Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1021/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 14c   par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Adam Nita (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również Organem interpretacyjnym lub Dyrektorem) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko A (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Spółki, Strony, Wnioskodawcy lub Skarżącego), zaprezentowane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej zarówno zaistniałego już stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Wyłącznie na marginesie warto przy tym zauważyć, że przedmiotem pisma inicjującego postepowanie interpretacyjne były również kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor wypowiadał się jednak wyłącznie co do materii podatku od towarów i usług, ten akt został zaskarżony do Sądu, a zatem wyłącznie materia podatku od towarów i usług zawarta w interpretacji jest punktem odniesienia dla rozważań Sądu.

Prezentując stan faktyczny (zaistniały i przyszły), Wnioskodawca wskazał, że zajmuje się wydobyciem i sprzedażą węgla kamiennego oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Podkreślono też, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka angażuje się w programy z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (określane jako CSR). Ich celem jest budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i biznesowymi. W przekonaniu Skarżącego, wspomniana społeczna odpowiedzialność biznesu jest zaś elementem procesu zarządzania przedsiębiorstwem. W konsekwencji tej aktywności Wnioskodawca wykracza bowiem poza obszary swoich dotychczasowych działań, przyczyniając się do pozytywnych zmian w otoczeniu Spółki, jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą.

Jak wyjawił Wnioskodawca, realizując program CSR wdrożył on Strategię Zrównoważonego Rozwoju na lata 2017-2020. Opiera się ona na założeniu realizacji działań z zakresu szeroko pojętej społecznej odpowiedzialności biznesu. W związku z tym, w swojej działalności Spółka kładzie nacisk m.in. na zagadnienia odpowiedzialności wobec środowiska oraz uwzględnia szeroki zakres problemów etycznych i społecznych. Co istotne - Strona urzeczywistnia strategię CSR zarówno na terenach, gdzie posiada swoje zakłady, jak i w innych miejscach.

W dalszej części prezentacji już zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego, Strona wyjawiła jakie konkretnie działania podejmuje w ramach strategii CSR. Kwestie te zostały następnie doprecyzowane w dodatkowych wyjaśnieniach (odpowiedziach na szczegółowe pytania), złożonych na wezwanie Organu interpretacyjnego. Czyniąc to wskazano, że Spółka zainicjowała programy:

1) wspierania nauki i edukacji, w tym powszechnych programów edukacyjnych oraz forów wymiany myśli i idei;

2) współpracy z technikami, szkołami zawodowymi oraz ośrodkami badawczymi. Rozwoju kompetencji zawodowych, poprzez realizowanie programów płatnych praktyk i staży dla uczniów techników i szkół zawodowych;

3) wspierania projektów z dziedziny kultury, sztuki (mecenat kultury);

4) dobroczynności / [...];

5) działania na rzecz ochrony środowiska naturalnego.

