Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 275/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. B. (podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w B. z dnia [...] maja 2017r., określającej małżonkom S. i S. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 55.142 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie S. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych. Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2014 Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] maja 2017 r., określił małżonkom S. i S. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 55.142 zł. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. wynikała z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez S. B. działalności gospodarczej o łączną kwotę 203.704,87 zł., poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma "A" w F. sp. z o.o.

Od odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że zarzuty sformułowane w odwołaniu nie znajdują uzasadnionych podstaw. Wskazał na treść art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ podkreślił, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym. Konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła.

Dalej organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione w 2013 r. na rzecz podatnika, na których jako wystawca figuruje firma "A" w F. sp. z o.o., zawierających w numerach oznaczenie VDET były tzw. "fakturami pustymi", tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013r. podatnik zaewidencjonował wartości netto wynikające z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego u różnych podmiotów Z zestawień pobrań paliwa sporządzonych przez spółkę "A" wynika, iż podatnik w 2013 r. nie dokonał pobrań oleju napędowego na stacjach paliw należących do tego podmiotu. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik ujął 87 faktur VAT posiadających w numerach oznaczenie VDET, na których jako wystawca figuruje spółka "A". Faktury te miały dokumentować nabycie oleju napędowego w 2013 r. w ilości 46.900 litrów na wartość netto 203.704,87 zł i podatek VAT w wys. 46.852,10 zł. Wszystkie te dokumenty zostały wystawione przez pracownika spółki "A", B. B.. Na każdej z tych faktur określona została forma płatności – gotówka. Podatnik nie przedstawił dowodów zapłaty za rzekomo nabyte paliwo.

Przesłuchany w dniu 16 lutego 2016 r. w charakterze świadka P. W. zatrudniony w spółce "A" na stanowisku specjalisty ds. sprzedaży zeznał, że B. B. zatrudniony jako kasjer-sprzedawca na stacji paliw przy ul. Z. (wcześniej jako kierownik stacji paliw w B. przy ul. Z. i ul. K. przeniesiony na stanowisko szeregowego pracownika w związku z przywłaszczeniem gotówki z kasy stacji), dokonywał logowań do systemu kasowego na zapleczu kierownika stacji paliw przy ul. Z. drukował fikcyjne faktury. Mające dokumentować sprzedaż paliwa. Wspólnicy spółki "A" zastali B. B. przy wykonywaniu czynności związanych z wystawianiem fikcyjnych faktur (cyt. "Weszliśmy do pomieszczenia sprzedaży i na zapleczu zastaliśmy B. z otwartą torbą, w której znajdowały się przygotowane wydruki fikcyjnych faktur VAT, z których część miała przybite pieczątki stacji paliw przy ul. Z. w B. z parafą B., a część z nich nie była jeszcze opieczętowana. (...) B. przy sobie miał ponadto jeden kalendarz na 2014r. z odręcznymi zapisami oraz jeszcze kilka dokumentów KP od naszych klientów, tj. pokwitowań przyjęcia gotówki. Gotówka ta nie była wprowadzona do kasy i w księgowości też nie figurowały te dokumenty"). W trakcie rozmowy ze świadkiem, B. B. ujawnił, że wydruków dokonywał w garażu, na pochodzącym z firmy "A" komputerze, który około 2007 r. został wycofany z użytku; na tak sporządzonych fakturach przystawiał pieczęcie firmy "A". B. B. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, które były kupowane przez różne firmy. Ponadto świadek oświadczył, że za fałszywymi fakturami wystawionymi przez B. B., nie "szła" żadna sprzedaż.

