Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1440/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Krystyna Skowrońska – Pastuszko (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1026/08 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla poprzedzającą wyrok interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. S.A. w K. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1026/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "K." S.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej spółką) na interpretację Ministra Finansów z dnia 21 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 25 lutego 2008 r. spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia dnia, z którego należy zastosować kurs średni NBP w celu przeliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów na złote w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy (miesiąc) został już zamknięty. Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonuje szeregu zakupów towarów i usług od zagranicznych kontrahentów. Często zdarza się, że faktury za te towary bądź usługi otrzymuje ze znacznym opóźnieniem w stosunku do ich wystawienia.

W związku z powyższym we wniosku o interpretację zostało zadane pytanie:

Czy w przypadku, gdy fakturę dotyczącą towarów bądź usług wystawioną przez kontrahenta zagranicznego, wyrażoną w walucie obcej, spółka otrzymuje ze znacznym opóźnieniem, tj. po miesiącu jej wystawienia i w sytuacji, kiedy dokonano już zamknięcia okresu, w którym ją wystawiono, prawidłowe jest zarachowanie wartości wynikającej z faktury w przeliczeniu na złote po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego datę jej otrzymania?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na postawie otrzymanej faktury (rachunku).

W wydanej w dniu 21 maja 2008 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że do przeliczania waluty obcej należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie datę otrzymania dokumentu.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ocenę stanowiska wnioskodawcy, zawartą w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2008 r. Dokonując jednakże rozszerzenia jej uzasadnienia prawnego stwierdził, że wprowadzenie zdarzenia gospodarczego do ksiąg poprzedza dekretacja dokonana na dowodzie księgowym. O zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data zdarzenia, tj. dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji, którą w przedmiotowej sprawie będzie data zakupu towarów i usług od zagranicznych kontrahentów odpowiadająca, co do zasady, dacie widniejącej na fakturze dokumentującej ten zakup. Tak rozumianą datę poniesienia kosztu, zgodnie ze stanowiskiem organu, potwierdza art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w myśl którego wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach na dzień ich przeprowadzenia.

W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie oraz uznanie przez sąd za prawidłowe stanowiska przedstawionego przez nią we wniosku o interpretację. Skarżąca stwierdziła, że podstawą zapisu w księdze rachunkowej są otrzymane od kontrahenta dowody księgowe (art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Zdarzenia gospodarcze (udokumentowane dowodami księgowymi) ujmowane są w tych okresach sprawozdawczych (miesiącach), w których zdarzenie miało miejsce (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ujęcie zdarzenia gospodarczego w księdze rachunkowej w danym okresie sprawozdawczym, na podstawie dowodu księgowego (faktura, rachunek), skutkuje - w myśl art. 15 ust. 4e updop - powstaniem kosztu uzyskania przychodu na dzień, na który ujęto dowód księgowy w księdze rachunkowej. Jeżeli koszt ten wyrażony jest w walucie obcej, wówczas na podstawie art. 15 ust. 1 updop, koszt taki należy przeliczyć na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a więc dzień, na który ujęto koszt w księdze rachunkowej spółki.

Skarżąca zwróciła uwagę, że jej pytanie dotyczyło kursu waluty, jaki powinna zastosować dla zagranicznych faktur zakupowych, które wpłyną po zamknięciu okresu sprawozdawczego, którego one dotyczą. Podkreślając, że podstawą zapisów w księdze rachunkowej jest dowód księgowy utrzymywała, że skoro do dnia zamknięcia okresu sprawozdawczego nie otrzyma dowodu księgowego, dane zdarzenie gospodarcze nie może zostać zaksięgowane do tego okresu. Wówczas, zdaniem spółki, prawidłowe będzie ujęcie faktury zakupowej w księgach rachunkowych w dniu wpływu tego dokumentu. Konkludując skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 4 ust. 3 pkt 2 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 15 ust. 4c updop , jeżeli do dnia zamknięcia okresu sprawozdawczego spółka nie otrzyma faktury lub nie będzie mogła wystawić dokumentu zastępczego, danego wydatku nie będzie mogła ująć w okresie, którego ten wydatek dotyczy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując w uzasadnieniu wyroku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Dzień poniesienia kosztu został określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e updop jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie WSA, zasadnie organ odwołał się więc do przepisów ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy wynika nadto, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym . W ocenie Sądu zdarzeniem, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym nie jest otrzymanie faktury, ale dokonanie operacji gospodarczej. Powyższe potwierdza treść przepisów ustawy o rachunkowości, tj. art. 30 ust. 2 , zgodnie z którym wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – koszty powinny być zatem przeliczane na złote na dzień poprzedzający przeprowadzenie operacji gospodarczej.

