Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1351/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2005 r. G. W. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem przez niego na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki Fiat Brava. We wniosku podatnik wskazał, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze są związane postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.-Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/31, powoływanego dalej jako TWE). W jego ocenie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego jest zaś niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, 25 i 90 tego Traktatu. Strona odwołała się w tym zakresie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich (dalej wskazywanego jako ETS) - orzeczenia wydanego w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Directeur des services fiscaux, z którego wynika m.in. zakaz takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych państw członkowskich.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Organ ustalił, iż 9 czerwca 2004 r. G. W. złożył w urzędzie celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego marki Fiat Brava. Obliczona przez podatnika w deklaracji kwota podatku akcyzowego została przez niego zapłacona w tym samym dniu, zaś 16 czerwca 2004 r. strona odebrała potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego, wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł.

Organ podał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29,poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie zaś z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju ma obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą dokonania rejestracji pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za samochód (art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), zaś stawka podatku dotycząca wyrobów niezharmonizowanych została określona w art. 75 ust. 1 tej ustawy, a także w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 75 ust. 3 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr87, poz.257 ze zm.). W tym przypadku stawka podatku akcyzowego dla nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynosiła 65 %. G. W. zastosował się do wskazanych wyżej przepisów, a wyliczony przez niego podatek został zapłacony prawidłowo. Odnosząc się do zarzutu niezgodności polskiego prawa z przepisami art. 23,25 i 90 TWE organ podatkowy zwrócił uwagę iż samochody osobowe należą do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w stosunku do których państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzenia opodatkowania zgodnie z własną polityką fiskalną. Opodatkowanie samochodów nie jest więc jednolite we wszystkich państwach, wprowadzają one różnego rodzaju opłaty i podatki ich dotyczące. Ponadto polskie przepisy przewidują obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w przypadku dokonania czynności dotyczących samochodu niezarejestrowanego w Polsce, niezależnie od źródła jego pochodzenia. W związku z tym, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 21 § 1 pkt 1 ,art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził brak podstaw do zwrotu podatku.

W odwołaniu od tej decyzji, domagając się ponownego rozpoznania sprawy i zwrotu podatku strona ponownie wywiodła, iż przepisy prawa polskiego, dotyczące podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, mającymi bezpośrednie zastosowanie. Wskazała, iż towary podobne- używane samochody, znajdujące się w obrocie na wtórnym rynku w Polsce nie podlegają podatkowi akcyzowemu, bowiem zwykle są już raz zarejestrowane na terytorium kraju. Stąd zróżnicowanie podatków dotyczących używanych pojazdów zakupionych w innych krajach członkowskich i w Polsce jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonym w art. 90 TWE. Na poparcie swojego stanowiska powołała także wyrok ETS w sprawie C-101/00 Tulliasiames, Antki Siilin przeciwko Finlandii.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż przedmiotem złożonego przez stronę wniosku było stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Nadpłata to nienależne świadczenie podatkowe (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku wysokość podatku wynikała ze złożonej przez podatnika deklaracji i była zgodna z obowiązującymi w tym zakresie polskimi przepisami. Odnosząc się zaś do niezgodności tych przepisów z przepisami prawa wspólnotowego organ odwoławczy odwołał się do postanowień dyrektywy Rady z 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/11/EWG), zgodnie z którą państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Polski ustawodawca mógł zatem uregulować kwestię podatku akcyzowego od czynności związanych z samochodami osobowymi w dowolny sposób. Organ odwoławczy, odwołując się do treści powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zwrócił także uwagę, iż wysokość stawek opodatkowania jest identyczna w odniesieniu do samochodów używanych zakupionych w kraju i nabytych w innym państwie członkowskim przed pierwszą rejestracją, a obowiązek zapłaty podatku spoczywa zarówno na nabywcy samochodu krajowego, jak i pochodzącego z innego państwa członkowskiego. Wprawdzie w przypadku pojazdu, którego sprzedaż przed pierwszą rejestracją jest dokonywana na terenie kraju obowiązek odprowadzenia podatku spoczywa na sprzedawcy, jednakże faktycznie ciężar tego podatku ponosi jego nabywca, bowiem podatek ten jest zawarty w cenie pojazdu (podatek ten płacony jest raz i należy do grupy podatków konsumpcyjnych). Odwołując się do orzecznictwa ETS Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż z dyskryminacją podatkową mamy do czynienia wówczas, gdy różne zasady stosowane są do porównywalnych sytuacji lub gdy stosuje się tę samą zasadę do różnych sytuacji. W tym przypadku przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują na podobne towary krajowe. W ocenie organu podatkowego nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż samochody używane zakupione w innym państwie członkowskim oraz na terenie kraju są towarami podobnymi. W jego ocenie jednak obowiązek zapłaty podatku nie jest związany z pochodzeniem towaru, ale zależy od faktu zarejestrowania pojazdu na terenie kraju. Organ odwoławczy wskazał także, iż wprowadzenie obowiązku podatkowego nie zahamowało przywozu samochodów osobowych do Polski. Ponadto nie można też wykluczyć sytuacji, gdy samochód używany, sprzedawany na terenie Polski przez np. dealera nie będzie zarejestrowany na terenie kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie są więc sprzeczne z art. 90 TWE.

Organ odwoławczy nie podzielił też poglądów podatnika, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego narusza art. 23 i 25 TWE. Pobrana kwota podatku nie jest bowiem w jego ocenie ani cłem, ani opłatą o skutku podobnym do cła. Opłata celna jest związana z przekroczeniem granicy, a jej wysokość jest zależna od ilości, wartości lub wagi towaru (organ odwołał się w tym przypadku do wykładni tego pojęcia dokonanej przez ETS w wyroku w sprawie 2/69 Sociaal Fonds v Chougal Diamont), zaś opłata o skutku podobnym do cła jest nakładana jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru (tak ETS w wyroku w sprawie c- 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v Administrazione Della Finance dello Stato ). W tym przypadku obowiązek zapłaty podatku powstaje w wyniku dokonania określonej czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od kraju, w którym został nabyty.

Dyrektor Izby Celnej wskazał także, iż nie należy do jego kompetencji dokonywanie zgodności oceny polskiego prawa z prawem wspólnotowym. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są działać w granicach obowiązującego prawa i w jego granicach. Nie mają one uprawnienia do zwracania się do ETS z pytaniem prejudycjalnym, nie mogą też, tak jak sądy odmówić stosowania przepisów prawa polskiego sprzecznych z prawem wspólnotowym.

W skardze na powyższą decyzję G. W. zarzucił naruszenie przepisów TWE- art. 25,28 i 90 oraz postanowień dyrektyw – 92/12/EWG i 70/50/EWG. Uznanie przez organy podatkowe, iż w tym przypadku winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz powołanego rozporządzenia Ministra Finansów stoi w jego ocenie w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, mającym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich. Powołane przez organ przepisy naruszają zasadę swobodnego przepływu towarów i naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych. Domagał się w związku z tym uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrócenia mu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż jedną z podstawowych wolności przewidzianych w TWE jest swobodny przepływ towarów. Zasadą obowiązującą w Unii jest więc to, że wszystkie towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Liberalizacja obrotu w krajach Wspólnoty została osiągnięta poprzez zniesienie wszelkich barier celnych oraz pozataryfowych. Oznacza to zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie na towary podobne pochodzące z innych państw członkowskich pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane na analogiczne towary krajowe. Skoro polskie przepisy nakładają obowiązek zapłaty akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją i obowiązek złożenia w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu, to mają one charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z art. 25, 28 i 90 TWE. W ocenie strony akcyza, jako związana z importem towaru, może być uznana za opłatę o skutku podobnym do cła. Nałożenie podatku akcyzowego na używane samochody sprowadzone z innego państwa członkowskiego powoduje wyższe obciążenia fiskalne niż w przypadku takich samych pojazdów krajowych (udział podatków w cenie podobnego towaru krajowego jest niższy). Akcyza stanowi również w ocenie strony niezgodną z ustawodawstwem Unii opłatę pobieraną za rejestrację pojazdu na terytorium Polski. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w bardzo krótkim okresie od nabycia powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy, co narusza art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG. Ponadto w ocenie strony obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy może być uznany za środek utrudniający przywóz.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, odwołując się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zwrócił uwagę, iż powoływanie się przez stronę na orzecznictwo ETS potwierdza tezę zawartą w decyzji, iż spory o to, czy polskie przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu, rozstrzyga ten sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozstrzygając niniejszą sprawę odnieść należy się na wstępie do kwestii wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami oraz do kwestii możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji zgodności przepisów ustaw krajowych z normami prawa wspólnotowego oraz – w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności- możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy. W dalszej kolejności dokonać należy oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych z przepisami prawa europejskiego, w szczególności z art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE.

Konstytucja RP wyliczając źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce szczególną rangę przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu przesądza jednoznacznie o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy przepisów ustawy nie da się pogodzić z umową w drodze wykładni. Istotne znaczenie ma też tutaj treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy pochodnego (wtórnego) prawa wspólnotowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że również normy pochodnego prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Częścią polskiego porządku prawnego stały się w związku z tym także przepisy wspomnianego wcześniej TWE. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Celem tym jest m.in. zapewnienie swobodnego przepływu towarów (art. 23 TWE). Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą – organy administracji (por. D. Miąsik w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005 r., s. 317 oraz orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s. 1839).

