Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 443/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 53 par. 1, art. 53 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Określenie wysokości zaległości podatkowej i odsetek winno nastąpić w jednej decyzji. Wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek nie naruszyło prawa i nie miało wpływu na wynik sprawy, wobec faktu, że podatnik nie kwestionował przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. określonej kwoty odsetek.

TEZY

Określenie wysokości zaległości podatkowej i odsetek winno nastąpić w jednej decyzji. Wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek nie naruszyło prawa i nie miało wpływu na wynik sprawy, wobec faktu, że podatnik nie kwestionował przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. określonej kwoty odsetek.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 1722/03 w sprawie ze skargi "S." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 31 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 stycznia 2005 r.,: SA/Sz 1722/03 oddalił skargę "S." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie określenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od osób prawnych za 1999 rok.

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 30 sierpnia 2002 r., (...) określił Przedsiębiorstwu Usług Morskich "S." Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości 1.566.426 zł oraz zaległość z tego tytułu w wysokości 146.040 zł. Następnie również decyzją datowaną na dzień 30 sierpnia 2002 r., (...), organ określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości na dzień 30 sierpnia 2002 r. w kwocie 119.028,60 zł.

Od decyzji określającej wysokość odsetek strona wniosła odwołanie kwestionując prawo organu kontroli skarbowej do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy istnieje nierozstrzygnięta prawnie kwestia wysokości zobowiązania. W uzasadnieniu strona podniosła, że zgodnie z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, natomiast w myśl art. 51 par. 1 ustawy zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie. Art. 6 Ordynacji podatkowej stanowi, że podatkiem jest świadczenie wynikające z ustawy podatkowej, zatem o istnieniu zaległości podatkowych można mówić dopiero po uprawomocnieniu się decyzji określającej wysokość podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 31 lipca 2003 r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że odsetki za zwłokę określone zostały prawidłowo i z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, a zarzuty strony nie są zasadne, ze względu na wynikający z przepisu art. 54 par. 4 Ordynacji podatkowej obowiązek organu do określenia wysokości odsetek za zwłokę, w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 53 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ bowiem nieprawidłowo przyjął, że przepis ten uprawnia do określenia odsetek od zaległości podatkowej w odrębnej decyzji. Strona skarżąca powołała przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2001 r., SA/Sz 1064/00, w którym stwierdzono, że "brak jest racjonalnych przesłanek do uznania za trafną praktyki wydawania - niejednokrotnie w tejże samej dacie - dwu odrębnych decyzji; jednej określającej wysokość zaległości podatkowej lub kategorii z nią związanych oraz drugiej określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania pierwszej z nich".

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 5 stycznia 2005 r., oddalił skargę. W treści uzasadnienia sąd I instancji podał, że zgodnie z przepisem wynikającym z art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W przypadkach przewidzianych w art. 21 par. 3 i 4, art. 28 par. 2 oraz art. 30 par. 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta /art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej/. W stanie faktycznym sprawy, organ kontroli podatkowej na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej określił stronie skarżącej wysokość zaległości podatkowej, wobec czego organ ten był również uprawniony, a zarazem zobowiązany do naliczenia odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Sąd I instancji, nie podzielił zarzutu strony, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, zamiast w decyzji określającej zaległość podatkową. Zdaniem sądu, przepisy ordynacji podatkowej - w tym art. 53 - nie rozstrzygają tej kwestii jednoznacznie, gdyż nie ma w ustawie ani nakazu określenia odsetek za zwłokę wyłącznie w decyzji wymiarowej, ani zakazu wydania odrębnej decyzji odsetkowej. Oznacza to, że przepisy dopuszczają obie możliwości. Zatem, w ocenie składu orzekającego, wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek nie naruszyło prawa i nie miało wpływu na wynik sprawy. Wobec faktu, że strona skarżąca nie kwestionowała przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. określonej kwoty odsetek, sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tej oceny nie zmienił również fakt, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, stanowiąca podstawę wydania decyzji o naliczeniu odsetek, nie była w chwili wydania decyzji "odsetkowej" prawomocna i mogła być zmieniona lub uchylona w postępowaniu odwoławczym /albo sądowym/, w szczególności, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania /art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Powyższej oceny, zdaniem sądu, nie zmienił również pogląd wyrażony w powołanym przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2001 r., gdyż z wyroku tego wynika jedynie sugestia, że nie istnieją racjonalne przesłanki do uznania za trafną praktyki wydawania dwóch odrębnych decyzji. Pogląd taki - wobec braku odpowiedniego przepisu ustawy - nie może, w ocenie sądu I instancji, stanowić samodzielnej podstawy do stwierdzenia, że wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek stanowi naruszenie prawa. W konkluzji uzasadnienia wskazano, iż z racji tego, że kwestionowana decyzja nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić, na podstawie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik "S." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W., w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W zakresie naruszenia prawa procesowego strona wyjaśniła, że w sprawie sąd I instancji naruszył przepis art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zastosował przewidzianych prawem środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W tym zakresie sąd naruszył także przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie uchylił decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów art. 53 par. 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Strona zwróciła również uwagę na obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie /sąd bezpodstawnie przyjął, że przepis ten uprawnia organ podatkowy do określenia zaległości podatkowej w odrębnej decyzji niż określającej zaległość podatkową/, jak również art. 120 Ordynacji podatkowej /sąd ocenił, że brak jest w przepisach zakazu i nakazu wydania orzeczenia w dowolnie wybrany przez organ sposób, czyli w konsekwencji dopuścił stosowanie w tym zakresie przez organy swobodnego uznania/. Następnie strona podała, iż Naczelny Sąd Administracyjny, po wejściu w życie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może określić linię orzecznictwa w sprawach, które nurtują podatników i leżą u podstaw konfliktów z organami podatkowymi. Do spraw takich, strona zaliczyła m.in. rozstrzygnięcie czy przepisy obowiązujące w stanie faktycznym sprawy /tj. w latach 2002-2003/, milcząc dopuszczały możliwość wydawania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek od zobowiązania podatkowego, czy dopuszczalne jest domniemanie kompetencji organu w zakresie wydawania decyzji w formie nie przewidzianej w przepisach prawa, oraz czy wobec akcesoryjnego charakteru odsetek od zobowiązania podatkowego możliwe jest wydanie odrębnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe, jak i odsetki.

W motywach skargi kasacyjnej strona kwestionowała pogląd wyrażony przez sąd I instancji w zakresie stwierdzenia, że wobec braku jednoznacznych przepisów, możliwym jest wydanie jednej decyzji określającej zaległość podatkową i odsetki, jak również określenie tych zobowiązań w dwóch odrębnych aktach. Zdaniem strony, takie stwierdzenie jest wyrazem formuły wolnościowej /wszystko co nie jest zabronione przez prawo jest dozwolone/, co na podstawie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne.

Następnie, cytując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2001 r. /SA/Sz 839/00/ i 13 listopada 2001 r. /SA/Sz 1064/00/, strona skarżąca wywodziła, że określenie wysokości zaległości podatkowej i odsetek powinno nastąpić w jednej decyzji. Zakaz wydania dwóch decyzji wynikał z milczenia ustawodawcy co do możliwości wydania przez organy tego typu orzeczeń. Istota odsetek sprowadza się do tego, że mają one charakter akcesoryjny wobec zobowiązania głównego. Przyjęcie możliwości wydania dwóch decyzji prowadziłoby do sytuacji, w której mogłoby dojść do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a obowiązywania nadal decyzji określającej wysokość odsetek. W końcowych wnioskach skargi kasacyjnej strona wskazała, że sąd I instancji zobligowany był na podstawie art. 135, jak i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do uchylenia decyzji obu instancji, bądź przynajmniej decyzji organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza zarzutów skargi wymaga odniesienia się do kwestii czy ustalenie odsetek powinno nastąpić w jednym akcie określającym wysokość zaległości podatkowej, czy może następować w odrębnej decyzji. Przypomnieć tu należy, że obowiązek organu do określenia odsetek wynika z regulacji art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania. Od zaległości podatkowych, należności o którym mowa w art. 52 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokości podatku należnego za rok podatkowy, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, okaże się, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. W przypadkach przewidzianych w art. 21 par. 3 i 4 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej/.

Odsetki mają charakter akcesoryjny, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Charakter akcesoryjny świadczenia z tytułu odsetek nie pozwala na oderwanie go od należności głównej. W prawie podatkowym odsetki są konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnienie dopóty istnieją również odsetki od niej. Rekapitulując, podstawą określenia odsetek jest m.in. wysokość zaległości podatkowej.

Powyższe wywody stanowią potwierdzenie słuszności stanowiska, że określenie wysokości zaległości podatkowej i odsetek winno nastąpić w jednej decyzji. Zaprezentowane stanowisko potwierdza również to, że organy nie wszczynają odrębnego postępowania, którego przedmiotem jest wyłącznie określenie odsetek. Pogląd taki wyrażono w orzecznictwie. Należy także podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że brak jest racjonalnych przesłanek do uznania za trafną praktyki wydawania - niejednokrotnie w tejże samej dacie - dwu odrębnych decyzji; jednej określającej wysokość zaległości podatkowej lub kategorii z nią związanych oraz drugiej określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania pierwszej z nich /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2001 r., SA/Sz 1064/00 - nie publ./.

Na uwagę zasługuje jednakże fakt, że przepisy ordynacji podatkowej - w tym art. 53 - nie rozstrzygają tej kwestii jednoznacznie, gdyż nie ma w ustawie ani nakazu określenia odsetek za zwłokę wyłącznie w decyzji wymiarowej, ani zakazu wydania odrębnej decyzji odsetkowej. Oznacza to, że przepisy dopuszczają obie możliwości. Zatem wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek nie naruszyło prawa i nie miało wpływu na wynik sprawy, wobec faktu, że strona skarżąca nie kwestionowała przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. określonej kwoty odsetek.

Nieprawidłowość polegająca na wydaniu odrębnej decyzji w przedmiocie odsetek, przy istnieniu ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, nie może więc powodować uchylenia decyzji dotyczącej odsetek /I SA/Łd 1687/98 - Lex nr 36599/. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma to, że uznanie za prawidłową w wyroku Sądu I instancji, decyzji określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. nie zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2006 r. w sprawie II FSK 523/05. Nie zakwestionowano zatem podstawy wyliczenia odsetek i jak wyżej stwierdzono, strona skarżąca nie kwestionowała przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. określonej kwoty odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw. W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.