Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1249/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 141 par. 4,  art. 133 par. 1, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 33 ust. 1, art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Zając Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Joanna Podsiadły po rozpoznaniu w dniu 19 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 153/06 w sprawie ze skargi S.B. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] marca 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, od czerwca do września i za listopad 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz S.B. kwotę 4623 zł (cztery tysiące sześćset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 153/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S.B. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z [...] marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, od czerwca do września i za listopad 1999 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z zaległościami podatkowymi oraz odsetkami za zwłokę za miesiąc marzec 1999 r., określając na nowo ich wymiar, w pozostałej części zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy.

Podatnik w miesiącach wskazanych w zaskarżonej decyzji dokonał zakupów złomu złota oraz wyrobów ze złota na podstawie faktur wystawionych przez Z.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w B. Okoliczność ta była wg organów podstawą do zawyżenia przez stronę w podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego, co spowodowało obniżenie kwoty podatku należnego za te miesiące.

Przeprowadzona w firmie Z.Z. kontrola skarbowa wykazała, że towar przez nią posiadany, który stanowił między innymi przedmiot obrotu ze skarżącym, nie pochodził od dostawców, którzy wystawili na niego faktury, lecz był niewiadomego pochodzenia. Dostawcy nie posiadali odpowiednich dokumentów potwierdzających pochodzenie towaru.

W tej sytuacji Izba Skarbowa stwierdziła, że okoliczności kwestionowanych transakcji jednoznacznie wskazują, że wolą stron nie było przeniesienie pomiędzy nimi prawa własności towarów, lecz upozorowanie tego faktu poprzez wystawienie faktur VAT dla wskazania źródła nabycia towarów przez firmę Z.Z..

Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług. Prawo to jednak podlega ograniczeniom. Ograniczenie takie zawiera § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156 poz. 1024 ze zm.) w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też jeżeli wystawiono fakturę ze wskazaną kwotą podatku, w sytuacji gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, faktura taka nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo to może być zachowane tylko wtedy, gdy faktura VAT stanowi element legalnego obrotu prawnego. Skoro zakwestionowane faktury wystawione zostały za towar niewiadomego pochodzenia i nie spełniają warunku określonego w art. 535 Kodeksu cywilnego, to nie doszło do nabycia tych towarów przez skarżącego. Fikcyjne transakcje zmierzały do obejścia przepisu art. 19 ustawy o VAT. Dlatego też podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Organ podniósł także, iż przepisy ustawy nie wiążą możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dobrą lub złą wiarą podatnika czy też z jego zawinieniem, a uzależniają tę możliwość od spełnienia obiektywnych warunków, jakim winna odpowiadać faktura, w której podatek został naliczony. Natomiast fakt, że faktury pod względem formalnym zawierały wszystkie wymagane dane, nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania z tego prawa.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest naruszeniem tego przepisu zgodne z prawem wyłączenie jawności części dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Wskazano, że zastosowanie art. 179 Ordynacji podatkowej, który spowodował uniemożliwienie stronie zapoznania się z częścią materiału dowodowego, było podyktowane interesem publicznym i koniecznością ochrony danych osób trzecich. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej trafnie dokonał oceny materiału dowodowego w sprawie i dlatego nie dopatrzono się w jego działaniu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że istotnie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. pomyłkowo zmniejszono podatek naliczony o inną wartość i z uwagi na tę nieprawidłowość uchylił w tej części decyzję pierwszoinstancyjną, dokonując jednocześnie prawidłowego ich rozliczenia.

Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na obciążeniu podatnika - nabywcę ryzykiem wybrania niewłaściwego kontrahenta przez zbywcę oraz naruszenie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie, że wystawione przez Z.Z. faktury nie dokumentowały legalnego obrotu towarami handlowymi, podczas gdy nabycie własności towarów może nastąpić przy spełnieniu przesłanek z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego nawet od osoby nieuprawnionej i taka czynność prawna jest ważna. Zarzucił również naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu obowiązku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy ISA/Gd 1011/02 ze skargi Z.Z. na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] kwietnia 2002 r. określającą wysokość podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1998 r., podczas gdy rozstrzygnięcie tej sprawy miałoby wpływ na ustalenie, czy w ciągu transakcji towarami handlowymi stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ów podatek został pokryty w pełnej wysokości. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 10 oraz art. 21 ustawy o VAT polegające na przyjęciu kwoty nadwyżki podatku naliczonego za poprzednie miesiące w wysokości innej, niż wykazana przez podatnika w deklaracjach miesięcznych, pomimo iż do momentu wydania zaskarżonej decyzji deklaracje za miesiąc poprzedni były dla organu podatkowego wiążące.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy dokonał represyjnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Rozciągnięcie odpowiedzialności za lukę w ciągu transakcji opodatkowanych na kolejnych nabywców towarów w oparciu o treść art. 33 ust. 1 ustawy o VAT stanowi niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji również § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Kwestionując prawo do przeniesienia własności organ może się powołać jedynie na fakturę stwierdzającą czynność niedokonaną lub czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. wyłącznie, gdy jest to udowodnione. Skoro wydanie towaru przez sprzedawcę jest bezsporne, a materiał dowodowy potwierdza dokonanie transakcji, należy uznać, że brak jest podstawy prawnej do uznania, że są to czynności zawarte w celu obejścia przepisów prawa.

Powołując postanowienia Kodeksu cywilnego skarżący wywodził, iż transakcja pomiędzy nim, a firmą Z.Z. w żaden sposób nie może być potraktowana jako nieważna, bowiem zgodnie z prawem jest możliwość nabycia własności rzeczy od osoby nieuprawnionej. A materiał dowodowy nie wskazuje na dokonanie przez firmę Z.Z. sprzedaży towarów, których nie był właścicielem i nie mógł nimi dysponować, tym bardziej, że towar ten mógł pochodzić ze skupu od ludności, jak również z zapasów remanentowych z lat poprzednich.

Skarżący podniósł także, że zaskarżona decyzja określająca kwotę zobowiązania powstała wskutek zakwestionowania przez kontrolujących kwoty do przeniesienia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 1998 r. i 1999 r. Korekty tej organ dokonał w oparciu o wynik kontroli wydany 6 września 2002 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. na podstawie przepisu, który nie wywiera takich skutków prawnych jak decyzja organu kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Gdańsku wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

W toku postępowania Sąd dopuścił dowód ze sprawy o sygn. akt ISA/Gd 1011/02 dotyczącej skargi Z. Z. na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r.

Uzasadniając oddalenie skargi wskazanym wyżej wyrokiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Zdaniem WSA nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez zawarcie rozstrzygnięcia o istocie sprawy w akcie niespełniającym wymogów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten wskazał na sposoby rozstrzygnięcia określone w art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym na dzień zakończenia kontroli skarbowej u skarżącego i stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że wydany 6 września 2002 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli bezsprzecznie dotyczy podatków, których określanie lub ustalanie należy do urzędów skarbowych, albowiem zawiera on rozstrzygnięcia dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług. Postępowanie kontrolne winno zatem zakończyć się wydaniem decyzji zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej. WSA powołał się na przyjętą w orzecznictwie zasadę, iż nie nazwa, lecz treść przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności. Omawiany wynik kontroli niewątpliwie zawiera elementy wymienione w art. 210 § 1 pkt 1 - pkt 8 Ordynacji podatkowej, ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] stycznia 2003 r. wydał decyzję uzupełniającą omawiany akt o pouczenie dotyczące sposobu i terminu wniesienia odwołania, do czego uprawniał go art. 213 Ordynacji podatkowej. Wydany [...] września 2002 r. wynik kontroli nie rodzi więc zdaniem Sądu pierwszej instancji skutków wskazanych przez skarżącego w skardze.

Za bezzasadny Sad uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie ISA/Gd 1011/02 dotyczące skargi Z. Z. na decyzję Izby Skarbowej było powodem zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2005 r. w sprawie IFSK 204/05 oddalił skargę kasacyjną Z. Z. złożoną od wyroku w sprawie ISA/Gd 1011/02. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, iż przyjęta przez organ podstawa prawna rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązań Z. Z. w podatku VAT w postaci art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie, która oparta jest na tle ustaleń faktycznych wywodzących się z tak samo skonstruowanych transakcji między Z. Z., a skarżącym wywód przedstawiony w wyroku NSA z 17 listopada 2005 r. znajduje zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni zastosowanie, bowiem podstawa prawna obowiązku zapłaty przez Z. Z. podatku należnego z mocy art. 33 ustawy o VAT znalazła kontynuację w zaskarżonej obecnie decyzji, a zatem brak jest podstaw, by odmówić jej akceptacji.

