Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 249/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: par. 44 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E. i M. P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].04.2004 r. na podstawie przepisów:

• art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.),

• art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193 § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

• art. 24 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65),

• art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302)

określił E. S. i M. P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 38.821,40 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.812,86 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że E. i M. P. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Ł. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r. (PIT-36), w którym wykazali podatek po odliczeniach 4671,00 zł, a do zapłaty 1812,86 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u E. i M. P. S. wspólników spółki cywilnej "A", Ł., A. L. [...] ustalono, że ww. dokonali zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenia przychodów.

1. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynika z :

1. Zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych.

Zakup towarów handlowych wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynosił 2.669.085,28 zł. W trakcie czynności kontrolnych ustalono:

• w poz. 339 księgi z dnia 01.07.2000 r. w kol. 10 "zakup towarów handlowych" zaewidencjonowano kwotę 62.600,00 zł dotyczącą zakupu samochodu na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 21.06.2000 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. w E. Ww. samochód marki a został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1ppkt. b ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. W dniu 31.12.2000 r. w poz. 283 księgi przychodów i rozchodów dokonano korekty kosztów wynikających z zakupu przedmiotowego samochodu. Podatnik nie skorygował jednak kosztów uzyskania przychodu za lipiec 2000 r. i złożonej deklaracji PIT-5. W związku z powyższym w lipcu dokonano zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 62.600,00 zł.

• fakt przekazania darowizny dla C w Ł. zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 3.08.2000 r. dotyczącej skrzydełek z indyka w ilości 367,78 kg, cena jedn. 6 zł/kg na wartość 2.206,68 zł i skrzydełek z kurczaka w ilości 120,70 kg cena jedn. 6 zł/kg na wartość 724,20 zł, razem wartość 2.930,88 zł. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych darowizn nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ewidencjonując nienależnie darowizny w kosztach uzyskania przychodów, Spółka zawyżyła koszty zakupu towarów handlowych o kwotę 2.930,88 zł.

• w poz. 261 księgi z dnia 28.12.2000 r. w kol. 10 "zakup towarów handlowych" zaewidencjonowano fakturę nr [...] z dnia 28.12.2000 r. wystawioną przez "D Ł. na zakup świeżych ćwiartek kurcząt i świeżych porcji z kurczaka na wartość z podatkiem 40,30 zł, w tym: podatek VAT 1,17 zł i wartość netto 39,13 zł. W toku postępowania nie stwierdzono sprzedaży tych towarów handlowych, a jednocześnie remanent końcowy na 31.12.2000 r. wynosi "0", co wskazuje, że zakup ten nie miał związku z przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe koszty poniesione zostały nie w celu osiągnięcia przychodów i zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych wynosi kwotę 39,13 zł.

• w poz. 285 księgi z dnia 31.12.2000 r. w kol. 10 "zakup towarów handlowych" zaewidencjonowano fakturę nr [...] z dnia 10.02.2000 r. wystawioną przez D Ł. na zakup mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt na wartość 4.567,50 zł, którą wcześniej zaewidencjonowano w poz. 27 księgi w kol. 10 w kwocie 19.380,00 zł łącznie z fakturą nr [...] z dnia 10.02.2000 r. w kwocie 14.812,50 zł. W wyniku podwójnej ewidencji zakupu tych samych towarów handlowych zawyżono koszty zakupu o kwotę 4.567,50 zł.

Zgodnie z przedstawionym wyżej rozliczeniem razem zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych przez A s.c. w 2000 r. stanowi kwotę 7.537,51 zł (powyższa kwota uwzględnia dokonanie korekty zakupu samochodu marki a).

2. Zawyżenia pozostałych wydatków.

Wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów "pozostałe wydatki" za 2000 r. wynoszą łącznie 30.602,37 zł. W trakcie czynności kontrolnych ustalono:

• w poz. 270 księgi z dnia 31.05.2000 r., w kol. 14 i 15 "pozostałe wydatki"

i "razem wydatki" zaewidencjonowano kwotę 961,80 zł z tytułu podatku VAT naliczonego nie podlegającego odliczeniu, będącego kosztem uzyskania przychodu za okres styczeń-maj. Natomiast w poz. 190 księgi z dnia 30.04.2000 r. w kol. 14 i 15 "pozostałe wydatki" i "razem wydatki" zaewidencjonowano kwotę 493,38 zł z tytułu podatku VAT nie podlegającego odliczeniu, będącego kosztem uzyskania przychodu zgodnie z zestawieniem stanowiącym załącznik nr 12/1 do protokołu z czynności kontrolnych z dnia 30.10.2002 r., obejmującym podatek naliczony VAT niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów za okres styczeń-kwiecień.

W kwocie 961,80 zł za styczeń – maj znajduje się część kwoty w wysokości 491 zł za okres styczeń-kwiecień powtórnie zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że zaewidencjonowana kwota 491 zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu za maj 2000 r.

Łączna kwota pozostałych wydatków wynosi 491,00 zł, co łącznie z kwotą zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych (7.537,51 zł) stanowi kwotę 8.028,51 zł (kwota uwzględnia dokonanie korekty zakupu samochodu marki a).

2. W trakcie kontroli stwierdzono także zaniżenie kosztów uzyskania przychodów:

1. Zaniżenie kosztów zakupu towarów handlowych:

• z tytułu braku uwzględnienia w zakupie sprzedanych niżej wymienionych towarów handlowych:

flaki 42 kg x 7,00 zł = 294,00 zł

Cenę zakupu 1 kg flaków przyjęto wg ceny ich sprzedaży z miesiąca sierpnia.

Zaniżenie kosztów zakupu towarów handlowych w miesiącu sierpniu wynosi kwotę 294,00 zł. Łącznie koszty zakupu towarów handlowych zaniżono o 294,00 zł.

3. Zaniżenie przychodów.

Wykazane przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 9 za 2000 r. wyniosły razem 2.828.244,35 zł, w tym:

1) wartość sprzedanych towarów i usług w kol. 7 i 9 ................................2.827.361,74 zł

2) pozostałe przychody kol. 8 i 9..........................................................................882,61 zł

1. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż s.c. "A" zaniżyła przychody ze sprzedaży towarów handlowych jak niżej:

- w poz. 97 księgi z dnia 02.09.2000 r. zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...]

z dnia 02.09.2000 r. wystawioną przez "A" s.c. E. i M. P. S., ul. F. [...], Ł. dla "D, ul. F. [...], Ł. na sprzedaż mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt w ilości 19.414,08 kg, w cenie netto 1,85 zł/kg, na wartość 35.916,05 zł. Ww. faktura VAT wystawiona była przez M. S., wspólnika byłej s.c. "A", a odebrana przez K. G. pracownika firmy "D",

- w poz. 98 księgi z dnia 02.09.2000 r. zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...]

z dnia 02.09.2000 r. wystawioną przez "A" s.c. dla "D" na sprzedaż mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt w ilości 21.521,18 kg, w cenie netto 1,85 zł/kg, na wartość 39.814,18 zł. Ww. faktura VAT wystawiona była przez M. S. wspólnika byłej s.c. "A", a odebrana przez G. K. pracownika firmy "D".

Powyższe faktury VAT zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która nie odzwierciedlała faktycznego stanu na dzień wystawienia tych faktur. Stwierdzono bowiem, iż zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące ww. faktur VAT zostały pierwotnie ujęte w kwotach wyższych, tzn. faktura VAT nr [...] z dnia 02.09.2000 r. w kwocie 80.568,43 zł,

a faktura VAT nr [...] z dnia 02.09.2000 r. w kwocie 87.160,78 zł.

Z analizy ww. faktur VAT nr [...] i [...] o wartości odpowiednio 80.568,43 zł oraz 87.160,78 zł, wydruku księgi głównej firmy "D", w której w poz. 20 zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] i w poz. 25 zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] obydwie z dnia 02.09.2000 r. oraz faktur sprzedaży i dowodów WZ do tych faktur sprzedaży niezbicie wynika, iż zakup mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt był zgodny z fakturami VAT nr [...] w cenie zakupu 4,15 zł/kg i nr [...] w cenie zakupu 4,05 zł/kg. Zgodnie bowiem z fakturą VAT nr [...] z dnia 14.09.2000 r. wystawioną przez firmę "D" S. S. dla "E" M. B. i S-ka J. M. na sprzedaż mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt w ilości 19.414,08 kg, cena netto 4,60 zł/kg, wartość netto 89.304,77 zł, kwota podatku VAT 2.679,14 zł, wartość brutto 91.983,91 zł oraz dekretacją księgową, kwotę 80.568,43 zł odniesiono w ciężar konta 732-003 "koszt własny sprzedaży" i rozchód z magazynu – konto 330-0100. Do ww. faktury VAT nr [...] dołączony jest dowód WZ nr [...] z dnia 14.09.2000 r. na mrożone tylne ćwiartki kurcząt w ilości 19.414,08 kg, w cenie zakupu 4,15 zł/kg, wartości netto zakupu 80.568,43 zł, wartości sprzedaży netto 89.304,77 zł i wartości brutto 91.983,91 zł.

Powyższe dowodzi o tym, iż cały zakup mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt z faktury VAT nr [...] na kwotę 80.568,43 zł został sprzedany w dniu 14.09.2000 r. przez firmę "D" w cenie zakupu 4,15 zł/kg.

Również zakup z faktury VAT nr [...] na kwotę 87.160,78 zł został sprzedany przez firmę "D" w okresie od 02.09.2000 r. do 26.09.2000 r. zgodnie z ww. fakturami VAT i dowodami WZ wymienionymi powyżej w pkt 4 w cenie zakupu mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt 4,05 zł/kg, co odniesiono w ciężar konta 732-003 "koszt własny sprzedaży" i rozchód z magazynu – konto 330-0100.

W trakcie kontroli dokonano sprawdzenia transakcji dotyczących sprzedaży i zakupu towarów handlowych za okres od 01.09.2000 r. do 31.12.2000 r. firmy "D"

ze s.c. "A", co udokumentowano protokołem z czynności kontrolnych z dnia 04.10.2002 r. wpisanym do poz. 109 spisu akt. W rejestrze zakupu VAT firmy "D" za wrzesień 2000 r. ujęto:

- w poz. 8 fakturę nr [...] z dnia 02.09.2000 r. z "A" s.c., wartość zakupu brutto 87.160,78 zł i zakupy zwolnione z VAT 87.160,78 zł,

- w poz. 9 fakturę nr [...] z dnia 02.09.2000 r. z "A" s.c., wartość zakupu brutto 80.568,43 zł i zakupy zwolnione z VAT 80.568,43 zł.

Przesłuchani w charakterze świadka Pan F. W., Pani M. T. i Pani K. G. potwierdzili istnienie pierwotnych faktur VAT nr [...] i [...] z dnia 02.09.2000 r. na kwotę odpowiednio 80.568,43 zł i 87.160,78 zł.

Dodatkowo analiza ewidencji kosztu własnego sprzedaży mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt sprzedanych przez "D" dla kolejnych odbiorców, dokonana na podstawie dokumentów włączonych postanowieniem nr [...] z dnia [...].09.2002 r. z postępowania kontrolnego przeprowadzonego za 2000 r. w firmie "D" S. S., Ł., A. L. [...], dowodzi,

że w ciężar konta "koszt własny sprzedaży" odniesiono faktycznie kwoty 80.568,43 zł

i 87.160,78 zł, odpowiadające pierwotnym wyższym wartościom faktur wystawionych przez "A" s.c. na rzecz "D".

Powyższe potwierdzają zeznania świadków: Pana F. W., Pani M. T. i Pani K. G., którzy potwierdzili istnienie pierwotnych faktur VAT nr [...] i [...] z dnia 02.09.2000 r. na kwotę odpowiednio 80.568,43 zł i 87.160,78 zł.

