Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 445/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 4, art. 68, art. 165
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1, art. 6, art. 17a
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 30 października 2020 r. nr 3201-IOM.4104.27.2020.5; 3201-IOM.4104.45.2020 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2020 r., nr 3215-SPM.4104.33.2019, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej B.G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 lipca 2020 roku nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji"), w związku z nabyciem przez B. G. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") w drodze darowizny od swojego ojca – J. S. środków pieniężnych w wysokości [...] USD, ustalił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn

w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu Organ wyjaśnił, że w toku czynności sprawdzających wezwano Stronę do złożenia wyjaśnień/dokumentów w zakresie źródeł pochodzenia środków pieniężnych na nabycie w 2013 r. działki gruntu nr [...] oraz udziału do 1/59 części w nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] położonych w B. (akt notarialny Rep. A Nr [...] z [...].02.2013 r.) oraz w zakresie źródeł pochodzenia środków pieniężnych na budowę w latach 2014-2016 budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...].

Strona oświadczyła 17 maja 2018 r. do protokołu z czynności sprawdzających w zakresie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w latach 2013-2016, na podstawie art. 25b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), że w 1987 r. otrzymała w darowiźnie środki pieniężne w wysokości [...] USD od ojca J. S., co może zostać potwierdzone przez jej brata J. S. prowadzącego Kancelarię Adwokacką w W.. Następnie do protokołu z 18 maja 2018 r. z prowadzonych czynności sprawdzających - na postawie ww. przepisu - Strona oświadczyła, że

w 1987 lub 1988 r. otrzymała środki pieniężne od swojego ojca J. S.

w wysokości [...] USD, w gotówce jako darowiznę.

W dniu 24 maja 2018 r. Strona złożyła do organu "Rozliczenie zakupu działki",

w którym wskazała m.in., iż " pod koniec lat 80 otrzymałam od mego ojca J. S. (zmarł w 90 r.) sumę [...] tys. dolarów amerykańskich. Kwota ta była wartością części mieszkania w [...], w którym zamieszkiwał do śmierci (...) świadkiem decyzji taty był mój brat J. S. adwokat z kancelarią adwokacką w [...] ".

W konsekwencji powyższego Organ I instancji postanowieniem z 3 stycznia 2019 r. (doręczonym 9 stycznia 2019 r.) wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn, w związku z powołaniem się przed organem podatkowym w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, środków pieniężnych od ojca – J. S..

Strona w toku postępowania wskazywała różne daty otrzymania darowizny od swojego ojca, podając rok 1987 i 1988, a także podając, iż nastąpiło to pod koniec lat 80 XX wieku. Należy wskazać, iż nie było bezpośrednich świadków dokonania darowizny.

Brat Strony został również przesłuchany na okoliczność przekazania darowizny na jej rzecz. O fakcie tym dowiedział się od swojego ojca. Zeznał, iż darowizna została dokonana pod koniec lat 80. XX wieku, jednakże nie zna żadnych szczegółów, a kwota darowizny wynosiła kilkadziesiąt tysięcy dolarów.

Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że Strona nie zgłosiła w ustawowym terminie do organu podatkowego otrzymania darowizny

i w związku z tym obowiązek podatkowy powstał z dniem powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia, a więc w dniu 17 maja 2018 roku.

Wobec powyższego Organ I instancji uznał, iż w niniejszej sprawie nabycie własności rzeczy w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20% wynikającej z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, dalej: "u.s.d."), albowiem Strona powołała się na otrzymanie darowizny od swojego ojca w toku czynności sprawdzających.

W odwołaniu Strona zarzuciła Organowi I instancji naruszenie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p.") i wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w części dotyczącej wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i ustalenie go na poziomie wskazanym przez odwołującą w środku odwoławczym.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż organ błędnie uznał, by Strona nie zgłosiła we właściwym terminie faktu otrzymania darowizny. Odwołująca podniosła, iż z uwagi na upływ ponad 30 lat od chwili otrzymania darowizny od swojego ojca nie jest w stanie dokładnie określić daty otrzymania darowizny. Nadto zarzuciła organowi, iż ten winien był zweryfikować w zasobach archiwalnych fakt zgłoszenia darowizny. Strona również zarzuciła organowi błędną wysokość kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego, wskazując iż do celów ustalenia wysokości zobowiązania należy przyjąć kurs dolara amerykańskiego z roku śmierci darczyńcy.

Decyzją z 30 października 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu zgodził się z argumentacją Organu I instancji. Organ podniósł, iż nie są trafne zarzuty Strony odnośnie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podniósł, że Strona z tytułu otrzymania darowizny od swojego ojca, nie złożyła zeznania podatkowego oraz nie zapłaciła należnego podatku od darowizny. Organ odwoławczy, podobnie jak Organ I instancji, uznał że obowiązek podatkowy powstał w dacie powołania się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S. na fakt otrzymania darowizny w toku czynności sprawdzających, a więc w dniu 17 maja 2018 r. W związku z powyższym, w celu ustalenia wysokości zobowiązania po przeliczeniu na walutę krajową, należało wziąć pod uwagę kurs dolara amerykańskiego z tego dnia. Organ nie zgodził się z zarzutem Strony, iż to wyłącznie na organie ciąży inicjatywa dowodowa, gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W niniejszej sprawie Strona była głównym źródłem dowodowym, jednakże zdaniem Organu odwoławczego, zeznania Strony oraz świadka są niespójne i mało precyzyjne oraz nie uprawdopodobniają zapłaty podatku od darowizny dokonanej pod koniec lat 80 XX wieku. Organ odwoławczy uznał, iż Organ I instancji nie naruszył przepisów procesowych ani materialnoprawnych. Organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów przez Organ I instancji. Ponadto stwierdził, że zasadnie ustalono wysokość podatku dokonaną przez Organ.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, który w wyrokiem z 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 29/21 oddalił skargę i ocenił, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów dokonania zgłoszenia nabycia do organu podatkowego przez którąkolwiek ze stron umowy darowizny. Prawidłowo zatem stwierdził, że wyjaśnienia i oświadczenia Skarżącej oraz zeznania świadka są mało precyzyjne i nie mogą stanowić podstawy uprawdopodobnienia okoliczności zapłaty podatku od darowizny dokonanej pod koniec lat 80-tych XX w.

Skarżąca wniosła następnie skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 25 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 457/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności

z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 539 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną

w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne,

a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 2 czerwca 2022 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19, poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania, bowiem poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 28 września 2022 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie.

Spór pomiędzy Skarżącą a Organem odwoławczym w niniejszej sprawie, jak to wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz zarzutów wniesionej na nią skargi, koncentruje się, co do zasady, wokół kwestii związanej z opodatkowaniem stawką 20% podatku od spadków i darowizn otrzymanej pod koniec lat 80-tych XX w. od ojca Skarżącej darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] USD, na jaką to okoliczność Skarżąca powołała się w trakcie prowadzonych przez Organ I instancji czynności sprawdzających przeprowadzonych w zakresie poniesionych wydatków

i uzyskanych przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach (dochodach) nieopodatkowanych w latach 2013-2016 na podstawie art. 25b u.p.d.o.f.

Mając na uwadze art. 190 P.p.s.a. w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym zgodnie z wyrokiem z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 457/21 wskazać należy, że w myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem dziedziczenia, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.s.d.

Z treści art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia

w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń;

W myśl art. 17a ust. 1 u.s.d. podatnicy podatku są obowiązani,

z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe

o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przytoczony wyżej przepis, niezależnie od art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d., statuuje dwa odrębne sposoby powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z nich wiąże się chwilą złożenia lub spełnienia świadczenia, a drugi z faktem powołania się przed organem na fakt nabycia wcześniej niezgłoszonej do opodatkowania darowizny.

