Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 535/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 83, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
article: art. 122, art. 147a, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 203 ust. 2 i 3, art. 213, art. 215 ust. 1, art. 220 ust.2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. NSA Izabella Janson Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1754/15 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 1754/15 oddalił skargi [...] w Katowicach i T. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2015 r., znak [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], którą Naczelnik Urzędu Celnego w L. stwierdził powstanie w dniu [...] września 2010 r. długu celnego w przywozie z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci czosnku objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia [...] z dnia [...] września 2010 r., określił kwotę długu celnego w wysokości 114.832 zł, a także kwotę należności podatkowych w wysokości 4928 zł, wskazując jako dłużników [...] SA oraz T. L.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że towar w postaci czosnku o masie 23.000 kg został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego w niemieckim urzędzie celnym H.-W. w dniu [...] września 2010 r. wg [...]. Powyższa procedura zakończyła się w Oddziale Celnym w C. w dniu [...] września 2010 r. Towar objęty czasowym składowaniem wg [...] złożono w magazynie [...] B. w C. W dniu [...] września 2010 r. składowany czosnek został wydany z magazynu i załadowany na ww. ukraiński środek transportowy, kierowany przez obywatela Ukrainy B. K., na którym towar objęto procedurą tranzytu zewnętrznego, będącą przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Termin zakończenia procedury wyznaczono na dzień [...] października 2010 r., w urzędzie celnym przeznaczenia – Oddział Celny H. W zgłoszeniu celnym ([...]) jako głównego zobowiązanego wskazano Spółkę. W dniu [...] września 2010 r. ww. środek przewozowy został przedstawiony w Oddziale Celnym w H., gdzie przeprowadzono kontrolę. Stan zamknięć celnych uznano za prawidłowy, rewizji celnej nie przeprowadzono. Procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. P. materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia stwierdzenie, że operacja tranzytowa nie została zakończona zgodnie z przepisami regulującymi procedurę tranzytu. Nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, gdyż przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia. Potwierdzają to m.in. materiały ukraińskiej administracji celnej. Z dokumentów tych wynika, że w dniu [...] września 2010 r. na terytorium Ukrainy pojazdem o nr rej. [...] wwieziony został wyłącznie towar w postaci bloczków z betonu komórkowego.

Ukraińska administracja celna w ramach pomocy prawnej przesłuchała ukraińskiego kierowcę pojazdu B. K. W piśmie ukraińskiej administracji celnej zawarto wyjaśnienia kierowcy dotyczące przedmiotowej operacji tranzytu i wskazano, że analogiczne wyjaśnienia zostały złożone w odniesieniu do operacji w niniejszej sprawie. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik UC zasadnie uznał, że w świetle art. 203 ust. 3 tiret 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, s. 1 ze zm.; dalej jako: WKC) dłużnikami długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego są główny zobowiązany (Spółka) oraz przewoźnik towaru (T. L.), który podjął się przewozu czosnku na Ukrainę oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Za chwilę powstania długu celnego organ przyjął dzień [...] września 2010 r., to jest datę przedstawienia w Oddziale Celnym w H. dokumentu odnoszącego się do ww. zgłoszenia celnego celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru objętego tym zgłoszeniem i stwierdzenia przez władze celne Ukrainy, że na tym środku transportu wwieziony został inny towar tj. bloczki z betonu. Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo określono wysokość kwoty długu celnego, a konsekwencją powstania długu celnego było powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w okolicznościach sprawy zostały spełnione przesłanki art. 221 ust. 4 WKC umożliwiające powiadomienie dłużników o kwocie należności po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego, a powiadomienie dłużników przez doręczenie decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Nieuprawniony w ocenie organu był zarzut naruszenia art. 211 Ordynacji podatkowej, gdyż skierowanie decyzji organu pierwszej instancji do wiadomości prokuratur nie wpływało na treść rozstrzygnięcia. Organ wskazał, że brak przesłuchania strony na podniesione okoliczności faktyczne sprawy nie narusza art. 47 i 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, w tym również składania wyjaśnień.

Organ celny nie mógł skutecznie doręczyć pisma osobie zamieszkałej na Ukrainie na podstawie art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie doręczania pism na terytorium RP. Nie naruszył zatem tych przepisów. Nieskuteczne byłoby też doręczenie stosownie do art. 83 Prawa celnego. Jednakże niedoręczenie kierowcy postanowienia o wszczęciu postępowania nie zwalnia z odpowiedzialności innych dłużników solidarnych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła Spółka oraz T. L.

Oddalając skargi na tę decyzje – Sąd I instancji wskazał, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Stosownie do przepisu art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

W rozpoznawanej sprawie w kontrolowanym zgłoszeniu celnym jako głównego zobowiązanego wskazano [...] S.A. Spółka ponosi także odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4. Na tej samej podstawie, w związku z art. 96 ust. 2 WKC odpowiedzialność za powstały dług celny spoczywa na przewoźniku, którym w stanie faktycznym sprawy jest T. L.

Organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków przewidzianych w art. 96 WKC, gdyż nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu czosnku objętego powyższym zgłoszeniem. Jak wynika z ustaleń organu, czosnek objęty procedurą tranzytu [...] nie opuścił obszaru celnego UE. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w toku postępowania i powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności w dokumentach przekazanych przez ukraińską administrację celną, obejmujących także wyniki przesłuchania kierowcy pojazdu oraz w raporcie Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF). O prawidłowości zakończenia procedury tranzytu nie przesądza okoliczność dokonania przez organ celny w dniu [...] września 2010 r. zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym stosownego komunikatu. Odnotowanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów zdaniem Sądu miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym w wypadku, gdy w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. W świetle treści pisma ukraińskiej administracji celnej z dnia [...] maja 2014 r. nie ma podstaw do przyjęcia, że kierowca pojazdu B. K. nie został przesłuchany. Przeciwnie, w piśmie wskazano na fakt przesłuchania wymienionej osoby oraz przywołano treść złożonych zeznań. Pismo to ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie zasługiwał na podzielenie zarzut naruszenia art. 199 tej ustawy, a także naruszenia art. 47 i 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej wskutek odmowy przesłuchania T. L.

Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Wskazać należy, że pełnomocnik skarżącej Spółki [...] zapoznawał się z aktami sprawy w dniu [...] kwietnia 2015 r.

Za nieskuteczne Sąd uznał również zarzuty dotyczące zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji i negatywnego wpływu tego zakresu na prawidłowość decyzji wydanej w stosunku do skarżących. Zgodnie z przepisem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych. Zatem za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów dotyczących doręczeń (art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 Prawa celnego), jak również podniesiony na rozprawie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zarzut niezastosowania przez organ przepisu art. 82 Prawa celnego. Brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kierowcy pojazdu B. K. pozostaje bowiem bez wpływ na prawidłowość zaskarżonej decyzji wydanej w stosunku do głównego zobowiązanego oraz przewoźnika. Usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia wszystkich osób, które faktycznie usunęły towar spod dozoru celnego, uczestniczyły w tym usunięciu, nabyły taki towar lub posiadają go.

Sąd I instancji uznał, że zastosowanie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużników celnych o kwocie powstałej należności celnej było w pełni uzasadnione. Mając na względzie, że dług celny, którego dotyczy zaskarżona decyzja, powstał na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, który to czyn stanowi przestępstwo unormowane w art. 90 § 1 kodeksu karnego skarbowego, nie budzi wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie normy art. 221 ust. 4 WKC. Ponadto postępowanie karne skarbowe dotyczące tej sprawy zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., [...]. Chybiony jest zarzut, iż organ pierwszej instancji podejmował działania w celu tworzenia warunków umożliwiających zastosowanie wyjątku z art. 221 ust. 4 WKC, gdyż zastosowanie wskazanego przepisu uzasadniał sam fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co stanowi czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego zgodnie z art. 90 § 1 k.k.s. Nietrafnie też skarżący T. L. powołał się na orzecznictwo dotyczące niemożności określenia dokładnej wysokości kwoty długu celnego jako warunku wydłużenia trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, warunek taki nie wynika z treści art. 221 WKC.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC poprzez nieprzestrzeganie z urzędu właściwości miejscowej organu celnego. Organy niewadliwie zastosowały art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, gdyż z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji nie można było ustalić miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie długu celnego ani miejsca, w którym znajdował się towar w momencie stwierdzenia przez organy celne, że powstał dług celny. Zatem miejsce powstania długu celnego należało wyznaczyć według miejsca objęcia towaru procedurą tranzytu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła:

Zaskarżonemu wyrokowi WSA w Lublinie zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 86 ust. 1 prawa celnego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione uznanie, że dokumentacja sprawy pochodząca z Ukrainy, a w szczególności dokumenty otrzymane od ukraińskiej administracji celnej w ramach pomocy udzielanej na podstawie umowy między Rządem RP a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przywołana umowa nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż została zawarta między rządami państw, a nie państwami, ponadto nie została ratyfikowana, a po trzecie nie została nigdy opublikowana w jednym z publikatorów obowiązujących w Polsce i z tego względu umowa ta nie może być podstawą prawną do żądania stosownych dokumentów z Ukrainy, a dokumentom tym nie można przypisywać waloru dokumentów urzędowych.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 tej ustawy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy oraz nie zebraniu i nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, gdyż WSA w Lublinie błędnie uznał, że stan faktyczny w sprawie organ celny ustalił prawidłowo na podstawie dokumentów z Ukrainy oraz mając na uwadze raport OLAF nie biorąc pod uwagę, że dokumentacja z Ukrainy jest niewiarygodna oraz nie można przypisywać jej waloru dokumentów urzędowych, a ponadto Sąd nie dostrzegł, że zebrana dokumentacja, w tym również raport OLAF w ogóle nie wskazywała co się stało z towarem, który rzekomo miał być usunięty spod dozoru celnego, gdyż zarówno organy celne, jak i WSA w Lublinie nie dostrzegły, że wydane decyzje dotyczą zarówno cła (a więc kwestii wykazania usunięcia towaru spod dozoru celnego), jak i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru (a więc kwestii wykazania, że towar nawet z naruszeniem obowiązków celnych nie został wywieziony na Ukrainę), gdyż postępowanie w sprawie było nakierowane jedynie na próbę wykazania, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, natomiast całkowicie zignorowany został fakt prowadzenia postępowania podatkowego, które powinno zmierzać do wykazania, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Lublinie, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. był organem niewłaściwym do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż do usunięcia towaru spod dozoru celnego (jeżeli przyjąć, że do niego doszło w trakcie trwania procedury tranzytu, a nie np. na etapie poprzedzającym objęcie towaru procedurą tranzytu) mogło dojść jedynie we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Z. tj. we właściwości wskazywanej przez p. J. C. (miejscowość T. L.), lub w której znajdował się zakład firmy P., z której miały pochodzić bloczki komórkowe (miejscowość D. K.), lub gdzie znajdował się urząd celny przeznaczenia (OC w H.).

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC sprowadzające się do stwierdzenia, że sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić poprzez dostrzeżenie, że w niniejszej sprawie były przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC tj. organ celny dochodząc do wniosku, że w ramach niniejszej sprawy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego powinien z urzędu rozważyć czy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, gdyż zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje na konieczność zastosowania tego przepisu, a zbadanie spełnienia przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b WKC było obowiązkiem, a nie uprawnieniem organu celnego, czego WSA w Lublinie nie dostrzegł

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że w stosunku do spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z realizacją procedury tranzytu [...] z dnia [...].09.2010r., pomimo iż organ celny nie ustalił czy towar objęty tym zgłoszeniem nie wyjechał na Ukrainę czy też został wprowadzony do obrotu na terenie Polski z pominięciem procedury dopuszczenia do obrotu. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy nie pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z importem towaru w rozumieniu w/w dyrektywy, gdyż organ celny nie ustalił czy towar, który zdaniem organów został usunięty spod dozoru celnego został wywieziony na teren Ukrainy, nawet z naruszeniem procedury tranzytu.

- art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa oraz w zw. z art. 83 prawa celnego w związku z art. 147a Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że organ nie był obowiązany do dokonania doręczenia pism w trybie art. 83 prawa celnego względem osoby, wobec której istniało uzasadnione podejrzenie tego, że brała udział w usunięciu towaru spod dozoru, tj. kierowcy - B. K.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 213 WKC poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że solidarność dłużników oznacza, że organ celny może prowadzić postępowanie wobec dowolnie ustalonego kręgu podmiotów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że solidarność dłużników występuje już na etapie prowadzonego postępowania celnego tzn. organ celny jest zobowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec wszystkich potencjalnych dłużników celnych w sprawie, a dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego jest uprawniony do wyboru dłużnika, od którego będzie egzekwował należności celno-podatkowe

- art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego. Skoro bowiem organ celny uznał, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego to konieczne było określenie dłużników celnych zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC tj. powinien ustalić wszystkie osoby, które usuwały towar spod dozoru celnego (p. B. K.), osoby które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego (p. L. T., p. B. K., funkcjonariusze celni z OC w H.), osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego (w tym zakresie organy celne nie poczyniły żadnych ustaleń) i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru (p. B. K.) lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty (ewentualnie [...] S.A., w przypadku w którym udowodnione zostałoby, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło w trakcie trwania procedury tranzytu, a nie przed objęciem towaru procedurą tranzytu).

- art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do tego, że Sąd uznał, iż przesłanki zastosowania tego przepisu zostały w niniejszej sprawie spełnione tj. procedura tranzytu "nie została zamknięta" i "miejsca tego (usunięcia towaru spod dozoru celnego) nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim", podczas gdy w realiach niniejszej sprawy nie może być wątpliwości, że procedura tranzytu została zamknięta (o czym świadczy m.in. wysłanie przez organ celny komunikatu IE45 - urzędowe potwierdzenie zakończenia procedury tranzytu), a zatem nawet w przypadku, w którym organy celne stwierdziły (w sposób nieuprawniony), że miejsca usunięcia towaru nie są w stanie określić to brak możliwości zastosowania art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, gdyż przesłanki wymienione w tym przepisie muszą wystąpić łącznie, na co wyraźnie wskazuje zastosowany spójnik "i"

- art. 203 ust. 2 WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w tym, że WSA w Lublinie, a wcześniej organy celne nieprawidłowo interpretowały najwcześniejszą chwilę, w której mogło dojść do usunięcia towaru spod dozoru celnego, gdyż uznały, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego w trakcie trwania procedury tranzytu, podczas gdy organ celny w ogóle nie rozważył czy do usunięcia towaru spod dozoru celnego nie doszło już wcześniej tj. w trakcie czasowego składowania w magazynie B., prowadzonym przez p. B. K., gdyż czynności podjęte wspólnie i w porozumieniu przez p. B. K. i p. B. K. już na etapie czasowego składowania towarów pozwalały na przyjęcie, że już wtedy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego towaru, a zatem nie było możliwe objęcie procedurą tranzytu towaru, wobec którego istniały już należności celne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ppsa) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (m.in. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W pierwszej kolejności należy więc odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. przepisu art. 141 par. 4 ppsa, art. 151 ppsa w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c) ppsa w wz. z art.194 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 86 ust. 1 prawa celnego poprzez uznanie, że dokumentacja sprawy pochodząca z Ukrainy, a w szczególności dokumenty otrzymane od Ukraińskiej administracji celnej w ramach pomocy udzielonej na podstawie umowy między Rządem RP a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przywołana umowa nie jest źródłem prawa. Zarzutów naruszenia art. 141 par. 1 ppsa, art. 151ppsa w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 par. 1 tej ustawy poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w prawie i błędne uznanie przez Sąd I instancji, że zebrana dokumentacja w tym raport OLAF nie wskazywała co się stało z towarem. Zarzutów naruszenia art. 141 par. 1 ppsa, art. 151 ppsa w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 ppsa oraz w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. był organem niewłaściwym do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, zarzutów naruszenia art. 134 par. 1 ppsa w zw. z art. 220 ust. 2 lit b WKC poprzez to, że Sąd I instancji nie wyszedł poza granice sprawy i nie rozważył, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, zarzutów naruszenia art. 134 par. 1 ppsa w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 1 lit. d) oraz art. 30 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że w stosunku do spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z realizacją procedury tranzytu [...] z dnia [...] września 2010r. pomimo nie ustalenia przez organy celne, czy towar objęty tym zgłoszeniem nie wyjechał na Ukrainę, zarzutów naruszenia art. 141 par. 4 ppsa, art. 151 ppsa w zw. z art. 147a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ nie był zobowiązany do dokonania doręczenia pism w trybie art. 83 Prawa celnego względem osoby, wobec której istniało uzasadnione podejrzenie tego, że brała udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego, tj. wobec kierowcy B. K.