Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1947/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1280/06 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1280/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 maja 2006 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że S. C. poniósł w 2000 r. wydatki, sfinansowane z jego majątku odrębnego, w sumie 78.178 zł. Wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - również w majątku odrębnym podatnika.

Decyzją z 15 lutego 2006 r. organ ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2000 r. w kwocie 58.634 zł.

Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej p.d.o.f.) poprzez wydanie decyzji, mimo że wydatki znajdowały pokrycie w majątku zgromadzonym w latach poprzednich,

2) błędną ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że kwota 78.178 zł stanowi przychód z nieujawnionych źródeł, pomimo iż podatnik złożył wiarygodne i spójne wyjaśnienia dotyczące źródeł przychodu, które zostały potwierdzone zeznaniami świadków i dokumentami jednoznacznie wskazującymi źródła przedmiotowych przychodów, w wyniku naruszenia procedury, w tym treści art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 23 maja 2006 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję wymiarową. Wskazał, że istotę sporu stanowiła wysokość zasobów stanowiących majątek odrębny podatnika zgromadzonych w latach poprzednich. Jako źródło pochodzenia tych zasobów podatnik wskazał w pierwszej kolejności dochody z pracy wykonywanej za granicą - w Grecji i Austrii.

Z jego zeznań wynikało, że z zagranicznymi pracodawcami nie zawierał umów o pracę, nie zgłaszał też faktu wwozu gotówki do kraju.

E. Ł.-C. zeznała, że przed zawarciem związku małżeńskiego w 1990 r. wraz z przyszłym mężem pracowała w Grecji.

Rodzice skarżącego zeznali natomiast, że syn przechowywał u nich oszczędności z pracy za granicą, lecz dokładnie jaka to była suma nie wiedzieli.

Na fakt pracy w Grecji i Austrii wskazywały zeznania świadków - P. P. i W. L., jednakże wiadomości ich pochodziły od skarżącego, nie mieli natomiast wiadomości o wysokości uzyskanych dochodów, jak i legalnego czy też nielegalnego charaktery jego pracy.

Organ odwoławczy nie kwestionował, w świetle tych dowodów, pobytu skarżącego za granicą, jak i wykonywania przez niego pracy.

Uznał, że brak jest jednak podstaw do oceny, że dowody te potwierdzały, iż zgromadził deklarowane sumy oszczędności, a co więcej dysponował nimi 10 lat później, czyli w 2000 r.

Samo dowiedzenie faktu wykonywania pracy za granicą nie tworzyło domniemania, że podatnik posiadał z tego tytułu oszczędności.

To podatnik, który z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne obowiązany jest fakty te udowodnić.

W sprawie brak było, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego nie tylko wwiezienie zarobionych za granicą pieniędzy do kraju, ale także posiadania ich jeszcze w roku podatkowym.

Organ odwoławczy nie zakwestionował też faktu rozliczeń skarżącego z jego pierwszą żoną (po rozwodzie), jednakże i w tym wypadku materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że sumę jaką uzyskał od byłej żony - 30.000 USD, przechowywał w warunkach domowych przez okres 10 lat.

Ponadto inne ujawnione w toku postępowania okoliczności, pozwalały uznać wyjaśnienia podatnika o przechowywaniu gotówki w domu, poza systemem bankowym za nieprzekonywujące. Chodziło o dokonywane przez niego inwestycje, tj. zakup na raty nieruchomości, zaciąganie kredytów w banku, pożyczek na budowę budynku mieszkalnego, co wiązało się z koniecznością płacenia wysokich odsetek.

Opisana decyzja została zaskarżona przez S. C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Skarżący zarzucił, że przy jej wydaniu doszło do:

1) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego, mimo że wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w poprzednich latach,

2) niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez zaniechanie sprawdzenia okoliczności podawanych przez kontrolowanego.

3) błędnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że kwota 78.178 zł stanowiła przychód z nieujawnionych źródeł, pomimo że podatnik złożył wiarygodne i spójne wyjaśnienia dotyczące źródeł przychodu, które zostały potwierdzone zeznaniami świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani procesowego mogącego uzasadniać uchylenie decyzji, zaś zarzuty zgłoszone w skardze były nietrafne i nie zasługiwały na uwzględnienie.

W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Bezsporne w sprawie było, że skarżący poniósł w 2000 r. wydatek w kwocie 78.178 zł w całości sfinansowany z majątku odrębnego. Na kwotę tę złożył się koszt nabycia nieruchomości rolnej i związana z tym pierwsza zapłacona w badanym roku rata z tytułu zakupu.

Sporna natomiast była wysokość zasobów stanowiących majątek odrębny skarżącego, zgromadzonych w latach poprzednich. Oceniając zebrany materiał dowodowy, a zwłaszcza zeznania świadków na okoliczność pobytu i faktu pracy skarżącego za granicą uznano je za wiarygodne. Natomiast oceniono te dowody za niewystarczające do uznania, że podatnik zgromadził deklarowane sumy oszczędności i dysponował nimi 10 lat później. Rodzice podatnika potwierdzili wprawdzie fakt przechowywania u nich oszczędności z pracy za granicą, lecz nie znana im była ich wysokość. Również świadkowie - P. P. i W. L. nie mieli wiedzy na temat wysokości zarobionej kwoty, wiadomo im było jedynie od skarżącego o fakcie pracy. Obecna żona skarżącego potwierdziła również jedynie fakt pracy w Grecji i uzyskanie z tego dochodu w kwocie około 9.000 USD.

Trafne było więc w świetle powyższego, stanowisko organów, że samo dowiedzenie faktu pobytu czy pracy za granicą nie może tworzyć domniemania, iż podatnik posiadał z tego tytułu oszczędności i to w dowolnie zadeklarowanej wysokości, i dysponował nimi przez następne 10 lat.

Nie znajduje także potwierdzenia w ustaleniach organu odwoławczego nieprzyjęcie jako wiarygodny faktu uzyskania od byłej żony sumy 30.000 USD. Tak jak przy ocenie zeznań świadków Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że ten fakt mający miejsce 10 lat wcześniej, przy braku innych dowodów, nie dawał podstaw do ustalenia, iż kwota ta pozostawała w dyspozycji podatnika jeszcze w 2000 r.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych po myśli art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem - organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, ocena ta odnosiła się do poszczególnych dowodów, a jego rozumowanie uznać należało za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Skoro podatnik nie zdołał udowodnić, że wydatki związane z zakupem nieruchomości poczynione w 2000 r. pochodzą ze wskazanych źródeł, zaskarżoną decyzję należy uznać za zgodną z prawem, czego konsekwencją musi być oddalenie skargi.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku S. C. wniósł o:

jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzających wyrok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 maja 2006 r. i decyzji Urzędu Skarbowego w T. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, i w konsekwencji o umorzenie postępowania w stosunku do skarżącego jako podatnika,

zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje - według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do mylnego przyjęcia, że podatnik musi wykazać, iż uzyskany przychód w danym roku podatkowym pochodzi z mienia zgromadzonego w latach poprzednich, podczas gdyż z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, iż wystarczy jedynie wykazanie przez podatnika, iż wydatki na przychód znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, podatnik zaś nie ma obowiązku wykazywania czy z tego mienia pochodziły wydatki na przychód - ponieważ w przepisie mowa jest o pokryciu wydatków, a nie o ich pochodzeniu,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędna wykładnię i przyjęcie, że wydatki na zakup nieruchomości w 2000 r. pochodziły z nieujawnionych źródeł przychodów i nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich z uwagi na to, iż skarżący przetrzymywał oszczędności poza systemem bankowym, podczas gdy w rzeczywistości pochodziły one z środków pieniężnych uzyskanych przez skarżącego w związku z podziałem majątku dorobkowego z pierwszą żoną (30.000 USD) oraz z pracy zarobkowej wykonywanej w Grecji i Austrii, a przepis nie wymaga aby środki pieniężne zgromadzone w latach poprzednich były lokowane na rachunku bankowym,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - i oparcie się jedynie na niczym nie popartym założeniu, że oszczędności z tytułu podziału majątku dorobkowego (30.000 USD) nie mogły być składowane przez podatnika przez 10 lat i musiały być wydatkowane przed 2000 r. - oraz zaniechanie ustaleń co do tego na co te oszczędności mogły być wydatkowane i czy istniała potrzeba ich wydatkowania wywołana sytuacją majątkową podatnika, a także zaniechanie sprawdzenia okoliczności podawanych przez skarżącego - co powoduje, iż ustalenie co do ich wydatkowania przed 2000 r. nie poparte żadnymi dowodami i jako takie jest ustaleniem zupełnie dowolnym - a powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 ustawy P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę okoliczności faktycznych na podstawie fragmentarycznych okoliczności i niepełnego materiału dowodowego oraz dokonywanie ustaleń z przekroczeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego w szczególności poprzez przyjęcie, że pieniądze uzyskane przez skarżącego z tytułu podziału majątku dorobkowego zostały wydane przed 2000 r. przy jednoczesnym nie wskazaniu na co pieniądze te były wydatkowane - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu przytoczonych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że podstawowe dla całej sprawy było naruszenie przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji - artykułu 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naruszenie polegało na tym, iż dokonano jego błędnej wykładni, sprowadzającej się do całkowicie mylnego przyjęcia, iż podatnik musi wykazać, że tak jak w tym przypadku środki pieniężne na zakup nieruchomości w 2000 r., pochodziły z mienia zgromadzonego w poprzednich latach podatkowych. Tymczasem przepis wymaga tylko i wyłącznie wykazania przez podatnika, iż wydatek taki ma pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej. Skoro zatem organy podatkowej, jak i Sąd I instancji ustalają, iż skarżący otrzymał w wyniku podziału majątku dorobkowego kwotę 30.000 USD, która to kwota przewyższa wydatek na zakup nieruchomości w 2000 r. (kwota wydatku to 78.178 zł) to należy przyjąć, iż skarżący wykazał pokrycie wydatków w mieniu zgromadzonym przed 2000 r., a zatem wypełnił dyspozycję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczną do nieobciążania zobowiązaniem podatkowym z nieujawnionych źródeł przychodu.

Takie rozumienie przepisu jest również uzasadnione okolicznościami w sprawie. Zakwestionowano bowiem zupełnie bezpodstawnie istnienie ww. mienia w roku 2000 r. z naruszeniem przepisów postępowania. Przepis, jak wskazano wyżej, wymaga jedynie wykazania przez podatnika "pokrycia wydatków w mieniu zgromadzonym w poprzednich latach podatkowych", co też skarżący uczynił.

W tym stanie prawnym i przy tych ustaleniach faktycznych nie można było skarżącego obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku z nieujawnionego źródła przychodu, a decyzje organów podatkowych, jak i wyrok Sądu I instancji naruszają prawo.

Skarżący udowodnił w toku postępowania, że sporną kwotę wydatkowaną w 2000 r. zaspokoił z mienia zgromadzonego przed tym rokiem. Pochodziła ona z należności uzyskanej od byłej żony w związku z podziałem majątku dorobkowego (30.000 USD) oraz z tytuły pracy zarobkowej w Grecji i Austrii (9.000 USD).

Powyższe okoliczności zostały udowodnione zeznaniami świadków, podatnika oraz innymi środkami dowodowym, a otrzymanie kwoty 30.000 USD przez skarżącego w wyniku podziału majątku dorobkowego z pierwszą żoną - zostało przyjęte jako udowodnione w postępowaniu podatkowym, jak i sądowoadministracyjnym.

Organy podatkowe były zobowiązane w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny oraz zebrać i rozpatrzyć wszystkie dowody, z których wywodzą skutki prawne. W tym przypadku organy podatkowe jeżeli chciały zakwestionować podane i udowodnione źródło finansowania zakupu nieruchomości w 2000 r. to powinny prowadzić postępowanie dowodowe w kierunku na co podatnik mógł wydatkować wcześniej te kwoty i czy w ogóle istniała konieczność jej wydatkowania.

Innymi słowy organy podatkowe powinny wyjaśnić na co zostały wydatkowane kwoty z tytułu podziału majątku dorobkowego (30.000 USD), jeżeli twierdzą, iż wskazane przez podatnika mienie jako źródło finansowania nie istniało już w 2000 r. i nie mogło z tego mienia nastąpić sfinansowanie zakupu nieruchomości.

Nie bez znaczenia byłyby także ustalenia co do sytuacji majątkowej podatnika w tym okresie i wysokości majątku dorobkowego, i uzyskiwanych przez niego przychodach do tego majątku - pod kątem potrzeby wydatkowania przez podatnika kwoty z majątku odrębnego aż kwoty 30.000 USD. Podatnik bowiem zawarł drugi związek małżeński i w jego dyspozycji była druga masa majątkowa - majątek wspólny małżonków - z której były zabezpieczane jego potrzeby i w związku z tym nie było koniecznym wydatkowania jego majątku odrębnego.

Brak wyjaśnienia wyżej wymienionych okoliczności czynił zupełnie dowolnymi ustalenia organów podatkowych oraz Sądu I instancji co do tego, iż wskazane przez podatnika mienie będące źródłem finansowania zakupu nieruchomości w 2000 r. już w tym roku nie istniało.

Skarżący zarzuca naruszenie art. 134 ust. .... P.p.s.a., bowiem Sąd I instancji miał obowiązek rozpoznać całą sprawę nie będąc związany zarzutami oraz podstawą prawną - zatem nawet niewskazanie przez skarżącego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obligowało Sąd I instancji do kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych - pod kątem naruszenia tych przepisów - tym bardziej iż w świetle okoliczności sprawy było to zasadne.

Należy zauważyć, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymagał aby wskazane przez podatnika mienie - źródło poniesionych wydatków - musiało pochodzić z rachunku bankowego lub jego pochodzenie miałoby być wykazane jakimiś szczególnymi środkami dowodowymi.

W tym aspekcie podatnik udowadniając pochodzenie mienia, z którego nastąpiło przysporzenie składnika majątkowego, mógł to uczynić każdymi dostępnymi środkami dowodowymi, w tym zeznaniami świadków i nie musiał uprzednio przetrzymywać pieniędzy na rachunku bankowym jak wymagały tego organy orzekające w sprawie.

Zdaniem skarżącego doszło tajże do naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów, którą zastąpiła ocena zupełnie dowolna, wewnętrznie sprzeczna i zarazem oderwana od całokształtu materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna S. C. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze dalece przesłankom z art. 174 Prawa o postępowaniu... nie odpowiadało co spowodowało, że skarga nie spełniła wymagań z cytowanego art. 176 Prawa o postępowaniu...

Nie można było bowiem uzasadniać zarzutu błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego, dokonywanej przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), polemizując z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe dla potrzeb ustalenia czy na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w związku z uzyskaniem dochodów z nieujawnionych źródeł.

Artykuł 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, stanowił, że: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." (podkreśl. NSA). Podkreśloną część przepisu autor skargi całkowicie zignorował. Wynikało z niego, że organ podatkowy dla ustalenia czy wystąpiły okoliczności w tym przepisie wskazane miał obowiązek porównać wysokość znanych sobie (z informacji podatkowych) wydatków podatnika w konkretnym roku podatkowym z dochodami zadeklarowanymi przez niego dla celów podatkowych. W wypadku gdy wydatki przekraczały dochody rzeczą organu było wszczęcie postępowania w celu wyjaśnienia przez podatnika z jakich środków pokrył brakującą różnię. Tylko on bowiem mógł dysponować kompletną wiedzą o swoich możliwościach finansowych. Zgłaszane wyjaśnienia, dowody i środki dowodowe podlegały weryfikacji zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W każdym jednak razie podatnik miał obowiązek wykazać, że dysponował środkami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli odwoływał się do przychodów, które co do zasady - w momencie uzyskania - podlegały przepisom podatkowym, ale do opodatkowania nie zostały zgłoszone to w momencie porównywania dochodów z wydatkami stawały się one przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

Dla porządku należało wyjaśnić, że Polska 2 października 1974 r. zawarła z Austrią umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 24, poz. 129); umowa analogiczna z Grecją zawarta została 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524).

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia skarżącym wyrokiem art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię to zarzut ten nie został uzasadniony w żaden sposób. Niezależnie od tego, że przepis składa się z wielu jednostek redakcyjnych, dotyczy on stawek podatku (zryczałtowanego) od wskazanych w nim rodzajów przychodów. Zatem zarzut mógłby dotyczyć ewentualnie niewłaściwego zastosowania konkretnej stawki, a nie błędnej wykładni przepisu, którą to wykładnią WSA w skarżonym wyroku się nie zajmował.

Zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: " Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Z przepisu wynika zatem, że Sąd administracyjny I instancji orzeka o zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Nie można uzasadniać zarzutu naruszenia prawa procesowego przez sąd polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy, dokonaną przez organy podatkowe i uznaną przez sąd za mieszczącą się w granicach zakreślonych przepisami o postępowaniu podatkowym i zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Do wykazania było, że Sąd dokonując oceny przeszedł do porządku nad takimi istotnymi naruszeniami prawa przez organ, które wyczerpywały przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... - mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - treść skarżonej decyzji.

Tymczasem obu zarzutom kasacyjnym naruszenia art. 134 takiego uzasadnienia zabrakło; nie została należycie uzasadniona podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 Prawa o postępowaniu... Nie jest jasne kto i dlaczego - organ podatkowy czy WSA miały "przekonywać" podatnika, że przed rokiem 2000 nie musiał konsumować środków uzyskanych w wyniku podziału majątku z byłą żoną bo dysponował środkami finansowymi stanowiącymi wspólność majątkową z drugą żoną, skoro on sam do tej okoliczności w postępowaniu podatkowym nawet nie nawiązywał; rozliczał dochody i wydatki z majątku odrębnego (do majątku odrębnego). Autor skargi kasacyjnej nawet nie próbował wskazać relacji między wydatkami podatnika przez 2000 r., a możliwościami finansowymi tej "drugie masy majątkowej".

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.