Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 577/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, art. 86 ust. 22, art. 15 ust. 2, ust. 3, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1-4, art. 2, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1-2, art. 8
journal: Dz.U. 1999 nr 77 poz 862
law: Ustawa z dnia 4 marca 1999 r. o zmianie ustawy o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Wydawnictwa M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu 27 marca 2018r. interpretację indywidulaną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko P. w K. w zakresie braku obowiązku stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w związku z planowanym wdrożeniem projektów - jest nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; W dniu 9 stycznia 2018r. wpłynął do organu wniosek P. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w związku z planowanym wdrożeniem projektów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2018r. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. P. jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury pod numerem [...] działa na podstawie ustaw szczegółowo wymienionych we wniosku. Do zakresu działalności wydawnictwa należy upowszechnianie kultury muzycznej przez edukację, działalność wydawniczą oraz udostępnianie materiałów związanych z dziedzictwem muzycznym, w tym nut i książek. W ramach swojej działalności, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i realizuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów i świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT na terytorium Polski. Wydawnictwo nie realizuje sprzedaży zwolnionej z opodatkowania. Ponadto Wnioskodawca nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, a w szczególności nie podejmuje działań nieodpłatnych, które nie byłyby opodatkowane podatkiem VAT, nie dokonuje nieodpłatnych wydań towarów, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT ani nie prowadzi nieodpłatnie żadnej działalności usługowej, w tym w szczególności nie udziela licencji, nie dokonuje wypożyczeń, ani nie świadczy usług w dziedzinie edukacji bez wynagrodzenia. W konsekwencji Wydawnictwo nie jest zobligowane do stosowania współczynnika proporcji z art. 90 ustawy o VAT ani współczynnika tzw. preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wydawnictwo finansowane jest z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, a także z dotacji podmiotowej Ministerstwa Kultury, która w całości przeznaczona jest na wynagrodzenia pracowników Wydawnictwa. W najbliższej przyszłości Wydawnictwo planuje prowadzenie trzech projektów.

Celem programu "[...]" prowadzonego przez dwie instytucje jest opracowanie, wydanie, wykonanie, rejestracja, udostępnienie i włączenie w proces edukacyjny wybitnych dzieł polskich kompozytorów. Program realizowany będzie na czterech płaszczyznach: obejmie wydawnictwa nutowe wraz z kompleksowym opracowaniem (Wnioskodawca) oraz wydawnictwa książkowe (Wnioskodawca/druga instytucja), wykonanie artystyczne i wydawnictwa fonograficzne (druga instytucja), szkolenie kadry i wsparcie procesu kształcenia redaktorów (Wnioskodawca) oraz upowszechnianie i promocja, w tym serwisy internetowe, streaming, aplikacje mobilne etc. (Wnioskodawca/druga instytucja). Wydawane publikacje, wytworzone materiały orkiestrowe będą w większości przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Około 10-15% materiałów powstałych w ramach realizacji projektu zostanie przekazana nieodpłatnie w celach promocyjnych. Nieodpłatne wydanie części wydawnictw tworzonych w ramach projektu ma na celu promocję Wydawnictwa i zwiększenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w szczególności, poprzez promowanie twórczości określonych autorów, co może przełożyć się na zwiększenie ilości wypożyczeń. Jednocześnie stworzenie tematycznego portalu internetowego ma na celu, m.in., zwiększenie rozpoznawalności Wnioskodawcy, co również ma pośredni wpływ na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, gdyż zwiększa jego rozpoznawalność, co przekłada się na wolumen sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Drugi projekt to 100 na 100. Muzyczne dekady wolności. Lista 100 utworów oraz historia muzyki ostatniego stulecia stanowią kanwę, na której powstaną następujące elementy programu: 1. "[...]", zawierające biogramy kompozytorów oraz charakterystykę i incipity 100 utworów, reprezentujących poszczególne lata Niepodległości. Zeszyty te rozdawane będą nieodpłatnie; 2."[...] w kilku wersjach językowych (polskim, angielskim, niemieckim, francuskim, włoskim, hiszpańskim, japońskim, chińskim). Będzie ona dla niektórych podmiotów dostępna nieodpłatnie, ponadto będzie przedmiotem sprzedaży; 3. Nagrania na płytach CD 100 utworów w interpretacjach wybitnych polskich artystów (na

zbiór złożą się nagrania archiwalne Polskiego Radia oraz nowe nagrania, dokonane specjalnie na potrzeby programu). Stanowi załącznik do "[...]"; 4. Głosy wykonawcze dla orkiestr i zespołów, dostępne w Dziale Zbiorów Nutowych P..

