Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 16/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2023 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 listopada 2022 r. nr 0601-IOD-1.4132.14.2022.11 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach (organ I instancji) z 13 czerwca 2022 r., odmawiającą L. P. (podatnik) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik 21 marca 2022 r. złożył organowi I instancji wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. w pełnym zakresie w celu skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Podatnik motywował, że jest marynarzem. W 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii. Podatnik powołał się w podstawie prawnej na art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) oraz na art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U.1998.48.304 ze zm. - konwencja z 9 maja 1995 r.). Następnie podatnik nawiązał do art. 14 ust. 3 tej konwencji.

Organ - podobnie jak organ I instancji - nie zgodził się z podatnikiem.

Zwrócił uwagę na:

- art. 22 § 2a O.p.;

- art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 ze zm. w brzmieniu dla 2022 r. - ustawa o PIT);

- art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d, lit. f, lit. g, art. 15 ust. 1 - ust. 3 konwencji z 9 maja 1995 r.;

- art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U.2018.1369 - konwencja MLI).

Następnie organ ustalił, że zgodnie z umową o pracę, pismem kapitana statku z 17 lutego 2022 r., certyfikatem statku i książeczką żeglarską, podatnik był zatrudniony na pokładzie statku S. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo portugalskie z zarządem w Portugalii. Praca na tym statku wykonywana była przez podatnika od 9 stycznia 2022 r. do 17 lutego 2022 r.

Jednak, według organu, statek S. w rzeczywistości nie był eksploatowany w międzynarodowym transporcie w rozumieniu konwencji z 9 maja 1995 r.

Organ tłumaczył, że kluczowe znaczenie ma certyfikat statku S., w myśl którego jest to statek należący do kategorii drill ship, czyli statków wiertniczych.

Dodatkowo stosownie do informacji dostępnych na portalu internetowym WIKIPEDIA statki wykonujące morski transport międzynarodowy to jednostki pływające, przewożące załogę, pasażerów, zaopatrzenie oraz specjalistyczny ładunek (dla przykładu: kable sejsmiczne, ropę naftową i jej pochodne, wiertnice morskie itd.). Do tej grupy zakwalifikowano szesnaście rodzajów jednostek, w tym statek wiertniczy określony jako specjalna jednostka pływająca, wspomagająca bezpośrednio transport morski, która przystosowana jest do wykonywania głębokich wierceń poszukiwawczych węglowodorów poniżej dna morskiego. Statek ten jest wyposażony w: wiertnicę morską, urządzenia specjalne charakterystyczne dla statków badawczych górnictwa podmorskiego, rury wiertnicze i magazyny rur wiertniczych, magazyny płuczki, laboratoria, systemy dynamicznego pozycjonowania. Prowadząc wiercenia i poszukiwania złóż, ściśle współpracuje z różnymi typami jednostek offshore. Jest jednostką wspomagającą transport ropy naftowej i gazu ziemnego. Stanowi pierwszy etap wydobycia i transportu ładunku na inną jednostkę.

Z kolei na podstawie strony internetowej ściśle statku S. organ stwierdził, że statek ten jest wyposażony w sprzęt wiertniczy z charakterystyczną wieżą wiertniczą o wysokości około 60 metrów. Służy do wykonywania odwiertów w poszukiwaniu węglowodorów (ropa naftowa i gaz) na ultra głębokiej wodzie. Jest jednym z najpotężniejszych statków wiertniczych na świecie. Ma możliwość dokonywania odwiertów na głębokość ponad 9000 m, z czego 3600 m przez wodę. Jest wyposażony w lądowisko dla śmigłowców, mogących dostarczać załogę lub potrzebne materiały. Może pomieścić do 200 osób załogi. Cechą charakterystyczną tego statku wiertniczego jest zdolność dynamicznego pozycjonowania w trakcie prac wiertniczych, co polega na utrzymaniu statku wiertniczego w trakcie pracy w pozycji idealnie nad odwiertem. Statek jest jednostką mobilną z własnym napędem. Napęd służy do przemieszczania się pomiędzy portami w celu dostarczenia ładunku lub pasażerów. Statek ma ładowność 20000 ton. Dlatego może przewozić dużą ilość materiałów eksploatacyjnych, co zwiększa czas pobytu statku na obszarze docelowym i zmniejsza koszty eksploatacji.

