Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 451/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2 w zw. z art. 121 par. 1 i art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w [...] (dalej wskazywanej także jako: skarżąca, strona, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 lipca 2019 r., którym organ ten działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej jako "op"), uchylił w całości własne postanowienie z 8 maja 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Decyzją z 23 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku określił A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 77.309 zł. Odwołanie od tej decyzji wniósł w imieniu Spółki P. S.

Weryfikując dopuszczalność wniesionego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, iż jest on dotknięty brakiem formalnym, gdyż nie przedłożono dokumentu uprawniającego P. S. do występowania w imieniu Spółki. W rezultacie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 220 § 1 op oraz w myśl art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.), organ odwoławczy wezwaniem z 8 stycznia 2019 r. zobowiązał wnoszącego pismo do przedłożenia dokumentu uprawniającego jego osobę do występowania w imieniu Spółki, wyznaczając na dokonanie tej czynności siedmiodniowy termin i informując, że niewykonanie wezwania spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie skierowano na adresy: P. S., [...], [...]-[...] [...] oraz A Sp. z o.o., [...], [...]-[...] [...]. W obu przypadkach korespondencję podjął 23 stycznia 2019 r. P. S.

W odpowiedzi na wezwanie P. S. przesłał (za pismem z 30.01.2019 r.) uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. nr [...] z 1 października 2018 r., w sprawie powołania na prezesa Spółki G. F. oraz pełnomocnictwo udzielone 2 października 2018 r. P. S. przez G. F. do prowadzenia spraw w imieniu Spółki, a w szczególności do prowadzenia w jej imieniu wszelkich działań i czynności w trakcie trwania postępowań przed organami administracji skarbowej, w tym składania pism, odwołań i wniosków. Dodatkowo, do organu odwoławczego wpłynął 4 lutego 2019 r. kolejny, sporządzony na formularzu PPS-1, dokument pełnomocnictwa szczególnego, także z 2 października 2018 r., uprawniający P. S. do reprezentowania Spółki przed Izbą Administracji Skarbowej w zakresie prowadzonych kontroli podatku VAT oraz CIT, w tym do wnoszenia odwołań.

Organ odwoławczy pismem z 27 marca 2019 r. wezwał P. S. do wskazania, do którego z ww. postępowań podatkowych został złożony egzemplarz pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. (sporządzony na druku PPS-1), o którym mowa w art. 138e op. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż pełnomocnictwo z 2 października 2018 r. udzielone przez G. F. nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 op, tj. w szczególności nie wskazano w nim danych identyfikacyjnych mocodawcy oraz pełnomocnika, a zatem dokument ten nie mógł stanowić podstawy do reprezentowania Spółki przez P. S. przed organem odwoławczym, natomiast z treści kolejnego pełnomocnictwa (PPS-1) nie wynikało, do którego z postępowań prowadzonych przed organem odwoławczym zostało złożone. W treści wezwania organ zawarł pouczenie, że brak odpowiedzi na wezwanie w ciągu 7 dni od jego odbioru oraz niezłożenie drugiego egzemplarza pełnomocnictwa skutkować będzie przyjęciem, że złożone pełnomocnictwo odnosi się do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., a co za tym idzie, że w przypadku odwołania wniesionego na decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nie zostały usunięte braki formalne, do usunięcia których zobowiązano stronę wezwaniem z 8 stycznia 2019 r. Korespondencję z w/w wezwaniem skierowano na adresy P. S. i Spółki, jednakże w obu przypadkach nie została ona podjęta, wobec czego na podstawie art. 150 § 4 op doręczenie uznano za dokonane w dniu 15 maja 2019 r.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby postanowieniem z 8 maja 2019 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniesione przez P. S. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r.

We wniesionym na powyższe rozstrzygnięcie zażaleniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 169 § 1, art. 121 § 1 i art. 191 op, argumentując, że wezwanie z 8 stycznia 2019 r. nie zawierało wszystkich koniecznych informacji i nie wyjaśniało precyzyjnie, jakie dokładnie czynności wnoszący pismo miał dokonać, aby uzupełnić braki formalne. Pełnomocnik zarzucił również, że organ zaniechał analizy materiału dowodowego pod kątem oceny skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 30 lipca 2019 r. Dyrektor Izby uchylił w całości uprzednie postanowienie z 8 maja 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu organ II instancji w pierwszej kolejności przytoczył przepisy odnoszące się do pełnomocnictw (ogólnego, szczególnego i do doręczeń), regulujących tryb i formę ich skutecznego złożenia (art. 138d § 1, 3 i 4, art. 138e § 1, 2 i 3 op). Podkreślił przy tym, że z art. 138e § 3 op wynika obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt w oryginale lub jego notarialnie poświadczonym odpisie, względnie okazania takiego dokumentu w celu sporządzenia przez organ urzędowego odpisu (§ 4). Natomiast jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 op). Organ wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 op).

Analizując następnie stan faktyczny sprawy organ za bezsporną uznał okoliczność, że odwołanie z 22 listopada 2018 r. (data wpływu do organu: 30 listopada 2018 r.) zostało podpisane przez P. S., tj. osobę nieposiadającą umocowania do jego złożenia, co ustalono na podstawie zapisów w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Z informacji tam zawartych wynikało. że Spółka dokonała zmiany danych w KRS, pod sygnaturą akt [...], polegającej na pozbawieniu z dniem 4 kwietnia 2018 r. P. S. pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki A Sp. z o.o. (wpis w dziale 2, poz. 2). Zatem na dzień złożenia ww. odwołania, P. S. nie pełnił funkcji prezesa zarządu. Do odwołania P. S. nie załączył także pełnomocnictwa szczególnego do działania w imieniu Spółki, jak również nie był zgłoszony jako jej pełnomocnik ogólny. Jednocześnie z akt sprawy wynikało, że Spółka nie posiada ustanowionego pełnomocnika ogólnego, o którym mowa w art. 138d op.

Zdaniem organu, w świetle tych okoliczności zasadnie zobowiązano wnoszącego odwołanie (wezwaniem z 8 stycznia 2019 r.) do usunięcia braku formalnego podania, jednakże P. S. nie wykonał we właściwy sposób obowiązku nałożonego w przedmiotowym wezwaniu. Wprawdzie w odpowiedzi na wezwanie przekazał on dwa dokumenty pełnomocnictwa, jednak pierwsze z nich nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 op, w szczególności nie wskazano w nim danych identyfikacyjnych mocodawcy oraz pełnomocnika, w związku z czym dokument ten nie mógł stanowić podstawy do reprezentowania Spółki przez P. S. przed organem odwoławczym. Natomiast z treści drugiego pełnomocnictwa nie wynikało, do którego z postępowań prowadzonych przed organem odwoławczym zostało złożone (tj. czy do postępowania w zakresie VAT za IV kwartał 2013 r. czy w zakresie CIT za 2014 r.). W tej sytuacji, kolejnym wezwaniem z 27 marca 2019 r. zobowiązano wnoszącego pismo do sprecyzowania, do którego z ww. postępowań podatkowych został złożony egzemplarz pełnomocnictwa z 2 października 2018 r. (sporządzony na druku PPS-1), informując przy tym, brak odpowiedzi na wezwanie i niezłożenie drugiego egzemplarza pełnomocnictwa skutkować będzie przyjęciem, że złożone pełnomocnictwo odnosi się do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., a co za tym idzie, że w przypadku odwołania wniesionego na decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nie zostały usunięte braki formalne, do których usunięcia zobowiązano stronę wezwaniem z 8 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z zarzutami zażalenia, że w/w wezwanie nie wskazywało precyzyjnie sposobu jego realizacji. Chociaż bowiem istotnie w wezwaniu z 8 stycznia 2019 r. nie przedstawiono regulacji ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących pełnomocnictw ogólnego i szczególnego, ani nie wyjaśniono, iż pełnomocnictwo szczególne winno zostać udzielone na formularzu PPS-1 w formie pisemnej, elektronicznej bądź też ustnie do protokołu zaś pełnomocnictwo ogólne winno zostać zgłoszone na formularzu PPO-1 do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jak też nie wskazano na możliwość podpisania odwołania przez osobę umocowaną z mocy ustawy do działania w mieniu Spółki w postaci chociażby członka zarządu, niemniej jednak, wbrew przekonaniu strony, w treści wezwania wyraźnie sprecyzowano, jakich czynności należy dokonać, by uzupełnić zaistniały brak formalny podania (odwołania). W wezwaniu tym organ bowiem wyraźnie wskazał, iż wzywa P. S. do przedłożenia dokumentu uprawniającego do występowania w imieniu Spółki. Z kolei, w kolejnym wezwaniu z 27 marca 2019 r. przywołano już przepisy odnoszące się do pełnomocnictw ogólnych i szczególnych, które wskazują m.in., w jakiej formie można przedłożyć ww. pełnomocnictwa. Jako bezzasadny organ ocenił również zarzut o braku wyjaśnienia, iż złożone pełnomocnictwo szczególne będzie skuteczne jedynie w odniesieniu do jednego konkretnego postępowania. W wezwaniu z 27 marca 2019 r., po przytoczeniu obowiązujących przepisów, jasno bowiem pouczono adresata, iż wobec Spółki prowadzone są postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 oraz w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., a pełnomocnictwo z 2 października 2018 r. złożone na druku PPS-1 nie wskazuje, do którego z ww. postępowań miało być przyporządkowane. Niewątpliwie więc w sprawie informowano o konieczności udzielenia pełnomocnictw odrębnie do każdej sprawy, pouczając przy tym P. S., iż w razie braku udzielenia odpowiedzi na to wezwanie w terminie 7 dni, organ przyjmie, że pełnomocnictwo odnosi się do decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Korespondencję zawierającą wezwanie z 27 marca 2019 r. skierowano zarówno do P. S., jak i do Spółki. Obie przesyłki nie zostały podjęte przez adresatów i Poczta Polska zwróciła je organowi. Stosownie zatem do treści art. 150 § 4 op, ww. korespondencję (wezwanie) pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, natomiast pełnomocnictwo przesłane na druku PPS-1, zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu, przypisano do sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Zarówno wiec domniemany pełnomocnik, jak i sama strona, mieli możliwość doprecyzować w odpowiedzi na ww. wezwanie, iż stosowny dokument w postaci druku PPS-1 został już przekazany i organ odwoławczy winien przyjąć go do sprawy dotyczącej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014, czego jednak nie uczynili.

Reasumując, organ stwierdził, że P. S. nie wykazał skutecznie swego umocowania do działania w imieniu Spółki, wobec czego podpisane przez niego odwołanie nie mogło zostać uznane jako wniesione przez osobę uprawnioną.

Niemniej jednak, ponownie analizując stan faktyczny sprawy, organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie zachowano prawidłowej procedury w zakresie wezwania do usunięcia braków formalnych, zatem wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia było przedwczesne.

Dyrektor Izby wyjaśnił w tym względzie, że wprawdzie na etapie skierowania wezwania o uzupełnienie braku podania (tj. na dzień 8 stycznia 2019 r.) organ posiadał informację, iż A Sp. z o.o. nie posiada zarządu, jednakże jeszcze przed dniem wydania skarżonego postanowienia okoliczność ta uległa zmianie, bowiem 1 lutego 2019 r. do organu odwoławczego wpłynęła uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. Nr [...] z 1.10.2018 r., którą na stanowisko prezesa zarządu Spółki powołano G. F.

Uwzględniając powyższe organ wskazał, że w tej sytuacji zakończenie procedury uzupełnienia braku formalnego na wezwaniu o pełnomocnictwo może budzić wątpliwości co do jej kompletności i skuteczności, gdyż pozbawiło stronę możliwości samodzielnego (bez udziału pełnomocnika) złożenia odwołania. W ocenie Dyrektora, nie ulega wątpliwości, że wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania powinno być w pierwszej kolejności skierowane do pełnomocnika składającego odwołanie, a w sytuacji niewykazania przez niego umocowania do działania w imieniu strony, organ powinien wezwać samą stronę do podpisania podania. W konsekwencji, zdaniem organu, zaszły przewidziane w art. 233 § 2 op przesłanki, pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektor Izby zlecił, by w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dopełniona została procedura uzupełnienia braku formalnego odwołania, poprzez wezwanie bezpośrednio strony postępowania do ewentualnego podpisania odwołania przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania. Ponadto organ odwoławczy wskazał na konieczność oceny, czy odwołanie zostało złożone skutecznie, zaznaczając przy tym, że zarzuty strony dotyczące błędnego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r. wykraczają poza ramy tego postępowania.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, wskazała na naruszenie:

1) art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 191 oraz art. 187 § 1 op, poprzez całkowite zaniechanie uzasadnienia faktycznego w kwestii przyjęcia, że postanowienie DIAS z 8 maja 2019 r., zostało doręczone osobie wymienionej w art. 151 § 1 op, tj. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi Spółki, a co za tym idzie - czy postanowienie to w ogóle weszło do obrotu prawnego;

2) art. 233 § 2 w zw. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 op, poprzez uznanie, że czynność wezwania Spółki do podpisania odwołania spełnia przesłankę wymienioną w art. 233 § 2 op, tj. przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części, w sytuacji, gdy organ II instancji winien w ramach postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 229 op samodzielnie przeprowadzić analizę zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem oceny, czy odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r. spełnia wszystkie wymogi przedmiotowe oraz podmiotowe odwołania:

3) art. 191 op, poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r., które z jednej strony zawiera nieczytelny podpis odbiorcy, z drugiej zaś - brak na nim jakiejkolwiek informacji o tym, w jaki sposób osoba kwitująca odbiór przesyłki wykazała upoważnienie do odbioru decyzji w imieniu Spółki, a w dodatku doręczenie tej decyzji nie nastąpiło w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności Spółki, tj. w miejscu wskazanym w art. 151 op (doręczenie podstawowe), ale w placówce pocztowej (doręczenie zastępcze), a więc w tym przypadku nie miało zastosowania domniemanie, że osobę, która odebrała decyzję w siedzibie osoby prawnej, uznaje się za upoważnioną do odbioru korespondencji;

4) art. 233 § 2 zd 2 w zw. z art. 210 § 4 op, poprzez brak wskazania istotnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, tj: a) ustalenie tożsamości osoby, która złożyła podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji; b) ustalenie, czy osoba z pkt 1 była osobą upoważnioną do odbioru przesyłki adresowanej do Spółki zgodnie z art. 151 op; c) ustalenie powodów braku adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tego, że odbiorca był osobą uprawnioną do odbioru przesyłki adresowanej do Spółki; d) ustalenie, czy odbiór przesyłki nastąpił w siedzibie spółki, czy w placówce pocztowej; e) ustalenie, czy przed pozostawieniem awiza doręczyciel podjął próbę doręczenia przesyłki osobie upoważnionej do odbioru przesyłek dla Spółki, a jeżeli tak, dlaczego nie ma o tym wzmianki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru; f) wyjaśnienie rozbieżności w datach doręczenia przesyłki, które widnieją przy dwóch różnych podpisach doręczających na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć także należy, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej zasad, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że rozstrzygnięcie to nie narusza przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu prawidłowo uchylił w całości własne postanowienie z 8 maja 2019 r. - którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. - i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zaznaczyć przy tym należy, że sprawa z udziałem tej samej skarżącej, dotycząca zasadności wydania przez organ II instancji postanowienia kasatoryjnego w analogicznych okolicznościach, była już przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokiem z o sygn. I SA/Op 379/19, oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie uchylenia postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II III i VI kwartał 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. We wskazanym wyroku podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej, a mianowicie kwestia skuteczności doręczenia stronie postanowienia wydanego w I instancji oraz tego, czy zaistniałe w sprawie okoliczności uprawniały organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 2 op, czy też - jak uważa skarżąca - organ ten mógł rozstrzygnąć sprawę we własnym zakresie, na podstawie art. 229 op. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd rozpoznający tę sprawę posłuży się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na zbliżone zarzuty skarg w tych sprawach.

I tak, w ślad za poprzednim orzeczeniem tut. Sądu, wskazać należy, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi, w których skarżąca kwestionuje skuteczność doręczenia jej postanowienia Dyrektora Izby z 8 maja 2019 r., w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, skutkiem czego rozstrzygnięcie to nie weszłoby do obrotu prawnego. W argumentacji skargi powołanej na poparcie tego zarzutu pełnomocnik skarżącej podnosi, że organ, rozpatrując zażalenie w II instancji nie dokonał weryfikacji i nie uzasadnił, na jakiej podstawie uznał, że weryfikowane przez niego postanowienie z 8 maja 2019 r. (wydane w I instancji) zostało doręczone osobie, o której mowa w art. 151 § 1 op, tj. nie zbadał, czy weszło ono do obrotu prawnego. Według strony, organ zaniechał zbadania, kto odebrał przesyłkę zawierająca to postanowienie, czy na potwierdzeniu odbioru znajduje się pieczęć firmowa skarżącej, a także, czy znajduje się na nim wzmianka o udzielonym osobie odbierającej pełnomocnictwie.

