Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 21/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. B. (dalej również: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. 1) uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w części i określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej liniowo w kwocie [...] zł, 2) w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 3 pkt 9, art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 pkt 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, § 5, art. 53a § 1, art. 54 § 1 pkt 7, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2 i ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.a), art. 27b ust. 1 pkt 1 lit.a), art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3f, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), § 27, 28 i 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.), określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej liniowo, w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń w wysokości [...] zł i lipiec w wysokości [...] zł.

2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., zarzucając naruszenie:

1) art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i wynajmu nieruchomości, a także niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i uznanie, że przychód w wysokości [...] zł, stanowi przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza,

2) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie dowodów wskazujących na wykorzystanie nieruchomości na cele własne skarżącego i zaspokajanie potrzeb jego rodziny,

3) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza poprzez przyjęcie całkiem innej kwalifikacji czynności dokonanych przez skarżącego, niż miało to miejsce w czasie uprzednich czynności sprawdzających, gdzie zakwalifikowano sporny przychód jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, co utwierdziło skarżącego w przekonaniu, że postępuje zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

4) § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm).

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy") decyzją z [...] r. (nr [...]):

a) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p. oraz wskazanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej liniowo, w kwocie [...] zł,

b) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży w 2012 r. nieruchomości stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy też przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący w okresie 9 lat (2005 - 2013) dokonał 5 transakcji zakupu nieruchomości i udziałów w nieruchomościach położonych w K., a następnie zbył je, dokonując 8 transakcji sprzedaży. Z tytułu sprzedaży tego rodzaju składników majątkowych osiągnął przychód w łącznej kwocie [...] zł, w tym w 2012 r. przychód w kwocie [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że zakup nieruchomości/udziałów w nieruchomościach położonych w K., zakwalifikowany jako dokonany w ramach działalności gospodarczej, kształtował się następująco:

1. w 2005 r. - udział [...] w nieruchomości przy ul. [...],

2. w 2006 r. - udział [...] w nieruchomości przy ul. [...],

3. w 2011 r. - udział [...] w nieruchomości przy ul. [...],

4. w 2011 r. - udział [...] w nieruchomości przy ul. [...],

5. w 2012 r. - nieruchomość przy ul. [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym.

Natomiast sprzedaż nieruchomości/udziałów w nieruchomościach wyglądała następująco:

1. w 2006 r. - udział 16/100 w nieruchomości przy ul. [...],

2. w 2007 r. - udział 9/100 w nieruchomości przy ul. [...],

3. w 2009 r. - udział 271/960 w nieruchomości przy ul. [...],

4. w 2009 r. - udział 12/100 w nieruchomości przy ul. [...],

5. w 2012 r. - udział 1/6 w nieruchomości przy ul. [...],

6. w 2012 r. - udział 25/486 w nieruchomości przy ul. [...],

7. w 2012 r. - nieruchomość przy ul. Skrzetuskiego 11, zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym,

8. w 2013 r. - udział 7/486 w nieruchomości przy ul. [...].

Organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz stan faktyczny sprawy, stwierdził, że skarżący w okresie od 2005 r. do 2013 r. dokonał w sposób ciągły i zorganizowany szeregu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości ze znacznym zyskiem. W perspektywie czasowej dokonywane transakcje stanowiły ciąg zdarzeń, które w swoim całokształcie wypełniają ustawowe znamiona działalności gospodarczej. Skarżący ze sprzedaży nieruchomości w 2012 r. osiągnął zysk netto w wysokości [...] zł., a tym samym spełniona została jedna z istotnych przesłanek zawartych w definicji działalności gospodarczej decydujących o zakwalifikowaniu działalności obrotu nieruchomościami do działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, element ciągłości w przypadku skarżącego polegał na dokonywaniu zakupu nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, a następnie ich odsprzedaży poprzez zawarcie 13 umów kupna-sprzedaży w okresie od 2005 r. do 2013 r. Organ wyjaśnił, że okres czasu, który podlega ocenie musi być dłuższy - nie może zamykać się w obrębie jednego roku, gdyż dopiero analiza kilku lat pozwala stwierdzić czy czynności mają charakter incydentalny, czy też ciągły.

W ocenie organu odwoławczego, działania skarżącego miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi. Świadczy to gospodarczym charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do stwierdzeń skarżącego, że nieruchomości nabywane były w celu polepszenia warunków mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny, organ odwoławczy stwierdził, że cel mieszkaniowy – m.in. zabezpieczenie mieszkania dla studiujących synów skarżącego został zrealizowany poprzez nabycie nieruchomości położonej w K., przy ul. [...].

Organ odwoławczy przyznał rację skarżącemu, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie nie zaliczył do wartości remanentu początkowego, poniesionych przez niego kosztów ubocznych związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych dokumentujących nabycie spornych nieruchomości, dlatego uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w skardze.

Ponadto na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a") wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdyby złożony w tym przedmiocie wniosek nie został uwzględniony przez organ odwoławczy.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niedokonanie rzetelnej analizy dowodów w zakresie istotnym z punktu widzenia przedmiotu sprawy, a także przekroczenie swobody oceny dowodów, skutkujące ich dowolną oceną przejawiającą się między innymi nieuwzględnieniem przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie dowodów wskazujących na wykorzystanie nieruchomości na cele własne skarżącego i zaspokajania potrzeb jego rodziny, a także skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi - w szczególności w zakresie ustalenia, że sprzedaż udziałów w nieruchomościach położonych w K. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] dokonana została przez skarżącego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do zakwalifikowania przychodów ze wskazanej sprzedaży do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza poprzez przyjęcie w postępowaniu podatkowym całkiem innej kwalifikacji czynności skarżącego, niż miało to miejsce w czasie czynności sprawdzających, gdzie zakwalifikowane one zostały jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, co utwierdziło skarżącego w przekonaniu, że postępuje zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego,

3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2a O.p. przejawiające się uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w części i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej liniowo w kwocie [...] zł oraz utrzymaniem w pozostałej części tej decyzji w mocy, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji winna zostać uchylona w całości, a samo postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej liniowo umorzone.

Względnie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 3 i 8 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a także niezastosowanie art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. i uznanie, że przychód w kwocie [...] zł stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

5. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2017 r., odmówił skarżącemu wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

7. Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. skarżący złożył pismo zatytułowane załącznik do protokołu rozprawy z dnia 28 czerwca 2017 r., w którym rozszerzył zarzut pkt 1 skargi o naruszenie art. 191 O.p., dodatkowo zarzucił naruszenie art. 210 § 4 O.p. oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze wskazanych w tym piśmie dokumentów. Natomiast skarżący cofnął zarzut w kwestii nieuprawnionego żądania od skarżącego dwukrotnej zapłaty podatku, a to wobec wyjaśnień organów podatkowych, że wpłacone przez skarżącego kwoty podatku z tytułu zbycia nieruchomości zostały zaliczone na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości określonej przez organy podatkowe.

Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentów załączonych do pisma z dnia 27 czerwca 2017 r. oraz zobowiązał organ podatkowy do ustosunkowania się do pisma skarżącego z dnia 27 czerwca 2017 r., co też organ odwoławczy uczynił w piśmie z dnia 5 lipca 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy dokonywane przez skarżącego w 2012 r. transakcje zakupu oraz sprzedaży nieruchomości/udziałów w nieruchomości należy zaliczyć, zgodnie z twierdzeniami skarżącego, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości), czy też uzyskiwane przychody ze sprzedaży nieruchomości powinny zostać zaliczone do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze oraz piśmie z dnia 27 czerwca 2017 r.

Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w żadnym wypadku nie potwierdza postawionej przez skarżącego tezy, że organy podatkowe tak ustaliły stan faktyczny sprawy aby dopasować go do z góry założonej tezy - że skarżący prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 O.p. i 188 O.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący nie przedstawił kontrdowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Organ, wydając swoją decyzję, dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnął spójne wnioski. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które sporządzone zostało z poszanowaniem art. 124 O.p. Wyrażona w tym artykule zasada przekonywania sprowadza się bowiem m.in. do prawidłowego uzasadnienia decyzji wyjaśniającego podstawę faktyczną i prawną decyzji. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie jest dowolna i nakierowana na wykazanie z góry założonej tezy. Wręcz odwrotnie, organy podatkowe w pierwszej kolejności ustaliły stan faktyczny sprawy, a dopiero później przyporządkowały go do normy prawnej, kierując się zasadą, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. W rozstrzyganej sprawie zasadę tę organ odwoławczy w pełni respektował.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organy podatkowe nie naruszyły również zasady zaufania określonej w art. 121 O.p. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), organy podatkowe były zobowiązane do analizy zawartych przez skarżącego umów kupna-sprzedaży nieruchomości bądź udziałów w nich, w innych niż 2012 r. latach podatkowych i ten wątek analizowanego zagadnienia prawnego Sąd rozwinie w dalszej części uzasadnienia.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Przechodząc na zarzutów naruszenia prawa materialnego, na wstępie wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się problemy związane z rozróżnieniem skutków podatkowych działań osoby fizycznej wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i poza nią, w ramach racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem (zob. wyroki NSA z dnia: 11 stycznia 2017 r. w sprawach o sygn. akt. II FSK 54/15 i II FSK 3802/14, 10 maja 2017 r., II FSK 1009/15, CBOSA). Przyjmuje się, że klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym którego sprawa dotyczy, przepis ten definiował pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Według tej definicji istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Omawiając poszczególne przesłanki wskazujące na prowadzenie przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, Sąd posłuży się argumentacją sądów administracyjnych rozstrzygających już zagadnienie prawne dotyczące klasyfikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości (rzeczy ruchomych), gdyż w pełni ją akceptuje i uważa za własną (zob. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 11 stycznia 2017 r. w sprawach o sygn. akt. II FSK 54/15 i II FSK 3802/14; 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14; 10 maja 2017 r., II FSK 1009/15, CBOSA).

I tak, zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, CBOSA).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej.

Na zorganizowanie działalności w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności wykonywanych według planu, począwszy od czynności przygotowawczych do etapu realizacji celu tej działalności. Przyjmuje się, że działalność gospodarcza jest obiektywnym zjawiskiem i dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą nie jest konieczne jej zarejestrowanie (zob. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13, z dnia 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12, CBOSA). Innymi słowy dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

Jednocześnie należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14: "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą".

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonane przez skarżącego w 2012 r. transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości/udziałów w nieruchomościach nastąpiły w ramach prowadzonej, choć nieformalnie, pozarolniczej działalności gospodarczej. To, że skarżący wręcz wykazał, że nie dopełnił wymogów formalnych prowadzonej działalności gospodarczej, nie powoduje, że na gruncie ustawy podatkowej jej faktycznie nie prowadził. Ustalone okoliczności faktyczne świadczą o tym, że działania skarżącego miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek.

Słusznie organy podatkowe analizowały działalność skarżącego w dłuższym okresie czasu, tj. od 2005 r. do 2013 r. Zdarzenia, jakie miały miejsce w innych latach, mają bowiem znaczenie dla oceny, czy działania skarżącego związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości lub udziałów w nich miały charakter ciągły. Z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) wynika obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy. Działania skarżącego miały charakter ciągły. Świadczy o tym liczba i charakter transakcji (zakupu nieruchomości/udziałów w nieruchomościach, a następnie ich sprzedaży) opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To, że transakcje nie odbywały się z dużą częstotliwością, tej oceny nie zmienia. Ich przedmiotem były nieruchomości lub udziały w nich wymagające zaangażowania znacznych środków finansowych, a doświadczenie życiowe wskazuje, że transakcje takie nie przebiegają z taką częstotliwością jak zakup i sprzedaż towarów powszechnego użytku. Nie ilość dokonanych czynności prawnych ma znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości - istotna jest ich powtarzalność, systematyczność, która w sprawie niewątpliwie wystąpiła.

Zdaniem Sądu, forsowana przez skarżącego idea zakupu nieruchomości na cele mieszkaniowe – zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych oraz rodziny, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy dokonał wszechstronnej, wnikliwej jego analizy i prawidłowo, w sposób logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym, skonkludował, że skarżący nabywał nieruchomości wyłącznie w celu dokonania ich sprzedaży z zyskiem. Potrzeby mieszkaniowe skarżącego, jego synów oraz dalszej rodziny były zaspokojone poprzez nabycie udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Okoliczność ta została jednoznacznie potwierdzona przez świadków – synów skarżącego. Jak wynika z umowy sprzedaży z dnia [...] r. (karta 85 akt administracyjnych) lokal mieszkalny położony na pierwszym piętrze budynku – kamienicy przy ul. [...], oznaczony symbolem LM3, o powierzchni 96,08 m2 miał zostać wydany skarżącemu w posiadanie niezwłocznie, tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży, a treść umowy nie zawiera zapisów wskazujących na zły stan techniczny tego lokalu. Natomiast nieruchomość przy ul. [...], w dacie zakupu przez skarżącego udziałów w niej (w 2005 r.), znajdowała się w bardzo złym stanie technicznym – wymagającym generalnego remontu, a część lokali była zajęta przez najemców. Pomimo tego, że lokal mieszkalny nr 7 o powierzchni 52,14 m2 był wolny od najemców ani skarżący, ani żaden członek jego rodziny w nim nie zamieszkał (karta 78 akt administracyjnych). Co więcej, potrzeby mieszkaniowe syna skarżącego, który rozpoczął w 2007 r. studnia w K., zostały zaspokojone poprzez wynajęcie mieszkania w tym mieście. Stan prawny nieruchomości przy ul. [...] również nie pozwalał na zamieszkanie, gdyż większość (9 z 10 lokali mieszkalnych) była zajęta przez lokatorów (karta 83/2 akt administracyjnych). Nieruchomość przy ul. [...], w której udziały (34/486) skarżący nabył w 2011 r. zamieszkała była przez lokatorów zameldowanych na pobyt stały i czasowy, a do udziałów, w tym posiadanych przez skarżącego, nie zostały przyporządkowane konkretne lokale mieszkalne. Z kolei nabycie przez skarżącego udziałów w nieruchomości przy ul. [...], w której dopiero planowano realizację inwestycji – adaptację strychu na cele mieszkaniowe, w żaden sposób nie mogło zaspokoić bieżących potrzeb mieszkaniowych skarżącego oraz członków jego rodziny.

Za niewiarygodnie należy uznać twierdzenia skarżącego, że wszystkie te transakcje miały jeden cel – mieszkaniowy, lecz okazały się inwestycjami nietrafionymi. Analiza adekwatnych umów nabycia nieruchomości lub udziałów w nich dowodzi, że skarżący wiedział jaki jest ich stan prawny i faktyczny. Trafnie organ odwoławczy spostrzegł, że skarżący nabywał udziały w nieruchomościach, których status często nie był jeszcze uregulowany prawnie, a stan techniczny wskazywał na konieczność przeprowadzenia remontów, by następnie sprzedawać je z zyskiem. Skarżący ze sprzedaży nieruchomości/udziałów w nieruchomościach w 2012 r. osiągnął zysk netto w kwocie ponad [...] tyś zł, przy czym odnotować trzeba, że zbycie udziałów w nieruchomości przy ul. [...] (1/6, tj. całość), ul. [...] (25/486 z 32/486) nastąpiło w stosunkowo krótkim czasie od ich nabycia – odpowiednio po upływie ok. 7 i 4 miesięcy i każdorazowo z zyskiem. Jaskrawym przykładem działania skarżącego jako przedsiębiorcy są czynności związane ze zakupem i sprzedażą nieruchomości przy ul. [...]. Otóż skarżący w dniu [...] r. nabył nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem wielorodzinnym, obciążoną hipotecznie, za kwotę [...] zł, którą sprzedał po 6 dniach z zyskiem, tj. za cenę [...] zł (załącznik nr 12 i 9 do protokołu kontroli podatkowej, karta 5 akt administracyjnych). Za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym należy uznać wyjaśnienia skarżącego, że sprzedaż w tak krótkim czasie wynikała z braku wcześniejszej konsultacji z dziećmi kwestii zakupu tej nieruchomości.

W ocenie Sądu, działalność skarżącego miała charakter faktycznie zorganizowany. Skoncentrowana była bowiem na lokalnym rynku nieruchomości w K. i opierała się na osobistych kontaktach skarżącego, który, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, często zamieszkiwał w K. z racji odbywanych podróży służbowych. Nie wymagała zatrudnienia pracowników, utrzymywania odrębnych pomieszczeń, podejmowania akcji marketingowej, posiadania strony internetowej, czy też dedykowanych tej działalności: telefonu, poczty e–mail, faksu. Skarżący na przestrzeni kilku lat podejmował celowe i uporządkowane działania w celu nabycia odpowiednich nieruchomości na lokalnym rynku nieruchomości w K. a następnie ich sprzedaży z zyskiem, korzystając z osobistych kontaktów i angażując swój kapitał finansowy.

Reasumując, działania skarżącego, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych – nieruchomości/udziałów w nieruchomościach, polegające na ich kupowaniu i sprzedaży, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a dodatkowo, czynności te istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności i nie miały na celu zaspokajania zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny. Nadto skarżący z operacji tych uczynił sobie formę stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że osiągnięte w ten sposób przychody należało przypisać do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.