Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 607/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 13, ust. 15, art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. T. "K." Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą w K. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. określającej kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu na terytorium kraju oleju słonecznikowego surowego, dopuszczonego do swobodnego obrotu na podstawie dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że przedstawiciel bezpośredni "B" Sp. z o.o. działając w imieniu i na rzecz "A" S. A., zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar opisany w polu 31 w/w zgłoszenia celnego jako "olej słonecznikowy - surowy, pozostały", pochodzący z Ukrainy. Towar został zaklasyfikowany do kodu Taric 1512 11 91 00. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano, że przedmiotowy towar jest olejem jadalnym, przeznaczonym wyłącznie do celów spożywczych (w dokumencie SAD wpisano kody krajowe: K080 i V010) i do obliczenia kwoty podatku od towarów i usług zastosowano stawkę w wysokości 5%. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte co z mocy prawa, spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną.

W okresie od lipca do września 2015 r. w siedzibie skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził kontrolę postimportową. Przedmiotem kontroli był obrót towarowy z krajami trzecimi w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 13 lipca 2015 r. Wyniki kontroli przedstawiono w protokole nr [...] z dnia 22 września 2015 r. W trakcie kontroli ustalono, że spółka dokonała 126 zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do swobodnego obrotu. Spośród tych zgłoszeń wyselekcjonowano i poddano kontroli zgłoszenia, których przedmiotem był olej słonecznikowy surowy - pozostały, klasyfikowany do kodu Taric 1512 11 91 00. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zastosowanego m.in. we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym. Na podstawie załączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego świadectw jakości nr [...] ustalono, że masowy udział benzo(a)pirenu w importowanym oleju słonecznikowym przekraczał najwyższy dopuszczalny poziom i wynosił 5,0 µg/kg. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego

w [...] protokół z kontroli celem dalszego postępowania. W przekazanych aktach znalazło się pismo Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego

w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., z którego wynika, że zawartość benzo(a)pirenu w olejach i tłuszczach powyżej najwyższego dopuszczalnego poziomu wynoszącego 2 µ/kg, nie jest akceptowalna dla środka spożywczego, możliwego do spożycia przez ludzi.

Na zapytanie organu pierwszej instancji Państwowy Graniczny Inspektor Sanitarny w Hrebennem poinformował, że zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1881/2006 dopuszczalny poziom bezno(a)pirenu w olejach i tłuszczach określany jest dla środków spożywczych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub do stosowania jako składnik w produktach spożywczych, i wynosi 2 µ/kg. Przekroczenie powyższego poziomu jest niedopuszczalne dla środków spożywczych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez ludzi. - zaś importowany surowy olej słonecznikowy jest środkiem spożywczym, ale nie do bezpośredniego spożycia przez ludzi. Każda partia oleju słonecznikowego surowego poddawana jest procesowi rafinacji i dopiero po tym procesie może być przeznaczona do przetwórstwa spożywczego. Przedmiotowy olej może być przeznaczony do bezpośredniego spożycia jedynie po obróbce mającej na celu wyeliminowanie bądź obniżenie do akceptowalnego poziomu benzo(a)pirenu.

Organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w spornym zgłoszeniu celnym,

a następnie z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru. Decyzją nr [...] z dnia 10 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji zmienił kod krajowy przedmiotowego zgłoszenia celnego poprzez zmianę kodu V010 na kod V999 - "Pozostałe". Organ wskazał, że importowany olej słonecznikowy surowy w momencie dopuszczenia do obrotu nie był olejem jadalnym. Następnie odrębną decyzją określił kwotę podatku od towarów

i usług należnego z tytułu importu na terytorium kraju oleju słonecznikowego surowego dopuszczonego do swobodnego obrotu na podstawie w/w dokumentu SAD, w wysokości [...] zł.

We wniesionym odwołaniu skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji niezawierającej uzasadnienia zawartego w niej rozstrzygnięcia;

- art. 33 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 2a w zw. z pozycją 20 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 ust. 2a tej ustawy w zw.

z poz. 129 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług

w imporcie, polegające na przyjęciu, że importowany przez olej słonecznikowy surowy nie stanowił oleju jadalnego, a w konsekwencji, że import tego oleju powinien podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że ogólnikowe stwierdzenie, jakoby importowany przez nią olej słonecznikowy nie był olejem jadalnym nie może zostać uznane za "uzasadnienie" decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie to nie pozwala bowiem na odniesienie się do przesłanek, które zdaniem organu przemawiają za tym, że przedmiotowy olej słonecznikowy nie był olejem jadalnym. Uzasadnieniem zaskarżonej decyzji nie może być treść decyzji celnej, ze względu na to, że nie ma ona charakteru ostatecznego – skarżący wniósł wniosła odwołanie od tej decyzji. Dla ustalenia prawidłowej stawki podatku dla towaru objętego zgłoszeniem celnym, konieczne jest określenie, czy olej ten powinien zostać zaklasyfikowany jako "olej słonecznikowy jadalny" mieszczący się w kodzie 1512 Nomenklatury Scalonej CN (PKWiU ex 10.4). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia ,jadalności" i w związku z tym, zdaniem Spółki, znaczenie tego pojęcia powinno zostać określone w oparciu o zasady wykładni językowej, wnioski płynące z wykładni systemowej Nomenklatury Scalonej CN - stanowiącej podstawę dla klasyfikacji celnej importowanych towarów oraz wnioski płynące z orzecznictwa sądów administracyjnych. O zaklasyfikowaniu nie może natomiast przesądzać poziom benzo(a)pirenu.

Dyrektor Izby Celnej omówił pojęcia obowiązku i zobowiązania podatkowego, wskazując że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zauważył, że organ pierwszej instancji w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 19a ust. 9 oraz art. 30b ust. 1

i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymienione regulacje prawne nie obowiązywały w chwili powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie tj. w dniu 11 marca 2013 r. W przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie, odpowiednio, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów

i usług. Zaznaczył jednak, że przytoczone przez Naczelnika Urzędu Celnego przepisy mają takie samo brzmienie jak te, które obowiązywały w chwili powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie, zmieniła się jedynie ich jednostka redakcyjna. Także sens i treść przytoczonego przez Naczelnika Urzędu Celnego

w [...] art. 30b ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest tożsama z treścią art. 29 ust. 13 i 15 w/w ustawy, obowiązującego w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu przedmiotowego oleju. Przepisy te określają, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania obejmuje także prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wstępnym dla postępowania podatkowego jest kwestia określenia w postępowaniu celnym prawidłowych danych w zgłoszeniu celnym mających znaczenie dla ustalenia stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją tego jest fakt, iż taka zmiana w zakresie danych w zgłoszeniu celnym powoduje automatyczną zmianę w zakresie stawki opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego

z tytułu importu przedmiotowego towaru. Dopóki więc taka decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej ustalenia, istotne dla spraw podatkowych, są wiążące dla organów orzekających w sprawach pochodnych.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej [...] Pozostawanie tych decyzji w obrocie prawnym oznacza, że są one wiążące dla organów podatkowych tak długo, jak długo nie zostaną one z obrotu prawnego wyeliminowane w sposób prawem przewidziany, a określone tymi decyzjami obowiązki wywołują skutki wprost w sferze podatkowej, skoro opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także czynność importu towaru, zaś podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne

i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Odnosząc się do kwestii właściwej stawki podatku organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania, stawka podatku wynosi 23%. Natomiast załącznik nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje towary, dla których stawka podatku wynosi 5 %. W załączniku tym, pod poz. 20 wymienione zostały towary zaklasyfikowane do grupowania PKWiU "ex 10.4", tj. "Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne - wyłącznie jadalne". Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że przesłanką do zastosowania stawki 5% jest jadalna cecha oleju, rozumiana jako zdatność do spożycia. Brak jest zatem podstaw, aby o jadalnym charakterze olejów i tłuszczów roślinnych decydował faktyczny sposób ich wykorzystania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna zawierała przedstawienie stanu faktycznego, w tym przywoływała orzeczenie o zmianie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym, determinujące rozstrzygniecie w sprawie podatkowej. Uchybienia w zakresie podstawy prawnej nie miały natomiast wpływu na wynik sprawy.

"A" S.A. wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, skarżący zarzucił:

- błędną wykładnię terminu "jadalny" określonego na potrzeby kodu krajowego V010 zadeklarowanego w polu 33 zgłoszenia celnego i przyjęcie iż jest on tożsamy z terminem "bezpośredniego spożycia", podczas gdy produkt może być jadalny, choć nie musi być przeznaczony do spożycia bezpośredniego,

- błędne zastosowanie pkt 6.1.1 załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006 z dnia 19 grudnia 2006 r. ustalającego najwyższe dopuszczalne poziomy niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych i przyjęcie, iż ma on zastosowanie do oleju sprowadzanego przez skarżącego, podczas gdy towar ten nie był przeznaczony do bezpośredniego spożycia przez ludzi lub do stosowania jako składnik w produktach spożywczych, lecz jego przeznaczenie spożywcze miało zostać osiągnięte po obróbce mającej na celu wyeliminowanie lub obniżenie do akceptowalnego poziomu benzo (a) piranu,

- błędną wykładnię pozycji 100 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie poprzez przyjęcie, iż nie znajduje on zastosowania do towaru jadalnego, choć nie przeznaczonego do bezpośredniego spożycia.

- naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny poprzez brak uwzględnienia stanowiska Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego z pisma z dnia 27 października 2015r. potwierdzającego, iż towar sprowadzany przez skarżącego jest jadalnym środkiem spożywczym oraz oparciu się jedynie na samym badaniu próbki produktu, którą organ sam pobrał

i poddał analizie, nie poddając przy tym pod rozwagę obiektywnych cech

i właściwości samego towaru.

Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej Nr [...]

Zdaniem skarżącego organy obu instancji mylnie pojmowały pojęcia "jadalny"

i "bezpośrednie spożycie" utożsamiając je znaczeniowo, choć nie ma to uzasadnienia językowego, a także oparcia w przepisach prawa. Olej importowany przez skarżącego należy niewątpliwie uznać za jadalny, choć nie do bezpośredniego spożycia przez ludzi. Powyższą klasyfikację potwierdza jednoznacznie materiał dowodowy zebrany w postępowaniu, a w szczególności pismo Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w [...], który jednoznacznie stwierdza, iż przedmiotowy importowany surowy olej słonecznikowy z Ukrainy jest środkiem spożywczym, lecz nie do bezpośredniego spożycia przez ludzi. Skarżący odwołał się do przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1881/2006 oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie wraz z załącznikami, a nadto nawiązał do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 kwietnia 2016r. w sprawie C-233/15 gdzie przyjęto, że w celu ustalenia, czy produkt przeznaczony jest do celów spożywczych czy nie, należy wziąć pod uwagę wszystkie istotne aspekty dotyczące właściwych jej obiektywnych cech i właściwości. Ocena organu państwa członkowskiego właściwego do spraw stosowania prawa żywnościowego, zgodnie z którą produkt jest niezdatny do spożycia przez ludzi, nie może samodzielnie być decydująca do celów uzasadnienia zakwalifikowania produktu jako "niejadalnego".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie sygn. akt III SA/Lu 879/16. Postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem z dnia 8 lipca 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r. Nr 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej była decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] określająca kwotę tego podatku w wysokości 169.218 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następstwie ustaleń poczynionych przez organ w postępowaniu celnym prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego. Wynika z nich, że postępowanie celne zakończone zostało ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], zmieniającej w stosownej części pola 33 zgłoszenia celnego SAD nr [...] kod krajowy V010 - "jadalne" na kod V999 - "pozostałe", z tego względu, że importowany olej słonecznikowy surowy

w momencie dopuszczenia do obrotu nie był olejem jadalnym. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej, wydaną w postępowaniu celnym, została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 879/16. Skargę kasacyjną od tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 449/17. Decyzja o zmianie zgłoszenia celnego jest zatem zarówno ostateczna, jak

i prawomocna.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że ostateczna i prawomocna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy

w zakresie konstrukcyjnych elementów podatku, zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia z dnia 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2018 r., I SA/Bk 455/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r., I SA/Lu 36/18). Weryfikacja zgłoszenia celnego lub ustalenie przez organy administracyjne wyższej wartości celnej towaru niż zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym powoduje zatem zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czego dalszą konsekwencją było prawidłowe określenie kwoty tego podatku.

Odnosząc się do kwestii właściwej stawki podatku podnieść należy, że w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazano towary, dla których stawka podatku wynosi 5 %. Pod poz. 20 wymienione zostały towary zaklasyfikowane do grupowania PKWiU "ex 10.4", tj. "Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne - wyłącznie jadalne". W objaśnieniach do załącznika zaznaczono, że oznaczenie "ex" - dotyczy tylko danego wyrobu z danego ugrupowania. Do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie wykaz towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług określony został w układzie odpowiadającym nomenklaturze Scalonej (CN) (art. 41 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług). W pozycji 100 załącznika 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie wymieniono pozycję 1512 (PKWiU ex 10.4) - " Olej z nasion słonecznika, z krokosza barwierskiego lub z nasion bawełny i ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie", przy czym przypis 6, odnoszący się do tej pozycji załącznika wskazuje, że chodzi wyłącznie o oleje jadalne. Pozycja 1512 obejmuje na poziomie jednokreskowym "Olej z nasion słonecznika łub z krokosza barwierskiego i ich frakcje" oraz "Olej z nasion bawełny i jego frakcje". Przedmiotem importu jest olej słonecznikowy, dla którego w taryfie celnej występują dwie podpozycje "Olej surowy" (podpozycja 1512 11) oraz "Pozostałe" (podpozycja 1512 19). Z kolei podpozycja "Olej surowy" dzieli się na "Do zastosowań technicznych łub przemysłowych innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi" (kod CN 1512 11 10) oraz "Pozostałe", które dzieli się na dwa kody (kod CN 1512 11 91 - olej słonecznikowy) oraz (kod CN 1512 11 99 - olej z krokosza barwierskiego).

W zgłoszeniu celnym zgłaszający zadeklarował kod CN 1512 11 91.

W postępowaniu celnym, organ celny nie kwestionował zastosowanego kodu, bowiem olej słonecznikowy surowy klasyfikowany jest do podpozycji 1512 11 i może być objęty wskazanym wyżej kodem CN. W ramach zadeklarowanego przez zgłaszającego kodu CN przewidziane są dwie stawki podatku od towarów i usług: dla olejów jadalnych (kod dodatkowy V010) - stawka 5% oraz pozostałych (kod dodatkowy V999) - stawka 23%. Obniżoną stawkę podatku (w wysokości 5%) objęty jest olej słonecznikowy wyłącznie jadalny.

Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż parametry fizykochemiczne, którymi charakteryzował się importowany olej słonecznikowy w momencie dopuszczenia do swobodnego obrotu nie pozwalają na uznanie, że nadawał się on do jedzenia. Z kolei mając na uwadze umiejscowienie przedmiotowego oleju w strukturze Nomenklatury Scalonej organ zasadnie zauważył, iż w nomenklaturze tej określenia "jadalne", "niejadalne" są używane do określenia produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji 20 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że przeznaczenie olejów i tłuszczów roślinnych rozumiane jako faktyczne wykorzystanie w określonym celu, nie zostało przewidziane w przepisach dotyczących 5% stawki podatku. Zastosowanie tej stawki nie jest więc uwarunkowane według ustawy o podatku od towarów i usług przeznaczeniem towaru, ale zależy od cech surowca. Przesłanką do zastosowania stawki 5% jest jadalna cecha oleju, rozumiana jako zdatność do spożycia. Brak jest zatem podstaw, aby o jadalnym charakterze olejów i tłuszczów roślinnych decydował faktyczny sposób ich wykorzystania.

W postępowaniu celnym ustalono, że w momencie importu, ze względu na przekroczenie dopuszczalnej zawartości benzo(a)pirenu, olej nie mógł być przeznaczony do bezpośredniego spożycia przez ludzi. Swoje ustalenia organy celne oparły, w szczególności, na informacjach przekazanych przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz świadectwie jakości wystawionym przez ukraińskiego producenta oleju. Opodatkowanie stawką 5% przewidziane jest wyłącznie dla tłuszczów jadalnych i cechę tę ("jadalność") towar musi posiadać na każdym etapie obrotu, a więc także w momencie obejmowania towaru procedurą celną dopuszczenia do swobodnego obrotu. W tym stanie rzeczy import przedmiotowego oleju słonecznikowego surowego podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

W rozpoznawanej sprawie podatkowej nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi zmierzające w istocie do zakwestionowania okoliczności faktycznych i ich prawnej oceny, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w formie odrębnej decyzji, dotyczącej zmiany nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Rozstrzygnięcie, czy olej sprowadzany przez skarżącego z uwagi z jednej strony na przekroczenie akceptowalnego poziomu benzo(a)pirenu, a z drugiej na planowaną obróbkę, mającą doprowadzić do wyeliminowania lub obniżenia poziomu benzo(a)pirenu może być kwalifikowany jako olej "jadalny", czyli przeznaczony do spożycia, była w odrębnym postępowaniu przedmiotem analizy organów celnych, a prawidłowość tej analizy poddana została kontroli sądów administracyjnych obu instancji.

Wskazać przy tym należy, że weryfikacja prawidłowości zgłoszenia celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego stanowi dla organów podatkowych podstawę rozstrzygnięcia

w zakresie elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty czy też okoliczności mających wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych. Jak już wyżej wskazano, dopóki decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym wykluczona jest ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy celne prawidłowo określiły kwotę podatku od towaru i usług oraz trafnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Stosownie bowiem do treści art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów

i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego (wg brzmienia ustawy w dacie rozstrzygania sprawy przez organy celne) wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W myśl art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług przez organy celne. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w czasie dokonania spornego zgłoszenia celnego, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w przypadku kiedy przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz powiększona o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile elementy te nie zostały do niej włączone, obejmuje: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione od pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, przy czym przez pierwsze przeznaczenie w kraju należy rozumieć miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego importowane są towary (art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług). Do obliczenia podatku od towarów i usług zastosowano stawkę tego podatku w wysokości 23 %, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie, wydanym na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce pierwotnie zastosowanej stawki podatku 5 %.

Dane zawarte w zgłoszeniu celnym wiążą organ celny tylko o tyle, o ile zgłoszenie to nie zostało zakwestionowane w trybie przewidzianym prawem. W rozpoznawanej sprawie, elementem stanu faktycznego jest decyzja organu celnego, podważająca w prowadzonym odrębnie postępowaniu prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym – kod krajowy towaru, sugerujący, że importowany towar jest towarem jadalnym. Oznacza to jednocześnie nieprawidłowość w zakresie wykazanej w tym zgłoszeniu kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Taki stan odpowiada hipotezie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym uzasadnia zastosowanie jego dyspozycji polegającej na określeniu tego podatku w prawidłowej wysokości.

Organ podatkowy oparł się na pełnym dla rozstrzygnięcia sprawy materiale dowodowym, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wyjaśnił motywy przyjętego stanowiska. W konsekwencji, w ocenie sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonana przez organy subsumpcja tych ustaleń do norm prawnych, które miały w tej sprawie zastosowanie, odpowiadają prawu i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia poczynione w odrębnym postępowaniu w przedmiocie ustalenia właściwego kodu towaru wiązały organy w niniejszej sprawie, w związku z czym zarzuty oparte na argumentacji dotyczącej klasyfikacji spornego oleju wykraczały poza granice rozpoznania niniejszej sprawy i nie mogły zostać uwzględnione.

Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Podkreślić ponownie należy, iż postępowanie podatkowe było prowadzone odrębnie od postępowania celnego. W postępowaniu tym wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania decyzji podatkowej, przy czym należy pamiętać, że organ orzekający w sprawie podatkowej był związany ustaleniami dokonanymi w postępowaniu celnym. Wobec tego zarzuty skargi, koncentrujące się na kwestii kwalifikacji spornego towaru nie mogły osiągnąć zamierzonego skutku. Odnosi się to zarówno do argumentów, opartych na wykładni pojęć "jadalny", "bezpośrednie spożycie", oceny prawnego znaczenia poziomu zanieczyszczenia benzo(a)pirenem, wykładni przepisów rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2011 r., znaczenia stanowiska Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego, jak i wskazówek, wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-233/15. Wypada zresztą zaznaczyć, że te same zarzuty były już przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli w sprawie ze skargi na decyzję celną (wskazane wyżej sprawy sygn. akt III SA/Lu 879/16 i I GSK 449/17), a sądy obu instancji uznały je za bezzasadne.

Organy celne podjęły zatem w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu jej wyjaśnienia, zapewniając stronie udział w postępowaniu. W ocenie sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu,

z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i dalszych Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy szczegółowo i obszernie uzasadnił zaskarżoną decyzję, w której przedstawił przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

Konkludując należy stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organów obu instancji wyjaśnione zostały też przesłanki jakimi organy kierowały się przy wydawaniu decyzji. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy.

Mając to na uwadze, sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.