Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 299/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1, par 3, art.14g par 1, art.14c par 1, par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust.1, art.11 ust.1, art.21 ust.1 pkt 16, art.9 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 299/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 9 listopada 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wpłynął wniosek "T" Sp. z o.o. z siedzibą w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez pracodawcę wydatków poniesionych przez pracowników tytułem noclegów i opłat parkingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jako spółka świadcząca usługi doradcze, rozważa zatrudnienie na podstawie umowy o pracę pracownika, którego miejscem pracy wskazanym w umowie będzie województwo bądź obszar kilku województw. Taki sposób oznaczenia miejsca wykonywanej pracy wynikać będzie z zakresu zadań i obowiązków pracownika obejmujących m.in. wizyty i spotkania z klientami odbywające się poza siedzibą firmy. Charakter pracy zatrudnionego pracownika wiązać się będzie z koniecznością dojazdów do klientów lub potencjalnych klientów. W związku z tym, że miejsce wykonywania pracy będzie obejmować rozległy obszar geograficzny, w trakcie jej wykonywania zatrudniony pracownik będzie ponosił wydatki związane z dłuższym pobytem w trasie, a obejmujące m.in. noclegi czy opłaty parkingowe. Ponieważ opisane wyjazdy odbywać się będą w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i będą bezpośrednio związane z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, Spółka nie planuje ich traktować jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Z uwagi na fakt, że zwrot kosztów poniesionych przez pracowników nie będzie stanowił dla pracownika żadnej dodatkowej korzyści, a będzie jedynie refinansowaniem wydatku poniesionego w imieniu i na rzecz pracodawcy na podstawie przedłożonych przez pracownika do rozliczenia dokumentów w postaci wystawionych na spółkę faktur i rachunków, spółka planuje nie traktować zwrotu tych wydatków jako przychodu ze stosunku pracy. Poniesione przez pracownika spółki wydatki będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie będą miały związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z celami służbowymi (spółka musi zapewnić pracownikowi nocleg w przypadku dłuższego pobytu u klienta mającego siedzibę w innym mieście). Wydatki będą ściśle związane z wykonywaniem określonych zadań w imieniu i na rzecz spółki. W uzupełnieniu wniosku wskazano dodatkowo, że pracownik lub pracownicy wykonujący powierzone czynności związane z koniecznością dojazdu do klientów lub potencjalnych klientów będą korzystać co do zasady z samochodów służbowych, jednakże może się zdarzyć, że w niektórych przypadkach zlecone zadanie wyjazdowe będzie realizowanie samochodem własnym pracownika. Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że wydatki, które stanowią przedmiot zapytania, to wydatki związane z opłaceniem hoteli i parkingów. Wydatki te będą poniesione w ramach wypełniania obowiązków służbowych, w ramach zadań wyjazdowych niestanowiących podróży służbowej, w bezpośrednim związku z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę (wydatki te nie będą miały związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z celami służbowymi).

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wypłacone pracownikowi, którego miejscem pracy wskazanym w umowie będzie województwo bądź obszar kilku województw, kwoty tytułem zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem pracy w postaci wizyt u klientów i potencjalnych klientów, poza siedzibą spółki i miejscem zamieszkania pracownika (ale na terenie określonym w umowie o pracę jako miejsce pracy), takie jak zwrot kosztów noclegów czy opłat parkingowych, stanowią dla niego przychód i czy spółka powinna pobrać i odprowadzić od nich zaliczkę na podatek dochodowy.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że zwrot pracownikowi kosztów związanych z wykonywaniem pracy, a obejmujących zwłaszcza wydatki dotyczące noclegów i opłat parkingowych, nie jest dla pracownika dodatkowym przysporzeniem majątkowym, wobec czego nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Wnioskodawca przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazywał, że niektóre, wynikające ze stosunku pracy, otrzymane przez pracownika świadczenia są neutralne podatkowo. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje m.in. w art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a) zwolnienie od podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Powyższe zwolnienie od podatku obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, przy czym podstawowym warunkiem skorzystania z niego jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Zdaniem spółki w przypadku wyjazdów do klientów i potencjalnych klientów na obszarze określonym jako miejsce pracy, zatrudniony pracownik nie będzie odbywał podróży służbowych w myśl przepisów Kodeksu pracy, ponieważ nie będzie wyjeżdżał poza obszar określony jako miejsce pracy. Należy jednak zauważyć, że faktyczne miejsce wykonywania pracy oznaczone jako obszar geograficzny województwa bądź regionu wymusza ponoszenie wydatków tytułem noclegów i podobnych kosztów w czasie dojazdu do klienta. Wydatki te stanowią nieodłączny element pracy wykonywanej poza siedzibą firmy i nie wykazują jakiegokolwiek związku z osobistymi celami pracownika, a wręcz przeciwnie, wynikają z mobilnego charakteru wykonywanej przez niego pracy i są niezbędne do prawidłowego jej wykonania. Wobec tego, zwrot pracownikowi wydatków, które w sposób bezpośredni można powiązać z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powoduje uzyskania przez niego realnych korzyści majątkowych. Ustalone między spółką a zatrudnionym pracownikiem zasady rozliczania tych wydatków nie mogą prowadzić do sytuacji, w której pracownik będzie finansował działalność gospodarczą pracodawcy. Zwrot pracownikowi wydatków poniesionych na opłacenie noclegów i parkingów ze względu na to, że stanowią nieodłączny element wykonywanej pracy, ma jedynie charakter wyrównania ubytku w jego majątku i nie można traktować go jako przysporzenia majątkowego. Zwrot przedmiotowych kosztów nie stanowi dla pracownika żadnej dodatkowej korzyści, a jest jedynie refinansowaniem wydatku poniesionego przez pracownika w imieniu i na rzecz pracodawcy, wobec czego nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, a co za tym idzie, nie powinien podlegać również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pracownik na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków będzie zbierał faktury, rachunki lub paragony, które następnie przedstawi spółce. Spółka zwróci pracownikowi równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów, po ich analizie i weryfikacji miejsca poniesienia. Nie wystąpi więc ryzyko, że zwrotowi będą podlegać wydatki prywatne, niewiążące się z wykonywaną pracą. Wydatki, o których mowa, będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, a nie z celami osobistymi pracownika.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez pracodawcę wydatków poniesionych przez pracowników:

- tytułem opłat parkingowych w związku z korzystaniem z samochodów służbowych pracodawcy – jest prawidłowe,

- w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia powołano art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie zaznaczono, że art. 12 ust. 1 cyt. ustawy wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Następnie wskazano, że zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W świetle powyższych regulacji stwierdzono, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy co do zasady powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia zdaniem organu fakt, że w katalogu zwolnień zawarte są dochody, które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

Cytując art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono, że wynikające z tego przepisu zwolnienie podatkowe obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności.

Zatem skoro pracodawca będzie ponosił wydatki (zwracał je) tytułem noclegów na rzecz pracowników (zarówno w przypadku gdy wyjazdy odbywane będą przy użyciu samochodów służbowych, jak i osobistych pracownika) oraz, wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów prywatnych w związku z wykonywaną przez nich na rzecz pracodawcy pracą - a świadczenia te nie są ponoszone w ramach podróży służbowej - to wartość świadczeń wynikająca z wystawionych faktur (rachunków, paragonów) dotyczących noclegów i kosztów parkowania, stanowić będzie dla nich nieodpłatne świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadne przepisy prawa nie nakładają bowiem na wnioskodawcę obowiązku pokrycia kosztów noclegów oraz wydatków na eksploatację samochodów prywatnych używanych przez pracowników, jak również w katalogu zwolnień podatkowych brak jest tego rodzaju świadczeń. Wobec tego wartość tych świadczeń, opłacanych za pracowników, pracodawca będzie miał obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy pracownicy będą wykorzystywali samochody służbowe, tj. będące własnością wnioskodawcy do wykonywania określonych czynności (zadań służbowych) w imieniu i na rzecz wnioskodawcy, a wnioskodawca dokona zwrotu kosztów parkowania, to pracownicy ci nie uzyskają przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pokrycia tychże kosztów. Wykorzystując bowiem składniki majątkowe pracodawcy dla celów realizacji nałożonych przez niego zadań -pracownicy nie otrzymuje nieodpłatnych świadczeń; lecz korzystają z mienia pracodawcy w celu wykonania obowiązków służbowych.

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazano, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego organu, gdyż interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia są wiążące.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucono naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zdaniem wnioskodawcy chybiona jest przyjęta przez organ koncepcja, zgodnie z którą skoro przepisy nie nakładają na spółkę obowiązku pokrycia kosztów noclegów oraz parkingów, to otrzymana przez pracownika wartość tego świadczenia musi być dodana do jego przychodów podatkowych. Wnioskodawca wymienił tytułem przykładu szereg wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sposób nieobligatoryjny, które nie są doliczane do jego przychodów (zakup biletów kolejowych w celu przejazdu na spotkanie służbowe, zapewnienie miejsc parkingowych przed budynkiem firmy, zapewnienie klimatyzacji, czy dostępu do komputera). Zdaniem wnioskodawcy błędem było również powołanie przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, gdyż spółka nie pytała, czy analizowane świadczenie jest przychodem zwolnionym ale czy w ogóle jest przychodem.

W odpowiedzi z dnia 29 grudnia 2011 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej.

Dnia 26 stycznia 2012 r. wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w części, w której uznano jego stanowisko za nieprawidłowe, wnosząc o jej uchylenie w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tzn. art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie, że pokrycie przez pracodawcę kosztów noclegów, jak i poniesienie opłat parkingowych w związku z używaniem przez pracowników samochodów prywatnych, stanowić będzie dla nich nieodpłatne świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy;

- przepisów postępowania, tzn. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 z późn. zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz wskazano, że istnienie w przepisach uregulowanych zwolnień podatkowych nie zwalnia organów podatkowych od każdorazowego badania, czy pokrycie danego kosztu przez pracodawcę stanowi w ogóle przysporzenie dla pracownika i czy nie miało na celu wyłącznie umożliwienie pracownikowi wykonania zadania służbowego. Brak szczegółowego odniesienia się do tej kwestii w aspekcie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skupienie się na problematyce zwolnień podatkowych, w niniejszej sprawie zdaniem strony skarżącej – irrelewantnych, stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując przytoczoną w interpretacji argumentację. Wyjaśniono, że powołanie w interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy miało na celu wykazanie, że sporne świadczenia stanowią przychód. Gdyby bowiem miało być inaczej, to ustawodawca nie zawarłby podobnych świadczeń w katalogu zwolnień. Odnosząc się do wymienionych przykładowo świadczeń, które zdaniem strony skarżącej nie stanowią przychodu ze stosunku pracy stwierdzono, że trudno sobie wyobrazić, by pracodawca nie obciążył pracowników kosztami wynajmu parkingu, a zapewnienie odpowiednich warunków pracy należy do obowiązków pracodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że postępowanie interpretacyjne regulowane jest przez przepisy działu II rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie budzący żadnych wątpliwości udzielić interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, oraz z 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10 (dostępne w CBOS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, brak jest zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Stąd należy ocenić, że wyżej wskazane "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne.

Powyższe rozważania są o tyle istotne, że wnioskodawca wyraźnie we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczył, że nie planuje traktować wyjazdów, będących przedmiotem jego zapytania jako podróży służbowych. Z treści wniosku i zaprezentowanego przez skarżącą spółkę stanowiska wynika jednoznacznie, że sporne należności nie będą wypłacane pracownikowi w ramach podróży służbowych, gdyż pracownik wprawdzie będzie świadczył pracę na dużym obszarze geograficznym (województwo, a nawet kilka województw), ale obszar ten określony jest w umowie o pracę jako miejsce wykonywania tej pracy. Zatem analiza przepisów musi odbywać się przy założeniu, że wyjazdy służbowe, w ramach których pracownik będzie ponosił wskazane we wniosku wydatki, nie będą mieć charakteru podróży służbowej.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 , poz. 307 z późn. zm.) stanowi, że za przychody m. inn. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei z treści art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w praktyce, w pojęciu przychodu, mieści się każda realna korzyść, jaką uzyska lub uzyskał podatnik.

Jak słusznie zaznaczył organ dokonujący interpretujący, w treści powołanego wyżej przepisu art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy ustawodawca nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. W związku zatem z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku służbowego każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, stanowi jego przychód z tego źródła, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia, co prawda, związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu. Innymi słowy, każda korzyść uzyskana w związku z wykonywaniem funkcji służbowych podlega opodatkowaniu.

Nie można przy tym zaakceptować argumentacji strony skarżącej, że w przypadku wskazanym we wniosku o interpretację zwrot kosztów poniesionych przez pracowników nie będzie stanowił dla pracownika żadnego realnego przysporzenia (żadnej korzyści), a zatem nie będzie przychodem, gdyż wydatki nie będą miały związku z celami osobistymi pracownika, ale będą ściśle związane z wykonywaniem określonych zadań w imieniu i na rzecz spółki. Skoro wywiązanie się przez pracownika z określonych w umowie o pracę obowiązków wymaga od niego poniesienia pewnych kosztów (na gruncie niniejszej sprawy wydatki na nocleg w hotelu i opłaty parkingowe za zaparkowanie prywatnego pojazdu pracownika, którym dojechał do klienta), to brak zrefinansowania mu tych kosztów stanowiłby swego rodzaju uszczerbek w majątku pracownika. Zatem zwrot tych wydatków będzie stanowił przysporzenie majątkowe, gdyby bowiem do niego nie doszło pracownik musiałby pokryć koszty niejako z własnej kieszeni. Wydatki natomiast zostaną poniesione w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a zatem kwota ich zwrotu wypełni dyspozycję art. 12 ust. 1 ustawy.

Sam ustawodawca zresztą traktuje kwoty zwrotu na rzecz pracownika tego typu wydatków jako przychód, wprowadzając w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe (diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika). Skutkiem zwolnienia podatkowego jest bowiem to, że określony rodzaj przychodu - mimo że generalnie jest on przychodem ze źródeł podlegających opodatkowaniu - nie podlega łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Zatem zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach którego mieszczą się również wydatki wskazane przez skarżącą spółkę, tyle tylko, że w ramach odbytej podróży służbowej świadczy o potraktowaniu tych wydatków przez ustawodawcę w kategoriach przychodu. Słusznie zatem stwierdził organ, że sporne kwoty są przychodem, gdyby bowiem ustawodawca nie chciał ich takim uczynić, nie zawarłby podobnych świadczeń w katalogu zwolnień.

W tym kontekście, w opinii orzekającego w niniejszej sprawie sądu, niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskutek powołania i analizowania przepisów dotyczących zwolnień z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy przepisy te nie były przedmiotem zapytania skarżącej spółki. Słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że zaskarżona interpretacja zawierała zarówno ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również wskazywała dlaczego wyrażony przez stronę skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutowi skarżącej spółki, organ nie uczynił art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawy uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, jego przywołanie natomiast było niezbędne dla dokonania kompleksowej wykładni art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem m. inn. dochodów wymienionych w art. 21. A ponadto, jak wskazano wyżej, powołując ów przepis w interpretacji i omawiając go organ starał się wykazać, że sporne świadczenie stanowi przychód, gdyż zawiera zwolnienie spod opodatkowania świadczeń podobnych do tych opisanych w interpretacji, tyle tylko, że poniesionych w ramach podróży służbowej. Zaznaczyć przy tym należy, że wnioskująca spółka sama przywołała w uzasadnieniu swojego stanowiska traktujący o zwolnieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy podatkowej. Organ miał więc obowiązek odniesienia się do powyższej kwestii, co też uczynił.

W opinii Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że skoro pracodawca będzie ponosił wydatki (zwracał je) tytułem noclegów na rzecz pracowników (zarówno w przypadku gdy wyjazdy odbywane będą przy użyciu samochodów służbowych, jak i osobistych pracownika) oraz, wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów prywatnych w związku z wykonywaną przez nich na rzecz pracodawcy pracą - a świadczenia te nie są ponoszone w ramach podróży służbowej - to wartość świadczeń wynikająca z wystawionych faktur (rachunków, paragonów) dotyczących noclegów i kosztów parkowania, stanowić będzie dla nich nieodpłatne świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadne przepisy prawa nie nakładają bowiem na wnioskodawcę obowiązku pokrycia kosztów noclegów oraz wydatków na eksploatację samochodów prywatnych używanych przez pracowników, jak również w katalogu zwolnień podatkowych brak jest tego rodzaju świadczeń.

Na marginesie należy podnieść, że wskazywane przez skarżącą spółkę przykłady na potwierdzenie swojego stanowiska nie są adekwatne do stanu faktycznego w sprawie.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).