Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3960/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 180  par. 1,  art. 187,  art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W 2008 r. L. Sp. z o. o. (dalej także Skarżąca, Spółka, Strona, Podatnik) prowadziła działalność gospodarczą w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia Nr [...] z dnia 6 kwietnia 2005 r., obejmującego działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

- sekcja D, podsekcja DL, Dział 32, grupa 32.2, klasa 32.20 - urządzenia nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty dla telefonii i telegrafii przewodowej,

- sekcja D, podsekcja DL, Dział 32, grupa 32.2, klasa 32.20 - urządzenia nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty dla telefonii i telegrafii przewodowej,

- sekcja D, podsekcja DL, dział 32, grupa 32.3, klasa 32.30 - odbiorniki telewizyjne i radiowe, urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz akcesoria do nich,

- Sekcja K, dział 73, grupa 73.1, klasa 73.10 - usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Z działalności tej Spółka wykazała za 2008 r. przychód w wysokości 4.316.636.851,33 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.096.077.966,79 zł oraz dochód w kwocie 220,558.884,54 zł - zwolniony z opodatkowania.

Natomiast poza specjalną strefą ekonomiczną - w zakresie usług wynajmu środków trwałych, maszyn i urządzeń, naprawy telefonów komórkowych oraz płyt głównych Skarżąca wykazała za 2008 r. przychód w wysokości 13.639.724.20 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.706.723,77 zł oraz dochód do opodatkowania w wysokość 6.933.000,43 zł.

W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku od osób prawnych (CIT-8) za 2008 r., złożonej dnia 30 grudnia 2009 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w R., Spółka wykazała: przychody w kwocie 4.330.235.619,30 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.102.743.734,33 zł, dochód w wysokości 227.491.884,97 zł, dochód zwolniony z opodatkowania w wysokości 220.558.884,54 zł, odliczenie od dochodu straty z 2004 r. w kwocie 6.933.000,43 zł oraz podatek należny wynoszący 0,00 zł.

Uwzględniając ustalenia postępowania kontrolnego organ I instancji wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku C. Sp. z o.o. za 2008 r. w następujący sposób:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (nieobjętej zwolnieniem) 55.579.792,82 zł,

- koszty uzyskania przychodów - 24,984.859,54 zł,

- dochód - 30.594.923,28 zł,

- odliczenia od dochodu (strata z 2004 r.) - 6.933.000,43 zł,

- podstawa opodatkowania - 23.661.923,00 zł,

- podatek należny wg stawki 19% - 4.495.765,00 zł.

Spółka, korzystając z przysługującego prawa, wynikającego z art. 14c ust. 2 i art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41. poz. 214. z późn. zm.), w dniu 18 czerwca 2012 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. korektę zeznania CIT-8 za 2008 r., w której uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w postępowaniu kontrolnym i dokonała wpłaty zaniżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 7.346.184,00 zł (w tym: 2.021.435,00 zł tytułem odsetek za zwłokę).

W dniu 5 grudnia 2012 r. Spółka ponownie złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2008 r., zgodną z pierwotną korektą CIT-8 z dnia 30 grudnia 2009 r. (podatek należny 0,00 zł), wnosząc o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 4.495.765,00 zł.

W uzasadnieniu Organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania z działalności gospodarczej objętej zwolnieniem, uregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.), o kwotę 23.661.922,85 zł, w wyniku zaniżenia przychodu o łączną kwotę 41.940.058,62 zł oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.278.135,77 zł.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskane przez Spółkę dochody z tytułu lokowania nadwyżek finansowych na skonsolidowanym rachunku bankowym prowadzonym w ramach systemu cash pool, z kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot (ze względu na brak ich przyporządkowania z konkretnymi pozycjami / przepływami, które mogłyby by być zabezpieczone), sprzedaży odpadów, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dokonując oceny ksiąg podatkowych Spółki za 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził ich wadliwość w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu operacji finansowych oraz gospodarki odpadami, zakwalifikowanych do działalności prowadzonej na terenie SSE, objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego ocenie - dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na jej prawidłowe określenie.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na ww. decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dalej także: WSA lub Sąd. który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że organ nie wyjaśnił charakteru rachunku bankowego, na którym gromadzone są środki wykorzystywane w: systemie cash pool, czy jest to rachunek związany z jej działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej. Organ zakwestionował bowiem w ogóle możliwość uznania za objęty zwolnieniem podatkowym dochód Spółki z tytułu odsetek pobieranych w ramach systemu cash pool uważając, że jest to odrębna sfera jej działalności. Tymczasem w ocenie Sądu, takie stanowisko organu, bez wyjaśnienia ww. kwestii, jest nieuprawnione. Spółka przed sądem prezentowała konsekwentne stanowisko, że rachunek w C. w L. jest jej rachunkiem związanym z działalnością gospodarczą. Wskazała operacje dokonywane za pośrednictwem tego rachunku. Sąd uznał, że kwestie te mają znaczenie w sprawie i pozostawił je do wyjaśnienia w ponownym postępowaniu.

Na wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej – NSA, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r. oddalił skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 25 stycznia 2013 r., w dniu [...] września 2017 r. wydał decyzję, w której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2013 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 3.879.688,00 zł.

