Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 787/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b, 5c, art. 14c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił G. S. (zamiennie "wnioskodawca" lub "skarżąca") wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując jako podstawę prawną przepisy art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej również zamiennie jako "O.p".

Wniosek skarżącej z dnia 5 czerwca 2018 r. (uzupełniony w dniu 4 lipca 2018 r.) dotyczył podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności przekazania na podstawie umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacyjnej w S. ".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, odpowiedzialny jest za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej położonej na jej terenach. Podano w nim, że aktualnie realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacyjnej będącej częścią wskazanego wyżej projektu, a ponoszone na ten cel wydatki finansowane są zarówno ze środków własnych jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, przy czym VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach tej inwestycji.

Wnioskodawca stwierdził, iż przyjęty w gminie model zarządzania infrastrukturą wodnokanalizacyjną powstałą w ramach inwestycji polega na tym, że po jej oddaniu do użytkowania, etapowo przekazuje ją na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy odrębnemu i niezależnemu od niej podmiotowi (spółce cywilnej), posiadającemu status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, który jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie wyjaśniono, że takie rozwiązanie podyktowane zostało racjonalizacją kosztów funkcjonowania, gdyż skarżąca nie dysponuje zasobami organizacyjnymi, kadrowymi i technicznymi aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków na terenie gminy, natomiast zasoby takie posiada spółka, z którą skarżąca podjęła współpracę. Skarżąca stwierdziła, że z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, pobiera i będzie pobierała od spółki określony w umowie czynsz dzierżawny, w oparciu o wystawiane w tym celu faktury, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży i w składanych przez nią deklaracjach VAT-7, wobec czego będą one stanowić podstawę rozliczania z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług. W piśmie uzupełniającym podano, że dotychczasowa wysokość czynszu dzierżawnego w związku z już udostępnioną infrastrukturą wynosi [...] zł netto miesięcznie, a po oddaniu kolejnego etapu inwestycji, wzrośnie o około [...] zł netto miesięcznie, przy czym jego dalszy wzrost nie powinien przekroczyć rocznie wskaźnika 1% wartości inwestycji. W zakresie kalkulacji wysokości czynszu wskazano, że wysokość kosztów inwestycji nie miała bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie z wybudowanej infrastruktury, gdyż byłaby ona zbyt wysoka uniemożliwiając przez to współpracę ze spółką, zaś punktem odniesienia był spodziewany poziom dochodów spółki, która na podstawie umowy przejęła od skarżącej wykonywanie usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Ponieważ nabycie przez skarżącą towarów i usług na budowę infrastruktury jest i będzie dokumentowane przez dostawców i wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, które dotychczas nie zostały odliczone, skarżąca sformułowała następujące pytania :

- Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

- Czy w związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz Spółki Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w związku z czym skarżącej jako podatnikowi VAT będzie przysługiwało prawo odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji. W uzasadnieniu stanowiska odnośnie pierwszego pytania skarżąca powołała się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u".), wnioskując ostatecznie o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy.

W jej ocenie, udostępnienie składników majątkowych po zakończeniu na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza, że przedmiot inwestycji będzie przez skarżącą w pełni wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wobec czego będzie też uprawniona do pełnego odliczenia VAT wynikającego z poniesionych przez nią wydatków na realizację tej inwestycji. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz kilka interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, potwierdzających jej stanowisko w tej kwestii.

W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny stwierdził, że w jego opinii zachodzą okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. nadużycie prawa w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie było sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przytoczył treść przepisów Ordynacji podatkowej normujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej, podkreślając, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Następnie organ przedstawił rozumienie pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia", wskazując, że zachodzi ono wówczas kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce, powołując się przy tym na orzecznictwo TSUE dotyczące zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Organ zaznaczył, że przystępując do analizy wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na art. 14b § 5b O.p. skorzystał z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS)z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr [...], którą uznał za mogącą mieć zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Szef KAS stwierdził, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W jego ocenie, w przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez określoną w opinii spółkę czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS podkreślił także, że ustalenie czynszu w tak niskiej wysokości (0,10% wartości przedmiotu dzierżawy w stanie faktycznym, którego dotyczyła opinia) uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy gminą a spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Organ interpretacyjny stwierdził, że wniosek skarżącej odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS mając na uwadze wskazane w nim elementy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Powołując się zatem na tę opinię podkreślono w szczególności to, że planowana transakcja dzierżawy infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez skarżącą nakładów na jej realizację, wskazuje na brak jej uzasadnienia ekonomicznego, bowiem wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję. Organ stanął zatem na stanowisku, że wobec braku zamiaru osiągnięcia zysku, celem planowanych transakcji jest wyłącznie zachowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na poziomie minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia. W opinii organu, mimo wiec spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy podatkowej, transakcja ta ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, a działanie takie może stanowić nadużycie prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższe postanowienie skarżąca podniosła naruszenie:

