Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1284/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par.5 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: W świetle art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, w każdym wypadku, gdy należność usługobiorcy za wyświadczoną mu usługę jest płatna w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, za moment wykonania (w części) tej usługi należy uznać upływ terminu, w jakim ta okresowa płatność ma być dokonana. Dotyczy to też usługi tzw. kredytu kupieckiego, polegającego na odroczeniu płatności z tytułu dostawy towarów przy jednoczesnym naliczaniu odsetek.

TEZY

W świetle art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, w każdym wypadku, gdy należność usługobiorcy za wyświadczoną mu usługę jest płatna w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, za moment wykonania (w części) tej usługi należy uznać upływ terminu, w jakim ta okresowa płatność ma być dokonana. Dotyczy to też usługi tzw. kredytu kupieckiego, polegającego na odroczeniu płatności z tytułu dostawy towarów przy jednoczesnym naliczaniu odsetek.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 67/07 w sprawie ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G.W. kwotę 180 złotych zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 67/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Gminę W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 stycznia 2006 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z dnia 2 września 2005 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku

2.1. Gmina W. wniosła o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej, przeznaczonej na cele nierolnicze, na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Część ceny zapłacono 30 grudnia 2004 r., przed podpisaniem aktu notarialnego, a pozostała część została podzielona na 39 rat kwartalnych, przy czym należności z tytułu rozłożenia ceny zapłaty na raty zostały oprocentowane przy zastosowaniu stopy procentowej równej 100% stopy redyskonta weksli stosowanej przez NBP. Należność z tytułu oprocentowania płatna jest z ratą bieżącą. We wniosku wyrażono wątpliwość, jaką stawką VAT należy opodatkować powyższą transakcję oraz jak prawidłowo ją udokumentować. W ocenie podatnika, wystarczające było wystawienie jednej faktury dokumentującej otrzymanie całej należności głównej dopiero w momencie podpisania aktu notarialnego i wydania nieruchomości nabywcy, a stawką właściwą dla przedmiotowej sprzedaży była stawka 22%. Otrzymanie odsetek było zaś, zdaniem strony, zwolnione od podatku VAT jako usługa finansowa, a fakt ten należało udokumentować fakturą VAT wystawianą na dzień upływu terminu płatności raty.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 9 maja 2005 r. uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, wskazując, że dokonywana przez stronę dostawa nieruchomości gruntowej niezabudowanej, przeznaczonej na inne cele niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jest opodatkowana stawką podstawową 22%. Natomiast pobieranie odsetek z tytułu rozłożenia zapłaty należności za towar na raty jest usługą finansową zwolnioną od podatku, o której mowa w załączniku nr 4 do tej ustawy (poz. 3: sekcja J ex 65-67). Zaś fakturę dokumentującą otrzymanie całej należności głównej strona powinna wystawić w momencie podpisania aktu notarialnego (3 stycznia 2005 r.), zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w trybie nadzoru, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie w celu zmiany przedmiotowej interpretacji, a następnie decyzją z 2 września 2006 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie sposobu dokumentowania i właściwej stawki opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości na raty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo uznał, że zapłata przez nabywcę w dniu 30 grudnia 2004 r. części ceny nie rodzi obowiązku wystawienia faktury, gdyż nastąpiła w okresie krótszym niż 7 dni do momentu podpisania aktu notarialnego. Obowiązek każdorazowego wystawienia faktury w przypadku otrzymania części należności przed wydaniem towaru wynika z przepisu art. 106 ust. 1 - 3 ustawy VAT, natomiast termin jej wystawienia określa § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (DzU nr 97, poz. 971). W związku z powyższym podatnik miał obowiązek wystawienia faktury w terminie 7 dni od dnia, w którym otrzymał przedpłatę, bez względu na to, w jakim terminie doszło następnie do transakcji; otrzymanie przez podatnika części należności przed podpisaniem aktu notarialnego każdorazowo rodzi obowiązek wystawienia faktury VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak było również podstaw do stwierdzenia, że w związku z otrzymaniem przez podatnika odsetek z tytułu rozłożenia ceny na raty mamy do czynienia z usługą pośrednictwa finansowego, o której mowa w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT. Odsetki należne od nabywcy stanowią część należności z tytułu sprzedaży, więc są opodatkowane stawką podstawową 22%. Natomiast, odnosząc się do kwestii udokumentowania otrzymania powyższych odsetek, uznano, że odsetki, płatne z ratą bieżącą, stanowią część należności, a więc obrót dostawcy towaru. Dlatego należy je wykazać, wystawiając fakturę dokumentującą otrzymanie należności głównej w momencie podpisania aktu notarialnego.