W świetle powyższego organ przyjął, że statek S. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Natomiast jest przeznaczony do prowadzenia podwodnych odwiertów głębinowych. Jakkolwiek jest zdolny do przemieszczania się po morzu, to jednak nie wykonuje przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Statek S. generuje przychody z odwiertów głębinowych wykonywanych na zlecenie, nie zaś z międzynarodowego transportu morskiego.

Natomiast stwierdzenie kapitana statku, że S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, nie było dla organu wiążące i nie zwalniało organu z obowiązku zweryfikowania twierdzeń kapitana statku, samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego zastosowania prawa.

Organ motywował, że definicja transportu międzynarodowego przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g konwencji z 9 maja 1995 r. nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy wspomniana konwencja, nie określają pojęcia transportu.

Według Słownika języka polskiego (wyd. PWN) "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Z kolei określenie "międzynarodowy" oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

W następstwie organ wywiódł, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Transport morski oznacza zaś przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Dodatkowo organ przytoczył art. 2 lit. a Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29 ze zm. - dyrektywa 2009/42), w myśl którego "przewóz rzeczy i osób drogą morską" oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Następnie art. 2 lit. b dyrektywy 2009/42 zawiera zastrzeżenie, stanowiące o tym, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się między innymi do statków służących do wierceń i poszukiwań.

W podsumowaniu powyższych argumentów organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym podatnik nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Nie uprawdopodobnił również, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od przewidywanego dochodu za wymieniony rok podatkowy.

Podatnik złożył skargę na omówioną wyżej decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 2, art. 6, art. 19 ust. 1, ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 ze zm. - TUE), art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP), art 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez dyskryminację osób fizycznych, wykonujących pracę najemną, ze względu na typ statku w oparciu o "bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych";

- art. 19 TUE, art. 6, art. 13, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U.1993.61.284 ze zm. - KOPC), art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP z powodu nierespektowania praw podatnika do: rzetelnego postępowania, obrony, załatwienia sprawy w rozsądnym terminie oraz uzyskania uzasadnionej decyzji;

- art. 47 KPP, art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP ze względu na różne traktowanie podatkowo marynarzy, wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów oraz na innych statkach całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których zadania polegają na wykonywaniu transportu morskiego;

- art. 41 KPP, art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.285.3 - KDPA), art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP, polegające na nieuzasadnionym różnicowaniu sytuacji prawnej marynarzy w zależności od rodzaju statku, o czym była mowa wyżej;

- art. 26, art. 27, art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz.U.1990.74.439 - KWPT), konwencji 9 maja 1995 r., art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP i niezastosowanie definicji transportu międzynarodowego zawartej w art. 3 ust. 1 lit. g konwencji z 9 maja 1995 r. oraz "arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła";

- art. 2, art. 19 TUE, art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach (Dz.U.UE.L.2009.131.11 ze zm.), postanowień Międzynarodowych Konwencji: SOLAS, MEPC, art. 91 Konstytucji RP i przyjęcie, że omawiany statek nie jest przeznaczony do wykonywania transportu międzynarodowego;

- art. 1 Protokołu 1, art. 14 KOPC, art. 2 TUE, art. 91 Konstytucji RP i odebranie podatnikowi ulgi abolicyjnej w sposób jednostronny, nieproporcjonalny, fiskalny, skutkujący nieuprawnionym uszczupleniem majątku podatnika;

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 Konstytucji RP z racji: nierównego traktowania podatników, dowolnego odniesienia się do wniosku podatnika, zastosowania przez organ "partykularyzmu interpretacyjnego", niestosowania prawa przez organ;

- art. 217 Konstytucji RP i nałożenie na podatnika obciążeń podatkowych niezgodnie z prawem;

- art. 15 ust. 3, art. 23 ust. 1 lit. a konwencji z 9 maja 1995 r., art. 5 ust. 6 konwencji MLI, gdyż organ nie zastosował tych unormowań;

- art. 3 ust. 1 lit. g konwencji z 9 maja 1995 r. i stwierdzenie, że statek S. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

- art. 2a O.p. i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

- art. 22 § 2a O.p., art 27g ust. 5 ustawy o PIT, których organ nie zastosował;

- art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a O.p. w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., bowiem organ działał niezgodnie z prawem, na niekorzyść podatnika, nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy;

- art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. i w tym kontekście podatnik wymienił: - nierozpatrzenie w całości, rzetelnie i wyczerpująco materiału dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; niezebranie kompletnego materiału dowodowego; błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; niedopuszczenie dowodów z wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika; wyprowadzenie nielogicznych wniosków w następstwie "pseudointerpretacji przepisów"; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika; przyjęcie "nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji".

