Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 364/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.3 ust 1 pkt 2, art. 3 ust 3 , art.3 ust 1 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.17 ust.1, art. 17 ust 5
journal: Dz.U. 2014 poz 1160
law: Ustawa z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 888/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 20 maja 2016 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 888/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 20 maja 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - skarżącą spółkę.

3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l.") w związku z art. 336 i 339 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż to skarżąca, a nie P. [...] SA. [dalej: P[...]] występuje w charakterze podatnika podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu P[...] na podstawie umowy z dnia 27 września 2001 r. nr [...] [dalej: Umowa [...]], a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów,

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że P[...] nie jest podatnikiem przedmiotu opodatkowania, jakim są nieruchomości będące w posiadaniu P[...] na podstawie Umowy [...], a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzje powinny zostać uchylone jako wydane z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i 339 k.c. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zaakceptowanie naruszenia przez SKO art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego decyzji.

Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i możliwości udziału w rozprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że po złożeniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za te same okresy. Decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011- 2014 poprzedziły wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty za ten sam okres. Wyrokiem z 4 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 884/16 oddalił skargi na decyzje wymiarowe, wyrażając pogląd, że podatnikiem podatku od nieruchomości w latach 2011 -2014 w odniesieniu do tych samych nieruchomości jest skarżąca. Skarga kasacyjna skarżącej od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 563/17. Zarzuty skargi kasacyjnej (poza jednym procesowym, dotyczącym uzasadnienia decyzji organów odwoławczych) w sprawie o sygn. akt II FSK 563/17 były identyczne z zarzutami podniesionymi w sprawie niniejszej. Wyrok ten, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., musi być uwzględniony przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, a tym samym należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe za sporne lata określone zostało w ostatecznych decyzjach Samorządowego Kolegium Samorządowego w Nowym Sączu z 16 maja 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że kwestia podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości w przypadku gruntów oddanych przez P.[...] S.A. do korzystania nieodpłatnego (albo płatnego z odroczonym terminem płatności opłat) P[...] S.A. (dalej jako P[...]) była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1014/16 i II FSK 1015/16 oraz z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1868/16 i II FSK 1918/16, z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2914/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumenty podniesione w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznanej sprawie w pełni podziela i przyjmuje je za własne.

Status skarżącej jako podatnika spornych nieruchomości wynika z faktu przysługującego jej prawa wieczystego użytkowania tych gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy informacji z rejestru gruntów i na podstawie ewidencji. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie było zatem konieczne dokonanie dalszych ustaleń co do prawa do tego gruntu przysługującego skarżącej. Spór dotyczył natomiast charakteru posiadania spornych gruntów przez P[...], skoro skarżąca wywodziła, że to P[...] jest samoistnym posiadaczem gruntów, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. Posiadanie jest stanem faktycznym. Polega na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania. Dla istnienia posiadania bowiem nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (wyrok SN z dnia 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 1967, z. 10, poz. 234, z glosą A. Kunickiego). W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę, że o ile właściciel chcący zachować swe prawo nie musi się wykazywać aktywnością wobec rzeczy, o tyle posiadacz pragnący rzecz nabyć w drodze zasiedzenia musi w sposób widoczny manifestować swoje władztwo nad rzeczą (por. J. Rudnicka, G. Rudnicki, S. Rudnicki. Kodeks cywilny. Komentarz pod red. J. Gudowskiego, tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wydanie II, komentarz do art. 366, przywołany za LEX, postanowienie Sadu Najwyższego z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt II CSK 12/13, LEX nr 1413547). Decydujące zatem dla przyjęcia, że posiadanie miało charakter posiadania samoistnego jest ustalenie przesłanek z art. 336 k.c., czyli fizycznego władztwa nad rzeczą (corpus) oraz woli władania rzeczą dla siebie - cum animo rem sibi habendi (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 11 września 2013 r., sygn. akt III CZP 51/13, LEX nr 1383288; z 21 maja 2014 r., sygn. akt II CSK 458/13, LEX nr 1486972; z 8 października 2014 r., sygn. akt II CSK 793/13, LEX nr 1544559; z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt IV CSK 193/14, LEX nr 1583443). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawie podatkowej, pojęcie posiadania samoistnego użyte w art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. należy definiować poprzez odwołanie się do art. 336 k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 319/18, z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14). Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W świetle powyższej definicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że P[...] należało uznać za posiadacza zależnego spornych gruntów tj. podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą".

Jak wynika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa Państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2014 r., poz. 1160 ze zm., dalej jako "ustawa o komercjalizacji"), P[...] została utworzona (przez P[...]) do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wstąpiła w prawa i obowiązki P[...] w zakresie zarządzania liniami kolejowymi w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obok zarządzania liniami kolejowymi P[...] zarządza także pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, P[...] wnosi do P[...] wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 15 ust. 1, oraz wkład pieniężny. Według pierwotnego tekstu ustawy, linie kolejowe (w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane P[...] przez P[...] do odpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 5 ustawy o komercjalizacji). Umowę taką P[...] i P[...] zawarły w dniu 27 września 2001 r. (umowa [...]). Umowa ta obejmowała m.in. grunty opodatkowane w rozpoznanej sprawie. W znowelizowanej z dniem 24 maja 2003 r. ustawie o komercjalizacji postanowiono (art. 17 ust. 5), że wnoszone w formie wkładu niepieniężnego do P[...] linie kolejowe, obejmują wszelkie nakłady z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie. Z kolei grunty, które nie mogą być wniesione w formie wkładu z uwagi na nieregulowany stan prawny, zostaną oddane P[...] przez P[...] do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6). Posiadanie gruntów przez P[...] wiąże się z jej zadaniami w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy, zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: (pkt 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; (pkt 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; (pkt 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; (pkt 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych oraz (pkt 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Wobec takiego zakresu zadań P[...] zasadna jest konstatacja, że ich wykonywanie wymaga szerokiego zakresu władztwa nad gruntami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, co nie przesądza władania gruntami jak właściciel. Przepisy ustawy o komercjalizacji przewidują dwa sposoby uzyskania tytułu do gruntów potrzebnych do zarządzania liniami kolejowymi: po pierwsze, w ramach wkładu do spółki wnoszonego przez P[...] i po drugie, przez oddanie na podstawie umowy do odpłatnego, a od dnia 24 maja 2003 r. do nieodpłatnego korzystania przez P[...]. W świetle regulacji z art. 17 ust. 1 i ust. 5 (a od 24 maja 2003 r. - art. 17 ust. 1, ust. 5 i ust. 6) w zw. z art. 15 ustawy o komercjalizacji należy przyjąć, iż to ustawodawca przesądził, że do wykonywania przez P[...] zadań w zakresie zarządzania liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) nie jest niezbędne dysponowanie przez nią uprawnieniami właścicielskimi, a w konsekwencji posiadanie nie musiało mieć charakteru samoistnego. Należy zauważyć, że zakres faktycznego władztwa (corpus) P[...] nad nieruchomościami jest szeroki i odpowiada w zasadzie uprawnieniom właściciela. Jednak w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania, określanego jako animus, nie sposób uznać P[...] za posiadacza samoistnego. Jak wskazał NSA w wyroku z 11 czerwca 2015 r., II FSK 2123/14, sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego posiadania od praw właściciela. Z umowy [...] wynika, że P[...] oddała sporne grunty P[...] do odpłatnego korzystania. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez P[...] przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji, w której wprost stwierdzono (w art. 17 ust. 5 i 6), że własność "gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego" nie może zostać definitywnie przeniesiona na P[...] (w formie aportu) i że nieruchomości te zostaną oddane P[...] przez P[...] do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy". Nieodpłatność korzystania z gruntów nie oznacza, że zmienił się charakter posiadania gruntów przez P[...]. Nadal bowiem skarżącą i P[...] wiąże umowa, zgodnie z którą P[...] może korzystać z gruntów na zasadach i w zakresie określonym w umowie. Z niespornego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby P[...] (w odniesieniu do gruntów) demonstrował wolę posiadania gruntu dla siebie (a zatem, aby spełniona została jedna z przesłanek posiadania samoistnego – animus). Argument o samodzielnym występowaniu na zewnątrz w stosunkach z kontrahentami nie potwierdza tezy o wykazywaniu woli posiadania gruntu dla siebie, skoro zarządzanie nieruchomościami zostało przekazane P[...] umową ze skarżącą. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11). P[...] posiada sporne grunty na podstawie cywilnoprawnej umowy, i dla potrzeb opodatkowania nie ma tu znaczenia, że jej treść była zdeterminowana przepisami ustawy o komercjalizacji oraz że P[...] ma być docelowo właścicielem nieruchomości. Same zapisy umowy świadczą zresztą o tym, że posiadanie gruntów przez P[...] miało charakter posiadania zależnego, o czym świadczą m.in. obowiązki P[...] określone w § 8 umowy, a pośród nich: zobowiązanie do wykorzystania przedmiotu umowy jedynie w ściśle określonym celu, obowiązek informowania P[...] o istotnych zmianach przedmiotu umowy, obowiązek umożliwienia przedstawicielom P[...] kontroli sposobu użytkowania przedmiotu umowy. Nie mają natomiast wpływu na taką oceną charakteru posiadania P[...] te zapisy umowy i regulacje ustawy o komercjalizacji (art. 18 ust 1 i ust. 2), które wprowadzają różne ograniczenia dla P[...] w dysponowaniu gruntami.

