Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2049/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 4  ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1b ust. 2,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 29 ust. 2 pkt 11, art. 30 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 84, art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 132, art. 113, art. 133 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: aer. 2 pkt 11,
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 13,
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 252/09 w sprawie ze skargi T.[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 252/09 oddalił wniosek o zawieszenie postępowania i oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 13 lutego 2009 r., nr [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 125 § pkt 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.).

Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. z 12 listopada 2008 r., nr [...], określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 122.438 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podał, że Burmistrz Miasta i Gminy C. postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Powodem wszczęcia postępowania był fakt złożenia przez spółkę korekty deklaracji podatkowej z dnia 28 sierpnia 2008 r., w której podatniczka zadeklarowała podatek od nieruchomości na kwotę 55.785 zł w miejsce zadeklarowanego w deklaracji z 8 stycznia 2007 r. w wysokości 122.438 zł. Podatniczka wyjaśniła, że dokonała zmniejszenia podatku od budowli, gdyż uznała, że uprzednio zgłoszone do opodatkowania linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej nie są budowlą. O ich wartość pomniejszyła zatem podstawę opodatkowania. Organ podatkowy I instancji kilkakrotnie wzywał spółkę do przekazania informacji o wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji wyłączonych z opodatkowania oraz do dostarczenia wykazu środków trwałych położonych w gminie C. z uwzględnieniem wartości brutto budowli na dzień 1 stycznia 2007 r., od której naliczana była amortyzacja, ale nawet po dwukrotnym ukaraniu spółki karą porządkową nie przedłożyła ona temu organowi żadnego dokumentu i nie udzieliła żądanej informacji. Wobec tego organ podatkowy I instancji wydał opisaną powyżej decyzję, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., za podstawę opodatkowania przyjmując w zakresie podatku od budowli wartość budowli zadeklarowaną przez spółkę w 2006 r., uwzględniając pismo spółki z 10 października 2008 r., w którym wyjaśniła ona, że zmniejszyła wartość budowli na 2007 r. o kwotę 90.597 zł. Przedmiotem opodatkowania były także grunty i budynki. Organ ten uznał, że przewody sieci telekomunikacyjnej są sieciami technicznymi, stąd są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., powoływanej dalej jako: P.b.). Zdaniem organu, kable telekomunikacyjne, jako element techniczny, stanowią całość techniczno-użytkową wraz z kanalizacją, w której się znajdują i są budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, zaś podstawą ich opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę amortyzacji w danym roku.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zażądała uchylenia decyzji Burmistrza C. i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p., poprzez to, że postępowanie nie było prowadzone "materialnie", tj. organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu i nie wiadomo, na jakiej podstawie dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego. Za taką podstawę nie można uznać, zdaniem spółki, deklaracji za 2006 r., art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., ponieważ jej zdaniem, uzasadnienie decyzji zarówno faktyczne, jak i prawne narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych i zasadę przekonywania, gdyż nie wskazuje żadnego materiału dowodowego, którego organ zresztą nie zebrał, nie przeprowadził bowiem oględzin i nie powołał biegłego. Organ nie wyjaśnił kluczowego pojęcia "obiekt budowlany", ograniczył się tylko do stwierdzenia, że linie kablowe ułożone w kanalizacji są niewątpliwie sieciami technicznymi. Spółka zarzuciła także pominięcie przepisów prawa budowlanego i dokonanie błędnej interpretacji wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych w Ministerstwie Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. Wywiodła z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), i art. 3 pkt 1 P.b., do którego odsyła w zakresie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego ustawa podatkowa, że jedną z odmian obiektu budowlanego są telekomunikacyjne obiekty budowlane, a te scharakteryzowane są w akcie wykonawczym do P.b. - rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U z 2005 r., Nr 219, poz. 1864, dalej jako rozporządzenie). Na tej podstawie spółka stwierdziła, że w sprawie mają zastosowanie definicje z tego rozporządzenia. Według rozporządzenia, telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest linia kablowa podziemna, linia kablowa nadziemna i kanalizacja kablowa. Linia podziemna zdefiniowana została jako linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi. Zatem, zdaniem spółki, linia umieszczona w kanalizacji, jako niewymieniona wśród obiektów budowlanych nie jest obiektem budowlanym, a tym samym nie jest budowlą. Nie jest również urządzeniem budowlanym, które w świetle przepisów podatkowych jest zrównane z budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie da się go przyporządkować konkretnym obiektom budowlanym. Linie w kanalizacji nie są też samodzielną budowlą, ponieważ nie są związane z gruntem, lecz umieszczone w obrębie (przestrzeni) innych obiektów budowlanych, czyli kanalizacji kablowej, z którą nie stanowią całości techniczno-użytkowej, gdyż nie mają z nią fizycznego powiązania, a ich charakter jest tymczasowy - mogą być z kanalizacji usuwane i wymieniane. Budowlą jest tylko kanalizacja kablowa, która jest z gruntem powiązana. Jej funkcją jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, przy czym realizacja funkcji kanalizacji nie wymaga położenia linii kablowych - położenie tych linii jest przejawem realizacji funkcji kanalizacji. Funkcja linii kablowych jest odmienna, mają one mianowicie transferować sygnał telekomunikacyjny. Ponieważ nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie, nie mogą być traktowane na gruncie P.b. jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało, że w opisanym powyżej stanie sprawy decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa podatkowego zarówno w sferze materialnoprawnej, jak i proceduralnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią składową większej całości, mianowicie budowli sieci telekomunikacyjnej. Organ podatkowy I instancji w prawidłowy sposób zinterpretował zatem przepisy podatkowe, mające zastosowanie w tej sprawie i słusznie uznał, że nie można dzielić całości techniczno-użytkowej, jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz zawartością, na dwa odrębne, posiadające różny charakter elementy, jak uczyniła to spółka.

