Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1254/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 760 zł (siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2005 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy ustalił, że Spółka D. Sp. z o.o. w W. – Skarżąca w niniejszej sprawie złożyła w dniu 12 lipca 2004 r. w charakterze płatnika deklarację o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych CIT-6, w której wykazała podatek należny w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania Spółka podała dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego z innych kapitałów osoby prawnej w kwocie [...] zł.

W dniu 25 lipca 2005 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o uznanie dotychczas wpłaconych kwot na zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych jako nienależnie zapłaconego podatku. W piśmie z dnia 19 września 2005 r. argumentowała, że analiza struktury kapitału zapasowego i sposób jego tworzenia daje podstawę do twierdzenia, iż kwota [...] zł, która została przesunięta z tego kapitału na kapitał zakładowy (podstawowy) nie ma charakteru dochodu i tym samym nie będzie miał do niej zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p").

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconej kwoty [...] zł na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach rozstrzygnięcia organ podniósł między innymi, że z treści art. 260 Kodeksu spółek handlowych wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki może być dokonane wówczas, gdy zostanie zmieniona umowa spółki, a źródłem jego podwyższenia jest zysk. W sprawie, wywodził organ, nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych Spółki na podstawie uchwały wspólników z dnia 22 grudnia 2003 r. W ocenie organu kwota tego podwyższenia stanowi dla wspólnika Spółki dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wykazane w deklaracji CIT-6 przez Spółkę, jako podmiot obowiązany do obliczenia, pobrania i przekazania na konto urzędu skarbowego podatku od takiego dochodu (art. 26 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), zobowiązanie podatkowe powinno być w całości zapłacone. Stąd też wpłacona na poczet tego zobowiązania kwota [...] zł nie stanowi nienależnie zapłaconego podatku.