1) art. 217 § 2 w zw. art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, przy jednoczesnym braku przedstawienia właściwego zdaniem organu poziomu wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury, który nie budziłby wątpliwości organu co do zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy tej ustawy;

2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1 i art. 5 ust. 5 u.p.t.u., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez skarżącą uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu kanalizacji w oparciu o umowę dzierżawy za określoną cenę, w sytuacji, gdy organ nie wykazał, że działanie skarżącej jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a nie stanowi prawnie dopuszczalnego i gospodarczo uzasadnionego wykorzystania infrastruktury; a ponadto naruszenie:

3) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS, wobec braku tożsamości zagadnień będących przedmiotem opinii i rozpatrywanego wniosku skarżącej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca koncentrowała się na argumentach o braku weryfikowalności stanowiska organu w kwestii wysokości optymalnego poziomu wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej jak też czynników które powinny je kształtować. Motywowała ten zarzut stwierdzeniem, że organ, kierując się opinią Szefa KAS, przyjął pewien punkt odniesienia jako poziom minimalnej właściwej kwoty wynagrodzenia uzasadnionego ekonomicznie, nie przedstawiając jednak czynników mających wpływ na ustalenie jego wysokości np. procentowej wartości inwestycji, ani nie wskazał akceptowalnej w swoim przekonaniu jego wysokości.

W kontekście zarzucanego nadużycia prawa skarżąca podkreślała, że przyjęty przez nią model zarządzania wybudowaną infrastrukturą z jednej strony ma uzasadnienie w przepisach ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, która pozwala na umowne powierzanie wykonywania zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej, a z drugiej – podyktowany był względami gospodarności w postaci obniżenia kosztów działalności zarządzanej przez siebie jednostki (gminy). Nie zgodziła się też z organem, że celem opisanych we wniosku działań jest osiągnięcie korzyści podatkowej, podkreślając, że czynności wykonywane w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowią odpłatne czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, a zatem podlegają opodatkowaniu i w konsekwencji generują prawo do odliczenia VAT naliczonego. Na poparcie tej tezy skarżąca przytoczyła uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, opowiadającą się za możliwością odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę w sytuacji nieodpłatnego przekazania do gminnego zakładu budżetowego i wykonywania w ten sposób przez gminę czynności opodatkowanych (sygn. akt I FPS 4/15).

Skarżąca uznała za błędne stanowisko organu, jakoby motywem zawarcia przez nią umowy dzierżawy było uzyskanie "korzyść podatkowej" polegającej na prawie do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby jej niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem innego wyspecjalizowanego podmiotu. Odnosząc się zaś do stanowiącej kanwę zaskarżonego postanowienia opinii Szefa KAS, skarżąca podniosła, że organ nie wskazał, które elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione w rozpoznawanym wniosku oraz we wniosku będącym podstawę opinii Szefa KAS, świadczą o tożsamości spraw.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.").

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do wykładni normy prawnej z art. 14b § 5 O.p., upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić (...) nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zagadnienie to pojawiło się w kontekście pytania skarżącej o możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanego w tym wniosku projektu. Dla jego rozstrzygnięcia znaczenie ma też kwestia stosowania art. 14b § 5b O.p., jako wyjątku od zasady wymienionej w § 1 tego artykułu. Zasadą jest bowiem regulacja, zgodnie z którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (§ 1). Odmowa wydania się interpretacji indywidualnej jest zaś wyjątkiem od tej reguły i dotyczy tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (art. 14b § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia).

Dla wyjaśnienia warto dodać, że wspomniany przepis jest pochodną wprowadzenia do Ordynacji podatkowej tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (art. 119a–119zf o.p.), w celu tamowania wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podmiotów świadomie kształtujących swoje stosunki prawne w sposób zmierzający do uniknięcia płacenia podatków. W takich przypadkach bowiem udzielanie ochrony wynikającej z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej byłaby działaniem nieracjonalnym.

Z treści przytoczonego wyżej art. 14b § 5b należy wyprowadzić wniosek, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej nakłada na organ interpretacyjny prowadzący postępowanie obowiązek dokonania analizy, czy przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie zaś uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić nadużycie prawa, organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji, przy czym jednocześnie na podstawie art. 14b § 5c O.p. obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym dochodzi albo może w przyszłości dojść do nadużycia prawa (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. II FSK 1970/17).

