Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 57/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie : sędzia NSA Ewa Kwarcińska asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 sierpnia 2004 r. nr [...] a ponadto decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2004 r. nr [...]; 2. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym wyroku nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. [pic]


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 sierpnia 2004 r. odmawiającą skarżącej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonej za miesiąc grudzień 2002 r. deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług (VAT–7) Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 16.703 zł.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 02.04.2003 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r.

Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości postanowieniem z dnia 11.12.2003 r. (doręczonym stronie w dniu 16.12.2003 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za w/w miesiąc.

Pismem z dnia 10.01.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Spółkę, że zgodnie z art. 15 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) od dnia 01.01.2004 r. organem podatkowym właściwym dla Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W wyniku analizy przedłożonych do kontroli dokumentów oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 20.12.2002 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. w G., dokumentującej nabycie przez Spółkę prasy 175t (wartość netto 25.000 zł, VAT 5.500 zł) i wypalarki – sekatora (wartość netto 8.000 zł, VAT 1.760 zł).

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u wystawcy w/w faktury VAT organ podatkowy ustalił, że będąca przedmiotem w/w transakcji wypalarka (sekator) jest towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", w związku z czym jego sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a dokumentująca obrót w/w towarem faktura VAT nr [...] z dnia 20.12.2002 r. (w części dotyczącej sprzedaży wypalarki) jest fakturą wystawioną w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym odliczenie przez "A" Sp. z o.o. podatku naliczonego z w/w faktury VAT nastąpiło z naruszeniem przepisów § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości decyzją z dnia 27 lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 14.943 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 528 zł.

Pismem z dnia 23.06.2004 r. (uzupełnionym w dniu 02.07.2004 r.) spółka z o.o. "A" wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją z dnia 27.02.2004 r.

Wniosek złożono na podstawie art. 240 § l pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nr SK 22/03 z dnia 21 czerwca 2004 r. stwierdzającego niezgodność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. l Konstytucji RP. Uzasadniając wniosek Spółka podniosła, iż wydana w dniu 27.02.2004 r. decyzja odpowiada sprawie rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny, a jego orzeczenie jest jednoznaczne. W związku z tym wyrządzone z tego tytułu przez organ administracji państwowej spółce i osobie fizycznej szkody wymagają pilnego naprawienia wraz z wszystkimi przysługującymi dodatkowo należnościami.

Postanowieniem z dnia 26.07.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 241 § 1 i 2 w zw. z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił na żądanie strony postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. zakończone ostateczną decyzją z dnia 27.02.2004 r.

Decyzją z dnia 18.08.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 27.02.2004 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż decyzja z dnia 27.02.2004 r. wydana została w oparciu m.in. o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), natomiast przywołany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nr SK 22/03 z dnia 21 czerwca 2004 r. dotyczył innego aktu prawnego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), w związku z czym nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji spółka z o.o. "A" złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie w sprawie lub skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania z powodu rażącego naruszenia następujących przepisów prawa materialnego i przepisów procedury podatkowej:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej;

2. § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.);

3. art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ustawowej zasady trwałości decyzji ostatecznych wynikającej z treści art. 128 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Dyrektor izby skarbowej podkreślił również, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wymienione w art. 240 § l Ordynacji podatkowej. Zaznaczono przy tym, że przesłanki wymienione w powołanym przepisie nie dotyczą merytorycznej strony wydanej decyzji, lecz wad procesowych.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny istnienia przesłanek do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § l ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno podatnikowi, jak i pełnomocnikowi umożliwiono udział na każdym etapie postępowania, a zatem art. 240 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej jako podstawa wznowienia postępowania nie mógł mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § l pkt 8 Ordynacji podatkowej, który chociaż nie został powołany przez stronę znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu odwołania. Organ odwoławczy podkreślił, że w powołanym przez stronę wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 50 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. l Konstytucji RP.

