Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1439/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 2 ust. 2 pkt 1, par. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Błażeja N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt I SA/Po 1881/02 w sprawie ze skargi Błażeja N. na decyzję Izby Skarbowej w P. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ z dnia 20 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną: 2) zasądza od Błażeja N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Błażeja N. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 20 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego dla osób fizycznych za 1999 rok.

W sprawie ustalono, iż Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 12 marca 2002 r. określił Błażejowi N. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 28.505,20 zł, zaległość w tym podatku w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 20.548,60 zł. W toku kontroli ustalono, że podatnik prowadził w 1999 r. działalność gospodarczą. W prowadzonej księdze przychodów i rozchodów zaniżył wysokość przychodu nie wpisując kwoty z zaewidencjonowanej faktury. Ponadto w ocenie organu podatkowego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu, zaliczając do nich kwotę 97.338,97 zł z tytułu wydatków poniesionych w związku z nakładami inwestycyjnymi na naprawę i adaptację dzierżawionego budynku inwentarskiego. Budynek ten miał być przeznaczony na noclegownię. Wydatki poniesione więc zostały na ulepszenie środka trwałego i powiększają jego wartość początkową, a w odniesieniu do podatnika stanowią inwestycję w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/ nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Kosztem tym mogły być jedynie odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym /art. 22 ust. 7 tej ustawy/. W tym stanie rzeczy, Urząd Skarbowy przyjął, że wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym zgodnie z par. 6 ust. 3, ust. 5 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm. dalej powoływanego jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych/ wynosiła 97.338,97 zł, roczny odpis amortyzacyjny /10 %/ zaś 9.733,89 zł. Ponieważ inwestycję zakończono w październiku 1999 r., w myśl par. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia, odpisy amortyzacyjne dotyczyć mogły miesiąca listopada i grudnia 1999 r. i wynosiły odpowiednio 1.622,32 zł. Kwotę tą zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Urząd Skarbowy stwierdził też, iż podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu, wpisując jedynie część kwoty z jednej z faktur i o kwotę tej różnicy powiększył koszty uzyskania przychodu. Łącznie koszty uzyskania przychodu wyniosły zatem po korekcie 415.182,07 zł, tj. o 95.116,65 zł mniej niż podatnik wykazał w zeznaniu PIT, wobec czego jego dochód wyniósł 100.622,88 zł, tj. o 95.660,06 zł więcej niż zeznano. Ostatecznie, po uwzględnieniu odliczeń od podstawy opodatkowania i podatku określono zobowiązanie podatkowe na kwotę 28.505,20 zł.

Od decyzji tej Błażej N. odwołał się do Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K., kwestionując stanowisko organu I instancji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych ze zmianą przeznaczenia budynku. Zdaniem podatnika zmiana ta nie miała charakteru adaptacji, ponieważ nowy rodzaj działalności prowadzony jest w budynku, który nie podlegał żadnym przeróbkom. Nie świadczy też o adaptacji budynku treść umowy najmu, błędnie sporządzonej. Zmiana przeznaczenia budynku z inwentarskiego na gospodarczy została dokonana przez poprzedniego właściciela, a wynajmowanie lokali na noclegi odbywa się w tych samych pomieszczeniach, w których podatnik od kilku lat prowadził działalność gospodarczą. Poniesione wydatki dotyczyły jedynie prac remontowych takich jak naprawa instalacji, czy wymiana zużytych jego elementów /m.in. okien i drzwi/. Remont budynku nie zmienił jego substancji i stanowił jego modernizację, wobec czego wydatki poniesione na ten cel stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 20 czerwca 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności umowy najmu z dnia 20 maja 1999 r., decyzji Naczelnika Miasta i Gminy Ś. z dnia 20 lipca 1981 r. w sprawie udzielenia Leszkowi N. pozwolenia na budowę budynku inwentarskiego na działce położonej w L. nr 544/9 oraz protokołu uzupełniającego z dnia 1 czerwca 2001 r. do protokołu kontroli źródłowej, uznał że Błażej N. przejął od Leszka N. budynek inwentarski, który zamierzał przeznaczyć na noclegownię, zobowiązując się w umowie najmu do dokonania napraw i adaptacji za kwotę 120.000 zł. Zmiana przeznaczenia budynku była więc związana z koniecznością dokonania jego adaptacji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na przystosowanie budynku do nowej funkcji /jego ulepszenie/ nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, skoro zgodnie z odrębnymi przepisami /par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych/ powiększały wartość środka trwałego. Przez ulepszenie należy zaś rozumieć działanie, w wyniku którego obiekt uzyskuje większą wartość użytkową od posiadanej przezeń w momencie przyjęcia do używania po raz pierwszy lub po poprzednim ulepszeniu. W tym przypadku także wysokość poczynionych przez podatnika wydatków świadczyła o tym, że nastąpiło ulepszenie budynku i tym samym wzrost jego wartości. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem strony, iż wydatki te związane były z remontem budynku inwentarskiego, bowiem pod pojęciem "remont" należy rozumieć przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, a także wymianę i naprawę zużytych części na nowe, powodujące przywrócenie do stanu pierwotnego. Remont nie skutkuje tym samym ulepszeniem środka trwałego.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Błażej N. zarzucił rażącą obrazę prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi powołał wskazane już w odwołaniu argumenty, że żadna z wykonanych w budynku prac nie miała charakteru adaptacji, a zmiana charakteru budynku z inwentarskiego na gospodarczy została dokonana znacznie wcześniej przez poprzedniego właściciela. Zarzucił też organom podatkowym, że nie wykazały, iż nastąpił wzrost wartości użytkowej remontowanego budynku, ograniczając się do stwierdzenia zmiany sposobu użytkowania budynku, co jednak nie przesądzało o poprawie jego wartości użytkowej. Bezpodstawnie przyjęto, że budynek gospodarczy miał niższą wartość użytkową od noclegowni. Uzasadniając swoje stanowisko Błażej N. odwołał się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym do wyroków z dnia 27 stycznia 1998 r. I SA/Łd 1056/97, z dnia 14 stycznia 1998 r. SA/Sz 119/97, z dnia 8 sierpnia 1997 r. I SA/Gd 159/96 i z dnia 04 marca 1998 r. I SA/Gd 886/96.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./ wskazał, iż w 1981 r. wydano ojcu skarżącego Leszkowi N. decyzję - pozwolenie na budowę budynku inwentarskiego. Zgodnie z pozwoleniem wybudowany został na działce w L. budynek inwentarski, którego przeznaczenie nie zostało zmienione do 1998 r. Umową z dnia 20 maja 1999 r. skarżący wynajął od swego ojca przedmiotowy budynek na okres 5 lat. Jako najemca zobowiązał się też do dokonania napraw i adaptacji I piętra oraz poczynienia w związku z tym wydatków w kwocie 120.000 zł /odpowiadającej wysokości czynszu za ten czas/ celem zaadaptowania budynku na noclegownię. Prace budowlane zostały zakończone w październiku 1999 r., kiedy to noclegownia została oddana do użytku. W ocenie Sądu zatem substancja budynku uległa zasadniczej zmianie, skoro budynek inwentarski uzyskał charakter noclegowni. Do tej zmiany przyczyniły się nakłady dokonane przez skarżącego. Nastąpiło w ten sposób ulepszenie obcego środka trwałego poprzez przystosowanie go do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał/tj. świadczenia usług noclegowych/. Poczynione przez Błażeja N. nakłady stanowiły tym samym nakłady na adaptację budynku, a nie na jego remont. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania bądź odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego, a jego ulepszenie do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze np. przebudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powodującej istotną zmianę cech użytkowych tego środka. Innymi słowy nakłady na ulepszenie środka trwałego skutkują zaistnieniem innego celu użytkowego budynku niż pierwotne jego przeznaczenie. Zaliczenie zatem przez organy podatkowe poczynionych przez skarżącego wydatków w kwocie 97.338,97 zł do wydatków nie mających charakteru kosztów uzyskania przychodu było w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowe i uzasadnione postanowieniami przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na ulepszenie, a więc m.in. na adaptację środka trwałego, skoro zgodnie z przepisem par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powiększają one wartość początkową /również obcego/ środka trwałego /par. 6 ust. 9/ i w konsekwencji wysokość odpisów amortyzacyjnych od tego środka. W tej sytuacji uzasadnione było zaliczenie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącego w roku 1999, zgodnie z art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., odpisów amortyzacyjnych, ustalonych zgodnie z par. 7 ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej rozporządzenia.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Błażej N. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 23 ust 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 6 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazał, iż kwestionowane nakłady dotyczą przedmiotu najmu, a więc środka niebędącego własnością podatnika i niebędącego dla niego środkiem trwałym. Zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za środki trwałe uznaje się bowiem stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku przyjęte do używania nieruchomości o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nie mogą więc mieć zastosowania przytaczane przepisy, gdyż nie można ulepszać obcego środka trwałego w rozumieniu ustawy. Co najwyżej można tu stosować przepisy o inwestycji w obcych środkach trwałych, ale wtedy zbadania wymagać będzie kwestia, czy nakłady poniesione przez podatnika stanowią dla niego inwestycję. W ocenie pełnomocnika skarżącego oczywistym wydaje się, że winien mieć w tej sprawie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie było to jednak przedmiotem rozważań Sądu.

W ocenie skarżącego, co podniósł z ostrożności procesowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie i błędnie przyjął też, że zmiana przeznaczenia budynku oznacza jego adaptację. W tym przypadku zmiana ta nie wymagała żadnych prac adaptacyjnych, ponieważ nowy rodzaj działalności prowadzony jest w budynku, który nie podlegał żadnym przeróbkom. Równie nieuzasadnione jest przyjęcie, że zmiana sposobu wykorzystania budynku stanowi o jego ulepszeniu. Zapis umowy najmu /nawet błędnie sporządzony/ nie zmienia stanu faktycznego. Żadna z wykonanych w budynku prac nie spełnia wymogów wskazanych w zaskarżonym wyroku, a dotyczących adaptacji. Zmiana przeznaczenia budynku z inwentarskiego na gospodarczy dokonana została już dawno, jeszcze przez poprzedniego właściciela. Trudno byłoby bowiem prowadzić działalność w budynku inwentarskim. Podatnik może zaś odnosić się tylko do stanu, jaki zastał w momencie podjęcia działalności gospodarczej. Wynajem lokali na noclegi prowadzony jest w tych samych pomieszczeniach, w których od kilku już lat prowadził działalność gospodarczą.

Odwołując się do przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i zawartych tam definicji ulepszenia środka trwałego, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, mianowicie ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Wobec tego, aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi /prace/ wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Powtarzając jedynie argumenty organów skarbowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie wykazał, że w tym przypadku nastąpił wzrost wartości użytkowej remontowanego budynku. Sama zmiana sposobu wykorzystywania budynku nie stanowi wcale o poprawie jego wartości użytkowej. Poniesione przez podatnika nakłady dotyczyły wymiany okien, drzwi, malowania, co wskazywano w wyjaśnieniach do protokółu. W zakwestionowanych fakturach nie ma żadnych zakupów, które świadczyłyby o tym, że prowadzone były jakiekolwiek prace zmieniające strukturę budynku czy też inne przystosowujące go dla nowych potrzeb. Musiałyby to być rachunki na cegłę czy inne materiały ścienne, bo tylko przy ich pomocy można dokonać zmian w istniejącym budynku. Gołosłowne było więc twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku, że substancja budynku uległa zasadniczej zmianie, skoro budynek inwentarski uzyskał charakter noclegowni, a przyczyniły się do tego nakłady dokonane przez skarżącego. Jak wykazano to wyżej żadne zmiany substancji budynku nie nastąpiły. W remontowanym budynku od wielu już lat podatnik prowadził działalność gospodarczą, w związku z czym nie może być mowy o nakładach na wytworzenie środka trwałego lub też inwestycję w obcym środku trwałym. Budynek ten był dla celów tej działalności wykorzystywany w całości jako pomieszczenia magazynowe surowca i wyrobów gotowych oraz zaplecze dla zatrudnionych pracowników. W okresie złej pogody czy też obniżonych temperatur wewnątrz budynku prowadzona była normalna działalność firmy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka, przy czym w pojęciu tym nie mieści się zwykła, bieżąca konserwacja. Drugą istotną cechą remontu, w rozumieniu przepisów podatkowych jest założenie, iż następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji, zużycia /strona powołała się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r. I SA/Gd 159/96 i z dnia 4 marca 1998 r. I SA/Gd 886/96/. Za modernizację natomiast uważa się trwałe ulepszenie /unowocześnienie/ istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego np. przez wykonanie nowej instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej lub zmiany sposobu ogrzewania. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie - przebudowie elementów lokalu lub budynku mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym lub technicznym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 r. SA/Sz 119/97 stwierdzono, iż wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. W świetle tych kryteriów pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana zużytych elementów lokalu np. okien, drzwi to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej wynajmowanego pomieszczenia i nie zmieniają jego charakteru. Wydatki z tego tytułu należało zatem potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2001 r. I SA/Gd 2491/98 stwierdzono, iż przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną i użytkową. W tej sprawie nie wykazano, na czym to podniesienie wartości ma polegać. W pomieszczeniach tych podatnik prowadził i nadal prowadzi działalność gospodarczą, tylko innego rodzaju. Rozstrzygnięcie oparto zaś jedynie na subiektywnym założeniu, że jeżeli budynek jest wykorzystywany w inny sposób niż wcześniej, to dokonano jego ulepszenia, nie wnikając w ogóle w zakres rzeczowy wykonywanych przez podatnika prac.

Strona zarzuciła również, iż wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia NSA dotyczą odmiennych stanów faktycznych

W konkluzji skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł, iż rozstrzygnięcia skargi na decyzję Izby Skarbowej dokonano powierzchownie, bez oceny całości przedstawianych zarzutów, z pominięciem stanu faktycznego sprawy oraz z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego. Z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu prezentowanym w zaskarżonym wyroku trudno się więc zgodzić. Sąd zajmuje w nim stanowisko bardzo formalistyczne. Nie próbuje nawet wyjaśnić stanu faktycznego i nie daje podatnikowi szans obrony. Jak się wydaje, rozstrzygnięcie w oparciu o wskazane wyżej przesłanki prowadzi konsekwentnie do stosowania bardzo szkodliwej w demokratycznym państwie zasady super pro fisco.

W piśmie procesowym zatytułowanym "odpowiedź na skargę"/złożonym jednakże z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a./ Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podniósł, iż strona kwestionuje w niej przede wszystkim stan faktyczny, ale jednocześnie nie postawiła zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, tylko zaś w ramach tej podstawy kasacyjnej można podważać ustalenia faktyczne. Ponadto zauważył, iż wskazany przez stronę jako mający mieć zastosowanie w tej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również dotyczy wyłączenia pewnych wydatków z kosztów uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wskazać formę naruszenia i odpowiednio do wskazanej formy wyjaśnić, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jak dany przepis winien być rozumiany lub jaki przepis winien być zastosowany. Przy naruszeniu prawa procesowego natomiast należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nieulegającym sanacji. Umożliwia ono jej merytoryczne rozpoznanie. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę tylko w granicach kasacji, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Nie może on więc z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /por. J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 259, por. też poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., FSK 2356/04 - Lex nr 175406, z dnia 17 czerwca 2005 r., FSK 2429/04 - Monitor Podatkowy 2006 nr 3 s. 37 czy z dnia 4 kwietnia 2005 r., GSK 1312/04 - Lex nr 180429//.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została jedynie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jako formę naruszenia prawa strona wskazała niewłaściwe jego zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na dokonaniu wadliwej subsumpcji. Wiąże się ono zatem z tym etapem stosowania prawa, w którym dokonuje się oceny, czy rzeczywisty, ustalony w konkretnej indywidualnej sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi abstrakcyjnemu, wskazanemu w hipotezie obowiązującej normy prawnej /por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 159-160, J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki - Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986 s. 473-474/. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie może zatem polegać na zarzucie nieprawidłowego ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia /prawnie znaczących; por. H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2005 s. 543/. Jeżeli strona zatem uważa, iż stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia został ustalony w sposób niezgodny z rzeczywistym, winna zwalczać to naruszenie zarzutem naruszenia przez Sąd odpowiednich przepisów postępowania /w powiązaniu z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie administracyjne czy podatkowe, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2544/04 - Lex nr 187661/.

Strona w tym przypadku w uzasadnieniu skargi zgłosiła zarzuty co do prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych w odniesieniu do zakresu i charakteru przeprowadzonych prac i ich wpływu na wartość środka trwałego. Nie postawiła jednak jednocześnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może obecnie oceniać, czy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Nie może się merytorycznie odnieść do zawartych jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej konkretnych zarzutów odnoszących się do zakresu wykonanych prac. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej za miarodajny przyjąć musi stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05 - Lex nr 173149/. Z ustaleń tych wynika zaś, iż w wyniku wykonanych przez skarżącego prac dokonano zmiany przeznaczenia budynku z budynku inwentarskiego na budynek nadający się do prowadzenia w nim noclegowni, co zwiększyło wartość początkową obiektu poprzez przystosowanie go do pełnienia nowej funkcji.

Strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazuje, iż w jej ocenie zastosowanie winien mieć art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszy ze wskazanych jako naruszony przepisów stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "c", bez względu na czas ich poniesienia, oraz gdy sprzedaż nieruchomości i prawa jest przedmiotem działalności gospodarczej. par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /w brzmieniu obowiązującym do 29 grudnia 1999 r./ stanowi natomiast, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, to wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł. Środki trwałe uważa się /w rozumieniu tego przepisu/ za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Strona skarżąca, odwołując się do treści tych przepisów wskazuje, iż nie mogą one dotyczyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem strona nie była właścicielem budynku, w którym za jej środki wykonano prace. Wskazuje przy tym, bez powołania konkretnego przepisu powołanego rozporządzenia, na zawartą w nim definicję środka trwałego, zgodnie z którą środkiem trwałym jest m.in. budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika. Istotnie, w stanie prawnym obowiązującym w momencie wykonywania robót w wynajmowanym przez Błażeja N. budynku taka definicja zawarta była w par. 2 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia. Uwadze strony umknęło jednakże, iż z ust. 2 pkt 1 tego paragrafu wynika, iż za środki trwałe uważa się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Rozporządzenie nie definiuje przy tym tego pojęcia, jednak zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie utrwalił się pogląd, iż pod pojęciem tym rozumieć należy wydatki na ulepszenie, czyli przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację środków trwałych, które stanowią własność innych osób i nie są zaliczane do składników majątku podatnika /por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki -Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz - Łódź 2003 s. 334 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2004 r., I SA/Łd 1060/02 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 12 str. 60/. W tym przypadku wykonywanie prac adaptacyjnych /polegających na zmianie przeznaczenia budynku/ w wynajmowanym przez podatnika do celów prowadzenia działalności gospodarczej budynku niewątpliwie stanowiło inwestycję w obcym środku trwałym. Skoro zaś inwestycja ta to ulepszenie środka trwałego, to tym samym zastosowanie do wydatków na nią poniesionych miał art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten /art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy/ używa bowiem określenia " środek trwały" bez ograniczenia jego stosowania tylko do środków trwałych, stanowiących własność lub współwłasność ponoszącego wydatki na jego ulepszenie. Zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie uznać należy zatem za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym stanowiska strony skarżącej, iż zastosowanie w tym przypadku winien mieć art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odnosi się bowiem nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. W tym przypadku miałby on zatem zastosowanie, gdyby podatnik postawił budynek na cudzym gruncie i budynek ten stanowiłby część składową gruntu należącego do innej osoby, a podatnik przejąłby go - po wybudowaniu - do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, bowiem prace zostały wykonane w istniejącym i użytkowanym wcześniej przez skarżącego budynku. Marginalnie już tylko należy zauważyć, iż przepis wskazany przez stronę jako właściwy również wyłącza poniesione na wytworzenie środka trwałego wydatki z kosztów uzyskania przychodu. Jego zastosowanie nie miałoby więc wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Błażeja N. w podatku dochodowym od osób fizycznych, określoną przez organy podatkowe w zaskarżonej do Sądu decyzji.

Z tych też względów uznać należy, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Z uwagi na uchybienie terminowi określonemu w art. 179 p.p.s.a. pisma Dyrektora Izby Skarbowej z 14 listopada 2006 r. nie uznano za odpowiedź na skargę kasacyjną, a tym samym nie uwzględniono faktu jego sporządzenia przy orzekaniu o kosztach postępowania.