Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1300/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par 1, art. 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono K. Z. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 19 grudnia 2014 r. K. Z. (zwana dalej "Podatniczką", "Skarżącą") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. (zwanego dalej "organem I instancji") wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając wniosek, Podatniczka wskazała, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36 wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i w konsekwencji niesłusznie wpłaciła zadeklarowany podatek. Do wniosku załączono korektę zeznania PIT-36 za 2008 r. wraz z załącznikiem PIT-O oraz uzasadnienie korekty zeznania, z którego wynikało, iż Podatniczka pierwotnie nie ujęła wszystkich kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu (tj. w łącznej wysokości [...] zł), a ponadto błędnie podsumowała koszty uzyskania przychodów z najmu poniesione w listopadzie 2008 r. zaniżając je o kwotę [...] zł. W korekcie zeznania PIT-36 Podatniczka wykazała (tak jak w zeznaniu pierwotnym): przychód z najmu – [...] zł, przychód (dochód) z rent i emerytur – [...] zł, należną z tego tytułu zaliczkę – [...] zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście [...] zł, koszty uzyskania przychodów z tej działalności – [...] zł i należną zaliczkę [...] zł oraz odliczenie od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł i wychowywania dzieci – [...] zł. W odróżnieniu od zeznania pierwotnego Podatniczka wykazała natomiast podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu w wysokości [...] zł (pierwotnie [...] zł), stratę z najmu – [...] zł (pierwotnie dochód – [...] zł) oraz odliczenie od dochodu z tytułu darowizny na cele kultu religijnego – [...] zł (pierwotnie [...] zł).

W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji ustalono, że Podatniczka wraz mężem – S. Z. (zmarłym [...] r.) w 2008 r. uzyskiwała przychody z tytułu najmu lokalu użytkowego położonego w Sz. przy ul. [...], rozliczając je na zasadach ogólnych. Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów (faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez Podatniczkę i jej męża, wyciąg z rachunku bankowego oraz dowody wpłat) wykazała, że z tego tytułu małżonkowie uzyskali w badanym roku przychód w łącznej kwocie netto [...] zł, a zatem po [...] zł na każdego z małżonków. Taką kwotę przychodu wykazała także Podatniczka w zeznaniu rocznym PIT-36 złożonym 30 sierpnia 2009 r. oraz w korekcie tego zeznania z 19 grudnia 2014 r.

W piśmie z dnia 19 maja 2015 r. Podatniczka wyjaśniła, że na rzecz jej i męża w 2008 r. były wystawiane przez Spółdzielnię Mieszkaniową "B." w Sz. (zwaną dalej "Spółdzielnią") faktury z tytułu eksploatacji lokalu. Ze względu na toczący się spór ze Spółdzielnią, kwoty wynikające z tych faktur nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W związku jednak z zakończeniem ww. sporu, Podatniczka uwzględniła te faktury w kosztach uzyskania przychodów za 2008 r. i w konsekwencji złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Organ I instancji ustalił również, że w związku z eksploatacją opisanego powyżej lokalu użytkowego Spółdzielnia wystawiała w 2008 r. comiesięcznie faktury VAT w wysokości [...] zł netto ([...] zł brutto). Na podstawie przesłanego przez Spółdzielnię (na wezwanie organu) zestawienia faktur VAT wystawionych w 2008 r. oraz korekt ww. faktur wystawionych w grudniu 2013 r. oraz lutym 2014 r. opiewających na łączną kwotę [...] zł, organ stwierdził jednak, że w badanym roku zapłacono łącznie [...] zł (comiesięczne wpłaty po [...] zł), pozostała kwota należności została natomiast uregulowana w dniu 15 stycznia 2014 r. w wysokości [...] zł oraz 19 lutego 2014 r. w wysokości [...] zł. W tej sytuacji, organ I instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów 2008 r. faktycznie poniesione w badanym roku wydatki, tj. w wysokości [...] zł miesięcznie.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że łączne koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu poniesione przez Podatniczkę i jej męża w 2008 r. stanowiły kwotę [...] zł (w tym ww. [...] zł uregulowane na rzecz Spółdzielni), co oznacza, że na Podatniczkę przypadała połowa tych kosztów, tj. [...] zł. Przychody przypadające na Podatniczkę stanowiły zaś kwotę [...] zł.

Na podstawie podjętych ustaleń organ I instancji dokonał obliczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przy czym obliczenie to służyło jedynie do dokonania oceny zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty, nie zaś do określenia Podatniczce zobowiązania, które - z uwagi na upływ terminu przedawnienia - nie mogło nastąpić. Obliczony przez organ podatek należny wyniósł [...] zł, a w konsekwencji - z uwagi na wpłacone zaliczki i podatek w łącznej wysokości [...] zł - do zapłaty pozostało Podatniczce [...] zł.

W tym stanie sprawy, organ I instancji uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Podatniczkę nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 r., a także stwierdził bezskuteczność złożonego, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanego zeznania PIT-36 za 2008 r.

Pismem z dnia 3 lipca 2015 r., uzupełnionym 22 lipca 2015 r., Podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. (zwany dalej "organem odwoławczym"), po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zgodził się z Podatniczką, że wydatki poniesione w 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł niewątpliwie miały związek z uzyskanym w 2008 r. przychodem z najmu i zostały rzetelnie udokumentowane. Stwierdził jednak, że w podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest to, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, co wynika z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu odwoławczego, istotny jest moment poniesienia kosztu, a nie okres, którego ten koszt dotyczy. Przy czym moment poniesienia kosztu należy rozumieć dosłownie, jako moment dokonania zapłaty, a przez koszty poniesione – koszty faktycznie zrealizowane w znaczeniu kasowym.

Organ odwoławczy zgodził się także z Podatniczką, że koszt uzyskania przychodu może powstać w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego (metoda memoriałowa), jednakże sytuacja ta dotyczy podatników prowadzących działalność gospodarczą – co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie (najem prywatny).

Ponadto organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania, iż decyzja organu I instancji narusza art. 210 O.p. Stwierdził, że organ I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy i powołał obowiązujące w tym względzie przepisy prawa, dokonując kompleksowej ich analizy i oceny, a w tym szczegółowo wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku, w którym zostały poniesione, i odniósł się do powoływanego przez Podatniczkę orzecznictwa. W sprawie nie doszło także do rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Podatniczki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Podatniczka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów proceduralnych:

a) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla Skarżącej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego;

b) b) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez sporządzenie decyzji nieobejmującej wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów;

2) naruszenie przepisów materialnych:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez jego błędną wykładnię w związku z przyjęciem, że faktury dokumentujące eksploatację lokalu, wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową B. nie dają prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2008 r.;

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach, w których wydatek z tytułu eksploatacji lokalu spełnia ogólne kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodów;

c) art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Skarżącej nie przysługiwało prawo zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów 2008 r. opłat eksploatacyjnych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółdzielnię Mieszkaniową "B.", nie uregulowanymi w 2008 r,. lecz w roku 2014.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg sprawy oraz argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1. "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Podatniczka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w 2008 roku koszty dotyczące tego roku jednak zapłacone faktycznie w latach następnych.

We wskazanym 2008 roku Podatniczka osiągała wraz z mężem, S. Z. przychody z najmu lokalu użytkowego, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.- przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady jest dochód. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ogólne pojęcie dochodu podatkowego określa natomiast art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednym ze źródeł przychodów - w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.- jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z tytułu najmu w 2008 r. każdy z małżonków uzyskał przychód w wysokości [...] zł. W przedmiocie zaś kosztów uzyskania przychodów Podatniczka pierwotnie wykazała w PIT-36 koszty z najmu w wysokości [...] zł, po czym w złożonej korekcie tego zeznania wykazała tytułem kosztów kwotę [...] zł. Podwyższenie ww. kwoty nastąpiło w związku z uregulowaniem zaległych płatności na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej B. w Sz. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 (tj. za wyjątkiem kosztów związanych z działalnością gospodarczą u podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatkowe księgi przychodów i rozchodów), są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Spółdzielnia Mieszkaniowa B. w 2008 r. tytułem eksploatacji wynajmowanego przez Podatniczkę lokalu użytkowego wystawiała faktury VAT w kwotach netto [...] zł ([...] zł brutto) miesięcznie. Kwoty wynikające z tych faktur ze względu na toczący się spór ze Spółdzielnią nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. W grudniu 2013 r. i lutym 2014 r. do ww. faktur wystawiono faktury korygujące na łączną kwotę [...] zł. W 2008 r. comiesięcznie wpłacano [...] zł, pozostałe zaś kwoty uregulowano po wystawieniu faktur korygujących, tj. w dniu 15.01.2014 r. zapłacono [...] zł, zaś w dniu 19.02.2014 r. – [...] zł.

Sąd podziela bezsporne stanowisko, że wydatki poniesione w 2014 r. miały związek z uzyskanym w 2008 r. przychodem z najmu i zostały rzetelnie udokumentowane. Kwestią sporną pozostaje to, czy wydatki te można było uznać za koszty uzyskania przychodu w roku 2008 tj. roku uzyskania przychodu, którego koszty te dotyczą.

Ponownie należy wskazać, że w podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest to, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. ). Zgodzić należy się zatem, że istotny jest moment poniesienia kosztu

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż w niniejszym przypadku moment poniesienia kosztu należy rozumieć dosłownie i oznacza on rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli uiszczenie zapłaty. Trafnie zauważa organ, że wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, wskazującym na faktyczne poniesienie wydatku. Koszt poniesiony to koszt rzeczywiście zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Zatem wydatek można zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie dokonania zapłaty. Koszt jest więc związany z wydatkiem. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w przytaczanych przez organ interpretacjach podatkowych Ministra Finansów.

Koszt uzyskania przychodu może co prawda powstać w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego, niemniej jednak sytuacja ta dotyczy podatników prowadzących działalność gospodarczą – Podatniczka natomiast w 2008 roku takiej działalności w związku z przedmiotowym najmem nie prowadziła.

