Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 590/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 10, art. 29 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 656/20 w sprawie ze skargi J. R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 656/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. R. A. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 i ust. 3 i ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej w skrócie: ustawa VAT), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 19 kwietnia 2019 r., którą określono podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za:

- styczeń 2008 r. w kwocie 10.214 zł,

- luty 2008 r. w kwocie 15.807 zł,

- marzec 2008 r. w kwocie 16.041 zł,

- kwiecień 2008 r. w kwocie 37.729 zł,

- maj 2008 r. w kwocie 14.636 zł,

- czerwiec 2008 r. w kwocie 21.928 zł,

- lipiec 2008 r. w kwocie 34.613 zł,

- sierpień 2008 r. w kwocie 14.491 zł,

- wrzesień 2008 r. w kwocie 28.678 zł,

- październik 2008 r. w kwocie 40.360 zł,

- listopad 2008 r. w kwocie 28.396 zł,

- grudzień 2008 r. w kwocie 26.424 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o następujące zasadnicze ustalenia faktyczne organu w sprawie.

Na podstawie ustaleń co do stanu faktycznego i prawnego sprawy poczynionych po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji.

1.3. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.4. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i po ponownej ocenie całego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 29 sierpnia 2016 r., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwotach określonych w sentencji tej decyzji.

1.5. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, którą - w wyniku rozpatrzenia odwołania - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy.

1.6. Podatnik, nie zgadzając się rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniósł skargę do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 537/17, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku sąd wymienił stwierdzone uchybienia organu w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy dostawy używanych samochodów (w 16 przypadkach) dokonane przez skarżącego na terenie kraju mogły być w całości opodatkowane w systemie VAT-marża, to jest, przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę oraz, czy w 2 przypadkach sprzedaży komisowej (w sierpniu 2008 r. na rzecz L. B. pojazdu F. i w październiku 2008 r. sprzedaż na rzecz M. K. pojazdu V.), skarżący zaniżył marżę, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, a także, czy to skarżący dokonał dostawy towarów, a nie co najwyżej pośredniczył w zawieraniu kolejnych 36 transakcji.

Sąd wskazał dalej, że jako podstawa dowodowa – tj. podstawa ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przez to również wydanego rozstrzygnięcia, wielokrotnie wskazywane były przez organ I jak i II instancji dowody uzyskane z banków [...] Bank Polska S.A. oraz Bank [...] S.A. - w postaci historii operacji na rachunkach bankowych skarżącego, w formie płyt CD jak i wydruków. Sąd zwrócił uwagę, że adnotacją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 7 lipca 2014 r. (k. 6309 akt sprawy) powyższe dowody, jak i pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kierowane do ww. banków zostały wyłączone z akt postępowania kontrolnego na podstawie art. 33b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe, ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ. W ocenie sądu, organ odwoławczy naruszył zarówno art. 127 O.p., jak i normy wynikające z art. 187 § 1 jak i art. 122 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, w tym dokumentów wyłączonych z akt sprawy adnotacją Dyrektora UKS w S. z dnia 7 lipca 2014 r., samodzielnie stwierdzi, czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona, wymieniając oraz wyjaśniając przy tym mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając decyzję, organ uwzględni treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i zastosuje ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Zawiłość sprawy czy skomplikowany charakter sprawy, podobnie jak obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy decyzji podatkowej, od której wniesiono odwołanie bądź samego odwołania, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania powyższych regulacji, jak i zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 O.p.) oraz konieczności odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 O.p.).

1.7. Organ odwoławczy decyzją z dnia 8 maja 2018 r., w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania i dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego, uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 29 sierpnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, tj. aktualnemu ówcześnie Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.

1.8. W wyniku przeprowadzonego postępowania, mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, tj. m.in.: faktury (w tym faktury VAT marża), przelewy bankowe, zeznania i wyjaśnienia świadków, zestawienie prowizji otrzymane z [...] Bank, informacje otrzymane z Urzędu Celnego w S. i Urzędu Miasta w S., organ I instancji stwierdził, że podatnik nie wykazał rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży używanych samochodów. Jak bowiem ustalono, w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów w ramach komisu oraz świadczenia usług pośrednictwa finansowego dla instytucji finansowych. Przy czym prowadził sprzedaż samochodów używanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i prowadzących działalność gospodarczą oraz osób prawnych opodatkowywał w szczególnej procedurze w zakresie dostawy towarów używanych, tzw. VAT marży uregulowanej w art. 120 ustawy o VAT.

Ustalono, że podatnik nie złożył zawiadomienia o sposobie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w procedurze VAT marża. W okresie od stycznia do grudnia 2008 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza materiału zgromadzonego w postępowaniu, doprowadziła do wniosku, że z zebranych dowodów takich jak: faktury (w tym faktury VAT marża), przelewy bankowe, zeznania i wyjaśnienia świadków, zestawienie prowizji otrzymane z [...] Bank wynika, iż przedmiotem sprzedaży (obrotu) w 2008 r. przez podatnika były używane samochody osobowe i ciężarowe, sprowadzone z terenu Holandii i Niemiec. Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży aut na rzecz osób, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia w toku postępowania stwierdziły, iż nabyły samochody w komisie podatnika, nigdy nie wyjeżdżały do innego kraju w celu zakupu samochodów, formalności związane z ich zakupem załatwiały z właścicielem komisu, zapłaciły jego właścicielowi kwoty znacznie przewyższające wskazane w treści otrzymanych w komisie umów kupna-sprzedaży, nie znają osoby wskazanej jako sprzedający na otrzymanych umowach kupna-sprzedaży. Ponadto podatnik w 2008 r. wystawiał faktury VAT marża tytułem sprzedaży samochodów, wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami. Osoby te przesłuchane w charakterze świadków jednoznacznie zeznały, iż nie kupowały, a co za tym idzie i nie wstawiały do komisu samochodów będących przedmiotem umów komisu przedłożonych przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego lub nie były w stanie wskazać szczegółów dotyczących zakupu i sprzedaży samochodów rzekomo wstawionych do komisu podatnika.

Organ I instancji stwierdził również, że w treści dwujęzycznych umów kupna- sprzedaży samochodów używanych wskazywano najczęściej tego samego sprzedawcę (K. J.), podając różne adresy tego sprzedającego w Niemczech lub Holandii bądź adresy różniące się numerem posesji.

Organ ten uznał, że wobec braku przedstawienia przez podatnika rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów, nie miał on prawa do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania, jaką jest opodatkowanie marży, wyrażonej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Nadto, podatnik nie wykazał rzeczywistych wydatków poniesionych na zakup samochodów sprowadzonych do kraju z zagranicy.

Zdaniem organu I instancji, dostawa używanych samochodów, które podatnik w 2008 r. odsprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonana została przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały one prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego sprzedane przez podatnika samochody winny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych.

Ustalono również, że podatnik miał prawo do dokonania korekty (zwiększenia) podatku naliczonego odliczonego za 2007 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie 2.467 zł oraz do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2008 r. 96 % podatku naliczonego wg proporcji obliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługiwało podatnikowi w 2007 r. prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym w 2007 r. zgodnie z treścią art. 90 ust. 1-4 ustawy podatku od towarów i usług. Przy wyliczeniu powyższej proporcji organ uwzględnił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 25 stycznia 2019 r., wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

W związku z powyższym przyjęto, że ujawnione nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej tych nieprawidłowości. Tym samym nie stanowiły dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich w tym zakresie zapisach zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 O.p.

