Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1927/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, 245 § 1 pkt 2, 145, 123, 200
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS) określił B. N. (dalej: Strona/Skarżąca/Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: u.p.t.u.) określił kwotę podlegającej wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za sierpień 2014 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie za ww. okres oraz utrzymał ww. decyzję w mocy w pozostałym zakresie.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3165/16 oddalił skargę Strony na ww. decyzję z dnia 29 sierpnia 2016 r.

1.5. Pismem z dnia 8 listopada 2017 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

1.6. Pismem z dnia 21 marca 2018 r. Strona działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z dnia [...] sierpnia 2016 r., ze względu na to, że zaistniały nowe dowody i okoliczności, które istniały w chwili wydania decyzji, lecz nie były znane organowi oraz Stronie postępowania, mianowicie dokumenty składowe firmy O. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: O.), który miał podpisaną umowę z K. sp. z o.o. (dalej: K.). Strona podniosła, iż obecnie O. została wchłonięta przez P. S.A. z siedzibą w P. i do niej należy wnieść o zobowiązanie o dostarczenie odpisów dokumentów składowych, gdyż z przejęciem O. nastąpiło przejęcie dokumentacji. Dodatkowo Strona załączyła informację z Wikipedii, iż O. był podmiotem o kapitale zakładowym 390.739.000,00 zł, co w jej ocenie oznacza, że trudno taką spółkę posądzać o obrót pozorny paliwami płynnymi. Skarżący wskazał, że zwrócił się o wydanie odpisów tych dokumentów, jednakże O. odmówił mu, gdyż umowa była podpisana z K. Zdaniem Strony dokumenty te radykalnie wykazałyby, że teza organów o pozorności czynności gospodarczych jest fałszywa.

W związku z tym Strona załączyła do wniosku pozyskane prywatnie dokumenty i wniosła o włączenie ich do materiału dowodowego oraz o skierowanie do P. S.A. zobowiązania do wydania odpisów dokumentów składowych z bazy paliwowej nr [...] w N. i nr [...] w M., wystawionych przez O., wg zestawienia:

- Baza nr [...] N.:

1) Dokument składowy wystawiony przez O., w postaci Protokołu z dnia 31 lipca 2014 r. oraz związany z tym protokołem Dowód Składowy nr 84030904 jak też o przesłuchanie w charakterze świadka magazyniera: L. R. (podpisana na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

2) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Protokołu z dnia 4 sierpnia 2014 r. oraz związany z tym protokołem Dowód Składowy nr 84031069 jak też o przesłuchanie w charakterze świadka magazyniera: B. K. (podpisanego na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

3) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Protokołu z dnia 7 sierpnia 2014 r. oraz związany z tym protokołem Dowód Składowy nr 84031309 jak też o przesłuchanie w charakterze świadka magazyniera: B. K. (podpisanego na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

4) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Protokół z dnia 8 sierpnia 2014 r. oraz związany z tym protokołem Dowód Składowy nr 84031382, jak też o przesłuchanie w charakterze świadka magazyniera: B. K. (podpisanego na dokumentach składowych), na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

5) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Protokołu z dnia 11 sierpnia 2014 r. oraz związany z tym protokołem Dowód Składowy nr 84031464. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka magazyniera: L. R. i kierownika zmiany M. G. (podpisanych na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

6) Dokument składowy wystawiony przez w postaci Protokołu z dnia 12 sierpnia 2014 r. oraz związany z tym protokołem Dowód Składowy nr 84031574, jak też o przesłuchanie w charakterze świadka magazyniera: L. R. i kierownika zmiany M. G. (podpisanych na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

7) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Protokołu z dnia 19 sierpnia 2014 r. oraz związany z tym protokołem Dowód Składowy nr 84031932, jak też o przesłuchanie w charakterze świadka magazyniera: B. K. i kierownika zmiany W. C. (podpisanych na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

8) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Protokołu z dnia 21 sierpnia 2014 r. oraz związany z tym protokołem Dowód Składowy nr 84032101 i o przesłuchanie w charakterze świadka magazyniera B. K. (podpisanego na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

9) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Protokołu z dnia 22 sierpnia 2014 r. oraz związany z tym protokołem Dowód Składowy nr 84032182 jak też przesłuchania charakterze świadka magazyniera B. K. (podpisanego na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

- Baza nr [...] M.:

10) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84030949 z dnia 1 sierpnia 2014 r. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka P. C. (podpisanego na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

11) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84031161 z dnia 6 sierpnia 2014 r. jak też przesłuchanie w charakterze świadka J. J. (podpisanej na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

12) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84031220 z dnia 06 sierpnia 2014 r. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka Z. B. (podpisanego na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

13) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84031289 z dnia 7 sierpnia 2014 r. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka B. M. (podpisanej na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

14) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 8403 1367 z dnia 08 sierpnia 2014 r., jak też o przesłuchanie w charakterze świadka Z. B. (podpisanego na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostaw;

15) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84031466 z dnia 11 sierpnia 2014 r. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka B. M. (podpisanej na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

16) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84031634 z dnia 13 sierpnia 2014 r. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka B. M. (podpisanej na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

17) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84031658 z dnia 13 sierpnia 2014 r. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka B, M. (podpisanej na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

18) Dokument składowy wystawiony przez O., w postaci Dowód Składowy nr 84031634 z dnia 13 sierpnia 2014 r. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka B. M. (podpisanej na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

19) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84031733 z dnia 14 sierpnia 2014 r. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka K. K. (podpisanego na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

20) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84032256 z dnia 25 sierpnia 2014 r. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka L. R. (podpisanej na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

21) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84032239 z dnia 25 sierpnia 2014 r. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka B. M. (podpisanej na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

22) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84032340 z dnia 26 sierpnia 2014 r., jak też o przesłuchanie w charakterze świadka P. C. (podpisanego na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

23) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84032396 z dnia 27 sierpnia 2014 r., jak też o przesłuchanie w charakterze świadka B. M. (podpisanej na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

24) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84032480 z dnia 28 sierpnia 2014 r. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka K. K. (podpisanego na dokumentach składowych na okoliczność zaistniałej dostawy;

25) Dokument składowy wysławiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84032504 z dnia 29 sierpnia 2014 r. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka B. M. (podpisanej na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy;

26) Dokument składowy wystawiony przez O. w postaci Dowód Składowy nr 84032546 z dnia 29 sierpnia 2014 r. jak też o przesłuchanie w charakterze świadka P. C. (podpisanego na dokumentach składowych) na okoliczność faktycznie zaistniałej dostawy.

W złożonym wniosku Strona wniosła także o zażądanie od P. S.A. wszystkich dokumentów składowych wystawionych przez O. w transakcjach za lipiec 2014 r., gdzie składującym była K., gdyż wielu dokumentów w tym zakresie nie posiada do tej pory. Zdaniem Strony posiadanie tych dokumentów pozwoliłoby przyporządkować w postępowaniu wznowieniowym wszystkie dokumenty z baz paliwowych do jej transakcji, co wykazałoby brak pozorności w realizacji transakcji będących przedmiotem decyzji organu podatkowego, a jak stwierdziła ustalenie tych okoliczności umożliwiłoby ustalenia prawdy materialnej w sprawie. Ponadto wniosła o załączenie w poczet materiału dowodowego nowego dowodu w sprawie, tj.

- kopii protokołu z Badania Ksiąg Podatkowych w K. czyli finalnego odbiorcy towaru paliw płynnych, w którym stwierdzono, że księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, w tym dotyczyło to dokumentów księgowych od Skarżącego, zauważając, że protokół ten sporządził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., natomiast niespornym jest, że dokumenty te istniały w chwili wydawania przedmiotowej decyzji, lecz ocena prawna zaistniałej sytuacji jest zgoła odmienna od wyników kontroli DUKS;

- kopii opinii prawnej [...] W. G. wykazującej, iż założenia stojące u podstaw dotychczasowych ustaleń organów podatkowych są sprzeczne z przyjętą doktryną i orzecznictwem, w tym wyrokami TSUE.

1.7. DIAS, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją DIS z dnia [...] sierpnia 2016 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., zawiesił postępowanie do czasu otrzymania prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3165/16.

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 986/18 NSA umorzył postępowanie kasacyjne w związku z cofnięciem przez Stronę skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3165/16. W konsekwencji DIAS postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

1.8. Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. DIAS odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skutkująca uchyleniem decyzji ostatecznej, albowiem dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania nie potwierdzają występowania okoliczności istotnych dla sprawy, jak również nie stanowią nowych dowodów, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji, ale nie były znane organowi, który wydał tę decyzję. Ponadto wyjaśnił, że organ nie może odnieść się do treści kopii odpisu protokołu z Badania Ksiąg Podatkowych w K., bowiem Strona nie załączyła go do rozpatrywanego wniosku.

1.9. Pismem z dnia 31 stycznia 2019 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji DIS z dnia [...] sierpnia 2016 r., a także poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia [...] kwietnia 2016 r. i w konsekwencji o umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 190 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału i błędne zastosowanie przepisów, a przez to pozbawienie prawa do zmiany decyzji pomimo przedstawienia uzasadniających taką zmianę dowodów,

- art. 122, art. 180, art. 187, art. 189 § 1 oraz art. 169 O.p. poprzez całkowite pominięcie wskazanego przez Stronę dowodu, brak wezwania do jego przedstawienia, nieustosunkowanie się do dowodu w decyzji,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom i nie dążył do ich przeprowadzenia;

- art. 124 oraz 125 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika wobec organu i wyrażaną argumentację, wskazującą na możliwość wznowienia postępowania oraz zmiany decyzji, podczas gdy organ w rzeczywistości możliwości takiej nie uwzględniał;

- art. 120, art. 125, art. 139 oraz art. 140 O.p. poprzez niedotrzymanie wyznaczonego na dzień 21 stycznia 2019 r. terminu załatwienia sprawy i zbędne jej wydłużenie.

