Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1085/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Ewa Alberciak (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S. T." Spółki z o.o. w W. - obecnie S. E. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 2647/10 w sprawie ze skargi "S. T." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2647/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę S. T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie określenia kwoty należności celnych, z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] października 2005 r. na rzecz "S. T." Sp. z o.o. w W. (obecnie S. E. Spółka z o.o. w W.) - dalej: skarżący, strona - dokonano zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru określonego jako części rejestratora cyfrowego w postaci płyt głównych – 11 sztuk (poz. 3 SAD).

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] Port Lotniczy w W. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych dla towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Zaimportowane części w postaci płyt głównych rejestratora cyfrowego zostały zaklasyfikowane do pozycji taryfy celnej CN 8521 90 00 90 ze stawką celną w wysokości 14%, co stanowiło podstawę do ustalenia nowej kwoty należności celnych. Organ celny I instancji poinformował jednocześnie skarżącą o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty odsetek i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, iż zarówno ilość, jak i rodzaj sprowadzonego towaru: (11 sztuk płyt głównych stanowiących podzespoły rejestratorów cyfrowych, stosowanych w systemach nadzoru wizyjnego) wskazuje, iż przedmiotem importu były niekompletne rejestratory cyfrowe w stanie niezmontowanym, posiadające zasadniczy charakter wyrobów kompletnych. Towary te, w myśl postanowień reguły nr 1 i nr 2 a ORINS, winny być klasyfikowane do pozycji 8521 obejmującej m. in. rejestratory, a nie do pozycji 8522 przeznaczonej dla części urządzeń z pozycji 8521.

Zdaniem organu II instancji wskazane w przedmiotowym zgłoszeniu celnym płyty główne same w sobie stanowią urządzenia, których działanie nie ulega zmianie w trakcie procesu technologicznego budowy urządzeń kompletnych. Również instalowanie pamięci EPROM stanowiącej rodzaj pamięci cyfrowej oraz oprogramowania nie powodują zmiany działania urządzenia. Organ stwierdził więc, że podstawę produkcji rejestratorów stanowią płyty główne, natomiast twarde dyski stanowią wymienne nośniki do zapisu informacji. Fakt, iż produkcja gotowego rejestratora cyfrowego (tj. z twardym dyskiem) sprowadza się do zamontowania w jednej obudowie płyty głównej i twardego dysku oraz okoliczność, że płyta ta nie jest poddawana żadnym obróbkom powoduje, że płyta główna na mocy reguły 2a) ORINS jest traktowana jako wyrób posiadający charakter wyrobu kompletnego. W związku z tym klasyfikacja płyty głównej do pozycji 8522 WTC jest wykluczona.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek od nieuiszczonego cła Dyrektor Izby celnej w W. wyjaśnił, iż organ celny na obecnym etapie postępowania nie bada zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W sytuacji ewentualnego sporu co do zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła bądź ich wysokości organ celny może wypowiedzieć się w tym zakresie w odrębnym rozstrzygnięciu, przy czym dopiero zaskarżenie go stwarza możliwość weryfikacji jego prawidłowości. Strona może zatem kwestionować odsetki od nieuiszczonego cła, ale w postępowaniu wykonawczym. Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo więc określił kwotę odsetek od długu celnego i wezwał do ich uiszczenia, co w świetle powołanych przepisów stanowi podstawę do uchylenia orzeczenia w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że akta administracyjne sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy celne prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dostatecznego opisu, funkcji i przeznaczenia importowanych towarów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwości opinii sporządzonej przez biegłego sądowego W. K. Sąd stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ celny doszedł do tych samych wniosków co biegły sądowy W. K., co nie może jednak stanowić podstawy do twierdzenia przez skarżącą, iż ustalenia organu oparte zostały wyłącznie na wnioskach z opinii biegłego sądowego. Analizą bowiem i swobodną, lecz nie dowolną oceną objęty został całokształt materiału dowodowego sprawy, w tym również opinia [...] z dnia [...] listopada 2005 r. przedłożona w sprawie przez skarżącą.

Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej spółki, która zarzuciła, że istotnym błędem w ocenie spornych towarów było jej dokonanie w oderwaniu od stanu towaru w momencie zgłoszenia do odprawy celnej, a wydana opinia z [...] kwietnia 2006 r., sporządzona została wiele miesięcy po zgłoszeniu towaru do odprawy celnej. Zdaniem Sądu organ celny w rozpatrywanej sprawie uwzględnił stan towaru z momentu odprawy celnej.

