Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1091/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 79  par. 2  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia wobec A sp. z o.o. (zwanej dalej także Spółką) nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że Spółka A sp. z o.o. złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W zażaleniu tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uwzględnienie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w w/w wysokości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art.165 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie wszczęcia postępowania pomimo braku przyczyn, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte, zwłaszcza, że skoro ze złożonej korekty wynika, iż wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2002 jest inna niż wskazana w ostatecznym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2002 r., to organ podatkowy zobowiązany jest ustalić jej prawidłową wysokość i na tej podstawie dokonać zwrotu nadpłaty. Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającego na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że bieg terminu, o którym mowa w tym przepisie, powodujący wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczął się w dniu 31 marca 2003 r., a nie w dniu złożenia korekty do zeznania, naruszenia art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynikającego z przyjęcia, że nadpłata powstała z dniem złożenia wstępnego zeznania rocznego, a nie korekty zeznania, z której wynika, że podatek został zapłacony w zawyżonej wysokości, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na wykluczeniu możliwości złożenia przez podatnika korekty zeznania podatkowego, mimo, że nie zachodzą ustawowe przesłanki uniemożliwiające złożenie takiej korekty, a zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy korekta nie uległo jeszcze przedawnieniu, art. 217 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej, w oparciu o którą organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego.

W dalszych wywodach organ II instancji stwierdził, że pismem z dnia 12 maja 2008 r. A Sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Wspomniana nadpłata powstała w konsekwencji wydania przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzji nr [...] z dnia [...] . określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w związku z ujawnieniem nieprawidłowości polegającej na ujęciu w kosztach podatkowych roku 2003 r. kwoty [...] zł stanowiącej równowartość rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (poprzez prawomocne orzeczenia sądu), którą należało uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu za 2002 r. Mając powyższe na uwadze Spółka dokonała korekty zeznania podatkowego za 2002 r., zwiększając koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, co spowodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. o kwotę [...] zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka dołączyła korektę deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2002 r. sporządzoną w dniu 22 kwietnia 2008 r. oraz decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2003 r. z dnia [...] r.

Dalej organ II instancji wskazał, że z przedłożonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że wstępne zeznanie podatkowe CIT – 8 zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 31 marca 2003 r. (data nadania w placówce pocztowej – 28 marca 2003 r.). W zeznaniu tym wykazano podatek należny w kwocie [...] zł i kwotę do zapłaty – [...] zł (kwota ta została zapłacona przez Spółkę). W dniu 2 lipca 2003 r. Spółka złożyła zeznanie ostateczne, w którym skorygowała: koszty uzyskania przychodów, dochód, podstawę opodatkowania i w konsekwencji wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł niższej niż w zeznaniu wstępnym (kwotę tę częściowo zwrócono podatnikowi a częściowo przeksięgowano na poczet innych należności podatkowych). W korekcie zeznania CIT-8 za 2002 r., która wpłynęła do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 20 maja 2008 r. Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie [...] zł, niższej od kwoty wynikającej z zeznania ostatecznego złożonego w dniu 2 lipca 2003 r. o [...] zł, co było skutkiem skorygowania kwoty kosztów uzyskania przychodów.

Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku z dnia 12 maja 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty za 2002 r., gdyż stwierdził, iż prawo do złożenia takiego wniosku wygasło z dniem 31 marca 2008 r.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono także problematykę wszczęcia postępowania uregulowaną w art.165 Ordynacji podatkowej, akcentując w szczególności, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego. Należy zatem przyjąć, że samo doręczenie żądania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania, a więc podmiotem wszczynającym postępowanie jest strona. Organ podatkowy, o ile nie wystąpią przesłanki określone w art. 165 a Ordynacji podatkowej, nie może ani odmówić wszczęcia postępowania, ani zaniechać jego przeprowadzenia po otrzymaniu żądania.

