Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 211/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par.1, art. 133 par.1, art. 106 par.3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67a par. 1 pkt , art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 2, art. 127, art. 229, art. 123, art. 200,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] odmawiającą E.S. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych za 2008 r. w wysokości 26 842 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z dnia 19 lipca 2013 r. E. S. zwróciła się z wnioskiem o umorzenie w całości zaległości podatkowej, wynikającej z dochodów uzyskanych z tytułu dokonanej przez nią czynności prawnej zbycia lokalu mieszkalnego o powierzchni 37,10 m2, położonego w K. przy ul. S., ustalonej ostatecznie decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2013 r., na kwotę 26 842 zł. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że dokonując zbycia nieruchomości pozostawała w przekonaniu o braku podstaw do powstania po jej stronie zobowiązania podatkowego. Skoro nie została stosownie pouczona i nie mogła w zakreślonym terminie skorzystać z przewidzianej dla niej ulgi meldunkowej - w pełni usprawiedliwiony pozostaje wniosek o wykorzystaniu kolejnych instytucji prawa podatkowego, tj. skorzystania z prawa do umorzenia należności. Przedstawiając sytuację osobistą i majątkową wnioskodawczyni wskazała, że ma 53 lata, jest osobą bezrobotną, zarejestrowaną w urzędzie pracy od lipca 2005 r., nie uzyskuje żadnych dochodów z tytułu zatrudnienia, czy z prowadzenia działalności gospodarczej, nie pobiera żadnych świadczeń emerytalnych i rentowych, jest rozwiedziona i pozostaje na utrzymaniu najbliższych członków rodziny. Podatniczka w miarę możliwości zajmuje się opieką nad wnukiem, zamieszkując wspólnie z córką i jej mężem. Dochody córki, która jest bezrobotna, również są ograniczone, gdyż pracuje jedynie mąż córki. Zamieszkują w wynajmowanym mieszkaniu, w związku z tym ponoszą znaczne wydatki na koszty swojego utrzymania. Podatniczka oświadczyła, że nie ma żadnego majątku i nie posiada żadnych środków umożliwiających jej wywiązanie się z nałożonych na nią obowiązków podatkowych. Dodatkowo stan jej zdrowia (dyskopatia kręgosłupa oraz zwyrodnienie kręgów szyjnych) uniemożliwia jej podjęcie stałego zatrudnienia, a jednocześnie generuje koszty związane z potrzebą systematycznej opieki lekarskiej, w tym rehabilitacji kręgosłupa, co generuje koszty związane z opieką lekarską i zakupem leków. Jednocześnie wniosła o uwzględnienie i skorzystanie z pozostającej nadal aktualną dokumentacji zalegającej przy złożonym uprzednio wniosku o umorzenie przedmiotowej należności z dnia 20 stycznia 2013 r. i dopuszczenie dowodu z przedłożonych przy niniejszym wniosku dokumentów.

Podatniczka podniosła także, że nie miała możliwości odwołania się od decyzji określającej podatek należny od sprzedaży lokalu mieszkalnego, gdyż decyzja ta została nieprawidłowo doręczona w sposób zastępczy, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. W związku z tym wnioskodawczyni chciałaby skorzystać

z możliwości choćby częściowego zwolnienia jej od nadmiernej dolegliwości finansowej, którą została obciążona. Do wniosku strona załączyła szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji kserokopie dokumentów.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] września 2013 r. decyzję, w której odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. W tym samym dniu, wpłynęło pismo podatniczki, w którym wyjaśniła m.in. źródła, z których pochodziły środki na zakup mieszkania przy ul. Z. w K. Poinformowała również, że wartość będącego w jej posiadaniu samochodu marki S. wynosi około 3 tys. zł. Jego sprzedaż aktualnie nie jest możliwa ze względu na zajęcie go na poczet zaległości podatkowej.

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę prawną udzielenia ulg podatkowych. Wskazał ponadto na uznaniowy charakter decyzji wydawanych w przedmiocie ulg podatkowych oraz omówił przesłanki zastosowania ulg podatkowych, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Podejmując decyzję w sprawie udzielenia ulgi organ dokonał ustaleń faktycznych zmierzających do ustalenia aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej strony. Zgodnie z wnioskiem strony z dnia 19 lipca 2013 r. wziął pod uwagę materiał dowodowy oraz argumentację, na których podatniczka oparła ww. wniosek o ulgę z 20 stycznia 2013 r. Wskazał również na informacje złożone przez stronę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Organ ustalił nadto, że podatniczka była stroną czynności majątkowych

w związku z nabyciem przez nią w dniu 28 kwietnia 2008 r. za kwotę 220 000 zł lokalu mieszkalnego o powierzchni 64,1 m2 w K. przy ul. Z. oraz w związku z nabyciem w dniu 24 sierpnia 2009 r. za kwotę 4500 Euro samochodu osobowego marki S., wyprodukowanego w 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wziął także pod uwagę wyjaśnienia, zawarte w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r., które wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, będącej przedmiotem odwołania. Wskazano w nim, że wnioskodawczyni całą kwotę, jaką uzyskała z odpłatnego zbycia lokalu przeznaczyła na zakup nowego mieszkania - przy ul. Z.. Środki na zakup mieszkania pochodziły także z oszczędności, które strona gromadziła przez cały okres pracy zawodowej, tj. łącznie ok. 26 lat. Zakupiony lokal mieszkalny służy zaspokajaniu podstawowych potrzeb życiowych jej samej oraz członków jej najbliższej rodziny. W mieszkaniu podatniczki zameldowani są i przebywają: jej córka A.S. z córką oraz syn Ł.S. z 2-letnim synem. Przez znaczny czas w mieszkaniu tym zamieszkiwała też przyszła synowa wnioskodawczyni. Nadto z wyjaśnień przedstawionych w ww. piśmie wynika, że A.S. nie pracuje i wraz z dzieckiem pozostaje na utrzymaniu męża. Z kolei syn cały uzyskiwany dochód przeznacza na zaspokojenie potrzeb swojej rodziny. Wnioskodawczyni jest trwale bezrobotna i jest zdana wyłącznie na pomoc swoich dzieci. Odnośnie posiadanego samochodu S., podniosła że nie ma on żadnej znaczącej wartości. Ponadto aktualnie, jego sprzedaż nie jest możliwa wobec zajęcia go przez poborcę skarbowego na poczet zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień czy jej sytuacja finansowa i materialna uległy zmianie i do ewentualnego udokumentowania tych zmian. Zaznaczył, że szczególnego wyjaśnienia i udokumentowania wymagają kwestie dotyczące jej sytuacji zdrowotnej oraz ponoszonych z tego tytułu wydatków, posiadanych nieruchomości, osób prowadzących z podatniczką wspólne gospodarstwo domowe i posiadanych przez nich dochodów. Podatniczkę wezwano także do podania przyczyn, z powodu których nie podejmowała w terminie przesyłek listowych w związku z prowadzonym postępowaniem wymiarowym, co skutkowało doręczeniem zastępczym. W odpowiedzi strona przesłała pismo z dnia 27 grudnia 2013 r., w którym podała, że jej sytuacja finansowa, materialna i rodzinna nie uległa poprawie. Z kolei przyczyny nieodbierania przez nią korespondencji były niezawinione. W ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, strona przesłała natomiast szczegółowo wymienione przez organ w uzasadnieniu decyzji kserokopie dokumentów. Przedstawiając kserokopię świadectwa pracy z dnia 2 grudnia 2013 r. syna Ł.S., skarżąca podała, że jego umowa o pracę wygasła z dniem 30 listopada 2013 r. i obecnie przebywa on na zwolnieniu lekarskim. Podatniczka podniosła, że syn nie jest w stanie wspierać jej finansowo, a ponadto ma na utrzymaniu narzeczoną i syna.

1.4. Dokonując oceny bieżącej sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej wnioskodawczyni organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja skarżącej odnośnie jej sytuacji majątkowej jest niespójna. We wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. podatniczka podała, że nie ma żadnego majątku. Dopiero w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r., które wpłynęło do organu pierwszej instancji dnia 6 września 2013 r. przyznała się do posiadania lokalu mieszkalnego przy ulicy Z. w K. oraz samochodu osobowego, który zakupiła w dniu 24 sierpnia 2009 r. Ponadto wcześniej podała, że zajmuje się opieką nad wnukiem, zamieszkując wraz z córką i zięciem w wynajmowanym mieszkaniu. Z kolei w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r., oraz odwołaniu z dnia 4 października 2013 r. podała, że córka wraz z mężem

i wnuczką zamieszkują w mieszkaniu stanowiącym własność podatniczki. W ocenie organu analiza przedstawionej argumentacji nie pozwala na przyjęcie, że podatniczka przedstawia swoją sytuację w sposób wiarygodny.

Organ ustalił ponadto w serwisie internetowym sprzedaży samochodów "o.", że na dzień 12 grudnia 2013 r. cena samochodów marki S. z rocznika 2005 kształtowała się w granicach od około 10 tys. zł do około 18 tys. zł. Natomiast w cenie 3 tys. zł oferowano do sprzedaży sam silnik do tej marki samochodu z rocznika 2005.

Odnośnie argumentów dotyczących stanu zdrowia podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przedłożone dokumenty (recepta, skierowanie na badanie rtg czy opis badania rtg) nie potwierdzają podnoszonych przez podatniczkę argumentów o niezdolności do pracy ze względu na zły stan zdrowia.

