Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1368/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Anna Maria Świderska, Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 300/05 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "A." Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 300/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A."- Sp. z o. o. w S. /dalej: spółka/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 marca 2005 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2005 r., (...) określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 2.569 zł. W wyniku wszczętego postępowania organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.850 zł z tytułu zaewidencjonowania w ciężar kosztów kwoty 1.400 zł z faktury nr 16/2001 za usługi naprawy instalacji elektrycznych oraz kwoty 2.450 zł z faktury nr 17/2001 za usługę ustawienia i uzbrojenia szafki energetycznej ZK-3, których usługodawca nie wykonał. Stwierdził również nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, tj. węzła betoniarskiego, jednak z uwagi na fakt, że środek ten został przekazany do używania w dniu 31 grudnia 2001 r., nieprawidłowości te nie miały wpływu na koszty uzyskania przychodów w 2001 r., gdyż odpisami amortyzacyjnymi od jego wartości początkowej strona obciążała koszty począwszy od stycznia 2002 r. Spółka za 2001 r. osiągnęła dochód podatkowy w wysokości 43.420,95 zł, który obliczono, dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.850 zł, jednakże z uwagi na przysługujące jej odliczenie z lat ubiegłych, podstawa opodatkowania wyniosła 9.178 zł oraz podatek należny 2.569 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188 oraz art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ - zwanej dalej ord. pod.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że w księgach rachunkowych spółki zaksięgowano do kosztów uzyskania przychodów usługi remontowe udokumentowane rachunkami, w sprawie prawdziwości których prowadzone jest przez Komendę Powiatową Policji w S. dochodzenie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sytuacji gdy wystawca rachunków zeznał, iż nie wykonał prac w nich wymienionych, a za ich wystawienie otrzymał 8% kwoty wymienionej w rachunkach, to operacja gospodarcza - wypłata środków pieniężnych z kasy spółki dla Janusza B. za usługi wykazane w ww. rachunkach nie miała miejsca. Organ wyjaśnił również dlaczego nie zostały przeprowadzone, wnioskowane przez spółkę, oględziny miejsca wykonywania prac przez Janusza B. Stwierdził, że raporty kasowe w spółce w 2001 r. były sporządzane codziennie, a nie jak podniósł w odwołaniu skarżący - w cyklu miesięcznym. Według danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym złożonym przez spółkę w dniu 23 grudnia 1997 r. /NlP-2/, w 2001 r. prowadziła ona działalność tylko w jednym miejscu, w którym mieściła się też jej siedziba, a następne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgłosiła dopiero w dniu 20 listopada 2002 r., podając przy tym produkcję oraz sprzedaż materiałów budowlanych, jako podstawową działalność. Powołując się na art. 201 par. 1 pkt 2 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenie stanu faktycznego, związanego z określeniem zobowiązania podatkowego należy do organu prowadzącego postępowanie kontrolne i podatkowe. Wskazał, że Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2004 r. (...) zawiesiła dochodzenie względem podejrzanych m. in. Janusza B. i Ryszarda P. do czasu ustalenia przez organ podatkowy wysokości dokonanych przez nich uszczupleń podatkowych i innych nieprawidłowości w zakresie rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych.

W skardze na powyższą decyzję spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na jego wynik, a w szczególności:

- art. 122 i 187 par. 1 ord. pod., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i ustalenia stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego stanu rzeczy,

- art. 188 ord. pod., poprzez pominięcie przez organ II instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca faktycznego wykonywania przez Janusza B. czynności określonych w rachunkach nr 16/2001 i 17/2001;

- art. 191 ord. pod., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na uznaniu za udowodnione okoliczności wskazane jedynie przez J. B., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, a nie potwierdzone przy pomocy innych dowodów, przy jednoczesnym zaniechaniu dążenia do zweryfikowania ww. dowodu przy pomocy innych dowodów;