Zdaniem Strony DIAS prowadząc postępowanie z wniosku Strony, zapoznał się z dowodami w sposób pobieżny i nie przeanalizował ich szczegółowo. Podatnik wskazał, że we wniosku o wznowienie przedstawiono 26 dokumentów składowych, natomiast organ podatkowy, uzasadniając decyzję, stwierdził, że dokumenty te są mu znane, podczas gdy w aktach sprawy znajdował się tylko jeden ze wskazanych dokumentów składowych (nr 84030949). Z kolei pozostałe 25 dokumentów zostało przez DIAS ocenione zbiorczo, bez jakiejkolwiek dokładniejszej analizy dowodów wskazanych jako przesłanka wznowienia. Skarżący zarzucił, że w toku postępowania wznowieniowego nie wyjaśniono dlaczego nie uznano za zasadne zwrócenia się do P. S.A. o wydanie dokumentów, będących w posiadaniu tego podmiotu. Według Strony dowody te nie były przedmiotem badania organu w postępowaniu zwyczajnym, nie wskazuje na to bowiem decyzja ani akta sprawy. W związku z tym w ocenie Skarżącego, należy uznać, że nie są one znane organowi, co więcej nie można wykluczyć, że dowody te mogą istotnie wpłynąć na wynik sprawy i właśnie z tego powodu Strona domagała się ich przeprowadzenia.

Ponadto, Strona zarzuciła, że całkowicie pominięto wskazanie przez nią na nowe okoliczności w sprawie, wynikające z treści protokołu badania ksiąg w K., a mianowicie okoliczności dotyczących dowodów istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, ale ocenionych zupełnie inaczej, niż miało to miejsce w treści tej decyzji. Skarżący podniósł, że wskutek dokonania badania ksiąg K., pojawiły się nowe fakty dotyczące sprawy podatkowej rozpatrywanej w pierwotnym rozstrzygnięciu, które przesądzają, że twierdzenie organu wydającego decyzję ostateczną o nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącym a K., będące podstawą do rozstrzygnięcia i zastosowania przepisów prawa materialnego, jest niezgodne z faktami.

Skarżący podkreślił, że w przypadku stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że Strona nie załączyła wskazanego we wniosku dowodu, organ obowiązany był wezwać Stronę do przedstawienia tego dowodu, a nie poprzestać na stwierdzeniu, że nie można się do niego odnieść. Według Strony takie postępowanie sprzeciwia się wszelkim zasadom postępowania i narusza najbardziej elementarne prawa Podatnika.

Skarżący zarzucił, że postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły, a decyzja została doręczona z przekroczeniem terminu wyznaczonego przez organ na dzień 21 stycznia 2019 r. Zdaniem Strony wskazanych okoliczności, nie można traktować w oderwaniu od nw. wskazanych zdarzeń:

- kontestowanie jako dowodu opinii prawnej, bez zapoznawania się z jej treścią, jedynie na podstawie daty jej sporządzenia;

- kwestionowanie zbiorczo jako dowodu dokumentów składowych, bez zapoznawania się z ich treścią;

- dementowanie jako dowodu wskazanych zeznań świadków, bez jakiejkolwiek analizy ich istotności czy znaczenia, wskazując jedynie, że brak dokumentów z ich zeznań sprawia, że dowody te nie istnieją;

- pominięcie dowodu z protokołu badania ksiąg, bez podjęcia działań w celu jego pozyskania od Strony lub innych podmiotów.

W kolejnym piśmie zatytułowanym Odwołanie z dnia 7 lutego 2019 r., złożonym przez pełnomocnika Podatnika położono szczególny nacisk na konsekwencje prawne doręczenia decyzji 3 dni po terminie, wskazanym w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 140 § 1 O.p. Autor odwołania stwierdził, że skoro uchybiono wskazanemu w postępowaniu terminowi, to decyzja i całe postępowanie są nieważne.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. DIAS wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 23 kwietnia 2018 r. pełnomocnik Strony dokonał przejrzenia akt sprawy i złożył wniosek o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. Wniosek motywowano, potrzebą wyjaśnienia kwestii podstaw faktycznych i prawnych, na których oparł się organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję, w szczególności braków w zgromadzonym materiale dowodowym oraz doręczenia decyzji po terminie, wskazanym w postanowieniu, przedłużającym termin do załatwienia sprawy.

Następnie pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z listów przewozowych CMR, dokumentujących dostawy na rzecz Strony. Według Podatnika wskazane dokumenty przewozowe nie były poddane ocenie w postępowaniu wymiarowym, tymczasem dowodzą o prawidłowym działaniu Strony i wykonywaniu czynności sprzedaży z dbałością, aby kontrahent otrzymał towar w terminie. Ponadto z perspektywy Strony, w ramach postępowania nadzwyczajnego kluczowe jest przesłuchanie w charakterze świadka J. K. - eksperta skarbowego, który wskazał w wyniku kontroli ksiąg podatkowych odbiorcy paliwa, iż transakcje zakupu paliw od Skarżącego miały miejsce i w sposób rzetelny zostały przeprowadzone przez Podatnika, który zaksięgował również faktury wystawione przez Skarżącego. Argumentowano, że dowód ten winien zostać przeprowadzony w celu uzyskania zeznań, których nie można zastępować notatkami sporządzonymi przez wymienionego eksperta. Równocześnie Skarżący zauważył, że księgi te znajdowały się w dyspozycji organów podatkowych w dniu wydania decyzji wymiarowej, ale nie były Stronie znane.

Kolejno wniesiono o dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchania w charakterze świadka Pana P. P. i P. H. z dnia 26 listopada 2015 r.

Do pisma z dnia 7 czerwca 2019 r., załączono dodatkowe dowody, w postaci:

- listów przewozowych CMR otrzymanych przez Podatnika, od kontrahenta A. D., jako dowód na okoliczność przeprowadzenia dostaw pod nadzorem przedsiębiorstwa Skarżącego;

- raportu specjalistycznego, wskazującego na dobrą kondycję finansową S. sp. z o.o. (dalej: S.), co w opinii Strony wyklucza oszukańczą działalność przedstawicieli tego podmiotu.

Ponadto Strona wskazała na potrzebę przeprowadzenia dowodów z zeznań: W. G., A. D., I. W., M. C., K. A. oraz Skarżącego, gdyż ich przeprowadzenie umożliwi rozpoznanie okoliczności, które występowały na etapie postępowania wymiarowego, ale które nie były znane organowi podatkowemu, a których wyjawienie dowiedzie, iż faktury związane z transakcjami zakupu paliwa od S. potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które były kontestowane w toku postępowania wymiarowego.

1.10. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nie można stwierdzić, iż przedstawione dowody w postaci wymienionych we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. dokumentów składowych wystawionych przez O., tj. protokołów i dowodów składowych wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej DIS wydanej wskutek rozpatrzenia odwołania od decyzji DUKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. W ocenie organu odwoławczego wręcz przeciwnie, o fakcie istnienia dokumentów składowych (protokołów i dowodów składowych), których kserokopie przedłożono we wznowionym postępowaniu wiedział przede wszystkim Podatnik, ale także organy podatkowe, co potwierdzają złożone przez Podatnika wyjaśnienia - pismo z dnia 26 stycznia 2015 r., w których wskazał, że w zakresie transakcji dostaw paliwa od S. do K. dokonywał czynności sprawdzenia ilości przyjętego paliwa na podstawie dowodu składowego z fakturą wystawioną przez S.; umowa współpracy handlowej z dnia 30 grudnia 2013 r. zawarta przez Podatnika z S., w której kilkakrotnie w § 2 i § 3 powołane zostały dokumenty składowe, jako dowody ilościowego i jakościowego odbioru paliwa, do których to dokumentów każdorazowo była wystawiana faktura, dowód składowy nr 84030949 z dnia 1 sierpnia 2014 r. znajdujący się w aktach sprawy załączony do protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze strony z dnia 25 maja 2015 r. (tożsamy dowód składowy Podatnik załączył do wniosku o wznowienie); decyzje wydane w postępowaniu zwykłym, w których treści kilkakrotnie wskazano, że na okoliczność przyjęcia paliwa do baz paliw w M. i w N. wystawiane były przez O. dokumenty składowe, jak podkreślano takie dokumenty zostały udostępnione przez Stronę, co więcej - skonstatowano, że z treści dokumentów składowych wynika, iż przyjęte przez bazy paliwo stanowiło własność K., nie zaś Podatnika; zapadły w sprawie wymiarowej prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3165/16 oddalający skargę Strony na decyzję DIS, w którym Sąd również powołuje okoliczność wystawiania przez bazy paliwowe w M. i w N. dokumentów składowych, co istotne - Sąd także zauważył, że dowody te wskazują jako właściciela paliwa K.

Z tych względów DIAS stwierdził, że dokumenty składowania dołączone do wniosku Strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS mimo, że istniały w dniu wydania decyzji to jednak nie wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, a więc nie spełniają waloru nowości (nie zostały po raz pierwszy zgłoszone). DIAS zaznaczył, że obie strony postępowania miały wiedzę o ich istnieniu. Ponadto zarówno organy podatkowe, jak również WSA w Warszawie w odniesieniu do dokumentów składowych, które jak podkreślano zostały udostępnione przez Stronę stwierdziły, że z treści tychże dokumentów wynika, iż przyjęte przez bazy paliwo stanowiło własność K., a nie Podatnika.

Organ odwoławczy zauważył także, że w toku postępowania wymiarowego stwierdzono, że Podatnik uczestniczył w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego poprzez wyłudzenie podatku od towarów i usług z obrotu paliwem. Jak ustalono okoliczności funkcjonowania firmy Skarżącego oraz jej rzekomych kontrahentów, w tym znajomość osób pełniących funkcje prezesów, prokurentów i udziałowców biorących udział w łańcuchu obrotów, daje podstawy do przyjęcia działania w grupie działającej w porozumieniu, której celem było stworzenie pozorów legalności obrotu paliwem sprowadzonym do Polski z terenów Litwy i Łotwy, od którego nie został zapłacony podatek od towarów i usług. Natomiast faktury, którymi dysponował Skarżący wskazujące jako dostawcę S. oraz jako odbiorcę K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy figurującymi w nich podmiotami.

DIAS podniósł ponadto, że postępowanie dowiodło, iż Skarżący świadomie uczestniczyła w łańcuchu powiązanych ze sobą podmiotów, które wykorzystując konstrukcję VAT, uchylały się od zapłaty podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że z tymi ustaleniami organów podatkowych zgodził się także WSA w Warszawie wyroku o sygn. akt III SA/Wa 3165/16, którym oddalił skargę Strony na decyzję DIS, wyrok ten jest prawomocny.