Nie ma w nich żadnej informacji o jakichkolwiek przeciwwskazaniach do podjęcia zatrudnienia. Możliwość wykonywania pracy przez podatniczkę, potwierdza nadto sprawowanie przez nią opieki nad wnukiem. Zdolność do podjęcia zatrudnienia potwierdza też kserokopia zaświadczenia Miejskiego Urzędu Pracy w K. z dnia 7 stycznia 2013 r. Z zaświadczenia tego wynika, że w latach 2005-2012, poza stosunkowo krótkimi okresami, kiedy E.S. była zarejestrowana w urzędzie pracy jako osoba bezrobotna, występowały, nawet blisko 2-letnie, okresy kiedy podatniczka nie figurowała w ewidencji osób bezrobotnych. Na dzień wydania ww. zaświadczenia podatniczka nie była również zarejestrowana jako osoba bezrobotna. Organ stwierdził, że w tym stanie rzeczy podnoszony przez stronę fakt braku pracy nie potwierdza automatycznie zaistnienia okoliczności uzasadniającej udzielenie wnioskowanej ulgi. Podkreślono przy tym, że osobie zarejestrowanej w urzędzie pracy przysługuje prawo do korzystania z bezpłatnej opieki w ramach Narodowego Funduszu Zdrowia, co w sytuacji powoływania się przez podatniczkę na ponoszenie kosztów leczenia ma ważne znacznie z punktu widzenia finansowego. Organ stwierdził nadto, że kupno samochodu nastąpiło w jednym z okresów, w którym podatniczka nie była zarejestrowana jako osoba bezrobotna w urzędzie pracy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że podawane przez podatniczkę informacje są niespójne, a powoływanie się na trwałą niezdolność do pracy jest bezpodstawne.

Odnosząc się do przedłożonego powiadomienia P. z dnia 18 grudnia

2013 r. o zamiarze wstrzymania dostaw energii elektrycznej z powodu nieuregulowania należności oraz do informacji o utracie pracy przez Ł.S. organ stwierdził, że powyższe okoliczności świadczą o problemach, które dotknęły podatniczkę i jej rodzinę, jednak nie stanowią wystarczającej podstawy, by w sposób, jednoznaczny i obiektywny stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ zwrócił uwagę, że wspólnie z podatniczką zamieszkuje i prowadzi gospodarstwo domowe jej córka. Wnioskodawczyni natomiast całkowicie pomija kwestie dochodów córki i jej męża. Wskazała jedynie, że jest Włochem i rozliczenia podatkowe realizuje na terytorium swojego kraju ojczystego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. powyższe upoważnia do wniosku, że informacje o swojej sytuacji i sytuacji członków rodziny,

z którymi wspólnie zamieszkuje, podatniczka podaje w sposób wybiórczy i jedynie

w kontekście negatywnych zjawisk, pomijając te fakty, które mogłyby świadczyć

o korzystnej sytuacji, jak np. kwestia dochodów zięcia.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dopatrzył się przesłanki ważnego interesu podatniczki.

1.5. Nawiązując do okoliczności powstania zaległości podatkowej organ wskazał, że przesłanka ważnego interesu podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zobowiązania podatkowego została spowodowana przypadkami losowymi, na które zobowiązana nie miała wpływu. Jednakże w przedmiotowej sprawie okoliczności powstania zaległości nie mają ww. cech. Podkreślono przy tym, że przychód ze sprzedaży nieruchomości ma charakter jednorazowy, zaś uiszczenie podatku z tego tytułu nie zagraża egzystencji podatnika, bowiem środki pieniężne na jego uregulowanie nie pochodzą z bieżących dochodów przeznaczonych na utrzymanie. Argumentem przemawiającym za udzieleniem wnioskowanej ulgi nie jest też przekonanie podatniczki o braku podstaw do powstania po jej stronie zobowiązania podatkowego, czy też niepoinformowanie jej przez notariusza, sporządzającego umowę sprzedaży, o konieczności zapłaty podatku. Nieznajomość obowiązujących przepisów prawa nie jest przesłanką do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

1.6. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatniczka nie wykazała również przesłanki interesu publicznego. Organ wskazał na zajęcie w dniu 10 lipca 2013 r. należącego do wnioskodawczyni samochodu osobowego S. tytułem egzekucji jej zaległości w podatku dochodowym, będących przedmiotem niniejszego postępowania o ulgę i stwierdził, że skoro istnieją realne możliwości wyegzekwowania zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, udzielenie ulgi

w postaci umorzenia ww. zobowiązań byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

1.7. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej organ ustalił natomiast, że pełnomocnictwo z 20 stycznia 2013 r. do prowadzenia "sprawy własnej" udzielone przez E.S. dla adw. A.J. zostało załączone do wniosku z 20 stycznia 2013 r., który wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 29 marca 2013 r. Natomiast w postępowaniu wymiarowym strona występowała samodzielnie. W tym stanie rzeczy powoływanie się przez podatniczkę na niemożność odwołania się od decyzji określającej podatek do zapłaty, nie może być uznane za okoliczność potwierdzającą ważny interes, bowiem decyzja wymiarowa została doręczona prawidłowo. Nadto w odpowiedzi na zapytanie organu o przyczyny niepodejmowania przesyłek listowych, w tym decyzji wymiarowej pełnomocnik podatniczki nie udzieliła precyzyjnej odpowiedzi, informując jedynie, że powyższe miało miejsce z przyczyn przez podatniczkę niezawinionych.

