Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1308/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy potrącenia wierzytelności z zaległością podatkową w podatku od gier za styczeń 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia wierzytelności z zaległością podatkową w podatku od gier za styczeń 2011 roku.

Wnioskiem sformułowanym na podstawie art. 64 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) - A sp. z o. o. w W. wystąpiła z wnioskiem o potrącenie zaległości w podatku od gier za styczeń 2011 r. w kwocie 44.000 zł (wraz z odsetkami) z wymagalnymi w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelnościami, jakie nabyła ona od niemieckiej spółki B, w drodze umowy cesji z dnia [...] kwietnia 2010 r. Spółka wskazała na wyroki Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego w L. (Wydziałów Pracy i Ubezpieczeń Społecznych) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) O/Z we W. wywodząc, iż należne z tytułu tych wyroków wierzytelności nie zostały zaspokojone wobec spółki niemieckiej i że obecnie to ona, jako nabywca tych wierzytelności, uprawniona jest do ich potrącenia z własnymi zobowiązaniami.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił stronie potrącenia zaległości w podatku od gier z tytułu niezapłaconej deklaracji na ten podatek za styczeń 2011 r. w kwocie 44.000 zł (wraz z odsetkami za zwłokę). Uzasadniał, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest dłużnikiem niemieckiej spółki, co rzekomo miały potwierdzać wyroki sądów powszechnych. Odnośnie wyroku NSA stwierdził, że i ten wyrok nie dokumentuje wymagalnej w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelności.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nie uwzględnił odwołania spółki i decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Uznał, iż podatnik nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie potrącenia zgodnie z art. 64 § 1 O.p. oraz że przesłanek tych nie potwierdziło także przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, które obejmowało bezskuteczne wezwanie strony do przedłożenia cesji z dnia [...] kwietnia 2010 r. (k. [...] akt administracyjnych). Jako nieuzasadniony ocenił Dyrektor Izby Celnej zarzut odwołania narażenia strony na ujawnienie tajemnicy handlowej poprzez zażądanie umowy cesji wierzytelności, wskazując w tym zakresie na obowiązującą pracowników organów skarbowych i celnych tajemnicę odpowiednio skarbową i celną.

Organ odwoławczy argumentował, że uregulowana w art. 64 § 1 O.p. instytucja potrącenia ma zastosowanie w sytuacji, kiedy mająca być przedmiotem potrącenia wierzytelność jest bezsporna, wymagalna i wzajemna. Takich cech, zdaniem organu, nie posiadały wierzytelności zgłoszone przez stronę we wniosku. Organ II instancji stwierdził, iż powoływane przez stronę wyroki nie są tymi, o których mowa w w/w przepisie, bowiem nie zostały wydane na podstawie art. 417 lub art. 417² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: KC). Dodał, że strona nie wskazała wartości wierzytelności, jakie miały być potrącone. Organ powołał się przy tym na wyniki postępowania wyjaśniającego, w ramach którego zwrócono się do ZUS z zapytaniem, czy z powoływanych przez stronę wyroków można wnioskować

o istnieniu wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wobec Skarbu Państwa wierzytelności. Zauważył, że postępowanie to wykazało, iż przedstawione przez podatnika wyroki dotyczyły obowiązków spółki niemieckiej jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne oraz że ZUS nie jest dłużnikiem tej spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Ocenił, iż skoro ww. spółka nie posiadała żadnych wierzytelności wobec Skarbu Państwa, to - tym bardziej - nie mogła takich wierzytelności przenieść w drodze cesji na stronę. Kontynuował, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. (k. [...] akt administracyjnych) wynika natomiast, iż powołany przez stronę we wniosku wyrok NSA dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziałów, która uległa przedawnieniu (już w chwili wydawania wyroku nie było podstaw do jej zwrotu) i że nie istniała z tego tytułu wymagalna w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelność.

W konsekwencji organ II instancji jako bezpodstawny potraktował zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 64 § 1 i w konsekwencji § 7 O.p.

