Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 218/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187,191,199, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją dnia 18 grudnia 2017r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania A. A. z dnia 7.09.2015 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] z dnia 20.08.2015 r., sprostowanej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2.10.2015 r. nr [...], określającej w podatku od towarów i usług:

. za styczeń 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

. za luty 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

. za kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

. za maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

. za czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

. za lipiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie [...]zł

. za sierpień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

. za wrzesień 2010 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

• za październik 2010 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

• za listopad 2010 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

• za grudzień 2010 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

- działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010r. i określił:

. za lipiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

. za sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

. za wrzesień 2010 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

• za październik 2010 r.:

zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

. a w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2010 r. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał, iż w 2010 r. w/w podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowo-Usługowo-Produkcyjnej "A. " A. A. z/s w Z., przedmiotem której były usługi gastronomiczne (K. w S. i L.), usługi hotelowe (S. ), sprzedaż detaliczna paliw i towarów handlowych (Stacja Paliw w L.) oraz wynajem nieruchomości. Celem rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku A. A. (zwany dalej odwołującym, podatnikiem lub skarżącym) składał deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego w Z.. W treści decyzji (str.3) w zestawieniu tabelarycznym organ przytoczył deklarowane dane, uwzględniając przy tym korekty deklaracji. Postanowieniem nr [...] z dnia 5.11.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w stosunku do A. A. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za marzec 2010 r. (ustalenia w tym zakresie zawiera wynik kontroli nr [...] z dnia 12.09.2013 r.), natomiast za pozostałe miesiące 2010 r. wydana została decyzja nr [...] z dnia 12.09.2013 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił: zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące.

Z uzasadnienia wydanej decyzji wynika, że wskazany podatnik:

. zaniżył podatek należny

- o kwotę [...]zł, z uwagi na fakt, iż nie zadeklarował on usług dzierżawy części nieruchomości w S. G. na rzecz firmy C. Sp. z o.o. w W., nie wystawił również faktury z tego tytułu (zaniżenie w rozliczeniu za m-c styczeń 2010r.),

- o kwotę [...]zł, z uwagi na fakt, iż nie zadeklarował on dostawy na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł., zabudowanej nieruchomości położonej w S. , którą to czynność udokumentował fakturą VAT wykazując w niej wartość netto transakcji [...] zł i VAT [...] zł (22%), przy czym zdaniem organu pierwszej instancji kwota zaniżenia podatku należnego odpowiadała tylko części podatku VAT wykazanego w fakturze, gdyż do sprzedaży tej nieruchomości w odniesieniu do zasiedlonej części budynków ma zastosowanie zwolnienie z podatku VAT o którym mowa z art.43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jednocześnie VAT uwzględniony w fakturze dotyczący sprzedaży zwolnionej (tj. VAT w kwocie [...]zł) podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 podatku od towarów i usług (zaniżenie podatku należnego oraz wystawienie faktury z VATem miało miejsce w miesiącu lipcu 2010 r.),

-

• zawyżył podatek naliczony:

* o kwotę [...]zł, gdyż uwzględnił w swoich rozliczeniach podatek VAT wynikający z 14 faktur wystawionych dla podatnika za roboty budowlane, na których jako wystawca widnieje firma "T. " Firma D. E. M. M. - w ocenie organu pierwszej instancji faktury te nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych czynności (zawyżenie w rozliczeniach za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r.),

* o kwotę [...]zł, gdyż uwzględnił w swoim rozliczeniu podatek VAT wynikający z faktury zaliczkowej (dot. realizacji zadań inwestora zastępczego dot. inwestycji pt. "[...] w Z."), na której jako wystawca widnieje Agencja F. - w ocenie organu pierwszej instancji również ta faktura nie potwierdza rzeczywiście dokonanych czynności (zawyżenie w rozliczeniu za sierpień 2010 r.)

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik wniósł od niej odwołanie z dnia 14.10.2013 r., po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia 13.09.2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując zakres dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji, w tym:

* podjąć działania mające na celu dokonanie dodatkowych ustaleń w kwestii zasiedlenia nieruchomości położonej w S. a tym samym zastosowywania zwolnienia z podatku VAT do jej sprzedaży na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg [...] w kontekście wskazanej w odwołaniu umowy najmu tej nieruchomości zawartej ze Spółką P. . której nie wzięto pod uwagę przy ocenie przedmiotowej sprawy,

* ustalić właściwy moment obowiązku podatkowego w odniesieniu do zbycia ww. nieruchomości,

* rozważyć przesłuchanie w sprawie dodatkowych świadków wskazywanych w odwołaniu, w tym J. S. i R. C..

W decyzji zauważono również, iż w toku postępowania odwoławczego ustalono, że organ pierwszej instancji przyjął nieprawidłowe kwoty mające wynikać z deklaracji odwołującego za miesiące: styczeń, październik, listopad i grudzień 2010 r., gdyż były niezgodne z deklaracjami VAT-7 złożonymi przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w Z..

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania organ kontroli skarbowej wydał w dniu 20.08.2015 r. decyzję nr [...] (sprostowaną następnie postanowieniem nr [...] z dnia 2.10.2015 r. którą określił w takich samych kwotach jak poprzednio zobowiązania podatkowe (oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres) za miesiące: luty. kwiecień, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2010 r. Zmianie natomiast uległa wysokość zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r., z uwagi na:

* błędne obliczenie w poprzedniej decyzji zobowiązania podatkowego za m-c styczeń 2010 r.,

* ustalenie, że sprzedaż nieruchomości w S. korzysta ze zwolnienia w większym zakresie niż stwierdzono w poprzedniej decyzji (co skutkowało też zmianą wysokości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT), a dodatkowo ustalono, że obowiązek podatkowy nie powstał od całej wartości w lipcu 2010 r. lecz winien zostać rozpoznany w odpowiednich kwotach w lipcu, w sierpniu oraz w październiku 2010 r.,

* powyższe rozstrzygnięcie rzutowało także na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2010 r., z uwagi na fakt, iż w rozliczeniu tym w pierwotnej decyzji uwzględniona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z rozliczenia za sierpień 2010 r.,

* dodatkowo zwiększono podatek należny oraz podatek naliczony o kwoty wynikające z prowadzonych przez podatnika ewidencji, a nie objętych deklaracjami złożonymi do Urzędu Skarbowego.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że powyższe rozstrzygnięcie było więc wynikiem zwiększenia podatku należnego, oraz zmniejszenia podatku naliczonego w stosunku do kwot przez podatnika zadeklarowanych, z wyżej wskazanych przyczyn.

W odniesieniu do rozliczeń za poszczególne miesiące objęte przedmiotową decyzją zmiany dokonano w następujących kwotach:

* w rozliczeniu za styczeń 2010 r.:

* zwiększono podatek należny o kwotę [...]zł (niezaewidencjonowana dzierżawa w S. G. na rzecz firmy C. ),

- zmniejszono podatek naliczony o kwotę [...]zł (VAT wynikający z faktur wystawionych przez firmę "T. " M. M. za usługi budowlane, które w ocenie organu pierwszej instancji nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych czynności),

• w rozliczeniu za luty 2010 r.:

* zwiększono podatek należny o kwotę [...]zł (w deklaracji wykazana została niższa kwota niż wynika z ewidencji sprzedaży),

* zmniejszono podatek naliczony o kwotę [...]zł (w tym: zmniejszenie o VAT w łącznej kwocie [...]zł wynikający z faktur wystawionych przez firmę "T. " M. M. za usługi budowlane, które w ocenie organu pierwszej instancji nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych czynności, oraz zwiększenie o [...] zł tj. VAT zaewidencjonowany, a nieuwzględniony w deklaracji złożonej do Urzędu Skarbowego),

* w rozliczeniu za kwiecień 2010 r. - zmniejszono podatek naliczony o kwotę [...]zł (VAT wynikający z faktur wystawionych przez firmę "T. " M. M. za usługi budowlane, które w ocenie organu pierwszej instancji nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych czynności),

* w rozliczeniu za maj 2010 r. - zmniejszono podatek naliczony o kwotę [...]zł (VAT wynikający z faktur wystawionych przez firmę "T. " M. M. za usługi budowlane, które w ocenie organu pierwszej instancji nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych czynności),

* w rozliczeniu za czerwiec 2010 r. - zmniejszono podatek naliczony o kwotę [...]zł (VAT wynikający z faktury wystawionej przez firmę "T. " M. M. za usługi budowlane, która w ocenie organu pierwszej instancji nie potwierdza rzeczywiście dokonanych czynności),

* w rozliczeniu za lipiec 2010 r.:

* zwiększono podatek należny o kwotę [...]zł (niezaewidencjonowana dostawa nieruchomości położonej w S. na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg [...] - część wartości, co do której obowiązek podatkowy rozpoznano w tym miesiącu),

* zmniejszono podatek naliczony o kwotę [...]zł (VAT wynikający z faktury wystawionej przez firmę "T. " M. M. za usługi budowlane, która w ocenie organu pierwszej instancji nie potwierdza rzeczywiście dokonanych czynności),

• w rozliczeniu za sierpień 2010 r.:

- zwiększono podatek należny o kwotę [...]zł (niezaewidencjonowana dostawa nieruchomości położonej w S. na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg [...] - część wartości, co do której obowiązek podatkowy rozpoznano w tym miesiącu) zmniejszono podatek naliczony o kwotę [...]zł (w tym: VAT w łącznej kwocie [...]zł wynikający z faktur wystawionych przez firmę "T. M. M. za usługi budowlane, oraz VAT w kwocie [...]zł wynikający z faktury wystawionej przez Agencję [...] obejmującej zaliczkę dotyczącą realizacji zadań inwestora zastępczego dot. inwestycji pt. "[...]" - wszystkie te faktury w ocenie organu pierwszej instancji nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych czynności),

* w rozliczeniu za wrzesień 2010 r.

