Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 582/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi firmy "A" spółka z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił "A." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres od 1 maja 2004 r. do 31 października 2004 r. w kwocie 137.157,- zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w toku postępowania ustalono, iż część nabywców oleju opałowego nie figurowała w zbiorach meldunkowych – kartotekach prowadzonych przez właściwe organy, ewentualnie osoby te nie były zameldowane pod wskazanymi adresami, a nadto, iż część nabywców tego towaru w ogóle nie figurowała w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności PESEL. W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy uznał, że oświadczenia ww. nabywców oleju opałowego przechowywane przez podatnika nie spełniają wymogów określonych w przepisach prawa podatkowego – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ pierwszej instancji wskazał, że w myśl § 4 ust 1 powołanego rozporządzenia w przypadku sprzedaży oleju opalowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego towaru uprawniającego do zastosowania obniżonych stawek podatki akcyzowego i zobowiązany jest je dołączyć do wystawianej faktury lub paragonu. Elementy, które winno zawierać wzmiankowane oświadczenie wymieniono w ust. 2 § 4 ww. rozporządzenia.

Organ pierwszoinstancyjny uznał, że przedłożone przez "A." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. oświadczenia nie zawierały ustawowych wymogów, bowiem w pierwszej kolejności brak w nich było oświadczenia nabywcy o zamiarze wykorzystania nabywanego towaru na cele opałowe, nadto nie zawierały obligatoryjnych numerów PESEL i NIP, a nadto dotknięte były brakami w zakresie określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca ich położenia oraz ich rodzaju i typu. Ostatecznie organ pierwszej instancji wskazując, że to na podmiocie sprzedającym olej opałowy ciąży obowiązek uzyskania i przechowywania prawidłowo wypełnionych i kompletnych oświadczeń, uznał, że spółka "A." naruszyła przepis § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia. Organ podatkowy stwierdził, że konsekwencją powyższego ustalenia jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i do wskazanych powyżej transakcji zastosował stawkę przewidzianą w § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia w związku z art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.).

Od powyższej decyzji "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za miesiące: maj 2004 r. w kwocie 17.413,- zł, czerwiec 2004 r. w kwocie 12.866,- zł, lipiec 2004 r. w kwocie 3.322,- zł, sierpień 2004 r. w kwocie 25.987,- zł wrzesień 2004 r. w kwocie 33.472,- zł, październik 2004 r. w kwocie 43.288,- zł.

Organ odwoławczy uznał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej, wbrew ustawowej regule, określono zobowiązanie podatkowe za okres od 1 maja 2004 r. do 31 października 2004 r., podczas gdy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje za okresy miesięczne. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wyliczył średnią gęstość oleju opałowego – 0,8349 jako najbardziej zbliżoną do rzeczywistej uznając jednocześnie, że współczynnik przyjęty przez organ pierwszej instancji (0,83 kg/dm3) nie jest w pełni rzetelny. Organ odwoławczy uznał, że powyższe uchybienia stanowią podstawę do uchylenia decyzji i określenia przez Dyrektora Izby Celnej zobowiązania podatkowego. W pozostałym zaś zakresie organ odwoławczy podzielił ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania i przyjętą przez organ pierwszej instancji kwalifikację prawną.

Od powyższej decyzji "A." spółka z siedzibą w T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając decyzji obrazę przepisów prawa materialnego w szczególności art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122, 187, 191 i art. 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz pomimo braku wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia i rozważenia materiału dowodowego w sprawie.

W uzasadnieniu skarżący wskazał na niezgodność aktu podustawowego – ww. rozporządzenia Ministerstwa Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z Konstytucją RP, ponieważ wszystkie elementy określające obowiązek podatkowy winny być uregulowane w drodze ustawowej, natomiast wskazany akt rangi podustawowej reguluje kwestie związane z wymogami niezbędnymi dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dlatego też za sprzeczny z prawem skarżący uznał obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju warunkujący możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku.

