Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 439/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 i art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/J. Małecki /-/S. Małek


UZASADNIENIE

I SA/PO 439/09

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - ponownie rozpatrując sprawę określenia M. T. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., po uchyleniu pierwotnej decyzji z dnia 6 lutego 2008 r. przez organ odwoławczy - decyzją nr [...] z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń- kwiecień 2005 r.

W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnia, iż wydanie decyzji w sposób odmienny do wielkości wynikających z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika wynika z zawyżenia podatku naliczonego polegającego na odliczaniu podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej do leasingowanego samochodu osobowego, co stanowiło naruszenie dyspozycji art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ponadto organ podatkowy podnosi, iż nastąpiło zaniżenie podatku należnego spowodowane nie opodatkowaniem przez M. T. kwot otrzymanych od podatników z tytułu świadczenia na rzecz usług księgowych, co stanowiło naruszenie art. 5 ust.1, art. 19 ust.1 i art. 109 ust.3 powyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe jego stanowisko.

M. T. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosi o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

– art. 88 ust.1 pkt.3 w związku z art.86 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez odmienna interpretację tych przepisów;

– art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. );

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie odniesienie się przez organy podatkowe do złożonych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego korekt deklaracji VAT-7 za sporny okres.

W uzasadnieniu skargi wyjaśnia m.in., iż zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż niezaewidencjonowanie przez niego faktur sprzedaży usług księgowych miało wpływ na zaniżenie podatku należnego i w tym zakresie nie kwestionuje wydanych decyzji. Natomiast uważa, iż leasingowany przez niego w 2005 r. samochód marki [...] należał do kategorii innych samochodów niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dlatego nabył on prawo do odliczenia w całości podatku od towarów i usług od czynszu inicjalnego od leasingowanego samochodu oraz od paliwa zakupionego do tego samochodu.

W odpowiedzi na skargę - Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ wyjaśnia co następuje:

Z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika jednoznacznie, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5. W tym brzmieniu w/w przepis obowiązywał do dnia 21 sierpnia 2005r. Od dnia 22 sierpnia 2005r. zmiana przedmiotowego przepisu polegała na wyłączeniu z niego odniesienia do ust. 5.

Natomiast art. 86 ust. 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r. stanowi, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru

DŁ=357kg + n x 68kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5 000 zł.

W brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r., z przepisu tego wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł.

Powyższa zasada ma także zastosowanie w przypadku użytkowania takich samochodów w ramach umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, co wynika z art. 86 ust. 7 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi:

– w brzmieniu obowiązującym do 21.08.2005r., że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust.3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może przekroczyć kwoty 5000,00 zł,

– w brzmieniu obowiązującym do 21.08.2005r., że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust.3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000,00 zł.

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca odwołując się, zarówno w art. 88. ust. 1 pkt 3, jak i w art. 86 ust. 7 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, do definicji innych pojazdów samochodowych, zawartej w art. 86 ust. 3 (a w brzmieniu obowiązującym do 21.08.2005r. również do ust. 5) tej ustawy, miał na uwadze, tylko i wyłącznie, sformułowania identyfikujące pojazd. Natomiast użyte w treści w/w przepisu pojęcie "nabycia" do definicji tej nie należy, bowiem sformułowanie "w przypadku nabycia" odnosi się do sytuacji faktycznej i stanowi hipotezę tej normy prawnej. Należy zważyć też, że ustawodawca nie użył przymiotnika "nabytych" samochodów, czyli określenia "w przypadku nabycia" nie przypisał do definicji pojazdów samochodowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., odniesienie w art. 88 ust. 1 pkt 3 do art. 86 ust. 3 i 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy wyłącznie innych pojazdów samochodowych, dla sprecyzowania, o jakie konkretnie pojazdy chodzi, bez potrzeby powtarzania użytych już wcześniej przez ustawodawcę zapisów. Jest to typowy zabieg legislacyjny, służący uporządkowaniu i przejrzystości aktu prawnego. Jeżeli chodzi o samochody osobowe, to ustawodawca posłużył się tym pojęciem bezpośrednio w art. 88 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie ma konieczności odnosić się w tym przypadku do normy art. 86 ust. 3 (a w brzmieniu obowiązującym do 21.08.2005r. również do ust. 5) wskazanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust.1 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy rodzaju pojazdów (samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych) wymienionych w art.86 ust.3 (a w brzmieniu obowiązującym do 21.08.2005r. również do ust. 5) tej ustawy, bez względu na to czy stanowią własność podatnika, czy też są użytkowane na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdza, że zakaz odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (a taki użytkował podatnik), wywieść można bezpośrednio z normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie naruszenia art. 17 ust. 6 VI dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, podnoszonego przez podatnika w skardze należy stwierdzić, iż nie znajduje on uzasadnienia. Dyrektywa 2006/112, podobnie jak uprzednio VI Dyrektywa, uznaje, co do zasady, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 2006/112, a wcześniej art. 17(2) VI Dyrektywy).

