Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 732/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 5, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 3 ust. 2 pkt 5 , art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1838/14 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1838/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę W. T. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku przeprowadzonej wobec strony kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z faktur dokumentujących zakup samochodu specjalnego (bankowóz typu C) oraz paliwa do napędu ww. samochodu. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że przedmiotowy samochód nie spełniał wymagań technicznych dla niego przewidzianych oraz był wykorzystywany przez stronę w działalności przedsiębiorstwa w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem. W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 13 września 2013 r. wydał decyzję, w której określił stronie za czerwiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach odmiennych niż zadeklarowane.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji, iż do odliczenia podatku naliczonego uprawnia jedynie wykorzystywanie bankowozu do celów zgodnych z jego przeznaczeniem. W rezultacie strona zażądała uchylenia decyzji w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego od nabycia bankowozu oraz nabycia paliwa do jego napędu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy - opierając się na ustalonych okolicznościach faktycznych - wskazał, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu, ale w wysokości ograniczonej do kwoty 6.000 zł. Ww. zakup pozostaje wprawdzie w związku z prowadzoną przez stronę działalnością, jednak dla pełnego odliczenia samochód musiałby być wykorzystywany do wykonywania specjalnej funkcji, tj. transportu wartości pieniężnych, co w okolicznościach faktycznych sprawy nie miało miejsca. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez stronę pojazd nie może być uznany za pojazd specjalny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908, ze zm.), dalej: p.r.d., gdyż nie spełnia warunków w zakresie wyposażenia go w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej, sygnalizacji napadu oraz transmisji alarmu. Do przedmiotowego pojazdu nie będą zatem miały zastosowania przepisy art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), dalej: ustawa nowelizacyjna. W konsekwencji powyższego, w świetle art. 4 ustawy nowelizacyjnej, stronie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa do napędu ww. samochodu. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów odwołania, w szczególności w zakresie przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz w okolicznościach faktycznie zaistniałych w sprawie.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżący - wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego - sformułował zarzuty naruszenia: art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U Nr 166, poz. 1128), dalej: rozporządzenie ws. ochrony wartości pieniężnych, art. 2 pkt 36 p.r.d., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. i ustalenie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, art. 191 w zw. z art. 122 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że pomimo licznych zarzutów, zasadniczą kwestią zanegowaną przez skarżącego była przyjęta przez organy podatkowe wykładnia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej. Zarzutu tego jednakże Sąd pierwszej instancji nie podzielił, odwołując się do utrwalonego w orzecznictwie poglądu, iż samo spełnienie określonych w przepisach szczególnych formalnych przesłanek kwalifikacji danego pojazdu jako pojazdu specjalnego nie uprawnia automatycznie do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują na możliwość nadużycia prawa do odliczenia. Poza kryterium formalnym istotne jest rzeczywiste przeznaczenie pojazdu i jego funkcja w działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie - odmiennie niż oceniły to organy podatkowe – spełnione zostały wymagania techniczne, określone szczegółowo w rozporządzeniu w sprawie ochrony wartości pieniężnych, konieczne do uznania pojazdu za bankowóz. Jednakże pełne prawo do odliczenia występuje tylko w przypadku bankowozów, które są wykorzystywane wyłącznie zgodnie z ich przeznaczeniem, w ramach działalności gospodarczej podatnika, dla której korzystanie z takiego pojazdu jest konieczne i racjonalnie uzasadnione. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (który Sąd uznał za ustalony prawidłowo i niesporny) te warunki nie zostały spełnione.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi pomimo że zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, a to przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ciężkiego kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego przez organ podatkowy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 3 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi przy błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie, że podatnik nie wykazał, iż dokonuje przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, a pojazd jest wykorzystywany także do innych celów niż przewóz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, podczas gdy podatnik wskazał wyraźnie, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na transporcie drogowym, przewozie wartości pieniężnych oraz handlu różnymi wyrobami, a przez to dokonuje przewozu w szczególności, choć nie wyłącznie: krajowych i zagranicznych znaków pieniężnych oraz papierów wartościowych, w szczególności weksli stanowiących zabezpieczenia finansowe zawieranych umów, zaś przedmiotowy pojazd jest jedynym pozostającym w dyspozycji podatnika, wykorzystywanym wyłącznie do przewozu tych wartości pieniężnych,

– art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a, polegające na oddaleniu skargi przy błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, polegającym na przyjęciu, że podatnik nie posiada prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że pojazd nie posiada przeznaczenia specjalnego, wymaganego przepisami art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w tym w szczególności art. 2 pkt 36 p.r.d., podczas gdy podatnik wyraźnie wskazał, że w dowodzie rejestracyjnym ujawniono wpis: rodzaj pojazdu – samochód specjalny, przeznaczenie – bankowóz, a pojazd posiada trwałe zmiany wymagane przepisami prawa,

– art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżącemu jako podatnikowi czynnemu VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości zapłaconego przy leasingu pojazdu marki Lexus XS, stanowiącego bankowóz, oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości zapłaconego przy jego zakupie oraz zakupie paliwa do napędu tego pojazdu,

– § 1 pkt 15, § 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia ws. ochrony wartości pieniężnych, art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 145, poz. 1221, ze zm.), dalej: u.o.o.m., poprzez błędne przyjęcie, że wykonywanie usług świadczonych przez skarżącego nie jest działalnością związaną z ochroną przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych,

– art. 2 pkt 36 p.r.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojazd skarżącego nie jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która spowodowałaby konieczność posiadania specjalnego wyposażenia,

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej, poprzez przyjęcie, że rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., związanego z zakupem samochodu specjalnego (bankowozu), nastąpiło z naruszeniem wskazanych przepisów, podczas gdy w rzeczywistości rozliczenie to zostało dokonane w sposób prawidłowy,

– nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy miało ono wpływ na wynik sprawy, czym naruszono art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i ustalenie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie, że zakupiony przez skarżącego pojazd nie pełni w jego firmie funkcji bankowozu, sprawuje funkcję pomocniczą w działalności prowadzonej przez podatnika, co w ocenie organu podatkowego skutkuje brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu,

– art. 191 w zw. z art. 122 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów ze względu na brak pełnej analizy materiału dowodowego oraz oparcie się na błędnych przesłankach w toku orzekania,

– nieuzasadnione przyjęcie, że wykonywanie usług świadczonych przez skarżącego nie jest działalnością związaną z ochroną przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych,

– brak oceny ustaleń dokonanych przez organ pod względem ich zgodności z prawem, co wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdzie określono obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, co obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1); Sąd nie może ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz winien wskazać, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie. W konsekwencji przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyr. NSA z dnia 12 maja 2005 r.),

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji również dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych poprzez naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję pomimo, że została ona wydana z naruszeniem prawa poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, mimo że w toku postępowania organ dopuścił się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, 121, 122, 180, 188, 187, 191, 210, 292, 200 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję pomimo, że została ona wydana z naruszeniem prawa i brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego sprecyzowanych w skardze oraz do zarzutu merytorycznego dotyczącego kwalifikacji samochodu jako bankowozu pomimo niepodważalnej dokumentacji potwierdzającą tę okoliczność poprzez całkowite zlekceważenie umowy monitoringu samochodu oraz poprzez oddalenie wniosków dowodowych na okoliczność wykonywania przez podatnika czynności przewozu gotówki bankowezem typu C,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez Sąd, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji do oddalenia skargi, wyrażające się w dowolnym ustaleniu przez Sąd, iż podatnik nie wykorzystywał pojazdu w celach zarobkowych polegających na przewozie wartości pieniężnych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż podatnik świadczy usługi zarobkowego przewozu wartości pieniężnych na rzecz osób trzecich,

– art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 1, art. 191, art. 138 w zw. z art. 122 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że organ nie odniósł się w pełni do zarzutów podniesionych w skardze,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję pomimo naruszenia przez organy art. 188 O.p, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a zwłaszcza dowodu z przesłuchania strony, bezzasadnie uznając, że samochód nie jest wykorzystywany jako niezbędne narzędzie do świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 233 § 2 O.p., polegające na nieuwzględnieniu naruszenia prawa przez organ odwoławczy, który odmówił uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, mimo że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

– art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób ogólnikowy oraz nie przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób pełny i rzetelny przesłanek, które uzasadniały stwierdzenie przez Sąd braku podstaw do uchylenia decyzji,

– art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku stosownej analizy zarzutów prawa procesowego podniesionych w skardze, którego dopuścił się organ, tj. art. 20, 211, 180, 187, 188, 191, 200, 200a, 292 O.p., treści ust 1 i art. 86 ust 2 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 36 p.r.d. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.o.m. Sąd nie przeprowadził żadnego wywodu na temat zaistnienia naruszenia prawa procesowego,

– przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczając inicjatywę dowodową strony i niewyjaśnienie, czy przeznaczeniem bankowozu. było wykorzystywanie tego pojazdu ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika,

– art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie i potraktowanie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony; w aktach sprawy są sprzeczne ze sobą oświadczenia w tym względzie, które zostały zinterpretowane na niekorzyść strony,

Ponadto na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodu specjalnego - bankowozu typu C (w tym rat leasingowych) oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do napędu tego samochodu, chociaż przedmiotem jego działalności jest przewóz i transportowanie wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia ws. ochrony wartości pieniężnych i w konsekwencji niezastosowanie wskazanego przepisu rozporządzenia.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Na wstępie wskazać należy, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, właściwym jest w pierwszej kolejności ustosunkowanie się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumbcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

5.3. Mając zatem na względzie powyższe uwagi wskazać należy, że podniesione w skardze zarzuty o charakterze procesowym, pomimo swej obszerności sprowadzają się co do zasady do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego co do charakteru czynności podejmowanych przez stronę w ramach działalności gospodarczej oraz braku możliwości zakwalifikowania spornego pojazdu do pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w kontekście materiału dowodowego znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy zarzuty te są bezzasadne.

W tym miejscu podkreślenia wymaga przede wszystkim, że każdorazowo zakres postępowania podatkowego i konieczność dokonywania przez organy podatkowe określonych ustaleń faktycznych wyznaczane są przez normę prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie jest to przede wszystkim art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o VAT), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Wspomniane zastrzeżenie dotyczy zaś m. in. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej, tj. m. in. bankowóz (pkt 2 załącznika).W objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. Zgodnie zaś z przepisami rozporządzeniem ws. ochrony wartości pieniężnych bankowozami są pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C.

5.4. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezbędne wyjaśnić, że sposób wykładni normy prawnej wynikającej z ww. przepisów prawa materialnego był już niejednokrotnie przedmiotem rozważań tego Sądu (por. np. wyroki z dnia: 25 marca 2014 r., I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 r., I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., I FSK 354/14, 10 czerwca 2015 r., I FSK 806/14, 11 czerwca 2015 r., I FSK 722/14, 2 lipca 2015 r., I FSK 758/14, 2 lipca 2015 r., I FSK 762/14, 14 lipca 2015 r., I FSK 701/14, 23 lipca 2015 r., I FSK 855/14, 26 sierpnia 2015 r., I FSK 764/14, z 16 grudnia 2015 r., I FSK 1315/14, 30 września 2016 r., I FSK 213/15, 6 października 2016 r., I FSK 491/15 [CBOSA]). W efekcie tej działalności orzeczniczej wypracowane zostało jednolite stanowisko, zbieżne z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Wynika z niego, iż ograniczenie w prawie do odliczenia - w przypadku określonych pojazdów - bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Analizując zaś stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, trzeba mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Dlatego by móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Pogląd zaprezentowany w wymienionych orzeczeniach podziela również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

5.5. W świetle zatem normy prawnej wynikającej w powołanych przepisów prawa materialnego prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie powinno doprowadzić do wyjaśnienia, czy pojazd nabyty przez skarżącego jest pojazdem specjalnym określonego w tych przepisach przeznaczenia oraz czy jest on wykorzystywany zgodnie z tym przeznaczeniem.

Analiza akt sprawy wskazuje zaś, że po pierwsze pojazd zakupiony przez skarżącego spełnia kryteria formalne warunkujące uznanie go za pojazd specjalny (bankowóz), co zostało potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a po drugie, że - wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącego – w okresie objętym zaskarżoną decyzją pojazd ten nie był wykorzystywany w sposób zgodny z tym specjalnym przeznaczeniem, tj. do przewozu wartości pieniężnych. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, podstawowym przedmiotem działalności skarżącego w kontrolowanym okresie był transport drogowy oraz handel obuwiem i wyrobami skórzanymi, a nabyty bankowóz jest wykorzystywany do bieżącej obsługi tej działalności. Nie jest to działalność wyłącznie związana z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem wartości pieniężnych oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Przewóz środków płatniczych, czy innych wartości pieniężnych przy wykorzystaniu tego pojazdu ma zatem charakter incydentalny.

5.6. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie został skutecznie podważony ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, w konsekwencji czego nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozwala bowiem na przyjęcie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem, jak ustalono, skarżący prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu nie jest konieczne, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego.

5.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) oraz w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).

-----------------------

11