Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1096/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA)
Powołane przepisy: article: art 79 par4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi D. E. L., M. L., M.L.- następców prawnych zmarłego Z. L. - Firma Handlowo-Usługowa H. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2007 rok wraz z odsetkami od wpłat dziennych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej solidarnie na rzecz strony skarżącej D. E. L., M. L., M. L. - następców prawnych zmarłego Z. L. - Firma Handlowo-Usługowa H. z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (dalej w skrócie "WSA

w " lub "WSA"), po połączeniu do wspólnego rozpoznania czterech spraw ze skarg [...] - Firma [...], wyrokiem z 28 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 437/13, uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w z dnia 18 marca 2013 r.

o numerach: [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. wraz z odsetkami od wpłat dziennych.

Powyższy wyrok zapadł w stanie faktycznym i prawnym szczegółowo opisanym w jego uzasadnieniu, w którym w szczególności wskazano, że Dyrektor Izby Celnej

w decyzjami z dnia 18 marca 2013 roku o numerach jw., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w z dnia 26 listopada 2012 r. określające [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] przy ulicy [...]zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym:

- za miesiąc styczeń 2007 roku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł,

- za miesiąc luty 2007 roku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł,

- za miesiąc marzec 2007 roku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł,

- za miesiąc kwiecień 2007 roku w kwocie [....] zł wraz z odsetkami od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Z zasadniczych ustaleń organów podatkowych wynikało, że od 9 grudnia 2011 r. do dnia 22 grudnia 2011 r. upoważnieni funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę podatkową u [...] (dalej zwanego "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącym") za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2007 roku, a jej przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym na cele opałowe.

W trakcie kontroli, organ ustalił, że Podatnik prowadził działalność handlową obejmującą nabycie i sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie akcyzy uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą Podatnik sprzedał [....] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, z którą powiązany był obowiązek pobrania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, które

z kolei uprawniały sprzedawcę do preferencji podatkowej w postaci stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego

w [...] wynikało również, że na dwóch oświadczeniach, jakie Podatnik odebrał od nabywców oleju opałowego tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej wystąpiły nieprawidłowości w postaci: braku miejsca wystawienia oświadczenia, braku podpisu pod treścią oświadczenia złożonego na fakturze VAT, braku ilości urządzeń grzewczych, ich rodzaju i typu, braku numeru PESEL i NIP, przez co nie spełniały warunków z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W wyniku powyższych ustaleń, po wszczęciu w dniu 14 czerwca 2012 r. z urzędu postępowań podatkowych oraz po przeprowadzeniu postępowań wyjaśniających organ podatkowy I instancji określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym: za miesiąc styczeń 2007 roku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat dziennych w wysokości [...] zł (decyzja z dnia 18 lipca 2012 r.), za miesiąc luty 2007 r. w kwocie [...] zł i [...] zł odsetek (decyzja z dnia 27 lipca 2012 r.), za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie [...] zł i [...] zł odsetek (decyzja z dnia 2 sierpnia 2012 r.), za miesiąc kwiecień 2007 r. [....] zł i [....] zł odsetek (decyzja z dnia 3 sierpnia 2012 r.).

W dniu 26 listopada 2012 r. organ I instancji, w wyniku przekazania spraw przez Dyrektora Izby Celnej w celem dokonania wymiaru uzupełniającego, wydał ponownie decyzje określające wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne okresy w wysokościach wskazanych na wstępie, a więc wyższych niż określone w pierwotnych decyzjach organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej

w ocenił bowiem, że trzy oświadczenia (a nie dwa jak uznał to organ

I instancji) zawierały nieprawidłowości w chwili ich odebrania przez Stronę od nabywcy oleju opałowego, co powinno skutkować wyższą podstawa opodatkowania.