- art. 121 par. 1 ord. pod., poprzez zaniechanie dokonywania czynności, do przeprowadzenia których organy podatkowe są powołane i zobligowane, dokonywanie ustaleń na podstawie szczątkowego materiału dowodowego i twierdzenie, że podatnik i tak nie będzie w stanie wykazać odmiennego stanu faktycznego co w sposób rażący podważa zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji oddalając skargę i powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - zwanej dalej updop podniósł, że podstawą zakwestionowania wydatków z wymienionych wyżej rachunków było to, że ich wystawca stwierdził, iż są one fikcyjne. Robót tych nie wykonywał, a jedynie na prośbę prezesa spółki rachunki te wystawiał, otrzymując odpowiedni procent tych kwot, a spółka nie posiada dowodu przekazania objętych tymi rachunkami kwot. Organy uznały więc, że wydatek ten faktycznie nie został poniesiony.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego w tym zakresie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ord. pod. W sytuacji gdy wystawca rachunku stwierdził, że nie otrzymał kwot wynikających z tych rachunków i robót na nich uwidocznionych nie wykonał, sam zapis na rachunkach, iż zapłacono gotówką nie świadczy o tym, by rzeczywiście skarżąca kwoty te przekazała. Wskazał, że skoro dowody kasowe "kasa wypłaci" przyporządkowane do rachunków nie zawierają podpisu osoby otrzymującej gotówkę, to sam zapis na nich "zapłacono gotówką" nie świadczy o tym, że skarżąca kwoty wykazane na rachunkach faktycznie zapłaciła. Organy podatkowe nie naruszyły też przepisów postępowania, opierając się między innymi za zeznaniach wystawcy rachunków, złożonych w niezakończonym jeszcze postępowaniu karnym. Sąd wskazał na art. 181 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzenia postępowania przez organy obu instancji i stwierdził, że przepis ten nie wymagał, by organy podatkowe mogły wykorzystywać tylko materiały z postępowań karnych prawomocnie zakończonych. Nie ma też większego znaczenia zarzut spółki, że organy podatkowe nie próbowały nawet wyjaśnić, czy zakwestionowane roboty zostały faktycznie wykonane. Podstawą nie uznania kwot wynikających z zakwestionowanych rachunków, było przede wszystkim uznanie, że skarżąca wydatku tego nie poniosła. Spółka w zakresie swojej działalności, jak wynika z wypisu z rejestru, ma roboty budowlane. Uwzględniając rodzaj robót ujętych w spornych rachunkach nie było przeszkód, by skarżąca roboty te wykonała we własnym zakresie. Nie można więc uznać by organy podatkowe nie wyjaśniając tych okoliczności, naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu I instancji, nie jest też trafny zarzut, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 par. 1 ord. pod., gdyż nie przesłuchały w charakterze świadka wystawcy dowodów KW pracownicy skarżącej co do tego, czy pieniądze wypłacono i ewentualnie komu. Spółka bowiem na etapie postępowania podatkowego wniosku o przeprowadzenie tego dowodu nie złożyła. Skoro więc ustalenie organów podatkowych, że skarżąca wydatku wynikającego z zakwestionowanych rachunków faktycznie nie poniosła nie budzi zastrzeżeń, to tym samym słusznie organy podatkowe wydatku tego nie uznały za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Organy nie naruszyły także art. 188 ord. pod. nie przeprowadzając w niniejszej sprawie oględzin miejsca wykonania spornych usług, gdyż skarżąca jako okoliczność podlegającą dowodzeniu w drodze ewentualnych oględzin wskazywała na zrealizowanie robót w budynku przy ul. W. 6b, tj. w 2001 r. naprawę instalacji elektrycznej, ustawienie i uzbrojenie szafki energetycznej. Spółka w trakcie postępowania odwoławczego, miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i zażądania przeprowadzenia dowodów w sprawie, z którego nie skorzystała. Żądanie przeprowadzenia oględzin złożono już po zakończeniu postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji i nie ponowiono go w postępowaniu odwoławczym. W tych okolicznościach, wobec nie kwestionowania przez organ, że naprawiono instalację elektryczną, czy ustawiono szafkę energetyczną organ odwoławczy postępując zgodnie z dyspozycją art. 188 ord. pod. zasadnie przyjął, iż okoliczność nie wykonania przedmiotowych usług przez Janusza B. została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami przeprowadzonymi w trakcie postępowania, co zostało wyczerpująco uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu I instancji, także pozostałe ustalenia i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji, a dotyczące zawieszenia postępowania w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego w sprawie przeciwko Januszowi B. i Ryszardowi P., w zakresie nieobjętym skargą nie naruszają prawa.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika spółki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, przy jednoczesnym zasądzeniu kosztów zastępstwa adwokackiego oraz zwolnienie skarżącego od ponoszenia kosztów sądowych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 7, art. 8 i art. 77 par. 1 Kpa, poprzez nieuwzględnienie z urzędu słusznego interesu społecznego i słusznego interesu obywatela, polegające na braku dogłębnej kontroli działania organów administracji publicznej w taki sposób, aby wydane decyzje były zgodne z zasadami prawa, a w szczególności prawdy obiektywnej i w duchu zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, przy słusznym założeniu jednolitego systemu prawnego;

- art. 77 Kpa w zw. z art. 181 ord. pod. i art. 11 Kpa, polegające na przyjęciu przez organy administracji za podstawowy dowód wyjaśnień podejrzanego, złożonych w niezakończonym postępowaniu karnym tj. wyjaśnień, a nie zeznań - jak błędnie określa organ administracji i WSA - Janusza B.;

- art. 3 par. 1 p.p.s.a., poprzez brak kontroli w świetle podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 ord. pod. przez organy wydające decyzję;

- art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej pusa, poprzez zaniechanie dokonania przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania, a także zgodności z obowiązującymi przepisami postępowania organu przed wydaniem decyzji;

- art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ani jednym zdaniem do tego, w jakim zakresie Sąd poddał kontroli "procedowanie organu" przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji w istocie nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, poprzestając na lakonicznym wyjaśnieniu sprowadzającym się do oceny jednego postawionego w skardze zarzutu, odnoszącego się do dowodu w postaci "zeznań" Janusza B. Wyjaśnienia te stanowią jedynie powielenie ustaleń zawartych w decyzjach organów obu instancji, które pozostają w sprzeczności zarówno z dowodami zgromadzonymi w sprawie, jak i z obowiązującym prawem, co świadczy o braku kontroli wynikającej z art. 3 par. 1 p.p.s.a. Sąd I instancji błędnie określając dowód w postaci przesłuchania Janusza B., jako zeznanie, a nie wyjaśnienie /a takie przecież składał jako podejrzany/, naruszył podstawowe zasady prawa karnego, a co za tym idzie prawa administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 11, art. 77 Kpa w zw. z art. 181 ord. pod. i stwierdził, że w odróżnieniu od zeznań, wyjaśnienia podejrzanego nie muszą polegać na prawdzie, i jako takie nie podlegają penalizacji, w przeciwieństwie do zeznań, które nie mogą być fałszywe. Wskazał, że sprzecznie z zasadą wyrażoną w art. 3 p.p.s.a., Sąd nie dokonał kontroli zasadności i zgodności z prawem decyzji organu II instancji, skoro przyjął, iż dowody księgowe, przedstawione przez podatnika, nie stanowią dowodu w sprawie, bowiem nie spełniają wymogów wymienionych w art. 20 ust. 2 i art. 21 ustawy o rachunkowości. Rachunek wystawiony przez Janusza B. został opatrzony pieczątką "zapłacono gotówką" i posiada podpis wystawcy dowodu, jak i odbiorcy, wobec czego może być traktowany na równi z innymi dowodami księgowymi, funkcjonującymi powszechnie w obrocie gospodarczym.