2.4. W odwołaniu Gmina W. nie zgodziła się ze stanowiskiem, że wymienione odsetki są opodatkowane stawką podstawową 22% i że należy je wykazać w momencie wystawiania faktury dokumentującej otrzymanie należności głównej w momencie podpisania aktu notarialnego. Powołując się na orzeczenie ETS w sprawie C-281/91, wskazała, że odsetki te nie stanowią wynagrodzenia za dostarczone towary.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy swoją decyzję z 2 września 2006 r. Jednak w uzasadnieniu podzielił stanowisko wyrażone w zapytaniu w części dotyczącej opodatkowania tzw. kredytu kupieckiego, uznawszy stanowisko podatnika i Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie za prawidłowe. Uznał, że podatnik świadczył na rzecz nabywcy nieruchomości usługę finansową, która korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w załączniku nr 4 do ustawy VAT. Nie podzielił natomiast poglądów podatnika dotyczących zasad powstania obowiązku podatkowego i fakturowania sprzedaży. Stwierdził, że w związku z uznaniem świadczonej przez stronę usługi za usługę finansową zwolnioną z opodatkowania, a więc za świadczenie odrębne od czynności dostawy towaru, z uwagi na nieokreślenie przez ustawodawcę szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych. Jeśli wykonanie usługi powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi, co wynika z art. 19 ust. 4 ustawy VAT. Za wykonanie usługi finansowej polegającej na udzieleniu kredytu (kupieckiego) należy uznać moment postawienia środków finansowych dla biorcy świadczenia.

2.6. W skardze do sądu administracyjnego strona nie zgodziła się z wyrażonym przez organ poglądem dotyczącym momentu, który należy uznać za moment wykonania przez nią usługi finansowej polegającej na udzieleniu kredytu kupieckiego. Zdaniem skarżącej, usługa finansowa zostaje wykonana w dniu otrzymania należnych odsetek lub w dniu upływu terminu ich zapłaty.

3. Rozważania Sądu I instancji

3.1. Dokonując analizy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2 września 2006 r., Sąd zauważył, że organ podatkowy poza wskazaniem jako podstawy art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w swoim uzasadnieniu w ogóle pominął rozważania dotyczące zasadniczej kwestii, tzn. wykazania, że postanowienie rażąco narusza prawo lub orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Brak uzasadnienia w tym zakresie nie pozwala Sądowi na ocenę, czy zaistniała hipoteza określona w art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, i narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Sąd następnie wskazał, że jakkolwiek decyzją z 10 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję (z 2 września 2006 r.), to – jak wynika z uzasadnienia – w istocie zmienił swoje stanowisko w kwestii opodatkowania odsetek od płatności rozłożonych na raty. Wskazał bowiem, że prawidłowe jest stanowisko podatnika i Naczelnika Urzędu Skarbowego, że odsetki stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną od opodatkowania i nie wchodzą do podstawy opodatkowania sprzedawanej nieruchomości. Zatem całkowicie zmienił swoją decyzję w zakresie wysokości opodatkowania i podstawy opodatkowania, uznając stanowisko podatnika w tym zakresie za prawidłowe. Zdaniem Sądu, takie działanie organu odwoławczego narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mimo że organy podatkowe zdecydowały się połączyć w jednym rozstrzygnięciu odpowiedzi na kilka zadanych przez podatnika pytań (stawka, podstawa opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, dokumentowanie), w świetle regulacji art. 14a Ordynacji podatkowej, każde pytanie stanowi odrębne zagadnienie (wniosek). Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ II instancji, uznał swoje wcześniejsze stanowisko w zakresie wysokości opodatkowania i podstawy opodatkowania za błędne, winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej uchylić decyzję w tej części. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej również nie podjął nawet próby wykazania, że zaistniała w przedmiotowej sprawie któraś z przesłanek określonych w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

