Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1467/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie określenia kwoty należności celnych - oddala skargę -


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (zwana dalej: skarżącą) ... listopada 2006 r. dokonała zgłoszenia celnego na formularzu SAD nr ... celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru określonego jako [...], deklarując kod Taric 9027 80 97 00 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22% oraz części testerów trzeźwości deklarując kod 9027 90 50 00 z zerową stawką celną oraz stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Powyższe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym, a towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej spółki przez pracowników Urzędu Celnego w Ł. ustalono, że skarżąca spółka dla testerów trzeźwości serii MFC (9070, 9160, 890, 4820) i ich części deklarowała w zgłoszeniach celnych nieprawidłowe kody: CN 9027 80 97, CN 9027 80 17 i CN 9027 90 50, co miało wpływ na określenie kwot wynikających z długu celnego i ustalenie prawidłowej wysokości podatku VAT od importowanych towarów. Zdaniem kontrolujących alkomaty winny być klasyfikowane do kodu CN 9027 10 10.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego ... "Port Lotniczy" w W. postanowieniem z ... czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej oraz kwoty cła dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr ... z ... listopada 2006 r.

Decyzją nr ... z ... sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w W., po przeprowadzeniu postępowania, ustalił, że zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu elektroniczne testery trzeźwości typ AT-2000 winny być klasyfikowane do kodu 9027 10 10 00 z konwencyjną stawką celną w wysokości ...% wartości celnej towaru, a części zamienne do tych testerów należało objąć kodem 9027 90 80 00 w wysokości 2,5%. W związku z tym określił dla przedmiotowych towarów niezaksięgowaną kwotę cła oraz wezwał do zapłaty różnicy długu celnego oraz odsetek.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.).

Decyzją z ... kwietnia 2010 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... "Port Lotniczy" w W. z ... sierpnia 2008 r. w części dotyczącej określenia kwoty odsetek oraz wezwania do ich uiszczenia i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie niesporne jest, że przedmiotem importu były elektroniczne testery trzeźwości oraz części zamienne do tych testerów. Wyjaśnił, że alkomaty (testery trzeźwości) – stosownie do informacji ogólnodostępnych na stronach internetowych – to urządzenia elektroniczne określające zawartość alkoholu we krwi na podstawie analizy próbki powietrza wydmuchiwanej przez osobę badaną. Składają się z sensora, rozpoznającego oznaczony składnik i przetwornika, którego zadaniem jest przetworzenie informacji na sygnał wyjściowy, najczęściej elektryczny.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w pozycji 9027 Taryfy celnej klasyfikowane są – zgodnie z brzmieniem tej pozycji – przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu lub dymu); przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne; przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku (włącznie ze światłomierzami); mikrotomy. Pozycja ta obejmuje następujące podpozycje:

- 9027 10 - Aparatura do analizy gazu lub dymu

- - 9027 10 10 - - elektroniczne

- - 9027 10 10 - - pozostałe

- 9027 20 - Chromatografy i przyrządy do elektroforezy

- 9027 30 - Spektrometry, spektrofotometry oraz spektrografy wykorzystujące

promieniowanie optyczne (ultrafioletowe, widzialne, podczerwone)

- 9027 50 - Pozostałe przyrządy i aparatura wykorzystujące promieniowanie

optyczne (ultrafioletowe, widzialne, podczerwone)

- 9027 80 - Pozostałe przyrządy i aparatura

- 9027 90 - Mikrotomy; części i akcesoria

Następnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W związku z tym, że spór w sprawie dotyczy klasyfikacji towarów do podpozycji tej samej pozycji (9027), klasyfikację alkomatów należy przeprowadzić zgodnie z regułą 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiącą, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że pozycja 9027 obejmuje przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej (...). Na pierwszych poziomach tej pozycji (w podpozycjach) ujęto towary wykorzystywane do pomiaru, analizowania i rejestrowania różnych zjawisk fizycznych i chemicznych. W brzmieniu niektórych podpozycji określono rodzaj aparatury lub przyrządów oraz wskazano ich zastosowanie, np. chromatograf i przyrządy do elektroforezy (9027 20), czy spektrometry, spektrofotometry oraz spektrografy wykorzystujące promieniowanie optyczne (9027 30), natomiast w innych określono tylko zastosowanie np. aparatura do analizy gazu lub dymu (9027 10) lub sposób działania, np. pozostałe przyrządy i aparatura wykorzystująca promieniowanie optyczne (9027 50). W świetle tak przedstawionego grupowania towarów Dyrektor Izby Celnej uważa, że skoro w podpozycji 9027 10 ujęta została aparatura do pomiaru gazu i dymu, a jej zakres przedmiotowy odnosi się tylko do zastosowania urządzeń (pomiar gazu i dymu), zasadnym jest przyjęcie, że wszystkie urządzenia używane w celu spełnienia tak określonego wykorzystania/funkcji winny być do tej podpozycji klasyfikowane. Zatem – w opinii Dyrektora Izby Celnej – niezasadne jest stanowisko skarżącej, że jedynym możliwym do zastosowania importowanych alkomatów jest podpozycja 9027 80. Podpozycja ta bowiem obejmuje przyrządy i aparaturę przeznaczoną do realizacji zadań/zastosowań innych niż określone w brzmieniu wcześniejszych podpozycji na tym samym poziomie.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w brzmieniu pozycji 9027 oraz w jej podpozycjach użyte zostały pojęcia "przyrządy" oraz "aparatura". Aparatura – to zespół aparatów (niekiedy wraz z maszynami) do wykonywania określonych zadań, natomiast aparatura pomiarowa – to zespół środków technicznych narzędzi pomiarowych i pomocniczych urządzeń pomiarowych przeznaczony do wykonywania pomiaru określoną metodą pomiarową ("Leksykon naukowo – techniczny", praca zbiorowa. Wyd. Naukowo – Techniczne, Warszawa 2001, wyd. V, s. 32). Aparat – jest urządzeniem spełniającym określone zadanie w wyniku przebiegających w nim procesów fizycznych lub chemicznych; od maszyny różni się tym, że nie służy do wytwarzania lub przetwarzania energii mechanicznej, natomiast przyrząd – to urządzenie techniczne, zwykle o niewielkich rozmiarach, nie służące do przetwarzania energii, o konstrukcji ściśle dostosowanej do spełnienia określonych funkcji mających na ogół charakter pomocniczy (s. 33 i 849 ww. opracowania).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że sporne elektroniczne testery trzeźwości służą do analizy chemicznej (ustalenia zawartości alkoholu) wydychanego powietrza (gazu) za pomocą półprzewodnikowego sensora. Sensor, złożony z materiału półprzewodnikowego, zmienia opór elektryczny w obecności alkoholu. Zmiana tego oporu przetwarzana jest przez układ elektroniczny znajdujący się poza sensorem, na wartość liczbową określającą stężenie alkoholu. W materiale półprzewodnikowym znajduje się spirala grzejna. Służy ona do podgrzania materiału półprzewodnikowego, który dopiero w podwyższonej temperaturze wykazuje właściwości detekcyjne. Z przedstawionej wyżej zasady działania należy wnosić, iż głównymi podzespołami testera są sensor półprzewodnikowy i układ elektroniczny, które spełniają określone funkcje takie jak zmiana wielkości fizycznych (opór elektryczny) w obecności czynnika chemicznego (zawartość alkoholu w wydychanym powietrzu) oraz przetwarzanie danych w wielkości liczbowe. Zatem, w świetle przytoczonych pojęć zasadnym jest przyjęcie, że alkomat jest aparaturą pomiarową do wykonywania określonych zadań.

W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – importowane przez skarżącą testery trzeźwości o przedstawionych cechach i funkcjach objęte są zakresem przedmiotowym podpozycji 9027 10 Taryfy celnej, a ich klasyfikacja jest zgodna z regułami 1 i 6 ORINS.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej podniósł, że za poprawnością klasyfikacji do kodu 9027 10 przemawia praktyka państw członkowskich przy wydawaniu wiążących informacji taryfowych, które alkomaty klasyfikują do podpozycji 9027 10 (v. WIT nr ... z ... listopada 2004 r. czy ... z ... listopada 2005 r.). Natomiast WIT nr ... z ... kwietnia 2006 r. wskazany przez skarżącą w odwołaniu jako potwierdzający zasadność stosowanego dotychczas kodu, w dniu wydawania zaskarżonej decyzji nie znajdował w się centralnej bazie dotyczącej klasyfikacji taryfowej wydawanych przez administracje celne Wspólnot Europejskich (EBTI). W związku z tym należy wnosić, iż decyzja WIT – na którą powołuje się skarżąca – została unieważniona z przyczyn o których mowa w art. 12 ust. 4 WKC, tj. w związku z podaniem przez osobę, której udzielno powyższej informacji, nieprawidłowych lub niekompletnych danych.

Odnoszą się do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. nr ...z ... września 2005 r., którą skarżąca wskazała jako jedną z przesłanek prezentowanego przez nią wcześniej stanowiska w sprawie klasyfikacji taryfowej testerów trzeźwości (9027 80 17), Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej w postępowaniu administracyjnym organ wydaje decyzję, która załatwia konkretną, indywidualną sprawę, a zatem skutki prawne jakie wywołuje nie mają wpływu na rozstrzygnięcia innych organów.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także stanowiska skarżącej w kwestii naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z ... kwietnia 2010 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... Port Lotniczy w W. z ... sierpnia 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w szczególności zaś:

1. niewłaściwą wykładnię przepisów taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr I rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji WE nr 1549/2006, w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej importowanych towarów;

2. art. 121 § i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zakres przedmiotowy kodu CN 9027 obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m.in. gazu), rozróżnia więc dwa rodzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę. Pojęcia te nią są tożsame, a różnica polega na tym, że aparatura stanowi szereg przyrządów współdziałających ze sobą, która musi zawierać co najmniej dwa samodzielne elementy, które stanowią oddzielne urządzenia. W ocenie skarżącej, z technicznego punktu widzenia, sporne testery trzeźwości są przyrządami, co uzasadnia ich klasyfikację w podpozycji 9027 80 Taryfy celnej. Na potwierdzenie swoich racji skarżąca przedłożyła "Opinię techniczną dot. spełnienia kryterium przyrządu w myśl brzmienia pozycji 9027 Wspólnej Taryfy Celnej przez testery trzeźwości", sporządzoną przez rzeczoznawcę "SIMP-ZORPT" dr inż. Zbigniewa Zdziennickiego.

Skarżąca podniosła także, że argumentacja organu o braku naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC jest niesłuszna, z następujących powodów:

1) w sprawie nie doszło do błędu przy klasyfikacji towarów, zatem nie mógł on być wykryty;

2) nawet jeśli, hipotetycznie rzecz biorąc, taki błąd byłby popełniony, to byłby on popełniony już drugi raz, ponieważ klasyfikacje celne testerów trzeźwości zostały uprzednio przez organ celny zmienione w 2005 r. Przy następnych odprawach strona więc nie miała podstaw do wątpliwości, że dokonywana przez nią klasyfikacja towarów jest prawidłowa. Strona musiałaby bowiem założyć, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo przygotowany do takich czynności, pomylił się dwa razy z rzędu;

3) strona musi się kierować zasadą zaufania do organów państwa. Zakładać musi, że klasyfikacja przyjęta przez organ celny jest prawidłowa i została nadana z uwzględnieniem norm ją regulujących. Tym bardziej, jeśli organ państwa koryguje sam siebie, strona ma prawo zakładać, że klasyfikacja towarów jest prawidłowa;

4) nie ma więc podstaw do twierdzenia o możliwości racjonalnego wykrycia błędu organów celnych, nawet gdyby on zaistniał. Strona musiałaby w takiej sytuacji założyć, że organ celny działa całkowicie nieracjonalnie korygując własne decyzje i musiałby z góry przewidzieć treść zaskarżonej właśnie decyzji Izby Celnej, co nie jest działaniem racjonalnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

W sprawie, której istota sprowadza się do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Prawa celnego, Ordynacji podatkowej oraz postanowienia zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej, a także regulacje Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Taryfa celna, stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 2006 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określana jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Ostateczny, wykazywany w zgłoszeniu celnym kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły mają zaś zastosowanie, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 – w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 – przemawia też chronologiczny układ tych uwag.

Wskazać także należy, że klasyfikacja towarowa i związany z tym wymiar cła jest jednym z elementów postępowania celnego i jedynymi organami uprawnionymi do władczego orzekania w tym zakresie są organy celne, które klasyfikacji taryfowej dokonują w oparciu o wyżej wymienione akty prawne. Opinie i ekspertyzy biegłych mogą być pomocne w sytuacjach, gdy istnieją wątpliwości co do stanu towaru będącego przedmiotem importu. Biegli rzeczoznawcy nie są natomiast uprawnieni do rozstrzygania w zakresie klasyfikacji taryfowej. Istotne jest także, że pojęcia zawarte w Taryfie celnej nie zawsze mają to samo znaczenie, co w mowie potocznej, a ich odmienność wynika z regulowanej nimi problematyki, która dotyczy w dużej mierze zagadnień związanych z towaroznawstwem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sprawie poza sporem pozostaje, że przedmiotem importu były urządzenia do oznaczania alkoholu w organizmie człowieka, powszechnie zwane alkomatami lub testerami trzeźwości. Kwestią sporną jest rodzaj towaru pod kątem jego klasyfikacji do odpowiedniej klasyfikacji do odpowiedniej podpozycji i kodu TARIC w ramach pozycji 9027 WTC. Zdaniem organu przedmiotowe alkomaty powinny być klasyfikowane w podpozycji 9027 10 WTC obejmującej "aparaturę do analizy gazu i dymu", a w opinii skarżącej alkomaty powinny być klasyfikowane do podpozycji 9027 80 WTC obejmującej "pozostałe przyrządy i aparaturę". W tym stanie rzeczy, dla prawidłowego zaklasyfikowania alkomatów niezbędne jest ustalenie, czy stanowią one aparaturę do analizy gazu i dymu, czy też pozostały – czyli inny niż wcześniej wymieniony w pozycji 9027 WTC – przyrząd.

Wskazać należy, że pozycja 9027 WTC obejmuje przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu lub dymu); przyrządy i aparaturę do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne; przyrządy i aparaturę do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku (włącznie ze światłomierzami); mikrotomy. Z brzmienia tej pozycji jednoznacznie wynika, że pozycja ta obejmuje, oprócz mikrotomów, dwie grupy przyrządów i aparatury. Pierwszą grupę stanowią przyrządy i aparatura do analiz fizycznych lub chemicznych, a drugą przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli. Dla każdej z tych grup, na pierwszych poziomach przewidziane zostały odpowiednie podpozycje, i tak:

1) dla przyrządów i aparatury do analiz fizycznych lub chemicznych przewidziano następujące podpozycje: 9027 10 – obejmującą aparaturę do analizy gazu lub dymu, czyli urządzenia do oznaczania składników gazu lub dymu; 9027 20 – obejmującą chromatografy i przyrządy do elektroforezy, czyli urządzenia do oznaczania składników gazów lub cieczy (chromatografy) oraz roztworów (analiza elektroforetyczna); 9027 30 – obejmującą spektrometry, spektrofotometry oraz spektrografy wykorzystujące promieniowanie optyczne (ultrafioletowe, widzialne, podczerwone) np. do analizy jakościowej lub ilościowej oraz badania cząstek, analizowania składu izotopowego materiałów itp.

2) dla przyrządów i aparatury do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego, ilości ciepła, światła lub dźwięku przewidziano następujące podpozycje: 9027 40 – obejmującą światłomierze oraz 9027 50 – obejmującą pozostałe przyrządy i aparaturę wykorzystującą promieniowanie optyczne (ultrafioletowe, widzialne, podczerwone).

Natomiast podpozycja 9027 80 przewidziana została dla pozostałych – czyli innych niż wcześniej opisane nazwą, sposobem działania lub zastosowaniem – przyrządów i aparatury.

Zasady klasyfikacji towarów w ramach tej samej pozycji określa reguła 6 ORINS. Zgodnie z tą regułą – klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu wynika, że jeżeli żadna z ww. podpozycji jednokreskowych nie wymienia z nazwy spornych towarów, ich klasyfikacja do odpowiedniej podpozycji musi być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 3a ORINS. Reguła ta stanowi, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny.

W tej sytuacji należało zbadać, która z podpozycji zawiera najbardziej specyficzny opis towaru. Stosując tę metodę klasyfikacji preferuje się podpozycję, zawierającą najbardziej charakterystyczny opis towaru, w stosunku do podpozycji, w której ten opis jest bardziej ogólny. Jeżeli towar odpowiada opisowi, który precyzyjniej go identyfikuje, to uważa się go za lepszy od tego, w którym identyfikacja jest mniej precyzyjna.

Sąd za słuszne uznał stanowisko organów celnych, że podpozycja 9027 10 (aparatura do analizy gazu lub dymu) dokładniej od podpozycji 9027 80 (pozostałe przyrządy i aparatura) identyfikuje przedmiotowe alkomaty. Należy bowiem zauważyć, że badanie przedmiotowymi alkomatami polega na oznaczaniu zawartości alkoholu we krwi za pomocą analizy powietrza (mieszaniny gazów) wydychanego przez osobę badaną. Skoro więc w podpozycji 9027 10 ujęta została aparatura do pomiaru gazu i dymu, a jej zakres przedmiotowy odnosi się tylko do zastosowania urządzeń (pomiar gazu i dymu), to wszystkie urządzenia używane w celu spełnienia tak określonego wykorzystania winny być do tej podpozycji klasyfikowane. Przyjmując zatem za kluczowy opis spełnianej funkcji przez przedmiotowe alkomaty (analizę gazu) Sąd za niezasadne uznał stanowisko skarżącej, że jedynym możliwym do zastosowania dla importowanych alkomatów jest podpozycja 9027 80. Podpozycja ta bowiem obejmuje przyrządy i aparaturę przeznaczoną do realizacji zadań innych niż określone w brzmieniu wcześniejszych podpozycji na tym samym poziomie. Potwierdzają taką klasyfikację znajdujące się w centralnej bazie dotyczącej klasyfikacji taryfowej wydawanych przez administracje celne Wspólnot Europejskich (EBTI) – na stronie http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds/cgi-bin/ebtiquer?Lang=PL – wiążące informacje taryfowe, które pod pozycją 9027 80 klasyfikują przykładowo takie urządzenia jak: glukometry, detektory czy urządzenia do pomiaru promieniowania UV (WIT nr ... z ... czerwca 2010 r., WIT ... z ...marca 2009 r., WIT ... z ... kwietnia 2009 r.).

Jednocześnie ze znajdujących się w tejże bazie licznych wiążących informacji taryfowych pochodzących z różnych krajów, których przykłady zostały załączone do akt sprawy i wymienione w zaskarżonej decyzji, wynika jednoznacznie, że alkomaty są klasyfikowane pod pozycją 9027 10, a więc jako "aparatura do analizy gazu lub dymu" (v. k. ... wspólnych akt adm.). Zaznaczyć przy tym należy, że oczywiste jest, że wiążąca informacja wydana na rzecz innego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot. Nie oznacza to jednak tego, że wiążące informacje wydane na rzecz innych podmiotów nie mogą być w żaden sposób brane pod uwagę przez sądy i organy celne w toku postępowania celnego. Przede wszystkim w samym wniosku o wydanie wiążącej informacji organy wymagają informacji o znanych wnioskodawcy wiążących informacjach wydanych innym osobom, a dotyczących towarów identycznych lub podobnych (v. pole 11 Załącznika B rozporządzenia wykonawczego "Wzór formularza wniosku o udzielenie WIT). Zakładając racjonalność prawodawcy wspólnotowego, nie można uznać, że jest to okoliczność nie znacząca. Wpisuje się ona w widoczne także w innych przepisach prawa wspólnotowego oraz orzecznictwie ETS dążenie do zapewnienia jednolitości rozstrzygnięć organów administracyjnych i sądowych w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, co wypełnia zasadę jednolitego stosowania przepisów prawa wspólnotowego określoną w art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej). Tak więc nie tylko sama "litera prawa wspólnotowego" powinna być identyczna we wszystkich 25 krajach, ale tak samo identyczna powinna być praktyka jego stosowania. Przejawem tej ten tendencji jest na analizowanym gruncie także regulacja zawarta w art. 9 rozporządzenia wykonawczego, który obliguje Komisję do podjęcia działań zmierzających do zlikwidowania sytuacji, gdy istnieją rozbieżne wiążące informacje. Jeżeli więc organ otrzymuje informację o wiążących informacjach wydanych na wniosek innych podmiotów, to nie może uznać, że formalnie taka wiążąca informacje go nie wiąże i rozstrzygnąć sprawę, nie biorąc jej w ogóle pod uwagę (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny" pod red. W. Morawskiego wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., str. 151 – 152; a także wyrok NSA z 4 lutego 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/08 pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd odnosząc się do wiążącej informacji taryfowej nr ... z ... kwietnia 2006 r. wskazanej przez skarżącą w odwołaniu, jako potwierdzającą zasadność stosowanego dotychczas kodu, zauważa, iż w dniu wydawania zaskarżonej decyzji nie znajdowała się ona centralnej bazie dotyczącej klasyfikacji taryfowej wydawanych przez administracje celne Wspólnot Europejskich (EBTI). W związku z tym należy wnosić, iż powyższa decyzja WIT z ... kwietnia 2006 r. została unieważniona z przyczyn o których mowa w art. 12 ust. 4 WKC, tj. w związku z podaniem przez osobę, której udzielno powyższej informacji, nieprawidłowych lub niekompletnych danych, a więc nie może stanowić przykładu dla stosowania do alkomatów kodu 9027 80. Zauważyć także należy, że w całej bazie EBTI nie znajduje się ani jedna wiążąca informacja taryfowa, która alkomaty klasyfikowałaby do pozycji 9027 80.

Biorąc pod uwagę zatem opis przeznaczenia alkomatu, a nie wyłącznie jego budowę, zasadnym było zaklasyfikowanie tego urządzenia do kodu 9027 10, ponieważ to ten kod najpełniej odzwierciedla funkcję i sposób działania alkomatów.

Sąd przychyla się do zarzutów skargi, iż przedmiotowe alkomaty wypełniają definicję przyrządu pomiarowego (narzędzie pomiarowe do wykonywania pomiarów przez przetwarzanie wielkości mierzonej lub innej z nią związanej na odpowiednie wskazania; w przeciwieństwie do wzorców miar przyrządy pomiarowe są wyposażone w przetworniki, które spełniają różne funkcje, np. przetwarzanie jednej wielkości w inną, powiększanie dokładności odczytywania, podawanie wielkości mierzonej w postaci analogowej lub cyfrowej – definicja wg "Leksykonu naukowo – technicznego". Praca zbiorowa. Warszawa 2001), a nie aparaturę jako zespół aparatów do wykonywania określonych zadań. Zdaniem Sądu postęp techniczny powoduje, że prawodawstwo w zakresie klasyfikacji taryfowej nie nadąża za rozwojem nowych technologii, przez co to, co przed laty można było określać mianem skomplikowanej aparatury aktualnie stanowi przyrząd. Bowiem nie można obecnie traktować elementów alkomatu tj. sensora (czujnika) półprzewodnikowego, elektronicznego układu pomiarowego oraz mikroprocesora (spełniającego rolę przetwornika), jako oddzielnych urządzeń (aparatów) składających się na alkomat, ponieważ w istocie te oddzielne elementy to czujnik na płytce (układzie elektronicznym) z lutowanymi ścieżkami, a więc jedno urządzenie, a nie zespół stanowiący aparaturę (v. protokół rozprawy k. ... akt sąd.).

Podzielenie w tej części racji skarżącej, co do budowy alkomatu, nie oznacza jednak, iż towar ten należy klasyfikować pod pozycją 9027 80. Zdaniem Sądu, decydujące znaczenie dla klasyfikacji tego towaru ma jego funkcja, sposób działania i przeznaczenie, co szeroko opisano powyżej.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej w zakresie naruszeń prawa procesowego, w tym zasady zaufania do organów państwa wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zmiana praktyki klasyfikacyjnej organów celnych nie narusza zasady zaufania. Organy celne są bowiem uprawnione do takiej zmiany w sytuacji w której uznają, że dotychczasowa praktyka była wadliwa co wprawdzie może dla importera stosującego się do praktyki dotychczasowej być zaskoczeniem ale czego może uniknąć uzyskując wiążącą informację taryfową. Zgodnie bowiem z art. 12 WKC – importer może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej, która wiązałaby organy celne i osobę, której udzielono tej informacji, i która mogłaby być stosowana do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym decyzja taka zostałaby udzielona. Decyzja jednostkowa – taka jak powołana przez skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. nr ...z ... września 2005 r., takich szerokich gwarancji nie daje, ponieważ wiąże tylko w tej konkretnej sprawie. W orzecznictwie wyrażono pogląd, iż decyzje dotyczące innych transakcji nie wiążą organów celnych w innych sprawach, nawet jeżeli w grę wchodzi ten sam podmiot i identyczne towary. Jeżeli popełniły wcześniej błąd, to mają prawo go naprawić i zmienić klasyfikację, a w efekcie wysokość stawki celnej. Nie narusza to zasady zaufania (v. wyrok NSA z 9 września 2005 r. I GSK 640/05 pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie organy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, który został dostatecznie zgromadzony w sprawie.

Ze wszystkich wymienionych wyżej powodów, uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.