Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2805/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi B.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.397.2021.3.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 10 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko B.Z. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki/udziału w działce.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący podał, że jest właścicielem oraz współwłaścicielem nieruchomości gruntowych. Pierwszą z nich o pow. 774 m2 nabył na podstawie umowy darowizny od osób fizycznych, drugą nieruchomość o pow. 686 m2 w części (wraz z bratem) odziedziczył w spadku. Skarżący rozważa sprzedaż działek. Nigdy jednak nie została zamieszczona żadna oferta ich sprzedaży, jak również nie korzystano z żadnego biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Potencjalni nabywcy, będący deweloperami sami zwrócili się do Skarżącego. Skarżący wyraził zgodę na wystąpienie przez dwóch deweloperów o warunki zabudowy i udzielił stosownych pełnomocnictw. Ostatecznie rozmowy prowadzone z tymi deweloperami okazały się bezowocne. Skarżący rozważa dokonanie sprzedaży działek na rzecz podmiotu, z którym obecnie prowadzi negocjacje. W rezultacie rozważa wyrażenie zgody na zawarcie umowy przedwstępnej. Jednak umowa zawiera warunek, iż do umowy przyrzeczonej dojdzie po uzyskaniu pozwolenia na budowę oraz uzyskaniu przyłączy technicznych (media). Skarżący zaznaczył, że na podstawie umowy przedwstępnej oraz w ten sposób wyrażonych przez właścicieli zgód oraz pełnomocnictw deweloper przystąpi do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Opisał następnie szczegółowo stan faktyczny dla obu posiadanych działek. W szczególności przedstawił jakie konkretnie czynności wykona nabywca po podpisaniu umowy przedwstępnej (weryfikacja ewentualnych ryzyk budowlanych, badanie geologiczne, geotechniczne, hydrogeotechniczne, wykonanie projektu budowlanego oraz wszelkich innych opracowań koniecznych do wydania pozwolenia na budowę, uzyskanie wszelkich decyzji, zezwoleń, uzgodnień i warunków wymaganych do realizacji inwestycji – m. in. decyzja na wycinkę drzew i krzewów, warunki techniczne przyłączenia obiektów do sieci wodnej i kanalizacyjnej, elektroenergetycznej, ciepłowniczej, gazowej oraz teletechnicznej, uzyskanie ostatecznej i niezaskarżalnej decyzji o pozwoleniu na budowę). Na dzień sprzedaży dla działek zgodnie z warunkami przedstawionymi przez potencjalnego nabywcę wydane będzie pozwolenie na budowę.

Skarżący wyjaśnił, że działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ma zostać wydana decyzja o warunkach zabudowy. Skarżący nie ma możliwości określenia kiedy decyzja zostanie wydana. Celem przeznaczenia będzie: pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, garażem podziemnym oraz infrastrukturą techniczną. Na rzecz sprzedających ma zostać ustanowiona nieodpłatna i nieograniczona w czasie służebność gruntowa polegająca na wyłącznym prawie dostępu, korzystania i przejścia przez nieruchomość obciążoną. Skarżący podkreślił, że po podpisaniu umowy przedwstępnej (na jej podstawie) zostaną udzielone wymagane prawem pełnomocnictwa, które są potrzebne w celu wykonania wskazanych wyżej czynności, w tym oświadczenie zawierające zezwolenie na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta w terminie 3 miesięcy od uzyskania przez nabywcę ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę. Skarżący wyjaśnił nadto, że czynności związane z nabyciem działek nie były objęte podatkiem od towarów i usług. Pierwszą z nich o pow. 774 m2 nabył on na podstawie umowy darowizny od osób fizycznych, drugą zaś o pow. 686 m2 w części (wraz z bratem) odziedziczył w spadku. Działki nie są zabudowane i nie będą zabudowane w momencie sprzedaży.

W efekcie Skarżący zapytał:

1) czy jeżeli właściciele nieruchomości podpiszą umowę przedwstępną, w efekcie której nabywca podejmie czynności w celu uzyskania pozwolenia na budowę, a więc wszystkie określone w pkt c), to w takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży pojawi się konieczność opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług (VAT),

2) czy działania podejmowane przez właścicieli, a w zasadzie bierność poprzez zezwolenie najpierw potencjalnym nabywcom uzyskiwania warunków zabudowy oraz udzielenie pełnomocnictw opisanych w pkt b), zezwolenie na działania wskazane w pkt g) następnie zezwolenie nowemu nabywcy na podstawie umowy przedwstępnej do wykonania czynności w celu uzyskania pozwolenia na budowę, które stanowi warunek do zawarcia umowy przyrzeczonej i wymaga czynności opisanych w pkt c), skutkowało będzie uznaniem właścicieli za osoby działające profesjonalnie w sposób ciągły i zorganizowany, a w konsekwencji skutkować będzie koniecznością opodatkowania umowy sprzedaży z aktualnie wybranym nabywcą podatkiem VAT,

3) czy transakcja sprzedaży nieruchomości niezabudowanych opisanych (o pow. 774 m2 i 686 m2) powyżej będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Skarżący przedstawił następnie własne stanowisko, wskazując, że:

1) podpisanie z kupującym umowy przedwstępnej na podstawie, której będzie mógł on uzyskać stosowne decyzje, pozwolenia, w szczególności pozwolenie na budowę, nie będzie wkraczało w sferę sprzedających, a w konsekwencji nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem VAT transakcji sprzedaży na podstawie umowy przyrzeczonej,

2) czynności, które poprzedzają sprzedaż nieruchomości nie będą skutkowały uznaniem, iż właściciele prowadzą działalność gospodarczą, w konsekwencji czego w momencie sprzedaży nieruchomości czynność ta nie zostanie uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3) transakcja sprzedaży niezabudowanych działek będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Następnie stanowisko swoje Skarżący szeroko uzasadnił.

Dyrektor uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Na wstępie przypomniał, że w kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Przywołał zasadnicze tezy tego wyroku i zauważył, że w sprawie istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Skarżący podejmował/będzie podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Odnosząc się następnie do wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1, Dyrektor wskazał na regulacje dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, umowy przedwstępnej oraz udzielania pełnomocnictw. Podkreślił, że w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, na podstawie której Skarżący wyrazi zgodę i udzieli pełnomocnictw pozwalających nabywcy na dysponowanie nieruchomością w celach budowlanych, czynności dokonywane przez tego nabywcę wpłyną na sytuację prawną Skarżącego. Zwrócił mianowicie uwagę, że czynności te dokonywane za pełną zgodą Skarżącego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. W ich efekcie dostawie będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonywane" w sferze prawnopodatkowej Skarżącego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaną okoliczności wykonywania tych czynności przez potencjalnego nabywcę.

Zdaniem Dyrektora z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie będzie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Skarżącego, a sprzedaż udziału w działce/sprzedaż działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Tym samym stwierdził, że sprzedaż przez Skarżącego przedmiotowych działek, których jest właścicielem/współwłaścicielem, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a Skarżący będzie działał jako podatnik VAT. Czynność sprzedaży udziału w działce/sprzedaży działki, po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Odnosząc się do wątpliwości wyrażonej w pytaniu nr 2, Dyrektor uznał, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie udziału w działce/zbycie działki przez Skarżącego, poprzedzone udzieleniem przez niego deweloperom pełnomocnictw w zakresie wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a także działaniami nabywcy w celu ich uzyskania oraz poprzedzone zawarciem umowy przedwstępnej, będzie stanowić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż istnieją przesłanki świadczące o takiej aktywności Skarżącego w przedmiocie zbycia udziału w działce/zbycia działki, która to aktywność będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (istnieją przesłanki zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Konsekwentnie, i w tym przypadku gdy, zostaną dokonane ww. czynności w zakresie sprzedaży udziału w działce/sprzedaży działki, to będzie przesłanka pozwalająca uznać, że dokonując sprzedaży przedmiotowego udziału w działce/przedmiotowej działki Skarżący wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na handlu nieruchomościami.

W rezultacie Dyrektor stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaży udziału w działce/sprzedaż działki nie będzie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Skarżący nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Na koniec Dyrektor wypowiedział się w kwestii zwolnienia z opodatkowania wskazując, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), gdyż działki będące przedmiotem sprzedaży na dzień sprzedaży będą spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., bowiem zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, działki te będą sklasyfikowane jako tereny budowlane.

Dyrektor rozpatrzył także warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wyjaśnił, że zwolnienie to nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dalej zauważył, że z opisu sprawy wynika, iż nabycie działek nastąpiło w wyniku umowy darowizny (działka o pow. 774 m2) oraz w wyniku dziedziczenia (działka o pow. 686 m2), i nie były one objęte podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na okoliczność, iż jak wskazał Skarżący nabycie nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem planowanej sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało. Jednocześnie przedmiotowe działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a więc nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że sprzedaż niezabudowanych działek będących własnością/współwłasnością Skarżącego nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Końcowo stwierdził też, że w przypadku nieruchomości, które będą przedmiotem sprzedaży nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż działki Skarżącego są niezabudowane. Wobec powyższego sprzedaż przez Skarżącego niezabudowanych działek gruntu o pow. odpowiednio 686 m2 i 774 m2, będących jego własnością/współwłasnością nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Skarżący zaskarżył powyższą interpretację w całości. Zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez uznanie, iż sprzedaż nieruchomości poprzedzona podpisaniem umowy przedwstępnej, w wyniku której nabywca będzie wykonywał czynności w oparciu o oświadczenie zezwalające na dysponowanie gruntem na cele budowlane, zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę, stanowią o działaniu podatnika tak jakby był osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu jest prawidłowa interpretacja art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., nr 347, str. 1, z późn. zm.), art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącego, nieruchomość została nabyta w drodze darowizny oraz w drodze spadkobrania, działki nie zostały nabyte w celit dalszej odsprzedaży. Właściciele nie dokonywali również-sprzedaży innych nieruchomości w przeszłości ani nie planuje dokonywać takiej sprzedaży w przyszłości. Podjęte czynności nie wykraczają poza zwykłe czynności właściwe dla zarządu majątkiem prywatnym. Przez cały ten okres nie podejmował on samodzielnych działań, w celu pozyskania nabywców, ani też nie podejmował samodzielnie jakichkolwiek działań w celu zwiększenia wartości i atrakcyjności przedmiotowych działek. Nie podejmowano jakichkolwiek działań marketingowych w celu sprzedaży działek (zamieszczania ogłoszeń, współpracy z agentem nieruchomości, itp.), ani jakichkolwiek działań administracyjnych mających zmierzać do uatrakcyjnienia działek (np. nie wydzielano dróg wewnętrznych, nie występowano do właściwych organów z wnioskami o decyzje/pozwolenia w zakresie przekształcenia działek pod zabudowę, decyzje o warunkach zabudowy, uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie dokonywano wycinki drzew i krzewów, itp.). Wedle Skarżącego, nie wykonywał działań zmierzających do uatrakcyjnienia gruntu.

W ocenie DKIS, przyszły nabywca działek w przypadku zawarcia z Wnioskodawcą umowy przedwstępnej będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę przedmiotowych działek. Tym samym przyjął, że mimo, iż czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mógł on poczynić, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia z nabywcą przedwstępnej umowy sprzedaży, na podstawie której wyrazi zgodę i udzieli pełnomocnictw pozwalających nabywcy na dysponowanie nieruchomością w celach budowlanych a nabywca uzyska wszelkie decyzje, zezwolenia, uzgodnienia i warunki wymagane do realizacji inwestycji, w tym następnie po uzyskaniu przez nabywcę przyłączy technicznych (media) oraz pozwolenia na budowę dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Zatem w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie, nie oznacza to jednak wedle organu, że pozostaną one bez wpływu na sytuację prawną Skarżącego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotowe działki stanowiące nadal własność/współwłasność Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wnioskodawca w taki sposób planuje zorganizować sprzedaż przedmiotowych działek, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, będą stanowić pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. W efekcie czynności, które zostaną wykonane, dostawie będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. DKIS przyjął zatem, że Wnioskodawca będzie angażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Mając to wszystko na uwadze, zaplanowaną przez Skarżącego sprzedaż działki organ - mimo wszystko - uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Skarżącego - za podatnika VAT z tytułu tej transakcji w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu organ nie ma racji w tym względzie. Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu.

W skardze sformułowano zarzut naruszenia art. art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 2 pkt. 22 u.p.t.u.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę do zastosowania w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.

Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie TSUE istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyrok z dnia 15 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10. TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137).

W oparciu o poglądy TSUE wyrażone ww. wyrokach w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jednolicie podkreśla się, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem różnorodność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12, z 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13 czy z 5 czerwca 2019 r. sygn. sygn. akt I FSK 983/17).

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (zob. np. wyroki NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11 czy 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

W świetle powołanych orzeczeń odnoszących się do styku zarządu majątkiem prywatnym z profesjonalnym obrotem nieruchomości, stwierdzić należy, że do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W interpretacji prawidłowo przywołano treść przepisów stanowiących podstawę rozważań i co do tego nie ma sporu. Nie ma też sporu co do tego, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, że nabył w drodze darowizny (w roku 1972) działkę oraz w drodze dziedziczenia udział w innej działce na cele prywatne i organ tego nie kwestionuje. Zdaniem Sądu zatem odpada możliwość uznania, że już w momencie nabycia działek Skarżącemu przyświecał cel gospodarczy.

Pozostaje więc zweryfikować stanowisko organu co do tego, że dalsze działania podjęte przez Skarżącego pozwalają przypisać jego działaniu charakter profesjonalny, zwłaszcza że we wniosku deklarowane jest, iż transakcja sprzedaży działki będzie miała charakter jednorazowy, pojedynczy i nie zamierza sprzedawać żadnych innych nieruchomości.

Zdaniem Sądu, na podstawie okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżącemu nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a ich wąski zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

Sam organ przyznał, że Skarżący nabył przedmiotowe nieruchomości do majątku osobistego w drodze darowizny i dziedziczenia do momentu zawarcia umowy przedwstępnej i udzielenia przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa nie podejmował działań podnoszących wartość i atrakcyjność nieruchomości. W ocenie Sądu, organ błędnie przyjął, że udzielenie przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa i zgody na podejmowane przez przyszłego nabywcę działania, mające na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, bowiem wpłyną one generalnie na wzrost wartości działki, jej atrakcyjności dla przyszłego nabywcy.

Jak wynika z wniosku, Skarżący w przeszłości nie podjął osobiście działań polegające na uzyskaniu warunków zabudowy na przedmiotowe grunty, a jedynie obecnie zamierza podjąć, jednorazową sprzedaż wszystkich wymienionych nieruchomości na rzecz dewelopera w celu budowy przez niego budynku wielorodzinnego.

Organ słusznie prezentuje pogląd, że skutki działań pełnomocnika wywołają zmianę w sferze prawnej mocodawcy. Zdaniem Sądu nie można jednak twierdzić, że poprzez czynności podejmowane przez pełnomocnika - tj. przyszłego nabywcy, Skarżący podejmie aktywność, angażuje środki takie jak profesjonalny handlowiec, co uczyni z niego podatnika VAT w związku ze sprzedażą gruntów.

Organ uważa, że podejmowanie tego rodzaju czynności przesądza o przyznaniu Skarżącemu statusu profesjonalisty. Rację ma organ, że skoro w imieniu Skarżącego, dopóki jeszcze on jest właścicielem, wykona te czynności pełnomocnik - to należy uznać, że skutki prawne tych czynności wywołują zmiany w jego sferze prawnej. To on będzie adresatem decyzji, podmiotem pozwoleń itd. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że dla oceny podatkowoprawnej bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. Zdaniem Sądu ma to kluczowe znaczenie. Do Skarżącego najpierw miał zgłosić się przyszły nabywca, zawarł z nim umowę przedwstępną, a następnie (udzielając pełnomocnictwa) umożliwił przyszłemu kupującemu podjęcie czynności mających na celu dostosowanie gruntu do jego potrzeb (pozwolenia, przyłącza itp.). W sensie chronologicznym czynności te następują jeszcze przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, a w sensie prawnym nie można więc podważyć tego, że właścicielem i mocodawcą pozostaje Skarżący - jednak należy mieć na względzie, że nabywca wykonuje te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych potrzeb, w celu przystosowania działki do jego określonych potrzeb. Z przedstawionego stanu sprawy jasno wynika, że chodzi dokonanie: badań geologicznych, geotechnicznych oraz wykonana projekt budowlany oraz wszelkich innych opracowań koniecznych do wydania pozwolenia na budowę. Ponadto, nabywca uzyska wszelkie decyzje, zezwolenia, uzgodnienia i warunki wymagane do realizacji inwestycji m.in. warunki techniczne przyłączenia obiektów do sieci wodnej i kanalizacyjnej, elektroenergetycznej, ciepłowniczej, gazowej oraz teletechnicznej, uzgodnienia projektów przekładek sieci oraz uzyska decyzję o pozwoleniu na budowę. Uzyskanie wszelkich decyzji, zezwoleń, uzgodnień i warunków wymaganych do realizacji inwestycji może dotyczyć konkretnie: decyzji na wycinkę drzew i krzewów - jeżeli będzie potrzebna, decyzji w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację zjazdu, uzgodnienia projektów przekładek sieci, zawarcia umów przyłączeniowych z gestorami sieci, uzyskania decyzji na lokalizację sieci uzbrojenia terenu w pasie drogowym oraz uzyskania ostatecznej i niezaskarżalnej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Nie są to zatem działania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia - aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. Nabywca już się zgłosił, właściciel gruntu nie musi już nic robić aby go "skusić" swoją ofertą. Czynności odpowiadają planowanej inwestycji nabywcy. Skutki prawne czynności wykonanych przez pełnomocnika (nabywcę) w sensie prawnym rzeczywiście dotyczą właściciela gruntu (uzyskanie decyzji, pozwoleń itd.). Jednak starania pełnomocnika nie są staraniami właściciela podejmowanymi aby pozyskać kupującego, aby oferowany grunt uczynić atrakcyjniejszym dla potencjalnego nabywcy, aby podnieść jego cenę. Cena została uzgodniona w umowie przedwstępnej. Sukces działań przedsięwziętych przez pełnomocnika (tj. przyszłego nabywcy) stanowi zaś - w świetle umowy przedwstępnej, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji - warunek, że przyrzeczona umowa sprzedaży dojdzie do skutku. Gdyby się bowiem okazało, że uzyskanie pewnych decyzji, pozwoleń, warunków technicznych itd. nie nastąpi - grunt w ogóle nie zostanie przez nabywcę kupiony, gdyż będzie dla niego nieużyteczny, nie będzie spełniał jego potrzeb w zakresie planowanej inwestycji.

Ocena organu opierająca się na znacznym stopniu zaangażowania w podniesienie atrakcyjności handlowej działki byłaby uzasadniona, gdyby Skarżący podejmował je (sam czy przez pełnomocnika) w takim celu, aby znaleźć, pozyskać nabywcę (kupca). Jeśli jednak kupiec już po uzgodnieniu warunków sprzedaży podejmuje je sam, a nie "pod dyktando" i według pomysłu właściciela gruntu, lecz mając na względzie własne potrzeby - to Sąd nie dostrzega w takim ułożeniu stosunków między sprzedawcą a kupującym argumentu przemawiającego za tym, że sprzedawca zachowuje się jak profesjonalista, przez co staje się handlowcem w rozumieniu ustawy o VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikają warunki, które jasno wskazują, że są istotne z punktu widzenia inwestycji, jaką chce tam dokonać przyszły nabywca a nie Skarżący. Takie ułożenie stosunków między stronami umowy przedwstępnej niewątpliwie zabezpiecza interesy przyszłego nabywcy - gdyby bowiem okazało się, że gruntu nie można przystosować do jego potrzeb, wówczas nie będzie on zobowiązany do zawarcia definitywnej umowy zakupu. Wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb kupującego i to on sam się w nie angażuje; aktywność Skarżącego sprowadza się do udzieleniu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo to jest konieczne do tego, by to przyszły nabywca, a nie właściciel, mógł działać. Z podanych wyżej powodów Sąd nie zgadza się z oceną organu, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca "zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem."

W tych okolicznościach, nie sposób przypisać Skarżącego zachowań handlowca, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, ani angażowania środków porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Takiej ocenie nie stoi na przeszkodzie podejmowanie czynności, które umożliwią sprzedaż, podniosą atrakcyjność działki czy przyspieszą proces inwestycyjny przyszłego nabywcy, o ile nie noszą znamion działalności zorganizowanej o charakterze profesjonalnym i nie angażują środków takich jak ponoszone przez profesjonalistów.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1758/17 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.

Natomiast w wyroku z dnia 4 kwietnia 20019 r. sygn. akt II FSK 1100/17 NSA stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Ocena działalności osoby zbywającej nieruchomość powinna zatem uwzględniać wszystkie etapy jej aktywności, a nie ograniczać się jedynie do wybranych aspektów. Przy czym, wbrew twierdzeniom organu, nie można oceniać działalności Skarżącego łącznie z czynnościami podejmowanymi przez przyszłego nabywcy.

Reasumując, nie było podstaw do stwierdzenia, że opisane we wniosku czynności związane z jednorazową sprzedażą nieruchomości wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowią zorganizowaną działalność gospodarczą. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Z podanych wyżej powodów, w połączeniu z tym, że transakcja ma charakter jednorazowy, incydentalny i dotyczy dwóch działek nabytych na cele prywatne, a Skarżący nie sprzedawał dotąd żadnych innych działek - zdaniem Sądu należało uznać, że dokona on opisanej sprzedaży dwóch działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś w ramach działalności gospodarczej i sprzedając działkę nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego powodu Sąd uznaje, że organ naruszył art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę co do ich zastosowania w niniejszej sprawie. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany zastosować się do przedstawionego wyżej stanowiska Sądu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.