- zmniejszono podatek naliczony o kwotę [...]zł (jest to kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z deklaracji za poprzedni miesiąc tj. sierpień 2010r" za który to miesiąc organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe),

* w rozliczeniu za październik 2010 r.:

-zwiększono podatek należny o kwotę [...]zł (w tym: VAT w kwocie [...]zł dotyczący niezaewidencjonowanej dostawy nieruchomości położonej w S. na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad - część wartości, co do której obowiązek podatkowy rozpoznano w tym miesiącu, oraz VAT w kwocie [...]zł dotyczący zaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży towarów na Stacji Paliw w L., ale nie wykazanej w deklaracji złożonej do Urzędu Skarbowego),

* zmniejszono podatek naliczony o kwotę [...]zł (jest to kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z deklaracji za poprzedni miesiąc tj. wrzesień 2010r., za który to miesiąc organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe),

* w rozliczeniu za listopad 2010 r. - zmniejszono podatek naliczony o kwotę [...]zł (jest to kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z deklaracji za poprzedni miesiąc tj. październik 2010r., za który to miesiąc organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe),

* w rozliczeniu za grudzień 2010 r.:

* zwiększono podatek należny o kwotę [...]zł (w deklaracji wykazana została niższa kwota niż wynika z ewidencji sprzedaży),

* zmniejszono podatek naliczony o kwotę [...]zł (w tym: zmniejszenie o kwotę [...]zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z deklaracji za poprzedni miesiąc tj. listopad 2010r., za który to miesiąc organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe, oraz zwiększenie o kwotę [...]zł tj. VAT zaewidencjonowany, a nieuwzględniony w deklaracji złożonej do Urzędu Skarbowego).

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi za lipiec 2010 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w kwocie [...]zł, jako wynikający z wystawionej przez podatnika faktury obejmującej sprzedaż nieruchomości zwolnioną z podatku VAT.

Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia 7.09.2015r. zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

* art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie nieprawidłowego momentu powstania i wysokości obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w Słostowicach;

* art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 27e tej ustawy oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieprawidłowe uznanie, że sprzedaż dotyczyła zabudowanej nieruchomości, wskutek braku analizy przesłanek uzasadniających przyjęcie, że czynność ta w ogóle nie podlegała VAT, bowiem dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej Miejsce Obsługi Podróżnych, co znajduje potwierdzenie w treści przedłożonych umów oraz interpretacjach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów;

* art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "T. " Firma D. M. M. z tytułu wykonania usług budowlanych, oraz faktury VAT nr [...] z dnia 19.08.2010 r. wystawionej przez Agencję [...] gdyż faktury te rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych czynności, czym naruszono również zasadę neutralności podatku VAT, proporcjonalności oraz podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

* art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieprawidłowe uznanie, że przepis ten miał zastosowanie do kwoty podatku błędnie wykazanego w fakturze VAT z dnia 6.07.2010 r. nr [...];

* art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie obowiązku zapłaty podatku w wyniku błędnej i rozszerzającej wykładni prawa materialnego

* art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania w sentencji decyzji materialno-prawnej podstawy jej wydania;

* art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191. art. 193 § 1, 3 i 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz sprzecznej z prawem wykładni przepisów prawa materialnego, nie wzbudzania zaufania do organów podatkowych poprzez wysnuwanie nielogicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym także poprzez działanie "w formie pełnomocnika GDDKiA na szkodę podatnika i poprzez nieuznanie wyjaśnień pełnomocnika podatnika w zakresie znaczenia, jakie mają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.akt I FSK 1545/13 z dnia 30.10.2014 r. oraz sygn.akt I FSK 382/14 z dnia 14.05.2015 r. Zdaniem odwołującego szczególnie ostatnie ww. orzeczenie jest precedensowym rozstrzygnięciem szeroko komentowanym obecnie przez doktrynę, które stwierdza, iż polska definicja pierwszego zasiedlenia jest niezgodna z przepisami unijnymi, dlatego też NSA zinterpretował ją inaczej niż dotychczas i przekłada się to na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ z wyroku tego wynika, iż transakcja zbycia Zajazdu Krywań była w całości zwolniona z podatku VAT (gdyby przyjąć, że nie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Jednocześnie w odwołaniu podatnik zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20.08.2015 r. nr [...], którym organ postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób na okoliczność faktycznego wykonania w 2010 r. robót budowlanych w budynku mieszczącym się w G. przy ul. [...]. Zdaniem odwołującego wszystkie ww. naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Odwołanie zostało następnie uzupełnione pismami z dnia 27.10.2015 r., z dnia 4.08.2016 r., oraz z dnia 26.06.2017 r., w których pełnomocnik podatnika podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a dodatkowo wniósł o wystąpienie do I. S.A. V. Group o udzielenie informacji w zakresie szkody jaką poniósł i zgłosił GDDKiA w związku z pożarem nieruchomości w S. zbytej przez odwołującego na rzecz tego podmiotu.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w opisanej na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzji zwrócił uwagę, iż z uwagi na treść art.70§6 pkt.1 i §7 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2010r. zobowiązanie podatkowe podatku od towaru i usług za miesiące objęte rozstrzygniecie zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu.

W tym zakresie organ odwoławczy przypomniał, iż w dniu 22.09.2015 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 popełnione w warunkach art. 38 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy, polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2010 r. w kwocie o wielkiej wartości tj. co najmniej [...] zł przez FHUP "A. " A. A. (postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...]).

Wprawdzie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r. sygn. P 30/11 oraz utrwalonej już linii orzecznictwa sądowego, wynika, iż dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ww. przepis, winien być spełniony dodatkowy warunek w postaci zawiadomienia podatnika o tym fakcie i winno to nastąpić również przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w tym przypadku zostało to spełnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem nr [...] z dnia 28.09.2015 r. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2010 r. został zawieszony w dniu 22.09.2015 r. w związku z zaistnieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 1.10.2015r.

Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy (tj. przed 31.12.2015r., kiedy upływałby ww. termin przedawnienia w odniesieniu do najwcześniejszych miesięcy objętych przedmiotową decyzją) nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i odwołujący uzyskał wiedzę o tym, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za ww. miesiące. Wobec opisanych powyżej okoliczności, oraz wobec faktu, że postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone, organ II instancji uznał, iż podatek od towarów i usług za przedmiotowe miesiące nie uległ przedawnieniu.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że organ pierwszej instancji zweryfikował rozliczenia odwołującego za ww. miesiące m.in. z tego powodu, że nie wykazał on w deklaracji złożonej do Urzędu Skarbowego sprzedaży dokonywanej w październiku 2010 r. na Stacji Paliw w L.. Obroty z tytułu tej sprzedaży oraz podatek należny (wg stawek 22%, 7% i 0%) wykazane zostały jednak przez podatnika w ewidencji sprzedaży za ten miesiąc [dowód: k. 609 akt sprawy] oraz w deklaracji VAT-7 okazanej w toku postępowania kontrolnego, chociaż niezłożonej do Urzędu Skarbowego [dowód: k. 1531 akt sprawy]. Sprzedaż tę potwierdzają także raporty fiskalne kas rejestrujących zainstalowanych na Patronackiej Stacji Paliw [...] w L. [dowód: k. 1644-1647 akt sprawy]. Z tego względu organ pierwszej instancji zwiększył obroty podatnika za październik 2010 r. o kwotę [...]zł oraz podatek należny o [...] zł zgodnie z kwotami zaewidencjonowanymi przez podatnika w tym zakresie w ewidencji sprzedaży. Ponadto organ pierwszej instancji zmienił rozliczenia podatnika z uwagi na stwierdzoną niezgodność kwot zaewidencjonowanych (oraz wykazanych w deklaracjach o których wyżej mowa niezłożonych do Urzędu Skarbowego) z faktycznie przez niego zadeklarowanymi, również w innym zakresie niż dotyczące sprzedaży na Stacji Paliw w L.. Z uwagi na powyższe zwiększono podatek należny o [...] zł za luty 2010 r. i o [...] zł za grudzień 2010 r., oraz zwiększono podatek naliczony o [...] zł za luty 2010 r. i o [...] zł za grudzień 2010 r.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono także, że podatnik nie zaewidencjonował obrotów i podatku należnego z tytułu dzierżawy części nieruchomości w S. G. (Pałac W. ) na rzecz Centrum I. Spółka z o.o. z/s w W. (NIP [...]), z którym zawarł on umowę dzierżawy z dnia 20.06.2009 r. [dowód: k. 187-190 akt sprawy]. Co prawda umowa ta została "zerwana" przez ww. Spółkę w dniu 2.02.2010 r. a podatnik nie wystawił żadnych faktur za usługi dzierżawy [dowód: pismo z dnia 21.01.2013 r. Centrum I. Spółka -z o.o. wraz z załącznikami - k. 187-198 akt sprawy], niemniej jednak za styczeń 2010 r. odwołujący winien uwzględnić w rozliczeniu obroty oraz podatek należny z tytułu tej usługi. Jak wynika z ww. umowy dzierżawy, czynsz miesięczny został ustalony przez podatnika w wysokości [...] zł netto płatny do 24 dnia każdego miesiąca na podstawie wystawionych faktur. Zdaniem organu pierwszej instancji oznacza to, że w świetle art. 19 ust. 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w rozliczeniu odwołującego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. winien być uwzględniony obrót z ww. tytułu w kwocie [...]zł oraz podatek VAT (wg stawki 22%) w kwocie [...]zł.