W następstwie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 13 czerwca 2022 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik zasadniczo wykazywał, że argumentacja organu jest: "kuriozalna", profiskalna, sprzeczna ze "sprawiedliwością podatkową" i ma charakter dyskryminujący podatnika.

Zdaniem podatnika, organ "wykreował urzędniczą definicję" międzynarodowego transportu morskiego w oparciu o "pozanormatywne źródła". Podatnik przekonywał o "bezkarności urzędników skarbowych", o stosowaniu przez organ "partykularyzmu interpretacyjnego".

Na kanwie istoty sporu z organem podatnik z jednej strony tłumaczył, że zaoferowane organowi dokumenty dowodzą, że statek S. jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Przewozi osoby podobnie jak czynią to statki pasażerskie oraz towary. Z drugiej zaś strony podatnik nie zgadzał się ze stwierdzeniem organu, że sam typ statku powoduje niemożność wykonywania transportu międzynarodowego i tytułem przykładu wymienił jednostki wspomagające transport.

Podatnik nawiązał do art. 3 lit. a Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu (Dz.U.1977.15.61) i argumentował, że statkiem jest każde urządzenie, które zgodnie z przepisami danego państwa -bandery spełnia warunki do wykonywania transportu międzynarodowego.

Podatnik konsekwentnie akcentował, że powoływanie się przez organ na typ statku jest całkiem oderwane od przepisów prawa międzynarodowego oraz statusu statku jako środka transportu używanego na świecie "od początków cywilizacji ludzkiej" oraz "kuriozalne". Okoliczność, że statek, na którym pracę wykonuje podatnik, nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego. Jednostka, na której podatnik świadczy pracę, posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego.

Według podatnika, S. jest statkiem także z perspektywy przykładowo:

- Międzynarodowej Konwencji o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi i osadami (Dz.U.2020.1800 ze zm.);

- Konwencji o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego (Dz.U.2000.28.346);

- Międzynarodowej Konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (Dz.U.2016.761 ze zm.).

Stosownie do Międzynarodowej Konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu (Dz.U.1966.52.315 ze zm.) statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów; statkiem towarowym jest każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim. Oznacza to, zdaniem podatnika, że "przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi."

W zasadzie, jak motywował podatnik, we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu.

Ponadto podatnik powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-168/14, w myśl którego marynarze, którzy pełnią zagraniczną służbę na statkach, przyczyniających się do poprawy warunków i bezpieczeństwa wykonywania przewozu towarów i usług, pracują w dziedzinie transportu morskiego, gdyż działalność takich statków stanowi warunek wstępny (a nawet sine qua non) do ewentualnego prowadzenia żeglugi międzynarodowej w określonym zakresie - w tym transportu oraz rejsów pasażerskich.

Dla podatnika ważne było również Rozporządzenie (WE) nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L.2005.35.23 ze zm.), definiujące transport jako wszystkie usługi transportowe świadczone przez rezydentów jednej gospodarki na rzecz rezydentów innej gospodarki, których przedmiotem są przewozy pasażerskie, przewóz towarów, wynajem środków transportu z załogą oraz usługi wspomagające i uzupełniające. Transport morski obejmuje wszystkie usługi transportu według podziału: - pasażerski transport morski (kod 207), - towarowy transport morski (kod 208), - pozostały transport morski (kod 209). Główny Urząd Statystyczny w komentarzu do poz. 209 wymienia:

- usługi w zakresie eksploatacji portów, nabrzeży, doków, mol i inne usługi związane z obiektami terminali morskich, włączając usługi terminali pasażerskich w powiązaniu z transportem morskim,

- usługi świadczone przez śluzy wodne, dźwigi dla łodzi,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjną i kontrolę ruchu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn,

- usługi wspomagające transport morski bezpośrednio związane z eksploatacją statków, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz niezwiązane bezpośrednio z eksploatacją statków,

- holowanie i pchanie środków transportu morskiego,

- usługi holowania urządzeń wiertniczych, żurawi pływających, pogłębiarek, pław i kadłubów oraz statków niekompletnych.