We wniosku o interpretację indywidualną, Strona opisała, jakie aktywności realizuje oraz planuje kontynuować w ramach każdego z pięciu z programów, składających się na strategię CSR. Czyniąc to wskazano m.in., że w ramach pierwszego z programów (wspieranie nauki i edukacji) Spółka organizuje konkurs "[...]" dla młodzieży szkolnej w wieku 7-15 lat, a także przekazała sprzęt robotyczny dla szkół. Z kolei, w ramach współpracy z technikami i szkołami zawodowymi (program nr 2), Strona w szczególności nieodpłatnie zapewnia uczniom odzież i obuwie robocze oraz pozostałe warunki materialne niezbędne do praktycznej nauki zawodu, jak również pokrywa koszty związane z opłatami łaźniodniówek uczniów, nauczycieli oraz instruktorów. Treścią programu nr 3 (mecenat kultury) było zaś dofinansowanie zakupu wyposażenia niezbędnego do rozwoju w zakresie muzyki, co pozwoliło studentce prestiżowej szkoły muzycznej samodzielnie pracować nad produkcją muzyczną oraz realizacją dźwięku. Ponadto, Spółka poniosła wydatki z tytułu sponsorowania Festiwalu [...], w ramach którego organizowane były spektakle, koncerty, pokazy filmowe, spotkania, wydarzenia kulinarne. Realizacja programu nr 4 (dobroczynność / [...]) znalazła swój wyraz m.in. we wsparciu dla czterech wyjazdów edukacyjno – integracyjnych dla wychowanków ośrodka opiekuńczo – wychowawczego oraz w doposażaniu placówek medycznych, stowarzyszeń oraz placówek edukacyjnych. Wreszcie, praktycznym przejawem realizacji programu nr 5 (działania na rzecz ochrony środowiska naturalnego) stało się uruchomienie ogólnodostępnej stacji szybkiego ładowania pojazdów elektrycznych, a trwają prace zmierzające do oddania do użytku kolejnych urządzeń tego typu. Ponadto, realizowane są inne przedsięwzięcia, szczegółowo opisane przez Wnioskodawcę . Należy do nich w szczególności udział w rozbudowie systemu rowerów miejskich, realizacja przedsięwzięcia "[...]", wykup jednostek dwutlenku węgla z lasów państwowych, czy aktywne uczestnictwo w szczecie klimatycznym [...].

Dodatkowo, Spółka wskazała, że działania analogiczne do wcześniej zaprezentowanych będą kontynuowane, a zarówno już poniesione, jak i przyszłe wydatki Strony na realizację opisanych programów są i będą dokumentowane fakturami VAT. Ponadto, zwrócono uwagę na okoliczność, że Wnioskodawca planuje ponosić wydatki związane z projektem [...]. Pozwalałby to efektywnie zarządzać energią cieplną powstającą na potrzeby kopalni, tj. przekazywać jej nadmiary w okresach obniżonego zapotrzebowania zakładów, do sieci miejskiej. W efekcie, mieszkańcy mogliby liczyć na tańsze ciepło, przy jednoczesnym obniżeniu całkowitego śladu środowiskowego. Jak już zaś wcześniej sygnalizowano, zaprezentowany opis stanu faktycznego został uzupełniony o odpowiedzi Strony na szczegółowe pytania Organu interpretacyjnego.

W nawiązaniu do przedstawionego opisu, obejmującego zarówno już zaistniałe, jak i przyszłe zdarzenie Skarżący postawił dwa pytania:

1) czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na projekty opisane w punktach 1 -5 (w przypadku nabycia towarów lub usług)?

2) czy będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z działaniami CSR (w przypadku nabycia towarów łub usług)?

Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego, jak i przyszłego stanu faktycznego, Strona wyraziła przekonanie, że jest władna i (w odniesieniu do zdarzenia przyszłego) będzie władna odliczać naliczony podatek od towarów i usług, związany z wydatkami ponoszonymi przez nią w ramach strategii CSR.

W ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez niego działania, wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. W tym zakresie istotny jest aspekt zaangażowania Spółki, jako podmiotu społecznie odpowiedzialnego w sprawy społeczności lokalnej oraz sąsiadującego otoczenia zewnętrznego. Ponadto, aktywności Strony są podejmowane w celu zwiększenia rozpoznawalności priorytetów i działań społecznych tego podmiotu, czynnego uczestnictwa w zrównoważonym rozwoju społeczności i regionów, z którymi Wnioskodawca jest związany jak również dla podkreślenia roli Spółki jako odpowiedzialnego społecznie partnera biznesowego. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, realizowana przez niego polityka CSR niewątpliwie wpływa na poprawę dialogu ze społecznością lokalną, co przekłada się na budowę pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i biznesowymi. To zaś oddziałuje na wzrost konkurencyjności firmy na rynku globalnym i pośrednio wpływa na prowadzoną działalność, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Spółka wyartykułowała też korzystne dla siebie (precyzyjnie wskazane we wniosku o interpretację indywidualną) implikacje działań, podejmowanych w sferze CSR, mające na celu zwiększenie przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że wydatki ponoszone na programy CSR jako ogólny koszt funkcjonowania Wnioskodawcy przekładają się na wyniki prowadzonej przez Stronę działalności opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej. Ponadto, Skarżący podkreślił, iż jego działalność CSR można również uznać za formę działalności marketingowej (reklamowej), która bez wątpienia jest związana z czynnościami opodatkowanymi, realizowanymi przez Spółkę. W jego przekonaniu, marketing nie musi być bowiem realizowany poprzez tradycyjne formy reklamy. Argumentację tę Wnioskodawca wsparł, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, formułując interpretację indywidualną, doszedł do przekonania, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zapatrywanie to zostało zaprezentowane po przeanalizowaniu przez Organ interpretacyjny wszystkich pięciu, już realizowanych oraz przyszłych projektów CSR. Formułując interpretację indywidualną, wspomniany podmiot odwołał się zaś zarówno do informacji zawartych we wniosku o interpretację, jak i do wyjaśnień Strony, złożonych w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora.

