Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 130/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 d, f, 139 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sądowy Bartosz Kornalewicz po rozpoznaniu w na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi R. S.A. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. na rzecz strony kwotę [...]([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Dnia [...] lipca 2009 r. [...] S.A. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu leasingu lub najmu samochodów. Pismem z dnia [...] października 2009 r. wnioskodawca uzupełnił swój wniosek.

Wnoszący wniosek przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka jest czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług. W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. wnioskodawca nabywał, leasingował, bądź najmował zarówno samochody posiadające homologację osobową, jak i samochody mające homologację ciężarową oraz nabywał paliwo do tych samochodów. Spółka wykorzystywała i wykorzystuje pojazdy w całości dla działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednak dla celów innych niż odprzedaż, oddanie na wynajem, dzierżawa, bądź leasing. Samochody ciężarowe, o których mowa w przedmiotowym wniosku posiadają następującą ładowność:

Skoda Octavia Combii 510 kg

Skoda Felicia Combii 505 kg

Toyota Avensiss brak danych

Skoda Fabia Combii 505 kg

Toyota Yaris 541 kg

Opel Astra 560 kg

Volvo V70 688 kg

Citroen CD15 765 kg

Citroen Jumper 1605 kg

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy w zgodnie z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów

i usług oraz ustawy o z dnia 8 stycznia 1993 r. dot. tego podatku, w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu leasingu lub najmu samochodów w okresie 1 maja 2004 r. 31 grudnia 2004 r.?

2. Czy obecnie, mimo upływu okresu, w którym wg polskich przepisów można obniżyć podatek należny o podatek naliczony, Wnioskodawca może żądać zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług (bądź dokonać obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony) za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 79 i 80 Ordynacji podatkowej, w świetle wyroków ETS: z dnia 25 lipca 1991 r. (C-208/90, Emmott) oraz

z dnia 13 stycznia 2004 r. (C-453/00, Kuhne & Heitz), w związku z uznaniem, iż w tym okresie przysługiwało Wnioskodawcy pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z leasingiem bądź najmem samochodów?

W opinii wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym będzie przysługiwało pełne prawo (bez żadnych ograniczeń) do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony z tytułu najmu lub leasingu samochodów. Spółka wskazała, że

w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., pełne odliczenie podatku naliczonego przysługiwało, jeśli nabycie dotyczyło samochodów osobowych

o dopuszczalnej ładowności równej lub wyższej niż określona według tzw. wzoru Lisaka (art. 86 ust. 3-7 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu z 2004 r.).

Po wejściu Polski do Unii Europejskiej zmieniały się także przepisy dotyczące świadectw homologacji. Zdaniem Spółki przepisy art.86 ust. 3-7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia

1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, naruszają art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Jak wskazano we wniosku zmiany przepisów rozszerzyły ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego, w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego Polski, co stoi w sprzeczności z tzw. "klauzulą stałości" (nazywaną również klauzulą standstill"), przewidzianą ww. art. 17

ust 6 akapit drugi ww. Dyrektywy. Spółka powołała się na wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. (I SA/Kr 147/09). W opinii Spółki zmiany wprowadzone w 2004 r. do przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług, a dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem (leasingiem, najmem) i użytkowaniem samochodów osobowych, naruszają przepisy prawa wspólnotowego i jako takie powinny zostać uznane za nieznajdujące zastosowania w opisywanym stanie faktycznym. Możliwe byłoby jedynie zastosowanie reguł obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. - na co zwraca uwagę Minister Finansów w piśmie z [...] lutego 2009r. ([...]). Strona podniosła, że nie jest możliwe zastosowanie przepisów obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., gdyż przepisy te zostały uchylone na mocy art. 175 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Dotychczas nie wydano też żadnego przepisu przywracającego zasady obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r., wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy dot. podatku od towarów i usług z 1993 r.

W opinii strony zastosowanie znaleźć może jedynie zasada ogólna dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego, która zezwala na obniżenie podatku należnego

o podatek naliczony od zakupów dotyczących towarów i usług nabywanych dla celów wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem spółki prawo do odzyskania nadpłaty lub prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku

z nabyciem (leasingiem, najmem) samochodów oraz paliwa do nich, będzie przysługiwało za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. i za ten okres wnioskodawca może składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty lub korekt deklaracji

w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 79 i 80 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak implementacji dyrektywy we właściwym czasie stanowi dla państwa członkowskiego przeszkodę do polegania na okresie przedawnienia przewidzianym przez prawo krajowe, tak długo, jak państwo członkowskie nie implementuje prawidłowo postanowień dyrektywy do prawa krajowego. Strona powołała się na wyroki ETS z dnia 25 lipca 1991 r. oraz z dnia 13 stycznia 2004 r. Fakt, że przepisy krajowe przewidują przedawnienie prawa do skorygowania podatku naliczonego, prawa do wystąpienia

o zwrot nadpłaty lub nawet prawa do jej zwrotu, nie może być brany pod uwagę, skoro zgodnie z ww. orzeczeniem ETS w sprawie C-414/07 polskie restrykcje dotyczące odliczenia podatku naliczonego od samochodów są niezgodne z prawem wspólnotowym. Strona podkreśliła, że stan ten nie został dotychczas zmieniony. Zatem nie nastąpiło prawidłowe wdrożenie dyrektyw dotyczących VAT, a w rezultacie terminy przedawnienia, o których mowa w powołanych wyżej przepisach w ogóle nie zaczęły biec.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009r., [...], uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary

i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów

z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., nadanym nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Stosownie do zapisów ust. 4 powołanego artykułu, przepis ust. 3 nie dotyczy wskazanych tam przypadków. Zgodnie z ust. 5 tegoż artykułu,

w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe,

o których mowa w ust.3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł (ust.7 ww. artykułu,

w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.).

Dalej organ zacytował treść art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005r.

W interpretacji wskazano, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące nabycia samochodów zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2.

Organ wskazał, że stosownie do treści §10 ust.1 obowiązującego do dnia

30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym, usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zwartej umowy. Podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku,

o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG

z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L Nr 145 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych

i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. W opinii organu Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń

w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Omawiany przepis art. 17 ust.6 VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Jak podkreślono

w interpretacji klauzula "standstill" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku

z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Jak podkreślono istotne jest ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Organ stwierdził, że przepisy ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. przewidują dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu lub najmu, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze - nie więcej jednak niż 5000 zł. Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem bądź najmem samochodów osobowych.

Organ wskazał także na art.79 ust.1-3 oraz art.80 ust.1-3 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika m.in., że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym przepisu tego nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Po upływie tego terminu określonego wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Złożenie wniosku

o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Organ wskazał także, że zgodnie z treścią art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Z treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa

w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze treść art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że, spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji za okres od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.,

a co za tym idzie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT z tytułu leasingu lub najmu przedmiotowych samochodów.

Jednocześnie organ wskazał, że przepisy art. 79 § 1-3 i art. 80 § 1-3 ustawy Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie i nie były przedmiotem interpretacji. W opinii organu dokonującego interpretacji z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie kwestia zasadności zwrotu nadpłaty podatku stała się bezprzedmiotowa.

Pismem z dnia [...] listopada 2009r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r., zarzucając jej naruszenie art.25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art.86 ust.1, 3, 4, 5, 6 i 7 oraz art.88 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Dodatkowo zarzucono wydającemu w interpretację w imieniu Ministra Finansów Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] naruszenie art. 79 i art. 80 Ordynacji podatkowej oraz art.86 ust.13 nowej ustawy o VAT w świetle wyroku ETS

z dnia 25 lipca 1991 r. (C-208/90, Emmott) oraz wyroku ETS z dnia 13 stycznia 2004 r. (C-453/00, Kuhne&Hertz). Spółka podniosła, że organ powinien uwzględnić nie tylko przepisy nowej ustawy o VAT, ale także orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od paliwa, najmu/leasingu i nabycia wszystkich samochodów posiadanych przez spółkę. Strona powołała się na wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., w którym Trybunał stwierdził, że Polska wprowadzając nową ustawę o VAT w 2004 r. naruszyła art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu najmu bądź leasingu samochodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia

[...] stycznia 2010 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art.14d w związku z art.139 § 4 i art.14o Ordynacji podatkowej oraz art.86 ust.13 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa materialnego tj. art.17 ust. 1, 2 i 6 VI Dyrektywy (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r.

W uzasadnieniu strona podniosła, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie wywiązał się z obowiązku dostarczenia odpowiedzi na wniosek o interpretację

w określonym przepisami terminie. Spółka wskazała, że jej zdaniem wydano tzw. "milczącą interpretację", gdyż wniosek złożono [...] lipca 2009 r., a interpretację wydano [...] października 2009 r. (data doręczenia [...] listopada 2009 r.). Okres opóźnienia nie był spowodowany winą strony ani żadną przyczyną niezależną od organu. W opinii strony bez znaczenia było także dodatkowe pytanie o ładowność samochodów i to bez względu na to, czy organ przyjąłby stanowisko przedstawione w interpretacji czy też przychyliłby się do stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę. Spółka nie zgodziła się również z wezwaniem o dokonanie wpłaty brakującej kwoty 80 zł, lecz wpłaciła w terminie wspomnianą kwotę, bojąc się konsekwencji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Nie zmienia to faktu, że strona nie podziela stanowiska organu w kwestii ilości stanów faktycznych, będących przedmiotem wniosku. Przekroczenie trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji nie wynika z winy spółki i w związku z tym zdaniem strony powinna zostać wydana tzw. milcząca interpretacja potwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie.

Spółka powołując się na wspomniane wyroki ETS wskazała, że brak prawidłowej implementacji dyrektywy wpływa na termin przedawnienia prawa do korekty. Organy administracji mają obowiązek zastosowania interpretacji prawa wspólnotowego dokonanej przez Trybunał do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem tej interpretacji. Jak wskazuje spółka skoro nie nastąpiło prawidłowe wdrożenie VI Dyrektywy, to w rezultacie terminy, o których mowa w powołanych wyżej przepisach nie mają zastosowania. W związku z tym spółka uważa, że przysługuje jej prawo do złożenia korekt za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

W opinii strony organ wydał interpretację bez uwzględnienia konieczności zastosowania klauzuli stałości w zakresie, w jakim przepisy podatkowe ograniczyły prawo do odliczenia podatku naliczonego od samochodów osobowych związanych z ich nabyciem, leasingiem/najmem i paliwem do nich. Dyrektor Izby Skarbowej powinien uwzględnić również orzecznictwo sądów, w tym ETS. Strona wskazała na treść art. 249 TWE, z którego wynika, iż dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, co do rezultatu, który ma być osiągnięty. W uzasadnieniu skargi powołano się na wyrok WSA w Kielcach z 8 maja 2008 r. (I SA/Ke 114/08). Strona podkreśliła, że zachowanie klauzuli stałości polega na zachowaniu praktyki odliczania podatku VAT obowiązującej przed implementacją VI Dyrektywy. Spółka wskazała na różnice w praktyce stosowania przepisów VAT przed 30 kwietnia 2004 r. oraz wskazała na znaczenie, jakie w niniejszej sprawie mają wyroki ETS z dnia 11 grudnia 2008 r. (C-371/07, Danfoss, AstraZeneca) oraz z dnia 8 stycznia 2002 r. (C-409/99, Metropol, Stadler). W opinii strony cytowane orzeczenia wskazują, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy to te, które były rzeczywiście stosowane, nie tylko na podstawie aktów prawnych, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego. Według strony orzecznictwo ETS wskazuje, że nie ma znaczenia tylko brzmienie przepisów, ale faktyczna praktyka przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Zdaniem Sądu przedmiotowa interpretacja w związku

z naruszeniem przepisów regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego musiała być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Zaskarżona interpretacja dotyczyła dwóch zagadnień przedstawionych we wniosku skarżącej z dnia [...] października 2009r. (data sporządzenia uzupełnienia wniosku):

1. Czy zgodnie z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. dot. tego podatku, w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu leasingu lub najmu samochodów w okresie 01 maja 2004 r. - 31 grudnia 2004 r.?

2. Czy obecnie, mimo upływu okresu, w którym wg polskich przepisów można obniżyć podatek należny o podatek naliczony, Wnioskodawca może żądać zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług (bądź dokonać obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony) za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 79 i 80 Ordynacji podatkowej, w świetle wyroków ETS: z dnia 25 lipca 1991 r. (C-208/90, Emmott) oraz

z dnia 13 stycznia 2004 r. (C-453/00, Kuhne & Heitz), w związku z uznaniem, iż w tym okresie przysługiwało wnioskodawcy pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z leasingiem bądź najmem tych samochodów?

W tym miejscu należy podkreślić , iż Skarżąca w treści wniosku jak również

w jego uzupełnieniu wskazała , że stan faktyczny dotyczy zarówno samochodów posiadających homologację osobową jak i samochodów mających homologację ciężarową (k-2 i 13 akt administracyjnych).

Zaskarżona interpretacja w sposób pełny i wyczerpujący analizuje przepisy prawne w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu leasingu i najmu samochodów osobowych w okresie 01 maja -31 grudnia 2004r. jak również w okresie do dnia 01 maja 2004r. Konkluzja dokonanej analizy sprowadza się do stwierdzenia, iż z uregulowań obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r. wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem lub najem samochodów osobowych. Zatem przepisy ustawy obowiązującej od dnia 01 maja 2004r. przewidują dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu lub najmu bowiem w okresie od dnia 01 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikajacych z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Sumoa kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym dotycząca jednego samochodu , nie może jednak przekroczyc kwoty 5.000 zł (art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ).

Sąd podziela w tym zakresie interpretację przepisów dokonaną przez organ. Podniesiony zatem w skardze zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 VI Dyrektywy jest niezasadny.

Nie mniej w zakresie pytania pierwszego organ nie ustosunkował się w ogóle do kwestii prawa do odliczenia odnośnie samochodów ciężarowych. Dopiero odpowiadając na drugie pytanie organ wskazał, iż : "z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. Spółka użytkowała na podstawie umowy leasingu lub najmu samochody posiadające homologację osobową oraz samochody z homologacją ciężarową , które służyły w całości do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze treść

art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stwierdzić należy, że Spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji za okres 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. a co za tym idzie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT z tytułu leasingu lub najmu przedmiotowych samochodów."

Zatem w powyższym zakresie brak jest rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Zasadny jest zarzut nie odniesienia przez organ do powołanych w pytaniu drugim orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy zwrócić uwagę, iż choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego

w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów w tym również Europejskiego trybunału Sprawiedliwości stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego w tym także orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Pogląd powyższy jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu

z dnia 06 października 2009r. sygn. akt I SA/Po 708/09 i z dnia 15 września 2009r. sygn. akt I SA/Po 627/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3373/08 i z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08.

W niniejszej sprawie Strona we wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej możliwości wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty powołała dwa orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości : z dnia 25 lipca 1991r. (C-208/90) oraz z dnia 13 stycznia 2004r. (C-453/00). Organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych orzeczeń nie przeanalizował ich i w tym zakresie pominął argumentację prezentowaną przez stronę.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wskazane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ustosunkowanie się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości narusza obowiązek wynikający z art. 14c § 2.

Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 14d w związku z art. 139 par. 4 i art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 14 d cyt. ustawy interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie

3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicz się terminów

i okresów o których mowa w art. 139 par. 4. w myśl zaś art. 139 par. 4 ustawy do terminów określonych w par. 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Składając wniosek o udzielenie interpretacji Skarżąca uiściła opłatę w kwocie 80 zł tj. w wysokości odpowiadającej dwóm stanom faktycznym (art. 14 f par. 1 i 2 Ordynacji). W wezwaniu do usunięcia braków z dnia [...] października 2009r. organ wskazał, iż

w jego ocenie wniosek dotyczy trzech stanów faktycznych tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

- przy zakupie samochodów ,

- z tytułu leasingu samochodów lub ich najmu,

- przy nabyciu paliwa do ww. pojazdów,

oraz jednego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i żądania zwrotu nadpłaty. Ponadto z uwagi na fakt, że Skarżąca wskazał, że nabywała również samochody z homologacją ciężarową organ na podstawie art. 169 par. 1 Ordynacji wezwał o wskazanie jaką dopuszczalną ładowność posiadają samochody ciężarowe o których mowa w złożonym wniosku.

W ocenie Sądu stanowisko organu w obu kwestiach było uzasadnione , wobec czego prawidłowo wezwano stronę do dokonania wpłaty brakującej kwoty opłaty za wydanie interpretacji jak również do uzupełnienia wniosku o informacje dotyczące ładowności samochodów. Wezwanie do uzupełnienia wniosku złożonego w dniu

[...] lipca 2009r. (data wpływu) zostało nadane w placówce pocztowej dnia [...] października 2009r. a doręczone w dniu [...] października 2009r. Odpowiedź na wezwanie wpłynęła do organu w dniu [...] października 2009r. natomiast interpretacja została podpisana przez organ ja wydający w dniu [...] października 2009r.

Zdaniem Sądu prawidłowo organy uznały, iż do okresu 3 miesięcy o którym mowa w art. 14 d Ordynacji nie wlicza się okresu oczekiwania na sprecyzowanie wniosku jak również okresu związanego z uiszczeniem brakującej kwoty opłaty.

W konsekwencji nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego

i zaistnienia "milczącej interpretacji".

Z tych powodów Sąd na podstawie przepisu art. 146 par. 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 par. 2 i par. 4 cyt. ustawy.

H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra U. Wiśniewska