W doktrynie i orzecznictwie nie wypracowano jak dotąd jednolitej koncepcji odnośnie tego czy art. 6 ust. 4 u.s.d. stanowi całkowicie niezależną podstawę powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn czy też podstawę jego odnowienia. Organy w niniejszej sprawie, jak wynika to z treści zaskarżonej decyzji, przychylają się raczej do tej drugiej koncepcji, traktując owo odnowienie obowiązku podatkowego i tym samym prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jako swoistego rodzaju narzędzie służące zabezpieczeniu interesów fiskusa na wypadek sytuacji niewywiązywania się przez podatników z obowiązków w zakresie deklarowania samego faktu nabycia, tytułem dziedziczenia, określonych rzeczy i praw majątkowych.

W powyższej sytuacji kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest zatem w miarę precyzyjne ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, zarówno w sposób pierwotny czy też podstawowy, jak to określa go Organ odwoławczy,

o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.s.d., ale przede wszystkim zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d., tj. w ramach jego powtórnego powstania czy też odnowienia.

W tym miejscu na marginesie należy podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych aktualnie wypracowało jednolite stanowisko odnośnie tego, że podatnicy podatku od spadków i darowizn, są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, na podatek od spadków i darowizn, tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.d. Obowiązku ponownego złożenia takiego nie mają zaś w przypadku o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.s.d. (zob.m.in. wyrok NSA z 6 października 2017 r., sygn. II 2366/15, wyrok NSA

z 19 września 2017 r., sygn. II FSK 2120/15, wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., sygn. I SA/Łd 475/18) To zaś przesądza o tym, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji, wynosi w tym wypadku 3 lata, co w szczególny sposób Skarżąca podkreśliła, powołując się na orzecznictwo (wyrok z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Rz 939/18).

W orzecznictwie sądów administracyjnych odwołując się do języka potocznego wskazuje się, że przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (zob. np. wyroki NSA: z dnia 13 września 1988 r. SA/Kr 664/88, POP 1994, z. 5, poz. 94, z dnia 10 grudnia 2015 r., II FSK 2490/13; jak też orzecznictwo na tle podobnej regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. II FSK 790/13 i przywołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1344/11).

W wyroku o sygn. SA/Kr 664/88, Sąd stwierdził, że "obowiązek podatkowy

w zakresie podatków od spadków i darowizn, odnośnie darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania powstaje na mocy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem.

Za taką wykładnią tego przepisu przemawiają okoliczności, na tle których to rozwiązanie przyjęte zostało w uchwalonej w 1983 r. ustawie o podatku od spadków

i darowizn. Przepis ten miał między innymi dawać możliwość opodatkowania darowizny, co do której przedawniło się (...) prawo wymiaru podatku, a na którą to darowiznę powoływano się jako na źródło przychodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych (...)."

Na podobne okoliczności zwraca się uwagę w sprawach dotyczących sankcyjnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.),

w sytuacji powołania się przez podatnika w postępowaniu podatkowym na umowę pożyczki.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA o sygn. II FSK 790/13, wskazano, że "powołanie się" to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny "co do zasady uznaje się, że nie jest powołaniem się przez podatnika na fakt nabycia dobrowolne złożenie zeznania podatkowego po upływie ustawowych terminów do złożenia zeznania (...). Podatnik zgłasza wówczas jedynie fakt nabycia, powodując wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie (art. 165 § 7 O.p.), nie wskazuje natomiast na fakt nabycia jako na argument mający wzmocnić jego stanowisko, prezentowane przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej". Dalej jednak sąd stwierdził, że wyjątkiem od powyższej zasady jest złożenie zeznania podatkowego w toku postępowania podatkowego (lub kontroli podatkowej) dotyczącego innego podatku (np. dochodowego): "Inaczej jednakże należy ocenić fakt zgłoszenia do opodatkowania darowizny w sytuacji, gdy podatnik na fakt nabycia zamierza się powołać przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toczącym się innym postępowaniu podatkowym. W istocie jest to powołanie się na fakt nabycia

w tym celu, aby wzmocnić argumentację podatnika w tym innym postępowaniu,

w którym wykazanie posiadania majątku nabytego w wyniku darowizny wzmocni argumentację podatnika i pozwoli mu przykładowo na wykazanie, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w innym podatku lub wysokość tego zobowiązania jest niższa. Podatnik nie zgłasza wówczas faktu nabycia po upływie terminów do złożenia zeznania podatkowego w celu zadośćuczynienia obowiązkowi podatkowemu, ale wyłącznie po to, aby się nań powołać przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej."

