Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 548/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. R. S. (dalej przywoływany jako: "Skarżący"), aktem notarialnym z 26 maja 2010 r. Rep. A nr [...] , sprzedał wraz z małżonką nieruchomość zabudowaną, składającą się z dwóch działek o numerach geodezyjnych [...] , o powierzchni [..] ha, na których posadowiony jest budynek mieszkalny - dom jednorodzinny i budynek gospodarczy, położoną w m. K., gmina S., za kwotę [...] zł.

2. W związku z powyższą transakcją sprzedaży, Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w K. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w której wykazał:

- przychód uzyskany z odpłatnego zbycia [...] zł,

- koszty odpłatnego zbycia [...] zł,

- przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia [...] zł,

- kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy [...] zł,

- podstawę opodatkowania [..] zł,

- zryczałtowany podatek dochodowy [...] zł.

3. 2 czerwca 2010 r. Skarżący wraz z małżonką złożyli "oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych" wskazując, że kwotę [...] zł, uzyskaną ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczą, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej zwanej: "u.p.d.o.f.").

4. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał za wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych przychód uzyskany z ww. sprzedaży w części wydatkowanej (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) na:

1) spłatę zadłużenia małżonków S. zabezpieczonego hipoteką kaucyjną wobec B. S. C. B. S.A. z siedzibą we W., w łącznej wysokości [..] zł, zatem na każdego z małżonków przypadała kwota [...] zł;

2) nakłady związane z zakupem w dniu 25 lutego 2011 r. nieruchomości zabudowanej, położonej w T. przy ul. [...] , w części odpowiadającej procentowemu udziałowi powierzchni budynku mieszkalnego w całkowitej powierzchni nabytych budynków (tj. [...] zł), co przy udziale do ½ daje wartość po [...] zł na każdego z małżonków. Organ podatkowy I instancji uwzględnił przy tym koszty sporządzenia aktu notarialnego przypadające na każdego z małżonków, proporcjonalnie do wartości nabycia budynku mieszkalnego i obliczył je na poziomie po [...] zł (tj. [...] zł)).

Łącznie ww. wydatki przypadające na Podatnika wyniosły z tego tytułu [...] zł).

Organ pierwszoinstancyjny nie przyjął przy tym wydatków strony poniesionych na zakup w dniu 25 maja 2012 r. (aktem notarialnym Rep. A nr [...] ) niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości K., gmina S., składającej się z działek oznaczonych numerami: [...] , za kwotę [...] zł. Powodem zaś nieuznania tych wydatków było to, że strona nabyła ww. nieruchomość nieobjętą planem zagospodarowania przestrzennego, zatem w dniu zakupu stanowiła gospodarstwo rolne, niepodlegające zwolnieniu w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. argumentując powyższe stanowisko wskazał, że mimo iż przeznaczenie działki nr [..] zostało zmienione, to decyzja stwierdzająca tę zmianę została wydana w dniu 10 września 2012 r., czyli po okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu, zatem zmiana ta nie uprawnia strony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W zakresie zaś kosztów odpłatnego zbycia Organ przyjął - zgodnie z § 12 aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości z 26 maja 2010 r., Rep. A nr [...] - kwotę [...] zł, w tym: podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, opłaty sądowe w wysokości [...] zł, wynagrodzenie notariusza w kwocie [...] zł, opłata za wypisy aktu w wysokości [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Dlatego też, koszty odpłatnego zbycia, o które każdy z małżonków S. miał prawo pomniejszyć przychód stanowiły ½ kwoty z [...] zł, tj. [...] zł.

W konsekwencji tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 28 u.p.d.o.f. decyzją z 13 stycznia 2016 r. nr [...] , określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości w dniu 26 maja 2010 r., obliczając je w następujący sposób:

- przychód uzyskany z odpłatnego zbycia – [...] zł

- koszty odpłatnego zbycia – [...] zł

- przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia – [...] zł

- kwota przychodu zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - [...] zł

- podstawa opodatkowania – [...] zł

- należny (10%) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych - [...] zł (po zaokrągleniu)

5. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania.

W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

- art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.;

- art. 70 § 1 O.p.;

- art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 121, 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie określonych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.

Główny zarzut sprowadzał się do twierdzenia, że w niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2011 r., przedawnienie nastąpiło więc z dniem 31 grudnia 2015 r., co oznaczało, że w sprawie zakończonej decyzją z 13 stycznia 2016 r. nie można już było dochodzić wykonania zobowiązania, ani też orzekać w sprawie jego wysokości, skoro nie istniał przedmiot postępowania. Wobec powyższego, decyzja określająca Skarżącemu przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotknięta była wadą nieważności i nie mogła się ostać w porządku prawnym.

Niezależnie od powyższego Skarżący zarzucał również naruszenie przez Organ podatkowy przepisów postępowania, w tym w szczególności niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącego, Organ bezzasadnie odmówił m.in. uznania za wydatek przeznaczony na cele mieszkaniowe całości kwoty wydatkowanej w dniu 25 lutego 2011 r. na zakup nieruchomości położonej w T. przy ul. M. [...] . Zdaniem Skarżącego, kwota obliczona przez Organ I instancji, korzystająca z ulgi w postaci zwolnienia od przedmiotowego podatku była znacznie zaniżona i dowolnie przez niego ustalona. Wobec braku określonej w akcie notarialnym ceny sprzedaży budynku mieszkalnego należało ją ustalić w drodze innych dowodów (np. przesłuchania stron transakcji lub ustalenia wartości tego budynku na podstawie dowodu z opinii biegłego).

Skarżący zarzucał również nieuwzględnienie wydatku na zakup nieruchomości wynikającego z aktu notarialnego, Rep. A nr [...] z 25 maja 2012 r., jako niemogącego korzystać ze zwolnienia. W ocenie Skarżącego, decydujące znaczenie miało przeznaczenie gruntu, które zostało stwierdzone decyzją z 10 września 2012 r. Grunt ten został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową. Nie miała natomiast znaczenia okoliczność, że decyzja o przeznaczeniu tego gruntu została wydana po upływie 2 letniego okresu na wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości położonej w K.

6. W rezultacie prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 22 kwietnia 2016 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 13 stycznia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu Skarżącego w kwestii przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego uznając, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i poinformowanie o tym Skarżącego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając zaś na względzie zarzut o charakterze materialnoprawnym, Organ odwoławczy uznał, że wielkość kwoty podlegająca zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f. powinna być stwierdzona w sposób niebudzący wątpliwości. Dlatego też, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Organ podatkowy I instancji powinien przy zastosowaniu wszelkich możliwych środków dowodowych (np. zeznań, oświadczeń sprzedawców i nabywców przedmiotowej nieruchomości, przesłuchań podatników, opinii biegłego w zakresie oszacowania wartości nieruchomości na dzień zakupu, materiałów i informacji zebranych w wyniku oględzin) ustalić wartość nieruchomości mieszkalnej, położonej w T. przy ul. M. [...] .

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zaskarżył ją w "w części, tj. w zakresie uzasadnienia, a to w części niepodzielającej zarzutu przedawnienia", wnosząc o jej uchylenie.

W złożonej skardze Skarżący zarzucił, że została wydana:

1) z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie określonych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, co skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

2) z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wskutek wszczęcia postępowania karnego in rem (zredagowania postanowienia o wszczęciu dochodzenia), podczas gdy przesłanką zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego in personam oraz poinformowanie podatnika o tym wszczęciu;

b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że Skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, podczas gdy zawiadomienie dotyczyło poinformowania Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że obecnie obowiązujący przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zmieniony na skutek uznania za niekonstytucyjny jego poprzednie brzmienie, jest jednoznaczny w swej treści. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może wywołać jedynie "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania powoduje, że bieg terminu zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu".

Wobec powyższego, to (1) wszczęcie postępowania, którego przedmiotem jest przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz łącznie z tym wszczęciem (2) zawiadomienie podejrzanego podatnika (skarżącego) o tym wszczęciu, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

Skarżący podkreślił przy tym, ze instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest podobna do instytucji przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego (dochodzenia lub śledztwa) wywołuje skutki prawne i dla przedawnienia zobowiązania podatkowego i dla przedawnienia karalności za przestępstwo. Wszczęcie tego rodzaju postępowania skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedłuża do 10 lat karalność za przestępstwo skarbowe. W obu instytucjach prawnych najważniejszą kwestią jest prawidłowe określenie daty, w której następuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Powyższą kwestię, w ocenie Skarżącego, należy rozpatrywać na gruncie przepisów karnych skarbowych. Odnosząc się zaś do kwestii dotyczącej daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego powołał wyrok Sądu Okręgowego w Ś. z 10 lutego 2015 r., sygn. akt IV [...] , zgodnie z którym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie następuje z chwilą zredagowania, napisania dokumentu (postanowienia) o wszczęciu dochodzenia, lecz z momentem promulgacji tego dokumentu, a zatem z chwilą przedstawienia podejrzanemu podatnikowi zarzutów.

