Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1865/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 6, 8, 9 , 9a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Spółdzielni "M." w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] sierpnia 2017 r., uzupełnionym [...] października 2017 r. Spółdzielnia w G. (dalej powoływana jako "Spółdzielnia") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości z faktur VAT RR.

We wniosku Spółdzielnia wskazała, że działa w oparciu o ustawę Prawo Spółdzielcze z dnia 16 września 1982 r. (Dz. U. 2016, poz. 21 ze zm. dalej Prawo Spółdzielcze). Spółdzielnia jest zobowiązana na podstawie ww. ustawy do funkcjonowania w oparciu o Statut, który zawiera zapisy wymagane prawem oraz uchwalone przez udziałowców będących jednocześnie dostawcami mleka surowego (Spółdzielnia skupuje mleko surowe wyłącznie od dostawców będących jednocześnie udziałowcami). Główną działalnością Wnioskodawcy jest przetwórstwo skupowanego od dostawców (w tym rolników ryczałtowych) surowca (mleka) na produkty mleczarskie takie jak sery. mleko itp. Równocześnie w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej Spółdzielnia dokonuje sprzedaży środków produkcji takich jak pasze, środki techniczne i innych pozycji, które są wykorzystywane przez rolników w toku prowadzonej przez nich produkcji. Obecnie ww. działalność pomocnicza jest zorganizowana w formie zakładów zaopatrzenia rolnictwa (ZZR) funkcjonujących w strukturach Spółdzielni. Spółdzielnia w celu uporządkowania swojej działalności zamierza ZZR wydzielić (dalej spółka ZZR) jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wnieść aportem do nowo założonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ zdecydowaną większością klientów wydzielonego ZZR będą dostawcy mleka surowego Spółdzielni, spółka ZZR planuje w drodze umowy przelewu wierzytelności (art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.") taką wierzytelność każdorazowo jej sprzedać. Z kolei Spółdzielnia przy realizacji comiesięcznych wypłat za dostarczony przez rolników (w tym rolników ryczałtowych) surowiec zamierza zakupioną od spółki ZZR wierzytelność potrącić z ich należności wykazaną na fakturach VAT (w tym faktur VAT RR od rolników ryczałtowych).

Spółdzielnia zawiera z dostawcami każdorazowo pisemną umowę kontraktacyjną na dostawy mleka surowego, która upoważnia do dokonywania umownego potrącania wzajemnych należności w oparciu o art. 3531 i art. 498 k.c. Ponadto część z dostawców, zgodnie z umową kontraktacyjną, dokonuje nieodwołalnie cesji swoich istniejących i przyszłych wierzytelności na Spółdzielnię w drodze umowy przelewu wierzytelności zgodnie z art. 509 k.c., w tym w szczególności z tytułu dostarczonego mleka surowego. Część z dostawców ma status rolnika ryczałtowego, przez co Spółdzielnia w oparciu o art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: "u.p.t.u."), wystawia w ich imieniu faktury VAT RR za dostarczony surowiec. Na konto wskazane przez dostawcę przekazywana jest kwota brutto wykazana na fakturze VAT RR, pomniejszona o wartość dostarczonych przez Spółdzielnię towarów i usług. Pozostali dostawcy są podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, a sposób rozliczenia comiesięcznej należności za dostawy mleka surowego jest analogiczny, jak w przypadku dostawców będących na rozliczeniu ryczałtowym.

Nabycie przez Spółdzielnię produktów rolnych oraz sprzedaż w ramach ZZR jest związane z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zapłata następuje na rachunek bankowy dostawców, w tym rolnika ryczałtowego, według terminów przewidzianych w umowie kontraktacyjnej. Spółdzielnia wskazała, że nie będzie ona dotyczyć tej części zapłaty na rzecz dostawcy - rolnika ryczałtowego, która będzie uregulowana poprzez potrącenie z należności wobec rolnika ryczałtowego zakupionej wierzytelności od spółki ZZR. W tej części nie nastąpi zapłata na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, co jednak, zdaniem Spółdzielni, nie wyklucza zachowania prawa do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT RR.

Z powyższego oraz ścisłego związku zakupów dokonywanych przez rolnika ryczałtowego w spółce ZZR, a jego dostawami mleka surowego do Spółdzielni wynika, że na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 w związku z ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u. warunek zapłaty na rachunek bankowy wskazany w art. 116 ust. 6 pkt 2 uznać należy za spełniony, jeżeli nastąpiła ona na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w części stanowiącej różnicę między należnością rolnika ryczałtowego za dostarczone produkty rolne (mleko surowe), a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi przez nabywcę tych produktów rolnych, przez które należałoby rozumieć potrącenie z tytułu zakupionej od spółki ZZR wierzytelności.

W związku z powyższym Spółdzielnia zadała następujące pytanie:

Czy może ona odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości z faktur VAT RR powołując się na przepisy art. 116 pkt 9a u.p.t.u. w sytuacji, kiedy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec na podstawie faktur VAT RR pomniejszone o kompensatę z tytułu zakupionej przez Spółdzielnię wierzytelności od spółki ZZR?

Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii Spółdzielnia stwierdziła, że na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 w związku z ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u. może ona dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT RR w pełnej wysokości wynikającej z faktur VAT RR wystawionych przez nią w imieniu rolników ryczałtowych na podstawie zrealizowanych dostaw surowca do Spółdzielni w celu jego dalszego przetworzenia na produkty nabiałowe. Wynika to z faktu, iż zakupy te są dokonywane przez Spółdzielnię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i są wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, o czym jest mowa w art. 86 u.p.t.u. W innym przypadku rekompensata dla rolników ryczałtowych uregulowana wart. 116 u.p.t.u na podstawie implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określające prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty byłaby obciążeniem w sensie ekonomicznym dla Spółdzielni, co stanowiłoby wbrew podstawowej zasadzie neutralności kwot wypłacanych na podstawie u.p.t.u. Spółdzielnia podkreśliła, że między stronami transakcji (dostawcą mleka surowego - rolnika ryczałtowego, a Spółdzielnią) dochodzi do rozliczenia wzajemnych należności. Zdaniem Spółdzielni pomimo, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nie nastąpiła w całości na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, powinna ona zachować prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w całości. Tylko takie podejście w pełni pozwoli zrealizować zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z uwagi na fakt, iż dochodzi do zaspokojenia wzajemnych należności mimo, że nie dochodzi do fizycznego przelewu pełnej wysokości należności rolnika ryczałtowego za dany okres w związku z dokonaniem potrącenia z tytułu zakupionej wierzytelności przez Spółdzielnię od spółki ZZR.

W wydanej w dniu [...] października 2017 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 115 ust. 1 i 2 art. 116 ust. 1 – 4, 6 – 9a u.p.t.u. i stwierdził, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika, nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR".

Zdaniem organu z przepisów art. 116 ust. 6, 8, 9 i 9a u.p.t.u. wynika, że nie zawsze wpłata na rachunek bankowy rolnika jest warunkiem niezbędnym do odliczenia kwoty zwrotu przez podatnika wypłacającego ten zwrot. Warunek posiadania rachunku bankowego wprowadzony został do ustawy o podatku od towarów i usług w celu zapewnienia weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku, z uwagi na postanowienia art. 25 (7) VI Dyrektywy i nie może sam w sobie powodować ograniczenia prawa podatnika do odliczenia dokonywanego zryczałtowanego zwrotu podatku.

Zdaniem organu, zapłata należności za produkty rolne na rachunek rolnika ryczałtowego pomniejszona o kwotę wynikającą z nabytej przez Spółdzielnię wierzytelności pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o całą kwotę dokonanego zwrotu podatku. Sytuacja taka nie mieści się bowiem w katalogu potrąceń wskazanych w art. 116 ust. 9a u.p.t.u., tj. wynikających z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Organ wskazał, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Dotyczy to także szeroko rozumianego obrotu wierzytelnościami, bowiem w tym przypadku mamy do czynienia wyłącznie z umową pomiędzy stronami transakcji co do sposobu uregulowania należności, a nie z obowiązkiem potrącenia z tej należności kwot wynikających z odrębnych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

W związku z powyższym organ uznał, że Spółdzielnia nie będzie miała prawa do odliczenia całego podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT-RR, w sytuacji, kiedy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec na podstawie faktur VAT RR, które będą pomniejszone o kompensatę z tytułu zakupionej przez Spółdzielnię wierzytelności od spółki ZZR.

W złożonej do Sądu skardze Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 116 ust. 9a w związku z art. 116 ust. 6 pkt. 2 ust. 8 u.p.t.u., skutkującego nieprawidłowym uznaniem, że częściowe potrącenie przez Skarżącą z należności rolnika ryczałtowego (za sprzedane mleko surowe do Skarżącej) wynikające z przelewu wierzytelności, o którym mowa w art. 509 k.c., której dłużnikiem jest rolnik ryczałtowy (z tytułu zakupionych towarów i materiałów wykorzystanych przez rolnika ryczałtowego w prowadzeniu gospodarstwa i utrzymaniu produkcji mleka surowego), wyłącza możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT RR wystawianych przez Skarżącą na podstawie u.p.t.u. w imieniu rolników ryczałtowych;

a także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. - dalej o.p.) w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14 c § 1 i 2 w pełnym zakresie poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz

- art. 14 c § 1 i 2 o.p. w pełnym zakresie tj. przez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej oraz sytuacji, gdy organ dokonał negatywnej oceny stanowiska w interpretacji, organ powinien podać swoje stanowisko wraz z oceną prawną, tymczasem w przedmiotowej interpretacji organ nie zawarł takiej oceny prawnej.

W argumentacji skargi Spółdzielnia podniosła, że w jej ocenie posiada ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT RR, również w części przypadającej na niewpłaconą należność wykazaną na fakturze bezpośrednio na rachunek bankowy rolnika, a potrąceniem wynikającym z dokonanego przez Spółkę ZZR przelewu wierzytelności, której dłużnikiem jest rolnik ryczałtowy. Według Skarżącej analiza treści art. 116 u.p.t.u. i ewolucja art. 9a u.p.t.u. wskazuje, że ustawodawca sukcesywnie rozszerzał zakres traktowanych przez niego na równi z należnościami za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, a tym samym nieobjętych w tej części obowiązkiem dokonania rozliczeń pomiędzy podatnikiem, a rolnikiem ryczałtowym w formie przelewu na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Skarżąca wskazała, że gdyby intencją ustawodawcy było rozszerzenie treści art. 116 ust. 9a u.p.t.u. wyłącznie na potrącenia wynikające w tytułów wykonawczych, rozporządzeń Rady UE, to w treści znowelizowanego przepisu nadal wskazane byłoby obok tytułów wykonawczych i rozporządzeń Rady UE, potrącenia z zapłaty należności za dostarczone mleko opłat określonych w art. 33 ustawy z dnia 20.04.2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. W związku z tym należy uznać, że dokonana przez ustawodawcę zmiana, polegająca na zastąpieniu kategorii potrąceń z zapłaty należności za dostarczone mleko opłat, określonych w art. 33 ww. ustawy, potrąceniami wynikającymi z innych ustaw, oznacza że znowelizowany przepis zawiera w sobie treść normatywną znacznie szerszą niż pierwotne brzmienie art. 116 ust. 9a u.p.t.u. Stąd, w ocenie Skarżącej, organ błędnie wskazuje, że dyskwalifikujący jest fakt, że potrącenia z tytułu nabytej przez Skarżącą wierzytelności od spółki ZZR, której dłużnikiem jest rolnik ryczałtowy, dokonuje się na podstawie zawartych umów kontraktacyjnych z rolnikami ryczałtowymi oraz na podstawie art. 498 i art. 509 k.c., a nie potrącenia przewidzianego wprost w ustawie. Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 116 ust. 9a u.p.t.u., uwzględniająca ewolucję tego przepisu, winna prowadzić uznania, że potrącenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji, jest potrąceniem z innych ustaw.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stwierdzeniem, iż w omawianej sytuacji forma uregulowania należności wobec rolnika ryczałtowego jest jedynie aspektem technicznym przyjętym przez podatników, który nie może wpływać na prawidłowość rozliczeń podatkowych, stojąc na stanowisku, iż prawo do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT RR w związku z art. 116 pkt 9a u.p.t.u. w sytuacji, kiedy Spółdzielnia zamierza realizować płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec według faktur VAT RR pomniejszony o kompensatę z tytułu zakupu przez Spółdzielnię wierzytelności od Spółki ZZR.

Zgodnie z art. 115 u.p.t.u. rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio. Dodatkowo, to na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty, a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy poprzez wystawienie faktury, potwierdzającej zakup tych produktów - "faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że:

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Przepis art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. Przyjmuje się, że w zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065).

W myśl przepisu art. 116 ust. 7 u.p.t.u., za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Z kolei przepis art. 116 ust. 8 u.p.t.u. stanowi, że warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Zgodnie z art. 116 ust. 9 u.p.t.u., przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;

1) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Stosownie zaś do art. 116 ust. 9a u.p.t.u., przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Sąd orzekający w tym składzie nie neguje tego, że powyższe przepisy, co do zasady, powinno się interpretować przy uwzględnieniu zasady neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku. Zasada ta wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Sąd brał pod uwagę to, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku – odliczenie", który to wymaga przestrzegania przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Jednak dokonując wykładni przepisów nie sposób pominąć treści art. 116 ust. 8 - 9a u.p.t.u, których brzmienie wskazuje na to, że ustawodawca uzależnił możliwość odzyskania kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom od zapłaty należności za produkty rolne w całości lub w części, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych (ust. 8), przez należności te rozumie się zaś również – pod określonymi warunkami - potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty (ust. 9) a także potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) (ust. 9a). Brzmienie powyższych przepisów wskazuje na istnienie wzajemnych należności pomiędzy podmiotem nabywającym produkty rolne a rolnikiem. Przepis stanowi o należnościach za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych oraz o potrąceniach z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonanych przez podatnika nabywającego te produkty. W ocenie Sądu taka zależność pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych winna zachodzić również w przypadku potrąceń, jeżeli wynikają one z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca chciał umożliwić odzyskania kwoty podatku nabywcy produktów rolnych w każdej sytuacji, gdy możliwe jest potrącenie wzajemnej wierzytelności, to nie wprowadzałby szczegółowych regulacji określających, w jakich sytuacjach zapłata w całości lub w części należności za produkty rolne uprawnia do odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom. W ocenie Sądu czynnikiem istotnym jest to, aby były to należności wzajemne, związane z wzajemnymi świadczeniami rolnika i nabywcy produktów rolnych. Ponadto, zdaniem Sądu, celem analizowanych uregulowań było powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych. Ponadto celem wprowadzenia warunków opisanych w przepisach art. 116 ust. 6, 8, 9 i 9a było umożliwienie organom administracji skarbowej rzetelnej kontroli dokonywanych zwiększeń podatku naliczonego.

Sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację jest taka, że Spółdzielnia zamierza realizować płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec na podstawie faktur VAT RR, pomniejszając je o kompensatę z tytułu zakupionej przez Spółdzielnię wierzytelności od spółki ZZR, czyli od podmiotu trzeciego. Zatem Spółdzielnia zamierza nabywać od wskazanej Spółki w drodze cesji wierzytelności wobec rolników i potrącać je z należnej rolnikom zapłaty.

