Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1496/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1281/07 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Pismem z dnia 20 grudnia 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2007 r., B. C. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

Strona zwróciła się z pytaniem, czy po stronie akcjonariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w dacie przekształcenia formy prawnej T. K. S.A. ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, w sytuacji gdy w przekształcanej spółce na dzień przekształcenia istnieją niepodzielone zyski z lat ubiegłych na kapitale zapasowym oraz zysk osiągnięty w roku obrotowym, w którym następuje przekształcenie. Skarżący jest jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej, a w wyniku przekształcenia skarżący stanie się jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, jednocześnie komplementariuszem tej spółki stanie się inny podmiot, spółka z o.o. Zdaniem strony skarżącej na pytanie powyższe należy udzielić odpowiedzi przeczącej (nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu).

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., postanowieniem z dnia 27 lutego 2007 r. stwierdził, że przedstawione we wniosku skarżącego stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w dacie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną niepodzielone zyski spółki akcyjnej stanowią pozostawiony do dyspozycji wspólników dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (spółki akcyjnej) równy wartości niepodzielonych zysków spółki akcyjnej, od którego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., należy zapłacić podatek przy zastosowaniu stawki 19%.

1.3. W wyniku rozpoznania zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 11 września 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, stosownie do art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Organ stwierdził, że zasady sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przy przekształcaniu spółek, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych, nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zostały unormowane w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b/ O.p., osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytowo-akcyjną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenia spółek – z wyjątkiem przekształcenia spółek kapitałowych w kapitałowe – nie polegają tylko na zmianie formy organizacyjno-prawnej przekształcanej spółki, lecz zmianie ulegają także podmioty. W ocenie organu podatkowego, przy przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie dochodzi do sytuacji, w której nowa spółka rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas. Dotychczasowy kapitał zakładowy spółki przekształcanej przestaje istnieć i tworzony jest nowy kapitał zakładowy, którego struktura, wartość może być zupełnie inna niż dotychczasowa, skoro ustalana jest wartość nowych akcji, jak również zmianie może ulec skład akcjonariuszy. Traci również rację bytu dotychczasowy kapitał zakładowy. Moment przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną jest dniem postawienia do dyspozycji dotychczasowych akcjonariuszy zatrzymanych w spółce akcyjnej zysków netto wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. Niewypłacone zyski, jako dochody wspólników z udziału w zyskach spółki przekształcanej, stanowią w dacie przekształcenia pozostawiony do dyspozycji wspólników dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.). Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie zawierają katalogu zamkniętego, zatem w ocenie organów podatkowych uznać należy, że przeniesienie skumulowanych zysków spółki akcyjnej do spółki komandytowo-akcyjnej należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie więc z art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Płatnik tego podatku, na podstawie art. 41 ust. 4 oraz zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., zobowiązany jest do obliczenia pobrania i wpłaty na rachunek urzędu skarbowego kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% wartości niewypłaconych zysków spółki.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję strona zgłosiła wniosek o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28, 553, 573, 576 oraz art. 328-330 Kodeksu spółek handlowych i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 O.p. Według skarżącego, w dacie przekształcenia formy prawnej spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie powstanie u podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zysków z lat ubiegłych, znajdujących się na kapitale zapasowym przekształcanej spółki oraz zysku osiągniętego przez tę spółkę w roku obrotowym, w którym następuje przekształcenie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. na poparcie swojego stanowiska skarżący przedstawił interpretacje indywidualne prawa podatkowego w sprawach innych podatników, ale o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Ponadto skarżący przedłożył postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 marca 2007 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, wydanej na skutek pytania T. K. S.A. w K., jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W/w spółka zwróciła się z pytaniem, czy na spółce jako płatniku będzie spoczywał obowiązek pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu akcjonariusza w opisanej wyżej sytuacji. Płatnik sformułował stanowisko, że na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Organ zaś uznał wskazane stanowisko za prawidłowe.

