Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 693/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej "I." Spółki z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 260/02 w sprawie ze skargi "I." Spółki z o. o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "I." Spółki z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 /tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12.04.2005 r., I SA/Gd 260/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "I." sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 31.12.2001 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30.03.2001 r. określającą spółce kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2000 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że opisana decyzja organu I instancji była konsekwencją zakwestionowania prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury (...) z 03.11.2000 r. wystawionej przez "S." sp. z o.o. Uznano na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm., zwane dalej "rozporządzenie o VAT"/, że dokument ten został wystawiony przez podmiot nieistniejący w dacie wydania, a zatem nie posiadający uprawnienia do jego wystawienia.

Zaprezentowane rozstrzygnięcie zaskarżono do Izby Skarbowej w G., która po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego utrzymała je w mocy, zmieniając jednak podstawę prawna na par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Przyjęto bowiem, w oparciu o uzyskane informacje od miejscowych organów ścigania dotyczących spółki "S." sp. z o.o. i osób ją reprezentujących, że w rzeczywistości nigdy nie doszło do eksportu na teren Rosji towarów udokumentowanych zakwestionowaną fakturą. Wyjaśniono przy tym skomplikowane powiązania osobowe i kapitałowe między skarżącą spółką a wystawcą faktury, eksponując stawiane tym podmiotom i osobom je reprezentujących zarzut wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w K., zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/ przez jego niezastosowanie oraz par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT polegające na błędnej jego wykładni. W uzasadnieniu wyjaśniono, że spółka "S." sp. z o.o. istniała w momencie wystawiania zakwestionowanej faktury o czym świadczą składane co miesiąc deklaracje podatkowe. W odniesieniu do przytoczonych w treści decyzji informacji dotyczących prowadzonego postępowania karnego przeciwko wspomnianej spółce ich wykorzystanie uznano za rażące naruszenie prawa.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który przejął sprawę do rozpoznania, w punkcie wyjścia wyjaśnił, że z obowiązującej na gruncie prawa administracyjnego zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek dla organu odwoławczego do ponownego rozpoznania merytorycznego sprawy badanej uprzednio w pierwszej instancji. Co za tym idzie, możliwe było podzielenie ustaleń Urzędu Skarbowego przy jednoczesnej zmianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W dalszej części wywodu uznano, że zebrany materiał dowodowy został zbadany prawidłowo i rzetelnie, w związku z czym wydana na jego podstawie decyzja odpowiada prawu. Nie było bowiem wątpliwości, że w rzeczywistości "S." sp. z o.o. mimo formalnego istnienia działalności gospodarczej pod znanym adresem nie prowadziła. Nie było również możliwości skontaktowania się z osobami wchodzącymi w skład jej zarządu. Zatem obowiązek ustalenie czy udokumentowany wystawioną przez nią fakturą eksport towarów do Rosji miał miejsce należało do obowiązków skarżącej, czemu nie sprostała, nie przedstawiając żadnych innych dowodów świadczącym o wystąpieniu takich operacji. W konsekwencji za uprawnioną uznano tezę, że wystawiona faktura dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną "I." sp. z o.o. w K., którą wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 pkt 4 w związku z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez ich niezastosowanie,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 27 ust. 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122 i 187 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa przez pominięcie w toku orzekania dowodu z dokumentu granicznego urzędu celnego - SAD- potwierdzającego miejsce magazynowania towaru, użytego środka transportu do punktu celnego w O. i fakt wywozu towarów z polskiego obszaru celnego.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków w punkcie wyjścia podkreślono, że skarżąca udokumentowała eksport towarów załączając do protokołu kontroli uwierzytelniony odpis dokumentu SAD. Pominięcie tego środka dowodowego doprowadziło w konsekwencji do niezastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania /"0" %/ i niesłusznego obciążenia podatkowego spółki. Ze wspomnianym dokumentem ściśle powiązano drugi zarzut, formułując pogląd, że nie uwzględnienie przy rozstrzyganiu złożonej dokumentacji celnej przesądzało o naruszeniu powołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, prezentując pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 02.03.2006 r. pełnomocnik strony skarżącej ponowił zarzut pominięcia przez organy podatkowe i Sąd I instancji dokumentu SAD, których kserokopie przedłożył.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Przechodząc w związku z tym do meritum niniejszej sprawy godzi się na wstępie zauważyć, że strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszej kolejności trzeba się odnieść do drugiej z nich, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania w szczególności w zakresie ustaleń stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy.

Mając zatem powyższe na względzie stwierdzić trzeba, że w ramach tej podstawy kasacyjnej strona skarżąca powołała się wyłącznie na zarzuty naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 187 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Taką konstrukcję tej podstawy kasacyjnej uznać wszakże należy za wadliwą. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z utrwalonym już poglądem judykatury podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych stanowić mogą wyłącznie naruszenia przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd I instancji. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym stwierdzono, wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa ..., który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym [zgłoszony] zarzut ..." /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/ oraz z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04, w którym nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Skoro więc strona skarżąca w ramach omawianej tu podstawy kasacyjnej sformułowała wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów procesowych, których Sąd I instancji nie stosował, jak też w żaden sposób nie powiązała ich z trybem procedowania na tym etapie rozpatrywania sprawy, to tym samym zarzutów tych nie można było uznać za uzasadnione, co usprawiedliwia zaprezentowaną wyżej ich negatywną ocenę.

Przedstawione wyżej wnioski powodują zarazem, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Uwaga ta będzie zaś miała znaczenie dla oceny zasadności pierwszej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego, które skarżąca zgłasza w formie niewłaściwego zastosowania przepisów art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Otóż uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. - LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Strona skarżąca formułując bowiem analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok - na co wyżej zwrócono już uwagę. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.