Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 121/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 96 ust.13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] r., nr: [...], określającą A. T. (zw. dalej: "podatnikiem" bądź "skarżącym") w podatku od towarów i usług za:

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., przeprowadzono wobec podatnika kontrolę celno- skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw podatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za okres od [...] r. We wskazanym okresie, podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie świadczenia usług transportowych.

Postanowieniem z [...] r., kontrolę przekształcono w postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego, przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych podatnika, udokumentowane w protokole z dnia [...] r., w którym uznano za nierzetelne rejestry zakupu VAT za okres od [...] z uwagi na ujęcie w nich, wystawionych przez B. tytułem sprzedaży, oleju napędowego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem w dniu [...] r., opisanej na wstępie decyzji określającej podatnikowi, w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe, za wskazany okres.

Organ I instancji, zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez B. ul. [...], [...] uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, bowiem B. nie dokonała udokumentowanych nimi dostaw paliwa na rzecz podatnika. Wobec powyższego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u."), podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od [...] przez ww. podmiot.

Organ I instancji do prowadzonego postępowania podatkowego włączył materiały udostępnione przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G. z postępowania przygotowawczego oznaczonego sygn. akt VI Ds. [...], tj. protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego: S. A., J. A., A. T. oraz P. F. a także postanowienia o przedstawieniu zarzutów: J. A. z dnia [...] r., A. T. z dnia [...] r., S. A. z dnia [...] r. oraz P. F. z dnia [...] r. Przesłuchany jako podejrzany podatnik w dniu [...]., odmówił składania wyjaśnień.

Do dowodów przedmiotowego postępowania włączono również decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr: [...], [...] określającej B. m.in. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, podatnik wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Nadto, podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań: S. A., J. A., P. F., M. B., T. L. oraz G. W. na okoliczność dostaw paliwa realizowanych w [...] przez B. na rzecz jego firmy.

Dodatkowo pismem z dnia [...] r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podatnik podtrzymał wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu, wnosząc dodatkowo o przeprowadzenie dowodów z zeznań: M. B., T. L. oraz G. W. na okoliczność funkcjonowania B. . Jednocześnie podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania P. F. z dnia [...] r., dotyczącego jego zatrudnienia w spółce D. , przeprowadzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w M..

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań: S. A., J. A., P. F., M. B., T. L. i G. W..

W ocenie organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający, aby na jego podstawie dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego i wydać rozstrzygnięcie w sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że we wskazanym okresie, nabycie oleju napędowego podatnik udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez A. P. , P.B. oraz B. Zobowiązania wobec firm: A. P. P. B regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego, natomiast zobowiązania wobec B. według podatnika regulowane były gotówką.

Podatnik w rejestrach zakupów za okres [...] r. zaewidencjonował m.in. [...] faktur VAT wystawionych przez B. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentujących nabycie [...] litrów oleju napędowego.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, na wniosek podatnika, w dniu [...] r. przesłuchani zostali w charakterze świadka pracownicy firmy T. na okoliczność dostaw paliwa realizowanych przez B. (J. Ł., P. W.).

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie miały miejsca dostawy oleju napędowego wykazanego na wystawionych przez B. na rzecz firmy podatnika, a podatnik posłużył się nimi w celu odliczenia podatku naliczonego wiedząc, że mają fikcyjny charakter. Przede wszystkim brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Współpracę pomiędzy wskazanymi podmiotami, miały potwierdzać jedynie faktury VAT, dowody wpłaty KP oraz dokumenty W (magazyn wyda) podpisane przez prezesa zarządu (spółki B. J. A., który jak zeznał, wszystkie dokumenty podpisywał na polecenia S. A.. Z kolei S. A. potwierdził, że wystawione na rzecz T. A. T., faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że potwierdzenie otrzymania gotówki przez J. A. następowało przed rzekomym dokonaniem zapłaty. Ponadto, podatnik przyjmował dowody KP nie wiedząc czy były one podpisane przez osobę uprawnioną, bowiem jak zeznał, nie znał J. A. i nie wiedział jaką on funkcję pełnił w spółce B.