Zdaniem dyrektora izby skarbowej powyższy przepis nie stanowi jednak podstawy rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej, w stosunku do której strona wnioskuje o wznowienie postępowania. Pomimo, iż § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. (będący podstawą wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej), jest tożsamy w swojej treści z przepisem § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r., nie ma podstaw prawnych do stosowania analogii. W ocenie organu odwoławczego dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej, dopóty uznaje się go za zgodny z Konstytucją.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18.08.2004 r. na podstawie w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wyczerpuje przesłanki z art. 240 § l pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut strony dotyczący naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy I instancji działając na podstawie przepisów prawa, nie naruszając zasady zaufania do organu, uwzględnił całokształt zebranych w toku postępowania środków dowodowych, zbadał sprawę pod względem faktycznym i prawnym, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne świadczące o zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Zaznaczono również, że strona i jej pełnomocnik brali czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz mieli możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów. Zdaniem organu odwoławczego we wniesionym odwołaniu nie przedstawiono żadnych dowodów i argumentów wskazujących na naruszenie w/w przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej "A" Sp. z o.o. w (...) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej rażące naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i przepisów procedury podatkowej:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej;

2. § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.);

3. art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że zmiany legislacyjne w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przeprowadzone na przestrzeni lat 1999–2002 spowodowały, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. l Konstytucji RP, otrzymał nową numerację – § 48 ust. 4 pkt 3 w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r., bez zmiany samej treści przepisu.

Zdaniem skarżącej uznanie zatem, że wobec porządkowej zmiany numeracji przepisu nie można wydać zgodnej z prawem decyzji podatkowej, rażąco narusza wskazane wyżej przepisy i decyzję taką należy uznać za sprzeczną z podstawowymi zasadami stosowania prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony (zasada oficjalności). Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Kierując się wskazanymi powyżej przesłankami należało zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją rozpoznał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej w dniu 18 sierpnia 2004 r. Istotne zatem jest ustalenie, czy organ ten był organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

W tym miejscu pokreślić trzeba, że zmiany w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.), wprowadziła ustawa z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), przy czym część przepisów tej ustawy weszła w życie z dniem l września 2003 r., zaś część z dniem l stycznia 2004 r.

Przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", tj. art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem l stycznia 2004 r. Stanowi o tym art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...).

Podkreślić w tym miejsca trzeba, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od l stycznia 2004 r., to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest w takim przypadku twierdzenie, że podstawy te istniały już w 2003 r.

Zaznaczyć przy tym należy, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu miało nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W delegacji ustawowej zawartej w tym unormowaniu postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika.

W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027), które weszło w życie z dniem l stycznia 2004 r. Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Należy podkreślić, iż nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych".

Dla uzupełnienia stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. l ustawy o urzędach i izbach skarbowych, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje:

1) z dniem l stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1–6 oraz w pkt 7 lit. a)–d) powołanej ustawy;

2) z dniem l stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem l stycznia 2004 r., to zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki z o.o. "A" nastąpiła z dniem l stycznia 2005 r.

Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie l stycznia 2004 r. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698) zaczęło obowiązywać 23 października 2003 r., tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od l stycznia 2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne z zasadami państwa prawnego jest nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 14 kwietnia 2005 r. (III SA/Wa 2095/04, Monitor Podatkowy 2005/10/44) oraz z dnia 13 maja 2005 r. (III SA/Wa 2307/04, Monitor Podatkowy 2005/8/45), jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (III FSK 1031/05).

W przedmiotowej kwestii zbieżny z powyższymi pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2006 r. (I SA/Gd 697/04) oraz z dnia 11 kwietnia 2006 r. (I SA/Gd 651/04).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 sierpnia 2004 r. wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9–9c w zw. z art. 5a ust. l pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, co stanowi także naruszenie art. 15 § l oraz art. 170 § l Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § l pkt l Ordynacji podatkowej.

Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2004 r.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § l pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 sierpnia 2004 r.

Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z powyższego przepisu wynika, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest upoważniony i zobowiązany zarazem do podjęcia przewidzianych w komentowanej ustawie środków, a więc wydania stosownego orzeczenia, w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny, uwzględniając skargę na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenie przewidziane w art. 145 § 1 nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., III SA 967/96, ONSA 1997, nr 4, poz. 170). Co więcej, rozpatrując skargę na decyzję wydaną w postępowaniu w sprawie uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji (art. 154, 155 i 161 k.p.a. oraz art. Ordynacji podatkowej), w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i we wznowionym postępowaniu, zakresem orzekania powinien objąć decyzje wydane w zwykłym toku instancji. Wszystkie bowiem te postępowania toczą się w tej samej, z punktu widzenia materialnoprawnego, sprawie administracyjnej, w której toczyło się postępowanie pierwotne i stanowią jedynie jego powtórzenie czy też przedłużenie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7).

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2004 r.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.