Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 716/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi O. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej też DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) decyzją z dnia [...] r. ([...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej też NUS) z dnia [...] (Nr [...]), w której orzeczono o odpowiedzialności solidarnej Pana O. A. (dalej zwany stroną) za zaległości podatkowe A S.A. z siedzibą w R. (dalej zwana Spółką lub podatnikiem) powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków wiceprezesa zarządu z tytułu: podatku dochodowego za 2008 rok w kwocie [...] zł., odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego od przedmiotowych zaległości w kwocie łącznej [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIS prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazano, że Spółka złożyła do NUS zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008 wykazując kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł. Podkreślono przy tym, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z tym zobowiązaniem tj. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) i art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej wynikało, że zapłata ww. zobowiązania podatkowego przez podatnika winna była nastąpić najpóźniej w dniu 31.03.2009 r. oraz, że zobowiązanie to - pomimo upływu ww. terminu płatności - nie zostało zapłacone. Wskazano, że zaległość podatkowa z powyższego tytułu, została objęta przez NUS tytułem wykonawczym z dnia [...]r. (Nr [...]) oraz, że po przeprowadzonej egzekucji administracyjnej, postępowaniu upadłościowym oraz sądowej egzekucji, pozostała niezaspokojona zaległość z ww. tytułu w wysokości [...]zł.

DIS podkreślił, że w związku z powyższym NUS postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej strony i po przeprowadzeniu którego ww. decyzją z dnia [...]r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe Spółki za rok 2008.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano, że zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony stanowi efekt ustalenia przez organ, że: Spółka będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok złożyła zeznanie CIT-8, wykazując kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł., a ww. kwota nie została uregulowana przez Spółkę. Podkreślono również bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, którą stwierdzono mając na uwadze brak zaspokojenia zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ egzekucyjny, a następnie w toku postępowania upadłościowego (egzekucja generalna) oraz w toku postępowania prowadzonego przez Komornika Sądowego, w związku z klauzulą wykonalności nadaną liście wierzytelności zgłoszonych do postępowania upadłościowego. Wskazano również, iż strona sprawował funkcję wiceprezesa zarządu od dnia 16.11.2006r., tj. od powołania w skład zarządu na podstawie Uchwały nr 5 Rady Nadzorczej Spółki oraz podano, że do dnia wydania decyzji strona nie została odwołana z pełnionej funkcji. W ocenie NUS okoliczności te dowodziły że strona w czasie, gdy upływał termin płatności ww. zobowiązania podatkowego pełniła obowiązki członka zarządu ww. Spółki.

W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), NUS wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został złożony do Sądu Rejonowego w G. XII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych przez Spółkę w dniu 24.06.2009r.. Podano, że z wnioskiem o upadłość obejmującym likwidację Spółki wystąpił również wierzyciel, tj. Bank B S.A. (wniosek z dnia 06.07.2009r.). Wskazano, że po rozpoznaniu ww. wniosków (sprawy zostały połączone) Sąd postanowieniem z dnia [...]r. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku oraz podano, że postępowanie upadłościowe z uwagi na brak środków na pokrycie dalszych kosztów tego postępowania zostało - postanowieniem Sądu z dnia [...]r. umorzone. Na podstawie czego NUS stwierdził, że Spółka była trwale niewypłacalna i że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości minął w dniu 29.04.2008r., co w konsekwencji prowadziło do uznania, że wniosek Spółki z dnia 24.06.2009r., nie został złożony we właściwym czasie.

W zakresie dotyczącym przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej wskazano, że strona w toku postępowania nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie oraz, że strona nie wskazała realnego mienia Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe Spółki.

W odwołaniu od ww. decyzji NUS pełnomocnik strony zarzucił: "naruszenie art.116 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegającym na przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie; obrazę art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 121 Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; obrazę art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacja podatkowa w zw. z art. 110 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ustalenie odpowiedzialności subsydiamej skarżącego, pomimo złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki; naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, szczególnie w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji mimo niewyczerpania możliwości egzekucji z wierzytelności wydanie na tak wadliwie zebranym materiale dowodowym zaskarżonej decyzji, pominięcia informacji o toczącym się postępowaniu sądowym w stosunku do dłużnika Spółki.

DIS ww. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...].. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk stron, w tym pisma strony skarżącej z dnia 3 stycznia 2014r. odwołał się w pierwszej kolejności do postanowień art. 122, 127, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Następnie DIS odwołał się do przepisów działu III rozdział 15 Ordynacji podatkowej i przeprowadził wykładnię niektórych jednostek redakcyjnych przepisów regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, w tym art. 116 Ordynacji podatkowej oraz zaprezentował stan faktyczny sprawy (strony do 6 do 8 zaskarżonej decyzji).

W dalszej części swoich rozważań DIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istniała zaległość podatkowa, co oznaczało, że został spełniony warunek orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Podkreślono również, iż zobowiązanie stanowiące źródło zaległości i związanych z nią należności objętych sporną decyzją nie uległo przedawnieniu.

DIS stwierdził, że zebrane w sprawie dokumenty świadczą o tym, że strona pełniła funkcje wiceprezesa zarządu w czasie kiedy powstała zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, tj. w dniu 1.04.2009r. (strony od 8 do 9 zaskarżonej decyzji), co w ocenie organu odwoławczego wypełniło tę część dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie DIS w sprawie została spełniona przesłanka z ww. przepisu dotycząca bezskuteczności egzekucji, co szczegółowo zaprezentował na stronach od 9 do 12 zaskarżonej decyzji. DIS podkreślił przy tym, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności, w tym wystąpiono do różnych organów i jednostek z zapytaniami o stan majątkowy dłużnika oraz podkreślono, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...]r. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku, a postanowieniem z dnia [...]r. w związku z brakiem środków na pokrycie dalszych kosztów postępowania upadłościowego, umorzył to postępowanie.

Ponadto, z uwagi na fakt, że w toku postępowania upadłościowego nie zostały zaspokojone należności Skarbu Państwa (zarówno podatki, jak i należności uboczne) NUS wnioskiem z dnia 26.07.2012r. wystąpił do Sądu Rejonowego do Spraw Upadłościowych i Naprawczych o nadanie klauzuli wykonalności wyciągowi z listy wierzytelności. Sąd postanowieniem z dnia [...]r. nadał klauzulę wykonalności wyciągowi z zatwierdzonej przez Sędziego Komisarza listy wierzytelności do kwoty [...]zł., w postępowaniu upadłościowym Spółki. Ww. wyciąg przekazano do realizacji Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w W., który po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...]r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kpc, ponieważ postępowanie nie przyniosło pożądanych efektów i egzekucja okazała się bezskuteczna.

W przedmiotowej sprawie prowadzone wobec Spółki postępowania celem uzyskania na rzecz Skarbu Państwa należności zarówno w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez NUS, jaki i w toku prowadzonego postępowania upadłościowego oraz postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego nie przyniosły zaspokojenia wierzytelności podatkowych.

