Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 417/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1,  art. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art. 120, 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi: Powiatowego Urzędu Pracy w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 stycznia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. w O. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 stycznia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania A. za odrębnego podatnika w związku z "centralizacją" rozliczeń.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. w O. (dalej A., Wnioskodawca) jest jednostką budżetową Powiatu O. wchodzącą w skład powiatowej administracji zespolonej. Nadzór nad jego działalnością sprawuje Zarząd Powiatu. A. jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, działa na podstawie:

- ustawy z 5.06.1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U z 2016 r., poz. 814 );

- ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885);

- ustawy z 20.04.2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 645 ze zm.);

Strukturę organizacyjną, podział czynności i odpowiedzialności zatrudnionych w A. pracowników określa Statut A. i Regulamin Organizacyjny A. (uchwała Nr XLVII/282/2006 Rady Powiatu w O. z 31.05.2006 r. i uchwała Nr 806/2014 Zarządu Powiatu w O. z 24.06.2014 r.).

Wnioskodawca jest jednostką finansowaną przez budżet państwa i budżet Powiatu. Na dzień złożenia wniosku A.:

- nie posiadał osobowości prawnej;

- nie był czynnym podatnikiem VAT, nie dokonywał żadnej sprzedaży opodatkowanej powyżej 150.000 zł, nie był zatem zobligowany do zarejestrowania jako podatnik VAT czynny, zaprowadzenie rejestrów i wystawiania faktur z podatkiem VAT;

- nie dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT;

- nie dokonywał odrębnych rozliczeń dla potrzeb VAT;

- wykonuje zadania w zakresie polityki rynku pracy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, tzn. zadania samorządu powiatowego w zakresie polityki rynku pracy wykonywane są przez powiatowe urzędu pracy wchodzące w skład powiatowej administracji zespolonej.

Zgodnie ze statutem A. kieruje i reprezentuje na zewnątrz Dyrektor, którego powołuje i odwołuje Starosta Powiatu. Dyrektor A. kieruje pracą A. na podstawie upoważnienia Zarządu Powiatu (art. 48 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym). Decyzje dotyczące zadań Funduszu Pracy wydaje z upoważnienia Starosty O. Dyrektor A. (upoważnienie z dnia 11.12.2006 r.) Stroną umów cywilnoprawnych podpisywanych z dostawcami i odbiorcami dla zadań finansowanych z Funduszu Pracy w zakresie aktywizacji zawodowej bezrobotnych lub innych zadań fakultatywnych jest Starosta O. (umowy podpisuje Dyrektor A. z upoważnienia Starosty), a faktury zakupowe wystawiane są na A.. W ramach Funduszu Pracy nie jest prowadzona żadna sprzedaż towarów i usług. W przypadku umów cywilnoprawnych zawiązanych z zadaniami realizowanymi z budżetu Powiatu (bieżąca działalność jednostki) stroną umowy jest Powiat O. – A. reprezentowany przez Dyrektora A. (umowy podpisuje Dyrektor A. na podstawie uchwały zarządu Powiatu z dnia 4.07.2006 r.), a faktury zakupowe wystawiane są na A..

Deklaracje PIT, ZUS zarówno pracownicze, jak i osób bezrobotnych podpisywane są przez Dyrektora i Głównego Księgowego A., podobnie jak listy wypłat świadczeń z Funduszu Pracy.

W związku z obowiązującymi od 1 października 2016 r. przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r,, poz. 1454 – dalej: ustawa o centralizacji), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia od 1 stycznia 2017 r. rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi utworzonymi przez nią jednostkami organizacyjnymi o którym mowa w art. 3 w zw. z art. 2 pkt 1 ww. ustawy (tj. samorządowymi jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi a także urzędem gminy, starostwem powiatowym, urzędem marszałkowskim).