W ocenie strony skarżącej, o braku należytej kontroli Sądu świadczy też pominięcie w wyjaśnieniach ustalenia, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane na rzecz spółki. Zdarzenia gospodarczego stanowiącego niewątpliwie koszt uzyskania przychodu, organ I instancji nie kwestionował. Kwestionował natomiast i to wyłącznie w oparciu o "zeznania" Janusza B., fakt wykonania usług remontowych przez wymienionego. Dopiero organ II instancji, nie prowadząc żadnego postępowania dowodowego, zanegował ten fakt. Wskazała, że ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie administracyjnym, a nie na stronie. Brak kontroli ze strony Sądu powoduje naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, bowiem wskazane naruszenia nie świadczą o działaniu organów zgodnie z przepisami prawa. Nie świadczą również o działaniu organów w myśl zasady uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywatela. Wskazała, że w interesie obywatela leży niewątpliwie uznanie, że skoro zdarzenie gospodarcze faktycznie miało miejsce, co stwierdza organ I instancji, to zdarzenie to zostało udokumentowane dowodem księgowym odpowiadającym warunkom określonym w art. 21 ustawy o rachunkowości. Fakty te nie mogą zostać nieuwzględnione w oparciu o nieuprawniony dowód w postaci wyjaśnień podejrzanego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie leży też w interesie społecznym, by pomówienie, a takim jest w tym przypadku wyjaśnienie podejrzanego w świetle prawa karnego, stało się podstawowym, a właściwie jedynym dowodem w postępowaniu administracyjnym, skoro taki dowód nie może być samodzielnym w postępowaniu karnym. Prawo administracyjne nie może nadawać większego przymiotu dowodowi przeprowadzonemu w postępowaniu karnym, niż nadaje mu prawo karne, bowiem w jednolitym systemie prawnym byłoby to naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Zostały tym samym naruszone zasady państwa prawnego, na straży którego stoi prawo administracyjne. Wyrażeniem powyższych zasad w odniesieniu do postępowania podatkowego jest art. 121 par. 1 ord. pod., a szczególną kontrolę tej zasady powierzono sądom administracyjnym w myśl art. 1 pusa. W niniejszej sprawie nie tylko nie poddano ocenie faktycznej zdarzenia gospodarczego, które uzasadnia zarachowania go do kosztów uzyskania przychodów, ale i błędnie oceniono podstawy formalnoprawne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych stwierdzając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie ze względu na treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny był zobowiązany do przypomnienia ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania skarg kasacyjnych od wyroków wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Zasady te obowiązują od dnia 1 stycznia 2004 r. i były przedmiotem omówienia w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego publikowanych w zbiorze "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych" /w skrócie ONSAiWSA/ /por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1 poz. 13 z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 295 r. sygn. akt FSK 1284/04, publ. Lex nr 164449/. Jak jednak wskazuje treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów zasady te wymagają ponownego przypomnienia.

Przede wszystkim stosownie do przepisu art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a/ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego i procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę, został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04, niepubl./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119/. Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu, punktu, litery/ ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało /na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu/, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 /5/ poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ korespondują z ustanowieniem przymusu adwokacko-radcowskiego, a w sprawach obowiązków podatkowych dodatkowo obejmującego doradców podatkowych, do sporządzenia takiej skargi /art. 175 par. 1-3 p.p.s.a./. Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego, ponieważ od adwokata /radcy prawnego/ można oczekiwać /i egzekwować/ podstawowej znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym.

Po tych wstępnych uwagach, przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawiera ona jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania z zaznaczeniem, iż w ocenie jej autora naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174, pkt 2 p.p.s.a./, skierowane zostały wobec oceny Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez firmę Usługi Ślusarsko-Ogólnobudowlane Janusz B. w Ż.

Zaaprobowana w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji ocena zebranego materiału dowodowego opierała się na wyjaśnieniach Janusza B. złożonych w postępowaniu karnym, z których wynikało, iż nie wykonał usług udokumentowanych spornymi rachunkami. Wyjaśnienia te znalazły potwierdzenie w innych dowodach księgowych, które nie pozwalały na przyjęcie, iż tego rodzaju usługi zostały wykonane i że nastąpiła płatność ze strony Spółki za ich wykonanie.

W ocenie strony skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający dla pominięcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Opierał się bowiem na jednostronnym wyjaśnieniu wystawcy rachunków składanym w charakterze podejrzanego w sprawie karnej.

Dla podważenia oceny co do prawidłowości przyjętego w sprawie stanu faktycznego, odnośnie zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie sformułowano zarzutów, które umożliwiały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jej zweryfikowanie. Zarzucono bowiem naruszenie przepisu art. 3 par. 1 p.p.s.a. wiążąc naruszenie tego przepisu z przepisami postępowania administracyjnego art. 7, art. 8 i art. 77 Kpa. Wskazano zatem /z wyjątkiem przepisu art. 3 par. 1 p.p.s.a./ przepisy postępowania, które nie były stosowane przez organy podatkowe wydające zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie mogły być tym samym przedmiotem ocen ze strony Sądu pierwszej instancji w zakresie wynikających z nich zasad co do konieczności zebrania całego materiału dowodowego i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o kompletny materiał dowodowy. W zakresie postępowania podatkowego od dnia 1 stycznia 1998 r. zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wynika to wprost z przepisów art. 1 pkt 3 w związku z art. 120-271 i art. 344 tej ustawy. Skoro zatem wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 7, art. 8 i art. 77 Kpa nie mogły mieć zastosowania w sprawie, to nie mogło dojść do ich naruszenia i to w wyniku przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z tego samego powodu za niewłaściwie sformułowany należało uznać drugi z zarzutów dotyczący naruszenia przepisu art. 77 Kpa w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzutu naruszenia tych przepisów /art. 181 Ordynacji podatkowej/ nie powiązano z naruszeniem przepisów mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Kolejne zarzuty naruszenia przepisów art. 3 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 ord. pod. oraz art. 1 par. 2 pusa nie zawierały wymaganego uzasadnienia na czym to naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 1 par. 2 p.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określają przepisy art. 3 par. 1 i 2 p.p.s.a. Z kolei przepis art. 121 ord. pod. wprowadza dwie zasady ogólne postępowania podatkowego: przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /par. 1/ oraz zasadę udzielania stronom postępowania informacji i wyjaśnień /par. 2/. Do naruszenia i to w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanych przepisów mogło dojść wyłącznie wtedy, gdyby ten zarzut powiązano z naruszeniem konkretnych przepisów, które stanowiły podstawę prowadzenia postępowania dowodowego oraz ocen formułowanych w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy. Do uwzględnienia skargi nie mógł w tej sytuacji doprowadzić zarzut ograniczony wyłącznie do wskazania przepisów wyznaczających kryteria oceny sądowej przy zastosowaniu środków określonych w ustawie /p.p.s.a./. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Również ten zarzut nie został w sposób zgodny z przepisem art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. uzasadniony oraz nie wskazano w jakim stopniu naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak sformułowanym zarzutem należało jedynie przypomnieć, że stosownie do treści przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jej wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawionym wymogom odpowiada. Zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy i zostało sporządzone w taki sposób, iż możliwa była ocena prawidłowości przyjętej podstawy rozstrzygnięcia /art. 151 p.p.s.a./. Tej oceny nie można było podważyć jedynie ogólnym stwierdzeniem, że Sąd nie poddał kontroli "procedowania organu" przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Na marginesie powyższych rozważań należy tylko wspomnieć, nie negując wywodów skargi kasacyjnej co do prawnego charakteru "wyjaśnień podejrzanego" i oceny ich wiarygodności, że tę ocenę należycie powiązał Sąd pierwszej instancji z wystawionymi fakturami. To faktury były dokumentem księgowym, a nie wyjaśnienia podejrzanego, zresztą trafnie ocenione jako wiarygodne w związku z brakiem dowodu wypłaty należności.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 par. 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.