W świetle przedstawionych okoliczności DIS stwierdził, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na tle stanu faktycznego sprawy DIS stwierdził, że NUS wydał decyzję przy zachowaniu reguł określonych w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej wydając decyzję w sytuacji, gdy wystawiono tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji bez wymogu uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za ww. zaległości Spółki zostało wszczęte z dniem doręczenia stronie w dniu 12.04.2013r. postanowienia z dnia [...]r. tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego w dniu 14.05.2009r., kiedy to doręczony został dłużnikowi tytuł egzekucyjny wraz zajęciem.

Podkreślono, że zaskarżona decyzja, stosownie do art. 118 ww. ustawy została wydana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Wskazano przy tym, że termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 31.03.2009r., a zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową z dniem 01.04.2009r., co oznaczało, że 5 letni okres upływa w dniu 31.12.2014r.

DIS z uwagi na powyższe stwierdził, że wykazane zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości z ww. tytułu, tj. fakt pełnienia przez ww. funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania za wskazany okres rozliczeniowy oraz bezskuteczność egzekucji do majątku Spółki. Podkreślono, że został spełniony również warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej oraz podano, że istnieją zobowiązania, z których wynikają ww. zaległości podatkowe.

W dalszej części swoich rozważań DIS w obszernych wywodach (strony od 13 do 18 zaskarżonej decyzji) nawiązujących do postanowień art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i stanu faktycznego sprawy wskazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne pozwalające na wyłączenie odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za ww. zobowiązania podatkowe Spółki. Podkreślono, że wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie oraz wskazano, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nie nastąpiło bez winy strony. Akcentowano również, iż strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja umożliwiająca zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odnosząc do zarzutów odwołania DIS w obszernych wywodach (strony od 18 do 23 zaskarżonej decyzji) stwierdził, że są one bezpodstawne.

Zdaniem DIS bezpodstawny jest zarzut dotyczący nierozpatrzenia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, co spowodowało uznanie, że egzekucja jest bezskuteczna i że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie. Wskazano, że pełnomocnik strony stwierdził w odwołaniu, że złożony przez odwołującego w dniu 24 czerwca 2009r. wniosek o ogłoszenie upadłości był skuteczny, sugerując w ten sposób, że wobec strony nie powinna być orzeczona subsydiarna odpowiedzialność. W ocenie DIS ww. twierdzenie strony, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, nadto pozostaje w sprzeczności z dokonanymi ustaleniami. Organ zauważał przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich nie przewidują przesłanki egzoneracyjnej, na którą wskazuje pełnomocnik strony, tj. że wniosek o ogłoszenie upadłości był skuteczny, w tym sensie, że doprowadził do ogłoszenia przez sąd upadłościowy upadłości Spółki. Dla dokonania oceny, czy złożono ww. wniosek we właściwym czasie, fakt skutecznego złożenia wniosku. DIS podkreślał, że sam fakt wszczęcia, a nawet przeprowadzenia postępowania upadłościowego przez sąd nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być zgłoszony wcześniej - okoliczność ta nie może być zatem uznana za dowód tego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a tym samym w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej.

DIS zauważał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie określonym w ww. art. 21 ust. 1 p.u.n., nie spowoduje bowiem, że sąd taki wniosek oddali (chyba że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), a jedynie na podstawie art. 21 ust. 3 ww. ustawy osoby zobowiązane do jego złożenia we właściwym czasie będą ponosić odpowiedzialność za szkodę wyrządzaną wskutek niezłożenia wniosku w ww. terminie. Dla poparcia swojego stanowiska DIS odwołał się do wyroków Sądów Administracyjnych, w tym wyroku NSA z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I FSK 350/10 i wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Gd 518/05 oraz poglądów doktryny (strona 19 zaskarżonej decyzji) oraz wskazał, że ustalenie czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie należy ocenić wyłącznie przez pryzmat momentu zaistnienia przesłanek obligujących członków zarządu do podjęcia odpowiednich działań w celu ochrony wierzycieli. DIS podkreślił, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji wskazał moment kiedy Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów i stosownie do przepisu art. 21 p.u.n. wskazał właściwy termin do zgłoszenia do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie DIS nie można zatem uznać, jak to czyni pełnomocnik, że organ pierwszej instancji naruszył art. 116 stwierdzając, że Spółka nie złożyła we właściwym czasie ww. wniosku. DIS podkreślił, że pomimo iż wniosek taki został zgłoszony skutecznie, postępowanie upadłościowe zostało umorzone z uwagi na fakt, że brak było środków na dalsze prowadzenie tego postępowania.

DIS w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji podkreślił, że zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż okolicznością stanowiącą w niniejszej sprawie podstawę do ustalenia momentu, w którym członek zarządu winien był zgłosić wniosek o upadłość Spółki, w myśl przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, co według organów następowało od stycznia 2008r. Zdaniem organu odwoławczego NUS zasadnie, biorąc pod uwagę terminy płatności dwóch najstarszych zobowiązań jakie posiadała Spółka uznał, że termin do złożenia przez ww. Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 29.04.2008r., co bezsprzecznie świadczy, że oba wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki zostały zgłoszone zbyt późno. DIS podkreślił w związku z tym, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej wskazany w punkcie 3 odwołania.

Jednocześnie DIS wyjaśnił, że wobec braku uzasadnienia naruszenia art. 110 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie mógł się odnieść się do ww. zarzutu, tym bardziej, że w niniejszej sprawie nie zaistniała hipoteza uregulowana tym przepisem. DIS stwierdził ponadto, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy na stwierdzenie niewypłacalności Spółki nie mogą mieć wpływu w szczególności wskazane przez pełnomocnika kwestie dotyczące udzielonych pożyczek oraz postępowania arbitrażowego, którego Spółka nawet nie była stroną.

DIS nadmienił również, iż nawet ustalenie zaistnienia tych okoliczności nie zmieniłoby faktu nieuregulowania przez podatnika wskazanych powyżej zobowiązań, stanowiących podstawę zgodnego z prawem stwierdzenia niewypłacalności Spółki. Zgłoszone okoliczności można by jedynie rozpatrywać w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji, bądź - związanej z egzekucją - przesłanki negatywnej, tj. wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa (oczywiście przy uwzględnieniu wskazanych już powyżej cech, którymi to mienie musi się charakteryzować).

W ocenie DIS zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, co wykazano zdaniem DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprzez zaprezentowanie licznych czynności podjętych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a także postępowania upadłościowego, a dalej postępowania prowadzonego przez Komornika Sądowego. DIS akcentował, że w świetle powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 116, bowiem w przedmiotowej sprawie wystąpiła bezsprzecznie bezskuteczność egzekucji, a członek zarządu nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnik zawartego w odwołaniu, gdzie wskazano na konieczność oceny kondycji finansowej ww. Spółki, uwzględniającej w szczególności pożyczki udzielone przez Spółkę, a także niewyjaśnione okoliczności związane z toczącym się postępowaniem sądowym przed Sądem Arbitrażowym Krajowej Izby Gospodarczej (z powództwa Konsorcjum, którego to podwykonawcą była Spółka) na rzecz Konsorcjum została zasądzona kwota kilkudziesięciu milionów złotych, z czego część tej kwoty ma zostać przeznaczona na spłatę należności na rzecz Spółki, DIS podkreślił, że pismem z dnia 11. grudnia 2013r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów, z których wynika, że ww. Spółce przysługuje bezsporna wierzytelność w stosunku do Konsorcjum, stanowiąca mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a także o udzielenie wyjaśnień o jakich okolicznościach związanych z funkcjonowaniem ww. Spółki, które winny być uwzględnione przy ocenie jej kondycji finansowej, w szczególności o jakie pożyczki udzielone przez Spółkę chodzi. DIS podkreślał, że w odpowiedzi na powyższe - pismem z dnia 3.01.2014r. pełnomocnik strony odnośnie potwierdzenia faktu przysługiwania ww. Spółce bezspornej wierzytelności w stosunku do Konsorcjum, wyjaśnił, że strona w chwili obecnej nie posiada żadnych innych dokumentów związanych z firmą, wszelkie dokumenty były w posiadaniu syndyka upadłości, natomiast zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstały z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz członków Konsorcjum, co jest bezsporne w przedmiotowym postępowaniu. Odnośnie natomiast ww. pożyczek wyjaśnił, że ww. Spółka udzieliła pożyczek na łączną kwotę [...] zł., zatem dysponowała i dysponuje środkami finansowymi, które pozwalają na zaspokojenie roszczeń organu finansowego. Zdaniem pełnomocnika syndyk nie podjął odpowiednich działań mających na celu zwrot udzielonych pożyczek. Na ww. okoliczność pełnomocnik przedłożył informację tymczasowego nadzorcy sądowego, znajdującą się w aktach przesłanych przez organ pierwszej instancji wraz z odwołaniem.

Odnosząc się do powyższego DIS zauważał, że wskazane przez pełnomocnika wierzytelności, z których organ egzekucyjny mógłby uzyskać zaspokojenie zaległości będących przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności strony były ujawnione w postępowaniu upadłościowym. W ocenie DIS z tej już przyczyny należałoby zdyskwalifikować ww. prawa majątkowe jako mienie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. O powyższym fakcie (dotyczącym wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę jako podwykonawcę prac) świadczy chociażby informacja przekazana przez syndyka masy upadłości zawarta w piśmie z dnia 6.09.2010 r. i stanowiąca odpowiedź na zapytanie organu egzekucyjnego z dnia 16.08.2010 r. DIS wskazał, że syndyk wyjaśnił m. in., iż na jego wniosek Sąd Rejonowy wystąpił z pisemną prośbą (strona 21 zaskarżonej decyzji) do Konsula Generalnego RP w C. o udzielenie informacji odnośnie spółek ukraińskich, co oznacza, że podjęto działania w tym zakresie, stwierdzając małą realność odzyskania tych należności, a co zaakceptował również Sąd umarzając postępowanie upadłościowe.

DIS akcentował, że powyższe świadczy o tym, że były prowadzone próby uzyskania zaspokojenia zaległości z ww. wierzytelności w ramach egzekucji uniwersalnej, wyłączającej na czas jej trwania egzekucję administracyjną, lecz okazały się one nieskuteczne. W ocenie DIS powyższe oznacza też, że nie ma racji pełnomocnik twierdząc, iż wobec istnienia tych wierzytelności należy uznać, że organ pierwszej instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika. Uczynił to w szczególności na podstawie dopuszczalnych dowodów m. in. na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, które należy traktować jako zastępujące postępowanie egzekucyjne w administracji oraz postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne powadzone po zakończeniu postępowania upadłościowego przez Komornika Sądowego w celu wyegzekwowania wierzytelności podatkowych wynikających z listy wierzytelności, której nadano klauzulę wykonalności. DIS akcentował, że NUS postąpił zgodnie z uchwałą poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 6/08 z dnia 8.12.2008r.

DIS zauważał ponadto, że sentencja wyroku przesłanego przez pełnomocnika wraz z pismem z dnia 3.01.2014r., świadczy o przysądzeniu na rzecz Konsorcjum kwot pieniężnych, nie stanowi jednak dowodu świadczącego o gwarancji wypłaty pieniędzy przez Konsorcjum na rzecz Spółki.

Zdaniem DIS w ten sam sposób należy ocenić możliwość ściągnięcia wierzytelności związanych z udzieleniem przez Spółkę pożyczek, o których wspomniano w piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego. DIS odwołał się również do fragmentów końcowego sprawozdania opisowego Syndyka Masy Upadłości za okres od 9.10.2009r. do 31.03.2011 r. i wskazał, że pomimo tego, że wskazani tam dłużnicy w okresie po ogłoszeniu upadłości w różnej formie potwierdzili swoje zobowiązania wobec masy Spółki, to jednak po wezwaniu do przedłożenia propozycji realizacji porozumienia, nie odpowiedzieli, nie wykazali w sposób formalny woli spłaty. Dłużnicy ci zaprzestali prowadzenia korespondencji z Syndykiem, a wszelkie próby nawiązania z nimi kontaktów nie odniosły rezultatów. Natomiast w postanowieniu z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki Sąd Rejonowy wskazał, że Syndyk masy upadłości upłynnił cały ruchomy majątek masy upadłości. Nie udało się wyegzekwować ani zbyć wierzytelności od dłużników, za wyjątkiem kwota [...] zł. (dłużnik krajowy) i od dłużników zagranicznych kwota [...]zł. Podkreślono ponadto, że Syndyk w ww. sprawozdaniu stwierdził, że cyt.: Zarząd upadłej Spółki nie dochował należytej staranności w ściągnięciu należności od dłużnika C jak również nieodpowiedzialnie zaciągnął w Banku B kredyt po to ażeby pozyskane tą drogą środki pieniężne, pożyczyć zagranicznym kontrahentom. Zarząd Spółki nie dopełnił obowiązku ściągnięcia pożyczonej kwoty od gwaranta pożyczki (...), albowiem wbrew zapisowi w umowie gwarancyjnej wystąpił o zapłatę gwarantowanej kwoty po ustalonym terminie. W związku z takim stanem rzeczy w dniu 17.05.2010 r. powiadomiłem Prokuraturę Rejonową (...) o podejrzeniu popełnienie przestępstwa przez były Zarząd Spółki".

W ocenie DIS na bazie zebranego materiału dowodowego nie było żadnych powodów, żeby przy ocenie przesłanek, czy to pozytywnych, czy negatywnych do orzeczenia odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej, uwzględniać kwestię udzielonych pożyczek przez Spółkę. DIS zauważał, że z udzieleniem pożyczek wiąże się ryzyko, iż dłużnik może ich nie zwrócić we wskazanym w umowie terminie albo nie zwróci ich wcale. Spółka udzielając pożyczek powinna mieć na uwadze powyższe ryzyko i nie można przenosić kosztów tego ryzyka na Skarb Państwa.

Mając powyższe na uwadze DIS stwierdził, że nieuzasadniony jest również zarzut, iż organ całkowicie pominął znajdujące się w aktach sprawy dowody wskazujące na istnienie wymagalnych wierzytelności Spółki, tj. m. in. dokument świadczący o wytoczeniu powództwa przez syndyka w stosunku do jednego z większych dłużników Spółki. Podkreślono, że z "Końcowego sprawozdania opisowego Syndyka Masy Upadłości za okres 9.10.2009r. do 31.03.2011r." wynika, iż Syndyk nawiązał kontakt z Konsulatem Generalnym w C., w wyniku którego Sędzia Komisarz wystąpił do tego Konsulatu z prośbą o udzielenie informacji co do zdolności płatniczych oraz kondycji finansowej jednej ze spółek, a uzyskana odpowiedź nie pozwalała jednak na podjęcie stosownych działań formalnych wobec tego dłużnika. Natomiast ogólnie zainteresowanie firm windykacyjnych zakupem należności Spółki od tych dłużników pomimo podejmowanych działań praktycznie okazało się zerowe. Jednocześnie Syndyk stwierdził, że zarząd upadłej Spółki nie dochował należytej staranności w ściągnięciu należności od ww. dłużnika, jak również nieodpowiedzialnie zaciągnął w Banku B kredyt po to, ażeby pozyskane tą drogą środki pieniężne pożyczyć zagranicznym kontrahentom.

Odnośnie wskazania przez pełnomocnika w uzasadnieniu odwołania na postępowanie karne skarbowe przed Sądem Rejonowym pod sygn. akt [...], prowadzonym wobec drugiego członka zarządu, w wyniku którego członek zarządu został uniewinniony w zakresie niezapłacenia tych podatków DIS stwierdził, że pełnomocnik nie wskazał w jakim zakresie postępowanie to i jego efekt miałoby wpłynąć na kwestię orzeczenia o odpowiedzialności strony. DIS podkreślił, że ww. postępowanie jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika prowadzone jest na bazie przepisów Ordynacji podatkowej, natomiast postępowanie karne skarbowe reguluje Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2013r. poz. 186 z późn. zrn.). Są to więc dwa różne tryby postępowania realizujące odmienne cele oraz regulujące niezależne od siebie stany faktyczne i prawne. Postępowanie karne skarbowe przewiduje ponoszenie odpowiedzialności na zasadzie winy za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na podstawie przepisów ww. Kodeksu. Natomiast wynikiem postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie ma być orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki. Zdaniem DIS skoro rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oceniane jest w świetle innych przepisów aniżeli w postępowaniu karnym skarbowym, zatem zarzut ten jest nieuzasadniony.

W ocenie DIS bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że - jak twierdzi Autor odwołania - w ww. postępowaniu karnym skarbowym zebrane zostały dokumenty świadczące o działaniach zarządu mających na celu odzyskanie należności Spółki. DIS wskazał, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym stanowią wystarczające oparcie do stwierdzenia odpowiedzialności, a ponadto przesłanką uwolnienia nie jest ocena podejmowanych w tym kierunku czynności, poza oczywiście odpowiednią w czasie reakcją zarządu polegającą na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki (postępowanie układowe), co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Zdaniem DIS nie można zgodzić się również, z zarzutem naruszenia przez NUS art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż przedmiotowe postępowanie prowadzone było w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie ww. Kodeksu. Dodatkowo DIS wskazał, że w jego ocenie w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego NUS przy ocenie stanu faktycznego oparł się na całym materiale dowodowym zebranym w sprawie, dokonał jego obiektywnej oceny w świetle przepisów prawa, przy czym NUS kierował się zasadami logiki i doświadczeniem, wypełniając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że w tej sytuacji nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania wynikającej z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, który również podniósł Pełnomocnik.

Końcowo DIS podkreślił, że z uwagi na dokonane w sprawie ustalenia stwierdza, iż materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w toku postępowania jest wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie i pozwala na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej strony.

Zdaniem DIS postępowanie było przeprowadzone w sposób wyczerpujący, zaś posiadane dowody poddano prawidłowej i wnikliwej ocenie, uwzględniając przy tym wszystkie reguły postępowania podatkowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia. W przedmiotowej sprawie stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Z dowodów tych organ wywiódł określone wnioski, które doprowadziły do wydania decyzji. W ocenie DIS z uwagi na powyższe zarzut strony naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej były nieuzasadnione.

W skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...]r. pełnomocnik strony (dalej jako skarżący) zarzucał:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r. Poz. 270 ze zm.) zwana dalej p.p.s.a. w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ podatkowy odpowiedzialności skarżącego z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki i nie wykazanie przez niego przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność między innymi wystąpienia przesłanki zgłoszenia upadłości spółki we właściwym czasie;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy rozpatrujący sprawę, na skutek wniesionego odwołania, okoliczności że organ I instancji nie podjął wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy poprzez między innymi nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego zawartych w złożonych pismach oraz dowodów znajdujących się w aktach spółki oraz aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy (...) sygn. akt: [...] przeciwko drugiemu członkowi zarządu w zakresie ustalenia właściwego czasu, w którym miał zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jak i istnienia wierzytelności, z której mogły być zaspokojone należności objęte decyzją;

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Organ podatkowy rozpatrujący sprawę na skutek wniesionego odwołania, że organ I instancji nie dopuścił dowodu z przesłuchania strony skarżącej na okoliczności zawarte w jej pismach oraz nie dopuścił jako dowodu znajdującej się w aktach sprawy umowy cesji wierzytelności wraz z załączonym przez stronę wyrokiem Sądu Polubownego wydanego w W. z dnia [...]r. oraz wskazanych przez pełnomocnika strony skarżącej akt sprawy: [...] prowadzonej przeciwko Prezesowi Zarządu Spółki przed Sądem Rejonowym, co doprowadziło do uznania, że nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony;

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy rozpatrujący sprawę na skutek wniesionego odwołania, że organ I instancji nie dokonał wyczerpującej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, a który to materiał wskazywał na istnienie negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako podmiotu trzeciego.

W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o: uchylenie wyżej wymienionej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Strona na podstawie art. 61 p.p.s.a. wnosiła również o wstrzymanie natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji.

Strona wnosiła również o dopuszczenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego o sygn. akt: [...] oraz o dopuszczenie w poczet dowodów załączonego do skargi wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...]r. (sygn. akt: [...]).

W uzasadnieniu skargi strona po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazała, że w jej ocenie organy podatkowe obu instancji dokonały naruszeń zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego, co skutkowało wydaniem niewłaściwej decyzji. Autor skargi wywodził, że przepisy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ukształtowały jedną pozytywną i trzy negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania publicznoprawne powstałe w czasie pełnienia przez te osoby funkcji w zarządzie. Przesłanką pozytywną, wyrażoną wprost w treści przepisu, jest "bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki". Na przesłanki negatywne odpowiedzialności składają się natomiast okoliczności uwalniające od odpowiedzialności, wymienione taksatywnie w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) oraz wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pominął szereg okoliczności i twierdzeń wskazywanych przez Skarżącego, a dotyczących wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 116 O.p.

W zakresie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność w postaci zgłoszenia upadłości we właściwym czasie pełnomocnik strony wskazał, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z 24 czerwca 2009r. oraz złożony niezwłocznie po nim tj. w dniu 6 lipca 2009r. wniosku wierzyciela - Bank B, sytuacja finansowa Spółki w czasie, w którym według organu miał zaistnieć właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, była dobra. Pełnomocnik wskazał, że potwierdza to również decyzja NUS z dnia [...]r. (Nr [...]) odmawiająca rozłożenia na raty należności za IX-XII 2008 r., która w końcowych wnioskach wyraźnie stwierdza, że spółka "[...] jest w stanie uregulować wszystkie zobowiązania bieżące oraz zapewnić środki finansowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej [...]" oraz "[...] jednostka może szybko i bez trudu sprostać bieżącym zobowiązaniom [...]", jak również wskazuje, że "[...] jednostka znajduje się w dobrej sytuacji ekonomicznej". W ocenie pełnomocnika powyższe stwierdzenia w tym zakresie "nijak" się mają do daty przyjętej przez organ w niniejszym postępowaniu tj. 29 kwietnia 2008r. (koniec terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość) skoro na dzień wydawania wyżej wskazanej decyzji tj. [...]r. (a więc niecały rok później) spółka według Organu I instancji była w dobrej kondycji ekonomicznej, która nie uzasadniała rozłożenia na raty płatności zobowiązań publicznoprawnych. Pełnomocnik zadawał pytanie w jaki sposób Spółka miała w kwietniu 2008r. trwale zaprzestać regulowania swoich zobowiązań, skoro w marcu 2009r. była w dobrej kondycji ekonomicznej i według Organu mogła regulować na bieżąco swoje zobowiązania? Zdaniem pełnomocnika były to tylko przejściowe kłopoty nieuzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie pełnomocnika przyjęta zarówno przez organ I Instancji, jak i organ odwoławczy data jest błędna i sprzeczna ze znajdującymi się w aktach dokumentami. Organ nie przeanalizował w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który wyraźnie stanowił, że spółka we właściwym czasie zgłosiła wniosek o upadłość. Autor skargi zwracał uwagę na to, że znajdujące się w aktach sprawy przy wniosku o rozłożenie na raty należności podatkowych, przepływy środków pieniężnych znajdujących się na kontach bankowych Spółki oraz podkreślał, że wynika z nich wyraźnie, że Spółka jeszcze w I kwartale 2009r. regulowała swoje zobowiązania w stosunku do kontrahentów, a więc nie można mówić tu o trwałym zaprzestaniu uiszczania zobowiązań przez Spółkę. Pełnomocnik podkreślał, że organ nie zbadał w sposób właściwy i pełny powyższych okoliczności. Według słownika języka polskiego pojęcie trwały oznacza "istniejący przez dłuższy czas", jak więc można mówić o trwałym zaprzestaniu uiszczania zobowiązań, gdy jeszcze w I kwartale 2009r. Spółka uiszczała należności np. według załączonych do wniosku o rozłożenie na raty wykazów przepływu środków pieniężnych na kontach bankowych. Wskazano, że Spółka uiszczała należności w kwocie ponad [...] zł. na rzecz np. D Sp. z o.o. (w dniu 11.12.2008r.) oraz na co wskazują akta wnioskowanej w pkt 4 petitum niniejszej skargi sprawy, spółka regulowała zobowiązania również w dalszych okresach.

Pełnomocnik wskazał ponadto, że w toku prowadzonej przed Sądem Rejonowym sprawy przeciwko Prezesowi Zarządu zostały wyjaśnione okoliczności jakie stały u podstaw zachowania członków zarządu Spółki w zgłoszeniu wniosku o upadłość w miesiącu czerwca 2009r., w tym zostały, poprzez zeznania świadków oraz samej zainteresowanej, wyjaśnione motywy jakimi się kierowano tj. negocjacje z dłużnikiem, oczekiwanie na decyzję właściwego urzędu skarbowego w zakresie rozłożenia należności publicznoprawnych na raty, negocjacje w celu podpisania kontraktu (Koksownia C.), które umożliwiłyby uzyskanie środków niezbędnych do zapłaty należności publicznoprawnych. W ocenie pełnomocnika w wyniku braku działania organu podatkowego, który nie zapoznał się z dokumentacją w aktach tych zawartą, ani nie wystąpił do Syndyka Masy Upadłości o dokumenty księgowe spółki z tego okresu (skarżący wskazywał, że są w jego posiadaniu) powyższe okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę.

Nawiązując do wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III AUa 1293/12 pełnomocnik podkreślał, że data wyznaczona przez organ jest data przedwczesną, która sygnalizowała tylko i wyłącznie przejściowe kłopoty Spółki, a nie trwałe zaprzestanie uiszczania zobowiązań. Pełnomocnik wywodził, że gdyby organ w sposób prawidłowy i kompletny przeanalizowałby wszystkie okoliczności stwierdziłby niewątpliwie, że datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest data złożenia wniosku przez Spółkę.

Autor skargi podkreślał, że ani organ I instancji, ani II instancji nie zbadały w sposób właściwy przesłanki pozytywnej odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego tj. bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Od postanowienia właściwego sądu upadłościowego o umorzeniu postępowania upadłościowego (nastąpiło to postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...]r.) do uzyskania przez organ klauzuli wykonalności wyciągu z listy wierzytelności postanowieniem z [...]r. minął ponad rok. Organ przekazał właściwemu Komornikowi Sądowemu wniosek o wszczęcie egzekucji, a organ egzekucyjny po dwóch miesiącach umorzył postępowanie egzekucyjne, w którym zajął tylko i wyłącznie rachunki bankowe oraz wierzytelności znane wcześniej organowi I instancji. Pełnomocnik podkreślał, że Komornik nie podjął właściwych działań mających na celu ustalenie majątku dłużnika, albowiem jak podawał: jakie efektywne czynności można podjąć w ciągu dwóch miesięcy. Komornik Sądowy prowadzący egzekucję nie udał się między innymi do siedziby dłużnika w celu ustalenia innych składników majątku i oparł się tylko i wyłącznie na informacji uzyskanej w piśmie kierującym wierzytelności do egzekucji. Również wierzyciel - organ I Instancji nie podjął inicjatywy i na wezwanie Komornika Sądowego przed umorzeniem postępowania w trybie wysłuchania wierzyciela, odstąpił od złożenia jakichkolwiek wniosków. W tym stanie pełnomocnik, odwołując się do wyroku NSA z dnia 30.11. 2012r. sygn. akt II FSK 776/11 pytał, jak wobec bierności organu podatkowego można było w sposób prawidłowy ustalić przesłankę bezskuteczności egzekucji? Pełnomocnik podkreślał przy tym, że materiał zgromadzony w sprawie nie daje odpowiedzi na pytanie, czy egzekucja była bezskuteczna w stosunku do całego majątku i czy bezskuteczność egzekucji odnosiła się do wszystkich zobowiązań spółki, czy tylko do jednego zobowiązania tj. przedmiotowego zobowiązania publicznoprawnego, albowiem Komornik Sądowy podjął tylko wybiórcze czynności w tej sprawie.

Autor skargi podkreślał, że organ I Instancji oraz organ odwoławczy nie wzięły również pod uwagę wskazanej przez stronę wierzytelności przysługującej Spółce i podawał, że umową cesji z dnia 6.03.2009r. C przeniósł na Spółkę wierzytelności przysługujące spółce od [...].. Pełnomocnik podkreślał, że strona przekazał w toku postępowania wyrok Sądu Polubownego zapadłego w W. z dnia [...] r., w którym na rzecz lidera Konsorcjum - działającego w tym postępowaniu w imieniu i na rzecz członków konsorcjum - zasądzono należności z tytułu umowy, na którą przez cały czas trwania postępowania podatkowego powoływała się strona, jak i sama Spółka. Podkreślono, że organ nie wezwał lidera konsorcjum do przedstawienia umowy konsorcjum, ani też nie zajął tych należności. Były to środki zasądzone wyrokiem Sądu, a więc bezsporne, z których możliwa była egzekucja. Organ zamiast podjąć działania, po otrzymaniu informacji od skarżącego, że dokumentacja znajduje się u syndyka, nie podjął próby uzyskania informacji ani od niego, ani od innego podmiotu, a pozostawił tę okoliczność bez zbadania, co również stanowiło uchybienie procesowe rzutujące na treść wydanej decyzji.

W zakresie wniosku dotyczącego wstrzymania wykonalności zaskarżonej decyzji pełnomocnik podkreślał, że nakłada ona na skarżącego obowiązek zwrotu na rzecz Skarbu Państwa kwoty ponad [...] zł. wyegzekwowanie tak sporej sumy, przed rozpatrzeniem skargi, spowoduje niepowetowana szkodę dla strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze i akcentował, że organy podatkowe nierzetelnie oceniły sytuację ekonomiczną spółki oraz niewłaściwie wskazały moment, w którym zasadne było zawnioskowanie o ogłoszenie upadłości. Pełnomocnik DIS wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.)- dalej w skrócie: p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając skargę w granicach sprawy i kierunku zaskarżenia, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w nim regułami, zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, a decyzja stanowi wynik prawidłowej wykładni prawa.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako, że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd podzielił stanowisko i ustalenia jakie w tym przedmiocie poczyniły organy podatkowe.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy skarżący winien ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe w czasie gdy pełnił On obowiązki wiceprezesa zarządu.

Mając powyższe na uwadze przyjdzie wskazać, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik, ma zatem charakter wyjątkowy. Dlatego też interpretacja tych przepisów powinna być raczej zacieśniająca, a nie rozszerzająca, gdzie konstytucyjna zasada ochrony (osób subsydiarnie zobowiązanych) powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą powszechności opodatkowania. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części.

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Pierwsza z przesłanek pozytywnych - istnienie zaległości podatkowej, jak również jej wysokość, nie była w sprawie kwestionowana i wynikała ze złożonych przez Spółkę deklaracji. Również ustalona kwota odsetek nie budziła zastrzeżeń Sądu, jak również nie była kwestionowana przez Skarżącego.

W sprawie sporu nie było również, co do tego, że w okresie powstania zaległości podatkowych Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy pełnił ją nieprzerwanie od dnia 16 listopada 2006r., aż do dnia poprzedzającego wydawanie decyzji, albowiem do tego dnia nadal był ujawniony w rejestrze. Powyższa okoliczność nie była także kwestionowana przez stronę skarżącą.

Spór sprowadzał się natomiast do tego, czy w stosunku do Spółki została stwierdzona bezskuteczność egzekucji, warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, a także czy Skarżący we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, który ewentualnie zwolniłby go od tej odpowiedzialności oraz to czy ponosi ona winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sporne jest także to, czy strona wskazała mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, stwierdzić należy, że pojęcie to nie zostało ustawowo zdefiniowane. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150).

Powstaje natomiast pytanie czy dla przyjęcia bezskuteczności egzekucji konieczne jest istnienie w obrocie prawnym formalnego postanowienia o jej stwierdzeniu.

Pojęciem bezskutecznej egzekucji zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/2008 (komputerowy system informacji prawniczej LexPolonica nr 1972256), w której wskazał, że: "1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu".

Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej należy podkreślić, że zgodnie z ww. uchwałą do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zasadą jest konieczność jej wszczęcia. Wyjątkowo jednak nie ma potrzeby uruchamiania procedury egzekucyjnej. Ma to miejsce wtedy gdy okoliczności sprawy wskazują na brak istnienia majątku spółki, a samo przeprowadzenie formalnej egzekucji byłoby w tych okolicznościach czynnością zbędną.

Skoro w myśl art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej p.u.n.) po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości, to w ocenie Sądu, NUS po ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych (dalej Sąd Rejonowy) postanowieniem z dnia [...]r. (Sygn. akt [...]) upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku - nie miał możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, mającego na celu wyegzekwowanie przedmiotowej należności.

Podkreślenia wymaga przy tym to, że w ww. postanowieniu Sądu Rejonowego m. in. wskazano, że: "dłużnik zaprzestał spłacania długów. Niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań ma charakter trwały. (...) Tymczasowy nadzorca sądowy po przeanalizowaniu kondycji finansowej spółki stwierdził, iż nie ma realnych szans zawarcia układu.".

Wskazać przy tym przyjdzie, że z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki, NUS został pozbawiony możliwości zaspokojenia w trybie egzekucyjnym i w tych okolicznościach zgłosił do masy upadłości wierzytelności m. in. przedmiotowe należności.

Należy również podkreślić, że ogłoszona upadłość, będąc egzekucją uniwersalną nie pozwala na wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Ponadto wobec spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne w stosunku do zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 oraz styczeń i marzec 2009, a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok, które nie doprowadziło jednak do ich wyegzekwowania i zostało ono umorzone z mocy prawa, z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki.

Co więcej, Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] działając na podstawie art. 361 pkt 1 p.u.n. z uwagi na brak środków na pokrycie dalszych kosztów postępowania upadłościowego - umorzył prowadzone postępowanie upadłościowe Spółki.

Należy również wskazać, że z uwagi na to, iż w toku postępowania upadłościowego nie zostały zaspokojone należności Skarbu Państwa (zarówno podatki, jak i należności uboczne) NUS wystąpił w dniu 26 lipca 2012 r. do Sądu Rejonowego z wnioskiem o nadanie klauzuli wykonalności wyciągowi z listy wierzytelności. Sąd postanowieniem z dnia [...]r. nadał klauzulę wykonalności wyciągowi z zatwierdzonej przez Sędziego Komisarza listy wierzytelności do kwoty [...] zł. w postępowaniu upadłościowym Spółki. Wyciąg przekazano Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w W. do realizacji, a ten po przeprowadzeniu postępowania postanowieniem z dnia [...]r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, z uwagi na to, że nie przyniosło ono oczekiwanych efektów i egzekucja okazała się bezskuteczna.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji, co oznacza, iż w sprawie zaistniała przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutów dotyczących występowania w sprawie przesłanek egzoneracyjnych przyjdzie w przedmiocie tego czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości wskazać, że w tej sprawie zostały złożone dwa wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki. Pierwszy złożyła sama Spółka w dniu 24 czerwca 2009r., natomiast drugi wniosek w dniu 6 lipca 2009r. złożył bank.

