Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1024/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] października 2012 r. udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") została przeprowadzona kontrola podatkowa u [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej: "Skarżącą") w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. Po przeprowadzeniu wskazanej kontroli został sporządzony protokół kontroli podatkowej, który został doręczony Skarżącej w dniu 30 sierpnia 2013 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił Skarżącej kwotę podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, dokonując skorygowania rozliczenia tego podatku dokonanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwolił na stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez firmę [...] Ł. W. z siedzibą w G., dokumentujące sprzedaż odszlamowanego oleju rzepakowego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego Skarżącej, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. firmę. Ponadto z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie dokonała nabyć oleju rzepakowego, organ pierwszej instancji stwierdził również, że Skarżąca nie mogła dokonać jego odsprzedaży na rzecz firmy [...] s.c. E. B., B. B. z siedzibą w R.. Tym samym faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotu uznano za faktury "puste", tj. niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji dokonał rozliczenia, uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzając że Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz ww. firmy.

Pismem z dnia 30 października 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, w jakim w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że sprzedaż towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami miała miejsce, towar został przesłany od producenta do odbiorcy końcowego, a wszystkie strony transakcji, tj. producent, pośrednicy i odbiorca końcowy zapłacili swoje należności i odprowadzili podatek od towarów i usług do Urzędu Skarbowego, a pomimo to organ uznał, iż transakcje nie miały miejsca, co w konsekwencji spowodowało zakwestionowanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, pomimo iż Skarżąca faktycznie poniosła koszt związany z nabyciem towaru,

2) art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegający na nie przeprowadzeniu kompleksowego postępowania dowodowego, w tym w szczególności nie przeprowadzeniu szczegółowej kontroli w firmie [...] Ł. W. i [...] s.c., w sytuacji w jakiej jedynie zbadanie wszystkich dokumentów księgowych podmiotów uczestniczących w transakcji mogło dawać podstawy do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z którym wszystkie czynności zakupu i sprzedaży towaru miały miejsce,

3) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań przez organ pierwszej instancji mających na celu przedstawienie i ustalenie jednoznacznego stanowiska w sprawie określenia udziału wszystkich podmiotów w tym w szczególności firmy [...] Ł. W. i [...] s.c. w transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego,

4) art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez pobieżne i nie wnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą w toku postępowania, w tym w szczególności pominięcie kwestii podnoszonych przez przesłuchiwanego w toku postępowania Prezesa Zarządu Skarżącej – J. J., który wyjaśniał, że Skarżąca nabywała towar w postaci oleju rzepakowego od firmy [...] Ł. [...], a następnie dokonywała jego odsprzedaży firmie [...] s.c., płaciła należności za towar podmiotowi od którego go nabywała i otrzymywała zapłatę od podmiotu na rzecz którego zbywała olej rzepakowy, a pośrednictwo w sprzedaży towarów jest normalnym zjawiskiem występującym w handlu,

5) art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez pobieżne i nie wnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego, które powinno skutkować uznaniem konieczności podjęcia dalszych czynności w ramach postępowania wyjaśniającego, w tym w szczególności w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika firmy [...], tj. E. B., który był odpowiedzialny za zakup oleju rzepakowego od Skarżącej na okoliczność wykazania, iż w istocie doszło do dokonania zakwestionowanych przez organ czynności, skutkujących prawem do odliczenia podatku naliczonego,

