Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 472/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 14b,  art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 111 par. 2,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 472/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r., sprawy ze skarg:, 1. A. R., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 13 lutego 2012r. Nr [...], 2. B.R. na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 13 lutego 2012r. Nr [...], 3. T. M. W. na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 13 lutego 2012r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami z 13 lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji, po rozpatrzeniu zażaleń B.R., A.R. i T. M. W.-utrzymał w mocy postanowienia z 28 listopada 2011r. o odmowie wszczęcia postępowań w sprawie wniosków powyższych osób z 23 sierpnia 2011r. o udzielenie pisemnych interpretacji.

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 26 sierpnia 2011r. wpłynęły do Biura Krajowej Informacji Podatkowej (dalej-BKIP) wnioski Wnioskodawców o udzielenie pisemnej interpretacji. W złożonych wnioskach (identycznych) opisano następujące zdarzenie przyszłe:

1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przystąpi do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka A).

2. Wspólnicy Spółki A planują jej przekształcenie w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną).

3. Spółka A przed przekształceniem będzie posiadała środki zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące zyski z lat ubiegłych, które uchwałą wspólników podjętą na mocy umowy spółki, zostały podzielone w ten sposób, że pozostawiono je w spółce z uwagi na potrzeby inwestycyjne. Spółka A będzie posiadała także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Co do zysków bieżących nie będzie możliwe-przed przekształceniem-podjęcie uchwały o ich podziale między wspólników lub podziale przez przeznaczenie na kapitał zapasowy jako, że zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zatem przed zmianą formy prawnej nie jest faktycznie możliwe podjęcie uchwały o podziale zysku wypracowanego od początku roku obrotowego do dnia zmiany formy prawnej.

4. W okresie przed przekształceniem Spółka A sprzeda lub w innej formie dokona odpłatnego zbycia otrzymanych aportami (a) udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka B) oraz (b) środków trwałych. Wniesienie aportami udziałów w Spółce B oraz środków trwałych na potrzeby wniosku będzie określane jako aporty. Spółka A przed przekształceniem dokona odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) udziałów Spółce B oraz środków trwałych. W wyniku wniesienia aportami do Spółki A udziałów w Spółce B, Spółka A uzyskała bezwzględną większość pra głosu w Spółce B. W zamian za aporty, Spółka A wydała wspólnikom udziały własne o określonej wartości nominalnej przy czym, ponieważ aportów było kila to tylko jeden aport wiązał się z przekroczeniem 50% praw głosów w Spółce B podczas gdy wcześniejsze aporty wiązały się z uzyskaniem mniej niż 50% praw głosów w Spółce B a późniejsze zwiększały tylko istniejącą już większość praw głosów. Zbywane odpłatnie przez Spółkę A udziały w Spółce B oraz środki trwałe byłyby zbyte za cenę równa bądź wyższą od wartości nominalnej udziałów własnych wydanych wspólnikom w zamian za aporty. Przykład:

Wspólnicy Spółki A obejmują nowe udziały w Spółce A w zamian za aporty a wartość nominalna nowych udziałów wynosi 100 zł; Spółka A zbywa odpłatnie udziały w Spółce B oraz środki trwałe za 100 zł lub więcej (np. 110 zł). Spółka A rozliczy pod względem bilansowym oraz podatkowym transakcję odpłatnego zbycia udziałów w Spółce B oraz środków trwałych wg tym samych zasad tj. dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym oraz jednocześnie zyskiem bilansowym (zyskiem) będzie nadwyżka ceny zbycia udziałów w Spółce B lub ceny zbycia środków trwałych nad wartością nominalna udziałów własnych wydanych wspólnikom w zamian za otrzymane aportami udziały w Spółce B oraz środki trwałe. Zysk pochodzący z tej transakcji zbycia udziałów w Spółce B oraz zbycia środków trwałych będzie w części wypłacony wspólnikom przed przekształceniem a w pozostałej części pozostanie niepodzielony.

Wnioskodawcy sformułowali dwa pytania przyporządkowane do zdarzenia przyszłego:

1. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego tj. przekształcenia w zw z zyskami ujętymi na kapitale zapasowym wartość tych zysków będzie stanowić na dzień przekształcenia ,,niepodzielone zyski" o których w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT?

2. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego tj. przekształcenia w zw ze sprzedażą lub inną formą odpłatnego zbycia przez Spółkę A udziałów w Spółce B oraz sprzedażą lub inną formą odpłatnego zbycia środków trwałych za ,,niepodzielone zyski" w Spółce A należy uznać nadwyżkę ceny zbycia udziałów w Spółce B oraz środków trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę A w zamian za otrzymane aporty w części w której ta nadwyżka tj. zysk nie została podzielona przed dniem przekształcenia? Innymi słowy czy zyskiem, który można kwalifikować w zależności od podjętych uchwał w Spółce A, jako podzielony lub niepodzielony jest nadwyżka ceny zbycia udziałów w Spółce B oraz środków trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę A w zamian za otrzymane aporty?

Przedstawiając stanowisko własne, Wnioskodawcy zaznaczyli, że ich zdaniem, w zw z przekształceniem Spółki A w spółkę osobową wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia ,,niepodzielonych zysków" o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT. Podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia przy odpowiedzi na postawione we wniosku pytania jest wg Wnioskodawców zdefiniowanie co kryje się pod pojęciem ,,niepodzielonego zysku". W dalszej części, Wnioskodawcy wskazali na istnienie dwóch nurtów interpretacyjnych zarysowanych w orzecznictwie i przytoczyli stosowne fragmenty orzeczeń oraz przepisy prawa, które mają zastosowanie w sprawie.

Postanowieniami z 28 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowań w sprawie wniosków o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie pytania nr 2. Organ przywołał art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) z którego wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ podatkowy wydaje interpretacje prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego tylko w jego indywidualnej sprawie. Skoro zatem złożony wniosek nie dotyczył Wnioskodawców lecz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnika tego podatku (Spółki A), Minister Finansów nie był uprawniony do wydania interpretacji w tym zakresie.

Zażalenia na powyższe postanowienia złożyli Wnioskodawcy zarzucając naruszenie:

-art. 165a§1 w zw z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia wymogów wskazanych w art. 14b O.p.,

-art. 14b§1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia wszystkich wymogów określonych w art. 14b O.p. tj. przez uznanie Organu, że wskazany wniosek o wydanie wiążącej interpretacji nie dotyczy Wnioskodawców jako zainteresowanych w przedmiotowej sprawie,

-art. 14d O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie 3 miesięcy, mimo spełnienia przez Wnioskodawców wszystkich przesłanek niezbędnych do jej wydania,

-art. 120 O.p. poprzez naruszenie art. 14b O.p. i uznanie, że na podstawie przepisów prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie może zostać wydana wiążąca interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając zażalenia wskazano, że złożone wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, dotyczyły skutków podatkowych po stronie Wnioskodawców w przypadku gdy będą udziałowcami w spółce kapitałowej, która będzie podlegać przekształceniu w spółkę osobową. Ustalenie, jakie skutki podatkowe dla Wnioskodawców mają na dzień przekształcenia Spółki A w spółkę osobową brzmienie art.24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) w kontekście planowanych w Spółce A operacji (odpłatne zbycie udziałów Spółki B oraz środków trwałych) jest związane z regulacjami u.p.d.o.p oraz ustawy o rachunkowości. Podniesiono także, że nie jest możliwe właściwe określenie przychodów Wnioskodawców w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobowa bez wskazania, co jest zyskiem a następnie niepodzielonym zyskiem. Kwestia ta nie stanowi przedmiotu zainteresowania dla spółki kapitałowej, mimo, że to u niej powstaje zysk, a wyłącznie dla Wnioskodawców jako wspólników przyszłej spółki kapitałowej. To oni mogą być ewentualnie zobowiązani do rozpoznania przychodu z tego tytułu. W sytuacji gdy Wnioskodawcy nie posiadają pewności co do skutków podatkowych dotyczących pewnych operacji w Spółce A (jako podatnika p.d.o.p.) tj. pewności co do kalkulacji zysku oraz dochodu tego podmiotu (w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce B oraz posiadanych środków trwałych) nie mogą oni prawidłowo określić skutków podatkowych występujących po ich stronie w przypadku przekształcenia Spółki A w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. Przedmiotowe wnioski ukierunkowane na otrzymanie odpowiedzi Wnioskodawców w zakresie ich obowiązków podatkowych (jako osób fizycznych podlegających obowiązkom wynikającym z u.p.d.o.f.) musi w swej treści odwoływać się do skutków podatkowych operacji gospodarczych po stronie Spółki A w zakresie jeszcze przed przekształceniem w celu określenia czy niepodzielone zyski zakumulowane w Spółce A podlegają opodatkowaniu p.d.o.f. po stronie Wnioskodawców.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów, organ stwierdził, że wnioski o udzielenie interpretacji nie dotyczyły indywidualnych spraw Wnioskodawców lecz zasad ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnika tego podatku (Spółki A) w związku z czym organ by zobligowany do wydania kwestionowanych postanowień. Organ wskazał, że z okoliczności bycia wspólnikiem spółki kapitałowej nie można wyprowadzać statusu ,,zainteresowanego" na gruncie art. 14b§1 O.p. w zakresie konsekwencji podatkowych każdego ze zdarzeń zaistniałych (lub jakie zaistnieją w spółce).

