Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 282/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 282/06

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A." jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], którą utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą Spółce za maj 2004 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w "A." spółce z o.o., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2004 r. ustalono, iż w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. Spółka przyjęła do odliczenia podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych za usługi marketingowe przez K. S. z K. Zakwestionowane faktury opiewały na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w kwocie [...] zł.

W piśmie z dnia 10 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż w dacie wystawiania zakwestionowanych faktur VAT K. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, gdyż dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R dopiero w dniu 7 czerwca 2005 r. i został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W okresie, w którym wystawił w/w faktury K. S. nie rozliczał się z podatku od towarów i usług.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...], w której określił spółce "A." za maj 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy działając w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.- zwana dalej "ustawa o VAT") oraz § 2 pkt 3, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), nie uznał prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur wystawionych przez K. S. Przedmiotowe faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wystawione zostały przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, a tym samym nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowość w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za maj 2004 r., polegającą na zaniżeniu zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł, w związku z czym, zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 26 października 2005 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w związku z rażącym naruszeniem prawa polegającym na powołaniu błędnej podstawy prawnej, na której oparto rozstrzygnięcie oraz wniosła o zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego rozpoznania sprawy.

W ocenie Spółki przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie powinien mieć w sprawie zastosowania, gdyż w sprawie nie mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym ani z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Również przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera warunku, aby faktury były wystawione przez podmiot zarejestrowany.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, jest prawem warunkowym, posiadającym szereg ograniczeń. Warunkiem skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury jest posiadanie nie tylko przez podmiot otrzymujący, ale i wystawiający fakturę statusu zarejestrowanego podatnika podatku VAT jako podatnika VAT czynnego.

W ocenie organu II instancji bezspornym jest, iż w czasie wystawiania zakwestionowanych faktur K. S. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wobec tego nie był on podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, a ustalenie czy był on podatnikiem zwolnionym od podatku, czy miał obowiązek rejestracji oraz czy składał deklaracje podatkowe i wpłacał zadeklarowany podatek pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez organ I instancji z powołaniem błędnej podstawy prawnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż analiza przepisów art. 106, art. 15, art. 86 oraz art. 88 ustawy o podatku VAT nie uzasadnia powyższego zarzutu. O braku prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego, decyduje przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stosowany, w konsekwencji stwierdzenia naruszenia przepisu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z treści przepisu § 11 ust. 1 jednoznacznie wynika, jakie faktury stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednym z wymogów formalnych, jakim winna odpowiadać faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest jej wystawienie przez podatnika zarejestrowanego jako czynnego podatnika VAT, posiadającego numer identyfikacji podatkowej. Powyższe potwierdza też przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nakładający obowiązek wystawiania faktur VAT na zarejestrowanych czynnych podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że jeżeli zarejestrowany podatnik VAT dysponuje fakturą wystawioną przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to faktura ta nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku.

Spółka "A." zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w związku z powołaniem błędnej podstawy prawnej, na której oparto rozstrzygnięcie, a więc wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu i stwierdziła, iż powołany w zaskarżonej decyzji przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., będący podstawą prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie powinien mieć w sprawie zastosowania, gdyż wystawca faktur nie jest podmiotem nieistniejącym, ani nieuprawnionym do wystawiania faktur, czego dowodzi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który nakłada na podatników obowiązek wystawiania faktur i w którym nie ma mowy o podatniku zarejestrowanym, lecz o podatniku. Zdaniem skarżącej o tym, kogo uznaje się za podatnika rozstrzyga art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, natomiast przepisy art. 15 ust. 3, 3a, 3b i 6 ustawy o VAT wymieniają podmioty nie będące podatnikami.

Skarżąca podniosła, iż żaden przepis ustawy o VAT nie wiąże obowiązku wystawiania faktur przez podatnika z warunkiem jego wcześniejszej rejestracji. W ocenie skarżącej, w ustawie o VAT brak jest upoważnienia dla Ministra Finansów do ograniczenia kręgu podatników uprawnionych do wystawiania faktur. Przepisy zawarte w rozporządzeniu, określają szczegółowe zasady wystawiania faktur i mają charakter instruktywny, a zatem nie mogą ingerować w sferę praw i obowiązków podatników, które uregulowane zostały w ustawie. Ani w ustawie, ani w rozporządzeniu nie ma przepisu, który zabraniałby podatnikom niezarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni wystawiania faktur. Nawet, gdyby się taki przepis pojawił w rozporządzeniu, wobec braku upoważnienia ustawowego byłby sprzeczny z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, a zarazem wydany z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Dalej wskazano, że w przepisie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT również nie ma warunku, że faktury muszą być wystawione przez zarejestrowanych podatników, a ustawa wyraźnie odróżnia te pojęcia i nadaje im odmienne znaczenia. Ograniczenia w prawie do obniżenia podatku należnego zawiera art. 88 ustawy o VAT, w którym jednakże nie wymienia się przypadku niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika, który nie ma statusu podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w przepisach art. 86-88 ustawy o VAT zawarte są ograniczenia w prawie do odliczenia podatku. Uzupełnieniem przepisów ustawowych są przepisy rozporządzenia, w tym skarżony przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), które zdaniem skarżącej Spółki zostały wydane w wykonaniu zawartego w art. 88 ust. 5 ustawy o VAT zalecenia ustawodawcy tj. aby z jednej strony zapobiegać nadużyciom, a z drugiej dążyć do jednakowego traktowania podatników w zakresie odliczania podatku z tytułu nabycia towarów. Zdaniem skarżącej sytuacja, w której wystawca faktury musi zapłacić podatek, a jej odbiorca nie może podatku z takiej faktury odliczyć nie prowadzi do wniosku, że dochodzi do równego traktowania podatników.

Końcowo skarżąca wyraziła pogląd, iż przepis, na którym oparto rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji powoduje naruszenie zasady neutralności podatku, a wobec tego nie może on mieć w tym przypadku zastosowania. W przeciwnym razie, takie zaakceptowanie rozumienia i stosowania tego przepisu, jaką przedstawiły organy podatkowe, oznaczałoby wydanie rozstrzygnięcia w kolizji z przepisami Wspólnoty Europejskiej, których w przypadku podatku VAT podstawowym wyrazem jest dążenie do neutralności tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, iż pomimo braku zarzutu skargi w tym zakresie, Sąd dostrzegł potrzebę dokonania oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim ustalono spółce "A." dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Dokonując analizy charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stanął na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją przesądza, iż zastosowany w sprawie art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy.

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ustawową nazwą, sankcja VAT ma niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Jest ona bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, w których stwierdzono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą wyżej wymienionego wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei we wskazanej uchwale NSA przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę Sąd pragnie stwierdzić, iż jego zdaniem zarówno w starym stanie prawnym jak i na gruncie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie ma przeszkód do orzekania dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do osób prawnych

Przechodząc natomiast do meritum rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykona niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Aby rozstrzygnąć kwestię pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, ze szczególnym uwzględnieniem obowiązującej w 2004 r. Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą.

Przede wszystkim wspomnieć należy, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - niemającym zastosowania w sprawie:

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Także w wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska stwierdzono, iż "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

W VI Dyrektywie nie wypowiedziano się w sposób szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie jednak przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06 (publ. LEX nr 236364), które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom. Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy).

Sąd pragnie wskazać na pomocne w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe obszerne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest zgodne z VI Dyrektywą w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia.

Przy czym Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż sam fakt braku rejestracji podmiotu wystawiającego fakturę jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

Dla zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Musi to wynikać zarówno z materiału dowodowego jak i z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia w zaskarżonej decyzji powoduje, że niemożliwa jest ocena jej legalności. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, iż spółka "A." przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak np. brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą uzasadnić wniosek, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, nie nakłada co prawda obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT, daje jednak podatnikowi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podatnik powinien z tego uprawnienia skorzystać, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera powyższego, co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.