Nie dopatrzył się w sprawie organ również naruszenia procedury podatkowej, tj. art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Ocenił przeprowadzone w pierwszej instancji postępowanie dowodowe jako prawidłowe, wnioski sformułowane na jego podstawie - jako trafne, natomiast odmowę dania wiary nie popartym dowodami wywodom strony uznał za mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Ustosunkowując się końcowo do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, że zaskarżona odwołaniem decyzja nie została wydana w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p.

W skardze strona wniosła o uchylenie ww. decyzji, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.) poprzez jej zastosowanie, w tym w szczególności zastosowanie art. 139 ust. 1 tej ustawy a pominięcie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy

z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.), co skutkowało zwiększonym obowiązkiem podatkowym skarżącej w podatku od gier;

2. Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r.

w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE) poprzez zaniechanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikowania przepisów technicznych zawartych w u.g.h.;

3. art. 2, 21 i 64 ust. 1 a także innych przepisów Konstytucji RP z uwagi na brak ustanowienia w u.g.h. przepisów przejściowych dla podmiotów, które - jak strona - posiadały decyzję uprawniającą do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach, wydaną na podstawie przepisów u.g.z.w.;

4. art. 509 i nast. KC w wyniku ich zastosowania oraz uznania, że cesja wierzytelności przewidziana umową z [...] kwietnia 2010 r. nie była skuteczna w zakresie posiadanej przez zbywcę, wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa;

5. niemieckiego kodeksu cywilnego (art. 398-413 BGB) wskutek jego niezastosowania do oceny następstw ww. umowy cesji;

II. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 64 O.p. poprzez odmowę dokonania potrącenia zaległości w podatku od gier,

a nadto wydanie decyzji w tym przedmiocie po upływie ustawowych 7 dni;

2. art. 121 § 1 O.p. przez nałożenie na stronę obowiązku przedłożenia uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, których treść powinna być organom podatkowym znana z urzędu, a nadto obowiązku okazania umowy cesji, co naruszało - w ocenie strony - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;

3. art. 122 O.p. przejawiające się brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w ramach tego zarzutu strona wskazała na odmowę organu wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z cesji wierzytelności i nie dość wystarczające odniesienie się

w uzasadnieniu decyzji do powołanego przez stronę orzecznictwa sądowego);

4. art. 124 O.p. przez niewystarczające, w niektórych sytuacjach błędne, wyjaśnienie przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy;

5. art. 125 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego;

6. art. 233 § 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Materialno - prawną podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 64 § 1 pkt 1) O.p., zgodnie z którym zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu:

1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego;

2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 Kodeksu cywilnego;

3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów

o gospodarce nieruchomościami;

4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego;

5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego;

6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej.

Organy podatkowe obu instancji - odmawiając stronie realizacji uprawnień z art. 64 § 1 O.p. - wyraziły pogląd, iż przedstawione przez stronę do kompensaty zaległe zobowiązanie w podatku od gier nie może zostać potrącone, jako że wzajemna

i mogąca stanowić tytuł do skutecznego potrącenia wierzytelność podatnika względem Skarbu Państwa nie istnieje, a przynajmniej wnioskodawca tego faktu nie wykazał, tak co do samych podstaw do jej powstania, jak i wysokości. Dodatkowo, nie wynika

ona z żadnego z tytułów, o jakich mowa w art. 64 § 1 pkt 1) - 6) O.p.

Strona skarżąca prawo do skutecznego potrącenia zaległości podatkowej wywodziła z umowy cesji wierzytelności z [...] kwietnia 2010 r., zawartej z niemiecką spółką B, na podstawie której - jak twierdziła - nabyła roszczenie (jako następca płatnika) wobec Skarbu Państwa o wypłatę składek ZUS za okresy ubezpieczeniowe wskazane w dołączonych do wniosku orzeczeniach Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego w L. (Wydziałów Pracy i Ubezpieczeń Społecznych). Osobne roszczenie strona wywodziła z wyroku NSA z 28 listopada 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 1772/99).

W wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd za prawidłowe uznał zaprezentowane w tej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Celnej.