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Powiatowy Urząd Pracy w O. zapytał: Czy od 1 stycznia 2017 r., w związku z obowiązkiem podjęcia wspólnego rozliczenia podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, A. będzie odrębnym podatnikiem VAT, który w przypadku przekroczenia limitów, o których mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT będzie zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku VAT, a tym samym do zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT w 2017 roku i latach następnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy – od 1 stycznia 2017 r. A. nie będzie odrębnym podatnikiem VAT, który w przypadku przekroczenia limitów, o których mowa w art. 113 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm. – dalej ustawa o VAT) będzie zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku VAT, a tym samym zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT w 2017 r. i latach następnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT - A. nie posiada samodzielności w zakresie swojej działalności, bowiem nie dysponuje własnym majątkiem, nie osiąga własnych dochodów i nie ponosi kosztów dotyczących takiej działalności. Jest szczególną jednostką powiązaną systemowo i funkcjonalnie zarówno z powiatem jak i rządem. A. jako powiatowa jednostka organizacyjna wchodząca w skład powiatowej administracji zespolonej związana jest z jednostką samorządu terytorialnego. Jednak, oprócz powiązania ze starostą, A. jako jednostka wchodząca w skład administracji zespolonej, pozostaje organem administracji rządowej, a wykonując zadania powiatu, czyni to we własnym imieniu. Jest zatem organizacyjnie i funkcjonalnie związana z rządem. Wnioskodawca podkreślił jednak, że zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku VAT odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Oznacza to, że wszelkie czynności dokonywane przez A. powinny być objęty procesem centralizacji rozliczeń VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, zgodnie z art. 3 ustawy o centralizacji.

Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji z dnia 19 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP1-2.4512.213.2016.JO uznał stanowisko Powiatowego Urzędu Pracy w O. za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT; art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 4 ustawy z 5.09.2016 r. o "centralizacji" oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 33 i następne ustawy o samorządzie powiatowym. Wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 645 ze zm.) instytucjami rynku pracy realizującymi zadania określone w ustawie są publiczne służby zatrudnienia. Zadania samorządu powiatowego w zakresie polityki rynku pracy określa art. 9 ust. 1 ww. ustawy i zadania te są wykonywane przez A., wchodzące w skład powiatowej administracji zespolonej. Stosownie zaś do art. 9 ust. 3 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy utworzenie, likwidacja lub zmiana obszaru działania powiatowego urzędu pracy wymaga zgody ministra właściwego do spraw pracy. Zgodnie z art. 109 ust. 1 ww. ustawy minister właściwy do spraw pracy przekazuje na wyodrębniony rachunek bankowy, samorządom województw i powiatów, środki Funduszu Pracy na finansowanie zadań. Organ interpretacyjny przytoczył też przepisy ww. ustawy dotyczące sposobu powołania dyrektora A. oraz wykonywane przez niego zadania. Analizując treść ww. przepisów uznał, że powiatowe urzędy pracy (A.), pomimo ich zespolenia ze starostą, pozostają organami administracji rządowej a wykonując zadania powiatu, czynią to we własnym imieniu. Zwierzchnictwo starosty nie jest zwierzchnictwem służbowym, bowiem przysługują mu jedynie określone ustawowo uprawnienia. Nie są one organami powiatu. Co więcej, A. finansowane są z budżetu państwa oraz zachowują samodzielność i niezależność. Wskazał, że A. działa na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia (...) i zgodnie z jej art. 9a działalność A. może obejmować więcej niż jeden powiat, co również przemawia za odrębnością tej jednostki w zakresie podatku VAT. Organ podkreślił, że podstawą działania powiatowego urzędu pracy regulują przepisy ustawowe, ma on ustawowe umocowanie do działania i wykonuje zadania wskazane w przepisach ustawowych. Utworzenie ww. jednostki nie jest uzależnione od woli samorządowego organu administracji, ale jest ona tworzona na podstawie przepisów prawa i zadania przez nią realizowane wynikają z przepisów ustawowych.

Z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jednostki wchodzące w skład administracji zespolonej pomimo ich zespolenia ze starostą, pozostają organami administracji rządowej, a wykonując zadania powiatu czynią to we własnym imieniu. Zwierzchnictwo starosty nie jest zwierzchnictwem służbowym, bowiem przysługują mu jednymi określone ustawowo uprawnienie, uzgadniania ich wspólnych działań na terenie powiatu, zatwierdzanie programów działania, kierowanie wspólnymi działaniami w sytuacjach szczególnych oraz zlecenie przeprowadzenia kontroli w uzasadnionych przypadkach. A. nie są organami powiatu. Powiatowe służby, inspekcje i straże finansowane są z budżetu państwa, zachowują samodzielność i niezależność. Wszystko to przemawia za brakiem uzasadnienia, aby A. w O. objąć centralizacją rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wezwany do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. w O. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. uznanie, że A. jest podatnikiem podatku VAT prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą;

- niedopuszczalną i nieuzasadnioną interpretację art. 3 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z 13 września 2016 r. "o centralizacji", tj. uznanie, że w związku z obowiązkiem podjęcia rozliczenia podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, A. będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT, który w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, będzie zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku VAT, a tym samym zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r, poz. 613 ze zm. – dalej : O.p.) w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Skarżąca kwestionuje uznanie A. za odrębnego od Powiatu podatnika VAT wskazując na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 i brak samodzielności, jako warunku odrębności podatkowej w świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazuje też na uchwałę 7 sędziów NSA z 24.06.2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 akcentując cechy jakie zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT decydują o braku możliwości uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika VAT.

Powołując się na wykładnię funkcjonalną strona skarżąca stwierdziła, że cała ustawa o centralizacji jest nieprzypadkowa i ma na celu określenie jednoznacznie, iż wszystkie jednostki podległe danej jednostce samorządu terytorialnego (tu Powiatu) są jednostkami rozliczającymi się z podatku VAT wraz z jednostką nadrzędną, tj. z Powiatem. Inne rozumienie tych przepisów powoduje, że regulacje tej ustawy nie mają zastosowania w zasadzie do żadnej jednostki samorządu. Nie ma bowiem jednostek, które byłyby powołane tylko przez i za zgodą jej jednostki. Zarówno przedszkola, żłobki, szkoły domy pomocy społecznej i inne powołane zostały w większości przez inne niż powiat/starosta podmioty, a niekiedy ustawy.

Zdaniem strony skarżącej, zaskarżona interpretacja nie odwołuje się do przepisów prawa. Organ interpretacyjny założył, wbrew przedstawionemu opisowi, że A. jest częścią administracji rządowej, a jednocześnie nie pokusił się o ustalenia statusu prawnego tej jednostki. Zignorował fakt, że realizacja zadań w zakresie funkcjonowania A. odbywa się na mocy ustawy o samorządzie powiatowym i nie zauważył, że jednostki samorządu terytorialnego wydają decyzje i inne akty prawne w imieniu Starosty Powiatowego. Tym samym zaskarżona interpretacja narusza zasadę praworządności wynikającą z art. 120 OP oraz zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 OP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (...). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach określonych w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Przedmiot sporu pomiędzy A. w O. a organem interpretującym tkwi w zrozumieniu systemu administracji państwowej i miejsca oraz roli jaką w strukturze administracji samorządowej ma administracja zespolona.

Sporna w sprawie jest interpretacja art. 3 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji, w szczególności czy A. w O. jest jednostką organizacyjną Powiatu O. w rozumieniu art. 2 pkt 1 ww. ustawy a zatem czy jest objęty centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Zakres podmiotowy centralizacji określa art. 3 ustawy o centralizacji, art. 64 i art. 73b ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446) oraz art. 65 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 814). Do scentralizowania rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi obowiązane są jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa). Centralizacji podlegać będą także związki międzygminne, związki powiatów, powiatowo-gminne, przejmujące na podstawie ustaw prawa i obowiązki jednostek samorządu terytorialnego (JST), wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o centralizacji, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Jak należy rozumieć - jednostkę samorządu terytorialnego, która objęta jest centralizacją rozliczeń w zakresie podatku VAT wskazuje przepis art. 2 pkt 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu jednostka organizacyjna to: (a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, (b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Centralizacja, o której mowa w art. 3 ustawy o centralizacji, oznacza dokonywanie rozliczeń podatku VAT (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego, tu - Powiat i jego jednostki organizacyjne, tj. utworzone przez Powiat jednostki budżetowe i zakłady budżetowe oraz starostwo powiatowe.

W świetle wskazanych wyżej uregulowań, do jednostek organizacyjnych JSA, które podlegają centralizacji rozliczeń należy zaliczyć:

• urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

• utworzone przez JST (związki JST) samorządowe jednostki budżetowe,

• utworzone przez JST (związki JST) samorządowe zakłady budżetowe.

Jeśli zatem dana jednostka budżetowa (zakład budżetowy) została utworzona przez JST, celem wykonywania przypisanych JST zadań publicznych (np. Gminny czy Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej) jednostka ta będzie podlegała centralizacji rozliczeń.

Natomiast centralizacji rozliczeń nie podlegają:

• inne jednostki budżetowe (w tym również państwowe), których obowiązek utworzenia wynika z mocy prawa (obsługujące m.inn. organy administracji zespolonej), np. Powiatowy Urząd Pracy, Komenda Powiatowa Policji, Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Komendy Państwowej Straży Pożarnej,

• samorządowe instytucje kultury posiadające osobowość prawną (np. domy kultury, biblioteki, muzea, teatry, kina itp.),

• samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (szpitale, przychodnie zdrowia, itp.),

• inne samorządowe osoby prawne,

• tworzone przez JST spółki działające jako spółki prawa handlowego (np. przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne).

Jeśli zatem konieczność utworzenia danej jednostki budżetowej JST wynika z mocy prawa lub też JST utworzyła (powołała) inną jednostkę posiadającą osobowość prawną (np. na podstawie Kodeksu spółek handlowych) jednostka ta nie będzie podlegała centralizacji rozliczeń.

Podstawa prawna: art. 2 ust. 1 ustawy centralizacyjnej.

Jeśli więc dane jednostki organizacyjne JST nie podlegają centralizacji, rozliczają one podatek VAT odrębnie, na zasadach ogólnych, w tym mogą korzystać ze zwolnienia "podmiotowego", jeśli spełniają warunki wskazane w art.113 ustawy VAT.

Wyjaśnić przy tym należy, że zakres przedmiotowy centralizacji dotyczy tylko i wyłącznie rozliczeń w podatku VAT. Obowiązki podatkowe wynikające z innych ustaw podatkowych pozostają bez zmian. Jednostki organizacyjne gminy, powiatu, województwa (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) nadal pozostają zatem odrębnymi podatnikami na gruncie innych ustaw podatkowych, jeśli ustawy te nakładają na nie obowiązek odprowadzania stosownych podatków, np. posiadają status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń, czy też – w przypadku zakładów budżetowych – status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostki organizacyjne będą też zobowiązane – tak jak dotychczas – do odrębnego odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne czy zdrowotne.

Analizując zasadność stanowiska organu przyjętego w zaskarżonej interpretacji – uznającego, że A. w O. nie podlega centralizacji w ramach Powiatu O. - należy (w kontekście tego co powiedziano wyżej) rozważyć, czy A. spełnia kryteria jednostki organizacyjnej z art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji, tj. czy jest samorządową jednostką budżetową utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, czy też jego utworzenie wynika z przepisów ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ władzy publicznej będzie zatem uznany za podatnika podatku VAT wówczas gdy:

(1) wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań;

(2) wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powiat w rozumieniu ustawy o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu. Organami powiatu są rada powiatu i zarząd. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który - w myśl art. 33 tej ustawy - wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy (art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy (art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy o samorządzie powiatowym).Stosownie zaś do art. 12 ust. 9c tej ustawy, do wyłącznej właściwości rady powiatu należy uchwalanie powiatowego programu przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy.

Powiatową administrację zespoloną, zgodnie a art. 33b ustawy o samorządzie powiatowym, stanowią: (1) starostwo powiatowe; (2) powiatowy urząd pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu; (3) jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

Jak wynika z przepisów ustawy o samorządzie powiatowym, powiat posiada zdolność do działania we własnym imieniu, nie ma jednak własnych struktur organizacyjnych, zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu (starostwa powiatowego). W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym). Jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji, centralizacją objęte są, jako jednostki organizacyjne, powołane przez powiat zakłady budżetowe i jednostki budżetowe.

Z treści przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika. Pojęcie podatnika podatku VAT obejmuje swym zakresem podmioty, które wykonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Oznacza to, że pojęcie podatnika na gruncie ustawy o VAT ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawno-podatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, także wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Podobnie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, ze. zm. – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Innym z kryteriów jest ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15). Kluczowe w tym zakresie jest rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gdzie Trybunał orzekł, że: "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Jakkolwiek wyrok ten odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, to ma również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne.

Uwzględniając zatem przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług powiat i utworzone przez niego jednostki budżetowe od 1 stycznia 2017 r. powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik podatku od towarów i usług czynny i w konsekwencji powiat winien dokonywać rozliczenia składając jedną deklarację na gruncie tego podatku.

Inaczej jednak przedstawia się sytuacja jednostek funkcjonujących w ramach szeroko rozumianego powiatu, tj. Powiatowego Urzędu Pracy. Odnośnie Powiatowego Urzędu Pracy należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645, ze zm.) instytucjami rynku pracy realizującymi zadania określone w ustawie są publiczne służby zatrudnienia. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, do zadań samorządu powiatu w zakresie polityki rynku pracy należy m.in.:

- opracowanie i realizacja programu promocji zatrudnienia oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy stanowiącego część powiatowej strategii rozwiązywania problemów społecznych, o której mowa w odrębnych przepisach;

- pozyskiwanie i gospodarowanie środkami finansowymi na realizację zadań z zakresu aktywizacji lokalnego rynku pracy (...);

- udzielanie pomocy bezrobotnym i poszukującym pracy w znalezieniu pracy przez pośrednictwo pracy i poradnictwo zawodowe (...);

- rejestrowanie bezrobotnych i poszukujących pracy (...).

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zadania, o których mowa w ust. 1, są wykonywane przez powiatowe urzędy pracy wchodzące w skład powiatowej administracji zespolonej. Utworzenie, likwidacja lub zmiana obszaru działania powiatowego urzędu pracy wymaga zgody ministra właściwego do spraw pracy (art. 9 ust. 3 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy). W myśl z art. 109 ust. 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw pracy przekazuje, na wyodrębniony rachunek bankowy, samorządom województw i powiatów środki Funduszu Pracy na finansowanie zadań realizowanych w województwie do wysokości kwot ustalonych zgodnie z ust. 2-11.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, powiatowy urząd pracy realizujący zadania, o których mowa w art. 9 ust. 1, obejmujący obszarem swojego działania kilka powiatów, jest współfinansowany z budżetów tych powiatów. Powiat, którego jednostką organizacyjną jest powiatowy urząd pracy, o którym mowa w ust. 1, zwany dalej "powiatem prowadzącym", otrzymuje dotacje celowe na wydatki bieżące z budżetów innych powiatów, których zadania realizuje, zwanych dalej "powiatami dotującymi" (art. 9a ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy). Stosownie do art. 9a ust. 3 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, powiaty dotujące oraz powiaty prowadzące zawierają dwustronne porozumienia określające wysokość, terminy i zasady przekazywania dotacji celowej na współfinansowanie kosztów funkcjonowania powiatowego urzędu pracy z uwzględnieniem zmniejszenia dotacji o kwotę refundacji ze środków Funduszu Pracy, o której mowa w art. 9 ust. 2d, na realizację przez powiat prowadzący projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Pracy dotyczących powiatu dotującego. Natomiast ust. 4 wyżej powołanego artykułu stanowi, że w przypadku nie zawarcia porozumienia, o którym mowa w ust. 3, wysokość roszczenia przysługującego powiatowi prowadzącemu jest ustalana jako udział w całości poniesionych kosztów, w tym inwestycji i zakupów inwestycyjnych, równy ilorazowi liczby mieszkańców z terenu powiatu dotującego do łącznej liczby mieszkańców z całego obszaru działania powiatowego urzędu pracy według stanu na koniec roku poprzedzającego rok budżetowy, w którym koszty zostały poniesione - pomniejszony o kwotę refundacji, o której mowa w art. 9 ust. 2d, na realizację przez powiat prowadzący projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Pracy dotyczących powiatu dotującego.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że podstawę działania Powiatowego Urzędu Pracy regulują przepisy ustawowe. Organ ten ma umocowanie ustawowe do działania i wykonuje zadania wskazane w przepisach ustawowych. Utworzenie Powiatowego Urzędu Pracy nie jest zatem uzależnione od woli samorządowego organu administracji. Jednostka jest tworzona na podstawie przepisów prawa i zadania przez nią realizowane wynikają z przepisów ustawowych. Powiatowy Urząd Pracy wchodzący w skład powiatowej administracji zespolonej, powołany jest na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy do realizacji zadań określonych w art. 9 ust. 1 tejże ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy przyjąć, że zasadnie w zaskarżonej interpretacji wskazano, iż wchodzący w skład administracji zespolonej Powiatowy Urząd Pracy, pomimo zespolenia ze starostą, pozostaje organem administracji rządowej, a wykonując zadania powiatu czyni to we własnym imieniu. Zwierzchnictwo starosty nie jest zwierzchnictwem służbowym, bowiem przysługują mu jedynie określone ustawowo uprawnienia, uzgadnianie ich wspólnych działań na terenie powiatu, zatwierdzenie programów działania, kierowanie wspólnymi działaniami w sytuacjach szczególnych oraz zlecenie przeprowadzenia kontroli w uzasadnionych przypadkach. Powiatowy Urząd Pracy nie jest organem powiatu. Działalność Powiatowego Urzędu Pracy może także obejmować więcej niż jeden powiat, na co wskazuje treść art. 9a ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Powyższe przemawia za brakiem uzasadnienia, aby podmiot ten objąć centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji – w ocenie Sądu - prawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 2 ust. 1 i art. 3 ustawy o centralizacji - Powiatowy Urząd Pracy w O. nie będzie podlegał centralizacji w ramach rozliczeń Powiatu O..

Tym samym formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 3 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy o centralizacji oraz art. 120 i art. 121 OP nie są zasadne.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę w całości.