W skardze na tę decyzję podatniczka, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz poprzedzającej go decyzji Burmistrza Miasta i Gminy C., zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji oraz okoliczność, że Iinie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją całość techniczną (czyli nie wykazały powiązania fizycznego) oraz całość użytkową (czyli nie wykazały powiązania funkcjonalnego), choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie;

3) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W obszernym uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumenty na poparcie opisanych powyżej zarzutów, powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2008 r. o sygn. akt II FSK 1471/06 i z dnia 27 stycznia 2006 r. o sygn. akt FSK 2316/04; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Bk 291/08 i w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08) oraz piśmiennictwo (artykuł B. Brzezińskiego i W. Morawskiego: "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", opubl. "Przegląd Podatkowy" z 2008 r. nr 1, s. 20-30; "Opinię w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" autorstwa W. Nykla i M. Wilka, której kopię skarżąca załączyła do skargi).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga była niezasadna.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Obiekty małej architektury nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 P. b., jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem.

Sąd zaznaczył, iż art. 3 pkt 3 P. b. zawiera katalog otwarty budowli dokonując przykładowego wyliczenia obiektów budowlanych. Jednakże załącznik do ustawy Prawo budowlane zalicza do kategorii XXVI obiektów budowlanych -sieci telekomunikacyjne.

Sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany-kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym.

W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna. Jest to budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O tym, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą, czyli obiektem budowlanym i przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości świadczą jej cechy indywidualne. Zaliczenie przez załącznik do ustawy P.b., sieci telekomunikacyjnych do kategorii obiektów budowlanych powoduje, iż zbędne są dalsze ustalenia czy sieć ta stanowi sieć techniczną, czy też sieć uzbrojenia terenu, wymienione jako budowle w art. 3 P.b.

Zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że ustawa P. b. normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach (art. 1) oraz iż przepisy tej ustawy są skorelowane z przepisami innych ustaw normującymi inne dziedziny życia powiązane z procesem budowlanym, np. ustawą prawo geodezyjne i kartograficzne, która m.in. reguluje sprawy związane z inwentaryzacją i ewidencją sieci uzbrojenia terenu (art. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne).

Mówi o tym art. 43 ust. 1 P.b., podając, iż obiekty budowlane wymagające pozwolenia na budowę oraz obiekty, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 20 P.b., podlegają geodezyjnemu wyznaczeniu w terenie, a po ich wybudowaniu - geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej, obejmującej położenie ich na gruncie. Właściwy organ może nałożyć obowiązek stosowania przepisu ust. 1 również w stosunku do obiektów budowlanych wymagających zgłoszenia (ust.2). Obiekty lub elementy obiektów budowlanych, ulegające zakryciu, wymagające inwentaryzacji, o której mowa w ust. 1, podlegają inwentaryzacji przed ich zakryciem (ust.3). W ust. 4 rozporządzenia, Minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia, rodzaju i zakresu opracowań geodezyjno-kartograficznych oraz czynności geodezyjnych obowiązujących w budownictwie.

W ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, przez sieci uzbrojenia terenu- rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp., zaś przez pojęcie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu - rozumie się uporządkowany zbiór danych przestrzennych i opisowych sieci uzbrojenia terenu, a także informacje o podmiotach władających siecią (art. 2 pkt 11 i 14 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). O powiązaniu z procesem budowlanym świadczyć może także art. 27 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który określa, że sieć uzbrojenia terenu podlega inwentaryzacji i ewidencji, zaś inwestorzy są obowiązani:

1) uzgadniać usytuowanie projektowanych sieci uzbrojenia terenu z właściwymi starostami;

2) zapewnić wyznaczenie, przez jednostki uprawnione do wykonywania prac geodezyjnych, usytuowania obiektów budowlanych wymagających pozwolenia na budowę, a po zakończeniu ich budowy - dokonanie geodezyjnych pomiarów powykonawczych i sporządzenie związanej z tym dokumentacji.

Mimo, że art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. odsyła do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do P. b., ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie należy zapominać, że przepisy te mają na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 P. b., gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się:

1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5;

2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych.

Dlatego też zdaniem Sądu, spółka przykładała zbyt dużą wagę do unormowań rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), a zwłaszcza definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawartej w § 3 pkt 2 w/w rozporządzenia, gdzie za taki obiekt uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w w/w rozporządzeniu, które zostało wydane w sprawie warunków technicznych, nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalać wartość sieci telekomunikacyjnej należy więc na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych, będącego załącznikiem do ustawy. W tym właśnie załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ukryte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Ustalenie to pozwala twierdzić, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wobec braku danych, o jakich mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, na skutek niezłożenia przez podatnika tabel amortyzacji środków trwałych, za podstawę opodatkowania, prawidłowo organ przyjął wartość określoną przez stronę w deklaracji podatkowej, która stanowi sui generis jej oświadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty deklaracji, gdy przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiany oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie:

1. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie:

- nieprawidłowo przedstawił przedmiot sporu pomiędzy organami podatkowymi a spółką uznając, że jest nim pojęcie budowli, podczas, gdy przedmiotem sporu jest przede wszystkim – oprócz rozumienia przepisów prawa – to, czy należące do spółki obiekty, niezadeklarowane przez nią do opodatkowania w roku 2007, są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, tj. w zakresie tego, czy sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego;

- nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna lub sieć uzbrojenia terenu jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji stanowią sieć telekomunikacyjną, która z kolei jest siecią techniczną lub siecią uzbrojenia terenu, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, pomimo iż uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, że sieć techniczna (lub sieć uzbrojenia terenu) została wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b., a linie telekomunikacyjne są sieciami technicznymi (lub siecią uzbrojenia terenu);

- nie wyjaśnił, z jakich powodów ten sam obiekt, jakim są sporne linie kablowe może być jednocześnie i siecią techniczną i siecią uzbrojenia terenu,

- tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" - co również jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała wymienione wyżej przepisy postępowania podatkowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na:

1. uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, tj. obiekty niezadeklarowane do opodatkowania w roku 2007, są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. (tj. wobec nieustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a także

2. uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez spółkę do opodatkowania w roku 2007, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu u.p.o.l.;

c) art. 1 § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, dalej jako: p.u.s.a.) przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowę w rozumieniu u.p.o.l., a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., podczas gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

f) art. 151 w zw. z art. 132 p.p.s.a. przez wydanie wyroku wykraczając poza sprawę będącą przedmiotem rozstrzygnięcia, ponieważ przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej była legalność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., to wyrok powinien rozstrzygnąć tylko tę kwestię, w związku z czym rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania wykraczało poza zakres sprawy.

2. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do następujących przepisów:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię , polegającą na:

- pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów P.b. przy definiowaniu budowli na gruncie u.p.o.l.;

- przyjęciu, że obiektem budowlanym może być również obiekt usytuowany w przestrzeni innego obiektu budowlanego ;

- uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie u.p.o.l. nie należy odwoływać się do przepisów rozporządzeń Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie podczas, gdy przepisy tego rozporządzenia stanowią również przepisy prawa budowlanego,

- co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b., przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, jako podstawy opodatkowania w roku 2007 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych spółki.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie od organu – Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, iż Sąd w ogóle nie odniósł się do kwestii, czy stan faktyczny sprawy był ustalony. Nieprzedstawienie stanu sprawy w tym zakresie doprowadziło zatem do tego, że Sąd nieprawidłowo ocenił poprawność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe (a właściwie brak tych ustaleń, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie) i – wobec braku tych ustaleń – orzekł o kwalifikacji podatkowej spornych obiektów jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji Sąd pominął wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i przepisy P.b., by ustalić normę prawną wynikającą z tych przepisów, na podstawie, której można było rozstrzygnąć o kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Poza tym WSA w Szczecinie nie wyjaśnił, co jest siecią techniczną lub siecią uzbrojenia terenu w rozumieniu przepisów P.b i u.p.o.l.

Ponadto spółka podniosła, że organy podatkowe orzekające w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007 nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego, w ramach którego zgromadzono by dowody, z których wynikałoby, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l. oraz wskazałyby wartość tych linii.

Dodatkowym potwierdzeniem stanowiska spółki są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których – przy definiowaniu budowli – odsyła do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składająca się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeniami podziemnymi dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Skarżąca spółka uzupełniła swoją argumentację w piśmie procesowym z dnia 11 maja 2010 r. i na rozprawie, wskazując m.in. na niemożność uznania kabli za część składową kanalizacji kablowej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji i dopuścił ją do udziału w sprawie jako uczestnika.

