Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 553/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie sędzia NSA Zofia Przegalińska asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2006r. sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia za 2003r. wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

S. Ł. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia za 2003 rok wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył następującą argumentację:

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się zgodnie z art. 20 ust. 3 w/w ustawy – na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu. W związku z powyższymi uregulowaniami w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł konieczne jest:

- ustalenie wydatków poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz zgromadzonego przez niego w tym roku mienia;

- określenie ujawnionych źródeł przychodów i osiągniętych z nich dochodów, z których pokryto wydatki danego roku podatkowego;

- ustalenia wielkości zasobów majątkowych zgromadzonych przez podatnika przed okresem objętym postępowaniem.

W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy I instancji ustalił, że S.Ł. w 2003 r. poniósł stratę z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, która została pokryta przez podatnika. Podatnik opłacił także składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, również odsetki za nieterminowe wpłaty tych składek, koszty egzekucyjne oraz koszty upomnień ( z tytułu działalności prowadzonej w spółce z żoną oraz na własne nazwisko) w kwocie [...] zł. Poniósł też wydatki związane z utrzymaniem w kwocie [...] zł. Jak więc wynika z powyższego, łączne wydatki podatnika w 2003 r. wyniosły nie mniej niż [...] zł. Jednocześnie w trakcie postępowania nie stwierdzono, aby S. Ł. zgromadził jakiekolwiek mienie w 2003 roku.

Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika składanymi w postępowaniu przed organem I instancji wydatki badanego roku podatkowego zostały pokryte z jego oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, które na dzień 1 stycznia 2003 r. wynosiły [...] EURO. Źródłem tych oszczędności były dochody z pracy wykonywanej na terenie Niemiec w latach 1981-1991, gdzie uzyskał dochód w łącznej kwocie [...] DEM. Na poparcie swoich twierdzeń S. Ł. przedłożył szereg dokumentów, z których wynikało, że w okresie od [...] do [...] uzyskał wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie brutto [...] DEM. Podatnik przedłożył również książeczkę oszczędnościową, dokumentującą wpłaty i wypłaty w 1982 r., wyciągi bankowe potwierdzające stan konta na dzień [...],[...] i [...], pozwolenie na pracę, umowę najmu mieszkania. Podatnik oświadczył, że jako stolarz, poza pracą legalną wykonywał popołudniami i w dni wolne od pracy pracę na zlecenie (bez opodatkowania) na rzecz osób fizycznych, z których osiągał rocznie około [...] DEM, a poza tym trudnił się handlem kawiorem, złotem i bursztynami (w Niemczech) oraz towarami przywożonymi z Niemiec (w Polsce). Oświadczył też, że pieniądze przywoził do Polski nie deklarując ich wwozu na granicy, bądź też deklarując kwoty znacznie niższe od faktycznie wwożonych, a posiadanych deklaracji celnych nie zachował. Pieniądze przechowywał w skrytce, znajdującej się w domu jego matki. Wymiany marek niemieckich (DEM) na walutę euro (EUR) dokonywał w kantorach położonych w różnych miastach.

Organ podatkowy I instancji dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł okoliczności na potwierdzenie wielkości dochodów osiąganych przez podatnika w trakcie jego pobytu w Niemczech oraz czy te oszczędności (o ile istniały) mogły być wykorzystane do pokrycia wydatków poniesionych w 2003 r.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] opisaną na wstępie decyzję.

W odwołaniu od tej decyzji S. Ł. zarzucił:

- rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że podatnik nie mógł osiągać podawanych przez niego oszczędności z pracy za granicą w okresie od 1984 r. do 1993 r., zarówno legalnej jak i nielegalnej, oraz w zakresie handlu różnymi artykułami,

- naruszenie przepisu art. 187 § 1 i 3 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte rozważenie okoliczności podawanych przez podatnika i dokonywanie ich oceny poprzez warunki społeczno-gospodarcze obecnie obowiązujące a nie w latach 1980-1990.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono również, że :

- organ podatkowy nie jest w stanie dokonać oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie na podstawie szczątkowych dokumentów,

- decyzja nie odnosi się do okresu, w którym podatnik gromadził oszczędności,

- nieuzasadnione jest żądanie deklaracji celnych i dokumentów bankowych, z uwagi na brak podstawy tego żądania,

- nieuzasadnione jest żądanie udowodnienia okoliczności, które podatnik uprawdopodobnił w inny sposób,

- organ podatkowy nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego co do dochodów uzyskanych z handlu oraz zeznaniom matki skarżącego,

- niesłuszna jest ocena organu podatkowego, że osoba posiadająca oszczędności nie może nabywać towarów na kredyt i mieć zaległości w regulowaniu zobowiązań publicznych.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania decyzji organu podatkowego I instancji. Stwierdził, że podatnik nie przedłożył żadnego dowodu, z którego wprost wynikałoby potwierdzenie istnienia oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. Na ich istnienie wskazują wyłącznie oświadczenia podatnika, które złożył w trakcie przesłuchania w charakterze strony, oraz z zeznania jego matki, przesłuchanej w charakterze świadka.

Z zeznania podatnika, złożonego w dniu [...] wynika, co następuje:

- podatnik wwiózł do Polski w roku 1987 oraz w latach 1991-1992 około [...] DEM; nie pamięta dokładnie kiedy to było;

- w deklaracjach celnych zaniżał kwoty wwożonych pieniędzy; deklaracji tych ani innych dowodów na to, że wwoził pieniądze do kraju – nie posiada;

- oszczędności przechowywane były w mieszkaniu matki podatnika w – jak to określił podatnik – "dobrej skrytce"; pieniądze wyjmował sam ze skrytki i brał ich tyle ile potrzebował, nie pamięta ile razy brał te pieniądze i w jakich kwotach, nie precyzuje kiedy to było;

- matka podatnika nigdy nie wiedziała ile podatnik posiada pieniędzy, ale wiedziała gdzie pieniądze te leżą;

- po upływie około pół roku od wejścia do obiegu waluty euro posiadane marki niemieckie podatnik wymieniał sukcesywnie na euro w kantorach w P., S. i G., nigdy w B.– gdzie mieszkał; nie pamięta ile miał wówczas pieniędzy; dowodów wymiany pieniędzy nie posiada;

- podatnik nie potrafi dokładnie określić ile posiada pieniędzy w chwili przesłuchania "bo nie liczył tego", nie mniej jednak wskazuje, że na początku roku 2003 posiadał okol [...] euro.

Z zeznania matki podatnika, przesłuchanej w charakterze świadka w dniu [...] wynika:

- była ona w posiadaniu pieniędzy należących do syna, które były u niej przechowywane; były to marki niemieckie, było ich dużo, powiązane w paczkach; ale nie miała pojęcia o ilości tych pieniędzy;

- pieniądze były przechowywane w skrytce zrobionej przez syna w szafie;

- podatnik przyjeżdżał do kraju wielokrotnie i zawsze przywoził pieniądze, dat świadek nie pamięta, a kwot nie zna bo pieniędzy tych nie widziała, ale było ich dużo.

Oceniając wartość dowodową przedmiotowych zeznań wskazać należy, że świadek nie może potwierdzić ani kwoty przechowywanych rzekomo pieniędzy, ani też samego faktu ich przechowywania w swoim mieszkaniu. Treść zeznań matki podatnika wskazuje, że na przesłuchaniu znała ona już okoliczności sprawy, co nie pozostało bez wpływu na jej wypowiedzi.

Analiza porównawcza obu zeznań wskazuje, że nie są one spójne. Z zeznania wcześniej składanego przez podatnika wynika, że pieniądze przechowywał w miejscu, które określa jako "dobrą skrytkę". Natomiast świadek dopowiada, że była to skrytka znajdująca się w szafie i że skrytkę tę wykonał osobiście podatnik.

Świadek zeznał, że przechowywane były marki niemieckie, przy czym oświadczył, że było ich dużo i były one powiązane w paczki. Jednocześnie zeznał, że pieniędzy tych nigdy nie widziała. Podatnik zaś zeznał, że jego matka (świadek) nie znała kwot przechowywanych pieniędzy, bo czynności chowania do skrytki i wyjmowania pieniędzy wykonywał samodzielnie.

Skoro więc matka podatnika nigdy nie widziała pieniędzy, to nie może wiedzieć czy były to marki niemieckie, czy też inna waluta, a może w skrytce tej podatnik nie przechowywał pieniędzy ale coś innego, co tylko wyglądało jak paczki pieniędzy. Tego jednak na podstawie przedmiotowych zeznań nie można jednoznacznie stwierdzić.

Celem ustalenia, czy podatnik posiadał lub mógł posiadać w roku 2003 jakiekolwiek oszczędności, z braku istnienia dowodów bezpośrednich, konieczne było zatem przeprowadzenie analizy sytuacji materialnej podatnika w latach poprzedzających rok 2003.

Zgodnie z obowiązującą od 1992r. ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać zeznania roczne o wysokości osiągniętego dochodu (przychodu). Zeznania te są gromadzone przez urzędy skarbowe w ich bazach danych. Na podstawie zawartych w tych bazach danych organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik złożył zeznania podatkowe, w których deklarował:

- za lata 1992-1995 brak zeznań podatkowych,

- za 1996r. – dochód w kwocie [...] zł,

- za 1997r. – dochód w kwocie [...] zł i przychód (wg PIT-28) w kwocie [...] zł,

- za 1998r. – dochód w kwocie [...] zł,

- za 1999r. – dochód w kwocie [...] zł,

- za 2000r. – stratę w kwocie [...] zł,

- za 2001r. – stratę w kwocie [...] zł,

- za 2002r. – dochód [...] zł.

Jak wynika z powyższego dochody deklarowane przez podatnika w okresie pomiędzy jego powrotem do kraju a rokiem 2003 były niskie i w ocenie organu odwoławczego nie pokrywały wydatków ponoszonych na utrzymanie.

Z treści protokołu przesłuchania strony sporządzonego [...] wynika, że S.Ł. rozpoczął w 1998r. budowę własnego domu w K., którą przerwał w roku 2000 w stanie surowym z uwagi na przeznaczenie pieniędzy na rozwój swojej firmy. Zeznał też, że z uwagi na planowaną budowę pensjonatu w D.zdecydował się – mimo posiadania gotówki – na zawarcie umowy leasingu samochodu ciężarowego przeznaczonego do działalności gospodarczej.

Jednocześnie w trakcie postępowania prowadzonego przed organem I instancji podatnik nie wykazał, aby realizowane były jakiekolwiek zamierzenia dotyczące budowy wymienionych obiektów bądź rozwoju firmy. Natomiast z dokumentów (zeznań podatkowych) będących w posiadaniu organów podatkowych wynika, że w latach 1998-2002 podatnik uzyskał minimalne dochody albo wręcz stratę.

Reasumując, analiza dowodów i okoliczności, na które powołuje się podatnik nie daje podstaw do uznania, że dysponował on w dniu 1 stycznia 2003r. oszczędnościami pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych przez niego w 2003r.

Odnosząc się do zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania dowodowego, stwierdza, że organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie powiązał wskazane dowody i okoliczności podnoszone przez podatnika oraz przesłuchał świadka, którego podatnik wskazał podczas przesłuchania w charakterze strony, mimo że podatnik odmówił wskazania adresu świadka. Z braku bezpośredniego dowodu na istnienie powoływanych przez skarżącego oszczędności organ podatkowy dokonał analizy całości zebranego materiału dowodowego, wskazując przy tym czy dane okoliczności bądź dowód ma znaczenie i w jaki sposób wpływa na sprawę.

W skardze na opisaną wyżej decyzję powołano zarzuty podnoszone w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, sprawowanej pod względem jej zgodności z prawem, sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz badając w urzędu, czy zaskarżony akt lub czynność zgodne są z prawem materialnym oraz przepisami postępowania administracyjnego.

Skarga okazała się uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.

Stosownie do przepisu art. 9 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2003, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7t, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętego w roku podatkowym, gdy zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica ta jest stratą ze źródła przychodów. Stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, o wysokości dochodu lub straty z danego źródła przychodu decyduje w równym stopniu wysokość osiągniętego przychodu, jak i wysokość kosztów jego uzyskania. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Według przepisów art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy, koszty potrącane są zasadniczo tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodu objęte tymi księgami potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe – w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma też odpowiednie zastosowanie, pod określonymi warunkami, do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

Przytoczenie powyższych regulacji okazało się niezbędne dla wykazania, iż kosztami uzyskania przychodu danego roku podatkowego, decydującymi o wysokości uzyskanego dochodu lub poniesionej straty, są nie tylko rzeczywiste wydatki ponoszone przez podatnika w tymże roku, skoro zaliczeniu do nich podlegają wszelkie koszty nie wymienione w art. 23 (np. odpisy amortyzacyjne, podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, rezerwy tworzone na pokrycie takich wierzytelności, itp.), ale również koszty (wydatki) poniesione w latach poprzedzających tenże rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku, jak również określone rodzajowo i kwotowo koszty, które zostały zarachowane do kosztów danego roku, chociaż w rzeczywistości nie zostały przez podatnika poniesione.

Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, omawiana ustawa określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wynika zatem z powyższego przepisu, że punktem wyjścia do ustalenia faktu osiągnięcia przez podatnika przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków względnie zgromadzenie w tymże okresie określonych zasobów finansowych. Ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, po stronie którego rodzi się jednak powinność wykazania, że wydatki te i zasoby finansowe mają swoje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów lub we wcześniej posiadanych zasobach finansowych.

Jak to już wyżej podkreślono, poniesiona strata jest kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wykazanie zatem przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym straty poniesionej z działalności gospodarczej nie oznacza, wbrew stanowisku organów obu instancji orzekających w rozpatrywanej sprawie, możliwości prostego jej uwzględnienia przy ustalaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Warunkiem takiego uwzględnienia jest bowiem ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składających się ewentualnie na koszty uzyskania przychodu jako kategorię podatkową. Przyjęcie zatem w rozpatrywanej sprawie za podstawę ustalenia nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu roku 1997 zadeklarowanej przez podatnika za tenże rok straty z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł dokonało się niewątpliwie z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podstawę tę stanowiła nie rzeczywista kwota wydatkowana przez podatnika, lecz kwota wynikająca z rachunkowego porównania zadeklarowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów poniesionych w celu jego uzyskania.

Warto w tym miejscu zauważyć, iż potraktowanie poniesionej przez podatnika straty z określonego źródła przychodów jako podstawy do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach jego przychodu, bez uprzedniego ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych w ramach kosztów uzyskania przychodu z tego źródła, prowadziłoby w prosty sposób do opodatkowania tejże straty, a więc opodatkowania czegoś, co nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, i to według stawki znacznie wyższej od stawek opodatkowania samego dochodu. Objęcie, w ramach ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł, 75-procentowym podatkiem zryczałtowanym także poniesionej straty z danego źródła przychodów, podlegającej odliczeniu od dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych trzech latach podatkowych, oznaczałoby też w istocie, iż w następstwie takiego objęcia pomniejszenie o tę stratę dochodów lat następnych prowadziłoby w efekcie końcowym nie do zmniejszenia obciążeń podatkowych, do czego zmierza regulacja art. 9 ust. 3 ustawy, lecz wręcz do ich istotnego zwiększenia.

Uznając, w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem materialnym przez to, że za podstawę ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przyjmuje stratę ponoszoną z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a więc przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), należało orzec o jej uchyleniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

Na podstawie art. 152 i art. 200 i 205 § 2 cyt. ustawy postanowiono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i o zwrocie kosztów postępowania.