Przechodząc do rozważań dotyczących art. 165 a Ordynacji podatkowej organ II instancji podkreślił, że jedną z przyczyn powodujących niemożność wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Wskazano także, iż komentatorzy (w tym m.in. autorzy pozycji: C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2007, wyd.II) jaką jedną z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania wskazują złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że Spółka złożyła wniosła o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do jego złożenia, a zatem obowiązkiem organu podatkowego była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej. Skonstatowano także, iż niezasadne jest twierdzenie Spółki, iż "skoro ze złożonej korekty wynika, że wysokość zobowiązania za 2002 r. jest inna niż wskazana w ostatecznym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2002 r., to organ podatkowy zobowiązany jest ustalić jego prawidłową wysokość i na tej podstawie dokonać zwrotu nadpłaty". Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem prawem podatnika (a nie obowiązkiem urzędu), które zostało utracone przez Spółkę na skutek upływu czasu.

Nawiązując do kolejnego zawartego w zażaleniu zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że bieg terminu, o którym mowa w tym przepisie, powodujący wygaśnięcie prawa do zoczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczął bieg w dniu 31 marca 2003 r., a nie w dniu złożenia korekty do zeznania, organ II instancji wskazał na treść wspomnianego przepisu, który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa z upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania. Podkreślono, że termin do złożenia przedmiotowego wniosku jest terminem ustawowym o charakterze prekluzyjnym, nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, nie może zostać przerwany ani zawieszony. Oznacza to, że uchybienie mu powoduje bezskuteczność czynności, które nie może wywrzeć żadnych skutków prawnych, a spóźniony wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (art. 165 a Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż niestwierdzona prawnie nadpłata nie może być wymagalna, a zatem nie rozpoczyna się w takim przypadku w ogóle bieg terminu przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty na mocy art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej powoduje ponadto, że nie jest możliwe dochodzenie zwrotu nadpłaty.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że skoro podatnik złożył pierwotne zeznanie CIT-8 za 2002 r. w dniu 31 marca 2003 r., to prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługiwało Spółce do dnia 31 marca 2008 br. Po upływie tego terminu strona utraciła swoje prawo w omawianym zakresie, tracąc jednocześnie prawo do złożenia korekty zeznania CIT-8 w sposób zmniejszający zobowiązanie podatkowe, na co wskazuje interpretacja art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zanegował twierdzenie Spółki, że bieg 5-letniego terminu na złożenie wniosku, gdy zeznanie podatkowe zostało przez podatnika skorygowane, a z korekty wynika nadpłata podatku, rozpoczyna się do momentu złożenia korekty. Podważono także pogląd strony, iż od dnia złożenia zeznania pierwotnego do dnia jego skorygowania nadpłata jeszcze nie występowała, gdyż powstała dopiero w dniu złożenia faktury korygującej. Organ II instancji zauważył, że jak wynika z zebranych w sprawie materiałów, informację o błędnym ujęciu w kosztach uzyskania przychodów w 2003 r. kwoty [...] zł Spółka powzięła już w 2005 r. na podstawie decyzji organu I instancji z dnia [...]r. (co zresztą potwierdzono we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 12 maja 2008 r.). Podatnik był zatem w pełni świadomy zaistniałej sytuacji i mógł w ustawowym terminie skorzystać z przysługującego mu prawa wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zaniechał takiego działania w odpowiednim terminie, to organ podatkowy nie miał prawnej możliwości, a tym bardziej obowiązku podejmowania działań, co do egzekwowania tego prawa.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem błędnej wykładni art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nadpłata powstała z dniem złożenia wstępnego zeznania rocznego, a nie korekty zeznania, z której wynika, że podatek został zapłacony w zawyżonej wysokości. W tym zakresie przytoczono treść art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zgodnie z którym podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania wstępnego CIT-8 do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym też terminie winni wpłacić podatek należny albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wskazanego w zeznaniu a suma należnych zaliczek za okres od początku roku. W ocenie organu II instancji termin do złożenia zeznania wstępnego ma decydujące znaczenie dla ustalenia terminu płatności podatku, co oznacza, że jest terminem wiążącym odnośnie terminu uiszczenia podatku należnego, a zatem zeznanie ostateczne ma na celu jedynie porównanie stanu rzeczywistego, który wynika ze złożonego zeznania ze stanem jaki powinien być uwidoczniony w tym zeznaniu. Zeznanie ostateczne (składane po badaniu rocznego sprawozdania finansowego) ma natomiast charakter informacyjny, co do prawidłowości wyliczenia podatku w zeznaniu wstępnym i wykazuje jakiego rodzaju zmiany zostały dokonane.

Nawiązując do zarzutu Spółki, iż organ I instancji pominął okoliczność, że "zeznanie roczne CIT-8 za 2002 r. zostało przez podatnika skorygowane poprzez złożenie korekty, która wpłynęła do organu z dniu 20.05.2008 r." i do twierdzenia strony, że powyższe ma kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż wpływa na ustalenie daty powstania nadpłaty i bieg terminu, po upływie którego wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ II instancji wskazał, że ustawodawca przewidział dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych tylko jeden moment odnośnie daty powstania nadpłaty, tj. dzień złożenia zeznania rocznego. Powstanie nadpłaty nierozerwalnie wiąże się natomiast z faktem jej stwierdzenia, czego może dokonać tylko organ podatkowy na wniosek podatnika złożony we właściwym terminie (którego Spółka nie dochowała, gdyż złożyła wniosek w dniu 20 maja 2008 r., podczas, gdy omawiany termin upłynął z dniem 31 marca 2008 r.).

Odnosząc się do powołanych przez stronę licznych wyroków NSA i WSA organ II instancji stwierdził w szczególności, iż nie stanowią one obowiązującej wykładni prawa i jednocześnie zauważył, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, a przede wszystkim innego stanu prawnego.

Dalej organ II instancji wskazał, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykluczenie możliwości złożenia przez podatnika korekty zeznania podatkowego. W tym zakresie organ skonstatował, że z uwagi na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik traci wynikające z art. 81 Ordynacji podatkowej uprawnienie do dokonania korekty zeznania CIT-8 za 2002 r., powodujące zmniejszenie zobowiązania podatkowego, mimo iż zobowiązanie to nie jest jeszcze przedawnione. Zaznaczono w tym miejscu, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym stanowi jedną czynność, która powinna być przez organy podatkowe rozpatrywana jako żądanie zwrotu nadpłaconego podatku, jednakże warunkiem zastosowania tej zasady jest właściwe (terminowe) egzekwowanie przez podatnika jego praw.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 217 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej, w oparciu o którą odmówiono podatnikowi prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. z siedzibą w H. (następca prawny A sp. z o.o. z siedzibą w H.), zastępowana przez radcę prawnego podniosła zarzut naruszenia art.165 a § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie wszczęcia postępowania pomimo istnienia przesłanek do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającego na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że bieg terminu, o którym mowa w tym przepisie, powodujący wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczął się w dniu złożenia zeznania wstępnego, tj. w dniu 31 marca 2003 r. a nie w dniu złożenia ostatecznego zeznania podatkowego, tj. w dniu 2 lipca 2003 r. lub w dniu złożenia korekty do tego zeznania, naruszenia art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynikającego z przyjęcia, że nadpłata powstała z dniem złożenia wstępnego zeznania rocznego, a nie korekty zeznania, z której dopiero wynika, że podatek został zapłacony w zawyżonej wysokości, art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na wykluczeniu możliwości złożenia przez podatnika korekty zeznania podatkowego, mimo, że nie zachodzą ustawowe przesłanki uniemożliwiające złożenie takiej korekty, a zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy korekta nie uległo jeszcze przedawnieniu, art. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP polegającego na odebraniu podatnikowi prawa do odzyskania nadpłaconego podatku przed uprawomocnieniem się wyroku sądowego kończącego postępowanie podatkowe, z którego wynika istnienie takiej nadpłaty.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stanowisko organów podatkowych, a następnie podkreślono, że w niniejszej sprawie zostały naruszone prawa i obowiązki skarżącej Spółki gwarantowane w Konstytucji RP, tj. prawo do rozpatrzenia swojej sprawy przez sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych w wymiarze wynikającym z przepisów ustawy (art. 84 Konstytucji). W tym kontekście pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w dniu 12 kwietnia 2008 r. uprawomocnił się wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 629/07) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Do tego momentu Spółka stała na stanowisku, że w sposób prawidłowy rozliczyła podatek za 2003 r., a tym samym, że nadpłata za 2002 r. nie powstała (istnienie nadpłaty wynika wyłącznie z przesunięcia jednej pozycji kosztów uzyskania z 2003 r. do 2002 r.). Stanowisko organów podatkowych, że Spółka ewentualny wniosek o stwierdzenie nadpłaty mogła złożyć do dnia 31 marca 2008 r. powoduje, ze strona sama powinna pozbawić się prawa do sądowej oceny prawidłowości rozliczenia podatku i oznacza, że nie czekając na wyczerpanie wszystkich przysługujących jej środków prawnych (w dniu 31 marca Spółce przysługiwało jeszcze prawo wniesienia skargi kasacyjnej) Spółka powinna "przyznać" się, że w sposób nieprawidłowy rozliczyła podatek za 2003 r.