W wydanej decyzji organ odwoławczy uwzględniając zalecenia Sądu, po uzupełnieniu materiału dowodowego w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania nie znalazł podstaw do kwestionowania prawa Spółki do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop od dochodu z odsetek w kwocie 3.242.513.23 zł, uzyskanego od środków gromadzonych na rachunku w C. w L. w ramach systemu cash pool. Organ odwoławczy ponownie stwierdził natomiast, że transakcje dotyczące instrumentów pochodnych typu forward i spot, jak również przychód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży odpadów, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA wezwaniem z dnia 1 sierpnia 2017 r. wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów przeprowadzenia operacji za pośrednictwem rachunku bankowego w C. w L., związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w SSE, np. wpływów za towary, zapłaty za zakupione materiały, usługi, maszyny czy urządzenia, itp.

W odpowiedzi Spółka pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. poinformowała, że zgodnie z załącznikiem do protokołu rozprawy z dnia 6 czerwca 2014 r. złożonym w postępowaniu przed WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 3066/13, w 2008 r. posiadała rachunki bankowe w bankach:

1) N. S.A.,

2) B. S.A.,

3) P. S.A.,

4) C. N.A. [...] (C. Bank w L.) - dla następujących walut: PLN. EUR, USD, GBP.

Rachunki bankowe posiadane przez Spółkę służyły do prowadzenia rozliczeń pieniężnych niezbędnych przyprowadzeniu działalności gospodarczej Spółki i są rachunkami bieżącymi.

Jak wyjaśniła Spółka najważniejszymi rodzajami rozliczeń dokonywanymi na rachunku w C. Bank w L. były w badanym okresie:

- płatność z tytułu zobowiązań wynikających z zakupu materiałów, usług, środków trwałych - maszyn, urządzeń dla podmiotów spoza grupy L. (L.),

- wpływy ze sprzedaży wyrobów gotowych dla podmiotów powiązanych z grupy L., - płatność z tytułu zobowiązań wynikających z zakupu materiałów, maszyn, urządzeń i świadczonych usług od podmiotów powiązanych z grupy L.,

- rozliczenia wymiany walut wynikające z aktualnych potrzeb zapłaty zobowiązań przy braku środków na rachunku walutowym dla waluty zobowiązania, rozliczenia z tytułu zabezpieczenia ryzyka kursowego.

Organ odwoławczy dokonał analizy przedstawionych przez Spółką dowodów, tj. zestawień w postaci pików zapisanych na płycie kompaktowej potwierdzających dokonywanie płatności z tytułu nabywanych materiałów, usług, maszyn, urządzeń dla podmiotów spoza grupy L. i powiązanych z grupą L., wpływów ze sprzedaży wyrobów dla podmiotów powiązanych z grupy L., wyciągów bankowych z konta C. w L. za kwiecień 2008 r. oraz przykładowych faktur zakupu w formie papierowej z potwierdzeniami płatności poprzez C. w L..

Zdaniem organu odwoławczego przedłożone dowody potwierdzają, że na rachunku bankowym w C. w L. dokonywane były operacje związane z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki wykonywaną w SSE, tj. płatności za zobowiązania, wpływy należności za sprzedane towary, zatem jest to rachunek, za pomocą którego dokonywane były rozliczenia z tytułu zawieranych przez Spółkę transakcji gospodarczych w SSE. Tym samym dochód z otrzymanych przez Spółkę odsetek w ramach usługi cash poolingu. jako związany z prowadzoną przez Stronę działalnością w strefie, a więc działalnością objętą zezwoleniem, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W dalszej części uzasadnienia Organ II instancji wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje zatem kwalifikacja prawna dochodu z tytułu operacji finansowych, w tym.:

I) kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot - przychody w kwocie 36.521.396,46 zł, koszty w kwocie 16.522.096,95 zł,

II) gospodarki odpadami - przychody w kwocie 2.176.148,93 zł, koszty w kwocie 2.426.457,79 zł (zamiast określonych przez organ w kwocie 1.756.038,82 zł).

Odnośnie pkt I) Organ podniósł, że z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że Spółka w 2008 r. uzyskała z operacji finansowych z tytułu kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot przychód w kwocie 36.521.396,46 z! i poniosła koszty w kwocie 16.522.096,95 zł, czyli uzyskała dochód w wysokości 19.999.299,51 zł, który zaliczyła do dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że rację ma pełnomocnik Spółki, że podmiot może z własnej woli nie stosować norm rachunkowości zabezpieczeń, gdyż nie mają one charakteru dyspozytywnego, są jedynie możliwością, z której może skorzystać jednostka, po spełnieniu określonych prawem warunków. Należy jednak podkreślić, że w przypadku niestosowania rachunkowości zabezpieczeń nie można ocenić, czy dany instrument finansowy może być w ogóle instrumentem zabezpieczającym, czy wykorzystywany jest jedynie w celach spekulacyjnych.

Natomiast przygotowanie takiej dokumentacji przed zawarciem transakcji zabezpieczającej potwierdza, iż zawieranie tego typu transakcji jest skutkiem długofalowej polityki jednostki w kwestii zarządzania ryzykiem, a nie przypadkowych decyzji.

Organ odwoławczy zgadza się także ze stanowiskiem pełnomocnika Spółki, że rachunkowość zabezpieczeń nie ma wpływu na możliwość zaliczenia kontraktów terminowych do działalności strefowej, istotne jest bowiem to, czy są one bezpośrednio związane z działalnością strefową.