6) art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji administracyjnej nie uwzględniając całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą, co w konsekwencji spowodowało wydanie błędnej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, firma [...] s.c. potwierdziła, iż dokonała zakupu oleju rzepakowego od Skarżącej, dokonała zapłaty za ten towar, a następnie odsprzedała go do olejarni [...] i [...]. Powyższe w ocenie Skarżącej potwierdza, iż sprzedaż towaru w istocie miała miejsce i nie daje żadnych podstaw do uznania, iż transakcja miała charakter fikcyjny. Skarżąca podkreśliła również, że kontrola przeprowadzona w firmie [...] Ł. W. daje podstawy do uznania, iż czynność nabycia towarów przez Skarżącą w istocie miała miejsce, a zatem Skarżąca miała prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu dokonania na jej rzecz dostawy oleju rzepakowego. Bez znaczenia dla sprawy przy tym jest wynik kontroli przeprowadzonej w firmie [...] Ł. W. w zakresie nabywania towaru i źródeł jego pochodzenia. Skoro organ podatkowy stwierdził tam jakiekolwiek nieprawidłowości odpowiednimi skutkami powinien obciążać firmę [...] Ł. W., a nie Skarżącą. Dla Skarżącej najistotniejsze jest, iż dokonała zakupu oleju rzepakowego od ww. firmy, a następnie towar został faktycznie przetransportowany i dostarczony, przy czym transakcja została należycie udokumentowana dowodami księgowymi w postaci faktur VAT oraz właściwym zgłoszeniem VAT-7 a należności faktycznie zostały uregulowane. Skarżąca wniosła również w swoim odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka E. B., na okoliczność wykazania, iż czynności zakupu i dostawy towarów w istocie miały miejsce, a stanowisko organu podatkowego, co do ich braku jest błędne.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył na wstępie, że istota sporu pomiędzy organem pierwszej instancji a Skarżącą sprowadza się do następujących kwestii: 1) czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę P., dokumentujących nabycie oleju rzepakowego, oraz 2) czy wystawione przez Skarżącą faktury VAT na rzecz firmy S.s.c., potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła w składanych do [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2012 r. podatek naliczony z tytułu nabycia od firmy [...] Ł. W. oleju rzepakowego na łączną wartość netto [...] zł (podatek VAT w wysokości [...] zł). Organ odwoławczy przedstawił w tym miejscu materiał dowodowy oraz ustalenia faktyczne poczynione na jego podstawie w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, wskazując że faktury VAT wystawione dla Skarżącej przez firmę [...] Ł. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który nie dał wiary zeznaniom złożonym przez Ł. W. i Prezesa Zarządu Skarżącej – J. J., którzy wskazywali w swoich zeznaniach, że dostawy oleju rzepakowego na rzecz Skarżącej zostały zrealizowane przez firmę [...] Ł. Zdaniem organu odwoławczego za brakiem wiarygodności tych zeznań przemawia przede wszystkim brak jakiegokolwiek zaplecza gospodarczego, niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw przez firmę [...] Ł. W.. W konsekwencji skoro firma ta obiektywnie nie miała możliwości dokonywania obrotu paliwem, to bezspornie nie mogła być dostawcą paliwa udokumentowanego spornymi fakturami. Tym samym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firma [...] Ł. W. nie mogła rozporządzać jak właściciel olejem rzepakowym, bowiem nie miała takich możliwości. Ponadto w opinii organu odwoławczego, nie sposób jest przyznać, że ww. firma której przedmiotem prowadzonej działalności jest obrót paliwami ogranicza się jedynie do pośrednictwa w transakcjach zakupu oleju rzepakowego, polegającego na tym, iż towar dostarczany był na koszt nabywcy, a po otrzymaniu płatności od nabywcy właściciel tej firmy – Ł. W. regulował płatności u swojego dostawcy, a następnie dostawca finansował zakup towaru ze swoich środków. Nieprawdopodobne jest również, iż osoba która zgodnie ze złożonymi zeznaniami zajmowała się organizacją logistyki transportu, a więc przekazywała dyspozycje przewoźnikowi nie wiedziała kto jest finalnym odbiorcą paliwa. Ł. W. z jednej strony wskazuje bowiem Skarżącą jako ostatecznego odbiorcę towaru, z drugiej zaś strony wspomina o pewnej firmie z P.. Zatem osoba ta chociaż organizowała transport, to nie znała danych odbiorcy oleju rzepakowego. Bez tych danych niemożliwa zaś jest dostawa towaru, jak również prawidłowe wypełnienie dokumentów CMR. Niewiadomym zatem jest kto przekazywał firmie przewozowej informacje o miejscu rozładunku, skoro Skarżąca nie zajmowała się w ogóle transportem (sama nie znała ostatecznego odbiorcy), a organizator transportu znał tylko miejscowość, która w rzeczywistości nie była miejscem dostawy.

Dokonując analizy zgormadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy odnotował również, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca nie starała się w żaden sposób dokumentować wykonanych przez pośrednika czynności, chociażby w celu rozliczenia ich za wykonaną pracę. Z drugiej strony, również sam pośrednik nie starał się w jakikolwiek sposób uprawdopodobnić faktu wykonania swoich zobowiązań na wypadek, gdyby Skarżąca nie chciała wywiązać się z obowiązku zapłaty na jego rzecz. Organ odwoławczy zauważył też, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę [...] Ł. W., charakteryzujący się brakiem posiadania zaplecza technicznego, gospodarczego i finansowego, nie dysponowaniem środkami trwałymi, nie zatrudnianiem pracowników jest charakterystyczny dla podmiotów gospodarczych, które biorą udział w transakcjach mających na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Dokonując oceny zeznań J. J. organ odwoławczy stwierdził również, że ze względu na rzekome dokonanie w czerwcu 2012 r. nabycia oleju rzepakowego za tak znaczną kwotę mało możliwe jest, aby odpowiedzialny przedsiębiorca, prowadzący poważną firmę specjalizującą się w obrocie paliwami ograniczał się jedynie do kontaktu mailowego bądź telefonicznego z kontrahentem, którego w ogóle nie znał, a który został mu polecony podczas spotkania przez bliżej nieokreśloną osobę. Ponadto Skarżąca nie interesowała się w ogóle tym, kto był odpowiedzialny za dokonanie transportu oleju rzepakowego. Prezes Skarżącej nie interesował się również tym, skąd firma [...] Ł. W. nabywała olej rzepakowy, a co za tym idzie nie mógł wiedzieć jaka jest jego jakość. W ocenie organu odwoławczego opisane postępowanie Skarżącej jest całkowicie sprzeczne z zasadami prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a przede wszystkim zupełnie nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Wszystko to świadczy zdaniem organu odwoławczego, że sprzedaż towaru udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej nie mogła mieć miejsca w rzeczywistości.

