Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 252/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 123 § 1, art. 127, 128, art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 200, art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1, art. 243 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowe w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego, od kwietnia do maja i od września do listopada 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania w trybie nadzwyczajnym, decyzją z [...] lipca 2020 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), odmówił D. K. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] kwietnia 2016 r. określającą podatniczce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, kwiecień i maj 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: luty, wrzesień, październik, listopad 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wnioskiem z [...] stycznia 2020 r. podatniczka wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2018 r. Jako podstawę prawną wznowienia strona powołała art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. ma wpływ na treść przedmiotowej decyzji ostatecznej. W ocenie strony w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną dokonano szeregu ustaleń faktycznych między innymi w oparciu o informacje pozyskane od słowackiej i niemieckiej administracji podatkowej, Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, a także od organów podatkowych prowadzących postępowania podatkowe wobec polskich kontrahentów podatnika: . A i B., a także C, co doprowadziło orzekające w sprawie organy do przekonania, że towary, w których stroną transakcji były powyższe firmy, nie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia. Strona podniosła, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jedynie organy podatkowe miały dostęp do pełnej dokumentacji postępowań dotyczących zagranicznych kontrahentów. Podobny zarzut sformułowano odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego wobec polskich kontrahentów D. K., w tym firm transportowych i dostawców, między innymi: D. Sp. z o.o., E Sp. j., F A. R., G Sp. z o.o., H S.A., J. D. B., K. S.A. Strona podniosła, że dokumenty dotyczące ww. podmiotów, podobnie jak dokumenty przekazane przez Izbę Celną w P., zostały wyłączone z akt przedmiotowej sprawy. Działania powyższe organu, zdaniem strony, uznać należało za naruszenie prawa do obrony, tym bardziej, że na podstawie wyłączonych z akt sprawy dokumentów, z którymi strona nie mogła się zapoznać, organ wyciągnął negatywne dla niej skutki prawne. Zarzucono również, że organy podatkowe celowo zignorowały wszelkie wnioski dowodowe przedstawione przez stronę, które mogłyby świadczyć na jej korzyść.

Uzasadniając stanowisko w sprawie organ wskazał, że rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji z [...] września 2018 r. oparte zostało o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w ramach wszczętego postanowieniem z [...] listopada 2013 r. wobec podatniczki postępowania kontrolnego, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

Natomiast odnośnie braku możliwości zapoznania się strony z materiałem dowodowym wyłączonym z akt sprawy: postanowieniami z [...] października 2015 r., postanowieniem z [...] grudnia 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wyłączenie to nastąpiło ze względu na interes publiczny i objęło dokumenty zawierające dane o zdarzeniach gospodarczych dotyczących osób lub podmiotów nie związanych ze sprawą, oraz dane wykraczające poza okres, w którym miała nastąpić rzekoma dostawa towarów, zasługujące na objęcie ich pełną ochroną, skutkującą dla strony brakiem nawet częściowego dostępu.

W odniesieniu do zgłoszonych w toku postępowania wniosków dowodowych, które według strony zostały celowo pominięte, organ wyjaśnił, że wznowienie postępowania nie służy prowadzeniu na nowo postępowania dowodowego, bowiem takie było już przeprowadzone, a materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji ostatecznej.

W odwołaniu z [...] sierpnia 2020 r. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie niniejszego postępowania nie zaistniały przesłanki tam wymienione, a w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił regulacje i przesłanki dotyczące wznowienia postępowania, a także odniósł się do poszczególnych tez wyroku TSUE i stwierdził, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Organ wskazał na zasady dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego w świetle polskich przepisów i wyjaśnił, że w O.p. odmiennie, jak w węgierskim porządku prawnym, nie ma przepisów regulujących związanie organów podatkowych ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów podatnika.

Jednocześnie organ podkreślił, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a także w poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] kwietnia 2016 r., nie zakwestionowano rzetelności i prawidłowości dowodów dokumentujących transakcje z polskimi kontrahentami firmy L. D. K..

Stronie przed wydaniem decyzji zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zapewnili przysługujące jej uprawnienia procesowe.

Organ nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika, że decyzja ostateczna została oparta na dowodach, w stosunku do których strona nie miała dostępu, a w konsekwencji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ich treści.

Zdaniem organu odwoławczego, włączenie do akt przedmiotowej sprawy pełnych wersji odpowiedzi niemieckiej i słowackiej administracji podatkowej, przeczy sformułowanej tezie strony, odnośnie braku dostępu do akt.

Tezie tej przeczy również rodzaj dokumentów wyłączonych z akt przedmiotowej sprawy, do których istotnie podatnik nie mógł mieć dostępu, dotyczących polskich kontrahentów (firm transportowych i dostawców) D. K., tj. wobec firm: D, Sp. z o.o., E. Sp. j., F A. R., G Sp. z o.o., H. S.A., J. D. B., K. S .A.

W przedmiotowej sprawie wyłączone dokumenty zawierały dane o zdarzeniach gospodarczych dotyczących osób lub podmiotów niezwiązanych ze sprawą, informacje na temat rozliczeń finansowych, czy wreszcie umowę o współpracy handlowej jednej ze wskazanych wyżej firm z innym podmiotem gospodarczym.

Natomiast w przypadku informacji dotyczących transakcji ze słowackimi firmami A. i B. oraz czeskiej firmy M. [...]., przesłanych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przez Izbę Celną w P. - [...] [...] Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w B., pochodzących z elektronicznego systemu poboru opłat drogowych w [...] i [...], wyłączenie części materiału nastąpiło z uwagi na fakt, że przesłane dane wykraczały poza okres, w którym miała nastąpić rzekoma dostawa towarów. W ocenie organu podjęte rozstrzygnięcie, zakończone decyzją ostateczną było wynikiem oceny i analizy całego materiału dowodowego zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie niezaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W skardze z [...] lutego 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, która sprowadza się do odmowy przyjęcia tez wynikających z wyroku TSUE jako obowiązujących również w polskim porządku prawnym z uwagi na ich poczynienie w stosunku do węgierskich przepisów prawa podatkowego,

b) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 179 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że nieudostępnienie akt sprawy stronie, a przez to ograniczenie podatnikowi prawa do obrony, wynikało z interesu publicznego,

c) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i w konsekwencji odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2018 r. w sytuacji, gdy skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wskazała wyrok TSUE jako mający wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego,

d) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz nie orzeknięcia co do istoty sprawy w sytuacji zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w postaci wydania przez TSUE wyroku mającego wpływ na treść wydanej decyzji.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). O terminie posiedzenia strona i organ zostały powiadomione.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy powołany przez skarżącą jako podstawa wznowienia, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wyrok TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu), ma wpływ na treść wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji ostatecznej z [...] września 2018 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę konstytuuje przepis art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, stanowi bowiem odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Pewność obrotu prawnego nie może jednak stanowić celu samego w sobie, stąd ustawodawca przewidział pewne sytuacje wyjątkowe, w których możliwe jest wyeliminowanie rozstrzygnięć wadliwych. Jedną z tych instytucji jest wznowienie postępowania, przy czym wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości decyzji podlegają ścisłej wykładni.

Powyższe przesądza, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Podkreślić należy, że celem wznowionego (nadzwyczajnego) postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. Pamiętać również należy, że przesłanki uzasadniające uchylenie bądź zmianę decyzji ostatecznej mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Stosownie do art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Z kolei przepis art. 243 § 2 O.p. stanowi, że ww. postanowienie jest podstawą do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Przedmiotem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zatem przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, co oznacza, że dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wyłącznie w określonych w nich przypadkach. Podlegają one ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

W sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej jako przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2018 r., wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przywołując orzeczenie TSUE C-189/18 z 16 października 2019 r.

W toku prowadzonego postępowania wznowieniowego rozważenia zatem wymagało czy orzeczenie, na które powołała się strona ma wpływ na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2018 r.

W ocenie Sądu prawidłowo organy obu instancji uznały, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, gdy orzeczenie TSUE o sygn. C-189/18 ma wpływ na treść wydanej decyzji, bowiem postępowanie kontrolne w rozpatrywanej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy, a rozważania TSUE dotyczące odmiennego stanu prawnego węgierskiej sprawy, nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych i kontrolnych.

Przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające, m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" (pkt 57).

"Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli" (pkt 58).

Co wymaga podkreślenia, na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach, podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie i polegało natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem, co najistotniejsze w niniejszej sprawie, na gruncie przepisów O.p., obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje prawne, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania.

W pierwszej kolejności wskazać należy na zasady dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W tym zakresie bowiem organy podatkowe obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy uprawniony jest do gromadzenia materiału dowodowego, zarówno poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodów, w ramach postępowania kontrolnego czy podatkowego, jak również w sposób pośredni polegający na tym, że ustalenie stanu faktycznego sprawy możliwe jest na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Przepisy O.p. regulując zasadę swobodnej oceny dowodów wprowadzają obowiązek analizy zgromadzonych dowodów, również tych zebranych w sposób pośredni. W O.p. natomiast, odmiennie jak w węgierskim porządku prawnym, nie ma przepisów regulujących związanie organów podatkowych ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów podatnika.

W drugiej kolejności należy odnieść się do przepisów regulujących czynny udział podatnika w prowadzonym postępowaniu kontrolnym czy podatkowym. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). W ramach powyższych uprawnień, w odniesieniu do gromadzenia materiału dowodowego, stronę zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin (art. 190 § 1 O.p.). Strona ma również prawo zgłaszania żądań dotyczących przeprowadzenia dowodu, które jedynie w sytuacji spełnienia określonych przesłanek mogą nie zostać uwzględnione (art. 188 O.p.). Dodatkowo, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Ponadto strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek i odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń (art. 178 § 1 O.p.), jak również uzyskania kopii akt sprawy (art. 178 § 3 O.p.). Prawo do wglądu do akt sprawy może zostać ograniczone w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, jak również dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.).

Z powyższych przepisów wynika zatem obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, który jest realizowany poprzez jego bezpośredni udział w postępowaniu dowodowym, jak również możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, w tym z dokumentami włączonymi do akt sprawy z innych postępowań na podstawie postanowień o włączeniu. Zachowanie tych zasad powoduje, że postępowanie prowadzone jest w sposób prawidłowy i nie zostaje naruszona zasada czynnego udziału strony.

Na gruncie przepisów O.p., nie ma możliwości sporządzania dokumentów i "pośrednich" np. "w formie streszczenia" i z takimi dokumentami zamiast faktycznie zgromadzonymi dowodami zapoznawania strony, jak to miało miejsce w rozpatrywanej przez TSUE sprawie o sygn. C-189/18.

Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Wyjaśnić należy, że w polskich regulacjach prawnych zawartych w O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe rozważania TSUE nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Biorąc pod uwagę powyższe, różnice co do zasad prowadzenia postępowania dowodowego na gruncie polskiego i węgierskiego systemu prawnego, nie są bez znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie. Jednakże różnice te, wbrew twierdzeniu pełnomocnika nie poskutkowały tym, że nakaz zapewnienia podatnikowi możliwości dostępu do dowodów, w oparciu o które organ podjął decyzję, nie znalazł zastosowania w omawianym postępowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, za bezsporne uznać należy, że w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: luty, wrzesień, październik, listopad 2012 r. a także styczeń i luty 2013 r., ustalenia faktyczne dokonane zostały w oparciu o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni w ramach wszczętego wobec D. K. postanowieniem z [...] listopada 2013 r. postępowania kontrolnego, jak również o materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

Do dowodów pochodzących z innych postępowań, należą między innymi:

- włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] kwietnia 2015 r., dokumenty przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., dotyczące transakcji pomiędzy Firmą Handlową L. D. K. a firmą ..N. [...], [...], [...] w postaci faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wraz z dokumentami związanymi (zamówieniami, potwierdzeniami odbioru towaru, specyfikacjami dostawy, [...], CMR, upoważnieniami do odbioru towaru). Postanowienie to zostało doręczone [...] kwietnia 2015 r. ówczesnemu pełnomocnikowi D. K. - P. K..

- włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] lutego 2016 r., doręczonym stronie [...] lutego 2016 r.: formularze SCAC dotyczące transakcji firmy L. z O. oraz z firmą A

- włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] marca 2016 r., doręczonym skutecznie w [...] marca 2016 r., formularz SCAC dotyczący transakcji firmy L. z B.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a także w poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] kwietnia 2016 r., nie zakwestionowano rzetelności i prawidłowości dowodów dokumentujących transakcje z polskimi kontrahentami firmy L. D. K..

We wskazanych wyżej rozstrzygnięciach zakwestionowano wyłącznie prawo strony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: C., A, B oraz M. [...]. Dlatego do akt postępowania kontrolnego włączono pełne wersje odpowiedzi niemieckiej i słowackiej administracji podatkowej dotyczącej ww. podmiotów.

Przed wydaniem decyzji zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zapewnili stronie przysługujące jej uprawnienia procesowe, wynikające odpowiednio z treści art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 200 § 1 O.p., tj. możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczy odpowiednio:

- zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] marca 2016 r., doręczone [...] marca 2016 r.;

- zawiadomienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r., doręczone [...] sierpnia 2018 r.

Podkreślenia wymaga, że stronie zapewniono czynny udział w toczącym się postępowaniu kontrolnym i podatkowym, z którego skorzystała, co udokumentowane zostało, sporządzonym przez pracownika Izby Skarbowej w [...], protokołem z [...] października 2016 r. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami skarżącej, że decyzja ostateczna została oparta na dowodach, w stosunku do których strona nie miała dostępu, a w konsekwencji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ich treści.

Zdaniem Sądu włączenie do akt przedmiotowej sprawy pełnych wersji odpowiedzi niemieckiej i słowackiej administracji podatkowej, przeczy sformułowanej tezie strony skarżącej, odnośnie braku dostępu do akt. Tezie tej przeczy również rodzaj dokumentów wyłączonych z akt przedmiotowej sprawy, do których istotnie podatnik nie mógł mieć dostępu, dotyczących polskich kontrahentów (firm transportowych i dostawców) D. K., tj. wobec firm: D. Sp. z o.o., E Sp. j., F A. R., G Sp. z o.o., H. S.A., J. D. B., K. S.A.

W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że wyłączenie to nastąpiło na podstawie art. 179 § 1 O.p., który stanowi, że przepisów art. 178 (regulujących kwestię udostępnienia stronie akt postępowania) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przy czym przez "interes publiczny" należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem tym mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 860/19).

W przedmiotowej sprawie wyłączone dokumenty zawierały dane o zdarzeniach gospodarczych dotyczących osób lub podmiotów niezwiązanych ze sprawą, informacje na temat rozliczeń finansowych czy wreszcie umowę o współpracy handlowej jednej ze wskazanych wyżej firm z innym podmiotem gospodarczym. Odnotować należy również, że w sprawie nie objęto wyłączeniem dokumentów uzyskanych w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów firmy L. dotyczących transakcji, w których jako uczestnik występowała D. K. (między innymi w postaci faktur VAT, zamówień, listów przewozowych, zapisów na kontach księgowych, potwierdzeń przelewów, międzynarodowych samochodowych listów przewozowych). Wyłączenie materiału dowodowego, na podstawie art. 179 O.p., nie nastąpiło z uwagi na "abstrakcyjny interes publiczny", tylko głównie ze względu na dobro osób trzecich nie będących stroną niniejszego postępowania.

Natomiast w przypadku informacji dotyczących transakcji ze słowackimi firmami A i B oraz czeskiej firmy M. s.r.o., przesłanych Dyrektorowi Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przez Izbę Celną w P. - [...] [...] Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w B. pochodzących z elektronicznego systemu poboru opłat drogowych w [...] i [...], wyłączenie części materiału nastąpiło z uwagi na fakt, że przesłane dane wykraczały poza okres, w którym miała nastąpić rzekoma dostawa towarów.

Z powyższych względów prawidłowe było wyłączenie z akt sprawy ww. dokumentów bez możliwości nawet częściowego dostępu do ich treści. W kontekście powyższego, nie mogło dojść do naruszenia prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, który w części został zasadnie wyłączony z akt sprawy. Z tych samych względów nie może być mowy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

W sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie wystąpiła kwestia ewentualnego związania ustaleniami faktycznymi i kwalifikacji prawnymi dokonanymi przez organy w postępowaniach administracyjnych wszczętych wobec dostawcom D. K.. W tym miejscu podkreślić należy, że organ kontroli skarbowej zobowiązany był do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i obowiązkowi temu nie uchybił. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej i samodzielnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś wnioski końcowe sformułowane zostały na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W zakres włączonych dokumentów nie wchodziły decyzje innych organów dotyczące kontrahentów podatnika, ale szereg innych dowodów. W toku postępowania kontrolnego zebrano i włączono w poczet materiału dowodowego dokumenty dotyczące zakupu towarów, odpowiedzi na zapytania SC AC uzyskane od słowackiej i niemieckiej administracji podatkowej dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy cukru na rzecz C, A..o. oraz B., ale także informacje na temat transportu tych towarów, takie jak pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad dotyczące przejazdów odnotowanych w systemie viaToll, systemie monitorowania dróg i poboru opłat MYTO wraz z wydrukami. Podjęto zatem szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenia podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów, należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanego materiału dowodowego samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Strona ma prawo zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok NSA z 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11).

Podjęte rozstrzygnięcie, zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było zatem wynikiem oceny i analizy całego materiału dowodowego zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p. Organ podatkowy rozpatrujący sprawę w podatku od towarów i usług działał zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania i nie dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych. Organ kontroli skarbowej nie uchybił obowiązkowi włączenia do akt postępowania kontrolnego dokumentów z innych postępowań, na które następnie się powołał. Jednocześnie, mając na uwadze treść wyroku TSUE o sygn. C-189/18, stwierdzić należy, że organ ten nie włączał do akt streszczenia decyzji, lecz oryginalne dokumenty, do których zaliczyć należy również wyciąg z informacji przekazanych przez Izbę Celną w P.. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami wyroku w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, i jego uzasadnieniem.

Reasumując, Sąd stwierdza, że niniejsze postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym i to determinowało jego zakres. W postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym na podstawie wskazywanej przez skarżącą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., nie mieściła się realizacja sformułowanych wniosków dowodowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.