Będą one wykorzystywane w świadczeniu usług odpłatnych i nieodpłatnych; 5. Scenariusze lekcji o najnowszej muzyce polskiej do wykorzystania w szkolnictwie

ogólnokształcącym, artystycznym oraz szeroko pojętej edukacji kulturalnej. Udostępniane

bezpłatnie; 6. Kilkuminutowe wizytówki audio-wideo o każdym z utworów, zawierające wypowiedzi kompozytorów, artystów, muzykologów. Promocja utworów wchodzących w skład Zeszytów; 7. Specjalnie przygotowany portal internetowy i aplikacja na urządzenia mobilne z dostępem do przygotowanych materiałów. "[...]", popularna monografia oraz nagrania na płytach CD stworzą specjalnie przygotowany pakiet, który w listopadzie 2018 trafi do szkół, placówek dyplomatycznych oraz najważniejszych instytucji muzycznych na świecie. Uroczystym zwieńczeniem całego przedsięwzięcia będą koncerty odbywające się 11 listopada 2018r.- planowo 11 koncertów w Polsce i 11 koncertów na świecie (część z nich z rejestracją radiowo-telewizyjną). Wnioskodawca będzie podpisywać umowy z orkiestrami, filharmoniami dotyczące realizacji koncertów, przy czym z tytułu realizacji tych konkretnych koncertów Wydawnictwo nie będzie dystrybuowało biletów, na dzień dzisiejszy nie można jednak wykluczyć realizacji koncertów w ramach wspólnego przedsięwzięcia, które mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Trzeci projekt dotyczy digitalizacji zasobów będących w posiadaniu Wnioskodawcy. Zgodnie z opisem projektu jego głównym celem jest digitalizacja zasobów Wnioskodawcy, które stanowią dziedzictwo kulturowe (m.in. [...]). W ramach realizacji projektu dokonany zostanie remont i zakup wyposażenia, zakup oraz rozbudowa infrastruktury IT wraz ze sprzętem i audytem, zakup sprzętu komputerowego z oprogramowaniem na potrzeby digitalizacji, zakup i wdrożenie systemu do ewidencji i zarządzania zasobami, budowa platformy, digitalizacja i promocja. Cel bezpośredni projektu to wykorzystanie nowoczesnych form prezentacji zasobów Wnioskodawcy i tym samym zmiana wizerunku Wnioskodawcy - przekształcenie w nowoczesną, odpowiadająca na potrzeby grup docelowych instytucje kultury, pozyskanie zasobów pozwalających na budowę pracowni digitalizacji, a tym samym zwiększenie możliwości tworzenia cyfrowych kopii zasobów Wnioskodawcy, powstanie cyfrowych kopii zasobów Wnioskodawcy, ochrona wartości zasobów Wnioskodawcy. Powyższe skutkować ma zwiększeniem dostępu do posiadanych zasobów dla osób niepełnosprawnych, promocją polskiej muzyki w kraju i za granicą, zwiększeniem zainteresowania wydaniami Wnioskodawcy. Powstały w ramach realizacji projektu portal internetowy (System) dokonywał będzie udostępnień na następujących zasadach. System będzie służył prezentacji zasobów informacji bez logowania do pełnego opisu każdego z prezentowanych dzieł kultury, wraz z możliwością podglądu fragmentu - dostęp po załogowaniu dla odbiorców zainteresowanych dodatkowo podglądem lub pobraniem kompletnej cyfrowej wersji dzieła kultury. W wersji ograniczonej udostępnione zostaną skrócone wersje materiałów nutowych oraz niższej jakości zdjęcia ze zbiorów Ikonoteki. Po załogowaniu użytkownicy będą mieli możliwość pobrania kompletnych materiałów nutowych lub zdjęć w wysokiej jakości. W ramach portalu materiały będą udostępniane bezpłatnie. Dla celów wykonań komercyjnych utworów - w szczególności dla instytucji, stanowiących grupę docelową projektu, w ramach wypożyczeń tytułów za opłatą - partytury utworów orkiestrowych, chóralnych, solowych, kameralnych w całości wraz z głosami będą udostępniane odpłatnie filharmoniom, instytucjom muzycznym. Odpłatne udostępnianie jest wynikiem ochrony praw autorskich.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1. Zakres aktywności P. obejmuje działalność wydawniczą, wypożyczeniową (realizowaną odpłatnie), promocyjną, edukacyjną oraz dokumentacyjną. W zakresie głównej sfery oddziaływania P. na rynek muzyczny w Polsce i na świecie znajdują się pierwsze wydania publikacji nutowych edukacyjnych, chóralnych, utworów współczesnych, publikacji książkowych - działalność handlowa. P. prowadzi działalność odpłatnego udostępniania materiałów orkiestrowych własnych oraz wydawców zagranicznych. W ramach tej działalności negocjowane są umowy z wydawcami zagranicznymi na reprezentację ich katalogów na terenie Polski. Istotną częścią działań P. jest aktywność promocyjna, prowadzona na całym świecie. Celem działalności jest zwiększenie sprzedaży wydawanych publikacji i wypożyczeni materiałów orkiestrowych.