Organ odwoławczy wskazał też, że argumentem świadczącym o fikcyjności transakcji zawieranych przez Skarżącą z firmą [...] Ł. W. są również przedłożone w trakcie kontroli podatkowej przez Ł. W. dokumenty dotyczące źródła pochodzenia oleju rzepakowego oraz jego transportu. Z wystawionych przez Ł. W. faktur VAT nr [...] oraz nr [...] wynika, że sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz Skarżącej nastąpiła w dniu 15 czerwca 2012 r. Jednakże jak wynika z analizy ewidencji zakupów prowadzonych przez firmę [...] Ł. W., również zakup oleju rzepakowego od firmy [...] Sp. z o.o. nastąpił w dniu 15 czerwca 2012 r. Z dokumentów "[...]" oraz faktury dotyczącej usługi spedycyjnej wynika, że załadunek towaru miał miejsce w M. w dniach 5-6 czerwca 2012 r., natomiast rozładunek nastąpił w dniu 6 czerwca 2012 r. w O.. Z kolei z dokumentów WZ wystawionych przez Skarżącą wynika, że olej rzepakowy został dostarczony w dniu 14 czerwca 2012 r. do miejscowości L.. Ponadto Ł. W. w swoich zeznaniach wskazał, że rozładunek oleju rzepakowego następował wyłącznie w miejscowości P.. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe rozbieżności dotyczące miejsca dostawy towarów stanowią jeden z dowodów potwierdzających, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmiot nie mogły mieć miejsca w rzeczywistości.

Nawiązując następnie do kolejnej spornej w niniejszej sprawie kwestii, tj. czy Skarżąca wystawiła fikcyjne faktury VAT na rzecz firmy [...] s.c., które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zgodnie z którym poczynione przez ten organ ustalenia faktyczne stanowią podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz firmy [...] s.c. faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł (podatek VAT w wysokości [...] zł). Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 7 listopada 2012 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z firmą [...] s.c. W odpowiedzi, pismem z dnia 27 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że ww. firma jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że firma [...] s.c. dokonała odliczenia podatku naliczonego zgodnie z fakturami wystawionymi przez Skarżącą, dokumentującymi nabycie oleju rzepakowego. Ze złożonego oświadczenia wynika, iż firma [...] s.c. potwierdziła zakup oleju rzepakowego od Skarżącej. Firma nabyła wiedzę o możliwości zakupu oleju rzepakowego od Skarżącej w drodze oferty otrzymanej za pośrednictwem maila, jak również z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z Prezesem Zarządu Skarżącej – J. J.. Olej rzepakowy został dostarczony w dniach, w których zostały wystawione faktury przez Skarżącą. Z powyższego oświadczenia firmy [...] s.c. wynika, iż firma ta nie posiada dokumentów dotyczących transportu, ponieważ w cenie zakupu oleju rzepakowego uwzględniono też jego transport. Firma [...] s.c. dokonała zakupu oleju rzepakowego w celu jego dalszej odsprzedaży do olejarni prowadzonych przez firmy [...] sp. z o.o. i [...] B. P. – obie z siedzibą w D. G..

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał jednak, że Skarżąca, która nie nabyła określonego w fakturach oleju rzepakowego, nie mogła dokonać jego odsprzedaży (refakturowania), co oznacza że wystawione przez nią faktury również nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Skoro zatem transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę [...] Ł. W. polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego rozporządzania towarem jak właściciel, to zasadnym było zastosowanie normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Bowiem czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził też, że istota pośrednictwa handlowego sprowadza się do zawodowego wykonania przez pośrednika czynności umożliwiających dokonanie zbycia lub nabycia towarów po najkorzystniejszej cenie. Profesjonalny pośrednik pełni tym samym funkcję przedstawiciela handlowego, który poprzez wyszukanie najlepszej oferty na rynku doprowadza w imieniu swojego klienta do zawierania najkorzystniejszych pod względem finansowym transakcji, zarówno w zakresie sprzedaży, jak i zakupu. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego rola Ł. W. sprowadzała się jedynie do "czynności technicznych" polegających na wystawianiu faktur VAT na rzecz Skarżącej, a następnie na powielaniu tej czynności przez Skarżącą sprowadzającą się do wystawiania faktur na rzecz firmy [...] s.c. Nie sposób zatem uznać, że przedstawiona forma współpracy spełnia przesłanki uznania jej za pośrednictwo handlowe. Działanie firmy [...] Ł. W., jak i Skarżącej nie miało bowiem jakiegokolwiek wpływu na ustalenie cen i warunków dostaw. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca działając samodzielnie w branży paliw osiągałaby takie same rezultaty i wyniki, z tą jednak różnicą, że z ekonomicznego punktu widzenia pozwoliłoby to jej na oszczędzenie łącznej kwoty w wysokości [...] zł. Taki schemat współpracy świadczy w opinii tego organu o fikcyjności zdarzeń gospodarczych, określonych na fakturach wystawionych przez firmę [...] Ł. W. na rzecz Skarżącej, jak również na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz firmy [...] s.c.

