Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 521/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 3, ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.103.2022.4.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, organ podatkowy, DKIS) z dnia 7 czerwca 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.103.2022.4. AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota czynszu za wydzierżawienie zakładu kamieniarskiego będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy będzie ona podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia (PKD 23.70.Z). Zatem Spółka działa w branży kamieniarskiej. Na ten moment Spółka nie posiada zakładu kamieniarskiego, w którym mogłaby prowadzić działalność gospodarczą. Dysponowanie zakładem kamieniarskim jest niezbędne na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zgodnej z jej PKD. Spółka nie posiada wystarczających środków finansowych na zakup i wyposażenie zakładu kamieniarskiego. Spółka planuje zawrzeć umowę dzierżawy zakładu kamieniarskiego w celu prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Dla Spółki istotne jest, aby zakład kamieniarski posiadał pełną infrastrukturę zarówno biurową, jak i technologiczną (posiadanie maszyn oraz pojazdów niezbędnych do prowadzenia takiej działalności gospodarczej). Ze względu na specyfikę branży jest niewielka liczba zakładów kamieniarskich do wydzierżawienia w gminie, w której Spółka planuje prowadzić zakład kamieniarski. Spółce zależy na prowadzeniu działalności w pobliżu złóż granitu (...) z uwagi na niskie koszty transportu surowca z kopalni odkrywkowych. Na terenie Gminy S znajdują się jedne z [...] w Polsce złóż granitu. Spółka planuje tym samym zawrzeć umowę dzierżawy z podmiotem dysponującym tym zakładem. Wydzierżawiającymi są dwie osoby fizyczne prowadzące przedsiębiorstwo w branży kamieniarskiej (w formie spółki cywilnej) - dalej: Wspólnicy spółki cywilnej. Istotnym jest, że te osoby fizyczne są udziałowcami Spółki (udziały nabyte w styczniu 2022 r., po 50% każdy z ww. wspólników). Wspólnicy spółki cywilnej dysponują zakładem kamieniarskim w skład, którego wchodzą: nieruchomość stanowiąca działkę gruntu na której znajdują się: 2 wiaty gospodarcze, które nie stanowią budynku w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, 2 hale gospodarcze, które nie stanowią budynków w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz wyszczególnione przez Wnioskodawcę maszyny, pojazdy i urządzenia. W ocenie Wnioskodawcy możliwość wydzierżawienia ww. zakładu kamieniarskiego odpowiada potrzebom technologicznym i gospodarczym Spółki. Tym samym, będzie mogła ona prowadzić działalność gospodarczą, do czego została utworzona. Spółka będzie miała prawo w ramach planowanej umowy dzierżawy, używać zakład kamieniarski oraz pobierać ewentualne pożytki. Ponadto, w ramach tej umowy Wspólnicy spółki cywilnej nie będą udostępniać Spółce zatrudnionych w spółce cywilnej pracowników oraz surowca niezbędnego do produkcji. Czynsz dzierżawny płatny będzie za każdy miesiąc kalendarzowy z dołu na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Spółkę faktury VAT. Czynsz dzierżawny w żaden sposób nie będzie uzależniony od rentowności działalności Spółki. Innymi słowy, wysokość czynszu nie będzie zależeć od wysokości uzyskiwanego przez Spółkę przychodu ani dochodu. Czynsz będzie ustalony zgodnie z zasadami rynkowymi. Ponadto, Spółka będzie miała liczne obowiązki w związku z wydzierżawieniem ww. zakładu kamieniarskiego tj. m.in. utrzymania przedmiotu dzierżawy w należytym stanie, dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, wykorzystywania przedmiotu dzierżawy zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie będzie mogła zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody Wspólników spółki cywilnej, wykorzystywania przedmiotu dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem, umożliwienia przeprowadzenia przez Wydzierżawiających kontroli stanu technicznego nieruchomości ruchomości wchodzących w skład przedmiotu dzierżawy, zagospodarowania odpadów powstałych w związku z eksploatacją przedmiotu dzierżawy we własnym zakresie i na własny koszt. Ponadto, Spółka nie może bez zgody Wspólników spółki cywilnej oddawać przedmiot dzierżawy w podnajem, poddzierżawę lub do bezpłatnego używania podmiotom trzecim. Czas trwania planowanej umowy to okres do 5 do 10 lat, co również jest istotne dla Wnioskodawcy ze względu na stabilność prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy zakład kamieniarski jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (zakład ten jest w pełni użyteczny oraz dostosowany do potrzeb Spółki w momencie podpisania umowy dzierżawy). Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wydzierżawiła przedmiotowego zakładu kamieniarskiego od swoich Wspólników (udziałowców Spółki) zobligowana byłaby wydzierżawić taki zakład od innego podmiotu - albo zrealizować inwestycję w postaci budowy zakładu kamieniarskiego.