3.3. Natomiast, odnosząc się merytorycznie do jedynej na tym etapie spornej kwestii, dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego od odsetek z tytułu udzielonego nabywcy nieruchomości kredytu kupieckiego, Sąd uznał za nieprawidłowe w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Podkreślając konieczność uwzględnienia nie tylko prawa krajowego, ale i dorobku Wspólnoty Europejskiej, określanego mianem acquis communautaire, stwierdził, że istotną część przepisów prawa unijnego stanowią przepisy podatkowe, a wśród nich I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego oraz VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Brak jest jednocześnie w tej ustawie przepisu szczególnego dotyczącego powstania obowiązku podatkowego dla usług kredytowych. Jednak w przypadku pożyczek ustalenia powstania obowiązku podatkowego nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisu o podstawie opodatkowania, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót; obrotem zaś stosownie do art. 29 ust. 1 tej ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku – kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (odpowiednio art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy). Udzielenie kredytu jest usługą, której świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (odpowiednio art. 13(B)(d)(1) VI Dyrektywy). Sąd podzielił pogląd skarżącego, że kwotę należną (wynagrodzenie) stanowią uiszczone (zapłacone) odsetki od udzielonego kredytu oraz odsetki wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin uiszczenia minął. W przypadku zatem usług kredytowych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, tzn. otrzymania należnych lub upływu terminu zapłaty odsetek (obowiązek będzie powstawał częściowo). Jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania (częściowego wykonania) usługi. Taka wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodna także z regulacją art. 10(2) VI Dyrektywy. Polski ustawodawca w art. 19 ust. 13 powołanej ustawy określił enumeratywnie rodzaje usług, w przypadku których znajduje zastosowanie reguła z art. 10(2) VI Dyrektywy, podczas gdy zasada tam określona znajduje zastosowanie w stosunku do wszystkich usług, w których występuje element "okresowych obciążeń lub płatności". Sąd podkreślił, że zarówno organy podatkowe jak i sądy, są obowiązane dokonywać tzw. prowspólnotowej wykładni krajowego prawa podatkowego (wykładni, której skutkiem ma być zrealizowanie rezultatu postawionego przez dyrektywę).

3.4. Wobec tego, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił wymienione decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarga kasacyjna

4. Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 5 pkt 2 i w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organy podatkowe pominęły rozważania dotyczące wykazania, że postanowienie rażąco narusza prawo lub orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co spowodowało, że brak uzasadnienia w tym zakresie nie pozwolił Sądowi I instancji na ocenę, czy zaistniała hipoteza określona w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego wynika, że doszło do takiego naruszenia prawa przez organ I instancji, a dotyczącego interpretacji przepisów prawa, które uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organ podatkowy, uznając swoje wcześniejsze stanowisko w zakresie wysokości opodatkowania i podstawy opodatkowania zawarte w decyzji z dnia 2 września 2005 r. za błędne, winien był uchylić decyzję w tej części, podczas gdy przepisy art. 14a § 5 oraz 14b § 5 wskazują jednoznacznie na zakres orzekania w II instancji przez organ podatkowy,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, że w sprawie doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 10(2) VI Dyrektywy, polegającej na przyjęciu, że "świadczenie usług stanowiące podstawę do okresowych obciążeń lub płatności uważa się za zakończone w momencie upływu okresów, których takie obciążenia lub płatności dotyczą" znajduje zastosowanie w stosunku do wszystkich usług, w których występuje element okresowych obciążeń lub płatności – podczas gdy z brzmienia art. 19 ust. 13 ustawy wynika, że ustawodawca enumeratywnie wyliczył rodzaje usług, co do których istnieje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, a usługami tymi nie są usługi kredytu,

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14a § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wyjście przez sąd poza granice sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, polegające na dokonaniu przez Sąd wykładni art. 29 ustawy VAT, podczas gdy przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której zakres wyznaczył składający wniosek skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. § 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1, 5 i 13, art. 29 ustawy VAT i procesowego tj. art. 14b § 5 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi.

W konsekwencji wskazanych naruszeń prawa procesowego doszło, zdaniem organu, do naruszeniu prawa materialnego:

1) poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 13 ustawy VAT w związku z art. 10(2) VI Dyrektywy, polegającą na przyjęciu, że w wypadku usług kredytu obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, tj. otrzymania należnych odsetek lub terminu zapłaty odsetek (obowiązek będzie powstawał częściowo), podczas gdy obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i 5 ustawy VAT,

2) poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy VAT polegającą na przyjęciu, że obrót - kwotę należną (wynagrodzenie) stanowią uiszczone (zapłacone) odsetki od udzielonego kredytu oraz odsetki wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin uiszczenia już minął, podczas gdy podstawą opodatkowania w odniesieniu do usług jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które otrzymał lub ma otrzymać dostawca,

3) poprzez niezastosowanie przez sąd art. 19 ust. 1 i 5 ustawy VAT, pomimo że w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki jego zastosowania, albowiem odnośnie do usług kredytu (pożyczki) ustawodawca nie wskazał na istnienie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

5. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zwracając uwagę na konieczność zawarcia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego obejmującego relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że WSA, przedstawiając stan faktyczny sprawy uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 19 ust. 13 ustawy VAT w związku z art. 10 (2) VI Dyrektywy, podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego winno prowadzić do wniosku, że prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 5 ustawy VAT, do ustalonego stanu faktycznego, natomiast przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 19 ust. 13 ustawy VAT jest prawidłowa. Błędne przedstawienie stanu faktycznego polegało na niewłaściwym ustaleniu przez Sąd, że strona skarżąca, dokonując sprzedaży nieruchomości na raty i pobierając z tego tytułu odsetki, świadczy usługi stanowiące podstawę do okresowych obciążeń lub płatności i uważa się je za zakończone w momencie upływu okresów, których takie obciążenie lub płatności dotyczą. Błędnie też Sąd przyjął, że w przypadku usług kredytowych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, tzn. otrzymania należnych lub upływu terminu zapłaty odsetek.

6. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe uchybienia natury procesowej – błędne przedstawienie stanu faktycznego – spowodowało naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 13 ustawy VAT w związku z art. 10 (2) VI Dyrektywy oraz niezastosowanie przez Sąd przepisu art. 19 ust. 1 i 5 ustawy VAT, mimo że w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki jego zastosowania, bowiem odnośnie do usług kredytu (pożyczki) ustawodawca nie wskazał na istnienie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Określenie momentu wykonania usług objętych okresowymi płatnościami ma zastosowanie do usług np. najmu, tymczasem odsetki od pożyczki (kredytu) płacone wg harmonogramu nie odnoszą się do konkretnego okresu, lecz są należnością będącą częścią sumy opłat należnych za cały okres trwania umowy. Wobec tego, nie można mówić, że w przypadku odsetek od kredytu mamy do czynienia z usługami objętymi okresowymi płatnościami, a zatem obowiązek podatkowy powinien być kształtowany zgodnie z zasadami ogólnymi – art. 19 ust. 1 i 5 ustawy VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na treść postanowień art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, podnosząc, że przepisy polskiej ustawy w tym zakresie są zgodne z art. 10 ust. 2 i 3 tej Dyrektywy. Po przytoczeniu regulacji art. 19 ust. 1, 4 i 5 ustawy podał, że w przypadku, gdy ustawodawca uzależnił moment powstania obowiązku podatkowego od otrzymania zapłaty lub terminu płatności, uregulował powyższą kwestię odrębnie w kolejnych ustępach art. 19, wskazując dla określonych usług – niezależnie od momentu wykonania usługi – również moment powstania obowiązku podatkowego, uzależniając go od m.in. terminu płatności, otrzymania zapłaty. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – m.in. z tytułu świadczenia usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. W pozostałym zakresie świadczenie usług finansowych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Skoro w tych szczególnych regulacjach nie zostało ujęte świadczenie innych usług finansowych, to znaczenie podstawowe ma stwierdzenie, kiedy zostaje usługa wykonana.

7. Następnie wywiedziono, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego spowodowało błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy VAT, polegającą na przyjęciu, że obrót – kwotę należną (wynagrodzenie) – stanowią uiszczone odsetki od udzielonego kredytu oraz odsetki wprawdzie nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia minął. Powołując się na treść art. 29 ust. 1 ustawy VAT i art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, autor skargi kasacyjnej podniósł, że kwotę należną stanowi wynagrodzenie, które nabywca jest zobowiązany zapłacić, nawet jeśli zapłata jest odroczona w czasie lub gdy nie zostanie uiszczona. Do określenia podstawy opodatkowania termin zapłaty nie ma znaczenia.

8. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustosunkowanie się przez Sąd do treści art. 29 ust. 1 ustawy VAT spowodowało naruszenie także art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez wyjście poza granice sprawy. We wniosku o pisemną interpretację skarżący wskazał, że zakres tego wniosku obejmuje kwestię stawki opodatkowania sprzedaży nieruchomości na raty, zasad dokumentowania tej transakcji i momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd, wykraczając poza zakres wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, tym samym odnosząc się do art. 29 ustawy VAT, rozstrzygnął w innym zakresie niż wnioskowany, a co dalej, przyjął taką wykładnię powołanego przepisu, która jest nieprawidłowa.

9. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na niezastosowaniu art. 19 ust. 1 i 5 ustawy VAT, autor skargi kasacyjnej podniósł, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi rozumianej jako zawarcie umowy o kredyt (udzielenie pożyczki) i w ślad za tym obowiązek podatkowy zostaje określony na dzień rozpoczęcia świadczenia usług finansowych, a jeżeli usługa ma być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od dnia wykonania. Z punktu widzenia usługodawcy usługa polegająca na udostępnieniu określonej kwoty pieniężnej zostaje wykonana z chwilą jej przekazania odbiorcy.

10. Dalej podniesiono, że WSA niesłusznie uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych, opierając się na wskazaniu, że doszło do naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisy art. 14a § 5 i art. 14b § 5 wskazują jednoznacznie na zakres orzekania w II instancji przez organ podatkowy (zmiana lub uchylenie), stąd nie jest możliwe uchylenie decyzji w części w sytuacji, gdy tylko z jednym z fragmentów pytania, a następnie udzielonej przez organ podatkowy interpretacji, nie godzi się organ podatkowy rozstrzygający w trybie nadzoru.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zauważono, że ustawodawca nie wprowadził definicji rażącego naruszenia prawa. A z uwagi na to, że przedmiotem sprawy z art. 14a Ordynacji podatkowej jest udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa, nie jest w pełni uzasadnione przejęcie dorobku orzecznictwa i doktryny co do rażącego naruszenia prawa na tle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego przesłanką zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej jest rażące naruszenia prawa kwalifikowane jako wadliwa i niedopuszczalna wykładnia przepisu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie do takiego naruszenia prawa doszło, toteż dokonano zmiany orzeczenia organu podatkowego w tej części, która dotyczyła momentu powstania obowiązku podatkowego, a mimo braku uzasadnienia powyższej kwestii trudno postawić organom zarzut, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

11. Gmina W., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

12. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

13. Niezasadna jest przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja, mająca uzasadniać postawiony w tej skardze zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jako pierwszy z argumentów, mających świadczyć o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego przepisu, podano (w pkt. 1 petitum skargi kasacyjnej) błędne wskazanie przez ten Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął rozważania dotyczące wykazania, że postanowienie (Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2005 r.) rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.).

Powołany jako podstawa prawna decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2005 r. przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Należałoby zatem oczekiwać, że organ odwoławczy, wydając na podstawie wymienionego przepisu decyzję zmieniającą postanowienie w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wskaże zaistnienie jednej z przesłanek warunkujących wydanie decyzji w tym trybie i swoje stanowisko uzasadni. W rozpatrywanej sprawie, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ogóle zostały pominięte rozważania w tym zakresie; Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz decyzję utrzymującą ją w mocy, ograniczył się do przytoczenia treści interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie przedstawienia swojej oceny prawnej w tym zakresie. Nie wyjaśnił natomiast w najmniejszym stopniu, jakie przesłanki legły u podstaw wydania przez niego decyzji w oparciu o powyższy przepis, a dla wykazania zaistnienia jednej z przesłanek z tego przepisu (z końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że mogłaby wchodzić w rachubę przesłanka "rażącego naruszenia prawa") nie jest wystarczające samo wyrażenie odmiennego poglądu prawnego, lecz konieczne jest także wykazanie, że organ podatkowy wydający postanowienie naruszył prawo w stopniu rażącym; por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2008 r., I FSK 964/07, wydany również w sprawie, w której skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Wobec tego, nie można zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnej twierdzeniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przedstawił stan sprawy, stwierdzając, że organ podatkowy pominął rozważania dotyczące wykazania zaistnienia jednej z przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 7 – przedostatnie zdanie) wprost przyznano, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak jest uzasadnienia powyższej kwestii. Co prawda, autor skargi kasacyjnej jednocześnie twierdzi, że ten brak stanowił naruszenie przepisu, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, jednakże w wypadku stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy określonych przepisów procedury podatkowej i błędnego – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – uznania, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd ten nie dopuszcza się naruszenia przepisu dotyczącego wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ani wskazanych jako naruszone przepisów procedury podatkowej (w tym wypadku art. 14b § 5 pkt 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), lecz przepisu procedury sądowoadministracyjnej, przewidującego dokonywanie przez sąd oceny stwierdzonych uchybień proceduralnych organów podatkowych z punktu widzenia ich wpływu na wynik sprawy, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego. Przepis ten stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne (tzn. inne niż wymienione pod. lit. b/ tego punktu – uwaga NSA) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; p. uzasadnienia wyroków NSA z dnia 30 listopada 2004 r., GSK 967/04 (ONSAiWSA 2005 r., nr 5, poz. 104) i z dnia 17 lutego 2006 r., I FSK 37/05 (niepublikowane). Jednak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przepisu tego w ogóle nie wskazano (postawiono jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczącego naruszenia prawa materialnego). Wobec tego, związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uniemożliwia temu sądowi rozpatrzenie kwestii wpływu na wynik sprawy stwierdzonego przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 14b § 5 pkt 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

