Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2168/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt. 3, art. 68 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust.1 i  4,
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej podatek od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 9 czerwca 2009 roku W. G. (Skarżący) wystąpił o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2009 roku w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn po zmarłym W. G., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa a w konsekwencji o zwrot na podstawie art. 77 §1 a o.p. kwoty nienależnie zapłaconego przez wnioskodawcę podatku wraz z oprocentowaniem zgodnie z art. 78 § i 3 pkt 1 o.p.

W ocenie wnioskodawcy przedmiotowa decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na to, że ustalono nią zobowiązanie podatkowe, które było przedawnione już w dacie złożenia przez wnioskodawcę zeznania podatkowego o nabyciu majątku na podstawie dziedziczenia.

Skarżący podniósł, że postanowieniem Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Cywilny z dnia 13.05.2005 r., sygn. akt [...] nabył prawo do spadku po ojcu, W. G., w całości. Ojciec Skarżącego zmarł w 1945 roku. W konsekwencji, organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe na skutek złożenia zeznania podatkowego, powinien był wziąć pod uwagę te przepisy dotyczące momentu powstania zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego, które miały zastosowanie w sprawie z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. datę otwarcia spadku. W szczególności organ podatkowy zobowiązany był prowadzić postępowanie podatkowe mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 29.05.1920 r. w przedmiocie zmiany przepisów o opodatkowaniu spadków i darowizn (Dz U Nr 49 poz. 299 ze zm., zwanej dalej ustawą z 29 maja 1920 roku) szczególnie jej art. 25 - 42 dotyczące opodatkowania spadków na obszarze byłego zaboru rosyjskiego,, ustawy z dnia 15.03.1934 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 39, poz. 346), dekretu z dnia 16.05 1946 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1946 r. Nr 27, poz. 173 ze zm.), dekretu z dnia 16.05.1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. nr 38, poz. 192), dekretu z dnia 03.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (t.j.: Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74), dekretu z dnia 26.10.1950 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U Nr 49 poz. 452) oraz ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.).

Skarżący przytaczając brzmienie przepisów regulujących kwestie związane z opodatkowanie spadów wskazał, że najdłuższy termin przedawnienia okresie między datą zgonu W. G. a wejściem w życie ustawy z 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych wynosił 10 lat. Skarżący nabył prawa majątkowe z tytułu spadku po W. G. w dacie śmierci spadkodawcy a mając na uwadze przytoczone przepisy uznać należy, że zobowiązanie podatkowe w sprawie jak i prawo do ustalenia wysokości podatku od spadku uległo przedawnieniu jeszcze przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. względem Skarżącego pierwszej decyzji wymiarowej z tytułu podatku od spadów, co oznacza, że decyzja wydana została w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe i prawo organu do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku były przedawnione.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego (wyrok z 29 czerwca 1989 roku, sygn. akt. III ARN 24/089 oraz uchwała z 21 marca 1991 roku, sygn. akt. III AZP 14/90) Skarżący wskazał, że art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 198 roku o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do spadków i darowizn, co do których w dniu 11 sierpnia 1983 roku tj w dacie wejścia w życie ustawy na skutek upływu 5-letniego terminu przedawnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 ustawy z 19 grudnia1980 roku organ podatkowy nie mógł wydać decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego.

Skarżący powołał się również na opinię doktryny z której wynika, że "regulacja art. 6 ust. 4 obejmuje wyłącznie przypadki gdy powołanie się na czynność objętą podatkiem nie następuje po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Przepis ten w obu "wersjach" wprowadza możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Artykuł 6 ust. 1 określa "pierwszy" moment powstania obowiązku podatkowego, art. 6 ust. 4 określa "drugi" raz ten moment. Słusznie podnosi C. Pieńkosz w artykule "Przedawnienie w podatku od spadków i darowizn"(Doradztwo Podatkowe 2003, Nr 11): "Regulację art. 6 ust. 4 PSpDarU należy traktować jako swoiste odnowienie obowiązku podatkowego, które w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia. Nie może jednak powodować powstania obowiązku podatkowego ponownie w przypadku, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego "po raz pierwszy", na podstawie art. 6 ust. 1 albo ust. 4 ustawy z 28.07.1983 r., upłynął już okres przedawnienia zobowiązania podatkowego" (Podatek od spadków i darowizn. Komentarz 2007 pod red. S. Brzeszczyńskiej, Wydawnictwo CH. Beck, System Informacji Prawnej Legalis, komentarz do art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Skoro zatem przepis art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie ustawy z dnia 28.07.1983 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie takie uległo przedawnieniu, to tym bardziej nie może mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych wygasłych na skutek przedawnienia przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

Skarżący wskazał na utrwaloną zasadę, że nabycie spadku podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe z tytułu dziedziczenia powstało w latach 40-tych ubiegłego wieku, co powoduje, że organ zobowiązany był zastosować regulacje dotyczące powstania obowiązku a także przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązujące z uwagi na datę nabycia spadku.

Pismem z 25 czerwca 2009 roku Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności wszystkich decyzji poprzedzających wydaną w trybie wznowienia postępowania decyzję z [...] stycznia 2009 roku.

2. Decyzją z [...] lipca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydanej po wznowieniu postępowania sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłym 20 kwietnia 1945 roku W. G. i ustalającej podatek w wysokości 300.045 złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący domaga się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powołując się na przesłankę wymienioną w art. 247 §1 pkt 3 o.p., to jest z powodu rażącego naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1205 ze zm,. zwanej dalej ustawą z 1983 roku), poprzez jego zastosowanie pomimo upływu terminów przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 2 pkt 2 o.p.

Organ powołał się na wyrażony w doktrynie przedmiotu pogląd, zgodnie z którym pojęcie "rażącego naruszenia prawa" obejmuje kwalifikowane przypadki naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, w szczególności przybierające postać oczywistego i nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania bądź oczywistej sprzeczności między rozstrzygnięciem sprawy a treścią przepisu prawa. Wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięć, dokonywana przez organy podatkowe może zostać uznana za "rażące naruszenie prawa" wówczas, gdy przekroczy granice błędnego rozumowania, gdy stanie w oczywistej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym.

Jak wskazują materiały sprawy, otwarcie spadku po W. G. nastąpiło w dniu 20.04.1945 r., jednakże Skarżący nie zgłosił organowi podatkowemu nabycia majątku po przyjęciu spadku, pomimo że obowiązek zgłoszenia przewidywały obowiązujące w latach czterdziestych i pięćdziesiątych ubiegłego wieku przepisy ustaw i dekretów przez niego powołanych. Skarżący zgłosił organowi podatkowemu nabycie spadku dopiero po kilku miesiącach od uprawomocnienia się postanowienia Sądu wydanego w dniu 13.05.2005 r., stwierdzającego nabycie przez niego spadku po W. G.. Zatem, przy ustalaniu podatku zastosowanie będą miały przepisy obecnie obowiązującej ustawy o podatku od spadków i darowizn a w kwestii przedawnienia zobowiązania - przepisy obecnie obowiązującej ustawy Ordynacja podatkowa odnoszące się do terminów przedawnienia.

Przepis art. 6 ustawy z 1983 roku, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, w ustępie 1 stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Artykuł 6 ustawy w ustępie 4 przewiduje, że: "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny."

Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Po myśli art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 §1 pkt 2 (powstające z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W paragrafie 2 artykuł 68 stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeżeli podatnik 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ nie podzielił poglądu, że nastąpiło przedawnienie prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej jego zobowiązanie podatkowe, ponieważ jego obowiązek podatkowy powstał z chwilą nabycia spadku, a więc z dniem 20.04.1945 r. Skarżący nie wykazał bowiem, że zgłosił organowi podatkowemu nabycie spadku przed dniem stwierdzenia pismem nabycia spadku, to jest przed dniem 13.05.2005 r. Organ podkreślił, że także poprzednio obowiązujące przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania nieodpłatnego nabycia majątku przewidywały powstanie obowiązku podatkowego z chwilą sporządzenia pisma. I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 dekretu z dnia 03.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, podatkowi podlegało nabycie praw majątkowych. Obowiązek podatkowy powstawał z chwilą nabycia prawa majątkowego, stosownie do art. 6 ust. 1 dekretu. Artykuł 6 w ustępie 2 stanowił, że jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego niepoddanego opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą sporządzenia pisma. Po myśli art. 24 dekretu, nabycie praw majątkowych dokonane przed jego wejściem w życie, podlegało przepisom dekretu, jeżeli zostało stwierdzone pismem po dniu wejścia dekretu w życie. Natomiast dekret nie przewidywał odnowienia obowiązku podatkowego w przypadku powołania się przed organem podatkowym na czynność dokonania darowizny. Takie uregulowanie wprowadziła dopiero obecnie obowiązująca ustawa o podatku od spadków i darowizn. Z tego właśnie względu sądy administracyjne i Sąd Najwyższy w powołanych przez Skarżącego orzeczeniach uznały, że artykuł 6. ust. 4 ustawy z 1983 roku nie powinien być stosowany do zobowiązań podatkowych ukształtowanych przed wejściem w życie tego przepisu. Przepis ten bowiem wprowadził nową jakościowo podstawę obowiązku podatkowego, która nie powinna działać wstecz. Nie można zatem stosować art. 6 ust. 4 zdanie drugie, do czynności darowizny dokonanej przed dniem 11.08.1983 r. (data wejścia w życie ustawy).

Podsumowując, organ stwierdził, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2009 r. nie narusza przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku ani art. 68 § 2 pkt 2 w związku 59 § 1 pkt 9 o.p., jak również przepisów intertemporalnych. Skoro decyzja ta nie narusza przepisów prawa, to tym bardziej nie może naruszać przepisów prawa w sposób rażący a, jak wyżej wskazano, tylko rażące naruszenie przepisów prawa może stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Analizowana decyzja nie została także wydana w okolicznościach o których mowa w pozostałych punktach artykułu 247 §1 o.p.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem. Wskazał, że domaga się stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2009 roku nie z powodu zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku mimo upływu terminów z art. 59 §1 pkt 9 i 68 §2 o.p. ale ze względu na stosowanie art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku do zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienie jeszcze przed wejście w życie ustawy z 1983 roku.

Skarżący podniósł, że art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku mógłby mieć zastosowanie w sprawie gdyby tak stanowiły przepisy intertemporalne. Tymczasem zgodnie z art. 21 ustawy weszła ona w życie z dniem ogłoszenia i miała zastosowanie do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie niezakończonych decyzją ostateczną, a zatem przepisy ustawy miały zastosowanie jedynie do spraw, której w dacie jej wejścia w życie były w toku. Taką sprawą nie była jednak przedmiotowa sprawa. Podniósł również, że przytoczone przez niego orzeczenia Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych mają szerszy kontekst niż przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazał, że z orzeczeń tych wynika, że jeżeli podatnik nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie jego obowiązku. Wskazał również, że przepisy ordynacji podatkowej z 1997 roku mają zastosowanie do spraw wszczętych przed dniem jej wejścia w życie jeżeli nie zostały rozpatrzone przez organ podatkowy pierwszej instancji przed tym dniem, co oznacza że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, skoro nie ma do niej zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku.

Skarżący wskazał, że art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak nie ma on zastosowania do zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z 1983 roku oraz wskazał, że podobnego rozwiązania nie przewidywała ustawa z 19 grudnia 1975 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 45 poz. 228, zwana dalej ustawą z 1975 roku). Zarzucił również nie odniesienie się do przepisów intertemporalnych oraz podniósł, że organ nie odniósł się do faktu, że zgodnie z dekretem z 16 maja 1947 roku o zobowiązaniach podatkowych, który obowiązywał od 1 lipca 1947 roku do zobowiązań podatkowych, co do których bieg terminu przedawnienia rozpoczął się przed dniem jego wejścia w życie należy stosować dotychczasowe przepisy o przedawnieniu i powołał się na ordynację podatkową z 1934 roku zgodnie z którą prawo do uskutecznienia wymiaru podatku przedawniało się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazał również, że skoro nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego przed dniem wejścia w życie ustawy z 1983 roku, to nie mogło ono z uwagi na zasadę lex retro non agit oraz z uwagi na treść przepisów intertemporalnych ulec odnowieniu w trybie art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku.

4. Decyzją z [...] września 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że tryb postępowania nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, różni się od zwykłego trybu postępowania odwoławczego, w którym ponownie bada się sprawę od początku, bowiem do tej części uzasadnienia skarżonej decyzji odwołujący się nie wnosi żadnych zarzutów.

W istocie rzeczy w rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do zarzutu nieuznania przez organy podatkowe, że zobowiązanie podatkowe spadkobiercy powstało wcześniej, to jest z chwilą otwarcia spadku i przedawniło się przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prezentowane przez Skarżącego stanowisko wynika z przyjęcia błędnego założenia, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w dniu otwarcia (nabycia) spadku, to jest w dniu 20.04.1945 r. Taki wniosek jest sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w szczególności, z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...].05.2005 r. sygn. akt [...] stwierdzającym, że spadek po W. G. nabył na podstawie ustawy syn W. G. w całości. Z treści tego dokumentu wynika wprost, że stwierdzenia nabycia spadku Sąd dokonał w dniu 13.05.2005 r. na podstawie przepisów obecnie obowiązującej ustawy Kodeks cywilny. Postanowienie to jest prawomocne i ustalenia w nim zawarte są wiążące dla organów podatkowych. Z materiałów zebranych w sprawie nie wynika, aby kiedykolwiek wcześniej powstał obowiązek podatkowy skarżącego. Zatem w niniejszej sprawie nie może być mowy o odnowieniu obowiązku podatkowego na zasadzie art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku, zdanie drugie tego przepisu, i organy podatkowe tego nie sugerują, wbrew zarzutowi odwołania, lecz na jego pierwotnym powstaniu w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu tj. 04.06.2005 r. Zgodnie zatem z treścią art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku, zdanie pierwsze, w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy skarżącego. Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...].07.2009 r., Skarżący w toku postępowania nie wykazał, że jego obowiązek powstał wcześniej. Zatem stwierdzenia zawarte w skarżonej decyzji należy uznać za uprawnione, a zarzuty zawarte w odwołaniu za bezpodstawne.

Przepis art. 6 ustawy z 1983 roku, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego Skarżącego, tj. w dniu 04.06.2005 r., w ustępie 1 stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Artykuł 6 w ustępie 4 przewiduje, że: "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny."

Stosownie do art. 59 §1 pkt 9 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Po myśli art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (powstające z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca: roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W paragrafie 2 artykuł 68 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko zgodnie z którym decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].01.2009 r. nie narusza przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku ani art. 68 § 2 pkt 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów intertemporalnych a w konsekwencji nie może naruszać przepisów prawa w sposób rażący, a tylko rażące naruszenie przepisów prawa może stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podtrzymał również wcześniejsze stanowisko, zgodnie z którym uregulowanie przewidujące odnowienie obowiązku podatkowego w przypadku powołania się przed organem podatkowym na czynność dokonania darowizny wprowadziła dopiero obecnie obowiązująca ustawa o podatku od spadków i darowizn. Z tego właśnie względu sądy administracyjne i. Sąd Najwyższy w powołanych przez podatnika orzeczeniach uznały, że artykuł 6. ust. 4 ustawy z 1983 roku nie powinien być stosowany do zobowiązań podatkowych ukształtowanych przed wejściem w życie tego przepisu. Przepis ten bowiem wprowadził nową jakościowo podstawę obowiązku podatkowego, która nie powinna działać wstecz.

W sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji poprzedzających decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. organ wyjaśnił, że wniosek ten nie znajduje podstawy w przepisach prawa. W wyniku bowiem wznowienia postępowania każda ostateczna decyzja dotychczasowa była uchylana przez organ, który ją wydał, czyli eliminowana z obrotu prawnego i wydawane było przez ten organ nowe rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, stosownie do art. 245 § 1 o.p.. Tak więc, nawet w przypadku wydania rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem i stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wydanej w wyniku wznowienia postępowania, nie znajdowałoby prawnego uzasadnienia stwierdzanie nieważności nieistniejących już w obrocie prawnym uchylonych decyzji.

5. Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2009 roku oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymując dotychczasową argumentację Skarżący powołał się na przedawnienie zarówno zobowiązania podatkowego jak i prawa do wydania decyzji oraz wskazał, że w jego ocenie nabycie spadku W. G. nie powinno podlegać przepisom ustawy z 1983 roku. Podkreślił, że organy pomięły przy rozstrzyganiu sprawy zmiany ustawodawstwa oraz związane z tym przepisy intertemporalne. Podniósł, że niezgłoszenie do opodatkowania nabycia spadku, które to nabycie nastąpiło w dacie jego otwarcia to jest 20 kwietnia 1945 roku miało ten skutek, że już w dacie obowiązywania ustawy z 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych brak było podstaw do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i do czego nie było konieczne wykazywanie, że przyjęcie spadku po W. G. skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Wskazał, że nabycie spadku nastąpiło w dniu otwarcia spadku to jest 20 kwietnia 1945 roku niezasadnie więc organ posłużył się terminem przyjęcia spadku, skoro obowiązek podatkowy skarżącego powstał w dacie otarcia spadku zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 dekretu z 3 lutego 1947 roku o podatku od nabycia praw majątkowych.

Skarżący podtrzymał również podniesioną w odwołaniu argumentację dotyczącą przedawnienia prawa do wydania decyzji wywodzoną z przepisów ordynacji podatkowej z 1934 roku, ustawy z 29 maja 1920 roku oraz dekretu z 3 lutego 1947 roku o podatku od nabycia praw majątkowych, które to przepisy organ winien wziąć pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się bezzasadna. Sąd nie dostrzegł również w rozpoznawanej sprawie uchybień wskazujących na zaistnienie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub powodujących konieczność stwierdzenia nieważności decyzji.

8. Strona Skarżąca występowania w niniejszej sprawie o weryfikację decyzji ustalającej podatek od spadków po zmarłym W. G. w trybie nadzwyczajnym jakim jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji powołując się na przesłankę o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Przyczyną w której strona upatrywuje rażącego naruszenia prawa było wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zarówno zobowiązania podatkowego jaki i prawa do wydania decyzji.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań konieczne jest wyjaśnienie, że powyższych instytucji (to jest przedawnienia prawa do wydania decyzji i przedawnienia zobowiązania podatkowego ) nie można utożsamiać. Przedawnienie zobowiązania podatkowego może dotyczyć tylko już skonkretyzowanego obowiązku podatkowego, przy czym owa konkretyzacja może nastąpić albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa łączy powstanie takiego zobowiązania, albo też na skutek doręczenia decyzji ustalającej (konkretyzującej) zobowiązanie podatkowego.

Ponieważ przedawnieniu ulega również prawo do wydania decyzji konieczne było też rozważenie, jak przepisy prawa począwszy od przepisów obowiązujących w dacie zgonu spadkodawcy regulowały prawo organów do wydania decyzji w sprawie podatku od spadków.

10. Pan W. G. zmarł 20 kwietnia 1945 roku, w M., przy czym, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ostatnio na stałe przed śmiercią zamieszkiwał w C.. Oznacza to, że w dacie zgonu spadkodawcy obowiązywała ustawa z 29 maja 1920 roku, która wprowadzała przepisy mające zastosowanie na obszarze całego państwa polskiego jak również przewidywała pewne odrębności w odniesieniu do obszarów poszczególnych zaborów. W chwili odzyskania niepodległości przez Polskę, C. znajdowała się na obszarze byłego zaboru rosyjskiego, zastosowanie znajdował art. 41 ustawy z 29 maja 1920 roku, zgodnie z którym prawo do wymierzenia podatku ulegało przedawnieniu z upływem 10 lat od dnia, w którym prawo to powstało.

Jak wynika z art. 35 ustawy z 29 maja 1920 roku, osoby obowiązane do uiszczenia podatku spadkowego, jak również wykonawca testamentu i kurator spadku wakującego, winni zawiadomić władzę spadkową o śmierci spadkodawcy w terminie miesiąca od dnia dowiedzenia się o śmierci spadkodawcy. Jeżeli osoba zobowiązana do powiadomienia władzy spadkowej była małoletnia, wówczas obowiązek ten winien być dopełniony przez ojca lub opiekuna.

Oznacza to, że ustawa z 29 maja 1920 roku wiązała powstanie obowiązku podatkowego w podatku pod spadków z powzięciem przez spadkobierców oraz inne osoby wymienione w art. 35 ustawy, wiadomości o śmierci spadkodawcy i przewidywała 10 letni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji.

11. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z ustawą z 15 marca 1934 roku ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 1936 roku nr 14 poz. 134) prawo do uskutecznienia wymiaru podatku przedawniało się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepisy przejściowe do powyższej ustawy wskazywały, że z dniem jej wejścia w życie (czyli z dniem 1 października 1934 roku) tracą moc obowiązującą wszelkie dotychczasowe przepisy w materiach uregulowanych w ustawie, w tym w szczególności przepisy wymienione w art. 216 §2 ustawy ordynacja podatkowa. Ustawa z 29 maja 1920 nie została wymieniona expressis verbis wśród przepisów tracących moc. Przyjąć jednak należy, że z dniem 1 października 1934 roku utraciły moc te przepisy ustawy z 29 maja 1920 roku które regulowały kwestie związane z przedawnieniem prawa do wydania decyzji. Oznacza to, że z dniem wejścia w życie ordynacji podatkowej z 15 marca 1934 roku, prawo do wydania decyzji w zakresie podatku od spadków (przedawnienie prawa do wymiaru) ulegało przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym spadkodawcy powzięli wiadomość o zgonie spadkodawcy.

12. Oznacza to, że w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgonu spadkodawcy, prawo do wydania decyzji w zakresie podatku od spadku ulegałoby przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w trakcie którego spadkobiercy powzięli wiadomość o jego śmierci. Jak wynika z akt postępowania organ podatkowy zarówno prowadzący postępowanie zwykłe jak i organ podatkowy prowadzący postępowanie nadzwyczajne nie badały tychże okoliczności, jednak z przyczyn które wskazane zostaną w następnych punktach uzasadnienia, a które wynikają ze zmian stanu prawnego zaistniałych jeszcze przed upływem tego terminu, uchybienia tego nie można potraktować jako istotnego naruszenia przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

13. Z dniem 1 stycznia 1947 roku wszedł w życie w zakresie dotyczącym opodatkowania nabycia praw majątkowych m.in. w trybie spadkobrania dekret z 3 lutego 1946 roku o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 roku nr 9 poz. 74 ze zm.).

Dekret ten przewidywał w art. 6 , że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa majątkowego. Jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego nie poddanego opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą sporządzenia pisma.

Oznacza to, że począwszy od wejścia w życie powyższego dekretu, m.in. w zakresie podatku od spadków, przewidziano dwojaki sposób powstawania obowiązku podatkowego :

- z chwilą nabycia prawa majątkowego,

- a w przypadku w którym nabycie prawa majątkowego nie poddano opodatkowaniu (nie zgłoszono do podatkowania) z chwilą sporządzenia pisma.

Zgodnie z przepisami przejściowym zawartymi w powyższym dekrecie (art. 21) nabycie praw majątkowych, dokonane przed dniem wejścia jego wejścia w życie, podlegało jego przepisom, jeżeli zostało stwierdzone pismem po dniu jego wejścia w życie. Z akt sprawy wynika, że nabycie praw majątkowych po zmarłym W. G. nie zostało stwierdzone pismem w okresie obwiązywania powyższego dekretu. Jednak ustawą z 2 lipca 1949 roku o zmianie dekretu z 3 lutego 1947 roku o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 42 poz. 309) rozszerzono zastosowanie przepisów dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, ze zmianami, wynikającymi z powyższej ustawy do wszystkich przypadków nieodpłatnego nabycia ze spadków, zapisów, dalszych zapisów i poleceń testamentowych, w których decyzja, ustalająca zobowiązanie podatkowe (nakaz płatniczy), nie została doręczona przed wejściem w życie ustawy, czyli przed dniem 20 lipca 1947 roku.

W realiach niniejszej sprawy okolicznością niekwestionowaną jest nie wydanie do 2006 roku żadnej decyzji ustalającej wysokość podatku od spadku po zmarłym W. G., co oznacza, że z dniem 20 lipca 1947 roku obowiązek podatkowy w podatku od spadków po spadkodawcy powstawał z albo z dniem nabycia spadku albo z dniem sporządzenia pisma potwierdzającego nabycie spadku.

Analogiczny mechanizm powstawania obowiązku podatkowego w podatku od spadków przewidziany został w ustawie z 19 grudnia 1975 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 45 poz. 228, zwanej dalej ustawą z 1975 roku) jak i w ustawie z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 45 poz. 207 ze zm., zwanej dalej ustawą z 1983 roku) – ustawy te odwoływały się jako do pierwszego momentu powstania obowiązku podatkowego do momentu otwarcia spadku (ustawa z 1975 roku ) czy też przyjęcia spadku (ustawa z 1983 roku), a w przypadku w którym nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem tym było orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

14. Powracając do rozważań zawartych w punkcie 12 uzasadnienia wskazać należy, począwszy od 20 lipca 1947 roku okoliczność, kiedy spadkobierca dowiedział się o zgodnie spadkodawcy nie była istotna do rozstrzygnięcia sprawy – datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków stała się data nabycia prawa, później otwarcia spadku (którą utożsamić należy z mocy przepisów kc z chwilą zgonu spadkodawcy) a wreszcie chwila przyjęcia spadku. W przypadkach, w których nabycia nie zgłoszono do opodatkowania, momentem powstania obowiązku podatkowego był moment sporządzenia pisma, ewentualnie uprawomocnienia się orzeczenia sądu.

W konsekwencji nie jest możliwe postawienie organom podatkowym zarzutu, że niewłaściwie określiły zakres postępowania dowodowego nie badając kiedy Skarżący dowiedział się o śmierci swojego ojca – okoliczność ta od 20 lipca 1947 roku nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

15. W tym miejscu wskazać należy, że dekret o postępowaniu podatkowym z 16 maja 1946 roku (Dz. U. nr 27 poz. 174 ze zm.) przewidywał początkowo sześcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji liczony od końca roku podatkowego którym powstał obowiązek podatkowy (art. 130 ust. 1 dekretu). Okres ten od 6 lutego 1957 roku wynosił 3 lata (art. 141 ust. 1 dekretu), i wreszcie od 1 stycznia 1962 roku wynosił trzy lata, a gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu - 5 lat, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku gdy nabycie prawa majątkowego stwierdzono pismem, okres, w którym można wydać decyzję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nabycia praw majątkowych, liczył się od końca roku kalendarzowego, w którym sporządzono pismo (art. 141 ust. 1 zd. 3 dekretu).

Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z 19 grudnia 1980 roku (Dz. U. r 27 poz. 111 ze zm.) wprowadziła trzyletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji liczony od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku w którym podatnik nie złożył zeznania, pomimo że był do tego zobowiązany prawo do wydania decyzji ulegało przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 7 ust. 1 ustawy). Uregulowanie to powtórzone zostało w art. 68 § 1 o.p.

16. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie można mówić w ogóle o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Jak wynika z przywołanych wyżej regulacji od lat dwudziestych ubiegłego wieku podatek od spadków powstawał na skutek wydania decyzji o charakterze konstytutywnym i dopiero z chwilą jej doręczenia podatnikowi mógł rozpocząć bieg termin przedawnienia zobowiązania. Oznacza to, że przywoływane przez Skarżącego kolejne regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mają zastosowania w sprawie a jego zarzut, że decyzja z dnia 30 stycznia 2009 roku wydana została pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezzasadny.

17. W świetle przytoczonych regulacji konieczne jest natomiast rozstrzygnięcie, czy przedawnieniu uległo prawo do wydania decyzji.

W tym celu konieczne było rozważenie, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Skarżący nie przedstawił w tym zakresie szerszej argumentacji w skardze. Jak jednak wynika z wniosku o stwierdzenie nieważności oraz z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w ocenie Skarżącego moment powstania obowiązku podatkowego nie może być powiązany z momentem uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ale z pierwotnym momentem powstania obowiązku podatkowego.

W tym zakresie Skarżący przywołał pogląd wyrażony przez C. Pieńkosza w artykule "Przedawnienie w podatku od spadków i darowizn (Doradztwo Podatkowe 2003 nr 11)", z którego wynika, że regulacja art. 6 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od spadków i darowizn winna być traktowana jako swoiste odnowienie obowiązku podatkowego, które w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia nie może jednak powodować powstania obowiązku podatkowego ponownie w przypadku gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego po raz pierwszy na podstawie art. 6 ust. 1 albo ust. 4 ustawy z 1983 roku upłynął już okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu podkreślić należy, że w doktrynie prawa podatkowego wyrażone zostały również inne poglądy co do wykładni art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku. Ich autorzy odwołują się do pojęcia ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w razie sporządzenia pisma, w tym w razie uprawomocnienia się orzeczenia sądu (S. Babiarz "Ponowny obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, Prawo i podatki, 2008/04/1). Wyrażony został również pogląd, zgodnie z którym ratio legis art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku jest właśnie konieczność uniknięcia sytuacji, w której po pierwotnym powstaniu obowiązku podatkowego, prawo do wydania decyzji uległoby przedawnieniu z mocy art. 68 o.p, w sytuacji gdy nabywca nie zgłosi nabycia do opodatkowania a urząd skarbowy we wskazanym czasie z powodu braku informacji nie podejmie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie tego nabycia. W konsekwencji, celem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku jest by w przypadkach gdy z podanych względów nabycie nie zostało opodatkowane, a następnie nabycie to zostało stwierdzone po raz drugie, obowiązek podatkowy powstawał – faktycznie po raz drugi – z chwilą sporządzenia pisma a gdy pismem takim jest orzeczenie sądu – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz, Warszawa 2008, str.160 i nast.).

18. Również orzecznictwo sądowe nie jest jednolite, jeśli chodzi o kwestię wykładni art. 6 ust.1 pkt 1 i art. 6. ust. 4 ustawy z 1983 roku oraz analogicznego uregulowania zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 5 ustawy z 1975 roku jeśli chodzi o stwierdzenie:

a. czy prawo do wydania decyzji winno być liczone od daty powstania obowiązku podatkowego w trybie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1983 i 1975 roku i czy ewentualne sporządzenie pisma (w tym uprawomocnienie orzeczenia sądowego) traktować należy jedynie jako przerywające bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, a w razie uprawomocnienia się orzeczenia sądu po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji liczonego od momentu o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 obu ustaw nie jest możliwe ponowne powstanie obowiązku podatkowego,

b. czy też nawet w razie upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji liczonego do momentu powstania obowiązku podatkowego w trybie art. 6 ust. 1 pkt 1 obu ustaw możliwe jest w razie późniejszego uprawomocnienia się orzeczenia sądowego przyjęcie ponownego powstania obowiązku podatkowego.

Za pierwszym z poglądów wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 7 sierpnia 2009 roku I S.A./Łd 279/09 wskazując, że jeżeli podatnik z przewidzianych prawem powodów nie jest już zobowiązany do zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie zachodzi hipoteza umożliwiająca odnowienie jego obowiązku. Z brzmienia art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku nie wynika wyłączenie zasady, że obowiązek podatkowy podlega przedawnieniu. W żadnym razie nie byłoby dopuszczalne ograniczenie tej zasady w wyniku rozszerzającej wykładni przepisu, opartej na domniemaniu motywów ustawodawcy o dążeniu do pełnej ochrony interesów fiskalnych państwa.

Za poglądem wyrażonym w punkcie b) powyżej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 17 marca 2010 roku (sygn. akt I SA/Łd 1172/09) wskazując (niejako w opozycji do wyrażonego wyżej poglądu o przedawnieniu obowiązku podatkowego), że w prawie podatkowym nie dochodzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, lecz jego skonkretyzowanej postaci, to jest zobowiązania podatkowego. Co istotne, decyzja podatkowa w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, niezależnie od obowiązującego stanu prawnego (regulowanego przepisami ustawy z 1975 r., czy też ustawy z 1983 r.) ma charakter konstytutywny co oznacza, że zobowiązanie w tym podatku powstaje z dniem doręczenia jej podatnikowi (art. 21 § 1 punkt 2 o.p.). Skoro zatem decyzja taka nie funkcjonuje w obrocie prawnym nie może być mowy o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie rozpoczął biegu. W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że nie jest również tak, jak stwierdzono w skardze, że art. 6 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy z 1975 r. (podobnie jak art. 6 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z 1983 r.) stanowi lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 5 (odpowiednio 6 ust. 4 ustawy z 1983 r.), gdyż jest wręcz przeciwnie. To zatem art. 6 ust. 1 normuje zasadę, którą jest powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą otwarcia lub przyjęcia spadku, zaś art. 6 ust. 5 reguluje powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji niezgłoszenia nabycia do opodatkowania poprzez złożenie zeznania podatkowego. Nie jest również i tak, jakoby art. 6 ust. 1 był przepisem martwym, bowiem dotyczy on wszystkich tych przypadków nabycia w drodze dziedziczenia (stanowiących regułę), w których zgłoszenie nabycia do opodatkowania następuje przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu praw do spadku.

Wskazać również należy na wyrok Sąd Najwyższy z 20 grudnia 2001 roku (sygn. akt. III RN 154/00) wydany w następującym stanie faktycznym: otwarcie spadku nastąpiło w 1967 roku a w 1973 roku sąd niemiecki stwierdził nabycie spadku po zmarłym. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania orzeczenia przez sąd niemiecki (co nastąpiło po upływie okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji przewidzianego w dekrecie o zobowiązaniach podatkowych z 1947 roku), a pogląd ten podzielony został przez Sąd Najwyższy.

19. Skarżący powoływał się w skardze na poglądy wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 29 czerwca 1989 roku, sygn. akt II ARN 24/89 (które podtrzymane zostały następnie w uchwale Sądu Najwyższego z 21 marca 1991 roku, sygn. akt III AZP 14/90). twierdząc, że wynika z nich, iż zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku do nabycia praw majątkowych, co do których minęły już terminy przedawnienia pozostawałoby w sprzeczności z poczuciem pewności prawnej obywatela.

Twierdzenie to jest następstwem niepełnego przedstawienia stanowiska Sądu Najwyższego. Istotnie, zarówno w tezie wyroku jak i uchwały Sąd Najwyższy odwoływał się do art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku. Jednak już z uzasadnienia faktycznego uchwały z 21 marca 1991 roku wynika, że przedmiotem analizy Sądu jest treść art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy z 1983 roku, wprowadzającego do systemu prawnego nowe uregulowanie przewidujące kolejny, trzeci moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku darowizny, oprócz momentu zożenia oświadczenia co do darowizny lub jej dokonania, oraz stwierdzenia pismem – to jest moment powołania się na darowiznę przed organem podatkowym. W dalszej części uzasadnienia Sąd Najwyższy wskazał, że ten trzeci sposób powstania obowiązku podatkowego nie może zostać uznany za tożsamy z punktu widzenia źródeł powstania obowiązku podatkowego ze :

- złożeniem oświadczenia woli co do darowizny we właściwej formie, a w razie zawarcia umowy bez przewidzianej formy, ze spełnienie przyrzeczonego świadczenia.

- stwierdzeniem nabycia rzeczy lub prawa w drodze darowizny pismem lub orzeczeniem sądu.

Właśnie z uwagi na niemożność utożsamienie trzeciego źródła powstania obowiązku podatkowego (odnoszącego się zresztą wyłącznie do darowizny) i wprowadzonego do systemu prawnego dopiero ustawą z 1983 roku, Sąd Najwyższy uznał, że nie byłoby zasadne, z uwagi na bezpieczeństwo prawne obywateli, stosowanie zapisu art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy z 1983 roku do darowizn, co do których prawo do wydania decyzji uległo przedawnieniu przed wejściem w życie ustawy z 1983 roku.

Nie można jednak stanowiska tego rozszerzać na źródła powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków, wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 6 ust. 4 zdanie 1 ustawy z 1983 roku z uwagi na fakt, że analogiczna regulacja, jak już wyżej wskazano, obowiązywała od 1947 roku i nie można mówić o "zaskakiwaniu nią obywateli".

W tym zakresie końcowo przytoczyć można pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2007 roku (sygn. akt. II FSK 921/06), w którym wskazano, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie.

20. Skarżący końcowo wskazywał, że organy nieprawidłowo przyjęły, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obecnie obowiązującej ustawy z 1983 roku.

Przypomnieć należy rozważania zawarte w punkcie 13 niniejszego uzasadnienia, z których wynika, że począwszy od 20 lipca 1947 roku do opodatkowania nabycia spadku po zmarłym W. G. miał zastosowanie dekret o nabyciu praw majątkowych.

Ustawa z 1975 roku przewidywała w przepisach przejściowych, że przepisy dekretu mają zastosowanie do nie opodatkowanego nieodpłatnego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli przed tym dniem zostało wszczęte postępowanie podatkowe (art. 19 ust. 2 ustawy z 1975).

Ustawa z 1983 roku wskazywała w art. 21, że wchodzi w życie z dniem ogłoszenia i ma zastosowanie do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, niezakończonych decyzją ostateczną.

Oznacza to, że ustawodawca zastosował w obu przypadkach zasadę bezpośredniego zastosowania ustawy nowej (por. S. Babiarz opr. cit.).

W konsekwencji, skoro jak przyjął organ, obowiązek podatkowy powstawał w realiach sprawy z momentem uprawomocnienia orzeczenia sądu, prawidłowo przyjęto, w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w tej dacie, to jest przepisy ustawy z 1983 roku.

21. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że w niniejszej sprawie spór dotyczył stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa, to jest z uwagi na wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz pomimo przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Jak już wskazano wyżej, w niniejszej sprawie dopiero wydanie decyzji skutkowało konkretyzacją zobowiązania podatkowego a do chwili jej wydania nie rozpoczynał bieg termin przedawnienia zobowiązania, gdyż zobowiązanie nie istniało. W konsekwencji nie można postawić organom rozpoznającym wniosek o stwierdzenie nieważności zarzutu, że nie dostrzegły rażącego naruszenia prawa polegającego na wydaniu decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania.

W odniesieniu do drugiego zarzutu dotyczącego wydania decyzji pomimo przedawnienia prawa do jej wydania wskazać należy, że z przedstawionych wyżej poglądów zarówno doktryny jak i orzecznictwa wynika, że kwestia, czy stwierdzenie pismem nabycia spadku winno być traktowane wyłączenie jako okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji liczonego od "pierwotnego" momentu powstania obowiązku podatkowego (moment nabycia prawa, moment otwarcia spadku, moment przyjęcia spadku), czy też jako moment ponownego powstania obowiązku podatkowego, nie jest rozstrzygana jednolicie.

Podkreślić jednak należy w tym miejscu, że niniejsza sprawa nie jest rozstrzygana na skutek wniesienia skargi od decyzji wymiarowej, ale na skutek wniesienia skargi od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji.

22. Rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w niniejszej sprawie wymaga więc poczynienia kilku ogólnych uwag co do pojęcia nieważności decyzji administracyjnych, przy czym zasadne jest tu sięgnięcie do teorii prawa administracyjnego z uwagi na podobieństwa konstrukcji przepisów dotyczących nieważności decyzji administracyjnych wydanych w trybie przepisów kpa oraz tych wydanych w trybie ustawy ordynacja podatkowa.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy poglądy J. Zimmermanna dotyczące teorii gradacji wad decyzji administracyjnej, zgodnie z którą wyróżnić można :

- wady nieistotne, których skutkiem jest możliwość sprostowania aktu bez żadnych konsekwencji dla jego obowiązywania,

- wady istotne, których skutkiem jest możliwość "wzruszenia aktu tj uchylenia lub zmiany

- wady istotne, których skutkiem jest obowiązek uchylenia aktu,

- wady istotnej, których skutkiem jest nieważność aktu (ewentualnie obowiązek stwierdzenia tej nieważności),

- wady istotne, które dyskwalifikują akt w tym sensie, że nie można mu przypisywać cech aktu obowiązującego (cytat za T. Wiśniewski "O aktualności koncepcji bezwzględnej nieważności niektórych decyzji administracyjnych" Przegląd Sądowy nr 6 z 2002 roku. str. 14 i nast.)

O rażącym naruszeniu prawa mówić można w przypadku naruszenia przepisów prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej jego wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym.

Sąd wskazuje, że znany jest mu drugi pogląd dotyczący interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa" zgodnie z którym o rażącym naruszeniu prawa mówić można w sytuacji, w której decyzja administracyjna wywołuje skutki, których nie można zaakceptować z punktu widzenia praworządności. Zwrócić jednak należy uwagę na podgląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 1994 roku (III ARN 15/94, OSN 1994, nr 3 poz. 36) zgodnie z którym "rażące naruszenie prawa" jest zjawiskiem o wyjątkowym charakterze, uzasadnia bowiem w konkretnej sprawie odstąpienie od ogólnej zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych, wymagającym - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego postępowania i udowodnienia, dlaczego uznano je w konkretnej sprawie za rażące. Nie każde bowiem - nawet oczywiste - naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Nie mogą przesądzać o rażącym naruszeniu prawa tylko racje ekonomiczne lub gospodarcze.

Za restrykcyjnym rozumieniem pojęcia rażącego naruszenia prawa przemawia również wynikająca z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasada trwałości decyzji administracyjnych wywodzona z zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 kwietnia 1998 roku, K 10/97, OTK ZU1998/3/29) i z zasady państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lutego 2003 roku, P 11/02 OTK ZU 2003/2A/12, z dnia 17 maja 2004 roku, SK 32/03, OTK ZU 2004/5A/44).

23. W niniejszej sprawie zarzuty Skarżącego sprowadzają się do przedstawienia własnej wykładni przepisów, w tym w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku. Prawidłowość przedstawionej przez Skarżącego wykładni, a w konsekwencji, wadliwość wykładni dokonanej przez organ mogłaby podlegać weryfikacji w toku postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej, a następnie w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Z możliwości tej Skarżący nie skorzystał, nie składając odwołania od decyzji wymiarowej wydanej przez organ pierwszej instancji.

Nie można jednak utożsamiać postępowania nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z postępowaniem odwoławczym mającym na celu m.in. zbadanie prawidłowości wykładni dokonanej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

W konsekwencji nie jest możliwe postawienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wawer z 30 stycznia 2009 roku, zarzutu rażącego naruszenia prawa. Organ wydając decyzję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków oparł się bowiem na wykładni przedstawionej zarówno przez doktrynę jak i orzecznictwo.

24. Podkreślić również należy, że w ocenie sądu przedstawione w doktrynie uzasadnienie poglądu przeciwnego niż zastosowany w decyzji z [...] stycznia 2009 roku, nie jest przekonywujące.

Na wstępie wskazać należy, że w poglądzie przytoczonym przez Skarżącego używane jest mylnie pojęcie przedawnienia zobowiązania w sytuacji, w której nie doszło jeszcze do jego skonkretyzowania obowiązku podatkowego. Prawidłowo rozważania winny dotyczyć przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Nie można również twierdzić, że zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku wyłącza zastosowanie instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji w podatku od spadków i darowizn. Tylko tytułem przykładu powołać można wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 1995 roku III ARN 3/95 w którym powołano się właśnie na przedawnienie prawa do wydania decyzji, liczone od dnia uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Podobnie nie można uznać za zasadny argumentu, że zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku prowadziłoby do kilkukrotnego opodatkowania tych samych przedmiotów – raz z chwilą spełnienia stanu faktycznego o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z 1983 roku i kolejny raz w razie sporządzenia pisma stwierdzającego nabycie spadku. Przyjąć bowiem należy, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego obowiązek podatkowy przestaje definitywnie istnieć i zostaje zastąpiony przez skonkretyzowaną powinność. Przy przyjęciu takiej wykładni, nie będzie możliwe kilkakrotne opodatkowanie tych samych przedmiotów majątkowych nabytych w ramach spadku.

W konsekwencji, uznając że skoro na tle wykładni art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 roku istnieją rozbieżności, sąd nie mógł uznać, że decyzja, w której zastosowano jeden z prezentowanych w doktrynie i orzecznictwie sposób wykładni (w sytuacji w której pogląd przeciwny nie jest dotychczas wystarczająco uzasadniony), narusza prawo w sposób rażący.

24. Z powyższych względów Sąd z mocy art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.