W nawiązaniu do tych danych, Organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że w zakresie programu wspierania nauki i edukacji, w tym powszechnych programów edukacyjnych oraz forów wymiany myśli i idei (pierwszy z programów, wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną), co do realizowanego w jego ramach przedsięwzięcia [...], istnieje pośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy zakupami a działalnością opodatkowaną Spółki, uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Do podobnej konstatacji doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej co do innego zamierzenia, realizowanego w ramach pierwszego z programów opisanych we wniosku o interpretację, określonego jako PROJEKTY EDUKACYJNE / [...]. Organ interpretacyjny wziął pod uwagę fakt, że wspomniany projekt edukacyjny jest prowadzony – jak tu ujął - z obszaru działania przedsiębiorstwa, a także uwzględnił zmieniające się warunki prowadzenia działalności gospodarczej oraz jej promowania, reklamowania i strategii zarządczych. W związku z tym, przyjął on, iż wydatki poniesione na realizację tego projektu związane z drukiem i projektem graficznym książeczki pt. "[...]?" (w której zawarte są informacje o Spółce) stanowią wydatki o charakterze marketingowym, bezpośrednio przekładające się na wizerunek Strony, a więc pośrednio także na – jak to ujęto – generowanie obrotu przez Wnioskodawcę, działającego w warunkach konkurencji.

Identyczny (tj. pośredni) związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności objętych podatkiem od towarów i usług, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ma również projekt [...] (realizowany w ramach Działań na rzecz ochrony środowiska naturalnego – piątego programu, spośród wskazanych we wniosku o interpretację). Tym samym, w ocenie Organu interpretacyjnego, także ta aktywność Wnioskodawcy wiąże się z odliczeniem naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług.

Jeżeli chodzi o piąty program, podejmowany przez Skarżącego w ramach CSR (Działania na rzecz ochrony środowiska naturalnego), wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do odliczalności naliczonego nie budziło także przedsięwzięcie pod nazwą [...]. Jak wyartykułowano w interpretacji, jeśli obiekt ten jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych - czy to do ładowania własnych pojazdów, czy obcych (o ile są to czynności opodatkowane), to Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy i montażu stacji ładowania pojazdów.

Organ interpretacyjny nie dostrzegł natomiast podstaw do redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego, poniesione w związku z realizacją pozostałych przedsięwzięć Strony, zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeżeli chodzi o działanie o nazwie [...] (element pierwszego z programów, realizowanych przez Skarżącego - wspierania nauki i edukacji, w tym powszechnych programów edukacyjnych oraz forów wymiany myśli i idei), w przekonaniu Dyrektora, z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, aby nabyte towary (sprzęt następnie przekazywany szkołom) miały lub mogły mieć choćby pośredni wpływ na sprzedaż opodatkowaną Spółki. Pozytywny wizerunek tego podmiotu w lokalnej społeczności nie wpływa bowiem na działalność gospodarczą Skarżącego. Dlatego, nie można uznać kwot wyasygnowanych na zakup tego sprzętu za wydatki ogólne o charakterze marketingowym, które bezpośrednio przekładają się na wizerunek firmy, a podatek naliczony z nimi związany nie podlega odliczeniu.

