Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 94/98
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1999-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 203
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 58 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: W wieloosobowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością umowa o pracę zawarta przez powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika będącego członkiem zarządu spółki z innym /innymi/ członkami zarządu może być uznana za umowę prawnie skuteczną nie naruszającą przepisów art. 203 Kodeksu handlowego, art. 58 par. 1 zdanie pierwsze Kc i przepisów Kodeksu pracy.

TEZY

W wieloosobowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością umowa o pracę zawarta przez powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika będącego członkiem zarządu spółki z innym /innymi/ członkami zarządu może być uznana za umowę prawnie skuteczną nie naruszającą przepisów art. 203 Kodeksu handlowego, art. 58 par. 1 zdanie pierwsze Kc i przepisów Kodeksu pracy.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu w Przedsiębiorstwie "A.R" spółka z o.o. kontroli inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli skarbowej w Ł. wydał 29.9.1997 r. decyzję, którą na podstawie przepisów art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ określił tej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. na kwotę 147.385 zł, w tym do przypisu 60.142 zł.

W uzasadnieniu podano, że w czasie kontroli stwierdzono, iż wszyscy udziałowcy Spółki "A.R" /czterej/ byli jednocześnie członkami zarządu kontrolowanej spółki. Umowy o pracę bądź aneksy do tych umów z poszczególnymi członkami zarządu podpisywali inni członkowie zarządu.

Zawieranie umów z członkami zarządu wymaga zgodnie z art. 20 i kodeksu handlowego, by w umowach takich spółkę reprezentowała rada. nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.

W Spółce "A.R" nie została powołana rada nadzorcza. Okazane po sporządzeniu protokołu uchwały wspólników Spółki "A.R", w których ustanowiono pełnomocników w osobach wspólników członków zarządu do zawierania umów o pracę z członkami zarządu nie zmieniają faktu, że umowy o pracę i /obejmujące ustalenie wynagrodzeń członkom zarządu/ zawierane były przez innego członka zarządu, a więc niezgodnie z art. 203 Kh. Umowy zawarte wbrew przepisowi art. 203 Kh są bezskuteczne wobec prawa w związku z art. 58 Kc. Dlatego też wypłaty, które wynikają z prawnie nieskutecznych umów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w 1996 r.:

- wynagrodzenia członków zarządu w łącznej kwocie 95 ;80 zł,

- składki ZUS przypadające na wynagrodzenia członków zarządu w kwocie 34 405, 16 zł, delegacje i ryczałty na samochody osobowe wypłacone udziałowcom w łącznej kwocie 11.405,14 zł,

- wypłacony udziałowcom ekwiwalent za pranie odzieży w kwocie 3.036,80 zł,

- zapłata za fakturę nr 433/XI/96 z 25.2.1996 r. kwota netto 721,34 zł udział J.K. w wyjeździe szkoleniowym do Francji.

Łączna kwota wymienionych wydatków wynosi 144.948,44 zł.

2. stwierdzono też, że spółka "A.R" dokonywała wypłat z tytułu najmu pomieszczeń na rzecz członka zarządu - W.Z., będącego również udziałowcem tej spółki, w oparciu o umowę najmu, podpisaną w imieniu Spółki "A.R" przez wiceprezesa jej zarządu. Umowa tak zawarta nie spełnia wymogów art. 203 Kh i na podstawie art. 58 Kc jest nieważna. Wyjaśnienia spółki "A.R", iż pisemna umowa najmu wygasła i że obowiązuje umowa ustna z H.Z. /żoną W.Z./ nie zostały uwzględnione, gdyż dowody dotyczące wypłat zaewidencjonowane w Spółce "AR" z tego tytułu opiewały na W.Z., z rocznego zeznania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. złożonego przez H. i W.Z. wynika, że H.Z. nie wykazała przychodów uzyskanych z tytułu najmu i dzierżawy. Łącznie wydatki poniesione przez spółkę "A.R" w 1996 r. z tytułu najmu pomieszczeń wyniosły 4.911,70 zł.

3. Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła notę księgową nr 28/96 z 1.8.1996 r. wystawioną przez Spółdzielnię Kółek Rolniczych w Ś. na kwotę 494 zł, do tyczącą wypłat diet za udział w posiedzeniu. Wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Po uwzględnieniu ustaleń kontroli wyliczony został dochód i podatek dochodowy, a na kwotę do przypisu składa się podatek w wysokości 40 procent od zwiększonego w wyniku kontroli dochodu do opodatkowania.

