Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 834/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 ust.1 pkt 2, art.3 ust.1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o.o. sp.k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 834/17

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] października 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017r. nr [...], odmawiającą ""A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" sp.k. z siedzibą w R. (dalej: Spółka/skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.983 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że uchwałą nr [...] Walnego Zgromadzenia z dnia 17 czerwca 2015r. zmieniono umowę spółki "B" S.K.A - poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z 50.000 zł do 1.050.000 zł przez emisję 1.000.000 akcji imiennych serii C o wartości nominalnej 1 zł każda. Akcje miały zostać pokryte wkładem pieniężnym w łącznej kwocie 1.000.000 zł do dnia 30 czerwca 2015r. przez "C" sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. (dalej: "C"). Od tej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.983 zł, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 626 ze zm. – dalej: u.p.c.c.) W dniu 26 lutego 2016r. "B" S.K.A została przekształcona w "A" sp.k.

W dniu 26 maja 2017r. Spółka złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.983 zł, od dokonanej w dniu 17 czerwca 2015r. zmiany umowy spółki "B" S.K.A. (obecnie "A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" sp.k.), polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.983 zł uznając, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia wymogów wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, a w związku z tym podwyższenie kapitału zakładowego "B" Sp. z o.o. S.K.A. w dniu 17 czerwca 2015 r. stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu tym podatkiem, co za tym idzie płatnik zasadnie obliczył i pobrał od tej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych.

Odwołując się od tej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 lit. c i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE z 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46/11 z dnia 21.02.2008 r. - dalej: Dyrektywa 2008/7/WE), przez błędne przyjęcie, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy;

- art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE przez nałożenie podatku pośredniego od wkładów kapitałowych na spółkę komandytowo-akcyjną;

- art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku "z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG przez błędne przyjęcie, że przepisy te stanowią prawidłową implementację tej Dyrektywy;

- art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, czym została naruszona zasada stand-still w przedmiocie obciążenia spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.- dalej: K.s.h.), w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, przez przyznanie mu pierwszeństwa stosowania przed przepisami Dyrektywy w zakresie definicji spółki kapitałowej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 1 ust. 3 ustawy w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji przez błędne zastosowanie, z naruszeniem bezpośrednio obowiązujących przepisów Dyrektywy 2008/7/WE;

- art. 120 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku podstawy w przepisach materialnego prawa podatkowego;

- art. 91 ust 2 Konstytucji w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez brak uznania pierwszeństwa stosowania Dyrektywy 2008/7/WE przed u.p.c.c. i naruszenie prawa europejskiego przez odmowę bezpośredniego powołania na przepisy tej Dyrektywy, w sytuacji gdy Dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do przepisów prawa krajowego, a także naruszenie zasady stand-still polegające na opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, które uprzednio były z tego podatku zwolnione, tj. czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład.

Dodatkowo Spółka podniosła, że spółka komandytowo-akcyjna w świetle zapisów Dyrektywy 2008/7/WE winna być traktowana jako spółka kapitałowa.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga czy spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015r., sygn. akt C-357/13 (Dz. U. UE C z 2015 r., poz. 205.3/1), wydany w trybie prejudycjalnym w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych działań restrukturyzacyjnych przeprowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego, w którym TSUE dokonał wykładni art. 2 ust. 1 lit. b) i c), art. 2 ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit, b) i c) Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów, nawet jeśli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki w nich przewidziane. Zaprezentowane stanowisko TSUE jest również aprobowane przez sądy administracyjne, co wynika z powołanych w decyzji wyroków.

W ocenie organu odwoławczego "B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A należy zatem traktować jak spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Nie oznacza to jednak "automatycznego" powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, bowiem:

- przepisy ustawy i Dyrektywy nie wprowadzają bezwarunkowego zwolnienia spółek kapitałowych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- z uwagi na relacje pomiędzy przepisami prawa wspólnotowego i krajowego oraz zmiany stanu prawnego, nie bez znaczenia pozostaje sposób pokrycia podwyższonego kapitału, pomimo tego, że przepisy ustawy nie odnoszą się bezpośrednio do tej kwestii.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu podlegają zmiany umów - m.in. umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast w myśl art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. - w brzmieniu obowiązującym w dniu 17.06.2015 r. (tj. w dacie dokonania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej/podwyższenia kapitału zakładowego) podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny), została wyłączona z dyspozycji art. 2 pkt 4 !it. a u.p.c.c. Sama ustawa bezpośrednio wskazuje zatem ograniczenie wyłączenia z opodatkowania - nie dotyczy ono m.in. zmian umów spółek.

Dokonując oceny kwestii relacji przepisów u.p.c.c. i prawa wspólnotowego organ powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, której teza brzmi: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (również na dzień 1.01.2006 r.) w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy". W uchwale tej stwierdzono też, że o powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału.

Organ uznał, że stanowisko Spółki jakoby przedmiotem wkładu do spółki był wkład niepieniężny nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności w akcie notarialnym wprost wpisano, że akcje zostaną pokryte wkładem pieniężnym w łącznej kwocie 1.000.000,00 zł, a wkład pieniężny na pokrycie akcji zostanie wniesiony przed wpisem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do rejestru - do dnia 30 czerwca 2015 r.

Akt notarialny sporządzony przez notariusza zgodnie z prawem, ma charakter dokumentu urzędowego, a w myśl art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Strona nie przedstawiła ani nie wskazała dowodów, które podważałyby treść tego aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego. Ponadto wniesienie wkładu z dnia 17.06.2015 r., zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, a wpisy w tym rejestrze korzystają z domniemania prawdziwości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że potrącenie wierzytelności pieniężnych, o którym mowa w art. 498 K.c, należy traktować jako zapłatę w pieniądzu zgodnie z art. 503 K.c., co oznacza, że w rozpatrywanej sprawie kompensata wierzytelności (pieniężnych) w zamian za akcje stanowiła pokrycie akcji Spółki wkładem pieniężnym. Wprawdzie organ dostrzega pogląd prezentowany w orzecznictwie, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (np. wyrok NSA z dnia 7.06.2017 r., sygn. akt II FSK 1374/15), lecz - w jego ocenie - kwestia potrącenia wierzytelności pozostaje w sprawie bez znaczenia, bowiem obowiązek podatkowy powstał w momencie dokonania czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego czyli z chwilą dokonania zaprotokołowania przez notariusza uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Jakiekolwiek inne daty: sporządzenia projektów uchwał, umów i oświadczeń związanych z czynnością czy moment rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie mają żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Skutki innych zdarzeń mogą być oceniane wyłącznie w kontekście instytucji zwrotu podatku, jednak w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wykazała, że którekolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 11 ustawy miało miejsce, a organy podatkowe nie stwierdziły ich z urzędu.

Umowa potrącenia wierzytelności, na którą powołuje się Spółka, zawarta pomiędzy "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., a "C" odnosi się wprawdzie do uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, jednak została zawarta w dniu 19.06.2015 r. - dwa dni po podjęciu tej uchwały i jej zaprotokołowaniu w akcie notarialnym, zatem pozostaje ona bez jakiegokolwiek wpływu na ocenę zasadności pobrania przez płatnika podatku.

Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art.2a O.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów.

W związku z powyższym nie wystąpiła nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. dlatego organ podatkowy I instancji słusznie odmówił jej stwierdzenia w żądanej wysokości. Rozstrzygnięcie to - co do zasady - odpowiada prawu, jednakże jego uzasadnienie w części dotyczącej przyjęcia przez organ I instancji, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową i w tym kontekście odniesienie się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty - jest nieprawidłowe, jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. b-c oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w zw. z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że przepisy u.p.c.c. stanowią prawidłową implementację wymienionych Dyrektyw;

b) art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez nałożenie na skarżącą podatku pośredniego od wkładów kapitałowych wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej w rozumieniu postanowień tej Dyrektywy;

c) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. b-c oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku bezpośredniego zastosowania przez organ podatkowy wymienionych postanowień obu Dyrektyw, które winny mieć pierwszeństwo przed postanowieniami u.p.c.c.;

d) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez naruszenie zasady stand-still w przedmiocie obciążenia spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

e) art. 1 w zw. z art. 53 Traktatu z dnia 16.04.2003 r. zawartego przez Rzeczpospolitą Polską z państwami członkowskimi Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90 poz. 864, dalej: "Traktat Akcesyjny"), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez błędne przyjęcie, że Rzeczpospolita Polska nie jest związana postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, w sytuacji, gdy Traktat Akcesyjny obliguje Rzeczpospolitą Polską do przestrzegania postanowień tej Dyrektywy;

f) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w niniejszej sprawie powstał w momencie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy przeczą temu założeniu;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 120 O.p., przez brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów obowiązującego prawa i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo braku stosownej podstawy do jej wydania w przepisach materialnego prawa podatkowego polskiego oraz prawa wspólnotowego;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne i wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez odmowę przyznania waloru wiarygodności przedstawionej przez skarżącą umowie potrącenia wzajemnych wierzytelności ("Umowa Potrącenia"), w konsekwencji bezrefleksyjne uznanie domniemania wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 700 ze zm., dalej: "ustawa o KRS") w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 14.02.1991 r. - Prawo o Notariacie (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1796 ze zm., dalej: "Prawo o Notariacie") oraz uznanie, że wniesiony wkład jest wkładem pieniężnym w sytuacji, gdy wniesiony wkład był wkładem niepieniężnym;

c) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. - przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i naruszenie zasady stand-still w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, a także przez brak uznania pierwszeństwa stosowania Dyrektywy 2008/7/WE przed u.p.c.c. i naruszenie prawa wspólnotowego przez odmowę bezpośredniego powołania się na przepisy tej Dyrektywy w sytuacji, gdy Dyrektywa nie została prawidłowo implementowana do przepisów prawa krajowego, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności, które uprzednio były z tego podatku zwolnione, tj. czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zakład.

Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r., zwolnić z podatku od gromadzenia kapitału określone czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. W ocenie skarżącej, Rzeczpospolita Polska nieprawidłowo dostosowała swój wewnętrzny porządek prawny do postanowień Dyrektywy 69/335/EWG i ta okoliczność przełożyła się na zaistniałe po jej stronie negatywne konsekwencje podatkowe. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego okoliczność ta stanowi naruszenie zasady stand-still, ponieważ w wyniku zmiany stanu prawnego ustawodawca polski zmodyfikował zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych aportów w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nakładając obowiązek zapłaty podatku w tym zakresie. Obowiązek ten pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W konsekwencji, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji polegającej na wniesieniu aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki komandytowo-akcyjnej jest sprzeczne z przepisami tej Dyrektywy i narusza wskazaną zasadę stand-still. Na potwierdzenie powyższego twierdzenia skarżąca przytoczyła stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, zgodnie z którym ponowne wprowadzanie przez państwo podatku kapitałowego nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie zamierzał osiągnąć ustawodawca wspólnotowy.

Zdaniem skarżącej polski ustawodawca dokonał wadliwej implementacji zarówno Dyrektywy 69/335/EWG, jak i następnie Dyrektywy 2008/7/WE, do krajowego porządku prawnego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt: II FSK 1667/12, Spółka stwierdziła, że art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (dalej: "Dyrektywa 85/303/EWG") stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i przy jej zmianie, mianowicie z tej przyczyny, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

W ocenie skarżącej przytoczone w zaskarżonej decyzji regulacje u.p.c.c. są niezgodne nie tylko z wyżej cytowanymi postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, ale także z postanowieniami Dyrektywy 2008/7/WE. Na skutek wadliwej implementacji wskazanych Dyrektyw do polskiego porządku prawnego w zakresie czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego czynność ta nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy skarżącą będącą spółką komandytowo-akcyjną uznamy za spółkę osobową w rozumieniu u.p.c.c. czy kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, zastąpioną następnie Dyrektywą 2008/7/WE.

W konsekwencji skarżąca wskazała, że sprzeczne z przedstawionymi regulacjami jest stanowisko o możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, przy równoczesnym objęciu zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności wniesienia tego wkładu

Za bezzasadne uznała skarżąca zakwalifikowanie wniesionego wkładu jako wkładu pieniężnego. Organ podatkowy winien był nie tylko oprzeć się na treści wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż domniemanie prawdziwości wpisów (art. 17 ust. 1 ustawy o KRS), mające doniosłe skutki na gruncie prawa cywilnego, a nie postępowania podatkowego, można obalić, ale powinien także rozważyć okoliczności zgłoszone przez skarżącą w postępowaniu podatkowym. Ujawniony w odniesieniu do skarżącej wpis do rejestru w przedmiocie wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, nie ma oparcia w okolicznościach faktycznych sprawy. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do realnego wniesienia wkładu pieniężnego na poczet podwyższonego kapitału zakładowego, albowiem wierzytelność skarżącej została skompensowana z wierzytelnością wnoszącego wkład wspólnika w drodze umowy potrącenia, którą skarżąca przedłożyła już w postępowaniu przed organem I instancji.

Skarżąca nie kwestionuje, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, ani tego, że tenże dokument stwierdzał zobowiązanie stawającego do wniesienia wkładu pieniężnego w określonym terminie, jednak zgodnie z brzmieniem art. 194 § 3 O.p. nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom, w konsekwencji moc dowodowa przedłożonego przez skarżącą aktu notarialnego nie jest absolutna.

Skarżąca zarzuciła też, że wobec braku zbadania istotnych okoliczności sprawy organ naruszył zasadę prawdy materialnej, w szczególności przez odmowę nadania waloru wiarygodności treści umowy potrącenia, a także przez zaniechanie zbadania, czy rzeczywiście dany wkład pieniężny został wniesiony do spółki. Jeżeli skarżąca zakwestionowała literalne sformułowanie zawarte w treści aktu notarialnego, traktujące o pieniężnym charakterze wniesionego wkładu i przedstawiła na poparcie swych twierdzeń wiarygodny dowód w postaci umowy potrącenia, to dowód ten powinien zostać przyjęty przez organ podatkowy, a w konsekwencji wniesiony wkład powinien zostać uznany przez organ podatkowy jako wkład niepieniężny.

Nietrafne jest także stanowisko organu podatkowego kwalifikujące konwersję wierzytelności dokonaną na podstawie art. 498 k.c. jako de facto wniesienie wkładu pieniężnego. Konwersja wierzytelności oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować jedynie przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt: II FSK 1374/15). Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być natomiast wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Ta ostatnia sytuacja miała właśnie miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy, bowiem cena emisyjna akcji została uiszczona w drodze potrącenia, a zatem skarżąca spółka nie otrzymała w rzeczywistości środków pieniężnych (w formie gotówkowej lub bezgotówkowej) na pokrycie wyemitowanych akcji. Nie ma przy tym znaczenia jakie było pierwotne źródło wierzytelności przysługujące podmiotowi obejmującemu akcje w spółce w zamian za tę wierzytelność. W ocenie skarżącej traktowanie przez organ podatkowy konwersji wierzytelności jako wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę podstawy gospodarczej (causa) wskazanego świadczenia, co jest założeniem niedopuszczalnym. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska wskazała poglądy wyrażane w piśmiennictwie i orzecznictwie ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt: II FSK 1892/10 i z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt: II FSK 1799/12).

Za nietrafne skarżąca uznała stanowisko organu, wedle którego kwestia wskazanego potrącenia wierzytelności pozostaje w sprawie bez znaczenia, z uwagi na datę dokonania potrącenia. Zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. sformułowanie: "powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej" należy rozumieć w ten sposób, że wymagane jest dla dokonania danej czynności, rozumianej jako określony stan faktyczny, zrealizowanie wszystkich elementów tego stanu, tj. całego ciągu zdarzeń i stanów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1209/14).

Zdaniem skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy dokonanie przez strony potrącenia jest nieodłącznym elementem stanu faktycznego i winno być rozpatrywane łącznie z powzięciem stosownej uchwały zawartej w akcie notarialnym, w którym dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Ponadto na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie winien znaleźć art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek zapłaty daniny aktualizuje się z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a nie art. 3 ust. 1 pkt 2, który dotyczy osób prawnych. Jeżeli wkład na podwyższenie kapitału zakładowego spółki był wkładem niepieniężnym i - co za tym idzie - nie miał oparcia w literalnej treści przedstawionego przez skarżącą aktu notarialnego, lecz w umowie potrącenia, to należy stwierdzić, że czynność cywilnoprawna dokonała się nie w momencie podjęcia rzeczonej uchwały, ale w momencie zawarcia umowy potrącenia. W ocenie skarżącej nie ma podstaw do odmowy waloru wiarygodności dokumentom potwierdzającym dokonanie wskazanego potrącenia, tj. oferty nabycia akcji oraz umowy potrącenia. Wskazane dokumenty czynią zadość formie przewidzianej przez przepisy obowiązującego prawa i jednoznacznie wskazują, że wolą stron była kompensata wzajemnych wierzytelności.

W związku z powyższym żądanie przez skarżącą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych było w pełni uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Zasadnicze elementy stanu faktycznego są niesporne.

Nie jest kwestionowany charakter podatku od czynności cywilnoprawnych jako podatku kapitałowego. Zgodnie z art.1 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, a za taką spółkę wg Dyrektywy należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z o.o. wg prawa polskiego (art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy), ale ponadto również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy), jak też każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy).

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: S.K.A.) jest podmiotem, w którym występuje zarówno element osobowy związany z osobą komplementariusza, jak i element kapitałowy w postaci wkładu kapitałowego. Z tym ostatnim związana jest emisja akcji, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym transakcji na giełdzie. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 2000/14, że dychotomiczny charakter udziału w S.K.A. poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego.

W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy, dla celów jej stosowania wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, uważa się za spółki kapitałowe. Państwa Członkowskie mają jednak prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki.

Niewątpliwie spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk, a ustawodawca polski nie zdecydował się na skorzystanie z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do pozostawienia poza zakresem jej obowiązywania np. spółek osobowych.

W zbliżony sposób pojęcie spółki kapitałowej definiuje Dyrektywa 2008/7/WE, która zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1 (w przypadku Polski - spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz wszystkie wymienione podmioty prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Regulacja art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jest odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zdanie 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Powyższe oznacza, że zakres pojęcia spółki kapitałowej określony przepisami Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE jest szerszy niż pojęcie to definiowane na gruncie prawa polskiego (w szczególności w art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. czy w art.1a u.p.c.c.) i obejmuje również S.K.A. Pogląd o uznaniu spółki komandytowo-akcyjnej prawa polskiego za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów obu powołanych Dyrektywy jest ugruntowany w orzecznictwie ( np. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1667/12 z 21 listopada 2017r. sygn. akt II FSK 2979/15). W wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu) stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Ponadto w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki TSUE: w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds, pkt 10-11; w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 43; publ. http://curia.europa.eu).

Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to uznaje za słuszne. Co do tej kwestii nie ma też sporu pomiędzy stronami.

Odnosząc się da zarzutu wadliwej implementacji wskazanych dyrektyw do polskiego porządku prawnego należy wskazać, że stosownie do art.1 ust.1 pkt 2 u.p.c.c. opodatkowaniu podlegają m.in. umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączone z opodatkowania - wg stanu obowiązującego w dniu 17 czerwca 2015r. - są czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub zwolniona z tego podatku, ale nie dotyczy to umowy spółki i jej zmian. Oczywistym jest zatem, że w świetle obowiązującego w dniu 17 czerwca 2015r. brzmienia u.p.c.c., czynności cywilnoprawne stanowiące umowę spółki i jej zmiany, podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Aby rozstrzygnąć czy implementacja przepisów powołanych wyżej dyrektyw była prawidłowa, należy ustalić, czy w dniu 1 stycznia 2006r. w ustawodawstwie polskim wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych podlegały opodatkowaniu p.c.c., bowiem zgodnie z art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE tylko w takim przypadku państwo członkowskie mogło taki podatek w dalszym ciągu naliczać (pod warunkiem, że jest on zgodny z art.8-14). Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art.7 ust.2 Dyrektywy).

W odniesieniu do tej kwestii trafnie organ odwoławczy powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, której teza brzmi: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.". Jak wyjaśniono bowiem w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem, zgodnie ze znowelizowanym art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (objętych jednak co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugi). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...). Należy przy tym dodać, że art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek.

Powyższe oznacza, że po 31 grudnia 2006r., a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010r., w u.p.c.c. rozszerzony został zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do czynności umowy spółki i jej zmian.

W tym zakresie podzielić należy zarzuty skargi, że - w odniesieniu do wkładów niepieniężnych – implementacja przepisów Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego była wadliwa, bo przepis art.7 ust.1 u.p.c.c. jest sprzeczny z art.7 ust.2 w zw. z ust.1. tej Dyrektywy – czyli narusza zasadę stand still.

Omawiane wyłączenie z opodatkowania nie miało natomiast miejsca w przypadku wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, ponieważ wniesienie tego rodzaju wkładów pozostawało poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to zresztą nie było kwestionowane przez skarżącą, jednak jej zdaniem wkład w rozpoznawanej sprawie, pomimo wyraźnego zapisu w akcie notarialnym, nie miał charakteru pieniężnego.

Analiza przepisów K.s.h. nie daje odpowiedzi na pytanie, co może być przedmiotem wkładu wnoszonego na pokrycie kapitału zakładowego. Przepis art. 14 § 1 K.s.h. stanowi jedynie, co nie może być aportem, wskazując, że niedopuszczalne jest wniesienie prawa niezbywalnego lub świadczenia pracy bądź usług. Z kolei z art. 14 § 4 K.s.h. wynika zakaz potrącenia wierzytelności w drodze jednostronnego oświadczenia woli wspólnika. Przepis ten stanowi, że wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że art. 14 § 4 K.s.h., w którym mowa jest o należnej "wpłacie" na poczet udziałów albo akcji, odnosi się do pieniężnego podwyższenia kapitału, pozwalając na umowne potrącenie wynikającego stąd roszczenia spółki o wpłatę z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Sposób uregulowania wierzytelności pieniężnej, przez potrącenie, nie może bowiem wpływać na zmianę jej pieniężnego charakteru (zob. K. Oplustil, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w projekcie ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wybrane zagadnienia, cz. III; Transformacje Prawa Prywatnego 2000/4/9). Omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której rozliczenie pokrycia jednostek uczestnictwa w spółce następuje w pieniądzu (por. M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis). Rozliczenie takie polega na tym, że w pierwszej kolejności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w tym objęcia przez wspólnika nowych udziałów (akcji), które wspólnik pokrywa wkładem pieniężnym. W rezultacie po stronie spółki powstaje wierzytelność pieniężna o opłacenie tych udziałów (akcji). Wierzytelność ta – jak stanowi art. 14 § 4 k.s.h. – może być w drodze umownej rozliczona (potrącona) z wierzytelnością pieniężną, jaką ten sam wspólnik ma wobec spółki z innego tytułu (np. z tytułu uprzednio udzielonej spółce pożyczki). Pogląd taki wyrażany jest również w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 1408/04 (Lex nr 147669), w którym stwierdzono, iż o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Analogiczny pogląd wyrażony został także w wyroku WSA w Warszawie z 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3497/12, z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3499/12 oraz z 15 maja 2015r. III SA/Wa 2496/14.

Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że w takim przypadku, bez zmiany umowy spółki w części dotyczącej sposobu pokrycia udziałów, udziały (akcje) zostają pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wspólnika wobec spółki. Stanowisko to jest akceptowane także w piśmiennictwie (por. M. Totel [w:] J. Bieniek, M. Bieniek, G. Nita–Jagielska, K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Totel i.in., Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz; Wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, s.100 i nn.; A. Szumański [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2004, s. 242). Czym innym jest bowiem umowne potrącenie wierzytelności pieniężnej z tytułu wpłat na kapitał zakładowy z wierzytelnością pieniężną wspólnika wobec spółki, a czym innym konwersja tej wierzytelności na inną wierzytelność przy wykorzystaniu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Na akceptację zasługuje wyrażany w literaturze pogląd, że konwersja taka jest możliwa na dwa sposoby, a mianowicie:

– w drodze wniesienia wierzytelności wspólnika jako aportu do spółki, która to wierzytelność tym sposobem wygasa (konfuzja), przez co dochodzi do przysporzenia po stronie spółki przez zmniejszenie stanu zobowiązań – w takim przypadku mamy do czynienia z aportowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

– w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (art. 14 § 4 k.s.h.) – w takim przypadku mamy do czynienia z nieaportowym podwyższeniem kapitału zakładowego, umowne potrącenie stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy, a dokonanie potrącenia umownego jest jednoznaczne z wykonaniem obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki.

Potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela, który w wyniku potrącenia uzyskuje w zasadzie taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania przez np. zapłatę (zob. K. Oplustil Wierzytelność wobec spółki kapitałowej jako przedmiot potrącenia i konwersji, Przegląd Prawa Handlowego z 2002 nr 22, s. 9).

W piśmiennictwie wskazuje się też, że w obu przypadkach konwersji długu na kapitał zostanie osiągnięty ten sam cel ekonomiczny. Wygaśnie zobowiązanie spółki względem wspólnika lub akcjonariusza z tytułu posiadanej przez tego ostatniego wierzytelności wobec spółki. W zamian wspólnik lub akcjonariusz obejmuje nowe udziały lub akcje w kapitale zakładowym spółki. Jednak między tymi scenariuszami zachodzą istotne różnice. W przypadku gotówkowego podwyższenia kapitału zakładowego i potrącenia wierzytelności dochodzi do efektywnego wygaśnięcia tej wierzytelności, tzn. poprzez potrącenie dochodzi do jej spłaty. Natomiast wniesienie do spółki wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego stanowi, z perspektywy prawa cywilnego, zbycie posiadanego prawa majątkowego. Transakcja ta nie jest w związku z tym spłatą przez spółkę zobowiązania na rzecz wspólnika lub akcjonariusza wynikającego z istniejącej wobec spółki wierzytelności. Wartość wydanych udziałów lub wyemitowanych akcji nie jest spłatą zobowiązania, ale wynagrodzeniem za przeniesienie własności prawa majątkowego, ceną zapłaconą za nabycie prawa majątkowego, które następnie dopiero wygasa w majątku spółki w wyniku konfuzji (zob. G. Sprawka, Konwersja długu na kapitał - aspekty prawne i podatkowe - Jur.Podat. 2011/2/26-37).

W rozpoznawanej sprawie, zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia zmieniono umowę spółki przez podwyższenie kapitału zakładowego i emisję nowych akcji, które miały zostać pokryte wkładem pieniężnym (§ 1 pkt 5 aktu notarialnego). Okoliczność ta została uwzględniona w zmienionym statucie spółki, w którego § 6 ust.2 znalazł się zapis o pokryciu akcji serii C wkładem pieniężnym. Wreszcie w umowie potrącenia wierzytelności z dnia 19 czerwca 2015r. strony ustaliły, że pokrycie akcji nastąpi przez wniesienie wkładu pieniężnego. Wpłata na kapitał Spółki nastąpiła przez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych skarżącej i "C" sp. z o.o. sp. k.

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby wkład pieniężny traktować jak aport z tego tylko względu, że zamiast zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym zastosowane zostanie potrącenie wierzytelności pieniężnych, dopuszczalne w świetle przepisów K.s.h. Instytucja potrącenia stanowi jedną z form wykonania zobowiązania i zaliczana jest do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania.

Na akceptację zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 1408/04, że "o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego". Natomiast powołanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentujących stanowisko, że wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić wyłącznie przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany (np. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. FSK 1434/04), sąd rozpoznający obecnie sprawę, nie podziela. Jak wynika z omawianych orzeczeń odwołują się one do uzasadnienia uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92, w tym do stwierdzenia, że "wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto" i że "wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany"

Należy jednak zauważyć, że w tej uchwale Sąd Najwyższy w żadnym razie nie rozstrzygał charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności za dług, a dokonując analizy, jakiego rodzaju wierzytelności mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego stwierdził, że taką "kwalifikację" ma jedynie taka wierzytelność, która istnieje niezależnie od umowy spółki. Chodzi zatem o wierzytelność, która sama przez się jest wnoszona do spółki jako składnik majątkowy, objęty funduszem wkładów. Jako przykład wskazał wierzytelność wobec osoby trzeciej.

W ocenie Sądu z samego sformułowania w uchwale, która zapadła na tle odmiennych okoliczności sprawy, nie można wyprowadzić wniosku, że żadna inna forma zapłaty poza gotówką lub przelewem bankowym, nie może być uznana za realizację wkładu pieniężnego.

Odnosząc się do formy wnoszenia wkładu pieniężnego Sąd Najwyższy w powołanej uchwale zauważył, że przy wkładzie pieniężnym chodzi nie tylko o pieniądz w sensie gotówki, lecz także o stosowny zapis uznaniowy na koncie lub rachunku. Takie stwierdzenie nie wyklucza uznania pokrycia należności pieniężnej przez potrącenie za realizację wkładu pieniężnego, bowiem forma ta w sensie ekonomicznym niczym nie różni się od fizycznej wpłaty gotówki, a jedyną różnicą pomiędzy tymi dwoma sposobami wykonania zobowiązania jest uproszczenie zaistniałej sytuacji poprzez ograniczenie zbędnych przepływów środków pieniężnych. Wybór określonej formy zapłaty zobowiązania pieniężnego nie może spowodować zmiany charakteru wkładu określonego w uchwale walnego zgromadzenia.

W świetle powyższych rozważań nie powinno budzić wątpliwości, że umowne potrącenie wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) spółki kapitałowej z wierzytelnością tej spółki wobec wspólnika (akcjonariusza) o wniesienie wkładów na pokrycie udziałów (akcji) nie może być utożsamione z aportem wierzytelności. Skoro bowiem przepisy kodeksu spółek handlowych wprowadzają wyraźny i dychotomiczny podział wkładów, dzieląc je na pieniężne i niepieniężne (aporty), co znajduje ponadto odzwierciedlenie w wewnętrznych dokumentach korporacyjnych spółki, to charakter wkładu nie może ulec zmianie przez samo tylko dokonanie potrącenia wierzytelności. (zob. Majkowski Wojciech, Mrozik Michał, Skutki podatkowe umownego potrącenia wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej z wzajemną wierzytelnością tej spółki o wniesienie przez wspólnika wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego opublikowano: PP 2016/10/28-36)

Powyższe okoliczności uzasadniają uznanie za słuszne stanowisko DIAS, że wkład w niniejszej sprawie miał charakter pieniężny.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie.

Stosownie do treści art.3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.c.c. ( w brzmieniu obowiązującym w dniu 17 czerwca 2015r.) obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje:1) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, 2) z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo-akcyjnej, a zmiana ta czyli dokonanie czynności cywilnoprawnej miała miejsce w dniu 17 czerwca 2015r.

Wprawdzie powołany przez organ odwoławczy przepis art.3 ust.1 pkt 2 u.p.c.c. literalnie dotyczy spółek mających osobowość prawną, a spółka kapitałowo-akcyjna na gruncie polskiego prawa jest spółką osobową, lecz wskazanie na ten przepis było poniekąd usprawiedliwione w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, skoro do konstrukcji polskiej S.K.A. odnoszą się reguły powołanych wyżej dyrektyw kapitałowych. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma jednak znaczenia czy organ powołał się na przepis art.3 ust.1 pkt 1 czy pkt 2 u.p.c.c., ponieważ dzień dokonania czynności cywilnoprawnej odpowiada w rozpoznawanej sprawie dacie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki, Obowiązek podatkowy w każdym przypadku powstał w dniu 17 czerwca 2015r.

|Dla określenia momentu postania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie mają znaczenia czynności podjęte po |

|sporządzeniu aktu notarialnego zawierającego uchwałę o podwyższeniu kapitału spółki, jak czynności związane z rejestracją podwyższenia|

|we właściwym rejestrze czy dokonanie zapłaty za objęte akcje (udziały) w spółce. Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2016r.,|

|sygn. akt: II FSK 1209/14 - mający potwierdzać prezentowane przez skarżącą przeciwne stanowisko, że chwilą dokonania czynności |

|cywilnoprawnej jest zrealizowanie wszystkich elementów stanu faktycznego, tj. całego ciągu zdarzeń i stanów - zapadł w okolicznościach|

|faktycznych zupełnie nie przystających do okoliczności rozpoznawanej sprawy. |

|Z powyższych względów słuszne jest stanowisko DIAS, że czynność podlegająca opodatkowaniu p.c.c. czyli podwyższenie kapitału |

|zakładowego nastąpiła w dniu 17 czerwca 2015r. i w tym dniu zgodnie z art.3 ust.1 pkt u.p.c.c. powstał obowiązek podatkowy. Późniejsze|

|zdarzenia, w tym zawarcie umowy potrącenia w dniu 19 lipca 2015r., pozostają bez wpływu na obowiązek podatkowy. |

|Z powyższych względów niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. |

|Odnosząc się do zarzutów natury procesowej Sąd ich nie podziela stwierdzając, że wbrew stanowisku skarżącej istniały podstawy prawne |

|do wydania przedmiotowej decyzji, a organ odwoławczy prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy i w należyty sposób swoje |

|rozstrzygnięcie uzasadnił. Zarzut nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest gołosłowny i nieprawdziwy. Skarżąca nie wskazała jakie|

|okoliczności sprawy pozostały niewyjaśnione, natomiast co do umowy potrącenia nie jest prawdą, że organ odmówił jej wiarygodności. Ani|

|ta umowa, ani wynikające z niej okoliczności nie były przez organ kwestionowane, ale podlegały ocenie tak jak wszystkie zgromadzone w |

|postępowaniu dowody. Z tej umowy wynikało zresztą, że strony uznały wniesiony wkład za pieniężny. Skoro organ nie kwestionował umowy |

|potrącenia to nie było podstaw do badania czy wkład został "rzeczywiście" wniesiony. Nie było też podstaw do podważania woli stron |

|wynikającej z aktu notarialnego (uchwały walnego zgromadzenia) - to skarżąca narzuca interpretację podjętych działań całkowicie |

|zaprzeczającą treści wyrażonych przez strony oświadczeń i dokonanych czynności. |

|Sąd nie znalazł podstaw aby zakwestionować zaskarżoną decyzję, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. |