Dodatkowo zaznaczono, że postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania zostały wydane w terminie określonym w art. 14d O.p. Interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 O.p. oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV. W przedmiotowej sprawie wnioski o wydanie interpretacji wpłynęły 26 sierpnia 2011r. zatem termin do ich wydania przypadał na 28 listopada 2011r. (ostatni dzień terminu był ustawowo wolny od pracy).

Skargi do Sądu na powyższe postanowienia złożyli B.R., A. R. i T. M. W. zarzucając naruszenie:

-art. 226 w zw z art.239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowień I instancji w sytuacji gdy zażalenia zasługują w całości na uwzględnienie,

-art.165a§1 w zw z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowań w sytuacji spełnienia przez wnioski o wydanie interpretacji, wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.,

-art. 14b§1 O.p. poprzez niewydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia wszystkich wymogów określonych w art. 14b O.p. tj. przez uznanie organu, że wskazane wnioski o wydanie interpretacji nie dotyczą Wnioskodawców jako zainteresowanych w przedmiotowej sprawie a dotyczą innego podmiotu,

-art. 14d O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnych w ustawowym terminie 3 miesięcy, mimo spełnienia przez Wnioskodawców wszystkich przesłanek niezbędnych do ich wydania, czego konsekwencją jest wydanie tzw. interpretacji milczących na podstawie art. 14o O.p., czyli interpretacji stwierdzających prawidłowość stanowiska Wnioskodawców w pełnym zakresie,

-art. 120 w zw z art. 14d O.p. poprzez naruszenie art. 14b O.p. i uznanie, że na podstawie przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie nie mogą zostać wydane wiążące interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe, autorzy skarg wnieśli o:

-stwierdzenie na podstawie art. 145§1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a) nieważności wydanych postanowień z 13 lutego 2012r. oraz poprzedzających je postanowień z 28 listopada 2011r. w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów o wydaniu interpretacji indywidualnych a w konsekwencji wydanie zaskarżonych postanowień bez podstawy prawnej,

-na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień w całości w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

-potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydane zostały tzw. interpretacje milczące o których mowa w art. 14o O.p. względnie

-na podstawie art. 146§2 p.p.s.a. uznanie, iż stanowisko Skarżących wyrażone we wnioskach jest w całości prawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargi, przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i podniesiono, że nie można poddawać w wątpliwość wniosku o wydanie interpretacji, iż prawidłowe ustalenie zysku i tego co jest zyskiem oraz zyskiem niepodzielnym jest immanentnie związane ze sferą praw i obowiązków Wnioskodawców. Odpowiedź na pytania postawione we wnioskach determinują sposób ustalenia dochodu Wnioskodawców na dzień przekształcenia Spółki A. Wnioskodawcy wskazali we wnioskach, że żadna z ustaw podatkowych nie definiuje pojęcia ,,zysków" oraz ,,niepodzielonych zysków". Biorąc pod uwagę, że przed dniem przekształcenia Spółki A dokona ona odpłatnego zbycia udziałów w Spółce B oraz środków trwałych, Wnioskodawcy są zainteresowanymi w sprawie ustalenia czy w związku z tymi operacjami (odpłatne zbycie przez Spółkę A udziałów w Spółce B oraz odpłatne zbycie środków trwałych) zyskiem, który można kwalifikować w zależności od podjętych w danym roku uchwał przez wspólników w Spółce A w sprawie podziału zysku, jako podzielony lub niepodzielony jest nadwyżka ceny zbycia udziałów w Spółce B oraz środków trwałych nad wartością nominalna udziałów własnych wydanych przez Spółkę A w zamian za otrzymane aporty. We wnioskach o wydanie interpretacji zostały przedstawione odpowiednie pytania dotyczące skutków podatkowych przekształcenia Spółki A w spółkę osobową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i wcześniejszych operacji gospodarczych w Spółce A na gruncie tej ustawy i ustawy o rachunkowości. Nie powinno budzić wątpliwości organu, że wnioski Wnioskodawców dotyczyły ich obowiązków i w swej treści odwoływały się do skutków podatkowych operacji gospodarczych po Spółki A w okresie jeszcze przed przekształceniem w celu określenia czy zyski zakumulowane w Spółce A podlegają opodatkowaniu p.d.o.f.

W zakresie pytań postawionych przez Wnioskodawców, występują oni jako przyszli wspólnicy spółki osobowej, która powstanie z przekształcenia istniejącej Spółki a zatem obowiązek uiszczenia podatku z tytułu dochodu jaki może powstać na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie obciążał Wnioskodawców. Nie jest dopuszczalne stwierdzenie, że nie spełniają przesłanki bycia zainteresowanymi.

Podkreślono, że uzasadnienia obydwu postanowień są lakoniczne i nie wyjaśniają dlaczego Wnioskodawcy nie mogą być uznani za zainteresowanych w analizowanym zdarzeniu przyszłym. W żadnym jednak uzasadnieniu Dyrektor nie wskazuje dlaczego Wnioskodawcy nie są uprawnionymi do interpretacji wskazanych przepisów i nie wskazuje także kto, jeśli nie strona jest uprawnionym do występowania z pytaniami jakie przedstawili Wnioskodawcy. Organ nie wskazuje dlaczego sposób podzielenia zysku w Spółce A nie będzie miał wpływu na sferę obowiązków podatkowych Wnioskodawców w przypadku przekształcenia Spółki. Co bardziej zaskakujące, organ wydał interpretacje w przedmiocie pytania 1. Skoro Skarżący są uprawnieni do pytania o wpływ ujęcia zysków w kapitałach własnych Spółki na ,,zyski niepodzielne" to niezrozumiałym jest dlaczego nie mogą pytać o kwalifikację nadwyżki ceny zbycia udziałów w Spółce B oraz środków trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę A w zamian za otrzymane aporty w kontekście zysku niepodzielonego i podzielonego jaki będzie przecież bezpośrednio wpływał na obowiązki prawnopodatkowe Wnioskodawców w dniu przekształcenia Spółki A.

W opinii autora skarg, wydanie postanowienia o odmowie lub pozostawieniu bez rozpatrzenia nie ,,przerywają" w takiej sytuacji biegu 3 miesięcy na wydanie interpretacji. Tym samym wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku przez organ dopuszcza się on naruszenia art. 14d O.p. Powoduje to, że w sprawie jest ,,interpretacja milcząca".

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie i stwierdził, że nie można z okoliczności bycia wspólnikiem spółki kapitałowej wyprowadzać statusu ,,zainteresowanego" na gruncie art. 14b§1 O.p. w zakresie konsekwencji podatkowych każdego ze zdarzeń jakie zaistnieją w tej spółce. Przyjęcie stanowiska Skarżących prowadziłoby w istocie do sytuacji, w której osoba fizyczna będąca udziałowcem (lub akcjonariuszem) spółki kapitałowej, powołując się na status zainteresowanego (wyprowadzony z faktu, że spółka ta może się przekształcić w spółkę osobową i w zw z tym faktem może wystąpić instytucja niepodzielonych zysków) mogłaby występować z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w odniesieniu do wszystkich zdarzeń jakie wystąpią lub mogą wystąpić.

Na rozprawie w dniu 22 maja 2012r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 472/12, I SA/Kr 473/12 i I SA/Kr 474/12 prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 472/12. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na postanowienia Ministra Finansów, Sąd działał w trybie art. 111§ 2 p.p.s.a. który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych postanowieniach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa procesowego przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota problemu jaki zarysował się w sprawie dotyczy legitymacji do uzyskania statusu osoby zainteresowanej w sprawie z zakresu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań zarówno orzecznictwa (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010r. sygn. akt: II FSK 923/09, publ. w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i piśmiennictwa (Jacek Brolik, Strona postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VII nr 6 (39)/2011, s. 58-78). Z art. 14b§1 O.p. wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest zatem ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie.

Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b§2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n§1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

Sytuacja ta nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skoro stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h O.p. do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie omawia. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b§1 O.p. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p. powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego"; podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego, na postanowienie to przysługuje zażalenie.

W sprawie poddanej osądowi, wnoszący skargi nie mogli być w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zainteresowanymi w uzyskaniu interpretacji indywidualnych w oparciu o złożone przez Nich wnioski do Dyrektora Izby Skarbowej.

Ze stanu faktycznego wniosków o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sposób niewątpliwy wynika, że podmioty ubiegające się o wydanie interpretacji tj. osoby fizyczne, nie były w nim: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52§1 O.p., planującymi utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa. Z wniosków o wydanie interpretacji jednoznacznie wynikało, że stan faktyczny zagadnienia prawnego wymagającego oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego i wykładni tego prawa dotyczył spółki kapitałowej (Spółki A) która na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest podatnikiem. Zagadnienie prawne opisane w pkt 2 wniosków dotyczyło zakwalifikowania jako ,,niepodzielne zyski" w Spółce A nadwyżki ceny zbycia udziałów w Spółce B oraz środków trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę A w zamian za otrzymane aporty w części w której ta nadwyżka tj. zysk nie została podzielona przed dniem przekształcenia Spółki A.

Co więcej, sami Skarżący podnosili, że ich wnioski o wydanie interpretacji odwoływały się do skutków podatkowych operacji gospodarczych po stronie Spółki A w zakresie jeszcze przed przekształceniem w celu określenia czy niepodzielone zyski zakumulowane w Spółce A podlegają opodatkowaniu p.d.o.f. po stronie Skarżących. W tym przypadku podatnikiem, a zatem zainteresowanym na gruncie art. 14b O.p. jest Spółka A - czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca spółką kapitałową posiadająca osobowość prawną, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Jeśli zatem pisemne wnioski o wydanie przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego, zostały wniesione przez osoby, które nie są ,,zainteresowanymi" to działający z upoważnienia Ministra Finansów właściwy miejscowo Dyrektor Izby Skarbowej, prawidłowo wydał na podstawie jej art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 14o§1 O.p., art. 14d O.p. i art. 125 O.p. Nie można potwierdzić, jak chcieli tego Skarżący, że w niniejszej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o§1 O.p. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a §1 O.p. powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie nie zostaną zrealizowane. Zgodnie z art. 14o §1 w zw. z art. 14d O.p., w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższe przepisy określają więc podstawowy termin wydania interpretacji. Dotyczy to jednak sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia albo o odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli któreś z tych postanowień zostało wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna wówczas biegu. Niewydanie interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje powstania skutku, o którym mowa w art. 14o §1 O.p.

Odnosząc się do wniosku zawartego w skargach by na podstawie art. 146§2 p.p.s.a. uznać, stanowisko Skarżących wyrażone we wnioskach w całości za prawidłowe, to stwierdzić należy, że nie mógł być on uwzględniony. Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie do art. 146§2 p.p.s.a. w sprawach, o których mowa w § 1, Sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa. Przepis ten umożliwia Sądowi wydanie orzeczenia w odniesieniu do sytuacji, w której organ jest obowiązany na podstawie przepisów prawa wydać określony akt (niebędący decyzją ani postanowieniem) i odmawia wydania takiego aktu lub podjęcia czynności z zakresu administracji. Należy podkreślić, że art. 146§2 p.p.s.a. stanowi wyjątek od kasacyjnego charakteru kompetencji orzeczniczych sądu administracyjnego.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanych spraw, wskazać należy, że w niniejszych sprawach Skarżący nie mieli legitymacji w zakresie wystąpienia z wnioskami o wydanie interpretacji indywidulanych prawa podatkowego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej (działający z upoważnienia Ministra Finansów) zasadnie wydał postanowienia odmawiające wszczęcia postępowań w sprawie wniosków Skarżących z 23 sierpnia 2011r. o udzielenie pisemnych interpretacji. Powyższe nie uzasadniało zastosowania art. 146§2 p.p.s.a. przez Sąd. Ponadto, z cyt. regulacji prawnej wynika, że Sąd nie ma obowiązku orzekać w wyroku o uznaniu uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie skorzystał z możliwości prawnej (a nie obowiązku) przewidzianej w art. 146 § 2 p.p.s.a.

W tej sytuacji skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw, wobec czego podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.