Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2621/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b, art. 11a, art. 13, art. 16 ust. 3a, art. 16a ust. 1, art. 99a ust. 1, Zał. nr 1 pkt 42, pkt 45
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 229, art. 289 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Sama wykładnia literalna definicji „suszu tytoniowego”, zawartej w art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), wyłącznie przy pomocy pojęcia „suchego tytoniu”, wobec braku jego dopełnienia ustawowymi normami wilgotności, nie prowadzi do zadowalających rezultatów, bowiem nadal nie wiadomo, co to jest susz tytoniowy. Zatem, istnieją ważne przyczyny usprawiedliwiające posłużenie się wykładnią funkcjonalną dla uzyskania precyzyjnej definicji, która pozwala na zgodne z wolą ustawodawcy określenie „suszu tytoniowego” jako „suchego tytoniu”, rozumianego jako wszelki tytoń odłączony od żywej rośliny, ale jeszcze niebędący wyrobem tytoniowym, bez względu na stopień wilgotności.

TEZY

Sama wykładnia literalna definicji „suszu tytoniowego”, zawartej w art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), wyłącznie przy pomocy pojęcia „suchego tytoniu”, wobec braku jego dopełnienia ustawowymi normami wilgotności, nie prowadzi do zadowalających rezultatów, bowiem nadal nie wiadomo, co to jest susz tytoniowy. Zatem, istnieją ważne przyczyny usprawiedliwiające posłużenie się wykładnią funkcjonalną dla uzyskania precyzyjnej definicji, która pozwala na zgodne z wolą ustawodawcy określenie „suszu tytoniowego” jako „suchego tytoniu”, rozumianego jako wszelki tytoń odłączony od żywej rośliny, ale jeszcze niebędący wyrobem tytoniowym, bez względu na stopień wilgotności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II SA/Rz 199/14 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie utraty ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy i skreślenie z listy tych podmiotów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P. Spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 199/14, po rozpoznaniu skargi P. [...] Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie utraty ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy i skreślenia z listy tych podmiotów, 1/ uchylił zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 2013 r., 2/ stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz 3/ zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 26 kwietnia 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w R., wykonując czynności kontrolne w lokalu należącym do firmy P. [...] sp. z o.o., znajdującym się w D. przy ul. R., przeprowadzili oględziny miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę oraz dokonali spisu z natury liści tytoniu znajdujących się w dniu oględzin na terenie sklepu. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka dokonuje sprzedaży liści tytoniu w oparciu o paragony fiskalne. Funkcjonariusze, w obecności strony, przesłuchali w charakterze świadka klienta przebywającego w sklepie podczas kontroli. Klient zeznał do protokołu, że dokonał zakupu 0,5 kg zapakowanych hermetycznie liści tytoniu w oparciu o paragon fiskalny. Z informacji uzyskanej od świadka wynika, że nie jest on podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a tym bardziej pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. orzekł o utracie ważności wydanego Spółce pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślił z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. W uzasadnieniu podniesiono, że w dniu 20 marca 2013 r. Spółce wydano potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Organ wskazał na treść art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; zwanej dalej: u.p.a.), zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c u.p.a. Organ I instancji stwierdził, że Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną wyrobów akcyzowych w postaci liści tytoniu (suszu tytoniowego). Wyroby te nie były oznakowane znakami akcyzy, bowiem spółka nie zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o wydanie banderol do ich oznakowania. Przesłuchany w sprawie świadek – klient sklepu - potwierdził dokonanie zakupu 0,5 kg zapakowanych hermetycznie liści tytoniu i otrzymanie dowodu zapłaty w postaci paragonu dołączonego do akt sprawy. Z protokołu wynika, że osoba ta nie była pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani też podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co wykluczało możliwość prowadzenia składu podatkowego. Zdaniem organu, Spółka, dokonując sprzedaży suszu tytoniowego wskazanej osobie, winna była oznaczyć go znakami akcyzy.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zarzucając naruszenie m.in.: art. 16a ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że strona dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego, tj. suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym. Spółka zarzuciła również błędną interpretację art. 99a ust. 1 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu niepołączona z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego przeznaczenia, a więc i liście tytoniu, niezależnie od ich stopnia wilgotności, gdyż suszem tytoniowym są już liście tytoniu sprzedawane przez rolnika niezależnie od ich stopnia wilgotności, z uwagi na obecność w nich tytoniu, od momentu zakończenia uprawy. Strona podniosła ponadto, że organ nie zapewnił jej pełnomocnikowi udziału w toczącym się postępowaniu.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że Spółka dokonywała sprzedaży nieoznaczonego znakami akcyzy suszu tytoniowego, innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy, wobec czego organ I instancji zobligowany był do wydania decyzji skarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, spółka skorzystała z możliwości wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Organ II instancji wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia, że pośredniczący podmiot tytoniowy dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.a. istnieje obowiązek wydania decyzji o utracie ważności wydanego wcześniej temu podmiotowi pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji w toku postępowania zebrał obszerny materiał dowody, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie przeprowadzono prawidłowe wnioskowanie, przy zastosowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz prawidłową ocenę dowodów, zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dokonana analiza znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie P. [...] sp. z o.o. wniosła o jej zmianę i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucia naruszenie: art. 122, 191, 229, 180 § 1 w zw. z art. 289 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, w zw. z art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.); art. 16a ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że strona dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego tj. suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym oraz art. 99a ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że każdy tytoń, bez względu na wilgotność, stanowi susz tytoniowy.

