Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2698/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1ust 1 pkt 1 lit k i pkt 2 i ust. 3 pkt 2 w zw. z ust 3 pkt 2, art. 9 pkt 10, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1517 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Skarżącej – C. sp. z o.o. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.500 zł od umowy pożyczki z 27 sierpnia 2007 r. zawartej z C. S.A.

Wyjaśnił, że Skarżąca złożyła wniosek z 4 lutego 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w powyższym podatku m.in z tytułu ww. umowy pożyczki. Następnie złożyła korektę deklaracji PCC-3 dotyczącej tej umowy, wykazując podatek w kwocie "0 zł". Zdaniem Skarżącej w latach 2007-2008 przepisy krajowe w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników były niezgodne z przepisami wspólnotowymi.

Kwestionując zobowiązanie podatkowe wykazane w korekcie deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Ustalono, że na mocy umowy z 27 sierpnia 2007 r. Skarżąca otrzymała od C. S.A pożyczkę w kwocie 1.500.000 zł w celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej. Z odpisu aktualnego Krajowego Rejestru Sądowego na 16 marca 2010 r. wynikało, w dacie udzielenia pożyczki C. S.A. była jedynym wspólnikiem Skarżącej. Kwota pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego, wynoszącego wówczas 50.000 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG, musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych ww. Dyrektywą, które 1 lipca 1984 r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. W świetle zaś przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s." oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.", stawki podatku z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólników były wyższe niż 0,5%.

Przedmiotowa pożyczka i w efekcie suma niespłaconych pożyczek przekraczała 50% kapitału zakładowego Skarżącej, a 1 lipca 1984 r. stawka podatku od tego rodzaju pożyczki wynosiła 5%. Opodatkowanie takich pożyczek nie było więc sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Skoro zaś Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności przepisów u.o.s. i rozporządzenia z 16 maja 1983 r. z Konstytucją RP, brak było podstaw do ich kwestionowania.

Z treści art. 87 (źródła prawa) oraz art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł, że w okresie obowiązywania danego przepisu organ podatkowy nie może uchylić się od jego stosowania, także wydając decyzję w indywidualnej sprawie. Wyjaśnił, iż powołana przez Skarżącą klauzula stand still nie jest wyrażona w żadnym z obowiązujących w Polsce źródeł prawa. Natomiast w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 – dalej: "TWE") brak jest przepisów jednoznacznie nakazujących postrzeganie judykatury Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") jako źródła prawa wspólnotowego.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez stwierdzenie nadpłaty w kwocie 7.716 zł. Zarzuciła naruszenie:

– art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie;

– art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG przez jego błędną wykładnię,

– art. 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez dokonanie interpretacji przepisów prawa, w szczególności katalogu zwolnień określonych w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", z naruszeniem zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, polegającym na uznaniu, wbrew brzmieniu przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. pożyczki udzielone spółce przez wspólnika były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołał się na przepisy u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) (umowy spółki jako przedmiot opodatkowania), art. 1 ust. 1 pkt 2) (opodatkowanie zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania), art. 1 ust. 3 pkt 2) (pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika jako zmiana umowy spółki), art. 1 ust. 5 pkt 2 (siedziba spółki na terytorium Polski jako warunek opodatkowania umów spółki i ich zmian). Stwierdził, iż w świetle tych przepisów podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegała zmiana umowy spółki, za którą uznaje się m.in. pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrazem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego było wprowadzenie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ("UE"), zmian w u.p.c.c., polegających na określeniu dla wszystkich umów spółek podatku w wysokości 0,5 % i jednoczesnym ustanowieniu zwolnienia z podatku niektórych umów spółek (art. 9 pkt 11) Dodano również do art. 9 pkt 10 nową jednostkę redakcyjną – lit. h), przewidującą zwolnienie od podatku pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólnika. Przepis ten obowiązywał do końca 2006 r. Następnie zachowując opodatkowanie umowy spółki i jej zmiany stawką 0,5 %, za zmianę umowy spółki uznano m.in. pożyczkę udzieloną spółce kapitałowej przez udziałowca (akcjonariusza).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aczkolwiek celem Dyrektywy 69/335/EWG było maksymalne ograniczenie obciążenia podatkiem kapitałowym swobodnego przepływu kapitału, preambuła Dyrektywy stanowiła, że ujednolicenie podatków od gromadzenia kapitału musi być dokonane tak, aby konsekwencje dla budżetów państw członkowskich zostały zredukowane do minimum. Radzie WE znany był zatem fakt stosowania m.in. w Polsce, opodatkowania podatkiem kapitałowym niektórych czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Znalazło to odzwierciedlenie w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG, gdzie wskazano podlegające podatkowi kapitałowemu operacje dotyczące spółek kapitałowych, odsyłając przy tym do zakresu opodatkowania stawką 1 % obowiązującego 1 lipca 1984 r. Natomiast art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy przewidywał zwolnienie z podatku operacji innych niż określone w art. 9, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG postanowiono, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przypadku państwa – takiego jak Polska – które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które 1 lipca 1984 r. były na gruncie prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50 % lub niższą. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył obowiązujące w tej dacie przepisy u.o.s. i rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Podkreślił, iż obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. u.p.c.c. w pierwotnym brzmieniu również przewidywała opodatkowanie umów spółek i ich zmiany, w tym opodatkowanie pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników, według stawki degresywnej, obowiązującej do dnia akcesji Polski do UE.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej o niedopuszczalności odwoływania się do przepisów obowiązujących w Polsce 1 lipca 1984 r., ponieważ były one niezgodne z ówczesnym i obecnym porządkiem konstytucyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności u.o.s. i rozporządzenia z 16 maja 1983 r. z Konstytucją RP. Powołane w odwołaniu wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyły przepisów o opłacie skarbowej.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia zasady stand still, organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 509/09, w którym stwierdzono, iż klauzula ta nie została naruszona, ponieważ w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie doszło do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy 69/335/EWG, jako że reżim podatkowy w zakresie opodatkowania pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od obowiązującego po wejściu Polski do UE i w dacie udzielenia pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że dyrektywy są aktami prawa wspólnotowego, które co do zasady nie mają bezpośredniej mocy obowiązującej w stosunku do podmiotów z państw członkowskich. Ich obowiązywanie realizuje się poprzez wprowadzenie przez państwo członkowskie do swojego porządku prawnego stosownego aktu prawa krajowego. Implementację Dyrektywy 69/335/EWG stanowiła u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, regulująca zasady opodatkowania umów spółek i ich zmian. Zgodnie zaś z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy prawa krajowego, którymi w tej sprawie są przepisy u.p.c.c. W ocenie organów podatkowych nie są one niezgodne z prawem wspólnotowym, a zatem w sprawie nie miał zastosowania pogląd o konieczności pominięcia przepisu prawa krajowego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, iż opodatkowanie przedmiotowej umowy pożyczki było zasadne i znajdowało oparcie w przepisach materialnych obowiązujących w latach 2007-2008, a podniesione przez Skarżącą zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Podniosła zarzuty takie same jak w odwołaniu.

Uzasadniając te zarzuty stwierdziła, że zgodnie z ustawodawstwem krajowym (u.p.c.c.) pożyczki udzielone przez wspólników spółki traktowane były jako zmiana umowy spółki i podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%. Jednakże, aby przepisy krajowe mogły być zastosowane, powinny być zgodne z ustawodawstwem wspólnotowym. W przypadku sprzeczności przepisów wspólnotowych z przepisami ustawodawstwa krajowego, przepisy wspólnotowe należy stosować bezpośrednio. Odwołując się do orzecznictwa TSUE Skarżąca przedstawiła znaczenie reguły bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego oraz jej skutki w przypadku wadliwej implementacji dyrektywy, tj. możliwość bezpośredniego – z pominięciem przepisów krajowych – stosowania przepisu dyrektywy, który jest wystarczająco bezwarunkowy i precyzyjny, a także obowiązek organów krajowych (w tym organów administracji publicznej) uwzględniania przepisów dyrektywy w procesie stosowania prawa w ramach tzw. wykładni prowspólnotowej.