Paweł "A" wyjaśnił, że faktury wystawiane przez B. B. różniły się od oryginalnych faktur stacji paliw spółki "A". Numery tych dokumentów zawierają oznaczenie serii VDET, który jest nazwą domyślną dla programu sprzedaży detalicznej zainstalowanego na wycofanym z użytku komputerze. Faktury wystawiane na stacji paliw spółki "A" mają oddzielne serie dla każdej ze stacji (dla F. SPF, dla stacji paliw w B. przy ul. Z. SPB, dla stacji przy ul. K. SPB2). Numeracja dokumentu rozpoczyna się od serii, następnie kolejny numer dokumentu i rok dwie kolejne cyfry. Na oryginalnych fakturach w prawym górnym rogu znajduje się numer licencji i nazwa programu, obok daty sprzedaży jest godzina wystawienia faktury. Ponadto wskazany jest numer i data paragonu fiskalnego, do którego została wystawiona faktura a także informacja, z której kasy fiskalnej pochodził paragon. Faktury z serii VDET nie posiadają cech faktur wystawianych przez spółkę "A".

Przesłuchany w dniu 9 marca 2016 r. w charakterze świadka B. B. zeznał, że będąc zatrudnionym w firmie "A" od 2011 r. do 30 listopada 2014 r., na stanowisku kierownika stacji paliw w B. przy ul. Z. i ul. K. wystawiał faktury sprzedaży dla odbiorców paliw na tych stacjach. Faktury były wypisywane na komputerach sprzężonych z drukarką i kasą fiskalną. Zeznał, że wystawił wymienione w zestawieniu faktury, bez wiedzy właściciela firmy "A". Faktury te nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Były sporządzane na stacji paliw przy ul. Z. w B., przy użyciu nieaktualnego programu komputerowego (w rozmowie z P. W. jako miejsce drukowania faktur wskazał garaż). Sprzedaż ta nie była ewidencjonowana na kasie rejestrującej, a faktury te nie były przekazywane do spółki "A". Za sporządzenie takich faktur otrzymywał gratyfikację w wys. od 0,15 zł do 0,20 zł za litr oleju napędowego, w zależności od ilości i wartości faktur w danym miesiącu. Świadek zeznał także, iż według jego wiedzy faktury te wykorzystywane były przez nabywców do wpisywania ich w ewidencji podatkowo-księgowej.

W ocenie organu opisane wyżej zeznania świadków P. W. i B. B. są ze sobą spójne, logiczne i wiarygodne; jednoznacznie potwierdzają fakt sporządzania przez B. B. fikcyjnych faktur, na których jako wystawca widnieje spółka "A" w F.

Pozostali przesłuchani w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. pracownicy firmy "A" (T. M., M. K., L. G., A. P.) oraz Prezes zarządu spółki "A" K. W. potwierdzili, że faktury z oznaczeniem VDET nie figurują w ewidencji księgowej spółki "A" oraz, że przedstawione w zestawieniu faktury pozbawione są unikatowych cech, jakimi oznaczane są faktury wystawiane na stacjach paliw spółki (na fakturach wystawianych przez B. B. brakuje numeru seryjnego programu sprzedaży, godziny wystawienia faktury, symbolu klienta, daty, numeru paragonu i kasy fiskalnej, numeru rejestracyjnego samochodu, numeru rachunku bankowego). Świadkowie stwierdzili, że faktury z oznaczeniem VDET z przyczyn technicznych nie mogły być wystawione na stacji paliw prowadzonej przez spółkę "A".

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że B. B. prowadził dla własnych celów ewidencję wystawionych faktur z oznaczeniem VDET, w postaci kalendarza dziennego za 2013 rok. W ewidencji tej znajdują się adnotacje dotyczące ilości i ceny paliwa, daty i numery wystawionych faktur, numery rejestracyjne pojazdów dla jakich B. B. wystawiał faktury, w tym numery rejestracyjne pojazdów należących do podatnika (LBL [...], LBL [...]).

