Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 45/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 706/11 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 706/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 4 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

A. (dalej "Uczelnia", "Skarżąca") we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zadała pytanie: czy w przypadku zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i udziału we współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków, które zostały nabyte przez Uczelnię w celu wykonywania działalności oświatowej polegającej na kształceniu studentów, w tym także przez wniesienie jako wkładu niepieniężnego do Spółki, straci możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 64, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w stosunku do dochodów wydatkowanych uprzednio na zakup przedmiotowych nieruchomości?

Uczelnia, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest uczelnią niepubliczną wpisaną do rejestru prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Jej celem statutowym jest prowadzenie działalności oświatowej polegającej na kształceniu studentów. Zgodnie ze statutem, źródłem jej finansowania są: wpływy z opłat pobieranych przez Uczelnię; dotacje, w tym dotacje z budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego, inne środki z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 94 ust. 6 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym; darowizny i zapisy; inne wpływy. Uczelnia, na podstawie umowy z dnia 18 marca 2004 r., przeznaczając środki pieniężne ze źródeł wskazanych wyżej, nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu z własnością posadowionych na tym gruncie kilkunastu budynków. Zakupu dokonano w celu wykorzystania nabytych nieruchomości do jej celów statutowych. Nieruchomość ta (grunt z budynkami) stanowiła główną bazę lokalową Uczelni, w której odbywały się zajęcia studentów. W 2007 r. Uczelnia zdecydowała się na podział ww. nieruchomości, w wyniku czego wyodrębniono dwie odrębne działki: działkę 27/1 o obszarze 6.287 m², na której posadowione były trzy budynki, oraz działkę 27/2 o obszarze 7.201 m², na której posadowionych było osiem budynków. Spośród trzech posadowionych na działce 27/1 budynków do celów dydaktycznych Uczelnia wykorzystywała dwa, trzeci był modernizowany, aby spełniał wymogi niezbędne do kształcenia studentów i w przyszłości mógł spełniać funkcje dydaktyczne. Skarżąca zdecydowała się podjąć działania zmierzające do uzyskania dofinansowania, pozwalającego dokończyć modernizację budynku położonego na działce 27/1, w związku ze znacznymi nakładami finansowymi, niezbędnymi do doprowadzenia budynku do stanu pozwalającego na korzystanie przez studentów i brak własnych środków na pokrycie całości kosztów modernizacji. Modernizacja jest niezbędna w związku ze zwiększonym zapotrzebowaniem lokalowym i w celu zapewnienia studentom większego komfortu nauki. Zgodnie ze wstępnymi ustaleniami z instytucjami finansowymi udzielenie kredytu byłoby możliwe pod warunkiem założenia spółki celowej, która byłaby właścicielem budynków. W związku z tym Uczelnia zaplanowała powołanie spółki z o.o., w której obejmie większość udziałów i pokryje je wkładem niepieniężnym w postaci udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (działka nr 27/1) oraz udziału we współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków. Drugi ze wspólników wniósłby wkład pieniężny. Spółka zostanie założona na czas określony, do momentu zakończenia inwestycji i spłacenia zaciągniętego na ten cel kredytu. Przedmiotem działalności spółki, zgodnie z umową, miałoby być przeprowadzenie adaptacji budynku, która miałaby zapewnić Uczelni lepsze warunki lokalowe służące prowadzeniu działalności statutowej i pozyskanie środków pieniężnych na ten cel oraz zarządzanie nieruchomościami. Umowa Spółki wyraźnie precyzowałaby, że jeżeli Spółka nie pozyskałaby środków z kredytów bankowych na powyższy cel, zgodny z jej przedmiotem działalności do określonego dnia, Spółka ulegnie rozwiązaniu.

Uczelnia, przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i udziału we współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków, które zostały nabyte przez nią w celu wykonywania działalności oświatowej, polegającej na kształceniu studentów, w tym także przez wniesienie ich jako wkładu niepieniężnego do Spółki, nie powoduje utraty możliwość skorzystania przez Uczelnię ze zwolnienia, o którym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w stosunku do dochodów wydatkowych na zakup tych nieruchomości. Zdaniem Uczelni możliwość skorzystania z ww. zwolnienia wynika wprost z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. - skoro Uczelnia przeznaczyła dochód na zakup nieruchomości, które następnie wykorzystywała do celów działalności statutowej, zwolnienie o którym mowa w u.p.d.o.p., będzie miało zastosowanie. Zgodnie z powołanymi przepisami, aby dochód osiągnięty przez określone podmioty korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego muszą zostać kumulatywnie spełnione przesłanki dotyczące przeznaczenia i wydatkowania. Przepisy te nie wspominają nic o okresie, w którym środki trwałe powinny być wykorzystywane do celów działalności statutowej. W tym kontekście bez znaczenia jest los środków trwałych po okresie wykorzystywania ich do działalności statutowej. Oznacza to, że zakup majątku trwałego służy bezpośrednio celom statutowym w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., także wówczas, gdy majątek jest wykorzystywany w ten sposób w dowolnym okresie po nabyciu. Przeznaczenie majątku określa się w momencie jego nabycia, a późniejsze zadysponowanie majątkiem - po okresie wykorzystania majątku do działalności statutowej - na inne cele nie niweczy zwolnienia i nie oznacza, iż dochód został wydatkowany na inny cel. Uczelnia wskazała ponadto, że podobny stan faktyczny był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w wyroku z 11 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Łd 1065/09 zajął stanowisko analogiczne do zaprezentowanego przez Uczelnię.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2010 r. uznał stanowisko Uczelni za nieprawidłowe. Przyjęcie stanowiska Uczelni, że dochód wydatkowany na zakup majątku trwałego służącego bezpośrednio celom statutowym korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., bez względu na okres wykorzystywania ww. majątku przez podatnika w działalności statutowej, prowadziłoby do irracjonalnych wniosków, sprzecznych z ideą ulg i zwolnień w polskim prawie podatkowym. W ocenie organu w takim przypadku można by wywodzić, iż dochód wydatkowany na zakup środków trwałych, przeznaczonych na realizację celów statutowych korzystałby również ze zwolnienia, gdyby podatnik wykorzystywał zakupione środki trwałe na realizację tych celów dzień, tydzień, miesiąc, a następnie zmieniał dowolnie ich przeznaczenie. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Z ww. przepisów wynika, że ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji, a zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału we współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków przez wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z pewnością przesłanki tej nie spełnia. Zdaniem Ministra Finansów dochód przeznaczony na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i udziału we współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków, przeznaczonego na realizację celów statutowych, który następnie zostanie wniesiony jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniosku o zmianę interpretacji, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Uczelnia wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ze względu na naruszenie prawa, polegające na niewłaściwym zastosowaniu norm zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej powołany przepis, podobnie jak inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wskazuje żadnego minimalnego przedziału czasowego wykorzystywania środków trwałych na cele działalności statutowej, stanowiącego warunek zwolnienia dochodu wydatkowanego na ich nabycie. W konsekwencji, skoro przepisy prawa podatkowego nie wskazują takiego ograniczenia, należy uznać, że racjonalny ustawodawca nie zamierzał ograniczać w czasie możliwości korzystania ze zwolnienia. W innych przypadkach ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość korzystania z ulg. Zdaniem Uczelni zaskarżona interpretacja nie przedstawia w sposób niebudzący wątpliwości uzasadnienia prawnego. Minister Finansów mimo obszernego przytoczenia przepisów ustawy nie dokonał ich prawidłowej oceny prawnej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wyraził pogląd, że ocena Ministra Finansów zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnośnie utraty zwolnienia w przypadku wniesienia aportem części wydzielonej nieruchomości, która wcześniej była wykorzystywana do realizacji celu statutowego, jest niezgodna z literalną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b i 1a u.p.d.o.p. Skład orzekający w sprawie stanął na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i 1b u.p.d.o.p., Uczelnia nie straci zwolnienia w odniesieniu do dochodów przeznaczonych przez nią na zakup nieruchomości, które były wykorzystywane do celów statutowych (oświatowych), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w okresie, w którym je wydatkowano. Odwołując się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd zaakcentował, że niedopuszczalne jest wprowadzanie do konstrukcji zwolnienia podatkowego dodatkowego kryterium, od którego zależy korzystanie z tego zwolnienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji do zastosowania spornego zwolnienia, stosownie do dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i 1b u.p.d.o.p. wystarcza bowiem przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z prawami i rzeczami, na które wydatkowano dochody zwolnione w sytuacji, gdy cel statutowy zrealizowano przy wydatkowaniu dochodów. Z treści wyżej wymienionych przepisów wynika, że ze zwolnienia w nich przewidzianego korzysta każdy dochód, jeśli został przeznaczony na cel statutowy wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz jest wydatkowany na ww. cel. Potwierdzeniem tego stanowiska, zdaniem składu orzekającego w sprawie, jest rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w przepisach przejściowych - w art. 37 u.p.d.o.p. Unormowanie to wprowadza dodatkowe zwolnienia przedmiotowe obejmujące m.in. dochody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych przez podatników niektórych środków trwałych, służących prowadzeniu określonego rodzaju działalności (art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Od wyroku tego Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego przeniesienie na inny podmiot składników majątku podatnika nabytych uprzednio z dochodów objętych zwolnieniem i wykorzystywanych uprzednio dla potrzeb prowadzonej działalności statutowej, nie powoduje utraty zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ponownie wskazał na warunkowy charakter zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz podkreślił, że użyte przez ustawodawcę w tym artykule sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych innych celów nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu, bowiem nie można w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej. W tym kontekście podkreślono, że ważny jest cel, na jaki przeznaczony jest dochód, a nie źródło pochodzenia dochodu. Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, z przepisów art. 17 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Skarżąca w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie i przekazaniem tego majątku aportem do spółki celowej dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, wydatkując uzyskany dochód, zdaniem organu, na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wadliwa wykładnia art. 17 ust.1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. polegała na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, przeniesienie na inny podmiot składników majątku podatnika nabytych uprzednio z dochodów objętych zwolnieniem i wykorzystywanych uprzednio dla potrzeb prowadzonej działalności statutowej, nie powoduje utraty zwolnienia podatkowego. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi (strona 15) wywodzi bowiem, że "z przepisów art. 17 u.p.d.o.p. wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem na cele statutowe. A zatem uczelnia, wydatkując dochody na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie w przypadku przekazania tego majątku aportem do spółki celowej, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Strona w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie i przekazaniem tego majątku aportem do spółki celowej dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zatem (...) dochód ten nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego art. 17 ust. 1 pkt. 4."

Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem ocenił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa, uzależniona jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, podatnik musi prowadzić działalność statutową wymienioną w tym przepisie, a po drugie, podlegające zwolnieniu dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane, w tym także na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niezależnie od terminu, wyłącznie na realizację tej działalności. Oznacza to, że osoba prawna musi najpierw zadeklarować przeznaczenie faktycznie osiągniętego dochodu na określony cel, a następnie rzeczywiście na ten sam cel wydać kwotę pieniędzy z tego dochodu. Zwolnienie, o którym mowa, nie obejmuje dochodów wydatkowanych na inne cele niż wymienione we wspomnianym przepisie. Stanowi o tym wprost art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić się należy z poglądem Sądu pierwszej instancji, że nie jest dopuszczalne wprowadzanie do konstrukcji zwolnienia podatkowego dodatkowego kryterium, od którego zależy korzystanie z tego zwolnienia. Dla zastosowania zwolnienia nie ma zatem znaczenia, że w późniejszym czasie podatnik określone środki majątkowe, nabyte ze dochód zwolniony od opodatkowania, przeniesie na inny podmiot i to bez względu na to, czy wcześniej zostały one wykorzystane do realizacji celów statutowych podatnika. Stanowiłoby to wprowadzenie nieprzewidzianego przepisami prawa ograniczenia, które nie jest dopuszczalne.

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę wyzbycie się przez niego nabytych środków trwałych przeznaczonych na określone cele wskazane w ustawie (i z tego tytułu objętego zwolnieniem podatkowym) na rzecz innego podmiotu, nie powoduje utraty prawa do tego zwolnienia. Innymi słowy, nie ma znaczenia to, co stanie się z użytymi przez podatnika na cel statutowy środkami w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany bądź podatnik zaprzestanie jego realizacji.

Wskazać bowiem należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. W konsekwencji spełnienie tego kryterium stanowi niezbędny i równocześnie wystarczający warunek zastosowania zwolnienia. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na wskazane cele (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 roku, II FSK 1369/10).

Zauważyć ponadto należy, że organ wadliwie zinterpretował stan faktyczny podany we wniosku. Przyjął, że skarżąca zamierza wydatkować dochód (zwolniony) poprzez wniesienie do spółki aportu w postaci środków trwałych zakupionych za ten dochód. Ten sam dochód jest zatem w ocenie organu wydatkowany dwukrotnie- raz na zakup prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków, wykorzystywanych następnie przez Uczelnię na cele dydaktyczne, a po raz drugi- jako przeniesienie tych praw na rzecz tworzonej spółki. W tym drugim przypadku nie można już jednak mówić o wydatkowaniu zwolnionego od opodatkowania dochodu, skoro został już wcześniej przeznaczony na inny cel.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust.2 pkt 3 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).