Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1038/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. C. Spółki z o.o. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 80/13 w sprawie ze skargi M. C. Spółki z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. C. Spółki z o.o. w A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Bk 80/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę M. C. Spółki z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września, nr [...].

Sąd I instancji przyjął, że organ prawidłowo zaklasyfikował nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą – w dniu [...] listopada 2011 r. – samochód marki Mercedes Benz GL 420 CDI, poj. 3996 cm3, rok produkcji 2008, do pozycji CN 8703, a konsekwencji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu w kwocie 36.454 zł.

Sąd wskazał, że z art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dla celów poboru akcyzy należy stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczonym w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1 ze zm.), a nie ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Dokumenty wydane w oparciu o te ostatnie przepisy, stanowią jedynie dowód tego, że pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w takim zakresie wiążą organ podatkowy. Tym samym, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a także przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż nie były one podstawą orzekania w sprawie.

Zdaniem Sądu I instancji, dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, organy uwzględniły cechy pojazdu pozwalające na jego klasyfikowanie do pozycji 8703, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, opublikowanymi obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. oraz prawidłowo posłużyły się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, znajdującymi się w części I sekcja I pkt A załącznika nr I do rozporządzenia nr 2658/87. Cechy pojazdu świadczące o tym, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd podzielił pogląd organu, zgodnie z którym przy klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, należy mieć na uwadze jego obiektywne cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie, a nie faktyczny sposób użytkowania konkretnego pojazdu. Stwierdzone w trakcie oględzin cechy konstrukcyjne pojazdu, w tym brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu, kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, wskazują, że posiada on elementy charakterystyczne dla samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a więc prawidłowo został zakwalifikowany przez organy do pozycji CN 8703. Potwierdza to także treść pisma z firmy Mercedes-Benz Polska sp. z o.o., z którego wynika, że sporny samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy kategorii M1. Sporny pojazd, nie został zbudowany na podwoziu ciężarowym, nie posiada też specjalistycznego wyposażenia właściwego dla pojazdów pomocy drogowej, w szczególności wyposażenia wskazanego w wyjaśnieniach do taryfy celnej, takich jak: mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, umożliwiającego jego klasyfikację do poz. CN 8705.

Ponadto, zakres przeróbek pojazdu, która nie doprowadziła do jego zmian konstrukcyjnych, nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu. Sąd podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia organów, w tym także dokumentów wskazujących, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo, w obrocie na terytorium Niemiec był klasyfikowany do pozycji CN 8705.

Przytoczywszy treść przepisów art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd I instancji stwierdził, że organ dokonał ustalenia cech pojazdu na dzień powstania obowiązku w podatku akcyzowym Z zeznań świadka (nabywcy spornego samochodu) wynika, że samochód przed zakupem wyglądał tak, jak w dniu oględzin dokonanych w dniu [...] lipca 2012 r., a w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie podważono tych ustaleń.

Zdaniem Sądu, ustalając stan faktyczny w sprawie, ograny nie naruszyły zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena okoliczności sprawy dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego zgodnie z normami prawa procesowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został w sposób kompletny, a udowodniony stan faktyczny, który następnie stał się podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego, stanowi spójna i logiczna całość, co wskazuje, że organ nie naruszył zasady prawdy materialnej ani zasady zupełności postępowania dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organy szczegółowo wskazały dowody, na których się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierował się organ w toku postępowania. Organy wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać kwalifikowany do pozycji 8703.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut prowadzenia po zakończeniu kontroli podatkowej czynności w oparciu o to samo upoważnienie i te same podstawy. Uzyskane przez organ podatkowy materiały z czynności dokonanych w ramach pomocy prawnej przez Urząd Celny w Bydgoszczy, po zakończeniu kontroli podatkowej w tym z oględzin pojazdu i przesłuchania świadka, zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie (postanowienie z [...] sierpnia 2012 r.). Wskazuje na to treść postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] sierpnia 2012 r. znak [...] (k-71 akt admin.). Organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego, mając na uwadze zasadę prawdy materialnej, powinien podejmować wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W tych okolicznościach, skarga podlegała oddaleniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożyła M. C. Sp. z o.o. domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez Naczelnym Sądem Administracyjnymi oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w G., według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, 8, 9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd błędnie przyjął, że skarżąca nabyła samochód osobowy, a nie samochód specjalny. Niewłaściwa wykładnia i zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej doprowadziła do nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ani organy, ani Sąd I instancji, nie dokonały analizy materiału dowodowego pod kątem tego, że skarżąca nabyła i przemieściła na terytorium kraju samochód specjalny – pomocy drogowej. Okoliczność tę potwierdziły m.in. dokumenty prywatne w postaci rachunku sprzedażowego wystawionego przez niemieckiego sprzedawcę, jak również dokumenty urzędowe w postaci czasowego dowodu rejestracyjnego, który stwierdzał, że pojazd jest samochodem specjalnym przeznaczonym do pomocy drogowej i że posiada on obiektywne cechy charakterystyczne dla samochodów klasyfikowanych do pozycji 8705. ponadto Sąd błędnie ustalił, że samochód nie posiadał stałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską a częścią towarową.

Kasator stwierdził, że Sąd w sposób niepełny i niedostatecznie wnikliwie odniósł się do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego sprawy, pominął racje podniesione przez skarżącą oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także nie rozpatrzył wszystkich zarzutów skargi.

Wobec powyższego, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Przystępując do oceny zarzutów, w pierwszej kolejności należało ocenić naruszenie art. 141 § 4 cytowanej wyżej ustawy, a więc braków w uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest on uzasadniony. Przepis ten nakazuje zamieszczenie określonych elementów konstrukcyjnych w uzasadnieniu wykroku. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy te mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną.

Wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd I instancji prawidłowo wskazał stan faktyczny sprawy, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, zawartego w sentencji wyroku. Przedstawienie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu wyroku jest pełne i wyczerpujące, a tym samym zgłoszony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu II instancji, zastosowana przez Sąd I instancji technika przedstawienia w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy oraz oceny, umożliwia kontrolę instancyjną. Wskazany przez kasatora zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także nie mógł być podstawą do formułowania zarzutów co do nieprawidłowości w ustalaniu stanu sprawy i przeprowadzonej jego oceny. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności, a wynikającego z akt sprawy. O ile przepis ten określa jedynie moment wydania wyroku, a więc po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, to nie można z powołaniem się na jego treść żądać kwestionowania stanu faktycznego sprawy, gdy w ramach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ stan faktyczny odpowiednimi przepisami nie został skutecznie zakwestionowany.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest on usprawiedliwiony. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, w jakim działaniu Sądu upatruje naruszenia tego przepisu, ani tym bardziej nie wykazał wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest zasadny. Skarżący zarzuca wyrokowi naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, 8, 9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające ich błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że w tej sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, a tym samym po stronie skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia tego rodzaju pojazdu. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązujący w chwili wydania kontrolowanych decyzji stanowił, że w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z treścią ust. 4 powyższego przepisu samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność takiego rozumienia treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywał na konieczność takiego rozumienia treści tych przepisów (zob. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez wątpienia skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie wykazał, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie odpowiada prawu. Oczywiście dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego nie może i nie ma żadnego znaczenia charakter tego pojazdu ustalony w dokumentach rejestracyjnych, gdyż przepisy będące podstawą rejestracji nie stanowią przepisów podatkowych, skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art. 100 ust. 4 autonomiczną definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą o tym charakterze pojazdu przesądzają cechy budowy, konstrukcji i jego wyposażenia, a nie rejestracja. Zarówno organy, jak i Sąd I instancji wymierzając skarżącemu podatek akcyzowy miały na uwadze te okoliczności, zatem trudno przyjąć, że ich działanie narusza to prawo, bo leżąca u podstaw wymierzenia podatku wykładnia art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym była dokonana z naruszeniem prawa.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia pozostałych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 100 ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, 8, 9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Kasator w żaden sposób nie wskazał – ani w treści samego zarzutu ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – w czym tego naruszenia upatruje tudzież na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia przez Sąd I instancji. Skarżący nie podał także, jak prawidłowo – w jego ocenie – należałoby te przepisy interpretować. W związku z tym, powyższe zarzuty usuwają się w zasadnie spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie mogą zostać uwzględnione.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.