Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2140/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. – Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 1 i 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 56, art. 207 O.p., art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 89, poz. 804), art. 16 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 4 pkt 1, ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 2 ust. 1, § 4 ust. 4, § 6 ust. 1 i 2, § 13 ust. 1, 2, 3, § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833), oraz art. 58 § 1, art. 83 § 1 k.c., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz. 463) – określił D.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł, a więc, w wysokości odmiennej od wykazanej w zeznaniu rocznym PIT-32.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatniczka D.K. zawiązała wraz z mężem J.K. spółkę cywilną "A" w której posiadała – zgodnie z § 13 umowy spółki z [...].01.1998 r. – 20 % udziału w dochodach i stratach (mąż 80 %). W 1999 r. była także wspólnikiem Spółki "B" s.c. w P. posiadając 14 % udziału w zyskach spółki (56 % mąż). Ponadto mąż skarżącej prowadził przedsiębiorstwo "C" mające status Zakładu Pracy Chronionej. Majątkowa wspólność ustawowa podatniczki i jej męża J.K. została wyłączona umową z dniem [...].09.1996 r. W ocenie organu podatkowego podatnika zarządzała tymi podmiotami wraz z mężem w taki sposób, by minimalizować dochody w Spółce "A" s.c. w następstwie czego uzyskała ona dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdy powiązania gospodarcze w szczególności pomiędzy spółką cywilną a Zakładem Pracy Chronionej przedsiębiorstwem "C" należącym do J.K. nie istniały.

W toku kontroli ustalono następujące fakty:

1. stosowanie przez Spółkę "A" s.c. przy sprzedaży towarów do firmy "C" Z.P.Chr. marży w wysokości O % i 1 %, podczas gdy w transakcjach z podmiotami niezależnymi realizowano marżę na poziomie 7,93 %, co spowodowało zaniżenie przychodu o [...]zł.

2. bezzasadne księgowanie wydatków ponoszonych na reklamę obydwu firm w całości w ciężar kosztów podatkowych spółki cywilnej "A",

3. nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł wynikających z faktur wystawionych przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w P. za usługi pozyskiwania klientów, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, ponieważ kontrahenci spółki nie potwierdzili nawiązania współpracy gospodarczej ze spółką za pośrednictwem powyższego Biura, które faktycznie zaprzestało działalności gospodarczej w październiku 1999 roku,

4. nieprawidłowe odniesienie w ciężar kosztów Spółki "A" s.c. wydatków poniesionych na wynajem od firmy "C" pomieszczeń ([...]zł) oraz środków transportu ([...]zł), które uprzednio stanowiły środki trwałe spółki cywilnej i zostały Z.P.Chr. przekazane nieodpłatnie,

5. nieprawidłowe obciążenie kosztów Spółki "A" s.c. kosztami usług w zakresie handlu, prac przeładunkowych, sprzątania, ochrony obiektów oraz sprawdzania rachunków świadczonymi na podstawie zawartej umowy zlecenia z firmą "C" (7 [...]zł),

6. obie firmy w 1999 r. działając w tych samych warunkach uzyskały różną zyskowność: firma "C" – 16,55 %, a Spółka "A" s.c. – 0,47 %.

W 1999 r. wydatki na reklamę obu firm tj. spółki cywilnej "A" i Z.P.Chr. firma "C" wyniosły [...]zł. lecz obciążono mini jedynie koszty spółki cywilnej. W związku z tym zgodnie z wynikami finansowymi tych firm organ I instancji dokonał podziału kosztów na reklamę proporcjonalnie do korzyści osiągniętych z reklamy przez oba podmioty gospodarcze. Spółce cywilnej przypisano koszty reklamy w wysokości [...]zł.

Ustalono też, na podstawie w/w wyników finansowych obu firm procentowy wskaźnik wzrostu (spadku) przychodów w roku 1999 w odniesieniu do roku 1998.

Wynika z niego, że mimo znacznych wydatków na reklamę w spółce cywilnej wystąpił spadek przychodów o 14,29 %, natomiast korzystający ze zwolnienia podatkowego Z.P.Chr. firma "C" uzyskała wzrost przychodów o 34,63 %. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w spółce cywilnej "A" zmniejszono niezasadnie dochód stanowiący podstawę opodatkowania jej wspólników przez zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów.

Mając na względzie powiązania rodzinne między podatniczką i jej mężem rzutujące na powiązania gospodarcze spółki cywilnej "A" z Z.P.Chr. firma "C" mające na celu maksymalne zwiększenie kosztów uzyskania przychodu Spółka "A" s.c. doprowadzono do zmniejszenia jej dochodu i tym samym podatku dochodowego wspólników spółki, czemu sprzyjał status zakładu pracy chronionej firmy męża podatniczki J.K. , korzystającej z preferencji podatkowych.

Powyższe ustalenia uzasadniały szacunkowe ustalenie dochodu spółki i tym samym podstawy opodatkowania D.K., zgodnie z rozporządzeniem ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833), w oparciu o metodę tzw. rozsądnej marży, pozwalającej na uzyskanie rezultatu zbliżonego do wartości rynkowej towaru.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia powyższej decyzji i "wydania nowej zgodnej z wnioskiem skarżącej". Wobec decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podniosła zarzuty naruszenia: prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż przedsiębiorstwa firma "C" i "A" s.c. pozostają w związku gospodarczym, co uzasadnia określenie dochodu w drodze oszacowania, art. 16 ust. 1 powołanej powyżej ustawy przez przyjęcie, że skarżąca zaniżyła przychód o kwotę z uzyskania tytułu nieodpłatnego odstąpienia należącej do niej części nieruchomości oraz art. 122 i 120 O.p. polegającego na wydaniu decyzji pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, zwłaszcza zaś odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchyliła powyższą decyzję w części i określiła podatniczce D.K. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1999 w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w wysokości [...]zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...]zł, i utrzymała w mocy decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że mając do dyspozycji zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, po dokonaniu oceny faktycznej i prawnej rozpatrywanej sprawy, część zarzutów podatniczki jest zasadna.

Decyzję tę D.K. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I Instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o dopuszczenie dowodów na okoliczność, iż pomiędzy firmą "C" Z.P.Ch. a Spółką "A" s.c. sprzedaż ze stawką O % nie miała miejsca, uznania iż środki transportu stanowiły wyłączną własność J.K., iż nieruchomości stanowiły współwłasność małżonków J. i D.K., iż organy obydwu instancji nie przeprowadziły analizy stanu prawnego okoliczności faktycznych dotyczących reklamy i nieruchomości oraz na okoliczność, iż reklama w rzeczywistości była wykonywana na rzecz innych podmiotów niż Spółka "A" s.c.

Skarżąca zarzuciła decyzji: naruszenie art. 25 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen, polegające: na bezpodstawnym przyjęciu iż J.K. - firma "C" Z.P.Chr. i D.K. oraz J.K. spółka cywilna "A" pozostają w takim związku gospodarczym, który uzasadnia określenie dochodu u obydwu tych podmiotów w drodze oszacowania, naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, iż przeniesienie środków trwałych w postaci nieruchomości, a także środków transportu, ze spółki cywilnej prowadzonej przez skarżącą oraz jej męża do przedsiębiorstwa prowadzonego przez J.K., a później wynajem tych środków trwałych przez J.K. nie miały uzasadnienia ekonomicznego, naruszenie art.16 powołanej powyżej ustawy i art.195k.c. przez przyjęcie, że skarżąca nieodpłatnie odstąpiła do używania nieruchomości oraz ruchomości na rzecz J.K., naruszenie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen, przez bezpodstawne przyjęcie, iż podmioty firmy "C" i "A" s.c. pozostają w takim związku gospodarczym, który uzasadnia proporcjonalny podział kosztów poniesionych na reklamę przez spółkę cywilną pomiędzy oba te podmioty gospodarcze, a nadto naruszenie art. art. 122 i art. 123 O.p.

Uzasadniając skargę skarżąca D.K. podała, że nie udowodniono, iż świadczenia pomiędzy firmą "C" oraz "A" s.c, odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania tychże świadczeń, zwłaszcza w odniesieniu do wydatków na reklamę, wynajem nieruchomości i urządzeń. Wskazując na trzy faktury zakupu towarów przez oraz zestawienie sześciu transakcji, wywodziła, iż ustalona w toku postępowania kontrolnego i podatkowego marża na poziomie 0% w 1999 r. nie występowała w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami.