Taki sam pogląd wyraził Organ interpretacyjny w odniesieniu do przedsięwzięcia A [...] (element czwartego z programów, zaprezentowanych we wniosku interpretacyjnym - dobroczynność / [...]). W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przedstawione działanie kształtuje pozytywny wizerunek Spółki, ale nie spełnia celu marketingowego. Dzieje się tak, ponieważ nie skłania ono do zakupu wyrobów Wnioskodawcy, a zatem nie wpływa na jego obrót. Dlatego właśnie, w ocenie Organu interpretacyjnego, Skarżący nie może odliczać naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z realizacją przedsięwzięcia A [...].

Podobnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dopatrzył się ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi Strony w realizacji przez nią przedsięwzięcia, określanego jako "[...]" (element piątego z programów, opisanych we wniosku interpretacyjnym – Działania na rzecz ochrony środowiska naturalnego). Jego zdaniem, wydatki z tym związane budują pozytywny wizerunek Skarżącego, ale nie wpływają na zrównoważony rozwój gospodarczy Spółki, która zajmuje się wydobyciem węgla. Dlatego właśnie, Organ interpretacyjny zanegował odliczenie kwot naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z realizacją wspomnianego przedsięwzięcia.

Identycznie odniósł się wspomniany podmiot do kwestii odliczalności naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z działaniem pod nazwą [...] (tak jak poprzednio wskazywana aktywność Strony - element piątego z programów, opisanych we wniosku interpretacyjnym – Działania na rzecz ochrony środowiska naturalnego). W ocenie Dyrektora, brak jest zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego związku pomiędzy udziałem Strony w rozbudowywaniu systemu rowerów miejskich, a działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Przedsięwzięcie to nie jest bowiem adresowane do kontrahentów Spółki – docelowych odbiorców wytwarzanych przez nią towarów. To zaś sprawia, że - zdaniem Organu interpretacyjnego - nie podlega odliczeniu naliczony podatek od towarów i usług, poniesiony w związku ze wspomnianą aktywnością Wnioskodawcy.

Odnosząc się z kolei do kwestii podatkowoprawnej klasyfikacji (w sferze odliczalności naliczonego podatku od towarów i usług) działania opisanego jako WYKUP JEDNOSTEK DWUTLENKU WĘGLA Z LASÓW PAŃSTWOWYCH (element piątego z programów, opisanych we wniosku interpretacyjnym – Działania na rzecz ochrony środowiska naturalnego), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej doszedł do przekonania, że faktury dokumentujące te czynności nie dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Dzieje się tak, ponieważ Wnioskodawca, nabywając certyfikaty JDW (jednostek dwutlenku węgla) w rzeczywistości przekazuje Lasom Państwowym środki pieniężne na sfinansowanie (współfinansowanie) określonego przedsięwzięcia o charakterze proekologicznym i prospołecznym. Natomiast Lasy Państwowe w zamian za uzyskane środki finansowe nie świadczą na rzecz Spółki jakiejkolwiek usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sam fakt umieszczenia informacji o finansowaniu / współfinansowaniu przedsięwzięcia przez Stronę jest zaś konsekwencją wykupu certyfikatów jednostek dwutlenku węgla, a nie czynnością dokonaną na rzecz Spółki w zamian za finansowanie przedsięwzięcia. Zdaniem Organu interpretacyjnego, działaniom Lasów Państwowych, podejmowanym w związku z zakupem przez Wnioskodawcę certyfikatów JDW nie można zatem przypisać znamion usług reklamowych świadczonych na rzecz Skarżącego. Budowanie pozytywnego wizerunku firmy wynika bowiem już z samego faktu przekazania wsparcia finansowego na rzecz Lasów Państwowych, z przeznaczeniem na realizację konkretnych przedsięwzięć proekologicznych i prospołecznych. W konsekwencji, w tym przypadku odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług nie przysługuje.