W związku z powyższym stwierdza się, że odzwierciedleniem rzeczywistej transakcji sprzedaży towaru są pierwotne faktury VAT o wartościach odpowiednio 87.160,78 zł oraz 80.568,43 zł.

Zgodnie z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 r. Nr 105,

poz. 1199) zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie faktury VAT.

Wartość sprzedanych towarów (mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt) z ww. pierwotnych faktur VAT nr [...] i [...] z dnia 02.09.2000 r. wystawionych przez E. S. wynosi razem kwotę 167.729,21 zł. Natomiast wartość sprzedanych towarów (mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt) z wtórnych faktur VAT nr [...] i [...] z dnia 02.09.2000 r. wystawionych przez M. S. wynosi razem kwotę 75.730,23 zł. Różnica wynosi kwotę 91.998,98 zł i stanowi zaniżenie rzeczywistych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych.

2. W miesiącu maju 2000 r. nie ujęto w ewidencji podatkowej księgi przychodów

i rozchodów sprzedaży towarów handlowych wg faktury VAT nr [...] z dnia 31.05.2000 r. (przedłożonej przez pełnomocnika strony w załączeniu do pisma z dnia 13.11.2002 r.), dotyczącej sprzedaży mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt (USA)

w ilości 1.047,90 kg na wartość 5.344,30 zł czym zaniżono przychód o kwotę 5.344,30 zł.

4. Jak opisano wyżej w punktach 3 – 3.2, podatnicy prowadząc działalność gospodarczą w 2000 r. zaniżyli przychód z tego tytułu w łącznej wysokości 97.343,28 zł przy wykazanych przychodach 2.828.244,35 zł, co przekracza 0,5 % kwoty łącznych przychodów wykazanych w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z tym, zgodnie z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedmiotowa księga była nierzetelna. Zatem w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie może ona stanowić dowodu w części dotyczącej wykazanych w niej przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 r.

W związku z tym, iż złożone przez podatników w Urzędzie Skarbowym w Ł. zeznanie roczne za 2000 r. sporządzone było na podstawie danych zawartych w nierzetelnej księdze podatkowej, przedmiotowe zeznanie również jest nierzetelne. Ponieważ jednak dane wynikające z ksiąg uzupełnione zebranymi dowodami pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, podstawa opodatkowania zostaje określona w oparciu o zebrane dokumenty.

Uwzględniając powyższe przychody, koszty uzyskania przychodów i osiągnięty

w 2000 r. przez s.c. "A" dochód, mając także na uwadze dokonane przez małżonków S. darowizny, odliczenia oraz korektę odliczeń zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Pana M. P. S. i Pani E. S. wynoszące 38.821,40 zł w miejsce zadeklarowanego wynoszącego 1.812,86 zł, wyliczone na podstawie art. 6 ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy.

Nie godząc się z decyzją E. S. i M. P. S. wnieśli odwołanie zarzucając decyzji rażące naruszenie prawa i wnosząc o całkowite uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy stwierdzili, że decyzja praktycznie ogranicza się tylko do kwestionowania dwóch faktur z dnia 02.09.2000 roku o numerach [...] i [...], a dowodami w tej sprawie mają być zeznania świadków, tzw. "wydruk księgi głównej D" i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona nigdy nie kwestionowała istnienia podwójnych faktur o numerach [...] i [...], wszystkie egzemplarze były oficjalnie przechowywane w aktach zarówno firmy D jak i A. Ponieważ obie firmy miały wątpliwości co do sposobu ich zaksięgowania, zwróciła się z prośbą o pomoc do fachowca o wysokich kwalifikacjach, tj. biegłego rewidenta Pana F. W., otrzymała jednoznaczną odpowiedź (fachową ekspertyzę), że wszystko jest w porządku.

Podnosi, że strona wielokrotnie wnioskowała o dołączenie do akt "donosu" w celu zidentyfikowania dowodów źródłowych. Istnieje - zdaniem strony – podejrzenie,

że "Wydruk strony głównej", niewymieniony wśród załączników donosu, mógł być dodrukowany w terminie późniejszym", został pozyskany w sposób "sprzeczny

z prawem" i następnie postanowieniem nieupoważnionego inspektora kontroli włączony do akt sprawy.

W ocenie strony, nie ma zastosowania w sprawie przywołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., ponieważ podstawą zaskarżonej decyzji nie jest ustawa

o podatku VAT i podatku akcyzowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa natomiast w jaki sposób powinna być poprawiana (korygowana) faktura.

Ponadto zarzucono, iż organ kontrolny zbagatelizował wnioski i dowody strony, które odwołujący się nadal podtrzymują oraz że pominął zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].06.2004 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa i nadmienił, że pełnomocnik podatników nie wskazał w odwołaniu żadnego przepisu, który rzekomo został naruszony.

Zdaniem organu brak podstaw do stwierdzenia, by sposób prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji pozwolił na przypisanie mu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad prowadzenia postępowania.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty strony przeciwko przyjęciu pierwotnych faktur jako odzwierciedlających rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży

z dnia 02.09.2000 r. pomiędzy firmą "A" i "D", co stanowi główny przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie.

Z zebranych w toku kontroli dowodów w postaci przesłuchania świadków oraz włączonych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...].09.2002 r. kopii dokumentów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego za 2000 r. w firmie "D" wynika, że pierwotne faktury o numerach [...] i [...] z dnia 02.09.2000 r. zostały zastąpione fakturami wtórnymi o tych samych numerach i tej samej dacie ich wystawienia , dokumentującymi sprzedaż firmie "D" identycznej ilości mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt, lecz o niższej cenie jednostkowej tego towaru niż wykazanych w fakturach pierwotnych.

O podmianie faktur, a nie wystawieniu faktur skorygowanych – jak pisze pan S. S. w informacji z dnia 18.06.2002 r., świadczą nie tylko zeznania Pana F. W., kwestionowane przez stronę, któremu przedłożono do zaksięgowania faktury o niższej wartości niż zaewidencjonowane w otrzymanej do poprawienia podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale również zeznania M. T., prowadzącej księgi firmy "A" od września do grudnia 2000 r.

Przesłuchana w charakterze świadka Pani K. G., zatrudniona w firmie "D" zeznała także, iż wiedziała o mającej nastąpić wymianie faktur o tych samych numerach i z tą samą datą, choć nie pamięta, czy wartości wynikające z pierwotnych faktur były wyższe czy odwrotnie. Zeznała też, że do podmienionych faktur sporządziła dowody PZ, choć nie pamięta dlaczego sporządziła je po raz drugi.

Zasadność przyjęcia przez kontrolujących wyższych cen jako faktycznych cen sprzedaży potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia 14.09.2000 r. wystawiona przez firmę "D" S. S. dla "E" M. B. i S-ka J. M. na sprzedaż mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt w ilości 19.414,08 kg w cenie netto 4,60 zł/kg oraz dołączony do niej dowód WZ nr [...] z dnia 14.09.2000 r. na mrożone tylne ćwiartki kurcząt w ilości 19.414,08 kg w cenie zakupu 4,15 zł/kg. Powyższe oznacza sprzedaż przez firmę "D" całego zakupu dokonanego w dniu 02.09.2000 r. zgodnie z fakturą nr [...] w cenie 4,15 zł/kg na wartość 80.568,43 zł.

Zakup udokumentowany fakturą nr [...] na wartość 87.160,78 zł został natomiast sprzedany w okresie od 02.09.2000 r. do 26.09.2000 r.

Przeprowadzone w toku kontroli czynności sprawdzające transakcji kupna-sprzedaży firmy "D" z "A" s.c. za okres od 01.09 do 31.12.2000 r. wykazały ujęcie w rejestrze zakupu VAT firmy "D" za miesiąc wrzesień w poz. 8 faktury nr [...] z dnia 02.09.2000 r. z "A" s.c., wartość zakupu brutto 87.160,78 zł i zakupy zwolnione z VAT 87.160,78 zł oraz w poz. 9 faktury nr [...] z dnia 02.09.2000 r. z "A" s.c., wartość zakupu brutto 80.568,43 zł i zakupy zwolnione z VAT 80.568,43 zł (poz. akt 109/14), co potwierdza stanowisko kontroli w kwestii wartości tej transakcji.

Dokument "Wydruk strony głównej", budzący wątpliwość Pełnomocnika co do jego autentyczności i sposobu pozyskania, jest prawdopodobnie dokumentem z pozycji 56/34 akt sprawy i został włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. nr [...] z dnia [...].09.2002 r. z postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia 22.05.2002 r. i zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...].05.2002 r.

W przedłożonej Urzędowi Kontroli Skarbowej informacji z dnia 18.06.2002 r.

Pan S. S. podał, iż obniżenie cen w transakcji udokumentowanej przedmiotowymi fakturami wynikało z nagłej rezygnacji odbiorców z C. i T. L., dla których towar ten był sprowadzany. Wprawdzie strona dostarczyła kontrolującym kserokopie zamówień i rezygnacji z dostaw mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt przez firmę F, T. L. oraz G Spółka Jawna J. i M. C. w C., lecz firmy te nie przedstawiły, mimo prośby kontrolujących dowodów wysłania zamówień i rezygnacji w kontrolowanym okresie.

W ewidencji Spółki "A" brak także jakichkolwiek dokumentów potwierdzających te fakty. Brak zatem potwierdzenia autentyczności tych dowodów.

Nie znajduje też uzasadnienia argumentacja strony, wskazująca na istnienie presji podaży na rynku mięsa drobiowego, powodująca spadek cen drobiu, która miałaby wpływ jedynie na jedną transakcję, bowiem analiza cen sprzedaży z innych transakcji takiego oddziaływania nie potwierdza.

Odnośnie podniesionych zastrzeżeń co do przesłuchań świadków, organ odwoławczy stwierdził, iż o zamiarze przesłuchania świadków każdorazowo była zawiadamiana pełnomocnik strony Pani J. S. Odmówiono natomiast udziału w przesłuchaniu świadka K. G. Panu S. S., który nie był stroną, ani też nie okazał pełnomocnictwa do reprezentowania strony. Nie można też uznać, iż poinformowanie świadka o konsekwencjach wynikających ze składania fałszywych zeznań, czy też utrudniania czynności kontrolnych ma na celu stresowanie świadka.

Nie ma racji pełnomocnik twierdząc, że przywołane w decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ podstawą zaskarżonej decyzji nie jest ustawa o podatku VAT i podatku akcyzowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa natomiast w jaki sposób ma być poprawiana (korygowana) faktura.

Wystawiona i przekazana kontrahentowi faktura rodzi skutki podatkowe zarówno

w podatku od towarów i usług, jak też w podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów i usług są dokonywane na podstawie faktur.

Stosownie do przepisów § 44 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r.

w przypadku stwierdzenia pomyłki w wystawionej fakturze sporządza się fakturę korygującą zawierającą kolejny numer, datę, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca oraz dane prawidłowe.

Przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów określają również sposób korygowania błędnych zapisów: przez skreślenie dotychczasowej treści zapisu i wpisanie nowej z zachowaniem czytelności błędnego zapisu bądź też sporządzenie noty korygującej (faktury korygującej).

Nie ulega wątpliwości, że wystawianie podwójnych faktur dokumentujących to samo zdarzenie jest niedopuszczalne. Żaden przepis w zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej takiej możliwości nie przewiduje. Nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym zarzut zbagatelizowania wniosków i dowodów strony. Organ kontroli udzielał bowiem odpowiedzi na zgłaszane zastrzeżenia podatników, co nie oznacza, iż wszystkie uwzględniał.

Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji uchylającej pierwotną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ stwierdził, iż zostały one uwzględnione, bowiem decyzja będąca przedmiotem niniejszego odwołania nie określa wartości zaniżonego przychodu na skutek występowania powiązań rodzinnych. Przeprowadzona w tym zakresie analiza

i wypływające z niej wnioski powinny w istocie być uwidocznione w uzasadnieniu decyzji, w celu wykazania zasadności przyjętego rozstrzygnięcia. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż decyzja w tym zakresie jest korzystna dla strony, organ odwoławczy postanowił rozstrzygnięcia tego nie kwestionować.

Wobec kwestionowania przez pełnomocnika strony dokumentów załączonych

do protokołu z czynności kontrolnych sprawdzających dotyczących transakcji sprzedaży

i zakupu pomiędzy "D" S. S. i s.c. "A" E. i M. P. S., organ odwoławczy stwierdził, iż z protokołu tego wynika, iż do kontroli przedłożono faktury nr [...] i [...] o wartościach odpowiednio 35.916,05 zł i 39.814,18 zł, nie przedłożono natomiast dziennika księgowego za miesiąc wrzesień od poz. 1 do 28. Po podpisaniu protokołu, jak wynika z adnotacji z dnia 04.10.2002 r. (poz. 110/1 akt) Pani J. S. okazała dziennik zapisów księgowych zawierający te pozycje, w których ujęte były przedmiotowe faktury w kwotach 80.568,43 zł i 87.160,78 zł, nie wyraziła jednak zgody na ich kserowanie. Informacje zawarte w tej adnotacji zostały przez Panią S. potwierdzone.

Fakt ujmowania w różnych dokumentach tych samych faktur, lecz w innych kwotach wskazuje, iż nie zostały one skorygowane natychmiast po zrealizowaniu transakcji,

a podmienione znacznie później.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. S. i M. P. S. zarzucili:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a szczególnie:

• dopuszczenie do materiałów postępowania podatkowego dokumentów nieznajdujących się w dokumentacji firmy, lecz pochodzących z "donosu"

i podstępnie włączonych do materiałów dowodowych, bez wydania stosownego postanowienia o ich włączeniu,

• wydawanie postanowień o włączeniu do akt niektórych dokumentów przez osoby nieuprawnione,

2. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności:

• niewyjaśnienie, jaką metodą w 2000 roku prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz rejestry dla potrzeb VAT (ręcznie, czy za pomocą programu komputerowego),

• nie wyjaśnienie źródła pochodzenia "wydruku strony głównej";

3. liczne uchybienia procesowe mające wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji,

a w szczególności naruszenie zasad opisanych w:

• art. 121 – poprzez rozstrzyganie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika (In dubio pro fisco),

• art. 122 – poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

• art. 123 § 1 – poprzez pozbawienie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu wobec nie ustosunkowania się do zgłaszanych wniosków dowodowych i wyjaśnień bez wydawania postanowień o odmowie włączenia do prowadzonego postępowania zgłaszanych wniosków dowodowych,

• art. 180 § 1 – poprzez przyjęcie przez organy podatkowe formalnej teorii dowodów i twierdzenie, że istotne okoliczności można udowodnić tylko ściśle określonymi dowodami i niedopuszczanie innych zgłaszanych przez stronę,

• art. 188 – poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych istotnych dla prowadzonego postępowania, a niepotwierdzonych innymi dowodami (akta Sądu Grodzkiego, akta postępowania karno-skarbowego, wyroku Krajowego Sądu Dyscyplinarnego Krajowej Izby Biegłych Rewidentów w Warszawie, akt firmy "D", "donosu" P. W. mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,

• art. 210 § 1 pkt 6 poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał

za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności

ustawy z dnia 29.08.1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926).

4. sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego

w sprawie materiału.

W oparciu o powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżący ustosunkowując się do poszczególnych fragmentów

i zdań z uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. podnieśli, że w niniejszej sprawie, jako rażące naruszenie przepisów prawa należy zakwalifikować wydawanie postanowień o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów przez osoby niemające upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, jak również "próba przemycenia" do materiałów dowodowych kopii dokumentów, w posiadanie których Urząd Kontroli Skarbowej wszedł w wyniku zgłoszonego donosu. Dokumenty włączone do prowadzonego postępowania pochodzące z "donosu", gdyż nie było ich w firmie "D" nie rodzą – zdaniem skarżących – żadnych skutków prawnych i czynności dokonane na ich podstawie są nieważne.

Naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i w art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 187 § 1 tejże ustawy polegało na tym, że zgłaszane przez skarżących wnioski dowodowe nie były przez kontrolujących uwzględniane, nie podjęto wszelkich czynności zmierzających do wszechstronnego zbadania sprawy, uniemożliwiono stronie branie czynnego udziału w postępowaniu czego dowodem jest odmówienie udziału w przesłuchaniu K. G. Panu S. S., którego pełnomocnictwo znajdowało się w aktach.

Zdaniem skarżących kolejnym faktem niekompletności materiału dowodowego jest stwierdzenie zawarte na stronie 6 uzasadnienia decyzji. Cyt. "...Dokument "Wydruk strony głównej", budzący wątpliwości pełnomocnika, co do jego autentyczności i sposobu pozyskania, jest prawdopodobnie dokumentem z poz. 56/34 akt sprawy i został włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].09.2002 r. ..."

Podstawą orzekania w sprawach podatkowych nie mogą być przypuszczenia

i domniemania, lecz fakty ustalone na podstawie wyczerpującego i należycie zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżący uznali też za niewiarygodne zeznania świadka F. W., który w postępowaniu przed Krajowym Sądem Dyscyplinarnym Krajowej Izby Biegłych Rewidentów w Warszawie został prawomocnym wyrokiem skazany za nienależyte

i nieuczciwe wypełnianie obowiązków biegłego rewidenta na jeden rok zakazu wykonywania zawodu (Sygn. akt [...]). Osoba taka, ich zdaniem, nie może być "koronnym świadkiem" organu podatkowego.

Stwierdzając, że wszystkie środki dowodowe korzystają z jednakowej mocy dowodowej skarżący zaznaczyli, że niezrozumiały jest dla nich fakt nieuwzględnienia pism kontrahentów, którzy zamówili towar, a następnie z niego zrezygnowali. Uważają, że fakt potwierdzenia na piśmie zaistniałych zdarzeń jest wystarczający. Jeżeli w firmie nie prowadzi się dziennika korespondencji, to w jaki sposób można potwierdzić, że składano zamówienie,

a następnie w wyniku zamieszania na rynku w związku z wprowadzeniem nowej stawki podatku VAT na wyroby z kurczaków, z zamówienia tego zrezygnowano?

Podnieśli też, że ich firma nie posiadała żadnej bazy chłodniczej, co zmusiło ich do sprzedaży sprowadzanych ćwiartek kurcząt taniej, aby nie stracić wszystkiego.

Zarzucili również decyzji naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a brak prawidłowego uzasadnienia decyzji uniemożliwia ustalenia, czy organ pierwszej instancji nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego.

Zdaniem skarżących decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, pomija wiele wątków, faktów i nie ustosunkowuje się do wniosków dowodowych zgłaszanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów organ drugiej instancji stwierdził, co następuje:

Postawiony przez skarżących zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności z powodu nieprzeprowadzenia samodzielnego postępowania podatkowego jest bezpodstawny.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Utrzymanie decyzji w mocy nie oznacza braku przeprowadzenia postępowania odwoławczego. Aprobata merytorycznego stanowiska organu pierwszej instancji jest wynikiem samodzielnego postępowania odwoławczego. Do elementów tego postępowania należą ustalenie i ocena, czy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jeżeli dokonana ocena materiału dowodowego jest pozytywna – organ odwoławczy nie ma obowiązku prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Tak też było w niniejszej sprawie.

Skarżący, zarzucając oparcie rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji wyłącznie na podstawie analizy akt materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji

i bezkrytycznym przyjęciu, że materiał ten jest wystarczający, nie wskazali jakie kwestie zostały pominięte lub nie do końca wyjaśnione. Załączone natomiast do skargi dokumenty, których akta sprawy nie zawierają, w postaci donosu, wyroku Sądu Rejonowego w Ł. oraz wyroku Krajowego Sądu Dyscyplinarnego Krajowej Izby Biegłych Rewidentów

nie mają wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy.

Bezpodstawny jest też zarzut o wydawaniu postanowień o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów przez osoby nie mające upoważnienia do przeprowadzania kontroli i próbie "przemycania" do akt dokumentów z donosu, które strona uznała jako rażące naruszenie przepisów prawa. Stawiając ten zarzut skarżący nie wskazali żadnego konkretnego postanowienia, ani też organu lub osoby, która takie postanowienie wydała.

Wszystkie postanowienia, włącznie z postanowieniem z dnia 09.09.2003 r. w sprawie włączenia dokumentów z kontroli przeprowadzonej w firmie "D" zostały wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który jest organem kontroli skarbowej (poz. 56, tom I akt).

Stawiając organom podatkowym zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżący nie wskazali konkretnych faktów i okoliczności, które to naruszenie powodowały, wobec tego ustosunkowanie się

do tych zarzutów nie jest możliwe. Nie można też zgodzić się z postawionym zarzutem podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprawdy, że strona była każdorazowo zawiadamiana o zamiarze przesłuchania świadków. Na stronie 7 decyzji zostały wskazane pozycje akt zawierające przedmiotowe zawiadomienia skierowane do pełnomocnika Pani J. S.

Odmowa zezwolenia Panu S. S. na udział w przesłuchaniu świadka Pani K. G. wynikała z tego, iż nie był on stroną postępowania oraz nie przedstawił pełnomocnictwa do reprezentowania kontrolowanej Spółki.

Pełnomocnictwo takie nie mogło znajdować się w aktach sprawy, jak twierdzą skarżący, gdyż zostało udzielone Panu S. S. w dniu 5.07.2003 r. i doręczone kontrolującym w dniu 14.07.2003 r. (poz. 7 akt postępowania podatkowego), natomiast przesłuchanie Pani K. G., z którym związany był opisany przez skarżących incydent, odbyło się w dniu 07.10.2002 r. (poz. 111, tom II akt).

Nadmienia się, iż Pani J. S. – pełnomocnik strony – była zawiadomiona

o dacie przesłuchania w/w świadka, jak również zapoznana z treścią tego przesłuchania

(poz. 108 i 114 tom II akt).

Wyrok Sądu Rejonowego w Ł. uniewinniający Pana S. S. od zarzucanego mu czynu zakłócania porządku publicznego, jako nie mający związku z meritum sprawy, nie został włączony do akt.

Zacytowane przez skarżących zdanie z uzasadnienia decyzji: "Dokument Wydruk strony głównej" budzący wątpliwość pełnomocnika co do jego autentyczności i sposobu pozyskania jest prawdopodobnie dokumentem z poz. 56/34 akt sprawy i został włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].09.2002 r. z postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia 22.05.2002 r. i zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...].05.2002 r." nie świadczy, jak twierdzą skarżący, o niekompletości materiału dowodowego.

Użycie słowa "prawdopodobnie" wynika wyłącznie z nieprecyzyjnego określenia dokumentu kwestionowanego przez pełnomocnika strony, ponieważ w/w postanowieniem

do akt sprawy włączono "Wydruk księgi głównej", a nie "Wydruk strony głównej".

Skarżący, wskazując na prowadzenie ręcznie podatkowej księgi przychodów

i rozchodów i znajdujące się w aktach sprawy rejestry VAT sporządzone komputerowo sugerują, że mógł je sporządzić "donosiciel", który był w posiadaniu dokumentów spółki badając prawidłowość księgowania. Jako dowód potwierdzający prowadzenie księgi ręcznie podali zeznania świadka Pani M. T. (poz. 53 tom I akt). Nie zauważyli natomiast, że Pani M. T. zeznała również: "Poza prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów do moich obowiązków należało w s.c. "A" prowadzenie rejestrów dla potrzeb VAT, które prowadziłam komputerowo".

Ustalenia kontroli nie zostały oparte wyłącznie na zeznaniach Pana F. W., który nie został uznany przez organy podatkowe za "świadka koronnego", jak pisze strona. Zeznania te stanowią jeden z dowodów, podlegających ocenie organów podatkowych.

Nie ma uzasadnienia zarzut skarżących o nieuwzględnieniu pism kontrahentów dotyczących złożenia zamówienia na towar i następnie rezygnacji z jego dostaw. Pisma te były dowodem w sprawie, jednakże nie uznano ich za wiarygodne. Firmy te, mimo prośby kontrolujących, nie przedstawiły dowodów potwierdzających ich wysłanie do spółki

w kontrolowanym okresie, spółka "A" również nie przedstawiła żadnych dowodów, mogących potwierdzić te fakty.

Ponadto wątpliwość co do ich prawdziwości może dodatkowo budzić fakt, że zarówno zamówienie G, jak i rezygnacja z dostawy zostały sporządzone w niedzielę (25.06.2000 r. i 20.08.2000 r.). Może to świadczyć o przypadkowo wybranej dacie pisma sporządzonego w okresie odległym od kontrolowanego okresu w spółce.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie składniki określone tym przepisem.

W uzasadnieniu decyzji zawarte jest stanowisko wobec zebranego materiału

ze wskazaniem dowodów, na których oparte jest rozstrzygnięcie sprawy oraz dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Przedstawione jest również stanowisko wobec zarzutów postawionych w odwołaniu strony od decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, że wprawdzie skarżący wnieśli w skardze o uchylenie skarżonej decyzji w całości, to jednak zarówno w skardze, jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji kwestionowali wyłącznie przyjęcie przez organy podatkowe, iż nastąpiło w s.c. "A" zaniżenie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych poprzez zaewidencjonowanie w poz. 97 księgi faktury VAT nr [...] z dnia 02.09.2000 r. wystawionej przez "A" s.c. E. i M. P. S. dla "D" S. S. na sprzedaż mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt w ilości 19.414,08 kg w cenie 1,85 zł/kg na wartość 35.916,05 zł oraz w poz. 98 księgi faktury VAT Nr [...] z dnia 02.09.2000 r. wystawionej przez "A" s.c. dla "D" na sprzedaż tylnych ćwiartek kurcząt w ilości 21.521,18 kg w cenie netto 1,85 zł/kg na wartość 39.814,18 zł zamiast pierwotnie ujętych kwot wyższych z faktur o tych samych numerach i z tego samego dnia opiewających na kwotę odpowiednio 80.568,43 zł i 87.160,78 zł.

Skarżący nie kwestionowali pozostałych ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych (pkt.1.1 decyzji organu I instancji), zawyżenia pozostałych wydatków (pkt 1.2 decyzji), zaniżenia kosztów zakupu towarów handlowych (pkt 2.1 decyzji), nie ujęcia w miesiącu maju 2000 r.

w księdze sprzedaży towarów z faktury VAT nr [...] na wartość 5.344,30 zł, a także stwierdzonego nieudokumentowania przez M. S. wydatku na kwotę 150 zł (pkt III decyzji).

Istota sporu sprowadza się więc wyłącznie do tego, czy podwójne faktury

tj. z tej samej daty i o tych samych numerach lecz zawierające inne ceny jednostkowe i inne wartości występowały, a następnie jeżeli podwójne faktury występowały, to które z nich odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że wymienione wyżej podwójne faktury zostały przez spółkę cywilną "A" wystawione. Znajdują się one w aktach sprawy. Istnienie ich potwierdzone zostało zeznaniami świadków M. T., K. G., F. W., a także przyznane przez pełnomocnika skarżących, Pana S. S.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].04.2004 r. pełnomocnik E. i M. P. S. – Pan S. S. stwierdził, że "strona nigdy nie kwestionowała istnienia podwójnych faktur o numerach [...] i [...], wszystkie egzemplarze były oficjalnie przechowywane w aktach zarówno firmy "D" i "A". W tej sytuacji wszelkie wnioski i zarzuty skarżących zgłaszane w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze, a zmierzające do podważenia istnienia podwójnych faktur są niezasadne. Istnienie podwójnych faktur nie może być podważone podnoszonymi przez skarżących zarzutami, że organ kontroli skarbowej wszedł w posiadanie faktur opiewających na wyższe kwoty w drodze tzw. "donosu", że inspektor próbował "podrzucić" do akt sprawy dokumenty (faktury) z "donosu", że biegły rewident F. W. ukarany został przez Krajowy Sąd Dyscyplinarny Krajowej Izby Biegłych Rewidentów za naruszenie ustawy o rachunkowości oraz Normy nr 2 wykonywania zawodu biegłego rewidenta i § 1 pkt 1.2.2 Kodeksu etyki zawodowej biegłych rewidentów na zawieszenie w czynnościach zawodowych na okres jednego roku.

Należy więc przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., który ustosunkowując się do uwag zawartych w piśmie procesowym z dnia 22.09.2004 r. pełnomocnika skarżących, stwierdził, że "przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie nie jest (...) ustalenie czy podwójne faktury występowały, lecz które z nich odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. Bez znaczenia są więc rozważania dotyczące oznaczania dokumentów

i wyprowadzania wniosków co do źródła ich pochodzenia" (str. 107 akt sądowych).

Obszerny materiał dowodowy zebrany w wyniku podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienia sprawy

(art. 122 Ordynacji podatkowej), rozpatrzony w sposób wyczerpujący (art. 187 Ordynacji podatkowej), wskazuje, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych,

iż rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy firmami "A" s.c. E. i M. P. S. a "D" S. S. odzwierciedlały faktury z 02.09.2000 r. o nr [...]i [...] na kwoty 80.568,43 zł i 87.160,78 zł.

Zarzuty skarżących, że zapadłe w sprawie decyzje oparte zostały na "donosie" Pana F. W., który dostarczone wraz z "donosem" dokumenty wykradł z firmy "D" są nieuzasadnione.

Niewątpliwie niejawna informacja i dołączone do niej dokumenty nadesłane Urzędowi Kontroli Skarbowej w B. dnia 28.11.2001 r. stanowiły inspirację do wszczęcia kontroli i jej ukierunkowania, ale podstawą do wydania decyzji były ustalenia poczynione w toku kontroli dokumentacji księgowej spółki "A" i jej kontrahenta – firmy "D", zeznania świadków, analiza handlowych kontraktów obu firm, analiza cen na rynku mięsa drobiowego w 2000 r., analiza cen sprzedaży tylnych mrożonych ćwiartek kurcząt przez firmę "A" dla firmy "D" i szereg innych dowodów.

Postanowieniem z dnia [...].09.2002 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do materiału dowodowego kopie dokumentów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego za 2000 r. w firmie "D" S. S. w Ł. Dokumenty i zeznania świadków F. W., M. T. oraz K. G. dowodzą, że w pierwotnej wersji księgi występowały wpisy pod datą 02.09.2000 r. dotyczące sprzedaży mrożonych tylnych ćwiartek kurcząt wg faktury VAT [...] i [...] o wartościach wyższych.

Włączone w/w postanowieniem dokumenty firmy "D" to: faktury [...] i nr [...] z dnia 02.09.2000 r. na wartość odpowiednio 80.568,43 zł i 87.160,78 zł oraz dowód PZ nr [...] z dnia 02.09.2000 r. do faktury nr [...] na ilość 21.521,18 kg w cenie 4,05 zł/kg i wartość 87.160,78 zł, wydruk księgi głównej firmy "D" od poz. 5 do poz. 29 za okres od 1.09 do 04.09.2000 r., w której w poz. 20 zaewidencjonowano fakturę nr [...] z dnia 02.09.2000 r. wartości 87.160,78 zł, a w poz. 25 fakturę nr [...] z dnia 02.09.2000 r. o wartości 80.568,43 zł, informacja w sprawie korekt faktur nr [...] i [...] Pana S. S. - właściciela firmy "D" z dnia 18.06.2002 r., faktury sprzedaży od nr [...] do nr [...] z dnia 02.09.2000 r. oraz dowody WZ nr [...] z dnia 02.09.2000 r. do tych faktur, faktury sprzedaży nr [...] za okres od 14.09 do 26.09.2000 r. oraz dowody WZ nr [...] do tych faktur.

W/w faktury na kwoty 87.160,78 zł i 80.568,45 zł były także ujęte w rejestrze zakupu VAT firmy "D" za miesiąc wrzesień 2000 r.

Zaskarżona decyzja – zdaniem Sądu – nie narusza żadnych przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne, które w niniejszej sprawie decyduje o przyjęciu właściwej podstawy prawnej jest wszechstronne, logiczne.

Ustosunkowano się do wszystkich zarzutów strony w sposób zgodny z zebranym materiałem dowodowym.

Skarżący nie przedstawili żadnego argumentu, który podważałby dokonane przez organy ustalenia. Skarżący w toku całego postępowania reprezentowani byli przez pełnomocników, którzy byli informowani o wszystkich czynnościach, w tym o przesłuchaniu świadków. Bezzasadny jest zarzut skargi, że inspektor odmówił S. S. uczestniczenia w charakterze pełnomocnika w przesłuchaniu świadka K. G.. Przesłuchanie świadka odbyło się 7.10.2002 r., pełnomocnikiem skarżących była wówczas J. S., zaś pełnomocnictwo S. S. udzielone zostało dopiero 5 lipca 2003 r. Wyrok sądu Rejonowego w Ł. uniewinniający S. S. od popełnienia zarzucanego mu czynu zakłócania porządku publicznego, nie ma związku z istotą przedmiotowej sprawy. Podobnie jak nie ma związku z dokonanymi ustaleniami treść orzeczenia zapadłego w sprawie F. W.

Wbrew zarzutom skargi organ nie oparł się na przypuszczeniach i domniemaniach, lecz na dokumentach i faktach. Użyte w decyzji słowo "prawdopodobnie" odnośnie stwierdzenia strony dotyczącego "Wydruku strony głównej" wynika z błędu samej strony, bowiem w postanowieniu organu włączono do akt "Wydruk księgi głównej", a nie "Wydruk strony głównej".

Zgodne z doświadczeniem życiowym jest nieuwzględnienie pisma kontrahentów spółki "A" dotyczących złożenia zamówień na towar i następnie rezygnacji z dostaw. Zagadnienie dotyczy zbyt dużych partii towaru, aby w żadnej z firm nie było dowodów potwierdzających wysłanie zamówień, wysłanie rezygnacji z zamówień i dowodów otrzymania tych pism przez spółkę "A". Dodatkowa wątpliwość co do prawdziwości pism G wynika z tego, że daty na przedstawionych pismach (zamówienie i rezygnacja) dotyczą niedziel. Ponadto G w C. w 2000 r. nie dokonywało w spółce "A" żadnych zakupów.

W okresie objętym badaniem spółka cywilna A" E. i M. P. S. i firma "D" S. S. mieściły się pod tym samym adresem w Ł. przy ul. F. [...]. M. P. S. i E. S. to syn

i synowa S. S. Byli oni również zatrudnieni w firmie "D", a S. S. poprzednio był wspólnikiem spółki "A". W tej sytuacji, nawet gdyby rzeczywiście doszło do rezygnacji odbiorcy z zakupu zamówionych ćwiartek kurcząt trudno dać wiarę skarżącym, że nie mogli znaleźć nowego odbiorcy, a nie mając własnej bazy chłodniczej zmuszeni byli sprzedać ćwiartki kurcząt S. S. ze stratą ponad 70%. A jeszcze bardziej niewiarygodne są wyjaśnienia S. S., że faktury opiewające na wyższe kwoty wystawiła E. S. będąc w błędzie co do ceny sprzedaży.

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej ustalenia organów podatkowych i wyciągnięte

z nich wnioski wskazują, że zawarte w skardze zarzuty są bezpodstawne. Sąd w całości podziela argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę,

w której organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów skargi, w części podniesionych

po raz pierwszy.

Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił w oparciu o przepis art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).