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że sprzedaż oleju napędowego nie została przez B. na rzecz T. w rzeczywistości dokonana, są zeznania pracowników podatnika. Żadna z zatrudnionych przez podatnika osób oprócz tego, że twierdziła, że dostawy od B. miały miejsce nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów. Pracownicy nie mieli żadnej wiedzy na temat składania zamówień, źródła pochodzenia paliwa (z jakiej bazy paliwowej), dokonywanych za dostawy płatności, dokumentów towarzyszących dostawom, czy osób dostarczających paliwo. Jedyną wskazaną przez ww. świadków osobą jako przyjeżdżającą z paliwem był P. F.. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podatnik w swoich wyjaśnieniach i zeznaniach nie wskazał ww. osoby, jako związanej w jakikolwiek sposób z transakcjami pomiędzy B.

a T. . Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało natomiast, że to P. F. nawiązał współpracę z podatnikiem już w [...] w ramach działalności spółki D. .

W ocenie organu odwoławczego, podatnik świadomie ukrywał udział P. F. w kwestionowanych transakcjach. Istotny jest także fakt odmowy udzielenia odpowiedzi przez podatnika na pytanie prokuratora dotyczące P. F., który przybiera na znaczeniu w szczególności w powiązaniu z wyjaśnieniami S. A. potwierdzającymi, że to za pośrednictwem P. F. dostarczane były do T. "puste" faktury VAT, zarówno te wystawione przez B. jak i te wystawione przez D. w latach [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że S. A. wielokrotnie potwierdzał wystawianie "pustych" faktur, w tym jednoznacznie wskazał, że w okresie od [...] r., wystawił takie dokumenty na rzecz T. A. T.. Powyższe potwierdził przedkładając do protokołu przesłuchania, zestawienie [...] faktur VAT wystawionych na rzecz T. A. T. w okresie od [...] r., które wskazał jako "puste".

Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby zostało dostarczone jakieś paliwo przez B. do podatnika, to dostawy te pozostawałyby w sprzeczności z wystawionymi fakturami VAT, bowiem B. nie mogła dysponować olejem napędowym a jedynie paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł de facto odbarwionym olejem opalowym, olejem smarowym, formowym bądź czyściwem do rdzy. Ponadto nie były to ilości wskazane na fakturach.

Organ odwoławczy wskazał również na brak jakiejkolwiek weryfikacji B. przez podatnika. Podatnik nigdy bowiem nie był ani w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności B. Nie znał osób prowadzących ww. spółkę. Wątpliwości budzą również okoliczności rzekomych dostaw w szczególności: brak dokumentów potwierdzających dostawy m.in. transportowych, brak znajomości osób dostarczających paliwo, fakt przelewania paliwa bezpośrednio do samochodów lub do zbiornika, którego stan podatnik sprawdzał poprzez jego otwarcie, brak kontroli nad przychodem i rozchodem paliwa, brak wiedzy na temat źródła pochodzenia paliwa, a także brak dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma też podstaw by nie uznać, że podatnik działał świadomie i w porozumieniu z P. F. w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług poprzez odbieranie od ww. osoby faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Głównymi argumentami przemawiającymi za powyższym są: zeznania S. A., który stwierdził, że z T. nie miał żadnego kontaktu, wszystkim zajmował się P. F. oraz zeznania P. F. świadczące o jego współpracy z podatnikiem nawiązanej już w [...] r. w ramach D.

Dodatkowymi dowodami wskazującymi, że B. wystawiła m.in. na rzecz T. A. T. faktury VAT które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego jest protokół z kontroli przeprowadzonej u tego kontrahenta oraz wydana wobec niego decyzja mająca charakter dokumentu urzędowego.

Organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa TSUE wskazał, że w sprawie należy także zbadać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem. W niniejszej sprawie, podatnik nie podjął żadnych czynności w celu sprawdzenia kontrahenta. Nie był ani w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności B. Zeznał także, że nie zna osób prowadzących ww. spółkę. Nie wiedział czy współpracę z B. nawiązał rozmawiając z kobietą czy mężczyzną. Nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, które rzekomo zamawiał telefonicznie nie widząc przy tym z kim się kontaktował w sprawie jego zakupu. Podejrzeń podatnika nie wzbudziła także cena oferowanego paliwa, która według niego była niższa od rynkowej. Pieniądze za towar, według wyjaśnień podatnika, otrzymywali kierowcy, których danych nie umiał jednak wskazać. Podatnik nie wskazał ponadto żadnej osoby ze spółki B. biorącej udział w kwestionowanych transakcjach czy to zajmującej się sprzedażą czy odpowiedzialnej za dostawy. Nadto, zobowiązania wynikające z nabywania paliwa miał realizować w formie gotówkowej tylko ze spółką B. , z pozostałymi kontrahentami rozliczał się za pośrednictwem rachunku bankowego. Podatnik nie zawarł umowy w formie pisemnej dot. współpracy z ww. podmiotem pomimo tego, że transakcje opiewały na znaczne kwoty i trwały na przestrzeni co najmniej kilkunastu miesięcy. Brak jest również dowodów na to, aby w jakikolwiek sposób weryfikował jakość paliwa, nie posiadał bowiem żadnych certyfikatów jakości.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej i świadomie brał udział w procederze, którego celem było uchylanie się od płacenia należności publicznoprawnych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają czynności nimi udokumentowanych, tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz orzecznictwem sądów krajowych jak i TSUE, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Także w wystarczający sposób udowodniono, że czynnościom udokumentowanym spornymi fakturami VAT nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje dostaw oleju napędowego, jak i to, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze wiążącym się ze zminimalizowaniem obciążeń podatkowych.

W dalszej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. art. 180 § 1 oraz 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "O.p." przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody sprzeczne z prawem,

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

3. art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a także poprzez nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej zeznań świadków potwierdzających okoliczności korzystne dla skarżącego,

4. art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącego,

5. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuznanie ewidencji nabycia VAT skarżącego za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz uznaniu ewidencji nabycia VAT skarżącego za nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty,

6. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

7. art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. na skutek uznania,

iż faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 121/19, I SA/Sz 122/19 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur VAT dokumentujących zakup [...] litrów oleju napędowego (o wartości netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł) wystawionych przez B.

Zdaniem organu, sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, skarżący podniósł zarzuty dwojakiego rodzaju. Pierwsze, o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugi zarzut miały charakter materialnoprawny i zmierzał do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły skarżącemu, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. wobec nie ustalenia stanu faktycznego.

Obie kategorie zarzutów należało uznać za pozbawione zasadności. Przy czym, w procesie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które, z mocy art. 134 p.p.s.a., zobowiązany jest każdorazowo brać pod uwagę z urzędu.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało tym cechom. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Za bezzasadny uznać należy zarzut, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały oparte przede wszystkim na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innego postępowania), co miało stanowić o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu zaś powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, w tym na materiałach pozyskanych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. sygn. akt VI Ds. [...], tj. protokołach przesłuchania w charakterze podejrzanego: S. A., J. A., A. T. oraz P. F.. Nie można pominąć faktu, iż Prokuratura Okręgowa w Z. G. przedstawiła A. T., S. A., J. A. oraz P. F. zarzuty brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw polegających na dokonywaniu uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług, poświadczeniu nieprawdy w dokumentach - fakturach, podejmowaniu przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych ze zmianą przeznaczenia wyrobu akcyzowego, wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy jako pełnowartościowego oleju napędowego bez należnych opłat publicznoprawnych. Nie bez znaczenia jest również fakt przyznania się S. A. i J. A. do popełnienia zarzucanych im czynów, w szczególności w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur.

Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy nie oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań ale korzystał z obszernego spektrum dowodów, w tym dopuszczonych na etapie postępowania dowodowego, a to m.in.: wyjaśnień i dokumentacji źródłowej skarżącego, zeznań skarżącego i świadków (pracowników skarżącego), informacji uzyskanych od innych organów podatkowych. Dowody te zostały poddane dokładnej i dogłębnej gruntownej analizie.

Skarżący w treści skargi upatruje naruszenie prawa w odmowie przez organ wnioskowanych przez niego dowodów ( z zeznań wskazanych świadków tj: S. A., J. A., P. F., M. B. T. L. , G. W.). Tymczasem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia [...] r. II FSK [...]). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z [...] r. sygn. akt:

I FSK [...], wyrok NSA z [...] r. sygn. akt: I FSK [...]). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż w postanowieniu z dnia [...] r. organ podatkowy szczegółowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań wskazanych świadków, na okoliczność dostaw paliwa realizowanych w [...] r. przez B. na rzecz skarżącego. Wyjaśnił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bądź obejmuje już wyjaśnienia osób wymienionych we wniosku bądź wnioski skarżącego dotyczą okoliczności już udowodnionych innymi dowodami.

