Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1244/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 7, par. 9
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.
article: par. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1996 nr 60 poz 278
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.) Sylwester Marciniak Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1530/02 w sprawie ze skargi Jana R. na decyzje Ministra Finansów z dnia 6 maja 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o uldze z tytułu nauki zawodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2004 r. III SA 1530/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Jana R. na decyzje Ministra Finansów z dnia 5 maja 2002 r. (...), utrzymujące w mocy decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2002 r., którymi stwierdzono - na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - nieważność dwu decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 sierpnia 2001 r. przyznających Janowi R. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca.

Minister Finansów podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że Urząd Skarbowy rażąco naruszył art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ oraz par. 9 ust. 3 i 4 w zw. z par. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ przyznając ulgę podatnikowi w sytuacji, gdy ani on, ani jego wspólnik Cezary R. jako wspólnicy spółki cywilnej "B.", nie posiadali wymaganych uprawnień do szkolenia uczniów a prowadząca szkolenie Henryka R. nie była pracownikiem Spółki, lecz pełnomocnikiem firmy "B.".

W skargach na te decyzje Jan R. zarzucił naruszenie:

- par. 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania przez nieuwzględnienie powyższego przepisu w rozstrzygnięciu i w konsekwencji nieuwzględnienie, iż osobą prowadząca przygotowanie zawodowe uczniów może być osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy,

- art. 120 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 Ordynacji podatkowej,

- art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na stwierdzeniu nieważności decyzji pomimo braku podstaw do uznania, iż obarczona jest ona wadą nieważności.

W uzasadnieniach podatnik między innymi podniósł, że jeżeli organ orzeka w zakresie uprawnienia podatnika do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, ma konstytucyjny obowiązek uwzględnienia przepisów regulujących tryb prowadzenia przygotowania zawodowego młodocianych, dopuszczających szkolenie uczniów przez pełnomocnika. Strona wskazała przy tym, że nie istnieje żaden prawny wymóg, aby pełnomocnik był pracownikiem przedsiębiorcy, zwłaszcza w sytuacji, gdy pełnomocnik związany jest z przedsiębiorcą małżeńską wspólnością, będąc tym samym na równi z nim uprawnionym do majątku przedsiębiorstwa.

Ponadto podatnik przywołał tezy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa. Nie można zatem jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za niezasadne.

Sąd zauważył, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, jeżeli treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie /por. m.in. wyrok NSA z dnia 17.09.1997 r. III SA 1425/96 - nie publ./ Za rażące należy nadto uznać takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności /por. wyrok SN z dnia 3.03.1994 r., III ARN 8/94 - OSNAP 1994 nr 2 poz. 20/.

W sprawie niniejszej przedmiotem oceny organów podatkowych był przepis art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1 przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym w również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego.

Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą. Jednoznaczna i nie budząca wątpliwości treść przywołanego przepisu nie wymienia wśród podmiotów uprawnionych do szkolenia współmałżonka wspólnika spółki cywilnej czy pełnomocnika spółki cywilnej. Mając nadto na uwadze, że decyzja będąca przedmiotem oceny nadzorczej dotyczyła prawa do ulgi, więc wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, decyzja taka nie mogła być zaakceptowana również z punktu widzenia zasady praworządności.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że w dacie przyznawania prawa do ulgi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych regulowała w sposób kompleksowy i wyczerpujący krąg podmiotów uprawnionych do ulgi oraz uprawnionych do prowadzenia szkolenia dającego podatnikowi prawo do skorzystania z ulgi. Wbrew odmiennym wywodom skargi, utrzymanie w obiegu prawnym decyzji bezpodstawnie przyznającej ulgę podatkową, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Pełnomocnik strony zaskarżył wyrok w całości zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, polegające na nieuwzględnieniu przepisu par. 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania oraz par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. dnia 3 kwietnia 1995 r./ - poprzez nieuwzględnienie powyższych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy i w konsekwencji nieuwzględnienie, iż osobą prowadzącą przygotowanie zawodowe uczniów może być osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez bezpodstawne zastosowanie przy ustalaniu przesłanek prawa do ulgi należnej skarżącemu art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis nie obowiązywał jeszcze w dacie podejmowania przez skarżącego działań gospodarczych mających na celu uzyskania ulgi w podatku dochodowym za rok 2001,

