Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2042/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 212, art. 239e, art 208 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1804/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zezwolenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1804/13 - po rozpoznaniu skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie gier losowych - uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1). Zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 2).

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

I

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. (nr [...]) udzielił [...] (dalej: strona lub spółka) zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego.

Pismem z dnia [...] października 2012 r. spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w [...] z wnioskiem o zmianę ww. zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który dotyczy wykładni w zakresie charakteru norm prawa krajowego, tj. przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 - zwanej dalej u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych) w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, s. 37 dalej: dyrektywa 98/34/WE). Strona podniosła, że powyższym wyrokiem TSUE przyznał przepisom ustawy o grach hazardowych, potencjalny charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Wobec tego dla swej skuteczności przepisy ustawy o grach hazardowych wymagały one notyfikacji Komisji Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. odmówił dokonania zmiany wskazanej we wniosku spółki.

Według Dyrektor Izby Celnej w [...] TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. nie stwierdził, aby przepisy art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. były przepisami technicznymi i wymagały notyfikacji (w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE), a więc nadal obowiązują one w polskim systemie prawnym. Zatem w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. stanu prawnego, brak jest możliwości zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie wnioskowanym przez stronę.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylił swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że nieostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] cofnął stronie zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. (nr [...]). Decyzja ta została doręczona spółce w dniu [...] grudnia 2012 r. i z tym dniem weszła do obrotu prawnego. Uznając zatem, że organ odwoławczy związany jest stanem prawnym i faktycznym w dniu wydania decyzji stosownie do treści art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, zwana dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa) - uwzględnił skutki prawne wynikające z tejże decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego - w chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, tj. w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie postępowania odwoławczego w sprawie zasadności zmiany zezwolenia, udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. (nr [...]), które zostało cofnięte - stało się bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r.

Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o cofnięciu spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wywiera skutek prawny w sferze uprawnień strony od dnia jej otrzymania przez stronę, czy też od dnia, w którym stanie się ostateczna. W konsekwencji, istotą sporu jest kwestia skuteczności i wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

WSA stwierdził, że zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd I instancji podkreślił, że nieostateczna decyzja cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa śląskiego, z której skutki prawne wywodzi organ odwoławczy, nie odnosi się wprost do obowiązków, lecz uprawnień skarżącej, a ściślej – ich cofnięcia. Natomiast obowiązki (które z racji tego, że są powinnościami wynikającymi z obowiązującego prawa muszą być egzekwowane, jeśli strona ich nie wykonuje dobrowolnie) są zupełnie czymś innym niż uprawnienia (z których strona może, lecz nie musi korzystać). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przedmiotem decyzji jest cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, czyli cofnięcie nabytego wcześniej uprawnienia, którego nie można utożsamiać z nałożeniem jakiegokolwiek obowiązku.

W ocenie Sądu I instancji prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wykładnia systemowa, nakazująca brać pod uwagę miejsce przepisu prawnego w systemie prawa i to zarówno w systematyce zewnętrznej (do jakiej gałęzi prawa należy dany przepis), jak i wewnętrznej aktu prawnego (w jakim dziale, rozdziale etc. aktu normatywnego został umieszczony). Zatem biorąc pod uwagę miejsce art. 239a O.p. w systematyce wewnętrznej Ordynacji podatkowej należy zdaniem WSA zauważyć, że znajduje się on w rozdziale 16a "Wykonanie decyzji", co wskazuje, że odnosi się do decyzji wykonalnych. Zdaniem Sądu I instancji rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia uprawnień przymiotu wykonalności nie posiada.

Sąd I instancji nie znalazł podstaw do odrębnej oceny w odniesieniu do wykonalności decyzji nakładającej obowiązki i skuteczności decyzji niepodlegających wykonaniu, np. cofających uprawnienia. Wszak w jednym i w drugim przypadku dochodzi do ingerencji w sferę wolności jednostki, podobnie następstwa wynikające z obu tytułów mogą być dla strony równie dolegliwe. Podmiot nie może być w gorszej sytuacji tylko dlatego, że jego decyzja nie podlega wykonaniu mimo, że wywierać może nawet bardziej dotkliwe skutki niż ta przymusowo wykonalna.

Według Sądu I instancji regulacja art. 239a O.p. powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Wobec tego Sąd I instancji stanął na stanowisku, że nie jest także dopuszczalne wykonanie takiej decyzji w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie.

II

Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239a O.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 3 u.g.h.) stanowi decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której jest mowa w art. 239a O.p., i w związku z tym decyzja ta nie podlega wykonaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bo w ocenie Sądu organ celny nie mógł powołać się na tą nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenie przy rozpatrywaniu wniosku strony o zmianę zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier;

2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że organ celny przy rozpoznawaniu wniosku strony przeciwnej o zmianę zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier nie był związany swoją wcześniejszą, nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenie na prowadzenie przez stronę przeciwną działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 239a i art. 212 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej w [...] naruszył art. 208 § 1 O.p. uznając za bezprzedmiotowe postępowanie zainicjowane wnioskiem spółki o zmianę zezwolenia nr [...]w zakresie miejsca urządzania gier, w sytuacji gdy na datę orzekania przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. o cofnięciu wymienionego zezwolenie nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie, które do chwili wydania zakwestionowanego rozstrzygnięcia nie było jeszcze rozpoznane. Skoro tak, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą udzielono stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. Jej wydanie nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Zatem wydanie decyzji nieostatecznej o cofnięciu zezwolenia nie mogło skutkować brakiem przedmiotu postępowania w sprawie jego zmiany w zakresie miejsca urządzania gier.

Brak jest również podstaw, aby za uzasadnione uznać można było stanowisko, że zgodnie z art. 212 O.p. organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier.

W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 O.p. - zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że jak już wskazano, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że jej autor, zasadzie wynikającej z art. 212 O.p. nadał jednak inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej, co motywowane było – jak należałoby wnioskować na podstawie argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu – błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej, aspekt proceduralny. Mianowicie, zasadzie tej nadał znaczenie materialne, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zostało w istocie rzeczy zestawione z argumentem o istnieniu zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy stanowiącej przedmiot postępowania, w którym wydana została kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja.

Stanowisko organu, nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia oraz tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97).

Podkreślając w związku z powyższym, że związanie organu decyzją - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego związania - dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygniecie w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier - nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie jego cofnięcia, stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o zmianę zezwolenia, organ celny był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie.

W tej mierze ponownie wymaga podkreślenia, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował, nie dość, że brakiem przedmiotu postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem spółki z dnia [...]października 2012 r. o zmianę zezwolenia nr [...] w zakresie miejsca urządzania gier, to również, że nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego wystąpiła strona. Za oczywiste uznać należy bowiem, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji w administracji. Z wynikających z art. 127 i art. 128 O.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym.

Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 239a O.p.

W świetle art. 239a i art. 239e O.p. za oczywiste uznać należy - a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencji ustawodawcy - że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nie nakładajaca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Chyba, że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – to jest tak jak w rozpatrywanej sprawie, poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej. W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się bowiem, że art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza – jak już to zasygnalizowano powyżej – że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym.

Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że zaskarżona decyzja umarzająca postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia nr [...] w zakresie miejsca urządzania gier, nie była zgodna z prawem, zasadnicze znaczenie ma zagadnienie odnoszące się do rezultatu oceny odnośnie do zaistnienia w rozpatrywanej sprawie określonych prawem przesłanek uznania tego postępowania za bezprzedmiotowe. Przesłanki te, jak wynika z przekonującego stanowiska Sądu I instancji oraz wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Jak bowiem wielokrotnie już to podkreślano, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenia określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane, podobnie, jak i wynikające z tego zezwolenia obowiązki. Skoro zezwolenie to - w dacie wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji organu administracji celnej - funkcjonowało w obrocie prawnym, to za oczywiste uznać należy, że spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień, w tym, polegających, między innymi, na inicjowaniu postępowania w sprawie zmiany tego zezwolenia, a tym samym, że wskazane postępowanie – wbrew stanowisku organu - nie było bezprzedmiotowe.

Z tego więc punktu widzenia, kwestia odnosząca się do art. 239a O.p. oraz charakteru zawartej w nim regulacji, w tym również zakresu jego stosowania w sprawach podlegających uregulowaniom ustawy o grach hazardowych, pozbawiona jest istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu administracji celnej w rozpatrywanej sprawie, a tym samym, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane działanie organu – w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów – ocenić należało nie inaczej, jak tylko, jako niezgodne z prawem.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.