Skoro zatem w niniejszej sprawie przed upływem biegu terminu przedawnienia miało miejsce tylko i wyłącznie sporządzenie, zredagowanie w dniu 23 października 2015 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a nie doszło do uzewnętrznienia tego dokumentu (co jest bezsporne w sprawie), to należało uznać, że nie doszło w tym dniu do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Podsumowując przedmiotową kwestię Skarżący wskazał, że sporządzenie w dniu 23 października 2015 r. dokumentu nie wywołało skutku w postaci przedłużenia karalności czynu określonego w tym dokumencie, ani tym bardziej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący zarzucił również, że przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. stanowi, iż podatnik ma być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a nie o skutku, jaki wszczęcie tego postępowania wywołuje.

W ocenie Skarżącego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie przez postępowanie faktycznie prowadzone, a nie czynności ograniczające się do sporządzenia dokumentu (postanowienia o wszczęciu postępowania). Postępowanie takie powinno być faktycznie wszczęte i prowadzone i to nie w sprawie, ale przeciwko danej osobie. Celem wszczęcia postępowania karnego nie może być jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, Skarżący wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 pkt 6 O.p., podatnik ma być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Tymczasem w niniejszej sprawie z pism, jakie kierowane były do Skarżącego wynika, że dotyczyły one zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a więc o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Podsumowując przedmiotową kwestię, Skarżący wskazał, że zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jedynie wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które następuje z chwilą promulgacji dokumentu w postaci wszczęcia tego postępowania, a zatem z chwilą przedstawienia podatnikowi zarzutów. Jednocześnie to podejrzany podatnik ma być o wszczęciu tego postępowania zawiadomiony, a zawiadomienie to ma się odbyć z zachowaniem procedury karnej i ma być dokonane przez organ prowadzący to postępowanie karne. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek określonych w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie została spełniona.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychody Skarżącego uzyskane w dniu 26 maja 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) i ust. 16, art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. – w związku z wydaniem przez Organ I instancji w dniu 13 stycznia 2016 r. decyzji określającej Skarżącemu wskazane zobowiązanie podatkowe – podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, czy też zobowiązanie to uległo przedawnieniu.

W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Organowi.

10. W pierwszej kolejności wskazać należy, że określone Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy dokonanego w dniu 26 maja 2010 r. odpłatnego zbycia nieruchomości, położonej w m. K.

11. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści tej normy wywieść można, że co do zasady zobowiązanie, za 2010 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r. Termin płatności podatku zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

12. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów.

13. Oceniając trafność powyższego zarzutu należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Przywołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że nie dotyczy bezpośrednio art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, to jednak biorąc pod uwagę, że nowelizacja z 30 czerwca 2005 r. miała na celu jedynie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), ma istotne znaczenie przy wykładni tego przepisu. Argumenty przedstawiane w w/w wyroku pozostają aktualne również w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. pkt 7 uzasadnienia wyroku TK).

14. Podkreślić należy, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

15. Przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

16. Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

17. W świetle powyższych uwag należy zaakceptować stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej.

Jednak zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy nie można było uznać, jak tego chciałby Skarżący, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. momentem jest przedstawienie Skarżącemu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania.

18. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 704/14), "tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia".

Wskazać należy także, że podobny pogląd został zaprezentowany również w innych orzeczeniach NSA m.in. w wyrokach: z dnia 5.12.2014r., I FSK 1824/13, czy też z dnia 28.05.2015r. I FSK 124/14, publ. w CBOSA, zaś Sąd orzekający w sprawie w pełni ten pogląd podziela. Tym samym Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu reprezentowanego w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 17 września 2014r., II FSK 3223/12, publ. w CBOSA), zgodnie z którym spełnienie omawianego warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie poprzez przedstawienie podejrzanemu zarzutów.

19. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż zaistniały jednak okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bowiem postanowieniem z dnia 23 października 2015 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), z uwagi na niedopełnienie przez Skarżącego obowiązku złożenia informacji aktualizacyjnych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (PIT-23_ za 2010 r., w kwocie [...] zł, w związku ze sprzedażą nieruchomości i narażenie w ten sposób podatku na uszczuplenie.

Następnie, w myśl art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z dnia 23 października 2015 r. poinformował Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (PIT-23 za 2010 r.) został zawieszony z dniem 23 października 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało odebrane przez Skarżącego w dniu 26 października 2015 r.

20. Konkludując Sąd wskazuje, że prawidłowo zatem Organ odwoławczy uznał, że zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 23 października 2015 r., zatem zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej w 2010 r. transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości, nie uległo przedawnieniu. Poinformowanie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie karnej skarbowej nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, zatem słusznie stwierdził Organ, że nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie ww. podatku.

21. W związku z tym, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż Organy, jak wskazano powyżej poczyniły prawidłowe ustalenia i postępowanie Organów obu instancji w przedmiotowym zakresie było prawidłowe.

22. Mając powyższe na względzie, z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) orzekł o oddaleniu skargi.