Zdaniem Sądu, za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 w zw. z art. 190, art. 191 i 197 Ordynacji podatkowej, art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7, art. 9 i 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił, iż przedmiotem importu były niekompletne rejestratory cyfrowe, posiadające zasadniczy charakter wyrobów kompletnych. Importowane podzespoły stanowią bazę wyjściową do produkcji gotowych wyrobów – rejestratorów cyfrowych, czyli urządzeń do zapisu obrazów i dźwięków, odtwarzania i podglądu przez sieć Internet. Zapis obrazu i dźwięku, w zależności od opcji urządzenia odbywa się na nośniku wewnętrznym w postaci twardego dysku lub na zewnętrznym urządzeniu archiwizującym. Natomiast modułem nadającym zespołowi jako całości zasadniczego charakteru, tzn. takiego, że funkcja tego modułu jest funkcją główną zespołu, polegającą na rejestracji sygnału wizyjnego w trybie rzeczywistym z kamer na dołączonym z zewnątrz dysku twardym, jest moduł płyty głównej, co oznacza, że importowany towar w postaci płyt głównych winien być klasyfikowany w pozycji 8521 Wspólnej Taryfy Celnej.

Sąd I instancji za nietrafne uznał argumenty skarżącej, że funkcją płyty głównej jest przesyłanie danych pomiędzy urządzeniami, tzn. multipleksowanie sygnału, który następnie może być odbierany przez monitory, dyski twarde itp., zaś płyta główna nie rejestruje sygnału wizyjnego, jak stwierdzono w opinii.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 214 WKC poprzez określenie elementów kalkulacyjnych w oparciu o stan towaru z chwili innej niż chwila powstania długu celnego, Sąd wyjaśnia, iż organy celne uprawnione były do weryfikacji zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 78 WKC.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.").

S. T. Sp. z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1759/10 domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie :

1. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a)., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7, art. 9 i 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, 191, 197 i 220 Ordynacji podatkowej, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż postępowanie celne prowadzone było prawidłowo poprzez:

- błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;

- błędne uznanie, że organy celne w obu instancjach wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko w sprawie, a także iż Spółka miała zagwarantowane prawo do dwuinstancyjnego postępowania;

- błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego oraz błędne zastosowanie zasad prawa wspólnotowego;

- błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych;

2. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

• art. 20 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) oraz art. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/97 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), w związku z treścią Reguły nr 1 i 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I do Taryfy celnej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w odniesieniu do importowanych przez Skarżącą towarów zastosowanie ma pozycja 8521900090 kodu nomenklatury towarowej (dalej: CN);

• art. 214 ust. 1 WKC, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż określenie elementów kalkulacyjnych może nastąpić w oparciu o stan towaru z chwili innej niż chwila powstania długu celnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdził, że Dyrektor IC oraz Sąd pierwszej instancji nie zastosował prawidłowo przepisów dotyczących zakwalifikowania spornych towarów do odpowiedniej pozycji WTC, które to przepisy miały dla sprawy podstawowe znaczenie.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną za błędne należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, jakoby importowane części stanowiły wyrób niekompletny lub niegotowy, do którego można byłoby stosować informacje o wyrobie kompletnym lub gotowym, bowiem wśród importowanych części brak jest elementu, który posiadałby zasadniczy charakter rejestratora cyfrowego służącego rejestracji obrazu lub dźwięku. W szczególności płyta główna nie posiada właściwości gotowego urządzenia rejestrującego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje.

Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej wyznacza strona poprzez wskazanie podstaw i zarzutów kasacyjnych, czyli wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny.

Oznacza to również związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga kasacyjna została oparta - w niniejszej sprawie - na obydwu prawem przewidzianych podstawach, tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 tego art.). Takie sprecyzowanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu uchybień procesowych. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne jak i prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oznacza bowiem dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej wskazanymi w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej - zmierzający do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji - nie jest usprawiedliwiony.

Z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej a skonkretyzowanej art. 187 § 1 tej ustawy - wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Tak więc dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie.

Istota sporu dotyczy tego czy importowane towary winny być klasyfikowane – jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji - do pozycji 8521 (aparatura video do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażone w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych) w szczególności do pozycji taryfy celnej CN 8521 90 00 90 czy też – zgodnie z deklaracją skarżącej spółki zawartą w zgłoszeniu celnym - do pozycji 8522 (części i akcesoria odpowiednie do stosowania wyłącznie lub głównie w aparaturach objętych pozycjami od 8519 do 8521).

Sposób dokonywania klasyfikacji regulują Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguła 1 wskazuje, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Według not wyjaśniających do tej reguły sposób dokonywania klasyfikacji jest taki, że w pierwszej kolejności towary klasyfikuje się zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów, przy czym w razie potrzeby stosuje się reguły 2,3,4 i 5, pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.

W sprawie nie sformułowano zarzutu nieuzasadnionego zastosowania reguły 2 (a) ORINS.

Według tej reguły "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym"

Noty wyjaśniające do tej reguły wskazują, że pierwsza część reguły 2 (a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że ma on wyraźnie charakter wyrobu kompletnego lub gotowego.

Druga część reguły 2 (a) z kolei stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane /.../. Ponadto – co w rozpoznawanej sprawie ma istotne znaczenie - niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły.

Noty wyjaśniają także, że dla potrzeb reguły "wyroby przedstawione w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład, za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe.

Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek obróbce.

Z treści reguły 2 (a) i wyjaśnień do niej wynika zatem - a ich wykładnia także nie jest kwestionowana skargą kasacyjną - że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej importowanych towarów rozstrzygnięcia wymagało, czy stanowią one wyrób niekompletny lub niegotowy, przedstawiony w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym – a w konsekwencji czy należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Tym samym konieczne było ustalenie czy importowany wyrób posiada zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Okolicznością mającą znaczenie jest też sposób montażu, przy czym istotniejsze od złożoności metody montażu jest to czy elementy składowe - w celu skompletowania w gotowy wyrób - wymagają poddania obróbce.

Zarzut wadliwych ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy, a zaaprobowanych zaskarżonym wyrokiem - dotyczący zebrania i oceny materiału dowodowego – strona koncentruje głównie na kwestionowaniu dowodu z opinii z dnia [...] kwietnia 2006 r., opracowanej na zlecenie organu w innej sprawie celnej (dotyczącej zgłoszenia celnego z dnia [...].10.2005 r.) sporządzonej przez biegłego sądowego w zakresie elektroniki - informatyki przy Sądzie Okręgowym w W. - dr inż. W. K.

Zgodnie z art. 197 § 1. Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem przepisu jest zatem uzyskanie opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi. Istotnie, biegłym - w znaczeniu procesowym - jest osoba powołana przez organ postanowieniem wydanym w konkretnej sprawie. Nie znaczy to jednak, że sporządzona przez tak powołanego biegłego opinia nie może być dowodem w innej sprawie, czy też, że traci ona wówczas walor opinii pochodzącej od osoby dysponującej specjalistyczną wiedzą.

Poza sporem jest to, że w sprawie, w której powołano biegłego, stroną postępowania była także skarżąca spółka, a przedmiot sporu również sprowadzał się do tego czy importowane towary taryfikować do pozycji 8521 WTC, zamiast do pozycji 8522. Faktem znanym Sądowi z urzędu (choćby z wokandy z dnia 25 maja 2012 r., w którym rozpoznano niniejszą sprawę) jest nadto, że z udziałem spółki toczyło się więcej spraw o analogicznym przedmiocie. Powołanie przez organ w każdej z tych spraw biegłego i sporządzenie przez niego odrębnych opinii w sposób oczywisty pozbawione byłoby racjonalnego uzasadnienia.

Skład orzekający podziela zatem pogląd, że nic nie stało na przeszkodzie, aby organ - dla ustalenia okoliczności istotnej w sprawie - wykorzystał dowód, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu (v. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FKS 77/04).

Oceniając zasadność dokonywania w tej sprawie ustaleń faktycznych z uwzględnieniem ww. opinii należy też mieć na uwadze, że zgodnie ze znajdującym zastosowanie w postępowaniu celnym art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy tym według zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organy mogą swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową dowodów; nie ma wiążących organy reguł przy ocenie mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Mocą dowodową opinia biegłego, powołanego zgodnie z art. 197 § 1 O.p., nie różni się zatem od dopuszczonej w poczet dowodów opinii wydanej w innej sprawie.

Wprawdzie zgodnie z art. 190 O.p. - w przypadku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu tego dowodu, może zadawać pytania biegłemu i składać wyjaśnienia. Nie czyni to jednak opinii biegłego - sporządzonej zgodnie z art. 197 § 1 O.p. - dowodem o szczególnej mocy dowodowej.

