Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1082/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 , art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz G. K. kwotę [...]zł (dw ch) z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej oraz akt sprawy wynika, że podatnik, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P., złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011, wykazując przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód do opodatkowania – [...] zł i podatek należny, wg skali 19% - [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nierzetelność prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów i decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano na zaniżenie przez podatnika w zeznaniu rocznym przychodu o kwotę [...] zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. Zaniżenie przychodów w powyższej kwocie wynika z niewykazania sprzedaży kompletnej linii do brykietowania słomy (młyna młoteczkowego i brykieciarki hydraulicznej) na kwotę netto [...] zł oraz szyb samochodowych na kwotę netto [...] zł, tj. łącznie kwoty [...] zł, skorygowanej (zmniejszonej) o kwotę netto [...] zł - wynikającą z faktury nr: [...] z dnia [...] r., wystawionej dla E. spółki z o.o., mającej dokumentować sprzedaż młyna młoteczkowego i brykieciarki hydraulicznej. Faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co uzasadniało zmniejszenie przychodu o wynikającą z niej wartość. Natomiast koszty uzyskania przychodów zostały skorygowane (zmniejszone) o wypłacone kontrahentowi odszkodowanie z tytułu wad towaru – [...] zł, równowartość zwróconego sprzedawcy urządzenia – [...] zł i koszty procesu cywilnego – [...]zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem dokonanym ww. decyzją podatnik w złożonym odwołaniu zarzucił organowi naruszenie przepisów proceduralnych oraz prawa materialnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: błędy w ustaleniach faktycznych dotyczących sprzedaży młyna młoteczkowego, brykieciarki hydraulicznej oraz szyb samochodowych, a także okoliczności wypłaty E.M. należności z tytułu zawartej ugody sądowej, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł wypłaconej przez podatnika E. M., w związku ze zwrotem ceny zakupu wadliwego towaru (prasy do tłoczenia oleju).

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Wskazując na stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że to firma P., z nie spółka E., sprzedała E. S. młyn młoteczkowy i brykieciarkę hydrauliczną za kwotę netto [...]zł. Uznał za w pełni wiarygodne, spójne i logiczne zeznania E. S. z dnia [...] r., z których wynikało, że nie była w siedzibie tej firmy E. w W. i nikogo z tej firmy nie poznała. Wszystkie formalności były załatwiane w firmie P. w Ł., gdzie była 2-3 razy. W ocenie organu zeznania E. S. są spójne z dowodami z dokumentów, np. protokołem odbioru urządzenia, kartą gwarancyjną, które wystawiła firma podatnika. Jednoznacznie wynika z nich, że w zawarciu transakcji w żaden sposób nie uczestniczyła, jako rzekomy dystrybutor, spółka E. Tym samym nie może być mowy o dokonaniu sprzedaży ww. urządzeń w ramach Umowy dystrybutorskiej Nr [...] z dnia [...] r. W kontekście tej umowy organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zastosowania nie miał art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wyjaśnił, że pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ nie jest zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa, co w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

Organ zauważył, że w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej śledztwa [...] - zakończonego aktem oskarżenia z dnia [...] r. m.in. przeciwko G. K. oraz P. W. (byłemu prezesowi spółki E.) - ustalono, że wystawiona przez firmę P. dla spółki E. faktura nr: [...] mająca dokumentować rzekomą sprzedaż młyna młoteczkowego i brykieciarki hydraulicznej za sumę netto [...] zł nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. P. W. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. przyznał się popełnienia zarzuconych mu czynów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedaż szyb samochodowych wskazanych w wystawionych przez spółkę E. fakturach z dnia [...] r., nr [...] oraz [...] za łączną kwotę [...] zł w rzeczywistości dotyczyła umowy zawartej między firmą P. i A. R. Z jej zeznań i z zeznań jej męża J. R. z dnia [...] r. wynika jednoznacznie że wszelkie ustalenia co do warunków nabycia partii szyb samochodowych J. R. poczynił z podatnikiem, do którego także zwracał się w związku ze stwierdzonymi wadami części towaru. Kontakty między nimi nie miały - wbrew sugestiom sformułowanym w uzasadnieniu odwołania - charakteru kurtuazyjnego, lecz ewidentnie biznesowy. W ocenie organu bez znaczenia jest także fakt, iż P. nie zajmowała się oficjalnie handlem częściami samochodowymi oraz nie dokonywała ich importu z Chin (podobnie jak w latach [...] spółka E., co organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie danych zawartych w Systemie analizy zgłoszeń celnych ALINA). Nie jest przy tym rolą organu ustalanie rzeczywistego źródła pochodzenia sprzedanych szyb, gdyż ciężar dowodu w zakresie kosztów z tym związanych ciąży na podatniku. Materiał dowodowy pochodzący z postępowania karnego wskazuje że podatnik i ówczesny prezes spółki E. – P.W. - wraz z innymi osobami działali w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę. Z zeznań P. W. wynika, iż w spółce E. był on figurantem. Jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur i wypłacania środków pieniężnych trafiających na rachunek spółki w celu przekazania ich innym członkom grupy przestępczej. W świetle tych faktów okoliczność, iż część należności została przekazana na rachunek spółki E. nie zmienia oceny, iż przychód należny z tytułu ww. transakcji powstał po stronie podatnika.