2. W odpowiedzi na pytanie organu "Czy nieodpłatne działania podejmowane w ramach realizacji projektów mają wyłącznie cel komercyjny, czy przede wszystkim mają na celu

realizację zadań statutowych w zakresie upowszechniania kultury?" Wnioskodawca wskazał, że "nieodpłatne działania podejmowane przez wydawnictwo mają dwa cele. Z jednej strony mają charakter komercyjny, a zatem są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, gdyż służą promocji Wydawnictwa i mają prowadzić do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Z drugiej strony mają na celu realizację zadań statutowych."

3. W odpowiedzi na pytanie organu "Czy nieodpłatne działania podejmowane przez

Wnioskodawcę są zgodne z celami określonymi statutem i ustawą o organizowaniu

i prowadzeniu działalności kulturalnej?" Wnioskodawca wskazał, że "tak, nieodpłatne

działania podejmowane przez Wnioskodawcę są zgodne z celami określonymi statutem

i ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej."

W stosunku do projektu "Dziedzictwo polskiej muzyki" wnioskodawca wskazał, że projekt finansowany jest z dotacji celowej Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa

Narodowego. Natomiast;

W stosunku do projektu "100 na 100. Muzyczne dekady wolności" wnioskodawca wskazał, że nieodpłatne przekazywanie publikacji ma na celu promowanie i rozpowszechnianie polskiej kultury ostatniego stulecia, ze szczególnym uwzględnieniem polskiej muzyki, polskich kompozytorów, polskich miast i polskiej historii w kontekście 100 lat Polski Niepodległej. Portal internetowy i aplikacje mobilne będą ogólnie dostępne i korzystanie z nich będzie

nieodpłatne. Stworzenie portalu

internetowego ma na celu także zwiększenie rozpoznawalności P. (portal i aplikacja

będą zawierały informacje o Wydawnictwie), co również ma pośredni wpływ na działalność

gospodarczą prowadzoną przez Wydawnictwo, gdyż zwiększa jego rozpoznawalność, co

przekłada się na wolumen sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz udzielenie

informacji, które mają być zachętą do dokonania zakupów poprzez portal. Projekt finansowany będzie ze środków Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w ramach Programu Wieloletniego "N. " na lata 2017-2021.

"Digitalizacja zasobów będących w posiadaniu P. " - wnioskodawca wskazał, że korzystanie z portalu odbywać się będzie nieodpłatnie i odpłatnie po załogowaniu, Zakres i forma nieodpłatnego udostępnienia będą miały w praktyce na celu prezentację materiału, który następnie (po zalogowaniu) może zostać odpłatnie pobrany w celach komercyjnych. Realizacja projektu będzie finansowana ze środków Unii Europejskiej w ramach "Programu operacyjnego polska cyfrowa 2014-2020"

będzie też gwarantowana dotacja celowa z MKiDN w ramach wkładu

własnego kosztów kwalifikowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wdrożenie projektu "Dziedzictwo muzyki polskiej" spowoduje, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

2. Czy wdrożenie projektu "100 na 100. Muzyczne dekady wolności" spowoduje, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

3. Czy wdrożenie projektu dotyczącego digitalizacji zasobów będących w posiadaniu Wydawnictwa spowoduje, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika preproporcji, po wdrożeniu projektu Dziedzictwo muzyki polskiej czasu rozbiorów, gdyż całokształt prowadzonej w ramach projektu działalności powiązany będzie z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca uznał, że wszelkie formy aktywności Wnioskodawcy nienakierowane bezpośrednio na osiągnięcie przychodu wpływają na wzrost rozpoznawalności Wnioskodawcy oraz popularyzację jego oferty komercyjnej, co konkretnie w ramach analizowanego projektu oznaczało będzie również wzrost sprzedaży wydawnictwa zrealizowanych bezpośrednio w ramach projektu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika preproporcji, po wdrożeniu projektu "100 na 100. Muzyczne dekady wolności", gdyż całokształt prowadzonej w ramach projektu działalności powiązany będzie z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT. Charakter omawianego projektu ma, z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, przede wszystkich cel marketingowy i reklamowy. Założeniem projektu jest wykorzystanie przypadającej na 2018r. setnej rocznicy odzyskania niepodległości w celu promocji muzyki, stanowiącej dziedzictwo ostatniego stulecia oraz promocji wydawnictwa, które to kwestie są ze sobą nierozłącznie związane. Wnioskodawca podkreślił, iż w jego ocenie niemożliwe jest całkowite wykluczenie powiązań między prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, o opisanymi powyżej przejawami aktywności nienakierowanej bezpośrednio na osiągnięcie zarobku. Jego zdaniem działalność, choćby pośrednio powiązana z działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może zostać uznana za aktywność realizowaną poza jej zakresem, w celach odmiennych od wskazanych w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. W konsekwencji wdrożenie projektu nie spowoduje obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika preproporcji, po wdrożeniu projektu dotyczącego digitalizacji zasobów będących w posiadaniu wydawnictwa, gdyż całokształt prowadzonej w ramach projektu działalności powiązany będzie z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT. W pierwszej kolejności zauważono, że głównym celem jest digitalizacja zasobów wydawnictwa, które stanowią dziedzictwo kulturowe ([...]). Materiały zdigitalizowane będę dostępne wyłącznie odpłatnie w siedzibie wydawnictwa. Natomiast, co do portalu internetowego za pośrednictwem, którego również będzie możliwy do nich dostęp, to ma on być nakierowany na odpłatną sprzedaż. System będzie służył prezentacji zasobów informacji bez logowania do pełnego opisu każdego z prezentowanych dzieł kultury, wraz z możliwością podglądu fragmentu - dostęp po zalogowaniu dla odbiorców zainteresowanych dodatkowo podglądem lub pobraniem kompletnej cyfrowej wersji dzieła kultury. W wersji ograniczonej/bezpłatnej udostępnione zostaną skrócone wersje materiałów nutowych oraz niższej jakości zdjęcia ze zbiorów Ikonoteki. Dodano, że nadrzędnym celem projektu będzie tu popularyzacja określonego gatunku muzycznego. W ocenie Wnioskodawcy, niemożliwe jest całkowite wykluczenie powiązań między prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a przejawami aktywności nienakierowanej bezpośrednio na osiągnięcie zarobku. Jego zdaniem działalność, choćby pośrednio powiązana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT nie może zostać uznana za aktywność realizowaną poza jej zakresem, w celach odmiennych od wskazanych w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. W konsekwencji wdrożenie projektu nie spowoduje obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika.

