Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 324/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165  a § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 b § 2 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 6 października 2016 r. odmawiające A.D. wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 18 lipca 2016 r. do organu wpłynął wniosek A.D. (dalej: strona, wnioskodawca) uzupełniony pismem z dnia 5 września 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym opisano następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym i jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym ( dalej:"Spółka"), która na skutek połączenia przejmie inną spółkę kapitałową w celu uproszczenia struktury spółek.

Spółka dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca: ( dalej jako "Spółka Przejmowana" ). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych ( dalej: "KSH"). tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę.

Spółka w związku z przejęciem dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W związku z połączeniem kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony co najmniej o kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto, tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) Spółki Przejmowanej. Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki ( "Nowe Udziały"). Wartość nominalna Nowych Udziałów wydanych Wnioskodawcy będzie wyższa niż wydatki Wnioskodawcy na nabycie (objęcie) udziałów w Spółce przejmowanej.

W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej.

Przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę nastąpi w trakcie aktualnego roku podatkowego Wnioskodawcy, przy czym nastąpi to nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r. Możliwe jednak, ze proces łączenia przedłuży się i do przejęcia dojdzie w następnym roku podatkowym Wnioskodawcy. tj. dopiero w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy dla Wnioskodawcy na skutek połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną na moment połączenia powstanie dochód w razie przydzielenia Nowych Udziałów Spółki w związku z procesem połączenia i przejęciem majątku Spółki Przejmowanej?

2) Czy po stronie Wnioskodawcy nie powstaje dochód na moment połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną w związku z przydzieleniem Nowych Udziałów Spółki zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Wnioskodawca spełnia warunki w tym przepisie przewidziane, czy też dochód ten, mimo spełnienia warunków określonych w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może jednak powstać na moment przydzielenia Nowych Udziałów Spółki, gdyż możliwość skorzystania z odroczenia opodatkowania w takiej sytuacji jest dodatkowo ograniczona przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a -119f Ordynacji podatkowej?

3) Czy, jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie odroczenie opodatkowania z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę Nowych Udziałów Spółki przydzielonych w wyniku połączenia wynikające z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a -119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zastosowanie odroczenia powstania dochodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę Nowych Udziałów Spółki przedzielonych w wyniku połączenia wynikającego z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przedmiot i cel tego przepisu w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

W rezultacie analizy formalnoprawnej wniosku, dokonanej pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie ww. pytań, organ interpretacyjny stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Wobec tego postanowieniem z dnia 10 października 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

W postanowieniu tym wyjaśniono, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zadając pytania w zakresie możliwości zastosowania do określonej sytuacji opisanej we wniosku art. 119a -119f Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, wnioskodawca zastanawia się nad kwestią możliwości oraz zakresu zastosowania do określonych zdarzeń unormowań wprowadzonych ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 846), która weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r., regulujących postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (Dział IlIa Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu, żądanie sformułowane przez wnioskodawcę we wniosku wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. Wobec tego organ na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania.

Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy nic nie stało na przeszkodzie temu by organ podatkowy wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą jej stanowisko przedstawione we wniosku. Jeśli zdaniem organu w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to mógł on uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W takim przypadku powinien przyjąć konieczność zastosowania tych przepisów - bez dokonywania merytorycznej oceny czy działanie wnioskodawcy stanowi unikanie opodatkowania czy też nie. Taka bowiem ocena powinna nastąpić w drodze tzw. opinii zabezpieczającej. Z kolei przyjmując, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma w niniejszej sprawie zastosowania - ze względu na jasne i bezwarunkowe brzmienie przepisu - powinien on wydać interpretację pozytywną potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem strony nie jest tak jak wskazuje to Dyrektor, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. Przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, jak zdaje się to wskazywać Dyrektor.

Co więcej, przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W pierwszej kolejności istotne jest więc ustalenie, czy działania podatnika pozostają choćby nominalnie zgodne z przepisami ustawy podatkowej. Tymczasem więc aby ustalić jaki jest cel i przedmiot danej ustawy podatkowej wnioskodawca musi wpierw ustalić sposób rozumienia danego przepisu przez organ podatkowy. Po drugie zaś musi określić, czy jego działanie może być oceniane jako sprzeczne z owym przedmiotem i celem. Dopiero zaś wtedy, biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągnięcie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji podatkowej i dalsze przepisy Działu IIIa Ordynacji podatkowej. W ocenie strony uzyskanie opinii zabezpieczającej może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale IlIa Ordynacji podatkowej i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. Taką też wiedzę wnioskodawca chciał pozyskać. Innymi słowy celem strony było ustalenie czy w jej sytuacji choćby potencjalnie mogą mieć zastosowanie przepisy Działu IlIa Ordynacji podatkowej - czy potencjalnie może wystąpić sprzeczność pomiędzy celem i przedmiotem ustawy podatkowej a zastosowaniem przepisu.

