Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 266/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 3,  art. 2  ust. 1,  art. 5 ust. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 05 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. – po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "A" w R. (poprzednio Spółka z o.o.) - utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 332.969,00 zł.

Decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie niżej ustalonego przez nie stanu faktycznego.

W dniu 16.01.2009 r. skarżąca spółka, prowadząca działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobycia kamienia, piasku, gliny, złożyła deklarację podatkową dotyczącą podatku od nieruchomości za 2009 r., w której wykazała do opodatkowania grunty o powierzchni 201.000 m2 według stawki dla gruntów pozostałych, tj. 0,23 zł za m2 oraz budowle o wartości 3.281.568 zł. W korekcie owej deklaracji, złożonej w dniu 30.01.2009 r., skarżąca spółka w związku z zakupem w dniu 09.01.2009 r. dwóch działek w G. (nr 439/1 i 439/7), zwiększyła w podstawie opodatkowania powierzchnię gruntów pozostałych do 375.819 m2 oraz wykazała budowle o wartości jak w pierwotnej deklaracji.

Po wszczęciu wobec skarżącej spółki przez Burmistrza L. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok (postanowieniem z dnia 29.04.2011 r.), skarżąca spółka złożyła kolejną korektę rzeczonej deklaracji podatkowej, wykazując w niej grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 102.400 m2 opodatkowane według stawki 0,74 zł za m2, grunty pozostałe o powierzchni 273.419 m2 - według stawki 0,23 zł za m2 oraz budowle o wartości 3.281.568 zł. Wykazany przez skarżącą spółkę podatek od nieruchomości za 2009 rok wyniósł 200.947 zł. W trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji, na podstawie wypisów z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w L., ustalił ilość, powierzchnię i klasyfikację gruntów, jakie skarżąca spółka posiadała w 2009 r. Z danych zawartych w ewidencji wynikało, że skarżąca spółka jest właścicielem gruntów sklasyfikowanych jako: użytki kopalne - działki położone w G. o numerach 439/4 (o pow. 76.700 m2), 439/6 (o pow. 25.700 m2), 439/1 (106.100 m2), 439/7 (o pow. 68.519 m2) i część działki nr 36 (o pow. 13.400 m2) położona w M.; tereny różne - część działki nr 36 (o pow. 69.600 m2) i działka nr 913 (o pow. 15.800 m2) położone w M. - o łącznej powierzchni 375.819 m2; użytki rolne i lasy - o łącznej powierzchni 15,4212 ha. Ponadto organ podatkowy I instancji przeprowadził dowód z oględzin działek: nr 439/1 w G. oraz nr 36 i nr 913 w M. (protokół z dnia 19.05.2011 r.). Z treści protokołu z oględzin wynika, że na działkach nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zawarto w nim również informacje dotyczące ukształtowania terenu, nasadzeń, naniesień skalnych, zawodnienia terenu, dojazdu.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Burmistrz L. na podstawie art. 21 § 3 i § 5, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych a także Uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2009 rok, określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 332.969 zł. W ocenie organu podatkowego I instancji, jako podstawę opodatkowania gruntów według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. stawki najwyższej (0,74 zł za m2), należało przyjąć powierzchnię 375.819 m2, a nie jak deklarowała skarżąca spółka – 102.400 m2. Natomiast w zakresie budowli – należało przyjąć wartość budowli w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą spółkę. Organ podatkowy I instancji powołał przepis art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazał, że w myśl art. 2 ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak wskazał organ podatkowy I instancji, ustawa nie definiuje pojęcia "względy techniczne", wobec czego intepretując to pojęcie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego oraz stanowisk zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przy czym, to na przedsiębiorcy spoczywa obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być ze względów technicznych wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji zaznaczył, że brak możliwości prowadzenia na gruncie działalności gospodarczej powinien mieć charakter trwały, a zatem zastosowanie preferencyjnych stawek podatku od nieruchomości możliwe jest w sytuacji, np. skażenia chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że dla sposobu zakwalifikowania posiadanych przez przedsiębiorcę gruntów do gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc podlegających najwyższej stawce podatku od nieruchomości, bez znaczenia pozostaje, czy przedsiębiorca faktycznie prowadzi na nich działalność gospodarczą. Dla uznania, że nieruchomość związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą wystarczy bowiem samo jej posiadanie przez przedsiębiorcę.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżąca spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła przede wszystkim, że organ błędnie uznał, ze działki gruntu nr 439/1, 36 i 913 podlegają opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku od nieruchomości, gdy tymczasem grunty te nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych, co potwierdził protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu 19.05.2011 r. W ocenie skarżącej spółki dla zastosowania najwyższej stawki, nie jest wystarczający sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

W toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 28.11.2011 r. skarżąca spółka podniosła dodatkowo, że prowadzenie działalności gospodarczej na spornych działkach na obszarze górniczym "B" wymagało uzyskania koncesji oraz pozwolenia technicznego w postaci planu ruchu zakładu górniczego. Z uwagi jednak na złożone przez G. B. odwołanie od decyzji z dnia [...] r. w sprawie udzielenia skarżącej spółce koncesji, nie miała ona możliwości technicznych w zakresie eksploatacji działek. Dopiero uprawomocnienie się decyzji koncesyjnej w wyniku umorzenia postępowania odwoławczego (decyzją z dnia [...] r.), stworzyło możliwość określenia warunków technicznych w postaci planu ruchu i decyzji o jego zatwierdzeniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że po ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie znajduje podstaw dla zastosowania innej niż dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stawki podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie sporne jest opodatkowanie według owej stawki działek gruntu nr 36, 913 i 439/1 o łącznej powierzchni 204.900 m2. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to przy opodatkowaniu stosuje się stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą dla celów podatku od nieruchomości nie może być jednak utożsamiany z jej faktycznym wykorzystywaniem przez przedsiębiorcę do prowadzenia owej działalności. Wyjątek od tej zasady został sformułowany w ostatniej części przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez wskazanie, że nie uznaje się przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wówczas, gdy nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie organu odwoławczego wyjątek ten, wbrew twierdzeniu skarżącej spółki, nie ma w sprawie zastosowania. Stwierdził, że wprawdzie w ustawie brak jest definicji legalnej "względów technicznych", to jednak zawarty w tymże przepisie zwrot "nie jest i nie może być" wskazuje na cechę trwałości stanu niemożności wykorzystywania będącego w posiadaniu przedsiębiorcy przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. "Względy techniczne" muszą mieć zatem charakter obiektywny i trwały, co decyduje o tym, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Zdaniem organu odwoławczego pozostaje to w spójności z zasadą wyrażoną w pierwszej części powołanego przepisu, że wystarczy "posiadanie" nieruchomości przez przedsiębiorcę dla istnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co zresztą ma potwierdzenie w judykaturze. Pod pojęciem "względy techniczne" należy zatem rozumieć przyczyny tkwiące w samej rzeczy – przedmiocie opodatkowania i powodujące jej trwałą bezużyteczność do prowadzonej działalności. W ocenie organu odwoławczego takiego charakteru nie posiada wskazany przez skarżąca spółkę na etapie postępowania odwoławczego brak koncesji na wydobywanie kopalin. Natomiast fakt uprawomocnienia się decyzji koncesyjnej dowodzi, że nie wystąpiła cecha trwałości, która odnosi się do "względów technicznych". Organ odwoławczy ponadto stwierdził, że okoliczność faktycznego zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ma znaczenie dla opodatkowania jedynie wówczas, gdy dotyczy ona gruntów skalsyfikowanych w ewidencji gruntów, jako użytków rolnych, zadrzewionych i zakrzewionych użytków rolnych lub lasów.

