Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3537/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1,art. 30c
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 180/18 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 19 lipca 2018 r., o sygn. akt I SA/Ke 180/18, oddalił skargę P. K. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 26 marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 11 sierpnia 2017 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 319.957 zł wraz z odsetkami.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 26 marca 2018 r. powyższą decyzję organu I instancji utrzymał w mocy w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego oraz uchylił w części dotyczącej określenia odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "K." K.P., w zakresie handlu złomem oraz świadczenia usług transportu drogowego towarów. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.564.946,30 zł, gdyż dowody wewnętrzne wystawione przez podatnika, a dokumentujące dokonanie zakupów, nie spełniały wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF" – obowiązujące do dnia 31 stycznia 2019 r.), gdyż nie odnosiły się do konkretnej operacji gospodarczej, lecz miały charakter zbiorczy (obejmowały zakup za okres od jednego do kilku dni). Podatnik nie posiadał danych osób dostarczających złom i dowodów potwierdzających zapłatę za złom nabyty od ludności, ani innych dokumentów potwierdzających transakcje zakupu złomu. Tymczasem działalność w zakresie skupu złomu jest ściśle regulowana przez państwo i podlega szczególnemu reżimowi w zakresie dokumentowania transakcji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r., poz. 779 ze zm. – dalej w skrócie: "u.o."). Organy obu instancji uznały za niedopuszczalne dokumentowanie dowodami wewnętrznymi zakupu metali nieżelaznych, w świetle § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia MF. W związku z powyższym przyjęto, że dowody wewnętrzne wystawione na zakup złomu były nierzetelne i nie mogły stanowić podstawy dokonania wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, a także o uchylenie decyzji organu I instancji. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: art. 70 § 1 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 79 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a."), a także § 13, § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia MF.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w powołanym na wstępie wyroku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2011 r., gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. zajęcia rachunku bankowego skarżącego prowadzonego przez Bank Spółdzielczy w O. Ś. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono bankowi w dniu 22 listopada 2017 r., a skarżącemu w dniu 12 grudnia 2017 r., w trybie art. 44 § 1-4 K.p.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący nie nabył złomu od osób fizycznych i nie poniósł z tego tytułu wydatków w kwotach wynikających z przedstawionych dowodów wewnętrznych. Dowody te nie zawierały danych umożliwiających zidentyfikowanie dostawców, nie wskazywały osób odbierających środki pieniężne, nie potwierdzały faktu otrzymania pieniędzy przez kogokolwiek, nie odnosiły się do konkretnej operacji gospodarczej, a niektóre z nich dokumentowały zakup metali nieżelaznych. Wydatki wynikające z przedłożonych przez stronę dowodów wewnętrznych dotyczących zakupu złomu od ludności, nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie wystarczy wykazanie, że skarżący mógł gdziekolwiek nabyć towary i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Za prawidłowe WSA uznał ustalenia organów, że przedstawione przez skarżącego dowody wewnętrzne nie dokumentują dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, są więc nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy dokonania wpisu do ksiąg podatkowych. Dokumentowanie dowodami wewnętrznymi zakupu metali nieżelaznych, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia MF, uznano za niedopuszczalne. Zbiorczy dowód wewnętrzny dotyczący zakupu złomu nie stanowi dowodu księgowego, a § 13 pkt 1 rozporządzenia MF dopuszcza sporządzanie dziennych zestawień dowodów wyłącznie w odniesieniu do faktur dotyczących sprzedaży. W związku z powyższym WSA stwierdził, że organy zasadnie uznały, że przedłożone w toku kontroli dowody wewnętrzne sporządzone w PPHU "K." są niezgodne z przepisami rozporządzenia MF. Nie dokumentują pojedynczych operacji gospodarczych, lecz obejmują zakup złomu z jednego lub z kilku dni. Nie zawierają też danych osób fizycznych sprzedających złom oraz ich podpisów. Dokumenty te określają tylko ilość i wartość skupionych przez firmę "K." w danym dniu poszczególnych asortymentów odpadów metalowych. Część z nich dotyczy zarówno zakupu złomu stalowego jak i zakupu złomu metali nieżelaznych. Nie mogą zatem stanowić dowodów poniesienia kosztów, zwłaszcza, że osoby fizyczne wskazane przez skarżącego, jako dostawcy złomu do firmy "K." nie potwierdziły - w granicach przyjętej kwoty zawyżenia kosztów - swego udziału w dostawach do skarżącego.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez WSA, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia MF poprzez uznanie, iż dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, ocenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach przedmiot operacji i wysokość kosztu (wydatku) muszą być sporządzane obligatoryjnie, podczas gdy przywołany przepis wskazuje na fakultatywność tych obostrzeń przy prowadzeniu działalności związanej z zakupem od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, zaś sam obrót metalami nieżelaznymi był nieznaczny;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w sprawie zobowiązanym do zapłacenia podatku jest skarżący, jedynie na tej podstawie, iż w księgach rachunkowych nie wskazał osób, od których nabył złom, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, iż skarżący konsekwentnie prowadził ewidencję ksiąg, a także na bieżąco wywiązywał się ze swoich zobowiązań podatkowych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8 § 1 i art. 77 § 1 K.p.a., tj. zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do władzy publicznej, nie kierując się przy tym zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania;

5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 i art. 75 § 1 K.p.a. oraz art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, o które wnioskował skarżący w skardze do WSA;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz błędne zastosowanie art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku bezprawnego, nieprawidłowego postępowania egzekucyjnego.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów sądowych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strony organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie: "CBOSA"). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i wykazanie, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, przy czym jej autor nie wykazał, aby ewentualne uchybienia proceduralne miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności dotyczące biegu terminu przedawnienia.

