Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2872/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 159/18 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P.kwotę 7 092 (słownie: siedem tysięcy dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 159/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że 16 listopada 2015 r. spółka złożyła do Burmistrza Miasta S. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za powyższy okres. Decyzją z 2 grudnia 2016 r., Burmistrz określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 229.906 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska spółki w kwestii opodatkowania budynku produkcyjno-biurowego, którego część na poziomie parteru o powierzchni 448,62 m2 (pominięta w inwentaryzacji), nie została wliczona do powierzchni użytkowej całego budynku. Organ wskazał, że powierzchnia ta powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi integralną część budynku, tj. jego najniższą kondygnację funkcjonalnie i technicznie z nim związaną. Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji obiekt o powierzchni 3.240 m2 "wiata na opakowania", wykazany w korekcie deklaracji jako budowla, stanowi budynek, ponieważ posiada wszystkie elementy niezbędne do zaliczenia go do tej kategorii: jest trwałe związany z gruntem, posiada fundamenty oraz dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron. Częściowe wydzielenie kotłowni oraz częściowe pozbawienie dachu i przegród budowlanych nie świadczy o konieczności przekwalifikowania budynku na budowlę.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 15 grudnia 2017 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku uchyliło decyzję organu pierwszej instancji; określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości łącznie w kwocie 221.383 zł; stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 4.897 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zagadnienia opodatkowania rampy załadunkowej, stwierdził, że rampa ta znajduje się pod stropem kondygnacji biurowej budynku produkcyjnego i w żaden sposób nie została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. O wydzieleniu takim nie mogą decydować, zdaniem Kolegium, słupy podtrzymujące nadziemną kondygnację biurową. Organ odwoławczy stwierdził, że sporna rampa załadunkowa nie mogłaby być obciążona podatkiem nie dlatego, że nie stanowi części budynku (gdyby tak było, należałoby ją opodatkować jako budowlę stanowiącą oddzielny obiekt budowlany), lecz dlatego,że dla tej części budynku nie było możliwe obliczenie powierzchni użytkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego błędnej kwalifikacji wiaty na opakowania, Kolegium stwierdziło, że nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że ww. wiata nie była wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, w związku z czym nie można jej było uznać za budynek. Organ odwoławczy podniósł, że w trakcie oględzin wiaty o pow. 3.240 m2 stwierdzono istnienie jednej bocznej murowanej ściany, dwóch ścian z blachy falistej oraz jednej przedniej ściany (przegrody budowlanej) wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową. Wskazał, że w ramach tego obiektu znajduje się wydzielona część zajęta na kotłownię. Ww. cześć oddzielona od reszty wiaty "strefą bezpieczeństwa" pozbawiona jest zadaszenia i ogrodzenia. Takie częściowe pozbawienie zadaszenia i części przegrody budowlanej nie przesądza, zdaniem organu o tym, że obiekt przestaje być budynkiem. W ocenie organu odwoławczego o tym, że sporna wiata posiada przegrody budowlane, świadczy również materiał zdjęciowy sporządzony podczas oględzin.

3. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749., zwanej dalej: "o.p."), jak również naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, zwanej dalej: "u.p.o.l."), poprzez zakwalifikowanie do kategorii budynków wiaty na opakowania, tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę uznał, że organy zasadnie zakwalifikowały wiatę na opakowania do kategorii budynków. Z akt sprawy wynika, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 14 września 2016 r. stwierdzono istnienie jednej bocznej murowanej ściany, dwóch ścian z blachy falistej oraz jednej przedniej ściany (przegrody budowlanej) wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową. Ustalono że w ramach tego obiektu znajduje się wydzielona część zajęta na kotłownię. Ww. cześć oddzielona od reszty wiaty "strefą bezpieczeństwa" pozbawiona jest zadaszenia i ogrodzenia. Organy słusznie zatem stwierdziły, że częściowe pozbawienie zadaszenia i części przegrody budowlanej nie przesądza o tym, że obiekt przestaje być budynkiem. Wbrew zatem wywodom zaprezentowanym w skardze, dany obiekt nie musi zostać wydzielony z przestrzeni za pomocą szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich stron, aby mógł zostać uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd zaznaczył, że przepisy u.p.o.l, w zakresie definicji odwołują się do przepisów prawa budowlanego. Na gruncie prawa budowlanego, m.in. w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 11 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., Nr 75, poz. 690 ze zm.) występuje, zarówno pojęcie "ścian" jak i "przegród budowlanych", a zatem nie można tych pojęć utożsamiać. O ile ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie pogląd, że za przegrodę może być uznany tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, to jest co do zasady ma charakter lity z dopuszczalnymi otworami (okiennymi, drzwiowymi czy technologicznymi). Zatem w ocenie Sądu fakt, że czwarty bok wiaty na opakowania wykonany jest z siatki metalowej, zaś boki 5 i 6 nie mają w ogóle ścian nie oznacza, że ww. wiata nie posiada przegród budowlanych, a tym samym nie spełnia definicji budynku. Za niezasadne uznano także zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuwzględnienie skargi strony skarżącej w całości i nieuchylenie decyzji, w której w sposób niewyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy, co doprowadziło do dokonania nieprawidłowej kwalifikacji do kategorii budynków wiaty na opakowania, tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku;

- naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuwzględnienie skargi strony skarżącej w całości i nieuchylenie decyzji, która naruszała zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie identycznych stanów faktycznych - w różny sposób;

- naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, który uniemożliwia stronie skarżącej ustalenie jakimi przesłankami kierował się WSA przy prawnopodatkowej kwalifikacji spornej wiaty;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w stosunku do wiaty na opakowania, tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku zawartej w naruszonym przepisie;

- niewłaściwe niezastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w stosunku do obiektu budowlanego (spornej wiaty), który nie spełnia definicji budynku oraz obiektu małej architektury;

- błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że do kategorii budynków można zakwalifikować obiekt budowlany niewydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

- błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że pomiar powierzchni użytkowej można dokonać po wewnętrznej długości niepełnych płaszczyzn niestanowiących ścian.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1.Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty są zasadne. Spór na tym etapie dotyczy wyłącznie tego, czy będący własnością skarżącej obiekt budowlany nazywany "wiatą na opakowania" jest budowlą czy budynkiem, a tym samym określenia podstawy opodatkowania tego obiektu podatkiem od nieruchomości.

6.2. Nie ma racji skarżąca spółka, że doszło do istotnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Materiał dowodowy, zebrany w postępowaniu podatkowym jest zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym także do ustalenia cech obiektu budowlanego, jakim jest wiata na opakowania, pozwalających na przypisanie go do określonego zbioru przedmiotów opodatkowania.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie pominęły zebranych dowodów. Przeciwnie, zebrane dowody (w szczególności dowód z oględzin, dokumentację fotograficzną), uznały za wiarygodne i na nich oparły swoje rozstrzygnięcie. Błąd organów nie tkwił w ocenie materiału dowodowego lub nierozpatrzeniu całości zebranych dowodów, ale w subsumpcji.

Organy ustaliły, i taki stan faktyczny stanowił również podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, że obiekt budowlany będący własnością skarżącej ma fundamenty i dach. Ustalono także, że ma jedną ścianę murowaną, z dwóch boków jest ograniczony przegrodą z blachy falistej, z jednego boku siatką, natomiast w części (dwa boki) nie ma żadnych przegród, nie odtworzono ich po częściowym rozebraniu zadaszenia i postawieniu kotłowni, oddzielonej od części obecnie zadaszonej niezabudowanym pasem gruntu.

