Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4826/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit b), art. 187 par. 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P., R. M., A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 277/21 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 27 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2021 r., I SA/Gd 277/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. P., R. M. i A. M. (dalej jako: "Strony", "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 27 marca 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

1.2. Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku, ustalająca wskazanym w decyzji współwłaścicielom zabudowanej nieruchomości wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Skarżący nie zgodzili się z powyższą decyzją, kwestionując istnienie po ich stronie obowiązku podatkowego.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotą przedmiotowej sprawy było ustalenie czy B. i W. M. byli w okresie objętym obowiązkiem podatkowym wyłącznymi posiadaczami samoistnymi opodatkowanej nieruchomości. W ocenie sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie wykazało, że B. i W. M. sprawują wyłączne władztwo nad przedmiotową nieruchomością – ponad udział pozostałych współwłaścicieli lub ograniczają pozostałym współwłaścicielom możliwość korzystania z niej.

1.4. W przedmiotowej sprawie, w ocenie sądu nie zachodził przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyłączeniem posiadania innych współwłaścicieli nieruchomości. Zdaniem WSA w Gdańsku organy prawidłowo uznały, że z zeznań stron nie wynika, aby korzystający z części nieruchomości B. i W. M. w jakikolwiek sposób uniemożliwiali pozostałym współwłaścicielom nieruchomości korzystanie z niej. To, że między współwłaścicielami nieruchomości istnieje konflikt, nie może uzasadniać tezy skarżących, że B. i W. M. uniemożliwiali wstęp i korzystanie z nieruchomości.

1.5. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli skarżący, którzy zaskarżyli powyższy wyrok w całości. Sformułowano również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W związku z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie rzeczona norma znajdzie zastosowanie tylko w części, w jakiej odnosi się do współwłaścicieli, a nie posiadaczy, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że W. i B. M. są samoistnymi posiadaczami spornej nieruchomości, a zatem przedmiotowa norma znajduje w sprawie niniejszej zastosowanie w części w jakiej odnosi się do posiadaczy, a nie współwłaścicieli;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, że W. i B. M. są samoistnymi posiadaczami spornej nieruchomości, a zatem przedmiotowa norma znajduje zastosowanie niniejszej w sprawie;

W związku z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

3. art. 151 p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej: "o.p."), art. 233 § 1 pkt 2 lit b) o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit b) o.p., i z art. 187 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy W. z dnia 25 września 2019r. i zaniechanie jej uchylenia z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy w rzeczonej decyzji organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego;

4. art. 151 p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit b) o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit b) o.p., art. 210 § 4 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy W. z dnia 25 września 2019r. i zaniechanie jej uchylenia z jednoczesnym przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy w rzeczonej decyzji organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 o.p. oraz z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez zaniechanie prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, tj. ograniczenie treści uzasadnienia decyzji do przytoczenia przebiegu postępowania dowodowego i opinii wyrażanych przez Sądy Administracyjne z zaniechaniem jakiejkolwiek ich analizy, oraz poprzez zaniechanie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5. art. 151 p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit b) o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit b) o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy W. z dnia 25 września 2019r. i zaniechanie jej uchylenia z jednoczesnym przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy w rzeczonej decyzji organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

6. art. 151 p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit b) o.p. oraz art. 124 o.p. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. oraz art. 124 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy W. z dnia 25 września 2019r. i zaniechanie jej uchylenia z jednoczesnym przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy w rzeczonej decyzji organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania stron względem organów podatkowych;

7. art. 151 p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit b) o.p. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit b) o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy W. z dnia 25 września 2019r. i zaniechanie jej uchylenia z jednoczesnym przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy w rzeczonej decyzji organ pierwszej instancji popełnił błąd w ustaleniach faktycznych, sprowadzający się do przyjęcia, że "cała nieruchomość nie znajduje się w posiadaniu jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli", podczas gdy nieruchomość znajduje się w posiadaniu B. i W. M.;

8. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit b) o.p. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ Idrugiej instancji przepisu art. 233 § 1 pkt 2 ppkt b) o.p. - poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w świetle wykazanych przez skarżących uchybień zaskarżona decyzja Wójta Gminy W. zasługiwała na uchylenie i sprawa winna zostać przekazana do ponownego rozpoznania, stąd SKO winno było rzeczoną decyzję uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymało swoją dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w odniesieniu do części nieruchomości położonej w miejscowości N., należy wszystkim współwłaścicielom przypisać status współposiadaczy samoistnych i w konsekwencji obciążyć ich solidarnie podatkiem od nieruchomości za rok 2016 r. Skarżący kasacyjnie zakwestionowali istnienie obowiązku podatkowego po ich stronie, argumentując, że B. i W. M. są jedynymi posiadaczami samoistnymi wspomnianej nieruchomości, a pozostali współwłaściciele nie mają możliwości korzystania z niej.

3.4. Na wstępie, należy pochylić się nad art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są, między innymi, osoby fizyczne, będące właścicielami (pkt 1), lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). W punkcie pierwszym cytowanego przepisu dodano jednak zastrzeżenie, nakazujące uwzględnić regułę ustanowioną w ust. 3 art. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. natomiast wskazano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (odnoszącego się do wyodrębnienia własności lokali). Zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. reguluje odmienną kwestię, a mianowicie sytuację współwłasności lub współposiadania przedmiotu opodatkowania, określając dwie zasady charakterystyczne dla tej właśnie sytuacji: odrębności przedmiotu opodatkowania (a więc niemożności opodatkowania go razem z innymi przedmiotami opodatkowania, stanowiącymi własność lub pozostającymi w posiadaniu współwłaściciela lub współposiadacza) oraz solidarność obowiązku podatkowego. W przepisie tym nie zawarto jednak zastrzeżenia wskazującego na odstępstwo od reguły opodatkowania samoistnego posiadacza przed właścicielem przedmiotu opodatkowania. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że również w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada.

Pogląd ten zyskał aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r. (II FSK 1087/16) wskazano, że reguła współodpowiedzialności podatkowej wszystkich współwłaścicieli nieruchomości nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zaistnieje samoistne jej posiadanie tylko przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. Podobnie w wyroku z dnia 5 maja 2018 r. (II FSK 729/16) stwierdzono, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem, co oznacza, że w przypadku ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Zasadę tę potwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2018 r. (II FSK 1336/17), akcentując, że jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyrokach z dnia 28 października 2019 r. (II FSK 1367 i 1393/19).

3.5. Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, CBOSA ). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18 czy II FSK 508/18 CBOSA).

3.6. Jak słusznie wskazał w swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 336 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem. Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. To, że posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel, oznacza, że może korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także nią rozporządzać (art. 140 k.c.). Fizyczne władanie rzeczą sprowadza się do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "użytkowania" oraz "korzystania" z niej. Osoba faktycznie władająca rzeczą najczęściej nią dysponuje, panuje nad nią i decyduje o niej, ma możliwości wpływu na nią, np. może ją przekształcić, zniszczyć, a także przekazać do używania innej osobie (np. dzierżycielowi, posiadaczowi zależnemu) i uzyskiwać z tego korzyści. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2963/13, CBOSA). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169; wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 458/14, LEX nr 1771040).

Natomiast wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15, LEX nr 2093745).

3.7. W wyrokach z dnia 19 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18 wskazano, że o tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.

W orzecznictwie wskazuje się, że przy ocenie, czy mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym, powinno się uwzględniać zakres posiadania, czyli okoliczności, które świadczą o tym, że osoba traktuje rzecz jak swoją własność, np. opłacanie z własnych środków podatku od nieruchomości, przeprowadzanie remontów, dokonywanie innych nakładów (por. postanowienie SN z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt IV CSK 341/08, LEX nr 511006). Istotne znaczenie ma przy tym wielkość nakładów na rzecz. Jeżeli podmiot uważający się za właściciela dokonuje nakładów ograniczonych do minimum albo tylko wymuszonych np. decyzją administracyjną, wówczas takie zachowanie odbiega od zachowania właściciela i nie ma podstaw, by stwierdzić stan posiadania samoistnego (por. postanowienie SN z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt III CSK 174/09, LEX nr 585822). Oceny zachowań podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169).

3.8. Należy podkreślić również, że z charakteru współwłasności wynika uprawnienie do współposiadania w zakresie niewyłączającym pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Prawo własności przysługuje bowiem niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Cechuje je jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa, wyrażająca się w tym, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy. Posiadanie rzeczy przez współwłaściciela jest posiadaniem właścicielskim i samoistnym, stanowi bowiem realizację jego niepodzielnego prawa do rzeczy. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem.

W orzecznictwie wskazuje się, że o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (por. wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 541/17, z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2230/17, z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2031/18; CBOSA). Należy przy tym podzielić stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18, wydanych w sprawach ze skarg kasacyjnych Skarżącej, z których wynika, że współposiadanie samoistne nieruchomości będące z mocy art. 206 k.c. elementem współwłasności nie tylko nie musi, ale wręcz nie może odpowiadać mierzonym w częściach idealnych powierzchniom gruntu i budynków. Nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Prócz tego w przypadku posiadania nieruchomości "ponad udział" z zamiarem wyzucia nie tylko z posiadania samoistnego, ale i w konsekwencji w ogóle ze współwłasności nieruchomości innego współwłaściciela, wymaga uzewnętrznienia tej woli tak wobec otoczenia, jak i wobec wyzutego w całości z posiadania nieruchomości współwłaściciela.

3.9. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niniejsza sprawa, dotycząca podatku nieruchomości za 2016r. była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2230/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1744/16 oraz uprzednio wydaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby 11 w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W wymienionym wyroku z 17 maja 2018r Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jedynie w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i 1 u.p.o.l.. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli.

3.10. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a także organy podatkowe prawidłowo zrealizowały wskazania i ocenę prawną NSA. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zobowiązały wszystkich współwłaścicieli do zapłaty podatku od nieruchomości za 2016 r. Zgodnie z treścią art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak natomiast stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w którego skład wchodziły między innymi dowód z oględzin nieruchomości oraz wezwanie stron celem złożenia wyjaśnień w kwestii ustalenia, czy zachodzi przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do zdania organu podatkowego, jakoby nie istniały czynniki uprawdopodobniające sytuację w której B. i W. M. w jakikolwiek sposób uniemożliwiali pozostałym współwłaścicielom nieruchomości korzystanie z niej.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla istoty zobowiązania podatkowego nieistotny jest również konflikt zaistniały między współwłaścicielami nieruchomości, gdyż postępowanie dowodowe wykazało, że B. i W. M. nie utrudniają innym współwłaścicielom wstępu i korzystania z nieruchomości. Okoliczność, że pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

3.11. Podsumowując, należy stwierdzić, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz dokonane ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, aby w sprawie wystąpił przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez część współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z "wyzuciem" z własności skarżących jako współwłaścicieli. Zarówno materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy jak i argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie uprawdopodobniły, że B. i W. M. są posiadaczami samoistnymi spornej nieruchomości, a tym samym utrudniają pozostałym współwłaścicielom korzystanie z niej, co uzasadniałoby zwolnienie skarżących z zapłaty zobowiązania podatkowego.

3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione przez skarżących w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji i zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpujące wyjaśnienie podstaw i przesłanek oddalenia skargi.

3.13. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Mirella Łent Tomasz Zborzyński Anna Dalkowska