W odwołaniu z dnia 16 listopada 2005 r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do meritum sprawy lub o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. l u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię pojęcia dochodu w związku z czynnością przesunięcia kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki. Ponownie podniosła, że kwota 129.200 zł, jaka została przesunięta z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy nie ma charakteru dochodu i tym samym nie ma w stosunku do niej zastosowania art. 10 ust. l pkt 4 u.p.d.o.p. W Spółce kapitał zapasowy w 1998 r. wynosił 1.477.625,31 zł. Fakt jego podniesienia o zysk za lata 1999-2001, tj. o kwotę 229.751,33 zł do kwoty 1.877.376,64 zł nie ma istotnego znaczenia. Zdaniem Spółki przy takiej wysokości kapitału zapasowego nie da się obronić tezy, że kwota przesunięcia pokryta jest zyskiem, który zwiększył ten kapitał. Należy zatem przyjąć, że w świetle art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zryczałtowanym podatkiem dochodowym opodatkowany jest dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, czyli część zysku osoby prawnej przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego, przeniesiona na rzecz danego podatnika. Nie jest natomiast objęty tym podatkiem przychód nie pozostający w związku z prawem do otrzymania udziału w zysku. W ocenie Spółki słowo "dochód", którym posłużył się ustawodawca tworząc przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy dochodu spółki a nie udziałowca.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki D. Spółka z o.o. w W. uchwałą Nr l postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez podwyższenie wartości 100 istniejących udziałów z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz utworzenie [...] nowych udziałów po [...] zł. Podwyższenie miało zostać pokryte z kapitału zapasowego Spółki, tj. ze środków własnych spółki. Nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki objąć miał dotychczasowy wspólnik, tj. P. z siedzibą w W. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] stycznia 2004 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. l pkt 4 u.p.d.o.p. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej. Oznacza to - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. - że w wypadku przekazania kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, podatkowo nie jest istotne w jaki sposób kapitał zapasowy został utworzony. Pojęcie udziału w zyskach osób prawnych, użyte w tym przepisie zawiera w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zysku innej osoby prawnej. Z analizy tych przepisów wynika, że nie jest istotne źródło sfinansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziałów w innej osobie prawnej. Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć w ten sposób, że jest to dochód należny udziałowcom a nie dochód przyszły. Nie można przy tym uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez udziałowca zysku, lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego udziałów w danej spółce. Takie ustalenie potwierdza traktowanie przez ustawodawcę w powołanych przepisach, na równi z dochodem akcjonariuszy, także środków własnych spółki przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów spółki. Następstwem przekazania tych środków jest podwyższenie wartości wymienionych kapitałów spółki, a więc i wartości nominalnej akcji. Stanowi to niewątpliwą formę pośredniej partycypacji udziałowców w zysku spółki, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 19 lipca 1996 r., sygn. akt III CZP 79/96. Wyraz "faktycznie" oznacza, że chodzi o dochód należny a nie przyszły, czyli dochód postawiony do dyspozycji udziałowców. Jest to dochód faktycznie uzyskany z udziału, a nie dochód faktycznie uzyskany z zysku. Znaczenie wyrażenia "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej" oznacza, że chodzi w nim o dochody udziałowców a nie o dochody spółki. Katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie został zamknięty. Przepisy ustawy nie ograniczają opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitała zakładowy jedynie do środków tych kapitałów pochodzących z zysku spółki. Gdyby ustawodawca zamierzał to uczynić, dokonałby takiego ograniczenia w sposób jednoznaczny. Tymczasem tego nie uczynił co w sposób oczywisty oznacza, że dokonanie omawianej operacji poddano opodatkowaniu bez względu na to, z jakich środków pochodzą środki kapitału zapasowego. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że stosownie do art. 22 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego zobowiązana jest spółka, u której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie do art. 26 ust. 2 ww. ustawy w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego płatnicy pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1065/04 organ odwoławczy podkreślił, iż Sąd ten uznał, że każde podwyższenie kapitału akcyjnego ze środków własnych spółki powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie akcjonariuszy. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób został utworzony kapitał zapasowy, tj. czy pochodzi on z agio emisyjnego, czy z wypracowanego przez spółkę zysku.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wykazane zobowiązanie podatkowe w deklaracji CIT-6 w kwocie [...] zł winno być w całości zapłacone. Wpłata w kwocie [...] zł na poczet tego zobowiązania nie stanowi kwoty nienależnie zapłaconego podatku. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi więc przesłanka, o której mowa w art. 75 § 2 pkt 2 ord. pod.

W skardze z dnia 28 lutego 2006 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. l pkt 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię pojęcia "dochodu" w związku z czynnością przesunięcia kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. W motywach skargi Spółka podkreśliła, iż nie podziela sposobu interpretacji przepisów u.p.d.o.p. zastosowanej przez organy podatkowe odnośnie do opodatkowania kwoty podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego. W stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie ustawodawca bowiem jednoznacznie uznał, iż udziałem w zyskach osób prawnych jest dochód i do niego ogranicza się opodatkowanie przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy. W ocenie Spółki podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy pochodzi ono z zysku Spółki. Analiza struktury kapitału zapasowego i sposób jego tworzenia (zasilany źródłami innymi niż dochód Spółki, m.in. z przeszacowania i likwidacji środków trwałych, wpłat udziałowca, dochodu zwolnionego) daje podstawę do twierdzenia, iż kwota [...] zł, jaka została przesunięta z tego kapitału na kapitał zakładowy (podstawowy) nie ma charakteru dochodu i tym samym nie będzie miał zastosowania w stosunku do niej art. 10 ust. l pkt 4 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Spółki należy przyjąć, że w świetle art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zryczałtowanym podatkiem dochodowym opodatkowany jest dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, czyli część zysku osoby prawnej przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego, przeniesiona na rzecz danego podatnika. Tym samym zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 75 § 2 pkt 2 ord. pod., czyli prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z tych powodów, które zostały w niej podniesione.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi.

Natomiast w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili jej wydania.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego o takim ciężarze gatunkowym, które skutkowały wadliwością zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wymagającą ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Już na wstępie uwzględnić należało, że zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 w związku z § 1 ord. pod. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku może złożyć płatnik lub inkasent, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (lit. a), lub w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (lit. b). W takich przypadkach płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowaną deklarację, o czym stanowi § 3 art. 75 ord. pod.

W sprawie będącej przedmiotem skargi nie budzi wątpliwości, że Spółka w dniu 12 lipca 2004 r. złożyła w charakterze płatnika deklarację o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych CIT-6, w której wykazała podatek należny w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania Spółka podała w tej deklaracji dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego z innych kapitałów osoby prawnej w kwocie [...] zł.

Z kolei w dniu 25 lipca 2005 r. Spółka wystąpiła o uznanie dotychczas wpłaconych kwot z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych jako nienależnie zapłaconego podatku. Z akt administracyjnych sprawy wynika - a przypomnieć należy, iż one stanowią podstawę do orzekania przez Sąd - że do wniosku tego nie dołączyła korekty uprzednio złożonej deklaracji CIT-6. Na tę okoliczność nie była też prowadzona jakakolwiek korespondencja ze Spółką. Potwierdzenie takiego stanu rzeczy znalazło swój wyraz także na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r., na której pełnomocnik Spółki oświadczył, iż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie została złożona korekta deklaracji podatkowej i organy podatkowe takiej korekty nie żądały.

Wobec powyższego koniecznym stało się stwierdzenie, iż w rozpoznanej sprawie w pierwszej kolejności obowiązkiem organu pierwszej instancji było zbadanie prawidłowości formalnej wniosku o stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Wolą bowiem ustawodawcy równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty płatnik winien złożyć skorygowaną deklarację, co wynika wprost z cytowanego już art. 75 § 3 ord. pod. W ocenie Sądu wprawdzie dosłowne rozumienie tego przepisu pozwalałoby sądzić, iż wniosek o stwierdzenia nadpłaty jest skuteczny tylko wówczas, gdy już w chwili składania wniosku towarzyszy mu korekta deklaracji (zeznania), której on dotyczy. Niemniej jednak korekta taka, właśnie jako element towarzyszący wnioskowi, jest w istocie wymogiem formalnym wniosku, a jeżeli tak, to jej brak – tak jak każdy brak formalny - podlega uzupełnieniu. Skorygowana deklaracja (zeznanie) może więc być złożona później. Nie chodzi bowiem w tym przypadku o bezwzględny wymóg zachowania jednoczesności obu tych czynności, a więc "równocześnie" nie oznacza "w tym samym czasie".

Do tych spostrzeżeń trzeba dodać, że w myśl art. 168 § 2 ord. pod. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zgodnie natomiast z art. 169 § 1 ord. pod., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W żadnym wypadku organ nie może być w tej kwestii bezczynny, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie.

Skoro do braków formalnych podania, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby je wnoszącej do ich usunięcia, należy zaliczyć wymóg złożenia skorygowanej deklaracji, o której mowa w art. 75 § 3 ord. pod., to zdaniem Sądu, naruszenie art. 169 § 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie należy ocenić jako naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego ocena zarzutu zawartego w skardze odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. byłaby przedwczesna i z tej przyczyny nie może być przedmiotem rozważań Sądu.

Biorąc jednocześnie pod uwagę dyspozycję art. 135 u.p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, ze względu na wskazane wyżej naruszenie prawa uchyleniu musiała podlegać także decyzja organu podatkowego wydana w pierwszej instancji.

Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, tzn. inne niż naruszenie prawa procesowego uzasadniające wznowienie postępowania administracyjnego albo stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz o art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (art. 205 § 4 w związku z § 2 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej Spółki kwotę [...] zł, stanowiącą sumę wpisu sądowego (160 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego w sprawie jako pełnomocnik Skarżącej ([...] zł).