Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1410/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 2a,  art. 6  ust. 8d w zw. z  art. 6  ust. 8b  pkt 2  lit. d i  art. 4  pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19  ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] "U." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie na rzecz Spółdzielni [...] "U." kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 207 § 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.), art. 19 ust. 10 i art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), po rozpatrzeniu zażalenia Spółdzielni [...] "U." z siedzibą w W. (Skarżącej w niniejszej sprawie), odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Pismem z dnia 25 września 2006 r. (złożonym w dniu 29 września 2006 r.) Spółdzielnia [...] "U." wystąpiła w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że przyszli nabywcy lokali mieszkalnych i użytkowych do dnia 1 maja 2004 r. wnieśli zaliczki w wysokościach i terminach wyznaczonych w zawartej umowie o sfinansowanie zakupu lokalu. Cena podana w umowie składała się z dwóch wartości:

1. zaliczki na poczet sprzedaży udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu – do wartości tej nie naliczono podatku VAT, gdyż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") grunt nie był traktowany jako towar,

2. zaliczki na poczet ceny lokalu – do wartości tej naliczono podatek VAT właściwy ze względu na rodzaj lokalu.

Zaliczki wnoszone przez przyszłych nabywców lokali po dniu 1 maja 2004 r. zarówno w części dotyczącej spłaty udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu jak i wartości lokalu zostały objęte podatkiem od towarów i usług w wysokościach wynikających z ustawy. Lokale te zostały sprzedane wnoszącym zaliczki nabywcom na przełomie grudnia 2005 r. i stycznia 2006 r. w dacie zawarcia stosownych aktów notarialnych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem: czy wniesione przed dniem 1 maja 2004 r. przez przyszłych nabywców wpłaty zaliczek na zakup lokalu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu w części dotyczącej wartości zbycia w ułamkowej części prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegają w dacie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży lokalu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje łącznie opodatkować dostawę gruntów oraz trwale z nimi związanych budynków i budowli albo części takich budynków lub budowli. Dostawa owych obiektów budownictwa mieszkaniowego została już wcześniej opodatkowana, z uwagi na wniesione przed dniem 1 maja 2004 r. zaliczki, zatem oddzielenie gruntu od reszty przedmiotu dostawy skutkowałoby naruszeniem nakazu zawartego w w/w przepisie. Opodatkowanie gruntu i wybudowanych na nim obiektów w dacie podpisania aktu notarialnego, prowadziłoby do powtórnego opodatkowania tej samej transakcji – a to stałoby w sprzeczności z istotą podatku od towarów i usług. Jeżeli zaś ustawodawca chciałby dokonać w takich przypadkach rozdziału gruntu od wzniesionych na nim budynków lub budowli i odrębnego ich opodatkowania, musiałby wyraźnie zapisać to w przepisach przejściowych. Skoro tego nie dokonał to brak przesłanek do takiego podziału.

W dalszej części uzasadnienia własnego stanowiska Skarżąca podniosła, iż zasada, zgodnie z którą dana czynność rodzi skutki prawne w podatku od towarów i usług w momencie powstania obowiązku z tytułu jej wykonania działa zarówno gdy jest korzystna dla fiskusa jak i wówczas gdy podatnik stosujący się do niej czerpie z tego tytułu korzyści. Jako analogię podała usługi transportowe.

Dostawa gruntu, jako integralna część dostawy budynków, budowli lub ich części nie może być odrębnie opodatkowana w żadnej sytuacji, nawet wówczas gdy czynność faktycznie została wykonana po dniu 1 maja 2004 r., ale obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania powstał jeszcze przed tą datą i wówczas została opodatkowana. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż wraz ze sprzedażą budynków nie została wówczas opodatkowana sprzedaż gruntu, bowiem najistotniejsze jest, iż ustawodawca wyraźnie nakazał traktować na potrzeby VAT grunty i wzniesione na nich obiekty jako całość i nie wprowadził żadnego przepisu, który zezwoliłby na naruszenie tego nakazu. Jednocześnie poinformowała, iż należny podatek od wartości gruntu zaliczkowanego przez nabywców lokali przed dniem 1 maja 2004 r. został w dacie podpisania aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż lokali odprowadzony do Urzędu Skarbowego jedynie ze względów ostrożności procesowej, bowiem podstawową zasadą jaką charakteryzuje się podatek od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika sprzedającego towar lub usługę.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Argumentując swoje stanowisko Naczelnik Urzędu stwierdził, iż zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nie zalicza się do dostawy towarów, gdyż nie wypełnia definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegać klauzuli zawartej w art. 8 ust. 1 tej ustawy, jako świadczenie usług. W ocenie organu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania jako dotyczący dostawy gruntów a nie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów. W związku z czym należy odrębnie określić podstawę opodatkowania z tytułu dostawy lokali mieszkalnych lub użytkowych i z tytułu świadczenia usługi polegającej na zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W stosunku zaś do kwestii rozliczenia podatku należnego z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu Naczelnik Urzędu, powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, które w przedmiotowej sprawie nastąpiło z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącego prawo wieczystego użytkowania gruntu. W związku z tym, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntów opisanych we wniosku będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisów obowiązującej ustawy o VAT z 2004 r.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego oraz brak jakiegokolwiek odniesienia do argumentów i faktów przytoczonych we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji.

