Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 164/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 6 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K.(dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł wydana dla "A" S.A. (obecnie: "A" Sp. z o.o., dalej: strona, skarżąca, spółka).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 5 marca 2007 r., spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z korektą AKC-3 deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H Informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. W regulacjach wspólnotowych - Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ((Dz. U UE L 283 z 31.10.2003, ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna) - ciężar opodatkowania sprzedaży energii jest przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/ redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, jest po 31 grudnia 2005r. niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi, czego efektem jest powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym.

2.2. Organ I instancji po rozpatrzeniu ww. wniosku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, iż polskie przepisy podatkowe w kontekście przepisów europejskich, w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej, są obowiązujące, w związku z czym w sprawie nie może nastąpić stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż jest on prawnie należny.

2.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

• art. 1 i 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładany na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub przez redystrybutora;

• art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej przez jego błędną wykładnię, iż przepis ten nie spełnia kryteriów precyzyjności i bezwarunkowości i nie określa jasno czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmiotów będących podatnikami podatków obrotowych od energii elektrycznej;

• art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012, poz.749 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.) w zw. z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na stronę niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem przedmiotowej dyrektywy, nie implementowanej do polskiego prawa;

• naruszenie przepisów postępowania: art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowy, poprzez błędne przyjęcie, że strona nie została zubożona wskutek obciążenia jej podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej i że przerzuciła ten podatek na inne podmioty.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze spółka powtórzyła zarzuty sformułowane już w odwołaniu. Zaakcentowała przy tym, że z powodu braku implementacji do prawa krajowego postanowień wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, uwzględniając zasadę prymatu prawa wspólnotowego, organ rozpatrując wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, winien uwzględnić omawiany przepis Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim określa kto jest podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 117/08 uchylił zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że organy podatkowe, dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bezpodstawnie uznały stronę za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. Doszło tym samym do naruszenia prawa, które polegało na niezastosowaniu materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Prowspólnotowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., ze zm.; dalej: Dyrektywa horyzontalna) prowadzi bowiem do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora/redystrybutora ostatecznemu odbiory (konsumentowi).

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy II instancji zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, co doprowadziło do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi).

2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, a interpretacja dokonana przez organ była błędna.

Mając na uwadze powyższe zarzuty organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 883/09 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, podzielając argumentację Sądu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd II instancji przywołał wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C- 475/07, w którym sąd ten stwierdził, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy.

NSA powołał się również na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, CBOSA), w której uznano, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

5. Postępowanie przed organami podatkowymi

5.1. Decyzją z dnia [...]r . nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

5.2. Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ ten analizując wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07 uznał, iż jego rozstrzygnięcie wprawdzie wskazuje, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy energetycznej, co jednakże nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że stronie przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego. Powyższy wyrok, zdaniem organu I instancji, nie odnosi się bowiem do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

Organ I instancji podkreślił również, odnosząc się do pojęcia nadpłaty, iż kwestia ta była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Ponadto organ I instancji, opierając się na zebranym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym, zauważył, że:

- faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie,

- ze sprawozdania G-10.2 (sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej) wynika jednoznacznie, iż w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy.

Konkludując organ I instancji stwierdził, iż wykazał, że skarżący uiszczając podatek akcyzowy za poszczególne miesiące nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

5.3. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 11 ust. 3 u.p.a., przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora,

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy energetycznej, nie implementowanej do polskiego prawa,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych ze stanem faktycznym, poprzez przyjęcie, że strona w przypadku otrzymania zwrotu nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej byłaby "bezpodstawnie wzbogacona" oraz że w związku z zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego",

- rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez całkowite zignorowanie oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Gliwicach i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

5.4. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ ten stwierdził, iż kierując się tezami zawartymi w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 poza wszelkimi wątpliwościami jest, iż w niniejszej sprawie w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy.

6. Postępowanie przed Sądem I instancji.

6.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz

3. skierowanie na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości,

4. zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 124 §1 pkt 5 ustawy Prawo u ustroju przed sądami administracyjnymi do czasu rozstrzygnięcia przez trybunał Sprawiedliwości.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora,

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy energetycznej nie implementowanej do polskiego prawa,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii.

