Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1430/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Protokolant Asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2004 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją Nr [...], określił Spółce A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 816.931,00 złotych.

Organ podatkowy I instancji uznał, iż w roku 2000 Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.937.520,42 zł, na którą składały się koszty usług transportowych, dotyczących tzw. premii transportowych.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, iż premia transportowa przyznawana była za czynności, których nikt nigdy nie wykonał, w związku z czym nie mogły mieć związku z przychodami, art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki poniesione przez stronę z tytułu premii nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów, pomimo że zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż zostały faktycznie poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów jako wynagrodzenie za usługi transportowe i związanymi z tym czynnościami, art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż prowadzanie przez stronę ewidencji rachunkowej niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości uniemożliwia uznanie błędnie ewidencjonowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 cyt. ustawy, art. 20 ust 1 i 2 oraz 22 ust 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku – o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było takich podstaw prawnych w kontekście dokonywania oceny prawnej przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konkluzji zarzutów odwołania Spółka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sytuacji uznania, że materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż wydatki Spółki związane z wypłatą premii transportowych zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., art. 9 ust 1, art. 15 ust 1, art. 18 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję i określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 789.010,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów strony w kwestii rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przez organ I instancji na podstawie dowodu w postaci protokołów przesłuchań osób w charakterze podejrzanych przeprowadzonych przez ABW Delegatura w Ł., bez udziału strony wskazał, iż protokoły tych przesłuchań zostały włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniem otrzymanym przez stronę w dniu 11 czerwca 2004 roku zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Organ podniósł, że w myśl art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Kierując się jednakże tym, iż podstawowym dowodem wskazującym na zawyżenie kwot rachunków wystawionych przez wskazanych kierowców są protokoły przesłuchań sporządzone w postępowaniu karnym, uwzględnił wcześniej odrzucony przez organ I instancji wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych świadków.

Na podstawie opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznań firm transportowych organ odwoławczy uznał, iż z zebranych w sprawie dowodów wyłania się obraz stanu faktycznego, tożsamy z przedstawionym przez organ I instancji. Przede wszystkim organ stwierdził, iż wskazane osoby świadczące usługi transportowe nie świadczyły żadnych dodatkowych usług, na które wskazuje Spółka powołując się na umowy o świadczenie usług transportowych, natomiast pieniądze otrzymywane ponad kwoty stanowiące faktyczną zapłatę za usługi transportowe były zwracane podatnikowi i następnie przekazywane aptekom.

Analizując stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, jaki wyłonił się po uzyskaniu dowodów w postaci protokołów przesłuchań osób świadczących usługi transportowe i analizie zawartych z tymi osobami umów cywilnoprawnych o świadczenie tych usług (w szczególności w zakresie zasad wynagradzania), przy jednoczesnym braku regulaminu określającego zasady przyznawania premii, organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe umowy zostały zawarte w celu usankcjonowania stosowanego przez spółkę procederu nieformalnego przekazywania pieniędzy kontrahentom Spółki (aptekom).

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ stwierdził, iż w celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić związek takiego wydatku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Organ podkreślił, iż utożsamianie istnienia faktur z dowodzeniem, iż dokonano - na ich podstawie - zapłaty za rzeczywiście wykonane usługi nie wystarcza dla skutecznego przeprowadzenia wywodu, iż zasadnie zaliczono wydatki w kwocie 2.937.520,42 zł. do kosztów uzyskania przychodów. Nie tylko bowiem nieudokumentowanie wydatku kosztowego, ale także poniesienie wydatku niecelowego, jak również poniesienie wydatku na usługi, co do których istnieje wątpliwość, czy w ogóle zostały na rzecz podatnika wykonane, uprawnia do wyłączenia danej kwoty z kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał także, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, żeby osoby świadczące usługi transportowe wykonywały czynności inne niż usługi typowo transportowe. Podatnik nie przedstawił bowiem dowodów w powyższym zakresie.

W kwestii naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 20 i 22 ust 1 i 2 ustawy o rachunkowości organ odwoławczy wskazał, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, a ich uchybienie nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 cyt. ustawy.

Ponadto odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie odliczenia darowizn organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy (specyfikacje darowizn, pisma wnioskujące o pomoc finansową, przelewy bankowe, faktury wraz z potwierdzeniami odbioru darowizn), potwierdził fakt dokonywania przez Spółkę darowizn w kwocie 55.729,45 zł podlegających odliczeniu od dochodu zgodnie z art. 18 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie uwzględnił zarzuty odwołania.

Na powyższą decyzję w dniu [...] Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 229, a także art. 15 § 1, art. 120, 127, 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i przesłuchanie w toku postępowania odwoławczego kilkunastu świadków pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a tym samym uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191, 199a § 2 i 3, 210 § 4 o.p. poprzez błędne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy i konsekwencji niewyjaśnienie, czy wydatki poniesione przez Spółkę w 2000 roku na wypłatę premii transportowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, art. 210 § 4 w związku z art. 120 i 199a § 2 o.p. poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie w uzasadnieniu prawnym decyzji z jakim przepisem prawa niezgodne było dokonywanie wypłat premii transportowych (str. 38 decyzji) oraz na podstawie jakiego przepisu prawa możliwe było uznanie premii transportowych za "łapówki" dla aptek (str. 37). Ponadto w ocenie strony skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przeanalizowano, czy premie transportowe miały związek z przychodami Spółki i nie wykazano, czy uznając premie za nieformalne rabaty można było jednocześnie uznać, że świadczenia te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub, że nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub na podstawie innych przepisów szczególnych i w konsekwencji naruszenie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię.

W ocenie skarżącej Spółki przepisy cyt. ustawy definiujące pojecie kosztów uzyskania przychodów, nie wskazują w sposób bezpośredni na źródła lub środki dowodowe, które podatnik powinien wskazać, aby wykazać poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu, a co za tym idzie wydatki poniesione przez Spółkę w 2000 roku na wypłatę premii transportowych zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów, a ich poniesienie miało bezpośredni związek z przychodami skarżącej Spółki zważywszy, że okoliczność ta była bezsporna w toku postępowania podatkowego, a w związku z czym organ odwoławczy winien był uznać te wydatki za koszty uzyskania przychodów, skoro na potrzebę i celowość ich ponoszenia powoływała się Spółka, wskazując jednocześnie na efekty tych wydatków w postaci wzrostu przychodów.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego poprzez nieuprawnione przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2, a nie wydawanie decyzji merytorycznej na podstawie art. 233 § 1 punkt 2 litera a ordynacji podatkowej.

Faktem jest, że w trakcie postępowania przed organem odwoławczym przesłuchano 13 świadków spośród 21, którzy uprzednio przesłuchani byli w postępowaniu karnym.

Jednak wbrew stanowisku strony skarżącej dla prawidłowego zastosowania art. 233 o.p. nie jest decydujące rachunkowe czy procentowe porównanie ilości dowodów przeprowadzonych przez organ I, a później II instancji. Art. 233 § 2 o.p. pozwala uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.