W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy kwota czynszu za wydzierżawienie zakładu kamieniarskiego będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym czy będzie ona podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki?

W ocenie Wnioskodawcy na podstawie sposobu rozumienia przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. opartego o przykład 22 Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek i jego objaśnienia kwota czynszu za wydzierżawienie opisanego we wniosku zakładu kamieniarskiego nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym nie będzie ona podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki. Planowana dzierżawa opisanego we wniosku zakładu kamieniarskiego będzie oparta na zasadach rynkowych. Ponadto, przedmiotowy zakład kamieniarski jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (zakład ten jest w pełni użyteczny dostosowany do potrzeb Spółki w momencie podpisania umowy dzierżawy). Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wydzierżawiła przedmiotowego zakładu kamieniarskiego od swoich Wspólników (udziałowców Spółki) zobligowana byłaby wydzierżawić taki zakład od innego podmiotu - albo zrealizować inwestycję w postaci budowy zakładu kamieniarskiego. Powiązania pomiędzy Spółką oraz osobami wydzierżawiającymi przedmiotowy zakład kamieniarski nie mają istotnego wpływu na fakt planowanego zawarcia umowy dzierżawy oraz jej warunki. W ocenie Wnioskodawcy taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane. Dlatego też wartość przyszłego czynszu nie może być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny wyjaśnił, że ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 28j, art. 28m, art. 28o, art. 28c, art. 11a ust. 1 pkt 4, art, 11 ust. 2, art. 11c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT),

DKIS wyjaśnił, że w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu, zdaniem organu, wynika że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki. Wskazał, że zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce. Wskazał DKIS, że rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Zdaniem DKIS powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione. Zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego DKIS stwierdził, że czynsz za wydzierżawienie zakładu kamieniarskiego przez udziałowców Spółki będzie stanowił ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT Fakt, że Spółka nie posiada własnego zakładu kamieniarskiego, który jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej i zamierza wydzierżawiać zakład kamieniarski od swoich wspólników prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie czynszu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione. W świetle powyższego kwota czynszu za wydzierżawienie zakładu kamieniarskiego będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym będzie on podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółki.

Na powyższą interpretację Strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

1) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) przez brak wezwania Strony do uzupełnienia wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej w celu wyjaśnienia okoliczności wyposażenia Spółki w niezbędne aktywa,

2) art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż brak wyposażenia Spółki w aktywa może przesądzać u uznaniu świadczenia za ukryte zyski,

3) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja) przez naruszenie zasady nullum tributum sine lege polegające na oparciu rozstrzygnięcia o ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), czyli akt niemający mocy normatywnej,

4) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym czynsz najmu będzie stanowił dochód z tytułu ukrytych zysków podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek,

