Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 396/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi E. i M. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003r. nr [...], 2) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] marca 2003r., nr [...], określił E. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

W uzasadnieniu stwierdził, iż określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu za 2000r. (PIT-36) było rezultatem zawyżenia przez p. M. K. kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000r. w wyniku zaniżenia wyceny na dzień 31 grudnia 2000r. produkcji nie zakończonej, dotyczącej działalności budowlanej oraz zawyżeniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Decyzja stała się ostateczna, gdyż Strona nie złożyła w ustawowo określonym terminie odwołania do Izby Skarbowej w O.

Pismem z dnia [...] maja 2003r. pełnomocnik Strony, przywołując jako podstawę prawną żądania art. 247 § 1 w związku z art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa, wystąpił do Izby Skarbowej w O. o stwierdzenie nieważności wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku nie zakwestionowano ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2000r., ale stwierdzono, że w trakcie przeprowadzonej kontroli pominięto fakt nie zaksięgowania w koszty uzyskania przychodów kosztów z tytułu użytkowania wieczystego. Nieuwzględnienie tego kosztu przy ustaleniu deklarowanego dochodu oraz podatku dochodowego rażąco naruszało art. 22, art. 24 w związku z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie zwanej u.p.d.f. oraz art. 120, art. 121 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika ingerencja organów podatkowych w sferę majątkową podatnika może być dokonana wyłącznie według miar ustawowych. W niniejszej sprawie decyzja nie spełnia atrybutu miarodajności, gdyż w sposób rażący narusza konstytucyjną zasadę praworządności i legalności decyzji. Rażąco naruszała również art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich i niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2003r., nr [...], działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 54, poz. 572 ze zm.), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2003r.

W uzasadnieniu stwierdził, iż wyznaczone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej granice postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do istoty, jak w administracyjnym toku instancji. W granicach tych można jedynie ustalić, czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w ww. przepisie. Podnoszone we wniosku z dnia [...] maja 2003r. zarzuty merytoryczne mogłyby być rozpatrywane wyłącznie przez organ odwoławczy w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Zwrócono ponadto uwagę, iż to sama strona skarżąca nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2000r. pierwszej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, nie podnosiła również sprawy zaliczenia ww. opłaty do kosztów w postępowaniu kontrolnym korzystając z uprawnień wynikających z art. 291 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu brak było również podstaw do uznania, iż zostały naruszone wskazane we wniosku przepisy prawa, tj. art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 i art. 24 w związku z art. 9 u.p.d.f. W § 5 umowy z dnia [...] października 2000r. zawartej pomiędzy E. i M. K. a Zarządem Miasta O. o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste znajduje się zapis, że pierwsza opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntu stanowi 25% ceny gruntu i wynosi 255.000 zł. W aktach sprawy brak natomiast dowodu księgowego, który stanowiłby podstawę do dokonania zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w rozumieniu § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199). Wnioskodawca również nie zaliczył tej opłaty do kosztów uzyskania przychodów, korzystając z uprawnień z art. 291 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu z dnia [...] października 2003r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2003r, zarzucając zarówno rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 i art. 24 u.p.d.f., jak i prawa procesowego, tj. art. 193, art. 180 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego zakupu nieruchomości, art. 125, art. 122, art. 121 Ordynacji podatkowej przez brak wnikliwego zbadania sprawy oraz art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i pominięcie istotnych dowodów w sprawie, a także art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Strona podnosiła, iż nie miała wiedzy, że koszty z tytułu użytkowania wieczystego nie były księgowane. Nieświadomość była też powodem, dla którego przedmiotowego zarzutu nie podniesiono w toku postępowania podatkowego. Urzędnicy posiadali natomiast wiedzę na ten temat, a mimo to zaniechali dokonania ustaleń w zakresie podatku dochodowego. W ocenie strony uprawomocnienie się decyzji nie pozbawia podatnika ochrony prawnej ze strony organów podatkowych i nie zwalnia ich z obowiązku wnikliwego zbadania sprawy i wydania decyzji zgodniej ze stanem faktycznym. Sankcjonowanie przez organy nadzoru nieprawidłowości, które wystąpiły w niniejszej sprawie, jest naruszeniem konstytucyjnej zasady działania organów państwowych w granicach prawa.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2003r., nr [...], utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] września 2003r., podtrzymując dotychczasową podstawę faktyczną i prawną oraz podkreślając, iż w trybie nadzwyczajnym nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenia postępowania co do oceny zebranych w jego trakcie dowodów.

W skardze z dnia [...] grudnia 2003r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie w całości i o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2003r., ze względu na rażące naruszenie art. 22 i art. 24 u.p.d.f., art. 193 i art. 180 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego zakupu przez stronę skarżącą nieruchomości, art. 125, art. 122, art. 121 Ordynacji podatkowej przez brak wnikliwego zbadania sprawy oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z nie rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i pominięcie istotnych dowodów w sprawie, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie istnieje sprzeczność pomiędzy wydaną decyzją a przepisami prawa, a w konsekwencji przyjęcie, iż decyzja organu kontroli skarbowej nie narusza prawa, a także naruszenie art. 84 i art. 87 Konstytucji RP.

W ocenie pełnomocnika instytucja stwierdzenia nieważności decyzji służy usunięciu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami z zakresu prawa materialnego. Powinna być więc stosowana w każdym przypadku, gdy naruszono prawo w sposób rażący. Niedopuszczalne jest bowiem wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie w sposób oczywisty odbiega od obiektywnie istniejącego i możliwego do zastosowania stanu prawnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W skutek wydania decyzji przez organy kontroli skarbowej powstały skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasad praworządności. Zdaniem strony organ powinien ustalić rzeczywisty stan faktyczny za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, w tym aktu notarialnego stwierdzającego istnienie kosztu z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste. Powinien również zbadać, czy odpowiada on określonemu w normie prawnej abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c p.s.a.).

W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten wyraża jedną z głównych zasad, rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Czynny udział strony to nie tylko aktywność samego podatnika, ale przede wszystkim obowiązek organu umożliwienia i wykorzystania przysługujących mu uprawnień. Czynny udział strony w postępowaniu wyraża się również w tym, że strona ma nie tylko prawo być obecna przy czynnościach postępowania wyjaśniającego, ale również mieć wpływ na ustalenie faktycznego stanu sprawy przez składanie nowych dowodów czy wniosków dowodowych. Obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału i wypowiedzenia się dotyczy zarówno postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego.

Zasadę czynnego udziału stron zawartą w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej konkretyzuje art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjątki od powyższej reguły wskazuje § 2 cytowanego przepisu, który zawiera enumeratywny katalog wyłączeń jej zastosowania.

W ocenie Sądu nakaz zawarty w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wszelkich organów podatkowych, zaś wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątków, określonych w § 2 świadczy o jego zamiarze ich precyzyjnego określenia. Sąd stwierdził również, że wykładnia funkcjonalna omawianego przepisu także przemawia za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich trybach i typach postępowania podatkowego. Taki pogląd ugruntował się orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 10 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3 , poz. 113,), jak również w piśmiennictwie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono także pogląd, że racje za zastosowaniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu mającym na celu stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej można odnaleźć w przesłankach stwierdzenia nieważności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Część podanych tam powodów stwierdzenia nieważności decyzji (np. w pkt 1, 5, 6, 8) wyraźnie wymaga oceny stanu faktycznego sprawy i stanowisko strony wyrażone w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może okazać się w tym zakresie istotne dla rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 156/04, niepublikowany).

Z akt sprawy bezspornie wynika, iż zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym Strona nie miała możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jak już podkreślono wcześniej obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego istnieje również w sytuacji, gdy w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono dodatkowych dowodów. Strona ma bowiem prawo do zapoznania się i ustosunkowania do stanowiska organu pierwszej instancji przedstawionego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów.

Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze – naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, stwierdza, iż nie noszą one znamienia rażącego naruszenia prawa w związku z czym nie zasługują na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że w trakcie postępowania kontrolnego podatnicy nie przedłożyli kontrolującym dowodów potwierdzających zapłatę opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, a akt notarialny mówiący o konieczności zapłacenia tejże opłaty nie stanowi jednoznacznej podstawy do stwierdzenia, że opłatę uiszczono i można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym nie można mówić o rażącym naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 23 ust. 1 i art. 24 u.p.d.f. oraz w związku z art. 122, art. 121, art. 125 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, Monitor Podatkowy 1994/5/147, z dnia 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27 stycznia 1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99).

Sąd jednocześnie stwierdza, że w sytuacji, gdyby wyszło na jaw, że opłaty te zostały w rzeczywistości uiszczone, możliwe byłoby skorzystanie z innego z nadzwyczajnych trybów - wznowienia postępowania.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że postępowanie w trybie nadzoru z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji prowadzone jest na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwalifikowane wady wymienione w tym przepisie muszą tkwić w samej decyzji, wobec czego sama decyzja stanowi przedmiot oceny. Instytucja stwierdzenia nieważności jest instytucją procesową, tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego tylko decyzji dotkniętych określonymi, kwalifikowanymi wadami. W judykaturze przyjmuje się dodatkowo, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dni: 17 września 1997r., sygn. akt III SA 1425/96, LEX nr 32626, 5 czerwca 1998r., sygn. akt II SA 433/98, LEX nr 41765, 9 marca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914). W ocenie Sądu naruszenia prawa procesowego wskazane przez stronę skarżącą nie uzasadniają wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 132 P.p.s.a., jak w sentencji. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych decyzjach Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 152 p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i w związku z art. 209 P.p.s.a.

asr E. Radziszewska-Krupa s. B. Kołodziejczak-Osetek asr A. Skrodzki