Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 820/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 134 § 1, art. 11, art. 153 , art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 4 , art. 150, art. 70 § 7 pkt 1, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 210 § 4, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 233 § 2 zd. 2, art. 233 § 2 ,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. S. (dalej: "strona"; "skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r..

Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w okresie

od [...] maja 2015 r. do [...] maja 2016 r. przeprowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] czerwca 2014 r.

Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia

[...] października 2016 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Po rozpoznaniu odwołania strony, organ odwoławczy decyzją

z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ zwrócił uwagę na ustalenia dotyczące współpracy strony z K. A. (prowadzącego działalność pn. "[...]"), dalej: "kontrahent".

Zdaniem organu odwoławczego w świetle przedstawionych okoliczności kwestią sporną nie jest okoliczność realizacji dostaw palet, nadstawek do palet, dekli drewnianych czy innych elementów do palet, lecz ilość towaru, który został dostarczony stronie przez kontrahenta.

Organ odwoławczy stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji powinien skoncentrować się na wielkości produkcji realizowanej przez kontrahenta, gdyż tylko rozliczenie ilościowe i wartościowe wielkości dostaw faktycznie zrealizowanych do strony, pozwoli na prawidłową ocenę, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur zostało właściwie zrealizowane.

W dniu [...] listopada 2020 r. organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego sprawy dodatkowy materiał dowodowy, tj. rejestry VAT zakupów i sprzedaży, podatkową książkę przychodów i rozchodów prowadzone przez kontrahenta oraz sporządził na podstawie ww. dokumentów analizę sprzedaży i zakupów kontrahenta w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r..

W skutek ponownego rozpoznania sprawy, organ I instancji decyzją

z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za styczeń 2012 w wysokości [...] zł; za luty 2012 r. ([...] zł); za marzec 2012 r. ([...] zł); za kwiecień ([...] zł); za maj ([...] zł); za czerwiec ([...] zł); za lipiec ([...] zł); za sierpień ([...] zł); za wrzesień ([...] zł); za październik ([...] zł); za listopad ([...] zł);

za grudzień ([...] zł).

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy, w tym przebieg sprawy. Wyjaśnił, że w celu ponownego rozpatrzenia sprawy dokonał analizy materiału dowodowego w sprawie, w tym jego kompletności, pod kątem możliwości sprzedaży przez kontrahenta towarów w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz strony.

Na podstawie ww. analizy materiału dowodowego, organ stwierdził,

że strona od [...] czerwca 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą

pod nazwą "N. " w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej, a w okresie od [...] czerwca 1999 r. do [...] grudnia 2015 r. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ zwrócił uwagę, że strona za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. złożyła deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług (dane w nich zamieszczone szczegółowo przedstawił w tabeli na str. 3-4 decyzji). Organ wskazał na przeprowadzoną w okresie od [...] maja 2015 r. do [...] maja 2016 r., wobec strony, kontrolę podatkową i na poczynione w jej toku ustalenia. Podkreślił,

że w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] czerwca 2014 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie naprawy i handlu paletami, elementami do palet, nadstawkami paletowymi oraz koszami metalowymi. Zgodnie z informacjami wynikającymi ze strony internetowej [...] strona zajmowała się skupem i sprzedażą palet nowych i używanych oraz nadstawek paletowych oraz pośredniczyła w zakupie palet według zamówienia klienta, a także zajmowała się skupem i renowacją palet używanych i uszkodzonych. Transport towaru od i do klienta strona wykonywała własnymi pojazdami.

Organ dostrzegł, że strona w toku kontroli podatkowej okazała dokumenty księgowe dotyczące badanego okresu, w szczególności rejestry sprzedaży

i zakupu prowadzone dla celów podatku VAT za okres od [...] stycznia 2012 r.

do [...] grudnia 2012 r., dokumenty źródłowe sprzedaży i zakupu za te okresy,

wydruki wyciągów bankowych, umowy zlecenia, wykaz środków trwałych

wraz z dokumentami OT. Ustalenia związane z tymi dokumentami przedstawiono w protokole kontroli. Organ wskazał, że z ustaleń tych wynika, iż w prowadzonych w 2012 r. księgach, tj. ewidencjach zakupów VAT, zawyżono podatek naliczony w związku z rozliczeniem faktur wystawionych przez podmioty, co do których stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

a tym samym, co do których nie przysługiwałoby prawo do odliczenia wartości podatku naliczonego oraz rozliczeniem faktury dokumentującej nabycie paliwa (oleju napędowego) wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego i paliwa,

co do którego nie wykazano związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Organ zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej przesłuchana został strona

oraz J. S. (mąż strony), M. K. (pracownik) i J. K. (pracownik) – na okoliczność zakresu działalności gospodarczej. Ponadto na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych ustalono, że posiadany przez stronę majątek obejmował: samochód ciężarowy marki [...]); samochód osobowy marki [...]; samochód osobowy marki [...]; wózek widłowy; sprężarkę, sztaplarkę, notebook [...]; urządzenie wielofunkcyjne [...]. Okoliczności te potwierdziła w zeznaniach sama strona. Ponadto strona zatrudniała: P. S., J. K. i M. K., a dodatkową pomoc w trakcie wzmożonej pracy świadczył J. S. (mąż).

Organ zwrócił uwagę, że w oparciu o poczynione w trakcie kontroli podatkowej, prowadzoną przez stronę ewidencję zakupów VAT za 2012 r. uznano za nierzetelną, a w związku z tym nie uznano jej w części za dowód.

Organ przedstawił również przebieg i ustalenia postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2016 r.). W tym zakresie wskazał, że w toku postępowania przychylono się do wniosku strony z dnia [...] grudnia 2016 r. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w osobach: W. S. ("[...]"); M. M. ("M. M. [...]"); G. B. (pracownik "[...]") - na okoliczność współpracy handlowej z K. A. oraz ponownego przesłuchania świadków w osobach: B. K. ("[...]"); B. G. ("[...]") - na okoliczność współpracy z tym samym kontrahentem i stroną. Dodatkowo organ podatkowy postanowieniem

z dnia [...] października 2018 r. włączył jako dowód do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię protokołu oględzin miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta ([...]) wraz z załącznikami.

Organ podkreślił, że w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy rejestrami sprzedaży VAT

m.in. za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. a dokumentami źródłowymi za ww. okres oraz z kwotami wykazanymi w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące.

Organ w zakresie podatku należnego przeanalizował dokumenty źródłowe, z których wynikało, iż strona w 2012 r. wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż krajową palet, nadstawek paletowych, dekli drewnianych, elementów drewnianych

oraz świadczenie usług transportu palet m.in. na rzecz wielu przedsiębiorców (lista kontrahentów została przedstawiona na str. 7-8 decyzji). Analiza potwierdziła, że strona dokonała w 2012 r. sprzedaży o [...] sztuk palet EURO więcej, niż ich zakupiła

(zakup palet EURO w 2012 r. stanowił zaledwie 7% dokonanej sprzedaży palet EURO w tym roku), co wskazywałoby, że faktury dotyczące obrotu paletami EURO nie wskazują rzeczywistej ich liczby i wartości. Organ dostrzegł, że z materiału dowodowego nie wynika żadna obiektywna przesłanka, która wyjaśniłaby tak znaczne rozbieżności pomiędzy zakupem a sprzedażą palet tego rodzaju, w szczególności, że strona nie wyprodukowałaby we własnym zakresie takiej liczby palet EURO.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego, organ wskazał,

że na podstawie przedstawionych do kontroli faktur VAT ustalono, iż strona w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. wykazała nabycie palet drewnianych, palet EURO, palet jednorazowych, nadstawek, dekli, elementów palet, koszy, m.in. od K. A., H. G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. , A. A. S.. Organ zwrócił uwagę, że strona przedłożyła w toku kontroli podatkowej dowody dostawy dokumentujące nabycia palet od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2010 r., od lipca 2010 r. do sierpnia 2010 r., w października 2010 r.

oraz od września do października 2011 r. W tym zakresie zeznania złożyła sama strona oraz jej pracownicy.

Organ opierając się na zeznaniach, uwzględniając częstotliwość zdarzeń udokumentowanych ww. dokumentach stwierdził, że strona mogła kupić: w 2011 r.

([...] dni robocze) – [...] sztuk palet o wartości [...] zł; 2012 r.

([...] dni robocze) – [...] sztuk palet o wartości [...] zł; 2013 r.

([...] dni roboczych) – [...] sztuk palet o wartości [...] zł; w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. ([...] dni robocze) – [...] sztuk palet o wartości [...] zł.

Łącznie w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 r. możliwe było zakupienie przez stronę [...] sztuk palet o wartości [...] zł. Wyliczenia potwierdziły,

że w całym okresie objętym kontrolą strona mogła kupić od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej [...] sztuk palet o wartości [...] zł. Organ podkreślił, że w prowadzonej kontroli podatkowej wezwano losowo wybrane osoby, wskazane na przedmiotowych dokumentach dostaw, celem ich przesłuchania w charakterze świadka, na okoliczność dostaw palet na rzecz strony. Jednakże nie przesłuchano ani jednej z wezwanych osób, ponieważ żadna z nich nie podjęła korespondencji organu lub korespondencja została zwrócona z adnotacją,

że nie ma takich adresów, czy numeru lokalu.

