Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 642/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od II-VII oraz od X-XII 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec P. K. ( zwanego dalej podatnikiem lub skarżącym ) postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 r.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w rzeczywistości nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw cukru do firm: [...], lecz dostarczył cukier do podmiotów gospodarczych działających na terenie polski. Transakcje te uznano za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki [...]

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję z 29 maja 2017 r. nr [...] określającą podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2010 r. i od października do grudnia 2010 r.

Nie zgodziwszy się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzja z dnia 18 kwietnia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia . Organ odwoławczy wykazał , że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z u3wagi na fakt , że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia .

W myśl art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Postanowieniem z dnia 23.02.2015 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r.

Pismem z dnia 17.11.2015 r. (odebranym w dniu 20.11.15 r. k. 53) podatnik został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (działającego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej), że w dniu 23.02.2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt l i § 7 pkt l Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, a ustawowy termin przedawnienia nie upłynął (uległ zawieszeniu), co daje podstawę do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sprawie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem odwoławczym.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wskazano, że w roku 2010 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. "[...]" P. K., polegającą m.in. na transporcie ciężarowym towarów, hurtowym zakupie, magazynowaniu, usługowym przechowywaniu oraz hurtowej sprzedaży cukru.

W ramach tej działalności wykonał między innymi wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz: [...] z siedzibą w [...] - [...] dostawy o wartości [...] zł, [...] z siedzibą na [...] - [...] dostaw o wartości [...] zł,

Dostawy te były opodatkowane stawką 0%. Dowodami, które miały potwierdzić dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów były wystawiane: faktury sprzedaży Vat, międzynarodowe listy przewozowe CMR oraz potwierdzenia dostarczenia towaru.

W celu ustalenia okoliczności faktycznych powyższych dostaw przesłuchano podatnika oraz zatrudnionych przez niego pracowników.

Podatnik został przesłuchany w ramach postępowania kontrolnego w charakterze strony w dniach 13 i 29 września 2016 r.(k. 2752 i 2768). Pytany o wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zeznał, że kojarzy firmę O. natomiast nie kojarzy firmy C. . Pytany o przebieg powyższych transakcji zeznał, że oferty sprzedaży cukru, w których podany był numer telefonu, umieszczane były w internecie. Firmy zainteresowane kupnem telefonicznie składały zamówienia. Osoby dzwoniące mówiły przeważnie łamanym językiem słowackim. Podatnik osobiście z nimi rozmawiał i podejmował decyzję o sprzedaży cukru po sprawdzeniu czy firma jest aktywna i czy posiada [...] unijny. Nie sporządzał umów o współpracy, ani nie sprawdzał tożsamości osób przyjeżdżających po cukier. Cukier był wydawany dopiero po otrzymaniu pieniędzy w gotówce, bądź po ich wpłynięciu na konto. Odnośnie sporządzanych dokumentów podatnik zeznał, że sporządzane były dokumenty CMR, dokument magazynowy WZ i potwierdzenie odbioru. Dokument CMR był sporządzany przez M. N., przy czym dane do jego wypełnienia podawał podatnik zawsze osobiście, ponieważ tylko on nimi dysponował. Ponadto zapytany o rozbieżności pomiędzy datą załadunku wynikającą z CMR, a datą dostawy wynikającą z potwierdzenia dostarczenia towaru nie potrafił tego wyjaśnić .

Z zeznań pracowników wynika , że wystawiali faktury sprzedaży, dowody Wz i CMR, przyjmowali zamówienia oraz wprowadzali dowody dostawy do komputera. Do sporządzanych dokumentów dane firm podawał im podatnik osobiście i nie mieli oni kontaktu z żadną z tych firm. Zamówienia od firm miał przyjmować tylko podatnik. Ponadto M. N.(pracownik biura sprzedaży) zeznał, że gdy transport cukru wyjeżdżał z J., to on nie wiedział czy cukier jest dostarczany do odbiorców zagranicznych czy krajowych.

Organ dokonał również ustalenia dotyczące firm [...]

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez administrację podatkową [...] wynika, że [...] s.r.o została wyrejestrowana dla celów VAT dnia 27.05.2014 r. Od dłuższego czasu brak jest kontaktu z podatnikiem , nie odpowiada na wezwania deklaracje podatkowe nie są składane, a wnioskowane przez organ informacje nie mogły być zweryfikowane. Wskazano też, że menadżerem O. jest R. S., oraz, że od dłuższego czasu nie ma kontaktu z podatnikiem.

Z zestawień zapłat za dostawy wewnątrzwspólnotowe w 2010 r. wynika, że firma O. wpłaciła ogółem [...] zł. Wpłaty były dokonywane gotówką (105 wpłat) oraz przelewem z rachunków o różnych numerach, prowadzonych przez Bank M. S.A. (61 wpłat). Jako tytuły wpłat widnieją rożne opisy , np. "[...]", "[...]" itd., które nie pozwalają na przypisanie wpłaty do konkretnej faktury sprzedaży. Wpłaty te były dokonywane przez R. S. (14 wpłat - 4 wpłaty gotówką i 10 wpłat rachunków bankowych o różnych numerach), W. K. ( l wpłata przelew z rachunku bankowego) i J. B. (l wpłata, przelew z rachunku bankowego). Na pozostałych wpłatach brak jest danych osoby wpłacającej.

W ramach postępowania kontrolnego podjęto też próbę przesłuchania R. S.. Kierowane do niego wezwania z dnia 1.06.2014 r., 4.07.2016 r. i 23.08.2016 r. nie zostały przez niego odebrane.

Odnośnie natomiast firmy C. s.r.o. ustalono (na podstawie odpowiedzi podatkowych władz [...], że firma ta była zarejestrowana do VAT od l września 2007 r. do 30.04.2013 r. W dniu 25.09.2013 r. firma została unieważniona i z urzędu usunięta z rejestru firm w dniu 14.11.2013 r. Sąd okręgowy wydał decyzję unieważnienia firmy bez likwidacji. C. s.r.o. złożyła deklarację podatkową za IV kwartał 2010 r., w której zadeklarowała w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów kwotę [...]EURO i VAT w wysokości [...] EURO.

Z zestawień zapłat za dostawy wewnątrzwspólnotowe w 2010 r. wynika, że firma C. wpłaciła ogółem [...] zł. Wpłaty były dokonywane gotówką ([...] wpłat) oraz przelewem z rachunku prowadzonego przez Bank [...]. Jako tytuły wpłat widnieje opis "cukier Big bag 241 z paletą jednorazową" który nie pozwala na przypisanie wpłaty do konkretnej faktury sprzedaży. Dwie wpłaty gotówkowe oraz trzy przelewy dokonane zostały przez Pana R. Y.. Na pozostałych wpłatach brak jest danych osoby wpłacającej.

W dalszej kolejności organ dokonał ustaleń dotyczących transportu towaru.

Ze znajdujących się w dokumentacji podatnika faktur sprzedaży, dokumentów [...] oraz potwierdzeń odbioru towaru wynika, że cukier miał być ładowany w firmie (J. ) i transportowany do H. w [...] (firma O. ), oraz do B. na [...] (firma C. )

Z tabelarycznej prezentacji wynika , że w przeważającej części transport był dokonywany przez firmę Ł. – A. Ł. odpowiednio 155 i 20 razy do firm O. i C. . Pozostali przewoźnicy mieli wykonywać transport w większości raz bądź od 2 do 5 razy .

Jak wynika z powyższego zestawienia największą ilość przewozów miała wykonać firma "Ł. " A. Ł.. W celu ustalenia przebiegu wykonania usług transportowych przez tą firmę, w toku postępowania kontrolnego, zgromadzono dowody w postaci protokołów z czynności sprawdzających - przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., oraz pisemnego oświadczenia A. Ł. z dnia 28.08.2014 r.. Przeprowadzono też przesłuchanie w charakterze świadka A. Ł. w dniu 22.04.2016 r.

Z powyższych dowodów wynika, że firma A. Ł. nie świadczyła bezpośrednio usług transportowych na rzecz firmy podatnika. W dokumentacji tej firmy brak jest też dokumentów [...] znajdujących się w firmie podatnika. Ponadto Pan Ł. wskazał, że na większości okazanych mu dokumentów [...] widnieją obce numery rejestracyjne samochodów lub też nie ma ich w ogóle. Dodatkowo, w piśmie z dnia 28.08.2014 r., A. Ł. wskazał odnośnie 107 dowodów [...], że nie był wykonawcą transportu cukru na wskazanych w nich trasach. Odnośnie pozostałych dokumentów [...] nie określił wprost, czy wynikające z nich usługi zostały wykonane.

Zeznając natomiast w dniu 22.04.2016 r. A. Ł. wskazał, że w roku 2010 r. transport międzynarodowy wykonywał sporadycznie. Kilkanaście razy jechał z cukrem do [...] i na [...]. Zleceniodawcą wszystkich transportów cukru (krajowych i zagranicznych) był P. J. "prawdopodobnie" B. . On decydował na kogo mają zostać wystawione faktury (firmy [...]) i zawsze płacił gotówką za kursy. Dalej A. Ł. zeznał, że nie wykonał transportów cukru na trasie [...] w [...].

Natomiast potwierdził wykonanie 5 transportów cukru do firmy C. . Jednak w tej części w ocenie organu zeznania A. Ł. należy uznać za niewiarygodne. Zgodnie bowiem z pozyskanymi informacjami z systemu M. , w przypadku 3 transportów cukru pojazdy mające przewozić towar na trasie J. [...] - [...] nie zostały zarejestrowane w systemie [...]. Przy czym w jednym przypadku pojazd mający przewozić cukier na w/w wskazanej trasie przebywał na terenie [...] i przemieszczał się na trasie F. - D. , D. - T. , T. - Ż. . W pozostałych przypadkach brak jest na dokumentach [...] informacji, które mogłyby uprawdopodobnić przewóz towarów na powyżej wskazanej trasie. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transportu przeprowadzono też czynności sprawdzające oraz pozyskano wyjaśnienia na piśmie od firm: L. , T. Sp. z.o.o i E. S.A., które miały wykonywać zakwestionowany transport .

Z materiałów tych wynika, że firmy te nie wykonywały transportu na zlecenie firmy podatnika ani firmy O. . Ponadto żadna z tych firm nie wykonywała transportu na trasie J. -H. w [...]:

- J. Z. (właściciel firmy L. ) pismem z dnia 29.03.2015r. poinformował, że nie przewoził cukru na powyższej trasie i nie pamięta na jakich trasach jeździły jego samochody ,

- z przekazanych przez spółkę T. Sp. z o.o. dokumentów wynika, że na zlecenie firmy E. S.A. ( będącej podwykonawcą firmy Pana A. Ł.) wykonała transport cukru, który odbywał się na trasie:

J. - S., Zakład Produkcji [...] i Artykułów [...] "W. " ZPChr I. W.. Ponadto z przedstawionego dowodu dostawy wynikało, że sprzedawcą jest firma B. z siedzibą w K., a kupującym jest W. , nazwa towaru mieszanka spożywcza z cukrem.

J. - P., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. . Ponadto z przedstawionego dowodu dostawy wynikało, że sprzedawcą jest firma B. z siedzibą w K., a kupującym jest A. , nazwa towaru mieszanka spożywcza z cukrem.

Na okoliczność wykonania powyższych transportów cukru zostali też przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni w firmie T. Sp. z o.o. M. Ś. i W. P. .

Obaj kierowcy potwierdzili, że transport cukru odbył się na trasach J. - S. i J. -P. i że do [...] nigdy z cukrem nie jeździli. Ponadto wskazali też, że informację gdzie mieli zawieść towar, wraz wymienionymi powyżej dokumentami, otrzymali w firmie podatnika .

Odnośnie natomiast pozostałych firm transportowych, w toku postępowania kontrolnego, zgromadzono materiał dowodowy w postaci pisemnych wyjaśnień właścicieli firm transportowych i dokumentów przez nich przesłanych - szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji. Z wyjaśnień tych wynika, że żadna z wymienionych firm nie woziła cukru na trasie J. [...] - H. [...] oraz J. - B. [...]. Firmy te wskazywały na fakt braku licencji na transport międzynarodowy jak i na fakt wykonywania usług tylko na terenie kraju.

Organ dokonał ustaleń dotyczących firm: A. Sp. z o.o., B. , PW A. , Zakład Produkcji [...] W. , I. S.C., Firma D. ZPC.

Z przesłanych przez firmy transportowe dokumentów wynikało, że część transportów cukru została dostarczona do firm: PW A. , W. , I. S.C. i Firma D. ZPC. W aktach sprawy znajdują się pisma z których wynika, że firmy te zakupiły mieszankę spożywczą z cukrem od firmy B. M. M. , i A. (w przypadku I. S.C.). Sama mieszanka natomiast miała być dostarczona z firmy podatnika .

Z przekazanych przez firmę B. informacji (brak daty na piśmie) wynika natomiast, że mieszankę spożywczą sprzedaną do firmy W. zakupiono w firmie A. Sp. z.o.o.

Z uwagi na powyższe w dniu 22.08.2016 r. przesłuchano w charakterze świadka J. B., będącego w 2010 r. udziałowcem w spółce A. . Ponadto jak zeznał A. Ł. był on zleceniodawcą transportów cukru dla jego firmy. Z jego zeznań wynika, że spółka A. zajmowała się handlem cukrem i mieszankami do produkcji artykułów spożywczych. On sam zajmował się wyszukiwaniem klientów w [...] i na [...]. Na terenie [...] załadunek cukru odbywał się m. innymi w firmie podatnika . Nie zna osobiście A. Ł., nie zlecał mu transportów cukru i nie dokonywał z nim osobiście rozliczeń. Nie organizował też transportów cukru dla firm O. s.r.o w [...] i C. s.r.o. na [...]. Nie był również ich przedstawicielem. Firmie transportowej z T. M., której nazwy nie pamiętał zlecał przewóz cukru na terenie [...].

Za usługi transportowe firma A. płacił głównie przelewami. W kwietniu 2010 r. firma A. została sprzedana obywatelowi W..