Organ podkreślił, że wszystkie wystawione przez B. B. fikcyjne faktury VAT zawierają informację, że zapłata za olej napędowy następowała w formie gotówki. Faktury te nie zawierają informacji o godzinie ich wystawienia, numeru dowodu WZ, numerów paragonów fiskalnych. Zawierają inny numer rachunku bankowego niż ten, który firma "A" używa domyślnie na wszystkich stacjach paliw dla faktur wystawionych z odroczonym terminem płatności. Jak wynika z zeznań K. W., na fakturach gotówkowych numer rachunku bankowego domyślnie nie jest drukowany.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury z oznaczeniem VDET wystawione przez B. B. - pracownika firmy "A" nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, przy czym nie znajduje uzasadnienia zaprezentowane w odwołaniu stanowisko, że S. B. był nieświadomy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa. Organ zauważył, że podatnik w toku postępowania nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił faktu poniesienia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Stwierdzone nieprawidłowości skutkują zaś tym, że księgi podatkowe za 2013 r. w zakresie pozycji, w których ujęto faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma "A", zawierających w numerach oznaczenie VDET są, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, nierzetelne co powoduje nie uznanie ich za dowód w tym zakresie. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał jednak, zdaniem organu odwoławczego, na ustalenie podstawy opodatkowania, co uzasadniało odstąpienie od jej oszacowania.

Organ odwoławczy dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził prawidłowość pozostałych ustaleń dokonanych w zakresie osiągania przez małżonków S. i S. B. przychodów i ponoszenia pozostałych kosztów uzyskania przychodu w 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznać należy za zupełny, a postępowania podatkowe za przeprowadzone z poszanowanie zasad nim kierujących, w tym z art. 121, art. 122 ,czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew przekonaniu podatnika, decyzja organu I instancji spełnia wymogi o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

(1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez:

- zaniechanie zbadania przez organy podatkowe, czy paliwo nabyte przez skarżącego w 2013 r. z innych źródeł, aniżeli stacje prowadzone przez "A" sp. z o.o. wystarczyłoby do zrealizowania zleconych mu przewozów i zaniechanie dopuszczenia przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej lub ekonomii przedsiębiorstw transportowych — na okoliczność, czy paliwo nabyte przez skarżącego od firmy "A" było niezbędne do realizacji zadań i zleconych skarżącemu przewozów;

- pominięcie okoliczności, że jego kontrahent (spółka "A") posiadała bezpośredni interes w tym aby uznać przez siebie wystawione faktury za fikcyjne – obniżenie zobowiązania w podatku dochodowym oraz podatku należnego;

- zaniechanie zweryfikowania ksiąg handlowych kontrahenta skarżącego, w celu dokładnej analizy kosztorysowej i księgowej wystawionych przez spółkę faktur, wciągnięcia ich w koszty prowadzenia firmy;

(2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny ze wskazaniami wiedzy, oraz względami logicznego rozumowania, w zakresie w jakim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:

- oparł się właściwie wyłącznie na niewiarygodnych i niewyczerpujących zeznaniach B. B., które w żaden sposób nie odnosiły się bezpośrednio do skarżącego, i które bynajmniej nie rozstrzygnęły, czy w ślad za wystawionymi przez spółkę "A" fakturami, nie dochodziło do przeniesienia własności oleju napędowego na rzecz skarżącego, a także na zeznaniach pracowników spółki "A", którzy z oczywistych względów posiadali bezpośredni interes w tym, aby obniżyć zobowiązanie ich pracodawcy w podatku należnym (spółka jest w upadłości i posiada istotne zaległości podatkowe).

- przyjął, że skarżący działał w złej wierze, oraz wiedział, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury nie dokumentują sprzedaży, i nie świadczą o dostawie oleju napędowego niezbędnego do prowadzenia przedsiębiorstwa skarżącego, w warunkach, w których wykonanie przewozów w okresie objętym kontrolą, nie byłoby możliwe, gdyby nie zakup oleju napędowego w "A".

W wyniku powyższych uchybień organ ustalił błędny stan faktyczny w sprawie, w zakresie w jakim uznał, że faktury, na których "A" widnieje jako wystawca, wydane skarżącemu w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem S. B. oraz, że skarżący pozostawał w złej wierze, zarówno, co do transakcji z "A", jak i co do istnienia podstaw do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, wynikającego z w/w faktur, od podatku należnego we wskazanym okresie.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury wystawione przez spółkę "A" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", uzupełniającego dowodu z dokumentu - informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS, pobranej dla "A" sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w F. na okoliczność ogłoszenia upadłości ww. podmiotu, oraz jego zaległości podatkowych, wskazując, że dowód ten jest niezbędny dla uzasadnienia zarzutów stawianych w treści skargi.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego podnosił, że organy podatkowe nie ustalając stanu faktycznego sprawy de facto oparły się na przeświadczeniach o fikcyjności faktur. W ocenie pełnomocnika w warunkach, w których skarżący utrzymuje, że otrzymał nabyte od swojego kontrahenta paliwo, oraz że bez jego nabycia nie mógłby zrealizować zleconych mu przewozów, organ rozpoznający sprawę w I instancji, oraz organ dokonujący kontroli instancyjnej, powinny były zwrócić się do spółki "A" z żądaniem przedstawienia dokumentów świadczących o ilości paliwa nabytego od swoich kontrahentów w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., oraz zestawienia sprzedaży na rzecz podmiotów innych niż skarżący. Porównanie tych zestawień ze stanem zapasów na koniec 2013 r. umożliwiłoby, zdaniem skarżącego, stwierdzenie, czy dostawa oleju napędowego, tak jak twierdzą świadkowie nie było możliwa, czy też stany magazynowe uzasadniają przeświadczenie, że sprzedaż na rzecz podatnika miała jednak miejsce. Organy podatkowe nie powołały biegłego z zakresu techniki samochodowej lub ekonomii przedsiębiorstw transportowych w celu ustalenia, czy skarżący, jako podmiot funkcjonujący na rynku przewozów drogowych, dysponował takimi potrzebami paliwowymi, które urzeczywistniałyby potrzebę zakupu paliwa od firmy "A" w 2013 r. Pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy oparł się przede wszystkim na zeznaniach K. W., powiązanego na zasadzie pokrewieństwa ze wspólnikami spółki A. M. W. , oraz Z. w. Ponownie zaakcentował, że zeznania pracowników nie odnoszą się bezpośrednio do osoby skarżącego. Pełnomocnik odwołując się do wyroków TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 wywodził, że organ podatkowy nie powinien odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku należnego, z tego powodu, że nie upewnił się on, iż wystawca faktury za te towary, dysponował nimi i był w stanie je dostarczyć, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, a także legalności pozbawienia skarżącego prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych osiemdziesięcioma siedmioma fakturami VAT posiadających w numerach oznaczenie VDET, na których jako wystawca figuruje spółka "A".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Powyższa ocena znajduje wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania

W świetle zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma "A" w F. sp. z o.o., zawierających w numerach oznaczenie VDET nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W swoich zeznaniach B. B. złożonych w dniu 9 marca 2016 r. dokładnie opisał schemat działania, mającego na celu wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży VAT. Faktury wystawiane były na komputerze sprzężonym z drukarką i kasą fiskalną. Przyznał się na czyją rzecz wystawiał te faktury, że otrzymywał za to gratyfikację w wysokości od 0,15 zł do 0,20 zł za 1 litr oleju napędowego, w zależności od sytuacji, tj. ilości i wartości tych faktur w danym miesiącu, i że odbywało się to bez wiedzy właścicieli firmy "A". Podał, że faktury te były sporządzane na stacji przy ul. Z. [...] w B., przy użyciu nieaktualnego programu komputerowego (używanego w poprzednich latach w firmie "A" w F.). W kalendarzu z 2013 r. prowadził ewidencję wystawionych faktur z oznaczeniem VDET, zawierającą adnotacje dotyczące ilości i ceny paliwa, daty i numery wystawionych faktur, numery rejestracyjne pojazdów dla jakich wystawiał faktury, w tym numery rejestracyjne pojazdów należących do skarżącego.

Fakt wystawiania przez B. B. fikcyjnych faktur VAT potwierdził Paweł "A", zatrudniony na stanowisku specjalisty do spraw sprzedaży. Zeznał, że wspólnicy spółki "A" zastali B. B. przy wykonywaniu czynności związanych z wystawieniem fikcyjnych faktur. B. B. podczas rozmowy ze świadkiem oświadczył, że drukował fikcyjne faktury od około dwóch lat, faktury drukował na starym komputerze, który około 2007 r. został wycofany ze spółki "A" z użytku z wgranym nielegalnie oprogramowaniem FPP- program sprzedażowo – magazynowy a okoliczności związane z wystawianiem fikcyjnych faktur notował w kalendarzu za 2013 i 2014 r.

Pozostali świadkowie - pracownicy firmy "A" (T. M., M. K., L. G., A. P.) oraz Prezes Zarządu spółki "A" K. W. potwierdzili, że faktury z oznaczeniem VDET nie figurują w ewidencji księgowej spółki "A" oraz, że zakwestionowane faktury pozbawione są unikatowych cech, jakimi oznaczane są faktury wystawiane na stacjach paliw prowadzonych przez spółkę "A".

Wyżej przywołane zeznania świadków obrazują mechanizm oraz cel działania B. B.. Analiza powyższych zeznań pozwala na stwierdzenie, że B. B. wystawiał na rzecz przedsiębiorców faktury dotyczące sprzedaży przez spółkę "A" oleju napędowego, które to faktury nie odzwierciedlały realnych transakcji. Takie działanie było zorientowane na osiągnięcie zysku zarówno przez B. B., który za wystawianie faktur otrzymywał wynagrodzenie oraz przez formalnego nabywcę oleju napędowego z uwagi na możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych pustych faktur oraz zwiększenie kosztów uzyskania przychodu, skutkujące obniżeniem zobowiązania w podatku dochodowym. Ponadto transakcje te odbywały się bez wiedzy spółki "A" w F., co potwierdza bezsporny w niniejszej sprawie fakt, że zakwestionowane faktury nie zostały ujęte w księgach podatkowych spółki "A".

W ocenie Sądu powyższe zeznania świadków w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności zestawienia pobrań paliwa w 2013 r. sporządzonego przez spółkę "A" oraz ewidencji wystawionych przez B. B. fikcyjnych faktur, pozwoliły organom podatkowym na ustalenie, że sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami nie miała rzeczywistego charakteru. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie uznały, iż zakwestionowane faktury jako nierzetelne nie mogą dokumentować kosztów podatkowych skarżącego na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy dokonały przy tym prawidłowej wykładni tego przepisu.

Wyjaśnić bowiem należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11).

Z punktu zatem widzenia ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych dla oceny zastosowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności istotne znaczenie ma stwierdzenie czy ujęte w księgach podatkowych faktury zakupu rzeczywiście dokumentują dokonaną transakcję, a następnie wykazanie, że koszt został poniesiony. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar ten został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej sprzedaży, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, jako koszt uzyskania przychodów.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, potwierdzających zaksięgowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów nierzetelnie wystawionych faktur VAT. Przede wszystkim organy zebrały obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury były fikcyjne, gdyż nie wystąpiło żadne zdarzenie gospodarcze, które pociągało za sobą obowiązek wystawiania faktur kosztowych.

Zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne i w swojej istocie sprowadzają się do nieuzasadnionej polemiki z prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe i zebrane w nim dowody w postaci dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków zostały zebrane i ocenione w sposób prawidłowy. Wskazać trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w tym przepisie wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego ustalenia stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ich ocenie kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, byleby tylko w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 743/15).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie znalazł żadnych podstaw aby odmówić wiarygodności zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, bowiem przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wraz z oceną zebranych dowodów jest prawidłowe, wszechstronne, oparte na zasadach logiki i doświadczenia życiowego.

Wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw do poważenia wiarygodności zeznań świadków - pracowników spółki "A". Teza, że składając zeznania nie kierowali się swoją wiedzą, lecz innymi względami, nie została w żaden sposób wykazana. Nie znajduje żadnych podstaw argumentacja skarżącego, zmierzająca do podważenia wiarygodności zeznań świadków tylko z tego względu, że posiadali bezpośredni interes w tym, aby obniżyć zobowiązanie podatkowe pracodawcy (spółka jest w upadłości i posiada istotne zaległości podatkowe). Te okoliczności same nie wskazują na składanie przez świadków zeznań z pominięciem ich wiedzy. Argumentacja skarżącego pomija okoliczność, że ocena zeznań dokonana została w powiązaniu z innymi wiarygodnymi dowodami. Zeznania tych świadków stały się podstawą ustaleń organu podatkowego nie w oderwaniu i sprzecznie z pozostałym wiarygodnym materiałem dowodowym, lecz w wyniku logicznego, spójnego powiązania treści tych zeznań z całokształtem wiarygodnych dowodów. Z tych samych powodów brak jest podstaw do podważenia wiarygodności zeznań wspólników spółki "A".

Podobnie należy ocenić twierdzenie skarżącego, że zeznania złożone przez B. B. są niewiarygodne. Wbrew zarzutom skargi świadek wyczerpująco opisał proceder wystawiania "pustych" faktur oraz przedłożył prowadzone dla własnych celów ewidencje wystawionych faktur w latach 2013-2014. Przy czym, wbrew zarzutom skargi, notatki B. B. zawierają także informacje dotyczące "pustych" faktur wystawianych na rzecz skarżącego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że mało prawdopodobne jest aby świadek, w sposób świadomy i celowy, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń relacjonował fakty, w związku z którymi mogą go spotkać potencjalne negatywne konsekwencje przewidziane np. w prawie karnym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej lub ekonomii przedsiębiorstw transportowych — na okoliczność, czy paliwo nabyte przez skarżącego od firmy "A" w 2013 r. było niezbędne do realizacji zadań i zleconych skarżącemu przewozów wskazać należy, że w przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe obowiązku poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób (por wyrok z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1870/16). Okoliczność, że skarżący wykonując usługi transportowe musiał dokonywać zakupu paliwa, nie wystarcza do wykazania faktu i wysokości kosztów ewentualnie poniesionych na jego nabycie. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który winien wykazać rzetelne dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków czy też w jakim zakresie takie wydatki zostały poniesione.

Skarżący argumentował w skardze, że wykonywał usługi transportowe, zatem musiał kupować paliwo niezbędne do ich wykonywania. Fakt zakupu paliwa nie jest jednak kwestionowany. Nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Fakt wykonania usług transportowych nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z zakwestionowanych "pustych" faktur VAT.

W ocenie Sądu organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest sprzedawcą towarów, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tych towarów prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1418/13).

Nieuzasadniony jest również zarzut nie dokonania oceny okoliczności istnienia świadomości podatnika co do przestępczych działań B. B. O możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują obiektywne okoliczności. Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi) i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1418/13, dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi) i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków, nawet gdy pozostaje on w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru, nawet jeśli on działa w dobrej wierze (por. wyrok z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 549/17).

Bezpodstawne są także zarzuty zaniechania przez organy podatkowe zweryfikowania ksiąg handlowych spółki "A" w celu ustalenia, czy obroty na kontach księgowych spółki w zakresie zapasów (stany na początku i na końcu roku), korespondują ze sprzedażą. Ponownie należy przypomnieć, że aby dany wydatek można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to po pierwsze wydatek ten powinien być prawidłowo udokumentowany, po drugie podatnik musi wykazać jego poniesienie. Jak wyżej wykazano organy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie ustaliły, że zakwestionowane faktury są nierzetelne i już z tego powodu nie mogły stanowić dowodu poniesienia kosztu. Nadto podatnik nie przedstawił dowodu zapłaty za nabyte paliwo i ta okoliczność nie jest przez skarżącego kwestionowana. Zatem, gdyby nawet uznać, że faktury z oznaczeniem VDET są rzetelne, to nie został przez podatnika spełniony drugi warunek – wykazanie poniesieniu wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. W tych okolicznościach zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy spółka "A" dysponowała taką ilością paliwa, że poza sprzedażą wykazaną w księgach handlowych mogła skarżącemu sprzedać paliwo w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie przepisy te, jako że dotyczą podatku od towarów i usług nie mają zastosowania, nie stanowiły materialnej podstawy rozstrzygania. Z uwagi na powyższe bez znaczenia także pozostaje argumentacja skargi poparta orzecznictwem TSUE, dotycząca prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w wyroku.