Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 622/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14a, art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3a pkt 2, ust. 7b,, ust. 10, ust. 11, ust. 13, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3-ust. 10, art. 90 a ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 168a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2013 r. Gmina [...] (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu hali, sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur oraz korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem hali.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8. pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Gminy - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).

Gmina jako samorządowa osoba prawna zrealizowała w latach 2010-2012 inwestycję obiektu sportowego (rekreacyjnego) Środowiskowej Hali Sportowej zlokalizowanej w miejscowości [...], ponosząc z tego tytułu wydatki na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów (dalej jako: wydatki inwestycyjne). Obiekt obejmuje salę sportową z boiskiem sportowym wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym (np. bramki sportowe do gry w piłkę nożną, ręczną; siatka sportowa do gry w piłkę siatkową; kosze sportowe do gry w piłkę koszykową; szarfy; piłki różnej wielkości i przeznaczenia itp.) oraz niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym - także wraz z niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie (dalej całość jako: "hala").

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. (uprawomocnioną w sierpniu 2012 r.) właściwego Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie Środowiskowej Hali Sportowej. We wrześniu 2012 r. hala została oficjalnie zaprezentowana społeczności lokalnej, natomiast w grudniu 2012 r. nastąpiło przyjęcie hali jako środka trwałego do majątku Gminy.

Po dokonaniu powyżej opisanych czynności rozpoczęto w roku 2012 wykorzystywanie obiektu dla potrzeb wspólnoty. Wnioskodawca bezpośrednio wykorzystuje halę jednocześnie na dwa sposoby:

1) do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT - na takiej zasadzie realizowana jest usługa udostępnienia hali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (niebędącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych; (odpłatne korzystanie z hali odbywa się obecnie przede wszystkim w oparciu o umowy ustne, na podstawie kryteriów określonych regulaminem korzystania z hali, a odpłatność określona jest na zasadzie stawki godzinowej);

2) do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie hala jest udostępniana zwłaszcza:

- szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych),

- podopiecznym (dzieciom) gminnego ośrodka pomocy społecznej.

Hala wykorzystywana jest jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Wnioskodawca nie świadczy - przy wykorzystaniu Hali - usług zwolnionych od VAT.

Dotychczas poczynione wydatki inwestycyjne na realizację hali - udokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT - nie zostały przez Gminę uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług (deklaracjach VAT składanych za okresy, w których Gmina otrzymywała poszczególne dokumenty źródłowe).

Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z halą (dalej jako: wydatki bieżące, wydatki eksploatacyjne), które swym zakresem obejmują przede wszystkim koszty jej utrzymania, w tym: zakup niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media (zużycie energii elektrycznej, zapewnienie ogrzewania pomieszczeń hali, zużycie wody, zapewnienie usuwania ścieków płynnych), a także bieżącego jej funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i naprawami hali.

Zarówno w zakresie wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących - z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. (Wykorzystanie hali natomiast uzależnione jest przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują przeważnie łącznie).

W piśmie z dnia [...] września 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Gmina wskazała, że obiekt Środowiskowa Hala Sportowa stanowi środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu?

2. Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących hali (o charakterze inwestycyjnym) zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), czy też Gminie - w przedstawionym stanie faktycznym - przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi hali?

3. Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia przez Gminę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji hali, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. W związku z wykorzystaniem przez Gminę hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu.

2. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących hali (o charakterze inwestycyjnym) Gminie przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi hali.

3. W przypadku uprzedniego nierozliczenia przez Gminę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji hali, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że:

1. W związku z wykorzystaniem hali przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu w/w hali.

2. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług o charakterze inwestycyjnym dotyczących hali wykorzystywanej jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu:

- w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Środowiskowej Hali Sportowej ponoszone do dnia [...] grudnia 2010 r. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT,

- w odniesieniu do wydatków na budowę hali ponoszonych od dnia [...] stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem, w ocenie organu, Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowej hali na potrzeby działalności i na potrzeby inne. Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

3. Odnosząc się natomiast do sposobu dokonania korekt podatku naliczonego uprzednio nieodliczonego należy wskazać, że realizacja prawa do odliczenia powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy. Zatem skoro Gmina uprzednio nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji hali w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy).

Organ zaznaczył, że Gmina - dokonując powyższej korekty - ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy. Ponadto korekta odliczenia powinna uwzględniać zasady dotyczące części podatku naliczonego do odliczenia, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2 niniejszej interpretacji.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. odpowiedział na skargę strony i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 13/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2014, sygn. akt I SA/Po 13/14 w dniu [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Gminy [...], za:

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- nieprawidłowe - w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stanowisko organu oparte zostało na następujących przepisach:

- art. 2 pkt 14a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 7b, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i art. 90a ust. 1, art. 90a ust. 2, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT;

- art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.);

- § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.);

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późń. zm).

