Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2062/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 1 i 3,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 168/07 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. R. C. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 168/07. Sąd I instancji, przywołanym wyrokiem, oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez Sąd I instancji:

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 sierpnia 2006 r. Nr [...] ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2000 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu.

3. W odwołaniu strona zarzuciła, m.in.: - naruszenie art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 pdf, ze względu na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 290 § 1 Ordynacji poprzez brak udokumentowania wszystkich podjętych w postępowaniu czynności w protokole kontroli; - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Podatnik zwrócił uwagę na brak uwzględnienia w dokonanym rozliczeniu oszczędności w kwocie 35.000 zł.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 listopada 2006 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora, stosownie do uregulowania zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako pdf), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za punkt sporny Dyrektor wskazuje nieuznanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za wiarygodne twierdzeń podatnika o możliwości dysponowania na dzień 1 stycznia 2000 r. środkami w kwocie 35.000 zł, z których miano sfinansować część poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków. W celu weryfikacji wiarygodności twierdzeń strony o posiadaniu oszczędności, organ kontroli skarbowej dokonał analizy osiąganych przez podatnika we wskazanym okresie dochodów, w oparciu o zeznania podatkowe, informacje o wysokości uzyskanego przychodu objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz decyzję Nr [...] z dnia 6 maja 1999 r. Organ ustalił możliwość gromadzenia przez skarżącego oszczędności uwzględniając również koszty prowadzenia działalności gospodarczej oraz przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych, zawarte w Rocznikach Statystycznych GUS. Przeprowadzona analiza pozwoliła na stwierdzenie, że wydatki podatnika w latach 1993 - 1999 znacznie przewyższały wysokość uzyskiwanych przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczono, że strona nie regulowała na bieżąco należności publicznoprawnych, m.in. z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników PIT-4 za miesiące X-XII 1998 r. i l-IV 1999 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, czy wreszcie składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę na okoliczność zalegania przez podatnika z płatnością należności wobec swoich kontrahentów, czego wyrazem było wydanie w dniu 13 kwietnia 1999 r. przez Sąd Rejonowy w T. nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym na rzecz U. Sp. z o. o. Z akt sprawy wynika także, że skarżący zalegał z płatnością rat kredytu zaciągniętego na zakup samochodu w Banku P. Oddział w K.. O braku wiarygodności twierdzeń podatnika co do posiadania deklarowanej kwoty oszczędności świadczy także fakt przyjęcia w 2000 r. kwoty 50.000 zł tytułem fikcyjnie zawartej umowy leasingu, za co, wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt [...] R. C. został prawomocnie skazany za przestępstwo z art. 286 § 1, art. 297 § 1 i art. 273 w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego. W postępowaniu karnym podatnik wskazał na trudności z uzyskaniem kredytu w bankach z uwagi na posiadane zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Co do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktu finansowania przez podatnika ponoszonych w roku podatkowym wydatków kwotą z otrzymanej w związku z zawartą fikcyjnie umową leasingu kwoty 50.000 z, organ odwoławczy stwierdził, że uzyskane w związku z powyższym zdarzeniem środki finansowe nie sposób zaliczyć do dochodów zwolnionych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 powołanej ustawy. Zdaniem Dyrektora, środki pieniężne pochodzące z przestępstwa, jako wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie mogą stanowić przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdf.

5. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący powtórzył zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu. Nadto zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do części z podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie oceny możliwości zgromadzenia przez podatnika na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 35.000,00 zł.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. W dniu 04 lutego 2008 r. skarżący wniósł pismo procesowe, przedkładając w załączeniu kserokopie raportów fiskalnych z dnia 30 grudnia 1999 r. i z dnia 31 grudnia 1999 r., które to dokumenty w ocenie skarżącego świadczą o błędnych ustaleniach organów podatkowych w zakresie stanu gotówki znajdującej się w jego posiadaniu na dzień 31 grudnia 1999 r.

8. Odpowiadając na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przedstawione przez skarżącego dowody w postaci kserokopii raportów fiskalnych nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi - skarżący nie przedstawił tych dokumentów w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

9. W dniu 30 kwietnia 2008 r. podatnik złożył kolejne pismo procesowe podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie w zakresie błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu środków finansowych będących w jego posiadaniu na dzień 31 grudnia 1999 r.

10. W dniu 15 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., przedstawił pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 7 maja 2008 r., w którym organ podatkowy przedkłada kserokopie wydruków z kas fiskalnych z dnia 30 grudnia 1999 r. i z dnia 31 grudnia 1999 r., jednocześnie informując, że z ww. wydruków nie wynika stan gotówki w kasie.

11. Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji nie są dotknięte wadami skutkującymi koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Sąd podkreślił, że strona nie kwestionuje prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących wysokości przychodów oraz wydatków w spornym okresie. Rozbieżności odnoszą się do wartości zgromadzonych oszczędności przed 2000 r., a więc tym samym wysokości różnicy między wydatkami a zgromadzonymi uprzednio środkami. Sąd przechodząc do oceny zasobów majątkowych podatnika wskazał, że aby mienie zgromadzone przez skarżącego przed rokiem 2000 mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust.3 pdf, musi mieć walor legalności ( wyrok NSA II FSK 71/06 z dnia 12 grudnia 2006 r. LEX nr 263485). Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Nie może natomiast, jak wykazuje skarżący, pochodzić z czynów stanowiących przestępstwo, stwierdzonych dodatkowo prawomocnym wyrokiem. Stąd organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły kwoty 50.000 zł przy obliczaniu nadwyżki wydatków nad przychodami, ponieważ nie pochodziła ona z legalnego źródła. W ocenie Sądu, ustalenia organów obu instancji wskazujące na nieposiadanie przez skarżącego oszczędności w kwocie 35.000 zł, obaliły twierdzenia skarżącego. Bowiem dowód wykazania źródła przychodu obciążał stronę, natomiast skarżący wiarygodnych dowodów w tym względzie nie przedstawił. Podsumowując Sąd uznał za chybione zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania przewidziane prawem, zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy faktycznej jak i prawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji podkreślił, że zasada prawdy obiektywnej, której naruszenie zarzuca skarżący, nie może w postępowaniu w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów sprowadzać się do obowiązku organów poszukiwania z własnej inicjatywy legalnych źródeł przychodów, z których skarżący pokrył wydatki. Zakwestionowanie zarówno wysokości oszczędności jak i kwoty 50.000 zł, spowodowało sytuację, w której to skarżący nadal zobowiązany był wykazać legalne źródła przychodów, a nie organ podatkowy. Nie mogą również zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skarżącego, iż organy nie wzięły pod uwagę wydruków z kas fiskalnych według stanu na dzień 30 i 31 grudnia 1999 r. , ponieważ skarżący przedstawił stosowne wydruki dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a zatem dowody te nie były znane organowi podatkowemu. Sam fakt przedstawienia wydruków z kas fiskalnych nie dokumentuje w sposób bezsporny posiadanych przez podatnika środków finansowych w wymienionych kwotach. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia zasadę gwarancyjną, której istota sprowadza się do zakazu wyjścia przez organy podatkowe poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej. Niemniej jednak przepis ten odnosi się do kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie, czy kontrolowany podmiot wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Inną natomiast kwestią jest następcze w odniesieniu do kontroli podatkowej postępowania podatkowe prowadzone w sprawie wydania decyzji podatkowej (określającej lub ustalającej). Dlatego też, nie można w oparciu o powyższy przepis ograniczać uprawnień organów w postępowaniu podatkowym, gdzie jego utrwalanie następuje na podstawie właściwych przepisów prawa (art. 172-177 Ordynacji podatkowej).

12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brak wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie; - przepisu art. 135 p.p.s.a. - w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono; - art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 3 pdf poprzez jego zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną doszukuje się w tym, że WSA w Krakowie uznał za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych, iż podatnik nie dysponował na początek kontrolowanego okresu żadnymi środkami pochodzącymi z lat poprzednich. W toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego powoływano się na fakt dysponowania oszczędnościami pochodzącymi z lat 1993-1999 w kwocie 35.000 zł. Organy podatkowe pominęły zwłaszcza konieczność uwzględnienia w obliczeniach wartości amortyzacji, która powiększa zdolność podatnika do akumulacji oszczędności. Nie uwzględniono okoliczności, iż kwota 41.818,88 zł obejmująca składki z tytułu ubezpieczenia społecznego za rok 1999, została faktycznie zapłacona przez skarżącego dopiero w 2000 r. , co oznacz że podatnik dysponował wskazaną kwotą i mógł z niej pokrywać wydatki w 2000 r. Dlatego stan prawny i faktyczny sprawy nie został przez Sąd rozpoznany i przedstawiony w sposób odpowiadający treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Bowiem Sąd nie wyjaśnił podstaw prawnych rozstrzygnięcia, dla których uznał pominięcie przez organy podatkowe w obliczeniach: wartości amortyzacji z lata 1993-1999 oraz faktu zapłaty składek ZUS za rok 1999, dopiero w roku 2000, za prawidłowe. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, nie sposób uznać za odpowiadające dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uznanie przez WSA za zgodny z prawem takiego stanu sprawy, w którym okoliczności wynikające z istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, istniejących w chwili orzekania przez organy administracji, choć nie znanych tym organom, zostają przy jej załatwieniu pominięte. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z przedstawionych Sądowi wydruków z kas fiskalnych, sporządzonych na koniec 1999 r. wynika, że podatnik dysponował środkami pieniężnymi, którymi pokrył część wydatków badanego 2000 roku. Kwoty te nie zostały jednak uwzględnione przy wydaniu decyzji, a okoliczność dysponowania tymi środkami, w ogóle nie była przedmiotem badania organów podatkowych. W ocenie skarżącego, przedstawione wydruki z kas fiskalnych świadczą o wysokim stopniu uprawdopodobnienia posiadania przez podatnika na koniec 1999 r. środków, z których pokryta została część wydatków kontrolowanego okresu. Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę na to, że nie uwzględniono i pominięto całkowicie uzyskiwane utargi gotówkowe, które jak było wiadomo zarówno organowi I jak i II instancji, uzyskiwane były przez podatnika w sposób ciągły przez 24 godziny na dobę. Skoro okoliczności te nie były przedmiotem badania organów administracyjnych, to mogły mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy nieodpowiadającego rzeczywistości. Zatem uznanie przez Sąd takiej sytuacji za nienaruszającą reguł postępowania podatkowego, określonych zarówno zasadami ogólnymi postępowania podatkowego - art. 120, 122, jak i regułami postępowania dowodowego - art. 180, 181 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z argumentacją składu orzekającego, zgodnie z którą podatnik nie mógł wskazać jako źródła finansowania wydatków 2000 r. - kwoty 50.000 zł uzyskanej w związku z fikcyjnie zawartą umową leasingu. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 10 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 643/06, Lex nr 339599, z którego wynika, że podatnik mógł w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów skutecznie powołać się na sfinansowanie części wydatków sporną kwotą. Uznanie za zgodne z prawem stanowiska wyrażonego w powyższej kwestii przez organy podatkowe stanowi nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego i prawnego sprawy, które miało istotny wpływ na wynik zapadłego w sprawie orzeczenia i stanowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, ustalenia postępowania, dokonane poza zakresem kontroli wynikającym z upoważnienia do jej przeprowadzenia, nie mogły stanowić podstawy orzekania przez organy podatkowe. Tym samym stwierdzić należy, że kontrola w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, nie została poprzedzona kontrolą w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z tego źródła. Dokonane czynności, jako mające miejsce poza granicami upoważnienia, z pewnością nie mogłyby być za taką kontrolę uznane. Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę na to, że Sąd nie wyjaśnił przy tym podstaw, dla których uznał przedstawione wyżej okoliczności za zgodne z prawem. Naruszenia przez WSA art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zakresie przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, muszą w dalszej kolejności skutkować sformułowaniem zarzutu naruszenia przepisu art. 135 u.p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Pozostawienie w mocy prawnej zaskarżonych przez podatnika decyzji świadczy o niezastosowaniu przez Sąd przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co z kolei prowadzi do wniosku, że jednocześnie zostały naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a., wobec oddalenia skargi. Wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa procesowego daje w konsekwencji podstawę do sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego tj., art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

13. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

14. Autor skargi kasacyjnej jako jej podstawy zarzut wskazał naruszenie przepisów prawa procesowego – tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w kontekście przeprowadzenia przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe oraz braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

15. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia. Dokonując w zaskarżonym wyroku weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej oceny przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków, iż organy podatkowe nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej, a zaprezentowane przez stronę twierdzenia, nie pozwalały na wyciągniecie odmiennych wniosków od tych które zostały przyjęte. Poddana została wnikliwej ocenie działalność gospodarcza skarżącego i jej dochodowość, uwzględniono jednocześnie przeciętne miesięczne wydatki gospodarstwa domowego. Sąd odniósł się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich ustaleń organów podatkowych, w tym kwestii niemożności posiadania przez skarżącego oszczędności w kwocie 35.000zł, dysponowania kwotą 50.000 zł uzyskanej z fikcyjnie zawartej umowy leasingu, co znajduje odzwierciedlenie w stwierdzeniu o "wnikliwym prowadzeniu postępowania przez organy obu instancji", "gruntownym zbadaniu przedłożonych dokumentów" i pozytywnej ocenie budowy uzasadnienia decyzji – zawierającej wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd prawidłowo wskazał, iż zasada prawdy obiektywnej, w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł dochodu, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy legalnych źródeł przychodów, z których podatnik pokrył wydatki. To na stronie spoczywa w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że poniesione w danym roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzanym mieniu. Organy podatkowe zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny twierdzeń i dowodów zaprezentowanych przez stronę z uwzględnieniem tych środków dowodowych, które przeczyły twierdzeniom i dowodom przedstawionym przez stronę. Na niemożność zgromadzenia oszczędności w kwocie 35.000zł na dzień 1 stycznia 2000r. wskazują wyższe wydatki podatnika w latach 1993-1999 niż uzyskiwane przychody, nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, zleganie z płatnością należności wobec kontrahentów czy też z tytułu kredytu zaciągniętego w banku. O braku wiarygodności twierdzeń strony co do posiadania oszczędności w badanym roku podatkowym świadczy także fakt uczestniczenia w nielegalnych transakcjach tj., przyjęcia w 2000r. kwoty 50.000zl tytułem fikcyjnie zawartej umowy leasingu, w celu pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej.

16. W tym miejscu należy wyjaśnić pełnomocnikowi strony skarżącej, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie powoduje automatycznie dysponowania wolnymi środkami finansowymi. Bowiem podatkowa funkcja amortyzacji stanowi jeden z elementów kształtujących wysokość kosztów uzyskania przychodu. Kwota w postaci nieuregulowanych w 1999r. składek na ubezpieczenie społeczne, tym bardziej nie świadczy o posiadaniu wolnych środków finansowych, pozostających do dyspozycji podatnika, a wprost przeciwnie niezbicie świadczy o złej kondycji finansowej. Przydawanie przez wnoszącego skargę kasacyjną znaczenia dla terminu zapłaty składek sprowadza się do odmiennej oceny wpływu terminu zapłaty dla zdolności płatniczych skarżącego, bez wykazania wadliwości rozumowania organów podatkowych i – w konsekwencji – Sądu. Uwagę powyższą należy również odnieść do dowodu w postaci wydruków z kas fiskalnych, do których odniósł się Sąd I instancji w końcowej części uzasadnienia wyroku. Stąd zarzuty w powyżej przedstawionym zakresie nie mogą być skuteczne, ponieważ o wadliwości wyroku decyduje wykazanie kwalifikowanej wady prawnej, a nie zaprezentowanie odmiennego poglądu przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przekonanie o posiadaniu zasobów finansowych ze względu na prowadzenie sprzedaży całodobowej jest subiektywnym przekonaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie wykazanym podczas postępowania podatkowego, stąd nie może być skutecznym zarzutem w postępowaniu przed Sądem II instancji.

17. Sąd odwoławczy nie dostrzega wadliwości w kwalifikacji prawnej kwoty 50 tys. zł, którą wnoszący skargę kasacyjną otrzymał w związku z fikcyjnie zawartą umową leasingu. Wnoszący skargę kasacyjną sam powołał sygnaturę wyroku karnego (II K 113/02), z którego wynika, że przywołany przychód nie mieści się w granicach "legalnych źródeł przychodu". Nie do przyjęcia jest pogląd skarżącego, który zmierza do podatkowego uprzywilejowania przychodów uzyskanych z przestępstwa względem przychodów z legalnych źródeł. Skoro przepisów ustawy podatkowej nie stosuje się na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 pdf do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, oznacza to, że przychody z tej czynności nie mogą być uwzględniane nie tylko w wielkości podstawy opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, ale także nie mogą być uwzględniane podczas żadnej czynności zmierzającej do ustalenia podatku. W szczególności nie można zrównywać przychodów pochodzących z przestępstwa z przychodami uzyskanymi w legalny sposób podczas [pic]poszukiwania źródeł pochodzenia przychodów przeznaczonych na pokrycie wydatków podatnika, ponieważ oznaczałoby to uprzywilejowane traktowanie osób popełniających przestępstwa i uzyskujących w ten sposób zyski. Mienie podatnika, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl art. 20 ust. 1 i 3 pdf musi mieć walor legalności . Oznacz to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku z 10 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 643/06, który zapadł na tle innego stanu faktycznego, nie wynika spór co do tego, by "świadczenia z nieważnych umów pożyczek i darowizn nie miały być przychodem wolnym od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdf.", lecz co do istnienia tych umów. Przywołane orzeczenie dotyczyło w istocie innego zagadnienia niż podatkowej kwalifikacji przychodów uzyskanych w wyniku przestępstwa.

18. Nie jest uzasadniony zarzut wnoszącego skargę kasacyjną, że kontrola w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, nie została poprzedzona kontrolą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania z tego źródła. Ponieważ organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzania takiej kontroli w sytuacji uznania za rzetelne ksiąg podatkowych, w oparciu o które podatnik składa zeznanie podatkowe. Uwaga ta jest o tyle uboczna, że w zakwestionowanym wyroku Sąd I instancji potwierdził niewadliwość poczynionych ustaleń przez organy administracji, zaś zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie został powiązany – w tym zakresie - z naruszeniem przepisów procedury podatkowej.

19. Nieuzasadnionym jest oczekiwanie od Sądu I instancji, że zastosuje art. 135 u.p.p.s.a., czyli podejmie przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w sytuacji kiedy oddalił skargę.

20. Mając na uwadze przestawione okoliczności sprawy nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd i instancji naruszył wskazane przepisy postępowania. Niepodważenie ustaleń faktycznych czyni równocześnie pozbawionym uzasadnienia zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 pdf.

21. Z tych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.