Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1402/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1,  art. 34
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi H.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 dalej u.p.e.a.) - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ egzekucyjny) z dnia [...]r. Nr [...] o uznaniu zarzutów H.N. (dalej zobowiązany, skarżący) na prowadzone postępowanie egzekucyjne za bezzasadne.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał, iż Prezes Zarządu A z/s w W. (dalej wierzyciel) wystawił w dniu [...]r. wobec zobowiązanego tytuł wykonawczy o nr [...] - obejmujący należności z tytułu obowiązkowej opłaty na rzecz A i skierował go do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. celem realizacji. Odpis ww. tytułu wykonawczego doręczony został zobowiązanemu w dniu [...]r. wraz z zawiadomieniem z dnia [...]r. Nr [...] o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego w ZUS O/w R. ZUS otrzymał przedmiotowe zajęcie w dniu [...]r. (dowód: karta 1, 2, 2a i 2b akt).

Pismem z dnia 30.09.2015 r., zobowiązany za pośrednictwem pełnomocnika, złożył zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego podnosząc zarzuty:

1. niedopuszczalności egzekucji i przedawnienia należności, ze względu na przekroczenie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,

2. braku wymagalności obowiązku z powodu złożenia żądania wstrzymania wykonalności decyzji przez sąd,

3. braku spełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej poprzez brak należytego określenia sposobu naliczania odsetek oraz stawki tych odsetek oraz brak wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, gdyż element ten nie został wymieniony w art. 27 ustawy jako element pouczenia, przez co w ocenie strony winien być objęty oświadczeniem woli organu egzekucyjnego bądź wierzyciela,

4. nieprawidłowego określenia wysokości i sposobu naliczenia kosztów egzekucyjnych oraz prawidłowość umocowania osób działających w imieniu wierzyciela; zarzut naruszenia art. 32a u.p.e.a., gdyż wszczęte zostało postępowanie w sprawie istnienia i wysokości dochodzonej należności pieniężnej, a wierzyciel nie wykazał, iż wystąpił z uzasadnionym wnioskiem o dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego, wobec czego postępowanie winno zostać zawieszone,

5. nieprawidłowości w treści zawiadomienia o zajęciu świadczenia w postaci błędnie określonego tytułu wykonawczego.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne i jednocześnie wstrzymał realizację zajęcia (dowód: karta 6 akt). Pismem z tej samej daty organ egzekucyjny przekazał otrzymane zarzuty wierzycielowi z prośbą o zajęcie stanowiska. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...], wierzyciel uznał się niewłaściwym do rozpoznania zarzutu nieprawidłowości w treści zawiadomienia o zajęciu oraz nie uznał za uzasadnione pozostałych zarzutów. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...]. W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny uznał zarzuty za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...]r. uchylił w całości ww. orzeczenie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. (dowód: karta 16 akt).

Organ egzekucyjny po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...]r. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. Pismem z dnia 21.07.2016 r. pełnomocnik strony złożył zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości i zarzucając naruszenie prawa procesowego tj.

- art. 34 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci niezajęcia przez organ egzekucyjny własnego stanowiska co do zgłoszonych zarzutów przez zobowiązanego,

- art. 7 k.p.a. poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu rzeczy oraz niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy,

- art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 124 § 1 k.p.a. poprzez brak sporządzenia postanowienia odpowiadającego wymogom tego przepisu, w szczególności poprzez niedostateczne i niepełne jego rozstrzygnięcie,

- art. 8, 9 i 11 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji niezgodnej z zasadą pogłębiania zaufania, udzielania informacji oraz wyjaśniania zasadności przesłanek,

- art. 12 k.p.a. poprzez przewlekły i niewnikliwy sposób prowadzenia postępowania ze szkodą dla skarżącego,

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji,

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa nakazujący przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem organ nadzoru utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Podniósł na wstępie, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne w fazie wszczęcia narusza istotne zasady tego postępowania łub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Przedmiot wniesienia zarzutów wyznacza przepis art. 33 § 1 u.p.e.a., który zawiera zamknięty katalog przyczyn uzasadniających wniesienie tego środka prawnego. Treść tego uregulowania organ przytoczył.

Art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Przy tym podniesione w nich okoliczności, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego.

Zgodnie z treścią art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7,9 i 10 tej ustawy, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Natomiast w myśl art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

W przedmiotowej sprawie zobowiązany wniósł zarzuty, w zakresie których przed ich rozpatrzeniem, organ egzekucyjny winien uzyskać ostateczne stanowisko wierzyciela tj. oparte na art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy egzekucyjnej, przy czym wiążące dla organu egzekucyjnego jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1- 5 i 7 ww. ustawy. Natomiast stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 ustawy nie jest, w świetle obowiązujących przepisów, wiążące dla organu egzekucyjnego. Organ może podzielić stanowisko wierzyciela w tym zakresie, lecz winien dokonać samodzielnej oceny zarzutów wniesionych w oparciu o te podstawy prawne.

Jak powtórzył organ nadzoru, wierzyciel w wydanym w dniu [...]r. postanowieniu uznał się niewłaściwym do rozpoznania zarzutu nieprawidłowości w treści zawiadomienia o zajęciu i nie uznał pozostałych zarzutów za zasadne. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy i jest ostateczne w administracyjnym toku postępowania. Zgodnie zatem z art. 34 § 1 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutu przedawnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 i 2) jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W tej sytuacji organ egzekucyjny był zobowiązany wydać rozstrzygnięcie o uznaniu tych zarzutów za nieuzasadnione. Uregulowania prawne w tym względzie, nie dają bowiem prawa organowi egzekucyjnemu do dobrowolnego uznania. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21.10.2011 r. o sygn. akt I SA/Lu 379/11). Organ II instancji nie może również nie uwzględnić tego stanowiska przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż jest ono dla niego wiążące (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7.04.2011 r., sygn. akt I SA/Sz 54/11, wyrok NSA z dnia 21.05.2013 r., sygn. akt II FSK 80/12, wyrok NSA z dnia 10.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1427/13).

Organ nadzoru stwierdził zatem, że z uwagi na treść art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela i będąc nim związanym, organ egzekucyjny zasadnie orzekł w niniejszej sprawie o uznaniu zarzutów przedawnienia i braku wymagalności obowiązku za nieuzasadnione.

Natomiast dokonując oceny zasadności zarzutów sformułowanych w art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a., a mianowicie w pierwszej kolejności zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. W niniejszej sprawie nie zaistniała niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych, zgodnie bowiem z art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej - egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów (...). Zgodnie zaś z art. 2 § 1 pkt 1 w/w ustawy - egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W tytule wykonawczym wskazano, iż należność objęta tytułem wykonawczym wynika z orzeczenia z dnia [...]r. Nr [...] w oparciu o m.in. akt normatywny - ustawę Ordynacja podatkowa i jego art. 116, który jest usytuowany w dziale III Op.

Art. 14 u.p.e.a traktuje zaś o niedopuszczalności podmiotowej czyli wobec jakich podmiotów niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z jego § 1 nie można prowadzić egzekucji przeciwko osobom, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich, nie może być prowadzona egzekucja administracyjna, chyba że chodzi o sprawę, w której osoby te podlegają orzecznictwu polskich organów administracyjnych. Z kolei § 2 wskazuje, że nie można prowadzić egzekucji przeciwko osobom wymienionym w § 1, które podlegają orzecznictwu organów polskich w rezultacie zrzeczenia się ich przywileju lub immunitetu przez państwo wysyłające lub odpowiednią organizację międzynarodową, może być prowadzona egzekucja administracyjna tylko w przypadku wyraźnego zrzeczenia się przywileju lub immunitetu także w odniesieniu do egzekucji administracyjnej.

Z akt sprawy nie wynika, aby zobowiązany korzystał z ww. przywilejów, jak również co do przedmiotu podstępowania, dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji, a tym samym zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Następnie organ nadzoru wskazał, że zgodnie art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, tytuł wykonawczy zawiera:

1. oznaczenie wierzyciela;

2. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację;

3. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. oraz rodzaju i stawki tych odsetek;

4. wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń;

5. wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej;

6. wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej;

7. datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela;

8. pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu;

9. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego;

10. klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej;

11. wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych;

12. datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku.

Dokonując analizy tytułu wykonawczego przez pryzmat przywołanego wyżej uregulowania organ nadzoru stwierdził, iż kwestionowany tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy w nim wskazane, zawiera termin od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawkę tych odsetek; wskazano również środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego tj. naruszenia przepisów k.p.a. organ wskazał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W jego ocenie, w skarżonym postanowieniu odniesiono się do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu z dnia 21.07.2015 r. (winno być 2016 r. – uwaga Sądu), nie naruszono również przepisów k.p.a., wyszczególnionych w zażaleniu, postępowanie było prowadzone bez zbędnej zwłoki, organy podejmowały wszelkie czynności w celu wyjaśnienia sprawy, wyczerpująco zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy, prawidłowo uzasadniono rozstrzygnięcie. Natomiast organ nie mógł się dopuścić naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowiły one podstawy wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik zobowiązanego złożył na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzuty zawarte w skardze dotyczą naruszenia

- art. 34 u.p.e.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci niezajęcia przez organ egzekucyjny własnego stanowiska co do zgłoszonych zarzutów przez zobowiązanego,

- art. 7 k.p.a. poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu rzeczy oraz niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy,

- art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

-art. 124 § 1 k.p.a. poprzez brak sporządzenia postanowienia odpowiadającego wymogom tego przepisu, w szczególności poprzez niedostateczne i niepełne jego rozstrzygnięcie,

- art. 8, 9 i 11 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji niezgodnej z zasadą pogłębiania zaufania, udzielania informacji oraz wyjaśniania zasadności przesłanek,

- art. 12 k.p.a. poprzez przewlekły i niewnikliwy sposób prowadzenia postępowania ze szkodą dla skarżącego,

- art. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powielił zarzuty przedstawione w zażaleniu. Ponadto zaznaczył, że decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego została wyeliminowana z obrotu prawnego, wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 15.09.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1941/15. W związku z powyższym na mocy 33 §1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658 - dalej p.p.s.a.) podniósł dodatkowo zarzut nieistnienia obowiązku.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się natomiast do kwestii podniesionej w skardze, iż decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 15.09.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1941/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważył, że wyrok ten nie jest prawomocny. Dopiero otrzymanie przez organ egzekucyjny prawomocnego wyroku, może skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

Swoje stanowisko pełnomocnik skarżącego podtrzymał w piśmie procesowym z dnia 7.12.2016 r. W odpowiedzi datowanej na dzień 17.01.2017 r. organ nadzoru stwierdził, że wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1941/15 nadal nie ma przymiotu prawomocności, natomiast postanowieniem z dnia [...]r. postępowanie egzekucyjne zostało ponownie zawieszone na wniosek wierzyciela.

Postanowieniem z dnia 21.02.2017 r. WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1941/15 albowiem skarżący podnosił zarzut przedawnienia obowiązku, a to wobec przekroczenia terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Postępowanie sądowe zostało podjęte 1.04.2019 r. - po wydaniu w dniu 12.02.2019 r. wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 575/17, mocą którego oddalono skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontroli Sądu podlegało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r., utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne z bezzasadne. W tych ramach Sąd dokonał również oceny postanowień wierzyciela, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów.

Na wstępie wskazać trzeba, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.

I tak, zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

Przedstawione w art. 33 § 1 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z dnia 18.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 3.12.2013 r., z dnia 18.08.2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2594/13).

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że zobowiązany nie może w dowolnym czasie (tj. po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów) wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne, bowiem to wierzyciel i organy egzekucyjne obu instancji muszą znać te zarzuty i je rozpoznać (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7.07.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 216/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.02.2012 r., sygn. akt II SA/Kr 1897/11, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1.12.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 603/11). Zobowiązany nie może także zgłosić nowych podstaw zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela oraz ewentualnego postępowania zażaleniowego, nawet jeżeli "nowe" podstawy zarzutu nie mogły być zgłoszone w terminie, w tym czasie bowiem jeszcze nie istniały. Zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.03.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2485/04, a także P. Pietrasz, Komentarz do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1.07.2015 r.). Dodatkowe podstawy zarzutów podniesione w zażaleniu nie mogą odnieść skutku i nie mogą zostać rozpatrzone w trybie przewidzianym w art. 33 u.p.e.a. (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26.10.2017 r., sygn. akt I SA/Po 387/17).

Podkreślenia wymaga, że uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 17.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10).

Zauważyć przy tym wypada, iż Sąd zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej P.p.s.a.) nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze, ale zawsze związany jest granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. W przypadku zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny wyznaczają wskazane przez zobowiązanego zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Sąd nie może objąć kontrolą sprawy innej, niż ta która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10).

Wreszcie wskazać należy na istotną okoliczność, że to na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, czyli na zobowiązanym, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. opiera zarzut (tak np. NSA w wyrokach z dnia 6.03 2012 r., sygn. akt II FSK 1441/10, z dnia 1.09.2011 r., sygn. akt II FSK 407/10). W orzecznictwie wskazuje się nadto, że nie nadaje się biegu zastrzeżeniom niemogącym stanowić podstawy zarzutów, jeżeli pismo zobowiązanego zawierające zarzuty zostało sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika (por. NSA z 15.04.2011 r., sygn. akt II FSK 220/10).

Sformalizowanie środka ochrony w postaci zarzutów na postępowanie egzekucyjne sprowadza się do tego, że jeżeli zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 u.p.e.a., nie jest uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 33 tejże ustawy (por. wyrok NSA z dnia 17.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21.02.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1610/16).

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik zobowiązanego w piśmie zawierającym zarzuty podniósł:

1. zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wobec przekroczenia terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z przekroczeniem terminu o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. w zakresie zobowiązań określonych w tytule wykonawczym, a w szczególności odnośnie okresu zobowiązania 1.12.2008 - 21.12.2008, z ostrożności w tym zakresie zgłosił również zarzut przedawnienia,

2. zarzut braku wymagalności obowiązku z powodu zgłoszenia żądania wstrzymania wykonalności zaskarżonej decyzji przez sąd, w przypadku pozytywnego rozpoznania wskazanego wniosku w trakcie trwania postępowania rozpoznającego niniejsze zarzuty,

3. zarzut braku spełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów o których mówi art. 27 u.p.e.a., a to:

- brak należytego określenia sposobu naliczania odsetek od zobowiązania a w szczególności stawki odsetek,

- brak wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, gdyż element ten nie został wymieniony w art. 27 ustawy jako element pouczenia, przez co winien być objęty oświadczeniem woli organu egzekucyjnego bądź wierzyciela,

4. zarzut nieprawidłowego określenia wysokości i sposób naliczenia kosztów egzekucyjnych oraz prawidłowość umocowania osób działających w imieniu wierzyciela,

5. zarzut naruszenia art. 32a ustawy a to wobec faktu, iż zostało wszczęte postępowanie w sprawie istnienia i wysokości dochodzonej należności pieniężnej a wierzyciel nie wykazał, że wystąpił z uzasadnionym wnioskiem o dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec czego postępowanie winno być zawieszone,

6. zarzut nieprawidłowości w treści zawiadomienia o zajęciu świadczenia w postaci błędnie określonego tytułu wykonawczego.

Z wyżej wskazanych przyczyn pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze, że skarżący zarzucił przedawnienie obowiązku w związku z

treścią art. 118 § 1 O.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy rozpoznanej pod sygn. akt III SA/Wa 1941/15. Kwestę przedawnienia Sąd winien bowiem uwzględnić z urzędu badając sprawę w trybie art. 134 P.p.s.a., nawet jeżeli zarzut ten nie został podniesiony w skardze. WSA w Warszawie uchylił decyzję z przyczyn merytorycznych, naruszenia art. 118 § 1 O.p. nie dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną organu od ww. wyroku sądu I instancji. W tej sytuacji należy zgodzić się z zarówno z wierzycielem jak i organem egzekucyjnym, ze zarzut przedawnienia obowiązku sformułowany przez pełnomocnika w punkcie pierwszym nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku w związku ze złożeniem do WSA w Warszawie wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki do czasu jej rozpoznania wskazać przyjdzie, że postanowieniem z dnia 23.09.2015 r. WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1941/15 odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Poza tym zaakcentować trzeba, że wymagalność obowiązku nie jest pojęciem równoznacznym z wykonalnością decyzji. W przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 P.p.s.a., podobnie jak w przypadku przypadku regulacji z art. 152 § 1 tej ustawy akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie. W obu tych przypadkach zatem, mimo pozostawania decyzji w obrocie prawnym, nie mogą one być wykonane, co w postępowaniu egzekucyjnym przekłada się na konieczność jego zawieszenia, na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24.04.2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1092/18). Stąd też zarzut powyższy uznać trzeba za całkowicie niezasadny.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego o niedopuszczalności egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego przed przystąpieniem do egzekucji jest zbadanie dopuszczalności wszczęcia egzekucji administracyjnej (art. 29 u.p.e.a.). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu nadzoru, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają charakter formalny. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z 26.08.2011 r., sygn. akt II FSK 461/10).

W ocenie Sądu tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. W szczególności, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zawierał określenie wysokości dochodzonych należności, terminu, od którego nalicza się odsetki oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W tytule wskazano podstawę prawną obowiązku, zawierał on stosowne pouczenie. Sąd stwierdził też prawidłowość umocowania osób działających w imieniu wierzyciela, których podpisy widnieją na tytule wykonawczym.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, a to: art. 7, art. 8 , art. 9, art. 11, art. 12, art. 77 § 1, art. 124 § 1 k.p.a. Zostały one sformułowane ogólnikowo: brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu rzeczy, brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego i sporządzenia postanowienia odpowiadającego wymogom art. 124 § 1 k.p.a., w szczególności poprzez niedostateczne i niepełne jego rozstrzygnięcie, prowadzenie postępowania i wydanie decyzji niezgodnej z zasadą pogłębiania zaufania, udzielania informacji oraz wyjaśniania zasadności przesłanek oraz - co istotne - nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Nie wiadomo zatem w czym konkretnie autor skargi upatruje uchybienia wskazanym w skardze przepisom. Z kolei przepisy Ordynacji podatkowej w ogóle nie znajdują w sprawie zastosowania.

Końcowo ustosunkować się trzeba do istotnej kwestii podnoszonej w skardze i a mianowicie uchylenia przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 15.09.2016 r. (a zatem już po rozpoznaniu zarzutów przez organ nadzoru) decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...]r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu w osobie skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu wpłat na A. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że po pierwsze, uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji administracyjnej, ze skutkami jakie nieprawomocny wyrok wywołuje na gruncie przepisu art. 152 § 1 P.p.s.a. nie oznacza, że decyzja taka przestaje istnieć w obrocie prawnym, a tym samym przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej - co powodowałoby, że powinno ono zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 28.03.2018 r., sygn. akt II FSK 856/16). Tylko bowiem prawomocne orzeczenie wiąże strony i sąd, który je wydał, jak również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 P.p.s.a.).

Stanowisko takie jest zbieżne z poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie, w myśl których nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności (por. Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 1, str. 487 oraz R. Hauser, Dodatkowe elementy wyroku, artykuł Rzeczpospolita 2004/3/22/LEX nr 42667/1). Nie można podzielić zatem stanowiska, że powinno w takiej sytuacji dojść do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe (por. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Wrocław 2005, s. 415).

Tymczasem w kontrolowanej sprawie dopiero w dacie, w której uprawomocnił się wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1941/15 tj. z dniem 12.02.2019 r., kiedy to zapadł NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 575/17 - oddalający skargę kasacyjną organu od ww. wyroku pierwszoinstancyjnego możliwe było stwierdzenie przeszkody o trwałym charakterze. Do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego, którym uchylono decyzję ostateczną organu II instancji nie ustaje wymagalność obowiązku, a tym samym o nie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W konkluzji stwierdzić należy, iż chociaż zarzuty zobowiązanego na prowadzone postępowanie egzekucyjne okazały się bezzasadne, to w sytuacji prawomocnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która była podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego w kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania prowadzonego wobec skarżącego egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym uregulowaniem postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonego postanowienia, w którym organ nadzoru zasadnie zaaprobował stanowisko organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów zobowiązanego na prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a.