Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 815/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. Spółki cywilnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 308/14 w sprawie ze skargi V. Spółki cywilnej w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od V. Spółki cywilnej w Poznaniu na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Po 308/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę V. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Postanowieniem z dnia 7 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Audi Q7, rok produkcji 2006, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 w kwocie 20.307,00 zł.

Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 nr 108 poz. 626, dalej: u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ zaznaczył, że na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w szczególności protokołu oględzin pojazdu z dnia 19 kwietnia 2013 r. oraz załączonych do tego protokołu zdjęć ustalono, że przedmiotowy samochód marki Audi Q7 posiadał 2 miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera, fabryczne punkty mocowania siedzeń II rzędu, fabryczne punkty kotwiące dla siedzeń II rzędu, z tyłu siedzeń kieszenie (schowki sznurkowe), pomiędzy przednimi siedzeniami podłokietnik ze schowkiem oraz nawiewami powietrza, podsufitka jednakowa na całej długości pojazdu (część przednia i część bagażowa), jednakowa tapicerka na całej długości pojazdu (część przednia i część bagażowa), uchwyty boczne dla każdego pasażera (zainstalowane przy drzwiach przednich 2 szt., nad tylnymi drzwiami widoczne punkty do zamocowania uchwytów dla II rzędu), oświetlenie 5 szt. dla I i II rzędu siedzeń oraz na suficie przestrzeni bagażowej, klimatyzacja regulowana dwustrefowo, poduszki powietrzne, radio wraz z głośnikami (we wszystkich drzwiach samochodu), wyposażenie typowo osobowe, podnoszące komfort jazdy. Pojazd posiadał 5 drzwi (wszystkie oszklone), szyby tylne przyciemnione, drzwi dla I i II rzędu siedzeń od wewnątrz pokryte ciemnym plastikiem oraz elementem ozdobnym (srebrny pasek), przyciski elektrycznego otwierania szyb przednich i tylnych umieszczone na każdych drzwiach, na drzwiach przednich umieszczone przyciski do elektrycznego otwierania szyb we wszystkich drzwiach, w drzwiach tylnych zamontowane rolety, we wszystkich drzwiach podłokietniki, klamki oraz kieszenie, przyciski do elektrycznego otwierania szyb oraz głośniki, przeszklony dach. Ponadto samochód ten nie posiadał stałego panela lub przegrody oddzielającej część przednią od części tylnej. Za I rzędem siedzeń zainstalowana została krata przymocowana do konstrukcji pojazdu za pomocą śrub w miejscach kotwienia siedzeń. Na podłodze pojazdu od kraty do końca przestrzeni bagażowej wyłożona została płyta drewniana, która nie była zamocowana, opierała się jedynie o kratę (widoczne były punkty nacięć blokujących płytę).

Ponadto organy odnosząc się do wyników wyszukiwania standardowej wersji samochodu marki Audi Q7, o wskazanym numerze VIN w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's wskazały, że jest on 5-drzwiowym, 5-osobowym kombi, wyposażonym w sposób typowo osobowy, posiadającym systemy podnoszące bezpieczeństwo oraz komfort jazdy (zarówno dla I, jak i II rzędu siedzeń).

Takie cechy pojazdu, zdaniem organów, jednoznacznie wskazywały, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako pojazd osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Jego osobowy charakter potwierdzała także informacja nadesłana przez dealera spółki Volkswagen w Poznaniu, z której wynikało, że pojazd o przedmiotowym numerze VIN został wyprodukowany jako osobowy.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że producent już w fazie projektowania pojazdu przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu, wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując pojazd w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, co nadawało w ocenie organu spornemu pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w przeciwnym wypadku wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.

Organ zaznaczył, że producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w tylnych drzwiach, zamontowanie kraty (przegrody) za przednimi siedzeniami czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Zdaniem organu możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową, a nie przeważającą przedmiotowego pojazdu. Nawet bowiem zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. W dalszym ciągu mamy do czynienia z samochodem osobowym, gdyż oceny dokonujemy z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Jak wskazał organ z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego, co udokumentowane zostało w materiale dowodowym, rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, ale służył zasadniczo do przewozu osób. W ocenie organu obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu i konstrukcji świadczyły jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703.

Odnosząc się do zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe organy wskazały, że ustalone w toku postępowania cechy i konstrukcja samochodu nie zostały zmienione wskutek działań kolejnych, indywidualnych użytkowników pojazdu. Fakt, że niektóre elementy wyposażenia pojazdu (siedzenia, pasy bezpieczeństwa) zostały wymontowane nie oznaczał, zdaniem organu, że konstrukcja pojazdu nadana przez producenta została zmieniona. Pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy pięciomiejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony (o czym świadczyło m.in. pismo Volkswagen Group Polska sp. z o.o. z dnia 25 lipca 2012 r.). W ocenie organu zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe, tj. wymontowanie foteli i zamontowanie płyty drewnianej (nie przytwierdzonej na stałe do konstrukcji pojazdu) i przegrody (tzw. kratki, przytwierdzonej śrubami), nie zmieniają faktu, że zamiarem producenta było dostarczenie na rynek samochodu osobowego. Zdaniem organu zmiany te, wskazywały wyłącznie, iż pojazd ten został dostosowany do potrzeb indywidualnego użytkownika.

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki na opisaną decyzję.

Sąd zaznaczył, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. WSA zwrócił też uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd.

Sąd podkreślił, że wbrew stanowisku spółki, nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. WSA zaznaczył, że szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Sąd wskazał ponadto, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej- Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880) w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Sąd wskazał, że organy podatkowe ustaliły, że sporny pojazd jest samochodem pięciomiejscowym z fabrycznymi punktami mocowania siedzeń, fabrycznymi punktami mocowania pasów bezpieczeństwa oraz zagłówkami dla każdego siedziska. Samochód posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, w tym szyby przednie otwierane elektrycznie. Jest pojazdem pięciodrzwiowym, w tym 4 drzwi otwierane jest wahadłowo oraz 1 podnoszone (klapa tylna), wszystkie oszklone, przeszklony jest również dach. Całość wyposażenia samochodu i jego cechy konstrukcyjne są charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób (pozycja 8703). Ponadto przedmiotowy samochód nie posiada stałej przegrody pomiędzy częścią przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Powyższego, w ocenie Sądu, nie zmieniały też podnoszone przez skarżących okoliczności, w szczególności podkreślana przez stronę okoliczność, że przedmiotowy pojazd posiada jedynie dwa miejsca siedzące, część przednia jest oddzielona od części bagażowej kratą, a na podłodze pojazdu od kraty do końca przestrzeni bagażowej zamontowana jest płyta drewniana. Słusznie bowiem, zdaniem Sądu, organy podatkowe wskazały, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, co zostało potwierdzone w piśmie dealera Volkswagen Group Polska sp. z o.o. oraz w wycenie tego samochodu dla wersji standardowej, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Znajdowało to jednocześnie wyraz w konstrukcji tego pojazdu, natomiast dokonywane w pojeździe zmiany świadczyły jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Były to bowiem zmiany odwracalne (krótkotrwałe) i tym samym nieingerujące w konstrukcję samochodu, a więc niezmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej oraz płyta na podłodze nie były zamontowane na stałe, a w pojeździe nadal stwierdzono fabryczne punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a zatem powyższe zmiany nie spowodowały zmian cech konstrukcyjnych samochodu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Jednocześnie, jak wskazał Sąd, powyższe umożliwiało (bez większego nakładu pracy i wydatków) ponowne przystosowanie przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu osób poprzez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz demontaż przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni tylnej oraz płyty na podłodze pojazdu. Tego rodzaju ewentualne zmiany również nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu i tym samym stanowiłyby jedynie de facto przywrócenie pierwotnych cech samochodu.

Powyższej oceny nie zmieniał również, zdaniem Sądu, fakt że jednocześnie samochód ten może być, w szczególności z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Sąd zaznaczył, że w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia. Ponadto zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalane jest z punktu widzenia cech dominujących (a nie dodatkowych), a te zdaniem Sądu, przemawiały na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Z tego też względu Sąd nie uwzględnił argumentu strony, że długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi. WSA wskazał, że oczywiste jest, że wskutek wymontowania siedzeń w tylnej części pojazdu, użytkownik pojazdu faktycznie przeznaczył większą przestrzeń pojazdu do transportu towarów, co nie oznacza zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wobec powyższego, nie stanowiło, w ocenie Sądu, naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaniechanie przez organy podatkowe pomiarów wyodrębnionej części bagażowej i nieustalenie stosunku długości części bagażowej do rozstawu osi. Ponadto Sąd podkreślił, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 powołane przez skarżących kryterium stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu odnosi się do pojazdów typu pick-up, do których sporny samochód się nie zalicza.

Podobnie, nie stanowiło, w ocenie WSA, naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieustalenie przez organy podatkowe ładowności pojazdu. Wobec jednoznacznego ustalenia (na podstawie ogółu cech, w tym w szczególności cech konstrukcyjnych) zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób nie miały bowiem znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego. WSA wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy projektowe pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN.

W ocenie Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym okoliczności i dowody wskazywane przez skarżących, przy czym wyprowadziły z nich wnioski odmienne niż domagali się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczyło o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu stanowiska skarżących, ani też o nieprawidłowej jego ocenie, a tym samym nie stanowiło naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, dalej: o.p.).

Sąd zaznaczył też, że organy wzięły pod uwagę również dokumenty rejestracyjne pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte w tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu) i na podstawie odrębnej regulacji tj. przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 1997 Nr 98 poz. 602).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik postępowania poprzez naruszenie art. 100 ust. 1 i ust. 4, art. 102, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego wobec skarżących z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i przyjęcie, że pojazd nabyty przez skarżących będzie klasyfikowany do pozycji 8703, w sytuacji gdy o klasyfikacji pojazdu decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie; naruszenie to przejawia się w szczególności błędną interpretacją pojęcia "rzeczywiste przeznaczenie pojazdu".

Ponadto spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. 2012 poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu tj. art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa.

Jednocześnie strona wskazała, że treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazywała na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które winno zostać rozstrzygnięte w trybie przewidzianym w art. 187 p.p.s.a. Zagadnienie to zdaniem strony dotyczyło wzajemnej relacji pomiędzy definicją przeznaczenia pojazdu wg. przepisów o podatku akcyzowym, a według przepisów dotyczących ruchu drogowego i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu).

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nadto, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, powinna wskazywać na jedną z form naruszenia tych norm (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśniać na czym ono polega (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a dodatkowo, w sytuacji podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozważania w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić stwierdzeniem, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, bowiem analiza podanych w skardze naruszeń prawa materialnego może nastąpić dopiero po uznaniu, że stan faktyczny został w sprawie ustalony w sposób prawidłowy lub ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego skutecznie nie podważono (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Przechodząc do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie sposób zgodzić się ze stroną, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu tj. art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Odnosząc się do zarzucanych przez stronę naruszeń przepisów ordynacji podatkowej, wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały dowody wystarczające do dokonania prawidłowych i jednoznacznych, niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny.

Przedmiotowy pojazd, mimo posiadania w dniu oględzin dwóch miejsc siedzących, kratki za przednimi siedzeniami i drewnianej podłogi w przestrzeni dostosowanej tymczasowo do przewozu towarów, posiadał wszystkie cechy charakteryzujące pojazdy osobowe, klasyfikowane do pozycji CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe nie były zmianami trwałymi i nie ingerowały w konstrukcję pojazdu, który zgodnie z ustaleniami organów (pismo producenta oraz system Eurotax) został wyprodukowany jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy, pięciodrzwiowy. W związku z osobową konstrukcją przedmiotowy samochód, mimo wymontowania tylnej kanapy, posiadał stałe punkty kotwiące siedzeń przednich i tylnych, co jest cechą charakterystyczną pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Pojazd posiadał również pięcioro drzwi (wszystkie z oknami), szyby wzdłuż dwubocznych paneli, a wyposażenie całego wnętrza pojazdu (np. dywaniki, nawiewy, oświetlenie, popielniczki, podłokietniki, schowki dostępne dla pasażerów przedniej i tylnej części pojazdu, kieszenie, przyciski do automatycznego otwierania szyb oraz głośniki zamontowane we wszystkich drzwiach) stworzone było w sposób kojarzony z pojazdem przeznaczonym do przewozu osób. Podkreślić również należy, że kratka oddzielająca przednie siedzenia od części tylnej pojazdu (zamontowana za pomocą śrub) była elementem tymczasowym, łatwo demontowalnym i pozwalała na szybkie przywrócenie osobowego charakteru pojazdu. Samochód nie posiadał stałego panelu pomiędzy przednimi fotelami, a przestrzenią tylną pojazdu. Dokonywane w pojeździe zmiany świadczyły jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Były to zmiany odwracalne (krótkotrwałe) i tym samym nieingerujące w konstrukcję samochodu, a więc niezmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej oraz płyta na podłodze nie były zamontowane na stałe, a w pojeździe nadal stwierdzono fabryczne punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a zatem powyższe zmiany nie spowodowały zmian cech konstrukcyjnych samochodu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Jednocześnie powyższe umożliwia szybkie oraz nie wymagające dużego nakładu pracy i wydatków ponowne przystosowanie przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu osób.

