Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 518/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 1-2, 4-13, art 113 ust 1 par 96 ust 1, art. 82 ust 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 81
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi "K S" Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 19, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 pkt 1 i ust. 12, art. 98 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i ust. 7, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) oraz po rozpatrzeniu odwołania "K S" Spółki z o.o. z siedzibą w Sz od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. określającej w podatku od towarów i usług za [...]r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił w podatku od towarów i usług za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że "K S" Spółka z o.o. z siedzibą w Sz złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której wykazała podatek należny w kwocie [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwocie [...] zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...]r. zweryfikował także złożone przez Spółkę deklaracje VAT-7 i za [...] i [...]r.

Powyższe decyzje stanowiły konsekwencję rozstrzygnięć zawartych w innych decyzjach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...]r., którymi to decyzjami zakwestionowane zostało prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w tym okresie. Organ podatkowy uznał mianowicie, że skoro "K S" Spółka z o.o. w dniu [...]r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wykazała, iż od dnia [...]r. będzie dokonywała wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1-2, 4-13 i art. 82 ustawy o podatku od towarów i usług, to posiadała status podatnika zwolnionego od podatku do dnia [...]r., tj. do dnia zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług, w którym rezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa jest w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. W tym stanie faktycznym, w decyzjach dotyczących okresów rozliczeniowych poprzedzających aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego organ ten stwierdził, iż do okresów tych ([...], [...],[...] i [...] [...]r.) nie ma zastosowania art. 99 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż w okresach tych Spółka nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawnionym do składania deklaracji podatkowych VAT-7, co w konsekwencji oznacza brak możliwości realizacji prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie w wydanych przez siebie decyzjach wskazał na art. 88 ust. 4 ustawy, stanowiący o braku możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przez podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 ustawy.

Kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził natomiast, że w terminach właściwych do złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za [...]r. ([...]r.), za [...]r. ([...]r. ) i za [...]r.(do dnia [...]r.), posiadała ona już status podatnika czynnego i w związku z tym uznał, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć dokonanych w powyższych okresach rozliczeniowych i do złożenia deklaracji VAT-7. Wydając decyzje dotyczącą miesiąca [...]r., organ podatkowy nie uwzględnił wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z [...]r. w kwocie [...]zł, jako konsekwencji własnej decyzji dotyczącej miesiąca [...]r., w której nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia określono w wysokości [...]zł, uznał natomiast prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie [...]zł oraz z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie [...]zł, wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7 za [...]r.

Wskazano dalej w uzasadnieniu przywołanej na wstępie decyzji ostatecznej, że "K S" Spółka z o.o. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., zarzucając, że wydana została bez podstawy prawnej w zakresie odmowy złożenia korekty formularza VAT-R. Odwołująca się Spółka podniosła, że żaden z przepisów powołanych w tych decyzjach przez organ podatkowy nie reguluje tego, czy podatnikowi, który złożył niezgodnie ze stanem faktycznym zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług (VAT-R) przysługuje prawo do korekty tego zgłoszenia, co oznacza, że decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej. Wywodząc prawo do korekty zgłoszenia rejestracyjnego z przepisu art. 81 Ordynacji podatkowej, Spółka stwierdziła, że skoro zaskarżona odwołaniem decyzja wydana została bez podstawy prawnej, to konsekwencją tego jest stwierdzenie, że decyzja ta dotknięta jest kwalifikowaną przesłanką nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu podniesiono też, iż nieprawdziwe jest twierdzenie organu podatkowego, że Spółka w okresie od lipca do października świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia i wywiedziono przy tym, iż wskazany przez nią zakres działalności gospodarczej wyznacza jedynie obszar legalnej (zgłoszeniowej) działalności w rozumieniu publicznego prawa gospodarczego, tymczasem w sferze materialnego prawa podatkowego (dla celów podatku od towarów i usług) wiążące dla organów podatkowych jest wyłącznie rozpoznanie stanu faktycznego, a nie deklarowanego.