Sąd podziela stanowisko organu, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miałoby znaczenia dla wyjaśnienia sprawy przede wszystkim dlatego, że dowody takie zostały już wcześniej przeprowadzone, częściowo w toku innych postępowań,

a protokoły z takich przesłuchań zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy i podatnik zapoznał się z nimi. Przy pomocy tych dowodów organy podjęły próbę ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Istotne jest, że wiele z tych osób było przesłuchiwanych kilkakrotnie, np. S. A.. Organy podatkowe brały pod uwagę wszystkie zeznania poszczególnych świadków i skarżącego oraz to,

że niektórzy świadkowie zmieniali swoje zeznania. Jednakże w decyzji dokonano logicznej oceny tych zeznań i wskazano, które zeznania są wiarygodne i dlaczego. Wbrew zarzutom skargi, ocena ta nie jest dowolna, ale znajduje oparcie w innych dowodach. Przyjęta w decyzjach teza, że B. nie dokonała udokumentowanych spornymi fakturami VAT dostaw paliwa na rzecz skarżącego, nie została przecież oparta tylko na zeznaniach S. A. ale na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego tj: przedłożonej przez skarżącego dokumentacji w zakresie zawartych ze spółką B. transakcji, wyjaśnień i zeznań skarżącego, zeznań pracowników firmy T. , materiałów z postępowania przygotowawczego (sygn. akt VI Ds. [...]) udostępnionych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G., obejmujących m.in. wyjaśnienia S. A., J. A., P. F., a także protokołu

z kontroli przeprowadzonej w B. oraz decyzji wydanej wobec ww. spółki, określającej m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającej z wystawionych m.in. na rzecz T. A. T. faktur sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, w ocenie Sądu, ponowne przesłuchanie S. A. nie przyczyniłoby się, jak podnosi skarżący w skardze, do wyjaśnienia wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów. Analiza bowiem zebranego materiału dowodowego, nie zawsze w 100% spójnego (zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych), następuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do powtórnego przeprowadzenia tychże dowodów, co rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle zasad logiki

i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości. Stanowisko swoje

w tym zakresie, a zwłaszcza powody, dla których jedne dowody uznano za wiarygodne, podczas gdy drugim takiej wiarygodności odmówiono, organ jest oczywiście zobowiązany uzasadnić. Dopiero, gdy dokonanie takiej oceny zgodnie z art. 191 O.p. nie byłoby możliwe, za konieczne należałoby uznać ponowne przeprowadzenie poszczególnych dowodów, z taką sytuacją nie mamy jednakże do czynienia w sprawie. Podnieść dodatkowo należy, że przy sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez tę samą osobę w różnych postępowaniach trudno uznać, by późniejsze ponowne jej przesłuchanie eliminowało już istniejące wątpliwości. Wręcz przeciwnie,

w takiej sytuacji w dalszym ciągu konieczne jest dokonanie oceny wiarygodności wszystkich "wersji" wydarzeń przedstawianych przez tę osobę.

Stąd zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione.

Odnosząc się do przywołanych w treści skargi wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazać należy, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia

2006 r. w sprawach połączonych [...], [...] i [...] [...] i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych [...] i [...] [...], pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych [...] i [...] [...], pkt 47; w sprawie [...] [...], pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony

w wyroku NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia [...] r. w sprawach [...]

S. i [...]. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć

o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z [...] r., sygn. akt I FSK [...]).

Jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne

z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać,

w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się

z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy skarżący działał z należytą starannością. W tym zakresie, organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący nie dochował standardów należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Stanowisko to Sąd w niniejszej sprawie podziela.

