Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 709/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 3, par. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [..] września 2018 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu kwiecień - listopad 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1, art. 23 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej jako O.p., art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

W związku z pozyskanymi informacjami o prowadzeniu przez A. R. nielegalnej działalności gospodarczej, postanowieniem z dnia[...] stycznia 2018r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do listopada 2013 r.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku czynności sprawdzających i przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności materiałów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w Ł. oraz pochodzących z Sądu Okręgowego w Ł. [...] Wydział Karny, ustalono, że w 2013 roku podatnik wytwarzał i wprowadzał do obrotu wyroby akcyzowe nieoznaczone polskimi znakami akcyzy w postaci papierosów różnych marek i tytoniu do palenia oraz alkohol etylowy, pozyskany w wyniku nielegalnego odkażania spirytusu.

Organ I instancji wskazał, iż z aktu oskarżenia z dnia 12 czerwca 2015 r. sporządzonego przez Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej w Prokuraturze Okręgowej w Ł. wynika, że w okresie co najmniej od listopada 2012 r. do listopada 2013 r. A. R. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, a także kierował tą grupą. Działanie tej grupy miało na celu popełnienie przestępstw polegających na nieujawnieniu właściwym organom podatkowym rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania wynikających z tytułu wytwarzania i wprowadzania do obrotu wyrobów akcyzowych nieoznaczonych polskimi znakami akcyzy. Sąd Okręgowy w Ł. potwierdził słuszność stawianych w akcie oskarżenia zarzutów w wydanym w dniu 22 czerwca 2016 r. wyroku o sygn. akt [...] (orzeczenie uprawomocniło się z dniem 29 czerwca 2016 r.). W wyroku tym uznano A. R. za winnego zarzucanych mu czynów, które zostały opisane w pkt od I do V. W punktach tych wskazano odpowiednio:

I. A. R. w okresie od dnia 01.11.2012 r. do dnia 06.11.2013 r. kierował działalnością grupy przestępczej w ten sposób, że po uprzedniej adaptacji przez Z. R.pomieszczenia w piwnicy w domu G. i I. R. w A. przy ul. A.82 zorganizował i kierował produkcją tytoniu do palenia, a następnie zajmował się osobiście lub za pośrednictwem R. P. dalszą jego dystrybucją. Ponadto dokonywał zbycia osobiście lub za pośrednictwem R. P. nabywanych przez siebie po niższych cenach wyrobów akcyzowych, nieoznaczonych polskimi znakami akcyzy w postaci nielegalnie odkażonego alkoholu etylowego, który w sposób regularny kupował od T. B. oraz od innych nieustalonych osób, jak również papierosów różnych marek, które kupował w regularny sposób od A. S. oraz od innych nieustalonych osób, koordynując w ten sposób działania pozostałych członków zorganizowanej grupy przestępczej.

II. A. R. w okresie od dnia 1.11.2012 r. do dnia 31.08.2013 r. działając z innymi osobami w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu uchylania się od opodatkowania, nie ujawnił właściwym organom podatkowym rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania powstałego z tytułu wyprodukowania, w celu wprowadzenia do obrotu gospodarczego wyrobów akcyzowych w postaci tytoniu do palenia w łącznej ilości nie mniejszej niż 26.650 kg.

III. A.R. w okresie od dnia 01.11.2012 r. do co najmniej 31.08.2013 r. działając w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej wytwarzał wraz z innymi osobami wyroby tytoniowe w postaci tytoniu do palenia w łącznej ilości nie mniejszej niż 26.650 kg. Produkcją tego wyrobu kierował A. R., który następnie wraz z R. P. wprowadzali ten towar do obrotu.

IV. A. R. działając w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej zbył następujące wyroby akcyzowe:

- papierosy różnych marek o łącznej wartości netto 777.679,53 zł, VAT 178.866,27 zł,

- odkażony alkohol etylowy o zawartości alkoholu nie mniejszej niż 81,16 % o łącznej wartości netto 278.689,04 zł, VAT 64.098,46 zł,

- spirytus na rzecz nieustalonej osoby o wartości netto 52.682,94 zł, VAT 12.117,06 zł,

- pocięty tytoń o wartości netto 14.065,04 zł, VAT 3.234,96 zł.