Podatnik w swojej argumentacji szeroko analizował: statki sejsmiczne, holowniki, pływające urządzenia dźwigowe, kablowce, barki.

W ocenie podatnika, "okoliczność wskazująca, że głównym przeznaczeniem statku, na którym pracę wykonuje Podatnik nie jest przewożenie ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. (...) Zatem, nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Rozważania prawne należy rozpocząć od omówienia rozwiązań przyjętych w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD). Stanowi ona bowiem wzorzec dla konstruowania, odczytywania i stosowania umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 MK OECD zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 15 MK OECD przewiduje, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 15 ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie (art. 15 ust. 2).

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3).

Na gruncie przytoczonych postanowień MK OECD przyjmuje się, że definicja transportu międzynarodowego jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych. Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa). Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak i zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. W świetle tych zasad przedsiębiorstwa zajmujące się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym mogą przykładowo osiągać zyski z:

- czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem;

- przewozu pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych;

- eksploatacji przez linie lotniczą połączenia autobusowego między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych;

- sprzedaży biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa transportowego na przejazd statkiem morskim lub statkiem powietrznym w miejscu przez nie utrzymywanym do celów sprzedaży biletów na przewóz statkiem morskim lub statkiem lotniczym, który ono eksploatuje w transporcie międzynarodowym, gdyż taka sprzedaż biletów w imieniu innych przedsiębiorstw jest albo bezpośrednio związana z podróżą na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, który przedstawicielstwo eksploatuje (na przykład sprzedaż biletu wystawionego przez inne przedsiębiorstwo na odcinek krajowy w ramach podróży międzynarodowej oferowanej przez przedstawicielstwo), albo też jest uboczną działalnością do sprzedaży na własny rachunek;

- działalności reklamowej przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów;

- dzierżawienia kontenerów, które są zazwyczaj albo bezpośrednio związane, albo są uboczne w eksploatowaniu statków morskich lub statków powietrznych, w transporcie międzynarodowym;

- krótkoterminowego składowania takich kontenerów;

- dostarczania towarów lub świadczenia usług dla innych przedsiębiorstw transportowych (dostawa towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów);

- porozumień kartelowych zawieranych w celu zredukowania kosztów obsługi wymaganej dla eksploatacji statków morskich lub powietrznych w innych państwach.

MK OECD stanowi o przedsiębiorstwach zajmujących się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym i o dochodach stanowiących integralną część eksploatacji statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym.

Charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną jest ważnym czynnikiem, ponieważ logicznie jest zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę. Będzie więc ważną sprawą ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu usługi te są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną. Jednakże oczywiste jest, że analiza ta będzie miała znaczenie tylko wówczas, jeżeli usługi osoby fizycznej są świadczone bezpośrednio dla przedsiębiorstwa (por. szerzej MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016).

Z tej perspektywy należy analizować treść i funkcje postanowień konwencji z 9 maja 1995 r.

W art. 3 ust. 1 lit. g konwencji z 9 maja 1995 r. transport międzynarodowy został zdefiniowany jako wszelki przewóz statkiem morskim lub powietrznym albo pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statki morskie, powietrzne lub środki transportu drogowego są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednocześnie według art. 3 ust. 2 konwencji z 9 maja 1995 r. przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się przeważająco według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przed znaczeniem nadawanym przez inne ustawy tego Państwa.

Następnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 konwencji z 9 maja 1995 r., zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych albo pojazdów transportu drogowego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu.

Zgodnie zaś z art. 15 konwencji z 9 maja 1995 r. z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w ciągu dwunastomiesięcznego okresu, zaczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 15 ust. 2).

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego albo przez osobę obsługującą pojazd transportu drogowego, eksploatowany w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3).

W świetle powyższych postanowień MK OECD i konwencji z 9 maja 1995 r. sąd podziela zapatrywanie prawne organu, zgodnie z którym statek S. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie przewozi pasażerów i towarów w rozumieniu międzynarodowej działalności transportowej. Nie przynosi w przeważającej mierze zysków z takich właśnie przewozów.