Natomiast w ocenie organu odwoławczego przedstawione przez Skarżącą w toku postępowania zestawienie zawieranych transakcji zabezpieczających (forward i spot) w celu wykazania bezpośredniego związku z działalnością strefową Spółki nie wyszczególnia jakichkolwiek (konkretnych) transakcji handlowych, które mogłyby być zabezpieczone poszczególnymi kontraktami. Zatem nie pozwala na ustalenie, czy były to transakcje zabezpieczające w ogóle oraz czy tylko i wyłącznie - jak utrzymuje Spółka - dotyczyły działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z tego względu organ odwoławczy nie zgadza się z stanowiskiem pełnomocnika zawartym w odwołaniu z dnia 25 stycznia 2013 r., że zestawienia przygotowane na podstawie dokumentów księgowych i przedstawione organowi podatkowemu w toku postępowania kontrolnego dowodzą, że Spółka dokonała bezpośredniego powiązania zawartych transakcji zabezpieczających z transakcjami objętymi zwolnieniem strefowym. Przedstawione zestawienie oceniono zatem jako próbę przyporządkowania kontraktów walutowych do działalności strefowej już po zrealizowaniu umowy skutkującej powstaniem instrumentu finansowego. Z przytoczonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia o instrumentach finansowych wynika natomiast, iż zasad rachunkowości zabezpieczeń nie można stosować retrospektywnie.

Z tych względów organ odwoławczy na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ocenia, że Spółka nie przedstawiła dowodów oraz nie wykazała, że celem zawartych transakcji było zabezpieczenie dochodów z działalności podstawowej, określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Tym samym organ uznał, że zyski powstałe w wyniku transakcji zabezpieczających nie podlegają rozliczeniu na zasadach dotyczących dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tj. nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Organ II instancji podniósł również, że biorąc pod uwagę fakt, iż w niniejszej sprawie kontrakty terminowe zawarte przez Spółkę w 2008 r. nie zostały dokonane w ramach rachunkowości zabezpieczeń, a Spółka nie posiada dowodów i nie jest w stanie (po ich zrealizowaniu) jednoznacznie powiązać tych kontraktów z konkretnymi pozycjami (przepływami), które mogłyby być zabezpieczone - w ocenie organu odwoławczego - zawarte transakcje na pochodnych instrumentach finansowych stanowią dodatkową działalność finansową nie objętą zwolnieniem, a wynik zrealizowany przez Spółkę na tych transakcjach w kwocie 19.999.299,51 zł nie jest związany bezpośrednio z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego związku zawartych kontraktów z działalnością strefową nie potwierdza także argumentacja pełnomocnika Spółki, że działalność pozastrefowa stanowiła zaledwie 0,3% całej działalności Spółki oraz duża liczba transakcji zrealizowanych w analizowanym okresie.

Odnośnie pkt II) Organ wskazał, że z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że Spółka w 2008 r. dokonując sprzedaży odpadów produkcyjnych na rzecz dwóch firm gospodarujących odpadami: A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz R. S.A. w W., uzyskała przychód w kwocie 2.176.148,93 zł. W księgach rachunkowych Spółka wykazała koszty związane z gospodarką odpadami w kwocie 1.742.878,82 zł (usługi obce). Przychody te i koszty Strona zaliczyła do działalności strefowej, zwolnionej od opodatkowania

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z pełnomocnikiem Strony co do tego, że jako posiadacz (wytwórca) odpadów Spółka była zobowiązana do podjęcia czynności dotyczących ich zagospodarowania zgodnie z przepisami ustawy o odpadach oraz przepisami ustawy o ochronie środowiska. Nie sposób się jednak zgodzić z wnioskami pełnomocnika, że "(...) sprzedaż odpadów stanowi wyłącznie działalność uboczną, ściśle związaną z procesem produkcyjnym towarów, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem strefowym".

Organ odwoławczy zauważa, że "wytworzenie" odpadów w procesie produkcyjnym nie jest tożsame z ich sprzedażą (handlem takimi odpadami), bez względu na to, czy wymienione odpady są technologicznie nieuniknionym wynikiem wykonywania działalności produkcyjnej. Powstanie odpadów będących efektem określonego procesu produkcyjnego i konieczność ich zagospodarowania, unieszkodliwienia lub wyzbycia się, to dwa zdarzenia gospodarcze, faktycznie powiązane ze sobą, lecz dotyczące odmiennych sfer (zakresów) działalności. Sprzedaż odpadów nie jest uzupełnieniem działalności, w wyniku której powstają, lecz innym rodzajem działalności podmiotu je wytwarzającego. Sprzedaż odpadów stanowi odrębne źródło przychodów.

W ocenie organu odwoławczego, nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Spółki, że działalność polegająca na sprzedaży odpadów poprodukcyjnych ma pomocniczy i niesamoistny charakter do produkcji strefowej, w związku z tym jest objęta zwolnieniem strefowym.

Organ II instancji podniósł, że przy ocenie przedmiotu zwolnienia, nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na podstawową (działalność produkcyjna wymieniona w zezwoleniu) i pomocniczą (sprzedaż odpadów nie wymieniona w zezwoleniu), w oparciu o który zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia, w wyniku przyjęcia stanowiska, że dochody z działalności związanej ze sprzedażą odpadów, jako z działalności pomocniczej produkcji podlegają zwolnieniu, pomimo iż gospodarka odpadami (sprzedaż, inna forma ich zagospodarowania) nie jest wymieniona w zezwoleniu. Działalność, której dotyczy zwolnienie musi wynikać z zezwolenia, a nie jedynie z jej gospodarczego związku. Prowadzenie działalności w postaci sprzedaży odpadów produkcyjnych powstałych w procesie wykonywania działalności w ramach określonych w zezwoleniu, o ile nie została w nim uwzględniona, nie stanowi w ocenie Organu działalności, z której uzyskane dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy (również w postępowaniu odwoławczym) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów z gospodarki odpadami żądanych przez Stronę kosztów pracowniczych w kwocie 670.418,97 zł.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w celu uregulowania współpracy zawarła z odbiorcami odpadów następujące umowy, których analiza prowadzi do wniosku, że w przypadku współpracy z R. S.A., Spółka nie ponosiła kosztów pracowniczych. Również z zapisów umów zawartych z A. Sp. z o. o. w dniach 10 sierpnia 2007 r. i 1 kwietnia 2008 r. nie wynika obowiązek zapewnienia obsady pracowniczej przez Spółkę, jako wytwórcę odpadu w ramach realizacji umowy. Z zawartych umów jednoznacznie wynika, że to na odbiorcy odpadu ciążył obowiązek zapewnienia obsługi pracowniczej.

Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła zestawienie zatytułowane "Koszty pracowników", zawierające 30 nazwisk pracowników i przyporządkowane do nich kwoty wynagrodzeń oraz zakres obowiązków, jednak nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych np. umów o pracę, zakresów czynności dla poszczególnych pracowników, jednocześnie informując, że wartość kosztów pracowników przedstawiona w tabeli obejmuje wynagrodzenie brutto pracownika, koszty ZUS ponoszone przez pracodawcę oraz ekwiwalent za pranie, przy czym od całości naliczonych kosztów odjęto zasiłki refinansowane przez ZUS.

Natomiast do odwołania pełnomocnik Spółki załączył "przykładowe umowy o pracę z pracownikami zajmującymi się gospodarką odpadami (stanowisko - pracownik gospodarczy)" 8 z 30 pracowników wymienionych w przedłożonym w toku postępowania kontrolnego wykazie pt. "Zakres obowiązków pracowników związanych z gospodarką odpadami poprodukcyjnymi." Następnie w toku postępowania odwoławczego - umowy dot. pozostałych z 30 pracowników.

Z analizy ww. dowodów wynika, że w jednym przypadku pracownik – M. P., zgodnie z treścią przekazanej umowy o pracę (zawartej na czas nieokreślony w dniu 1 stycznia 2000 r.) zatrudniony był na stanowisku "monter", a nie "pracownik gospodarczy", jak wskazano w ww. zestawieniu, na co zwrócił uwagę organ I instancji, wskazując na nierzetelność sporządzonego zestawienia w przekazanej Spółce informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów odwołania w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto z dwóch umów o pracę przedłożonych przez Pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego, a dotyczących zatrudnienia pracowników w gospodarce odpadami wynikają różne okresy zatrudnienia i naliczenia spornych kosztów. Odnosi się to do:

- A. N. - wg umowy okres zatrudnienia od 09.11.2007 r. do 08.11.2008 r. (tj. I - XI 2008 r.) w charakterze pracownika gospodarczego, wg zestawienia "Koszty pracowników" naliczono koszty za okres I - VII 2008r.,

- J. C. - wg umowy okres zatrudnienia od 12.09.2007 r. do 11.09.2008 r. (tj. I - IX 2008 r.) w charakterze brygadzisty, natomiast w zestawieniu "Koszty pracowników" naliczono koszty za okres 1 - III 2008 r.

Wobec wyjaśnień pełnomocnika złożonych organowi odwoławczemu w dniu 2 lipca 2013 r. o nieposiadaniu przez Spółkę imiennych zakresów obowiązków pracowników gospodarczych - zdaniem organu odwoławczego - nie można ustalić, na jakiej podstawie pełnomocnik Strony ustalił koszty związane z gospodarką odpadami wykazane w zestawieniu w okresach różnych (krótszych) od zatrudnienia.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdza, że Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wymienieni w zestawieniu pracownicy - 30 osób, byli zatrudnieni do zadań związanych z gospodarką odpadami. Zawarte w przedstawionym przez pełnomocnika Strony zestawieniu opisy "zakresu obowiązków" wymienionych osób nie zostały poparte dokumentami podpisanymi przez wskazanych pracowników, zawierającymi przyjęty do stosowania faktyczny zakres czynności. Według wyjaśnienia pełnomocnika Spółka takich zakresów nie posiada i nie określa i nie przekazuje poszczególnym pracownikom ich indywidualnych zakresów czynności.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii, czy sporne wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki z gospodarki odpadami za 2008 r. Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że sporne koszty pracownicze wskazane przez Spółkę w kwocie 670.418,97 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności wymienionej w zezwoleniu, a dochód z tej działalności nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu jest wydatek w kwocie 13.160,00 zł - dot. amortyzacji urządzeń wykorzystywanych w ramach gospodarki odpadami, potwierdzona zapisem § 5 pkt 6 umów zawartych z ,,A." Sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego - potwierdzonym także przez WSA i NSA w wyrokach zapadłych w sprawie - w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów postępowania, wymienionych w odwołaniu, tj. art. 121, art. 122. art. 180 § 1. art. 187 § 1. art. 210 § I pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Na powyższą decyzję Strona pismem z dnia 30 października 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "ppsa") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. nr 42. poz. 274 ze zm.; dalej: "ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych"), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3357/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r., dokonały wiążącej dla Organu Odwoławczego oceny prawnej w zakresie skutków podatkowych kontraktów terminowych typu forward, transakcji walutowych typu spot i oceny ich związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: "SSE") i w konsekwencji błędne uznanie, że Organ Odwoławczy związany jest oceną prawną wyrażoną w ww. wyrokach, gdy tymczasem we wskazanych wyrokach sądy administracyjne wyraziły ocenę prawną zgodną ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którą ww. transakcje walutowe mogą zostać objęte zwolnieniem strefowym pod warunkiem, iż zostanie udowodniony ich bezpośredni związek z transakcjami dokonywanymi w specjalnej strefie ekonomicznej, a ocena nie wskazywała, że Organ Odwoławczy może odstąpić od uwzględnienia dodatkowych, nieznanych Organowi Odwoławczemu dowodów takiego związku w ponownie przeprowadzonym postępowaniu;