WSA nie zgodził się z opinią skarżącego, iż różnice w ocenie prawnej transakcji skarżącego z Z. Z. między organem pierwszej instancji, a organem odwoławczym stanowić powinny podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem takie działania mieszczą się w kognicji organu odwoławczego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności ustalone w niniejszej sprawie dają pełne podstawy do zastosowania w niej skutków § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.). Legalność tego przepisu nie została zakwestionowana, a kwestie dotyczące faktycznej zapłaty podatku należnego przez Z. Z. stanowiły przedmiot sporu przed organami podatkowymi, rozstrzygającymi w sprawach tego podatnika.

Zdaniem WSA organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Na powyższy wyrok skarżący złożył skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżając go w całości i zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 33 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której Sąd przyjął istnienie rzeczywistej umowy sprzedaży między skarżącym, a Z. Z.;

2) § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. poprzez błędne zastosowanie go w sytuacji, w której legalna sprzedaż towarów nie podpada pod dyspozycję art. 33 ust. 1 ustawy o VAT;

3) art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez brak subsumpcji tego przepisu do sytuacji, w której Izba Skarbowa uznała, iż między Z. Z., a skarżącym nie doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c.;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. tj. naruszenie zasad uzasadniania wyroku poprzez lakoniczne wzmiankowanie istotnych okoliczności sprawy tj. rozbieżności w ustaleniach faktycznych i prawnych między orzeczeniami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji, a także niezamieszczenie żadnej wzmianki o sprzeczności w przywołanym przez Sąd wyroku NSA z 27 listopada 2005 r., braku podania kwalifikacji prawnej zaistniałych stanów faktycznych i braku wyjaśnienia podstaw;

2) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci zaniechania sprawowania funkcji kontrolnej sądu przez niezbadanie, jakie okoliczności legły u podstaw kluczowej dla prawidłowego rozstrzygnięcia zmiany stanowiska organu podatkowego drugiej instancji w zakresie oceny czynności między skarżącym, a Z. Z.;

3) art. 133 § 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wyrokowanie na podstawie akt innej sprawy, a nie tylko na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Stawiając te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu.

Uzasadniając zarzuty skarżący na wstępie stwierdził, że nawet bardzo precyzyjna część historyczna uzasadnienia wyroku nie może zastępować merytorycznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a jego zdaniem w zaskarżonym wyroku te proporcje zostały wyraźnie zachwiane na niekorzyść uzasadnienia merytorycznego poprzez przyjęcie przez Sąd rozwiązania, iż skoro NSA w wyroku z 17 listopada 2005 r., sygn. I FSK 204/05, przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, to ta część wyroku NSA w sprawie Z. Z. znalazła kontynuację w niniejszej sprawie.

W kwestii naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT skarżący podniósł, iż z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że przyjęcie tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia pozostaje wyłącznie w związku z wyrokiem NSA w sprawie Z. Z., a przecież nie zakwestionowano Z. Z. zakupu i importu złota, a w świetle tych ustaleń absurdalna była subsumcja przez NSA tego stanu pod art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia dowodowe mogą zdaniem skarżącego prowadzić jedynie do wniosku, że Z. Z. sprzedaż towaru prowadził legalnie, zatem skoro według NSA nastąpiła legalna sprzedaż po stronie Z. Z., to po stronie skarżącego mamy do czynienia z legalnym zakupem.

Skarżący wskazał na uchwałą 7 Sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/2002, gdzie stwierdzono, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, czyli:

1) została wystawiona faktura;

2) w fakturze tej wystawca wykazał podatek;

3) faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży;

4) sprzedaż, którą dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania.

Podparcie się przez Sąd zastosowaniem art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przez NSA w sprawie Z. Z. i przyjęcie jej jako kontynuacji jego stosowania na gruncie niniejszej sprawy, przy jednoczesnym braku dokładnej analizy czy subsumcja była prawidłowa, doprowadziło do błędnego wg autora skargi kasacyjnej zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, czyli wadliwego uznania, że stan faktyczny polegający na rzeczywistej sprzedaży odpowiada hipotezie tej normy.