W motywach wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Poprzez towary należy rozumieć, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r., rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług jest zaś, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Ponieważ w ustawie o VAT z 2004 r. nie zdefiniowano dla jej potrzeb pojęcia wartości niematerialnych i prawnych, uznać należy, że wartościami tymi są między innymi wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 16b i art. 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) oraz w art. 22b i art. 22c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). W świetle tych przepisów wartościami niematerialnymi i prawnymi jest między innymi prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Same grunty w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r., są towarem. W przypadku jednak prawa wieczystego użytkowania gruntów nie stanowi ono dostawy towarów. Przedmiotem czynności jest wówczas nie sam grunt, lecz prawo do jego użytkowania w określony sposób. Sam grunt w sensie formalnoprawnym jest przedmiotem czynności, chociaż oczywiście strony faktycznie zmierzają do przeniesienia władztwa (wynikającego z prawa wieczystego użytkowania) nad samym gruntem. W wyroku z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/051 (niepubl.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zbycie użytkowania wieczystego na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest dostawą usług, natomiast Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 10 lutego 2006 r., sygn. akt III CZP 1/06 (niepubl.) wyraził pogląd, że oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie jest usługą o charakterze ciągłym.

W prawie wspólnotowym przewiduje się, że państwa członkowskie mogą uznać za towary, a w konsekwencji czynności ich dotyczące za dostawę towarów:

- pewne (określone) prawa na nieruchomościach (ang. certain interests),

- prawa rzeczowe (ang. rights in rem), z którymi wiąże się prawo do używania nieruchomości,

- udziały lub inne prawo o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności czy też posiadania nieruchomości.

Na tej właśnie podstawie polski ustawodawca mógłby uznać prawo wieczystego użytkowania gruntów za towar. Nie skorzystał on jednak z tej możliwości. Można więc stwierdzić, że polski ustawodawca wyraził wolę traktowania czynności mających za przedmiot wieczyste użytkowanie gruntów jako świadczenia usług (inne świadczenie nie będące dostawą towarów).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą udziału w wieczystym użytkowaniu gruntu, które w związku z powyższym winno być potraktowane jako świadczenie usług.

W kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu, na poczet którego przyszli nabywcy wpłacili przed dniem 1 maja 2004 r. zaliczki, kluczowe znaczenie ma ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu było czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, iż w dacie wpłaty zaliczek wpłacanych przez przyszłych nabywców na poczet prawa użytkowania wieczystego gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. nie mógł powstać obowiązek podatkowy, co nie oznacza, iż w stosunku do tej części wpłaconej przed datą 1 maja 2004 r. obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl zaś ust. 4 tego artykułu, jeżeli (...) wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia (...) wykonania usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego ustalić należy na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących w dacie sporządzenia aktu notarialnego, na podstawie którego nastąpiło przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Ponieważ jak wskazano powyżej zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wypełnia definicję usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., obowiązek podatkowy w stosunku do zaliczek na zakup lokalu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu w części dotyczącej wartości zbycia w ułamkowej części prawa wieczystego użytkowania gruntu, wpłacanych przed dniem 1 maja 2004 r., powstanie w oparciu o powołany przepis art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., tj. z chwilą notarialnego przeniesienia prawa do użytkowania wieczystego gruntu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko Skarżącej w kwestii opodatkowania sprzedaży ułamkowej części prawa wieczystego użytkowania gruntu, na poczet którego wpłacone zostały przed dniem 1 maja 2004 r. zaliczki jest nieprawidłowe. W szczególności, organ drugiej instancji nie zgodził się z poglądem, iż opodatkowanie gruntu i wybudowanych na nim obiektów w dacie podpisania aktu notarialnego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Jak stwierdzono bowiem powyżej czynność przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Zatem tylko do czynności wykonanych po tej dacie można zastosować przepisy ustawy o VAT z 2004 r. W przedmiotowej sprawie czynność opodatkowana nastąpiła z momentem podpisania aktu notarialnego, gdyż z tym momentem nastąpiło wykonanie usługi. Wcześniejsze zaliczki na poczet tej transakcji, ze względu na nieobjęcie opodatkowaniem wówczas samej czynności na poczet której były wnoszone, nie wywierają przed datą 1 maja 2004 r. żadnych skutków podatkowych, a w szczególności nie stanowią wyznacznika momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego nie ma do nich zastosowania również przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec takiego brzmienia przepisu należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że dotyczy wartości gruntu. W rozpatrywanej sprawie pytanie dotyczy natomiast wartości zbycia ułamkowej części prawa wieczystego użytkowania gruntu. Nie można zatem mówić o podwójnym opodatkowaniu tej transakcji, gdyż zostanie ona opodatkowana jednokrotnie w momencie wykonania usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, iż w przedmiotowej sprawie będzie miała zastosowanie zasada, zgodnie z którą dana czynność rodzi skutki prawne w podatku od towarów i usług w momencie powstania obowiązku z tytułu jej wykonania, w tym przypadku skutki podatkowe powstaną z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, na podstawie którego nastąpi przeniesienie prawa wieczystego użytkowania, a nie jak twierdzi Skarżąca w momencie wpłaty zaliczek na poczet tego prawa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającego ją postanowienia, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polegało na błędnej interpretacji art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w stosunku do zaliczek na zakup lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego w części dotyczącej wartości tegoż udziału w prawie użytkowania wieczystego, zapłaconych przed dniem 1 maja 2004 r. powstaje z chwilą notarialnego przeniesienia prawa do użytkowania wieczystego gruntu.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że zaskarżoną decyzją odmówiono zmiany postanowienia organu I instancji, mocą którego uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej i stwierdzono, iż pomimo uiszczenia przed dniem 1 maja 2004 r. przez nabywcę lokalu całej ceny w części obejmującej wartość udziału w użytkowaniu wieczystym, przed którym to dniem grunt nie był towarem w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r., istnieje pod rządem nowej ustawy konieczność opodatkowania tymże podatkiem tejże uiszczonej przed tą datą części ceny.

Zdaniem Skarżącej wnioski organu są całkowicie nietrafne. Skoro bowiem cała kwota tytułem ceny za udział w tymże gruncie została zapłacona pod rządem starej ustawy, zgodnie z którą nie powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy, to niepodobna tego obowiązku wydedukować na podstawie nowej ustawy obowiązującej od 1 maja 2004 r. i to na podstawie art. 19 ust. 4 tejże ustawy, skoro faktura obejmująca zaliczkę na poczet ceny lokalu wraz z udziałem w prawie do gruntu została wystawiona i zapłacona przed dniem 1 maja 2004 r.

Ponadto podniosła, że dostawa gruntu, jako integralna część dostawy budynków, budowli lub ich części nie może być odrębnie opodatkowana w żadnej sytuacji, również wtedy gdy czynność faktycznie została wykonana po 1 maja 2004 r., ale obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania powstał jeszcze w kwietniu lub wcześniej i wówczas została opodatkowana. Bez znaczenia jest tutaj fakt, że wraz ze sprzedażą budynków nie została wówczas opodatkowana sprzedaż gruntu. Istotne jest jednak to, że ustawodawca wyraźnie nakazał, na potrzeby podatku VAT, traktować jako całość grunty i wzniesione na nich obiekty, i nie wprowadził żadnego przepisu, który zezwalałby na naruszenie tego nakazu. Skoro zaś tak, to dostawa towarów będących budynkami, budowlami lub ich częściami wraz z gruntem, która została już raz opodatkowana podatkiem od towarów i usług nie może, zgodnie z podstawową zasadą tegoż podatku o jednokrotnym opodatkowaniu jednej czynności przez jednego podatnika, być powtórnie opodatkowana, ani od całości, ani od części obrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu wykładnia przepisów prawa podatkowego zaprezentowana w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją postanowieniu jest nieprawidłowa.