II. art. 121 § 1, art. 180 § i oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez Spółkę dowodów i dokumentów w toku postępowania, które miały istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy skutkujące uznaniem przez Dyrektora, że uzyskane przez Spółkę dochody z tytułu kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot i sprzedaży odpadów poprodukcyjnych nie pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami wykonywanymi przez Spółkę w specjalnej strefie ekonomicznej,

III. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, gdyż Organ Odwoławczy wydał decyzję, pomimo tego, że w toku postępowania został poinformowany, że Spółka planuje złożenie do akt sprawy nowych dowodów, mających istotne znaczenie dla oceny w zakresie związku transakcji zabezpieczających z działalnością strefową Spółki, które na dzień wydania decyzji nie zostały jeszcze złożone, ze względu na fakt, że ich przygotowanie wymagało więcej czasu, niż Spółka pierwotnie zakładała,

IV. art. 180 § 1, art. 187 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, pomimo że Spółka informowała Organ Odwoławczy, że planuje uzupełnić materiał dowodowy o kolejne dowody mające istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, w szczególności dowody na okoliczność związku między przychodami Spółki z kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji walutowych typu spot i działalnością prowadzoną przez Spółkę w SSE,

V. art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania i brak wyznaczenia Spółce ponownie terminu do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo tego, że w odpowiedzi na pierwsze postanowienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Spółka dostarczyła nowe dowody oraz informowała Organ Odwoławczy o zamiarze dostarczenia kolejnych dowodów, a więc przed wydaniem decyzji Spółka powinna mieć prawo wypowiedzieć się odnośnie kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

VI. art. 189 § 1 i 2 w zw. z at. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyznaczenia Spółce terminu na przedstawienie dowodu, mimo uzyskania od Spółki informacji o zamiarze uzupełnienia przez Spółkę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

VII. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez Spółkę i znanych Dyrektorowi z urzędu dowodów poniesienia przez Spółkę kosztów pracowniczych w związku z gospodarką odpadami, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem wysokości dochodu Spółki osiągniętego ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych,

VIII. art. 153 ppsa w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że dochody osiągane ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych nie mogą zostać objęte zwolnieniem na podstawie ww. przepisów, mimo iż sprzedawane odpady pochodzą z produkcji prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, co skutkuje przyjęciem stanowiska niezgodnego z powołanymi przepisami ustawy o CIT oraz ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a także aktualnym stanowiskiem orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że uzyskane przez Spółkę dochody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 list. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji w części, w jakiej Organ Odwoławczy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku CIT w kwocie 3.879.688.00 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie, w oparciu o art. 106 § 3 ppsa, ze względu na fakt. iż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi pism Spółki, który wpłynęły do Organu Odwoławczego po wydaniu Decyzji, lecz przed jej doręczeniem pełnomocnikowi Spółki, tj.: pisma z dnia 25 września 2017 r. wraz z przygotowaną przez Spółkę dokumentacją utworzenia powiązania zabezpieczającego według wymogów § 28 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, potwierdzającą, w ocenie Spółki, istnienie ekonomicznego powiązania pomiędzy pozycją zabezpieczaną a instrumentem zabezpieczającym oraz wysoką efektywność zabezpieczenia pozycji zabezpieczanej przez instrumenty pochodne oraz pisma z dnia 29 września 2017 r. wraz z dodatkową dokumentacją potwierdzającą stanowisko Spółki w zakresie związku przychodów z dokonywanej przez Spółką sprzedaży odpadów poprodukcyjnych z działalnością prowadzoną przez Spółkę w SSE.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów Spółka wskazała, że Organ Odwoławczy, bez żadnego uzasadnienia, zignorował przedstawione w toku ponownego postępowania wyjaśnienia i dowody potwierdzające stanowisko Skarżącej o istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy działalnością Spółki objętą zwolnieniem strefowym, a transakcjami zabezpieczającymi oraz sprzedażą odpadów poprodukcyjnych, a ponadto mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. III SA/Wa 3066/13, zgodnie z którym Spółka nie przedstawiła jednoznacznych dowodów na powiązanie kontraktów zabezpieczających z konkretnymi pozycjami (przepływami), które mogłyby być zabezpieczone, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, Spółka przedłożyła kolejne dokumenty dowodzące bezpośredniego powiązania transakcji zabezpieczających z przepływami w walucie wynikającymi wyłącznie z działalności prowadzonej przez Spółkę w SSE.

Biorąc pod uwagę dodatkowe dowody złożone przez Spółkę w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, które podlegały analizie Organu Odwoławczego, nieprawidłowe jest powoływanie się przez Organ Odwoławczy na tezy wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3357/14, Spółka przedstawiła bowiem nowe dowody i wyjaśnienia, które w jednoznaczny sposób przyporządkowują przedmiotowe transakcje zabezpieczające do działalności strefowej.

Pomijając wskazane dowody Dyrektor w sposób arbitralny uznał jednak, iż tak przedstawiona argumentacja poparta przygotowanymi zestawieniami nie może stanowić wystarczającego potwierdzenia stanowiska Spółki. W ocenie Skarżącej takie działanie Dyrektora nie było prawidłowe i skutkuje wadliwością wydanej decyzji. Nie powinno bowiem dochodzić do sytuacji, w której Spółka składa dowody na potwierdzenie spornych okoliczności, a Dyrektor dowody takie ignoruje lub też odczytuje w sposób całkowicie niezgodny z ich treścią.

Spółka stoi na stanowisku, że Dyrektor zaniechał dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego o znaczeniu istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czym naruszył art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez Spółkę i znanych Dyrektorowi z urzędu dowodów poniesienia przez Spółkę kosztów pracowniczych w związku z gospodarką odpadami, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem wysokości dochodu Spółki osiągniętego ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, Strona wskazała, że Organowi Odwoławczemu były znane z urzędu dokumenty źródłowe stanowiące dowód twierdzeń Spółki, które organ ten uznał za nieudowodnione. Dokumenty te znajdowały się bowiem w aktach prowadzonych wobec Spółki postępowań za lata 2009 i 2010 i Organ Odwoławczy mógł włączyć je do materiału dowodowego w postępowaniu za rok 2008, gdyż zakres czynności wykonywanych przez pracowników gospodarczych nie ulegał zmianie.

Odnośnie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że uzyskane przez Spółkę dochody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Spółka podniosła, że stanowisko Organu jest błędne, bowiem nie uwzględnia istnienia ścisłego związku między sprzedażą odpadów powstałych w procesie produkcji, a procesem produkcyjnym. Na poparcie swojego stanowiska Spółka uznała za zasadne przytoczenie tez orzeczeń WSA w Warszawie zawartych w wyrokach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 934/16 (dot. postępowania w CIT za 2010 r.) oraz z dnia 23 marca 2017r., sygn. III SA/Wa 814/16 (dot. postępowania w CIT za 2009 r.). W przywołanym wyrokach, WSA w Warszawie przychylił się do argumentacji Spółki w zakresie związku transakcji sprzedaży odpadów z działalnością strefową Spółki, z której dochody objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Spółka wskazała ponadto, że produkcja odpadów jest procesem immanentnie związanym z co do zasady jakąkolwiek działalnością produkcyjną. Zdaniem Skarżącej oczywistym jest jednocześnie, że w razie zaistnienia możliwości odpłatnego zbycia odpadów, racjonalnie działający przedsiębiorca z takiej możliwości skorzysta. W związku z tym, związek między produkcją objętą zwolnieniem strefowym, a sprzedażą odpadów powstających w toku produkcji jest ścisły.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Dyrektora, otrzymywane przychody i ponoszone koszty związane z gospodarką odpadami należy zaliczyć do wynikających z działalności strefowej, wpływających tym samym na wysokość przychodu podlegającemu zwolnieniu na mocy art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o C1T, a nie do źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem – wbrew postawionym w skardze zarzutom – żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego są nieuzasadnione.

Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań w kwestiach spornych pomiędzy stronami, które - na obecnym etapie - koncentrują się wokół prawnej kwalifikacji, po pierwsze, kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji wymiany walut typu spot (przychody w kwocie 36.521.396.46 zł. koszty w kwocie 16.522.096.95 zł) oraz, po drugie, gospodarki odpadami (przychody w kwocie 2.176.148.93 zł, koszty w kwocie 2.426,457.79 zł - zamiast określonych przez organ w kwocie 1.756.038.82 zł), jako punkt wyjścia Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w granicach związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014r. (sygn. akt III SA/Wa 3066/13) oraz na podstawie art. 190 p.p.s.a. w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3357/14, którym oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wymienionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3066/13).

Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12 "(...) Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek, Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957r. sygn. akt: I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189), pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia".

Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998r. sygn. akt: III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.).

Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08).

Mając z kolei na uwadze przepis art. art. 190 p.p.s.a., przepis art. 170 p.p.s.a. oznacza także związanie stron i sądu prawomocnym orzeczeniem oddalającym skargę kasacyjną na poprzednio wydanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 3219/14, z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 287/15).

Powyższe oznacza, że kolejnej skargi kasacyjnej w sprawie sądowoadministracyjnej nie można oprzeć na podstawach stanowiących rozszerzenie lub poprawienie podstaw kasacyjnych pierwotnej skargi kasacyjnej, bowiem godziłoby to w powagę rzeczy osądzonej (por. wyrok NSA z 30.11.2007 r. II FSK 1124/06).

Sąd stwierdza, że w rozstrzyganej sprawie żadna z przesłanek pozwalających na odstąpienie przez sąd wojewódzki od zasady związania prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie nie wystąpiła. Nie zmienił się bowiem stan faktyczny, ani też stan prawny w zakresie, w jakim mógłby mieć wpływ na ocenę zaskarżonego aktu.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, Organ prawidłowo uznał zawarte transakcje dot. pochodnych instrumentów walutowych za przejaw dodatkowej działalności finansowej, nie objętej zezwoleniem, a wynik zrealizowany przez Spółkę w związku z dokonaniem transakcji na pochodnych instrumentach finansowych - nie objętych polityką rachunkowości zabezpieczeń - jako niezwiązany bezpośrednio z działalnością zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych, a więc zwiększający wynik podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Takie stwierdzenie pozostaje w zgodzie z przytoczonym prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3066/13 oraz wyrokiem NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3357/14 (którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wymienionego wyroku WSA). Sąd porządkowo wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny na tę okoliczność wskazał, iż – w szczególności – "(...) Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zasadności nieuwzględnienia przez organ podatkowy, że kontrakty typu forward oraz transakcje wymiany walut typu spot były powiązane z działalnością prowadzoną przez Skarżącą na terenie SSE. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż zestawienia przygotowane na podstawie dokumentów księgowych i przedstawione organowi podatkowemu w toku postępowania kontrolnego dowodzą, że Spółka dokonała bezpośredniego powiązania zawartych transakcji zabezpieczających z transakcjami objętymi zwolnieniem strefowym. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie powiązała tych kontraktów z konkretnymi pozycjami (przepływami), które mogłyby być zabezpieczone, słuszne było stanowisko organów, że zawarte transakcje na pochodnych instrumentach finansowych stanowią dodatkową działalność finansową Skarżącej nieobjętą zwolnieniem podatkowym".

Sąd zauważa, że Skarżąca, w toku ponownie prowadzonego postępowania wywodzi, że skoro wraz z pismem z dnia 27.06.2017 r. przedłożyła do organu odwoławczego dokumentację analogiczną do tej, którą załączyła do postępowania za 2009 i 2010 r. i która – jej zdaniem - została uznana za dowodzącą związku ww. instrumentów finansowych z działalnością strefową Spółki, a o czym świadczą wydane przez WSA w Warszawie wyroki z dnia 23 marca 2017 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 814/16 i III SA/Wa 934/16, które dotyczą analogicznej kwestii w zakresie rozliczenia kontraktów terminowych w celu zabezpieczenia Spółki przed stratą finansową na wskutek wahań wartości dewiz w stosunku do waluty krajowej odpowiednio za lata 2009-2010, to tym samym, "stanowisko Sądu zawarte w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie jest nieaktualne, ponieważ odnosiło się do materiału dowodowego niezawierającego dokonanych przez Spółkę uzupełnień".

Taki wniosek jest jednak, zdaniem Sądu, w kontekście przywołanego fragmentu uzasadnienia wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3357/14 nieuprawniony, gdyż Sąd ten jednoznacznie przesądził, iż zestawienia przygotowane na podstawie dokumentów księgowych i przedstawione organowi podatkowemu w toku postępowania kontrolnego nie dowodzą aby Spółka dokonała bezpośredniego powiązania zawartych transakcji zabezpieczających z transakcjami objętymi zwolnieniem strefowym.

W ocenie Sądu, Skarżąca także w niniejszej sprawie nie przedstawiła jednoznacznych dowodów (sporządzonych w ramach rachunkowości zabezpieczeń) na powiązanie tych kontraktów z konkretnymi pozycjami (przepływami), które mogłyby być zabezpieczone, co - w świetle wskazanych wyroków tak WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3066/13, jak i NSA o sygn. akt II FSK 3357/14 za 2008 r. - nie pozwala na ustalenie, czy były to transakcje zabezpieczające w ogóle oraz czy tylko i wyłącznie - jak utrzymuje Skarżąca - dotyczyły działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Sąd podziela przy tym pogląd Organu odwoławczego, że dokumentacja utworzenia powiązania zabezpieczającego sporządzona przez Spółkę w 2017 r. i przedłożona do organu już po wydaniu zaskarżonej decyzji przy piśmie z dnia 25.09.2017 r., to próba przyporządkowania kontraktów walutowych do działalności strefowej już po zrealizowaniu umowy skutkującej powstaniem instrumentu finansowego. Tymczasem, zgodnie z art. 35a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawnienia i sposobu prezentacji instrumentów finansowych wynika, iż zasad rachunkowości zabezpieczeń nie można stosować retrospektywnie.

Z tych też powodów, a także z uwagi liczbę wnioskowanych jako dowód w sprawie dokumentów, brak ich uwierzytelnienia oraz – w konsekwencji - możliwość nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy Strony, o których mowa na stronie 34 skargi, tj. z pisma z dnia 25 września 2017r. wraz z przygotowaną przez Spółkę dokumentacją utworzenia powiązania zabezpieczającego oraz z pisma z dnia 29 września 2017r. wraz z dodatkową dokumentacją potwierdzającą stanowisko spółki w zakresie związku przychodów z dokonywaną przez Skarżącą sprzedażą odpadów poprodukcyjnych w ramach prowadzonej działalności w SSE.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, jako bezzasadne należało uznać zarzuty skargi co do naruszenia art. 153 p.p.s.a. a polegające na tym, że we wskazanych wyrokach o sygn. akt o sygn. akt III SA/Wa 3066/13 i o sygn. akt II FSK 3357/14 sądy administracyjne wyraziły ocenę prawną zgodną ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którą ww. transakcje walutowe mogą zostać objęte zwolnieniem strefowym pod warunkiem, iż zostanie udowodniony ich bezpośredni związek z transakcjami dokonywanymi w specjalnej strefie ekonomicznej, a ocena nie wskazywała, że Organ Odwoławczy może odstąpić od uwzględnienia dodatkowych, nieznanych Organowi Odwoławczemu dowodów takiego związku w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, bezpodstawne są również zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w związku z uznaniem przez organy, że dochody osiągane ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych nie mogą zostać objęte zwolnieniem na podstawie ww. przepisów, mimo iż sprzedawane odpady pochodzą z produkcji prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, co skutkuje przyjęciem stanowiska niezgodnego z powołanymi przepisami wymienionych ustaw, a także "aktualnym stanowiskiem orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie".

