Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 573/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1917/14 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-126/14-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi M. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 29 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-126/14-2/ES, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Podatnik wnosił o interpretację prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko oraz możliwości odliczenia ulgi prorodzinnej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym wyrokiem z 26 października 2010 r. Sąd O kręgowy rozwiązał małżeństwo wnioskodawcy bez orzekania o winie. Sąd powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dwójką ich małoletnich dzieci, z ustaleniem miejsca zamieszkania dzieci z matką. Sąd ustalił opiekę naprzemienną nad dziećmi wskazując, kiedy dzieci będą przebywać, z którym z rodziców. Sąd zobowiązał wnioskodawcę (ojca) do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania małoletnich dzieci w formie alimentów w wysokości 2.000 zł miesięcznie łącznie. Udział wnioskodawcy w wychowywaniu dzieci nie ogranicza się do sporadycznych z nimi kontaktów. Dzieci zamieszkują z ojcem, pod jego adresem przez znaczną część czasu (przez około 50 % czasu), ustaloną przez oboje rodziców w formie harmonogramu, nocują w domu ojca, jedzą posiłki, mają swoje pokoje, ubrania, książki, zabawki, rowerki, pamiątki, zwierzęta, odrabiają zadania domowe, mają swoje obowiązki itd. Wnioskodawca wychowuje dzieci samotnie w czasie, kiedy z nim przebywają: opiekuje się nimi, przygotowuje posiłki, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą, zapewnia opiekę medyczną, rozrywkę, uczestniczy aktywnie w życiu i rozwoju dzieci. Wkład własny (zaangażowanie w opiekę) rodzice wnoszą porównywalnie, jednak to wnioskodawca ponosi przeważającą część kosztów wychowania dzieci. Dobrowolnie ponosi też koszty w formie rzeczowej (ubrania, wyposażenie, pomoce szkolne), ponosi koszty utrzymania dzieci w czasie, kiedy mieszkają z zainteresowanym w kwocie około 500 zł miesięcznie (jedzenie, bilety, wakacje), zapewnia dzieciom prywatną, płatną opiekę medyczną i pokrywa przypadające na dzieci koszty wyposażenia i utrzymania części domu związane z ich pobytem i wychowaniem. Dzieci nie uzyskują dochodów. Wnioskodawca sformułował pytania: 1. Czy przysługuje mu prawo do obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci? (za rok 2013 i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym - w zakresie zasad korzystania z ww. ulgi)? 2. Czy przysługuje mu prawo do ulgi z tytułu wychowywania dwójki małoletnich dzieci (ulga prorodzinna)? W jakiej części?

Podatnik wskazał, że jego wniosek dotyczy interpretacji art. 6 ust. 4 i art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Jego zdaniem spełnia on łącznie wszystkie warunki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.) oraz przysługuje mu prawo do ulgi prorodzinnej.

I.3. W interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do preferencyjnego rozliczenia za 2013 r. i za lata następne (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.), natomiast w odniesieniu do ulgi prorodzinnej (art. 27f u.p.d.o.f.) – za prawidłowe. Organ wskazał, że niezbędną przesłanką korzystania z preferencyjnego rozliczenia jest, aby osoba w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowywała dziecko. Taka sytuacja natomiast nie dotyczyła rozpatrywanej sprawy, ponieważ wnioskodawca w roku podatkowym nie wychowuje dzieci samotnie, tzn. bez udziału drugiego rodzica. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wprowadzający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie może być odczytywany w drodze wykładni rozszerzającej i na skutek interpretacji odchodzącej od literalnego znaczenia słów użytych przez ustawodawcę, w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika bowiem, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie, zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" wywiódł organ, że jest to stan, w którym nie wystąpi konkurencja osób wspomnianych w analizowanym art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Używając określeń "rodzic albo opiekun prawny" ustawodawca przesądził bowiem, że możliwość preferencyjnego rozliczenia dochodów rodzica w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko przysługuje tylko temu rodzicowi, który faktycznie samotnie wychowuje dziecko. Okoliczność, że dwie osoby wychowują te same dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. Te dzieci są wychowywane przez oboje rodziców.

I.4. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Podatnik złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

I.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony akt narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Sąd ten nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że podatnik nie może korzystać z określonego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. preferencyjnego rozliczenia się w podatku dochodowym, ponieważ nie spełnia warunku, jakim jest "samotne wychowywanie dzieci", rozumiane jako wychowanie dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Ponieważ sporny w sprawie problem dotyczył interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2014 r., to do oceny legalności interpretacji WSA przyjął aktualne brzmienie przepisu nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. 2010.226.1478) nowelizującą omawiane przepisy z dniem 1 stycznia 2011 r. Usunięto wówczas definicję osoby samotnie wychowującej dzieci. W aktualnym brzmieniu ustawodawca nie zastrzegł, jakoby status osoby samotnie wychowującej dziecko może przysługiwać tylko jednemu z rodziców, a to wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który tym samym uznał, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Tymczasem organ uzależnił skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione. Zdaniem WSA nie zgadza się to jednak z celem przepisów wpisujących się w konstytucyjny postulat polityki prorodzinnej. Ochrona fiskalnych interesów Państwa nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców. W ocenie WSA przeciwieństwem pojęcia "samotnie" jest pojęcie "wspólnie". Skoro nie budzi wątpliwości, że w spornej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dziećmi i zaspokaja ich życiowe potrzeby, tworząc im dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania, to przyjąć należy, że proces wychowywania dzieci realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci i nie może tym samym zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis. Zdaniem WSA tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach.