Wreszcie, odnosząc się do podatkowoprawnych skutków przedsięwzięcia pod nazwą [...] (zdarzenie przyszłe), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że wydatki na przygotowanie tego projektu nie mają charakteru marketingowego, ponieważ nie sposób dopatrzyć się racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy nimi, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Jak podkreślono w interpretacji indywidualnej, relacja pomiędzy wspomnianymi wydatkami, a opodatkowaną działalnością Spółki jest na tyle niesprecyzowana, że nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Skarżący nie wykazał zaś, że pomiędzy nakładami na przygotowanie projektu pod nazwą [...], a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki zachodzi bezpośredni (tj. dotyczący konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) związek, pozwalający na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Z tego względu, zanegowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, dotyczącego działania, opisanego we wniosku o interpretację jako [...].

Z wszystkich tych względów, Organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że stanowisko Wnioskodawcy, ocenione całościowo należało uznać za nieprawidłowe. Stało się tak, ponieważ Dyrektor nie podzielił zapatrywania Wnioskodawcy w pełnym zakresie, we wszystkich kwestiach wskazanych przez Stronę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się też do pozostałej materii podniesionej w piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne, doprecyzowanych w późniejszych wyjaśnieniach. Czyniąc to, wskazał on że Spółka nie dokonywała zakupu towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, a wskazane przez nią, pozostałe przedsięwzięcia stanowiły jedynie wsparcie finansowe. Dotyczy to działań określanych jako:

- programy stypendialne dla uzdolnionych uczniów;

- współpraca z Narodowym Centrum Nauki / stypendia dla naukowców;

- konferencja [...], na której dyskutowane były tematy dotyczące przyszłości cyfrowej gospodarki dla biznesu, startupów, nauki i administracji;

- współpraca z uczelniami wyższymi, technikami, szkołami zawodowymi oraz ośrodkami badawczymi. Rozwój kompetencji zawodowych poprzez realizowanie programów płatnych praktyk i staży dla studentów oraz uczniów techników i szkół zawodowych;

- wspieranie projektów z dziedziny kultury, sztuki (mecenat kultury);

- doposażenie placówek medycznych, stowarzyszeń oraz placówek edukacyjnych;

- działania prospołeczne / promowanie aktywności fizycznej.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, skoro w związku z tymi aktywnościami Wnioskodawca nie nabywał towarów i usług, udokumentowanych fakturami VAT, to nie udziela się odpowiedzi na zadane pytanie. W tych przypadkach, przy nabyciu nie był bowiem naliczony podatek, który mógłby podlegać odliczeniu. Z kolei, co do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją przedsięwzięcia "[...]", Organ interpretacyjny poinformował, że w tym zakresie zostanie wydane – jak to określił - odrębne rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła ona interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c w zw. z art. 14k oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą legalizmu oraz działania organów w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, polegające na:

-) przedstawieniu odmiennej oceny wobec zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń

przyszłych;

-) wydaniu interpretacji, której sentencja jest sprzeczna z uzasadnieniem. W tym kontekście podkreślono, że – jak to zostało ujęte – w sentencji Organ interpretacyjny łącznie odmówił prawidłowości stanowisku Spółki, przedstawionemu w odniesieniu do wielu, w ocenie Dyrektora, odrębnych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych. Jednocześnie jednak, w uzasadnieniu interpretacji, wobec części stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych Organ interpretacyjny potwierdził stanowisko Strony;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. – jak to ujęto - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 – zwanej dalej u.p.t.u.). W ocenie Wnioskodawcy, nastąpiło to poprzez odmowę zastosowania wspomnianego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do zanegowania prawa Spółki do odliczenia w związku z wydatkami na wszystkie projekty, opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Tymczasem, zdaniem Strony, okoliczności wskazane przez nią w opisie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych uzasadniają możliwość skorzystania z odliczenia.

