Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1621/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 par.1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 522/08 w sprawie ze skargi R.P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 10 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 522/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "R." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 10 stycznia 2008 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku:

2.1. W dniu 11 kwietnia 2001 r. skarżąca Spółka dokonała zgłoszenia celnego, występując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowanych przez nią leków. Organ celny decyzją z 8 kwietnia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenia za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, określając jednocześnie prawidłową jej wysokość. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ celny II instancji, a skarga Spółki została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 czerwca 2005 r. Oddalona została też skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku.

2.2. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w W. po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z 26 października 2006 r. określił Spółce decyzją z 20 grudnia 2006 r. wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług w kwocie niższej od kwoty będącej pierwotnie konsekwencją dokonania przez Spółkę nieprawidłowego zgłoszenia celnego.

2.3. Dyrektor Izby Celnej wymienioną decyzją z 10 stycznia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazał, że konsekwencją stwierdzenia prawomocnym orzeczeniem dokonania przez skarżącą nieprawidłowego zgłoszenia celnego jest wniosek, że zawyżyła jednocześnie kwotę należnego VAT. Zatem obowiązkiem organu było określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania w tym podatku. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołał się przy tym na uchwałę NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03. Za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu celnego i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 120 - 122, 127, 187, 191 i 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodził się z organem I instancji, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi m.in. art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

2.4. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego,

- art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, sprzeczną z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji, zasadą sprawiedliwości proceduralnej ustanowioną w art. 78 Konstytucji oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji, i w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego,

- art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po jego wygaśnięciu,

- art. 121, 122, 201 § 1 i 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów przedstawionych w trakcie postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zapłata zobowiązania podatkowego nie daje organowi odwoławczemu prawa do wydania po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie I instancji, a do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę dochodzi tylko na podstawie ostatecznej decyzji podatkowej. Uiszczenie zaś zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji organu I instancji nie powoduje jego wygaśnięcia na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołano się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. Podniesiono, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03. Spółka podniosła, że zapłata zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia stawia ją w gorszej sytuacji od tej, w jakiej znajduje się podatnik uchylający się od wykonania obowiązku ustawowego, bowiem pozbawia ją w istocie możliwości skorzystania z instytucji odwołania. Uzasadnia to zarzuty naruszenia art. 2, 7 i 78 oraz art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Spółki, nie jest możliwe wydanie jakiejkolwiek decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym zobowiązanie to powstało, a skutek taki wynika z mocy prawa (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) niezależnie od woli stron postępowania podatkowego.

3. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:

3.1. Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów regulujących instytucję wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę lub jego przedawnienie, tj. art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Powołując się na uchwałę NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, stwierdził, że skoro przedmiotem decyzji jest zmniejszenie zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę i rozstrzygnięcie to nie nakłada na podatnika nowych obowiązków, to znaczy, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie także w uchwale NSA z 8 października 2007 r., FPS 4/07). Sąd zauważył, że w pierwszej z tych uchwał NSA wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, a w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji zmniejszającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu należnego podatku od towarów i usług, wydaną przy tym przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.2. Sąd uznał, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę i nie może wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia, to w świetle poglądów wyrażonych w powołanych uchwałach NSA, argumentacja skarżącej jest chybiona. Tym bardziej, że w realiach niniejszej sprawy organ I instancji wydał decyzję przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że przepis ten dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa i w przeciwieństwie do art. 68 Ordynacji nie dotyczy wprost możliwości wydania stosownej decyzji; wydanie decyzji deklaratoryjnej ma w świetle art. 70 § 1 znaczenie drugorzędne. Organ podatkowy jest pozbawiony możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zasadzie tylko wówczas, gdy zobowiązanie to uprzednio wygasło wskutek przedawnienia. Jeśli zaś wygasło poprzez zapłatę, to zarówno organ I instancji, jak i tym bardziej organ odwoławczy, mogą korygować "w dół" jego wysokość także po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu, że organ odwoławczy był obowiązany umorzyć postępowanie podatkowe tylko z tej przyczyny, że przystąpił do wydania swej decyzji po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstało zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług (istniejące i zapłacone przez nią w roku, w którym powstało).

3.3. Sąd podał, że z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można wyprowadzić wniosek, że moc wiążąca uchwał NSA dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym.

3.4. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyjaśniając, że skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, to organ podatkowy był obowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tej ostatecznej decyzji. Zdaniem Sądu, niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, gdyż przepisy te nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, a nie należności celnych. Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uznając go za chybiony.

3.5. Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które strona skarżąca powiązała bezpośrednio z uprzednio postawionymi zarzutami naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna

4. Skarżąca Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.):

1) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA w skarżonym wyroku, że zapłata w całości zadeklarowanego podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej, aniżeli kwota określona w później wydanej decyzji podatkowej I instancji, powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego w całości, a więc nie jest już możliwe przedawnienie tego zobowiązania na podstawie 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją jest możliwość prowadzenia przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania bez żadnego ograniczenia w czasie pomimo braku jakiegokolwiek interesu podatnika; nadto powyższa wykładnia jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji, zasadą sprawiedliwości proceduralnej ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji oraz zasadą równej ochrony praw wynikającej z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji w związku ze różnicowaniem sytuacji prawnej osób, które uiściły podatek w terminie, w porównaniu z sytuacją osób, które podatku nie zapłaciły, na niekorzyść tych pierwszych,

2) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez jego bezzasadne niezastosowanie do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, w którym ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5-letniego liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszeń celnych, czyli po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego bezzasadne niezastosowanie w sytuacji upływu 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszeń celnych, w trakcie postępowania podatkowego, w związku z bezpodstawnym powołaniem się na fakt zadeklarowania i wpłaty w całości przez Spółkę podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli wynikającej z decyzji podatkowej I instancji, w których określono należne zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów w niższej wysokości od zadeklarowanego oraz zapłaconego, a następnie rozliczonego przez Spółkę jako podatek naliczony; odmowa zastosowania przepisów o przedawnieniu i uznanie przez WSA za uprawnione kontynuowanie postępowania przez organy podatkowe jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną z art. 2 Konstytucji, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz zasadą równej ochrony praw zawartą w art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż wyklucza zastosowanie fundamentalnej w polskim systemie prawnym instytucji przedawnienia,

II. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., w której dokonano:

- interpretacji i zastosowania przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego,

- nadmiernej ingerencji w sferę praw Spółki do samookreślania swoich obowiązków podatkowych, tj. działań godzących w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., która podlegała uchyleniu ze względu na istotne naruszenie dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., która powinna być uchylona ze względu na nieuprawnione zastosowanie dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wadliwe niezastosowanie się do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 3,

4) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione stosowanie w zaskarżonym wyroku zasady związania treścią uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów NSA, zważywszy na okoliczność, że ani uchwała z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ani też uchwała z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, na których jest oparty zaskarżony wyrok nie odnoszą się do istoty sporu w przedmiotowej sprawie,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu przesłanek oddalenia zarzutu stawianego zaskarżonej decyzji, że dokonano w niej nieprawidłowej interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez nieuwzględnienie przy wykładni tego przepisu zasad interpretacyjnych wynikających z art. 2, 7, 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji, w tym nieustosunkowanie się do zarzutu braku jakiegokolwiek interesu strony w określeniu przez organ zobowiązania w podatku VAT w innej wysokości, niż deklarował podatnik.

5. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Postawione zarzuty oraz ich uzasadnienie skupiają się przede wszystkim wokół przyjętego przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji stanowiska o możliwości wydania w stosunku do skarżącej Spółki decyzji mimo upływu pięciu lat od końca roku, w którym Spółka dokonała zgłoszenia celnego.

