 kg, w czerwcu 2003 r. wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł, ilość złomu 16.008 kg.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie dokumentują faktycznych czynności faktury wystawione skarżącej przez M. M. Organ wskazał,

że dostawcami tego podatnika byli głównie D. O. i T. L. (95,3 %), a skoro zostali oni uznani za podmioty prowadzące wyłącznie fikcyjną działalność, to konsekwentnie stwierdzić należało, że nie mogły zostać zrealizowane także transakcje

z M. M. Tym samym też nie mogły zostać zrealizowane transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami, w tym ze skarżącą. Organ stwierdził, że powyższe stwierdzała decyzja z dnia [...] r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro T. L. zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury, które nie dokumentowały zakupu złomu w 95,3 %, to również wprowadził do obrotu fałszywe faktury sprzedaży. Ze względu na powyższe organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w 95,3 % od faktur wystawionych przez wspomniane podmioty. Ostatecznie organ przyznał skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur w wysokości 4,7 % tj. za marzec 2003 r. – [...] zł, za kwiecień 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, za maj 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, za czerwiec 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, za lipiec 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, za sierpień 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, za wrzesień 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że przyjmując do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skarżąca, w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego, utraciła prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego o podatek w tych fakturach naliczony. Mając powyższe na względzie organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące od stycznia do września 2003 r.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji (k. 66 akt administracyjnych) z tym,

że w osnowie decyzji odwoławczej (str. 1) podano, iż decyzja pierwszoinstancyjna określała za sierpień i wrzesień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokościach (odpowiednio) [...] zł i [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał,

że prawidłowo organ pierwszej instancji oparł swe ustalenia faktyczne o prawomocne decyzje dotyczące kontrahentów skarżącej i dotyczące czynności prawnych pomiędzy tymi osobami, a skarżącą. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie zdołał podważyć ustaleń co do fikcyjności przedmiotowych transakcji wnioskując

o przesłuchanie świadków. Organ uznał, że skoro podpisy osób wskazanych

we wniosku dowodowym nie figurują na fakturach, to osoby te nie uczestniczyły

w dokonywanym obrocie i z tego względu nie są w stanie wyjaśnić istotnych dla sprawy okoliczności. Odnośnie pozostałych świadków organ uznał, że skoro prowadząc działalność gospodarczą posiadali również faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej (T. L.), nie byliby obiektywnymi świadkami. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdzi, że organ pierwszej instancji prawidłowo zmniejszył kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. O., T. L., M. M., i prawidłowo określił kwoty podatku za poszczególne miesiące w wysokości innej niż deklarowana przez podatnika, a w konsekwencji poprawnie wyliczył dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję złożono skargę z dnia 12 października 2007 r. (wpływ do Izby – 19 listopada 2007 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie przepisów art. 121, art. 122, 125 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto błędną interpretację art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego. Powyższe uchybienia, zdaniem skarżącej, winny skutkować uchyleniem decyzji objętej skargą oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zaakcentowała naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez odrzucenie jej wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków,

z przyjętych z góry założeniem o ich stronniczości. Powyższe stanowiło, w ocenie skarżącej, naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wskazano,

by okoliczności będące przedmiotem wniosku zostały już udowodnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 18 grudnia 2007 r., podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269

z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Strona Skarżąca mimo podniesienia zarzutów naruszenia prawa materialnego

tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego uzasadniła je argumentami skierowanymi przeciwko ustaleniom faktycznym poczynionym przez organy podatkowe. Z jej argumentacji nie wynika, by kwestionowała poprawność interpretacji i wykładni powołanych przepisów.

Przejście do meritum rozważań należy poprzedzić odwołaniem się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Fundamentalna dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasada potrącalności podatku naliczonego, wynikająca z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, nie jest bowiem nieograniczona. Ograniczenia wynikają m.in. z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, które w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) przewiduje,

że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury takie i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że wskazany przepis wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze dokumentującej czynność, która w istocie nie miała miejsca (nie została dokonana). Takie właśnie okoliczności były podstawą zakwestionowania dokonanych przez skarżącą za miesiące styczeń – wrzesień 2003 r. odliczeń podatku naliczonego.

W tej sytuacji rozważyć należało jedynie, czy ustalenia organów podatkowych,

co do występowania wskazanych okoliczności odpowiadają faktom, bowiem spór

w niniejszej sprawie w istocie koncentruje się wokół prawidłowości postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dotyczących zakupu przez skarżącą złomu od trzech przedsiębiorców.

Organ podatkowe obu instancji zasadnicze ustalenia w sprawie, co do fikcyjności transakcji poczyniły w oparciu o ostateczne decyzje dotyczące kontrahentów skarżącej. W uzasadnieniach tych decyzji organy podatkowe stwierdziły, że czynności prawne, których drugą stroną była skarżąca w rzeczywistości nie miały miejsca.

Przechodząc do ceny poprawności ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazać należy, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. W myśl art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (.....).

