Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2817/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 56a par. 1, art. 51 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. reprezentowanej przez P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej P. reprezentowanej przez P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. reprezentowaną przez P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "op"), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował skarżącą o zaliczeniu wpłaty z [...] października 2017 r. w kwocie 60.551,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki za l kwartał 2017 r. w następujący sposób:

a) kwotę 58.215,68 zł na należność główną,

b) kwotę 2.335,32 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od [...] kwietnia 2017 r. do dnia zapłaty, tj. do [...] października 2017 r. przy zastosowaniu podstawowej stawki odsetek za zwłokę.

Powyższe postanwoienie skarżąca zaskarżyła zażaleniem wniesionym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. W zażaleniu tym zarzuciła naruszenie:

a) art. 56a § 1 op poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły podstawy do zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości zaliczkowych, co zostało potwierdzone przez otrzymaną przez P. S.A. interpretację indywidualną, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie P. S.A., a także orzecznictwo sądów administracyjnych,

b) art. 56a § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 2a op poprzez niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, pomimo spełnienia przesłanek do jego zastosowania, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonując jednocześnie interpretacji przepisu budzącego wątpliwości wbrew dyspozycji sformułowanej w art. 2a O.p.,

c) art. 14n § 1 pkt 1a w związku z art. 14k oraz art. 14m op poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy P. posiada interpretację indywidualną wydaną dla P. S.A. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., potwierdzającą prawidłowość stanowiska w zakresie skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem moc ochronna interpretacji indywidualnej powinna znajdować zastosowanie również do rozliczeń podatkowych P.,

d) art. 217 § 2 w związku z art. 62 § 4 op poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na które służy zażalenie, co uniemożliwiło skarżącej poznanie faktycznych motywów wydanego rozstrzygnięcia.

Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako; "organ odwoławczy"),postanowieniem z [...] października 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, że skarżąca w trakcie roku podatkowego, dokonała na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2017 r. (według tytułów opisanych w przelewach), następujących wpłat:

- [...] kwietnia 2017 r. - 386.184.726,00 zł,

- [...] maja 2017 r. - 1.027.311,00 zł,

- [...] października 2017 r. - 60.551,00 zł,

- [...] października 2017 r. - 2.941,00 zł,

- [...] listopada 2017 r. - 10.938,00 zł,

- [...] grudnia 2017 r. - 5.731,00 zł.

co łącznie stanowi kwotę 387.292.198,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zarówno w złożonym zeznaniu jak i w korekcie zeznania CIT-8 za 2017 r. spółka wykazała kwotę należnej zaliczki za I kwartał 2017 r. w wysokości 387.449.858,00 zł. Z powyższego wynika, że dokonane przez skarżącą w trakcie roku podatkowego wpłaty na poczet zaliczki za I kwartał 2017 r. były niższe niż kwota należnej zaliczki za ten okres.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie spełniła określonej w art. 56a § 1 op przesłanki pozwalającej na zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, bowiem nie zapłaciła w całości, w ciągu roku podatkowego zaległej zaliczki na podatek dochodowy i należnych od niej odsetek za zwłokę.

Tym samym – w ocenie organu odwoławczego - za prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów należy uznać działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. polegające na zaliczeniu, postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. wpłaty z [...] października 2017 r. w kwocie 60.551,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki za I kwartał 2017 r. oraz należnych od niej odsetek za zwłokę z zastosowaniem podstawowej stawki odsetek zgodnie z art. 56 § 1 op. W ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący niezastosowania, na podstawie art. 56a § 1 op, obniżonej stawki odsetek należy uznać za niezasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 217 § 2 w związku z art. 62 § 4 w zw. z art. 120 i 124 op poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat, co uniemożliwia P. zrozumienie w jaki sposób organ odwoławczy doszedł do wniosków przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu,

2) art. 56a § 1 op poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości zaliczkowych P., co zostało jednoznacznie potwierdzone przez otrzymaną przez P. S.A. (podmiot dominujący P. S.A.) interpretację indywidualną, prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie P. S.A. (podmiotu dominującego P. S.A.), a także orzecznictwo sądów administracyjnych,

3) art. 56a § 1 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a op poprzez niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, pomimo spełnienia przesłanek do jego zastosowania przez P., co zostało również potwierdzone wydaną interpretacją indywidualną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, czym Dyrektor IAS naruszył naczelną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonując jednocześnie interpretacji przepisu budzącego wątpliwości wbrew dyspozycji sformułowanej w art. 2a op, tj. na niekorzyść P.,

