Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2895/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art15 ust. 1, art. 16 ust.1 pkt 6, art. 15 ust. 1 pkt6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – R. sp. z o.o. w W., [...] maja 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą związaną przede wszystkim z prowadzeniem portali internetowych. W dniu [...] marca 2008r. na okres co najmniej 5 lat zawarła umowę najmu pomieszczenia biurowego znajdującego się w kompleksie biurowo-handlowym "P.". Wynajmowane pomieszczenia wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej. Przystosowując je na potrzeby swojej działalności, Skarżąca poniosła nakłady związane m.in. z utworzeniem sieci komputerowej, przystosowaniem pomieszczeń do pełnienia funkcji serwerowni, założeniem klimatyzacji, a także umeblowaniem i wyposażeniem kuchni dla pracowników. Przestawiła również niektóre ścianki działowe oraz pomalowała pomieszczenia i położyła w nich wykładziny.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", nakłady te Skarżąca potraktowała jako nakłady dotyczące inwestycji w obcym środku trwałym, w konsekwencji czego podlegały one amortyzacji według stawki 10%.

Z końcem 2010 r. Zarząd Skarżącej spółki podjął decyzję o zmianie siedziby na mniejszą i tańszą. W związku z tym 10 lutego 2011r. Skarżąca zawarła z wynajmującym porozumienie, mocą którego [...] marca 2011r. umowa najmu uległa rozwiązaniu. Skarżąca nie była zobowiązana do fizycznego doprowadzenia wynajmowanej powierzchni do stanu sprzed okresu najmu.

W momencie rozwiązania umowy najmu przedmiotowa inwestycja w obcym środku trwałym nie była przez Skarżącą w pełni zamortyzowana. Rodzaj i charakter poniesionych nakładów uniemożliwiał ich demontaż bez szkody dla pomieszczeń i samych nakładów. Skarżąca wskazała także, iż nie zmieniła rodzaju prowadzonej działalności. Właściciel nieruchomości zwrócił jej wartość części nakładów poniesionych na przystosowanie biura, lecz zwrot ten został rozliczony fakturą VAT.

Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotem jej wniosku jest wartość nakładów w części przewyższającej zwrot dokonany przez właściciela nieruchomości oraz dokonane przez nią odpisy amortyzacyjne.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy inwestycje w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej będą dla niej stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.?

W ocenie Skarżącej, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatkowo niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli demontaż tych inwestycji oraz przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego są znacznie utrudnione lub prowadziłoby to do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a wygaśnięcie umowy najmu w żaden sposób nie powoduje zmiany rodzaju prowadzonej przez nią działalności.

Odwołując się do wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanek uznania kosztu za koszt podatkowy, Skarżąca podkreśliła, że rzeczywiście poniosła koszt przeprowadzonej inwestycji, a wydatki na tę inwestycję udokumentowane są prawidłowo, rzetelnie i zgodnie z wymogami prawa. Całość wydatków poniesionych na adaptację wynajmowanych lokali związana była z przychodem uzyskiwanym już od momentu oddania inwestycji w obcym środku trwałym do używania, ponieważ już od tego momentu była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej Skarżącej i przyczyniła się do uzyskiwania przychodu z tej działalności.

Zdaniem Skarżącej, zakończenie wykorzystywania danego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym, przed pełnym zamortyzowaniem wydatków poniesionych na jego nabycie (wytworzenie) nie oznacza, że nieumorzona wartość środka trwałego nie ma związku przyczynowo-skutkowego z przychodami. Związek taki wykazuje całość wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie (wytworzenie) środka trwałego już od momentu oddania tego środka trwałego do używania.

Skarżąca podniosła, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario wywiodła, że skoro poniosła straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą z powodu innego niż zmiana działalności gospodarczej, strata z tego tytułu będzie kosztem podatkowym.

W opinii Skarżącej, opartej na orzecznictwie sądowym, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pojęcie "likwidacja" jest interpretowane szeroko. Obejmuje ono nie tylko unicestwienie środka trwałego, ale również jego przekazanie innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę, sprzedaż lub też zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym" albo też wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Skarżąca stwierdziła zatem, iż wykładnia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. a contrario pozwala uznać, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w powyższym znaczeniu, z przyczyn innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny, a zatem każdy wydatek podlega indywidualnej ocenie. Przytoczył przepisy u.p.d.o.p. regulujące amortyzację środków trwałych.

