Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 368/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 2 i art. 86 ust. o pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, 122, 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz T. O. kwotę 4.017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. zwraca T. O. ze Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał dla skarżącego decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2020r. Organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B. S.C. [...]. Organ uzasadnił swoje stanowisko tym, że skarżący nie miał w [...] stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 1540 ze zm.), dalej jako: u.p.t.u. W związku z tym uznał, że nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, bowiem nie może być zastosowany art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.

Pismem z [...] r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...]. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zarejestrowana przez skarżącego firma posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem ul. [...] w R., a w konsekwencji czy skarżący miał prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 z tytułu nabyć od firmy B. S.C. [...]. Organ wskazał, że w dniu [...] r. skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, podając jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – pod adresem R., ul. [...]. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jak i adres do doręczeń podał R., ul. [...]. Jako przeważający rodzaj zarejestrowanej działalności gospodarczej zgłosił (kod PKD) 45.20.Z Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

W rejestrach zakupów za przedmiotowe miesiące skarżący zaewidencjonował i rozliczył w złożonych deklaracjach VAT-7 faktury VAT wystawione przez B. S.C. [...].

Ponadto we wrześniu 2020 r. rozliczył fakturę nr [...] z [...] r., wystawioną przez B. Sp. z o.o., dokumentującą wykonanie usługi księgowo-rachunkowej.

Natomiast w rejestrach sprzedaży za sierpień i wrzesień 2020 r. skarżący zaewidencjonował faktury wykazujące świadczenie usług przez jego firmę na rzecz [...] podmiotów:

- [...];

- [...];

- [...] [...].

Zatem skarżący wykazał również świadczenie usług na rzecz swojej firmy zarejestrowanej w [...].

Każda z faktur zawierała informację "transakcja podlega opodatkowaniu na terenie [...], zwrot: odwrotne obciążenie, podatek VAT rozlicza nabywca art. 28 B". Skarżący podniósł wartość usług przy ich sprzedaży około dziewięciokrotnie.

Organ podał, że skarżący jest udziałowcem lub właścicielem firm zarejestrowanych w [...]: [...] (Budownictwo), [...] (Utrzymanie nieruchomości), [...] (Ludzie i praca przy budownictwie), [...] (Hale i wynajem obiektów budowlanych), [...] (Handel oraz spalarnia śmieci), [...] (Handel LKW i naprawa LKW), [...] (Utrzymanie i wynajem budynków handlowych).

Organ wskazał, że [...] r. skarżący zawarł umowę najmu lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej, z kuzynem M. O.. Z treści umowy wynika, że M. O. oddał skarżącemu do użytkowania część lokalu znajdującego się pod adresem: ul. [...] w R., w skład którego wchodzi pomieszczenie biurowe o powierzchni 7 m2 oraz hala warsztatowa o powierzchni 50 m2. Zgodnie z treścią umowy, skarżący zobowiązany był do korzystania z lokalu w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a także uprawniony do korzystania zarówno z parkingu znajdującego się obok budynku i podjazdu, w celu przyjmowania dostaw, załadunku oraz rozładunku. Aneksem nr [...] z [...] r. dokonano zmiany § 5 umowy najmu nieruchomości w ten sposób, że od dnia sporządzenia aneksu kwota czynszu płatna jest przelewem na rachunek bankowy. Ww. aneks nie jest opatrzony podpisem skarżącego.

Pracownicy organu I instancji dokonali oględzin lokalu znajdującego się pod adresem ul. [...] w R., w wyniku których ustalono, że w skład wynajmowanej powierzchni wchodzi biuro o powierzchni około 10 m2 oraz hala warsztatowa - 50 m2 powierzchni. Według oświadczenia pełnomocnika skarżącego, biuro było oddane do dyspozycji skarżącego bez ograniczeń. Korespondencja, która przychodziła do skarżącego odbierana była przez pracowników M. O., na podstawie aneksu nr [...] z [...] r. Jednak organ wskazał, że w treści znajdującego się w aktach sprawy aneksu nie ma zawartej klauzuli dotyczącej udzielenia pełnomocnictwa do odbioru korespondencji przez pracowników kuzyna skarżącego. Podczas oględzin lokalu – w części, w której znajdowała się wynajmowana przez skarżącego hala – znajdowały się części samochodowe, opony i maszyna CLASS. Według oświadczenia pełnomocnika skarżącego powyższe przedmioty były własnością właściciela nieruchomości. Na hali nie było żadnego sprzętu należącego do skarżącego. Z treści oświadczenia złożonego przez pełnomocnika skarżącego do protokołu oględzin wynika, że "umowa najmu ma na celu zabezpieczenie w przyszłości miejsca na warsztat samochodowy, którego termin został przesunięty na przyszły rok – ze względu na sytuację epidemiologiczną". Z akt sprawy wynika, że w hali będącej przedmiotem umowy najmu na cele prowadzonej przez skarżącego działalności, nie były dokonywane żadne naprawy pojazdów. Z oświadczenia złożonego przez P. G. podczas oględzin wynika, że wszystkie usługi wykonywane były przez podwykonawcę. Podczas oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu I instancji sporządzono dokumentację fotograficzną, z której wynika, że na budynku nie ma żadnych oznak prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie ma żadnych szyldów, reklam i informacji świadczących o tym, że pod adresem ul. [...] w R. funkcjonuje firma skarżącego pod nazwą T. , świadcząca usługi naprawy pojazdów. Na ogrodzeniu widoczne są natomiast reklamy usług świadczonych przez inne podmioty.

P. z [...] r. pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że w ramach działalności gospodarczej świadczone były usługi w okresie od [...] r. Wskazał, że na dzień sporządzenia pisma skarżący nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością, usługi naprawy pojazdów wykonywane są przez podwykonawcę. Na potwierdzenie faktu wykonanych napraw przez świadczącą dla skarżącego usługi firmę B. S.C. [...], do pisma dołączono dokumentację fotograficzną. O podjęciu współpracy z tą firmą zdecydowały takie kwestie jak: duży warsztat samochodowy kontrahenta, zaplecze osobowe (pracownicy), wieloletnie doświadczenie w branży motoryzacyjnej oraz jakoś usług świadczona na wysokim europejskim poziomie. W warsztacie naprawiane były samochody z rynku [...], gdyż w [...] wykonanie usługi jest tańsze niż w [...]. Większość części potrzebnych do realizacji napraw dostarczanych była przez zleceniodawcę skarżącego, natomiast drobne części przez podwykonawcę skarżącego. Wyjaśniono, że adres ul. [...] w R. służy jako siedziba firmy, miejsce, do którego dostarczana była korespondencja z urzędów, miejsce spotkań z klientami, podwykonawcami oraz pracownikami administracji państwowej. Wynajmowany przez skarżącego lokal wykorzystywany był wówczas, gdy skarżący przebywał w [...], czyli raz lub dwa razy w miesiącu. Z klientami skarżący komunikował się głównie telefonicznie lub za pomocą komunikatora WhatApp.; pozyskiwaniem klientów zajmował się [...] zleceniodawca, jednak skarżący nie wskazał jaki podmiot świadczy dla niego ww. usługi; korespondencja z kontrahentami odbywa się drogą elektroniczną i w taki sposób przekazywane są faktury zarówno sprzedaży jak i zakupu. Według skarżącego zatrudnienie pracowników do odbioru 10 faktur miesięcznie jest nieuzasadnione ekonomicznie. Pomieszczenia są wykorzystywane wspólnie z kuzynem, w związku z czym korespondencja listowna, która przychodzi do skarżącego jest odbierana przez M. O. i jego pracowników, a następnie drogą elektroniczną przekazywana do skarżącego. Docelowo w wynajmowanym lokalu ma znajdować się kompleksowo wyposażony warsztat samochodowy, w którym zatrudnione będą dwie osoby. Do ww. wyjaśnień załączono również pismo [...] Banku [...] dotyczące JPK Wyciąg Bankowy, kserokopię faktury sprzedaży nr [...] z [...] r., wystawioną przez polską firmę skarżącego na rzecz [...] firmy skarżącego z tytułu naprawy motoru, potwierdzenie nadanego [...] numeru VAT z adnotacją, że skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie [...], korespondencję w języku [...] dotyczącą uszkodzenia i naprawy pojazdu ciężarowego wraz z fotografiami samochodu.

W celu ustalenia stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie B. S.C. [...] oraz przeprowadzenie oględzin miejsca świadczenia usług napraw. Pracownicy Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzili czynności sprawdzające, w toku których kontrahent przedłożył faktury dokumentujące wykonanie usług napraw samochodów wraz z wystawionymi przez skarżącego zleceniami usług naprawy oraz potwierdzeniami płatności przelewem za wykonane usługi. Organ podniósł, że przedłożone w trakcie czynności faktury potwierdzają transakcje wykazane przez skarżącego w rozliczeniu dotyczącym miesięcy sierpnia i września 2020 r. Kontrahent skarżącego przedłożył również cztery potwierdzenia przyjęcia zlecenia naprawy przez B. S.C. [...] wraz z dokonaną wyceną usług oraz cztery wydruki dokonanych przez T. przelewów kwot z faktur za ww. usługi. Powyższe dokumenty dotyczą pisemnego zlecenia naprawy pojazdu ciężarowego marki [...], [...] i [...]. Z przedłożonych zleceń wynika, że części niezbędne do napraw oprócz lakierniczych firma skarżącego dostarczała we własnym zakresie i na własny koszt. Z treści zleceń na usługi naprawy pojazdów wynika także, że były one przez skarżącego złożone w miesiącach maju, czerwcu i lipcu 2020 r. Na zleceniach z [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. wskazana jest nazwa firmy skarżącego, NIP, siedziba, REGON oraz numer rachunku bankowego w [...] Banku [...].