4) art. 14n § 1 pkt 1a w związku z art. 14k oraz art. 14m op poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy P. posiada interpretację indywidualną wydaną w stosunku do P. S.A. (podmiot dominujący P.) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. potwierdzającą prawidłowość stanowiska w zakresie skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem, zgodnie z ww. przepisami moc ochronna interpretacji indywidualnej powinna znajdować zastosowanie również do rozliczeń podatkowych P.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 op (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w szczególności w treści art. 135 ppsa, który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2017 roku oraz na odsetki od zaliczek na ten podatek.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Pierwotnie ([...] marca 2018 r.) skarżąca złożyła zeznanie CIT-8A za powyższy rok podatkowy, w którym wykazała 750.015.227 zł kwoty podatku i zaliczek. Następnie [...] lipca 2018 r. skarżąca złożyła korektę tego zeznania. Natomiast [...] października 2017 r. skarżąca wpłaciła kwotę 60 551 zł. Organy podatkowe, inaczej niż uczyniła to skarżąca, rozliczyły wpłaconą kwotę na poczet zobowiązania podatkowego i odsetek, przy czym uwzględniły przy rozliczeniu odsetek stawkę podstawową, przewidzianą w art. 56 § 1 op.

Spór stron w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek do wyliczenia odsetek należnych od nieuiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Na wstępie tej części uzasadnienia należy wskazać, że kwestia możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, w oparciu o przepis art. 56a op była przedmiotem rozważań tutejszego sądu w wielu sprawach skarżącej, odnoszących się do innych wpłat przez nią dokonanych na poczet zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne kwartały 2017 roku. Uzasadniając wyrok wydany w niniejszej sprawie sąd posłuży się argumentacją powołaną w tych orzeczeniach, w szczególności, w uzasadnieniu wyroku z 7 sierpnia 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2809/18 i uzasadnieniu wyroku z 27 sierpnia 2019 roku sprawie sygn. akt III SA/Wa 2812/18, przyjmując wyrażone tam poglądy za własne.

Stanowiska stron w niniejszej sprawie wywiedzione zostały z treści art. 56a § 1 op. Przepis ten stanowi, że przypadku złożenia korekty deklaracji i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50 % stawki.

W § 3 art. 56a op ustawodawca ograniczył krąg podatników, którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych.

Językowa wykładnia art. 56a § 1 op prowadzi do wniosku, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie siedmiu dni od dnia złożenia korekty. Kluczowe jest zatem "złożenie korekty" i "zapłata w całości zaległości podatkowej".

Jakkolwiek spór toczy się w tej sprawie wokół "złożenia korekty deklaracji", to jednak dla porządku trzeba stwierdzić, że samo znaczenie terminu "korekta" użytego w art. 56a § 1 op sporne nie jest. Korekty deklaracji dotyczy w szczególności tak właśnie zatytułowany rozdział 10 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 op, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co – w myśl § 2 – następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji. Korygująca deklaracja nazywana jest również w przepisach Ordynacji podatkowej "korektą" (np. art. 52 § 1 pkt 2 lit. c; art. 56 pkt 2; art. 75 § 4 zd. drugie, art. 76b § 1 in fine; art. 77c § 1; art. 81b § 1b, itd.) i tak właśnie należy rozumieć to pojęcie użyte w treści art. 56a op, wokół którego toczy się spór w niniejszej sprawie. Zwłaszcza w tych przepisach ordynacji podatkowej, które redagowano bądź przeredagowano w ostatnich latach, częściej stosowany jest termin "korekta" ("złożenie korekty") niż termin "korygująca deklaracja". Te uwagi terminologiczne zostały poczynione przez sąd tylko porządkująco i niejako na marginesie, ponieważ – zasadniczo – znaczenie terminu "korekta" użytego w treści art. 56a § 1 op nie budzi w tej sprawie wątpliwości stron. To nie znaczenie samego terminu "korekta" jest osią sporu, ale sens całego art. 56a § 1 op na tle tej konkretnej sprawy.

Zatem, złożenie korekty to skorzystanie z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, prowadzi co do zasady do zmiany wysokości ujawnionej w deklaracji kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korzystając z prawa do skorygowania deklaracji w tych podatkach, podatnik ma prawo do ujawnienia zmniejszenia lub zwiększenia - ujawnionej uprzednio w deklaracji - kwoty już powstałego zobowiązania. Następuje to niejako ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji (deklarację korygującą) można określić jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację poprzednio złożoną.

Przez deklarację należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 5 op, również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci, na podstawie przepisów prawa podatkowego. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie nie jest to definicja legalna "deklaracji", lecz skrót terminologiczny, wprowadzony na jej użytek. Jest to zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez wymienione w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacji koniecznych do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej w niektórych wypadkach mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta (por. wyrok NSA z 11 lutego 2009 r., I FSK 1551/07, Lex nr 593629). Innymi słowy, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącą faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej.