Organ przywołał mający w sprawie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przechodząc do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji w rachunku kosztów podatkowych kwoty [...] zł, zaewidencjonowanej na podstawie dowodu księgowego nr [...] z dnia [...] r. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ugodą sądową zawartą w dniu [...] r., w sprawie o sygn. akt [...] podatnik zobowiązał się do przekazania E. M. tytułem odszkodowania kwotę [...] zł. oraz zwrot kosztów procesu sądowego w kwocie [...] zł. Powyższą kwotę podatnik przekazał E. M. przelewem bankowym z dnia [..] r.

W ocenie organu ustalona w ugodzie sądowej kwota [...] zł obejmuje odszkodowanie z tytułu wady sprzedanej przez firmę P. prasy do tłoczenia oleju JN 6YL-130 wraz z równowartością zwróconego w [...] r. przez E. M. urządzenia, zakupionego przez nią na podstawie faktury VAT nr [..] z dnia [...] r., opiewającej na kwotę brutto [...] zł ([...] zł netto).

Dokonując prawnopodatkowej oceny ww. zdarzeń organ przyjął, że zwrócone koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł nie stanowią kosztu podatkowego, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Poniesione przez podatnika koszty procesu, w którym wystąpił on w charakterze strony pozwanej o zapłatę wymienionych wyżej należności, nie mogą być zaliczone do kategorii kosztów podatkowych, ponieważ proces sądowy nie był bowiem ukierunkowany na osiągnięcie przez firmę P. przychodów.

Kwota [...] zł stanowi wartość zwróconego przez nabywcę urządzenia. W ocenie organu odwoławczego kwotę tę należy dodatkowo powiększyć o [...] zł, stanowiącą należny podatek VAT wynikający z faktury z dnia [...] r. Przychód w podatku dochodowym (w kwocie netto) wynikający z powyższej faktury powinien zostać skorygowany w okresie, w którym został uwidoczniony w księdze podatkowej, a podatek VAT na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, nie mogą natomiast zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie wypłacenia należności stronie powodowej. Organ zauważył, że do 2016 r. (tj. momentu wejścia w życie regulacji art. 14 ust. 1m - 1p u.p.d.o.f.) w ustawach o podatkach dochodowych, w tym ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było przepisów określających zasady korygowania przychodów. W związku z tym do końca 2015 r. przyjmowano, iż powinny być one korygowane wstecznie, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie w okresie rozliczeniowym, w którym powstały. Na poparcie stanowiska organ przytoczył orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Pozostała część kwoty wynikającej z zawartej ugody – [...] zł ([...] zł – [...] zł – [...] zł – [...] zł) stanowi właściwe odszkodowanie, którego zaliczenie do kosztów podatkowych nie jest jednakże możliwe ze względu na dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Odpowiadając na zarzuty odwołania dotyczące procedury podatkowej, tj. naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został prawidłowo ustalony i oceniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył w całości.

