Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1395/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

C. S.A. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik UCS) decyzją z [...] sierpnia 2017 r. określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2015 r., sierpień 2015 r. i listopad 2015 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2015 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że:

– faktury wystawione przez G. sp. z o.o. (G.) w lipcu i sierpniu 2015 r. oraz N. sp. z o.o. (N.) w październiku 2015 r. na rzecz strony stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm. dalej ustawa o VAT) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany;

– wystawienie przez stronę faktur sprzedaży na rzecz F. s.r.o. (wymienionych na str. 19 decyzji) wiązało się z uczestnictwem strony w oszustwie podatkowym, na skutek czego zawyżona została podstawa opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) za październik 2015 r. o kwotę 1.311.551,10 zł; dokonane przez C. S.A. zakwestionowane WDT nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT, jako że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. To z kolei oznacza, że wobec strony nie będą miały zastosowania normy wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również art. 29a ust. 1 tej ustawy regulujący podstawę opodatkowania.

Wskutek rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przyjął, że faktury wystawione przez spółkę G.. nie dokumentują czynności nabycia granulatu tworzyw sztucznych od wystawcy faktur, zaś faktury, na których jako wystawca widnieje N. są fikcyjne i zostały wystawione w związku z uczestnictwem strony w obrocie karuzelowym gipsowymi płytkami dekoracyjnymi oraz dekorami gipsowymi, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego.

Strona ujęła w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracjach podatkowej VAT-7 za lipiec i sierpień 2015 r. faktury wystawione przez spółkę G.. wymienione na str. 3 decyzji organu pierwszej instancji), dotyczące nabycia granulatu tworzyw sztucznych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do transakcji strony dokonanych ze spółką G.., dotyczących nabycia granulatu tworzyw sztucznych, organ odwoławczy wskazał, że powyższa spółka nie była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu granulatem tworzyw sztucznych, a jedynie uczestniczyła we wprowadzaniu do obiegu faktur, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. G.. stwarzała jedynie pozory rzetelnego podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że wobec spółki G.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził kontrolę podatkową, w toku której stwierdzono, że spółka ta pełniła rolę znikającego podatnika w łańcuchu dostaw towarów według schematu: podmioty polskie – podmioty zagraniczne UE (Czechy, Słowacja) – G. - pozostali kontrahenci.

Rola spółki G.. w powyższym łańcuchu dostaw, ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur VAT sprzedaży i uwiarygodniania dostaw przy wykorzystaniu rachunku bankowego, z którego dokonywano w imieniu spółki G.. przelewów bankowych.

Dyrektor IAS na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie postępowania podatkowego stwierdził, że są one w zupełności wystarczające aby uznać, że G.. nie dokonała zakwestionowanych dostaw na rzecz strony, jedynie uczestniczyła we wprowadzaniu do obiegu faktur, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych..

Zdaniem organu odwoławczego stronie nie można przypisać dobrej wiary w zakresie transakcji dokonanych z powyższą spółką, zawieranie transakcji z podwyższonym ryzykiem, pomimo wystąpienia obiektywnych przesłanek świadczących o możliwości istnienia nieprawidłowości, wskazuje na działania strony niemieszczące się w pojęciu należytej staranności, o czym świadczyły to, że strona posiadała wieloletnie doświadczenie na rynku, znając zarówno specyfikę handlu, jak i zagrożenia wynikające z udziału w transakcjach podwyższonego ryzyka.

W tym przypadku zdaniem Dyrektora IAS nie można stwierdzić, że spółka nie miała podstaw aby podejrzewać, że została wmanewrowana w transakcje przez nierzetelnych kontrahentów, czy też, że nie potrafiła ocenić ryzyka podjętej współpracy. Ponadto skarżąca podjęła współpracę z pomiotem, który w rzeczywistości nie dysponował granulatem tworzyw sztucznych. Strona nie weryfikowała wiarygodności G.., co do możliwości dostarczenia przez ten podmiot granulatu tworzyw sztucznych. Kontakt do spółki G.. J. K. - akcjonariusz skarżącej, otrzymał od osoby (bez wskazania imienia i nazwiska), z którą współpracował przed laty, gdy działał w branży tworzyw sztucznych z informacją, że jest to podmiot zajmujący się sprzedażą importowanych przez siebie tworzyw sztucznych. Natomiast prezes zarządu strony – A. K. wyjaśniła, że kontakt do tego kontrahenta otrzymała od J. K.. Spółki kontaktowały się wyłącznie maiIowo i telefonicznie. Gdyby strona sprawdziła swojego przyszłego kontrahenta wiedziałaby, że jest to podmiot, który nie istnieje na rynku zbyt długo (niespełna 2 lata od momentu podjęcia współpracy), po roku istnienia zmieniła się siedziba Spółki ("wirtualne biuro"), udziałowiec, zarząd, przedmiot działalności, obejmujący niemalże każdy możliwy rodzaj działalności.

Organ odwoławczy zaznaczył, że strona z kapitałem [...] zł bez wahania podjęła współpracę z podmiotem o kapitale [...] zł, w ramach której wartość jednej transakcji przekraczała kwotę 160.000,00 zł brutto. Fakt ten powinien stanowić przesłankę zweryfikowania spółki G.. jako przyszłego dostawcy granulatu tworzyw sztucznych.

Dalej Dyrektor IAS zauważył, że spółka nie interesowała się czym zajmuje się jej kontrahent, nie sprawdziła jak wygląda jego siedziba, gdzie dokładnie wykonywana jest działalność gospodarcza, jakim zapleczem technicznym dysponuje, ilu zatrudnia pracowników, itp.

Organ odwoławczy uznał, że strona, jako podmiot istniejący od wielu lat na rynku, przy nawiązaniu współpracy z nowym kontrahentem nie zachowała się jak profesjonalnie działający podmiot. Skarżąca, nie podejmując żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności zawieranych ze spółką G.. transakcji dotyczących granulatu, godziła się z tym, że transakcje w tym zakresie były nierzetelne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu strona wykazała nadmierną "ufność" w relacjach handlowych ze spółką G.. Podjęcie współpracy bez zawarcia umowy, dającej większe gwarancje wywiązania się kontrahenta z umówionych postanowień, bez osobistego poznania kontrahenta i sprawdzenia miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, tylko dlatego, że kontakt uzyskało się od osoby, którą się zna, jest, w ocenie organu odwoławczego, niewystarczające dla uznania kontrahenta za wiarygodnego.

W ocenie organu odwoławczego rozpoczęcie współpracy gospodarczej z nieznanym podmiotem, w branży, w której dopiero stawia się pierwsze kroki, wiedząc że transakcje będą opiewać na wysokie kwoty, jedynie na podstawie informacji uzyskanej od osoby trzeciej nie mieści się w pojęciu należytej staranności.

Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który potwierdził, że granulat tworzyw sztucznych, jaki strona sprzedała T. sp. z o.o. i firmie M. nie jest towarem pochodzącym od spółki G.., gdyż spółka ta takim towarem nie dysponowała. W konsekwencji skarżąca sprzedała towar, ale niewiadomego pochodzenia. Towar ten nie pochodził od G.. Świadczą o tym, m.in., następujące fakty:

– prezes zarządu skarżącej A. K. korespondowała mailowo z K. M. ze spółki G.. 10 lipca 2015 r. i zamówiła dostawę Bralenu, wskazując termin dostawy na 9 lipca 2015 r. Pierwsze zamówienie na Bralen wysłane zostało 8 lipca 2015 r. o godz. 22:33 z adresu A. K. do K. M.. Natomiast wiadomość z 9 lipca 2015 r. z godz. 20:12 wysłana została do K. M. z adresu skarżącej jako przekazanie wcześniejszej wiadomości, wysłanej 8 lipca 2015 r. o godz. 22:33 od A. K.. Z kolei zamówienie z 10 lipca 2015 r. wysłane zostało o godz. 8:27 jako nowa wiadomość z adresu C. S.A. do K. M.. Nawet jeżeli strona złożyła pierwsze zamówienie 8 lipca 2015 r. to zrobiła to o godz. 22:33. prosząc o dostawę w dniu następnym. Ponadto w zamówieniach z 8 i 9 lipca 2015 r. strona wskazała, że towar ma zostać dostarczony do L. na ul. T. [...], natomiast w zamówieniu z 10 października 2015 r. jako miejsce dostawy wskazano L., ul. T. [...]. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie ma mowy o wadliwości skrzynki mailowej, ponieważ były to dwa zamówienia o różnej treści;

– przesłanie 27 lipca 2015 r. przez K. M. za pośrednictwem wiadomości e-mail do prezesa skarżącej atestu na Bralen, w sytuacji gdy nabycia Bralenu od G.. strona miała dokonać 2 tygodnie wcześniej, tj. w dniach 13 i 14 lipca 2015 r.;

– sprzedaż do skarżącej towaru, który miał pochodzić od G.. nastąpiła przed zakupem towaru od tego podmiotu (towar sprzedany do T. 9 lipca 2015 r. został zakupiony - zgodnie z treścią faktury – 13 lipca 2015 r., a towar sprzedany 13 lipca 2015 r. został zakupiony 14 lipca 2015 r.;

– na fakturze VAT nr [...] wystawionej przez skarżącą 13 lipca 2015 r. na rzecz T. sp. z o. o. wpisany jest Bralen w ilości 23.325 kg, podczas gdy strona miała zakupić 23.375 kg i taką ilość przetransportowano do T. sp. z o.o., gdzie przy odbiorze towaru 14 lipca 2015 r., stwierdzono uszkodzenie dwóch worków z granulatem. G.. wystawiła fakturę korygującą nr [...] do swojej faktury [...] 4 sierpnia 2015 r., zmniejszając ilość towaru o 50 kg i dopasowując w ten sposób ilość zakupionego przez skarżącą Bralenu do ilości sprzedanego. Na rachunku bankowym strony nie odnotowano zwrotu środków w związku z dokonaną korektą;

– zgodnie z zapisem umieszczonym na fakturach oraz dowodach WZ wystawionych przez G.. na rzecz strony towar miał być dostarczony w dwóch przypadkach do L. na ul. T. [...], a w jednym do Z. na ul. M., natomiast w zastrzeżeniach do protokołu strona wskazała, że rozładunek towaru miał nastąpić w L. na ul. P.;

– nieprawdziwa informacja na fakturze korygującej, wystawionej przez skarżącą na rzecz A. LTD sp. z o.o., wskazująca że przyczyną korekty był zwrot towaru; podczas gdy z wyjaśnień strony, udzielonych w piśmie z 7 marca 2017 r. wynikało, że klient nie odebrał towaru, a według A. LTD sp. z o.o. przyczyną korekty było niedostarczenie przez skarżącą na magazyn towaru wskazanego na korygowanej fakturze;

– brak rozliczenia pomiędzy skarżącą a K. K. kosztów magazynowania towaru, pochodzącego rzekomo od G.., który po korekcie wystawionej na rzecz A. LTD został sprzedany, zgodnie z wyjaśnieniami spółki, po niższej cenie firmie M.;

– brak wpływu w 2015 r. na rachunek bankowy skarżącej płatności od K. K. za towar nabyty na podstawie faktury z 28 października 2015 r., mimo iż termin płatności upłynął 27 listopada 2015 r.;

– nieprawdziwe wyjaśnienia strony odnośnie sprzedaży przez K. K. tego towaru kontrahentowi, który nie chciał nabyć go od skarżącej, ponieważ nie znał firmy. Organ ustalił, że towar ten od K. K. nabyła A. LTD sp. z o.o., która wcześniej przeprowadziła już transakcję ze skarżącą 17 sierpnia 2015 r.;

– wystawienie przez skarżącą faktury korygującej na rzecz A. LTD sp. z o.o. dopiero 9 października 2015 r., tj. w dniu, w którym K. K. sprzedał ten towar do powyższej spółki, chociaż sam nabył go od skarżącej dopiero w dniu 28 października 2015 r.;

– brak faktury prowizyjnej od K. K., pomimo iż pośredniczył on w handlu tworzywami sztucznymi i materiałami budowlanymi.

