Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 101/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2017 poz 220
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 101/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania A. w O. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]" określającą za miesiąc listopad 2015r.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 277.093 zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 836.253 zł oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 4.261 zł.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że spółka w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za listopad 2015r., ujęła podatek należny z 6-ciu faktur VAT wystawionych na rzecz B. Sp. z o. o. z/s w G., w łącznej kwocie 836.252,75 zł. Organ ten uznał, że składniki majątku wykazane na powyższych fakturach VAT stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa strony w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. poz.1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), a tym samym zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. ustawy przepisów tej ustawy nie stosuje się do kwestionowanych transakcji.

Stwierdzona nieprawidłowość stanowiła podstawę do zmiany rozliczenia zadeklarowanego przez stronę w deklaracji VAT- 7 za miesiąc listopad 2015r. podatku, tj. zmniejszenia podatku należnego o kwotę 836.253 zł oraz jednoczesnego nałożenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty tego podatku (decyzja z dnia 14 września 2017r.).

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka w rejestrze sprzedaży VAT oraz w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. ujęła wartości netto i kwoty podatku należnego wynikającego z sześciu faktur VAT wystawionych na rzecz B. sp. z o. o. z siedzibą w G., tj.:

1. nr "[...]" z dnia 13 listopada 2015 r. dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Z., stanowiącej działkę nr :"[...]" wraz z prawem własności wzniesionego na niej budynku, zieleni i urządzeń, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 13 listopada 2015 r. Repertorium "[...]", wartość netto 3.537.500 zł i VAT 813.625 zł,

2. nr "[...]" z dnia 23 listopada 2015 r. dotyczącej sprzedaży wyposażenia stacji paliw Z. na wartość netto 42.500 zł i VAT 9.775 zł wraz z załącznikiem stanowiącym integralną część faktury (np. ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka, szafa mroźnicza, rama do ekspozycji banerów itd. )

3. nr "[...]" z dnia 23 listopada 2015 r. dotyczącej sprzedaży wyposażenia stacji paliw Z. na wartość netto 20.000 zł i VAT 4.600 zł, wraz z załącznikiem stanowiącym integralną część faktury (np. tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, grabie do liści, kosiarka, drabiny, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, biurko, fotel i krzesła biurowe, stół i krzesła kuchenne, gaśnice pianowe, agregaty proszkowe, koce przeciw pożarowe itd.),

4. nr "[...]’ z dnia 24 listopada 2015 r. dotyczącej sprzedaży lekkiego oleju napędowego (w zbiorniku pieca, który stanowi instalację grzewczą na stacji paliw w Z.) na wartość netto 812,70 zł i VAT 186,92 zł,

5. nr "[...]" z dnia 21 listopada 2015 r. dotyczącej sprzedaży gazu płynnego na wartość netto 1.922,76 zł i VAT 442,23 zł,

6. nr "[...]" z dnia 22 listopada 2015 r. dotyczącej sprzedaży paliwa (benzyna, olej napędowy) na wartość netto 33.146,08 zł i VAT 7.623,60 zł.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na znajdujące się w aktach sprawy:

1. protokół przekazania stacji paliw z dnia 19 listopada 2015 r. dotyczący przekazania przez stronę spółce B. stacji paliw zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr "[...]", tj. m.in.: prawo wieczystego użytkowania gruntu dz. "[...]’ Z.; zieleń, drzewa, zagospodarowanie terenu SP Z., budynek SP Z. + instalacje pomocnicze, zbiornik na paliwa z automatyką, przyłącze i sieć energetyczna, sieć deszczowa z separatorem, utwardzenie terenu, wiata nad dystrybutorami, dystrybutor paliw, stacja auto gaz,

2. protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 22 listopada 2015 r. dotyczący przekazania nieruchomości położonej w Z. przy ul. "[...]", według którego przekazującym jest strona, zaś przyjmującym spółka B.. Protokół dokumentuje odczyty stanu licznika wody i prądu oraz zawiera informacje, że kupująca spółka przejmuje stany magazynowe paliw według załącznika nr 5 do protokołu, stan magazynu oleju opałowego do ogrzewania stacji oraz dokumentację projektową zgodnie z załącznikami.

Ponadto organ ustalił, że strona zawarła z J. C. prowadzącym działalność pod firmą: Agencja B. umowę z dnia 21 sierpnia 2013 r. o prowadzeniu stacji paliw w Z. ul. "[...]". Przedmiotem umowy było określenie reguł i zasad prowadzenia działalności handlowo-usługowej stacji paliw oraz zasad świadczenia przez zleceniobiorcę usług związanych z jej prowadzeniem.

Organ odwoławczy podniósł, że ostatnia sprzedaż dokonana przez spółkę na stacji paliw miała miejsce 21 listopada 2015 r., zaś uruchomienie i rozpoczęcie sprzedaży przez B. nastąpiło 23 listopada 2015 r.

Następnie organ przedstawił zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że istotne jest ustalenie, czy przy użyciu danej części przedsiębiorstwa można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie najistotniejszym składnikiem jest zabudowana w określony sposób nieruchomość, tj. budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac o powierzchni 2.000 m2, które tworzą przedmiotową stację paliw. Istotne jest również to, że zbywca prowadził tam działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliwa.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że będąca przedmiotem sprzedaży stacja paliw wraz z wyposażeniem oraz paliwami znajdującymi się w zbiornikach, posiadała wszystkie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym, stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiotem sprzedaży nie były jedynie poszczególne części składowe majątku strony. Spółka B. z dniem 23 listopada 2015 r. rozpoczęła w tym miejscu działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co dotychczasowy właściciel. Działalność ta była prowadzona na bazie środków nabytych od zbywcy. Ponadto bezzwłoczne podjęcie przez kupującego działalności gospodarczej wskazywało, iż stan techniczny nabytych składników umożliwił wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia nadzwyczajnych kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów, aby obiekt był w jakikolwiek sposób niekompletny. Przekazany obiekt, sprzęt i towar nie był dowolnym zbiorem składników majątkowych, ale zespołem tych składników samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

W ocenie organu, poszczególne składniki majątkowe zakupione na podstawie ww. faktur VAT pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności (sprzedaż paliw) o czym świadczy kontynuacja tej działalności przez nabywcę.

Ponieważ transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, to organ nałożył na stronę obowiązek zapłaty podatku w łącznej kwocie 836.253 zł wynikającego ze spornych faktur VAT w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie stwierdził również podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego m.in. w zakresie pozyskania od nabywcy informacji jakie czynności musiały być podjęte, aby nabyte nieruchomości i ruchomości mogły realizować zadania w zakresie sprzedaży detalicznej paliw oraz czy przeszły prawa do umów o dostarczenie mediów, prawa do koncesji, pozwoleń i zezwoleń dotyczące infrastruktury stacji paliw itp.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na art. 551 oraz art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz orzeczenia sądowe wyjaśnił, że koncesja jest aktem ściśle związanym z właściwościami podmiotu, który ją uzyskał, a w związku z tym, wyłączona jest ona z obrotu cywilnoprawnego. Podkreślił, że strona nadal prowadzi działalność koncesjonowaną, gdyż posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 5.07.1999r. do 31.12.2025r. Kupująca spółka mogła kontynuować działalność na przedmiotowej stacji paliw, gdyż także dysponuje koncesją na obrót paliwami ciekłymi wydaną na okres od 10.02.2000 r. do 11.02.2025 r.

Na rozstrzygnięcie sprawy nie wpłynęłoby ustalenie, czy kupująca spółka zawarła umowy na dostarczanie mediów po nabyciu stacji paliw, czy też jaki dokładnie sprzęt informatyczny zamontowano na stacji paliw oraz jakie dodatkowe czynności informatyczne przeprowadzono. Skoro kupująca spółka zaczęła sprzedaż na stacji paliw już 23 listopada 2015 r. (ostania sprzedaż według raportów kasowych realizowana przez stronę miała miejsce 21 listopada 2015 r.), a w dniu 22 listopada 2015 r. instalowano terminale bankowe (niedziela), to oznacza, że dostawa mediów (np. energia elektryczna) była kontynuowana również w tym zakresie.

Na rozstrzygnięcie nie wpływają również okoliczności związane z przejściem prawa do infrastruktury informatycznej i znaków firmowych będących w posiadaniu zbywcy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sprzęt komputerowy, jak i system informatyczny sprzedawca zwrócił franczyzodawcy (B.) jako pakiet startowy, na który składały się między innymi komputery i oprogramowanie. Nie mógł on zatem wchodzić w skład nabywanej masy majątkowej, gdyż należał do kupującej spółki, tak samo jak znaki firmowe.

Także przedłożona wraz z odwołaniem umowa zawarta z "[...]" sp. z o.o. dotycząca dostarczania gazu oraz jej wypowiedzenie przez stronę pismem z dnia 26 października 2015 r. nie potwierdziły zasadności stanowiska strony. Zdaniem organu, brak przeniesienia tej umowy na kupującą spółkę, nie pozbawia automatycznie wskazanego zespołu składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ uwzględnił przy tym okoliczności, że C. stanowi konkurencję dla B. oraz, że D. w G. produkuje i dostarcza na stacje paliw gaz LPG.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1, art 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w wystarczającym stopniu zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytoryczne uzasadnione wnioski.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego:

- art. 120, art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej (w skrócie: "O.p."), poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a przyjęcie ustaleń dokonanych przez organ I instancji, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności,

- art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów,

- art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 124 O.p., poprzez wybiórcze nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania,

- art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie wynikającej z tego przepisu zasady, w sytuacji, gdy w sprawie pojawiły się wątpliwości co do tego, czy transakcje dokonane na rzecz Spółki B. dokumentują zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

- art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie wobec błędnego przyjęcia, że transakcje udokumentowane sześcioma fakturami VAT stanowią zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż udokumentowana kwestionowanymi fakturami stanowi minimum konieczne do prowadzenia działalności, a tym samym nastąpiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy organ podatkowy pominął, że nabywający nieruchomości i ruchomości nie mógł rozpocząć działalności gospodarczej bez poczynienia nakładów w postaci wdrożenia infrastruktury informatycznej oraz powyższymi umowami nie dokonano przeniesienia praw do pozwoleń, atestów, świadectw jakości, usług telekomunikacyjnych, dostaw prądu, usług wodno- kanalizacyjnych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem stacji paliw,

- art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie do czynności, które nie powinny być opodatkowane, a uszczuplenie dochodów podatkowych nie nastąpiło, czym naruszono zasadę neutralności podatku od towarów i usług i co pozostawało w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że zakwestionowane faktury dotyczą sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreśliła, że nieruchomość zabudowana stacją paliw nie była wyodrębniona organizacyjnie w strukturze spółki. Nie posiadała również odrębności finansowej i nie miała możliwości prowadzenia samodzielnej gospodarki finansowej.

Zdaniem strony, wadliwie przeprowadzone postępowanie doprowadziło do błędnej oceny faktycznej i prawnej, co w konsekwencji skutkowało nie tylko bezpodstawnym zakwestionowaniem transakcji potwierdzonych spornymi fakturami, ale również obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez spółkę fakturach VAT, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, zaś zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT nie był profiskalnie egzekwowany.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie spornym jest, czy będąca przedmiotem sprzedaży stacja paliw wraz z wyposażeniem, jak również z paliwami znajdującymi się w zbiornikach, posiadała wszystkie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też, jak twierdzi skarżąca, przedmiotem sprzedaży były jedynie poszczególne części składowe majątku strony.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje "zorganizowaną część przedsiębiorstwa", jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Skutkiem uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zastosowanie do transakcji jego zbycia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiącego, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podnieść także należy, że art. 2 pkt 27e wraz z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1).

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (dostępny na: http://curia.europa.eu), wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) wyjaśnił, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains (Lex 155324).

Uprawniony w związku z powyższym jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie Trybunału "zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej".

Zdefiniowanie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", jako części majątku zdolnej spełniać samodzielnie określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo, tj. "zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych", która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

W tym miejscu wymaga podkreślenia to, że w art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy będą zdolne do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, "możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 1316/15 oraz z 1 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 999/15, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA).

