Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 488/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 488/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2022 r., sprawy ze skargi P. K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 15 lutego 2022 r. Nr 0115-KDIT3.4011.32.2022.1.AW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

1. W dniu 5 stycznia 2022r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek P. K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji budynków mieszkalnych.

We wniosku Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 7 października 2008r. pod numerem NIP [...] pod firmą T. Wnioskodawca przyjął do ewidencji środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od następujących lokali mieszkalnych:

1. budynek mieszkalny na działce [...] nabyty 21 kwietnia 2017r., a następnie przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 26 kwietnia 2017r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

2. budynek mieszkalny na działce [...] nabyty 21 kwietnia 2017r., a następnie przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 26 kwietnia 2017r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

3. budynek mieszkalny na działce [...] nabyty 25 lutego 2019r., a następnie przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 25 lutego 2019r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

4. budynek mieszkalny na działce [...] nabyty 24 stycznia 2018r., a następnie przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 1 sierpnia 2020r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%.

W związku z powyższym Skarżący skierował do Organu następujące pytanie: czy w związku ze zmianą przepisów, Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od opisanych wyżej lokali mieszkalnych [powinno być: budynków mieszkalnych] nabytych przed 1 stycznia 2022r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021r.?

Zdaniem Skarżącego może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych [powinno być: budynków mieszkalnych] nabytych przed 1 stycznia 2022r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył mi.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt P 10/11, w którym Trybunał stwierdził, że ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, powinna być więc dokonywana z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych. Sytuacja prawna tych jednostek powinna być regulowana przez przepisy przejściowe w taki sposób, by mogły mieć czas na dokończenie przedsięwzięć, podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny.

2. Pismem z dnia 15 lutego 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT3.4011.32.2022.1.AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że na podstawie przepisu przejściowego, tj. art. 72 ust. 2 [powinno być: art. 71 ust. 2] ustawy z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw {Dz.U. z 2021r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej jako Ustawa zmieniająca) – który jest przepisem szczególnym – podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022r. Tym samym, podatnicy będą mogli do końca 2022r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie niezgodności art. 72 ust. 2 [powinno być: art. 71 ust. 2] Ustawy zmieniającej z Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego w zakresie postawionych przez Wnioskodawcę pytań. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Z kolei odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych – Organ wskazał, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Również co do rozstrzygnięć sądów, na które powołała się Strona, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, Dyrektor stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organ interpretacyjny natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów – nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Organ miał na względzie wskazane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia sądu oraz organu podatkowego. Dotyczą one jednak stanu prawnego sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Pismem z dnia 16 marca 2022r. Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej jako: Konstytucja) poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji przepisów Konstytucji - zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych, i w konsekwencji wydania jej w sposób sprzeczny z Konstytucją,

2. naruszenie przepisów postępowania przez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał, że wprost z wykładni językowej art. 71 ustawy z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych wynika, że podatnicy będą mogli do końca 2022r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022r. i nie jest konieczne sięganie do innych reguł wykładni. Z tego względu, Organ wydał przedmiotową interpretację bez uwzględnienia przedstawionej przez Skarżącego praktyki interpretacyjnej oraz linii orzeczniczej w analogicznych sprawach.

Skarżący zauważył, że niezgodne z zasadą zaufania jest powoływanie się przez organ interpretacyjny na indywidualny charakter każdej interpretacji wydanej przez ten organ, zwłaszcza jeśli akty te dotyczą wykładni przepisów prawa. Dyrektor zaznaczył, że powołane przez Skarżącego indywidualne interpretacje podatkowe bądź wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Odwołanie się przez organ do wspomnianej okoliczności, jest dla Skarżącego niezrozumiałe, z tego względu, że kontekst danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinny być wtórne dla oceny organu.

Podkreślił również, że przedstawiona przez Organ argumentacja nie odnosi się bezpośrednio do brzmienia przepisu, ale również do pozapodatkowych zagadnień ekonomicznych, które nie powinny mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego. Organ wskazał, że wyłączenie możliwości amortyzacji lokali mieszkalnych jest zasadne, ponieważ ich wartość zasadniczo wzrasta, podatnicy mają możliwość skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej" lub sprzedaży takiej nieruchomości bez obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat. Ponadto Organ stwierdził, że wprowadzone rozwiązanie jest zbieżne z rozwiązaniem dotyczących gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. Zdaniem Skarżącego odwołanie się przez Organ do wspomnianej okoliczności, jest niezrozumiałe oraz bezprzedmiotowe.

Według Skarżącego, stanowisko Organu jest niezgodne z fundamentalną zasadą ochrony interesów w toku oraz ochroną praw nabytych. Nowe regulacje prawne, w związku ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, oznacza to, że uzyskane przez Skarżącego prawo nie powinno zostać mu odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003r. sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 pkt 4.2).

Skarżący na poparcie swojego stanowiska, przytoczył rozstrzygnięcia organów skarbowych w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

4. Pismem z 13 kwietnia 2021r. Dyrektor wniósł odpowiedź na skargę, wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu również podtrzymano dotychczasowe stanowisko Organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej jako p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5 .2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

5.3. Jak podnosi się w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 grudnia 2018r., II FSK 3424/16; 20 czerwca 2018r., II FSK 1581/16; 10 stycznia 2018r., I FSK 1576/16; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis art. 57a p.p.s.a. został dodany na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r. poz. 658), która weszła w życie 15 sierpnia 2015r. Jednocześnie dodając ten przepis ustawodawca w art. 1 pkt 33 ustawy nowelizującej dokonał zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O ile zatem przed wskazaną nowelizacją wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygając w granicach danej sprawy nie był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stan ten uległ zasadniczej zmianie w sprawach skarg na pisemne interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej, mocą której dodano art. 57a p.p.s.a. i w związku z tym dokonano również zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a.

W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015r., zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2021r., I FSK 1400/20).

Inaczej rzecz ujmując, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze. Wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

5.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w pierwszym zarzucie skargi jej autor zarzucił indywidualnej interpretacji naruszenie "prawa materialnego przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej jako: Konstytucja) poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji przepisów Konstytucji - zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych, i w konsekwencji wydania jej w sposób sprzeczny z Konstytucją".

Analiza treści powyższego zarzutu prowadzi do wniosku, że – po pierwsze – nie wskazuje on konkretnej podstawy prawnej, konkretnego przepisu prawa materialnego, który miałby zostać naruszony w wydanej i zaskarżonej interpretacji. Po drugie, autor skargi nie wskazuje również jaką formę (wskazaną w art. 57a p.p.s.a) to naruszenie prawa materialnego miałoby przybrać, tzn. czy – zdaniem Skarżącego – mieliśmy tutaj do czynienia z dopuszczeniem się przez Organ błędu wykładni, czy też niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Jak już wspomniano, w aktualnym stanie prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę wniesioną po dniu 15 sierpnia 2015r., analogicznie jak Sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje skarżący. Takie sformułowanie zarzutu naruszenia "prawa materialnego", bez wskazania konkretnej jednostki aktu normatywnego, nie można uznać za prawidłowe, zgodne z art. 57a p.p.s.a., sformułowanie zarzutu, zwłaszcza że nie jest w żaden sposób wskazana forma naruszenia prawa materialnego. Nie wiadomo bowiem, czy Skarżący dopatruje się błędnej wykładni, czy też raczej niewłaściwego zastosowania. W tym zakresie zaś Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku domyślać się intencji autora tego kwalifikowanego pisma procesowego, czy też uzupełniać jego argumentacji.

5.5. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, tj. na oddalenie skargi. Istota skargi zawarta jest bowiem w jej drugim zarzucie (można wręcz zaryzykować twierdzenie, że gdyby Skarżący poprawnie sformułował pierwszy zarzut, Sąd prawdopodobnie rozpatrywałby obydwa te zarzuty łącznie).

Istotę tego zarzutu, można sprowadzić do niekonstytucyjności dokonanej nowelizacji, która dokonuje zmiany przepisów dotyczących amortyzacji, wprowadzając w art. 71 Ustawy zmieniającej (błędnie określanym przez Organ jako art. 72 tejże Ustawy) tylko roczny "okres przejściowy".

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołuje się na – wydane w zbliżonych lub identycznych stanach faktycznych i prawnych – interpretacje, wyroki sądów oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego, których Organ nie wziął pod uwagę w procesie wydawania zaskarżonej interpretacji, a co – zdaniem Skarżącego – można uznać za naruszenie zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).

Na szczególną uwagę zasługuje – według Skarżącego – wyrok TK z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt P 10/11), mocą którego uznano, że art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95 poz. 1101 oraz z 2002r. Nr 100 poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.

5.6. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy na specyficzną rolę postępowania interpretacyjnego, gdyż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe w ramach instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mają kompetencje do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP.

Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy, w szczególności w wyroku (błędnie nazywanego przez Dyrektora – "uchwałą") Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FPS 4/12.

Powyższy wyrok, choć wydany w składzie 7 sędziów NSA, jest wyrokiem, a nie – uchwałą, formalnie nie ma zatem mocy wiążącej, wynikającej z art. 269 p.p.s.a. Zważywszy jednak na autorytet Naczelnego Sądu Administracyjnego, jego powiększonego składu, poglądy w nim zawarte są przyjmowane w orzecznictwie (zob. m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia: 29 października 2015r., I SA/Po 1524/15; 10 grudnia 2015r., I SA/Po 1633/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2017r., III SA/Wa 3704/16; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020r., II FSK 1918/18).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. wyrokach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki (podkreślenie Sądu). Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. Uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014r., II FPS 1/14). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (podkreślenie Sądu). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe [por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119]. Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach [tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega – dokument nr 25708]. W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega – dokument nr 176744].