Podatniczka odniosła się do stanowiska organu odwoławczego, który wskazał, iż powoływany przez stronę w odwołaniu wyrok NSA z 22.09.1999 r. I SA/Wr 732/99 (LEX 42728) nie mógł mieć odniesienia do przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczył przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wymienionej w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej, taka argumentacja organu jest niewystarczająca biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., które to przepisy nie różnicują pojęcia "poniesienia kosztu" w zależności od rodzaju źródła przychodu.

Sąd zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, iż sytuacja osób prowadzących działalność gospodarczą kształtuje się inaczej. Dla takich podatników, zgodnie z ww. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Istotnie należy uznać, że z tej przyczyny ustawodawca zezwolił tymże podatnikom na szczególne zasady potrącania kosztów zapisując, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku, innego dowodu) lub dzień wystawienia faktury (rachunku, innego dowodu) - w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (art. 22 ust. 5d i 6b u.p.d.o.f.). Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodu w przypadku tychże podatników mogą być koszty, które faktycznie nie zostały jeszcze zapłacone. Zasada ta ma jednak zastosowanie wyłącznie do osób prowadzących działalność gospodarczą, o czym świadczy - wskazywany wcześniej - art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten, mówiący o potrącalności kosztów w dacie poniesienia, jednoznacznie wyłącza swoje stosowanie do podatników, o których mowa w ust. 5 i 6 ustawy. Podatniczka zaś nie zalicza się do kręgu tych osób.

Podatniczka w skardze argumentuje ponadto, iż nie można utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia, gdyż jest to mieszanie przyczyny (poniesienie kosztu) ze skutkiem (uiszczenie wydatku tytułem poniesionego kosztu). Trafnie zauważył organ odwoławczy, że tożsame stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu NSA z 14.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1795/10. W wyroku tym wskazano także, że "podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu". Zatem wyrażona przez Skarżącą argumentacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów odnosi się do kosztów poniesionych w ramach działalności gospodarczej, których rozliczenie następuje - jak już wyżej wyjaśniono - na odmiennych zasadach. Skarżąca podając jako przykład art. 23 ust. 1 pkt 32, 55, 55a u.p.d.o.f., wskazała także, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza tylko niektóre niewypłacone należności spod pojęcia kosztów, to oznacza, że pozostałe z nich - jeśli zostały poniesione, choćby nie były faktycznie uiszczone - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki zaliczalności do tych kosztów. Powyższe stanowisko jak również zauważył organ odwoławczy - okazało się być tożsame z uzasadnieniem wniosku o interpretację indywidualną, w rezultacie której Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną o sygn. akt sygn. akt [...] ([...]). Stanowisko powyższe zostało uznane przez organ wydający interpretację, za nieprawidłowe. W interpretacji odniesiono się do wykładni językowej sformułowania "koszty poniesione" traktowanego jako wydatek kasowy wskazując, że wykładnia taka ma swoje uzasadnienie w całościowej analizie przepisów dotyczących sposobu ustalania dochodu z najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą. Jak wynika z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami m.in. z najmu są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe oznacza, że przychodem z najmu nie jest przychód należny, lecz przychód otrzymany lub postawiony podatnikowi do dyspozycji. Skoro zatem tak, to nieracjonalnym byłoby, gdyby kosztem uzyskania przychodu mógł być koszt inny niż faktycznie przez podatnika poniesiony czyli zapłacony. Sąd podziela powyższy pogląd.

Brak też zdaniem Sądu podstaw do uwzględnienia zarzutu Podatniczki jakoby organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niedokonanie prawidłowej subsumpcji przepisów prawa. Organy obu instancji szczegółowo wyjaśniły przesłanki jakimi kierowały się wydając ww. rozstrzygnięcia. Wskazały, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie miał art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku w którym zostały poniesione. Powoływana zaś przez Skarżącą odmienna argumentacja, nie miała uzasadnienia w przedmiotowej sprawie, gdyż odnosiła się do działalności gospodarczej i podlegała odmiennym uregulowaniom prawnym. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i powołał obowiązujące w tym względzie przepisy prawa, dokonując kompleksowej ich analizy i oceny.

W skardze, Podatniczka odniosła się również do zmian w u.p.d.o.f.. Istotnie, z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonano zmian dotyczących przepisów o potrącalności kosztów w czasie. Zmiany te miały przede wszystkim charakter precyzujący i porządkujący dotychczasowy dorobek doktryny i praktyki w tym zakresie. Do art. 22 u.p.d.o.f. wprowadzono m.in. ust. 5d, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wprawdzie powyższy przepis wskazuje jako moment poniesienia kosztu dzień jego zaksięgowania, jednakże, jak wynika z treści samego przepisu, dotyczy to podatników prowadzących księgi rachunkowe, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, albowiem Podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej.

Również powoływanie się przez stronę na wprowadzony z dniem 01.01.2013 r. przepis art. 24d u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, albowiem dotyczy on podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Mając na względzie całokształt ustaleń poczynionych w postępowaniu Sąd uznał również za nieuzasadniony zarzut strony odnośnie interpretowania przepisów na niekorzyść podatnika.

W związku z powyższym, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Uznając zatem zarzuty skargi za bezzasadne – Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.