6.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu, niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej, stwierdzona wyrokiem ETS z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 zapadłym w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v Rzeczpospolita Polska (PP 2009/5/46), z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego. Reasumując - producent energii może być podatnikiem a podatek akcyzowy był należny.

Organ II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że z orzeczenia ETS z dnia 5 marca 1963r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa wynika, iż podstawowym instrumentem mającym zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu i jednocześnie ochronę praw jednostek (osób fizycznych i prawnych), jest zasada nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Podmioty prywatne mogą zatem powoływać się wobec organów (instytucji) publicznych, a w pewnych przypadkach nawet wobec innych podmiotów prywatnych na swoje uprawnienia wynikające z jasnych i bezwarunkowych przepisów prawa wspólnotowego.

Organ ten wskazał, że: "w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu" (orzeczenie Trybunału w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnerstadt, ECR (1982)).

Organ II instancji stwierdził, iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego.

Wskazał również, że przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę precyzyjnie i bezwarunkowo uprawnioną na mocy dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii nadpłaty, przywołał uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Organ podatkowy II instancji stwierdził, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 u.p.a., który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy.

Organ podatkowy powołał się również na "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 za stosowny okres składane na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tj. Dz. U. z 2012, poz. 591 ze zm.).

Podniósł on, że w Dziale 15 tego sprawozdania zawarto następujący zapis "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży" stwierdza się, iż z całą pewnością podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę.

Organ nadmienił także, iż z punktu widzenia rachunkowego koszty sprzedaży są to koszty związane ze sprzedażą wyrobów gotowych ponoszone w cenie przez jednostkę np. rozładunek, transport, ubezpieczenie transportu, akcyza naliczona przy sprzedaży wyrobów objętych akcyza, itp. Potwierdzeniem tej analizy jest również wniosek strony zawarty w treści odwołania gdzie na str. 9 stwierdziła ona, iż cyt.: organ podatkowy pierwszej instancji stwierdza jeszcze, że ze sprawozdania G-10.2 EC Tychy za rok 2007 wynika, że zapłacony w związku ze sprzedażą energii elektrycznej podatek akcyzowy został wliczony w koszty sprzedaży energii elektrycznej. Oczywiście tak było i oczywiście wskazuje to właśnie jednoznacznie, że EC Tychy SA poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą akcyzy."

Odnosząc się natomiast do pozostałych podnoszonych przez stronę kwestii dotyczących ponoszonego przez nią ciężaru ekonomicznego, w szczególności wynikającego z braku zmiany ceny sprzedaży energii elektrycznej pomimo wprowadzenia podatku akcyzowego organ II instancji stwierdził, iż co najwyżej można przyznać, iż spółka osiągnęła mniejszy przychód (mniejszy zysk) a więc nie mającym nic wspólnego z art. 72 O.p., który jest regulacją związaną z pełnieniem funkcji przede wszystkim restytucyjnej. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż koszt opodatkowania nie został poniesiony przez podatnika gdyż został wliczony w cenę, co jest równoznaczne z brakiem uszczerbku, o którym mowa w przywołanej uchwale NSA.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy przytoczył wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Regulacji Energetyki Departament Taryf z dnia 9 października 2008 r. nr [..] stanowiącym odpowiedź na pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z dnia [.. ]r. nr [...] w sprawie skutków wprowadzenia podatku akcyzowego na energię elektryczną i ewentualnej zasadności zwrotu kwot pobranych od wytwórców energii elektrycznej.

Zgodnie z materiałem przygotowanym na posiedzenie Zespołu do spraw Polityki Energetycznej w dniu 30 maja 2005 r. skutki wprowadzenia w 2002 r. podatku akcyzowego od energii elektrycznej ocenione zostały w sposób następujący (opis do Tabeli 1): "... wg wartości nominalnej odbiorcy zapłacili (po trzech latach od nałożenia podatku akcyzowego na energię elektryczną) [...] zł. Pozostała część została przejęta przez przedsiębiorstwa energetyczne ([...] zł wytwórcy, [...] zł dystrybutorzy).

Analiza wyniku na sprzedaży przedsiębiorstw wytwórczych w okresie 2001 - 2007 prowadzi do wniosków posuniętych znacznie dalej. W roku wprowadzenia podatku akcyzowego wynik na sprzedaży wytwórców ogółem uległ obniżeniu o ok. 16% co odpowiadałoby kwocie 3,18 zł / MWh, którą wytwórcy faktycznie odczuli jako skutek poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconej akcyzy. Jednakże w latach kolejnych, począwszy od 2003 wynik na sprzedaży powrócił do poziomu notowanego przez wprowadzeniem podatku akcyzowego, co oznacza, że w praktyce już od 2003r. odbiory ponosili w całości skutki tego podatku. Wbrew pozorom, wniosek ten nie jest sprzeczny z przedstawionym w pkt. 2. Analiza przedstawiona w pkt. 2 w powiązaniu z pkt. 3 ilustruje jedynie, w jakim stopniu wytwórcy dokonali redukcji wewnętrznej nieefektywności racjonalizując koszty ponoszone dotychczas. Znamienne jest, że efekt obniżenia wyniku na sprzedaży dotknął wyłącznie wytwórców objętych kontraktami długoterminowymi (KDT) którzy w tym okresie podlegali jeszcze pośredniemu taryfowaniu poprzez taryfę "C" S.A., w założeniach do której Prezes URE uwzględniał częściową partycypację wytwórców w skutek nowego podatku. Wytwórcy funkcjonujący w warunkach pełnej swobody nowy podatek przenieśli na odbiorców w całości i natychmiast. Analizowane w pkt. 3 wyniki oceniane są na podstawie sprawozdań finansowych. W sprawozdaniu G - 10.2 "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni zawodowej" (przykładowo dla roku 2006 - ...) podatek akcyzowy wykazywany jest odrębnie, w pełnej wysokości (20 zł / MWh), w Dziale 15 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy", stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży".

5. Na podstawie przedstawionych powyżej informacji z całą pewnością można stwierdzić, że podatek akcyzowy w wysokości 20 zł / MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie spornym, od 1 stycznia 2006r. finansowany jest w całości przez odbiorców końcowych, a spełnienie roszczeń do zwrotu wytwórcom kwot pobranych w tym okresie wypełniałoby przesłankę bezpodstawnego wzbogacenia.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8. 2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

8.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 3 p.p.s.a.).

Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi zatem wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu poszerzonego. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230, por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08, CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, Lex nr 173249).

Skoro skład orzekający w niniejszej sprawę podziela zarówno tezę jak i stanowisko NSA przedstawione w jej uzasadnieniu to przedstawiony w skardze wniosek o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej przez skarżącą nie zasługiwał na uwzględnienie.

W kontekście powyższego przypomnieć należy, że NSA orzekając w sprawie wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 883/09 związany był uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

Art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozstrzygając kolizję powołanych przepisów pierwszeństwo przyznać należy normie wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Regulacja wynikająca z art. 190 p.p.s.a. nie ma bowiem charakteru absolutnego. Zagadnienie kolizji powołanych norm zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia 30 czerwca 2008r. sygn. akt I FPS 1/08. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.

W konsekwencji Sąd rozpoznając niniejszą skargę nie jest związany poglądem prawnym Sądu II instancji zawartym w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 maja 2010 r. opartym na uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

8.4. Mając na uwadze powyższe uwagi punktem wyjścia niniejszych rozważań jest związanie Sądu uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11.

Przypomnieć zatem należy, że w uchwale tej NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W uzasadnieniu uchwały Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że w art. 72 i nast. O.p. opisane zostały stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty podatkowej i wobec tego nie można uznać, że w przepisach tych – jak również w innych przepisach O.p. – ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłata" (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275). Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania tego pojęcia w drodze wykładni. Przedmiotem wykładni jest art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku", przy czym specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie dotyczy podatku akcyzowego, którego cechą jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, co z reguły prowadzi do tego, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania tym podatkiem ponosi nie podatnik lecz konsument (nabywca towaru, osoba uiszczająca cenę za wyrób akcyzowy). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna art. 72 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku, jednakże stanął na stanowisko, że w rozpatrywanym przypadku odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej wykładni.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie będącej przedmiotem uchwały istnieją przyczyny wynikające ze specyfiki podatku akcyzowego, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne oraz systemowe. W szczególności konieczne jest zbadanie czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP.

W uchwale podkreślono, że zastosowana metoda wykładni w zgodzie z Konstytucją RP zakłada m.in., że w braku wypowiedzi prawodawcy odnośnie do pewnego zagadnienia może zajść konieczność odtworzenia normy regulującej to zagadnienie bezpośrednio na podstawie innych regulacji obowiązujących w systemie prawa, w tym regulacji konstytucyjnych. Zabieg ten polega na wyprowadzeniu normy prawnej nie tylko na podstawie przepisu ustawy, lecz również przy użyciu przepisów Konstytucji RP. Jak już wyżej zaznaczono, Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej definicji "nadpłaty", a także przepisy podatkowe nie wypowiadają się na temat przesłanki "zubożenia" podatnika, wobec czego zachodzi konieczność podjęcia próby odnalezienia norm regulujących to – nieuregulowane przez ustawodawcę zwykłego – zagadnienie w przepisach Konstytucji RP (art. 1, art. 64, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP).

Jak dalej wskazano w uchwale, taka interpretacja prawa jest dopuszczalna w świetle przyjętych reguł uzasadniających odstępstwo od wykładni literalnej, nawet jeżeli przynosi ona jednoznaczny wynik (zob. m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 83 i nast.; uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99). Wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07,).

W motywach rozstrzygnięcia NSA podniósł, że jeżeli świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), to jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. O.p. – o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika – a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c.

W konsekwencji NSA odrzucił tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo – tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa.

Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów O.p. regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem orzecznictwa ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Przedstawione stanowisko NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjmuje za własne.

8.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Sąd przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a.).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

W konsekwencji tak dokonane ustalenia dały podstawę do uznania, że kwota podatku akcyzowego zapłacona przez spółkę nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. gdyż skarżąca nie została z tego tytułu zubożona.

Cechą tego podatku jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny (zob. m.in. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 534). Obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.).

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowił, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tego podatku. Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 u.p.a., który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje zwrócić podatnikowi korzyść podatkową jaką uzyskał zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towarów stanowiących koszt podatkowy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że nawet gdyby uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpił uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku, to – odwołując się do tez uchwały NSA I GPS 1/11 stwierdzić trzeba, że takiego uszczerbku strona może dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.). Wskazać również należy, że po roku 2005 nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Trafnie także organ powołał się na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, wbrew twierdzeniu skarżącej, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument. Informacja ta potwierdza, że w 2007 r. podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został prawidłowo rozpatrzony i organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie.

Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych. Na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 73/11, prawomocny wyrok WSA z dnia 4 kwietnia 2013r. I SA/Op 27/13, wyrok z dnia 21 sierpnia 2013r., sygn. akt. I SA/Op 283/13, CBOSA).

8. 5. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że analiza art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji.

Kwestię wadliwej implementacji krajowych przepisów przesądził ETS w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07, w którym stwierdził, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy.

Sąd podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały NSA, że z orzecznictwa ETS wynika, iż przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu O.p. regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

8.6. Końcowo wskazać należy, że powołana przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2014r. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 ma zastosowania w sprawie, co jednak nie przemawia na korzyść strony. NSA stwierdził w niej, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W motywach rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje.

Przypomnieć zatem należy, że w przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wskazała, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Organy podatkowe uznały natomiast, że nadpłata w ogóle nie powstała z uwagi na fakt, że spółka nie została zubożona w związku z zapłaconym podatkiem akcyzowym, a zatem nadpłata nie powstała. W konsekwencji organ podatkowy nie miał obowiązku wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wskazano w powołanej uchwale.

8.7. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.