V. A. R. i inne osoby działające w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej, w ramach uzgodnionego podziału ról, wspólnie i w porozumieniu ze sobą dokonali obrotu towarami oznaczonymi podrobionym znakiem towarowym, w ten sposób, że A. R. zbył R. D., działającemu wraz z K. M. papierosy znajdujące się w 5.999 paczkach (po 20 sztuk w każdej paczce) oznaczone podrobionym znakiem towarowym "Marlboro", zarejestrowanym w Urzędzie Patentowym RP na rzecz firmy A. z siedzibą w S., w celu ich dalszej odsprzedaży przez ww. nabywców, czym wyrządzili szkodę firmie A. w wysokości nie mniejszej niż 81.586 zł.

Oprócz aktu oskarżenia z dnia 12.06.2015 r. sygn. akt [...] sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł.i prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 22.06.2016 r. sygn. akt [...], organ pierwszej instancji włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za okres kwiecień - listopad 2013 r. (postanowieniem z dnia [...].03.2018 r. Nr [...]) zgromadzone przez Sąd Okręgowy w Ł. protokoły przesłuchań oraz opinie Biegłego Sądowego Sądu Okręgowego w S. z zakresu ekonomii, finansów i rachunkowości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] września 2018 r. stwierdził, iż podatnik w sposób zorganizowany i ciągły dokonywał w celu zarobkowym produkcji i sprzedaży tytoniu oraz papierosów, zakupu i sprzedaży papierosów oraz zakupu i sprzedaży nielegalnie odkażonego spirytusu. Podatnik prowadził działalność gospodarczą, nie zgłaszając tego faktu w urzędzie skarbowym. W związku z powyższym organ opodatkował wymienione wyżej czynności dokonywane przez stronę podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na nieprzedłożenie (pomimo wezwań organu) przez A. R. dokumentacji odzwierciedlającej przeprowadzone transakcje gospodarcze organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uznając jednocześnie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśniając powody, dla których organ nie mógł zastosować metod wynikających z treści art. 23 § 3 O.p., organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o dane wynikające z ww. dowodów w postaci aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. oraz wyroku Sądu Okręgowego w Ł..

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik A. R. zarzucił, iż organ I instancji niezasadnie orzekł wyłącznie o odpowiedzialności podatnika pomijając fakt, iż zobowiązania podatkowe określone decyzją dotyczą również jego wspólników, z którymi prowadził i zorganizował swoją działalność w formie niezarejestrowanej spółki cywilnej i dzielił się zyskami.

Nadto pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

- art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, bowiem w decyzji określono zobowiązanie podatkowe m.in. z tytułu sprzedaży odkażonego alkoholu etylowego, a czynności te są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ sprzedaż odkażonego alkoholu etylowego nie może stanowić obrotu na terenie RP;

- art. 23 § 5 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 O.p., poprzez niedokonanie analizy przydatności poszczególnych metod szacowania na gruncie zaistniałego stanu faktycznego oraz ich selekcję pod kątem przewidywanej zgodności wyników uzyskanych przy zastosowaniu poszczególnych z nich z rzeczywistością;

- art. 188 O.p. spowodowane nieprzeprowadzeniem przez organ podatkowy dowodu z zeznań świadków na wniosek złożony w toku postępowania podatkowego.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 19 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ wyjaśnił kwestię przedawnienia. Przywołując zapis art. art. 70 O.p. stwierdził, iż nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za kwiecień - listopad 2013 r. Postanowieniem z dnia 26 września 2018 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie niezłożenia przez A. R. do Urzędu Skarbowego w Z. deklaracji VAT-7 za okres kwiecień-listopad 2013 r., który mimo niezarejestrowanej działalności, wykonując od kwietnia do listopada 2013 r. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, uchylał się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za kwiecień - listopad 2013 r. w ten sposób, że nie złożył deklaracji VAT-7 za ww. miesiące oraz nie dokonał wpłaty podatku należnego przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za kwiecień-listopad 2013 r. w łącznej kwocie 258.316 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w związku z art. 54 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił zarówno podatnika (w dniu 9.10.2018 r.), jak również pełnomocnika strony (w dniu 10.10.2018 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2013 r. ulega zawieszeniu na skutek wydania postanowień o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn z art. 54 § 2 kks w związku z art. 54 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, które zostało wydane w dniu 26.09.2018 r. Pismem z dnia 17 maja 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował organ odwoławczy, że w dniu 14.03.2019 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie o czyn z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks dotyczące A. R.. Postanowienie to zostało zatwierdzone w dniu 9 maja 2019 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Ł. i z tym dniem stało się prawomocne.