W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 203 Kh, art. 58 Kc i art. 108 Kc poprzez błędną jego wykładnię skutkującą wadliwym zastosowaniem przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. i pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz członków zarządu w kwocie 149.860 zł. Wniosła też o zaliczenie w poczet dowodów uchwały nr 1/97 Nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników spółki z 25.9.1997 r. w sprawie potwierdzenia ważności czynności prawnych /umów o pracę/ dokonanych przez dotychczasowych pełnomocników spółki "A.R".

W uzasadnieniu odwołania Spółka "A.R" podtrzymała stanowisko wyrażone w "Wyjaśnieniach do protokołu kontroli" i dodatkowo podniosła, że:

1. Nie stanowi naruszenia art. 203 KH fakt, że na pełnomocników spółki upoważnionych do zawierania umów z pozostałymi członkami zarządu zostali ustanowieni poszczególni członkowie zarządu. Przepisy kodeksu handlowego nie zawierają takiego zakazu.

2. W żadnym momencie nie doszło do sytuacji, że umowy o pracę były zawierane z samym sobą. Jednakże nawet w sytuacji, gdyby można było dopatrzyć się wadliwości w zawartych umowach o pracę, to istnieje możliwość następczego potwierdzenia ich ważności przez najważniejszy organ stanowiący spółki, jakim jest Zgromadzenie Wspólników. Umowa zawarta bez dochowania wymogów wynikających z art. 203 Kh powinna być potraktowana wówczas jako tzw. czynność prawna niezupełna /negotium claudicans/, a zatem mogłaby być potwierdzona przez uprawniony organ. Takie stanowisko dominuje w doktrynie prawa cywilnego /por. B. Gawlik, System prawa cywilnego, tom I część ogólna, Wyd. Ossolineum 1985, str. 770 i nast.; S. Sołtysiński, Kodeks handlowy. Komentarz, tom I, C.H.Beck, PWN Warszawa 1994, str. 53/.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą z 25.9.1997 r. potwierdziło ważność wszystkich czynności prawnych /umów/ zawartych przez Spółkę "A.R" reprezentowaną przez dotychczasowych pełnomocników z członkami jej zarządu:

3. Wypłacone członkom zarządu wynagrodzenia miały każdorazowo swoją podstawę w uchwałach podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników. W takiej sytuacji zawarte umowy o pracę były jedynie wykonaniem woli Zgromadzenia Wspólników. Wypłacone wynagrodzenia mają więc swoje źródło w podjętych uchwałach i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu dla spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ministerstwo Finansów w piśmie nr PO 4/AK-802-564/97 z 31.7.1997 r. stwierdziło, że zapłata spółki za świadczone przez udziałowca na jej rzecz usługi lub dostarczone towary, w oparciu o umowę cywilnoprawną jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów (...) między poniesieniem wydatku a osiąganymi przez Spółkę przychodami musi istnieć związek przyczynowo skutkowy wskazujący, iż m.in. właśnie dzięki poniesieniu wspomnianego wydatku spółka osiągnęła lub mogła osiągnąć przychód. (...) ograniczenie zaliczenia w ciężar kosztów pewnych wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy takich wydatków na rzecz udziałowców, które wynikają jedynie z faktu posiadania udziałów przez te podmioty" /Biuletyn Informacyjny, Gorzów Wlkp., 1997 Nr 26 str. 23-25/.

4. Zatrudnienie J.K. na stanowisku dyrektora Spółki "A.R" i J.Z. na stanowisku sprzedawcy nastąpiło 1.3.1994 r. W tym czasie panowie ci nie wchodzili w skład zarządu spółki. Skuteczność tych umów rozciąga się i na późniejszy okres, bowiem umowy te nie były wypowiedziane. Późniejsze aneksy dotyczyły jedynie zmian wysokości wynagrodzenia.

