Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1376/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1376/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007r., sprawy ze skarg Fundacji Z. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 sierpnia 2005r od Nr [...] do, Nr [...], w przedmiocie odmowy zmiany decyzji dotyczących odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 i 2000 rok, skargi oddala


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2004r. Fundacja Z. w K. zwana dalej Skarżącą, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. i 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku powołała się na podjętą próbę ugodowego załatwienia sprawy i fakt zawieszenia postępowania sądowego na wspólny wniosek stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w sprawie jej skargi na decyzje Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. i 2000r. Zdaniem Skarżącej, ustalenia podatkowe związane były przede wszystkim z błędami w rejestracji statutu precyzyjnie określającego cele działalności Skarżącej, co spowodowało, że część wydatków została w trakcie kontroli uznana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dodatkowo, Skarżąca powołała się na pismo Ministra Finansów z dnia 16 marca 1995r. (opublikowane w Biuletynie Skarbowym 1996/2/17) zawierające wytyczne zalecające urzędom skarbowym wydawanie decyzji o zaniechaniu poboru podatku w przypadku, gdy cele fundacji nie zostały precyzyjnie sformułowane w statucie, a pomimo to wydatki zostały faktycznie poniesione na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami). Zdaniem Skarżącej, statut i cele wydatkowania dochodów nie były w trakcie kontroli kwestionowane, a więc uzasadnionym w świetle art. 67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) był wiosek o umorzenie zaległości wraz z odsetkami.

Decyzjami nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia powyższych zaległości wraz z odsetkami. Skarżąca złożyła odwołania na powyższe decyzje, przy czym Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami o nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2005r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Decyzje te nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego.

Skarżąca, ponownie, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] marca 2005r. o umorzenie zaległości, uzasadniając przy tym przesłanki umorzenia identycznie jak w pierwotnym wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wniosek ten został przesłany według właściwości do Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 253 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Decyzjami z dnia 23 maja 2005r. o nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany ww. decyzji ostatecznych z dnia [...] lutego 2005r. uzasadniając, że podniesione we wniosku skierowanym do Ministra Finansów argumenty są identyczne jak uprzednio rozpatrywane przez organy podatkowe. Wskazał również, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały okoliczności o charakterze losowym, a jedynie wystąpiła zaległość podatkowa stwierdzona przez właściwy organ kontroli skarbowej - co nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika w umorzeniu tejże zaległości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wytyczne Ministra Finansów (oparte na uchylonych w dacie orzekania przepisach), na które Skarżąca powołała się we wniosku nie mogły mieć rozstrzygającego znaczenia, a to dlatego, że nie istniały wątpliwości co do zasadności ustaleń w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą z tak dużym rozmachem powinna znać przepisy podatkowe. Udzielenie ulgi podatkowej byłoby nieuzasadnionym uszczupleniem wpływów budżetowych, co nie jest zgodne z interesem publicznym, szczególnie w trudnej sytuacji budżetu Państwa, a ponadto naruszałoby zasadę równości opodatkowania w stosunku do innych podatników, tym bardziej, że sytuacja finansowa Skarżącej ulega systematycznej poprawie poprzez stopniowe zmniejszanie strat z roku 2002 gdzie zanotowano stratę w wysokości [...] zł.; w 2003r. strata uległa znacznemu zmniejszeniu do kwoty [...] zł, a za 2004r. Skarżąca osiągnęła zysk netto w wysokości [...] zł. Udzielenie ulgi Skarżącej w postaci umorzenia zaległości podatkowych, przy takim rozumieniu interesu publicznego i ważnego interesu podatnika jak to uzasadniono w decyzji, naruszałoby sens istnienia instytucji takich jak fundacja, które wypracowane zyski przekazują na szczytne cele korzystając ze zwolnienia z opodatkowania, odciążając tym samym Budżet Państwa. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na nadzwyczajny tryb art. 253 §1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa podkreślił, że w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności uzasadniające wzruszenie ostatecznej decyzji organów podatkowych, a w sprawie niedopatrzono się też uchybień formalno-prawnych ani merytorycznych.