Sąd wskazuje w związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy/kwartałów. Każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową, odrębną również od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne/kwartalne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają przekształceniu w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Niemniej, mimo ustania bytu prawnego zaliczek (przestaje istnieć zaległość z tego tytułu) nadal należne są odsetki od zaległych zaliczek, gdyż zgodnie z art. 51 § 2 op, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, a zgodnie z art. 53a § 1 op odsetki od takiej zaliczki biegną do dnia złożenia zeznania podatkowego (względnie do daty, w której powinno być złożone – jeśli podatnik go nie złożył, jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia w tej sprawie). Istotne jest to, że w rzeczywistości podatek dochodowy staje się podatkiem "miesięcznym/kwartalnym", korygowanym jedynie w rozliczeniu rocznym. Ustalenie bowiem po upływie roku podatkowego - a więc w momencie, gdy powstał stosunek zobowiązaniowy z tytułu rocznego podatku - że należności podatkowe z tytułu zaliczek nie zostały uiszczone w terminie, powoduje powstanie zaległości podatkowej niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie zostanie wykonane "roczne" zobowiązanie podatkowe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2003., I SA/Wr 1624/01, Lex nr 90444).

Reasumując tę część rozważań należy zauważyć, że z uwagi na brak obowiązku składania deklaracji na zaliczki, podatnik nie ma możliwości odrębnego korygowania wysokości samych zaliczek jako takich, gdyż przepisy nie przewidują obecnie (w roku, którego sprawa dotyczy) samodzielnych deklaracji na zaliczki. Ustawodawca już wiele lat temu zrezygnował z nakładania na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązku składania w trakcie roku podatkowego comiesięcznych (lub kwartalnych) deklaracji na same zaliczki. Zdaniem sądu jednak brak obowiązku odrębnego deklarowania wysokości miesięcznych (lub kwartalnych) zaliczek nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z dobrodziejstwa obniżonych odsetek za zwłokę, które przypisane są do sytuacji określonej w art. 56a § 1 op.

Wysokość zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy. To jest jedyny sposób deklarowania wysokości zaliczek – tyle, że nie deklaruje się ich na bieżąco, sukcesywnie w trakcie roku, ale wykazuje się ich wysokość po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu rocznym. Tak więc podatnik wskazuje wysokość zaliczek, deklaruje je – tyle że ustawodawca przesunął termin, w którym zaliczki są deklarowane.

Tym samym należało przyjąć, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie przekreśla możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 op, także wówczas, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa. Celem przepisu art. 56a § 1 op, jest bowiem zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Wprowadzenie do ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. zmian dotyczących obniżonej stawki odsetek za zwłokę miało częściowo charakter abolicyjny, polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Należy uznać, że wskazany cel wprowadzenia regulacji określonej obecnie w art. 56a § 1 op (pierwotnie w art. 56 § 1a op) będzie skuteczniej realizowany, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej, w tym również z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki. Na powyższe wskazuje analiza procesu legislacyjnego, którego skutkiem była ustawa nowelizująca wprowadzająca sporny przepis art. 56 § 1a op. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej.

Specyfika rozpoznanej sprawy przejawia się w tym, że skarżąca w terminie uiściła obciążające ją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem z tytułu tego zobowiązania nie powstała zaległość podatkowa oraz obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę. Skarżąca nie wpłacała natomiast w obowiązujących terminach zaliczek na ten podatek we właściwych kwotach. Nie ulega wątpliwości, że z upływem roku podatkowego zobowiązania skarżącej z tytułu samych zaliczek przestały istnieć, ponieważ z istoty swej mają one charakter tymczasowy.

Stanowisko o odrębności zobowiązania z tytułu zaliczek i zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy zostało utrwalone w orzecznictwie sądowym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09; ONSAiWSA 2010/12/20). Zatem nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Niemniej, zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Zaliczka jest więc "należnością główną", która gdy nie zostanie uiszczona w terminie lub zostanie uiszczona w zaniżonej wysokości, spowoduje naliczenie odsetek. Odsetki od zaliczek nie są natomiast powiązane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy.

Pomimo, że z upływem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek, a zatem przestaje istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienia się charakter odsetek naliczonych od tych zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 op za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie przekreśla zatem możliwości zastosowania art. 56a § 1 op w sytuacji, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zobowiązanie.

Zważyć przy tym należy, że stosownie do art. 53a § 1 op, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego, kiedy nie istnieją już zaliczki, odsetki za zwłokę w terminowym ich uiszczeniu w prawidłowej wysokości mogą być przedmiotem decyzji organów podatkowych. Na potrzeby wyliczenia odsetek, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zaliczek (chociaż nie podlegają one zapłacie), co – jak wskazano wyżej – jest adekwatne do obowiązku zadeklarowania wysokości zaliczek w zeznaniu rocznym.

Okoliczność powyższą należało uznać za istotną w świetle wykładni celowościowej art. 56a § 1 op.