W "Wyjaśnieniach do protokołu kontroli" z 10.9.1997 r. stanowiących integralną część odwołania spółka "A.R" oprócz ww. zarzutów podniosła też, że według M. Allerhanda w komentarzu do Kodeksu handlowego /teza 6 do art. 203, Wyd. E1inex s.c. Warszawa 1991/ "umowa zdziałana przez zarząd z członkiem zarządu nie jest nieważna, chociaż zarząd nie powinien był jej dokonać, a wypływa to z art. 198 par. 2 i 3 Kh". Stanowisko to podzielił NSA w wyroku z dnia 26 maja 1995 r., III SA 992/94 /Serwis Podatkowy 1996 Nr 3, wyd. ZDiO Gorzów Wlkp., str. 52/. Do omawianej sytuacji można również odnieść uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1982 r., V PZP 8/8l, wpisaną do księgi zasad prawnych /OSNCP 1982 z. 7 poz. 94/. Z uchwały tej wynika, że skoro przepisy szczególne, jakimi są wobec kodeksu handlowego przepisy kodeksu pracy, nie przewidują sankcji nieważności w przypadkach umów pracowniczych, to nie jest możliwe zanegowanie ważności umów o pracę członków zarządu spółki. Zawarte umowy nie zmierzały do obejścia prawa, nie naruszyły zasad współżycia społecznego, a wysokość wynagrodzeń jest bardzo umiarkowana.

Również zawarta umowa najmu lokalu pomiędzy Spółką "A.R" a W.Z. nie narusza art. 203 Kh i art. 58 par. 1 Kc. Umowa pisemna zawarta była do 31.12.1993 r. i nie została przedłużona. Po jej wygaśnięciu zawarta została umowa ustna między spółką "A.R" a żoną W.Z., współwłaścicielką najmowanego lokalu. Stanowisku kontrolujących można przeciwstawić pogląd Sądu Apelacyjnego w G. /wyrok z dnia 26 listopada 1992 r., ACr 459/92, Kodeks handlowy w orzecznictwie sądowym 1934-96, Wyd. C.H.Beck Warszawa 1997, str. 359/ wyrażający się w tezie: "Przepis art. 203 Kh nie stanowi podstawy do uznania za nieważną w świetle art. 58 par. 1 Kc umowy sprzedaży, w której po stronie sprzedającego występuje określona osoba fizyczna jako zarząd jednoosobowej spółki z o.o., a po stronie kupującego ta sama osoba w imieniu własnym".

Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Ustosunkowując się do zarzutów w odwołaniu, Izba Skarbowa w Ł. podniosła, że w stosunkach prawnych między wspólnikami na tle umowy spółki z o.o. zasadą jest prawo wspólników do czystego zysku /art. 191 par. 1 Kh/, a przyznanie wspólnikowi wynagrodzenia z innego tytułu wymaga zachowania reguł z art. 235 Kh, a dodatkowo z art. 203 Kh, jeśli ten wspólnik jest również zarządcą. Art. 203 Kh jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 198 Kh i stanowi, że w umowach pomiędzy zarządem a spółką prawo reprezentowania spółki przysługuje jedynie radzie nadzorczej lub specjalnym pełnomocnikom powołanym uchwałą wspólników. Pełnomocnikami tymi nie mogą być członkowie zarządu. Pogląd taki reprezentowany jest w orzecznictwie, w nowszych komentarzach do kodeksu handlowego. Biorąc to pod uwagę, organy podatkowe uznały, iż w spółce "A.R" nie zostali powołani pełnomocnicy do zawierania umów o pracę z członkami zarządu w trybie art. 203 Kh.

Umowy te są więc bezskuteczne wobec prawa na podstawie art. 58 par. 1 Kc, a członkowie zarządu w Spółce "A.R" nie mają statusu pracowników.

Następnie Izba Skarbowa w Ł. na poparcie swego stanowiska przytoczyła obszerny fragment uchwały Sądu Najwyższego I PZP 7/95 - OSNAP 1995 z. 18 poz. 227.

Podniosła, że art. 203 Kh wśród organów władnych do zawierania umów pomiędzy spółką a członkami zarządu nie wymienia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, a tym samym powoływana przez Spółkę "A.R" uchwała z 25.9.1997 r. nie ma mocy dowodowej. Dodatkowo Izba Skarbowa w Ł. podniosła, że ze szczególnym rygoryzmem do przestrzegania wymagań przewidzianych w art. 203 Kh należy podchodzić w przypadku spółek, w których te same osoby występują jednocześnie w kilku różnych rolach. W przedmiotowej sprawie te same osoby łączą 4 funkcje: wspólników, zarządców, pełnomocników do zawierania umów o pracę z zarządem i pracowników.

