Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 862/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78, 78 a, 52 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 77 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2004 nr 74 poz 673
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów  akcyzowych niezharmonizowanych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej określana skrótem jako O.p.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ( Dz. U. nr 74, poz. 673) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą "A" S.A. z siedzibą w K. zwrotu za listopad 2008 r.

1. kwoty [...] zł wnioskowanej tytułem nadpłaty odpowiadającej części należnego Spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej, nieobjętego zwróconą Spółce kwotą ze względu na zaliczenie jej na poczet oprocentowania;

2. kwoty [...] zł wnioskowanej tytułem oprocentowania nadpłaty, którą stanowił niedokonany w przewidzianych przepisami prawa terminach zwrot akcyzy z tytułu WDT energii, naliczonego za okres od dnia powstania nadpłaty (tj. od pierwszego dnia po przekroczeniu przez organ przewidzianego przepisami terminu zwrotu akcyzy) do dnia dokonania przez organ wypłat, zaliczonych z mocy prawa proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania;

3. kwoty [...] zł wnioskowanej tytułem oprocentowania nadpłaty wskazanej w punkcie 1 powyżej, za okres od dni poszczególnych wypłat ze strony organu na rachunek Spółki do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, powiększonej o [...] zł za każdy kolejny dzień zwłoki w zwrocie spółce powyższych kwot.

W uzasadnieniu ustalił, że wnioskiem z dnia [...] r. ""A"" Spółka Akcyjna z siedzibą w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu opóźnionych zwrotów akcyzy od wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej. Precyzując zakres żądania spółka wskazała, że wnosi o zwrot:

1. kwoty [...] zł tytułem nadpłaty, przy czym kwotę tę wyliczyła rozrachowując otrzymany już zwrot podatku na należność główną i na przynależne do niej oprocentowanie, a następnie pomniejszając otrzymany zwrot o kwotę wyliczoną na podstawie powyższego działania; kwota ta powinna podlegać oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 O.p.;

2. kwoty [...] zł tytułem oprocentowania nadpłaty, którą stanowił niedokonany w przewidzianych prawem terminach zwrot akcyzy; oprocentowanie powinno zostać naliczone za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od następnego dnia po dniu przewidzianym przez prawo dla dokonania zwrotu akcyzy, do dnia dokonania przez organ wypłat zaliczonych proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania, przy czym od tej kwoty nie nalicza się oprocentowania;

3. kwoty [...] zł tytułem oprocentowania nadpłaty wyliczonej w punkcie 1, za okres od dni poszczególnych wypłat dokonanych przez organ na rzecz spółki do dnia złożenia przedmiotowego wniosku; żądana w tym punkcie kwota powinna zostać powiększona o [...] zł za każdy kolejny dzień zwłoki (wg. stopy oprocentowania obowiązującej w dniu złożenia wniosku).

Wnioskodawczyni przyznała, że na podstawie swojego wniosku z [...] r. otrzymała zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej. Jednak, ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał się za organ niewłaściwy do załatwienia jej wniosku i dopiero postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, potwierdzające prawidłowość stanowiska spółki w kwestii właściwości tego organu spowodowało załatwienie jej sprawy, uczyniono to ze znacznym, kilkuletnim opóźnieniem i bez odsetek.

W dalszej części wniosku spółka przedstawiła argumentację mającą wykazać, że z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stanowiącego w jej ocenie nadpłatę, należą się jej odsetki. Przytoczyła normy art. 72 i art. 78 O.p. definiujące nadpłatę podatku oraz poglądy doktryny odnośnie pojęcia i głównych cech nadpłaty, a nadto funkcji i celów jej oprocentowania, w tym w ujęciu konstytucyjnym. Prezentowaną argumentację poparto przykładami orzeczeń sądów administracyjnych. Dokonano także analizy przepisów Ordynacji podatkowej porównującej oprocentowanie nadpłaty oraz oprocentowanie zwrotu podatku, zwracając uwagę na obowiązujący od 2013 r. art. 82 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, według którego w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Podsumowując wywody wnioskodawczyni stwierdziła, że na gruncie regulacji zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. do upływu 30 - dniowego okresu przewidzianego dla zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej można jedynie mówić o zwrocie podatku, lecz po upływie tego terminu niezwrócony podatek staje się nadpłatą, w konsekwencji maja do niego zastosowanie również przepisy art. 78 O.p. dotyczące oprocentowania nadpłaty.