Uzasadniając swoje racje, Skarżący powołał się na okoliczność, że jego wniosek interpretacyjny obejmował łącznie 16 stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych. W związku z tym, w ocenie Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył prawo. Stało się tak poprzez wydanie jednej interpretacji, w sentencji której orzeczono o nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odliczenia podatku naliczonego co do wydatków ponoszonych w ramach wszystkich projektów zaprezentowanych we wniosku o interpretację. Jednocześnie, w uzasadnieniu interpretacji zostało jednak wskazane, że w przypadku części projektów Spółce przysługuje prawo do odliczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Organ interpretacyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie występuje kilkanaście stanów faktycznych, to wydając jedną negatywną interpretację podatkową w istocie pozbawił Stronę możliwości skorzystania z wynikającej z art. 14k O.p., ochrony dotyczącej tych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, wobec których Dyrektor - podobnie jak Wnioskodawca - stwierdził istnienie podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Zapatrywanie to wsparto, wskazując na dwa judykaty sądów administracyjnych.

Z kolei, jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku od towarów i usług), Skarżący podkreślił związek działań, podejmowanych w obszarach CSR ze swoją działalnością gospodarczą, będącą kryterium opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w przekonaniu Strony, w odniesieniu do wszystkich jej projektów, podejmowanych w ramach CSR przysługuje jej odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Także w tym przypadku, argumentację zawarta w skardze wzmocniono powołując się na orzecznictw sądów administracyjnych. Ponadto, Wnioskodawca wskazał na interpretacje indywidualne potwierdzające jego racje.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem, nie można automatycznie przyjmować, że wszystkie wydatki poniesione na nabycie towarów i usług w ramach ogólnej strategii firmy, działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu stanowią wydatki marketingowe uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Każdorazowo należy bowiem ocenić, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych takie nakłady wykazują związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą danego podatnika.

Organ interpretacyjny odniósł się także do kwestii procesowej, podniesionej w skardze (rozbieżności pomiędzy interpretacją, a jej uzasadnieniem). Czyniąc to, Dyrektor podkreślił, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej szczegółowo i dogłębnie wyjaśniono, w odniesieniu do jakich zakupów Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów. Wskazano tam również, co do których wydatków nie jest dopuszczalna redukcja podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Także Organ interpretacyjny swoją argumentację wzmocnił powołując orzecznictwo sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona interpretacja indywidualna jest sprzeczna z prawem i - jako taka – podlega uchyleniu. Jak wynika z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. w dniu wydania interpretacji – Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli zaś pismo inicjujące postępowanie interpretacyjne nie spełnia tych wymogów, organ interpretacyjny jest władny wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni (por. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). W konsekwencji, punktem odniesienia dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sporządzającego interpretację indywidualną jest zaistniały lub przyszły stan faktyczny, zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym – w przypadku braku jasności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do przedstawionych mu okoliczności – uzupełniony w trybie wskazanych wcześniej przepisów, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Nawiązując do niego, w wydawanej interpretacji indywidualnej należy zamieścić wyczerpujący opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku interpretacyjnym oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Jedynie w przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, organ interpretacyjny władny jest zaś odstąpić od uzasadnienia prawnego (por. art. 14c § 1 O.p.). Z kolei, w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego zapatrywania wraz z uzasadnieniem prawnym (por. art. 14c § 2 O.p.).

W przekonaniu Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, formułując interpretację indywidualną nie spełnił przedstawionych, ustawowych wymogów co do treści tego aktu. Stało się tak, ponieważ ocena stanowiska Strony jako obligatoryjny element interpretacji indywidualnej pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem prawnym tego aktu. Jak już bowiem sygnalizowano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, Organ interpretacyjny wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, przedstawione w we wniosku interpretacyjnym (później uzupełnionym), dotyczące działalności podejmowanej w ramach CSR - w odniesieniu do wskazanych przedsięwzięć (por. s. 1 interpretacji indywidualnej). Jednocześnie jednak, w uzasadnieniu interpretacji, co do części problemów prawnych, jakie ujawniły się w związku z pytaniami Wnioskodawcy dopatrzył się on związku dokonywanych zakupów (i zawartego w ich cenie naliczonego podatku od towarów i usług) z działalnością gospodarczą Strony. To zaś oznacza – we wspomnianym zakresie – akceptację własnego zapatrywania na sprawę, zaprezentowanego przez Skarżącego w piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne. Wreszcie, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy ocenianego całościowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej doszedł do przekonania, że dokonując tej właśnie kompleksowej ewaluacji, należało uznać pogląd Strony za nieprawidłowy – również w odniesieniu do projektów, dających Spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Uzasadnieniem dla takiego całościowego spojrzenia Organu interpretacyjnego na problem jest zaś brak jego akceptacji dla argumentacji Wnioskodawcy, ocenianej w pełnym zakresie (por. s. 53, akapit drugi zaskarżonej interpretacji).