Jak już wskazano, Sąd Rejonowy po łącznym rozpatrzeniu obu wniosków postanowieniem z dnia 9 października 2009r. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku. Zgodnie jednak z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, koniecznym jest - dla stwierdzenia zaistnienia tej przesłanki wykazanie, że wniosek został on złożony we właściwym czasie, natomiast zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej, od odpowiedzialności może uwolnić członka zarządu wykazanie, że nie ponosi on winy za niepodjęcie obowiązkowych działań służących ochronie interesów wierzycieli.

Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej, w zakresie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w postaci wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), o czym stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, wskazać ponownie przyjdzie, że właściwy Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...]r. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku. Sąd m. in. podkreślił, że dłużnik zaprzestał spłacania długów, a niewykonywanie zobowiązań ma charakter trwały.

W sprawie jednym z najważniejszych spornych elementów jest to, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie oraz to, czy strona ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W celu ustalenia czy w danym przypadku zachodzą przesłanki egzoneracyjne konieczne jest zbadanie kiedy wystąpiły podstawy uzasadniające podjęcie ww. działań oraz kiedy upłynął właściwy czas przeznaczony na ich wykonanie.

Wskazać przy tym trzeba, że ustawodawca nie określił w art. 116 Ordynacji podatkowej co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili.

Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. W sprawie, w tym względzie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 1112 z późn. zm., dalej p.u.n.). Stosownie do art. 11 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych, dodatkowo, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Nieistotne przy tym jest to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, ani też rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. W świetle zarzutów strony skarżącej wskazania wymaga i to, że stosownie do art. 11 ww. ustawy niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości, także oznacza niewypłacalność dłużnika.

W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga także to, że stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy w zakresie ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że czas ten upłynął z dniem 29.04.2008r., co zasadnie wywnioskowano z okoliczności zaprzestania płacenia przez Spółkę zobowiązań. oparto się przy tym na szczegółowej analizie zaległości Spółki, w tym m. in. względem E . Z dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości wykazu wierzycieli wynika, że Spółka posiadała niezapłacone zobowiązania w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wysnuły z ww. wykazu wniosek, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań miało miejsce w dniu 15.04.2008r., kiedy to upłynął termin płatności drugiego z najstarszych zobowiązań Spółki. W ocenie Sądu, zasadnie też organy podnosiły, że trudności w regulowaniu zobowiązań nie miały charakteru przejściowego, albowiem z ww. wykazu jasno wynika, że po tym dniu powstawały dalsze zaległości Spółki u innych kontrahentów, w tym także organu podatkowego. Zasadnie też na poparcie swoich twierdzeń w przedmiotowym względzie organ podatkowy odwoływał się do czasu, jaki upłynął od zgłoszenia wniosku do ogłoszenia upadłości oraz braku uzasadnienia prawnego i ekonomicznego wniosku Spółki o otwarcie postępowania upadłościowego z możliwością układu.

Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone art.116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, albowiem wniosek nie został złożony we właściwym czasie, a jego niezłożenie we właściwym czasie nie nastąpiło bez winy strony, tym samym brak było podstaw pozwalających na wyłączenie odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki.

Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej wskazać przyjdzie, że z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż uniknięcie odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej umożliwia wskazanie majątku Spółki, z którego możliwa będzie egzekucja. Obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby realnie możliwa obciąża stronę skarżącą.

Sąd podziela ustalenia jakie w tym przedmiocie dokonały organy podatkowe i stwierdza, że w toku postępowania strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwa byłaby realna egzekucja, co oznacza brak spełnienia także tej przesłanki egzoneracyjnej zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności oraz w konsekwencji oznacza, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające winę, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutów skargi opartych o twierdzenia strony skarżącej, że wniosek o upadłość założony w dniu 24 czerwca 2009r. był skuteczny i złożony we właściwym czasie, Sąd uznaje je za bezzasadne. Wskazać przy tym przyjdzie, że fakt skutecznego złożenia wniosku, nie stanowi w myśl art. 116 O.p. okoliczności uzasadniającej uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu. Także bezsporny w sprawie fakt wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego przez sąd nie przesądza o powyższym, jak i o tym, że wniosek o upadłość nie powinien być zgłoszony wcześniej. Ponadto na skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że na moment wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości, sytuacja finansowa Spółki, w kontekście likwidacji stwarzała możliwość zgromadzenia potrzebnych na zaspokojenie wierzycieli środków. Ustalenie tego czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie winno być oceniane tylko i wyłącznie przez pryzmat momentu zaistnienia przesłanek nakazujących członkom zarządu podjęcie odpowiednich działań, których celem jest ochrona wierzycieli. Przyjdzie jeszcze raz podkreślić, że Sąd podziela stanowisko i ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe. Inną sprawą przy tym jest skuteczność wniosku. Prezentując swoje argumenty strona skarżąca zdaje się również zapominać o tym, że postępowanie upadłościowe zostało umorzone ze względu na brak środków na dalsze jego prowadzenie i że rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało podjęte przez właściwy w sprawie Sąd Rejonowy.

Co więcej terminy płatności najstarszych zobowiązań Spółki jasno dowodzą, że termin do złożenia przez Nią wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 29.04.2008r. Sąd podziela przy tym stanowisko organów, że wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości był zgłoszony zbyt późno.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, a co zasadnie wywiodły organy odwołując się do efektów postępowania upadłościowego i postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego.

W ocenie Sądu na stwierdzenie niewypłacalności Spółki nie mogły mieć również wpływu wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności związane z kwestią udzielonych pożyczek oraz postępowanie arbitrażowe, a to już tylko dlatego, że Spółka nie była stroną tego ostatniego postępowania oraz z uwagi na wykazany przez organy brak realności w odzyskaniu należności wynikających z faktu udzielenia pożyczek.

Wskazać przy tym przyjdzie, że wobec twierdzeń strony skarżącej nawiązujących do faktu udzielenia przez Spółkę pożyczek jak i postępowania przez Sądem Arbitrażowym organ odwoławczy przy piśmie z dnia 11.12. 2013r. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów, z których by wynikało, że Spółce przysługuje bezsporna wierzytelność w stosunku do Konsorcjum, stanowiąca mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a także o udzielenie wyjaśnień o jakich okolicznościach związanych z funkcjonowaniem Spółki, które winny być uwzględnione przy ocenie jej kondycji finansowej, o której była mowa w odwołaniu, w szczególności o jakie pożyczki udzielone przez Spółkę chodzi.

W odpowiedzi przy piśmie z dnia 3.01.2014r. pełnomocnik wskazał, że strona w chwili obecnej nie posiada żadnych innych dokumentów związanych z firmą i że wszelkie dokumenty były w posiadaniu syndyka masy upadłości, natomiast zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstały z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz członków Konsorcjum. W zakresie pożyczek strona wyjaśniła, że Spółka udzieliła pożyczek na łączną kwotę [...]zł., co w ocenie strony skarżącej oznacza, że dysponowała i dysponuje środkami finansowymi, które pozwalają na zaspokojenie roszczeń organu podatkowego.

Mając zatem na uwadze zarzuty skargi oraz powyższe, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zarzuty strony oparte o twierdzenia, iż Spółka posiadała środki na zaspokojenie roszczeń wierzycieli, uznać należało za bezzasadne.

Wskazać przy tym przyjdzie, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej w toku postępowania prowadzone były działania i analizy wcześniejszych działań organów prowadzących postępowanie upadłościowe i egzekucyjne, a których celem było m. in. zbadanie możliwości odzyskania wierzytelności Spółki i uzyskania środków służących zaspokojeniu zaległości, w tym będących przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności. Zaznaczyć w tym zakresie należy, że Syndyk podejmował próby windykacji należności od zagranicznych kontrahentów Spółki, które jednak okazały się bezskuteczne, a co zaakceptował Sąd Rejonowy umarzając postępowanie upadłościowe. Zatem zarzuty oparte o twierdzenia o braku wykazania bezskuteczności egzekucji i posiadaniu przez Spółkę mienia, z którego można zaspokoić wierzycieli należy uznać za bezzasadne. Sąd podziela stanowisko DIS, że NUS nie naruszył w tym względzie przepisów prawa, a swoje ustalenia oparł m. in. na postanowieniu o umorzeniu postępowania upadłościowego, które jak słusznie wywodził organ odwoławczy, nawiązując do Uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, należy traktować jako zastępujące postępowanie egzekucyjne w administracji oraz nawiązując do postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne powadzone po zakończeniu postępowania upadłościowego przez Komornika Sądowego w celu wyegzekwowania wierzytelności podatkowych wynikających z listy wierzytelności, której nadano klauzulę wykonalności.

Mając na względzie zarzuty skargi należy również wskazać, że sentencja wyroku Sądu Polubownego przesłanego przy piśmie strony z dnia 3.01.2014r., świadczy jedynie o przysądzeniu na rzecz Konsorcjum kwot pieniężnych, natomiast w żadnym razie nie przesądza kwestii przekazania stosownych kwot na rzecz Spółki, zatem w ocenie Sądu także i zarzuty oparte o tę część argumentacji skargi należy uznać za bezzasadne.

Sąd podziela również stanowisko DIS, że podobnie należy ocenić możliwość ściągnięcia wierzytelności związanych z udzieleniem przez Spółkę pożyczek, na które powoływała się strona skarżąca, w tym także tych, o których mowa była w piśmie z dnia 3.01.2014r. Jak wynika z akt dłużnicy po wezwaniu ich przez syndyka do przedłożenia propozycji realizacji porozumienia, w ogóle nie odpowiedzieli, tym samym nie wykazali woli spłaty pożyczek. Należy podkreślić, że działania syndyka w tym zakresie zaakceptował Sąd Rejonowy, który w postanowieniu z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki m. in. wskazał, że syndyk masy upadłości upłynnił cały ruchomy majątek masy upadłości oraz, że nie udało się wyegzekwować ani zbyć wierzytelności od F w wysokości [...]zł., G w wysokości [...] zł., oraz C w wysokości [...]zł.

Mając na uwadze argumentację strony skarżącej warto również zwrócić uwagę na fragment sprawozdania syndyka, w którym m. in. znalazło się stwierdzenie, że: "Zarząd upadłej Spółki nie dochował należytej staranności w ściągnięciu należności od dłużnika C jak również nieodpowiedzialnie zaciągnął w Banku B kredyt po to, ażeby pozyskane tą drogą środki pieniężne, pożyczyć zagranicznym kontrahentom. Zarząd Spółki nie dopełnił obowiązku ściągnięcia pożyczonej kwoty od gwaranta pożyczki to jest H Bank z D. albowiem wbrew zapisowi w umowie gwarancyjnej wystąpił o zapłatę gwarantowanej kwoty po ustalonym terminie."

Z uwagi na powyższe Sąd podziela stanowisko organów, że brak było podstaw do tego, aby przy ocenie przesłanek, czy to pozytywnych, czy negatywnych do orzeczenia odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej, uwzględniać kwestię udzielonych pożyczek przez Spółkę.

W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty pominięcia przez organy dowodów i okoliczności związanych z istnieniem wymagalnych wierzytelności Spółki. Podkreślenia wymaga przy tym, to, że w toku postępowania upadłościowego podejmowane były próby, poprzez Konsula Generalnego RP w C., ustalenia sytuacji dłużnika Spółki i nawiązania kontaktu.

W zakresie zarzutów i argumentów skargi opartych o postępowanie karne skarbowe jakie toczyło się przed Sądem Rejonowym w W. pod sygn. akt [...], a które było prowadzone wobec drugiego członka zarządu Spółki, przyjdzie wskazać, że fakt uniewinnienia w zakresie niezapłacenia podatków nie dotyczył strony. Ponadto skarżący nie wskazał w jakim zakresie ww. postępowanie karne skarbowe i jego wynik miałoby wpłynąć na sprawę odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki. Wskazać przy tym należy na odrębność postępowania karno-skarbowego od postępowania podatkowego, które prowadzone są w znacznej mierze w oparciu o odrębne przepisy i zasady.

Przyjdzie również wskazać, że Sąd mając na względzie żądania skargi dopuścił dowód z dokumentu w postaci wyroku ww. Sądu Rejonowego, natomiast oddalił wniosek o dowód z akt tej sprawy opierając się na postanowieniach art. 106 § 3 p.p.s.a., a to już tylko z uwagi na niedopuszczalność takiego dowodu.

Podkreślenia również wymaga specyfika przedmiotowego postępowania opartego o postanowienia Ordynacji podatkowej, w tym art. 116 tej ustawy. W ocenie Sądu dowody zebrane w postępowaniu podatkowym były wystarczające do stwierdzenia odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, a podstawową kwestią badaną przez organy były jedynie przesłanki z ww. przepisu art. 116 O.p., a o czym była już mowa powyżej.

Zdaniem Sądu, ze względów wyżej już wyrażonych organy podatkowe przy ocenie stanu faktycznego oparły się na wystarczającym i kompletnym materiale dowodowym, jaki został w sprawie zgromadzony oraz dokonał jego obiektywnej oceny, kierując się przy tym przepisami prawa, zasadami logiki i doświadczeniem, a co oznacza wypełnienie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe było przeprowadzone w zakresie objętym przedmiotem sprawy w sposób wyczerpujący, a zgromadzone dowody poddano prawidłowej i wnikliwej ocenie, uwzględniając przy tym wszystkie reguły postępowania podatkowego. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przyjdzie ze względów wyżej już wyrażonych uznać go za bezzasadny. Podkreślenia wymaga również to, że zgodnie z art. 188 ww. ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd wskazuje również, iż podziela stanowisko organów podatkowych wyrażane w zaskarżonych decyzjach, co do kompletności materiału dowodowego w zakresie przedmiotu analizowanej sprawy. Ponadto podkreślić przyjdzie, że fakt, iż postępowanie dowodowe prowadzi organ, nie oznacza jeszcze, że ma on obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów. Działania organu mają być działaniami niezbędnymi, czyli takimi, które są konieczne dla wyjaśnienia sprawy. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie działania organów podatkowymi nie naruszały prawa w sposób wskazany przez stronę skarżącą, także w zakresie postępowania dowodowego.

Sąd nie dopatrzywszy się naruszeń prawa wskazanych w skardze, ani naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.