Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 326/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 573/12 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 573/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (dalej jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 19 maja 2011 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów usług za okres od lipca do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 2.174.061,00 zł; w tym za wrzesień 2007 r. – 392.698,00 zł. Jej zdaniem nadpłata powstała w związku z nienależnie odprowadzonym podatkiem od towarów i usług z tytułu deputatów węglowych przekazywanych pracownikom, byłym pracownikom Spółki oraz ich rodzinom. Podstawą otrzymania deputatu była Karta Górnika, Układ Zbiorowy Pracy oraz umowy o pracę. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe miesiące, w tym korektę deklaracji za wrzesień 2007 r., korygując podstawy opodatkowania w zakresie przekazanych przez Spółkę jej pracownikom oraz byłym pracownikom deputatów węglowych. Zdaniem bowiem Spółki opodatkowanie tychże deputatów było nieprawidłowe, gdyż wydanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin, jako świadczenie realizowane na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy i umów o pracę pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2007 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe tym zakresie.

W jego wyniku poddano weryfikacji rozliczenie za wrzesień 2007 r. i stwierdzono zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku 22% o kwotę netto 1.777.473,00 zł, podatek VAT 391.043,00 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia 24 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 21.967.667,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako: "ustawa o VAT", podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nieodpłatne przekazanie towarów nastąpiło na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa; ponadto Spółce przy nabyciu tychże towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów. Jednocześnie organ stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r., dołączonej do przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości dotyczących wydanych w tym miesiącu deputatów węglowych było niezasadne, bowiem wydanie węgla nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste pracowników i byłych pracowników. Na poparcie słuszności zajętego stanowiska powołał wyrok NSA z 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1317/09 oraz interpretację indywidualną z dnia 22 grudnia 2009 r., znak [...], w której Minister Finansów zajął stanowisko, że w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przy nabyciu towarów będących przedmiotem wydania przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, żądając jej uchylenia w części, w jakiej nie uwzględniono wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT wartości deputatów węglowych wskazanej w korekcie deklaracji i orzeczenia co do istoty sprawy.

Nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 stycznia 2012 r. utrzymał je w mocy.

Wyjaśnił, iż sprawa opodatkowania w okresie po 1 czerwca 2005 r. wydanych deputatów węglowych pracownikom i byłym pracownikom, emerytom i rencistom była przedmiotem wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej oraz licznych wyroków sądów administracyjnych. Nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co zostało uznane przez sądy administracyjne. Stwierdził ponadto, iż w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1317/09 Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 72/09 oddalającego skargę Spółki na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 maja 2008 r. W tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił dotychczasowy pogląd, że opodatkowaniu podlegają tylko te przekazania lub zużycia towarów i usług, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli te które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Nie jest więc opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Chodzi w tym przypadku o przekazywanie pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Nie to jednak powoduje wyłączenie tych czynności z opodatkowania, lecz fakt, że czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom tych towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników (pracownicy w pracy nie realizują celów osobistych), gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do przepisów wspólnotowych - art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, akcentując, że nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka zaskarżyła je do Sądu, żądając uchylenia decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 ustawy o VAT; art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT; art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Podobnie jak w odwołaniu Spółka wskazała, iż weryfikacja, czy przekazanie deputatów węglowych następuje na potrzeby osobiste pracownika, czy też na potrzeby prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, powinna być dokonywana z punktu widzenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, tj. pracodawcy. Oznacza to, że kluczowe będzie nie to, w jaki sposób pracownicy będą faktycznie korzystać z przekazanych towarów, ale to jaki zamiar (cel) przyświeca podatnikowi dokonującemu przekazania. Zauważył, iż ETS w swoich orzeczeniach wyraźnie podkreślił, iż dla weryfikacji objęcia danej czynności systemem podatku VAT kluczowy powinien być w każdym przypadku obiektywny zamiar podatnika co do sposobu wykorzystania danego towaru (wyroki ETS C-415/98, 322/99, 323/99, 258/95 i 434/03). To oznacza, iż nieodpłatnym przekazaniem na cele osobiste w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest przekazanie w wyniku którego pracownik (były pracownik czy członek jego rodziny) wykorzysta określony towar dla celów osobistych (co sugerują organy podatkowe obu instancji), ale takie przekazanie, gdzie zamiarem samego podatnika jest zaspokojenie potrzeb osobistych tego pracownika, a nie realizacja obowiązków prowadzonego przedsiębiorstwa. Ponadto argumentując a minori ad maius pełnomocnik strony wyjaśnił, iż art. 6 ust. 2 Dyrektywy 77/388/EWG oraz odpowiednio art. 16 Dyrektywy nr 2006/112/WE nie znajdują zastosowania, gdy przedsiębiorstwo jest zobowiązane do określonych świadczeń na rzecz pracowników przepisami prawa pracy, skutkiem czego nie wykonanie tych zobowiązań rodzi po stronie uprawnionych podmiotów roszczenie odszkodowawcze. Zwrócono uwagę na ugruntowane orzecznictwo NSA (wyroki z dnia 7 listopada 2008 r., I FSK 1412/07, I FSK 1413/07, I FSK 1645/07, I FSK 1662/07, I FSK 1669/07 i I FSK 93/08), w którym Sąd przy ustalaniu zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług różnorakich świadczeń realizowanych przez pracodawców na rzecz pracowników za istotny wyznacznik służący wytyczeniu granic tego opodatkowania przyjmował okoliczność, czy obowiązek realizacji takiego świadczenia wynikał z przepisów prawa pracy czy też nie. A zatem skoro NSA nie pozwalał na opodatkowanie przekazania deputatów węglowych na podstawie przepisu stanowiącego, iż opodatkowaniu podlegają jedynie nieodpłatne wydania towarów na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, to a contrario wydanie deputatów węglowych nie jest wydaniem na potrzeby osobiste tych osób, skoro związane jest w sposób jasny i oczywisty z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Tym samym wykonanie obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy powoduje przekwalifikowanie wydania (świadczenia) dla potrzeb osobistych pracownika na wydanie (świadczenie) pracownicze. Błędne jest zatem założenie organów podatkowych, które przyjmują, iż wywiązanie się przez przedsiębiorcę z nałożonych na niego obowiązków nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przekazanie deputatów węglowych jest warunkiem sine qua non prowadzenia działalności gospodarczej w tej branży przemysłu wydobywczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organy podatkowe obu instancji zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wersji obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Ponadto obowiązujący w tym czasie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy stanowił, iż zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna.

