Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1960/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1960/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r., sprawy ze skargi K.T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 września 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1960/14.

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 7.02.2014r. nr [...] określił K.T. wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT - 36L w kwocie 62.453,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, że podatnik dokonał 6-ciu transakcji zakupu i sprzedaży udziałów w nieruchomościach, które nie zostały ujęte w ramach prowadzonej przez K.T. działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu biura obrotu nieruchomościami.

K.T. wniosła odwołanie zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, dochodzenia przez organ prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego oraz uznanie, że wszystkie okoliczności w sprawie zostały udowodnione, pomimo zastrzeżeń podatnika odnośnie uznania przez organ podatkowy dokonanych sprzedaży nieruchomości osobistych za wykonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz

- naruszenie art. 14 w zw. z art. 24 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dokonane przez podatniczkę czynności sprzedaży nieruchomości osobistych, stanowiących jej majątek prywatny zostały dokonane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 26 września 2014r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie sporne było, czy sprzedaż udziałów w nieruchomościach zlokalizowanych w K. przy ul. K., ul. K. i ul. K. oraz lokali mieszkalnych zlokalizowanych w Ł. przy ul. P. stanowi przychód wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Z akt sprawy wynika, iż K.T. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 10.05.1996 r. Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 2007-03-02 nr wpisu [...] do ewidencji działalności gospodarczej przedmiot wykonywanej działalności to: pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, w tym, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W ocenie organu dokonane transakcje sprzedaży udziałów w w/w nieruchomościach należy uznać za działalność gospodarczą. Z ustaleń faktycznych wynika, że zarówno w 2008 roku, jak i w innych latach, prowadziła podatniczka działalność gospodarczą uczestnicząc w obrocie gospodarczym w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonywane przez nią czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą. Nie bez znaczenia pozostają fakty, iż zbywała nieruchomości ze znacznym zyskiem. Największy zysk w 2008 roku (tj. 1097%) organ podatkowy odnotował w przypadku sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w K. przy ul. K., gdzie dochód (po odliczeniu kosztów nabycia) wyniósł 194.120,24zł. Podobnie przedstawiają się inne transakcje, gdzie dokonano sprzedaży z zyskiem, tj. 30 %, 803 %, 125 %, 118%, 84%. Wobec tego spełnione są łącznie wszystkie przesłanki, by przychód uzyskany przez dokonane transakcje sprzedaży uznać za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia pozostaje także wpis do ewidencji działalności gospodarczej, gdzie między innymi, jako przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej wskazano "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek". Brak jest podstaw, aby transakcje uznać za zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Reasumując, gdy działalność, niezależnie od zamiaru, woli czy przekonania, odpowiada przesłankom ustawowym działalności gospodarczej, przynosząc określony zarobek (przychód), to w rozumieniu ustawy podatkowej nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarczą. W zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono obliczenia uzyskanego przez podatniczkę dochodu z tytułu przeprowadzonych transakcji.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła K.T., zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

• naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, skutkujące przyjęciem, iż dokonane przez skarżącą czynności sprzedaży nieruchomości osobistych stanowiących jej majątek prywatny zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

• art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, dochodzenia przez organ prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego oraz uznanie, że wszystkie okoliczności w sprawie zostały udowodnione, pomimo zastrzeżeń skarżącej odnośnie uznania przez organ podatkowy dokonanych sprzedaży nieruchomości osobistych za wykonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także

• art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, chociaż powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego i które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, iż organ podatkowy błędnie przyjął, iż sporne udziały w nieruchomości zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznie nieruchomości te stanowiły własność osobistą skarżącej i nie były środkami trwałymi przyporządkowanymi do działalności gospodarczej, ani nie były w tej działalności gospodarczej towarami handlowymi. Zdaniem skarżącej przeprowadzone czynności sprzedaży spełniały dyspozycję przychodu określonego w art. 10 ust. 1, pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 14 ustawy. Ponadto skarżąca twierdziła, że jej celem w ramach przeprowadzanych transakcji kupna-sprzedaży nie był zamiar sprzedaży z zyskiem, ani zamiar osiągnięcia zysku. Zakwestionowane nieruchomości, w szczególności udziały w nieruchomości przy ul. K. oraz ul. K. w K. zostały zakupione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatniczki. Jednakże skarżąca zmuszona była, poprzez okoliczności niezależne od niej, do sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów. Z kolei, jeśli chodzi o sprzedaż udziałów w nieruchomości zlokalizowanej przy ul. K. w K. oraz lokali w Ł. przy ul. P., to zostały one nabyte do majątku osobistego skarżącej celem osiągnięcia przychodów z najmu. Z uwagi na występujące problemy z przedmiotowymi nieruchomościami, skarżąca dokonała ich zbycia. Skarżąca podniosła, że ustalenia faktyczne sprawy nie mogą być przedmiotem domniemania, że skoro skarżąca ma w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wpisane "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" to związek sprzedaży nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą jest oczywisty. Powołując się na orzecznictwo skarżąca podniosła, że okoliczność, czy dany składnik majątkowy był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą czy też nie, wymaga poczynienia ustaleń faktycznych, co do rodzaju prowadzonej działalności, rodzaju składnika majątkowego, niezbędności danego składnika majątkowego w prowadzeniu działalności gospodarczej danego rodzaju oraz jego charakteru w majątku podatnika. Zdaniem skarżącej, ma ona prawo do samodzielnego decydowania, która nieruchomość zaspokoi jej osobiste potrzeby mieszkaniowe. Tym samym ma prawo do realizacji własnego celu mieszkaniowego poprzez dużą powierzchnię mieszkalną w kamienicy, a nie w bloku mieszkalnym, czy spółdzielczym. Sporne nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organy rozstrzygnięć.

Zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy jest kwestia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż transakcje sprzedaży czterech w sumie udziałów w nieruchomościach położonych w Krakowie oraz sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych w Łodzi stanowiły przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżąca powinna zakwalifikować przychody z tego tytułu, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (u.p.d.o.f.) Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany prawidłowo i kompletnie, oraz czy poddano go wszechstronnej i właściwej ocenie.

Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje, że nie sposób podzielić zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia słusznych wniosków strony, dokonania dowolnej, arbitralnej i wybiórczej oceny dowodów, nie odniesienia się do składanych zarzutów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i sporządzenia wadliwego uzasadnienia decyzji.

Skarżąca wywodzi, że podejmowała jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym osobistym majątkiem; nie posiadały one znamion działalności gospodarczej, a determinowane były bądź obiektywną niemożnością wykorzystania udziałów w nieruchomościach na własne cele mieszkaniowe, bądź problemami z wykorzystywaniem lokali na potrzeby najmu. Tymczasem kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji zgoła odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z obiektywnych dowodów z dokumentów, których wymowy skarżąca skutecznie nie podważyła. Nie podważyła także dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 187 §1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania treści dowodów, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak wymowa dowodów z dokumentów była jednoznaczna. Sporna była jedynie prawna interpretacja tych faktów, dokonywana na tle całokształtu okoliczności sprawy. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, w tym interpretacja prawna były prawidłowe.

Na tle całokształtu okoliczności składających się na faktografię nie sposób podzielić artykułowanego w skardze twierdzenia, jakoby poczynania polegające na zbywaniu udziałów w nieruchomościach, jak i na zbywaniu wyodrębnionych własnościowo lokali mieszkalnych były zjawiskiem całkowicie naturalnym w ramach zarządu majątkiem osobistym. Okoliczności bowiem wskazują, że skarżąca prowadziła zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Zarówno w roku 2008, jak i w latach wcześniejszych skarżąca prowadziła działalność gospodarczą uczestnicząc w obrocie gospodarczym nieruchomościami. Dokonywane przez nią czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły działalność gospodarczą. Przykładowo wskazać należy, iż skarżąca nabyła w 2004 r. łączne udziały wynoszące 2.528/10000 w nieruchomości położonej w Krakowie, zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym, w którym znajdowały się lokale mieszkalne zajęte przez najemców płacących czynsz regulowany, lokale mieszkalne nie zajmowane przez najemców płacących czynsz regulowany, oraz lokale użytkowe. Następnie zawarła umowę sprzedaży swego udziału uzyskując znaczny zysk. Podobnie w 2007 roku łącznie z innymi współwłaścicielami nieruchomości, skarżąca sprzedała kolejne lokale mieszkalne z zyskiem wynoszącym odpowiednio 851 %, 887%, 911 %, 905%, 840%, a następnie w 2008 r. nastąpiła sprzedaż udziału w nieruchomości z zyskiem przekraczającym tysiąc procent. W tej sytuacji organy obu instancji zasadnie uznały, że spełnione zostały wszystkie przesłanki by uznać, że przychód uzyskany przez skarżącą z dokonanych transakcji sprzedaży stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wprawdzie skarżąca twierdziła, że przedmiotowe udziały w nieruchomości w Krakowie nabywane były do jej majątku osobistego, a zostały zbyte wobec niemożności dojścia do porozumienia z pozostałymi współwłaścicielami w przedmiocie zniesienia współwłasności nieruchomości, poprzez wyodrębnienie lokali, ale twierdzenia te nie znalazły choćby nawet uprawdopodobnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zwrócić bowiem należy uwagę, że skarżąca nabywała wprawdzie udziały w nieruchomości, a nie odrębne lokale, lecz z treści aktów notarialnych obejmujących nabycie przedmiotowych udziałów jednoznacznie wynika, iż każdorazowa transakcja łączyła się z wydaniem przez zbywcę w posiadanie nabywcom konkretnie oznaczonych lokali. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, by skarżąca, której potrzeby mieszkaniowe miały być zaspokojone, podjęła konkretne kroki zmierzające do objęcia tych lokali, a to nie miało miejsca. Podobnie nie wykazała skarżąca, aby sprzedaż lokali mieszkalnych w Łodzi nastąpiła z powodu wskazywanych w skardze problemów, w ramach zwykłego zarządu jej majątkiem prywatnym.

Słusznie akcentują organy, że wpis skarżącej do ewidencji działalności gospodarczej, gdzie między innymi, jako przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej wskazano "Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", odgrywa w sprawie istotną rolę. Skarżąca twierdziła, że nieruchomości nabywane były do majątku osobistego. Jednak brak ujęcia w księgach i nie amortyzowanie przedmiotowych składników majątku nie może mieć charakteru rozstrzygającego. Fakt nie wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych świadczy bowiem jedynie o niedopełnieniu przez podatnika jego obowiązku, zaś odpisy amortyzacyjne są prawem, z którego podatnik może nie skorzystać. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że właściciel firmy odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania swojego przedsiębiorstwa i w tym stanie rzeczy prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza na własny rachunek nie pozostaje bez wpływu na majątek osobisty.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatniczkę i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania jej działalności gospodarczej. Skarżąca nie wskazała przy tym w sposób umożliwiający weryfikację, które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów Ordynacji podatkowej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjąć należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Po nowelizacji, od 1 stycznia 2007r. przepis ten określał, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Należy wskazać, iż o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia skarżącej. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne. (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: zawodowy (a więc stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 833/07)

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przywołać w tym miejscu należy pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7.10.2010r. sygn. akt I SA/Kr 1252/10. W jego ocenie nie można – jak to sugerowała skarżąca – przypisywać podatnikowi swobodnego prawa wyboru pod jakie źródło przychodów zakwalifikuje uzyskiwane przez siebie przychody. Ustawodawca nie przewidział takiej dowolności – z uwagi zapewne na zróżnicowanie skutków podatkowych zaliczenia uzyskanego przychodu do danego źródła. Właściwe określenie źródła przychodów wpływa bowiem na ustalenie momentu powstania przychodu, jego wysokości, kosztów jego uzyskania, właściwej stawki podatku i w konsekwencji wysokości podatku. W tym zatem zakresie decydujące znaczenie posiadać musi treść obowiązujących przepisów adekwatnych do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. ( wyrok WSA w Poznaniu z 1.02.2012r. , sygn. akt I SA/Po 851/11) Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03) Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza podejmowanie w sposób zorganizowany i ciągły szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego, a nie prawnego, jej "legalności" lub nielegalności.

W przypadku, gdy osobą prowadzącą działalność gospodarczą przy użyciu przedsiębiorstwa jest osoba fizyczna to posiadane przez nią nieruchomości (ich własność), o ile zostały przez nią przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stają się składnikiem jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każda nieruchomość, stanowiąca własność przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, z momentem jej przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, staje się składnikiem przedsiębiorstwa. Przeznaczenie danej rzeczy do prowadzenia przedsiębiorstwa jest czynnością faktyczną rodzącą określone skutki prawne. Zaistnienie tego faktu powoduje "przejęcie" własności takiej rzeczy z majątku "osobistego" osoby fizycznej do majątku jej przedsiębiorstwa pozostając nadal własnością tej osoby. O tym czy własność danej rzeczy jest składnikiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej decyduje jej charakter i przeznaczenie. Dlatego też twierdzenia skarżącej , że podejmowała jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem, nie posiadały one znamion działalności gospodarczej, a nakierowane były w istocie na ochronę substancji majątku, nie mają uzasadnienia. Decydujące znaczenie miał bowiem fakt przeznaczenia nabytej wcześniej nieruchomości ( jej wydzielonej części ) do prowadzenia przedsiębiorstwa jako "towar" sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08). W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 198/08) Z akt sprawy wynika, że po zakupie udziałów w nieruchomościach skarżąca podjęła zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego ich zbycia. W tym celu przedsięwzięła czynności związane z próbą wydzielenia prawnego lokali posadowionych w budynkach, umożliwiające ich zbycie, jako części, z całości nieruchomości. Ostatecznie podjęła działania polegające na oferowaniu mieszkań do nabycia, ustaleniu warunków umów kupna - sprzedaży, uzyskiwaniu określonych zaświadczeń niezbędnych dla zawarcia takich umów. Okoliczności te zwykle następują w związku ze sprzedażą nieruchomości i jako fakty powszechnie znane nie wymagały dowodu. Nawet założywszy, iż w dacie nabycia nieruchomości skarżąca nie miała zamiaru ich sprzedaży nie oznacza, że późniejsze jej działania zmierzające do ich zbycia, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części, lub lokali w ramach posiadanego udziału w nieruchomości nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom ustawowym działalności gospodarczej, przynosząc określony zarobek (przychód), to w rozumieniu ustawy podatkowej nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika, czy jego potrzeby. Sytuacja, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze, a następnie je zbywa różnym podmiotom, to sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Podział posiadanej nieruchomości na części tj. wyodrębnione lokale, względnie oferowanie konkretnych lokali w ramach udziału we współwłasności nieruchomości tj. lokali o konkretnych powierzchniach i z konkretnym przeznaczeniem, to działanie podatnika świadczące o przygotowaniu do przeznaczenia ich na sprzedaż. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia, lecz z chwili, w której w istocie jej część staje się przedmiotem obrotu gospodarczego. Nie jednorazowy zakup nieruchomości, lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach i wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. ( wyrok WSA w Gliwicach z 18.05.2010 r., sygn. akt ISA/Gl 179/10) Dla opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obojętny jest sposób nabycia zbytej nieruchomości, a ustawodawca nie wyłącza z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości ze względu na cel, w jakim nabycie jej nastąpiło. ( wyrok NSA z 4.01.2012r. , sygn. akt II FSK 1249/10. )

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że organy podatkowe, odnosząc poczynione ustalenia faktyczne do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie nie zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, lecz jej art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 tejże, bowiem źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach.

Wobec przedstawionych argumentów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.