Wskazanej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji, a mianowicie:

1) art. 80 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. polegające na dowolnej, a nie swobodnej i wszechstronnej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięciu jego istotnej części, w szczególności poprzez:

a) bezwarunkowe przyjęcie, że transakcja sprzedaży młyna młoteczkowego oraz brykieciarki hydraulicznej została w rzeczywistości zawarta pomiędzy P. G. K. a E. S., a tym samym uznanie, że transakcja sprzedaży do firmy E. miała jedynie na celu zaniżenie wartości sprzedaży w firmie P. w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji w której P. jako producent urządzenia związana była ze spółką E. umową dystrybutorską nr [...]z dnia [...] r., na podstawie której przedsiębiorca udzielił wskazanej wyżej spółce prawa do sprzedaży osprzętu | do produkcji i przechowywania biopaliw, oraz upoważnienia do zawierania transakcji sprzedaży towarów znajdujących się w aktualnej ofercie produkcyjnej firmy P., a transakcja zawarta pomiędzy E. S. a spółką E. stanowiła wykonanie postanowień wskazanej wyżej umowy dystrybutorskiej;

b) błędnym przyjęciu, że kwota należnego E. M. odszkodowania, niestanowiącego kosztów uzyskania przychodu wynosiła [...] złotych, podczas gdy wysokość przyznanego i wypłaconego powódce odszkodowania wynosiła [...] złotych, co wynika z treści wiążącej strony ugody sądowej, co organ postępowania w zupełności pomija;

c) błędnym przyjęciu, że transakcja sprzedaży szyb samochodowych została zawarta pomiędzy P. G. K. a Firmą Handlową A. R., a nie pomiędzy firmą E. sp. z o.o. a Firmą Handlową A. R., a tym samym w podatku nieprawidłowe ustalenie, że działania podjęte przez G. K. miały na celu tych z tytułu jedynie zaniżenie wartości sprzedaży w firmie P. w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji w której kontrolowane przedsiębiorstwo nigdy nie zajmowało się handlem częściami samochodowymi, a tym samym nie dokonywało zakupu szyb samochodowych celem ich dalszej odsprzedaży, a osobisty kontakt G. K. z zamawiającym J. R. wynikał tylko i wyłącznie z prywatnej znajomości właściciela przedsiębiorstwa z zamawiającym i miał na celu przekazanie klienta spółce E., zgodnie z obietnicą pośredniczenia w transakcji sprzedaży złożoną przez G. K., J. R., co znajduje potwierdzenie w pisemnych wyjaśnieniach złożonych przez A. R.;

2) art. 199a § 3 w zw. z art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej polegające na automatycznym i bezwarunkowym przyjęciu przez organ prowadzący postępowanie, bez oceny dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika firmy skarżącego, pozorności wiążącej P. G. K. i E. sp. z o.o. umowy dystrybutorskiej nr [...] z dnia [...] roku, w sytuacji w której w wypadku wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, prowadzący postępowanie organ zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zaniechanie dokonania ustaleń w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorstwa P., w tym handlu częściami samochodowymi, importowania części samochodowych pochodzących z Chin, podmiotu rzeczywiście odpowiedzialnego za import części sprowadzanych do kraju, a w konsekwencji błędne ustalenie, że transakcja sprzedaży szyb samochodowych zawarta została pomiędzy G. K. a Firmą Handlową A. R.;

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu ustosunkowania się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do najważniejszych twierdzeń i dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącego w treści zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg prowadzonych w przedsiębiorstwie, a tym samym przeprowadzenie postępowania w sposób, który budzi uzasadnione wątpliwości skarżącego, co do rzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego, a co za tym idzie wyników przeprowadzonej kontroli;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na jego błędnej wykładni i niezastosowaniu, a to poprzez przyjęcie, że zwrot ceny zakupu prasy do tłoczenia oleju, udokumentowanego fakturą VAT nr [...]w wysokości [...] zł nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji, w której zwrot ceny zakupu towaru jako koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodu, stanowi koszt uzyskania przychodu przez podatnika.

Mając na względzie wyżej podniesione zarzuty wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, stanowiącą, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j,: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., źródło jego przychodów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący w roku [...] nie wykazał do opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży kompletnej linii do brykietowania słomy obejmującej młyn młoteczkowy i brykieciarkę hydrauliczną oraz szyb samochodowych.

Ze złożonych w postępowaniu podatkowym wyjaśnień skarżącego wynika, że w dniu [...] r. sprzedał on spółce E. linię do brykietowania słomy za [...]zł, a następnie urządzenia te spółka E. sprzedała w dniu [...] r. E. S.za kwotę [...] zł.