Z tego powodu organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w odniesieniu do tych przypadków sprzedaży samochodów, w stosunku do których uznał, że dane wynikające z przedłożonych przez podatnika faktur sprzedaży VAT, uzupełnione o dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym nr [...], prowadzonym przeciwko podatnikowi, zeznania świadków, ich pisemne wyjaśnienia, historie posiadanych rachunków bankowych, zestawienie kwot prowizyjnego zwrotu kosztów obsługi ratalnej, będących podstawą wystawienia faktur VAT, otrzymane z instytucji finansowych, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2008 roku dla potrzeb podatku od towarów i usług. W pozostałych przypadkach oszacował podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 O.p. w oparciu o informacje z publikacji INFO-EKSPERT oraz EUROTAX, mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p.

W efekcie, po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego, w tym pozyskanego w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji decyzją z dnia 19 kwietnia 2019 r. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. zobowiązania podatkowe w kwotach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

1.9. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

1.10. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na wstępie opisaną decyzją z dnia 26 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, dając wiarę wskazanym w zaskarżonej decyzji zeznaniom i wyjaśnieniom świadków, opierał się przede wszystkim na ich spójności. Oceniając je, wskazał, że zeznania nabywców samochodów od podatnika były zbliżone w treści i potwierdziły, że ceny nabytych samochodów były wyższe, niż wykazane na umowach zakupu pojazdów oraz że wynika z nich zastosowany przez podatnika mechanizm zaniżania cen samochodów sprowadzonych na teren kraju. Zeznania świadków ujawniły, że dla wprowadzenia na teren kraju pojazdów, osoby te za namową podatnika podpisały dostarczone w komisie dwujęzyczne druki umów, w których wpisano nieprawdziwe daty i miejsca ich zawarcia oraz nabycia pojazdu, nieprawdziwe dane sprzedającego, dane osobowe świadków jako kupujących oraz dane pojazdu wraz z zaniżoną ceną nabycia stanowiącą podstawę obliczenia podatku akcyzowego. W oparciu o te nieprawdziwe dowody nabycia pojazdów osoby te w związku ze złożeniem w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej podatku akcyzowego zapłaciły zaniżony podatek akcyzowy oraz uzyskały we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zaświadczenie VAT-25, potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów. Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego były one nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania ustalono również, iż w treści dwujęzycznych umów kupna - sprzedaży samochodów używanych wskazywano najczęściej tego samego sprzedawcę (K. J.), jednakże podawano w nich różne jego adresy w Niemczech lub Holandii. Jednocześnie, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, nie dano wiary, że ten sam sprzedawca (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) figurujący na umowach kupna sprzedaży samochodów był w stanie sprzedać w 2008 r. około kilkudziesięciu używanych samochodów osobom fizycznymi i nie pamiętał przy tym swojego adresu zamieszkania.

Ponadto, umowy te zostały sporządzone na jednakowych drukach zatytułowanych "faktura umowa kupna/sprzedaży rachunek" lub "umowa kupna pojazdu użytkowego" i zawierały zapis w języku obcym, które oznaczały uszkodzenia silnika i skrzyni biegów, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało również, że pojazdy, których sprzedaży podatnik nie zaewidencjonował oraz te wstawione do jego komisu przez osoby, które były rzekomymi komitentami w momencie ich sprzedaży, posiadały ważne badanie techniczne, a tym samym zostały dopuszczone do ruchu i spełniały wymagania art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że brak było uzasadnienia ich skrajnie niskich cen (najczęściej około kilkuset euro), wskazywanych na umowach kupna-sprzedaży zawartych w Holandii lub Niemczech.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że podatnik nie wykazał rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży samochodów był fakt, że badania techniczne niemal wszystkich sprzedanych przez Podatnika samochodów, których sprzedaż nie została przez niego zaewidencjonowana, oraz samochodów wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami, przeprowadzone zostało w tej samej stacji kontroli pojazdów.

Zgromadzone w toku postępowania upoważnienia, wystawione przez kupujących samochody w komisie oraz rzekomych komitentów, dla podatnika i B. S. do załatwienia wszelkich spraw związanych z odprawą celną, tj. sporządzenia i podpisania deklaracji AKC-U oraz odebrania dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, również wskazywały na świadomy udział podatnika w zaniżaniu obrotu z tytułu transakcji sprzedaży samochodów.

W ocenie organu odwoławczego, nie można było dać wiary wyjaśnieniom podatnika jakoby nie był sprzedawcą samochodów, tylko pośredniczył w uzyskaniu kredytów na zakup samochodów od innych sprzedawców. Podatnik nie przedłożył na poparcie tych twierdzeń żadnych dowodów, w tym dowodów przekazania kwot otrzymanych na rachunek bankowy rzekomym sprzedawcom. Organ ustosunkował się także do zeznań podatnika, uznając je za niewiarygodne. Organ odwoławczy jednocześnie podzielił zdanie organu I instancji, że zeznania podatnika były niespójne i sprzeczne z zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że to on był sprzedawcą zakupionych przez nich w komisie samochodów. Żadnemu ze świadków nie była znana osoba K. J. i żaden nie miał z taką osobą kontaktu, jak również żaden ze świadków nie wskazał na fakt telefonicznego kontaktowania się w jego obecności przez podatnika z rzekomym sprzedawcą w celu ustalania ceny sprzedaży.

Natomiast organ uwzględnił zeznania B. A. w zakresie jej znajomości z podatnikiem w 2008 r. oraz jego działalności jako pośrednika kredytowego. B. A. (poprzednio: S.) potwierdziła, że podatnik uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 6 % od sumy kredytu oraz zeznała, że nie był pośrednikiem w sprzedaży. W tym zakresie jej zeznania są spójne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Również zeznania B. P. zasługiwały na uwagę jedynie w zakresie jej znajomości z K. J. i podatnikiem. Zaświadczyła, że obaj się znali i K. J. sprowadzał samochody do Polski w celu sprzedaży, jednakże nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych informacji na temat prowadzonych przez nich interesów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami organu I instancji, że niewiarygodne było, aby w krótkim okresie od wstawienia samochodu (np. 2-3 dni) miała miejsce jego sprzedaż, skoro zakup samochodu stanowi przemyślaną decyzję i wiąże się ze znacznym wydatkiem finansowym.

Dodatkowo - poza sporem – organ II instancji podniósł, że oprócz opisanych wyżej ustaleń w zakresie sprzedaży samochodów zaistniały podstawy do zaakceptowania ustaleń w przedmiocie podatku naliczonego, dotyczących prawa do dokonania korekty podatku naliczonego (zwiększenia) odliczonego za 2007 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie 2.467 zł oraz prawa do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2008 r. 96 % podatku naliczonego według proporcji obliczonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi w 2007 r. prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym w 2007 r. zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 - 4 ustawy o VAT

Odnośnie do zarzutu odwołania co do naruszenia przez organ I instancji zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że był on bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji uczynił zadość ww. przepisom. Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Ponadto, organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji odrębnie dla każdej transakcji sprzedaży samochodów, szczegółowo opisanych w decyzji wskazał, na jakiej podstawie ocenił, że przedmiotowe transakcje pomiędzy wskazanymi na dokumentach (umowach kupna/ sprzedaży, umowach komisu) podmiotami nie miały miejsca, a następnie w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował lub zaniżył wartość kwestionowanych transakcji sprzedaży.

W świetle powyższego, za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 199a O.p. przez niewystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia rzekomo ukrytej czynności prawnej, nieokreślenie, jaka czynność prawna łączyła Podatnika z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, poprzez niewykazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów podatnika z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości w świetle zeznań podatnika co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Takie działanie było zbędne, ponieważ organ I instancji miał uprawnienia do oceny spornych transakcji.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności wykazanych transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się:

- w całkowitym odmówieniu wiarygodności dowodowi z zeznań skarżącego oraz odmówieniu wiarygodności (całkowicie lub częściowo) zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji; świadkowie potwierdzali wstawienie samochodu do komisu lub dokonanie zakupu samochodu od osoby zagranicznej, a zeznania te były zgodne w zbiegu z innym materiałem dowodowym z dokumentów przedstawionych przez skarżącego oraz zgromadzonych przez organ, a w tym z dokumentem urzędowym jakim jest zaświadczenie VAT-25;

- danie wiary zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji - bez wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, danie wiary zeznaniom świadków pomimo ich sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- nie omówienie i nie ocenienie przy wyborze dowodów, na jakich oparto rozstrzygnięcie tych dowodów, które świadczyły o innym stanie rzeczy niż przyjęły to organy podatkowe, a także - w wielu przypadkach - nie zebranie wystarczającego materiału do tego, by ta ocena była rzetelna i właściwie umotywowana,

- bezzasadnym pominięciu dowodów z dokumentów;

- dokonanie dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu o dowolnie wybrane zeznania świadków, a przeciw dowodom z dokumentów, w tym z dokumentu urzędowego;

- pomijaniem przy ocenie dowodów okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego;

- niewyjaśnieniem sprzeczności zeznań świadków z zebranymi w sprawie dokumentami, a w szczególności dokumentami podpisanymi przez świadków;

- zaprzeczeniu przez organ bez uzasadnienia i bez przeprowadzenia przeciwdowodu dokumentowi urzędowemu jakim jest Zaświadczenie VAT-25; co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne, sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego

- dokonanie dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu o dowolnie wybrane zeznania świadków,

a przeciw dowodom z dokumentów, w tym z dokumentu urzędowego;

- pomijaniem przy ocenie dowodów okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego;

- niewyjaśnieniem sprzeczności zeznań świadków z zebranymi w sprawie dokumentami, a w szczególności dokumentami podpisanymi przez świadków,

- zaprzeczeniu przez organ bez przeprowadzenia przeciwdowodu dokumentowi urzędowemu jakim jest zaświadczenie VAT-25,

co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne, sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2) art. 199a § 1 - 3 O.p. przez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytych czynności prawnych, nieokreślenie jakie czynności prawne łączyły podatnika z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej oraz 3 okoliczności towarzyszących ich wykonaniu przez niewykazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów podatnika z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz - wobec wątpliwości w świetle zeznań podatnika co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, z uwagi na fakt, iż negowanie przez organ istnienia umów zawartych przez nabywców samochodów z wykazanymi w tych umowach sprzedawcami, powoduje, iż w świetle prawa nie są oni właścicielami tych samochodów, ze wszystkimi skutkami z tego wynikającymi, a więc nie mogą ich sprzedać ani w inny sposób rozporządzać, ubiegać się o odszkodowania od ubezpieczycieli. Stworzenie przez organ takiego stanu niepewności dla kilkudziesięciu właścicieli samochodów winno zatem - zdaniem skarżącego - zakończyć się przed sądem powszechnym procesem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, albowiem organ nie może stwarzać po stronie właścicieli tych samochodów stanu niepewności, czy są ich faktycznymi właścicielami, tym bardziej, że nie mają ono takiej świadomości, albowiem organ ich o tym nie poinformował, a nadto nie zwrócił nienależnie pobranych - w takiej sytuacji - podatków VAT i podatku akcyzowego;

3) art. 23 § 3 i 5 O.p. przez:

- bezpodstawne jego zastosowanie do transakcji sprzedaży samochodu: C. na rzecz W. J. w kwietniu 2008 r. O. na rzecz J. W. i W. P. w lipcu 2008 r. i ustalenie podstawy opodatkowania tych transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów będących przedmiotem transakcji wskazane w publikacji Info-Ekspert "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogólnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert, a tym opodatkowania tych transakcji w drodze oszacowania oraz błędne przyjęcie, że dane z systemu Info-Ekspert pozwalają w przypadku tych transakcji na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania sprzedaży w/w samochodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

4) art. 199 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1, art. 188 O.p. przez częściowe przesłuchanie strony postępowania podatkowego, tj., co do transakcji za okres od stycznia do maja 2008 r. oraz odrzucenie wniosku o kontynuowanie przesłuchania przerwanego na skutek nasilenia się choroby psychicznej podatnika, udokumentowanej zwolnieniem lekarskim, czym organ naruszył nie tylko prawa podatnika do rzetelnego ustalenia prawdy obiektywnej, ale także zasadę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 188 O.p. przez odrzucenie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania na okoliczność transakcji zawieranych przez niego w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. czyli na okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT przez:

- błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 10 transakcji komisowych wykazanych w decyzji przez organ,

- błędne uznanie, że podatnik nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10, a tym samym nie spełnił przesłanki określonej tym przepisem,

- błędne uznanie że sprzedaż towarów używanych nabytych uprzednio przez podatnika dla celów dalszej odsprzedaży opodatkowana jest na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29 ust.1 ustawy VAT, a nie w systemie VAT marża określonym w art.120 ust. 4 ustawy;

2) art. 29 ust. 1 i 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji przez błędną interpretację i zastosowanie do 10. transakcji komisowych wykazanych przez organ podatkowy w decyzji oraz błędne zastosowanie do 36 transakcji, w których Podatnik był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów,

3) art. 109 ust. 3 w zw. Z art. 120 ust. 15 ustawy VAT przez błędne przyjęcie, że podatnik nie prowadził ewidencji zgodnie z powołanymi przepisami,

4) art. 90 ust. 1 – 6 i art. 91 ustawy VAT przez ustalenie proporcji za rok 2008 na podstawie nieprawomocnej decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie z tytułu podatku VAT za dwanaście kolejnych miesięcy 2007 r. i zastosowanie jej do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kolejnych dwunastu miesiącach 2008 r., bez dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Mając powyższe zarzuty na względzie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, zachował wskazania sądu zawarte w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., I SA/Sz 537/17.

3.2. Mimo braku w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należnego za rok podatkowy 2008, sąd z urzędu dokonał oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie i stwierdził, że organ w sposób uprawniony przyjął, że z dniem 9 października 2012 r. (tj. wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.) doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż o tej okoliczności skarżący został zawiadomiony pismami z dnia 23 października 2013 r. i 29 października 2013 r., doręczonymi skarżącemu w dniu 4 listopada 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, które co do zasady przedawniłyby się: za okres od stycznia do listopada 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś za grudzień 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2014 r.

3.3. W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, sąd nie stwierdził, aby organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z poźn. zm., zwanej w skrócie: P.p.s.a.).