Wyjaśniając umocowanie prawne skarżonego rozstrzygnięcia należy na wstępie poczynić zastrzeżenie, że nie można cywilistycznej konstrukcji potrącenia przenosić na grunt ustawy podatkowej, gdyż w tym obszarze normotwórczym przepis art. 64 § 1 pkt 1) - 6) O.p. stanowi regulację wyłączną. Wprawdzie strona w swej argumentacji nie odwoływała się wyraźnie do przepisów prawa cywilnego, a w uzasadnieniu wniosku o dokonanie potrącenia wprost wskazała, jako podstawę zgłoszonego żądania, art. 64 § 1 pkt 1) O.p., nie mniej, kierunek jej zarzutów, w tym przedłożone dowody,

w oparciu o które wywodziła ona swoje prawo do kompensaty (w istocie spoza katalogu z art. 64 § 1 pkt 1) - 6) O.p.) potwierdzały, iż prezentowana przez stronę koncepcja potrącenia miała charakter bardziej cywilnoprawny niż podatkowy.

W tym zakresie wskazać trzeba, że wprawdzie zarówno art. 498 § 1 KC, jak i art. 64 § 1 O.p., regulują podobne kwestie kompensacji wzajemnych zobowiązań w sytuacji, gdy dwa podmioty prawa są względem siebie zarówno dłużnikami, jak i wierzycielami, to nie można zapominać, że obie regulacje pochodzą z systemowo odrębnych dziedzin prawa, tj. w pierwszym przypadku z obszaru prawa prywatnego, w drugim zaś z prawa publicznego. To rozróżnienie nie ma charakteru czysto porządkującego, albowiem "publiczny" charakter instytucji potrącenia normowanej treścią art. 64 § 1 O.p. stanowi, obok tradycyjnej funkcji kompensacyjnej wzajemnych zobowiązań (znanej także prawu cywilnemu), przede wszystkim jeden ze sposobów efektywnego wygaszania podatkowego stosunku zobowiązaniowego.

Zestawienie obu unormowań (cywilnoprawnego i podatkowego) prowadzi nadto do wniosku, iż o ile na gruncie art. 498 § 1 KC, dla skuteczności potrącenia, ustawodawca wymaga praktycznie jedynie wymagalności wierzytelności, to na gruncie przepisów O.p. potrącenie możliwe jest wyłącznie w sytuacji istnienia (pomijając warunek wzajemności) bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, obwarowanej poza tym dodatkowym wymogiem w postaci określonego tylko źródła jej powstania (wymienionego enumeratywnie w punktach od 1) do 6) art. 64 § 1 O.p.).

Na gruncie prawa podatkowego zatem spełnienie przez wnioskodawcę wszystkich ustawowych warunków z art. 64 § 1 O.p. stanowić będzie o powodzeniu złożonego wniosku o dokonanie potrącenia. Niewątpliwie, zarówno "publicznoprawny" charakter potrącenia z art. 64 § 1 O.p., jak i powszechnie przyjęta autonomia prawa podatkowego, uzasadniają zawężającą - w stosunku do konstrukcji cywilistycznej –interpretację przepisów prawa dotyczących tej instytucji. Zastrzec jednak trzeba, że w obu przypadkach istnienie wierzytelności wzajemnej stanowi warunek sine qua non skuteczności potrącenia.

Dokonując szczegółowej oceny skarżonej decyzji, realizowanej w kontekście stawianych jej zarzutów skargi, trudno nie zauważyć, iż zgłoszony wniosek w sprawie potrącenia zainicjował w istocie spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym

o prawne skutki zawartej umowy cesji z dnia [...] kwietnia 2010 r., analizowane

w kontekście "przejścia" na wnioskodawcę wierzytelności niemieckiej spółki B o wypłatę nienależnie uiszczonych składek ZUS. Przy czym, w sprawie nie budziła zastrzeżeń sama możliwość przenoszenia tego rodzaju wierzytelności w drodze cesji, lecz fakt ich powstania (istnienie).

W rezultacie powyższego, właściwie już sam sygnalizowany element "sporny" (przy wymogu ustawy co do "bezsporności" wierzytelności) mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji odmownej.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe słusznie uznały za podstawowy w stanie sprawy obowiązek strony skarżącej do wykazania ponad dołączone do wniosku dokumenty, że istotnie przysługuje jej wierzytelność, która mogłaby zostać przedstawiona do potrącenia z zaległym zobowiązaniem podatkowym. W ocenie Sądu, zbieżnej zresztą z oceną organów podatkowych, nie ulega bowiem wątpliwości, iż przedłożone przez stronę orzeczenia (o charakterze jedynie ustalającym) nie dokumentują - wbrew stanowisku wnioskodawcy - takiego faktu, albowiem nie kreują one żadnego prawa podmiotowego o cechach wierzytelności, a tym bardziej wierzytelności nadającej się do potrącenia w myśl przepisów prawa podatkowego.