W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że:

Ad. 1 W związku z wykorzystaniem hali przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu ww. hali.

Ad. 2 W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług o charakterze inwestycyjnym dotyczących hali wykorzystywanej jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu:

- w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Środowiskowej Hali Sportowej ponoszone do dnia [...] grudnia 2010 r. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy,

- w odniesieniu do wydatków na budowę Hali ponoszonych od dnia [...] stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowej hali na potrzeby działalności i na potrzeby inne. Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ad. 3 Odnosząc się natomiast do sposobu dokonania korekt podatku naliczonego uprzednio nieodliczonego należy wskazać, że realizacja prawa do odliczenia powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy. Zatem skoro Gmina uprzednio nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji hali w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma ona prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Organ zaznaczył, że Gmina - dokonując powyższej korekty - ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy. Ponadto korekta odliczenia powinna uwzględniać zasady dotyczące części podatku naliczonego do odliczenia, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2 niniejszej interpretacji.

W dniu [...] grudnia 2014 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. W wezwaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze z dnia [...] lutego 2015 r. skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 86 ust. 1, w związku z art. 86 ust. 7b oraz w związku z art. 90 ust. 1 - ust. 6 i art. 91 ustawy o VAT poprzez:

a) nieprawidłowe uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym dnia [...] czerwca 2013 r. (dalej: Wniosek), realizacja przez Gminę działań nieodpłatnych z wykorzystaniem hali przy jednoczesnym wykorzystywaniu jej pomieszczeń do działalności opodatkowanej VAT, spowoduje ograniczenie pełnego prawa do odliczenia VAT z uwagi na wykorzystanie hali do celów (osobistych podatnika), których nie da się przypisać działalności gospodarczej Gminy (rozumianej na gruncie ustawy o VAT);

b) nieuzasadnione uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na skarżącej będzie spoczywał obowiązek realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy wykorzystania hali do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT), pomimo że ustawodawca w przypadkach obejmujących stan faktyczny wskazany przez skarżącą, dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego wprowadził zasadę rozliczenia pełnego, względnie rozliczenia z uwzględnieniem proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (gdy zaistnieje czynność opodatkować i zwolniona przedmiotowo realizowana z wykorzystaniem obiektu), do której także nie wlicza się czynności niepodlegających VAT;

2) naruszenie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1 - ust 3 a także w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 29 ustawy o VAT, polegające na nieuzasadnionym utożsamianiu nieodpłatnych ustawowych działań skarżącej realizowanych z użyciem majątku stanowiącego część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, z wykorzystaniem hali do celów innych "pozazawodowych", w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, których nie da się przypisać działalności opodatkowanej Gminy (na gruncie ustawy o VAT ), pomimo że realizacja przez Gminę czynności nieodpłatnych z wykorzystaniem hali nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, bowiem działania te stanowią formę wykonania ustawowych publicznych zadań Gminy (działań "zawodowych" nieodpłatnych) we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a zatem są postacią użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów jego działalności (rozumianej na gruncie ustawy o VAT).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała następujące:

a) wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

- C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget;

- C-306/94 Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget;

- C-16/00 Cibo Participation SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais;

b) uchwałę 7-sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

c) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14;

d) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 329/14 (nieprawomocny)

e) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2012 r., sygn. akt [...].

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja, która została wydana po wyroku Sądu z dnia 13 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 13/14, nie narusza prawa.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ stwierdził, że w związku z wykorzystaniem hali przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu ww. hali.

Natomiast w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług o charakterze inwestycyjnym dotyczących hali wykorzystywanej jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu:

- w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Środowiskowej Hali Sportowej ponoszone do dnia [...] grudnia 2010 r. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT,

- w odniesieniu do wydatków na budowę hali ponoszonych od dnia [...] stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Prawidłowo zatem organ stwierdził, że Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowej hali na potrzeby działalności i na potrzeby inne. Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokonania korekt podatku naliczonego uprzednio nieodliczonego należy wskazać, że realizacja prawa do odliczenia powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT. Zatem skoro Gmina uprzednio nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji hali w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma ona prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy). Należy również zaznaczyć, że Gmina, dokonując powyższej korekty, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy. Ponadto korekta odliczenia powinna uwzględniać zasady dotyczące części podatku naliczonego do odliczenia, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2 zaskarżonej interpretacji.

W złożonej skardze strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym dnia [...] czerwca 2013 r., realizacja przez Gminę działań nieodpłatnych z wykorzystaniem hali przy jednoczesnym wykorzystywaniu jej pomieszczeń do działalności opodatkowanej VAT, spowoduje ograniczenie pełnego prawa do odliczenia VĄT z uwagi na wykorzystanie hali do celów (osobistych podatnika), których nie da się przypisać działalności gospodarczej Gminy (rozumianej na gruncie ustawy o VAT) oraz nieuzasadnione uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na skarżącej będzie spoczywał obowiązek realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy wykorzystania hali do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT), pomimo że ustawodawca w przypadkach obejmujących stan faktyczny wskazany przez skarżącą, dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego wprowadził zasadę rozliczenia pełnego, względnie rozliczenia z uwzględnieniem proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (gdy zaistnieje czynność opodatkowana i zwolniona przedmiotowo realizowana z wykorzystaniem obiektu), do której także nie wlicza się czynności niepodlegających VAT.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym zostały sformułowane podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Podatnik nie może zatem skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Oznacza to, że z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W efekcie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi jest wykluczona.

Zaznacza się, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W zaskarżonej interpretacji wskazano - powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT - że jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawnopodatkowych występuje w roli podatnika podatku VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach, oraz gdy wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, że takie czynności de facto - w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy - uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego "od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy hali należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy. W myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Na mocy art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Analiza cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy prowadzi do wniosku, że uregulowanie to wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT - tak jak ma to miejsce w sprawie będącej przedmiotem skargi.

W tym miejscu należy zauważyć, że wprowadzenie do krajowego porządku prawnego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest implementacją uregulowania unijnego.

Uchwalona Dyrektywa 2009/162/UE Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniająca niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r.). wskazuje w preambule (w punktach 9-12), że: "w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Chociaż nieruchomości i związane z nimi wydatki stanowią najistotniejsze przypadki, w których doprecyzowanie i wzmocnienie przedmiotowej zasady jest właściwe, z uwagi na wartość i czas gospodarczego wykorzystania takiego majątku oraz fakt, że wykorzystanie tego typu majątku do różnych celów jest szeroko rozpowszechnione, kwestia ta pojawia się również - choć w mniejszym stopniu i w sposób mniej jednolity - w odniesieniu do majątku ruchomego o charakterze trwałym. Zgodnie z zasadą pomocniczości państwom członkowskim należy zatem, w stosownych przypadkach, umożliwić podjęcie takich samych środków w odniesieniu do takiego majątku ruchomego, który stanowi część majątku przedsiębiorstwa. Z myślą o zapewnieniu sprawiedliwego systemu odliczeń dla podatników w kontekście nowych zasad należy przewidzieć system dostosowawczy zgodnie z innymi zasadami dotyczącymi dostosowania odliczeń; system ten uwzględnia zmiany w wykorzystaniu danego majątku do celów działalności zawodowej i do celów innych niż działalność zawodowa".

Zgodnie z art. 1 pkt 12 Dyrektywy 2009/162/UE Rady, w Dyrektywie 2006/112/WE Rady wprowadza się następujące zmiany: "w tytule X rozdział 1 dodaje się artykuł w brzmieniu: "Artykuł 168a

1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim.

2. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa".

Zaznaczenia wymaga, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nic przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Jak wynika z treści przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć że obowiązkiem skarżącej w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Skarżąca, znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Jak wynika z powyższych regulacji art. 90 ustawy, proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w której Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Zatem mając na uwadze powyższe rozważania oraz przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu inwestycyjnych towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy Hali. Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że strona zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na podatniku.

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim hala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali.

Zatem Gmina w trakcie inwestycji powinna określić, w jakim stopniu hala będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Z kolei na mocy art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu Środowiskowej Hali Sportowej do użytkowania zmieni się stopień jej wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w analizowanej kwestii do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia [...] stycznia 2011 r. nie odniesiono się w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Zasadnie zatem organ stwierdził, że:

1. W związku z wykorzystaniem hali przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT, stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu ww. Hali.

2. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług o charakterze inwestycyjnym dotyczących hali wykorzystywanej jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu:

- w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Środowiskowej Hali Sportowej ponoszone do dnia 31 grudnia 2010 r. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy,

- w odniesieniu do wydatków na budowę hali ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 1b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowej hali na potrzeby działalności i na potrzeby inne. Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków strony. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Strona znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

3. Odnosząc się natomiast do sposobu dokonania korekt podatku naliczonego uprzednio nieodliczonego należy wskazać, że realizacja prawa do odliczenia powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT. Zatem skoro Gmina uprzednio nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji Hali w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma ona prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy również zaznaczyć, że Gmina - dokonując powyższej korekty - ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy. Ponadto korekta odliczenia powinna uwzględniać zasady dotyczące części podatku naliczonego do odliczenia, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2 zaskarżonej interpretacji.

W tym miejscu należy wskazać, że w analogicznych (do będącej przedmiotem skargi) sprawach sądy administracyjne dokonują rozstrzygnięć podtrzymujących stanowisko organu (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 151/14 (prawomocny), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 165/14 (prawomocny), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1232/13 (prawomocny), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 637/14 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Za nieuzasadnione zatem należy uznać zarzuty naruszenia w interpretacji z dnia [...] listopada 2014 r. przepisów: art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b oraz w związku z art. 90 ust. 1 - ust. 6 i art. 91 ustawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 90 ust. 1 - ust. 3, a także w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 29 ustawy, polegające na nieuzasadnionym utożsamianiu nieodpłatnych ustawowych działań skarżącej realizowanych z użyciem majątku stanowiącego część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, z wykorzystaniem hali do celów innych "pozazawodowych", w tym w szczególności do celów osobistych podatnika, których nie da się przypisać działalności opodatkowanej Gminy (na gruncie ustawy), pomimo że realizacja przez Gminę czynności nieodpłatnych z wykorzystaniem hali nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, bowiem działania te stanowią formę wykonania ustawowych publicznych zadań Gminy (działań "zawodowych" nieodpłatnych) we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a zatem są postacią użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów jego działalności (rozumianej na gruncie ustawy o VAT ).

W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że w zaskarżonej interpretacji nie była rozstrzygana kwestia dotycząca uznania nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż było to przedmiotem odrębnej interpretacji z dnia [...] września 2013 r. nr [...].

Należy ponadto podkreślić, że w interpretacji z dnia [...] września 2013 r. nr [...], rozstrzygając kwestię uznania nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT organ - wbrew twierdzeniu skarżącej nie stwierdził, że działania te "są postacią użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów jego działalności (rozumianej na gruncie ustawy o VAT )".

W wydanej interpretacji, po wszechstronnej analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w tym m.in. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6. art. 8 ust. 1 i ust. 2) oraz przepisów ustawy o samorządzie gminnym, biorąc pod uwagę specyficzny status tej jednostki (działającej w niektórych przypadkach w roli organu władzy publicznej) stwierdzono, że "nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na udostępnianiu Środowiskowej Hali Sportowej na cele gminne, m.in. na rzecz szkół, przedszkoli i podopiecznych gminnego ośrodka pomocy społecznej, odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W konsekwencji, czynności nieodpłatnego udostępnienia hali - w celu wykonywania zadań własnych Gminy - na rzecz szkół, przedszkoli publicznych i podopiecznych gminnego ośrodka pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Z powyższego rozstrzygnięcia wynika zatem bezsprzecznie, że opisana we wniosku hala po oddaniu do użytkowania jest wykorzystywana m.in. do czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług nienależących do czynności związanych z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Organ zasadnie przyjął, że hala wykorzystywana jest zarówno do czynności opodatkowanych, jak niepodlegających opodatkowaniu oraz że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy.

Ponadto należy wskazać na ogólną zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Należy do niej m.in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z niniejszego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych m.in. w art. 88 ustawy. Zatem z ogólnej zasady podatku VAT wynika, że od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Wyłączenie stosowania w niniejszej sprawie w odniesieniu do skarżącej art. 86 ust. 7b ustawy spowodowałoby naruszenie zasady neutralności opodatkowania i sprawiłoby, że Gmina byłaby traktowana inaczej niż inne podmioty wykorzystujące nieruchomości do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 90 ust. 1 - ust. 3, a także w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 29 ustawy należy uznać za bezzasadny.

W myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powyższy przepis wskazuje zatem bezpośrednio, że cytowana "ocena prawna" oraz "wskazanie co do dalszego postępowania" wiążące sąd oraz organ, zawarte są w uzasadnieniu orzeczenia. W takim właśnie zakresie uzasadnienie orzeczenia ma moc wiążącą. Ocena prawna o charakterze wiążącym ponadto dotyczy ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc w przypadku zmiany stanu prawnego bądź istotnych okoliczności faktycznych (Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2006, wyd. II. Komentarz do art. 153). W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Należy dodatkowo zauważyć, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Wobec powyższego wskazać należy, że powołana w treści skargi interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może wpłynąć na ocenę rozpatrywanej sprawy, gdyż interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana stanowiska organu w związku ze zmianą orzecznictwa sądów administracyjnych. Tym samym odstąpiono od zastosowania uchwały 7-sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle powyższych argumentów przytoczone przez skarżącą zarzuty oraz ich uzasadnienie w całości uznać należy za bezpodstawne.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.