Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1267/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 5a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1226/15 w sprawie ze skargi R. J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lutego do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1226/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 marca 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lutego do lipca 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 16 grudnia 2014 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (dalej także organ I instancji) określił skarżącej spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której stanowi art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej - ustawa o VAT).

2.2. Organ I instancji ustalił, że skarżąca spółka złożyła deklaracje VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r., w których wykazała kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do zwrotu na rachunek bankowy. W złożonych deklaracjach skarżąca spółka nie wykazała natomiast żadnego obrotu ani podatku należnego, a jedynie nabycie towarów i usług. Do żadnej z deklaracji skarżąca spółka nie dołączyła wniosku z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT o zwrot kwoty podatku naliczonego na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

2.3. Organ I instancji wskazał, że w ramach przeprowadzonej wobec skarżącej spółki kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zgromadzono szereg dowodów, które pozwoliły na ustalenie, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących różnego rodzaju wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem, w tym związane z podnajmem powierzchni biurowej, nabyciem usług biurowych oraz usługi audytorskiej. Skarżąca spółka nie udowodniła bowiem stosownymi dowodami prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro – jak zaznaczył organ I instancji – skarżąca spółka nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, to nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.5. Decyzją z 5 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

2.6. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonych dowodów ustalił, że skarżąca spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej w szczególności na wynajmie, dzierżawie oraz leasingu. W ramach tej działalności skarżąca spółka miała podejmować czynności dotyczące finansowania w formie leasingu pojedynczych dużych projektów nieruchomościowych klientów grupy I. w Polsce.

Skarżąca spółka – jak ustalił organ odwoławczy – nie wykonała jednak w okresie objętym postępowaniem żadnej usługi, a także żadnej czynności opodatkowanej. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało natomiast, że za poszczególne miesiące, tj. od lutego do lipca 2014 r., skarżąca spółka odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z ogólnym jej funkcjonowaniem.

2.7. Organ odwoławczy, analizując wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT tytułem podnajmu powierzchni biurowej, nabycia usług biurowych oraz usług audytorskich, podkreślił, że nabyte usługi i związany z nimi podatek naliczony, nie miały ani pośredniego, ani bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną (podatek należny). Wynikało to z faktu, że skarżąca spółka nie podjęła jakichkolwiek działań w zakresie wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją skarżącej spółki, że ponoszone wydatki były związane z planowaną działalnością gospodarczą oraz że miały charakter wstępnych wydatków przygotowawczych i inwestycyjnych ponoszonych w celu uruchomienia działalności gospodarcze. Nabyte usługi dotyczyły bowiem stałych kosztów bieżącej obsługi administracyjnej, które stanowiły jedynie ogólne koszty związane z istnieniem skarżącej spółki.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:

3.1.1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego błędną ocenę przez organ odwoławczy, skutkującą nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej okoliczności, że skarżąca spółka podejmowała czynności zmierzające do wykonywania czynności opodatkowanych, czego dowód miały stanowić zeznania świadka B. P., którego to dowodu organ odwoławczy nie przeprowadził,

3.1.2. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca spółka złożyła deklarację VAT-7 z zaznaczoną w poz. 61 odpowiedzią "TAK" stwierdzającą dołączenie do tejże deklaracji wniosku o zwrot podatku, w sytuacji, gdy załącznik ten omyłkowo nie został przez skarżącą spółkę złożony, a w konsekwencji niewezwanie skarżącej spółki do usunięcia braku formalnego,

3.1.3. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżącej spółce, zmierzającej do wykonywania czynności opodatkowanych i nabywającej w tym celu usługi, która w okresie rozliczeniowym nie wykonywała na terytorium kraju czynności opodatkowanych, przysługiwało prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia,

3.1.4. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, przez ich nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się tym, że organ podatkowy wydał decyzję odmawiającą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy skarżącej spółki w sytuacji, gdy powinien przyjąć kwotę zwrotu podatku naliczonego wynikającą z deklaracji podatkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonywała czynności opodatkowanych oraz nie podejmowała czynności z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych. To ustalenie powodowało, że nie można było stwierdzić, że nabywane usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem skarżącej spółki w sposób realny i niewątpliwy związane były z czynnościami opodatkowanymi.

4.3. Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca spółka nie przedłożyła żadnych dowodów (faktur, rachunków, umów) potwierdzających wykonanie czynności mających na celu pozyskiwanie kontrahentów. Zeznania świadków – jak zaznaczył – wprawdzie są jednym z dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego, jednak nie mogą zastąpić innych dowodów w sprawie, takich jak faktury, rachunki czy umowy.

4.4. Zawarcie umowy leasingu pomiędzy skarżącą spółką a W. S.A. nie świadczyło – jak zaznaczył Sąd I instancji – o tym, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę na to, że umowa ta została zawarta po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto z powyższej umowy nie wynikało, aby skarżąca spółka przed 5 marca 2015 r. podejmowała jakiekolwiek czynności mające na celu zawarcie tej umowy.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

5.2.1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, zgodnie z którym skarżąca spółka nie podejmowała czynności z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych, co doprowadziło do niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w okolicznościach uzasadniających uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do ustalenia, że skarżącej spółce nie przysługiwał zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego za okresy od lutego do lipca 2014 r. w sytuacji, gdy prowadziła ona działalność gospodarczą i podejmowała działania zmierzające do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w okolicznościach uzasadniających uwzględnienie skargi i niestwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie uznanie, że organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącej spółce zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego, wydając decyzję określającą kwotę zwrotu w wysokości 0,00 zł w przypadku, gdy powinien przyjąć kwotę wynikającą ze złożonej przez skarżącą spółkę deklaracji podatkowej;

5.2.3. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż w okresie od lutego do lipca 2014 r. skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą i podejmowała działania zmierzające do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem przysługiwało jej prawo uzyskania nadwyżki podatku VAT naliczonego wbrew twierdzeniom organu, błędnie zaakceptowanym w wyroku, będącym przedmiotem niniejszej skargi;

5.2.4. art. 106 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm. ), przez przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – umowa leasingu finansowego zawartej przez skarżącą spółkę z korzystającym (W. S.A.) w taki sposób, że w wyniku swobodnej oceny wiarygodności i mocy tego dowodu Sąd I instancji uznał, że nie ma on istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, pomimo tego, że dowód ten wskazywał, że skarżąca spółka – pomimo niewykonywania czynności opodatkowanych w okresie od lutego do lipca 2014 r. – dążyła do wykonywania czynności opodatkowanych i ostatecznie wskutek uzyskania kontrahenta taką czynność wykonywała.

5.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 5 a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem za prawidłowe stanowiska organu podatkowe, który odmówił zastosowania wskazanych przepisów w sytuacji, gdy skarżącej spółce, zmierzającej do wykonywania czynności opodatkowanych i nabywającej w tym celu usługi, która w okresie rozliczeniowym nie wykonywała na terytorium kraju czynności opodatkowanych, przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego (w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia), powstałej wskutek nabywania przez skarżącą spółkę usług w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą na terytorium kraju;

5.3.2. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się tym, że Sąd I instancji uznał za prawidłowe wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej kwotę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na rachunek bankowy skarżącej spółki, podczas gdy powinien przyjąć kwotę zwrotu podatku naliczonego, wynikającą z deklaracji podatkowej.

5.4. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

6.3. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 powołanej wyżej ustawy.

Ponieważ przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), rozumiane jest jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, to związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub przepis postępowania procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu (por. uchwała Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Innymi słowy, nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w sprawie mogło dojść do naruszenia innego przepisu prawa, niewskazanego w zarzutach (petitum) ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2013, s. 595 i 597).

6.4. Powyższe przypomnienie miało w realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie, z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które były podstawą prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, tj. że "(...) skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonywała czynności opodatkowanych oraz nie podejmowała czynności z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych".

Podkreślić należy, że Sąd I instancji, akceptując przyjęte za podstawę wydania decyzji ustalenia faktyczne i oddalając skargę, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że były one nieuzasadnione i podkreślił, że "(...) w niniejszej sprawie Skarżąca nie przedłożyła dowodów (faktur, rachunków, umowy) potwierdzających poniesienie wydatków w związku z poszukiwaniem kontrahentów" (str. 12 uzasadnienia wyroku).