1.8. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje również potwierdzenia zarzut naruszenia art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym pisma

z dnia 30 sierpnia 2013 r. i nieuwzględnienia wskazanych w nim okoliczności

w uzasadnieniu decyzji. W tym zakresie organ m.in. wskazał, że postępowanie

w sprawie ulgi jest postępowaniem podatkowym dwuinstancyjnym, a wyjaśnienia strony zawarte w piśmie, które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu wydania decyzji, zostały ocenione w toku postępowania odwoławczego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. E.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę, że posiadany aktualnie przez skarżącą lokal przy ul. Z. w K. oraz samochód osobowy stanowi majątek pozwalający na uregulowanie zaległości podatkowej, podczas gdy nabyty lokal i posiadany samochód służą zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych i funkcjonalnych skarżącej i jej rodziny oraz mylne uznanie, że sytuacja zdrowotna i osobista skarżącej umożliwia podjęcie zatrudnienia, a nadto odmówienie wiarygodności i spójności przedstawionym przez skarżącą informacjom dotyczącym jej statusu, w świetle całokształtu materiału dowodowego zaoferowanego w sprawie i ujawnionych w trakcie postępowania okoliczności, co doprowadziło do niezasadnej odmowy uznania, że po jej stronie nie zachodzą podstawy do przyznania ulgi w spłacie zaległego zobowiązania podatkowego;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, po przedłużeniu postępowania na dalszy okres do 12 września 2013 r., co pozbawiło stronę możliwości złożenia wniosków dotyczących jej aktualnej sytuacji osobistej, zweryfikowania i odniesienia się do złożonych do akt sprawy materiałów;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, będącej wynikiem jednokrotnej oceny materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącą w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r.,

w którym podała istotne dla sprawy okoliczności związane ze zbyciem lokalu

i zakupem z jego środków nowego mieszkania służącego zaspokajaniu osobistych potrzeb i odniosła się do swojej sytuacji majątkowej z okresu zbycia lokalu

i powstania obowiązku podatkowego – co, jako okoliczność istotna, winno skutkować uchyleniem decyzji przez organ II instancji;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez brak uznania, że okoliczności dotyczące przyczyny powstania zaległości, sytuacji osobistej, rodzinnej i majątkowej skarżącej nie uzasadniają istnienia po jej stronie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego uzasadniającego możliwość organu do skorzystania z kompetencji przewidzianej tym przepisem.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

2.2. Uzasadniając zarzuty wskazała, że posiadany przez nią majątek (mieszkanie i samochód) służą zaspokajaniu potrzeb całej rodziny. Samochód,

w świetle objęcia go zajęciem komorniczym, nie przedstawia już tak znacznej wartości, na którą powołuje się organ. Faktycznie jego dobra wycena i sprzedaż są niemożliwe. W ocenie skarżącej mylne jest też wskazanie organu, że jej sytuacja zdrowotna i osobista umożliwia podjęcie zatrudnienia. Długoletnie bezrobocie, wiek 53 lat i schorzenia kręgosłupa stanowiące stałe ograniczenie ruchu, w świetle zasad doświadczenia życiowego, przeczą twierdzeniom organu, że skarżąca jest w wieku aktywności zawodowej, a jej ograniczenia nie stanowią przeszkody w zatrudnieniu.

2.3. Skarżąca nie zgodziła się ponadto z oceną organu odmawiającą wiarygodności i spójności przedstawionym przez nią informacjom. Fakt istnienia składników jej majątku, w tym zajęcie auta w trybie egzekucji komorniczej, był znany organowi z urzędu. Skarżąca podniosła, że dawała wyjaśnienia dotyczące okoliczności mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, w miarę swoich możliwości składała w zakreślonych terminach pisma obejmujące twierdzenia i dowody.

W jej ocenie, ujawnione w toku postępowania okoliczności przemawiają za istnieniem ważnego interesu podatnika - przewidzianego art. 67a Ordynacji podatkowej: długoletnie bezrobocie, zadłużenie (m.in. w spłacie zaległości z tytułu posiadanego mieszkania), utrata pracy przez syna.

2.4. Uzasadniając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania skarżąca wskazała, że jest wynikiem jednokrotnej oceny materiału dowodowego zaoferowanego w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. Naruszenie to winno skutkować uchyleniem decyzji przez organ II instancji.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

6. Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. Sąd, na podstawie

art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", oddalił wniosek pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 5 czerwca 2014 r., zaświadczeń lekarskich z dnia 6 czerwca 2014 r. i z dnia 24 czerwca 2014 r.) przedłożonych na okoliczność wyjątkowo trudnej sytuacji zdrowotnej skarżącej

i braku możliwości podjęcia przez nią pracy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. - rozpoznając wniosek E.S. z dnia 19 lipca 2013 r. i w konsekwencji wydając decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r. - w sposób prawidłowy zastosował art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