Wynika dalej z uzasadnienia tejże decyzji ostatecznej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni ustalenia faktyczne dotyczące braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od zakupów w rozliczeniu za miesiące od [...] do [...] r. i, w konsekwencji, do obniżenia podatku należnego za [...] r. o kwotę nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika do przeniesienia na miesiąc następny w rozliczeniu za [...]r. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy na wstępie przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określające przedmioty i podmioty opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a następnie wskazał na przepisy art. 96 ust. 1 i 3 ustawy stwierdzając, iż wynika z nich, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, jeżeli natomiast są to podmioty zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, to mają one możliwość złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Złożenie zgłoszenia rejestracyjnego nakłada na naczelnika urzędu skarbowego - stosownie do art. 96 ust. 4 - obowiązek rejestracji podatnika i potwierdzenie dokonania tej rejestracji jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Z kolei z art. 96 ust. 5 pkt 1 ustawy wynika reguła, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, to obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku takich podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1,2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży.

W uzasadnieniu swego stanowiska w sprawie organ odwoławczy stwierdził dalej, iż bezsporne jest, że w dniu [...]r. wpłynęło do Drugiego Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożone przez "K S" Spółkę z o.o. w organizacji z siedzibą w Sz. W zgłoszeniu tym zaznaczono, że podatnik będzie dokonywał (dokonuje) sprzedaży wyłącznie zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1-2, 4-13 i art. 82. Jednocześnie pod informacją zamieszczoną w pkt 29 formularza, dotyczącą daty, od której podatnik m.in. będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, składająca zgłoszenie Spółka wpisała datę [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu [...]r. potwierdził na druku VAT-5 zarejestrowanie "K S" Spółki z o.o. w organizacji, jako podatnika VAT zwolnionego.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż pismem z dnia [...]r. Spółka poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji o tym, że nie uzyskała zgody na utworzenie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego i, że mając to na uwadze podjęła działalność operacyjną polegającą na organizacji zarządzania i najmie majątku. Do tego pisma Spółka załączyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zaznaczając, iż celem złożenia zgłoszenia jest aktualizacja danych i zakreślając w tym zgłoszeniu, w punkcie 28 - "Ogólne informacje" w polu kwadratu nr 6, że "podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". Natomiast pod informacją zamieszczoną w pkt 29 formularza, dotyczącą daty, od której podatnik m.in. traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego prawa, Spółka wpisała datę [...]r. Zrezygnowała także ze składania deklaracji za okresy kwartalne. Natomiast oświadczyła, że będzie składała deklaracje VAT-7. W punkcie 37 zgłoszenia Spółka wskazała, iż pierwszą deklarację złoży za [...] r.

W nawiązaniu do tych działań odwołującego się podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że stosownie do dyspozycji art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług wydane zostało przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 5.04.2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 55, poz. 539 ze zm. ) oraz że informacje, które zawierać powinno zgłoszenie rejestracyjne zostały określone we wzorze VAT-R - "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług", stanowiącym załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Wynika stąd, że zgłoszenie rejestracyjne ma sformalizowany charakter, co powoduje tym samym, że przez użyte w art. 96 ustawy sformułowanie "złożyć zgłoszenie rejestracyjne" rozumieć należy złożenie wypełnionego treścią formularza odpowiadającemu wzorowi określonemu w powołanym rozporządzeniu, co przesądza o sposobie i formie dokonania rejestracji. Zgłoszenie rejestracyjne, złożone w postaci dokumentu o sformalizowanym charakterze, jest w swojej istocie wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika, zaś sam termin do dokonania tego zgłoszenia jest jednak terminem prawa materialnego i nie podlega on przywróceniu. Stosownie do przepisu art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako '"podatnika VAT zwolnionego".

Organ odwoławczy zauważył dalej, iż pozostające w rejestrach organów podatkowych informacje dotyczące podatników powinny być wiarygodne i aktualne. Stąd też nałożono na nich obowiązek informowania o zmianach w zakresie danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym. O obowiązku w zakresie aktualizowania danych objętych zgłoszeniem stanowi art. 96 ust. 12 ustawy, zgodnie z którym w razie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym podatnik obowiązany jest zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym zmiana nastąpiła. Aktualizacji danych dokonuje się przez złożenie formularza VAT-R z zaznaczonym polem: "aktualizacja danych". Tak więc, podatnik przedmiotowo zwolniony od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-14 oraz art. 82 ust. 3 ustawy), który rozpocznie dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, obowiązany jest do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli go dotychczas nie składał, a w przypadku, gdy jest już zarejestrowany - do aktualizacji tego zgłoszenia w terminie przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie w/w przepisów.