Organ zwrócił uwagę, że z danych zawartych w CEIDG wynika, iż skarżący zarejestrował działalność gospodarczą [...] r., numer NIP został mu nadany [...] r., numer REGON – [...] r., jako czynny podatnik VAT został zarejestrowany [...] r., a rachunek bankowy w [...] Banku [...] założył [...] r. W trakcie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że części zużyte do naprawy samochodów ciężarowych marki [...], [...] i [...] oraz naprawy silnika do autobusu [...] zostały dostarczone przez firmę skarżącego, co potwierdzają poszczególne potwierdzenia zleceń naprawy. Pojazdy wymagające naprawy oraz silnik do autobusu zostały dostarczone i odebrane po wykonanej naprawie we własnym zakresie i na koszt firmy skarżącego. P. z [...] r., powołując się na pisemne ustalenia pomiędzy T. a B. S.C. [...], skarżący przedstawił odmienne stanowisko od stanowiska kontrahenta w zakresie nabyć części służących do napraw pojazdów, wykonywanych przez podwykonawcę skarżącego wskazując, że dostarczane one byty przez [...] zleceniodawców wraz z transportem samochodów. Ponadto wyjaśnił, że na ww. części nie posiada faktur zakupów, zaś materiały lakiernicze i eksploatacyjne, tj. smary, oleje oraz materiały drobne i wykończeniowe zabezpieczone były przez podwykonawcę B. S.C. [...].

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał oględzin miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta skarżącego pod adresem ul. [...], [...], w wyniku których ustalono, że pod ww. adresem znajduje się kompleks budynków warsztatowych i biurowych należących do A. Sp. z o.o. oraz B. S.C. [...]. W tych nieruchomościach znajdowały się hale, w których wykonywane były usługi blacharskie i lakiernicze wyposażone w komory lakiernicze. Z fotografii hal blacharsko-lakierniczych wynika, że pomieszczenia wyposażone są w narzędzia oraz materiały służące do wykonywania usług lakierniczo-blacharskich, na drzwiach wejściowych widoczny jest szyld wskazujący na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ powołał się na dowód z przesłuchania z dnia [...] r. świadka M. O., z [...] r. świadka P. G., z [...]. świadka K. D.. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka A. M. oraz przesłuchania skarżącego z dnia [...] r.

Organ podał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w aktach sprawy znajdują się zlecenia opatrzone datami 11 maja i [...] r. wraz ze wszystkimi danymi firmy, jednak zlecenia te sporządzone zostały zanim skarżący złożył wniosek o rejestrację działalności gospodarczej oraz nadanie numeru NIP. Natomiast na zleceniach z 8 czerwca i [...] r. wpisany został numer rachunku bankowego, który jeszcze w tym okresie nie był prowadzony w banku. Skarżący natomiast zeznał, że dokumenty są wypisywane w datach zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora istnieją sprzeczności pomiędzy dokumentacją zlecającą podwykonawcy usługi napraw pojazdów ciężarowych a stanem faktycznym. Powołane dokumenty nie mogły zostać sporządzone przez skarżącego i firmę B. S.C. [...] we wskazanych w nich datach. Wszystkie pisma sporządzone były przed faktyczną datą rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz otwarciem firmowego rachunku bankowego skarżącego. Niemożliwym zatem jest posiadanie przez skarżącego danych zawartych w ww. dokumentach takich jak numer NIP i REGON. Ponadto zarówno skarżący jak i jego kontrahent nie przedstawili w toku prowadzonych czynności potwierdzeń wysłania i odebrania drogą mailową ww. dokumentów - w datach wskazanych na powołanych dokumentach. Podczas przesłuchania [...] r. A. M. zeznał, że nie posiada potwierdzeń wpływu zamówień, które otrzymał drogą mailową, tłumacząc ten fakt m.in. awarią komputera w badanym okresie. Skarżący natomiast zeznał, że przedmiotowe dokumenty były sporządzone i podpisane w tych terminach co daty ich sporządzenia. Natomiast dane firmy oraz pieczątkę skarżący uzupełnił dopiero po zarejestrowaniu działalności gospodarczej i przesłał drogą pocztową.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na rozbieżność między zeznaniami z [...]. w charakterze strony, w których skarżący zeznał, że załadunku dokonywał osobiście, a rozładunku w [...] pod adresem ul. [...] w R. dokonywał kierowca zatrudniony przez niego w [...]. Nie był w stanie określić, w jaki sposób auta były dostarczane do firmy B. S.C. [...]. Natomiast pismem z [...] r. skarżący wyjaśnił, że pojazdy i silnik do naprawy autobusu marki [...] były przywożone z [...] od właścicieli do podwykonawcy. Podkreślił, że [...] zleceniodawca przywoził je własnym środkiem transportu. Nie znał szczegółów dostaw, w tym nie znał kierowców. Ponadto zupełnie odmienne stanowisko w kwestii transportu przedstawił A. M., który podczas przesłuchania w charakterze świadka [...] r. zeznał, że dostawą samochodów ciężarowych oraz silnika zajmował się skarżący. Wskazał, że zostały one dostarczone do firmy B. S.C. [...] przez polską firmę skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci przesłuchania skarżącego w charakterze strony z [...] r. wynika, że [...] firma skarżącego nabywała części do naprawy pojazdów, które później skarżący sam sobie rozliczył na koniec roku wystawiając fakturę na rzecz T. Ponadto organ podkreślił, że zgodnie z zeznaniami skarżącego, nie był on nigdy w firmie polskiego podwykonawcy, części z [...] były również odbierane przez B. S.C. [...].

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] r. włączył do akt sprawy wyciągi z formularzy do wymiany informacji. Z ww. dokumentów wynika, że firma T. z siedzibą w R. zajmuje się głównie pośredniczeniem w naprawach pojazdów samochodowych, natomiast rzeczywistą główną działalnością zleceniodawcy firmy O. GmbH [...] [...], w której skarżący jest menadżerem, jest naprawa i pośrednictwo w naprawach samochodów ciężarowych i maszyn budowlanych. Współpracownikiem skarżącego jest A. T.-O.. Z przesłanego materiału dowodowego z [...] i [...] r. w postaci wymiany informacji między administracjami podatkowymi państw członkowskich wynika, że przedmiotem transakcji były naprawy ciężarówek, które uległy wypadkowi. Podkreślono, że przedsiębiorstwa nie są ze sobą powiązane. Podano, że pojazd nr podwozia [...] został dostarczony do [...] własną ciężarówką. Według przekazanych informacji części zamienne nie były nabywane w [...], lecz w [...].

Kolejnym zleceniodawcą była firma T. z siedzibą w [...] [...], która zajmuje się handlem używanych pojazdów ciężarowych. Poinformowano, że w tym zakresie nawiązano kontakt z firmą skarżącego celem naprawy samochodu ciężarowego marki [...] Skarżący złożył ofertę ze stałą ceną, w skład której wliczono transport do [...] i powrót do [...]. Naprawa we własnym warsztacie nie była możliwa ze względu na koszty oraz wysokie wykorzystanie mocy produkcyjnej przez klientów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z [...] r. wezwał skarżącego do wskazania czy byli świadkowie, którzy mogliby potwierdzić, że pod adresem ul. [...] w R. odbywała się dostawa samochodów ciężarowych oraz ich naprawa w wynajmowanej hali. Jednocześnie organ zwrócił się o przedłożenie wszelkich dokumentów będących w posiadaniu skarżącego i mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego. W odpowiedzi, pełnomocnik skarżącego pismem z [...] r. poinformował, że skarżący nie jest w stanie wskazać innych znanych organowi świadków. Ponadto nie jest w stanie stwierdzić, czy podwykonawcy przyjeżdżali do wynajmowanego lokalu położonego w R.. W związku z okresem pandemii i lockdawnu w sierpniu i wrześniu 2020 r. istniała możliwość zdalnego kontaktowania się z klientami i podwykonawcami. Poinformował, że poza dowodami przedłożonymi w toku postępowania oraz zeznaniami świadków i strony, skarżący nie posiada żadnej wiedzy, aby inni świadkowie mogli potwierdzić dostawę samochodów ciężarowych. Ponadto zakres świadczonych usług polegał na tzw. uszlachetnianiu, czyli świadczeniu usług związanych z powierzonym towarem.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o art. 83 ust. 7 u.p.t.u. oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zasadnie stwierdził, że w sprawie nie miało miejsca uszlachetnianie na powierzonych przez zleceniodawcę towarach, tj. samochodach ciężarowych i silniku, lecz dokonywano ich naprawy m.in. blacharskiej oraz wymiany uszkodzonych części samochodowych.

Organ uznał, że stałym miejscem zamieszkania skarżącego są [...], wykazywał sprzedaż usług poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w [...], wskazał jako adres prowadzenia działalności T. ul. [...] w R., jednak wszystkie wykazane przez firmę skarżącego usługi nie były wykonywane pod ww. adresem, a zlecane do wykonania innemu podmiotowi. Ponadto skarżący nie posiadał żadnych środków trwałych oraz zaplecza osobowego, które powinno przybrać odpowiedni wymiar w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Samo korzystanie z pomocy pracowników innej firmy i właściciela wynajmowanej przez skarżącego hali nie spełnia powyższego warunku. Wszystkie decyzje i czynności zarządcze działalności podejmowane i wykonywane były w [...] za pośrednictwem drogi elektronicznej bądź telefonicznie. Skarżący zaprzestał jakiejkolwiek aktywności w [...] po rozpoczęciu kontroli podatkowej.

Mając na uwadze wskazane okoliczności i dowody opisane w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że Skarżący nie miał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w R. przy ul. [...] i pomimo dokonania rejestracji nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług w [...]. Reprezentował wskazane podmioty [...] posiadające siedziby na terenie [...].

Dyrektor podniósł, że organ I instancji powołał art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i wyjaśnił skarżącemu z jakiego względu nie miał on prawa do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor podzielił stanowisko, że powołane przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie, bowiem pod wskazanym adresem skarżący nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie wykonywał faktycznych czynności opodatkowanych w kraju ani czynności poza krajem, gdyż faktycznym zleceniodawcą były firmy z siedzibą w [...], a tym samym nie nabył prawa do zwrotu podatku naliczonego na postawie powołanych przepisów.

Dyrektor podkreślił, że zeznania skarżącego oraz złożone pisemne wyjaśnienia są ze sobą sprzeczne. Nie są również spójne z wyjaśnieniami złożonymi przez A. M. oraz innymi zebranymi dowodami w tej sprawie. Organ I instancji po dokonaniu oceny dowodów wykazał istniejące rozbieżności w kwestii transportu pojazdów ciężarowych, dostarczania części, a także brak zgodności pomiędzy dokumentacją zlecającą a stanem faktycznym. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci oględzin lokalu przy ul. [...] w R., jednoznacznie wynika, że skarżący nie mógł w tym miejscu świadczyć usług na powierzonym towarze. Organ wskazał, że w budynku, w którym skarżący wynajmował lokal nie było żadnych oznak prowadzonej działalności gospodarczej, szyldów oraz informacji świadczących o tym, że pod tym adresem funkcjonuje firma świadcząca usługi naprawy pojazdów. Ponadto wynajmowana przez skarżącego hala nie było wyposażona w żadne urządzenia i maszyny, skarżący nie podejmował również żadnych inwestycji, celem przystosowania przedmiotowej hali do prowadzenia działalności gospodarczej. Z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że w wynajmowanej hali nie były naprawiane samochody, skarżący nie korzystał z biura, wszelkie czynności decyzyjne i zarządcze wykonywał zdalnie, z klientami i kontrahentami kontaktował się jedynie telefonicznie. W związku z powyższym za bezzasadną organ uznał argumentację dotyczącą niewłaściwej oceny dowodów z zeznań strony i świadków przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygając w sprawie ocenił wszystkie zebrane dowody, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor stanął na stanowisku, że przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków potwierdzają, iż organ I instancji słusznie uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora w decyzji przedstawiono rzeczywisty obraz przedmiotowej sprawy, w którym skarżącemu nie można przypisać stałego miejsca prowadzenia działalności tylko z tego powodu, że podpisał umowę dotyczącą najmu nieruchomości, nie posiadając żadnego własnego personelu oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług. Organ podniósł, że wynajmowana hala nie była dostosowana do świadczenia usług naprawy pojazdów. Z uwagi na brak zarówno infrastruktury technicznej, biurowej jak i wystarczającego zaplecza personelu, skarżący nie miał możliwości samodzielnie oraz w sposób zorganizowany i ciągły świadczyć usług, a zatem działalności tej nie można przypisać również znamion stałości. Organ podkreślił, że skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, a zatem nie miał żadnego zaplecza osobowo-technicznego. Nie posiadał, jak podatnicy prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie [...], fizycznych możliwości wykorzystania nabywanych rzekomo usług dla własnych potrzeb. Zgodnie z aktami sprawy wynajmował część lokalu użytkowego składającego się z dwóch pomieszczeń, przy czym ta sama lokalizacja wykorzystywana była przez właściciela nieruchomości firmę M-P. Adres, pod którym skarżący rzekomo wykonywał działalność gospodarczą nie był opatrzony nawet w szyld wskazujący na czynności podejmowane przez firmę w tym miejscu. Dokumenty dotyczące zleceń i zamówienia usług naprawy pojazdów ciężarowych skarżący składał jeszcze przed rejestracją działalności na terenie [...] oraz otrzymaniem numeru Regon, NIP, rachunku bankowego. Pojazdy do napraw zostały dostarczone do firmy B. S.C. [...] w J.-L. w maju 2020 r., czyli przed rejestracją działalności w [...]. Części do napraw wykonywanych przez ww. spółkę oraz pojazdy do napraw, [...] zleceniodawca dostarczył bezpośrednio do J.-L. – bez udziału skarżącego. Zlecał wykonanie napraw firmie B. S.C. [...] w J.-L. współpracując z tym podmiotem już od dawna, w ramach swoich firm zarejestrowanych w [...].

W konsekwencji organ uznał, że skarżący nie miał w [...] stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. S.C. [...] w J.-L.. W tym zakresie odwołał się do art. 28b ust. 2 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Zatem nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

W skardze do tut. Sądu, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzucił decyzji naruszenie:

1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. określającej skarżącemu w podatku od towarów i usług za sierpień 2020r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych/do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, a także za wrzesień 2020 r. – kwotę do zwrotu podatku na rachunek bankowy płatnika w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych/do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł,

2) art. 8 ust. 2a oraz art. 28b u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i brak uwzględnienia faktu, że na gruncie ww. ustawy w sytuacji, w której skarżący zlecił wykonanie usług, zleconych mu przez [...] kontrahenta, swemu podwykonawcy, przyjąć należy w pełni, iż to skarżący wykonał ww. usługi i brak było podstaw do stwierdzenia, iż skarżący nie miał prawa do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2020 r.,

3) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2a) ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie i nie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i nie umorzenie postępowania w sprawie, pomimo zachodzenia ku temu wszelkich przesłanek w sprawie,

4) art. 120 w zw. z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie, pomimo iż z treści zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że organ powziął wątpliwości co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, a wręcz uznał, iż skarżący de facto nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a był rzekomo jedynie reprezentantem [...] kontrahentów, którzy to faktycznie byli zleceniodawcami usług napraw pojazdów wykonanych przez p. A. M. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w konsekwencji w takiej sytuacji organ zobligowany był do zastosowania się do art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa,

5) art. 122 w zw. z art 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie wskutek wadliwie i wyrywkowo ocenionego materiału dowodowego, że niektóre spośród rozbieżności między zeznaniami strony T. O. oraz świadka A. M. przesądzają o przyjęciu, iż skarżący nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w R. przy ul. [...], podczas gdy dokonanie wszechstronnej i rzetelnej oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawiało za przyjęciem wniosków zgoła odmiennych, tym bardziej, iż fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej pod ww. adresem potwierdzili zarówno świadek M. O., częściowo świadek K. D., sam skarżący oraz świadek A. M.; potwierdzony on został również dokumentacją przedłożoną przez [...] organy podatkowe,

6) art. 121 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 86 ust. 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ II instancji w ślad za organem I instancji, iż skarżący nie wykonywał faktycznych czynności opodatkowanych w kraju ani czynności poza krajem, określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż faktycznym zleceniodawcą były wskazane firmy z siedzibą w [...], a nie skarżący, który tym samym nie nabył w ocenie organów podatkowych prawa do zwrotu podatku naliczonego na podstawie ww. przepisów – podczas gdy wszechstronna analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań skarżącego, świadków: A. M., P. G., M. O. oraz wyjaśnień przedłożonych przez [...] organy podatkowe, które nie kwestionowały przedłożonych przez [...] kontrahentów faktur.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej: "ustawa COVID-19"). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował ją do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżący został poinformowany o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wprawdzie pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej (k. 70 akt sądowych), jednakże organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 61 akt sądowych). Ponadto z pisma Pełnomocnika wynika, że nie posiada konta na platformie ePUAP.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie ocenie podlega zasadność pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT za miesiące: sierpień i wrzesień 2020 r., ponieważ uznano, że nie miał on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w [...] i faktycznie jej nie prowadził w kraju. W tym zakresie organ odwołał się do art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy zarejestrowana przez skarżącego firma pod nazwą T. posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem ul. [...] w R., a w konsekwencji czy skarżący miał w świetle powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe z tytułu nabycia usług od firmy B. S.C. [...]. W rejestrach zakupów za miesiące sierpień i wrzesień 2020 r. skarżący zaewidencjonował i rozliczył w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek z faktur dokumentujących wykonanie usług naprawy pojazdów ciężarowych oraz silnika, wystawione przez ww. kontrahenta.

W skardze podniesione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, które częściowo uznał za zasadne, stwierdzając jednocześnie ich naruszenie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji koniecznym okazało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zastrzec przy tym należy od razu, że Sąd dostrzega istotne uchybienia popełnione przez organ przy dochodzeniu do końcowo postawionej konkluzji co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego (jako konsekwencję przyjęcia braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w [...]), nie oznacza to jednak, że Sąd stwierdza, iż skarżący posiada w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i ma prawo do odliczenia podatku. Zatem kwestia ta (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i prawa do odliczenia podatku naliczonego) wymaga dalszego badania, nie przesądzając jego rezultatu. Dokonanie finalnej oceny w tym względzie leży w gestii organu.

Zakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie znajdowały zastosowanie zarówno regulacje krajowe jak i unijne. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (...). Na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przywołany powyżej art. 28b u.p.t.u. stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto stosownie do art. 10 ust. 3 ww. aktu sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Rozwinięciem tego przepisu jest art. 53 Rady (UE) Nr 282/2011, stosownie do którego: "Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie. W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej."

W rozpoznawanej sprawie skarżący i organy w sposób odmienny oceniają wystąpienie przesłanek uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego w kraju.

Na s. 22-23 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził: "Podsumowując zebrane dowody i dokonane ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwraca uwagę, iż mieszka Pan w [...], a jako adres prowadzenia działalności gospodarczej T. wskazał Pan R., ul. [...]. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż praktycznie nie korzysta Pan z tej lokalizacji. W ramach wykonywanych czynności wykazywał Pan - jako podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowany w [...] - sprzedaż usług poza terytorium kraju, które w [...] nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W okresach objętych przedmiotowym postępowaniem wystawiał Pan faktury dokumentujące świadczenie usług napraw pojazdów w [...] w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, na rzecz firm zarejestrowanych w [...], w tym również na rzecz swojej [...] firmy. W szczególności ponownie podkreślić należy fakt, iż nie zatrudniał Pan żadnych pracowników, nie posiadał Pan żadnych środków trwałych - a zatem nie miał Pan żadnego zaplecza osobowo-technicznego. Nie posiadał Pan zatem, jak podatnicy prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie [...], fizycznych możliwości wykorzystania nabywanych rzekomo usług dla własnych potrzeb. Zgodnie z aktami sprawy wynajmował Pan część lokalu użytkowego składającego się z dwóch pomieszczeń, przy czym ta sama lokalizacja wykorzystywana była przez właściciela nieruchomości firmę M-P. Z. O.. Adres, pod którym rzekomo wykonywał Pan działalność gospodarczą nie był opatrzony nawet w szyld wskazujący na czynności podejmowane przez Pana firmę w tym miejscu. Mimo tego, iż utrzymuje Pan, że sporadycznie bywał w miejscu wskazanym jako adres faktycznego wykonywania prowadzonej działalności - to z klientami kontaktował się Pan wyłącznie za pomocą komunikatorów elektronicznych, a korespondencja kierowana do Pana na adres R., ul. [...] podejmowana była przez Pana M. O. - faktycznie prowadzącego działalność w tym miejscu, lub jego pracowników. Hala warsztatowa dzielona z Panem M. O. nie posiada wyodrębnionego miejsca dla świadczenia usług przez Pana. Na terenie tej hali nie ma także żadnych należących do Pana sprzętów. Wszystkie decyzje i czynności zarządcze firmy T. podejmowane i wykonywane były przez Pana w [...] telefonicznie lub przez internet. Jak wykazano wcześniej, dokumenty dotyczące zleceń i zamówienia usług naprawy pojazdów ciężarowych składał Pan jeszcze przed rejestracją działalności na terenie [...] oraz otrzymaniem numeru Regon, NIP, rachunku bankowego.

Pojazdy do napraw zostały dostarczone do firmy B. S.C. [...] w J.-L. w maju 2020 r. - czyli przed rejestracją działalności w [...]. Części do napraw wykonywanych przez ww. spółkę oraz pojazdy do napraw [...] zleceniodawca dostarczył bezpośrednio do J.-L. - bez Pana udziału. Wskazać także należy, iż zlecał Pan wykonanie napraw firmie B. S.C. [...] w J.-L. współpracując z tym podmiotem już od dawna, w ramach swoich firm zarejestrowanych w [...].

Mając na uwadze powyższe nie można podzielić Pana stanowiska opartego na argumentacji, że prowadzona przez Pana działalność w [...] spełnia wszelkie przesłanki konieczne do jej uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ charakteryzuje ją zorganizowany charakter, cel zarobkowy oraz wykonywania czynności we własnym imieniu w sposób zorganizowany."

Następnie na s. 25 zaskarżonej decyzji stwierdzono: "Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, iż organ podatkowy pierwszej instancji po dokonaniu oceny całego zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego zasadnie stwierdził, że pomimo dokonania rejestracji pod adresem w R. przy ul. [...] nie miał Pan stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w [...]. Nie prowadził Pan faktycznej działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług w [...]. Reprezentował Pan wskazane podmioty [...], posiadające siedziby na terenie [...] i to te podmioty były faktycznym zleceniodawcą, a zatem na postawie powołanych wcześniej przepisów nie nabył Pan prawa do zwrotu podatku naliczonego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych."

Nie bagatelizując powyższych ustaleń organów zauważyć należy, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżący podniósł, że działalność gospodarcza była jednak prowadzona na terenie [...]. Na okoliczność czego powołał się m.in. na zeznanie PIT-28 złożone przez skarżącego o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2020 r. Sąd uwzględnił wniosek dowody zawarty w skardze i przeprowadził dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wniosek dowodowy został wniesiony na okoliczność złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu przez skarżącego "z tytułu prowadzonej na terenie RP działalności gospodarczej w roku 2020 oraz wysokości zapłaconego z tego tytułu podatku dochodowego, braku kwestionowania konieczności i zasadności zapłacenia ww. podatku przez organy podatkowe, braku kwestionowania przez organy podatkowe faktu prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu przychodów we wskazanej wysokości przez Skarżącego".

W odpowiedzi na skargę, organ podnosi, że nie mógł się do tego zeznania ustosunkować w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ponieważ w postępowaniu dotyczącym przedmiotowej sprawy (VAT) podatnik go nie przedłożył. Ponadto złożenie zeznania PIT-28 oraz zasadność zapłacenia podatku dochodowego są poza przedmiotem rozważanej sprawy. Nadto złożenie dowodu na etapie skargi do sądu administracyjnego jest spóźnione.

Sąd zauważa, że nie można automatycznie przyjmować, że zawsze złożenie dowodu z dokumentu na etapie skargi do sądu jest spóźnione, w przeciwnym razie przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. byłby "martwy". Ustawodawca dopuszcza sytuacje, w których przeprowadzenie dowodu z dokumentu przez sąd administracyjny jest zasadne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zauważyć należy, że powołany przez skarżącego dowód pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi dowodami i argumentacją organu, zgodnie z którą skarżący nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług "w [...]". Z kolei skarżący podnosi, że zeznanie PIT-28 potwierdza fakt prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...] i to działalności, którą uznano na gruncie podatku od towarów i usług za nie prowadzoną na terenie kraju. Podnieść należy, że z treści zeznania wynika, że zostało złożone do Urzędu Skarbowego [...] a zatem nie było żadnych przeszkód, aby do niego się ustosunkować. Dokument ten bowiem powinien znajdować się w dyspozycji organu podatkowego, który wydał decyzję jako organ I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z treści zeznania wynika przychód ogółem (w kwocie [...]zł), ryczałt ([...] zł), wpłacony ryczałt ([...] zł) oraz ryczałt do zapłaty ([...] zł). Podatnik podnosi, że organ nie zakwestionował zasadności tego zeznania, a tym samym faktu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...]. Organ zatem obowiązany jest ustalić, przy uwzględnieniu także tego dowodu, czy działalność gospodarcza w [...] była czy nie była prowadzona i przede wszystkim jakie to okoliczności faktyczne przesądziły na gruncie podatku dochodowego, że działalność gospodarcza na terenie [...] była jednak prowadzona. Prawdą jest, że ocena prawidłowości zeznania PIT-28 wykracza poza granice niniejszej sprawy, jednak nie można pomijać okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę do zadeklarowania przez podatnika – w ramach podatku dochodowego - przychodu z działalności gospodarczej na terenie kraju i równoległe twierdzenie przez organ na gruncie podatku od towarów i usług, że działalność gospodarcza w tym samym zakresie nie była prowadzona na terenie [...]. Sąd zauważa, że właściwość organu podatkowego w zakresie złożenia zeznania PIT-28 powiązana jest z miejscem zamieszkania podatnika. Tymczasem w swej argumentacji na s. 22 organ odwoławczy stwierdził: "mieszka Pan w [...]". Kwestia ta także wymaga wyjaśnienia. Pomimo bowiem odrębności na gruncie podatku dochodowego (ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) od regulacji w podatku od towarów i usług, wyjaśnienia wymaga, dlaczego te same usługi są raz traktowane jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej na terenie kraju, natomiast na użytek innego podatku jako nie wykonywane w kraju. Sąd uważa, że jeżeli dane zagadnienie ma znaczenie zarówno dla podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, to należy rozważyć je kompleksowo bądź wskazać przyczyny różnej jego oceny. Okoliczności faktyczne co do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...] nie mogą być różnie postrzegane, chyba że organ w uzasadnieniu decyzji wykaże ku temu podstawy. W ocenie Sądu zachodzi sprzeczność między zebranymi dowodami i oceną dokonaną na gruncie podatku od towarów i usług a jednoczesnym pozostawaniem w obrocie zeznania mającego potwierdzać – jak podnosi podatnik – fakt prowadzenia działalności gospodarczej w [...]. Stąd należy tę rozbieżność wyjaśnić i ustalić wszystkie okoliczności sprawy. Należy bowiem zbadać, czy wystąpiły inne okoliczności faktyczne (poza podanymi już przez organ w niniejszej sprawie), które spowodowały, że jednak na gruncie podatku dochodowego zasadne było uznanie okoliczności zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej w [...], czego nie zakwestionowano. Chodzi o to, aby nie okazało się, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne, które nie zostały podane w zaskarżonej decyzji, a które spowodowały, że nie zostało zakwestionowane prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie tych samych usług na terenie [...], z tym że dla celów ryczałtu ewidencjonowanego.

Sąd zauważa, że w tej sytuacji należy umożliwić podatnikowi złożenie zeznań (w ramach przesłuchania), w szczególności w kontekście powoływania się przez niego, że zeznanie PIT-28 potwierdza prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w [...], czego organ nie zakwestionował w ramach innego podatku i tym samym zaakceptował należny podatek od ryczałtu. Należy zatem mieć na uwadze okoliczności faktyczne, które legły u podstaw złożenia tego nie podważonego zeznania podatkowego.

Wychodząc zatem z tych założeń i stwierdzonych okoliczności wskazać należy, że podniesione przez organy argumenty mające przemawiać za przyjęciem braku stałego miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego w [...] wymagają uzupełnienia w kontekście stanu faktycznego będącego podstawą niepodważonego zeznania i następnie dopiero dokonania ponownej oceny.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że z przywołanego powyżej art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego Rady 282/2011 wynika, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy z samego faktu posiadania np. numeru indentyfikacyjnego VAT nie można wywodzić, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju. [...] jednak należy zbadać jakie konkretnie okoliczności faktyczne legły u podstaw tego, że dla celów podatku od ryczałtu ewidencjonowanego organ akceptuje tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie [...] i jednocześnie uważa, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy - podatku od towarów i usług. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie naruszone zostały podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenie dyspozycji powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 187 § 1 O.p., doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany i oceniony materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając uwadze powyżej przedstawione argumenty sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ przedwcześnie przyjął, że skarżący nie posiadał w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. i tym samym przedwcześnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur (art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.).

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie nie zostały ocenione okoliczności faktyczne, które legły u podstaw niekwestionowania faktu zamieszkania i przede wszystkim prowadzenia działalności w [...] dla celów ryczałtu ewidencjonowanego. Organ powinien zbadać, czy nie pominął w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę do deklarowania przychodu z działalności gospodarczej na terenie [...] i ryczałtu w zeznaniu PIT-28, które to zeznanie korzysta z domniemania prawdziwości. Przy czym nie chodzi o zweryfikowanie w granicach niniejszej sprawy zeznania PIT-28, bo jak zasadnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę wykraczałoby to poza granice przedmiotowej sprawy, tj. podatku od towarów i usług. Chodzi wyłącznie o ustalenie i ocenę okoliczności faktycznych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w kraju (jak podnosi skarżący) stanowiących podstawę do złożenia tego zeznania nie podważonego przez organ i następnie dokonanie całościowej oceny, z uwzględnieniem okoliczności, czy i jakie ma to znaczenie dla niniejszej sprawy podatku od towarów i usług.

Za bezpodstawny tut. Sąd ocenił natomiast zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zgodnie art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W wyroku z 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że cytowany przepis rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej.

Zdaniem tut. Sądu dokonanie ustaleń faktycznych i ich ocena w niniejszej sprawie (podatkowej) nie wymaga "ingerencji" sądu powszechnego. Także okoliczność, że wskazane kwestie natury faktycznej wymagają wyjaśnienia i dokonania ponownej oceny – łącznie z dotychczas już zebranymi dowodami – nie oznacza, że przekracza to kompetencje organów podatkowych.

Z podanych wyżej powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (na kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania złożyły się: wpis – [...] zł; wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa -17 zł).

Jednocześnie w oparciu o art. 225 p.p.s.a. zwrócono Skarżącemu nadpłacony wpis od skargi w kwocie [...]zł.