Organ odwoławczy uznał również, że Skarżąca mogła co najmniej przypuszczać, a w ocenie tego organu posiadała pełną świadomość tego, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Skarżąca brała udział w oszustwie karuzelowym, zatem sporne faktury VAT dokumentujące nabycie przez Skarżącą oleju rzepakowego nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. Jednocześnie wszystkie faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy [...] s.c. nie dokumentowały faktycznie dokonanej dostawy oleju rzepakowego. W opinii tego organu przesądza o tym szereg okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności. Organ odwoławczy zauważył, że ustalono, iż obieg towarów zaczynał się w Unii Europejskiej, a kończył się w firmie [...] Sp. z o.o. Celem uprawdopodobnienia transakcji, podpisywane były umowy o współpracy, np. umowy z dnia 2 czerwca 2012 r. zawarte pomiędzy Skarżącą a firmą [...] Ł. W. oraz pomiędzy Skarżącą a firmą [...] s.c.). Występował szybki przepływ (obieg) towarów i faktur - przykładowo Skarżąca wystawiła na rzecz firmy [...] s.c. faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] z dnia 27 czerwca 2012 r., nr [...] z dnia 28 czerwca 2012 r., tj. w tym samym dniu, w którym na rzecz Skarżącej wystawione zostały faktury przez firmę [...] Ł. W.. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na powiązania osobowe występujące pomiędzy firmą [...] B. P. a [...][...] Sp. z o.o. oraz ustalenia dotyczące współpracy firmy [...] Ł. W. ze Skarżącą i firmą [...] Sp. z o.o. w organizacji. Organ odwoławczy zauważył, że z wpisu nr 13 dokonanego w dniu 24 kwietnia 2012 r. do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż w czerwcu 2012 r. Z. P. był prezesem zarządu oraz wspólnikiem [...] Sp. z o.o., zaś M. P. była prokurentem i wspólnikiem w ww. Spółce. Ponadto w trakcie przesłuchania w charakterze świadka Ł. W. zeznał, że w sprawie transakcji zawartej przez firmę [...] Ł. W. z [...] Sp. z o.o. w organizacji, kontaktował się wyłącznie z prezesem Skarżącej – J. J.. Organ odwoławczy zwrócił też w tym miejscu uwagę na fakt, iż zintegrowanie Skarżącej z łańcuchem dostaw nastąpiło od samego początku bezproblemowo, zaś ryzyko handlowe było niewielkie. Skarżąca w czerwcu 2012 r. nie miała bowiem żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie może być mowy o ponoszeniu przez Skarżącą jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego związanego z dostawą towarów na rzecz firmy [...] s.c., bowiem Skarżąca jeszcze przed nabyciem towarów od firmy [...] Ł. W. wiedziała komu odsprzeda ten towar i jakie będą warunki ekonomiczne tych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił też, że podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dążyły do maksymalizacji zysku, poprzez skrócenie łańcucha dostaw, lecz fakturowały towary według reguł ustalonych pomiędzy sobą. Podmioty uczestniczące w opisanym procederze nie poszukiwały też innych odbiorców, lecz fakturowały towar zawsze na firmy określone w uzgodnionym schemacie.