3.4. W ramach skargi skarżący w istocie kwestionuje ocenę ustaleń organów podatkowych w zakresie:

- rozliczenia 10 transakcji sprzedaży komisowej samochodów używanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 ustawy VAT i opodatkowania tych transakcji na zasadach ogólnych w trybie art. 29 ust. 1 ustawy VAT;

- przyjęcia, że skarżący w stosunku do dwóch dostaw samochodów w systemie VAT marża, tj. sprzedaży samochodu m-ki F. w sierpniu 2008 r. na rzecz L. B. zgodnie z faktura VAT marża Nr Y.oraz sprzedaży samochodu m-ki V. w październiku 2008 r. na rzecz M. K. zgodnie z fakturą VAT marża Nr Z., zaniżył wysokość podatku należnego od tych transakcji;

- przyjęcia, że skarżący w 2008 r. dokonał 36 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres,

stwierdzając, że ustalenia te są błędne, oparte zostały bowiem na dowolnej, nierzetelnej, tendencyjnej, a przez to błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3.4.1. Zdaniem WSA, materiał dowodowy w niniejszej sprawie został przez organ podatkowy zgromadzony w sposób wystarczający dla zrekonstruowania stanu faktycznego i jego oceny prawnej w kontekście prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 i ust. 3 i ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT). Wobec tego, ustalenia faktyczne dokonane przez organ w niniejszej sprawie sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia tej sprawy.

Przechodząc zatem do rozpoznania meritum sprawy, zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącego, że materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że skarżący sprzedawał w prowadzonym przez siebie komisie używane samochody, nabyte w celu dalszej odsprzedaży, natomiast nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie twierdzenie skarżącego co do nabycia tych samochodów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT, co w konsekwencji skutkowało uprawnionym pozbawieniem skarżącego prawa do skorzystania ze szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych unormowanej w art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 4 i 5 ustawy VAT, tzw. w systemie VAT marża.

Procedura marży ma zastosowanie do sprzedaży towarów używanych, ale tylko wówczas, gdy zostały one nabyte ze zwolnieniem od podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Innymi słowy, podatnik-pośrednik może opodatkować jedynie swoją marżę, jeżeli zwolniony z podatku zbywca towaru używanego (odsprzedawanego przez podatnika-pośrednika) nie mógł przy jego zakupie potrącić podatku naliczonego. Przy tym ustawa nie rozróżnia zakresu, w jakim nie przysługiwało odliczenie. Przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie pozwalają wobec tego na zastosowanie przez podatnika-pośrednika procedury marży, jeżeli nabył on korzystający ze zwolnienia towar używany od sprzedawcy, który przy zakupie tego towaru mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli odliczenie to było tylko częściowe (por. wyrok NSA z dnia 21.12.2010 r., I FSK 117/10). Zatem, opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce w sytuacji, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik będzie więc uprawniony skorzystać z opodatkowania w systemie marży z mocy prawa, ale tylko wówczas, gdy spełni wszystkie przesłanki wymienione w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy VAT, a więc dotyczące nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju (przesłanki przedmiotowe), ale także ich nabycia od określonych podmiotów (przesłanki podmiotowe), lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 03.07.2013 r., I SA/Op 255/13).

Przytoczone przepisy ustawy VAT są zbieżne z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE (art. 314 lit. b) które zostały zaimplementowane do krajowego porządku prawnego.

Nie budzi zatem wątpliwości, że opodatkowanie w systemie marży jest to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych, obwarowana rygorystycznymi warunkami, i może być stosowana tylko w przypadku spełnienia przez podatnika wymaganych przez ustawodawcę warunków przewidzianych w art. 120 ustawy VAT. Oznacza to, że brak wykonania chociażby jednego z tych warunków, skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki przy sprzedaży (por. wyrok z 17.07.2012 r. sygn. akt I FSK 1194/11).

Poza sporem jest okoliczność, że skarżący, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, wystawiał w roku podatkowym 2008 faktury VAT marża, nie zawiadamiając właściwego organu podatkowego o sposobie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w procedurze VAT marża.

W badanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych takich dowodów, które świadczyłyby jednoznacznie, że nabycie towarów używanych nastąpiło od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT (np. faktur, rachunków, umów kupna-sprzedaży bądź ich duplikatów lub innych, z których wynikałby status podatkowy sprzedawcy samochodów, od którego skarżący je nabył, a następnie odsprzedał je nabywcom).

Dotyczy to również spornych 10 transakcji sprzedaży samochodów.

Odnośnie do tych transakcji organ szczegółowo opisał zeznania świadków (m.in. A. B., S. L., M. P., K. P.) co do zorganizowania działalności komisu.

Istotne jest, że skarżący w żaden sposób nie podważył tych ustaleń i ich oceny, nie przedstawił bowiem takich dowodów dostawy używanych samochodów, w tym informacji, które pozwoliłyby na zweryfikowanie lub w sposób nie budzący wątpliwości świadczyłyby, że zakup samochodów używanych nastąpił od podmiotów enumeratywnie określonych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT, tj. że źródło nabycia tych samochodów było nieopodatkowane. Organ jednoznacznie dowiódł, że osoby wskazane na umowach zakupu samochodów nie były ich właścicielami, a na dostarczonych im drukach dwujęzycznych umów kupna sprzedaży samochodu skarżący wpisywał nieprawdziwe dane w postaci daty i miejsca zawarcia umowy nabycia samochodu, nieprawdziwe dane osoby sprzedającej, dane fikcyjnych osób komitentów oraz dane pojazdu. Organ wyczerpująco odniósł się do fikcyjności nabycia samochodów na terenie Holandii, Belgii i Niemiec.

Wobec tego w sposób uprawniony organy podatkowe przyjęły, że obrót oraz należny podatek VAT z tytułu tych 10 transakcji wprowadzony został do ewidencji sprzedaży w zaniżonej wysokości, co skutkowało uprawnionym opodatkowaniem sprzedaży tych samochodów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania przewidzianymi w art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestionowanego przez skarżącego przyjęcia przez organ, że skarżący w stosunku do dwóch dostaw samochodów w systemie VAT marża, tj. sprzedaży samochodu m-ki F. w sierpniu 2008 r. na rzecz L. B. zgodnie z fakturą VAT marża Nr Y. oraz sprzedaży samochodu m-ki V. w październiku 2008 r. na rzecz M. K. zgodnie z fakturą VAT marża Nr Z., zaniżył wysokość podatku należnego od tych transakcji, sąd również nie miał zastrzeżeń do oceny organu w tym zakresie.

3.4.2. Co do przyjęcia przez organ, że skarżący w 2008 r. dokonał 36 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres, sąd i w tym zakresie w pełni podzielił ocenę organu podatkowego, stwierdzając, że ustalenia organu w tym zakresie znajdują w pełni oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Szczegółowa ocena tych transakcji zakupu samochodów w komisie skarżącego znajduje się na str. 55-275 uzasadnienia decyzji organu I instancji, oraz na str. 39-262 decyzji organu II instancji, i WSA nie miał zastrzeżeń merytorycznych do tej oceny w tym zakresie. Analiza wszystkich niepodważonych okoliczności faktycznych towarzyszących niezaewidencjonowanym transakcjom, w tym ocena wiarygodności zeznań świadków, jak i dokumentów zgromadzonych w sprawie, a następnie wyprowadzona na ich podstawie kompleksowa ocena tych transakcji, znajduje w pełni potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a także w prawidłowo zastosowanych przepisach prawa materialnego. W szczególności analiza ta potwierdza prawidłowość ustaleń organu podatkowego, a mianowicie, że w roku podatkowym 2008 skarżący, oprócz pośrednictwa w pozyskiwaniu dla swoich kontrahentów kredytów na zakup samochodów (niesporne), sprzedawał w swoim komisie samochodowym "A." J. A. używane samochody (osobowe i ciężarowe), sprowadzone z Holandii, Belgii i Niemiec (miejsca zakupu tych samochodów i osoby ich sprzedawcy nie zidentyfikowano, skarżący zaś nie wykazał ich istnienia, a tym samym źródła pochodzenia sprzedawanego towaru, co istotne jest dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), które następnie odsprzedawał na terenie kraju w swoim komisie, obszerne zaś dowody zgromadzone w sprawie potwierdziły ich nabycie w komisie skarżącego i brak zaewidencjonowania tych transakcji w ewidencji sprzedaży.

Wobec tego sąd stwierdził, że zarzut skargi, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął, że skarżący w 2008 r. dokonał 36 transakcji sprzedaży używanych samochodów - jest gołosłowny.

3.4.3. W rozpoznawanej sprawie nieuzasadniony jest również zarzut skargi co do naruszania art. 23 § 3 i § 5 O.p. przez ich bezpodstawne zastosowanie do transakcji dotyczących samochodów: m-ki C. na rzecz W. J. w kwietniu 2008 r. oraz m-ki O. na rzecz J. W. i W. P. w lipcu 2008 r. i ustalenie podstawy opodatkowania tych transakcji w drodze oszacowania w oparciu o system komputerowy Info-Ekspert.

Skarżący, oprócz formalnego podniesienia tego zarzutu, nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że błędne jest przyjęcie, iż dane z tego systemu Info-Ekspert pozwalają na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co w konsekwencji kwalifikuje ten zarzut za nieuprawniony w kontekście niepodważonych ustaleń organu w niniejszej sprawie.

Jak wynika z okoliczności występujących w badanej sprawie, skarżący zdaje się nie dostrzegać podstawowych zasad funkcjonujących w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Zasadniczym obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej, a więc w taki sposób, by odzwierciedlała ona rzeczywisty przebieg transakcji. Jeżeli zatem podatnik nie ewidencjonuje wszystkich zdarzeń gospodarczych lub ewidencjonuje je, ale w sposób odbiegający od rzeczywistości (np. zaniża wartość transakcji), to tego rodzaju działaniami podatnik sam podważa swoją wiarygodność.

W ocenie sądu, organy podatkowe, uznając rejestry sprzedaży i zakupów za nierzetelne we wskazanym zakresie, zasadnie określiły podstawę opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstępując tym samym od jej określenia w drodze oszacowania w tych wszystkich przypadkach, w których doszło do niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów oraz zaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodów przez stronę w zaniżonej wysokości, w których dane wynikające z przedłożonych dowodów źródłowych (faktur sprzedaży VAT), uzupełnione o zgromadzone dowody, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., bowiem - zgodnie z dyspozycją tego przepisu, dane wynikające z przedłożonych rejestrów podatkowych uzupełniono dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Natomiast w przypadkach niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży samochodu: m-ki C. na rzecz W. J,. w kwietniu 2008 r. i m-ki O. na rzecz J. W. i W. P. w lipcu 2008 r., organ podatkowy, działając na podstawie art. 23 § 3 O.p., w sposób uprawniony ustalił podstawę opodatkowania tych transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów, będących przedmiotem transakcji, wskazane w publikacji Info-Ekspert "Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe, Notowania Ogolnopolskie" oraz wydruki wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert i Eurotax, co szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Organ, ustalając podstawę opodatkowania tych transakcji sprzedaży używanych samochodów na rzecz W. J. oraz na rzecz J. W. i W. P., wziął pod uwagę normę postępowania przewidzianą w art. 23 § 5 O.p., a mianowicie, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W wyniku analizy okoliczności towarzyszących ww. spornym transakcjom sprzedaży samochodów m-ki C. na rzecz W. J. w kwietniu 2008 r. oraz m-ki O. na rzecz J. W. i W. P. w lipcu 2008 r., sąd stwierdził, że dokonana w postępowaniu podatkowym przez organ analiza dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, potwierdziła zasadność tego stanowiska.

Zgodzić się należało organem podatkowym, że wobec ustalonego stanu faktycznego, zasadnie wykorzystano dane z publikacji Info-Ekspert i Eurotax, ponieważ ustalone okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że Skarżący przez niezaewidencjonowanie bądź ewidencjonowanie w zaniżonej wartości faktycznej sprzedaży w toku prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył faktycznie osiągane przychody.

3.4.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 199a § 1-3 O.p., przez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytych czynności prawnych, nieokreślenie, jakie czynności prawne łączyły podatnika z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu przez niewskazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów podatnika z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości w świetle zeznań podatnika co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - przypomnieć należy że wyrokiem z dnia 20.12.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 537/17, WSA rozpoznał już ten zarzut i wskazał, że przede wszystkim przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W tej sytuacji, zarówno organ, jak i sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie, są związane stanowiskiem tego sądu zawartym w ww. wyroku z dnia 20.12.2017 r., I SA/Sz 537/17, stosownie do art. 153 P.p.s.a. Mimo tego, organ szczegółowo wyjaśnił tę kwestię, zasadnie wskazując, że wątpliwości tego rodzaju nie wystąpiły, a więc zgodnie z art. 199a § 3 O.p. nie powstał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego.

3.4.5. Reasumując, skoro warunkiem procedury opodatkowania marży jest, aby dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, tej zaś okoliczności Skarżący nie wykazał w toku postępowania, zaistniała więc podstawa opodatkowania spornych transakcji sprzedaży używanych samochodów na zasadach ogólnych przewidzianych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1). W toku postępowania podatkowego, skarżący przedstawił swoje wyjaśnienia w sprawie i wprawdzie twierdził, że nie dokonywał sprzedaży spornych pojazdów, tylko pośredniczył w ich sprzedaży pomiędzy właścicielem samochodu (niezidentyfikowanym obcokrajowcem) a świadkiem, zaś jego dochodem była tylko prowizja uzyskana z banku z tytułu pośrednictwa kredytowego, to jednak skarżący nie przedstawił żadnych takich dowodów, które wskazywałyby na umowę wiążącą go z obcokrajowcem, czy też fakt przekazania obcokrajowcowi, czy też innej osobie, pieniędzy otrzymanych tytułem sprzedaży tego pojazdu. W tym zakresie uznać więc należało twierdzenia skarżącego za gołosłowne, nie poparł ich bowiem żadnymi dowodami (rzetelnymi dokumentami) w sprawie.

3.4.6. W konsekwencji powyższych ustaleń, sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu, organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę podjęły wszystkie możliwe działania w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; przesłuchały licznych świadków, zwróciły się do urzędów administracji publicznej, w szczególności w celu ustalenia i zweryfikowania okoliczności oraz kwoty nabycia poszczególnych samochodów, jak i ich dalszej odsprzedaży. Sąd nie stwierdził, by działania organów naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 199 O.p.

W szczególności bezpodstawny jest zarzut skargi co do naruszenia art. 199 O.p. przez odrzucenie wniosku skarżącego o jego przesłuchanie na okoliczność transakcji zawieranych przez niego w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. Jak bowiem wynika z akt badanej sprawy, i co podkreślił organ odwoławczy w końcowej części swojego uzasadnienia, skarżący był wielokrotnie wzywany w charakterze strony do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony, zaś stawił się jedynie 6 razy z 31 terminów wyznaczonych na okres od lipca 2013 r. do lipca 2016 r. w celu przeprowadzenia dowodów z jego zeznań.

Poza tym, w kontekście tego zarzutu słusznie organ stwierdził, że nie można było dać wiary wyjaśnieniom skarżącego jakoby nie był sprzedawcą samochodów, tylko pośredniczył w uzyskaniu kredytów na zakup samochodów od innych sprzedawców. Podatnik nie przedłożył bowiem na poparcie tych twierdzeń żadnych dowodów, w tym dowodów przekazania kwot otrzymanych na rachunek bankowy rzekomym sprzedawcom.

Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat obowiązujących zasad prowadzenia postępowania, sąd doszedł do przekonania, że organy należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy dostatecznie zgromadziły materiał dowodowy, który wyczerpująco w sposób kompleksowy oceniły w kontekście właściwie zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, ocena ta została dokonana z zachowaniem reguł logiki i doświadczenia życiowego.

Przedstawione w skardze zarzuty mają w istocie sporu charakter ogólnikowy, chociaż bowiem dotyczą prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, nie są jednak poparte żadnymi dowodami, czy choćby wskazaniem okoliczności, które uprawdopodabniałyby tezę skarżącego, a mianowicie, że zajmował się tylko pośrednictwem kredytowym.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił wyrokowi:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2008;

2. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu, że w sprawie z dniem 9 października 2012 r., tj. z dniem wszczęciem wobec podatnika postępowania karnego skarbowego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż o tej okoliczności podatnik został pisemnie zawiadomiony, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Wobec takich ustaleń Sądu w ocenie skarżącego zawiadomienie to było nieskuteczne z uwagi na nieprawidłowe jego doręczenie bezpośrednio podatnikowi, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Nie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., których to przepisów sąd nie zastosował;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. i powinna zostać ona uwzględniona przez sąd pierwszej instancji ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., których to przepisów sąd nie zastosował;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy i przesądzenie (błędne uznanie), że:

organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę podjęły wszystkie możliwe działania w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności w celu ustalenia i zweryfikowania okoliczności oraz ceny nabycia poszczególnych samochodów, jak i ich dalszej odsprzedaży, zgromadziły materiał dowodowy, który wyczerpująco w sposób kompleksowy oceniły w kontekście właściwie zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, ocena ta została dokonana z zachowaniem reguł logiki i doświadczenia życiowego;

organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w przypadku spornych 10 transakcji komisowej sprzedaży samochodów brak jest podstaw do zastosowania przez stronę opodatkowania sprzedaży w systemie VAT marża, wg zasad określonych wart. 120 ust. 4 w ustawie VAT, z tego powodu, że skarżący nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT, wskazując na nabywanie samochodów używanych od osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, skarżący nie przedłożył na to żadnych dowodów postaci dokumentów, faktur, rachunków, umów kupna- sprzedaży, bądź duplikatów tych dowodów, z których miałby wynikać status sprzedawcy samochodów, od których skarżący pojazdy te nabył, w celu dalszej odsprzedaży, czyli - zdaniem sądu i organów podatkowych - nie spełnił przesłanki do opodatkowania sprzedaży samochodów w procedurze marży, a osoby wskazane w zawartych ze skarżącym umowach komisu jako komitenci i właściciele samochodów w rzeczywistości nie były właścicielami tych samochodów;

organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący w stosunku do dwóch dostaw samochodów w systemie VAT marża, tj. sprzedaży samochodu marki F. w sierpniu 2008 r. na rzecz L. B., zgodnie z fakturą VAT marża nr Y. z dnia r. oraz sprzedaży samochodu m-ki V. w październiku 2008 r. na rzecz M. K., zgodnie z fakturą VAT marża nr Z. z dnia 02.10.2008 r. zaniżył wartość uzyskanej w rzeczywistości marży i tym samym zaniżył podatek należny od tych transakcji;

organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący w 2008 r. dokonał we własnym imieniu 36 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz, że nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, 199 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasad postępowania dowodowego i jego oceny polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności wykazanych transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego;

art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, 199 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się:

- w całkowitym odmówieniu wiarygodności dowodowi z zeznań skarżącego J. A., jego wyjaśnień oraz odmówieniu wiarygodności (całkowicie lub częściowo) zeznaniom świadków, którzy potwierdzali wstawienie samochodu do komisu (Ł. Z., B. S.) lub dokonanie zakupu samochodu od osoby zagranicznej (W. J., J. W., W. P., W. D., P. T.), a zeznania te były zgodne w zbiegu z innym materiałem dowodowym z dokumentów przedstawionych przez skarżącego oraz zgromadzonych przez organ, a w tym z dokumentem urzędowym jakim jest Zaświadczenie VAT-25;

daniu wiary zeznaniom świadków bez wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności zawieranych transakcji, danie wiary zeznaniom świadków pomimo ich sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- niewyjaśnieniu sprzeczności zeznań świadków z zebranymi w sprawie dokumentami, a w szczególności dokumentami podpisanymi przez tych świadków i posługiwaniem się przez nich tymi dokumentami w uzyskaniu zaświadczenia o zwolnieniu od podatku od towarów i usług;

- dokonaniu profiskalnej i tendencyjnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o dowolnie wybrane zeznania świadków, a przeciw dowodom z dokumentów, w tym z dokumentów urzędowych;

- bezzasadnym pominięciu dowodów z dokumentów; zaprzeczeniu przez organ bez przeprowadzenia przeciwdowodu dokumentowi urzędowemu jakim jest zaświadczenie VAT-25;

- dokonaniu rozstrzygnięcia nie w oparciu o dowody, ale w oparciu o przyjęte domniemania, rozciąganie wniosków dotyczących określonych transakcji również na inne, odnoszenie zeznań świadków także do innych transakcji, nie objętych zeznaniami lub wbrew treści tych zeznań (przykład: zeznania świadka M. P. rozciągnięte przez organ na dwie dostawy samochodów w 2008 r., choć przesłuchano ją wyłącznie na okoliczność jednej transakcji w tym roku; wnioskowanie z zeznań M. P. i S. L. dla odmówienia wiarygodności zeznaniom Ł. Z. i B. S., choć w żadnym zakresie świadkowie ci nie byli słuchani na okoliczność transakcji dokonanych w 2008 r. przez Ł. Z. i B. S.), co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne, sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z zasadą in dubio pro tributario, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zasadą rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz profiskalną i tendencyjną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; w szczególności za tendencyjne należy uznać twierdzenia organu lub ocenę materiałów dowodowych dla uzasadnienia założonej tezy, że skarżący stworzył proceder zaniżania podatku od towarów i usług; A nadto bezzasadne odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego i świadków potwierdzających dokonanie przez siebie opisanych w materiale dowodowym transakcji.

d) art. 199 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1, art. 188 O.p. poprzez częściowe przesłuchanie strony postępowania podatkowego, tj., co do transakcji za okres od stycznia do maja 2008 r. oraz odrzucenie wniosku skarżącego o kontynuowanie przesłuchania przerwanego na skutek nasilenia się choroby psychicznej podatnika, udokumentowanej zwolnieniem lekarskim, na okoliczność transakcji zawieranych w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. czyli na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czym organ naruszył nie tylko prawa podatnika do rzetelnego ustalenia prawdy obiektywnej, ale także zasadę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych 48. transakcji.

III. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 10 transakcji komisowych wykazanych w decyzji przez organ albowiem podatnik nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10, a tym samym nie spełnił przesłanki określonej tym przepisem;

2. art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji, poprzez błędną interpretację i zastosowanie do 10 transakcji komisowych wykazanych przez organ podatkowy w decyzji oraz błędne zastosowanie do 36 transakcji, w których podatnik był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów.

4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Kasator zrzekł się rozprawy.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności, jako najdalej idące, rozpatrzyć należy zarzuty dotyczące przedawnienia spornych zobowiązań. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są one uzasadnione. Strona zarzuca sądowi I instancji naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. oraz naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu, że w sprawie z dniem 9 października 2012 r., tj. z dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż o tej okoliczności podatnik został pisemnie zawiadomiony, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie skarżącego zawiadomienie to było nieskuteczne z uwagi na nieprawidłowe jego doręczenie bezpośrednio podatnikowi, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Nie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzucono dalej naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Z powyższą konstatacją nie sposób się jednak zgodzić. Analiza akt administracyjnych sprawy wskazuje bowiem, że pismem z dnia 23 października 2013 r. (k. 3473, tom IV akt adm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zawiadomił pełnomocnika podatnika, adwokat D. T., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 9 października 2012 r., a pismo to zostało skutecznie doręczone 8 listopada 2013 r. do rąk pełnomocnika (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 3475, tom IV). Ponadto pismem z dnia 29 października 2013 r. organ o zawieszeniu zawiadomił podatnika (k. 3477, tom IV), który pismo odebrał w dniu 14 listopada 2013 r. (k. 3485, tom IV). Pełnomocnictwo dla adwokat D. T. podatnik wypowiedział z dniem 13 listopada 2013 r. (informacja o wygaśnięciu pełnomocnictwa – k. 3487, tom IV; zawiadomienie – k. 3491, tom IV; wypowiedzenie – k. 3493, tom IV). W związku z powyższym adwokat poinformowała, że z dniem 13 listopada 2013 r. nie jest upoważniona do odbierania korespondencji wysyłanej na jej adres, a nie doręczonej do dnia 13 listopada 2013 r. Wobec posiadanego przez nią do tego czasu szeroko sformułowanego pełnomocnictwa (k. 1967, tom II akt adm.) z dnia 14 marca 2013 r., uznać należy, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawiadomiono skutecznie stronę o zawieszeniu z dniem 9 października 2012 r. (data wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego) biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2008 r.

5.3. Rozpatrując w następnej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego), zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej, stawiając w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 199 O.p., kwestionuje przebieg postępowania dowodowego oraz jego ocenę. Skarżący upatruje naruszenia wskazanych przepisów w oddaleniu przez sąd I instancji skargi, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, ponieważ nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a dodatkowo dokonano jego błędnej oceny.

W ramach zarzutów procesowych skarżący w istocie kwestionuje ocenę ustaleń organów podatkowych w zakresie:

- przyjęcia, iż w przypadku spornych 10 transakcji komisowej sprzedaży samochodów brak jest podstaw do zastosowania przez stronę opodatkowania sprzedaży w systemie VAT marża według zasad określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, z tego powodu, że skarżący nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT;

- przyjęcia, że skarżący w stosunku do dwóch spornych dostaw samochodów w systemie VAT marża, tj. sprzedaży samochodu marki F. w sierpniu 2008 r. na rzecz L. B., zgodnie z fakturą VAT marża nr Y.z dnia 21 sierpnia 2008 r. oraz sprzedaży samochodu marki V. w październiku 2008 r. na rzecz M. K., zgodnie z fakturą VAT marża nr Z. z dnia 2 października 2008 r., zaniżył wartość uzyskanej w rzeczywistości marży i tym samym zaniżył podatek należny od tych transakcji;

- przyjęcia, że skarżący w 2008 r. dokonał we własnym imieniu 36 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres.

W opinii NSA strona skarżąca ww. ustaleń organów nie zdołała skutecznie zakwestionować, a zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują oparcia w udokumentowanych ustaleniach faktycznych organów, zaakceptowanych następnie przez sąd I instancji. Uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, nie uchybiając przepisom prawa (a już z pewnością nie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wynika z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Badając zatem sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie w kontekście tych regulacji, zauważyć należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organy dokonały właściwej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 O.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz mającego cechy pełnej logiki przekonania, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody - nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Ocena dowodów nie była dowolna, lecz logiczna i w sposób konkretny odnosiła się do wszystkich zgromadzonych dowodów. Strona nie może też oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających jej wersję, a zauważyć wypada, że organy już kilkukrotnie wnikliwie badały sprawę, dążąc do wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego i wyeliminowania wszelkich możliwych nieprawidłowości czy braków w tymże materiale.

Nie może też umknąć uwadze, że w skardze kasacyjnej jedynie ogólnikowo łączono wytykane sądowi i organom uchybienia proceduralne z konkretnymi przepisami prawa procesowego zawartymi w Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że skarżący – w przypadku spornych transakcji sprzedaży używanych samochodów w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. – spełniał warunki pozwalające na zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania w systemie VAT-marża. Warunkiem niezbędnym dla zweryfikowania, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (np. faktur, rachunków, umów kupna-sprzedaży bądź ich duplikatów lub innych dokumentów, z których wynikałby status podatkowy sprzedawcy samochodów, od którego skarżący je nabył, a następnie odsprzedał je nabywcom), które świadczyłyby jednoznacznie, że nabycie towarów używanych nastąpiło od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Zeznania świadków (m.in. S. L. i M. P.) ujawniły, że dla wprowadzenia na teren kraju pojazdów, osoby te za namową podatnika podpisały dostarczone w komisie dwujęzyczne druki umów, w których wpisano nieprawdziwe daty i miejsca ich zawarcia i nabycia pojazdu, nieprawdziwe dane sprzedającego oraz dane osobowe świadkow jako kupujących oraz dane pojazdu wraz z zaniżoną ceną nabycia stanowiącą podstawę obliczenia podatku akcyzowego. W oparciu o te nieprawdziwe dowody nabycia pojazdów osoby te w związku ze złożeniem w urzędzie celnym deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego zapłaciły zaniżoną akcyzę oraz uzyskały we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zaświadczenie VAT-25, potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów.

Zaświadczenie VAT-25 jest wprawdzie dokumentem urzędowym, korzystającym ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 194 § 1 O.p., jednakże § 3 tego przepisu dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwko takim dokumentom kontrdowodu. W rozpatrywanej sprawie takimi przeciwdowodami są zeznania świadków - zarówno osób kupujących, jak i rzekomo sprzedających samochody, historie rachunków bankowych J. A., umowy kredytowe, umowy przedwstępne zawierane przez podatnika z kupującymi, wydruki ze strony historia pojazdu.pl.

Zdaniem NSA, organy podatkowe jednoznacznie dowiodły, iż osoby wskazane na umowach zakupu spornych samochodów nie były ich właścicielami, a na dostarczonych im drukach dwujęzycznych umów kupna-sprzedaży samochodu skarżący wpisywał nieprawdziwe dane w postaci daty i miejsca zawarcia umowy nabycia samochodu, nieprawdziwe dane osoby sprzedającej, dane fikcyjnych osób komitentów oraz dane pojazdu. Organy wyczerpująco odniosły się do fikcyjności nabycia samochodów na terenie Holandii, Belgii i Niemiec, a sąd wojewódzki zasadnie nie stwierdził w tym zakresie żadnych niespójności i nieprawidłowości. Wobec powyższego, uznać należy, że w sposób uprawniony organy podatkowe przyjęły, iż obrót oraz należny podatek VAT z tytułu spornych 10 transakcji wprowadzony został do ewidencji sprzedaży w zaniżonej wysokości.

W dalszej kolejności NSA zauważa, że organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zapisom na fakturze VAT marża nr Y. z dnia 21 sierpnia 2008 r. wystawionej przez J. A. dla L. B. w zakresie wskazanej w jej treści ceny sprzedaży samochodu F., tj. 7.000 zł. Jak ustalono na podstawie historii rachunku bankowego podatnika, zestawienia przekazanego przez [...] Bank oraz wyjaśnień pana L. B., płatność za ten samochód uregulowano przelewem na konto kredytu bankowego, zatem za zakup w komisie J. A. samochodu F. kupujący zapłacił 7.300 zł. Przy tym uwzględniono potwierdzenie przez komitenta Z. G., że za samochód otrzymał gotówką 6.000 zł, i dano wiarę umowie komisowej w tym zakresie. W związku z powyższym zaistniałe okoliczności pozwalają na przyjęcie, że to komisant zaniżył przychód (marżę) z tytułu ww. transakcji, dotyczącej transakcji sprzedaży samochodu F.

Organy zasadnie nie dały również wiary fakturze nr Z. z dnia 2 października 2008 r., wystawionej przez J. A. dla M. K. w zakresie wskazanej w niej ceny sprzedaży samochodu V., tj. 5.000 zł i na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym: przedłożonej przez kupującego umowy kredytu na zakup środka transportu z dnia 2 października 2008 r. oraz zestawienia kwot prowizyjnego zwrotu kosztów obsługi ratalnej przekazanych przez [...] Bank, uznał, że za zakup w komisie J. A. samochodu V.M. K. zapłacił 34.000 zł. Ponieważ P B. (komitent) nie wskazał, z uwagi na upływ czasu, wysokości kwoty otrzymanej za sprzedaż w komisie ww. samochodu, a jednocześnie potwierdził zawarcie umowy komisowej J. A., biorąc pod uwagę, że podatnik świadomie zaniżał ceny sprzedawanych w komisie samochodów - co udowodniono w toku postępowania, zaistniały podstawy do przyjęcia, że pan P. B., zgodnie z umową komisową za ww. samochód otrzymał 3.000 zł i organy słusznie uznały, że to komisant zaniżył przychód (marżę) z tytułu ww. transakcji.

Wreszcie, przechodząc do trzeciego zagadnienia (tj. zarzutów skargi kasacyjnej co do przyjęcia przez organ, że skarżący w 2008 r. dokonał 36 transakcji sprzedaży używanych samochodów, których to transakcji nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT oraz nie wykazał podatku VAT należnego od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za ten okres), przyjąć należy, że sąd I instancji także i w tym zakresie prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, stwierdzając, że ustalenia organu w tej kwestii znajdują w pełni oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym: w umowach przedwstępnych, umowach komisu, umowach pożyczki, z których wynika, że kwotę pożyczki na zakup pojazdu udzieloną kontrahentowi komisu skarżącego przekazywano na rachunek bankowy skarżącego, historii rachunku bankowego skarżącego, a w szczególności w zeznaniach lub wyjaśnieniach nabywców samochodów w komisie skarżącego, którzy jednoznacznie potwierdzili zakup samochodu w komisie skarżącego i sposób zapłaty ceny z tego tytułu, a nadto, w treści umowy współpracy [...] zawartej przez skarżącego z [...] Bank S.A., której przedmiotem było w latach 2006-2009 – jak wynika z § 1 ust. 1.1 tej umowy – kredytowanie przez Bank sprzedaży środków transportu oferowanych przez Sprzedawcę oraz z przekazanego przez [...] Bank S.A. zestawienia m.in. kwot prowizji z tytułu kredytów udzielanych na poszczególne pojazdy, ze wskazaniem marki, modelu, pojemności silnika, roku produkcji, przy czym kwotę udzielonego kredytobiorcy kredytu na zakup samochodu w komisie skarżącego przekazywano na rachunek bankowy skarżącego, nie zaś na rachunek kredytobiorcy; w historii rachunków bankowych w [...] Bank S.A. i Bank [...] S.A. utrzymywanych przez skarżącego w 2008 r., a także w innych dokumentach włączonych do akt badanej sprawy związanych z zakwestionowanymi transakcjami zakupu samochodu, pozyskanych od świadkow lub z innych urzędów, w tym skarbowych, celnych, stacji kontroli pojazdów.

Bardzo szczegółowa ocena tych transakcji zakupu samochodów w komisie skarżącego znajduje się na str. 55-275 uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz na str. 39-262 decyzji organu II instancji. Analiza wszystkich niepodważonych okoliczności faktycznych towarzyszących niezaewidencjonowanym transakcjom, w tym ocena wiarygodności zeznań świadkow, jak i dokumentów zgromadzonych w sprawie, a następnie wyprowadzona na ich podstawie kompleksowa ocena tych transakcji potwierdza, że w roku podatkowym 2008 skarżący, oprócz pośrednictwa w pozyskiwaniu dla swoich kontrahentów kredytów na zakup samochodów, sprzedawał w swoim komisie samochodowym używane samochody (osobowe i ciężarowe), sprowadzone z Holandii, Belgii i Niemiec (przy czym miejsca zakupu tych samochodów i osoby ich sprzedawcy nie zidentyfikowano, skarżący zaś nie wykazał źródła pochodzenia sprzedawanego towaru), które następnie odsprzedawał na terenie kraju w swoim komisie, obszerne zaś dowody zgromadzone w sprawie potwierdziły ich nabycie w komisie skarżącego i brak zaewidencjonowania tych transakcji w ewidencji sprzedaży.

Bez wątpienia bezzasadny jest również zarzut skarżącego co do naruszenia przez organ art. 199 O.p. przez oddalenie wniosku skarżącego o jego przesłuchanie na okoliczność transakcji zawieranych przez niego w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. Jak bowiem wynika z akt badanej sprawy, skarżący był wielokrotnie wzywany w celu przesłuchania w charakterze strony, zaś stawił się jedynie na 6 z 31 terminów wyznaczonych na okres od lipca 2013 r. do lipca 2016 r. w celu przeprowadzenia dowodów z jego zeznań.

Reasumując, sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów o postępowaniu skarżący nie zdołał zakwestionować oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Nie może być też uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10).

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17).

5.4. W sytuacji, w której upadły zarzuty nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, dla których przesłanką były wadliwe ustalenia faktyczne, tj.: art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 10 transakcji komisowych wykazanych w decyzji przez organ, albowiem podatnik nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10, a tym samym nie spełnił przesłanki określonej tym przepisem oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji, poprzez błędną interpretację i zastosowanie do 10 transakcji komisowych wykazanych przez organ podatkowy w decyzji oraz błędne zastosowanie do 36 transakcji, w których podatnik był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów.

5.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Hieronim Sęk