Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 476/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta O. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Miasto O. (dalej: Gmina, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretujący, organ) z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: ustawa o VAT) Gmina wskazała, że działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz.1875; dalej: u.s.g), jest jednostką samorządu terytorialnego oraz posiada osobowość prawną. Na mocy art. 6 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. Zadania gminy wyliczone zostały w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto Gmina realizuje zadania zlecone w zakresie gospodarki nieruchomościami na podstawie przepisów szczególnych, w tym m.in. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (Dz.U. z 2012 r. poz. 83; dalej: u.p.u.w.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147; dalej: u.g.n.).

W ramach wymienionych zadań, w szczególności gospodarki nieruchomościami, Gmina może dokonywać:

- przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz użytkownika wieczystego na podstawie u.p.u.w., na wniosek złożony przez użytkownika wieczystego na podstawie art. 1 ust. 1 tej ustawy, który rozpatrywany jest w oparciu o przepisy postępowania administracyjnego, rozstrzygającego ww. wniosek w drodze wydanej decyzji administracyjnej, do wydania której burmistrz zobowiązany jest na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.u.w.; zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.u.w. decyzja ta jest podstawą wpisu do księgi wieczystej; lub

- zbycia prawa własności do nieruchomości, na której ustanowiono użytkowanie wieczyste na rzecz użytkownika wieczystego, na podstawie przepisów u.g.n., w szczególności w oparciu o art. 32 ust. 1, w związku z którym nieruchomość podlegająca użytkowaniu wieczystemu może ulec zbyciu wyłącznie na rzecz użytkownika wieczystego w drodze bezprzetargowej, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n.; w myśl art. 27 u.g.n. sprzedaż nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, który jest podstawą wpisu do księgi wieczystej.

Oba wyżej opisane tryby zmiany prawa do nieruchomości podlegają odpłatności, której wysokość ustalana jest na podstawie art. 67 ust. 3 lub 3a oraz art. 69 u.g.n.

Gmina wskazała, że zarówno przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jak i zbycie prawa własności do nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego dotyczą użytkowania wieczystego ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r. Do momentu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego oraz zbycia prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego Gmina pobierała opłaty roczne od użytkowników wieczystych podlegających opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Gminy budzą skutki w podatku VAT w odniesieniu do odpłatności:

– pobranej przez Gminę od użytkownika wieczystego, w trybie opisanym w pkt. 1 przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w trybie ustawy o przekształceniu, tj. ustalonej w decyzji administracyjnej Burmistrza Miasta;

– w przyszłości może zostać pobrana od użytkownika wieczystego, w związku ze zbyciem prawa własności na jego rzecz dokonanego w trybie art. 32 ust. 1 u.g.n., tj. w drodze czynności cywilnoprawnej.

W świetle powyżej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) Czy pobrana przez Gminę opłata z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności dokonanego na podstawie decyzji administracyjnej, podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy opłata ta nie podlega opodatkowaniu VAT w związku z wyłączeniem Gminy z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z uwagi na reżim administracyjno-prawny jaki został przewidziany dla trybu nałożenia takiej opłaty, tj. w drodze ww. decyzji?

2) Czy opłata, z tytułu zbycia przez Gminę prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie u.g.n., której wielkość określona jest w umowie cywilnoprawnej, będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, według stawki VAT właściwej dla opłat rocznych pobieranych do czasu zbycia od użytkownika wieczystego?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Gmina stwierdziła, że nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego od opłat wnoszonych przez użytkowników wieczystych z tytułu rzeczonego przekształcenia w trybie decyzji administracyjnej, bowiem opłata ta, która jest pobierana na podstawie decyzji administracyjnej, leży poza zakresem opodatkowania VAT, z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Według Gminy, opłata ponoszona z tytułu przekształcenia ma charakter opłaty administracyjnej, fakt zaś ustalania jej na podstawie przepisów u.g.n. stanowi dla organu wydającego decyzję podstawę prawną do ustalenia jej wysokości. Przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie spełnia przesłanek określonych w art. 7 ustawy o VAT, zatem nie może być także traktowane jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami. Wobec tego, czynność taka nie podlega VAT. Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała interpretacje indywidualne oraz wyrok WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 654/17.