Zdaniem Skarżącej, przepisy ustanawiające opodatkowanie pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym w latach 2007-2008 są niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Z treści art. 7 tejże Dyrektywy Skarżąca wywiodła, iż możliwe są dwa przypadki, gdy pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej wspólnika korzysta ze zwolnienia z podatku kapitałowego, a mianowicie: obligatoryjny (gdyby na podstawie ustawodawstwa polskiego obowiązującego 1 lipca 1984 r., pożyczki takie były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą – art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG), albo też fakultatywny (gdyby Polska, zostając członkiem UE, zdecydowała się zwolnić pożyczki z opodatkowania podatkiem kapitałowym – art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335EWG).

Skarżąca uważała, iż na podstawie przepisów obowiązujących w Polsce 1 lipca 1984 r. (tj. u.o.s. i rozporządzenia z 16 maja 1983 r.) udzielenie jej pożyczki przez wspólnika podlegałoby opodatkowaniu opłatą skarbową, ponieważ pożyczka przekraczała 50% jej kapitału zakładowego.

Wstępując do UE, Polska zdecydowała się zwolnić z podatku pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników (art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r.), a więc zdecydowała się zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym, przewidziane w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Decydując się na ponowne opodatkowanie pożyczek od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still, określoną w orzecznictwie TSUE oraz w art. 6 Dyrektywy 2008/7/EWG. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącej, w świetle przepisów Dyrektywy 69/335/EWG przedmiotowa pożyczka, udzielona jej przez wspólnika, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Postanowieniem z 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2698/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (postanowienie z 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 731/09).

Natomiast postanowieniem z 20 czerwca 2011 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki w kwocie 1.500.000 zł, jaką Skarżąca otrzymała od swego udziałowca na podstawie umowy zawartej 27 sierpnia 2007 r. Kwota pożyczki była wyższa niż kwota stanowiąca połowę kapitału zakładowego Skarżącej spółki.

Z tytułu powyższej czynności Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek w kwocie 7.500 zł (wraz z odsetkami w kwocie 216 zł), stosując przy tym przepisy u.p.c.c. obowiązujące w dacie zawarcia umowy. Uznawszy jednak, iż w świetle unormowań Dyrektywy 69/335/EWG czynność ta była zwolniona z podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Ustalenia faktyczne sprawy nie są przedmiotem sporu stron, które odmiennie oceniły natomiast zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników (akcjonariuszy, udziałowców).

Skarżąca dowodziła, że przepisy ustanawiające opodatkowanie takich pożyczek, obowiązujące w latach 2007-2008, były niezgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still.

Zdaniem organów podatkowych zasada stand still nie została naruszona, a to z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wszystkich czynności, jakie 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego zwolnione były od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką wynoszącą 0,50 % lub niższą. W Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej.

II. Powyższy spór stron jest tożsamy z zagadnieniem objętym pytaniem prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09.

Wyrokiem z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, TSUE dokonał bowiem interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. Wyrok ten miał zatem decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

III. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. – Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.) w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki.

Przepis art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG stanowi natomiast, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

Zaznaczyć należy, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L. 08.46.11). Ponieważ, stosownie do art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, zawarte w niej regulacje dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy weszły w życie 1 stycznia 2009 r., nie miały one zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy.

Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r.

Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników, objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami u.o.s., obowiązującymi także 1 lipca 1984 r. Ustawa ta, w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie do § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznawano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.

Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) przewidywała u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanawiając natomiast opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku należnego z tytułu pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny. W zależności od kwoty pożyczek, wynosiły one od 1% do 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem przystąpienia do Polski do UE, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.).

Przepis powyższy został uchylony od 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy opodatkowane jednolitą stawką podatku wynoszącą 0,5%.

Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE.

IV. Orzekając w takim właśnie stanie prawnym, w wyroku z 16 czerwca 2011 r., TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić.

TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

V. W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10)

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To zaś oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia zasady stand still Sąd uznał za zasadny.

VI. Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Nie tylko zatem sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE.

W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) – uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

VII. Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania.

Wskazana wyżej kolizja przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG ma charakter nieusuwalny. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania sprzecznych z tą Dyrektywą norm prawa krajowego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) w związku z ust. 3 pkt 2) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008.

Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczka 5 lutego 2008 r. udzielona Skarżącej przez jej jedynego udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) w związku z ust. 3 pkt 2) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wiążąc to naruszenie z pominięciem zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną. Wbrew wnioskowi skargi, Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, iż wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej ocenę i korektę decyzji organu pierwszej instancji.

VIII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).