Z kolei z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. (P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Podobna sytuacja miał miejsce w przypadku powoływania się na darowizny. Jednak

w obu przypadkach (darowizny i pożyczki) na fakt otrzymania darowizny czy pożyczki powołują się strony postępowań w przedmiocie ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Darczyńca lub pożyczkodawca mogą być ewentualnie przesłuchani jako świadkowie, w celu oceny wiarygodności powołanych przez stronę tego postępowania dowodów w postaci umów darowizn i pożyczek. To strona w tych postępowaniach "powołuje się" na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego, które to mogą zostać zweryfikowane przy pomocy środków dowodowych tj.m.in. zeznaniami świadków. Innymi słowy rzecz ujmując przez powołanie należy rozumieć świadome działanie podatnika podejmowane z zamiarem wykazania posiadania zasobów pieniężnych przed organem podatkowym w celu osiągnięcia skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym.

Mając na względzie treść art. 6 ust. 4 u.s.d. i powyższe rozważania należy zgodzić się z Organem, że rozwiązania przyjęte w art. 6 ust. 4 u.s.d. służą zabezpieczeniu interesów fiskusa przed niewywiązywaniem się przez podatników z ich obowiązków. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły kiedy doszło do powstania w sposób pierwotny/podstawowy obowiązku podatkowego Skarżącej (na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.d.). Tymczasem zauważyć należy, że skoro przyjęły koncepcję odnowienia czy też ponownego powstania obowiązku podatkowego, to założyły jego wcześniejsze powstanie. Nie mogą więc teraz, logicznie rzecz biorąc, całkowicie pominąć milczeniem tego faktu i wiążącego się z nim zdarzenia prawnego, jako że podważa to spójność przyjętej przez nie koncepcji. Organy podatkowe w bardzo dużym uogólnieniu tylko sytuują datę, rok, ewentualnego zawarcia i wykonania darowizny, nie ustalając nawet na podstawie obiektywnych danych (aktów stanu cywilnego) daty śmierci darczyńcy. Jest to tym bardziej ważne, ponieważ sytuację dowodową w sprawie komplikuje zaawansowany wiek Strony, która z tego chociażby powodu mogła nie podawać dostatecznie precyzyjnych danych niezbędnych do prawidłowego – dostatecznie pełnego, niewątpliwego – odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego spornego opodatkowania, w którym powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym może być wprawdzie bardzo ważną ale też nie jedyną istotną okolicznością. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznaczna informacja: jak przywoływane postępowania sprawdzające się zakończyły, w szczególności czy wydane zostały określonej treści decyzje podatkowe, ostatecznie - czy darowizna, na którą powoływała się Strona, została w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organy podatkowe zgodnie z prawem uwzględniona.

Powyższe wymagania co do zakresu ustaleń w sprawie jawi się jako niezbędne wobec wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 maja 2022r. sygn. akt III FSK 457/21 którymi to jest związany sąd rozpoznający ponownie sprawę

Tak więc w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ przede wszystkim ustali w sposób niebudzący wątpliwości: fakt, możliwie precyzyjną datę, strony, treść i wykonanie umowy darowizny oraz wykluczyć, że powołanie się przez Skarżącą na niedostatecznie określoną umowę darowizny nie było tylko niezgodną

z rzeczywistością obroną w czynnościach lub w postępowaniu w zakresie innego podatku. Na tej podstawie wyda odpowiednie rozstrzygnięcie zawierając także w jego uzasadnieniu wymagane informacje, o których była mowa i uzupełni materiał dowodowy o dokumenty na poparcie przywołanych informacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c,

art. 200 w z w. z art. 205 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.