W odniesieniu do powyższych zagadnień podatnik nie wniósł zarzutów w złożonym odwołaniu, a w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Organ II instancji zaznaczył, iż jak jednak wynika z odwołania istota sporu w odniesieniu do rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji dotyczy:

- oceny na gruncie podatku od towarów i usług nieuwzględnionej przez podatnika w rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości w S. dokonanej przez niego na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad - a dokładnie: czy czynność ta podlega ustawie (czy jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), a jeśli tak - to czy i w jakiej części korzysta ze zwolnienia z tego podatku jako budynek zasiedlony, a w efekcie czy podatek wykazany w fakturze dokumentującej tę sprzedaż w części objętej zwolnieniem podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

- rzeczywistego charakteru czynności objętych fakturami wystawionymi dla podatnika za usługi budowlane, na których jako wystawca figuruje firma "T. " M. M.;

- rzeczywistego charakteru czynności, której dotyczyła wystawiona dla podatnika faktura za zaliczkę na poczet realizacji zadań inwestora zastępczego w odniesieniu do inwestycji pt. "[...]

Przechodząc do pierwszego ze spornych zagadnień organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że na mocy umowy z dnia 6.07.20l0r. odwołujący sprzedał Skarbowi Państwa - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział W Ł. zbudowaną nieruchomość [dowód: akt notarialny rep. [...] z dnia 6.07.2010 r. - k. 144-148 akt sprawy]. Nieruchomość tę stanowiła działka oznaczona nr [...] o powierzchni 2 ha 3 ary 45 m2 położona w obrębie 10 S. w gminie G. w woj. ł. , na której to znajdował się kompleks hotelowo-restauracyjny funkcjonujący pod nazwą .Zajazd K. " z budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi, które wykorzystywał podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z umowy sprzedaży wynika, iż Wojewoda Ł. w dniu 10.10.2002 r. wydał decyzję nr [...] o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-l od węzła "Kamieńsk" do granicy województwa śląskiego, o czym pismem nr [...] z dnia 29.04.2008 r. zawiadomił właściciela nieruchomości (działki [...]), a więc odwołującego o wszczęciu postępowania w przedmiocie wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem pieniężnym tej nieruchomości [dowód: k. 170-171 akt sprawy]. Finalnie jednak - jak stwierdzono w ww. umowie - Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad działająca w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nabyła tę nieruchomość w trybie ustawy z dnia 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. nr 80, poz. 721 ze zm.).

Sprzedaż tę odwołujący udokumentował fakturą nr [...] z dnia 6.07.2010 r. na: wartość brutto: [...] zł, w tym: wartość netto [...] zł, VAT (22%): [...] zł [dowód: k. 304 akt sprawy]. Ww. nieruchomość była ujęta w prowadzonej przez odwołującego ewidencji środków trwałych, przy czym budynek "[...]" od 1.08.2002 r. o wartości [...] zł [dowód: dokument OT - k. 373 akt sprawy; ewidencja środków trwałych - k. 510 akt sprawy], a działka gruntowa otrzymana przez odwołującego w drodze darowizny od ojca o wartości [...] zł od 1.04.2009 r. [dowód: umowa darowizny z 11.03.2009 r. - k. 23-25 akt sprawy; ewidencja środków trwałych - k. 510 akt sprawy]

Cena sprzedaży netto wskazana w umowie sprzedaży z dnia 6.07.2010 r. oraz w fakturze nr nr [...] z dnia 6.07.2010 r. została ustalona w oparciu o wycenę sporządzoną na zlecenie Wojewody Ł. na podstawie umowy nr [...] z dnia 7.11.2008r., którą odzwierciedla operat szacunkowy nieruchomości "[...]" S. z dnia 4.06.2010r. dokonany przez rzeczoznawców majątkowych Pana J. K. oraz Pana K. K. [dowód: k. 89-143 akt sprawy]. Wartość rynkowa nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem Zajazdu "[...]" wraz z infrastrukturą techniczną, bez wyposażenia i ruchomości mogących być przedmiotem odrębnej sprzedaży, położone w S. , została oszacowana na kwotę [...]zł. Kwotę tę powiększoną o VAT naliczony wg stawki 22% (a więc łącznie [...] zł) odwołujący otrzymał od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w kilku ratach zapłaconych przelewem na rachunek bankowy podatnika w dniach: 29.07.2010 r. (12.000.000 zł), 3.08.2010 r. (1.216.212,80 zł) i 28.10.2010 r. (5.286.600 zł) [dowód: k. 78, k. 85, k. 270 akt sprawy]. Odwołujący nie wykazał jednak tej transakcji w ewidencji sprzedaży ani w deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług złożonych do Urzędu Skarbowego.

W decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowość ta została zweryfikowana i uwzględniono ją w rozliczeniach za miesiące: lipiec, sierpień i październik 2010 r. uznając, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2010r., tj. w dniu otrzymania zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, przy czym jako dzień wydania towarów przyjęto 30.10.2010 r., która to data została wskazana w ww. umowie sprzedaży jako termin wydania nieruchomości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił jednak, że nie cała wartość ww. nieruchomości winna być opodatkowana wg 22% stawki podatku VAT, gdyż w odniesieniu do części nieruchomości miało zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W ustalonym przez organ I instancji stanie faktycznym oraz biorąc pod uwagę wyżej . przepis art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość sprzedana przez podatnika na rzecz GDDKiA w dniu 6.07.2010 r. za kwotę brutto [...] zł korzysta ze zwolnienia z podatku VAT jedynie w 44,75%, a więc w części wynajętej na rzecz innych firm. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podkreślono, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, wnika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynku do użytkowania przez innego podatnika w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt (bądź go zmodernizuje a nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej), a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) będzie użytkowany przez tego podatnika (wprowadzony do jego ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony w rozumieniu ww. przepisu. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wobec powyższego organ pierwszej instancji rozstrzygnął, że biorąc pod uwagę wyżej wskazany wskaźnik udziału powierzchni pomieszczeń wynajętych do pow. ogółem, wartość przedmiotowej dostawy ww. nieruchomości w S. na rzecz Skarbu Państwa, która korzysta ze zwolnienia z podatku VAT to: [...] zł (18.502.812,80 zł x 44,75 %). Natomiast dostawa tej nieruchomości w części dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia budynków, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki w wysokości 22%, co dotyczy wartości brutto w kwocie: [...] zł (18.502.812,80 zł - [...] zł), a co za tym idzie podatek należny VAT od tej transakcji to: [...] zł [ 10.222.804,07 x 22%): 122 % ].

Zdaniem organu odwoławczego należy bowiem wziąć pod uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16.11.2017 r. wydanym w sprawie C-308/16 poddał ocenie zgodność polskiej regulacji zawartej w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, z przepisami europejskimi tj. w tym przypadku z art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006, L 347, s. 1). W orzeczeniu tym stwierdzono, że przepisy art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków, od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., dla potrzeb prawidłowego zastosowania art. 43 ust.l pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, iż "pierwsze zasiedlenie" oznacza użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynku, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Taka interpretacja wskazanego przepisu była już wcześniej prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni ww. przepisu w zgodzie z regulacjami europejskimi (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 382/14 z dnia 14.05.2015 r.). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że skoro budynki w S. zostały wybudowane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i oddał je on do użytkowania w ramach własnej firmy od dnia 1.08.2002 r. (co wynika z prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych), a częściowo je oddał do użytkowania innym podatnikom (wynajem części ww. nieruchomości w dniu 1.09.2002 r. na rzecz P. Spółka z o.o., a w dniu 1.09.2006 r. na rzecz "A. " D. A.), natomiast przedmiotowa dostawa miała miejsce 6.07.2010 r.. a więc ponad dwa lata od rozpoczęcia przez odwołującego (lub najemców) użytkowania ww. budynków -to sporna dostawa udokumentowana przez odwołującego fakturą nr [...] z dnia 6.07.2010 r. -w całości korzysta ze zwolnienia.

Tym samym organ stwierdził, że niezasadnie organ pierwszej instancji zwiększył odwołującemu podatek należny o [...] zł, w tym: w rozliczeniu za lipiec 2010 r. o: [...] zł, w rozliczeniu za sierpień 2010 r. o: [...] zł, w rozliczeniu za październik 2010 r. o: [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył nadto , iż co prawda wobec powyższego rozstrzygnięcia w rozliczeniach w zakresie podatku VAT nie będzie już uwzględniany podatek należny a jedynie sam obrót z tytułu ww. sprzedaży zwolniony z tego podatku, niemniej jednak w przedmiotowej sprawie błędnie został rozpoznany moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Co prawda ustalając moment powstania obowiązku podatkowego zasadnie powołano się na art. 19 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., to jednak nieprawidłowo go zastosowano. Przepis ten stanowi, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wydania. Istotne jest zatem kiedy nastąpiła zapłata przez GDDKiA z tytułu sprzedaży przez odwołującego ww. nieruchomości i kiedy nastąpiło wydanie budynku. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji wydanie budynku miało miejsce w dniu 30.10.2010 r. co utożsamiano z terminem wydania nieruchomości ustalonym przez strony transakcji. Jednak skoro przedmiotowa sprzedaż nastąpiła na podstawie umowy sporządzonej w formie akt notarialnego rep. [...] nr [...] z dnia 6.07.2010 r., to tym samym z tym dniem tj. 6.07.2010 r. nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i z tym właśnie dniem winno być utożsamiane wydanie towaru o którym mowa w ww. art. 19 ust.10 ustawy o VAT. Chociaż we wskazanym akcie notarialnym rzeczywiście uregulowano, iż wydanie przedmiotu tej umowy w posiadanie Skarbu Państwa nastąpi w terminie do 30.10.2010 r., ale jednocześnie wskazać należy, że zapis ten precyzował, że chodzi o wydanie nieruchomości w stanie wolnym od wszelkich obciążeń i praw osób trzecich, co związane było z faktem obciążenia hipotecznego tej nieruchomości na zabezpieczenie zobowiązań odwołującego wobec banków. Fakt momentu wydania danego budynku w sensie ekonomicznym miałby zatem znaczenie dla potrzeb rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tylko wówczas, gdyby to wydanie nastąpiło przed sporządzeniem aktu notarialnego obejmującego umowę sprzedaży nieruchomości, gdyż jego sporządzenie i podpisanie w sposób automatyczny zmienia właścicieli danej nieruchomości. Co najmniej z tym dniem nastąpiła więc dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to tym samym, że w świetle ww. art. 19 ust.10 ustawy o której mowa, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie winien zostać rozpoznany:

* z chwilą otrzymania przez podatnika części zapłaty - w odniesieniu do płatności przed 5.08.2010 r.,

• z dniem 5.08.2010 r. w odniesieniu do pozostałej kwoty (niezapłaconej do tej daty) gdzie 5.08.2010 r. to 30 dzień licząc od dnia wydania nieruchomości mającej miejsce w dniu 6.07.2010 r.

Tym samym (biorąc pod uwagę daty otrzymania przez podatnika zapłaty w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości), obowiązek podatkowy powstał:

* w lipcu 2010 r. - co do kwoty [...]zł (w tej kwocie otrzymał podatnik zapłatę w dniu 29.07.2010 r.)

* w sierpniu 2010 r. - co do kwoty [...]zł (w dniu 3.08.2010 r. otrzymał podatnik zapłatę w kwocie [...]zł, a w dniu 5.08.2010 r. upłynął 30. dzień od dnia wydania nieruchomości a zatem z tym dniem powstał obowiązek podatkowy co do kwoty zapłaconej w terminie późniejszym tj. w październiku 2010 r.),

przy czym, w świetle rozstrzygnięcia dokonanego w tej decyzji, kwoty te w ww. miesiącach

stanowią obrót zwolniony z podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie, że dostawa nieruchomości położonej w S. na rzecz GDDKiA udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 6.07.2010 r. wystawioną na wartość netto [...] zł oraz VAT w kwocie [...]zł korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, oznacza, iż co do zasady podatek VAT wykazany w tej fakturze winien podlegać zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak zresztą rozstrzygnął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiotowej decyzji, uznając VAT wynikający z ww. faktury za podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu w odniesieniu do części tej kwoty w zakresie w jakim była związana ze sprzedażą uznaną przez ten organ za zwolnioną z tego podatku (1.493.116,33 zł).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej również stanowisko w tym zakresie wymaga weryfikacji w świetle zgromadzonych dowodów w tej sprawie oraz aktualnego orzecznictwa sądowego. Zdaniem organu II instancji w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla min, : stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a w przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (vide: wyrok NSA sygn. akt I FSK 1857/15 z dnia 27.04.2017 r.; wyrok NSA sygn. akt I FSK 157/15 z dnia 12.05.2016 r., wyrok WSA w Bydgoszczy sygn.akt I SA/Bd 674/17 z dnia 6.09.2017 r.). W świetle tak ukształtowanej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przy ocenie przedmiotowej sprawy należy w opinii organu II instancji wziąć pod uwagę, że z akt sprawy wynika - jak słusznie zostało to zauważone w odwołaniu - że nabywca przedmiotowej nieruchomości tj. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł., w piśmie z dnia 9.01.2013 r. poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że w ramach działalności statutowej jako jednostka Skarbu Państwa, nie obniża podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez odwołującego faktur [dowód: k. 154 akt sprawy]. Informacja ta została przekazana w odpowiedzi na zapytanie tego organu, czy GDDKiA skorzystała z prawa określonego w art. 86 ust.l ustawy o podatku od towarów i usług i odliczyła podatek VAT wynikający z wystawionych przez podatnika dla tego podmiotu faktur [dowód: pismo z dnia 6.12.2012 r. - k. 11 akt sprawy]. Powyższe wyjaśnienie przekazane przez ww. podmiot ma istotne znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy. Skoro bowiem - jak wynika z art. 18 ustawy z dnia 21.03.1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U z 2007 r. nr 19, poz. 115 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010r. - Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, a jego cele statutowe wyznacza też w istocie ww. przepis, który stanowi, iż jednym z jego zadań jest wykonywanie, przygotowywanie i koordynowanie budowy i eksploatacji autostrad płatnych, a w przypadku przedmiotowej transakcji była ona też ściśle związana z realizacją zadania mającego na celu budowę autostrady [dowód: decyzja nr [...] o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-l od węzła "Kamieńsk" do granicy województwa śląskiego - k. 170-171 akt sprawy], to wobec tych faktów, oraz jednoznacznego stwierdzenia przez ten podmiot (będącego w istocie organem zaufania publicznego), że nie odlicza podatku naliczonego ze spornej faktury - należy przyjąć, że w sprawie tej nie wystąpiło ryzyko uszczupleń podatkowych.

To zaś oznacza, że w świetle przywołanych wyżej orzeczeń sądowych, nie jest celowe określanie podatnikowi podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT w kwocie wynikającej ze spornej faktury. Co prawda to nie odwołujący wyeliminował ryzyko uszczupleń podatkowych, mimo że wprowadził do obrotu fakturę z błędnie naliczonym VATem, ale skoro nie wystąpiło niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności nakazuje, by w takim stanie faktycznym jaki występuje w przedmiotowej sprawie odstąpić od określania podatku o którym wyżej mowa.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie w jakim wymierzony został podatnikowi za lipiec 2010 r. ww. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii organ odwoławczy zauważył, iż w rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r. podatnik uwzględnił podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z 14 faktur wystawionych dla niego przez Firmę [...] "T. " M. M., T. , [...] (NIP [...]), które miały dokumentować wykonanie usług obejmujących: usługi remontowo/budowlane, wykonanie posadzek oraz elektryki, wykonanie przyłączy gazowych, elektrycznych, ocieplenie budynku, wykonanie ceramiki ściennej i podłogowej, wykonanie wylewek betonowych, wykonanie elewacji, wykonanie płyt regipsowych, malowanie, terakoty, montaż okien, montaż balustrad.

Faktury te wystawione zostały dla odwołującego w okresie od 8.01.2010 r. do 13.08.2010 r. na łączną wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł i VAT [...] zł.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, zgodnie z którymi firma "T. " M. M. nie wykonała jednak na rzecz odwołującego ww. usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż oprócz faktur brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie ww. usług. Odwołujący nie przedstawił protokołów odbioru wykonanych robót, gdyż jak zeznał [dowód: protokół przesłuchania z dnia 27.04.2012 r. - k. 324-325 akt sprawy] nie sporządzano ich, nie występował o pozwolenie na budowę/przebudowę, gdyż żadnej konstrukcji budynku nie zmieniano w budynku, którego dotyczyły przedmiotowe roboty, nie zgłaszał w Starostwie u właściwego inspektora nadzoru budowlanego rozpoczęcia remontu budynku. Odwołujący nie wskazał żadnych świadków (prócz wystawcy spornych faktur), którzy mogliby potwierdzić wykonanie robót remontowo-budowlanych przez firmę "T. ", bądź jej podwykonawców. Mimo, że z zeznań M. M. wynika, że materiały budowlane wykonania robót modernizacyjnych dot. budynku w G. były nabywane przez odwołującego, to jednak nie przedstawił on żadnych faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych dla potrzeb tej inwestycji, a w ewidencji księgowej na koncie 080 "Inwestycja G. " za 2010 r. podatnik wykazał tylko wydatki w łącznej kwocie [...]zł, wynikające z faktur wystawionych przez Pana M. M. [dowód: wydruk konta księgowego 080 - k. 583 akt sprawy]. Z dokumentacji firmy "T. " M. M., wynika, że nie wykonała ona ww. usług we własnym zakresie, gdyż w całości miał je wykonać jej podwykonawca tj. firma "S. " M. S., jednak ze zgromadzonych dowodów wynika, że działalność tej firmy była całkowicie fikcyjna, a wszystkie wystawione przez nią faktury VAT są fakturami "pustymi", o czym świadczą następujące okoliczności: brak jakichkolwiek środków technicznych do prowadzenia tego typu działalności, oraz fakt przyznania się przez Pana S. podczas przesłuchania w dniu 21.02.2011 r. do prowadzenia fikcyjnej działalności ograniczonej do wystawiana i podpisywania faktur.

W dalszej kolejności organ II instancji zauważył m.in., iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał dla M. M. decyzje, w których stwierdził, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej a VAT wykazany w wystawionych przez niego fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Są to decyzje: . nr [...] z dnia 21.02.2013 r. ws. podatku VAT za styczeń, luty i sierpień 2010 r. [dowód: k. 972-985 akt sprawy], nr [...] z dnia 17.07.2012 r. ws. podatku VAT za kwiecień i czerwiec 2010 r. [dowód: k. 28-35 akt sprawy]. Co istotne w decyzjach tych oceniono, że także wystawiane dla niego faktury przez M. S. są "puste". Zauważono w nich, że przedmiotowe usługi fakturowano w ten sposób, że M. S. (działając pod firmą "S. ") wystawiał fakturę na roboty budowlane dla M. M., a ten wystawiał faktury na te same roboty dla odwołującego powiększając kwotę o [...] zł, [...] zł, [...] zł netto, a więc wystawiał faktury mające dokumentować dalszą odsprzedaż "tych samych towarów i usług", które zostały dla niego zafakturowane fikcyjnie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówił wiarygodności zeznaniom odwołującego oraz M. M. w zakresie, w jakim potwierdzają one wykonanie robót budowlanych w G. przez firmę "T. ". Zeznania te są bowiem sprzeczne wewnętrznie oraz z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie.

W dalszej części omawianej decyzji organ odwoławczy wykazał szczegółowo powyższe sprzeczności. Następnie organ II instancji zaznaczył, iż również z decyzji wydanych dla M. M. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wynika, że zarówno on jak i Pan S. , ograniczali się do wystawiania pustych faktur, faktycznie nie wykonując żadnych czynności opodatkowanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził więc, że zasadnie organ pierwszej instancji rozstrzygnął, iż faktury, na których jako wystawca widnieje firma "T. " M. M., a które miały dokumentować remont należącego do podatnika budynku w G. przy ulicy [...], nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ani bowiem Pan M. , ani wskazany przez niego jako podwykonawca M. S., nie wykonali tych robót.

Tym samym również organ odwoławczy przyjął, iż odwołujący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje ww. firma "T. ".

Organ odwoławczy przywołując treść art. 86 ust.1 i art.86 ust.2 pkt.1 lit.a ustawy o VAT, zauważył, iż w świetle ich treści w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, gdyż w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

Wyrażoną wyżej zasadę doprecyzowano w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ww. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższych regulacji organ odwoławczy stwierdził, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur, nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług.

W dalszej części omawianej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wykazał okoliczności świadczące o tym, że podatnik nie działał w "dobrej wierze" wobec M. M..

Zdaniem organu odwoławczego istotnym jest, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, zobowiązany jest do dołożenia należytej staranności w zakresie jej prowadzenia, a to uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności takiego podmiotu. Tymczasem bez kosztorysu, wyceny, szczegółowych protokołów odbioru robót czy innych dokumentów sporządzonych przez wykonawcę, trudno dać wiarę twierdzeniu, że wartość określona na fakturach była wynikiem wzajemnych oczekiwań stron i interpretacji zakresu uzgodnionych robót, skoro odwołujący nie żądał od firmy "T. " podania mu szczegółowego zestawienia poniesionych kosztów i nie zawarł z nim pisemnej umowy, w której zostałby określony dokładny zakres robót podlegających wykonaniu.

W kontekście dokonanych w tej sprawie ustaleń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odwołujący powinien był być świadomy, lub faktycznie wiedział o tym, iż sporne faktury wystawione dla niego przez "T. " M. M. w 2010 r. - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń.

Przechodząc do trzeciej spornej kwestii, organ odwoławczy przypomniał, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł wynikającego z faktury nr [...] z dnia 19.08.2010 r., która miała dotyczyć zaliczki za realizację zadań inwestora zastępczego w odniesieniu do inwestycji "Centrum Komunikacyjne z Zapleczem Rekreacyjno-Usługowym oraz Kompleksem Hotelowym w Z.", a którą wystawiono na wartość brutto [...] zł, w tym wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Na fakturze tej jako wystawca widnieje Agencja F. P., G. ul. [...] (NIP [...]), a podpisana została przez J. S. [dowód: k. 595 akt sprawy]. Z uwagi na fakt, iż faktura o której wyżej mowa miała dokumentować "zaliczkę", organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów wynika, iż w miesiącu wystawienia ww. faktury tj. w sierpniu 2010 r. odwołujący dokonał przelewu na rzecz J. S. Agencja [...] w związku z ww. fakturą kwoty [...]zł [dowód: wyciąg z rachunku bankowego - k.243 akt sprawy], natomiast do końca 2010 r. odwołujący przelał na jego rachunek bankowy w związku z inwestycją wskazaną na tej fakturze łącznie z ww. kwotą [...]zł [ dowód: wyciągi z rachunku bankowego - k.235-243 i 590-594 akt sprawy]. Zatem pozostałej kwoty zaliczki wynikającej z tej faktury (tj. [...] zł) nie zapłacił on ww. firmie, a chociaż w czasie przesłuchania w dniu 21.01.2013r. twierdził odwołujący, że "jakaś suma, około 300 tysięcy złotych nie została wpłacona" [dowód: protokół przesłuchania podatnika- k 174-177 akt sprawy], to nie przedstawił dowodów na zapłatę w istocie kwoty [...]zł, co świadczy o tym, że w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług, nie miałby on prawa do odliczenia co najmniej części wykazanego w tej fakturze podatku VAT. Jak bowiem wynika z ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.b ustawy o której mowa, w przypadku faktur zaliczkowych kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatków określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających otrzymanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem z tego tytułu obowiązku podatkowego. Tymczasem zgodnie z art. 19 ust. 11 wskazanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje z chwilą jej otrzymania - w tej części. Skoro zaś odwołujący nie zapłacił całości zafakturowanej kwoty jako zaliczka, to wskazane przepisy nie uprawniały go do odliczenia w rozliczeniu za sierpień 2010 r. co najmniej kwoty [...]zł wynikającej z ww. faktury.

W dalszej kolejności organ II instancji zauważył m.in., iż w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, na potwierdzenie realizacji ww. umowy z dnia 5.05.2010 r. podatnik przedstawił dokument o nazwie "[...] w Z." oraz kosztorys "[...]" [dowód: k. 403-438 akt sprawy], które przewidują budowę budynku centrum handlowo usługowego, stacji paliw, stacji kontroli pojazdów, zjazdu z drogi szybkiego ruchu, parkingu na 70 miejsc postojowych, stację kolejki linowej, lądowisko. Na przedstawionych przez podatnika dokumentach brak jednak wskazania kto sporządził dokument koncepcji, kosztorys, harmonogram prac, jak również brak jakichkolwiek podpisów. W czasie przesłuchania w dniu 21.01.2013 r. [dowód: k. 173-177 akt sprawy] odwołujący zeznał jednak, że autorem wizualizacji jest firma "R. " R. C. z B. . Również wg wyjaśnień złożonych w oświadczeniu w dniu 22.01.2013 r. przez J. S. [dowód: k. 229-231 akt sprawy] na wykonawcę urbanistyczno-architektonicznej koncepcji zagospodarowania przestrzennego terenu przy centrum handlowo usługowym w Z. została wybrana firma R. C..

Zdaniem organu odwoławczego mimo przedłożenia ww. dowodów oraz powyższych wyjaśnień szczegółowa analiza zgromadzonych dowodów wskazuje, że usługi objęte ww. umową zawartą przez podatnika z J. S. nie zostały wykonane przez ten podmiot ani przez jego podwykonawców. Świadczą o tym następujące okoliczności.

Usługi mające być wykonane przez Agencję [...] Biuro P. J. S. były podzlecane kolejnym podmiotom tj. odwołujący je zlecił zgodnie z ww. umową J. S., on firmie "R. " R. C., B. ul. [...] (NIP [...]) [dowód: umowy z dnia 10.05.2010 r.], ten z kolei firmie "Z. " W. Z. z siedzibą w L., ul. [...] (NIP [...]) [dowód: umowa z dnia 7.07.2010 k], natomiast on Przedsiębiorstwu [...] A. Z. z/s w S. (NIP [...]) [dowód: umowa z dnia 10.07.2010 r.] Firmy te zawierały umowy o zbliżonej treści, w których określano wynagrodzenia o coraz niższych wartościach i wystawiano wyłącznie faktury na zaliczki na coraz niższe kwoty, przy czym fakturowane wartości nie były płacone w całości (od 23% do 30% zafakturowanych kwot), lub nie zostały zapłacone w ogóle.

Zwracając uwagę na zeznania J. S. organ II instancji zauważył m.in., iż ten zeznał, że przedmiotem jego działalności gospodarczej było pośrednictwo finansowo-kredytowe, a z odwołującym współpracował jako pośrednik finansowy od 2003 r. W swojej firmie nie zatrudniał jednak architektów, kosztorysantów, czy innych specjalistów z branży budowlanej, on sam nie posiada uprawnień budowlanych, oraz nie wykonywał projektów architektonicznych obiektów budowlanych. Wyjaśnił też, że nie zna firm, które miały realizować inwestycję "[...] w Z." tj. Pana P. , oraz Pana M. . Dodał, że nie występował o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. inwestycji, nie prowadził uzgodnień z zarządcami dróg, wód, lądowiska, organami administracyjnymi. Z jego zeznań wynika, że w istocie nic nie wiedział o przedmiotowych usługach, mimo że w 2010 r. miał pełnić funkcję inwestora zastępczego. Nie wiedział kto wykonał wizualizację, kosztorys przedwykonawczy, wykaz podwykonawców. Przyjąć miał wprawdzie te dokumenty od Pana C. , ale bez podpisów osób sporządzających te dokumenty, nie posiadał też wiedzy odnośnie właścicieli nieruchomości, na których miałaby być realizowana inwestycja "[...] w Z.". Wykonując obowiązki inwestora zastępczego nie wiedział, kto był autorem koncepcji wizualizacji architektonicznej zagospodarowania przestrzennego terenu "[...] w Z., którzy widnieją na egzemplarzu wstępnej koncepcji architektonicznej złożonej przez podatnika w dniu 3.06.2013 r. w Wydziale Gospodarki Gruntami i Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta Z. [dowód: k. 1578 akt sprawy], jak również nie współpracował nigdy z faktycznymi autorami ww. koncepcji wizualizacji architektonicznej.

Z kolei R. C. w dniu 2.04.2013 r. złożył oświadczenie w toku prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających, że nie wykonał wizualizacji urbanistyczno-architektonicznej koncepcji zagospodarowania przestrzennego terenu przy Centrum Handlowo-Usługowym w Z., ani nie był wykonawcą innych czynności związanych z realizacją umowy z 10.05.2010 r., gdyż nie miał takich uprawnień, nie zatrudniał pracowników, którzy posiadaliby niezbędne uprawnienia. Zostało wobec niego przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończone decyzją z dnia 11.09.2015 r. nr [...] [dowód: k. 81-89 akt sprawy], na mocy której organ ten stwierdził, że VAT wynikający z faktury nr [...] z dnia 9.07.2010 r. wystawionej przez niego dla Pana J. w odniesieniu do ww. zaliczki podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do zeznań W. Z. organ przypomniał m.in, iż ten zeznał, że w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel hurtowy materiałami budowlanymi i paliwem jako pośrednik, natomiast nie wykonywał projektów architektonicznych, gdyż nie ma do tego odpowiednich uprawnień, nie zatrudniał żadnych pracowników, w tym także specjalistów z branży budowlanej. Odnosząc się do przedmiotowych usług, zeznał, iż nie wykonał prac wymienionych w umowie z dnia 7.07.2010 r. zawartej z R. C., tj. nie wykonywał wstępnej koncepcji architektonicznej, wizualizacji, kosztorysu inwestycji "[...] w Z.". Dodał, że nie zna i nie współpracował ani z odwołującym ani z Panem J. . Co prawda nawiązał kontakt z R. C., jednak nie współpracował z nim w zakresie inwestycji w Z..

W odniesieniu do A. Z. organ zauważył, iż pomimo kilkukrotnych prób jego przesłuchania w sprawie, ten nigdy nie stawił się na wezwanie. Co jednak istotne, zostało wobec niego przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończone decyzją z dnia 14.09.2015 r. nr [...] [dowód: k. 91-99 akt odwoławczych], na mocy której organ ten stwierdził, że VAT wynikający z faktury nr [...]/01 z dnia 31.07.20l0r. wystawionej przez niego dla W. Z. w odniesieniu do ww. zaliczki podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, iż faktycznym wykonawcą przedmiotowych usług był M. B. prowadzący działalność pod nazwą Firma Projektowo-Budowlana "A. " Sp.j. w Z.. W tym zakresie organ odwołał się do zeznań ww. z dnia 8.06.2015 r. [dowód: protokół przesłuchania,- k. 1713-1715 akt sprawy.].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż w toku prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji pozyskał też od Urzędu Miasta Z. dokumenty w postaci kserokopii wstępnej koncepcji" architektonicznej "[...] w Z." przedstawione przez podatnika w tym Urzędzie Miasta [dowód: pismo Urzędu Miasta w Z. nr [...] z 15.12.2014 r. – k.1559-1595 akt sprawy]. Dokument wstępnej koncepcji architektonicznej o której mowa, to ten sam dokument jak ten, który został przedstawiony w toku postępowania przez podatnika i Pana C. , jednak ze znajdującej się na nich adnotacji wynika, iż opracowała go Firma Projektowo-Budowlana "A. " M. B., M. B., R. S. we wrześniu 2009 r. [dowód: k. 1578 akt sprawy], co oznacza, że nie zostały wykonane w ramach umowy zawartej przez podatnika w dniu 5.05.2010 r. z J. S..

Organ odwoławczy zauważył, iż z zeznań samego podatnika [dowód: k. 174-177 akt sprawy] wynika, iż umowa z dnia 5.05.2010 r. nie została zrealizowana i nie jest realizowana, gdyż nie wykonano projektu, a ponadto nie ma możliwości realizacji tej inwestycji ze względu na plan zagospodarowania terenu Miasta Z.. Podatnik nigdy nie występował o dokumenty niezbędne do rozpoczęcia projektowania inwestycji: decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu czy też wypisu z rejestru gruntów. nie prowadził żadnych uzgodnień z zarządcami dróg, wód, lądowiska dla helikopterów, które to znajdują się na terenie "inwestycji", nie dysponuje terenem, na którym wg wizualizacji zlokalizowana ma być inwestycja, która - jak wynika z opisu do wizualizacji - ma zajmować teren o powierzchni 2,8554 ha. Mając na uwadze okoliczności sprawy zdaniem organu, podpisanie umowy z J. S. (i pochodnych umów między kolejnymi podwykonawcami), fakturowanie przez kolejne firmy w łańcuchu bardzo wysokich zaliczek, bez faktycznego regulowania zafakturowanych kwot w pełnej wysokości, bez rzeczywistego podejmowania jakichkolwiek działań mających na celu realizację usług zleconych przez podatnika Panu S. , oraz wobec faktu wykazywania przez podatnika, że te usługi są realizowane, ale na podstawie dokumentów, które nie zostały sporządzone w ramach tej umowy, ani przez kolejnych zleceniobiorców Pana S. -świadczy o celowym działaniu mającym na celu odliczenie podatku VAT w kwocie [...]zł z wystawionej faktury zaliczkowej o której wyżej mowa.

W świetle zebranych dowodów i poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że wystawiona dla podatnika przez J. S. faktura zaliczkowa nr [...] z 19.08.2010 r. nie dotyczy rzeczywiście realizowanych usług. Jak wynika z dowodów przekazanych do organu pierwszej instancji przez Urząd Miasta Z. [dowód: pismo z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] - k. 1559-1595 akt sprawy] oraz zeznań M. B. - wstępna koncepcja architektoniczna Centrum Komunikacyjne z Zapleczem Rekreacyjno-Usługowym, która miała świadczyć o realizacji usług zleconych przez odwołującego J. S. na mocy umowy z dnia 5.05.2010 r., została wykonana we wcześniejszym roku tj. w 2009 r., na dodatek przez zupełnie inną firmę tj. A. Z. M. B. , M. B., R. S., za którą na dodatek nie otrzymali oni wynagrodzenia. Także fakt, iż miała to być faktura zaliczkowa, na dodatek niezapłacona w [...] należności, podobnie jak i faktury wystawiane przez łańcuch firm (kolejnych zleceniobiorców) mających uczestniczyć w spornych usługach, oznacza, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej kwestii jest prawidłowe, a odwołujący nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wykazanego w ww. fakturze.

Organ podkreślił, że w myśl art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Co prawda w tym przypadku nie mamy do czynienia z fakturą wystawioną po dokonaniu dostawy czy wykonaniu usługi, lecz z fakturą o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.b ustawy o VAT, a więc mającą dokumentować zapłatę przed wykonaniem usługi (zaliczkę), niemniej jednak zdaniem organu takie zdarzenia winny być oceniane w powiązaniu z czynnościami, których dane przedpłaty/zaliczki dotyczą. Podatkiem VAT są bowiem opodatkowane dostawy towarów i świadczenie usług, a w przypadku przedpłat/zaliczek tylko wtedy jest naliczany w odniesieniu do nich podatek VAT, gdy są one płacone na poczet konkretnej dostawy towarów bądź konkretnych usług. Przedpłaty /zaliczki nie stanowią zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowią one jedynie podstawę opodatkowania w odniesieniu do towarów czy usług w sytuacji gdy dana zapłata zostanie przekazana przed dokonaniem danej dostawy towarów czy usługi. Zaliczka o znacznej wysokości płacona kilka lat przed rozpoczęciem wykonywania usług, nawet jeśli jest płacona w ramach zawartej umowy pomiędzy stronami transakcji - rodzi jednak uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego charakteru czynności których dotyczy, szczególnie, że po jej zapłacie nie są podejmowane żadne faktyczne działania celem realizacji zakresu danej umowy.

Słusznie zatem według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji uznał, że w odniesieniu do ww. faktury wystawionej dla podatnika w 2010 r. przez J. S. ma zastosowanie ww. art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, a podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z tej faktury. Na dodatek fakt, iż zaliczka objęta ww. fakturą dotyczy czynności, które nie miały być wykonane przez wystawcę tej faktury, oznacza, że oczywistym jest, że odwołujący był w pełni świadomy, iż faktura ta jest nierzetelna.

Równocześnie w odniesieniu do treści odwołania organ odwoławczy wskazał, iż skoro żaden dowód, ani druga strona transakcji, nie potwierdza, że sporna sprzedaż obejmowała nie tylko grunt, budynki, budowle i urządzenia budowlane, ale co najmniej również wyposażenie i zapasy służące prowadzonej przez podatnika (przed sprzedażą) działalności gospodarczej w ramach "Zajazdu Krywań" - tym samym nie jest zasadna argumentacja odwołującego, że ww. transakcja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wobec rozstrzygnięcia zawartego w jego decyzji, że sporna transakcja została uznana za zwolnioną z podatku VAT, oznacza to, że nie jest ona obciążona podatkiem VAT. Choć stwierdzono, że podlega ona regulacjom ustawy o której mowa, jednak w odniesieniu do czynności tej - podobnie jak wobec czynności wyłączonych z opodatkowania tym podatkiem na mocy art. 6 pkt 1 ww. ustawy - nie jest naliczany podatek od towarów i usług.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał także podniesiony w odwołaniu zarzut, iż w sprawie tej nie uwzględniono, iż w odniesieniu do dostawy ww. nieruchomości na rzecz GDDKiA obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 224, poz. 1799 ze zm.). Organ przypomniał, iż ww. przepis stanowi bowiem, iż w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W tym zaś przypadku, mimo że pismem nr [...] z dnia 29.04.2008 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad zawiadomiła podatnika o wszczęciu postępowania w przedmiocie wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem pieniężnym z działki nr [...] [dowód: k. 170-171 akt sprawy], co związane było z wydaniem przez Wojewodę Ł. decyzji nr [...] z dnia 10.10.2002 r. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-l od węzła "Kamieńsk" do granicy województwa śląskiego. Jednak finalnie nie została wydana wobec podatnika decyzja o wywłaszczeniu za odszkodowaniem, lecz na mocy umowy cywilno-prawnej sprzedał on ww. działkę wraz zabudowaniami na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, co dokumentuje akt notarialny Rep. [...] z dnia 6.07.2010 r., w którym wprost odnotowano, że podmiot ten działając w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nabył od odwołującego tę nieruchomość w trybie ustawy z 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.) Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, powyższe oznacza, że pomiędzy odwołującym i Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad doszło do porozumienia i dlatego właśnie strony zawarły umowę sprzedaży. Tylko gdyby nie doszło pomiędzy stronami do porozumienia, właściwy organ miałby prawo wydać decyzję w sprawie wywłaszczenia tej nieruchomości, zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), w myśl którego wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

A zatem zarzut, iż w sprawie tej, ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, nie zastosowano szczególnej regulacji wynikającej z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów odnoszącego się do wywłaszczenia-jest został uznany przez organ odwoławczy za bezzasadny.