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na stwierdzeniu nieważności decyzji pomimo braku podstaw do uznania, iż obarczona ona jest wadą pozwalającą decyzję tę uznać za rażąco naruszającą prawo, a tym samym usankcjonowaniu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych /art. 121 Ordynacji podatkowej/.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono:

1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2. o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu przeciwnego kosztów postępowania według norm przepisanych - w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, że uzasadnienie zawarte w zaskarżonym wyroku w praktyce stanowi powielenie argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji Ministra Finansów i nie odnosi się w sposób szczegółowy do zarzutów podniesionych w skardze z dnia 24 maja 2002 r.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. narusza prawo i to w stopniu rażącym.

Zdaniem Sądu, treść art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do uzyskania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów, przesądza o tym, iż skarżącemu ulga przyznana została nie tyle bezzasadnie, co z rażącym naruszeniem prawa, tj. ww. art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pomija jednakże, iż art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obowiązywał w momencie, gdy skarżący rozpoczynał szkolenie uczniów, które zakończone zostało egzaminem. Proces wypełnienia przesłanek do nabycia ulgi w podatku dochodowym rozpoczął się bowiem w chwili zawarcia z uczniami umów o praktyczną naukę zawodu, a zatem w roku 2000 r., podczas gdy cytowany przepis wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2001 r. Do dnia 31 grudnia 2000 r. kwestię uprawnień do nabycia ulgi regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/ stanowiąc w par. 10 ust. 1, iż "osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwanej dalej "ulgą".

Sąd powyższego rozporządzenia w ogóle nie wziął pod uwagę. Tymczasem to właśnie ono, a nie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić winno materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Uzupełniać ją winny uregulowania dotyczące problematyki szkolenia uczniów oraz osób uprawnionych do prowadzenia takiego szkolenia. Należy tu w szczególności przywołać przepis par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia /Dz.U. nr 60 poz. 278/, w myśl którego przygotowanie zawodowe uczniów może prowadzić pracodawca, osoba zatrudniona u pracodawcy lub osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy spełniająca wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Taka właśnie sytuacja zachodziła w przypadku skarżącego, w którego przedsiębiorstwie nauka zawodu prowadzona była przez małżonkę - pełnomocnika.

Fakt pozostawania skarżącego w małżeńskiej wspólności majątkowej z Henryką R. wyklucza jednocześnie jej zatrudnienie jako pracownika na podstawie umowy o pracę. Umowa taka miałaby bowiem charakter pozorny albowiem właściciel składników tworzących przedsiębiorstwo nie może być jednocześnie pracownikiem u siebie samego. Takie zaś wymaganie w stosunku do skarżącego wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku - jeżeli chciałby on skorzystać z prawa do ulgi w podatku dochodowym.

Argumentację dotyczącą powyższych uregulowań zawartych w przytoczonych rozporządzeniach Sąd zupełnie pominął. Tymczasem w dacie rozpoczęcia szkolenia były to wyłączne akty prawne regulujące tryb szkolenia uczniów oraz wskazujące jakie osoby szkolenie to mogły prowadzić i w konsekwencji, komu przysługuje uprawnienie do nabycia ulgi. Skarżący prowadził szkolenie zgodnie z powyższymi regulacjami.

Tym samym stwierdzić należy, iż skarżący dokonał delegowania wykonywania szkolenia uczniów w swoim imieniu pełnomocnikowi i uczynił to w oparciu o obowiązujące normy prawne regulujące tryb i zasady przygotowania zawodowego uczniów. Ta okoliczność, zdaniem organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyklucza możliwość uzyskania prawa do ulgi, która mogłaby być przyznana tylko wówczas, gdyby skarżący sam prowadził szkolenie uczniów albo gdyby czynił to jego pracownik. Zdaniem skarżącego powyższa wykładnia stanu prawnego dokonana przez Sąd prowadzi do złamania zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nakazującej wszelkim organom państwa jednakowo traktować wszystkich obywateli. Uznanie bowiem, że pracodawca szkolący uczniów osobiście bądź przez pracownika ma prawo do ulgi, a pracodawca szkolący uczniów przez pełnomocnika prawa takiego nie posiada jest niemożliwe do pogodzenia z przytoczoną wyżej zasadą.