Sąd wskazał, że po dokonaniu wykładni przepisów krajowych i wspólnotowych, w świetle ogólnych zasad, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, wysnuć należy wniosek, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu przekazania konkretnych towarów. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych. W związku z tym przyjął, że nie jest opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Przykładowo dotyczy to przekazywania pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom tych towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników, gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy.

W przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin mamy jednak do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem; w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia prawidłowych warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Taki pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1317/09.

Zmiana przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT po dniu 1 czerwca 2005 r. nie rzutuje na taki sposób odczytania przepisu ust. 2 tego artykułu, na jaki wskazuje strona skarżąca. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Tym samym decydujący charakter - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Przykładowe wskazanie w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – poprzez użycie określenia "w szczególności" - na przekazanie na cele osobiste (prywatne) stoi w sprzeczności z przekazaniem na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli jego funkcjonowaniem. Na gruncie tego przepisu nie można przyjmować, a taki skutek wynikałby z przyjętego stanowiska strony, że każde przekazanie towarów pracownikom mieszczące się w obowiązkach pracodawcy, które wynikałyby z umowy o pracę, czyli woli stron lub innych regulacji prawa pracy (vide: § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika - Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm., który zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz. U. z 1996 r. Nr 24, poz. 110 zachowuje moc do czasu objęcia pracowników w zakresie przedmiotu w nim normowanego postanowieniami układu zbiorowego pracy lub innymi przepisami prawa pracy) - jest przeznaczone na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sam przepis stawia bowiem stosowne bariery wymieniając różne cele. Poza tym przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego w tym zakresie należy interpretować go ściśle.

