Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 268/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 8, art 21 ust.1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 16.01.2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], którą organ pierwszej instancji określił [...] wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w dniu 16.03.2011 r. z odpłatnego zbycia udziału 2/6 części w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] w kwocie [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Aktem notarialnym z dnia 16.03.2011 r. Rep. A nr [...] [...] dokonał odpłatnego zbycia udziału do 1/2 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, murowanym trzykondygnacyjnym wolnostojącym, oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] oraz działki o numerach [...]i [...] z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego o łącznej wartości [...] zł. Udział ten podatnik nabył w drodze spadku po zmarłych rodzicach, z tego udział wynoszący 1/6 części w spadku po matce – [...] w dniu 18.04.2006 r., zaś udział wynoszący 2/6 części w spadku po ojcu – [...] w dniu 15.12.2007 r. Nabycie spadku po [...] zostało stwierdzone na postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 28.03.2008 r. w sprawie o sygn. akt [..].

Odnośnie udziału do 1/6 części w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej [...], organ wskazał, że nastąpiło ono w dniu 18.04.2006 r., zatem stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. - przychód w kwocie [...] zł (tj. 1/6 z [...] zł), korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie natomiast uzyskanego przez podatnika w dniu 16.03.2011 r. przychodu w kwocie [...] zł (2/6 z [...] zł) odpowiadającego udziałowi nabytemu po zmarłym ojcu [...], organ wskazał, że co do zasady podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż został zbyty przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, tj. od dnia 15.12.2007 r.

Przychód z tej transakcji nie został jednak wykazany przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2011 r., nie złożono również w ustawowym terminie, tj. do 30.04.2012 r. oświadczenia w zakresie zwolnienia omawianego przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach tzw. ulgi meldunkowej, wobec czego, pismem z dnia 17.06.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wezwał podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2011 rok na formularzu PIT-36, celem zadeklarowania podatku z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, stanowiącej działkę gruntu nr [...] oraz działki o numerach [...] z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego położonych

w [...] przy ul. [...] dokonanego ww. aktem notarialnym z dnia 16.03.2011 r., w części odpowiadającej nabytemu w 2007 roku udziałowi do 2/6 części w prawie własności ww. nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe wezwanie,

w piśmie z dnia 15.07.2016 r. podatnik oświadczył, że sprzedając nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] w dniu 16.03.2011 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] wraz z siostrą [...] dopełnił wszelkich warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych art. 21 ust. 21, stwierdził, że był zameldowany w tej nieruchomości ponad rok przed jej zbyciem oraz złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] potwierdzenie zameldowania na pobyt stały w terminie ustawowym. Jako dowód w sprawie strona powołała dokumenty wystawione przez Urząd Miejski w [...] w dniu 16.03.2011 r. o zameldowaniu na pobyt stały w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] w okresie od 30.04.2008 r. do 16.03.2011 r. oraz potwierdzenie o zameldowaniu w dniu 16.03.2011 r. na pobyt stały, w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], ponadto strona przedstawiła zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta [...] potwierdzające wymeldowanie z adresu [....] z dniem 16.03.2011 r. Zdaniem podatnika, wszelkie dokumenty zostały złożone do [...] Urzędu Skarbowego w [...] zaraz po sprzedaży nieruchomości, w obecności siostry pani [...], będącej współwłaścicielem zbywanej nieruchomości. Podatnik podniósł także, iż był przekonany, że "wszystko jest w porządku", gdyż co roku składał wszelkie zeznania podatkowe i nigdy nie miał "żadnych problemów z Urzędem Skarbowym", wskazał także, że zaświadczenie "zaginęło w Urzędzie i mógł zdecydować czynnik ludzki lub przypadek".

Podatnik podniósł także, że nie posiada żadnych zasobów finansowych,

a pieniądze ze sprzedaży nieruchomości wydał na utrzymanie rodziny (3 lata był bezrobotny), kształcenie córki oraz bieżące opłaty.

Dodatkowo w dniu 22.09.2016 r. podatnik przedłożył fakturę VAT nr [....]

z dnia 16.03.2011 r., wystawioną przez "[....] tytułem prowizji za pośrednictwo przy sprzedaży domu zlokalizowanego w [...] przy ul. [....]na kwotę [....] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 18.10.2016 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w dniu 16.03.2011 r.

z odpłatnego zbycia udziału 2/6 części w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]w kwocie [....] zł, w uzasadnieniu organ podkreślił, że

z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) oraz art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tych regulacjach (tzw. ulga meldunkowa) uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: zameldowania w zbywanej nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia w ustawowym terminie oświadczenia, o spełnieniu warunku do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zdaniem organu, podatnik nie spełnił warunków do skorzystania z tej ulgi, jakkolwiek zameldowany był on na pobyt stały w budynku mieszkalnym w dwunastomiesięcznym okresie przed datą jego zbycia, to nie złożył w urzędzie skarbowym, w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu tego warunku. W konsekwencji, podatnik nie spełnił drugiego z wyżej wymienionych warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia i zobowiązany jest do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając wniesione przez stronę odwołanie od powyższej decyzji organ drugiej instancji pismem z dnia pismem z dnia 02.12.2016 r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o przesłanie wydruków

z systemów informatycznych: [...] bądź innych systemów i ewidencji prowadzonych przez organ, służących ewidencjonowaniu dokumentów wpływających do urzędu, w zakresie dokumentów zarejestrowanych na [...]

w 2011 i 2012 roku oraz o udzielenie informacji dotyczących prowadzonych czynności sprawdzających bądź postępowania wyjaśniającego, mających na celu ustalenie, czy sporne oświadczenie wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w [...], tak jak twierdzi podatnik.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 05.12.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przekazał dwa wydruki z systemu [...]: informujący o wszystkich dokumentach złożonych przez [...]za 2011 i 2012 rok oraz informujący o wszystkich dokumentach złożonych przez tego podatnika

i wprowadzonych do systemu w okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r., organ pieerwszej instancji przesłał kserokopie ręcznych rejestrów spraw dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 i 2012 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wezwał także stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających złożenie w urzędzie skarbowym oświadczenia

o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału

w wysokości 2/6 części w prawie własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [....], dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 16.03.2011 r. i okazania wszelkich innych dowodów, będących w jego posiadaniu, a nieznanych organowi, mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości.

W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 12.12.2016 r. podatnik przedłożył dokumenty dotyczące jego sytuacji majątkowej, dokumenty te zostały przekazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], Samodzielnego Referatu Spraw Wierzycielskich (SW) - właściwego

w sprawie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, o czym podatnik został zawiadomiony.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego organ drugiej instancji uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że podatnik nie wykazał aby złożył w terminie ustawowym do właściwego urzędu skarbowego oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej i opisaną na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem [....] pismem z dnia 15.02.2017 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w [...], w której zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i zaakceptowane przez organ odwoławczy, co do tego, że nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zdaniem skarżącego, pomimo posiadanych zaświadczeń

o zameldowaniu ze wskazaniem dat ich wystawienia organ bezpodstawnie przyjął, że dokumentów tych nie złożył, ponieważ nie posiada potwierdzenia w postaci pieczątki dokumentującej ich wpływ do urzędu. Wskazał, że dokumenty te zostały zagubione przez organ, o którym to fakcie dowiedział się dopiero po upływie 4,5 roku. W tej sytuacji, w jego ocenie przerzucenie całej odpowiedzialności na podatnika za brak zaświadczenia z tytułu zameldowania jest niemoralne, krzywdzące i nie budzi zaufania do organów podatkowych.

W dalszej części skargi [...] ponownie przedstawił swoją trudną sytuację finansową wskazując, że w związku z ustalonym zobowiązaniem podatkowym i dokonaniem przez organ wpisu hipoteki obciążającej posiadaną nieruchomość tytułem zabezpieczenia ww. wierzytelności, musiał zaciągnąć kredyt

w banku na okres 5 lat spłacając raty po [...] zł miesięcznie. Wyjaśnił także, że, wraz z żoną utrzymują córkę na studiach stacjonarnych, a z uwagi na zaciągnięty kredyt zamiast opłacać jej stancję w [...], musi opłacać raty kredytu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jak wynika natomiast z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy albo w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.

Nie jest sporne, że skarżący nabył udział wynoszący 2/6 części w spadku po ojcu – [....] w dniu 15.12.2007 r., co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 28.03.2008 r. w sprawie o sygn. akt [....] i umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnym z dnia 16.03.2011 r. Rep. A nr [....] z dnia 16.03.2011 r. dokonał odpłatnego zbycia udziału do 1/2 części

w prawie własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną budynkiem mieszkalnym, murowanym trzykondygnacyjnym wolnostojącym, działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [....] oraz działki o numerach [....] z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego o łącznej wartości [...] zł.

Podatnik kwestionuje natomiast podstawę do obciążenia go podatkiem dochodowym. Spór dotyczy bowiem tego, czy skarżący złożył skutecznie oświadczenie o zameldowaniu w lokalu objętym czynnością prawną, w terminie wskazanym w przepisach prawa i spełnił warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316; dalej także jako "ustawa zmieniająca"), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, tj. ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Skarżący nabył udział w przedmiotowej nieruchomości w 2007 r. Do opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż zbycie przez skarżącego w marcu 2011 r. udziału w prawie własności nieruchomości, stanowi źródło przychodów, z którego przychody (dochody) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy tym, na podstawie art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę

o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej. Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 438/15, z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14).

Warunkiem niezbędnym do zastosowania omawianego zwolnienia było złożenie przez skarżącego w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. (ostatni dzień na złożenie PIT-36) oświadczenia, że spełnia on warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. Z brzmienia powołanego przepisu wyraźnie bowiem wynika, iż zwolnienie stosuje się pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia. Zatem w sytuacji niezłożenia oświadczenia, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, nawet jeżeli podatnik spełnia warunek zameldowania w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Uregulowania powyższe są jasne i precyzyjnie wskazują na obowiązki podatnika.

W toku postępowania strona nie dowiodła, iż złożyła oświadczenia o uldze meldunkowej we właściwym terminie. Jak wynika z urządzeń rejestrujących wpływ dokumentów do organu pierwszej instancji do dnia 30 kwietnia 2012 r. nie wpłynęły żadne dokumenty, w których zostałaby wyrażona wola podatnika skorzystania z ulgi meldunkowej.

Przepisy dotyczące ulgi meldunkowej mają charakter powszechnie obowiązujący, a ponieważ to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej, w konsekwencji to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Wskazać także należy, że z przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 238/13), jednak obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Oznacza to w sposób oczywisty również dbałość o gromadzenie i zabezpieczenie takich dowodów, które stanowią o racjach strony w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07 "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji." W postępowaniach podatkowych, szczególnie dotyczących udzielania ulg i zwolnień podatkowych, obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego tytułu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49; także wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3225/14; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1688/14 ).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się także, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. wyroki z dnia: 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96).

Skarżący mimo świadomości istnienia obowiązku złożenia oświadczenia

o określonej przepisami prawa treści (co skarżący przyznaje podnosząc, że został prawidłowo przez notariusza pouczony w tym zakresie) nie udokumentował faktu złożenia oświadczenia uprawniającego do ulgi podatkowej.

Fakt złożenia oświadczenia skarżący powinien był uwiarygodnić odebraniem stosownego pokwitowania, czy też protokołu. Brak takich dokumentów świadczy na niekorzyść podatnika i w żadnym razie nie może prowadzić do przekonania, że niestarannością w tym wypadku wykazał się organ podatkowy.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału i wynikających z niego ustaleń nie może być wątpliwości, że [....] nie złożył w terminie ustawowym, tj. do 30.04.2012 r. do właściwego urzędu skarbowego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w [...], oświadczenia dotyczącego tzw. ulgi meldunkowej. Brak jest również dowodów na to, że strona w ww. terminie złożyła do organu podatkowego ww. dokumenty z dnia 16.03.2011 r. potwierdzające zameldowanie na pobyt stały

w zbywanej nieruchomości. Za wykazaną natomiast należy przyjąć okoliczność wystawienia przez właściwy organ dokumentów potwierdzających zameldowanie podatnika w zbywanej nieruchomości.

Organy wyjaśniły także podnoszoną przez podatnika możliwość zagubienia dokumentów w urzędzie skarbowym z ustaleń poczynionych w tym przedmiocie wynikało, że zgodnie z procedurą obiegu dokumentów obowiązującą w [..] Urzędzie Skarbowym w [...], składane przez podatników oświadczenia

o spełnieniu warunków do tzw. ulgi meldunkowej do dnia 16.12.2012 r. ewidencjonowane były w ręcznie prowadzonym rejestrze. Na podstawie złożonego dokumentu na bieżąco zakładane były akta dla danego podatnika, do których niezwłocznie wpinano zarejestrowane oświadczenie. Natomiast od dnia 16.12.2012 r. wszystkie składane oświadczenia na bieżąco wprowadzane były do systemu [...].

Z dokonanych przez organy sprawdzeń obu systemów: [....] i rejestrów ręcznych spraw dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości za lata 2011 i 2012, wynika, że nie odnotowano w nich wpływu oświadczenia podatnika dotyczącego ulgi meldunkowej ani zaświadczenia o zameldowaniu w zbywanej nieruchomości z dnia 16.03.2011 r. Brak wpływu do dnia 30.04.2012 r. wymaganego oświadczenia został także potwierdzony w drodze weryfikacji dokonanej przez organ odwoławczy.

W konsekwencji zgodzić należy się ze stanowiskiem organu co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności ewidencje wpływu dokumentów składanych przez podatników w; sprawie ulgi meldunkowej, nie potwierdziły złożenia przez pana [...]w wymaganym terminie, tj. do 30.04.2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej oraz zaświadczenia o zameldowaniu z dnia 16.03.2011 r.

Na akceptację zasługuje także stanowisko organu co do zarzutu zagubienia złożonych przez podatnika dokumentów przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Skoro z prowadzonego przez organ pierwszej instancji ręcznego rejestru spraw dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 rok wynika, że w dniu 23.03.2011 r. pani [....] (siostra podatnika

i jednocześnie współwłaścicielka zbywanej nieruchomości) złożyła do organu pierwszej instancji oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, a jak twierdzi podatnik, wszystkie dokumenty dotyczące ulgi meldunkowej zostały złożone w tym samym dniu

i w obecności siostry, to powinny one zostać zarejestrowane w ewidencji za 2011 rok

i powinny znajdować się (tak jak oświadczenie pani [....]) w [...] Urzędzie Skarbowym w [...]. Nawet zatem w sytuacji ewentualnego zagubienia oświadczenia podatnika w rejestrze powinien znajdować się wpis o złożeniu tego dokumentu, skoro taki wpis znajduje się w odniesieniu do dokumentu, który miał być złożony razem z oświadczeniem strony.

Organ nie był zobowiązany do poszukiwania źródeł dowodowych – korzystnych dla skarżącego – a jednak podjął dodatkowe czynności i wyjaśnił, że w zasobach urzędu skarbowego nie istnieje dokument o wskazywanej przez skarżącego treści.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie ma zatem podstaw do przyjęcia, aby oświadczenie takie złożone zostało. Wbrew stanowisku skarżącego, nie można zgodzić się z jego zapatrywaniem, że w świetle zasad logiki i wskazań doświadczenia życiowego w realiach niniejszej sprawy, niepodobna uznać, że podatnik nie złożył spornego oświadczenia. W tych warunkach, zdaniem sądu, nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skarżący złożył oświadczenie wymagane przez art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2930/13, oświadczenie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma charakter zdarzenia prawnego, z którym ściśle określona norma prawna (wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine u.p.d.o.f.) wiąże wskazane w jej dyspozycji konsekwencje prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania. Jest to zatem czynność konwencjonalna

i jedynie poprzez należyte jej dokonanie powstają lub ustają, czy też zmieniają się obowiązki prawne jakichś podmiotów".

W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że organ podatkowy zasadnie uznał, że okoliczność niezłożenia przez skarżącego spornego oświadczenia została udowodniona. Nie można bowiem organom podatkowym zarzucić, iż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego nastąpiło zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast ocena w zakresie braku złożenia stosownego oświadczenia została podjęta, jak tego wymaga art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Jego spójność pozwalała na wyrażenie prezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, że skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego.

Dodatkowo należy podnieść, że regulacje dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) są ściśle określone przepisami prawa i podatnik nie może oczekiwać w tej sytuacji przywilejów, które nie wynikają wprost z ustawy podatkowej.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii zbyt późnego momentu przeprowadzenia wobec niego postępowania podatkowego wskazać należy, że na weryfikację szczegółową zeznania organ pierwszej instancji ma 5 lat, co wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem organ podatkowy miał prawo w tym okresie do szczegółowej weryfikacji zeznania za 2011 rok, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przeprowadzić postępowanie podatkowe do dnia 31.12.2017 r. Przeprowadzając postępowanie podatkowe w tym przedmiocie organ wykonał swój obowiązek wynikający art. 120 Ordynacji podatkowej, który spoczywał na nim do czasu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Takie działania organu

w żaden sposób nie mogą być uznane za naruszające zasady postępowania podatkowego i godzące w prawidłowo rozumiane interesy podatnika.

Natomiast w podnoszonej przez stronę kwestii dotyczącej sytuacji majątkowej wskazać należy, że sprawa dotycząca umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez pana [...]udziału w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] została przekazana do załatwienia do Samodzielnego Referatu Spraw Wierzycielskich [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Decyzją z dnia 06.02.2017 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowił umorzyć panu [...] odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowania w terminie ustawowym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny

w [...] uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.