Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 606/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 28b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi A AB w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko A w S. (dalej jako Spółka, Wnioskodawczyni, skarżąca), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz opodatkowania usług, do których nie stosuje się art. 28e ustawy

- prawidłowe w zakresie opodatkowania usługi rozwojowej.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwecji. Spółka jest szwedzkim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Szwecji. Ponadto, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawczyni prowadzi działalność w dziedzinie energetyki wiatrowej i słonecznej. Spółka będzie uczestniczyć w realizacji projektów polegających na wybudowaniu farm wiatrowych w Polsce.

Realizacja tych projektów odbywać się będzie w następujący sposób:

1. Zostanie utworzona lub nabyta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce (dalej: "SPV"), zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.). Udziałowcami SPV będzie Wnioskodawczyni lub podmioty z jego grupy kapitałowej.

2. Zadaniem SPV będzie uzyskanie statusu pozwalającego jej na przystąpienie do budowy farmy wiatrowej poprzez uzyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń na wybudowanie elektrowni, zostaną podpisane umowy dzierżawy gruntów, na których elektrownia powstanie, zostanie przygotowany projekt farmy wiatrowej oraz zostaną ustaleni podwykonawcy, którzy podejmą się realizacji budowy farmy wiatrowej.

3. Wszelkie działania niezbędne do uzyskania przez SPV powyższego statusu będą realizowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych przez nią usług na rzecz SPV. Czynności te realizowane są w ramach tzw. fazy rozwojowej projektu (ang. Development Phase).

4. W momencie uzyskania powyższego statusu przez SPV, jej udziały zostaną zbyte na rzecz zewnętrznego inwestora niepowiązanego z Wnioskodawczynią. Następnie projekt przejdzie do etapu realizacji budowy farmy wiatrowej. Generalnym wykonawcą budowy farmy wiatrowej będzie spółka z grupy kapitałowej Wnioskodawczyni, również z siedzibą w Szwecji (dalej: "Wykonawca"). Wykonawca będzie realizował budowę farmy wiatrowej na rzecz SPV, korzystając z podwykonawców.

Spółka odpowiedzialna jest zatem za wykonanie wszelkich czynności na rzecz SPV, które umożliwią osiągnięcie przez projekt farmy wiatrowej statusu gotowego do budowy. Czynności te będą wykonywane w ramach świadczenia przez Wnioskodawczynię usługi rozwojowej na rzecz SPV. Natomiast same czynności związane z fazą konstrukcyjną projektu będą wykonywane następnie na rzecz SPV przez Wykonawcę.

Usługa rozwojowa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz SPV obejmuje następujące świadczenia:

a) Znalezienie właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej

Projekt rozpoczyna się od znalezienia lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej. Wnioskodawczyni określa wstępnie odpowiednią lokalizację na podstawie wiedzy na temat tego, które miejsca w Polsce są zwykle odpowiednie dla projektów farm wiatrowych. Jednakże określenie szczegółowej lokalizacji farmy wiatrowej wymaga specyficznych analiz, takich jak pomiary wiatru. Po uzyskaniu wyników pomiarów wiatru odpowiednich do budowy i funkcjonowania farmy wiatrowej Spółka wybiera jedną konkretną lokalizację spośród kilku potencjalnych miejsc.

b) Negocjacje z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa

Gdy tylko lokalizacja zostanie ostatecznie wybrana. Wnioskodawczyni rozpoczyna negocjacje z właścicielami gruntów dotyczące zawarcia umów dzierżawy gruntów, na których zostanie wybudowana farma wiatrowa. Stroną umowy dzierżawy będzie SPV.

c) Uzyskanie, rozszerzenie lub zmiana pozwoleń/zezwoleń

Czynności te sprowadzają się do uzyskania, rozszerzenia lub zmiany pozwoleń/zezwoleń niezbędnych do budowy i eksploatacji farmy wiatrowej na dzierżawionych terenach.

d) Dostarczenie rozwiązania sieciowego / zawarcie umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego

Czynności te obejmują negocjacje i zawarcie umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego, które są niezbędne do przyłączenia farmy wiatrowej do ogólnopolskiej sieci dystrybucyjnej i dystrybucji wytworzonej energii przez farmę wiatrową zgodnie z przepisami polskiego prawa energetycznego.

e) Przygotowanie projektu farmy wiatrowej

Czynności te polegają na inżynieryjnym zaprojektowaniu całej infrastruktury farmy wiatrowej na ostatecznie wybranej lokalizacji. Usługi te obejmują m.in. rozmieszczenie budynków, instalacji, turbin wiatrowych, dróg wewnętrznych itp. Na podstawie tego projektu Wykonawca zbuduje całą farmę wiatrową podczas fazy budowlanej.

f) Modelowanie wiatrowe i analiza wysokości oraz dopasowanie odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej

Modelowanie wiatrowe ma na celu określenie prędkości i kierunku wiatru oraz przeprowadzenie analizy wrażliwości takiego modelu w obrębie wyznaczonego obszaru. Wyniki modelowania wiatrowego wpływają na wybór wysokości i modelu turbiny wiatrowej, ponieważ tylko odpowiednie parametry turbin odpowiadające modelowi wiatru będą w stanie efektywnie generować energię elektryczną.

g) Projekt sieci wewnętrznej

Usługi te mają na celu zaprojektowanie sieci zlokalizowanej na terenie farmy wiatrowej, poprzez którą wyprodukowana energia elektryczna będzie przesyłana do sieci dystrybucyjnej prowadzonej przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD).

Czynności wykonywane w ramach usługi rozwojowej wykonywane są przez Spółkę w Szwecji, przy czym możliwe jest korzystanie w pewnym zakresie z usług podwykonawców, w tym przez podwykonawców z Polski. Wnioskodawczyni nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Pracownicy Spółki będą podróżować okazjonalnie do Polski w celu m.in. przeprowadzenia spotkań z potencjalnymi inwestorami, z pracownikami zatrudnionymi przez inną spółkę z grupy w Polsce, czy zewnętrznymi dostawcami usług. W przypadku korzystania z usług lokalnych podwykonawców w Polsce, Spółce nie będzie przysługiwać jakakolwiek kontrola nad zasobami technicznym i personalnymi podwykonawców. Spółka nie będzie mieć prawa do ingerowania w funkcjonowanie przedsiębiorstw swoich podwykonawców.

Wnioskodawczyni nie jest właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce, ani ich nie wynajmuje. Spółka nie posiada również jakiegokolwiek zaplecza technicznego w Polsce. Wszelkie decyzje dotyczące projektów farm wiatrowych będą zapadać w Szwecji.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1. na czym konkretnie polega działalność Wnioskodawczyni w kraju siedziby działalności gospodarczej ( Szwecja), na jakich czynnościach/działaniach niniejsza działalność polega, tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać co konkretnie oznacza, że "Wnioskodawca prowadzi działalność w dziedzinie energetyki wiatrowej i słonecznej"

2. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Szwecji (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Wnioskodawca prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

Wnioskodawczyni jest spółką dominującą w Grupie B. Zatrudnia w Szwecji około [...] pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy. Większość pracowników w Szwecji pracuje w siedzibie głównej znajdującej się w S., ale biura znajdują się również w innych miejscach w Szwecji. Działalność związana z energetyką wiatrową obejmuje rozwój, realizację i budowę farm wiatrowych. Spółka jest jednym z wiodących deweloperów dużych lądowych farm wiatrowych w krajach nordyckich (duża skala definiowana jest jako farmy wiatrowe o łącznej mocy co najmniej [...] MW). Grupa posiada ponad [...]-letnie doświadczenie w budowie elektrowni wiatrowych. Skarżąca była [...] firmą w Szwecji, która finansowała projekty z zakresu energetyki wiatrowej i przez lata zdobyła szczegółową wiedzę na temat potrzeb inwestorów przemysłowych i instytucjonalnych. Była odpowiedzialna za [...] dużych projektów w zakresie lądowej energetyki wiatrowej w regionie Skandynawii (duża skala definiowana jest jako farmy wiatrowe o łącznej mocy co najmniej [...] MW).

Uzyskanie energii wiatrowej jest procesem wieloetapowym. Grupa B jest zaangażowana we wszystkie etapy łańcucha energetyki wiatrowej, od rozwoju projektu lub nabycia praw do projektu, poprzez finansowanie, sprzedaż i budowę, do zarządzania technicznego i handlowego. Grupa B jest zaangażowana w następujące etapy rozwoju projektu farmy wiatrowej.

1. Tzw. screening:

a. Identyfikacja optymalnych lokalizacji ze względu na wiatr, sieć elektroenergetyczną, własność gruntów i obszary wyłączone z możliwości postawienia farmy wiatrowej,

b. Modelowanie warunków dla farmy wiatrowej w lokalizacji z uwzględnieniem produkcji i kosztów.

Screening jest punktem wyjścia całego łańcucha wartości związanego z projektem farmy wiatrowej. Jest to ciągły proces identyfikacji nowych możliwości biznesowych dla projektów energetyki wiatrowej. Działania te są kontrolowane i prowadzone przez skarżącą. Podczas tego etapu, Spółka koncentruje się na identyfikacji odpowiednich lokalizacji projektów w odniesieniu do warunków wiatrowych, dostępności sieci energetycznej, własności gruntów i obszarów chronionych. Etap ten obejmuje również tworzenie modeli i określenie wymiarów potencjalnej elektrowni wiatrowej na danym obszarze, w oparciu o produkcję, koszty operacyjne i inwestycyjne.

2. Rozwój projektu lub nabycie praw do projektu:

a. Kontakt z właścicielami gruntów i lokalnymi mieszkańcami,

b. Pomiary wiatru i energii,

Po zidentyfikowaniu i ocenie potencjalnych projektów farmy wiatrowej, projekty z najlepszym potencjałem rozwoju są dodawane do portfela produktów skarżącej. Spółka wykonuje lokalne pomiary wiatru za pomocą masztów i systemów [...]. Pomiary te są zazwyczaj zlecane podwykonawcom. W oparciu o dane z pomiarów wiatru, Wnioskodawczyni przeprowadza lub zamawia obliczenia produkcji energii elektrycznej (wykorzystywane w prognozach finansowych) i projekty sieci elektrycznej. Ponadto, przy pomocy pracowników lub podwykonawców, negocjuje umowy dzierżawy gruntów z właścicielami gruntów oraz uzyskuje odpowiednie pozwolenia (tj. pozwolenia lotnictwa wojskowego i cywilnego, pozwolenia środowiskowe, przyłączenia do sieci, pozwolenia budowlane).

Po uzyskaniu wymaganych pozwoleń i podjęciu decyzji o rozpoczęciu realizacji projektu, Wnioskodawczyni przeprowadza dalsze analizy i decyduje o technicznych aspektach budowanej elektrowni wiatrowej, takich jak wybór rodzaju turbin wiatrowych – z [...] lub [...], wybór producentów [...], wybór firm budowlanych, przygotowanie specyfikacji technicznych, itp.

3. Sprzedaż i finansowanie:

a. Sprzedaż;

b. Opracowywanie i zabezpieczanie finansowania;

4. Zamówienia oraz budowa:

a. Wybór wykonawców i dostawców;

b. Budowa farmy wiatrowej;

c. Testowanie turbin wiatrowych i systemów produkcyjnych;

5. Zarządzanie techniczne i handlowe:

a. Nadzór operacyjny;

b. Optymalizacja produkcji;

c. Kontrola i analizy statusu projektu;

d. Zarządzanie sprzętem oraz umowami;

e. Rachunkowość i prowadzenie ksiąg rachunkowych.

W ramach Grupy B, Spółka realizuje powyższe etapy wskazane w punktach a) – c), a więc tzw. screening, rozwój projektu, sprzedaż i finansowanie. C (spółka zależna skarżącej) realizuje etap wskazany w punkcie d), czyli zamówienia oraz budowę, a jeszcze inna spółka zależna realizuje etap wskazany w punkcie e), czyli zarządzanie techniczne i handlowe projektami.

Projekty związane z energetyką wiatrową są złożone i wymagają długiego czasu realizacji, ponieważ sektor ten jest bardzo silnie regulowany przez prawo lokalne w każdym kraju, w którym Grupa B jest obecna. Projekty te wymagają znacznych nakładów na planowanie i inne prace, zanim zostaną zabezpieczone i będzie można rozpocząć fazę konstrukcyjną. Ze względu na złożoność, liczbę wymaganych pozwoleń i zgód, wiele projektów jest odraczanych lub całkowicie anulowanych w trakcie ich cyklu życia. Ze względu na ten czynnik, około [...] % projektów wiatrowych analizowanych w Grupie B nigdy nie jest finalizowana (tj. nie są rozwijane do końcowego etapu i nie są sprzedawane podmiotom zewnętrznym).

Przepisy prawne i wymogi urzędów stanowią główne trudności w zabezpieczeniu projektów energetyki wiatrowej. Budowa farmy wiatrowej wymaga zgody gminy, na terenie której planowana jest jej lokalizacja. Umieszczenie dużych wież wiatrowych odbywa się w oparciu o planowanie przestrzenne, zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym i prawem budowlanym, które określają obszary nadające się do budowy farm wiatrowych. Osoby zamieszkałe w gminach, w tym letnicy, wspólnoty i organizacje, mają prawo do udziału w zagospodarowaniu przestrzennym. Właściciele gruntów, na których ma być zlokalizowana farma wiatrowa, muszą wyrazić zgodę na lokalizację poprzez wyrażenie zgody na dzierżawę. Farma wiatrowa zazwyczaj ma również wpływ na sąsiadów miejsca lokalizacji, zwłaszcza jeśli prawa do gruntu są szeroko rozproszone.

Budowa farmy wiatrowej zawsze wymaga pozwoleń budowlanych lub proceduralnych. Przed fazą konstrukcyjną szereg okoliczności, takich jak odległość do dróg, torów kolejowych, cieków wodnych, potencjalne kwestie związane z dźwiękiem (hałasem) i oddziaływaniem na ptaki, nietoperze i środowisko muszą zostać rozważone. Projekt farmy wiatrowej wymaga także zezwoleń środowiskowych regulowanych przez prawo ochrony środowiska jeśli wiatrak powoduje skutki ocenione jako niedopuszczalne z powodu dźwięku lub odbić światła. Wszystkie zezwolenia są ograniczone czasowo.

3. co konkretnie oznacza, że "Spółka będzie uczestniczyć w realizacji projektów polegających na wybudowaniu farm wiatrowych w Polsce" - czy stwierdzenie to oznacza, że będzie realizować opisane usługi rozwojowe

Uczestnictwo Spółki w realizacji projektów polegających na wybudowaniu farm wiatrowych w Polsce oznacza, że będzie ona realizować opisane usługi rozwojowe. Jak opisano powyżej, Spółka przeprowadza tzw. screening oraz działania w zakresie rozwoju projektu wiatrowego. Czynności te wykonywane są przez jej pracowników, a także przez podwykonawców. Działania te są wykonywane na rzecz SPV.

4. czy działalność Wnioskodawczyni na terytorium Polski ogranicza się tylko i wyłącznie do opisanej we wniosku współpracy z SPV polegającej na świadczeniu usług rozwojowych jeśli nie należało wskazać jakie świadczenia/działalność Wnioskodawca realizuje/będzie realizował ponadto na terytorium Polski, na rzecz jakich innych podmiotów

Skarżąca posiada w Polsce spółkę zależną D Sp. z o.o., która świadczy na jej rzecz usługi tzw. screeningu, rozwoju projektów i sprzedaży. Usługi te są również świadczone przez niepowiązanych podwykonawców ze Szwecji/Polski. Szczegółowe informacje podano w odpowiedziach na pytania 13-19. Wnioskodawczyni posiada w Szwecji spółkę zależną, C. C jest podmiotem, który będzie świadczył usługi budowy farmy wiatrowej na rzecz SPV w fazie konstrukcyjnej. C posiada oddział w Polsce, który wykonuje prace związane z zarządzaniem projektami budowlanymi. Skarżaca jest właścicielem - poprzez swoją spółkę zależną E - kilku spółek wiatrowych (innych SPV) w Polsce i zamiarem jest również świadczenie usług rozwojowych przez Wnioskodawczynię na rzecz tych spółek. Spółka świadczy ograniczone usługi na rzecz D Sp. z o.o. w zakresie zarządzania i administrowania tym podmiotem.

E świadczy usługi zarządzania w ograniczonym zakresie w odniesieniu do spółek celowych z siedzibą w Polsce. Żadne inne usługi nie są świadczone w Polsce przez Wnioskodawczynię ani żaden inny podmiot z Grupy B.

5. przez jaki czas/okres (w przybliżeniu/około/szacunkowo) Wnioskodawczyni będzie na terytorium Polski realizował usługi rozwojowe

Intencją Wnioskodawczyni jest kontynuowanie rozwoju projektów farm wiatrowych, a tym samym świadczenie usług rozwojowych na rzecz polskich podmiotów (innych SPV). Czas potrzebny na rozwój pojedynczego projektu dla każdej z takich spółek do statusu "gotowego do budowy" zależy od kilku czynników, takich jak to, czy projekt jest projektem typu "green-field", w przypadku którego konieczne jest uzyskanie pozwoleń i innych praw do projektu, czy też projekt jest nabywany już z istniejącymi aktywami projektowymi tj. projekt typu "brown-field". Realizacja projektu typu "green-field" może trwać od 3 do 6 lat, a projektu typu "brown-field" ok. 1 – 2 lata. Należy jednak dodać, że zawsze istnieje pewien poziom niepewności, czy projekt może być faktycznie zrealizowany, ponieważ może to zależeć od uzyskania odpowiednich pozwoleń itp.

6. czy usługi rozwojowe świadczone na rzecz SPV dotyczą możliwości wybudowania jednej farmy wiatrowej, tj. czy Wnioskodawczyni będzie świadczyła usługi rozwojowe w odniesieniu do jednej farmy o określonej lokalizacji a potem zaprzestanie realizację usług na terytorium Polski jeśli nie należało wskazać jakie świadczenia/działalność Wnioskodawczyni będzie realizowała na terytorium Polski po wyświadczeniu usług rozwojowych na rzecz SPV

Obecnie Spółka pracuje nad rozwojem [...] projektów farm wiatrowych w Polsce i zamierza kontynuować i rozwijać kolejne projekty. W związku z tym, spodziewa się, że będzie świadczyć usługi rozwojowe również w przyszłości. Jak wspomniano powyżej, Spółka jest właścicielem - poprzez swoją spółkę zależną E - kilku spółek wiatrowych w Polsce i zamierza świadczyć usługi rozwojowe również na rzecz tych spółek (innych SPV). W związku z tym, po zakończeniu świadczenia usług rozwojowych na rzecz SPV, Wnioskodawczyni zamierza świadczyć podobne usługi na rzecz innych SPV mających siedzibę w Polsce.

7. czy Wnioskodawczyni na terytorium Polski realizowała/realizuje/będzie realizowała/zamierza realizować podobne/zbliżone/analogiczne świadczenia jak usługi rozwojowe

Odpowiedź w tym zakresie została udzielona w ramach pytań 4 – 6 powyżej. Wnioskodawczyni świadczy/zamierza świadczyć podobne/analogiczne usługi rozwojowe na rzecz innych spółek celowych mających siedzibę w Polsce.

8. czy Wnioskodawczyni prowadzi działania mające na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski

Odpowiedź w tym zakresie została udzielona w ramach pytań 4 – 6 powyżej. Wnioskodawczyni prowadzi działania mające na celu realizację podobnych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski na rzecz innych spółek celowych (innych SPV).

9. jakie zasoby osobowe są niezbędne dla świadczenia usług rozwojowych (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jakie zasoby osobowe potrzebuje Wnioskodawczyni, żeby wyświadczyć usługi rozwojowe)

- Kierownicy rozwoju projektu, którzy zarządzają rozwojem i których zadaniem jest doprowadzenie projektu do stanu gotowości do budowy. Aby uzyskać status "gotowy do budowy", muszą być uzyskane wszystkie następujące elementy: umowy dzierżawy gruntu, pozwolenia od właściwych władz, rozwiązanie kwestii przyłączenia do sieci, przeprowadzenie przetargu w aukcji URE.

- Kierownicy ds. dzierżawy gruntów, którzy zajmują się negocjowaniem umów dzierżawy gruntów.

- Kierownicy ds. pozwoleń, którzy zajmują się wnioskami o pozwolenia.

- Inżynierowie zajmujący się projektowaniem sieci i rozwiązań sieciowych.

- Inżynierowie zajmujący się projektowaniem farmy wiatrowej oraz map.

- Inżynierowie zajmujący się projektowaniem turbin i pomiarami wiatru.

- Prawnicy, którzy zapewniają pomoc w zakresie wydawania pozwoleń i różnych kwestii prawnych.

- Doradcy podatkowi, którzy zapewniają pomoc w sprawach podatkowych.

- Osoby wykonujące funkcje wspierające, takie jak HR, IT, księgowość, podatki i prawo, Controlling.

- Osoby sprawujące funkcje zarządzające, Dyrektor Generalny, Dyrektor Finansowy, Kierownik Działu Rozwoju, Kierownik Działu Inżynierii.

10. jakie zasoby techniczne/rzeczowe są niezbędne dla świadczenia usług rozwojowych (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jakie zasoby techniczne/rzeczowe potrzebuje Wnioskodawczyni, żeby wyświadczyć usługi rozwojowe)

- Sprzęt IT (komputery i oprogramowanie).

- Telefony.

- Maszty wiatrowe.

- Powierzchnie biurowe.

11. czy Wnioskodawczyni będzie korzystała z usług podwykonawców (we wniosku wskazano jedynie, ze "możliwe jest korzystanie")

Tak, Wnioskodawczyni będzie korzystała z usług podwykonawców w dość szerokim zakresie. W jakim stopniu – będzie to zależało od okoliczności związanych z konkretnym projektem farmy wiatrowej oraz od obciążenia pracą Spółki. Bardzo przybliżony szacunkowy podział może być następujący: pracownicy Spółki wykonują ok. 30% prac, usługi nabywane od D sp. z o.o. ok. 20% (prace te wykonują pracownicy D sp. z o.o.), a usługi nabywane od innych podwykonawców ok. 50%.

Przykład usług nabywanych od podwykonawców:

a) zarządzanie gruntami - pomoc w doprowadzeniu do podpisania umów dzierżawy gruntów, a także pomoc w zarządzaniu umowami, aby upewnić się, że umowy są wykonywane. Usługa ta jest nabywana głównie od podwykonawców zewnętrznych i w ograniczonym zakresie od D sp. z o.o.

b) usługi kierownika ds. pozwoleń - pomoc w przygotowaniu wniosku o pozwolenie na budowę i pozwolenie środowiskowe oraz innych wymaganych pozwoleń. Usługa ta jest nabywana głównie od podwykonawców zewnętrznych oraz w ograniczonym zakresie od D sp. z o.o.

c) raporty z oceny energetycznej - stanowią podstawę do wyboru turbiny, projektu parku wiatrowego oraz analizy czy projekt jest efektywny ekonomicznie, tzn. ile energii elektrycznej może wyprodukować farma wiatrowa. Usługa ta jest nabywana od zewnętrznych podwykonawców innych niż D sp. z o.o.

d) badania środowiskowe i inne raporty stanowiące podstawę do uzyskania pozwoleń. Usługa ta jest nabywana od zewnętrznych podwykonawców innych niż Dsp. z o.o.

e) Doradztwo prawne w związku z wydawaniem pozwoleń i pozyskiwaniem projektów.

Prace inżynieryjne

Jeżeli chodzi o część inżynieryjną etapu rozwojowego, Wnioskodawczyni szacuje, że ta część jest wykonywana w ok. 40% przez jej pracowników, ok. 30% prac jest wykonywanych przez D sp. z o.o. jako podwykonawcę i ok. 30% usług w tym zakresie jest nabywana od innych zewnętrznych podwykonawców. Uszczegóławiając, podwykonawstwo zlecone częściowo D sp. z o.o. i innym zewnętrznym podwykonawcą polega na:

a) Projektowaniu infrastruktury energetycznej farmy wiatrowej.

b) Projektowanie dróg i utwardzonych podłoży oraz fundamentów w farmie wiatrowej.

c) Projektowanie map i rozmieszczenia turbin farmy wiatrowej.

Pomiary wiatru i raporty oceny energetycznej są nabywane od zewnętrznych podwykonawców innych niż D sp. z o.o. Wszystkie pozostałe prace związane z inżynierią wiatrową - analiza raportów wiatrowych i propozycja turbiny - są wykonywane przez pracowników Spółki.

12. jeśli Wnioskodawczyni będzie korzystała z usług podwykonawców należało precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości wskazać przez jaki okres czasu, w jakim zakresie, w odniesieniu do jakich czynności/świadczeń, na jakich zasadach, w jaki sposób

Podwykonawcy będą zaangażowani podczas całej fazy rozwojowej danego projektu, aż do momentu, gdy projekt osiągnie status gotowego do budowy lub zostanie zamknięty, ponieważ stwierdzono, że jego realizacja nie jest możliwa. Dzieje się tak z powodu różnych czynników, takich jak na przykład: brak ostatecznego pozwolenia, brak możliwości zastosowania wydajnego rozwiązania sieciowego, aspekty środowiskowe.

Jeśli chodzi o pytanie o to, w jakim zakresie i w odniesieniu do jakich działań, wyjaśnienia w tym zakresie zostały przedstawione w odpowiedzi na pytanie numer 11. Jeśli chodzi o sposób, wyjaśnienia w tym zakresie zostaną przedstawione w odpowiedzi do pytań numer 13 – 19 poniżej.

13. w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców Wnioskodawczyni będzie realizowała świadczenie "Znalezienie właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej",

Świadczenie to wykonywane jest przez podwykonawców (D sp. z o.o. i innych), którzy przeszukują rynek różnymi kanałami, na przykład poprzez udział w konferencjach dotyczących rozwoju energetyki wiatrowej lub poprzez swoją sieć kontaktów. Ponadto, przeprowadzane są "analizy typu desk-top". W tym celu inżynierowie GIS przeglądają mapy w celu znalezienia potencjalnej lokalizacji, badają bazy danych itp. Po podpisaniu umów dzierżawy gruntów przeprowadzana jest ocena środowiskowa i składany jest wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Informacje na temat danego projektu są przekazywane do Skarżącej drogą korespondencyjną, np. w formie materiałów Power Point, dzięki czemu może ona podjąć decyzję o realizacji projektu lub jego zamknięciu. W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT.

Dość często projekty wiatrowe, które nie zostały ostatecznie zrealizowane, są kupowane od innych deweloperów w Polsce. Nabycie projektu może nastąpić poprzez zakup spółki projektowej posiadającej prawa do projektu (SPV) lub poprzez bezpośredni zakup praw do projektu.

Po zidentyfikowaniu potencjalnego projektu do nabycia przeprowadzane jest badanie due diligence mające na celu ocenę potencjału projektu. Badanie due diligence obejmuje: a) przegląd wykonanych pomiarów wiatru b) przegląd istniejących umów dzierżawy gruntów c) przegląd ewentualnych pozwoleń. Przegląd i analiza pomiarów wiatru jest wykonywana przez pracowników Wnioskodawczyni. Ponadto analizowane są koszty całego przedsięwzięcia w celu oceny efektywności ekonomicznej. Jest to wykonywane przy udziale inżynierów GIS, inżynierów elektryków, inżynierów budownictwa. Szacowane są również koszty budowy i koszty operacyjne. Wyliczenia są zawarte w modelu finansowym, który jest podstawą do podjęcia decyzji przez Spółkę o nabyciu projektu i jego dalszym rozwoju.

Analiza i prace związane z nabyciem projektu są częściowo wykonywane przez pracowników Spółki, częściowo nabywane od D sp. z o.o. i w dużej mierze (80%) od innych podwykonawców, takich jak prawnicy i doradcy techniczni. W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT.

14. w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców Wnioskodawczyni będzie realizowała świadczenie "Negocjacje z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa"

Świadczenia te są zazwyczaj nabywane przez Spółkę od D sp. z o.o. i innych zewnętrznych podwykonawców. W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT. W praktyce, po zidentyfikowaniu lokalizacji, osoba (zatrudniona przez D sp. z o.o. lub innego podwykonawcę) kontaktuje się z właścicielem gruntu w celu omówienia warunków umowy dzierżawy gruntu. Umowa dzierżawy gruntu jest oparta na wzorze umowy przygotowanym przez Wnioskodawczynię.

15. w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców Wnioskodawca będzie realizował świadczenie "Uzyskanie, rozszerzenie lub zmiana pozwoleń / zezwoleń"

Jeżeli chodzi o uzyskanie pozwoleń/zezwoleń, to w przypadku zidentyfikowania potencjalnego projektu do nabycia przeprowadzane jest badanie due diligence w celu oceny potencjału projektu. Badanie due diligence obejmuje a) przegląd wykonanych pomiarów wiatru b) przegląd istniejących umów dzierżawy gruntu c) przegląd ewentualnych pozwoleń/zezwoleń. Przegląd pozwoleń/zezwoleń obejmuje sprawdzenie warunków pozwolenia/zezwolenia w celu stwierdzenia, czy pozwolenie jest ważne i na jakich warunkach. Dokonuje tego kierownik ds. zezwoleń lub prawnicy. Przegląd obejmuje również ocenę możliwości rozszerzenia i zmiany pozwolenia.

Jeżeli chodzi o rozszerzenie i zmianę pozwoleń/zezwoleń dokonuje się według następujących zasad:

Analizuje się, czy projekt może stać się bardziej efektywny dzięki zmianie pozwolenia/zezwolenia, np. większa turbina, większa ilość turbin, zmiana projektu farmy wiatrowej lub sieci. Analiza ta wymaga nakładu pracy ze strony inżynierów i kierowników ds. pozwoleń. Osoby te analizują pozwolenia, aby sprawdzić, czy pozwolenie/zezwolenie może zostać zmienione. Jeśli tak, doradcy prawni i kierownicy ds. pozwoleń składają nowy wniosek zawierający nowe czynniki dostarczone przez inżynierów. W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT.

Świadczenie w tym zakresie jest częściowo nabywane od D sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników skarżącej i innych podwykonawców.

16. w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców Wnioskodawczyni będzie realizowała świadczenie "Dostarczenie rozwiązania sieciowego / zawarcie umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego"

Wniosek w tym zakresie jest nadzorowany przez kierownika ds. pozwoleń w oparciu o analizę techniczną i finansową wykonaną przez inżynierów energetyków dotyczącą przewidywanej produkcji energii elektrycznej oraz kosztów infrastruktury energetycznej (sieci). Wniosek jest składany do Operatora Systemu Dystrybucyjnego. W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT.

Świadczenie w tym zakresie jest częściowo nabywane od D sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników skarżącą i innych podwykonawców.

17. w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców Wnioskodawczyni będzie realizowała świadczenie "Przygotowanie projektu farmy wiatrowej"

Działania te polegają na projektowaniu inżynieryjnym całej infrastruktury farmy wiatrowej w ostatecznie wybranej lokalizacji. Usługi te obejmują m.in. rozplanowanie budynków, instalacji, turbin wiatrowych, dróg wewnętrznych itp. Na podstawie tego projektu E wybuduje całą farmę wiatrową w fazie budowy.

Projekt farmy wiatrowej - rozmieszczenie turbin i dróg - jest wykonywany przez inżynierów GIS i certyfikowanych projektantów. Odbywa się to przy użyciu oprogramowania i na podstawie map. Mogą mieć miejsce również wizyty terenowe. Projekt infrastruktury sieciowej wykonywany jest przez inżynierów sieciowych i certyfikowanych projektantów. Odbywa się to z wykorzystaniem oprogramowania i na podstawie map. Mogą mieć miejsce również wizyty w terenie. Analiza tego, jaką turbinę zastosować, jest wykonywana przez inżynierów wiatrowych. Opiera się ona na pomiarach wiatru oraz ograniczeniach zawartych w pozwoleniach i umowach dzierżawy gruntów, a także dostępnych na rynku modelach turbin wiatrowych. Odbywa się to z wykorzystaniem oprogramowania.

Świadczenie w tym zakresie jest częściowo nabywane od D sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników skarżącą i innych podwykonawców.

18. w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców Wnioskodawczyni będzie realizowała świadczenie "Modelowanie wiatrowe i analiza wysokości oraz dopasowanie odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej"

Celem modelowania wiatrowego jest określenie prędkości i kierunku wiatru oraz analiza wrażliwości takiego modelu w obrębie wyznaczonego obszaru. Wyniki modelowania wiatrowego mają wpływ na wybór wysokości i modelu turbiny wiatrowej, gdyż tylko turbiny o parametrach odpowiadających modelowi wiatrowemu będą w stanie efektywnie wytwarzać energię elektryczną.

Analizą, jaką turbinę zastosować, zajmują się inżynierowie wiatrowi. Opiera się ona na pomiarach wiatru oraz ograniczeniach zawartych w pozwoleniach i umowach dzierżawy gruntów, a także dostępnych na rynku modelach turbin wiatrowych. Odbywa się to za pomocą oprogramowania.

Pomiary wiatru wykonywane są w następujący sposób: na danej lokalizacji ustawiany jest maszt wiatrowy z aparaturą pomiarową, który rejestruje dane o wietrze przez okres minimum jednego roku. Dane z masztu przesyłane są za pomocą łącza komórkowego do oprogramowania analizującego dane. Dane są analizowane przez inżyniera wiatrowego i tworzony jest raport. Na podstawie raportu z danych wiatrowych oraz ograniczeń wynikających z pozwolenia, inżynierowie wiatrowi proponują turbinę o najlepszej wydajności produkcyjnej.

Świadczenie w tym zakresie jest częściowo nabywane od D sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników skarżącej i innych podwykonawców.

19. w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców Wnioskodawczyni będzie realizowała świadczenie "Projekt sieci wewnętrznej"

Usługi te mają na celu zaprojektowanie sieci zlokalizowanej w obrębie farmy wiatrowej, poprzez którą wytworzona energia elektryczna będzie przekazywana do sieci dystrybucyjnej obsługiwanej przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD).

Projekt infrastruktury sieciowej wykonywany jest przez inżynierów sieciowych i certyfikowanych projektantów. Odbywa się to z wykorzystaniem oprogramowania i na podstawie map. Mogą mieć miejsce wizyty w terenie. Projektowanie sieci jest również ograniczone warunkami zawartymi w pozwoleniach.

Świadczenie w tym zakresie jest częściowo nabywane od D sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników Spółki i innych podwykonawców.

20. co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a SPV

Celem SPV jest sprzedaż energii elektrycznej. Aby móc sprzedawać energię elektryczną, musi zostać zbudowana farma wiatrowa. Aby farma wiatrowa mogła zostać zbudowana, spółka SPV musi posiadać dzierżawę gruntu, pozwolenia, przyłącze do sieci itp. Ponadto należy uzasadnić, że farma wiatrowa jest efektywna ekonomicznie, co umożliwia pozyskanie finansowania. Wszystko to jest opracowywane przez skarżącą z pomocą podwykonawców. Umowa reguluje świadczenie usługi rozwojowej, która została opisana w pkt 4 a) – g) opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedmiotem umowy jest kompleksowe przygotowanie projektu do rozpoczęcia robót budowlanych.

21. co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez SPV od Wnioskodawczyni (jakiego świadczenia SPV oczekuje od Spółki)

Zob. wyjaśnienia do pytania numer 20. Spółka SPV zamierza eksploatować farmę wiatrową, która zostanie zbudowana przez E. Dlatego też celem nabycia usług rozwojowych od Wnioskodawczyni jest uzyskanie statusu farmy wiatrowej gotowej do budowy. Do czasu osiągnięcia tego statusu budowa farmy wiatrowej nie może się rozpocząć.

22. czy poszczególne świadczenia składające się na usługę rozwojową są ze sobą związane a ich podział byłby sztuczny

W ocenie Wnioskodawczyni taki podział byłby sztuczny, ponieważ świadczenia są ze sobą powiązane. Nie celowym byłoby wykonywanie tylko wybranych świadczeń, ponieważ nie wystarczyłyby one do rozpoczęcia prac budowlanych. Zob. wyjaśnienia do pytań numer 23 - 24.

23. czy między świadczeniami wchodzącymi w skład usługi rozwojowej istnieje jakaś zależność jeśli tak należy wskazać na czym ona polega

Wszystkie świadczenia są wzajemnie powiązane i zależne od siebie. Pomiary wiatru, dzierżawy gruntów i pozwolenia mają wpływ na wybór turbiny, a wybór turbiny i projektu parku wiatrowego powinien być zawarty w pozwoleniu. Rozwiązanie sieciowe zależy od oczekiwanej produkcji energii elektrycznej w oparciu o pomiary wiatru i powinno być zawarte we wniosku do OSD. Wszystkie czynniki muszą być rozpatrywane łącznie, aby stwierdzić, czy projekt może zostać opracowany i zbudowany. Do rozpoczęcia budowy potrzebne są umowy dzierżawy gruntu, pozwolenia, rozwiązanie sieciowe oraz analiza potwierdzająca, że zbudowana farma wiatrowa będzie efektywna ekonomicznie w oparciu o dane dotyczące wiatru. W ten sposób usługi rozwojowe stanowią jedno kompleksowe świadczenie, którego wykonanie umożliwia rozpoczęcie prac budowlanych.

24. czy poszczególne wykonywane świadczenia składające się na usługę rozwojową nie stanowią odrębnie celu samego w sobie lecz są środkami mającymi na celu osiągnięcie przez SPV statusu pozwalającego na przystąpienie do budowy farmy wiatrowej

Każde świadczenie w ramach usługi rozwojowej nie jest wystarczające do rozpoczęcia prac budowlanych. Przykładowo, formalnie może istnieć pozwolenie i umowy dzierżawy gruntu, ale przeprowadzone pomiary wiatru mogą wykazać, że projekt nie jest wystarczająco efektywny ekonomicznie, aby go zbudować lub wręcz przeciwnie, tzn. pomiary wiatru mogą potwierdzić, że projekt jest efektywny ekonomicznie. Co więcej, farma wiatrowa nie może funkcjonować bez sieci. W związku z tym poszczególne świadczenia są niezbędne, aby SPV mogła rozpocząć budowę farmy wiatrowej.

25. czy świadczenia realizowane w pkt 4b-4g opisu sprawy dotyczą (są związane z) konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości, której lokalizacja zostanie wybrana w ramach świadczenia realizowanego w pkt 4a opisu sprawy.

Świadczenia realizowane w pkt 4b – 4g opisu sprawy są wykonywane po ustaleniu lokalizacji farmy wiatrowej na podstawie czynności, o których mowa w pkt 4a opisu sprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu):

1. Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w rozumieniu artykułu 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.; dalej jako: "Rozporządzenie Wykonawcze"), a w konsekwencji w przypadku świadczenia przez takie stałe miejsce działalności Wnioskodawcy usług na rzecz SPV, do których nie stosuje się art. 28e u.p.t.u., Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego zgodnie z art. 28b u.p.t.u.?

2. Czy opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczenia dokonywane przez Spółkę na rzecz SPV w ramach usługi rozwojowej stanowią na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "Ustawa o VAT") jedną usługę kompleksową, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, przez Wnioskodawczynię, według właściwej stawki podatku od towarów i usług, stanowiącą usługę związaną z nieruchomościami na terytorium Polski, do której ma zastosowanie art. 28e u.p.t.u.?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu):

Pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w rozumieniu artykułu 11 Rozporządzenia Wykonawczego, a w konsekwencji w przypadku świadczenia przez niego usług na rzecz SPV, do których nie stosuje się art. 28e u.p.t.u. i stosuje się art. 28b u.p.t.u., Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego.

Wskazano, że pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Zgodnie z pkt 14 preambuły Rozporządzenia Wykonawczego, w celu zapewnienia jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" usługobiorcy oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się:

a) wystarczającą stałością, oraz

b) odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/1 12/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nic jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, jak wskazuje wspomniany powyżej pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, powyższa definicja jest oparta na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"). Tym samym, orzecznictwo TSUE dotyczące "stałego miejsca prowadzenia działalności" powinno zostać uwzględnione w ustaleniu, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzecznictwa TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (tak m.in. wyrok C- 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C- 260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S. C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.).

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do orzecznictwa TSUE. wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/O1 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są również pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z Rozporządzenia Wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, zaistnienie następujących przesłanek powoduje, że można mówić o pojawieniu się stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a mianowicie:

a) Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu jest prowadzona stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybierać konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.

Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo- rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

b) Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w ocenie Wnioskodawczyni nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W świetle tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz, personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem niezbędnym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

c) Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Powyższe rozumienie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

a) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...];

b) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...];

c) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...];

d) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. W stosunku do Spółki nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a mianowicie:

a) Spółka nie posiada żadnej infrastruktury technicznej na terytorium kraju. Spółka nie korzysta przy tym z zaplecza technicznego podmiotów trzecich, w szczególności podwykonawców, nad którym Spółce przysługiwałaby kontrola porównywalna, jakby zaplecze to było własnością Spółki.

b) Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników. Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę w Szwecji. Czynności w ramach świadczonych usług wykonywane są z terytorium Szwecji. Pracownicy Spółki jedynie okazjonalnie podróżują do Polski w celu odbycia spotkań niezbędnych w celu prawidłowej realizacji prowadzonego projektu elektrowni wiatrowej. W konsekwencji, świadczy to o braku na terytorium Polski wystarczającego zaplecza personelu ludzkiego.

c) Z uwagi na brak zarówno infrastruktury technicznej, jak i wystarczającego zaplecza personelu ludzkiego na terytorium Polski Spółka, za ich pośrednictwem, nie ma możliwości samodzielnie oraz w sposób zorganizowany i ciągły świadczyć usług, ani odbierać i korzystać z usług dostarczonych na własne potrzeby.

d) Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w Polsce sam w sobie nic jest wystarczający, by uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, co bezpośrednio regulują przepisy Rozporządzenia Wykonawczego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w rozumieniu artykułu 11 Rozporządzenia Wykonawczego. W konsekwencji, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz SPV, do których nie stosuje się art. 28e ustawy o VAT a stosuje się art. 28b ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego. Podatnikiem z tytułu tej transakcji będzie bowiem SPV (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), a na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca nie rozliczy podatku należnego.

Pytanie nr 2

Opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczenia dokonywane przez Spółkę na rzecz SPV w ramach usługi rozwojowej stanowią na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jedną usługę kompleksową, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, przez Wnioskodawczynię, według właściwej stawki VAT, stanowiącą usługę związaną z nieruchomościami na terytorium Polski do której ma zastosowanie art. 28e u.p.t.u.

Wnioskodawczyni odwołała się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia jej wątpliwości ma kwestia kwalifikacji świadczonych przez Spółkę świadczeń jako jednej usługi rozwojowej o charakterze kompleksowym. W tym zakresie podkreśliła, że zarówno w przepisach u.p.t.u., jak i w przepisach wspólnotowych brak jest stosownej definicji usługi kompleksowej (świadczenia złożonego). Problematyka świadczeń kompleksowych była jednak przedmiotem analiz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), jak również polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise TSUE wskazał, że z punktu widzenia oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie: (i) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy. Jak bowiem stwierdził TSUE: "(...) Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę".

W stosunku do przesłanki analizy ekonomicznej TSUE podkreślił dysonans pomiędzy treścią ekonomiczną a aspektem prawnym transakcji. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie (czy raczej - zespół powiązanych ze sobą świadczeń) jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, pod warunkiem, że podział ten nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu zaś do analizy z perspektywy nabywcy, zdaniem TSUE nieodzownym jest zbadanie gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny oraz faktyczny cel przeprowadzenia danej transakcji.

Wykładania kompleksowości i jednolitości świadczonych usług była również przedmiotem orzeczenia z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, gdzie TSUE wskazał, że: "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Podobne konkluzje płyną również z innych wyroków TSUE, a mianowicie:

a) z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl, gdzie TSUE wyjaśnił, że: "Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.", czy

b) z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że: "Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny"

Zgodnie zatem z powyższą linią orzeczniczą TSUE należy wskazać, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą elementów, tworzące jednolitą ekonomicznie całość i tylko mające gospodarczy sens dla odbiorcy, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie. Każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne świadczenia będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty tych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni świadczenia dokonywane przez Spółkę na rzecz SPV powinny stanowić jedną usługę rozwojową o charakterze kompleksowym. W tym zakresie dochodzi bowiem do spełnienia się wszystkich przesłanek wynikających z ww. orzecznictwa TSUE pozwalających na uznanie, że Spółka w istocie świadczy usługę kompleksową, a mianowicie:

a) Kompleksowa usługa rozwojowa świadczona przez Spółkę na rzecz SPV jest świadczeniem złożonym, tj. składają się na nią różnorodne czynności szczegółowo opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym;

b) Czynności składające się na usługę rozwojową stanowią jednolitą sekwencję, czy wzajemnie przeplatające się kroki podejmowane przez Wnioskodawczynię w procesie realizacji elektrowni wiatrowej w Polsce. Zatem czynności te są ze sobą ściśle powiązane z perspektywy funkcjonalnej, co oznacza że tworzą one spójną ekonomicznie całość ukierunkowaną ostatecznie na osiągnięcie przez projekt farmy wiatrowej statusu gotowego do budowy;

c) Z uwagi na przyjęty model biznesowy, SPV jest zainteresowana otrzymaniem od Spółki usługi, w wyniku której elektrownia wiatrowa będzie gotowa do budowy, tj. będzie mógł rozpocząć się etap konstrukcyjny projektu. Stąd z perspektywy SPV przedmiotowa usługa rozwojowa powinna być traktowana jako jedno/kompleksowe świadczenie, a jej podział poprzez wyodrębnienie pojedynczych czynności byłby sztuczny i prowadziłby do wykreowania całkowicie innych usług. Usługi te w takiej sytuacji nie miałyby dla SPV ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ jedynie wykonanie wszystkich tych czynności łącznie doprowadzi do uzyskania przez SPV pożądanego efektu w postaci gotowości projektu farmy wiatrowej do budowy.

Podsumowując, wykonywane przez Spółkę świadczenia na rzecz SPV powinny być traktowane jako świadczenie złożone (kompleksowe), gdzie poszczególne czynności są ze sobą nierozerwalnie związane i obiektywnie tworzą jedną gospodarczą całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, czynności wykonywane przez Spółkę dopiero jako całość są w pełni użyteczne dla SPV i umożliwiają jej rozpoczęcie i przeprowadzenie etapu konstrukcyjnego projektu elektrowni wiatrowej w Polsce. Zatem z punktu widzenia odbiorcy (SPV) istnieje jedno świadczenie złożone, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczał ekonomiczny i faktyczny cel kompleksowej usługi rozwojowej.

W związku z powyższym, należy uznać, że zarówno z perspektywy usługodawcy (Spółki), jak i usługobiorcy (SPV) opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynności stanowią jedną całość w aspekcie gospodarczym, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym świadczenia te powinny stanowić na gruncie Ustawy o VAT jedną kompleksową usługę rozwojową.

Powyższe rozumienie jednolitości/kompleksowości usług zostało potwierdzone między innymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...].

W uzupełnieniu do powyższych rozważań Wnioskodawca wskazuje, że w przywołanym już orzeczeniu TSUE, tj. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał odniósł się także do innej przesłanki, która determinuje uznanie świadczenia złożonego z kilku elementów za świadczenie kompleksowe. W ocenie TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE podnosi się, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel.)

Zgodnie z przyjętą praktyką, aby określić, które świadczenie powinno być uznane za główne w przypadku świadczenia złożonego należy wziąć pod uwagę w szczególności cel zakupu usług z punktu widzenia ich nabywcy. Należy zatem zbadać jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach danej transakcji i dopiero na tej podstawie ustalić świadczenie główne, czyli to świadczenie, którego zasadniczo oczekuje od dostawcy klient.

Odnosząc powyższe uwagi do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie niemożliwe jest wskazanie świadczenia wiodącego, ponieważ poszczególne świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz SPV nie są co prawda celem samym w sobie dla SPV, jednocześnie jednak nie służą one lepszemu skorzystaniu z żadnego innego świadczenia identyfikowanego w ramach kompleksowej usługi rozwojowej lub poza nią.

Żadne z ww. świadczeń nie stanowi również samo w sobie w sposób jasny centralnego, kluczowego i niezbędnego elementu kompleksowej usługi rozwojowej. Przeciwnie, wszystkie te świadczenia są równorzędnymi elementami tej usługi i dopiero jako całość kreują wartość dodaną i mają ekonomiczne uzasadnienie dla SPV. Zatem, SPV oczekuje od Spółki kompleksu świadczeń, które jako całość umożliwiają nie tyle lepsze skorzystanie z innych świadczeń zasadniczych, ale pozwalają one na osiągnięcie konkretnego celu biznesowego, którym jest uzyskanie przez projekt farmy wiatrowej statusu gotowego do budowy tj. rozpoczęcie i przeprowadzenie etapu budowlanego. Z punktu widzenia realizacji tego celu wszystkie wskazane w opisie staniu faktycznego i zdarzenia przyszłego czynności składające się na kompleksową usługę rozwojową należy ocenić jako równorzędne.

Wskazano przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 49/12, z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15, z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 725/17. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Spółka świadczy na rzecz SPV jedną usługę rozwojową o charakterze kompleksowym, na którą składa się szereg równorzędnych czynności wykonywanych przez Spółkę.

W związku z tym konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług powinny być określane w stosunku do jednej kompleksowej usługi rozwojowej, a nie w odniesieniu do poszczególnych świadczeń cząstkowych. Tym samym także miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalone w jednolity sposób dla całej usługi kompleksowej.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 tej ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w u.p.t.u. w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą określania miejsca opodatkowania usług, wyrażoną w przepisie art. 28 ust. 1 tej ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust., art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednocześnie w świetle przepisu art. 28e u.p.t.u. miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dla określenia czy dana usługa może być uznana za związaną z nieruchomością, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić pojęcie nieruchomości. Z uwagi na fakt, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają takiej definicji, konieczne jest odwołanie się do przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE L z dnia 26 października 2013 r.; dalej jako: "Rozporządzenie Wykonawcze 2").

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego 2 do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Następnie należy określić, co obejmują usługi związane z nieruchomościami. W świetle art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 2 Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przykłady usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami na potrzeby art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 2 zostały przewidziane w art. 31a ust. 2 tej regulacji. Katalog usług, które mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Zatem wymienione w nim przykłady nie wyczerpują w całości potencjalnych rodzajów usług, które można traktować jako bezpośrednio związane z nieruchomościami.

Jednocześnie, aby dana usługa mogła zostać uznana za bezpośrednio związaną z nieruchomościami, nie może ona stanowić usługi wyłączonej z zakresu usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego 2, a mianowicie usług:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że przepis art. 28e u.p.t.u. jest odpowiednikiem regulacji zawartej w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z dnia 11 listopada 2006 r.; dalej jako: "Dyrektywa"), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość, dokonując wykładni tego przepisu krajowego (art. 28e Ustawy o VAT) należy mieć w szczególności na uwadze to, w jaki sposób interpretowany powinien być przywołany przepis Dyrektywy. Kierunek tej interpretacji został wyznaczony przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"). Wskazano zatem na wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 RCI Europe przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. oraz wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1576/13), a także poglądów doktryny.

Na podstawie zatem powyżej przytoczonych regulacji oraz kierunku interpretacji ukształtowanego przez TSUE sformułowano przesłanki, których łączne spełnienie prowadzi do uznania danych usług za związane z nieruchomościami, a mianowicie:

1) Musi istnieć nieruchomość rozumiana zgodnie z przepisem art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego 2;

2) Położenie nieruchomości musi być dokładnie określone (skonkretyzowane) tj. jej lokalizacja nie może być hipotetyczna oraz nie może stanowić bliżej nieokreślonego obszaru w ramach np. danego państwa;

3) Świadczone usługi muszą mieć wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Ma to miejsce w przypadku, gdy (i) usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi jest centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, lub (ii) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości;

4) Wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami a daną nieruchomością powinien być ścisły, a nie jakikolwiek;

5) Świadczone usługi nie mogą znajdować się w katalogu usług wyłączonych z zakresu usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami na podstawie art. 31a ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego 2.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Wnioskodawczyni kompleksowa usługa rozwojowa świadczona przez Spółkę na rzecz SPV stanowi usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. i w związku z tym miejscem jej świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości tj. Polska. Wskazują na to następujące okoliczności:

1) Kompleksowa usługa rozwojowa świadczona będzie w odniesieniu do nieruchomości istniejącej, na której ma zostać wybudowania elektrownia wiatrowa. Nieruchomość ta stanowi zatem określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania. W konsekwencji, nieruchomość ta spełnia definicję określoną w art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego 2;

2) Kompleksowa usługa rozwojowa świadczona będzie w odniesieniu do nieruchomości znajdującej się w Polsce, na której będzie zrealizowana budowa elektrowni wiatrowej. Nieruchomość ta zatem będzie dokładnie określona;

3) Świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa rozwojowa będzie mieć wystarczający bezpośredni związek z ww. nieruchomością. Usługa ta bowiem będzie świadczona w odniesieniu do tej nieruchomości i ma na celu przede wszystkim zmianę prawnego stanu nieruchomości poprzez doprowadzenie jej do stanu umożliwiającego rozpoczęcie fazy konstrukcyjnej projektu farmy wiatrowej, a nieruchomości będą stanowiły centralny oraz niezbędny element z punktu widzenia świadczonych usług;

4) W związku z powyższym, związek ze świadczoną kompleksową usługą rozwojową a przedmiotową nieruchomością jest ścisły. Bowiem bez istnienia tej nieruchomości niemożliwe byłoby zrealizowanie przez Spółkę kompleksowej usługi rozwojowej na rzecz SPV, której efekt stanowi podstawę do rozpoczęcia fazy konstrukcyjnej projektu elektrowni wiatrowej;

5) Kompleksowa usługa rozwojowa nie znajduje się w katalogu usług wyłączonych z zakresu usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego 2.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni kompleksowa usługa rozwojowa świadczona przez Spółkę na rzecz SPV jest usługa związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. i w związku z tym miejscem jej świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości.

W kwestii określenia podatnika z tytułu świadczenia kompleksowej usługi rozwojowej związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. świadczonej przez Spółkę na rzecz SPV, Wnioskodawczyni odwołała się do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W jej ocenie z powyższego przepisu wynika, że aby dany usługobiorca mógł być traktowany jako podatnik z tytułu nabywanych usług w związku z usługami do których stosuje się art. 28e u.p.t.u. (a więc usługami związanymi z nieruchomością) konieczne jest, aby:

1) usługodawca nie był zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 na terytorium kraju, oraz;

2) usługobiorca był podatnikiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (ewentualnie osoba prawna niebędąca podatnikiem posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub zobowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 u.p.t.u.).

W analizowanej sprawie, zdaniem Spółki, nie będzie mieć zastosowania zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym podatnikiem z tytułu nabywanej kompleksowej usługi rozwojowej byłaby SPV. Wynika to z faktu, że Wnioskodawczyni będzie zarejestrowana zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. na terytorium Polski. W konsekwencji, to Spółka będzie zobowiązana wykazać podatek należny z tytułu świadczenia kompleksowej usługi rozwojowej związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. na rzecz SPV.

Podatnikiem z tytułu świadczenia kompleksowej usługi rozwojowej związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. na rzecz SPV będzie Wnioskodawca, ponieważ na moment jej świadczenia będzie zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz opodatkowania usług, do których nie stosuje się art. 28e u.p.t.u.

- prawidłowe w zakresie opodatkowania usługi rozwojowej.

Organ interpretacyjny odwołał się do art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.t.u. Stwierdził, że powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę i ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu interpretacyjnego z u.p.t.u. wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego – pojęcie "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami".

Wskazano zatem na treść art. 13b, art. 31a ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego.

Zaznaczono, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji "świadczeń złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej jako Dyrektywa 112). Wskazano na wyrok w sprawie C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05 oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, oraz z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 i z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06.

W kontekście przytoczonych regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów. Organ interpretacyjny odwołał się do wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96. Nie mniej jednak za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług traktowane niezależnie od siebie.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Organ interpretacyjny wskazał na stan faktyczny podany przez Spółkę i stwierdził, że wątpliwości Spółki sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w rozumieniu artykułu 11 rozporządzenia 282/2011, a w konsekwencji w przypadku świadczenia przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności usług na rzecz SPV, do których nie stosuje się art. 28e ustawy, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii wskazał, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym. Odwołał się do pkt 4 i 14 preambuły, art. 11 ust. 1-3 oraz art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, organ interpretacyjny wskazał, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Zaznaczył, że przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo wskazał na wyroki NSA z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, czy WSA w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego Rozporządzenia Wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wskazał na przesłanki, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". W ocenie organu interpretacyjnego stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwecji. Wnioskodawca prowadzi działalność w dziedzinie energetyki wiatrowej i słonecznej. Działalność związana z energetyką wiatrową obejmuje rozwój, realizację i budowę farm wiatrowych. W Polsce Spółka posiada spółkę zależną D Sp. z o.o., która świadczy na rzecz Spółki usługi tzw. screeningu, rozwoju projektów i sprzedaży. Usługi te są również świadczone przez niepowiązanych podwykonawców ze Szwecji/Polski. Spółka jest właścicielem - poprzez swoją spółkę zależną E - kilku spółek wiatrowych (innych SPV) w Polsce. Spółka świadczy ograniczone usługi na rzecz D Sp. z o.o. w zakresie zarządzania i administrowania tym podmiotem. W Polsce Spółka będzie uczestniczyć w realizacji projektów polegających na wybudowaniu farm wiatrowych. W ramach realizacji projektów polegających na wybudowaniu farm wiatrowych Spółka wykonuje czynności na rzecz SPV (tj. spółki z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, której zadaniem jest uzyskanie statusu pozwalającego jej na przystąpienie do budowy farmy wiatrowej na terytorium Polski) stanowiące usługi rozwojowe. Spółka odpowiedzialna jest za wykonanie wszelkich czynności na rzecz SPV, które umożliwią osiągnięcie przez projekt farmy wiatrowej statusu gotowego do budowy. Usługa rozwojowa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz SPV obejmuje świadczenia w postaci: znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej; negocjacji z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa; uzyskania, rozszerzenia lub zmiany pozwoleń/zezwoleń niezbędnych do budowy i eksploatacji farmy wiatrowej na dzierżawionych terenach; dostarczenia rozwiązania sieciowego / zawarcia umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego (czynności te obejmują negocjacje i zawarcie umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego, które są niezbędne do przyłączenia farmy wiatrowej do ogólnopolskiej sieci dystrybucyjnej i dystrybucji wytworzonej energii przez farmę wiatrową zgodnie z przepisami polskiego praw energetycznego); przygotowania projektu farmy wiatrowej (czynności te polegają na inżynieryjnym zaprojektowaniu całej infrastruktury farmy wiatrowej na ostatecznie wybranej lokalizacji); modelowania wiatrowego i analizy wysokości oraz dopasowania odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej (modelowanie wiatrowe ma na celu określenie prędkości i kierunku wiatru oraz przeprowadzenie analizy wrażliwości takiego modelu w obrębie wyznaczonego obszaru); projektu sieci wewnętrznej (usługi te mają na celu zaprojektowanie sieci zlokalizowanej na terenie farmy wiatrowej, poprzez którą wyprodukowana energia elektryczna będzie przesyłana do sieci dystrybucyjnej prowadzonej przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego). Dla świadczenia usług rozwojowych niezbędne są zasoby osobowe w postaci: kierowników rozwoju projektu, którzy zarządzają rozwojem i których zadaniem jest doprowadzenie projektu do stanu gotowości do budowy; kierowników ds. dzierżawy gruntów, którzy zajmują się negocjowaniem umów dzierżawy gruntów; kierowników ds. pozwoleń, którzy zajmują się wnioskami o pozwolenia; inżynierów zajmujących się projektowaniem sieci i rozwiązań sieciowych; inżynierów zajmujących się projektowaniem farmy wiatrowej oraz map; inżynierów zajmujących się projektowaniem turbin i pomiarami wiatru; prawników, którzy zapewniają pomoc w zakresie wydawania pozwoleń i różnych kwestii prawnych; doradców podatkowych, którzy zapewniają pomoc w sprawach podatkowych; osób wykonujących funkcje wspierające, takie jak HR, IT, księgowość, podatki i prawo, controlling; osób sprawujących funkcje zarządzające Dyrektor Generalny, Dyrektor Finansowy, Kierownik Działu Rozwoju, Kierownik Działu Inżynierii. Dla świadczenia usług rozwojowych niezbędne są zasoby techniczne/rzeczowe w postaci: sprzętu IT (komputery i oprogramowanie); telefonów, masztów wiatrowych; powierzchni biurowych. Czynności realizowane w ramach usługi rozwojowej wykonywane są przez pracowników Spółki, a także przez podwykonawców (tj. zewnętrznych podwykonawców bądź D sp. z o.o.). Podwykonawcy będą zaangażowani podczas całej fazy rozwojowej danego projektu, aż do momentu, gdy projekt osiągnie status gotowego do budowy lub zostanie zamknięty. Wnioskodawca będzie korzystał z usług podwykonawców w dość szerokim zakresie. Podwykonawstwo w części inżynieryjnej etapu rozwojowego polega na: projektowaniu infrastruktury energetycznej farmy wiatrowej, projektowaniu dróg i utwardzonych podłoży oraz fundamentów w farmie wiatrowej, projektowaniu map i rozmieszczenia turbin farmy wiatrowej. Ponadto przykładowo od podwykonawców Wnioskodawca będzie nabywał: zarządzanie gruntami (pomoc w doprowadzeniu do podpisania umów dzierżawy gruntów, a także pomoc w zarządzaniu umowami, aby upewnić się, że umowy są wykonywane); usługi kierownika ds. pozwoleń (pomoc w przygotowaniu wniosku o pozwolenie na budowę i pozwolenie środowiskowe oraz innych wymaganych pozwoleń); raporty z oceny energetycznej (stanowią podstawę do wyboru turbiny, projektu parku wiatrowego oraz analizy czy projekt jest efektywny ekonomicznie, tzn. ile energii elektrycznej może wyprodukować farma wiatrowa); badania środowiskowe i inne raporty stanowiące podstawę do uzyskania pozwoleń doradztwo prawne w związku z wydawaniem pozwoleń i pozyskiwaniem projektów. Realizowane w ramach usługi rozwojowej znalezienie właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej wykonywane jest przez podwykonawców (D sp. z o.o. i innych), którzy przeszukują rynek różnymi kanałami, na przykład poprzez udział w konferencjach dotyczących rozwoju energetyki wiatrowej lub poprzez swoją sieć kontaktów. Ponadto, przeprowadzane są "analizy typu desk-top". W tym celu inżynierowie GIS przeglądają mapy w celu znalezienia potencjalnej lokalizacji, badają bazy danych itp. Po podpisaniu umów dzierżawy gruntów przeprowadzana jest ocena środowiskowa i składany jest wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Informacje na temat danego projektu są przekazywane do Spółki drogą korespondencyjną, np. w formie materiałów Power Point, dzięki czemu Spółka może podjąć decyzję o realizacji projektu lub jego zamknięciu. Dość często projekty wiatrowe, które nie zostały ostatecznie zrealizowane, są kupowane od innych deweloperów w Polsce. Nabycie projektu może nastąpić poprzez zakup spółki projektowej posiadającej prawa do projektu (SPV) lub poprzez bezpośredni zakup praw do projektu. Po zidentyfikowaniu potencjalnego projektu do nabycia przeprowadzane jest badanie due diligence mające na celu ocenę potencjału projektu. Badanie due diligence obejmuje: a) przegląd wykonanych pomiarów wiatru b) przegląd istniejących umów dzierżawy gruntów c) przegląd ewentualnych pozwoleń. Przegląd i analiza pomiarów wiatru jest wykonywana przez pracowników Spółki. Ponadto analizowane są koszty całego przedsięwzięcia w celu oceny efektywności ekonomicznej. Jest to wykonywane przy udziale inżynierów GIS, inżynierów elektryków, inżynierów budownictwa. Szacowane są również koszty budowy i koszty operacyjne. Wyliczenia są zawarte w modelu finansowym, który jest podstawą do podjęcia decyzji przez Spółkę o nabyciu projektu i jego dalszym rozwoju. Analiza i prace związane z nabyciem projektu są częściowo wykonywane przez pracowników Spółki, częściowo nabywane od D sp. z o.o. i w dużej mierze (80%) od innych podwykonawców, takich jak prawnicy i doradcy techniczni. W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT. Realizowane w ramach usługi rozwojowej negocjacje z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa są zazwyczaj nabywane przez Spółkę od D sp z o.o. i innych zewnętrznych podwykonawców. W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT. Realizowane w ramach usługi rozwojowej uzyskanie, rozszerzenie lub zmiana pozwoleń / zezwoleń jest częściowo nabywane od D sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników Spółki i innych podwykonawców. W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT. Realizowane w ramach usługi rozwojowej dostarczenie rozwiązania sieciowego / zawarcie umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego jest częściowo nabywane od D sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników Spółki i innych podwykonawców. Wniosek w tym zakresie jest nadzorowany przez kierownika ds. pozwoleń w oparciu o analizę techniczną i finansową wykonaną przez inżynierów energetyków dotyczącą przewidywanej produkcji energii elektrycznej oraz kosztów infrastruktury energetycznej (sieci). W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT. Realizowane w ramach usługi rozwojowej przygotowanie projektu farmy wiatrowej jest częściowo nabywane od D sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników Spółki i innych podwykonawców. Działania te polegają na projektowaniu inżynieryjnym całej infrastruktury farmy wiatrowej w ostatecznie wybranej lokalizacji. Usługi te obejmują m.in. rozplanowanie budynków, instalacji, turbin wiatrowych, dróg wewnętrznych itp. Projekt farmy wiatrowej - rozmieszczenie turbin i dróg - jest wykonywany przez inżynierów GIS i certyfikowanych projektantów. Odbywa się to przy użyciu oprogramowania i na podstawie map. Mogą mieć miejsce również wizyty terenowe. Projekt infrastruktury sieciowej wykonywany jest przez inżynierów sieciowych i certyfikowanych projektantów. Odbywa się to z wykorzystaniem oprogramowania i na podstawie map. Mogą mieć miejsce również wizyty w terenie. Analiza tego, jaką turbinę zastosować, jest wykonywana przez inżynierów wiatrowych. Opiera się ona na pomiarach wiatru oraz ograniczeniach zawartych w pozwoleniach i umowach dzierżawy gruntów, a także dostępnych na rynku modelach turbin wiatrowych. Odbywa się to z wykorzystaniem oprogramowania. Realizowane w ramach usługi rozwojowej modelowanie wiatrowe i analiza wysokości oraz dopasowanie odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej jest częściowo nabywane od D sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników Spółki i innych podwykonawców. Celem modelowania wiatrowego jest określenie prędkości i kierunku wiatru oraz analiza wrażliwości takiego modelu w obrębie wyznaczonego obszaru. Wyniki modelowania wiatrowego mają wpływ na wybór wysokości i modelu turbiny wiatrowej, gdyż tylko turbiny o parametrach odpowiadających modelowi wiatrowemu będą w stanie efektywnie wytwarzać energię elektryczną. Analizą, jaką turbinę zastosować, zajmują się inżynierowie wiatrowi. Opiera się ona na pomiarach wiatru oraz ograniczeniach zawartych w pozwoleniach i umowach dzierżawy gruntów, a także dostępnych na rynku modelach turbin wiatrowych. Odbywa się to za pomocą oprogramowania. Pomiary wiatru wykonywane są w następujący sposób: na danej lokalizacji ustawiany jest maszt wiatrowy z aparaturą pomiarową, który rejestruje dane o wietrze przez okres minimum jednego roku. Dane z masztu przesyłane są za pomocą łącza komórkowego do oprogramowania analizującego dane. Dane są analizowane przez inżyniera wiatrowego i tworzony jest raport. Na podstawie raportu z danych wiatrowych oraz ograniczeń wynikających z pozwolenia, inżynierowie wiatrowi proponują turbinę o najlepszej wydajności produkcyjnej. Realizowane w ramach usługi rozwojowej projekt sieci wewnętrznej jest częściowo nabywane od D sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i częściowo wykonywane przez pracowników Spółki i innych podwykonawców. Usługi te mają na celu zaprojektowanie sieci zlokalizowanej w obrębie farmy wiatrowej, poprzez którą wytworzona energia elektryczna będzie przekazywana do sieci dystrybucyjnej obsługiwanej przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD). Projekt infrastruktury sieciowej wykonywany jest przez inżynierów sieciowych i certyfikowanych projektantów. Odbywa się to z wykorzystaniem oprogramowania i na podstawie map. Mogą mieć miejsce wizyty w terenie. Projektowanie sieci jest również ograniczone warunkami zawartymi w pozwoleniach.

Zatem z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski w zakresie realizacji świadczeń stanowiących usługi rozwojowe mające umożliwić spółkom SPV uzyskanie statusu pozwalającego na przystąpienie do budowy farmy wiatrowej na terytorium Polski. Wnioskodawca poprzez własne zasoby oraz w ramach współpracy ze spółką zależną D Sp. z o.o. oraz innymi podwykonawcami, zapewnia możliwość stałego świadczenia usług rozwojowych w tym możliwość znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej; negocjacji z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa; uzyskania, rozszerzenia lub zmiany pozwoleń / zezwoleń niezbędnych do budowy i eksploatacji farmy wiatrowej; dostarczenia rozwiązań sieciowych / zawarcia umów z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego; przygotowania projektu farmy wiatrowej; modelowania wiatrowego i analiz wysokości oraz dopasowania odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej i zaprojektowania sieci wewnętrznej. Pracownicy Spółki będą podróżować okazjonalnie do Polski w celu m.in. przeprowadzenia spotkań z potencjalnymi inwestorami, z pracownikami zatrudnionymi przez inną spółkę z grupy w Polsce, czy zewnętrznymi dostawcami usług. Przy tym podczas całej fazy rozwojowej danego projektu, aż do momentu, gdy projekt osiągnie status gotowego do budowy lub zostanie zamknięty będą zaangażowani podwykonawcy. Od podwykonawców Wnioskodawca będzie nabywał: zarządzanie gruntami (pomoc w doprowadzeniu do podpisania umów dzierżawy gruntów, a także pomoc w zarządzaniu umowami, aby upewnić się, że umowy są wykonywane); usługi kierownika ds. pozwoleń (pomoc w przygotowaniu wniosku o pozwolenie na budowę i pozwolenie środowiskowe oraz innych wymaganych pozwoleń); raporty z oceny energetycznej (stanowią podstawę do wyboru turbiny, projektu parku wiatrowego oraz analizy czy projekt jest efektywny ekonomicznie, tzn. ile energii elektrycznej może wyprodukować farma wiatrowa); badania środowiskowe i inne raporty stanowiące podstawę do uzyskania pozwoleń doradztwo prawne w związku z wydawaniem pozwoleń i pozyskiwaniem projektów. Przy tym podwykonawstwo w części inżynieryjnej etapu rozwojowego polega na: projektowaniu infrastruktury energetycznej farmy wiatrowej, projektowaniu dróg i utwardzonych podłoży oraz fundamentów w farmie wiatrowej, projektowaniu map i rozmieszczenia turbin farmy wiatrowej. Co więcej z wskazanych informacji wynika, że realizacja usług rozwojowych nie wymaga rozbudowanych zasobów technicznych/rzeczowych. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczenie na terytorium Polski usług rozwojowych planuje w sposób stały. Jak wskazano intencją Wnioskodawcy jest kontynuowanie rozwoju projektów farm wiatrowych, a tym samym świadczenie usług rozwojowych na rzecz polskich podmiotów (innych SPV). Spółka jest właścicielem - poprzez swoją spółkę zależną E - kilku spółek wiatrowych w Polsce i zamierza świadczyć usługi rozwojowe również na rzecz tych spółek (innych SPV). Po zakończeniu świadczenia usług rozwojowych na rzecz SPV, Wnioskodawca zamierza świadczyć podobne usługi na rzecz innych SPV mających siedzibę w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działania mające na celu realizację podobnych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski na rzecz innych spółek celowych (innych SPV). Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego w tym należącego do podwykonawców umożliwiają Wnioskodawcy w sposób stały i niezależny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca mimo, że nie będzie zatrudniał pracowników w Polsce oraz nie jest właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce, ani ich nie wynajmuje i nie posiada również jakiegokolwiek zaplecza technicznego w Polsce będzie dysponował na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu prowadzenia części działalności gospodarczej w zakresie realizacji świadczeń stanowiących usługi rozwojowe mające umożliwić spółkom SPV uzyskanie statusu pozwalającego jej na przystąpienie do budowy farmy wiatrowej na terytorium Polski.

Ponadto, w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie decyzje dotyczące realizacji świadczeń będą zapadać w Szwecji, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce.

Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, będzie dysponował odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej w zakresie realizacji świadczeń stanowiących usługi rozwojowe mające umożliwić spółkom SPV uzyskanie statusu pozwalającego na przystąpienie do budowy farmy wiatrowej na terytorium Polski. Jednocześnie, w okolicznościach analizowanej sprawy, działalność Wnioskodawcy cechuje się określonym poziomem stałości i przy wykorzystaniu zasobów spółki D sp. z o.o. oraz podwykonawców Wnioskodawca jest w stanie sam świadczyć usługi. Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez posiadane w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności usług na rzecz SPV, do których nie stosuje się art. 28e ustawy, to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego. Spółka SPV posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i z wniosku nie wynika aby posiadała w innym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług realizowanych na rzecz SPV, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium Polski. Przy tym skoro Spółka jako usługodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca w Polsce jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia i wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy na rzecz SPV.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Spółki budzi kwestia czy świadczenia dokonywane na rzecz SPV w ramach usługi rozwojowej stanowią na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy jedną usługę kompleksową związaną z nieruchomościami na terytorium Polski, do której ma zastosowanie art. 28e ustawy, opodatkowaną na terytorium Polski, przez Wnioskodawcę według właściwej stawki.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku usługę rozwojową należy uznać na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy za jedną usługę kompleksową opodatkowaną na terytorium Polski, przez Wnioskodawcę, według właściwej stawki. Jak wskazano w ramach usługi rozwojowej Spółka odpowiedzialna jest za wykonanie wszelkich czynności na rzecz SPV, które umożliwią osiągnięcie przez projekt farmy wiatrowej statusu gotowego do budowy. Celem SPV jest sprzedaż energii elektrycznej. Aby móc sprzedawać energię elektryczną, musi zostać zbudowana farma wiatrowa. Aby farma wiatrowa mogła zostać zbudowana, spółka SPV musi posiadać dzierżawę gruntu, pozwolenia, przyłącze do sieci itp. Ponadto należy uzasadnić, że farma wiatrowa jest efektywna ekonomicznie, co umożliwia pozyskanie finansowania (wszystko to jest opracowywane przez Spółkę z pomocą podwykonawców). Usługa rozwojowa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz SPV obejmuje świadczenia w postaci: znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej; negocjacji z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa; uzyskania, rozszerzenia lub zmiany pozwoleń/zezwoleń niezbędnych do budowy i eksploatacji farmy wiatrowej na dzierżawionych terenach; dostarczenia rozwiązania sieciowego / zawarcia umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego (czynności te obejmują negocjacje i zawarcie umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego, które są niezbędne do przyłączenia farmy wiatrowej do ogólnopolskiej sieci dystrybucyjnej i dystrybucji wytworzonej energii przez farmę wiatrową zgodnie z przepisami polskiego praw energetycznego); przygotowania projektu farmy wiatrowej (czynności te polegają na inżynieryjnym zaprojektowaniu całej infrastruktury farmy wiatrowej na ostatecznie wybranej lokalizacji); modelowania wiatrowego i analizy wysokości oraz dopasowania odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej (modelowanie wiatrowe ma na celu określenie prędkości i kierunku wiatru oraz przeprowadzenie analizy wrażliwości takiego modelu w obrębie wyznaczonego obszaru); projektu sieci wewnętrznej (usługi te mają na celu zaprojektowanie sieci zlokalizowanej na terenie farmy wiatrowej, poprzez którą wyprodukowana energia elektryczna będzie przesyłana do sieci dystrybucyjnej prowadzonej przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego). Przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a SPV jest kompleksowe przygotowanie projektu farmy wiatrowej do rozpoczęcia robót budowlanych. Spółka SPV zamierza eksploatować farmę wiatrową, która zostanie zbudowana przez E. Dlatego też celem nabycia usług rozwojowych od Spółki jest uzyskanie statusu farmy wiatrowej gotowej do budowy (do czasu osiągnięcia tego statusu budowa farmy wiatrowej nie może się rozpocząć). Podział poszczególnych świadczeń składających się na usługę rozwojową byłby sztuczny, ponieważ świadczenia są ze sobą powiązane. Nie celowym byłoby wykonywanie tylko wybranych świadczeń, ponieważ nie wystarczyłyby one do rozpoczęcia prac budowlanych. Wszystkie świadczenia są wzajemnie powiązane i zależne od siebie. Pomiary wiatru, dzierżawy gruntów i pozwolenia mają wpływ na wybór turbiny, a wybór turbiny i projektu parku wiatrowego powinien być zawarty w pozwoleniu. Rozwiązanie sieciowe zależy od oczekiwanej produkcji energii elektrycznej w oparciu o pomiary wiatru i powinno być zawarte we wniosku do OSD. Wszystkie czynniki muszą być rozpatrywane łącznie, aby stwierdzić, czy projekt może zostać opracowany i zbudowany. Do rozpoczęcia budowy potrzebne są umowy dzierżawy gruntu, pozwolenia, rozwiązanie sieciowe oraz analiza potwierdzająca, że zbudowana farma wiatrowa będzie efektywna ekonomicznie w oparciu o dane dotyczące wiatru. W ten sposób usługi rozwojowe stanowią jedno kompleksowe świadczenie, którego wykonanie umożliwia rozpoczęcie prac budowlanych. Każde świadczenie w ramach usługi rozwojowej nie jest wystarczające do rozpoczęcia prac budowlanych. Przy tym świadczenia realizowane w postaci negocjacji z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa; uzyskania, rozszerzenia lub zmiany pozwoleń/zezwoleń niezbędnych do budowy i eksploatacji farmy wiatrowej na dzierżawionych terenach; dostarczenia rozwiązania sieciowego / zawarcia umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego; przygotowania projektu farmy wiatrowej; modelowania wiatrowego i analizy wysokości oraz dopasowania odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej; projektu sieci wewnętrznej dotyczą (są związane z) konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości, której lokalizacja zostanie wybrana w ramach świadczenia w postaci znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej. Zatem mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać świadczone przez Wnioskodawcę usługi rozwojowe za świadczenie kompleksowe. Co więcej niniejsze usługi należy uznać za usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Z opisu sprawy wynika, że usługi będą wykonywane w związku z położoną na terytorium Polski konkretną, określoną co do połażenia nieruchomością, której lokalizacja zostanie wybrana w ramach świadczenia w postaci znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej. W konsekwencji świadczone usługi rozwojowe na rzecz SPV stosownie do art. 28e ustawy podlegają opodatkowaniu w Polsce według właściwej stawki podatku. Przy tym skoro Spółka jako usługodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca w Polsce jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia i wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia usług rozwojowych na rzecz SPV.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków mających potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy co do braku posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje oraz wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła:

1) Dopuszczenie się błędu w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 11 ust. 2 lit d Rozporządzenia Wykonawczego oraz art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegającego na przyjęciu, że dysponowanie cudzym zapleczem personalnym i technicznym, powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie wymaga sprawowania kontroli nad tym zapleczem porównywalnej do kontroli sprawowanej nad własnym zapleczem technicznym i personalnym, podczas gdy w braku własnego zaplecza personalnego i technicznego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może powstać jedynie gdy podatnik posiada kontrolę nad- cudzym zapleczem porównywalną do kontroli sprawowanej nad własnym zapleczem.

b) art. 11ust. 2 lit. d Rozporządzenia Wykonawczego oraz art. 17 ust. 2 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegającego na przyjęciu, że warunek posiadania przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niezależności w podejmowaniu decyzji o charakterze zarządczym może zostać spełniony przez podejmowanie przez podatnika decyzji z zagranicy w zakresie działalności realizowanej przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy warunek ten może zostać spełniony jedynie jeżeli niezależne decyzje podejmowane są przez zaplecze personalne i techniczne posiadane przez podatnika w kraju, dla którego stwierdza się istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

2) Dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj..:

a) art. 11 ust. 2 lit. d Rozporządzenia Wykonawczego oraz art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.. polegającego na niewłaściwej ocenie, że art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.. znajdują zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, podczas gdy przepisy te nie mogą znajdować zastosowania z uwagi na brak posiadania przez skarżącą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;

3) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § O.p., polegające na wyjściu poza stan faktyczny zdarzenie przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i, poprzez błędne uznanie, że Spółka dysponuje zapleczem personalnym i technicznym podwykonawców, podczas gdy skarżąca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jednoznacznie wskazała, że w przypadku korzystania z udług lokalnych podwykonawców w Polsce, nie będzie jej przysługiwać jakakolwiek kontrola nad zasobami personalnymi i technicznymi podwykonawców i Spółka nie będzie mieć prawa do ingerowania w funkcjonowaniu przedsiębiorstw swoich podwykonawców, co w konsekwencji doprowadziło do stworzenia przez organ interpretacyjny własnego, hipotetycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wydania Interpretacji w oparciu o tak zmodyfikowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, podczas gdy w ramach postępowania interpretacyjnego organ zobowiązany jest do poruszania się w granicach wyznaczonych przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe,

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art.14hw w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wydanej Interpretacji wyjaśnienia stanowiska przez organ interpretacyjny w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w szczególności w zakresie niewyczerpującego i nieodnoszącego się do stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego uzasadnienia stanowiska, że Spółka jest w stanie sama świadczyć usługę rozwojową z uwagi na rzekome dysponowanie zapleczem personalnym i technicznym podwykonawców, podczas gdy zasada zaufania do organów podatkowych, a także wymóg przedstawienia uzasadnienia prawnego, powodują konieczność wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia stanowiska organu z uwzględnieniem stanu faktycznego i argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że w sprawie kluczowe jest ustalenie, czy skarżąca będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. W sytuacji, w której Skarżąca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, co do zasady nie jest zatem podatnikiem z tytułu usług świadczonych na rzecz polskich podatników, gdyż jej miejsce siedziby znajduje się w Szwecji.

Zaznaczyła, że ww. przepisu u.p.t.u. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego art. 192a oraz art. 194 Dyrektywy VAT. Z kolei art. 11 ust. 2 lit. d Rozporządzenia Wykonawczego znajdujący bezpośrednie zastosowanie w sprawie, definiuje "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT. Zgadnie z jednolitą linią orzeczniczą TSUE, powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej:

a) ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników;

b) ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;

c) prowadzenia działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna) ;

d) prowadzona działalność musi nosić znamiona stałości oraz być samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z togo miejsca dla potrzeb tego miejsca.

Dopiero łączne spełnienie tych warunków - przy założeniu ich stałości wskazującej że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający – pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka dla przykładu odwołała się do wyroku TSUE z 28 czerwca 2007 r. C-73/06 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 110/09.

Zaznaczono, że w przypadku Spółki żadne z kryteriów istnienia stałego miejsca prowadzanie działalności gospodarczej podatnika wskazanych w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych nie zostało spełnione. W stanie faktycznym niniejszej Sprawy:

a. Spółka nie posiada na terytorium Polski Żadnego zaplecza personalnego. Skarżąca nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników,

b. Spółka nie posiada w Polsce własnej infrastruktury technicznej ani biurowej, aktywa własne Skarżącej są zlokalizowane poza Polską - w Szwecji,

c. Działalność Skarżącej w Polsce nie może zatem posiadać znamion stałości,

d. Skarżąca będzie korzystać z podwykonawców w Polsce, niemniej nie będzie sprawować kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym podwykonawców,

e. Wszelkie decyzje dotyczące projektów farm wiatrowych będą zapadać w Szwecji,

i. Brak dysponowania przez Spółkę w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Wskazano, że organ przyznaje, że Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnego zaplecza personalnego i technicznego, ale jednocześnie stwierdza, że będzie dysponowała w Polsce niezbędną infrastrukturą. Podkreślono, że Organ nie wyjaśnia co rozumie pod pojęciem ,,dysponowania'' infrastrukturą, ani nie wymienia elementów stanu faktycznego, które uzasadniałyby takie dysponowanie'' infrastrukturą przez Skarżącą' Spółka może jedynie domyślać się, ze przez "dysponowanie" organ ma na myśli kontrolę Skarżącej nad cudzym zapleczem personalnym i technicznym. Tymczasem Skarżąca nie posiada takiej kontroli.

Z uwagi na potwierdzenie przez Dyrektora, że Spółka sama nie posiada w Polsce zaplecza personalnego oraz technicznego, przypisanie Skarżącej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce musiałoby mieć za podstawę okoliczność posiadania przez Spółkę kontroli nad zapleczem podmiotów działających na terytorium Polski porównywalnej do tej, jaką miałaby nad zasobami własnymi.

Samo nabywanie usług od podmiotów z siedzibą w Polsce z natury rzeczy nie może powodować powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla zagranicznego usługobiorcy. Przeciwne założenie prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której każdy zagraniczny usługobiorca nabywający usługi z Polski posiadałby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Z tego względu niezbędne jest posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego, lub co najmniej posiadanie odpowiedniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym podwykonawców.

Wskazano na opinię Rzecznika generalnego w sprawie C-605/12 oraz wyrok NSA z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 440/17.

Spółka wskazała, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przez kontrolę nie można rozumieć wykonywania usług na zlecenie. Zgodnie ze wskazówkami usługobiorcy i według określonej specyfikacji i standardów jakości, gdyż każda usługa świadczona jest zgodnie z zasadami świadczenia usług określonymi pomiędzy kontrahentami, które obejmują te elementy. O kontroli nie decyduje także ekonomiczne wykorzystanie pracowników czy sprzętu. Wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przytoczono fragmenty wyroków tutejszego Sądu z dnia 28 lipca 2020 r. sygn.. akt I SA/Gl 141/20, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/19 oraz z dnia 20 listopada 2019 r., I SA/Gl 737/19 i powołane tam orzecznictwo. Wynika z tego, że w razie nieposiadania przez podmiot zagraniczny w kraju własnej infrastruktury technicznej i personalnej, do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju zaistnieć musi przesłanka zależności samodzielnego podmiotu od zagranicznego kontrahenta (kontrola posiadana przez zagranicznego podatnika nad zapleczem technicznym i personalnym krajowego podatnika porównywalna do tej, jaką zagraniczny podatnik miałby nad zasobami własnymi).

Tymczasem Spółka nie będzie sprawowała kontroli nad podwykonawcami w tym rozumieniu. Spółka jednoznacznie wskazała we wniosku o interpretację, że w przypadku korzystania z usług lokalnych podwykonawców w Polsce, Spółce nie będzie przysługiwać jakakolwiek kontrola nad zasobami technicznymi i personalnymi podwykonawców. Spółka nie będzie mieć prawa do ingerowania w funkcjonowanie przedsiębiorstw swoich podwykonawców. 18. Podwykonawcy będą zatem całkowicie niezależni oraz Suwerenni w stosunku do Spółki, gdyż:

a) Spółka nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę i byliby poddani jej kontroli jak własny personel;

b) Spółka nie jest uprawniona do korzystania z pracowników lub infrastruktury należących do podwykonawców;

c) Spółka nie kieruje ani nie zarządza bieżącą działalnością podwykonawców;

d) Spółka nie jest uprawniona do korzystania z personelu podwykonawców, nie wydaje i nie będzie wydawała mu poleceń ani instrukcji, nie kieruje i nie będzie kierowała takim personelem, sprawowała nad nim kontroli albo narzucała sposobu wykonywania zleconej usługi;

e) Spółka prowadzi swoją działalność (tj. podejmuje decyzje o charakterze zarządczym, w tym wszelkie decyzje dotyczące realizacji świadczeń w ramach usługi rozwojowej) z terytorium Szwecji;

f) Spółka nie posiada prawa do ingerowania w funkcjonowanie przedsiębiorstw swoich podwykonawców.

W ocenie skarżącej powyższe okoliczności przesądzają o braku kontroli skarżącej w jakimkolwiek stopniu nad zaplaczem personalnym i technicznym podwykonawców. działalności. Spółka nie posiada na terenie Polski żadnego zaplecza, stałej struktury, która pozwalałaby przyjąć, że Spółka ma w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, niezależne od siedziby w Szwecji.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że fakt posiadania przez nią spółki zależnej w Polsce jest okolicznością irrelewntną. Odwołała się w tym zakresie do orzecznictwa TSUE w sprawach C-547/18 Dang Yang Electronics oraz w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11 Daimier/Widex).

Zdaniem autora skargi, bezpodstawnie przypisano obecności skarżącej w Polsce charakteru stałego, bowiem jej zdaniem nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności" bez trwałego związania prowadzonej działalności z danym miejscem. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Stałość w przedmiotowym rozumieniu jest więc ściśle, a w zasadzie nierozłącznie, związana z zapleczem rzeczowo-osobowym. Dopiero posiadanie w danym państwie personelu oraz odpowiedniej struktury, cechującą się odpowiednią stałością, doprowadzi do posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w tym państwie. Skoro w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o istnieniu struktury w rozpatrywanym zakresie, to brak jest tym samym określonego poziomu stałości charakteryzującym się ciągłą obecnością zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia t pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika. Ponieważ brak jest stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia usług rozwojowych w sposób niezależny' twierdzenie Dyrektora, Że działalność, Spółki w Polsce prowadzona jest stale, tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający, należy uznać za bezpodstawne.

Również za nieznajdującą uzasadnienia uznano okoliczność, że organ interpretacyjny uznał za nieznaczący fakt, że wszelkie decyzje dotyczące realizacji świadczeń przez Spółkę będą zapadać w państwie jej siedziby. Podkreślono bowiem, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi umożliwić prowadzenie działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności. Odwołano się przy tym do wyroku TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARo Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95), w którym uznano, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość sporządzania umów, bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (podobnie wyroku z 28 czerwca2OO7 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (C-73106)).

Tym samym nie bez znaczenia jest przypisanie stałemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej sfery uprawnień, która sprowadza się do istotnych czynności zarządczych. Tymczasem organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że bez znaczenia jest okoliczność podejmowania decyzji w Szwecji, bowiem według niego stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. A także, że istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce.

Tymczasem wskazano, że żaden z pracowników Spółki nie będzie obecny w Polsce. W szczególności, brak będzie w Polsce osób uprawnionych przez Skarżącą do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jej działalności na terytorium Polski. W konsekwencji, decyzje gospodarcze w zakresie usługi rozwojowej prowadzonej na terytorium Polski będą podejmowane poza Polską przez zarząd Skarżącej z siedzibą na terytorium Szwecji.

Okoliczność ta wskazuje zatem, że brak będzie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą na terytorium Polski.

W konsekwencji, organ dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4. lit. a u.p.t.u., gdyż przy interpretacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wymienionego w tym przepisie nie uwzględnił prawidłowej wykładni tego pojęcia zgodnej z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego. W konsekwencji organ dopuścił się także niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego, gdyż błędnie rozumiejąc wskazany przepis u.p.t.u. wadliwie ocenił, że przepis ten nie powinien znajdować zastosowania do stanu faktycznego, podczas gdy powinien on znaleźć zastosowanie, bowiem skarżąca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie naruszenia prawa procesowego autor skargi podkreślił, że podany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Naruszenie tego obowiązku stanowi zatem podstawę do uchylenia decyzji.

W opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka jednoznacznie wskazała, że "W przypadku korzystania z usług lokalnych podwykonawców w Polsce, Spółce nie będzie przysługiwać jakakolwiek kontrola nad zasobami technicznym i personalnymi podwykonawców. Spółka nie będzie mieć prawa do ingerowania w funkcjonowanie przedsiębiorstw swoich podwykonawców". Tym samy wyjściem poza przedstawiony stan faktyczny jest konstatacja organu, Że Skarżąca będzie dysponowała zapleczem personalnym i technicznym podwykonawców.

6. Zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, Że gdyby organ interpretacyjny przyjął przedstawiony we wniosku fakt braku posiadania kontroli przez Spółkę nad zapleczem technicznym podmiotów trzecich zlokalizowanych w Polsce, uznałby wówczas, że Spółka nie wykorzystuje zasobów podwykonawców, co za tym idzie, Skarżąca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przyjmując odmiennie, organ interpretacyjny wyszedł poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji. Ponieważ w Interpretacji organ nie przedstawił wywodu, na podstawie którego dowiódłby posiadania przez Spółkę przedmiotowej kontroli (o czym więcej w dalszej części pisma), zdaniem Skarżącej, w istocie domniemał tej okoliczności i w konsekwencji błędnie uznał, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej' organ, w razie jakichkolwiek wątpliwości w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji lub uznania, Że dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wymaga uzyskania dodatkowych informacji, zobowiązany jest do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Pomimo tego, wyszedł poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, przez co wykreował hipotetyczne okoliczności niemające oparcia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Nadto zarzucono, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji wskazuje na brak ujęcia w niej kompletnej i rzetelnej oceny prawnej stanowiska zajętego przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji. W ocenie Spółki, organ interpretacyjny zaniedbał wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn zastosowania w sprawie rozstrzygającej normy prawnej, a zatem nie dokonał procesu subsumpcji w sposób zrozumiały dla strony postępowania.

Uzasadnienie Interpretacji ma charakter niewyczerpujący. Organ przedstawia zasadniczo jedynie konkluzje swojego rozumowania, bez ujawnieniu ciągu wnioskowania, na podstawie którego doszedł do konkluzji.

Z wywodu wynika, jakoby sam fakt korzystania z usług podwykonawców przy realizacji usług rozwojowych przez skarżącą na rzecz SPV prowadził do powstanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Takie podejście jest bezpodstawne, bowiem o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu, na co wskazuje się w orzecznictwie. Oczywiście, zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne. Jednak zakup usługi nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi. Dodatkowo zauważono, że przytoczenie przez organ okoliczności wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji ma charakter wybiorczy, ponieważ Dyrektor nie uwzględnił w swoim wywodzie kluczowej kwestii, jaką jest brak sprawowania przez Spółkę kontroli nad zapleczem osobowo-technicznym podmiotów trzecich' w taki sposób jakby zaplecze to było własnością Spółki. oceniając stanowisko wnioskodawców, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie niezbędnym dla wyrażenia oceny prawnej. Nie może on w sposób wybiorczy uwzględniać niektórych tylko okoliczności, a innych pomijać, zwłaszcza wtedy, gdy mogą one mieć znaczenie dla podatkowo-prawnej oceny przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W Interpretacji Dyrektor odwołuje się wyłącznie do takich okoliczności, które według jego błędnej interpretacji przemawiają za zaistnieniem w Sprawie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że organ interpretacyjny wykorzystał przedstawione przez skarżącą elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sposób selektywny.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Sz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14 c O.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego) i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym czy nabywane przez Spółkę usługi będą opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5. 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Na podstawie art. 28b ust. 1 – 3 ustawy o ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestia przesłanek uznania, co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń sądów krajowych oraz unijnych, które ewoluowały w kolejnych wyrokach, uwzględniając warunki i mechanizmy obrotu gospodarczego.

Należy zatem zauważyć, że dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95). W orzecznictwie TSUE przyjmuje się przy tym, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty (wyrok TSUE w sprawie C-547/18). W ostatnim orzecznictwie przyjmuje się także, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą 2008/8, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem (wyrok TSUE w sprawie C-931/19).

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12, EU:C:2014:2298 TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Orzeczenie dotyczyło spółki cypryjskiej, która organizuje aukcje na platformie sprzedaży internetowej. Sprzedaje pakiety "BIDÓW" (stawek), czyli praw do składania ofert nabycia towaru wystawionego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnio zaproponowana. Spółka ta zawarła umowę o współpracy ze spółka polską polegającej na udostępnieniu jej na wyłączność aukcyjnej strony internetowej pod odpowiednią domeną wraz z usługami towarzyszącymi (usługi reklamy, obsługi, dostarczania informacji i przetwarzania danych). Spółka polska osiągała dochody ze sprzedaży na aukcjach internetowych na stronie spółki cypryjskiej oraz część zysku spółki cypryjskiej ze sprzedaży BIDÓW, których używają klienci w Polsce do złożenia oferty na aukcji na tej stronie. Trybunał podkreślił, że pytanie dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy 2006/112 z punktu widzenia usługobiorcy, a dotychczasowe orzecznictwo uwzględniało punkt widzenia usługodawcy, co powoduje, że dokonując wykładni należy uwzględniać brzmienie przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, których część ten przepis stanowi (unikanie podwójnego opodatkowania albo braku opodatkowania przychodów). Jak zwrócił uwagę Trybunał, najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Trybunał wskazał też, że w art. 44 dyrektywy siedziba działalności jest na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Stąd wskazanie na własne zaplecze personalne i techniczne, bądź dostępność innego zaplecza porównywalna do dostępności zaplecza własnego (personalnego, technicznego), sprawowanie kontroli nad tym zapleczem, możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb - prowadzenia działalności gospodarczej zleceniobiorcy. Należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz cypryjskiej, od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce.

W ocenie Sądu powyższe wyroki TSUE zawierają istotne wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Wynika z nich, że dla stwierdzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest stwierdzenie:

- istnienie zaplecza personalnego;

- istnienie zaplecza technicznego;

- działalność w danym miejscu prowadzona jest stale, tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający,

tak by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej.

Nie jest przy tym konieczne, alby ww. zaplecze stanowiło zasoby własne podmiotu, tj. by osoby je stanowiące były związane ze spółką na podstawie umów o pracę, a zaplecze techniczne stanowiło własność tego podmiotu. Dopuszczalne jest bowiem korzystanie z podwykonawców. Jednakże w takim wypadku, aby prawidłowo przeprowadzić proces oceny zaistnienia powyższych okoliczności analizę należy przeprowadzić z punktu widzenia usługobiorcy. W ww. TSUE wyraźnie wskazał, że "Należy przypomnieć, jak wynika z pkt 39 niniejszego wyroku, że w ramach dyrektywy VAT miejsce świadczenia usług jest określane nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą. Należy zatem określić pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą. Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 57-58 ww. wyroku). W wyroku tym wskazano także, że oceniając stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej "należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT" (pkt 64).

W niniejszej sprawie takiego rozróżnienia i takiej oceny organ interpretacyjny nie przeprowadził. Uzasadnienie interpretacji w przedmiotowym zakresie sprowadza się bowiem do powtórzenia z treści wniosku zakresu wykonywanych czynności w ramach projektu rozwojowego, a także wskazania, że zazwyczaj czynności te będą wykonywane przez spółkę zależną w 30%, a także jej pracowników i podwykonawców. W oparciu o powyższe organ interpretacyjny formułuje tezę, że Wnioskodawca będzie dysponował w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Nadto z uwagi na udział skarżącej w innych podobnych przedsięwzięciach uznaje, że działanie cechuje stałość.

Rację ma przy tym skarżąca, że organ interpretacyjny nie odniósł się do całości stanu faktycznego podanego w treści wniosku. Skupił się bowiem jedynie na części z elementów (w zakresie wskazanym powyżej). Pominął przy tym wyjaśnienia skarżącej np. w zakresie dotyczącym tego na czyją rzecz będą wykonywane działania podejmowane przez wnioskodawczynię, jej wyjaśnienia co do posiadania (braku posiadania) zaplecza technicznego i personalnego. Skarżąca bowiem twierdzi, że takiego zaplecza nie posiada, w tym nie kontroluje go. To oświadczenie zostało zaś pominięte.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ interpretacyjny wystąpił do skarżącej o wskazanie co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a SPV i co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez SPV od Wnioskodawcy (jakiego świadczenia SPV oczekuje od Wnioskodawcy) (pytanie 20 i 21), jednakże odpowiedzi konkretnej (zwłaszcza na pytanie 21) nie otrzymał. Pomimo takiego braku zdecydował się jednocześnie rozstrzygnąć kwestię podstawową dotycząca stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu przypomnieć wypada, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 tego przepisu wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Jak wynika z treści art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny, obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044)" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 234/20).

W konsekwencji również organ interpretacyjny nie ocenił prawidłowo, czy w z punktu widzenia usługobiorcy stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd nie może przy tym zastąpić organu interpretacyjnego w powyższej kwestii.

Organ interpretacyjny oceni zatem, czy stan faktyczny podany we wniosku pozwala mu na wydanie interpretacji w niniejszej sprawie z uwzględnieniem wykładni wskazanej w niniejszym uzasadnieniu i podejmie stosowne działania w zależności od tej oceny. W przypadku uznania zupełności wniosku w wydanej przez siebie interpretacji przeprowadzi analizę zgodnie z powyższymi wytycznymi.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty składał się wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika spółki - adwokata - w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.