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie.

W uzasadnieniu organ podniósł, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania uregulowanego w przepisach art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej (dalej również jako: "postępowanie klauzulowe"). Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury.

Na przeszkodzie do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l Ordynacji podatkowej, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za Ordynacji podatkowej. W szczególności ocena możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest obok ustalenia występowania innych przesłanek ustawowych, kluczowa dla ewentualnego przeprowadzenia postępowania klauzulowego. W konsekwencji ocena w interpretacji indywidualnej wskazanej kwestii bezpośrednio ingerowałaby w tryb ww. postępowania, przekreślając bądź dopuszczając możliwość jego wdrożenia, co skutkowałoby wprost naruszeniem zasady wyrażonej w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej.

Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej, organ podniósł, że aby w danej sytuacji wnioskodawca mógł korzystać z ochrony musi najpierw zastosować się do wydanej interpretacji. Zaprezentowane w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się natomiast do przepisów o charakterze proceduralnym, których stosowanie należy do właściwych organów podatkowych w toku adekwatnej procedury, w konsekwencji wnioskodawca nie miałby realnej możliwości zastosowania się do wydanej interpretacji. Potencjalna interpretacja indywidualna nie spełniałaby zatem funkcji gwarancyjnej (ochronnej).

Powyższe znajduje uzasadnienie również w wykładni systemowej i powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 roku o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846, dalej: "ustawa nowelizująca") z art. 14na Ordynacji podatkowej. Otóż zgodnie z powołanymi unormowaniami przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej), a zatem od dnia 15 lipca 2016 roku i to niezależnie od dnia złożenia wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne. Tym samym do wniosków o wydanie interpretacji wniesionych co prawda przed 15 lipca 2016 roku, których rozstrzygnięcie przypadłoby po tej dacie, przepis art. 14na Ordynacji podatkowej znalazłby zastosowanie. Zgodnie zaś z jego brzmieniem (dokładnie art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem pkt 2 nie znajduje w sprawie zastosowania) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Brzmienie tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że jeśli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego, zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej, to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy.

W konsekwencji, w ocenie organu, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość i zakres stosowania w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. Ordynacji podatkowej, a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jak bowiem stanowi art. 119za opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmawia się wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn aniżeli brak statusu strony postępowania nie może być prowadzone. Do "innych przyczyn" zalicza się również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. W konsekwencji uzasadnienie dla zastosowania trybu z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej nie będzie realizowało swojej funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, jak również prowadzić będzie do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszać będzie właściwość (kompetencje) organów podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez stronę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

przepisu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W uzasadnieniu skargi strona zanegowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że interpretacja indywidualna wydana w tej sprawie nie pełniłaby funkcji ochronnej. Przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 ustawy nowelizującej mają za cel taką ochronę zapewnić, a strona chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie i kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Celem strony było ustalenie, czy pomimo obowiązywania na gruncie przepisów prawa materialnego jasnych i klarownych norm odnoszących się do praw i obowiązków podatnika organ podatkowy może wprowadzić na podstawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej dodatkowe warunki wskazujące na możliwość skorzystania z preferencji podatkowej.

Zdaniem strony istnieje liczna grupa zdarzeń gospodarczych, która automatycznie i z mocy prawa jest zawsze poza zakresem dyspozycji art. 119a Ordynacji podatkowej, gdyż zdarzenia te ze swej istotny wypełniają cel i przedmiot ustawy podatkowej, a zatem art. 119a Ordynacji podatkowej nie może nigdy stanowić podstawy prawnej pozbawienia korzyści podatkowej w tych przypadkach. Typowymi takim przypadkiem są wprowadzone na gruncie przepisów ustaw podatkowych regulacje odnoszące się do zwolnień podatkowych, ulg podatkowych oraz wyłączeń.

Dalej strona podniosła, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawarte w art. 119a-119f w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności a w konsekwencji strona nie znajduje logicznych podstaw pozwalających na przyjęcie, że są to przepisy prawa procesowego. Po wejściu w życie tych przepisów, po pierwsze niektóre czynności wywołują skutki podatkowe określone np. w ustawie PIT lub ustawie CIT, a także części materialnej Ordynacji podatkowej, po drugie zaś niektóre czynności, pomimo że z literalnego brzmienia przepisów wynika, że nie rodzą konsekwencji podatkowych stosując nowe przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mieć będą konsekwencje podatkowe. Wskutek zastosowania omawianej klauzuli skutek podatkowy czynności prawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów prawa materialnego. Materialny charakter ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Konstytucyjny (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r. II FSK 1311/06, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05). Również Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu rządowym do nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. stwierdza (strona 22, in fine, druk sejmowy nr 367 z 22 marca 2016 r.) "Normy przeciwko unikaniu opodatkowania powinny być normami prawa materialnego, ponieważ prowadzą do powstania lub modyfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też przepisy dotyczące klauzuli zostały umieszczone wśród przepisów o powstawaniu zobowiązań podatkowych (dział lIla, rozdział 1 Ordynacji podatkowej "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania") - zalecenie Trybunału Konstytucyjnego."

W ocenie strony, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie muszą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. Uzyskanie opinii zabezpieczającej może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale lIla Ordynacji podatkowej i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową.

Strona wskazała, że szereg przepisów wprost zakłada możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, a w konsekwencji należy przyjąć, że celem przedmiotowych regulacji jest przyznanie podatnikom korzyści podatkowych. W tych sytuacjach art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, ponieważ podatnik z mocy prawa realizuje cele przepisu ustawy podatkowej. Z uwagi na powyższe strona może bez spełnienia dodatkowych warunków skorzystać z przedmiotowej preferencji jedynie pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych przepisami regulującym przedmiotowe zwolnienie lub wyłączenie z uwagi na fakt, iż to w nim zawiera się cały cel przepisu podatkowego. Żaden inny przepis nie powinien mieć zatem możliwości wpływania na warunki umożliwiające ze skorzystania z preferencji podatkowej, zwłaszcza art. 119a Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik osiąga korzyść podatkową, która wynika wprost z przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W toku postępowania strona uzupełniła zarzuty skargi, podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy nowelizującej, która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. Przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią materialne prawo podatkowe. Wpływają bowiem wprost np. na możliwość uznania przez podatników wydatków za koszty uzyskania przychodu, możliwość zastosowania zwolnień lub wyłączeń z przychodów, regulują konsekwencje podatkowe zachowań podatników podejmowanych w określonych okolicznościach – a w konsekwencji regulują bezpośrednio wysokość zobowiązania podatkowego należnego za dany rok podatkowy, w tym wypadku rok 2016. Skoro tak, przepisy dodane do Ordynacji podatkowej ustawą nowelizującą z dnia 13 maja 2016 r. nie mogły wejść w życie w trakcie roku podatkowego podatnika. Nie mogły zatem wejść w życie 15 lipca 2016 r. Okazałoby się bowiem wtedy, że podatnik za część swojego roku podatkowego musiałby się rozliczać przy braku obowiązywania przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania a część roku podatkowego przy założeniu obowiązywania tychże przepisów. W konsekwencji te same zdarzenia musiałyby być przez niego kwalifikowane inaczej w zależności od dnia roku podatkowego, w którym były dokonywane. Przepisy te mogły wejść w życie jedynie w następnym roku podatkowym. Żaden zatem przepis Ordynacji podatkowej dodany lub zmieniony ustawą z dnia 13 maja 2016 r. nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w 2016 r. Przede wszystkim niezgodny jest z Konstytucją art. 9 ustawy nowelizacyjnej, gdyż zmiany materialnego prawa podatkowego powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego. W konsekwencji ich ogłoszenie w Dzienniku Ustaw powinno mieć miejsce nie później niż w terminie 30 listopada 2016 r. tak, by możliwe było zachowanie miesięcznego vacatio legis, co nie miało jednak miejsca. Wydanie więc przez Dyrektora rozstrzygnięć na podstawie owych rażąco niekonstytucyjnych przepisów w okresie, w którym w ogóle nie powinny one obowiązywać nie powinno mieć miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Jak wynika z treści skargi oraz pism procesowych składanych przez stronę zarówno w toku postępowania sądowego, jak i na wcześniejszym etapie postępowania przed organem interpretacyjnym, zdaniem strony skarżącej w systemie prawa istnieją takie regulacje, co do których możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przewidzianej w dziale IIIA Ordynacji podatkowej jest wykluczona, bowiem regulacje te z samej swej istoty przewidują uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej. Skoro tak, to uzyskanie tej korzyści nie może być uznane za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co jest jednym z warunków zastosowania ww. klauzuli wynikającym z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła zdarzenie przyszłe objęte regulacją prawną, która w jej ocenie warunki te spełnia i wniosła o dokonanie przez organ interpretacyjny oceny jej stanowiska.

Organ jednak odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że żądanie strony wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe.