Należy wskazać, iż w rozpoznawanej sprawie za jedyny punkt odniesienia przyjęto opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. wydaną w trybie art. 14b § 5c O.p. uznając zbieżność istotnych elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku będącym kanwą tej opinii, jak też we wniosku skarżącej. W istocie zbieżność zachodzi co do odpłatnego udostępnienia podmiotowi trzeciemu sieci kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy oraz co do pytania o możliwość odliczenia w takiej sytuacji VAT naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Organ pominął jednak ocenę pozostałych elementów różnicujących oba stany faktyczne. Przede wszystkim organ nie dostrzegł, że z jego własnego wniosku do Szefa KAS z 8 sierpnia 2017 r. o wydanie opinii w trybie art. 14b § 5c O.p. wynikało, iż "wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej" (vide: s. 7 wniosku Dyrektora KAS z dnia 8 sierpnia 2017 r. w aktach podatkowych). Jak wynika natomiast z treści wniosku skarżącej wraz z pismem uzupełniającym, skarżąca przedstawiała metodologię ustalania wartości czynszu dzierżawnego w odniesieniu do konkretnego wybranego przez siebie modelu zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, powołując się również na względy ekonomiczne w postaci dążenia do obniżenia kosztów funkcjonowania swojej jednostki przy realizacji tego zadania. Odmienny był też status podmiotów, z którymi wnioskodawcy zawarli umowy dzierżawy infrastruktury. W przypadku skarżącej był to podmiot w żaden sposób z nią niepowiązany, natomiast we wniosku stanowiącym kanwę opinii Szefa KAS, była to jednostka organizacyjna gminy (zakład gospodarki komunalnej) przekształcona następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze stuprocentowym udziałem gminy.

Wskazane elementy różnicowały zatem oba stany faktyczne w sposób na tyle istotny, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS przy ocenie okoliczności wskazanych przez skarżącą, nie było zdaniem sądu uprawnione. Organ jedynie pobieżnie przeanalizował zagadnienie jakie legło u podstaw opinii Szefa KAS z 2017 r., z elementami stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku skarżącej. Prowadzi to do oceny, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w rozpoznawanej sprawie, a w konsekwencji do wniosku, że organ naruszył przepis art. 14b § 5c O.p., który zwalania organ interpretacyjny z obowiązku uzyskania opinii w danej sprawie tylko wtedy, gdy opisany w niej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

W sytuacji zatem braku takiej zgodności nieuprawnione jest przeniesienie wyrażonej w opinii Szefa KAS tezy o braku ekonomicznego uzasadnienia dla niskiej wartości czynszu dzierżawnego, na grunt rozpoznawanej sprawy, jako przesłanki "uzasadniającej przypuszczenie o nadużyciu prawa" przez skarżącą.

Należy bowiem wskazać, że jakkolwiek w orzecznictwie (dotyczącym głównie klauzuli unikania opodatkowania) istniej rozbieżność stanowisk co do rozumienia tego wyrażenia, to jednak wskazuje się zgodnie na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki, bowiem "uzasadnione przypuszczenie" winno być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów i pobudek. Również w prezentowanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1970/17) podkreślono, że "samo przypuszczenie, że tak jest jeszcze nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Z tego względu warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji (...)"

Prowadzi to w konsekwencji do kolejnego wniosku, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie których może przyjąć, że możliwość nadużycia prawa przez unikanie opodatkowania jest oparta na "obiektywnych racjach i podstawach", jak sam definiuje to pojęcie w zaskarżonym postanowieniu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że argumentacja organu odnośnie możliwości wystąpienia w danym przypadku "uzasadnionego przypuszczenia", powinna być przekonująca i oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy na ogólnym wyczuciu organu, co zgodnie podkreśla się także w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki : WSA w Białymstoku z 18 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 580/18; WSA w Gdańsku z 19 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 1039/18; WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 780/17; WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17 oraz z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 796/17). Wprawdzie przytoczone tezy były (w tym tezy z powołanego wyroku NSA) formułowane w przeważającej mierze w odniesieniu do przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., nie mniej jednak, tak przedstawione rozumienie tego pojęcia należy stosować również w kontekście możliwości zaistnienia nadużycia prawa w myśl art. 5 ust. 5 u.p.t.u., skoro w myśl art. 119b § 1 pkt 4 O.p., klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się do podatku od towarów i usług, natomiast ustawa o podatku od towarów i usług w sposób autonomiczny wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa, pozwalając organom podatkowym w sposób bezpośredni pomijać skutki prawne transakcji dokonywanych przez strony, jeśli w ich ocenie podatnik poprzez dokonanie takich transakcji nadużył prawa.

W świetle zaprezentowanego stanowiska judykatury, w kontrolowanym postanowieniu dostrzec należy przede wszystkim istotne braki w warstwie argumentacyjnej w zakresie odnoszącym się do przesłanki jaką jest możliwość wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia", że zawarcie umowy dzierżawy było nadużyciem prawa zmierzającym do uzyskania korzyści podatkowych. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera w tej sferze przekonujących i opartych na konkretnych przesłankach motywów. Organ nie podjął się analizy informacji zawartych we wniosku odnośnie przyjętej przez skarżącą metodologii ustalania wysokości czynszu dzierżawnego. Nie dokonał w tym zakresie żadnych porównań w kierunku ustalenia jak te wartości kształtują się na rynku w analogicznych przypadkach, ani też nie odniósł się do argumentu skarżącej, że punktem odniesienia przy kalkulacji tej kwoty nie była wartość nakładów inwestycyjnych lecz szacowana wartość dochodów dzierżawcy z tytułu realizacji zadań przejętych od skarżącej. W tych realiach, zrównanie w skutkach zawartej przez skarżącą umowy dzierżawy, z nieodpłatnym użyczeniem, wyłącznie na podstawie informacji o przewidywanej wysokości czynszu wynoszącej 500 zł netto miesięcznie i zakładanym jego wzroście po udostępnieniu kolejnego etapu infrastruktury o ok. 300 zł miesięcznie – było nieuprawnione.

W ocenie sądu organ nie sprostał tym samym wymogom oparcia odmowy wydania interpretacji indywidualnej na przekonujących, konkretnych i obiektywnych informacjach uzasadniających przypuszczenie nadużycia prawa w odniesieniu do konkretnych elementów stanu faktycznego opisanych we rozpoznawanym wniosku. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę jest bowiem wnikliwe uzasadnienie swojego stanowiska. Jeżeli organ tego nie czyni, to narusza art. 217 § 2 O.p. i taki stan ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo wskazując na przepis art. 14c O.p., który zobowiązuje organ interpretacyjny do wyczerpującego odniesienia się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy, należy jeszcze raz podkreślić, że organ nie powołał żadnych argumentów korelujących z zawartymi we wniosku twierdzeniami skarżącej odnośnie ekonomicznych aspektów przekazania zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej podmiotowi zewnętrznemu. Skarżąca powoływała się na zasadę racjonalności gospodarowania w wybranym przez siebie modelu realizacji zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej i wskazywała przesłanki jakimi kierowała się w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy infrastruktury. Organ pominął jednak analizę tych elementów zdarzenia przyszłego ograniczając się do stwierdzenia o niskim poziomie czynszu dzierżawnego, jednakże co również warto zaakcentować – bez wskazania akceptowalnej przez organ wysokości takiego czynszu w kontekście mechanizmów umożliwiających realizację zasady neutralności VAT. Zabrakło również ze strony organu oceny zawartej umowy dzierżawy przez pryzmat regulacji mających swe źródło w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Skarżąca powołała się na przepisy tej ustawy wskazując, że jako gmina wykonuje zadania publiczne, do których należą zadania z zakresu wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wskazywała, że w myśl zawartych w niej regulacji zadania gminy mogą być wykonywane przez inne podmioty i jednostki organizacyjne i taki model został przyjęty przez skarżącą. Argumentowała przy tym, iż działalność w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej stanowi odpłatną działalność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym generuje ona prawo skarżącej do odliczenia VAT naliczonego, będące istotą konstrukcji tego podatku. Organ pominął jednak w uzasadnieniu również odniesienie się do tej argumentacji. Powyższe spostrzeżenia uprawniają do oceny, że w niniejszej sprawie doszło do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5b i § 5c, art. 14c oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p., należy wskazać, że chociaż istotnie organ nie jest związany innymi wydawanymi interpretacjami indywidualnymi, nawet gdyby dotyczyły one tego samego zagadnienia prawnego i zbliżonego stanu faktycznego, to jednak w sytuacji odmowy wydania interpretacji indywidualnej, bądź wydania interpretacji, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, organ dla wzmocnienia swojej kontrargumentacji oraz z uwagi na zasadę pogłębionego zaufania, winien wskazać, dlaczego w danej sprawie rozstrzygnął odmiennie niż w powołanych przez stronę interpretacjach lub orzeczeniach. W przeciwnej sytuacji wnioskodawca pozostaje w swoistej niepewności co do tego, co stanowi właściwe uzasadnienie dla takiej, a nie innej praktyki organu. Jeśli organ interpretacyjny nie podejmuje się wyjaśnienia odmienności swojego stanowiska od tego, które było prezentowane w dotychczasowej praktyce orzeczniczej sądów i organu, można uznać, że w powiązaniu z innymi naruszeniami natury formalnoprawnej, podejmuje rozstrzygnięcie z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 O.p., jak też przepisu art. 14e § 1 O.p., który przypisuje Szefowi KAS uprawnienie do zmiany interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem między innymi orzecznictwa sądów. Biorąc pod uwagę te argumenty oraz pozostałe naruszenia procesowe należy uznać, że w realiach rozpatrywanej sprawy zarzut naruszenia zasady zaufania do organów również ma swoje uzasadnienie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31., poz. 153 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).