WSA wskazał przy tym, że w żadnym wypadku z operacją gospodarczą nie może być utożsamiana czynność techniczna związana z otrzymaniem faktury (okoliczność praktycznie nie do skontrolowania). Przyznał też rację organowi dokonującemu interpretacji, że wprowadzenie zdarzenia gospodarczego do ksiąg poprzedza dekretacja dokonana na dowodzie księgowym. O zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca sprawozdawczego decyduje data zdarzenia , które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, tj. dokonanie operacji gospodarczej. Faktura, niezależnie od daty jej otrzymania, powinna zostać zadekretowana na dzień (czyli odniesiona do dnia) przeprowadzenia operacji gospodarczej.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e updop, w związku z art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 1 , art. 30 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o rachunkowości, polegającą na nieprawidłowym odczytaniu przez Sąd normy prawnej wynikającej z powyższych przepisów przez uznanie, że koszty wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczone według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych regulacji prowadzi do odczytania normy prawnej, że właściwym do przeliczenia takich kosztów jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na jaki ujęto koszt w księgach rachunkowych,

2) przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, § 2 pkt 4a, art. 134 § 1 , art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej p.p.s.a., przez niedokonanie sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, a w następstwie oddalenie skargi strony skarżącej i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że zmiana interpretacji dokonana przez Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wywołała skutki prawne. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd stanął na stanowisku, że powyższa zmiana nie odnosi skutku prawnego (a zatem odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie miała wpływu na treść interpretacji indywidualnej), to wówczas skargę by uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację , jako że w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił ocenę prawną w zakresie właściwego kursu NBP odmienną od oceny prawnej zawartej w interpretacji indywidualnej.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że art. 15 ust. 4e updop definiując dzień poniesienia kosztu mówi o "dniu, na który ujęto koszt" , nie zaś o "dniu na jaki koszt powinien być ujęty zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości". Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, moment poniesienia kosztu, a następnie zastosowania właściwego kursu NBP dla przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej, nie są determinowane przepisami ustawy o rachunkowości, lecz dniem , na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Według spółki Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że niezależnie od dnia na jaki ujęto faktycznie koszt, podatkowe skutki w postaci poniesienia kosztu i zastosowania właściwego średniego kursu NBP mogą być wiązane tylko z takim hipotetycznym stanem faktycznym, w którym podatnik powinien dokonać zgodnego z przepisami ustawy o rachunkowości , pod kątem przypisania do właściwego miesiąca księgowego, ujęcia wydatków w księgach rachunkowych. Strona skarżąca nie zgadzała się również z twierdzeniami sformułowanymi w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którymi przepisy ustawy o rachunkowości wykluczają możliwość ujmowania w księgach rachunkowych zdarzenia gospodarczego na dzień przypadający po zamknięciu okresu księgowego, w którym owo zdarzenie wystąpiło. Wyrażający zasadę memoriału przepis art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie może stanowić podstawy do takiej wykładni art. 15 ust. 4e updop , zgodnie z którą dzień poniesienia kosztu powinien zawsze odpowiadać dniowi przeprowadzenia operacji gospodarczej, bo tylko takie jest możliwe ujęcie wydatku w księgach rachunkowych na podstawie powołanego art. 6 ust. 1. Według spółki analizowana regulacja nie wyklucza możliwości ujmowania wydatku w innym miesiącu księgowym, niż miesiąc przeprowadzenia operacji gospodarczej. W efekcie nie można twierdzić, że faktura niezależnie od daty otrzymania, powinna być zawsze ujmowana w księgach na dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej.

Dodatkowo skarżąca nadmieniła, że nigdy nie kwestionowała stanowiska, zgodnie z którym dzień , na jaki ujęto koszt w księgach rachunkowych nie powinien być utożsamiany z datą technicznego zapisu w księgach.

W konkluzji spółka podniosła, że jej zdaniem, skoro koszt wyrażony w walucie obcej zostaje ujęty w księgach rachunkowych w okresie księgowym innym niż miesiąc księgowy , którego wydatek dotyczy (w którym przeprowadzono operację gospodarczą), to zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie drugie oraz art. 15 ust. 4e updop spółka może stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, nawet jeżeli przypada on po zamknięciu okresu księgowego, w którym przeprowadzono operację gospodarczą.

Z kolei w uzasadnieniu podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca twierdziła, że postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania , tj. art. 3 § 1 , § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. jest zasadne wobec rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji uznającego za prawidłowe stanowisko organu podatkowego wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zmieniające zaskarżoną interpretację. Naruszenie to polegało na tym, że WSA nie dokonał sądowej kontroli pisemnej interpretacji, do czego był zobowiązany na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. , gdyż wypowiedział się co do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która nie stanowi indywidualnej interpretacji. Autor skargi kasacyjnej utrzymywał, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), był zobligowany uchylić zaskarżoną interpretację w sytuacji, w której organ nie wydając nowej interpretacji zmienił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej i wskazał inny moment właściwy dla określenia kursu NBP do przeliczenia na złote kosztów wyrażonych w walucie obcej. W związku z powyższym zarzucił, że WSA bezpodstawnie przyjął, że zmiana uzasadnienia prawnego dokonana w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa miała wpływ na treść interpretacji indywidualnej. Konsekwencją tego było uznanie przez Sąd za prawidłowe stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia , podczas gdy sądowa kontrola interpretacji powinna polegać na zweryfikowaniu pierwotnego stanowiska organu podatkowego, z pominięciem modyfikacji uzasadnienia prawnego interpretacji dokonanej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tego środka odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, stwierdzając, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca w podstawie skargi kasacyjnej postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego, a także zarzut naruszenia prawa procesowego.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania zmierza przede wszystkim do wykazania wadliwości dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej spółki w wyniku zarzucanego uchybienia nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Skarżąca twierdziła, że zaskarżonym rozstrzygnięciem Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zmieniające zaskarżoną interpretację , natomiast nie dokonał sądowej kontroli tejże interpretacji indywidualnej (pierwotnego stanowiska organu podatkowego).

Tak sformułowany zarzut nie można uznać za zasadny. Zauważyć bowiem trzeba, że w drodze odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie mogło dojść do zmiany interpretacji indywidualnej. Podkreślić przy tym należy, że dokonana przez organ ocena stanowiska skarżącej pozostała niezmieniona. Wyrażało się to w sformułowaniu, podtrzymanym w pełni w odpowiedzi na wezwanie, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej zaprezentowane w jej wniosku o interpretację, które na tle postawionego w tym wniosku pytania, zasadniczo sprowadzało się do wskazania, że do przeliczenia na złote kosztów poniesionych w walutach obcych prawidłowe jest przyjęcie średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego datę otrzymania faktury od zagranicznego kontrahenta.

Charakter odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy postrzegać na gruncie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które nie przewidują , by odpowiedź taka mogła prowadzić do zmiany treści aktu objętego wezwaniem. W powyższym zakresie można przywołać pogląd, wyrażony w orzeczeniu wskazanym także przez autora skargi kasacyjnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. , sygn. akt III SA/Wa 2022/08), że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w swojej funkcji zbliżona jest do odpowiedzi na skargę, która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi. Należy taką odpowiedź traktować tylko i wyłącznie jako stanowisko organu w kwestii stawianych w wezwaniu zarzutów co do naruszenia prawa. Również i w rozpoznawanej sprawie pismo organu z dnia 17 lipca 2008 r. będące odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, mimo niefortunnego w nim sformułowania "o znalezieniu podstaw do częściowej zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez rozszerzenie jej uzasadnienia prawnego" ( przy równoczesnym oświadczeniu o podtrzymaniu oceny stanowiska wnioskodawcy zawartej w interpretacji z dnia 21 maja 2008 r.) nie powinno być traktowane inaczej, jak tylko jako ustosunkowanie się do zastrzeżeń prawnych zawartych w wezwaniu oraz próba przekonania wzywającego o niezasadności jego żądania. Nawet jeżeli przyjąć, że ocena legalności zaskarżonej interpretacji została dokonana przez sąd pierwszej instancji przez pryzmat również argumentacji zawartej w odpowiedzi na wezwanie, to w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Podsumowując należy więc stwierdzić, że w powyższym zakresie skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca skargę kasacyjną oparła ponadto na naruszeniu prawa materialnego tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie istota sporu interpretacyjnego dotyczy ustalenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów oraz w konsekwencji ustalenia dnia, z którego należy stosować kurs średni NBP w celu przeliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów na złote w sytuacji, gdy data wystawienia przez kontrahenta faktury zakupu towaru lub usługi jest wcześniejsza od daty jej otrzymania przez podatnika.

Odnosząc się zatem do oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku i aprobującej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie indywidualnej interpretacji na wstępie trzeba podkreślić, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu można także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

Dokonując zatem wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę, nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu przez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, przez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. oddk, Gdańsk 2008 , s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 – 189 ). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 10, s.12 i nast.).

Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4 e, jak i art. 15 ust. 1 updop takiej delegacji nie zawarł, nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, "iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości ...". Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie..." , który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań, nie mógł w ocenie NSA stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni zatem koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. W tym wypadku pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując zatem interpretacji art. 15 ust. 4e updop nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006 r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą wówczas w tym przepisie zasadą , koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. , na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 updop , dodając również ust. 4b-4e.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W myśl art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie, do których można zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d).

Dokonując natomiast wykładni art. 15 ust. 4e updop trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury – jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym, zaakceptowanym przez WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. Tym samym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) updop koszty poniesione w walutach obcych powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury lub innego dowodu.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, polegającego na jego zastosowaniu w sytuacji, w której przepis ten dla potrzeb interpretacji art. 15 ust. 4e updop nie miał znaczenia.

Podsumowując, za trafny należy uznać zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 4e updop.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika organ interpretacyjny powinien dokonać jego oceny z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 i art.188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.