Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2649/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 , 3, 4; 120, 122, 187 par. 1, 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2005 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od części nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]nr [...], stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 85,00 (osiemdziesiąt pięć) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...]Urząd Skarbowy w W. określił B. D. wysokość odsetek za zwłokę od części nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.

w wysokości [...]. Powyższe było konsekwencją określenia przez ten organ,

w odrębnej decyzji, małżonkom tj. E. i B. D. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]

i zakwestionowania rozliczenia podatników za w/w okres, w którym wykazali oni podatek w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji nr [...]Urząd Skarbowy wskazał na istniejące rozbieżności odnośnie wynikających z księgi przychodów i rozchodów oraz zeznanych przez B. D. marż a w konsekwencji zaniżenia przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i wykazania z tejże działalności straty. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość tego przychodu w wysokości niezbędnej do pokrycia wykazanych przez podatnika wydatków związanych z działalnością gospodarczą jak i kosztów utrzymania rodziny.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód

w postępowaniu podatkowym prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów - zgodnie z przepisem art. 194 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - z uwagi na jej nierzetelność, w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów. W oparciu o brzmienie art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy stwierdził jednak, że odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W związku z tym, że podatnik był zobowiązany do wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy oraz składania miesięcznych deklaracji, Urząd Skarbowy wyliczył prawidłową wartość zaliczek na podatek dochodowy, określając w konsekwencji B. D. odsetki za zwłokę od części zaliczki przekraczającej podatek należny małżonków.

Od powyższej decyzji B. D. odwołał się do Izby Skarbowej we W., żądając uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Argumentował, iż poprzedzające wydanie decyzji postępowanie (kontrola) zawiera błędy formalne natomiast sama decyzja jest niezgodna z prawdą materialną. Odwołujący stwierdził, że prowadząc postępowanie

w sprawie a następnie wydając decyzję Urząd Skarbowy w W. naruszył przepisy prawa materialnego zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacje art. 193 § 2, art. 122, art. 187 ust. 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Strona zarzuciła ponadto, iż zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie oparte jest na niekorzystnym dla niej uznaniu organu podatkowego. Skarżący podniósł, że rozstrzygnięcie kwestionujące stosowane przez niego marże i zarzucające mu zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej jest nieuprawnione. Zakwestionował także fakt uznania prowadzonych przez niego ksiąg za nierzetelne jak i okoliczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Stwierdził, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia oparto na założeniu, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać dochód.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Izba Skarbowa we W., decyzją z dnia [...]nr [...], decyzję Urzędu Skarbowego

w W. utrzymała w mocy. Organ odwoławczy podzielił tym samym pogląd organu pierwszej instancji dotyczący uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nierzetelne w następstwie wykazania, iż dane wynikające z ksiąg (wysokość marż a w konsekwencji wartość przychodu) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Izba Skarbowa uznała za prawidłowy sposób wyliczenia przychodu

z działalności gospodarczej w wysokości niezbędnej do pokrycia - wykazanych przez podatnika - wydatków związanych z prowadzoną działalnością jak i innych wydatków, w tym kosztów utrzymania rodziny. W opinii organu drugiej instancji na słuszność rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego wskazuje również fakt, iż marża w wysokości 11,31% - wyliczona w oparciu o ustalony przychód oraz koszt własny, jest niemal zbieżna z średnią marżą oświadczoną przez podatnika - 11,00%. Izba Skarbowa podkreśliła, że wyliczając prawidłową wartość przychodu z tytułu prowadzonej przez B. D. działalności gospodarczej bazowano wyłącznie na danych zawartych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jak i dowodach (oświadczeniach) przez niego przedłożonych.

Organ odwoławczy stwierdził, iż powołane przez stronę argumenty, mające uzasadniać zastosowanie niskiej marży w 1999 r., tj. kradzieże towarów, braki, przeceny, pobranie towarów na własne potrzeby (...), nie mogą być uwzględnione gdyż podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności. Argumentował, że również następujący w ostatnich latach spadek dochodów społeczeństwa, spowodowany pogarszającą się sytuacją gospodarczą i występująca po stronie przedsiębiorców konieczność zmagania się z coraz większą konkurencją, nie stanowi podstawy dla zakwestionowania rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego polegającego na podwyższeniu wartości przychodu, uzyskanego przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ drugiej instancji wskazał, iż także oświadczenie podatnika jak i oświadczenie jego brata mieszkającego w Niemczech, dotyczące pomocy finansowej udzielonej stronie, nie może być uwzględnione jako wpływające na zmianę rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego, ze względu na występujące między tymi oświadczeniami sprzeczności, co do wysokości przykazywanych kwot, terminów, rodzaju waluty. Izba Skarbowa stwierdziła, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie wskazanych przez stronę w odwołaniu przepisów prawa materialnego jak i uregulowań zawartych