Uczestnik wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i ewentualnie o rozważenie skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność o zgodność art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 P.b. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2 , art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz prawidłowości przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej mogłoby bowiem skutkować uznaniem, iż zaskarżony wyrok z uwagi na wady uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie za zasadne zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia, czyniłoby niemożliwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zarzutów tych nie można uznać jednak za zasadne.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, opubl. w Lex pod nr 516681).

W tym przypadku Sąd I instancji w sposób jednoznaczny, na stronie 11 uzasadnienia, wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący w jego ocenie przedmiotem sporu. Zauważyć przy tym należy, iż nie ma sporu co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Nie można się także zgodzić ze skarżącym, iż Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Wyjaśnił on bowiem, dlaczego uważa za zbędne przypisanie sieci telekomunikacyjnej do sieci technicznych bądź sieci uzbrojenia terenu, wskazując na samodzielne wskazanie w P.b. tego typu obiektu jako budowli, dokonał wykładni przepisów u.p.o.l. i P.b. w zakresie, w jakim ta pierwsza ustawa odwołuje się do P.b., wskazał także, dlaczego w jego ocenie definicji sieci uzbrojenia terenu nie można poszukiwać w innych ustawach i jakie znaczenie mogą mieć przepisy wykonawcze do P.b. Tym samym przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może zaś podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Przypomnieć należy, iż naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, iż niewyjaśnienie , na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Zauważyć należy, iż wartość przyjęta przez organy podatkowe wynikała z deklaracji za ten sam rok podatkowy, złożonej przez podatniczkę w terminie, wynikającym z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W deklaracji tej strona winna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego dotyczyła deklaracja i wyliczonej w taki sposób, jaki wynikał z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu, nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji. Wskazywała jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość, jednak nie podnosiła, iż faktycznie miały one miejsce w tej sprawie.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 2 i zw. z § 1 p.u.s.a. Sąd I instancji działał bowiem w zakresie swojej kognicji i dokonywał oceny działania administracji publicznej pod kątem legalności jej działania, nie stosował żadnego innego kryterium kontroli.

Nie można także uznać, iż Sąd I instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 132 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie w wyroku wniosku o zawieszenie postępowania. Przyznać wprawdzie należy, iż wniosek o zawieszenie postępowania winien być rozpoznany przed zamknięciem rozprawy (zamknięcie rozprawy jest bowiem jednoznaczne z tym, iż w ocenie sądu sprawa została dostatecznie wyjaśniona- art. 113 w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a.), jednakże wadliwość ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Za niezrozumiały uznać należy zarzut, iż rozpoznając wniosek o zawieszenie postępowania w tej sprawie Sąd I instancji wykroczył poza granice sprawy. Granice te określone są granicami sprawy administracyjnej, której dotyczy skarga. W tej sprawie Sąd poza granice te wszak nie wyszedł, wniosek o zawieszenie postępowania dotyczył bowiem tej samej sprawy sądowoadministracyjnej.

Ostatni z zarzutów , wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. , dotyczył zastosowania niewłaściwego środka mimo naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Jego rozpoznanie należy zatem połączyć z rozpoznaniem zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy P.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy P.b., ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Zauważyć jednak należy, iż odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11,poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych- niż P.b. - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.).

P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Zgodzić się przy tym należy ze stroną skarżącą, iż definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy P.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055 ), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie P.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi- § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34) . Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Zauważyć należy, iż również powołane przez stronę skarżącą wyjaśnienie Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, dotyczące kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli używało w odniesieniu do tych dwóch połączonych funkcjonalnie elementów określenia sieć telekomunikacyjna. Brak wymogu zgłoszenia układania dodatkowych kabli w kanalizacji kablowej uzasadniono bowiem poprzez odwołanie się do art. 29 ust. 2 pkt 11 i art. 30 ust. 1 pkt 2 P.b., dotyczących sieci telekomunikacyjnych. Wskazano, iż ułożenie dodatkowych kabli niej jest przebudową lub remontem sieci, lecz mieści się w zakresie użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Nie oznacza to jednak, iż kable ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią części budowli, jaką jest sieć telekomunikacyjna, nie wszystkie bowiem prace związane z obiektami budowlanymi wymagają uzyskania stosownych pozwoleń.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez niewłaściwe zastosowanie, drugiego - błędną wykładnię) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. uznać zatem należy za bezzasadny. Za niemający usprawiedliwionych podstaw należy tym samym uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a/ p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podnieść należy dodatkowo, iż przedstawiony przez uczestnika postępowania projekt ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, w którym m.in. planuje się zmianę art. 3 P.b. poprzez dodanie pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego- obiektu liniowego, w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, iż rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z art. 2, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2 , art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, stosownie do art. 193 ustawy zasadniczej. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. W tym przypadku, jak wskazano wyżej możliwa jest interpretacja art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny i w zgodzie z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.