W ocenie Sądu organ zasadnie nie dał wiary tym twierdzeniom, bowiem z jednoznacznych ustaleń wynika, że transakcja sprzedaży młyna młoteczkowego i brykieciarki hydraulicznej została zawarta pomiędzy skarżącym a E. S. Z zeznań E. S. wynika, że nawiązała kontakt z firmą skarżącego, od niej otrzymała ofertę sprzedaży linii do brykietowania słomy, w jej siedzibie uzgadniano cenę zakupu oraz załatwiano wszystkie formalności związane z zakupem urzadzenia. Dopiero w trakcie finalizacji transakcji została poinformowana, że faktura sprzedaży zostanie wystawiona przez spółkę E. O tym, że to skarżący sprzedał E. S. linię do brykietowania słomy świadczą także dowody z dokumentów – protokół odbioru urządzenia, karta gwarancyjna. Nadto skarżący nie wyjaśnił, dlaczego sprzedał spółce E. urządzenia siedem dni po tym, jak spółka E. rzekomo sprzedała je E. S.

Ponadto zauważyć należy, iż w toku postępowania karnego zakończonego aktem oskarżenia z dnia [...] r. m.in. przeciwko skarżącemu oraz P. W., byłemu prezesowi spółki E., ustalono, że wystawiona przez firmę P. dla E. Sp. z o.o. faktura nr: [...] mająca dokumentować rzekomą sprzedaż młyna młoteczkowego i brykieciarki hydraulicznej za sumę netto [...] zł nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. P. W. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. potwierdził ta okoliczność.

Z powyższych względów należy podzielić stanowisko organów, że sprzedaż urządzeń stanowiących linię do brykietowania słomy do spółki E. nie miała miejsca, a wystawiona faktura z dnia [...] r. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji handlowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie twierdziły, że skarżącego i spółkę E. nie wiąże umowa dystrybutorska z dnia [...] r. Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby sprzedaż młyna młoteczkowego i brykieciarki hydraulicznej nastąpiła w wyniku realizacji tej umowy.

Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że transakcje opisane w wystawionych przez spółkę E. fakturach z dnia [...] r., nr [...] oraz nr [...] za łączną kwotę [...] zł w rzeczywistości nie miały miejsca, natomiast zostały zawarte pomiędzy skarżącym a A. R. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków A.R. i jej męża jednoznacznie wynika, że wszelkie ustalenia co do warunków nabycia partii szyb samochodowych dokonywane były ze skarżącym w ramach kontaktów biznesowych, on też podejmował działania w związku ze stwierdzonymi wadami części towaru. Małżonkowie R. nie mieli żadnego kontaktu ze spółką E. Zaliczkę na zakup szyb w kwocie [...] zł otrzymał skarżący, natomiast pozostała kwota została wpłacona na otrzymane od skarżącego konto spółki E.

Dokonując oceny zeznań świadków organ miał na uwadze, że materiału dowodowego pochodzącego z postępowania karnego o wynika, że skarżący i P. W., ówczesny prezes spółki E., działali w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę. Z zeznań P. W. wynika, że w spółce E. był on figurantem, którego rola sprowadzała się do podpisywania faktur i wypłacania środków pieniężnych trafiających na rachunek spółki w celu przekazania ich innym członkom grupy przestępczej. Spółka nie sprzedawała towarów, towary były jedynie "przepuszczane" przez spółę.

W świetle tych faktów okoliczność, że część należności, ponad przyjętą osobiście przez skarżącego zaliczkę w kwocie [...] zł, została przekazana na rachunek spółki nie zmienia oceny, że przychód należny z tytułu ww. transakcji powstał po stronie skarżącego.

W ocenie Sądu dokonana na podstawie zabranego materiału dowodowego ocena stanu faktycznego pozwala na stwierdzenie, że to faktycznie skarżący, przy pomocy spółki E., która zajmowała się wystawianiem faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, sprzedał E. S. w marcu [...] r. linię do brykietowania słomy za kwotę [...]zł. oraz A. R. w październiku [...] r. szyby samochodowe za kwotę [...] zł.

Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. sprawa sygn. I FSK 17/11).

Należy stwierdzić, że materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuścił jako dowód materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Zebrany materiał ocenił wprost zgodnie z jego treścią i w graniach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, a rzeczywistym sprzedawcą linii do brykietowania słomy oraz szyb samochodowych był skarżący. Wobec tego formułowane w skardze wątpliwości skarżącego dotyczące przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych nie mają u podstaw błędów czy zaniedbań organu. Skarżący natomiast oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia i na ich podstawie dokonał oceny okoliczności istotnych dla określenia podatku dochodowego.

Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego do kosztów podatkowych [...] r. wynikającej z ugody sądowej zawartej w dniu [...] r. kwoty [...] zł, przekazanej przez skarżącego E. M. w dniu [...] r. Według treści ugody kwota ta stanowiła sumę tzw. "odszkodowania" w kwocie [...] zł plus zwrot kosztów procesu sądowego w kwocie [...] zł. Kwota [...] zł ustalona w ugodzie sądowej obejmuje odszkodowanie z tytułu wady sprzedanej przez skarżącego prasy do tłoczenia oleju wraz z równowartością zwróconego w [...] r. przez E. M. urządzenia, zakupionego przez nią w dniu [...] r., za kwotę [...]zł brutto ([...] zł netto).

Prawidłowo organ podatkowy uznał, że zwrócone koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł nie stanowią kosztu podatkowego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zatem zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny, a więc bezzwrotny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ustawy. Nie może budzić wątpliwości, że poniesione przez skarżącego koszty procesu, w którym wystąpił on w charakterze strony pozwanej o odszkodowanie, nie mogą być zaliczone do kategorii kosztów podatkowych. Proces sądowy nie był bowiem ukierunkowany na osiągnięcie przez skarżącego przychodów, a jego w nim miał na celu jedynie uniknięcie lub też ograniczenie ciążących na niej należności, których prawną zasadność proces ten, a w szczególności treść zawartej ugody, potwierdził. Z tego też względu nie można uznać również, że poniesione przez skarżącego koszty procesu zmierzały do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 20 w2011 r., sygn. akt II FSK 589/10).

Nie stanowi też kosztu uzyskania przychodu kwota [...] zł stanowiąca odszkodowanie z tytułu wady sprzedanej przez skarżącego prasy do tłoczenia oleju, którego zaliczenie do kosztów podatkowych, ze względu na dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dodać należy, że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy prawidłowo wyliczył kwotę należnego E. M. odszkodowania: [...] zł (kwota określona w ugodzie) – [...] zł (koszty sądowe) – [...] zł (równowartość zwróconej w 2011 r. prasy do tłoczenia oleju w kwocie netto) - [...] zł (podatek VAT od wartości zwróconej w [...] r. prasy do tłoczenia oleju) = [...] zł (odszkodowanie).

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów podatkowych, że przychód w podatku dochodowym wynikający z faktury z dnia [...] r. powinien zostać skorygowany w okresie, w którym został uwidoczniony w księdze podatkowej.

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. art. 14 dodano ustępy 1m do 1p. Ust. 1m stanowi, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jednocześnie dodano ust. 1o w brzmieniu: Przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Podobnych zmian dokonano w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 noweli) . Co najistotniejsze zgodnie z art. 11 noweli przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Mając na uwadze przepis przejściowy stwierdzić należy, że nawet w odniesieniu do przychodu, który powstał przed 2016 r. korekta przychodu powinna być dokonywana w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w rozpoznawanej sprawie ugoda sądowa).

W wyroku z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 251/15 NSA stwierdził, że zasady rozliczania faktur korygujących zostały doprecyzowane przez ustawodawcę ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja ta nie zawiera nowości normatywnej, a jedynie doprecyzowuje zasady rozliczania faktur korygujących. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2121/14, w którym podkreślono, że "w art. 11 ustawy zmieniającej przyjęto rozwiązanie przejściowe, zgodnie z którym wprowadzone uregulowania, stosuje się także do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem wejścia w życie noweli, tj. przed 1 stycznia 2016 r. Można to potraktować jako wskazówkę interpretacyjną do stanów faktycznych, w których korekta kosztów miała miejsce przed tą datą". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, jednak mając na uwadze, że rozwiązania w tym zakresie zawarte w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych są co do zasady takie same, pogląd prawny przedstawiony w powyższym wyroku ma zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zastosuje się do wyżej przedstawionego stanowiska prawnego. Organ winien mieć na uwadze także przepis art. 14 ust. 1 o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu ustalenia czy przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym za [...] r. nie umożliwia dokonania korekty zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 1m ww ustawy organ zbada, czy w sprawie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww ustawy w zw. z art. 206 ww. ustawy.