Zachodzi więc uzasadniona obawa, że obowiązki wynikające z wykonywania przez te same osoby uprawnień przysługujących zgromadzeniu wspólników i zarządowi, pokrywają się z ich zadaniami jako rzekomych pracowników w spółce.

Ponadto brak jest w zawartych umowach o pracę szeroko rozumianego podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy, bowiem te same osoby występują zarówno po stronie pracodawcy, jak i pracowników.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w pkt 3 odwołania, Izba Skarbowa w Ł. stwierdziła, że przedłożone umowy o pracę J.Z. i J.K. nie mogą być dowodem w sprawie, ponieważ nie zawierają podpisów osób zatrudnionych. Zgodnie bowiem z art. 11 kodeksu pracy nawiązanie stosunku pracy wymaga zgodnego oświadczenia woli zakładu pracy i pracownika. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A.R" zaskarżyła decyzję w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 149.860 zł z tytułu wydatków na rzecz członków zarządu skutkującą przypisaniem dodatkowego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 59.944 zł. Zarzucając naruszenie przepisów art. 203 Kh, art. 58, art. 103 i art. 108 Kc i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka "A.R" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej i w "Wyjaśnieniach do protokołu kontroli".

Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III ARN 47/96 spółka "A.R" podniosła, że ani SN, ani NSA nie kwestionowały pełnomocnictw udzielonych członkom zarządu spółki do zawierania umów między sobą. Podała również, że Izba skarbowa w Ł. nie zakwestionowała okoliczności potwierdzenia czynności prawnych zdziałanych przez dotychczasowych pełnomocników spółki "A.R" przez jej najwyższy organ stanowiący, jakim jest zgromadzenie Wspólników, stosownie do art. 103 Kc. Organ II instancji zarzucił jedynie, że umowy zostały potwierdzone przez niewłaściwy organ jakim jego zdaniem było Zgromadzenie Wspólników. Nie jest to stanowisko słuszne. zgromadzenie Wspólników jest najwyższym organem stanowiącym spółki i wszelkie inne powołane w spółce organy mają takie kompetencje, jakie przyzna im zgromadzenie Wspólników.

Nie do przyjęcia jest też stanowisko Izby Skarbowej w Ł., że w przypadku spółki z o.o. niemożliwe jest zatrudnienie wspólników na umowę o pracę, bo brak jest elementu podporządkowania. W sprawie III ARN 47/96 Sąd Najwyższy stwierdził, że wypłaty na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy powinny być w zasadzie pokrywane z dochodu spółki, a wliczane w koszty uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy są to wypłaty zapewniające udziałowcowi /akcjonariuszowi/ i jego rodzinie środki na bieżące utrzymanie, którą to funkcję realizują świadczenia ze stosunku pracy. W przypadku Spółki "A.R" taka właśnie sytuacja miała miejsce.

Odnośnie do stwierdzenia Izby Skarbowej w Ł., że umowy o pracę zawarte z J.K. i J.Z. są pozbawione mocy dowodowej, gdyż nie zostały przez nich podpisane, skarżąca Spółka podniosła, że kodeks pracy odszedł od sztywnej zasady formalizmu w przypadku zawierania umów o pracę. Umowa o pracę może być również zawarta przez fakty dokonane. Dowodami zawarcia z ww. osobami umów o pracę jest uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 27.2.1994 r., kolejne angaże, listy płaci inne dokumenty księgowe. Nadto zdaniem skarżącej niezależnie od ważności zawartych z członkami zarządu umów o pracę, wynagrodzenia ich z tytułu pełnionych funkcji nie zostały wyłączone jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ i były poniesione w celu uzyskania przychodów.

Stanowisko takie prezentuje również Ministerstwo Finansów w wymienionych w skardze pismach.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten ostatni przepis w pkt 38 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (...).

A contrario kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi ma zatem interpretacja przepisu art. 203 kodeksu handlowego, zgodnie z którym w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników.

Na tle jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością orzecznictwo sądowe stanęło na stanowisku, że umowa o pracę zawarta przez taką spółkę z jej członkiem zarządu będącym jej wyłącznym wspólnikiem jest nieważna. Jednym z pierwszych rozstrzygnięć w tym zakresie był wyrok sądu Apelacyjnego w G. z dnia 28 października 1993 r. /III Apr 87/93 - OSA 1994 z. 4 poz. 21/. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8 marca 1995 r. /I PZP 7/95 - OSNAP 1995 nr 18 poz. 227/ uznał, że umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o., działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu z tym wspólnikiem jest nieważna w świetle art. 58 par. 1 Kc, bowiem umowa taka faktycznie zawierana jest "z samym sobą.

