Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1734/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1704/09 w sprawie ze skargi E. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjna.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1704/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – na skutek skargi E. T. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Sąd pierwszej instancji analizował stan faktyczny (wynikający z wniosku o wydanie interpretacji), w którym skarżąca wraz z mężem jest współwłaścicielką gruntów rolnych, zakupionych w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, a w tym nieruchomości o powierzchni 1,3 ha, która – w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – przeznaczona została pod budownictwo mieszkaniowe. W 2008 r. skarżąca podzieliła tę nieruchomość na działki budowlane i planuje ich sprzedaż osobom fizycznym. Nieruchomość została zakupiona jako majątek prywatny. Skarżąca od sześciu lat nie dokonała dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności; nie dokonywała również zakupów potwierdzonych fakturami VAT-RR. Strona wskazała ponadto, że przedmiotowa nieruchomość była dotychczas wydzierżawiana osobom fizycznym.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca wniosła o potwierdzenie, że zbycie wyodrębnionych działek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dostawa terenów budowlanych przez skarżącą będzie podlegała opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, podatnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, a więc w szczególności działalność producenta, handlowca, usługodawcy oraz rolników, również wtedy gdy czynność została dokonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Działalnością będzie też korzystanie z posiadanego mienia w celach zarobkowych. Skarżąca wydzierżawiając grunty rolne prowadziła działalność gospodarczą, a wobec tego także w ramach sprzedaży będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do Sądu wojewódzkiego, domagając się uchylenia w.w. interpretacji na podstawie zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem skarżącej, dokonanie przez nią podziału nieruchomości na działki budowlane oraz planowana sprzedaż nie stanowią dostatecznej podstawy do uznania jej za podatnika VAT. Wskazana nieruchomość stanowi majątek osobisty skarżącej, niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła już po jego zakupie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i co do zasady podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na stałym korzystaniu z gruntu (towaru) w celach zarobkowych, gdyż uzyskiwała przychody z jego dzierżawy. Tym niemniej przyjęcie, że strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie oznacza, że będzie ona podatnikiem także przy sprzedaży gruntów budowlanych. Wbrew stanowisku organu, rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy są rozłączne. Brak jest zatem związku pomiędzy działalnością skarżącej, a sprzedażą działek.

W rezultacie, w przypadku sprzedaży działek budowlanych skarżąca dokona w istocie zbycia części majątku osobistego, a nie majątku pozostającego w związku z prowadzoną działalnością. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego sprawy, skarżąca wydzierżawiała grunty na potrzeby rolne. W wyniku ich przekształcenia w działki budowlane utraciły one dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku prywatnego skarżącej. Istotne jest przy tym, że przekształcenie nastąpiło wobec zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Sąd podkreślił, że strona nabyła grunty rolne w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia nie działając jako podatnik VAT, stąd też przejście gruntu z działalności rolniczej skarżącej do jej majątku prywatnego nie będzie podlegało opodatkowaniu. Przy nabyciu gruntów nie przysługiwało bowiem skarżącej prawo do odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego. W konsekwencji, stanowiąca następstwo w.w. czynności sprzedaż działek budowlanych również nie będzie podlegała VAT, gdyż dotyczy majątku osobistego strony skarżącej.

Podejmowanie zachowań opodatkowanych poza sferą działalności gospodarczej nie będzie tworzyło obowiązku podatkowego po stronie działającego, nawet jeżeli przedsięwzięte czynności będą miały charakter powtarzający się. Istotne jest bowiem dla kwalifikacji podjętych działań kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej. Zatem aby uznać skarżącą za podatnika, musiałaby ona występować w odniesieniu do przedmiotowej sprzedaży jako profesjonalista. Nie może być wyłącznie "jakimś" podatnikiem VAT, lecz musi nim być w stosunku do konkretnej, podejmowanej czynności. Pogląd ten znajduje oparcie również w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE (art. 9 ust. 1, art. 12).

Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, że przygotowanie gruntu do sprzedaży poprzez jego wydzielenie spełnia znamiona działalności gospodarczej. Jest to bowiem warunek konieczny sprzedaży gruntu w ogóle.

Konkludując Sąd podniósł, że wydając interpretację indywidualną Minister Finansów ograniczył swoją ocenę stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z pominięciem jej strony podmiotowej. Z okoliczności zmiany przeznaczenia nieruchomości oraz jej podziału na mniejsze działki organ wywiódł, że powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Jednakże stan faktyczny przytoczony we wniosku skarżącej nie wskazuje na to, że przedmiotową nieruchomość nabyła w celach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, czy w innych, czyniących z niej handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Organ nie wykazał więc w szczególności, że skarżąca nabyła nieruchomość jako towar handlowy, czyli po to aby ją sprzedać w całości czy w wydzielonych częściach.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę swoich żądań podał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca nie jest podatnikiem VAT przy sprzedaży działek budowlanych.

Zdaniem organu, dokonując podziału nieruchomości na działki budowlane skarżąca wytworzyła nowe dobro, które zamierza sprzedać. W związku z powyższym będzie działała w przedstawionym stanie faktycznym jako producent, który w sposób częstotliwy zamierza sprzedawać wydzielone działki. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że dla oceny, czy sprzedaż wydzielonych działek podlega opodatkowaniu, podstawowe znaczenie ma okoliczność, czy skarżąca kupiła nieruchomość jako towar handlowy, czyli po to by ją sprzedać w całości czy w wydzielonych częściach.

6. Postanowieniem z dnia 16 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pytań prejudycjalnych zawartych w postanowieniach NSA z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 2039/08 oraz I FSK 2134/08.

Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., wydanym w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w przedmiocie w.w. pytań prejudycjalnych.

W związku z powyższym Sąd odwoławczy podjął zawieszone postępowanie, postanowieniem z dnia 4 października 2011 r.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem sprawy jest kwalifikacja prawna stanu faktycznego, w którym skarżąca nabyła nieruchomość gruntową (rolną), przeznaczoną następnie w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe; w związku z tym skarżąca podzieliła tę nieruchomość na działki budowlane w celu ich zbycia. Istotą sporu jest ocena, czy we wskazanym stanie faktycznym można uznać skarżącą za podatnika VAT odnośnie do dokonywanej sprzedaży.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii spornej ma wykładnia art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, a w tym kontekście również art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy tym nie sposób nie uwzględniać przy interpretacji wskazanych unormowań, na tle w.w. stanu faktycznego sprawy, dotychczasowej, dominującej linii orzeczniczej Sądu kasacyjnego we wskazanym zakresie (art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych), jak również w.w. wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 i C-181/10 (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej). Jak bowiem trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

Nawiasem mówiąc zaś, orzecznictwo Sądu kasacyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (brak było wówczas wyroku Trybunału Sprawiedliwości) powinien był również uwzględnić Minister Finansów przy wydawaniu spornej interpretacji. Wynika to też z treści art. 14e Ordynacji podatkowej.

Wracając natomiast do kwestii wykładni w.w. unormowań nie można uwzględnić powołanego przez organ zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, w nawiązaniu do wątpliwości Trybunału Sprawiedliwości (pkt 32 wyroku) odnośnie do implementacji do krajowego porządku prawnego art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, że istotnie, transpozycji tej nie dokonano. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w tym kontekście pogląd, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot – "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" – wprawdzie mógłby zostać odczytany jako wyraz swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, tym niemniej jest to próba transpozycji na tyle niedoskonała, że w istocie nie można uznać, iż w krajowym porządku prawnym skorzystano z możliwości opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych, o których mowa w w.w. unormowaniu Dyrektywy (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Treść przywołanego orzeczenia jest przy tym organowi znana, jako że był stroną postępowania we wskazanej sprawie, toteż mając na uwadze zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 Ppsa) wystarczy w tym miejscu odesłać do argumentacji tamże zawartej.

W konsekwencji za w pełni aktualną należy uznać wykładnię art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT dokonaną w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8), zgodnie z którą warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Skoro bowiem w polskim systemie prawnym brak jest podstaw do opodatkowania transakcji okazjonalnych, które zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości podlegają VAT "niezależnie od (...) kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy" (pkt 49 wyroku), to przy analizie danej dostawy towarów (usług) należy każdorazowo badać, czy została ona wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, tj. o konkretnym profilu (pkt 42 wyroku). Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej (pkt 43 wyroku). Analogiczne stanowisko zajął Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10 (CBOSA).

