Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1268/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 131, art. 135, art. 138, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i art. 154 § 1, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krystyna Skowrońska – Pastuszko, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 914/08 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 914/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący wspólnie z A. L. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B." w G. W następstwie przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dokonywanych na tej podstawie odliczeń od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany okres rozrachunkowy. Kwestia oceny zakwestionowanych rozliczeń, jak również podjętych na tle tych ustaleń rozstrzygnięć organów podatkowych orzekających w sprawie była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 488/03) na skutek zaskarżenia decyzji Izby Skarbowej w W. OZ w L. z dnia 3 lutego 2003 r. (nr [...]) oraz poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji Urzędu skarbowego w G. z dnia 10 października 2002r. (nr [...]). Wyrokiem tym sąd uchylił wówczas ostateczną decyzję Izby Skarbowej. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd wskazał na uchybienia organów podatkowych w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przede wszystkim sąd zwrócił uwagę na brak należytego wyjaśnienia charakteru nakładów poniesionych przez spółkę "B." w związku z pracami budowlanymi na - nabytej od Państwowego Ośrodka Maszynowego w G. w likwidacji - nieruchomości przy ul. M. [...] w G. Dlatego wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o ustalenie rozmiarów prowadzonych prac budowlanych w sposób pozwalający na bezsporne przyporządkowanie poniesionych z tego tytułu nakładów do wydatków inwestycyjnych, bądź też wydatków remontowych, jak to klasyfikowała strona.

Zastrzeżenia sądu budziła także kwestia nie uznania przez organy podatkowe za koszt podatkowy pewnych wydatków jakie strona zadeklarowała w oparciu o tzw. dowody wewnętrzne.

Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia 26 października 2005 r. nr [...] nie podzielił stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w części odmawiającej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków łącznej kwocie 48.550.000 zł (przed denominacją), jakie podatnik zaewidencjonował w księdze podatkowej w oparciu o tzw. dowody wewnętrzne. Ustalenia faktyczne organu odwoławczego poprzedzone zostały w tym względzie uzupełniającym postępowaniem wyjaśniającym, w ramach którego organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu poprzednio orzekającemu w sprawie uzupełnienie dotychczasowego materiału dowodowego o ustalenia w zakresie wartości użytkowej przedmiotów, których zakup został udokumentowany w oparciu o tzw. dowody wewnętrzne. W ramach tego postępowania wezwano (bezskutecznie) podatnika do wskazania czy - wykazane na podstawie w/w dowodów towary posiadały w chwili zakupu jakąkolwiek wartość użytkową, w jakim celu zostały zakupione i czy były to odpady poużytkowe stanowiące surowce wtórne. Wobec nie wyjaśnienia tych okoliczności przez samego zainteresowanego organ odwoławczy selektywnie (w oparciu o szczegółową analizę rodzaju asortymentu udokumentowanego tzw. dowodami wewnętrznymi) przyjął, iż jedynie artykuły spożywcze i usługi (w łącznej kwocie przed denominacją 57.115.400 zł) nie mogą być uznane za odpadki poużytkowe stanowiące surowce wtórne. Kwalifikacje tę organ odwoławczy zastosował natomiast do zakupionych przez podatnika części do maszyn, urządzeń i samochodów, co w konsekwencji prowadziło do uznania za koszt podatkowy poniesionych z tego tytułu wydatków w łącznej kwocie 48.550.000 zł (przed denominacją).

Zweryfikował organ odwoławczy również tę część ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, w której odmówiono podatnikowi prawa do zaliczenia w koszty wydatków poniesionych w związku z pracami budowlanymi na nieruchomości przy ul. M. [...] w G., nabytej od Państwowego Ośrodka Maszynowego w G. w likwidacji (chodziło o nakłady związane z uruchomieniem myjni samochodowej, stacji paliw, hali rejestracji pojazdów, salonu sprzedaży samochodów oraz dróg i placów na przedmiotowej nieruchomości). Skorygowanie w tej części stanowiska organu pierwszoinstancyjnego wynikało z odmiennej klasyfikacji - przez organ odwoławczy - tych wydatków, tj. jako wydatków remontowych, a nie inwestycyjnych jak to przyjął organ podatkowy I instancji.

Po ostatecznej korekcie, prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego winna była, w ocenie organu odwoławczego, wynosić 134.970,20 zł (po denominacji).

Stwierdzając jednak fakt zapłaty przez podatnika zobowiązania podatkowego w kwocie 101.944,90 zł (po denominacji) organ odwoławczy powołując się na dyspozycję art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. - uznał, że doszło z mocy prawa do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w pozostałej części. Podkreślił także, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe 4-krotnie rozkładane było na raty co spowodowało, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 1.177 dni i został przesunięty z dnia 31 grudnia 2000 r. na dzień 22 marca 2004 r. Decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2002 r. wydana zatem została przed upływem terminu przedawnienia.

Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. w części dotyczącej przedawnionego zobowiązania w wysokości 52.012,90 zł zaległości podatkowej stanowiącej na dzień wydania decyzji kwotę 52.012,90 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 164.583,50 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 70 §, art. 139 i art. 225 ord. pod. oraz art. 145 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej p.p.s.a.

Na rozprawie skarżący złożył wniosek dowodowy w postaci zaświadczenia z dnia 6 lutego2009 r., który to dowód sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. dopuścił.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Powołując się w związku z tym na treść art. 45 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.) zwana dalej: u.p.d.o.f. – wskazał, że za 1994 r. termin płatności przypadał w 1995 r. a zatem termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2000 r. W tej sytuacji sąd mając na uwadze treść art. 68 i 70 ord. pod. wskazał, że wbrew zarzutom skarżącego organ drugiej instancji nie powoływał się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na przerwanie biegu przedawnienia wskutek dokonania czynności egzekucyjnej, czy też zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką. Z akt sprawy wynikało, że zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 1994 r. było 4-krotnie rozkładane przez Urząd Skarbowy w G. na raty decyzjami z dnia: 21 czerwca 1999 r., 19 czerwca 2000 r., 6 czerwca 2001 r. i 22 stycznia 2002 r. łącznie na okres 1.177 dni. Powyższe oznaczało, że termin przedawnienia tego zobowiązania został przesunięty na 22 marca 2004 r., a zatem decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. Nr [...] określająca wysokość zobowiązania za 1994 r. nie została wydana w warunkach przedawnienia. Przesunięcie terminu przedawnienia na 22 marca 2004 r. spowodowało także, że do tego okresu wszelkie wpłaty należności na poczet tego zobowiązania wywołują skutek określony w art.59 § 1 pkt 1 ord. pod. Zdaniem sądu brak było zatem podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. Podatnik bowiem w okresie od 7 lipca 1999r do 30 kwietnia 2002r. r. dokonał wpłat w wysokości 117.658,51 zł. na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę za 1994 r., które to wpłaty w konsekwencji stanowiły realizację dyspozycji wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji wydanej w dniu 22 kwietnia1998 r. nr [...]. Decyzja ta uchylona została do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy decyzją z dnia 1 sierpnia 2002 r. nr [...], a po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Urząd Skarbowy wydał dniu 10 października 2002 r. ponownie decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania za 1994 r. Sąd podzielił przy tym pogląd zaprezentowany w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., że jeżeli podatnik dokonał wpłat na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, które to wpłaty w konsekwencji stanowiły realizację dyspozycji wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, to ta okoliczność spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. Z kolei wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty, wykluczało możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po raz drugi, czyli poprzez przedawnienie, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. Skoro w sprawie zapłata należności doprowadziła do powstania skutku materialnoprawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania, to po zapłacie podatku organ podatkowy w czasie praktycznie nieograniczonym, mógł wydać decyzję i określić podatek w prawidłowej kwocie, nie wyższej jednak od kwoty zapłaconej.

Ponadto sąd biorąc pod uwagę deklaratoryjny charakter decyzji wymiarowej, przyjął wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 22 kwietnia 1998 r. do ponownego rozpoznania nie zniweczyło skutku wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty . W ocenie sądu dyrektor izby skarbowej zaskarżoną decyzją z uwagi na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego w części przekraczającej dokonane przez podatnika wpłaty w okresie wymagalności zobowiązania, prawidłowo uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. w części dotyczącej przedawnionego zobowiązania. Zarzut przedawnienia całości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. był zatem chybiony. Nie może zmienić tej oceny dowód z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 lutego 2009 r. o braku zaległości podatkowych skarżącego za lata 1993-1996. Skoro bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r. wygasło w części wskutek dokonanych wpłat w latach 1999-2002, a częściowo wskutek przedawnienia z dniem 22 marca 2004 r. to na dzień wydania zaświadczenia podatnik nie posiadał zaległości podatkowej z w/w tytułu. Wobec tego nie miało wpływu na wynik sprawy naruszenie art. 139 ord. pod. przez organ odwoławczy wynikające z problemów ze skutecznym doręczeniem decyzji podatnikowi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 145 § 1 oraz art. 152 i art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji Sąd uznał je za nieuzasadnione. Stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2004 r. uchylał jedynie zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W., co jednoznacznie wynikało z pkt I. sentencji wyroku. Wprawdzie w uzasadnieniu tego orzeczenia sąd zamieścił zdanie, że "zaistniały przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji (liczba mnoga - przypis) z obrotu prawnego", to o tym czy sąd administracyjny uchylił tylko zaskarżoną decyzję, czy też w związku z art. 135 p.p.s.a. inne jeszcze rozstrzygnięcia podjęte w granicach sprawy, której dotyczyła skarga - wynika z sentencji, a nie jego uzasadnienia. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku uchylił tylko zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r., to oznaczało to, że bezpośrednio po wyroku, ten organ władny był podjąć nową decyzję w sprawie, co też ostatecznie uczynił. W tym zatem zakresie nie doszło do naruszenia art.145 § 1 p.p.s.a.

Nie uznał sąd jako trafny także zarzutu naruszenia art.152 p.p.s.a., bowiem wyrok sądu z dnia 4 listopada 2004 r. uprawomocnił się dnia 18 kwietnia 2005 r. zatem z tym dniem utraciło moc rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności (ponownie decyzja przez organ drugiej instancji została wydana w dniu 26 października 2005 r.). Zauważył ponadto, że z akt sprawy wynikało, że po w/w wyroku organy podatkowe nie prowadziły żadnych czynności zmierzających do przymusowego wyegzekwowania spornej należności. Zatem nie można przypisać im naruszenia art.152 p.p.s.a. jak również wskazanego w skardze art. 225 ord. pod.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. Sąd w w/w wyroku zasadniczo podzielił stanowisko organów podatkowych i jedynie w dwóch kwestiach spornych wskazał na naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy związany, zgodnie z regulacją art.153 p.p.s.a., oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania przeprowadził postępowanie w zakresie wskazanym dotyczące charakteru prac budowlanych wykonanych przy ul. M. 5 w G. oraz dokumentowania części zakupów dowodami wewnętrznymi. Ustalenia dokonane przez organ nie budzą wątpliwości co do ich zgodności z prawem i nie były kwestionowane przez skarżącego.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

- obrazę przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 2, 77 i 45 Konstytucji RP i art. 153 p.p.s.a. polegającą na niezastosowaniu konstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia,

- naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 145 § 1, art. 135 i art. 152 p.p.s.a. przez przyjęcie, że w wyroku WSA w Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03 z obrotu prawnego usunięto jedynie zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 r., sygn. akt [...], podczas gdy całość i prawidłowa ocena i wykładnia tegoż wyroku WSA prowadzi do całkowicie pewnego i niewzruszalnego wniosku, że z obrotu prawnego w wyniku prawomocnego wyroku usunięta została również decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r., sygn. akt [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.,

- obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1 w zw. z art. 170 i 171 p.p.s.a przez orzeczenie wyroku oddalającego skargę P. L., objętego już powagą rzeczy osądzonej – wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 488/03,

- obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 p.p.s.a., w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w stosunku do P. L. uległo przedawnieniu w oparciu o art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zwana dalej: ustawy o zmianie ord. pod.

W związku z tak postawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

7. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że w znacznej mierze koncentrują się one na zarzucie błędnej interpretacji przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. o sygnaturze I SA/Wr 488/03. Jedynym zarzutem wykraczającym poza powyższą grupę jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ustawy o zmianie ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących wyroku WSA z dnia 4 listopada 2004 r., jako najdalej idących.

Jak wynika z treści sentencji wyroku z dnia 4 listopada 2004 r., I SA/Wr 488/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznawał skargę P. L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2003 roku Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Sąd w punkcie I uchylił zaskarżoną decyzję a w punkcie II orzekł, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana. Jak wynika z treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazać także należy na treść art. 171 p.p.s.a., który stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Zauważyć w związku z tym należy, że z art. 170 p.p.s.a. wynika, iż moc wiążąca orzeczenia odnosi się do rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji. Co prawda trzeba mieć na względzie, że uzasadnienie orzeczenia stanowiące integralną jego część – jeżeli zostało w sprawie sporządzone – powinno stanowić podstawę w odczytaniu treści w tej sentencji zawartej. W piśmiennictwie i judykaturze prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu (por. wyroki SN: z dnia 15 marca 2002 r., II CKN 1415/00, LexPolonica nr 388283; z dnia 17 września 1957 r., OSPiKA 1958, nr 10, poz. 261 i dnia 25 września 1962 r. I CR 66/61, PiP 1964, nr 10, s. 608). Nie mniej jednak należy zauważyć, co też słusznie podniósł sąd pierwszej instancji, że zakres rozstrzygnięcia wynika z sentencji wyroku. Gdyby bowiem intencją sądu pierwszej instancji w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. było uchylenie obu zaskarżonych decyzji, to sentencja tego orzeczenia miała by następującą treść:

"I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji,

II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.:

Tym czasem sąd pierwszej instancji w spornym wyroku nie zawarł takiego rozstrzygnięcia. Słusznie w tej sytuacji sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 138 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. uznał, że rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji nie budziło wątpliwości co do zakresu rozstrzygnięcia zawartego w sentencji.

Poza tym trzeba także wskazać na fakt, że o uchyleniu tylko zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 3 lutego 2003 r. Nr [..]może świadczyć, to że jako podstawę rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał wyłącznie art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten zaś stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (....). Przepis ten zatem wskazuję na decyzję lub postanowienie, które stanowiło przedmiot skargi do sądu. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem rozpoznania w wyroku z dnia 4 listopada 2004 r. była skarga na decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Jeżeli więc intencją sądu pierwszej instancji byłoby uchylenie także decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomijając kwestię konstrukcji sentencji wyroku, to jako podstawę rozstrzygnięcia wskazałby ponadto art. 135 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135, wskazuje, że środki prawne, o których mowa w wyjaśnianym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego (komentarz do art. 135 (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2009). Tylko zastosowanie przez sąd art. 135 p.p.s.a. dawałoby mu podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w razie uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji będącej przedmiotem zaskarżenia do sądu. W spornym wyroku sąd pierwszej instancji nie wskazał jednak, jako podstawy kasacyjnej tego przepisu ani też się na niego nie powołał.

Mając zatem powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo stosując wyrok WSA z dnia 4 listopada 2004 r., który uchylał tylko decyzję organu podatkowego drugiej instancji. W konsekwencji w świetle wcześniejszych rozważań w stanie sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 170 i 171 p.p.s.a.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu tj. do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 145 § 1, art. 135 i art. 152 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten został nieprawidłowo skonstruowany. Z istotny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że w jego ramach w skardze kasacyjnej mogą być powoływane przepisy prawa materialnego. Ustawodawca dopuścił naruszenie tych przepisów albo przez ich błędną wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie. Nie przewidział on jednak możliwości zaskarżania w ramach tej podstawy kasacyjnej przepisów postępowania. Taką możliwość daje tylko i wyłącznie podstawa określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wskazująca na możliwość postawienia zarzutu naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że art. 145 § 1, art. 135 i art. 152 p.p.s.a. są przepisami postępowania, zatem nie mogą być one kwestionowane w ramach zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego. Będąc zaś związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie ar. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie precyzować ani uzupełniać podstaw kasacyjnych. W tej sytuacji rozpatrywany zarzut nie może zostać przez Sąd uznany. Nawet jednak gdyby odnieść się merytorycznie do tego zarzutu to jest on bezzasadny z powodów przedstawionych wyżej

