Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 670/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art 187, art 191, art 210, art. 199 a, art. 113
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sad. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], powołując się m.in. na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15, art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą Przedsiębiorstwu "A" w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w wysokości [...] zł.

2. Organ kontroli skarbowej przeprowadził w lutym 2004 r. postępowanie kontrolne w "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2002- 2003 r. Kontrola została przeprowadzona w związku z informacjami ujawnionymi przez CBŚ KWP w K. w toku śledztwa o nielegalny obrót paliwem. W ewidencji księgowej firmy "A" , zabezpieczonej przez Policję nie stwierdzono, za badany miesiąc faktur zakupu wystawionych przez firmę "B" A. R. Natomiast ujawniono faktury wystawione na rzecz firmy "B" przez Spółkę jawną "C" (przekształconą w Spółkę z o.o.), których nie było w dokumentach księgowych wystawcy (sprzedaż paliw). Faktury wystawione przez Sp. z o.o. "C" organy kontroli podatkowej otrzymały z Sądu Rejonowego w M. . Wynika z nich, że firma "B" zakupiła w Sp. z o.o. "C" olej opałowy o łącznej wartości [...] zł (VAT należny [...] zł).

3. Następnie, w oparciu o wyniki kontroli oraz ustalenia organów ścigania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po uchyleniu uprzednich decyzji wymiarowych przez organ odwoławczy, wydał decyzję dnia [...] r., którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł.

3.1. W uzasadnieniu tej decyzji organ uznał, że zadeklarowane przez M. J. w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 r. dane wykazujące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy były nieprawidłowe. Z deklaracja winna wynikać kwota zobowiązania do zapłaty.

3.2. Stwierdził, iż zgromadzone w sprawie materiały dowodowe potwierdzają fakt nabywania przez M. J. oleju opałowego poprzez firmę "B" A. R. (firmanta). Według organu zeznania świadków potwierdzają, że A. R. nie był samodzielnym przedsiębiorcą a rzeczywistym decydentem oraz sprawcą zdarzeń gospodarczych w firmie "B" A. R. był M. J. Organ wskazał, iż kondycja finansowa i logistyczna firmy "B" uniemożliwiała prowadzenie działalności gospodarczej - obrót paliwami z uwagi na brak środków niezbędnych do dokonania zakupów hurtowych paliw. Dalej organ kontroli podatkowej uznał, że w związku z udowodnieniem faktycznego odbioru towaru przez skarżącego i wobec braku wykazania dokumentach księgowych sprzedaży bądź wzrostu stanu magazynowego jego firmy należało przyjąć, że towar zakupiony formalnie przez firmę "B" a odebrany przez M. J. został przez niego sprzedany a przychód z tej sprzedaży nie został zaewidencjonowany jako obrót firmy "A" i nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.3. Organ kontroli skarbowej uznał, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "B" była jedynie szeregiem fikcyjnych działań mających na celu ukrycie rzeczywiście prowadzonej przez inne osoby, w tym M. J. działalności gospodarczej obrotu paliwem – olejem opałowym. Organ zaznaczył, iż A. R. nie składał deklaracji podatku od towarów i usług - VAT-7 i nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych dla tej firmy, nie wystawiał faktur sprzedaży oraz nie naliczał podatku należnego. Podniesiono także brak w ewidencji księgowej "A" za kontrolowany okres rozliczeniowy faktur zakupu towarów handlowych wystawionych przez firmę "B" . W konsekwencji dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom M. J., iż świadczył on jedynie na rzecz firmy "B" usługi transportowe polegające na przywozie paliwa z firm "D", "C" oraz "E" na teren własnej bazy paliwowej "A" w S., które to paliwo przepompowywano na żądanie A. R. do obcych autocystern, za pomocą których było rozwożone do odbiorców. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, iż prowadzona przez firmę "A" ewidencja dla potrzeb rozliczenia podatku VAT określona w art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., w części dotyczącej sprzedaży za powyższy okres rozliczeniowy 2003 r. jest nierzetelna, gdyż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, z uwagi na to, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, uzupełniający dane wynikające z ewidencji umożliwił określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Dalej organ kontroli skarbowej uznał, iż zgodnie z art. 2 u.p.t.u. z 1993 r. - podatnik winien naliczyć i odprowadzić podatek należny za przedmiotowy miesiąc, z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych nie wykazanych w ewidencji sprzedaży. Wobec powyższego na organ kontroli skarbowej określił M. J. zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży produktów ropopochodnych nieustalonemu odbiorcy na podstawie danych wynikających z wystawionych faktur VAT dokumentujących sprzedaż dla firmy "B". Ustalając podstawę opodatkowania przyjęto, iż wartość zakupionego 1 litra paliwa przez firmę "B" jest równa wartości 1 litra paliwa sprzedanego przez M. J.

3.4. Ustalając tak podstawę opodatkowania przyjęto, iż w badanym okresie rozliczeniowym M. J. był jedynym odbiorcą zakupionego przez A. R. towaru i w rozliczenia za lipiec 2003 r. ujął także faktury Spółki "C" wystawione dla firmy "B" na łączną kwotę [...] zł i podatek VAT [...] zł. To ustalenie skutkowało ostatecznie stwierdzeniem zaniżenia w rozliczeniu za lipiec 2003 r. zobowiązania podatkowego przez firmę "A" w kwocie [...] zł.

4. Pismem z [...] r. pełnomocnik strony złożył wspólne odwołanie od decyzji określających podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2002 r. do sierpnia 2003 r. oraz od października 2003 r. do grudnia 2003 r.

4.1. W odwołaniu zarzucił naruszenie:

1/ art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg, w tym ewidencji VAT określonej w art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. za nierzetelną, mimo nie sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg, jak też nie zawarcia w protokole z czynności kontrolnych z dnia [...] r. przyczyny uznania ksiąg (rejestrów VAT) za nierzetelne w rozumieniu art. 193 O.p., przez co odebrano podatnikowi prawo i możliwość ustosunkowania się do tego zarzutu,

2/ art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, opierając się wyłącznie na szacunkach wyjściowych, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu decyzji, iż podstawą jej wydania stanowił art. 23 § 2 O.p.,

3/ art. 70 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

4/ art. 121, art. 122, art. 180 O.p. z uwagi na uznanie wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo, które swoimi negatywnymi konsekwencjami obciążają firmę M. J., działającego w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej, przy jednoczesnym pominięciu przez organ skarbowy wszelkich dokumentów przedkładanych przez stronę, które jednoznacznie potwierdzają, że firma "B" dokonywała legalnego obrotu substancjami ropopochodnymi, w tym olejem opałowym,

5/ art. 181 § 1 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i nie dokonanie oceny zgodnie z art. 191 O.p.,

6/ art. 247 § 1 O.p., gdyż ocena tego materiału winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 O.p.,

7/ art. 199 a § 3 O.p. poprzez nie wystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego,

8/ art. 6, art. 13, art. 15 u.p.t.u. z 1993 r. z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego na podstawie faktur, co do których nie wykazano, iż dokumentują rzeczywistą sprzedaż.

4.2. Poszerzając treść zarzutów podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna z okoliczności wymienionych w art. 23 §1 O.p, bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały całej dokumentacji księgowej firmy "A" a skoro decyzje nie zostały skutecznie doręczone przed okresem przedawnienia, to nie weszły one do obrotu prawnego, zatem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, postępowanie dowodowe było nierzetelne, uzasadnienie decyzji oparto na wybranych fragmentach zeznań i nie uwzględniono wniosków dowodowych składanych przez podatnika.

4.3. Pełnomocnik zauważył także, iż pomimo prawdopodobieństwa faktycznej sprzedaży substancji ropopochodnych przez Spółkę "C" i braku dowodów na nabycie substancji ropopochodnych przez "A" organ kontroli skarbowej stwierdził fakt sprzedaży. Zdaniem pełnomocnika w sprawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o faktury wystawione przez Spółkę "C", co do których nie wiadomo czy dokumentują faktyczną sprzedaż.

4.4. Wskazał także, że firma "B" istniała i prowadziła działalność gospodarczą do listopada 2009 r., a fakt ten potwierdzają zdaniem pełnomocnika:

- oświadczenia składane do celów podatkowych w dniu zakupu materiałów ropopochodnych o przeznaczeniu do dalszej odsprzedaży,

- oświadczenia do celów podatku VAT, w których A. R. potwierdzał, że firma "B" posługuje się NIP [...] ,

- faktury potwierdzające nabycie usług transportowych m.in. od "F", "G" i "A",

- zakupy oleju napędowego od Spółki "C" pomimo nie podpisania umowy pomiędzy "B" a "C", także w okresie kiedy strona przebywała poza granicami kraju (potwierdzenie z wpisu w paszporcie),

- gotówkowe wpłaty na konto Spółki "C" dokonywane przez A. R. za zgodą Zarządu sp. "C", który udzielił A. R. kredytu kupieckiego,

- ponumerowane atesty wystawione przez Spółkę "C", w których wykazywano ilości sprzedawanego towaru, nr pojazdu, nr faktury i odbiorcę,

- dokumenty potwierdzające nabycie materiałów ropopochodnych od Spółki "D" i firmy "H",

- rozliczenia finansowe ze Spółką "C" za lata 2002 i 2003,

- treść protokołu Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B.,

- rozliczenia finansowe z "I" .

4.5. Pełnomocnik strony podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, że to M. J. odbierał towar m.in. od Spółki "C", gdyż nie można opierać się wyłącznie na zeznaniach osób, które będąc świadkami w postępowaniu podatkowym w procesie karnym są oskarżone.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu wydał dnia [...] r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

5.1. Nie uznał przy tym zasadności zarzutów odwołania wskazując na wstępie, iż zarzut przedawnienia, nie jest słuszny. W tym względzie wskazał, iż pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2003 r. rozpoczął się 1 stycznia 2004 r. i powinien zakończyć się 31 grudnia 2008 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] r. w związku z zawiadomieniem skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych w "J" S.A. i "K" S.A. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości za dany okres rozliczeniowy wystawionego w oparciu o decyzję organu pierwszej instancji wydaną dnia [...] r. Zdaniem organu fakt, że decyzja ta została uchylona pozostawało bez wpływu na przerwanie bieg terminu przedawnienia, gdyż skutki prawne uchylonej decyzji w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia następują ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji, a nie jak w przypadku decyzji nieważnej, od chwili jej wydania - ex tunc. Według organu oznacza to, że kasacja decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie niweczy skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. Również inne skutki prawne pozostają w mocy. Uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje natomiast to, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. , działając jako organ egzekucyjny najpierw zawiesił to postępowanie, a w dniu [...] r. (po wydaniu decyzji kasacyjnej) umorzył postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według organu, jeśli w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa a decyzja określa jedynie jego wysokość, to umorzenie postępowania egzekucyjnego z powyższej podstawy nie wpływa na jego wymagalność.

5.2. Odnosząc się do spornego w sprawie zagadnienia związanego z opodatkowaniem podatkiem należnym sprzedaży oraz ustaleniem prawidłowej podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie zasady opodatkowania wartość zakupionego 1 litra paliwa przez A. R. równa się wartości sprzedanego 1 litra paliwa przez firmę "A" , organ odwoławczy podkreślił, że z brzmienia ówcześnie obowiązującego art. 13 u.p.t.u. z 1993 r. - wynika, że obowiązek podatkowy w tym podatku łączy się z wykonaniem czynności określonych w art. 2 tej ustawy. Natomiast z zapisu art. 6 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. W związku z tym stwierdził, iż wbrew wywodom odwołania, zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadniał przyjęte przez organ pierwszej instancji stanowisko, iż prowadzona A. R. działalność gospodarcza miała na celu ukrycie w badanym miesiącu rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J. (z wyjątkiem miesięcy od lipca do października 2002 r., gdy to odbiorcami towaru były również inne podmioty).

5.2.1. Nawiązując do tego zaznaczył, że z materiału dowodowego zawartego w aktach wynika, iż A. R. na przełomie 2001/2002 r. poznał M. J. , który zaproponował mu zakup oleju opałowego za pośrednictwem firmy "B" , który to olej w rzeczywistości byłby odbierany przez firmę "A". Podkreślił, że A. R. od [...] r. figuruje w ewidencji działalności gospodarczej jako właściciel firmy "B" (zaświadczenie Urzędu Gminy w P. o nr [...]), nie mniej on sam nie dokonał zgłoszenia działalności oraz rejestracji w podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w B. A. R. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w [...], czy też w [...] r. zaakceptował przedstawioną mu przez M. J. propozycję współpracy. Oświadczył, że pieniądze na zakup paliwa dostawał od M. J., następnie wpłacał je na własne konto jako "wpłata własna". Kolejnym krokiem było wystawianie poleceń przelewu w kwotach wcześniej wpłaconych, do firm wskazanych przez M. J. jako przedpłaty bądź zapłata za paliwo. W przypadku zakupu paliwa w firmie "C" zeznał, że osobiście przekazywał M. J. dowód potwierdzający dokonanie przelewu. Na podstawie tego dokumentu w firmie "C" wydawano paliwo M. J. bądź pracownikom jego firmy "A" . Zeznał również, iż w taki sam sposób dokonywał przedpłat bądź zapłaty za paliwo do firm "D" i "E". W trakcie kolejnego zeznania stwierdził, że analogiczną współpracę jak w przypadku firmy "A" podjął z M. M., pełnomocnikiem firmy "F" świadczącej usługi transportowe. Za dokonanie transakcje otrzymywał [...] od każdego litra sprzedanego paliwa. A. R. zeznał, że otrzymywał pieniądze na nabycie oleju napędowego również od M. Z., a następnie firma "B" dokonywała wpłat do firmy "C’’. Dalej wyjaśnił, że od [...] r. do początku [...] r. olej napędowy z firmy "C" fakturowo nabywany przez firmę "B" odbierała firma "F" w ilościach [...] do [...] cystern (o poj. [...] l) miesięcznie. Podsumowując to organ zaakcentował, iż z zeznań złożonych przez A. R. wyraźnie wynika, że nigdy on nie dysponował (był właścicielem) paliwem, dlatego też nigdy nie dokonywał jego sprzedaży a produkty ropopochodne zakupione przez firmę "B" w firmach "D" i "E" odbierał wyłącznie M. J. (przesłuchanie z [...] i [...] r.).

5.2.2. Zdaniem organu zeznania A. R. znajdują potwierdzenie w zeznaniach M. R. z firmy "C". Wynika z nich m.in., iż wygląd A. R. nie wskazywał, że jest właścicielem dobrze prosperującej firmy. Ponadto tak jak wszyscy pracownicy obsługujący dystrybutory "nalewnicy" M. R. zorientował się, iż olej napędowy zakupiony przez firmę "B" nie trafiał do tej firmy, lecz do firmy M. J. Zeznał on, iż o ile w przypadku firm "A" jak i "G" (firmy prowadzonej przez małżonkę M. J. ) miała miejsce faktyczna sprzedaż, o tyle dla firmy "B" była to sprzedaż tylko fakturowa, w praktyce zlecana przez M. J.. M. R. potwierdził w swoich zeznaniach, iż A. R. był figurantem działającym na zlecenie M. J. , dlatego też nie był zainteresowany dokumentacją handlową firmy "B". Świadczy o tym fakt, iż część oryginałów faktur zakupu A. R. w ogóle nie odebrał. On osobiście wystawił dla R. [...] faktury sprzedaży w imieniu firmy C i właśnie te nie zostały odebrane a towarem A. R. interesował się wyłącznie M. J.. Nadto w znalezionym w czasie przeszukania firmy "C" zeszycie A5 zapisywał faktycznie zatankowaną i odebrana ilość paliwa przez poszczególne firmy. Z zapisów tych wynika, że cysterny firmy "B", "A" i "G" nigdy nie były tankowane do pełna, gdyż znajdował się już w nich inny środek petrochemiczny.

5.2.3. W ocenie organu odwoławczego także zeznania M. Z. potwierdzają to, że A. R. nie był samodzielnym przedsiębiorcą a za działalnością firmy "B" stały inne osoby. Również zeznania złożone przez T. W., właściciela firmy "E" korespondują z zeznaniami M. R. i M. Z. . Wynika z nich bowiem, że wystawiając faktury na rzecz firmy "B" miał świadomość, iż cały towar odbiera M. J.. Powyższe wywiódł z następujących faktów: wszystkie dokumenty dotyczące współpracy z firmą "B" otrzymał od M. J., który pilotował wszystkie transakcje fakturowane na firmę "B", tj. czuwał nad płatnością zamówień, ustalał szczegóły transakcji, negocjował ceny. W związku z powyższym w ocenie T. W. wszystkie transakcje fakturowane przez firmę "E" na rzecz firmy "B" były faktycznie realizowane na rzecz M. J.

5.2.4. Jeszcze raz organ odwoławczy podkreślił, że analiza treści zgromadzonych w aktach sprawy zeznań potwierdziła, że A. R. nie był samodzielnym przedsiębiorcą natomiast rzeczywistym decydentem oraz sprawcą zdarzeń gospodarczych występujących w firmie "B" w bazie paliwowej w "S." był M. J. Organ podkreślił, że zeznania M. J. jako właściciela kontrolowanej firmy oraz właściciela bazy paliwowej w "S." są niewiarygodne w kontekście wypowiedzi, iż "(...) usługa transportu paliw świadczona dla firmy "B" polegała na przywiezieniu paliwa.... na teren mojej bazy paliwowej w "S.". W tym samym czasie nieznane mi autocysterny odbierały ten towar. Przepompowywanie paliw do nieznanych mi autocystern na terenie bazy paliw w "S." było robione za wiedzą i na żądanie A. R. (...)". O dokładności, z jaką podmiot kontrolowany traktował branżę paliwową, w tym usługi transportowe świadczy, w ocenie organu odwoławczego, przestawione przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego zestawienie poszczególnych miesięcy obrazujące zakupy i sprzedaż towarów (oleju napędowego) oraz sprzedaż usług transportowych. Zdaniem organu odwoławczego stanowi ono zaprzeczenie złożonych zeznań, które wskazują na brak sprawowania kontroli nad działalnością gospodarczą prowadzoną w tak szerokim zakresie przez M. J. .

5.2.5. Organ odwoławczy za istotne uznał także zeznania R. N. , któremu podobnie jak M. J. postawiono zarzuty w postępowaniu karnym. Zeznał on, iż nie pamięta, aby firma "A" świadczyła jakiekolwiek usługi dla firmy A. R.. Powyższe stanowi zaprzeczenie zeznań M. J. Również przesłuchania P. O., P. F., A. M., J. O., A. P. i M. N. zaprzeczają zeznaniom skarżącego. Nie znali oni A. R. ale znali M. J. a nawet J. O. i A. P. sprzedali mu naczepę do transportu paliwa i autocysternę. W świetle tych zeznań organ za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego o przewożeniu paliwa na bazę w S. i przepompowywanie go do innych cystern nieznanych odbiorców.

5.3. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej zrealizował ciążący na nim z mocy art. 122 O.p. obowiązek podjęcia niezbędnych kroków do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż dołożono wszelkich starań zmierzających do prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co wynika z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. Nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutem pełnomocnika, iż organ naruszył w sprawie art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. W ocenie organu zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wskazano, iż organ kontroli skarbowej mógł nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy okoliczności sprawy, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

5.4. Podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowień organu kontroli skarbowej uzasadniających odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę. Wskazał, iż jak słusznie wskazano w postanowieniu z [...] r. włączenie dokumentów spółki "D" oraz "C" do postępowania kontrolnego nie stanowi okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmowa wszczęcia postępowań kontrolnych wobec tych podmiotów wynika z faktu braku związku ewentualnych efektów tych czynności z okolicznościami mającymi znaczenie dla spornej sprawy. Za słuszne uznano kolejne postanowienie z [...] r. o odmowie przeprowadzenia dowodów w postaci kolejnego przesłuchania M. J. i A. R. w sytuacji, gdy wielokrotnie byli przesłuchiwani w ramach prowadzonego postępowania przy aktywnym udziale pełnomocników. Również według organu słusznie organ kontroli skarbowej uznał za niecelowe przeprowadzanie czynności kontrolnych w firmie "C" w sytuacji, gdy dokonane czynności sprawdzające potwierdziły, że firma "C" dokonała sprzedaży oleju opałowego na rzecz firmy A. R. w poszczególnych miesiącach 2002 r., zaś dokumenty potwierdzające sprzedaż na rzecz firmy "B" dotyczące 2003 r. zarówno "C" jak i "D" zostały otrzymane z Sądu i włączono je w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie stosownym postanowieniem. Za słuszne uznano to, iż organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie jest możliwe włączenie jako dowodu paragonów fiskalnych drukowanych do faktur VAT wystawionych przez firmę "C", za wyjątkiem tych, których kserokopie znajdują się w zgromadzonym materiale dowodowym, z uwagi na brak wiedzy o miejscu ich przechowywania. Nie celowym było także przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu firmy "C" na okoliczność wiarygodności zeznań złożonych przez pracowników tej spółki w sytuacji, gdy zarząd Spółki "C" nie brał udziału bezpośrednio w sprzedaży, a zatem nie posiadał informacji dotyczących sprzedaży na rzecz firmy "B" - faktycznie na rzecz M. J. W ocenie organu odwoławczego nie był uzasadniony wniosek strony o przeprowadzenie pełnej kontroli w firmie "E" bowiem dokumenty za lata 2002 - 2003 zostały zabezpieczone przez pracowników CBŚ KW Policji w K. i stanowią załączniki do aktu oskarżenia przeciwko M. J. i innych osób. W ramach prowadzonego postępowania został natomiast przesłuchany T. W. właściciel tej firmy na okoliczność współpracy z firmą "B" i udziału w tych transakcjach M. J.

5.5. Za słuszne uznano także stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż kwestia transportu towaru nie jest związana z ustaleniami kontroli, toteż bezcelowe jest powoływanie biegłego z tego zakresu natomiast powołanie biegłego specjalisty w zakresie audytu podatkowego celem uzyskania informacji o wartości korzyści majątkowej uzyskanej przez M. J. wykracza poza zakres przedmiotowego postępowania. W odniesieniu do kwestii ustalenia osób lub podmiotów gospodarczych, którym M. J. sprzedawał olej opałowy oraz inne produkty naftowe, organ odwoławczy stwierdził, iż byłoby to przydatne, niemniej jednak z uwagi na brak współpracy kontrolowanego w tym zakresie było to niemożliwe.

5.6. Zgodzono się z zasadnością postanowienia z [...] r. o odmowie przeprowadzenia dowodu albowiem niemożliwe jest przeprowadzenie kontroli w firmie "B", gdy A. R. nie posiada żadnych dokumentów, natomiast faktury VAT wystawione przez firmę "C" "D" na rzecz "B" zostały włączone do prowadzonego postępowania i nie budziły wątpliwości co do ich autentyczności.

5.7. Organ odwoławczy wskazał, iż z tych samych powodów nie zasługują na uwzględnienie kolejne wnioski dowodowe złożone wraz z odwołaniem z [...] r., w tym faktury wyszczególnione w spisie rzeczy wystawione w 2002 r. oraz 2003 r. przez firmę "C" na rzecz A. R., bowiem większość tych faktur zostało wymienionych w zestawieniu faktur zamieszczonym w materiałach dotyczących firmy "C" otrzymanych z CBŚ oraz z Sądu, i były one przedmiotem analizy organu l instancji. Natomiast przedstawione przez pełnomocnika strony faktury wystawione przez "A" M. J. na rzecz A. R. dotyczące sprzedaży oleju oraz usług transportowych nie stanowią przesądzającego dowodu o błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania dla firmy "A", bowiem organ kontroli skarbowej nie kwestionował zakupów dokonanych przez "B" od firmy "A". Zatem faktury te nie mają wpływu na wyliczony podatek należny. Tym bardziej bez znaczenia była faktura wystawiona przez "G" M. J. na rzecz A. R., ponieważ nie była ona przedmiotem postępowania.

5.8. Organ odwoławczy podkreślił, że załączone do odwołania dwa protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce "C" znajdują się w aktach sprawy i były przedmiotem analizy i oceny w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podobnie wyroki sądu powszechnego, Sądu Okręgowego w T. oddalający apelację z powództwa Spółki "C" przeciwko M. J. i M. J., Sądu Rejonowego we W. oddalający powództwo Spółki "C" przeciwko M. J. Były one w zgromadzonym materiale dowodowym albowiem strona przedstawiła je na wcześniejszym etapie prowadzonego postępowania. W ocenie organu odwoławczego wyroki wydane przez powyższe sądy dotyczyły konkretnych faktur wystawionych w 2004 r. przez firmę "C" na rzecz wskazanych podmiotów, a ponadto z uzasadnienia tych wyroków nie wynika, iż firma "C" wystawiała fikcyjne faktury (poza ewidencją), co sugeruje strona w złożonym odwołaniu.

5.9. Wskazano, że załączone do odwołania opracowanie pt. "Analiza techniczno- ekonomiczna zdolności logistycznej -przewozowej magazynowej i przeładunkowej dla paliw i olejów w działalności gospodarczej podmiotu "A" z/s w W. za lata 2002-2003" zostało przedstawione do oceny organowi kontroli skarbowej, który postanowieniem z [...] r. włączył tę analizę do materiałów dowodowych postępowania. W ocenie organu odwoławczego dokument ten stwierdza jedynie, iż w okresie od [...] r. [...] r. "A" nie miał technicznych możliwości przywiezienia ilości paliw, wynikających z faktur wystawionych przez firmy "C", "D" , "E" , "L" na rzecz firm "B" i "Ł" z magazynów paliwowych tych firm do bazy w W. - S. , jak również nie miał technicznych możliwości magazynowania tych paliw. Nie oznacza to jednak, że przedsiębiorstwo "A" w ogóle nie nabyło oleju opałowego oraz innych produktów naftowych z faktur wystawionych na rzecz "B" .

5.10. Odnosząc się do oświadczeń złożonych w dniu [...] r. przez B. B. oraz R. N. organ stwierdził, że nie rzutują one na podjęte rozstrzygnięcie przez organ pierwszej instancji.

5.11. Za chybiony uznano zarzut pełnomocnika strony, iż organy podatkowe miały obowiązek ustalić, czy faktury wystawione przez "C" dokumentują rzeczywistą sprzedaż w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie kwestionował faktu zakupu towaru dokonanego przez A. R., lecz kwestionował okoliczność, kto faktycznie decydował o zakupach oraz nimi rozporządzał. Organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia bankowych dowodów wpłat potwierdzających nabycie przez A. R. oleju opałowego w firmie "C" oraz w innych firmach. Zauważono, iż akt oskarżenia potwierdza, że w toku śledztwa badano m.in. złożone przez A. R. przelewy i dowody wpłat, stąd nieuzasadniony jest wniosek strony o zbadanie tych samych dokumentów w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Również podnoszone przez pełnomocnika strony argumenty, że nie wiedział, że firma "B" nie deklarowała podatku od towarów i usług od sprzedaży paliw nie stanowiły w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, okoliczności potwierdzającej brak podstaw do określenia podatku należnego dla firmy "A". Wyjaśniono, iż organ kontroli skarbowej nie kwestionował okoliczności spełnienia przez firmę "B" wymogów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynie stwierdzono, że firma "B" była sterowana przez M. J. i to on był jedynym nabywcą towarów (z wyjątkiem miesięcy od [...] do [...] r. gdy oprócz M. J. towar odbierał inny podmiot) faktycznie zakupionych przez "B" .

5.12. Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego w sprawie, a sporne rozstrzygnięcie wydał po dokonaniu dowolnej oceny dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, iż brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jednakże nałożenie na organy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony, tego postępowania, od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z treści przepisów m.in. art. 187 O.p. nie daje się w szczególności bowiem wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawiła. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. Tym samym wnioski organu kontroli skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego uznano za nie naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów z art.191 O.p.

5.13. Za chybiony uznano zarzut o konieczności zwrócenia się w sprawie do sądu powszechnego z wnioskiem o unieważnienie czynności cywilnoprawnej albowiem od 1 września 2005 r. organ nie może samoistnie decydować o unieważnieniu czynności cywilnoprawnej. Organ odwoławczy podniósł, iż w sprawie nie stwierdzono nieważności deklarowanych do odliczenia transakcji zakupu zaś celem postępowania było ustalenie stanu faktycznego, a nie stosunku prawnego między stronami. Zebrany materiał dowodowy nie wykazywał rozbieżności w zakresie ustaleń okoliczności faktycznych co przemawiało, za podjęciem w sprawie rozstrzygnięcia bez konieczności uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

5.14. Za niezasadny uznano zarzut braku oceny materiału dowodowego, pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 O.p. w sytuacji, gdy stwierdzenie nieważności decyzji dopuszczalne jest tylko w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą nie było sporne rozstrzygnięcie uwzględniając regulacje art.128 O.p.

5.15. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 193 § 4 O.p. gdyż wykładnia przepisów art. 23 O.p. wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości, co w sprawie nie miało miejsca. Organ dysponował niezbędnymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania w postaci dokumentów przedstawionych przez firmę "A" jak również fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy "B" . Zatem właściwie zastosowano art. 23 § 2 O.p. i nie zachodziła konieczność sporządzania odrębnego protokołu z badania ksiąg (do których zalicza się ewidencję VAT, zgodnie z art. 3 O.p.) bowiem nie stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

5.16. Nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutem pełnomocnika, iż brak sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg stwierdzającego, iż księgi prowadzone są nierzetelnie, pozbawiło podatnika prawa i możliwości ustosunkowania się do tego zarzutu, bowiem w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jego sporządzenia. Ponadto zasygnalizowano, że strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zastrzeżenia do protokołu z [...] r.

5.17. Za chybionym uznano również zarzut naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. z uwagi na to, że nielegalne dostawy towarów, nie są objęte przepisami ustawy o podatku VAT i wiążą się wyłącznie z odpowiedzialnością karną. Wskazano, iż z aktu oskarżenia, wynika, że M. J. brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności podatkowych z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego, praniu brudnych pieniędzy oraz polegających na poświadczeniu nieprawdy w dokumentach w celu uzyskania korzyści majątkowej. Natomiast zdaniem organu odwoławczego wyłączone z opodatkowania na mocy tego przepisu są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co w sprawie nie zachodzi, choćby z tego względu, że sprzedaż produktów ropopochodnych, oleju opałowego czy też paliwa jako towaru generalnie podlega opodatkowaniu i tym samym jest legalna. Natomiast czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, na przykład umowy sprzedaży zachodzą wówczas, gdy dotyczą rzeczy, które w ogóle nie mogą być przedmiotem legalnego obrotu, jak na przykład narkotyki.

5.18. Nawiązując do zarzutów z pisma z [...] r. organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem rozważań organu kontroli skarbowej nie było ustalenie, czy firma "B" istniała i prowadziła działalność gospodarczą i czy wymienione przez stronę w tym piśmie dowody potwierdzały ten fakt, bowiem kwestią sporną było i jest zagadnienie, czy prowadzone przez A. R. czynności miały na celu ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej przez M. J. . Natomiast z dowodów wskazanych w tym piśmie wynika jedynie, że A. R. podpisywał te dokumenty, co nie podważa jednak stanowiska organu kontroli skarbowej, iż prowadzone przez A. R. czynności miały na celu ukrycie rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej przez M. J. .

5.19. Nie podzielono twierdzenia strony, iż organ podatkowy nie może opierać się wyłącznie na zeznaniach osób, które w postępowaniu podatkowym są świadkami a w procesie karnym zostały oskarżone wskazując, iż ocena wartości dowodowej zeznań lub wyjaśnień złożonych przez te osoby należy do organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zeznania T. W., M. Z. oraz M. R. są wiarygodne. W postępowaniu podatkowym i karnym złożyli oni korespondujące ze sobą zeznania, które potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślono również, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował nigdy zakupu towaru dokonanego przez A. R., lecz kwestia sporną było kto faktycznie decydował o jego zakupie i nim rozporządzał. To czyni chybionym zarzut konieczności badania odzwierciedlenia w rzeczywistości transakcji ujętych w fakturach Spółki "C".

5.20. Organ odwoławczy nie uznał zasadności pozostałych zarzutów odwołania przedstawiając szerokie uzasadnienie w tym zakresie.

6. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

6.1. W skardze tej, która była wspólną skargą dla 21 decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT dla strony powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. naruszenia prawa procesowego; art. 23 § 1 i § 2 w zw. z art. 193 § 4, art. 208 § 1 w zw. z art. 70, art. 133, art. 180 i art. 188, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191, art. 199a § 3 O.p. oraz prawa materialnego; art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 oraz art. 18 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm., zwanej dalej u.s.d.g.), w myśl którego czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do przedsiębiorców, o których mowa w rozdziale 7- 4 tygodni. Zdaniem Strony dokumenty, które zostały zgromadzone w latach 2004 do 2009 przez organ kontroli skarbowej, po upływie 4 tygodni nie mogą stanowić materiału dowodowego w sprawie. Postawiła także zarzut naruszenia: art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do wszystkich podniesionych zarzutów oraz okoliczności uzasadniających sformułowane zarzuty wobec Urzędu Kontroli Skarbowej, art. 113 O.p. z uwagi na sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że M. J. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, którą firmował A. R. właściciel firmy "B" decyzje powinny być wydane na A. R. jako sankcja za "firmanctwo" określone w art. 113 O.p.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

7.1. W szczególności za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, gdyż w sprawie nastąpiło przerwania biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r. i od tej daty termin biegnie od początku.

7.2. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. i wskazał, iż na gruncie tej ustawy odróżnić należy kontrolę podatkową od postępowania podatkowego. Analiza unormowań rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pozwala na stwierdzenie, że dotyczą one kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przyjęcie zaś stanowiska strony skarżącej, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo, a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu ordynacji podatkowej prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy. Zatem, według organu, przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego (art. 139 O.p.), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby, więc przeprowadzenie zgodnego z ta ustawą postępowania podatkowego, kończącego się decyzją podatkową.

7.3. Również za chybiony uznał organ zarzut, naruszenia art. 113 O.p. uznając za słuszne stanowisko przedstawione w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji. Zdaniem organu w decyzji drugiej instancji odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania, dlatego niezasadny jest zarzut skargi to kwestionujący. Podobnie jak zarzut braków w materiale dowodowym, który powoduje bezpodstawność wydanej decyzji.

8. Na rozprawie dnia 10 czerwca 2011 r. pełnomocnik strony złożyła pismo procesowe z dnia [...] r.

8.1. W piśmie tym wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań M. R. zawartych w protokole z rozprawy z dnia [...] r. jaka miała miejsce przed Sądem Rejonowym w M. , sygn. akt [...]. Zdaniem pełnomocnika z zeznań tych wynika, iż A. R. był faktycznie przedsiębiorcą i prowadził działalność gospodarczą w zakresie zarówno zakupu produktów ropopochodnych od Spółki "C", jak i ich dalszej odsprzedaży. Pełnomocnik strony ponowiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przedmiocie którego organ odwoławczy orzekał i braku wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego lub błędnej jego oceny co powoduje, że przypisana firmie "A" wielkość sprzedanego oleju opałowego była technicznie niemożliwa. Ponadto wskazała, że A. R. prowadził działalność również pod nieobecność skarżącego w kraju w [...] r. (Bułgaria, Turcja) oraz ponowiła zarzuty podniesione w skardze, iż organy nie wszczęły w 2007 r. egzekucji do większości decyzji podatkowych dotyczących wszystkich miesięcy 2003 r. Zdaniem pełnomocnika zasadność zarzutu przedawnienia wynika z orzecznictwa NSA, w tym z wyroku NSA z 6 stycznia 2009 r., I FSK 21/09.

8.2. W szczególności pełnomocnik strony podniosła, iż organy nie dokonały wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, gdyż pominęły brak możliwości technicznych strony co do przewiezienia i sprzedaży przypisanej mu ilości paliwa z powodu braku posiadania odpowiednich do tego środków transportowych, zatrudniania jedynie trzech kierowców, nie korzystania z dzierżawy, najmu autocystern lub innych pojazdów, braku posiadania zbiorników pozwalających na zmagazynowanie zakupionej ilości paliwa, konieczności posiadania dużej sieci odbiorców i zatrudniania kilku handlowców szukających rynku zbytu. Dokonała wyliczeń co do czasu pracy kierowcy wymaganego do przewiezienia ilości paliwa przypisanej stronie skarżącej za okres od lipca 2002 do września 2002 r. Powołała się również na zestawienie ilościowo wartościowe sprzedaży w 2002 r. oleju napędowego dokonanej przez "C" dla firmy "B" i "A" oraz na analizę techniczno – ekonomiczną zdolności logistycznej – przewozowej – magazynowej i przeładunkowej dla paliw i olejów opracowanych przez W. S. J.. Wskazała na okoliczności faktyczne dotyczące A. R. przemawiające za przyjęciem, iż prowadził on działalność gospodarczą w zakresie przypisanym M. J. Podniosła, iż w czasie kiedy M. J. przebywał poza granicami kraju A. R. dokonywał wpłat na firmowe konto jak i dokonywał przelewów na rzecz spółki C. Zarzuciła organom, iż nie przeprowadziły postępowania kontrolnego dotyczącego A. R. i nie zebrały dowodów świadczących, iż nie był on samodzielnym przedsiębiorcą. Wskazała na fakt wpłaty kwoty [...] zł przez Spółkę "C" na rzecz firmy "B", co ma potwierdzać rzeczywistość transakcji pomiędzy tymi podmiotami, a co organy pominęły gdyż nie wyjaśniły z jakiego tytułu wpłata ta miała miejsce. W tym względzie wskazała również na inne dowody pominięte przez organy jak np. kserokopie faksów dotyczące "wykazu zapisów nierozliczonych z firmą "B" w 2003 r.", protokół z kontroli dokonanej przez Urząd Skarbowy w B. w Spółce "C" z dnia [...] r., gdzie inspektor stwierdził, iż protokół z przeprowadzonej kontroli potwierdza dokonanie rzeczywistych transakcji pomiędzy firmą "B" a "C" oraz protokół z kontroli dokonanej przez organ celny u M. J., z którego wynika brak uchybień u skarżącego w zakresie podatku akcyzowego.

8.3. Ponowiła zarzut niewłaściwej oceny dowodów w postaci wyroków sądów powszechnych oddalających powództwa o zapłatę Spółki "C" przeciw skarżącemu i M. J.. Zarzuciła pominięcie wnioskowanego przez stronę w całości postępowania dowodowego, w tym dowodów w postaci księgi znajdującej się na bramie wjazdowej w M., kopii dowodów WZ wystawionych przez Spółkę z podpisem kierowcy odbierającego towar. Niezasadnie nie przeprowadzono także postępowania w celu wyjaśnienia ilości paliwa znajdującego się w M. jak i brak kontroli rozliczenia obrotu ilościowego w Spółce "C".

8.4. Zdaniem pełnomocnik niezasadnie odmówiły także organy dopuszczenia wielu dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy w tym dowodu z ewidencji wjazdów i wyjazdów na teren hurtowni w M., paragonów fiskalnych do faktur VAT wystawionych w 2002 i 2003 przez "C" dla firmy "B" i "A" , przesłuchania członków zarządu Spółki "C", głównej księgowej - co do wiarygodności zeznań M. R., ewidencjonowania transakcji gospodarczych i obiegu dokumentów rachunkowych, przesłuchania pracowników J. K., J. L., A. P., T. S., nie przeprowadzenie pełnej kontroli firm "E", nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu na okoliczność posiadania technicznych możliwości do przewiezienia spornej ilości paliwa i jego magazynowania jak i audytu podatkowego w celu stwierdzenia wysokości uszczupleń należności wobec Skarbu Państwa w podatku VAT za 2002 i 2003, wartości korzyści majątkowej skarżącego z tytułu nieuregulowania podatku VAT.

8.5. Ponowiono też zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego – art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1, art. 15 u.p.t.u. z 1993 r., a na koniec podniesiono, iż błędnie nie ustalono podmiotów którym miał sprzedać skarżący towar wynikający z faktur wystawionych na firmę "B" chociaż obrót tymi towarami został mu przypisany.

9. Na rozprawie pełnomocnik wnioskowała o dopuszczenie dowodu z określonych dokumentów opisanych w piśmie procesowym. Sąd postanowiła dopuścić dowód z wnioskowanych dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika. Podnosiła też, iż w trakcie postępowania podatkowego strona skarżąca wnioskowała co najmniej trzykrotnie o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w Spółce "C", co do wielkości posiadanego przez nią paliwa (stanów magazynowych). Na pytanie Sądu pełnomocnik oświadczyła, że nie orientuje się, czy w sprawach karnych, w których są protokoły przesłuchań świadka i oskarżonych zapadły jakiekolwiek rozstrzygnięcia. Zaakcentowała też, że w [...] r. skarżący przebywał poza granicami kraju, na którą to okoliczność przedłożyła kserokopię paszportu. Podkreślała uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, wskazywała na samodzielność działania A. R. oraz brak jakiejkolwiek kontroli Spółki "C".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga nie jest zasadna.

11. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.).

12. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

13. Przedmiotem sporu jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w wysokości [...] zł poprzez przyjęcie, iż działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "B" A. R. w zakresie obrotu olejem opałowym i produktów ropopochodnych, to jest ich zakupu i sprzedaży, nie była prowadzona przez tego podatnika, lecz M. J. a w konsekwencji obrót wykazany przez stronę w prowadzonej ewidencji podatkowej i deklaracji złożonej dla celów podatku VAT nie jest rzeczywistym, gdyż pomija zakup i sprzedaż towarów nabywanych przez A. R.. W miesiącu lipcu firma A. R. nabyła olej opałowy o łącznej wartości [...] zł (VAT należny [...] zł).

14. Sąd nie uznał zarzutów skargi.

14.1. Za niezasadny uznaje zarzut nieprawidłowego wydania spornej decyzji jako wydanej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

14.1.1. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych należy do instytucji prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, chyba że będą miały miejsce zdarzenia przewidziane w przepisach szczególnych, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegnącego terminu. Jeżeli takie okoliczności nie nastąpią, to przedawnienie następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązanie podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za lipiec 2003 r. – liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - upływał dnia 31 grudnia 2008 r. Przed tym dniem, bo w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 i 2003, w tym za lipiec 2003 r. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że wcześniejszymi decyzjami tylko obniżono nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy i nie prowadzono egzekucji w 2007 r. To na podstawie decyzji z [...] r. wystawiono w dniu [...] r. tytuł egzekucyjny i dokonano zajęć rachunku bankowego w "J" S.A. "M", "K" S.A. O tej czynności zobowiązany (podatnik) został powiadomiony w dniu [...] r. W związku z tym zaistniały przesłanki do uznania, że bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem [...] r. zgodnie z art. 70 § 4 O.p. i zaczął na nowo biec od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny o którym podatnik został powiadomiony. W przedmiotowej sprawie należy stosować przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.) i ze względu na treść przepisu przejściowego art. 21 tej ustawy. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2003 r. upływa dnia 23 sierpnia 2013 r. Tym samym w momencie wydawania w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zobowiązanie podatkowe nie wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia.

14.1.2. Zauważyć należy, iż w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym nie jest kwestionowany pogląd, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 6 października 2009 r., II FSK 728/08; z dnia 10 września 2009 r., II FSK 582/08; z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. I FSK 1794/07; z dnia z 8 kwietnia 2008 r., II FSK 135/08; z dnia 6 grudnia 2006 r., II FSK 1519/05; z dnia 18 października 2005 r., publ www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający podziela powyższe stanowisko i dlatego uznał, że zastosowany w tej sprawie środek egzekucyjny w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, która została później uchylona, wywołał skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

14.2. W dalszej kolejności Sąd badał prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy kontroli skarbowej, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

14.2.1. Z zarzutów skargi i jej uzasadnienia jednoznacznie wynika, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, z pominięciem istotnych dowodów świadczących o tym, iż faktycznie działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym i innymi produktami naftowymi prowadził A. R., a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

14.2.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. W kontrolowanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180,art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

14.2.3. Na wstępie należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p. podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

14.2.4. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O. p.). Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W szczególności niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. polegający na nie przeprowadzeniu na żądanie strony określonych przez nią licznych dowodów. Organ odwoławczy oceniając zarzuty podniesione w tym zakresie w odwołaniu w sposób pełny je rozpatrzył wyrażając ocenę w zakresie zasadności odmowy ich przeprowadzenia w uzasadnieniu spornej decyzji. Sąd ocenę tę w całości podziela.

14.2.5. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i te ustalenia Sąd przyjmuje za własne. Fakt firmowania przez A. R. prowadzącego firmę "B" działalności prowadzonej przez M. J., co do obrotu olejem opałowym i produktami ropopochodnymi, został bezspornie wykazany przez organy podatkowe. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy obu instancji wskazały na podstawie, jakich okoliczności faktycznych stwierdziły fakt istnienia firmanctwa po stronie A. R. Prawidłowym jest ustalenie, że działalność firmy "B" prowadzona była faktycznie przez M. J., zaś jej formalny właściciel A. R. jedynie użyczał swojego nazwiska. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że działania gospodarcze podejmowane przez firmę A. R. "B" były działaniami pozorowanymi, gdyż firmą tą posługiwał się M. J. dla zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzenia działalności gospodarczej (handlowej) na własny rachunek stając się podatnikiem podatku od towarów i usług również w tym zakresie. W postępowaniu podatkowym w skardze i piśmie procesowym podjęto próbę podważenia tych ustaleń zarzucając, iż ograny przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwie zebrały materiał dowodowy oraz wyciągnęły z niego wnioski sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

14.2.6. W takim stanie faktycznym należy przyjąć, że M. J. był faktycznym właścicielem tych towarów i dokonał ich sprzedaży. Organy oparły się na materiale dowodowym uzyskanym w toku własnych czynności oraz zebranym w toku postępowań karnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy i włączonym do niniejszego postępowania stosownymi postanowieniami. Chodzi tu między innymi o wskazane w uzasadnieniu wyjaśnienia A. R., M. J., zeznania innych osób (M. R. , M. Z., R. N., T. W., M. N., A. M., J. O., A. P.) przesłuchiwanych w postępowaniu karnym i podatkowym, materiały dowodowe związane z obrotem firmy "B" z firmami "F" "E", "D", "C", analizę techniczno ekonomiczną zdolności logistycznych przewozowej "A". Zatem nieuprawniony pozostaje zarzut skarżącego, iż głównymi dowodami, którym dysponowały organy na istnienie firmanctwa były wyjaśnienia A. R. złożone przed organami ścigania, który był najpierw podejrzanym a następnie oskarżonym w sprawie. Również inne dowody potwierdzały słuszność przyjętego przez organy stanowiska.

14.2.7. Zauważyć należy, że z zeznań A. R. wynika, iż za namową M. J., który to zaproponował mu zakup oleju opałowego przez firmę "B" , który to olej w rzeczywistości byłby odbierany przez firmę "A" , rozpoczął on fikcyjną działalność gospodarczą. Zeznał, że pieniądze na zakup paliwa dostawał od M. J. , następnie wpłacał je na własne konto jako "wpłata własna", a potem wystawiał polecenia przelewu w kwotach wcześniej wpłaconych, do firm wskazanych przez M. J. jako przedpłaty bądź zapłatę za paliwo. Odnośnie zakupu paliwa w firmie "C" zeznał, że osobiście przekazywał M. J. dowód potwierdzający przelew. Na podstawie tego dokumentu w firmie tej wydawano paliwo M. J. bądź pracownikom jego firmy "A". A. R. zeznał również, iż w taki sam sposób postępował z firmami "D" i "E" dokonując przedpłat bądź zapłaty za paliwo. W sposób kategoryczny oświadczył również, iż nigdy nie dysponował paliwem, dlatego też nigdy nie dokonywał jego sprzedaży. Te zeznania są spójne z następnymi z dnia [...] r., gdzie A. R. stwierdził, że analogiczną współpracę jak w przypadku firmy "A" podjął z M. M., pełnomocnikiem firmy "F" świadczącej usługi transportowe. Ponadto zeznał, że w [...] r. M. Z. trzykrotnie zaproponował mu zakup oleju opałowego za pośrednictwem firmy "B" , a jednorazowy zakup wynosił [...] litrów. Transakcje odbywały się identycznie jak w przypadku wcześniejszych firm a za dokonanie transakcji otrzymywał [...] od ilości sprzedanego paliwa. Stwierdził także, że odbiór paliwa z firm "C", "D" , "E" dokonywany był zawsze przez kogoś innego. W dalszych zeznaniach R. stwierdził, że działania swoje prowadził do momentu zatrzymania M. J. przez organy ścigania, co miało miejsce w [...] r. W dniu [...] i [...] r. A. R. uszczegółowił poprzednie zeznania. Oświadczył, że M. J. był jedynym odbiorcą towaru zakupionego oficjalnie przez firmę "B" w okresach od [...] do [...] r., od [...] r. do [...] r. oraz od [...] r. do [...] r. Ponadto w [...] r. oprócz M. J. paliwo odbierała nieznana firma w ilości [...] litrów, a w okresie od [...] r. do [...] r. oprócz M. J. towar odbierała firma "F" w ilości nie więcej niż [...]-[...] cystern miesięcznie po [...]. litrów każda cysterna. Wyjaśnił, iż w przypadku produktów ropopochodnych zakupionych przez firmę "B" w firmach "D" i "E" całość zakupów odbierał tylko M. J. W dniu [...] r. A. R. podtrzymał wcześniejsze zeznania podkreślając, że całość zakupów dokonanych w firmach "E", "D" przez "B" była odbierana faktycznie przez M. J.

14.2.8. W ocenie Sądu w świetle całości zebranego materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie dowody w postaci protokołów z przesłuchań M. J. z dnia [...] r. i [...] r. zawierające wyjaśnienia na okoliczność transakcji dokonywanych z firmą A. R. "B" . Do protokołów tych zeznał on, iż jego firmę "A" z firmą "B" łączyło świadczenia usług transportowych polegający na przywozie paliwa z firm "D", "C" oraz "E" na teren bazy paliwowej w S., skąd paliwo przepompowywano na żądanie A. R. do obcych autocystern, którymi było rozwożone do odbiorców finalnych. Ponadto zeznał, że nie mógł przewozić "takiej ilości paliwa", gdyż nie miał takich możliwości technicznych do jego przewozu. W ocenie Sądu zeznania te nie są spójne z innymi dowodami zebranymi w aktach sprawy. W szczególności M. J. nie wyjaśnił, dlaczego A. R. miał go obciążać swoimi zeznaniami.

14.2.9. Z protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego i świadka M. R. zatrudnionego w "C" sp. j. (przekształconej w sp. z o.o.), który od [...] r. był kierownikiem oddziału w M. , wynika, iż po zatrudnieniu w tej firmie i w jakiś czas po wystawieniu w dniu [...] r. po raz pierwszy faktury na sprzedaż oleju opałowego na rzecz firmy "B" zorientował się, że firma ta jest jednym z największych odbiorców oleju opałowego, albowiem czasami zakup miesięczny wynosił ok. jednego miliona litrów oleju opałowego. Podkreślił przy tym, iż znamiona wyglądu A. R. jak i samochodu, którym się poruszał ([...]), nie wskazywały by A. R. był właścicielem dobrze prosperującej firmy, podczas gdy takich wątpliwości nie miał co do M. J. . M. R. wyjaśnił, także, iż tak jak wszyscy obsługujący dystrybutory "nalewnicy" zorientował się, że olej napędowy zakupiony przez firmę "B" nie trafiał do tej firmy, lecz do firmy M. J. Zeznał także, iż firma M. J. wydzierżawiła teren przyległy do bazy spółki "C", na którym znajdowały się dwa naziemne zbiorniki paliwa po ok. [...] litrów każdy, połączone ze sobą wężami za pomocą pompy i cała załoga Spółki "C" podejrzewała, że "A" blenduje paliwo. W jego ocenie, o ile w przypadku firm "A" jak i "G" (firmy prowadzonej przez małżonkę M. J. ), istniała faktyczna sprzedaż do tych firm, o tyle dla firmy "B" była to sprzedaż tylko fakturowa zlecana w praktyce przez M. J. Wskazał on w jaki sposób wyglądały zamówienia na towar, gdzie początkowo A. R. telefonicznie zamawiał paliwo dla firmy "B" , później zaś zamówienia składał M. J. lub jego żona M. J. Te osoby określały nabywcę towaru, jaki miał widnieć na fakturze czy "B", czy "A", czy też "G" Wskazał też, iż niezależnie na kogo była wystawiona faktura zawsze paliwo odbierali kierowcy zorganizowani przez M. J. Praktycznie zaś A. R. nie zamawiał oleju opałowego na drukach zamówień. Inną formą składania zamówienia przez firmę "B" była realizacja przedpłaty i wówczas paliwo odbierano sukcesywnie w ciągu miesiąca. Przelewy bankowe na rzecz firmy "C" dokonywał osobiście A. R.. Dalej M. R. zeznał, iż [...] r. był świadkiem, gdy M. J. wyjął z reklamówki [...] zł i dał A. R. , aby ten w imieniu firmy "B" dokonał wpłaty gotówkowej osobiście w siedzibie "C". Potwierdził w swoich zeznaniach, iż A. R. nie był zainteresowany dokumentacją handlową firmy "B", o czym świadczy choćby fakt, iż część oryginałów faktur zakupu A. R. w ogóle nie odebrał. Okazane M. R. oryginały [...] faktur sprzedaży wystawione przez firmę "C" na rzecz A. R. w latach [...]-[...] nie zostały odebrane przez A. R., a były wystawione osobiście przez niego. Dodał, iż wiedział, że przy każdorazowej sprzedaży oleju opałowego był zobowiązany żądać i dołączyć oświadczenie A. R. o dalszym przeznaczeniu oleju opałowego. A. R. wypisywał te oświadczenia hurtowo wskazując, iż przeznacza olej do dalszej odsprzedaży. Zeznał również, iż A. R. nie odbierał od firmy "C" oryginałów atestów oleju opałowego, które podobnie jak oryginały faktur znajdowały się w magazynie firmy "C". Odnosząc się do zabezpieczonego w trakcie przeszukiwania firmy "C", a okazanego mu zeszytu formatu A5 zeznał, że w zeszycie tym zapisywał faktycznie zatankowaną i odebraną ilość paliwa przez poszczególne firmy w tym i "B" . W zeszycie tym znalazły się zapisy, że pracownicy tankując autocysternę dla tej firmy o pojemności [...] l tankując każdorazowo ją do pełna, nie mogli wlać pełnych [...] litrów oleju. Były to mniejsze ilości np. [...] l; [...] l. To samo dotyczyło autocystern podstawianych przez firmy "G" oraz "A" . Z zeznań M. R. wynika, iż nie mogli zatankować pełnej cysterny, ponieważ był tam wlany inny środek petrochemiczny zaś pracownicy "C" tankując do częściowo zalanej cysterny mówili, że wydobywający się z tych cystern zapach był nie do zniesienia i latem czuć było go w biurach. Nie wykluczył, że olej opałowy wlewany przez "nalewników" firmy "C" mieszał się z wcześniej wlanym (przez odbiorców paliwa) do autocysterny rozpuszczalnikiem.

14.2.10. Za spójne z zeznaniami A. R. i M. R. należy uznać zeznania z dnia [...] r. złożone w charakterze świadków pracowników firmy "A" , tj.: B. B., który będąc kierowcą przewoził paliwo i produkty ropopochodne do bazy paliwowej w S., który zeznał, iż nie zna A. R. oraz firmy "B" ; R. N., który również był kierowcą oraz magazynierem i także stwierdził, że nie zna A. R. i nie pamięta, aby firma "A" świadczyła jakiekolwiek usługi dla firmy A. R. Podobnie zeznania z [...] r. M. N. , który stwierdził że był zatrudniony w charakterze kierowcy lecz nie odbierał towaru z hurtowni "C" w M. , nie zna A. R. oraz nic nie wie o interesach jakie prowadził M. J. z A. R.

14.2.11. A. M. wiceprezes Sp. z o.o. "D", kontrahent firmy "B", przesłuchany do protokołu [...] r. i [...] r. wyjaśnił, iż kilkakrotnie spotkał M. J. natomiast nie zna A. R. Ponadto w przesłuchaniu z [...] r. A. M. opisał procedurę zamówień realizowaną przez "D" na rzecz firmy "B". Zamówienia były składane w formie fax-u następnie wysyłane do rafinerii z adnotację odnośnie upoważnionej osoby do odbioru paliwa. Na fakturach wystawionych przez rafinerię dla firmy "D" była adnotacja o numerze rejestracyjnym pojazdu odbierającego paliwo.

14.2.12. T. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r., właściciel firmy "E" oświadczył, że zna A. R. zaś wystawiając faktury na rzecz firmy "B" miał świadomość, iż cały towar odbiera M. J. Powyższe przekonanie wywiódł z tego, że wszystkie dokumenty współpracy z firmą "B" otrzymał od M. J. On też pilotował wszystkie transakcje fakturowane na firmę "B", czuwał nad płatnością zamówień, ustalał szczegóły transakcji, negocjował ceny. Te zdarzenia, w ocenie T. W., świadczyły o tym, że wszystkie transakcje fakturowane przez firmę "E" na rzecz firmy "B" były realizowane faktycznie na rzecz M. J. Dalej zeznał, że towar wydawano na podstawie zleceń wysyłanych faksem z siedziby firmy "E", które zawierały numery rejestracyjny pojazdu, dane kierowcy oraz ilość towaru. Na bazie wystawiano i wydawano dokument WZ, którego kopie podpinano do kopii faktury. Firma "B" płatności regulowała przelewami z konta firmy "B" bądź w formie gotówki przekazywanej przez M. J. bez wystawienia dokumentu KP. Zeznał, iż nie miał obaw o zapłatę za towar fakturowany na rzecz firmy "B", ponieważ co najmniej dwa razy w miesiącu widywał się z M. J. m bądź w jego domu bądź na bazie w S. T. W. stwierdził ponadto, że transport towaru zafakturowanego na rzecz firmy "B" realizowany był taborem M. J. jak również firm transportowych wynajmowanych przez firmę "E". Tym samym należy uznać, że firma T. W. nie dokonywała sprzedaży bez wystawienia faktury natomiast prowadziła sprzedaż na rzecz odbiorcy, który nie był wskazany na fakturze.

14.2.13. Jeszcze raz należy pokreślić, że powyższe ustalenia jednoznacznie, w ocenie Sądu, wskazują, iż A. R. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnych albowiem pełnił jedynie funkcję podmiotu pozorującego ich zakup. Działalność handlowa firma "B" prowadzona była faktycznie przez M. J. zaś jej formalny właściciel A. R. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. Działania firmowane przez A. R. były działaniami pozornymi, gdyż firmą "B" posługiwał się M. J. dla zatajenia faktu rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez niego działalności. Natomiast zeznanie M. J., że nie mógł przewozić "tak znacznej ilości paliwa" z uwagi na brak odpowiedniego do tej ilości paliwa taboru samochodowego nie mają znaczenia w sytuacji, gdy paliwo to mogło być i było przetransportowane taborem innego przewoźnika. W konsekwencji, wbrew wywodom skargi, zasadnie organy uznały, iż podatnikiem, u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zakupu a następnie sprzedaży dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na firmę "B" A. R. w lipcu 2003 r., był M. J. Albowiem on jako osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności zakupu i sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnych od firmy "C" ("E" , "D" Sp. z o.o. w innych okresach rozliczeniowych). Zatem zobowiązany był do zaewidencjonowania w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku VAT także sprzedaży z tytułu zakupionego towaru od firmy "C" i rozliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7. Powyższe oznacza, iż nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1, art. 15 i art. 18 u.p.t.u. z 1993 r. Podnoszone bowiem w skardze argumenty dowodzące faktycznej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. R., wbrew treści jego oświadczeń i zeznań, jak np. wystawianie faktur, poleceń przelewu tytułem zapłaty za towar, sporządzanie oświadczeń o dalszym przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, w świetle całości materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy przeczącego tej argumentacji, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Zauważyć także należy, iż ocena dowodów zebranych w aktach administracyjnych jest zgodna z oceną materiału dowodowego Prokuratury Okręgowej w K. zawartą w uzasadnieniu aktu oskarżenia z [...] r., [...], skierowanego przeciwko M. J. o to, że:

- w okresie od [...] r. do [...] r. w M., S., G., M. działając wspólnie i w porozumieniu z M. J. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A" posługiwał się firmą "B" przez co uszczuplił należności Skarbu Państwa wynikające z nieuiszczenia należnego podatku VAT w kwocie co najmniej [...] zł czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu,

- w okresie od [...] r. do [...] r. w M., S., G., M. działając czynem ciągłym w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wspólnie i w porozumieniu z M. J., A. R., M R., D. O., i innymi osobami w celu osiągnięcia dla siebie i M. J. korzyści majątkowej wynikającej z nieuregulowania należności podatkowej z tytuł podatku VAT w kwocie co najmniej [...] zł i wynikającej z kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością faktycznie zakupionego produktu naftowego, a sprzedanego, zgłoszonego do opodatkowania oraz korzyści majątkowej dla A. R. w kwocie [...] zł stanowiącej iloczyn ilości litrów produktów ropopochodnych zafakturowanych na firmę "B" A. R., a odebranych faktycznie przez firmy "A", i "G" pomnożonych przez [...] stanowiące wynagrodzenie udzielane A. R. chcąc by przedstawiciele firm "D", "E", C, "B" poświadczyli nieprawdę na fakturach VAT co do faktycznego odbiorcy oleju opałowego.

14.2.14. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, iż firma "B" A. R., jedynie firmowała działalność innej osoby, skoro aktywność A. R. w firmie polegała w szczególności na wystawianiu poleceń przelewu w zakresie uprzednio otrzymanych sum pieniężnych od M. J. tytułem przedpłaty lub zapłaty za towar, sporadycznym składaniu zamówień, składaniu oświadczeń w zakresie dalszego przeznaczania oleju opałowego – do dalszej odsprzedaży.

14.3. W świetle zarzutów skargi koniecznym jest wskazanie na art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stanowiący rozwinięcie normy art. 187 O.p., które odpowiednio stanowią, że: jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ordynacja podatkowa przyjmuje zatem zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Przepis art.180 O.p. odwołujący się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i w sprawach o przestępstwa skarbowe nie precyzuje, jakie to mają być dowody - stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy. Oznacza to, że zarzuty skarżącego kwestionujące wartość dowodową zeznań A. R. jako osoby ponoszącej odpowiedzialność karną za inne przestępstwo nie mogą być uwzględnione. Dowody te, jako mające równą moc dowodową, podlegały ocenie w całokształcie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy. Dodać należy, iż w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięcia organów obu instancji, których podstawę w określonym zakresie stanowiły materiały z postępowania karnego, podjęte zostały wskutek prawidłowego uznania tych dowodów za istotne, po prawidłowym włączeniu ich do akt postępowania podatkowego, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie możliwości zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie tych dowodów. Nie ma też uzasadnionych przesłanek do kwestionowania tych zeznań, gdyż A. R. przyznał się do popełnienia przestępstwa ze świadomością konsekwencji tego faktu. M. J. nie wskazał natomiast przyczyn, dla których zeznania te są niewiarygodne i stanowią wyłącznie pomówienie jego osoby. Tym bardziej, że skarżący nie kwestionuje prawdziwości zeznań innych świadków wskazujących na stronę, jako "właściciela" firmy "B" .

14.3.1. Nietrafnym jest zarzut pominięcia w sprawie dowodów przedłożonych przez stronę w zakresie nabywania usług od firmy "F" i Spółki "D" przez firmę "B" A. R., albowiem dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy stosownym postanowieniem z [...] r. i poddane ocenie. Dowody te nie zostały uznane za potwierdzające prowadzenie przez A. R. działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem opalowym i produktami ropopochodnymi, co nie oznacza, iż zostały pominięte. Podlegały ocenie przez organy w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, jednak po ich analizie we wzajemnym powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie uznano, którą to ocenę Sąd podziela, iż nie stanowią one wystarczającego dowodu na okoliczność, iż działalność gospodarczą w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi prowadził A. R. na własny rachunek i we własnym imieniu. Podobnie należy ocenić zarzuty pominięcia dowodów dotyczących zakupu usług transportowych od firm "G" oraz "A" .

14.3.2. W odniesieniu zaś do zarzutów nie uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych z przesłuchania w charakterze świadków osób podanych z imienia i nazwiska przez pełnomocnika strony, to zauważyć należy, iż co do zasady zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 O.p., na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji. Jednak skutecznie zarzutu takiego w odniesieniu do spornej decyzji nie można postawić organom podatkowym, albowiem pełnomocnik strony była dwukrotnie wzywana przez organ kontroli skarbowej do wskazania miejsca zamieszkania osób mających występować w charakterze świadków (T. 11 k. 137, k. 265). Pełnomocnik strony żądanych adresów tych osób nie podała, zatem obecnie nie może być skutecznym zarzut naruszenia art.188 O.p. poprzez nieuwzględnienie prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu tym bardziej, że okoliczności te zostały udokumentowane innymi dowodami.

14.3.3. Zarzut nie przeprowadzenia dowodu ze świadków w osobach członków zarządu Spółki "C" także nie jest zasadny. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji, gdy członkowie zarządu Spółki "C" byli przesłuchani w innym postępowaniu, gdzie zeznali, że nie mieli bezpośredniego kontaktu ze swoimi klientami słusznie organy wskazały, iż ich przesłuchanie w charakterze świadków nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, a zatem dokonanie tego środka dowodowego było zbędne.

14.4. Także nie może wywrzeć zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., a w konsekwencji zasługiwać na uwzględnienie pogląd strony, iż dokumenty zgromadzone w toku postępowania nie mogą zostać wykorzystane jako dowód w sprawie. Niezależnie bowiem od tego czy czas kontroli mieścił się w terminie uregulowanym wskazanym przepisem, który to przepis stanowi, iż czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać - w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych, to aktualnym w ocenie Sądu pozostaje pogląd zawarty w wyroku NSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006 r., I FSK 1045/05 oraz z dnia 13 lipca 2010 r., I GSK 955/09 (publ. jak wyżej), zgodnie z którym to czas trwania kontroli nie dyskwalifikuje bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, w sytuacji gdy dokument ten został sporządzony na podstawie ważnego upoważnienia i w terminie wskazanym w tym upoważnieniu, co miało miejsce w sprawie. Limity czasowe wynikające z przepisu art. 83 u.s.d.g. należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy, ich ewentualne przekroczenie nie stanowi jednak o utracie prawa do prowadzenia, już wszczętej kontroli podatkowej, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności kontrolnych. Ponadto należy wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym można pominąć dokumenty dotyczące czynności kontrolnych jedynie w sytuacji, o której stanowi art. 284b § 3 O.p., czyli w sytuacji, która nie miała miejsca w przypadku skarżącego.

14.5. Nie mogą także wywrzeć zamierzonego skutku wskazane wyroki sądów powszechnych w T. oraz we W., którymi oddalono powództwa Spółki "C" wobec M. i M. J. z tytułu zapłaty za sprzedane im paliwo. Przede wszystkim podjęte przez wskazane sądy orzeczenia dotyczyły faktur wystawionych przez firmę "C" w 2004 r., podczas gdy w sprawie spornym jest okres rozliczeniowy – lipiec 2003 r.

14.6. Podobnie nietrafnym jest zarzut naruszenia art.199a § 3 O.p. sprowadzający się do twierdzenia, iż w razie sporu w kwestii pozorności czynności organ kontroli skarbowej winien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub o ustalenie jego braku, czego nie dokonano przesądzając samodzielnie o istnieniu stosunku prawnego, z którymi związane były skutki podatkowe wobec firmy "A". Powołane przepisy odnoszą się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczą natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Jedyną przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając przepis art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. przyjmuje się, że muszą to być wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Podkreśla się, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., I SA/Gd 1028/07, LEX nr 361897).

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu zasadnie organy przyjęły, że obiektywnie nie istniały "wątpliwości" uzasadniające wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego. Miały podstawy faktyczne do uznania, że A. R. - "B" dokonując zakupu produktów ropopochodnych, oleju opałowego występował jako osoba firmująca działalność innego podmiotu –strony skarżącej.

14.7. Niezasadnym jest także zarzut, że w sytuacji gdy A. R. wypełnił warunki z art. 113 O.p., tym samym organ winien był wydać decyzję na jego nazwisko. Zgodnie z tą regulacją "jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". Z powyższego wynika, iż w sytuacji firmanctwa tego rodzaju działanie skutkuje możliwością obciążenia firmującego – jako osoby trzeciej - odpowiedzialnością za zaległości podatkowe firmowanego. Firmujący nie może być natomiast adresatem decyzji określającej wysokość podatku związanego z działalnością firmowanego (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 1995 r., SA/Gd 3083/94, POP 1998/1/3).Tym samym A. R. nie mógł być adresatem spornej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi, którym był skarżący.

14.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i 2 w związku z art.193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg, w tym ewidencji VAT określonej w art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. za nierzetelną, mimo nie sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg, jak też nie zawarcia w protokole z czynności kontrolnych z dnia [...] r. przyczyny uznania ksiąg (rejestrów VAT) "A" za nierzetelne w rozumieniu art.193 O.p., czym odebrano podatnikowi prawo i możliwość ustosunkowania się do tego zarzutu, to zauważyć należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

14.8.1. Przede wszystkim zauważyć należy, że fakt niezaewidencjonowania przez skarżącego w prowadzonych księgach podatkowych, w tym ewidencji podatku VAT wielkości rzeczywistych obrotów z tytułu prowadzonej faktycznie działalności gospodarczej firmowanej przez "B" A. R. z tytułu zakupu i sprzedaży oleju opałowego i produktów ropopochodnych, jasno wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli skarbowej z [...] r. nr [...] (T-2 k. 170-176 akt administracyjnych), gdzie przedmiotem kontroli była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania za lata 2002-2003 w podatku VAT. Strona wprawdzie wskazuje na protokół, z innej daty to jest z [...] r., jednak w aktach administracyjnych Sąd nie doszukał się protokołu dokumentującego przebieg kontroli z daty podanej przez stronę stąd przyjął, iż pomyłkowo podano w/w datę protokołu, podczas gdy w istocie rzeczy miano na myśli protokół kontroli skarbowej z [...] r. Dalej zauważyć należy, iż istotnie organ kontroli formalnie nie stwierdził faktu nierzetelności prowadzenia ksiąg jednak ta okoliczność, jakkolwiek stanowi uchybienie procesowe, to jednak pozostaje bez wpływu na ostateczny wynik sprawy, gdyż o braku rzetelności świadczą braki w ewidencji.

14.8.2. Za utrwalony uznać należy pogląd, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (tak w np. NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 r., I FSK 1291/06, LEX nr 418929, WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2009 r., I SA/Bk 185/09, LEX 549538). W kontrolowanej sprawie strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Z prawa tego korzystano o czym świadczą wniesione zastrzeżenia z [...] r. (T. 2 k-192).

14.9. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 23 § 1 oraz 2 w związku z art.193 § 4 O.p. Z treści tych przepisów wynika, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Przesłanką do możliwości szacowania, jest zatem brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W przedmiotowej sprawie jednak nie miało miejsca szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania. Organ kontroli skarbowej określając podstawę opodatkowania oparł się na danych wynikających zarówno z ksiąg podatkowych prowadzonych przez M. J., czyli dokumentach przedstawionych przez firmę "A" jak również na dowodach - fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy "B" , w sytuacji gdy udowodnionym zostało w trakcie postępowania, iż odbiorcą towaru widniejącego na fakturach za sporny okres rozliczeniowy był M. J. W tej sytuacji właściwie zastosowano art. 23 § 2 O.p.

14.10. Niezasadnym jest także zarzut naruszenia w sprawie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. albowiem organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich sformułowanych w odwołaniu zarzutów.

14.11. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika strony o dopuszczenie jako dowodu w sprawie: protokołu z rozprawy z [...] r. przed Sądem Rejonowym w M. na okoliczność treści zeznań tamże złożonych przez M. R., to Sąd mając na uwadze treść art. 106 § 3 P.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przychylił się do wniosku pełnomocnika. Jednakże oceniając te dowody stwierdził, iż nie mogą one wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku w zakresie uchylenia spornej decyzji. W zeznaniach tych M. R. obecnie inaczej, jak poprzednio, ocenia rolę i udział M. J. w "działalności" prowadzonej przez A. R. Obecnie bowiem twierdzi, iż udział w tym zakresie M. J. był "znikomy". Odczytując zatem zeznania obecne i porównując je de zeznań z [...] r. (T. 2 k 181-185) zauważyć należy, iż M. R. inaczej ocenia zdarzenia z lipca 2003 r. Jednak dokonana na rozprawie ocena przez M. R. stanu faktycznego spornego w sprawie nie może wywrzeć skutku zamierzonego przez stronę w postaci uchylenia spornej decyzji, bowiem tylko gdyby z zeznań tych wynikały nowe okoliczności faktyczne, nowe fakty, to ewentualnie wówczas zeznania te mogłyby mieć znaczenie dla oceny legalności spornego rozstrzygnięcia. Tymczasem zeznania M. R. składane przed sądem powszechnym z 2011 r. nie zawierają nowych dowodów nieznanych organowi w dacie wydania decyzji a są one jedynie nową oceną stanu faktycznego w zakresie dotyczącym okoliczności handlu produktami ropopochodnymi przez M. J. firmowanego nazwiskiem A. R. . Twierdzenia zaś, iż M. J. posiadał jedynie autocysterny o poj [...] l nie mogą mieć takiego istotnego znaczenia jakie mu przypisuje pełnomocnik, w przypadku gdy nie można wykluczyć sytuacji, iż odbiór towaru mógł nastąpić środkami transportu innych wynajętych przewoźników, na co zresztą wskazał M. R. podczas przesłuchania w dniu [...] r. ("oleje opałowe odbierał od nas transport organizowany przez J."). Ponadto nie można nie zauważyć, iż również M. J. małżonka strony prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi, co wymagało korzystania ze środków transportowych niezbędnych do jej prowadzenia.

14.12. Podobnie za niezasadne i niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznaje zarzuty wyrażone w piśmie procesowym z [...] r. co do naruszenia art. 187 O.p. Pominięcie przy ocenie materiału dowodowego braku możliwości technicznych do przewiezienia i sprzedaży przypisanej M. J. ilości towaru, w sytuacji gdy skarżący odbiór towaru mógł zrealizować środkami transportu innych przewoźników nie może być skuteczne. Tym bardziej, że skarżący tego dowodu nie obalił i nie wykazał wyłączności w przewożeniu zakupionego towaru. W tej sytuacji wyliczenie czasu pracy dokonane przez pełnomocnika jaki byłby wymagany do przewozu towaru przez kierowców strony skarżącej, przy posiadanym przez niego taborze samochodowym nie może zasługiwać na uwzględnienie. Podobnie należy odnieść się do twierdzenia o braku obiektywnych możliwości magazynowych po stronie M. J. Nie obalono w sprawie ustaleń, iż "zakupiony" towar bezpośrednio z firmy "C" trafiał do z góry ustalonych finalnych odbiorców. W tej sytuacji nie było konieczności zarówno zatrudniania dużej ilości handlowców, magazynowania towaru czy elektronicznej linii technologicznej do załadunku i sprzedaży. Zresztą zauważyć trzeba w tym miejscu, iż M. R. zeznał [...] r. iż "nie wiem jakie cysterny miał J., dlatego czasami po zmianie cystern dochodziłem do wniosku, że wystawiam faktury na "B", ale olej opałowy nie idzie bezpośrednio do firm J. tylko jeszcze do innej jakiejś firmy, której nazwy nie jestem w stanie podać".

14.13. Również nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia pełnomocnika, iż takie elementy stanu faktycznego jak: posiadanie przez A. R. numeru NIP, Regon, składanie przez tegoż zamówień podpisanych własnoręcznie, dysponowanie gotówką, dokonywanie przelewów bankowych, sporządzanie oświadczeń o przeznaczeniu kupowanego oleju, potwierdzanie sald z dostawcami paliw, dokonywanie transakcji gospodarczych z firmami "N" i "F", wystawianie paragonów fiskalnych do faktur VAT, świadczą o tym, iż to A. R. był samodzielnym przedsiębiorcą i działalność gospodarczą prowadził na własny rachunek. Wskazane zdarzenia świadczą zewnętrznie o przejawach działalności gospodarczej, co w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań A. R., M. R., właścicieli "E" czy "D", z którymi w innych okresach rozliczeniowych miały miejsce transakcje gospodarcze i gdzie jako nabywca formalny widniała firma "B" świadczą o tym, iż były to jedynie pozory działalności gospodarczej, które miały potwierdzać prowadzenie jej przez A. R.

14.14. Niezasadnym jest zarzut braków materiału dowodowego poprzez odmowę dopuszczenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie opisanych w pkt 6 pisma procesowego.

14.14.1. Przede wszystkim zauważyć należy, iż strona w toku całego postępowania podatkowego, podczas którego kilkakrotnie uchylane były decyzje wydawane przez organ kontroli skarbowej, składała szereg wniosków dowodowych w sprawie, w tym i opisanych w piśmie procesowym. Na tę okoliczność najpierw organ kontroli skarbowej, a potem organ odwoławczy wypowiedziały się negatywnie. I tak Dyrektor Urzędu Kontroli postanowieniami z [...] r., z [...] r. i z [...] r. odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego i przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej A. R., ponownej kontroli w firmie "C", przesłuchania w charakterze świadków prezesów i pracowników firmy "C", inspektora Kontroli Skarbowej T. S., powołania biegłego z zakresu transportu i audytu, ustalenia podmiotów, którym M. J. sprzedał olej opałowy nabywany na podstawie faktur wystawionych dla firmy "B" . W postanowieniach tych oraz w decyzji organu drugiej instancji wskazano przesłanki, z powodu których nie przychylono się do wniosków dowodowych wskazując m.in. na regulacje z art. 188 O.p., która to warunkuje przychylne załatwienie wniosku, co w sprawie nie zaistniało i tę argumentację Sąd podziela w całości. Wskazano m.in., iż zlecenie przeprowadzenia kontroli dokumentacji "C" nie jest celowe z tej przyczyny, iż w toku czynności kontrolnych pismem z [...] r. zlecono ich przeprowadzenie w zakresie rzetelności i prawidłowości udokumentowania transakcji z firmą "B". Czynności sprawdzające przeprowadzono w firmie "C" sporządzając protokół i wskazując w nim, iż firma "C" dokonała sprzedaży oleju opałowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2002 r., zaś dokumenty sprzedaży na rzecz firmy "B" za 2003 r. dołączone zostały do akt postępowania w ramach realizacji zaleceń organu odwoławczego podobnie zresztą jak dokumenty firmy "D" i "C" (T. 13 k. 385). Za niecelowe uznano powołanie biegłego z zakresu transportu gdyż ustalenia kontroli nie odnoszą się do zagadnień związanych z transportem, podobnie powołanie biegłego specjalisty z zakresu audytu uznano za bezcelowe dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdyż zakres kontroli nie obejmował badania korzyści majątkowej uzyskanej przez M. J.

14.14.2. Niezależnie od powyższego z uwagi na akcentowanie, iż organy niezasadnie nie dokonały kontroli w firmie "C" na okoliczność rozliczenia obrotu ilościowego oraz ustalenia czy hurtownia w M. posiadała w spornym okresie olej opałowy w ilości, który zafakturowany został na firmę "B" A. R. (sprzedaż), to zauważyć należy, iż organy kontroli skarbowej, a potem podatkowe prowadziły postępowanie wobec M. J. na okoliczność prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT, czyli prawidłowości jego rozliczeń z budżetem Państwa. W tak zakreślonym przedmiocie postępowania, w ocenie Sądu, nie było obowiązku kontroli kwestii związanych ze: stanem ilościowym towaru, jaki posiadała firma "C" na dany moment czasowy, kiedy to dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz swych kontrahentów, w tym i na rzecz firmy "B" oraz wyjaśnieniem tytułu z jakiego to firma "C" wpłaciła na konto "B" kwotę [...] zł (brak daty rozliczenia i dokumentu go potwierdzającego). Nadto z zeznań A. R. wynikało, że w zeszycie A5 zapisywał faktycznie zatankowaną i odebraną ilość paliwa przez poszczególne firmy. Bez znaczenia pozostaje fakt wpływu na konto A. R. kwoty [...] zł od firmy "C", w sytuacji kiedy każda zapłata wychodząca z firmy "B" była finansowana przez M. J. i jemu też A. R. przekazywał pieniądze pobrane z konta swojej firmy.

1414.3. Podnoszone dowody w postaci protokołu sporządzonego przez inspektora T. S. z czynności sprawdzających w firmie "C", z którego zdaniem pełnomocnika ma wynikać, iż transakcje pomiędzy "C" a "B" były transakcjami rzeczywistymi oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej przez organ celny u M. J. w zakresie podatku akcyzowego, nie zostały pominięte przez organy. Stanowiły jeden z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie. Jednak oceniając ich treść w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem organów, nie potwierdzały one by istotnie, jak pełnomocnik strony utrzymuje, rzeczywisty obrót gospodarczy miał miejsce pomiędzy tymi firmami. I taką ocenę stanu faktycznego w sprawie Sąd orzekający podziela. Na koniec Sąd zauważa, iż przedłożone na rozprawie dokumenty w postaci protokołów z rozpraw przed Sądem Rejonowym w M. datowane na dzień [...] r. oraz [...] r. nie były objęte przedmiotem oceny organów z racji daty ich sporządzenia. Należy jednak zauważyć, że dokumentują one przesłuchania osób, których wcześniejsze zeznania były przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, co wskazano wyżej i które potwierdziły fakt ich złożenia oraz je podtrzymały (A. R., M. R., R. N.). Nadto przedłożone kserokopie paszportu skarżącego zawierają pieczęcie potwierdzające pobyt poza granicami kraju ale w okresach innych niż objęty niniejszą sprawą.

15. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną.