Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 87/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A" M. G., C. G.Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu różnicy i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 87/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A sp. J. M. G., C. G. w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, który określił spółce jawnej

- za czerwiec 2004 r. zwrot podatku w kwocie 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.712 zł,

- za lipiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 101.442 zł,

- za sierpień 2004 r. zwrot podatku w wysokości 12.938 zł,

- za wrzesień 2004 r. zwrot podatku w kwocie 0 zł i zobowiązanie w wysokości 15.164 zł,

- za październik 2004 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł i zwrot podatku w kwocie 12. 812 zł,

- za listopad 2004 r. zwrot podatku w kwocie 9.525 zł i

- za grudzień 2004 r. zobowiązanie w wysokości 63.805 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że już 28 maja 2009 r. wskazany organ I instancji wydał na rzecz spółki jawnej A decyzje weryfikujące prawidłowość rozliczeń za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. Organ zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B sp. z o. o., które to faktury dokumentowały zdaniem organu czynności niedokonane. Na skutek odwołania spółki jawnej Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z [...]r., uchylił ww. rozstrzygnięcia organu I instancji uznając, że decyzje wydano bez uprzedniego prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego i z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Następnie decyzją z [...]r. organ I instancji zakwestionował prawo spółki jawnej do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres od czerwca do grudnia 2004 r., uznając ponownie, że faktury wystawione przez B sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ta decyzja utrzymana została w mocy zaskarżoną w tej sprawie decyzją organu odwoławczego.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w badanej sprawie nie upłynął termin przedawnienia. Termin ten dla zobowiązania za miesiące od czerwca do listopada 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., zaś za grudzień 2004 r. - z dniem 31 grudnia 2010 r. Nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) organ uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku i kwoty do przeniesienia z uwagi na fakt, że 28 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez spółkę jawną w deklaracjach VAT-7, m.in. za ww. miesiące 2004 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz posługiwaniu się w tym okresie fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę prawną przedstawione przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jednocześnie organ odwoławczy nie kwestionował tego, że spółka nabyła towar i zapłaciła za niego.

Przywołując treść art.86 ust.1 i 86 ust.2 pkt.1 lit.a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej ustawy VAT (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże prawo to nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związane są m.in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ argumentował, że przepis ten dotyczy m.in. sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fakturę sprzedaży. Nie jest przy tym istotne, czy nabywca otrzymywał faktycznie towar w ilościach określonych w fakturze, lecz czy faktura odzwierciedla rzeczywisty obrót towarowy pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru. Innymi słowy, faktura, która zawiera informacje niezgodne z prawdą, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, nawet jeżeli odbiorca otrzymał towar i dokonał za niego zapłaty. W opinii organu odwoławczego w niniejszym przypadku wystąpiła tego rodzaju sytuacja.

Zebrany materiał dowodowy wskazywał bowiem, że dostawcą paliwa nie była firma wymieniona na spornych fakturach, zaś wymieniona w nich spółka B jedynie wygenerowała dokument po to, aby stworzyć pozory legalności transakcji i ukryć dane faktycznego dostawcy.

Organ wskazał, że w pisemnych wyjaśnieniach spółka jawna podała, że nie jest w stanie wskazać danych osobowych kierowców. Wyjaśniła też, że współpraca ze spółką B została nawiązana za pośrednictwem przedstawiciela handlowego, z którym były uzgadniane dostawy paliw. Poinformowała też, że kierowcy dostarczający paliwo przywozili dokument WZ, a następnie przyjeżdżał przedstawiciel handlowy z fakturą VAT i odbierał pieniądze za dostarczone paliwo.

Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił:

-akt oskarżenia z [...] r. ([...]) A. K., M. B., K. C., S. D. i H. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w różnych miejscach na terenie Polski wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. przez C i spółkę z o. o. D, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy;

-wyroki skazujące: H. L., K. C., S. D. i J. W.. Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu [...] r. przed Sądem Rejonowym dla Ł. Ś. w Ł. J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Także M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Organ powołał się na wyjaśnienia M.. B. prezesa zarządu sp. B, składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A.K., który był też właścicielem paliwa, a spółka B jedynie to paliwo fakturowała. A. K. wykorzystał spółkę B do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienia M. B. były zgodne z wyjaśnieniami S. D., która była główną księgową w spółce B. Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. opisał sposób nabywania oleju opałowego w sp. z o.o. E oraz rolę spółki B, w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy:

Organ wskazał, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce B wynikało, że w 2004 r. spółka ta miała nabywać olej napędowy od firm: F H. L., C, G s. c., D sp. z o. o., H J. M., I sp. z o. o. i J sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości firmy te wystawiały jedynie dokumenty, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego.

Organ zaznaczył również, że Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. r. wydał decyzje dla sp. z o.o. B w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r., które są ostateczne. W decyzjach tych zanegowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka B nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem (olejem opałowym) faktycznie dysponował A. K., a spółka B jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów.