Jednakże art. 17 (6) VI Dyrektywy, (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) stanowi, iż przed upływem nie więcej niż czterech lat od wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do dnia wydania decyzji Rada nie podjęła jednak decyzji, którą zapowiada wyżej cytowany przepis.

W związku z powyższym, szczególnego, kluczowego wręcz znaczenia, nabiera dalsza część art. 17(6) wprowadzająca tzw. klauzulę stałości o następującej treści: "do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". W art. 176 Dyrektywy 2006/112 klauzula stałości otrzymała następującą treść: "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1.1.1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Organ odwoławczy podkreśla, iż w orzecznictwie ETS zostało podniesione, iż fakt, że regulacje, o których mowa w pierwszej części przepisu art. 17(6) nie zostały przez Radę wprowadzone w przewidzianym terminie upoważnia państwa członkowskie (na podstawie drugiej części rzeczonego artykułu) do dalszego (aczkolwiek wciąż uznawanego za czasowe) utrzymywania ograniczeń odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały na podstawie prawa wewnętrznego danego państwa członkowskiego w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy (wyrok w sprawie C-305/97, Royscott Leasing, Harrison, Domecq). W praktyce polskiej oznacza to, że te ograniczenia, które przewidziane były w regulacjach polskich obowiązujących przed i w dniu 01.05.2004r., a zatem w dniu, w którym VI Dyrektywa weszła w życie (a zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112 - w dniu, w którym Polska przystąpiła do Wspólnoty), mogą być w dalszym ciągu stosowane.

Odnosząc się do przywołanego przez podatnika w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04.04.2007r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06, jak również innych wyroków, należy stwierdzić, iż nie mają one mocy powszechnie obowiązującej. Sąd, wyrokiem lub postanowieniem, rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę, co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia. Zatem wyroki przywołane przez podatnika w skardze, nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy do analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny występujący w przedmiotowej sprawie w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego na podstawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż sytuacja podatnika w rozpatrywanej kwestii odliczenia podatku naliczonego w kontrolowanym okresie, tj. w 2005r., nie uległa zmianie, ani tym bardziej pogorszeniu w stosunku do stanu prawnego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zakaz odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa do użytkowanego samochodu osobowego obowiązywał zarówno przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (art.25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Mając na uwadze powyższe podatnik, który dokonywał zakupu paliwa do użytkowanego samochodu osobowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] w 2005r. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż przepisy w zakresie odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych zostały rozszerzone po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, co koliduje z przepisami prawa europejskiego, a w szczególności stanowi naruszenie art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy. W przedmiotowej kwestii wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, w którym uznał za sprzeczne z prawem wspólnotowym zmiany ustawodawstwa krajowego w sposób, który rozszerza zakres stosowania przedmiotowych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem 01.05.2004r., ale ocenę, czy nastąpiło to rozszerzenie, pozostawił sądowi krajowemu.

Podatnik dopiero na etapie skargi po raz pierwszy sformułował zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z nie uznaniem korekt deklaracji VAT-7 za sporny okres, złożonych przez niego w trakcie postępowania podatkowego. Tut. organ uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawartą w piśmie Nr [...], z której wynika, że w dniu 30.09.2008r. Strona złożyła korekty deklaracji YAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2005r. Podatnik w dołączonym do niniejszych korekt piśmie wyjaśnił, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005r. nie uwzględnił w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynsz inicjalny od leasingowanego samochodu marki [...], który wg podatnika należy do kategorii innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] tj. 50% podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury, a jego zdaniem miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w tej fakturze tj. kwoty [...]. Z art. 81b § 1 pkt 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa wyżej, nie wywołuje skutków prawnych (art. 8Ib § 2 Ordynacji podatkowej).

Niezależnie od powyższego stwierdza się, iż nawet w przypadku gdyby przedmiotowe deklaracje korygujące nie były złożone w trakcie postępowania podatkowego - nie byłyby uznane za zasadne, bowiem zgodnie z przepisami w/wym. ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi do 21.08.2005r. Podatnik miał prawo do odliczenia tylko 50% podatku naliczonego określonego w fakturze z tytułu czynszu inicjalnego dot. leasingowanego samochodu osobowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady - z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach lub obowiązkach podatkowych.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z określeniem M. T. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada i grudzień 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty. marzec i kwiecień 2005 r. Sąd rozpatrując powyższą sprawę podatkową winien mieć także na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowo-administracyjnym (zakaz reformationis in peius).