W rozpatrywanej sprawie, jak stwierdził DIAS, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych za okres kwiecień - listopad 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czyli z dniem 26 września 2018 r. Jednocześnie prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu 9 maja 2019 r. (zatwierdzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowienia o umorzeniu dochodzenia wobec A. R.). Wobec powyższego zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2013 r. przedawnią się z dniem 14 sierpnia 2019 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że uprawniony był do wydania decyzji.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ II instancji stwierdził, iż po analizie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, iż zaistniały czynności, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, obligowała organ I instancji do wydania decyzji wymiarowej.

Organ zwrócił uwagę, iż pełnomocnik strony nie kwestionuje faktu prowadzenia przez podatnika nielegalnej działalności polegającej na produkcji i handlu wyrobami akcyzowymi. Próbuje jednak wykazać, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją wynika z działalności również innych osób, działających w ramach niezarejestrowanej spółki cywilnej. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym stanowiskiem. Wskazane przez stronę osoby działały co prawda wspólnie, ale nie w ramach spółki cywilnej, lecz zorganizowanej grupy przestępczej. Celem podatnika nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, z której uzyskiwałby legalne dochody, lecz ukrywanie dokonywanej sprzedaży i dochodów z niej pochodzących. Okoliczności, w jakich działał podatnik, w żaden sposób nie potwierdzają faktu istnienia spółki cywilnej. Nadto, wymienione w przez pełnomocnika osoby nazwane "wspólnikami spółki cywilnej" działały co prawda wspólnie, lecz to podatnik kierował działalnością zorganizowanej grupy przestępczej, był zatem osobą organizującą proceder wprowadzania do obrotu wyrobów tytoniowych i nielegalnie odkażonego alkoholu etylowego i odnoszącą z tego tytułu korzyści materialne. Organ odwoławczy zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie posiadanych przez Prokuraturę dowodów prawidłowo ocenił, że to podatnik był osobą organizującą nielegalny proceder mający na celu popełnianie przestępstw w dziedzinie handlu wyrobami tytoniowymi i alkoholem, stając się w konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodał, iż wbrew zastrzeżeniom pełnomocnika organ I instancji trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na akcie oskarżenia, gdyż zawarte w nim zarzuty znalazły swoje odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] czerwca 2016 r. sygn. akt [...]. W wyroku tym Sąd uznał A. R. za winnego zarzucanych mu czynów, opisanych w pkt od I do V w akcie oskarżenia z dnia 12.06.2015 r. sygn. akt [...]. Tym bardziej, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 P.p.s.a.), zaś w orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność rozmiarów i zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę, jej sposobu organizacji, osób współpracujących, jak również sposobu przeprowadzania transakcji z kontrahentami oraz pozyskiwania towaru do sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego to, że okoliczności rozpatrywanej sprawy zostały ustalone w oparciu o włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku postępowań karnych, w szczególności w oparciu o akt oskarżenia, protokoły przesłuchania osób podejrzanych, opinie sporządzone przez Biegłego Sądowego Sądu Okręgowego w S., nie wyłącza możliwości ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka (strony), który zeznawał w postępowaniu karnym. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej. Wykorzystując materiały w postaci protokołów zeznań podejrzanych, złożonych w toku postępowania karnego, organ podatkowy nie naruszył obowiązujących przepisów. Reasumując korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, a zeznania świadka (strony) złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem zasadę równej mocy środków dowodowych, zaś z art. 188 O.p. wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Takim dowodem w rozpatrywanej sprawie jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 22.06.2016 r. sygn. akt [...], w którym uznano A. R. za winnego zarzucanych mu czynów, opisanych w pkt od I do V w akcie oskarżenia z dnia 12.06.2015 r. sygn. akt [...], a także inne dowody zgromadzone w ww. postępowaniu takie jak: przesłuchanie podejrzanych i opinie biegłych.

