Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1671/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 30 października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 11 września 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: maj- grudzień 2007 r. oraz styczeń- kwiecień 2008 r. i czerwiec 2008 r.

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 31 maja 2012 r. decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. i od stycznia do kwietnia 2008 r. oraz od czerwca do sierpnia 2008 r. adresowaną do P. Sz.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 października 2012 r. nr [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy w części dotyczącej okresów: maj - grudzień 2007 r., styczeń - kwiecień 2008 r. i czerwiec 2008 r.

Natomiast wobec wyłączenia do odrębnego rozpoznania odwołania strony za okresy lipiec i sierpień 2008 r., decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję w części dotyczącej okresów lipiec- sierpień 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W dniu 29 lipca 2013 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek P.Sz. z dnia 26 lipca 2013 r., reprezentowanego przez pełnomocnika, o wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2007 r. - grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. - kwiecień 2008 r. i czerwiec 2008 r.

Rozpoznając wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 września 2013 r., działając w oparciu o art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do kwietnia 2008 r. i za czerwiec 2008 r.

P.Sz. pismem z dnia 16 września 2013 r. wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, w którym zarzucił organowi naruszenie art. 165a O.p. poprzez uznanie, że w sprawie określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych nie może toczyć się postępowanie kończące się decyzją podatkową.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia rozstrzygnięciem z dnia 30 października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania z wniosku P.Sz. w sprawie wydania decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: od maja do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do kwietnia 2008 r. i za czerwiec 2008 r.

Powołując się na treść art. 165a § 1 O.p. , organ II instancji wyjaśnił, że gdy żądanie o którym mowa w art. 165 tej ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ zauważył, że zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a §1 O.p. należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał ,iż zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji w zawnioskowanym przez stronę przedmiocie ,albowiem nie ma podstawy prawnej do wszczęcia w tym zakresie postępowania podatkowego.

Organ II instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej dokonano określenia podatnikowi kwot zobowiązań podatkowych i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od maja do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do kwietnia 2008 r. i za czerwiec 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2012 r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 19 listopada 2012 r.

Organ zaakcentował, że żaden z przepisów ustawy o kontroli skarbowej ani ustawy Ordynacja podatkowa nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji określającej wysokość odsetek. Zakres wydawanej przez organ kontroli skarbowej decyzji obejmuje wyłącznie ustalenia dotyczące podatków.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 53 § 3 O.p, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art.67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 tej ustawy. Obowiązek naliczenia odsetek wynika z mocy prawa, a przepis ten określa podmioty zobligowane do skonkretyzowania ich wysokości. A zatem w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy nie jest zobligowany do określenia wysokości odsetek za wyjątkiem przypadków zastrzeżonych, odsetki nie będą wynikać z jej treści.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), od dnia 1 stycznia 2003 r. ograniczono obowiązki organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek do ściśle określonych przypadków.

W opinii organu II instancji wydanie decyzji określającej P.Sz. wysokość odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług nie mieści się w katalogu przypadków wskazanych w Ordynacji podatkowej, w których organ podatkowy zobowiązany jest do naliczenia odsetek za zwłokę i wydania stosownej decyzji.

Następnie nawiązując do twierdzeń podatnika, dotyczących powierzenia jemu odpowiedzialności za prawidłowość naliczenia odsetek oraz braku możliwości weryfikacji przez organ podatkowy wysokości i sposobu ich naliczenia, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązek naliczenia przez podatnika odsetek za zwłokę, który wynika z mocy prawa, nie skutkuje tym, iż wysokość naliczonych odsetek jest wiążąca dla organu, bowiem na organie spoczywa obowiązek weryfikowania poprawności naliczenia odsetek przez podmioty do tego zobligowane, przy czym w przypadku nieprawidłowości w dokonanym przez zobowiązany podmiot naliczenia, wpłatę zalicza według proporcji określonych w art.55 § 2 O. p.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie objętym wnioskiem P.Sz., nie zachodzą podstawy do wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę za okresy w nim wskazane wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 165a § 1 O.p.

Na marginesie organ II instancji zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo podatnika z dnia 22 listopada 2012 r. zatytułowane "Wniosek o określenie sposobu naliczenia odsetek" stwierdzonych w tytułach wykonawczych, uzupełnione pismem z dnia 12 grudnia 2012 r., w którym sprecyzowano, że żądanie powyższe należy traktować, jako zarzut w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych, o których mowa w art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity z 2012 r. Dz. U. poz. 1015 ze zm.).