Oznacza to, że na podstawie przywołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji, gdy postępowania dowodowego nie przeprowadzono lub przeprowadzono je jedynie w nieznacznej części. Pierwszy z wymienionych warunków, z oczywistych względów nie wchodzi w zakres rozważań sądu. Dla spełnienia drugiego nie jest, jak wyżej wskazano, wystarczające porównanie ilości dowodów przeprowadzonych przez obie instancje. Rozmiar postępowania dowodowego, które musiałoby być, w myśl cytowanego przepisu przeprowadzone aby uzasadnione stało się wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej nie może być mierzony ilością środków dowodowych przeprowadzonych przez organ II instancji (np. świadków przesłuchanych przez ten organ), lecz wielością i zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, które są ustalane na etapie postępowania odwoławczego. Jeśli bowiem dla poczynienia należytych ustaleń faktycznych niezbędne jest ustalenie określonej ilości istotnych okoliczności to w gruncie rzeczy nie jest ważne, dla spełnienia przesłanki, o której mowa, że odnośnie jednej z nich będzie przeprowadzonych wiele dowodów, jeśli tylko wszystkie z nich mogą przyczynić się do wyjaśnienia tej okoliczności. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy podejmując decyzję o dopuszczeniu danego dowodu np. z przesłuchania świadka nie wie, bo wiedzieć nie może, jakie będą wyniki tego przesłuchania. Jednocześnie zaś organ ten nie może, w świetle art. 180 i art. 187 § 1 o.p. odmówić przeprowadzenia danego dowodu, gdyż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest niezgodne z prawem, a organ ma obowiązek rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Powyższa reguła obowiązuje w postępowaniu podatkowym bez żądnych wyjątków nawet wówczas, gdy wiele dowodów dotyczy jednej okoliczności, byleby była to okoliczność istotna. Nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że zasadniczą okolicznością w rozpoznawanej sprawie było ustalenie tego, jaki charakter miały w istocie wydatki czynione przez Spółkę skarżącą umownie zwane premiami transportowymi oraz jak wyglądał mechanizm wydatkowania tych kwot i ich ostatecznego przeznaczania. Tych właśnie okoliczności dotyczyły przesłuchania owych 13 świadków w toku postępowania odwoławczego. Dlatego też wbrew stanowisku skarżącej należy przyjąć, że przesłuchując wymienionych świadków organ II instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części, lecz uzupełnił owo postępowanie o wszelkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Na marginesie jedynie podnieść należy, że zagadnienie dopuszczenia dowodów z zeznań przedmiotowych świadków zapoczątkowane zostało aktywnością procesową strony skarżącej i to tylko z powodu chęci weryfikacji tych, niekorzystnych dla Spółki, zeznań i wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym – wniosek dowodowy k.1890-1892 akt administracyjnych. Wyniki owych przesłuchań odbytych w toku postępowania odwoławczego stanowiły potwierdzenie ustaleń dokonanych przez organ I instancji. W tej sytuacji wręcz demagogicznie brzmią zarzuty postawione w skardze zwracające uwagę na to, że "dotyczyły one faktów ustalonych przez organ I instancji", "nie służyły ustaleniu nowych okoliczności" i "potwierdziły inne dowody", gdyż organ odwoławczy w istocie nie wykroczył podczas tych przesłuchań poza tezy dowodowe zakreślone w cytowanym wniosku strony skarżącej.

Ze wskazanych wyżej względów, przeprowadzone dowody uzupełniły ustalenia poczynione przez organ I instancji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 1 punkt 2 litera a o.p. i art. 229 o.p.

Zarzut naruszenia art. 199a o.p., a w konsekwencji także art. 210 § 4 o.p. jest oparty na nieporozumieniu. Zgodnie z § 2 cytowanego przepisu jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Cytowany przepis normuje tzw. obejście prawa podatkowego. Polega ono, najogólniej ujmując, na wyborze przez podatnika takiej czynności, która w swojej treści odbiega od czynności podejmowanych w takich okolicznościach. Naganny jest nie tyle sam wybór, co jego cel, którym jest uchylenie się od opodatkowania – C. Kosikowski Przegląd Podatkowy 2006/7/5. Obejście prawa podatkowego wiąże się z wykorzystywaniem do uchylania się od opodatkowania przysługującej podmiotom prawa cywilnego wolności kształtowania czynności prawnych. Owo wykorzystywanie prawa cywilnego polega na takim ukształtowaniu stosunków cywilnoprawnych, które nie wynika z ich celów gospodarczych lub finansowych, jest podejmowane tylko do uchylania się od opodatkowania. W szczególności będą to czynności prawne maskujące rzeczywiste znaczenie umowy, zwłaszcza zaś mające na celu rzeczywiste znaczenie umowy, przeniesienie przedmiotów majątkowych lub przychodów – H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy 1999/9/3.

W każdym więc razie w cytowanym przepisie chodzi o wykorzystywanie w celu uniknięcia opodatkowania czynności cywilnoprawnych. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że pozwala na zrozumienie, że regulacja zawarta w tym przepisie w ogóle nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie chodzi w niej bowiem o ustalenie rzeczywistego znaczenia podatkowoprawnego dokonanej przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnej, lecz o zakwalifikowanie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. To jest autonomiczne zagadnienie wyodrębnionej gałęzi prawa tj. prawa podatkowego, a nie próba ujawnienia rzeczywistego znaczenia określonej czynności cywilnoprawnej.

W tej zaś sytuacji obejście prawa podatkowego w rozumieniu cytowanego przepisu w ogóle nie może mieć zastosowania, zaś decydujące znaczenie ma prawidłowa interpretacja ustawy podatkowej – art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei myśl § 3 jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań dotyczących § 2 art. 199a o.p., zapis § 3 z przyczyn oczywistych nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie już choćby z tego powodu, że nie jest rzeczą sądu powszechnego kwalifikowanie danego wydatku strony skarżącej do kosztów uzyskania przychodu. Należy to oczywiście do podatnika. Kontrola nad prawidłowością rozliczeń podatkowych należy do organów podatkowych, a podmiotem uprawnionym do badania legalności ich aktów także w zakresie kosztów uzyskania przychodu jest wyłącznie sąd administracyjny w trybie wskazanym w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W sporze dotyczącym kosztów uzyskania przychodu, w zakresie występującym w rozpoznawanej sprawie, nie ma miejsca na ustalanie istnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż dotyczy ona wyłącznie zagadnień o charakterze podatkowym, bez uciekania się do regulacji specyficznej dla stosunków cywilnoprawnych.

W odniesieniu do zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych godzi się podnieść, że dla oceny charakteru poniesionych wydatków nie może mieć istotnego znaczenia to, czy sporne kwoty były przekazywane aptekarzom przez kierowców wykonujących usługi na rzecz Spółki skarżącej, czy przez przedstawicieli skarżącej. Istotne jest zaś to, że wydatki poniesione przez spółkę w istocie nie były przeznaczone na premie transportowe.

W skardze zarzuca się naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Zarzut ten nie jest trafny. Organy podatkowe, kierując się obowiązkiem wynikającym z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 o.p., w toku postępowania podatkowego zebrały obszerny materiał dowodowy. Przepisy ordynacji podatkowej nie wprowadzają zamkniętego katalogu środków dowodowych, które są dopuszczalne w postępowaniu podatkowym. Wręcz przeciwnie, jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 o.p. przykładowo wskazuje rodzaje tych środków dowodowych. Zgodnie z tym unormowaniem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały za dowód zeznania świadków: M. W., A. A., Z. S., D. B. oraz L. S., złożone w charakterze podejrzanych, w toku postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym, przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz prokuratorem. Oczywiście okoliczności złożenia tych zeznań, ówczesna sytuacja prawna tych osób, muszą być brane pod uwagę, ale jedynie w kontekście oceny wiarygodności tych dowodów, zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 o.p.

Należy wskazać również, że organ odwoławczy wywiązał się ze wszystkich obowiązków wynikających z art. 122 i 187 § 1 o.p. Świadczy o tym fakt uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, złożonych w toku postępowania podatkowego. Wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wbrew dyspozycji przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, o czym była mowa wyżej, odmówił przesłuchania świadków, których wcześniejsze zeznania zostały włączone do materiału dowodowego. Organ odwoławczy usunął jednak powyższe uchybienie i dopuścił dowód z zeznań świadków. Okolicznością niezależną od organu podatkowego było to, że trzech z tych świadków odmówiło składania zeznań, powołując się na przepis art. 196 § 2 o.p.. Dotyczyło to M. W., Z. S., L. S.. Natomiast świadkowie A. A. oraz D. B. złożyli ponowne zeznania, tym razem przed organem odwoławczym W trakcie tych zeznań w pełni potwierdzili swoje wcześniejsze zeznania złożone w postępowaniu karnym.

Wreszcie należy wskazać, że organ podatkowy, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, podjął wszelkie niezbędne działania do zebrania w całości materiału dowodowego. Dopuścił wszystkie dowody, które można było przeprowadzić, a które były niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. Warto w związku z tym podkreślić, że skarżąca Spółka, pomimo tego, że w toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, nie złożyła żadnych wniosków dowodowych. Jedyna aktywność w tym zakresie została wykazana przed organem pierwszej instancji oraz w odwołaniu. Z tym, że wnioski dowodowe, jak wcześniej wskazano, zostały uwzględnione w pełnym zakresie przez organ odwoławczy.

Reasumując tę część rozważań należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, organ podatkowy zebrał w sposób prawidłowy i zupełny materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Dlatego też Sąd uznał, że nie naruszono przepisów art. 122 i 187 § 1 o.p.

Wbrew zarzutom skargi również nie jest zasadny zarzut podniesiony w skardze dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 o.p.. Oczywistym jest, że dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego nie korzystają z domniemania ich prawdziwości. W procedurze podatkowej nie obowiązuje również teoria legalnej oceny dowodów, która określa gradację ważności poszczególnych środków dowodowych i ich moc wiążącą. W art. 191 wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/98). Przy czym ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny (zob. wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r., SA/Lu 734/98).

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria.

Autor skargi zarzucając decyzji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, w jakim zakresie naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie skargi nie zawiera argumentacji wykazującej, że organ podatkowy oceniając dowody nie uwzględnił, czy też nie omówił jakiegoś dowodu. Brak jest również wskazań, czym przejawiło się ewentualne naruszenie zasad logicznego rozumowania, czy też dlaczego wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy nie są zgodne z doświadczeniem życiowym. Brak jest zatem argumentacji strony skarżącej, wykazującej dowolność oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W istocie skarga zawiera polemikę z oceną dowodów, sprowadzającą się do zaprezentowania własnej wersji stanu faktycznego. Przy czym należy podkreślić, że właśnie ocenie dowodów, zaprezentowanej przez skarżącą Spółkę w skardze, można postawić zarzut dowolności. Stan faktyczny prezentowany przez stronę skarżącą nie odpowiada regułom logicznego rozumowania, a przede wszystkim doświadczeniu życiowemu. Trudno bowiem uznać za racjonalne i logiczne zachowanie przedsiębiorców wykonujących usługi transportowe na rzecz podatnika, którzy, jak twierdzi skarżąca Spółka, samorzutnie tworzą system wynagradzania właścicieli aptek w celu zmotywowania ich do zwiększenia zakupów u skarżącej Spółki. W tym celu przeznaczają całą swoją premię transportową, stanowiącą wielokrotność ich faktycznego wynagrodzenia za świadczoną usługę. Zatem przeważającą część swojego wynagrodzenia za świadczenie usług transportowych przedsiębiorcy przeznaczaliby na faktyczne zwiększenie rynku sprzedaży dla skarżącej Spółki. Z uwagi na formę opodatkowania tych przedsiębiorców, podmioty te nie mogły wliczać tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zatem cały ciężar finansowy utrzymania i zwiększenia sprzedaży Spółki ponosiłyby faktycznie podmioty świadczące usługi transportowe. Korzyści zaś w przeważającej większości czerpałaby Spółka. Tak prezentowany stan faktyczny jest całkowicie nieracjonalny i nieadekwatny do panujących realiów gospodarczych.

Strona skarżąca nie wskazuje też podstaw do zakwestionowania konsekwentnych, spójnych i wzajemnie się uzupełniających zeznań świadków A. A., D. B., którzy również przesłuchiwani w toku postępowania podatkowego podtrzymali swoje wcześniejsze zeznania. Z kolei zeznań M. W., Z. S. oraz L. S. nie może zdyskredytować jedynie tym, że zostały złożone w trakcie postępowania przygotowawczego karnego. Z zeznań powyższych świadków wynika zaś jednoznacznie, że pieniądze wypłacane z tytułu premii transportowej nie stanowiły ich wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe. Kwoty te były zwracane i przeznaczane na wypłaty dla właścicieli aptek. Jak wynika z zeznań L. S., który od października 1999 r. kierował [...] odziałem Spółki, wcześniej był kierowcą, proceder ten był znany kierownictwu Spółki, w tym również P. Z.. Za wiarygodnością tych zeznań przemawia również treść umów zawieranych z tymi przedsiębiorcami przez spółkę. W tych umowach nie określono w ogóle kryteriów wysokości tej premii. Miała ona charakter uznaniowy. Zatem była ona ustalana przez Spółkę. Powyższej oceny nie mogły zmienić zeznania świadka P. Z. Organ podatkowy zasadnie uznał, że nie mogły one podważyć wiarygodności zeznań wcześniej wskazanych świadków.

Reasumując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy ustalił w zaskarżonej decyzji stan faktyczny, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono bowiem przepisu art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Nie może też być akceptacji dla tezy, że jeśli wydatki ponoszone prze Spółkę skarżącą nie były przeznaczone na premie transportowe to znaczy, że były one wydatkami na rabaty dla aptek. Już z wykładni językowej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla zakwalifikowania danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu podatnikowi musi przyświecać cel w postaci osiągnięcia przychodu. Ten cel może być osiągnięty poprzez poczynienie konkretnego wydatku nakierowanego (zamiar kierunkowy) na jego osiągnięcie. Nie ma przy tym miejsca na alternatywę: "jeśli nie premia transportowa to środkiem do owego celu może być rabat". Jeśli dany wydatek nie jest poniesiony na wypłatę premii transportowej to po prostu nie jest spełniona przesłanka z art. 15 ust.1, a wydatek ten nie może być kosztem uzyskania przychodu. Cel w postaci osiągnięcia przychodu w konkretnych warunkach przyjętego stanu faktycznego może być osiągnięty wyłącznie przy pomocy określonego zachowania tj. udzielenia premii transportowej.

Z konstrukcji cytowanego przepisu wynika, że działanie podatnika musi być objęte zamiarem kierunkowym (bezpośrednim). Podatnik musi nie tylko chcieć osiągnąć cel w postaci przychodu lecz także musi w tym celu zachować się w określony sposób tj. wydatkować środki w określony sposób. W realiach sprawy musi to być udzielenie premii transportowej. Charakterystyczne dla zamiaru kierunkowego (celowego) jest to, że zamiar bezpośredni musi obejmować nie tylko ten właśnie cel działania, lecz także sposób działania zmierzający do jego osiągnięcia. Dlatego nie jest uprawnione twierdzenie, że wydatek Spółki jest kosztem jeśli nie poprzez wydatkowanie go na premie transportowe to ewentualnie jako rabat dla aptek. Aby przesłanka kierunkowości zamiaru została spełniona podatnik musi chcieć użyć takiego sposobu wydatkowania środków (udzielenia premii transportowej), który wyklucza jakąkolwiek inną możliwość jego odniesienia. Innymi słowy podatnik musi chcieć uzyskać cel i użyć w tym celu określonego sposobu działania, a nie jakiegokolwiek, który hipotetycznie może do tego celu prowadzić.

Dlatego właśnie wykluczona jest możliwość przyjęcia, że przedmiotowy wydatek jest kosztem uzyskania przychodu jeśli nie poprzez udzielenie premii transportowej to w postaci udzielenia rabatu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.