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na zaskarżone decyzje. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

I tak Sąd zwraca uwagę na to, iż jednym z najistotniejszych wkładów Polski do dorobku myśli podatkowej Europy jest sformułowanie zasady prawnej, że uchwalanie podatków należy wyłącznie do kompetencji ustawodawczej parlamentu danego suwerennego państwa . Przyjęcie przez Polskę już w przywileju koszyckim z 1374 r. zasady nullum tribulum sine legę oznacza, że w polskim prawodawstwie podatkowym od tego czasu obowiązuje konstytucyjna zasada, że obowiązek podatkowy mogą kreować tylko i wyłącznie ustawy podatkowe. Zasada, że uchwalanie podatków należy do wyłącznej kompetencji parlamentu jest tym, co odróżniało Polskę przez wieki od pozostałych państw Europy, które zasadniczo nie miały demokratycznych rządów, były monarchami absolutnymi, gdzie o opodatkowaniu społeczeństwa decydowała wyłącznie wola panującego oraz samowola poborców podatkowych. Zasada, iż stanowienie podatków należy do wyłącznej kompetencji Sejmu było m.in. statuowane w Konstytucjach z dnia 3 maja 1791, 17 marca 1921r., 23 kwietnia 1935r. oraz obecnie obowiązującym art. 217 z dnia 2 kwietnia 1997r. Zgodnie z brzmieniem tego ostatniego przepisu konstytucyjnego, "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w formie ustawy".

Fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego jest prymat konstytucji w porządku prawnym danego państwa (por. art. 8 Konstytucji RP z 1997 r.). Prymat konstytucji oznacza zakaz stanowienia prawa sprzecznego z konstytucją i nakaz stanowienia prawa zgodnego z konstytucją. Na straży przestrzegania powyższych reguł konstytucyjnych demokratycznego państwa prawnego stoją m.in. sędziowie administracyjni, którzy wydają wyroki w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej (art. 174 Konstytucji RP) i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (ewentualnie ratyfikowanym za uprzednią zgodą umowom międzynarodowym). Polska Konstytucja nie dopuszcza zatem przekazania władztwa w sprawach określonych w art. 217 Konstytucji RP jakiejkolwiek organizacji międzynarodowej. Postanowienia art.90 - 93 ratyfikowanego przez Polskę traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, które weszły w życie z dniem 1 maja 2004r. przewidują jedynie harmonizację systemów podatków pośrednich państw członkowskich w celu realizacji zadań wspólnego rynku, w tym zakazy stosowania konkurencyjnego i dyskryminacyjnego opodatkowania. Niektóre organy Wspólnoty Europejskiej (Rada czy Komisja Europejska) mają uprawnienia do stanowienia wzorców harmonizacyjnych systemów podatków pośrednich dla realizacji wspólnego rynku, ale nie mogą one zastępować krajowego ustawodawstwa podatkowego. Te wzorce harmonizacyjne opodatkowania pośredniego są skierowane przede wszystkim do krajowej władzy ustawodawczej i rządu, a nie do krajowej władzy sądowniczej, która nie może być ograniczana przez zagraniczną władzę wykonawczą.

W niniejszej sprawie (umowa leasingu samochodu marki [...], dowód rejestracyjny samochodu marki [...] o nr rejestracyjnym [...]) nie może budzić wątpliwości stan faktyczny sprawy polegający na tym, iż w przedmiotowej sprawie skarżący dokonywał w 2005 roku odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do leasingowanego samochodu osobowego, a nie do jakiegokolwiek innego samochodu o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych, M. T. nie przedstawił jakichkolwiek innych wiarygodnych dokumentów na to, iż leasingowany przez niego samochód nie był samochodem osobowym.

Zgodnie z brzmieniem art.25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązywał przez przystąpieniem Polski w maju 2004r. do Unii Europejskiej - zgodny z Konstytucją RP - zakaz obniżania kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Taki sam zakaz odnośnie odmowy odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych został utrzymany po wejściu Polski do Unii Europejskiej przez art. 88 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w wersji obowiązującej nie tylko do dnia 21 sierpnia 2005r., ale i po tym dniu. Ustawodawca polski nie dopuścił się zatem w tym przypadku naruszenia samoograniczeń wynikających z prawa europejskiego art. 17 ust.2 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. L.145, s.1), gdyż nowe polskie przepisy odnośnie samochodów osobowych nie rozszerzyły ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych.

Na etapie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, strona nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń odnośnie odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury dokumentującej czynsz inicjalny od leasingowego samochodu marki [...], a podniesionych dopiero na etapie skargi sadowej. Kwestia ta zatem nie była przedmiotem badań organów podatkowych w wydanych decyzjach, a sąd administracyjny nie jest kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą samodzielnie w oparciu o postępowanie dowodowe o prawidłowości wymiaru, ma tylko uprawnienia kasacyjne. Jednocześnie skład orzekający zwraca uwagę na treść art. 81b Ordynacji podatkowej, który przewiduje zawieszenie prawa do dokonania ewentualnej korekty wadliwej deklaracji m.in. VAT- 7 na czas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta deklaracji złożona w trakcie postępowania podatkowego nie wywołuje z woli ustawodawcy żadnych skutków prawnych. Prawo do ewentualnego złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 podatnikowi przysługuje zatem dopiero z chwilą zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ M.Bejgerowska /-/ J.Małecki /-/ S.Małek

L.S.