Odnosząc się do wyrażonego w skardze stanowiska strony skarżącej, należy zauważyć, że zmierza ono do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność z Konstytucją RP przepisów prawa podatkowego. Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP.

W odniesieniu do podnoszonych przez skarżącego zarzutów o niezgodności regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym przepisów przejściowych) dotyczących możliwości kontunuowania amortyzacji budynków (lokali mieszkalnych) nabytych przed 1 stycznia 2022r. z Konstytucją, należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań z postanowieniami Konstytucji RP. Co przy tym istotne, pozyskanie takiej interpretacji, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska zwalniałoby skarżącego z obowiązku stosowania kwestionowanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez ich uprzedniego uchylenia. Powyższy zamiar w ocenie Sądu nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne nie stanowi bowiem substytutu skargi konstytucyjnej.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji prawa podatkowego z przepisami konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby by bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione wszystkie podmioty. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast innych podmiotów warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydanie nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

Podsumowując stwierdzić należy, że w toku specyficznego postępowania interpretacyjnego, w toku którego nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie dokonuje ich interpretacji (wykładni), nie dokonuje się również oceny (badania) zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Kontrola taka będzie możliwa dopiero w momencie stosowania prawa podatkowego, np. w toku postępowania uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej.

5.7. W tym miejscu – niejako na marginesie – należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, w którym stwierdzono, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP".

Odpowiednikiem tej normy (od dnia 1 stycznia 2003r.) jest zaś art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego.

W tym zakresie istnieje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 3 kwietnia 2019r., II FSK 3741/18; 24 stycznia 2019r., II FSK 271/17 i powołane tam wyroki NSA), w którym podnosi się, że niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Dalej NSA argumentował, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takim przypadku zdaniem NSA dochodzi do wystąpienia tzw. oczywistej niekonstytucyjności, przez którą należy rozumieć sytuację, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy więc do czynienia wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności, stwarzając jedynie pozory restytucji konstytucyjności.

Na podobnym stanowisku, tzw. oczywistej niekonstytucyjności, zdaje się opierać swoją skargę Strona w niniejszym postepowaniu, szczególnie w miejscu w którym powołuje wyrok TK z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt P 10/11, mocą którego uznano za niekonstytucyjny przepis, który przewidywał podobną normę do aktualnie wskazywanej przez Skarżącego, tzn. który również pozbawiał podatników podatku dochodowego możliwości "kontynuowania" amortyzacji, co – zdaniem Trybunału – było niezgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku.

5.8. W tej kwestii należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołującego się na tzw. oczywistą niekonstytucyjność na podstawie wyroku TK z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, da się zauważyć jeden wyjątek.

Dotyczy on innego specyficznego postępowania, jakim jest postępowanie zaświadczeniowe. W tym zakresie w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2019r., I FSK 2276/18; 25 maja 2018r., sygn. akt I FSK 599/18; 17 stycznia 2018r., I FSK 1788/17) podnosi się, że zaświadczenie to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym; stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Mimo więc, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu.

W konsekwencji w tym uproszczonym postepowaniu nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. W ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e O.p. nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania.

5.9. Poglądy zawarte w tych ostatnich orzeczeniach można – na zasadzie analogii – przenieść na stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy. Specyficzne postepowanie interpretacyjne – jak już wspomniano – jest postępowaniem, w którym nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie – stosowany.

W konsekwencji również w tym specyficznym postępowaniu nie ma miejsca nie tylko – jak już wspomniano – na badanie przez Organ Interpretacyjny przepisów prawa podatkowego z Konstytucją, ale również na powoływanie się na tzw. oczywistą niekonstytucyjność przepisu prawa (normy prawnej), np. na podstawie wyroku TK z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt P 10/11, na który powołuje się w skardze Strona.

5.10. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. (który stosuje się na mocy odesłania z art. 14h O.p.). Wyrażona w tym przepis zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji (interpretacji) organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

Jak podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2020r., I FSK 649/20; z dnia 12 maja 2021r. II FSK 3814/18; z dnia 13 kwietnia 2021r., II FSK 3300/18) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Zasada wynikająca z art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika. Z regulacji art. 121 § 1 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty i przepisy jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Zdaniem Sądu Organ w toku postępowania spełnił postulaty wynikające z ww. zasady.

5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.