Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2468/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 198 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 569/11 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 569/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 lipca 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Z. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 1.326 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że Skarżąca w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kosmetycznych i sprzedaży kosmetyków. W 2010 r. podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego w E. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 (PIT – 36), w którym wykazała stratę w wysokości 16.320,89 zł. W złożonej korekcie tego zeznania zadeklarowała natomiast stratę z działalności gospodarczej w kwocie 12.519,09 zł. W świetle ustaleń organu kontroli skarbowej, Skarżąca osiągnęła w 2009 r. dochód z działalności gospodarczej. Na ustalenia powyższe miały zaś wpływ stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., tj. m.in.: zaniżenie przychodów o kwotę 45.450,66 zł, stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 1 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że kwestia sporna związana jest z ustaleniami odnośnie zaniżenia przez podatniczkę przychodów, poprzez niezaewidencjonowanie całej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy podkreślił, że z wyjaśnień strony wynikało, że będąc zobowiązaną do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, sprzedaż tę ewidencjonowała często dopiero po zakończeniu pracy, a zatem z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki podatników w zakresie stosowania kas rejestrujących, m.in. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1338 ze zm., zwane dalej : "Rozporządzenie MF w sprawie kas rejestrujących"). Poza sporem pozostawało, że podatniczka nie wydawała klientom paragonów, skoro jak sama przyznała, sprzedaż ewidencjonowała dopiero po zamknięciu gabinetu. Niesporne w sprawie było, że zatrudnione przez Skarżącą kosmetyczki, tj.: B. B., A. D. i I. J., prowadziły zeszyty, w których zapisywały wykonywane w ciągu dnia zabiegi oraz sprzedane produkty kosmetyczne. Zeszyty te odzwierciedlać miały prowadzoną przez nie, rzeczywistą sprzedaż. Nie udostępniono ich jednak organowi I instancji przez Skarżącą, gdyż jak podała zostały zniszczone. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wartość niezaewidencjonowanej w 2009 r. sprzedaży w wysokości 45.450,66 zł ustalono w oparciu o zapisy zeszytu przekazanego kontrolującym w dniu 26 lipca 2010 r. przez byłą pracownicę – A. D. Zeszyt ten obejmował okres od 15 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2009 r. Na 91 kartach zapisano według kolejności chronologicznej nazwy wykonanych przez A. D. usług i sprzedanych przez nią produktów kosmetycznych oraz ich ceny, kwoty prowizji od sprzedaży i rozliczenia z pracodawczynią. Według zeznań A. D., wpisy te były dokonywane zarówno przez nią, jak i przez Skarżącą. Z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy wynikało, że nie wszystkie z wymienionych w zeszycie usług i towarów znalazły odzwierciedlenie w ewidencji prowadzonej za pomocą kasy fiskalnej. Według organu II instancji zeszyt ten był znany stronie. W początkowo składanych wyjaśnieniach twierdziła ona, że wszystkie kosmetyczki prowadziły takie zeszyty. Ponadto wskazała, że rozpoznała w przedłożonym zeszycie swoje wpisy, głównie dotyczące pobranych przez A. D. zaliczek i kosmetyków na własne potrzeby. Kwestionując wiarygodność przedmiotowego zeszytu, podatniczka wskazała m.in., że nie stanowił on wyłącznie ewidencji wykonanych usług i sprzedanych towarów, ale zawierał również zapisy dotyczące długu A. D. wobec firmy w postaci pobranych przez nią kosmetyków i zaliczek. Organ odwoławczy powołał zeznania przesłuchanej w charakterze świadka A. D., z których wynikało, że strona pozwalała zatrudnionym u niej pracownikom na zakupy kosmetyków dla potrzeb osobistych, umożliwiając zapłatę w późniejszym okresie. Organ II instancji nie uwzględnił zarzutów odwołania, iż brak wiarygodności spornego zeszytu potwierdza dokonanie w nim wpisów począwszy od 15 stycznia 2007 r., podczas gdy A. D. rozpoczęła pracę dopiero z dniem 1 lutego 2007 r. Nie uznał też argumentacji, że wiarygodność tego zeszytu podważa znajdujący się w nim zapis odnośnie wypłaty A. D. w dniu 1 lutego 2007 r. zaliczki w kwocie 300 zł. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na zeznania A. D., z których wynikało, że pracę w zakładzie podatniczki na okres próbny, rozpoczęła w styczniu 2007 r. Wprawdzie brak było dokumentów potwierdzających zawarcie przed dniem 1 lutego 2007 r. stosownej umowy, niemniej jednak kwotę 300 zł zdaniem organu podatkowego A. D. otrzymała niewątpliwie za pracę w okresie próbnym, w styczniu 2007 r. Ponadto, w ocenie organu niemożliwym było, aby karta dotycząca stycznia i częściowo lutego 2007 r. pojawiła się dopiero po odejściu A. D. z pracy. Zeszyt nie nosił śladów poprawiania lub usuwania kartek, poza 5 przypadkami wyrwania kartek. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów wskazujących na brak możliwości wykonania w poszczególnych dniach, w faktycznym czasie pracy, wpisanych w zeszycie A. D. zabiegów podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony ewidencja czasu pracy pracowników nie była przedmiotem prowadzonej u niej kontroli Państwowej Inspekcji Pracy. Kontrola ta dotyczyła skargi A. D. dotyczącej niewypłacenia wynagrodzenia za pracę za wrzesień 2009 r. i obejmowała wyłącznie okres od września 2009 r. do 27 października 2009 r. Organ II instancji nie uwzględnił twierdzeń, że faktyczny czas pracy A. D. wynosił z reguły 6,5 godziny. Godziny rozpoczęcia i zakończenia pracy wynikały z przedłożonych przez stronę w toku postępowania kserokopii list obecności. Fakt prowadzenia tych list potwierdziły przesłuchane w charakterze świadka byłe pracownice, stażystki i praktykantki strony. Dokonując analizy przedstawionych przez stronę list obecności, stanowiących jednocześnie ewidencję czasu pracy, organ powziął wątpliwości co do znacznie skróconego w nich czasu pracy J. R., jak i bardzo skróconego, niemal każdego dnia czasu pracy A. D. Stwierdzono, że wpisy na tych listach, szczególnie dotyczące A. D., w niektórych dniach zostały zamazane długopisem, flamastrem, korektorem, jak również zostały przeprawione. Za bezpodstawne organ uznał twierdzenia strony, iż prowadzona po zabiegu sprzedaż kosmetyków wydłużała dodatkowo czas pracy z klientem. Za uzasadnioną uznał również odmowę przeprowadzenia przez organ I instancji eksperymentu procesowego, odnośnie czasochłonności zabiegów kosmetycznych, jak również skonfrontowania, zgodnie z wnioskiem strony, zapisów spornego zeszytu z terminarzem zabiegów i kontrolkami dotyczącymi 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wartość niezaewidencjonowanego w 2009 r. przychodu z działalności gospodarczej określono wyłącznie na podstawie zeszytu prowadzonego przez A. D., choć kilka innych pracownic gabinetu również prowadziło takie zeszyty. Oceniając okoliczności sprawy organ wziął pod uwagę to, że strona rozstała się z A. D. w konflikcie, co nie miało wpływu na moc dowodową zeznań tego świadka, czy zapisów zawartych w zakwestionowanym zeszycie. Organ odwoławczy uznał, iż przekazany przez A. D. zeszyt jest wiarygodny i wynika z niego rzeczywista wartość wypracowanych przez tę pracownicę w 2009 r. utargów. Strona powołała się na prowadzenie dokumentacji w postaci zeszytów i kontrolek, których jednak nie przedłożyła twierdząc, że zostały zniszczone. Skoro te dokumenty stanowiły podstawę ewidencjonowania przychodów, to strona powinna je przechowywać dla celów dowodowych przez taki sam okres, jaki obowiązuje względem wymaganych przepisami dokumentów księgowych. W konsekwencji podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 r. uznano za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") i § 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., zwane dalej : "R.p.k.p.r."). Pozbawiając księgę podatkową mocy dowodowej, organ na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie jej rzeczywistej wielkości.

2.1. W skardze do WSA w Olsztynie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 198 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również ogólnych reguł postępowania, w szczególności zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w toku postępowania zignorowano wskazywane przez nią sprzeczności i luki w zgromadzonym materiale dowodowym wskazujące na to, że główny i jedyny świadek oraz przedstawiony przez niego dowód w postaci zeszytu z zapisami z lat 2007 – 2009 nie zasługiwały na wiarygodność. W odniesieniu do wyrażonego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia organu II instancji, że strona często ewidencjonowała sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej dopiero po zakończeniu pracy, Skarżąca podniosła, iż sytuacje takie miały miejsce w przypadku kończenia zabiegów po oficjalnych godzinach pracy gabinetu oraz sporadycznie, gdy utargi – z różnych względów – nie mogły być uwzględnione wcześniej. Nieprawidłowości te same w sobie nie stanowiły jednak o nierzetelności ewidencji podatkowej. Kwestionując wiarygodność zeszytu przedłożonego przez A. D. oraz złożonych przez nią zeznań, Skarżąca podniosła, że świadek w toku poszczególnych przesłuchań przeprowadzanych w ramach postępowania zeznawała w odmienny sposób w kwestii okresu pracy w gabinecie strony. Strona zwróciła uwagę, że w spornym zeszycie figurowały zapisy dokonane w dniach kiedy A. D. nie była obecna w pracy. Niemożliwym było też wykonanie przez wymienioną pracowniczkę w ciągu siedmiogodzinnego dnia pracy wszystkich zabiegów zapisanych w zeszycie w poszczególnych dniach. Skarżąca wskazała również, że A. D. została przeszkolona do obsługi aparatu służącego do mikrodermabrazji dopiero w marcu 2009 r., podczas gdy w kwestionowanym zeszycie znajdują się zapisy dotyczące tego zabiegu już od października 2008 r. Końcowo strona podniosła, że wszelkie składane przez nią wnioski dowodowe były przez organy odrzucane, a wątpliwości zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść. Podała ponadto, że A. D. po rozstaniu ze stroną uruchomiła własny gabinet kosmetyczny i próbowała przejąć jej klientki, co wskazuje, że składane przez nią zeznania miały na celu zwalczanie konkurencji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, przy wydawaniu decyzji organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego i słusznie uznały, że Skarżąca nie wykazała w prowadzonych księgach za 2009 r. przychodu na łączną kwotę 45.450,66 zł. W ocenie Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody, po czym dokonały analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie budziło zdaniem Sądu zastrzeżeń ustalenie organu, iż przekazany kontrolującym przez byłą pracownicę strony zeszyt zawierał zestawienie utargów uzyskiwanych w 2009 r. i latach wcześniejszych, z tytułu prowadzenia zakładu kosmetycznego. Odnosząc się do wskazywanych przez stronę zdarzeń mających potwierdzać brak wiarygodności A. D., organ odwoławczy prawidłowo zdaniem Sądu, wywiódł odnośnie wpisów dokonywanych przed dniem 1 lutego 2007 r. (a więc przed zawarciem umowy o pracę), że pracę w zakładzie podatniczki A. D. podjęła przed tą datą. Dalej Sąd I instancji podkreślił, że sam już fakt prowadzenia zeszytu, podważył wiarygodność Skarżącej w zakresie ewidencjonowania przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jedynym legalnym źródłem rozliczeń są bowiem zapisy zawarte w kasie fiskalnych. W przypadku rzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży nie było podstaw do prowadzenia zeszytu dokumentującego sprzedaż towarów i usług. Istota i sens prowadzenia takiego zeszytu wynikała z faktu, że w firmie Skarżącej była prowadzona sprzedaż towarów i usług, która nie została zaewidencjonowana. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ zasadnie też stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnośnie pominięcia wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia eksperymentu procesowego dotyczącego czasu trwania zabiegów kosmetycznych oraz oględzin aparatów.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu niemającego zastosowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej zwana : "u.k.s.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że zeszyt prowadzony przez A. D. świadczy o rzeczywistych przychodach Skarżącej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze do WSA.

3.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w zakresie wiarygodności A. D. oraz dowodu rzeczowego w postaci zeszytu jest wiele wątpliwości, do których nie odniósł się ani organ podatkowy ani WSA. Skarżąca podkreśliła, że świadek, w oparciu o którego zeznania wydano sporne rozstrzygnięcia, wielokrotnie mieszał się w zeznaniach przy tak kluczowych okolicznościach, jakim był okres zatrudnienia w zakładzie Skarżącej. Ponadto, istotną okolicznością podważającą w sposób całkowity wiarygodność świadka oraz spreparowanego dowodu w postaci zeszytu jest fakt dokonania wpisów w zeszycie w dniach, w których A. D. w ogóle nie było w pracy. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że kontrola Państwowej Inspekcji Pracy przeprowadzona na wniosek A. D. nie wykazała, poza faktem niewypłacenia wynagrodzenia za czas choroby, uchybień w dokumentowaniu przez pracodawcę czasu pracy oraz w prowadzeniu dokumentacji pracowniczej. Należało wobec tego przyjąć, że prawidłowo i z poszanowaniem wymogów prawa pracy zostały sporządzone dokumenty, takie jak lista obecności, czy też akta osobowe pracownika. Nie jest prawdą, że kontrola PIP dotyczyła wyłącznie września 2009 r. Kontrolą Inspektor PIP objął całe trzy lata, kiedy zatrudniona była A. D., zaś jednym z punków kontroli było dokumentowanie czasu pracy. W protokole z kontroli nie było zastrzeżeń co do dokumentacji przedłożonej do kontroli. Podniesiono, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis art. 123 Ordynacji podatkowej zawiera obowiązek organów podatkowych do określonego zachowania się, z którym skorelowane jest uprawnienie stron do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy. Tymczasem Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków na okoliczność wyjaśnienia zasad zapoznawania się pracowników z procedurami wykonywania zabiegów kosmetycznych, przeprowadzeniu eksperymentu mającego na celu ustalenie czasu trwania poszczególnych zabiegów kosmetycznych, przeprowadzenia oględzin aparatów do przeprowadzania zabiegów w celu ustalenia, jakie jest ich oprogramowanie oraz ustalenia czasu wykonania zabiegów z ich użyciem oraz powołania biegłego. W ocenie Skarżącej WSA bezzasadnie zaakceptował fakt, iż Organ drugiej instancji dokonując ustaleń będących podstawą decyzji pominął naczelne zasady prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza dowodów prezentowanych bądź wnioskowanych przez stronę, organy kontroli skarbowej ewidentnie zmierzały tylko do wykazania okoliczności niekorzystnych dla strony.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W rozpatrywanej sprawie została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Skarżąca przywołała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak też naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji takiego sformułowania zarzutów w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjąć bowiem należy, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Za pozbawiony słuszności należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.121, art. 122, art. 124, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 u.k.s. Tak sformułowany zarzut został uzupełniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie przez WSA w Olsztynie w obrocie prawnym decyzji, która została wydana z ich pogwałceniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nadmiernie zostały wyeksponowane okoliczności o drugorzędnym znaczeniu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Na wstępie rozważań należy wskazać, że poza jakimikolwiek wątpliwościami pozostawała okoliczność nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W trakcie postępowania podatkowego nie była kwestionowana okoliczność, że obrót z tytułu świadczonych usług kosmetycznych i sprzedaży towarów nie był ewidencjonowany zgodnie z wymogami wynikającymi z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenie MF w sprawie kas rejestrujących, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy. Okoliczność ta została potwierdzona tak przez samą Skarżącą jak i jej pracownice, w tym również A. D. Faktycznie w prowadzonym przez Skarżącą zakładzie kosmetycznym należycie prowadzona ewidencja sprzedaży została zastąpiona przez zeszyty z utargami poszczególnych pracownic. Zgodnie zaś z § 19 ust. 1 i 6 w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 R.p.k.p.r. to wyłącznie prawidłowo prowadzona ewidencja obrotu na potrzeby podatku od towarów i usług może stanowić podstawę wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ta ostania zaś z mocy art. 24a u.p.d.o.f. ma służyć zapewnieniu ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Nie ulegało także wątpliwości, że to sama Skarżąca wyposażyła w zeszyty swoje pracownice, które miały w nich zapisywać wykonywane usługi i pobierane za nie należności, wartość dokonywanych przez nie sprzedaży artykułów kosmetycznych oraz pobierane na własne potrzeby kosmetyki, a także ich rozliczenia z podatniczką jako właścicielką zakładu kosmetycznego. Podkreślić należy chronologię dokonywanych na przestrzeni czasu zapisów w znajdującym się w aktach sprawy zeszycie udostępnionym przez A. D. Należy wskazać także na najbardziej doniosłą okoliczność związaną z wartością dowodową udostępnionego przez A. D. zeszytu, a mianowicie dokonywanie w nim wpisów także przez samą Skarżącą. Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, że dokument ten został spreparowany przez pracownicę Skarżącej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy wobec tego wskazać na charakter zeszytu przedłożonego organom podatkowym przez A. D. jako dokumentu prywatnego. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że nie został on sporządzony wyłącznie i samodzielnie przez pracownicę zatrudnioną przez Z. K. Wpisy dokonywane były w nim także przez samą podatniczkę, co powoduje, że został on tym samym legitymizowany jako dokument prywatny także przez samą Skarżącą. Za dokument prywatny mogący stanowić dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać takie pismo, które zawiera określoną treść, a także wpisy lub chociażby podpis bądź podpisy osób je sporządzających. Autorem dokumentu prywatnego może być każda osoba, tj. każdy podmiot prawa w tym także osoby fizyczne. Poza tym przedmiot dokumentu prywatnego nie jest ograniczony, a zatem dokumenty prywatne mogą zawierać wszelkie oświadczenia wiedzy lub woli.

4.3. Istnienie tak doniosłego dowodu determinowało także tok postępowania podatkowego, w którym stosownie do norm mających na celu zapewnienie zupełności i kompletności materiału dowodowego prowadzono postępowanie podatkowe. Twierdzenia podatniczki wskazujące na okres formalnego zatrudnienia A. D., jej dzienny wymiar czasu pracy, czy jej kwalifikacje do wykonywania określonych zabiegów i obsługi sprzętu miały drugorzędne i wtórne znaczenie w stosunku do podstawowej okoliczności związanej z wysokością uzyskiwanych przychodów. Bez istotnego znaczenia dla sprawy podatkowej było zatem to, czy A. D. wykonywała swoją pracę w czasie zakładanym przez podatniczkę, czy wykonywała równocześnie różne czynności oraz czy czas jej pracy pokrywał się z ewidencją czasu pracy i dokonywanymi w niej zapisami, która to jak prawidłowo wskazano nosiła cechy poprawek, korekt, skreśleń. Ponadto jak wynika z zeznań świadka B., zdarzały się przypadki dłuższego pozostawania w pracy bez formalnego ewidencjonowania tej okoliczności. Z kolei świadek G. podawała, że A. D. pracowała w zakładzie podatniczki już w grudniu 2006 r., choć pisemna umowa została zawarta od dnia 1 lutego 2007 r. Przede wszystkim należy jednak wskazać, że wnioski dowodowe składane przez Skarżącą zmierzały przeciwko osnowie dokumentu prywatnego – zeszytu dokumentującego w istocie przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak przedłożenia zeszytów prowadzonych przez inne pracownice Skarżącej przeczy twierdzeniom, że służyły one do rozliczania kosmetyków zużytych w trakcie zabiegów. Twierdzeniom tym zaprzecza także to, że część wpisów w zeszycie udostępnionym przez A. D., a dotyczących pobranych należności od klientek została zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Nie można tym samym stwierdzić, aby WSA w Olsztynie nieprawidłowo wykonał swą funkcję kontrolą i nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe obejmowało bowiem szereg dowodów tak osobowych jak i dokumentów, które przyczyniły się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny zeznań świadka A. D. powiązano je przede wszystkim z twierdzeniami samej Skarżącej oraz przesłuchanych w charakterze świadków, w tym innych pracowników, stażystek i praktykantek zatrudnionych w zakładzie kosmetycznym. Oceny zeznań świadka A. D. dokonano w kontekście i w powiązaniu z innymi przeprowadzonymi dowodami, czemu dano wyraz w uzasadnieniach decyzji podatkowych. Omówiono w nich także stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, którym dowodom dano wiarę oraz wskazano przyczyny, dla których innym dowodom i twierdzeniom odmówiono wiarygodności. Zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Istotne jest, aby ocena dowodów nie była dowolna i oderwana od materiałów zgromadzonych w danej sprawie. Okoliczność jednak, że ocena dowodów nie jest po myśli podatnika, nie może stanowić podstawy zarzutu dotyczącego naruszenia zasad procedury podatkowej. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ podatkowy nie jest ograniczony przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się prawidłami logiki oraz zgodnością z doświadczeniem życiowym, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji.

4.4. Brak jest także podstaw do przyjęcia, aby przy kontroli legalności decyzji podatkowej WSA w Olsztynie nie dostrzegł naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że przedmiotem ustaleń w rozpatrywanej sprawie była wysokość przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą z działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatniczkę została uznana za nierzetelną w oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W takim przypadku organ podatkowy uzyskał kompetencję do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), bądź do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy dysponował w sprawie danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz uzupełniającymi ją danymi w zakresie uzyskiwanych przychodów wynikającymi z zeszytu prowadzonego przez A. D. Dodatkowym dowodem uzupełniającym w rozumieniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej był dokument prywatny w postaci zeszytu z zapisanymi w nim przychodami ze świadczonych przez podatniczkę usług. Jak wskazano powyżej zeszyt ten prowadzony był z inspiracji samej Skarżącej i zawierał usystematyzowane sekwencyjnie według dat wpisy dokonywane także przez nią samą. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki te nie są spełnione, czyli także wówczas gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy. Ponowne przesłuchiwanie pracowników, czy prowadzenie eksperymentu mającego na celu ustalenie czasu trwania zabiegów kosmetycznych lub dokonywanie oględzin aparatów zabiegowych nie mogło doprowadzić do zniweczenia zapisów zawartych w zeszycie prowadzonym na zlecenie samej podatniczki przez podległego jej pracownika. Także opinia biegłego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w której oparto się przy ustalania stanu faktycznego, a nie hipotetycznego przebiegu zdarzeń, na dokumencie prywatnym sygnowanym przez podatnika i jego pracownika byłaby nieprzydatna. Sporem nie były objęte wiadomości specjalne w zakresie obsługi określonych urządzeń i czasu ich pracy, ale wiarygodność zapisów dotyczących rzeczywistych przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą. Tym samym w sprawie podatkowej nie były wymagane wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie zostało wprost objęte wypowiedzią WSA w zaskarżonym wyroku.

4.5. Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd I instancji przepisu oraz uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna oprócz wymogów formalnych powinna odpowiadać wymaganiom szczególnym, tj. powinna zawierać, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. W świetle utrwalonego orzecznictwa Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania podstaw kasacyjnych. Warunkiem koniecznym jest więc powołanie się w skardze kasacyjnej na jedną lub obie z podstaw kasacji, określonych w art. 174 p.p.s.a. ze wskazaniem, które przepisy z oznaczeniem artykułu, paragrafu, ustępu lub punktu zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, czy miało wpływ na wynik sprawy i jaki. W poddanej analizie skardze kasacyjnej, jej autor zarzucił naruszenie art. 145 § 1 lit.c p.p.s.a. w związku m.in. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednak należy, że art. 121 tej ustawy składa się z dwóch paragrafów. Autor skargi kasacyjnej natomiast nie sprecyzował, która z norm prawnych wynikających z tego przepisu została przez organy podatkowe naruszona. Tym samym uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tak postawionego zarzutu. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie przedstawił w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej żadnych argumentów, które uzasadniałyby zasadność postawionych zarzutów. W konsekwencji również z tego powodu zarzuty te nie mogły zostać poddane kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.6. Bezzasadność omówionych powyżej podstaw skargi kasacyjnej czyni bezpodstawny także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji zasady legalizmu wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP. Tą samą uwagę należy odnieść także do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a.

4.7. Bezskuteczny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Co prawda WSA w Olsztynie nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku detalicznie do wszystkich podnoszonych w skardze okoliczności związanych z podniesionymi w niej zarzutami. Jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, jak uchybienie to miałoby wpłynąć na wynik sprawy. Z drugiej strony pełna akceptacja Sądu I instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe pozwalała na powołanie się w niektórych okolicznościach sprawy wyłącznie na prawidłowość postępowania podatkowego. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, ż Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze i skonfrontował je z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe oraz z materiałem dowodowym sprawy w sposób dostateczny. Tymczasem jak wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczne mogą być jedynie takie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak przyjmuje się w orzecznictwie wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie może być natomiast skuteczne wskazywanie na naruszenie tego przepisu w celu kwestionowania dokonanej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w tym oceny odnoszącej się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2014 r. w sprawie I GSK 1138/12, publ. CBOSA). Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r. w sprawie II FSK 202/12, publ. CBOSA). Należy zatem wskazać, że tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

4.8. W rezultacie za pozbawiony racji należy uznać także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., które miało polegać "na zastosowaniu przepisu niemającego zastosowania". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że postawiony on został wyłącznie jako konsekwencja nieprawidłowo dokonanych w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną ustaleń faktycznych, co jak wynika z powyższych rozważań nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

4.9. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).