Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 808/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1200/16 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1200/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 20 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

W swoim rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury VAT, w których jako wystawca figuruje U. sp. z o.o. a nabywcą jest R. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej "skarżąca" lub "spółka") nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Konsekwencją tego ustalenia było przyjęcie przez organ podatkowy, że również faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje skarżąca, a jako nabywca podmiot niemiecki S., również nie dokumentują rzeczywistych czynności, bo skoro spółka nie nabyła oleju rzepakowego wymienionego na spornych fakturach, to nie mogła go w dalszej kolejności odsprzedać w ramach WDT.

Zaskarżając powyższą decyzję do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzucając naruszenie prawa materialnego wskazała na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną.

Zdaniem Sądu, uzyskane w sprawie dowody były wystarczające do pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez U. sp. z o.o., jak też zakwestionowania dostaw dokonywanych przez spółkę do niemieckiego kontrahenta, jako WDT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania tj.:

1. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na celowym pominięciu i zatajeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji istotnych w sprawie dowodów tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 13 maja 2015 r., zawierającego kluczową w niniejszej sprawie informację o złożeniu przez U. sp. z o.o. deklaracji VAT- 7 za IV kwartał 2013 r. i rozliczeniu za ten okres dostawy i nabycia na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w konsekwencji pominięcie jako dowodu w sprawie deklaracji VAT-7 złożonej przez U., podczas gdy zarówno ww. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego i deklaracja VAT-7 złożona przez U. są dokumentami urzędowymi, stanowiącymi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i jako takie korzystają z domniemania prawdziwości ich treści, przez co ewentualne obalenie tego domniemania wymaga przeprowadzenia dowodu przeciwko treści ww. dokumentów, czego organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie nie uczyniły i czego nie dopatrzył się jako istotnego naruszenia Sąd pierwszej instancji;

b) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organy podatkowe nie mają obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przez stronę, a winny prowadzić sprawę wnikliwie i szybko, gdyż najważniejszą zasadą prowadzenia postępowania podatkowego jest zasada szybkości postępowania, podczas gdy realizacja te zasady nie może uchybiać załatwianiu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, przy jednoczesnym respektowaniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co w niniejszej sprawie nie zostało zachowane, bowiem Sąd nie dokonał właściwej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych;

c) art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej i niewłaściwe i pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, w szczególności istotnego i niezbędnego w niniejszej sprawie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Prezesa Zarządu [...] i pracowników U. sp. z o.o. oraz pracowników S., a ponadto świadome pomijanie przez organy podatkowe dobrej wiary skarżącej, bądź zarzucanie jej braku zachowania należytej staranności, a w rezultacie pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo, że nie zostało udowodnione, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

d) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym niepozyskanie z Urzędu Skarbowego w O. rozliczeń podatkowych U. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2013 r. oraz nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Prezesa Zarządu oraz pracowników U. sp. z o.o., a ponadto dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą dokumentów;

e) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych, w tym wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Prezesa Zarządu oraz pracowników U. sp. z o.o. oraz S., a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego, przejawiające się, w szczególności: odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Prezesa Zarządu U., pracowników tejże spółki oraz z przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki S.; niepodjęciem niezbędnych do zebrania kompletnego materiału dowodowego działań mających na celu ustalenie aktualnego miejsca siedziby U. sp. z o.o. oraz aktualnego miejsca zamieszkania Prezesa tejże spółki bezpodstawnym nieuwzględnieniem pozostałych wniosków dowodowych skarżącej, w tym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka E.R.,

f) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu drugiej instancji na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej, analogicznie jak miało miejsce w przypadku organu pierwszej instancji;

g) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie, poprzez lakoniczne i fragmentaryczne omówienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku kwestii naruszenia przez organy tych przepisów i zignorowanie faktu, że na etapie postępowania podatkowego do zebranego materiału dowodowego zastosowano niewłaściwą kwalifikację prawną tj. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) i b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a ponadto poprzez niewskazanie konkretnych i odnoszących się do przedmiotowej sprawy powodów, dla których organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie polegające na lakonicznym i pobieżnym ustosunkowaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze podatnika, a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciach organów podatkowych, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a której to w niniejszej sprawie brak;

3. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie należytej kontroli legalności działań organów podatkowych i pominięcie wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegających na celowym pominięciu istotnych w sprawie dowodów tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 13 maja 2015 r.;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. przez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i 187 § oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. przysługiwania skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na niekompletnym materiale dowodowym.

II. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w związku z wynikającą z art. 1 ust, 2 oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 112") tj. zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia za IV kwartał 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obu instancji w żaden sposób nie udowodniły, że skarżąca faktycznie nie wykonała którejkolwiek z czynności związanych z nabyciem danego towaru;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż zakwestionowane faktury VAT nieodzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w rezultacie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy skarżąca dokonała wszystkich możliwych czynności stosowanych w transakcjach handlowych tj. zamówienia towaru, jego przemieszczenia, płatności i właściwego udokumentowania;

3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń kontrahenta skarżącej bez przeprowadzenia postępowań podatkowych, w związku z istnieniem domniemania prawdziwości danych zawartych w tych deklaracjach do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach;

4. art. 15 w związku z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT poprzez odebranie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, wbrew konstrukcji podatku VAT, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

5. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 40 Dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, iż dostawa towarów dokona przez skarżącą podlegała opodatkowaniu na terytorium Niemiec, podczas gdy w świetle przywołanych przepisów miejscem opodatkowania przedmiotowych transakcji były Czechy, bowiem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z uwagi na niezasadność zarzutów, skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały, że w kontrolowanym okresie R. sp. z o.o. była czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. W rejestrze zakupu za IV kwartał 2013 r. wykazała faktury VAT wystawione przez U. sp. z o. o. w O. - mające dokumentować zakup surowego oleju rzepakowego. Nadto w rejestrach sprzedaży za ten sam okres spółka uwzględniła faktury VAT, które miały potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy surowego oleju rzepakowego na rzecz S., ujętego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę U.

W związku z tym spór dotyczył ustalenia czy spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez U. oraz czy wystawione przez spółkę faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla S. z Niemiec odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Rozpoznając skargę kasacyjną należy zauważyć, że jej zarzuty w znacznej mierze stanowią powielenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji, który wypowiedział się w zakresie podnoszonych przez stronę skarżącą kwestii.

W pierwszej kolejności strona skarżąca powołała się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 13 maja 2015 r., zawierające jej zdaniem kluczową w niniejszej sprawie informację o złożeniu przez spółkę U. deklaracji VAT- 7 za IV kwartał 2013 r. i rozliczeniu za ten okres dostawy i nabycia na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skarżąca zarzuca, że organ podatkowy "całkowicie pominął i celowo zataił istotne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy informacje" wynikające z powołanego pisma. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie zataiły żadnych istotnych informacji. Ww. pismo znajduje się w aktach sprawy, a informacje z niego wynikające były przedmiotem oceny organów podatkowych. Organ podatkowy nie dysponował deklaracją U. za IV kwartał 2013 r. i nie miał możliwości ustalenia jakie transakcje podlegały opodatkowaniu – czy zadeklarowano transakcje ze skarżącą - a bez wiedzy na ten temat trudno uznać, że były to informacje kluczowe dla niniejszej sprawy. Zatem wbrew temu co zarzuca skarżąca, organ podatkowy nie pominą żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności lecz treść powołanego pisma i wynikającą z niego informację dotyczącą złożenia deklaracji ocenił na tle całości zgromadzonego materiału dowodowego, który w pełni uzasadniał tezę organów podatkowych o fikcyjności obrotu olejem rzepakowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uprawniony kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organy podatkowe nie mają obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przez stronę, a winny prowadzić sprawę wnikliwie i szybko, gdyż najważniejszą zasadą prowadzenia postępowania podatkowego jest zasada szybkości postępowania.

Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu swojego rozstrzygnięcia nie wyróżniał wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania i nie uznawał, iż jest ona ważniejsza od innych zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, w tym od zasady prawdy obiektywnej. Samo odwołanie się Sądu do treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nie świadczy o stawianiu zasady szybkości ponad inne zasady czy jak chce tego strona skarżąca stawianiu "na piedestał". Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również, że organy podatkowe nie mają obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania przez stronę, lecz przytoczył wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, z którego wynika, iż "organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody".

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt. I ust. 1 lit. c)-f). Za ich pośrednictwem skarżąca spółka usiłuje podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazując na wady przeprowadzonego postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ podatkowy podjął próby skontaktowania się ze spółką U. oraz usiłował przeprowadzić kontrolę w tym podmiocie. Organ pierwszej instancji wezwał spółkę U. do złożenia wyjaśnień na okoliczność transakcji ze stroną skarżącą. Pismo to nie zostało podjęte w terminie, a następnie organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli w firmie U., jednak z powodu braku kontaktu ze spółką U. nie udało się przeprowadzić planowanych czynności. Wielokrotne próby skontaktowania się z tym podmiotem nie przyniosły efektu w postaci doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Korespondencja kierowana na adres rejestracyjny tej spółki nie była podejmowana, a prezes tego podmiotu M.S. nie odbierał wezwań dotyczących przesłuchania w charakterze świadka. Organ podatkowy ustalił, że pod adresem rejestracyjnym spółki mieści się lokal mieszkalny bez żadnych oznaczeń, że prowadzona jest tamże jakakolwiek działalność gospodarcza. Uzyskano także informacje, że właściciel tego lokalu wypowiedział spółce jego najem we wrześniu 2012 r.

Jak wskazał Sąd, podobna sytuacja wystąpiła w przypadku właścicielki firmy przewozowej E.R., która nie stawiła się pomimo kierowania do niej wezwań do stawienia się i złożenia zeznań w charakterze świadka, nadsyłając przy tym pismo usprawiedliwiające nieobecność względami rodzinnymi, a w przypadku powtórnej próby wezwania, przesyłka wróciła z adnotacją "Nie podjęto w terminie".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że nie można organowi podatkowemu czynić zarzutu, że nie podjął niezbędnych kroków celem ustalenia stanu faktycznego. Próby przeprowadzenia ww. wnioskowanych przez stronę dowodów i czynności nie powiodły się z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organów.

Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu podatkowego, który odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czyje podpisy widnieją na dokumentach CMR, czy też skierowania zapytania do organów czeskich w kwestii miejsca rzekomego odbioru oleju oraz skierowania zapytania do laboratorium [...] na okoliczność faktu badania próbek oleju. Analiza danych z systemu viaTOLL w zestawieniu z innymi dowodami, m.in. dokumentami CMR, zeznaniami kierowców, korespondencją mailową, uprawniały organ podatkowy do twierdzeń, że wykazany na kwestionowanych fakturach obrót olejem rzepakowym był fikcyjny.

Ostatnia z istotnych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej dotyczy tzw. dobrej wiary skarżącej spółki w kontaktach z kontrahentami. Strona skarżąca zarzuca świadome pomijanie przez organy podatkowe jej dobrej wiary, bądź zarzucanie jej braku zachowania należytej staranności, a w rezultacie pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo, że nie zostało udowodnione, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny tej kwestii powołując się orzecznictwo TSUE z którego wynika, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Zaakceptować należy twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż organy dostatecznie wyjaśniły, że skarżąca spółka nie miała wiedzy o sprzedawanym oleju rzepakowym, jego pochodzeniu, parametrach, nie ingerowała w przebieg transakcji, o której nie miała podstawowej nawet wiedzy, ponad tą wynikającą z ujawnionej korespondencji e-mailowej, a zatem przedstawione dowody i rozumowanie organów podatkowych zawarte w uzasadnieniach decyzji wskazuje, że spółka wiedziała lub powinna widzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poza wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji okolicznościami, o braku należytej staranności ze strony skarżącej spółki świadczy również brak kontroli transakcji z nowo pozyskanym kontrahentem czy brak dowodów na badanie parametrów oleju, pomimo, iż z korespondencji mailowej wynikało jakie parametry olej ten winien posiadać. Wszystkie te okoliczności ocenione łączenie świadczyły niezbicie o braku tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem, co uprawniało organy podatkowe do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty opisane w pkt. I ust. 2-4 skargi kasacyjnej. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej o niewłaściwej kontroli legalności działań organów podatkowych czy o niekompletnym, niedostatecznym, wybiórczym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 133 §1, art. 134 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z § 2 tego przepisu, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie na podstawie akt sprawy i w sposób, który z żadnej mierze nie naruszał art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. Nadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się zarówno do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych, a także w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy i za podstawę oceny zarzutów materialnoprawnych przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. W tym stanie faktycznym zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż były całkowicie pozbawione podstaw.

W świetle powyższej oceny podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że dowody uzyskane przez organy podatkowe były wystarczające do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez U. z zastosowaniem normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dowody te uprawniały także do zakwestionowania dostaw dokonywanych przez skarżącą do niemieckiego kontrahenta, jako WDT. Wydając w tym zakresie rozstrzygnięcie organ podatkowy uwzględnił m.in. informacje uzyskane od niemieckiej administracji skarbowej, z których niewątpliwie wynika, że spółka S. jest tzw. znikającym podatnikiem.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.