3.3. Jak zasadnie wskazał organ, podstawą prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydawana na podstawie tego przepisu decyzja ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi udzielić stosownej ulgi, nawet w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w tym przepisie. Świadczy o tym użycie w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej słowa "może". Nawet zatem w przypadku wystąpienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zaległości (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10 - dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.4. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organy prawidłowo ustaliły, iż w sprawie tej nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wskazane jako podstawa udzielenia ulg na mocy art. 67a Ordynacji podatkowej. Ocenę taką organy oparły na materiale dowodowym, na który składały się m.in. następujące dokumenty: kserokopia zaświadczenia o wymeldowaniu skarżącej w dniu 14 maja 2008 r. z pobytu stałego w K. przy ul. S. i zaświadczenia potwierdzającego zameldowanie skarżącej od 14 maja 2008 r. pod adresem: K., ul. Z.; kserokopia skierowania z 19 lipca 2013 r. do pracowni RTG; kserokopia zaświadczenia z 7 stycznia 2013 r. wydanego przez Miejski Urząd Pracy w K.; kserokopia wyniku badania RTG E.S. z 26 lipca 2011 r.; zestawienie czynności majątkowych, w których skarżąca była stroną, pochodzące z bazy danych Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.; kserokopia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 29 maja 2013 r. określającej podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 26 842 zł; kserokopia aktu notarialnego z 28 kwietnia 2008 r. Rep. A [...] dot. nabycia przez skarżącą własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. Z.; pismo podatniczki z 30 sierpnia 2013 r. będące odpowiedzią na telefoniczne wezwanie skarżącej do sprecyzowania własnej sytuacji majątkowej, finansowej i zdrowotnej; zeznanie podatkowe Ł.S. za 2012 r.; zestawienie cen sprzedaży pojazdów marki S. wyprodukowanych w 2005 r., pochodzące z portalu internetowego "o."; formularz VAT-24 wskazujący na cenę auta nabytego przez skarżącą w dniu 24 sierpnia 2009 r.; pismo E.S. z 27 grudnia 2013 r., kserokopie zaświadczeń o niezdolności do pracy Ł.S.; druk polecenia przelewu/wpłaty gotówkowej na rzecz P. w wysokości 153,74 zł tytułem płatności za fakturę VAT w terminie do 17 lutego 2014 r.; informacja Z. z 19 września 2013 r. wskazująca, że aktualna opłata za użytkowanie mieszkania położonego w K. przy ul. Z. wynosi 529,70 zł; powiadomienie z 18 grudnia 2013 r. o zamiarze wstrzymania dostaw energii elektrycznej związane z nieuregulowaniem należności za dostawę prądu w wysokości 296,78 zł; informacja Z. z 11 grudnia 2013 r. wskazująca, że od 1 stycznia 2014 r. opłata za użytkowanie mieszkania położonego w K. przy ul. Z. wynosi 553,25 zł oraz wskazująca, że kwota z rozliczenia wody to 90,08 zł.

3.5. W niniejszej sprawie względy uzasadnione ważnym interesem podatnika wymagały zbadania czy okoliczności, na które powołuje się podatniczka są wyjątkowe, niezależne od jej woli oraz sposobu postępowania i jednocześnie uniemożliwiają jej wywiązanie się z ciążących na niej obowiązków względem Skarbu Państwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018), a pod przesłanką tą kryją się nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 620/09, lex nr 745770). Oznacza powyższe, że ważny interes podatniczki wymagał m.in. ustalenia przez organ jej aktualnej sytuacji majątkowej i konsekwencji ekonomicznych, jakie wystąpią dla niej na skutek realizacji zobowiązania podatkowego.

Przeprowadzając analizę tej kwestii organy zasadnie wskazały, że - z uwagi na postawę podatniczki - nie było możliwe dokonanie wyczerpujących i spójnych ustaleń w zakresie posiadanego przez skarżącą majątku. Należy bowiem zauważyć, że

w początkowej fazie postępowania (we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r.) skarżąca nie poinformowała organu rozpatrującego jej sprawę, że obecnie jest właścicielką mieszkania o pow. 64,1 m2 położonego przy ul. Z. w K.. Nie wskazała również, że posiada pojazd samochodowy marki S. (rok produkcji 2005) zakupiony w dniu 24 sierpnia 2009 r. za cenę 4 500 Euro. We wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. odniosła się jednak do kwestii własnej sytuacji majątkowej stwierdzając, że nie ma żadnego majątku. Dodała przy tym, że obecnie wraz z córką i jej mężem wynajmuje mieszkanie. Dopiero w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. wskazała, że wraz córką, synem i dwoma wnukami mieszka w mieszkaniu stanowiącym jej własność. Nastąpiło to jednak już po ustaleniu przez organ na podstawie informacji pochodzących z prowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. bazy danych o czynnościach majątkowych podatników, że skarżąca w dniu 28 kwietnia 2008 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego znajdującego się w K. przy ul. Z., a w dniu 24 sierpnia 2009 r. kupiła samochód S. Oznacza powyższe, że skarżąca w początkowej fazie postępowania ukryła przed organem stan własnego posiadania, ujawniając go (przynajmniej w zakresie nabytego przez siebie pojazdu i prawa do lokalu) dopiero wówczas, gdy organ w dniu 23 sierpnia 2013 r. zawiadomił ją telefonicznie o tym, że posiada informacje na temat istnienia ww. majątku. Oceny tej nie zmienia argumentacja skarżącej, że niewskazanie na powyższy majątek wynikało z przyjęcia, iż organ z urzędu ma dostęp do tego typu informacji i jest ich świadomy, zwłaszcza w aspekcie prowadzonej przez siebie egzekucji, która doprowadziła do zajęcia ww. środka transportu. Skarżąca we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. stwierdziła bowiem wyraźnie, że nie ma żadnego majątku.