Realizacja celów Wspólnoty w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z przepisu tego wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej), polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów (por. wyrok ETS w sprawie Michel Humblot v. Directeur des services fiscaux- sygn. C 112/84-opubl. w ECR z 1985 ,t.4 s. 1367, powołany za M.Bernat- Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach gospodarczych- Warszawa 2006,s. 88-89). Art. 90 TWE ma również zastosowanie w przypadku, gdy Państwom Członkowskim pozostawiono swobodę co do stanowienia regulacji podatkowych w zakresie danego podatku (jak w przypadku podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych- art. 3 powołanej Dyrektywy 92/12/EWG). Dla uznania, iż doszło do dyskryminacji wystarczy przy tym, iż tylko w niektórych przypadkach dochodzi do wyższego opodatkowania towarów sprowadzanych z innych państw członkowskich ( por. wyroki ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-393/98 Ministério Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública , opubl. w Zb. Orzecznictwa z 2001 r., s. I 01327 i w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 83 149, z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-387/01w sprawie Harald Weigel, Ingrid Weigel v. Finanzlandesdirektion für Vorlalberg , niepubl. ). Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy ( por. wyrok ETS w sprawie Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis- sygn. 57/65, opubl. w ECR z 1966 r.s.205, powołany za M.Bernat op. cit.s.80). Oznacza to, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich Wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. Organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności (art. 7 Konstytucji RP). W przypadku stwierdzenia takiej sprzeczności winny zastosować reguły kolizyjne, stosowane w procesie wykładni.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez Skarżącego w czerwcu 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 powoływanej ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest więc związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Jest on w istocie związany z faktem pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Podatek ten stanowi część ogólnego, wewnętrznego systemu podatkowego RP. Daninę tę uznać więc należy za podatek wewnętrzny (por. wyrok ETS z 17 czerwca 2003 r., sygn. akt C-383/01 De Danske Bilimportorer v. Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, opubl. w Zb. Orzecznictwa z 2003 r., str. I-06065). Skoro jednak przy sprzedaży krajowej podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją w Polsce, to w istocie krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są zwykle samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega zaś co do zasady akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone - dotyczą towarów już wcześniej eksploatowanych i służących tym samym celom (por. wyrok ETS w sprawie John Walker & Sons Ltd v. Ministeriet for Skatter og Afgifter, sygn. 243/84,opubl. w ECR z 1986 r., t. 3,s.875, powołany za M.Bernat, op. cit. s. 94-95). Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Ponadto, gdy dochodzi do sprzedaży pojazdu używanego, krajowego, nawet przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju, to wobec treści 79 ustawy o podatku akcyzowym, udział podatku w cenie tego pojazdu będzie niższy niż w cenie samochodu nabytego w innym państwie członkowskim. Niewątpliwie więc art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 90 TWE.

Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika ( § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.).

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają też znaczenia wskazywane przez Dyrektora Izby Celnej dane o rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii. Ocena niezgodności przepisu krajowego z mającymi nadrzędny charakter przepisami traktatowymi oparta być musi na treści tych przepisów, a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów. Przyczyny skłaniające poszczególne osoby do zakupu używanych samochodów za granicą, mimo dyskryminacyjnych przepisów o podatku akcyzowym, mogą być różne.

Skoro podatek akcyzowy został przez podatnika zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, to przysługuje mu oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s. I-6325). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. Przypomnieć przy tym należy, iż Państwa Członkowskie mają swobodę przy uchwalaniu regulacji dotyczących zwrotu podatków pobranych w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym, regulacje te nie mogą jednakże prowadzić do pogorszenia sytuacji podmiotów ubiegających się o taki zwrot w stosunku do sytuacji podmiotów, dochodzących zwrotu podatków pobranych niezgodnie z przepisami prawa krajowego (por. wyrok ETS w sprawie Recheio- Cash& Carry v. Fazenda Publica and others- sygn. C -30/02, powołany za M.Bernat,op. cit- s. 21). W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym ( por. chociażby wyrok ETS w sprawie Walt Wilhelm i inni v. Bundeskartellamt , opubl. w ECR z 1969 r., s. 1, powołany za Prawo Wspólnot Europejskich. Orzecznictwo pod red. W.Czaplińskiego, R.Ostrihansky, P.Saganka i A.Wyrozumskiej –Warszawa 2005, s.40- 44) i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Jeżeli więc podatek został zapłacony na podstawie przepisów krajowych, naruszających przepisy pierwotnego prawa wspólnotowego, to także w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe winny ten fakt uwzględnić.