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala zatem uznać, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz O. s.r.o i C. s.r.o miały charakter fikcyjny, a zatem nie spełniają one warunków wymienionych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług do opodatkowania ich stawką VAT 0%.

Wskazują na to przede wszystkim ustalenia dotyczące transportu cukru. Wynika z nich bowiem, że dokumenty transportowe CMR wystawione przez podatnika nie są wiarygodne i nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie, że towar opuścił terytorium [...] i został dostarczony do odbiorców wskazanych na fakturach WDT wystawionych przez podatnika. Przypomnieć tutaj należy, że firmy te nie potwierdziły wykonania usług transportu do miejsc wskazanych w dokumentach CMR, lub potwierdzenia te okazały się niewiarygodne (w przypadku dostaw cukru wykonywanych na [...] do firmy C. s.r.o przez firmę Pana Ł. ).

Dowody te pozwoliły też stwierdzić, że cukier mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw został sprzedany odbiorcom na terenie kraju jako mieszanka spożywcza z cukrem (za wyjątkiem jednej transakcji, w której to przypadku stwierdzono, że cukier został wywieziony na [...]). Odnośnie bowiem części transakcji ustalono, że dostawcą fakturowym miały być firmy A. i B. M. M. . Potwierdzają to między innymi dokumenty pozyskane od firm transportowych, zeznania kierowców T. oraz informacje przesłane od firm będących odbiorcami cukru na terenie [...]: W. , A. , I. S.C. i Firma D. ZPC.

Zwrócono uwagę, że z zeznań A. Ł. wynika, że transport był organizowany przez osobę niezwiązaną oficjalnie z firmami C. s.r.o i O. s.r.o J. B.. Z zeznań tych wynika też, że usługi transportowe były przez A. Ł. fakturowane na firmy C. z B. i C. s.r.o, pomimo że głównym odbiorcą cukru miała być firma O. .

Fakt, iż podatnik dokonywał fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw cukru, który w rzeczywistości był sprzedawany na terenie [...], przy jednoczesnej zmianie nazwy towaru z cukru na mieszankę spożywczą opodatkowaną stawką VAT 22% i jego bezpośrednim transporcie do podmiotów gospodarczych na terenie Polski, świadczy o tym, że był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Fakt, iż był świadomy fikcyjności w/w dostaw jest o tyle istotny, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych wynika, że organ podatkowy może odmówić prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, gdy wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury ( m.in. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych o sygn. C-80/1HC-142/11).

Dlatego wskazano na zeznania kierowców M. Ś. i W. P., z których wynika, że informację o rzeczywistych miejscach dostawy otrzymywali wraz z dokumentami w firmie podatnika. O świadomości podatnika świadczą także pozostałe ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego. Po pierwsze zauważono, że pomimo iż dostawy dotyczyły towaru na kwotę [...]zł do firm, których przedstawiciele nawiązali z podatnikiem kontakt przez internet, zamówienia składali telefonicznie, podatnik nie podejmował żadnych środków mających na celu zabezpieczenie swoich interesów. Nie podpisał umów z firmami O. i C. , ani nie weryfikował w jaki sposób był wykonywany transport towaru. Znając firmy transportowe z dokumentów [...], nie podejmował żadnych prób aby uzupełnić brakujące na tych dokumentach daty odbioru, pieczęcie i podpisy odbiorcy, albo w miejscu podpisu odbiorcy były nieczytelne parafki, pomimo, że dokumenty "potwierdzenie dostarczenia towaru" według zeznań podatnika były jedynie dokumentami wewnętrznymi i nie mogły potwierdzać rzeczywistej daty dostawy towaru.

Zauważono, że kwestionowane dostawy towarów trwały praktycznie przez cały rok i odbywały się według podobnych schematów. Z zeznań podatnika wynika bowiem, że gdy płatności dokonywano gotówką, to podatnik nie sprawdzał tożsamości osób przyjeżdżających po cukier, a jeżeli przelewem, to towar był wydawany, gdy przelew pojawił się na koncie, druki wystawiano w trakcie lub przed załadunkiem nie wcześniej niż jeden dzień, faktury dopiero po otrzymaniu zapłaty. Z historii rachunku bankowego wynika, że wpłaty od firm O. i C. nie pozwalają na przypisanie ich do konkretnych faktur sprzedaży. Wpłaty dokonywane były w przeważającej większości gotówką na konto bankowe, tylko w kilku przypadkach wskazano dane osoby wpłacającej. Stwierdzono także przelewy z rachunku bankowego dwóch osób, które nie miały związku z firmą O. . Na [...] wpłat na rachunek bankowy od tej firmy, w przypadku 150 operacji nie podano danych osoby wpłacającej, a od firmy C. , tylko w kilku przypadkach wskazano dane osoby wpłacającej.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt 5 tej ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Natomiast art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% po spełnieniu między inny warunku, że dostawa nastąpiła na rzecz nabywcy posiadającego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wywóz towaru z terytorium kraju i dostarczenie go nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego.

Z uzasadnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lutego 2017 r. C-21/16 wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 października 2016 r., Płocki, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 43). W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (zob. wyrok z dnia 20 października 2016 r., Płocki, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas należałoby odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547,pkt54).

W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (zob. wyrok z dnia 20 października 2016 r., Płocki, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

Biorąc pod uwagę powyższe uznano, że nie przysługuje podatnikowi prawo do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż wiedział lub powinien wiedzieć, że sprzedawany cukier nie opuścił terenu kraju, a w przypadku dostawy z dnia 11.03.2010 r. towar nie został dostarczony do kontrahenta, lecz do Z. w miejscowości V. na [...].

Zatem w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do lipca i za miesiące od października do grudnia 2010 r. zawyżył Pan wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę [...]zł, zaniżając jednocześnie wartość sprzedaży krajowej o kwotę brutto [...] zł ( netto [...] zł, VAT [...] zł). Będący bowiem przedmiotem sprzedaży na terenie kraju cukier powinien zostać opodatkowany podatkiem VAT według stawki 7% ( zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy konieczny do wydania decyzji co umożliwiło dokonanie wszechstronnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 181 oraz 187, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że organ I instancji nie zbadał w sposób wystarczający czy cukier opuścił terytorium Państwa. Organy na podstawie przedstawionych dokumentów ustaliły dane firm, które miały wykonywać transport cukru, w tym też dane ich podwykonawców. Żadna z tych firm nie potwierdziła faktu przewozu towarów do firmy O. i C. . Faktu tego nie potwierdziły też dowody z zeznań kierowców oraz z systemu [...]. Przy czym podkreślić tutaj trzeba, że dane z systemu [...] stanowią tylko jeden z dowodów potwierdzających brak wywozu towaru z kraju, a nie jak Pan wskazuje w odwołaniu jedyny tego dowód. Dowody te pozwoliły też ustalić przy części transakcji miejsce docelowe transportu cukru z Pana firmy. Wskazać tutaj należy firmy: PW A. , W. , I. S.C. Q i Firma D. ZPC.

Odnośnie nieprzesłuchani Panów R. S., W. K. oraz R. Y., nie wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy zeznaniami J. B. i A. Ł. oraz nieprzeprowadzenie konfrontacji tych świadków w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji mógł odstąpić od przesłuchania P. R. Sadowskiego, W. K. oraz R. Y., gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia okoliczności transportu towarów. Ponadto zauważono, że organ I instancji zwrócił się do administracji podatkowej [...] i [...] o weryfikację rzetelności przeprowadzonych transakcji pomiędzy podatnikiem a firmami O. i C. . Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że transakcje te nie mogły zostać zweryfikowane. Ponadto organ I instancji podjął też czynności mające na celu przesłuchania w charakterze świadka R. S.. Pan S. pomimo trzech wezwań nie stawił się na przesłuchanie.

Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 24 ust. l pkt 2) lit. b ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezakończenie postępowania kontrolnego wyłącznie wynikami kontroli. Z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości w złożonych przez Pana deklaracjach brak było podstaw do zakończenia sprawy w taki sposób.

Za niezasadny uznać należy też zarzut naruszenia naruszenie art. 52 § l pkt l w zw. z art. 187 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku (Dz. U. 2005, nr 8, póz. 60) poprzez brak przeprowadzenia przez Organ postępowania dowodowego co do braku Pana winy w dokonanym na jego rzecz zwrocie podatku (otrzymanym przez Pana albo zaliczonym na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych) w sytuacji kiedy zwrot podatku, otrzymany przez Pana i zaliczony na poczet przyszłych zobowiązany podatkowych, został uznany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w trakcie kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010 roku za prawidłowy - powyższe oznacza, że Pan miał podstawy uważać, że dokumentowanie przez niego transakcji WDT z kontrahentami z [...] i [...] jest prawidłowe i możliwe jest stosowanie stawki podatku 0%. W Pana ocenie z uwagi na powyższe Organ w razie uznania, iż zwrot podatku VAT (otrzymany przez Pana oraz zaliczony na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych) był nieprawidłowy nie powinien uznać za zaległość podatkową tego zwrotu podatku (otrzymanego przez Podatnika oraz zaliczanego na poczet, przyszłych zobowiązań podatkowych).

Fakt, iż w protokole kontroli z dnia 12.06.2010 r., sporządzonym przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., nie zakwestionowano będących przedmiotem; sporu transakcji wewnątrzwspólnotowych pozostaje bez wpływu na prawidłowość ustaleń organu w niniejszej decyzji. Podkreślić tutaj trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie dysponował materiałem dowodowym, którym dysponował organ I instancji wydając skarżoną decyzję.

Brak jest natomiast podstaw prawnych do wywodzenia by organ kontroli skarbowej (prowadzący postępowanie) w przypadku nie stwierdzenia nieprawidłowości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązanie/zwrot czy nadwyżkę w innej wysokości od zadeklarowanej.

Dodano też, że w przedmiotowej decyzji organ na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej nie określał zaległości podatkowej, a wyłącznie prawidłowe kwoty zobowiązań/zwrotu i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym nie odnosił się w żaden sposób czy w sprawie występuje zaległość podatkowa. Zarzut w zakresie art. 52 Ordynacji podatkowej jest więc bezpodstawny.

Na powyższe rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść postępowania:

-Art 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art 122 w zw. z art 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego o przesłuchanie świadków, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których winno być oparte rozstrzygnięcie,

- 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niewyjaśnienie sprzeczności zaistniałych w zebranym materiale dowodowym ,

-art .25 u.p.tu. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że sprzedaż cukru odbywała się na terenie kraju a co za tym idzie powinien on zostać opodatkowany podatkiem VAT według stawki 7 %

-art 41 ust 2, art 42 u.p.tu. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną w Polsce stawką VAT 0% mimo że prawidłowość rozliczeń podatkowych spółki z tytułu tych dostaw została wstępnie zaakceptowana przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej w 2010 r.

-art 25 u.p.tu., art 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art 2 Aktu Akcesyjnego przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów

-art 70 ust 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie i zawieszenie postępowania podatkowego z uwagi na toczącej się postępowanie karne, w sytuacji gdy nie zostały zakończone kontrole podatkowe, co skutkowało zawieszeniem postępowania przygotowawczego,

-art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że spółka pozostawała w złej wierze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na zarzut naruszenia art. 70 ust. 6 Ordynacji podatkowej jako zarzutu najdalej idącego. Na wstępie jednak zauważyć należy, że skarżący pomylił instytucje prawa podatkowego i formułując zarzut naruszenia art. 70 ust 6 Ordynacji podatkowej wplótł zarzut bezpodstawnego zawieszenie postepowania podatkowego czyli instytucji uregulowanej w rozdziale 12 ordynacji podatkowej w art. 201 do 206.

Niemniej jednak szczegółowa analiza uzasadnienia skargi wskazuje, że pomimo operowania pojęciem zawieszenie postepowania podatkowego, skarżący kwestionuje samą możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postepowania karnego. Skarżący sugeruje , iż wszczęcie postepowania karnoskarbowego było celowe i ukierunkowane jedynie na stworzenie podstaw do zawieszenia biegu termu przedawnienia .

W ocenie Sądu zarzut ten należy uznać za chybiony ponadto oparty na dowolnym i nie udowodnionym twierdzeniu.

Należy przede wszystkim podkreślić, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje żadnych podstaw do badania celu wszczęcia takiego postępowania, a o skutku zawieszenia z mocy prawa biegu terminu przedawnienia decyduje jedynie sam fakt wszczęcia postępowania wymienionego w tym przepisie.

Ponadto Sąd w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dostrzegł nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrócić należy bowiem uwagę, że organ dysponował już materiałem dowodowym, zebranym nie tylko w trakcie kontroli podatkowej, mogącym świadczyć o podejrzeniu popełnienia przestępstwa opisanego w postanowieniu o wszczęciu. Wszczęcie w okolicznościach niniejszej sprawy postępowania karnoskarbowego już na początku postępowania podatkowego, nie miałoby uzasadnienia, gdyby dopiero w trakcie postępowania podatkowego zbierano by materiał dowodowy uzasadniający podejrzenie popełnienie przestępstwa.

Podkreślić też tutaj trzeba, że ani z Ordynacji podatkowej ani z kodeksu postępowania karnoskarbowego nie wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi nastąpić po zakończeniu postępowania podatkowego.

Zauważyć również w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Z powyższych względów, Sąd w niniejszej sprawie, nie widzi podstaw, aby podzielić "zarzut o pozorności wszczęcia postępowania karnoskarbowego" przez organ i instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w celu wywołania jedynie skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania.

Postanowieniem z dnia 23.02.2015 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na narażeniu przez Skarżącego na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. Pismem z dnia 17.11.2015 r. (odebranym w dniu 20.11.2015 r. k. 53 akta odwoławcze) Skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (działającego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej), że w dniu 23.02.2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

Zasadniczy spór w sprawie niniejszej sprowadza się w istocie przede wszystkim do tego, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie mającym dla sprawy podstawowe znaczenie, to jest czy P. K. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do firm O. s.r.o., w P. ( [...]) oraz C. s.r.o w B. ([...]).

Dla oceny prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na wstępie należy przedstawić ramy materialnoprawne tego zagadnienia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak stanowi z kolei art. 42. ust. 1 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ww. ustawy dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny

d) dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

e) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dodać w tym miejscu również należy, że na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA. Pierwsza: z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga: z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

W świetle powyższego podkreślić należy, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu. Udokumentowanie musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony przedmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób nie budzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego, dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy. Samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Materialną podstawą zastosowania stawki VAT 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą jest nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie tego drugiego państwa, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu ustalenia odnośnie faktur mających dokumentować dostawy dla O. s.r.o., w [...] - [...], C. s.r.o w B. - [...] nie budzą żadnych wątpliwości.

Organy ustaliły firmy, które wg dokumentacji podatnika miały wykonywać transport cukru, w tym też dane ich podwykonawców. Żadna z tych firm nie potwierdziła faktu przewozu towarów do firmy O. i C. . Faktu tego nie potwierdziły też dowody z zeznań kierowców oraz z systemu [...]. Natomiast firmy transportowe wykorzystywane przez podatnika potwierdziły fakt przewozu towarów na terenie [...]. W dokumentacji firmy A. Ł. (zdecydowanie głównego dostawcy ) brak jest dokumentów [...] znajdujących się z kolei w firmie skarżącego. Sam przewoźnik zeznał , że transport międzynarodowy w 2010 r. wykonywał sporadycznie zaprzeczając jednocześnie aby wykonywał przewóz towaru na trasie J. -H. w [...] . Również kierowcy , którzy mieli wozić cukier zagranice zaprzeczyli temu potwierdzając , że cukier był rozwożony na terenie kraju.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który niewadliwie oceniły w uzasadnieniach decyzji, omówiły też bardzo wnikliwie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

W pierwszej jednak kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.

Skarżący w istocie nie kwestionuje nawet, że towary nie zostały wywiezione za granice , nie przedstawia w tym zakresie żadnej logicznej argumentacji skupiając się jedynie na wykazaniu błędów procesowych w przeprowadzonym postepowaniu podatkowym .

Przede wszystkim podnosi zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego o przesłuchanie świadków . Z materiału dowodowego wynika natomiast , że Skarżący złożył jedynie wniosek dowodowy o przesłuchanie R. S. w piśmie z dnia 20 grudnia 2016 r. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia tego dowodu wyjaśniając , że mimo podjętych wielokrotnych prób świadek nie stawił się na przesłuchanie Nie można bowiem wymagać od organu podatkowego, aby w nieskończoność podejmował czynności w celu przesłuchania świadka. Granice obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Za nienaruszajacą tego nakazu należy w szczególności uznać sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o miejscu jego pobytu (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1097/11, Lex Omega nr 1122922).. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, uwagę tę należy odnosić do sytuacji, w której dowodu nie da się przeprowadzić z innych przyczyn, np. wobec niepodejmowania kolejnych wezwań przez wzywanego świadka. W takiej sytuacji organ - aby nie narazić się na zarzut niezałatwienia sprawy w terminie oraz prowadzenia postępowania w sposób przewlekły - powinien oprzeć ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, którym dysponuje.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że odnośnie W. K. i R. V. skarżący nie składał oficjalnego wniosku dowodowego kontestując jedynie w odwołaniu od decyzji organu I instancji zakres przeprowadzonych czynności dowodowych. Oceniając bowiem ten materiał dowodowy skarżący jedynie wytknął brak przesłuchania ww. osób.

Jest to sytuacja zupełnie odmienna od żądania strony przesłuchania konkretnych osób na podstawie złożonego formalnego i precyzyjnego wniosku dowodowego.

Żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego, że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie, w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. W niniejszej wniosek taki nie został złożony a jedynie sformułowano zarzut w postępowaniu odwoławczym, że postepowanie dowodowe zawiera braki poprzez nieprzesłuchanie ww. świadków.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut braku podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego niezbędnego dla rozpoznania sprawy. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania przed organem I instancji, można dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Zatem prowadzenie dalszego postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r. (II FSK 2196/16, LEX nr 2288503).

Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej.

Zasada wyrażona w art. 122 O.p. znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono uzasadnione wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Co prawda, zgodnie z treścią art. 122 O.p., organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, niemniej jednak ustawodawca w przepisie tym zarazem zastrzega, że czynności te muszą być jednocześnie niezbędne. Do organów podatkowych należy zatem ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał jest wyczerpujący i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej tezie o nierzetelności działań podatnika. Odmienna od stanowiska podatnika ocena ustalonego stanu faktycznego nie jest dowodem, że naruszono przywołaną zasadę wynikającą z art. 122 O.p. Nie wynika z niej bowiem, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Jeżeli w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń.

I tak skarżący zarzucił , iż organy nie odniosły się do sprzeczności miedzy zeznaniami J. B. i A. Ł., jednocześnie nie wyjaśniając na czym owe sprzeczności polegają.

Jednocześnie za bezzasadny należy uznać zarzut , iż bezpodstawnie uznano za wiarygodne oświadczenie J. Z. właściciela firmy L. , który zaprzeczył aby jego samochody przewoziły cukier na trasie J. -H. a jednocześnie przyznał , że nie pamięta na jakich trasach jego samochody jeździły. W ocenie Sądu jednoznaczne i kategoryczne zaprzeczenie przewoźnika na temat transportu towaru do [...], nie dyskredytuje fakt, że przewoźnik nie pamięta gdzie w pozostałym zakresie transport się odbywał. Można bowiem mieć pewność odnośnie czterech zagranicznych transportów a nie pamiętać szeregu typowych transportów na terenie kraju. Ponadto wyjaśnienia J. Zakrzewskiego korelują ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami odnośnie innych przewoźników , którzy również zaprzeczyli aby takie usługi świadczyli.

Zdaniem Sądu argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do zaprzeczania poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty nie są poparte dowodami zebranymi w sprawie ani też dowodami załączonymi do skargi.

Sąd nie podziela również zarzutu odnośnie naruszenia art 25 u.p.tu., art 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art 2 Aktu Akcesyjnego przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika.

Przepisy te nie mogły zostać naruszone albowiem organy podatkowe w sposób logiczny i przekonywujący wykazały , iż dobra wiara i należyta staranność po stronie skarżącego nie występowały.

W wyroku z dnia 27 września 2007r., w sprawie C-409/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że:

"1. Artykuły 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2000/65, ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy;

2. Artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie".

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. o sygn. C-271/06, TSUE stwierdził wprawdzie, że "Artykuł 15 pkt 2 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę." Jednak Trybunał zauważył również, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori."

W świetle treści powyższych wyroków podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie skarżący powinien był z zachowaniem należytej staranności upewnić się, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Nie jest bowiem wystarczający w tym względzie sam fakt wywozu towaru za granicę lecz dostarczenie go do konkretnego odbiorcy. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów.

W literaturze prawa podnosi się, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (p. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

Ponadto, zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W wyroku o sygn. C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołując wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C – 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Powyższe okoliczności słusznie ocenione zostały przez organy jako wskazujące nie tylko na brak dołożenia przez stronę należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów ale również na pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Organy swoje ustalenia oparły na fakcie , że podatnik dokonywał fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw cukru, który w rzeczywistości był sprzedawany na terenie Polski, przy jednoczesnej zmianie nazwy towaru z cukru na mieszankę spożywczą opodatkowaną stawką VAT 22% i jego bezpośrednim transporcie do podmiotów gospodarczych na terenie Polski.

Jednocześnie podkreślić należy, że nawet kwestionując ( co w niniejszej sprawie nie miało miejsca) pełna świadomość skarżącego co do uczestniczenia w opisanym wyżej procederze stwierdzić nalęzy , że zebrany materiał dowodowy wskazuje , że w niniejszej sprawie skarżący co najmniej nie wykazał się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami. Towar wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości, uprawnienia do reprezentowania kontrahenta. Ponadto znając firmy transportowe z dokumentów CMR skarżący nie podejmował żadnych prób aby uzupełnić brakujące na tych dokumentach daty odbioru, pieczęcie i podpisy odbiorcy, albo w miejscu podpisu odbiorcy były nieczytelne parafki, pomimo, że dokumenty "potwierdzenie dostarczenia towaru".

Zdaniem Sądu, nie wykracza zatem poza ramy swobodnej oceny przyjęcie, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych strona nie podjęła wszelkich środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce na rzecz wymienionych kontrahentów a jednocześnie świadomie uczestniczyła w opisanym procederze.

Ustalenia faktyczne wyżej omówione wskazują na brak jakichkolwiek działań ze strony skarżącego, zmierzających do poważnego sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, a więc ustalenia czy firma ta faktycznie funkcjonuje w przestrzeni gospodarczej jako samodzielny podmiot gospodarczy i jest w stanie odebrać towar, chociażby w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym udziałem w oszustwie podatkowym. Bierność skarżącego w tym zakresie, przy tak dużych dostawach, wynikała najprawdopodobniej właśnie ze świadomości uczestniczenia w nielegalnym procederze. Skarżący w tym zakresie nie dołożył należytej staranności, a w oparciu o okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom, co najmniej mógł się domyślić, że rzeczywistym odbiorcą cukru są podmiot krajowe.

W ocenie Sądu, w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów. Organy zebrały i rozpoznały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia zapadłych rozstrzygnięć. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości. Organ dopuścił w sprawie wszystko, co mogło przyczynić się do załatwienia sprawy, zapewniając równocześnie skarżącej prawo udziału na każdym jego etapie. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżącą nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.