Przechodząc do drugiej grupy zarzutów tj. do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 p.p.s.a., w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w stosunku do P. P. uległo przedawnieniu w oparciu o art. 20 ustawy o zmianie ord. pod., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za nieuzasadniony. Powyższy przepis stanowi w § 1, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który mówi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podkowach (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), bowiem treść art. 20 § 2 ustawy o zmianie ord. pod. należy odczytywać na gruncie niniejszej sprawy ten sposób, że odnosi się on do przepisów zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa w wersji obowiązującej do końca 2002 r.. Skoro zatem przepis art. 70 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia (na skutek postępowań karnoskarbowych lub sądowoadministracyjnych) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2009 r., I SA/Gd 692/08, niepubl.). W tej sytuacji do przedawnienia zobowiązania podatkowego będą w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Tym samym, jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika pierwotnie upływał z dniem 31 grudnia 2000 r. Jednakże zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 1994 r. było 4-krotnie rozkładane przez Urząd Skarbowy w G. na raty decyzjami z dnia: 21 czerwca 1999 r., 19 czerwca 2000 r., 6 czerwca 2001 r. i 22 stycznia 2002 r. łącznie na okres 1.177 dni. Powyższe oznaczało, że termin przedawnienia tego zobowiązania został przesunięty na 22 marca 2004 r. Słusznie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2002 r. Nr [...] określająca wysokość zobowiązania za 1994 r. nie została wydana w warunkach przedawnienia. Ponadto należy wskazać, co też prawidłowo uczynił sąd pierwszej instancji, że podatnik w okresie od 7 lipca 1999r do 30 kwietnia 2002r. r. dokonał wpłat w wysokości 117.658,51 zł. na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę za 1994 r., które to wpłaty w konsekwencji stanowiły realizację dyspozycji wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji wydanej w dniu 22 kwietnia1998 r. nr [...]. Decyzja ta uchylona została do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy decyzją z dnia 1 sierpnia 2002 r. nr [...], a po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Urząd skarbowy wydał dniu 10 października 2002 r. ponownie decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania za 1994 r. W ocenie Sądu zasadnie w tym zakresie sąd pierwszej instancji powołał się także uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07.

Prawidłowo w tej sytuacji przyjął sąd pierwszej instancji, że jeżeli podatnik dokonał wpłat na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, które to wpłaty w konsekwencji stanowiły realizację dyspozycji wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji, to ta okoliczność spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.. Z kolei wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty, wykluczało możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po raz drugi, czyli poprzez przedawnienie, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 OP ( zob. wyrok NSA z 28.06.2004 r., FSK 200/04, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 4, z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, OSP 2005, z. 3, poz. 34). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie zapłata należności doprowadziła do powstania skutku materialnoprawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania, a zatem po zapłacie podatku organ podatkowy w czasie praktycznie nieograniczonym, mógł wydać decyzję i określić podatek w prawidłowej kwocie, nie wyższej jednak od kwoty zapłaconej (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 364/04). Ustaleń tych skutecznie w skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował postawionym zarzutem.

Na sam koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2, 77 i 45 Konstytucji RP i art. 153 p.p.s.a. polegającą na niezastosowaniu konstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut ten jest bezzasadny. W świetle bowiem powyższych ustaleń i rozważań nie może on znaleźć uznania w ocenie Sądu. Rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji powołał pełne podstawy prawne na podstawie, których orzekał i które sprawie miały zastosowanie. Poza tym jeżeli skarżący albo organ miał wątpliwości co do treści wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. o sygnaturze I SA/Wr 488/03, to powinien był w trybie art. 158 p.p.s.a. złożyć wniosek o wykładnię wyroku. Tego jednak w sprawie nie uczynił.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).