Mając na względzie posiadanie przez omawiany samochód wszystkich pięciu cech charakteryzujących pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703, należało uznać prawidłowość dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd klasyfikacji podatkowej. Analogicznie wskazać też należy, że pojazd nie posiadał żadnej z pięciu cech charakteryzujących pojazdy ciężarowe klasyfikowane do pozycji CN 8704. Nie posiadał bowiem oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylna klapą, nie charakteryzował się brakiem tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych, obecnością drzwi bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu służących do załadunku i rozładunku towarów, nie występował w nim stały panel lub przegroda pomiędzy przednimi fotelami, a przestrzenia tylną. Ponadto należy zwrócić uwagę na wyposażenie pojazdu w sposób kojarzony z pojazdami osobowymi i zwiększający komfort podróży pasażerów (zarówno siedzeń przednich, jak i tylnych) oraz konstrukcję pojazdu, który został wyprodukowany jako pięciodrzwiowy i pięciomiejscowy samochód osobowy. Przedstawiona analiza cech konstrukcyjnych opodatkowanego podatkiem akcyzowym pojazdu, uwzględniająca cechy charakteryzujące zarówno pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703, jak i CN 8704, pozwala już w zasadzie na konstatację, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Wskazać jednocześnie należy, że aktualnie przy ocenie czy mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 czy 8704 nie ma znaczenia ładowność samochodu. Istotna jest bowiem długość części towarowej, jednak cecha ta badana jest jedynie przy pojazdach typu pick-up (zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 wynikającym z rozszerzenia interpretacji pozycji 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1). Audi Q 7 nie jest tego typu pojazdem, dlatego też zasadnie organy i Sąd uznały, że nie ma potrzeby badania stosunku długości tymczasowo utworzonej części towarowej pojazdu do rozstawu jego osi. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył jednoznacznie o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności, tym bardziej że strona powoływała się na przewagę ładowności części bagażowej nie wynikającą z konstrukcji samochodu, lecz zwiększoną wskutek wymontowania tylnego rzędu siedzeń.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie prawidłowych ustaleń, które zasadnie zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogły mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Z tego względu postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postepowania okazał się chybiony i nie mógł skutkować uchyleniem wyroku Sądu I instancji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego i twierdzenia, że o klasyfikacji pojazdu decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie, stwierdzić jednoznacznie należy, że zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Klasyfikacji pojazdów na gruncie podatku akcyzowego dokonuje się bowiem na podstawie Nomenklatury Scalonej. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rodz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Również art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się w kwestii klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych wprost do Nomenklatury Scalonej. Z przepisu tego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji. W związku z powyższym, o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii: do samochodów osobowych lub samochodów ciężarowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, decyduje nomenklatura scalona i w konsekwencji jej zastosowania cechy projektowe pojazdu, które w tym stanie faktycznym jednoznacznie przemawiają za klasyfikacją CN 8703. Przy klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych istotne są bowiem obiektywne i stałe cechy pojazdu wskazujące na jego osobowe, ciężarowe lub specjalne przeznaczenie, a nadane już na etapie produkcji, o ile cechy te i konstrukcja pojazdu nie zostały zmienione w sposób trwały podczas użytkowania pojazdu. Jednocześnie zaznaczyć należy, że o klasyfikacji pojazdu nie może decydować faktyczne użytkowanie samochodu, gdyż byłoby to bardzo płynne kryterium. Gdyby uznać to kryterium za wiążące w kwestii klasyfikacji pojazdu, każdy użytkownik mógłby wielokrotnie, dowolnie zmieniać kategorie samochodu w zależności od potrzeb i celu określenia tej kategorii. Mając więc na uwadze odwracalność zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe, nie można obiektywnie stwierdzić, że rzeczywistym przeznaczeniem pojazdu był wyłącznie przewóz towarów, co stanowiłoby przesłankę zakwalifikowania pojazdu do kodu 8704. Ponadto zaznaczyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych już niejednokrotnie wskazano, że rzeczywiste przeznaczenie pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji na gruncie podatku akcyzowego. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 219/14). Powyższej oceny nie zmienia fakt, że jednocześnie samochód ten może być faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalane jest bowiem z punktu widzenia cech dominujących (a nie dodatkowych), a te zdaniem NSA, przemawiały na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W ustawowej definicji samochodu osobowego nie posłużono się określeniem "samochody przeznaczone do przewozu osób", ani "samochody przeznaczone wyłącznie do przewozu osób", ale "samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Tak więc nawet samochody o podwójnym przeznaczeniu, to jest osobowo-towarowe, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób w świetle ustawowej definicji należy klasyfikować jako samochody osobowe.

Z opisanych przyczyn również zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku.

W kontekście przedstawionego w skardze kasacyjnej zagadnienia prawnego, budzącego w ocenie strony poważne wątpliwości, wskazać należy, że o zaliczeniu pojazdu do odpowiedniej kategorii na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, decyduje Nomenklatura Scalona, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacja pojazdu dokonana na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym nie jest wiążąca dla organów podatkowych w zakresie stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które (jako przepisy szczególne) odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych (odwołując się w tej kwestii do Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej). Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się natomiast jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją czy oceną stanu technicznego pojazdu, nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Dokumenty te nie wpływają na zmianę klasyfikacji taryfowej pojazdu, zostały one bowiem wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej. Nie można zatem uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 830/15). Dowód rejestracyjny stanowi jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Badanie techniczne samochodu ma z kolei na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym, natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że dokumenty wydawane na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym (jak dowód rejestracyjny czy zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu) nie stanowią podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, bowiem decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Istotna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym jest definicja samochodu osobowego zawarta została w powołanym już art. 100 ust. 4 u.p.a. W konsekwencji nie ma tu żadnego znaczenia moc dowodowa opisanych dokumentów, której Sąd nie kwestionuje, jednak wskazać należy na brak wpływu treści tych dokumentów na klasyfikację pojazdu do celów podatkowych. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe organu podatkowego nie było skierowane na ustalenie charakteru przedmiotowego pojazdu na gruncie przepisów o ruchu drogowym oraz ustalenie czy pojazd spełnia wymagania określone w tych przepisach, skierowane było natomiast na ustalenie okoliczności związanych z art. 100 ust. 4 u.p.a. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. jest przykładem autonomii prawa podatkowego. Autonomia ta oznacza autonomię ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowoprawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Ustawodawca podatkowy może zatem określonym pojęciom nadawać znaczenie odmienne niż przyjmuje się w języku potocznym lub też odmienne niż wynika z przepisów prawa regulujących inne zagadnienia niż podatki (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1148/16). W związku z powyższym dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące przepisy o ruchu drogowym, a także przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Jednocześnie, wbrew zarzutom strony, od racjonalnego nabywcy należy wymagać znajomości przepisów regulujących kwestie podatku akcyzowego w zakresie sprowadzanych przez niego towarów. Nie budzi to wątpliwości Sądu i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec odmiennych celów tych dwóch ustaw, a także jednoznacznej treści przepisów ustawy akcyzowej oraz utrwalonej linii orzeczniczej, nie ma również potrzeby rozstrzygania tej kwestii w drodze uchwały.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).