Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1347/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozpoznania skargi Sąd przyjął następujący stan sprawy:

"A" Sp. z o.o. z/s w T., złożyła w dniu 02.03.2010r. ( data wpływu do tut. organu), w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie określana jako O.p., wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. m [...] z dnia [...], określającej MWM ELEKTRO Sp. z o.o. z/s w Lubinie należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 63.938,00 wskazując, iż przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem narusza w sposób rażący art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 121 i art. 191 cyt. O.p. Strona domagając się stwierdzenia nieważności ww. decyzji dowodziła, iż podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez organ podatkowy I instancji zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 172.500,00 zł, na skutek zaksięgowania po stronie kosztów uzyskania przychodów w roku 2002 straty ze sprzedaży weksli w wysokości 172.500,00 zł, która to strata powinna była zostać uwzględniona w tym samy okresie co wymagalność wierzytelności zabezpieczonych wekslami, tj. w roku 2003. W konsekwencji rozstrzygnięcia zawartego w decyzji nr [...] z dnia [...]r. Spółka zapłaciła zaległość podatkową wraz z ustawowymi odsetkami w łącznej kwocie 60.778,00 zł. Jednocześnie złożyła korektę zeznania CIT-8 za rok 2003, w której zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wyżej opisaną stratę ze sprzedaży weksli w kwocie 172.500,00 zł oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 46.575,00 zł, powstałej w wyniku skorygowania zeznania CIT-8 za 2003r.

Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. umorzył postępowanie, wszczęte na podstawie wyżej opisanego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Głównym powodem umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty było ustalenie, że ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...]z dnia [...]r. uchylono w całości decyzję organu I instancji i określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 109.354,00 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcie było uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. za koszt uzyskania przychodów 2003r. kosztów finansowych związanych ze sprzedażą weksli w wysokości 694.748,85 zł, które zostały poniesione w 2003r natomiast nieuznanie za koszt uzyskania przychodów 2003r. poniesionych w 2002r. kosztów finansowych związanych ze sprzedażą weksli w wysokości 172.500,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. koszty finansowe związane ze zbyciem weksli są rozpoznawane w dacie poniesienia, stąd kwota 172.500,00 zł. powinna była zostać zaksięgowana w 2002r., albowiem wtedy została poniesiona. Ponieważ rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...]r. - w ocenie pełnomocnika Spółki - pozostawało w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...]r. pełnomocnik Strony był zdania, iż art. 247 § 1 pkt 3 cyt. O.p. stwarza podstawę formalnoprawną dla wyeliminowania decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia [...] r. z obrotu prawnego i w związku z tym wnosił o stwierdzenie nieważności ww. decyzji.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją nr [...] z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia [...]r. określającej "A" Sp. z o.o. z/s w L. należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 63.938,00 zł. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż okoliczności przedstawione przez pełnomocnika Strony we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, nie wypełniają przesłanki opisanej w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażącego naruszenia prawa, tym samym czynią niemożliwym przychylenie się do żądania Strony stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył pismem z dnia 01.07.2010r. (data wpływu do organu 05.07.2010r.) skargę, która została uznana przez organ odwoławczy za odwołanie wniesione od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r., w związku z wydaną w dniu [...] r. decyzją nr [...] prostującą błędne pouczenie co do prawa odwołania, zamieszczone w decyzji tut. organu odwoławczego nr [...] z dnia [...] r. oraz pismem pełnomocnika Strony z dnia 28.07.2010r. ( data wpływu do tut. organu 02.08.2010r.) wnoszącym o uznanie złożonej w niniejszej sprawie skargi na decyzję tut. organu odwoławczego nr [...] z dnia [...]r., za odwołanie od tej decyzji.

Stosownie do podniesionych w tym piśmie zarzutów oraz argumentów przytoczonych na ich poparcie pełnomocnik Strony wniósł o ponowne rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia [...]r. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia [...]r. w zaskarżonej części, pomimo że została ona uznana za błędną, a ponadto sprzeczną z inną ostateczną decyzją, a to z powodu ustalenia, że ów błąd nie stanowi rażącego naruszenia prawa, sama zaś sprzeczność zaskarżonej decyzji z inną ostateczną decyzją nie uzasadnia stwierdzenia jej nieważności,

2) art. 210 § 4 O.p., polegające na niewyjaśnieniu w sposób jednoznaczny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy w istocie powołana decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego jest błędna i na czym ów błąd polega, a w szczególności dlaczego odmawia mu się przymiotu rażącego naruszenia prawa, które to braki utrudniają stronie polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego, a także kontrolę sądową rozstrzygnięcia, zarazem nasuwając wątpliwości, czy organ wyjaśnił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu powyższego odwołania pełnomocnika Strony, decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...]r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji statecznej Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia [...]r.

W złożonej skardze pełnomocnik "A" Sp. z o.o. zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzj Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia [...] r w zaskarżonej części, pomimo że jest ona sprzeczna z inną ostateczną decyzją, a to z powodu ustalenia, że owa sprzeczność nie stanowi rażącego naruszenia prawa,

2) art. 210 § 4 O.p., polegające na niewyjaśnieniu w sposób jednoznaczny v uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy w istocie powołana decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego jest błędna, a ponadto na niewyjaśnieniu w sposób wyczerpujący, dlaczego wskazywana przez Stronę sprzeczność tej decyzji z inną nie może stanowić rażącego naruszenia prawa, przez co utrudniona jest polemika ze stanowiskiem organu podatkowego, a także kontrola sądowa rozstrzygnięcia.

Ponadto pełnomocnik Strony zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię, o ile słuszny jest wniosek, wywiedziony na podstawie analizy semantycznej uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że organ uznał, iż decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia [...] r. odpowiada prawu I podczas gdy w istocie, na gruncie cytowanego przepisu, jest ona wadliwa.

Wskazując na powyższe, na zasadzie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik Strony wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Izby Skarbowej we W. na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania wywołanego skargą, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa).

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół instytucji stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art.247§1 pkt 3 O.p. oraz regulacji prawa materialnego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art.128 O.p. (podobny zapis w art.16 KPA), w myśl którego "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych

Ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art.247 §1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego w świadomości społecznej zasada ta uchodzić będzie za jedno z kardynalnych założeń całego systemu ogólnego postępowania administracyjnego. Jest tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w ordynacji podatkowej. Są to:

1) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego ( art. 240-246 O.p.),

2) stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 O.p.),

3) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych ( art. 253-256 O.p.).

Jeszcze innym rodzajem możliwości wyeliminowania decyzji przez organ podatkowy w pierwszej instancji jest stwierdzenie jej wygaśnięcia. Rozstrzygnięcie zapadłe w tym trybie ma charakter deklaratoryjny. Regulują tę instytucję przepisy art. 258 i 259 O.p..

Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają wykładni ścisłej aby wypełnić zawarte w Konstytucji RP wskazanie o stosowaniu w praktyce zasad demokratycznego państwa prawnego oraz działaniu organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (por. wyrok NSA z dnia 26.10.1992 r., sygn. akt III SA 907/92, B.Adamiak, J.Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego – komentarz, Warszawa 2002, s.98).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., należy podkreślić, że w myśl tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było właśnie przedmiotem sporu. Generalnie w praktyce sądowej przyjmuje się podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić jedynie w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Zwraca też uwagę pogląd Sądu Najwyższego (III CRN 314/87), iż nie zachodzi rażące naruszenie prawa wówczas, gdy istnieje możliwość przyjęcia rozwiązania alternatywnego, co oznacza, że sama tylko odmienność interpretacyjna w odniesieniu do pewnego przepisu nie może być kwalifikowana, jako "rażące" naruszenie prawa Tożsame stanowisko zostało wypracowane w literaturze, gdzie zgodnie przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

Z ustalonego i przyjętego przez Sąd w niniejszej sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, iż w dniu 04.02.2008r Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję Spółce z o.o. "A" z/s w L. określającą należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokość 63.938,00 zł. Jak wynika z jej uzasadnienia, Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę 172.500 zł stanowiącą "koszty finansowe-dyskonto weksla", co organ podatkowy I instancji uznał za nieprawidłowe. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano poza przepisem art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 również i przepis art. 16 ust. 1 pkt. 39 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowiący, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem organu podatkowego I instancji przychody, których dotyczyły opisane w decyzji weksle nie zostały zarachowane w 2002r. jako przychody należne, zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu tegoż roku.

Kwestia relacji pomiędzy wydatkami (obciążeniami) ponoszonymi w związku z dyskontem weksli, których efektem jest uzyskanie przez podatnika pieniędzy terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminów płatności weksli w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, była wielokrotnie przedmiotem postępowania przed sądami administracyjnymi. Jednakże, co wymaga podkreślenia, zarówno organy podatkowe jak i sądownictwo w tym zakresie nie było jednolite, na co wskazują m.in. następujące orzeczenia:

- W wyroku z dnia 26.03.2004r., sygn. akt I SA/Ka 669-670/03 WSA w Gliwicach rozpoznając skargę na decyzję organu odwoławczego nieuznającego za koszt uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na pokrycie odsetek dyskontowych, prowizji bankowych oraz opłat skarbowych poniesionych przez podatnika związku ze złożeniem w banku weksli do dyskonta, przyznał rację stronie Skarżącej, formułującej zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż cyt.: "W rozpatrywanym przypadku, w wyniku dyskonta weksli, skarżący uzyskał środki finansowe w okresie krótszym niż to wynikało z umowy z odbiorcą węgla. Korzyści płynące z wcześniejszego pewnego uzyskania pieniędzy są oczywiste. Stąd też koszty uzyskania tych środków należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu. W ocenie Sądu do dyskonta weksla nie ma natomiast zastosowana art. 16 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zgodzić się za stwierdzeniem pełnomocnika Strony, iż skoro Skarżący dokonał przeniesienia na bank w drodze indosu praw do weksli, to znaczy, że cała operacja dyskonta miała charakter sprzedaży wierzytelności". Z kolei NSA rozpoznając skargę kasacyjną złożoną przez organ odwoławczy od ww. wyroku uznał, iż zarzut zawarte w niej są uzasadnione. W wyroku z dnia 12.05.2005r., sygn. akt FSK 1524/04 NSA wyraził pogląd, że " za koszty uzyskania przychodu nie można uznać poniesionych kosztów dyskonta weksli, których efektem było uzyskanie przez Spółkę pieniędzy w terminie wcześniejszym niż wynikało to z terminów płatności weksli wystawionych przez odbiorcę tytułem zapłaty za zakupiony towar. Zdaniem Sądu działania Podatnika związane z dyskontem weksli miały na celu uzyskanie środków pieniężnych, a nie uzyskanie przychodu, ponieważ został już osiągnięty w dacie wystawienia faktur z tytułu sprzedaży towaru".

- W wyroku z dnia 05.08.2005r.. sygn. akt I SA/GI 757/04 WSA w Gliwicach rozpoznając skargę Podatnika na decyzję organu odwoławczego nieuznającego za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu zdyskontowania weksli "obcych" przed terminem ich wykupu ( odsetki dyskontowe naliczone przez bank) stwierdził, iż cyt.: "nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących nieuznania za koszy uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę z tytułu zdyskontowania weksli obcych przed terminem ich wykupu. (...). W rozpatrywanym przypadku weksle wystawione przez dłużników (...) spełniały funkcję płatniczą w relacji tych firm do skarżącej Spółki. ( ...). Spółka złożyła weksle w banku do dyskonta, czyli do jego wykupienia przez bank przed terminem płatności. W zamian skarżąca uzyskała kredyt dyskontowy, tj. kredyt udzielony przez bank na podstawie przepisów prawa bankowego i wekslowego. Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztów pozyskania przez spółkę pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż uzgodniony termin płatności weksli przez ich wystawców, przerzucał w istocie na Skarb Państwa koszty kredytowania odbiorców złomu przez okres między dokonaniem indosu weksli na bank, a terminem ich płatności". Z kolei NSA rozpoznając skargę kasacyjną złożoną przez Podatnika od ww. wyroku uznał, iż jest ona uzasadniona, przy czym w wyroku z dnia 21.09.2007r., sygn. akt II FSK 45/06 zaznaczył, iż z uwagi na fakt, że problematyka ta była rozbieżnie rozstrzygana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne: Czy koszty dyskonta weksli (odsetki dyskontowe, prowizje bankowe), których efektem jest uzyskanie przez spółkę pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż to wnika z terminów płatności weksli, są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie obowiązującym w 2000r. W uchwale z dnia 18.06. 2007r., sygn. akt II FPS 8/06 skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000r., koszty dyskonta weksli (odsetki dyskontowe, prowizja bankowa), którego rezultatem było otrzymanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminu płatności weksli, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA sens dokonywanych operacji sprowadzał się bowiem do tego, iż Spółka składała w banku otrzymane weksle do dyskonta, czyli wykupywania ich przez bank przed terminem płatności. Było to Konsekwencją zawartych z kontrahentami porozumień wekslowych, których strony jako formę zapłaty za dostarczony przez Spółkę złom ustaliły weksle płatne w oznaczonym dniu. Uzyskane w wyniku dyskonta weksli środki pieniężne były rozliczane jako należności od poszczególnych kontrahentów. Należy podkreślić, że posiadacz weksla (remitent, a więc osoba, na rzecz której lub na zlecenie której ma być dokonana zapłata sumy wekslowej, bądź indosatariusz, tj. osoba, na rzecz której przeniesiono weksel w drodze indosu) może żądać zapłaty sumy wekslowej dopiero z nadejściem terminu zapłaty. Zobowiązanie wynikające z wystawienia weksla tak trasowanego, jak i własnego) ma charakter abstrakcyjny - jest oderwane od podstawy prawnej wierzytelności. Przyczyna (causa) zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona, a tym samym nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej. Płynie z tego wniosek, że zobowiązanie wekslowe odrywa się od swego źródła i może być przenoszone na inne osoby (indos). Wystawienie weksla stwarza jego posiadaczowi możliwość uzyskania sumy wekslowej przed nadejściem terminu płatności w ramach wspomnianego wcześniej kredytu dyskontowego udzielanego przez banki, zazwyczaj niżej oprocentowanego niż inne formy kredytu. Kosztem takiego kredytu są odsetki dyskontowe i prowizja, o które pomniejsza się wypłacaną posiadaczowi weksla sumę wekslową. Przyjmując weksel, bank - jako jego nowy posiadacz – po nadejściu terminu płatności weksla ściąga kwotę wekslową od dłużnika. Ma on także możliwość przedstawienia weksla do redyskonta w NBP. Odsetki dyskontowe od przejętego przez bank w drodze indosu weksla nalicza są za okres od daty jego przejęcia (skupu) do dnia oznaczonego na wekslu jako dzień jego płatności. Odsetki których mowa, są potrącane w dniu postawienia kredytu dyskontowego do dyspozycji podawcy weksla stanowią więc one cenę udzielonego kredytu. Spostrzeżenie to prowadzi do konkluzji, że ponosi dotychczasowy posiadacz weksla jako indosant. Wystawca weksla płacąc bankowi - z nadejściem terminu płatności weksla - sumę wekslową nie jest obciążony żadnymi odsetkami związanymi z dokonanym dyskontem. Podmiotu tego nie łączy w takim razie z bankiem stosunek kredytowy, zaś czynność wykupienia weksla służy wyłącznie realizacji zapłaty sumy wekslowej. Skoro tak, należy uznać, że decydując się na dyskonto weksla czyli uzyskanie sumy wekslowej przed terminem jej płatności, posiadacz weksla przejmuje na siebie ciężar finansowy tej operacji. (...). Zdaniem Sądu nie sposób zatem zaaprobować tezę, że koszty związane dyskontem weksli w warunkach odpowiadających poddanemu opisowi stanowi faktycznemu i prawnemu nie : ponoszone w celu uzyskania przychodów. (...). Ponadto w przedmiotowej uchwale NSA stwierdził, iż cyt.: " w i mierze, należy w pełni podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 9 lutego 2006 r., II FSK 339/05, w którym Sąd trafnie ocenił, że uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika jej czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z tejże działalności. Koszty tego kredytu /odsetki dyskontowe i prowizja bankowa/ jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, mogą być zaliczane kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Konkludując powyższe należy stwierdzić, iż brak było jednolitego, a co za tym idzie wypracowanego stanowiska w tym zakresie. Skora zatem ukształtowały się dwa różne sposoby interpretacji przepisu nie jest możliwe stwierdzenie, że kwestionowana decyzja organu podatkowego w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej oraz że wykładnia tej normy budzi wątpliwości. Wybór jednej z możliwych interpretacji wskazanego przepisu przez organ podatkowy nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu wobec brzmienia art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 39 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (stanowiących, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny) stanowisko organu podatkowego I instancji, że ponieważ przychody ze zbycia weksli nie zostały zarachowane w 2002r. jako przychody należne, zatem strata z ich zbycia nie stanowi kosztu uzyskania przychodu tegoż roku nie narusza w/w przepisów w sposób oczywisty i jednoznaczny.

Przechodząc do zarzutu rażącego naruszenia prawa w postaci normy zawartej w art.121§1 O.p. (prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) oraz art.191 O.p. (swobodna ocena materiału dowodowego) wskazać należy, iż nie zostały one naruszone w odniesieniu do decyzji objętej wnioskiem Strony. Nie ma zdaniem Sądu wpływu na uznanie "rażącego naruszenia" art.121 §1 oraz art.191 O.p. w odniesieniu do decyzji ostatecznej Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...]r określającej należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. okoliczność, że w decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. nieuznano także za koszt uzyskania przychodów 2003r. poniesionych w 2002r. kosztów finansowych związanych ze sprzedażą weksli w wysokości 172.500 zł.

Po pierwsze, nie stanowi przesłanki nieważności fakt, iż decyzja administracyjna sprzeczna jest z ustaleniami innej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 1990 r., IV SA 1057/89, ONSA 1990, nr 2-3, poz. 32).

Po drugie, decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności została wydana ponad 1,5 roku wcześniej niż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zatem nie może naruszać zasady zaufania do organów podatkowych jak również zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W odniesieniu do zarzutu rażącego naruszenia art.191 O.p. podkreślić również należy, że w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z dnia 04.02.2008 r. sporna była wykładnia przepisów prawa materialnego, a nie ocena stanu faktycznego dlatego trudno w ogóle mówić o naruszeniu tego przepisu.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.210§4 O.p. poprzez brak jednoznacznego stanowiska organu czy decyzja z dnia 04.02.2008 r. jest błędna. Przy badaniu zgodności z prawem decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności należy zwrócić uwagę na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Organ winien mieć świadomość, że stwierdzenie nieważność danej decyzji, inaczej niż uchylenie decyzji przy rozpatrzeniu odwołania, musi się opierać na określonych podstawach wymienionych w art. 247 § 1 O.p., gdyż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w tym przepisie. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi bowiem wyjątek od zasady trwałości (legalności) decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 ppsa skargę oddalił jako nieuzasadnioną.