Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 497/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 14h art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146 § 1, art. 152, art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 174 pkt 1 i 2, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 185 § 1, art. 203, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34, 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 798/13 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2013 r. nr ITPB3/423-105a/13/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Bd 798/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ), z dnia 3 czerwca 2013 r. o nr ITPB3/423-105a/13/MK w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Bydgoszczy podał, że skarżąca w dniu 3 marca 2013 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w kwestii powstania przychodu w związku z umorzeniem przez kontrahentów zagranicznych (dalej: kontrahenci) zobowiązań spółki oraz powstania przychodu w związku z umorzeniem odsetek za zwłokę od tych zobowiązań.

W złożonym wniosku spółka zwróciła się z następującym pytaniem: Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w związku z rozważanym umorzeniem przez kontrahentów zobowiązań spółki jest ona zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to przychód stanowić będzie przychód strefowy spółki (tj. podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych)?

Zdaniem skarżącej w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z umorzeniem przez kontrahentów zobowiązań spółki będzie ona zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to przychód stanowić będzie przychód strefowy spółki (tj. podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych). Skarżąca wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym po jej stronie powstanie przysporzenie majątkowe w wysokości umorzonych zobowiązań w odniesieniu wyłącznie do umorzonej kwoty głównej zobowiązań. Oznacza to, że spółka zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. powinna rozpoznać przychód w wysokości umorzonych zobowiązań, ale tylko w odniesieniu do umorzonej kwoty głównej zobowiązań. Konsekwencji w postaci przychodu nie wywiera natomiast umorzenie odsetek za zwłokę w spłacie zobowiązań cywilnoprawnych (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. tylko zapłacone odsetki wywołują skutki podatkowe). Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że zdarzenie takie powoduje obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r. Dyrektor IS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące podatkowych skutków umorzenia odsetek. Zdaniem organu skoro zobowiązania z tytułu odsetek zostały (bądź zostaną) umorzone na podstawie zawartych z kontrahentami porozumień, musiały one istnieć - być określone, co do kwoty należnych kontrahentom odsetek za zwłokę. Wobec tego zwolnienie spółki z tego długu (z obowiązku zapłaty tych odsetek) stanowi formę "przysporzenia" (powoduje zmniejszenie poziomu obciążeń finansowych). Tym samy brak jest możliwości stosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. W opinii Dyrektora IS skarżąca nieprawidłowo wskazała na brak rozpoznania w opisanej sytuacji faktycznej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. W związku z umorzeniem odsetek od zobowiązań, których zasady i tryb naliczania były wiążące dla stron - wartość tychże odsetek będzie generowała w spółce przychód podatkowy, który to dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

2.3. Skarżąca pismem z dnia 18 czerwca 2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy zaskarżając ww. interpretację w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie tego, iż umorzenie odsetek powstałych na skutek nieterminowej spłaty zobowiązań spółki jest neutralne na gruncie przepisów z zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zarzucając naruszenie: (1) prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w zawartym we wniosku o interpretację opisie zdarzenia przyszłego po stronie spółki powstanie obowiązek rozpoznania przychodu w przypadku umorzenia odsetek od zobowiązań cywilnoprawnych; (2) przepisów postępowania, tj.: (a) art. 14h w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa; (b) art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Według WSA w Bydgoszczy skarga okazała się zasadna.

Sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że uchylona interpretacja dotyczyła dwóch kwestii: powstania przychodu w związku z umorzeniem przez kontrahentów zobowiązań spółki, oraz powstania przychodu w związku z umorzeniem odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. W zakresie powstania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań stanowisko organu i spółki było zbieżne i sprowadzało się do twierdzenia, że po stronie spółki powstanie przysporzenie majątkowe w wysokości umorzonych zobowiązań zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Odnośnie do umorzenia odsetek spółka wyjaśniła we wniosku, że jej zdaniem nie powstanie przychód, albowiem tylko zapłacone odsetki wywołują skutki podatkowe na gruncie u.p.d.o.p. podczas gdy organ stwierdził, że skutkiem umorzenia odsetek będzie powstanie przychodu podatkowego dla spółki.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ przede wszystkim nie wskazał przepisu prawa podatkowego, który byłby podstawą zaprezentowanych w interpretacji indywidualnej twierdzeń. Przywołując art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), WSA w Bydgoszczy stwierdził, że na jego podstawie podatnik uzyskuje przychód podatkowy dopiero w momencie faktycznego otrzymania odsetek. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2005 r., FSK 2025/04, w którym stwierdzono, że "ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczania do przychodu odsetek od należności i zobowiązań. Sposób ten przejawia się przede wszystkim w tym, że w odróżnieniu od innych przychodów z działalności gospodarczej są one przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone czy należne". Na gruncie przepisów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania, a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Odsetki jako szczególna kategoria, podlegają rozpoznaniu na gruncie przepisów u.p.d.o.p. tylko wtedy, gdy zostały kasowo zapłacone lub otrzymane. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że podjęte przez strony decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności, obniżeniu ich wysokości, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne. Ostatecznie WSA w Bydgoszczy uznał, oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, że jest ona sprzeczna z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., a także narusza art. 14c § 1 i 2 o.p. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ wydając ponownie interpretację ma obowiązek uwzględnić pogląd, iż umorzenie niezapłaconych odsetek od zobowiązań cywilnoprawnych jest neutralne podatkowo, ze względu na zastosowanie zasad kasowych przy zaliczaniu odsetek do przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umorzenie niezapłaconych odsetek od zobowiązań cywilnoprawnych jest neutralne podatkowo ze względu na zastosowanie zasad kasowych przy zaliczaniu odsetek do przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., a także przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p., mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenie skargi, (2) art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, poprzez niezawarcie w nim analizy i oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i związanego z nim stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji indywidualnej, zawierającego ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z podaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w wydanej interpretacji organ nie wskazał przepisu prawa podatkowego, który byłby podstawą zaprezentowanych twierdzeń, a tym samym naruszył wskazane przepisy o.p., podczas gdy interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. ponieważ zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z jednoczesnym wskazaniem prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z jego uzasadnieniem prawnym, adekwatnym do przedstawionego stanu faktycznego i sformułowanego na jego tle pytania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wnoszący ją organ sformułował w niej obydwie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., według którego skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. W ramach sformułowanej w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania organ powołał jako naruszone przepisy art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., a także art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a p.p.s.a., jak również w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. W uzasadnieniu zarzutów podkreślił, że zostały one sformułowane z uwagi na niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, poprzez niezawarcie w nim analizy i oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i związanego z nim stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji indywidualnej, zawierającego ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z podaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Zaznaczył przy tym, że nieprawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, iż w wydanej interpretacji organ nie wskazał przepisu prawa podatkowego, który byłby podstawą zaprezentowanych twierdzeń, a tym samym naruszył wskazane przepisy o.p. Interpretacja spełnia bowiem wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. ponieważ zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z jednoczesnym wskazaniem prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z jego uzasadnieniem prawnym, adekwatnym do przedstawionego stanu faktycznego i sformułowanego na jego tle pytania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzuty należy uznać za trafne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut organu, że tenże w uchylonej interpretacji jednoznacznie zanegował stanowisko spółki, iż umorzone odsetki nie stanowią przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. a u.p.d.o.p., zaś spółka wyraziła swój pogląd w oparciu o błędną argumentację. Następnie organ skonstatował, że zwolnienie spółki z tego długu (z obowiązku zapłaty tych odsetek) stanowi formę "przysporzenia" (powoduje zmniejszenie poziomu obciążeń finansowych). We własnym stanowisku w sprawie spółka wskazała ogólnie, że żadne z umorzeń wymienionych wyżej "rodzajów" odsetek nie będzie generowało przychodów po stronie spółki. Organ wyraźnie stanowisko to uznał za nieprawidłowe w odniesieniu do braku możliwości stosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Zdaniem organu, spółka nieprawidłowo wskazała na brak rozpoznania w opisanej sytuacji faktycznej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Tym samym organ stwierdził, że przepis prawa podatkowego, na podstawie którego należy rozpoznać przychód to art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

W konsekwencji wypada podzielić zarzut organu, że uchylona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, a także stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, zaś omawiane rozstrzygnięcie spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ nie mógł zatem naruszyć wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tak jak nieprawidłowo przyjął to WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku, naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p.

Należy w związku z tym uwzględnić zarzut organu, że stanowisko organu oraz jego uzasadnienie prawne zawarte w interpretacji indywidualnej dawało WSA w Bydgoszczy możliwość dokonania oceny wydanej interpretacji w płaszczyźnie merytorycznej, tj. zgodności z prawem materialnym, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., której zabrakło w uzasadnieniu wyroku. Wypada przy tym zauważyć, że w skardze do tego Sądu został sformułowany zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., do którego WSA w Bydgoszczy nie zawarł jakiegokolwiek stanowiska. W ten sposób WSA w Bydgoszczy poza powyżej wskazanym art. 141 § 4 naruszył również art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Z uwagi na to, że kontrolowana przez WSA w Bydgoszczy interpretacja zawierała analizę i ocenę wskazanych we wniosku okoliczności powstania przychodu dla spółki z tytułu umorzenia odsetek za zwłokę od zobowiązań w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., a więc zawierała wskazanie przepisu materialnego prawa podatkowego, który stanowi podstawę zaprezentowanych przez organ twierdzeń, kontrola WSA w Bydgoszczy powinna była obejmować merytoryczną poprawność interpretacji tego przepisu i związanego z nim stanowiska organu w przedmiocie powstania przychodu podatkowego. Nie oznacza to jednocześnie, że Sąd pierwszej instancji musiał zgodzić się z ich oceną dokonaną w kontekście tego przepisu przez organ podatkowy. Niemniej prawidłowa kontrola WSA w Bydgoszczy powinna była obejmować merytoryczną poprawność stanowiska organu, co z kolei powinno było znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.3. Przechodząc do podniesionych przez organ w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., należy wskazać, że zajęcie stanowiska w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny jest przedwczesne. W pierwszej kolejności WSA w Bydgoszczy powinien zająć stanowisko wobec poglądu organu zawartego w interpretacji indywidualnej, według którego podstawą do potraktowania umorzonych odsetek jako przychodu podatkowego powinien być art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Zdaniem organu, jeśli w sytuacji zwłoki w zapłacie kontrahenci spółki naliczyli odsetki, to stanowi to "zobowiązanie" dłużnika, które powinien wykonać, tj. zapłacić odsetki: jeśli dłużnik zostanie zwolniony z zapłaty odsetek, dochodzi zatem do umorzenia zobowiązania, a w konsekwencji wartość umorzonego zobowiązania (odsetek) stanowi dla dłużnika przychód podatkowy.

W tym kontekście dopiero WSA w Bydgoszczy rozważy ewentualnie swoje stanowisko, które zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zostało ono bowiem zanegowane przez organ w skardze kasacyjnej: "W świetle powyższego dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wykładnię przepisów art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że umorzenie niezapłaconych odsetek od zobowiązań cywilnoprawnych jest neutralne podatkowo, ze względu na zastosowanie zasad kasowych przy zaliczaniu odsetek do przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania - należy uznać za błędną, co skutkowało nieprawidłową oceną przez Sąd, że organ naruszył powyższe przepisy prawa materialnego".

6.4. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odniesie się do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym wyroku. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.