W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła m.in., że organ nie przeprowadził dowodu w celu sprawdzenia, czy skarżąca sprzedaje susz tytoniowy, obciążony obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej, nie wiadomo na jakiej podstawie organy twierdzą, że strona dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego, wobec którego istnieje obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Ponadto spółka stwierdziła, że organ I instancji nie wykazał zaniechania przez skarżącą ustalenia, czy nabywca liści tytoniu w dniu 26 kwietnia 2013 r. B. B. informował sprzedawcę o posiadanym przez niego lub nie statusie pośredniczącego podmiotu tytoniowego oraz czy prowadzi skład podatkowy. Spółka zarzuciła, że wadliwie nie uznano za dowód w sprawie wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2013r. I SA/Rz 496/13 wydanego wobec strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje obu instancji.

Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji naruszyły w rozpoznawanej sprawie przepisy postępowania wyjaśniającego poprzez zaniechanie ustalenia czy tytoń sprzedawany przez skarżącą był tytoniem wilgotnym, czy też w chwili sprzedaży stanowił susz tytoniowy. Zdaniem Sądu, wskazane zaniechanie zostało spowodowane błędną wykładnią przepisów prawa materialnego w zakresie definicji pojęcia suszu tytoniowego.

Mając na uwadze założenia wykładni prawa podatkowego, WSA uznał, że znaczenie wyrażenia susz tytoniowy w brzmieniu art. 99a ust. 1 u.p.a. w dacie wydawania zaskarżonej decyzji było inne niż to, które organy uznały za właściwe. Sąd przypomniał, iż w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 1 stycznia 2014 r. przepis ten brzmiał: za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Rozumując, a contrario suszem tytoniowym nie był więc tytoń niebędący suchym. Do właściwego rozumienia art. 99a ust. 1 u.p.a. konieczne było zatem ustalenie rozumienia słowa suchy w języku potocznym (ogólnym). Sąd stwierdził, że u.p.a. oraz pozostałe przepisy dotyczące prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nie narzucały organom stosującym prawo własnej interpretacji tego słowa.

Sąd wskazał, że w słowniku języka polskiego przymiotnik suchy oznacza przede wszystkim: pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty. Wobec powyższego suszem tytoniowym, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., czyli w czasie dokonywania zakwestionowanej przez organ I instancji sprzedaży tytoniu, był tytoń pozbawiony wilgoci, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Dopiero zaś wskutek zmiany prawa z dniem 1 stycznia 2014 r. dokonanej mocą ustawy z dnia 8 listopada 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. Nr 1645), za susz tytoniowy należało uznawać, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Sąd I instancji podniósł, iż wprowadzona zmiana oznacza, że ustawodawca nakazał traktować jako susz tytoniowy także tytoń wilgotny, o ile nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Z uwagi jednak na zasadę lex retro non agit, przepis w tym brzmieniu nie mógł i nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie wobec czynności sprzedaży potwierdzonej przez świadka.

WSA nie znalazł podstaw, aby przy interpretowaniu art. 99a ust. 1 u.p.a. odstąpić od wykładni językowej na rzecz wykładni funkcjonalnej, czy innych rodzajów interpretacji przepisów prawa, bowiem żadne ważne względy za tym nie przemawiały. Nie było więc ważnych względów przemawiających za zastosowaniem w sprawie niniejszej wykładni funkcjonalnej, prowadzącej do niekorzystnego dla podatnika zawężenia sensu słowa suchy tytoń. W ocenie Sądu, organy celne nie zwróciły uwagi, iż konsekwencją tego odstąpienia od wykładni literalnej, było w istocie pozbawienie przedsiębiorcy prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej w związku ze skutkami stosowania wobec podatnika normy art. 16a ust. 1 i 2 u.p.a. Zdaniem WSA, przepisy tego rodzaju należy stosować zgodnie z konstytucyjną zasadą wolności gospodarczej (art. 20 i 22 Konstytucji RP), co dodatkowo potwierdza art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. Nr 672, ze zm.). Ponadto Sąd podniósł, iż racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby zmiany prawa, odpowiadającej znaczeniu normy prawnej sprzed zmiany. Skoro więc zmieniono brzmienie art. 99a ust. 1 u.p.a., nie może to oznaczać, iż norma obowiązująca przed 1 stycznia 2014 r. miała taką samą treść jak po zmianie przepisu.

W świetle powyższego Sąd uznał, iż organy celne zastosowały art. 16a ust. 1 u.p.a. bez dokładnego zbadania czy sprzedawany przez skarżącą tytoń był suchym, czyli takim, który został pozbawiony wilgoci. Obowiązek zbadania tej okoliczności wynikał zarówno z ustawowej definicji suszu tytoniowego, jak i z treści zeznania złożonego w toku kontroli przez nabywcę tytoniu, który stwierdził że zakupione liście tytoniu były wilgotne. W ocenie WSA, w sprawie niniejszej nie nastąpiło zatem wymagane podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji czego naruszono przepisy o postępowaniu wyjaśniającym, tj. art. 122 i art. 187 o.p. Z uwagi zaś na stwierdzone naruszenie, nie zaistniały podstawy do wydania decyzji o utracie ważności wydanego Spółce potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.a.

Sąd I instancji jako wytyczne dla organów wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne uwzględnią dokonaną ocenę prawną swych działań i zastosują ustaloną powyżej interpretację art. 99a ust. 1 u.p.a. według brzmienia tego przepisu obowiązującego w chwili dokonywania sprzedaży.

II

Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu.

Wyrok zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 99a ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na potrzeby wykładni tego przepisu należy stosować wykładnię językową, która to wskazuje, iż chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci czy wody, podczas gdy na potrzeby wykładni tego przepisu niezbędne jest sięgnięcie po dyrektywy inne niż językowe, ponieważ po zastosowaniu wykładni językowej nie da się ustalić jego właściwego wyniku i wobec tego uzasadnione jest odwołanie się do wykładni celowościowej, według której za susz tytoniowy należało uznać suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, tj. każdą część tytoniu, która nie jest połączona z rośliną niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy, a to naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez przyjęcie, iż w toku postępowania organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie zbadały czy sprzedawany prze Spółkę tytoń był suchy, czyli taki który został pozbawiony wilgoci, obowiązek taki wynikał zdaniem Sądu z ustawowej definicji suszu, podczas gdy organ nie miał obowiązku dokonywania tego rodzaju badania, obowiązek ten nie wynikał z definicji suszu tytoniowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. poprzez przyjęcie, iż nie zebrano wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w tym nie dokonano dokładnego zbadania czy sprzedawany przez Spółkę tytoń był suchym, czyli takim który został pozbawiony wilgoci, podczas gdy zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż Spółka, dokonywała sprzedaży nieoznaczonego znakami akcyzy suszu tytoniowego, innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy, a zatem wydanie przez organ podatkowy decyzji o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślenie, go z listy, było w pełni uzasadnione.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. [...] Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Jako pierwszy podlega rozpoznaniu zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, bowiem od prawidłowego rozumienia prawa materialnego zależy zakres koniecznych ustaleń oraz dowodów.

W sprawie niniejszej znaczenie zasadnicze ma, będąca przedmiotem sporu między stronami, wykładnia art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 1 stycznia 2014 r.

Dla dokonania prawidłowej wykładni omawianego przepisu przypomnieć należy, że do dnia 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi były m.in. wyroby tytoniowe wymienione w pkt 42 Zał. nr 1 do u.p.a., tj. papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Tzw. susz tytoniowy nie podlegał w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) wprowadzono zmiany do u.p.a., których celem było opodatkowanie innych postaci tytoniu, niebędących wyrobami tytoniowymi. W zmienionym art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określono jako wyroby akcyzowe, oprócz wyrobów tytoniowych także susz tytoniowy, a do załącznika nr 1 do u.p.a. dodano pkt 45 i wymieniono w nim susz tytoniowy, jako wyrób akcyzowy. Jednocześnie w art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzono definicję "suszu tytoniowego", określając go jako "suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym". W kolejnych przepisach u.p.a. (9b, 11a, 13, 16, 16a) wprowadzono system monitorowania obrotu suszem tytoniowym.

W uzasadnieniu powołanej zmiany wskazano, że do czasu jej wprowadzenia susz tytoniowy niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym nie był wyrobem akcyzowym i nie monitorowano w żaden sposób jego obrotu. Tymczasem, aby tytoń był gotowy do palenia wystarczy, aby został pocięty. Celem uregulowania było przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochrona uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dokonując wykładni pojęcia "suszu tytoniowego" należy mieć na względzie, iż zawarta w art. 99a u.p.a. definicja "suszu tytoniowego", odwołuje się do pojęcia "suchego tytoniu", jednak nie wiąże tego określenia ze stopniem wilgotności tytoniu, zaś w ustawie nie ma żadnego uregulowania dotyczącego wilgotności tytoniu, w szczególności wskazującego od jakiego poziomu wilgotności tytoń może być uznany za "suchy". Jest natomiast wyraźna wskazówka wiążąca pojęcie "suszu tytoniowego" ze stopniem przetworzenia tytoniu, ustawodawca określa go bowiem "jako suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym". Trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od stopnia wilgotności tytoniu, a jednocześnie nie daje żadnej wskazówki jak ten stopień określić. Trafny jest zatem pogląd, że w definicji chodzi o tytoń po zbiorze, czyli po odłączeniu liści od żywej rośliny, ale przed przetworzeniem go w wyrób tytoniowy.

Na prawidłowość powyższej wykładni wskazuje kolejna zmiana u.p.a. wprowadzona przez art. 7 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645). W myśl nowego uregulowania art. 99a ust. 1 u.p.a., zawierający definicję "suszu tytoniowego", otrzymał brzmienie: "Za susz tytoniowy uznaje się bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym".

