Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1419/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 76 a Op
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr {..] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku chodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K. K., uchylił w części postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na poczet zaległości podatkowych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 26 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", działając na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 22.295 zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2010 r. (należność główna 11.615 zł, odsetki za zwłokę 7.747 zł) i marzec 2010 r. (należność główna 1.768,81 zł, odsetki za zwłokę 1.164,19 zł).

W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r. utrzymał je w mocy.

Na postanowienie organu odwoławczego K. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - dalej jako "WSA w Gdańsku", który wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1705/16 uchylił je.

Sąd uznał za zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 217 § 1 i 2 w zw. art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

WSA w Gdańsku wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor, odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podał,

że odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia 8 grudnia 2015 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 13 stycznia 2016 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 19 września 2016 r., zaś postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zostało wydane w dniu 26 lipca 2016 r. Zaznaczono, że do dnia wydania postanowienia organu pierwszej instancji postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone, co dla tego organu oznaczało brak możliwości dokonania oceny w kwestii przekroczenia terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i jednocześnie zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu, przeszkoda ta jednak ustała w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Mimo to, na poparcie tezy, że wydanie decyzji w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, Dyrektor odwołał się jedynie do treści pisma z dnia 3 października 2016 r., jakie wystosował do Naczelnika. Przy czym z akt sprawy nie wynika, by pismo to doręczono również podatnikowi.

W ocenie WSA w Gdańsku, taki sposób uzasadnienia postanowienia nie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił,

że zastosowanie wyłączenia naliczenia odsetek za zwłokę zobowiązuje organ do ścisłego ustalenia okresu opóźnienia, natomiast zastosowanie unormowania z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej, na czym miało polegać opóźnienie załatwienia tej sprawy, na czym miało polegać ewentualne przyczynienie się strony do opóźnienia, jakie okoliczności przemawiają za wykluczeniem wpływu organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia. Dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu orzekającego w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów,

a także terminowość podejmowanych czynności, prawidłowość zorganizowania postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych.

Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, który organ miał obowiązek zbadać pod kątem oceny podyktowanej treścią art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, były akta postępowania podatkowego. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika natomiast, czy organ odwoławczy badał je pod tym kątem. Brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowiska organu w kwestii terminowości działań w postępowaniu podatkowym, zawierającego chronologiczne zestawienie czynności, ich charakter i rodzaj w odniesieniu do przyczyn przedłużenia okresu postępowania podatkowego.

Z powyższych powodów WSA w Gdańsku uznał, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia jest na tyle ogólne, że motywy, jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, wymykają się spod kontroli sądu.

Ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę i orzekł o zaliczeniu kwot 7.739,09 zł i 1.163,05 zł na poczet odsetek od zaległości podatkowej za luty 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Kolejno Dyrektor odniósł się szczegółowo do sformułowanych w zażaleniu zarzutów naruszenia przepisów art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2,

art. 239a oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając je za nieuzasadnione.

Oceniając zarzut naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia 8 grudnia 2015 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 13 stycznia 2016 r., decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 19 września 2016 r., zaś zaskarżone postanowienie w dniu 26 lipca 2016 r. A zatem, do dnia wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone. Tymczasem w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie określił ramy czasowe do nienaliczania odsetek za zwłokę, wskazując, że odsetek za zwłokę nie nalicza się do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Tym samym, na dzień podejmowania rozstrzygnięcia co do sposobu zaliczenia przedmiotowej nadpłaty organ pierwszej instancji nie miał możliwości dokonania oceny w kwestii przekroczenia terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i jednocześnie zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Mając na względzie zalecenia zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1707/16 i odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, organ odwoławczy wskazał,

że zarzut ten został już zbadany w odrębnym postępowaniu zażaleniowym - postanowieniem Dyrektora z dnia 26 lipca 2017 r. wydanym w zakresie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 października 2016 r. Podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowiła decyzja Dyrektora z dnia 19 września 2016 r., którą - po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 8 grudnia 2015 r. określającej K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty - kwiecień, czerwiec, sierpień - grudzień 2010 r. - uchylono decyzję w zakresie miesiąca grudnia 2010 r. i w tym zakresie określono zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymano w mocy.

Organ odwoławczy przytoczył następnie obszerne fragmenty uzasadnienia swojego postanowienia z dnia 26 lipca 2017 r. zwracając uwagę, że w rozstrzygnięciu tym wskazano na zaistnienie w sprawie przesłanki wynikającej z art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika z dnia 8 grudnia 2015 r. zostało wniesione w dniu 28 grudnia 2015 r. (data wpływu odwołania do urzędu skarbowego), natomiast jego przekazanie organowi odwoławczemu nastąpiło 17-go dnia od dnia jego otrzymania. Dyrektor odbiór odwołania potwierdził w dniu 14 stycznia 2016 r. A zatem, przekazanie odwołania z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało, że w dniach od 11 do 14 stycznia 2016 r. powstała przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od należności objętej tytułem wykonawczym

z dnia 25 października 2016 r.

Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że rozpatrując ponownie zażalenie K. K. na postanowienie Naczelnika z dnia 26 lipca 2016 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2010 r. uwzględnił wskazaną wyżej przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od 11 do 14 stycznia 2016 r.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego K. K. wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Wydanym w sprawie postanowieniom zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu się przez organy podatkowe obu instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r.

sygn. akt I SA/Gd 1705/16, które uchyliło zaskarżone postanowienie Dyrektora z dnia

2 listopada 2016 r.;

2. art. 76a § 1, art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem zaliczenie nadpłaty nastąpiło na poczet zaległości podatkowych z tytułu VAT za luty i marzec 2010 r. i odsetek od tych zaległości, które na dzień powstania nadpłaty nie były wymagalne.

Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej stanowi formę wykonania decyzji podatkowej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem strony, w toku postępowania podatkowego toczącego się przed organem odwoławczym nie jest dopuszczalne wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji organu podatkowego.

K. K. podał, że pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia 8 grudnia 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty - kwiecień, czerwiec i sierpień - grudzień 2010 r. Dyrektor decyzją z dnia 19 września 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji

w części określające zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, w pozostałej części utrzymał ją

w mocy. Zdaniem skarżącego, zobowiązania podatkowe z tytułu VAT za miesiące luty

i marzec 2010 r., na poczet których dokonano zaliczenia, są przedawnione.

3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jedynie częściowym uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy zażalenie zasługiwało na uwzględnienie w całości. Podniesiono, że postanowienie ostateczne jest niezupełne pod względem formalnym, gdyż nie zawiera rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w części, w której nie zostało ono uchylone.

4. art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie;

5. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie zawierają prawidłowych rozstrzygnięć oraz prawidłowych uzasadnień faktycznego i prawnego - sposób zaliczenia nadpłaty przedstawiony w postanowieniach jest błędny;

6. art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organy podatkowe wyliczając odsetki za zwłokę nie uwzględniły okresu przerwy w ich naliczaniu. Zgodnie z tą regulacją nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja nie została wydana

w terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

7. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za miesiące luty i marzec 2010 r., na poczet których dokonano nieprawidłowego zaliczenia.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów należy stwierdzić, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zarzuty sformułowane w skardze dotyczą szeregu kwestii, w których kolejna merytoryczna wypowiedź WSA w Gdańsku nie jest możliwa. Zgodnie bowiem z treścią

art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W niniejszej sprawie stan prawny nie uległ zmianie, zatem wiążące pozostaje stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1705/16, którym uwzględniono skargę jedynie w odniesieniu do zarzutu naruszenia

art. 217 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że WSA w Gdańsku w uzasadnieniu ww. wyroku za niezasadne uznał kolejny raz podnoszone w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące luty i marzec 2010 r. oraz naruszenia przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej związanego z nieprawidłowym - według strony - nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika z dnia

8 grudnia 2015 r.

Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej z uwagi na jedynie częściowe uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 3 października 2017 r. organ odwoławczy uzupełnił zaskarżone postanowienie co do rozstrzygnięcia wskazując, że utrzymuje je

w mocy w pozostałej części. Przy czym pierwotne brzmienie zaskarżonego postanowienia, którego częścią jest uzasadnienie, nie mogło budzić wątpliwości co do rozstrzygnięcia.

Natomiast w ocenie ponownie rozpoznającego sprawę Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W przytoczonej wyżej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

WSA w Gdańsku podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były

z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło

z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r.

sygn. akt II FSK 3642/13, LEX nr 2036639; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt

II FSK 2692/13, LEX nr 1988568).

W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12, LEX nr 1328829). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r.: sygn. akt

II FSK 1539/14, LEX nr 2106557 i sygn. akt II FSK 1311/14, LEX nr 2106530).

Skoro art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter dyscyplinujący organ,

a jednocześnie chroniący podatnika przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niego, sąd oceniając terminowość czynności organu podatkowego, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania,

z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia

14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1519/13, LEX nr 1598105).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć,

że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera gruntownej analizy terminowości podejmowania czynności przez organy podatkowe, niezbędnej dla jednoznacznej oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydawaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stało się tak pomimo, że jedynym powodem uchylenia postanowienia Dyrektora wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. był "brak stanowiska organu w kwestii terminowości działań w postępowaniu podatkowym, zawierającego chronologiczne zestawienie czynności, ich charakter i rodzaj w odniesieniu do przyczyn przedłużenia okresu postępowania podatkowego".

Analiza przebiegu postępowania wskazuje, że w jego trakcie miały miejsce opóźnienia w podejmowanych przez organ poszczególnych czynnościach niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Postępowanie to powinno być prowadzone zgodnie z zasadą koncentracji, bez wielokrotnego zwracania się do organu podatkowego pierwszej instancji o nadsyłanie kolejnych dokumentów i analiz.

W niniejszej sprawie dwumiesięczny termin na wydanie decyzji organu odwoławczego był trzykrotnie przedłużany i od daty wpływu odwołania do Dyrektora do daty wydania decyzji upłynęło ponad osiem miesięcy. Z opisu czynności podejmowanych przez organ podatkowy nie wynika aby prowadzone postępowanie dowodowe należało do szczególnie zawiłych. Naczelnicy urzędów skarbowych niezwłocznie (z wyjątkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]) przesyłali żądane dokumenty i informacje, a organ odwoławczy - wbrew wskazaniu WSA w Gdańsku zawartym w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. - nie odniósł "charakteru i rodzaju czynności w odniesieniu do przyczyn przedłużenia okresu postępowania podatkowego", aby wykazać, że żądanie od organów podatkowych pierwszej instancji przesłania dowodów głównie o charakterze formalnym mogło w istotny sposób wpływać na przedłużenie postępowania.

W ocenie WSA w Gdańsku, nieuzasadnione przerwy w biegu postępowania obejmowały przynajmniej okresy od dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu odpowiedzi od Naczelnika) do dnia 26 kwietnia 2017 r. (data postanowienia o dopuszczeniu dowodów

z decyzji i postanowień) oraz od dnia 24 maja 2016 r. (data kolejnej odpowiedzi organu pierwszej instancji) do dnia 11 lipca 2016 r. (data zawiadomienie podatnika w trybie

art. 200 Ordynacji podatkowej). Przy uwzględnieniu niezbędnego okresu na analizę dowodów opóźnienie z przyczyn leżących po stronie organu sięgnęło w tych okresach około 9-10 tygodni.

W tym miejscu należy wskazać, że ewentualne obiektywne trudności w terminowym załatwieniu sprawy nie mogą spowodować powstania finansowej szkody (w postaci odsetek) u podatnika. Rzeczą państwa jest bowiem takie zorganizowanie pracy urzędów, aby decyzje były wydawane bez zbędnej zwłoki, a o ile z przyczyn obiektywnych nie zawsze jest to możliwe, podatnik nie może w jakiejkolwiek formie ponosić tego konsekwencji.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 120 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]