2.4. Decyzją z dnia 14 lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. – w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) – zmienił z urzędu ww. postanowienie, wskazując że stanowisko płatnika przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe. W motywach decyzji organ przedstawił stanowisko analogiczne do wyrażonego w decyzji wydanej w sprawie skarżącego.

2.5. W dniu 21 lutego 2008 r. skarżący złożył do Sądu pismo procesowe, w którym podniósł, że Sąd oceniając zgodność zaskarżonej decyzji rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie może brać pod uwagę decyzji administracyjnej wydanej po zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z art. 14b § 5 O.p., przesłanką uchylenia lub zmiany postanowienia interpretacyjnego jest wyłącznie rażące naruszenie prawa przez organ wydający interpretację. Przesłanka ta nie została spełniona, ani nawet powołana, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2008 r., skierowanej do płatnika.

2.6. W dniu 21 kwietnia 2008 r. skarżący złożył do Sądu pismo procesowe, dołączając interpretację indywidualną wydaną na wniosek skarżącego w dniu 17 marca 2008 r. przez Ministra Finansów, w której uznano stanowisko podatnika (skarżącego) za prawidłowe.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1281/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił – na skutek skargi B. C. – zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

3.2. Sąd zauważył na wstępie, że w świetle art. 551 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej zmienia się tylko forma prawna; nie dochodzi natomiast do rozwiązania spółki przekształcanej. Akcjonariusz spółki akcyjnej nie uzyskuje zatem dochodu w postaci majątku likwidowanej spółki, gdyż do takiej likwidacji nie dochodzi. Następnie podkreślono, że z uwagi na treść art. 28 Kodeksu spółek handlowych istnieje (w trakcie trwania spółki) odrębność majątku spółki i majątku wspólników. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą również swobodnie dysponować majątkiem spółki. Wobec tego, w konsekwencji przyjęcia założenia, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej z dniem przekształcenia oraz istnieje odrębność majątku spółki komandytowo-akcyjnej od majątku wspólników, należy według Sądu przyjąć, że zysk z lat ubiegłych oraz zysk osiągnięty w roku przekształcenia wejdzie do majątku spółki przekształconej, a nie stanie się majątkiem jej akcjonariusza.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną akcjonariusz nie otrzymuje żadnych środków pieniężnych, ani też środki pieniężne nie są stawiane do jego dyspozycji. Prowadzi to do wniosku, że w wyniku przekształcenia akcjonariusz spółki akcyjnej, który staje się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, nie osiągnie przychodu z kapitałów pieniężnych, podlegających opodatkowaniu.

Sąd zauważył przy tym, że istotnie katalog wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym, niemniej jednak, aby dany rodzaj przychodu zakwalifikować do tego źródła należy wskazać, że akcjonariusz musiałby otrzymać rzeczywiście do dyspozycji środki pieniężne (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), co nie występuje w rozpatrywanej sprawie. Nie ma również zastosowania art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten odnosi się do dochodu faktycznie uzyskanego, a samo przekształcenie żadnego dochodu nie kreuje.

W ocenie Sądu, przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie powoduje powstania przychodu akcjonariusza z tytułu zysku z lat ubiegłych, zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, ani zysku wypracowanego w roku bieżącym, w którym następuje przekształcenie. Niepodzielone zyski spółki akcyjnej mogłyby podlegać opodatkowaniu jako dochód akcjonariusza dopiero w momencie ich wypłaty, czyli pozostawienia do dyspozycji akcjonariusza lub w momencie nieprzystąpienia akcjonariusza, jako wspólnika, do spółki komandytowo-akcyjnej, bądź wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowo-akcyjnej, jak również w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

3.3. Mając powyższe na względzie Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie zawierają, pomimo nakazu wynikającego z art. 14a § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), prawidłowej oceny prawnej wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wydane rozstrzygnięcia nie zawierają prawidłowej analizy skutków podatkowych dla akcjonariusza przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, naruszając art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28, art. 553, art. 573, art. 576 oraz art. 328-330 Kodeksu spółek handlowych, jak również art. 14a § 3 O.p.

3.4. Według Sądu, organy naruszyły także art. 121 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., w dniu 27 lutego 2007 r. wydał postanowienie w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dla podatnika (skarżącego), które zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2007 r., zaś postanowienie w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dla płatnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu 22 marca 2007 r. Organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym i prawnym, przy identycznie sformułowanym co do meritum wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, wydały dwie sprzeczne interpretacje. Podatnikowi udzielono interpretacji, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną spowoduje powstanie przychodu dla akcjonariusza z tytułu zysku niepodzielonego z lat ubiegłych oraz w roku obrotowym, w którym następuje przekształcenie. Natomiast płatnikowi udzielono interpretacji, że nie jest on zobowiązany do obliczenia, poboru i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych w opisanej sytuacji. W obrocie prawnym znalazły się zatem w tym samym czasie dwie sprzeczne interpretacje prawa podatkowego, wydane na podstawie wniosku zawierającego te same podstawy faktyczne i prawne, a różniące się tylko adresatem, ze względu na złożenie jednego wniosku przez podatnika, a drugiego przez płatnika. Przy tym późniejsza zmiana postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 22 marca 2007 r. w trybie art. 14b § 5 O.p., dokonana po wniesieniu skargi do Sądu, nie może wywoływać skutków prawnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym w niniejszej sprawie, gdyż Sąd ocenia zgodność z prawem aktu, rozpatrując sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

4. Stanowiska stron w postępowaniu kasacyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości, merytoryczne rozpatrzenie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, wspierając się następującymi zarzutami:

1) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej P.u.s.a., przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana decyzja jest niezgodna z prawem z powodu uznania przez organ podatkowy, że na skutek przekształcenia formy prawnej ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną u skarżącego będącego akcjonariuszem spółki akcyjnej powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zysku z lat ubiegłych znajdujących się na kapitale zapasowym przekształcanej spółki oraz zysku osiągniętego przez tę spółkę w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. uwzględnienie skargi na decyzję, mimo nienaruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny ustaleń organów podatkowych, to nie mógłby stwierdzić naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a także art. 14a § 3 i art. 121 § 1 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 3 O.p., polegającego na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe wydały interpretację przepisów podatkowych zawierającą błędną ocenę prawną stanowiska pytającego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w z zw. z art. 121 § 1 O.p., polegającego na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych na skutek udzielenia w tym samym stanie faktycznym i prawnym, przy identycznie sformułowanym pytaniu, dwóch sprzecznych interpretacji (należało uwzględnić fakt skorygowania przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowego postanowienia wydanego w stosunku do płatnika);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nie uzyskał przychodu na skutek przekształcenia formy prawnej ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną z tytułu zysku z lat ubiegłych znajdujących się na kapitale zapasowym przekształcanej spółki oraz zysku osiągniętego przez tę spółkę w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 28, art. 553, art. 573, art. 576 oraz art. 328-330 Kodeksu spółek handlowych przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że akcjonariusz spółki akcyjnej nie uzyskuje przychodu w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w komandytowo-akcyjną, gdyż nie dochodzi do likwidacji spółki tylko do jej przekształcenia (organ nie miał prawa wypowiadać się w zakresie wykładni przepisów Kodeksu).

4.2. W motywach skargi kasacyjnej organ wywiódł, że na skutek przekształcenia spółki podatnik otrzymuje do dyspozycji wartości pieniężne. Przekształcenia spółek nie polegają tylko na zmianie formy organizacyjno-prawnej przekształcanej spółki, lecz zmianie ulegają także podmioty. Przekształcona spółka nie jest już tym samym podmiotem, co spółka przekształcana mimo tego, że przysługują jej wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, nie jest to prosta kontynuacja bytu dotychczasowej spółki. Przy przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nowa spółka nie rozpoczyna działalności z takim majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas. Na mocy art. 576 w zw. z art. 573 i 328-330 Kodeksu spółek handlowych, dotychczasowe dokumenty akcji spółki akcyjnej ulegają unieważnieniu i uruchomiony zostaje tryb ustalania wartości nowych akcji, wystawiania nowych dokumentów akcji, obejmowania ich przez akcjonariuszy, zasad wnoszenia wkładów na akcje, opłacania akcji. Dotychczasowy kapitał zakładowy spółki przekształcanej przestaje istnieć i tworzy się nowy kapitał zakładowy, którego struktura, a więc i wartość, może być zupełnie inna niż dotychczasowa, skoro ustalana jest wartość nowych akcji, jak również zmianie może ulec skład akcjonariuszy. Przy tym zgodnie z art. 555 Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, co w przypadku gdy spółką przekształconą jest spółka komandytowo-akcyjna oznacza m.in. wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę. W tym stanie rzeczy traci rację bytu dotychczasowy kapitał zapasowy (na którym w rozpatrywanym stanie faktycznym znajduje się niepodzielony zysk z lat poprzednich), tym bardziej, że art. 396 Kodeksu, mający również zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, określając zasady tworzenia kapitału zapasowego stanowi, że kapitał zapasowy musi osiągnąć co najmniej jedną trzecią kapitału zakładowego. Skoro w spółce przekształconej tworzy się kapitał zakładowy, to musi to dotyczyć również kapitału zapasowego ze względu na to, że jego minimalna wysokość musi stanowić określoną część kapitału zakładowego. W wyniku przekształcenia dochodzi do powstania nowej spółki, a zatem i do tworzenia owych kapitałów.

Jeżeli z kolei tworzy się nowy kapitał zapasowy, to niepodzielony zysk znajdujący się na dotychczasowym kapitale zapasowym zostaje przy przekształceniu postawiony do dyspozycji dotychczasowych akcjonariuszy, a tym samym podlega opodatkowaniu. Jest to dochód faktycznie otrzymany w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc taki, którym podatnik może sam rozporządzać. Przekształcenie spółki akcyjnej i rozdysponowanie zysków odbywa się za wiedzą i zgodą wspólników, (art. 564 Kodeksu spółek handlowych). Wyrażenie woli przez wspólnika spółki akcyjnej odnośnie do przystąpienia do spółki komandytowo-akcyjnej jest faktyczną realizacją dochodów z tytułu jego udziałów w dotychczasowej spółce.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzeczenia WSA w Rzeszowie (z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 307/07) oraz WSA w Gliwicach (z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 188/07).

Zdaniem organu, konsekwencją rozstrzygnięcia Sądu jest to, że wartość udziałów wspólników powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej wzrośnie nominalnie o kwotę równą wartości podatku, jaki powinien być zapłacony. Przekazany do nowej spółki kapitał nie będzie pomniejszony o należny podatek.

Ponadto zauważono w tym kontekście, że Sąd zarzucił organom naruszenie przepisów Kodeksu spółek handlowych, podczas gdy wypowiadały się one tylko odnośnie do interpretacji przepisów podatkowych, tym samym nie mogły naruszyć przepisów których nie stosowały.

4.3. Końcowo zwrócono uwagę na wadliwość stanowiska Sądu w zakresie uchybienia art. 121 § 1 O.p. W tym zakresie zauważono, że o udzielenie interpretacji w przedmiotowej sprawie wystąpił podatnik i płatnik. Inny organ podatkowy był właściwy dla podatnika, a inny dla płatnika (interpretacja została udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego). Faktycznie interpretacje te były ze są sprzeczne, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował nieprawidłową interpretację i doprowadził do ujednolicenia stanowiska organów podatkowych. Na dzień orzekania w przedmiotowej sprawie przez Sąd nieprawidłowa interpretacja była już sprostowana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Ze względu na dużą liczbę załatwianych spraw organ odwoławczy nie jest w stanie niezwłocznie weryfikować nieprawidłowych interpretacji. Wydanie nieprawidłowej interpretacji dotyczącej tego samego problemu, ale skierowanej do płatnika, nie może uniemożliwiać prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając odpowiedź strona wyraziła pogląd, że dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej i pozostawienia akcjonariuszowi do dyspozycji środków pieniężnych, a nie w momencie przekształcenia, powstanie po stronie akcjonariusza przychód podlegający opodatkowaniu. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie również w razie wystąpienia wspólnika ze spółki. Nie zgodzono się ze stanowiskiem organu, że podatnik może rozporządzać (dysponować) środkami przekazanymi do majątku spółki przekształconej. Akcjonariusze, którzy biorą udział w przekształceniu, nie otrzymują żadnych pieniędzy. Analogiczne stanowisko wyraziły WSA w Warszawie (wyrok o sygn. akt III SA/Wa 399/08) oraz WSA we Wrocławiu (wyrok o sygn. akt I SA/Wr 935/07). Skarżący podkreślił, że w wyniku przekształcenia spółki zmienia się tylko jej forma prawna (nie następuje likwidacja spółki przekształcanej). Przy tym, wbrew stanowisku organu, konieczna w celu zajęcia stanowiska w sprawie jest analiza przepisów Kodeksu spółek handlowych. Końcowo zwrócono uwagę na trafność powołanego w zaskarżonym wyroku zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

4.4. Na rozprawie w NSA w dniu 29 stycznia 2010 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącego złożył ponadto do akt pismo procesowe.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 14b § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku) po rozpatrzeniu zażalenia podatnika na postanowienie właściwego dla wnioskodawcy naczelnika urzędu skarbowego, podjęte na podstawie art. 14a § 1 O.p. w odpowiedzi na wniosek podatnika z dnia 20 grudnia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, przedstawionej w piśmie wszczynającym postępowanie. Zgodnie z wymogami art. 14e § 2 O.p. podatnik przedstawił stan faktyczny, którego miała dotyczyć interpretacja oraz własne stanowisko w sprawie.

5.2. Z informacji podatnika wynikało, że powziął on wątpliwość, czy jako jedyny akcjonariusz przekształcanej spółki akcyjnej uzyska on przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy spółka ta zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, której jedynym akcjonariuszem będzie również wnioskodawca, komplementariuszem zaś inna osoba prawna – spółka z o.o. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że niewypłacone zyski z lat ubiegłych skumulowane zostały na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, po przekształceniu, wraz z zyskiem roku bieżącego staną się częścią majątku spółki przekształconej. Wg stanowiska wnioskodawcy w dacie przekształcenia formy prawnej spółki akcjonariusz nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wynika to z interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., bowiem w procesie restrukturyzacji akcjonariusz nie otrzyma ani nie zostaną postawione do jego dyspozycji pieniądze ani środki pieniężne.

5.3. W ocenie organów podatkowych stanowisko to było nieprawidłowe. W istocie bowiem do dyspozycji akcjonariusza zostanie postawiony cały niepodzielony zysk spółki przekształcanej w momencie jej restrukturyzacji, tym samym akcjonariusz uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

5.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, ze organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie.

Przede wszystkim Sąd wywiódł, powołując się na przepisy Kodeksu spółek handlowych, że w wyniku przekształcenia spółki, przedstawionego we wniosku o interpretację zmieni się tylko forma prawna, nie dojdzie natomiast do rozwiązania (likwidacji spółki przekształcanej).

Wobec tego akcjonariusz nie uzyskuje dochodu w postaci majątku likwidowanej spółki, gdyż do likwidacji nie dochodzi.

Z uwagi na to, że majątek spółki przekształcanej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej oraz z uwagi na odrębność majątku spółki przekształconej od majątku wspólników, należy przyjąć w ocenie Sądu, że zyski z lat ubiegłych i roku obrotowego spółki przekształcanej wejdą do majątku spółki przekształconej, a nie staną się majątkiem akcjonariusza, tym samym nie uzyska on faktycznie dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Doprowadziło to Sąd do konkluzji, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazanych przepisów u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami K.s.h., naruszyły przy tym zasadę zaufania interpretując odmiennie te same przepisy w sprawie z wniosku podatnika i płatnika.

5.5. W skardze kasacyjnej zarzucono dokonanie przez Sąd nieprawidłowej kontroli zaskarżonego aktu, bowiem Sąd – zdaniem organu wnoszącego środek zaskarżenia – błędnie ocenił skutki podatkowe przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Organ podtrzymał swoje stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonym do Sądu akcie, że akcjonariusz otrzymuje do dyspozycji wartości pieniężne w momencie przekształcenia spółek.

Kapitały zakładowy i zapasowy spółki przekształconej mogą być inne niż spółki przekształcanej. Jeżeli tworzy się nowy kapitał zapasowy, to zysk niepodzielony znajdujący się na dotychczasowym kapitale zapasowym zostaje postawiony do dyspozycji dotychczasowych akcjonariuszy.

5.6. Stanowisko to abstrahuje od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Organy powinny uwzględnić te okoliczności faktyczne, które przedstawił podatnik i na ich tle ocenić prawidłowość jego stanowiska odnośnie do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym i ich rozumienia (art. 14a § 3 w zw. z § 1 O.p.).

Z wniosku podatnika wynikało, iż w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjna cały majątek spółki przekształcanej zostaje majątkiem spółki przekształconej. Do dyspozycji akcjonariusza nie zostają natomiast postawione ani też nie zostają mu wypłacone żadne środki pieniężne z tytułu dywidendy (udziału w zyskach osoby prawnej – przekształcanej spółki akcyjnej).

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego należało ocenić, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że akcjonariusz – osoba fizyczna nie uzyska w związku z takim przekształceniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prawne Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest zgodne z przepisami prawa materialnego poddanymi analizie przy ocenie zasadności skargi, trafnie też wytknięte zostały wadliwości proceduralne, które podważają zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.), tym samym podstawy skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione.

W niniejszej sprawie należało rozważyć, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wystąpi po stronie akcjonariusza przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Do przychodów tego rodzaju ma zastosowanie ogólna zasada zawarta w art. 11 u.p.d.o.f., że przychodami – z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w nin. sprawie – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. określono rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych w tym w pkt 4:

"dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b".

Z kolei w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. zdefiniowany został dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl tego przepisu dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

7) w przepisie określono sposób ustalania dochodu w przypadku podziału spółek – zatem przepis nie ma zastosowania w sprawie.

5.8. Dopiero ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) dodano w art. 24 ust. 5 pkt 8, stosownie do którego dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 k.s.h. spółką osobową jest również wymieniona spółka komandytowo-akcyjna.

Zatem dopiero z chwilą wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. (1 stycznia 2009 r.) możliwe stało się opodatkowanie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową.

W poprzednim stanie prawnym – w świetle którego należało ocenić okoliczności nin. sprawy – przychód z kapitałów pieniężnych mógł być opodatkowany, jeśli został faktycznie otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika. Zatem jeśli uprawnienie akcjonariusza do dywidendy nie zostało zrealizowane, bowiem zysk z lat ubiegłych nie został przeznaczony do podziału i wypłaty uchwałą zgromadzenia akcjonariuszy, lecz przekazany na kapitał zapasowy, to faktycznie nie uzyskał on przychodu z kapitałów pieniężnych, nie wystąpiły bowiem sytuacje przewidziane w zacytowanych wyżej przepisach ustawy podatkowej dowodzące, że podatnik uzyskał definitywne przysporzenie majątkowe wskutek postawienia do jego dyspozycji środków pieniężnych.

5.9. Z powyższych unormowań wynika, że wskazane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji były nieusprawiedliwione, bezpodstawnie bowiem w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację organy podatkowe wywiodły, że podatnik uzyskał przychód wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego i zasadnie uchylił wydane w sprawie interpretacje z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Należy nadmienić, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w sprawach tego rodzaju, wyrażając stanowisko zbliżone do zajętego w nin. sprawie (m.in. w wyrokach: z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08; z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07; z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1839/07).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.