W ocenie skarżącego błędne zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów jest naturalną konsekwencją rozumowań opartych o art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Niewłaściwe zastosowanie polega na błędnej subsumcji - zarówno stan faktyczny, jak i prawny sprawy nie odpowiada hipotezie normy § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem sankcją za przyjęcie przez podatnika faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT jest brak możliwości odliczenia podatku ujętego w tej fakturze. Jeśli zatem faktura nie została wystawiona w trybie art. 33 ust. 1, nie ma również podstaw do zastosowania normy § 54 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia.

Wg skarżącego naruszeniem prawa materialnego było zaniechanie zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT do oceny stanowiska organu drugiej instancji. Brak należytej subsumcji wyraża się przez to, iż Sąd marginalnie dostrzegł niekonsekwentne stanowisko organów podatkowych. Niekonsekwencja ta polegała na tym, że w pierwszej instancji uznano, iż doszło do sprzedaży, a już w drugiej instancji wysnuto wniosek, że skoro nie było sprzedaży pomiędzy Z. Z., a podmiotami, od których zdobywał towar, to i w niniejszej sprawie nie doszło do sprzedaży. Jednak według Izby Skarbowej faktury są wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i stąd skutek braku prawa odliczenia po stronie skarżącego. Jeśli Izba Skarbowa wywiodła, że nie doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c. to konsekwencją nie może być subsumcja pod art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w sytuacji, w której nie ma sprzedaży - nie ma zastosowania art. 33 ust. 1. Do oceny takiego stanu rzeczy zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - doszło bowiem do czynności, które nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy, zatem brak jest możliwości określania podstaw opodatkowania dla czynności nielegalnych. Skarżący powołał przy tym na stanowisko WSA w wyroku z 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 160/06, gdzie dostrzeżono , że NSA i WSA w sprawie Z. Z. z jednej strony przyjęły sprzedaż przez Z. Z. towarów własnych i nie kwestionowały stosowania art. 33 ustawy o VAT, a z drugiej uznały, że Z. Z. nie nabył w prawnie skuteczny sposób własności tych towarów. Z kolei w wyroku z 14 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 537/03 w sprawie ze skargi J. R. (kupującego towar od Z. Z.), WSA sformułował pogląd, że w sytuacji braku rzeczywistego obrotu, nie można określać podatku VAT.

W ocenie skarżącego uzasadnienie wyroku narusza reguły z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarówno poprzez brak pełnego przedstawienia stanu faktycznego, jak i dokładnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z jednej strony uzasadnienie podaje jako podstawę rozstrzygnięcia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i § 54 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem podzielono poglądy wyrażone przez NSA i przez to nie dokonano analizy przyczyn, ani samodzielnej kwalifikacji prawnej i wyjaśnienia podstawy prawnej, co doprowadziło do powielenia błędu NSA w zakresie subsumcji pod art. 33 ustawy o VAT. Z drugiej strony, z uzasadnienia wynika, że istnieją rozbieżnościach między orzeczeniami organów administracyjnych pierwszej i drugiej instancji, a WSA lakonicznie stwierdził, że w kognicji organu odwoławczego mieści się odmienna ocena prawna rozstrzygnięcia pierwszej instancji.

Autor skargi kasacyjnej uważa, że naruszenie reguł uzasadniania wyroku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polega na braku przedstawienia tego stanu w uzasadnieniu i braku zakwalifikowania pod odpowiednie przepisy prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tolerowanie zaniedbań proceduralnych przez organ podatkowy, w związku z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej stanowi nie tylko naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale jednocześnie naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a., co także ma istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast błędne oddalenie skargi stanowi również naruszenie art. 151 p.p.s.a.