Pełnomocnik strony stwierdził także, iż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje również sytuację, w której podatnik pozbawiony jest prawa do odzyskania świadczenia, do którego spełnienia nie był ustawowo zobowiązany, co stanowi naruszenie art. 84 Konstytucji RP i ma miejsce w okresie, w którym podatek dochodowy za 2002 r. nie uległ jeszcze przedawnieniu.

W dalszych wywodach działający za Spółkę radca prawny wskazał, że organ II instancji wadliwie przyjął, iż bieg 5-letniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyznacza data złożenia wstępnego zeznania rocznego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie pełnomocnika strony zeznaniem podatkowym, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 oraz art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zeznanie ostateczne, o czym przesądza treść zdania trzeciego art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (umieszczonego zarówno po zdaniu dotyczącym zeznania wstępnego, jak i zeznania ostatecznego). Negując wskazywany przez organ odwoławczy informacyjny charakter zeznania ostatecznego podkreślono, że kwotą podatku należnego jest kwota wynikająca z zeznania ostatecznego,

W konkluzji tej części rozważań pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż zeznanie ostateczne zostało przez Spółkę złożone w dniu 2 lipca 2003 r. i z tym dniem najwcześniej powstała nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych i od tego dnia rozpoczął bieg 5-letni termin na złożenie wniosku o nadpłatę (który zachowano składając ów wniosek w maju 2008 r.).

Abstrahując od powyższych wywodów, pełnomocnik strony wyraził pogląd, że termin, o którym mowa w art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej rozpoczął bieg dopiero od dnia złożenia korty zeznania rocznego za 2002 r., tj. od dnia 14 maja 2008 r., gdyż termin z art. 79 § 3 pkt 2 jest determinowany datą powstania nadpłaty (73 § 2 pkt 1). Nadpłata powstaje zasadniczo z dniem złożenia zeznania lub deklaracji, jeżeli jednak po złożeniu zeznania, w którym nie było wykazanej nadpłaty, dokonano korekty, w wyniku której wykazano nadpłatę, to dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Stanowisko to prezentowane jest przez licznych komentatorów, a także akceptowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (przywołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 768/04, LEX nr 164027), wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 3160/97).

Wobec powyższego pełnomocnik Spółki skonstatował, że prawidłowa wykładnia art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż skorygowane zeznanie podatkowe zastępuje zeznanie złożone poprzednio, w związku z czym dzień jego złożenia jest dniem powstania nadpłaty.

Powyższa wykładnia determinuje także, zdaniem pełnomocnika strony, sposób rozumienia pojęcia "dnia złożenia zeznania", o którym mowa w art.79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Bieg 5-letniego terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczyna się zasadniczo od dnia złożenia zeznania podatkowego. Jednakże, gdy zeznanie to zostało następnie przez podatnika skorygowane (a z korekty wynika nadpłata podatku), to termin ten zaczyna biec dopiero od momentu złożenia korekty. Nie można przy tym twierdzić, że w przypadku złożenia zeznania korygującego, termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty biegnie od daty złożenia pierwotnego zeznania, bowiem w okresie od dnia złożenia pierwotnego zeznania do jego skorygowania przez podatnika nadpłata jeszcze nie występowała, gdyż powstała dopiero z dniem złożenia faktury korygującej. Jeżeli więc nadpłata powstała dopiero w momencie złożenia samego wniosku o jej stwierdzenie, nie może "wygasnąć" jeszcze przed złożeniem takiej korekty, a do takiej sytuacji prowadziłaby aprobata stanowiska przyjętego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

W konkluzji rozważań pełnomocnik Spółki wskazał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, związanym przede wszystkim z wadliwym określeniem początku biegu terminu, o którym mowa w art. 72 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało bezpodstawną odmową wszczęcia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa.