Jak wynika z uzasadnienia nowej regulacji stanowi ona doprecyzowanie uprzedniej definicji i jest reakcją na patologie na rynku tytoniowym. W tym miejscu podkreślić należy, że w 2013 r. niektórzy przedsiębiorcy mający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, w sposób całkowicie nieuprawniony i dowolny zaczęli łączyć pojęcie "suszu tytoniowego" ze stopniem wilgotności tytoniu mimo, iż nie było w ustawie żadnego wzorca wilgotności, wedle którego mogliby ten stopień wilgotności oceniać oraz prowadzić obrót takim tytoniem na rzecz nabywców indywidualnych, niebędących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi bez uiszczania podatku akcyzowego.

Niektórzy przedsiębiorcy kierowali do Ministra Finansów wnioski o interpretacje indywidualne, zadając pytania dotyczące obrotu "suchym tytoniem" bądź "mokrym tytoniem" i sugerując, że tytoń nie pozbawiony wilgoci nie stanowi suszu tytoniowego, który podlega akcyzie.

W interpretacjach indywidualnych dotyczących suchego tytoniu udzielanych w 2013 r. Minister Finansów konsekwentnie uznawał, że susz tytoniowy to każda część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Minister wskazywał na konieczność stosowania wykładni funkcjonalnej, bowiem oparcie się na wykładni literalnej i słownikowym rozumieniu słowa "suchy" (pozbawiony wilgoci, wody, płynu), przy braku ustawowych norm wilgotności tytoniu, nie pozwala na właściwe rozumienie przepisu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2013 r., nr IBPP4/443-564/12/EK, wydanej na wniosek przedsiębiorcy A. Z. (będącego jednocześnie członkiem Zarządu spółki z o.o. P. [...] występującej w sprawie niniejszej) Minister Finansów wyjaśnił, że od sprzedaży całych niesfermentowanych, suchych, niebędących nigdy wyrobem tytoniowym i nienadających się do palenia liści tytoniu należy odprowadzić podatek akcyzowy. WSA w Rzeszowie oddalił skargę na tę interpretację wyrokiem z dnia 23 września 2013 r. (I SA/Rz 495/13), a NSA wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2015 r. (I GSK 2040/13) oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. W powołanym wyroku NSA wyjaśnił, że wprowadzone w art. 99a ust. 1 u.p.a. zastrzeżenie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, miało na celu uwzględnienie etapu przerobu tytoniu i odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego. Sąd ten wyjaśnił, że to właśnie stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym. Sąd wskazał także, iż przy braku regulacji dotyczących wilgotności, suchy tytoń, to tytoń niebędący żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny, bowiem wg Słownika Języka Polskiego suchy w przypadku roślin oznacza też martwy.

Takie samo stanowisko zajął MF w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r., IPTPP3/443A-19/13-2/KK, od której skargę wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. (I SA/Ke 583/13) oddalił WSA w Kielcach. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r. (I GSK 270/14).

Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 1553/13 WSA w Krakowie oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2013 r., nr IBPP4/443-105/13/BP, w której Minister wyjaśnił, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu niepołączona z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia. Także i w tym wyroku Sąd wskazał na konieczność stosowania wykładni funkcjonalnej i wyjaśnił, że określenie "suchy" nie nawiązuje do stopnia wilgotności, tylko do stopnia przetworzenia i oznacza, że chodzi o tytoń nie połączony z żywą rośliną, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Także w wyroku z dnia 25 września 2015 r. (II GSK 1176/14), orzekając w sprawie utraty ważności powiadomienia i skreślenia z listy podmiotów tytoniowych, NSA stanął na stanowisku, że ponieważ u.p.a. nie wprowadziła żadnych norm wilgotności, od których zachowania uzależnione byłoby uznanie tytoniu za "suchy", zastosowanie samej tylko wykładni literalnej jest niewystarczające, a posłużenie się wykładnią funkcjonalną jest nieodzowne.

