Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1090/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1090/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r., sprawy ze skarg Zakładu G. Sp. z o.o. w C., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 7 marca 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 897 zł (osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Zakładu Gospodarki Odpadami Komunalnymi sp. z o.o. w C. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu tego wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że spółka planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy spółka. Uczestnikami przedmiotowej struktury cash poolingu rzeczywistego (z ang. zero-balancing cash pooling) są spółki (uczestnicy) będące polskimi rezydentami podatkowymi należące do grupy kapitałowej X oraz do powiązanej kapitałowo grupy Y. Szczególnego rodzaju uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera) będzie belgijski podmiot z Grupy X powiązany kapitałowo ze spółkami z Grupy Z, który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek. Między wnioskodawcą a pool leaderem nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), natomiast występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Między wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami należącymi do grupy kapitałowej Y występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., natomiast nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Między wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami należącymi do grupy kapitałowej X występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Natomiast powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., dla części spółek występują, a dla pozostałej części spółek takie powiązania nie występują.

Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści. Usługa cash poolingu będzie świadczona przez pool leadera przy współpracy z oddziałem francuskiego banku działającym w Polsce na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy bankiem a pool leaderem, w ramach której bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków jej uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze cash poolingu zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi pool leadera (umowa cash poolingu). Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi uczestnikami i pool leaderem. Pool leader jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim, a danym uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez pool leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach przedmiotowej struktury cash poolingu rzeczywistego będzie upoważniony do działania w imieniu uczestników oraz reprezentowania poszczególnych uczestników w stosunkach z bankiem ("umowa zarządzania środkami").

Wspomniana struktura transakcyjna cash poolingu rzeczywistego będzie się opierać na następujących założeniach:

1) wszyscy uczestnicy będą posiadać w banku otwarte bieżące rachunki bankowe, z których każdy będzie dodatkowo posiadał subkonto, które będzie wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash poolingu ("subkonto");

2) pool leader, działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash poolingu rzeczywistego, otworzy w banku specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących i subkontach uczestników do "zera" ("rachunek rozliczeniowy");

3) w związku z funkcjonowaniem struktury cash poolingu rzeczywistego, w trakcie każdego dnia roboczego:

- na początku każdego dnia roboczego, uczestnicy będą zgłaszać pool leaderowi przewidywane salda na swoich rachunkach bieżących na zakończenie danego dnia. Jeżeli zgodnie z powyższą prognozą będą konieczne transfery z rachunku rozliczeniowego, pool leader zgłosi określone zapotrzebowanie do banku,

- na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu subkont oraz rachunku rozliczeniowego pool leadera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy rachunkami bieżącymi a subkontami, a następnie dokonywane będą rozliczenia pomiędzy subkontami i rachunkiem rozliczeniowym, w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan rachunków bieżących uczestników oraz subkont na koniec każdego dnia,

- środki wynikające z dodatniego salda na subkontach będą przenoszone na rachunek rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym pool leadera,

- w przypadku, kiedy kwota na rachunku rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej przyznanej pool leaderowi przez bank w ramach umowy za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego pool leadera;

4) wskazane powyżej konsolidowanie sald na rachunkach uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:

- w przypadku powstania dodatniego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku bieżącego na subkonto, a następnie z subkonta na rachunek rozliczeniowy pool leadera,

- w przypadku powstania ujemnego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z subkonta na rachunek bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym;

5) wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w polskich złotych (PLN), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN;

6) jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługiwać będą odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo ujemne, uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi;

7) za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej odpowiedzialny będzie wyłącznie pool leader. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez pool leadera na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym. Pool leader jest zobowiązany do informowania uczestników zarówno o kwocie odsetek kredytowych, jak i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald na rachunku rozliczeniowym;

8) następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału pool leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:

- obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi spółce oraz odsetkami, które spółka obowiązana jest zapłacić,

- doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego wdanym dniu roboczym na rachunku bieżącym spółki (zobowiązania/należności głównej spółki wobec pool leadera);

9) jeżeli suma odsetek należnych spółce za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej spółki na rachunku bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana spółka, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na rachunku bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na rachunku bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek;

10) struktura cash poolingu rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków uczestników zgromadzonych w ramach struktury na rachunku rozliczeniowym pool leadera. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z danej umowy zarządzania środkami zawartej pomiędzy pool leaderem a konkretnym uczestnikiem;

11) za usługi świadczone w ramach analizowanej umowy cash poolingu, bank obciąży w całości pool leadera. Wszelkie dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia banku oraz usług świadczonych przez pool Leadera na rzecz pozostałych uczestników, będą dokonywane miesięcznie w oparciu o zasady ustalone pomiędzy pool leaderem, a poszczególnymi uczestnikami (zawarte w poszczególnych umowach zarządzania środkami).

W związku z powyższym wnioskodawca postawił następujące pytania:

- czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów spółki odsetek zapłaconych przez spółkę w związku z przystąpieniem do systemu cash poolingu należy stosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i udzielając negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie wnioskodawca podniósł, że umowa dotycząca prowadzenia rachunków w systemie cash poolingu nie może być uznana za czynność prowadzącą do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., ponieważ żadna ze stron cash poolingu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. W opisanej transakcji dla każdego z uczestników cash poolingu powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością. Jednakże żaden z uczestników systemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Co więcej, uczestnik posiadający nadwyżkę płynności nie ma wiedzy co do tego, jaka część jego dodatniego salda przetransferowanego na rachunek rozliczeniowy zostaje wykorzystana przez innych uczestników systemu. Również w przypadku zasilenia rachunku uczestnika o niedoborze finansowym (saldzie debetowym), następującego za pośrednictwem rachunku prowadzonego przez pool leadera (rachunek rozliczeniowy), na którym kumulują się środki zgromadzone w ramach systemu, w praktyce nie jest możliwa identyfikacja od jakiego konkretnie uczestnika pochodzą środki na sfinansowanie takiego debetu. Wobec powyższego, w analizowanym przypadku nie można wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki, tj. pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy.

Jedynie pool leader będzie w stanie wskazać, że transfer środków pieniężnych w obrębie grupy rachunków jest konieczny, a także tylko pool leader będzie mógł określić wysokość transferowanych środków pieniężnych, konieczną do zoptymalizowania wysokości płaconych przez uczestników systemu zarządzania płynnością finansową odsetek. Pool leader będzie pośredniczył w wykonaniu każdej transakcji, która będzie realizowana w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową i to pool leader będzie dokonywać rozdysponowania środków pieniężnych w obrębie całej struktury pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową, w sytuacjach zaistnienia nadwyżek lub niedoborów na rachunkach poszczególnych uczestników systemu.

W konsekwencji, przed dokonaniem każdorazowego transferu środków pieniężnych nie będzie wymagana zgoda posiadacza rachunku z dodatnim saldem na przelanie ściśle określonej ilości środków pieniężnych na rachunek pool leadera, a następnie z rachunku rozliczeniowego pool leadera na pokrycie sald ujemnych na rachunkach uczestnika (uczestników) systemu (zgoda taka zostanie udzielona pool leaderowi a priori przez wszystkich uczestników zgodnie z treścią pełnomocnictw udzielonych pool leaderowi w ramach umowy zarządzania środkami podpisanej przez każdego z uczestników z pool leaderem). Oznacza to, że spółka oraz pozostali uczestnicy systemu zarządzania płynnością, należący do grupy kapitałowej, faktycznie nie prowadzą pomiędzy sobą żadnych transakcji.

W ocenie spółki, w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie będzie można w ogóle mówić o pożyczkach (kredytach) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza). Dodatkowo, spółka wskazała, że podstawą kalkulowania odsetek dla celów rozliczenia odsetek z tytułu wszystkich transakcji przeprowadzonych w odniesieniu do uczestników systemu zarządzania płynnością finansową będzie wysokość wykazywanego ujemnego lub dodatniego salda posiadacza rachunku. Wysokość odsetek kalkulowana będzie przez pool leadera na koniec każdego kwartału na podstawie wysokości sald dodatnich/ujemnych, występujących każdego dnia na rachunku wnioskodawcy oraz na rachunkach pozostałych uczestników systemu zarządzania płynnością, a także w oparciu o określoną stawkę. W konsekwencji, w systemie zarządzania płynnością finansową brak będzie płatności stanowiących płatności odsetkowe, o których mowa w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Jedynym podmiotem dokonującym lub otrzymującym bezpośrednio płatności odsetek z tytułu pożyczek, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. będzie pool leader, który jednak nie jest podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W konsekwencji, udzielane przez niego w rachunku bieżącym finansowanie nie podlega przepisom o niedostatecznej kapitalizacji.

Spółka wskazała także, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sytuacji również z uwagi na brak możliwości zrealizowania wskazanej w tych przepisach przesłanki dotyczącej przekroczenia przez wartość zadłużenia podmiotu dokonującego płatności odsetkowych, na dzień zapłaty, wobec podmiotów powiązanych, trzykrotności wysokości kapitału zakładowego. W momencie rozliczania przez pool leadera płatności odsetkowych na koniec każdego miesiąca pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową brak będzie zadłużenia, od którego powinny być kalkulowane odsetki.

Zdaniem spółki o braku konieczności stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy o zarządzaniu płynnością finansową decyduje również wykładnia celowościowa przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Przedstawione powyżej ograniczenia mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż poprzez neutralne podatkowo kapitały własne, co może skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku zaoferowania usługi zarządzania płynnością finansową, suma płatności odsetkowych wykazywanych przez grupę spółek uczestniczących w systemie będzie znacznie niższa, co w konsekwencji, nie powinno wpływać ani na obniżenie podstawy ich opodatkowania, ani skutkować naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa, które legły u podstaw wprowadzenia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Jednocześnie, z uwagi na krótkotrwały charakter transferów, które będą dokonywane w ramach umowy zarządzania płynnością finansową, z całą pewnością nie będzie dochodziło do zaburzenia korelacji pomiędzy wysokością kapitału zakładowego spółki a wielkością prowadzonej przez nią działalności.

Z kolei przedstawiając własne stanowisko odnośnie drugiego pytania spółka podniosła, że w świetle art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków:

1) musimy mieć do czynienia z transakcją oraz

2) taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie posiada natomiast definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy". W warunkach sprawy, w odniesieniu do pozostałych spółek z grupy, które zawarły z pool leaderem umowy w sprawie zarządzania finansowego, w przypadku gdy występują pomiędzy tymi spółkami a wnioskodawcą powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., trudno w ich wzajemnych relacjach w ramach struktury cash poolingu doszukać się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzania transakcji pomiędzy nimi). Wypłata odsetek pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu nie jest zatem dokonywana w ramach transakcji pomiędzy tymi uczestnikami. Skoro bowiem uczestnicy cash pooling nie świadczą w ramach tej umowy usług, zatem nie można mówić o transakcji pomiędzy uczestnikami tej umowy. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch wymienionych warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, dlatego też spółka, w zakresie odsetek przekazywanych/otrzymywanych przez spółkę z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash poolingu nie będzie (jako jeden z jej uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.. Natomiast z pewnością mianem transakcji określić będzie można usługę cash poolingu świadczoną przez pool leadera na podstawie umowy zawartej z wnioskodawcą, za którą należne jest pool leaderowi wynagrodzenie. Ponieważ, jak wspomniano, pool leader jest jednostką powiązaną w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. ze spółką (czyli z drugą stroną transakcji), zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od którego zaistnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Dla poparcia przedstawionych stanowisk odwołano się do wydanych w analogicznych sprawach indywidualnych interpretacji.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 7 marca 2014 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wyjaśnił krótko pojęcie cash poolingu. Mając na względzie przywołane okoliczności stwierdził natomiast, że uprawnienie spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym konstytuuje pożyczkę w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jeżeli zatem podmioty zawierające umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym, w sytuacji gdy spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Odnośnie pytania drugiego Minister Finansów przytoczył regulacje art. 9a u.p.d.o.p. oraz stwierdził, że powyższy przepis nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach usługi cash poolingu. Dalej organ wyjaśnił, że umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy w ramach umowy cash poolingu dochodzi do wstąpienia z mocy prawa w pozycję prawną wierzyciela długu (czyli subrogacji), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie, przy czym pozostaje to w zgodzie z treścią art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Odnosząc treść przepisu art. 11 u.p.d.o.p. do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że uczestnicy systemu zarządzania środkami pieniężnymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu tego artykułu, organ doszedł do przekonania, że w sprawie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzono, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1, art.16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.,

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie spółki organ wydający interpretacje nie tylko nie zrozumiał idei struktury cash poolingu, ale także "wybrał" z całego systemu zarządzania płynnością finansową te elementy, które odpowiadały definicji pożyczki. Spółka uważa natomiast, że umowa cash poolingu powinna być oceniania kompleksowo, nie należy wydzielać z niej, tylko dla potrzeb interpretacji, elementów, które pozwolą na uznanie jej za pożyczkę.Tymczasem z umową taką nie mamy w ogóle do czynienia w przypadku struktury cash poolingu, gdyż:

- nie mamy skonkretyzowanego ani podmiotu udzielającego pożyczki, ani podmiotu biorącego pożyczkę;

- uczestnicy cash poolingu w żadnym punkcie umowy nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków;

- nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika cash poolingu na własność innego uczestnika.

Naruszenia przepisów procedury podatkowej spółka upatruje natomiast w uchybieniu zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadzie sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Uczestnicy przedmiotowej struktury cash poolingu posiadają bowiem interpretacje indywidualne (wydane także przez Dyrektora Izby Skarbowej) potwierdzające, że cash pooling nie stanowi umowy pożyczki oraz nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu. Dla spółki niezrozumiałe zatem jest, dlaczego bez zmiany przepisów prawa, organ wyciąga zupełnie odwrotne wnioski w zakresie tego samego stanu faktycznego.

W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka powtórzyła sformułowane już wcześniej zarzuty żądając uchylenia zaskarżonych indywidualnych interpretacji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów podtrzymując w całości dotychczasowe stanowiska w sprawach wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi postanowił, sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1090/14 i I SA/Kr 1091/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1090/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania, Sąd uznał, że interpretacje te naruszają przepisy prawa w stopniu nakazującym ich uchylenie.

Przedmiotem sporu były kwestie; (1) zastosowania w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przez skarżącą spółkę w związku z przystąpieniem do systemu cash poolingu ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., (2) obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w przypadku przystąpienia do systemu cash poolingu.

Według skarżącej spółki odsetki nie powinny podlegać restrykcjom, wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji oraz na spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia dodatkowej dokumentacji.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez spółkę w ramach systemu ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie, ponieważ transfery środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz spółka z tytułu udziału w systemie cash poolingu powinna sporządzać dokumentację o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne (tzw. cienka kapitalizacja lub niedostateczna kapitalizacja), co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników.

O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest permanentnie dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Jeśli chodzi o umowę cash poolingu to jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez skarżącą spółkę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała strona skarżąca, podmioty przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestniczy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko skarżącej spółki, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu wynikające z uczestnictwa w systemie cash pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Należy zauważyć, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią jednak umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane. Wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności, nie znalazł się jednak cash pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie. Jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia umowa pożyczki różni się znacząco od umowy cash poolingu. Inne są jej elementy konstrukcyjne, inne prawa i obowiązki stron takiej umowy, jak również inny zakres odpowiedzialności. W obrocie prawnym wiele umów zawiera podobne konstrukcje i jedynie drobne elementy pozwalają na ich odróżnienie. Niekiedy podobieństwo jest na tyle istotne, że występują praktyczne problemy z właściwym zakwalifikowaniem danej umowy do określonego rodzaju. Nie budzi jednak wątpliwości, że faktycznie są to odrębne umowy. Wobec powyższego, gdyby nawet uznać, że umowa cash poolingu zawiera pewne elementy umowy pożyczki, to za taką umowę nie może zostać uznana, gdyż nie mieści się w definicji umowy pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., jak również nie stanowi umowy zrównanej z umową pożyczki w zamkniętym katalogu wymienionym w tym przepisie.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że posługując się logiką zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonych interpretacji należałoby jako pożyczkę zakwalifikować np. wpłatę przez osobę prawną środków pieniężnych na rachunek bankowy. W takiej sytuacji bank pozostaje przecież faktycznym dysponentem tych środków i może je przenosić na rzecz innych podmiotów (np. udzielając im kredytu), choć weryfikując zapisy księgowe pozostają one nadal do dyspozycji właściciela wspomnianego rachunku bankowego.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii należy wskazać, że na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. - podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art.11 ust.1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

3) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

4) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, 5) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym (ust.1).

Obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art.16 ust.7, albo 2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Z kolei definicja podmiotów powiązanych została zawarta w art.11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. I tak, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo 4) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 5) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, dokonując analizy treści poddanych w interpretacji przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego - regulacje te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim, z opisanego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że jedyną "transakcją" do jakiej ma dojść w przyszłości, jest umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy spółką, a pool leadrem, której treścią, jak również konsekwencją będą wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej jak najlepszą płynność finansową.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka oraz pozostali uczestnicy systemu zarządzania płynnością należący do grupy kapitałowej faktycznie nie prowadzą pomiędzy sobą żadnych transakcji. Konsolidacja finansowania ma na celu umożliwienie grupie ograniczenia kosztów pozyskiwania takiego finansowania. Umowa ta nie jest zawierana pomiędzy uczestnikami, ale pomiędzy uczestnikami a pool leaderem. Umowa ta nie reguluje żadnych transferów pomiędzy uczestnikami. Wszelkie operacje na rachunkach cash poolingowych dokonywane są przez pool leader i bank i co wymaga szczególnego podkreślenia, brak jest jakichkolwiek transferów pieniężnych dokonywanych między uczestnikami i jakichkolwiek transakcji między nimi.

Natomiast, z brzmienia cytowanych wyżej norm prawnych wynika, że aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej - powinny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Przepisy art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują sformułowanego w nich pojęcia transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do przepisów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji, czy transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest tym samym odwołanie się do słownikowego pojęcia transakcji jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Na podstawie przedstawionego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego nie sposób zgodzić się z interpretacją Ministra Finansów, że mamy do czynienia z pożyczką, tzn. z sytuacją, w której uczestnicy systemu zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości, co zostało szczegółowo uzasadnione w pierwszej części uzasadnienia.

Dokonując interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art.11 ust.1 i ust. 4 u.p.d.o.p. należy również zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów, bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Tymczasem, cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald – uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem.

W świetle powyższych uwag, stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego (art. 9a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., co potwierdza szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2562/13; w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 235/14; we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 353/14; w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 418/14; w Krakowie z 23 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 664/14; w Gorzowie Wlkp. z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 355/14, w Łodzi z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 756/14).

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym samo dokonanie błędnej wykładni przepisów.

Rozpoznając sprawy ponownie Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów zobowiązany będzie do zastosowania wykładni prawa przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w/w ustawy.