W ocenie skarżącej bezpodstawnie przyjęto, iż przeniesienie środków trwałych (nieruchomości, środki transportu) z Spółki "A" s.c. do firmy "C" - J.K. oraz ich późniejszy wynajem spółce, nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Małżonkowie mieli prawo do dysponowania majątkiem w ten sposób. Podstawą owego przeniesienia była opinia prawna z dnia [...].01.1998 r. dr J. K.. Analiza negatywnych dla Skarbu Państwa skutków finansowych, z przeniesienia środków trwałych dotyczy jednego roku podatkowego i pomija korzyści, jakie z owego przesunięcia składników majątku mógł odnieść przedsiębiorca. Inny jest punkt widzenia przedsiębiorcy, a inny Skarbu Państwa, gdyż dla przedsiębiorcy wysokość podatków jest jednym z wielu kosztów uzyskania przychodu. Nie do przyjęcia jest stanowisko uznające racjonalność działania przedsiębiorcy, wyłącznie przez pryzmat interesów Skarbu Państwa. Kwalifikacja kosztów należy do podatnika, zatem organy podatkowe przekroczyły swe uprawnienia, ponieważ tylko przedsiębiorca może ocenić swoje działania jako racjonalne bądź nie. Nieruchomości wymagały poniesienia nakładów w celu przystosowania ich do działalności handlowej. Wstępnie koszt ich remontu wyceniono na [...]zł. Wygenerowanie tak dużej kwoty ze środków spółki nie było możliwe, gdyż prowadziłoby do ograniczenia działalności handlowej na rzecz inwestycji. Pozostawienie nieruchomości w spółce było bezcelowe, a nadto wiązałoby się z koniecznością zaciągnięcia kredytów inwestycyjnych. Przyznanie firmie "C" statusu zakładu pracy chronionej, wymagało spełnienia przez przedsiębiorcę wielu warunków. Analizy ekonomiczne wykazały, że firma "C" nie jest w stanie wygenerować na ZFR kwoty, którą będzie można przeznaczyć na przeprowadzenie remontu nieruchomości oraz utworzenie nowych miejsc pracy i uzyskanie w przyszłości przychodów z wynajmu pomieszczeń. Cena wynajmu budynków przez Spółkę "A" s.c. jest ceną rynkową i tylko za taka cenę mogły być wynajęte. Wszystkie środki transportu przeniesione ze spółki do firmy "C" stanowiły wyłączną własność J.K., a pozostając właścicielem mógł on dowolnie przenosić prawo użytkowania tych środków.

Nie jest także zasadne ustalenie przychodu z tytułu wynajmu nieruchomości i środków transportu. Zdaniem skarżącej sporne środki transportu stanowiły własność J.K. i miał on prawo przenieść je ze Spółki "A" s.c. do firmy "C". Sporne nieruchomości natomiast zostały zakupione przez małżonków D. i J.K. z majątku wspólnego. Stąd też prawo własności przysługuje im niepodzielnie, a zatem przenosząc składniki majątku trwałego do przedsiębiorstwa prowadzonego przez jednego z małżonków, nie przenieśli oni prawa własności, a jedynie prawo ich użytkowania.

D.K. podniosła ponadto, że błędnie uznano, iż wydatki poniesione na reklamę, powinny być podzielone proporcjonalnie pomiędzy Spółkę "A" s.c. i firmę "C" J.K., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż reklama dotyczyła produktów i usług sprzedawanych przez Spółkę "A" s.c. Spółka w zakresie współpracy z firmą "D" była pośrednikiem, prowadząc działalność non profit zaś z reklamy tej korzystały inne podmioty, zrzeszone w sieci i zajmujące się dystrybucją ulotek i towarów. Natomiast w zakresie współpracy z innymi przedsiębiorstwami, ze struktury wydatków i treści reklam wynika, że reklama nic mogła dotyczyć firmy "C". Bezpodstawne jest określenie proporcjonalnego podziału kosztów reklamy, ale gdyby założyć, że ów podział jest słuszny, to powinna być wzięta pod uwagę wielkość sprzedaży obu podmiotów. Ze współpracy ze spółką "D" z o.o" spółka nie osiągała korzyści finansowych, jak i związanych ze zwiększeniem przychodu wypływających z samej reklamy. W 1999 r. sieć spółki "D" dopiero dojrzewała organizacyjnie i nie posiadała wyspecjalizowanych służb, które miałyby zajmować się marketingiem i reklamą. Stad też J.K., jako jeden z udziałowców spółki "D" przyjął na siebie obowiązek prowadzenia działalności reklamowej na jej rzecz, a także na rzecz podmiotów działających w sieci, ale z założeniem działania non profit. Treść umów i faktur wskazuje, że koszty poniesione na reklamę, w związku ze współpracą ze Spółką "E" "F", "G", "H", "I", "J" dotyczą wyłącznie spółki "A" s.c. W odniesieniu do firmy "E" reklama obciążała wyłącznie tę firmę, a nie "A" s.c. czy "B". Przedmiotem umowy z "F" było opracowanie graficzne i wykonanie plansz reklamowych w hurtowniach w K. i B., gdzie spółka "B" nie prowadziła działalności handlowej, polegającej na sprzedaży produktów oraz w P.. Z kolei ekspozycja wykonana przez spółkę "G" dotyczyła sprzedaży prowadzonej przez spółkę "A". Nadto zamontowano ją przy ul. [...] zaś spółka "B" w miejscu tym prowadziła działalność polegającą na wynajmie. Ekspozycja znajdująca się wewnątrz budynku dotyczyła produktów ze znakiem "[...]", który jest własnością spółki.

Zdaniem skarżącej usługi wykonane przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w P. zostały wykonane i wydatki na ten cel powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów spółki "A" s.c. Fakt wykonania usług przez Biuro na rzecz spółki potwierdzają dowody w postaci oświadczeń przedsiębiorców - "K". "L", "M", "N". W/w wskazała także, iż BIURO kontaktowało się z tymi przedsiębiorstwami oraz szeregiem innych, w celu wyszukania towarów, które można było sprzedać, a także nowych kontrahentów. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zebranych dowodów, odnosząc się jedynie do oświadczenia głównego księgowego spółki "O" , które nie jest wiarygodne. Skarżąca była powiadomiona przez wskazane Biuro o przewidywanym zakończeniu działalności gospodarczej, jednakże fakt ten, podobnie jak okoliczność, iż nie złożyła ono deklaracji VAT za m-ce listopad i grudzień 1999 r. nie ma znaczenia dla podatku dochodowego.

W ocenie skarżącej naruszono również art. 123 O.p. pozbawiając skarżącą możliwości ochrony swych praw, poprzez odmowę przedstawienia stanowiska przez organ II instancji podczas zapoznania z materiałami i zatajenie, że dowody w postaci wydruków komputerowych, dotyczące realizowanych transakcji, nie zostaną uznane za dowody w sprawie. Nie został ponadto uwzględniony przez organ odwoławczy wniosek o przedstawienie projektu decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę uznać należy za nieuzasadnioną.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona ani przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) ani przepisów Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe w wyczerpujący sposób ustaliły stan faktyczny sprawy, a także umożliwiły stronie (jej pełnomocnikowi) udział w postępowaniu podatkowym, o czym świadczy m.inn. zawiadomienie jej w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (k. 366 akt podatkowych). W świetle powyższego za nieuzasadniony, w świetle art. 123 Ordynacji podatkowej, uznać należy nieudokumentowany zarzut pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw "przez odmowę przedstawienia stanowiska przez organ II instancji podczas zapoznania się z materiałami sprawy".

Organy podatkowe prowadziły korespondencję z pełnomocnikiem skarżącej, który w pismach z dnia [...] stycznia 2003 r. i [...] lutego 2003 r. oraz z [...] czerwca 2003 r. (k. 363, 364 i 367 akt podatkowych) informował o zamiarze przedstawienia nowych dowodów w sprawie, lecz ich faktycznie nie przedstawił.

Z tych względów brak podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe nie zapewniły stronie czynnego udziału w sprawie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez D.K. należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. – Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w brzemieniu obowiązującym w 1999 r., jeżeli w wyniku określonych w ustawie powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Oszacowanie następuje przy zastosowaniu metod wskazanych w art. 25 ust. 2 powołanej ustawy, przy uwzględnieniu szczegółowych postanowień wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833 ze zm.).

Na mocy powołanego przepisu organy podatkowe określają dochody i należny podatek podatnika, jeżeli w toku postępowania zostanie ustalone łączne występowanie trzech przesłanek: po pierwsze - podmioty dokonujące transakcji są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po drugie - warunki ustalone pomiędzy tymi podmiotami różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmiotów; po trzecie - w wyniku wykorzystania takich powiązań podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału nie budzi wątpliwości, że przedsiębiorstwa "A" s.c. i "B" Z.P.Chr. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 25 ust. 5 i 6 powołanej ustawy związek pomiędzy podmiotami zachodzi, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym (małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także pomiędzy przedsiębiorstwami osób fizycznych, spółkami cywilnymi oraz spółkami osobowymi prawa handlowego, w których funkcje o charakterze zarządzającym pełnią właściciele lub wspólnicy. W rozpatrywanej sprawie w toku postępowania wykazano, że D.K. i J.K. prowadzili działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej "A", a ponadto J.K. samodzielnie jako właściciel przedsiębiorstwa "B " Z.P.Chr.

Należy stwierdzić, że celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedaż towarów po cenie ich zakupu, a więc bez jakiegokolwiek zysku, odbiega od warunków stosowanych w transakcjach dokonywanych przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności. W toku postępowania przed organami obu instancji wykazano, że przedsiębiorstwo "A" s. c. w transakcjach z przedsiębiorstwem "B " Z.P.Chr., tj. podmiotem korzystającym ze zwolnienia podatkowego dokonywało sprzedaży z marżą "O %", wobec czego przedsiębiorstwo "A" s.c. nie osiągnęło dochodu w takiej wysokości, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby zastosowano ceny z uwzględnieniem marży handlowej. Zasadności tego stanowiska nie podważa stwierdzenie skarżącej, iż dwukrotnie w 1999 r. spółka "A" s.c. w obrocie ze spółką "B" Z.P.Chr. zastosowała marże w wysokości 2,4 % oraz 3,4 %.

Dwie transakcje z Z.P.Chr. w których zastosowano marżę handlową, nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, że warunki określone w transakcjach pomiędzy tym i podmiotami odbiegały od ogólnie przyjętych w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Nie ulega również wątpliwości, że w związku ze statusem zakładu pracy chronionej, jaki posiadało przedsiębiorstwo "B" korzystało ono ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. W związku z tym, w wyniku wykorzystania powiązań pomiędzy podmiotami, małżonkowie – wspólnicy spółki cywilnej byli zainteresowani wykazaniem niższego dochodu w tejże spółce od tego jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, bowiem to dochody spółki rzutowały na wysokość ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie skorzystał z dyspozycji art. 25 ust. 1 i określił dochody w/w podmiotu oraz należny od D.K. podatek bez uwzględnienia okoliczności wynikających z tych powiązań.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący błędnego zastosowania art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ocenie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z najmem środków trwałych przez Przedsiębiorstwo "A" s.c. W toku postępowania ustalono, że w 1999 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu pomieszczeń magazynowo-biurowych wyniosły [...]zł (netto), a środków transportowych [...]zł (netto). Bezsporny jest też fakt, iż środki trwałe wynajmowane przez spółkę "A" s.c. od Z.P.Chr. "B" uprzednio stanowiły majątek trwały tej firmy. Z ewidencji środków trwałych zostały one jednak wycofane na podstawie porozumienia wspólników i następnie wprowadzono je do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa "B", będącego zakładem pracy chronionej. Zestawienie wielkości miesięcznych wydatków spółki na najem pomieszczeń, zaliczanych do jej kosztów uzyskania przychodów tj. [...]zł, z miesięcznymi kosztami z tytułu amortyzacji, które wyniosły kwotę – [...]zł pozwala sformułować tezę, że takie ukształtowanie struktury kosztów nie nosiło znamion racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, a miało na celu wyłącznie korzystne dla podatników (skarżącej i jej męża) rozporządzenie majątkiem, które wpłynęło na wysokość uzyskiwanych przez powiązane podmioty dochodów podlegających opodatkowaniu i co się z tym bezpośrednio wiąże, na wysokość ich zobowiązań podatkowych. W świetle dokonanych ustaleń należy stwierdzić, że działalność wspólników spółki cywilnej i podejmowane przez nich czynności prawne miały na celu "obejście przepisów prawa podatkowego", co skutkowało zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego określonego w skorygowanym PIT-32, w którym w/w wykazała nadpłatę podatku dochodowego ([...]zł).

