Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1413/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122,  art. 123, art. 125, art. 139 § 1, art. 180, 181 § 1, art. 187 § 1,  art. 188,  art. 191, art. 192,   art. 193, art. 200, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Asesor sądowy Maria Grzymisławska – Cybulska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017r. sprawy ze skargi EA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, lipiec, październik-grudzień 2012 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za czerwiec, sierpień, wrzesień 2012 r., oraz podatku do zapłaty za kwiecień - grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] stycznia 2016 r. nr [...] na podstawie;

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, 2, 4-6 ustawy z [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."),

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust.1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust.12, art 103 ust.1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), określił "C. L." E. A. (dalej: "podatnik"), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad, grudzień 2012 r., zobowiązanie podatkowe w VAT za czerwiec, sierpień, wrzesień 2012 r. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, za październik, listopad, grudzień 2012 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że podatnik w kontrolowanym okresie oprócz faktur dotyczących usług z zakresu informatyki i marketingu, w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. zaewidencjonował 416 faktur VAT dotyczących sprzedaży artykułów spożywczych. Natomiast w rejestrach zakupu za poszczególne okresy roku 2012 r. oprócz faktur dotyczących zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą usług informatycznych, dokonał 536 wpisów związanych z zaewidencjonowaniem faktur VAT dotyczących nabycia artykułów spożywczych. Z treści faktur zakupu wynika, że dotyczyły one obrotu w szczególności kawą, herbatą, słodyczami, zupami w proszku, galaretkami, budyniami, przyprawami, sosami, dżemami i kakao. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że E. A. był czynnym uczestnikiem łańcucha podmiotów wykorzystujących w swoich rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT, wystawiając i posługując się wystawionymi przez inne podmioty fakturami VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc że nie kupował i nie sprzedawał towaru wykazanego na tych fakturach. Część wystawców faktur na jego rzecz to firmy nieistniejące, a część z nich, mimo że prowadziła rzeczywistą działalność, w jej ramach wystawiała faktury lub posługiwała się fakturami nie potwierdzającymi faktycznych transakcji. Proceder zapoczątkowany został na przełomie 2011 i 2012 r., na podstawie porozumienia podatnika z J. B. i prowadzony był w formie zorganizowanej grupy przestępczej z udziałem , w tym samym co podatnik łańcuchu, na różnych szczeblach pozorowanej dystrybucji, wielu zidentyfikowanych, wystawiających puste faktury podmiotów gospodarczych.

Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

- art. 24 ust. 4 ustawy z [...] września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s.") oraz art. 121, art. 123 i art. 192 O.p. podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s. , poprzez brak zapewnienia podatnikowi możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz wypowiedzenia się co do treści przeprowadzonych dowodów z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym [...] grudnia 2015 r. co oznacza, że podatnik miał tylko 3 dni na ewentualne zapoznanie się z bardzo obszernymi materiałami zgromadzonymi w toku postępowania, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a to poprzez pominięcie tej części wyjaśnień podatnika, w których wskazywał na faktyczny obrót towarem w postaci artykułów spożywczych, który rzeczywiście istniał, był przez niego nabywany, rejestrowany w programie magazynowym a następnie dalej odsprzedawany innym podmiotom, a także poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dlaczego organ odmówił wiarygodności tej części wyjaśnień podatnika i świadka P. S., z których wynika, że transakcje miały faktycznie miejsce,

- art. 193 O.p., poprzez odmowę uznania ksiąg podatkowych za rzetelne,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury przyjęte przez podatnika za podstawę obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie mogą stanowić podstawy takiego obniżenia podatku, co doprowadziło do nieprawidłowego określenia w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także wysokości podatku do zapłaty za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., a także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2016 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania podatnika E. A., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził , że zarzut naruszenia art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121, art. 123 i art. 192 O.p. jest nietrafny. Podatnik miał faktycznie 10 dni, a nie jak twierdzi w odwołaniu 3 dni, na skorzystanie z prawa przysługującego na mocy art. 24 ust. 4 u.k.s. Dla oznaczenia terminu do dokonania określonej czynności należy liczyć kolejne, następujące po sobie dni, bez rozróżnienia na dni robocze i wolne od pracy. Jedynie jeśli termin końcowy przypadnie na dzień wolny od pracy, to zgodnie z art. 12 § 6 O.p. ulega on przesunięciu na najbliższy dzień po dniu lub dniach wolnych. Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] stycznia 2016 r., czyli ponad dwa tygodnie od upływu terminu wyznaczonego w zawiadomieniu z [...] grudnia 2015 r. wyznaczającego podatnikowi 7-dniowy termin, od dnia doręczenia zawiadomienia, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Następnie organ odwoławczy zdefiniował sedno sporu: czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, że podatnik E. A. bezpodstawnie obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, wystawionych przez "A." sp. z o.o., "A." J. B., "I. P. S." D. S., "M." M. K., "G." H. B., "Doseta International" sp. z o.o., oraz "Gerandia" Co Ltd sp. z o.o., a nadto czy prawidłowe są ustalenia organu pierwszej instancji, że dostawy dokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz "A." sp. z o.o., "J. " M. K., "I. P. S." D. S., "P." P. S. oraz "J. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca.

W niniejszej sprawie w ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut odwołania co do naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Nie może stanowić dowodu na rzeczywisty charakter transakcji samo dokonanie wpisu do programu magazynowego, jeśli brak było faktycznie dokonanego ruchu towarowego. Wpisy te tworzyły jedynie pozory działalności handlowej, która w rzeczywistości nigdy nie była przez podatnika prowadzona. Podatnik żadnego magazynu nie posiadał, nie uczestniczył też w żadnych czynnościach związanych z przyjęciem lub wydaniem towaru. Wbrew twierdzeniom podatnika , zeznania P. S. nie dowodzą rzetelności faktur wystawianych na rzecz firmy "P." P. S., na których jako wystawca figuruje jego firma "C. L." E. A.. Z opisu okoliczności tych transakcji nie wynika, aby w rzeczywistości towar ten pochodził od podatnika E. A.. Natomiast nie jest wykluczone, że P. S. nabywała od bliżej nieokreślonego dostawcy towar pochodzący z [...] dla potrzeb swojej działalności, jednak dostawcą tym ponad wszelką wątpliwość nie była firma podatnika E. A..

W ocenie organu odwoławczego podjęcie przez podatnika działań służących zweryfikowaniu istnienia i funkcjonowania dostawcy tj. "Gerandia" sp. z o.o., a w konsekwencji zaprzestanie z nią współpracy po otrzymaniu informacji z organów podatkowych o braku kontaktu ze spółką i o tym, że nie składa ona deklaracji podatkowych, nie dowodzi rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez podatnika E. A.. Przeciwnie, fakt niewywiązywania się przez tego dostawcę z obowiązków podatnika VAT, stanowi dodatkową przesłankę uzasadniającą trafność uznania transakcji z tym dostawcą za fikcyjne. Podatnik tego dokonał odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę. "Gerandia".

Bezpodstawny jest zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie zeznań podatnika, w których wskazywał na faktyczny obrót towarem, a także brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dlaczego organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności tej części wyjaśnień podatnika i P. S., z których wynika, że transakcje miały faktycznie miejsce. Odmowa wiarygodności zeznań P. S. wynika z szeregu okoliczności np. braku znajomości podatnika E. A., dowożenie towaru i przyjmowanie zamówień przez nieznane jej osoby nie będące pracownikami "C. L.", brak jakiejkolwiek wiedzy na temat tej firmy (jej siedziby, danych kontaktowych itp.), oraz brak wiedzy co do transportu towarów nabytych rzekomo od "C. L.". Podobnie w przypadku zeznań podatnika E. A. na okoliczność współpracy z firmą "P.", a w szczególności ze względu na to, że podatnik nigdy nie był ich faktycznym uczestnikiem, nie było go przy załadunku i odbiorze towarów, nie był obecny w sklepie P. S., odbierał tylko w siedzibie firmy "A." tzw. "zamówienie" tj. wypisane na kartce informacje dotyczące rodzaju, ilości i ceny towarów i dane te przenosił do sporządzanej faktury VAT. Podatnik jako dostawców towaru na rzecz P. S. wskazał na firmy, które, jak wykazało postępowanie kontrolne, nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały dostaw towarów.

Organ odwoławczy dokonując zgodnie z art. 191 O.p. oceny zeznań podatnika E. A. z [...] listopada 2013 r., [...] listopada 2013 r., [...] grudnia 2013 r., [...] czerwca 2014 r. odmówił im wiarygodności w zakresie twierdzeń, że dokonywał faktycznych zakupów i sprzedaży towarów na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Zeznania te ocenione zostały w powiązaniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami w tym zeznaniami pozostałych członków grupy wystawiającej puste faktury VAT oraz innymi dowodami w tym z pozyskanymi z Prokuratury Okręgowej w Ostrowie Wlkp. Natomiast jako wiarygodne ocenił zeznania podatnika z [...] listopada 2013 r., przedstawiające okoliczności powstania i funkcjonowania grupy podmiotów wystawiających faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że zachodzi różnica pomiędzy pominięciem dowodu (nieuwzględnieniem go w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego), a odmówieniem wiarygodności części dowodów.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 O.p. Stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg z [...] listopada 2015 r. uznał za nierzetelne rejestry zakupów i sprzedaży za okres od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. w zakresie tych zapisów jakie dokonane zostały na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży. Rzetelność ksiąg podatkowych zachodzi wtedy, gdy dokonywane w nich wpisy stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kształtujących wartość zobowiązania podatkowego. Nie może być więc mowy o rzetelności ksiąg w sytuacji gdy wpisy w nich dokonywane są na podstawie faktur pustych, nie związanych z rzeczywistymi transakcjami nabycia i sprzedaży towarów.

W tym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut odwołania naruszeniu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w badanym okresie na jego rzecz przez: "G." H. B., "M." M. K., "I. P. S." D. S., "Kav-Pol" sp. z o.o., "Gerandia" sp. z o.o., "Doseta International" sp. z o.o. oraz "A." J. B.. Organ odwoławczy ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że podatnik E. A. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi, a prowadzona przez niego firma była elementem łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania tzw. pustych faktur VAT, w której centralną rolę odgrywały podmioty zarządzane przez J. B.. Podatnik dostarczał faktur VAT dla podmiotów powiązanych z J. B., a nadto organizował sieć osób, które dokonywały formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej i wprowadzały do łańcucha firm puste faktury VAT. Zaangażowanie tych podmiotów miało służyć wytwarzaniu faktur zakupowych dla kolejnych ogniw łańcucha, a także utrudnieniu organom podatkowym ujawnienie rzeczywistego charakteru procederu poprzez wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw. Nie ulega wątpliwości, że podatnik E. A. nigdy nie wykonywał czynności, które mogłyby wskazywać, że zajmuje się on handlem artykułami spożywczymi, oraz które można by uznać za działanie typowe dla uczestnika tej branży. Podatnik nigdy nie dokonywał analizy ofert podmiotów działających na rynku artykułów spożywczych, nie wysyłał żadnych zapytań ofertowych, nie kontaktował się z żadnymi podmiotami, nie przebywał w żadnej z firm handlujących tymi artykułami, nie uczestniczył w dostawach, nie odbierał i nie wysyłał towaru, nie poszukiwał potencjalnych nabywców i nie prowadził negocjacji cenowych. Nie posiadał też zaplecza techniczno-organizacyjnego niezbędnego do prowadzenia takiej działalności, środków transportu, magazynu, nie zatrudniał też pracowników, którzy uczestniczyli by w transakcjach, choćby w załadunku czy rozładunku towaru. Podatnik nie widział towarów, którymi obrotu miał dokonywać. Skupiał się na wystawianiu dokumentów sprzedażowych na podstawie informacji przekazanych przez J. B., a w dalszej kolejności, na pozyskiwaniu nowych uczestników łańcucha wystawiania faktur i organizowaniu działań tej grupy. Kolejne osoby wchodzące do grupy działały w podobny sposób. Nie uczestniczyły w rzekomych transakcjach, nie byli obecni przy dostawach, nie sprawdzali stanu w jakim towary dotarły na magazyn, ich ilości, jakości itp. Zadanie ich polegało na formalnym założeniu działalności i wystawianiu, a niekiedy tylko podpisywaniu przygotowanych już faktur VAT. Działania te były realizowane w ramach przyjętego w grupie schematu i były nakierowane na stworzenie pozorów prowadzenia rzetelnego obrotu gospodarczego. Faktycznie czynności te były elementem całego systemu powiązań pomiędzy podmiotami wystawiającymi fikcyjne faktury VAT ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści pochodzących wyłącznie z tytułu samego wystawiania dokumentów. Rejestracja firm, zgłaszanie ich w organach podatkowych oraz składanie deklaracji podatkowych służyło wywołaniu wrażenia, że są to rzetelnie działające podmioty, a tym samym odwróceniu uwagi organów podatkowych i zmniejszeniu ryzyka ewentualnej kontroli podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego w tym zakresie wiarygodne okazały się zeznania poszczególnych osób uczestniczących w tym łańcuchu: W. P., M. P., M. K., M. O., A. H., H. B., S. O. i M. Ł.. Zeznania te są spójne i zgodne wzajemnie w zakresie najistotniejszych reguł działania tej grupy, a mianowicie:

- wszystkie te osoby otrzymywały propozycję uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, kiedy szukały możliwości zarobkowania,

- część z nich od początku (A. H., M. K.) a część już po podjęciu działalności dowiadywała się lub uświadamiała sobie, że uczestniczy w nielegalnym procederze, a transakcje które dokumentowali swoimi fakturami faktycznie nie miały miejsca,

- żadna z tych osób nie widziała towaru, na który wystawiała faktury, nie uczestniczyła w transakcjach nabyć i dostaw towaru,

- żadna z tych osób nie posiadała powierzchni magazynowych, środków transportu, nie zatrudniała żadnych pracowników,

- osoby uczestniczące w grupie nie miały żadnego wpływu na wybór swoich rzekomych dostawców i odbiorców, były pozbawione jakiejkolwiek możliwości decydowania o działaniach swoich firm,

- żadna z tych osób nie była związana z dziedziną handlu artykułami spożywczymi, nie miała w tym względzie doświadczenia,

- nieracjonalna była sekwencja rzekomych zdarzeń gospodarczych ponieważ najpierw wystawiano faktury sprzedażowe, a dopiero po tym fakcie "zabezpieczano" dokumenty zakupowe,

- spodziewane wynagrodzenia określane były jako 1% lub 2% wartości wystawionej faktury, a nie jako marża na sprzedaży.

Organ odwoławczy podkreślił, że cechy działania znajdują potwierdzenie również w ustaleniach Prokuratury Okręgowej w Ostrowie Wlkp., która sformułowała szereg zarzutów wobec członków łańcucha wystawców faktur, dotyczących m.in. wprowadzania do obrotu prawnego faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sformułowała również odrębnie zarzuty wobec osób kierujących grupą przestępczą tj. J. B. oraz E. A.. W odniesieniu do podatnika E. A. zarzuty te dotyczyły tego, że działając wspólnie i w porozumieniu z J. B. kierował zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili: M. K., H. B., M. O., W. P., M. P., M. K., A. H. oraz inne nieustalone osoby, mającą na celu uzyskiwanie stałych dochodów w wyniku popełniania przestępstw karno-skarbowych polegających na obrocie fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ten sposób, że zorganizował siatkę osób, które zarejestrowały własne działalności gospodarcze, a następnie według jego poleceń wystawiały między sobą fikcyjne sprzedażowe i zakupowe faktury VAT celem legalizacji i autoryzowania obrotu handlowego masą towarową niewiadomego pochodzenia w postaci kawy, herbaty i słodyczy, której faktycznym dysponentem był J. B. oraz że w okresie co najmniej od marca 2012 r. do listopada 2013 r. działając w warunkach przestępstwa ciągłego, w zorganizowanej grupie przestępczej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z tego stale źródło dochodu, prowadząc własną działalność gospodarczą w postaci firmy "C. L." podatnik wprowadził do księgowości firmy oraz wystawił poświadczające nieprawdę faktury VAT, w następstwie czego złożył we właściwym urzędzie skarbowym w K. nieprawdziwe deklaracje podatkowe w zakresie VAT oraz podatku dochodowego uzyskując tym samym nienależny zwrot bądź zaniżenia należnych podatków, w tym 501 fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez firmę "V. S. C.", 223 fikcyjne faktury wystawione przez firmę "M." M. K., 557 fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez firmę "G." H. B., 67 fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez firmę "B." H. B., a ponadto wystawił co najmniej 25 fikcyjnych faktur VAT na rzecz firmy "J." M. K. oraz 687 fikcyjnych faktur VAT na rzecz firm "A." J. B., i "A." spółki z o.o., faktycznie zarządzanych przez J. B. czym udzielił mu pomocy w wyłudzeniu podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej [...] zł.

W tym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w badanym okresie na jego rzecz przez: "G." H. B., "M." M. K., "I. P. S." D. S., "Kav-Pol" sp. z o.o., "Gerandia" sp. z o.o., "Doseta International" sp. z o.o. oraz Firma "A." J. B..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadne jest także określenie dla podatnika kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu pustych faktur wystawionych w ramach funkcjonowania opisanego powyżej łańcucha dla następujących odbiorców, firm związanych z J. B.: "J." M. K., "A." sp. z o.o., "J. " sp. z o.o., a także dla "I. P. S." D. S. oraz "P." P. S.. Przywołany przepis nakłada obowiązek zapłaty VAT w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym na niej VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie m.in. wtedy, gdy wystawiona faktura VAT nie odzwierciedla żadnej transakcji, a taka sytuacja występuje właśnie w przypadku faktur wystawianych przez podatnika E. A.. Nie można bowiem traktować jako faktycznego zdarzenia gospodarczego dostawy samych dokumentów, w ślad za którą nie idą faktyczne czynności ich wystawcy.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadnia kwestionowaną decyzję, która tym samym nie narusza przepisów wskazanych w odwołaniu.

Podatnik w skardze uzupełnionej pismem z [...] września 2017 r. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 24 ust. 4 u.k.s. oraz art. 121, art. 123 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez brak zapewnienia stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz wypowiedzenia się co do treści przeprowadzonych dowodów z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym [...] grudnia 2015 r. co oznacza, że podatnik miał tylko 3 dni na zapoznanie się z materiałami (w tym protokołami z przesłuchań podejrzanych i świadków w postępowaniu karnym), a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, wskutek pominięcia tej części wyjaśnień podatnika, w których wskazywał na faktyczny obrót artykułami spożywczymi, który rzeczywiście istniał, był przez podatnika nabywany, rejestrowany w programie magazynowym a następnie dalej odsprzedawany innym podmiotom, w tym pominięcie tego fragmentu zeznań podatnika, w którym wyjaśniał okoliczności współpracy z ze spółką "Gerandia",

- art. 193 O.p., poprzez odmowę uznania ksiąg podatkowych za rzetelne,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik naruszył ten przepis,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury przyjęte przez podatnika za podstawę obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie mogą stanowić podstawy takiego obniżenia podatku, co doprowadziło do nieprawidłowego określenia w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokości zobowiązania podatkowego, a także wysokości podatku do zapłaty za okres od kwietnia do grudnia 2012 r.

Uzasadniając powyższe zarzuty skargi podatnik podniósł, że zawiadomienie w trybie art. 24 ust. 4 u.k.s. o wyznaczeniu mu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało mu doręczone [...] grudnia 2015 r. Z uwagi na układ dni świątecznych oraz dni wolnych od pracy, miał na zapoznanie się z materiałem dowodowym tylko 3 dni. Powyższe naruszyło zasadę czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy winien brać pod uwagę okresy specyficzne, np. okresy świąteczne i z odpowiednim wyprzedzeniem wysyłać zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w toku postępowania. Odnosząc się do ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sprawie, podatnik stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę jego zeznań w tej części, w której potwierdził, że dokonywał faktycznych zakupów towarów objętych fakturami sprzedaży, co stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 i 210 § 4 O.p., a w konsekwencji art. 193 O.p., poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych przedłożonych przez podatnika. Z treści tych zeznań wynika, że wszystkie transakcje dokumentowane spornymi fakturami miały faktycznie miejsce, towary te były rejestrowane w programie magazynowym i składowane w magazynach firm "A.", ponieważ podatnik nie dysponował własnym zapleczem magazynowym. W ocenie podatnika, rejestrowanie to dowodzi na to, że towar faktycznie istniał. Bezspornym potwierdzeniem tego faktu są także zeznania P. S.. Nawiązując, natomiast do transakcji ze spółką "Gerandia", podatnik zwrócił uwagę na fakt, że podjął działania w organach podatkowych zmierzające do zweryfikowania istnienia tego podmiotu, a także na fakt, że po uzyskaniu informacji, zaprzestał dalszej współpracy z tą firmą. Powyższe świadczyć ma o tym, że nie było zamiarem podatnika uczestniczenie w fikcyjnych transakcjach.

Ponadto stwierdził, że organ odwoławczy mylnie przyjął tezę o fikcyjności zakwestionowanych transakcji w oparciu o argument w postaci braku zaplecza techniczno-organizacyjnego oraz braku doświadczenia w tego typu działalności podatnika. W swej działalności podatnik korzystał z pomocy i pośrednictwa J. B., jednak faktycznie nadzorował transakcje towarem, wprowadzał pozycje do programu magazynowego, i w ten sposób kontrolował jego ilość i przepływy. Powyższe błędy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie doprowadziły, w ocenie podatnika, do nieprawidłowego zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także do błędnego ustalenia, że podatnik naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w sytuacji gdy dokonywał obniżenia podatku należnego w oparciu o rzetelne faktury dokumentujące faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, co potwierdzają zeznania składane przez podatnika oraz dowody w postaci prowadzonych rejestrów.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] października 2017 r. podatnik zarzucił, że organ podatkowy pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie odnosząc się do twierdzeń o realnym charakterze dostaw i jego dobrej wierze. Zdaniem skarżącego nie można zaakceptować wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej kwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go głównie z fikcyjnych transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, nie analizując wystarczająco wnikliwie transakcji pomiędzy innymi firmami, a firmą podatnika. Poza tym stwierdził, ze organ podatkowy nie wskazywał, jakie czynności powinien przedsięwziąć podatnik, żeby uchronić się od zarzutu niedochowania staranności w transakcjach z dostawcami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór dotyczy problemu zasadności uznania przez organy podatkowe, że podatnik E. A. bezpodstawnie obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, wystawionych przez "A." sp. z o.o., Firma "A." J. B., "I. P. S." D. S., "M." M. K., "G." H. B., "Doseta" International sp. z o.o., oraz "Gerandia" Co Ltd sp. z o.o. oraz, że dostawy dokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz "A." sp. z o.o., "J." M. K., "I. P. S." D. S., "P." P. S. oraz "J.(7)" sp. z o.o. nie miały miejsca w rzeczywistości.