Zdaniem sądu, sprzeczne ze wskazanym wyżej celem ustawodawcy byłoby przyjęcie, że z dobrodziejstwa obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie mogą skorzystać podatnicy, którzy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacają odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w jakim organ podatkowy wyda decyzję określającą kwotę należnych odsetek.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawidłowe dokonywanie rozliczeń podatkowych oraz terminowe uiszczanie podatków są podstawowymi obowiązkami podatnika wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że sam w sobie fakt, że podatnik nie wykonał lub niewłaściwie wykonał obowiązki w zakresie terminowej zapłaty zaliczek we właściwych kwotach, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania obniżonej stawki podatku. Z samej swej natury odsetki (w tym także odsetki obniżone) dotyczą zaległości, a zatem sytuacji, gdy podatnik (lub inny podmiot) nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku zapłaty.

W świetle art. 25 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "updop") dopiero złożenie zeznania rocznego umożliwia podatnikowi zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Zdaniem sądu, skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (tj. w zeznaniu rocznym), a przy tym przewidział możliwość wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek (art. 53a op), to brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatnika, który odsetki te uiszcza dobrowolnie. Tak właśnie postąpiła skarżąca.

Oczywiście, jak już sąd wskazał, po zakończeniu roku podatkowego nie istnieje już zaległość podatkowa w postaci zaliczek, od których odsetki są naliczane, a zatem nie jest możliwe spełnienie wymogu w postaci uiszczenia tejże dokładnie zaległości ("zaliczkowej") w terminie 7 dni od złożenia korekty zeznania rocznego. W ocenie sądu, okoliczności wskazane w powyższym akapicie uzasadniają jednakże przyjęcie, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 op.

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozpatrującego skargę w niniejszej sprawie jest zgodne ze stanowiskiem, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w podobnej kwestii (lecz jeszcze na gruncie art. 65 § 1a op) w wyroku z 18 marca 2015 r., II FSK 416/13, ONSA WSA 2016/4, poz. 50, cyt. za: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 385.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56a § 1 op, jako że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Sąd zgadza się również ze stanowiskiem skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze, a dotyczących funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej.

Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej znajduje swoje podstawy w przepisach art. 14k-14n op, a jej istotą jest ogólnie rzecz ujmując, tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Stosownie do art. 14k § 1 op, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić.

Tym samym interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13).

Przenosząc powyższe rozważenia na grunt rozpoznawanej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że nie odnosząc się właściwie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej do wydanej wobec skarżącej interpretacji indywidualnej, jak również rozstrzygnięć sądów administracyjnych w tym zakresie organy pozbawiły stronę ustawowej ochrony prawnej i tym samym naruszyły zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Argumentacja organu odwoławczego wskazująca na odmienność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz ustalonego w toku postępowania wymiarowego, z powodu której nie zastosował przedmiotowej interpretacji, nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie sądu, na uwagę zasługuje fakt, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustalony stan faktyczny nie uległ zmianie, nie został rozbudowany o jakiekolwiek inne elementy w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem ustalony w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny pozostał analogiczny do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na względzie powyższe okoliczności, argumentacja organu odwoławczego wskazująca na odmienność stanu faktycznego w postępowaniu interpretacyjnym i postępowaniu wymiarowym, z powodu której nie zastosował przedmiotowej interpretacji, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, mając na względzie powołaną wcześniej tożsamość stanów faktycznych, organ powinien udzielić ochrony, o której mowa w art. 14k op. Nieudzielenie przedmiotowej ochrony, wynikającej z interpretacji, stanowi naruszenie przepisów postępowania, mający wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Organ wydający postanowienie, wymienione w art. 217 § 2 op, ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 op, przepis art. 210 § 4 op nakazuje, aby uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie postanowienia w istocie nie wyjaśnia, w jaki sposób organ dokonał zaliczeń wpłat na zaliczki, dlaczego kwoty wpłacone przez skarżącą nie pokrywają kwoty należnego podatku i odsetek za zwłokę. Brak jest także wskazania w jaki sposób organ doszedł do wniosku, że skarżąca nie uiściła w całości zaległej zaliczki, w kontekście otrzymanego przez nią zwrotu podatku dochodowego za 2017 rok.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczy dokonaną przez skarżącą wpłatę uwzględniając przy określeniu wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek obniżoną stawkę odsetek za zwłokę przewidzianą w art. 56a § 1 op, a swe rozstrzygnięcie uzasadni prawidłowo.

W tym stanie rzeczy sąd uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ppsa.

Na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 ppsa sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie 597 zł obejmującej równowartość uiszczonego wpisu – 100 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł oraz kosztów zastępstwa procesowego – 480 zł. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego została określona w oparciu o treść § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1687).