Zdaniem skarżącego zakres informacji zawartych we wzmiankowanym oświadczeniu narusza przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, gdyż podatnik musi uzyskać od nabywcy oleju dane osobowe wraz z numerem PESEL, NIP, adresem zamieszkania, dane co do ilości nabywanego oleju opałowego wraz ze wskazaniem ilości, rodzaju i miejsca położenia urządzeń grzewczych. Zdaniem skarżącego niezasadnie przerzucono na podatnika ciężar uzyskania i weryfikacji prawidłowości ww. danych jako wymogu zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać należy, że Sąd rozstrzygając daną sprawę ma obowiązek zbadania, czy przepis, który ma być w niej zastosowany jest zgodny z Konstytucją. Jeśli sąd poweźmie wątpliwości, co do zgodności tego przepisu z Konstytucją, wówczas powinien wystąpić z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem to do niego należy rozstrzyganie w tej kwestii. Powyższe wynika z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102 poz. 643). Z regulacji tej wynika, że z pytaniem prawnym należy wystąpić, gdy pojawią się przy okazji rozstrzygania sprawy uzasadnione wątpliwości, co do zgodności aktu prawnego z Konstytucja lub ustawą.

Zgodzić się też należy z wyrażonym w skardze poglądem, utrwalonym już w orzecznictwie, że w konkretnej sprawie, stwierdzając niezgodność podustawowego aktu normatywnego z Konstytucją, sąd może samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, które w takim przypadku wydaje wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy (wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r. w sprawie sygn.akt III RN 33/02 - OSNAPU 2003 nr 11). Sąd administracyjny w takiej sytuacji nie orzeka o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, lecz jedynie odmawia zastosowania przepisu prawa niezgodnego jego zdaniem z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się bezpośrednio do zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do jego naruszenia.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Słusznie wskazuje zatem skarżąca spółka, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest to, iż zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a wszelkie uprawnienia i obowiązki podatkowe muszą wynikać wprost z przepisów ustawy. Wskazać jednak należy, że regulacją ustawową muszą być objęte jedynie istotne elementy wskazane w przywołanym przepisie (podmiot, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych). Pozostałe kwestie stanowiące dopełnienie regulacji ustawowej mogą być zawarte w aktach niższej rangi. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą, więc zostać przekazane sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.

Analizując zgłoszony zarzut Sąd miał na uwadze okoliczność, że zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nałożone na podatnika obowiązki podatkowe muszą być jasne i czytelne, jak również nie można tych obowiązków domniemywać. Nie ma jednak, zdaniem Sądu, przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, w postaci możliwości skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. W formie rozporządzenia regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik by skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależy czy zamierza z ulgi skorzystać spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. To jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową.

Stwierdzić należy, że sprzeczność aktu podustawowego z powołanym w skardze przepisem Konstytucji zachodzi, gdy takie kwestie jak podmiot, przedmiot, stawki podatkowe są uregulowane w akcie niższej rangi niż ustawa. Sytuacja taka natomiast nie zachodzi w niniejszym przypadku.

Ustawa z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym regulowała w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, istotne elementy stosunku zobowiązaniowego w zakresie podatku akcyzowego. Wskazać też należy, że w art. 65 ust. 2 powołanej ustawy zawarto upoważnienia ustawowe dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego – rozporządzenia, w którym może obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 powołanego przepisu oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów upoważniony był, więc do uregulowania drogą rozporządzenia warunków, jakie podatnik musi spełnić dla skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania i przechowywania oświadczenia przewidzianego w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Minister Finansów nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego.

Stąd wniosek Sądu, że zarówno ustawowa konstrukcja upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, jak i wykonanie tego upoważnienia nie budzą uzasadnionych wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją.

Odnosząc się zaś do zarzutu w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych, zdaniem Sądu, nie budzą one zastrzeżeń. Przede wszystkim nie można w sposób uzasadniony zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 122, 187 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Przepisy ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzania postępowania dowodowego w jednoznaczny sposób obligują organy podatkowe do podjęcia wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, nie pozostawia wątpliwości, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, jednakże wówczas zobowiązany jest uzasadnić, z jakiej przyczyny tak czyni.

Zgodnie bowiem z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W sposób drobiazgowy opisano wyliczenie współczynnika gęstości oleju przyjętego do przeliczenia ilości oleju opałowego z litrów na kilogramy i prawidłowo przedstawiono sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki.

Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy istnieją w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyłączenia skarżącej spółki z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie może, zatem budzić wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń.

Zdaniem Sądu ustalenia dokonane w trakcie kontroli skarbowej w pełni odpowiadały hipotezom norm prawnych zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Prawidłowo, zdaniem Sądu, oceniono powyższy stan faktyczny na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Jest to oczywistą konsekwencją tego, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie dotyczy wszystkich podatników, lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego.

W świetle powyższych ustaleń nie można uznać zasadności zarzutów, co do prawidłowości ustaleń faktycznych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.