Odnośnie do pytania nr 2 Gmina przyjęła, że opłata z tytułu zbycia prawa własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego dokonana w trybie u.g.n. podlega opodatkowaniu VAT wg stawki VAT właściwej dla pobieranych przez Gminę stawek VAT do opłat rocznych, gdyż zgodnie z art. 15 ustawy o VAT Gmina będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym występować jako podatnik VAT czynny. Nie spełnią się bowiem określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłanki wyłączające Gminę z kategorii podatników VAT, ponieważ zbycie tego prawa odbędzie się w drodze umowy cywilnoprawnej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i za prawidłowe w zakresie pytania nr 2. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6). Organ intepretujący zaznaczył jednak, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Należy mieć bowiem na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel, czyli możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Ponadto, czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Ustawodawca uznał zatem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Organ intepretujący przywołał następnie treść przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: K.c.), regulujących kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania i wyjaśnił, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Przy czym, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, co wynika z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (organ powołał ich treść), jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Ustanowienie natomiast prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Organ wskazał ponadto, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności następuje w drodze decyzji administracyjnej (art. 3 ust. 1 u.p.u.w.), a rzeczone przekształcenie podlega opłacie, która jest ustalana w decyzji wedle reguł określonych w art. 67 ust. 3a i art. 69 u.g.n.

Organ interpretujący, mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy stwierdził, że obecni użytkownicy wieczyści w sensie ekonomicznym nabyli już prawo wieczystego użytkowania ww. nieruchomości, a zatem w sensie ekonomicznym nabyli już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel. W świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, doszło już do dostawy tych nieruchomości na rzecz obecnych wieczystych użytkowników. Wobec powyższego, zarówno ww. sprzedaż jak i przekształcenie jest w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na "władztwo do rzeczy", które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro więc ustanowienie użytkowania wieczystego, po dniu 30 kwietnia 2004 r., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: pierwsza opłata oraz opłaty roczne), to w związku ze sprzedażą lub przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 67 ust. 3 lub art. 67 ust. 3a lub art. 69 u.g.n. Tym samym, zdaniem organu interpretującego, opłaty należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu, ustalone na podstawie przepisów u.g.n., podlegają opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po 30 kwietnia 2004 r. Zatem opłata jaką musi wnieść użytkownik wieczysty (jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność) będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Organ interpretujący dalej wyjaśnił, w oparciu o stosowne przepisy ustawy o VAT, zasady związane z momentem powstania obowiązku podatkowego. Następnie wskazał, że w momencie sprzedaży lub przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności dochodzi do uregulowania pozostałej części należności z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zatem opodatkowaniu nie podlega obecne sama sprzedaż lub przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu, tylko kwota pozostała do zapłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Powyższe oznacza, że podobnie jak płatność również obowiązek podatkowy z tytułu ustanowionego prawa użytkowania wieczystego został rozłożony w czasie, do dnia otrzymania całości należności z tytułu ustanowionego prawa wieczystego użytkowania (a zatem w oderwaniu od chwili dokonania dostawy towaru). Co do stawki podatku VAT organ interpretujący wskazał, że zarówno sprzedaż jak i czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, dokonane w trybie i na zasadach określonych w u.p.u.w., w sytuacji kiedy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po dniu 30 kwietnia 2004 r., podlega opodatkowaniu według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. – 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23%.

W podsumowaniu, organ interpretujący uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy co do niepodlegania opodatkowaniu opłaty pobranej przez Gminę z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, z uwagi na to, że owego przekształcenia dokonano na podstawie decyzji administracyjnej. Natomiast stanowisko, zgodnie z którym opłata, z tytułu zbycia przez Gminę prawa własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie u.g.n., której wielkość określona jest w umowie cywilnoprawnej, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, organ uznał za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez organ, że Skarżąca realizując działania własne w zakresie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie przepisów u.p.u.w., wykonuje to zadanie jako podatnik VAT;

2) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pomimo spełnionych przesłanek jego zastosowania; art. 14c O.p. poprzez wydanie interpretacji bez pełnego uzasadnienia prawnego, a więc niewypełnienia dyspozycji wynikającej z tej normy prawa; art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie bez podstaw prawnych lub z ich naruszeniem.

W uzasadnieniu postawionych zarzutów Skarżąca, kwestionując stanowisko organu podniosła, że Gmina pobiera opłatę z tytułu decyzji o przekształceniu, nie zaś z tytułu uregulowania jakiejkolwiek części odpłatności z tytułu ustanowionego użytkowania wieczystego. Fakt, że wysokość rzeczonej opłaty ustalana jest na podstawie u.g.n. nie zmienia charakteru prawnego tej opłaty, która jest opłatą administracyjną, dochodzoną na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto organ interpretujący nie wziął pod uwagę faktu, że ww. opłata na podstawie art. 3 pkt 3 lit. c) O.p. spełnia przesłanki kwalifikujące ją do podatków, a zatem stanowi ona daninę publicznoprawną a nie cywilnoprawną, jak ma to miejsce w przypadku opłat rocznych pobieranych od użytkownika wieczystego z tytułu użytkowania wieczystego. Skarżąca podkreśliła ponadto, przywołując art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa 112), że brak jest tu działania Gminy na zasadzie konkurencji w obrocie gospodarczym. Podyktowane jest to tym, że Gmina realizując zadania w zakresie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, pobiera opłatę z tego tytułu na podstawie normy prawnej nakazującej jej pobór, a nie dla celów zarobkowych. Spełnione są zatem przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła również, że organ pominął prawomocne wyroki potwierdzające jej stanowisko. Nadto, w zaskarżonej interpretacji brak jest oceny co do stanowiska Skarżącej, że rzeczona opłata ma charakter opłaty administracyjnej, a więc charakter publicznoprawny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zakres sądowej kontroli interpretacji indywidualnych, wyznaczony został w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że w przypadki skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wynika z akt sprawy, będąca przedmiotem skargi Gminy interpretacja indywidualna, została zaskarżona w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej co do braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, wynikającej z decyzji administracyjnej wydanej w trybie przepisów u.p.u.w.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona w tej części interpretacja indywidualna narusza:

– art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez organ, że Skarżąca realizując działania własne w zakresie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie przepisów u.p.u.w., wykonuje to zadanie jako podatnik VAT;

– zasadę praworządności określoną w art. 120 O.p. przez niezastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

– art. 14c O.p. przez wydanie interpretacji bez pełnego uzasadnienia prawnego;

– zasadę zaufania do organów określoną w art. 121 § 1 O.p. przez działanie bez podstaw prawnych.

W ocenie Sądu wymienione zarzuty nie były zasadne. W konsekwencji Sąd uznał, że poddana kontroli zaskarżona część interpretacji indywidualnej, jest prawidłowa mimo, że w uzasadnieniu prawnym posiada pewną niedokładność, do której Sąd odniesie się poniżej.

Na tle podniesionych w skardze zarzutów kwestia sporna wymagała rozstrzygnięcia, czy opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, dokonanego na podstawie decyzji administracyjnej podlega – jak przyjął organ intepretujący – opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też opłata ta – jak konsekwentnie utrzymuje Skarżąca – nie podlega opodatkowaniu w związku z wyłączeniem gminy z kategorii podatników VAT na podstawie 15 ust. 6 ustawy o VAT, z uwagi na reżim administracyjno-prawny, jaki został przewidziany dla trybu nałożenia takiej opłaty, tj. w drodze decyzji.

Zdaniem Sądu, podzielić należało stanowisko organu, który prawidłowo uznał odpowiadając na zadane we wniosku pytanie nr 1, że opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Jakkolwiek Sąd, analizując treść udzielonej interpretacji dostrzegł, że organ nie wypowiedział się wprost w tym zakresie, to jednak wadę tę uznał za niemającą wpływu na wynik sprawy, tj. na poprawność interpretacji. Organ bowiem dokonał w sposób prawidłowy subsumcji przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pod właściwe normy prawne.

Przystępując do przedstawienia rozważań prawnych w spornej kwestii wskazać należy na istotne dla jej rozstrzygnięcia regulacje prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (...): oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6).

Stosownie do art. 232 § 1 K.c., grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Zgodnie zaś z art. 233 K.c., użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

W myśl natomiast art. 11 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Z przytoczonych powyżej przepisów K.c. wynika, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela (dysponuje nieruchomością jak właściciel).

Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste wiąże się z uiszczaniem opłat, których regulowanie spoczywa na użytkowaniu wieczystym (art. 238 K.c.). Kwestia ta jest uszczegółowiona w przepisach u.g.n. Mianowicie, wedle treści art. 71 ust. 1 - 4 u.g.n., za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Przepisy u.g.n. dopuszczają sprzedaż prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego, o czym stanowi art. 32 ust. 1 tej ustawy. Przy czym, stosownie do ust. 1a przywołanego art. 32, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1. Według natomiast ust. 2, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. W świetle zaś art. 37 ust. 2 pkt 5, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego. W myśl art. 67 ust. 1, 3 i 3a u.g.n. cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a (ust. 3). Jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości (ust. 3a). Z kolei, zgodnie z art. 69 u.g.n., na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Poza sprzedażą prawa użytkowania wieczystego, skutek przeniesienia własności w rozumieniu cywilistycznym (K.c.) - z woli ustawodawcy - odnosi także przekształcenie tego prawa w prawo własności.

Otóż, zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.u.w. osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

Przekształcenie takie następuje w drodze decyzji organu administracji publicznej. Stanowi o tym przepis art. 3 ust. 1 u.p.u.w., wedle którego decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1) starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;

2) wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa -odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w sprawie). W decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Z zestawienia przytoczonych powyżej przepisów wynika na gruncie ustawy o VAT, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust. 1 pkt 6). Nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Użytkownik wieczysty – jako beneficjent późniejszego przekształcenia tego prawa – zyskał już bowiem prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością jak właściciel, co nastąpiło w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste). W ocenie Sądu, organ intepretujący poprawnie zwrócił uwagę na rozumienie pojęcia "dostawa towarów", o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia jak właściciel", które należy oceniać z perspektywy szerokiej, ekonomicznej.

Rozwijając zaprezentowane powyżej stanowisko wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sprzedaż użytkownikowi wieczystemu gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, nie może być traktowany jako ponowna dostawa towarów. W świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel", a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny) charakter tej czynności. Wykładnia przepisów ustawy o VAT, jako regulacji prawnej wprowadzającej do krajowego systemu prawnego prawo wspólnotowe, powinna przede wszystkim respektować cele, które ma realizować to prawo (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11). Niewątpliwie, skutkiem owej sprzedaży jest wyzbycie się prawa użytkowania wieczystego przez właściciela. Podobnie rzecz się ma z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Ma ono bowiem ten sam skutek, gdyż właściciel wyzbywa się prawa użytkowania wieczystego, a w konsekwencji oczywiście prawa własności do nieruchomości. Wskazany skutek, tj. wyzbycie się prawa własności ma znaczenie dla oceny, czy opłata zarówno z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, jak i przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla oceny tej – wbrew twierdzeniu Skarżącej – nie ma znaczenia, że opłata z tytułu rzeczonego przekształcenia jest ustalana w decyzji administracyjnej. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zarówno przekształcenie jak i opłata z tego tytułu, mają charakter cywilnoprawny, choć wynikają z decyzji administracyjnej. Opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, będąc wynagrodzeniem za przeniesienie własności nieruchomości w szczególny sposób, służy zrekompensowaniu dotychczasowemu właścicielowi (Skarbowi Państwa lub gminie) utraty przysługującego mu do nieruchomości prawa własności oraz utraty stałego dopływu kwot z tytułu opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste (vide np.: wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2003 r. sygn. akt I CK 316/02; wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2007 r. sygn. akt II SA/Łd 544/07; wyrok WSA w Poznaniu z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt IV SA/Po 1255/13). Jednocześnie stwierdzić należy, że opłata przekształceniowa nie jest opłatą za czynność administracyjną w postaci wydania decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Zasady jej naliczania, wedle art. 3 ust. 1 u.p.u.w. w zw. z art. 67 ust. 3a i art. 69 u.g.n., odwołują się bowiem do wartości prawa użytkowania oraz do wartości rynkowej nieruchomości, co ustala biegły. Opłata ta ma zatem ewidentny związek z obrotem gospodarczym i konkurencyjnością w tym obrocie. Czynność, która podlega tej opłacie, jest bowiem wyrazem praw właścicielskich Gminy w sferze dominium. Przesądząjącym przy tym jest, że ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1199/15). Istotną zatem cechą czynności polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona w czasie jest wymagalność tychże opłat. Wynika to z treści przepisów art. 71 ust. 1, 2 i 4 u.g.n., które określają obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające z ustawy i z umowy.