Nie budzi również zastrzeżeń organu odwoławczego zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania, którą wyjaśnił na str. 15-16 zaskarżonej decyzji, wskazując, iż nie było możliwe zastosowanie jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Również podana przez organ argumentacja co do wyboru metody szacowania nie budzi zastrzeżeń. W ocenie organu odwoławczego oczywistym wydaje się fakt, że podatnik nie prowadził legalnej działalności gospodarczej ani stosownej dokumentacji, a zatem trudno odnieść jakąkolwiek ze wskazanych metod do dochodów uzyskanych przez stronę z nielegalnego procederu. Dlatego też organ podatkowy zasadnie przyjął dane wynikające z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. oraz wyroku Sądu Okręgowego w Ł.. Pozyskane z tych instytucji państwowych dowody dostarczyły organowi podatkowemu wiedzy o ilości sprzedawanych wyrobów tytoniowych i nielegalnie odkażonego alkoholu etylowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. oraz Sąd Okręgowy w Ł. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyliczenia ilości oraz wartości sprzedanych przez podatnika towarów. Szczegółowe wyliczenia w zakresie sprzedaży pociętego tytoniu, papierosów, odkażonego alkoholu etylowego w postaci spirytusu oraz spirytusu zostały zaprezentowane na str. 17-21 zaskarżonej decyzji. Organ przyjął jako obrót kwoty należne z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia, papierosów i nielegalnie odkażonego alkoholu etylowego, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przedmiotowe dostawy opodatkowano stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, według 23 % stawki opodatkowania tym podatkiem. Organ odwoławczy dodał, iż podatnik nie odebrał wezwania Naczelnika US do okazania wszelkich posiadanych dokumentów dotyczących zakupu w 2013 r. papierosów i alkoholu etylowego. Dokumentów takich nie złożył również wezwany w tej sprawie pełnomocnik strony.

Organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT (w kontekście uwzględnienia sprzedaży odkażonego alkoholu etylowego) polegającym na błędnej wykładni tych przepisów. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Istotne bowiem jest to, czy dana czynność obiektywnie oceniana może wystąpić w obrocie i wywoływać skutki gospodarcze. Zagrożenie pewnych czynności karą nie oznacza, że nie mogą być one przedmiotem prawnie skutecznych umów, ponieważ pojęcie sprzeczności z prawem odnosi się do samej umowy, a nie okoliczności jej zawarcia. Sprzedaż alkoholu odkażanego bez stosownych zezwoleń należy zaliczyć do okoliczności towarzyszących zawarciu umowy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. R., zarzucił organowi naruszenie:

1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, podczas gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe w skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z dniem 14 sierpnia 2019 r., a więc przed jego prawomocnym zakończeniem;

b) art. 108 § 1 w zw. z 115 § 1 i § 2 i art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wyłącznie w stosunku do skarżącego, podczas gdy z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że skarżący prowadził działalność w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu papierosów i tytoniu wspólnie z innymi osobami, z którymi dzielił zysk z tej działalności, a więc w ramach stosunku mającego wszystkie cechy spółki cywilnej, a tym samym zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone solidarnie w stosunku do wszystkich z tych osób;

c) art. 23 § 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 124 O.p. poprzez arbitralny dobór metody oszacowania podstawy opodatkowania i jedynie symboliczne przedstawienie przyczyn odstąpienia od zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami organ powinien wybrać metodę szacowania podstawy opodatkowania, która pozwoli mu ustalić tę podstawę w wysokości możliwe najbardziej zbliżonej do rzeczywistej oraz przedstawić argumenty przemawiające za tym, że zastosował metodę rzeczywiście pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania możliwe najbardziej zbliżoną do rzeczywistej;

d) art. 188 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie za prawdziwe wyjaśnień złożonych przez podejrzanych w toku postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącego, podczas gdy z uwagi specyficzny charakter wyjaśnień składanych przez podejrzanych w postępowaniu karnym, wynikający z braku obowiązku wyjaśniania zgodnie z prawdą, wyjaśnienia te powinny podlegać szczególnie wnikliwej analizie i weryfikacji przez organ, co powinno natomiast znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu czynności dostawy odkażonego alkoholu etylowego, a więc czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie, w przypadku braku podstaw do jego umorzenia, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nadto, o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Rozpoczynając kontrolę zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej sięgającego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia i przywołać przepisy istotne dla rozpatrzenia tego zarzutu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wobec czego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2013 r. upływał z końcem 2018 r.

Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.).

Z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do listopada 2013 r., ponieważ postanowieniem z dnia 26.09.2018 r. Nr [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie niezłożenia przez A. R. do Urzędu Skarbowego w Z. deklaracji VAT-7 za okres kwiecień - listopad 2013 r., który mimo niezarejestrowanej działalności, wykonując od kwietnia do listopada 2013 r. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, uchylał się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wskazany okres w ten sposób, że nie złożył deklaracji VAT-7 za ww. miesiące oraz nie dokonał wpłaty podatku należnego przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za kwiecień-listopad 2013 r. w łącznej kwocie 258.316 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w związku z art. 54 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomił pismem z dnia 4.10.2018 r. zarówno podatnika (w dniu 9.10.2018 r.), jak również pełnomocnika strony (w dniu 10.10.2018 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2013 r. ulega zawieszeniu na skutek zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. wydania postanowień o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn z art. 54 § 2 kks w związku z art. 54 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, które zostało wydane w dniu 26.09.2018 r. Ustalono również, że w dniu 14.03.2019 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie A. R.. Postanowienie to zostało zatwierdzone w dniu 9.05.2019 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Ł. i z tym dniem stało się prawomocne.

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych za okres kwiecień - listopad 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czyli z dniem 26.09.2018 r. (postanowienie o wszczęciu dochodzenia Nr [...]). Jednocześnie prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu 9.05.2019 r. (zatwierdzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowienia o umorzeniu dochodzenia wobec A. R.). Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2013 r. przedawni się z dniem 14.08.2019 r.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie uznał, że w dniu 19 lipca 2019 r. uprawniony był do wydania zaskarżonej decyzji, a jednocześnie jej doręczenie nastąpiło w dniu 1 sierpnia 2019 r., czyli również przed upływem terminu przedawnienia. Stosownie do przepisu art. 212 O.p. organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Skarżący niesłusznie utożsamia możliwość wydania decyzji z jej prawomocnym zakończeniem. W tym stanie rzeczy zarzut przedawnienia zobowiązania podniesiony w skardze i zarzut niezastosowana art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.

Przechodząc do kolejnych spornych kwestii podnieść trzeba, że zasadnie organy obu instancji wywiodły, iż zebrane dowody w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] czerwca 2016 r., sygn. akt [...], aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2015 r. sygn. akt [...], zgromadzonych przez Sąd Okręgowy w Ł. protokołów przesłuchań: A. R., R. P., T. B., R.D., Z.R., M. W., I. R., G. R., M. K., J. M., A. S., K. M., P. G., A. R., C. R. oraz opinii Biegłego Sądowego Sądu Okręgowego w S. z zakresu ekonomii, finansów i rachunkowości, wskazują, że skarżący A. R. w sposób zorganizowany i ciągły dokonywał w celu zarobkowym produkcji i sprzedaży tytoniu oraz papierosów, zakupu i sprzedaży papierosów oraz zakupu i sprzedaży nielegalnie odkażonego spirytusu. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, nie zgłaszając tego faktu w urzędzie skarbowym. W związku z powyższym organ opodatkował wymienione wyżej czynności dokonywane przez A. R. podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na nieprzedłożenie (pomimo wezwań organu) przez skarżącego dokumentacji odzwierciedlającej przeprowadzone transakcje gospodarcze organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uznając jednocześnie, że A. R. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zebrany materiał dowodzi, że w okresie od dnia 1.11.2012 r. do dnia 6.11.2013 r. skarżący kierował działalnością grupy przestępczej w ten sposób, że po uprzedniej adaptacji przez Z. R. pomieszczenia piwnicy w domu G. i I. Ratajczyków w A.przy ul. A. 82, zorganizował produkcję tytoniu do palenia, sprowadzając wraz z R. P. maszynę służącą do cięcia produktów rolnych, w tym liści tytoniu, dostarczając liście tytoniu, środki chemiczne w postaci glikolu i substancji aromatycznych, służące do namaczania liści tytoniu oraz kierował produkcją tego wyrobu przez C. R., Z. R. i R. P., po czym pocięty za pomocą maszyny służącej do tego celu tytoń odbierał on sam lub R.P. zorganizowanymi przez siebie samochodami w celu dalszego wprowadzenia tego towaru do obrotu gospodarczego, zajmując się następnie osobiście lub za pośrednictwem R. P. dalszą jego dystrybucją w umówionych miejscach i w umówionej cenie, ustalonym i nieustalonym dotychczas odbiorcom w osobach A. R., M.K. i R.D., J. M. i M. W., a nadto dokonywał zbycia osobiście lub za pośrednictwem R. P. w ustalonych miejscach i w umówionej cenie na rzecz stałych ustalonych odbiorców w osobach R. D. M. K. i K. M., a także na rzecz pozostałych nieustalonych odbiorców nabywanych przez siebie po niższych cenach wyrobów akcyzowych, nieoznaczonych polskimi znakami skarbowymi akcyzy w postaci nielegalnie odkażonego alkoholu etylowego, który w sposób regularny zakupywał od T. B. oraz od innych, nieustalonych dotychczas osób, jak również papierosów różnych marek, które zakupywał w regularny sposób od A. S. oraz od innych nieustalonych dotychczas osób, koordynując w ten sposób działania pozostałych członków zorganizowanej grupy przestępczej, każdorazowo określając ilość i rodzaj tytoniu do palenia, która miała być wyprodukowana lub wysokość, ilość i rodzaj zamówienia dla dostawców papierosów różnych marek i nielegalnie odkażonego alkoholu etylowego, ustalając ostateczne ceny nabycia poszczególnych wyrobów akcyzowych przez ich odbiorców, sposób ich przewożenia i miejsce wydania przez siebie lub pozostałych członków tej grupy przestępczej, a tym samym określając zakres realizowanych przez nich zachowań, przy czym podejmując te działania utrzymywał bieżącą łączność telefoniczną lub osobistą z innymi członkami grupy, podejmując decyzje w istotnych sprawach związanych z jej działalnością, pozostając jednocześnie w ciągłej gotowości do współdziałania w popełnianiu tego typu przestępstw.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 ww. ustawy sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji podatkowej. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe (vide - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.09.2009 r., sygn. akt II FSK 560/08). Zatem działanie art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego.

W nawiązaniu do ww. rozważań podnieść należy, że w skardze zarzucono naruszenie przepisu art. 188 O.p. poprzez odstąpienie od ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków – R. P., T. B., R. D., P. G., Z. R., C. R., M. K., K. M., A. S., J. M., M. W., A. R., K. B., I. R., G. R., R. J., G. K., J. K., M. K. oraz W. U. - na okoliczność rozmiarów i zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez A. R., jej sposobu organizacji, osób współpracujących, jak również sposobu przeprowadzania transakcji z kontrahentami oraz pozyskiwania towaru do sprzedaży. W ocenie Sądu organ słusznie uznał, iż fakt ustalenia okoliczności rozpatrywanej sprawy w oparciu o włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku postępowań karnych, w szczególności w oparciu o akt oskarżenia, prawomocny wyrok sądowy uznający skarżącego za winnego zarzucanych mu czynów, protokoły przesłuchania osób podejrzanych, opinie sporządzone przez Biegłego Sądowego Sądu Okręgowego w S., nie wyłącza, tak jak zdaje się to sugerować Pełnomocnik w skardze, możliwości ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi bowiem art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej. Stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka (strony), który zeznawał w postępowaniu karnym. Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Z dowodami załączonymi do akt sprawy podatkowej strona postępowania podatkowego mogła się zapoznać, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 178 § 1 Op., a także wypowiedzieć się co do zgromadzonego materiału (art. 192 i art. 200 § 1 Op.). W niniejszej sprawie stronie umożliwiono zapoznanie się z materiałami z postępowania karnego. Wykorzystując materiały, w tym w postaci protokołów zeznań podejrzanych, złożonych w toku postępowania karnego, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył obowiązujących przepisów.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 23 § 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 O.p. wskazać należy, że w świetle wskazanych wyżej okoliczności stanu faktycznego sprawy, według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i niezasadne zastosowanie szacowania. W kontekście ustaleń stanu faktycznego, organy podatkowe w pełni zasadnie stwierdziły, że w sprawie ziściły się określone art. 23 Ordynacji podatkowej przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z przepisu tego wynika więc jednoznacznie, że przesłanką oszacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania i to niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, brak takich danych, ponad wszelką wątpliwość zaistniał. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś z okoliczności i charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego wynika, że organy podatkowe nie miały, określonych art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, a to z tego powodu, że ksiąg podatkowych skarżący nie prowadził. Podkreślić przy tym trzeba, że z dniem 1.01.2016 r. (mocą ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) zmieniona została treść art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a § 4 tego artykułu został uchylony. W wyniku dokonanej zmiany wskazane w ustawie Ordynacja podatkowa metody szacowania nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania, a ich zastosowanie nie wymaga uzasadnienia. Zatem wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, który powinien wskazać w uzasadnieniu decyzji, w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz przedstawić, zgodnie z art. 23 § 5 Op. stosowną argumentację w tym zakresie. Zaznaczyć też należy, że pomimo braku pierwszeństwa wskazanych w ustawie Ordynacja podatkowa metod szacowania i braku konieczności uzasadnienia ich wyboru, organy wskazały je wszystkie i odniosły się do każdej, dokonując ich analizy. W rozpatrywanej sprawie nie było możliwe zastosowanie jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co w sposób jasny uzasadniono w zaskarżonej decyzji. Jak wskazuje organ odwoławczy dopuszczalne było oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy użyciu metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, kosztowej, produkcyjnej czy udziału dochodu w obrocie. Z uwagi na fakt, że skarżący nie prowadził legalnej działalności gospodarczej ani stosownej dokumentacji, trudno odnieść jakąkolwiek ze wskazanych metod do dochodów uzyskanych przez stronę z nielegalnego procederu. Dlatego też, w opinii Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły dane wynikające z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. oraz z wyroku Sądu Okręgowego w Ł., a pozyskane w ten sposób dowody dostarczyły wiedzy o ilości sprzedawanych wyrobów tytoniowych i nielegalnie odkażonego alkoholu etylowego. W związku z powyższym nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej, jakoby naruszone zostały przepisy art. 23 § 5, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa.

Według Sądu, nie jest również zasady zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ust. 2 czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą w świetle wskazanych przepisów podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Celem wskazanego unormowania jest nieopodatkowanie zachowań niepożądanych sprzecznych z prawem, aby nie stworzyć pozorów ich legalizacji. Za takie czynności w orzecznictwie należy uznać m.in stręczycielstwo, paserstwo, szantaż, przemyt i handel narkotykami itp. Wykładnia wskazanego przepisu musi być dokonana jednak z uwzględnieniem cech wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i orzecznictwa TSUE. W przepisach Dyrektywy 2006/112/WE nie znajdziemy tak stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznawane są za nielegalne. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że dla opodatkowania tym podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz to jak ona rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, z uwagi na m.in. konkurencyjność. Systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami, w sytuacji gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, tak jak w przypadku handlu narkotykami. W przypadku, gdy istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT – tak jak handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych (vide – wyrok WSA w Lublinie z dnia 27.11.2009 r., I SA/Lu 285/09).

Zatem zasadą jest, że gdy nie istnieje legalny rynek danych towarów lub usług, czynności wykonane w ramach nielegalnego obrotu nie są opodatkowane VAT, nie mogą być one bowiem przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynności nielegalne, które wpływają na konkurencyjność (istnieje ich legalny rynek), obejmuje obowiązek podatkowy.

Nawiązując do powyższego zasadnie organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że pewne transakcje, jak np. nielegalna sprzedaż płyt muzycznych, pomimo ewidentnej sprzeczności z prawem powinna być objęta obowiązkiem podatkowym. Pozostawienie ich poza opodatkowaniem ogromnie podniosłoby ich konkurencyjność na rynku, co powodowałoby, że sprzedaż porównywalnych towarów w obrocie legalnym byłaby wykonywana z naruszeniem zasady neutralności VAT. Dochodziłoby bowiem do kuriozalnej sytuacji polegającej na tym, że nieuczciwy sprzedawca jest premiowany za swe nielegalne działania brakiem opodatkowania prowadzonych z naruszeniem prawa transakcji. Uczciwy uczestnik obrotu nie może zostać postawiony w aspekcie podatkowym w gorszej sytuacji niż ten, który prowadzi działalność gospodarczą w sposób niezgodny z prawem. Zatem sprzedaż wspomnianych płyt, które były przedmiotem przemytu, jest zabroniona. Płyty, które trafiły do obrotu w ten sposób w świetle ww. orzeczeń TSUE powinny być opodatkowane. Również w orzecznictwie NSA zauważa się, że istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym i to jeszcze tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność oraz powszechność podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 5.11.2010 r. sygn. akt IFSK 1913/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić trzeba, że papierosy, alkohol lub jakikolwiek inny towar, który znalazł się na rynku z pominięciem przewidzianej prawem drogi, powinien być opodatkowany VAT, dlatego że wyroby takie mogą być przedmiotem legalnej dostawy, w razie gdy zostaną legalnie wprowadzone na rynek. Wobec powyższego uznać należy, że czynności w postaci dostawy odkażonego alkoholu etylowego i dostawy wyrobów tytoniowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 24.05.2011 r., sygn. akt I FSK 567/10, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł m.in., że cyt. "Nielegalny handel alkoholem o skażeniu niezagrażającym zdrowiu jest wprawdzie czynnością niezgodną z prawem (czynem niedozwolonym, zabronionym), nie oznacza to jednak, że jako taki nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sam fakt, że w danych okolicznościach handel takim alkoholem był dokonany nielegalnie, nie stanowi per se podstawy wyłączenia takiej czynności z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT".

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze i związku z powyższym, wobec jednoznacznej treści wskazanych przepisów uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom i argumentacji skargi brak jest również podstaw, aby w kontekście prawomocnego skazania skarżącego wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 22 czerwca 2016 r., w sprawie sygn. akt [...], wywodzić, że organy niezasadnie orzekły wyłącznie o odpowiedzialności A. R., pomijając fakt, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją wynika z działalności również innych osób, tj. Z. R., C.R. i R. P.. Zdaniem skarżącego wszystkie ww. osoby działały w ramach niezarejestrowanej spółki cywilnej. Jednocześnie w złożonej skardze (podobnie jak w odwołaniu) pełnomocnik strony nie kwestionuje faktu prowadzenia przez A. R. nielegalnej działalności polegającej na produkcji i handlu wyrobami akcyzowymi, wskazuje natomiast na wyimaginowaną formę organizacyjną, w ramach której ta działalność była prowadzona. Innymi słowy kierowanie i udział w grupie przestępczej - zdaniem strony - było odpowiednikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą z naruszeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko jest nieakceptowalne. Wymienione powyżej osoby działały co prawda wspólnie, ale nie w ramach spółki cywilnej, lecz zorganizowanej grupy przestępczej. Celem A. R. nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, z której uzyskiwałby legalne dochody, lecz wprost przeciwnie, jego celem było ukrywanie dokonywanej sprzedaży i dochodów z niej pochodzących. Okoliczności w jakich działał A. R. w żaden sposób nie potwierdzają faktu istnienia spółki cywilnej, również z uwagi na brak umowy, która zgodnie z art. 860 § 2 kodeksu cywilnego winna być zawarta w formie pisemnej, brak majątku spółki, brak zgłoszenia do odpowiednich instytucji celem otrzymania nr NIP, REGON, brak rejestracji rzekomych wspólników w ewidencji CEIDG. Z zebranych dowodów wynika, że wymienione w skardze osoby traktowane przez stronę skarżącą jako uczestnicy spółki cywilnej działały co prawda wspólnie, lecz to A. R. kierował działalnością zorganizowanej grupy przestępczej, był zatem osobą organizującą proceder wprowadzania do obrotu wyrobów tytoniowych i nielegalnie odkażonego alkoholu etylowego i odnoszącą z tego tytułu korzyści materialne. Organ na podstawie posiadanych dowodów ustalił bowiem, że to skarżący był osobą organizującą nielegalny proceder mający na celu popełnianie przestępstw w dziedzinie handlu wyrobami tytoniowymi i alkoholem, stając się w konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, a stan faktyczny został ustalony na podstawie wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Pozyskany przez organy materiał dowodowy, wraz z jego analizą dokonaną w oparciu o zasady logiki i zasady doświadczenia życiowego, świadczy o tym, że dopełniono wszelkich czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie wymagań i nie zostały naruszone przepisy postępowania. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wydana decyzja powołuje podstawę prawną oraz zawiera uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również uzasadnienie prawne, w którym wyjaśniono podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji jest logiczne, spójne i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

AKE.