W związku z przedstawionymi w ww. pismach zarzutami dotyczącymi sposobu naliczania odsetek z tytułu posiadanych przez podatnika zaległości w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 16 stycznia 2013 r., nr [...], oddalające zarzut wniesiony przez podatnika co do prowadzonych postępowań egzekucyjnych. W dniu 28 stycznia 2013 r. P.Sz. wniósł zażalenie na przedmiotowe postanowienie. Natomiast w dniu 5 lutego 2013 r. P.Sz. wycofał przedmiotowe zażalenie. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik świadomy treści wydanego rozstrzygnięcia zrezygnował z przysługującego mu środka zaskarżenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.Sz., domagając się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2013 r. w całości oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1. art. 165 a O.p. poprzez uznanie, że w sprawie określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych nie może toczyć się postępowanie, kończące się decyzją podatkową,

AO2.art.53 O.p. poprzez błędną wykładnię,wskazującą na brak kompetencji organu podatkowego do określenia odsetek w drodze decyzji, za wyjątkiem przypadków wymienionych ww. przepisie.

Uzasadniając skargę, P.Sz. podkreślił, że całkowicie nie zgadza się ze stanowiskiem organów w niniejszej sprawie. Jego zdaniem niewątpliwie w sprawie doszło do sporu pomiędzy nim a organem co do właściwej wysokości odsetek, co w konsekwencji winno skutkować wydaniem decyzji. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżący stwierdził, że wydanie decyzji, określającej wysokość odsetek nie może być podstawą do uznania, że nastąpiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej, w jego przekonaniu, brzmienie art. 53 O.p. nie wskazuje, czy określenie odsetek ma być w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, czy też odsetki te mogą być naliczane w odrębnej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej o oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje :

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi odmowa organów podatkowych wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: maj- grudzień 2007 r. oraz styczeń- kwiecień 2008 r. i czerwiec 2008 r. Zdaniem skarżącego organy podatkowe były zobowiązane do załatwienia jego wniosku poprzez wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych we wskazanym tytule.

Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do braku podstawy prawnej do pozytywnego załatwienia wniosku skarżącego.

Dokonując tej oceny w pierwszej kolejności należało odwołać się do przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w sprawie. I tak zgodnie z art. 165 § 1 postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei stosownie do treści art. 165 a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zacytowany przepis art.165 a reguluje odmowę wszczęcia postępowania na żądanie strony, określając dwie przesłanki dla takiego działania organu. Pierwsza przesłanka - to wniesienie żądania wszczęcia postępowania przez osobę niebędącą stroną w sprawie, druga zaś zachodzi wówczas, jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Niewątpliwie określona w art. 165a § 1 O. p. przesłanka"z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" jest niedookreślona i zakresowo pojemna. W orzecznictwie sądowym i doktrynie podjęto próbę wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia. Wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna)- por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r. II FSK 2642/2010 oraz z dnia 7 lutego 2088 r., sygn.akt II FSK 1362/06, wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08, publ. CBOSA; P.Pietrasz, Komentarz do art. 165 a ustawy- Ordynacja podatkowa, LEX, B. Adamiak w Ordynacji podatkowej. Komentarz 2010, str. 740 -742, Oficyna Wyd. Unimex, Wrocław 2010. O

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć ,że z akt sprawy wynika, iż w rezultacie przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej określił skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesięczne okresy: od maja do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do kwietnia 2008 r. i czerwiec 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika, co potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 maja 2012 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięciem z dnia 19 listopada 2012 r. Skutkiem tych decyzji było powstanie zaległości podatkowych i obowiązek ich uregulowania wraz z odsetkami za zwłokę.

Jednakże ,jak słusznie zauważył organ odwoławczy, żaden z przepisów ustawy o kontroli skarbowej ani ustawy Ordynacja podatkowa nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji określającej wysokość odsetek. Zakres wydawanej przez organ kontroli skarbowej decyzji obejmuje wyłącznie ustalenia dotyczące podatków.

Natomiast stosownie do art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art.67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 tej ustawy. Trafnie organ II instancji wywiódł, że ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), od dnia 1 stycznia 2003 r. ograniczono obowiązki organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek do ściśle określonych przypadków, co było związane z uznaniem poprzedniego uregulowania jako sprzecznego z zasadą pragmatycznego działania służb skarbowych. Zatem obowiązek naliczenia odsetek wynika z mocy prawa, i przepis ten jasno określa podmioty zobligowane do skonkretyzowania ich wysokości. Tak więc w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organ podatkowy nie jest obowiazany do określenia wysokości odsetek, za wyjątkiem przypadków zastrzeżonych, co oznacza ,że odsetki nie będą wynikać z treści tej decyzji. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do naliczenia odsetek w przypadkach ściśle wskazanych w analizowanym przepisie, i tak na podstawie:

1)art. 53a - odsetki są naliczane w decyzji wydawanej po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części;

2)art. 62 § 4 - w postanowieniu o zaliczeniu wpłat dokonanych przez podatnika na poczet zaległości podatkowych;

3)art. 66 § 5 - w razie zawarcia umowy o przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych stanowiących własność podatnika w zamian za ciążące na nim zaległości podatkowe;

4)art. 67a § 1 pkt 1 - przy wydawaniu decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia podatku na raty;

5)art. 67a§ 1 pkt 2 – przy wydaniu decyzji w sprawie odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji wydanej na podstawie art. 53a;

6)art. 76a § 1 - w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Tak więc określenie przez organ podatkowy odsetek decyzją ma miejsce tylko w przypadku wskazanym w art.53a O.p. czyli w przypadku określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek,które stały się zaległościami podatkowymi.

Na tle rozpoznawanej sprawy nie zachodzą zaś sytuacje określone w art. 53a § 2 O.p., gdyż podatnik rozliczał podatek od towarów i usług miesięcznie. W pozostałych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. rozłożyć na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w decyzji (postanowieniu), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień, ale ich określenie jest niezbędne do dokonania danej czynności np. proporcjonalnego zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek.

Ńależy nadto dodać, że z art. 53 § 4 O. p. wynika, że odsetki za zwłokę są naliczane przez organ podatkowy także w przypadku odroczenia terminu płatności i rozłożenia na raty podatku (art. 67a § 1 pkt 1 O.p.). Wydając jednak decyzję o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty podatku (nie zaległości podatkowej), odsetki nie występują - nie upłynął bowiem jeszcze termin płatności podatku (raty).

W świetle powyższego zasadna jest konstatacja organu II instancji, że wydanie decyzji określającej skarżącemu wysokość odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług nie mieści się w katalogu przypadków wskazanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, w których organ podatkowy zobowiązany jest do naliczenia odsetek za zwłokę i wydania stosownej decyzji.

Ponadto wskazać należy, że jakkolwiek art. 55 § 1 O.p. stanowi, iż podmiot zobowiązany do naliczenia odsetek za zwłokę wpłaca je bez wezwania organu podatkowego, to zgodnie z art. 55 §2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W tym zakresie znajduje zastosowanie art. 62 § 4 O.p, który stanowi, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 O.p. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Z treści art. 53 O.p. wynika, że istnieją dwie formy rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości odsetek, a mianowicie decyzja (w przypadku wskazanym w tym przepisie) i postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 O. p. Postanowienie, którym mowa w art. 62 § 4 O.p. stanowi informację o sposobie zaliczenia wpłaty, winno też wskazywać wysokość odsetek i okres za jaki zostały naliczone. Pomimo informacyjnego charakteru postanowienia, można je kwestionować,poprzez złożenie zażalenia a następnie skargi do sądu administracyjnego.

Zatem zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że obowiązek naliczenia przez podatnika odsetek za zwłokę, który wynika z mocy prawa, nie skutkuje tym, iż wysokość naliczonych odsetek jest wiążąca dla organu podatkowego. Organ podatkowy ma obowiązek weryfikowania poprawności naliczenia odsetek przez podmioty do tego zobligowane, przy czym w przypadku nieprawidłowości w dokonanym przez podmiot zobowiązany naliczeniu, wpłatę zalicza się według proporcji określonych w art.55 § 2 O. p.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zarzuty skargi okazały się chybione, a powoływane przez skarżącego orzeczenia zapadły w odmiennych okolicznościach faktycznych i prawnych i nie mogły być uwzględnione w prowadzonych w sprawie rozważaniach. W tym zakresie Sąd wskazuje, że wyrok NSA z dnia17 lipca 2009 r., sygn.akt II FSK 390/08 dotyczył zaległości z tytułu podatku dochodowego oraz rozłożenia na raty zobowiązań w tym podatku, co wiązało się z koniecznością określenia kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r., sygn akt I FSK 151/05 został wydany w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2001 r., a wyrok z dnia 15 września 1999 r., sygn. akt I SA/GD 1712/97 odnosi się do stanu prawnego, w którym postępowanie podatkowe regulował Kodeks postępowania administracyjnego.

Podkreślić należy, że zasada automatyzmu powstawania obowiązku zapłaty i naliczania (samoobliczenia) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LexisNexis, Wydanie 8, str. 337,wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011r,sygn.akt I SA/Kr 503/11,wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2013r,sygn.akt I SA/Łd 123/13,publ.CBOSA).

Dodatkowo Sąd pragnie zauważyć,że kwestię prawidłowego określenia wysokości odsetek od przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług rozstrzygnął Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013r,nr EA/7240-2/13,którym oddalił zarzuty skarżącego wniesione w tym zakresie pismem z dnia 22 listopada 2012r,następnie uzupełnione pismem z dnia 12 grudnia 2012r.Postanowienie to,wobec wycofania przez skarżącego na nie zażalenia ,stało się ostateczne,a skarżący uregulował przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami. Zatem kwestia wysokości odsetek od przedmiotowych zaległości podatkowych – zgodnie z wolą strony –została ostatecznie rozstrzygnięta w postępowaniu egzekucyjnym i niezależnie od tego czy była czy też nie podstawa prawna do wszczęcia wnioskowanego przez stronę postępowania (o czym była mowa powyżej ) ,w tym stanie faktycznym sprawy ,organy podatkowe nie mogły kolejny raz rozstrzygać o wysokości odsetek.

Z tych względów skargę należało uznać za nieuzasadnioną i na podstawie, art.151 P.p.s.a. oddalić.