Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 550/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
Teza: Wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ w części określającej ustawowy warunek umorzenia objętych restrukturyzacją należności, odwołuje się tylko przedmiotowo do tychże należności nie precyzując wymogu, aby znane były one na dzień 30 czerwca 2002 r., to jednak wyciąganie negatywnych dla podatnika skutków prawnych z istnienia należności, które z racji nieistnienia do dnia 30 czerwca 2002 r. nie stanowiły przedmiotu regulacji art. 6, naruszałoby ten przepis prawa. Warunek określony w art. 10 ust. 1 pkt 3, to jest brak zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, nieobjętych restrukturyzacją, należy odnosić tylko do tych należności - zaległości, które powstały przed dniem 30 czerwca 2002 r. i nie zostały objęte restrukturyzacją.

TEZY

Wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ w części określającej ustawowy warunek umorzenia objętych restrukturyzacją należności, odwołuje się tylko przedmiotowo do tychże należności nie precyzując wymogu, aby znane były one na dzień 30 czerwca 2002 r., to jednak wyciąganie negatywnych dla podatnika skutków prawnych z istnienia należności, które z racji nieistnienia do dnia 30 czerwca 2002 r. nie stanowiły przedmiotu regulacji art. 6, naruszałoby ten przepis prawa. Warunek określony w art. 10 ust. 1 pkt 3, to jest brak zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, nieobjętych restrukturyzacją, należy odnosić tylko do tych należności - zaległości, które powstały przed dniem 30 czerwca 2002 r. i nie zostały objęte restrukturyzacją.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Artura L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 417/04 w sprawie ze skargi Artura L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 września 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Artura L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie I SA/Ol 417/04, oddalił skargę Artura L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 września 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności szczegółowo przybliżono stan faktyczny sprawy i zapadłe w niej rozstrzygnięcia organów podatkowych. W tych ramach wyjaśniono, że w dniu 21 lutego 2003 r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji, w której określił zaległości podatkowe objęte tym procesem, tj. kwotę 2.547,27 zł z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2001 r. oraz kwotę 284.303,39 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., jednocześnie odmawiając wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do kwoty 52.500 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z dokonanej w 1999 r. sprzedaży nieruchomości. Ponadto w tej decyzji podano szczegółowo bezwzględne wymogi prawne umożliwiające umorzenie wymienionych zaległości. Wśród nich znajdował się wymóg nieposiadania zaległości podatkowych nieobjętych restrukturyzacją na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.

Podatnik odwołał się od decyzji o warunkach restrukturyzacji w części odmawiającej jej wszczęcia i przeprowadzenia w /wyżej wymienionym/ przedmiocie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości. To rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez dyrektora Izby Skarbowej w O., a skierowana do Sądu administracyjnego skarga /w sprawie 1/III SA 1532/03/ została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 9 września 2004 r.

W dniu 22 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję, w której umorzył wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. W jej motywach wyjaśniono, że w toku postępowania organ podatkowy ujawnił istnienie zaległości nie objętych restrukturyzacją - z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. i 2003 r., oraz luty i kwiecień 2004 r. a także z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r. ; podniesiono również istnienie zaległości podatkowej z tytułu /wzmiankowanego powyżej/ zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości.

Od decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego Artur L. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w O., w którym wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy. Podatnik zarzucił naruszenie: zasady praworządności wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja"/, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji, zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji, obowiązków nałożonych na organy w art. 187 Ordynacji oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm., zwana dalej "ustawą o restrukturyzacji"/. W oparciu o wymienione zapisy prawne skarżący twierdził, że warunek nie posiadania zaległości podatkowych nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym wyrażony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacji odnosił się jedynie do należności będących zaległościami podatkowymi istniejącymi na dzień 30 czerwca 2002 r., a nie, jak bezpodstawnie uznał organ podatkowy, do wszelkich zaległości podatkowych nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, powstałych do dnia wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Co do zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego wskazano, że winna ona być potraktowana jako należność sporna, gdyż w przedmiocie jej wyłączenia z restrukturyzacji została złożona skarga do Sądu administracyjnego i w tej kwestii nie wydano jeszcze wiążącego wyroku.