8. W tym zakresie strona skarżąca wskazała na naruszenie m.in. art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że zapłata w całości zadeklarowanego podatku od towarów i usług od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota określona w później wydanych decyzjach podatkowych pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego. Z zarzutem tym nie można się jednak zgodzić. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego następuje na jeden ze sposobów wskazanych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zajścia którejś z przesłanek określonych w tymże artykule może nastąpić tylko jeden raz. Zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanego przepisu jest prawidłowa. Zasadnie bowiem w zaskarżonym wyroku wskazano, że to samo zobowiązanie nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Tezę tę sformułował już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01 (OSNP 2003, nr 7 poz. 162), a rozwinął i uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/2000 (ONSA 2003, nr 3, poz. 109) i w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7). Stanowisko to zostało w pełni podtrzymane w późniejszym orzecznictwie NSA; por. np. wyroki z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 (ONSAiWSA 2005, nr 1 poz. 4), z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04 (Monitor Podatkowy 2005, nr 7, s. 43), z dnia 19 stycznia 2006 r., II FSK 172/05 (LEX nr 222347), z dnia 11 grudnia 2007 r., I FSK 297/07, z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 235/07, z dnia 9 kwietnia 2008 r., I FSK 511/07, 512/07 i 515/07. We wszystkich tych wyrokach stwierdzono wprost, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Każdy ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony w art. 59 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający. (por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, POP 2006, nr 5, poz. 76). Podkreślenia przy tym wymaga, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w części poprzez zapłatę, a w części wskutek przedawnienia. Jeśli podatnik dokonał wpłaty tylko części należnego podatku, to jedynie w części niepokrytej tą wpłatą zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu.

9. Należy podkreślić, że przepisy art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej, normujące kwestię zapłaty podatku, nie wprowadzają rozróżnienia między zapłatą dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji (a za taką, w świetle art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy również uznać zgłoszenie celne w części, w której podatnik obliczał i wykazywał kwotę podatku od towarów i usług, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) a zapłatą dokonaną na skutek decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowo zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonywana (por. powołany wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, a także uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008 nr 1, poz. 4, której teza – jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej – odnosiła się do skutków zapłaty dokonanej w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, jednak w uzasadnieniu tej uchwały zostały przedstawione argumenty mogące być przydatne w niniejszej sprawie). W art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest mowa ogólnie o "zapłacie" (podatku), zaś zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, bez udziału organu podatkowego. Zarówno więc deklaracja składana przez podatnika, jak i decyzja określająca podatek w innej wysokości, są wtórne wobec już powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

10. Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny, a w konsekwencji niezasadny jest także zarzut niezastosowania art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia przedawnienia. Skoro wskutek zapłaty podatku od towarów i usług przez skarżącą Spółkę doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie mogło ono następnie ulec ponownemu wygaśnięciu na skutek przedawnienia. Przedawnić się może tylko zobowiązanie podatkowe, które istnieje, a więc takie, które jeszcze nie wygasło, w szczególności na skutek wcześniejszej zapłaty podatku. Należy przy tym podkreślić, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienie określania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego przez wydanie decyzji deklaratoryjnej (tak jak to ma miejsce w art. 68 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, czyli konstytutywnych).

11. Przyjętej wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 11h pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (którego odpowiednikiem w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest art. 40), stanowiący o nieprzysługiwaniu zwrotu nadpłaconego podatku w imporcie, jeżeli jego kwota pomniejszyła kwotę podatku należnego. A to z tego względu, że przepis ten nie wyłącza stosowania przepisów o wydawaniu przez naczelnika urzędu celnego decyzji określających podatek w prawidłowej wysokości w każdym wypadku wykazania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej (czyli nie tylko zaniżonej, ale i zawyżonej) kwoty tego podatku; por. art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obecnie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Wynikająca z tego przepisu możliwość weryfikacji wykazanego przez podatnika w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług nie została też uzależniona od istnienia w tym zakresie interesu podatnika, co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, także w części motywującej zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

12. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że zaprezentowana wykładnia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej i odmowa zastosowania przepisów o przedawnieniu narusza art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 78 (zdanie pierwsze) i art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W świetle wskazanych wyżej rozważań dotyczących art. 59 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatku wywołuje ten skutek, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Podkreślić jednak należy, że zapłata podatku obliczonego przez podatnika nie pozbawia go prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Nie pozbawia również możliwości podważania przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Niezasadne są zatem zarzuty czynione w tym zakresie, w jakim wskazują, że wygaśnięcie podatku wskutek zapłaty miałoby pozbawiać podatnika prawa do odwołania, naruszać zasady demokratycznego państwa prawnego, prawo własności, zasadę proporcjonalności czy też zasadę równości.

13. Przyjęcie stanowiska, że skoro zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, powoduje, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (poprzednio na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście tylko wtedy, gdy podatek określony tą decyzją będzie niższy od podatku zadeklarowanego przez podatnika. Tym bardziej po upływie tego terminu może być wydana decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydaną i doręczoną podatnikowi przed tym terminem, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji, za niezasadny należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c/ i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że motywy tych zarzutów były ściśle powiązane ze stanowiskiem strony skarżącej co do wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz zastosowania pkt 9 tego paragrafu i art. 70 § 1 Ordynacji.

14. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga przypomnienia, że wszczęcie przez organy postępowania podatkowego był spowodowane tym, że wartość celna zgłoszonych towarów została określona w nieprawidłowej wysokości. Konsekwencją zaś zmiany wysokości wartości celnej było określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Trudno zatem uznać, że działanie organów podatkowych polegające na ustaleniu prawidłowej wysokości podstawy opodatkowaniu w oparciu o wyniki postępowania dotyczącego wartości celnej, niższej zresztą niż przyjęta przez podatnika, było prowadzone z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

15. Podzielić natomiast należy stanowisko skarżącej Spółki odnośnie do naruszenia art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zawarte na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenie o mającym wynikać z tego przepisu związaniu sądu powołanymi uchwałami składu siedmiu sędziów NSA. Treść uchwały z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, jest następująca: Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dotyczy zatem sytuacji, w której zapłata podatku nastąpiła na skutek wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji. W rozpatrywanej zaś sprawie zapłata podatku nastąpiła w związku z treścią złożonego przez skarżącą Spółkę zgłoszenia celnego, a więc w wysokości obliczonej i wykazanej przez podatnika, a nie na skutek wydania stosownej decyzji w tym przedmiocie. Tym samym, wskazana uchwała nie mogła mieć wiążącego charakteru dla składu orzekającego w tej sprawie.

Natomiast druga z powołanych uchwał – uchwała z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 – została podjęta przed dniem 1 stycznia 2004 r., czyli w trybie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.). Zaś przepis art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy tylko uchwał podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie przepisów tej ustawy, czyli podjętych po dniu 1 stycznia 2004 r. Por. art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.), a także B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa-Kraków 2006, s. 441. W związku z powyższym także ta uchwała nie mogła mieć wiążącego charakteru dla składu orzekającego w tej sprawie.

Jednakże uchybienie polegające w gruncie rzeczy na błędnym przywołaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 tej ustawy) w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny skorzystał – co jest dopuszczalne (tak jak i w odniesieniu do wszystkich innych rodzajów orzeczeń sądowych) – z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach tych uchwał, podzielając w podanym w zaskarżonym wyroku zakresie poglądy tam wyrażone.

16. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron. Treść wymienionego przepisu stanowi więc o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku. Mając to na uwadze, należy wskazać, że sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie te elementy, nie jest też lakoniczne. Daje to rękojmię, że Sąd, w zaskarżonym wyroku, dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pozbawiona informacji o motywach rozstrzygnięcia. To zaś, że Sąd dokonał odmiennej od oczekiwanej przez stronę skarżącą interpretacji przepisów i oceny ich zastosowania przez organy podatkowe nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych.

17. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.