Wskazać przy tym należy, że akcentowany przez podatniczkę fakt, iż lokal przy ul. Z. w K. oraz samochód S. służą jej i jej rodzinie do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych i funkcjonalnych nie zmienia oceny, że skarżąca nierzetelnie przedstawiła organom swoją sytuację majątkową. Ponadto rodzaj zaspakajanych przez mieszkanie i samochód potrzeb nie powoduje utraty przez wyżej wskazane środki cech środków majątkowych.

Organ zasadnie również wskazał, że skarżąca w sposób niewiarygodny przedstawiła kwestię obecnej wartości posiadanego przez siebie pojazdu. Sprawdzając na portalu motoryzacyjnym cenę oferowanych do sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu i jednocześnie wyprodukowanych w tym samym roku, co pojazd należący do podatniczki, organ stwierdził, że niczym nieuzasadnione jest zaniżanie przez E. S. wartości posiadanego auta do 3 000 zł. Cena pojazdów S. wyprodukowanych w 2005 r. na dzień 12 grudnia 2013 r. kształtowała się bowiem w granicach od 10 000 zł do 18 000 zł. Skarżąca nie wskazała natomiast, że należący do niej pojazd jest samochodem powypadkowym,

a tylko takie auta marki S. z 2005 r. osiągały cenę zbliżoną do wartości podanej przez podatniczkę. Dla oceny wartości przedmiotowego pojazdu na potrzeby postępowania w sprawie udzielenia ulgi bez znaczenia jest też podkreślany przez skarżącą fakt, że samochód, którego jest ona właścicielką został zajęty.

Przechodząc do kolejnych ustaleń organu stwierdzić należy, że ten zasadnie wskazał, iż podczas oceny sytuacji materialnej skarżącej nie powinny być pomijane kwestie związane z dochodami osiąganymi przez zięcia. To bowiem z tych dochodów utrzymuje się córka skarżącej wraz z wnuczką, czyli osoby zamieszkujące razem z E.S. Tymczasem podatniczka – podkreślając fakt bezrobocia A.S. - nie wskazała, jaki dochód osiąga mąż córki. Stwierdziła jedynie, że jest on Włochem i rozlicza się w kraju ojczystym.

Powyżej wskazane fakty potwierdzają wniosek organu, że skarżąca przedstawiła dotyczące jej informacje w sposób wybiórczy i niepełny. Tymczasem

w postępowaniach dotyczących przyznania ulgi podatkowej zasadą jest, że podatnik składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych powinien odpowiednio go uzasadnić, podając rzetelne i pełne informacje o stanie majątkowym i obecnej sytuacji finansowej lub wskazać na inne dane mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 84/10, lex nr 748089). To podatnik dysponuje bowiem wiedzą, co do własnej sytuacji majątkowej, rodzinnej oraz zdrowotnej świadczącej o ważnym interesie uzasadniającym udzielenie ulgi. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie może być dowolne, a byłoby takie w sytuacji oparcia pozytywnej dla podatniczki decyzji na subiektywnych, nierzetelnych i niespójnych informacjach pochodzących wyłącznie od niej samej, które nie pozwalają na obiektywne ustalenie jej stanu majątkowego.