Według organu odwoławczego skarżąca spółka jawna powinna wykazać minimum staranności przy nabyciu paliwa, gdyż to w interesie podatnika jest podjęcie niezbędnych działań w celu sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowych towarów. Zdaniem organu, spółka nie podjęła jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania wiarygodności swojego dostawcy.

Spółka nie przedstawiła też żadnych innych dokumentów, oprócz spornych faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę paliwa od spółki B..

Organ podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego pozostają w zgodzie z unormowaniami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w szczególności z art. 17 ust. 2.

Wskazał również, że ewentualna kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach TSUE dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, zatem kwestia świadomości czy jej braku, nie ma znaczenia dla oceny, czy spółka może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Zaznaczył, że należy rozróżnić kwestię świadomości od kwestii braku należytej staranności po stronie nabywcy. W ocenie organu nie można podatnikowi zarzucać świadomości w postaci umyślności udziału w przestępczych transakcjach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oparcie spornej decyzji na materiałach dowodowych zgromadzonych przez inne organy w toku innych postępowań umożliwiał art. 180 i art. 181 O.p.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.") w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w konsekwencji wyłączenia możliwości odliczenia przez stronę podatku naliczonego w związku z dostawą oleju napędowego, pomimo że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że sporne transakcje miały charakter fikcyjny,

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez:

a. niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez posłużenie się materiałem dowodowym zgromadzonym przez inne organy w toku innych postępowań przy braku podjęcia własnych czynności dowodowych,

b. przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dowody i dokumenty zgromadzone przez inne organy w toku innych postępowań,

c. niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy, tj. nie wskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności,

d. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarza podstaw do wydania skarżonej decyzji i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z ograniczeń w zakresie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika,

e. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 536/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A sp. j. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z [...]r., wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r., będącą przedmiotem ponownej oceny w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga była zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, w szczególności przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r.") i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwą ich wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie oraz będące ich następstwem naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Podając motywy wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego Sąd I instancji stwierdził, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

Powołując się na tezy zawarte w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. Sąd wskazał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, kwoty podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Sąd wskazał, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Sąd wskazał na wynikające z zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, że kwestia świadomości po stronie nabywcy ma znaczenie jedynie w przypadku oszustw określanych mianem "karuzeli podatkowej". Z uwagi zaś na fakt, że tego rodzaju oszustwo nie występowało w sprawie, zdaniem organu, to czy podatnik miał świadomość udziału w przestępczym procederze pozostawało bez znaczenia. Następstwem przyjęcia takiego poglądu było zdaniem Sądu pominięcie powyższej okoliczności przy okazji rozpoznania tej sprawy, co w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. narusza powołane w nim przepisy Dyrektywy 112.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał, by kontakty podatnika ze spółką B ujawniały takie okoliczności, które mogłyby wywoływać uzasadnione wątpliwości, czy spółka ta jest faktycznym sprzedawcą paliwa i czy wystawione przez nią faktury nie są fikcyjne. Zdaniem Sądu taki wniosek byłby uprawniony tylko wówczas, gdyby sporne transakcje odbiegały w istotny sposób od normalnej praktyki gospodarczej handlu paliwem, w których uczestniczą "legalni" dostawy tego rodzaju towaru.

W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji pominął wynikające z akt sprawy okoliczności świadczące o tym, że organy podatkowe badały kwestię świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odmawiając spółce jawnej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B, organ odwoławczy wskazał na elementy tzw. dobrej wiary i związanej z nią staranności podatnika mające świadczyć o tym, że nie dochował on należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Wskazano w tym zakresie m.in. na zeznania wspólnika spółki C. G., z których wynika, że kontrahent miał dostarczać towar własnym transportem, wraz z towarem miała być dostarczana faktura, zapłata za towar następowała gotówką w momencie dostawy. Współpraca z firmą B została nawiązana za pośrednictwem przedstawiciela tej firmy, ale skarżąca spółka nie znała danych tego przedstawiciela, z którym uzgadniała warunki dostaw i przekazywała wynagrodzenie za paliwo. Spółka jawna nie znała danych kierowców. Nie przedstawiła także dowodów potwierdzających upoważnienie osoby podającej się za przedstawiciela spółki B do działania w jej imieniu, a za dostarczony towar płaciła gotówką. Organ podatkowy wskazał również na fakt, że w istocie do spółki dostarczany był olej opałowy. Zdaniem organów wszystkie te okoliczności świadczyły o braku minimum staranności spółki w doborze dostawcy paliwa.

W kontekście przywołanych powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z wnoszącym skargę kasacyjną odwoławczym organem podatkowym, że nie jest uprawniony zarzut Sądu I instancji podniesiony w wyroku z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 536/12, że organ podatkowy nie wykazał, aby kontakty skarżącej spółki z firmą B ujawniały takie okoliczności, które mogły wywoływać uzasadnione wątpliwości czy firma ta jest rzeczywistym dostawcą paliwa, a tym samym czy skarżąca spółka dochowała należytej staranności w sprawdzeniu tego kontrahenta.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dokonał oceny wskazanych przez organy podatkowe okoliczności w kontekście tego, czy organy rzeczywiście wykazały brak należytej staranności po stronie skarżącej, skutkujący pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swoją funkcję kontrolną, przez co naruszony został art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zbędne, nakazane przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uzupełnienie postępowania dowodowego przez poczynienie ustaleń w zakresie sposobu realizacji dostaw paliwa, tego jak kształtowały się ceny paliwa będącego przedmiotem dostawy przez B oraz jakie były właściwości nabytego paliwa.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną podatnika uchylił wskazany wyżej wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładni prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr 5, poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 ).

W analizowanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd nie stwierdził, aby ustalony stan faktyczny uległ jakiejkolwiek zmianie.

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia czy w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Przede wszystkim stwierdzić należy, że organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie, iż wystawca spornych faktur – spółka B – nie była faktycznym dostawcą paliwa na rzecz strony skarżącej. Powyższe potwierdza obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym zeznania prezesa spółki B.

Przypominając obowiązujący w analizowanych okresach rozliczeniowych stan prawny stwierdzić należy, że zgodnie z art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, dalej u.p.t.u. (tekst jedn. Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.), podatnik, o którym mowa w art.15 tej ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w tej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to wynika także z art.168 lit.a Dyrektywy 2006/112 obowiązującej od 1.01.1997 r. (wcześniej art.17 ust.2 lit.a VI Dyrektywy). Warunkiem odliczenia jest posiadanie przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z art. 106 ust.1 i ust.8 u.p.t.u. (obowiązującym w analizowanych okresach rozliczeniowych), obecnie art. 106e u.p.t.u., a także art.178 lit.a i art.226 Dyrektywy 2006/112. Z uregulowań tych wynika, że faktura powinna zawierać między innymi : datę wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (wystawcy faktury) i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Zgodnie z obowiązującym w analizowanych okresach rozliczeniowych § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz.970 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Postępowanie dowodowe wykazało, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącej spółki jawnej przez spółę B nie stwierdzają czynności między podmiotami wskazanymi w tych fakturach, gdyż spółka B nie była faktycznym dostawcą paliwa na rzecz strony skarżącej.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie rozważana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odwołując się do najnowszego orzecznictwa Trybunału wskazującego na konieczność badania w takich sytuacjach świadomości podatnika, co do faktu, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem podatkowym, Sąd stwierdza, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził także, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Trybunał wyraził także pogląd, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, powtórzone zostały w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita K EOOD (C-78/12). Przywołać tu również należy wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11), w którym Trybunał orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD (C-642/11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 (tak wyrok NSA z 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13).

Reasumując, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Podatnik może więc zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

W przywołanym już wyżej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić również należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Kontynuacją tej linii orzecznictwa jest także postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło.

Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala uznać zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę ponownie, że strona skarżąca nie dochowała staranności w wyborze kontrahenta, nie podejmowała czynności kontroli wykonania transakcji przez spółkę B adekwatnych do okoliczności.

Przepisy prawa krajowego jak i prawa unijnego nie zawierają katalogu działań, do podjęcia których przedsiębiorca byłby zobowiązany w celu upewnienia się co do wiarygodności jego kontrahenta, ale też nie wyłączają prawa przedsiębiorcy do podejmowania działań sprawdzających tą wiarygodność, w celu zabezpieczenia jego prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Współpraca z firmą B została nawiązana za pośrednictwem przedstawiciela tej firmy, ale skarżąca spółka nie znała danych tego przedstawiciela, z którym uzgadniała warunki dostaw i przekazywała wynagrodzenie za paliwo. Nie znała danych kierowców. Nie uzyskała także dowodów potwierdzających upoważnienie osoby podającej się za przedstawiciela spółki B do działania w imieniu tej spółki. Za dostarczony towar płaciła gotówką, nie zabezpieczając przy tym dowodów potwierdzających komu zapłacono za paliwo. Uczestniczyła w transakcjach zakupu paliwa od spółki B nie sprawdzając, czy jej kontrahent posiada koncesję na sprzedaż paliw. Spółka B koncesji takiej nie posiadała. Powyższe okoliczności, podnoszone w decyzji organu podatkowego, czynią zasadnym stanowisko organu, że skarżąca spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że jej dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. W konsekwencji uzasadnione było pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B.

W świetle powyższych rozważań nie ma podstaw, do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.86 ust.1 u.p.t.u.

Sąd nie podziela także zasadności zarzutów naruszenia art. 122, art.124, art.180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonały swobodnej oceny zebranego materiału, zgodnie z ar.191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.2012.270 ze zm.).

P.C.