Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1167/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, ust. 2 i 2a, art. 28 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 75
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia 27 listopada 2015 r. S. N. (nazywany dalej: "skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący w dniu [...] marca 2006 r. dokonał nabycia lokalu mieszkalnego w S. przy ul. R. [...], który następnie zbył w dniu 23 listopada 2011 r. za kwotę [...] zł.

Uzyskane z dokonanej sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. R. [...], środki pieniężne skarżący przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego w W. przy ul. O. [...], co zostało udokumentowane zawartą w dniu 12 sierpnia 2013 r. z deweloperem umową. Tytułem zakupu ww. nieruchomości, Wnioskodawca wpłacił dnia [...] września 2013 r. kwotę [...] zł oraz w dniu [...] października 2013 r. kwotę [...] zł. Powyższe płatności zostały stosownie udokumentowane wystawionymi przez dewelopera fakturami VAT - Nr [...] z dnia [...] września 2013 r. (dla płatności kwoty [...] zł) oraz Nr [...] z dnia [...] października 2013 r. (dla płatności kwoty [...] zł).

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z deweloperem, wydanie lokalu mieszkalnego w W. przy ul. O. [...] oraz przekazanie ww. nieruchomości w formie aktu notarialnego planowo miało odbyć się w III kwartale 2014 r. Po wydaniu lokalu mieszkalnego zgodnie z postanowieniami zawartej z deweloperem umowy, dla nieruchomości położonej w W. przy ul. O. [...] miała zostać założona księga wieczysta. Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy termin wydania lokalu mieszkalnego w W. przy ul. O. [...] był przekładany przez dewelopera trzykrotnie, z ostateczną datą na marzec 2015 r. W tym miejscu należy wskazać, że dopiero w miesiącu wrzesień 2015 r. nastąpiło wydanie ww. lokalu mieszkalnego przez dewelopera.

Do dnia złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dla nieruchomości położonej w W. przy ul. O. [...] nie została założona księga wieczysta.

W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytanie:

"Czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca powinien uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych związany ze sprzedażą nieruchomości położonej w S. przy ul. R. [...] skoro nieruchomość położona w W. przy ul. O. [...] została wydana i planowane jest jej przekazanie w formie aktu notarialnego Wnioskodawcy, a w konsekwencji założenie księgi wieczystej?".

W ocenie skarżącego nie będzie on zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w S. przy ul. R. [...].

Uzasadniając stanowisko w sprawie skarżący podał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm., nazywanej dalej: "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przedmiotowej sprawie skarżący w dniu [...] listopada 2011 r. sprzedał lokal mieszkalny w S. przy ul. R. [...], które uprzednio nabył w dniu [...] marca 2006 r. Zatem do oceny skutków podatkowych sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego zastosowanie znalazły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588, z późn. zm., dalej zwana: ustawą zmieniającą) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W myśl natomiast przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f.).

Skarżący wskazał, że zwolnienie z opodatkowania jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw na cel wskazany w ww. przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży.

Skarżący w dniu [...] listopada 2011 r. sprzedał lokal mieszkalny położony w S. przy ul. R. [...], przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, za kwotę [...]zł.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę nabycia nieruchomości położonej w W. przy ul. O. [...] na podstawie, której deweloper wystawił w dniu [...] września 2013 r. fakturę VAT Nr [...] na kwotę [...] zł oraz dnia [...] października 2013 r. fakturę VAT Nr [...] na kwotę [...] zł. Wnioskodawca uregulował płatność ww. faktur wpłacając na rzecz dewelopera dnia [...] września 2013 r. kwotę [...]zł oraz dnia [...] października 2013 r. kwotę [...]zł.

W związku z powyższym skarżący wskazał, że w terminie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. R. [...]niepodważalnie dokonał wydatkowania uzyskanych z ww. transakcji środków na nabycie lokalu mieszkalnego w W. przy ul. O. [...]. Jedynie z winy dewelopera do dnia złożenia niniejszego wniosku nie doszło do przekazania ww. nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Zwolnieniem, o którym mowa, są również objęte także przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Skarżący powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. uchwały 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96, z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96.

