Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1225/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant : T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie : odmowy w zakresie podatku od towarów i usług zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1225/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił Spółce z o.o. A zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za styczeń 2004 r. w kwocie 283.127 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 6 lutego 2004 r. Spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2004 r., w której wykazała do zwrotu bezpośredniego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 607.328 zł. Do deklaracji załączono wniosek o dokonanie w/w zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, na podstawie przepisu art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że należności wynikające z faktur zakupu, z których podatek naliczony został wykazany w deklaracji VAT-7, nie zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktur - należność w kwocie brutto 288.601,68 zł., w tym podatek VAT w kwocie 52.042,91 zł., została uregulowana w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy kontrahentami. Na podstawie powyższych ustaleń, tutejszy organ uznał, iż Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym wcześniejszą decyzją z dnia [...] odmówił dokonania przedmiotowego zwrotu w całości. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona zaskarżyła w/w decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 738/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

W związku z wyrokiem Sądu decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Sądu. Jednocześnie organ drugiej instancji przedstawił w w/w decyzji następujące stanowisko, dotyczące regulowania należności w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań, w kontekście spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 6a ustawy o VAT, uprawniających do otrzymania zwrotu wykazanej w deklaracji różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia:

– stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 w/cyt. ustawy Prawo działalności gospodarczej, przedsiębiorca jest obowiązany do dokonywania oraz przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość tych należności i zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza 10.000 EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe;

– należy uznać, że w/cyt. art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej nakazuje dokonywać i przyjmować płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, gdy jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza wskazane kwoty, pozostawiając podmiotom wybór metody płatności co do zobowiązań o wartości niższej od tych kwot, tj. nie przekraczających równowartości 3.000 EURO albo 1.000 EURO; co oznacza, iż w tym zakresie strona nie jest związana nakazem używania rachunku bankowego do dokonywania rozliczeń z kontrahentami;

– w przypadku, gdy jednorazowa wartość należności i zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO lub równowartość 1.000 EURO - w sytuacji, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza 10.000 EURO, dokonanie przez stronę kompensaty z wierzytelnością innego przedsiębiorcy nie spełnia warunku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego;

– z całości potrąceń, dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, należy wyodrębnić i odrzucić te kompensaty, których wartość przekracza 3.000 (ewentualnie l.000) EURO, ponieważ w stosunku do tych kompensat, jak stwierdził Sąd, nie jest spełniony warunek zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego oraz uwzględnić żądanie zwrotu w terminie 25 dni co do pozostałych kompensat;

– dokonanie płatności w formie potrąceń, które stanowią tylko część wykazanej kwoty do zwrotu, nie może przesądzać o odmowie zwrotu w pełnej wysokości, w związku z czym - w przypadku, gdy zwrot, żądany w trybie art. 21 ust. 6a ustawy, obejmuje zarówno płatności dokonane w formie kompensat, jak i kwoty zapłacone bezpośrednio kontrahentom, organ podatkowy winien uwzględnić wniosek strony również w zakresie, w jakim nie dotyczy on kompensat.

W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził ponowną kontrolę, w wyniku której z całości potrąceń wyodrębniono te kompensaty, których wartość transakcji przekracza jednorazowo wartość należności lub zobowiązań 3000 EURO lub 1000 EURO – z uwzględnieniem progu, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekroczyła 10000 EURO.

Organ przedstawił nadto kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które mogą zostać zwrócone w trybie zwyczajnym w ciągu 60 dni, oraz kwoty, które mogą ulec zwrotowi w terminie 25 dni.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 6 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że z treści art. 21 ust. 6a wynika wyłącznie to, że uprawnienie do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia wskazanych przepisem przesłanek, w tym przesłanki zapłaty bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów prawa działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zapłata w formie potrącenia uregulowanego art. 498 i nast. Kodeksu cywilnego prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania i jest zapłatą bezpośrednią. W tym zakresie przepisy podatkowe nie wskazują żądnych ograniczeń co do takiego regulowania należności - co uzasadnia twierdzenie, iż zaplata w drodze kompensaty jest dopuszczalna również z punktu widzenia prawa podatkowego.

Analizując jednocześnie treść przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej, w szczególności wymóg bezgotówkowego rozliczania należności przekraczających jednorazowo równowartość kwoty 3.000,00 EURO albo równowartość 1.000,00 EURO przy transakcjach z przedsiębiorcą, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 EURO (art. 13 ust. 1 pkt. 1 powołanej ustawy) uznać należy, że zapłata w drodze kompensaty jest rodzajem bezgotówkowego uregulowania należności. Spółka podkreśliła, iż art. 13 ustawy Prawo działalności gospodarczej należy interpretować przy zastosowaniu wykładni celowościowej, tj. bezgotówkowego rozliczania transakcji przekraczających progi wskazane art. 13, a nie jak zdaje się wywodzić Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. Wskazać dodatkowo można, iż zapłata w drodze kompensaty nie narusza w żaden sposób regulacji zarówno prawa podatkowego, jak i wspomnianego wyżej art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej.

Interpretacja wskazana powyżej zaprezentowana została w ślad za orzeczeniem z dnia 15 stycznia 2003 r. wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt SA/BD 50/03. NSA w powołanym wyroku wskazał, iż potrącenie wzajemnej wierzytelności podatnika z wierzytelnością, na którą została wystawiona faktura, określająca kwotę podatku naliczonego, odpowiada wymogom art. 21 ust. 6a pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na wiążące stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 listopada 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej - przez bezpodstawne zakwestionowanie uprawnienia podatnika do skutecznego domagania się zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Nadto spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do sposobu interpretowania powołanego wyżej przepisu w sposób sprzeczny z zakazem rozstrzygania wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść podatnika. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W treści skargi podano, że stanowisko strony skarżącej w sprawie oparte jest o wykładnię logiczno – językową zastosowanych przepisów. Skarżąca spółka powołała się na Słownik Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka, gdzie wyraz "zapłacić", w swoim podstawowym znaczeniu, oznacza "dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność". Z opisu tego wynika, że istotą zapłaty jest świadczenie tego, co się należy w zamian za coś (np. za towar); zapłata zwykle dokonywana jest przez "danie" pieniędzy, ale może polegać także na "wynagrodzeniu" w pieniądzach (nie wyróżniano by w słowniku dwóch znaczeń wyrażenia "zapłacić", gdyby oba odnosiły się do tego samego zbioru zdarzeń. A zatem "danie pieniędzy" odnosi się do innego zbioru zdarzeń, aniżeli "wynagrodzenie w pieniądzach"). Formą wynagrodzenia w pieniądzach, polegającą na czym innym niż ich "danie", jest np. kompensata wzajemnych należności pieniężnych. Nie jest kwestionowane przez strony, że faktury z których wynikał dla skarżącego podatek naliczony uwzględniony w deklaracji VAT za przedmiotowy okres, zostały przezeń w całości zapłacone. W tym kontekście zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie wierzytelności w wyniku potrącenia stanowiło wynagrodzenie za towar (a zatem i zapłatę) w pieniądzach. Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie "zapłata" obejmuje nie tylko świadczenie pieniężne w zamian za coś, ale również "uiszczenie należności", które charakteru świadczenia pieniężnego nie ma (chodzić tu może w szczególności o zapłatę towarem za towar). Skoro zatem zakres pojęciowy wyrazu "zapłacić" obejmuje także wynagrodzenie niepieniężne, to tym bardziej obejmuje wynagrodzenie pieniężne, gdy pieniądze nie są "dane", ale w inny sposób (np. przez potrącenie) odpowiadają spełnionemu wcześniej świadczeniu.

Strona skarżąca wskazała, że spór między stronami sprowadza się, w istocie rzeczy, do rozumienia zastosowanego przez ustawodawcę sformułowania "z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawo działalności gospodarczej". W ocenie skarżącej spółki, w wyniku wykładni dokonanej przez organy podatkowe, normie art. 21 ust. 6a pkt 1 Ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej nadano znaczenie niekorzystne dla podatnika z naruszeniem zasady in dubio pro fisco oraz nadano znaczenie szersze od tego, jakie wynika z interpretacji literalnej, dokonanej z zachowaniem dyrektyw takiej wykładni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podkreślił, że zastosowano metodę działania wskazaną jako prawidłową i zgodną z prawem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Okoliczności faktyczne w tej sprawie nie są sporne.

Istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że decyzja organu odwoławczego w tej sprawie była już wcześniej kontrolowana przez tutejszy Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym określone zostały skutki, jakie wywiera wydane orzeczenie sądu administracyjnego. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego dotyczy tej samej sprawy w sytuacji jej ponownego rozpatrywania i to zarówno przez organ administracji, jak i ponownego rozpatrywania przez sąd. "Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania". "Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrujący sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach" (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 474).

W wyroku z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 738/04, wydanym wcześniej w tej samej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając pierwszą decyzję organu odwoławczego, zawarł w uzasadnieniu ocenę prawną dotyczącą interpretacji mającego w sprawie zastosowanie art. 21 ust. 6a ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej oraz wskazania, co do dalszego postępowania, będące konsekwencją dokonanej przez Sąd interpretacji normy prawnej. Podzielając zasadnicze stanowisko organów podatkowych Sąd stwierdził, że dokonanie przez skarżącą Spółkę potrącenia jej wierzytelności z wzajemną wierzytelnością kontrahenta nie spełnia określonego w tych przepisach wymogu zapłacenia należności za pośrednictwem rachunku bankowego w tych wypadkach, gdy jednorazowa wartość należności przekracza równowartość 3.000,00 EURO albo równowartość 1.000,00 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000,00 EURO, przeliczanych na złote w sposób określony w przepisie. Po drugie, Sąd stwierdził, że należności nie przekraczające powyższych kwot progowych mogły być dokonywane w dowolnej formie, a więc także w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, bez wyłączenia możliwości skutecznego domagania się wcześniejszego zwrotu różnicy podatku. Po trzecie, Sąd uznał, że wniosek podatnika o wcześniejszy zwrot różnicy podatku nie mógł być uwzględniony tylko w takim zakresie, w jakim dotyczył płatności w formie potrącenia (kompensat), gdy należność przekraczała powyższe wartości progowe. Sąd wyraźnie stwierdził, że w pierwszej kolejności organ powinien wyodrębnić te płatności, które przekraczały powyższe wartości graniczne i tylko do nich zawęzić swe zastrzeżenia, a w zakresie nie dotyczącym kompensat organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek podatnika o wcześniejszy zwrot różnicy podatku.

Podnoszone w skardze zarzuty związane są z interpretacją art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 Ustawy Prawo o działalności gospodarczej. Rozumienie tych przepisów prezentowane przez skarżącego jest odmienne od wykładni dokonanej przez organy podatkowe i przez Sąd w tej sprawie w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. Rzeczywiście, zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie zajmowane są różne stanowiska co do tego, czy termin "zapłata należności bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury" wyklucza uregulowanie tej należności w formie potrącenia (kompensaty). Należy tylko przypomnieć, że w tej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie jest zapłatą, o której mowa w art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT, uregulowanie należności w formie kompensaty, gdy należności te przekraczają wskazane w w/w art. 13 ust. 1 pkt 1 wartości graniczne. Uzasadniając swe stanowisko Sąd wskazał na nawiązanie do art. 13 ust. 1 pkt 1 Ustawy Prawo o działalności gospodarczej, w którym mowa jest o płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Tym samym Sąd nie wykluczył, że uregulowanie należności poprzez kompensatę będzie zapłatą w rozumieniu art. 21 ust. 6a wtedy, gdy nie ma wymogu zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, a więc, gdy dotyczy to należności niższych od w/w kwot progowych.

Jednakże w tej sprawie podnoszenie obecnie zarzutu błędnej interpretacji w/w przepisów jest o tyle bezzasadne, że spór ten został już wcześniej – w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. rozstrzygnięty w sposób wiążący dla organów i dla Sądu. Jeżeli skarżąca Spółka nie zgadzała się z przyjętą przez Sąd interpretacją normy prawnej, miała możliwość wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organy podatkowe w pełni zastosowały się do wyrażonej przez Sąd oceny prawnej i postąpiły zgodnie ze wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania w tej sprawie wyodrębniając płatności w formie kompensat, dotyczące kwot przewyższających kwoty wskazane w art. 13 ust. 1 pkt 1.

Należy też wskazać, że dokonanie przez organ podatkowy wcześniejszego zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie części tej kwoty z deklaracji i przyjęcie, że zwrot pozostałej części nastąpi na zasadach ogólnych w terminie 60 dni od złożenie deklaracji, także wynikało ze związania stanowiskiem Sądu. Stanowisko to jest także wiążące dla Sądu.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).