Sąd nie podzielił natomiast podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art.25 TWE, zakazującego stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o podobnym skutku oraz ceł fiskalnych między Państwami Członkowskimi. Cłem lub opłatą o równoważnym skutku jest bowiem każda opłata nakładana przez państwo jednostronnie na towary wyłącznie ze względu na to, że przekraczają granicę ( por. wyrok ETS w sprawie Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v.S.A. Brachfeld & Sons and Chougol Diamond CO- połączone sprawy 2/69 i 3/69 ,opubl. w ECR z 1969 r., s.211, powołany za M.Bernat, op. cit. s.4-5). W tym przypadku, jak wskazano wyżej, obowiązek zapłaty został powiązany z faktem pierwszej rejestracji, a nie faktem przekroczenia granicy.

Za niezasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 28 TWE i powołanej w skardze Dyrektywy 70/50/EWG Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG (dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych). W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca ( art. 80 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jego obowiązkiem, związanym z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Termin ten rozpoczyna bieg w momencie przekroczenia granicy, zaś zapłaty podatku należy dokonać najpóźniej w dacie rejestracji pojazdu. W przypadku sprzedaży krajowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej w ciągu 7 dni od wydania pojazdu. Obowiązki nabywcy pojazdu z innego państwa członkowskiego zbliżone są więc do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji (w przypadku wyrobów zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych- art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym). Przepis art. 81 ust. 1 w ocenie Sądu nie narusza zatem przepisów art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG ( dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych). Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązku, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim (wskazanych przykładowo w powołanej dyrektywie nr 70/50/EWG) czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju (por. wyrok ETS w sprawie B.Keck i D. Mithouard –sprawy połączone- sygn. C-267/91 i C-268/91, opubl. w ECR z 1993 r., s. I -6097, powołane za op.cit. Prawo Wspólnot...- s. 483-486).

Zauważyć w tym miejscu należy, z uwagi na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, iż ETS nie ocenia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W ramach nadanych mu przez państwa członkowskie kompetencji kontroluje on legalność aktów przyjętych wspólnie przez Parlament Europejski i Radę, aktów Rady, Komisji i EBC, innych niż zalecenia i opinie oraz aktów Parlamentu Europejskiego wywołujących skutki prawne wobec osób trzecich ( art. 230 TWE) oraz - wydając orzeczenia wstępne- dokonuje wykładni TWE oraz ocenia ważność aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC i dokonuje ich wykładni oraz dokonuje wykładni statutów organów utworzonych przez Radę, jeżeli statuty przewidują taką możliwość ( art. 234 TWE). Władny jest on zatem jedynie udzielić sądom krajowym wskazówek interpretacyjnych pozwalających ocenić zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. Sam jednak oceny takiej nie dokonuje, a jego orzeczenie nie wywołuje skutku w postaci usunięcia z obrotu prawnego normy prawa krajowego. Sąd państwa członkowskiego zwraca się przy tym do ETS z pytaniem prawnym, jeżeli ma wątpliwości co do znaczenia mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa wspólnotowego (por. wyrok ETS w sprawie Pasqale Foglia v. Mariella Novello ( Foglia II)- sygn. 244/80, opubl. w ECR z 1981 r.,s.3045, powołane za op.cit. Prawo Wspólnot..). W tym przypadku Sąd orzekający w tej sprawie uznał, iż dotychczasowe orzecznictwo ETS, w którym dokonano wykładni przepisów art. 25, art. 28 i 90 TWE w sposób wystarczający dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia usuwa wątpliwości co do znaczenia przepisów wspólnotowych. Przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) nie obligują też Sądu orzekającego w niniejszej sprawie do zawieszenia postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, zadane przez inny wojewódzki sąd administracyjny.

Mając powyższe na względzie zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Ponadto Sąd uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy, uchylił również decyzję organu I instancji (art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z uwagi na treść art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrócić należy jednak uwagę ,iż organ I instancji nie wskazał ani w uzasadnieniu, ani w podstawie rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty, co stanowi naruszenie przepisów art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy ( organ odwoławczy przepisy te powołał i ocenił zasadność wniosku odwołując się do nich, choć nie zauważył braku korekty deklaracji), nie skutkuje ono zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu uchybień przepisom postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Wobec braku wniosku o zwrot kosztów postępowania ( art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zastosowanie ma ogólna zasada wyrażona w art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, iż każda ze stron ponosi koszty związane z postępowaniem w sprawie.