Z tych powodów za niezasadny należało uznać pierwszy zarzut skargi kasacyjnej (naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i 339 k.c.).

Niezasadny jest również drugi zarzut - naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię. Skarżąca twierdziła, że doszło do błędnej wykładni tych przepisów wynikającej z pominięcia w zaskarżonym wyroku faktu, że P[...] jest w niniejszej sprawie reprezentantem Skarbu Państwa. Jak podkreślała, nawet jeżeli przyjąć, że P[...] nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, to i tak ciąży na nim obowiązek podatkowy, bowiem "właścicielem przedmiotowych nieruchomości jest Skarb Państwa, którego prawa wykonuje Spółka. Z tego względu umowę [...] należy uznać jako umowę zawartą ze Skarbem Państwa". Skarżąca wywodziła to z brzmienia art. 3 ust. 2 i art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. Nr 106, poz. 493, z późn.zm., dalej jako: "u.s.p."), zgodnie z którymi, "jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika, jakiej państwowej osobie prawnej przysługują prawa majątkowe do składnika mienia państwowego, prawa te przysługują Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa" (art. 3 ust. 2 u.s.p.), a "ilekroć w ustawie jest mowa o państwowej osobie prawnej - należy przez to rozumieć inną niż Skarb Państwa jednostkę organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym" (art. 1a u.s.p.) oraz z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., który stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego (...).

Naczelny Sąd Administracyjny uważa to stanowisko za błędne i w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku z 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1918/16, zgodnie z którym "sam fakt, że P[...] S.A. jest posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) nie oznacza, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zasadniczym warunkiem wynikającym z tego przepisu jest to, aby posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego". Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie NSA (np. wyroki NSA: z 15 października 2013 r., II FSK 2795/11; z 7 grudnia 2011 r., II FSK 945/10), takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie podmiot, któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego tytułem prawnym do nieruchomości na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju, co oznacza, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. trwały zarząd, zarząd, użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Jednakże ten "inny tytuł prawny" (uprawniający do korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Nawet zatem gdyby przyjąć że umowa taka jak [...] mogłaby stanowić ten inny tytuł, to jej stroną powinien być Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie na podstawie umowy sporne grunty zostały oddane spółce P[...] nie przez właściciela, ale przez P[...], legitymującą się ustanowionym na jej rzecz prawem wieczystego użytkowania, a zatem w sposób wtórny.

P[...] nie jest zatem posiadaczem gruntu Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z właścicielem, bo umowę [...] zawarła z użytkownikiem wieczystym (P[...]). Tytuł prawny do gruntu każdego z tych podmiotów został ujawniony w rejestrze gruntów – Skarb Państwa został w nim wpisany jako właściciel, a P[...] jako użytkownik wieczysty. Nie sposób więc zatem twierdzić, że umowa [...] została zawarta z właścicielem. Wbrew przekonaniu skarżącej, z faktu, że jest ona państwową osobą prawną (spółką Skarbu Państwa) nie sposób wywodzić, że jest ona w ramach umowy [...] reprezentantem Skarbem Państwa. Jako spółka Skarbu Państwa jest ona "inną niż Skarb Państwa jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną", w rozumieniu art. 1a u.s.p., nawet jeśli z mocy ustawy o komercjalizacji tylko ona była uprawniona do zawarcia umowy [...]. Skoro ustawodawca w taki sposób ukształtował jej status, to z pewnością liczył się z konsekwencjami tego stanu rzeczy na gruncie prawa podatkowego.

Dlatego też należało uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l.

Nie ma także racji strona skarżąca, że ograniczenie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego do odwołania się do treści decyzji wymiarowych w odniesieniu do kwestii związanych z podmiotem opodatkowania stanowiło naruszenie art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy i powinno skutkować zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji środka kontroli z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Decyzje wymiarowe zostały wydane w postępowaniu wszczętym z urzędu, ale po złożeniu przez skarżącą wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygnięcia wymagał w nich ten sam problem, który podnoszony był we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za te same okresy, których dotyczyły wnioski o stwierdzenie nadpłaty miało wpływ na wynik sprawy o stwierdzenie nadpłaty. Odwołanie się do argumentacji zawartej w innej decyzji, kierowanej do tego samego adresata, było zatem wystarczające dla wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.