Skarżąca wniosła odwołania na powyższe decyzje podnosząc, że odniosła wrażenie, iż pominięto w decyzjach przesłankę "interesu publicznego", która to przesłanka jest najistotniejsza jej zdaniem. Ponadto Skarżąca dodawała, że zaległości podatkowe powstały nie w wyniku nieznajomości prawa, ale odmiennej interpretacji prawa dotyczącego fundacji. Działanie Skarżącej, jej zdaniem, leży w interesie publicznym, więc demagogicznym stwierdzeniem było uzasadnienie organów podatkowych, iż umorzenie zaległości byłoby nieuzasadnionym uszczuplaniem wpływów budżetowych.

Dwoma decyzjami z dnia 8 sierpnia 2005r. o nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje poprzednie decyzje, powtarzając w dużej części dotychczasowe uzasadnienie, a nadto wskazał (odnosząc się przy tym szczegółowo do treści zarzutów odwołania), że pod pojęciem interesu publicznego rozumie takie działania organów podatkowych, które umożliwiają realizowanie należnych budżetowi Państwa dochodów oraz kierowanie się zasadą powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej szczytne cele Skarżącej, chęć niesienia pomocy innym, nie powinny stać w sprzeczności z zasadami ekonomi i wykraczać poza środki, którymi Skarżąca jako fundacja dysponuje.

Na powyższe decyzje, działając za pośrednictwem swojego pełnomocnika radcy prawnego, Skarżąca wniosła skargi, domagając się m.in. uchylenia zaskarżonych decyzji oraz wcześniejszych decyzji wydanych w sprawie, zarzucając przy tym naruszenie art. 67 oraz art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. W identycznych uzasadnieniach obu skarg, pełnomocnik Skarżącej ponownie powołując się na wytyczne Ministra Finansów, wskazał, że całość dochodów została przekazana na cele ochrony zdrowia, a tym samym spełniona została przesłanka "uzasadnionego ważnego interesu publicznego". Odwołując się do treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji, pełnomocnik Skarżącej wskazał również, że art. 67 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nie może być rozumiany jako instytucja "nadzwyczajna", co powoduje, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zawężającej interpretacji tegoż przepisu. Podobnie, Dyrektor izby Skarbowej zawęził, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, rozumienie art. 67 przy rozpatrywaniu interesu publicznego interpretując go jedynie przez pryzmat potrzeb budżetu, a nie uwzględniając roli i celów działania Skarżącej, która nie może być utożsamiana z podmiotem gospodarczym. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, że zaległości podatkowe powstały w wyniku nieuwzględnienia przez Inspektora Kontroli Skarbowej szerszego terytorialnie działania Skarżącej, a więc dokonane w tej mierze ustalenia nie odpowiadają prawdzie i zostały poczynione z naruszeniem ww. art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej domagając się oddalenia skarg, uzasadniał jak dotychczas, wskazując, że wziął pod uwagę, fakt, iż ustalenia w zakresie zaległości podatkowych związane były z zakwestionowanymi wydatkami dokonywanymi w celach wykraczających poza granice zakreślone w statucie. Dodatkowo uzasadniał, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości budżetowych podejmowane są w oparciu o przesłanki legalności, gospodarności i celowości, a takie przesłanki w tej sprawie nie wystąpiły.

Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy obu skarg za lata 1999 i 2000 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz odczytał akta spraw I SA/Kr 2736/01 i I SA/Kr 2737/01 dotyczące skarg na decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999 i 2000.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżone decyzje zostały podjęte w postępowaniu toczącym się w trybie art. 253 §1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Tryb zmiany decyzji określony art. 253 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa jest więc z jednej strony trybem nadzwyczajnym w stosunku do podjętej już i ostatecznej, decyzji administracyjnej, z drugiej strony, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy.

Postępowanie prowadzone w trybie art. 253 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa jest postępowaniem, którego celem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz zmiana (rozumiana również jako uchylenie) wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest zatem występowanie wyłącznie przesłanek związanych z występowaniem tych dwu okoliczności ale w odniesieniu do podjętych już raz w sposób ostateczny rozstrzygnięć administracyjnych. Dodatkowo, co jest istotne w sprawie, decyzje podejmowane w tym trybie należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sąd weryfikując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia bada jedynie, czy postępowanie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z regułami procesowymi, a także czy okoliczności, na które wnioskodawca się powoływał we wniosku o zmianę lub uchylenie ostatecznej decyzji - zostały rozważone przez organ i wynik owych rozważań czy został należycie w wydanej decyzji uzasadniony.