Z tych względów DIAS uznał, iż rację miał organ pierwszej instancji stwierdzając, że wskazane przez Stronę we wniosku dokumenty składowe oprócz tego, że nie spełniają waloru nowości to nie posiadają też cechy istotności wymaganej przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody te bowiem w żaden sposób nie przesądzają o rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącego dla K., a wręcz przeciwnie wynika z nich, iż przyjęte przez bazy paliwo stanowiło własność K., nie zaś Podatnika. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, dokumenty te nie są dowodami istotnymi, gdyż nie mogłyby podważyć ustalonego na etapie postępowania zwykłego stanu faktycznego i stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej wydanej na rzecz Strony.

W ocenie organu odwoławczego podobnie należy kwalifikować dokumenty przewozowe CMR złożone na kolejnym etapie postępowania, które przedstawiają, że miejscem przeznaczenia towarów były bazy paliw O., a w obrót paliwem zaangażowany była firma Skarżącego, a które to w ocenie pełnomocnika Strony należy poczytywać, jako wypełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. DIAS zauważył, że pełnomocnik Strony argumentuje to tym, iż na moment rozpoznania sprawy, były one w dyspozycji pracownika Skarżącego, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu osoby odpowiedzialnej za odbiór paliwa, które złożono do akt sprawy. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego nie można jednak powiedzieć, że przedstawione dowody stanowią novum w sprawie, gdyż organ, który prowadził postępowanie miał świadomość okoliczności związanych z formalnym dokumentowaniem transakcji, w tym kwestii utrwalenia przebiegu transportu towarów, lecz uznał je za nieistotne wobec nieziszczonych faktycznie materialnych elementów transakcji na poszczególnych etapach obrotu paliwem. DIAS zwrócił uwagę, że istnienie dokumentów związanych ze spornymi dostawami paliw, w tym właśnie dokumentów przewozowych CMR, znajduje potwierdzenie chociażby w wyjaśnieniach Podatnika - pismo z dnia 26 stycznia 2015 r., w których informowano, że w Skarżący w związku z transakcjami dostaw paliwa od S. do K. kompletował i sprawdzał poprawność dokumentów CMR.

DIAS za niezrozumiałe, uznał twierdzenie Podatnika, że mamy do czynienia z nowymi dowodami i nowymi okolicznościami sprawy, mającymi wpływ na ustalenia faktyczne, będące przedmiotem merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu zwykłym, a które miałby nie być znane ani Podatnikowi, ani organowi podatkowemu.

Organ odwoławczy zauważył, że Strona również nadesłała przy piśmie z dnia 7 czerwca 2019 r. do akt sprawy szereg dokumentów dotyczących kondycji finansowej S. tj. sprawozdania finansowe za lata 2011 i 2012, rachunek zysków i strat sporządzony za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. i za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 wraz załącznikami w postaci sporządzonych do nich objaśnieniami i protokołu ze zgromadzenia wspólników zatwierdzających rzeczone sprawozdania, a także sporządzonych na tę okoliczność listy obecności, sprawozdań zarządu z działalności S. za rok obrotowy 2011 i 2012 oraz uchwał wspólników zatwierdzających wymienione sprawozdania finansowe i protokołu z posiedzenia Zwyczajnego Zgromadzenia S., jak i uchwały w przedmiocie przeznaczenia wypracowanego przez spółkę zysku w 2012 r. wraz z bilansem sporządzonym na 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona podnosi, iż wskazane dokumenty zostały poddane specjalistycznej analizie i potwierdzają dobrą koncesję S. Jednocześnie Strona zaznaczyła, że o treści tej analizy dowiedziała się po zakończeniu postępowania, przedłożony przez nią "raport specjalistyczny'" - nie opatrzony datą, ani podpisem sporządzającego - miał istnieć w toku postępowania ale Strona - jak twierdzi - nie mogła go złożyć z uwagi na niemożność uzyskania jego pełnej wersji.

DIAS podkreślił, że problem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy odnosić do decyzji ostatecznej, w której rozpatrzono sprawę merytorycznie. Zdaniem organu tworzona dokumentacja miała jedynie na celu upozorowanie realności tych transakcji, co potwierdza brak przymiotu istotności dla sprawy tejże okoliczności, a także oznacza niespełnienie przesłanki koniecznej do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

DIAS zwrócił uwagę, iż Strona we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. dostrzegła także potrzebę przesłuchania w charakterze świadków osób podpisanych na załączonych do wniosku dokumentach składowych oraz wnioskowała o przyjęcie w poczet materiału dowodowego kopii opinii prawnej [...] W. G. z dnia 5 lutego 2018 r. oraz o załączenie kopii odpisu protokołu z badania ksiąg podatkowych K. sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (którego jednak nie dołączyła do wniosku, składając go natomiast na etapie postępowania drugoinstancyjnego).

Następnie DIAS odniósł się do konieczności przeprowadzenia wniosków dowodowych z:

- przesłuchania biegłego W. G.,

- przesłuchania świadka A. D.,

- zeznań I. W.

- przesłuchania M. C.,

- przesłuchania K. A.,

- przesłuchania Strony.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie istniały one w dniu wydania decyzji podatkowej, której uchylenia domaga się Strona. DIAS zwrócił uwagę, że z załączonej do wniosku opinii prawnej [...] W. G. wprost wynika, że została wydana w dniu 5 lutego 2018 r., a protokół z badania ksiąg podatkowych w K. w dniu 4 września 2017 r., co oznacza, że oba dokumenty powstały po dacie wydania decyzji z dnia 29 sierpnia 2016 r.

Organ odwoławczy uznał, że załączona do akt opinia prawna, dotycząca wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3165/16, sporządzona na wniosek Podatnika przez [...] W. G., nie wnosi żadnych nowych okoliczności istotnych dla sprawy. DIAS stwierdził, że poglądy prezentowane w opinii są w istocie jedynie polemiką ze stanowiskiem sądu wyrażonym w orzeczeniu zapadłym ze skargi Podatnika na decyzję wydaną w zwykłym trybie, z które wynika, że Sąd dopuścił się błędnej oceny stanu faktycznego i wadliwego zastosowania orzecznictwa TSUE wymuszającego rozstrzyganie tego typu spraw, pod katem występowania należytej staranności w relacjach do kontrahenta, który okazał się być firmantem. W ocenie DIAS opinia ta nie stanowi dowodu mogącego wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia sprawy, gdyż teza autora opinii o potrzebie zbadania sprawy pod kątem występowania podmiotu firmującego działalność kontrahenta Podatnika, nie znajduje żadnego usprawiedliwienia wobec ustalonych okoliczności faktycznych - świadomego udziału Podatnika w procederze zmierzającym do wyłudzeń podatku VAT, przy stwierdzaniu którego zastosowano przepisy prawa materialnego, uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie wymiarowe. Rozstrzygnięcie to wpisuje się w ugruntowany pogląd judykatury, który został poddany analizie profesorskiej, że w przypadku udowodnienia występowania pustych faktur nie może być mowy o należytej staranności Podatnika w kontaktach z tym kontrahentem.

Organ odwoławczy zauważył, że Strona we wniosku o wznowienie postępowania zwykłego powołała się na, jej zdaniem, nową istotną dla sprawy i nieznaną wcześniej organowi okoliczność faktyczną przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. badania ksiąg podatkowych K. za styczeń- lipiec 2014 r. Ze złożonego przy piśmie z dnia 7 maja 2019 r. protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 4 września 2017 r. wynika, że księgi uznano w toku ww. postępowania za rzetelne. Dlatego też, zdaniem Strony, nie można było uznać jej ksiąg podatkowych za nierzetelne i kwestionować ich mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Strony wspominane badanie ksiąg odbiorcy Strony dowodzi, że faktury wystawione przez Podatnika na rzecz K. potwierdzają faktyczną sprzedaż paliwa, natomiast w toku postępowania wymiarowego, zostały uznane przez ten organ za tzw. puste faktury, co skutkowało zastosowaniem przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z perspektywy Strony przyjęcie odmiennych ustaleń, co do tych samych transakcji przez dwa organy podatkowe prowadzi do powstania paradoksu.

W odniesieniu do powyższego DIAS wskazał, że przedłożony protokół z badania ksiąg dowodzi tylko tego, iż okoliczność wynikająca z faktur wystawionych przez Stronę była przedmiotem odmiennej oceny przez dwa organy państwa, tj. organ celno-skarbowy w protokole badania ksiąg podatkowych przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego obejmujące rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania przez K. oraz organ podatkowy w postępowaniu kontrolnym w przedmiocie określenia Stronie podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego odmienna ocena zawarta w przedstawionym protokole, nie wypełnia jednak przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ odwoławczy odwołując się do zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 O.p. wskazał, że faktury będące w posiadaniu Strony dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez ich wystawców, w tym Podatnika. DIAS zaznaczył, że dokonana przez inny organ podatkowy ocena ksiąg podatkowych odbiorcy faktur Podatnika (post factum) nie posiada waloru istotności, tj. nie może wpłynąć na odmienne i nieskrępowane stanowisko organu podatkowego, które zapadło w oparciu o obiektywne okoliczności, które wyżej przywołano.

DIAS w odniesieniu do postulowanego przez Stronę przesłuchania świadków oraz Skarżącego, zauważył, iż Skarżący był już w toku postępowania zwykłego przesłuchiwany, a jego zeznania zostały ocenione. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli nawet podczas tych czynności nie ujawnił znanych mu, a korzystnych dla niego - okoliczności faktycznych, nie może domagać się uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie tej okoliczności. Ponadto DIAS podniósł, że w postępowaniu podatkowym wszelkie dokumenty, wyjaśnienia oraz oświadczenia strony, jak i osób trzecich, nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały sporządzone w odpowiedniej formie. Nie są więc dowodami przykładowo sami świadkowie, ale ich zeznania. Zatem brak takich dowodów (dokumentów, zeznań, oświadczeń świadków) w dniu wydania decyzji wymiarowej, oznacza brak podstawy do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania.

Reasumując DIAS wskazał, iż na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe procedowanie zgodnie z wnioskiem Strony, gdyż nie jest celem postępowania nadzwyczajnego inicjowanie dodatkowego postępowania w kierunku wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, podobnie jak nie jest nim kwestionowanie ustaleń i ocen poczynionych przez organ w postępowaniu wymiarowym, natomiast jest nim ocena co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W związku z powyższym organ uznał, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych i prawnych, zasadnym było odmówienie, przez DIAS uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, wobec niestwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, co do skutków doręczenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. w dniu 24 stycznia 2019 r. - na trzeci dzień po terminie wskazanym w postanowieniu z dnia [...] listopada 2019 r., wyznaczającym nowy termin załatwienia sprawy, tj. do dnia 21 stycznia 2019 r. DIAS wyjaśnił, iż termin załatwiania sprawy określony w art. 140 § 1 O.p. ma charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a jego upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania oraz nie powoduje wadliwości decyzji doręczonej po tym czasie. DIAS zaznaczył, iż decyzja została wydana w terminie i podkreślił, że uzależnienie ważności decyzji od wypełnienia warunku doręczenia decyzji tylko w terminie dopuszczonym w zawiadomieniu przedłużającym termin załatwienia sprawy prowadziłoby do faktycznego ograniczenia uprawnień organu w postępowaniu. Ponadto DIAS wskazał, że koncepcja Podatnika nie uwzględnia faktu, iż organ podatkowy nie ma wpływu na okres, występujący pomiędzy datą wydania decyzji i jej wyekspediowania, a datą jej pocztowego doręczenia. Zaznaczył, że wnioskowanie pełnomocnika Strony, nie ma oparcia w przywołanych w odwołaniu orzeczeniach sądów administracyjnych, gdyż dotyczą one skutków doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów, a w realiach sprawy rozstrzygano kwestię zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stosunku do decyzji ostatecznej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła trzy skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W skardze z dnia 31 lipca 2019 r. złożonej przez E. P. podniesiono zarzut naruszenia art. 247 § 1 O.p. poprzez stosowanie dowolnej interpretacji przepisu art. 140 O.p. Skarga ta złożona została nieskutecznie, gdyż nie została ona podpisana i nie dołączono do niej dokumentu wskazującego na umocowanie E. P. do działania w imieniu Skarżącego.

2.3. W skardze złożonej w imieniu Skarżącego przez A. T. wniesiono o uchylenie decyzji w całości na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), a w razie niepodzielenia zarzutu w przedmiocie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

- ksiąg podatkowych K. i notatki sporządzonej na okoliczność poprawności faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. za okres sierpień 2014 r.,

- pisma kierowanego do Prokuratury Okręgowej we W.,

- dokumentu bankowego,

- dokumentów CMR zgodnie z treścią wniosku podaną w uzasadnieniu,

- oświadczenia księgowej I. W. na okoliczność jej księgowań.

Skarżący wniósł o zobowiązanie NUCS do udzielenia odpisu wyżej wymienionego dokumentu tj. księgi podatkowej i notatki, ponieważ, jak zauważono Skarżący nie jest stroną postępowania przed tym organem.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 i § 2 O.p. polegające na niedoręczeniu decyzji Stronie i jej pełnomocnikowi, podczas gdy pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, co w konsekwencji stanowi podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

2) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie, tj. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy przedstawione przez stronę dokumenty, tj. protokoły magazynowania paliwa, dowody dostawy paliwa CMR, oświadczenie pracownika L. K. oraz wskazane protokoły z zeznań świadków kierowców A. D., M. C., którzy złożyli zeznania zarówno w innym postępowaniu podatkowym jak też złożyli oświadczenia o dostarczeniu paliwa do odbiorcy w dostawie łańcuchowej, czyli K. stanowią nowe dowody istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, wskazujące nowe okoliczności faktyczne dotyczące przewozu paliwa pomiędzy dostawcą – Skarżącym, a odbiorcą przez podmioty i osoby, które wykonywały transporty paliwa na zlecenie Strony, co w konsekwencji powinno prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na fakt, że dowody te lub okoliczności były istotne dla sprawy, jak również były nieznane organowi i istniały w dniu wydania decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;

3) art. 243 § 2 z w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy dokonanie prawidłowej i kompletnej analizy przedstawionych nowych okoliczności i nowych dowodów (przede wszystkim księgi rachunkowej) prowadzić powinno do uchylenia decyzji ostatecznej;

4) art. 120, art. 127, art. 210 § 4 O.p., poprzez bezkrytyczne przyjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich twierdzeń organu pierwszej instancji oraz powielenie argumentacji tego organu, nie odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz podniesionych przez Stronę okoliczności i postawionych zarzutów, co doprowadziło do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji;

5) art. 188 w z art. 180 § 1, art 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego pomimo, że ich przeprowadzenie pozwoliłoby na ustalenie faktów i spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniających wznowienie postępowania i w efekcie na uchylenie ostatecznej decyzji;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ,art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie w toku postępowania wznowieniowego, polegające na przyjęciu, że:

a) Skarżący uczestniczył w zdarzeniach gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, mimo że w rzeczywistości zdarzenia te nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, czyli wystawcy tych faktur nie dokonali na rzecz Strony czynności opisanych w tych fakturach. W sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy przedstawiony, jako nowy w postaci oświadczeń pracownika, CMR uzyskanych od A. D. i M. C. pozwala na ustalenie, że Skarżący posługiwał się fakturami, które zostały zaksięgowane przez niego po sprawdzeniu tych faktur pod względem formalno-prawnym i wykazaniu ich w jego księgach rachunkowych oraz zadeklarowaniu do obowiązków podatkowych zgodnie z dokumentami wskazanymi przez Skarżącego, które jako nowe okoliczności potwierdzające rzeczywistą sprzedaż paliwa wcześniej przekazanego do obrotu przez S. zgodnie z zawartą umową nie były przez organ drugiej instancji w ogóle wzięte pod uwagę i ocenione;

b) Skarżący prowadząc działalność gospodarczą posługiwał się wystawionymi pustymi fakturami od dostawcy paliwa S. i wystawiał puste faktury odbiorcy paliwa K., w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wznowieniowego, niezakwestionowanego przez organ, prowadzi do wniosku, że Skarżący weryfikował kontrahentów nie tylko formalnie, odbywając wizyty w siedzibie nabywcy oraz dostawcy w łańcuchu dostaw, jak również pełniąc nadzór nad transportem co wynika z nowych dokumentów CMR, czuwał nad opłacalnością transakcji badając koszty i osiągany zysk weryfikując zdolność finansową kontrahenta, podejmował działania związane z dywersyfikacją dostaw m.in. negocjował umowę składu, podejmował kategoryczne działania wobec dostawców, którzy utracili gwarancję Ministerstwa Finansów, jak również osobiście negocjował terminy dostaw z uwagi na przestoje, prowadził bezpośredni nadzór nad jakością paliwa, dodatkowo weryfikował S., która uzyskała kredyt na finansowanie transakcji zawierając umowę faktoringową w ramach procedury bankowej o czym dowiedział się w rozmowie z pracownikiem banku, tym bardziej, że wcześniejszy dostawca i odbiorcy weryfikowani byli przez przedstawiciela banku, co świadczy o dochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w doborze podmiotów i dobrej wierze przy realizacji transakcji, a jest okolicznością nową dotychczas organowi nieznaną i tym samym przeczy wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i udziale Podatnika w oszustwie podatkowym;

c) obiektywne okoliczności wskazują, że Skarżący brał świadomy udział w tzw. obrocie pustymi fakturami, pomimo posiadania przez niego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. statusu świadka, który to status niezależnie od tego czy zachowanie Skarżącego oceniane jest na podstawie przepisów prawa karnego czy przepisów prawa podatkowego wyklucza świadomy udział w oszustwie podatkowym. Podstawą odpowiedzialności karnej jest wina kwalifikowana jako wina umyślna (działanie z zamiarem), jak i wina nieumyślna (ktoś mając świadomość przestępczego charakteru czynności na to godzi się). Otrzymanie statusu świadka oznacza, iż Prokurator prowadzący śledztwo w świetle bardzo obszernego materiału dowodowego uznał, że Skarżącemu nie można przypisać winy. Nie można zatem czynić mu zarzutu z tytułu udziału w obrocie pustymi fakturami lub oszustwie podatkowym. Tym samym nieuprawnione są twierdzenia organu o świadomym udziale strony w ww. procederze;

d) wydaniu decyzji z uzasadnieniem, w której DIAS nie wskazał przyczyn, z powodu których dowodom świadczącym na korzyść Podatnika odmówiono wiarygodności oraz prymatu nowości i istotności natomiast poza obszarem badania w postępowaniu wznowieniowym pozostała kwestia istnienia tych dowodów oraz fakt, iż dowody te nie były organowi znane a postępowanie podatkowe zwykłe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p.

e) pominięciu części materiału dowodowego, który miał istotne znaczenie dla sprawy m.in. wyroku ze sprawy sygn. akt III SA/Wa 3165/16 dotyczącego działalności Skarżącego za 2013 r., którego ocena winna być dokonana z urzędu, natomiast organ pominął okoliczności nim wskazane;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 art. 187 § 1, art. 188, art. 191. art. 200a § 1 pkt 2, art. 235 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez:

a) nieuwzględnienie wniosku dowodowego i odmowę przesłuchania w charakterze świadka J. K., K. A., M. C., na okoliczność ujawnienia istotnych nowych faktów dotyczących podejmowania przez Skarżącego prób zmian warunków umów, kontaktów z agentami celnymi, kierowcami i dostawcami paliwa przed jego finalnym zlaniem do zbiorników O., które to czynności miały miejsce w toku współpracy z kontrahentami i przed rozpoczęciem kontroli u Skarżącego w związku z ujawnieniem tych okoliczności podczas postępowania kontrolnego w dokumentacji K., w szczególności w jej księgach rachunkowych i dokumentach źródłowych;

b) nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków A. D., I. W. nie dołączenie dokumentów z postępowania przed NUCS oraz pominiecie ksiąg podatkowych K., a także odmowę przesłuchania Strony na rozprawie i nie uwzględnienie przesłuchania biegłego, w sytuacji wskazywania na rozbieżności pomiędzy zgromadzonym materiałem dowodowym, który zgodnie ze stanowiskiem organu miałby świadczyć o wystawianiu pustych faktur oraz nowymi dowodami w postaci dokumentów w szczególności dokumentów CMR uzyskanych od kierowców świadczących bezpośrednio usługi przewozu paliwa, które były przechowywane przez pracownika Strony zgodnie z treścią jego oświadczenia, a treścią protokołów z przesłuchania Strony i świadków z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., które świadczą o tym, iż istnieją okoliczności, które powinny być ponownie/dodatkowo wyjaśnione w ramach rozprawy, a protokoły przesłuchań znajdujących się w dyspozycji organu są na tyle skrótowe, że nie powinny stanowić jedynej podstawy ustalania stanu faktycznego w postępowaniu wznowieniowym;

