Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 914/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 i art. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
article: art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 274 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7, art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. L. K. –S., S. S. - P. H. –U. "M.S.I. A." s.c. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 433/08 w sprawie ze skargi I. L. K. –S., S. S. - P. H. –U. "M.S.I. A." s.c. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. L. K. –S., S. S. - P. H. –U. "M.S.I. A." s.c. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 433/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę I. L. K. –S., S. S.– P. H. U. "M. S. I. A. " s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2008r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 3 lipca 2006 r. wpłynęły do Naczelnika Urzędu Celnego w O. wnioski skarżących, dotyczące zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 44 samochodów osobowych.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] maja 2008 r.:

1) określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 8 z wnioskowanych samochodów osobowych oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym,

2) określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 12 z wnioskowanych samochodów osobowych i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w tych przypadkach, ponieważ samochody te zostały sprzedane przed pierwszą rejestracją w kraju, a podatek akcyzowy został rozliczony w obrocie z innymi samochodami osobowymi, na podstawie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: ustawa o podatku akcyzowym,

3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 23 z wnioskowanych samochodów osobowych, z uwagi na to, że nabyte samochody były samochodami używanymi, których wiek nie przekroczył 2 lat od daty produkcji, dlatego zapłacony podatek akcyzowy uiszczony został według stawek 3,1% i 13,6 %, w zależności od pojemności silnika,

4) umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Volvo XC 90, który okazał się samochodem ciężarowym.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r.:

1) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. w części dotyczącej prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, określenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, odmowy stwierdzenia nadpłaty i umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego samochodu marki Volvo XC 90,

2) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. w części dotyczącej wskazania daty, od której należy naliczyć oprocentowanie nadpłaty podatku akcyzowego,

3) określił, że oprocentowanie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych należy liczyć od dnia zapłaty podatku akcyzowego, do dnia zwrotu nadpłaconego podatku.

Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził żadnych uchybień w sposobie wyliczenia nadpłaty przysługującej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż w celu wyliczenia kwoty przysługującej nadpłaty, niezbędne jest obliczenie podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, powyższego wyliczenia dokonuje się pomniejszając średnią wartość rynkową samochodu osobowego o zawarty w niej podatek VAT i podatek akcyzowy w zależności od stawki w wysokość 3,1 % lub 13,6%. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane przez organ podatkowy I instancji wyliczenie uwzględniało wytyczne wynikające z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05.

Organ odwoławczy podniósł, że strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń dotyczących wartości rynkowej pojazdów ustalonej przez organ I instancji, na podstawie której ustalono kwotę nadpłaty, w związku z czym nie znalazł podstaw do zakwestionowania sposobu wyliczenia kwoty nadpłaty. Podkreślił także, iż zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), dalej: ustawa o zwrocie nadpłaty, w przypadku zwrotu nadpłaty oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 30 dnia po dniu wejścia w życie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty jedynie w stosunku do ośmiu samochodów osobowych, od dnia powstania nadpłaty, tj. dnia zapłaty podatku akcyzowego do dnia zwrotu nadpłaconego podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy I instancji prawidłowo wskazał, iż w odniesieniu do 12 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedanych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, podatnik skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym w ten sposób, że całość uiszczonej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego posłużyła mu do pomniejszenia akcyzy należnej z tytułu kolejnej czynności – sprzedaży niezarejestrowanego samochodu osobowego.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż ustalenia niniejszego postępowania mogły mieć wpływ na wysokość innego zobowiązania i strona w związku z tymi ustaleniami mogła skorzystać z prawa do złożenia korekty deklaracji AKC-3 i AKC-3/E . W związku z powyższym organ pismem z dnia 22 lutego 2008 r. poinformował stronę o możliwości złożenia korekty do zeznań podatkowych, które nie są przedmiotem niniejszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę wyjaśnił, że opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą nie może naruszać art. 90 TWE. Zgodnie z tezą 29 uzasadnienia wyroku ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego, C-313/05, art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone z zagranicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując dyskryminujących skutków.

Sąd I instancji podał, że obliczenie nadpłaty wymaga wcześniejszego porównania kwoty podatku zapłaconego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z kwotą podatku zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego, zarejestrowanego na terytoriom kraju. Przyjęcie do obliczania kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu krajowego wynika z powołanego orzeczenia ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego, które wskazuje konieczność porównania kwoty podatku akcyzowego zapłaconego od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo z kwotą podatku akcyzowego zawartą w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Samochodem podobnym będzie samochód tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia – o tym samym wyposażeniu, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany, od którego zapłacono podatek akcyzowy.

Zdaniem Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżących odnośnie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości innej niż kwota, jaką nabywca obowiązany był zapłacić.

Sąd wyjaśnił, iż obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju, jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu. W niniejszej sprawie, organy podatkowe w celu określenia średniej wartości rynkowej samochodów posłużyły się licencjonowanym katalogiem pojazdów EUROTAX. Strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń do ustalonej przez organ na podstawie tego katalogu wartości rynkowej samochodów. Sąd uznał w związku z tym, że brak jest podstaw do zakwestionowania sposobu wyliczenia kwoty nadpłaty.

Sąd wskazał, że wiek 23 samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżących nie przekroczył 2 lat od daty produkcji, dlatego przy obliczaniu podatku akcyzowego zastosowano stawkę 3,1% i 13,6% w zależności od pojemności silnika, w konsekwencji organ podatkowy prawidłowo orzekł, że nadpłata podatku akcyzowego z tytułu nabycia tych samochodów nie wystąpiła.

I. K. –S. i S. S.– P. H. U. "M. S. I. A. " s.c. zaskarżyli powyższy wyrok skargą kasacyjną w części dotyczącej oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w zakresie:

1) określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 8 z zakwestionowanych samochodów osobowych oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym;

2) określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 12 wnioskowanych samochodów osobowych i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w tych przypadkach.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili naruszenie:

I. Przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez ogólnikowe rozpatrzenie zarzutów skargi, sprzeczność ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe oparły ustalenia w zakresie określenia kwoty "podatku rezydualnego" w oparciu o cenę podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju oraz przyjęcie, iż strona nie wnosiła żadnych zastrzeżeń dotyczących ustalonej przez organ wartości rynkowej samochodów.

2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego.

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 Konstytucji RP w związku z zastosowaniem w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 9 oraz art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym,

2) art. 10 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w dacie zdarzeń objętych niniejszą sprawą określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym można dokonywać od innej kwoty niż kwota jaką nabywca zobowiązany był zapłacić,

3) naruszenie art. 7, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, oraz art. 33 (1) szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), dalej: szósta dyrektywa, poprzez niezastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a w konsekwencji doprowadzenie do sytuacji, w której podatek akcyzowy charakteryzujący się jednofazowością staje się podatkiem od wartości dodanej,

4) błędną wykładnię art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w zakresie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu czynności związanych z przedmiotowymi samochodami osobowymi nie mieści się prawidłowe określenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tychże samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju.

Skarżący podnieśli, że określenie prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym przez organy podatkowe powinno nastąpić na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym i zarzucili, że w postępowaniu podatkowym kwestionowali sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w oparciu o wartość rynkową samochodów rynkowych w kraju, dlatego niezrozumiałe są dla nich ustalenia Sądu o braku podstaw do zakwestionowania sposobu wyliczenia kwoty nadpłaty wobec niewniesienia zastrzeżeń do ustalonej przez organ wartości rynkowej samochodów.

Skarżący zarzucili, że Sąd I instancji nie przeanalizował ustaleń organów podatkowych dotyczących obliczenia rezydualnej kwoty podatku i podnieśli, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nie można stosować wprost art. 9 oraz art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy przepisy te stawiają podatnika w gorszej sytuacji w porównaniu do tej, jaka miała by miejsce przy zastosowaniu przepisów obowiązujących w dacie konkretnego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Skarżący podnieśli, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż przepis ten stanowi przeszkodę prawną do określenia przez organy podatkowe prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, bez uprzedniego złożenia przez podatnika deklaracji korygującej. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a tym samym odmienne określenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia jest równoznaczne ze zmianą podstawy opodatkowania i kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju.

Zdaniem skarżących, Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych nie była wyłącznie okoliczność stwierdzenia nadpłaty lecz prawidłowe określenie kwoty podatku akcyzowego. Brak rozstrzygnięcia odnośnie kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją skutkuje naruszeniem art. 7, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej wobec niemożności określenia, czy nałożony podatek akcyzowy nie narusza art. 90 akapit pierwszy TWE.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Powołane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia uzasadniają rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji w stanie faktycznym sprawy art. 9 i art. 3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ od właściwego rozumienia tych przepisów zależy ocena, czy w zaskarżonej skargą kasacyjną części wyroku, Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę uznając, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego o żądanej przez skarżących kwocie nadpłaty podatku akcyzowego jest zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym przepisy tej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r. i miała zastosowanie do postępowania wszczętego wnioskami skarżących o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, ponieważ postępowanie to nie było zakończone przed dniem wejścia w życie tej ustawy, albowiem decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] sierpnia 2008 r. a objęte przedmiotem skargi kasacyjnej samochody osobowe zostały nabyte w okresie wskazanym w art. 9 tej ustawy, co nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji ustalił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sposób wyliczenia przez organy podatkowe kwoty zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym jest tożsamy z wyliczeniem nadpłaty według wzoru podanego w art. 3 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zarzut skarżących, iż przepisy art. 9 i art. 3 tej ustawy stawiają podatnika w gorszej sytuacji prawnej w porównaniu do tej, która wynika z przepisów z daty powstania obowiązku podatkowego, nie może być uznany za trafny, ponieważ przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na których skarżący opierają swoje żądanie, interpretowane z uwzględnieniem wyroku ETS w sprawie C-313/05 nie stawiają podatnika w gorszej sytuacji prawnej niż przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym.

W związku z powyższym nie może być również uznany za zasadny zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów z uwzględnieniem treści wyroku ETS w sprawie C-313/05.

Z uzasadnienia powyższego wyroku ETS wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W pkt 2 sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym mowa jest o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz o rezydualnej kwocie podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów wcześniej zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym państwie członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 7, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. należy uznać za niezasadny, ponieważ zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 (LEX nr 399225) przepis ten należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W świetle tego orzeczenia prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd, iż podatek akcyzowy jest podatkiem od wartości dodanej nie jest zasadny.

Nie jest także trafny zarzut błędnej wykładni art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy uchybień formalnych w złożonej deklaracji podatkowej w postaci: błędów lub oczywistych omyłek pisarskich bądź wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami. Określony w tym przepisie tryb nie służy natomiast do korygowania wadliwości deklaracji spowodowanych błędnym uwzględnieniem lub pominięciem w podstawie opodatkowania danych wynikających z określonych zdarzeń rzutujących na jej wielkość. Sąd I instancji prawidłowo w związku z tym przyjął, że w trybie tego przepisu nie jest możliwe określenie prawidłowej kwoty zobowiazania podatkowego, ponieważ w tym przypadku nie chodzi o błąd mający charakter formalny.

Uwzględnienia skargi kasacyjnej nie uzasadnia również zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W przypadku natomiast, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, to wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W takim wypadku bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji.

Skarżący zarzucił w petitum skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji w sposób ogólnikowy rozpatrzył zarzuty skargi oraz dokonał sprzecznych ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym sprawy, jednakże zarzut ten nie został powiązany z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano na czym konkretnie polegała owa ogólnikowość i sprzeczność ustaleń Sądu i co istotne nie wykazano, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Uwzględnienia skargi kasacyjnej nie uzasadnia drugi z podniesionych w niej zarzutów naruszenia prawa procesowego, ponieważ Sąd I instancji zgodnie z zakresem działania sądów administracyjnych, określonym w art. 3 § 1 p.p.s.a. skontrolował działalność organów podatkowych i prawidłowo orzekł, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.