Stwierdziła także, że nawet gdyby uznać, że "opóźniony zwrot akcyzy" nie stał się nadpłatą, to i tak spółce należą się odsetki. Pomimo brzmienia art. 76b O.p. przewidującego w przypadku zwrotu podatku stosowanie regulacji Rozdziału 9 ustawy, z pominięciem art. 78 § 1O.p. nie może to oznaczać, że od zwrotów podatku nie powinno być naliczane oprocentowanie. Zwłaszcza, ze w myśl art. 52 § 1 pkt 4 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku. Skoro zatem ustawodawca zrównał z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, to jednocześnie przyjął, ze to oprocentowanie istnieje, jest dopuszczalne. W ocenie wnioskodawczyni odesłanie zawarte art. 76b O.p. nie ma zatem charakteru zamkniętego.

Do wniosku załączono zestawienie tabelaryczne zawierające wyliczenia kwot zawartych w żądaniu, obejmujące poszczególne miesiące od lipca 2008 r. do lutego 2009 r. Wyliczenia te uzupełniono następnie wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. w oparciu o art. 207 § 1 i 2 i art. 72 § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych odmówił zwrotu kwot dotyczących listopada 2008 r.

1. kwoty [...] zł wnioskowanej tytułem nadpłaty odpowiadającej części należnego Spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej, nieobjętego zwróconą Spółce kwotą ze względu na zaliczenie jej na poczet oprocentowania;

2. kwoty [...] zł wnioskowanej tytułem oprocentowania nadpłaty, którą stanowił niedokonany w przewidzianych przepisami prawa terminach zwrot akcyzy z tytułu WDT energii, naliczonego za okres od dnia powstania nadpłaty (tj. od pierwszego dnia po przekroczeniu przez organ przewidzianego przepisami terminu zwrotu akcyzy) do dnia dokonania przez organ wypłat, zaliczonych z mocy prawa proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania;

3. kwoty [...] zł wnioskowanej tytułem oprocentowania nadpłaty wskazanej w punkcie 1 powyżej, za okres od dni poszczególnych wypłat ze strony organu na rachunek Spółki do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, powiększonej o [...] zł za każdy kolejny dzień zwłoki w zwrocie spółce powyższych kwot.

W decyzji wskazano, że powyższe kwoty dotyczą listopada 2008 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego, w tym za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł., z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ zwrócił ten wniosek stronie uznając, że został wniesiony do organu niewłaściwego. Wskutek zażalenia Dyrektor Izby Celnej w K. postanowienie z dnia [...] r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W wyniku skargi spółki sprawę rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że skutecznie wszczęte postępowanie winno być prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych, lecz w oparciu o przepisy proceduralne obowiązujące od 1 marca 2009 r. Spółka zaskarżyła to orzeczenie skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił wyrok WSA w Gliwicach i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Z kolei Sąd I instancji, kierując się wskazaniami NSA zawartymi w wyroku z dnia 15 listopada 2011r. sygn. akt I GSK 672/10 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora izby Celnej w K. oraz poprzedzające je postanowienie organu i instancji.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uznał za zasadny zwrot podatku akcyzowego za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej i wskazał, że zwrot tego podatku nastąpi do dnia [...] r.

W decyzji organu I instancji podkreślono także, że w dniu 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3, poz. 11), która wywołała rozbieżności co do ustalenia organu właściwego do załatwiania spraw zwrotu akcyzy niedokonanego przed dniem jej wejścia w życie. Wskazał przy tym na stanowisko Ministra Finansów w tej sprawie wyrażone w piśmie z dnia [...] r. nr [...], a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1575/09.

Uzasadniając merytoryczne powody rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, powołując § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004r. nr 74, poz. 673), że wniosek spółki z dnia [...] r. został uzupełniony dopiero [...] r. Ponieważ sprawa zwrotu wymagała przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, termin do zwrotu wynosił 90 dni, a zatem upływał [...] r. i został dotrzymany. Spółka tak ustalonego terminu nie kwestionowała.

W konkluzji organ przytoczył obszernie przykłady orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących, że w przypadku zwrotu podatku akcyzowego dokonanego w terminie ustawowym, a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, nie występuje nadpłata, a w konsekwencji oprocentowanie nie przysługuje.

W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił decyzji naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz art. 78 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zwrot akcyzy został dokonany w terminie przewidzianym w w/w przepisie rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p.

Uzasadniając zarzuty odwołania spółka, po przedstawieniu biegu sprawy o zwrot akcyzy, podkreśliła fakt zwrócenia jej podatku ze znacznym trzyletnim opóźnieniem. Tymczasem zwrot akcyzy, na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, powinien nastąpić w terminie 30 dni, liczonych od dnia złożenia wniosku, tj. od [...] r. , a nie "[...] r." Ponieważ organ w tym terminie zwrotu nie dokonał, to należne jest jego oprocentowanie.