Sąd podziela stanowisko organu, że dokonane w takich okolicznościach potrącenie nie będzie uprawniało Spółdzielni do odliczenia całego podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT – RR. Zdaniem Sądu, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u. nie należy rozumieć potrącenia wierzytelności nabytych przez nabywcę produktów rolnych na podstawie art. 509 K.c. od innego podmiotu, niezależnie od tego, jakie towary i usługi były dostarczone przez ten podmiot rolnikowi ryczałtowemu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 509 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W przedmiotowej sprawie wierzycielem jest zewnętrzna spółka ZZR, dłużnikiem natomiast rolnik ryczałtowy. Pamiętać także należy o brzmieniu art. 498 K.c., zgodnie z którym do potrącenia dochodzi w sytuacji, gdy obie strony są wzajemnie wierzycielami i dłużnikami. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku taka sytuacja ma charakter wtórny, a nie pierwotny, gdyż występują trzy niezależne podmioty prawne, co powoduje, że Skarżąca staje się wierzycielem dopiero w momencie nabycia wierzytelności od spółki ZZR (nabycie wtórne). W ocenie Sądu, nie można zatem przyjąć, że skoro ustawa Kodeks cywilny reguluje instytucję potrącenia, to nabywca produktów rolnych może na podstawie art. 116 ust. 9a u.p.t.u. potrącić swoją należność z jakąkolwiek wierzytelnością, jaką posiada wobec rolnika ryczałtowego. Musi istnieć element powiązania wzajemnych należności. Nie można zaś stawiać organom podatkowym wymogu kontroli każdej nabytej przez nabywcę produktów rolnych wierzytelności wobec rolnika ryczałtowego. Zdaniem Sądu, potrącenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest potrąceniem z innych ustaw (art. 116 ust. 9a u.p.t.u.).

W ocenie Sądu, mając na uwadze nieograniczone możliwości nabywania wierzytelności, przyjęcie rozwiązania zaprezentowanego przez Spółdzielnię we wniosku o interpretację stwarza możliwość nadużycia prawa. We wniosku nie wskazano bowiem, czy i jakie koszty wiążą się z transakcjami nabycia i sprzedaży wierzytelności. Pojawienie się jakichkolwiek kosztów może, zdaniem Sądu, prowadzić do ich sztucznego generowania w tej sytuacji, a co za tym idzie do obejścia przepisów prawa podatkowego. Weryfikacja stanu faktycznego byłaby znaczącym utrudnieniem dla organów administracji skarbowej. Należy także zaznaczyć, że wobec przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że w sprawie występują trzy niezależne podmioty, z których jeden (spółka ZZR) jest w istocie pośrednikiem pomiędzy rolnikiem ryczałtowym a Spółdzielnią, Sąd zobowiązany był do zajęcia odmiennego stanowiska niż w rozpoznawanej tego samego dnia sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 1866/17, w której dochodziło do bezpośredniego zastosowania instytucji potrącenia pomiędzy dwoma podmiotami (Spółdzielnią i rolnikiem ryczałtowym).

Reasumując Sąd stwierdza, że organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego tj. art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 9a u.p.t.u. Mając to na uwadze Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny.

Wydając interpretację nie doszło też do uchybienia przepisom art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Wskazać należy, że organ interpretacyjny wydając interpretację podatkową nie jest związany stanowiskiem sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach, nawet jeśli dotyczą one zbliżonego stanu faktycznego. Wyrażenie przez organ odmiennego stanowiska w wydawanej interpretacji nie może być traktowane jako naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p.

Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 14 c § 1 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. W kontrolowanej interpretacji organ przytoczył wszystkie, mające zastosowanie do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy przepisy prawa jak też wskazał, dlaczego przepisy te nie pozwalają uznać za prawidłowe stanowiska Spółdzielni.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.