Następnie po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez Stronę, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 18 marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, na wstępie wskazując, że po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], organ ten kierując się dyspozycją art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", nadał wydanym przez siebie decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że z pisma Referatu ds. Wierzyciela Izby Celnej w z dnia 7 grudnia 2012 r. wynika, iż w dniu 3 grudnia 2012 r. zastosowano środek egzekucyjny, zatem zdaniem organu została wykonana dyspozycja przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i pięcioletni termin przedawnienia wskazany w tym przepisie biegnie na nowo począwszy od dnia 4 grudnia 2012 roku.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ II instancji, powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określających przesłanki skorzystania z preferencji podatkowych, i wskazał, że Podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że poprawione oświadczenia zostały przez niego pobrane najpóźniej w dniu wystawienia dokumentów pierwotnych, uznając przez to, że oświadczenia zawierają braki wymienione powyżej i nie spełniają przewidzianych prawem wymogów.

W wyniku rozpatrzenia skarg, na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej

w z dnia 18 marca 2013 r., WSA w powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r. uchylił te decyzje, choć nie ze względu na treść podniesionych w skargach zarzutów.

WSA wskazał, że w rozpoznawanych sprawach organ II instancji wydawał decyzje już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 roku upływał z końcem 2012 roku.

WSA stwierdził, wskazując na powołane przez organ odwoławczy pismo Referatu ds. Wierzyciela Izby Celnej w z dnia 7 grudnia 2012 roku, z którego wynika, że organ egzekucyjny, tj. Dyrektor Izby Celnej w w dniu 3 grudnia 2012 r. zastosował środek egzekucyjny, iż samo zastosowanie środka egzekucyjnego nie powoduje przerwania biegu przedawnienia. Sąd wyjaśnił, powołując się na art. 70 § 4 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej oraz na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2013 r., wydanej

w sprawie I FPS 6/12, że dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: zastosowanie środka egzekucyjnego

i zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Sąd stwierdził, że w aktach postępowania administracyjnego brak jest jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego, nie można zatem ocenić, czy zawiadomienie to w ogóle nastąpiło i czy nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, w treści ww. pisma z dnia 7 grudnia 2012 r. poza przepisaniem treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie wskazał ani jednoznacznie, czy Podatnik został w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu egzekucyjnym zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego ani nie wskazał tym bardziej, kiedy to zawiadomienie miałoby nastąpić. Zdaniem Sądu, brak podjęcia działań w celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, naruszyło art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. WSA nakazał organowi celnemu dokonać ustaleń, czy i ewentualnie kiedy Podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego i w zależności od wyniku tego ustalenia, podjęcie dalszych czynności, mając na uwadze także okoliczność, że postępowanie egzekucyjne dotyczy należności wynikających z decyzji, których dotyczyło następnie postępowanie w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w , po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją

z dnia 18 marca 2014 r., , uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], Nr [...], z dnia 26 listopada 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł i odsetki

w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy, odwołując się do wyroku WSA

w z dnia 28 sierpnia 2013 r. wskazał, że będąc wierzycielem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji tego organu z urzędu miał wiedzę o tytułach wykonawczych nr [....] z dnia 23 listopada 2012 r., z których wynikało, że organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej w zastosował w dniu 3 grudnia 2012 r. środek egzekucyjny (pobranie przez poborcę celnego należności w kwocie [...] zł, odsetek w kwocie [....] zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł u Podatnika w dniu 3 grudnia 2012 r.). W ocenie organu, powyższe świadczyło o tym, że w dniu 3 grudnia 2012 r. Podatnik został powiadomiony o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, w konsekwencji została wykonana dyspozycja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania biegnie na nowo począwszy od 4 grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Celnej w , wskazał również, że w zakresie złożonych oświadczeń nabywców oleju opałowego o dalszym przeznaczeniu tego oleju przeprowadził dodatkowe postępowanie i ustalił, że jedynie w przypadku sprzedaży oleju w ilości [...] l na rzecz jednej osoby fizycznej, potwierdzonej fakturą Nr [....] z dnia 5 kwietnia 2007 r. oświadczenie nabywcy ([....]) nie wskazywało ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, brakowało numeru PESEL i NIP, brak podpisu, nabywca nie potwierdził nabycia oleju, co stanowiło naruszenie przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W przypadku pozostałych dwóch oświadczeń, poprzednio zakwestionowanych przez organy celne, organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom nabywcy, a w drugim przypadku stwierdził poprawność numeru NIP. W konsekwencji podatek akcyzowy za kwiecień 2007 r. wyliczono wysokości [...] zł według stawki w kwocie [....] zł/[....] litrów od [....] l sprzedanego wyrobu, zaś odsetki w kwocie [....] zł.

W skardze z dnia 9 kwietnia 2014 r. wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) przez zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie, pomimo braku podstaw ku temu;

2. naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Podatnika;

3. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia

i polegający na przyjęciu, że w zakwestionowanej transakcji sprzedaży niedopuszczalne było zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, podczas gdy materiał dowodowy powinien doprowadzić do odmiennych wniosków.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz [...], czego przyczyną był brak na oświadczeniu z dnia 5 kwietnia 2007 r. numeru NIP, PESEL, nieprawidłowy numer domu. Zdaniem Skarżącego, nabywca był dokładnie zidentyfikowany, zaś sprzedaż udokumentowana fakturą nr [....]. Skarżący podniósł także, że nie jest prawdą aby nabywca [...] zaprzeczył wprost, że kupował w kwietniu 2007 r. olej opałowy od Skarżącego. Na potwierdzenie stanowiska, że dla potrzeb skorzystania z preferencji podatkowej wystarczające jest aby pomimo braków na oświadczeniu, nabywca był możliwy do zidentyfikowania, Strona powołała orzeczenie NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 698/12.

Dyrektor Izby Celnej w , w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W związku z tym, że Skarżący [...] zmarł w dniu 5 grudnia 2014 r., postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, a następnie podjął je z zawieszenia z udziałem następców zmarłego Skarżącego – [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej zwanej "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się być zasadną, zaskarżona bowiem decyzja uchybiała przepisom prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, w związku z czym granice jej rozpoznania wyznaczała treść art. 153 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przechodząc na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że WSA w w prawomocnym wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r., uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego z dnia 18 marca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za badane okresy rozliczeniowe, w tym za miesiąc kwiecień 2007 r., w pierwszej kolejności dokonał z urzędu zbadania terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym stwierdzając, że zaskarżone decyzje organu odwoławczego wydane zostały już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż bezspornie termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. upływał z końcem 2012 r. WSA skontrolował bowiem, czy nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia oraz, czy podatnik został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co stanowiło konieczną przesłankę dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. WSA w [...] nie dopatrzył się takiej przerwy, gdyż zauważył, że: "brak w aktach sprawy jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie można zatem ocenić czy zawiadomienie w ogóle nastąpiło i czy nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Sąd uznał, że powoływane w uzasadnieniu pismo Referatu ds. Wierzyciela z dnia 7 grudnia 2012 r. ze względu na jego treść nie może świadczyć o zawiadomieniu podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym, a w konsekwencji nie może być uznane za spełnienie przesłanki zaistnienia przerwy biegu terminu przedawnienia, w rozumieniu art. 70 § 4 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej. WSA w zlecił organowi ustalenie, czy i kiedy Podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Ustalenia organu odwoławczego poczynione w toku ponowionego postępowania i wyrażone w zaskarżonej decyzji należało ocenić zatem w kontekście powyższych zaleceń sądu administracyjnego.

Organ ten w zaskarżonej decyzji stwierdził, że z tytułów wykonawczych z dnia 23 listopada 2012 r. o numerach jw. wynikało, że organ egzekucyjny zastosował w dniu

3 grudnia 2012 r. środek egzekucyjny w postaci pobrania należności u Podatnika. Przedmiotowe tytuły dopuszczono jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia 26 listopada 2013 r. Zdaniem organu, świadczyło to o wykonaniu dyspozycji art. 70 § 4 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, a tym samym o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, który zaczął on biec na nowo, począwszy od dnia 4 grudnia 2012 r.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w nie zadośćuczynił wskazaniom Sądu w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r., nie wykazał bowiem istotnej dla rozstrzygnięcia a budzącej wątpliwości okoliczności co do ustalenia, czy i kiedy Podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a tym samym nie udowodnił, że został przerwany bieg terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, prawidłowe zbadanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy powinno być dokonane w oparciu o analizę akt sprawy egzekucyjnej, nie zaś na podstawie pisemnej informacji uzyskanej od wierzyciela, wiedzy organu podatkowego, czy tytułach wykonawczych. Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy początkowo oparł się na piśmie Referatu ds. Wierzyciela z dnia 7 grudnia 2012 r., a następnie, gdy w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r. Sąd przesądził, że pismo to nie może stanowić dowodu na okoliczność skutecznego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego – oparł się "na wiedzy własnej" oraz tytułach wykonawczych, z których wynikało, że w dniu 3 grudnia 2012 r. pobrano należności u Podatnika oraz na dowodach wpłaty przez Podatnika. W ocenie Sądu, wskazaną praktykę organów podatkowych co do dowodzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, i przyjmowania w zastępstwie konkretnych dowodów informacji innych organów jako udowodnionych okoliczności zakresie prowadzonego postępowania, bez zbadania akt sprawy, tutaj egzekucyjnej, i bez oparcia się na konkretnych dokumentach w zakresie wyznaczonym zaleceniami Sądu, uznać należało za niedopuszczalną.

Treść art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości. Wynika z niego bowiem wprost, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wykładni ww. przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 6/12, wskazywanej w wyroku WSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., w której wyrażony został pogląd, że zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego może nastąpić zarówno przed jak i po upływie terminu przedawnienia, niemniej jest czynnością niezbędną. Ponadto, w ww. uchwale wskazano także, że: "obowiązek powiadamiania podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym wynika z regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (...) Ustawodawca zaś jednoznacznie określa, że zastosowanie środka egzekucyjnego wiąże się zawsze z obowiązkiem zawiadomienia o tym zobowiązanego (np.: art. 26 § 5, art. 72 § 4 pkt 1; art. 79 § 4 pkt 1; art. 80 § 3; art. 89 § 3 pkt 1; art. 93 § 5 pkt 1; art. 96a pkt 2; art. 96g§ 5 pkt 1art. 98 § 2 u.p.e.a.). Jest to warunek ważności i skuteczności czynności egzekucyjnych. Zawiadomienie umożliwia zobowiązanemu weryfikację działań organów egzekucyjnych przez składanie środków prawnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawa ta jednak zawsze wiąże moment zastosowania środka egzekucyjnego, a więc wszczęcie egzekucji administracyjnej, z innymi czynnościami. Przykładowo można wskazać, że zajęcie wynagrodzenia za pracę jest dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu (art. 72 § 2 u.p.e.a.); zajęcie świadczeń emerytalnych jest dokonane z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu (art. 79 § 2 u.p.e.a.); zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu (art. 80 § 2 u.p.e.a.); zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (art. 89 § 2 u.p.e.a.)." Zdaniem Sądu, z powyższego wywieść można, że dla skuteczności ziszczenia się warunku przerwania biegu terminu przedawnienia, czynność zawiadomienia musi przybrać formę dokumentu doręczonego (skutecznie) podatnikowi, tak aby podatnik mógł zapoznać się z informacją o zajęciu prawa majątkowego, czy rzeczy.

Nie budzi zatem też wątpliwości, że dokumenty świadczące o zaistnieniu przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i spełnieniu wymogu skutecznego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winny być dołączone do akt podatkowych sprawy w celu umożliwienia Sądowi kontroli postępowania co do zgodności z prawem, a w konsekwencji ustalenia, czy wystąpiły w sprawie okoliczności istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia danej kwestii, tutaj, co do przerwania terminu przedawnienia, a następnie ich oceny.

Tymczasem, mimo zaleceń Sądu, z akt niniejszej sprawy nadal nie wynika, czy organ egzekucyjny zawiadomił i kiedy zawiadomił Podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rzeczy czy praw majątkowych, co stanowiłoby

o spełnieniu warunku określonego w art. 70 § 4 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej,

a także wypełnienie zaleceń z wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r. Organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji jedynie gołosłownie podniósł, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego – pobrania środków pieniężnych u zobowiązanego Podatnika w dniu 3 grudnia 2012 r., co jego zdaniem stanowiło zawiadomienie o środku egzekucyjnym. Nie przedstawiono jednak na tę istotną okoliczność żadnego dowodu w postaci pisma organu egzekucyjnego o zawiadomieniu o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Organ stwierdził także ogólnie, że dopuścił jako dowody w sprawie tytuły wykonawcze. Zdaniem Sądu, takie postępowanie organu świadczy jedynie, że w sprawie niniejszej w ogóle nie zastosowano środka egzekucyjnego przez zajęcie prawa majątkowego zobowiązanego, co pozwala uznać, że tym samym nie mogło dojść do zawiadomienia zobowiązanego, a już tym bardziej brak podstaw do przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia spornego zawiadomienia.

W ocenie Sądu, ze względu na doniosłe skutki prawne, jakie ustawodawca wiąże z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, faktu doręczenia takiego zawiadomienia nie można opierać na domniemaniu. Fakt skutecznego zawiadomienia zobowiązanego Podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi znaleźć absolutne potwierdzenie w konkretnych dowodach zgromadzonych w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy.

Nie budzi zatem wątpliwości w sprawie, że organ nie dokonał żadnego uzupełnienia materiału dowodowego w wymaganym przez Sąd zakresie, nie uzupełnił bowiem materiału dowodowego akt sprawy o dokument zawiadomienia wraz z dowodem jego skutecznego doręczenia Podatnikowi, co oznacza, że nie wykonano zaleceń sądu zawartych w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r., I SA/Sz 437/13, czym naruszono przepis art. 153 P.p.s.a.

Brak dowodów jednoznacznie świadczących o zawiadomieniu Podatnika

o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zajęciu praw majątkowych czy rzeczy

u podatnika), oznacza, że organ nie wykazał, iż doszło do spełnienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Należy wskazać przy tym, że samo doręczenie tytułów wykonawczych przez organ egzekucyjny, ani też adnotacje na tytułach wykonawczych o pobraniu należności u dłużnika czy dowody wpłaty, nie są równoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego przez zajęcie wierzytelności prawa majątkowego, o czym podatnik musi być zawiadomiony, czego wymaga ustawodawca dla przerwania biegu terminu przedawnienia w art. 70 § 4 O.p. Dowód wpłaty świadczy jedynie o wygaśnięciu zobowiązania w części zapłaconej, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast doręczenie tytułu wykonawczego warunkuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego, stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a., i stanowi czynność egzekucyjną, ale nie zawsze łączy się z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Dopiero zajęcie rzeczy lub prawa majątkowego oznacza, że środek egzekucyjny został zastosowany. Organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony (art. 26 § 5 i art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). Jednak ustawodawca nie przewiduje tej czynności jako zdarzenia skutkującego przerwaniem czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że powoływanych przez organ faktów w żadnym razie nie można uznać za dowód skutecznego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Powoływane przez organ dokumenty – wcześniej w postaci pisma z dnia 7 grudnia 2012 r., a na obecnym etapie sprawy - tytuły wykonawcze, nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że nastąpiło skuteczne zawiadomienie o zastosowaniu wobec zobowiązanego Podatnika środka egzekucyjnego.

W takim stanie sprawy, skoro mimo zalecenia Sądu organ podatkowy nie wykazał przez włączenie do akt sprawy zawiadomienia o zastosowaniu wobec podatnika środka egzekucyjnego, przyjąć tym samym należało, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym za kwiecień, 2007 r., a w konsekwencji, że wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji z dnia 18 marca 2014 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na to, że stwierdzone wady postępowania są tego rodzaju, że nie można ich konwalidować zgodnie z zaleceniami Sądu we wskazanym wyżej wyroku (przez powtórzenie brakujących czynności, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym skutecznie został zawiadomiony zobowiązany Podatnik), a ustawodawca nie przewidział żadnych innych zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. należało umorzyć w tej sprawie wobec przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie [...] zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.