Powyższa ocena Sądu I instancji nie została w żaden sposób zakwestionowana w skardze kasacyjnej przez sformułowanie zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie został także sformułowany zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

Brak tych zarzutów w skardze kasacyjnej przesądzał o tym, że wiążące, a tym samym prawidłowe, było kluczowe dla sprawy ustalenie, że skarżąca spółka nie wykonała w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz że nie złożyła wraz z deklaracją podatkową "umotywowanego wniosku", o którym mowa w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, tj. o zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia.

6.7. Nie dawał bowiem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.2.1 zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na "(...) przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (....)".

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w jakiej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów przewidzianych przez powołany wyżej przepis i jaki wpływ rzekome braki uzasadnienia mogły mieć na wynik sprawy. Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

6.6. Podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie dawały także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (pkt 5.2.1), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (pkt 5.2.2.) oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Są to bowiem tak zwane przepisy wynikowe, o ogólnym (blankietowym) charakterze, w których unormowano kompetencje sądu administracyjnego w przypadkach uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) lub oddalenia skargi (art. 151) w ścisłym powiązaniu z przedmiotem zaskarżenia, tj. decyzją administracyjną.

Postawienie tylko zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez powiązania z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nie jest wystarczające. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu należy bowiem wskazać, jakie przepisy postępowania (administracyjnego lub podatkowego) zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie powiązano zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przepisami postępowania podatkowego, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia tego przepisu nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

6.7. Nie był także uzasadniony podniesiony w pkt 5.2.4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego.

Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że zawarcie 25 marca 2015 r. umowy leasingu finansowego pomiędzy skarżącą spółką a W. S.A. "nie świadczyło o tym, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 marca 2015 r. została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy". Umowa ta, jak podkreślił Sąd I instancji, została bowiem zawarta po wydaniu zaskarżonej decyzji, zatem z natury rzeczy nie mogła ona zostać uwzględniona w materiale dowodowym zebranym przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie (str. 12 uzasadnienia wyroku).

Istotny z tego punktu widzenia jest art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przepisie tym określono moment, w jakim sąd wydaje wyrok, a także moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej kontroli przez sąd administracyjny.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które były podstawą wydania zaskarżonego aktu. Do naruszenia przepisu art. 133 § 1 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji opiera swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Za naruszające zasadę wyrażoną w tym przepisie należy natomiast uznać samodzielne ustalenie przez sąd administracyjny stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które zaistniały po dniu wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i z tego względu nie mogły być znane temu organowi (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 r., II FSK 659/05, dostępny w CBOSA).

Powyższe stanowisko, wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie i w piśmiennictwie oznaczało, że zawarta 25 marca 2015 r. (a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji, tj. po 5 marca 2015 r.) umowa leasingu finansowego pomiędzy skarżącą spółką a W. S.A. nie mogła być w realiach rozpoznawanej sprawy brana pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

6.8. Na tle niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego, nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 5.3.1 – 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 5a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe była bezbłędna i znajdowała pełne oparcie w przywołanych w uzasadnieniu orzeczeniach sądów krajowych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny, aby uniknąć powtórzeń odwołuje się do tych orzeczeń i w pełni podziela zajęte w nich stanowisko.

Skoro – jak to już powiedziano – ustalono, że w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją skarżąca spółka nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie złożyła umotywowanego wniosku wraz z deklaracją podatkową, to w tym stanie faktycznym art. 87 ust. 5a ustawy o VAT nie miał zastosowania.

Konsekwencją powyższego stanowiska była przyjęta przez Sąd I instancji ocena zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Trafnie Sąd ten przyjął, że zaskarżona decyzja, którą określono kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lutego do lipca 2014 r., była zgodna z tym przepisem.

Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustalenie, że w przyjętym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym art. 87. ust. 5a ustawy o VAT nie miał zastosowania, przesądzało zatem, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

6.9. Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.