Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1099/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4697 zł (cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] wymierzającą R. D. karę pieniężną w wysokości 36.000zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm. - dalej zwana O.p.) oraz art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej zwana u.g.h.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w lokalu "A" w B. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W lokalu tym działalność gospodarczą pod nazwą "B" prowadziła R. D.. W trakcie kontroli w w/w lokalu stwierdzono m.in. siedem włączonych do sieci i gotowych do gry urządzeń, w tym: HOT SPOT PLATIN (2 szt.), HOT SPOT New Cash System, HOT SPOT (2 szt.), HOT SLOT, CASINO GAMES. Urządzenia nie posiadały uwidocznionych numerów zezwoleń ani numerów poświadczeń rejestracji, a lokal nie był kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Funkcjonariusze dokonali oględzin urządzeń oraz przeprowadzili gry kontrolne.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec R. D. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W toku postępowania organ pismem z [...] r. wezwał stronę do przedłożenia tytułu prawnego do lokalu, dokumentów potwierdzających własność automatów lub wskazanie ich właścicieli, a nadto do udzielenia wyjaśnień odnoszących się do ustaleń kontroli. W piśmie z [...] r. strona w szczególności wyjaśniła, że właścicielem ujawnionych w lokalu automatów jest "C" spółka z o.o. w K..

Pismem z [...] r. organ ponownie wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień na okoliczność tego, czy wszystkie automaty należą do spółki "C", a jeżeli nie, to ile i które oraz kto jest właścicielem pozostałych automatów. W odpowiedzi na to wezwanie strona ponownie wskazała, że automaty należą do "C" spółka z o.o. w K..

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ, uwzględniając m.in. ustalenia kontroli opisane protokołem z [...] r., a nadto wybrane materiały z postępowania karnego skarbowego nr [...], w tym protokół przesłuchania R. D. z [...] r., decyzją z [...] r. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. Jako podstawę prawną wskazał w szczególności przepisy art. 2 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. argumentując, że strona, jako podmiot urządzający poza kasynem gry na automatach o wygrane rzeczowe w których gra zawiera element losowości, podlega karze pieniężnej.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z siedmiu automatów stwierdzonych w lokalu, cztery należały do spółki "C", a trzy do skarżącej (HOT SPOT PLATIN 2 szt. i HOT SPOT New Cash System). Powyższe organ wywiódł z w/w protokołu przesłuchania R. D., do którego oświadczyła, że: "Gdzieś pod koniec sierpnia [...] r. nieznani mi mężczyźni zaproponowali mi, że wstawią do lokalu automaty a ja za to otrzymam pieniądze. (...) Ci mężczyźni którzy pierwsi proponowali wstawienie automatów, gdy się zgodziłam wstawili trzy automaty (...)".

W związku z tym, że w toku postępowania nie ustalono kim byli w/w mężczyźni, a strona zawarła ze spółką "C" umowę na podstawie której przyjęła cztery automaty, organ przyjął urządzającą gry na trzech pozostałych automatach była skarżąca.

Prezentując cechy urządzeń odnotowane w czasie oględzin, a nadto ustalenia poczynione podczas gier kontrolnych przeprowadzonych przez kontrolujących funkcjonariuszy organ stwierdził, że rozegrane gry (Hi-Lo, American Poker II, Ultra Hot) polegają na wprawieniu w obrót bębnów z symbolami bądź rozegraniu gry karcianej w zamian za opłatę stawki. Bębny na ekranie obracały się samoczynnie, bez ingerencji grającego, z szybkością niepozwalającą na identyfikację symboli, a następnie zatrzymały w sekwencji figur na którą grający nie miał wpływu. W przypadku gry karcianej karty wyświetlane były na ekranie samoczynnie, bez ingerencji grającego, w sekwencji figur na którą grający nie miał wpływu. Z gier uzyskano wygrane w postaci punktów uwidocznionych na ekranie monitora. Za wygrane punkty kontrolujący, bez uiszczania dodatkowej opłaty, mogli kontynuować grę. Wszystko to dowodzi, że gry na w/w urządzeniach spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Ponadto organizowane były przez skarżącą w lokalu niebędącym kasynem, bez stosownego zezwolenia.

W odwołaniu strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając:

- naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie może być stosowana;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 poprzez ich niezastosowanie i tym samym błędne przyjęcie, że postępowanie prowadzone było wobec podmiotu prowadzącego kasyno, który urządzał gry na automatach poza kasynem, podczas gdy okoliczności sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że postępowanie prowadzone było wobec podmiotu urządzającego gry bez koncesji lub zezwolenia bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, czyli wobec podmiotu, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Ponadto strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia: 1) przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego zadanego przez Sąd Okręgowy w Łodzi w sprawie o sygn. V Kz142/15, 2) przez Sąd Najwyższy sprawy o sygn. akt I KZP 10/15 dotyczącej pytania prawnego skierowanego przez Prokuratora Generalnego.

W uzasadnieniu strona podniosła, że w wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 TSUE orzekł, iż artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego." Trybunał wyraził pogląd, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami lub ich właściwości. Przepisy ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej zgodnie z powołanymi powyżej przepisami. W tym stanie, jeśli państwo członkowskie naruszyło obowiązek notyfikacji norm technicznych, każdy podmiot może przed organem (sądem) krajowym powołać się na tę okoliczność, zaś organ (sąd) krajowy powinien odmówić ich stosowania.

Niezależnie od tego strona argumentowała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżąca prowadziła gry na automatach bez koncesji lub zezwolenia, tym samym podstawę prawną wymierzenia kary w takiej sytuacji stanowić powinien art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h., a nie art. 89 ust 2 pkt 1 u.g.h., jak przyjął organ. W takiej sytuacji postępowanie prowadzone było przez organ bez podstawy prawnej.

Organ II instancji postanowieniem ostatecznym z [...] r. odmówił zawieszenia postępowania, a następnie zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że według art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.).

Dalej organ wskazał, że elementem niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej jest ustalenie, czy sporne urządzenie spełnia wymogi automatu w rozumieniu ustawy o grach hazardowych czyli, czy gry w nim zainstalowane wypełniają definicje z art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 u.g.h. W tym zakresie stwierdził, powołując się na ustalenia dokonane w toku kontroli, w tym przebieg eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, że opisane na wstępie urządzenia to urządzenia komputerowe oferujące gry komercyjnie, tj. po uiszczeniu opłaty za ich rozegranie. Gry oferowane są w ogólnodostępnym lokalu niebędącym kasynem gry i zawierają element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, gdyż wynik ten zależy od przypadku. Urządzenia spełniają zatem kryteria, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

W dalszej części organ stwierdził, że drugim elementem koniecznym do wymierzenia kary pieniężnej jest ustalenie podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Według stanowiska organu podmiotem urządzającym takie gry była R. D. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą R. D. "B" w S., która na podstawie umowy najmu z [...] r. zawartej z "C" sp. z o.o. oddała w najem tej spółce część powierzchni lokalu w celu zainstalowania urządzeń do gier. W oświadczeniu złożonym do protokołu przesłuchania z [...] r. stwierdziła ona, że (...) "ci drudzy mężczyźni wstawili 4 automaty w dniu [...] r. i wtedy zawarłam z nimi umowę którą przesłałam do urzędu" (.. ). Organ dodał, że strona w piśmie z [...] r. wskazała, że właścicielem urządzeń znajdujących się w jej lokalu była spółka "C", jednak spółka ta jest właścicielem automatów o nazwach: Hot Spot (2 szt.), Hot Slot i Casino Games. Dowodzi to, że trzy automaty o nazwach: Hot Spot Platin (2szt.) i Hot Spot New Cash System należały do skarżącej, która na tych automatach urządzała gry poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W trakcie postępowania strona nie przedstawiła organowi żadnego dowodu ukazującego inny stan faktyczny.

Odpowiadając na zarzuty strony organ powołał m.in. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, według której art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia prawa Unii Europejskiej w kontekście wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. (sygn. akt C-213/11, C-214/11, C-217/11 Fortuna i inni). Organ wyjaśnił, że z treści tego wyroku nie wynika, aby TSUE kwestionował ustawę o grach hazardowych, nie stwierdził też, aby mające zastosowanie w sprawie przepisy u.g.h. były przepisami technicznymi i wymagały notyfikacji (w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34). To z kolei oznacza, że przepisy te obowiązują w polskim systemie prawnym, gdyż Trybunał uznał jedynie, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogłyby powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w przypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości i/lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Wbrew temu co strona podnosiła w odwołaniu, przywołany wyżej wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. nie porusza – jak argumentował organ - kwestii przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, dotyczącej wymierzania kary za urządzanie gier z naruszeniem prawa. W związku z tym tezy sformułowane przez Trybunał nie mogły być zastosowane w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła:

1. naruszenie art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie zasady, że organy działają na podstawie przepisów prawa, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie zezwalał w dacie wydania decyzji przez organ na orzekanie w przedmiocie wymierzenia decyzją kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł od każdego automatu;

2. rażące naruszenie art. 659 i nast. ustawy Kodeks cywilny, poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, jaką jest umowa najmu;

3. naruszenie art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak też wszechstronnej i wnikliwej oceny jego wyników, w szczególności przez zaniechanie ustalenia, czy skarżąca wiedziała jakiego rodzaju i typu urządzenia zostały wstawione do jej lokalu, kto wstawił kwestionowane urządzenia i kiedy, czy zawarta z właścicielem automatów umowa nakładała na skarżącą obowiązek zajmowania się wskazanymi urządzeniami, czy podejmowała wobec kwestionowanych urządzeń jakiekolwiek czynne działania;

4. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w niepodjęciu działań w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, tj. brak zebrania materiału dowodowego pozwalającego w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, że skarżącą można uznać za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawiciela podmiotu, który zgodnie z treścią urnowy był we wskazanej dacie najemcą części lokalu, na okoliczności tego kto urządzał gry na wskazanych urządzeniach, kto posiadał do nich klucze, kiedy zostały wstawione urządzenia, kto zajmował się wskazanymi urządzeniami;

5. rażące naruszenie art. 89 u.g.h. poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do podmiotu urządzającego gry we wskazanym lokalu, lecz w stosunku do osoby, która jedynie wynajęła powierzchnię lokalu na rzecz podmiotu trzeciego;

6. naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 kpa poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

7. naruszenie art 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie spełniający określonych ustawowo wymogów;

8. rażący błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezzasadnym przyjęciu, że skarżąca kiedykolwiek urządzała gry na kwestionowanych automatach, w sytuacji gdy powyższe nie polega na prawdzie;

9. rażący błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że sama czynność wynajęcia powierzchni lokalu na rzecz podmiotu trzeciego nawet pod wstawienie automatów wykracza poza ramy cywilnoprawnej umowy najmu i wypełnia znamiona urządzania gier.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena pozwalają na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sprawie pełnego materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest zasadniczym celem postępowania administracyjnego. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają swobodnej ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p.. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek zebrania niezbędnych w sprawie dowodów, a następnie oceny każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob.: Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest zatem ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. Nie budzi przy tym wątpliwości, że – co do zasady - w świetle przepisów Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia w postępowaniu spoczywa na organach podatkowych.

Prawidłowo zastosowane przy gromadzeniu dowodów reguły postępowania powinny pozwolić na urzeczywistnienie właściwych norm prawa materialnego, które w istocie wyznaczają zakres prowadzonego postępowania dowodowego. W rozpatrywanej sprawie zakres ten organ wyznaczył w szczególności treścią przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Skarżąca, kwestionując prawidłowość stanowiska organu w tym zakresie, wskazała na celowość zastosowania at. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie pojęcie "urządzającego gry hazardowe" nie zostało zdefiniowane w ustawie. Odwołując się do Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.), urządzić to m.in. zorganizować jakieś przedsięwzięcie. Zdaniem Sądu, w tym kontekście, "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności.

Taka aktywność może być realizowana w szczególności przez właściciela urządzenia, którego zachowania aktywne mogą polegać na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych, obsłudze urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu.

Może być także realizowana przez właściciela bądź dysponenta lokalu, który oprócz zapewnienia warunków lokalowych, podejmie się m.in. obsługi technicznej automatów bądź innych czynności faktycznych przy urządzeniach do gier, np. zapewnienia serwisu znajdujących się w lokalu urządzeń, pobierania z nich gotówki, dokonywania wypłat wygranych pieniężnych graczom, umożliwienia dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywania automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, zatrudnienia odpowiednio przeszkolonego personelu itp.

W rozpoznawanej sprawie organ przyjął, że urządzającą gry na automatach była skarżąca. Organ dodał, że na podstawie umowy najmu z [...] r. zawartej z "C" sp. z o.o. oddała ona w najem tej spółce część powierzchni lokalu w celu zainstalowania urządzeń do gier, jednak spółka ta była właścicielem czterech automatów o nazwach: Hot Spot (2 szt.), Hot Słot i Casino Games. Ponieważ w toku postępowania strona nie przedstawiła organowi żadnego dowodu ukazującego inny tan faktyczny, to należało przyjąć, że pozostałe trzy automaty o nazwach: Hot Spot Platin (2szt.) i Hot Spot New Cash System należały do skarżącej, która na tych automatach urządzała gry poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Taki stan rzeczy mają też potwierdzać informacje podane przez stronę do protokołu przesłuchania z [...] r. w sprawie karnej skarbowej

W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że organ pierwszej instancji pismem z [...] r. wezwał stronę m.in. do wskazania właściciela automatów. W odpowiedzi z [...] r. pełnomocnik skarżącej podał, że właścicielem automatów jest spółka z o.o. "C" w K.. W związku z kolejnym wezwaniem organu w tej samej kwestii (pismo z [...] r.) pełnomocnik w odpowiedzi z [...] r. ponownie sprecyzował, że właścicielem automatów jest spółka z o.o. "C" w K.. Organ nie wystąpił jednak do tej spółki o potwierdzenie bądź zaprzeczenie urządzania gier na automatach Hot Spot Platin (2szt.) i Hot Spot New Cash System. Ograniczył się jedynie do analizy ogólnikowych informacji złożonych do protokołu przesłuchania z [...] r. w sprawie karnej skarbowej oraz kserokopii dwóch umów najmu, w tym z [...] r. (karty 31-34). Dowody te nie potwierdzają jednak faktu urządzania gier przez skarżąca. Nawet pobieżna ich analiza wskazuje, że na podstawie umowy najmu oznaczonej numerem [...] skarżąca wynajęła spółce "C" [...] m2 lokalu pod zainstalowanie urządzeń zabawowych. W umowie nie wyszczególniono ani liczby instalowanych urządzeń ani ich nazw. Również informacje z w/w protokołu przesłuchania nie precyzują nazw urządzeń ani nie pozwalają zweryfikować, czy "pierwsi" i "drudzy" mężczyźni, o których mowa w tym protokole, działali na rzecz spółki "C", czy tylko jedni z nich. Potwierdzając swoje racje organ II instancji wskazał, że "spółka z o.o. "C" jak wynika z akt sprawy potwierdziła również, że jest właścicielem przedmiotowych w sprawie automatów o nazwach Hot Spot (2 szt.), Hot Slot i Casino Games". Organ dodał też, że decyzją ostateczną z [...] r. wymierzył spółce "C", właścicielowi automatów, karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W aktach sprawy brak jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie stanowisko spółki "C". Brak też powyższej decyzji ostatecznej organu, bądź jakichkolwiek materiałów z tamtego postępowania włączonych do akt tej sprawy, jako mających znaczenie dla jej wyniku.

W tym stanie rzeczy postępowanie organu w rozpoznawanej sprawie nie czyni zadość wymogom określonym w art. 122 oraz art. 187 O.p. Powoduje to, że także ocena nie w pełni zebranych dowodów narusza art. 191 O.p., a wydana w sprawie decyzja nie zawiera faktów opartych na znajdujących się w aktach dowodach. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty, a w razie sprzeczności – dążyć do ich wyjaśnienia. Skoro organ dysponując materiałami kontroli wystąpił do strony dwukrotnie o wskazanie właściciela automatów, a ta dwukrotnie wskazała spółkę "C", to niezrozumiałe jest nie zweryfikowanie tych twierdzeń w tejże spółce, szczególnie, że organ jak sam stwierdził, prowadził w stosunku do niej postępowanie administracyjne.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien uwzględnić uwagi wyżej wskazane i przyjąć je jako zalecenia co do kierunku dalszego postepowania. W takim stanie faktycznym zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako przedwczesne, nie mogą zostać ocenione przez Sąd.

Uznając, że w sprawie organ nie wyjaśnił w sposób odpowiadających wymogom postępowania administracyjnego wszystkich wskazanych powyżej istotnych okoliczności sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się: wpis sądowy w kwocie [...] zł, koszty zastępstwa procesowego 3.600 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.