Nie sposób zaakceptować tego dysonansu. Jest tak przede wszystkim przez wzgląd na – artykułowaną już - oczywistą niespójność pomiędzy oceną stanowiska Spółki zawartą w interpretacji, a uzasadnieniem, z którego wynikają tezy w części sprzeczne z zapatrywaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w pełnym zakresie negującym zapatrywanie Wnioskodawcy. W myśl wcześniej powoływanego art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Z tym wymogiem ustawowym niepodobna natomiast pogodzić sytuację, w której następuje swoista alienacja oceny prawnej, dokonanej przez Organ interpretacyjny i uzasadnienia zapatrywania tego podmiotu.

Nie można przy tym zgodzić się z Dyrektorem Krajowej informacji Skarbowej co do tego, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej szczegółowo i dogłębnie wyjaśniono, w odniesieniu do których zakupów naliczony podatek od towarów i usług podlega odliczeniu (por. s. 17, akapit 3 odpowiedzi na skargę). Takie zapatrywanie skutkuje bowiem swego rodzaju, interpretacyjną (w tym sensie interpretacyjną, że zawartą w interpretacji indywidualnej) modyfikacją art. 14c § 1 O.p. Wszak z woli ustawodawcy, ocena stanowiska wnioskodawcy jest dokonywana w samej interpretacji, a nie w jej uzasadnieniu. Z kolei, uzasadnienie prawne, formułowane tylko wtedy, gdy organ interpretacyjny nie zgadza się z zapatrywaniem podmiotu inicjującego postępowanie interpretacyjne zawiera wyłącznie argumentację, która powinna przekonać wnioskodawcę do racji organu formułującego interpretację (por. art. 14c § 2 O.p.). W dodatku, walor ochronny interpretacji indywidualnej (wąsko lub szeroko rozumiane nieponoszenie szkody przez inicjatora postępowania interpretacyjnego, zdefiniowane w art. 14k, 14l i 14m O.p.) jest związany z zastosowaniem się przez ten podmiot do interpretacji, a nie do jej uzasadnienia (por. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p.).

Wreszcie, Sąd nie jest w stanie znaleźć normatywnych podstaw dla – jak to ujęto w interpretacji – całościowego oceniania stanowiska Strony (por. s. 53, akapit 2 interpretacji). Wszak, instytucja interpretacji indywidualnych służy uzyskaniu przez zainteresowanego informacji o tym, jak administracja podatkowa zapatruje się na konkretne wątpliwości podatkowe, dotyczące zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego, ujawnione we wniosku podmiotu inicjującego postępowanie interpretacyjne. Wspomniana konstrukcja normatywna może zaś być uznana za przestrzeń dialogu i porozumienia pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, służącego ochronie praw strony tej relacji prawnej, słabszej niż organ podatkowy (przede wszystkim podatnika, ale i innych podmiotów obowiązanych z tytułu podatku – przede wszystkim płatnika i inkasenta). Ma to ogromne znaczenie zwłaszcza w sytuacjach, gdy obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe z mocy prawa (czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podmiot bierny stosunku podatkowoprawnego obowiązany jest dokonać tzw. samoobliczenia podatku. W opisanych przypadkach to on ponosi bowiem ryzyko błędnego rozumienia przepisów prawa podatkowego, interpretowanych w konkretnym, zaistniałym już lub przyszłym stanie faktycznym.

W sprzeczności z tą funkcją interpretacji i w opozycji do zasady legalizmu (art. 120 w zw. z art. 14h O.p.) oraz zasady zaufania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) pozostaje formułowanie treści interpretacji w nawiązaniu do "pierwiastka problemowego", dominującego we wniosku interpretacyjnym. Takie właśnie działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uwidacznia się w całościowym ocenianiu stanowiska Strony, będącym udziałem Organu interpretacyjnego. W konsekwencji, analizując zaskarżoną interpretację indywidualną można dojść do przekonania, że wyjąwszy sytuacje, w których nie występował problem redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług oraz jeden z przypadków, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowił wypowiedzieć się w odrębnym dokumencie (por s. 53 interpretacji - kwestia podatkowoprawnej klasyfikacji podatku naliczonego, związanego z realizacja programu "[...]"), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej swoją taką, a nie inną interpretację indywidualną – ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy podporządkował temu, co w jego przekonaniu dominuje we wniosku interpretacyjnym. Ponieważ zaś, jak wynika z uzasadnienia interpretacji, Organ interpretacyjny w znacznej części nie zgodził się z zapatrywaniem Strony co do podatkowych skutków przedsięwzięć realizowanych przez nią w ramach programu CSR, przyjął, że w całości nieprawidłowe jest własne stanowisko w sprawie, zaprezentowane przez Spółkę.

Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Biorąc pod uwagę funkcje, jakie pełni instytucja interpretacji indywidualnych oraz uwzględniając wskazane wcześniej, zasady postępowania interpretacyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien odnieść się zarówno do pytań Strony, jak i do poszczególnych problemów podatkowych, zaprezentowanych we wniosku o interpretację indywidualną. Jeżeli, w jego przekonaniu zaprezentowany stan faktyczny jest złożony w tym sensie, że część działań Strony charakteryzuje się tym, że można odliczać związany z nimi, naliczony podatek od towarów i usług, a pozostałe jej aktywności nie maja tego waloru, Organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wyartykułować te kwestie nie tylko w uzasadnieniu interpretacji, ale – przede wszystkim – formułując ocenę stanowiska Wnioskodawcy. Obydwa te elementy interpretacji, tzn. ocena prawna zapatrywania Strony oraz jej uzasadnienie powinny być przy tym ze sobą zgodne. Dopiero to umożliwi sądowoadministracyjną kontrolę legalności interpretacji.

W tym kontekście znamienne jest, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał świadomość złożoności zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym, zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego. Świadczy o tym wezwanie Strony do uiszczenia dodatkowej opłaty od wniosku, w wysokości 640 zł. (por. pismo z [...] r., s. 8). Biorąc pod uwagę to, że wniosek o interpretację jednego stanu faktycznego podlega opłacie w wysokości 40 zł. (art. 14f § 1 i 2 O.p.), Organ interpretacyjny uznał w ten sposób, że jego aktywność dotyczy nie jednego, ale 16 stanów faktycznych. Z niezrozumiałych powodów, konstatacja ta nie znalazła swojej kontynuacji w treści interpretacji (w ocenie stanowiska Wnioskodawcy), gdzie – biorąc pod uwagę dyspozycje art. 14c § 1 i 2 O.p. - Organ odniósłby się do poszczególnych programów realizowanych przez Stronę i ich skutków w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Formułując nową interpretację indywidualną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej uwagi Sądu. Dopiero z ich uwzględnieniem, kierując się regulacją prawną zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług, w szczególności zaś dyspozycją art. 86 ust. 1 tego aktu prawnego, wspomniany podmiot wypowie się co do pytań postawionych przez Stronę w zakreślonym przez nią zaistniałym i przyszłym stanie faktycznym (doprecyzowanym na wezwanie Organu interpretacyjnego).

W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.), z powodu naruszenia przez Organ interpretacyjny wskazanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia z czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).