Tymczasem Spółka dokonuje szerokiej wykładni powyższych norm. Ponadto nie znajduje żadnego uzasadnienia w sprawie powoływanie się na stanowisko wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie wcześniejszych przepisów obowiązujących w rozważanej kwestii. Regulacje te miały bowiem inny charakter, na co zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podniósł, że w dniu 28 maja 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółce przy nabyciu towarów będących przedmiotem wydania przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze względu na powyższe za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie przez podatnika świadczeń w postaci wydawanych na rzecz pracownika deputatów węglowych mających niewątpliwe charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników w obecnym stanie prawnym za opodatkowaną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównaną z odpłatną dostawą, jeżeli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyjaśnić bowiem należy, iż w poprzednim stanie prawnym w orzecznictwie NSA stanowisko, że realizowanie na rzecz pracowników przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników np. w postaci deputatów węglowych, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oparte było na stwierdzeniu, że podstawy dokonywania tych świadczeń nie stanowił przejaw woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy, przy generalnym odniesieniu opodatkowania do czynności sprzedaży towarów i usług. Obecnie jednak, przy zmienionym zakresie opodatkowania VAT, szerszym niż poprzednio, powyższy pogląd judykatury uległ zdezaktualizowaniu, na co wskazano już w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 72/09. W przypadku deputatów mamy bowiem do czynienia z przekazaniem towarów, które nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników. Jeżeli zatem czynność przekazania pracownikom na cele osobiste deputatów węglowych spełnia warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT to podlega opodatkowaniu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, podatnik, który opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych odlicza jednocześnie podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1317/09. Zatem za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, sprowadzające się do zarzutu błędnej wykładni i stosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie strona wniosła w przypadku stwierdzenia naruszeń jedynie przepisów prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze) stanowiło przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na "cele osobiste" tych osób, a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i były pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych stanowiło przekazanie przez podatnika towarów do jego przedsiębiorstwa na "cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zaakceptowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organy podatkowe obu instancji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sprawie, a nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych uprawnionym do tego osobom powinno stanowić czynność zrównaną z odpłatną dostawa towarów.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, działając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez całkowity brak odniesienia się do problematyki braku opodatkowania (potwierdzonego jednolitą linią orzeczniczą NSA) nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w porównaniu do regulacji art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym (przekazania na cele osobiste).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, Spółka oparła zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem gdy strona z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania koncentrował się na kwestii nieodniesienia się do problematyki braku opodatkowania nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w porównaniu do regulacji art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym (przekazania na cele osobiste).

W opinii Naczelnego Sądu Administarcyjnego zarzut ten nie może być uwzględniony, albowiem Sąd pierwszej instancji odniósł się w swoim uzasadnieniu dość obszernie do kwestii opodatkowania nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych, na gruncie poprzedniego stanu prawnego w porównaniu do regulacji w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie rozliczeniowym.

WSA wskazał, że "w poprzednim stanie prawnym w orzecznictwie NSA stanowisko, że realizowanie na rzecz pracowników przez pracodawcę, na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników np. w postaci deputatów węglowych, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oparte było na stwierdzeniu, że podstawy dokonywania tych świadczeń nie stanowił przejaw woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy, przy generalnym odniesieniu opodatkowania do czynności sprzedaży towarów i usług. Obecnie jednak, przy zmienionym zakresie opodatkowania VAT, szerszym niż poprzednio, powyższy pogląd judykatury uległ zdezaktualizowaniu, na co zwrócił uwagę tut. Sąd w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt III SA/Gl 72/09". Sąd pierwszej instancji zauważył, że ze względu na odmienny charakter regulacji, nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez Spółkę na orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowane na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów.

Sąd pierwszej instancji podniósł także, że w dniu 28 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawcy (Spółce) przy nabyciu towarów będących przedmiotem wydania przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów.

Wbrew zatem temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, przekazywanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wyroku NSA z 8 maja 2010 r. I FSK 1317/09, powołanym przez Sąd pierwszej instancji, gdzie wskazano też na zrównoważenie podatku należnego z naliczonym. Podatnik opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla.