w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Abstrahując od powyższego organ odwoławczy zauważył, że Urząd Skarbowy - słusznie nie uznając za dowód, w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, prowadzonej przez B. D. księgi przychodów i rozchodów - stwierdził, iż odstępuje od oszacowania podstawy opodatkowania, określając faktycznie tę podstawę w drodze szacunku, podwyższając uzyskane przez podatnika przychody o kwotę, jaka była niezbędna do pokrycia przez niego kosztów związanych z działalnością gospodarczą jak i innych wydatków, w tym zeznanych średnich kwot przeznaczanych na utrzymanie rodziny. Izba Skarbowa wskazała jednak, iż zastosowana przez Urząd Skarbowa metoda szacowania jest właściwa oraz że organ podatkowy pierwszej instancji wykonał dyspozycję zawartą w art. 23 a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, określając wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając tym decyzjom rażące naruszenie prawa, tj.:

1. przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że prowadzona podatkowa księga jest nierzetelna;

3. przepisu art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa wskutek przeprowadzenia postępowania kontrolnego (kontroli) z naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej oraz podjęcia rozstrzygnięcia bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (z pominięciem składanych przez stronę podczas kontroli wyjaśnień);

4. art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej, w następstwie którego organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w wyczerpujący sposób rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

5. przepisu art. 120 w/w ustawy, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Skarżący uzasadniał, że argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji nie przystają do stanu faktycznego a domniemanie, iż zaniżył on przychód jest nieuprawnione

i pozbawione podstaw. Argumentował, iż poniesienie przez niego straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej było następstwem wielu - nieuwzględnionych przez Izbę Skarbową - czynników, tj. m. in. konsekwencją spadku dochodów społeczeństwa spowodowanego pogarszającą się sytuacją gospodarczą oraz powstania w okolicy dwóch nowych sklepów.

Skarżący stwierdził, że zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym gdyż organy podatkowe nie wskazały dowodów poświadczających ten fakt. Podniósł, iż brak jest przesłanek do uznania, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien zawsze osiągać dochód. Dodał, że w sprawie brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania.

W opinii strony skarżącej uzyskane w toku postępowania informacje o wysokości stosowanych marż, będące podstawą oszacowania przychodu, nie mogą stanowić dowodu w sprawie, w rozumieniu art. 187 Ordynacji podatkowej - powinny być jedynie traktowane jako wskazówka dotycząca maksymalnych wysokości marży. Jej zdaniem, zeznane "średnie" marże nie były marżami stosowanymi w rzeczywistości

w roku 1999. Strona stwierdził, iż nie uwzględnienie jej wyjaśnień dotyczących czynników mających wpływ na wysokość marż (przeceny, kradzieże, pobieranie towaru na własne potrzeby...) stanowi naruszenie w/w art. 187 Ordynacji.

Skarżący wskazał, że - wbrew stanowisku organów podatkowych - brak jest przepisów, które nakazywałyby ewidencjonować w księgach przeceny, sprzedaż "bez marży", jak

i sporządzanie protokołów strat i ubytków.

Strona argumentowała, iż celem zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód w postaci zbadania obrotów innych sklepów, uwzględniając ich położenie, specyfikę i skalę działania, i dopiero na tej podstawie ocenić, czy zdarzenia, na które się ona powołuje, miały wpływ na wysokość obrotów. Podniosła, że nieuprawniony jest zarzut wskazujący, iż skarżący nie ujawnił źródeł finansowania wydatków na utrzymanie rodziny. Skarżący dodał, iż organy podatkowe nie przeprowadziły analizy oświadczenia jego brata o kwotach przekazanych mu w 1999 r. Podatnik nie został w związku z tym dowodem wezwany do złożenia wyjaśnień, co stanowi, zdaniem strony skarżącej, kolejne naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślili również, że w sprawie nie znalazła odzwierciedlenia zasada prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) - sprawy,

w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie Sąd zauważa, iż w sprawie między stronami sporna jest rzetelność - prowadzonej w 1999 r. przez B. D. - podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, w następstwie stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia wynikającej z księgi marży a w konsekwencji przychodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Strony spierają się także odnośnie określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w drodze oszacowania jak również co do samej metody szacowania.