5) art. 121 § 1 w zw. żart. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na względzie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 22 sierpnia 2022 r. Strona podtrzymała w pełni zarzuty skargi oraz rozwinęła swoje stanowisko w związku z poglądami zaprezentowanymi przez organ w odpowiedzi na tę skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.)).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze. zm.) przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż brak wyposażenia spółki w aktywa może przesądzać w uznaniu świadczenia za ukryte zyski oraz zarzutów naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym, czynsz najmu będzie stanowił dochód z tytułu ukrytych zysków podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, wyjaśnić należy, iż w uproszczeniu, istotą sporu między stronami, jest możliwość skorzystania przez Skarżącego z opodatkowania w formie ryczałtu (tzw. Estoński CIT) poprzez zamiar podjęcia działań zmierzających w zasadzie do ominięcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dochodów odpowiadających wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) w stosowaniu zryczałtowanej formy opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez które rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (...). Jak wskazano zasadnie w kwestionowanej interpretacji ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny (korzystniejszy) w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania, będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność, został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi na zasadach ww. ryczałtu. Na podstawie bowiem art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT. Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem (art. 28f ust. 2 ustawy o CIT). Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 28m ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub 14 b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowe] składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Jak wynika z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Stosownie do treści art. 28m ust. 3 ustaw o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku; a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. W myśl natomiast art. 28m ust. 5 ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Przy czym, jak wynika z art. 28m ust. 6 ustaw o CIT, wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się: 1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk; 2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty (art. 28m ust. 7 ustawy o CIT). Jednocześnie, stosownie do treści art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5- 6a. Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. W myśl art. 28n ust. 3 ustawy o CIT, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości. Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych jest - co do zasady - efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%. W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to, podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: (ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot), lub spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład. Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się: 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: a) udziałów w kapitale lub 17 b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia. Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT: 1) podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane; 2) jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań; 3) określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji; 4) w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie: trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 O.p., albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 O.p., organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku Spółka planuje zawrzeć umowę dzierżawy z podmiotem dysponującym zakładem kamieniarskim w skład którego wchodzi infrastruktura opisana w zdarzeniu przyszłym. Dla Spółki istotne jest, aby zakład kamieniarski posiadał pełną infrastrukturę zarówno biurową, jak i technologiczną (posiadanie maszyn oraz pojazdów niezbędnych do prowadzenia takiej działalności gospodarczej). Ze względu na specyfikę branży jest niewielka liczba zakładów kamieniarskich do wydzierżawienia w gminie, w której Spółka planuje prowadzić zakład kamieniarski. Spółce zależy na prowadzeniu działalności w pobliżu złóż granitu (...) z uwagi na niskie koszty transportu surowca z kopalni odkrywkowych. Na terenie Gminy S znajdują się jedne z [...] w Polsce złóż granitu. Spółka planuje tym samym zawrzeć umowę dzierżawy z podmiotem dysponującym tym zakładem. Wydzierżawiającymi są dwie osoby fizyczne prowadzące przedsiębiorstwo w branży kamieniarskiej (w formie spółki cywilnej). Istotnym jest, że te osoby fizyczne są udziałowcami Spółki (udziały nabyte w styczniu 2022 r., po 50% każdy z ww. wspólników). Wydzierżawiającymi są dwie osoby fizyczne prowadzące przedsiębiorstwo w branży kamieniarskiej (w formie spółki cywilnej). Istotnym jest, że te osoby fizyczne są udziałowcami Spółki (udziały nabyte w styczniu 2022 r., po 50% każdy z ww. wspólników). Wnioskodawca działa w branży kamieniarskiej. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia (PKD 23.70.Z). Natomiast na ten moment Spółka nie posiada zakładu kamieniarskiego, w którym mogłaby prowadzić działalność gospodarczą. Dysponowanie zakładem kamieniarskim jest niezbędne na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zgodnej z jej PKD. Spółka nie posiada wystarczających środków finansowych na zakup i wyposażenie zakładu kamieniarskiego. W ramach planowanej umowy dzierżawy Spółka będzie miała prawo, używać zakład kamieniarski oraz pobierać ewentualne pożytki. Ponadto, w ramach tej umowy Wspólnicy spółki cywilnej nie będą udostępniać Spółce zatrudnionych w spółce cywilnej pracowników oraz surowca niezbędnego do produkcji. Czynsz dzierżawny płatny będzie za każdy miesiąc kalendarzowy z dołu na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Spółkę faktury VAT. Czynsz dzierżawny w żaden sposób nie będzie uzależniony od rentowności działalności Spółki. Innymi słowy, wysokość czynszu nie będzie zależeć od wysokości uzyskiwanego przez Spółkę przychodu ani dochodu. Czynsz będzie ustalony zgodnie z zasadami rynkowymi. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wydzierżawiła przedmiotowego zakładu kamieniarskiego od swoich Wspólników (udziałowców Spółki) zobligowana byłaby wydzierżawić taki zakład od innego podmiotu - albo zrealizować inwestycję w postaci budowy zakładu kamieniarskiego.