Cywilnego charakteru opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie zmienia fakt, że opłata ta podlega egzekucji administracyjnej. Opłata ustalona w decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności podlega egzekucji administracyjnej, na podstawie art. 2 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201; dalej: u.p.e.a.), jako "inna niż wymienione w art. 2 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. należność pieniężna pozostająca we właściwości rzeczowej organów administracji publicznej". Treść przywołanego art. 2 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w zestawieniu z pozostałymi punktami tego paragrafu, a zwłaszcza z jego punktem 5, w którym odrębnie przewidziano, że egzekucji administracyjnej podlegają właśnie "należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw" – w pełni potwierdza pogląd, że o tym, czy dany obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, nie decyduje jego charakter prawny, ale ustalenie, we właściwości jakich organów (sądów czy też organów administracji publicznej) obowiązek ten pozostaje.

Z uwagi na wykazany wyżej, cywilnoprawny charakter opłaty za przekształcenie, do opłaty tej nie znajdują, jak twierdzi Skarżąca, zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 2 § 4 O.p. przepisów tej ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych. Opłata ta nie stanowi więc należności kwalifikującej ją do podatków na podstawie art. 3 pkt 3 lit. c) O.p.

Należy zauważyć, że Skarżąca akcentuje fakt, że rzeczona opłata jest ustalana w decyzji administracyjnej, wobec czego – jej zdaniem - Gmina korzysta z wyłączenia jako podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu, w obliczu zaprezentowanych już rozważań, pogląd ten nie jest trafny. Przede wszystkim z tego powodu, że charakter spornej opłaty wiąże się z ustanowieniem użytkowania wieczystego w ten sposób, że jest jego ceną. Poza tym, ma ona charakter cywilny, a nie administracyjny. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że nie każda czynność wynikająca z decyzji organu administracji publicznej ma charakter administracyjny. Zdarza się, że stosunki cywilnoprawne kształtowane są przez wydanie decyzji administracyjnej, jak w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, mimo, że prawo własności do nieruchomości nabywa się co do zasady przez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. Specyfika nabycia w omawianym przypadku prawa własności poprzez wydanie decyzji administracyjnej nie oznacza jednak, że uregulowany w niej stosunek i wynikająca z niego opłata, ma charakter administracyjny. Tak też należy rozumieć przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza spod jego działania czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie można bowiem zapominać o tym, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego jest czynnością wynikająca z umowy cywilnoprawnej. Dodać też trzeba, że decyzja nie kształtuje tej opłaty arbitralnie, ale z uwzględnieniem zasad określonych w art. 67 i 69 u.g.n.

Reasumując dotąd powiedziane Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że sporna opłata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Nie mogło natomiast dojść do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, bowiem przepisy te nie były ani przedmiotem wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, ani też przedmiotem wykładni organu intepretującego.

Uzasadnionych podstaw prawnych nie mają także zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c, art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Stosownie do art. 14c § 1 zd. pierwsze O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Naruszenia art. 14c O.p. Skarżąca upatruje w braku pełnego uzasadnienia prawnego. Wprawdzie Sąd zauważył, że organ kwestionując stanowisko Gminy odnośnie do pytania nr 1 nie wypowiedział się wprost w tym zakresie, to jednak wadę tę uznał za niemającą wpływu na wynik sprawy, gdyż udzielona interpretacja była wystarczająca dla uznania jej za prawidłową. Dodać należy, że obowiązujące przepisy nie nakładają na organ interpretujący obowiązku zwalczania argumentów wnioskodawcy czy polemiki z jego stanowiskiem, lecz wskazują, że ma ono zawierać ocenę tego stanowiska (czy jest prawidłowa lub nieprawidłowa) wraz z uzasadnieniem prawnym. Także brak odniesienia się organu do orzeczeń sądów, nie może świadczyć o nieprawidłowym sporządzeniu interpretacji, jeżeli w wydanej interpretacji organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy i wykładni przepisów prawa materialnego. To, że organ nie podzielił poglądu Skarżącej, nie oznacza, że organ naruszył wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych, czy zasadę praworządności o jakiej mowa w art. 120 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.