Odnosząc się do powyższego, Sąd ponownie podkreślenia, że także w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym dla Spółki wyroku z dnia 13.12.2016r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3357/14. zakresie podniesionej problematyki przesądził, że "(...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki: z 9 czerwca 2011 r., II FSK 214/10; z 25 maja 2011 r., II FSK 125/10; z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2039/09, podobnie jak inne, wcześniej przytoczone wyroki, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym sprawy Spółka prowadzi w [...] Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia Nr [...] z dnia 6 kwietnia 2005 r., działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

Sekcja D, podsekcja DL, Dział 32, grupa 32.2, klasa 32.20 - Urządzenia nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty dla telefonii i telegrafu przewodowej;

Sekcja D, podsekcja DL, Dział 32, grupa 32.2, klasa 32.20 - Urządzenia nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty dla telefonii i telegrafii przewodowej;

Sekcja D, podsekcja DL, dział 32, grupa 32.3, klasa 32.30 - Odbiorniki telewizyjne i radiowe, urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz akcesoria do nich; Sekcja K, dział 73, grupa 73.1, klasa 73.10 - Usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Za zasadne należy przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do kwalifikacji przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży odpadów na rzecz dwóch spółek, tj. A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz R. S.A. w W. - jako niepodlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W wymienionym powyżej zezwoleniu nie wymieniono sprzedaży odpadów. I chociaż sprzedaż odpadów niewątpliwie jest powiązana z działalnością Spółki zwolnioną od podatku, to nie pozostaje z tą działalnością w takim związku funkcjonalnym, że w ogóle warunkuje jej prowadzenie. Bo jak słusznie zauważył organ wytworzenie odpadów nie jest tożsame z ich sprzedażą (handlem takimi odpadami). Zwolnieniu podlega jedynie ta działalność Spółki wymieniona w zezwoleniu z dnia 6 kwietnia 2005 r.".

Końcowo, Sąd jedynie ubocznie zauważa i podkreśla, że przyjęcie w niniejszej sprawie stanowiska wyrażonego w przywołanych przez Skarżącą wyrokach WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 814/16 i III SA/Wa 934/16, stanowiłoby rażące naruszenie związania wykładnią NSA, gdyż – jak podkreślił NSA w wyroku I OSK 1821/18 z dnia 28.09.2018r. odstąpienie takie nie usprawiedliwia nawet powoływanie się na odmienne stanowisko NSA w innych sprawach.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja – wbrew twierdzeniom Skarżącej - prawidłowo określa, że dochody uzyskane z kontraktów terminowych typu forward i transakcji wymiany walut typu spot oraz gospodarki odpadami, nie stanowią dochodów ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza określona w zezwoleniu prowadzona na terenie SSE i nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło także do naruszenia zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, gdyż działania organów podatkowych obu instancji oparte zostały na przepisach prawa tak materialnego, jak i procesowego, co znalazło swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Odnosząc się odrębnie do eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy Spółka informowała, że planuje uzupełnić materiał dowodowy o kolejne dowody mające istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, a w szczególności dowody na okoliczność związku między przychodami Spółki z kontraktów terminowych typu forward oraz transakcji walutowych typu spot i działalnością prowadzoną przez Spółkę w SSE Sąd zauważa, że z analizy akt sprawy wynika, iż w dniu 27.06.2017 r. do organu II instancji wpłynęło pismo Pełnomocnika zawierające wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, będące odpowiedzią na postanowienie z dnia 12.06.2017 r.

W piśmie tym Pełnomocnik wskazał, że w terminie do 16.08.2017 r. przedstawi organowi przygotowaną dodatkowo analizę transakcji typu forward w kontekście efektywności zabezpieczenia ryzyka kursowego działalności strefowej, w tym ilościowe testy efektywności wg § 28 Rozporządzenia Min. Fin. z dnia 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.

Sąd zauważa, że skarżona decyzja została wydana w dniu 19.09.2017 r., odebrana przez Stronę w dniu 29.09.2017r., zaś dodatkowa dokumentacja utworzenia powiązania zabezpieczającego sporządzona została przedłożona do organu już po wydaniu skarżonej decyzji przy piśmie z dnia 25.09.2017 r. a więc również po dacie wskazanej przez Stronę jako termin jej przedłożenia (miał to być 16.08.2017.r.), co przeczy tezie Skarżącej o naruszeniu zarówno art. 121 § 1, art. 180 § i oraz art. 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez Spółkę dowodów i dokumentów w toku postępowania oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Sąd zauważa przy tym, że co prawda, jak słusznie podnosi Skarżąca, Organ odwoławczy nie wyznaczył terminu Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 200 O.p., to jednak– w ocenie Sądu – zważywszy na okoliczność, że Organ odwoławczy działał w warunkach związania w trybie art. 153 p.p.s.a. Sądu oraz nie zgromadził w aktach sprawy żadnej dodatkowej dokumentacji oprócz tej, która była znana Stronie, to naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Dlatego też Sąd, nie dopatrując się w niniejszej sprawie ani naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ani też wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.