W związku z powyższym, w tak przedstawionych okolicznościach, zauważyć należy, że jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, jeśli można wykazać, ze powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.

W ocenie Sądu, z perspektywy ekonomicznej i prawnej, jest należycie uzasadniona zasadność zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowego zakładu kamieniarskiego, którego Spółka dotychczas nie posiadała i bez jego wydzierżawienia nie może prowadzić działalności gospodarczej. Ponadto, zakład będący własnością wspólników jest położony w pobliżu kopalni odkrywkowej, z której Skarżąca będzie czerpać surowiec, co również z ekonomicznego punktu widzenia jest zasadne. Strona, jak wskazała, podobną transakcję wydzierżawienia zakładu kamieniarskiego Skarżąca mogłaby zawrzeć na takich samych warunkach z innymi podmiotami niebędącymi jej wspólnikami. Jednak ze względu na położenie przedmiotowego zakładu kamieniarskiego oraz jego zupełne wyposażenie, wydzierżawienie tego zakładu od wspólników Strony jest uzasadnione i racjonalne. Ponadto, umowa wydzierżawienia przedmiotowego zakładu, w szczególności jej postanowienia, wysokość czynszu oraz warunki odpowiedzialności cywilnoprawnej odpowiadają warunkom rynkowym. Dzierżawa opisanego we wniosku zakładu kamieniarskiego jest oparta na zasadach rynkowych oraz jest najbardziej efektywnym rozwiązaniem dla Strony. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Skarżącą, gdyby nie wydzierżawiła przedmiotowego zakładu kamieniarskiego od swoich wspólników, zobligowana byłaby wydzierżawić taki zakład od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy zakładu kamieniarskiego, co niewątpliwie mogłoby wiązać się z dużymi kosztami w postaci zewnętrznego finansowania takiej inwestycji. Natomiast przedmiotowy zakład nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Stronę (zakład ten jest w pełni użyteczny dostosowany do potrzeb Skarżącej w momencie podpisania umowy dzierżawy). Zawarcie umowy dzierżawy jest zatem gospodarczo (biznesowo) uzasadnione, zakład jest potrzebny Spółce do prowadzenia działalności i w konsekwencji generowania zysku, a czynsz dzierżawny ma charakter rynkowy.

Wywołanie korzyści dla wspólników nie stanowi głównej przyczyny takiej transakcji, która nie jest zatem adekwatnie związana z prawem do udziału w zysku. Brak przesłanki związku z prawem do udziału w zysku eliminuje zaś kwalifikację takiego dochodu jako ukrytego zysku. Podkreślić także należy, że ideą prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest ograniczenie ryzyka biznesowego a tym samym ochrona majątku prywatnego. Zatem przesuwanie całego majątku wspólnika do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mija się z celem obranego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto udostępnianie spółce majątku prywatnego wspólnika (wspólników) nie jest w żaden sposób zakazane Co więcej udostępnianie własnego majątku przez wspólnika na rzecz spółki jest coraz bardziej powszechne.

Z tych względów stwierdzić należy, że czynszu za wydzierżawianie opisanego we wniosku zakładu kamieniarskiego nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Skarżącej. Zdaniem Sądu organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.