W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego sprawy, w szczególności zawartego w aktach dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, zawierającej przedmiotowe postanowienie z 8 maja 2019 r., nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej i potwierdza, że organ podatkowy nie uchybił zasadom doręczenia stronie korespondencji urzędowej.

Zgodnie z art. 151 § 1 op, osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (§ 2).

Jak natomiast stanowi art. 150 § 1 op, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zatem, jako podstawowy sposób doręczenia pisma osobie prawnej ustawa wskazuje jej siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności - do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurenta. Jednakże na mocy odesłania do postanowień art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 op, pisma mogą być również doręczane osobom prawnym w siedzibie organu podatkowego lub na wskazany adres poczty elektronicznej oraz zastępczo przez pozostawienie pisma w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie Dyrektora Izby z 8 maja 2019 r. zostało skierowane zarówno na adres osoby wnoszącej podanie (odwołanie): P. S., [...]-[...] [...], ul. [...], jak i na adres siedziby Spółki: [...], [...]-[...] [...]. W obu przypadkach przesyłki zostały dwukrotnie awizowane (w dniach: 10 i 20 maja 2019 r.) i następnie doręczone w placówce pocztowej w dniu 22 maja 2019 r., co potwierdzają zawarte w aktach sprawy pocztowe dowody potwierdzenia odbioru (k. 554 i 555 akt administracyjnych).

Nie znajdują przy tym potwierdzenia zarzuty skargi, że podpis złożony na pocztowym dowodzie doręczenia pisma nie pozwalał na zidentyfikowanie osoby potwierdzającej odbiór przesyłki. Analiza tego dokumentu w pełni bowiem potwierdza słuszność wniosku organu, że osobą, która podpisała potwierdzenia odbioru był P. S. Wniosek taki dodatkowo potwierdza dokonana przez organ analiza porównawcza podpisów P. S., złożonych na odrębnych dokumentach, włączonych do akt sprawy.

Oceniając zatem skuteczność doręczenia stronie przedmiotowego postanowienia z 8 maja 2019 r. dostrzec należy, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik skarżącej, że wydanie skierowanej na adres Spółki korespondencji nastąpiło nie w miejscach, o których mowa w art. 151 § 1 op, lecz w placówce pocztowej, w następstwie awizowania tej korespondencji. W tej sytuacji, ponieważ Ordynacja podatkowa nie reguluje szczegółowo trybu doręczania pism w przypadku ich awizowania przez operatora pocztowego, odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.).

Zgodnie z art. 37 ust. 1 tej ustawy, przesyłkę pocztową lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. Przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być wydana w placówce pocztowej ze skutkiem doręczenia, między innymi: pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego (ust. 2 pkt 2), osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, jeżeli adresatem przesyłki jest dana osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (ust. 2 pkt 5). Przepisy ust. 2, 4a i 4b nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń (ust. 3).

W świetle przedstawionych wyżej regulacji stwierdzić należy, że z potwierdzenia odbioru wynika, iż przedmiotowa przesyłka wydana została ze skutkiem doręczenia stosownie do art. 150 op i w związku z art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy Prawo Pocztowe (osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi). Wprawdzie zawarte w aktach potwierdzenia odbioru przesyłek nie zawierają wyraźnego wskazania, iż osoba odbierająca korespondencję jest upoważniona do jej odbioru, niemniej jednak zebrane w sprawie dowody, w tym zwłaszcza udzielone przez Spółkę P. S. pełnomocnictwo z 2 października 2018 r., czynią uprawnionym założenie organu, że osoba, której wydano korespondencję takim uprawnieniem się legitymowała. Jak bowiem słusznie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, P. S., jako osoba umocowana na podstawie w/w pełnomocnictwa do cyt.: "prowadzenia spraw w imieniu spółki" mógł w placówce pocztowej odebrać 22 maja 2019 r. korespondencję skierowaną do Spółki. Omawiane pełnomocnictwo, zgodnie z jego treścią, wskazuje bowiem na umocowanie P. S. do dokonywania w imieniu Spółki czynności zwykłego zarządu, co dotyczy także czynności materialno - technicznych, takich jak odbiór korespondencji, w tym poza siedzibą Spółki (w placówce pocztowej, w wyniku awizowania przesyłki). Zdaniem Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że skoro P. S. podjął się odebrania pisma adresowanego do Spółki, to był osobą uprawnioną do podejmowania takich czynności. Tym bardziej, że dla skutecznego odbioru przesyłki P. S. musiał dysponować awizem, co oznacza, że skoro Spółka wydała mu awizo informujące o możliwości odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym, to oczywistym jest, że zleciła mu również odbiór tej korespondencji w jej imieniu. Sąd stwierdza również, iż upoważnienie do odbioru korespondencji nie musi przybrać formy pełnomocnictwa pocztowego, aby było skuteczne. Upoważnienie do odbioru korespondencji i pełnomocnictwo pocztowe stanowią dwie różne instytucje. Wynika to np z treści w/w art.37 Prawa pocztowego, który przewiduje możliwość doręczenia korespondencji zarówno pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa pocztowego (art. 37 ust. 2 pkt 2) jak i osobie uprawnionej do odbioru przesyłek (art. 37 ust. 2 pkt 5).

Podkreślić przy tym należy, jak słusznie zauważył organ, że obowiązkiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą (i to zarówno osoby fizycznej, jak i prawnej) jest takie zorganizowanie pracy jej przedsiębiorstwa, by przesyłki odbierane były przez przedsiębiorcę osobiście albo przez upoważnioną osobę i jednocześnie wykluczona była możliwość odbioru przesyłek przez osoby nieuprawnione (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I GZ 1/13).

W kwestii nieodniesienia się przez organ w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia z 30 lipca 2019 r. do skuteczności doręczenia postanowienia poprzedzającego to rozstrzygnięcie zauważyć należy, że skarżąca na etapie postępowania zażaleniowego nie podnosiła zarzutów w tym zakresie, poprzestając na kwestionowaniu stanowiska organu o braku wykazania umocowania P. S. do wniesienia odwołania w jej imieniu. Zgodzić się zatem należy z organem, że skoro kwestia objęta zaskarżonym postanowieniem dotyczyła możliwości reprezentowania skarżącej przed organem odwoławczym przez P. S., i w tym zakresie zawarto w zażaleniu zarzuty, to w tej kwestii i wobec tych konkretnych zarzutów organ obowiązany był zająć stanowisko w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Natomiast okoliczności wynikające z przeprowadzenia wstępnej weryfikacji sprawy nie muszą mieć swojego odzwierciedlenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy nie dotyczył ich żaden z podnoszonych przez żalącą się stronę zarzutów. Należy przy tym podkreślić, że brak odniesienia się w motywach rozstrzygnięcia do kwestii doręczenia postanowienia wydanego w I instancji w żadnym wypadku nie oznacza, że organ zaniechał zbadania, czy postanowienie z 8 maja 2019 r. weszło do obrotu prawnego. Pamiętać bowiem należy, że organ odwoławczy na mocy art. 228 § 1 pkt 1 op w zw. z art. 239 op zobowiązany jest każdorazowo do weryfikacji dopuszczalności zażalenia, co obejmuje także ocenę, czy objęty zażaleniem akt wszedł do obrotu prawnego. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt 1 petitum skargi.

Natomiast w odniesieniu do podnoszonej w skardze kwestii prawidłowości doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie w sprawie uchylenia postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznawana sprawa odnosi się zatem do problematyki przesłanek z art. 233 § 2 op i tylko w tym zakresie stanowi przedmiot rozpoznania i rozstrzygnięcia sądowego. Sąd nie jest więc uprawniony do badania kwestii skuteczności doręczenia stronie w/w decyzji, gdyż oznaczałoby to w istocie wyjście poza granice sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 ppsa).

Przechodząc do rozważań co do meritum sprawy Sąd stwierdza, że na tle zaistniałego stanu faktycznego zasadnie przyjął organ, że wystąpiły podstawy do uchylenia postanowienia wydanego w I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na mocy art. 239 op powyższy przepis ma zastosowanie także w przypadku zażaleń.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydając postanowienie kasatoryjne nie naruszył przesłanek ustawowych z art. 233 § 2 op, bowiem wskazał przepisy procesowe, które zostały naruszone w I instancji (art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 op), a ponadto w sposób dostateczny wykazał, że naruszenie w/w przepisów procesowych spowodowało, iż przedmiot sprawy w istotnym zakresie nie został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Trafnie zatem organ ocenił, że w sprawie doszło do naruszenia reguł postępowania i z uwagi na niewyczerpanie trybu usunięcia braków formalnych odwołania, wydane w I instancji rozstrzygnięcie uznać należy za przedwczesne.

Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko organu, że w sprawie niniejszej nie zachowano prawidłowej procedury w zakresie wezwania do usunięcia braków formalnych odwołania. Zgodnie bowiem z prezentowanymi w orzecznictwie poglądami (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 758/19, wyrok WSA w Lublinie z 20 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 476/19), podzielanymi również przez tut. Sąd, wobec nieuzupełnienia braku formalnego podania poprzez niezłożenie pełnomocnictwa w przewidzianej prawem formie, organ powinien wezwać samą stronę do podpisania podania. Wynika to stąd, że braki formalne wniosku/podania mają charakter usuwalny. Organ podatkowy powinien więc dążyć do merytorycznego rozpoznania wniosku, a dopiero gdy wyczerpie możliwości usunięcia braków formalnych wniosku, pozostawić go bez rozpatrzenia. Zatem wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania powinno być w pierwszej kolejności skierowane do składającego je pełnomocnika, a w sytuacji niewykazania przez niego umocowania do działania w imieniu strony, organ powinien wezwać samą stronę do jego podpisania. Z takim stanowiskiem zgadza się również strona skarżąca, czemu dano wyraz w uzasadnieniu skargi. W rezultacie Sąd stwierdza, że na tym etapie nie było możliwe wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w oparciu o art. 169 § 4 op. Organ musiałby najpierw prawidłowo wezwać do usunięcia braku formalnego wniosku w opisany wyżej sposób, a dopiero gdyby te wezwania okazałyby się bezskuteczne, organ powinien pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia.

Na tle zaistniałego stanu faktycznego wystąpiły podstawy do uchylenia postanowienia wydanego w I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że sprawa powinna zostać wyjaśniona przez organ II instancji, w oparciu o przepis art. 229 op. Zdaniem Sądu, zaistniałe w sprawie naruszenie reguł postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 op, nie może być sanowane w postępowaniu przed organem odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że użyty w art. 233 § 2 op zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (zob. wyrok NSA z 19.09.2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01) oraz, że zasada dwuinstancyjności tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25.09.2001 r., sygn. akt III SA 913/00 i z 19.03.2002 r., sygn. akt III SA 1861/00). W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 op) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 op) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez I instancję. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów, a tym samym - ciężar rozstrzygnięcia sprawy, spoczęłyby wyłącznie na organie odwoławczym. Takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności i pozbawiało stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 193/19).

W rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie, że z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 169 § 1 op, wydanie postanowienia w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia było przedwczesne, a to z uwagi na pozbawienie skarżącej możliwości samodzielnego (bez udziału pełnomocnika) złożenia odwołania do organu II instancji, poprzez zaniechanie wezwania strony do jego podpisania. Zgodzić się zatem należy z zawartym w odpowiedzi na skargę stwierdzeniem organu, że kwestia prawidłowego przeprowadzenia procedury uzupełnienia braku odwołania wniesionego przez P. S., stanowi istotną kwestię przesądzającą o sposobie rozpoznania sprawy i z tego względu dopełnienie tej procedury nie powinno odbywać się w ramach postępowania prowadzonego w II instancji. Jak trafnie zauważył organ, nie można bowiem wykluczyć, iż sprawa ponownie może zostać zakończona pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia, wobec czego skarżąca winna mieć prawo do zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia w ramach postępowania w II instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Reasumując, w ustalonym stanie faktycznym zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd, działając na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi.