Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 749/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g,14h, art. 169 § 1,2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt. 38, art. 43 ust. 15 pkt. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 135 ust. 1 lit d
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 999/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 999/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przede wszystkim opisał stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji. Wnioskodawca podał zatem, że świadczy usługę finansową, polegającą na równoczesnym zawieraniu umów faktoringowych oraz powiązanych z nimi umów pożyczek (finansowania). Na podstawie umowy faktoringowej spółka nabywa wierzytelności od swoich klientów za cenę równą ich wartości nominalnej, płatną po dokonaniu spłaty wierzytelności przez dłużnika (kontrahenta klienta), klient natomiast zobowiązany jest do zapłaty na rzecz spółki: prowizji ustalonej procentowo w odniesieniu do wartości nominalnej wierzytelności, opłat przewidzianych w Tabeli Opłat Prowizji, a także – w przypadku sądowego dochodzenia należności – prowizji określonej procentowo w stosunku do wierzytelności, które będą dochodzone sądownie. Ponadto klient, z tytułu realizacji przez spółkę dodatkowych usług w ramach umowy faktoringowej, może być obciążany opłatami stałymi oznaczonymi w treści powyższej umowy kwotowo.

Równocześnie z zawarciem umowy faktoringowej zawierana jest umowa pożyczki, na podstawie której spółka stawia na oznaczony w umowie okres do dyspozycji klienta środki finansowe w określonej wysokości. Z tytułu przekazania klientowi powyższych środków, klient ma wypłacać stronie oprocentowanie. W umowie pożyczki przewidziany jest dla klienta limit finansowania, do wysokości którego będzie mógł korzystać ze środków udostępnianych mu przez stronę. Z tytułu udzielenia limitu klient każdorazowo będzie zobowiązany do zapłaty prowizji za gotowość faktorską, w wysokości procentowo ustalonej w umowie pożyczki w odniesieniu do kwoty przyznanego limitu. Wnioskodawca zwrócił uwagę na okoliczność wzajemnego powiązania umowy faktoringowej oraz umowy pożyczki, polegającego na udzielaniu przez stronę pożyczek jedynie tym podmiotom, które będą jej klientami z tytułu zbywania wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej. Ponadto nabywane przez spółkę wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej będą stanowić podstawę wyliczenia kwoty udzielanej klientowi (faktorantowi) pożyczki.

W tak zakreślonym stanie faktycznym spółka zadała następujące pytania:

(1) Czy wynagrodzenie należne z tytułu umowy faktoringowej (prowizja za nabycie wierzytelności, opłaty stałe) podlega opodatkowaniu VAT, czy ewentualnie jest z tego podatku zwolnione?

(2) Czy wynagrodzenie należne z tytułu umowy pożyczki, obejmujące oprocentowanie (odsetki) oraz prowizję za gotowość faktorską podlega opodatkowaniu VAT, czy jest z tego podatku zwolnione, czy może zwolnione jest jedno z tych wynagrodzeń tzn. oprocentowanie lub prowizja?

(3) Jakie stawki podatku VAT należy stosować w odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia (prowizji i opłat) z tytułu umowy faktoringowej?

(4) Jakie ewentualnie stawki podatku VAT należy stosować w odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z tytułu umowy pożyczki tj. oprocentowania i prowizji za gotowość faktorską, ewentualnie oprocentowania lub prowizji za gotowość faktorską, jeżeli opodatkowaniem podatkiem VAT podlega jedno z tych wynagrodzeń?

Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że: (a) wynagrodzenie z tytułu wykonywania umowy faktoringu (prowizja oraz opłaty stałe) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %; (b) wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki (oprocentowanie) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; (c) prowizja za gotowość faktorską, pobierana na podstawie umowy pożyczki, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %.

Interpretacją indywidualną z 16 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Minister zwrócił następnie uwagę, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg dodatkowych usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Owe dodatkowe czynności obejmują między innymi: przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych. Następnie organ interpretujący, odwołując się do Konwencji Ottawskiej z 1988 r., dotyczącej faktoringu międzynarodowego, wskazał, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch z wymienionych wyżej czynności dodatkowych. Owe czynności dodatkowe nie stanowią przy tym usług odrębnych od usługi factoringu, ale stanowią integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Odwołując się do powyższych uwag Minister Finansów skonstatował, że

umowy opisane we wniosku o interpretację, to umowy faktoringu, w których zasadniczą usługę stanowią usługi faktoringu, natomiast inne czynności, wykonywane w ramach tych umów, są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi, których samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Również umowy pożyczek nie byłyby – zdaniem organu – zawierane, gdyby nie doszło do podpisania umowy faktoringu; finansowanie działalności klienta stanowi tu tylko jeden z elementów umów zawieranych przez spółkę. Minister podkreślił, że zapewnienie finansowania klienta przez udzielenie mu pożyczki, upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, że należne odsetki pod zabezpieczenie w postaci wierzytelności, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności (nabycie wierzytelności, finansowanie klienta, czynności administracyjne), podejmowane w zamian za określone wynagrodzenie, składają się łącznie na usługę faktoringu.

Reasumując, organ interpretujący doszedł do przekonania, że w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach proponowany przez stronę podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (usługę o charakterze kredytowym) oraz usługę związaną z nabyciem wierzytelności jest podziałem sztucznym. Zdaniem organu, usługi finansowania klienta nie stanowią usługi odrębnej od usługi faktoringu, ale stanowią integralną część tej usługi i nie mogą być z niej wydzielane. Uwzględniając zatem art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 15 ustawy o VAT Minister Finansów uznał, że usługi faktoringu świadczone przez wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, to jest: wyłączone są ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Opodatkowaniu według tej stawki podlega w szczególności oprocentowanie kwoty pożyczki oraz prowizja za gotowość faktorską.

Ostatecznie zatem Minister Finansów wskazał, że stanowisko spółki w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla otrzymanego wynagrodzenia należnego za udzielenie pożyczki w postaci oprocentowania, uznać należało za nieprawidłowe. Organ zgodził się natomiast ze stroną w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu wykonywania opisanej wyżej umowy faktoringu (prowizja oraz opłaty stałe), jak również prowizji za gotowość faktorską, pobieraną na podstawie umowy pożyczki.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wskazał między innymi, że w marcu 2009 r. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w identycznym stanie faktycznym i otrzymał interpretację w całości zgodną z jego stanowiskiem. W ocenie strony, konfrontując ówczesny oraz aktualny stan prawny należy stwierdzić, że obecnie, wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, byłoby daleko bardziej uzasadnione, aniżeli w poprzednim stanie prawnym.

Minister Finansów opowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak

podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka P. S.A. zarzuciła, że interpretacja Ministra Finansów: (1) wydana została w oparciu o niewłaściwą ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę; (2) jest niezgodna z prawem, gdyż została wydana w oparciu o błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca wskazała, że udzielenie finansowania, to zasadniczy element świadczonej przez nią usługi – bez udzielenia finansowania nie znalazłby się podmiot chętny do zawarcia umowy faktoringowej, która w istocie stanowi zabezpieczenie umowy pożyczki będąc, obok umowy cesji wierzytelności, podstawą nabywania wierzytelności wobec klientów. Skarżąca podniosła, że umowa pożyczki mogłaby zostać zawarta indywidualnie, umowa faktoringu nie mogłaby natomiast zaistnieć bez umowy pożyczki. Podkreśliła, że finansowanie klienta odbywa się nie na podstawie umowy faktoringu, ale na podstawie umowy pożyczki. Zwróciła uwagę na wyodrębnienie prawne umowy pożyczki oraz podkreśliła, że umowy pożyczki nie można utożsamiać z faktoringiem. Przywołując art. 43 ust. 15 ustawy o VAT skarżąca wskazała, że ustawodawca utożsamia faktoring ze ściąganiem długów, co oznacza, że nie można pożyczki utożsamić z faktoringiem.

W piśmie z 29 października 2012 r. strona skarżąca wskazała dodatkowo, że usługi ściągania długów mają charakter techniczny, a umowa faktoringu może w ogóle nie przewidywać windykacji należności. Z tego powodu nie jest możliwe wyłączenie co do zasady usługi faktoringu z zakresu zwolnienia. Strona skarżąca dalej wywiodła, że obecne brzmienie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT pozostaje w literalnej sprzeczności z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit d Dyrektywy 2006/112/WE, co rodzi wątpliwości w zakresie opodatkowania usług faktoringu, zwłaszcza w przypadku tych podmiotów, które będą dowodzić, że świadczone przez nich usługi faktoringu nie mają na celu windykacji należności. Skarżąca spółka wskazała dalej, że zawierane przez nią umowy faktoringu i pożyczki nie są jednym złożonym świadczeniem, ponieważ zawierane są dwie umowy, o odrębnych funkcjach, przy czym faktoring jedynie gwarantuje spłatę pożyczki, w umowach przewidziane są odrębne terminy, a obie umowy cechują się odrębnością ekonomiczną (wyodrębnienie rachunkowe, odrębne naliczanie wynagrodzenia należnego spółce od każdej z umów). Z uwagi na powyższe – w ocenie skarżącej – konieczne jest odrębne potraktowanie każdej z umów, zgodnie z ich sensem ekonomicznym. Skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że chodzi o jedno świadczenie, to nie oznacza to automatycznie, że element ściągania długów jest w nim dominujący; w jej ocenie dominujący jest element finansowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Minister wskazał dodatkowo, że jest rzeczą oczywistą, iż podatnicy mogą zawierać umowy pożyczki bez umowy faktoringowej, Podkreślił jednak, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest sytuacja, w której skarżąca spółka świadczy usługi finansowe polegające na równoczesnym zawieraniu umów faktoringowych oraz powiązanych z nimi umów pożyczek. Ponadto skarżąca we wniosku sama zwróciła uwagę na "okoliczność wzajemnego powiązania umowy factoringowej oraz umowy pożyczki, polegającego na udzielaniu przez Spółkę pożyczek jedynie tym podmiotom, które będą klientami Spółki z tytułu zbywania wierzytelności na podstawie umowy factoringowej. Ponadto nabywane przez Spółkę wierzytelności na podstawie umowy factoringowej będą stanowić podstawę wyliczenia kwoty udzielanej klientowi (faktorantowi) pożyczki." W ocenie organu, z opisu stanu faktycznego bezwzględnie wynika, że w przypadku opisanych umów, umowy te całościowo zawierają wszystkie elementy, które powinny zawierać umowy faktoringowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, we wspomnianym na wstępie wyroku z 13 listopada 2012 r., uznał skargę za nieuzasadnioną.

Zdaniem sądu pierwszej instancji z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że świadczy ona na rzecz swoich klientów usługę finansową, na którą składają się: (1) cesja wierzytelności, (2) usługa windykacji należności określona przez stronę mianem usługi faktoringu oraz (3) usługa pożyczki.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, dowodzącej odrębności umów pożyczki oraz umów faktoringu, sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że sam fakt zawarcia odrębnych umów oraz ich ekonomiczna odrębność, nie mogą przemawiać za tym, że w sprawie występują dwie czynności pod względem gospodarczym. Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 2 grudnia 2010 r., w sprawie C-276/09, w którym wskazano, że okoliczność, iż zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym. W dalszej części uzasadnienia sąd zwrócił uwagę, że ETS w swoich orzeczeniach wskazuje również, że wprawdzie co do zasady, każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję, jednak z drugiej strony – transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT (wyroki ETS z 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien).

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie na konieczność uwzględniania wyłącznie tych elementów stanu faktycznego, które przedstawione zostały we wniosku o udzielenie interpretacji. Skarżąca we wniosku wskazała wyraźnie, że świadczy na rzecz swoich klientów "usługę finansową", jak również podkreśliła wzajemne powiązanie umowy faktoringowej oraz umowy pożyczki, polegające na tym, że pożyczki udzielane są jedynie tym podmiotom, które są klientami skarżącej z tytułu zawarcia umowy faktoringu. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że kwota wierzytelności objętej faktoringiem stanowi podstawę wyliczenia wysokości pożyczki. Powyższe elementy stanu faktycznego, jak również okoliczność, że skarżąca spółka nabywając wierzytelność, płatność za nią dokonuje dopiero po uzyskaniu należności od dłużnika swojego klienta, wskazywały – zdaniem sądu – wyraźnie, że intencją stron powyższych umów było dostarczenie przez skarżącą na rzecz jej klientów jednego świadczenia (usługi finansowej), na które składało się przejęcie wierzytelności, zapewnienie klientowi finansowania oraz windykacja należności. Rozdzielenie tych świadczeń, z uwagi na ich charakter i wzajemne powiązanie miałoby, w ocenie sądu, charakter sztuczny. Świadczenia wykonywane przez spółkę na rzecz jej klientów składały się zatem na usługę faktoringu, obejmującą cesję wierzytelności, zapewnienie klientowi finansowania oraz wyręczenie go w toku procedury ściągania wierzytelności.

Zdaniem sądu, skarżąca starała się wprawdzie wykazać, że uznanie objętych wnioskiem usług za jedno kompleksowe świadczenie, wymagałoby przyjęcia, że jest to usługa finansowania kontrahenta (umowa faktoringu miałaby jedynie zabezpieczać spłatę pożyczki), jednak rozumowanie takie było w ocenie sądu nieuprawnione. Sąd zwrócił uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca nie wskazywała, by umowa pożyczki miała charakter dominujący, zaś umowa faktoringu jedynie zabezpieczała udzieloną pożyczkę. Przeciwnie, skarżąca spółka wskazywała, że obie umowy są wzajemnie powiązane. W ocenie sądu uprawnione było nawet stwierdzenie, że umowy te są ściśle ze sobą związane. Umowa faktoringu, w skład której wchodzić miała cesja wierzytelności, determinowała bowiem wysokość udzielanej pożyczki, która udzielana była tylko i wyłącznie klientom, którzy zawarli umowy faktoringu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji nie można więc było wywieść, że to umowa pożyczki jest świadczeniem głównym, a umowa faktoringu – ubocznym.

Zdaniem sądu opisane przez stronę skarżącą czynności, wchodzące w skład usługi określonej przez nią jako usługa finansowa, były tak ściśle związane, że obiektywnie tworzyły one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W tej sytuacji wszystkie te czynności stanowiły jednolite świadczenie z punktu widzenia podatku VAT i brak było podstaw do przyjmowania, że część świadczenia wykonywanego przez skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, część zaś korzystać może ze zwolnienia od podatku.

W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji powołał się na orzeczenie ETS w sprawie C-305/01 (Finanzamt GroßGerau v. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH), w którym stwierdzono między innymi, że faktor wykonujący faktoring właściwy, w ramach którego nabywa od klienta wierzytelności bez możliwości żądania od niego na drodze regresu kwoty przelanej wierzytelności, świadczy usługę odpłatną. Tak samo powinien być traktowany faktoring niewłaściwy. Nie ma znaczenia, że dana wersja językowa dyrektywy nie wskazuje, że od zwolnienia wyłączone są także usługi faktoringu, gdyż trzeba przyjąć, że mieści się on w szerszym pojęciu "ściągania długów". Skoro zatem pojęcie faktoringu mieści się w pojęciu "ściągania długów" uznać należało, że art. 43 ust.15 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim wyłącza z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności ściągania długów, w tym factoring, jest zgodny z art. 135 ust. 1 pkt d) Dyrektywy 112.

Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą poglądu, zgodnie z którym powstają wątpliwości co do opodatkowania usług faktoringu w przypadku podmiotów, które będą dowodzić, że świadczone przez nie usługi faktoringu nie mają na celu windykacji wierzytelności, zdaniem sądu, wskazać należało, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało wprost, że w ramach świadczonej usługi finansowej przyjmowała ona na siebie obowiązek windykacji wierzytelności.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty:

(1) naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

(a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez:

– zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji błędnego przyjęcia przez organ, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego usługa faktoringu oraz usługa pożyczki składają się łącznie na jedno świadczenie kompleksowe z punktu widzenia VAT, podczas gdy okoliczności sprawy (przedstawiony we wniosku stan faktyczny) wskazują, że są to odrębne świadczenia,

– zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji błędnego stwierdzenia organu wyrażonego w wydanej interpretacji, zgodnie z którym ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż usługa faktoringu ma charakter dominujący, a pożyczka pełni rolę świadczenia ubocznego, podczas gdy nie ma żadnych podstaw do przyjęcia takiego stwierdzenia, a zarazem uznanie przez sąd pierwszej instancji, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie można wywnioskować, iż pożyczka ma charakter usługi dominującej, a usługa faktoringu ma jedynie charakter uboczny (pełni funkcję zabezpieczającą, a więc pomocniczą w stosunku do pożyczki);

(b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez:

– zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny prawnej stanowiska spółki zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, dokonanej przez organ (zignorowanie przez sąd naruszenia przez organ art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.),

– zaakceptowanie przez sąd nieprawidłowego stanowiska organu (zignorowanie przez sąd naruszenia przez organ art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.),

– w konsekwencji powyższych uchybień – oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie było podstaw do jej oddalenia oraz nieuchylenie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy podstawy do jej uchylenia zaistniały (naruszenie przez sąd art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a.);

(2) naruszenia prawa materialnego, to jest:

(a) art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy 2006/112/WE3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT poprzez:

– błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że w ich świetle wszelkie usługi faktoringu, bez względu na ich konstrukcję oraz realizowaną przez nie funkcję ekonomiczną, są wyłączone ze zwolnienia przewidzianego dla usług finansowych, podczas gdy wyłączenie takie dotyczy jedynie usług windykacji należności, a tymczasem sensem zawieranej umowy factoringu nie zawsze jest windykacja należności,

– błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że w ich świetle, w stanie faktycznym, jak ten przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, usługa pożyczki oraz towarzysząca jej usługa factoringu składają się na jedno kompleksowe świadczenie, opodatkowane w całości stawką 23 %, podczas gdy są to dwa odrębne świadczenia, z których pożyczka jest zwolniona z VAT, a wyłącznie usługa takiego faktoringu, który polega na windykacji należności jest opodatkowana stawką 23%,

– błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że w ich świetle, w stanie faktycznym, jak ten przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, usługa faktoringu ma charakter dominujący, a towarzysząca jej usługa pożyczki ma charakter pomocniczy a nie jest odrębną usługą zwolnioną z VAT,

– błędne zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym, jak ten przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, zwolnienie z VAT przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do usługi pożyczki, podczas gdy powinno znaleźć do niej zastosowanie,

– błędne zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym, jak ten przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, wyłączenie ze zwolnienia z VAT przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie zarówno do usługi faktoringu, jak i usługi pożyczki, podczas gdy powinno znaleźć zastosowanie wyłącznie do usługi factoringu polegającej na windykacji należności, a usługa pożyczki powinna korzystać ze zwolnienia z VAT;

(b) art. 5, art. 8 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów – prawidłowe zastosowanie tych przepisów doprowadziłoby do uznania, że w stanie faktycznym, jak ten przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną, usługa pożyczki oraz towarzysząca jej usługa faktoringu nie składają się na jedno kompleksowe świadczenie, opodatkowane w całości stawką 23 %, ale stanowią dwa odrębne świadczenia, z których pożyczka jest zwolniona z VAT, a wyłącznie usługa faktoringu polegająca na windykacji należności jest opodatkowana stawką 23%.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor między innymi podtrzymał stanowisko, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sprawie występują dwie odrębne usługi (pożyczka i faktoring), a nie jedno świadczenie kompleksowe. Interpretacja, zgodnie z którą umowa pożyczki oraz towarzysząca jej umowa faktoringu składają się na usługę w całości zwolnioną z VAT – konieczna w przypadku uznania, że w opisanej sprawie ma miejsce jedno kompleksowe świadczenie – nie jest jedyną konieczną, jeżeli przyjmie się, że każde ze świadczeń ma odrębny status podatkowy. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że to od decyzji spółki i jej kontrahentów, a nie od arbitralnej oceny organu podatkowego zależy, jaki kształt przyjmują zawierane umowy. Związek pomiędzy świadczonymi usługami może być swobodny, a strony mogą indywidualnie ustalać charakter tego związku, bądź jego brak. Wybór umowy pożyczki oraz umowy faktoringu jako najwłaściwszych form finansowania działalności faktoranta, zabezpieczających jednocześnie odpowiednie interesy faktora, nie oznaczał przy tym, że przyjęta konstrukcja miała charakter sztuczny. Przeciwnie – zdaniem strony skarżącej - w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy ani o sztuczności przyjętych rozwiązań prawnych, ani tym bardziej o nadużyciu czy obejściu prawa podatkowego. Wobec tego należało uznać, że nie zachodzą podstawy do "reklasyfikacji" usług i umów, których dotyczył złożony przez spółkę wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej rozszerzenie wyłączenia ze zwolnienia, przewidzianego wyłącznie dla usług ściągania długów, nie tylko na każdy rodzaj faktoringu, ale i na współtowarzyszącą faktoringowi umowę pożyczki, stanowiłoby naruszenie zasady ścisłego interpretowania wyjątków i stałoby w sprzeczności z zasadą traktowania usług finansowych jako – co do zasady – zwolnionych z VAT. Interpretacja taka wykraczałaby poza cel prawodawcy, jakim był zamiar wyłączenia ze zwolnienia ściągania długów, a nie świadczeń ze ściąganiem długów współwystępujących, mających jednak cel stricte finansowy.

Istotnym argumentem na rzecz zasadności prezentowanego przez stronę stanowiska, odnośnie zasad opodatkowania umów pożyczki i faktoringu, jest zdaniem pełnomocnika spółki, orzeczenie ETS wydane w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w rezultacie kwestionowały dokonaną przez sąd I instancji subsumpcję stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i stanowiły zarzut, że organ interpretujący nie był uprawniony, dokonując oceny prawnej stanowiska spółki, do wychodzenia poza problem przedstawiony we wniosku.

Niezasadny okazał się w tym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W niniejszej sprawie, zarzuty procesowe w tym zakresie należy uznać za bezskuteczne, gdyż sąd I instancji w swoim uzasadnieniu wskazał, dlaczego zgadza się z organem podatkowym oraz prawidłowo zidentyfikował przedmiot zawisłego pomiędzy stronami sporu, co pozwoliło na odniesienie się do zarzutów postawionych przez skarżącą i wskazanie w zaskarżonym uzasadnieniu, że przyjęta przez skarżącą kwalifikacja prawna świadczonych usług jest błędna, a powoływane zarzuty w kierunku wydanej interpretacji nie zasługują na uwzględnienie. Kwestią odrębną jest, czy dokonana przez sąd ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa.

W niniejszej sprawie kluczowe dla właściwej kwalifikacji podatkowoprawnej jest ustalenie, jaki charakter miała przedstawiona w stanie faktycznym wniosku umowa faktoringu, a mianowicie czy jest to tzw. faktoring właściwy, czy też może faktoring niewłaściwy.

Co do zasady, faktoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy faktoringu przejmuje na siebie nie tylko wierzytelności służące sprzedawcy (faktorantowi) względem nabywcy jego towarów i usług (dłużnikowi), ale dodatkowo bierze na siebie ryzyko wypłacalności dłużnika. W tego rodzaju umowie faktorowi nie przysługuje prawo regresu, a więc żądania od faktoranta spłaty nieściągalnej wierzytelności, w sytuacji gdy dłużnik nie zapłaci zobowiązania. Innymi słowy, faktoring właściwy cechuje się tym, że w następstwie zawarcia umowy dochodzi do definitywnego (bezzwrotnego) przeniesienia wierzytelności z faktoranta na faktora. Z kolei faktoring niewłaściwy różni się brakiem obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika faktoranta. W konsekwencji często nie dochodzi do przejścia od razu w całości wierzytelności na faktora. W takim przypadku nie można mówić o "sprzedaży" wierzytelności, ale raczej o "zaliczkowaniu" faktoranta lub jego krótkoterminowym kredytowaniu przez faktora. W sytuacji niewypłacalności dłużnika wierzytelność w części niespłaconej wraca do faktoranta (w literaturze mówi się, że mamy tutaj zatem do czynienia z przelewem pod warunkiem zawieszającym).

W nawiązaniu do rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, że przedmiotem orzekania jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście po pierwsze, należy pamiętać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W rezultacie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10).

Po drugie, podzielić należy wyrażoną w doktrynie tezę, że obowiązek zainteresowanego przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające można by uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości. Należy przy tym przyjąć, że nie chodzi o pełną ocenę prawną przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia (por. A. Kabat, op. cit., s. 114). Z tej natomiast konstatacji wysnuć należy wniosek, że również wymaganie od strony, aby przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawsze zawierał wszystkie elementy konieczne dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego pod rozstrzygnięcie organu, nie jest zasadne.

W razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to tak sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie, czy gdy nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak i również przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez spółkę stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1–2 w związku z art. 14g Ordynacji podatkowej.

W nawiązaniu do rozstrzyganej sprawy należy przypomnieć, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, że na podstawie umowy faktoringowej nabywa wierzytelności od swoich klientów za cenę nabycia równą wartości nominalnej tych wierzytelności, płatną po dokonaniu spłaty wierzytelności przez dłużnika (kontrahenta klienta). Dodatkowo podała, że świadczy usługę finansową, polegającą na równoczesnym zawieraniu umów faktoringowych oraz powiązanych z nimi umów pożyczki (finansowania).

Oznacza to, że przedstawiona umowa factoringu wydaje się być zbliżona bardziej do faktoringu niewłaściwego. Jednakże warto zauważyć, iż w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jeżeli umowa factoringu ma mieć niepełny charakter, to powinno to wynikać z jej treści. Mówiąc inaczej, niektórzy autorzy uważają, że brak zastrzeżenia wyłączenia odpowiedzialności del credere uznaje się w praktyce za potwierdzenie woli kontrahentów zawarcia umowy faktoringu niewłaściwego (por. J. Grzywacz, Faktoring, Warszawa 2005 s. 48, 128). Należy jednak pamiętać, że to pogląd, który nie jest powszechnie akceptowany (L. Stecki, Umowa faktoringu, Toruń 1999, s. 46) nie uprawnia tym bardziej organu podatkowego do interpretowania stanu faktycznego w sposób, który być może nie odpowiada opisowi przedstawionemu przez wnioskodawcę.

W przypadku faktoringu niewłaściwego faktor – jak zostało wcześniej wspomniane – nie przyjmuje na siebie ryzyka wypłacalności dłużników faktoranta, co oznacza, że w razie niewywiązywania się dłużnika z obowiązku zapłaty ceny na skutek niewypłacalności, wierzytelność przenoszona jest z powrotem na faktoranta, co powoduje dalej konieczność bezpośredniego rozliczenia się przez niego z uzyskanych środków finansowych (tj. zwrotu pożyczki lub kredytu udzielonego w celu krótkoterminowego sfinansowania jego bieżącej działalności).

Co charakterystyczne, postać faktoringu niewłaściwego przyrównywana jest w doktrynie do umowy pożyczki, albowiem z uwagi na tymczasowy i niepewny charakter zmiany wierzyciela, wierzytelność przelewana jest tylko na okresowe zabezpieczenie udostępnianych na bieżąco środków obrotowych (por. P. Katner, Istota faktoringu, jego funkcje i rodzaje, PUG 2003, nr 12, s. 23, L. Stecki, Umowa faktoringu, op. cit., s. 22 i n.). Reasumując, faktor pełni wówczas de facto rolę pożyczkodawcy, któremu przysługuje pierwszeństwo w zaliczeniu na poczet spłaty udzielonej pożyczki czy kredytu (kapitału i odsetek) należności ściąganych od dłużników faktoranta, a dopiero w przypadku braku pokrycia spłat przez dłużników, obowiązek rozliczenia się i zwrotu pożyczonych środków przechodzi bezpośrednio na faktoranta (Kocot, s. 262).

Wskazać należy, że istotą umowy faktoringu przedstawioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest, że zapłata za nabywaną wierzytelność następuje dopiero po spłacie wierzytelności przez dłużnika faktoranta oraz że umowa faktoringu i umowa pożyczki są wzajemnie powiązane, ponieważ pożyczka będzie udzielana tylko tym podmiotom, które będą klientami skarżącej z tytułu zbywania wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej. Opisany w stanie faktycznym stosunek zobowiązaniowy przypomina tzw. faktoring zaliczkowy (wyróżniany obok faktoringu dyskontowego i wymagalnościowego w oparciu o kryterium terminu otrzymania środków pieniężnych od faktora w zamian za przelewaną wierzytelność), który polega na zapłacie w chwili przelewu wyłącznie części ceny stanowiącej określony procent wartości wierzytelności, a w przypadku faktoringu niewłaściwego termin ten ulega z reguły wydłużeniu do czasu spełnienia świadczenia przez dłużnika (por. W. Kocot, Umowa faktoringu, [w:] Prawo zobowiązań – umowy nienazwane, red. W. J. Katner, system prawa prywatnego, t.9, Warszawa 2010 , s. 285), czyli do chwili wskazanej we wniosku o interpretację indywidualną będącej przedmiotem rozstrzygania. Jednakże, określenie czy mamy w ramach przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego do czynienia z umową factoringu właściwego, czy też może niewłaściwego, nie może być wynikiem doprecyzowania przez organ interpretujący lub sąd owego stanu faktycznego. Powinno o wynikać w sposób nie budzący wątpliwości z przedstawionego stanu faktycznego, a nie może być wyinterpretowane poprzez odwołanie się do określonych poglądów doktryny.

W judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego (opartym na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości) wyłoniły się stanowiska , które odrębnie z punktu widzenia skutków podatkowych traktuje umowy powiązane z umową factoringu w zależności od tego, czy mamy do czynienia z factoringiem właściwym czy tez niewłaściwym (por. m. In. wyroki NSA z 20 marca 2012 r., I FSK 1641/10, z 21 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1388/12 czy w końcu z 18 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 290/13).

W tym kontekście przedwczesny jest zarzut skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, to jest 135 ust. 1 lit d Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt. 38 w związku z art. 43 ust. 15 pkt. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje – co do zasady - pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 roku (sygn. akt I FSK 290/13). zgodnie z którym z faktu, że usługa dalszego finansowania jest konsekwencją zawarcia umowy faktoringu, nie wynika, że mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem. NSA w cytowanym wyroku zauważył – w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. w szczególności wyrok w sprawie C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o.), że "o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego".

W ocenie NSA rozpoznającym przedmiotową sprawę stanowisko to jest w szczególności aktualne w odniesieniu do umowy faktoringu niewłaściwego. Należy zwrócić uwagę, że w literaturze cywilistycznej dotyczącej umowy faktoringu autorzy krytycznie wypowiadają się na temat kwalifikacji jej jako kompleksu niezależnych umów, to jest nazwanej umowy przelewu oraz umów nazwanych lub nienazwanych, których przedmiotem jest świadczenie tzw. usług dodatkowych (w. Kurowski, Factoring kompleks umów, "Rejent" 1999, nr 9,, s. 160 i n., Kocot, Umowa factoringu, op. cit., s. 251). W tym kontekście charakterystyczne jest rozstrzygnięcie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C 305/01 MKG–Kraftfahrzenge-Faktoring GmbH. Trybunał wskazał tutaj mianowicie, że zgodnie z obiektywnym charakterem faktoringu jego zasadniczym celem jest odzyskiwanie długów, które strona trzecia ma wobec faktoranta. Dlatego faktoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów niezależnie od sposobu jego przeprowadzania.

Trafnie NSA we wskazanym wyroku doszedł więc do przekonania, że biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne faktoringu niewłaściwego oraz to jakie elementy składają się na tę usługę trudno przyjąć, by dalsze finansowanie, stanowiło usługę pomocniczą do usługi faktoringu. Z przedstawionej wcześniej analizy istoty faktoringu wynika, że w rozpoznawanej sprawie trudno określić z jakim rodzajem factoringu mamy do czynienia i w rezultacie, czy w odniesieniu do niego można uznać, że umowa pożyczki jest z nim nierozerwalnie powiązana, stanowiąc kompleksowe świadczenie.

Reasumując, stwierdzić należy, że określenie czy mamy w ramach przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego do czynienia z umową factoringu właściwego, czy też może niewłaściwego, nie może być wynikiem doprecyzowania przez organ interpretujący lub sąd owego stanu faktycznego. W tym kontekście zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op., albowiem dokonana przez Ministra Finansów i zaakceptowana przez sąd I instancji interpretacja nie odpowiadała w pełni przedstawionemu stanowi faktycznemu, który stosowanie do przedstawionych wcześniej argumentów zawierał wiele niedomówień i uogólnień uniemożliwiających poprawną wykładnię, a następnie subsumcję pod określone przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji, mając na uwadze wątpliwości dotyczące właściwego sprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, organ powinien w pierwszej kolejności rozważyć ich usunięcie przez wezwanie wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do sprecyzowania tego stanu.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).