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanym odpowiednio do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postepowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, której istotą jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Taka sytuacja zachodzi także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, dla której postępowanie nie może być wszczęte (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1049/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r., I SA/Po 2350/15, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2016 r., III SA/Wa 2422/15, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie.

Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że na przeszkodzie wydaniu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g – 119l Ordynacji podatkowej, a także stanowiłoby opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za Ordynacji podatkowej.

Z dniem 15 lipca 2016 r. w życie weszła ustawa nowelizująca, wprowadzająca do Ordynacji podatkowej nowy dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Zgodnie z nowymi przepisami, gdyby organ podatkowy (czy organ kontroli skarbowej) stwierdził, że dana czynność została przez podatnika dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (definiowanej w art. 119e), sprzecznej z "przedmiotem i celem" przepisu ustawy podatkowej, to czynność ta nie skutkuje osiągnięciem korzyści, o ile sposób działania podatnika był sztuczny (sposób rozumienia przesłanek "sztuczności" sposobu działania podatnika jest precyzowany w art. 119c Ordynacji podatkowej), a skutki podatkowe tej czynności należy określić poprzez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się m.in. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej. Przez "czynność odpowiednią" należy przy tym rozumieć w świetle art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej "czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Oznacza to, że na gruncie art. 119a i nast. istotnym elementem oceny prawnej działań podjętych przez podatnika jest ustalenie motywów, jakimi podatnik kierował się dokonując czynności prawnej. W szczególności w razie zidentyfikowania, że jednym z celów podatnika mogło być uzyskanie korzyści podatkowej, należy ustalić relacje, w jakich pozostają te motywy względem innych motywów działania podatnika.

W celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za, opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek; ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Z powyższego wynika, że trybem właściwym do uzyskania przez stronę odpowiedzi na jej pytanie, czy do opisanych przez nią czynności może mieć zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, jest tryb wydania opinii zabezpieczającej. Taka opinia zawiera ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Ustawą nowelizującą, która wprowadziła do przepisów Ordynacji podatkowej Dział IIIa, dodano również art. 14b § 5b, w myśl którego interpretacja indywidualna nie jest wydawana w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016r., str. 41), był to zabieg celowy. Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066(INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających.

Słusznie też podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że w sytuacji, w której organ ten wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To również podkreśla odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Z powyższych regulacji wynika, że organ wydający interpretację indywidualną nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych w trybie przewidzianym w dziale IIIa Ordynacji podatkowej. Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując uznać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niewydaniu interpretacji art. 119a Ordynacji podatkowej na tle przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego. Z powyższego zarzutu strona wywiodła, że organ uchylił się od wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego i dokonania oceny opisanego przez nią zdarzenia przyszłego w sytuacji gdy brak było przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu przesłanki takie jednak istniały, ponieważ rzeczywiście w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych nie była możliwa ocena stanowiska strony dotyczącego zgodności opisanego przez nią zdarzenia przyszłego z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej dla celów zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że w art. 119a Ordynacji podatkowej mowa jest o czynnościach, które mogą zostać uznane za sprzeczne "w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Istotne zatem są okoliczności towarzyszące danej czynności, a nie tylko treść przepisu. Ustalenie tych okoliczności i ich ocena wykracza poza kompetencje organu dokonującego interpretacji indywidualnych, co wykazano wyżej.

Nie ma też podstaw prawnych zaproponowana przez stronę konstrukcja, w myśl której wystąpienie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej – której celem jest, jak wskazano, ocena, czy do danej czynności ma zastosowanie art. 119a – powinno być poprzedzone uzyskaniem interpretacji indywidulnej, wstępnie wypowiadającej się, czy klauzula mogłaby mieć zastosowanie, bez wnikania jednak w merytoryczną treść. Dostrzec można również pewną niekonsekwencję w stanowisku strony. W zażaleniu bowiem wniesionym na postanowienie organu I instancji strona przyznała, że ocena merytoryczna tego, czy działanie wnioskodawcy stanowi unikanie opodatkowania czy też nie, powinna nastąpić w drodze opinii zabezpieczającej. Jej zdaniem jednak organ interpretacyjny powinien wypowiedzieć się, czy przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w opisanej przez stronę sytuacji mogłyby mieć hipotetycznie zastosowanie. W takiej jednak sytuacji, skoro organ nie miałby wypowiadać się merytorycznie, to oczywiste jest, że wydana interpretacja żadnej funkcji gwarancyjnej nie mogłaby pełnić, nawet gdyby art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej nie obowiązywał.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba że zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem mają charakter mieszany – materialnoproceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIA Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania.

Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 (publik. Z.U. 1999/1/4), Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...).

Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (str. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania.

Biorąc pod uwagę te argumenty, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

W tych okolicznościach Sąd, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.