Nie godząc się z decyzją organu odwoławczego, skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną interpretację; art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca spółka wskazała, że na obecnym etapie sprawy przedmiotem sporu jest kwalifikacja jedynie działek gruntu nr 439/1 i 439/7 położonych w G., które jej zdaniem winny być opodatkowane według stawki, jak dla gruntów pozostałych. Uznaje bowiem, że działki o numerach 36 i 913 położone w M. związane są z działalnością gospodarczą. Skarżąca spółka wyjaśniła, że sporne nieruchomości (działki nr 439/1 i 439/7) zostały nabyte w dniu 09.01.2009 r. Ponownie wskazała, że jej działalność polegająca na wydobyciu kruszywa, wymaga koncesji. Podniosła, że dokonana przez organ odwoławczy interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest błędna i bezzasadnie włącza do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, na których działalność taka nie może być - niezależnie od woli i działań podjętych przez podatnika - prowadzona z powodu braku wymaganej prawem koncesji oraz planu ruchu. Skarżąca spółka wskazała przy tym na przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze, z których wprost wynika, że bez koncesji i planu ruchu przedsiębiorca nie może prowadzać działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kopalin. Przedstawiając swoją interpretację pojęcia "względów technicznych" skarżąca spółka w pierwszej kolejności zaznaczyła, że w części orzecznictwa pojawia się pogląd, że z uwagi na brak legalnej definicji pojęcie to należy interpretować przez pryzmat języka potocznego, w którym "technika" to: "środki materialne i umiejętności posługiwania się nimi, umożliwiające człowiekowi celową działalność gospodarczą i opanowywanie przyrody", "całokształt sposobów, narządzi i umiejętności stosowanych do wytwarzania dóbr materialnych i opanowywania przyrody", zaś "techniczny" to: "mający związek z techniką, mieszczący się w zakresie techniki", "wchodzący w skład techniki". W orzecznictwie prezentowane jest zatem stanowisko, że za grunty nie mogące być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, należy uważać grunty, które z przyczyn dotyczących tych gruntów, a niezależnych od przedsiębiorcy, mających charakter techniczny, nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, jak podkreśliła, orzecznictwo nie definiuje jednoznacznie, co konkretnie należy rozumieć poprzez względy techniczne w odniesieniu do gruntów. Skarżąca spółka wskazała, że pojęcie "względy techniczne" w przypadku gruntu jest w ogóle trudne do gramatycznej interpretacji, nasuwa się bowiem pytanie, co ma wspólnego grunt z techniką. Skarżąca spółka poddaje przy tym w wątpliwość jedną z interpretacji Ministerstwa Finansów, powoływaną często przez organy podatkowe, że za "względy techniczne" w odniesieniu do gruntów należy uznać chemiczne, radioaktywne czy bakteriologiczne skażenie tych gruntów. Zdaniem skarżącej spółki stosując wykładnię ściśle gramatyczną należy dojść do wniosku, że powyższych skażeń nie można uznać za mające jakikolwiek związek z techniką. Skoro ustawa nie precyzje rodzaju omawianych względów technicznych, a odniesienie tego pojęcia do gruntów jest ogólnie wątpliwe, to mogą to być wszelkie względy techniczne, które powodują określony w ustawie skutek. Pojęcie "względy techniczne" należy zdaniem skarżącej spółki rozumieć szeroko i nie można go ograniczać jedynie do niesprawności technicznej. Zatem w odniesieniu do gruntów nie chodzi wyłącznie o przyczyny techniczne tkwiące w gruncie (np. brak uzbrojenia terenu), ale o techniczną (faktyczną) niemożność wykorzystania gruntu, tak jak w przypadku braku koncesji czy decyzji o planie ruchu. W przypadku natomiast