Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 103/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c  ust. 2 i  ust. 5a
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 518/16 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 5 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 518/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 października 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 – dalej: ustawa nowelizująca) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten dotyczy wyłącznie zaległości podatkowych ujawnionych w postępowaniu podatkowym regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, nie dotyczy zaś korekty deklaracji złożonej w trybie art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.), a skutki takiej korekty podlegają wyłącznie regulacji u.k.s., 2) art. 14c ust. 5a u.k.s. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wykluczające rzekomo możliwość zastosowania art. 19 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych samych zaległości podatkowych i uznanie, że skarżący nie miał podstaw do zastosowania stawki odsetek od zaległości obniżonej do 50% stawki podstawowej na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej, podczas gdy przepis art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej stanowi lex specialis względem art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej i względem art. 56 § 1a i 1b Ordynacji podatkowej, więc zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali wykluczał on stosowanie regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, jak również art. 56 § 1a i 1b Ordynacji podatkowej, zaś przepis art. 14c ust. 5a u.k.s. był jedynie lex specialis względem odpowiednio art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym do końca 2015 r.) oraz art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym od początku 2016 r.); oraz – naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego w zakresie twierdzeń dotyczących wykładni art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej i relacji tego przepisu do przepisów u.k.s., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji uniemożliwiało rzeczywiste ustalenie, jakimi przesłankami kierował się Sąd rozstrzygając sprawę, co także utrudnia kontrolę instancyjną dokonywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z niekwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego rozpoznanej sprawy wynikało, że pismem z dnia 15 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawiadomił skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Postanowieniem z tego samego dnia wszczęto postępowanie kontrolne, a w jego toku sporządzono protokół z czynności przeprowadzonych wobec skarżącego, który stał się podstawą wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W oparciu o ten protokół, w dniu 11 lutego 2016 r., skarżący złożył na druku PIT-38 korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. Wraz z korektą wpłynęło potwierdzenie przelewu na rachunek organu kwoty 16.857.611 zł. Wpłatę tę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zaliczył na poczet podatku dochodowego od dochodu z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2010 r. w następujący sposób: na należność główną 11.028.710,85 zł i na odsetki za zwłokę 5.828.900,15 zł.

Spór w rozpoznanej sprawie koncentrowała się wokół forsowanej przez skarżącego tezy o możliwości zastosowania przez niego obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodne z tym przepisem, do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed dniem 1 stycznia 2016 r. – zob. art. 31 ustawy nowelizującej) stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, pod warunkiem złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Przepisy art. 56a § 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

Z przepisu art. 56a Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą wynikało, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji; 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty (§ 1), przy czym przepis § 1 miał zastosowanie odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art.66, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji (§ 2). Natomiast wyłączone było stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę w przypadku korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających (§ 3).

Skarżący uważał, że skoro przeprowadzono wobec niego postępowanie kontrolne, skoro nie przeprowadzono kontroli podatkowej, skoro zaległość podatkowa powstała w 2011 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, a korekta deklaracji i zapłata zaległości podatkowej nastąpiły 11 lutego 2016 r., a zatem przed upływem 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, to zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowej.

Sąd I instancji nie podzielając tego stanowiska uznał, że możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek jest wyłączona, bo przepis art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania do korekty deklaracji złożonej na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to w pełni aprobuje.

Zgodnie z art. 14c u.k.s., uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). Kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową (ust. 2). Na możliwość skorygowania deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje, wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4 (ust. 3). Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2 (ust. 4). Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (ust. 5). Według ust. 5a w brzmieniu nadanym mu ustawą nowelizującą (art. 4 pkt 4 ustawy nowelizującej), do korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - złożonej zgodnie z ust. 2, przepisu art. 56a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie stosuje się. Do takiej korekty deklaracji stosuje się odpowiednio przepis art. 56b tej ustawy.

Jak więc wynika z art. 14c ust. 5a u.k.s., do korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie stosuje się przepisu art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego dopuszczalności zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, stosuje się natomiast przepis art. 56b Ordynacji podatkowej, regulujący przypadki zastosowania podwyższonej stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę.

Przepis art. 14c u.k.s. reguluje warunki dopuszczalności korekty deklaracji podatkowej w razie wszczęcia postępowania kontrolnego i ma charakter przepisu szczególnego względem rozwiązań Ordynacji podatkowej, która zasady korekty deklaracji ustanawia w przepisie art. 81. Wynika z niego, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). I tak, osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a (ust. 1a). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3 (ust. 2). Skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i art. 133 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty (ust. 3). Według art. 81b Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (§ 1). Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (§ 2).

Rozwiązania te potwierdzają, że art. 14c u.k.s. ma charakter lex specjalis względem art. 81 Ordynacji podatkowej, a więc art. 14c ust. 5a u.k.s. ma pierwszeństwo przed art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej. Ten ostatni znajdzie zastosowanie dopiero wówczas, gdy korekta deklaracji nie została złożona na podstawie u.k.s.

Odmienne ujęcie poddanej analizie kwestii przeczyłoby logice. Skoro bowiem ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej modyfikuje treść art. 14c ust. 5a u.k.s. wykluczając zastosowanie w przypadku objętym zakresem jego unormowania (korekta deklaracji złożona po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego) przepisu Ordynacji podatkowej dotyczącego dopuszczalności zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę (art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej), a nakazuje stosować przepis art. 56b Ordynacji podatkowej, regulujący przypadki zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę, to nie sposób przyjąć, że w innym miejscu tej samej ustawy (w art. 19 ust. 3) ujmuje regulację przeczącą wcześniej wprowadzonej zmianie (stawka obniżona odsetek w wysokości 50% bez względu na tryb złożenia korekty deklaracji).

Za niezasadny należało w związku z tym uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej, bowiem Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że przepis ten dotyczy korekt składanych na podstawie Ordynacji podatkowej, nie dotyczy on natomiast korekty deklaracji złożonej w trybie art. 14c ust. 2 u.k.s. Podobnie prawidłowo Sąd ocenił zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art.14 c ust. 5a u.k.s., słusznie aprobując jego zastosowanie w rozpoznanej sprawie zamiast art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej.

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania z art.141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono wszelkie elementy, o których mowa w tym przepisie, stanowiąc dostateczne objaśnienie stanowiska Sądu w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.