Skarżący podkreślił, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny sprzedawca otrzymał przed zawarciem umowy, a którą podatnik wydatkował na cele mieszkaniowe nie później niż 2 lata od dnia sprzedaży. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego nie jest natomiast wymagane, aby podatnik nabył w okresie dwuletnim nowy lokal mieszkalny, jeżeli w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona doszła już do skutku.

W ocenie skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym, nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w S. przy ul. R. [...].

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego uznał za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015 . nr [...] stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia [...] listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") przywołał na wstępie treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a następnie podał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący w dniu 23 listopada 2011 r. sprzedał lokal mieszkalny, który nabył w dniu [...] marca 2006 r., co oznacza, że do oceny skutków podatkowych sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., z zastrzeżeniem, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy), DIS uznał, że zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw na cel wskazany w ww. przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży.

Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Dlatego DIS odwołał się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Umowa sprzedaży w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, zatem należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które wskazują, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie tytułu własności. Art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przeniesienie własności na nabywcę następuje w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania (art. 156 Kodeksu cywilnego).

Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty), określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości, następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która - zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego - powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej.

Wobec powyższego, zdaniem DIS, zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.

Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej rzeczy lub prawa, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "(...) w części wydatkowanej na nabycie (...)" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego to znaczy skutkujące przeniesieniem własności.

Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na zakup lokalu w oparciu o umowę przedwstępną może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy przed upływem 2 lat od daty sprzedaży podatnik nabędzie własność nieruchomości.

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) - podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

- od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

- począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że skarżący w dniu [...] listopada 2011 r. sprzedał lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Umowa nabycia nieruchomości została zawarta z jej wykonawcą w dniu [...] sierpnia 2013 r. Uzyskane z dokonanej sprzedaży nieruchomości środki pieniężne skarżący przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego w W., co zostało udokumentowane zawartą w dniu [...] sierpnia 2013 r. z deweloperem umową. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z deweloperem, wydanie lokalu mieszkalnego oraz przekazanie ww. nieruchomości w formie aktu notarialnego planowo miało odbyć się w III kwartale 2014 r. Po wydaniu lokalu mieszkalnego zgodnie z postanowieniami zawartej z deweloperem umowy, dla nieruchomości miała zostać założona księga wieczysta. Z przyczyn niezależnych od skarżącego termin wydania lokalu mieszkalnego w W. był przekładany przez dewelopera trzykrotnie, z ostateczną datą na marzec 2015 r. Dopiero w miesiącu wrzesień 2015 r. nastąpiło wydanie ww. lokalu mieszkalnego przez dewelopera.

Powyższy sposób nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego oznaczał, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. DIS podkreślił, że przedmiotowe zwolnienie określone w ww. przepisie uzależnione jest nie tylko od wydatkowania w zakreślonym terminie uzyskanego przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego, ale także od terminu nabycia własności nieruchomości, tj. najpóźniej przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży.

Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w dniu [...] listopada 2011 r. i w ustawowo określonym terminie wydatkował uzyskane z tego tytułu środki pieniężne na zakup lokalu mieszkalnego, na co posiada stosowne dokumenty w postaci faktury VAT, jednakże w sprawie nie doszło w terminie 2 lat od dnia sprzedaży do przeniesienia własności do tego lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego.

Zatem samo zawarcie umowy z deweloperem i wydatkowanie na jej podstawie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w sytuacji kiedy w terminie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości nie została zawarta przyrzeczona umowa kupna nowego mieszkania, nie dawało podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Umowa przedwstępna oraz faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup nowego lokalu mieszkalnego, nie przenoszą prawa własności lokalu mieszkalnego, czyli de facto skarżący na ich podstawie nie nabywa nowego lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego - wbrew stanowisku skarżącego - nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Oznacza to, że przychód jaki skarżący osiągnął ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r., podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