c) nieuwzględnienie wniosku Strony o dołączenie do materiału dowodowego prowadzonego postępowania wznowieniowego dokumentów w postaci polecenia księgowania oraz towarzyszących im deklaracji podatkowych i poleceń przelewów zbadanych i uznanych za rzetelne dotyczących K. znajdujących się w innej sprawie prowadzonej przez organy podatkowe na dzień wydania decyzji wymiarowej oraz nie dołączenie decyzji kończącej prowadzone względem K. postępowanie podatkowe przez co organ drugiej instancji nie dokonał ich prawidłowej oceny jak też pominął istnienie nowych okoliczności wskazanych przez Skarżącego we wnioskach dowodowych, przy czym organ ten bez wskazania (wymienienia) powodów odmówił wiarygodności przedstawionym dowodom, a w szczególności nowym i istotnym dokumentom CMR wskazującym na dostawę paliwa pod nadzorem Skarżącego, również na teren bazy w W.;

d) nie odniesienie się do niektórych dowodów korzystnych dla Skarżącego wskazanych we wnioskach dowodowych z dnia 6 czerwca 2019 r. oraz z dnia 14 czerwca 2019 r., a w szczególności do wniosku o dołączenie do akt księgi podatkowej K. oraz oświadczenia pracownika L. K.

Ponadto Skarżący podniósł, że przesłuchanie świadka A. D. pozwoliłoby na ustalenie, że Skarżący podejmował typowo konkurencyjne zachowania charakterystyczne dla normalnego rynku, jak np. dążenie do skrócenia dostaw i wyeliminowania kosztów celem zwiększenia swoich zysków (zapytania ofertowe do firm z branży w celu uzyskania możliwie najniższej ceny nabycia usługi transportowej), tymczasem organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jednocześnie dokonał ustalenia, że dokonywane czynności w zakresie dywersyfikacji, a nawet samych prób kontaktu nie miały miejsca tym samym DIAS nie wyjaśnił w toku postępowania wznowieniowego w sposób rzetelny, dlaczego dowody i okoliczności zaprezentowane przez Stronę nie mogły zostać uwzględnione powielając argumentację z uzasadnienia organu pierwszej instancji;

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1. art. 191 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p., poprzez przedwczesne wydanie decyzji w oparciu o wybiórczy i niespójny materiał dowodowy, co doprowadziło do ponownego błędnego uznania w postępowaniu wznowieniowym, że Skarżący świadomie uczestniczył w obrocie noszącym znamiona tzw. oszustwa podatkowego. Organ wybiórczo ocenił materiał dowodowy, przywołując decyzje podatkowe wydane względem innych uczestników obrotu wskazujących na udział w oszustwie podatkowym, które pozostają bez znaczenia dla oceny dobrej wiary i należytej staranności Skarżącego, a nie zgromadził decyzji odnoszących się do kontrahentów, z którymi Skarżący znajdował się w bezpośredniej lub bliskiej relacji, np. K. czy też O.;

9) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez prowadzenie postępowania wznowieniowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, poprzez m.in.:

a) odmowę nadania nowym dowodom i okolicznościom waloru istotności i waloru nowości, w tym protokołom magazynowym (a nie jak twierdzi organ dokumentom składowym), które wskazują na dostawy paliwa środkami transportu wynajętymi przez Skarżącego oraz potwierdzają udział przedsiębiorstwa Strony w dostawach paliwa na rzecz spółki K. zgodnie z wystawionymi fakturami, co pozostaje w sprzeczności z nieuprawnionym twierdzeniem, że faktury te są nierzetelne i potwierdzają zdaniem organu przejście własności paliwa na odbiorcę w sensie cywilnym, podczas gdy wbrew forsowanej teorii, dokumenty te potwierdzają własność paliwa w świetle obowiązków podatkowych, które zostały dostarczone do K. przez Skarżącego po poniesieniu przez niego każdorazowych kosztów, co również ma swoje odniesienie w księdze rachunkowej podmiotu K. zauważonymi przez eksperta w postępowaniu kontrolnym zgodnie z notatkami, których organ na wniosek pełnomocnika Skarżącego nie dołączył;

b) profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego opartą na nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego argumentach, w szczególności wskazujących na udział Skarżącego w domniemanym oszustwie podatkowym podczas, gdy w zasadzie żaden z przedstawionych argumentów nie potwierdza świadomego udziału w oszustwie i rzekomym wystawianiu tzw. pustych faktur przez Stronę, a dalej idąc brak jest podstaw do twierdzenia, że decyzji ostateczna nie jest wadliwa, co tym samym winno prowadzić organ do prawidłowej oceny nowych okoliczności ujawnionych w postępowaniu wznowieniowym i nie istnienia podstaw do kwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącego;

c) wybiórcze powoływanie się na poszczególne tezy z orzecznictwa TSUE w celu uzasadnienia udziału Strony w oszustwie podatkowym i negatywnych tego skutków w podatku VAT, przy całkowitym pominięciu wynikającej z bogatego orzecznictwa TSUE kluczowej kwestii niemożności zakwestionowania odliczenia podatku VAT w przypadku dochowania należytej staranności i dobrej wiary podatnika, co winno prowadzić do uchylenia decyzji wymiarowej;

10) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez odstąpienie od zawiadomienia o ponownym wypowiedzeniu się co do materiału dowodowego, co uniemożliwiło Stronie przedstawienie dodatkowych dowodów w szczególności podpisanego raportu oraz dokumentów CMR do oględzin i wskazania orzeczenia TSUE mającego wpływ na wyczerpanie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania i miało wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do ograniczenia postępowania wznowieniowego do zbadania wyłącznie niektórych aspektów stanu faktycznego nieprawidłowo ustalonego w decyzji ostatecznej;

11) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (działania na rzecz zobowiązanego) w razie istnienia wątpliwości interpretacyjnych, to jest zasady in dubio pro tributario,

12) art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy Skarżącym a K. oraz spółką S., przy jednoczesnym powoływaniu się na brak uczestnictwa Skarżącego w transakcjach sprzedaży i dostawy paliwa zgodnie z dokumentami WZ, dokumentami CMR do odbiorcy spółki K. oraz braku prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, pomimo wątpliwości organu odwoławczego przedstawionych w zaskarżonej decyzji w zakresie uznania, że nowe dowody i dokumenty wskazują na dostarczenie paliwa pod kontrolą Skarżącego, co powoduje konieczność weryfikacji stanowiska organu w zakresie prawidłowo zawartych przez Skarżącego umów, co doprowadziło do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego i odmowy uchylenia decyzji ostatecznej;

13) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez pobieżne schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, w szczególności wskazanie, że:

a) organ podatkowy miał prawo odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów przedstawionych w trakcie postępowania wznowieniowego, mimo iż w postępowaniu wznowieniowym to właśnie dowody mają kluczowe znaczenie;

b) w postępowaniu podatkowym niezależnie od innych postępowań, tj. karnych i karno-skarbowych, w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w ramach tych postępowań mogą mieć istotny wpływ na prawo do odliczenia VAT w związku z koniecznością ustalenia świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym organ dokonywać może odmiennych ustaleń, co narusza w sposób rażący zasadę zaufania do działania organu podatkowego;

14) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które to dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Skarżącego do dokonania odliczenia podatku naliczonego;

15) art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie pomimo wskazania w uzasadnieniu decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, iż transakcje przeprowadzone przez Skarżącego z jego kontrahentami w zakresie sprzedaży paliwa miały cechy transakcji łańcuchowych, że Skarżący miał w dalszej kolejności w postępowaniu wznowieniowym wykazać swój realny kontakt z każdą dostawą paliwa oraz bezpośrednie i fizyczne przyjęcie całości kupionego towaru;

16) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 112, poprzez określenie Stronie obowiązku zapłaty za sierpień 2014 r. w trybie art. 108 u.p.t.u. kwoty podatku w wysokości 2.889.583 zł wobec dokonania kwalifikacji wystawionych w tym okresie rozliczeniowym faktur dokumentujących odpłatne dostarczenie towarów dla K., jako faktur niepotwierdzających dokonanie czynności opodatkowanych, które przez DIAS zostały wskazane jako puste, podczas gdy organ nie wykazał w sposób przewidziany prawem i na podstawie jakich obiektywnych dowodów twierdzi, iż Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym łańcuchu dostaw, co w świetle przedstawionych nowych dowodów lub okoliczności m.in. ze względu na podejmowane działania weryfikacji kontrahentów adekwatne w kontekście wymogu dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów tj. weryfikacja dokumentów rejestracyjnych, deklaracji VAT, kontrole załadunku towaru, nadzorowanie transportu do miejsca rozładunku, stały kontakt z osobą, która usługowo zobowiązana była do nadzorowania załadunku towarów, ustalenia banku i jego pracownika dokonane podczas weryfikacji dokumentacji kredytowej, raport specjalistyczny z audytu spółki winno zostać uznane na korzyść Podatnika i prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym;

17) zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim DIAS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez Skarżącego, w sytuacji, w której nie zostało prawidłowo ocenione w postępowaniu wznowieniowym, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym łańcuchu dostaw o czym dowiedział się dopiero w postępowaniu karnym, przy czym dokumenty w postaci CMR dostarczone przez Stronę jako nowe nie zostały przez organ ocenione co do ich waloru nowości i istotności a wskazują, że paliwo było przewożone ze składu celnego pod nadzorem Skarżącego i jego pracowników do odbiorcy, nowe okoliczności weryfikacji transakcji przez pracownika banku o działalności rzeczywistej w zakresie sprzedaży paliwa zdecydowały o podjęciu ryzyka działalności, a też sposób płatności realizowany po końcowym odbiorze paliwa przez spółkę z udziałem Skarbu Państwa, w związku z czym Skarżący decydował sam o terminie płatności, regulował płatność dopiero po potwierdzeniu jakości paliwa i akceptacji kosztów dostawy, ustaleniu że finalny odbiorca, tj. O. prowadzący skład otrzymał paliwo zgodnie z protokołami magazynowymi;

18) zasad prawa UE poprzez naruszenie m.in. zasady dobrej wiary, ustanowionej przez TSUE (np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahageben oraz Peter David), które miało wpływ na wynik sprawy;

19) art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy w odniesieniu do transakcji, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą;

20) art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że w ramach transakcji wykonywanych w sierpniu 2014 r. Skarżący nie może być uznany za podatnika podatku VAT bowiem działalność Skarżącego w zakresie obrotu paliwem nie nosiła znamion działalności gospodarczej, mimo iż była to działalność wykorzystująca towary do celów zarobkowych i brak jest podstaw do nieuznawania Skarżącego jako podatnika, gdyż wykazał, że wypełnił wszystkie ustawowe warunki.