Poglądy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela. Jednocześnie wskazuje, że sama wykładnia literalna definicji "suszu tytoniowego" wyłącznie przy pomocy pojęcia "suchego tytoniu", wobec braku jego dopełnienia ustawowymi normami wilgotności, nie prowadzi do zadowalających rezultatów, bowiem nadal nie wiadomo, co to jest susz tytoniowy. Zatem, istnieją ważne przyczyny usprawiedliwiające posłużenie się wykładnią funkcjonalną dla uzyskania precyzyjnej definicji, która pozwala na zgodne z wolą ustawodawcy określenie "suszu tytoniowego" jako "suchego tytoniu", rozumianego jako wszelki tytoń odłączony od żywej rośliny, ale jeszcze niebędący wyrobem tytoniowym, bez względu na stopień wilgotności.

Na marginesie jedynie zaznaczyć wypada, że powołany w skardze i skardze kasacyjnej wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2013 r. (I SA/Rz 496/13) uchylający interpretację indywidualną z dnia 11 marca 2013 r., nr IBPP4/443-569/12/BP, wydaną na wniosek przedsiębiorcy A. Z. (a zatem podmiotu odrębnego od spółki z o.o. P. [...]), przedstawionym poglądom w istocie rzeczy nie przeczy. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło wilgotnych, nieprzetworzonych liści tytoniu, zamkniętych w worku plastikowym, nienadających się do palenia, całych niepociętych o orientacyjnym stopniu zawilgocenia co najmniej 25%. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku WSA wskazał, że ponieważ zapytanie dotyczyło wilgotnego tytoniu, a organ nie ustalił o jaką wilgotność chodzi, interpretację należało uchylić, bowiem art. 99a u.p.a. dotyczy "suchego" tytoniu.

Biorąc pod uwagę opisaną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 99a ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji błędnej i sprzecznej z ustawą definicji "suszu tytoniowego" w powiązaną ze stopniem wilgotności tytoniu.

W świetle powyższego usprawiedliwione są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego.

Skoro "susz tytoniowy" to "suchy tytoń", rozumiany jako tytoń odłączony od żywej rośliny, niezależnie od stopnia wilgotności, to wszelki obrót liśćmi tytoniu jest obrotem suszem tytoniowym. W tym stanie rzeczy, wskazania Sądu I instancji dotyczące konieczności ustalenia stopnia wilgotności tytoniu są nieuprawnione i bezprzedmiotowe, bowiem okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalenia, czy był dokonywany obrót suszem tytoniowym, kiedy jest niesporne, że przedmiotem obrotu detalicznego były liście tytoniu. Poziom wilgotności liści tytoniu nie jest okolicznością faktyczną istotną dla ustalenia, czy sprzedawane liście stanowiły susz tytoniowy, a brak ustaleń w tym zakresie nie stanowi braku postępowania dowodowego. Zatem uzasadniony jest zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przypisanie organowi niewyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy i niepoczynienie wszelkich niezbędnych ustaleń (naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 O.p.), powodujące konieczność uchylenia decyzji obu instancji.

Ponieważ oba zarzuty skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione, wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Skoro w świetle zaprezentowanej wyżej przez NSA i wiążącej w sprawie niniejszej definicji suszu tytoniowego nie ma konieczności uzupełniania materiału dowodowego co do stopnia wilgotności sprzedawanych liści tytoniu, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i rozpoznaje skargę w oparciu o art. 188 p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona.