Wobec nie wykazania przez skarżącą tego podstawowego warunku, co do zasady więc, w powołaniu na tę tylko przesłankę wykluczyć należało w sprawie możliwość potrącenia, zgodnie z wnioskiem. Z tożsamych względów brak było podstaw do uznania argumentów strony odnośnie naruszenia art. 64 § 1 O.p., co powinno jednocześnie zwalniać Sąd ze szczegółowego omawiania ustawowych warunków potrącenia na gruncie tego przepisu. Biorąc jednakże pod uwagę okoliczność, że organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do ustawowych przesłanek potrącenia, także Sąd zobowiązany był omówić trafność zaprezentowanej tam argumentacji.

Należy podkreślić, że analiza art. 64 § 1 O.p., w powiązaniu z treścią żądania podatnika, pozwoliła organom podatkowym uzupełnić przeprowadzoną niejako "na wstępie" negatywną ocenę wniosku o dodatkowe przesłanki odmowy takie jak: brak wymagalności wierzytelności przedstawionej do potrącenia z zobowiązaniem podatkowym, jak również, źródło potencjalnego jej powstania, nie mieszczące się

w jednym z tytułów enumeratywnie wyliczonych w treści art. 64 § 1 pkt 1) - 6) O.p.

Przedstawioną w tym zakresie argumentację organów podatkowych Sąd w pełni podziela.

Słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, że za "wymagalną" może uchodzić tylko taka wierzytelność, co do której minął już termin spełnienia świadczenia. Rozwijając tę myśl trzeba dodać, iż za wierzytelność należy uznać tylko takie prawo podmiotowe, które daje uprawnionemu - chronioną prawem - możliwość wystąpienia

z roszczeniem o określone świadczenie, działanie, bądź zaniechanie. W stanie faktycznym sprawy, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, takiego prawa nie można wyprowadzić z treści dołączonych do wniosku orzeczeń sądowych

w sprawach ubezpieczeń społecznych, albowiem, jak to już zostało podkreślone, orzeczenia te nie tworzą sytuacji prawnej, z której można wywodzić o czyimkolwiek roszczeniu, w tym względem Skarbu Państwa. Orzeczenia te mają bowiem charakter tylko ustalający w zakresie okresu podlegania pracowników firmy B ubezpieczeniu społecznemu i jedyne co z tych wyroków wynika to - jak trafnie podniósł organ II instancji - obowiązek w/w spółki do odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne.

Reasumując, skoro na podstawie przedłożonych przez stronę wyroków

w sprawach ubezpieczeniowo - rentowych nie można wywodzić o powstaniu jakiejkolwiek wierzytelności, to tym bardziej, nie można przyjąć spełnienia warunku wymagalności roszczenia w rozumieniu art. 64 § 1 O.p.

Poczynione uwagi czynią - na tym etapie - drugorzędnymi rozważania odnośnie kwalifikacji samego źródła deklarowanej przez stronę wierzytelności, którego istotę strona mylnie utożsamiała wyłącznie z zawartą umową cesji.

Dokument cesji (którego strona nie okazała) nie mógłby sam w sobie przesądzać

o powodzeniu wnioskowanego potrącenia bowiem w myśl zasady, że "nie można przenieść więcej praw niż się posiada", zakres wierzytelności, jakimi dysponowała strona w powołaniu na umowę ich przejęcia od spółki niemieckiej, uzależniony był od rodzaju roszczeń, jakie przysługiwały spółce B na dzień przelewu. Sama umowa cesji stanowiła zatem jedynie legitymację dla strony skarżącej do domagania się potrącenia własnego zobowiązania podatkowego z wierzytelnościami względem Skarbu Państwa, które w stosunku pierwotnym miałyby powstać na linii Skarb Państwa - B. Poza tym, powołanie się na umowę cesji nie zwalniało strony od obowiązku wykazania, że konstruowane na jej podstawie żądanie potrącenia dotyczy grupy wierzytelności przeciwko Skarbowi Państwa, dopuszczonych do potrącenia przez ustawodawcę podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia [...] listopada 2010 r. wynika natomiast, iż powołany we wniosku wyrok NSA O/Z we W. tyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziałów, która uległa przedawnieniu (już w chwili wydawania orzeczenia nie było podstaw do jej zwrotu) oraz że nie istniała z tego tytułu wymagalna wierzytelność wobec Skarbu Państwa.

Powracając do zasadniczego wątku tej części rozważań należy podkreślić, abstrahując od spornej w sprawie kwestii samego powstania wierzytelności przedstawionej do potrącenia, że ustawodawca podatkowy nie wprowadza generalnego prawa potrącania zobowiązań podatkowych ze wszystkimi wierzytelnościami, jakie podatnik posiada względem Skarbu Państwa. Wątpliwości interpretacyjnych nie pozostawia tu sama treść art. 64 § 1 O.p., gdzie wyraźnie wskazuje się na określone tylko tytuły powstania wierzytelności, dopuszczone do potrącenia w trybie przepisów ustawy podatkowej (punkty od 1) do 6) art. 64 § 1 O.p.). Bez wątpienia, jak słusznie dostrzegły to organy podatkowe, przedstawione przez stronę orzeczenia sądowe nie mieszczą się w żadnym z podpunktów enumeratywnie ukształtowanego katalogu zdarzeń prawnych, co również i na tej podstawie nakazywało uznać bezzasadność zgłoszonego wniosku o potrącenie, a w konsekwencji także bezzasadność skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy niekorzystne dla strony stanowisko organu podatkowego I instancji.

W uzupełnieniu tej części rozważań należy wskazać, iż jakkolwiek - formułując podstawy wniosku - strona wskazała na art. 64 § 1 pkt 1) O.p., to powołana przez nią podstawa zgłoszonego potrącenia formalnie tylko czyniła zadość przepisom O.p. Trzeba bowiem przypomnieć, że przepis art. 64 § 1 pkt 1) O.p. odsyła do wierzytelności powstałych w następstwie orzeczeń sądowych wydanych w trybie art. 417 i art. 417² KC. Tymczasem, orzeczenia przedstawione przez stronę, pomimo formalnej kwalifikacji ich do pkt 1) (§ 1 art. 64 O.p.), nie spełniały wymogu tego rodzaju orzeczeń albowiem nie dotyczyły orzeczenia o odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkodę lub krzywdę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie (względnie zaniechanie) przy wykonywaniu władzy publicznej.

Dokonując szczegółowej oceny skarżonej decyzji powinno się nadto zauważyć, iż zgłoszony wniosek w sprawie potrącenia zainicjował w istocie spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym o prawne skutki zawartej umowy cesji z dnia [...] kwietnia 2010 r., analizowane w kontekście "przejścia" na wnioskodawcę wierzytelności niemieckiej spółki B o wypłatę nienależnie uiszczonych składek ZUS. Przy czym, w sprawie nie budziła zastrzeżeń sama możliwość przenoszenia tego rodzaju wierzytelności w drodze cesji, lecz fakt ich powstania i istnienia wierzytelności względem Skarbu Państwa. Z przedstawionych przez spółkę dokumentów, w tym z załączonego do wniosku o potrącenie zawiadomienia z dnia [...] kwietnia 2010 r., nie wynikało, aby to skarżąca nabyła wierzytelności określone we wniosku o dokonanie potrącenia. Nie może stanowić o przejściu wierzytelności na skarżącą Spółkę umieszczona na zawiadomieniu adnotacja, że cyt. "Od chwili powzięcia wiadomości o dokonanym przelewie wierzytelności proszę zwracać się w tej sprawie wyłącznie do nabywcy wierzytelności tj. A sp. z o.o.". Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy podjął próbę ustalenia treści umowy cesji wzywając wnioskodawcę do jej przedłożenia, jednak spółka pozostała bierna, nie tylko nie okazując umowy cesji ale nie przedstawiając żadnych wiarygodnych dokumentów na potwierdzenie swoich żądań.