3. Pismem z dnia 22 marca 2016 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualna DIS z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. R. [...], ze względu na to, że samo zawarcie umowy z deweloperem i wydatkowanie na jej podstawie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w sytuacji, kiedy w terminie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości nie została zawarta przyrzeczona umowa kupna nowego mieszkania, nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący odwołał się do treści przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podał, że w dniu [...] listopada 2011 r. sprzedał mieszkanie w S. przy ul. R. [...], które uprzednio nabył dnia [...] marca 2006 r. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż do oceny skutków podatkowych sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Skarżący wyjaśnił, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588, ze zm., dalej zwana: "Ustawą zmieniającą") zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Mając na uwadze art. 19 ust. 1, ust. 3-4 u.p.d.o.f., skarżący podkreślił, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. z uwagi na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588), w zw. z art. 21 ust. 16 cyt. ustawy zwolnienie z opodatkowania jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży.

Wskazał, że w terminie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. R. [...] niepodważalnie dokonał wydatkowania uzyskanych z ww. transakcji środków na nabycie lokalu mieszkalnego w W. przy ul. O. [...]. Jedynie z winy dewelopera do dnia złożenia wniosku nie doszło do przekazania ww. nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Zwolnieniem, o którym mowa, są również objęte także przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Dla potwierdzenia prawidłowości prezentowanego stanowiska skarżący powołał się na uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FSP 5/96 i z dnia 17 lutego 1997 r., FSP 9/96.

W ocenie skarżącego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zwolnienie może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny sprzedawca otrzymał przed zawarciem umowy, a którą podatnik wydatkował na cele mieszkaniowe nie później niż 2 lata od dnia sprzedaży. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego nie jest natomiast wymagane, aby podatnik nabył w okresie dwuletnim nowy lokal mieszkalny, jeżeli w momencie orzekania przez organy umowa przyrzeczona doszła już do skutku.

W ocenie skarżącego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie można zatem wywieść, że dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego konieczne jest, by w terminie 2 lat nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia. Zdaniem skarżącego nie budzi żadnych wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy przedwstępnej, fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest równoznaczna z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnika. Dodatkowo, potwierdzenie nabycie nieruchomości poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego stanowi w istocie jedynie formalne potwierdzenie umowy przedwstępnej. Wobec powyższego fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącego nie nastąpiło przed upływem terminu, wynikającego z ww. przepisu, nie pozbawia skarżącego prawa do zwolnienia.

W opinii skarżącego brak jest podstaw do rozróżniania wydatków związanych z wykończeniem lokalu od wydatków na nabycie prawa do lokalu budowanego przez dewelopera tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015 r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia [...] listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

5. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

6. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rację ma Minister Finansów, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył wyżej określone składniki majątkowe, w ściśle określonym czasie - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Każde zatem, nawet jedno czy kilkudniowe opóźnienie w wydatkowaniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., jak również przeznaczenie ich na inny cel niż wskazany w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. oznacza, że podatnik nie może skorzystać z ulgi.

Sąd podkreśla ponadto, że NSA w wydawanych wyrokach wielokrotnie przyjmował, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyroki NSA z: 18 grudnia 2009 r., II FSK 1220/08; 22 czerwca 2012 r., II FSK 2325/10, 15 listopada 2012 r., II FSK 1942/11, 28 września 2016 r., II FSK 2320/14, 27 października 2016 r., II FSK 2795/14, (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i inne wyroki przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia).

NSA w orzeczeniu z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1942/11 wskazał ponadto, że warunek nabycia nieruchomości ma charakter obiektywny i musi być spełniony niezależnie od tego, czy brak takiego skutku zawiniony jest przez podatnika, czy też spowodowany został przez podmiot, z którym podatnik zawarł umowę (deweloperską czy też przedwstępną). Stąd też dokonana przez podatnika czynność zawarcia umowy z firmą deweloperską (bez zachowania formy aktu notarialnego), na podstawie której firma ta zobowiązała się do sprzedaży nieruchomości (...), nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego.

Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie Sądów administracyjnych wątpliwości nie budziło to, że do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. muszą łącznie wystąpić przesłanki wskazane w ww. przepisie:

1) wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży,

2) wydatkowanie ww. przychodów na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Również w uzasadnieniu uchwały siedmiu Sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, w której odmówiono wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej – prezentowany jest pogląd o potrzebie łącznego spełnienia warunków z ww. przepisu, aby możliwe było zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Sąd stwierdza również, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Mając na względzie dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy też zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10).

7. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd NSA prezentowany w wyroku z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1942/11 w odniesieniu do ww. przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. - że art. 75 Konstytucji RP nie ogranicza uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi.

Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości, co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., I SA/Wr 1002/10).

Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012 r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania.

8. Sąd oddalając skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów ww. stanowisko podziela i wskazuje, że odwołanie się przez Skarżącą do poglądów NSA wynikających z uchwał, które utraciły moc obowiązującą (m.in. na FPS 6/96) - stosownie do art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm., zwana dalej: "przepisy wprowadzające P.p.s.a. i P.u.s.a."), a pominięcie dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., nie może być uznane za prawidłowe.

Stwierdzić bowiem należy, że jakkolwiek poglądy sformułowane w wydanych przed 1 stycznia 2004r. uchwałach NSA czy w wyrokach składu siedmiu sędziów, mogą służyć jako dodatkowe źródło wykładni sądowej, tym niemniej nie mają mocy wiążącej (art. 100 ww. przepisów wprowadzających P.p.s.a. i P.u.s.a.) i nie mogą być eksponowane, gdy w aktualnie obowiązującym orzecznictwie NSA, ukształtowane zostały odmienne poglądy - zbieżne z językowym brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Analogiczne stanowisko prezentował NSA w wyroku z 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14.

Sąd wskazuje ponadto, że NSA w wyroku siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 postawił tezę, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Orzeczenie to wydano już po reformie Sądownictwa administracyjnego i jakkolwiek odnosiło się ono do spłaty tzw. kredytu refinansowego przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f., tym niemniej dotyczyło sposobu wykładni przepisu przewidującego ulgę podatkową i mogło być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie.

Sąd wskazuje ponadto, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną kierował się językową wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., jak również wziął pod rozwagę stanowisko prezentowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych już po reformie dokonanej 1 stycznia 2004 r., zgodnie z którym należy dokonywać wykładni językowej przepisów przewidujących ulgi podatkowe i zwolnienia (por. wyroki NSA z: 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 307/11; 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08, 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2440/13; 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, jak również ww. orzeczenia NSA – dostępne na www.nsa.gov.pl).

W tym kontekście oczywiście bezzasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jasno wynikało, że do zawarcia aktu notarialnego mającego za przedmiot ww. lokal mieszkalny dojdzie po upływie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania, nie można uznać, że Skarżąca spełniła dwa warunki wskazane w jasnej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

Wypełnienie natomiast jednego z dwóch warunków - wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży – nie mogło spowodować skorzystania z ww. ulgi podatkowej. Podstawą do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. – na mocy wykładni językowej ww. przepisu - jest wydatkowanie na zakup m.in. lokalu mieszkalnego, a nie na poczet przyszłego, ewentualnego i niepewnego zakupu. Innymi słowy wydatkowanie środków ma nastąpić na nabycie, a nie na przygotowanie do nabycia, nawet, jeżeli do nabycia dojdzie już po upływie dwóch lat. Skorzystanie ze zwolnienia od u.p.d.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu.

9. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14 przyjął, że uzależnienie powstania prawa do ulgi podatkowej od nabycia we wskazanym czasie (dwóch lat od sprzedaży) określonej ustawą rzeczy lub prawa, na co spożytkowano środki uzyskane ze sprzedaży, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pogląd ten aprobuje. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącego Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni językowej ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., a nie wykładni rozszerzającej, nie jest też sprzeczny z wykładnią celowościową i systemową, a prymatem wykładni językowej w sprawach interpretacji przepisów rozstrzygających o ulgach i zwolnieniach.

10. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).