Rozpoznanie skargi sprowadza się w niniejszej sprawie zasadniczo do rozstrzygnięcia kwestii terminu, w którym podatnik może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Stan faktyczny jest w sprawie bezsporny. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że pierwotne zeznanie CIT-8 za 2002 r. Spółka złożyła w dniu 31 marca 2003 r., wykazując w nim podatek należy w kwocie [...] zł, ostateczne zeznanie podatkowe złożono w dniu 2 lipca 2003 r., wykazując w nim podatek należny w kwocie [...]zł. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, związany z korektą, w ramach której zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł stanowiącą równowartość rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, nadany w urzędzie pocztowym w dniu 14 maja 2008 r. wpłynął do organu podatkowego w dniu 20 maja 2008 r.

Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od daty złożenia deklaracji podatkowej. Ten materialny termin nie podlega odroczeniu, ani też przedłużeniu, przerwaniu lub przywróceniu, a uchybienie mu oznacza utratę prawa skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż dokonana poprzez art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 208, poz.1318) nowelizacja, wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych, odnosi się (zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej) do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych począwszy od 1 stycznia 2009 r. Jednoznacznie wyrażona w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ówczesnym brzmieniu wola ustawodawcy co do terminu, w którym dopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nadpłaty absolutnie wyklucza stwierdzenie, że owa nowelizacja ma charakter porządkujący, potwierdza wcześniejszą wolę ustawodawcy i może być odnoszona do stanów faktycznych zaistniałych przed jej wejściem w życie.

Jak więc wykazano powyżej termin określony w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wiąże podatnika i organy podatkowe bez względu na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty. Niniejsza sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., a zatem zasada określona w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2009 r.) odniesiona być musi do regulacji zawartej w art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - stanowił, iż podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 b powołanej ustawy obowiązek złożenia zeznania o ostatecznej wysokości dochodu (straty) nie dotyczy podatników, u których nie wystąpiły zmiany w danych wykazanych w zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu (straty).

Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ustanawiająca zasadę składania jednego zeznania podatkowego do końca trzeciego miesiąca roku następnego dotyczy (zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. Nr 141, poz. 1179) dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r.

Przytoczona powyżej regulacja nakazuje stwierdzić, iż obowiązek składania wstępnego zeznania podatkowego do końca trzeciego miesiąca następnego roku kalendarzowego nie czyni ostatecznego zeznania (składanego przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego) zeznaniem o charakterze informacyjnym. Wskazywana przez organ podatkowy okoliczność, że termin uiszczenia podatku należnego za dany rok determinowany jest poprzez termin złożenia zeznania wstępnego nie pozwala, zdaniem składu orzekającego, na stwierdzenie, że dzień złożenia zeznania wstępnego wyznacza początek biegu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, iż późniejsze zeznanie (składane przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego) jest zeznaniem o ostatecznej wysokości dochodu, a podatek wynikający z tego zeznania (o ile nie poprzestano na złożeniu zeznania wstępnego) jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Omawiana regulacja prowadzi do konstatacji, że wysokość dochodu i należnego podatku (niezależnie od obowiązku uiszczenia podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu wstępnym a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku wynikającego z zeznania wstępnego) do czasu upływu terminu na złożenie zeznania ostatecznego cechuje się swoistą tymczasowością. Podkreślić także trzeba, że w omawianym stanie prawnym ma miejsce złożenie dwóch odrębnych zeznań podatkowych, a zeznanie ostateczne nie jest skorygowaniem zeznania wstępnego w trybie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. początek biegu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.) wyznacza data złożenia zeznania ostatecznego (o ile podatnik nie poprzestał na złożeniu zeznania wstępnego).

W niniejszej sprawie zeznanie ostateczne wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 2 lipca 2003 r., a zatem wniosek z 12 maja 2008 r. złożony został przed upływem terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym odmowa wszczęcia postępowania zainicjowanego tym wnioskiem ze względu na przekroczenie terminu do skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. była bezpodstawna. Uchybienie wspomnianemu terminowi nie może stanowić zatem, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w K., przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, co organ odwoławczy uwzględni rozpatrując ponownie zażalenie na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 powołanej ustawy. Charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia zadecydował natomiast o odstąpieniu od orzekania w przedmiocie jego wykonalności.