W ocenie skarżącego oprócz błędu subsumpcji w zakresie stosowania prawa materialnego, naruszeniem przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a jest również wyrokowanie w oparciu o ewidentne sprzeczności w ustaleniach faktycznych między NSA i organami podatkowymi. NSA przyjął bowiem istnienie rzeczywistej umowy sprzedaży między skarżącym a Z. Z., a organ podatkowy drugiej instancji przyjął pogląd, iż nie ma mowy o sprzedaży w rozumieniu art. 535 K.c. w niniejszej sprawie. Gdyby Sąd sprawował funkcję kontrolną zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a., a uzasadnienie wyroku zawierało pełną treść i kwalifikację prawną, wówczas dokonując wykładni stanowiska Izby Skarbowej winien był dokonać kwalifikacji opartej o art. 3 ust. 1. pkt 3 ustawy o VAT, czyli uznałby, w braku sprzedaży, że ustawy tej stosować nie można.

Zdaniem skarżącego naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. polega na skorzystaniu w chwili wyrokowania z materiałów innej sprawy, co ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a, w pierwszej więc kolejności należy ocenić zasadność zarzutów dotyczących przepisów postępowania.

Wg skarżącego naruszenie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 163 poz. 1269 ze zm.) polega na nie zbadaniu w zaskarżonym wyroku jakie okoliczności były podstawą innej oceny przez organ odwoławczy czynności między skarżącym, a Z. Z., niż przyjęta przez organ pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji ( vide wyrok NSA z 22 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1996/95 - ONSA 1997/1/35). Wynika to bowiem z zakresu uprawnień organu odwoławczego określonych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozpatruje bowiem sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Ma więc także możliwość dokonania innej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, niż to uczynił organ pierwszej instancji. Nie zbadanie przez Sąd pierwszej instancji jakie okoliczności legły u podstaw innej oceny prawnej organu odwoławczego nie ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na kompetencje organu odwoławczego istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia skoro przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie można więc uznać za uzasadniony.

Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a autor skargi kasacyjnej podnosi między innymi , że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawiera pełnego przedstawienia stanu faktycznego jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd ten zdaniem skarżącego podzielił ustalenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2005 r. pod kątem zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT i § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. bez dokonania samodzielnej kwalifikacji prawnej i wyjaśnieniu podstawy prawnej co doprowadziło wg skarżącego do powielenia błędu w zakresie subsumcji .

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd ten oparł się na ocenie prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2005 r. w sprawie sygn. akt I FSK 204/05 oddalającym skargę Z.Z. w zakresie podatku VAT za 1998 r. , stwierdzając, że wywód tam zawarty znajduje pełne zastosowanie w tej sprawie, a zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny podstawa obowiązku zapłaty podatku należnego z mocy art. 33 ustawy o VAT znalazła kontynuację w zaskarżonej decyzji . Zasadą jest, że Sąd rozpoznając skargę dokonuje samodzielnie oceny prawnej zaskarżonego aktu . W przypadku spraw o takim samym stanie faktycznym i prawnym można opierać się na dokonanej wcześniej przez inny Sąd ocenie prawnej w przypadku jej akceptacji. Nie ma też przeszkód, by oprzeć się na dowodach zgromadzonych w innej sprawie jeżeli mają one wpływ na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił dowód z akt sprawy I SA/Gd 1011/02, wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie został naruszony art. 133 § 1 p.p.s.a . Sąd ten bowiem dopuszczając dowód z akt tej sprawy miał możliwość oparcia się na materiałach tej sprawy.

Trudno jednak zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie opierały się na tak samo skonstruowanych transakcjach jak w sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku. Organ odwoławczy jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznał, że zakwestionowane faktury nie spełniają warunku określonego w art. 535 kodeksu cywilnego, a wobec tego nie doszło do nabycia tych towarów przez firmę T. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2005 r. wynika, zaś że Sąd ten nie zakwestionował ustaleń , że Z. Z. dokonywał sprzedaży towarów własnych, wskazując przy tym, że w toku kontroli nie zakwestionowano importu wyrobów ze złota od firmy niemieckiej, zakupu od innych podmiotów niż firma G. . Wobec odmienności w zakresie stanu faktycznego jak i oceny prawnej transakcji w obu tych sprawach, odwołanie się w zaskarżonym wyroku do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2005 r. i brak własnej oceny prawnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jak słusznie podnosi skarga kasacyjna narusza art. 141 § 4 p.p.s.a w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Brak własnej oceny prawnej w tych okolicznościach uniemożliwia bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie art. 203 pkt 1, art. 205 §2 i art. 209 tej ustawy.

-----------------------

6