Poddając analizie transakcje pomiędzy stroną, a kontrahentem, organ na podstawie rejestrów zakupu VAT za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r., ustalił, że łączna kwota netto tych transakcji to [...] zł (VAT - [...] zł), w tym [...] zł za okres od stycznia do grudnia 2010 r. ([...] zł; [...] zł ([...] zł) za okres od stycznia do grudnia 2011 r.; [...] zł (290.718,86 zł) za okres od stycznia do grudnia 2012 r.; [...] zł ([...]) za okres od stycznia do grudnia 2013 r.; [...] zł ([...] zł) za okres od stycznia do czerwca 2014 r.

Organ zwrócił uwagę, że w celu wykonania zaleceń organu

odwoławczego z uzasadnienia decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r., włączony w dniu

[...] listopada 2020 r. dodatkowy materiał dowodowy.

W związku z tym z materiału dowodowego w sprawie wynika, że strona ujęła w prowadzonych ewidencjach nabyć od kontrahenta w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. łącznie: [...] sztuk palet, dekli, nadstawek (w tym: w 2010 r. [...] sztuk; w 2011 r. [...] sztuk; w 2012 r. [...] sztuk; w 2013 r. [...] sztuk; w 2014 r. (I półrocze) [...] szt.) i [...] m3 elementów palet (w tym: w 2010 r.

[...] m3; w 2011 r. [...] m3; w 2012 r. [...] m3; w 2013 r. [...] m3; w 2014 r.

(I półrocze) [...] m3). Z okazanych dokumentów źródłowych wynika, że kontrahent byłby jednym z głównych dostawców palet dla strony, a ilość i wartość towarów wynikająca z faktur VAT wskazywałaby na to, że byłby on dostawcą o ugruntowanej w regionie pozycji w zakresie sprzedaży palet drewnianych. Jednakże zdaniem organu z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego (w tym z informacji ze stron internetowych kontrahenta - [...] oraz [...]) wynika, iż oferował on domy z bali, domy letniskowe, domy całoroczne szkieletowe, architekturę ogrodową, skrzyniopalety do przechowywania warzyw i owoców, altany z bala toczonego, domki narzędziowe, ogrodzenia drewniane, budy dla psów, drewniane studnie, skrzynie do kwiatów.

Z wystawionych przez K. A. faktur VAT wynikało, że w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. sprzedał łącznie [...] sztuk palet,

tj. od [...] do [...] sztuk palet miesięcznie, około [...] sztuk nadstawek paletowych, około [...] sztuk dekli drewnianych, około [...] m3 elementów drewnianych. Sprzedawał średnio w miesiącu [...] sztuk, co przy 30 dniach w miesiącu dawałoby średnio [...] palet dziennie (a w miesiącu z najwyższą sprzedażą nawet [...] palety dziennie). Ilości tych nie potwierdziła ani analiza zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa K. A., ani zeznania świadków. Organ stwierdził w tych okolicznościach, że produkcja na wskazana w dokumentach skalę była niemożliwa. Ponadto kontrahent nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie palet, w tym palet używanych i innych materiałów, które potwierdzałyby wykonanie, naprawę i sprzedaż palet oraz elementów drewnianych palet w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach VAT sprzedaży. Organ zwrócił również uwagę na zapisy w rejestrach zakupów dotyczące głównych dostawców (P.H.D.M.G., W.T.W.

i M. Sp. z o.o.). Transakcje z tymi kontrahentami stanowiły aż 77% wartości wszystkich ujętych w rejestrach zakupów. Weryfikacja trzech takich podmiotów (które jak potwierdził materiał dowodowy nie istnieją) nie potwierdziła, aby transakcje takie miały miejsce. Ponadto kontrahent nie przedłożył do kontroli faktur VAT zakupu ani innych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji pomiędzy nim i tymi dostawcami.

Organ wskazał, że z analizy rejestrów zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez kontrahenta wynikało, że oprócz ww. dostawców,

w zakresie nabyć materiałów do produkcji, współpracował on również z innymi przedsiębiorcami. W toku postępowania włączono w poczet materiału dowodowego pisma z dnia [...] października 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..

Zdaniem organu ustalenia dokonane w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej wobec kontrahenta, a następnie w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony wykazały jednoznacznie, iż faktury wystawione przez P.H.D.M.G., W.T.W. i M. Sp. z o.o. na rzecz K. A. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Wobec tego kontrahent nie dokonał nabyć materiałów i towarów handlowych potrzebnych do prowadzonej działalności gospodarczej w takiej ilości i wartości, jakie zostały wykazane w jego rejestrach zakupów za okres od stycznia

2010 r. do czerwca 2014 r. Ponadto zakupy, które nie zostały zakwestionowane K. A. w badanym okresie stanowiły zaledwie od [...]% do maksymalnie [...]% wartości sprzedaży wykazanej na wystawionych przez niego fakturach VAT. Zakupy nie zakwestionowane w większości obejmowały materiały związane z usługami budowlanymi, pracami ziemnymi, pracami montażowymi oraz doładowania telefonu, zakup: narzędzi, usług prawniczych, paliw do sprzętów, materiałów do biura, części do maszyn, usług obróbki blachy powlekanej, a także wynajmu powierzchni, usług internetowych, dzierżawy gruntu, wypożyczani rusztowań. Organ podkreślił, że zakupy te nie stanowiły podstawy asortymentu wskazanego na fakturach VAT, gdyż nie był to surowiec czy towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, m.in. na rzecz strony.

Organ na podstawie poczynionych ustaleń dokonał ponownej analizy wielkości produkcji palet, nadstawek do palet, dekli drewnianych i innych elementów do palet realizowanej przez kontrahenta na rzecz strony. W tym zakresie stwierdził, że procentowa wartość netto wynikająca z faktur VAT wystawionych na rzecz strony w stosunku do zakupów kontrahenta w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. osiągnęła następujące wartości: w 2010 r. – [...]%; w 2011 r. – [...]%; w 2012 r. – [...]%; w 2013 r. – [...]% i w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. – [...]%.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz strony przez kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Materiał zebrany w toku prowadzonych przez organ podatkowy czynności potwierdził, że kontrahent nie sprzedał i nie dostarczył stronie towaru w ilościach i wartościach udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT. Kontrahent nie dysponował zdolnościami: produkcyjnymi (brak niezbędnej infrastruktury i zaplecza technicznego), transportowymi (brak pojazdów pozwalających na przewóz gotowych palet i dowodów na współpracę z przewoźnikami) i pracowniczymi (brak zasobów ludzkich pozwalających na wykonywanie pracy w szerokim zakresie świadczonych usług,

m.in. stolarskich czy budowlanych).

Organ zwrócił uwagę, że w materiale dowodowym sprawy znalazły się dowody włączone na okoliczność współpracy pomiędzy stroną i kontrahentem.

W tym zakresie organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków m.in. K. A. w dniu [...] stycznia 2015 r.; W. C. w dniu [...] marca 2015 r.

oraz [...] stycznia 2016 r.; F.O. w dniu [...] marca 2015 r. w toku kontroli podatkowej wobec K. A.; K.C. w dniu [...] marca 2015 r. w toku kontroli podatkowej

wobec K. A.; J. S. w dniu [...] kwietnia 2015 r.

oraz w dniu [...] stycznia 2016 r.; P. Ć. w dniu [...] stycznia 2016 r.. Dowody z przesłuchania pracowników kontrahenta potwierdziły, że jego działalność gospodarcza związana była z produkcją elementów drewnianych wykorzystywanych głównie do montażu architektury ogrodowej. Pomimo, że świadkowie potwierdzili niewielką produkcję palet (choć głównie zajmowano się naprawą uszkodzonych) na rzecz podmiotów zewnętrznych, to przede wszystkim świadkowie zgodnie zaprzeczyli, aby przedsiębiorstwo kontrahenta zajmowało się produkcją elementów drewnianych palet przeznaczonych do sprzedaży. Organ wskazał jednak, że zeznania pracowników kontrahenta, w tym J. S. i W. C.,

były niespójne i odmówił im wiarygodności.

Zdaniem organu dokonana ocena stanu faktycznego sprawy wynika ze wzajemnie uzupełniających się dowodów, w tym zarówno dowodów związanych bezpośrednio z działalnością strony, jak i dowodów odnoszących się do działalności kontrahenta (wystawcy faktur VAT). Poczynione ustalenia wskazują na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta tytułem sprzedaży elementów drewnianych palet w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach na rzecz strony.

Zdaniem organu strona, jak wykazano na podstawie przeanalizowanego materiału dowodowego, świadomie nie dokonywała w rzeczywistości nabycia towarów w ilościach i wartościach wynikających z przedmiotowych faktur VAT, więc nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez tego kontrahenta. Organ uznał, że faktury wystawione przez K. A., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto nie zostały przedstawione organowi żadne wiarygodne dowody potwierdzające dostarczenie towarów w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach.

Organ zwrócił uwagę, że strona zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Wątpliwości organu budziła, również gotówkowa forma zapłaty, stwarzająca wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w transakcji. Ponadto strona nie weryfikowała kontrahentów. Nie posiadała wiedzy czy dysponują potencjałem osobowym, możliwościami technicznymi dla realizacji zleceń.

Organ podkreślił, że strona chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna sprawdzić, czy faktura dokumentująca dostawę odzwierciedla czynności faktycznie dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturze,

w tym w wartościach i ilościach z niej wykazanych. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że strona posiadała wiedzę i świadomość udziału w przestępstwie podatkowym, polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, wystawianych jedynie celem generowania kosztów i podatku naliczonego do odliczenia.

