Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 458/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z o. o. , sp. k. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 670/14 w sprawie ze skargi I. spółki z o. o. , sp. k. w K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 sierpnia 2014 r., nr [...], [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 670/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę I. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ) z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W dniu 25 czerwca 2014 r. spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 z wykazaną w niej kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W toku czynności podjętych w celu zbadania zasadności wnioskowanego zwrotu podatku organ powziął wiadomość o wszczęciu wobec spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 13 sierpnia 2014 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Od ww. organu kontroli skarbowej uzyskano także informację, że wnioskowana przez spółkę kwota podatku do zwrotu wystąpiła w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych na rzecz kontrahenta z Holandii, w stosunku do którego zachodzi podejrzenie uczestnictwa w tzw. przestępstwach karuzelowych, co z kolei rodzi uzasadnioną obawę, że spółka również uczestniczy w tego typu nielegalnych działaniach.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin wnioskowanego przez spółkę zwrotu nadwyżki podatku za maj 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego toczącego się na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, organ wskazał, że podważając autentyczność sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz zagranicznego kontrahenta spółki należy również zakwestionować faktury zakupu tych towarów pochodzące od dwóch dostawców krajowych. Organ wskazał, że łączna wartość ujętego w rozliczeniu za maj 2014 r. podatku naliczonego związanego z późniejszą dostawą wewnątrzwspólnotową na rzecz odbiorcy z Holandii przewyższa zadeklarowaną do zwrotu za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a zatem zachodzi obawa, że cała kwota wykazana do zwrotu na rachunek bankowy może nie być zasadna. Przedłużenie terminu do dokonania ww. zwrotu uzasadnione było więc zaistnieniem podejrzenia co do prawidłowości rozliczanych przez spółkę w maju 2014 r. transakcji oraz faktem, że do dnia wydania przedmiotowego postanowienia postępowanie kontrolne w tej sprawie nie zostało zakończone.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w postaci wydanego postanowienia. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 października 2014 r. nr [...] odmówił uchylenia postanowienia z dnia 25 sierpnia 2014 r.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 sierpnia 2014 r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając w niej:

I. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku,

II. naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj.:

– art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika,

– art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne zastosowanie powyższych przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę,

– art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu do zwrotu podatku za maj 2014 r.,

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p., poprzez to, iż organ podatkowy wydając postanowienie winien w nim zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, a uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

W związku z ww. zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jak też postanowienia z dnia 3 października 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że stwierdzenia skargi świadczą o niewłaściwym pojmowaniu przez spółkę istoty postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, które nie jest aktem kończącym postępowanie i nie przesądza sprawy.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - po wyjaśnieniu kwestii dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług - wskazał, że w okolicznościach faktycznych sprawy wydanie przez organ zaskarżonego postanowienia było działaniem zgodnym z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. Brak bowiem zakończenia przed wydaniem przedmiotowego postanowienia działań podjętych w toku postępowania kontrolnego, a ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości merytorycznych przesłanek zwrotu, wskazywał, że zaszła uprawniająca do przedłużenia zwrotu przesłanka, o jakiej mowa w ww. przepisie (zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania). Sąd nie zgodził się przy tym z zarzutem dokonania przez organ dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika. W ocenie Sądu, wynikające z akt sprawy okoliczności dokonywania kwestionowanych transakcji w sposób oczywisty nasuwały wątpliwości co do poprawności rozliczeń spółki, która - jak sama wskazała w skardze i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - w toku postępowania kontrolnego składała wyjaśnienia co do szczegółów transakcji oraz sposobów weryfikacji kontrahentów. Oznacza to w opinii Sądu, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia organ miał prawo kwestionować zasadność zwrotu, skoro postępowanie kontrolne nie zostało jeszcze zakończone, a do wyjaśnień spółki nie odniesiono się w formalnym rozstrzygnięciu.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyliczonych w skardze. Spółka bowiem w sposób nieuprawniony oczekuje od organu, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu będzie treścią odpowiadać motywom decyzji zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wadliwego uzasadnienia przez organ zaskarżonego postanowienia Sąd wskazał przede wszystkim na błędną kwalifikację prawną tego zarzutu (tj. oparcie go na podstawie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p., podczas gdy do postanowień ma zastosowanie art. 217 § 2 O.p., a nie art. 210 § 1 pkt 6 cytowanej ustawy). Ponadto bezzasadność podniesionego zarzutu polega na tym, że do rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem Sądu, w ogóle nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wymogów uzasadnienia prawnego i faktycznego. W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku zawarte zostało w postanowieniu, ale obowiązek zastosowania takiej formy nie wypływa z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli zatem nie istnieje ustawowy warunek stosowania w takim przypadku formy postanowienia, to tym bardziej organ podatkowy nie ma obowiązku uzasadniać rozstrzygnięcia wg reguł obowiązujących dla decyzji i postanowień.

Sąd nie dopatrzył się także nadmiernej ingerencji organu w prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, którego wyrazem zdaniem strony miałoby być zaskarżone postanowienie. Przeciwko temu twierdzeniu świadczy fakt, iż przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postępowaniu terminem oraz gwarancja oprocentowania, które organ jest zobligowany wypłacić stronie w sytuacji gdyby wnioskowany zwrot podatku okazał się zasadny.

4. Skarga kasacyjna

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, opierając tę skargę na naruszeniu:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie zachodzi okoliczność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku,

– art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w zaskarżonym postanowieniu zakreślono termin zwrotu podatku poprzez wskazanie terminu do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, podczas gdy takie zakreślenie terminu jest wadliwe, bowiem nie precyzuje daty zwrotu podatku, a tym samym godzi w zasadę neutralności tego podatku,

– art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano terminu zakończenia konkretnego postępowania wobec podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, czego wymaga ten przepis, przez co w konsekwencji stanowi o niedookreśloności terminu zwrotu podatku,

b) przepisów postępowania, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, iż organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, w tym potwierdzenie dokonania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów strony, wskazują na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p., poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie zaniechał wyjaśnienia przesłanek zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w stosunku do skarżącej, podejrzewając ją o udział w przestępstwie karuzelowym, ograniczając uzasadnienie do konieczności przeprowadzenia postępowania kontrolnego, tym samym nie uzasadnił przyczyny zatrzymania należnego podatnikowi podatku VAT,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez uznanie, iż organ podatkowy wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prawidłowo je uzasadnił z uwzględnieniem elementów faktycznych i prawnych, podczas gdy uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano żadnego dowodu lub okoliczności uprawdopodabniających udział spółki w przestępstwie podatkowym, jak też dowodu na udział w takim przestępstwie podmiotów trzecich.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz j kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność podnoszonych zarzutów.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Z powołanego przepisu wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie, a mianowicie w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka nie kwestionuje istnienia dwóch pierwszych przesłanek. Podważa natomiast występowanie trzeciej.

6.3. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 i I FSK 435/14, przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania, wbrew twierdzeniom kasatora, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie).

6.4. Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie nie ma charakteru dowolnego. Organ przekonująco wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że zaszła konieczność przedłużenia terminu zwrotu. Powody, które wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu skutkujące potrzebą dodatkowej weryfikacji tej zasadności zostały przytoczone w postanowieniu organu. Okoliczność, że wnioskowana przez spółkę kwota podatku do zwrotu wystąpiła w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych na rzecz kontrahenta z Holandii, w stosunku do którego zachodzi podejrzenie uczestnictwa w tzw. przestępstwach karuzelowych, co z kolei rodzi uzasadnioną obawę, że spółka również uczestniczy w tego typu nielegalnych działaniach, były wystarczającą przesłanką do konieczności dalszej weryfikacji zasadności tego zwrotu.

6.5. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że przedłużenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT narusza podstawową dla podatku od towarów i usług zasadę neutralności. Przede wszystkim naruszeniem tej zasady byłoby przedłużenie tego terminu bez zaistnienia przesłanek ustawowych przewidzianych przez ustawę. Z taką sytuacją zaś, jak wcześniej wskazano, nie mamy do czynienia.

Zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna. Na gruncie prawa krajowego regulacja powyższa znalazła swoje rozwinięcie między innymi w analizowanym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie. Przepisy umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych. Zgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym została zakwestionowana. ETS stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo jest sprawą sądu krajowego badać, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

Z kolei Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13 uznał, że dyrektywa 112, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego) i unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Warto także podkreślić, że w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP. W wyroku podkreślono, że nie wykazano, aby praktyka stosowania przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści. Mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą zaś o jego niezgodności z Konstytucją RP. Ponadto Trybunał Konstytucyjny przyjął, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z dyrektywa 112. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

6.6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem dotyczy przyspieszonego terminu zwrotu. Norma ta nie miała w niniejszej sprawie zastosowania, a co za tym idzie nie mogła zostać naruszona przez sąd pierwszej instancji.

6.7. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, iż w zaskarżonym postanowieniu zakreślono termin zwrotu podatku poprzez wskazanie terminu do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, podczas gdy takie zakreślenie terminu jest wadliwe, bowiem nie precyzuje daty zwrotu podatku, a tym samym godzi w zasadę neutralności tego podatku oraz zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, iż w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano terminu zakończenia konkretnego postępowania wobec podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, czego wymaga ten przepis, przez co w konsekwencji stanowi o niedookreśloności terminu zwrotu podatku.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podniesiono zarzutu naruszenia powyższego przepisu poprzez wadliwe lub w istocie niedookreślone wskazanie terminu przedłużenia zwrotu. Podniesiono jedynie zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na zaniechaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego terminu. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na wadliwym określeniu przedłużonego terminu zwrotu. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia polegający na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie skontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie nieprawidłowo określonego terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Skoro więc w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegającego na nieskontrolowaniu z urzędu prawidłowości określenia przedłużonego terminu zwrotu, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

6.8. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zdaniem kasatora organ podatkowy nie dokonał prawidłowej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, w tym potwierdzenie dokonania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów strony, wskazują na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku. Jak wcześniej wskazano przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT dopuszcza przedłużenie terminu w sytuacji, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Ta przesłanka zaś zaistniała w niniejszej sprawie. Okoliczności związane z dostawą wewnątrzwspólnotową przemawiają za tym, aby zweryfikowano zasadność tego zwrotu. Trzeba jeszcze raz podkreślić, że na tym etapie postępowania organ jedynie podejmuje rozstrzygnięcie, czy należy dodatkowo zweryfikować rozliczenie podatnika.

6.9. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia przesłanek zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w stosunku do skarżącej, ograniczając uzasadnienie do konieczności przeprowadzenia postępowania kontrolnego, tym samym nie uzasadnił przyczyny zatrzymania należnego podatnikowi podatku VAT. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje na okoliczności uzasadniające konieczność weryfikacji. Nie są to zaś okoliczności dowolne. Istnienie ich zostanie ostatecznie zweryfikowane w toku postępowania.

6.10. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Uzasadnienie postanowienia jest prawidłowe i spełnia konieczne funkcje w aspekcie treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.