14. Niezasadne są także pozostałe argumenty, które zostały przytoczone w skardze kasacyjnej, jako uzasadniające zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej). Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zastrzeżenia organu wnoszącego tę skargę dotyczą tego elementu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w wymienionym przepisie są określone jako zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Określenie to, jak zresztą trafnie podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy rozumieć jako zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd. Z tego punktu widzenia, autor skargi kasacyjnej, chcąc skutecznie zarzucić naruszenie omawianego przepisu przez sąd pierwszej instancji we wskazywanym zakresie, musiałby wykazać, że przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tok postępowania został przedstawiony nieprawidłowo, tzn. niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, bądź też – z uwagi na to, że postępowanie przed organami podatkowymi dotyczyło udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a Ordynacji podatkowej) – stan faktyczny przyjęty przez sąd był inny niż przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie takiej interpretacji, a ponadto wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; por. powołany już wyrok z dnia 29 sierpnia 2008 r., I FSK 964/07.

Natomiast w rozpatrywanej skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnej jest upatrywane, po pierwsze, w błędnym – w ocenie autora skargi kasacyjnej – uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 10 stycznia 2006 r. powinien był uchylić w części swoją decyzję z dnia 2 września 2005 r. (pkt 2 skargi kasacyjnej), a po drugie, w błędnym uznaniu przez ten Sąd, że doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (pkt 3 skargi kasacyjnej). Jednakże, argumentując w ten sposób zarzut naruszenia przepisu dotyczącego wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że wskazane przez niego kwestie nie dotyczą tej części zaskarżonego wyroku, w której sąd przedstawił stan faktyczny sprawy, lecz stanowią końcowy rezultat rozważań Sądu, tak co do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie można w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutecznie zarzucać, że sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, błędnie – w ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną – uznał, że organ ten dopuścił się naruszenia określonych przepisów prawa procesowego czy materialnego.

15. Z wymienionych wyżej względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu motywowany argumentami przytoczonymi w skardze kasacyjnej należy uznać za niezasadny.

16. Wracając natomiast do przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (przytoczonych w skardze kasacyjnej w związku z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to należy zauważyć, że zarzut ich naruszenia (mającego się wyrażać w błędnym uznaniu przez sąd, że organ podatkowy dopuścił się ich naruszenia) powinien być w zasadzie powiązany z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidującym uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji w razie stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej przepisów postępowania, a nie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, dotyczącym przepisów prawa materialnego, jak to uczyniono w rozpatrywanej skardze kasacyjnej (pkt 5 skargi kasacyjnej). Tym niemniej, należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej wydaje się nie dostrzegać, że wyłącznie na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2005 r., natomiast decyzja z dnia 10 stycznia 2006 r. została wydana na skutek odwołania od tej wcześniejszej decyzji złożonego przez podatnika, czyli w postępowaniu odwoławczym, a więc w trybie przewidzianym w art. 233 Ordynacji podatkowej; zresztą jako jej podstawę prawną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji. Na przysługiwanie podatnikowi prawa odwołania od decyzji wydanej w trybie nadzoru na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaakceptowane zresztą przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie, wskazuje dotychczasowe orzecznictwo NSA; por. wyrok z dnia 22 lutego 2007 r., I FSK 26/06 (LEX nr 307373), powołujący się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 (OTK-A 2006 nr 9, poz. 129). Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie od swojej wcześniejszej decyzji, uznał stanowisko zawarte w tej decyzji w części za błędne (a tym samym za prawidłowe w tym zakresie uznał stanowisko podatnika wyrażone we wniosku i stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w zakwestionowanym postanowieniu), to w tym zakresie powinien uchylić swoją wcześniejszą decyzję (uznającą stanowisko podatnika za nieprawidłowe także w kwestii, co do której Dyrektor Izby Skarbowej zmienił swoje stanowisko) i orzec co istoty sprawy. Trafnie przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w wypadku, gdy w jednym postanowieniu zostały zawarte odpowiedzi na kilka pytań zadanych przez podatnika, to każde z tych pytań stanowi odrębne zagadnienie (wniosek).

17. Natomiast kwestie odnoszące się do prawa materialnego, a podnoszone w skardze kasacyjnej jako elementy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, mogłyby zostać zgłoszone w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. I tak też stało się w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, w której zostały wprost postawione zarzuty naruszenia przepisów art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, a także art. 19 ust. 1 i 5 oraz art. 29 ust. 1 wymienionej ustawy. Zarzuty te należy jednak uznać za niezasadne.

18. Przed przystąpieniem do rozważań w kwestiach dotyczących prawa materialnego należy jednak zauważyć, że rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie nie są przedstawione w sposób pełny i precyzyjny. I tylko w związku z tym można byłoby dopatrzyć się naruszenia przez ten Sąd przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na niepełnym wyjaśnieniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Jednakże uchybienie to nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

19. W spornej kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego od usługi tzw. kredytu kupieckiego (polegającej na rozłożeniu ceny sprzedaży nieruchomości na raty płatne po wydaniu nieruchomości kupującemu przy jednoczesnym naliczaniu z tego tytułu odsetek), uznanej ostatecznie przez Dyrektora Izby Skarbowej – przy uwzględnieniu wymienionego wyroku ETS z dnia 27 października 1993 r., C-281/91 – za usługę finansową zwolnioną od podatku od towarów i usług (co nie jest sporne), Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1/ zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi oraz że jednocześnie brak jest w ustawie przepisu szczególnego dotyczącego powstania obowiązku podatkowego od usług kredytowych,

2/ w przypadku usług kredytowych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, tzn. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu ich zapłaty (obowiązek będzie powstawał częściowo), a jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu od dnia wykonania (częściowego wykonania) usługi,

3/ taka wykładnia art. 19 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodna z regulacją art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którą "świadczenie usług stanowiące podstawę do okresowych obciążeń lub płatności uważa się za zakończone w momencie upływu okresów, których takie obciążenie lub płatności dotyczą",

4/ przepis art. 19 ust. 13 powołanej ustawy określił enumeratywnie rodzaje usług, w przypadku których ma zastosowanie podana reguła, określona w art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, podczas gdy zasada ta znajduje zastosowanie w stosunku do wszystkich usług, w których występuje element "okresowych obciążeń lub płatności", zaś organy podatkowe i sądy mają obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni krajowego prawa podatkowego.

Z powyższych względów niezbyt precyzyjnie wyrażonych stwierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że dokonał on takiej wykładni użytego w przepisach art. 19 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług (chociaż tego ostatniego przepisu w ogóle nie wskazał, tak samo jak i ust. 4 art. 19) sformułowania o wykonaniu usługi (w ust. 5 o częściowym wykonaniu usługi), które – jego zdaniem – jest zgodne z art. 10 ust. 2 zdanie drugie Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z tą wykładnią wykonanie usług polegających na udzielaniu kredytów (pożyczek), w tym i tzw. kredytu kupieckiego, następuje w momencie otrzymania (przez usługodawcę) należnych odsetek lub w momencie upływu terminu ich zapłaty. I w momencie tym powstaje też obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 1 i 5), a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Jednocześnie z tej części rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która dotyczy art. 19 ust. 13 ustawy, wydaje się wynikać – chociaż nie zostało to wprost stwierdzone – że Sąd ten uznał, że polska ustawa o podatku od towarów i usług nie w pełni zaimplementowała unormowania zawarte w art. 10 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy.

Mimo wskazanych mankamentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy go uznać za odpowiadający prawu, gdyż w rozpatrywanej sprawy za wykonanie usługi kredytu kupieckiego przyznanego przez Gminę W. nabywcy sprzedanej przez nią nieruchomości nie można było uznać – jak to przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji – "momentu postawienia środków finansowych dla biorcy świadczenia". Powodowało to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

20. Przede wszystkim należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że polska ustawa o podatku od towarów i usług nie w pełni zaimplementowała unormowania przyjęte w prawie wspólnotowym – w art. 10 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy. Stosownie do zdania pierwszego tego ustępu, zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Unormowaniu temu odpowiada przepis art. 19 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmujący jako zasadę powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei zdanie drugie art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy przewiduje szczególny przypadki uznania określonych dostaw towarów i świadczenia usług za wykonane. W części dotyczącej usług stanowi on (według oficjalnego tłumaczenia zamieszczonego w Dz.U.UE-sp.09-01-23), że świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane jest za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że w każdym wypadku, gdy należność usługobiorcy za wyświadczoną mu usługę jest płatna w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, za moment wykonania (w części) tej usługi uważa się upływ terminu, w jakim ta okresowa płatność ma być dokonana.

Przepisu o takiej treści brakuje w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Jedynie niektóre z przepisów art. 19 ust. 13 tej ustawy przewidują powstanie obowiązku podatkowego z chwilą upływu terminu płatności w odniesieniu do enumeratywnie tam wymienionych dostaw i usług, a więc nie we wszystkich wypadkach, w których występują płatności ratalne (okresowe). Wśród wymienionych tam usług brak jest usług udzielania pożyczek (kredytów), z tytułu których oprocentowanie płatne jest w określonych odstępach czasu, w tym usług tzw. kredytu kupieckiego, polegającego na odroczeniu płatności z tytułu dostawy towarów (lub świadczenia usług) przy jednoczesnym naliczaniu odsetek. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na rozbieżność między wymienionymi regulacjami wspólnotową i krajową.

Nie można przy tym zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, że w przypadku odsetek od kredytu kupieckiego nie mamy do czynienia z usługami objętymi płatnościami okresowymi. Niezależnie od sposobu, w jaki te odsetki są wyliczane, są one wypłacane w ustalonych odstępach czasu (w rozpatrywanej sprawie – co kwartał) i terminach. Występuje więc wymagany przez omawiany przepis art. 10 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy element okresowości w płatnościach.

21. Wobec tego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy.

22. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wcale nie twierdził, że przepisy te nie mają zastosowania do usługi kredytu kupieckiego. Wprost przeciwnie, podkreślił, że w przypadku tego rodzaju usługi obowiązek podatkowy powstaje w chwili jej wykonania (częściowego wykonania). Natomiast odrębnym zagadnieniem jest kwestia, w jakim momencie następuje wykonanie tej usługi. A w tym zakresie, wobec nieimplementowania do polskiej ustawy szczególnego unormowania z art. 10 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy w odniesieniu do usługi udzielenia kredytu kupieckiego, należało użyte w art. 19 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "wykonania usługi" rozumieć według unormowania ze wskazanego przepisu prawa wspólnotowego, czyli jako upływ terminu zapłaty odsetek.

23. Należy także zauważyć, że w przypadku usługi kredytu kupieckiego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowego, według którego za wykonanie tej usługi należy uznać "moment postawienia środków finansowych dla biorcy świadczenia", musiałoby zostać uznane za niezasadne także na gruncie wyłącznie prawa krajowego, bez konieczności bezpośredniego sięgania do unormowań prawa wspólnotowego. Otóż kredyt kupiecki polega na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonych towarów lub świadczonych usług przy jednoczesnym naliczaniu odsetek. W takiej sytuacji świadczenie udzielającego tego kredytu (sprzedawcy) nie jest działaniem aktywnym, przecież nie przekazuje on ani nie stawia do dyspozycji usługobiorcy (kupującego) żadnych środków pieniężnych, lecz jedynie toleruje sytuację, w której kupujący zapłaci mu cenę w późniejszych terminach, w zamian za co uiści odpowiednie odsetki. Zaś przez świadczenie usług należy rozumieć nie tylko zachowanie polegające na działaniu, ale i na zaniechaniu (nieczynienie, znoszenie określonych stanów). Znalazło to wprost wyraz w przepisach obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług – w art. 8 ust. 1 pkt 2, stanowiącym, że przez świadczenie usług rozumie się również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, Warszawa-Kraków 2007, s. 144. Zaś w przypadku kredytu kupieckiego sytuacja tolerowania przez sprzedawcę braku zapłaty należności za towar (usługę) trwa do czasu określonego przez strony umowy jako termin (terminy) zapłaty odroczonej należności. I dopiero z upływem tego terminu (terminów w przypadku rozłożenia zapłaty na raty) nastąpi wykonanie (lub wykonanie częściowe) usługi kredytu kupieckiego. Zatem – nawet bez uwzględnienia przepisu art. 10 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy – należałoby uznać, że częściowe wykonanie usługi kredytu kupieckiego następowałoby z dniem upływu terminów płatności poszczególnych rat należności (wraz z ustalonymi odsetkami).

24. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierający definicję podstawy opodatkowania, gdyż został on powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie w ramach argumentacji, mającej przemawiać za przyjętym przez sąd pierwszej instancji rozumieniem pojęcia wykonania usługi. Tym bardziej, że argument ten był całkowicie zbędny wobec konieczności bezpośredniego zastosowania w tym zakresie przepisu prawa wspólnotowego, normującego w sposób szczególny moment wykonania usługi. Z tego samego powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można mówić o wyjściu poza granice sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przez to, że w zastosowanej przez siebie argumentacji powołał się na inne przepisy ustawy niż przywołane we wniosku podatnika.

25. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oznacza także niezasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

26. Z wszystkich przedstawionych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.