Odnośnie zarzutów skargi dotyczących definicji "suszu tytoniowego" w świetle art. 99a ust. 1 u.p.a. oraz zastosowania art. 16a ust. 1 u.p.a. wywody wyżej przedstawione mają pełne zastosowanie, co powoduje, że zarzuty te muszą być uznane za nieusprawiedliwione.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 191, 229, 180 § 1 w zw. z art. 289 § 1, art. 187§ 1 i art. 188 w zw. z art. 210 § 1 i 4 O.p. również nie są zasadne. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie niniejszej w trakcie kontroli podatkowej w sklepie prowadzonym przez spółkę przedmiotem wyjaśnienia było ustalenie, czy spółka dokonuje obrotu suszem tytoniowym bez poboru akcyzy. Zatem zarówno dowód z paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, jak i przesłuchanie klienta sklepu na okoliczność dokonanego przed chwilą zakupu były całkowicie uzasadnione. Podkreślić należy, że ustalonych faktów spółka nie kwestionowała i w istocie rzeczy nie jest sporne, że sprzedawała liście tytoniu osobom fizycznym bez akcyzy. Sporne było jedynie, czy te liście ze względu na stopień wilgotności stanowią susz tytoniowy.

Skoro, jak wskazano wyżej, poziom wilgotności liści tytoniu nie ma znaczenia dla uznania ich za susz tytoniowy, w świetle powyższych faktów nie ma wątpliwości, że spółka, która dokonywała obrotu liśćmi tytoniu nieoznakowanymi znakami akcyzy, pakowanymi hermetycznie w 0,5 kg opakowania, w oparciu o paragony fiskalne, podmiotom nieprowadzącym działalności gospodarczej i niebędącym pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi, prowadziła nieopodatkowany obrót suszem tytoniowym. W tym stanie rzeczy zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzania postępowania dowodowego, przy niekwestionowaniu jego wyników, muszą być uznane za nieusprawiedliwione, gdyż nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy.

Po dokonaniu wskazanych wyżej ustaleń organ był zobligowany do wydania decyzji o utracie ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu spółki z listy podmiotów tytoniowych na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.a. Zatem skarga na powyższą decyzję jest nieusprawiedliwiona i podlega oddaleniu.

Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z akt wynika, iż w powiadomieniu z dnia 19 marca 2013 r. przesłanym do organu na podstawie art. 16 ust. 3a u.p.a. spółka wskazała, że zamierza prowadzić działalność polegającą na:

1/ kupnie suszu tytoniowego i jego sprzedaży dla składów podatkowych i innych podmiotów pośredniczących; 2/ kupnie i sprzedaży dla firm i osób prywatnych mokrych nieprzetworzonych liści tytoniu; 3/ kupnie i sprzedaży dla osób prywatnych suchych i nieprzetworzonych liści tytoniu, niebędących nigdy wyrobem tytoniowym i niebędących nigdy wyrobem akcyzowym.

Organ celny przesłał spółce potwierdzenie przyjęcia powiadomienia, przy czym rodzaj opisanej wyżej działalności określił jako: 1/ sprzedaż na terytorium kraju suszu tytoniowego, 2/ nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego, 3/ import suszu tytoniowego. Z powyższego wynika, że opisaną w powiadomieniu planowaną działalność spółki organ określił jednoznacznie, jako obrót suszem tytoniowym. W tym stanie rzeczy istnienie ewentualnych wątpliwości po stronie spółki, czy sprzedając liście tytoniu dokonuje obrotu suszem tytoniowym, powinno spowodować złożenie wniosku o interpretację indywidualną. Jednak spółka tego nie uczyniła, zainstalowała natomiast maszynę do rozdrabniania liści tytoniu na miejscu w sklepie, celem ułatwienia jego używania przez klientów. Trudno nie odnieść wrażenia, że prowadzi to wprost do obejścia przepisów o podatku akcyzowym od suszu tytoniowego, które to przepisy miały na celu "uszczelnienie" rynku obrotu tytoniem. Nie jest więc tak, że nieuprawniona i niespodziewana wykładnia funkcjonalna dokonana przez organ doprowadziła do naruszenia praw przedsiębiorcy. Przeciwnie, nieuprawniona i pozbawiona precyzji wykładnia literalna stosowana przez przedsiębiorcę miała prowadzić do niestosowania przepisów o obciążeniu akcyzą suszu tytoniowego, które to działanie nie zasługuje na ochronę.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.