Do powyższej skargi pełnomocnik załączył oświadczenie Skarżącego o cofnięciu skargi złożonej przez E. P., oraz informację, iż ww. pełnomocnik Skarżącego nie posiadał umocowania do składania środków zaskarżenia do sądu w jego imieniu.

2.4. Pismem z dnia 2 sierpnia 2019 r. złożona została w imieniu Strony przez D. G. trzecia skarga, w której podniesiono zarzut naruszenia:

1) art. 120 w zw. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną interpretację przesłanki nowości dowodów i okoliczności faktycznych, prowadzące do odmowy ich uwzględnienia;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepogłębioną, powierzchowną analizę dowodów przedstawionych przez Podatnika, a przez to niezasadne odmówienie im przesłanki istotności dla sprawy;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 190 O.p. poprzez ocenę wszelkich przedstawionych przez Podatnika dowodów oddzielnie, bez uwzględnienia powiązań pomiędzy nimi oraz okoliczności, na jakie wskazują one wspólnie;

4) art. 120 i art. 127 w zw. z art. 139 i 140 O.p. poprzez zbagatelizowanie faktu doręczenia decyzji po terminie i przedstawienie go jako zgodny z przepisami prawa;

5) art. 123 z zw. z art. 200 O.p. poprzez niezawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a przez to uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie udziału Strony w sprawie;

6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że pomimo przedstawionego w sprawie szerokiego materiału dowodowego potwierdzającego dokonanie czynności faktury sprzedaży paliwa na rzecz K. nie potwierdzają dokonania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego - protokołu badania ksiąg podatkowych firmy K. na okoliczność poprawności faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. Pełnomocnik wniósł o zobowiązanie NUCS do udzielenia odpisu wyżej wymienionego protokołu, ponieważ Skarżący nie jest stroną postępowania przed tym organem. W związku z tym do skargi załączono jedynie kserokopię odpisu.

2.5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2019 r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie prawa Skarżącego do czynnej obrony w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że dokumenty w nim zebrane zostały uzyskane w postępowaniach lub kontrolach wobec kontrahentów kontrolowanego, co do których Skarżący nie miał możliwości zapoznania się. Pełnomocnik podkreślił, że Skarżący często nie miał możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, tym razem ze swoim udziałem, w szczególności w zakresie postępowania karnego, gdzie cały wachlarz dowodów opierał się o pomówienia tzw. świadka koronnego, którego zeznania nie były oceniane przez Sąd i zostały te dowody transferowane do postępowania podatkowego. Tym samym wniósł o wznowienie postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Pełnomocnik powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, zwrócił się o skontrolowanie przez sąd zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców Skarżącego oraz uzyskanych w toku postępowania przygotowawczego przed Prokuraturą Okręgową we W..

2.7. Na rozprawie w dniu 16 czerwca 2020 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówić przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny, czy zasadnie organy odmówiły Skarżącemu na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia w całości decyzji DIS z dnia [...] sierpnia 2016 r. uznając, że nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem DIAS dokumenty załączone zarówno do wniosku o wznowienie postępowania jak i złożone na etapie postępowania odwoławczego nie stanowią nowych dowodów, które istniały w dniu wydania ostateczniej decyzji, ale nie były znane organowi, który tę decyzję wydał lub też nie można im przypisać przymiotu istotności . Zdaniem natomiast Strony przedłożone przez nią dokumenty uzasadniały uchylenie decyzji DIS z dnia [...] sierpnia 2016 r.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym.

3.5. Na wstępie odnieść się należy do kwestii właściwej reprezentacji Strony w toku wznowionego postępowania, do której odwołuje się część zarzutów skargi sprowadzających się do uznania przez Skarżącego, że pozbawiony on został prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a decyzja została wadliwie doręczona.

Strona eksponuje i uznaje za zasadniczą kwestię brak właściwej reprezentacji Skarżącego w toku postępowania wznowionego uzasadniając to wadliwymi doręczeniami dokonywanymi na rzecz E. P. uznając, że jej pełnomocnictwo obejmowało jedynie wszczęcie postępowania (złożenie wniosku o wszczęcie postępowania), a nie tak jak uznał organ, udział w postępowaniu wznowionym w pierwszej i drugiej instancji.

Zdaniem Sądu ze stanowiskiem Strony nie sposób się zgodzić.

Odwołać się w tym miejscu należy do treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa szczególnego z dnia 12 marca 2018 r. dla E. P. (pełnomocnictwo na druku PPS-1 karta 2104-2015 akt administracyjnych, teczka 17). Wskazany w polu E zakres pełnomocnictwa szczególnego wskazuje:

"Pełnomocnictwo obejmuje następujące spraw:

[...] i [...] i [...]. [...] w pełnym zakresie w tym wznowienia postępowań podatkowych".

Pełnomocnictwo odwołuje się do sygnatur postępowań zakończonych ostatecznymi rozstrzygnięciami i jako zakres wskazuje "w pełnym zakresie w tym wznowienia postępowań", jest więc szerokim pełnomocnictwem uprawniającym pełnomocniczkę do reprezentowania Strony w toku postępowania wznowionego.

O szerokim zakresie pełnomocnictwa świadczy także to, że zgodnie z dyspozycją Strony zawartą w opisanym pełnomocnictwie szczególnym, pisma w toku postępowania kierowane były na nazwisko pełnomocniczki, ale na adres Strony ul. [...], W. i każdorazowo to Skarżący odbierał korespondencję od organu, a następnie przekazywał ją pełnomocniczce. Powyższe pozwala na ocenę, że udział w postępowaniu E. P. był w pełni aprobowany przez Skarżącego. Podatnik miał o nim na bieżąco wiedzę, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, o kierowanej na nazwisko E. P. korespondencji. Jak wynika z akt sprawy, E. P. wielokrotnie reagowała na korespondencję organu i była czynna jako pełnomocniczka w postępowaniach przed organami obu instancji, w związku z kierowaniem do niej korespondencji przez Stronę, gdyż na adres Strony była ona przez organ wysyłana. Ostatnim z pism kierowanych w toku postępowania było postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, które odebrał osobiście Skarżący i przekazał je swojej pełnomocniczce, która stawiła się w organie w dniu 23 kwietnia 2019 r., o czym świadczy sporządzony na ta okoliczność protokół (karta 2322 akt administracyjnych, tom 19).

Podkreślić też należy, że drugi z pełnomocników A. T. ustanowiony w dniu 23 maja 2019 r. do reprezentowania Strony przed DIAS miał wiedzę o takim sposobie komunikacji organów ze Stroną i reprezentacji Skarżącego w toku postępowania przez E. P., o czym świadczy protokół z zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji w dniu 7 czerwca 2019 r. (karta 2344 akt administracyjnych). Wprawdzie pełnomocnik przejrzał jedynie tom XVII akt i zadeklarował, że ustali inny termin na zapoznanie się z pozostałymi aktami, jednak to właśnie we wspomnianym tomie XVII znajduje się zarówno pełnomocnictwo dla E. P., jak i jej korespondencja z organem pierwszej instancji.

Zaznaczyć też trzeba, że żaden z pełnomocników nie został przez Stronę wyznaczony jako pełnomocnik do doręczeń, nawet przy uwzględnieniu wiedzy A. T. powziętej przy zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu 7 czerwca 2019 r., kiedy to pełnomocnik powziął wiedzę o czynnym uczestnictwie E. P. w postępowaniu i kierowaniu do niej korespondencji. Brak wyznaczenia przez Stronę pełnomocnika do doręczeń pozwalał organowi na wybór, któremu z pełnomocników doręczyć decyzję. Zgodnie bowiem z art. 145 § 3 O.p. w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g O.p., organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników.

Końcowo za niewiarygodne uznać należy twierdzenie Strony zawarte w Oświadczeniu z dnia 1 sierpnia 2019 r. o cofnięciu skargi złożonej przez E. P. (dokument załączony do skargi - karta 66 akt sądowych), w której Skarżący informuje, że nigdy nie udzielał pełnomocnictwa E. P. do działania w postępowaniu wznowieniowym przed organami, skoro sam odbierał pisma kierowane do pełnomocniczki w toku trwającego postępowania i jej je przekazywał, o czym świadczą podejmowane przez pełnomocniczkę czynność procesowe.

Zaznaczyć należy, że do skargi załączone zostało również Oświadczenie o cofnięciu pełnomocnictwa E. P. z dnia 25 maja 2019 r. (karta 67 akt sądowych). Wiarygodność tego oświadczenia również budzi wątpliwości, skoro odebraną przez Skarżącego w dniu 3 lipca 2019 r. decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2019 r., przekazał on również E. P., która wniosła w dniu 31 lipca 2019 r. skargę na decyzję. W ocenie Sądu uznać należy, że gdyby wolą Skarżącego było cofnięcie pełnomocnictwa E. P. w dniu 25 maja 2019 r., nie przekazywałby on tej pełnomocniczce decyzji odebranej w dniu 3 lipca 2019 r. Brak jest na dokumencie cofnięcia pełnomocnictwa dowodów, aby był on kiedykolwiek złożony do organu w toku postępowania podatkowego, również w aktach administracyjnych nie ma śladu o złożeniu takiego oświadczenia przez Stronę.

Reasumując zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia wskazanego w skardze art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, skoro organ w toku postępowania doręczał wszelką korespondencję na adres pełnomocniczki wskazanej w pełnomocnictwie szczególnym z dnia 12 marca 2018 r.

Nie doszło także do naruszenia art. 123 § 1 O.p. i wyrażonej w nim zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ zapewnił Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań kierując do pełnomocniczki postanowienie wydane w trybie art. 200 O.p., które odebrał sam Skarżący, a działająca w jego imieniu pełnomocniczka zapoznała się w dniu 23 kwietnia 2019 r. z aktami sprawy i przedstawiła swoje stanowisko do protokołu (karta 2322 akt administracyjnych, tom 19).

Sąd nie podziela także zarzutów podniesionych w skardze związanych z naruszeniem art. 120 O.p., art. 127 O.p. w zw. z art. 139 O.p. i art. 140 O.p. poprzez zbagatelizowanie faktu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji po terminie.

Wskazać w tym miejscu należy, że termin załatwiania sprawy określony w 140 § 1 O.p. ma charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a jego upływ nie tylko nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania, ale też nie powoduje wadliwości decyzji doręczonej po tym czasie. Niewątpliwie jednak w realiach rozpatrywanej sprawy decyzja organu pierwszej instancji została wydana w terminie zakreślonym w postanowieniu z dnia [...] listopada 2019 r. tj. dnia [...] stycznia 2019 r.

3.6. Odnosząc się do meritum sporu, z uwagi na tryb w jakim została wydana zaskarżona decyzja, niezbędne jest przybliżenie instytucji wznowienia postępowania.

Postępowanie w trybie wznowienia ma charakter szczególny i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych uregulowanej w art. 128 O.p. Zasada trwałości decyzji oznacza, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.).

Wobec powyższego tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. Postępowanie to może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego.

Dlatego właśnie zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Analiza treści art. 240 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe, instancyjne odwoławcze.

3.7. Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie Strona jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,

- istnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w dniu wydania ostatecznej decyzji,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.

Wyjaśnić należy, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyroki NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1985/11).

3.8. Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez DIAS odnośnie znaczenia pojęcia nowe dowody. Zasadnie wyjaśnił organ podatkowy, że kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. (tak w wyroku NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2191/10).

Odnośnie natomiast nowych okoliczności, to zasadnie wskazuje organ, że przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10). Pojęcie okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oznacza zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 398/10).

3.9. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, z akt wynika, że ocenie w zakresie spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podlegały w postępowaniu następujące dokumenty:

1) dowody składowe i protokoły magazynowe wystawione przez O. wraz z przyporządkowanymi do nich fakturami wystawionymi przez S. na rzecz Strony powiązane z dostawami do baz w N. i M. (26 kompletów dokumentów karty 2080-2161 akt administracyjnych, tom 17),

2) opinia prawna [...] W. G. (karty 2061-2077 akt administracyjnych, tom 17),

3) protokół z badania ksiąg podatkowych K. z dnia 4 września 2017 r. (karty 2323- 2329 akt administracyjnych, tom 19),

4) listy przewozowe CMR dokumentujące dostawy na rzecz Skarżącego, w sumie 13 dokumentów (karty 2335- 2337, 2348-2357 akt administracyjnych, tom 19),

5) oświadczenie L. K. z dnia 3 listopada 2014 r. (karta 2338 akt administracyjnych, tom 19),

6) sporządzona na piśmie analiza sytuacji finansowej S. za 2011-2012 r. i 2013 r. wraz z załączonymi fotokopiami sprawozdań finansowych S. (karty 2358- 2419 akt administracyjnych, tom 19).

Ponadto Strona wniosła o przesłuchanie szeregu świadków, w tym W. G., A. D., I. W., M. C., K. A. oraz o ponowne przesłuchanie Skarżącego.

Strona wniosła także o dołączenie protokołu z przesłuchania P. P. i P. H. z dnia 26 listopada 2015 r. (nie załącza jednak tego protokołu).

3.10. W ocenie Sądu organ zasadnie wskazał, że część przedłożonych przez Stronę dokumentów była przedmiotem ustaleń, analiz i ocen przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym, co ma swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji ostateczniej. Wynika to z zestawienia treści decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2016 r. z przedłożonymi przez Stronę dokumentami.

Z decyzji wymiarowej wynika, że organy miały wiedzę o dokumentach i były one znane organowi podatkowemu w postępowaniu wymiarowym, a także zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji przez organy jak i WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3165/16.

Zgodzić się więc należy z organem, że wbrew twierdzeniom Strony dowody w postaci protokołów i dowodów składowych nie wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej DIS, gdyż o fakcie istnienia dokumentów składowych (protokołów i dowodów składowych), których kserokopie przedłożono we wznowionym postępowaniu wiedział zarówno Skarżący, jak i organy podatkowe. Na taką ocenę pozwalają przede wszystkim złożone przez Podatnika wyjaśnienia - pismo z dnia 26 stycznia 2015 r., w których wskazał, że w zakresie transakcji dostaw paliwa od S. do K. dokonywał czynności sprawdzenia ilości przyjętego paliwa na podstawie dowodu składowego z fakturą wystawioną przez S. Na powyższe wskazuje także umowa współpracy handlowej z dnia 30 grudnia 2013 r. zawarta przez Skarżącego ze S., w której kilkakrotnie w § 2 i § 3 powołane zostały dokumenty składowe, jako dowody ilościowego i jakościowego odbioru paliwa, do których to dokumentów każdorazowo była wystawiana faktura. Istnienie tej spornej okoliczności potwierdza także dowód składowy nr 84030949 z dnia 1 sierpnia 2014 r. znajdujący się w aktach sprawy załączony do protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony z dnia 25 maja 2015 r., tożsamy z dowodem składowym załączonym do wniosku o wznowienie postępowania. Również w treści decyzji wydanych w trybie zwykłym wielokrotnie wskazano, że na okoliczność przyjęcia paliwa do baz paliw w M. i w N. wystawiane były przez O. dokumenty składowe, które zostały udostępnione przez Stronę, co więcej - skonstatowano, że z treści dokumentów składowych wynika, iż przyjęte przez bazy paliwo stanowiło własność K., nie zaś Podatnika. Również w zapadłym w sprawie prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3165/16 oddalającym skargę Strony na decyzję ostateczną DIS, Sąd powołuje okoliczność wystawiania przez bazy paliwowe w M. i w N. dokumentów składowych, co istotne - Sąd także zauważył, że dowody te wskazują jako właściciela paliwa K.

Trafnie więc DIAS uznał, że dokumenty składowania dołączone do wniosku Strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS, mimo że istniały w dniu wydania decyzji, to jednak nie wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, a więc nie spełniają waloru nowości (nie zostały po raz pierwszy zgłoszone). Zarówno organy podatkowe, jak również WSA w Warszawie w odniesieniu do dokumentów składowych, które jak podkreślano zostały udostępnione przez Stronę stwierdziły, że z treści tychże dokumentów wynika, iż przyjęte przez bazy paliwo stanowiło własność K., a nie Podatnika. W ocenie Sądu nie ma znaczenia okoliczność, że na etapie wniosku o wznowienie postępowania Strona przedłożyła 26 kompletów dokumentów, a organy w postępowaniu zwykłym dysponowały tylko jednym z nich. Przypomnieć bowiem należy, że w świetle uzasadnienia decyzji ostatecznej nie był kwestionowany fakt obrotu paliwem, natomiast organy wskazywały na świadomy udział Skarżącego w realizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe mające na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług i przypisując Stronie rolę bufora. Organy powoływały się na fakt tworzenia przez Skarżącego dokumentacji, która obrót paliwem miała uwiarygadniać. Stąd też, zdaniem Sądu, nie sposób załączonym do wniosku dokumentom przypisać rolę istotności.

Mając powyższe na względzie prawidłowo też DIAS, jako pozbawione przymiotu nowości i istotności zakwalifikował dokumenty przewozowe CMR złożone w toku postępowania przed organem drugiej instancji, które zgodnie z twierdzeniami Strony miały pozostawać w dyspozycji pracownika Skarżącego. Również dokumenty przewozowe CMR nie są nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skoro organ, który prowadził postępowanie miał świadomość okoliczności związanych z formalnym dokumentowaniem transakcji, w tym kwestii utrwalenia przebiegu transportu towarów, lecz uznał je za nieistotne wobec nieziszczonych faktycznie materialnych elementów transakcji na poszczególnych etapach obrotu paliwem. Na istnienie dokumentów CMR wskazywał już Podatnik w składanych wyjaśnieniach w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną - pismo z dnia 26 stycznia 2015 r., w których informowano, że Skarżący w związku z transakcjami dostaw paliwa od S. do K. kompletował i sprawdzał poprawność dokumentów CMR. Wobec powyższego również dołączone do pisma z dnia 6 czerwca 2019 r. oświadczenie Leszka Kowalewicza pozbawione jest przymiotu istotności dla sprawy.

Tym samym trafnie DIAS uznał, że przedkładane przez Stronę dokumenty stanowiące powielenie powyższych ustaleń organów podatkowych, nie spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

3.11. Sąd podziela również ocenę dokonaną przez organ odnośnie pozostałych przedłożonych przez Stronę dowodów, co do których DIAS uznał, że nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Tak oceniony został dowód w postaci opinii [...] W. G. z dnia 5 lutego 2018 r. Opinia ta sporządzona została po wydaniu decyzji ostatecznej na wniosek Skarżącego i dotyczy wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3165/16, którym Sąd oddalił skargę na decyzję ostateczną, której wzruszenia żąda obecnie Strona w trybie wznowienia postępowania. Opinia nie wnosi żadnych nowych okoliczności istotnych dla sprawy i jest polemiką ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w przywołany wyroku, poprzez odmienną ocenę okoliczności zaistniałych w sprawie.

Sąd zgadza się także z oceną organu, że analogicznie ocenić należy protokół badania ksiąg podatkowych K. z dnia 4 września 2017 r. Wspomniany protokół datowany jest już po wydaniu decyzji ostatecznej i nie wnosi żadnych nowych okoliczności istotnych dla sprawy, dla porządku zaznaczyć należy, że protokół dotyczy też innych okresów rozliczeniowych, niż będące przedmiotem rozpatrywanej sprawie. Protokół i zawarta w nim analiza transakcji między Skarżącym a K. wskazuje, że okoliczności wynikające z faktur wystawionych przez Stronę zostały odmiennie ocenione przez organ celno-skarbowy w protokole badania ksiąg podatkowych K. oraz organ podatkowy w postępowaniu prowadzony w przedmiocie zobowiązań Strony. Zdaniem Sądu rozbieżności takie nie powinny mieć miejsca, podważa to bowiem zaufanie do organów podatkowych, niewątpliwie jednak stan taki nie wypełnia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Do tej samej grupy organ zaliczył zeznania świadków, których przesłuchania domagał się Skarżący oceniając je jako dowody nie istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela tą ocenę wskazując, że znajduje ona potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak dla przykładu w wyroku z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07 NSA uznał, że żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka, nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Istotą przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Analogicznie w wyroku z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1834/12 NSA wskazał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji.

Podobnie jeśli idzie o dowód z przesłuchania [...] W. G. w charakterze biegłego. Dowód z zeznań [...] W. G., sprowadzający się do jego przesłuchania w związku z wydaną przez niego opinią z dnia 5 lutego 2018 r., o co Strona wnioskowała, nie może być uznana za dowód istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Tym samym dowód nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Przeprowadzenie zaś tego dowodu oznaczałoby w istocie ponowne merytoryczne badanie okoliczności już ostatecznie rozpatrzonych.

Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że w sprawie prawidłowo postąpił DIAS odmawiając przeprowadzenia zgłoszonych dowodów z zeznań świadka i opinii biegłego.

Podobnie należy ocenić też wniosek o przesłuchanie Skarżącego w charakterze Strony. Dodatkowo podkreślić należy, że Skarżący był już w toku postępowania zwykłego przesłuchiwany, a jego zeznania zostały ocenione, przy czym nieujawnienie w toku zeznań w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym korzystnych dla Strony okoliczności faktycznych, nie uzasadnia uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie tej okoliczności.

W orzecznictwie akcentuje się, że w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV O.p. organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić nowy dowód w postaci przesłuchania świadków. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1936/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1800/10). Nowe okoliczności, o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zatem wskazane w tym przepisie nowe okoliczności faktyczne należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10).

Wobec powyższego, w odniesieniu do tej grupy dowodów Sąd uznał za nieuprawnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze tj. art. 240 § pkt 5 O.p. (wskazujących na przesłanki do wznowienia postępowania) oraz art. 187 § 1 O.p. (zasada zupełności postępowania podatkowego), art. 122 (zasada prawda obiektywnej) i art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów), gdyż dowody, które nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej nie stanowiły wystarczającej podstawy do jej wzruszenia.

Odnosząc się natomiast do załączonych do pisma z dnia 7 czerwca 2019 r. dokumentów finansowych S., które DIAS uznał za pozbawione przymiotu istotności wskazać należy, że Analiza sytuacji finansowej spółki S. za 2013 r. to dokument niepodpisany i nieopatrzony żadną datą. Skarżący nie znał jego treści w czasie dokonywania spornych transakcji i dowiedział się o nim po zakończeniu postępowania. Jak twierdzi Strona dokument ten istniał w czasie, gdy trwało postępowanie podatkowe, ale Skarżący nie mógł go złożyć z uwagi na niemożność uzyskania jego pełnej treści. Sąd zgadza się z organem, że kwestia kondycji S., którą zresztą Skarżący się nie interesował w trakcie zawierania transakcji, gdyż o treści dokumentu dowiedział się po zakończeniu postępowania, nie ma znaczenia dla oceny spornych transakcji.

Odnośnie wniosku o dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchania w charakterze świadka P. P. i P. H. z dnia 26 listopada 2015 r. wskazać należy, że Strona sama nie dołączyła wspomnianych protokołów, nie sprecyzowała również, w toku jakiego postępowania doszło do przesłuchania tych świadków w dniu 26 listopada 2015 r. Jednocześnie jak wynika z akt administracyjnych obaj wspomniani świadkowie byli przesłuchiwani w toku postępowania prowadzonego przez DUKS w dniu 14 kwietnia 2015 r., Strona została powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania, jednak nie skorzystała z możliwości uczestniczenia w przeprowadzaniu tych dowodów (karty 22/1-22/14 akt administracyjnych, tom 1).

3.12. Reasumując wznowienie postępowania nie oznacza w każdym przypadku konieczności porównania stanu faktycznego przyjętego jako podstawa do wydania decyzji ostatecznej ze stanem faktycznym ustalonym po wznowieniu postępowania. W pierwszej bowiem kolejności organ podatkowy obowiązany jest ocenić, czy wystąpiła przesłanka wznowienia, w tej sprawie oparta na treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dopiero po przesądzeniu, że w sprawie zaistniała taka przesłanka, organ ma obowiązek analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności i dowodów powołanych przez Stronę. W przeciwnym przypadku, czyli tak jak w rozpatrywanej sprawie, gdy organ uznał, że nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, do oczekiwanej przez Skarżącego analizy stanu faktycznego sprawy w ogóle nie doszło. Dlatego też za niezasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie w toku postępowania wznowieniowego, gdyż nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania. Z tych samych przyczyn organ nie był obowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy Skarżącym a K. i S., czy też do przeprowadzenia rozprawy, wobec czego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze art. 199a § 3 O.p. i art. 200a O.p.

Konsekwencją oceny, że nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS jest to, że organ nie ustalał, nie analizował i nie oceniał na nowo stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem przedłożonych przez Skarżącego dowodów, dlatego też nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług czy Dyrektywy 112. Wobec powyższego również zarzuty naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 108 u.p.t.u. oraz art. 168, art. 178 Dyrektyw 112 uznać należało za niezasadne, gdyż nie były one podstawa materialnoprawną skarżonej decyzji.

3.13. Na zakończenie odnieść się należy jeszcze do przyczyn oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę w skargach.

Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego może tylko dotyczyć dowodu z dokumentu i jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości,

2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza.

Ze wskazanych względów złożone w skardze wnioski nie mogły zostać uwzględnione, gdyż ich zakres wykraczał poza przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. granice.

W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z protokołu badania ksiąg podatkowych K. z dnia 4 września 2017 r. nr [...], który podniesiony został w obu skargach wskazać na leży, że dokument ten znajduje się już w aktach administracyjnych sprawy (karty 2323-2329 akt administracyjnych, tom 19) i był oceniany w kontekście spełnienia przesłanki wznowienia postępowania.

Załączone dokumenty CMR dotyczą, zgodnie z ich treścią, transakcji realizowanych w marcu i maju 2014 roku, a wiec pozostają poza zakresem miesiąca sierpnia 2014 r., którego rozliczenia dotyczy sporne postępowanie.

Przedłożony wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1936/17 dotyczący także innego okresu rozliczeniowego – poszczególnych okresów 2013 r. - również znajduje się już w aktach sprawy i jest też Sądowi znany z urzędu.

Jako dokumenty pozbawione waloru niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie ocenił Sąd umowę o cesję globalną należności z dnia 24 lipca 2014 r. wraz z wykazem dłużników objętych umową, pismem informacyjnym [...] S.A. oraz zawiadomieniem o dokonaniu przelewu wierzytelności z dnia 28 lipca 2014 r., a także wydruki z korespondencji elektronicznej tratującej o rozliczeniach transakcyjnych i oświadczenie księgowej z dnia 19 czerwca 2019 r. jako potwierdzenia o dokonywanych płatnościach. Wskazać w tym miejscu należy, że okoliczności związane z finansowaniem przez Stronę obrotu paliwem były znane organom, skoro wskazywały one w decyzji wydanej w trybie zwykłym, że rola Strony ograniczona była do gromadzenia dokumentów uwiarygadniających obrót paliwem oraz udostępniania środków finansowych (własnych i obcych – kredyt bankowy).

Jako dokument niemający wpływu na wyjaśnienie sprawy ocenił Sąd także pismo Skarżącego kierowane do Prokuratury Rejonowej we W. z dnia 24 lipca 2019 r., w którym ubiega się on o status osoby pokrzywdzonej w postępowaniu o sygn. akt [...].

3.14. Odnosząc się natomiast do pisma procesowego Strony z dnia 14 listopada 2019 r. przypomnieć należy, że kontrolą Sądu objęta jest decyzja z dnia 28 czerwca 2019 r. i ona wyznacza przedmiot i zakres sporu w oparciu o wniosek Strony o wznowienie postępowania i wskazaną w nim podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wobec powyższego wbrew oczekiwaniom Strony wyrażonym w piśmie z dnia 14 listopada 2019 r. Sąd w rozpatrywanej sprawie nie jest uprawniony do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., czy też kontroli zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców Skarżącego oraz uzyskanych w toku postępowania przygotowawczego przed Prokuraturą Okręgową we W.

3.15. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły w zaskarżonej decyzji przepisom prawa, w tym nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów dotyczących wznowienia postępowania i zasad jego prowadzenia, jak również regulacji odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału.

W świetle powyższego, należało zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie przedstawił nowych, istotnych dowodów ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną. Odmienna ocena przez Skarżącego faktów i okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia uchylenia decyzji ostatecznej. Z uwagi na wynikającą z art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych, zgodnie z którą rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne, nie jest zasadne oczekiwanie, by organ podatkowy na nowo dokonywał wszechstronnej analizy sprawy w każdym przypadku, w którym strona powoła się na jakikolwiek nowy dokument, który nie był analizowany w postępowaniu zwykłym.

Całokształt zarzutów podniesionych w skardze wskazuje, że Strona zmierzała de facto do doprowadzenia do odmiennej oceny dowodów nie przedstawiając jednakże dowodów czy okoliczności, które miałby przymiot nowości i istotności. Zauważyć przy tym należy Skarżący mimo przysługujących mu uprawnień procesowych nie skorzystał w pełni z prawa do kontroli legalności decyzji ostatecznej na drodze sądowej, gdyż mimo wniesienia odwołania od decyzji określającej DIS i wniesienia skargi do sądu administracyjnego cofnął skargę kasacyjną wniesioną do NSA od niekorzystnego dla siebie wyroku WSA w Warszawie. Tymczasem to w tamtym postępowaniu Skarżący mógł kwestionować ustalenia faktyczne w sprawie bez konieczności wykazania, że okoliczności i dowody, na które się powołuje, noszą cechę istotności, czy nowości o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem Sądu, DIAS odniósł się w sposób wystarczający do każdego podniesionego przez Stronę zagadnienia i uzasadnił, dlaczego jego zdaniem nie spełnia ono przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stad w ocenie Sądu za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p.

3.16. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.