Wskazując na powyższe zasady wskazano dalej w omawianym uzasadnieniu decyzji ostatecznej, iż z akt sprawy wynika, że składając w dniu [...]r. formularz zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R "K S" Spółka z o.o. wskazała aktualizację danych jako cel złożenia tego zgłoszenia. W formularzu tym wpisała dzień [...]r., jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, która to data jest tożsama z datą wskazaną przez nią w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, jakie złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w dniu [...]r., a zawierającym deklarację korzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podejmując działalność gospodarczą, podatnik deklarował świadczenie usług zdrowotnych zwolnionych przedmiotowo. Zapis punktu 29 formularza zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dopuszcza taką możliwość poprzez użycie sformułowania "podatnik będzie korzystał". Data wskazana w formularzu tego zgłoszenia dotyczy, w ocenie tego organu, dnia złożenia oświadczenia w zakresie wyboru zwolnienia, a nie dnia rozpoczęcia świadczenia usług zwolnionych od opodatkowania. Zwrócono też uwagę na fakt, iż według stanu na dzień wystawienia zaświadczenia przez [...] Urząd Wojewódzki, tj. na dzień [...]r., dotyczącego złożenia wniosku o wpis do prowadzonego przez Wojewodę [...] rejestru zakładów opieki zdrowotnej, "K S" Spółka z o.o. nadal korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie deklarując zamiaru rezygnacji ze zwolnienia. Deklarację rezygnacji ze zwolnienia podatnik złożył formalnie dopiero w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wypełnionym w dniu [...]r., w odrębnym piśmie podając przyczynę tej rezygnacji.

Stwierdzając dalej, że wypełnionego w dniu [...]r. formularza zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie można traktować jako korekty takiego zgłoszenia, które złożone zostało w dniu [...] r., wskazano bowiem w nim, jako cel złożenia aktualizację danych, a nie samą rejestrację, która nastąpiła przez złożenia odpowiedniego formularza w dniu [...] r., a potwierdzona została stosownym dokumentem wydanym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w jego ocenie niedopuszczalna jest zarówno treść wpisów zamieszonych w wypełnionym w dniu [...]r. zgłoszeniu VAT-R, dotyczących wstecznej daty rezygnacji ze zwolnienia z tytułu podatku od towarów, jak i złożenie pierwszej deklaracji VAT-7 już za [...]r.

Wskazując dalej na regulacje ustawowe dotyczące prawa podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, organ odwoławczy wskazał również na przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej, z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa jest w art. 86 ust. 20, a także na przepis art. 99 ust. 7, według którego przepisu art. 99 ust. 1 o obowiązku podatników składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba, że przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i 3.

Odnosząc z kolei te regulacje do rozpatrywanej sprawy stwierdził tenże organ, iż w świetle bezspornych okoliczności faktycznych dotyczących złożenia przez odwołującego się podatnika zgłoszeń rejestracyjnych VAT-R z dnia [...]r. i z dnia [...]r. oraz potwierdzenia z dnia [...]r. o jego zarejestrowaniu jako podatnika VAT zwolnionego, z których wynika, że w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od [...] do [...] r. nie może znaleźć zastosowanie przepis art. 99 ust. 1 ustawy, skoro w okresach tych nie była ona podatnikiem VAT czynnym, a więc uprawnionym do składania deklaracji VAT-7, zgodnie z dyspozycją zawartą w/w przepisie ustawy, jest oczywiste, że Spółka nie miała możliwości realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jej przy nabyciu towarów i usług w takim zakresie, w jakim są one wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym to prawie stanowi przepis art. 86 ust. 1 ustawy. Podkreślił przy tym, iż na brak możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przez podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni wskazuje także przepis art. 88 ust. 4 ustawy. Zauważył również, iż w ustawowych terminach do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za[...], [...],[...] i [...] r. Spółka deklarowała status podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług, natomiast rezygnację z tego zwolnienia złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r. poprzez aktualizację danych formularza zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, co spowodowało, że na dzień złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za [...]r. Spółka posiadała już status podatnika czynnego, uzyskując przez to możliwość zrealizowania przez siebie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy.

Na koniec z uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia i obszernie przedstawiając swoje stanowisko w tymże zakresie.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez "K S" Spółkę z o.o. z siedzibą w Sz. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Łącząc skargę na tę decyzję ze skargą na decyzję ostateczną dotyczącą określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r., skarżąca domaga się stwierdzenia ich nieważności zarzucając brak podstawy prawnej do odmowy uznania korekty formularza zgłoszeniowego VAT-R, powodującej w konsekwencji ograniczenie do zera nadwyżki podatku naliczonego, zastosowanie dodatkowej sankcji (za [...] r.) w wyniku rozszerzającej interpretacji przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym określenie nadwyżki podatku naliczonego w zaniżonej wysokości, a także ograniczenie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia będące następstwem decyzji dotyczącej okresów wcześniejszych.

Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca uważa, że pomimo obszernego uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy nie wskazał wprost podstawy prawnej odmawiającej podatnikowi prawa do złożenia korekty deklaracji zgłoszeniowej VAT-R, a dokonując rzekomej wykładni celowościowej przekroczył swoje kompetencje. Jej zdaniem, prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji wynika z art. 81 Ordynacji podatkowej. Deklarując zwolnienie przedmiotowe Spółka nie spełniała warunków koniecznych wskazanych w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, uzależniających podjęcie działalności w obszarze usług medycznych od decyzji wojewody w przedmiocie wpisu do rejestru niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Nie ubiegała się ona, wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, o powtórną, a więc niedopuszczalną rejestracje ani też o przywrócenie terminu, była bowiem już zarejestrowanym podatnikiem VAT o błędnie określonym statusie, skoro nie przysługiwało mu ustawowe zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ustawy. Niedopuszczalne jest przy tym aktualizowanie danych, które historycznie podane zostały nierzetelnie, nietrafny jest zatem wyrażony w tym zakresie pogląd tego organu o obowiązkowym zgłoszeniu zmian w trybie art. 96 ust. 12 ustawy poprzez złożenie formularza VAT-R dotyczącego "aktualizacji danych".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Dodatkowo, do pism z dnia [...] r.,[...] r. oraz [...] r., skierowanych do tut. Sądu, skarżąca Spółka załączyła kserokopie artykułów prasowych z informacjami o treści wyroków sądów administracyjnych, z których wynika, według Spółki, uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu nabytych przed rejestracją podatnika, jako podatnika podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe deklarowanych przez skarżącą Spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług za [...]r. stanowiły decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...]r., którymi zakwestionowane zostało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w okresie od [...] do [...], które to odliczenie wykazała ona w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7, powodując, iż w konsekwencji tego w deklaracjach za miesiące [...] i [...]r. oraz [...]r. wykazała ona też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z przeniesienia takiej nadwyżki wykazanej w deklaracji poprzednie miesiące. Tak więc, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu wynikłego na tle rozstrzygnięć zawartych w decyzjach dotyczących rozliczenia miesięcy od [...] do [...]r., a więc do rozstrzygnięcia sporu o uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w tymże okresie.

W stanie faktycznym sprawy bezsporne pozostaje, że w dniu [...] r. skarżąca Spółka na formularzu VAT-R złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług zaznaczając (w punkcie 28, kwadrat nr 4 formularza), że będzie ona dokonywała (dokonuje) sprzedaży wyłącznie zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1-2,4-13 i art. 82 oraz że będzie korzystała (korzysta) ze zwolnienia od [...] r. (pkt 29 formularza). Niesporne jest również to, że naczelnik tego urzędu w dniu [...] r. potwierdził na druku VAT-5 zarejestrowanie skarżącej Spółki jako podatnika VAT zwolnionego oraz że w dniu [...] r. złożyła ona kolejne zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym zaznaczyła, iż jego celem jest aktualizacja danych, zaś w punkcie 28 i polu kwadratu nr 6 oświadczyła, że "podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy", wskazując zarazem, iż prawo do zwolnienia traci lub rezygnuje z niego od dnia [...]r., a więc od dnia, który w zgłoszeniu rejestracyjnym z dnia [...]r. wskazany został, jak dzień, od którego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Na gruncie tego bezspornego stanu faktycznego istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii charakteru zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, jego skutków prawnych oraz możliwości dokonywania zmian jego treści w drodze tzw. korekty zgłoszenia. Jak to bowiem wynika ze skargi oraz wcześniejszych pism strony skarżącej, podstawy do składania deklaracji VAT-7 za miesiące od [...] do [...] r. upatruje ona w dokonaniu przez siebie w dniu [...] r. korekty złożonego wcześniej ([...]r.) zgłoszenia rejestracyjnego, uznając, iż podstawę do takiej korekty stanowią postanowienia art. 81 Ordynacji podatkowej.

W związku z taką istotą sporu wskazać należy przede wszystkim, w ślad za organem odwoławczym, że stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podmioty, o których mowa jest w art. 15 ustawy, a więc podatnicy podatku od towarów i usług, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, tj. z zastrzeżeniem, że obowiązek ten nie dotyczy tych podatników, którzy zwolnieni są od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 2, którzy jednak zgłoszenie rejestracyjne mogą złożyć. Jak wynika z przepisu art. 96 ust. 4 omawianej ustawy, skutkiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jest dokonanie przez naczelnika urzędu skarbowego rejestracji podatnika i potwierdzenie jego zarejestrowania jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa jest w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

W sytuacji, gdy podatnicy, o jakich mowa jest w ust. 3 art. 96, a więc zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 lub wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązani są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa jest w ust. 1, a w przypadku, gdy zostali już zarejestrowani jako "podatnicy VAT zwolnieni", do aktualizacji tego zgłoszenia (w terminach w tymże przepisie określonych). W sytuacji takiej, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje rejestracji podatnika jako "podatnika VAT czynnego" i potwierdza takież jego zarejestrowanie (art. 96 ust. 5).

Jak wynika z powyższej regulacji, złożenie zgłoszenia rejestracyjnego lub jego aktualizacji stanowi czynność podatnika, którego treścią jest adresowane do organu podatkowego zawiadomienie o zamierzonym dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, względnie czynności wyłącznie od tego podatku zwolnionych podmiotowo lub przedmiotowo. Jest więc ona czynnością o charakterze informacyjnym, niedotyczącą jednakże samego obowiązku podatkowego, a jedynym jej skutkiem bezpośrednim jest określone zarejestrowanie podatnika przez właściwy organ podatkowy, zaś wynikającą z tej rejestracji konsekwencją - obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w zakreślonym terminie (art. 99 ust. 1), co jednakże nie dotyczy zasadniczo podatników zwolnionych od podatku (art. 99 ust. 7). Zakreślone tą ustawową regulacją terminy do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego lub jego aktualizacji są niewątpliwie terminami prawa materialnego i, jako takie, nie podlegają przywróceniu, jakkolwiek brak dopełnienia powinności dokonania samego zgłoszenia lub jego aktualizacji pozostaje bez wpływu na istnienie ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, którego powstanie uzasadniają zdarzenia przewidziane w dziale IV ustawy, nie zaś sama rejestracja podatnika.

Jak to wynika z art. 81 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą korygować uprzednio złożoną deklarację, zaś skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Z kolei, stosownie do przepisu art. 3 pkt 5 tejże Ordynacji, ilekroć w ustawie tej mowa jest o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy i informacje, do których składania obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci na podstawie przepisów prawa podatkowego. Takiego charakteru nie ma niewątpliwie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, które omawiana ustawa podatkowa wyraźnie odróżnia od deklaracji podatkowej. Za uzasadnione zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, iż dokonane przez skarżącego podatnika zgłoszenie rejestracyjne z dnia [...]r., stanowiące aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego dokonanego w dniu [...]r. i powodującego jego rejestrację jako "podatnika VAT zwolnionego", nie może być uznane za stanowiące korektę wcześniejszego zgłoszenia i nie rodzi tym samym skutków prawnych, jakie ustawa podatkowa wiąże z rejestracją podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w tym - skutków w zakresie możliwości składania deklaracji podatkowych VAT-7 za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. sprzed dokonania aktualizacji zgłoszenia.

Odnosząc się z kolei do treści artykułów prasowych nadesłanych dodatkowo przez skarżącą Spółkę do tut. Sądu, zauważyć należy, że z treści tych artykułów wynika, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły podmiotów niezarejestrowanych w ogóle dla potrzeb podatku od towarów i usług, które następnie, po zarejestrowaniu, jako podatnicy czynni VAT, rozliczali podatek naliczony wynikający z zakupów poczynionych przed rejestracją, lecz związanych z działalnością gospodarczą. Tymczasem, skarżąca Spółka, dokonując zakupów w miesiącach od [...] do [...]r., była już zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, aczkolwiek jako podatnik zwolniony.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że skorygowanie przez organy podatkowe złożonych przez skarżącą Spółkę deklaracji za miesiące od lipca do października, a w konsekwencji także za [...] i [...]r. oraz [...]r. niezgodne jest z przepisami prawa podatkowego, a w szczególności ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.