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przymiotu dokumentu urzędowego umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Ukrainą zawartą 18 maja 1995 r. NSA zauważa, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód dokumenty sporządzone przez organy celne obcego państwa. Art. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych przewiduje, że organy tych państw przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo, lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacja ta wydana na wniosek, zawiera szczegóły na temat odprawy celnej lub czynności kontrolnych zastosowanych w odniesieniu do tych towarów. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 ww. umowy, informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystywane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym, włączając w to postępowanie prowadzone pod nadzorem prokuratury. Na zwiększoną moc dowodową dokumentów otrzymanych od administracji celnej Ukrainy wskazuje treść art. 194 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydania. Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów. Dokumenty te mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem jest związane domniemanie prawdziwości jego treści. Organ który prowadzi postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji trafnie podzielił stanowisko organów celnych, że pismo weryfikacyjne zagranicznych władz celnych należy traktować jako dokument urzędowy w sprawie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że towar w postaci czosnku świeżego nie opuścił obszaru celnego Unii w wykonaniu operacji tranzytu. Na terytorium Ukrainy wwieziono bowiem zamiast czosnku bloczki z betonu komórkowego, a towar celny został usunięty spod dozoru celnego realizowanego na obszarze celnym Unii. Zdaniem NSA Sąd I instancji słusznie uznał, że operacja, która miała miejsce w sprawie nie zakończyła się zgodnie z przepisami regulującymi procedurę tranzytu. Brak bowiem dowodów potwierdzających jej prawidłową realizację. W rezultacie nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego skutkujące powstaniem długu celnego. Konsekwencją powstania długu celnego jest zaś powstanie obowiązku podatkowego w myśl przepisów o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ppsa, art. 151 tej ustawy w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 ppsa w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 1 lit.d) oraz art. 30 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stwierdzić należy, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną powstania długu celnego w przywozie (imporcie). Co do zasady, w procedurze zawieszającej - do której należy procedura tranzytu - nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże naruszenie przepisów regulujących tę procedurę wywołuje skutek podobny do importu, czyli powstanie długu celnego i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów, a dla niektórych towarów także w zakresie podatku akcyzowego. Organ może wówczas prowadzić postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Podstawą prawną takiego działania jest art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. Z kolei, z art. 166a Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów należy stosować art. 90 Prawa celnego, przewidujący możliwość prowadzenia w jednym postępowaniu postępowań dotyczących określenia długu celnego, wysokości podatku od towarów i usług i kwoty podatku akcyzowego. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 294/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż (...) możliwe jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania, którego zakres (...) obejmuje określenie elementów kalkulacyjnych do obu podatków oraz określenie obu podatków (w tym akcyzowego). Podobnie w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 326/10 NSA wskazał na istnienie ścisłego i nierozerwalnego związku pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi.