Przede wszystkim wskazać należy, że organy błędnie uznały, że zbycie użytkowania wieczystego gruntu w świetle ustawy o VAT z 2004 r. jest świadczeniem usług. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 stwierdził, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Uzasadniając to stanowisko NSA wskazał, że "w świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I-1317, pkt 32 i 33)".

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z powodu uznania użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy (...), jak to uczyniono w odniesieniu do praw wymienionych w pkt 5 tego ustępu. Trafnie zwrócił na to uwagę w powołanym wyżej artykule E. Ruśkowski. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru" zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela".

W konsekwencji stwierdzić należy, że także zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła z zapytaniem czy wniesione przed dniem 1 maja 2004 r. przez przyszłych nabywców wpłaty zaliczek na zakup lokalu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu w części dotyczącej wartości zbycia w ułamkowej części prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegają w dacie zawarcia aktu notarialnego sprzedaży lokalu (tj. po dniu 1 maja 2004 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mamy tu więc do czynienia z sytuacją, że zaliczki na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu zostały wpłacone pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., na mocy której dostawa gruntu, jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu nie podlegała opodatkowaniu. Natomiast akt notarialny sprzedaży lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu zawierany był pod rządami ustawy o VAT z 2004 r., która stanowi, że dostawa gruntu, jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu.

W ustawie o VAT z 1993 r. ustawodawca przyjął zasadę, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi – art. 6 ust. 1. Ustawodawca w przepisach art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. powiązał moment powstania obowiązku podatkowego także z innymi zdarzeniami. W art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) tej ustawy ustawodawca postanowił, że obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. W art. 6 ust. 8c ustawodawca postanowił, że przepis ust. 8b pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług wykonywanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Dalej w ust. 8d ustawodawca postanowił, że w przypadkach określonych w ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7, 9 i 11-13 otrzymanie części zapłaty, a w przypadkach określonych w ust. 8b pkt 5, 6 i 14 – uiszczenie części zapłaty, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przepisu art. 6 ust. 8d ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że otrzymanie przez wykonawcę obiektu budowlanego części zapłaty za lokal położony w tym obiekcie powodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tej wpłaty. W przypadku, gdy uiszczona wpłata obejmowała częściową zapłatę za lokal i częściową zapłatę za udział w gruncie (lub w prawie użytkowania wieczystego gruntu), na którym wznoszony był budynek z położonym w nim lokalem, obowiązek podatkowy powstawał w zakresie zapłaty dokonanej na poczet sprzedaży samego lokalu. Obowiązek ten nie powstawał w zakresie zapłaty za udział w gruncie (w prawie użytkowania wieczystego gruntu). Grunt zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie był towarem, w związku z czym nie podlegał opodatkowaniu, podobnie jak zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Użycie w tym przepisie zwrotu "otrzymanie części zapłaty, a w przypadkach określonych w ust. 8b pkt 5, 6 i 14 – uiszczenie części zapłaty, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części" oznacza, że przyszła transakcja sprzedaży lokalu wraz z udziałem w prawie do gruntu podlegała opodatkowaniu już na etapie wnoszenia opłat częściowych przed dokonaniem sprzedaży lokalu. Powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dokonanej zapłaty skutkowało tym, że kwoty wpłacone przed dokonaniem sprzedaży lokalu w formie zaliczek lub wpłat częściowych za wykonanie lokalu nie podlegały opodatkowaniu w dniu przeniesienia własności lokalu na nabywcę. W tym dniu opodatkowaniu podlegały kwoty, które stanowiły tę część ceny, która nie została wpłacona w formie zaliczek lub wpłat częściowych. Dokonane wcześniej wpłaty zostały objęte obowiązkiem podatkowym w dacie ich zapłaty i obowiązek podatkowy w zakresie tych kwot nie mógł powstać drugi raz w dacie sprzedaży lokalu. W ocenie Sądu powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tych wpłat polegało na tym, że w dacie powstania tego obowiązku na mocy przepisów ustawy o VAT z 1993 r. powstawały określone w tej ustawie konsekwencje zaistniałego stanu faktycznego, z którym ustawodawca wiązał skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie treścią tego podatkowego stanu faktycznego było dokonanie zapłaty zaliczek. Powstanie obowiązku podatkowego polega na tym, że w zakresie danego stanu faktycznego zostają określone wszelkie konsekwencje prawne zaistnienia tego stanu określone w przepisach prawa materialnego. W zakresie przedmiotowych wpłat dokonanych przed dniem 1 maja 2004 r., konsekwencje te polegały na tym, że część tych wpłat zaliczona na poczet zapłaty za lokal podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedaży lokalu, natomiast część wpłaty zaliczona na poczet zapłaty za udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu na podstawie art. 4 pkt 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie była objęta opodatkowaniem.

