Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 688/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 § 1, art. 33 pkt 1, art. 34 § 1, § 1a, § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 12 § 1, art. 21 § 3, art. 67a § 1 pkt 3, art. 128, art. 223 § 2 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 688/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, określającą M. B. / podatnik / zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji za 2007 r. w kwocie 90.015 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji za 2007 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 30.04.2008 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. PIT-38, w którym wykazał przychód ze sprzedaży papierów wartościowych 533.095,43 zł, koszty uzyskania przychodu 533.095,43zł, dochód i podatek 0,00 zł. W dniu 7.05.2008 r. złożył korektę zeznania PIT-38 za 2007 r. i wykazał przychód 533.095,43 zł, koszty uzyskania przychodów 60.472,21 zł, dochód stanowiący podstawę opodatkowania 472.623 zł, podatek 89.798 zł, uiszczony w dniu 7.05.2008 r. W dniu 14.02.2008 r. wpłynęła informacja o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, wystawiona przez Biuro Maklerskie BGŻ SA, z której wynika, że w 2007 r. podatnik ze zbycia papierów wartościowych uzyskał łączny przychód 533.095,43 zł, poniósł wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu 2.775,86 zł, uzyskał dochód 530.319,57 zł. W dniu 25.08.2009 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 79.498,00 zł z korektą zeznania PIT-38 za 2007 r., w której wykazał przychód 533.095,43 zł, koszty uzyskania przychodów 478.884,80 zł, dochód 54.210,63 zł, podatek 10.300,00 zł. Podatnik uzasadniał, że zarówno w zeznaniu PIT-38 za 2007 r., jak również w jego pierwszej korekcie, nie obniżył przychodu ze sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku o koszty ich nabycia poniesione przez spadkodawcę, co zawyżyło kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego kwota nadpłaconego podatku to 79.498 zł.

W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/, ust. 2, art. 19, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f. dla rozpatrywanego roku podatkowego /. Argumentował, że papiery wartościowe, ze sprzedaży których podatnik uzyskał przychód w kwocie 533.095,43 zł, zostały nabyte w drodze spadku po zmarłym w 2006 r. W. S. / postanowienie Sądu Rejonowego w Z. I Ns 1025/06 z dnia 11.10.2006 r. /. Niezaprzeczalnym faktem jest, że wydatek na nabycie papierów wartościowych poniósł spadkodawca W. S., nie podatnik. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych spadkodawcy przez spadkobiercę wynika z art. 97 § 1 o.p. Przepis ten wprowadza w prawie podatkowym zasadę sukcesji obowiązków i praw majątkowych spadkobierców podatnika, przy czym spadkobierca z mocy art. 97 o.p. przejmuje prawa i obowiązki podatnika, a nie wstępuje w jego prawa i obowiązki, jak ma to miejsce w przypadkach wymienionych w art. 93 - 95 o.p. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych przez spadkobierców jest ich istnienie u poprzedników prawnych. Wskazał stanowisko prawne, argumenty w sprawach: II FSK 1623/07, II FSK 1067/07, II FSK 1624/07, II FSK 1625/07, I SA/Go 480/07, III SA/Wa 573/09. Argumentował, że na spadkobiercę przechodzą tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. W rozpatrywanej sprawie podmiotem, który uzyskał przychód ze sprzedaży nabytych w drodze spadku papierów wartościowych, jest podatnik, który zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podlega obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu. Podatnikowi ewentualnie przysługiwałoby prawo do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdyby poniósł wydatki na zakup papierów wartościowych, będących przedmiotem sprzedaży. Z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że wydatek na nabycie papierów wartościowych staje się kosztem uzyskania przychodów dopiero w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży tychże papierów wartościowych. Podatnikiem z tytułu sprzedaży papierów wartościowych staje się spadkobierca z chwilą sprzedaży papierów wartościowych, nabytych w drodze spadku, a nie jego poprzednik prawny, spadkodawca, który przychodu z tego tytułu nie uzyskał. W. S. w 2003 r. nabył akcje PKN Orlen, łącznie 5.000 sztuk.

Dyrektor Izby Skarbowej na gruncie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw / Dz.U. Nr 202, poz.1956 ze zm. – ustawa nowelizująca / argumentował, że zwrot "nabycie przed dniem 1 stycznia 2004 r." użyty w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej odnosi się jednoznacznie do papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., a zatem dotyczy "nabycia" w warunkach określonych tym przepisem / na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm. /. Omawiane zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych sprzedaży papierów wartościowych, podobnie jak koszty uzyskania przychodu z art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f., uzależnione jest od zdarzenia faktycznego, które może nastąpić w przyszłości / sprzedaży / i nierozerwalnie wiąże się z datą nabycia sprzedanych papierów wartościowych. Sprzedane w 2007 r. akcje podatnik nabył w drodze spadku, w chwili śmierci spadkodawcy / 12 lipca 2006 r. /, po dniu 1 stycznia 2004r. Po stronie spadkodawcy istniało jedynie, pod warunkiem sprzedaży, uprawnienie do wyłączenia stosowania u.p.d.o.f., z którego do chwili śmierci nie skorzystał. Powyższe uprawnienie nie przekształciło się w prawo, gdyż spadkodawca nie zbył akcji. Spadkobierca nie mógł nabyć omawianego prawa. Nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Prawo do zwolnienia z opodatkowania wynikające z powołanego przepisu, podobnie jak prawo do kosztów uzyskania przychodów z art.23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie może być traktowane jako prawo majątkowe, podlegające sukcesji praw z art. 97 § 1 o.p. Ta zasada dotyczy przyjęcia przez spadkobierców praw i obowiązków majątkowych, istniejących u ich poprzedników prawnych. Jeśli spadkodawca nabył za życia prawo, to mocą art. 97 § 1 o.p. to prawo nabyli również jego spadkobiercy.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że wnioskiem z dnia 8.05.2008 r. podatnik wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku. W interpretacji indywidualnej z dnia 8.08.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku nie występuje u spadkobiercy koszt nabycia tych papierów, ponieważ nie zostały przez niego poniesione żadne wydatki na nabycie tych papierów. Wyrokiem z dnia 30.03.2009 r. w sprawie I SA/Lu 702/08 ta interpretacja indywidualna została uchylona. Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do art. 97 § 1 o.p. Sąd wskazał, że prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym skarżącej . Na gruncie art. 153, art. 170, art. 171 ustawy p.p.s.a. wyrok w sprawie I SA/Lu 702/08 wiąże w zakresie wydanej interpretacji indywidualnej, nie wiąże w rozstrzygnięciu konkretnej sprawy podatkowej, wymiarowej. Wyrok stał się prawomocny wobec odrzucenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Ponowna interpretacja indywidualna została wydana dnia 13.10.2009 r. Jej wydanie nie zwalniało podatnika z obowiązku zapłaty podatku / art. 14l o.p. /. Tej treści stanowisko prawne respektuje art. 120, art. 121 § 1 o.p. Uwzględniono zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. Tak określone zobowiązanie podatkowe w warunkach art. 21 § 3 o.p. wykluczało zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a/ o.p., zastosowanie instytucji nadpłaty.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzucił wadliwą wykładnię art. 97 o.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że w przypadku sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku spadkobierca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie poniesionych przez spadkodawcę. Zarzucił niezastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej przez opodatkowanie sprzedaży akcji notowanych na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r.. Zarzucił niezastosowanie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ o.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy, rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a., polegające na niezastosowaniu się do prawomocnego wyroku.

Uzasadniał, że koszty uzyskania przychodu wykazane przez biuro maklerskie w informacji PIT-8C mogą się różnić od kosztów, jakie podatnik wykaże. Odniesienie się przez organy podatkowe wyłącznie do wyliczenia biura maklerskiego i wydanie na tej podstawie decyzji wymiarowej oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 97 o.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. spadkobierca ma prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawcę / odwołał się do rozbieżności w orzecznictwie sądowym /. Do wykazania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nabytych w drodze spadku akcji zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ten pierwszy przepis wskazuje na szczególny sposób ustalania kosztów, związanych z wydatkami na nabycie papierów wartościowych. Są one kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia akcji. Natomiast drugi z przywołanych przepisów konstytuuje zasadę związku przyczynowo-skutkowego, jako warunku koniecznego uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa / u.p.d.o.f. / określa wydatki, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie uzależnia tego prawa od faktu czy wydatki powinien ponieść podatnik, czy ewentualnie spadkodawca. W przypadku osób żyjących oczywistym jest, iż co do zasady nie można zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez jakąkolwiek osobę trzecią. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się więc do kosztów poniesionych bezpośrednio przez podatnika. Ustawa podatkowa / u.p.d.o.f. / nie wyklucza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez osobę trzecią, jeżeli takie rozwiązania przewidziane zostaną przez przepisy szczególne. Takim przypadkiem jest dziedziczenie, w jego konsekwencji sukcesja podatkowa. Skoro spadkobierca jest odpowiedzialny za podatki zmarłego, to korzysta z uprawnień, które spadkodawcy przysługiwały. Definitywne wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę podatnika prowadziłoby do sprzeczności systemowej. Tak jednak nie jest. Sukcesja podatkowa nie ogranicza się tylko do obowiązków, lecz dotyczy również podatkowych praw spadkobiercy. Majątkowym prawem spadkodawcy było potrącenie kosztów w postaci wydatków na nabycie akcji od przychodu z tytułu ich sprzedaży w przypadku, gdyby zdążył jeszcze sprzedać przedmiotowe akcje przed śmiercią. Fakt, że spadkodawca nie zdecydował się na zbycie akcji nie oznacza, że gdyby było inaczej, nie mógłby potrącić od przychodu przedmiotowych kosztów. Niedokonanie zbycia akcji przez spadkodawcę za jego życia nie ma dla realizacji tego uprawnienia podatkowego żadnego znaczenia. Uprawnienie do uwzględnienia kosztów nabycia akcji, uznania ich za koszty uzyskania przychodów, jest dziedziczne w rozumieniu art. 97 o.p. Istotne jest to, że prawo to przysługiwałoby spadkodawcy, gdyby dokonał sprzedaży akcji. Jeżeli prawo do zaliczenia wydatków, poniesionych na nabycie akcji, do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z tego prawa nie mógł skorzystać, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych akcji, to takie prawo przysługuje z mocy art. 97 o.p. jego spadkobiercom, jeżeli to oni tego zbycia dokonują. Związek tego kosztu z przychodem powoduje, że mimo niepowstania prawa do rozliczenia kosztów podatkowych za życia spadkodawcy, jest ono dziedziczne właśnie jako swoista quasi ekspektatywa prawa, występująca w prawie podatkowym. Nie można mówić, że zasady opodatkowania sprzedaży odziedziczonych akcji przez spadkobierców podatnika różnią się od zasad opodatkowania ich sprzedaży przez samego podatnika. Taki sposób rozumowania dyskryminuje inwestycje dokonywane przez osoby, które w wyniku nieszczęśliwych zdarzeń losowych czy przewlekłych chorób nie dożyły dnia realizacji zaplanowanej inwestycji. Majątek odziedziczony przez ich spadkobierców jest z podatkowego punktu widzenia znacznie bardziej obciążony niż majątek osób inwestujących w ten sam sposób, które dożyły dnia sprzedaży akcji. W tej sprawie przejęcie praw i obowiązków spadkodawcy oznacza przejęcie jego uprawnienia do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Fakt, że podatnikiem jest spadkobierca nie oznacza, że w związku z sukcesją podatkową spadkobierca nie przejął niektórych uprawnień podatkowych spadkodawcy.

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Sprzedane przez podatnika akcje zostały zakupione w 2003 r. i przychód z ich sprzedaży w 2007 r. nie powinien być opodatkowany. Warunkiem nieopodatkowania akcji jest ich nabycie przez podatnika przed 2004 r. W przedstawionym stanie faktycznym, akcje zostały nabyte przed 2004 r. przez spadkodawcę. Wyłączenie z opodatkowania przychodu z tytułu ich sprzedaży ma zastosowanie do sprzedającego spadkobiercy na mocy art. 97 o.p., jak przy dziedziczeniu prawa do rozliczenia kosztów podatkowych spadkodawcy.

W tym stanie sprawy faktycznym i prawnym odmowa stwierdzenia nadpłaty narusza art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ o.p.

Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy podważył fundamentalną zasadę hierarchicznego podporządkowania w administracji. Złamał naczelne zasady postępowania podatkowego z art. 120, art. 121 § 1 o.p. Złamał zasadę związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem z art. 153 ustawy p.p.s.a. W niniejszej sprawie idzie o wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r., który zapadł w innej sprawie, w sprawie dotyczącej interpretacji, lecz w tożsamym stanie faktycznym. Wyrok zapadł w sprawie dotyczącej tego samego spadkodawcy i rozstrzygnął o prawie do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu tego samego spadkobiercy. Zasada zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe wyłącza możliwość przyznania jednemu spadkobiercy prawa do zaliczenia wydatków spadkodawcy do kosztów uzyskania przychodów i jednoczesnej odmowy przyznania takiego samego prawa innemu spadkobiercy tej masy spadkowej. W demokratycznym państwie prawa nie może być tak, że w odniesieniu do jednego spadkobiercy dochodzi do sukcesji z art. 97 o.p., w odniesieniu do drugiego spadkobiercy już nie. Wykładnia przepisów przez WSA w Lublinie w sprawie skarżącego podatnika była wystarczającą przesłanką złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do odmowy jej stwierdzenia. Dzięki korzystnej interpretacji podatkowej podatnik może liczyć na to, że właściwe organy podatkowe zastosują się do tej interpretacji, a nie nieoczekiwanie same zmienią pogląd prezentowany przez Ministra Finansów. Obowiązek zapłaty podatku w rozumieniu art. o.p. dotyczy okresu, w którym podatnik nie dysponował interpretacją indywidualną, przed doręczeniem tej interpretacji. Po otrzymaniu korzystnej interpretacji podatnik może skorygować zeznanie podatkowe, w którym zadeklarował podatek w wysokości wyższej niż należna. Od tego momentu nie można mówić o obowiązku zapłaty podatku, co wynika z art. 14k § 1 o.p. który wyraża zasadę nieszkodzenia podatnikowi w związku z zastosowaniem się do interpretacji przepisów prawa podatkowego. W demokratycznym państwie prawa nie może obowiązywać całkowity brak podporządkowania wyrokom sądowym. Postawienie tezy, że mimo prawomocnego wyroku, organ podatkowy ma inne stanowisko w sprawie niż WSA jest nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawa. Bez znaczenia pozostaje fakt odrzucenia skargi kasacyjnej w sprawie I SA/Lu 702/08. Jest to wyrok prawomocny.

Wadliwa wykładnia i niezastosowanie art. 97 o.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. spowodowała wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 120 o.p. / zważywszy, że liczne wyroki WSA w podobnych sprawach czy o identycznym stanie faktycznym zapadły na korzyść podatników /. W wyroku o najbardziej zbliżonym stanie faktycznym, dotyczącym podatnika stwierdzono, że w przypadku sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku art. 97 o.p. daje podatnikowi prawo do rozliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na nabycie tych akcji przez spadkodawcę.

Podsumowując, żądanie stwierdzenia nadpłaty było zasadne. Zdaniem skarżącego podatnika przychód to 493.292 zł, koszty uzyskania przychodów to 464.668 zł, dochód to 28.623 zł, podatek to 5.439 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Sąd w sprawie I SA/Lu 702/08 kontrolował legalność interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek skarżącego podatnika. Uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W motywach podał, że: "/.../Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów / akcji / w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów / akcji /, wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten dotyczą zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów / akcji / w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Ustawodawca przyjmuje zasadę, że koszty tego rodzaju nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, natomiast stanowić będą koszt uzyskania przychodu z kapitałów. Przesunięto jednakże moment ustalania kosztów z tego tytułu na moment odpłatnego zbycia tychże papierów wartościowych.

Wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów / akcji / w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych oraz wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa lub tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów / akcji /, wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także dochodu z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Wykładnia tego przepisu nie pozostawia cienia wątpliwości, że gdyby stryj skarżącej żył, niewątpliwie wydatki, jakie poniósł na nabycie akcji stanowiłyby koszt uzyskania przychodu z odpłatnego ich zbycia. Stosownie bowiem do przepisu art. 22 ust.1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, co oznacza, iż wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z tym przychodem.

Kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przywołanego przepisu w rozpoznawanej sprawie dla stryja skarżącej byłaby zatem kwota, która została uiszczona za nabycie akcji, następnie zbytych, w wyniku której to czynności powstałby dochód będący różnicą między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów /art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej /.

Odnosząc się do kwestii związanej z pytaniem strony skarżącej, czy może ona obniżyć przychód z tytułu sprzedaży nabytych wcześniej, po zmarłym stryju, w drodze spadku, akcji o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na ich nabycie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie udzielając odpowiedzi negatywnej, stanął na stanowisku, iż w sytuacji, gdy nie poniosła ona żadnych kosztów związanych z nabyciem akcji, albowiem zostały one objęte nieodpłatnie / w drodze spadku /, to przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej nie może mieć w tej sytuacji zastosowania.

Organowi udzielającemu interpretacji uszła jednak z pola widzenia podstawowa okoliczność, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 / zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie /, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem jakiejkolwiek oceny z jego strony.

Warto zauważyć, iż za prawo majątkowe uważa się to prawo, które jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego /A. Wolter: Prawo Cywilne - zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 115/.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że prawami majątkowymi są na przykład: oświadczenia podatnika, które wprost wywołują skutki materialnoprawne, takie jak korekta ewidencji przebiegu pojazdu, pozwalająca na zaliczenie wprost wydatków do kosztów uzyskania przychodów, niektóre zwolnienia i ulgi podatkowe, oświadczenia o wyborze formy opodatkowania / por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 418 /.

W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, iż prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym skarżącej, podobnie jak i to, że gdyby spadkodawca żył, uzyskany przez niego dochód z tytułu zbycia akcji rozpatrywany byłby do opodatkowania z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów art. 30b ust. 2 pkt.1 w zw. z art. 23 ust.1 pkt. 38 ustawy podatkowej.

W rozpatrywanym stanie faktycznym, rzeczą organu była więc ocena sytuacji skarżącej także i z perspektywy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. /.../"

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

6. Poza sporem pozostawały okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy. Spór sprowadzał się do ich oceny prawnej.

7. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 1623/07, zgodnie z którym "/.../ Generalnie przepis art. 97 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Na tym tle, przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma, kto z punktu widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym. Jest tak dlatego, iż wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. /.../". / Por. też między innymi II FSK 1624/07, II FSK 1625/07 /.

Sąd podzielając, przyjął przedstawione stanowisko prawne u podstaw kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Jest to stanowisko prawne w pełni adekwatne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podatkowej, do przychodu ze sprzedaży akcji przez spadkobiercę, nabytych w drodze spadkobrania. Spadkobierca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży odziedziczonych akcji kosztów nabycia tych akcji poniesionych przez spadkodawcę. Za przedstawionym stanowiskiem prawnym takiego uprawnienia spadkobiercy, sprzedającego odziedziczone akcje, nie można skutecznie wyprowadzać z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ani z art. 97 § 1 o.p.

8. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy podatkowej, w którym skarżący podatnik sprzedaje w 2007 r. akcje odziedziczone w 2006 r. nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, odczytywanemu wprost zgodnie z jego treścią. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy podatkowej, skarżący podatnik nabył akcje pod tytułem spadkobrania i w 2006 r. Nie nabył sprzedanych akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. i w warunkach art. 52 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. Dlatego nie znajduje zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej.

9. Sąd w sprawie I SA/Lu 702/08, uchylając interpretację indywidualną, wskazał na obowiązek organu oceny sytuacji skarżącej w kontekście ekonomicznego interesu spadkobiercy sprzedającego odziedziczone akcje i z perspektywy art. 97 § 1 o.p. Sąd wskazał, że art 97 § 1 o.p. w ogóle nie był przedmiotem oceny ze strony organu. Sąd nie zastąpił organu w obowiązku udzielenia interpretacji indywidualnej i nie przesądził prawa spadkobiercy, sprzedającego odziedziczone akcje, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tych akcji kosztów ich nabycia, poniesionych przez spadkodawcę. Ten wyrok w zakresie sentencji i motywów wiązał organ podatkowy zobowiązany do udzielenia interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, wydana po wyroku w sprawie I SA/Lu 702/08, nie była poddana sądowej kontroli legalności. Z mocy art. 14k § 1, § 3 o.p. interpretacja indywidualna nie wiązała organu w rozstrzyganiu sprawy podatkowej. W tym stanie sprawy faktycznym i prawnym nie spełnia kryterium legalności argumentacja skarżącego podatnika, który z wyroku w sprawie I SA/Lu 702/08 wyprowadza obowiązek organu rozstrzygającego sprawę podatkową do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży odziedziczonych akcji kosztów nabycia tych akcji, poniesionych przez spadkodawcę / przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych /.

Z art. 14l o.p. wynika, że podatnik wobec treści ponownej interpretacji indywidualnej nie był zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Skutki podatkowe zdarzenia, które było przedmiotem interpretacji miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Sposób, w jaki skarżący podatnik wykonał zobowiązanie, nie był wynikiem zastosowania się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej / por. art. 14m § 1 pkt 1-2 o.p. /.

Podsumowując, zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach naruszenia przepisów dotyczących interpretacji indywidualnej, jej skutków, przepisów dotyczących sądowej kontroli legalności oraz konstytucyjnych zasad porządku prawnego, wskazanych w skardze. Sposób postępowania organu podatkowego i treść powziętego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w przedmiocie określenia skarżącemu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych są wyrazem respektowania art. 120 o.p., konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Natomiast art. 121 § 1 o.p. nie może być wykładany jako obowiązek organu podatkowego powielania rozstrzygnięć nieodpowiadających prawu.

10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /.