Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 133/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Wiesław Kisiel spr. Sędziowie WSA Bożenna Blitek NSA Krystyna Kutzner Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 19 lipca 2005 r nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji , II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 213 ( dwieście trzynaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn.akt III SA/Kr 133/07

I. Z. C. złożył w Urzędzie Celnym w [...] - Oddział Celny w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego m-ki [...] . Skarżący obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia pojazdu w kwocie [...] zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 63,1%.

Dokumentem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] potwierdził zapłatę akcyzy od w/w samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (karta akt administracyjnych nr 12)

Pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Z. C. złożył wniosek o zwrot kwoty uiszczonego podatku akcyzowego wraz z odsetkami (karta akt administracyjnych nr 13-16).

Pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

II. Działając w sprawie jako organ I instancji, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami uiszczonego przez Skarżącego, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu (karta akt administracyjnych nr 19).

Od powyższej decyzji wydanej w I instancji Strona pismem z dnia [...] czerwca 2005 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...] , wnosząc o zwrot zapłaconej akcyzy (karta akt administracyjnych nr 20-22) do Dyrektora Izby Celnej w [...] .

III. Decyzją z dnia 19 lipca 2005 r., nr [...] . na podstawie art.233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku - Dz. U. nr 8, poz.60 ze zmianami)Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (karta akt administracyjnych nr 27-28). Stanowisko to organ administracyjny II instancji podtrzymał w odpowiedzi na skargę.

Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.80 ust.l ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz.257). Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust.2 pkt 2 ustawy). Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest - stosownie do art.2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.80 ust.3 pkt 3 ustawy).

Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego. Zgodnie z cytowanymi przepisami powstał zatem obowiązek podatkowy, zaś podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest Z. C..

Stosownie do treści art.81 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane (1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz (2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Skarżący złożył w dniu [...] sierpnia 2004 r. w Oddziale Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U (karta akt administracyjnych nr 7-9). Ponadto Strona dokonała zapłaty należnej akcyzy w kwocie [...] zł. (karta akt administracyjnych nr 10 i k.12). Tym samym skoro Z. C. dokonał czynności zgodnych z obowiązującymi w dacie złożenia deklaracji AKC-U przepisami. Dlatego brak było podstaw, by uwzględnić wniosek Skarżącego w przedmiocie zwrotu prawidłowo zapłaconej akcyzy wraz z ustawowymi odsetkami.

Strona dokonała samoobliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego (§7 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz.U. nr 87, poz.825, załącznik nr 2, poz.23- tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych), wykazał go w deklaracji AKC-U) i uiściła należny podatek akcyzowy. Dlatego organ odm owił uwzględnienia żądanego zwrotu podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami w wysokości [...] zł.

Uwzględnienie zarzutu niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Ewentualną niezgodność polskich przepisów podatkowych z prawem Unii może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), który zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu niniejszego Traktatu. (art.220 TWE). Traktat o utworzeniu wspólnoty Europejskiej przewiduje szereg różnego rodzaju powództw. Jednym z najistotniejszych jest skarga przeciwko państwu członkowskiemu o naruszenie obowiązku wynikającego z postanowień traktatu. W przypadku takiej skargi, gdy Komisja Europejska uzna, iż państwo członkowskie nie wywiązuje się z obowiązku wynikającego z Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej może rozpocząć postępowanie w trybie art.226 TWE. Pierwszym etapem jest tzw. faza administracyjna. Komisja stwierdziwszy naruszenie postanowień traktatu, wystosowuje pismo do państwa członkowskiego, wzywając je do ustosunkowania się w przedmiotowej sprawie. W sytuacji gdy strony nie dochodzą do porozumienia na tym etapie procedury, Komisja Europejska wydaje uzasadnioną opinię, w której wzywa państwo członkowskie do zaprzestania we wskazanym terminie działania niezgodnego z TWE. Zgodnie z postanowieniami art.226 jeżeli dane państwo nie zastosuje się do opinii w terminie określonym przez Komisję, może ona skierować sprawę do ETS. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych.

Natomiast organ celny jest zobowiązany do przestrzegania polskich przepisów podatkowych, a zarazem - nie jest umocowany do oceny ich zgodności z prawem unijnym. Jedynie rozporządzenie unijne jest aktem wiążącym w całości i bezpośrednio w każdym państwie członkowskim bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywiera skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jedynie podatek akcyzowy od tzw. wyrobów zharmonizowanych został uregulowany w rozporządzeniach Komisji Wspólnoty Europejskiej, ale pojazdy samochodowe nie należą do tej grupy towarów. Natomiast podatek akcyzowy od samochodów (i pozostałych wyrobów niezharmonizowanych) jest regulowany wyłącznie prawem krajowym i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

IV. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art.120 i art.233 §1 pkt l ustawy - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która nie powinna być utrzymana w obrocie prawnym.

Ponadto zarzucono naruszenie art.91 Konstytucji RP poprzez pominięcie w procesie stosowania prawa norm prawa międzynarodowego, tj. art.25, art.28 i art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską a także postanowień Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG i Dyrektywy nr 70/50/EWG, które to normy - zdaniem Strony - miały pierwszeństwo u stosowaniu przed ustawodawstwem krajowym.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzja organu odwoławczego lub o uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej w [...] skargi w całości i wydanie decyzji uchylającej decyzje własną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji - w trybie przewidzianym w art.54 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270). (karta akt administracyjnych nr 29-34)

Organy celne nie są powołane do orzekania o zgodności norm prawa polskiego z normami prawa UE. Jednak wniosek podatnika nie dotyczył wydania przez wskazane służby orzeczenia o takiej niezgodności, ale rozstrzygnięcia o zwrocie podatku, którego pobranie, na podstawie regulacji prawa krajowego - pozostawało w oczywistej sprzeczności z postanowieniami TWE, mającymi w tej sytuacji bezpośrednie zastosowanie.

Określona w art.120 Ordynacji podatkowej zasada zobowiązująca organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa dotyczy wszelkich powszechnie obowiązujących w systemie prawa krajowego norm, także norm prawa międzynarodowego mającego w określonych przypadkach pierwszeństwo przed prawem krajowym zgodnie z postanowieniami art.91 Konstytucji RP. Postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mają walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich, pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, np. sprawa 26/62 Van Gend & Loos, ECR l oraz 6/64 Costa/ENEL ECR 1251. Trybunał potwierdził tu bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego l w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE.

Analiza obowiązujących przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na podstawie przepisów wykonawczych pozwala na stwierdzenie, że w zakresie nałożenia obowiązku zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych sprowadzonych do Polski przed ich pierwszą rejestracją oraz w zakresie nałożenia obowiązku złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji w ciągu 5 dni od nabycia pojazdu - przepisy te mają charakter dyskryminujący i pozostają w sprzeczności z treścią art.25, 28 i 90 TWE.

Zgodnie z art.25 TWE - cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o podobnym skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Chociaż TWE nie definiuje pojęcia "opłaty o skutku podobnym do cła" to definicję taką sformułowano w orzecznictwie ET S jako: "opłatę nakładaną na towar w związku z przekroczeniem przezeń granicy, na podstawie przepisów innych niż taryfa celna".

Akcyza nałożona wyłącznie na samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim UE mieści się w definicji opłaty o skutku równoważnym do cła i ze względu na swój dyskryminujący charakter narusza postanowienia powołanego wyżej przepisu art.25 TWE.

O bezpośredniej stosowalności tej normy prawa UE w systemie praw krajowych przesądził ETS w wyroku C-26/62 w sprawie NV Algemene Transport en Expeditie Onderneming van Gend & Loos przeciwko Netherlands Inland Revenue Administration, z którego wynika, że art.25 "zawiera jasny i bezwarunkowy zakaz, który nie jest pozytywnym, a negatywnym obowiązkiem i państwa członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania, co mogłoby uzależnić jego realizacje od podjęcia jakiegoś środka prawnego na podstawie 'prawa krajowego. Realizacja tego przepisu nie wymaga jakiejkolwiek interwencji legislacyjnej ze strony państwa" (opubl. Zb. Orz. 1963). Z samego więc faktu istnienia w polskim systemie prawnym niedopuszczalnych w świetle postanowień TWE rozwiązań legislacyjnych nie można wywodzić legalności poboru akcyzy na używane samochody sprowadzone na terytorium Polski z innych państw członkowskich Wspólnoty.

Sporna regulacja przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym narusza również postanowienia art.28 TWE, zgodnie z którym ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane miedzy Państwami Członkowskimi. Utrwalona w orzecznictwie ETS linia wykładni art.28 traktuje wszelkie przeszkody w obrocie gospodarczym, wprowadzane przez państwa członkowskie jako środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, np. sprawa 261/81 Walter Rau Lebensmittelwerke v. De Smedt Pvba, wyrok z 10 listopada 1982r. (Zb. Orz. 1982)

O tym, że "środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są wszystkie przepisy państwa członkowskiego, które mogą ograniczyć, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie handel wewnątrzwspólnotowy" - Trybunał uznał również w wyroku z dnia 11 lipca 1974r. w sprawie C-8/74 Procureur du Roi przeciwko Benoit o Gustay Dassonyille

Wprowadzenie akcyzy w spornym zakresie należy niewątpliwie do środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowym, prowadzi bowiem do utrudnienia przywozu towarów, który bez zastosowania takiego środka mógł swobodnie następować. Jako sprzeczny z omawianym zakazem uznać należy też przepis nakładający obowiązek złożenia deklaracji w terminie 5 dni od dnia nabycia pojazdu, który w tej sytuacji jest wymogiem stanowiącym, a co najmniej mogącym stanowić formalność utrudniającą obrót wewnątrzwspólnotowy.

Najbardziej doniosła sprzeczność art.81 ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, przesądzająca o bezprawności poboru przez władze skarbowe Rzeczypospolitej Polskiej akcyzy od sprowadzonych z terenu UE używanych samochodów -uwidacznia się na tle regulacji normatywnej art.90 TWE.

Zgodnie z art.90 - żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Wynikający z powyższej regulacji zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw Wspólnoty pozwala na wywiedzenie tezy, że obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego państwa członkowskiego nie mogą być wyższe niż suma podatków zawartych w cenie auta na rynku krajowym. Różnicowanie podatków wewnętrznych na pojazdy na rynku krajowym i sprowadzone z innych państw UE stanowi naruszenie zawartego w art.90 TWE zakazu dyskryminacji, zaś ukształtowany w tym zakresie przez polskiego ustawodawcę stan prawny prowadzi do niedopuszczalnej dysproporcji w obciążeniu fiskalnym pomiędzy używanymi pojazdami, przy czym o zróżnicowaniu tym przesądza jedynie miejsce ich nabycia (Polska - inny kraj Wspólnoty).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS z 12 września 2002r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii (sprawa wytoczona przez obywatela Francji). Trybunał uznał za niedopuszczalną sytuacje, w której w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią 25%, natomiast w cenie podobnych aut używanych, sprowadzonych w imporcie prywatnym, stanowią 40 - 70%. (Zb. Orz. 2002)

Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie może mieć również wyrok ETS z dnia 09 maja 1985r. w sprawie C-l 12/84 Michel Humbolt przeciwko Directer des Seryices Fiscaux, w którym podkreślono bezwzględny charakter obowiązywania art.90 TWE wobec wszystkich państw członkowskich. Zdaniem Trybunału przepis ten zabrania takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. (Zb. Orz. 1995) Z powyższych względów strona jest przekonana, że jest prawnie niedopuszczalne nakładanie na obywateli polskich podatku akcyzowego, którego zwrotu strona się domaga.

Wydając zaskarżone decyzje organy celne powołały się na postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. 92/12/EWG argumentując, że dyrektywa powyższa odnosząca się wyłącznie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, umożliwia utrzymanie podatku akcyzowego na pozostałe towary (wyroby niezharmonizowane). Argumentacja taka nie może się jednak ostać, gdyż zgodnie z art.3 ust. 3 dyrektywy, podatki nie mogą powodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Podatek akcyzowy pobierany od używanych samochodów sprowadzonych z terytorium Wspólnoty tego warunku nie spełnia, zwiększa bowiem formalności związane j z przekraczaniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Ponadto, wprowadzenie i utrzymanie spornej daniny na wyroby akcyzowe inne niż wyroby zharmonizowane narusza zakaz dyskryminacji produktów wwożonych z terytorium UE, zwłaszcza, że daniną tą nie objęto towarów podobnych, nabywanych na terenie kraju.

W świetle przedstawionych wywodów należy uznać, że decyzje organów celnych odmawiające zwrotu niesłusznie pobranego podatku akcyzowego zapłaconego w związku z i wewnątrzwspólnotowym nabyciem przeze mnie samochodu osobowego - w sposób rażący naruszają prawo poprzez pominięcie w procesie orzekania bezwzględnie wiążących norm prawa wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

A. Stosownie do art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art.145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

B. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami ustaw krajowych, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności (art.87 ust. 1, art.90 ust. 1 i art.91 ust. 3 Konstytucji RP). Reguła ta dotyczy całego systemu obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącą a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz.825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego.

C. Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty skarżącego za zasadne i zasługujące na uwzględnienie.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG dnia z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art.3 ust. 3 powyższej Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Prawo wspólnotowe zezwala więc na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Nie oznacza to całkowitego zwolnienia państwa członkowskiego od obowiązku przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (TWE), a przede wszystkim - zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art.25, art.28 i art.90 TWE. Zgodnie z art.25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art.28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art.90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

D. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art.80, art.82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art.75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz.30 załącznika nr 1 oraz poz.23 załącznika nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%, ale wobec samochodów m.in. nabytych wewnątrzwspólnotowo po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru określonego w § 7 ust.2 ww. Rozporządzenia, które są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2003, nr 58, poz.515 ze zm.).

E. Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art.90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, nr C-313/05. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W konsekwencji uzasadniony jest wniosek, że art.90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w polskiej ustawie o podatku akcyzowym wraz z wykonawczym rozporządzeniem w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

F. Powyższe ustalenia prowadzą do konkluzji, że na podstawie art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżącemu przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa procent / ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (w Polsce), przed ich pierwszą rejestracją.

Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art.90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art.240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

G. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270, zm.: Dz.U. 2004, nr 162, poz.1692 oraz 2005, nr 94, poz.788 i nr 169, poz. 1417 i nr 250, poz. 2118 oraz 2006, nr 38, poz. 268 i nr 208, poz.1536).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.