Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1901/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 2, art. 9 pkt 10 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Teza: Odniesienie sankcyjnej regulacji zawartej w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. do "biorącego pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b tej ustawy", ograniczone zostało wyłącznie do podmiotowego kręgu osób bliskich wskazanych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wymóg złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, stanowiący warunek uzyskania zwolnienia podatkowego w myśl art. 9 pkt 10 lit. b) ab initio u.p.c.c., nie stanowi zatem przesłanki zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.

TEZY

Odniesienie sankcyjnej regulacji zawartej w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. do "biorącego pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b tej ustawy", ograniczone zostało wyłącznie do podmiotowego kręgu osób bliskich wskazanych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wymóg złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, stanowiący warunek uzyskania zwolnienia podatkowego w myśl art. 9 pkt 10 lit. b) ab initio u.p.c.c., nie stanowi zatem przesłanki zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 74/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. B. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 74/13, w sprawie ze skargi M. B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 16 listopada 2010 r., w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz źródła pochodzenia majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r., skarżąca oświadczyła, że wydatki poniesione w 2007 r. związane z zakupem działki i budową domu pokryła m.in. z otrzymanych pożyczek od najbliższej rodziny. Oświadczenie to znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej z dnia 21 grudnia 2010 r., który skarżąca podpisała bez zastrzeżeń. W dniu 13 grudnia 2010 r. skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazała umowę pożyczki udzielonej przez rodziców z dnia 10 stycznia 2007 r. na kwotę 235.000 zł i podatek obliczony według stawki 2 % w kwocie 4.700 zł. Podatek został zapłacony wraz z odsetkami za zwłokę w tym samym dniu. W dniu 21 grudnia 2010 r. strona złożyła oświadczenie o dochodach uzyskanych w 2007 r., w którym wykazała m.in. ww. umowę pożyczki.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 28 sierpnia 2012 r. skierowaną do M. B. decyzję w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, stosując sankcyjną stawkę podatku w wysokości 20% na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.c.c."). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., bowiem strona w dniu 16 listopada 2010 r. powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki od rodziców, nie zapłaciła należnego z tego tytułu podatku w ciągu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. do 24 stycznia 2007 r.) i nie udokumentowała otrzymania wszystkich pieniędzy na rachunek bankowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, mimo iż część pożyczonej kwoty (tj. 147.000 zł) została udokumentowana wpływem na rachunek bankowy, to wspomniany warunek udokumentowania otrzymania środków powinien być spełniony w stosunku do całej wartości pożyczki, co uzasadniało odniesienie stawki sankcyjnej do łącznej kwoty 235.000 zł.

W skardze do sądu administracyjnego strona domagała się uchylenia decyzji organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 47 § 1, art. 54 § 4, art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 199, art. 196 § 2 i § 3, art. 172 oraz art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w motywach rozstrzygnięcia nie podzielił zarzutów dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji, czy też zarzutów kwestionujących zastosowanie w sprawie stawki sankcyjnej w oparciu o art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, zgodził się jednak ze stanowiskiem skarżącej co do charakteru wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny. Organ błędnie w uzasadnieniu decyzji stwierdził zatem, że jest to decyzja deklaratoryjna i nieprawidłowo wskazał okres naliczania odsetek za zwłokę. Zastosowanie stawki sankcyjnej wykluczało, zdaniem Sądu, naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2 %. Warunki uprawniające do zastosowania stawki 20 % ziściły się bowiem dopiero w dacie powołania się przez podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej.

Sąd stwierdził również, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny faktu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy. We wskazanym zakresie Sąd podkreślił, że opisany wymóg ma charakter techniczny, konieczny do udokumentowania pożyczki i wystarczające dla jego spełnienia pozostaje w szczególności dokonanie przez pożyczkodawcę wpłaty na konto wskazane przez pożyczkobiorcę tytułem zapłaty przez pożyczkobiorcę ceny nabycia nieruchomości. Takie przekazanie pieniędzy w sposób wyraźny i jednoznaczny dokumentuje kto, komu, kiedy i jaką kwotę pożyczył. Sąd zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie wpłata kwoty 147.000 zł nastąpiła przelewem na rachunek Urzędu Miasta i Gminy w M. tytułem zapłaty ceny za niezabudowaną działkę gruntu, nabytą przez skarżącą i jej męża w dniu 16 stycznia 2007 r., przy czym zleceniodawcą przelewu był ojciec skarżącej. Z kolei z umowy pożyczki z dnia 10 stycznia 2007 r. wynikało, że pożyczkodawcy (rodzice) przekażą kwotę pożyczki (235.000 zł) w ten sposób, że ojciec będzie z niej regulował należności pożyczkobiorcy z tytułu zakupu działki gruntu od Gminy M. oraz będzie dokonywał zakupów na rzecz pożyczkobiorcy materiałów budowlanych. Powyższe nie pozostawiało – według Sądu - wątpliwości, że kwota 147.000 zł została w rzeczywiści pożyczona skarżącej przez jej rodziców.

Sąd wyjaśnił dalej, że art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. nie wprowadza zastrzeżenia, że cała kwota wskazana w umowie pożyczki musi zostać udokumentowana w celu zastosowania stawki podstawowej. Opodatkowana stawką podstawową winna zostać zatem kwota, której otrzymanie zostało udokumentowane i nie budzi wątpliwości, że kwota ta została pożyczona. Tylko pozostała kwota pożyczki wynikająca z umowy powinna być opodatkowana stawką 20 %. Nie ma zakazu dzielenia kwoty pieniędzy określonej w umowie pożyczki na tę opodatkowaną stawką sankcyjną i tę opodatkowaną stawką podstawową, jeżeli warunek udokumentowania otrzymania pieniędzy został spełniony jedynie do określonej części pieniędzy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię;

b) art. 7 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie do całej kwoty pożyczki;

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 7 ust. 5 pkt 2 tej ustawy i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, w sytuacji, gdy stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. w zakresie kwalifikacji decyzji (deklaratoryjna czy konstytutywna) pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, w sytuacji, gdy stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 2 Ordynacji podatkowej w kwestii pouczenia o sposobie naliczania odsetek od zaległości podatkowych pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy;

d) art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu.

W odpowiedzi skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Pomimo licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie zmierza w istocie do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez WSA w Poznaniu kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie dotyczącym wymiaru podatku według sankcyjnej stawki na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 9 pkt 10 lit. b) tej ustawy.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wynika, że skarżąca w toku kontroli podatkowej wskazała w dniu 16 listopada 2010 r. na pożyczkę udzieloną przez rodziców jako źródło finansowania zakupu gruntu i materiałów budowlanych. Z przedłożonej umowy pożyczki z dnia 10 stycznia 2007 r. wynikało, że pożyczkodawcy, tj. A. i M. S. przekażą pożyczkobiorcy (córce) kwotę 235.000 zł na zakup działki gruntu oraz materiałów budowlanych. W dniu 16 stycznia 2007 r. nastąpiła wpłata kwoty 147.000 zł za niezabudowaną działkę gruntu nabytą przez skarżącą. Zleceniodawcą przelewu był ojciec podatniczki – M. S.

Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę, iż określenie zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki sankcyjnej (20%) na postawie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. może nastąpić wówczas, gdy umowa pożyczki zostanie zawarta pomiędzy osobami z kręgu najbliższych krewnych (do których odsyła hipoteza pkt 2), a biorący pożyczkę (przed właściwym organem podatkowym i w trakcie określonych czynności) powołuje się na fakt jej zawarcia, a nie spełnił warunku stosownego udokumentowania otrzymania pieniędzy (jeden z dwóch warunków z art. 9 pkt 10 lit. b). Kasator sygnalizuje jednocześnie, że przepis art. 9 pkt 10 lit. b) zawiera jednak jeszcze jeden warunek dotyczący złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności. Kontynuując te rozważania, Dyrektor Izby Skarbowej argumentuje w skardze kasacyjnej, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. dotyczy tylko tych biorących pożyczkę, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. b) omawianej ustawy, którzy złożyli odpowiednią deklarację we właściwym terminie, ale nie udokumentowali otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, a powołali się na pożyczkę przed wskazanym organem. Prezentowana interpretacja prowadzi zaś organ do wniosku, że w rozstrzyganym przypadku zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a nie pkt 2 tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w skardze kasacyjnej. Przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie argumentacja ignoruje wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 7 ust. 5 pkt 2 w związku z unormowaniem z art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. Z przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że podwyższone opodatkowanie ma zastosowanie w przypadku powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie zapłacono podatku.

Stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. może mieć zatem zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, a jednocześnie nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Jeżeli w momencie powołania się podatnika na określoną w tym przepisie czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej. Nie ma w konsekwencji znaczenia, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 2635/13, treść orzeczenia dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustanowienie tak dotkliwego, sankcyjnego przepisu musiało mieć niewątpliwie swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej - uwzględniające istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Punktem wyjścia do analizy tego uregulowania winna być analiza słownikowa zwrotu "powołać się" (odwołać się do czegoś w celu poparcia swojej tezy). "Powołaniu się" towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia (K. Winiarski, [w:] S. Bogucki i in., Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków. wyd. ODDK, Gdańsk 2014, s. 240-241). Tym celem miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla wydatków kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł). Innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, treść orzeczenia dostępna na stronie www.trybunal.gov.pl).

Tak więc wbrew zapatrywaniu kasatora, przewidziany w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. warunek zwolnienia od podatku w postaci "złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności" nie wchodzi w grę przy ustalaniu przesłanek dla stawki sankcyjnej opartej na treści art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Logicznie brzmi zatem uwzględniająca treść unormowania z art. 9 pkt 10 lit. b) tej ustawy konkluzja, że stawka 20% obciąża biorącego pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b (wskazanie podmiotowe na bliskie osoby, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn), który nie dopełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy (...). Fakt "powołania się" na pożyczkę w myśl regulacji zawartej w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. nie miałby jakiegokolwiek sensu przy wcześniejszym złożeniu deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności.

Innymi słowy, odniesienie sankcyjnej regulacji zawartej w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. do "biorącego pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b tej ustawy", ograniczone zostało wyłącznie do podmiotowego kręgu osób bliskich wskazanych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wymóg złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, stanowiący warunek uzyskania zwolnienia podatkowego w myśl art. 9 pkt 10 lit. b) ab initio u.p.c.c., nie stanowi zatem przesłanki zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c.

Wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię sprowadzało się więc w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę odrębności, a tym samym - zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Zwrócić przy tym należy uwagę, że ustawodawca odnosząc w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. "biorącego pożyczkę" do kręgu osób, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c., dodał warunek udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy (...), który był już zawarty w treści art. 9 pkt 10 lit. b) tej ustawy. Zatem w przypadku przyjęcia, iż odesłanie zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. miałoby dotyczyć całego przepisu art. 9 pkt 10 lit. b), to powyższe powtórzenie konieczności spełnienia warunku udokumentowania - byłoby zbędne.

W konsekwencji też przyjąć należy, że Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c., dotycząca zwolnienia z opodatkowania pożyczek pieniężnych zawieranych w kręgu bliskich (art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn) – przynajmniej do kwoty 147.000 zł (która to kwota zastała przekazana na rachunek Urzędu Miasta i Gminy w M. tytułem zapłaty ceny za niezabudowaną działkę gruntu nabytą przez skarżącą).

Zasadnie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, że przywołany przepis nie wprowadza zastrzeżenia, że cała kwota wskazana w umowie pożyczki musi zostać udokumentowana w celu zastosowania zwolnienia. Warunkiem zwolnienia jest "udokumentowanie otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym" (lit. b) pkt 10 art. 9 u.p.c.c.).

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już zwracał uwagę, że wykładnia spornej regulacji prawnej nie może być dokonywana w oderwaniu od celu, dla którego została ona ustanowiona. Sens omawianego zwolnienia podatkowego sprowadza się do zniesienia obciążeń podatkowych w przypadku przesunięcia określonej kwoty pieniężnej w drodze pożyczki na rzecz osób należących do kręgu najbliższej rodziny. Zaś konieczność udowodnienia faktu otrzymania pożyczki na rachunek bankowy ma na celu zapobieżenie nadużywaniu tej instytucji poprzez udzielanie fikcyjnych pożyczek. Niewątpliwie cel ten zostanie osiągnięty nie tylko w przypadku przelania pożyczonych pieniędzy na konto bankowe pożyczkobiorcy, ale także w razie przekazania przedmiotu pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy na inne konto bankowe wskazane w umowie, w szczególności – na konto bankowe kontrahenta (wierzyciela) pożyczkobiorcy (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1268/10, treść orzeczenia dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Tak więc sankcja przewidziana w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. dotyczy wyłącznie jednego z elementów podatku i polega na podwyższeniu w okolicznościach wskazanych w tym przepisie stawki, według której należy dokonać wymiaru podatku. Przepis ten nie ma natomiast wpływu na samą podstawę opodatkowania, która powinna zostać ustalona przez organy z uwzględnieniem wszelkich norm prawa podatkowego, mających wpływ na jej kształt; dotyczy to także przepisów konstytuujących zwolnienia podatkowe. Pominięcie tych norm przy ustalaniu stanu faktycznego w kontrolowanej przez WSA w Olsztynie sprawie stanowiło naruszenie przepisów, które uzasadniało uchylenie zaskarżonych decyzji. Reasumując, Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - ani przepisów proceduralnych, ani materialnych wskazanych w skardze kasacyjnej organu podatkowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie dotyczące charakteru wydanej decyzji (jako decyzji deklaratoryjnej), a także zastrzeżenia co do dopuszczalności dokonywania przez Sąd pierwszej instancji oceny stanowiska organu odnośnie do terminu naliczania odsetek w niniejszej sprawie. Prawidłowo bowiem w zaskarżonym wyroku zwrócono uwagę, że wydana w niniejszej sprawie decyzja ustalająca podatek przy uwzględnieniu sankcyjnej stawki jest decyzją konstytutywną, co uzasadnia przyjęcie odmiennego – niż uczyniły to organy - sposobu naliczania odsetek (tj. po upływie czternastu dni od chwili doręczenia decyzji, a nie jak wskazały organy po upływie czternastu dni od chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. począwszy od dnia 25 stycznia 2007 r.). Nie sposób przy tym zgodzić się z sugestią autora skargi kasacyjnej, który próbuje podważyć przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowisko jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy, bowiem – jak podnosi organ – kwestia sposobu naliczania odsetek nie może prowadzić do zdyskwalifikowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku. Po pierwsze, nie można odmawiać Sądowi prawa do kontroli argumentacji organu w omawianym zakresie, tym bardziej, że jednoznaczne twierdzenia co do terminu naliczania odsetek stanowiły element uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Po drugie, uznanie za nieprawidłowe wskazanego przez organy sposobu naliczania odsetek nie było – co zdaje się pomijać kasator – jedyną podstawą uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31, poz. 153).