W sprawie poza sporem strona wiedziała o tym, że do materiału dowodowego włączono opinię dr inż. W. K. z [...] kwietnia 2006 r. Strona nie zgadzając się ze sformułowanymi w niej tezami mogła zatem zgłosić stosowne wnioski dowodowe, na przykład o powołanie biegłego celem bądź to "uzupełnienia" opinii o odpowiedź na pytania zadane przez stronę, bądź przez sporządzenie nowej opinii - w rozumieniu art. 197 O.p. – także przez innego biegłego.

Nie można zatem przyjąć, że dopuszczenie dowodu ze wskazanej opinii pozbawiało stronę prawa do udziału w czynnościach dowodowych.

W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. - nie może przesądzać tej kwestii. Opinia biegłego dotyczyć może wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Uznać należy jednak - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - że zadanie biegłemu pytania o taryfikację oraz udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie nie dyskwalifikuje tej opinii i podlega ona ocenie na zasadach ogólnych (art. 191 O.p.).

W konsekwencji tego, co zostało dotąd powiedziane, stanowisko prezentowane przez stronę, że ustaleń faktycznych dokonano na podstawie opinii, która nie ma waloru dowodowego, jest chybione.

Autor skargi kasacyjnej oprócz mocy dowodowej opinii z [...] kwietnia 2006 r. podważa także prawidłowość oceny tego dowodu przy ustalaniu stanu faktycznego przyjętego w sprawie.

Zdaniem składu orzekającego NSA zarzuty te są bezzasadne, z przedstawionych niżej względów.

Z treści opinii z dnia [...] kwietnia 2006 r. wynika, że rejestratory cyfrowe obrazu to urządzenia stosowane do zapisu obrazu z kamer na dyskach twardych, a w celu rejestracji konieczne jest dołączenie dysków twardych. Jak ustalono, a co kwestionowane nie jest, rejestratory tego samego producenta dostępne są zarówno w opcji z zamontowanym dyskiem twardym jak i w opcji do zamontowania dysku przez klienta. Wobec powyższego za uzasadniony uznać należało wniosek opinii, że funkcją tych urządzeń jest umożliwienie rejestracji sygnałów wizyjnych z kamer oraz zapis dźwięku w tym sensie, że to płyta główna ma za zadanie przetwarzanie sygnałów do postaci odpowiedniej dla nośnika zapisu bądź urządzenia archiwizującego, odtwarzającego czy sieci komputerowej. Dysk zaś jest tylko nośnikiem zapisu.

Powyższego nie podważa przedłożona przez stronę opinia KIGEiT. Stwierdzono w niej: "każdy cyfrowy rejestrator zawiera układ przetwornika sygnału wizyjnego. Po przechwyceniu obrazu pozostaje już "tylko" obróbka i zapisanie danych na dysku". Opinia ta potwierdza zatem, że funkcją rejestratora jest możliwość zapisu obrazu na dysku. Opinia nie wskazuje nadto jaki moduł – inny niż płyta główna – realizuje tę funkcję. Przy tym strona nie przeczy, że płyta główna bierze udział w wykonywaniu wszystkich funkcji rejestratorów.

Brak podstaw do uznania, że płyta główna ma zasadniczy charakter rejestratora cyfrowego z funkcją rejestracji obrazu lub dźwięku spółka upatruje w tym, że płyta główna nie rejestruje sygnału wizyjnego i bez pamięci oraz oprogramowania użytkowego nie ma zasadniczego charakteru rejestratora.

Stanowisko to uznać należy za błędne z założenia.

I tak: w sprawie nie ustalono, że płyta główna ma zasadniczy charakter urządzenia z uwagi na rejestrację obrazu (dźwięku). W opinii z [...] kwietnia 2006 r. stwierdzono przecież - jak już wskazano - że rejestratory umożliwiają rejestrację sygnałów wizyjnych oraz zapis dźwięku. Zaś dla celów rejestracji konieczne jest dołączenie dysków – ale jako nośników zapisu.

Istotnie bez pamięci i oprogramowania faktyczna rejestracja nie nastąpi. W treści wyjaśnień złożonych przez stronę (zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2005 r.) skarżąca spółka przyznała jednak, że importowane płyty główne posiadają oprogramowanie systemowe. Nie jest natomiast skutecznie podważone, że po zmontowaniu części, bez dysku, z podstawowym oprogramowaniem systemowym możliwa jest realizacja funkcji rejestratorów cyfrowych obrazu, polegającej na rejestracji - w sensie możliwości rejestracji - obrazu.

Uzasadniając zarzut wadliwości ustaleń stanu faktycznego sprawy, strona wskazała motywy wyroku NSA z dnia 4 lutego 2010 r., I GSK 1019/08, przedmiotem której była taryfikacja płyty głównej elektroniki do multipleksera cyfrowego.

Skład orzekający NSA w tej sprawie w pełni podziela pogląd, zaprezentowany w uzasadnieniu powołanego wyroku, że w przypadku importu części należy badać czy części te mają zasadniczy charakter wyrobu finalnego.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to – jak już wskazano - że ustalenia wymagało czy wyrób, jakim jest płyta główna, ma zasadniczy charakter wyrobu finalnego tj. rejestratora obrazu, w szczególności bez zamontowanej pamięci i oprogramowania użytkowego.

Podkreślenia wymaga jednak, że w rozpatrywanym przypadku – w odróżnieniu od sprawy będącej przedmiotem kontroli kasacyjnej w sprawie I GSK 1019/08 - dowody na te okoliczności zostały przeprowadzone, ich ocenę przedstawiono w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, a skarga kasacyjna nie zarzuca w tym zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnośnie konieczności ustaleń, czy użytkownik nieposiadający specjalnych umiejętności może nadać płycie głównej zasadniczy charakter wyroby finalnego trzeba wskazać, że potrzeba odpowiedzi na to pytanie zachodziłaby tylko w sytuacji, gdyby płyta główna bez pamięci i oprogramowania użytkowego charakteru takiego nie miała.

Skład orzekający przychyla się też do stanowiska, że - co do zasady - przy taryfikacji ocenie winny podlegać obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru, istniejące w dniu zgłoszenia celnego.

Podważając prawidłowość oceny obiektywnych cech i właściwości importowanych towarów w dniu zgłoszenia celnego strona odwołała się do wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawach połączonych C – 208/06 i C - 209/06. Wyrok ten zapadł jednak w odmienny stanie faktycznym.

Połączone sprawy dotyczyły camcorderów, co do których – zgodnie z obowiązującymi notami wyjaśniającymi - czynnikiem odróżniającym camcordery objęte dwiema różnymi pozycjami - jest zdolność do rejestracji dźwięków i obrazów, gdy pochodzą ze źródeł innych niż wbudowana kamera lub mikrofon.

Tę cechę - określoną notą wyjaśniającą - uznano za zasadniczą dla spornego urządzenia. Fakt, że w przypadku camcorderów zdolność do rejestracji dźwięków i obrazów, gdy pochodzą ze źródeł innych niż wbudowana kamera lub mikrofon wymaga aktywacji nie przesądza jednak, że płyta główna rejestratora cyfrowego obrazu - bez dysku i oprogramowania użytkowego – nie może mieć zasadniczego charakter urządzenia finalnego.

Przyjęcie przez ETS, że dla celów prawidłowej taryfikacji funkcja zasadnicza spornego towaru może być wprawdzie aktywowana po odprawie celnej - jeżeli może być aktywowana przez zwykłą zmianę ustawień urządzenia przez użytkownika nie posiadającego specjalnych umiejętności - należy zaś odróżnić od oceny sposobu montażu części rejestratora cyfrowego obrazu, w rozumieniu reguły 2 (a) ORINS.

Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że - dla oceny czy wyroby niekompletne w stanie niezmontowanym należy traktować jako wyroby kompletne lub gotowe - istotna jest "złożoność" metody montażu, a szczególnie to, czy elementy składowe - w celu skompletowania w gotowy wyrób - wymagają poddania obróbce. W świetle materiałów zgromadzonych w sprawie Sąd I instancji nie miał podstaw, by podważyć ustalenie, że elementy składowe przed montażem nie wymagają żadnych obróbek.

Nie można też zgodzić się z wywodem skargi kasacyjnej, że skoro istnieje konieczność skorzystania z opinii biegłego, mającego wiadomości specjalne – to organ nie ma możliwości wyciągania własnych wniosków. Już co do zasady stanowisko takie pozostaje w sprzeczności ze swobodą w ocenie dowodów, określoną w art. 191 O.p. Przychylenie się do prezentowanego przez stronę poglądu w istocie prowadziłoby do przyjęcia mocy wiążącej opinii biegłego. Tymczasem opinia ta podlega przy ocenie regułom na zasadach ogólnych i opinią taką organ nie jest związany.

Ponadto przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko, że zgromadzony materiał nie jest wystarczający sprowadza się do zarzutu, że po wyłączeniu z akt opinii z [...] kwietnia 2006 r. nie pozostaje żaden materiał prezentujący stanowisko specjalistyczne. Moc dowodowa tej opinii nie została jednak skutecznie podważona.

Niewątpliwie dla ustaleń stanu faktycznego konieczne jest prawidłowe zgromadzenie dowodów, ich wyczerpujące rozpatrzenie oraz ocena, w granicach prawem przewidzianej swobody, czy dana okoliczność, istotna dla sprawy, została udowodniona. Uchybień w tym zakresie nie stwierdzono.

Z podanych dotychczas powodów uznać należy, że stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej ogranicza się do polemiki z ustaleniami przyjętymi przez Sąd I instancji. Tymczasem, aby podjąć skuteczną obronę – nie wystarczy kwestionować ustaleń faktycznych. Konieczne jest wykazanie, że konkretny dowód nie potwierdza ustalonej okoliczności lub wykazanie, że kontrdowód okoliczność tą podważa.

Z tych też względów oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 i 197 O.p. nie znajduje usprawiedliwienia.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazano też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 i 220 O.p. Zgodnie z art. 127 postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Według art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (§ 1). Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (§2).

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie orzekały organy obu instancji, odwołanie rozpatrzył organ wyższego stopnia. Według strony o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania świadczy zaś fakt, że dopiero w uzasadnieniu organu odwoławczego poddano analizie i ocenie dowody. Zwrócenia uwagi wymaga więc, że katalog rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy rozpoznając sprawę, zawiera art. 233 O.p. Zgodnie z jego § 2 organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji - i nie orzekać co do istoty sprawy - tylko w sytuacji przewidzianej art. 233 § 2 O.p. – tzn. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zarzut naruszenia tego przepisów nie został jednak postawiony.

Co do zarzutu naruszenia przez WSA art. 135 p.p.s.a. należy stwierdzić, że Sąd I instancji posiada prawo do orzekania nie tylko w stosunku do zaskarżonego aktu lub czynności, ale także wobec wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Warunkiem jednak zastosowania tego przepisu jest uwzględnienie skargi – co w sprawie nie miało miejsca (v. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r.; sygn. akt I OSK 1467/10).

Niewątpliwie zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniesione zarzuty nie wykazują jednak, by przepisowi temu w postępowaniu celnym uchybiono.

Skoro Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie celne i nie naruszył procedury sądowoadministracyjnej – możliwe jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego – przez niewłaściwe jego zastosowanie.

Zgodnie z objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 20 ust. 1 WKC W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Zarzut naruszenia tego przepisu – jak wynika z jego uzasadnienia – strona upatruje w zastosowaniu wadliwej pozycji kodu nomenklatury.

W konsekwencji niepodważonych ustaleń, że importowane towary posiadają zasadniczy charakter wyrobu kompletnego – stwierdzić trzeba, że taryfikacja do kodu wskazanego przez organ nie uchybia prawu.

Trafność taryfikacji dokonanej w sprawie dodatkowo wspiera rozporządzenie Komisji (WE) nr 295/2009 z 18 marca 2009 r. (Dz. UE. L. 2009.95.7). Przyjęto w nim - celem zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej – że urządzenia posiadające wszystkie elementy elektroniczne niezbędne do wykonania funkcji objętych pozycją 8521, z wyjątkiem twardego dysku, skoro nie mogą być wykorzystane do żadnych innych funkcji niż zapis i odtwarzanie dźwięku i obrazu, na mocy reguły 2 (a) należy uznać, że posiada ono zasadniczy charakter kompletnego lub gotowego produktu objętego pozycją 8521. Fakt, że urządzenie nie zawiera twardego dysku nie stoi zatem na przeszkodzie jego kwalifikacji jako kompletnego lub gotowego produktu.

Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy niniejszego Kodeksu stanowią inaczej i bez uszczerbku dla ust. 2, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Przepisu tego WSA nie powołał i nie przedstawił jego interpretacji. Tym samy zarzut jego naruszenia przez błędną wykładnię nie jest trafny.

Skoro zaskarżony wyrok nie uchybia prawu materialnemu i procesowemu - nie doszło do naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa. Zarzut naruszenia art. 7,9 i 91 oraz art. 184 Konstytucji RP jak art. 120 O.p. jest więc nietrafny.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.