Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2262/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b,c, art. 134 § 1, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 102
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 1a pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 27 sierpnia 2021 r. E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – sp. k. (dalej też: Spółka lub Skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też: Organ) decyzję z [...] lipca 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Pismem z dnia 31 grudnia 2020 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 14.000,00 zł od zawartej w dniu 4 marca 2015 r. z komandytariuszem D. K. umowy pożyczki w kwocie 2.800.000,00 zł.

Jak wynika z wydruku z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców numer KRS [...], D. K. w okresie od 30 września 2010 r. do 27 marca 2017 r. była wspólnikiem Spółki oraz jako komandytariusz wniosła wkład pieniężny do Spółki w wysokości 7.600,00 zł. Od udzielonej pożyczki Spółka uznając się za spółkę osobową przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę pożyczki w wysokości 2.800.000,00 zł opodatkowała pożyczkę stawką 0,5%, tj. w wysokości 214.000,00 zł. W dniu 18 marca 2015 r. złożyła deklarację PPC-3 i zapłaciła podatek. Jednocześnie do wniosku załączyła korektę deklaracji PCC-3.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że z uwagi na zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych przez komandytariusza spółce komandytowej, podatek ten nie był należny, a deklaracja została błędnie złożona. Spółka wskazała, że choć w art. 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 255 ze zm.; dalej: p.c.c.), spółka komandytowa została zdefiniowana jako spółka osobowa i spółka ta jest także spółką osobową na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 288 ze zm.; dalej: K.s.h.), to polskie przepisy są jednak sprzeczne w tym zakresie z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG (a także Dyrektywy 2008/7/WE) w zakresie, w jakim dotyczą opodatkowania pożyczek. Spółka argumentowała, że problematyka zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG do spółek komandytowych była wielokrotnie przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazała wyrok NSA z 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12, z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2796/12, z 19 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 143/13 oraz z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1402/13, wyrok z 7 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3923/13. W uzasadnieniu powołała także wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska Sp. z o.o. przeciwko Polsce. Spółka opierając się na uzasadnieniach wyroków uznała, że udzielenie spółce komandytowej pożyczki przez wspólnika tej spółki będącego komandytariuszem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr: [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 14.000,00 zł.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił podatnikowi, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, co oznacza, że nie jest też spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego mają do niej zastosowanie przepisy ustawy p.c.c. dotyczące spółek osobowych, tj. przepis uznający zmianę umowy spółki osobowej za przedmiot opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2), przepis uznający za zmianę umowy spółki osobowej udzielenie jej pożyczki przez wspólnika (art. 1 ust. 3 pkt 1), przepis określający stawkę podatku od umowy spółki (art. 7 ust. 1 pkt 9) jak i przepis zawierający ustawową definicję spółki osobowej (art. la pkt 1). Z tego wynika, że do spółki komandytowej nie ma zastosowania zwolnienie ustanowione w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy p.c.c., które odnosi się do spółek kapitałowych.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty od czynności cywilnoprawnej w kwocie 14.000,00 zł dotyczącej zmiany umowy spółki - umowa pożyczki udzielonej spółce przez komandytariusza w dniu 3 kwietnia 2015 r.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy organ podatkowy uznał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy spółkę komandytową w 2015 r. należało traktować jako spółkę kapitałową i w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej - pożyczka od wspólnika w świetle przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ przywołał regulacje prawne, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej - umowy pożyczki.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej przez wspólnika - kwota lub wartość pożyczki - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c.

Zgodnie z art. 1a ustawy p.c.c. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1. spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo- akcyjną;

spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z treści art. 1a pkt 1-2 ustawy p.c.c. wynika, że przez spółkę osobową należy rozumieć - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską.

Stosownie do art. 3 ust. i pkt 1 ustawy p.c.c. obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ustawy p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a na pozostałych umowach spółki na - na spółce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy p.c.c. przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%.

Organ wskazał, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego). Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą. Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wy danie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a p.c.c. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6. poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Organ podniósł, że kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 p.c.c. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209. poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 44. poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było - jak już wskazano powyżej - dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zaznaczył, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy nr 2008/7/WE przez spółkę kapitałowy rozumie się:

a. każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy),

b. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy),

c. każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów' stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy).

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych.

Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy, który obejmuje:

możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,

prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,

ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 powyższej Dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Badając czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy Organ odwołał się, z uwagi na brzmienie powołanych przepisów ww. dyrektywy, do przepisów Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) a także do wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/15 Drukarnia Multipress (lex nr 1665983), który dotyczy spółki komandytowe akcyjnej (dalej: SKA) i z którego wynika, że " art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeśli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie".

Uwzględniając te wskazania z wyroku TSUE C-357/15 Organ stwierdził, że do spółki komandytowej art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE nie ma zastosowania. Nie występuje bowiem udział w kapitale ani majątku, który może być przedmiotem obrotu na giełdzie (na poparcie wyrok NSA z danie 12 października 2016 r. II FSK 2399/14).

Zaakcentował, że kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników komandytariusza i komplementariusza i odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce komandytowej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż wnoszą oni wkłady na inne - niż kapitał zakładowy - fundusze spółki, co prowadzi to do wniosku, że kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się bowiem w definicji instrumentów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2005 r., nr 183. poz. 1538 ze zm.). Jeśli nie jest możliwe dopuszczenie do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej to należy przyjąć, że prawa do majątku spółki komandytowej prawa polskiego nie mogą być przedmiotem transakcji giełdowych. Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowane jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) ww. Dyrektywy.

Spółka komandytowa wymieniona została w art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. jako spółka osobowa. Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego przepisu wypływa zasada, że jeżeli umowa spółki nie stanowi wyraźnie o możliwości przeniesienia, to jest to niedopuszczalne. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z dnia [...] października 2006 r. sygn. akt [...] "Skoro przepisy K.s.h. uzależniają przeniesienie "udziału spółkowego" w spółce osobowej na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia dwóch przesłanek przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 K.s.h., to brak w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeniesienie "udziału spółkowego" powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej dokonanej z naruszeniem tego przepisu (art. 58 k.c.)."

Organ zauważył, iż w ustawowej konstrukcji spółki komandytowej, nie może wystąpić samodzielne "zbycie udziałów", albowiem musi nastąpić przeniesienie "ogółu praw i obowiązków", co powoduje także zmianę podmiotową wspólników tej spółki. Ponadto z ustawowej istoty spółki komandytowej, będącej spółką osobową, w której duże znaczenie odgrywa element osobowy, wynika zasada braku możliwości zmiany składu osobowego wspólników. W takim przypadku wystąpienie ze spółki przez jednego ze wspólników na skutek wypowiedzenia umowy (art. 61 w zw. z art. 103 § 1 K.s.h.), prowadzi do rozwiązania spółki. Natomiast skorzystanie z regulacji art.10 § 1 K.s.h. umożliwia, uniknięcie rozwiązania umowy' spółki, poprzez zmianę jej składu osobowego.

Podkreślił, że spółka komandytowa nie spełnia również przesłanki polegającej na możliwości zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia.

Nadmienił, że kolejny z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE wymaga, aby członkowie spółki odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 października 2016 r" sygn. akt II FSK 2399/13, zgodnie z art. 102 K.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 K.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 K.s.h.). To oznacza, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza. dopiero gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna"

Zdaniem Organu powyższe oznacza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Odnosząc się natomiast do regulacji zawartych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 ww. Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 cyt. dyrektywy, nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia tej spółki z zakresu ww. Dyrektywy. Działanie polskiego ustawodawcy zgodne jest z celem Dyrektywy, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału (motyw 2 i 3 powołanej Dyrektywy) dla spółek kapitałowych objętych zakresem ww. dyrektywy. Dyrektywa ta nie chroni spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektywy) i nie wskazuje w żaden sposób jak należy je opodatkowywać, pozostawiając w tym względzie swobodę państwom członkowskim.

Wskazał, że przywołany przez Pełnomocnika wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska Sp. z o.o. dotyczy spółek kapitałowych. Tym samym nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie dotyczącej opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowej, która jest spółką osobowy.

Przedstawiając powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że brak jest podstaw prawnych do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową a tym samym uznania, że spółka komandytowa powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na udzieleniu pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy p.c.c.

Podniósł ponadto, że powołane przez pełnomocnika spółki wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2021 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2021 r. w całości oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie 14.000 zł dotyczącej czynności umowy pożyczki udzielonej spółce przez komandytariusza w dniu 3 kwietnia 2015 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię a mianowicie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2, art. 81 § 1 i art. 81 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: o.p.), oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a. art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 1 ust. 4 pkt 1, art. 1 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 lit. b. art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 9 pkt 10 lit. i p.c.c. i art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2. art. 102, art. 111, art. 112. art. 117, art. 119. art. 121. art. 122, art. 124, art. 182 i art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h. oraz art. 2 ust. 1 lit. c. art. 2 ust. 2, art. 3. art. 5 ust. 1 lit. b, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3, art. 9 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DZ.Urz. L 2008 Nr 26 str. 11) i art. 1. art. 3 ust. 1 lit. c. art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 i ust. 2. art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. L Nr 249 str. 25) poprzez błędną wykładnię i błędne przyjęcie, iż złożona korekta deklaracji jest nieskuteczna i odmówienie stwierdzenia nadpłaty oraz błędne przyjęcie, że stanowisko podatnika jest błędne w sytuacji gdy należyta interpretacja powołanych przepisów, w tym zgodna z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej) oraz z zasadą bezpośredniego działania dyrektywy w stosunkach między państwem a podmiotem prywatnym, w sytuacji gdy wskutek naruszenia lub niewykonania przepisów dyrektywy przez państwo prawa tego podmiotu wobec państwa członkowskiego lub podmiotu publicznego wynikające z dyrektywy zostały uszczuplone, a także z zasadami wykładni systemowej, celów ościowej i historycznej prowadzi do jednoznacznego stanowiska, iż udzielenie spółce komandytowej pożyczki przez komandytariusza, który nie prowadzi spraw spółki, jest zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. 1 p.c.c. jako pożyczka udzielona spółce komandytowej jako spółce kapitałowej w rozumieniu przepisów dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, czyli także podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz w konsekwencji błędną odmowę nadpłaty i uznanie za nieskuteczne złożenie korekty deklaracji przez stronę.

Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:

Spółka podniosła, że E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółką komandytowa w dniu 4 marca 2015 r. zawarła jako Pożyczkobiorca umowę pożyczki ze swoim wspólnikiem komandytariuszem D. K. jako Pożyczkodawcą, co stwierdzono umową pisemną z 4 marca 2015 r. Komandytariusz udzielił Spółce w dniu 4 marca 2015 r. pożyczki 2.800.000.00 złotych (dwa miliony osiemset tysięcy złotych), podnieść należy, iż choć w art. 1a p.c.c. spółka komandytowa została zdefiniowana jako spółka osobowa, i spółka ta jest także spółką osobową na gruncie ustawy kodeks spółek handlowych, polskie przepisy są jednak sprzeczne w tym zakresie z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG (a także Dyrektywy 2008/7/WE) - w zakresie w jakim dotyczą opodatkowania umów pożyczek.

Ponadto, problematyka zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG do spółek komandytowych była wielokrotnie przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12; z dnia 16 grudnia 2014 r.. sygn. akt II FSK 2796/12; z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt U FSK 143/13 oraz z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13. wyrok z dnia 7.10.2015r. sygn. akt: II FSK 3923/13 - treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (a także Dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, który mi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335/EWG niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy Dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c. a także w ust. 2. w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Skarżąca uznała, że podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski - załącznik nr 1. pkt 2 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c i ust. 2 tej Dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE za spółkę kapitałowy, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie p.c.c. uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 K.s.h.). W myśl art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335), dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k p.c.c,), w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w przywołanym wyżej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Samo wprowadzenie z dniem akcesji do p.c.c. słownika w art. 1a służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/. Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż nie ma nadto wątpliwości o zastosowaniu dyrektyw do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, co wynika z faktu spełnienia przez nią również warunków, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG), a na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r.. sygn. akt 11 FSK 1667/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG). tzn. spełnia łącznie następujące warunki:

jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk:

jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia:

odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów.

Skarżąca dodała, iż spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza. występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyrokach zwraca uwagę, iż nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.). Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Analizowany przepis dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Powyższe rozważania wskazują, że Dyrektywa kapitałowej 2008/7/WE ma zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. W art. 5 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE wprowadzona została zasada nie nakładania przez państwa członkowskie na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie - w odniesieniu do wkładów kapitałowych (lit. b dotyczy pożyczek i świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych, a lit. c zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki). Jednakowoż wyjątek od tej zasady przewiduje właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. który stanowi, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. W art. 8 wprowadzono następujące warunki: (1) jednolitą stawkę naliczanego podatku. (2) nieprzekroczenie stawki stosowanej w dniu 1 stycznia 2006 r., (3) maksymalną stawkę w wysokości 1% (art. 7-14 Dyrektywy 2008!1 nie mają w sprawie zastosowania).

Skarżąca zwróciła uwagę nadto, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 LOGSTOR ROR Polska Sp. z o.o. przeciwko Polska przyjął, iż Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu w prowadzeniu przez państwu członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Stanowisko to dotyczy przestrzegania zasady stand still w kontekście przywrócenia przez Polskę po dacie akcesji opodatkowania pożyczek udzielonych przez wspólników spółek kapitałowych, co Trybunał uznał za niezgodne z Dyrektywą i wskutek czego wprowadzono do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 9 pkt 10 lit. i ponownie zwolnienie przedmiotowe od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych przez wspólników spółek kapitałowych.

Uzasadniła dalej, że w przypadku spółek komandytowych wyróżniamy wspólników i stosunek ze spółką który ma charakter ściśle kapitałowy - komandytariuszy i tutaj w przypadku umów pożyczek od komandytariuszy w pełni powinno mieć zastosowanie wprowadzonego w art. 9 pkt 10 lit. i ponownie zwolnienie przedmiotowe od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych przez wspólników spółek kapitałowych spółce, w tym znaczeniu bowiem niewątpliwie występuje stosunek ściśle kapitałowy, oraz wspólników - komplementariuszy. których relacja ze spółką ma charakter osobisty, prowadzą oni sprawy spółki i odpowiadają w pełnym zakresie całym swoim majątkiem, co jednak nie zmienia charakteru pierwszej relacji. Na zasadność tej argumentacji wskazuje także ustawodawca uzasadniając w ten sposób wprowadzenie w ostatniej nowelizacji przepisów dotyczących opodatkowania spółek komandytowych rozróżnienie i opodatkowując spółkę komandytową jak spółkę kapitałową podatkiem dochodowym od osób prawnych a uzyskany przez wspólników komandytariuszy zysk z tego kapitału podatkiem dochodowym od osób prawnych jak dywidendę w spółce z o.o. i spółce akcyjnej, zaś komplementariusz takiemu opodatkowaniu nie podlega.

Skonstatowała że, mając na uwadze powołaną wyżej wykładnię prowadząca do uznania zastosowania do umów pożyczek od komandytariuszy, w pełni powinno mieć zastosowanie wprowadzonego w art. 9 pkt 10 lit. i ponownie zwolnienie przedmiotowe od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych przez wspólników spółek kapitałowych spółce, która w ocenie skarżącego jest prawidłowa skarga jest uzasadniona, a stanowisko organów obu instancji sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

W realiach rozpoznawanej sprawy istotą sporu jest kwestia charakteru spółki komandytowej, a mianowicie tego, czy w świetle Dyrektywy (a wcześniej Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – Dz.U.UE.L.1969.249.25 ze zm. – dalej Dyrektywa 69/335) powinna ona być uznana za spółkę kapitałową, a tym samym, czy podlega ona przepisom tych dyrektyw. Od przyjęcia, że spółka ta jest spółką kapitałową, zależy, czy konieczna będzie ocena dalszych zarzutów, które mogłyby zostać uwzględnione pod warunkiem uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu powyższych dyrektyw.

Kwestia zaliczenia spółki komandytowej do spółek osobowych lub kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i następnie Dyrektywy była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Początkowo kwestia ta nie była rozstrzygana jednolicie. Zauważyć przy tym należy, że ocena charakteru tej spółki może być rozstrzygana wyłącznie pod kątem tego, czy spółka ta odpowiada definicji spółek kapitałowych, zawartej w art. 2 ust. 1 lit. c) i ust. 2 Dyrektywy i odpowiednio art. 3 ust.1 lit. c) i ust. 2 Dyrektywy 69/335. Obecnie za utrwalony można już uznać pogląd, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy i art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 701/17; 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1310/16; 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2374/16; 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 728/18; 12 marca 2019r., sygn. akt II FSK 786/17; 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1659/17; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1068/18). Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd i argumenty przemawiające za jego przyjęciem, odwołujące się przede wszystkim do przepisów prawa handlowego, regulujących ustrój i działania spółki komandytowej. Uwzględniając, że wymienione wyroki zapadły w tożsamym do rozpatrywanej sprawy stanie prawnym i faktycznym, Sąd przytoczy argumentację w nich zawartą, w szczególności zaprezentowaną w wyroku NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 701/17.

Powołane powyżej przepisy dyrektyw wymagają spełnienia łącznie dwóch warunków: przyznania wspólnikom (członkom) spółki prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczenia ich odpowiedzialności za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W świetle wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 (lub art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335) w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Zauważyć jednak należy, że przepisy Dyrektywy odnoszą się do konkretnych rodzajów spółek, a nie do pojedynczych podmiotów. Należy zatem za decydujące – przy ocenie stosowania tych przepisów – uznać zasady regulujące ustrój danych spółek, a nie to, czy konkretna spółka skorzystała z wyjątków od tych zasad, wynikających z przepisów regulujących dany rodzaj spółki (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 czerwca 2007 r., sygn. akt C -178/05, opubl. ZOTSiS 2007/6A/I-4185).

W świetle regulacji prawa krajowego nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). W konstrukcji spółki komandytowej nie występuje jednak powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa, jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. A. Kidyba t. 6 w: Komentarz aktualizowany do art. 102 k.s.h., publ. LEX/el 2018), nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki. To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób, stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335). Drugim warunkiem uznania spółki za kapitałową, jak wskazano wyżej, jest prawo komandytariusza do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia.

Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego", podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Zbywalność udziału stanowi natomiast cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2).

To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga zaś spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze, musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba, t. 3 w: Komentarz aktualizowany do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Niespełnienie jednego z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335) oznacza, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że spółka komandytowa odpowiada wymogom wskazanym w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Drugą sporną kwestią staje się zatem to, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy i zdecydowała się na nieuznawanie podmiotów wymienionych w tych przepisach za spółki kapitałowe. Kwestia ta również rozstrzygana była w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie. Została ona ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie innej spółki osobowej w rozumieniu prawa krajowego – spółki jawnej, jednakże problemem, który należało w tej sprawie rozstrzygnąć, była właśnie kwestia skorzystania przez Polskę z wyłączenia niektórych spółek z grupy podmiotów zaliczanych do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego.

Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy. W powołanej uchwale wskazano, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek, aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. To zatem z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Zgodzić się należy z wyrażonym w cytowanej uchwale poglądem, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym.

Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy, to Polska mogła, przystępując do Unii Europejskiej, skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy. Skorzystała z niej poprzez wyliczenie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek uznanych za osobowe. Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe oraz osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała).

Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia, mające swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c., jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania.

Uznanie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu powołanych Dyrektyw 2008/7 i 69/335 oznacza, że nie sposób skutecznie stawiać zarzutów dotyczących naruszenia przez Państwo Polskie przy implementacji Dyrektyw zasady stand still poprzez wprowadzenie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki komandytowej, choć podatek taki nie był pobierany przed tą datą i wprowadzenie ponownie tego podatku z dniem 22 kwietnia 2010 r. Zauważyć należy, że zarówno art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, jak i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych i podatków kapitałowych w rozumieniu powyższych Dyrektyw. Nie odnoszą się do opodatkowania podatkiem takim jak uznany przez dyrektywy za kapitałowy innych podmiotów, które z mocy tych dyrektyw nie są uznawane za spółki kapitałowe. W stosunku do tych podmiotów Polska miała pełną swobodę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13). Podobnie do spółek, które nie zostały uznane za spółki kapitałowe, nie odnosi się ograniczenie z art. 5 Dyrektywy i art. 10 Dyrektywy 69/335. Ograniczenia te, jak wprost wynika z tych przepisów, odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektyw (zob. także wyrok NSA z 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1068/18).

Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, czyli także podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać za błędną odmowy stwierdzenia nadpłaty i uznanie za nieskuteczne złożenie korekty deklaracji przez stronę.

Konkludując należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są niezasadne. Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego lub przepisów postępowania uzasadniających uwzględnienie skargi. Sąd stwierdził, że organy administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.