Zdaniem NSA należy tu też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., I FSK 529/11, gdzie Sąd zajął się tą kwestią wskazując, że powoływane przez skarżącą orzeczenia NSA prezentujące odmienne stanowisko dotyczyły poprzednio obowiązującej ustawy i straciły na aktualności ze względu na obecnie szerszy zakres opodatkowania podatkiem VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. podstawowymi czynnościami opodatkowanymi były sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawa towarów na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług jest w pewnym zakresie odpowiednikiem dotychczasowej sprzedaży towarów, zakres jej jednak jest szerszy, obejmuje ona bowiem także niektóre czynności, które do tej pory traktowane były jako pozostałe czynności opodatkowane (art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r.). Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie dostawy w znacznym stopniu oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Nie można w tej sytuacji odnosić wprost do dostawy towarów niektórych poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczących sprzedaży. Dostawa nie musi mieć charakteru odpłatnego. Niektóre czynności nieodpłatne zrównane bowiem zostały z dostawą odpłatną. Na cywilistycznej właśnie argumentacji oparte było głównie orzecznictwo dotyczące braku opodatkowania deputatów węglowych pod rządem ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 roku. W wyroku z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1805/97, który zapoczątkował taką linię orzecznictwa stwierdzono bowiem, że spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną polegającą na wydawaniu pracownikom deputatu węglowego nie ma charakteru cywilnoprawnego opartego na woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Wobec faktu, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie określone przepisami elementy, niezasadny był sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą art. 7 ustawy o VAT, a konkretnie ust. 2 tego przepisu. Ich argumentacja zmierza w istocie do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwe ocenił, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w spornym okresie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przywołanych wyżej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji właściwie tutaj zauważył, że z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w tym przepisie. W ocenie Sądu odwoławczego przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej nie służy potrzebom przedsiębiorstwa, a służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Nie można bowiem uznać, by miało ono jakikolwiek wpływ, czy to na usprawnienie, czy też polepszenie warunków pracy. Deputaty te wykorzystywane są do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Dla prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT decydujące znaczenie ma, że deputaty te w istocie służą celom osobistym byłych i obecnych pracowników Spółki oraz członków ich rodzin.

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2010 r.,

I FSK 1317/09, jak również w późniejszych orzeczeniach NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., I FSK 1036/12 do I FSK 1042/12.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepis ten wskazuje przykładowo, jakie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa uważa się za przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, które traktuje się jako dostawę towarów określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że na tle tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. występowały wątpliwości interpretacyjne związane z nie do końca prawidłową implementacją uregulowań zawartych w tej mierze w przepisach dyrektyw unijnych. Wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w powoływanym w skardze kasacyjnej - wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Rozważając, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego NSA w wyroku wskazanym wyżej stwierdził, że prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem i rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby więc jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W rezultacie NSA w wyroku w składzie poszerzonym uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, a wobec tego przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zawarte w tym wyroku.

Skoro z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że z odpłatną dostawą zrównane są również przekazania towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika, w tym na cele osobiste pracownika i osób wymienionych w tym przepisie, to istotna jest ocena, czy przekazanie deputatu węglowego utożsamiać należy z celem osobistym tych osób, czy też nie. Realizacja celu osobistego tych osób zrywa bowiem związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spółka wskazując na obowiązek przekazania deputatu węglowego wynikający z przepisów prawa wskazuje, że z tego względu trudno mówić o celu osobistym. Z taką argumentacją trudno się jednak zgodzić, gdyż w rezultacie o opodatkowaniu podatkiem VAT decydowałoby to, czy dana grupa zawodowa wywalczyła sobie określone przywileje, czy też nie, prowadziłoby to też do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Podatek od towarów i usług jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady więc każda konsumpcja towarów i usług powinna zostać opodatkowana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2012 r., I FSK 529/11). Ze względu na użyty w części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT warunek przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem istotne jest więc dokonanie oceny, jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, czy przekazanie deputatu węglowego następuje na ten właśnie cel, a więc czy służy potrzebom przedsiębiorstwa, czy też celom osobistym osób w tym przepisie wymienionych. Jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku w przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem; w szczególności nie mają na celu zabezpieczenia prawidłowych warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób.

Z powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Neustadt (Dz.U. C 357 od 22.11.1997, str.9), którego przedmiotem było nieodpłatne dowożenie pracowników do zakładu pracy, wbrew temu co sugeruje Spółka, trudno wyprowadzić wniosek, by tezy tam zawarte przemawiały za stanowiskiem prezentowanym w tej sprawie przez Spółkę. W wyroku tym Trybunał bowiem uznał co do zasady, że transport pracowników do miejsca pracy należy uznać za dokonywany dla ich osobistych potrzeb, a jedynie w szczególnych okolicznościach takich jak to, że jedynie pracodawca może zapewnić odpowiedni transport pracownika oraz fakt, że miejsce świadczenia pracy może się zmieniać, może oznaczać, że pracodawca jest obowiązany do zapewnienia transportu dla swoich pracowników. Osobista korzyść pracowników w tej ostatniej sytuacji wydaje się kwestią poboczną w porównaniu do korzyści przedsiębiorstwa. W tym ostatnim stwierdzeniu Trybunał zwrócił uwagę na potrzebę wyważenia korzyści osobistej pracowników i korzyści przedsiębiorstwa. W przypadku przekazywania deputatów węglowych trudno mówić o jakiejkolwiek korzyści po stronie Spółki.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ww. ustawy.