W uchwale z dnia 17 grudnia 1996 r. /II UKN 37/96 - OSNAPU 1997 nr 17 poz. 320/ Sąd Najwyższy stwierdził, że nie ważna jest umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako nadzwyczajne zebranie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik.

W wyroku z dnia 5 lutego 1997 r. /II UKN 86/96 - OSNAPU 1997 nr 20 poz. 404/ Sąd Najwyższy stwierdził, że jest nieważna umowa o pracę, którą jedyny wspólnik spółki z o.o. i zarazem prezes jej dwuosobowego wraz z małżonkiem zarządu zawarł z tą spółką za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego przez siebie, działającego w charakterze zgromadzenia wspólników.

W innym wyroku z 30.4.1997 r. /II UKN 82/97/ Sąd Najwyższy orzekł, że wspólnik spółki z o.o., będący jednocześnie jej jednoosobowym zarządem, może udzielić prokury innemu wspólnikowi w zakresie wynikającym z art. 61 par. 1 Kh. Nie może jednak upoważnić go do zawarcia umowy o pracę z sobą samym lub z innymi członkami zarządu, ponieważ w myśl art. 203 Kh w umowie między spółką a członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólnika. Zdaniem Sądu Najwyższego, tego rodzaju konstrukcja prawna wyklucza istnienie stosunku podporządkowania, stanowiącego istotną cechę umowy o pracę, nadając tym samym zawartej umowie charakter pozornej czynności prawnej.

Wymienione wyżej orzeczenia dotyczą jednoosobowych spółek z o.o. i wydane zostały na tle sporów ze stosunku pracy.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest jednak inny niż w sprawach będących przedmiotem powyższych rozstrzygnięć, a także przedmiot sprawy jest inny, bowiem dotyczy wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencje nieuznania legalności umów o pracę zawartych przez pełnomocników wieloosobowej spółki z o.o. będących członkami zarządu z poszczególnymi członkami zarządu rodzą daleko idące dolegliwości finansowe dla spółki, a jednocześnie zawarcie tego rodzaju umów o pracę nie musi w każdym przypadku zagrażać interesom skarbu Państwa czy interesom wierzycieli spółki.

Nasuwa się więc pytanie, czy wypracowane na tle prawa pracy w spółkach jednoosobowych z o.o. orzecznictwo sądowe można odnieść do spraw dotyczących wymiaru podatku w spółkach wieloosobowych z o.o.

Uznanie za nieważne umów o pracę z członkami zarządu powoduje bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuznanie za koszty uzyskania przychodu zarówno wynagrodzeń tychże członków zarządu wynikających z zawartych umów, jak też co ma miejsce w niniejszej sprawie wszystkich wydatków pochodnych, jak: składki ZUS od powyższych wynagrodzeń, delegacje, ryczałty za używanie samochodów osobowych przez pracowników, ekwiwalentów za pranie odzieży, kosztów szkoleń pracowników itd. Powyższych wątpliwości nie rozstrzyga powoływany wielokrotnie w niniejszej sprawie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. /III ARN 47/96 - OSNAPU 1997 nr 7 poz. 110/, bowiem dotyczy on zawartych przez członków zarządu spółki z o.o., jako pełnomocników spółki, ze sobą nawzajem umów zlecenia, a w związku z tym sąd rozważał sprawę pod kątem wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej w uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy wyraził stanowisko, że (...) "wypłaty na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy powinny być w zasadzie pokrywane z dochodu spółki, a wliczone w koszty uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy są to wypłaty zapewniające udziałowcowi /akcjonariuszowi/ i jego rodzinie środki na bieżące utrzymanie, którą to funkcję realizują świadczenia ze stosunku pracy". Naczelny Sąd Administracyjny, od którego wyroku rozpatrywana była wniesiona przez ministra sprawiedliwości rewizja nadzwyczajna, przychylił się do poglądu reprezentowanego przez M. Allerhanda i nie kwestionował skuteczności zawartych umów zlecenia.

W niniejszej sprawie sąd podziela pogląd skarżącej Spółki "A.R", że żaden przepis prawa nie zabrania, aby pełnomocnikami spółki do zawierania umów z członkami zarządu byli inni jego członkowie. Przepis art. 203 Kh wymaga jedynie, aby w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu spółkę reprezentowała rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Nie znajduje prawnego uzasadnienia pogląd organów podatkowych, że "pełnomocnikami tymi nie mogą być członkowie zarządu", a jedynie "specjalni pełnomocnicy".

Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, że członka /członków/ zarządu spółki może łączyć ze spółką umowa o pracę. Wynika to zarówno z przepisu art. 203 Kh, jak też z przepisu art. 197 par. 1 Kh, zgodnie z którym "członkowie zarządu mogą być w każdej chwili odwołani, co jednak nie uwłacza ich roszczeniom z umowy o pracę" /podkr. sądu/. członek zarządu nie może być jedynie członkiem rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej art. 207 Kh.

Brak jest logicznego umotywowania stanowiska organów podatkowych, że tylko gdyby w spółce wspólnicy będący jednocześnie członkami zarządu spółki powołali jako zgromadzenie wspólników pełnomocnika nie będącego członkiem zarządu, wówczas zawarte przez tego pełnomocnika z członkiem zarządu umowy o pracę byłyby prawnie skutecznie, a tym samym wynagrodzenia i ich pochodne wypłacane członkom zarządu jako pracownikom stanowiłyby koszt uzyskania przychodu spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozumowanie to nie uwzględnia bowiem faktu, że niezależnie od tego, czy powołany w trybie art. 203 Kh pełnomocnik jest członkiem zarządu, czy też nie jest członkiem zarządu spółki, to umowa o pracę zawsze zawierana jest przez spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika, a wszystkie czynności nadzorcze sprawowane są zgodnie z przepisami kodeksu handlowego przez zarząd, organy nadzorcze i zgromadzenie wspólników. W żadnym wypadku tak zawarta umowa o pracę nie jest umową z samym sobą, jak to ma miejsce w spółkach jednoosobowych.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w wieloosobowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością umowa o pracę zawarta przez powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika będącego członkiem zarządu spółki z innym /innymi/ członkami zarządu może być uznana za umowę prawnie skuteczną nie naruszającą przepisów art. 203 Kh, art. 58 par. 1 zd. 1 Kc i przepisów kodeksu pracy.

Zastosowanie w tej tezie trybu warunkowego podyktowane jest tym, że zdaniem sądu każda tego rodzaju sprawa winna być rozpatrywana indywidualnie na podstawie konkretnego stanu faktycznego. Do innych wniosków można dojść np. w spółce, w której członkami zarządu są małżonkowie /por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998 r., III SA 1686/97 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 61/. Aby przyjąć umowę o pracę pomiędzy spółką z o.o. a członkiem zarządu spółki za nieważną, należy wykazać, że umowa taka zmierzała do obejścia ustawy lub była pozorna art. 83 par. 1 Kc /por. wyrok SN z dnia 23 września 1997 r., I PKN 276/97/.

Z tych wszystkich powodów sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do uznania zawartych przez pełnomocników powołanych uchwałą wspólników umów o pracę za bezskuteczne jako naruszające art. 203 Kh i art. 58 par. 1 Kc. Umowy te nie były zawarte dla pozoru, co wyraźnie stwierdziła Izba Skarbowa w Ł. Nie bez znaczenia jest też treść umów o pracę i powierzone pracownikom obowiązki. W.Z. zatrudniony został jako kierownik działu sprzedaży w sklepie w Sz., a J.Z. jako kierownik działu sprzedaży i zaopatrzenia w Ś. obaj byli pracownikami materialnie odpowiedzialnymi.

Wynagrodzenia za pracę we wszystkich umowach określone zostały w dolnych stawkach, co wyklucza działanie na szkodę skarbu Państwa bądź na szkodę wierzycieli, a jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku w sprawie III ARN 47/96 zapewniały udziałowcom i ich rodzinom środki na bieżące utrzymanie.

Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że wypłaty z tytułu najmu pomieszczeń na rzecz członka zarządu W.Z. na podstawie umowy najmu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu również i z tego powodu, że organy podatkowe pominęły treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wypadku nieodpłatnego korzystania przez spółkę z pomieszczeń wspólnika W.Z. należałoby wartość tych nieodpłatnych świadczeń ustalić stosownie do art. 12 ust. 6 cyt. ustawy.

Z tych powodów sąd na mocy art. 27 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję.