Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 896/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 94 poz 431
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku rolnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1367/03 w sprawie ze skargi Stadniny Koni "P." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 2 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie ulgi inwestycyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz Stadniny Koni "P." Spółki z o.o. z siedzibą w G. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r., I SA/Po 1367/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 2 kwietnia 2003 r. i poprzedzającą ja decyzję Wójta Gminy P. z dnia 3 lutego 2003 r. w przedmiocie ulgi inwestycyjnej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, dalej u.p.r., udzielił wnioskującej Stadninie Koni P. sp. z o.o., ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich i odmówił udzielenia tejże ulgi z tytułu wydatków poniesionych na modernizację byłej stodoły na magazyn komponentów oraz na wydatek na czochradło i domki dla cieląt.

W decyzji wskazano, że ulga inwestycyjna przypisana jest wyłącznie do budynków w których zwierzęta bytują, przebywają, na stałe bądź czasowo. Warunek ten został spełniony w odniesieniu do modernizacji obór, porodówki. Dlatego wydatki poniesione na ten cel mogły być brane pod uwagę przy naliczaniu ulgi. Natomiast tego warunku nie spełnia budynek magazyn komponentów wraz z zespołem urządzeń służących przygotowaniu i zadawaniu pasz. Z kolei urządzenia czochradła zamontowane na okólnikach jak i system odchowu cieląt /domki dla cieląt/ nie wchodzą w zakres modernizacji budynku, gdyż w pierwszym przypadku jest to urządzenie zamontowane na zewnątrz budynków, w drugim przypadku stanowi ruchomości, pozwalające na ich przenoszenie i sytuowanie w dowolnym miejscu.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, na podstawie art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591/, art. 1, 2 oraz 17 i 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856/, par. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 lutego 1999 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych /Dz.U. nr 13 poz. 115/ oraz art. 233 par. 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując swoje rozstrzygnięcie organ II instancji podtrzymał argumentację zawartą w kwestionowanej decyzji Wójta stwierdzając, że w pojęciu modernizacji budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich /art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r./ nie mieszczą się nakłady na budynek stanowiący magazyn komponentów paszowych, będący całkowicie odrębnym obiektem budowlanym. Wymogu tego nie wyczerpuje również zakup 30 domków dla cieląt stanowiących odrębne ruchomości. Są to urządzenia w żaden sposób nie powiązane z budynkiem inwentarskim, bowiem mogą być przenoszone i sytuowane w dowolnym miejscu, w budynku bądź poza nim. Zamontowanie czochradeł poza budynkiem, na okólniku dla krów, także nie spełnia wymogów modernizacji tegoż budynku.

W skardze Spółka domagała się uchylenia ww. decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że pojęcie budynku inwentarskiego ma szersze znaczenie niż tylko jako budynek przeznaczony do chowu inwentarza i obejmuje pomieszczenia przeznaczone na składowanie pasz. W hodowli krów trudno bowiem wyobrazić sobie brak pomieszczeń na składowanie pasz i ich komponentów, w celu uzyskania prawidłowych efektów hodowli. Z kolei domki dla cieląt stanowią integralną część porodówki, są w istocie kojcami, w których przebywają cielęta. Czochradła zaś zapewniają właściwy poziom utrzymania zwierząt w czystości, bez których nowoczesna hodowla obejść się nie może. Bez znaczenia pozostaje fakt, gdzie domki czy czochradła są zamontowane, czy to wewnątrz budynku, czy też na zewnątrz stosownie do panującej pory roku oraz temperatury powietrza. Ponadto w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie może znaleźć zastosowania znowelizowana wersja art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., obowiązująca od 1 stycznia 2003 r., a jedynie wersja sprzed nowelizacji, zawierająca szerszą definicję budynku inwentarskiego. Inwestycja realizowana była w 2002 r. a wniosek dotyczył tego samego roku podatkowego i złożony został w dniu 26 listopada 2002 r. i powinien być załatwiony na podstawie przepisu obowiązującego w okresie realizacji inwestycji.

W odpowiedzi SKO w L. wniosło o oddalenie skargi.

Uwzględniając skargę Sąd stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajduje u.p.r. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Z zasady nowe regulacje powinny być stosowane do spraw zawisłych po dacie ich wejścia w życie, a nie mogą być stosowane z mocą wsteczną i zaostrzać przesłanek załatwienia spraw wcześniejszych. Wprawdzie z nich samych może wynikać inny zakres stosowania, ale musi to być uregulowane wprost. Z akt sprawy wynika z kolei, że nakłady inwestycyjne poniesione zostały w 2002 r. Wniosek spółki dotyczył ulgi w podatku za 2002 r., i złożony został w dniu 26 listopada 2002 r. Zatem zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.r. skarżącej jako podatnikowi podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu m.in. wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich, a nie tylko służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich. W świetle bowiem art. 13. ust. 1 u.p.r., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za budynek inwentarski można uznać nie tylko budynek służący do chowu krów, ale i między innymi pomieszczenia przeznaczone na paszarnie, sprzęt oborowy, pomieszczenia weterynaryjne i inne.

Następnie Sąd zauważył, że posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia "budynków inwentarskich", należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania hodowli. Spółka wyjaśniła przekonywująco, z powołaniem się na piśmiennictwo fachowe, że interpretacja pojęcia budynku inwentarskiego uległa znacznemu przeobrażeniu. Integralną częścią budynku inwentarskiego /obory krów mlecznych/ są między innymi pomieszczenia i urządzenia do przechowania mleka, pomieszczenia na sprzęt oborowy, paszarnie, porodówka, pomieszczenia weterynaryjne i socjalne. Wiarygodne zdaniem Sądu jest twierdzenie spółki, że w hodowli krów trudno wyobrazić sobie brak pomieszczeń na składowanie pasz i ich komponentów, w celu uzyskania prawidłowych efektów hodowli, że efekty te w znacznym stopniu uzależnione są od podawania zwierzętom właściwych pod względem ilości i jakości pasz sporządzonych według ściśle określonych receptur, codziennie korygowanych w oparciu o parametry uzyskiwanego mleka w hali udojowej. Zmodernizowany budynek pełniący funkcję magazynu komponentów paszowych związany jest bezpośrednio z halą udojową poprzez program kontrolujący rozród i system żywienia TMR. System ten polega na mieszaniu wielu komponentów w celu przygotowania pełnoporcjowej paszy różniącej się składem dla każdej z grup krów podzielonych według. fazy laktacji. W skład wyposażenia wchodzi również waga elektroniczna połączona z komputerem. Ponadto w celu przechowywania pasz i ich komponentów, wybudowano specjalne boksy.

Logiczne i konsekwentne są również twierdzenia Spółki, że domki dla cieląt stanowią integralną część porodówki i w procesie chowu pominięte być nie mogą. Przekonuje opis ich funkcji: nie są czym innym jak kojcami, w których przebywają cielęta, które oprócz funkcji przyporządkowania każdego cielaka do określonego stanowiska, spełniają funkcję ochronną w celu złagodzenia warunków klimatycznych /niskie temperatury lub intensywne nasłonecznienie/. Domki dla cieląt stanowią integralną część porodówki, zamontowane są na wybiegu dla krów, do których przenoszone są cielęta bezpośrednio po wycieleniu i wysuszeniu i w zależności od warunków panujących na zewnątrz, wstawiane są do porodówki /przy bardzo niskich temperaturach/ lub pozostawiane na zewnątrz. Przekonywujące były dla Sądu wreszcie wywody Spółki co do integralności funkcjonalnej tzw. czochradeł, ponieważ są to urządzenia do utrzymywania czystości wśród zwierząt, a więc wpływają na właściwy poziom hodowli. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt, gdzie domki czy czochradła są zamontowane, czy to wewnątrz budynku, czy też na zewnątrz, stosownie do panującej pory roku oraz temperatury powietrza.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wskazano na obie podstawy z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W ramach zarzutów materialnoprawnych powołano art. 13 ust. 1 u.p.r. poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że organy administracyjne powinny stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu poniesienia przez podatnika nakładów i złożenia wniosku o udzielenie ulgi inwestycyjnej tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., a nie przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji tj. w brzmieniu obowiązującym - od dnia 1 stycznia 2003 r. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w miejsce art. 151 tej ustawy. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu SKO podniosło, że nowelizacja u.p.r., która nastąpiła ustawą z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym /Dz.U. nr 200 poz. 1680/, zmieniła m.in. brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 stanowiąc, iż podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. Ww. ustawa w rozdziale 5 zatytułowanym "zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe" nie zawiera przepisu stanowiącego, że do spraw wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Dlatego też powołując się na wykształcone w przedmiocie zasad intertemporalnych orzecznictwo skarżący organ zauważył, że jeżeli ustawa nie uregulowała wprost stosowania przepisów dotychczasowych, należy stosować przepisy prawa obowiązujące w dacie orzekania.

W konsekwencji nie można w przyjąć, iż podatnikowi podatku rolnego przysługuje, jak to wywodzi WSA w Poznaniu, ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich, gdyż art. 13 ust. 1 pkt 1 w brzmieniu zastosowanym przez Sąd już nie obowiązywał, a nowe brzmienie tegoż przepisu, obowiązujące w dacie wydania decyzji przez oba organy administracyjne precyzuje wydatki i ogranicza przyznanie ulgi inwestycyjnej do wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich. W pojęciu budowy lub modernizacji nie mieszczą się z kolei nakłady na budynek stanowiący magazyn komponentów paszowych, będący całkowicie odrębnym od budynku inwentarskiego obiektem budowlanym. Wymogu tego nie wyczerpuje również zakup 30 domków dla cieląt stanowiących odrębne ruchomości. Są to urządzenia w żaden sposób nie powiązane z budynkiem inwentarskim. Zamontowanie czochradeł poza budynkiem, na okólniku dla krów także nie spełnia wymogów modernizacji budynku inwentarskiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu odpowiedzi strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, przychylając się zarazem do argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku, a dotyczącej stosowania nowych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych przed ich wejściem w życie i charakteru dokonanych inwestycji jako modernizacji. Zwrócono przy tym uwagę na okoliczność, że decyzja Wójta powinna zostać wydana jeszcze w 2002 r., zwłaszcza, że do wniosku załączono wszystkie dokumenty niezbędne do załatwienia sprawy.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu zawartymi w tej skardze podstawami zaskarżenia /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami /art. 176 p.p.s.a./ oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań Sądu Kasacyjnego jest zatem, z uwagi na treść przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.

W tym stanie prawnym stwierdzić należy, że podniesiony w petitum obecnie rozpoznawanej skargi, zarzut procesowy został wadliwie skonstruowany. Oparcie bowiem podstawy kasacyjnej o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. byłoby prawidłowe, jeżeli zarzut naruszenia tych przepisów byłby powiązany ze wskazanymi w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, naruszonymi przez organy podatkowe, przy czym powiązanie to powinno wynikać zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Strona zarzuca dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organu podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanych na wstępie przepisów procedury sądowoadministracyjnej, nie konkretyzując tego zarzutu we wskazany wyżej sposób.

Należy również zwrócić uwagę na to, że w osnowie skargi kasacyjnej organ podatkowy podniósł zarzut naruszenia "art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym", podczas gdy wspomniana ustawa zawiera tylko cztery artykuły. Podobną niekonsekwencję przy powoływaniu aktów prawnych daje się zauważyć także w uzasadnieniu środka odwoławczego, wskazuje się w nim bowiem na rozdział 5 ustawy z dnia 10 października 2002 r., podczas gdy powołany akt prawny nie zawiera przepisów przejściowych, a powołany rozdział 5 mieści się w ustawie o podatku rolnym. O braku staranności i precyzji w formułowaniu podstaw kasacyjnych skargi świadczy także to, że zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. autor skargi kasacyjnej nie powiązał z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów ustawy zmieniającej /w szczególności chodzi tu o art. 1 pkt 7 lit. "a" i art. 4 ustawy z dnia 10 października 2002 r./.

Niemniej jednak spór sprowadza się w istocie do możliwości zastosowania, w stanie faktycznym sprawy, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Od tego bowiem zależy, czy wydatki skarżącej będą mogły zostać uznane za "wydatki na modernizację budynków inwentarskich" w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną wyżej datą, a tym samym czy przysługuje Spółce ulga inwestycyjna, o której mowa w tym przepisie. Z uwagi na powyższe oraz na to, iż umotywowanie zarzutu jest jednoznaczne, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano właściwy przepis i akt prawny /art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r./, Sąd odwoławczy uznał, że nie naruszy zasady wynikającej z art. 183 par. 1 p.p.s.a., jeżeli podda powołany zarzut merytorycznej kontroli.

Przechodząc do meritum sprawy, należy przede wszystkim wyjaśnić, że w 2002 r. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. stanowił o przyznawanej podatnikom podatku rolnego uldze inwestycyjnej z tytułu budowy lub modernizacji m.in. budynków inwentarskich. Budynkiem inwentarskim w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w jego brzmieniu obowiązującym w 2002 r. były nie tylko budynki bezpośrednio związane z przechowywaniem bydła, ale także służące szeroko rozumianej hodowli. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku 2 października 1997 r., I SA/Po 369/97 pogląd, iż "(...) pod pojęciem budynków inwentarskich należy rozumieć wyłącznie budynki przeznaczone do chowu inwentarza (...)", oraz że zlewnia, w której dokonuje się przerobu mleka nie jest budynkiem inwentarskim, gdyż nie służy bezpośrednio do chowu inwentarza" ma znaczenie raczej historyczne, odwołujące się do rozumienia budynku inwentarskiego w przeszłości i odbiega od wyobrażenia, standardu współczesnego budynku inwentarskiego przeznaczonego do hodowli krów mlecznych i funkcji jaką ma ten budynek spełniać w wyniku postępu na wsi. Skoro w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "budynek inwentarski", to dla określenia treści tej nazwy należało odwołać się do współczesnego języka polskiego i aktualnej wiedzy /stanu nauki/ o tym, jak należy rozumieć owo pojęcie. Zakres pojęciowy "budynku inwentarskiego" można było zatem najtrafniej określić sprawdzając jak wygląda typowy, współczesny budynek inwentarski przeznaczony do chowu krów, jakie wymagania są stawiane tego rodzaju budynkom przez instytucje państwowe powołane do krzewienia wiedzy i postępu na wsi. Następnie w przytoczonym wyroku Sąd wskazał, że z opracowania "Nowoczesne technologie chowu krów mlecznych, Katalog propozycji" /oprac. przez doc. dr inż. W. Romana, dr inż. G. Fiedorowicza z Instytutu Budownictwa, Mechanizacji i Elektryfikacji Rolnictwa w Warszawie/, którego wydanie zostało dofinansowane przez Komitet Badań Naukowych w 1995 r. wynika, iż integralną częścią budynku inwentarskiego /obory krów mlecznych/ są również m.in. pomieszczenia oraz urządzenia do przechowywania mleka do czasu jego wysyłki do punktu skupu /mleczarni/, pomieszczenia na sprzęt oborowy, paszarnie, porodówka, pomieszczenia weterynaryjne czy też socjalne. Obora krów mlecznych to nie tylko sam budynek służący do bezpośredniego chowu /przechowywania/ krów.

W przedstawionej wyżej wykładni art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., którą NSA w składzie obecnie orzekającym podziela, mieszczą się zatem nakłady na czochradła, magazyn komponentów paszowych czy kojce dla cieląt, które zakwestionowały organy podatkowe. Powołane czynności modernizacyjne są bowiem związane funkcjonalnie z przedmiotowymi budynkami inwentarskimi. Podkreślić w tym miejscu należy, że tym samym Sąd odwoławczy w niniejszym składzie nie podzielił stanowiska przyjętego w wyroku NSA z dnia 14 października 1998 r., III SA 1565/97 /Monitor Podatkowy 2000 nr 1 str. 28/, zgodnie z którym modernizacja /unowocześnienie/ budynku inwentarskiego uprawniająca do ulgi podatkowej musi dotyczyć substancji tego budynku, a nie wyposażenia stanowiącego odrębne ruchomości /np. czochradło - wtrącenie Sądu/. Powołana wyżej wykładnia art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w jego brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 10 października 2002 r., nie uwzględnia bowiem omówionych wyżej przemian technologicznych i związanych z nimi wymogów nowoczesnej hodowli krów, które składały się na definicję budynku inwentarskiego w 2002 r. Przez modernizację należy rozumieć wszelkie remonty, naprawy, konserwacje mające na celu przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu lub utrzymanie go w odpowiednim stanie technicznym. Przez modernizację należy również rozumieć prace zmierzające do udoskonalenia obiektów poprzez wprowadzenie zmian w samej ich konstrukcji bądź unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie tych obiektów. Nie ulega natomiast wątpliwości, że czochradła, pomieszczenia na składowanie pasz, porodówka, stanowią niezbędne wyposażenie budynku inwentarskiego.

Z zastosowaniem /i wynikającą stąd wykładnią/ art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w jego brzmieniu z 2002 r. nie zgadza się skarżący organ wskazując, że jeżeli ustawa zamieniająca nie uregulowała wprost stosowania przepisów dotychczasowych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, to należy stosować art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w jego znowelizowanej wersji obowiązującej w dacie orzekania. Zgodnie z tą wersją powołanego wyżej przepisu podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację m.in. budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich. Zastosowany przez organy podatkowe /i co Sąd I instancji uznał za nieprawidłowe/ przepis zawierał już zatem definicję budynku inwentarskiego, jako budynku, w którym w szczególności przebywały zwierzęta /służący chowu, utrzymaniu, hodowli/, a więc nie obejmował swoim zakresem nakładów na sporne obiekty, w które zainwestowała spółka. Zakres przedmiotowy art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w jego brzmieniu obowiązującym w 2002 r. był więc szerszy aniżeli po 1 stycznia 2003 r., od kiedy budynki inwentarskie, na których budowę lub modernizację przeznaczano środki, musiały służyć ponadto chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich. Oczywiste jest zatem, że znowelizowana wersja art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. była dla podatnika mniej korzystna, aniżeli jego wersja z 2002 r., w którym dokonano nakładów inwestycyjnych i złożono wniosek o ulgę inwestycyjną.

Taki stan rzeczy przesądza z kolei w ocenie NSA, iż Sąd I instancji prawidłowo stwierdził niezastosowanie przez organy podatkowe art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w jego brzmieniu obowiązującym w 2002 r., co skutkowało uchyleniem kwestionowanych decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a". Przede wszystkim podatnik dokonał przedmiotowych inwestycji, i złożył odpowiedni wniosek w 2002 r. Sprawa dotyczy ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym za 2002 r. Stąd nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem analizy organów podatkowych był stan faktyczny zaistniały w tamtym okresie. W konsekwencji ocena prawna zdarzenia wywołującego skutki prawne powinna uwzględniać przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie tego zdarzenia. W przeciwnym razie następuje złamanie zasady lex retro non agit /por. uchwała 7 sędziów SN Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13 czerwca 1995 r., III AZP 3/95 - OSP 1996 z. 3 poz. 46/. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego zasada niedziałania prawa wstecz, rozumiana jako zakaz działania wstecz przepisom prawnym kształtującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli to prowadzi, lub może prowadzić, do pogorszenia ich sytuacji prawnej w stosunku do stanu poprzedniego, stanowi podstawę porządku prawnego. Kształtuje zasadę zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez niego prawa. U podstaw zasady nieretroakcji leży wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawnego, dlatego też zasada ta, mimo że nie została wprost wyrażona w tekście Konstytucji, należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego /por. wyrok TK z dnia 3 października 2001 r., K 27/01 - OTK 2001 nr 7 poz. 209; wyrok TK z dnia 24 października 2000 r., K 12/00 - OTK 2000, nr 7 poz. 255; wyrok TK z dnia 30 marca 1999 r., K 5/98 - OTK 1999 nr 3 poz. 234; wyrok TK z 17 grudnia 1997 r., K 22/96 - OTK 1997 nr 5-6 poz. 71/. Zdaniem Trybunału zasada państwa prawnego nie stanowi samoistnego źródła konstytucyjnych praw lub wolności o charakterze podmiotowym. Wynikająca z niej zasada lex retro non agit oraz zasada ochrony praw słusznie nabytych mają charakter zasad przedmiotowych, wyznaczających granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych. Naruszenie tych zasad może uzasadniać zarzut niedopuszczalnego wkroczenia przez tę władzę w sferę konstytucyjnie chronionych praw lub wolności jednostki, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia sprzecznego z porządkiem konstytucyjnym naruszenia tych praw lub wolności /por. post. TK z dnia 17 lutego 1999 r., Ts 154/98 - OTK 1999 nr 2 poz. 34/. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, od samego początku zakaz retroakcji traktowano rygorystycznie, wskazując, iż w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość /por. wyrok TK z dnia 28 maja 1986 r., U 1/86 - OTK 1986 nr 1 poz. 2/. Wielokrotnie też Trybunał podkreślał, iż zasada lex retro non agit działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa. Do takich dziedzin obok prawa karnego, zalicza się prawo daninowe /por. chociażby wyrok TK z dnia 15 września 1998 r., K 10/98 - OTK 1998 nr 5 poz. 64; wyrok TK z dnia 18 października 1994 r., K 2/94 - OTK 1994 nr 2 poz. 36/.

Na tle niniejszej sprawy należałoby zatem przyjąć, że przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. powinien mieć zastosowanie do podatników, którzy dokonują nakładów inwestycyjnych w okresie jego obowiązywania i znają zakres przedmiotowy ulgi, a nie do tych, którzy zakończyli inwestycję przed znowelizowaniem na ich niekorzyść przepisu w sprawie tej ulgi podatkowej.

Podobnie Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie odmawiały legalności wyrokom i decyzjom administracyjnym zapadłym w oparciu o przepisy stosowane wstecz do stanów faktycznych, które miały miejsce przed wejściem w życie tych przepisów /por. uchwała 5 sędziów SN Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 kwietnia 1990 r., III AZP 4/90 - OSNC 1990 nr 12 poz. 145; uchwała 7 sędziów SN Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13 czerwca 1995 r., III AZP 3/95 - OSP 1996 z. 3 poz. 46; wyrok NSA z dnia 8 lipca 1997 r., I SA/Ka 813-818/97, Fiskus 1998 nr 7 s. 30; wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1996 r., I SA/Łd 1124/95 - Lex nr 26706/. Analogicznie odniósł się do zasady nieretroakcji również Sąd odwoławczy w zmienionym stanie prawnym /po dniu 1 stycznia 2004 r./ - por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., I FSK 761/05 - nie publ.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że zasada lex retro non agit, jest obecnie istotnym elementem kultury prawnej większości współczesnych państw, a także zasadniczym składnikiem porządku konstytucyjnego współczesnych ustrojów konstytucyjnych. Najbardziej dobitnym tego wyrazem jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane w kontekście spraw, które dotyczą stanu faktycznego i prawnego /krajowego/, powstałego przed dniem akcesji danego państwa do Unii Europejskiej /kwestia tzw. kompetencji ratione temporis/. Trybunał nie pozostawia wątpliwości, co zakresu swojej kognicji w ww. sprawach stwierdzając, iż jego jurysdykcja obejmuje jedynie spory powstałe na tle kolizji norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, od momentu akcesji państwa członkowskiego /por. wyrok ETS z dnia 15 czerwca 1999 r., C-321/97, w sprawie Andersson and Wikeris-Andersson, ECr 1999, s. I-03551; wyrok ETS z dnia 10 stycznia 2006 r., C-302/04, w sprawie Ynos kft and Janos Varga, OJ C 48, 25 luty 2006, s. 7/. Trybunał nie uznaje się zatem właściwy w sprawach, które dotyczą wydarzeń zaistniałych na gruncie stanu prawnego ustanowionego przed przystąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej, wychodząc ze słusznego założenia, że normy te nie stanowią implementacji prawa wspólnotowego /nawet jeżeli wprowadzono je w życie w celu dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego/. ETS uznał, iż nie może orzekać o kolizji powołanych norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, gdyż oznaczałoby to, stosowanie prawa wspólnotowego wstecz, co jest niedopuszczalne.

Wbrew wyżej omówionej zasadzie autor skargi kasacyjnej zakłada, iż określone okoliczności faktyczne zaistniałe w 2002 r., powinny zostać poddane subsumpcji do norm prawa materialnego, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2003 r., a więc w żaden sposób nie mogły objąć swoim zakresem tych wydarzeń, zwłaszcza że ustawodawca nie przewidział możliwości wstecznego zastosowania omawianych regulacji. Co więcej znowelizowana wersja art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. jest dla podatnika mniej korzystna niż ta, która obowiązywała w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał, że "zgodnie z podstawową zasadą państwa prawnego - lex retro non agit - nie można stosować wprowadzonych później ostrzejszych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych wcześniej. Zasada ta ma w pełni zastosowanie do postępowania w sprawach podatkowych. Jedynie w określonych sytuacjach dopuszcza się możliwość zastosowania późniejszych przepisów, obowiązujących w chwili wydawania decyzji, jednakże wyłącznie wtedy, gdy nowe przepisy są mniej dolegliwe dla podatnika" /por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 1997 r., I SA/Ka 813-818/97 - Fiskus 1998 nr 7 s. 30; podobnie wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1996 r., I SA/Łd 1124/95 - Lex nr 26706/. W ustawie z dnia 10 października 2002 r. prawodawca nie zamieścił stosownych przepisów przejściowych, a przepisy tą ustawą wprowadzone pogarszały sytuację podatnika. W związku z tym organy podatkowe, mając na uwadze zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP /w szczególności zasadę praw słusznie nabytych i zasadę zaufania obywatela do Państwa/, powinny były stosować przepisy względniejsze, obowiązujące w okresie w którym skarżący /mając na uwadze brzmienie korzystnych dla niego regulacji/ dokonał inwestycji i złożył wniosek o przyznanie stosownej ulgi. Przy tym podkreślić należy, że wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej podatnik złożył w terminie umożliwiającym organowi podatkowemu wydanie decyzji w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2002 r. /wniosek złożono w dniu 26 listopada 2002 r./. Natomiast wydając swoją decyzję dopiero w dniu 3 lutego 2003 r. Wójt Gminy P. uchybił wynikającemu z art. 139 par. 1 O.p. miesięcznemu /a nawet przewidzianemu w szczególnych przypadkach dwumiesięcznemu/ terminowi do załatwienia sprawy, naruszając tym samym zasadę szybkości postępowania /art. 125 O.p./.

Przyjęcie forsowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną stanowiska, na gruncie stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, prowadziłoby do postawienia przed podatnikiem nieracjonalnego i niedopuszczalnego, w świetle zasad państwa prawnego, wymogu przewidywania możliwych zmian legislacyjnych, które mogłyby nastąpić podczas postępowania podatkowego. Prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd i przytoczone na jego poparcie orzecznictwo pozostaje bowiem aktualne jedynie w sytuacji gdy nowe przepisy nie pogarszają sytuacji podatnika, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wobec tego zdaniem Sądu odwoławczego, wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej organu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Postawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowiły przepisy art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 ww. ustawy.