Powyższe postępowanie strony należy ocenić w kontekście przepisów O.p. regulujących ciężary wykazania okoliczności będących podstawą żądania strony oraz stanowiska organu podatkowego. Wprawdzie przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak nie oznacza to obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie w sytuacji, gdy wyłącznie strona dysponuje danymi pozwalającymi na ustalenie okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że potracenie zobowiązań podatkowych na wniosek podatnika, powoduje przesunięcie na stronę ciężaru wykazania spełnienia przesłanek z art. 64 § 1 O.p., w tym istnienia wierzytelności, nadającej się do potrącenia w tym trybie. W rezultacie powyższego, właściwie już sam sygnalizowany element "sporny" co do istnienia umowy cesji (przy wymogu ustawy co do "bezsporności" wierzytelności) mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji odmownej. Zatem już tylko z tej przyczyny organy podatkowe były uprawnione do odmownego rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki, wskazując na brak wykazania przez stronę istnienia wierzytelności w stosunku do Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że strona skarżąca zobowiązana była do wykazania ponad dołączone do wniosku dokumenty, że istotnie przysługuje jej wierzytelność, która mogłaby zostać przedstawiona do potrącenia z zaległym zobowiązaniem podatkowym. W ocenie Sądu, nie ulega bowiem wątpliwości, iż przedłożone przez stronę orzeczenia (o charakterze jedynie ustalającym) nie dokumentują - wbrew stanowisku wnioskodawcy - takiego faktu, albowiem nie kreują one żadnego prawa podmiotowego o cechach wierzytelności, a tym bardziej wierzytelności nadającej się do potrącenia w myśl przepisów prawa podatkowego. Wobec nie wykazania przez skarżącą Spółkę tego podstawowego warunku, co do zasady więc, w powołaniu na tę tylko przesłankę wykluczyć należało - w realiach sprawy - możliwość potrącenia, zgodnie z wnioskiem.

Kolejno, odnosząc się szczegółowo do licznych zarzutów skargi w zakresie, w jakim nie zostały one uwzględnione na wcześniejszym etapie rozważań, Sąd stwierdza

brak argumentów przemawiających za ich uwzględnieniem.

I tak, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W sprawie Sąd nie dopatrzył się, aby w razie wątpliwości orzekano na niekorzyść strony. Co więcej, analiza treści zaskarżonej decyzji potwierdza, iż w stanie sprawy niewątpliwym było, że strona nie dysponuje - wypełniającymi kryteria z art. 64 § 1 O.p. - wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa, które mogłyby kompensować posiadane przez nią zaległości podatkowe.

Jedynymi wątpliwościami, jakie towarzyszyły orzekającym w sprawie organom, były początkowo właśnie wątpliwości dotyczące spełnienia przez wnioskodawcę przesłanki posiadania wzajemnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Wątpliwości te zostały wyeliminowane w następstwie przeprowadzonego na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego w organach rentowych (ZUS) i organach podatkowych. Fakt, iż wynik tego postępowania okazał się niekorzystny dla strony skarżącej nie może sam w sobie stanowić skutecznego uzasadnienia dla zarzutu, że w sprawie organy podatkowe działały na niekorzyść podatnika.

Ustosunkowując się do kwestii żądania od strony uzasadnień wyroków (podobnie umowy cesji), na które powoływała się ona we wniosku, Sąd zauważa, iż strona, jako wnioskodawca, winna była przedłożyć wyroki (umowę cesji) wraz z uzasadnieniami. Skoro tego nie uczyniła, organ podatkowy, dążąc do załatwienia sprawy, posiadał uprawnienie do żądania dostarczenia przez stronę potrzebnych do wyjaśnienia sprawy dowodów. Ponadto, wbrew stanowisku strony, poza wyrokiem NSA, uzasadnieniem którego dysponowały organy podatkowe, pozostałe wyroki zapadły nie w sądach administracyjnych (nie dotyczyły one spraw podatkowych, w których organy podatkowe były stroną) lecz w sądach powszechnych (Sądzie Okręgowym w L. i Sądzie Apelacyjnym w L. - Wydziały Pracy i Ubezpieczeń Społecznych).