Odnosząc się natomiast do oceny okoliczności związanych z możliwością uzyskiwania przez skarżącą dochodu, należy uznać, że organ podatkowy celnie wskazał, iż twierdzenie E.S. o jej "trwałym bezrobociu" nie odzwierciedla w pełni jej faktycznej sytuacji. Choć - jak wynika z przedstawionego przez podatniczkę zaświadczenia z Miejskiego Urzędu Pracy w K. z dnia 7 stycznia 2013 r. - w latach 2005-2012 E.S. bywała zarejestrowana jako osoba bezrobotna, to jednak poza tymi okresami, które trwały od kilkunastu do kilkudziesięciu dni, skarżąca nie była ujmowana w rejestrach Miejskiego Urzędu Pracy w K. Jako osoba bezrobotna nie była ujęta również na dzień wydania ww. zaświadczenia. W trakcie procedowania w zakresie udzielenia ulgi skarżąca nie przedstawiła nadto informacji na temat tego, by nadal była bezrobotna. Powyższe również potwierdza, że skarżąca nie przedstawiła pełnych informacji na temat swojego statusu, co było tym bardziej konieczne, że skarżąca - mając 53 lata – nadal znajduje się w wieku aktywności zawodowej. Podatniczka skupiła się natomiast na kwestii posiadania schorzenia kręgosłupa, które w jej ocenie w sposób stały ogranicza jej możliwość ruchu. Należy jednak przyznać organowi rację, że przedkładane przez skarżącą dowody dotyczące jej choroby (kserokopie: recepty, skierowania na badanie RTG oraz opisu tego badania) nie są dokumentami potwierdzającymi niezdolność do pracy. Zatem na dzień podjęcia decyzji przez organ II instancji brak było dowodów, które wskazywałyby na przeciwwskazania do podjęcia przez skarżącą jakiegokolwiek zatrudnienia. Oznacza to, że podatniczka, nawet jeśli obecnie nie wykonuje pracy zarobkowej z powodu braku zatrudnienia, potencjalnie może podjąć zatrudnienie w przyszłości i osiągać dochód pozwalający nie tylko na utrzymanie, ale także na spłatę zaległości podatkowej. O możliwości podjęcia zatrudnienia świadczy też fakt, że skarżąca przedstawiła dokumenty wskazujące, iż posiadane przez nią schorzenie kręgosłupa zostało zdiagnozowane już w 2011 r. Od tamtej pory skarżąca wielokrotnie była zarejestrowana w urzędzie pracy jako bezrobotna, a zatem jako osoba gotowa do podjęcia pracy. Zauważenia wymaga również to, że skarżąca - jak sama wskazała – obecnie zajmuje się opieką nad wnuczkiem. Fakt ten również świadczy o tym, że podatniczka jest w stanie podjąć zatrudnienie.

Końcowo zauważyć należy, że - choć sytuacja materialna skarżącej może wydawać się trudna (zwłaszcza w aspekcie możliwości wstrzymania dostaw energii elektrycznej z powodu nieuregulowania wobec dostawcy należności, utraty pracy przez syna skarżącej i jego długotrwałego przebywania na zwolnieniu lekarskim), to nie stanowi ona jednak przesłanki "ważnego interesu podatnika" zawartej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sytuacja ta nie jest bowiem nadzwyczajna, co wykazało prawidłowo przeprowadzone postępowanie.

3.6. Zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika potwierdzać mogą nie tylko fakty związane z aktualną w dacie podjęcia decyzji sytuacją majątkową, finansową, rodzinną i zdrowotną wnioskodawcy. W tym zakresie istotne są również okoliczności powstania zaległości podatkowych, o ulgę w spłacie których ubiega się podatnik. Sąd akceptuje stanowisko organu, że przesłanka ważnego interesu podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zobowiązania podatkowego jest spowodowana przypadkami losowymi, na które zobowiązany nie ma i nie może mieć wpływu, np.: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo. Natomiast w niniejszej sprawie wskazywane przez skarżącą przyczyny nieuregulowania podatku (przekonanie o niepowstaniu zobowiązania podatkowego, brak stosownej informacji ze strony notariusza, wykorzystanie środków ze sprzedaży nieruchomości na remont lokalu i na pokrycie wydatków związanych z kupnem mieszkania) nie pozwalają na przypisanie im nadzwyczajnego charakteru. Przede wszystkim zauważyć należy, że uzyskana przez E.S. kwota ze sprzedaży nieruchomości stanowiła źródło jej dodatkowego dochodu. Jak bowiem wynika z aktu notarialnego za sprzedany lokal otrzymała kwotę 142 000 zł. Skarżąca w 2008 r. dysponowała zatem środkami finansowymi wystarczającymi do zapłaty podatku z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 26 842 zł.

3.7. W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził również, że E.S. nie wykazała przesłanki "interesu publicznego", która obok "ważnego interesu podatnika" wskazywana jest w art. 67a Ordynacji podatkowej jako okoliczność dająca podstawę do udzielenia ulgi. Organ - prowadząc w tym zakresie rozważania - uwzględnił to, że względy społeczne wymagają, by zobowiązania podatkowe były realizowane zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji RP, a podatnik nie był z nich pochopnie zwalniany. Nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza bowiem dyrektywę respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Organ uwzględnił również fakt, że prowadzone wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne, w toku którego w dniu

10 lipca 2013 r. dokonano zajęcia należącego do podatniczki samochodu S., stanowi realną możliwość choćby częściowego uregulowania zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskowała skarżąca. W takiej sytuacji udzielenie ulgi byłoby przedwczesne i niezgodne z interesem publicznym. Należy bowiem zauważyć, że to ze środków uzyskiwanych wskutek zapłaty danin publicznych są realizowane – leżące w interesie całego społeczeństwa – cele i tylko rzeczywista, a zarazem trwała niemożność egzekucji tych należności może prowadzić do rezygnacji z ich poboru.

3.8. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że - wydając decyzje

w sprawie odmowy udzielenia skarżącej wnioskowanej przez nią ulgi - organy dokonały poprawnej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto w toku postępowania zebrały materiał dowodowy w sposób zgodny

z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), dokonały jego prawidłowej analizy. Na potwierdzenie stanowiska, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania ulgi podatkowej ("ważny interes podatnika" i "interes publiczny") organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Ocenie tej nie można zatem zarzucić dowolności. Oznacza powyższe, że chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

9. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, który skarżąca wyprowadza z niezastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nieuchylając decyzji organu I instancji i nieprzekazując mu sprawy do ponownego rozpatrzenia doprowadził do sytuacji, w której materiał dowodowy zawarty w piśmie podatniczki z dnia 30 sierpnia 2013 r. został rozpatrzony jednokrotnie – wyłącznie przez organ odwoławczy. Tymczasem zgodnie z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, każda sprawa podatkowa powinna być rozpatrzona dwukrotnie.

Odpowiadając na powyższy zarzut wskazać należy na treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić

w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skorzystanie z kompetencji danej tym przepisem jest zatem dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy zakończenie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy wymagałoby zbadania i udowodnienia szerokiego zakresu okoliczności, które nie zostały dotychczas przeanalizowane przed organem I instancji. Natomiast

w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Choć wyjaśnienia podatniczki z dnia 30 sierpnia 2013 r. nie był rozpatrywane przez organ I instancji, gdyż wpłynęły do tego organu w dniu wydania przezeń decyzji, to jednak ww. pismo nie zawierało takiego zakresu materiału dowodowego, który należałoby uznać za znaczny. Przy tym wiele poruszonych w tym piśmie kwestii, a dotyczących zbycia przez skarżącą nieruchomości przy ul. S., nabycia lokalu przy ul. Z. i zakupu samochodu S. zostało uwzględnionych przez organ I instancji, gdyż zostały one ujawnione z urzędu w postępowaniu przed tym organem.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Przepis ten ma szczególne znaczenie w postępowaniach dotyczących ulg, w których rozstrzygnięcie uzależnione jest od sytuacji podatnika, mogącej zmieniać się wraz z upływem czasu. Organ odwoławczy, korzystając z powyższej kompetencji, włączył do materiału dowodowego ww. pismo podatniczki z 30 sierpnia 2013 r. i ocenił je, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji z dnia 23 stycznia 2014 r. Oznacza to, że zasada dwuinstancyjności postępowania - wbrew zarzutom skargi - nie została naruszona.

10. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów po przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 12 września 2013 r. Skarżąca przed wydaniem decyzji przez organ I instancji została - zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – poinformowana o wyznaczeniu jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nastąpiło to postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2013 r., prawidłowo doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 9 sierpnia 2013 r. Strona z przedmiotowego uprawnienia jednak nie skorzystała. Należy przy tym zaznaczyć, że w dniu 23 sierpnia 2013 r. podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem urzędu skarbowego pełnomocnik skarżącej zobowiązała się do złożenia wyjaśnień. Niezłożenie tych wyjaśnień w uzgodnionym terminie nie obligowało organu do zwlekania z wydaniem decyzji do zakończenia terminu wskazanego w postanowieniu z dnia 22 sierpnia 2013 r., a zatem do dnia 12 września 2013 r., do którego organ przedłużył termin załatwienia sprawy. Należy bowiem zauważyć, że termin wskazany zarówno w art. 139 Ordynacji podatkowej, jak i wyznaczony przez organ na podstawie art. 140 tej ustawy nie jest terminem zakończenia postępowania, do którego organ musi czekać, aby w dacie będącej ostatnim dniem tego terminu móc wydać decyzję. Jest on natomiast terminem maksymalnym, w którym organ musi zdążyć z wydaniem rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie takie może być zatem wydane jeszcze przed upływem tego terminu. Oznacza powyższe, że wydanie decyzji w dniu [...] września 2013 r. po wcześniejszym powiadomieniu strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym nie naruszało zasady wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej.

11. Sąd odmawiając przeprowadzenia dowodu z dokumentów złożonych przez skarżącą w toku postępowania sądowoadministracyjnego (pkt 2.6.), kierował się wynikającą z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. zasadą, zgodnie z którą sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z zasady tej wynika, że Sąd orzeka wedle wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Sąd nie może zatem – korzystając z uprawnień zawartych w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. – przeprowadzić dowodów na okoliczności zaistniałe po dniu podjęcia kontrolowanej decyzji. Przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy mogłoby bowiem oznaczać naruszenie przepisu art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 2398/11, lex nr 1216553). Nowe okoliczności (a zatem zmiana stanu faktycznego po dniu podjęcia decyzji ostatecznej), które zdaniem skarżącej mogłyby uzasadniać udzielenie jej ulgi w spłacie zobowiązania, mogą być natomiast podstawą do złożenia nowego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek w tym zakresie może być ponawiany i każdorazowo podlega ocenie organu, w szczególności w przypadku zmiany stanu faktycznego lub uzyskania nowych dowodów.

3.12. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.