Rozwijając kwestię niesłusznego zwrotu podatnikowi przez organ wniosku o zwrot akcyzy z uwagi na uznanie się za organ niewłaściwy do jego załatwienia pełnomocnik zauważył, że gdyby przyjąć, iż uchylenie postanowienia w sprawie zwrotu wniosku wymaga złożenia nowego wniosku, to podatnik zostałby pozbawiony ochrony przed bezprawnym działaniem organu, bowiem ten mógłby wniosek zwracać wielokrotnie. Ponieważ taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w efekcie czego organy bezprawnie dysponowały pieniędzmi podatnika, to oprocentowanie niezwróconej w terminie kwoty jest w pełni uzasadnione. W tym zakresie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08.

Dalej, odwołując się do treści § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych odwołująca stwierdziła, że podstawowym terminem zwrotu podatku jest termin 30 – dniowy, natomiast zwrot w terminie 90 dni możliwy jest tylko wówczas, jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W tym jednak przypadku, wydłużając termin zwrotu do 90 dni, organ powinien fakt ten zakomunikować podatnikowi. W przeciwnym przypadku organy podatkowe mogłyby automatycznie stosować termin 90. dniowy z uwagi na prowadzone postępowanie wyjaśniające. W tym zakresie powołała się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02 dotyczącą konieczności wydawania postanowienia w sprawach przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług. Zaznaczyła także wniosek złożony dnia [...] r. był kompletny, a spółka nie została powiadomiona o podjęciu przez organ postępowania wyjaśniającego. Jednocześnie przyznała, że pismem z dnia [...] r. spółka została wezwana do przedłożenia oryginałów dokumentów załączonych już do wniosku, a następnie zwróconych spółce na podstawie postanowienia z [...] r., postanowienia uchylonego przez WSA w Gliwicach. W tych okolicznościach, gdyby nawet przyjąć, że czynności te stanowiły postępowanie wyjaśniające, to zwrot akcyzy powinien nastąpić w terminie 90 dni a nie po upływie trzech lat. Przyczyną tak długiego terminu zwrotu podatku było zawinione działanie organu.

W opinii pełnomocnika Naczelnik Urzędu Celnego w K. był właściwy

do załatwienia wniosku spółki od dnia jego złożenia, a subiektywne przekonanie organu o trudnościach w ustaleniu organu właściwego do rozpatrzenia tego wniosku nie może obciążać podatnika, który zostaje pozbawiony możliwości korzystania ze swoich pieniędzy.

Rozwijając zarzut naruszenie art. 78 § 1 O.p. odwołująca podniosła, że skoro zwrot akcyzy nastąpił po 30. dniowym terminie wynikającym z przepisów prawa, to ta nieterminowo zwrócona kwota stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., a zatem powinna podlegać oprocentowaniu na podstawie wskazanego art. 78 § 1 O.p. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie do art. 82 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ust. 6a, zgodnie z którym w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jak zauważył pełnomocnik, przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2013 r., jednak potwierdza zasadność naliczania oprocentowania, która już wcześniej była możliwa do wyinterpretowania z przepisów Ordynacji podatkowej. Brak oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku byłby przy tym przejawem nierównego traktowania podatników, gdyż podmioty ubiegające się od lat o zwrot akcyzy byłyby w gorszym położeniu niż podmioty ubiegające się o zwrot tego podatku na podstawie nowej ustawy. W tym zakresie powołano wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 672/10.

Dalej, rozróżniając prawną instytucję nadpłaty od instytucji zwrotu podniosła, że nawet gdyby przyjąć, iż opóźniony zwrot akcyzy nie jest nadpłatą lecz zwrotem podatku, to spółce i tak należne jest oprocentowanie liczone od upływu terminu do zwrotu podatku. Powołano w tym zakresie brzmienie art. 52 § 1 pkt 4 O.p., według którego oprocentowanie wiązane jest także ze zwrotem podatku. Na poparcie tej argumentacji wskazano wyrok NSA z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1017/07, a także wyroki NSA z dnia 10 maja 2010r., sygn. akt I GSK 209/11 i I GSK 210/11.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. w pierwszej kolejności zaznaczył, że na podstawie art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. W tej sytuacji w sprawie zastosowanie znajduje ustawa akcyzowa z 2004 r. i zasady zwrotu akcyzy określone w art. 77 tej ustawy oraz w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Następnie organ przybliżył pojęcie zwrotu podatku oraz nadpłaty podatku wskazując, że są to dwie odrębne instytucje. Zwrot podatku zdefiniowany jest w art. 3 pkt 7 O.p. Jest nim zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a także zwrot przewidziany przepisami prawa. Uregulowany w art. 77 § 3 ustawie o podatku akcyzowym zwrot odpowiadający wspomnianej definicji. Natomiast oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 O.p. podlegać może tylko nadpłata. Zwrot podatku nie podlega oprocentowaniu z uwagi na brak w tym zakresie podstawy prawnej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie wystąpił zwrot podatku, a nie nadpłata, to oprocentowanie nie jest należne, ponieważ brak jest przepisu, który pozwalałby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie traktować jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu.

