Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 444/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2022 r., nr 2201-IOV-3.4103.343-348.2021/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 23 § 2, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12-12c, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. b), ust. 10, ust. 10b pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust.12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania J. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 maja 2021 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 4 marca 2020 r. nr 2220-SPV-1.4103.12.2020/00 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. B. (dalej "skarżący", "strona"), w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r.

Decyzją z dnia 7 maja 2021 r. organ pierwszej instancji, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez skarżącego. Naczelnik stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na:

1. naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie

podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez:

- R. i W. W. P. C. (17 faktur za usługi budowlane w łącznej kwocie netto 270.400 zł, podatek VAT w kwocie 62.192 zł)

- E. Sp. z o. o. (48 faktur za usługi budowlane o łącznej kwocie netto 2.994.140 zł, podatek VAT 688.652,20 zł).

Zdaniem organu I instancji faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi z nich wynikające nie zostały zrealizowane przez wystawców tych faktur. Faktury te są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że skarżący ewidencjonując powyższe faktury zawyżył podatek naliczony do odliczenia za: I kwartał 2015 r. (o kwotą 18.860 zł), II kwartał 2015 r. (o kwotę 16.123 zł), III kwartał 2015 r.(o kwotę 75.854 zł), IV kwartał 2015 r. (o kwotę 415.656 zł), I kwartał 2016 r. (o kwotę 218.716,20 zł), II kwartał 2016 r. (o kwotę 5.635 zł).

2. naruszeniu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku

naliczonego z:

- faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (32 faktury za materiały i usługi budowlane o łącznej kwocie netto 139.391,39 zł, podatek VAT w kwocie 31.629,98 zł).

Z dokonanych ustaleń przez Naczelnika wynikało, że towary i usługi nabyte na podstawie spornych faktur związane były z budową domu jednorodzinnego w Gdańsku przy ul. [...]. Natomiast sprzedaż usługi budowy tego domu nie została przez skarżącego udokumentowana odrębną fakturą. Zgodnie z zeznaniami strony z dnia 27 sierpnia 2019 r. usługa budowy domu została "zafakturowana" fakturami wystawionymi na rzecz T. sp. z o. o. z tytułu budowy klubów sportowych. Natomiast podczas kolejnego przesłuchania, podatnik zeznał, że usługa budowy domu była usługą nieodpłatną, wykonaną "po znajomości dla kolegi" i w związku z tym faktury kosztowe związane z tą inwestycją nie powinny znaleźć się w ewidencji nabycia.

W związku z powyższym, organ I instancji skorygował wykazane przez stronę w deklaracjach VAT - 7K kwoty podatku naliczonego, stwierdzając, że strona rozliczając ww. faktury zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za: III kwartał 2015 r. (o kwotę 4.347,46 zł), IV kwartał 2015 r. (o kwotę 15.092,45 zł), I kwartał 2016 r. (o kwotę 1.819,76 zł), II kwartał 2016 r. (o kwotę 10.370,31 zł),

- faktury VAT nr [...] z 29 września 2015 r. (wartość netto 24,05 zł, podatek VAT 5,53 zł) za nabycie towarów (oprawki ceramicznej, żarówki i worków na śmieci), na której jako nabywca widnieje firma: U. O. M. L.

Organ I instancji stwierdził, że faktura wystawiona na rzecz innego podmiotu nie uprawnia skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z wynikający z tej faktury. Tym samym, strona ewidencjonując powyższą fakturę, zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za III kwartał 2015 r. o kwotę 5,53 zł,

3. naruszeniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w związku z nierozliczeniem:

— faktur dokumentujących zakup towarów w mechanizmie odwrotnego obciążenia.

Organ I instancji podkreślił, że skarżący, jako nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, tj. towarów, których obrót jest objęty mechanizmem odwrotnego obciążenia zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego VAT. Strona jako nabywca, nie wystawił jednak faktur wewnętrznych i nie wykazał podatku należnego w oparciu o wskazany powyżej mechanizm samonaliczenia, w związku z czym zaniżył podatek należny za: I kwartał 2015 r. (o kwotę 523,59 zł), II kwartał 2015 r. (o kwotę 449,90 zł), III kwartał 2015 r. (o kwotę 6.647,41 zł), IV kwartał 2015 r. (o kwotę 4.121,82 zł), I kwartał 2016 r. (o kwotę 866,51 zł), II kwartał 2016 r. (o kwotę 534,96 zł).

Jednocześnie, Naczelnik wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (tj. towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy o VAT), pod warunkiem że nabywane przez stronę towary są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, że część faktur dokumentujących zakup towarów w mechanizmie odwrotnego obciążenia dotyczyła towarów wykorzystanych do budowy domu jednorodzinnego, tj. do czynności nie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Strona zaniżyła podatek naliczony za: I kwartał 2015 r. (o kwotę 523,59 zł), II kwartał 2015 r. (o kwotę 449,90 zł), III kwartał 2015 r. (o kwotę 4.149,32 zł), IV kwartał 2015 r. (o kwotę 3.772,45 zł), I kwartał 2016 r. (o kwotę 866,51 zł), II kwartał 2016 r. (o kwotę 61,46 zł).

Szczegółowe stanowisko oraz rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. zaprezentowano w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor", "organ odwoławczy"), po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 4 i § 6 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym rozstrzygnięciem.

Naczelnik w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r., w dniu 6 września 2019 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia i dokonał zajęcia udziałów i zysków w F. – M. Sp. z o. o. Zawiadomienie o tej czynności doręczono skarżącemu w dniu 3 stycznia 2020 r. Następnie w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., w dniu 17 czerwca 2020 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia i dokonał zajęcia środków pieniężnych na rachunku bankowym w [...] S.A. O powyższej czynności strona została zawiadomiona w dniu 19 czerwca 2020 r.

Niezależnie od powyższego,, w dniu 30 października 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni wszczął wobec strony dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT - 7K składanych za 2015 r. oraz za I i II kwartał 2016 r. i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Zatem, zgodnie z treścią cyt. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 30 października 2020 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia, rozpoczął się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który trwa nadal wobec niezakończenia postępowania karnoskarbowego. O powyższym strona, stosownie do treści art. 70c O.p.- została poinformowana zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2020 r., doręczonym w dniu 20 listopada 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W aktach sprawy zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej (podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. - II kwartał 2016 r.). Istotnym pozostaje przy tym, że w dniu 9 grudnia 2020 r. postawiono J. B. zarzuty, zatem strona już przed wydaniem decyzji otrzymała wiedzę, że postępowanie karne skarbowe przeszło w fazę ad personam.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawie organ podał, że strona, mimo żądania uchylenia w całości decyzji organu I instancji, nie wniosła zarzutów do ustaleń dotyczących kwestii nieprawidłowości związanych z: niezadeklarowaniem podatku należnego i podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów w mechanizmie odwrotnego obciążenia, odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystanych do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT, odliczeniem podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu.

Zdaniem Dyrektora podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie w tej kwestii nie budzi zastrzeżeń i wątpliwości.

Kwestią sporną natomiast pozostaje pozbawienie strony, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 750.844,20 zł z 65 faktur VAT za usługi budowlane wystawionych przez firmę: R. i W. W. P. C. oraz E. Sp. z o. o.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo ustalił, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach, a skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w skarżonej decyzji.

W odniesieniu do faktur dotyczących współpracy z R. i W. W. P. C., wskazano, że w okresie, którego dotyczą sporne faktury, P. C. nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Nie zgłosił zatrudnienia pracowników i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. Przesłuchany w dniu 27 sierpnia 2019 r. J. B. zeznał, że nie wie kim jest P. C. i nie kojarzy tej osoby. Prace dokumentowane spornymi fakturami wykonywała ekipa, której szefem był D. P. Przed nawiązaniem współpracy nie sprawdzał tej firmy.

Natomiast w piśmie z dnia 7 sierpnia 2020 r. skarżący odnosząc się do współpracy z R. i W. W. P.C. oświadczył, że:

- zapłata na rzecz tej firmy była dokonywana na podstawie przedstawionych rachunków, bez wypełnienia kwitariuszy KP/KW,

- roboty budowlane wykonane były na podstawie ustnych zleceń, w oparciu o ceny jednostkowe ustalone przed przystąpieniem do prac. Odbiór prac i obmiary powykonawcze dokonane zostały wspólnie z wykonawcą, bezpośrednio po zakończeniu prac i przed wystawieniem rachunku,

- nie występował do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania firmy jako czynnego podatnika VAT, natomiast fakt zarejestrowania firmy został sprawdzony w CEIDG,

- roboty budowlane opisane fakturami, na których jako wystawca widnieje firma R. i W. W. P. C. wykonał D. P.

Ponadto, podczas przesłuchania w dniu 3 marca 2021 r. strona podała, że firmę R. i W. W. P. C.zna z faktur VAT, które dostał od D. P. Strona wiedziała od D. P., iż nie ma on firmy zarejestrowanej na siebie ale na kolegę i faktury VAT może wystawiać na firmę P. C. D.P. przynosił faktury VAT i na podstawie tych faktur dokonywał płatności. Płatności odbywały się raz w tygodniu, gotówką, w kwotach od kilku do kilkunastu tys. zł. D. P. nie angażował podwykonawców. Miał swoich ludzi: malarzy, płytkarzy, wykończeniowców. Kontakt z D. P. ustał jesienią 2016 r.

Zdaniem organu wyjaśnienia i zeznania skarżącego wskazują, że stroną kwestionowanej transakcji nie była firma P. C. i podatnik miał tego świadomość. Usługi były bowiem zamawiane u D. P. i to z nim, strona prowadziła wszystkie rozmowy i uzgodnienia oraz jemu dokonywała zapłaty należności wynikających ze spornych faktur. Z P. C. strona nie prowadziła żadnych rozmów i nie zlecała mu żadnych robót. P. C. nie był na żadnym z wykonywanych zadań. Dane firmy P. C. figurują jedynie na spornych fakturach, które zgodnie z zeznaniami strony miały być dostarczane przez D. P.

Co istotne przesłuchany w dniu 24 lutego 2021 r. D. P. zeznał, że wykonywał prace budowalne na rzecz J. B. Podczas współpracy z J. B. nie prowadził własnej firmy, nie zatrudniał żadnych pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców. Na rzecz J. B. nie wystawiał żadnych faktur VAT. Nie kojarzy firmy R. i W. W. P. C., a sporne faktury widzi po raz pierwszy. Powyższe znalazło także potwierdzenie w zeznaniach córki skarżącego B. R., która podała, że nie jest też w stanie stwierdzić czy zna P. C.. Nie potrafiła określić wyglądu D. P. Nie przypominała sobie, aby była świadkiem dokonywania rozliczeń pomiędzy J. B. a D. P.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dla oceny spornych transakcji istotny był też sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Wszystkie zakwestionowane transakcje, zgodnie z zapisami na fakturach, miały zostać rozliczone wyłącznie w formie wypłat gotówkowych, z terminem płatności od 7 do 14 dni. Strona nie przedłożyła jednak żadnych potwierdzeń odbioru gotówki przez P. C., a także dokumentujących poniesienie wydatków w kwotach wynikających ze spornych faktur. Tym samym brak jest dowodów, że podatnik faktycznie poniósł koszty nabycia usług. Regulowanie należności w wysokości od 4.305 zł brutto do 43.665 zł brutto, wyłącznie gotówką i bez pokwitowania, sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym oraz podważa dobrą wiarę i staranność podatnika.

Zdaniem Dyrektora, w sprawie bezsporne jest, że skarżący nie znał P. C. i nie zlecał mu wykonania żadnych robót. Strona miała zatem świadomość, że rozliczała faktury od podmiotu, który na jej rzecz nie wykonał żadnych prac. Podatnik miał też świadomość, że D. P. nie jest pracownikiem P. C., a faktury będą wystawiane przez kolegę. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że D. P. nie potwierdził aby wystawił i wręczał J. B. faktury VAT tytułem sprzedaży usług ponieważ w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej, a był jednym z "pracowników" J. B. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że kwestionowane prace zostały wykonane.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie świadczy o tym, że również faktury VAT wystawione przez E. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy stroną, jako nabywcą usług, a podmiotem wskazanym na tych fakturach jako sprzedawca usług i wystawca faktur.

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że:

- spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, tj. Gdańsk, ul. [...]. Lokal wynajmowany został opuszczony w październiku 2005 r. Podany adres został postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku, z dnia 23 stycznia 2017 r. wykreślony, a spółka nie dokonała aktualizacji danych rejestracyjnych. Kolejno, postanowieniem z dnia 31 lipca 2018 r. Sąd Rejestrowy wykreślił E. Sp. z o. o. z rejestru przedsiębiorców.

- z dniem 23 sierpnia 2007 r. spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a decyzją z dnia 19 września 2016 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku uchylił nadany spółce numer NIP z powodu posługiwania się fałszywymi danymi w zakresie adresu siedziby i adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- nie udało się nawiązać kontaktu z A. D., jedynym wspólnikiem spółki E., gdyż nie odbierał korespondencji.

Już tylko powyższe zdaniem organu wskazuje, że E. sp. z o. o. istniała tylko formalnie, gdyż nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego stanowiska, są zeznania P. S. - byłego prezesa spółki, który do protokołu przesłuchania z dnia 29 czerwca 2018 r. zeznał, że właścicielem spółki był A. D. Prezesem został na prośbę A. D. i nie zna J. B. Za pełnienie tej funkcji miesięcznie otrzymywał 200 zł, chociaż obiecano mu 3.000 zł. Po 3 miesiącach zrezygnował. Podpisywał faktury oraz 3 lub 4 rozliczenia VAT, które przynosił A. D. Wystawianiem faktur zajmowała się księgowa. To były faktury za roboty budowlane w kwotach około 5.000 – 6.000 zł. W spółce był tylko "słupem", który widniał w dokumentacji i praktycznie niczym się nie zajmował. Nic nie wie na temat jakichkolwiek budów. Nigdzie nie pracował, nie wykonywał prac budowlanych. Został prezesem spółki za pieniądze i od czasu do czasu podpisywał tylko jakieś dokumenty. Nie zastanawiał się jakie mogą być konsekwencje bycia prezesem. Z A. D. ostatni raz widział się w 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego, faktycznego wykonania robót wymienionych na spornych fakturach nie potwierdził także A. D. W trakcie przesłuchania jako świadek w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w Gdańsku w dniu 3 listopada 2017 r. zeznał, że od 1998 r. prowadzi działalność budowlaną pod firmą P.B.U. D. A. D. oraz E. sp. z o. o.. Spółka została założona w 2007 r. z myślą o uzyskaniu zdolności kredytowej i rozwinięciu firmy. W 2015 r. J. B. zadzwonił i zaoferował pracę przy obiekcie T. G. w CH R. Do spotkania doszło na terenie budowy. W ciągu pół roku otrzymał około 40.000 zł. Faktury były wystawiane co miesiąc. Przed wystawieniem pierwszej faktury, J. B. poprosił żeby były one zawyżone. Faktury były na kwoty 50.000 zł miesięcznie, podczas gdy wartość wykonanych prac wynosiła około 6.000-7.000 zł. Skarżący obiecał 5.000 zł miesięcznie i ciągłość zleceń oraz pieniądze za faktyczną robotę. Pierwszą umowę przygotował pod te faktury. Zgodnie z zapisami tej umowy zakres prac jest nieograniczony, a system płatności gotówką. Faktury były dostarczane mailem. Treść faktur podawał J. B., wskazywał gdzie były roboty i na jaką kwotę wystawić fakturę. Co miesiąc wystawiał około 6 faktur przez okres 4-5 miesięcy. Łącznie wystawił faktury VAT na kwotę około 200.000 zł, a przez ten okres wykonał jedynie niewielką część prac. Wszystkie prace wykonali pracownicy J. B. i małe firmy podwykonawcze. Miesięcznie za wystawione faktury VAT otrzymywał do ręki 5.000 zł bezpośrednio od J. B., bez potwierdzenia wręczenia gotówki. Po około 4 miesiącach J. B. zapytał czy podoła zwiększonym fakturom. Łącznie miały to być faktury na około 1,5 do 2 mln zł. Z tego tytułu miał dostać 50.000 zł.

Podczas przesłuchania w dniu 4 listopada 2017 r. A. D. zeznał, że zaczął wystawiać faktury na kwoty około 100.000 – 150.000 zł. Przy dużych fakturach otrzymywał przelew na rachunek bankowy w bankach W. i [...]. Najpierw wypłacał swoją prowizję plus dodatkową kwotę aby zrobić ruch na rachunku. To były kwoty do 20.000 zł. Prowizja wynosiła 5.000 zł. Potem wypłacał z banku całą kwotę i przekazywał J. B. Żona była świadkiem tego jak wiózł większą sumę pieniędzy w samochodzie. Wartość faktur wystawianych na rzecz J. B. wzbudzała zainteresowanie księgowej, która prosiła o dostarczenie faktur kosztowych, których nie miał. Dlatego, telefonicznie wskazywał, że wartość kosztów jest w przybliżeniu jak wartość wystawionych faktur. W ten sposób osiągał minimalny dochód. Gdyby nie podawał kosztów to musiałby odprowadzić po 20.000 zł VAT, a z wystawionych faktur miał tylko prowizję. Początek 2016 r. to były ostatnie faktury. Nie prowadził już żadnej działalności. Faktury wystawił bo myślał, że będzie działać w biznesie jako zaufany człowiek i będzie miał stałe dochody z prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy, oceniając powyższe zeznania, stwierdził, że zeznaniom A. D. nie można odmówić wiarygodności. To wystawca spornych faktur ma najlepszą wiedzę co do tego czy faktycznie prace wykonywał, czy też jak w niniejszej sprawie wystawiał tylko faktury i pobierał określoną prowizję. Potwierdzeniem wiarygodności zeznań są przy tym sporne faktury oraz protokół końcowego odbioru robót, na których nie wskazano zakresu wykonanych usług, terminu ich wykonania i ceny jednostkowej. Zarówno treść spornych faktur, jak i protokołu odbioru jednoznacznie wskazują, że ich wystawca A. D. nie zna szczegółów i zakresu wykonywanych przez siebie prac. Na dowodach tych brak jest też zapisów o ilości, rodzaju i wartości zakupionych materiałów budowlanych i wykończeniowych oraz sprzętu, które zgodnie z zapisami umowy z dnia 22 października 2015 r. miała kupować spółka E. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy bezspornie wynika, że to podatnik dokonywał zakupu materiałów budowlanych, wykończeniowych, instalacyjnych.

O wiarygodności powyższych zeznań świadczy również treść wiadomości e - mailowych przesyłanych do spółki (z dnia: 22 września 2015 r., 21 listopada 2015 r., 13 lutego 2016 r., 24 lutego 2016 r.), w których J. B. podawał treść, wartość i numery faktur.

Dyrektor zauważył także, że składając powyższe zeznania A. D. obciążył sam siebie, bowiem przyznał się do działalności niezgodnej z prawem, tj. do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, przed składaniem zeznań został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy.

Ponadto, H. D. (była żona A. D.), w dniu 15 stycznia 2018 r. zeznała, że A. D. wykonywał prace budowlane na siłowni T. G. Z tego co wie, to pracował tam od około września 2015 r. do stycznia 2016 r. Gdy A. D. pracował przy budowach T. G. to zaczął zarabiać więcej, niż na normalnych budowach. Mówił, że otrzymuje na konto bankowe duże pieniądze. Raz w samochodzie pokazał plecak, w którym było dużo pieniędzy i powiedział że musi je komuś przekazać. Mogło to być w styczniu lub lutym 2016 r. Nigdy wcześniej nie przynosił do domu dużych kwot pieniędzy i nigdy nie była obecna przy wypłacaniu przez niego pieniędzy z banków lub bankomatów. A. D. miał różnych pracowników, którzy razem z nim pracowali na budowach. Gdy A. D. wyprowadził się, to trafił do szpitala psychiatrycznego w Gdańsku. Od lat chorował na schizofrenię. Choroba aktywowała się w 2016 r.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ przytoczył zeznania J. B. złożone do protokołu przesłuchania z dnia 27 sierpnia.2019 r. w którym podał, że E. sp. z o.o. była głównym wykonawcą prac w klubach T. w R. i w Gdańsku C. Nie pamięta czy spółka złożyła jakąkolwiek ofertę i czy jest w jej posiadaniu. Spółka wykonała prawie wszystkie prace wykończeniowe w klubie w Gdańsku C., a później na R. Spółka nie okazała żadnych dowodów w zakresie rozliczeń z podwykonawcami i z urzędem skarbowym ponieważ nie było takiego obowiązku. A. D. nie rozliczył się ze wszystkimi. Osobiście wyznaczał A. D. zakres prac do wykonania, który następnie wydawał polecenia pracownikom. A. D. był codziennie na budowach. Materiały wykończeniowe, takie jak: gładzie, zaprawy, farby, grunty, betony i wylewki kupowała spółka. Natomiast, po jego stronie leżał zakup dużych dostaw takich jak agregaty, sprzęt elektroniczny, płytki, stolarka drzwiowa i okienna. Weryfikacji spółki dokonał na podstawie otrzymanych od A. D. dokumentów rejestracyjnych w sprawie nadania numeru NIP i REGON.

W ocenie organu zeznania nie stanowiły wiarygodnego dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie prac przez spółkę E. Skarżący nie udzielił żadnych szczegółów związanych z tą współpracą. Nie dokonał sprawdzenia spółki pod kątem ustalenia czy dysponowała zapleczem technicznym i osobowym umożliwiającym wykonanie zleconych prac i nie posiada żadnej wiedzy odnośnie osób wykonujących prace na jego rzecz. Nie wie czy byli to pracownicy spółki, czy może jej podwykonawcy.

Za niewiarygodne organ uznał także zeznania strony w kwestii zakupu przez spółkę elementów wentylacji. Jak zasadnie wskazał organ I instancji, z przedłożonych faktur zakupu wynika bowiem, że to J. B. dokonywał zakupu elementów wentylacji, głównie z firmy M.P. Sp. z o. o. Elementy konstrukcyjne wentylacji strona dodatkowo nabywała również w: K. Sp. z o. o., I.-W. Z. P. – U. A. S. oraz C. G. Sp. j. Ponadto, w aktach sprawy znajdują się protokoły uruchomienia central wentylacyjnych zamontowanych w klubie T. G. w CH R., z których wynika, że w dniu 18 grudnia 2015 r. pracownicy C. G. Sp. J. dokonali uruchomienia urządzeń.

Według Dyrektora Izby zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza faktu zakupu przez spółkę części potrzebnych do wykonania instalacji wentylacyjnej. Również w treści spornych faktur brak jest zapisu, z którego wynikałby zakup określonych materiałów.

Wbrew twierdzeniom strony, to podatnik dokonywał zakupu materiałów budowlanych, montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych (części hydraulicznych, elektrycznych i elektrotechnicznych). Natomiast, wystawca spornych faktur, E. sp. o.o. fakturowała jedynie wykonanie usług i to bez wskazania zakresu wykonanych prac.

Wprawdzie strona przedłożyła umowy o wykonanie robót budowlanych zawarte ze spółką E., to jednak współpraca nie przebiegała w sposób określony w tych umowach:

1. przedmiotem Umowy z dnia 5 czerwca 2015 r. było m.in wykonanie robót konsultowanych i zlecanych na bieżąco przez G. W. –F. B. [...] J. B.. W treści przedmiotowej umowy strony nie określiły, ani zakresu i wartości robót, ani obiektu, na którym prace miałyby być wykonywane. W umowie brak jest też zapisu kto jest zobowiązany do dostarczenia materiałów niezbędnych do wykonania robót. Ponadto, umowa ta została zawarta wcześniej niż podatnik zawarł umowy z Inwestorem tj. T. Sp. z o. o., co miało miejsce w dniu 23 czerwca 2015 r.

2. przedmiotem Umowy z dnia 22 października 2015 r. było m. in. kompleksowe wykonanie robót budowlanych związanych z przygotowaniem i adaptacją lokalu dla potrzeb klubu fitness T. G., w tym w szczególności wykonanie: stalowych konstrukcji wsporczych i wzmocnień, instalacji wentylacyjnej, sanitarnej i elektrycznej, zabudów ściennych i sufitowych, położenie płytek ceramicznych na ścianach i posadzkach, szpachlowanie i malowanie ścian (5 kolorów), wykonanie sufitów rastrowych i kasetonowych, wykonanie węzłów sanitarnych dla szatni oraz toalet, zakup, dostarczenie i montaż osprzętu telewizyjnego, instalacji TV, sprzętu nagłaśniającego w sali kardio, sali fitness oraz spinning. Nagłośnienie w pozostałych częściach klubu wg zaleceń Zamawiającego. Dokonanie przeglądu technicznego wraz z wymianą części eksploatacyjnych maszyn siłowych i wyposażenia SPA według dostarczonej oferty.

Pomimo zapisów umowy, spółka E. nie fakturowała na stronę sprzedaży sprzętu telewizyjnego i nagłaśniającego, który zgodnie z zeznaniami został zakupiony przez podatnika. Z treści spornych faktur wynika, że przedmiotem dostaw były usługi budowlane, instalacyjne i wykończeniowe. Materiały i urządzenia niezbędne do realizacji robót były kupowane przez J. B., czego dowodem są zgromadzone w aktach faktury zakupu.

Również analiza pozostałych zapisów ww. umów dowodzi nierzetelności spornych faktur. Strona nie okazała żadnej oferty od spółki. Brak jest tez jakiejkolwiek kalkulacji wyceny usług, a podatnik nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób został określony zakres robót i na jakiej podstawie została obliczona wartość tych prac. Pomimo zapisów umowy, strona nie okazała też etapowych protokołów odbioru robót. W aktach sprawy znajduje się jedynie protokół odbioru robót dla potrzeb uruchomienia klubu fitness T. G. R. z dnia 9 stycznia 2016 r., w którym komisja w składzie: J. B. i A. D. stwierdza wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z dokumentacją techniczną i umową, z usterką w postaci niedomalowanych sufitów w szatniach i części SPA. Termin usunięcia usterek określono na dzień 14 stycznia 2016 r. Pomimo stwierdzonych usterek przy odbiorze prac w dniu 9 stycznia 2016 r., w protokole odbioru robót spisanym z przedstawicielem Inwestora – T. W. z dnia 10 stycznia 2016 r. brak jest zapisów o usterkach i wadach.

Do protokołu przesłuchania z dnia 3 marca 2021 r. J. B. zeznał, że wystawianiem faktur VAT, przygotowywaniem i sporządzeniem innych dokumentów zajmował się samodzielnie. Spotkania z kontrahentami odbywały się głównie na budowach, niekiedy w biurze w W. W okresie za który prowadzone jest postępowanie podatkowe nie angażował pracowników. Na budowach prowadzonych na terenie obu K. F. T. G. bywał każdego dnia. W lipcu i sierpniu 2015 r. częściej przebywał na C. Od połowy września bywał na terenie budowy K. T. G. w C.H. R. Zajmował się prowadzeniem budów, kontrolowaniem terminowości, nadzorowaniem przebiegu prac, ustalaniem kolejności prac, obiorami jakościowymi i kontrolą ilości pracowników. W doborze podwykonawców decydowała solidność wykonania, zapewnienie ciągłości pracy, płynne reagowanie na polecenia w zakresie wydłużania czasu pracy w razie potrzeby. Polegał na podwykonawcach do których miał zaufanie i którzy sprawdzili się na poprzednich budowach. Nie był w stanie wymienić wszystkich podwykonawców zaangażowanych na terenie budów obu K.F. Z większych podwykonawców pamięta A. D., D. P., P. R.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla oceny spornych transakcji oraz dochowania przez podatnika należytej staranności istotny jest też sposób rozliczeń pomiędzy stronami i jego udokumentowanie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że 27 faktur wystawiony przez spółkę w okresie od dnia 12 czerwca 2015 r. do dnia 28 października 2015 r. i 1 faktura z dnia 21 czerwca 2016 r. na łączną kwotę brutto 640.388 zł miały być rozliczone w gotówce, przy czym strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania zapłaty oraz wykazania w sposób wiarygodny, że określony wydatek poniosła. Nawet sporne faktury nie zawierają zapisu wskazującego, że należność została uregulowana. W treści tych faktur znajduje się jedynie zapis, że należność jest płatna gotówką, w terminie wystawienia faktur oraz zapis: "Do zapłaty", co jest jednoznaczne ze stwierdzeniem, że należność nie została uregulowana.

Z dokonanej analizy zapisów na rachunku bankowym podatnika, pod kątem wypłat gotówkowych jak i dokonanych przelewów wynika, że zarówno wartość gotówki wypłacanej z rachunku bankowego, jak i daty wypłat nie odpowiadają wartościom faktur wystawionych przez spółkę E. i terminom zapłaty określonym na tych fakturach. W miesiącach od czerwca do września 2015 r. łączna miesięczna wartość wypłaconej z rachunku bankowego gotówki była niższa niż łączna miesięczna wartość gotówkowych faktur VAT. Ponadto, zgodnie z zeznaniami strony z dnia 27 sierpnia 2019 r. wypłaty gotówkowe miały służyć również innym celom, tj. dokonywaniu zakupu towarów oraz regulowaniu należności na rzecz innych kontrahentów.

Podobnie analiza zapisów na rachunku bankowym wykazała, że podatnik pomimo otrzymywania znacznych przelewów od T. Sp. z o. o., nie posiadał środków finansowych na uregulowanie należności wynikających ze spornych faktur. Przed dokonaniem przelewu na konto spółki E., strona dokonywała zasilenia konta.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że sporne faktury, z których podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, są nierzetelne w tym zakresie, że nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez R. i W. W. P. C. oraz E. Sp. z o. o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także, że w realiach sprawy, w której nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług remontowo- budowlanych, a jedynie strona podmiotowa- faktyczny dostawca usług, okoliczności dobrej wiary i starannego działania mają zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te usługi.

W ocenie organu odwoławczego J. B. działał w tzw. "złej wierze" i świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT oraz odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

W odniesieniu do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu, organ podkreślił, że zeznania A. D. są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. W związku z czym nie było potrzeby ponownego przesłuchania świadka. Natomiast odnosząc się do wniosku strony o wyłączenie z materiału dowodowego zeznań A. D. złożonych w prokuraturze organ wskazał należy, że informacje zawarte w protokołach przesłuchania stanowią integralną część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i niemożliwe jest wyłączenie ich na wniosek strony.

Skarżący nie podzielił stanowiska organu odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w pierwszej kolejności podnosząc zarzut przedawnienia tj. wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

Skarżący zarzucił także naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego:

a) art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla podatnika i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio podatnika negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu odwoławczego, jako że rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonym celu, tezie tj. udowodnienia winy podatnika, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanych nieprawidłowościach dotyczących rozliczeń podatku VAT przez podmiot trzeci, w tym m.in. P. C. czy spółkę E. sp. z o o

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

c) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń organu pierwszej instancji i nie zweryfikowanych przez organ odwoławczy w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu przez podatnika usług budowlanych w kontrolowanym okresie. Organ pierwszej instancji twierdzi bowiem, iż faktury zakupu usług dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane z uwagi na "techniczną i logistyczną niewydolność" m.in. spółki E., a z drugiej strony organ potwierdza w zgromadzonym materiale dowodowym (w tym m.in. zeznaniach świadków oraz innych dowodach) faktyczne i rzeczywiste wykonanie zakresu prac budowlanych w ramach realizowanych kontraktów m.in. o budowę T. G. gdzie przedmiotem dostawy były te same usługi budowlane. Organ nie wskazał innego pochodzenia usług niż te wynikające z wystawionych faktur zakupu. Nie twierdzi również, jakoby usługi te były niewiadomego pochodzenia, co jednoznacznie dowodzi, iż organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT jako dowodu w sprawie.

e) art. 180 w zw. z art. 188 O. p. polegające na odmowie przeprowadzenia zarówno

przez organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania w

charakterze świadka A. D. pomimo posiadania przez tego świadka

wiedzy co do okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy podatnikiem a spółką

E. sp. z o.o., co w sytuacji gdy organ zarzuca podatnikowi, że ten nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta przed nawiązaniem współpracy jest okolicznością istotną dla sprawy. Dowód ten mógł potwierdzić czy świadek przekazał podatnikowi wszelkie informacje o swojej działalności czy zapewnił go o dobrej kondycji swojej spółki i jej możliwościach technicznych i logistycznych niezbędnych do realizacji zlecenia. Świadek mógł również potwierdzić zakres wykonanych prac przez spółkę E. sp. z o.o. i wyjaśnić sposób zatrudnienia własnych pracowników czy wskazać swoich podwykonawców. Przesłuchanie świadka mogło również być niezwykle istotne dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż w postawionej przez organ tezie o winie podatnika w nieprawidłowych rozliczeniach w zakresie podatku VAT stanowi on kluczowy dowód w sprawie i jego zeznania złożone w prokuraturze stanowią główna podstawę stawianych podatnikowi zarzutów.

Odmowa przesłuchania tak kluczowego świadka dla sprawy stanowi rażące naruszenia podstawowych zasad prawa procesowego, w tym art. 180 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa.

2. przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm. dalej: Dyrektywa 112) poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów towaru i usług, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez podatnika czynności opodatkowanych, a także dochowaniu staranności w doborze swoich kontrahentów;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ pierwszej i drugiej instancji, iż w zakresie obrotu tymi usługami działania podejmowane przez podatnika nie były realizowane w celu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania bliżej nieokreślonego przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE,

c) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w sytuacji gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur" (zdaniem organu), ani nie wiedział też, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, albowiem podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy zakupie tych usług budowlanych. Organ na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie udowodnił, iż podatnik wiedziała lub mógł wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawą do odliczenia podatku, mogły wiązać się z przestępstwem lub wykroczeniem popełnionym przez wystawcę tych faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie bądź czynność odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do ich podjęcia, nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli, sąd nie jest zatem ograniczony treścią skargi i ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcie także wtedy, gdy naruszenie przepisów nie zostało wskazane w skardze.

W przedmiotowej sprawie, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organy w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, związanych z budową domu w Gdańsku przy ul. P., czy naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w związku z nierozliczeniem faktur dokumentujących zakup towarów w mechanizmie odwrotnego obciążenia. Skarżący również nie wniósł żadnych zarzutów dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości.

W tym kontekście wskazać trzeba, że istota sporu dotyczy pozbawienia strony, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 750.844,20 zł z tytułu 65 faktur VAT za usługi budowlane wystawione przez: R. i W. W. P. C. oraz E. sp. z o.o.

W pierwszej kolejności należało zbadać zasadność najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż postępowanie karne skarbowe, o którym mowa w tym przepisie, zostało wszczęte wyłącznie na potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a co za tym idzie nastąpiło z nadużyciem prawa, w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, a więc miało z tych względów charakter instrumentalny.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w tym pięcioletni termin przedawniania wykazanych przez stronę w deklaracjach VAT 7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe:

- od I do III kwartału 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.,

- od IV kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym przypadku, na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni postanowieniem z dnia 30 października 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 oraz art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegające na podaniu nieprawdy przez J. B. o w deklaracjach VAT 7K w 2015 r. oraz w I i II kwartale 2016 r. oraz posługiwanie się tymi fakturami w wyniku czego narażano na uszczuplanie podatek na łączną kwotę 785.802 zł.

W ślad za tym, właściwy dla podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., zawiadomił go o tym fakcie pismem z 18 listopada 2020 r., na podstawie art. 70c O.p., doręczając zawiadomienie do rąk strony 20 listopada 2020 r.

Dla oceny zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim podkreślić należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (o czym poniżej) i organy nie musiały poszukiwać innej podstawy do zawieszenia czy przerwania tego terminu pod koniec 2020 r.

Ponadto, o takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego, skoro w dniu 9 listopada 2020 r. postawiono skarżącemu zarzuty, w zakresie tożsamym z postanowieniem o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu 9 grudnia 2020 r.

Zdaniem Sądu dochodzenie zostało wszczęte i jest prowadzone zgodnie z regułami karnoprocesowymi, a czynności te w żadnym razie nie stanowią nadużycia prawa. Do wszczęcia postępowania doszło przed zakończeniem terminu przedawnienia. Postępowanie zostało wszczęte w warunkach umożliwiających jego realne prowadzenie, z uwagi na znaczny okres do upływu terminu ustania karalności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wyrażanego w złożonych pismach procesowych, jest ono prowadzone przy zachowaniu niezbędnej dynamiki i racjonalności podejmowanych działań.

Należy stanowczo podkreślić, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie sygn. akt P 30/11 wyrażono pogląd, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo - co do zasady - wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia nie może jeszcze stanowić o nadużyciu prawa. Jeśli wyniki przeprowadzonej kontroli świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, do wskazanej chwili organy mogą i powinny powiadomić o tym fakcie właściwe służby (organy postępowania przygotowawczego). Te zaś zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karno-skarbowej. Istotnym jest rozważenie w takim wypadku, czy zidentyfikowane przestępstwo (wykroczenie) ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie, czy postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wydane zostało we właściwym czasie i czy wszczęcie tego postępowania nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przy czym Sąd podziela stanowisko konsekwentnie wyrażane obecnie w orzecznictwie o braku konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu (por. np. wyroki NSA z dnia: 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18; 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18; 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1163/16; 1 marca 2016 r., II FSK 10/14; 3 września 2015 r.; I FSK 771/14; 15 czerwca 2016 r., I FSK 1776/14; 8 października 2014 r., I FSK 1599/13, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od ww. postępowania karnego skarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami z dnia 5 czerwca 2019 r. oraz 30 sierpnia 2019 r., określił skarżącemu, na podstawie art. 33 O.p., przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto, w dniu 6 września 2019 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia i dokonał zabezpieczenia w postaci udziałów i zysków w należącej do podatnika F.-M. z o.o.

Następnie w celu zapieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., w dniu 17 czerwca 2020 r. organ wydał zarządzenie zabezpieczenia i dokonał zajęcia środków pieniężnych na rachunku bankowym w [...] S.A.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei, zgodnie z art. 154 §4 pkt 1 oraz § 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.), zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Zatem w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło już z dniem doręczenie zarządzenia zabezpieczenia stronie i to już z tej przyczyny (niezależnie od spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) nie można przyjąć, że do określenia zobowiązania podatkowego doszło po upływie terminu jego przedawnienia. Oznacza to, że zarzuty skargi w ww. zakresie okazały się nietrafne.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji

z powodu naruszenia przepisów postępowania, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ocena działań organu

w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie przewidują w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą

w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

a art. 191 O.p. statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych unormowań. Organ zebrał i rozważył cały niezbędny materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej oceny i na jego podstawie dokonał prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W szczególności, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por wyroki NSA:

z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11).

Podkreślenia wymaga, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy.

W toku postępowania strona nie zaoferowała dowodów, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla oceny zawarcia spornych transakcji. W szczególności, poza dowodami w postaci faktur, brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności opodatkowanych przez wystawców faktur. Podkreślić już w tym miejscu należy, że w sprawie kwestionowane jest jedynie to, że wykonawcą usług wskazanych w spornych fakturach były: R. i W. W. P. C. oraz E. sp. z o.o.

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a strona nie wskazała, jakie jeszcze działania przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy organ powinien był podjąć.

Oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy pomiędzy J. B. a R. i W. W. P. C. słusznie organy stwierdziły, że materiał ten jednoznacznie i bezspornie dowodzi tego, iż pomiędzy stronami określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

P. C. nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Nie zgłosił zatrudnienia pracowników i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. Zapłata na jego rzecz była dokonywana na podstawie przedstawionych rachunków, bez wypełnienia dowodu zapłaty. Roboty budowlane wykonane były na podstawie ustnych zleceń, w oparciu o ceny jednostkowe ustalone przed przystąpieniem do prac. Odbiór prac i obmiary powykonawcze dokonane zostały wspólnie z wykonawcą, bezpośrednio po zakończeniu prac i przed wystawieniem rachunku. Skarżący nie występował do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania firmy jako czynnego podatnika VAT, natomiast fakt zarejestrowania firmy został sprawdzony w CEIDG.

Wyjaśnienia J. B. (złożone w dniu 27 sierpnia 2019 r.) jednoznacznie wskazują, że stroną kwestionowanej transakcji nie były R. i W. W. P. C. i skarżący miał tego pełną świadomość. Usługi były wykonywane przez D. P., z którym strona prowadziła wszelkie uzgodnienia na temat zakresu prac i który przyjmował zapłatę za należności wynikających ze spornych faktur. Co istotne na fakturach nie określono ani ilości ani zakresu wykonanych robót budowlanych. Faktury te nie zawierają zatem podstawowych danych pozwalających ustalić co wchodziło w zakres robót budowlanych, jaka była ich wielkość, cena jednostkowa oraz w jakim terminie prace zostały wykonane.

Ponadto, rozliczenia faktur (kwoty od 4,305 zł do 43.665 zł) miały być dokonane wyłącznie w formie gotówkowej, z terminem płatności od 7 do 14 dni. Strona nie przedłożyła żadnych potwierdzeń odbioru gotówki przez P. C., a także dokumentujących poniesienie wydatków w kwotach wynikających ze spornych faktur. Tym samym brak jest jakichkolwiek dowodów, że podatnik faktycznie poniósł koszty nabycia usług.