W świetle przytoczonych przepisów oraz podniesionych argumentów sposób procedowania organów celnych był w sprawie prawidłowy i Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów. Dalsze procesowe zarzuty kasacyjne sprowadzają się do naruszenia art.141 par. 4 ppsa w zw. z art.134 par. 1 ppsa i w zw. z art. 19 ust. 7 oraz w zw. z art. 2 ust.1 lit. d) oraz art. 30 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej poprzez uznanie, że w stosunku do spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z realizacją procedury tranzytu [...] z dnia [...] września 2010 r. pomimo, iż organ celny nie ustalił czy towar objęty tym zgłoszeniem nie wyjechał na Ukrainę. Zarzuty te są chybione. Sprowadzają się one w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami Sądu I instancji, nie wnosząc do sprawy nowych elementów. Spółka stała się podatnikiem podatku z tytułu importu w chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli w dacie powstania długu celnego. W tej dacie na Spółce ciążył obowiązek uregulowania długu celnego. Fakt ten potwierdza decyzja organu celnego. Powyższe unormowanie słusznie zastosowano i uznano skarżącą kasacyjnie spółkę za podatnika. Z momentem powstania długu celnego występuje obowiązek podatkowy w imporcie (art. 19 ust. 7 ustawy). Niezasadnie zatem podniesiono, że spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, ponieważ stan faktyczny sprawy nie pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z importem towarów w rozumieniu ww. Dyrektywy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 ppsa podnieść należy, że aby podniesiony zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ppsa mógł okazać się skuteczny należy wykazać nie tylko to, że w ogóle doszło do naruszenia przepisów postępowania, ale i to, że uchybienie to mogło mieć "istotny wpływ na wynik sprawy." W rozpoznawanej sprawie nie zostało wykazane, aby Sąd I instancji dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania (powołanego w skardze kasacyjnej art. 151 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 pkt 2 ppsa oraz w związku z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a więc tym bardziej, aby ewentualne uchybienia tym przepisom mogło mieć jakkolwiek wpływ na wynik sprawy - a tym bardziej - istotny, jak tego wymaga przepis. Zgodnie z art. 141 par. 4 ppsa przepis ten jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W przepisie tym określone zostały niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku zawiera elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. WSA przedstawił w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zaś uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku zawiera rozważania sądu co do zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz postępowania, w ramach którego rozstrzygnięcie zostało wydane. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki oddalenia skargi. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania WSA, umożliwia zatem przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. To z kolei prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający powyżej wskazane wymogi. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, niepubl.). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Fakt, że skarżąca nie podziela ostatecznych wniosków Sądu I instancji, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Dodać także należy, że Sąd I instancji nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Chodzi o to, by uzasadnienie Sądu poddawało się kontroli instancyjnej, a jak wyżej wskazano, zaskarżone uzasadnienie poddaje się takiej kontroli. Nie ma racji skarżąca kasacyjnie twierdząc, że WSA w Lublinie był organem niewłaściwym do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż do usunięcia towaru spod dozoru celnego mogło dojść jedynie we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Z. tj. we właściwości, w której znajdował się zakład firmy P., z której miały pochodzić bloczki komórkowe. Zdaniem NSA organy prawidłowo zastosowały art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, gdyż z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji nie można było ustalić miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie długu celnego ani miejsca, w którym znajdował się towar w momencie stwierdzenia przez organy celne, że powstał dług celny. Zatem miejsce powstania długu celnego należało wyznaczyć według miejsca objęcia towaru procedurą tranzytu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 w zw. z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie ma zastosowania. Organy celne nie dokonywały retrospektatywnego księgowania kwoty długu celnego, a było to księgowanie pierwotne. W procedurze tranzytu dług celny ulega zawieszeniu. Wprawdzie na czas trwania procedury zawieszenia przyjmowane jest przez organ zabezpieczenie, które musi w całości pokryć ewentualną kwotę długu celnego i należności podatkowych, jednak nie oznacza to, że organ dokonuje zaksięgowania kwoty długu celnego. Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ppsa, art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c) ppsa oraz w zw. z art. 83 Prawa celnego w związku z art. 147 a Ordynacji podatkowej również jest chybiony. Przede wszystkim z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ celny nie mógł skutecznie doręczyć pisma osobie zamieszkałej na Ukrainie na podstawie art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie doręczania pism na terytorium RP. Nieskuteczne byłoby też doręczenie kierowcy B. K. stosownie do art. 83 Prawa celnego, tak więc wobec nieskutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy należy przejść do omówienia zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 213 WKC jest nieuzasadniony. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie na tle ww. przepisu prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. wyrok NSA z dna 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, Lex nr 1501704) Należy przyznać, że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd przeciwny (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018r., sygn. akt 660/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację wyrażone w wyroku NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1245/12 Lex nr 1501695), że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 214 r., sygn. akt I GSK 1361/12 i I GSK 1272/12). Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14 (Lex nr 1767090) wskazał, że solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku, gdy jeden z nich usunął towar spod dozoru celnego, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 203 ust. 3 tiret 1-4 WKC podnieść należy, że zarzut ten NSA uznał również za niezasadny. W rozpoznawanej sprawie podstawa odpowiedzialności spółki skarżącej kasacyjnie oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC ciąży z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego. Podmiot ten w przypadku powstania długu celnego jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie z mocy samego prawa. Wykonywanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu oprócz głównego zobowiązanego może być wymagane także i od innych osób, potencjalnie przewoźnika lub odbiorcy towaru. Możliwość uznania przewoźnika za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC uzależniona jest od wykazania niewykonania konkretnego obowiązku ciążącego na przewoźniku. Z uwagi na brak udziału w niniejszej sprawie kierowcy przedmiotowego pojazdu, organ nie rozważał kwestii współodpowiedzialności tych osób z tytułu współudziału w bezprawnym usunięciu. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postępowanie przeprowadzone przez organ nie doprowadziło do uzyskania informacji, które umożliwiłyby rozszerzenie lub przypisanie odpowiedzialności za dług celny innym osobom. W rozpoznawanej sprawie organy celne ustaliły odpowiedzialność skarżącej oraz odpowiedzialność przewoźnika T. L. W sprawie skarżący kasacyjnie wskazał przewoźnika T. L. z Ż. na Ukrainie, który zgodnie z danymi zadeklarowanymi przez głównego zobowiązanego w zgłoszeniu tranzytowym oraz danymi zawartymi w liście CMR podjął się przewozu czosnku na Ukrainę oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu tj. dostarczenia ww. towaru i tranzytowego dokumentu towarzyszącego do urzędu przeznaczenia w wyznaczonym terminie. Słusznie więc organ celny a za nim Sąd I instancji uznał, że przewoźnik nie wykonał obowiązków związanych z przewozem towaru w procedurze tranzytu i obciążył przewoźnika odpowiedzialnością za dług celny. Przewoźnik został uznany za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Podstawę odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie stanowi przepis art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC z uwagi na dokonanie zgłoszenia celnego do procedury wspólnotowego tranzytu wewnętrznego jako głównego zobowiązanego. Wobec powstania długu celnego spółka [...] jest dłużnikiem z mocy samego prawa. Z uwagi na niemożliwość ustalenia w sprawie udziału kierowcy pojazdu przewożącego czosnek, organ nie rozważał kwestii współodpowiedzialności kierowcy z tytułu bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zauważyć ponadto należy, że z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że każdy z dłużników odpowiada za całość długu. Liczba dłużników nie ma więc wpływu na zakres odpowiedzialności każdego z nich. Dłużnik nie może zwolnić się od odpowiedzialności z tytułu długu celnego tylko z tego powodu, że dłużnikami mogą być także inne osoby. Wobec określenia jako dłużnika solidarnego przewoźnika T. L. skarżąca kasacyjnie ma możliwość wystąpienia wobec przewoźnika z regresem na drodze cywilnoprawnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie podnieść należy, że zarzut ten jest chybiony. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo organ zastosował art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, ponieważ w postępowaniu nie udało się ustalić okoliczności popartych dowodami, które pozwoliłyby na zastosowanie art. 215 ust. 1 tiret 1 albo tiret 2 WKC, a więc ustalić miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie długu celnego, ani miejsca w którym znajdował się towar w momencie stwierdzenia przez organy, że powstał dług celny. Zauważyć należy, że przepis art. 215 WKC określa kryteria pozwalające ustalić, gdzie powstał dług celny. Poszczególne kryteria muszą być stosowane w kolejności wynikającej z tego artykułu. Przepis ten wpływa także na określenie właściwości miejscowej organów celnych w danym kraju. Przepis art. 215 WKC wiąże powstanie długu celnego ze zdarzeniem określonym w przepisach art. 201 - 205 i 209 - 211 WKC (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 150/2010). W wyroku ETS z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-234-/06, rozstrzygającym właściwość państwa członkowskiego stwierdzono, że właściwym w zakresie odzyskania długu celnego jest to państwo członkowskie, na którego terytorium zostało popełnione pierwsze naruszenie lub pierwsza nieprawidłowość, które można uznać za usunięcie spod dozoru celnego. Natomiast jeśli miejsce naruszenia lub nieprawidłowości nie mogą zostać w ten sposób ustalone, państwo członkowskie, do którego należy urząd wyjścia, jest właściwe w zakresie dokonania pokrycia należności celnych, zgodnie z art. 378 i art. 379 rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia 2913/92. Podnieść także należy, że obowiązkiem organów celnych jest nadzorowanie prawidłowości wykonywania operacji tranzytowych, a w przypadku powstania długu celnego, terminowe księgowanie należności celnych. Organ celny nie musi w każdym przypadku ustalać co się stało z usuniętym spod dozoru celnego towarem celnym. Stosownie do art. 866 RWKC w przypadkach powstania długu celnego w przywozie w wyniku usunięcia towaru spod dozoru, gdy należności celne przywozowe zostały uiszczone, towary te uważa się za towary wspólnotowe bez konieczności zgłoszenia dopuszczenia ich do swobodnego obrotu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z par. 14 ust. 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. ,poz. 1804 ze zm.).