Analizowany morski transport międzynarodowy MK OECD, a w konsekwencji i konwencja z 9 maja 1995 r. wiążą ze źródłem zysków, z jego dominującą istotą, skalą.

S. jest statkiem morskim, ale wiertniczym (inaczej też wiertnicą). Bez wątpienia przewozi (transportuje) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu wiercenia i wydobywać surowce w ramach morskiego przemysłu wydobywczego. W takich okolicznościach eksploatacja S. przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z istotnie innej sfery gospodarki morskiej, jaką jest morski przemysł wydobywczy.

Innymi słowy, nie każde fizyczne przemieszczenie osób czy rzeczy drogą morską jest międzynarodowym transportem morskim w rozumieniu MK OECD i konwencji z 9 maja 1995 r.

Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić przemieszczenie pasażerów i towarów na warunkach międzynarodowego transportu morskiego od przemieszczenia zatrudnionego zespołu ludzi i sprzętu, wyposażenia na warunkach morskiego przemysłu wydobywczego. Każde z tych przemieszczeń drogą morską jest realizowane w ramach dwóch odrębnych gałęzi gospodarki morskiej - transportowej i wydobywczej. To rozróżnienie wyraźnie wynika z MK OECD i zostało przyjęte w konwencji z 9 maja 1995 r.

W ocenie sądu, na gruncie MK OECD i konwencji z 9 maja 1995 r. kluczowe znaczenie ma nie tyle sam fakt przewozu rzeczy czy osób, co okoliczność, że tego rodzaju przewóz rzeczy i osób ma stanowić dominującą działalność przedsiębiorcy, zatrudniającego podatnika, w rozumieniu głównego źródła zysków.

Tymczasem w realiach analizowanej sprawy nie sam transport załogi, sprzętu, wyposażenia drogą morską oddaje istotę eksploatacji S., bowiem tego rodzaju transport jest wyłącznie instrumentem, służącym morskiemu przemysłowi wydobywczemu.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, analiza przytoczonych postanowień konwencji z 9 maja 1995 r. przeprowadzona w zgodzie z MK OECD daje pełne podstawy do stwierdzenia, że S. jako statek wiertniczy nie wykonuje transportu międzynarodowego w znaczeniu przyjętym w systemie unikania podwójnego opodatkowania.

Konwencja MLI nie ingeruje w definicję transportu międzynarodowego przyjętą w MK OECD i w konwencji z 9 maja 1995 r.

Dyrektywa 2009/42 w art. 2 lit. a definiuje przewóz rzeczy i osób drogą morską do celów wyłącznie tej dyrektywy. Ponadto wyraźne wyłączenie z tego pojęcia statków służących do wierceń i poszukiwań prowadzi do stwierdzenia, że bez takiego wyraźnego wyłączenia statki służące do wierceń i poszukiwań należałoby zaliczyć do zakresu pojęcia przewozu rzeczy i osób drogą morską, ale jedynie w rozumieniu dyrektywy 2009/42.

Słownikowe znaczenie transportu międzynarodowego nie mogło zastąpić treści i funkcji postanowień MK OECD oraz konwencji z 9 maja 1995 r. W rezultacie ten element argumentacji organu nie wpływał na wynik sprawy.

Trafnie organ stwierdził, że stanowisko kapitana statku nie zwalniało organu od obowiązku dokonania prawidłowej wykładni pojęcia transportu międzynarodowego na gruncie art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. g konwencji z 9 maja 1995 r. Stwierdzenia kapitana statku podlegały weryfikacji jak każdy dowód w sprawie podatkowej. Nie wiązały ani organu przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, ani sądu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu.

Obszerna argumentacja podatnika, zmierzająca do wykazania, że S. jest statkiem morskim była nieadekwatna do stanu sprawy. Organ nie kwestionował okoliczności, że S. jest statkiem morskim. Kwestionował natomiast eksploatację tego statku morskiego w ramach transportu międzynarodowego. Zatem spór podatnika z organem koncentrował się na wykładni pojęcia transportu międzynarodowego, funkcjonującego w systemie unikania podwójnego opodatkowania.

Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie mógł naruszyć standardów, wynikających z wymienionych w skardze: traktatu, konwencji międzynarodowych, rozporządzeń przede wszystkim dlatego, że dla wyniku sprawy rozstrzygające znaczenie miały MK OECD i konwencja z 9 maja 1995 r. Nie można też zasadnie mówić o naruszeniu TUE, KPP, KOPC, KDPA, Konstytucji RP w sytuacji, w której organ trafnie skonstatował, że S. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu MK OECD i konwencji z 9 maja 1995 r.

Istotne jest również, że podatnik powoływał się na konwencje międzynarodowe, rozporządzenia, które nie mają za przedmiot systemu unikania podwójnego opodatkowania.

Podobnie orzeczenie TSUE w sprawie C-168/14 (por. system elektroniczny LEX) nie dotyczyło umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i transportu międzynarodowego w nich zdefiniowanego, tylko pojęcia usług w dziedzinie transportu na rynku wewnętrznym.

Nie można też zasadnie dopatrywać się w stanowisku organu dyskryminacji podatnika. Podatnik w istocie rzeczy oczekiwał od organu nieuprawnionego zwolnienia z obowiązku zapłaty zaliczek.

MK OECD i konwencja z 9 maja 1995 r. nie różnicują podatników - w sposób dyskryminujący - z uwagi na rodzaj statku, jak to wielokrotnie powtarzał podatnik. Tej treści stwierdzenie podatnika jest zbyt daleko idącym uproszczeniem, dodatkowo nieadekwatnym do prawidłowo rozumianego pojęcia dyskryminacji.

MK OECD i Konwencja z 9 maja 1995 r. wiążą określone skutki podatkowe z określoną sytuacją faktyczną podatnika. Z punktu widzenia podatkowego nie traktują na takich samych zasadach transportu międzynarodowego oraz morskiego przemysłu wydobywczego, jak tego domaga się podatnik. Wbrew przekonaniu podatnika, w tym zróżnicowaniu zasad opodatkowania nie ma elementu dyskryminacji. Praca na statku morskim eksploatowanym w morskim przemyśle wydobywczym oraz praca na statku morskim eksploatowanym w międzynarodowym transporcie - to dwie różne sytuacje faktyczne, które z kolei implikują różne rozwiązania prawne z punktu widzenia systemu unikania podwójnego opodatkowania.

Trudno też nie dostrzec sprzeczności w argumentacji podatnika, który naprzemiennie przekonywał:

- raz, że statek S. jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim;

- innym razem, że nie ma istotnych różnic w eksploatowaniu statku S. w porównaniu z eksploatacją statków morskich w transporcie międzynarodowym.

Pierwsze twierdzenie wyklucza drugie, bowiem albo S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, albo w sposób podobny do transportu międzynarodowego.

Tak więc sam podatnik dostrzegł różnicę między statkami morskimi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym a statkami morskimi eksploatowanymi jako statki wiertnicze w morskim przemyśle wydobywczym - jak to się dzieje w przypadku [...]

Powyższe rozważania konsekwentnie oznaczają również, że w analizowanej sprawie nie wystąpiła potrzeba stosowania art. 2a O.p., bo nie było obiektywnych wątpliwości co do prawa. Takie wątpliwości formułował podatnik.

Podatnik w zaprezentowanej argumentacji nie wykazał istnienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p., a więc aby pobór podatku miał zagrażać jego ważnym interesom bądź aby podatek miał być niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy.

Niniejszy spór podatnika z organem - ściśle rzecz biorąc - nie dotyczył stosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej z art. 27g § 1 - § 5 ustawy o PIT, która odnosi się do podatku obliczonego zgodnie z art. 27, a więc rozliczanego za rok podatkowy.

Także zarzuty o charakterze proceduralnym stawiane organowi przez podatnika nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik zasadniczo inaczej niż organ wykładał pojęcie transportu międzynarodowego na potrzeby stosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania, a więc odmiennie wykładał prawo. Co więcej, podatnik nie wykazał na czym konkretnie i obiektywnie miałyby polegać luki w gromadzeniu czy dowolność w ocenie materiału dowodowego ze strony organu.

Natomiast wyłącznie okoliczność, że podatnik oczekiwał zwolnienia z obowiązku uiszczania zaliczek, a organ prawidłowo tego oczekiwania nie podzielił, w żadnym razie nie może być postrzegana jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe nie w każdym przypadku kończy się uwzględnieniem stanowiska podatnika.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259).