Ponieważ u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia straty jako kosztu uzyskania przychodu, Minister Finansów odwołał się do słownikowego znaczenia tego pojęcia, tj. jako mimowolnego, niechcianego ubytku czegoś, co się, posiadało, to co przestało się posiadać. Jego zdaniem jednakże stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. należy raczej ujmować w znaczeniu cywilistycznym, a więc jako ubytek majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika. Wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów jest strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Stan faktyczny opisany przez Skarżącą nie wskazuje, iż chodzi o taką właśnie stratę. Powodem rezygnacji z wynajmowanego pomieszczenia było rozwiązanie umowy najmu. Jeżeli podatnik rozwiązuje umowę, niezamortyzowane nakłady poniesione na środek trwały stanowiący jej przedmiot, pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplałyby dochody bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w efekcie – rezygnacji z wykorzystywania najmowanego pomieszczenia. W ocenie Ministra Finansów, wniosek taki wynika również z wykładni celowościowej przepisów u.p.d.o.p. Wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych, stają się kosztem podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne. Rozwiązanie umowy najmu powoduje skutek w postaci braku związku poniesionych przez Skarżącą wydatków inwestycyjnych z jej przychodami.

Zgodnie zaś z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p., po rozwiązaniu umowy najmu Skarżąca nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcie "likwidacji" nie w pełni umorzonych środków trwałych, która warunkuje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. Odwołując się zatem do jego słownikowego znaczenia, rozumianego jako zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś, Minister Finansów wywiódł, że sytuacja utraty prawa do amortyzacji w wyniku rozwiązania umowy najmu nie mieści się w pojęciu "straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego". W odniesieniu do poczynionych przez Skarżącą inwestycji w obcym środku trwałym nie można bowiem zastosować określeń: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. Rozwiązanie stosunku prawnego łączącego Skarżącą z wynajmującym nie może być odnoszone do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt. Likwidacja ma bowiem dotyczyć niezamortyzowanego środka trwałego, a nie stosunku prawnego.

Zgodnie z opisanym przez Skarżącą stanem faktycznym inwestycja w obcym środku trwałym nie traci ustawowych przymiotów środka trwałego, tj. kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia, demontażu, złomowania itp.

Niezależnie od powyższego, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania, ponieważ z przedstawionych okoliczności nie wynika, że doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym). Z uwagi zaś na utratę racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym) a przychodami, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle.

Wynika to także z wykładni systemowej powyższych przepisów. Zawierając umowę najmu obcych budynków (lokali) na okres krótszy niż 10 lat, a zatem uniemożliwiający pełną amortyzację wartości inwestycji w obcych budynkach (lokalach), podatnik świadomie pozbawia się prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W tym przypadku poniesione koszty może mu zrekompensować tylko właściciel nieruchomości, zwracając część poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie stanowi przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Przepisy prawa podatkowego przewidują zatem sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi "odzyskania" niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Konieczne jest jednak przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. Za brakiem możliwości uznania za koszt podatkowy nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym przemawiają też uprawnienia najemcy przewidziane w art. 676 Kodeksu cywilnego.

Minister Finansów stwierdził, że w przypadku opisanym przez Skarżącą nie ma zastosowania wykładnia a contrario art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. Stan, iż poniesione nakłady nie zostały w pełni zamortyzowane wywołany został świadomym i zaplanowanym działaniem Skarżącej, nie zaś przyczynami od niej niezależnymi. Następuje wydanie (zwrot) środka trwałego właścicielowi z mocy prawa, gdzie właściciel nieruchomości zwraca część nakładów poniesionych przez wynajmującego. Jest to zdarzenie zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy.

Strata powstała na skutek działania zależnego od podatnika, nie może podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych. Skarb Państwa nie może ponosić finansowej odpowiedzialności, poprzez zaliczenie niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych, za świadome działania podatnika, powodujące powstanie negatywnych skutków.

Minister Finansów wyjaśnił, że zawarty w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło powszechnie obowiązującego prawa. Podkreślił niejednolitość orzecznictwa dotyczącego spornego zagadnienia. Wskazał wyroki potwierdzającego jego stanowisko. Zaznaczył, że wnikliwie przeanalizował także wyroki powołane przez Skarżącą.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. przez uznanie, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kosztu inwestycji w obcym środku trwałym w niezamortyzowanej części, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14a i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

Nie zgodziła się z dokonaną przez Ministra Finansów interpretacją pojęcia "likwidacja". W przekonaniu Skarżącej, nie ma wątpliwości, iż "uwolniła się" ona od środka trwałego rozwiązując stosunek najmu. Organ interpretacyjny dokonał wybiórczej interpretacji tego pojęcia odwołując się jedynie do tych znaczeń, które uzasadniają jego stanowisko, całkowicie pomijając te znaczenia, które uzasadniają interpretację korzystną dla Skarżącej.

Skarżąca podniosła, że według słownikowej definicji pojęcia "strata", oznacza ono także "to, co przestało się posiadać". Nie ma zaś wątpliwości, że rozwiązując stosunek najmu Skarżąca "przestała posiadać" środek trwały.

Zdaniem Skarżącej, skoro ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji pojęć "strata" i "likwidacja" należy odnosić się do ich znaczeń językowych. Organ podatkowy nie ma jednak upoważnienia do zawężania tej interpretacji w sposób dowolny i oderwany od ram prawnych stworzonych przepisami prawa.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że samo istnienie inwestycji w obcym środku trwałym jest bytem odrębnym od umowy najmu, ponieważ to właśnie stosunek najmu dał Skarżącej uprawnienie do dokonania inwestycji, która następnie była amortyzowana. Bez umowy najmu nie byłoby inwestycji w obcym środku trwałym. W konsekwencji to właśnie rozwiązanie umowy najmu spowodowało, że Skarżąca "przestała posiadać" środek trwały ze wszystkimi związanymi z tym reperkusjami. Rozwiązanie umowy najmu oraz wycofanie środka trwałego z ewidencji powoduje, że zaistniała likwidacja danego środka trwałego.

Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych, których obszerne fragmenty przytoczyła.

W jej ocenie, zaskarżona interpretacji nie spełnia wynikającej z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki jednolitego stosowania prawa podatkowego, ponieważ pomija jednolita linię orzecznictwa sądów administracyjnych.

Naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała natomiast w wydaniu interpretacji w sposób pomijający literalne brzmienie przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji, gdy doszło do rozwiązania umowy najmu tegoż środka trwałego.

Skarżąca uważała, że w części niezamortyzowanej i niezwróconej przez właściciela środka trwałego (lokalu stanowiącego pomieszczenia biurowe) poniesione przez nią nakłady są stratą, jaką może zaliczyć do kosztów podatkowych.

W ocenie Ministra Finansów, z uwagi na utratę związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość tej inwestycji w części przewyższającej wartość zwrotu dokonanego przez właściciela nieruchomości oraz dokonane przez Skarżącą odpisy amortyzacyjne, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

II. Stanowiska swoje strony zajęły powołując się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 w pkt 5 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 z kosztów uzyskania przychodów wyłącza straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

III. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, orzecznictwo sądowe dotyczące zagadnienia stanowiącego przedmiot zaskarżonej interpretacji, nie było jednolite. Przeciwnie, pojawiły się dwa przeciwstawne poglądy.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Jako że uchwała ta ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zasadnym jest wskazanie motywów, jakimi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując tę uchwałę. Jest to uzasadnione tym bardziej, że każda ze stron odwoływała się do korzystnej dla siebie linii orzecznictwa, a uchwała odnosi się do argumentacji, na których linie te zostały oparte.

Jako podstawowy argument wysuwany na poparcie stanowiska, zgodnie z którym strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał okoliczność, że poprzez dobrowolną i świadomą rezygnację podatnika z używania tej inwestycji, jej wyzbycie się, przestał istnieć (został zerwany) związek przyczynowo-skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków (nakładów) na obcy środek trwały stanowiących tę inwestycję a osiąganymi przychodami. Utrata zaś tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1661/09 i z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1380/10). Tym też argumentem posłużył się Minister Finansów w rozpoznanej sprawie.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, iż wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. będący przedmiotem najmu obiekt) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów.

Odrębną kwestią jest natomiast dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07). W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2011r. sygn. akt II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. sformułowanie "(...) utraciły przydatność gospodarczą (...)". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a zatem utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (ww. wyrok z 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając stanowisko wyrażone w uchwale wskazał ponadto, iż podatnik działając w warunkach rynkowych musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią – z woli ustawodawcy – kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku.

IV. Z powyższego wynika, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym nie jest bezwarunkowa. Skorzystanie z tej możliwości uzależnione jest bowiem od powodów, jakie doprowadziły do powstania straty. Podatnik może uwzględnić przedmiotową stratę w kosztach podatkowych, jeżeli wynika ona z działań podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1, a mianowicie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że z końcem 2010 r. podjęta została decyzja o zmianie siedziby na mniejszą i tańszą.

Rozwiązanie umowy najmu było skutkiem tej decyzji, którą Sąd uznał za spowodowaną dążeniem do zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, ich racjonalizacją. Działanie takie bez wątpienia może być uznane za służące zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów. W świetle przytoczonej wyżej argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, służący takim celom wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów.

Wbrew temu co przyjął Minister Finansów, powodem rezygnacji przez Skarżącą z wynajmowanych pomieszczeń nie było zatem rozwiązanie najmu. W istocie było odwrotnie – rozwiązanie najmu stanowiło logiczną konsekwencję decyzji Skarżącej o rezygnacji z wykorzystywania do prowadzenia działalności tych konkretnych pomieszczeń.

V. Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych podanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, prawidłowe było jej stanowisko sprowadzające się do tego, że do kosztów uzyskania przychodów może ona zaliczyć stratę odpowiadającą niezamortyzowanej i nie zwróconej przez właściciela nieruchomości wartości początkowej inwestycji w środku trwałym

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. Zarzuty Skarżącej w tym względzie Sąd uznał za zasadne.

VI. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270).

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).