Przedstawiona wyżej wykładnia art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

W niniejszej sprawie organy ustaliły bowiem, że przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą, a spółką B. była nieruchomość zabudowana: budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac o powierzchni 2.000 m2, które tworzyły przedmiotową stację paliw wraz z wyposażeniem m.in: ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka czy też tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, za łączną cenę netto 3.635.881,54 zł, VAT- 836.252,75 zł.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych oraz przedstawionej chronologii zdarzeń, prawidłowo stwierdziły, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą składał się zespół składników majątkowych umożliwiających nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw ciekłych, samodzielnie funkcjonujący jako stacja paliw.

Zdaniem Sądu poczynione ustalenia uzasadniają tezę, że nabyte przez spółkę B. materialne składniki majątkowe to zespół składników zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, o czym świadczy fakt, że przy użyciu tych samych składników majątkowych prowadzona była wcześniej działalność w zakresie obrotu paliwem, a nabywca kontynuował prowadzenie tej działalności. Zatem w oparciu o nabytą nieruchomość możliwe było wręcz natychmiastowe kontynuowanie przez spółkę działalności gospodarczej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ostatnia sprzedaż dokonana przez skarżącą na przedmiotowej stacji paliw miała miejsce 21 listopada 2015 r., zaś uruchomienie i rozpoczęcie sprzedaży przez B. nastąpiło w dniu 23 listopada 2015 r. Zdaniem Sądu, działania podjęte przez nabywcę (B.) miały na celu jedynie dostosowanie stacji paliw do standardów obowiązujących na stacjach paliw należących do tej spółki, co nie jest równoznaczne z brakiem możliwości poprawnego funkcjonowania ww. stacji.

Wskazania w tym miejscu wymaga, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego zgodzić należy się ze skarżącą, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych.

Należy również zwrócić uwagę, że o tym czy doszło do zbycia części przedsiębiorstwa nie przesądza kwestia, czy doszło do przeniesienia praw, w szczególności dokumentacji finansowej, technicznej, zakładu pracy, umów, stanów magazynowych, należności i zobowiązań. W art. 55¹ k.c. ustawodawca wskazał bowiem przykładowe składniki przedsiębiorstwa. Art. 55² k.c. stanowi zaś, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Nadto zauważyć trzeba, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej. Przy czym swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c.).

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny potwierdził, że bezsprzecznie spółka B. prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątkowych w takim samym zakresie i charakterze. Działalność ta jest prowadzona na bazie środków przekazanych przez zbywcę.

Jednocześnie nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że o braku podstaw do zakwalifikowania zawartej umowy sprzedaży jako zbycia części przedsiębiorstwa świadczy brak zbycia przez skarżącą koncesji na sprzedaż paliw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220) na podstawie, których udzielana jest koncesja na obrót paliwami ciekłymi nie przewidują możliwości jej zbycia. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego.

Jednakże jak wskazały organy podatkowe, nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą na przedmiotowej stacji paliw gdyż dysponuje koncesją na obrót paliwami ciekłymi na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia "[...]". wydanej na okres od 10 lutego 2000 r. do 11 lutego 2025 r. W związku z powyższym brak było podstaw prawnych i faktycznych do zbycia koncesji na obrót paliwami przez sprzedawcę części przedsiębiorstwa.

Fakt braku zbycia koncesji, w ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności sprawy nie ma znaczenia dla oceny czy przedmiotem niniejszej transakcji było zbycie części przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przedmiotem umowy aby można było uznać, że nastąpiło zbycie części przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne w konkretnej sprawie.

W niniejszej zaś sprawie nabyte przez spółkę B. składniki majątkowe niewątpliwie umożliwiły jej kontynuowanie dotychczasowej działalności zbywcy. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że do ww. spółki (jako franczyzodawcy) należał sprzęt komputerowy, informatyczny, jak również znak firmowy. Tym samym skarżąca nie mogła dokonać ich sprzedaży Spółce, ale jak wynika z akt sprawy dokonała na jej rzecz zwrotu pakietu startowego, na który składały się m.in. oprogramowanie, komputery. Spółka ta nie była również uzależniona od dostarczania gazu przez poprzedniego dostawcę - spółkę "[...]". Sama bowiem produkuje i dostarcza na stacje paliw gaz LPG. W konsekwencji, należało uznać, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 13 listopada 2015 r. było zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślić również należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie mogły mieć istotnego znaczenia zarzuty skargi, że działalność taka nie posiadała szczególnego, dodatkowego wyodrębnienia organizacyjnego czy finansowego, skoro finansowe oddzielenie przedmiotowej działalności od pozostałej nie stanowiło istotnego problemu. Ponadto wyodrębnienie organizacyjne oraz wyodrębnienie finansowe, nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie, nabyte przez spółkę B. składniki nie utraciły możliwości realizacji określonego zadania gospodarczego i stanowiły całość wystarczająco wyodrębnioną pozwalającą na prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zmniejszenie podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur nastąpiło z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc się do powołanej przez stronę zasady neutralności VAT należy zaznaczyć, że skoro zakwestionowane faktury dotyczyły sprzedaży części przedsiębiorstwa, a więc czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie powołanego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to brak jest podstaw do zarzucania organom podatkowym naruszenia tej zasady. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W omawianej sytuacji znajduje również zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Wystawienie faktury i przekazanie jej innemu podmiotowi oznacza wprowadzenie dokumentu do obrotu prawnego. Z treści art. 108 ustawy o VAT wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wystawienie faktury zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 108 ustawy o VAT jest samoistną czynnością, rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Dlatego faktura, która została wprowadzona do obrotu prawnego, wywołuje skutki podatkowe, choćby dana czynność nie była objęta zakresem opodatkowania VAT.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy go stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie ze sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. W niniejszej sprawie, wyeliminowanie takiego zagrożenia nie nastąpiło, gdyż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tej transakcji doprowadziło do niesłusznego naliczenia i odliczenia podatku przez odpowiednio dostawcę i nabywcę, zamiast odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Regulacja zawarta w art. 108 ustawy VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura obejmuje czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze.

Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 24 wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD). Z kolei w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.

W konsekwencji polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy o VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki (ryzyka uszczuplenia) powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 18 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 166/12, z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 26 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1309/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W rozpoznanej natomiast sprawie skarżąca umożliwiła nabywcy (spółce B.) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazanych w spornych fakturach. W konsekwencji powyższego z budżetu Państwa nastąpił zatem wypływ pieniędzy w wysokości kwoty VAT wykazanej przez skarżącą. Podkreślić w tym miejscu należy, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia w VAT dostawy budynków i budowli, złożone Naczelnikowi "[...]" Urzędu Skarbowego w G. przez skarżącą i B. Sp. z o.o. w dniu 12 listopada 2015r. w związku z planowanym zawarcie umowy – dostawy przedmiotowej nieruchomości (k. 247 akt administracyjnych). Tym samym zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd uznał za nieuzasadniony.

Za bezpodstawne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe nie pominęły żadnego dowodu, szeroko uzasadniły swoje stanowisko. Organy podatkowe nie wykroczyły także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej im na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej, zaś w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tę należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych wnioskowanych przez stronę, wskazać należy, że zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W odwołaniu skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o wystąpienie do Spółki B. w celu ustalenia: jakie działania muszą zostać podjęte by nabyte nieruchomości i ruchomości mogły realizować zadania w zakresie detalicznej sprzedaży paliw, jaki dokładnie sprzęt informatyczny zamontowano na stacji paliw oraz jakie dodatkowe czynności informatyczne przeprowadzono, a także jakie zawarła umowy na dostarczenie mediów. Organy podatkowe ustaliły natomiast jakie czynności nabywca uznał za konieczne do wykonania przed przystąpieniem do eksploatacji przedmiotowej stacji i ich nie kwestionował. Stwierdziły przy tym, że ich celem było dostosowanie standardu do wymogów obowiązujących w stacjach należących do nabywcy. Faktyczne uruchomienie działalność tej stacji przez nabywcę już w dwa dni po zaprzestaniu wykonywania na niej działalności przez skarżącą świadczy o tym, że stan tej stacji paliw w momencie sprzedaży umożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie detalicznej sprzedaży paliwa. Tym samym realizacja opisanych wniosków dowodowych nie była niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy nie są zobowiązane do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem.

Sąd nie dostrzegł również naruszenia art.2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w ww. przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w art. 2a Ordynacji chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

W świetle powyższego, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).