Dyrektor IAS stwierdził, że stosowany przez stronę system weryfikacji kontrahenta, sprowadzający się do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i niewystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych. Ponadto, w toku postępowania dowiedziono, że strona nie weryfikowała dokumentów rejestrowych (wydruk z KRS). Natomiast co do zabezpieczenia płatności, w ocenie organu odwoławczego, niezrozumiałym jest dokonanie przez skarżącą zapłaty całej kwoty na rzecz spółki G.. w przypadku transakcji, przy której stwierdzono dwa uszkodzone worki z towarem. Odbiorca towaru T. sp. z o. o. dokonała płatności dopiero w momencie skorygowania ilości nabytego towaru i jego wartości, a skarżąca uiściła cala kwotę z faktury i nie otrzymała zwrotu różnicy, wynikającej z korekty faktury, co przeczy twierdzeniom o zabezpieczeniu płatności. Zdaniem Dyrektora IAS powyższe świadczyło o funkcjonowaniu określonego mechanizmu zachowań uczestników tych transakcji, mającego uprawdopodobnić ich rzetelność.

Organ odwoławczy zauważył też, że po wystawieniu przez spółkę G.. faktury VAT, następowała zapłata całej kwoty. W przypadku dokonanej przez skarżącą transakcji sprzedaży granulatu, z 25 sierpnia 2015 r., rzekomo nabytego od G.., kiedy towar miał trafić do A. LTD, strona w piśmie z 7 marca 2017 r. wyjaśniła, że w związku z tym, iż odbiorca nie chciał odebrać towaru i za niego zapłacić, problem ten zasygnalizowano "do kontrahenta, od którego nabył towar, jednakże nie było możliwości zwrotu, bo towar był zgodny z zamówieniem. W związku z istnieniem dużego ryzyka, że sprawy nie uda się zakończyć polubownie i konieczne będzie wszczęcie postępowania sądowego C. szukało nowego nabywcy". Powyższe wyjaśnienie potwierdza w ocenie organu odwoławczego, że dostawcą towaru do spółki nie była G..

Zdaniem Dyrektora IAS gdyby za fakturą przekazany był towar, to nie powinno być problemu z jego zwrotem, a gdyby G.. była rzeczywistym dostawcą towaru, dysponowała towarem jak właściciel to mogłaby sprzedać go innemu odbiorcy, skoro, jak twierdzi strona, w okresie tym G.. współpracowała z wieloma kontrahentami. Fakt, że nie było możliwości zwrotu towaru świadczy o tym, że towar nie pochodził od powyższego kontrahenta.

W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że faktury VAT wystawione przez spółki G.. i zaewidencjonowane przez skarżącą w rejestrach zakupu VAT za lipiec i sierpień 2015 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 86 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Stronie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur.

Odnosząc się natomiast do transakcji dokonanych ze spółką N., Dyrektor IAS wskazał, że w rejestrze zakupu za październik 2015 r. skarżąca zaewidencjonowała 3 faktury wystawione przez powyższego kontrahenta na zakup gipsowych płytek dekoracyjnych oraz dekorów gipsowych. Towar wyszczególniony na powyższych fakturach zakupu skarżąca sprzedała w październiku 2015 r. spółce F. s.r.o., co zostało udokumentowane fakturami VAT. Sprzedaż ta została ujęta przez stronę w rejestrze sprzedaży - rejestr należny WDT oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r.

Organ odwoławczy przytoczył, że z wyjaśnień udzielonych przez stronę w piśmie z 17 sierpnia 2016 r. oraz załączonych do nich dokumentów wynikało, iż współpraca ze spółkami N. i F. s.r.o. została nawiązana za pośrednictwem K. K., z którym skarżąca zawarła 3 kwietnia 2015 r. umowę zlecenia, przewidującą pozyskiwanie przez K. K. na rzecz strony klientów oraz zaopatrzenie strony w surowce niezbędne do zaspokojenia potrzeb pozyskiwanych klientów. Zgodnie z aneksem do tej umowy z 5 października 2015 r., z tytułu pozyskania dostawcy płytek dekoracyjnych gipsowych zewnętrznych, wewnętrznych i dekorów gipsowych malowanych i niemalowanych zleceniobiorcy – K. K. - przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 3% zysku z transakcji netto. Płatność wynagrodzenia miała być dokonana na podstawie faktury VAT wystawionej raz na kwartał. Współpracę ze spółką N. skarżąca rozpoczęła w październiku 2015 r. Podczas rozmów na temat rozpoczęcia współpracy spółkę N. reprezentował L. K. - Dyrektor ds. handlowych, umowę podpisał prezes zarządu M. K. oraz prokurent T. M.. W sprawach realizacji transakcji ze strony skarżącej kontaktowała się prezes zarządu A. K. oraz przedstawiciel handlowy K. K.. Ze strony N. kontaktował się T. M.. Następnie 9 października 2015 r. N. i skarżąca zawarty ramową umowę sprzedaży, której przedmiotem była sprzedaż przez N. na rzecz kupującego (skarżącej) asortymentu produkowanego przez N. w postaci płytek dekoracyjnych gipsowych zewnętrznych i wewnętrznych oraz dekorów gipsowych malowanych i niemalowanych. Zgodnie z umową kupujący miał uiścić zapłatę za towar po jego załadunku na samochód wskazany przez kupującego tzw. expresem - płatność na rachunek bankowy sprzedającego wskazany w fakturze pro forma,

Natomiast 8 października 2015 r. prezes zarządu N., M. K. złożył w formie aktu notarialnego oświadczenie, że na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania przez N. warunków umowy sprzedaży zawartej ze skarżącą, poddaje spółkę N. egzekucji wprost z niniejszego aktu na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego do kwoty 600.000,00 zł na rzecz skarżącej w przypadku niezapłacenia przez N. określonych w umowie zobowiązań pieniężnych.

Dyrektor IAS ustalił dalej, że 7 października 2015 r. skarżąca jako sprzedający, zawarła z F. s.r.o. z siedzibą na Słowacji, jako kupującym, ramową umowę sprzedaży płytek i dekorów. Dokładny asortyment i jego ilość miała być określona każdorazowo w zamówieniach wystawianych przez kupującego. Z chwilą złożenia zamówienia kupujący miał uiścić przedpłatę w wysokości 10% ceny towaru na rachunek wskazany w fakturze pro forma, a pozostała część ceny tzw. expresem w czasie gdy samochód będzie znajdował się u kupującego w magazynie, jednakże przed rozładunkiem.

Dyrektor IAS stwierdził brak wywiązania się stron z postanowień zawartych w umowie łączącej K. K. ze stroną oraz fikcyjność transakcji pomiędzy spółkami N., skarżącą oraz F. s.r.o.

Dyrektor IAS w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym biorąc pod uwagę wystawione faktury VAT, ustalił łańcuchy przepływu tego samego towaru, tj. dekorów i płytek, które organ ten przedstawił na stronie 30 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazał, że - realizując wyszczególnione na w decyzji decyzji organu pierwszej instancji transakcje - wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw, w tym również K. s.r.o. i F. s.r.o. wystawiły faktury, określając ich wartość w walucie polskiej, a płatności dokonywane były na rachunki założone w polskich bankach. Spółka K. s.r.o. Pomimo że wyłączona była z przepływu środków związanych z przedmiotowymi transakcjami również posiadała rachunek złotówkowy w polskim banku. Towar każdorazowo miał przebyć tę samą trasę:

a) E. sp. z o.o. sprzedała spółce N. towar, którego jeszcze nie nabyła:

– towar sprzedany fakturą z 8 października 2015 r. E. sp. z o.o. nabyła na podstawie faktury wystawionej przez K. s.r.o. 14 października 2015 r.,

– towar sprzedany fakturą z 14 października 2015 r. E. sp. z o.o. nabyła na podstawie faktury z 16 października 2015 r.,

– towar sprzedany fakturą z 19 października 2015 r. E. sp. z o.o. nabyła na podstawie faktury z 21 października 2015 r.,

co w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia, że skarżąca mogła nabyć tego towaru na podstawie faktur wystawionych przez N. (odbiorcę E. sp. z o.o.), na których jako daty sprzedaży wskazano 13, 15 i 20 października 2015 r.; spółka E. pierwszą fakturę na rzecz N. wystawiła 8 października 2015 r., tj. w przeddzień złożenia przez N. Sp. z o.o. zamówienia na towar objęty tą fakturą (9 października 2015 r.);

b) N. wystawiła fakturę pro forma na rzecz skarżącej 8 października 2015 r., czyli także przed złożeniem zamówienia na towar w E. sp. z o.o.;

c) faktura nr [...] wystawiona została przez E. sp. z o.o. 14 października 2015 r.; N. zamówienie na towar również złożyła 14 października 2015 r., w tym samym dniu też skarżąca złożyła zamówienie w N., a z korespondencji mailowej wynika, że E. sp. z o.o. już 13 października 2015 r. wysłała do N. specyfikację dostawy ze wskazanymi szczegółowo towarami, ich ilością i wartością czyli jeszcze przed złożeniem przez N. zamówienia: ponadto dopiero po wysłaniu specyfikacji dostawy do N., E. złożyła zamówienie w K. s.r.o.;

d) faktura nr [...] wystawiona została przez E. 19 października 2015 r., zamówienie na towar zostało złożone przez N. 15 października 2015 r. tego samego dnia o godz. 8:58 została wysłana z E. do N. szczegółowa specyfikacja dostawy z podaną ilością i wartością towaru;

e) towar, który miał zostać przetransportowany bezpośrednio z N. do F. s.r.o. fizycznie nie znajdował się w posiadaniu N., ponieważ:

– z dokumentów CMR otrzymanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od czeskiej administracji podatkowej, dotyczących usług transportowych związanych z powyższymi transakcjami, w których jako nadawca figurowała F. s.r.o., jako odbiorca K. s.r.o., a jako miejsce przeznaczenia Warszawa ul. W. [...] (wirtualne biuro, siedziba E.), w poz. 22 "Podpis i stempel nadawcy" widnieją odpowiednio daty 14, 16 i 21 października 2015 r.;

– z dokumentów CMR znajdujących się przy fakturach WDT wystawionych przez skarżącą na rzecz F. s.r.o.. a także z dokumentów przesianych przez PPUH S. s.c. T. M.i, I. M. (przewoźnika) wynika, że towar miał być przewieziony do F. s.r.o. na teren firmy B. w miejscowości C.. po uprzednim odbiorze z N. C., ul. W. [...] (adres biura rachunkowego) 13, 15 i 20 października 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynikało, że towar nadany przez F. s.r.o. (np. 14 października 2015 r.) zanim dotarł do E. każdorazowo dzień wcześniej miał zostać załadowany i przetransportowany z N. (np. 13 października 2015 r.) do F. s.r.o. Zdaniem organu transport miał na celu jedynie uprawdopodobnienie, że transakcje miały miejsce. Na fotografiach, przekazanych przez stronę nie widać bezpośrednio towaru, a jedynie palety owinięte czarną folią strecz, na których mogło znajdować się cokolwiek, nawet płytki, które za każdym razem krążyły wkoło, kilkakrotnie przekraczając granice.