Organ poddał analizie również zakup paliwa do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] i w tym zakresie stwierdził, że strona ujęła w rejestrze zakupu za styczeń 2012 r. i rozliczyła odpowiednio w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za ww. okres fakturę VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł dokumentującą nabycie paliwa (oleju napędowego) do tego pojazdu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jest to samochód osobowy. Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że strona rozliczając kwotę podatku z tytułu nabycia paliwa do ww. samochodu osobowego, naruszyła przepisy ustawy, co skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. o kwotę w wysokości [...] zł.

Analiza organu objęła również zakup paliwa (benzyny bezołowiowej) do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Zdaniem organu z przedłożonych do kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dokumentów wynika, że strona ujęła w rejestrze zakupu za luty 2012 r. i rozliczyła odpowiednio w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okres faktury VAT wystawione przez P. (NIP [...]), dokumentujące nabycie benzyny bezołowiowej do ww. pojazdu ([...] - samochód ciężarowy), tj.: fakturę nr [...]

z [...] lutego 2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł; fakturę nr [...] z [...] lutego 2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że dokumenty źródłowe potwierdziły, iż wszystkie pozostałe faktury, dotyczące zakupionego paliwa do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], dotyczyły nabycia oleju napędowego. Tym samym paliwo wskazane na zakwestionowanych fakturach, tj. benzyna bezołowiowa, nie zostało nabyte do pojazdu o nr [...]. Ponadto z innych dokumentów źródłowych przedłożonych przez stronę nie wynika, aby zakupione paliwo było wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji

i we wniesionym odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 – art. 190

i art. 180, art. 123, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 § 4 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.),

dalej: "O.p.";

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a

oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.d.t.u." (w odniesieniu do transakcji z kontrahentem);

- zasad pewności prawa, neutralności i proporcjonalności wynikających

z art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Strona zarzuciła także brak poszanowania dla orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, powołując się na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. W tym zakresie stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r. Zatem postępowanie podatkowe za te okresy nie stało się bezprzedmiotowe.

Organ wyjaśnił, że odrębnymi pismami (doręczonymi w trybie art. 150 O.p.) zawiadomiono stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem [...] września 2016 r.

biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (pismo z dnia

[...] listopada 2016 r. doręczono stronie w dniu [...] grudnia 2016 r., a pismo

z dnia [...] grudnia 2016 r. pełnomocnikowi w dniu [...] stycznia 2017 r.). Organ podkreślił, że postępowanie karne skarbowe przekształciło się z fazy "in rem" w fazę

"ad personam". Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., organ podatkowy, na podstawie art. 313 § 1 i 2 i art. 314 Kodeksu postępowania karnego (k.p.k.),

w zw. z art. 113 § 1 Kodeks karnego skarbowego (k.k.s.) przedstawił stronie zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zb. z art. 76 § 2, art. 62 § 2, art. 61 § 1 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s.. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanej (stronie) w dniu [...] listopada 2016 r.. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. organ podatkowy zawiesił śledztwo z uwagi na fakt prowadzenia w przedmiotowej sprawie postępowań podatkowych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Z kolei postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. organ podatkowy zmienił postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. o zawieszeniu śledztwa przeciwko stronie wskazując, że niemożliwe jest przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych w sprawie, wobec niepodejmowania przez podejrzaną (stronę) korespondencji i nieustaleniem jej aktualnego faktycznego miejsca pobytu. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej

S.-P. w S. podjął śledztwo zawieszone postanowieniem

z dnia [...] grudnia 2016 r. (zmienione postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r.).

W dniu [...] marca 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej wydał postanowienie, w którym postanowił o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanej (stronie) w dniu [...] marca 2020 r. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej postanowił o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia

[...] marca 2020 r. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. postępowanie jest w toku.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, organ podatkowy dokonał również zabezpieczenia ich wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu [...] maja 2016 r. doręczono stronie zawiadomienie o zabezpieczeniu.

Zdaniem organu w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i zawiadomieniem strony oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku

z tą okolicznością) oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.

W dalszej kolejności organ odniósł się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, w zakresie wykazanych przez stronę nabyć palet drewnianych, palet EURO, palet jednorazowych, nadstawek, dekli, elementów palet, koszy. Stwierdził,

że z prawidłowych wyliczeń organu I instancji wynika, że w całym okresie objętym kontrolą strona mogła zakupić od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej [...] sztuk palet (innych niż EURO) o wartości [...] zł. W zakresie zakupu i sprzedaży palet EURO strona w 2012 r. zakupiła [...] sztuk i sprzedała [...] sztuki, czyli więcej niż zakupiła (nie wykazano, aby strona wyprodukowała taką liczbę palet EURO we własnym zakresie). Przy tym zakup palet EURO w 2012 r. stanowił jedynie 7% wartości dokonanej sprzedaży tego towaru w 2012 roku.

Na tej podstawie organ uznał, że faktury strony dotyczące obrotu paletami EURO nie wykazywały rzeczywistych wartości.

W dalszej kolejności organ wskazał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy [...] faktur VAT wystawionych w 2012 roku przez K. A., na rzecz strony, dokumentowało rzeczywiste transakcje pomiędzy kontrahentami na nich wskazanymi. Organ podkreślił, że ocenie podlegało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Organ odwoławczy w zakresie nabyć od tego kontrahenta wskazał, że był on jednym z głównych dostawców palet na rzecz strony. W okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. sprzedał łącznie [...] sztuk palet, tj. [...] sztuk palet miesięcznie, ok. [...] sztuk nadstawek paletowych, ok. [...] sztuk dekli drewnianych, ok. [...] m3 elementów drewnianych. Średnia miesięczna sprzedaż palet w tym okresie wynosiła [...] sztuk, co daje [...] palet dziennie (a maksymalnie [...] sztuki palet dziennie). Organ zwrócił uwagę, że ilości te nie zostały potwierdzone ani zeznaniami świadków ani innymi dowodami potwierdzającymi nabycie palet używanych i innych materiałów, które pozwoliłyby na wykonanie, naprawę i sprzedaż w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach VAT sprzedaży. Organ przeanalizował wskazane przez kontrahenta źródła dostaw, tj. P.H.D.M.G., W.T.W. oraz M. Sp. z o.o. i podzielił stanowisko organu I instancji, że transakcje z tymi podmiotami nie potwierdziły się. Wniosek taki wynikał z materiału dowodowego obejmującego m.in. informacje z systemu CEiDG, wyszukiwarkach GOOGLE, czynności kontrolnych, czynności sprawdzających, bazy NIP, REGON, KRS. Zdaniem organu potwierdzono jednoznacznie, że podmioty te nie istnieją, a wykazane w rejestrach faktury VAT od tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są fakturami fikcyjnymi.

Zdaniem organu wprowadzone do ewidencji zakupu faktury tytułem rzekomego nabycia towarów od ww. podmiotów, miały stanowić pokrycie rzekomych dostaw towarów na rzecz strony. W odniesieniu do wątpliwości wyrażonych w odwołaniu dotyczących niewykazania w zaskarżonej decyzji "mniejszych" dostawców, organ zauważył, że okoliczności zakupów materiałów od innych przedsiębiorców, także podaje w wątpliwość przebieg transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta. W tym zakresie przeanalizował transakcje K. A. z M.-B. R.. M.-S. oraz K.P.P.D. S. S.A. Materiał dowodowy potwierdził, że zakupiony materiał nie służył K. A. do dalszej odsprzedaży (także na rzecz strony), lecz był niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. produkcji domków, altan i ogrodzeń. Zdaniem organu rodzaj, ilość oraz terminy, w jakich K. A. kupował materiały w porównaniu np. tylko z ilością materiału sprzedanego stronie, potwierdza, że był on niewystarczający do jego dalszej odsprzedaży.

Organ ustosunkował się również do twierdzenia strony, że kontrahent mógł dostarczać palety pozyskiwane z innych źródeł, których nie wskazał organom podatkowym, jednakże na tę okoliczność strona nie przedstawiła żadnych dowodów.

Organ odniósł się, także do ustaleń kontroli u K. A.. Potwierdzono w jej toku, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz strony nie zostały wykonane. Ustalono, że nie miał on tylu pracowników i takiego zaplecza, które umożliwiałoby realizację analizowanych prac. Organ podzielił w tym zakresie ustalenia oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Organ stwierdził, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji dokonał analizy zapisów (faktur VAT) wykazanych w rejestrach zakupów i sprzedaży oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. włączył w poczet akt sprawy dodatkowy materiał dowodowy.

Organ dostrzegł, że zakupy kontrahenta, które nie zostały zakwestionowane stanowiły zaledwie od [...]% do maksymalnie 16,4% wartości sprzedaży wykazanej na wystawionych fakturach. Dodatkowo oprócz prowadzonej działalności dotyczącej architektury ogrodowej K. A. wystawiał faktury VAT w zakresie robót budowlanych, prac ziemnych czy prac montażowych. Większość zakupów, które nie zostały zakwestionowane były związane z ww. usługami (świadczonymi na rzecz innych podmiotów). Zakupy ewidencjonowane przez K. A. obejmowały również wydatki na zakup: narzędzi, usług prawniczych, paliw do sprzętów, materiałów biurowych, części do maszyn, usług obróbki blachy powlekanej, wynajmu powierzchni – usługi internetowej, dzierżawy gruntu, wypożyczenia rusztowań.

Organ stanął na stanowisku, że w celu wypełnienia zaleceń z uzasadnienia decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r., na podstawie włączonych w poczet materiału dowodowego dokumentów, organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, dokonał szczegółowej analizy sprzedaży i zakupów, wielkości produkcji palet, nadstawek do palet, dekli drewnianych i innych elementów do palet realizowanej przez K. A.. Organ zwrócił uwagę na wynik ww. analizy, zgodnie z którym asortyment wskazany na fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta na rzecz strony znacznie przewyższał liczbę surowca, towarów i materiałów handlowych w posiadaniu, którego mógł być ten kontrahent.

Organ wskazał, że jak wynika z materiału zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony:

- kontrahent miał świadczyć szeroki wachlarz usług na rzecz wielu kontrahentów w tym samym okresie. Zebrany w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że zafakturowane przez kontrahenta dostawy zostały przez niego zrealizowane;

- zdolności produkcyjne kontrahenta, w tym liczba pracujących na jego rzecz osób

(od trzech do dziewięciu pracowników), zaplecze techniczne (brak sprzętu i brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup usług sprzętowych oraz materiałów, stare maszyny stolarskie) nie były niewystarczające do wykonania wszystkich zafakturowanych dostaw i usług. W tym samym czasie, oprócz wyżej wskazanych czynności, kontrahent wykonywał też produkcję innych, czasochłonnych towarów takich, jak domki, altanki, ogrodzenia, roboty ziemne, do których były angażowane również dodatkowe osoby;

- kontrahent dysponował jedynie [...] należącym do syna, [...] należącym do żony i [...]. Te środki transportu nie były natomiast przystosowane do przewozu gotowych palet;

- na podstawie złożonych przez K. A. deklaracji PIT-4R oraz przedłożonych w toku kontroli podatkowej przez stronę dokumentów nazwanych "Listy z wypłatami gotówkowymi" dokonanymi przez K. A., wynikało, że stan zatrudnienia w poszczególnych miesiącach okresu od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. kształtował się tak, jak to wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Co do zarzutu, że nie przesłuchano wszystkich osób widniejących

na listach, organ wskazał, że strona nie potrafiła wskazać żadnych innych danych do identyfikowania osób wymienionych na listach.

Organ przenalizował również okoliczności związane z transportem "elementów drewnianych palet", który jak wskazał jest czynnością skomplikowaną. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym zeznań świadków – pracowników kontrahenta; ewidencji zakupu), organ ustalił, że transportem towarów od kontrahenta zajmowali się głównie odbiorcy towarów. Zatem nieprawdą jest, jak zeznała strona, że duże ilości zakupionych przez nią palet miały być dostarczane transportem kontrahenta.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ zauważył, iż organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego wobec kontrahenta z powodu jego śmierci i wskazał, że organ I instancji mógł wobec strony w oparciu o poczynione ustalenia w postępowaniu podatkowym, dokonać własnych ustaleń, pomimo braku decyzji organu podatkowego odnoszących się do K. A., jako wystawcy spornych faktur VAT. Wobec tego zarzut co do braku zastosowania art. 108 u.p.t.u. wobec transakcji z kontrahentem, organ uznał za bezzasadny.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że ustalenia dotyczące możliwości wykonawczych kontrahenta znalazły potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (powołanych przez organ).

Według organu wszystkie dokonane ustalenia dowodziły, że stosownie do przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego. Zatem w 2012 r. strona zawyżyła wartość zakupu towarów i usług oraz podatek naliczony w kwotach wymienionych w decyzji organu I instancji, za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Organ uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 1 i 2 Dyrektywy VAT oraz braku poszanowania dla orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

Zdaniem organu przy dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta i jego weryfikacji, strona mogła i powinna się zorientować, że to nie on był dostawcą przedmiotowego towaru. Opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji okoliczności świadczą nie tylko o niedochowaniu przez stronę należytej staranności. Strona dbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur. Natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu, o czym świadczyła m.in. gotówkowa forma zapłaty, pomimo że faktury opiewały na wysokie kwoty. Miała natomiast wiedzę i świadomość udziału w przestępstwie podatkowym, polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, wystawianych jedynie celem generowania kosztów i podatku naliczonego do odliczenia. Stanowisko organu jest w tym zakresie zgodne z twierdzeniami organu I instancji.

Ponadto organ uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji w zakresie nabycia paliwa do samochodu osobowego, czym strona naruszyła przepisy ustawy podatkowej. Ponadto dwukrotnie zakupując benzynę bezołowiową do samochodu, do którego wcześniej kupowany był olej napędowy, także potwierdza, że transakcje te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów, organ zauważył, że przy dokonywaniu ustaleń organ I instancji przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1

i art. 191 O.p. Ponadto organ w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 O.p.).

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionej skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisu postępowania, a to art. 233 § 2 zd. 2 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (i miało), wyrażające się w niewykonaniu wytycznych (względnie wykonaniu ich w stopniu niepełnym) nałożonych na organ I instancji decyzją organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r., a następnie niezweryfikowaniu tego przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu, w szczególności w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym w zakresie ustalenia liczby faktycznie wyprodukowanego towaru przez kontrahenta oraz liczby i wielkości transportów, jakie były dokonywane przez kontrahenta z tym towarem

(str. 15 decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r.), mając jednocześnie na uwadze, że kwestią sporną nie była okoliczność realizacji dostaw palet, nadstawek do palet, dekli drewnianych czy innych elementów do palet, lecz ilość towarów, który został dostarczony do skarżącej przez kontrahenta (str. 15 decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r.), w sytuacji, w której przy ponownym rozpoznaniu sprawy ani organ I instancji tego nie dokonał, ani organ odwoławczy tego nie dostrzegł, wskazując jedynie na udział procentowy wartości netto z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta na rzecz skarżącej w stosunku do zakupów kontrahenta (str. 14 zaskarżonej decyzji i str. 21 decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r.), przy czym oba organy całkowicie pominęły udokumentowane dostawy od "małych dostawców" kontrahenta, uwzględniając tylko tych największych (str. 11-12 zaskarżonej decyzji) i przyjmując w sentencji decyzji de facto, że kontrahent nie dostarczył skarżącej żadnego towaru (co narusza także

art. 121 § 1 O.p., skoro wcześniej organy obu instancji twierdziły, że dostawy się odbywały a sporna może być jedynie ilość dostaw i ilość materiału w danej dostawie); ponadto, w kontekście ww. wytycznych organ powinien przeprowadzić dowód z biegłego (art. 181 O.p., art. 197 § 2 O.p.) oraz z zawnioskowanych przez stronę świadków, którzy mieli pracować u kontrahenta "na czarno" (art. 180 § 1 O.p.), a odmowa przeprowadzenia tych dowodów z powołaniem się na brak danych bliżej identyfikujących świadków (str. 17 zaskarżonej decyzji) w sytuacji, gdy to organ posiadał instrumenty na zbadanie, czy świadkowie o wskazanych nazwiskach zamieszkiwali obszar dookoła B. , a skarżąca takich instrumentów nie miała, nie mogło stanowić o zaniechaniu przeprowadzenia dowodu, zwłaszcza wobec treści art. 122 O.p.;

2) przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), które to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w przyjęciu, że skoro skarżąca w 2012 roku zakupiła 4.215 sztuk palet EURO, to nie mogła sprzedać ich znacznie więcej w tym samym roku (tu: 56.687 sztuk - str. 8 zaskarżonej decyzji), podczas gdy skarżąca mogła kupować (i tak było) palety opisane jako "1200x800" lub "1200x1000" lub "paleta przemysłowa" (bez oznaczenia "EURO") i sprzedawać te same palety pod nazwą określoną na fakturze "paleta EURO",

o ile palety te były rzeczywiście paletami EURO, a dostawca tych palet dla skarżącej nie opisywał ich jako palety EURO, lecz opisywał je w sposób inny a okoliczność tę, skoro organ uważał ją za istotną, organ mógł przynajmniej spróbować

wyjaśnić, dokonując co najmniej uzupełniającego przesłuchania strony (art. 180 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.) oraz powołując biegłego (art. 181,

art. 197 § 1 O.p.), np. z zakresu transportu, specjalizującego się w paletach;

3) przekroczenie granic zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.)

w zw. z art. 122 O.p., które to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w przyjęciu na podstawie zebranego materiału dowodowego obrazu stanu faktycznego niekorzystnego dla skarżącej w sytuacji, w której na podstawie już zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego wynikało, że bardziej prawdopodobny był obraz stanu faktycznego korzystny dla podatniczki, a mianowicie: kontrahent nabywał co najmniej istotną część towaru dostarczanego skarżącej od osób trzecich bez rachunków, a towar ten był dostarczany skarżącej bezpośrednio przez przewoźników tych osób trzecich na nieudokumentowane zlecenie kontrahenta, co miało uzasadnienie w odkrywanych dopiero w ostatnich latach procederach nielegalnego obrotu drewnem z lasów, w tym z udziałem leśniczych, natomiast skarżąca nie miała powodów do przypuszczania, że może być elementem takiego nielegalnego obrotu; faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącej dokumentowały zatem rzeczywiste transakcje pomiędzy tymi podmiotami, a kontrahent nie podał prawdziwego źródła dostawy tego towaru, nie chcąc "wsypać" współuczestników nielegalnego procederu; organ przyjął z jednej strony, że skarżąca nie podała prawdziwego źródła towaru (str. 22 zaskarżonej decyzji) a z drugiej a limine wykluczył możliwość, że kontrahent otrzymywał towar od innych dostawców (których nie chciał ujawnić), aniżeli ci fałszywi, których podał - organ uczynił to bezzasadnie, z pokrzywdzeniem skarżącej; a jednocześnie skarżącej nie można odmówić dobrej wiary przy tych transakcjach;

4) naruszenie art. 191 O.p. (granice swobodnej oceny dowodów), które to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w przyjęciu, że skarżąca "posiadała wiedzę i świadomość udziału w przestępstwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur" (str. 27 zaskarżonej decyzji), a więc że podatniczka popełniła przestępstwo co najmniej w formie pomocnictwa, podczas gdy organ powołany do badania i ścigania przestępstw, w tym przestępstw skarbowych (a to Prokuratura Okręgowa w S.), odstąpił od zarzucania skarżącej popełnienia przestępstwa w zakresie transakcji z kontrahentem, ograniczając zarzuty do transakcji z S.. K. (postanowienie z dnia [...] listopada 2020 r.,

sygn. [...], następnie akt oskarżenia i wyrok uniewinniający Sądu Rejonowego S.-P. i Z. w S. z dnia [...] lipca 2021 r.,

sygn. [...]); a zatem, ocena przyjęta przez organ jest nietrafna oraz krzywdząca dla skarżącej i ma jednocześnie wpływ na treść zaskarżonej decyzji; przy czym organ o losach sprawy powinien wiedzieć, jako że sam był inicjatorem tego postępowania

i w ramach postępowania podatkowego winien zbadać, jaki był przebieg sprawy;

5) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), które to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy oraz jednocześnie

art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego, które to naruszenie nie pozwalało na odkodowanie procesu myślowego organu, który doprowadził do wydania zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie nie pozwalało na pełną weryfikację prawidłowości zaskarżonej decyzji, wyrażające się w sprzecznościach wewnętrznych decyzji, a to: stwierdzeniu, że "dokumenty dostawy wystawione w 2010 r. odzwierciedlają stan bliski faktycznemu" (str. 7), przy jednoczesnym wydaniu decyzji dotyczącej roku 2014, która uznawała, że wszystkie dokumenty dostawy dotyczące dostaw od kontrahenta do skarżącej wykazywały dostawy, które nie istniały, skoro faktury dokumentujące te dostawy zostały uznane przez organ za tzw. "puste faktury"; przyjęciu przez organ II instancji ustaleń organu I w istocie za własne i jednocześnie opieraniu się przez organ tak I jak i II instancji w istotnej części na zeznaniach świadka C. — str. 17 (zeznania pracowników kontrahenta) i str. 18-19 zaskarżonej decyzji oraz str. 24, 26 i 27 decyzji I instancji z dnia [...] grudnia 2020 r. — w sytuacji, gdy organ I instancji (a co za tym idzie i organ odwoławczy) ocenił zeznania świadka C. jako niewiarygodne (str. 25 decyzji z [...] grudnia 2020 r.); z jednej strony poleganiu przez organ II instancji na zeznaniach świadka Sarzyńskiego (str. 18 zaskarżonej decyzji), które świadczyły zdaniem organu na niekorzyść skarżącej, z drugiej wskazywaniu, że "nie można dać wiary zeznaniom złożonym przez te osoby" (J. S. i W. C.) (str. 25 decyzji z [...] grudnia 2020 r.) i pomijaniu zeznań tego świadka świadczących na korzyść podatniczki ("drugi świadek (...) zeznał, iż PPHU L. dostarczało palety, nadstawki do firmy N. ",

a więc do skarżącej, str. 27 ww. decyzji organu I instancji) i jednocześnie korespondujących z treścią wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji

z [...] czerwca 2020 r., w których organ ten m.in. słusznie stwierdził, że nie było sporne, że dostawy miały miejsce; organ odwoławczy nie odniósł się krytycznie do fragmentu decyzji I instancji z dnia [...] grudnia 2020 r. na str. 44 - 45, a więc przyjął je za własne, według którego to fragmentu, z jednej strony, organ podał 80%-owy udział zakupów skarżącej palet od kontrahenta (i to od roku 2013, podczas gdy decyzja dotyczy roku 2012) i deprecjonował tym wprost przywołane jednocześnie zeznania świadka M.. K., który mówił, że mogło to oscylować w wysokości około 30%-40%; i jednocześnie bezkrytycznym poleganiu na zeznaniach M.. K. w zakresie ilości nabywanych palet (str. 7), przy czym organ napisał o roku 2010-2011, przy jednoczesnym przyjęciu (słusznym), że to sama skarżąca zajmowała się kontaktami i rozliczeniem z kontrahentami (str. 23 - tak było w istocie), a więc świadek mógł nie widzieć wszystkich dostaw;

6) naruszenie art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przy jednoczesnym naruszeniu art. 191 O.p. (przekroczenie granic zasad swobodnej oceny dowodów), wyrażające się w przyjmowaniu informacji stanowiących wiadomości specjalne od świadków z niskim i niekierunkowym wykształceniem (stąd ich "nieprecyzyjne i lakoniczne zeznania"

- str. 19 zaskarżonej decyzji) i odwzorowywaniem na podstawie takich zeznań stanu faktycznego, podczas gdy powołania biegłego wymagało przynajmniej

(także w kontekście wytycznych organu II instancji zawartych w decyzji

z dnia [...] czerwca 2020 r.): określenie możliwości ładunkowych naczepy "starego tira" i "nowego tira" (cokolwiek i jakąkolwiek naczepę na myśli miał organ oraz świadek C. ) (str. 18-19 zaskarżonej decyzji) — biegły z zakresu transportu drogowego, specjalizujący się w paletach; ocena zdolności produkcyjnych kontrahenta (zwłaszcza w kontekście wytycznych decyzji organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r.)

(str. 9 zaskarżonej decyzji); biegły z zakresy produkcji przedmiotów użytkowych z drewna; określenie możliwości ładunkowych taboru skarżącej podatniczki,

zwłaszcza wobec zestawienia dokumentów WZ na str. 39-40 decyzji I instancji

z dnia [...] grudnia 2020 r., na których opierał swoją argumentację organ odwoławczego; biegły z zakresu transportu, specjalizujący się w paletach;

7) naruszenie art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 w zw. z art. 191 O.p. (przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów), poprzez przywołanie treści obowiązującej od [...] stycznia 2017 r.

(str. 25 zaskarżonej decyzji) i wyciąganie z tego niekorzystnych wniosków dla skarżącej wobec dokonywania płatności gotówką (str. 25-26 zaskarżonej decyzji w związku z zestawieniem faktur na str. 13-15 decyzji I instancji z dnia [...] grudnia 2020 r.) w sytuacji, w której wskazany przepis nakazywał dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w sytuacji, gdy jednorazowa wartość transakcji przekraczała równowartość [...] EUR a nie [...] zł i z takiej kwoty należało wnioskować cele ustawodawcy, a celom tym skarżąca jak najbardziej sprostała;

8) naruszenie art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na zaskarżoną decyzję, poprzez pozbawienie skarżącej możliwości weryfikacji dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych (zeznania zanonimizowanych świadków), w szczególności poprzez uniemożliwienie skarżącej zadawania tym świadkom pytań i pozbawieniu podatniczki wiedzy o tożsamości tych świadków, która to wiedza mogła mieć wpływ na możliwość weryfikacji treści zeznań tych świadków jako osób niewiarygodnych (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/19) - które to wszystkie powyżej naruszenia spowodowały (każda z osobna jak i wszystkie łącznie) w efekcie:

9) naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odmówienie podatniczce prawa do odliczenia czy to całości

czy to części podatku naliczonego z faktur dotyczących dostawy towarów dokonanych przez kontrahenta, podczas gdy do takiego odliczenia skarżąca uprawniona była; ponadto, mając na uwadze powyżej opisane naruszenia, skarżąca zarzuciła jednocześnie naruszenie:

10) art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a,

art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), wyrażające się w praktyce organu, w ramach której organ podatkowy odmówił skarżącej prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT z tego powodu, iż: wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do doliczenia wiązała się z przestępstwem - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE

z dnia 6 lutego 2014 r., C- 33/13); podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał

się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, jak również i z tego powodu, że podatnik nie posiadał, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012, C-80/11 i C-142/11).

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Do skargi załączono szereg dokumentów, w tym wydruki ze stron internetowych, informacje na temat Europalet EPAL oraz wyrok Sądu Rejonowego S. P. i Z. w S., Wydział IV Karny Sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2021 r. (wyrok uniewinniający).

W uzasadnieniu skargi odniosła się do zarzutów podniesionych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ponadto, organ odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, w tym do kwestii wydania przez sąd ww. wyroku uniewinniającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Wniesiona skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19,

innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 poz. 2095 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych w badanym roku

2012 r. na jej rzecz przez jej kontrahenta faktur VAT za zakup palet. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy nią, a ich wystawcą. W ocenie organów podatkowych, kontrahent nie mógł sprzedać i dostarczyć skarżącej towaru w ilościach i wartościach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Przed przystąpieniem do oceny stanowisk stron w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja została wydana za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2012.

Bezsporne jest, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał, co do zasady, za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. – [...] grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r.

– [...] grudnia 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania – co nastąpiło z dniem [...] września 2016 r.);

- art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - co nastąpiło w dniu [...] maja 2016 r.).

Z akt postępowania odwoławczego wynika, że organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wszczął postępowanie karnoskarbowe w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia czerwca 2014 r. Postanowienie z tej daty o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej wraz z następującymi po sobie zmianami tego postanowienia, znajdują się w aktach sprawy. Z opisu czynu wynika jasno, że dotyczy ono nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupu w ww. okresie oraz podania nieprawdy przez skarżącą w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 r. Przestępstwo to wiąże się zatem z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych, tj. za okresy od stycznia do grudnia 2012 r..

Organ podatkowy odrębnymi pismami (doręczonymi w trybie art. 150 O.p.) zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem [...] września 2016 r.

biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (pismo z dnia

[...] listopada 2016 r. doręczono stronie w dniu [...] grudnia 2016 r., a pismo

z dnia [...] grudnia 2016 r. pełnomocnikowi w dniu [...] stycznia 2017 r.). Wszczęcie postępowania nastąpiło zatem rok i trzy miesiące przed przedawnieniem zobowiązań za miesiące styczeń - listopad oraz dwa lata i trzy miesiące przed przedawnieniem zobowiązania z grudzień 2012 r. Zdaniem Sądu, mając na względzie treść uchwały NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ nie miał w takim przypadku obowiązku wyjaśniania w uzasadnieniu decyzji podatkowej, dlaczego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki obowiązek miałby gdyby moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Co także istotne, wszczęte postępowanie karne skarbowe przekształciło się z fazy "in rem" w fazę "ad personam" w związku z przedstawieniem skarżącej zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 76 § 2, art. 62 § 2, art. 61 § 1 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. (postanowieniem z dnia [...] września 2016 r.). Treść postanowienia ogłoszono skarżącej w dniu [...] listopada 2016 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. organ podatkowy zawiesił śledztwo z uwagi na fakt prowadzenia w przedmiotowej sprawie postępowań podatkowych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Z kolei postanowieniem z dnia

[...] sierpnia 2017 r. organ podatkowy zmienił postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r.

o zawieszeniu śledztwa przeciwko stronie wskazując, że niemożliwe jest przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych w sprawie, wobec niepodejmowania przez podejrzaną (stronę) korespondencji i nieustaleniem jej aktualnego faktycznego miejsca pobytu. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w S. podjął śledztwo zawieszone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. (zmienione postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r.). W dniu [...] marca 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. wydał postanowienie, w którym postanowił o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Treść postanowienia ogłoszono skarżącej w dniu

[...] marca 2020 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. postanowił o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] marca 2020 r. (ograniczono zarzuty wobec skarżącej w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestru zakupów dla podatku od towarów i usług, w okresie od stycznia do [...] kwietnia 2011 r. polegającym na ujmowaniu w nich faktur VAT dokumentujących dostawy palet drewnianych wystawionych przez "P. " S. K.).

Sąd podkreśla ponownie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2012 r. nastąpiło z dniem

[...] września 2016 r. (zawiadomienie w tym przedmiocie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] stycznia 2017 r.). Wobec powyższego,

należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że prawidłowe zawiadomienie strony (pełnomocnika) o wszczęciu śledztwa w sprawie karnej skarbowej, skutkowało skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Skarżąca za skargą przedłożyła uniewinniający wyrok z dnia [...] lipca 2021 r. Sądu Rejonowego S. [...] w S., Wydział IV Karny, sygn. akt [...], jednakże rozstrzygnięcie to związane jest ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do [...] kwietnia 2011 r.

(i dotyczy transakcji skarżącej z S. K.). Wyrok ten jednak nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie obejmującej rozliczenia za okres od stycznia do czerwca 2012 r., gdyż po pierwsze - dotyczy innego okresu rozliczeniowego, a ponadto dotyczy faktur VAT wystawionych przez innego kontrahenta. Nie ulega wątpliwości, że art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. odnoszą się do postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Dodatkowo wyrok ten nie jest wyrokiem prawomocnym. Tymczasem na podstawie art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Uwzględniając natomiast uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uznania,

iż w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz było ono uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W powyższej uchwale, NSA wskazał, że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt jego wszczęcia w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać zrealizowane. Tymczasem taka sytuacja nie zaszła w badanej sprawie. W momencie wydania postanowienia nie było wiadome, czy cele postępowania z wskazanych przyczyn będą czy też nie będą mogły być zrealizowane. Jak już nadto wskazano wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce ponad rok i dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w sprawie, a następnie wobec osoby (po przedstawieniu zarzutów skarżącej) podejmowano czynności procesowe na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Zauważyć nadto należy, że w toku postępowania karnego skarbowego organ podjął czynności procesowe z udziałem strony, zapoznając ją z zarzutem, zawieszenie zaś postępowania było usprawiedliwione przeszkodą uniemożliwiającą prowadzenie postępowania (brak możliwości ustalenia miejsca pobytu). Następnie [...] sierpnia 2017 r. wydawano postanowienie o zmianie postanowienia o zawieszeniu śledztwa, a [...] sierpnia 2019 r. wydano postanowienie o podjęciu śledztwa. Z wyjaśnień Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] sierpnia 2021 r. (pismo przedłożone przez organ odwoławczy za odpowiedzią na skargę) wynika, że skarżąca w toku postępowania karnego skarbowego przesłuchana została trzykrotnie, tj. w dniu [...] listopada 2016 r. (w związku z ogłoszeniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] września 2016 r.), w dniu [...] marca 2020 r. (w związku z ogłoszeniem postanowienia z dnia [...] marca 2020 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów) i w dniu [...] grudnia 2020 r. (w związku z ogłoszeniem postanowienia z dnia [...] listopada 2020 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów).

Sąd uwzględniając całokształt okoliczności sprawy ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego"

charakteru. Sąd podkreśla także, że nie może przesądzać o kwestii skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia końcowy rezultat postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie zawiesiło bieg tego terminu. Wyjaśnić należy bowiem, że odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Sąd karny, orzekając karę lub uniewinniając, uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia sąd karny nie może zakwestionować – albowiem nie posiada do tego kompetencji. Co do zasady zatem nawet uniewinnienie w procesie karnym nie podważa odpowiedzialności podatkowej. To samo należy odnieść do ograniczenia/zmiany zarzutów przez oskarżyciela. Takie decyzje procesowe w postępowaniu karnoskarbowym, w tym zmiana zarzutów nie przesądzają o braku odpowiedzialności podatkowej strony. Istotny natomiast dla kwestii przedawnienia jest fakt, iż w postępowaniu karnoskarbowym wykonywano realne czynności zmierzające do objęcia skarżącej tą odpowiedzialnością, a nadto że o czynnościach tych decydował nie tylko organ podatkowy występujący w postępowaniu karnym skarbowym jako oskarżyciel, ale także niezależny od niego organ w osobie Prokuratora – co wyklucza instrumentalny charakter tego postępowania.

Niezależnie od powyższego, co bardzo istotne w rozpoznawanej sprawie nastąpiło także, zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to doręczenie, jak wynika z akt sprawy, nastąpiło w dniu [...] maja 2016 r., do rąk skarżącej, gdyż w tym czasie strona nie miała ustanowionego pełnomocnika. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia stronie należy uznać zatem za prawidłowe i skuteczne.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Przechodząc do meritum sprawy, a więc do kwestii tego, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wymienionego na wstępie kontrahenta, przypomnieć należy, że skarżąca zarzuca w tym zakresie naruszenie prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego.

Skarżąca kwestionuje ustalony przez organy stan faktyczny nie zgadzając

się z twierdzeniami, że sporne faktury wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. miały na celu jedynie uzyskanie przez stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Wskazać należy, że podobne transakcje z tym samym kontrahentem za inne okresy rozliczeniowe (tj. m.in. za 2010 r.) podlegały już ocenie tutejszego Sądu. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 678/21, Sąd oddalił skargę skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r., uznając, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ww. stanowisko i ocenę wyrażone w powyższym orzeczeniu, a obecnie stawiane w skardze zarzuty są niemal identyczne.

Odnosząc się w rozpoznawanej sprawie, w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach

(art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis

art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale tylko niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały powyższym zasadom, gdyż w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymóg wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów związanych z fakturami wystawionymi przez kontrahenta. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p..

Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wbrew zarzutom skargi materiał ten jest wyczerpujący i w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że świadczy o tym całokształt wielu okoliczności, które składają się na spójny obraz rzekomej współpracy skarżącej z kontrahentem, natomiast zarzuty skargi skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy, które nie mogą podważyć całości spójnych ustaleń.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 233 § 2 zd. 2 O.p. poprzez rzekome niewykonanie wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. przez organ I instancji, a następnie niezweryfikowanie tego przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Powyższy przepis bowiem nie mówi o "wytycznych" organu odwoławczego,

a o wskazaniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wyrwane z kontekstu, cytowane przez stronę w skardze stwierdzenie, zawarte w decyzji organu z dnia [...] czerwca 2020 r. nie wiąże organów ani Sądu co do konieczności uznania, że kontrahent dostarczył sporny towar

– jak chciałaby tego skarżąca. Organy bowiem nie twierdzą, że strona nie nabywała spornego towaru, ale że dostawcą towaru nie był wystawca widniejący na spornych fakturach. Ponadto przywołany cytat z decyzji temu nie zaprzecza. Tylko zatem na marginesie należy wyjaśnić, iż art. 233 § 2 O.p. nie posiada takiej mocy wiążącej jaka wynika np. z art. 153 p.p.s.a. Ponad wszelką wątpliwość natomiast ustalono, że kontrahent nie wyprodukował palet, nadstawek i ich elementów w ilościach wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej, a także nie dokonał ich zakupu w takich ilościach od podmiotów, które wskazał jako swych dostawców. Nie posiadał on też środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur, ani nie współpracował z podmiotami świadczącymi usługi transportu towarów.

W ocenie Sądu, jak już wskazano, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w istocie skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy, które nie mogą podważyć całości spójnych ustaleń organów. W świetle powyższego należy uznać, że dotyczy to również zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p. odnośnie rzekomego braku uwzględnienia dostaw od "małych dostawców" kontrahenta, konieczności przeprowadzenia dowodu z biegłego (art. 180, 197 O.p.), oraz kwestii świadków mających pracować u kontrahenta "na czarno" (art. 180 § 1, 12 O.p.), czy stosowanego w wystawianych fakturach nazewnictwa palet "EURO" (art. 191 O.p.).

Organy podatkowe nie naruszyły też art. 191 O.p. z w zw. z art. 122 O.p., albowiem nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy przedstawiona w zarzutach skargi koncepcja, jakoby kontrahent kupował część towaru dostarczanego skarżącej od osób trzecich, a towar ten był dostarczany skarżącej bezpośrednio przez przewoźników tych osób – celem ukrycia nielegalnego procederu obrotu drewnem.

Zdaniem Sądu, nie stanowią wbrew twierdzeniom skargi, naruszenia art. 191 O.p., ustalenia organów, które doprowadziły do określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2012 roku - mimo faktu, iż prokurator dokonał zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów (co wskazuje na dalszy tok postępowania dotyczącego transakcji z K. A.), ograniczając zarzuty do transakcji z S. K., a nadto mimo iż w tym ostatnim zakresie wobec strony prowadzone było postępowanie zakończone wyrokiem z dnia [...] lipca 2021 r. sygn. akt [...], uniewinniającym skarżącą od zarzucanego czynu – do którego Sąd odniósł się wyżej w trakcie rozważań w kwestii przedawnienia. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nigdy nie stwierdziły bowiem, że skarżąca "popełniła przestępstwo co najmniej w formie pomocnictwa".

Wskazać należy po pierwsze ponownie, że odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Sąd karny, orzekając karę lub uniewinniając, uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia Sąd karny w przedłożonym przez skarżącą wyroku nie mógł zakwestionować – albowiem nie posiada do tego kompetencji. Co do zasady zatem nawet uniewinnienie skarżącej w procesie karnym nie podważa jej odpowiedzialności podatkowej. To samo należy odnieść do ograniczenia zarzutów przez oskarżyciela. Takie decyzje procesowe w postępowaniu karnoskarbowym nie przesądzają o braku odpowiedzialności podatkowej strony.

Powtórzyć należy, że powyższe czynności powoływane przez skarżącą, zostały podjęte (co dotyczy także wydania wyroku w postępowaniu karnoskarbowym) w zakresie czynów zarzucanych skarżącej za okres od stycznia do [...] kwietnia 2011 r., a zatem dotyczą innego okresu niż objęty ocenianym, przedmiotowym postępowaniem podatkowym.

W ocenie Sądu, niezasadne również są zarzuty skargi, ujęte w pkt 5, przez które organ miał rzekomo naruszać art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż stanowią jedynie polemikę z treścią zaskarżonej decyzji i odmienną ocenę przeprowadzonych dowodów. Jednakże, sam fakt iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p. Zebrany bowiem materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość potwierdza, iż faktury od wskazywanego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, albowiem nie był on w stanie wyprodukować i nie udokumentował zakupu towaru w ilościach rzekomo sprzedanych stronie.

Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty z pkt 6 skargi, dotyczące naruszenia art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyjęcie informacji stanowiących wiadomości specjalne od świadków z niskim i niekierunkowym wykształceniem. Również tu należy powtórzyć, że wbrew stanowisku skarżącej w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, informacje pochodzące od wskazanych świadków były wystarczające, by w połączeniu z całokształtem materiału dowodowego wykazać, że kontrahent nie posiadał zdolności produkcyjnych do wyprodukowania towaru, który zgodnie ze spornymi fakturami miał sprzedać skarżącej, a nadto że zarówno skarżąca jak i wystawca faktur nie dysponowali środkami transportu umożliwiającymi transport takiej ilości towaru jaki wykazano w fakturach. Dlatego wiadomości specjalne w tym zakresie były zbędne do wyjaśnienia sprawy.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 47

Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej, który wg strony miał nastąpić poprzez pozbawienie skarżącej możliwości weryfikacji dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych (zeznania zanonimizowanych świadków), w szczególności poprzez uniemożliwienie skarżącej zadawania tym świadkom pytań i pozbawieniu skarżącej wiedzy o tożsamości tych świadków, która to wiedza mogła mieć wpływ na możliwość weryfikacji treści zeznań tych świadków jako osób niewiarygodnych (wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., C-189/19) .

W ocenie Sądu, wykorzystanie materiałów przekazanych z innych postępowań (w tym zeznań zanonimizowanych świadków), nie spowodowało naruszenia wskazanego w skardze przepisu Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z przepisami O.p..

Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w zaskarżonych decyzjach nie oparły się na streszczeniach części dowodów lecz na potwierdzonych za zgodność z oryginałami - wyciągach z dokumentów. Wyciągi zostały sporządzone w sposób nie budzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Zakres anonimizacji dokumentów został ograniczony do niezbędnego minimum. Dowody te zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania.

Za niezasadny należy ocenić też zarzut naruszenia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 191 O.p. Istotnie przepis ten w 2012 r. posiadał inne brzmienie i dotyczył transakcji o kwotach powyżej 15.000 euro. Jednak zdaniem Sądu, okoliczność, że skarżąca dokonywała gotówkowej zapłaty w rozliczeniach wszystkich faktur od kontrahenta, pomimo bardzo dużej wartości zafakturowanych towarów i dużej częstotliwości wystawiania faktur, budzi wątpliwości co do rzetelności tych transakcji.

Podsumowując, należy stwierdzić, że materiał dowodowy jest zebrany i oceniony w sposób prawidłowy.

W tym stanie sprawy, Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził również uchybień w zakresie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego,

a to art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przede wszystkim art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a. u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Powyższy przepis podlegał wielokrotnej wykładni na gruncie orzecznictwa TSUE, jak i sądów administracyjnych. Poglądy w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT (odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006) wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (C-33/13). Orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału, jednocześnie wyrażone w nim poglądy są powtarzane w orzeczeniach, które zostały wydane w czasie późniejszym. Trybunał wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (teza 33). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć,

że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 34). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (teza 35). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 39).

Znaczenie powołanych wyżej tez Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 33/13 sprowadza się do konieczności ustalenia w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT, na poprzednim lub następnym etapie obrotu towarem. Nie jest to jednak wystarczający warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczą wiąże się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają prawo nakładać na podatników generalny i powszechny obowiązek weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informację pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta nieprawidłowości lub przestępstwa jest zobowiązany do upewnienia się do co jego wiarygodności.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom zawartym w skardze, organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86

w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawidłowo odczytały i zastosowały orzeczenia TSUE, z których wynika, że zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać na przepisy Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień.

Prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zmierzające, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., do zbadania czy faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wykazało że powyższy podmiot nie sprzedał stronie towaru wynikającego ze spornych faktur. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zakwestionowanie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA

z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13).

Jak wskazano, aktualne orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT. Na bazie powyższego w orzecznictwie i doktrynie podjęto próby skatalogowania pewnych zasad rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Warto tu wskazać na wyroki WSA w Poznaniu z dnia

20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12, I SA/Po 559/13 z dnia 5 marca 2014 r., czy też wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 397/14 z dnia 9 września 2014 r. Jak wskazano, organ podatkowy kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. Wskazuje się, że zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem dobrą wiarę i należytą staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówienia), zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka, brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych czy gotówkowy charakter rozliczeń.

Ponadto w wyroku z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16 (a także w wyroku z dnia 23.05.2018 r. sygn. akt I FSK 455/18) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa (...). Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Dalej NSA stwierdził, że kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Weryfikacja zachowania należytej staranności/dobrej wiary podatnika następuje więc w konkretnej sprawie, na tle ustalonego w niej stanu faktycznego, jest zatem kwestią indywidualną.

Odnośnie do spornych transakcji i faktur, organy wskazały, że aby móc sprzedać skarżącej wykazaną ilość palet, podmiot ten musiałby wyprodukować średnio 637 palet dziennie, a w miesiącu w którym sprzedaż ta była najwyższa nawet 1.253 palety dziennie. Tymczasem organ ustalił, iż kontrahent nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie palet, w tym palet używanych i innych materiałów, które potwierdzałyby wykonanie, naprawę i sprzedaż palet oraz elementów drewnianych palet w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach VAT sprzedaży. Kontrahent miał dokonywać zakupu drewna, elementów drewnianych, palet, wyrobów z drewna od firm: P.H.D.M.G., W.T.W oraz M. Sp. z o.o., a wartość zakupów od tych firm stanowiła aż 77% wartości wszystkich ujętych w rejestrach zakupów. Tymczasem odnośnie do tych kontrahentów ustalono, że żaden z przesłuchanych pracowników kontrahenta nie wymienił tych firm jako jego kontrahentów; żadna z tych firm nie dokonywała sprzedaży na rzecz wystawcy spornych faktur. Kontrahent nie przedłożył do kontroli faktur VAT zakupu ani innych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji pomiędzy nim a tymi firmami. Wśród potwierdzeń wykonanych operacji na rachunku bankowym, przedłożonych przez niego brak było dowodów potwierdzających dokonanie przez niego jakichkolwiek wpłat na rzecz tych podmiotów. Kontrahent wyjaśnił, że nie pamięta osób, z którymi kontaktował się z ramienia tych firm. Co więcej organy dokonały co do tych podmiotów szczegółowych ustaleń z których wynika, iż są to podmioty nieistniejące. Co do rzeczywistych nabyć od innych "mniejszych" dostawców organy ustaliły, że nabyty materiał był wykorzystywany przez kontrahenta jedynie do produkcji towarów – którą rzeczywiście prowadził – tj. takich jak altanki, domki czy ogrodzenia – nie zaś palet i innych towarów wykazanych w fakturach wystawionych dla skarżącej. Nadto, ustaleń iż kontrahent nie wykonał czynności objętych fakturami na rzecz skarżącej dokonano w ramach kontroli przeprowadzonej u tego podatnika przez [...] Urząd Skarbowy w S..

Analiza włączonych do akt postępowania materiałów potwierdza, że kontrahent skarżącej nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla skarżącej, albowiem nie dysponował takim towarem do dalszej odsprzedaży w tym czasie gdy go sprzedawał skarżącej. Ponadto, jak wynika z materiału zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej, kontrahent miał świadczyć szeroki wachlarz usług na rzecz wielu innych kontrahentów, w tym samym okresie (m.in. usługi budowlane, naprawę instalacji wodnej i elektrycznej, naprawę samochodów, naprawę wózków widłowych, naprawę kontenerów, kalibrację i naprawę bębnów, wykonywanie projektów graficznych, roboty ziemne ręczne i sprzętowe, usługi akwizycyjne czy odśnieżanie dachów i chodników). Usługi miały być świadczone na terenie kilku powiatów województwa zachodniopomorskiego przy jednoczesnych bardzo dużych dostawach palet i elementów drewnianych palet dokonywanych ze znaczną częstotliwością i dla różnych kontrahentów.

Zebrany w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że zafakturowane przez kontrahenta dostawy zostały przez niego zrealizowane. Zdolności produkcyjne jego firmy, w tym liczba pracujących na jego rzecz osób (od trzech do dziewięciu pracowników), zaplecze techniczne (brak sprzętu i brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup usług sprzętowych i materiałów, stare maszyny stolarskie) były niewystarczające do wykonania wszystkich zafakturowanych dostaw i usług. Z zeznań pracowników kontrahenta wynika ponadto, że jego firma; w odróżnieniu od firm specjalizujących się w paletach; nie posiadała rozbudowanego zaplecza technicznego; w tym nie posiadała specjalnych stołów do produkcji palet. Posiadane zaś maszyny były starego typu. Ponadto, w tym samym czasie, oprócz wyżej wskazanych czynności, firma kontrahenta wykonywała też produkcję innych, czasochłonnych towarów takich jak domki, altanki, ogrodzenia, roboty ziemne, do których były angażowane również dodatkowe osoby. Co istotne kontrahent dysponował jedynie Fordem Transitem należącym do syna, Volkswagenem Transporterem należącym do żony i R. M.. Te środki transportu nie były przystosowane do przewozu gotowych palet.

Pracownicy kontrahenta posiadali bardzo małą wiedzę na temat podmiotów, którzy, jak wynika z faktur, byli jego głównymi kontrahentami w zakresie dotyczącym sprzedaży palet i elementów związanych ze sprzedażą palet. Istotne jest to, że tak duże dostawy dokonywane ze znaczną częstotliwością z całą pewnością nie pozostałyby niezauważone przez jego pracowników, którzy zgodnie twierdzili, że nie znają i nic nie słyszeli ani o skarżącej, ani o jej firmie. Przy tym byli zgodni ze sobą, że kontrahent nie zajmował się handlem drewnem (paletami).

Wystawca faktur, mimo - wynikającej z faktur (w tym wystawionych na skarżącą) - konieczności dostarczania dużych i zróżnicowanych ilości towarów licznym kontrahentom (w tym palet dla skarżącej), nie posiadał środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego dla skarżącej faktur VAT. Nadto jego ewidencja zakupu nie wskazywała, aby współpracował z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie transportu towarów. Powyższe pokazuje, że transportem towarów od tej firmy musieli zajmować się głównie odbiorcy towarów. Stoi to w sprzeczności z zeznaniami strony, że duże ilości zakupionych przez jej firmę palet miały być dostarczane transportem sprzedawcy.

Trafie oceniły organy podatkowe, że zeznania pracowników skarżącej są nieprecyzyjne i lakoniczne. Osoby, które od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. pracowały w firmie skarżącej i wykonywały główne czynności w firmie, przyjmowały i wydawały towar, miały bezpośredni kontakt z kontrahentami firmy, kierowcami lub innymi osobami, a nawet dokumentami firmy, kojarzyły z firmy LARIX jedynie

K. A. – będącego wg faktur jednym z głównych kontrahentów skarżącej. Jednak kojarzyły go głównie z tego powodu, że przyjeżdżał do skarżącej po pieniądze. Ponadto nie znały innych osób z tej firmy. Mimo, że miały odbierać osobiście towar od niego, żadna z nich nie pamiętała dokładnie adresu tej firmy oraz nie pamiętała, jak się nazywała miejscowość w której firma ta się znajduje. Zeznania tych pracowników są rozbieżne w szeregu kwestii, tj. liczby osób pracujących w firmie kontrahenta, tego kto miał transportować towar z firmy, a także co do ilości dostarczanego towaru.

Trafne jest też spostrzeżenie organu, że każdy racjonalnie działający przedsiębiorca, w przypadku nabycia usług transportowych, dbałby o odpowiednie ich udokumentowanie poprzez zgromadzenie faktur VAT, które mogłyby stać się podstawą do obniżenia jego obciążeń podatkowych. Jednak dowodami nabycia takich usług nie dysponowała ani skarżąca, ani kontrahent.

Zdaniem Sądu, rzetelność transakcji z kontrahentem podważa również gotówkowa forma zapłaty. Dokonanie zapłaty gotówką odbywało się, pomimo że wystawione faktury opiewały na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Faktury wystawiane były z dużą częstotliwością (od 2 do 5 razy w miesiącu), na znaczne wartości oraz w długim okresie czasu. Co więcej, z treści wystawionych faktur wynika, że płatność gotówka miała miejsce w momencie dostawy, tj. w dniu wystawienia faktury. Sąd zauważa tutaj, że dokonywanie gotówkowych rozliczeń pomiędzy skarżącą a kontrahentem uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji. W orzecznictwie wskazuje się, że obrót gotówkowy jest elementem powszechnie występującym w przypadku transakcji fikcyjnych, gdyż uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi. Trafnie zatem zauważył organ, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym z historii rachunku bankowego skarżącej nie wynika, aby w okresie objętym postępowaniem podatkowym, w dniach poprzedzających płatności gotówkowe strona dokonywała wypłat z placówek bankowych, jak również z bankomatów, w wysokościach odpowiadających większości mających się odbyć płatności gotówkowych dla tego kontrahenta (kwoty wypłat gotówkowych z bankomatów były niższe niż wartości wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta). Zgodzić należy się tu z poglądem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt

FSK 1378/16, iż rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności.

W ocenie Sądu, wobec powyższego zasadnie organy uznały, że dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na potwierdzenie faktycznego uiszczenia należności za sporne faktury gotówką, a co się z tym wiąże, nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez podwykonawcę.

Udowodnione zatem okoliczności wskazują, że trafna jest teza organu,

iż w przypadku transakcji z kontrahentem strona nie wykazała że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo - przedmiotowym.

Trafnie podkreślił też organ, że ustalenia dotyczące możliwości wykonawczych kontrahenta znalazły potwierdzenie w wyrokach WSA w Szczecinie oddalających skargi na decyzje zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług. W decyzjach tych podważono wiarygodność kontrahenta jako podmiotu prowadzącego rzetelną działalność gospodarczą, z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie się zgodził, wydając wyroki z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 691/18 i z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 556/19.

Sąd w wyroku z 18.04.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 691/18 potwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedsiębiorstwo K. A. nie miało zdolności produkcyjnych do zrealizowania deklarowanej sprzedaży. Wyrok ten jest prawomocny, albowiem NSA wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt

II FSK 2208/19 oddalił skargę kasacyjną. Okoliczności sprawy wskazywały natomiast na istnienie procederu wystawiania przez wskazanego kontrahenta nierzetelnych faktur. Podobne ustalenia WSA w Szczecinie poczynił także w szeregu innych spraw np. w również prawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Sz 692/18, oraz w wyrokach z dnia 18 września 2019 r. sygn. I SA/Sz 348/19, z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. I SA/Sz 186/21, z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 303/21, sygn. akt 344/21, sygn. akt 385/21, sygn. akt 498/21, czy z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 566/21.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono

jak w sentencji wyroku.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.