Odnosząc powyższe reguły do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należało, że niewątpliwie dowody zgromadzone w postępowaniach podatkowych prowadzonych

u kontrahentów skarżącej, w szczególności wyniki kontroli, zeznania świadków, mogły stanowić dowód w sprawie niniejszej po włączeniu ich w poczet materiałów dowodowych niniejszej sprawy. Organ działający w niniejszej sprawie nie był bowiem uprawniony do osobistego przeprowadzenia kontroli u podatnika, nie objętego właściwością miejscową tego organu. Wykorzystane w powyższy sposób dowody mają moc dowodu z dokumentu urzędowego. Jednakże istotne jest, by strona przed wydaniem w sprawie rozstrzygnięcia, miała możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym, a który to wymóg został w niniejszym postępowaniu spełniony. Podkreślenia wymaga tu okoliczność, że organy podatkowe obu instancji ograniczyły się jedynie do przywołania i przyjęcia stanowiska innych organów podatkowych, bez dokonania samodzielnej oceny tego materiału (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ pierwszej instancji zacytował ustalenia innych organów podatkowych zawarte

w decyzjach dotyczących kontrahentów skarżącej i ograniczył się do stwierdzenia,

że ustalenia te w pełni aprobuje. Zaniechał natomiast odwołania się bezpośrednio do dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Brak w uzasadnieniu jednoznacznego stwierdzenia, które z dowodów pozwoliły organowi na poczynienie ustaleń faktycznych, jakie względy zaważyły na uznaniu ich za wiarygodne, a którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono mocy dowodowej. Organ odwoławczy ograniczył się natomiast do stwierdzenia, że prawidłowo oparto ustalenia faktyczne na prawomocnych decyzjach (str. 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Tak przeprowadzone postępowanie dowodowe nie spełnia wymogów z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek możliwe jest dopuszczenie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, to jednak organ jest zobligowany samodzielnie ustalić stan faktyczny. Przyjęcia stanowiska innego organu nie odpowiada dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Spełnienie wskazanego wymogu wymagało zdecydowanie bardziej szczegółowego uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4).

Nie jest to jedyne naruszenie przepisów prawa procesowego, którymi obarczona jest zaskarżona decyzja. Słusznie, skarżąca wskazała na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (tak: H.Dzwonkowski [w:] C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód,

to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33 i z dnia 22 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Wprawdzie organ podatkowy władny jest nie dać wiary zeznaniom świadków, ale bezpodstawnym jest dezawuowanie ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

W przedstawionym powyżej kontekście, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który pomijając wnioski dowodowe (brak formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonych wniosków dowodowych) strony

o przesłuchanie świadków podniósł, że dowody te nie wniosłoby nic istotnego do sprawy lub uznał wskazanych świadków za niewiarygodnych. Nie można uznać,

że przeciwwskazaniem do przeprowadzenia żądanych dowodów mógłby być fakt,

że wskazane osoby są zainteresowane korzystnym dla strony skarżącej rozstrzygnięciem, a przez to stanowiłyby dowody nieobiektywne. Takie rozumowanie jest zupełnie chybione i stoi w oczywistej sprzeczności nie tylko z zasadami przeprowadzania dowodów, ale przede wszystkim z zasadami ich oceny.

Artykuł 188 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z tego powodu, że w przekonaniu organu podatkowego dowód taki byłby niewiarygodny. Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy w postaci np. protokołu przesłuchania świadka. Sprzecznie też z powołanym przepisem organ odwoławczy uznał,

że pracownicy skarżącej nie mają wiedzy na temat okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Poczynienie takiego założenia a priori, z pominięciem wysłuchania świadka również stanowi naruszenie powoływanej normy prawnej.

W zaprezentowanym stanowisku organu odwoławczego tkwi błąd w samym założeniu. Dowodem jest wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, oceny zaś dowodu organ może dokonać dopiero po jego przeprowadzeniu. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest nieprzydatny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 ordynacji podatkowej), wyrazić pogląd, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por.: A.Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 r., nr 10, s. 64).

W ponownym postępowaniu należy przede wszystkim ustalić sposób prowadzenia postępowania, przez co rozumieć się powinno jakie dowody (rodzaj, źródło) należy przeprowadzić, by ustalić stan faktyczny. W tym zakresie rozważenia wymaga kwestia materiałów dowodowych zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i ich wykorzystania w tym postępowaniu, tj. dotyczącym skarżącej. Nie można pominąć przesłuchania w charakterze świadków trzech kontrahentów skarżącej, w obecności uprawnionej osoby skarżącej, również w celu ewentualnej konfrontacji. Przeglądnąć należy wnioski dowodowe skarżącej i rozpatrzyć je pod kątem, o którym mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Uznanie, że został zgromadzony cały dostępny materiał dowodowy zezwoli organowi na jego ocenę,

a następnie podjęcie decyzji, która nie będzie zawierała rozbieżności w osnowie

w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, o wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na według art. 152 p.p.s.a, zaś o zwrocie kosztów postępowania

na mocy art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.