f) płatności za transakcje odbyły się za pośrednictwem rachunków bankowych w następujący sposób:

– w przypadku transakcji, udokumentowanej fakturą VAT nr [...], wystawioną przez N. 20 października 2015 r. na rzecz skarżącej, strona przelała środki na rzecz N. w powyższym dniu o godz. 10:09 (wydruku tej transakcji dokonano o godz. 10:20), a N. dokonała płatności na rzecz E. tego samego dnia o godz. 11:00. czyli sfinansowała swoje nabycie od E. udokumentowane fakturą nr [...] z 19 października 2015 r. środkami pieniężnymi otrzymanymi od skarżącej:

– w związku z pierwszą przeprowadzoną transakcją, płatność przez N. na rzecz E. za wystawioną 8 października 2015 r. fakturę nr [...] nastąpiła 13 października 2015 r. o godz. 14:31, a skarżąca dowód zapłaty na rzecz N.mza fakturę nr [...] z 14 października 2015 r.. wystawiło tego samego dnia o godz. 14:36, zatem istnieje duże prawdopodobieństwo, że jak w wyżej opisanym przypadku przelew środków pieniężnych nastąpił wcześniej:

– podobna sytuacja miała miejsce w przypadku drugiej płatności, która nastąpiła 15.10.2015 r. z rachunku N. na konto E. o godz. 10:12, w związku z wystawieniem faktury nr [ ...] z 14 października 2015 r. a skarżąca wystawiła rachunek płatności dokonanej na rzecz N. za fakturę nr [ ...] z 15 października 2015 r. o godz, 10:16, czyli czynność przelania środków pieniężnych najprawdopodobniej została wykonana szybciej.

Organ odwoławczy ustalił też, że w przypadku płatności dokonanych przez E. na rzecz F. s.r.o. (K. s.r.o. nie uczestniczyła w przepływie środków pieniężnych) oraz przez F. s.r.o. na rzecz strony nie udało się odtworzyć dokładnie godzin, w których te płatności nastąpiły, niemniej jednak ustalono, że środki pieniężne "zatoczyły koło", przepływając z rachunku na rachunek w ciągu jednego dnia, za wyjątkiem pierwszej transakcji, kiedy najpierw dokonana została przez F. s.r.o. przedpłata w wysokości 40.000,00 zł, a następnego dnia wpłynęła na rachunek skarżącej reszta należności. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o odwróconym sposobie płatności charakterystycznym dla transakcji karuzelowych.

g) dokonano określania ilości towaru w przeliczeniu na palety, co potwierdzają, m.in.:

– maile K. P. do K. K. z 8 i 19 października 2015 r., przekazane następnie J. K. - zamówienie określonej ilości palet z towarem;

– mail A. K. do N. z 14 października 2015 r., w którym przesyła zamówienie na poszczególne rodzaje płytek, wskazując ilość palet na których miała znajdować się określona ilość sztuk płytek lub opakowań;

– te same zestawienia ilości towaru na paletach funkcjonowały również w obiegu przy transakcjach pomiędzy N., a E. oraz E. i K. s.r.o.

W ocenie Dyrektora IAS wskazane okoliczności świadczyły o tym, że to odbiorca towaru decydował jak ma zostać przetransportowany towar. Załadowane palety tak naprawdę przekazywane były z "rąk do rąk", zataczając koło, podobnie jak te same zestawienia towaru, tworzone w celu uwiarygodnienia przeprowadzonych transakcji, które wykonywały obieg pomiędzy wszystkimi podmiotami z powyższego łańcucha transakcji.

h) skarżąca zawarła najpierw umowę z odbiorcą towaru - spółką F. s.r.o. - 7 października 2015 r., a umowę z dostawcą towaru - spółką N. – 9 października 2015 r.;

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona wyjaśniła, iż w związku z brakiem doświadczenia w nowej dla siebie branży nie chciała brać na siebie zobowiązania do zakupów bez upewnienia się, że ma odbiorcę. Powyższe stwierdzenie organ uznał za niezrozumiałe, ponieważ samo zawarcie umowy nie skutkuje od razu koniecznością złożenia zamówienia na towar i jego zakupu. Ponadto oświadczeniem z 8 października 2015 r., prezesa zarządu spółki N., M. K., złożonego w formie aktu notarialnego oraz umową zawartą z N. 9 października 2015 r., skarżąca zabezpieczyła swoje interesy poprzez zawarcie postanowienia, zgodnie z którym sprzedający udzielił kupującemu gwarancji zwrotu, co oznaczało prawo kupującego do zwrotu towaru bez podania przyczyny. Sprzedający zaś miał obowiązek bezzwłocznie zwrócić kupującemu zapłaconą cenę, tzw. expresem gdy samochód znajdować się będzie w magazynie sprzedającego. Organ zwrócił uwagę, że w przypadku umowy zawartej z F. s.r.o. takiego zapisu umownego nie przewidziano. Uzgodniono jedynie, że kupujący w przypadku bezusterkowego przyjęcia towaru nie ma praw a do jego reklamacji.

Dyrektor IAS argumentował, że opisane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika UCS dowody potwierdzają karuzelowy obrót dekorami i płytkami. Towar sprzedawany kolejno przez wymienione podmioty stanowił formę klasycznego łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Dyrektor IAS uznał, że skarżąca pełniła w przedmiotowym obrocie funkcję tzw. brokera. Cała dokumentacja sporządzona na potrzeby transakcji zawartych pomiędzy N. – skarżącą - F. s.r.o., przelewy dokonane z rachunków na rachunki tych podmiotów za wystawione faktury oraz dokumenty przewozowe CMR, odnoszące się do poszczególnych faktur, miały jedynie uprawdopodobnić i uwiarygodnić transakcje objęte poszczególnymi fakturami, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zdaniem Dyrektora IAS w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności charakterystyczne dla karuzeli podatkowej.

Organ odwoławczy przyjął, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których celem było oszustwo podatkowe. Wskazał, że strona miała interes w tym, żeby wydłużyć łańcuch transakcji, w tym również o podmioty spoza kraju i uwiarygodnić swoje działanie w dobrej wierze.

W rezultacie Dyrektora IAS przyjął, że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez N. w październiku 2015 r. (wyszczególnione na 18 i 19 decyzji organu pierwszej instancji) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Transakcje udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez tego kontrahenta nie miały bowiem charakteru gospodarczego a jedynym celem wystawienia tych faktur było osiągnięcie korzyści podatkowych. W rezultacie strona, uwzględniając podatek w nich wykazany, w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz w składanych deklaracjach VAT-7, naruszyła dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy o VAT.

Także wykazane przez skarżącą zakwestionowane WDT nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Oznacza to, że w przypadku strony nie będą miały zastosowania normy wynikające z art. 19a ust. 1 powyższej ustawy, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również art. 29a ust. 1 tej ustawy, regulujący z kolei kwestię podstawy opodatkowania. Wystawienie przez skarżącą zakwestionowanych faktur sprzedaży na rzecz F. s.r.o., wiązało się z uczestnictwem strony w oszustwie podatkowym, na skutek czego zawyżona została podstawa opodatkowania z tytułu WDT. Zatem należało stwierdzić, że strona w październiku 2015 r. nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie obrotu płytkami gipsowymi, wykazanych w wystawionych przez nią zakwestionowanych fakturach WDT o wartości netto 1.311.551,10 zł. W rezultacie brak było podstaw do uznania, że dokonane przez stronę operacje, dotyczące opisanych transakcji nabycia w kraju płytek gipsowych i ich sprzedaży do Republiki Słowackiej, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z [...] marca 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS z [...] sierpnia 2017 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 w zw. z 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), poprzez niezgromadzenie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieustalenia stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT, pomimo iż transakcje zostały faktycznie zrealizowane pomiędzy podmiotami, miały one gospodarczy charakter, a podatnik zachował pełną staranność w doborze dostawców i odbiorców i w sposobie przeprowadzenia transakcji;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezgromadzenie całości materiału dowodowego istotnego dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia, tj.:

- uznanie, że G. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła sprzedać towaru skarżącej, w sytuacji gdy zawnioskowane przez skarżącą dowody, między innymi, korespondencja mailowa pomiędzy spółką i dostawcami G.: spółkami B. (mail z 12 września i 5 października 2017 r.) i A. (mail z 8 września 2017 r.) wskazują na dokonywanie przez G.. zakupu towaru od tych podmiotów i w konsekwencji prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej, zaś korespondencja z odbiorcą spółką G. R. R. wskazuje, że G. sprzedawała należący do niej towar, który to fakt potwierdza także uzasadnienie decyzji Naczelnika UKS w S. z [...] września 2016 r., w której wskazano, że G. do marca 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą (przeprowadziła 58 transakcji z 9 podmiotami w okresie kwiecień-grudzień 2015 r.),

- przyjęcie, że współpraca skarżącej z N. i F. s.r.o. nie miała gospodarczego charakteru, w sytuacji gdy przeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów: oświadczenia kancelarii prawnej V., zeznania J. S. oraz M. S., udowodniłyby brak wcześniejszych więzi ze Spółką F. i gospodarczy charakter więzi łączący strony;

3. art. 122 w zw. z art. 120 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a. niepodejmowanie działań mających na celu wyczerpujące i rzetelne zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy by ukazać jej rzeczywisty obraz,

b. uzasadnianie niepodejmowania działań trudnościami technicznymi bądź błędami strony:

- niemożliwością nawiązania kontaktu z K. K. przez inny organ,

- zamieszkiwaniem świadków poza granicami RP: K. P. i R. K.

- brakiem wskazania imion i nazwisk świadków, ograniczając wniosek do przesłuchania osób reprezentujących spółki: S. sp. z o.o., N., E. sp. z o.o., K. s.r.o., F. s.r.o.

w sytuacji, gdy to na organie podatkowym ciąży obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy,

c. ograniczenie postępowania dowodowego do próby udowodnienia założeń organu podatkowego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach i hipotezach organu zamiast na dowodach,

d. a w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co przejawiło się:

- nieustaleniem wyników postępowania kontrolnego wobec K. s.r.o i N.,

- nieustaleniem prawdziwej roli skarżącej w transakcjach z N. i F. - organ naprzemiennie w uzasadnieniu decyzji wskazywał, że spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, po czym podniósł, że C. pełniła świadomie rolę brokera w transakcjach z N. i F.,

- uznanie, ze rola spółki G. sprowadzała się do wystawienia pustych faktur, nie prowadziła ona działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy, w szczególności uzasadnienie decyzji Naczelnika UKS w S., wskazuje, że spółka ta w okresie kwiecień - grudzień 2015 r. dokonała 58 transakcji z 9 podmiotami;

4. art. 180 w zw. z 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony pomimo faktu, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie były one wystarczająco stwierdzone innym dowodem, w szczególności poprzez:

a. pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów – przesłuchania wszystkich świadków, zwłaszcza kierowców dokonujących transportu towaru, Jerzego Komosińskiego, osób reprezentujących spółki N. i F. s.r.o., co doprowadziło do przyjęcia nierzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz wadliwej oceny staranności podatnika;

b. odmowę przeprowadzenia dowodu z oświadczenia słowackiej kancelarii prawnej V.. Przeprowadzenie tego dowodu doprowadziłoby do przyjęcia, że skarżąca sprawdziła kontrahenta F. s.r.o. przed dokonaniem transakcji oraz że nawiązanie kontaktów z tym kontrahentem miało gospodarczy charakter;

c. odmowę ustalenia, jakiemu organowi skarbowemu bądź podatkowemu przekazała dokumenty spółka A. i włączenie tych dokumentów do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz ustalenia czy G.. składała sprawozdania finansowe za lata 2013 - 2015, czy składała PIT-y 11 za pracowników wskazując, że okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy, w sytuacji gdy ustalenie, czy G.. prowadziła w okresie 2013 - 2015 działalność gospodarczą ma priorytetowe znaczenie dla sprawy;

d. nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z części wniosków zawartych w piśmie z 6 października 2017 r., tj.: korespondencji mailowej pomiędzy skarżącą i dostawcami G..: spółkami B. (mail z 12 września i 5 października 2017 r.) i A. (mail z 8 września 2017 r.).

Strona argumentowała, że przeprowadzenie dowodów z pkt. c i d doprowadziłoby do przyjęcia, że G. prowadziła działalności gospodarczą w okresie 2013 - 2015, nabywała od dostawców, w tym od spółki A. towar i mogła go sprzedawać swoim kontrahentom, w tym skarżącej;

5. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych co przejawiało się:

- prowadzeniem postępowania dowodowego pod z góry założoną tezę, niekorzystną dla skarżącej,

- niepodjęciem działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy pomimo przejawiania przez podatnika inicjatywy dowodowej i podejmowania współpracy z organem podczas całego postępowania,

- pomijaniem okoliczności korzystnych dla podatnika i ograniczaniem się jedynie do okoliczności korzystniejszych z punktu widzenia organu,

- naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- nadaniem jednemu z dowodów, tj. decyzji Dyrektora UKS w S. z dnia [...] września 2016 r. mocy dowodu nadrzędnego, na podstawie którego odmawiano przeprowadzenia innych dowodów, pomimo ewidentnego wydania tejże decyzji ze złamaniem przepisów Ordynacji podatkowej;

6. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, selektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do:

- ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy, np.: ustalono, że nie jest znana osoba, które poleciła skarżącej spółkę G. w sytuacji, gdy spółka wniosła o przesłuchanie tej osoby – J. D. jako świadka,

- skoncentrowania się w postępowaniu kontrolnym i uzasadnieniu decyzji dotyczącym spółek N. i F. jedynie na transakcjach poprzedzających dostawę do skarżącego i następujących po niej, a także na transakcjach tych podmiotów z ich kontrahentami, bez wskazania dowodów świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze, a nawet kontaktów z kontrahentami N. i F. oraz bez wiedzy na temat zakończenia postępowań kontrolnych wobec K. s.r.o. i N.,

- stawiania z góry założonych tez, jakoby odwołujący - nie nabył towaru od spółki G.. tylko same faktury oraz jakoby świadomie uczestniczył w transakcjach z N. i F. s.r.o., których celem było osiągnięcie korzyści podatkowych - podczas gdy obiektywne przesłanki i okoliczności ujawnione w niniejszym postępowaniu temu przeczą bądź nakazują daleko idącą ostrożność w formułowaniu wobec podatnika tak dalece idącego zarzutu, mającego dla niego doniosłe skutki podatkowe;

- pominięcie kontekstu gospodarczego sprawy oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego wskazujących na to, że spółka z wieloletnim doświadczeniem, notowana na giełdzie New Connect, będąca pod stałą kontrolą giełdy, której główny akcjonariusz zabezpieczył kredyt bankowy ustanawiając hipotekę na nieruchomości w której mieszka, nie podejmuje się świadomie roli brokera w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT;

– formułowania tezy o istnieniu karuzeli podatkowej, w której miałaby brać udział skarżąca pomimo braku ustalenia czy zostało zakończone postępowanie kontrolne wobec K. s.r.o.- spółki uznanej za podmiot wiodący w fałszywym łańcuchu oraz wobec E. sp. z o.o. i N.;

7. art. 191 O.p. w kontekście oceny dobrej wiary skarżącej, poprzez pominięcie dowodów z oświadczenia kancelarii prawnej V., maila K. M. z 15 czerwca 2015 r. wraz z załączonymi do niego dokumentami, tj.: odpisem z KRS spółki G., zaświadczeniem o nadaniu numeru REGON oraz NIP, odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań J. S. oraz M. S., które wskazują na zachowanie należytej, kupieckiej staranności w kontaktach z kontrahentami, ich sprawdzenie oraz brak wcześniejszych więzi ze Spółką N. i F. i gospodarczy charakter więzi łączący strony;

8. art. 122 i 124 O.p., tj. naruszenia zasad prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, poprzez mające wpływ na wynik sprawy niepełne i nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, poprzez pominięcie istotnej części wniosków dowodowych wniesionych przez odwołującego, tj.:

- wydanie postanowienia z [...] marca 2018 r. o odmowie uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy charakter tych wniosków dowodowych nie wskazywał na chęć przedłużenia postępowania, a okoliczności, jakie miały być tymi dowodami wyjaśnione, były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy,

- podtrzymania argumentacji zawartej w postanowieniu z [...] lipca 2017 r. o odstąpieniu od przesłuchania wszystkich świadków oraz strony oraz postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z wszystkich świadków oraz strony zawnioskowanych przez stronę w piśmie z 12 lipca 2017 r. oraz wszelkich dowodów zawnioskowanych przez stronę powołując się na ustalenie stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został poprawnie ustalony i w wielu miejscach opierał się na założeniach organu;

9. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 200 a § 1 pkt. 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy, co doprowadziło do wypaczenia obrazu stanu faktycznego sprawy i wadliwej subsumcji w sytuacji, gdy przeprowadzenie rozprawy, o co wnosiła strona, doprowadziłoby do wyjaśnienia wielu wątpliwości, które organ zinterpretował na niekorzyść strony;

10. art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nadanie priorytetowego znaczenia decyzji UKS w S. i odmowie przeprowadzania innych dowodów powołując się na ustalenie okoliczności sprawy na podstawie tego orzeczenia;

11. art. 127 O.p. poprzez niedokonanie ustalenia własnego stanu faktycznego sprawy przez organ drugiej instancji, a w ślad za nim, nie dokonanie własnej oceny dowodów zebranych w sprawie, co przejawiło się między innymi nie ustaleniem aktualnego stanu postępowania podatkowego wszczętego wobec spółki K. s.r.o., N., brak powołania się przez Dyrektora IAS w decyzji na własne ustalenia;

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, w której nagromadzenie okoliczności faktycznych, aktualnych ram prawnych prowadzenia działalności w obszarze VAT oraz skali wątpliwości przemawiających na korzyść odwołującego na tle przeprowadzonych dowodów, przemawia za brakiem możliwości przypisania odwołującemu nierzetelności w prowadzeniu działalności polegającej na braku gospodarczego charakteru dokonanych transakcji;

2. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez:

- jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uznaniu transakcji faktycznie dokonanych przez skarżącą z podatnikami G.. oraz N. oraz dokumentujących je faktur VAT, za niedające podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o ustalenia postępowania, które na podstawie obiektywnych przesłanek nie wykazało braku rzetelności w realizowanych transakcjach po stronie odwołującego, któremu nie sposób przypisać świadomego uczestnictwa w przestępczym procederze oszustwa podatkowego - w jego świadomości dokonywał on nabyć od podmiotu krajowego, zakup został poprzedzony zweryfikowaniem kontrahentów w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej,

- przyjęciu, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów;

3. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ewidencje odwołującego się za okres lipiec - sierpień 2015 r. oraz październik - listopad 2015 r. byty nierzetelne podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatnik prowadził swoje ewidencje rzetelnie, na podstawie swojej najlepszej wiedzy;

4. art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez G.. oraz N. oraz na rzecz F. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m. in. międzynarodowych listów przewozowych (CMR), potwierdzeń realizacji dostawy, faktur przewoźników, potwierdzeń, zamówień, awizacji kierowców) wynika, że spółka nabywała i zbywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach, a w wykonaniu tych czynności towary zostały przemieszczone do Słowacji;

5. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do nabycia ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ skarżąca nie władała towarem będącym przedmiotem wystawianych faktur jako właściciel, podczas gdy skarżąca nabyła od N. własność towarów, jak również stała się ich posiadaczem, a następnie dokonała ich zbycia na rzecz F. s.r.o., zaś towary zostały przetransportowane na teren Słowacji;

6. art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na przysługujące prawo do stosowania stawki 0% do WDT;

7. art. 167 i art. 167 lit a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się chybione.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki G. i N., a także czy strona dokonała WDT na rzecz słowackiej spółki F. s.r.o.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie w odniesieniu do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze zarzucono także naruszenie przez organ odwoławczy szeregu przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122, art. 124, art. 127 art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 i a także art. 200a § 1 pkt. 2 O.p. Zarzuty te zasadniczo dotyczyły nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe.

Niewątpliwie tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

W ocenie skarżącej orany podatkowe bezpodstawnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem zakwestionowane transakcje zostały faktycznie zrealizowane pomiędzy podmiotami wskazami na spornych fakturach VAT, transakcje te miały gospodarczy charakter, a strona zachowała należytą staranność w doborze dostawców i odbiorców oraz w sposobie przeprowadzenia transakcji.

Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wykazano bowiem, że faktury wystawione przez spółki G. oraz N. na rzecz strony, stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane. Ponadto wystawione przez N. faktur sprzedaży na rzecz skarżącej, a następnie wystawienie przez skarżącą zakwestionowanych faktur sprzedaży na rzecz F. s.r.o. wiązało się z uczestnictwem strony w oszustwie podatkowym.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS. Zdaniem sądu pierwszej instancji zebrane w sprawie dowody stanowiły podstawę do zakwestionowania rzetelności transakcji zakupu przez skarżącą granulatu tworzyw sztucznych od G. oraz płytek gipsowych od N. (faktury zostały wyszczególnione na str. 3, 18 i 19 decyzji organu pierwszej instancji k. 1281-1281v i 1289 akt administracyjnych) i ich sprzedaży na rzecz F. s.r.o. Materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że G. nie posiadała, nie dysponowała prawem do rozporządzania, nie wytworzyła i nie dostarczyła stronie granulatu tworzyw sztucznych. Natomiast u przypadku obrotu płytkami gipsowymi prawidłowo ustalono, że strona brała udział w transakcjach karuzelowych, których celem było oszustwo podatkowe. Zakwestionowane transakcje nie miały bowiem charakteru gospodarczego a jedynym celem wystawienia spornych faktur było osiągnięcie korzyści podatkowych.

W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Dokonana przez organy obu instancji ocena prawna zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że organy orzekające nie działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa, czy postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego.

Zarzucając organowi naruszenie art. 122 w zw. art. 187, art. 124 oraz art. 188 O. p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i strony, a tym samym brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, strona wskazała, iż organ celowo działał na niekorzyść podatnika (postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z 3 lipca i 28 sierpnia 2017 r. ).

Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy, zostały w toku postępowania kontrolnego poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Organy pominęły natomiast te wnioski dowodowe, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

I tak, odmowa przeprowadzenia ponownie dowodu z zeznań strony była uzasadniona. Dowód z zeznań strony, za którą przesłuchano, prezes zarządu skarżącej, A. K., został przeprowadzony 27 lutego 2017 r. W tej dacie w aktach sprawy zgromadzono już materiały dowodowe uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., dotyczące działalności skarżącej, odpowiedzi na część pism wystosowanych przez organ do kontrahentów strony, dowody pozyskane z Urzędu Skarbowego W., czy też dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dotyczące transakcji przeprowadzonych z N. i J. sp. z o.o. Strona została przesłuchana w obecności swojego pełnomocnika i to na okoliczność dotyczące prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w okresie od lipca do grudnia 2015 r. Prezes zarządu strony była niewątpliwie osobą, która mogła i powinna mieć najlepszą wiedzę w tym zakresie bądź mogła taką osobę wskazać. Z uwagi na to, że strona nie potrafiła odpowiedzieć na niektóre pytania uzgodniono termin do uzupełnienia zeznań. Strona uzupełniła zeznania pismami z 7 marca 2017 r. i 11 kwietnia 2017 r., a także składała wyjaśnienia przy pismach z 17 sierpnia 2016 r., 11 maja 2017 r. i 16 sierpnia 2017 r. Podkreślić należy, że w dacie składania zeznań 27 lutego 2017 r. prezes zarządu strony miała wiedzę, jakie kwestie są przedmiotem badania organów podatkowych, zeznania składała ponadto w obecności pełnomocnika zawodowego w osobie radcy prawnego, który miał swobodną możliwość zadawania pytań (protokół przesłuchania k.603). Sąd nie stwierdził żadnych dodatkowych okoliczności które podlegały uzupełnieniu w drodze ponownego przesłuchania strony.

Organy podatkowe odebrały wyjaśnienia także od głównego akcjonariusza skarżącej, J. K. (pismo z 5 maja 2017 r.).

W sprawie przeprowadzono dowód z zeznań świadka K. K. 26 września 2016 r., tj. po uprzednim przeprowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentacji z transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącą a firmą M.. Świadek ten był największym dostawcą granulatów tworzyw sztucznych do skarżącej (kwota netto 8.423.910,44 zł i podatek VAT 1.937.499.02 zł.), ponadto w piśmie z 17 sierpnia 2016 r. strona wskazała K. K. jako osobę, za pośrednictwem której nawiązała współpracę z N. i F. s.r.o. Nadmienić należy, że podczas przesłuchania tego świadka, strona wiedziała jakie kwestie będą wyjaśniane podczas przesłuchania świadka. Dowód ten przeprowadzono w obecności prezes zarządu skarżącej oraz pełnomocnika strony, radcy prawnego R. J.. Obecni nie zadawali świadkowi pytań ani nie zgłaszali uwag do protokołu przesłuchania (protokół przesłuchania k.251, k.1188).

Organy w sposób uprawniony odmówiły także realizacji wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania ponad 20 innych osób w charakterze świadków. I tak, w przypadku spółek S., N., E., K. s.r.o. czy F. s.r.o. skarżąca nie wskazała z imienia i nazwiska osób, które miały by być przesłuchane, jako reprezentanci tych podmiotów. Strona nie sprecyzował też, jakie konkretne okoliczności mają zostać dowiedzione w drodze tych dowodów.

Stosownie do art. 188 O. p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Tak więc dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślić należy, że obowiązek przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Istotne jest to, co pomija w sprawie skarżąca, że jeżeli strona zgłasza wniosek dowodowy, jest zobowiązana prawidłowo sformułować ten wniosek, tj. przede wszystkim wskazać na konkretne okoliczności i fakty, które mają być wykazane w drodze tego dowodu. Wniosek nie może ograniczać się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących np. "okoliczności współpracy". Strona zgłaszając wnioski z zeznań świadków jest zobowiązana wskazać, w jakim okresie i pomiędzy kim, dana współpraca miała miejsce, czego konkretnie dotyczyła, jak przebiegała, jakie partie towaru czy też jakie usługi obejmowała. Strona jest także zobowiązana wskazać dane osobowe świadka tak, aby jego ewentualne wezwanie było możliwe. Dopiero wówczas wniosek taki stanowi prawidłowy wniosek dowodowy i organ podatkowy mam możliwość oceny, czy realizacja takiego wniosku przyczyni się do wyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Powyższe wnioski skarżącej nie nadawały się do zrealizowania, ponadto nie zostały dokładnie wskazane fakty, jakie miały zostać wykazane w drodze tych dowodów. W tej sytuacji należało uznać, że wnioski te miały charakter tzw. poszukiwawczy, a zatem niedopuszczalny, bowiem wskazujący na to, ze strona zgłaszająca taki wniosek sama nie wie jakie okoliczności dowód ten miałby potwierdzić.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że "przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" (tak trafnie S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Dowody nie muszą zatem być powołane do stwierdzenia konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Ocena faktów należy bowiem do organów podatkowych i tylko one są władne do jej dokonania. Dowody zaś powinny być powołane i przeprowadzone w celu zebrania w postępowaniu tych okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. To czy dowody mają znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie określają okoliczności wskazane przez stronę domagającą się przeprowadzenia takiego dowodu.

Powyższe wnioski dowodowe strony wymogom tym nie czyniły zadość, dlatego zasadnie odmówiono ich przeprowadzenia.

Z kolei reprezentanci spółek T. sp. z o.o.. N. sp. j., A. LTD sp. z o.o., S. sp. z o.o., PPUH S. s.c. M. T., M. I. udzielili w toku postępowania kontrolnego pisemnej odpowiedzi na skierowane przez organ wezwania, wyjaśniając tym samym, zgodnie ze swoją wiedzą, kwestie istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przedłożyły będące w ich posiadaniu dowody. Skarżąca nie wykazała natomiast jakie niewyjaśnione okoliczności powinny zostać uzupełnione W sprawie wykazano też, że z reprezentantami spółek G.. i N. nie było kontaktu, korespondencji nie podejmowano, podobnie jak na dalszym etapie postępowania administracyjnego – z K. K., wobec którego Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. przeprowadził postępowanie kontrolne, w trakcie którego wyżej wymieniony nie podejmował kierowanej do niego korespondencji.

W toku postępowania odwoławczego strona do pisma z 6 października 2017 r. załączyła wydruki:

1. korespondencji mailowej pomiędzy skarżąca i dostawcami spółki G.: spółkami B. (mail z 12.09.2017 r. i 05.10.2017 r.) i A. (mail z 8.09.2017 r.) na okoliczność dokonywania przez spółkę G. zakupu towaru,

2. korespondencji na komunikatorze skype pomiędzy skarżącą i jednym z odbiorców G., R. R. na okoliczność dokonywania transakcji pomiędzy tym podmiotem, a spółką G. oraz nie kwestionowaniem przez organy podatkowe tych transakcji;

3. maila K. M. z 15 czerwca 2017 r. wraz z załączonymi do niego dokumentami, tj. odpisem z KRS spółki G. zaświadczeniem o nadaniu numeru REGON oraz potwierdzeniem nadania numeru NIP na okoliczność sprawdzenia kontrahenta przez stronę przed zawarciem transakcji ze spółką G.

Przede wszystkim korespondencja mailowa dotyczy innego okresu, niż ten podlegający badaniu w sprawie. Przedmiotem oceny prawnej i ustaleń w sprawie były transakcje strony dokonane w poszczególnych miesiącach 2015 r., a nie w 2017 r. Ponadto powyższe dowody dotyczą wyłącznie współpracy innych podmiotów ze spółką G., nie zmierzały do wykazania, że skarżąca nabyła granulat tworzyw sztucznych od spółki G. I że to ten kontrahent był dostawcą towaru, wyszczególnionego na wystawionych przez nią fakturach. Odnośnie dowodu wymienionego w pkt 3 należy stwierdzić, iż dokumentuje on czynności weryfikacyjne w stosunku do G., które – jak prawidłowo ocenił organ odwoławczy i co jednolicie przyjmuje orzecznictwo i o czym poniżej będzie jeszcze mowa - były niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej.

Dowody te nie były zatem istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie, wbrew ogólnym zarzutom skarżącej.

Dowód z dokumentu w postaci oświadczenia słowackiej kancelarii prawnej V., które zostało załączone do pisma strony z 25 sierpnia 2017 r. został pominięty przez organ jako niewiarygodny. Organ uznał ten dowód, jako budzący wątpliwości, a ponadto za sporządzony wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, przy czym uzasadnienie swojego stanowiska zawarł w zaskarżonej decyzji (str. 60). Ocena ta zdaniem sądu nie jest dowolna, jest zgodna z prawem i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy prawidłowo też odmówił przeprowadzenia dowodów z:

1. zeznań świadków (pismo strony z 6 października 2017 r.), tj.:

– Z. M. - na okoliczność jego współpracy ze spółką G.,

– J. D., pracownika firmy F. - na okoliczność polecenia skarżącej spółki G. jako podmiotu prowadzącego działalność na rynku tworzyw sztucznych,

– J. S. - na okoliczność podjęcia przez skarżącą czynności sprawdzających spółkę F. przed datą dokonania transakcji, dat złożenia zlecenia firmie V., daty otrzymania informacji telefonicznej oraz potwierdzenia pocztą elektroniczną,

– M. S. na okoliczność potwierdzenia prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu, w szczególności daty złożenia zlecenia sprawdzenia kontrahenta, daty przekazania danych telefonicznie i mailowo oraz daty przesiania tego oświadczenia do skarżącej, zwrócono się o skorzystanie z pomocy prawnej i przesłuchanie przez słowackie służby skarbowe adwokata M. S..

2. ustalenie:

– jakiemu organowi skarbowemu bądź podatkowemu spółka A. przekazała dokumenty i o włączenie tych dokumentów do materiału dowodowego,

– czy spółka G. składała sprawozdania finansowe za lata 2013 – 2015 i inne dokumenty dotyczące jej sytuacji finansowo-kadrowej.

Zdaniem sądu powyższe wnioski dowodowe także w sposób uprawniony organ podatkowy pominął, bowiem dowody te, albo nie zmierzały do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, lub też miały charakter tzw. poszukiwawczy, jako że nie precyzowały faktów, które miały zostać wykazane w drodze tych dowodów.

Powtórzyć należy, że istotą sprawy nie było badanie i ocena transakcji spółki G. z innymi podmiotami, lecz transakcje skarżącej dokonane w lipcu i sierpniu 2015 r. z tym kontrahentem. Dlatego przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Z. M. na okoliczność jego współpracy z G. było w sprawie bezcelowe, tym bardziej, że wyrażenie "na okoliczność współpracy" nie zawiera w sobie żadnych konkretnych tez. Nawet ewentualne ustalenie, że "współpraca" miała miejsce, nic do sprawy nie wnosi.

Tezy wniosków dowodowych dotyczących świadków J. D., J. S. i M. S. także ocenić należało jako ogólne. To strona we wniosku powinna wskazać kto, kiedy i komu polecił spółkę G. do współpracy, jakie konkretnie czynności sprawdzające tego kontrahenta podjęła skarżąca i kiedy, strona powinna wskazać konkretną datę złożenia zlecenia kancelarii V., wskazać daty zlecenia sprawdzenia kontrahenta, daty przesłania oświadczenia skarżącej. Okoliczności te nie zostały nawet podane w przedziałach czasowych, co oznacza, że wnioski dowodowe miały charakter poszukiwawczy i organ był uprawniony je pominąć. Ocena wniosków dowodowych niezawierających konkretnych tez, okoliczności jakie mają zostać wykazane, musi być negatywna bowiem jako że wnioski takie zgłaszane są wyłącznie po to aby przedłożyć postępowanie administracyjne.

Z tych samych względów zasadnie organ podatkowy uznał, że brak jest uzasadnienia do skorzystania z pomocy prawnej i przesłuchania przez słowackie służby skarbowe adwokata M. S..

Odnośnie wniosku o ustalenie jakiemu organowi skarbowemu bądź podatkowemu spółka A. przekazała dokumenty, czy G. składała sprawozdania finansowe za lata 2013 - 2015, PIT-y -11 za pracowników, prawidłowo także w tym przypadku uznano, że powyższe okoliczności nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Podkreślić należy że organ pierwszej instancji pozyskał do sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora UKS w S. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec G. za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Organy obu instancji natomiast dokonały samodzielniej oceny tego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego przyjął, że spółka ta nie dokonała dostaw na rzecz skarżącej granulatu tworzyw sztucznych.

Dyrektor IAS dodatkowo argumentował, że ustalenia w zakresie stwarzania jedynie fikcji prowadzenia działalności gospodarczej przez G. w zakresie sprzedaży granulatu tworzyw sztucznych w okresach objętych badaniem w tej sprawie, zawarte zostały także w decyzji z [...] września 2016 r. wydanej dla G. przez Dyrektora UKS w S.. Od decyzji powyższej nie wniesiono odwołania. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O. p. i zawarte w niej ustalenia są elementem stanu faktycznego. Ustalenie ta zatem organy podatkowe w tej sprawie zobowiązane były uwzględnić, jeśli nie przeprowadzono skutecznie dowodu przeciwnego obalającego legalność powyższej decyzji.

Jak wynika też z wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS nie poprzestał na dowodzie z decyzji Dyrektora UKS w S., ale oceniał także inny materiał dowodowy, w tym ten zgromadzony przez ten organ w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec G. Dyrektor IAS oparł się także o dowód z zeznań strony.

Z akt sprawy wynika, że wobec spółki G.. przeprowadzono kontrolę podatkową, w toku której stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem tworzyw sztucznych i wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że nie miało miejsca nabycie przez stronę towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przy czym należy wskazać, że nie jest konieczne ustalenie przez organ podatkowy kto był faktycznym dostawcą tych towarów, dla stwierdzenia czy stronie przy sługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów od wystawcy faktury, który faktycznie nie był wykonawcą zafakturowanej dostawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzut nieustalenia wyników postępowania kontrolnego wobec K. s.r.o. i N. nie mógł odnieść w sprawie zamierzonego rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim organy podatkowe ustaleń i oceny prawnej w zakresie uczestnictwa tych podmiotów w tzw. karuzeli podatkowej, dokonały samodzielnie, w szczególności na podstawie odpowiedzi i dowodów nadesłanych przez czeską i słowacką administrację podatkową, w tym skany faktur VAT, dokumentów CMR, uwzględniły także dokumenty i informacje przekazane przez inne organu administracji krajowej, w tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a także dokumenty uzyskane od skarżącej. Co istotne, strona nie podnosiła aby postępowania administracyjne (kontrolne) toczące się wobec powyższych kontrahentów nie zakończyły się decyzjami wymiarowymi, lub też że decyzje wydane wobec tych podmiotów zostały uchylone. Przypomnieć należy, ze od decyzji Dyrektora UKS w S. wydanej wobec spółki G. Nie wniesiono odwołania.

Sąd zgadza się z oceną organu odwoławczego, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, łącznie z wyjaśnieniami strony i przekazanymi dowodami, w tym również wraz z zastrzeżeniami z 31 maja 2017 r. do protokołu badania ksiąg oraz stanowiskiem w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z 12 lipca 2017 r. pozwolił na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, czym wypełniono dyspozycje przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza, że strona nie zgłosiła wniosków dowodowych zmierzających do wyjaśnienia sprawy, istotnych dla rozstrzygnięcia. Organ natomiast nie jest uprawniony do gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy.

W konsekwencji sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, a ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca temu obowiązkowi nie podołała.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/17).

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wypełnił ciężący na nim ustawowy obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwił nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwolił na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, zawiera opis stanu faktycznego, a także wskazanie dlaczego taki stan organ odwoławczy przyjął za udowodniony oraz jego ocenę prawną (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Dyrektor IAS szczegółowo wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że faktury wystawione przez spółki G. oraz N. na rzecz strony stwierdzały czynności, które nie stanowiły rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Powyżej powołane argumenty stanowią także podstawę do zakwestionowania zarzutu skarżącej, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana bez własnej analizy zebranych dowodów, szczególnie w zakresie powielenia oceny materiału dowodowego dokonane przez organ pierwszej instancji. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w tej sprawie znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS, który dokonał własnych ustaleń i ponownej samodzielnej oceny prawnej materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie podnosi się w orzecznictwie, że w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. (tak wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16).

Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Chybiony okazał się także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p., co w konsekwencji miało skutkować naruszeniem art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. (pkt. 5 skargi). Przede wszystkim zasada ta dotyczy wątpliwości co do przepisów prawa, nie odnosi się do wątpliwości co do stanu taktycznego. W postępowaniu dowodowym istotne jest bowiem wykazanie danych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie natomiast żadne wątpliwości co do wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego nie wystąpiły.

W konsekwencji powyższych rozważań sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 i a także art. 200a § 1 pkt. 2 O.p. Nie zasługiwały na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Przywołując natomiast podstawowe regulacje prawne prawa materialnego dotyczące rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)., który to przepis stał się podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Po pierwsze, w sprawie Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że faktury VAT wystawione przez spółkę G. nie dokumentowały czynności nabycia przez stronę granulatu tworzyw sztucznych od tego wystawcy. Innymi słowy powyższy kontrahent nie był dostawcą tego towaru na rzecz skarżącej.

Jak wykazano powyżej, dowody zebrane w sprawie potwierdziły, że G. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem tworzyw sztucznych, a jedynie uczestniczyła we wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Spółka ta stwarzała jedynie pozory, fikcję rzetelnego podatnika, działała do czasu zainteresowania się jej działalnością przez organy podatkowe.

Trafnie podkreśla się w orzecznictwie, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało ale pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 178/09). Zasada neutralności podatku VAT dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów i usług) podlegających co do zasad; opodatkowaniu tym podatkiem, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług nawet wówczas, gdy towary (usługi) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła (wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VII SA/Wa 875/10).

W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który potwierdził, że granulat tworzyw sztucznych, który skarżąca sprzedała T. sp. z o.o. i firmie M. nie jest towarem pochodzącym od spółki G. Spółka ta nie dysponowała bowiem takim towarem. Skarżąca nie mogła nabyć towaru od powyższego kontrahenta, co szczegółowo uzasadnił organ odwoławczy na str. 20 - 25 zaskarżonej decyzji. W szczególności świadczy o tym okoliczność, że sprzedaż towaru, który miał pochodzić od G. Na rzecz skarżącej nastąpiła przed zakupem towaru od G. (towar sprzedany do T. sp. z o.o. 9 lipca 2015 r. został zakupiony - zgodnie z treścią faktury - 13 lipca 2015 r.. a towar sprzedany 13 lipca 2015 r. został zakupiony 14 lipca 2015 r. Przy czym strona nie przedstawiła logicznych wyjaśnień takiego stanu rzeczy, tłumacząc jedynie, że termin wystawienia faktur wiązał się z terminem płatności i chęcią uzyskania zapłaty za towar w jak najkrótszym czasie. Faktury miały jak najszybciej dotrzeć do kontrahenta, aby w momencie dotarcia towaru na miejsce przeznaczenia przelew był wprowadzony do systemu i gotowy do potwierdzenia. Powyższe wyjaśnienia należało ocenić co najmniej jako niezrozumiałe i pozbawione sensu.

Unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Jedynie bowiem podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, a zatem takie, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane. Jeżeli transakcja była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16 oraz powołane tam orzecznictwo TSUE, w tym wyrok TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54; w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C - 80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- é s Vamhivatal Dél-dunântuli Regionélis Adó Fóigazgatósaga i C - 142/11 Péter David przeciwko Nemzeti Adó- ć s Vamhivatal Észak - alfôldi Regionatis Adó Fóigazgatósaga. stwierdzono, że:

– art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i ad. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

– art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w powołanej Dyrektywie, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Skarżąca w zakresie spornych transakcji ze spółką G., jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem przy dostawach granulatu tworzysz sztucznych, w stopniu jaki można było od niej wymagać. Strona gdyby dołożyła należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem, wiedziałaby, że nie jest on dostawcą towaru, a ona sama uczestniczy w oszukańczym procederze. Dobrą wiarę strony przy tej kwestii należało oceniać przy uwzględnieniu przede wszystkim wieloletniego doświadczenia skarżącej w zakresie handlu, gospodarki i działalności gospodarczej (tj. doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej prezesa zarządu strony i głównego jej akcjonariusza J. K.). Szczegółowo kwestie te zostały przedstawione na str. 18 zaskarżonej decyzji). J. D. - Przewodniczący Rady Nadzorczej, także posiadał bardzo dobre wykształcenie w zakresie przedsiębiorczości, w tym m. in. studia Executive MBA w Wyższej Szkole [...] w Warszawie, przez wiele lat (od 1996 r.) pełniąc funkcje w zarządzie spółek z branży motoryzacyjnej.

O niedochowaniu należytej staranności prze stronę przy weryfikacji kontrahenta świadczyły okoliczności, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji (str. 18-26). W szczególności należy powtórzyć za organem odwoławczym, że skarżąca podjęła współpracę z podmiotem, który w rzeczywistości nie dysponował granulatem tworzyw sztucznych. Strona nie weryfikowała wiarygodności firmy G., co do możliwości dostarczenia przez tego kontrahenta granulatu tworzyw sztucznych. Kontakt do spółki G. J. K. - akcjonariusz skarżącej otrzymał od bliżej nieokreślonej osoby, z którą – jak twierdził - współpracował "przed laty", gdy działał w branży tworzyw sztucznych. Z jego wyjaśnień wynikało, że osób reprezentujących tego kontrahenta "raczej nigdy nie poznał", kontakty odbywały się telefonicznie.

Natomiast prezes zarządu skarżącej, A. K. wyjaśniła, że kontakt do powyższego kontrahenta otrzymała od J. K.. Później w drodze mailowej otrzymała od spółki G. ofertę.

Reprezentanci tych podmiotów kontaktowali się wyłącznie maiIowo i telefonicznie. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że gdyby strona sprawdziła w Internecie swojego przyszłego kontrahenta wiedziałaby, że jest to podmiot, który istnieje na rynku od niedawna (niespełna 2 lata od momentu podjęcia współpracy), po roku istnienia zmienił swoją siedzibę, ("wirtualne biuro"), zmienił się także udziałowiec, skład zarządu, przedmiot działalności, obejmujący niemalże każdy możliwy rodzaj działalności.

Znamienne, co podkreślał organ odwoławczy, że skarżąca z kapitałem [...] zł bez wahania podjęła współpracę z podmiotem o kapitale [...] zł, przy wartości jednej transakcji przekraczającej 160.000,00 zł brutto. Prawidłowo też Dyrektor IAS wskazał, że skarżąca nie interesowała się czym zajmuje się jej kontrahent, nie sprawdziła siedziby spółki, nie weryfikowała gdzie dokładnie wykonywana jest działalność gospodarcza, jakim zapleczem technicznym dysponuje G., czy, i ilu zatrudnia pracowników, itp. Jako podmiot istniejący od wielu lat na rynku, strona przy nawiązaniu współpracy z nowym kontrahentem nie zachowała się jak profesjonalnie działający podmiot. Nie podjęła żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności zawieranych ze spółką G. transakcji dotyczących granulatu Bralen i Tipelin. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało aby skarżąca przed rozpoczęciem współpracy, bądź w trakcie jej trwania, zainteresowana była weryfikacją rzetelności spółki G. Podjęcie współpracy bez zawarcia umowy pisemnej, dającej większe gwarancje wywiązania się kontrahenta z umówionych postanowień, bez osobistego poznania kontrahenta i sprawdzenia miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, tylko dlatego, że kontakt uzyskało się od osoby, którą się rzekomo zna, prawidłowo organ ocenił za niewystarczające dla uznania kontrahenta za wiarygodnego.

W tej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, prawidłowe są także wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi skarżąca nie przedsięwzięła żadnych działań w zakresie wyboru i sprawdzenia swojego kontrahenta - dostawcy granulatu oraz sprawdzenia rzetelności zawieranych z nim transakcji, których można oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Weryfikacja spółki G. nie wymagała podjęcia przez stronę wyjątkowych działań,, czy nakładów finansowych, ale jedynie kierowania się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa, obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych.

Z zeznań prezes zarządu skarżącej, A.K., wynikało, że strona obdarzyła K. K. dużym kredytem zaufania, polegała na jego działaniach, bez większego zaangażowania i wnikliwości w to, co robił. Okoliczność ta także podważa działania strony jako rzetelnego podatnika, biorąc pod uwagę, że strona, skupiająca się od lat na podłożach torfowych, zajęła się handlem granulatami i to na szeroką skalę. Strona zaufała osobie, o działalności której niewiele wiedziała poza tym, że posiada doświadczenie w branży jako były pracownik firmy O. z P.. W dodatku strona nie kontrolowała działań K. K.. W tym zakresie organ także trafnie wskazał ba brak uzasadnienia i wiarygodnego wyjaśnienia dla sytuacji, w której K. K., prowadzący działalność w zakresie handlu tworzywami sztucznymi, tak jak jego małżonka, przekazał swoje kontakty skarżącej, będącej konkurencyjnym podmiotem, pozbawiając się tym samym możliwości zarobku. Strona w tej sytuacji nawet nie zainteresowała się jakie motywy kierowały K. K., wykazała zatem brak przezorności i należytej staranności w podejmowanych działaniach handlowych.

Rację ma Dyrektor IAS wskazując, że nie można ocenić jako wystarczających do uznania, że skarżąca działała w dobrej wierze, następujących działań wskazanych przez stronę: nawiązanie współpracy ze spółką G. ponieważ podmiot ten polecił główny akcjonariusz skarżącej, wystosowanie przez skarżącą prośby do G. o przesłanie dokumentów rejestrowych, czy sprawdzenie czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, zabezpieczenie warunków płatności. Stosowany przez stronę system weryfikacji kontrahenta, sprowadzający się do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych jest jednolicie uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i niewystarczający dla oceny dochowania należytej staranności. Ponadto, w toku postępowania dowiedziono, że strona nie weryfikowała dokumentów rejestrowych kontrahenta. Natomiast co do zabezpieczenia płatności, w istocie niezrozumiałym jest dokonanie przez skarżącą zapłaty całej kwoty na rzecz G. w przypadku transakcji, przy której stwierdzono dwa uszkodzone worki z towarem. Organy podatkowe ustaliły, że odbiorca towaru T. sp. z o.o. dokonała płatności dopiero w momencie skorygowania ilości nabytego towaru i jego wartości, a skarżąca uiściła całą kwotę z faktury i nie otrzymała zwrotu różnicy, wynikającej z korekty faktury. Fakty te przeczą twierdzeniom strony o zabezpieczeniu płatności.

Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że powyższe świadczy o funkcjonowaniu określonego mechanizmu zachowań uczestników tych transakcji, mającego uprawdopodobnić ich rzetelność. Mianowicie, po wystawieniu przez G. faktury VAT, następowała zapłata całej kwoty. W przypadku transakcji sprzedaży przez skarżącą z 25 sierpnia 2015 r. granulatu rzekomo nabytego od G., kiedy towar miał trafić do A. LTD sp. z o.o., strona w piśmie z 7 marca 2017 r. wyjaśniła, że w związku z tym, iż odbiorca nie chciał odebrać towaru i za niego zapłacić problem ten zasygnalizowano do kontrahenta, od którego nabył towar, jednakże nie było możliwości zwrotu, bo towar był zgodny z zamówieniem. Skarżąca twierdziła, że w związku z istnieniem dużego ryzyka, że sprawy nie uda się zakończyć polubownie i konieczne będzie wszczęcie postępowania sądowego szukała nowego nabywcy. Powyższe wyjaśnienie potwierdza stanowisko organów podatkowych, że dostawcą towaru do skarżącej nie była G. Gdyby bowiem za fakturą przekazany był towar, to nie powinno być problemu z jego zwrotem, a gdyby G. była rzeczywistym dostawcą towaru, dysponowała towarem jak właściciel, to mogłaby sprzedać go innemu odbiorcy, skoro jak twierdzi strona w okresie tym G. współpracowała z wieloma kontrahentami. Fakt, że nie było możliwości zwrotu towaru świadczy o tym. że towar nie pochodził od powyższego kontrahenta.

W tych okolicznościach sprawy, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w kontaktach handlowych ze spółką G. zachowania strony naruszały wzorzec należytej staranności, co uprawnia do stwierdzenia, że strona nie dochowała należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach z tym kontrahentem. W konsekwencji stanowiło to podstawę do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT.

Po drugie, ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił podstawę do wniosków wyprowadzonych przez Dyrektora IAS, że w zidentyfikowanym w sprawie łańcuchu dostaw, skarżąca działała w roli tzw. brokera, czyli stanowiła ogniwo w łańcuchu dostaw, który dzięki wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz podmiotów zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej oraz przy zastosowaniu stawki 0% występował o zwrot naliczonego podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika, a kolejnym podmiotom-ogniwom łańcucha służył do obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

W sprawie organy podatkowe wykazały bowiem, że strona była świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych, których celem było oszustwo podatkowe. Biorąc pod uwagę umiejscowienie strony w stwierdzonym obrocie karuzelowym (którego schemat przedstawiono na str. 30 zaskarżonej decyzji), czyli pełnienie roli końcowego uczestnika łańcucha obrotu płytkami i dekorami w kraju, nabywającego towar od bufora (N.) i dokonującego jego odsprzedaży za granicę do czeskiego kontrahenta F. s.r.o., deklarując z tego tytułu podatek od towarów i usług do przeniesienia, żeby w następnym miesiącu zadeklarować podatek do zwrotu, należało stwierdzić, że skarżąca pełniła w przedmiotowym obrocie funkcję tzw. brokera, co zostało przedstawione i poddane wszechstronnej ocenie na stronie 24-35 zaskarżonej decyzji. Ustalenia Dyrektora IAS oraz przedstawioną przez ten organ oceną prawną sąd orzekający w spawie podziela jako odpowiadającą prawu.

Materiał dowodowy stanowił podstawę do ustaleń organów podatkowych, przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia, że:

– realizując wyszczególnione na str. 18-19, 22 i 23 decyzji organu pierwszej instancji transakcje, wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw, w tym również K. s.r.o. i F. s.r.o. wystawiły faktury, określając ich wartość w walucie polskiej, a płatności dokonywane były na rachunki założone w polskich bankach. K. s.r.o. Mimo że wyłączona była z przepływu środków związanych z przedmiotowymi transakcjami również posiadała rachunek złotówkowy w polskim banku. Towar każdorazowo miał przebyć tę samą trasę;

– E. sp. z o.o. sprzedała N. towar, którego jeszcze nie nabyła, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że skarżąca nie mogła nabyć tego towaru na podstawie faktur wystawionych przez N. (odbiorcę E. sp. z o.o.), na których jako daty sprzedaży wskazano 13, 15 i 20 października 2015 r.; E. sp. z o.o. pierwszą fakturę na rzecz N. wystawiła 8 października 2015 r., tj. w przeddzień złożenia przez N. sp. z o.o. zamówienia na towar objęty tą fakturą (9 października 2015 r.);

– N. wystawiła fakturę pro forma na rzecz skarżącej 8 października 2015 r., czyli także przed złożeniem zamówienia na towar w E. sp. z o.o.;

– faktura nr [ ...] wystawiona została przez E. sp. z o.o. 14 października 2015 r., a N. zamówienie na towar również złożyła w tej samej dacie, w tym samym dniu także skarżąca złożyła zamówienie w N., a z korespondencji mailowej wynikało, że E. sp. z o.o. już 13 października 2015 r. wysłała do N. specyfikację dostawy ze wskazanymi szczegółowo towarami, ich ilością i wartością czyli jeszcze przed złożeniem przez N. zamówienia; ponadto dopiero po wysłaniu specyfikacji dostawy do N., E. sp. z o.o. złożyła zamówienie w K. s.r.o.;

– faktura nr [ ...] wystawiona została przez E. sp. z o.o. 19 października 2015 r., zamówienie na towar zostało złożone przez N. 15 października 2015 r., tego samego dnia o godz. 8:58 została wysłana z E.. do N. szczegółowa specyfikacja dostawy z podaną ilością i wartością towaru;

– towar, który miał zostać przetransportowany bezpośrednio z N. do F. s.r.o. fizycznie nie znajdował się w posiadaniu N., co potwierdzają dowody z dokumentów CMR, szczegółowo opisane przez organ odwoławczy na str. 31 zaskarżonej decyzji.

Prawidłowo zatem organy podatkowe wyprowadziły wnioski, że towar nadany przez F. s.r.o. (np. 14 października 2015 r.) zanim dotarł do E. sp. z o.o. każdorazowo dzień wcześniej miał zostać załadowany i przetransportowany z N. (np. 13 października 2015 r.) do F. s.r.o. Transport towaru miał na celu jedynie uprawdopodobnienie, że transakcje miały miejsce. Trafnie też podkreślono w zaskarżonej decyzji, że na fotografiach, przekazanych przez stronę nie widać towaru, a jedynie palety owinięte czarną folią strecz, na których mogło znajdować się cokolwiek, nawet płytki, które za każdym razem krążyły w koło, kilkakrotnie przekraczając granice.