Należy podkreślić, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny dokonywanych przez podatnika czynności prawnych, także z punktu widzenia skutków określonych w art. 58 k.c. W doktrynie prawa podatkowego stwierdza się, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania (minimalizacji obciążeń podatkowych). Podobna zasada została również przyjęta w systemach prawnych innych państw (por. np. Bogumił Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń 1996, s. 95 i n.). Podnosi się m.in., że współczesne państwo nie może pozwolić sobie na to, aby podatnicy unikali opodatkowania na szerszą skalę. Zjawisko to pozornie tylko jest mniej szkodliwe dla finansowych interesów państwa niż będące przestępstwem uchylanie się od opodatkowania. W przypadku unikania opodatkowania aktywność podatnika w tej dziedzinie nie jest zazwyczaj karalna, chociaż w niektórych systemach prawnych stwierdzenie, iż działania podatnika naruszyły dyspozycję przepisu zawierającego klauzule zapobiegającą unikaniu opodatkowania, pociąga za sobą sankcje w postaci zwielokrotnienia dodatkowo ustalonej kwoty podatku.

Unikanie opodatkowania polega na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych; operacji tych ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Żąda też, aby to, co jawne i legalne czyni, stało się podstawą ustalenia jego zobowiązań podatkowych, mimo że działanie to jest postępowaniem z pogranicza dozwolonego i niedozwolonego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r. sygn. akt. I SA/Po 1883/97).

Także w dotychczasowym polskim orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4.02.1994 r., sygn. akt III ARN 84/94 podkreślono potrzebę wyjaśniania przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W orzeczeniu tym, Sąd Najwyższy akcentując konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków stwierdził, że nie zwalnia to jednak z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 kc w związku z art. 353' kc. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wypowiadano się na temat związków prawa cywilnego z prawem podatkowym. Ugruntowana jest w tymże orzecznictwie sądu administracyjnego teza, że konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok NSA z 17.04.1997 r., sygn. akt 1 SA/Po 1353/96, wyrok NSA z 18 listopada 2003 r., sygn. akt. SA/Bd 2115/03 - POP 2004/1/19, wyrok NSA z 10 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 181/98, wyrok NSA z 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 1610/98, wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r., sygn. akt. I SA/Łd 1054/97). Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że zasadnie postąpiły organy podatkowe nie uznając dokonanych przez podatnika wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Również za niezasadny uznać należy kolejny zarzut skargi dotyczący ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego odstąpienia nieruchomości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiąca równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że przychód podlegający opodatkowaniu powstaje już z chwilą odstąpienia nieruchomości do nieodpłatnego korzystania, a nie jak sugeruje skarżąca z chwilą przeniesienia własności, ponieważ powołany powyżej przepis ustawy nie wymaga od podatnika przeniesienia własności nieruchomości, a przesłanką powodującą skutki podatkowe jest sam fakt odstąpienia nieodpłatnego nieruchomości do używania innym osobom lub jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej. W niniejszej sprawie skarżąca, będąca współwłaścicielem nieruchomości, udostępniła ją nieodpłatnie do używania przedsiębiorstwu "B" Z.P.Ch należącemu do J.K.. Tym samym należało ustalić przychód spółki cywilnej na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczając do niego równowartość czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy. Należy również podkreślić, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości jeżeli właściciel nieruchomości używa jej m.in. na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny. Skarżąca udostępniła bowiem nieruchomość na potrzeby działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez jej męża J.K., a nie na potrzeby osobiste męża, jako członka rodziny.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący nieprawidłowego – zdaniem skarżącej – szacunkowego podziału kosztów reklamy pomiędzy spółka "A" s.c. i "B" Z.P.Chr. proporcjonalnie do przychodu tych firm. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że nie jest zasadne zaliczenie całości wydatków poniesionych na reklamę do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie przez jeden podmiot, tj. przedsiębiorstwo "A" s.c. w sytuacji, gdy oba powiązane podmioty porównywalnie długo funkcjonowały na rynku, a także prowadziły działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie którego dotyczyła reklama. Należy zatem uznać, że zaliczenie wszystkich wydatków poniesionych na reklamę do kosztów uzyskania przychodów jednego podmiotu, tj. Spółki "A" s.c. wypełnia dyspozycję przepisu art.25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktującego o wykorzystaniu związku z podmiotem, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, skutkującym wykazywaniem dochodów niższych od oczekiwanych. Wskazują na to również wyniki finansowe obu podmiotów, zgodnie z którymi przedsiębiorstwo "B" korzystające ze zwolnienia podatkowego z racji statusu zakładu pracy chronionej, nie obciążając kosztów wydatkami z tytułu reklamy, odnotowało w 1999 roku wzrost przychodów ze sprzedaży towarów w porównaniu z rokiem 1998, tymczasem spółka cywilna "A" ponosząc koszty reklamy, która z samej natury tego zjawiska podejmowana jest w celu zintensyfikowania danej produkcji czy sprzedaży, odnotowała w badanym roku znaczący spadek przychodów ze sprzedaży. Wobec powyższych ustaleń zasadne było zastosowanie przez organ podatkowy dyspozycji normy wynikającej z § 14 ust. 1 i 2

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), zgodnie z którą koszty ponoszone na reklamę przez podmioty powiązane, określa się proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy. Jeżeli jeden podatnik ponosi koszty reklamy, z której korzyści osiąga również podmiot powiązany z tym podatnikiem, uznać wówczas należy, iż ten pierwszy podmiot wykonuje usługi handlowe w granicach, w jakich odpowiadają one co do natury i zakresu usługom prowadzonym przez niezależne przedsiębiorstwo reklamowe. Stosując powołany przepis organ podatkowy zasadnie przyjął zatem, że zaniżenie przychodu Spółki "A" s.c. z tytułu wykonania usług reklamy na rzecz firmy "B " Z.P.Chr. wynosi kwotę [...]zł.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Biura Analiz Gospodarczych i Analiz Gospodarczych w P., na podstawie faktury VAT nr [...] z [...].10.1999 r. na kwotę [...]zł oraz faktury VAT [...] z [...].12.1999 r. na kwotę [...]zł (netto). Z adnotacji poczynionej na powołanych dokumentach wynika, że wydatki te były wynagrodzeniem z tytułu pozyskania klientów dla przedsiębiorstwa "A" s.c. (k. 239, 240). W toku postępowania przed organem pierwszej instancji,

dokonano czynności sprawdzających, w wyniku których ustalono, że podmioty wskazane jako klienci pozyskani dla spółki cywilnej "A" nie potwierdziły faktu nawiązania współpracy z tym przedsiębiorstwem. W świetle ustaleń organów podatkowych, należy też stwierdzić, iż powołane dokumenty księgowe nie odpowiadały wymogom art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz.591 ze zm.), zgodnie z którymi dowody księgowe powinny być rzetelne, co oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, które dokumentują. Nie budzi wątpliwości fakt, że faktury mające dokumentować wykonanie w/w spornych usług, nie spełniają kryterium rzetelności – określonego przytoczonym wyżej przepisem albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Należy ponadto zwrócić uwagę, że z załączonej do akt sprawy kserokopii noty bankowej wynika, iż należność z tytułu faktury z dnia [...].12.1999 r. przelano na inny rachunek aniżeli wskazany na tejże fakturze (k.258), a także na fakt, że w dacie wystawienia tej faktury Biuro Analiz Gospodarczych zostało wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej. Mając na względzie przedstawione wyżej ustalenia, brak podstaw do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie stwierdził też, by organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące postępowania podatkowego przez odmowę udzielenia informacji, że dołączone wydruki faktur zamiast kopii nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że organy te postępowały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej. Przejawem realizacji tej zasady jest w szczególności wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, zgodnie z przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (k. 401). Należy również podkreślić, że z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, ze z uprawnienia tego skarżąca skorzystała w dniu 4 lipca 2003 r. (k. 405). Ponadto należy podnieść, że wbrew twierdzeniom skargi organ II instancji w toku postępowania odwoławczego podjął niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości, dotyczących stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, stosownie do wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu z materiałów zgromadzonych w sprawie oraz treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy drugiej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska

LF