6.3. Rację ma skarżąca, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez odmienną interpretację pojęcia przegrody budowlanej w odniesieniu do dwóch obiektów budowlanych skarżącej – budynku z rampą załadunkową i wiaty oraz przepisów dotyczących podstawy opodatkowana. Rampa załadunkowa została uznana za część budynku (mimo braku ścian), jedynie jej powierzchnia nie została uwzględniona przy obliczaniu podstawy opodatkowania z uwagi nie niemożność obliczenia powierzchni użytkowej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Tym samym organ uznał, że brak ściany nie pozwalał zaliczyć rampy (stanowiącej element budynku) do powierzchni kondygnacji budynku. W przypadku obiektu budowlanego nazwaną wiatą na opakowania usunięcie części przegród z uwagi na wykonanie kotłowni nie stanowiło zdaniem organu przeszkody do obliczenia powierzchni użytkowej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Organ odmiennie zatem wyłożył i zastosował przepisy dotyczące podstawy opodatkowania obiektów uznanych za budynki.

6.4. Nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa obligatoryjne elementy uzasadnienia. Nie odnosi się on do merytorycznej poprawności podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, zawartych w uzasadnieniu . Tego rodzaju naruszenia mogą być zwalczane za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2020 r., II OSK 734/18, z 11 grudnia 2019 r., II GSK 3513/17, z 10 grudnia 2019 r., II FSK 306/18, wszystkie przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona nie wskazała braków formalnych uzasadnienia. Pozwala ono na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził do wydania orzeczenia określonej treści i tym samym poddaje się kontroli instancyjnej.

6.5. Nie ma także racji skarżąca, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art.1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla jako przedmiot opodatkowania została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że zakres znaczeniowy tych pojęć nie pokrywa się, a zatem obiekt spełniający kryteria uznania go za budynek nie może być uznany za budowlę i odwrotnie – obiekt spełniający kryteria budowli nie może być uznany za budynek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A z 2018 r., poz. 2).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przegrody budowlanej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazał jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni. W orzecznictwie na tle analogicznie brzmiącej definicji budynku, zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz.1333, przepis ten miał takie samo brzmienie w 2012 r.) przyjęto, że "wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r., II OSK 3465/18). W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatku od nieruchomości przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13, z 11 maja 2016 r.2016 r., II FSK 1581/15, z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18). W przypadku parkingów podziemnych wyrażono także pogląd, że gdy nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku, to jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą jego częścią, która pozostaje nad nim (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 3121/12 i z 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1715/12). Z powołanych orzeczeń należy wyprowadzić wniosek, że aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic przestrzeni zajmowanej przez budynek. Takie rozumienie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych koresponduje, co słusznie zauważa strona skarżąca z 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. , określającym podstawę opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości. Skoro bowiem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody, pozwalające ustalić granice tej powierzchni.

Przyjęte przez sąd pierwszej instancji rozumienie art.1a ust. 1pkt 1 u.p.o.l. nie odbiega od dokonanej wyżej wykładni definicji budynku. Sąd właściwie zatem wyłożył znaczenie wydzielenia obiektu budowlanego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

6.6. Pomimo dokonania prawidłowej wykładni przepisów definiujących budynek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości doszło jednakże do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd pominął bowiem, że w stanie faktycznym sprawy obiekt budowlany miał wyłącznie jedną kondygnację. Brakujące przegrody budowlane, zwłaszcza z uwagi na nieregularny kształt obiektu, uniemożliwiały zatem określenie jego obrysu poprzez posłużenie się obrysem wyższej kondygnacji. Ani sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie wskazały zasad obliczenia powierzchni użytkowej obiektu, którego granice nie zostały wyznaczone w sposób wyraźny. Zauważyć przy tym należy, że obiekt wiaty posiada tylko jedną ścianę murowaną, Dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni, mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu. Nie są z nim bowiem konstrukcyjnie połączone. O ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Takiej roli nie mogą spełnić panele z siatki czy elementy blachy falistej. Wiata na opakowania nie spełnia zatem wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni.

6.7. Mając na uwadze, że stwierdzono wyłącznie naruszenie prawa materialnego, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną.

6.8. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na to, że strona złożyła skargi i skargi kasacyjne w sprawach dotyczących zobowiązań w podatku od nieruchomości za kolejne lata, w których skargi i skargi kasacyjne były tożsame, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznał za uzasadnione zasądzenie zwrotu tylko części kosztów postępowania (pomniejszając o połowę zasądzone wynagrodzenie pełnomocnika).