Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 49/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1010
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200( dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. został złożony przez "A" Sp. z o.o. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty) oraz dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie różnych zezwoleń,

• ustalenia, czy Spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń II i III (tj. chronologicznie wydanych później).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE", "XSSE") na podstawie trzech zezwoleń tj. na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 23 marca 2000 r. (dalej: "Zezwolenie I"), zezwolenia wydanego w związku z dalszą rozbudową już istniejącego przedsiębiorstwa z dnia 11 września 2013 r. (dalej: "Zezwolenie II") oraz zezwolenia wydanego w dniu 28 października 2016 r. (dalej: "Zezwolenie III") - dalej łącznie: "Zezwolenia". Spółka nie posiada zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie jakiejkolwiek innej specjalnej strefy ekonomicznej niż XSSE.

Zakres działalności określony w Zezwoleniu I obejmuje następujące kody PKD:

1) maszyny biurowe i komputery 30.30,

2) aparatura elektryczna rozdzielcza i sterownicza 31.2,

3) druty i przewody izolowane 31.3,

4) lampy elektronowe i inne elementy elektroniczne 32.1,

5) urządzenie nadawcze telewizyjne i radiowe, urządzenia i aparaty dla telefonii i telegrafii przewodowej 32.2,

6) odbiorniki telewizyjne i radiowe, urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz akcesoria do nich 32.3,

7) sprzęt i urządzenia medyczne, w tym chirurgiczne oraz przyrządy ortopedyczne, inwalidzkie 33.1,

8) instrumenty i przyrządy pomiarowe i kontrolne, badawcze i nawigacyjne 33.2,

9) projektowanie i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi 33.3,

10) instrumenty optyczne i sprzęt fotograficzny 33.4,

11) usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego 72.1,

12) usługi w zakresie oprogramowania 72.2,

13) usługi przetwarzania danych 72.3,

14) usługi baz danych 72.4,

15) usługi konserwacji i napraw maszyn biurowych, księgujących i liczących 72.5,

16) usługi związane z informatyką pozostałe 72.6,

17) usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych 73.1.

Decyzją Ministra Gospodarki, Zezwolenie I zostało rozszerzone o następujące pozycje PKWiU:

1) opakowania drewniane 20.4,

2) usługi poligraficzne 22.2,

3) usługi reprodukcji zapisanych nośników informacji 22.3,

4) wyroby z gumy, pozostałe 25.13,

5) płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych 25.21,

6) opakowania z tworzyw sztucznych 25.22,

7) wyroby z tworzyw sztucznych, pozostałe 25.24,

8) usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków 28.4,

9) usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych 28.5,

10) wyroby nożownicze, narzędzia i drobne wyroby metalowe ogólnego przeznaczenia 28.6,

11) wyroby metalowe gotowe pozostałe 28.7,

12) silniki elektryczne, prądnice i transformatory 31.1,

13) sprzęt elektryczny, gdzie indziej niesklasyfikowany 31.6,

14) grupa usługi w zakresie prac przeładunkowych, magazynowania i przechowywania towarów 63.1,

15) usługi wspomagające transport lądowy pozostałe 63.21,

16) usługi rachunkowości i kontroli ksiąg 74.12,

17) usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych 74.12,

18) usługi w zakresie badań i analiz technicznych 74.3,

19) usługi centrów telefonicznych 74.86.

Zakres działalności określonej w Zezwoleniu II obejmuje następujące kody PKWiU (ze względu na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zakres działalności Spółki na potrzeby Zezwolenia II określony został na podstawie kodów PKWiU 2008, w odróżnieniu do Zezwolenia I, w przypadku, którego zakres działalności określono na podstawie kodów PKD - należy podkreślić, że zakresy tych zezwoleń pokrywają się:

1) opakowania drewniane 16.24,

2) pozostałe usługi poligraficzne 18.12,

3) usługi związane z przygotowaniem do druku i wspomagające drukowanie; wyroby w rodzaju stosowanych do drukowania 18.13,

4) usługi introligatorskie i podobne usługi 18.14,

5) usługi reprodukcji zapisanych nośników informacji 18.20,

6) pozostałe wyroby z gumy 22.19,

7) płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych 22.21,

8) opakowania z tworzyw sztucznych 22.22,

9) pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych 22.29,

10) usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali, usługi w zakresie metalurgii proszków 25.50,

11) usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale 25.61,

12) usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych 25.62,

13) wyroby nożownicze, sztućce, narzędzia i wyroby metalowe ogólnego przeznaczenia 25.7,

14) pozostałe gotowe wyroby metalowe 25.9,

15) elementy elektroniczne 26.11,

16) elektroniczne obwody drukowane 26.12,

17) komputery i urządzenia peryferyjne 26.20,

18) sprzęt telekomunikacyjny 26.30,

19) elektroniczny sprzęt powszechnego użytku 26.40,

20) instrumenty i przyrządy pomiarowe, kontrolne i nawigacyjne 26.51,

21) urządzenia napromieniowujące, sprzęt elektromedyczny i elektroterapeutyczny 26.60,

22) instrumenty optyczne i sprzęt fotograficzny 26.70,

23) magnetyczne i optyczne niezapisane nośniki informacji 26.80,

24) silniki elektryczne, prądnice i transformatory 27.11,

25) aparatura do przesyłu i eksploatacji energii elektrycznej 17.12,

26) przewody i kable izolowane oraz sprzęt instalacyjny 27.3,

27) pozostały sprzęt elektryczny 27.90,

28) urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne, włączając dentystyczne 32.50,

29) usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia 33.20,

30) odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (powstające w związku z działalnością prowadzoną na terenie sse) 38.11.5,

31) niebezpieczne odpady chemiczne 38.12.24,

32) oleje odpadowe 38.12.25,

33) odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne 38.12.27,

34) surowce wtórne metalowe 38.32.2,

35) surowce wtórne niemetalowe 38.32.3,

36) transport drogowy towarów 49.41,

37) transport wodny śródlądowy towarów 50.40,

38) magazynowanie i przechowywanie towarów 52.1,

39) usługi wspomagające transport (z wyłączeniem 52.21.25 - usługi holowania w transporcie drogowym) 52.2,

40) usługi związane z wydawaniem pozostałego oprogramowania (z wyłączeniem 58.29.5) 58.29,

41) usługi związane z oprogramowaniem 62.01,

42) usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki 62.02,

43) pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych 62.09,

44) usługi w zakresie badań i analiz technicznych 71.2,

45) usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych 72.1,

46) usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych 95.11,

47) usługi naprawy i konserwacji sprzętu telekomunikacyjnego 95.12.

Zakres działalności określonej w Zezwoleniu III obejmuje następujące kody PKWiU (działalność została określona na podstawie klasyfikacji PKWiU 2015 - zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. z 2015 r. poz. 1676):

1) opakowania drewniane 16.24,

2) pozostałe usługi poligraficzne 18.12,

3) usługi związane z przygotowaniem do druku i wspomagające drukowanie; wyroby w rodzaju stosowanych do drukowania 18.13,

4) usługi introligatorskie i podobne usługi 18.14,

5) usługi reprodukcji zapisanych nośników informacji 18.20,

6) pozostałe wyroby z gumy 22.19,

7) płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych 22.21,

8) opakowania z tworzyw sztucznych 22.22,

9) pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych 22.29,

10) usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali, usługi w zakresie metalurgii proszków 25.50,

11) usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale 25.61,

12) usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych 25.62,

13) wyroby nożownicze, sztućce, narzędzia i wyroby metalowe ogólnego przeznaczenia 25.7,

14) pozostałe gotowe wyroby metalowe 25.9,

15) elementy elektroniczne 26.11,

16) elektroniczne obwody drukowane 26.12,

17) komputery i urządzenia peryferyjne 26.20,

18) sprzęt telekomunikacyjny 26.30,

19) elektroniczny sprzęt powszechnego użytku 26.40,

20) instrumenty i przyrządy pomiarowe, kontrolne i nawigacyjne 26.51,

21) zegarki i zegary 26.52,

22) urządzenia napromieniowujące, sprzęt elektromedyczny i elektroterapeutyczny 26.60,

23) instrumenty optyczne i sprzęt fotograficzny 26.70,

24) magnetyczne i optyczne niezapisane nośniki informacji 26.80,

25) silniki elektryczne, prądnice i transformatory 27.11,

26) aparatura do przesyłu i eksploatacji energii elektrycznej 27.12,

27) baterie i akumulatory 27.20,

28) przewody i kable izolowane oraz sprzęt instalacyjny 27.3,

29) sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny 27.51,

30) sprzęt gospodarstwa domowego nieelektryczny 27.52,

31) pozostały sprzęt elektryczny 27.90,

32) urządzenia przednośnikowe i przeładunkowe 28.22,

33) pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane 28.29,

34) pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane 28.99,

35) maszyny dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego 28.94,

36) urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne, włączając dentystyczne 32.50,

37) usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia 33.20,

38) odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (powstające w związku z działalnością prowadzoną na terenie sse) 38.11.5,

39) niebezpieczne odpady chemiczne 38.12.24,

40) oleje odpadowe 38.12.25,

41) odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne 38.12.27,

42) surowce wtórne metalowe 38.32.2,

43) surowce wtórne niemetalowe 38.32.3,

44) magazynowanie i przechowywanie towarów 52.1,

45) usługi wspomagające transport (z wyłączeniem 52.21.25 - usługi holowania w transporcie drogowym) 52.2,

46) usługi związane z wydawaniem pozostałego oprogramowania (z wyłączeniem 58.29.5) 58.29,

47) usługi związane z oprogramowaniem 62.01,

48) usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki 62.02,

49) pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych 62.09,

50) usługi w zakresie badań i analiz technicznych 71.2,

51) usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych 72.1,

52) usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych 95.11,

53) usługi naprawy i konserwacji sprzętu telekomunikacyjnego 95.12.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ustawy o SSE, Spółka kwalifikuje/będzie kwalifikowała przychody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE objętej Zezwoleniami jako wolne od podatku. Spółka korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania PDOP w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W konsekwencji, wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia z opodatkowania PDOP jest ograniczona wartością wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą i wysokością intensywności pomocy dla danego obszaru zgodnie z odrębnymi przepisami. Poza działalnością zwolnioną z opodatkowania PDOP, Spółka osiąga również dochody podlegające opodatkowaniu PDOP na zasadach ogólnych.

W dniu 9 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej wydał na rzecz Spółki interpretacje indywidualne, w których potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym:

• Spółka jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dla projektów strefowych związanych z odrębnym tj. Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem II (sygn. [...]), i zezwoleniami,

• Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń tj. Zezwolenia I oraz Zezwolenia II łącznie), najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy, na dzień wydania Zezwolenia II (sygn. [...]).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń?

2. Czy Spółka może objąć zwolnieniem z PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń II i III (tj. chronologicznie wydanych później)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

W myśl art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, wolne od PDOP są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, w art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP wskazano, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie natomiast z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych obowiązującego w momencie wydania Spółce Zezwoleń (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie SSE"), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jednocześnie, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych godnie z przepisami art. 16a-16m. Należy przy tym zaznaczyć, na co wskazuje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z PDOP, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach ustawy o PDOP oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania PDOP, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak również poza nią.

Należy przy tym zaznaczyć, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych objętych różnymi zezwoleniami. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

• odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, oraz

• odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o otrzymane Zezwolenia, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że możliwość prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych, przy jednoczesnym braku wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami (Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem II), został potwierdzony w powołanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Spółki.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych w analogicznych stanach faktycznych, oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

Ad. 2.

Spółka może objąć zwolnieniem z PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III (tj. chronologicznie wydanych później). Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Ustawa o SSE została uzupełniona o powołany powyżej przepis art. 12 ust. 2 w związku z wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, zmieniającej system udzielania zwolnień podatkowych przedsiębiorcom realizującym nowe inwestycje. Również w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji zawarto przepisy potwierdzające możliwość chronologicznego wykorzystywania pomocy przysługującej na podstawie kolejnych decyzji o wsparciu oraz kolejnych zezwoleń (wydawanych na podstawie ustawy o SSE) i decyzji o wsparciu. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 6 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Jednocześnie, zgodnie z ust. 7 omawianego przepisu, w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji nie stosuje się do sytuacji Spółki, jako że nie posiada ona decyzji o wsparciu (a jedynie same Zezwolenia). Podobnie nie stosuje się do Spółki przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o SSE, zgodnie z którym rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym art. 44 ust. 2 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, przepis art. 12 ust. 3 ustawy o SSE w cytowanym brzmieniu ma zastosowanie wyłącznie do zezwoleń wydanych po dniu wejścia w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (ustawa weszła w życie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 29 czerwca 2018 r.). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wszystkie posiadane przez Spółkę Zezwolenia zostały wydane przed tą datą.

W opinii wnioskodawcy, dodanie do ustawy o SSE przepisu art. 12 ust. 2, potwierdza, że pomoc publiczna wynikająca z kilku zezwoleń powinna być rozliczana chronologicznie. Podobne podejście było prezentowane wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych na gruncie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, obowiązuje od dnia wejścia w życie ustawy o wpieraniu nowych inwestycji, a nie od nowego roku podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, powyższe dodatkowo potwierdza wolę ustawodawcy, że nowe przepisy nie zmieniają dotychczasowych zasad w zakresie kalkulacji wyniku podatkowego, a stanowią jedynie usankcjonowanie dotychczasowych zasad. W przeciwnym, bowiem wypadku zmiany mający istotny wpływ na rozliczenia podatników PDOP powinny zostać wprowadzone w życie wraz z początkiem nowego roku podatkowego.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, na przedsiębiorcy strefowym nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

1) rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z Zezwolenia I (tj. zezwolenia wydanego najwcześniej), oraz następnie

2) gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z limitem wynikającym z Zezwolenia II (tj. kolejnego zezwolenia), a następnie z limitem wynikającym z Zezwolenia III.

Jednocześnie, należy wskazać, że zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia SSE, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. W świetle powyższego, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a następnie - po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności - na dzień uzyskania Zezwolenia II (tj. chronologicznie wydanego później) oraz Zezwolenia III (również chronologicznie).

W odniesieniu zatem do zaprezentowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z faktem, że uprawnienia wynikające z Zezwolenia I zostały nabyte w pierwszej kolejności w stosunku do uprawnień wynikających z Zezwoleń II i III należy przyjąć, że do dnia (i) wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie Zezwolenia I lub (ii) ewentualnego wygaśnięcia tego zezwolenia Spółka będzie uprawniona do alokowania całości dochodu wolnego od PDOP do tego właśnie zezwolenia. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę w tym okresie powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia I. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej określonego dla Zezwolenia I lub ewentualnie jego wygaśnięcia, wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia od PDOP w ramach Zezwolenia II oraz następnie Zezwolenia III, oraz do dyskontowania otrzymywanego zwolnienia odpowiednio na dzień wydania Zezwolenia II oraz w dalszej kolejności Zezwolenia III.

Zaprezentowana powyżej metodologia rozliczania pomocy publicznej w przypadku korzystania z więcej niż jednego zezwolenia jest zgodna z obowiązującymi przepisami w szczególności z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, jednocześnie w ocenie wnioskodawcy zastosowanie wskazanej metodologii, umożliwi:

i) określenie w sposób przejrzysty, w oparciu o które zezwolenie Spółka korzysta ze zwolnienia od PDOP,

ii) precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej, oraz

iii) określenie czy, oraz w którym momencie przekroczony zostanie łączny limit dostępnej pomocy publicznej przysługujący Spółce na podstawie posiadanych Zezwoleń, dzięki czemu zostanie wyeliminowane ewentualne ryzyko skorzystania ze zwolnienia od PDOP w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej.

Ponadto, w ocenie wnioskodawcy chronologiczne korzystanie z Zezwolenia I, a następnie z Zezwoleń II i III jest tym bardziej zasadne, iż w takiej właśnie kolejności Spółka je otrzymała i w takiej też kolejności realizowane są i będą projekty inwestycyjne, które stanowią podstawę do ich wydania.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że możliwość chronologicznego rozliczania pomocy przysługującej na podstawie otrzymanych przez Spółkę zezwoleń, została potwierdzona w powołanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego interpretacji indywidualnej odnoszącej się do posiadanych przez Spółkę Zezwoleń I i II.

Ponadto, wnioskodawca zwraca uwagę na dotychczasową praktykę organów interpretacyjnych, w odniesieniu do zasad rozliczania pomocy w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, która to praktyka została usankcjonowana poprzez dodanie do ustawy o SSE art. 12 ust. 1.

Wskazano, że prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w analogicznych sprawach.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo, w wyroku WSA w Szczecinie z 25 stycznia 2017 r. (I SA/Sz 1179/16), w którym sąd stwierdził: Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarżąca może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14).

Tym samym, mając na uwadze zaprezentowany powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zdaniem wnioskodawcy, może on objąć zwolnieniem od PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie kolejno limit dostępny w ramach Zezwoleń II i III (tj. chronologicznie wydanych później).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zauważył, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres nie jest ocena, czy wnioskodawca uprawniony jest do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie z 23 marca 2000 r. (Zezwolenie I).

Wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych wart. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki. Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa wart. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1010, z późn. zm., dalej: "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa wart. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

W tym miejscu zgodził się z wnioskodawcą, że na mocy przepisu art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162), przepis art. 12 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 38, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zezwoleń wydanych pod dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm.), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Odnosząc się do sprawy, organ zwrócił uwagę, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie trzech zezwoleń tj. na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 23 marca 2000 r. (dalej: "Zezwolenie I"), zezwolenia wydanego w związku z dalszą rozbudową już istniejącego przedsiębiorstwa z dnia 11 września 2013 r. (dalej: "Zezwolenie II") oraz zezwolenia wydanego w dniu 28 października 2016 r. (dalej: "Zezwolenie III") - dalej łącznie: "Zezwolenia". Spółka nie posiada zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie jakiejkolwiek innej specjalnej strefy ekonomicznej.

Wskazał, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła -działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

• przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;

• dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;

• ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Powołane przepisy wprost zatem wskazują, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Co istotne, dochód z działalności na terenie SSE, ażeby mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, to działalność ta musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Przy czym art. 12 ustawy o SSE, wprost stanowi o dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Organ podkreślił, że ze względu na fakt, że Zezwolenie I zostało Spółce wydane 23 marca 2000 r. należy, przytoczyć przepisy dotyczące zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej obowiązujące na ten moment.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Przepis ten zawierał delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia.

Z kolei, art. 16 ust. 1 ustawy o SSE stanowił, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, stanowiącego podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10 ustawy o SSE). Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. "starych przedsiębiorców", którzy - tak jak Spółka - uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Powyższe przepisy zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca z 2000 r."), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Ustawa ta wprowadziła również nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE. Przepisy regulujące te zwolnienia zostały przeniesione z rozporządzeń do aktu rangi ustawowej. W art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie SSE zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r..

Dodatkowo, wskazano, że we wprowadzonych rozporządzeniach regulujących zasady korzystania zwolnienia dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona.

Odnosząc cytowane przepisy, do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, z którego wynika, że dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń oraz może objąć zwolnieniem z PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III (tj. chronologicznie wydanych później).

Jak bowiem wskazano, powyżej zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia I wydanego przez 2001 r. znacznie różniły się od zasad obowiązujących na dzień wydania Zezwolenia II i Zezwolenia III.

Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do posiadanego Zezwolenia I oraz odrębnie do Zezwoleń II i III.

W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W konsekwencji, wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 updop, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do Zezwolenia I i odrębnego dla Zezwoleń II i III.

Prowadzenie jednej ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego.

Jednak określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a - "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzono, że wnioskodawca zobowiązany będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do posiadanego Zezwolenia I oraz Zezwoleń II i III i w związku z tym nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji i nie może objąć zwolnieniem z PDOP dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III (tj. chronologicznie wydanych później).

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

• sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty) oraz dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie różnych zezwoleń,

• ustalenia, czy Spółka może objąć zwolnieniem dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń II i III (tj. chronologicznie wydanych później) - należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych na poparcie stanowiska wnioskodawcy wydanych dla niej interpretacji indywidualnych zauważono, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Wskazano, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skarżąca zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów art. 7, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o PDOP w związku z art. 3, 12 i 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.; dalej: "ustawa o SSE") oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie SSE"), poprzez uznanie, że skarżąca zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń oraz zezwoleń i w związku z tym nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji i nie może objąć zwolnieniem z PDOP dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach zezwoleń chronologicznie wydanych później;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w tym pominięcie interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej z 9 grudnia 2013 r., sygn. [...] oraz [...] wydanych na rzecz Spółki, w których potwierdzono, że Spółka jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń oraz Spółka powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej najpierw na dzień uzyskania Zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach Zezwolenia I limitu pomocy, na dzień wydania Zezwolenia II.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na potrzeby rozstrzygnięcia spornego zagadnienia w pierwszej kolejności kluczowym jest odwołanie się do brzmienia odpowiednich uregulowań ustawy o PDOP oraz aktów prawnych regulujących funkcjonowanie przedsiębiorców na terenie SSE, do których odsyłają przepisy ustawy o PDOP.

W myśl art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 16 ust. 1 powołanej ustawy podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych, wolne od PDOP są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, w przepisie art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP wskazano, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie natomiast z § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jednocześnie, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych godnie z przepisami art. 16a-16m. Należy przy tym zaznaczyć, na co wskazuje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Sąd nie podziela poglądu organu, że Spółka jest zobowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do Zezwolenia I oraz Zezwolenia II i III strona 16 Interpretacji).

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto, w przepisie art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP ustawodawca wskazał, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu podstawy opodatkowania PDOP, nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku.

Fakt, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE, potwierdzają również przepisy Rozporządzenia. Zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia jedynie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE, jak i poza jej terenem, są zobowiązani do wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE (względem działalności prowadzonej poza obszarem SSE lub na terenie SSE, ale w zakresie nieokreślonym w zezwoleniu) i wyłączenia z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) wyłącznie tych przychodów i kosztów, które powstały w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE w zakresie określonym w zezwoleniu. Tym samym, obowiązek ustalenia odrębnego wyniku, odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie Strefy i poza nią (lub na jej terenie, ale w zakresie nieokreślonym w zezwoleniu) i obejmuje ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i całości działalności zwolnionej.

Ponadto istotne jest także, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Ustawa o SSE została uzupełniona o powołany powyżej przepis art. 12 ust. 2 w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. 2018 poz. 1162, dalej: Ustawa o WNI), zmieniającej system udzielania zwolnień podatkowych przedsiębiorcom realizującym nowe inwestycje. Również w ustawie o WNI zawarto przepisy potwierdzające możliwość chronologicznego wykorzystywania pomocy przysługującej na podstawie kolejnych decyzji o wsparciu oraz kolejnych zezwoleń (wydawanych na podstawie ustawy o SSE) i decyzji o wsparciu. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Jednocześnie, zgodnie z ust. 7 omawianego przepisu, w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI nie stosuje się do sytuacji Spółki, jako że nie posiada ona decyzji o wsparciu (a jedynie same Zezwolenia). Podobnie nie stosuje się do Spółki przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o SSE, zgodnie z którym rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym art. 44 ust. 2 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, przepis art. 12 ust. 3 ustawy o SSE w cytowanym brzmieniu ma zastosowanie wyłącznie do zezwoleń wydanych po dniu wejścia w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (ustawa weszła w życie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 29 czerwca 2018 r.). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wszystkie posiadane przez Spółkę Zezwolenia zostały wydane przed tą datą.

Jednakże, należy zgodzić się z opinią skarżącej, że dodanie do ustawy o SSE przepisu art. 12 ust. 2, potwierdza, iż pomoc publiczna wynikająca z kilku zezwoleń powinna być rozliczana chronologicznie. Podobne podejście było prezentowane wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych na gruncie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

Dodatkowo zauważyć należy, że art. 12 ust. 2 ustawy o SSE obowiązuje od dnia wejścia w życie ustawy o wpieraniu nowych inwestycji, a nie od nowego roku podatkowego. Do zaakceptowania jest pogląd, że powyższe potwierdza wolę ustawodawcy, iż nowe przepisy nie zmieniają dotychczasowych zasad w zakresie kalkulacji wyniku podatkowego, a stanowią jedynie usankcjonowanie dotychczasowych zasad. W przeciwnym bowiem wypadku zmiany mający istotny wpływ na rozliczenia podatników PDOP powinny zostać wprowadzone w życie wraz z początkiem nowego roku podatkowego co wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K47/01, wyrok z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04).

Reasumując, należy zaaprobować stanowisko, że powołane powyżej przepisy nie przewidują obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie każdego z posiadanych zezwoleń, nie przewidują obowiązku ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, na które uzyskano zezwolenia, oraz nie zawierają zasady kalkulowania wysokości zwolnienia od PDOP wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach danego projektu inwestycyjnego będącego podstawą do wydania Zezwolenia.

Ponadto, powołane przepisy, podobnie jak art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, wbrew twierdzeniem organu, nie nakładają na Spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób, który miałby umożliwiać odrębne ustalenie dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do posiadanych Zezwoleń.

Należy też zwrócić uwagę, że powołane powyżej przepisy nie nakładają ww. obowiązków także w sytuacji, kiedy przedsiębiorca posiada zezwolenia strefowe wydane w różnym reżimie prawnym, tj. w sytuacji kiedy zasady korzystania z pomocy publicznej na podstawie posiadanych zezwoleń się różnią. Mając na uwadze założenie o racjonalności ustawodawcy należy uznać, że gdyby intencją ustawodawcy było nałożenie na przedsiębiorców tego rodzaju obowiązków, to intencja ta znalazłaby wyraz w treści odpowiednich przepisów.

W świetle powyższych rozważań, uprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym skarżąca jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy pomocy publicznej dostępnej na podstawie wszystkich zezwoleń bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Tym samym za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

1) rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z Zezwolenia I (tj. zezwolenia wydanego najwcześniej), oraz następnie

2) gdy limit wynikający z tego zezwolenia zostanie w pełni wykorzystany, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z limitem wynikającym z Zezwolenia II (tj. kolejnego zezwolenia), a następnie z limitem wynikającym z Zezwolenia III.

Jednocześnie, należy wskazać, że zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia SSE, "Koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia". W świetle powyższego, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia I (tj. wydanego najwcześniej), a następnie - po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności - na dzień uzyskania Zezwolenia II (tj. chronologicznie wydanego później) oraz Zezwolenia III (również chronologicznie).

W odniesieniu zatem do zaprezentowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z faktem, że uprawnienia wynikające z Zezwolenia I zostały nabyte w pierwszej kolejności w stosunku do uprawnień wynikających z Zezwoleń II i III należy przyjąć, że do dnia wyczerpania limitu pomocy publicznej przysługującej na podstawie Zezwolenia I (w tym takiego wyczerpania tego limitu, które może wynikać z wygaśnięcia tego zezwolenia) Spółka będzie uprawniona do alokowania całości dochodu wolnego od PDOP do tego właśnie zezwolenia. Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę w tym okresie powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia I. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej określonego dla Zezwolenia I, skarżąca będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia od PDOP w ramach Zezwolenia II oraz następnie Zezwolenia III, oraz do dyskontowania otrzymywanego zwolnienia odpowiednio na dzień wydania Zezwolenia II oraz w dalszej kolejności Zezwolenia III.

W tym miejscu należy podkreślić, że możliwość chronologicznego rozliczania pomocy przysługującej na podstawie otrzymanych przez Spółkę Zezwoleń, została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r., odnoszącej się do posiadanych przez Spółkę Zezwoleń I i II. Jak już wskazano powyżej, fakt, że potwierdzona w drodze otrzymanej interpretacji metodologia chronologicznego rozliczania pomocy publicznej otrzymanej na podstawie Zezwoleń zostanie uzupełniona o rozliczenie limitu pomocy publicznej przyznanej na podstawie Zezwolenia III, nie powinien wpłynąć na zmianę sposobu interpretacji.

Co do dalszych kwestii należy zwrócić uwagę, iż wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z PDOP, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach ustawy o PDOP oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania PDOP, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak również poza nią.

Należy przy tym zaznaczyć, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych objętych różnymi zezwoleniami. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełnienia przez przedsiębiorców.

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić: odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, oraz odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o otrzymane Zezwolenia, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń.

Odnosząc powyższe do treści Interpretacji należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem organu Spółka zobowiązana jest do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do posiadanego Zezwolenia I oraz Zezwoleń II i III i w związku z tym nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji. Swoje stanowisko organ podatkowy argumentował tym, że zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia znacznie różniły się od zasad obowiązujących na dzień wydania Zezwolenia II i Zezwolenia III.

Organ wskazał w Interpretacji, że "zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie wykorzystują. Zezwolenia I wydanego przez 2001 r. znacznie różniły się od zasad obowiązujących na dzień wydania Zezwolenia II i Zezwolenia III". Następnie Organ wskazał, że oznacza to, że przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do posiadanego Zezwolenia I oraz odrębnie do Zezwoleń i II i lII. Podsumowując tę kwestię organ wskazał, że w takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej, wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne gospodarcze wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do Zezwolenia I i odrębnego dla Zezwoleń II i III".

W sprawie jest oczywiste, że posiadanie przez spółkę Zezwolenia zostały wydane w różnych reżimach prawnych, oraz że zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia I oraz Zezwolenia II i Zezwolenia III są różne. Podkreślić należy jednak, że zasady i metodologia obliczania limitu dostępnej pomocy publicznej nie są przedmiotem zapytania zawartego we wniosku. Spółka zaznaczyła, że kalkuluje limit dostępnej pomocy publicznej w odniesieniu do poszczególnych Zezwoleń biorąc pod uwagę regulacje obowiązujące w czasie ich wydania na rzecz Spółki. W konsekwencji, kalkulując kwotowy limit zwolnienia z opodatkowania PDOP,jak Skarżąca stwierdziła , uwzględnia intensywność pomocy publicznej, definicje i kryteria dotyczące kwalifikowalności wydatków inwestycyjnych, czy też termin obowiązywania poszczególnych Zezwoleń biorąc pod uwagę przepisy obowiązujące w dniu wydania każdego z nich. Pytanie Spółki zawarte we wniosku sprowadza się natomiast (a) do sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP oraz (b) możliwości chronologicznego korzystania przez Spółkę z pomocy publicznej w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany będzie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia I (obliczony zgodnie z zasadami obowiązującymi w dniu wydania Spółce Zezwolenia I), a po jego wyczerpaniu wykorzystywane będą kolejno limity dostępne w ramach Zezwoleń II i III (obliczone zgodnie z zasadami obowiązującymi w dniu wydania Spółce Zezwolenia I oraz Zezwolenia II).

Podkreślić należy, że żadne z przepisów (obowiązujących w dniu wydania Zezwolenia I, Zezwolenia II oraz Zezwolenia III), nie przewidują i nie przewidywały obowiązku prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla potrzeb rozliczeń związanych z poszczególnymi zezwoleniami strefowymi. W związku z tym, nie ma podstaw do twierdzenia, że zmiana zasad korzystania ze zwolnienia z PDOP w odniesieniu do Zezwolenia II i Zezwolenia III w porównaniu z zasadami mającymi zastosowanie dla Zezwolenia I, stwarza dla Spółki obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej umożliwiającej ustalanie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty odrębnie w odniesieniu do Zezwolenia I i dla Zezwoleń II i III. Formułując swoje stanowisko organ nie uzasadnił go, a jedynie arbitralnie stwierdził, że wydanie Spółce Zezwoleń w różnych reżimach prawnych powoduje brak możliwości prowadzenia łącznej ewidencji oraz chronologicznego rozliczenia pomocy publicznej przysługującej na podstawie wydanych skarżącej Zezwoleń.

Należy także przypomnieć, że możliwość prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych, przy jednoczesnym braku wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami dla Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem II, został potwierdzony w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Spółki w dniu 9 grudnia 2013 r..

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można się zgodzić z tym, że pozyskanie przez Spółkę Zezwolenie III wpływa na zmianę interpretacji w zakresie prowadzenia łącznej ewidencji dla Zezwolenia I oraz Zezwolenia II. Jedyną różnicą w odniesieniu stanu faktycznego, do którego odniósł się organ w wydanych na rzecz Spółki interpretacjach będzie uwzględnienie dodatkowo Zezwolenia III. Nie może to jednak prowadzić do zmiany metodologii prowadzenia ewidencji oraz w mechanizmie obliczania limitu pomocy publicznej przez Spółkę.

Resumując, w ocenie Sądu ,w wydanej interpretacji organ dopuścił się błędu wykładni (a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7, art. 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o PDOP w związku z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE poprzez uznanie, że Spółka jest zobowiązana do:

- odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, III,

- prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający ustalenie wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty odrębnie w odniesieniu do Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, III,

- określania limitu dopuszczalnej pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do Zezwolenia I oraz Zezwolenia II, III, w konsekwencji czego, zdaniem organu, Spółka nie jest uprawniona do chronologicznego wykorzystywania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie jednej SSE.

Powyższe stanowi wystarczający powód do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 p.p.s.a..