4.1. Zdaniem strony skarżącej kasacyjnie w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem postępowanie egzekucyjne było bezprawne i nieprawidłowe, w szczególności stronie nie doręczono upomnienia. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanego, najdalej idącego zarzutu przedawnienia wyjaśnia, że w myśl art. 70 § 1 i § 4 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym nie chodzi o doręczenie upomnienia opisane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, a skarżący został o zastosowaniu tego środka zawiadomiony. Z akt sprawy wynika bowiem, że przesyłka zawierająca tytuł wykonawczy wraz z zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego została doręczona skarżącemu w dniu 12 grudnia 2017 r., w trybie doręczenia zastępczego, którego strona nie podważyła. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego skarżącego doręczono także Bankowi Spółdzielczemu w O. w dniu 22 listopada 2017 r. Wobec powyższego zarzut dotyczący przedawnienia, czyli naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 4 O.p. uznać należy za bezzasadny.

4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy sposobu dokumentowania kosztów uzyskania przychodu za pomocą dowodów wewnętrznych w obrocie tzw. złomem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera wyłączne, ustawowe przesłanki kwalifikowania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 28 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2590/12; z dnia 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z dnia 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13 – dostępne w CBOSA). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1356/13 – dostępny w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe poglądy.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego nie opiera się "jedynie na tej podstawie, iż w księgach rachunkowych strona nie wskazała osób, od których nabyła złom". Okoliczność, że skarżący "prowadził konsekwentnie ewidencję ksiąg i wywiązywał się ze swoich zobowiązań podatkowych", nie oznacza, że wszystkie wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodu zostały potwierdzone stosownymi dokumentami. Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia MF, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m.in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie dla rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał złom w ilościach określonych według zapisów w księdze, lecz czy posiadane przez podatnika dowody źródłowe odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (złomem) i pozwalają na obiektywne zidentyfikowanie kontrahentów, wagi towaru i jego ceny oraz daty dokonania każdej indywidualnej transakcji. Jeżeli strona nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07 i z dnia 7 czerwca 2011, o sygn. akt II FSK 462/11 - dostępne w CBOSA). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują samego faktu dysponowania przez skarżącego towarem w postaci złomu czy odpadów. Brak obiektywnych dowodów, nie pozwala jednak na weryfikację transakcji zawieranych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i ustalenie osób, od których został nabyty złom oraz za jaką cenę.

Niezasadny jest zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia MF, skoro bowiem strona przedkłada dowody wewnętrzne to muszą one być zgodne z tym przepisem, bez względu na to, czy są obligatoryjne czy fakultatywne. Nie ulega wątpliwości, że dowody wewnętrzne, zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierać dane wskazane w tym przepisie. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na potwierdzenie danych umożliwiających zidentyfikowanie dostawców, nie wskazuje osób odbierających środki pieniężne i nie potwierdza faktu otrzymania pieniędzy przez kogokolwiek. Zbiorcze dowody wewnętrzne, przedłożone przez skarżącego, nie odnoszą się do konkretnej operacji gospodarczej, a niektóre z nich dokumentowały zakup metali nieżelaznych. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że posiadana przez skarżącego dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. Analiza przedstawionych przez podatnika ewidencji, z których wynika nieproporcjonalne nagromadzenie zakupów złomu w określonych dniach poszczególnych miesięcy, także może świadczyć o tym, że ewidencje nie dokumentują rzetelnych wydatków. Trafnie zatem WSA uznał, że organy podatkowe miały podstawy, w oparciu o art. 22 u.p.d.o.f w zw. z § 14 rozporządzenia MF, zakwestionować prawo skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków na zakup złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Co istotne zbiorcze zestawienie dowodów wewnętrznych, mimo ogólnego określenia wydatków, uniemożliwia precyzyjne powiązanie konkretnej transakcji z odpowiednim zapisem w księdze. Wobec powyższego prawidłowo przyjęto, że nie odpowiada ono wymaganiom określonym w rozporządzeniu MF i nie może stanowić dowodu księgowego, będącego podstawą zapisu kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wydatki wynikające z przedłożonych przez stronę dowodów wewnętrznych dotyczących zakupu złomu od ludności, nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2011 r. działalności gospodarczej.

4.3. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą.

Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tej stronie postępowania, która wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Dla przykładu w wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Wobec powyższego kwestionując ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia można skutecznie tylko wtedy, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Nie można zapominać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Wbrew także oczekiwaniom skarżącego WSA nie był uprawniony do realizacji wniosków dowodowych w postaci przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, choćby z tego powodu, że w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a., przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu jako uzupełniającego i tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w treści skargi kasacyjnej, a dotyczących gromadzenia i oceny dowodów przez organy podatkowe. Prawidłowo uznano, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 O.p.

4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia szeregu przepisów K.p.a. należy zauważyć, że autorowi skargi kasacyjnej umknęło, że organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie stosowały jakichkolwiek przepisów tej ustawy, gdyż postępowanie podatkowe - w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, regulowane jest wyłącznie przepisami Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów K.p.a. w powiązaniu z przepisem wynikowym, czyli art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.5. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć ani prawidłowości co do ustaleń, ani oceny stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do zastosowania prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska A. Hanusz M. Wolf-Kalamala