W opinii sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia niniejszego sporu nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

Zdaniem sądu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiada zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Z utrwalonych w aktach sprawy czynności procesowych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Zdaniem sądu nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Wyrażona w tym przepisie zasada postępowania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. W sprawie organy podatkowe podołały temu obowiązkowi. O naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika.

Bezzasadny jest według sądu zarzut naruszenia art. 24 ust. 4 u.k.s. oraz art. 121, art. 123 i art. 192 O.p., poprzez brak zapewnienia podatnikowi możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz wypowiedzenia się co do treści przeprowadzonych dowodów. W doręczonym podatnikowi [...] grudnia 2015 r. piśmie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. K. terminu przypadł wprawdzie na [...] grudnia 2015 r. , nie mniej podatnik miał 10 dni, na skorzystanie z prawa przysługującego mu powyżej prawa w postępowaniu podatkowym. Nie ma znaczenia wskazanie przez podatnika na przeszkody w postaci obszerności akt sprawy, długotrwałości postępowania podatkowego, układu dni świątecznych oraz dni wolnych od pracy. Przepis art. 200 O.p. nie uzależnia długości terminu od powyższych okoliczności. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] stycznia 2016 r. ( ponad dwa tygodnie od upływu terminu wyznaczonego w zawiadomieniu). Gdyby podatnik nadal nosił się z zamiarem skorzystania ze swoich uprawnień, miał możliwość przedstawienie swojego stanowiska na piśmie. Sąd podkreśla, że z przebiegu postępowania wynika, że podatnik miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Był każdorazowo informowany o czynnościach podejmowanych w trakcie postępowania, a także o włączanych do akt sprawy dowodach. Nie stawiał się jednak w organie kontroli skarbowej, aby zapoznawać się na bieżąco ze zbieranym materiałem dowodowym , nie skorzystał też z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W opinii sądu brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopuściły stosownie do art. 180 O.p. w z art. 188 O.p., istotne dla załatwienia sprawy i mieszczące się w granicach prawa dowody. Mogły przy tym korzystać z dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem podatnika , ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogły znajdować się dowody niezbędne dla załatwienia sprawy. Z art. 181 § 1 Op. wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez podatnika , zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że podatnik ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się także co do tych dowodów. Ważne jest by organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny uzyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Dlatego zgodne z prawem były postanowienia z [...] listopada 2015 r. oraz z [...] grudnia 2015 r. o włączeniu do akt sprawy materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w Ostrowie Wlkp. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie naruszało zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.).

Zdaniem sądu materiał dowodowy został, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., zebrany w sposób wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy mieć na względzie, że w każdej sprawie chodzi tylko o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania podatnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez obie instancje podatkowe. W zakresie dotyczącym współpracy handlowej podatnika i P. S. organy podatkowe nie pominęły wyjaśnień , zeznań tych osób na co bezspornie wskazuje fakt, że zostały one poddane ocenie przy zastosowaniu reguł swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podziela zarzutów podatnika odnośnie zasadności oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy szczegółowo i przekonywająco przedstawił przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności czy zgodności z zasadami doświadczenia. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody łącznie. Organ odwoławczy przedstawił przebieg procesu oceny zebranych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzucając naruszenie art., 191 O.p. podatnik nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych. Stanowisko podatnika sprowadza się bowiem do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta nie jest całościowa bo oparta na pojedynczych dowodach. To, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika nie oznacza , że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

Trafny jest wniosek organów podatkowych wyciągnięty z oceny dowodów, że podatnik E. A. nigdy nie wykonywał czynności, które mogłyby wskazywać, że zajmuje się on handlem artykułami spożywczymi, oraz które można by uznać za działanie typowe dla uczestnika tej branży. Podatnik nie dokonywał analizy ofert podmiotów działających na rynku artykułów spożywczych, nie kontaktował się z żadnymi podmiotami, nie wizytował żadnych firm handlujących tymi artykułami, nie prowadził negocjacji cenowych, nie uczestniczył w dostawach towarów, nie dokonywał odbioru ani wysyłek towaru. Podatnik nie posiadał też warunków materialnych do takiej działalności ponieważ nie posiadał środków transportu, magazynu, nie zatrudniał pracowników. Charakterystyczny w sprawie jest fakt, że podatnik nie widział nawet towarów, którymi obrotu miał dokonywać. Zajmował się sporządzaniem dokumentów sprzedażowych na podstawie informacji przekazanych przez J. B., a w dalszej kolejności, na pozyskiwaniu nowych uczestników łańcucha wystawiania faktur i organizowaniu działań tej grupy. Kolejne osoby wchodzące do grupy działały zresztą w podobny sposób. Żadna z nich nie uczestniczyła w rzekomych transakcjach, nie była obecna przy dostawach, nie sprawdzała stanu w jakim towary dotarły na magazyn, ich ilości, jakości itp. Ich zadaniem było jedynie założenie własnej działalności i wypisywanie, a niekiedy tylko podpisywanie przygotowanych już faktur VAT. Działania te były ukierunkowane na uzyskiwanie korzyści pochodzących wyłącznie z tytułu samego wystawiania dokumentów.

Nie budzi zastrzeżeń danie wiary zeznaniom W. P., M. P., M. K., M. O., A. H., H. B., S. O. i M. Ł. tj. osób uczestniczących w łańcuchu podmiotów. Zeznania są spójne i zgodne, wzajemnie się uzupełniają. Świadkowi ci szczegółowo opisują proceder wystawiania pustych faktur oraz okoliczności ich wystawiania. Wszyscy przyznali, że nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Zaprzeczyli wykonywaniu jakichkolwiek czynności związanych z faktycznym handlem artykułami spożywczymi. Żadna z tych osób nie widziała towaru, na który wystawiała faktury, nie uczestniczyła w transakcjach nabyć i dostaw towaru. Nie posiadali pomieszczeń służących działalności handlowej, środków transportu, pracowników. Osoby działające w tej grupie nie miały wpływu na wybór swoich rzekomych dostawców i odbiorców, były pozbawione jakiejkolwiek możliwości decydowania o działaniach swoich firm. Nieracjonalna była kolejność rzekomych zdarzeń gospodarczych: najpierw wystawiano faktury sprzedażowe, a dopiero po tym fakcie "zabezpieczano" dokumenty zakupowe. O fikcyjności zdarzeń dokumentowanych fakturami wystawionymi przez uczestników grupy świadczy też sposób ich wynagradzania, określany w zeznaniach jako 1% lub 2% wartości wystawionej faktury. Oczekiwane wynagrodzenie nie było zatem kształtowane, jak to bywa w działalności handlowej, jako marża na sprzedaży.

W świetle powyższego zasadnie organy podatkowe dały wiarę wyjaśnieniom podatnika z [...] listopada 2013 r. jako spójnym oraz zgodnych z zeznaniami świadków i podejrzanych, przesłuchanych na okoliczność współpracy z nim w zakresie wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami. Podatnik przedstawił w nich sposób funkcjonowania grupy oraz swoje w niej uczestnictwo. Także prawidłowo oceniły organy, że podatnik nie przeprowadzał z firmą "Gerandia" faktycznych transakcji gospodarczych, lecz w porozumieniu z J. B., otrzymywał jedynie faktury zakupu, a następnie, na towar wykazany w fakturach zakupu, wystawiał faktury sprzedaży dla jednej z firm kierowanych przez J. B.. Z dowodów źródłowych firmy "C. L.", tj. faktur zakupu i sprzedaży wynika, że towarem na fakturach zakupu od firmy "Gerandia" jest herbata "Lipton", która następnie wykazana została na fakturach sprzedaży prawie wyłącznie dla firmy "J." M. K.. Firma ta zarejestrowana została na nazwisko M. K. - pracownika J. B., zatrudnionego w charakterze magazyniera, jednak kierującym tą firmą był faktycznie J. B.. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadka - I. S., księgowej w firmie "J." M. K., (wcześniej w "J.". M. B.) , która zeznała, że firmę "J." prowadził i kierował od początku J. B., a M. K. był właścicielem tylko "na papierze" i wykonywał wszystkie polecenia J. B.. Wobec powyższego , mając na uwadze wyjaśnienia podatnika z [...] listopada 2013 r. oraz wyjaśnienia i zeznania innych osób zasadnie organy podatkowe uznały, że wyjaśnienia podatnika z [...] grudnia 2013 r. są niewiarygodne jako niezgodne z wcześniejszymi zeznaniami, złożonymi na okoliczność wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami.

Prawidłowo organy podatkowe odmówiły wiarygodności oświadczeniu D. S. na okoliczność współpracy z E. A., w którym podał, że zakupy i sprzedaż artykułów spożywczych w jego firmie odbywały się za pośrednictwem firmy podatnika "C. L.". Zamówienia były realizowane drogą mailową, a towar dostarczany do siedziby firmy "A." sp. z. o.o. Z uwagi na fakt, że towary były kupowane od firmy z K. i sprzedawane również do firmy z K. obsługą transakcji, transportem towaru do firmy "A." sp. z o.o. oraz płatnościami gotówkowymi zajmowała się firma podatnika "C. L.". Biorąc pod uwagę skrótową formę oświadczenia oraz pozostałe dowody (zeznania podejrzanych i świadków, odmowę złożenia wyjaśnień przez autora oświadczenia D. S. oraz przyznania się E. A. do zorganizowania grupy podmiotów wystawiających i posługujących się fikcyjnymi fakturami, w tym, D. S., jako jednego z pierwszych jej uczestników) nie jest wiarygodne, aby D. S., mający doświadczenie w zakresie działalności gospodarczej - właściciel faktycznie działającej firmy "I. P. S." powierzył przeprowadzanie transakcji handlowych na znaczne wartości, w jego imieniu, bez jego czynnego udziału, właścicielowi innej firmy - E. A..

Prawidłowo w opinii sądu organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom P. S., która przyznała, że zna firmę "C. L.", jednak nie była w tej firmie, nie kontaktowała się z nią - nie posiadała numerów telefonów do firmy, ani do jej właściciela, nie znała jego wyglądu, nie znała osób, które przywoziły jej towar, nie znała ich nazwisk ani nie pamięta jak wyglądają, nie wie, kim była osoba podająca się za przedstawiciela firmy "C. L.", nigdy też nie kontaktowała się z tą firmą telefonicznie czy mailowo, nie pamięta numerów rejestracyjnych ani kolorów karoserii samochodów, którymi przywożono jej towar, nie pamięta kiedy miała miejsce ostatnia dostawa oraz dlaczego przestała od tej firmy kupować i współpraca "się urwała". Natomiast o niewiarygodności wyjaśnień skarżącego co do współpracy z P. S. świadczy analogiczny do pozostałych fikcyjnych kontrahentów charakter przebiegu rzekomych transakcji oraz ich miejsce.

Niewiarygodność zeznań P. S. oraz E. A. zdaniem sądu potwierdza dodatkowo I. U. - D., zatrudniona w "A." Sp. z o.o. spółka komandytowa, która zeznała, że nigdy nie przekazywała E. A. pieniędzy pochodzących ze sprzedaży tej firmie towarów przez firmę "C. L." oraz, że nie ma wiedzy, aby firma "C. L." sprzedawała firmie "P." towary. Świadkowi znana jest natomiast firma "P." stąd, że firmy "A." sprzedają tej firmie artykuły spożywcze. Prowadząca tę firmę, o imieniu P., przyjeżdżała do firm "A." osobiście i płaciła za towar gotówką.

Zasadnie organy oceniły też wyjaśnienia podatnika na okoliczność faktycznych transakcji z firmą "Doseta International" Sp. z o.o. oraz "Kav-Pol". W rzeczywistości zdaniem tych podmiotów podatnik, w porozumieniu z J. B., otrzymywał jedynie faktury zakupu, a następnie, na towar wykazany w fakturach zakupu, wystawiał faktury sprzedaży dla jednej z firm kierowanych przez J. B.. Był to taki rodzaj działalności podatnika, jak w przypadku pozostałych podmiotów z grupy. Podatnik ( jako podejrzanego) szczegółowo wyjaśnił te reguły w trakcie przesłuchania [...] listopada 2013 r. Niewiarygodnym jest, aby podatnik jako przedsiębiorca nie pamiętał kontrahentów ani żadnych szczegółów dotyczących okoliczności współpracy z firmami, z którymi przeprowadzał transakcje.

Również zeznania D. S. są zgodne z wyjaśnieniami podatnika , co do charakteru jego współpracy z J. B. oraz firmami "A.". Świadek zeznała, że od 2010r. jest zatrudniona w firmie "A." J. B.. Pod jednym adresem mieszczą się pomieszczenia biurowe i magazyny firmy "A." J. B., a także dwóch innych firm, tj. "A." Spółka z o.o. i "A." Spółka z o.o. spółka komandytowa. Umowę o pracę w charakterze pracownika administracyjnego z D. S. z ramienia firmy "A." podpisał J. B.. Do obowiązków świadka należy przyjmowanie zamówień, wystawianie faktur sprzedaży towaru oraz wprowadzanie faktur zakupowych towarów. Podczas przesłuchania zeznała, że jej przełożonym w firmie "A." J. B. jest J. B., który wydaje wszystkie polecenia. Wprawdzie jest zatrudniona w firmie "A." J. B., gdzie "robi" analizy stanów magazynowych, to takie analizy robi również dla firm: "A." sp. z o.o. oraz "A." sp. z o.o. spółka komandytowa. O wynikach informuje szefa, czyli J. B., który decyduje, na którą z trzech firm "A." ma być zakup. Towar zamawia u dostawców J. B. lub też "robi" to świadek na wyraźne polecenie J. B., który wskazuje firmę "A.", w imieniu której ma być zamówiony towar i u kogo. D. S. pamięta, że miały miejsce sytuacje, kiedy przekazywała podatnikowi przygotowane dla niego zamówienia towaru. Były one w formie zestawień asortymentu, ilości towaru i ceny. O danych ( łącznie z cenami zakupu) jakie miały figurować na zamówieniach, każdorazowo instruował świadka J. B.. Zamówienia te przekazywała podatnikowi E. A., informując jednocześnie, na którą z firm "A." ma być wystawiona faktura. W tym zakresie D. S. również instruował J. B.. Świadek nigdy nie widziała towaru kupowanego od podatnika , który dostarczał faktury osobiście do biura i, jeżeli były to faktury dla firmy "A." J. B., podpisywała je jako odbiorca, w imieniu tej firmy. Świadek przesyłała podatnikowi dyktowane przez J. B. zamówienia, po które on przychodził. Świadkowi nie było wiadomo w jaki sposób podatnik dowiadywał się, że takie zamówienia są już gotowe.

Bezpodstawny jest zdaniem sądu również zarzut że organy podatkowe naruszyły art. 193 O.p. Zasadnie organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg z [...] listopada 2015 r. uznał za nierzetelne rejestry zakupów i sprzedaży za okres od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. w zakresie tych zapisów jakie dokonane zostały na podstawie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży. Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego sprowadza się do zapisów zdarzeń gospodarczych, które są zdarzeniami fikcyjnymi, gdyż czynności opisane kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy. W niniejszej sprawie są to: "A." sp. z o.o., "Firma A." J. B., "I. P. S." D. S., "M." M. K., "G." H. B., "Doseta International" sp. z o.o., oraz "Gerandia Co Ltd" sp. z o.o. Ponadto, za fikcyjne uznano ujawnione w dokumentacji podatkowej i wystawione przez stronę faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż na rzecz następujących podmiotów: "A." sp. z o.o., "J." M. K., "I. P. S." D. S., "P." P. S. oraz "J.(7)" sp. z o.o. Nie może być mowy o rzetelności ksiąg w sytuacji gdy wpisy w nich dokonywane są na podstawie faktur pustych, nie związanych z rzeczywistymi transakcjami nabycia i sprzedaży towarów.

Podsumowując, w sprawie ustalony został obiektywny stan faktyczny, który sąd uczynił podstawą wyroku. Mianowicie łańcuch podmiotów gospodarczych wykorzystywał w rozliczeniach podatkowych fikcyjne faktury VAT. Czynnym uczestnikiem tego procederu była firma podatnika "C. L." , w której obok niekwestionowanej podatkowo zasadniczej działalności (informatyka) podatnik wystawiał oraz posługiwał się otrzymanymi fakturami VAT niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. W procederze wystawiania tzw. pustych faktur VAT, wykonawczą rolę pełniły podmioty zarządzane przez J. B.. Podatnik dostarczał faktur VAT dla podmiotów powiązanych z J. B., jak i organizował sieć osób, które dokonywały formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej i wprowadzały do łańcucha firm puste faktury VAT.

W tym stanie faktycznym w opinii sądu organy podatkowe prawidłowo uczyniły podstawą prawną decyzji a art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru/ usługi. Zatem istotne jest, poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług, również wykazanie, że pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru/ usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli sporne w sprawie faktury nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W opinii sądu organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom orzecznictwa sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Żadne z orzeczeń z przeszłości po najnowsze , w takiej sytuacji, jak została ustalona w niniejszej sprawie, nie mogło zapewnić podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego. I tak w wyroku z [...] lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - [...] i [...] Axel Kittel i R. Recycling (Zb. Orz. 2006, s. [...]), część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. D. lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] maja 2010 r. w sprawie I FSK [...]). Po wydaniu wyroku z [...] lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie [...] Pannon Gép Centrum kft. (Zb. Orz. 2010, s. [...]), ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Znaczącą zmianę przyniósł natomiast wyrok z [...] czerwca 2012 r. TSUE w sprawach połączonych [...] i [...] Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady [...] z [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do od-liczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych [...] i [...] Axel Kittel i R. Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Stanowisko to znalazło odbicie w krajowym orzecznictwie np., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie I FSK [...] i drugi w sprawie I FSK [...]. Kolejnym orzeczeniem Trybunału , które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok Trybunału z [...] grudnia 2012 r. w sprawie [...] Bonik Eood. Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Następnie zapadły wyroki tego Trybunału z [...] lutego 2014 r. w sprawie [...] M. J. oraz z [...] lutego 2014 r. w sprawie [...] M. P. E., będące rozwinięciem wyroku z [...] czerwca 2012 r. w sprawie [...] i [...] Mahagében oraz Péter Dávid. W pierwszym z nich Trybunał ponownie podkreślił, że aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Kontynuacją tej linii orzeczniczej jest wyrok Trybunału z [...] października 2015 r. w sprawie [...] PPUH Stehcemp sp.j. F. S., J. S., J. S. z którego wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Sąd podkreśla, że w świetle powyższego orzecznictwa, w sprawie wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, w uniknięciu sytuacji aby do takiego ewentualnego udziału nie doszło. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jeżeli zatem organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien co najmniej podejrzewać, że nabywa towar z nielegalnego źródła, podatnik taki traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie ustalone okoliczności faktyczne związane z transakcjami podatnika, nie pozostawiają wątpliwości, że podatnik, w pełni świadomie przystąpił do działań związanych ze zorganizowaniem grupy podmiotów wystawiających fikcyjne faktury VAT, był jednym z inicjatorów jej powstania, kierował jej poczynaniami, a przede wszystkim miał świadomość, że wytwarzane w ramach tej grupy faktury, również te, na podstawie których sam dokonywał odliczenia podatku naliczonego, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe potwierdzają zeznania samego podatnika składane w Prokuraturze Okręgowej w Ostrowie Wlkp., opisujące jak został zaangażowany do współpracy z J. B. i wciągnął do tej grupy inne podmioty gospodarcze. M. P. w zeznaniach wskazał podatnika jako osobę, która zaproponowała mu założenie działalności gospodarczej dla potrzeb wystawiania faktur VAT, a także znalezienia kolejnych osób mogących wejść do grupy podmiotów wystawiających faktury oraz mającą zabezpieczyć dla tego świadka faktury zakupowe VAT. To właśnie podatnik miał przekazywać dane niezbędne do wystawienia faktury: ilość zamawianego towaru, jego markę oraz ceny a także wypełnione już, gotowe do podpisania i złożenia deklaracje [...] O tym, że podatnik pełnił w łańcuchu firm rolę wiodącą, przekonują także zeznania W. P., kiedy to potwierdziła, że to podatnik zgłosił się do jej męża z propozycją założenia firmy w celu wystawiania faktur i przekazywał mu regularnie dane jakie na tych fakturach miały być umieszczane, tak samo postępował zresztą w przypadku firmy założonej przez W. P. dodatkowo pożyczając jej nawet środki finansowe na pokrycie kosztów założenia przez nią działalności gospodarczej. H. B. zeznał , że podatnik E. A. przekazywał wszelkie dane niezbędne do wystawienia faktur zeznał, dane te miały mieć postać tzw. zamówień, które następnie wpisywał na przygotowywane przez siebie faktury VAT, po czym przekazywał je podatnikowi E. A.. Z kolei M. K., zaangażowany do grupy przez M. P., wskazał na podatnika jako osobę instruującą pozostałych uczestników grupy, jak mają się zachować w wypadku ewentualnej kontroli i wskazującą, że w takiej sytuacji mają potwierdzać że towar wskazany na wystawianych przez nie fakturach rzeczywiście istnieje i znajduje się w magazynie.

Prawidłowo zdaniem sądu , na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w VAT z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą tego podatku. Z art. 108 ust 1 ustawy o VAT wynika obowiązek zapłaty wskazanej w fakturze kwoty podatku. Obowiązek ten istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury, w tym niezależnie od tego czy faktura potwierdza transakcję, która faktycznie miała miejsce. W związku z powyższym, mimo, że w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanych transakcji, podatnik był zobowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.