Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1376/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi C. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (słownie: [...] złote [...]/100) 3) orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono C. O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranej przez płatnika tj. "A" Spółkę Akcyjną [...] z siedzibą w K. zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego odszkodowania z tytułu niewyemitowania akcji.

Podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku zawartej w dniu [...] 1998 r. umowy pomiędzy podatnikiem a "A" Spółką Akcyjną [...] w K. C. O., mocą której powierzono mu funkcję wiceprezesa zarządu i jego członka oraz przyznano prawo do zakupu akcji tej spółki bądź świadczenie alternatywne w przypadku niepodjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki uchwały o podwyższeniu kapitału. W związku z tym Spółka przelała na konto podatnika kwotę [...] zł, od której pobrała i odprowadziła zaliczkę na poczet podatku dochodowego w wysokości 40%.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji odnośnie braku podstaw do zwolnienia skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozpatrując odwołanie skarżącego Izba Skarbowa stwierdziła, że, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, ze wskazanymi w tym przepisie wyjątkami, które dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają bez znaczenia. Prawo do otrzymania takiego odszkodowania musiało zatem wynikać wprost z przepisów rangi ustawowej i to ustawa miała stanowić podstawę wypłaty. Nie sposób zatem przyjąć, aby w drodze umowy strony mogły dopuścić możliwość wypłaty odszkodowania, które jednocześnie byłoby zwolnione od podatku dochodowego w oparciu o powołany wyżej przepis. Strony umowy, na podstawie której odszkodowanie zostało wypłacone, nie powiązały także w żaden sposób wypłaty odszkodowania z przepisem rangi ustawowej. Ponadto zaakcentowano, że polecenie poboru zaliczki w wysokości 40% wydali Spółce członkowie zarządu, w tym sam podatnik, a zatem nie został naruszony art. 41a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałym zakresie, w ocenie Izby Skarbowej, nie naruszono przepisów proceduralnych.

Decyzję Izby Skarbowej w K. pełnomocnik podatnika zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji, a nadto o zasądzenie stosownych kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponownie, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 200 i art. 210. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty wcześniej eksponowane w postępowaniu przed organami podatkowymi.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 450/02 oddalił skargę na podstawie art. 27 ust 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd przyjął stanowisko, że skarga podatnika nie może zostać uwzględniona, ponieważ wypłacona podatnikowi należność przewidziana w § 5 ust. 6 umowy z dnia [...] 1998 r. nie jest odszkodowaniem, ale świadczeniem alternatywnym określonym w art. 365 § 1 kodeksu cywilnego. Nazwanie tego świadczenia odszkodowaniem nie zmienia oceny, która wskazuje, iż wypłacone świadczenie jest w istocie świadczeniem przemiennym. Z powyższych względów Sąd doszedł do przekonania, że wypłacone świadczenie alternatywne przewidziane w art. 365 § 1 kodeksu cywilnego nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Sąd podkreślił, iż, przyjmując nawet, że wypłacone świadczenie miało charakter odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, to, mając na względzie poglądy, iż zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 podlegają tylko takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan, a zatem tylko odszkodowania za szkody rzeczywiste, brak było możliwości zwolnienia z podatku dochodowego na tejże podstawie.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, iż zasadą jest, by przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, interpretowane były w sposób ścisły, bez dokonywania rozszerzającej wykładni.

W ocenie Sądu brak było również podstaw do przyjęcia, że płatnik naruszył art. 41a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...] 2001 r. z podpisem podatnika w sprawie potrącenia 40% zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania za słuszne zarzutów skarżącego, dotyczących naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej z dnia 3 stycznia 2004 r., wniesionej od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), pełnomocnik podatnika zaskarżył ten wyrok, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 365 § 1 kodeksu cywilnego, jak również naruszenie art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa i art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, po. 368 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd w sposób nieuzasadniony dokonał utożsamienia świadczenia wynikającego z umowy z pojęciem odszkodowania. Umowa ta nie dawała bowiem stronom możliwości dokonania wyboru między świadczeniami. Brak spełnienia świadczenia oznaczał niewykonanie zobowiązania i przekształcenie roszczenia wierzyciela, w myśl dyspozycji art. 471 kodeksu cywilnego, w roszczenie odszkodowawcze. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił niewyjaśnienie okoliczności świadczących o poniesionej przez skarżącego rzeczywistej stracie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie z uwagi na fakt, iż brak możliwości zbycia akcji, których nie objął podatnik nie stanowił rzeczywistej szkody, a jedynie pozbawienie podatnika potencjalnych przyszłych korzyści. Jednocześnie pełnomocnik organu podatkowego nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, iż w analizowanym przypadku zrealizowano świadczenie przemienne, o którym mowa w art. 365 § 1 kodeksu cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 67/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając powyższy wyrok Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia przez Sąd art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ma uzasadnione podstawy w świetle art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W postępowaniu sądowym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, lecz bada się jedynie stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji oraz jej zgodność z prawem. Oznacza to, że Sąd jedynie sprawdza czy właściwie oceniono dowody oraz czy przeprowadzono subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd nie zbadał także czy organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji treści umowy z [...] 1998 r., co czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W niniejszej sprawie okoliczność poniesienia szkody z tytułu utraconego zysku jak i prawnopodatkowa kwalifikacja zobowiązania przemiennego nie były przedmiotem oceny organów podatkowych, tymczasem Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy, załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, Sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które ten organ powinien uzupełnić. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd ten orzeka na podstawie akt sprawy przygotowanych przez organ administracji państwowej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone.

NSA wytknął również, iż Sąd nie ustosunkował się do oceny treści umowy z dnia [...] 1998 r., jakiej dokonały organy podatkowe, badając jej charakter i prawnopodatkowe skutki dla skarżącego. Dokonanie swobodnej oceny dowodów, możliwe jest przy tym tylko po należytym ustaleniu stanu faktycznego, które jest wynikiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem sądu administracyjnego było zatem zbadanie, czy organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń faktycznych, pozwalających na dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji umowy z dnia [...] 1998 r. Na tym tle można było dopiero wskazać na trafność lub bezzasadność ocen podatnika o poniesionej przez niego stracie oraz zbadać przesłanki, na których można było oprzeć twierdzenie o zasadności wypłacenia przez spółkę świadczenia z tytułu utraconych korzyści. Tego rodzaju elementów, w ocenie NSA, nie zawierał zaskarżony wyrok, a zatem skargę kasacyjną, w części dotyczącej zarzutu naruszenie przepisów postępowania, miała uzasadnione podstawy.

Skład orzekający NSA uznał jednocześnie, iż rozpoznanie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przez sąd administracyjny prawa materialnego, tj. dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozbawione podstaw. Sąd nie mógł naruszyć tego przepisu, ponieważ przepis ten reguluje prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego, których sąd orzekający w sprawie nie kształtuje lecz bada i kontroluje ich realizację, stosując właściwe dla siebie przepisy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istotą sporu jest ocena prawnopodatkowych skutków wypłacenia skarżącemu C. O., w oparciu o postanowienia umowy z dnia [...] 1998 r., przez "A" Spółka Akcyjna [...] w K., świadczenia nazwanego odszkodowaniem, a w konsekwencji rozstrzygnięcie problemu, czy świadczenie to korzystało w 2001 r. ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zarówno organy podatkowe, jak i rozpatrujący uprzednio skargę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uznały – aczkolwiek z różnych powodów – iż w omawianym przypadku nie zachodziła sytuacja, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy. Skutkiem takiego stanowiska była odmowa stwierdzenia nadpłaty, wobec naliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego świadczenia. Odmienność stanowisk organów podatkowych i NSA Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach sprowadzała się do różnej oceny stwierdzonego stanu faktycznego. Zdaniem organów, brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikał z założenia, że ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z ustaw, natomiast odszkodowania otrzymywane na podstawie zawartej między stronami umowy). Z kolei Sąd przyjął w uchylonym wyroku, iż w istocie wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem lecz jedynie świadczeniem przemiennym (art. 365 § 1 K.c.).

Powyższe konstatacje nie znajdują oparcia w przepisach prawa materialnego, jak również w zebranym materiale dowodowym.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) ze zwolnienia z podatku, co do zasady korzystały odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw (przewidziane w dalszej części cyt. przepisu wyjątki nie odnoszą się do rozpatrywanego przypadku). Analiza treści powołanego przepisu pozwala na stwierdzenie, iż chociaż źródłem odszkodowania muszą być przepisy prawa cywilnego, administracyjnego lub innych ustaw, to jednak bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania może być umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa. W sprawie na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 59/04) potwierdził tę tezę, dodatkowo akcentując, iż owo przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest inkorporowane z regulacji normatywnych rangi ustawowej.

Tym samym nie do przyjęcia jest teza organów podatkowych, że skoro źródłem dokonanej na rzecz podatnika wypłaty była wyłącznie umowa z dnia [...] 1998 r., to nie był nim – jak wymaga tego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej – przepis rangi ustawowej. Tego typu tok rozumowania zaciążył na prowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym, co w konsekwencji nie pozwoliło na ocenę, czy w związku z niewywiązaniem się przez spółkę ze sprzedaży akcji, podatnik poniósł szkodę i w jakim zakresie mogła być ona zrekompensowania wypłaconą kwotą.

Należy też zaznaczyć, iż stosownie do art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wiążące jest zatem stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwarte w wyroku z dnia 14 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 67/04), iż Sąd nie mógł naruszyć przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten reguluje prawa i obowiązki podmiotów materialnoprawnego stosunku podatkowego, których sąd orzekający w sprawie nie kształtuje lecz bada i kontroluje ich realizację, stosując właściwe dla siebie przepisy.

Wiążące jest również stanowisko NSA w przedmiocie naruszenia przez sąd administracyjny art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, polegające na tym, iż w postępowaniu sądowym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, lecz bada się jedynie stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji oraz jej zgodność z prawem. Oznacza to, że sąd sprawdza jedynie czy właściwie oceniono dowody oraz przeprowadzono subsumpcję ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. W ocenie NSA sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, Sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które ten organ powinien uzupełnić. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd ten orzeka na podstawie akt sprawy przygotowanych przez organ administracji państwowej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone.

W świetle powyższych wywodów istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie czy skarżący poniósł szkodę z tytułu utraconego zysku. Okoliczność ta nie była przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. W szczególności, dla zbadania tej kwestii, znaczenie mogą mieć dodatkowe dowody przedłożone przez pełnomocnika strony na rozprawie w dniu 6 grudnia 2004 r. Istotne jest również dogłębne przeanalizowania treści umowy z 1998 r., jak też zbadanie rzeczywistego zamiaru jej stron.

Za słuszny zatem uznać należy zarzut skargi naruszenia zaskarżoną decyzją zarówno przepisu prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i reguł postępowania wynikających z przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast, wobec wykazanych wyżej braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, przedwczesne jest zajęcie jednoznacznego stanowiska w przedmiocie zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). Ponadto Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składa się uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł także, iż uchylona decyzja nie może być wykonywana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.