Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2713/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 2, art. 2 ust. 3 pkt 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3 i pkt 9,
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 2, art. 8 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 204 poz 2086
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] & R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: "S. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 176/13 w sprawie ze skargi "S. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 176/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej jako "SKO") z dnia 15 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na dzień 1 stycznia 2006 r. Spółka zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w G: przy ul. P. o pow. użytkowej 252,80 m2 oraz przy ul. W. o pow. użytkowej 541,20 m2 o łącznej wartości 2 992 442,40 zł. Pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku za ww. okres w wysokości 29 118 zł. W uzasadnieniu podniosła, że jest właścicielem obiektów budowlanych oraz gruntów zlokalizowanych na terenie G., w skład których wchodzą m.in.:

- budowle drogowe, tj. powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na każdej stacji, o łącznej wartości 1 144 631,49 zł;

- budowle oświetleniowe powyższych budowli drogowych o łącznej wartości 101 627,48 zł;

- pasy drogowe, tj. grunty na których zlokalizowane są budowle drogowe, o powierzchni 4 060 m2 i 2 490 m2.

Spółka podniosła, że według stanu prawnego obowiązującego od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", wyżej wskazane obiekty budowlane oraz zajęte pod nimi grunty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 83 278 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie. W wyniku złożonego odwołania, SKO uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie decyzją z dnia 25 listopada 2011 r. Prezydent Miasta [...] ponownie określił Spółce podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie jak poprzednio i odmówił stwierdzenia nadpłaty, przywołując taką samą argumentację. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia podnosząc, że organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń wskazanych w poprzedniej decyzji organu odwoławczego co do ustaleń stanu rzeczywistego nieruchomości Spółki.

Dnia 22 sierpnia 2012 r. organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 83 278 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. określił następująco:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 14 293 m2 x 0,64 zł = 9 112,96 zł;

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 794 m2 x 18,03 zł = 14 315,82,98 zł;

- od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości 2 992 442,40 zł x 2% = 59 848,85 zł. Powołując się na art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Podkreślił przy tym, że zastosowana przez ustawodawcę konstrukcja gramatyczna i użyte wyrazy wskazują na specjalny charakter omawianego wyłączenia podatkowego, którego istotą jest wspólne, czyli łączne i jednoczesne istnienie wymienionych w nim kategorii przedmiotów opodatkowania. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od podatku od nieruchomości "pasy drogowe wraz z drogami", nie zaś same drogi czy też same pasy drogowe. W myśl omawianego przepisu, ustawodawca wyłączył z opodatkowania tylko te pasy drogowe, na których umiejscowiona została budowla drogi i tylko te budowle drogi, które są zlokalizowane w pasie drogowym.

Definiując pojęcia "pasy drogowe" i "drogi" organ pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosując definicje "pasa drogowego" i "drogi" określone w art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086, z późn. zm.) wywiódł, że wyłączeniu spod opodatkowania podlegał będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nim obiektami. Droga musi być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowaną w pasie drogowym. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, ponieważ i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Art. 8 ust. 1 tej ustawy należy, zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej, odczytywać łącznie z jej art. 4 pkt 2. Tymczasem, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że zarówno na działce 1617/1, jak i 869/1 zaprojektowano i wybudowano parkingi, ciągi komunikacyjne i place, które to elementy są niezbędne i ściśle związane z prawidłowym funkcjonowaniem stacji paliw. Ich zadaniem bowiem nie jest prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu drogowego, lecz obsługa należących do Spółki nieruchomości, co związane jest z korzystaniem z usług stacji paliw przez jej klientów. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z racji pełnionej funkcji, nie są to budowle drogowe, lecz urządzenia budowlane, w myśl art. art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, z późn. zm.), spełniające definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodał, że potwierdzeniem powyższych ustaleń jest także oznaczenie działek 1617/1, jak i 869/1 symbolem "Bi", a nie "dr" w ewidencji gruntów i budynków. W świetle powyższego, organ podatkowy uznał złożoną przez Spółkę korektę deklaracji jako błędną i przyjął jako podstawę do opodatkowania powierzchnię gruntów i budynków oraz wartość budowli wynikające z pierwotnie złożonych przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Wskazała, że sieć dróg wewnętrznych znajdująca się na terenie stacji benzynowej jest w całości objęta zakresem pojęcia "droga", a tym samym podlega ona wyłączeniu z opodatkowania na podstawie powołanego powyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Za nieprawidłowe Spółka uznała stanowisko organu podatkowego polegające na uzależnieniu zastosowania wyłączenia z opodatkowania gruntów od oznaczenia ich symbolem "dr", podkreślając przy tym, że w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, z późn. zm.), grunty te symbolem takim nie mogą być oznaczone. Skarżąca uznała również, iż budowle oświetleniowe zlokalizowane na stacjach benzynowych Spółki są obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

SKO wspomniana na wstępie decyzją z dnia 15 stycznia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreśliło, że wyłączenie z opodatkowania, określone w art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l., zostało tak skonstruowane, że jego przedmiotem może być tylko i wyłącznie budowla drogowa, tj. droga lub obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, posadowiona w granicach pasa drogowego, tj. użytku gruntowego sklasyfikowanego w ewidencji symbolem "dr". Dopiero istnienie obu tych elementów, tj. gruntu posiadającego status pasa drogowego oraz budowli drogowej zlokalizowanej na tego rodzaju użytku gruntowym, determinuje wypełnienie hipotezy normy prawnej określonej w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Skoro w toku prowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że sporne nieruchomości należące do Spółki nie stanowiły pasów drogowych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i jednocześnie nie stanowiły gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to brak jest podstawy do przyjęcia zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tożsame ze zgłoszonymi w odwołaniu.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na wstępie, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. Za ugruntowany w orzecznictwie i literaturze przedmiotu uznał pogląd, że znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym, bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną, należy szukać - w ramach wykładni językowej - przede wszystkim w języku prawnym. Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Odwołując się do definicji pasa drogowego oraz drogi zawartych w tej ustawie Sąd wywiódł, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy zlokalizowana została na nim droga, droga zaś może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Dodatkowo, grunt zajęty przez pas drogowy musi być wydzielony liniami granicznymi. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki, funkcji linii granicznych w żadnym razie nie spełniają krawężniki czy pasy zieleni, gdyż nie określają one precyzyjnie obszaru gruntu zajętego na pas drogowy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, kwestia zwolnienia obiektu budowlanego z podatku od nieruchomości musi być oceniana indywidualnie. Z literalnego brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że w odniesieniu do obiektów budowlanych (inaczej niż w przypadku dróg) ustawodawca określił dodatkowe, decydujące o zwolnieniu kryterium, tj. związanie z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które powinno być oceniane ad casum. Ponadto, zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu: pieszych, kierujących i pasażerów pojazdów. W tym kontekście, w ocenie Sądu, nie sposób uznać, aby zlokalizowane na terenie G. nieruchomości zabudowane placami manewrowymi, placami, chodnikami, parkingami oraz urządzeniami oświetleniowymi miały obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Zdaniem Sądu, trafnie wywiódł organ podatkowy, że zadaniem obiektów budowlanych, odnośnie do których Spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., jest funkcjonowanie i obsługa należącej do niej nieruchomości - stacji paliw, zgodnie z jej przeznaczeniem oraz swym zakresem obejmuje dojazd do stacji paliw, korzystanie z usług przez nią świadczonych (stacja paliw, sklep, myjnia), korzystanie z miejsc postojowych i parkingowych oferowanych zarówno klientom, jak i pracownikom stacji paliw. Dokonana korekta deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. w rzeczywistości dotyczyła urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a nie - jak tego chciała Spółka - budowli drogowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji, skoro wykazano, że sporne nieruchomości są urządzeniami budowlanymi, to nie mogą być one objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż zwolnienie to dotyczy tylko obiektów budowlanych a nie urządzeń budowlanych.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieuzasadnionego, zdaniem Spółki, ustalania istotnych dla sprawy okoliczności na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, Sąd stanął na stanowisku, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Sąd podzielił zdanie Spółki, że w przepisach u.p.o.l., odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. Co więcej, oznaczenia przyjęte w ewidencji nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k.", w tym zakresie w ogóle nie mógł mieć zastosowania. W art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów opodatkowania w postaci pasa drogowego oraz drogi, a zatem budowli według definicji ustawowej. Tymczasem, ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli, wobec czego dane w niej zawarte nie są wystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla taka, jak np. droga. Ponadto nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Reasumując Sąd wskazał, że zarzut Spółki byłby trafny, gdyby zapisy wynikające z ewidencji gruntów miały determinujące znaczenie dla wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i w związku z tym legły u podstaw odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie. Natomiast argumentacja nawiązująca do danych z ewidencji gruntów była jedynie argumentacją uzupełniająca do głównej tezy zawartej w uzasadnieniu organu pierwszej instancji, zaakceptowanej następnie przez SKO w zaskarżonej decyzji, z której to tezy wynikało, że przedmioty wyłączone korektą Spółki z opodatkowania z powodu ich charakteru (stanowią urządzenia budowlane a nie budowle) i funkcji (służą obsłudze budowli w postaci stacji paliw, a nie obsługują ruchu drogowego) nie korzystają w wyłączenia z podatku, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Organy podatkowe nie wskazywały także w podstawie prawnej decyzji art. 21 u.p.g.k. Z tych też powodów, Sąd uznając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za nietrafne, uznał jednocześnie, że nie miało ono jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia wobec pozostałych poprawnych wywodów odnoszących się do ustaleń faktycznych i subsumcji stanu faktycznego do normy wynikającej z artykułu 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, względnie w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a także zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych oraz art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w ich brzmieniu obowiązującym w 2006 r,. poprzez uznanie, że powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na terenie stacji benzynowych należących do Spółki stanowią urządzenia budowlane i w związku z tym nie stanowią budowli drogowej podlegającej wyłączeniu z opodatkowania, a budowle oświetleniowe powierzchni jezdnych nie są obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., tj. brak jego zastosowania w stanie faktycznym, co skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci dróg wewnętrznych wraz ze zlokalizowanymi na niej obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ponadto Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151, w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. Zarzuty procesowe są jednakże pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego i ich zasadność zależy od zasadności tych drugich. Uzasadnia to odstąpienie od odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zwolnienia od podatku od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., powierzchni jezdnych, parkingu na stacji benzynowej i oświetlenia, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. Według Spółki, powierzchnie jezdnie i parkingi stanowią drogi wewnętrzne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a tym samym wraz z oświetleniem (będącym obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu) powinny być zwolnione od podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, powierzchnie jezdne i parkingi nie stanowią dróg wewnętrznych, lecz urządzenia budowlane, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym, art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie ma do nich zastosowania.

Ten drugi pogląd Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Droga, zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest budowlą. Prawo budowlane nie definiuje drogi. Nie budzi sporu, że przy wykładni tego wyrażenia, zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną, należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia w języku prawnym. W myśl art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, drogę stanowi budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Drogą w rozumieniu tej ustawy jest także droga wewnętrzna, czyli droga niezaliczona do którejkolwiek kategorii dróg publicznych. Jako desygnat drogi wewnętrznej wymieniono, m.in. drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, ale też place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami, pętle autobusowe (art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). Przepis ten wskazuje jedynie przykłady dróg wewnętrznych (użyto w nim określenia "w szczególności"). Pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych). Zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegała zatem budowla drogi (także wewnętrznej) i grunt, na którym zlokalizowana była ta budowla oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W definicji drogi, pasa drogowego i w przepisie określającym zakres zwolnienia podatkowego zaznaczono, że są to: budowla, grunt związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem, czy obsługą ruchu. Ruch ten należy rozumieć jako przemieszczenie się pojazdów, pieszych, jazdę wierzchem na zwierzęciu lub pędzenie zwierząt, a także postój pojazdów (por. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.). Ruch w tym znaczeniu to zatem podstawowy, zasadniczy cel, jakiemu ma służyć droga. Aby budowlę można było uznać za drogę, a grunt pod nią - za pas drogowy, musi ona przede wszystkim służyć prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego. Jeżeli podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni, jest inna niż prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu drogowego, nie może on być uznany za drogę. Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że powiązanie funkcjonalne obiektu budowlanego z działalnością przedsiębiorcy powoduje, że nawet droga publiczna nie mogłaby być uznana za drogę, bo korzystają z niej także przedsiębiorcy. Droga publiczna służy bowiem przede wszystkim ruchowi drogowemu wszystkich pojazdów, niezależnie od tego, czy należą one do przedsiębiorcy, czy do osoby, która korzysta z niej w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a nie - obsłudze obiektu należącego do przedsiębiorcy.

Jak jednak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, zasadniczym celem powierzchni jezdnych należących do Spółki jest obsługa stacji paliw, sklepu i myjni, należących do niej. Powierzchnie te stworzone zostały właśnie po to, aby można było korzystać z urządzeń stacji paliw, sklepu i myjni. Nie jest natomiast ich podstawowym, zasadniczym celem: prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu. Nie można uznać ich za drogę wewnętrzną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, bowiem ich celem nie jest zapewnienie dojazdu do obiektu użytkowanego przez przedsiębiorcę, a zapewnienie możliwości korzystania z tego obiektu. Przyjmując, że powierzchnie jezdne na terenie stacji paliw nie stanowią dróg wewnętrznych, a jedynie urządzenie budowlane, Sąd pierwszej instancji nie dokonał zatem błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych i art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Nie można także uznać, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wyrażano pogląd, że skoro w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" zostało powiązane z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym, to regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi i inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, czy na stacjach paliw (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, wyrokach tego Sądu: z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1872/12, z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2132/12, z dnia 15 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1189/13).

Uznanie, że powierzchnie jezdne należące do Spółki nie stanowią dróg wewnętrznych, przesądza o tym, że i grunt pod tą powierzchnią nie stanowi pasa drogowego. Nie można także uznać budowli oświetlenia za obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Nie ma wpływu na rozstrzygnięcie stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że pas drogowy musi być wydzielony liniami granicznymi, poprzez odpowiednie ich wyodrębnienie i oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, a nie poprzez samo wybudowanie. Sąd ostatecznie uznał bowiem, że w przypadku budowli oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków nie mają znaczenia, ewidencja ta nie obejmuje bowiem budowli. Zauważyć należy, że Sąd odwołał się do ewidencji tylko w odniesieniu do gruntu (pasa drogowego), a nie do drogi jako budowli. Ponadto z pasem drogowym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy na nim zlokalizowana jest droga.

Nie jest także uzasadnione odwoływanie się przy definiowaniu pojęcia drogi do przepisów wykonawczych do Prawa budowlanego. Ustawodawca zawarł wprawdzie w przepisach ustawy podatkowej odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane, co mogłoby oznaczać, że nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.). Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. nr 11, poz. 166 ), przekazano tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

Bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego przesądza o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.