Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1485/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.8 ust.6, art.88 ust.3,4 i 5 , art. 89 ust.6 i 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.121 par.1, art.122, art.187 par.1, art.191, art.194 par.1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1085/14 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1085/14 oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził wobec Z. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." z/s w K., powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w grudniu 2010 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres w wysokości 39 018 zł.

Wskazał, że w wyniku kontroli prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu i wykorzystania wyrobów akcyzowych, stwierdzono brak miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu oraz sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych na podstawie oświadczeń niespełniających warunków z ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa). Podatnik potwierdził, że nie zawsze sprawdzał wiarygodność danych podawanych w oświadczeniach.

Organ I instancji stwierdził również, że podatnik zużywał olej przeznaczony do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem - posiadał bowiem paliwo opałowe w zbiorniku (o poj. 21 415 l) podłączonym do odmierzacza paliw. Instalacja pomiarowa zakończona była zaworem kulowym, a za jej pomocą możliwe było tankowanie pojazdów.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu Naczelnika UC w K.

Stwierdził, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy - zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. W takim przypadku brak jest podstaw do wykazywania lub przedstawiania dowodów, na jakie faktycznie cele oleje opałowe były zużywane, a tym bardziej nie jest uzasadnione twierdzenie, że do organów podatkowych należy udowodnienie sprzedaży z takiego zbiornika oleju opałowego.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ I instancji kwalifikacji urządzenia wykorzystywanego przez podatnika. W sytuacji, gdy dokonana przez uprawniony organ - Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar - legalizacja instalacji pomiarowej była ważna, Naczelnik Urzędu Celnego nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodów stwierdzających spełnienie ogólnych wymogów odnoszących się do wszystkich instalacji pomiarowych. Podzielił stanowisko Naczelnika UC, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądza, iż kryteria te zostały spełnione.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że zasada jednofazowości podatku doznaje wyłomu w stanie faktycznym takim, jaki miał miejsce w sprawie. Posiadanie oleju w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw stanowi bowiem nową czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nawet jeżeli od oleju zgromadzonego w zbiorniku pobrano już wcześniej podatek akcyzowy.

Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, iż okoliczności faktyczne sprawy, ustalone przez organy obu instancji, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych i pozostawały w istocie bezsporne. Istota sporu sprowadzała się zaś do tego, czy przedmiotowa instalacja pomiarowa spełniała cechy odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 upa, a w konsekwencji, czy posiadanie oleju opałowego w opisanym zbiorniku podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej jako zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 88 ust. 4 upa.

Zdaniem Sądu, organy wykazały w sposób dostateczny, że znajdujący się na stacji paliw skarżącego zbiornik, który zawierał olej opałowy i był podłączony do instalacji pomiarowej, stanowi odmierzacz paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 upa oraz ust. 1.1 pkt 6 zał. nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Z materiału dowodowego wynika, że do zbiornika z olejem opałowym był podłączony wąż nalewowy zakończony tzw. zaworem kulkowym umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych. Sporne urządzenie zostało dopuszczone do obrotu na podstawie badań zatwierdzenia typu opartych na bazie odmierzaczy paliw ciekłych produkcji ADAST. Tego typu odmierzacze są wyposażone w pistolet ZVA Slimline - jest to, zdaniem Sądu I instancji, rodzaj zaworu pistoletowego typowego dla odmierzacza paliw. Urządzenie posiadało również sprawny licznik wydanych litrów, co potwierdzili świadkowie zeznający co do okoliczności dotyczących zakupu paliwa ze zbiornika.

W konsekwencji, stwierdzone przez organy posiadanie przez skarżącego oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, zdaniem Sądu I instancji skutkowało jego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym według podwyższonej stawki podatkowej, jako użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Dla zastosowania podwyższonej stawki akcyzowej w świetle powołanej regulacji prawnej istotne i zarazem wystarczające jest samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw bez względu na to, czy posiadany olej opałowy faktycznie został następnie wykorzystany do napędu pojazdów silnikowych, małych łodzi lub małych samolotów.

W ocenie WSA w Poznaniu, wbrew zarzutom skarżącego, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 8 ust. 6 upa wskutek nieuwzględnienia przy obliczaniu należnego podatku akcyzowego akcyzy zapłaconej przez skarżącego w cenie nabycia oleju opałowego. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Skarżący uzyskał status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, bowiem posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Była to samoistna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i b/ upa w związku z art. 88 ust. 4 upa. W takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy.

Z. P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: ppsa) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Op), polegające na oddaleniu skargi i akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ, w sytuacji gdy Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ w/w przepisów, w szczególności przez sposób prowadzenia postępowania naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie wszystkich dowodów, co z kolei spowodowało błędne ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że instalacja pomiarowa zainstalowana u skarżącego była odmierzaczem paliw i że ta okoliczność faktyczna została wystarczająco ustalona, w sytuacji, gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 194 § 1, art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 Op, polegające na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi i tym samym akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ, w sytuacji gdy Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ w/w przepisów, w szczególności przez pominięcie i nieuznanie jako udowodnionej treści zawartej w dokumencie urzędowym określającym przeznaczenie instalacji pomiarowej skarżącego jako instalacji przeznaczonej do dystrybucji oleju opałowego, co powoduje, że organ nie rozpatrzył i nie dokonał oceny na podstawie całego materiału dowodowego oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, tj. przyjęcie, że instalacja pomiarowa zainstalowana u skarżącej jest odmierzaczem paliw i że ta okoliczność faktyczna została wystarczająco ustalona, w sytuacji gdy pominięto treść stwierdzoną w dokumencie urzędowym, który to dokument urzędowy zgodnie z art. 194 § 1 Op stanowi dowód tego co w nim urzędowo stwierdzono, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem treść urzędowego dokumentu jest sprzeczna z ustaleniami organu i oceną Sądu;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegające na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji i tym samym akceptację naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ, w sytuacji gdy Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ w/w przepisów, w szczególności przez wadliwe zebranie i ocenę materiału dowodowego na podstawie nierzetelnych informacji, co spowodowało, że przyjęty sposób prowadzenia postępowania narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz spowodowało błędne ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz błędną ocenę sądu w tym zakresie, tj. przyjęcie, że we wszystkich przedstawionych przez organ jako wadliwych oświadczeniach nabywców oleju opałowego doszło do naruszenia prawa poprzez niespełnianie przez te oświadczenia warunków określonych w art. 89 ust. 6 i 8 upa, podczas gdy w rzeczywistości oświadczenia te były zgodne z w /w wymogami oraz z rzeczywistością, a to organ podatkowy dokonał pomyłek w procesie weryfikacji danych nabywców, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Op, polegające na oddaleniu skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ, w sytuacji gdy Sąd powinien stwierdzić naruszenie w/w przepisów w związku niezastosowaniem przez organ powołanego wyżej art. 194 § 1 Op, co spowodowało, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób naruszający wyartykułowaną w art. 121 § 1 Op zasadę zaufania do organów podatkowych, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 194 § 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na oddaleniu skargi i akceptację naruszeń przepisów postępowania których dopuścił się organ (w sytuacji gdy Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ w/w przepisów), w związku z niezastosowaniem przez organ powołanego wyżej art. 194 § 1 Op, co spowodowało, że przeprowadzone postępowanie podatkowe naruszyło wyartykułowaną w art. 2 Konstytucji zasadę, iż Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a wymienione uchybienie postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w zw. z art. 8 ust. 6, art. 89 ust. 4 pkt 1 upa z 6 grudnia 2008 r. polegające na oddaleniu przez Sąd skargi i akceptację tym samym naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ, w sytuacji gdy Sąd powinien stwierdzić naruszenie przez organ w/w przepisów, w szczególności przez nieuwzględnienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego zasady jednofazowości wyrażoną w w/w art. 8 ust 6 upa (jednocześnie organ nie wykazał i nie badał, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona), w rezultacie czego doszło do określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości przekraczającej dopuszczalny poziom określony w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Zdaniem skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył także art. 141 § 4 ppsa poprzez:

II. 1 nie odniesienie się (wbrew wymogom art. 141 § 4 ppsa) przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze na decyzje organu podatkowego tj.:

- do zarzutów przedstawionych w pkt I-III str. 4-8 skargi, całkowicie je pomijając (zarzut dotyczył głównie naruszenia art. 194 § 1 Op) oraz,

- do zarzutów przedstawionych w pkt VI cześć B str. 17-20 skargi (tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art 191 ustawy w związku z wadliwym postępowaniem dowodowym organu w zakresie weryfikacji danych dot. oświadczeń nabywców oleju opałowego)

II. 2 nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej podstawy prawnej i jej wyjaśnienia (w związku z okolicznościami podniesionymi w pkt 1) oraz nie uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w stosunku do zarzutów skarżącego zawartych w skardze na str. 17-20 w związku z czym uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów.

II. 3 przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie się wykluczających stanowisk, co w znacznym stopniu utrudnia złożenie skargi kasacyjnej

Sąd przedstawił w uzasadnieniu sprzeczne, wzajemnie się wykluczające stanowiska Sądu co do oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ (s. 6 i 8 uzasadnienia wyroku) a więc nie zawarł jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącego w/w uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

III. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie:

III. 1 przez błędną wykładnię art. 88 ust. 5 upa i przyjęcie, że instalacja pomiarowa, która dysponował skarżący była odmierzaczem paliw, tj. instalacją pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów - mimo, że posiadane przez skarżącego urządzenie nie może być uznane za odmierzacz paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 upa , w szczególności z racji swojego przeznaczenia (inaczej rozumianego niż Sąd), tj. przeznaczenia do dystrybucji oleju opałowego;

III. 2 przez błędne zastosowanie art. 88 ust. 5 upa o podatku akcyzowym (błąd subsumcji), co wyraża się w tym, iż ustalony w sprawie stan faktyczny został błędnie oceniony przez Sąd, za stan odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej określonej w art. 88 ust. 5 upa. Wskazując ten zarzut skarżący czyni zastrzeżenie, że ma on zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a więc z uwzględnieniem zarzutów skargi dot. technicznych przeróbek instalacji pomiarowej, w szczególności wyposażenia instalacji skarżącego w zawór kulowy);

III. 3 art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 88 ust. 5 w zw. art. 89 ust. 4 upa, tj. przez zastosowanie tego przepisu (art. 88 ust. 5 ) z naruszeniem zasady określoności przepisów, w ten sposób, że zastosowano przepis ustanawiający niedookreśloną definicję urządzenia nazwanego odmierzaczem paliw płynnych, (czym naruszono w/w zasadę) z jednoczesnym ustaleniem na podstawie art. 89 ust. 4 upa ogromnych stawek podatkowych w wymiarze wielokrotnie wyższym od podstawowych, których zastosowanie zależy od sprzedaży przy pomocy owego niejasno zdefiniowanego urządzenia;

III. 4 art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie art. 194 § 1 Op, co narusza wyartykułowaną w art. 2 Konstytucji RP zasadę, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w szczególności przez naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa;

III. 5 przez niezastosowanie art. 8 ust. 6 w zw. z art 89 ust. 4 pkt 1 upa oraz zaakceptowanie w konsekwencji opodatkowania wg stawki przekraczającej poziom określony w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa poprzez przyjęcie, że w przypadku sprawy będącej przedmiotem skargi kasacyjnej zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu, w tym znaczeniu, że nie wystąpiły warunki do obniżenia podatku należnego o kwotę zawartą w cenie nabywanego oleju, podczas gdy prawidłowo stawka podatku nie powinna przekroczyć poziomu określonego w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa;

III. 6 art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 8 upa w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP przez wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że w sytuacji kiedy podatnik dysponuje oświadczeniami, w których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz pkt 2 upa zawierającymi z przyczyn przez niego niezawinionych nieprawdziwe dane, traci przez ten fakt prawo do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 I), która to wykładnia jest błędna, bowiem stanowi niedopuszczalną konstytucyjnie ingerencją w prawa majątkowe podatnika (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji), naruszającą jednocześnie zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji), natomiast prawidłowa wykładnia w/w przepisów w takich przypadkach nie powinna pozbawiać podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, co oznacza, że dokonana przez Sąd wykładnia narusza prawo.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami kasacyjnymi określonymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Przytoczone w tym środku prawnym zarzuty determinują zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Związanie zarzutami skargi kasacyjnej oznacza niemożność poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych przez Sąd II instancji. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W sprawie, skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach przewidzianych w art. 174 ppsa, w związku z tym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena prawidłowości zastosowania oraz wykładni przepisów prawa materialnego możliwa jest po ustaleniu, czy postępowanie Sądu I instancji było obarczone wadami proceduralnymi mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli wyroku Sądu I instancji brak jest podstaw, aby stwierdzić, że wyrok ten nie odpowiada prawu. Zdaniem NSA, zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa należy zauważyć, że przepis ten określa uprawnienia orzecznicze sądu I instancji i ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd ten uwzględnia skargę. Zatem skuteczność tego zarzutu jest uzależniona od wykazania przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor środka prawnego nie powiązał naruszenia wskazanego przepisu z innymi normami postępowania sądowoadministracyjnego, natomiast zarzucił, że decyzja organu odwoławczego podjęta została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. W związku z tym należy zauważyć, iż stosownie do art. 176 ppsa, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący musi nie tylko wskazać przepisy, które jego zadaniem zostały naruszone, ale także uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało oraz wykazać, iż mogłoby ono mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (v. wyrok NSA z 7 maja 2014 r., II FSK 2985/13, LEX nr 1481552).

Stosownie do przepisów art. 121 § 1 Op (zasada zaufania do organów podatkowych) oraz art. 122 Op, (zasada prawdy materialnej), a także będącego jego uzupełnieniem art. 187 § 1 Op, obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie w sposób kompletny i wszechstronny materiału dowodowego w celu załatwienia sprawy, co w praktyce polega na podjęciu wszelkich niezbędnych działań, a nie prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Organ podatkowy jest też zobowiązany do dokonania oceny zgromadzonego materiału według art. 191 Op, a więc z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Wyznaczające standardy w postępowaniu podatkowym powyższe reguły nie zostały naruszone, a wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy prawidłowo ustalił, iż strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw.

Podkreślić należy, że ustalając stan faktyczny danej sprawy nie należy koncentrować się tylko na wybranych dowodach, ale należy je oceniać w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

W sprawie, zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy takiej oceny dokonał, co pozwoliło przyjąć, że instalacja pomiarowa używana przez podatnika jest urządzeniem o parametrach technicznych właściwych dla odmierzacza paliw, posiadającym zawór pistoletowy, pozwalającym na tankowanie pojazdów silnikowych.

W toku postępowania administracyjnego podatnik został wezwany do podania, czy w okresie od stycznia 2010 r. do lutego 2012 r. na prowadzonej przez niego S. z/s w K. składowano olej opałowy w zbiorniku, do którego podłączona była instalacja pomiarowa, a jeżeli tak, to do wskazania również numeru instalacji pomiarowej.

Z uzyskanej od podatnika informacji wynikało, że olej opałowy był składowany w zbiorniku o pojemności 21 415 litrów w okresie od stycznia do grudnia 2010 r., podłączonym do instalacji pomiarowej o nr identyfikacyjnym [...], marki ADAST. Podatnik przedłożył też świadectwo legalizacji pierwotnej tej instalacji do wydawania paliw ciekłych z datą ważności do 31 grudnia 2010 r., znak producenta ADAST, nr fabryczny [...], rodzaj cieczy - olej opałowy oraz świadectwa legalizacji zbiornika pomiarowego o pojemności nominalnej 21 415 litrów.

Wskazane świadectwo legalizacji, które jak wynika z pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar i Wag w K. z [...] lipca 2013 r. jest oparte na przeprowadzonych badaniach zatwierdzenia typu, w tym przypadku - na bazie odmierzaczy paliw ciekłych produkcji ADAST, wyposażonego w pistolet ZVA Slimline (automatyczny nalewak do paliw ciekłych przystosowany do współpracy ze wszystkimi odmierzaczami paliw) było więc podstawą uznania, że posiadana przez stronę instalacja pomiarowa w istocie stanowiła odmierzacz paliw. Zatwierdzenie typu dla tego rodzaju instalacji jednoznacznie bowiem wskazuje na wyposażenie instalacji w zawór pistoletowy.

Zgodnie z przepisami regulującymi omawianą materię zalegalizować można przyrząd pomiarowy, który na podstawie przeprowadzonego sprawdzenia spełnia wymagania techniczne i metrologiczne. Zmiana zaworu pistoletowego, określonego w decyzji zatwierdzenia typu, na inny zawór (kulowy) wiąże się ze zmianą techniczną, a tym samym utratą ważności legalizacji ze względu na niezgodność z zatwierdzonym typem przyrządu pomiarowego. To z kolei, jeśli było tak jak twierdzi strona, powinno było zmobilizować stronę do podjęcia działań zmierzających do zmiany świadectwa legalizacji. W sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Strona nie wykazała też, aby były dokonywane jakiekolwiek zmiany techniczne zaworu.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 194 § 1 Op, wyrażającego zasadę domniemania zgodności z prawdą treści dokumentów urzędowych.

Naruszenia tego przepisu kasator upatruje w tym, że organ podatkowy nie podzielił wyrażonego w świadectwie legalizacji stanowiska, że przedmiotowa instalacja pomiarowa jest przeznaczona do odmierzania oleju opałowego, a tym samym, że nie można go uznać za odmierzacz paliwa, bo ten - zgodnie z ustawową definicją - jest urządzeniem przeznaczonym do tankowania pojazdów silnikowych.

Stanowisko to jest błędne.

Legalizując urządzenie, jak stwierdził organ podatkowy, Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w K. potwierdził jedynie, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz.U. 2008 nr 3 poz. 13), którym powinny podlegać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych. Organ ten działał więc na podstawie innych przepisów aniżeli organ podatkowy, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że każdy odmierzacz paliw jest instalacją pomiarową, natomiast nie każda instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych, np. w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw, a nie jego faktyczne wykorzystanie.

Prawidłowe tym samym były ustalenia organu podatkowego, co zaakceptował Sąd I instancji, że posiadane przez stronę urządzenie podłączone do zbiornika z olejem opałowym do celów grzewczych, wyposażone w wąż gumowy zakończony pistoletem, posiadające licznik wydanych litrów, co potwierdzili świadkowie zeznający w sprawie, jest odmierzaczem paliw w rozumieniu przepisów upa i rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu ujętego w pkt I. 3 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op przez wadliwe zaakceptowanie i błędną ocenę przez Sąd I instancji, że we wszystkich przedstawionych przez organ oświadczeniach nabywców oleju opałowego doszło do naruszenia prawa poprzez niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 6 i 8 upa wskazać należy, że istotnie Sąd I instancji poprzez lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu orzeczenia uznał ustalenia organów w tym zakresie za prawidłowe. Jednakże podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym było posiadanie przez skarżącego kasacyjnie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a nie stwierdzone wady oświadczeń odebranych od nabywców tego oleju. Organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe nie na podstawie ilości sprzedanego oleju opałowego na podstawie wadliwie sporządzonych oświadczeń, lecz na podstawie pojemności zbiornika, do którego był podłączony odmierzacz paliwa. W tej sytuacji przyjąć należy, że zauważona wadliwość wypowiedzi Sądu I instancji w powyższym zakresie nie mogła w sposób istotny wpłynąć na zaskarżone rozstrzygnięcie.

W tym kontekście, mimo częściowo zasadnej argumentacji, nie mógł być uwzględniony kolejny zarzut procesowy, tj. naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez niedoniesienie się do argumentów podniesionych w skardze i niewyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia.

Zasadniczo wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 ppsa w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa więc niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu stronom powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo nie odniesienia się w pełni do zarzutów skargi, co do błędnie, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, zweryfikowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz błędnego stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, że do zbiornika z olejem opałowym podłączony był wąż nalewowy zakończony zaworem kulowym (s. 6 i 8 uzas.), pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Z jego treści można bowiem wywieść jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania oraz jakimi motywami kierował się podejmując rozstrzygnięcie, natomiast dostrzeżone przez skarżącego kasacyjnie wady nie są na tyle istotne, aby mogły tylko z tego powodu doprowadzić do wyeliminowania wyroku z obrotu prawnego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się do zarzutów skargi odnoszących się do najistotniejszej kwestii sporu, tj. kwalifikacji urządzenia posiadanego przez skarżącego, jako odmierzacza paliw ciekłych. Wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w § 3 pkt 18 rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, instalacja pomiarowa jest to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Taką instalacją pomiarową niewątpliwie jest odmierzacz paliw (punkt 9 załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 5 upa przez niewłaściwe zastosowanie, co zostało spowodowane błędną wykładnią polegającą na uznaniu, że skarżący dopuścił się niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju opałowego, należy uznać ten zarzut za niezasadny.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organy podatkowe a następnie Sąd I instancji przyjęły istnienie po stronie skarżącej obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Warunkiem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy jest przeznaczenie tych wyrobów na cele grzewcze. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 upa, w przypadku użycia oleju opałowego do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi, podstawą opodatkowania jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem uważa się ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, w rozumieniu art. 88 ust. 4 upa. Oznacza to, jak słusznie wskazał organ podatkowy i co podkreślił Sąd I instancji, że nie tylko sprzedaż, ale samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw rodzi powstanie zobowiązania podatkowego i obowiązek zapłaty akcyzy. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik posiadał zbiornik, do którego był zrzucany olej opałowy i do którego podłączony był odmierzacz paliw, a nie to, w jaki sposób oleje opałowe zostały zużyte.

Przepis art. 88 ust. 5 upa stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Posłużenie się w tym przepisie zwrotem "przeznaczone do tankowania" nie oznacza, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, iż opodatkowanie ustawodawca uzależnia od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne, konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które umożliwiają (pozwalają) na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. Definicja odmierzacza paliw zawarta w art. 88 ust. 5 upa, odsyłającym do odrębnych przepisów, za które, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, należy przyjąć rozporządzenie w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.

Zawarte w ust. 1 pkt 1.1 ppkt 6 i ust. 9 załącznika nr 5 tego aktu wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw oraz warunki jakie winien spełniać, zostało przez Sąd I instancji prawidłowo zinterpretowane. Tym samym, skoro instalacja podłączona u skarżącego do zbiornika zawierającego olej opałowy posiadała urządzenie pomiarowe wyposażone w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem nalewczym, to taką konstrukcję, pozwalającą na tankowanie samochodów, należało uznać za odmierzacz paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 upa (v. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 708/12).

W myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 4 upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony, tzw. pistoletem. Dla uznania urządzenia służącego do dystrybucji paliw za odmierzacz paliw - w rozumieniu punktu 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych - nie jest konieczne, aby to urządzenie było wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności.

W świetle powyższych rozważań niezasadny jest kolejny zarzut, tj. naruszenie art. 2 Konstytucji RP (określającego zasadę demokratycznego państwa prawnego), przez zastosowanie art. 88 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 4 upa. Przepis ten nie narusza bowiem zasady określoności przepisów, gdyż zawarta w nim definicja odmierzacza paliw płynnych, jest wbrew zarzutom skargi jednoznaczna.

W wyroku z 25 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 531/13 (Lex 1675574) Naczelny Sąd Administracyjny m.in stwierdził, że "skoro przepis rangi ustawowej, a mianowicie art. 88 ust. 4-5 i ust. 3 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 10 ustawy o podatku akcyzowym określa przedmiot opodatkowania akcyzą i powstanie obowiązku akcyzowego w tym podatku oraz podstawę opodatkowania akcyzą, zaś art. 13 tej ustawy określa podmiot będący podatnikiem podatku akcyzowego, to z punktu widzenia powyżej przedstawionych uwag, brak jest usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że (....) doszło do naruszenia art. 217 i art. 84 Konstytucji. Zwłaszcza, gdy w tej mierze, na gruncie przywołanej ustawy podatkowej, w zakresie odnoszącym się do określonego jej przepisami prawnopodatkowego stanu faktycznego, ustawodawca odniósł się także i do tego jego istotnego elementu, który powstanie obowiązku podatkowego wiąże z posiadaniem olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw przeznaczonego do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z punktu widzenia przedstawionego powyżej celu tej regulacji, a w tym kontekście z punktu widzenia omówionego powyżej charakteru definicji pojęcia "odmierzacza paliw" akcentującej znaczenie samej funkcjonalności tego urządzenia jako przeznaczonego - z jego istoty - do tankowania, fakt zawartego w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym odesłania do odrębnych przepisów, nie może być uznany za naruszający standard konstytucyjny."

Nietrafny pozostaje również ujęty w pkt III. 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 194 § 1 Op poprzez, jak zarzuca kasator, ignorowanie wskazanego w świadectwie legalizacji przeznaczenia instalacji pomiarowej. Jak już wyżej zauważono, świadectwo to nie zostało pominięte przez organy podatkowe, tylko odmiennie od oczekiwań strony ocenione. Zalegalizowanie przedmiotowej instalacji pomiarowej dowodzi tyle, że spełniała ona przewidziane prawem wymogi z punktu widzenia metrologii jako urządzenie pomiarowe, co nie uprawniało jednak do uznania, że mogła ona służyć do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zastosowanie stawki podstawowej nie jest jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki sanacyjnej. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. błędnej wykładni art. 8 ust. 6 upa, wskazać należy, że stanowisko, według którego zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą ma zastosowanie wyłącznie względem obowiązków podatkowych powstających na podstawie art. 8 ust. 1 upa, a zatem w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie kolejnych ustępów art. 8 (w sprawie - ust. 2 lit. 1a/ nie będzie miała ona zastosowania, nie jest trafne.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 upa, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

W przedmiotowej sprawie (z uwagi na sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, tj. od pojemności zbiornika, a nie faktycznej sprzedaży oleju opałowego na podstawie wadliwych oświadczeń) słusznie Sąd I instancji uznał, że strona uzyskała status podatnika podatku akcyzowego w związku z czynnością podlegająca opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i b/ upa w zw. z art. 88 ust. 4 upa. W takim przypadku - jak trafnie uznał Sąd I instancji - zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy.

Jako chybiony należy również uznać podniesiony w pkt III. 6 środka prawnego zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2, w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1, w zw. z art. 89 ust. 6 i 8 upa w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy podatnik dysponuje oświadczeniami, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz pkt 2 upa, zawierającymi z przyczyn przez niego niezawinionych nieprawdziwe dane, to traci prawo do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego.

Jak już wcześniej wskazano, Sąd I instancji uznał za prawnie uzasadnioną, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i pkt 3, art. 88 ust. 3, ust. 4, ust. 5 i art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, decyzję organu podatkowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. z tytułu posiadania przez skarżącego oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a nie z tytułu sprzedaży oleju opałowego na podstawie wadliwie sporządzonych oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju. Tym samym badanie wadliwości oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 upa, stało się bezprzedmiotowe, podobnie jak wykładanie przepisów regulujących tę materię.

Na koniec, odnosząc się do podniesionej na rozprawie przed NSA przez pełnomocnika skarżącego kwestii, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu narusza prawo, ponieważ akceptuje decyzje organów podatkowych wydane na podstawie art. 89 upa, tj. przepisu, który wyrokiem TSUE z 2 czerwca 2016 r., w sprawie sygn. C 418/14 uznany został za niezgodny z dyrektywą energetyczną, wskazać należy, iż stanowisko to jest błędne.

Powołany wyżej wyrok Trybunału dotyczy bowiem oceny konsekwencji braku złożenia zestawień oświadczeń przez sprzedawców paliw, w kontekście ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96. W żadnej mierze natomiast wyrok ten nie uznaje regulacji określonej w art. 89 upa za niezgodną z dyrektywą energetyczną. Z tego też względu nie doszło do związania w tej sprawie wykładnią prawa dokonaną przez Trybunał.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 207 § 2 ppsa odstąpiono od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznając, że wskazany w tym przepisie szczególnie uzasadniony przypadek związany jest z trudną sytuacją majątkową i rodzinną skarżącego, uwzględnioną w sprawie również przez Sąd I instancji przyznaniem Z. P. prawa pomocy.