Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1935/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
article: art. 130 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy złożony na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz. U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ nie może być zaliczony do środków odwoławczych, mimo że stosuje się do jego rozpoznania odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dotyczące odwołań, nie spełnia on bowiem warunków niezbędnych do uruchomienia toku instancji, a także różni się od odwołania między innymi tym, że nie ma konstrukcji względnie dewolutywnej.

TEZY

Wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy złożony na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz. U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ nie może być zaliczony do środków odwoławczych, mimo że stosuje się do jego rozpoznania odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ dotyczące odwołań, nie spełnia on bowiem warunków niezbędnych do uruchomienia toku instancji, a także różni się od odwołania między innymi tym, że nie ma konstrukcji względnie dewolutywnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Jan Zając (spr.), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2241/02 w sprawie ze skargi M.C. Spółki Cywilnej – S.S., M. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji o podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. zasądza od M.C. Spółki Cywilnej – S. S., M. W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 440 zł /czterysta czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2241/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej spółki 300 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi M..C.. s.c. – S.S., M. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 15.07.2002 r. Nr [...], po rozpatrzeniu wniosku M.W. i S.S. o ponowne rozpatrzenie sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 23.04.2002 r. Nr [...] odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej inspektora kontroli skarbowej.

Sąd zważył, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie, lecz z innych powodów niż podniesionych w skardze.

Wskazano, że jak wynika z akt sprawy, w wydaniu zaskarżonej decyzji udział brał Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, którego podpis widnieje zarówno na decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 7.06.2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804), którą zmieniono z mocą obowiązującą od 1.07.2002 r. art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, do uchylenia decyzji ostatecznej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Natomiast w myśl art. 26 ust. 2 tej ustawy od decyzji wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stronie nie służy odwołanie lecz wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się, w świetle przepisu art. 26 ust. 4 powołanej ustawy, odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju postępowanie mimo braku w nim elementu dewalutywności, nie jest bowiem klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, obejmującym działanie dwóch organów niższej i wyższej instancji, podlega więc ogólnym regułom określonym przez przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania odwoławczego. Ustalony w sposób bezsporny stan faktyczny polegający na tym, że zarówno decyzję wydaną w pierwszej instancji, jak w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy podpisała w analizowanym okresie ta sama osoba, a więc Sekretarz Stanu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, skłania do wniosku, iż należy zastosować normę wypływającą z treści art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pracownik Ministra Finansów podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydawaniu decyzji. Pracownik ten podlega wyłączeniu z mocy prawa jeśli brał udział w czynnościach decydujących, a konkretnie w wydawaniu zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Na podstawie powołanego przepisu wyłączeniu podlega także pracownik piastujący stanowisko organu administracji państwowej, jakim jest Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Skutek w postaci wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy następuje z chwilą wydania decyzji. Naruszenie przepisów o wyłączeniu pracownika, polegające na wydaniu decyzji przez pracownika, który został wyłączony, stanowi przesłankę wznowienia postępowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarzucił, że został on wydany z naruszeniem przepisów:

- art. 130 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji),

- art. 8 ust. la) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji z dnia 15.07.2002 r.)

i wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wskazano, że należy przede wszystkim zwrócić uwagę na charakter i istotę wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, po złożeniu którego została wydana zaskarżona decyzja. Postępowanie określone w art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej nie jest klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednie organy niższej i wyższej instancji. Postępowanie określone w tych przepisach stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegającej na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga tę samą sprawę. Brak skutku dewolutywnego powoduje, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania wprost art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten odnosi się do przypadku, gdy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji.

Niezależnie od powyższego, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zauważył, że art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi podstawę do rozstrzygania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawach dotyczących zmiany decyzji ostatecznej. Natomiast, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, wnioski o ponowne rozpatrzenie takich spraw należą również do właściwości rzeczowej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zatem w obu przypadkach właściwy jest ten sam organ, tj. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, którego funkcję sprawuje Pan W. C.. Nie można nie zauważyć, że wyłączając prawo Pana W. C. do wydania decyzji, należałoby wyłączyć nie tylko pracownika, ale również sam organ. gdyż osoba Pana W. C. oraz Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej są nieodłączne.

Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie decyzję wydała osoba powołana na stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a z żadnych przepisów nie wynikał obowiązek obligujący go do przenoszenia swoich kompetencji na inne osoby i wydawania upoważnień takim osobom do podpisywania decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując opisaną tu sprawę nie wziął pod uwagę art. 8 ust 1 a) ustawy o kontroli skarbowej obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji (tj. w dniu 15.07.2002 r.), zgodnie z którym wyłączenie organu kontroli skarbowej następowało z przyczyn określonych w art. 130 § 1 pkt 1- 4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 8 ust. 1 a) cyt. ustawy nie odsyłał zatem do przesłanki zawartej w art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej określającej przyczynę wyłączenia organu, gdy uczestniczył on w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dopiero nowelizacja art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej (zmieniająca zapis punktu 6, do którego została włączona przesłanka wyłączania organu ze względu na jego udział w wydawaniu decyzji) od dnia 01.01.2003 r., wprowadzona ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), w powiązaniu z art. 8 ust. la) ustawy o kontroli skarbowej zmieniła obowiązujący stan prawny w omawianej kwestii.

Wyjaśniono także, że wychodząc naprzeciw rozwiązaniom jakie wprowadził ustawodawca i czyniąc zadość ich należytemu wykonaniu, w Departamencie Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów funkcjonują dwa wydziały do rozpatrywania spraw należących do właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. I wydział (określony jako W5/I) rozpatruje wnioski m.in. o zmianę decyzji ostatecznych (co miało miejsce w niniejszej sprawie), a II wydział, określony jako W5/II, rozpoznaje wnioski o ponowne rozpatrzenie sprawy, co ma służyć zapewnieniu bezstronności przy załatwianiu spraw. W przygotowaniu obu decyzji brały udział dwie różne osoby z dwóch wydziałów WSI i W511.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 26 ust 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / tekst jednolity Dz. U. nr 54, poz. 572 z 1999 r. ze zm. / do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ.

W ust. 2 art. 26 ustawy cyt. wyżej wskazano, iż od decyzji, o której mowa w ust. 3, nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z ust. 4 art. cyt. wyżej , stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań.

Prawidłowo zatem w skardze kasacyjnej wskazano, iż wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy ma w swej istocie charakter środka odwoławczego, tzn. zawiera wszystkie jego cechy, jednakże nie wywołuje skutku dewolutywnego, tj. organem właściwym do rozpatrzenia sprawy jest ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Postępowanie określone w art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej nie jest więc zatem klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednie organy niższej i wyższej instancji.

Postępowanie takie stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegający na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga tę samą sprawę.

W takim stanie faktycznym nie powinno budzić wątpliwości, iż brak skutku dewolutywnego powoduje, że nie może mieć w sprawie zastosowania art. 130 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do sytuacji kiedy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji.

Zastosowanie przez ustawodawcę instytucji ponownego rozpatrzenia sprawy wskazuje, że jego celem było poddanie powtórnie ocenie przez ten sam organ skierowanej doń sprawy. Wola ustawodawcy nie powinna w przypadku cyt. przepisu budzić wątpliwości, bowiem gdyby ustawodawca uznał za priorytet bezstronność załatwiania sprawy poprzez zachowanie dwuinstancyjności postępowania, przewidziałby wówczas inne środki zaskarżania, które mają charakter dewolutywny i których celem jest rozpatrywanie sprawy przez organ inny niż ten, który wydał decyzję w I instancji.

Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, iż nie można się zgodzić z twierdzeniem sądu, że "rzeczywiste intencje ustawodawcy" nie są istotne dla rozstrzygnięcia, gdyż właśnie jego intencje wskazują na potrzebę traktowania w sposób szczególny instytucji ponownego rozpatrzenia sprawy, wyrażonej w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Zawarte w skardze kasacyjnej rozważania dotyczące skutków ewentualnego wyłączenia Generalnego Inspektora Kontroli określone na podstawie przeprowadzonej analizy obowiązujących przepisów prowadziły do słusznego wniosku, że nie może on przenieść swoich ustawowych kompetencji na inne organy przy braku przepisów do tego obligujących.

Reasumując, Sąd uznał, że skarga kasacyjna była uzasadniona, bowiem wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy złożony na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / tekst jednolity Dz. U. nr 54, poz. 572 z 1999 r. ze zm. / nie może być zaliczony do środków odwoławczych mimo, że stosuje się do jego rozpoznania odpowiednio przepisy ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań, bowiem nie spełnia on warunków niezbędnych do uruchomienia toku instancji, a także różni się od odwołania między innymi tym , że nie ma konstrukcji względnie dewolutywnej.

Jeśli zatem wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy rozpoznawany jest przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję to wówczas nie ma do niego zastosowania art. 130 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący jego naruszenia jest uzasadniony.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.