W interpretacji indywidulanej z dnia 27 marca 2018r. – uznającej stanowisko podatnika w całości za nieprawidłowe – organ interpretacyjny w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, art. 86 ust. 22, art. 15 ust. 2, ust. 3, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 1 ust. 1-4, art. 2, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1-2, art. 8 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017r. poz. 862). Następnie wskazano, że przedstawione we wniosku czynności, stanowiące przedmiot działalności Wnioskodawcy są zgodne z działalnością statutową i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami statutu P. . Zwrócono uwagę, że cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. P. niejako realizuje misję publiczną - kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane, jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem P. , jako instytucji kultury jest przede wszystkim prowadzenie działalności edukacyjnej i wydawanie publikacji w zakresie polskiej pedagogiki muzycznej, gromadzenie, archiwizowanie i digitalizowanie narodowych dóbr kultury w postaci tekstów muzycznych i niemuzycznych oraz materiałów ikonograficznych i audiowizualnych; tworzenie i realizację projektów oraz programów promocji muzyki polskiej; prowadzenie działalności wydawniczej w zakresie nut, książek, multimediów i pism periodycznych o tematyce muzycznej, opracowań naukowych i popularyzatorskich, a więc realizowanie zadań nałożonych statutem P. . Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. Z powyższych regulacji prawnych wynika więc, że P. prowadzi działalność statutową (ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków), niebędącą działalnością gospodarczą, i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Ponadto działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową P. , a jedynie dodatkową, którą P. może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które P. realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. § 4 statutu P. . Z jednej strony mają charakter komercyjny, a zatem są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, gdyż służą promocji Wydawnictwa i mają prowadzić do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Z drugiej strony mają na celu realizację zadań statutowych. Organ wskazał, że ustawa o VAT nie wymaga, aby działalność gospodarcza była prowadzona w celu osiągnięcia zysku, co potwierdza brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Pozwala to na uznanie za podatników VAT różnego rodzaju organizacji o charakterze non profit, organów administracji publicznej, czyli wszelkich podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT nie musi być działalnością o charakterze zarobkowym. Zauważono jednak, że podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT. Nie wykonuje on bowiem wówczas żadnych czynności opodatkowanych. W piśmiennictwie wskazuje się, że jest jednak różnica pomiędzy działalnością a działalnością gospodarczą. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność. Taka sytuacja występuje w odniesieniu do nieodpłatnych działań podejmowanych przez Wnioskodawcę. Celem tych działań jest bowiem propagowanie kultury muzycznej w środowisku całej społeczności, czy też stworzenie atrakcyjnej oferty spędzania wolnego czasu, rozwijania zainteresowań. Takie działania należą do celów statutowych Wnioskodawcy, nawet jeżeli spowodują poszerzenie grona klientów, którzy w przyszłości skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej.

"Dziedzictwo polskiej muzyki"

Organ, powołując się na opis stanu faktycznego, zawarty we wniosku wywiódł, że w opisanych tam sytuacjach mogą zdarzyć się sytuacje, w których osoby zdecydują się skorzystać także z oferty odpłatnej, jednak związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nieodpłatnymi działaniami P. jest zbyt nieuchwytny, aby można było mówić o podejmowaniu tych działań dla celów działalności gospodarczej, generujących podatek

należny. Zdaniem organu, nie można zakładać, że nieodpłatne działania organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona klientów, czy też realizowania działalności gospodarczej. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Zatem nie są realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Działania nakierowane na zaspokajanie potrzeb kulturalnych mieszkańców, czy też artystyczną edukację należą do celów podstawowych Wnioskodawcy, nawet jeśli spowodują poszerzenie grona klientów, którzy w przyszłości być może skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej.

W takich okolicznościach nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie nieodpłatnych działań w ramach realizacji projektu wpisuje się wyłącznie w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym w okolicznościach przedmiotowej sprawy, uzasadnione jest stwierdzenie, że P. nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (działań) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Przyjęcie takiej oceny oznacza, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z realizacją projektu "Dziedzictwo muzyki polskiej".

"100 na 100. Muzyczne dekady wolności"

Organ interpretacyjny powołał się na treść stanu faktycznego i wywiódł, że również w tym przypadku przedstawione we wniosku czynności, stanowiące przedmiot działalności Wnioskodawcy, są zgodne z działalnością statutową i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami statutu P. . Realizowanie projektu w części działań nieodpłatnych ma na celu upowszechnianie kultury muzycznej przez edukację, działalność wydawniczą, udostępnianie materiałów związanych z dziedzictwem muzycznym oraz organizowanie wydarzeń (np. koncertów) o ważnym znaczeniu dla kultury, nauki i edukacji. Organ nie neguje również, że nieodpłatnie organizowane wydarzenia promują Wnioskodawcę, dzięki czemu zyskuje on większe grono potencjalnych klientów, jednakże działania te mają na celu przede wszystkim szeroko rozumiane promowanie kultury, a w takich okolicznościach trudno uznać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona widzów. Zatem nie są one realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie uzyskaniu zwiększonego obrotu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana aktywność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a P. nie wykonuje czynności innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym – w takich jak opisane okolicznościach Wnioskodawca realizując projekt "100 na 100. Muzyczne dekady wolności", nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (działań) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale wykonuje te czynności

w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Przyjęcie takiej oceny oznacza, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy w związku z realizacją projektu "100 na 100. Muzyczne dekady wolności".

Wdrożenie projektu dotyczącego digitalizacji zasobów

Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania tzw. współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołując się na stan faktyczny, przedstawiony we wniosku, organ interpretacyjny uznał, że również w tym przypadku przedstawione we wniosku czynności, stanowiące przedmiot działalności Wnioskodawcy, są zgodne z działalnością statutową i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami statutu P. . Skoro udostępnianie zbiorów będzie w dużej części nieodpłatne, a po załogowaniu do portalu użytkownicy będą mogli nieodpłatnie korzystać z zasobów do celów prywatnych i naukowych, to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że jest to działanie mające na celu zwiększenie zysków z działalności gospodarczej.

Reasumując, organ stwierdził, że prowadzenie działalności upowszechniającej kulturę muzyczną jest celem statutowym Wnioskodawcy, który nie stanowi działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że działalność Wnioskodawcy nie stanowi w całości działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje obowiązek stosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który dotyczy podatników, dokonujących zakupów (w których zawarty jest podatek) służących jednocześnie i niepodzielnie działalności gospodarczej oraz aktywności znajdującej się całkowicie poza zakresem podatku od towarów i usług. A zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wyjaśniono, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i organ nie jest nimi związany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła wydanie jej z naruszeniem:

- art, 86 ust. 2a w zw. z art 15 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnie, tj. przyjęcie, iż działalność prowadzona przez P. w ramach realizacji projektów będących przedmiotem zapytania nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zaniechanie przez organ zawarcia w wydanej interpretacji pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania organu, a co za tym idzie - pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego, uniemożliwiając również kontrolę wydanej interpretacji przez Sąd w trybie skargowym;

- art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów, tożsame z argumentacją służącą uzasadnieniu prezentowanego stanowiska w postępowaniu interpretacyjnym i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego było rozstrzygnięcie czy prowadzona przez skarżącą działalność w ramach realizacji trzech opisanych projektów, jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u czy też stanowi realizację celów "innych" niż działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach.

Zdaniem skarżącej, całokształt prowadzonej w ramach projektu działalności powiązany będzie z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT. Chociaż niemożliwe jest całkowite wykluczenie powiązań między prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a przejawami aktywności nienakierowanej bezpośrednio na osiągnięcie zarobku, działalność - choćby pośrednio powiązana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT - nie może zostać uznana za aktywność realizowaną poza jej zakresem, w celach odmiennych od wskazanych w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Szeroko rozumiane promowanie kultury i nieodpłatne udostępnianie dóbr kultury muzycznej oprócz realizacji działalności statutowej nakierowane jest przede wszystkim na promocję własnych zasobów i uzyskanie zwiększonego obrotu z działalności gospodarczej. PWN nie będzie zatem zobowiązany do stosowania współczynnika preproporcji, po wdrożeniu opisanych projektów gdyż całokształt prowadzonej w ramach projektu działalności powiązany będzie z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT.

DIAS natomiast twierdził, że prowadzenie działalności upowszechniającej kulturę muzyczną jest celem statutowym skarżącej, którego realizacja nie stanowi działalności gospodarczej a zatem jej działalność nie stanowi w całości działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje obowiązek stosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczącego podatników, dokonujących zakupów służących jednocześnie i niepodzielnie działalności gospodarczej oraz aktywności znajdującej się całkowicie poza zakresem podatku od towarów i usług.

Ocena wskazanych wyżej zarzutów, formułowanych przez skarżącą wymaga odwołania się w pierwszej kolejności do normatywnej treści wskazanych i mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz ich systemowej wykładni.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Przy określaniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musiało zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mających takiego charakteru.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe, (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) a na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W świetle obowiązującego prawa, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i krajowa ustawa o VAT stanowią zatem o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT.

Kluczową dla rozstrzygnięcia – w świetle przedstawionego do oceny stanu faktycznego – kwestię stanowi stwierdzenie, czy w związku z realizacją opisanych projektów skarżąca prowadzi działalność gospodarczą a tym samym czy działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności gospodarczej, stanowiąc, że na gruncie tej ustawy pojęcie to oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ust. 3 wskazuje, jakich czynności nie uznaje się za wykonywanie działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega natomiast odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zaprezentowany sposób wykładni powołanych przepisów wynika także jednoznacznie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Jako reprezentatywny powołać należy wyrok z dnia 22 czerwca 2016r. sygn. C-11/15, dotyczący opodatkowania VAT publicznej działalności nadawczej, wykonywanej w ramach realizacji misji publicznej czy wyrok z 2 czerwca 2016 r. C-263/15, w którym TSUE podkreślił, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wykonaną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Tymczasem skarżąca – P. w K. – jest wpisana do Rejestru Instytucji Kultury pod numerem [...], działa na podstawie ustaw szczegółowo wymienionych we wniosku o interpretację. W ramach swojej działalności, jest także czynnym podatnikiem podatku VAT. Celem P. , jako instytucji kultury jest przede wszystkim prowadzenie działalności edukacyjnej i wydawanie publikacji w zakresie polskiej pedagogiki muzycznej, gromadzenie, archiwizowanie i digitalizowanie narodowych dóbr kultury w postaci tekstów muzycznych i nie muzycznych oraz materiałów ikonograficznych i audiowizualnych; tworzenie i realizację projektów oraz programów promocji muzyki polskiej; prowadzenie działalności wydawniczej w zakresie nut, książek, multimediów i pism periodycznych o tematyce muzycznej, opracowań naukowych i popularyzatorskich, a więc realizowanie zadań nałożonych statutem P. . Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

Słusznie zatem organ dokonujący interpretacji zauważył, że P. prowadzi działalność statutową (ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków), niebędącą działalnością gospodarczą, i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Ponadto zasadnie wskazał, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową P., a jedynie dodatkową, którą P. może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które P. realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. § 4 statutu P.. Z jednej strony mają charakter komercyjny, a zatem są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, gdyż służą promocji Wydawnictwa i mają prowadzić do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Z drugiej strony mają na celu realizację zadań statutowych. Skonstatowano też, że podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT. Nie wykonuje on bowiem wówczas żadnych czynności opodatkowanych. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność.

Zdaniem Sądu, przedstawione we wniosku czynności, stanowią przedmiot działalności skarżącej, są zgodne z działalnością statutową i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami statutu P.. Realizowanie projektu w części działań nieodpłatnych ma na celu upowszechnianie kultury muzycznej przez edukację, działalność wydawniczą, udostępnianie materiałów związanych z dziedzictwem muzycznym oraz organizowanie wydarzeń (np. koncertów) o ważnym znaczeniu dla kultury, nauki i edukacji. Skoro nadto udostępnianie zbiorów będzie w dużej części nieodpłatne, a po załogowaniu do portalu zdigitalizowanych zbiorów użytkownicy będą mogli nieodpłatnie korzystać z zasobów do celów prywatnych i naukowych, to nie można zgodzić się ze spółką, że jest to działanie mające na celu zwiększenie zysków z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę cele statutowe P., nie sposób uznać iż wszystkie organizowane aktywności mają za cel jedynie poszerzenie grona klientów komercyjnych i sprzyjanie uzyskiwaniu zwiększonego obrotu z działalności gospodarczej spółki. Jest dokładnie odwrotnie; spółka realizuje cele statutowe, finansując je ze środków publicznych (dotacji celowych) oraz pozyskiwanych funduszy unijnych a jedynie równocześnie prowadzi działalność gospodarczą, związaną z prezentacją i udostępnianiem zbiorów. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców i w tym zakresie mają charakter nieodpłatny, a nie tylko do potencjalnych klientów komercyjnych. Nie sposób więc uznać, że będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej skarżącej.