W omawianej decyzji przypomniano także, iż w odwołaniu zarzucono także naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z uwagi na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, że nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "T. " Firma Dekarsko-Budowlana Import Eksport M. M. z tytułu wykonania usług budowlanych. Jednocześnie w związku z powyższym w złożonym odwołaniu pełnomocnik odwołującego zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20.08.2015 r. nr [...], którym organ ten postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych w ww. odwołaniu osób.

Organ odwoławczy wskazał m.in. iż zdaniem pełnomocnika odwołującego- celem tych dowodów było wykazanie, że usługi modernizacyjne dotyczące budynku podatnika w G. przy ul. [...] - były wykonane. Jednak zauważenia wymaga, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował tego faktu. Jak podkreślono w decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnął on jedynie, że roboty te nie zostały wykonane przez firmę M. M. (ani przez jego fakturowego podwykonawcę). Skutkiem takiego stanu rzeczy przeprowadzanie wnioskowanych dowodów było nieuzasadnione. Co prawda w piśmie z dnia 27.10.2015r. złożonym, w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik podatnika stwierdził, że w istocie chodziło o przesłuchanie ww. osób w celu, by potwierdziły one nie sam fakt wykonania robót, lecz wykonanie ich przez wystawcę spornych faktur, lecz należy zwrócić uwagę, że w taki sposób nie został sformułowany wcześniej złożony wniosek. Poza tym - co niemniej istotne - nie wskazał odwołujący skąd wymienione przez niego osoby miałyby mieć wiedzę o istocie sprawy a więc o osobach wykonujących przedmiotowe usługi i okolicznościach ich wykonywania.

Organ II instancji podkreślił, iż fakt, że organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, nie oznacza, że przerzuca na podatnika ciężar dowodzenia. Wprost przeciwnie - w sprawie tej przeprowadzone zostało skrupulatne postępowanie wyjaśniające, które pozwoliło na rozstrzygnięcie sprawy na podstawie zgromadzonych dowodów. Fakt, iż odwołujący się z tym nie zgadza, nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do poszukiwania dowodów których podatnik nie dostarcza, lub co najmniej nie wskazuje, ani też nie oznacza obowiązku przeprowadzenia wszystkich dowodów o które wnosi podatnik. Tylko dowody istotne dla sprawy, albo co do których strony postępowania mają rozbieżne stanowisko a dana okoliczność nie jest wystarczająco potwierdzona innym dowodem -mogą i powinny być przeprowadzane w toku postępowania podatkowego/kontrolnego. W tej sprawie nie mamy jednak do czynienia z takim przypadkiem.

Co do samego faktu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, że faktury wystawione dla odwołującego przez firmę "T. " M. M. nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług przez tę firmę, również organ II instancji zarzuty podnoszone w odwołaniu w tym zakresie uznał za bezzasadne. Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył m.in., że fakt, iż organ pierwszej instancji powołał się w swoim rozstrzygnięciu na decyzje wydane dla wystawcy spornych faktur nie narusza zasad podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § O.p., obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.10.2017r. sygn. akt I FSK 2187/15). Organ odwoławczy zaznaczył, że decyzje organów podatkowych są szczególnego rodzaju dowodami, gdyż traktowane są jak dokumenty urzędowe o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Co prawda w odwołaniu podkreślono w związku z tym, że wiarygodność również takich dowodów może zostać podważona innymi środkami dowodowymi, jednak pełnomocnik podatnika nie przedstawił takich "środków dowodowych", które uzasadniałyby w tej kwestii potrzebę zmiany rozstrzygnięcia. Poza tym organ podkreślił, że decyzje o których wyżej mowa, nie były jedynymi dowodami w sprawie, lecz zgromadzono również inne dowody i na ich podstawie sprawę tę rozstrzygnięto. Zdaniem organu wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu - w sprawie tej ma jednak istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, iż odwołujący nie jest w stanie wskazać kto wykonał przedmiotowe prace budowlano-remontowe. I nie chodzi tu o fakt czy byli to pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę czy na podstawie ustnych zleceń, bądź czy byli to podwykonawcy, lecz chodzi o możliwość zweryfikowanie twierdzeń podatnika, że takie osoby w ogóle istniały i że realizowały sporne prace w ramach firmy Pana M. lub jego rzeczywistego podwykonawcy. Ma to tym większe znaczenie, że jedyny podwykonawca M. M. zidentyfikowany na podstawie jego dokumentacji tj. Pan M. S., zeznał, że spornych usług nie wykonywał, gdyż wystawiał jedynie "puste" faktury dla Pana M. .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył nadto, że okoliczności sprawy wskazują także, że odwołujący nie dochował należytej staranności w odniesieniu do transakcji mających być przeprowadzanych z ww. podmiotem. Skoro bowiem nie dołożył on starań, by sporządzane były protokoły odbioru robót, kosztorysy, w tym powykonawcze, nie przedstawił żadnych dowodów zakupu materiałów budowlanych co może świadczyć, że nie interesował się on jakością materiałów wykorzystanych do wykonywania prac budowlanych dotyczących jego budynku, nabywać miał usługi wymagające specjalistycznych uprawnień bez sprawdzania czy wykonawca, bądź jego pracownicy takie uprawnienia posiadają - wskazuje . na świadomy udział odwołującego w posługiwaniu się fikcyjnymi fakturami.

Zasadnie tym samym organ pierwszej instancji w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, rozstrzygnął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Samo bowiem posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek VAT. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W niniejszej zaś sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozstrzygnął natomiast, że podatek VAT wynikający z faktur M. M. podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT, gdyż nie dotyczy faktycznie zrealizowanych przez niego usług na rzecz odwołującego. Zatem zdaniem organu II instancji nie można zgodzić się z argumentem zawartym w odwołaniu, że ważne by usługi zostały wykonane, a nie ma znaczenia kto je wykonał.

W dalszej kolejności organ II instancji przypomniał, iż w odwołaniu podatnik zarzuca, że niesłusznie również organ pierwszej instancji zakwestionował jego prawo do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...]/2010 z dnia 19.08.2010 r. wystawionej przez Agencję Finansową Pośrednictwo Finansowo-Ubezpieczeniowe Usługi Konsultingowe Biuro P. i niezasadnie stwierdził, że również ta faktura nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych czynności, czym naruszono zasadę neutralności podatku VAT, proporcjonalności, oraz jego podstawowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do argumentacji odwołania organ wskazał, iż art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, nie odnosi się do odliczania podatku naliczonego na podstawie faktury mającej dokumentować otrzymanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), którą to kwestię reguluje art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.b ww. ustawy. Zatem art. 86 ust. 12 ww. ustawy, nie ma zastosowania do faktur zaliczkowych. Poza tym rozstrzygnięcie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury nr [...] było wynikiem stwierdzenia, że zaliczka objęta ww. fakturą miała wprawdzie dotyczyć przyszłych usług, jednak - jak wykazano w niniejszej decyzji - przez kilka lat od wystawienia tej faktury nie podjęto żadnych faktycznych prac, z którymi miałaby być związana ta zaliczka, a jedyne działania sprowadzały się jedynie do tworzenia kolejnych umów oraz wystawiania faktur zaliczkowych na znaczne kwoty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił także uwagę, że tylko takie zaliczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (rodzą obowiązek podatkowy) a więc i uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT, gdy są płacone na poczet konkretnych dostaw towarów lub konkretnego świadczenia usług. Co prawda sporna zaliczka została zapłacona w ramach zawartej przez podatnika umowy o świadczenie usług, lecz nie można sprecyzować na poczet czego została uiszczona skoro nie podjęto w istocie żadnych czynności usługowych. A brak jej powiązania z konkretną usługą oznacza, że nie może ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, fakturę ją dokumentującą uznać należy za niepotwierdzającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nawet w części w jakiej dotyczy kwoty rzeczywiście otrzymanej przez wystawcę faktury, gdyż otrzymane środki nie stanowią zapłaty za konkretną usługę. Zatem faktura o której mowa nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze.

W ocenie organu odwoławczego szczegółowa analiza sprawy wykazała, że organ pierwszej instancji rozstrzygając sprawę działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a więc co do zasady zgodnie z art. 120 O.p., a tam gdzie dostrzeżono jakieś nieprawidłowości w odniesieniu do prawidłowego zastosowania poszczególnych przepisów prawnych, lub gdy stwierdzono, że nastąpiła zmiana sądowej linii orzeczniczej - to zagadnienia te zostały zweryfikowane przez tut. organ odwoławczy.

Nie można się też zgodzić z zarzutem, iż organ pierwszej instancji działał w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (a więc w sposób naruszający art. 121 § 1 O.p.), tylko dlatego, że dokonywał oceny poszczególnych zagadnień niezgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez odwołującego.

Jeśli natomiast chodzi o postępowanie wyjaśniające i dowodowe organu pierwszej instancji w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, to w ocenie organu odwoławczego było ono przeprowadzone w zgodzie z regulującymi te zagadnienia przepisami: art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a wnioski dowodowe podatnika każdorazowo rozpatrywał w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 188 O.p. Działając również w zgodzie z art. 191 O.p., ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Fakt, iż rozstrzygając sprawę opierał się m.in. na dowodach urzędowych o których mowa w art. 194 § 1 O.p. - również nie świadczy o nieprawidłowej ocenie sprawy, skoro takimi dokumentami urzędowymi były decyzje innego organu podatkowego. Tym samym był uprawniony rozpoznawać sprawę z uwzględnieniem tych dowodów.

W dalszej kolejności organ wskazał, iż w sprawie tej nie nastąpiło też naruszenie art. 193 O.p., skoro stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu) podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. działał w zgodzie z tym przepisem w związku z art. 290 O.p. W protokole kontroli z dnia 21.03.2013 r. oraz w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 14.05.2015 r.(uzupełniającym), organ ten stwierdził w jakim zakresie i za jaki okres zapisy w księgach są nierzetelne, a księgi nie stanowią dowodów w sprawie [dowód: k. 647-648 i k. 1702- 1705 akt sprawy].

W sporządzonej finalnie decyzji kończącej postępowanie kontrolne zostało przedstawione szczegółowe uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne dokonanego rozstrzygnięcia, co oznacza realizację zarówno zasady wynikającej z art. 124 O.p. dotyczącej wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się organy podatkowe przy załatwianiu sprawy, jak też realizację obowiązku zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego (art. 210 § 4 O.p.) Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak powołania w sentencji decyzji materialno-prawnej podstawy jej wydania.

Skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył A. A..

W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie

- art.70§1, art.70§6 pkt.1 w zw. z art. 70c oraz art.208 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku, a w rezultacie uznanie, że nie doszło do przedawnienia tychże zobowiązań podatkowych;

- art. 208 § l w związku z art. 233 § l pkt 2 lit. a] Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej w warunkach rażącego naruszenia prawa, a następnie uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Równocześnie skarżący w przypadku uznania braku podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wniósł alternatywnie o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Ponadto w skardze zawarto wniosek o zasądzenie zwrotu od Dyrektora na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący dokonując analizy przepisów art. 70 § 1 i§ 6 pkt l w zw. z art. 138a § l i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Do wszczęcia postępowania dochodzi w rezultacie wydania postanowienia, które nie jest ani ogłaszane, ani doręczane podatnikowi. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związane jest z wszczęciem postępowania "w sprawie" (in rerni) o przestępstwo skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie (in personam). Niemniej jednak, dla skuteczności owego zwieszenia niezbędne jest - przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia - poinformowanie podatnika, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Podatnik bowiem może nie być świadomy jakie skutki wiążą się z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w' szczególności może nie mieć świadomości, że jego zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło. Uwzględniając cytowane przepisy Ordynacji podatkowej, skarżący zajął stanowisko, które znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że aby zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wywołało skutek materialno-prawny musi być doręczone zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązujących przepisów. W analizowanej sprawie zdaniem autora skargi zawiadomienie winno zatem być doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nie stronie. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku zostało doręczone bezpośrednio stronie w dniu l października 2015 roku. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej statuuje obowiązek po stronie organu doręczania pism pełnomocnikowi i tym samym zakaz ich doręczania stronie, skoro ta działa przez pełnomocnika. W przypadku ustanowienia pełnomocnika, przepisy nie dają organowi możliwości wyboru, komu doręczyć korespondencję. Dostarczenie pisma stronie, która ustanowiła pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego (dla przykładu wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 775/13).

Zdaniem skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych bazuje na takiej interpretacji art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy nie ma możliwości wyboru, komu doręczyć korespondencję, gdyż przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jest jasny i precyzyjny. Dodatkowo na takie rozumienie przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej a w rezultacie art. 70c Ordynacji podatkowej wskazuje cel ustanowienia przez podatnika profesjonalnego pełnomocnika do reprezentowania jego interesów. Jest nim założenie, że pełnomocnik będzie reprezentował jego interesy we wszystkich przejawach tego postępowania, i będzie podejmował działania i dobierał argumentację w zależności od sytuacji prawno-podatkowej podatnika, także z uwzględnieniem zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym założenie powyższe bazuje na fakcie posiadania pełnej wiedzy co do aktualnej sytuacji prawno-podatkowej swojego mocodawcy.

Niezależnie od argumentów dotyczących błędnego - a w efekcie nieskutecznego i niewywołującego skutku materialno-prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że rzeczone zawiadomienie zostało wystosowane przez niewłaściwy organ. Organami właściwymi w sprawach zobowiązań podatkowych są te organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych. W sprawach dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 roku, były nimi: naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Naczelnik urzędu skarbowego znajdował umocowanie w art. 3 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast dyrektor urzędu kontroli skarbowej w art. 8 ust. l pkt 3 i art. 31 ust. l w związku z art. 24 ust. l pkt l a) ustawy o kontroli skarbowej. Z regulacji tych wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Skarżący zauważył, że w art. 3 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (do 31 grudnia 2016 roku] mowa była o "właściwym dla podatnika" organie podatkowym (czyli naczelniku urzędu skarbowego), podczas gdy art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi o organie podatkowym "właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego". Pojęcia nie są tożsame, co oznacza, że ustawodawca świadomie dokonał rozróżnienia, a zatem w sytuacji gdy toczy się postępowanie w przedmiocie danego zobowiązania podatkowego, to organem właściwym w rozumieniu art. 70c Ordynacji podatkowej jest ten organ, który jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w ramach prowadzonego przez niego postępowania.

Innymi słowy zdaniem autora skargi, jeżeli w sprawie danego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - w rozumieniu art. 70c Ordynacji podatkowej - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ergo, w tej sprawie był to dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Konsekwentnie, należałoby zdaniem skarżącego uznać, że w sytuacji gdy dane postępowanie toczy się już przed organem odwoławczym, to ten organ jest organem właściwym do dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. datowane jest na dzień 28 września 2015 r., jednak wówczas postępowanie toczyło się już przed organem odwoławczym - Dyrektorem Izby Skarbowej w K..

W ocenie więc skarżącego, to na organie odwoławczym - Dyrektorze Izby Skarbowej w K. spoczywał obowiązek sporządzenia i doręczenia stronie zawiadomienia, o którym mowa wart. 70c Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa.

Zawarte w skardze zarzuty koncentrują się na kwestii, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek nieprawidłowego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, a nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c O.p. winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania.

Przepis art. 70c o.p. został dodany na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) i wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji".

Omawiany przepis, mimo, że ma charakter procesowy został umieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale 8 Ordynacji Podatkowej zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak i art. 70c tej ustawy posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art. 7 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 O.p.). Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami. W ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego już wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania") - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art. 70c O.p. będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło.

Należy także wskazać, że przepis art. 70c O.p. ustanawia szczególną właściwość rzeczową. Organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia jego biegu jest organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Może się więc zdarzyć, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nastąpi w trakcie kontroli celno-skarbowej, w której strona ustanowi pełnomocnika. Nie może być w związku z tym wątpliwości, że w takiej sytuacji faktycznej, organ właściwy do dokonania zawiadomienia w trybie art.70c O.p, przed którym żadne postępowanie dotyczące podatnika nie toczy się (co wyklucza ustanowienie pełnomocnika), nie ma obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi w kontroli celno-skarbowej, tylko samemu podatnikowi. Za przyjęciem zatem, iż czynność zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest czynnością podejmowaną poza postępowaniem podatkowym przemawia także wykładnia logiczna. Skoro w opisanej wyżej sytuacji pominięcie pełnomocnika jest następstwem szczególnej właściwości opisanej w art. 70c O.p., to nawet wówczas, gdy organem prowadzącym postępowanie jest organ właściwy do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pominięcie pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu nie spowoduje jego bezskuteczności.

Podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13 i wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21.02.2017 roku sygn. akt. I SA/Po 616/16.

W tym miejscu należy podkreślić, iż organem organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego. W analizowanej sprawie o właściwości naczelnika urzędu skarbowego przesądza treść art.3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. W zakresie pojęcia organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego w rozumieniu wskazanego przepisu nie mieści się więc organ podatkowy odwoławczy oraz organ kontroli skarbowej.

Zakładając nawet czysto hipotetycznie, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., w miejsce prawidłowo ustanowionego pełnomocnika jest naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 145 § 1 O.p., to warunkiem wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jest stwierdzenie przez sąd administracyjny, że owa wada mogła mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Jak wyżej wskazano, w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono szczególną uwagę na stan wiedzy (świadomość) podatnika, w sytuacji więc, gdy podatnik (strona) ową wiedzę posiadł nawet w inny sposób niż wskazany w art. 145 § 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia i okoliczność ta, w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie budzi wątpliwości, to z dniem wszczęcia postępowania karnego (karno-skarbowego) nastąpi skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Najważniejsze jest bowiem to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w dniu 22.09.2015r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 popełnione w warunkach art. 38 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy, polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2010 r. w kwocie o wielkiej wartości tj. co najmniej [...] zł przez FHUP "A. " A. A. (postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem nr [...] z dnia 28.09.2015 r. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2010 r. został zawieszony w dniu 22.09.2015 r. w związku z zaistnieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 1.10.2015 r.

Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy (tj. przed 31.12.2015r., kiedy upływałby ww. termin przedawnienia w odniesieniu do najwcześniejszych miesięcy objętych przedmiotową decyzją) nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i skarżący uzyskał wiedzę o tym, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za ww. miesiące. Wobec opisanych powyżej okoliczności, oraz wobec faktu, że postępowanie to nie zostało zakończone do czasu wydania decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie, prawidłowo organ II instancji uznał, iż podatek od towarów i usług za przedmiotowe miesiące nie uległ przedawnieniu.

Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd dokonał również kontroli prawidłowości przeprowadzenia przez organy postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji w sprawie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego.

W toku postępowania organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy - prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa. A zatem przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Okoliczność, że oceniając zgromadzone dowody nie przychylono się do twierdzeń podatnika nie oznacza, że nie wzięto pod uwagę zgromadzonych dowodów, czy też nie dokonano ich oceny. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez podatnika nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i przedstawił go w sposób wyczerpujący, jak również odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzony przez organ proces subsumcji przepisów prawa materialnego nie budzi żadnych zastrzeżeń Sądu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.