Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1469/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Jakub Dembinski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Ł. – W. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., decyzją z dnia [...] r., nr [...] - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia A. Ł.-W. należnego podatku dochodowego za 1999 r. w wysokości [...] zł, wysokości zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł i wysokości odsetek za zwłokę od w.w. zaległości w kwocie [...] zł – uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określiła należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od w.w. zaległości w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 20, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a/, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 1, 2 i 9, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 pkt 1, art. 53 § 1 i 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa przedstawiła w pierwszej kolejności stan faktyczny, z którego wynika, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1999 r. PIT-32 A. Ł.-W. wykazała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconego przez organ rentowy w kwocie [...]zł. Od dochodu w w.w. kwocie podatniczka odliczyła kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne [...] zł, składkę ZUS za XII’98 zapłaconą w styczniu ’99 w kwocie [...] zł, darowiznę w kwocie [...] zł oraz rentę w wysokości [...] zł. Z kolei od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, wydatki na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych w wysokości [...] zł oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Drugi Urząd Skarbowy w B. stwierdził, że przekazana w roku 1999 A. K. przez podatniczkę kwota [...] zł, w wykonaniu umowy renty zawartej w dniu [...] r., nie spełniła warunków renty określonych w przepisach Kodeksu cywilnego, co oznacza, że brak jest podstaw prawnych do skorzystania z odliczeń od dochodu tej kwoty przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym nie uznano za dowód złożonego "Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 1999 r." i decyzją z dnia [...] r., nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w B. określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oraz zaległość w tym podatku, przyjmując dochód do opodatkowania bez uwzględnienia odliczenia w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony (L. Ł.) wniósł odwołanie pismem z dnia [...] r. W wyniku jego rozpatrzenia, decyzją z dnia [...] r., nr [...], Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Drugi Urząd Skarbowy w B., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określił należny podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym zobowiązaniu w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od w.w. zaległości w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji w.w. pełnomocnik strony wniósł odwołanie pismem z dnia [...]r., wnioskując o uchylenie decyzji w całości z uwagi na bezzasadne nie uznanie odliczenia z tytułu renty przekazanej A. K. oraz nieuwzględnienie faktu uiszczenia przez podatniczkę zapłaconych składek na Fundusz Pracy.

Rozpatrując powyższe odwołanie Izba Skarbowa w punkcie wyjścia stwierdziła, że zasadny jest zarzut strony, że skoro organ pierwszej instancji nie uznał odliczenia od dochodu wydatków na Fundusz Pracy, to powinien był o te wydatki powiększyć koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki na Fundusz Pracy zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, z wyjątkiem składek wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 37 tej ustawy (składki od nagród i premii). W związku z powyższym koszty uzyskania przychodu należało powiększyć o kwotę [...] zł, stanowiącą sumę dokonanych w 1999 r. składek na Fundusz Pracy, co jest równoznaczne ze zmniejszeniem dochodu o tę kwotę.

Odnośnie ujętego drugiego zarzutu Izba Skarbowa stwierdziła, że tylko umowa spełniająca wszelkie przesłanki renty w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego), stanowi tytuł prawny do dokonania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeń wynikających z niej kwot od uzyskanego przez podatnika dochodu. Jako czynność prawna przysparzająca, ma ona charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny. przysporzenia, nie musi być wprawdzie ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi zatem skuteczny środek kontroli ze strony wszelkich organów państwowych prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Przez umowę renty strony dążą najczęściej do zaspokajania na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia w ograniczonym zakresie w określonych sytuacjach życiowych rentobiorcy, np. leczenia, pielęgnacji. Z przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego wynika również, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty, składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), lecz nie można ich uznać za jedną całość, a przy tym każde ze świadczeń okresowych traktowane jest z reguły jako świadczenie samodzielne. Z drugiej strony zbliżają się do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się na pewien okres czasu. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że na podstawie art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 888-902 K.c.).

Stosownie do art. 890 § 1 kodeksu cywilnego oświadczenie dającego rentę powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Jednakże umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmowski, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II, Warszawa 1997, s. 511). Zatem umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość (por. T. Dybowski, System prawa cywilnego. Tom III, Część l. Prawo zobowiązań. część ogólna. Ossolineum 1981, s. 102). Ponadto w doktrynie przyjmuje się, że istotę pojęcia świadczenia okresowego stanowi to, że zobowiązany winien spełniać je periodycznie, w określonych z góry okresach czasu, a suma świadczeń nie składa się na z góry oznaczoną wielkość (por. A. Brzozowski, Kodeks cywilny. Komentarz, pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Tom I, s. 280).