Z tego względu, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącego, że jeżeli faktycznie przez około 50 % czasu dzieci zamieszkują u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas dzieci wychowuje drugi z rodziców. Rodzic sprawujący opiekę i wychowujący dzieci w systemie naprzemiennym będzie więc osobą samotnie wychowującą dziecko – każdy w tym czasie, gdy dzieci z nim przebywają i są pod jego opieką. Gwarancją ochrony polityki prorodzinnej jest zaś art. 71 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji RP – zapewniający szczególną pomoc ze strony władz publicznych rodzinom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietnym i niepełnym.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

II) prawa materialnego - art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy, skarżący jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w konsekwencji spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Nie są skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w petitum skargi kasacyjnej w pkt I – 1), 2) i 3), bowiem – wbrew ścisłym wymogom skargi kasacyjnej zawartym w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – żaden z tych zarzutów nie został uzasadniony, tym samym autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jakoby ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba bowiem, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przytoczenie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku uzasadnienia zarzutu postawionego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie może domyślać się , w jakim zakresie i dlaczego zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył treści art.141§4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku i niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia co do motywów podjętego prze Sąd rozstrzygnięcia. Wbrew temu twierdzeniu Sąd I instancji bardzo dokładnie dokonał wykładni przepisu prawa materialnego - art. 6 ust.4 u.p.d.o.f. i szczegółowo wskazał jakimi motywami kierował się dokonując kontroli wydanej przez organ interpretacji indywidualnej. Przyjęcie odmiennej oceny prawnej niż to przedstawił organ podatkowy nie stanowi o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a.

IV.2. Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

Zgodnie z tym przepisem:

Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem WSA, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Podatnikowi przysługiwało uprawnienie uregulowane w tym przepisie, bowiem uprawnienie to odnosi się tylko do jednego z rodziców spełniających wymagane kryteria, a nie każdego z rodziców spełniających wymagane kryteria. Tymczasem jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji już literalna wykładnia analizowanego przepisu, nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dzieci wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Ustawodawca, nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., czym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określającemu kryteria uznania "osobę samotnie wychowującą dzieci" zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców." Tym samym należy przyjąć, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W przepisie tym ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Taka treść z przepisu tego nie wynika. Wystarczające jest zatem, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zaś, że Podatnik w wyniku rozwodu z matką dzieci, uzyskał na podstawie porozumienia z nią możliwość wykonywania władzy rodzicielskiej – której wszak go nie pozbawiono, ani mu jej nie ograniczono - w taki sposób, aby dzieci spędzały z nim umowną połowę czasu w roku, mimo że miejsce zamieszkania dzieci ustalono z matką. Skarżący w tym czasie czynnie uczestniczy w opiece nad dziećmi i ich wychowaniu, a także zorganizował dzieciom przestrzeń życiową, która umożliwia im wspólne z ojcem zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Nie ulega wątpliwości, że w tak trudnych dla dzieci okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, consensus w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Zgodnie zaś z art. 58 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w brzmieniu obowiązującym w dacie rozwodu Podatnika (26 października 2010 r.) w wyroku orzekającym rozwód sąd rozstrzyga o władzy rodzicielskiej nad wspólnym małoletnim dzieckiem obojga małżonków i o kontaktach rodziców z dzieckiem oraz orzeka, w jakiej wysokości każdy z małżonków jest obowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania dziecka. Sąd uwzględnia porozumienie małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem po rozwodzie, jeżeli jest ono zgodne z dobrem dziecka. Rodzeństwo powinno wychowywać się wspólnie, chyba że dobro dziecka wymaga innego rozstrzygnięcia.

Skoro Podatnik z matką dzieci podzielili czas opieki i wychowywania dzieci po połowie i realizują oddzielnie te zadania, a przy tym każde z rodziców w swoim czasie samodzielnie – nie tylko bez współpracy, ale nawet bez wsparcia i pomocy drugiego rodzica – wykonuje obowiązki wychowawcze, to art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy interpretować w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, jaki został opisany przez Podatnika w niniejszej sprawie, a nie w sposób abstrakcyjny, jak próbował tego dokonać Minister Finansów w skardze kasacyjnej. Minister opierał się przy tym głównie na poprzednim brzmieniu przepisów i orzecznictwu na tej podstawie wykształconemu, kiedy to do 31 grudnia 2010 r. funkcjonowała ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dziecko, będąca zresztą źródłem rozbieżności w orzecznictwie.

Nie można też pominąć wykładni celowościowej i systemowej przy interpretacji przepisu dotyczącego ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywania. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się też do art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek – jaki zdaje się stawiać Minister Finansów – przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów i wdowców, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Niewątpliwie należy zgodzić się z poglądem wyrażanym wielokrotnie w orzecznictwie, że nie każda osoba stanu wolnego mająca dzieci (lub inna określona w komentowanym przepisie) jest osobą samotnie wychowującą dziecko, jednak w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, gdy Skarżący nie tylko jest stanu wolnego i ma małoletnie dzieci, ale w istocie w roku podatkowym samotnie je wychowuje na zasadach określonych w harmonogramie opieki naprzemiennej ustalonym z matką dzieci.

Skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to w sytuacji, gdy w stanie faktycznym opisanym we wniosku oboje rodzice sprawują opiekę nad dziećmi oddzielnie, w innym miejscu, każde w "swojej połowie" czasu w danym roku podatkowym – a więc jak zauważył WSA "nie wspólnie", to prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może mieć nie tylko to z rodziców, któremu ustalono wspólne miejsce zamieszkania z dziećmi, ale każde z nich.

Na gruncie niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku WSA co do wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.