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. trzeba stwierdzić, że - wbrew stanowisku skarżącej - motywy działania organów podatkowych zostały w sposób wyczerpujący przedstawione w decyzjach obu instancji. Uzasadnienia decyzji, obok wskazania dlaczego w sprawie nie przyjęto istnienia wzajemnej wierzytelności względem Skarbu Państwa, zawierały szczegółowe odniesienie do poszczególnych przesłanek z art. 64 § 1 O.p., stanowiąc syntetyczną analizę treści tego przepisu.

Z uzasadnień decyzji wynika także, dlaczego wniosek strony nie mógł być załatwiony inaczej.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p., uzasadniany w skardze opieszałością prowadzonego postępowania. Wymaga podkreślenia, że wydłużone postępowanie miało związek z podjętymi przez organ czynnościami dowodowymi

w zakresie ustalenia, czy istotnie wnioskodawca posiada, nadające się do potrącenia, wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Motywy takiego działania stanowiły zatem dowód staranności organów orzekających w dążeniu do prawdy obiektywnej. Formułowanie na tym tle zarzutu naruszenia ram czasowych nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Podobnie, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. Wbrew stanowisku skarżącej spółki, zebrany

w sprawie materiał dowodowy był dostateczny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia w trybie ponownego rozpoznania sprawy.

Z tych względów, za pozbawiony podstaw prawnych Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122 O.p.

Jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 509 i nast. KC oraz art. 398 - 413 niemieckiego Kodeksu Cywilnego (BGB) poprzez odmowę uznania skuteczności zawartej przez wnioskodawcę umowy cesji. W ustosunkowaniu do tego zarzutu wymaga podkreślenia, iż poddając ocenie umowę cesji organy podatkowe nie kwestionowały - co do zasady - skuteczności takiej umowy (istnienia ustanowionego

w niej stosunku prawnego), a jedynie wyjaśniały wątpliwości, czy na podstawie przedłożonych przez stronę orzeczeń sądowych można wyprowadzić wniosek, że umowa ta obejmowała jakiekolwiek wierzytelności. Ustalenie tej przesłanki było

w sprawie kwestią kluczową, ponieważ nie ulega wątpliwości, że potrącenie zobowiązania następuje zawsze w relacji do wzajemnej wierzytelności, która nie została zaspokojona. Odmowa przyjęcia, iż w następstwie zawartej cesji strona (jako cesjonariusz) stała się wierzycielem Skarbu Państwa stanowiło konsekwencję oceny, że zdarzenie prawne (sytuacja prawna) przedstawione jako wierzytelność nie mogło być za takie uznanie. Ustalenie takiego faktu mieściło się w granicach dowodowych uprawnień organów podatkowych w ramach procedury z art. 64 § 1 O.p. i nie naruszało materialnych przepisów prawa cywilnego (tak krajowego, jak i niemieckiego).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 139 ust. 1 u.g.h. oraz art. 8 pkt 1) i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE, jak również - sprzężonych z nimi - zarzutów naruszenia art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a także innych (bez sprecyzowania) przepisów Konstytucji RP należy podnieść, że kwestia zasadności wymiaru ciążącego na stronie zobowiązania w podatku od gier, jak również problematyka notyfikacji u.g.h., nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 O.p., albowiem nie jest to tryb właściwy, tak dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych. Postępowanie zainicjowane wnioskiem o dokonanie potrącenia nie może zatem "siłą zarzutów skargi" przeistoczyć się w stadium postępowania orzeczniczego, a do tego

w istocie sprowadzałoby się rozpoznanie tej części zarzutów skargi. Z powyższych względów, zarzuty te należało uznać za pozostające poza zakresem rozważań

w sprawie, gdyż ich ocena pozostawała bez związku z legalnością działań organów podatkowych orzekających na podstawie i w granicach kompetencji wyznaczonych treścią art. 64 § 1 O.p.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 64 § 7 O.p. Sąd zauważa, iż przepis ten nie mógł zostać naruszony z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie miał on zastosowania gdyż organy podatkowe nie dokonały potrącenia, o którym mowa art. 64 § 1, więc dokonywanie wpłaty przez jednostki budżetowe w ogóle nie mogło mieć miejsca.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.