Organ odwoławczy wskazał też, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie podmiotów uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym można wywnioskować, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w zakresie dostawy ww. towaru mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. Organ odwoławczy wyjaśnił, że firma [...] Sp. z o.o. jest pierwszym ujawnionym ogniwem tych transakcji. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono bowiem, że ww. firma wystawiła na rzecz innych podmiotów faktury, nie rozliczając podatku należnego z nich wynikającego w złożonej w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za I kwartał 2012 r. Pod wskazanym adresem podmiot nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania brak było jakiegokolwiek kontaktu z tą Spółką oraz osobami uprawnionymi do jej reprezentowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował również, że z wydruków deklaracji VAT-7 za II i III kwartał 2012r. wynika, iż [...] Sp. z o.o. nie zadeklarowała podatku należnego. Wskazana Spółka nie złożyła również zeznania podatkowego od osób prawnych za 2012 r. Zatem z materiału dowodowego wynika, iż ww. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a następnie wystawiała faktury sprzedaży, nie wykazując tych transakcji a tym samym nie odprowadzała do Urzędu Skarbowego podatku należnego z nich wynikającego. Natomiast bezpośredni nabywca oleju rzepakowego, na rzecz którego Skarżąca wystawia faktury VAT a więc firma [...] s.c., fakturował towar do kolejnych podmiotów, tj. [...] Sp. z o.o. oraz [...] B. P.. Organ odwoławczy odnotował też, że z pisma z dnia 23 czerwca 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, iż pismem z dnia 24 października 2014 r. zwrócono się do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie [...] Sp. z o.o., jednakże okazało się to niemożliwe z uwagi na fakt, iż pod wskazanym w G. adresem siedziby ww. Spółki nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie aktualnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców ([...]) ustalono, iż [...] Sp. z o.o. posiada aktualny adres siedziby: [...] W., ul. [...][...], który jest wirtualnym biurem. Ponadto w powyższym odpisie nie ujawniono osób wchodzących w skład zarządu [...] Sp. z o.o., ani prokurenta. Organ pierwszej instancji ustalił również, iż w okresie od 2013 r. do 2015 r. B. Sp. z o.o. wielokrotnie zmieniała adres siedziby, co skutkowało zmianą właściwości miejscowej organów podatkowych. W powyższym okresie siedziba spółki znajdowała się w D. G., S., G. oraz aktualnie w W.. Przedstawione okoliczności wskazują zdaniem organu odwoławczego na to, że [...] Sp. z o.o. podejmuje działania mające na celu utrudnienie lub udaremnienie organom kontroli skarbowej oraz organom podatkowym przeprowadzenie czynności kontrolnych. Z kolei nawiązując do firmy [...] B. P. organ odwoławczy wskazał, że B.P. prowadził działalność gospodarczą w okresie od 5 lutego 2010 r. do 20 czerwca 2013 r. Organ odwoławczy zauważył, że z załączonego do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2015 r. protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 30 marca 2015 r. w firmie [...] B. P. wynika, iż nie można wskazać dalszych odbiorców oleju rzepakowego, z uwagi na fakt, że ww. firma w badanym okresie dokonała zakupu oleju rzepakowego również od innych kontrahentów, a zakupiony olej był dostarczany do magazynu i zlewany do wspólnych zbiorników. Jednakże w trakcie czynności sprawdzających B. P. przedłożył fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. wystawioną na rzecz [...] Sp. z o.o., dokumentującą sprzedaż tej firmie 150 ton oleju rzepakowego, wskazując ww. Spółkę jako potencjalnego nabywcę oleju zakupionego od firmy [...] s.c. Organ odwoławczy zauważył również, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż B. P. rzekomo wynajmował magazyny do składowania oleju rzepakowego od firmy [...] Sp. z o.o. Ponadto jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego firma [...] B. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej użytkowała samochody na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] października 2012 r. zawartej z [...] Sp. z o.o.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje miały faktycznie miejsce. W opinii tego organu świadczą o tym: chronologia wystawiania faktur VAT, tożsamość sprzedawanych towarów, korzystanie z tej samej firmy transportowej, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, jednakowo brzmiące umowy, których postanowienia nie zostały zrealizowane (odbierającym towar miał być kupujący - czyli Skarżąca, a następnie firma [...] s.c.). Powyższe stanowi o tym, że pomiędzy poszczególnymi ww. podmiotami nie dochodziło do rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży, a jedynie do wystawiania faktur VAT, które taki obrót miały pozorować. Pomimo stworzenia szeregu dokumentów (faktur, listów przewozowych, umów), mających uprawdopodobnić faktyczne dostawy nie można uznać, że w transakcjach tych pomiędzy poszczególnymi podmiotami dochodziło do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym do transakcji kupna i sprzedaży. Ustalony obieg faktur w ww. przypadkach wskazuje na to, że doszło do oszustwa podatkowego mającego charakter karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, że pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, tj. firma [...] Sp. z o.o. wykazała w deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego i naliczonego w podobnych wysokościach, a następnie łańcuch został wydłużony o [...] Ł. W., Skarżącą, [...] Sp. z o.o. w organizacji (z ramienia której w transakcjach obrotu olejem rzepakowym wszystkim zajmował się Prezes Zarządu Skarżącej – J. J.), [...] s.c., [...] B. P. oraz [...] Sp. z o.o. - tak aby utrudnić wykrycie procederu. Zdaniem organu odwoławczego, przebieg opisanych operacji wskazuje na to, że nie mogły być one realizowane bez świadomości wszystkich wyżej wymienionych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. Kontrahenci dokonywali z góry zaplanowanych transakcji, które jako całość stanowią nadużycie prawa podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał też na przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji analizę dokonywania płatności za olej rzepakowy w wyniku której ustalono, iż Ł. W. otrzymywał zapłatę za towar w formie przelewu po upływie terminu płatności wskazanego na fakturze sprzedaży. Płatności za poszczególne faktury dokonywane były zazwyczaj w kilku częściach. Część kwot wynikających z faktur nie została uregulowana. Z przedłożonego przez Skarżącą potwierdzenia przelewu z rachunku bankowego wynika, iż J. J. dokonał przelewu kwoty [...] zł. bezpośrednio na rachunek bankowy należący do [...] Sp. z o.o., tj. dostawcy oleju rzepakowego dla firmy [...], tytułem "zapłata za towar". Zdaniem organu odwoławczego, fakt ten potwierdza, że Prezes Zarządu Skarżącej, czyli odbiorca towaru oleju rzepakowego od firmy [...] Ł. W. znał dostawcę towaru, czyli [...] Sp. z o.o., co dowodzi iż udział pośrednika, tj. Ł. W. w obrocie olejem rzepakowym należy uznać za nieuzasadniony ze względów ekonomicznych. W rzeczywistym obrocie gospodarczym jego uczestnicy dążą bowiem do ograniczenia osób pośredniczących w sprzedaży, mając na względzie obniżenie ceny towaru. Na uwagę zasługuje również fakt, że ww. przelew na rzecz [...] Sp. z o.o. został dokonany z osobistego rachunku bankowego J. J., a nie jak w przypadku przelewów realizowanych na rzecz firmy [...] z rachunku bankowego Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że Ł. W. dokonywał zapłaty za towar na rzecz [...] Sp. z o.o. po otrzymaniu zapłaty od Skarżącej. W tytułach przelewu nie określono jednak, których faktur przelew dotyczy, a wskazywał wyłącznie, że jest to zapłata za olej rzepakowy. W trakcie przesłuchania Ł. W. zeznał, że uregulował należności w stosunku do firmy [...] Sp. z o.o., wyjaśniając, że płatność była dokonywana przelewem w 98%, a "końcówki" mogły być płacone gotówką. Z analizy rachunku bankowego wynika, że Ł. W. dokonał przelewów na rzecz [...] Sp. z o.o. w łącznej wysokości [...] EUR. natomiast z analizy faktur wystawionych przez ww. Spółkę na rzecz firmy [...] wynika, iż zobowiązanie do zapłaty wynosiło [...] EUR.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 26 lutego 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, w jakim w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż sprzedaż towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami miała miejsce, towar został przesłany od producenta do odbiorcy końcowego, a wszystkie strony transakcji, tj. producent, pośrednicy i odbiorca końcowy zapłacili swoje należności i odprowadzili podatek od towarów i usług do Urzędu Skarbowego, a mimo to organ uznał, że transakcje nie miały miejsca, co w konsekwencji spowodowało zakwestionowanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, pomimo iż Skarżąca faktycznie poniosła koszt związany z nabyciem towaru,

- art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegający na nie przeprowadzeniu kompleksowego postępowania dowodowego, w tym w szczególności nie przeprowadzaniu szczegółowej kontroli w firmie [...] Ł. W. jak też [...], w sytuacji w jakiej jedynie zbadanie wszystkich dokumentów księgowych wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcji mogło dawać podstawy do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z którym wszystkie czynności zakupu i sprzedaży towaru miały miejsce,

- art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie jakichkolwiek działań przez organ mających na celu przedstawienie i ustalenie jednoznacznego stanowiska w sprawie określenia udziału wszystkich podmiotów w tym w szczególności firmy [...] Ł. W. oraz [...] s.c. w transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego,

- art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez pobieżne i nie wnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą w toku postępowania, w tym w szczególności pominięcie kwestii podnoszonych przez przesłuchiwanego w toku postępowania Prezesa Zarządu Skarżącej – J. J., który wyjaśniał, iż Skarżąca nabywała towar w postaci oleju rzepakowego od firmy [...], a następnie sprzedawała go firmie [...] s.c., płaciła należności za towar podmiotowi od jakiego go nabywała i otrzymywała zapłatę od podmiotu na rzecz którego zbywała, a pośrednictwo w sprzedaży towarów jest normalnym zjawiskiem występującym w handlu,

- art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez pobieżne i nie wnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego, które winno skutkować uznaniem konieczności podjęcia dalszych czynności w ramach postępowania wyjaśniającego, w tym w szczególności w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika firmy [...], tj. E. B., który był odpowiedzialny za zakupu towaru w postaci oleju rzepakowego od Skarżącej na okoliczność wykazania, iż w istocie doszło do dokonania zakwestionowanych przez organ czynności, skutkujących prawem do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji administracyjnej nie uwzględniając całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą, co w konsekwencji spowodowało wydanie błędnej decyzji przez organ podatkowy,

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niewłaściwym uznaniu, iż czynności zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie miały miejsca w sytuacji w jakiej z dokumentów w postaci dowodów księgowych, jak też z zeznań świadków wynika, iż w istocie czynności te miały miejsce, co pozwalało Skarżącej dokonać odliczenia podatku naliczonego od należnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo te same argumenty, które podniosła wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wskazała, że w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, firma [...] s.c. potwierdziła, iż dokonała zakupu oleju rzepakowego od Skarżącej, dokonała zapłaty za ten towar, a następnie odsprzedała towar do olejarni [...] i [...]. Powyższe w ocenie Skarżącej potwierdza, iż sprzedaż towaru w istocie miała miejsce i nie daje żadnych podstaw do uznania, iż transakcja miała charakter fikcyjny. Skarżąca podkreśliła również, że kontrola przeprowadzona w firmie [...] Ł. W. daje podstawy do uznania, iż czynność nabycia towarów przez Skarżącą w istocie miała miejsce, a zatem Skarżąca miała prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu dokonania na jej rzecz dostawy oleju rzepakowego. Bez znaczenia dla sprawy jest przy tym wynik kontroli przeprowadzonej w firmie [...] Ł. W. w zakresie nabywania towaru i źródeł jego pochodzenia. Skoro organ podatkowy stwierdził tam jakiekolwiek nieprawidłowości odpowiednimi skutkami powinien obciążać firmę [...] Ł. W., a nie Skarżącą. Dla Skarżącej najistotniejsze jest, iż dokonała zakupu oleju rzepakowego od ww. firmy, a następnie towar został faktycznie przetransportowany i dostarczony, przy czym transakcja została należycie udokumentowana dowodami księgowymi w postaci faktur VAT oraz właściwym zgłoszeniem VAT-7, a należności faktycznie zostały uregulowane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W piśmie z dnia 12 maja 2017 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca przedstawiła rozwinięcie argumentów, które w jej ocenie przemawiają za zasadnością jej stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez Skarżącą dokumentowały rzeczywisty obrót ze spółką [...] s.c. (dalej: Nabywca) a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, zasadnie organy podatkowe uznały powyższe faktury za tzw. "puste" i dokonały rozliczenia uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W tym przypadku sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanego przepisu oraz treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy wystawione przez Skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu (tzw. "puste faktury"). Ocenić więc należy czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organów podatkowych za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Organy podatkowe wykazały poza wszelką wątpliwość, że Skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego, a więc nie mogła dokonać również jego odsprzedaży w związku z czym faktury wystawione na rzecz spółki [...] s.c. nie dokumentują faktycznej sprzedaży.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca miała nabyć towar od podmiotu [...] Ł. W. (dalej "Pośrednik"), którego działalność zdaniem organów podatkowych polegała na wystawianiu faktur bez fizycznego rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei Pośrednik nabywał olej rzepakowy od podmiotu [...] Sp. z o.o. która wystawiła na rzecz innych podmiotów faktury VAT, nie rozliczając podatku VAT należnego z nich wynikającego (informacja właściwego organu podatkowego).

Przechodząc do analizy relacji gospodarczych pomiędzy Pośrednikiem a Skarżącą należy zauważyć, że Prezes Zarządu Skarżącej - J. J., poznał Ł. W. na spotkaniu zorganizowanym w Z. T. w W. nie pamięta jednak danych personalnych osób dzięki którym poznał ww. osobę. Jednocześnie Skarżąca przed nawiązaniem współpracy gospodarczej, nie weryfikowała przyszłego kontrahenta (Pośrednika) w szczególności nie występowała do właściwego organu podatkowego w celu ustalenia, czy kontrahent jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Kontakty pomiędzy Skarżącą a Pośrednikiem ograniczały się do wymiany maili i rozmów telefonicznych. Nie weryfikowała również źródła pochodzenia towaru, tj. skąd Pośrednik uzyskuje towar.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, mając na uwadze okoliczności nawiązania współpracy (przypadkowe spotkanie, brak wspólnych doświadczeń biznesowych, brak polecenia Ł. W. przez inny znany Skarżącej podmiot gospodarczy), zasadnie uznały, że zachowanie Skarżącej odbiegające od zachowania przezornego przedsiębiorcy wskazuje, że celem tak wiązanej współpracy nie miała być rzeczywista dostawa towarów.

Wskazać należy również na istotne rozbieżności w wyjaśnieniach pomiędzy Skarżącą a Pośrednikiem. Jak ustaliły organy podatkowe w oparciu o zeznania Ł. W. zajmował się on organizacją dostaw towarów w tym załadunkiem, transportem, płatnościami i windykacją należności. Wynajmującym transport była firma [...] Sp. z o. o. , ale organizacją logistyki transportu zajmowałem się Ł. W. osobiście. Według jego zeznań towar dostarczany był do miejscowości P.. Z kolei z dokumentów WZ wystawanych przez Skarżącą wynika, że towar dostarczany był do miejscowości L.. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że rozbieżności w zakresie miejsca dostawy towarów wskazują na brak rzeczywistego charakteru dostaw.

Organy podatkowe wykazały, że Pośrednik nie posiadał wystarczającego zaplecza organizacyjnego i gospodarczego do przeprowadzania transakcji obrotu olejem rzepakowym. Zdaniem Sądu sam fakt, że Pośrednik nie dysponuje pełną infrastrukturą gospodarczą nie przekreśla rzeczywistego charakteru dokonywanych przez niego transakcji. Niewątpliwie jednak musi istnieć gospodarcze uzasadnienie udziału Pośrednika w łańcuchu dostaw. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej nie interesowała się ona źródłem pochodzenia oleju rzepakowego, a zatem jak należy wnioskować nie znała dostawcy od którego towar nabywał Pośrednik. Tego rodzaju "ukrycie" przez pośrednika źródła od którego nabywa towar jest racjonalne gospodarczo bowiem jego ujawnienie przez pośrednika może prowadzić do m.in. bezpośredniego nawiązania kontaktów gospodarczych i w efekcie pominięcia go w łańcuch dostaw.

Zauważyć jednak należy, że Skarżąca znała przedsiębiorcę który dostarczał towar Pośrednikowi (Ł.W.). Tego rodzaju okoliczność skutkuje brakiem gospodarczego uzasadnienia korzystania przy dostawie towarów z usług Pośrednika, gdyż Skarżąca mogła bezpośrednio nabywać towary. Jak ustaliły organy z przedłożonego przez Skarżącą potwierdzenia przelewu z rachunku bankowego wynika, iż Prezes Zarządu – J. J. dokonał przelewu kwoty [...] zł. bezpośrednio na rachunek bankowy należący do [...] Sp. z o.o., tj. dostawcy oleju rzepakowego dla [...], tytułem "zapłata za towar". Fakt ten potwierdza, że Prezes Zarządu Skarżącej, czyli odbiorca towaru oleju rzepakowego od [...] Ł. W. znał dostawcę towaru, czyli [...] Sp. z o.o. Dowodzi to, o czym mowa była już wcześniej, że udział pośrednika, tj. Ł. W. w obrocie olejem rzepakowym należy uznać za nieuzasadniony ze względów ekonomicznych. Sąd podziela ww. opinię, że ze względu na ww. okoliczności udział Pośrednika nie znajduje uzasadnienia gospodarczego.

Organy podatkowe opisały szeroko w swoich decyzjach powiązania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w dostawie oleju rzepakowego oraz cały łańcuch wzajemnych dostaw. W szczególności należy zwrócić uwagę, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła w składanych do II US w R. deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2012 r. podatek naliczony z tytułu nabycia od firmy [...] Ł. W. oleju rzepakowego na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Natomiast wystawiła na rzecz [...] s.c. faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę należy podzielić stanowisko organów podatkowych o braku rzeczywistego uzasadnienia ekonomicznego dla przeprowadzanych transakcji.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, że oświadczenie Spółki [...] s.c. o tym, iż otrzymała olej rzepakowy jest niewiarygodne w kontekście zebranego materiału dowodowego. W szczególności świadczą o tym rozbieżności pomiędzy podawanym przez podmioty gospodarcze uczestniczące w transakcji miejscem dostawy.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 i § 2 O.p. w ten sposób, że pomimo prawidłowego udokumentowania przebiegu transakcji i zapłaty za towar uznały, iż transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p i art. 122 O.p. w aspekcie nie wyczerpania środków dowodowych i m.in. braku wnikliwego ustalenia ról poszczególnych podmiotów przez organy podatkowe, należy ocenić jako chybiony. Organy zebrały materiał w stopniu i w zakresie pozwalającym na udowodnienie, że transakcje pomiędzy Skarżącą a Spółką [...] s.c. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Nie zasługują na uznanie również zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w ten sposób, że nie wzięto pod uwagę, wyjaśnień złożonych przez J. J., który wyjaśniał, iż Skarżąca nabywała towar w postaci oleju rzepakowego od firmy [...], a następnie sprzedawała go firmie [...] s.c., płaciła należności za towar podmiotowi od jakiego go nabywała i otrzymywała zapłatę od podmiotu na rzecz którego zbywała, a pośrednictwo w sprzedaży towarów jest normalnym zjawiskiem występującym w handlu. Zdaniem Sądu zapłata za rzekomy towar jest elementem zjawiska "karuzeli podatkowej", a w sprawie cały mechanizm był ukierunkowany na przekazanie środków finansowych na rachunek [...] Sp. z o.o., który jak wynika z akt sprawy nie odprowadzał należnego podatku VAT. Przesłuchanie pracownika firmy [...] , tj. E. B., który był odpowiedzialny za zakupu towaru w postaci oleju rzepakowego od Skarżącej, w ocenie Sądu w świetle całokształt materiału dowodowego nie było konieczne. Zeznania ww. osoby nie mogły mieć zasadniczego znaczenia, bowiem ww. osoba nie miała wiedzy na temat całokształtu operacji gospodarczych, m.in. nie mogła wiedzieć o działalności [...] Ł. W..

W konsekwencji organy podatkowe nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów, a więc nie naruszyły art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie braku naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i uznały, że ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zatem Sąd nie mógł przeprowadzić żądanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka.

Z wszystkich tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec, jak w sentencji wyroku.