W ocenie Sądu tak określone skutki podatkowe dokonania przedmiotowych wpłat miały charakter trwały i nie ulegały zmianie po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., gdyż ustawa ta w tym zakresie nie zawierała regulacji przejściowych. Z tego powodu należało uznać, że działaniem ustawy o VAT z 2004 r. objęte były wpłaty dokonywane na poczet sprzedaży lokali oraz udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu dokonywane po dacie wejścia w życie tej ustawy, tj. od 1 maja 2004 r. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2484/06, opubl. w: M.Podat. 2007/3/3, LEX nr 229581).

Przyjmując natomiast za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji należałoby stwierdzić, że ustawa o VAT z 2004 r. wywierała skutki w zakresie zdarzeń faktycznych powstałych przed wejściem jej w życie. Prowadziłoby to do wniosku, że ustawa ta wywierała skutki retroaktywne, co z oczywistych względów jest niedopuszczalne. Z tych wszystkich powodów należało uznać, że ustawa o VAT z 2004 r. nie wywierała skutków w zakresie wpłat uiszczonych wykonawcy lokalu mieszkalnego przed 1 maja 2004 r. oraz, że wpłaty te podlegały wyłącznie skutkom podatkowym określonym w ustawie o VAT z 1993 r.

Wskazać także należy, że również w świetle ustawy o VAT z 2004 r. generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1). Jednakże ustawa ta przewiduje także szereg wyjątków od tej zasady. Między innymi, podobnie jak ustawa o VAT z 1993 r., przewiduje powstanie obowiązku podatkowego także w przypadku uiszczenia należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zatem zapłata zaliczki za lokal oraz grunt (udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu) dokonana przed jego wydaniem, spełniała również wymogi art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r., bowiem przed dostawą (wydaniem) towaru podatnik otrzymał należność za lokal oraz grunt (udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu), (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 12/06, opubl. w: LEX nr 311285 oraz D. Kucharski: Problemy interpretacyjne w obrocie nieruchomościami związane z wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, opubl. w: Kwartalnik Prawa Publicznego 2005/4/145 i następne).

W tym miejscu wskazać należy także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/06 (opubl. w: Monitor Podatkowy 2006/8/3), w którym stwierdzono, że jeżeli opłata za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego została uiszczona pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., natomiast przeniesienie prawa użytkowania zostało potwierdzone aktem notarialnym sporządzonym już pod rządami ustawy o VAT z 2004 r., to obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności nie powstał. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 12/06 (opubl. w: LEX nr 311285) w którym stwierdził, że "w przypadku dostawy gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. lub zapłaty ceny za ten grunt przed tym dniem nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, mimo że wprowadził obowiązek podatkowy obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). W wyroku z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1880/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (opubl. w: Jurysdykcji Podatkowej 2007/4/84; LEX nr 290759) wyraził pogląd, że "w oparciu o konstytucyjne założenia systemowe, pewność prawa i konieczność udzielenia ochrony obywatelowi działającemu w zaufaniu do organów władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej – nie jest możliwym wyinterpretowanie z niejasnego tekstu prawnego normy prawnej skutkującej zwiększeniem obciążenia w zakresie daniny publicznej. Skoro transakcja podlegająca opodatkowaniu rozpoczęła swój bieg przed 1 maja 2004 r., ustawodawca winien w sposób wyraźny określić wszystkie skutki podatkowe następujące po 1 maja 2004 r. Brak wyraźnej normy, co do stosowania zwiększonych stawek podatkowych nie może być zastępowany rozszerzającą interpretacją przepisu, który dotyczy w rzeczywistości tylko jednego z elementów stosunku publicznoprawnego, jakim jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego."

Z tych względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 15 ust. 2a, art. 6 ust. 8d w zw. z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d) i art. 4 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., a także art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r., które miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie wydając pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego organ uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.