Stosując powyższą wykładnię, organy I oraz II instancji pominęły znaczenie normy prawnej zawartej w par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia. Tym samym doszło również do pogwałcenia zasady jednolitości oraz zasady praworządności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Stanowi ona, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, którymi są zarówno przepisy zawarte w ustawach jak i aktach prawnych niższego rzędu, jakim w niniejszej sprawie jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r.

Co więcej, podniesione naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny, czy decyzja o przyznaniu skarżącemu prawa do ulgi jest decyzją rażąco naruszającą prawo, sprawiają, iż w odniesieniu do zaskarżonego wyroku aktualny jest nadal podniesiony w skardze zarzut, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowi kontynuację linii orzeczniczej organów skarbowych cechującej się podważeniem zasady zaufania podatnika do organów państwa wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący bowiem już w roku 2000, wypełniwszy przesłanki do uzyskania ulgi w podatku /w sposób analogiczny jak w przypadku decyzji, której nieważność stwierdzono/ uzyskał prawo do przedmiotowej ulgi. Korzystając z uprawnień ustawowych, w celu uzyskania ulgi w kolejnym roku podatkowym podjął działania gospodarcze w postaci zatrudnienia uczniów. Oznacza to, że skarżący - uzyskawszy ulgę spodziewał się, że w tych samych warunkach ulgę tę również uzyska, co też nastąpiło, po czym decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej.

Dotychczasowa linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni usprawiedliwia zarówno oczekiwania skarżącego w tym zakresie /vide: wyroki III SA 3198/99 oraz III SA 3317/99/, jak i wyrażony przezeń pogląd o braku podstaw do uznania, iż decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania narusza prawo w stopniu rażącym /tak NSA w wyroku z dnia 9 marca 2000 r. - I SA/Ka 1582/98 oraz w wyroku z dnia 18 lutego 2000 r. I SA 463/99/. Jeśliby nawet mówić o naruszeniu prawa w decyzji, której nieważność stwierdzono, to z pewnością nie jest to kwalifikowane "rażące" naruszenie, o którym mowa w art. 247 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, lecz efekt niejednolitości systemu prawnego, a ściślej braku zgodności pomiędzy treścią art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. Takie zaś błędy ustawodawcy i będące ich konsekwencją błędy organów orzekających nie mogą wywierać negatywnych skutków dla podatnika.

Organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny ponad wszelkie powyższe zasady naczelne prawa o postępowaniu przedłożyły interes fiskalny Skarbu Państwa, eksponując wyjątkowość instytucji ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez jednoczesnego uwzględnienia roli zasady trwałości decyzji administracyjnych oraz pozostałych naczelnych zasad, o których mowa w uzasadnieniu niniejszej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. - sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do wskazywania przepisów prawa, które - w kontekście uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej - powinny być wskazane przez autora skargi, jako naruszone zaskarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przepisów procesowych zarzucił, że Sąd naruszył art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznając za zgodną z prawem decyzję stwierdzającą nieważność decyzji w sprawie przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, mimo że brak było podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa decyzją przyznającą ulgę z tytułu wyszkolenia.

W ten sposób Sąd zaakceptował też naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania, sformułowanej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zarzut tak sformułowany nie mógł zostać uwzględniony, bowiem do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej mogło ewentualnie dojść w postępowaniu przed organami administracji publicznej stosującymi w postępowaniu podatkowym przepisy Ordynacji podatkowej.

W skardze nie wskazano natomiast, który z przepisów ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /która reguluje m.in. postępowanie przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji/ został naruszony zaskarżonym wyrokiem, w związku z tym podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. była chybiona.

Za nieusprawiedliwione należało też uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego przez bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ a niezastosowanie par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/ oraz par. 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/.

Ulga z tytułu szkolenia uczniów przyznawana była przez właściwy urząd skarbowy w okresie od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 2000 r. na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. poczynając od 1 stycznia 2001 r. zagadnienie to uregulowane zostało w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2003 r. /utrata mocy Dz.U. 2003 nr 202 poz. 1956/,

Zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa Urząd Skarbowy rozpatrujący wniosek podatnika o przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów mógł stosować wyłącznie przepisy obowiązujące w dacie wydawania decyzji.

Takie stosowanie prawa w niniejszej sprawie nie narusza przy tym zasady lex retro non agit, bowiem podatnik na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów po pierwsze nie miał uprawnień do ulgi, po drugie nie mógł ich jeszcze nabyć /nawet gdyby mu przysługiwały/, ponieważ o nabyciu prawa do ulgi uczniowskiej decydują okoliczności związane z zatrudnieniem przez cały okres szkolenia i zakończeniem szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu.

Brak byłoby podstawy prawnej do wydawania przez organ podatkowy decyzji z zastosowaniem przepisów, które przestały obowiązywać w związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 1 pkt 47 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ delegacji dla Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnień od podatku dochodowego innych niż przewidziana w ustawie /tym samym dostosowaniem regulacji w tym zakresie do wymogów Konstytucji RP art. 217/.

Należy przy tym zauważyć, że regulacje dotyczące ulg uczniowskich, zawarte w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew przeświadczeniu autora skargi kasacyjnej, są korzystniejsze dla podatników od przepisów ww. rozporządzenia.

W okresie obowiązywania rozporządzenia przeważała bowiem wykładnia, według której warunkiem uzyskania prawa do ulgi uczniowskiej było posiadanie osobiście przez podatnika występującego z wnioskiem o ulgę uprawnień zawodowych i pedagogicznych do szkolenia uczniów /por. uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 10 września 2001 r. FSK 8 i 9/01 /ONSA 202 nr 1 nr 5 i 6/.

W art. 27c ust. 2 ustawy rozszerzono natomiast dotychczasowe przesłanki uprawniające do ulgi /przysługującej tylko osobom fizycznym zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu, które posiadają uprawnienia do szkolenia uczniów, określone w odrębnych przepisach/, na sytuacje, gdy szkoleniem pracowników zajmuje się pracownik osoby fizycznej /spółki cywilnej/ prowadzącej działalność gospodarczą, albo wspólnik podatnika prowadzący wspólnie z nim działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej.

W zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że w powołanym ostatnio przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyczerpująco uregulowano sytuacje, w których podatnicy mogą korzystać z "ulgi uczniowskiej".

W przepisie tym odesłanie do odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie uprawnień do szkolenia uczniów.

W zaskarżonym wyroku powołano obowiązujące w tym zakresie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./, w którym w par. 7 i 9 określone zostały kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, którymi powinny się legitymować osoby szkolące uczniów.

Wskazywane przez pełnomocnika skarżącego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowana zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia /Dz.U. nr 60 poz. 278 ze zm./ reguluje zagadnienia wynikające z tytułu tego aktu normatywnego, nie określa natomiast uprawnień wymaganych od osób szkolących uczniów. W tym zakresie /par. 2 ust. 1/ odsyła ono również do odrębnych przepisów określających kwalifikacje wymagane od instruktorów praktycznej nauki zawodu. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie autora skargi, iż Sąd naruszył prawo nie uwzględniając par. 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, który stanowi, że przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić osoba prowadząca zakład pracy w rozumieniu pracodawcy.

Z faktu, że w świetle powyższego przepisu osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, posiadająca kwalifikacje wymagane od instruktora praktycznej nauki zawodu, jest uprawniona do prowadzenia przygotowania zawodowego młodocianych nie wynika bowiem uprawnienie podatnika /tegoż pracodawcy/ prowadzącego działalność gospodarczą do ulgi uczniowskiej, skoro w świetle art. 27c ust. 2 ustawy szkolenie prowadzone przez pełnomocnika podatnika nie stwarza uprawnień do tej ulgi.

Reasumując należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd prawidłowo zastosował i zinterpretował przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie wydawania decyzji w sprawie ulgi uczniowskiej.

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o je oddaleniu.