Jak wskazano przy tym w przywołanym orzeczeniu NSA o sygn. I FPS 3/07, okoliczność – akcentowana konsekwentnie przez organy podatkowe w kolejnych tego typu sprawach (co niniejsza) – że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie przesądza per se o opodatkowaniu tej czynności. Pogląd ten zyskał aprobatę szeregu składów orzekających (por. np. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010/6/121 oraz powołane tam orzecznictwo). Trafnie też uwzględniono ten kierunek wykładni art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT w zaskarżonym wyroku (s. 8 uzasadnienia). Twierdzenie to podzielił również Trybunał Sprawiedliwości (zob. pkt 37-38 wyroku).

Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to – w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT – z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT. Również na tę okoliczność zasadnie zwrócił uwagę Sąd wojewódzki (s. 8-10 uzasadnienia wyroku).

W kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) oznaczają powyższe wywody, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy (zorganizowany i ciągły) – por. w.w. wyrok NSA o sygn. I FSK 1043/08; pkt 44-45 wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości).

W orzecznictwie akcentuje się przy tym, że nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności (zob. np. wyroki NSA z dnia: 9 grudnia 2008 r., I FSK 1431/07; 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07 – CBOSA; por. także s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Trzeba zatem zauważyć, że twierdzenia wywodzone w polskiej judykaturze zasadniczo korespondują z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano w nim bowiem, iż nawet w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie z upoważnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE "dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego (...) pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 49 wyroku). Zatem gdy "sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym danej osoby" nie można uznać jej za podatnika VAT (pkt 50 wyroku).

Przenosząc te wywody na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy należy przypomnieć, że zbywane działki budowlane były uprzednio wydzierżawiane osobom fizycznym (jako grunt rolny), a po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (przeznaczenie terenu pod budownictwo mieszkaniowe) skarżąca podzieliła nieruchomość na działki i planuje ich sprzedaż (zob. k. 4-5 akt adm.).

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że skoro brak jest opodatkowania przez ustawodawcę krajowego transakcji okazjonalnych, a więc dokonywanych przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to aby uznać skarżącą za podatnika, powinna ona występować w ramach dokonywanej sprzedaży jako podmiot zawodowo dokonujący obrotu nieruchomościami. Trafnie zwrócił na to kryterium uwagę Sąd pierwszej instancji podnosząc w związku z tym, że w sprawie nie ma znaczenia, iż przed sprzedażą skarżąca uzyskiwała dochody z dzierżawy nabytej nieruchomości; brak jest związku pomiędzy tym działaniem, a sprzedażą działek (s. 7-8 uzasadnienia wyroku).

W skardze kasacyjnej organ wywodzi, że dokonując podziału nieruchomości na działki budowlane skarżąca wytworzyła nowy towar, który zamierza sprzedać (wobec tego działać będzie w przedstawionym stanie faktycznym jako producent). Tymczasem zarówno w orzecznictwie NSA (zob. np. w.w. wyrok w sprawie o sygn. I FSK 1431/07), jak i w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie podkreśla się, że podział gruntu na działki przed sprzedażą nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (por. pkt 37-38 wyroku).

Akcentowana przez organ okoliczność nie może więc podważać konkluzji Sądu wojewódzkiego, że w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw aby twierdzić, iż skarżąca występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (s. 10 uzasadnienia wyroku). Sprzedaż działek budowlanych nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika też, aby zostały przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności o takim profilu (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe). Skarżąca podkreśla wręcz, że nieruchomość została nabyta jako majątek osobisty; środki uzyskane ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na cele prywatne, tj. remont budynku mieszkalnego (zob. k. 4-5 i 10 akt adm.). Tym stanem faktycznym organ był związany (art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej).

Wobec tego nie można twierdzić, że przedmiotowa sprzedaż działek spełnia przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tych powodów skargę kasacyjną organu należało oddalić (art. 184 Ppsa).