Dyrektor IAS przeanalizował też przy tej kwestii sposób, w jaki odbywały się płatności za transakcje (za pośrednictwem rachunków bankowych), wykazując odwrócony sposób płatności charakterystyczny dla transakcji karuzelowych. Organ ten przeanalizował też określenia ilości towaru w przeliczeniu na palety, a wskazując na te same zestawienia ilości towaru na paletach, które funkcjonowały w obiegu przy ustalonych łańcuchach transakcji wykazał, że to odbiorca decydował o tym, jak ma zostać przetransportowany towar. Logicznym jest natomiast, że to dostawca, składając zlecenie transportowe do przewoźnika, decyduje jak ma zostać przewieziony towar, chyba że organizatorem transportu jest odbiorca. To dostawca przygotowuje towar do jego podjęcia przez firmę transportową, zgodnie ze swoją wiedzą z jakim towarem ma do czynienia, o jakich właściwościach, a co się z tym wiąże jaką należy zachować ostrożność przy jego transporcie - czy można przewozić luźne kartony czy dla bezpieczeństwa należy ułożyć towar na paletach i w jakiej ilości żeby nie uległ uszkodzeniu. Tym samym decyduje o ilości palet, na których ma nastąpić transport towaru i ich ułożeniu na samochodzie. Powyższe świadczy o tym, że załadowane palety tak naprawdę przekazywane były z "rąk do rąk", zataczając koło, podobnie jak te same zestawienia towaru, tworzone w celu uwiarygodnienia przeprowadzonych transakcji, które wykonywały obieg pomiędzy wszystkimi podmiotami z ustalonego łańcucha transakcji.

O udziale skarżącej w transakcjach karuzelowych w kontekście powyższych okoliczności świadczy także fakt, że strona zawarła najpierw umowę z odbiorcą towaru F. s.r.o., tj. 7 października 2015 r., a umowę z dostawcą towaru N. – 9 października 2015 r.

Przypomnieć należy, że skarżąca 3 kwietnia 2015 r. zawarła z K. K. umowę zlecenia w zakresie pozyskiwania przez K. K. klientów. Zgodnie z aneksem do tej umowy z 5 października 2015 r., z tytułu pozyskania dostawcy płytek dekoracyjnych gipsowych zewnętrznych, wewnętrznych i dekorów gipsowych malowanych i niemalowanych Zleceniobiorcy K. K. przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 3% zysku z transakcji netto. Płatność wynagrodzenia miała być dokonana na podstawie faktury VAT wystawionej raz na kwartał. Organy podatkowe ustaliły przy tym bezspornie, że takie rozliczenie nie miało miejsca. Powyższe okoliczności zatem wskazują na brak wywiązywania się stron z postanowień powyższej umowy, co w okolicznościach te sprawy potwierdza pozorny charakter umowy łączącej K. K. ze skarżącą oraz dodatkowo potwierdzają fikcyjny charakter transakcji pomiędzy N., skarżącą oraz F. s.r.o., co prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Prawidłowo przyjęto również w decyzji Dyrektora IAS, że w sprawie wystąpiły okoliczności charakterystyczne dla karuzeli podatkowej, przy czym organ ten w podsumowaniu rozważań trafnie wskazał, na:

– międzynarodowy charakter transakcji - w łańcuchu dostaw uczestniczyły podmioty prawa polskiego, spółki zarejestrowane na Słowacji; towar wprowadzony na terytorium Polski przez słowacką spółkę K. s.r.o. był przedmiotem obrotu przez 5 podmiotów, w tym 2 zagraniczne a następnie w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiego podmiotu F. s.r.o.,

– szybki przepływ towarów, szybkie płatności;

– kontrahent unijny K. s.r.o. pozostawał podejrzany o zaangażowanie w oszukańczy łańcuch dostaw jako spółka wiodąca;

– spółka uczestnicząca w łańcuchu transakcji posiada siedzibę w "wirtualnym biurze";

– kontakt odbywał się wyłącznie za pomocą komunikatorów elektronicznych i e-mail;

– brak problemów z płynnością finansową, odwrócony sposób płatności (szczegółowo przedstawiony na str. 31 decyzji organu pierwszej instancji;

– wykorzystanie konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wystąpienie powyższych elementów stanu faktycznego w tej sprawie zostało udowodnione. Dokumentacja potwierdzająca dostawy miała stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że opisywane transakcje nie miały w istocie celu gospodarczego, lecz ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach "oszustwa karuzelowego".

W rezultacie zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz strony przez N. w październiku 2015 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Transakcje udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez tego kontrahenta nie miały bowiem charakteru gospodarczego a jedynym celem ich wystawienia było osiągnięcie korzyści podatkowych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostaw towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Natomiast zgodnie z art. 7 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się, m.in., przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% po spełnieniu określonych warunków wymienionych w art. 42 ustawy o VAT.

Wedle natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%. pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju:

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Organy podatkowe prawidłowo w sprawie uznały, że wykazane przez skarżącą zakwestionowane WDT nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT. Za takie bowiem nie można uznać procederu wystawiania nierzetelnych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Oznacza to, że w sprawie nie będą miały zastosowania normy wynikające z art, 19a ust. 1 tej ustawy, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również art. 29a ust. 1 ustawy, regulujący z kolei kwestię podstawy opodatkowania. Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że wystawienie przez stronę zakwestionowanych faktur sprzedaży na rzecz F. s.r.o., wymienionych na str. 19 decyzji organu pierwszej instancji, wiązało się z uczestnictwem strony w oszustwie podatkowym, na skutek czego zawyżona została podstawa opodatkowania z tytułu WDT.

W konsekwencji stwierdzić należało, że strona w październiku 2015 r. nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie obrotu płytkami gipsowymi, wykazanych w wystawionych nią zakwestionowanych fakturach WDT o wartości netto 1.311.551,10 zł. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że dokonane przez nią operacje, dotyczące opisanych transakcji nabycia w kraju płytek gipsowych i ich sprzedaży do Republiki Słowackiej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Organ odwoławczy prawidłowo także przypisał stronie świadomy udział w ustalonych transakcjach karuzelowych. W istocie, organ odwoławczy przyjął jednocześnie, że strona jednocześnie nie dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta N. (str. 42 zaskarżonej decyzji).

To niejednolite stanowisko organu drugiej instancji nie miało jednakże – wbrew zarzutom skargi – znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie sądu, organy podatkowe wykazały w sprawie świadomy udział skarżącej w oszukańczym procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Strona wiedziała, że transakcje w których uczestniczy stanowią element "karuzeli podatkowej" Organ odwoławczy przedstawił w tym zakresie analizę opartą o wykazane elementy stany faktycznego i wyczerpująco ją uzasadnił, a sąd pierwszej instancji podziela w całości tę ocenę prawną, przyjmując ją za prawidłową. Taka kwalifikacja prawna świadomości strony uwzględnia także okoliczności sprawy, w tym pozycję skarżącej na rynku i jej doświadczenie w działalności gospodarczej o profilu handlowym.

W tym zakresie należy przede wszystkim uwzględnić, że skarżącej w procederze karuzelowym przypisano funkcję tzw. brokera. Strona pełniła rolę końcowego uczestnika łańcucha obrotu płytkami w kraju, nabywającego towar od bufora i dokonującego jego sprzedaży za granicę, jej zadaniem i celem uczestnictwa w tym procederze było deklarowanie z tego tytułu podatku od towarów i usług do przeniesienia, aby w następnym miesiącu zadeklarować podatek do zwrotu. Strona zatem nie mogła tego zadania wykonywać "nieświadomie", nie zdając sobie sprawy z roli i korzyści, jakie uzyskiwała takim działaniem.

Rola brokera w karuzeli podatkowej jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom będącym organizatorami karuzeli uzyskania zwrotu podatku - o który ubiega się właśnie broker w związku z dokonaną wspólnotową dostawą towarów. W interesie grupy jest dołożenie wszelkich starań, aby skarżąca został uznana za osobę nie biorącą udziału w procederze, bowiem tylko taka okoliczność pozwala na uzyskanie zasadniczej korzyści w postaci zwrotu VAT. Nieświadomy udział strony oraz brak współdziałania z pozostałymi podmiotami byłby zaprzeczeniem istnienia karuzeli podatkowej.

Dlatego zasadnie organy obu instancji uznały, że skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w łańcuchu transakcji oszukańczych, kierując się chęcią zarobku, podejmując jednocześnie wszelkie możliwe kroki żeby uprawdopodobnić rzetelność zawartych transakcji oraz zabezpieczyć się na wypadek gdyby kontrahenci zawiedli.

Dyrektor IAS trafnie też zwrócił uwagę na czas, w którym towar "zmieniał właścicieli" pomiędzy kolejnymi podmiotami, jako niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym. Tak krótki okres tych zmian może występować tylko w "wyreżyserowanym obrocie". Sposób działania kontrahentów był do tego stopnia nietypowy, że nie mógł się zdarzyć w realiach życia gospodarczego w relacjach między podmiotami prowadzącymi normalne czynności handlowe. Nietypowość z kolei da się wyjaśnić wyłącznie świadomością obydwu stron transakcji, w tym skarżącej, co do uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach, dokumentowanych fakturami, które nie odnosiły się do rzeczywistego przepływu towarów, lecz miały na celu wyłącznie stworzenie podstawy do uzyskania w sposób sprzeczny z prawem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Strona miała interes w tym żeby wydłużyć łańcuch transakcji, w tym o podmioty spoza kraju i uwiarygodnić swoje działanie. Skarżąca nieskutecznie zasłaniała się nieświadomością transakcji na wcześniejszym etapie. To właśnie skarżąca miała najwięcej do zyskania na tych transakcjach - zakup towaru z 23% stawką podatku VAT i sprzedaż z 0% stawką podatku VAT.

Ponadto, co prawidłowo ustaliły organy podatkowe, towar, pomimo że był sprzedawany pomiędzy tak dużą ilością podmiotów, to cały czas jego cena w wystawianych fakturach nadal była atrakcyjna dla skarżącej, która nabywała go w celu wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Trafnie też Dyrektor IAS wskazał, że nagłe zmiany w profilu działalności gospodarczej skarżącej, która nie mając większego doświadczenia w branży budowlanej, nagle stała się podmiotem dokonującym blisko 1,5- milionowej transakcji zakupu i sprzedaży płytek i dekorów. Przy czym strona nie przedstawiła żadnego business planu na działalność gospodarczą na nowym rynku handlowym.

Skoro organy przyjęły świadomy udział strony w transakcjach karuzelowych, badanie dobrej wiary skarżącej i dochowania przez nią należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta N. było przez organy podatkowe niekonsekwentne. Okoliczność ta jednak, jak wyjaśniono powyżej, nie ma wpływu na ocenę prawną sądu, co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe ustaliły bowiem i wykazały na podstawie zgromadzone w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim to, że strona miała świadomość (pełną wiedzę) co do własnego uczestnictwa w oszukańczym procederze, jako odbiorca towaru od N. i dostawca do F. s.r.o.

Podsumowując z kolei tę część rozważań, należało stwierdzić, że faktury VAT wystawione w październiku 2015 r. na rzecz strony przez N., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez tego dostawcę nie miały bowiem charakteru gospodarczego a jedynym celem ich wystawienia było osiągnięcie korzyści podatkowych. Strona, uwzględniając podatek w nich wykazany, w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz w składanych deklaracjach VAT-7, naruszyła dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżącej nie przysługiwało w związku z tym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT. na których jako wystawca figuruje N..

Zdaniem sądu pierwszej instancji, strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez Dyrektora IAS oceny prawnej poszczególnych dowodów ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Z tych względów za chybione należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Brak też było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 138, art. 167 i art. 167a lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w wyroku z 29 marca 2017 roku, sygn. akt I GSK 623/15, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.