Stwierdzić w tym miejscu należy, że skarga strony nie zawiera żadnych konkretnych zarzutów, poza ogólnymi naruszeniami przepisów postępowania. Wobec czego zdaniem Sądu ustalony i nie kwestionowany przez skarżącego stan faktyczny przesądza, że faktury wystawione przez R. i W. W. P. C. nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy stronami określonymi w tych fakturach, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Przechodząc w dalszej kolejności do spornych faktur, których wystawcą była E. sp. z o.o., a z których podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazać należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Skarżący argumentował w skardze, że organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka A. D., który został już wcześniej przesłuchany w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w Gdańsku, na okoliczność przekazania skarżącemu wszelkich informacji o swojej działalności, zapewnienia o dobrej kondycji swojej spółki i jej możliwościach technicznych i logistycznych niezbędnych do realizacji zlecenia. Świadek mógłby też potwierdzić zakres wykonywanych prac i wyjaśnić sposób zatrudnienia własnych pracowników czy wskazać podwykonawców.

Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Zauważyć należy jednak, co również podkreślają sądy administracyjne w swoich orzeczeniach (por. wyroki NSA z dnia 1 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2084/16, z dnia 21 listopada 2018r. sygn. akt I FSK 2062/16, z dnia 18 stycznia 2019r. sygn. akt I FSK 493/17, z dnia 10 października 2019r. sygn. akt I FSK 1185/17), iż nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony na tezę przeciwną muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, jest już stwierdzona wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Gromadzenie materiału dowodowego nie może bowiem polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 21 stycznia 2021 r. wzywał A. D. na przesłuchanie w charakterze świadka, wezwanie to nie zostało jednak podjęte. Mimo, iż 3 marca 2021 r. J. B. zobowiązał się do ustalenia adresu świadka, nie dostarczył w tym zakresie żadnych informacji. Przedłożone przez skarżącego, na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji, Informacje Ogólne F. D. F., zawierały adres tego podmiotu, a nie świadka. Ponadto w dolnym zapisie wydruków strony były podane powiazania z innymi spółkami (M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o.) jednak bez adresów. Zdaje się, że skoro skarżący miał bezpośredni telefoniczny kontakt ze świadkiem, mógł zweryfikować jego adres do korespondencji i przekazać go organom. Tak się jednak nie stało. Wbrew intencjom skarżącego, organ nie miał nieograniczonego obowiązku poszukiwania danych adresowych świadka, skoro w aktach administracyjnych znajdują się już jego zeznania składane w innym toczącym się postępowaniu.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zeznania A. D. uznać należy za wiarygodne i znajdują potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym, w tym zeznaniach H. D.j, a także w treść wiadomości e - mailowych przesyłanych do spółki (z dnia: 22 września 2015 r., 21 listopada 2015 r., 13 lutego 2016 r., 24 lutego 2016 r.). Złożone w postępowaniu karnym zeznania były obszerne i szczegółowo opisywały charakter współpracy między świadkiem a skarżącym. Pozyskanie od świadka dodatkowych informacji, w zakresie żądanym przez stronę, zostałoby ponownie ocenione w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, a więc także pod kątem uprzednio złożonych już zeznań.

Organ wskazał również, że w protokole niejednokrotnie świadek wskazywał, że określonej kwestii nie wie lub nie pamięta. W tym względzie Sąd zauważa, że ze względu na znaczny upływ czasu (prawie 5 lat od ostatniego przesłuchania), należałoby mieć wątpliwości co do przydatności wskazanego środka dowodowego.

Co istotne organ uwzględnił pozostałe wnioski dowodowe strony o ponowne przesłuchanie świadków w tym m. in. T. W., B. R., A. M., B. D., w których to przesłuchaniach udział brał pełnomocnik skarżącego. Świadkowie zeznali, że nie znają spółki E. i A. D., nie byli świadkami rozliczeń między stronami, a więc nie potwierdzili faktycznego wykonania kwestionowanych robót za pośrednictwem spółki.

Wbrew stanowisku skarżącego, treść art. 181 O.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). W niniejszej sprawie skarżący przypisuje nadmierne znaczenie zeznaniom A. D., pomijając iż pozostały zgromadzony materiał dowodowy sprawy potwierdza, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Przede wszystkim słusznie organ odwoławczy podkreślił, że E. sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, tj. Gdańsk, ul. [...]. Podany adres został postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku, VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 stycznia 2017 r. wykreślony, a spółka nie dokonała aktualizacji danych rejestracyjnych. Następnie postanowieniem z dnia 31 lipca 2018 r. Sąd Rejestrowy wykreślił spółkę z rejestru przedsiębiorców. Natomiast z dniem 23 sierpnia 2007 r. spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, a decyzją z dnia 19 września 2016 r. uchylono nadany spółce numer NIP z powodu posługiwania się fałszywymi danymi w zakresie adresu siedziby i adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto świadek P. S., były prezes spółki, potwierdził za pełnienie tej funkcji miesięcznie otrzymywał 200 zł, podpisywał faktury, ale nie posiada żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności, faktur, zleceń, a po 3 miesiącach zrezygnował ze spółki.

W świetle powyższego zeznania A. D. potwierdzają model współpracy między skarżącym a świadkiem, gdzie wystawiane były faktury na kwotę ok. 50.000 zł za pracę o wartości 6.000- 7.000 zł. W zamian świadek otrzymywał miesięcznie 5.000 zł oraz zapewnienie ciągłości zleceń. To skarżący wskazywał na jaką kwotę wystawić fakturę i gdzie rzekomo były wykonywane roboty. Łączna wartość wystawionych faktur wynosiła ok. 200.000 zł. Po kilku miesiącach wartość faktur zwiększyła się do ok. 1,5- 2 mln zł. Wówczas świadek otrzymywał przelew na rachunek bankowy po czym wypłacał pieniądze i przekazywał je J. B.

W zakresie umów o roboty budowalne z dnia 5 czerwca 2015 r. oraz 22 października 2015 r. między skarżącym a spółką E., wskazać należy, że skarżący nie okazał żadnej oferty od spółki oraz etapowych protokołów odbioru robót. Brak jest tez jakiejkolwiek kalkulacji wyceny usług, a podatnik nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób został określony zakres robót i na jakiej podstawie została obliczona wartość tych prac. W aktach sprawy znajduje się jedynie protokół odbioru robót dla potrzeb uruchomienia klubu fitness T. G. R. z dnia 9 stycznia 2016 r. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z zapisami w tym protokole roboty miały być wykonane w okresie od dnia 22 października 2015 r. do dnia 5 stycznia 2016 r., natomiast zgodnie z przedłożonymi fakturami spółka miała już wykonywać roboty w oparciu o ogólną umowę z dnia 5 czerwca 2015 r., w treści której nie określono ani miejsca wykonywania robót, ani wysokości należnego wynagrodzenia. Z powyższego wynika zatem, że spółka miała przystąpić do wykonywania prac wcześniej niż J. B. podpisał z inwestorem umowę na wykonanie prac remontowo - budowlanych, instalacyjnych oraz aranżacyjno - wykończeniowych obu klubów T. Sp. z o. o.

Podkreślenia wymaga, że podatnik co do zasady nie ma obowiązku weryfikować swoich kontrahentów i nie chodzi o to by angażował wszelkie siły i środki, w celu dokonania szczegółowych i wnikliwych ich kontroli, jednakże wobec nie podjęcia w istocie jakiegokolwiek działania celem sprawdzenia rzetelności partnera handlowego, to przedsiębiorca ponosi pełną odpowiedzialność z kim i na jakich zasadach układa relacje gospodarcze. Przezorny przedsiębiorca zawsze winien upewnić się, czy kontrahent dysponuje zapleczem do wykonania nabywanych usług. Podpisywanie kosztorysów, kalkulacji i zamówień, nie może być poczytywane jako nadmierny formalizm, a ich brak świadczy na niekorzyść skarżącego.

Organy podatkowe zwróciły też uwagę na przyjętą przez skarżącego gotówkową formę płatności za wystawione faktury. Oczywiście gotówkowa zapłata za towar nie przesądza, że transakcja ma na celu popełnienie oszustwa podatkowego. Jednak aż 27 faktur wystawiony w okresie od dnia 12 czerwca 2015 r. do dnia 28 października 2015 r. i 1 faktura z dnia 21 czerwca 2016 r. na łączną kwotę brutto 640.388 zł miała być rozliczona w gotówce, przy czym strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania zapłaty oraz wykazania w sposób wiarygodny, że określony wydatek poniosła. Nawet sporne faktury nie zawierają zapisu wskazującego, że należność została uregulowana. W treści tych faktur znajduje się jedynie zapis, że należność jest płatna gotówką, co jest jednoznaczne ze stwierdzeniem, że należność nie została uregulowana.

W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano.

Ponadto, w ślad za organem wskazać należy, ze analiza zapisów na rachunku bankowym podatnika, pod kątem wypłat gotówkowych jak i dokonanych przelewów wynika, że zarówno wartość gotówki wypłacanej z rachunku bankowego, jak i daty wypłat nie odpowiadają wartościom faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. i terminom zapłaty określonym na tych fakturach. W miesiącach od czerwca do września 2015 r. łączna miesięczna wartość wypłaconej z rachunku bankowego gotówki była niższa niż łączna miesięczna wartość gotówkowych faktur VAT. Ponadto, zgodnie z zeznaniami strony z dnia 27 sierpnia 2019 r. wypłaty gotówkowe miały służyć również innym celom, tj. dokonywaniu zakupu towarów oraz regulowaniu należności na rzecz innych kontrahentów.

Podobnie analiza zapisów na rachunku bankowym wykazała, że podatnik pomimo otrzymywania znacznych przelewów od T. Sp. z o. o., nie posiadał środków finansowych na uregulowanie należności wynikających ze spornych faktur. Przed dokonaniem przelewu na konto E. sp. z o.o., strona dokonywała zasilenia konta.

W tych okolicznościach Sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE, odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano firmę E. sp. z o. o.

Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu pierwszej instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu pierwszej instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym argumentacja wyjaśniająca motywy akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Dokonano analizy nieścisłości w dokumentacji (umowy, protokoły, odbiory prac, harmonogramy, faktury VAT), przenalizowano sposób dokonania płatności, możliwości przedsiębiorstwa podatnika do regulowania zobowiązań wobec kontrahentów oraz dokonano ustaleń na temat funkcjonowania podmiotów. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Przy gromadzeniu materiału dowodowego organ nie popełnił uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, po drugie, jest on wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, strona nie wykazała bowiem aby istniały braki wymagające uzupełnienia, po trzecie wreszcie, materiał ten mimo starań organu nie zawiera przekonujących dowodów świadczących o rzetelności udokumentowanych spornymi fakturami transakcji. Rację ma organ wskazując, że oprócz faktur brak jest pisemnych dowodów odnoszących się do zawartych transakcji. Nie zdołano pozyskać również żadnych dokumentów u kontrahentów skarżącego – R. i W. W. P. C. oraz E. Sp. z o. o., dotyczących choćby zakupu towarów lub usług niezbędnych do wykonania na rzecz skarżącego zafakturowanych usług.

Brak jest także podstaw do uznania za zasadne twierdzeń skarżącego odnośnie pomijania jego twierdzeń i argumentów, a także próby przerzucania na niego ciężaru dowodowego. Organy obu instancji rozważyły bowiem i odniosły się

w sposób rzeczowy do podnoszonych przez skarżącego argumentów, uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie w sposób jasny i jednoznaczny. Co zaś się tyczy ciężaru dowodu, to w tym miejscu podkreślić należy, że choć nie może być kwestionowane to, że z mocy obowiązujących przepisów obciąża on organ prowadzący dane postępowanie, to nie uniemożliwia to stronie postępowania (podatnikowi) przeprowadzenia przeciwdowodu, w celu obrony jego stanowiska procesowego, a także podważenia poczynionych przez organ ustaleń. Tak więc podjęcie przez niego inicjatywy w omawianym kierunku leży w jego interesie. Skarżący w niniejszej sprawie zdołał jednak wykazać jedynie, że R. i W. W. P. C. oraz E. Sp. z o. o. były podmiotami istniejącymi, nie wykazał jednak, aby spółki te rzeczywiście wykonały usługi zgodnie z treścią faktur.

Zakreślając ramy materialnoprawe rozstrzygnięcia wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze

w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt

I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15).

Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 maja 2004r. o sygn. akt I SA/Wr 1128/02). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Jednak to, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. W sytuacji gdy organ

w oparciu o zebrany materiał kwestionuje rzetelność wystawionej faktury, ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, spoczywa na podatniku.

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów

i usług, uniemożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2009/12). Zatem istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to – dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Przy czym, jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, niemniej jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Wskazać również należy, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar czy usługę uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten Sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

Wbrew zarzutom skargi, organ uznając, że przedstawione przez podatnika do rozliczenia faktury są "puste", tj. nie dokumentują żadnej dostawy towaru ani żadnej usługi świadczonej przez ich wystawcę, nie ma obowiązku poszukiwania osoby faktycznego wykonawcy usług/dostawcy towarów niezależnie od tego, czy stwierdza, że wystawca faktury nie miał zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie usług/dostawę towarów, czy też kwestionuje rzetelność faktury z innych powodów.

W niniejszej sprawie brak jest dowodów, że wystawione faktury przez R. i W. W. P. C. oraz E. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje. To ustalenie było wystarczające dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te spółki. Wskazany przepis prawa materialnego nie wymaga od organu poczynienia ustaleń co do podmiotu, który faktycznie wykonał na rzecz skarżącego prace budowlane oraz który dostarczył w rzeczywistości materiały budowlane, okazane kontrolującym przez podatnika.

Podsumowując główne zarzuty skargi, wskazać należy że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to dodatkowo zasadność oddalenia wniosków dowodowych skarżącego.

W konsekwencji nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika, jak również nieuwzględnienie żadnego wniosku dowodowego przedstawionego przez skarżącego i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których skarżący nie był stroną.

Organ miał prawo włączyć do materiału dowodowego materiały zgromadzone w innych postępowaniach i bazując również na tych materiałach w oparciu o całościową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego uznać, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.