Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2068/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 192
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 223/08 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 marca 2008 r. nr (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 ( słownie: jeden tysiąc dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2068/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 223/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w A. z dnia 25 marca 2008 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 października 2007r., w której stronie określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. Powodem wydania decyzji było ustalenie w toku postępowania podatkowego, że T. N. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę K. N., z uwagi na fakt, iż zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez jej firmę. W ocenie organu samo przedstawienie faktur nie stanowi samoistnej przesłanki do uznania, że usługi zostały wykonane w sytuacji, gdy wyjaśnienia podatniczki i jej pełnomocnika były bardzo ogólne i niespójne z zeznaniami złożonymi przez wystawcę spornych faktur. K. N. zeznała, że nie wykonywała usług sprzątania określonych w zakwestionowanych fakturach. Natomiast podatniczka i jej pełnomocnik nie potrafili podać żadnych szczegółów związanych z faktycznym ich wykonaniem przez wskazane w fakturach osoby. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, uzależnione jest od rzeczywistego nabycia usług, a więc z realnego obrotu gospodarczego. Tym samym skoro faktury nie dokumentują wykonania usług sprzątania przez podmiot, który faktury wystawiały, to podatniczka nie nabyła uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w rozumieniu art.19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem odwołania naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Organ nie podzielił stanowiska strony dotyczącego zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 oraz postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 42/01 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 256/06. Wskazał także, iż organy podatkowe nie są władne do badania zgodności przepisów prawa materialnego z zakresu podatku od towarów i usług z ustawą zasadniczą. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem, że skoro w postępowaniu nie ustalono kto w rzeczywistości dokonywał usług sprzątania, to tym samym nie mógł podważyć spornych faktur. Nie uznał też za zasadny zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek niewydania ponownego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym sprawy, po przedłużeniu postępowania. Odnosząc się do nieskutecznego doręczenia decyzji pełnomocnikowi uznał, iż pismo o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wpłynęło do Urzędu Skarbowego w B. w dniu 24 października 2007 r. i nie ma wpływu na prawidłowość doręczenia zaskarżonej decyzji, którą otrzymał pełnomocnik w dniu 23 października 2007 r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w A. pełnomocnik T. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której wniósł o jej uchylenie i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ podatkowy ocenił zebrany materiał dowodowy niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie wziął bowiem pod uwagę zeznań pełnomocnika strony, umowy zawartej pomiędzy stroną a firmą K. N. oraz zakwestionowanych faktur. Wskazał na ilość dowodów wskazujących na wykonanie usług przez osoby wystawiające faktury. Podniósł także, że uznając zeznania K. N. za wiarygodne organ nie zauważył, że wobec nieodprowadzania na rachunek urzędu skarbowego podatku VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach (oraz nieskładania w przedmiotowym okresie deklaracji VAT-7), zeznania te mogły mieć na celu uniknięcie przez świadka odpowiedzialności karnej skarbowej. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, skoro w decyzjach organów podatkowych stwierdzono, iż usługi sprzątania zostały wykonane przez inny podmiot niż firma skarżącej, to należało wskazać podmiot, który miałby rzeczywiście wykonać usługi. Zarzucając naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., pełnomocnik wskazał na jego niekonstytucyjność wynikającą z faktu wydania rozporządzenia na za zbyt ogólnikowym przepisie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. Zarzucił także wydanie decyzji z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej oraz braku skutecznego doręczenia decyzji pierwszej instancji, z uwagi na fakt wypowiedzenia w dniu 22 października pełnomocnictwa przez pełnomocnika i poinformowania w tym samym dniu zarówno strony skrzącej, jaki i organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem sądu, w sprawie tej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej, że w wypadku sprzeczności dowodów, organ podatkowy powinien przy ich ocenie kierować się ich ilością bądź rodzajem oraz dać pierwszeństwo pisemnym dowodom tj. umowom i fakturom. Zdaniem sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów przy ocenie zeznań K. N., gdyż zeznania te zostały rozważone w świetle całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie oraz zebranych dowodów. Ocena ta została prawidłowo przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że skarżąca wskazując na tendencyjne obciążanie jej przez świadka nie zauważyła, że swymi zeznaniami obciążyła ona także siebie, narażając się na konsekwencje prawno podatkowe i karnoskarbowe. W świetle powyższego, zdaniem sądu, organ ocenił prawidłowo poszczególne dowody, mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału, co w pełni pozwalało na ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają usług faktycznie wykonanych przez podmiot je wystawiający. Sąd nie zgodził się również, że organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenia, kto faktycznie wykonał usługę sprzątania, bowiem ciężar dowodu, że usługi były wykonane przez firmę K. N. spoczywał na skarżącej, gdyż to ona dokonała odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ponadto w sytuacji, gdy firma, na rzecz której usługa miała być wykonana, nie kwestionuje jej wykonania, a ustalono, że usług tych nie wykonywała firma wystawiająca faktury, to oczywisty i logiczny jest wniosek, że musiał je wykonywać inny podmiot, który nie posiadał prawa do odliczenia VAT, a podstawiona firma wykorzystana została do osiągnięcia korzyści z odliczenia podatku. Stojąc zatem na stanowisku, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, sąd uznał także za zasadne zastosowanie przez organ przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od rzeczywistego nabycia usług. Sąd nie zgodził się również z zarzutami naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.) a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując za organem podatkowym, że przy ocenie zgodności określonej normy z Konstytucją niedopuszczalne jest stosowanie analogii. Podkreślił jednakże, że nawet w sytuacji przyjęcia niekonstytucyjności wskazanych przepisów rozporządzeń, same przepisy ustawy VAT wystarczą do odmowy odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów stanowią bowiem wyłącznie doprecyzowanie regulacji ustawowej zawartej wart. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT i nie wprowadzają unormowań, których nie dałoby się wywieść z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej skoro w sprawie po wysłaniu pierwszego zawiadomienia w sprawie nie przeprowadzano już postępowania dowodowego, a strona nie wykazała żadnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Odnośnie do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji pierwszej instancji, sąd zgodził się z organem odwoławczym, że Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa, a art. 137 § 4 tej ustawy odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym. Zatem zgodnie z art. 105 Kodeksu cywilnego w związku z art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 126 Ordynacji podatkowej, dla ważności czynności prawnej dokonanej przez pełnomocnika po wygaśnięciu umocowania istotne jest posiadanie przez drugą stronę wiedzy o tym fakcie. O fakcie odwołania pełnomocnictwa organ powinien zostać powiadomiony pisemnie. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 18 października 2007r., zaś w dniu 23 października 2007 r. została ona doręczona stronie. Pismo pełnomocnika o cofnięciu pełnomocnictwa z dnia 22 października wpłynęło do organu w dniu 24 października 2007 r., a więc już po odebraniu przez niego decyzji pierwszej instancji.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, pełnomocnik T. N. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi,

b) art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami wskazanym w pkt 2) - przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 122, 187, 191 oraz 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz

2) naruszenie prawa materialnego, tj art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) przez błędną jego interpretację, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) przez niestwierdzenie jego niekonstytucyjności.

W obszernym uzasadnieniu, w którym przywołał stan sprawy oraz orzecznictwo sądowe, pełnomocnik skarżącej podniósł, że skoro organ podatkowy zakwestionował wykonanie usług wskazanych w spornych fakturach przez osobę, która je wystawiła, to powinien wskazać, kto faktycznie usługi te wykonywał. Zwłaszcza, że nie zaprzecza, iż usługi te były świadczone na rzecz wymienionych odbiorców. Nie wskazując takich osób, nie udowodnił tym samym, że usługi nie były rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur, a tym samym nie podważył ich prawdziwości. Ponadto wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt SK 36/06 stwierdził, że przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest niezgodny z Konstytucją (z art. 92 ust. 1) bowiem został wydany na podstawie zbyt ogólnie sformułowanego przepisu art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Argumenty zawarte w tym orzeczeniu dotyczą w równym stopniu przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia, a to oznacza, że organy podatkowe wydały decyzje na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów. Podtrzymał w całości swoje wcześniejsze stanowisko, zawarte zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na złożoną na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że zbadał on rozpoznawaną sprawę pod kątem zgodności zarówno z prawem procesowym jak i materialnym. Ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi. Natomiast autor skargi kasacyjnej, oprócz polemiki ze stanowiskiem zawartym w tym wyroku, nie wskazał w jakim zakresie sąd nie dokonał badania legalności zaskarżonej decyzji.

Chybione są również zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgodność z prawem prowadzonego przez organy postępowania podatkowego. Przede wszystkim sąd ocenił zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena tego materiału odbyła się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191). Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony ponieważ organy kwestionując wykonanie usług wskazanych w spornych fakturach przez osobę, która je wystawiła, powinny wskazać, kto faktycznie usługi te wykonywał. Nie wskazując takich osób, nie udowodniły tym samym, że usługi nie były rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy osoba wskazana w fakturach, jako je wystawiająca, zaprzeczyła faktowi wykonania wskazanych w nich usług (co potwierdzają czynności organów ścigania i fakt braku rozliczeń z fiskusem z tytułu ich wystawienia), to w interesie skarżącej było wykazanie, że usługi były świadczone przez jej firmę, gdyż to ona dokonała odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Prawidłowo także sąd wskazał, że w sytuacji, gdy firma, na rzecz której usługa miała być wykonana, nie kwestionuje jej wykonania, a ustalono, że usług tych nie wykonywały firmy wystawiające faktury, to oczywisty i logiczny jest wniosek, że musiał je wykonywać inny podmiot, który nie posiadał prawa do odliczenia VAT, a podstawione firmy wykorzystane zostały do osiągnięcia korzyści z odliczenia podatku. Uznając w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji za prawidłowe, podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego (R.Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, zwrócić należy uwagę, że pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił na czym to naruszenie miałoby polegać. Skoro zatem ani z samego zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w czym jej autor dopatruje się naruszenia wskazanego przepisu i dlaczego jego zdaniem ma ono wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie będąc powołanym do zastępowania strony w tym zakresie zarzutu takiego ocenić nie mógł.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) przez błędną jego interpretację.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Innymi słowy, powołany przepis należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Nie podlega tym samym uwzględnieniu zarzut naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez niestwierdzenie jego niekonstytucyjności.

Zgodnie z tym przepisem, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten egzemplifikuje zasadę wynikającą z ustawowego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 92 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na co również zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07).

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

.