Okoliczności dotyczące przebiegu współpracy powinny u skarżącego wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności jego kontrahenta, zwłaszcza, że jak sam wskazał, odbiegały one od transakcji dokonywanych z innymi kontrahentami. Skarżący nie podjął żadnych czynności w celu sprawdzenia kontrahenta. Nie był ani w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności B. , nie znał osób prowadzących ww. spółkę. Skarżący nie wiedział czy współpracę z B. nawiązał rozmawiając z kobietą czy z mężczyzną. Nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, które rzekomo zamawiał telefonicznie. Podejrzeń skarżącego nie wzbudziła także cena oferowanego paliwa, która według niego była niższa od rynkowej. Pieniądze za towar, według wyjaśnień skarżącego, otrzymywali kierowcy, których danych nie umiał jednak wskazać.

Sąd podziela stanowisko organu, że wskazywany przez skarżącego sposób nawiązywania współpracy czy składania zamówień (telefonicznie, ale skarżący nie wiedział z kim), formę płatności (gotówkową), czy brak jakiejkolwiek weryfikacji dostawcy paliwa, trudno jest uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej przezornego przedsiębiorcy. Okoliczności zawierania transakcji ze spółką B. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Nadto, sam skarżący w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. odpowiadając na pytanie przesłuchującego dotyczące weryfikacji kontrahenta zeznał,

iż nie weryfikował dostawcy.

W ocenie Sądu, nieprzekonująca jest próba modyfikacji tego zeznania w treści skargi.

Zdaniem Sądu, treść pytania zadana skarżącemu w trakcie przesłuchania oraz odprowadź na nie, nie budzą wątpliwości, że chodziło weryfikację co do statusu kontrahenta jako podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarcza, jako podatnika VAT czyli weryfikacja w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Pytanie to było sformułowane jasno i precyzyjne. Konkretna była również odpowiedź skarżącego który zeznał, że nie weryfikował dostawcy.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące zaniechania przez organ dokonania jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie.

Również dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków

z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Zwrócić należy uwagę, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy po zapoznaniu się z materiałem dowodowym dokonał jego swobodnej oceny, przy czym, nie poprzestał na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale analizował również zachodzące pomiędzy nimi zależności, skonfrontował zeznania strony i świadków z pozostałym materiałem dowodowym i na tej podstawie zbudował podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art.193 § 1 i § 2 O.p. Przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego prawidłowo doprowadziła organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że przedłożona w ramach czynności kontrolnych księga jest nierzetelna.

Skoro zatem organ podatkowy zgodnie z prawem ustalił w sprawie stan faktyczny i w sposób nie budzący wątpliwości dowiódł fikcyjności zakwestionowanych faktur, brak było podstaw by skutecznie postawić organowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Nie trafiony jest także zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 i 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu

o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden

z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia [...] r. sygn. akt

I SA/Gd [...]). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna

z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w procederze oszustwa podatkowego. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń tj: okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z B. brak dostatecznej wiedzy skarżącego nt. zawieranych transakcji - skarżący nie wiedział z kim się kontaktował

w sprawie zakupu paliwa, nie wiedział jak nazywali się kierowcy, którzy dostarczali mu paliwo oraz przywozili faktury zakupu i dowody KP, brak weryfikacji kontrahenta, okoliczności rzekomych dostaw w szczególności: fakt przelewania paliwa bezpośrednio z cysterny do samochodów należących do skarżącego lub do zbiornika, którego stan podatnik sprawdzał poprzez jego otwarcie, brak kontroli nad przychodem i rozchodem paliwa, brak wiedzy na temat źródła pochodzenia paliwa, sposób dokumentowania spornych transakcji - brak zamówień paliwa, umów, ofert handlowych, korespondencji handlowej, dowodów przyjęcia oleju napędowego, dokumentów przewozowych potwierdzających: datę dostawy, źródło pochodzenia paliwa, nr rejestracyjnych środków transportowych oraz miejsca załadunku i rozładunku paliwa, czy certyfikatów potwierdzających jakość nabywanego paliwa, zeznania kierowców J. Ł. oraz P. W. - pracowników skarżącego, którzy nie potrafili wskazać żadnych ich szczegółów oraz zeznania S. A., który wielokrotnie

i konsekwentnie potwierdzał wystawianie "pustych" faktur, w tym jednoznacznie wskazał, że w okresie od [...] r. wystawił takie dokumenty na rzecz T. A. T..

Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u.

W ocenie Sądu, organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane przez B. nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Zauważyć wypada, że skarżący dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział w oszustwie podatkowym

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.