Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2327/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi V. S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dnia [...] września 2015 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. S.K.A. z siedzibą w W. 357 zł trzysta pięćdziesiąt siedem zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sąd w niniejszej sprawie rozpoznawał skargę V. S.K.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] maja 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] września 2015 r. Postanowieniem tym organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Skarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu 11 marca 2015 r. wpłynęła do NUS deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2015 r. złożona przez Skarżącą z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Organ pierwszej instancji uznał, iż zasadność zadeklarowanej kwoty do zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania i w dniu [...] marca 2014 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. z uwzględnieniem nadwyżki z poprzedniej deklaracji od września 2014 r. oraz sprawdzenia źródeł finansowania działalności gospodarczej Spółki.

NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT" i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), dalej: "O.p.", przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie później niż do 30 września 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w toku kontroli zgromadzono materiał dowodowy, który w ocenie organu pierwszej instancji uzasadniał podejrzenie uczestnictwa Spółki w transakcjach karuzelowych dotyczących kawy [...] oraz pozornych transakcjach nabycia wkładów do maszynek [...]podejmowanych w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. organ pierwszej instancji ponownie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego z uwagi na fakt, iż postępowanie dowodowe nie zostało jeszcze zakończone.

Strona, stosując się do pouczenia zamieszczonego w postanowieniu z dnia [...] września 2015 r., pismem z dnia 29 września 2015 r. wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: "P.p.s.a.", w postaci wydanego postanowienia z dnia [...] września 2015 r.

Skarżąca wydanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 216 w zw. z art. 292 O.p., art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 120, art. 121 O.p.

Strona zarzuciła, że wydanie postanowienia z dnia [...] września 2015 r. nie znajduje podstaw prawnych, bowiem w dacie wydania tego postanowienia, postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. nie wygasło i było ważne.

W uzasadnieniu podniosła, iż w niniejszej sprawie zostały wydane dwa postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy, tj. luty 2015 r., w ramach tej samej procedury weryfikacyjnej, tj. kontroli podatkowej.

W ocenie Spółki ponowne wydanie postanowienia z dnia [...] września 2015 r. nie znajduje żadnych podstaw prawych, ponieważ o ile postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. weszło skutecznie do obrotu prawnego, to owe postanowienie nie wygasło, lecz było ważne na dzień wydania postanowienia z dnia [...] września 2015 r., postanowienie z dnia [...] marca 2015 r, było bowiem ważne do dnia 29 września 2015 r., która to data jest terminem zakończenia kontroli podatkowej w Spółce.

W ocenie Skarżącej ponowne wydanie postanowienia bez podstawy prawnej narusza zasady postępowania podatkowego wskazane w art. 120, art. 121 O.p., tj. działania organu na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ pismem z dnia 27 października 2015 r., stwierdził, iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia wezwania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA w Warszawie") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 141/16 odrzucił skargę Spółki na postanowienie NUS z dnia [...] września 2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r. WSA w Warszawie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, w której NSA rozstrzygnął wątpliwości dotyczące trybu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi. W ocenie Sądu, pomimo błędnego pouczenia. Spółka powinna była najpierw wnieść zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do WSA w Warszawie. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że organ drugiej instancji będzie miał obowiązek rozpoznać wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] września 2015 r.

DIAS, po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca wniosła o zwrot kwoty 325.336 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. Organ drugiej instancji zaznaczył, iż przedmiotowa deklaracja wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 11 marca 2015 r. w związku z tym data dokonania zwrotu przypada na dzień 5 kwietnia 2015 r. (niedziela Wielkanocna) przeniosła się zgodnie z art. 12 § 5 O.p. na dzień 7 kwietnia 2015 r. W dniu [...] marca 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. z uwzględnieniem nadwyżki z poprzedniej deklaracji od września 2014 r. oraz sprawdzenia źródeł finansowania działalności gospodarczej Spółki. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., doręczonym w dniu 3 kwietnia 2015 r. przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie później niż do 30 września 2015 r.

Organ drugiej instancji podniósł, iż w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, m.in. że:

1. podatek naliczony wykazany przez Spółkę w deklaracjach VAT za okresy od września 2014 r. do lutego 2015 r. jest związany z nabyciem kawy [...]oraz wkładów do maszynek [...] ,

2. brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi firmę F. Sp. z o.o., od której Spółka nabyła wkłady do maszynek [...] , co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności sprawdzających przez kontrolujące. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego właściwego miejscowo dla F. Sp. z o.o. wynika, że podmiot nie złożył deklaracji VAT za okres, kiedy dokonał sprzedaży na rzecz Spółki, tj. październik 2014 r.

3. Spółka dokonała zakupu krajowego kawy [...]od firmy M. Sp. z o.o., a następnie jej wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) do podmiotu prawa czeskiego K. s.r.o.. Z otrzymanej informacji z czeskiej administracji podatkowej wynika, że nabyty towar (kawa), który był przedmiotem WDT do czeskiego kontrahenta, został ponownie wprowadzony na rynek polski.

DIAS zaznaczył, iż w toku kontroli organ pierwszej instancji podejmował szereg czynności, które wynikały z konieczności dalszej weryfikacji powziętej podczas postępowania kontrolnego wątpliwości co do zasadności zwrotu. Wystąpiono m.in. z wnioskami do właściwych Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w tym J.D. o zarządcy firmy K.s.r.o. W postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w toku prowadzonej kontroli na podstawie dotychczas zebranych materiałów dowodowych i uzyskanych informacji stwierdzono istnienie przesłanek wskazujących na to, że Spółka może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych dotyczących kawy [...]oraz pozornych transakcjach nabycia wkładów do maszynek [...]podejmowanych w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego budziły wystarczające wątpliwości, co do faktycznego przebiegu transakcji i prawidłowego jej rozliczenia w deklaracjach. DIAS zaznaczył, iż ostrożność organu tłumaczy również wysokość żądanego zwrotu, która wprawdzie nie może decydować o przedłużeniu przedmiotowego terminu, jednak na tle dostrzeżonych niejasności organ mógł wziąć pod uwagę również ten czynnik.

Zdaniem organu drugiej instancji zgromadzone przez organ pierwszej instancji w toku kontroli materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych spółki, uzasadniające podejrzenie przestępstwa karuzelowego. DIAS podkreślił, że w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuch transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru.

Organ drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z zapisem zawartym w przedmiotowym postanowieniu zostało ono przedłużone do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zaznaczył, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonanej w ramach procedury wskazanej w przedmiotowym postanowieniu, tj. kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Tym samym postanowienie jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji w ramach procedur w nim wskazanych. Podkreślił, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] września 2015 r. zawarto m.in. zapis "Do chwili obecnej brak jest odpowiedzi na wystosowane wnioski do właściwych Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w tym J.D. zarządcy firmy K.s.r.o.". Wydając ww. postanowienie, organ nie miał wiedzy, kiedy otrzyma informację o przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania świadka. DIAS zauważył, iż odpowiedź na wniosek w sprawie przesłuchania Pana D. wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu 11 września 2015 r., tj. organ podatkowy w dniu wydania przedmiotowego postanowienia nie dysponował odpowiedzią z Urzędu Skarbowego w S. , właściwego do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W ocenie organu odwoławczego postanowienie z dnia [...] września 2015 r. wydane zostało zgodnie z przepisami prawa, gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. podstawę prawną działania oraz wskazuje, z jakich powodów przedłużono termin dokonania zwrotu oraz skutecznie doręczone na adres pełnomocnika Spółki w dniu 17 września 2015 r. oraz siedziby Spółki w dniu 18 września 2015 r.

DIAS stwierdził, iż przepisy prawa nie zabraniają aby organ podatkowy przed upływem terminu określonego w postanowieniu wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego takie działanie organu pierwszej instancji skutkuje zachowaniem i respektowaniem reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Ponadto DIAS wskazał, iż w dniu 29 września 2015 r. pełnomocnikowi Spółki doręczono protokół kontroli podatkowej nr [...] , uwzględniając w nim otrzymany dowód z przesłuchania. Protokół kontroli zawiera ustalenia w zakresie zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 236.367,00 zł oraz zawyżenia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 88.854,00 zł, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 88. ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 416/15.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w dniu [...] lutego 2016 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe. Następnie w dniu [...] marca 2016 r. NUS wydał postanowienie nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r. w kwocie 325.336,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania podatkowego, które zostało doręczone w dniu 29 marca 2016 r. Spółka nie złożyła zażalenia na postanowienie z dnia [...] .03.2016 r. o przedłużeniu weryfikacji zasadności zwrotu VAT za luty 2015 r.

DIAS zaznaczył, iż zgodnie z zasadą przekonywania stron wyrażoną w art. 124 O.p., organ podatkowy wskazał na konieczność dalszej weryfikacji wnioskowanego zwrotu, o czym zawiadomił Stronę w odpowiednim terminie. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. W ocenie organu drugiej instancji taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 87 ust 2 ustawy o VAT oraz

- przepisu art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż z uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/16 wynika konieczność wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług daty, do której to przedłużenie następuje. W przedmiotowej sprawie, postanowienie z dnia [...] września 2015 r. nie zawierało w rozstrzygnięciu konkretnej daty przedłużenia, lecz bliżej nieokreślony termin "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego ". Z uwagi na powyższe, w ocenie Strony, organ drugiej instancji powinien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości ze względu na jego wadliwość w postaci braku konkretnej daty, do której organ postanowił przedłużyć zwrot podatku, co naruszało zasady neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie Spółki, że w obecnej praktyce organów podatkowych zauważyć można próby tzw. konwalidacji wadliwych postanowień poprzez określenie przez organ drugiej instancji konkretnej daty, do której miało pierwotnie nastąpić przedłużenie zwrotu podatku. Takie postępowanie również należy uznać za nieprawidłowe i naruszające w sposób rażący przepisy prawa.

Zdaniem Strony, w świetle powoływanej uchwały NSA takie postępowanie ze strony DIAS jest podyktowane profiskalnymi przesłankami, bowiem uchylenie przedmiotowego postanowienia z dnia [...] września 2015 r. wiązałoby się dla Spółki z odsetkami za zwłokę w pełnej wysokości w razie stwierdzenia zasadności zwrotu podatku.

W ocenie Spółki ponowne wydanie postanowienia z dnia [...] września 2015 r. nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Według Spółki, gdyby uznać, że postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. (nr [...]) weszło skutecznie do obrotu prawnego (w ocenie Spółki pominięto w sprawie pełnomocnika Spółki), to owe postanowienie nie wygasło, lecz było ważne na dzień wydania postanowienia z dnia [...] września 2015 r. Przy spełnieniu ww. warunku, postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. było skuteczne/ważne do dnia 29 września 2015 r., która to data jest terminem zakończenia kontroli podatkowej w Spółce. Bowiem w dniu 29 września 2015 r. doręczono pełnomocnikowi Spółki protokół kontroli podatkowej nr [...] . Dopiero z tym dniem postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z toczącą się kontrolą podatkową wygasło.

Z ostrożności procesowej Strona zauważyła, że w sytuacji gdyby Sąd uznał, że mimo braku wskazania w postanowieniu z dnia [...] września 2015 r. konkretnej daty przedłużenia zwrotu, postanowienie to było skuteczne, to najpóźniej z dniem 29 września 2015 r. przestało obowiązywać - również wygasło. Zatem w ocenie Strony organ mógł przedłużyć skutecznie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za luty 2015 r. co najwyżej do zakończenia kontroli podatkowej. Postanowienie może być skuteczne co najwyżej do czasu zakończenia procedury weryfikacyjnej w ramach kontroli podatkowej. Nie może się samoaktualizować na nową procedurę, jaką jest postępowanie podatkowe, czemu wyraz dał sam organ pierwszej instancji, wydając postanowienie z dnia [...] marca 2016r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku w ramach postępowania podatkowego.

Zdaniem Strony za uchwałą NSA krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia. W tym też kontekście za nieprawidłowe Skarżąca uznała przywołane przez DIAS postanowienie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania podatkowego. Brak złożenia przez Spółkę zażalenia na to postanowienie nie oznacza bynajmniej, że takie postępowanie ze strony organów podatkowych jest prawidłowe. To organ podatkowy jest obowiązany samoweryfikować swoje postępowanie, które powinno być zgodne z obowiązującymi przepisami, a nie podatnik.

W ocenie Spółki okoliczność, że brak jest odpowiedzi na wystosowane wnioski do właściwych Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w tym J.D. nie uzasadniała wydania ponownego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Spółka zauważyła, iż do organu podatkowego w dniu 11 września 2015 r. wpłynął protokół z przesłuchania J.D.. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu natomiast zostało nadane na poczcie również w dniu 11 września 2015 r., co oznacza, iż na ten dzień organ podatkowy dysponował już odpowiedzią na wniosek skierowany do Urzędu Skarbowego w S.. W ocenie Skarżącej ponowne wydanie postanowienia bez podstawy prawnej i jego utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy narusza zasad; postępowania podatkowego wskazane w art. 120. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Drugą kwestią, którą należy podnieść, był problem dopuszczalności zaskarżenia postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji zażaleniem. Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym postanowieniu z dnia [...] grudnia 2016 r., w dniu 24 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę podjął uchwałę o sygn. I FPS 2/16, w której treści stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, następuje w drodze zaskarżalnego zażaleniem postanowienia. Zasadnie zatem WSA w Warszawie uznał, iż pouczenie zawarte w postanowieniu pierwszoinstancyjnym było błędne. Stosownie natomiast do treści art. 214 O.p., nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. DIAS, opierając swoje rozstrzygnięcia na powyższym prawomocnym postanowieniu WSA w Warszawie, słusznie potraktował zatem złożone przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jako złożone z zachowaniem terminu zażalenie.

Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest regulacja art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania skarżonego postanowienia pierwszoinstancyjnego: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Z kolei w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

Biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, uznać należy, iż NUS naruszył art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i w związku z tym brak wskazania w postanowieniu pierwszoinstancyjnym konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. W tym kontekście warto przywołać uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn.. I FPS 2/16, które jednoznacznie uznało taką praktykę organów podatkowych za niezgodną z prawem. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem powyższej uchwały: "(...) warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie".

W związku z powyższym, NSA w powołanej uchwale konkluduje, iż "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Z powyższym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza i pogląd ten podziela. Wskazać przy tym należy, iż termin, do którego Organ przedłuża zwrot nadwyżki podatku, jest immanentną częścią skarżonego postanowienia, jego istotą. Najlepszym przykładem niepodzielności postanowienia w tym zakresie, jest to, że sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość wydania przez organy podatkowe postanowień na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, iż termin w nich określony został z naruszeniem przepisów prawa, uchylają w całości wskazane postanowienia, a nie tylko w zakresie samego określenie terminu. Nieprawidłowe określenie przez organ terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, iż cała konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa, i tym samym skarżone postanowienie winno być uchylone.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. sygn. I FSK 2018/17, w uzasadnieniu którego Sąd ten wskazał, iż "możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły". A jak słusznie stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. I SA/Wr 442/17, LEX nr 2345453: "Zarówno wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku po upływie terminu zwrotu podatku, jak i brak wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, narusza art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.". Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. I FSK 32/17, LEX nr 2469242, podniósł, iż "Oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, wymaga, ażeby postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zawierało wskazanie konkretnej daty, do której następuje przedłużenie".

Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Należy również przypomnieć, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców.

Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, CBOSA).

Próbując zatem wyważyć te dwie przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – z jednej strony podatnika, z drugiej Skarbu Państwa, należy dojść do poniższych konkluzji. Skarżone postanowienie NUS bez wskazania w tymże postanowieniu daty dziennej, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 2, jest postanowieniem naruszającym prawo, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei postanowienie DIAS, mocą którego organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji, także z powyższej przedstawionych względów uznać należy za wydane z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

Za zasadny uznać należy także podniesiony przez Skarżącą w zażaleniu, jak i potem w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, NUS nieprawidłowo w sentencji postanowienia nie określił daty dziennej, do której przedłuża zwrot nadwyżki podatku VAT. Jednakże dodatkowo NUS przedłużył termin Skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Takie alternatywne wymienienie procedur, od których uzależniony jest zwrot nadwyżki, uznać należy za niedopuszczalny. Każde bowiem z wydanych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień winno być powiązane z konkretną procedurą, w ramach której dokonuje się weryfikacji Podatnika.

Jak słusznie podniósł bowiem NSA z uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn.. I FSK 621/14: "Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika (...), wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania: w razie wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu". Podobnie stwierdził WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2016 r. sygn. I SA/Kr 328/16: "Zmiana rodzaju postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja zwrotu VAT, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT". Nie może zatem NUS w sentencji jednego postanowienia wskazywać na alternatywne i równorzędne tryby weryfikacji. Fakt, że po wszczęciu postępowania podatkowego Organ ponownie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (na co powołuje się DIAS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia), jest bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydania skarżonego postanowienia pierwszoinstancyjnego. A – jak wskazano wyżej – jest ono także i w tym zakresie wadliwe.

Pozostałe twierdzenia Skarżącej uznać należy za niezasadne. NUS słusznie wydał skarżone postanowienie przed upływem terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd w całości podziela argumentację DIAS. Nie można bowiem przedłużyć okresu, który już upłynął, skarżone postanowienie musi zatem być wydane przed upływem terminu zwrotu VAT.

Jak podniesiono zatem powyżej, skarga jest zasadna. W sprawie zaistniały bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (357 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153)).