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Izba Skarbowa stwierdziła, że skorzystanie na podstawie zawartej przez podatniczkę [...] r. umowy (nazwanej rentą) z odliczenia kwoty [...] zł od uzyskanego w 1999 r. dochodu nie jest możliwe. Zgodnie z umową z dnia [...] r. zawartą pomiędzy A. Ł. (zwaną świadczącą), a A. K. (jako rentobiorcą), podatniczka zobowiązała się wypłacić A. K. "tytułem renty" kwotę [...] zł. Jednocześnie strony oświadczyły, że zobowiązanie to jest płatne w dwóch ratach: pierwsza w wysokości [...] zł wypłacona zostanie [...] r., druga w wysokości [...]zł wypłacona zostanie [...] r. W myśl pkt 3 w.w. "umowy renty" z dniem [...] r., czyli z dniem wypłacenia ostatniej sumy przewidzianej umową, świadczenie renty miało być uznane ze spełnione. Jak wynika z pokwitowania z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., A. K. otrzymała zgodnie z umową w dniu [...] r. kwotę [...] zł oraz w dniu [...] r. kwotę [...] zł. Zdaniem Izby Skarbowej, z powyższego wynika, że sporna "umowa renty" nie spełnia wszystkich przesłanek wynikających z art. 903 Kodeksu cywilnego, do których m.in. należy okresowy charakter świadczenia. Przedmiotowa umowa określa bowiem tylko dwa świadczenia pieniężne płatne w dwóch ratach. Spełnienia tylko dwóch świadczeń nie można utożsamiać ze spełnieniem szeregu określonych świadczeń jednorazowych, brak bowiem istoty świadczeń okresowych, tj. powtarzania się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Ponadto suma świadczeń składa się na kwotę z góry w umowie określoną.

Zdaniem Izby Skarbowej, zawarta przez podatniczkę "umowa renty" nie spełnia również przesłanek materialnych przewidzianych w prawie cywilnym, gdyż nie wskazano w niej przyczyny jej ustanowienia. Przyczyn tych nie ustalono także w toku postępowania. Z dokonanych ustaleń odnośnie sytuacji świadczeniobiorczyni w chwili zawarcia "umowy renty" wynika, że zarówno w trakcie nauki w szkole średniej, jak i w dniu zawarcia "umowy renty", zamieszkiwała wspólnie z rodzicami, dziadkami i młodszym bratem. Szkołę średnią ukończyła w 1998 r. W dniu [...] r. nie posiadała żadnych źródeł dochodu, po zarejestrowaniu się jako bezrobotna została skierowana do pracy w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. gdzie pracowała od [...] r. do [...]r. W trakcie nauki w szkole średniej utrzymywali ją głównie dziadkowie. Z uwagi na złe stosunki nie otrzymywała pomocy ze strony rodziców. W momencie zawarcia "umowy renty" prowadziła samodzielnie gospodarstwo domowe ponosząc w całości koszty związane z utrzymaniem (wyżywienie, leczenie, korepetycje, książki, czesne, itd.) oraz partycypując w 50 % w kosztach eksploatacji mieszkania (czynsz, prąd, gaz, telefon, centralne ogrzewanie, podatek). W październiku 1998 r. podjęła studia wieczorowe w Wyższej Szkole [...] w B.. Poniesione w 1999 r. znaczne wydatki na cele mieszkaniowe zostały sfinansowane z otrzymanej od dziadków w grudniu 1996 r. darowizny przeznaczonej wyłącznie na ten cel - w świetle art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej - zdaniem Izby Skarbowej, brak podstaw do wskazania w uzasadnieniu niniejszej decyzji wysokości uzyskanych przez A. K. wynagrodzeń, kwoty otrzymanej od dziadków darowizny oraz poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe.

