Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 180/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem WSA w sprawie o sygn. akt I SA/GL 140/05 dotyczącym podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w Z., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...]odmawiającą uchylenia własnej decyzji ostatecznej Nr [...] z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...]r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]2000 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...]2000 r. skarżąca Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce ustalono, że jednostka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności pozorne w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości – [...] zł. Następnie decyzją z dnia [...] r., w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w wysokości [...] zł, przyjmując za podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego kwotę [...] zł, stanowiącą kwotę zaniżenia wynikającą ze spornych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami ostatecznymi z dnia [...] r. nr [...] i nr [...]utrzymał w mocy decyzje pierwszoinstancyjne. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach wyrokiem z dnia 1 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1746-1751/01 oddalił wniesione na nie skargi.

W trakcie kolejnej kontroli skarbowej zakończonej wynikiem kontroli, zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia podatku należnego za [...] 2000 r. o podatek naliczony wynikający faktur VAT dokumentujących czynności pozorne w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...]2000 r. były nowymi okolicznościami faktycznymi istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznych, nie znanymi organowi, który te decyzje wydał, lecz istotnymi w zakresie, w jakim miały wpływ na:

- wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc,

- wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc,

- wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]2000 r., w tym kwoty do przeniesienia na następny miesiąc,

- wysokość podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]2000 r., a tym samym na kwotę tego zobowiązania.

Następnie decyzjami z dnia [...]r. uchylił w całości własne decyzje ostateczne z dnia [...]r. oraz decyzje Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. i orzekł co do istoty sprawy, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości za [...],[...] i [...] 2000 r. oraz ustalił w innej wysokości dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 2000 r. Decyzjami ostatecznymi z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne. Na decyzje ostateczne wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Postępowanie w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zainicjowała pismem z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) żądając w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi Izby Skarbowej z dnia [...]r., a to decyzji:

- nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w wysokości [...] zł,

- nr [...]utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie. Następnie decyzją z [...] r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazał, iż w [...] 2004 r. wznowiono z urzędu postępowanie, w odniesieniu do ostatecznej decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc, która w wyniku weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. musiała być zmieniona. Zaznaczył, iż kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 2000 r. wynikająca z pierwotnej decyzji ustalającej to zobowiązanie nie uległa zmianie, dlatego też brak jest przesłanek do wznowienia z urzędu postępowania.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, przez uznanie, iż nie istnieją przesłanki do uchylenia ostatecznych decyzji ustalających, mimo iż podstawą do ich wydania były decyzje określające kwoty różnicy podatku od towarów i usług, które zostały w całości uchylone ze względu na ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, a w ich miejsce wydano nowe decyzje określające,

- art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ignorowanie treści przepisu, z którego jednoznacznie wynika, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług może być wydana w konsekwencji wydanej decyzji określającej kwotę prawidłowego zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę różnicy podatku przenoszonej do rozliczenia następnego miesiąca. W kontekście powyższego zarzutu pełnomocnik stwierdził, iż odmowa uchylenia decyzji ustalającej pozostawia w obrocie prawnym decyzję, dla której nie istnieje decyzja określająca, stanowiąca de iure podstawę do wydania decyzji ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przypisanych, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu stwierdził, iż odmowa uchylenia decyzji pierwotnych z [...]r. pozostawia w obrocie prawnym decyzję ustalającą, dla której nie ma uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoszącego się do ujawnionych nowych istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. Wyraził przekonanie, iż podstawa prawna do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w konsekwencji wznowienia postępowania powinna być inna, niż powołana w osnowie decyzji, a argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji nie może z jednej strony stwierdzać brak przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej, a równocześnie potwierdzać słuszność merytorycznego rozstrzygnięcia decyzji dotychczasowej. Zaakcentował, iż z chwilą uchylenia decyzji określającej, dotychczasowa decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 2000 r. została pozostawiona w swoistej "próżni" prawnej. Podnosząc, iż na miejscu nieistniejącej już decyzji określającej za [...] 2000 r. pojawiła się formalnie nowa decyzja, która jest przedmiotem zaskarżenia do Sądu Administracyjnego, co w przypadku uchylenia przez Sąd decyzji objętej skargą może doprowadzić do tego, że mimo braku decyzji określającej za [...] 2000 r. w obrocie będzie decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Za nieuzasadnione uznał twierdzenie pełnomocnika, jakoby argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jednej strony stwierdzała brak przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej, a równocześnie potwierdzała słuszność merytorycznego rozstrzygnięcia decyzji dotychczasowej.

Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegający na odmowie uchylenia decyzji ustalającej, dla której nie istnieje decyzja określająca, albowiem uchylenie dotychczasowej decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc i określenie kwoty przedmiotowej nadwyżki w nowej wysokości miało miejsce w jednej decyzji, tj. w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie."

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga Spółki A nie zasługuje na uwzględnienie gdyż, wbrew zawartym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Pierwszą kwestią, którą Sąd rozważał z urzędu, był termin przedawnienia do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania.

Z mocy art. 243 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dniu [...] r. (data wpływu wniosku strony) wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z kolei w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wygasło po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Brzmienie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje na ustalający charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego. W myśl art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) zmieniającej Ordynację podatkową "Do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2". Treść § 2 tego artykułu pozwala na zastosowanie przepisów korzystniejszych: "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia niniejszej ustawy". Z mocy art. 68 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. termin przedawnienia dla wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług.

Reasumując w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia dla wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 2000 r. rozpoczął swój bieg od dnia [...] 2001 r. i zakończył [...] 2003 r., zaś termin przedawnienia do wydania postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania upłynął [...] 2005 r.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że organy podatkowe właściwie zastosowały art. 68 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jako korzystniejszy dla podatnika i prawidłowo postanowieniem z dnia [...] r. wznowiły postępowanie w sprawie.

Kwestią sporną między stronami jest istnienie przesłanki określonej w art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że: organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Strona skarżąca wskazywała na istnienie przesłanki z art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Tym samym istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe miały obowiązek uwzględnienia w rozliczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 2000 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzedni miesiąc [...] w kwocie innej niż wynikała z decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Wynika to z treści art. 26 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwroty różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia".

Treść tego przepisu wskazuje, iż podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że wysokość podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za dany miesiąc rozliczeniowy zależy wyłącznie od skutków nieprawidłowości stwierdzonych w tym miesiącu, tj. faktycznego zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia bądź faktycznego zaniżenia podatku należnego. Tymczasem jedyną nieprawidłowością, jaką stwierdzono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. było zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł i taka właśnie kwota została przyjęta za podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości [...] zł ([...] zł x 30 %). W tej sytuacji mimo, iż w wyniku wznowienia postępowania zmianie uległa pierwotnie określona wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2000 r. w tym kwota do przeniesienia na następny miesiąc (z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł ) wysokość podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...]2000 r. nie uległa zmianie. Natomiast różnica w kwocie [...] zł, jaka występuje pomiędzy pierwotnie i wtórnie określoną kwotą podstawy ustalenia zobowiązania w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc, jest wyłącznie konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r., mających wpływ na wysokość podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 2000 r., a tym samym na wysokość tego zobowiązania.

W sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie zasadnym jest przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo po wznowieniu postępowania decyzją z [...] r. nr [...] określił za [...] 2000 r. zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, co było konsekwencją przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzedni miesiąc [...] 2000 r. w kwocie innej niż wynikała z decyzji ostatecznej z dnia [...] r., jednakże nie miało to wpływu na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd z urzędu stwierdził, że wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/GL 496/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za [...] 2000 r.

Nie doszło również do naruszenia innych wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstncyjna zawiera prawidłową podstawę prawną, zaś jej uzasadnienie spełnia warunki przewidziane w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik strony skarżącej jest spójne z jej rozstrzygnięciem.

Sąd za chybiony uznał zarzut pełnomocnika, iż decyzja ustalająca wydana została w próżni prawnej z uwagi na uchylenie decyzji określającej, albowiem ostateczna decyzja określająca inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, od tej jaka została określona w decyzji z [...] r. została wydana i jak wskazano wyżej skarga na tę decyzję została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/GL 496/04 oddalona.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa w stopniu określonym na wstępie wywodów i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

skargę oddalił.