Nie ma przy tym znaczenia prawnego (dla celów podatkowych) okoliczność, iż nieodpłatnie organizowane wydarzenia promują skarżącą, dzięki czemu zyskuje ona większe grono potencjalnych klientów. Działania nakierowane na zaspokajanie potrzeb kulturalnych mieszkańców, czy też artystyczną edukację należą do celów podstawowych P., nawet jeśli spowodują poszerzenie grona klientów, którzy w przyszłości być może skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej. Nie przekłada się to na jakikolwiek skutek podatkowy a w szczególności na możliwość uznania, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie a tym samym działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że opisana aktywność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a P. nie wykonuje czynności innych niż działalność gospodarcza.

Powyższe okoliczności – przytoczone we wniosku i jego uzupełnieniu – pozwalają uznać, iż prowadzenie działalności upowszechniającej kulturę muzyczną jest celem statutowym skarżącej, którego realizacja nie stanowi działalności gospodarczej, co oznacza, że działalność skarżącej nie stanowi w całości działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje obowiązek stosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczący podatników, dokonujących zakupów (w których zawarty jest podatek) służących jednocześnie i niepodzielnie działalności gospodarczej oraz aktywności znajdującej się całkowicie poza zakresem podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do wskazanych norm prawa podatkowego oraz zacytowanych tez wyroków TSUE w sprawach C-11/15 i C-263/15, należy wskazać, że skarżąca wykonując czynności statutowe, dla wykonywania których została powołana jako instytucja kultury - nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, albowiem nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji wykonywanie przez skarżącą w tym zakresie czynności należy traktować jako pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu. Zmiany oceny realizacji celów statutowych nie powoduje okoliczność, że skarżąca prowadzi także działalność gospodarczą oraz to, że wydatki na towary i usługi są wykorzystywane do obydwu rodzajów działalności. Skoro skarżąca, oprócz realizacji celów statutowych finansowanych ze środków publicznych lub dofinansowania unijnego, wykonuje również działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i w związku z powyższymi obszarami działalności dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności a jednocześnie nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to w tej sytuacji, jak słusznie stwierdził DIAS, do skarżącej od 1 stycznia 2016r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Czynności wykonywane przez instytucję kultury w ramach realizacji celów statutowych dla realizacji, których została powołana, nie podlegają opodatkowaniu VAT albowiem nie są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: w O. z 24 marca 2016r. sygn. akt I SA/Ol [...]; w K. z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr [...]; w S. z 7 kwietnia 2016r. I SA/Sz [...] oraz z 18 maja 2016r. I SA/Sz [...]; w R. z 7 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Rz [...]; w B. z 18 maja 2016r. sygn. akt I SA/Bd [...]; w Gorzowie Wlkp. z 7 września 2016r. sygn. akt I SA/Go [...]; w L. z 29 września 2016r. sygn. akt [...], w P. I SA/Po [...], w G. z 21 listopada 2017r. sygn.. III SA/Gl [...] (wszystkie dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Konkludując, w sytuacji gdy wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez P. w celu realizacji opisanych we wniosku projektów wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych, statutowych, ustawowych i gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, pogląd strony skarżącej o braku konieczności stosowania prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie może zostać uznany za prawidłowy.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skargi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżącą są niezasadne, gdyż w zaskarżonej interpretacji organ, odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.