Izba Skarbowa podkreśliła, że powyższe informacje uzyskano w trakcie przesłuchań A. K. w charakterze świadka (co miało miejsce w dniach [...]r., [...] r. i [...] r.), w których uczestniczył pełnomocnik podatniczki. Oceniając treść tych zeznań Izba Skarbowa stwierdziła, że wynika z nich sytuacja rażąco odbiegająca od panujących w Polsce zwyczajów. Zdumienie budzi zwłaszcza sytuacja, gdy rodzice nie żyjący w niedostatku nie poczuwają się do utrzymywania dziecka w trakcie nauki w szkole średniej i tuż po jej ukończeniu, gdy dziecko to nie ma własnych źródeł dochodu cedując ten obowiązek na dziadków i obcą osobę (prowadzącą wspólnie z matką świadczeniobiorczyni A. K. działalność gospodarczą w spółce cywilnej). Ponadto żądają partycypacji w kosztach utrzymania mieszkania w części nieadekwatnej do korzystania z niego (w mieszkaniu tym żyło łącznie 6 osób, a A. K. była zobowiązana do ponoszenia 50 % tych kosztów). Skoro A. Ł.-W. w złożonym za 1999 r. "Zeznaniu o wysokości dochodu..." (PIT-32) wykazała dochód w kwocie [...] zł, to mając na względzie 50 % udział w dochodach spółki także druga wspólniczka (matka świadczeniobiorczyni) uzyskała dochód w tej samej wysokości. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na treść art. 133 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9 poz. 59 z późn. zm.), wg którego rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba, że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Skoro wspólniczka podatniczki - matka świadczeniobiorczyni - uzyskiwała dochody umożliwiające utrzymanie córki, co do której miała obowiązek alimentacyjny, to brak podstaw do uznania, iż zaistniała przyczyna do ustanowienia renty przez obcą osobę. Zdaniem organu odwoławczego, powołane powyżej okoliczności są wystarczające do postawienia takiego wniosku. W tej sytuacji odstąpiono od oceny wiarygodności zeznań A. K. odnośnie źródeł sfinansowania poniesionych w 1999 r. znacznych wydatków na cele mieszkaniowe, a także odstąpiono od ustalenia daty i kosztu nabycia mieszkania sprzedanego w 2000 r. W związku z powyższym za zasadne Izba Skarbowa uznała rozstrzygnięcie, że kwota [...] zł nie spełnia warunków renty określonych w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiające odliczenie od zeznanego przez podatniczkę dochodu wypłaconej w 1999 r. A. K. kwoty [...] zł.

Ustosunkowując się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że Urząd Skarbowy nie odnosi się do wyroków Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa stwierdziła, iż wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego są wiążące dla stron postępowań; w których zapadły. Nie są źródłami prawa, jednak wskazują na linię orzecznictwa w sprawach, w których stan faktyczny jest podobny. Zatem mogą być źródłem informacji w zakresie interpretacji przepisów prawa, w tym również podatkowego, w odniesieniu do tych spraw, w których stan faktyczny jest podobny. Ewentualne powołanie w treści uzasadnienia decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego ma charakter informacji i ich brak nie stanowi o wadliwości decyzji.

Za bezzasadny Izba Skarbowa uznała również zarzut, że kontrola akt podatkowych A. K. nie podlegająca Drugiemu Urzędowi Skarbowemu stanowi kontrolę krzyżową i pełnomocnik podatniczki powinien być o tym fakcie poinformowany. Dane dotyczące A. K. zostały ustalone w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych zgodnie z właściwością miejscową przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B., zaś Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów uprawniających osoby trzecie do udziału w czynnościach sprawdzających, a przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Izba Skarbowa zauważyła także, iż we wniesionym odwołaniu zawarto ponadto zarzut pominięcia faktu sprzedaży przez świadczeniobiorczynię mieszkania własnościowego. Jednak wobec wyjaśnień A. K. z dnia [...] r., że sprzedaż mieszkania odbyła się w lipcu 2000 r., uznano powyższy zarzut za bezprzedmiotowy.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżąca A. Ł.-W., zastępowana przez pełnomocnika - radcę prawnego A. G., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w zakresie dotyczącym zakwalifikowania zawartej umowy renty jako umowy darowizny oraz naruszenie prawa procesowego w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego, w tym dokonanie błędnego przyporządkowania złożonych oświadczeń i wyjaśnień. Pełnomocnik skarżącej, stwierdzając, że zamiarem ustawodawcy było przyznanie prawa do odliczeń wydatków związanych z umową renty, która jest umową nazwaną określoną przepisami kodeksu cywilnego, jak również wydatków związanych z innymi trwałymi ciężarami opartymi na tytule prawnym, podniósł, iż organy podatkowe skupiły się na ustaleniu, czy zawarta umowa renty odpowiada literalnie cechom umowy renty przewidzianej w kodeksie cywilnym, przez co naruszyły przepisy postępowania. Zdaniem strony skarżącej, zawarta umowa spełnia cechy renty określone przepisami Kodeksu cywilnego i mieści się w kategorii ciężarów opartych na tytule prawnym określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zawiera element okresowości i element określonego czasu, na jaki ją zawarto. Stwierdzono ponadto, że przez organy podatkowe causy zawartej umowy renty wykracza poza przepisy Kodeksu cywilnego, który takiego warunku nie wymaga.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzupełniając tę argumentację podano, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a w tym podatków, został podniesiony do rangi zasady konstytucyjnej. Wynika on bowiem z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zasada powyższa wskazuje, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. Czynności cywilnoprawne nie mogą dowolnie zmieniać obowiązków publicznoprawnych wynikających z ustaw. Czynności te podlegają w tym aspekcie ocenie organów podatkowych, które powinny przeciwdziałać wszelkim próbom uchylania się przez podatników od swoich obowiązków podatkowych, w szczególności przez obejście prawa. Art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na odliczenie od dochodu m.in. "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Jednakże intencją ustawodawcy nie było uprzywilejowanie wszelkich wypłat wynikających z aktów nazwanych przez strony umowami renty. Zwrócono również uwagę, że ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00, stwierdzono, iż treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych.

W końcowej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w zaskarżonej decyzji nie zakwalifikowano zawartej umowy jako umowy darowizny, jak również nie poddano w wątpliwość dokonanych przez podatniczkę wypłat na rzecz A. K., lecz stwierdzono, iż nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiające odliczenie od zeznanego przez podatniczkę w 1999 r. dochodu kwoty [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez A. Ł.-W. do Ośrodka Zamiejscowego w K. Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 11 lipca 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 i ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Brzmienie cytowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych "trwałych ciężarów" są zaś "renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia "renta", co sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej cytowanej jako k.c.). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty.

Zgodnie z brzmieniem art. 903 K.c. przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W literaturze przedmiotu zgodnie podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz - Lipska: Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 253 i nast., W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, s. 394 i nast. J. Szachułowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski Tom II. Warszawa 1998, s. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, że umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmowski [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, s. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, s. 102).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu - pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy zawartej przez skarżącą w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, że w istocie rzeczy nie była to umowa renty, o której mowa w art. 903 i nast. k.c. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby bowiem określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności, zaś niezbędnym przymiotem ciążącego na podatniku świadczenia jest również jego trwałość (ciągłość). Kwestionowana umowa, zawarta w dniu [...] r., określała natomiast pełną kwotę świadczenia ([...] zł), płatnego tylko dwukrotnie w dwóch nierównych ratach ([...] r. w kwocie [...] zł, [...] r. w kwocie [...] zł), w odstępie pięciu miesięcy. Takiej umowie, nazwanej "umową renty", nie można przypisać przymiotu trwałość i ciągłości. Wprawdzie art. 903 Kodeksu cywilnego nie precyzuje ile świadczeń okresowych winno być spełnionych, ale wskazuje wyraźnie na szereg określonych świadczeń okresowych. Trudno zatem dwa świadczenia (wyjątkowo nieproporcjonalne względem siebie: [...] zł i [...] zł) uznać za szereg świadczeń powtarzających się w regularnych odstępach czasu. W związku z tym nie można stwierdzić, że istniejący stosunek obligacyjny pomiędzy stronami ma charakter umowy renty. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń należy również podkreślić, że w przypadku ustanowienia renty nieodpłatnej, z uwagi na konieczność stosowania do niej wprost przepisów o darowiźnie, oświadczenie strony zobowiązującej się do świadczenia renty musi mieć pod sankcją nieważności formę aktu notarialnego - art. 890 § 1 k.c. w związku z art. 906 § 2 k.c. Brak tej formy nie może być konwalidowany. Spełnienie bowiem jednej czy nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 121/02; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1126/03 i sygn. akt I SA/Ka 1157/03; S. Rejman [w:] F. Błahuta i in., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II, Warszawa 1972, s. 1754; Z. Radwański [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 2. Prawo zobowiązań – część szczegółowa. Ossolineum 1976, s. 952; L. Stecki [w:] Kodeks cywilny z komentarzem, pod red. J. Winiarza, Tom II, Warszawa 1989, s. 816; W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 395; S. Dmowski [w:] G. Bieniek i in., Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II, Warszawa 1997, s. 512).

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Zdaniem Sądu wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc nie stanowi naruszenia prawa. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).