Rozpatrując odwołanie Artura L., Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i decyzją z dnia 17 września 2004 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wywiedziono, że kluczową kwestią rozstrzygnięcia rozpoznawanego sporu prawnego była właściwa interpretacja treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, który stanowił, że objęte restrukturyzacją należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. "d i e", podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca "w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego". Wskazując, że użyte w tym przepisie odesłanie do art. 6 ustawy o restrukturyzacji ograniczało się wyłącznie do wskazania tytułów /rodzajów/ zaległości wymiennych w tym przepisie a nie do całej jego treści, wyprowadzono wniosek, że ustawodawca warunkował uzyskanie przez przedsiębiorcę pozytywnej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji również od braku na dzień wydania takiej decyzji zaległości podatkowych w wymienionych w art. 6 tytułach powstałych po dniu 30 czerwca 2002 r.

Analizując odwołanie w części dotyczącej zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że zaległość ta nie została objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym. W związku z tym jednak, że m.in. powyższa zaległość nie została przez stronę uregulowana do dnia wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego to, jako jedna z kilku nie uiszczonych zaległości podatnika, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, stanowiła podstawę do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

W skardze do Sądu administracyjnego podatnik ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu, wnosząc o uchylenie w całości obu zapadłych w jego sprawie decyzji organów podatkowych. Pogląd, iż warunkiem wydania decyzji o umorzeniu zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym była spłata zaległości nieobjętych tym procesem ale tylko istniejących na dzień 30 czerwca 2002 r. wsparto odwołując się do wykładni celowościowej przepisów ustawy o restrukturyzacji. Skarżący bowiem wskazał, że ustawodawca sam kilkakrotnie przesuwał termin do spłaty zaległości podatkowych nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Początkowo był to termin 30 marca 2003 r. a następnie 29 kwiecień 2004 r. Taki zabieg legislacyjny dowodził, zdaniem podatnika, iż prawodawca miał zamiar umożliwić i zarazem ułatwić jak największej grupie przedsiębiorców oddłużenie ich przedsiębiorstw. Tymczasem interpretacja przepisów ustawy o restrukturyzacji zaprezentowana przez organy podatkowe przeczyła takiej idei i była w sposób oczywisty niezgodna z literalnym brzmieniem zastosowanych przepisów, przez rozszerzenie warunków umożliwiających restrukturyzację na brak wszelkich zaległości w podatkach /nawet powstałych po dniu 30 czerwca 2002 r./.

W opisanym na wstępie wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skonstatował, że zarzuty dotyczące postępowania dowodowego były bezzasadne. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe wnikliwie i w sposób wyczerpujący zebrały i przeanalizowały materiał dowodowy, a co za tym idzie stan faktyczny ustalony został prawidłowo i na obecnym etapie nie był przez żadną ze stron kwestionowany. Zatem, w ocenie Sądu, przedstawiony do rozstrzygnięcia spór w istocie dotyczył interpretacji przepisów ustawy o restrukturyzacji. W tym sporze zaś Sąd opowiedział się po stronie organów podatkowych, wyjaśniając, iż ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 3 sformułował tylko jeden termin, jakim było wydanie decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem wyraźnie określono, że, na dzień wydania takiej decyzji, przedsiębiorca nie mógł posiadać zaległości z tytułów wymienionych w art. 6 ustawy o restrukturyzacji. Gdyby prawodawca chciał, ażeby chodziło wyłącznie o brak znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości podatkowych, niezależnie czy objętych czy nie postępowaniem restrukturyzacyjnym, to posłużyłby się w tym przepisie sformułowaniem "zaległości wymienionych w art. 6". Zmiany w treści art. 10 ustawy o restrukturyzacji, na które powoływał się skarżący, nie wprowadziły w istocie nowego rozwiązania dopuszczającego możliwość posiadania przez przedsiębiorcę zaległości powstałych po dniu 30 czerwca 2002 r. do dnia wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika Artura L., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, powołując się na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./.

W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego przede wszystkim skarżący stwierdził, że ustawą o restrukturyzacji objęte były wyłącznie ex lege należności powstałe przed dniem 30 czerwca 2002 r. Podkreślono przy tym, że podstawą do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w niniejszej sprawie było ujawnienie zaległości podatkowych nieznanych w tej dacie. Następnie autor skargi kasacyjnej postawił tezę, że podstawą rozstrzygnięcia sądowego powinien stanowić całokształt rozwiązań przyjętych w ustawie o restrukturyzacji. W szczególności Sąd powinien łącznie zastosować art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dopiero zestawienie rzeczonych przepisów pozwala wysnuć prawidłowy wniosek, że ustawodawca - jako warunek wydania pozytywnej decyzji o restrukturyzacji - przewidział obowiązek spłaty do dnia wydania takiej decyzji tylko tych należności, zostały wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 1 i nie były objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z żadnego z przepisów ustawy o restrukturyzacji nie wynikało, że w dacie wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego podatnik nie mógł mieć zaległości podatkowych powstałych po dniu 30 czerwca 2002 r. Taką interpretację przepisów poparto również przez odwołanie się do uzasadnienia projektu ustawy o restrukturyzacji., przywołując, że "stworzony mechanizm autokontroli zobowiązań publicznych pozwoli na skoncentrowanie uwagi organów kontroli na bieżących rozliczeniach należności publicznoprawnych i ukierunkowanie pracy tych organów na bardziej wnikliwą weryfikację rozliczeń bieżących, co wpłynie na poprawę dyscypliny płatniczej."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., argumentując analogicznie jak Sąd I instancji, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W dniu 17 września 2004 r., to jest w czasie rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu administracyjnym zaskarżoną następnie do Sądu I instancji decyzją, przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji stanowił, co następuje: należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. "d i e", objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwego organu restrukturyzacyjnego. Z przytoczonego unormowania jednoznacznie wynika, że stanowi ono w obszarze wymienionych w art. 6 powoływanej ustawy należności objętych bądź też nie objętych restrukturyzacją. Należności, które powstały po wskazanej w art. 6 ustawy o restrukturyzacji dacie 30 czerwca 2002 r., nie tylko że nie zostały objęte wszczętym i prowadzonym w sprawie niniejszej postępowaniem restrukturyzacyjnym ale objęte nim zostać nie mogły, albowiem nie stanowiły przedmiotu zapisu prawnego przywoływanego art. 6, do którego statuujący przesłanki umorzenia należności objętych restrukturyzacją art. 10 ust. 1 się odwołuje. Zważyć należy, że określający przedmiotowy zakres stosowania analizowanej ustawy art. 6 ustawy o restrukturyzacji stanowi o /określonych w nim/ należnościach istniejących i znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. Wprawdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 3, w części określającej ustawowy warunek umorzenia objętych restrukturyzacją należności, odwołuje się tylko przedmiotowo do tychże należności nie precyzując wymogu, aby znane były one na dzień 30 czerwca 2002 r., to jednak wyciąganie negatywnych dla podatnika skutków prawnych z istnienia należności, które z racji nieistnienia do dnia 30 czerwca 2002 r. nie stanowiły przedmiotu regulacji art. 6, naruszałoby ten przepis prawa. Zważyć także należy, że składając wniosek o restrukturyzację podatnik zasadniczo nie mógłby przewidzieć, że po tej dacie, i do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, powstaną i zostaną następnie stwierdzone późniejsze zaległości we wpłatach należności. Trafnie więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodzi autor skargi kasacyjnej, że warunek określony w art. 10 ust. 1 pkt 3, to jest brak zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, nieobjętych restrukturyzacją, należy odnosić tylko do tych należności - zaległości, które powstały przed dniem 30 czerwca 2002 r. i nie zostały objęte restrukturyzacją.

Podnieść jednak należy, że w sprawie, oprócz należności powstałych po dniu 30 czerwca 2002 r., występuje również zaległość podatkowa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedanej w 1999 r. nieruchomości, która do czasu spornego niniejszym umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie została przez skarżącego uiszczona. Jest to okoliczność faktyczna ustalona przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji, która nie została zaskarżona adekwatnym w jej przedmiocie - zgodnym z prawem zarzutem kasacyjnym, co jest procesowo istotne, ponieważ, na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Powyższa zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała przed dniem i istniała w dniu 30 czerwca 2002 r. Nie została też objęta przez właściwe organy restrukturyzacyjne postępowaniem restrukturyzacyjnym, o czym świadczy postępowanie administracyjne w przedmiocie odmowy objęcia jej restrukturyzacją, zakończone decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 23 maja 2003 r. i oddalający skargę na tą decyzję prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 września 2004 r. wydany w sprawie 1/III SA 1532/03. Na czas adekwatny do zakończenia w sprawie niniejszej postępowania restrukturyzacyjnego istniała więc po stronie skarżącego zaległość podatkowa - to jest należność wymieniona w art. 6 ustawy o restrukturyzacji, która powstała przed dniem 30 czerwca 2002 r. i nie została objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym. W powyższym zakresie organy podatkowe bez naruszenia prawa zinterpretowały i zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, zaś Sąd I instancji z tego powodu trafnie oddalił skargę.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.