W rozpatrywanej sprawie należało przede wszystkim przyjąć, że decyzja podejmowana w ww. trybie nie zmierza do oceny prawidłowości podjętej już raz (w sposób ostateczny) decyzji organu administracyjnego, nie jest też ponownym rozpatrzeniem tej sprawy rozumianym jako ponowne rozważanie tych samych okoliczności, na które strona wskazywała w pierwotnym postępowaniu. Nie jest również oceną prawidłowości decyzji w sprawie zaległości podatkowych, których dotyczył pierwotny wniosek o ich umorzenie.

Z akt sprawy wynika, że we wniosku w trybie art. 253 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, skierowanym początkowo do Ministra Finansów, Skarżąca powołała identyczne okoliczności jak w pierwotnym wniosku o umorzenie zaległości podatkowych skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego tzn. powstanie zaległości w wyniku błędów w definiowaniu celów statutowych oraz faktyczne przekazanie zakwestionowanych w kontroli skarbowej kwot na szpitale. We wniosku tym Skarżące wskazała, że okoliczności te były rozważane w pierwotnym postępowaniu, a jej celem jest "ponowne przeanalizowanie" wniosku Skarżącej i umorzenie przypisanego podatku dochodowego za 1999 i 2000r.

Zdaniem Sądu, postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej było postępowaniem prawidłowym. Skoro Skarżąca nie powołała nowych tzn. innych przesłanek lub okoliczności niż podniesione poprzednio w pierwotnym postępowaniu, a uzasadniających, jej zdaniem, interes publiczny lub ważny interes podatnika w zmianie lub uchyleniu poprzednich decyzji - to organ podatkowy nie był zobowiązany do rozstrzygania zgodnie z jej wnioskiem.

Z akt sprawy wynika przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy. Podtrzymując zasadność podjętych rozstrzygnięć w przedmiocie zaległości podatkowych (które to decyzje miały były przedmiotem rozpatrywania skarg w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym) niezależnie od wniosku Skarżącej, który w istocie zmierzał do ponownego rozpatrzenia tych samych przesłanek, Dyrektor Izby Skarbowej zbadał aktualną sytuacje finansową Skarżącej i w oparciu o tę analizę ustalił, że ulega ona stałej poprawie. Nadto wskazał, że cele statutowe Skarżącej nie mogą stanowić uzasadnienia do umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej chęć niesienia pomocy innym nie powinna stać w sprzeczności z podstawowymi zasadami ekonomi, ponieważ wtedy zatraca się sens tego typu instytucji, które powstają w celu odciążenia budżetu Państwa, a nie korzystania z jego środków.

Zarzuty skargi w istocie sprowadzają się do niewłaściwej, zdaniem Skarżącej, interpretacji ostatniej z ww. okoliczności w świetle art. 67 i 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa tzn. braku odniesienia się do działalności "non profit" w oparciu o uaktualnione cele statutowe oraz utożsamienia takiej działalności z działalnością gospodarczą przedsiębiorców.

Zdaniem Sądu są to zarzuty bezpodstawne. W pierwszym rzędzie, zarzuty skargi, stanowiąc w istocie powtórzenie tych samych okoliczności podnoszonych we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, zmierzają do ponownego rozpatrzenia sprawy, co jest niedopuszczalne w trybie art. 253 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, jak Sąd to uzasadniał powyżej. Dodatkowo należy zauważyć, że fakt, iż Skarżąca prowadzi działalność nakierowaną na cele służące dobru publicznemu nie może sam w sobie uzasadniać umorzenia zaległości podatkowych.

Z akt sprawy (w tym z odczytanych na rozprawie akt I SA/Kr 2736/01 i I SA/Kr 2737/01) wynikało, że uzyskiwane przez Skarżącą bardzo wysokie obroty pozyskane zostały przede wszystkim z działalności fundacji na rynku, a nie z darowizn lub dotacji. Niewątpliwie szczytny cel działalności Skarżącej jest podstawą do zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym. Cel ten ( niezależnie czy chodzi o cele sformułowane w pierwotnym brzmieniu statutu czy też w jego uaktualnionych wersjach) nie może jednak usprawiedliwić nieprawidłowości w rozliczaniu zobowiązań publicznoprawnych (przy czym Sąd nie badał zasadności ustaleń w zakresie zaległości podatkowych, a to z uwagi na fakt, że sprawa ta dotyczy innego postępowania), a w konsekwencji uzasadniać umorzenia zaległości podatkowych. Organy podatkowe mogły wziąć pod uwagę aktualny cel działalności Skarżącej, ale rozważając zasadność zmiany ostatecznych decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uprawnione były, działając w ramach uznania, do rozważenia interesu publicznego w takim rozstrzygnięciu. Interes publiczny przy podejmowaniu decyzji o zmianie ostatecznej, niekorzystnej dla podatnika decyzji, może polegać m.in. na porównaniu sytuacji podatnika z innymi podmiotami na rynku i ustaleniu, czy poprzez korzystne dla podatnika rozstrzygnięcie nie dojdzie do powstania sytuacji uprzywilejowania na niekorzyść innych uczestników gry rynkowej. Powyższe oznacza, że, zdaniem Sądu, uprawnionym było porównywanie Skarżącej do przedsiębiorców. Skarżąca nie może domagać się z uwagi na cele swojej działalności, ulgowego traktowania w stosunku do przedsiębiorców, którzy przeznaczają uzyskiwane zyski na inne cele (inwestycje, konsumpcję itp.). Ulgowe traktowanie Skarżącej tylko z racji celów jej działalności mogłoby naruszyć zasady konkurencji. Zachowanie reguł wolnej konkurencji leży również w interesie publicznym, a to z uwagi na fakt, że ograniczenie konkurencji mogłoby spowodować utrudnienie w działalności innych przedsiębiorców, a w konsekwencji ograniczyć utrzymanie lub tworzenie nowych miejsc pracy, dokonywanie inwestycji; ograniczyć tym samym rozwój gospodarczy. Utrzymanie reguł wolnej konkurencji, zdaniem Sądu, jest więc dobrem (interesem) publicznym, które może uzasadniać porównanie Skarżącej do innych przedsiębiorców.

Zaskarżone decyzje nie naruszyły więc prawa porównując Skarżącą do innych przedsiębiorców i nie przedkładając szczytnego celu działalności Skarżącej nad zasady równego traktowania podatników.

Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie zawęził rozumienia art. 67 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, przyjmując, że umorzenie zaległości mogłoby nastąpić jedynie w przypadkach losowych podatnika i tylko wtedy gdy nie wiązałoby się z uszczupleniem wpływów budżetowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera również sprzecznego z art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, błędnie ustalonego stanu faktycznego, gdyż organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zaległości powstały w związku z kwestionowaniem wydatków na cele, które formalnie nie zostały ujęte w statucie prawidłowo zarejestrowanym we właściwym sądzie.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej rozważył szereg okoliczności w sprawie tj. m.in. brak losowego charakteru powstania zaległości, oczywistość zaległości (nawet jeśli powstała ona z powodu błędnie rozumianych przepisów prawa), trudną sytuację budżetu Państwa, poprawiającą się sytuację Skarżącej, jej cel działalności oraz równe prawa i obowiązki podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - i w oparciu o wszystkie te okoliczności sprawy, uznał, że interes publiczny, rozumiany jako równość w ponoszeniu obowiązków publicznoprawnych przeważa nad okolicznością, że zakwestionowane wydatki Skarżącej poniesione zostały w szczytnych celach. Zdaniem Sądu, z uwagi na charakter uznaniowy wydanej decyzji w trybie art. 253 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa i wyczerpujące, wewnętrznie spójne i logiczne (na co wskazano powyżej) uzasadnienie przesłanek podjętego rozstrzygnięcia - organy podatkowe nie naruszyły prawa. Charakter uznaniowy decyzji powoduje, że to do kompetencji organów podatkowych należy wybór przesłanek jakimi będą się kierować w ostatecznych decyzjach, przy czym przesłanki te mają wynikać z przepisów prawa wyznaczających zakres uznania administracyjnego, a dokonany wybór powinien zostać przeprowadzony i uzasadniony z zachowaniem przepisów proceduralnych. Sąd badając w tym zakresie sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa ani w części zarzucanej przez Stronę Skarżącą, ani też w części wykraczającej poza zakres skargi.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach jedynym elementem spornym była możliwość uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, a zarzuty obu skarg były identyczne w swej treści - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy obiema sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.