Przepis art. 23 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa normuje wyczerpująco,

w jakich sytuacjach organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Szacunkowe określenie tej podstawy może mieć miejsce w trzech przypadkach, tj.:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W przepisie § 2 art. 23 ustawodawca wskazuje, iż organ podatkowy winien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na ustalenie tej podstawy.

Wykładnia w/w przepisów pozwala stwierdzić, że szacunkowe określenie podstawy opodatkowania powinno następować przede wszystkim w przypadkach braku danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, iż stwierdzenie braku danych obliguje organ podatkowy do określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Zauważa się także, że szacunkowe określenie podstawy opodatkowania winno być następstwem uprzedniego stwierdzenia nierzetelności księgi.

W myśl art. 193 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa prawidłowo prowadzone księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organy podatkowe mogą odmówić wiarygodności księdze prowadzonej przez podatnika i pominąć jako dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli prowadzona jest ona nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgę podatkową uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei treść § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, iż księga jest prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna), jeśli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Powyższe wskazuje, że rzetelność księgi jest kryterium obiektywnym i każde odstępstwo od stanu rzeczywistego świadczy o nierzetelności ewidencji księgowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły rozbieżności między średnią marżą wyliczoną w oparciu o dane zawarte w prowadzonej przez stronę podatkowej księdze przychodów i rozchodów (średnia marża za okres I-XII/1999 r. wynosiła 6,46%, w tym za okres I-VIII 1999 r. - 5,42% natomiast za okres IX-XII/1999 r. - 8,52%) a średnią marżą oświadczoną przez podatnika w piśmie z dnia

[...]w wysokości 11%. Ustalenia dokonane na podstawie w/w danych wykazały różnice w wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. zaniżenie przychodu wynikającego z księgi w stosunku do przychodu wyliczonego

w oparciu o marże zeznane przez podatnika o kwotę [...] (na podstawie marż oświadczonych przez B. D. wyliczono przychód w wysokości [...]natomiast przychód wykazany pierwotnie przez podatnika w księdze wyniósł [...]). Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w części dotyczącej stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg i pominięcia ich jako dowodu w sprawie, a w konsekwencji oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, iż nie powinna stanowić dowodu w sprawie informacja podatnika o stosowanych przez niego w 1999 r. marżach. Odnośnie powyższego brak jest także podstaw dla uznania za słuszny zarzut strony wskazujący na naruszenie przez organy podatkowe art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie do brzmienia w/w przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W opinii Sądu oświadczenie podatnika - czyli osoby najlepiej zorientowanej, odnoszące się stosowanych przez niego marż stanowi cenny dowód pozwalający na rzetelną ocenę faktycznych rozmiarów prowadzonej przez B. D. działalności gospodarczej.

Sąd zauważa także, że ustalenia stwierdzające rozbieżności pomiędzy danymi dotyczącymi stosowanych marż jak i wysokości osiągniętego przychodu zostały poczynione wyłącznie w oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów

i rozchodów oraz informacje, które dostarczył sam podatnik składając stosowne wyjaśnienia.

Brak jest również podstaw do przyjęcia wyjaśnień skarżącego wskazujących na przyczyny stosowania przez niego w 1999 r. niskich marż (kradzieże towarów, braki spowodowane niekompletnością dostaw, przeceny, pobranie towarów na własne potrzeby, przekazanie części towarów na cele reprezentacji i reklamy). W związku

z tym Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 187 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie przedłożył bowiem żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na zaistnienie tychże okoliczności oraz ich rozmiary (np. nie sporządził protokołów ubytków i niedoborów, innych dowodów wewnętrznych...). Przy czym Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze, że podatnik nie ma określonego w przepisach obowiązku sporządzania na bieżąco protokołów potwierdzających powstanie ubytków. Niemniej jednak w toczącym się postępowaniu strona, podnosząc tę okoliczność, winna wykazać fakt powstania takich ubytków jak

i ich zakres, czego w sprawie nie uczyniła. Postawa strony uniemożliwiała

w konsekwencji uznanie jej wyjaśnień odnośnie opisanej wyżej kwestii. Reasumując Sąd stwierdza, iż w związku z tym, że dane wynikające z ksiąg podatnika, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, działania organów podatkowych, polegające na szacunkowym określeniu tej podstawy, należy uznać za znajdujące oparcie

w obowiązujących przepisach.

Przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu,

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów

w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie

i w podobnych warunkach,

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu,

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa,

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie,

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług,

z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Wykładnia cytowanego przepisu wskazuje, że zasadą jest, iż organy podatkowe dokonujące określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zasadniczo są zobligowane stosować jedną z metod taksatywnie wymienionych przez ustawodawcę w § 3 art. 23. Wybór metody winien być determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, charakterem działalności wykonywanej przez podatnika jak również miejscowymi warunkami rynkowymi. Mając jednak na uwadze występujące w praktyce sytuacje, w których zastosowanie określonych w tym przepisie metod nie pozwoli na zbliżenie szacunkowej podstawy do jej rzeczywistych wielkości, w regulacji § 4 art. 23, zawarto odstępstwo od zasady zawartej w § 3. I tak,

w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod,

o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W orzecznictwie przyjmuje się, iż w uzasadnieniu decyzji wymiarowej organ podatkowy powinien szczegółowo wyjaśnić, dlaczego przyjął daną metodę szacowania podstawy opodatkowania a inne możliwe do zastosowania pominął, zaś sam szacunek nie może być dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W jednym z orzeczeń NSA stwierdził: "Jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej, o którym mowa w art. 11 u.z.p. (obecnie art. 23 o.p.), jest możliwe przy zastosowaniu różnych metod jej obliczania, to organ podatkowy winien w decyzji szczegółowo uzasadnić, dlaczego przyjął określoną metodę, a inne możliwe do zastosowania i analizowania w sprawie pominął" (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1985 r., SA/Kr 1322/84, OSPiKA 1986, nr 6, poz. 132).

Szacunkowe określenie podstawy opodatkowania, chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działań organu podatkowego. Organ ten ma bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie podstawy opodatkowania do jej faktycznej wielkości,

a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, określona w drodze oszacowania podstawa opodatkowania winna być maksymalnie zbliżona do jej rzeczywistej wielkości. Szacując podstawę opodatkowania organ podatkowy powinien więc zebrać i wykorzystać takie dane, które najlepiej oddają rozmiar działalności danego podatnika.

Sąd stwierdza, iż w sprawie - dokonując szacowania podstawy opodatkowania - organy podatkowe przyjęły metodę inną niż wymienione w katalogu wskazanym

w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowanej przez organy metody szacunku, polegającej na wyliczeniu przychodu w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów działalności gospodarczej jak i innych wydatków, w tym także średnich kwot przeznaczanych na utrzymanie rodziny, nie można uznać za jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Odstępując od wskazanych w tym przepisie metod organy podatkowe nie uzasadniły jednak, dlaczego odstępują od podstawowych metod szacunku, co w świetle art. 23 § 4 Ordynacji, stanowi działalnie niedopuszczalne. Przepis art. 23 § 4 pozwala na zastosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym przypadku, gdy organ podatkowy dokonuje szacowania podstawy opodatkowania w inny niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, organ ten musi uzasadnić, o czym była mowa wyżej, niemożność zastosowania tych metod. Brak takiego uzasadnienia, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, stanowi oczywiste naruszenie przepisów art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazuje to także na zasadność zarzutu strony, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oparte zostało na niekorzystnym dla niej uznaniu organów podatkowych.

Reasumując Sąd wskazuje, iż waga stwierdzonych w sprawie naruszeń prawa zrodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Sąd stwierdza, że powyższe nie oznacza, iż prowadząc ponownie postępowanie organy podatkowe nie mogą zastosować takiej samej, co pierwotnie metody szacowania, w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zauważa się także, iż ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wziąć wzgląd na stanowisko strony postulujące konieczność zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej - a więc jednej z metod, o której mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającej na porównaniu wysokość obrotów w innych placówkach handlowych prowadzących działalność o podobnym zakresie

i w podobnych warunkach.

Niezależnie od powyższego Sąd podziela zarzut skargi, iż dokonując ustaleń dotyczących przychodów jak i przysporzeń finansowych strony, organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie kwestii pomocy udzielanej B. D. przez mieszkającego w Niemczech brata.

Mając na uwadze powyższe wnioski, wskazujące na naruszenie przez organy obu instancji, w zakresie wyżej określonym, przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. należało uchylić, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania obu decyzji jak

i orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.