Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 938/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. K.-M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych niewywiązania się z umowy pożyczki.

We wniosku wskazano, że wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Dnia 2 marca 2010 r. na podstawie umowy darowizny nabyła ona nieruchomość. W dniu 30 sierpnia 2014 r. wnioskodawczyni zawarła umowę pożyczki oraz umowę przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na zabezpieczenie. Wnioskodawczyni zobowiązała się zwrócić otrzymaną pożyczkę do 30 sierpnia 2015 r. W dniu 28 sierpnia 2015 r. strony umowy dokonały zmiany umowy pożyczki oraz umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na zabezpieczenie w ten sposób, że zmieniły termin spłaty pożyczki na dzień 29 lutego 2016 r. Wnioskodawczyni (pożyczkobiorca) nie wykonała ciążącego na niej obowiązku zwrotu pożyczki. Z uwagi na powyższe, pożyczkodawca w dniu 19 czerwca 2017 r. dokonał zbycia przedmiotowej nieruchomości.

W tak określonym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy u wnioskodawczyni powstanie przychód ze zbycia nieruchomości, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości, tożsamym z chwilą niewykonania przez wnioskodawczynię ciążącego na niej obowiązku zwrotu pożyczki ?

Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że odpłatne zbycie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ okres czasu między nabyciem nieruchomości a jej zbyciem był dłuższy niż pięć lat. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w 2010 roku, zatem jej zbycie w 2017 roku nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni wskazała, że myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 poz. 800), zwanej dalej o.p., zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c — przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 2 pkt 1, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Wnioskodawczyni wskazywała, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, 156 oraz 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego). Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. Wnioskodawczyni wskazała, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości. Z powyższego wynika, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Wnioskodawczyni wskazywała, że z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Powyższe oznacza, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Wnioskodawczyni argumentowała, że podlegający opodatkowaniu przychód zostaje osiągnięty dopiero, gdy wnioskodawczyni nie dokonała spłaty zaciągniętej pożyczki. Wówczas, co do zasady, przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wartość zbytej nieruchomości, wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wnioskodawczyni stwierdziła, że skoro nabyła przedmiotową nieruchomość w 2010 roku, jej zbycie w 2017 roku nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, ze zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

— jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ wskazał, że powołany przepis formułuje generalną zasadę stanowiącą, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli wspomniane zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie bądź wybudowanie, nie generuje ono przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie - kwota uzyskana z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Organ stwierdził, że dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych decydujące znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia. W świetle art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Organ podzielił stanowisko, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W takiej sytuacji, przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie - jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika - podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Jeżeli zatem strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy. Treść art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Organ stwierdził, że w terminie ustalonym w umowie przenoszącej na pożyczkodawcę własność nieruchomości w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności (do 29 lutego 2016 r.), wnioskodawczyni nie spłaciła ciążącego na niej zadłużenia. Wobec powyższego, ostateczne przeniesienie na rzecz pożyczkodawcy własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło z chwilą zawarcia tejże umowy, tj. w roku 2014. Organ wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości (ostateczne przeniesienie jej własności na pożyczkodawcę) dokonane w 2014 roku stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (2010 rok), a co za tym idzie - wnioskodawczyni jest obowiązana do zapłaty podatku dochodowego w związku z ww. transakcją.

W skardze na powyższą decyzję K. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podniosła zarzuty

1) naruszenia przepisów postępowania: art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez zignorowanie okoliczności faktycznych podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowiące stan faktyczny w sprawie, które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji doprowadziły do wydania interpretacji naruszającej obowiązujące prawo.

2) naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt. 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w 2014 r. tj. już w momencie zawarcia umowy pożyczki wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ww. cytowanej ustawy.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ nie uzasadnił prawidłowo przedmiotowej interpretacji oraz nie wydał zgodnej z prawem materialnym odpowiedzi na zadane pytanie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie określił dokładnych motywów, którymi kierował się wydając wskazaną interpretację, oraz nie przedstawił stanowiska z zaprezentowaniem argumentacji prawnej przemawiającej za jego trafnością. Organ wydając przedmiotową interpretacje nie uwzględnił i nie odniósł się do wskazanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, które ukształtowało w zakresie objętym wnioskiem jednolitą linię rozstrzygnięć. Naruszenie przez organy podatkowe art. 120 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności oraz normy zawartej w art. 121 § 1 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, winno prowadzić do wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego.

Skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie możne przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez prawodawcę - niejasności przepisów. Skarżąca wskazała, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 3511 k.c. pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. Przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 k.c.), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności.

Skarżąca wskazała, że z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Powyższe oznacza, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniając wprost umowę przewłaszczenia stwierdził, że taka umowa nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Ustawodawca dostrzegł więc odmienność takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy, jednak odmienności tej nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca wskazała, że prezentowane przez nią stanowisko potwierdza orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 555/15, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2009 r. interpretacja podatkowa nr ILPB2/415-233/09-2/JK, w której wskazano, że "zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie ... przysługującej wierzytelności, a nie chęć nabycia przez wierzyciela własności przewłaszczonego przedmiotu, rzeczywiste (ostateczne) przeniesienie własności nieruchomości na przejmującego nastąpi dopiero w sytuacji niewywiązania się przez Wnioskodawczynię z zaciągniętego zobowiązania...", oraz wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji z dnia 20 marca 2008 r. nr IBPB2/415-582/07/HS, dotycząca przewłaszczenia akcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Art. 14b § 3 o.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrolując zaskarżoną interpretację podatkową sąd stwierdził, że organ przy jej wydaniu nie dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. Za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatniczkę we wniosku o interpretację, a organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie w przedstawionej sytuacji.

Rozstrzygnięcie sprawy wymagało rozważenia kwestii zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Zastosowanie tego unormowania w celu przesunięcia terminu zbycia nieruchomości na okres przekraczający 5 lat, wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wymagało poczynienia rozważań dotyczących charakteru umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, której przedmiotem jest nieruchomość.

Jak wskazano w orzecznictwie, przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie wierzytelności jest stosunkiem prawnym, który strony mogą ułożyć według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 k.c.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie może być

- konstrukcją polegającą na bezwarunkowym przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go - pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu (warunek zawieszający) - do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika,

- może też polegać na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z zastrzeżeniem warunku lub terminu rozwiązującego w postaci uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu.

Norma art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

W analizowanym w interpretacji stanie faktycznym ostateczne przeniesienie własności przedmiotu umowy nastąpiło w dniu zawarcia umowy zbycia nieruchomości.

Wskazać należy, że dopuszczalność przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości przez długi okres wzbudzała wiele kontrowersji. Dopiero w wyroku Sąd Najwyższego z dnia 29 maja 2000 r. sygn. akt III CKN 246/00 uznano umowę przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie za dopuszczalną, z wyłączeniem jednak możliwości ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości pod warunkiem. Analogiczne stanowisko wyrażono w wyroku Sąd Najwyższego z dnia 8 marca 2002 r. sygn. akt III CKN 748/00.

Z uwagi na wynikający z art. 157 Kodeksu cywilnego bezwzględny zakaz przenoszenia własności nieruchomości pod warunkiem bądź z zastrzeżeniem terminu, za możliwe uznano dwie drogi ustanowienia zabezpieczenia: bezwarunkowe przeniesienie własności nieruchomości na wierzyciela wraz z jego zobowiązaniem do powrotnego przeniesienia własności po wygaśnięciu wierzytelności zabezpieczonej, zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości na wierzyciela pod warunkiem, że niewykonanie zabezpieczonej umowy, będzie prowadziło do bezwarunkowego zobowiązania dłużnika do przeniesienia własności, a wykonania takiego zobowiązania, polegającego na złożenia przez dłużnika oświadczenia woli przenoszącego własność nieruchomości można domagać się przed sądem powszechnym w trybie art. 64 Kodeksu cywilnego.

Brzmienie unormowania art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f. zostało wprowadzone ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). W dacie wprowadzenia tego unormowania ustawodawca nie wprowadził regulacji dotyczącej przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości, bowiem wówczas dopuszczalność zawarcia takiej umowy nie była w orzecznictwie i doktrynie ugruntowana.

W ocenie sądu, ostateczne przeniesienie prawa własności nieruchomości w niniejszej sprawie miało miejsce w dacie zawarcia umowy bezwarunkowo przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę – pożyczkodawcę. Brak jest podstaw do uznania, że przeniesienie własności nieruchomości nie miało charakteru ostatecznego. Skutek rzeczowy umowy – przeniesienie własności nieruchomości nastąpił bowiem w dacie zawarcia umowy w 2014 r. Okoliczność, że skarżącej przysługiwało prawo domagania się w przypadku spłaty pożyczki zwrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości nie wyłącza ostatecznego charakteru przeniesienia własności nieruchomości.

Unormowanie art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f., w ocenie sądu, znajduje zastosowanie jedynie w takich sytuacjach, w których przeniesienie własności rzeczy nie ma charakteru ostatecznego.

Wskazać należy, że w art. 22f ust. 5 u.p.d.o.f. wskazano, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, dokonuje dotychczasowy właściciel, w tym pożyczkobiorca lub kredytobiorca. Konstrukcja taka zastosowana do zbytej ostatecznie nieruchomości pozostawałaby w sprzeczności z ostatecznym charakterem przeniesieniem prawa własności nieruchomości i prowadziłaby do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podmiot nie pozostający od lat właścicielem środka trwałego.

Nie kwestionując celowości takiego rozwiązania, jak proponowane przez skarżącą, w ocenie sądu, jego zastosowanie wymagałoby zmiany ustawodawczej i wyraźnego sprecyzowania przez prawodawcę, że za ostateczne przeniesienie prawa przewłaszczanej własności nieruchomości uznaje się sytuację, w której wygaśnie wynikające z przepisów obligacyjnych prawo zbywcy do żądania zawarcia umowy przenoszącej własność z powrotem na zbywającego pożyczkobiorcę. Natomiast dokonywanie zabiegów interpretacyjnych w tym zakresie, poprzez uznanie, ze przeniesienie prawa własności nieruchomości nie ma charakteru ostatecznego, zakłada zaistnienie warunku lub terminu, od którego uzależnione jest ostateczne przeniesienia prawa własności nieruchomości, co jest sprzeczne z unormowaniem art. 157 Kodeksu cywilnego i narusza zasadę spójności systemu prawnego oraz pewności prawa.

Wyrażane w doktrynie i judykaturze stanowiska dotyczące ostatecznego przeniesienia własności innych niż nieruchomość rzeczy i praw, nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej zbycia nieruchomości.

Niezależnie od powyższego, za niezasadne uznać należałoby uzależnienie momentu ostatecznego zbycia nieruchomości od działań nabywcy nieruchomości, z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Dzień zbycia nieruchomości winien być pewny i wynikać z woli obu stron umowy.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Wskazać nadto należy, że organ wydający interpretację nie jest związany stanowiskiem zawartym w innych interpretacjach indywidualnych ora wyrokach sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach, a nie mających charakteru uchwały.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.