stwierdzenia "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" skarżąca spółka podkreśliła, że w orzecznictwie przyjmuje się, że powyższe stwierdzenie odnosi się do obiektywnych przeszkód sprawiających, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Zaznaczyła jednak, że w przepisie tym nie ma mowy o trwałości przeszkody. Co więcej w przepisie tym użyty został czas teraźniejszy, a nie czas przyszły, co świadczy o tym, że niemożność wykorzystania przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej dotyczy chwili, gdy decydujemy, jaką stawką należy dany przedmiot opodatkować. Reasumując skarżąca spółka stwierdziła, że jeżeli toczy się postępowanie administracyjne dotyczące możliwości wykorzystania gospodarczego danego gruntu, przedłużane nie z winy podatnika i w trakcie tego postępowania nie wiadomo, jakie będzie rozstrzygnięcie (tzn. czy podatnik w ogóle uzyska zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej), to taka sytuacja wyczerpuje warunki wynikające z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Jednocześnie zauważyło, że dopiero na etapie skargi, skarżąca spółka zakwestionowała opodatkowanie według najwyższej stawki podatku od nieruchomości działki nr 439/7.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom zawartym w skardze, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kwestią sporną w sprawie jest przyjęcie przez organy podatkowe opodatkowania stawką podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej posiadanych przez skarżącą spółkę w 2009 r. gruntów o łącznej powierzchni 375.819 m2, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne "K" oraz tereny różne "Tr". Według skarżącej spółki owej stawce podatku od nieruchomości winna podlegać jedynie część tych gruntów, albowiem co do pozostałej części zachodzi przesłanka braku możliwości wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na względy techniczne, do których skarżąca spółka zaliczyła przedłużające się, niezależnie od jej woli, postępowanie administracyjne w sprawie wydania prawomocnej decyzji o udzieleniu koncesji na wydobywanie kruszyw. Sąd zauważa jednak, że do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy skarżąca spółka kwestionowała opodatkowanie działek o numerach 36, 913 i 439/1. W skardze zaś kwestionuje opodatkowanie działek o numerach 439/1 i 439/7, bowiem jak stwierdziła, działki gruntu o numerach 36 i 913 uznaje za związane z działalnością gospodarczą. W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Przyznane tym sądom kompetencje oznaczają, że rozpatrują one sprawy na podstawie stanu faktycznego (zgromadzonych dowodów) i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a w konsekwencji – co do zasady - nie przeprowadzają samodzielnie żadnego postępowania dowodowego ani nie czynią własnych ustaleń faktycznych. Rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zatem, jak już wyżej powiedziano, dokonanie kontroli zgodności z prawem (materialnym i procesowym) zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie ustaleń poczynionych przez organy do czasu wydania owej decyzji.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe w toku postępowania, w roku objętym tym postępowaniem (2009 r.) działki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne "K" i tereny rożne "Tr" o łącznej powierzchni 375.819 m2 znajdowały się w posiadaniu skarżącej spółki. W rzeczonym roku podatkowym skarżąca spółka posiadała status przedsiębiorcy, co w sprawie sporne nie jest. Spornym natomiast jest, czy w stosunku do części tak sklasyfikowanych gruntów, nie należało zastosować stawki podatku od nieruchomości przypisanej do gruntów pozostałych, a więc nie związanych z działalności gospodarczą.

Kwestie związane z opodatkowaniem nieruchomości w stanie prawnym przedmiotowej sprawy reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. w Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.o.l.).

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają jednak, co w sprawie nie ma zastosowania, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Dokonując wykładni przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. niewątpliwie należy mieć na uwadze definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" , określoną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Otóż zgodnie z tym przepisem rzeczone grunty, budynki i budowle to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem, zasadniczo do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów należących do przedsiębiorcy (skarżącej spółki), wystarczające jest samo posiadanie przez niego gruntów, a fakt przejściowego niewykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej z innych powodów, anieżeli względy techniczne, nie niweczy związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym nie wyklucza objęcia ich podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnym również jest, że owy związek nie może być utożsamiany jedynie z faktycznym zajęciem nieruchomości dla celów działalności gospodarczej. Wskazać bowiem trzeba, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego tak zajęty grunt zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24.10.2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBO). Tym samym organy podatkowe zasadnie wskazały, że o tym czy dana nieruchomość związana jest z działalnością gospodarczą, decyduje sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę i bez znaczenia pozostaje, czy owa nieruchomość faktycznie zajęta jest na jej prowadzenie.

Przechodząc jednak do rozstrzygnięcia głównej kwestii spornej w sprawie, koncentrującej się wokół zarzutu nie uznania przez organy podatkowe, że w stosunku do części gruntów wystąpiła przesłanka względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Sąd stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątek stanowi wyłączenie o charakterze przedmiotowym, w konsekwencji czego nie uznaje się należących do przedsiębiorcy nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku, gdy taki wyjątek zachodzi, brak jest podstaw do zastosowania najwyższej stawki podatku do nieruchomości określonej w uchwale rady miejskiej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Przy czym ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 22.06.2007 r. sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937).

Nie mniej jednak wątpliwości budzi pojęcie "względy techniczne" z uwagi na to, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak słusznie zauważyły organy podatkowe oraz skarżąca spółka, pojęcia tego nie definiuje. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w innych aktach prawnych. W sytuacji, gdy danemu sformułowaniu ustawodawca nie przydał określonego znaczenia dla potrzeb danej regulacji prawnej, wyjaśnienia znaczenia owego sformułowania, należy dokonać zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawnych. Zasady dekodowania tekstu prawnego zawarto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.11.1999 r. sygn. akt FPK 3/99, z której wynika, że :

- należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do inne ustawy;

- w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa;

- w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego.

Mając na uwadze powyższe, w doktrynie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że "względy techniczne" to takie, które mają związek ze złym stanem technicznym nieruchomości, uniemożliwiającym wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22.06.2007 r. sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937). Nie jest więc istotny brak środków finansowych, czy też opłacalność prowadzonego przedsięwzięcia gospodarczego. W przypadku gruntów, względy techniczne, wbrew temu co twierdzi skarżąca spółka, obejmują również sytuacje ich chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 06.06.2006 r. sygn. akt I SA/Gd 481/05, CBO). Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi, fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Pojęcie "względy techniczne" należy zatem łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, "względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną, niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, lecz także do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych" (glosa Bogumiła Pahla do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 28.01.2009 r. sygn. akt I SA/Bk 571/08). Innymi słowy "względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie gruntu do działalności gospodarczej" to takie fizykalne wady, a zatem tkwiące w samej rzeczy, spowodowane czynnikami całkowicie niezależnymi od przedsiębiorcy posiadającego grunt, skutkujące brakiem możliwości wykorzystywania gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Tym samym "względy techniczne" nie mogą obejmować sytuacji wynikających z przyczyn leżących po stronie posiadacza gruntu (przedsiębiorcy) i nie odnoszących się do substancji przedmiotu opodatkowania. Nie możemy zapominać, że wyjątek przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine wskazuje na czas trwania owej nieprzydatności gruntu ze względów technicznych do celów działalności gospodarczej. Ustawodawca używa bowiem sformułowania "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". W ocenie Sądu sformułowanie "nie są i nie może być" wskazuje na cechy trwałości stanu niemożności wykorzystania przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej. Wykładnia wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miała zastosowania stawka przewidziana dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Stanowisko to, które Sąd w pełni podziela, jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 09.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1354/07, CBO; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30.05.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 95/06, LEX nr 192872; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11.06.2008 r. sygn. akt I SA/Lu 83/08, LEX nr 393305). Nie ma zatem racji skarżąca spółka twierdząc, że sformułowanie "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" nie odnosi się do trwałości przeszkody. Podobnie nietrafna jest ocena skarżącej spółki, że wyrażenie "nie jest i nie może być", użyte zostało w czasie teraźniejszym. Niewątpliwie wyrażenie "nie jest", tzn. aktualnie, w tej chwili, odnosi się do czasu teraźniejszego, jednak w zestawieniu "nie jest i nie może być", wyrażenie "nie może być" odnosi się do przyszłości i stanowi kontynuację przyczyny występującej obecnie. Nieracjonalnym byłoby bowiem w tym wypadku użycie przez ustawodawcę jednego punktu czasowego przy określeniu skutków podatkowych w podatku od nieruchomości. Przyjęcie natomiast interpretacji skarżącej spółki, że oba wymienione i występujące obok siebie wyrażenia sformułowano w czasie teraźniejszym, przeczyłoby zasadom gramatycznym języka polskiego i przyzwoitej legislacji. Zatem tak przedstawioną przez skarżącą spółkę interpretację tej części przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy za całkowicie błędną.

Odnosząc zatem powyższe rozważania do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że w przypadku należących do skarżącej spółki gruntów, w żadnej ich części, nie nastąpiły względy techniczne wykluczające zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zakwalifikowane przez stronę skarżącą do "względów technicznych" oczekiwanie na wydanie prawomocnej decyzji koncesyjnej na wydobycie kopalin, nie należy do przeszkód natury technicznej odnoszących się stricte do substancji przedmiotu opodatkowania. Ową okoliczność potraktować należy, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, jako przeszkodę natury prawnej, blokującą czasowo wykorzystanie należących do skarżącej spółki gruntów dla celów działalności wydobywczej, która jest określonym rodzajem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie tworzy bowiem i nie rozróżnia odrębnych terminologicznie pojęć "przedsiębiorcy", "działalności gospodarczej" oraz "posiadania", lecz eliminuje z zakresu regulacji tego przepisu tylko te rzeczy, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (por. wyrok NSA z dnia 09.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1354/07, CBO). Zatem wiązanie określonego tym przepisem wyjątku od możliwości faktycznego rozpoczęcia działalności określonego rodzaju, nie ma podstaw prawnych. Ponadto, wyjątek ustawowy winien być intepretowany ściśle. Tak więc próbę skarżącej spółki co do rozszerzenia pojęcia "względy techniczne" o wzgląd związany z oczekiwaniem na podjęcie przez organ administracji publicznej decyzji koncesyjnej w celu realizacji działalności określonego rodzaju, uznać należy za niedopuszczalną. Wskazaną przez skarżącą spółkę okoliczność uznać zatem należy za okoliczność prawną, która nie stanowi o nieużyteczności gospodarczej gruntu ze względów technicznych. Jednocześnie Sąd stwierdza, że w świetle wyżej przedstawianej oceny, uznał za zbędne powoływanie i odnoszenie się do trybu dotyczącego uzyskiwania decyzji koncesyjnej na wydobywanie kopalin, regulowanego ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze. Pozostaje to bowiem, zdaniem Sądu, bez wpływu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, że skoro grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki kopalne i tereny różne, w skład których wchodziły grunty sporne (na etapie postępowania przed organami podatkowymi - działki o numerach 36, 913 i 439/1; na etapie skargi – działki o numerach 439/1 i 439/7), znajdowały się w posiadaniu skarżącej spółki będącej przedsiębiorcą i jednocześnie, jak wykazały, nie zaistniały "względy techniczne" uniemożliwiające ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty te stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. należało opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), niezależnie od tego, czy grunty te faktycznie były wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą. Dokonały zatem prawidłowej subsumpcji prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym, zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. uznać należało za niezasadne. Podobnie, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.). Jak wynika z akt sprawy, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy przy pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Skutkiem tego nie można czynić zarzutów błędnej oceny materiału dowodowego, gdyż organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych po rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego, a ocena ta nie przekroczyła granic zasady swobodnej oceny dowodów. Nietrafny jest również zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą spółkę i jej poczucia, że w związku z tym została skrzywdzona. Jak już bowiem powiedziano organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, właściwie go oceniając a także wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. w Dz. U. z 2012 r., poz. 270).