Odnosząc się do zarzutu dokonania zwrotu akcyzy z naruszeniem terminu jej zwrotu, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Stwierdził, że w dniu [...]r. wpłynął do organu wniosek spółki o zwrot podatku akcyzowego za listopad 2008r. z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej, jednak wpłynął pod rządami nowej ustawy akcyzowej (ustawy z 2008 r.), a dotyczył dostawy dokonanej po rządami starej ustawy (ustawy z 2004 r.). W tej sytuacji postępowanie wszczęte tym wnioskiem toczyło się – w pierwszej fazie - w sprawie ustalenia organu właściwego do załatwienia tego wniosku. Po ponownym wpływie tego wniosku, po jego uzupełnieniu, rozpoczął bieg termin do jego załatwienia i termin ten (90 dni) został dochowany.

Organ odwoławczy przytoczył także obszernie przykłady orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących, że w przypadku zwrotu podatku akcyzowego niedokonanego w terminie nie występuje nadpłata, a w konsekwencji oprocentowanie nie przysługuje.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasadzenia kosztów postepowania sądowego, zarzucił skarżonej decyzji naruszenie:

- § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz art. 78 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku zwrotu akcyzy z kilkuletnim przekroczeniem przewidzianego przepisami terminu, spółce nie należy się oprocentowanie z tytułu tego opóźnienia, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej;

- art. 76b O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyklucza on możliwość wypłaty oprocentowania w przypadku zwrotu akcyzy dokonanego z kilkuletnim przekroczeniem przewidzianego przepisami terminu;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyklucza on możliwość uznania za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu zwrotu akcyzy w przypadku niedokonania go w przewidzianym przepisami terminie,

- art. 78a O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania polegającą na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem faktu, iż do proporcjonalnego zaliczenia zwróconej kwoty na kwotę nadpłaty oraz należnego spółce oprocentowania doszło z mocy prawa.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty na wstępie streścił przebieg postępowania i zreferował stanowisko organu odwoławczego.

Dalej, odwołując się do orzecznictwa sadów administracyjnych, przedstawił, podobnie jak we wniosku, a później w odwołaniu od decyzji organu I instancji, argumentację przemawiającą za zaprezentowanym przez skarżącą poglądem, że zwrotu akcyzy dokonany z przekroczeniem terminów przewidzianych dla jego zwrotu podlega oprocentowaniu za cały okres opóźnienia. Skarb Państwa nie może bowiem uzyskiwać nieuzasadnionych korzyści kosztem podatnika, korzyści osiąganych z uwagi na błędy popełniane przez organy państwa.

.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zawartych w niej zarzutów, będących powieleniem zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne i faktyczne do zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej w listopadzie 2008 r., a zwrot ten został dokonany zachowaniem wszystkich prawe przewidzianych zasad. Z kolei skarżąca zakwestionował terminowość dokonanego zwrotu, a w konsekwencji zażądała odsetek od spóźnionego zwrotu akcyzy. Zatem rozstrzygnięcie sporu wymaga rozważenia dwóch kwestii: terminowości zwrotu akcyzy i dopuszczalności oprocentowania tego zwrotu.

Dalej zauważyć należy, że zarówno skarżąca spółka, jak i organy podatkowe przedmiot sprawy sformułowały w ten sposób, że żądaniem skarżącej objęty był zwrot nadpłaty za opóźniony zwrot podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem. Z treści wniosku spółki wynika, że domagała się ona wypłacenia jej oprocentowania należnego z uwagi na dokonanie zwrotu akcyzy z uchybieniem terminu, aczkolwiek wyliczonego w specyficzny sposób, uwzględniający rozrachowanie zwrotu w sposób unormowany w art. 78a O.p. W tak przyjętym rozliczeniu, w ocenie skarżącej pozostawała jeszcze do zwrotu część całej należnej jej kwoty akcyzy

Podatnik może formułować swoje wnioski w dowolny sposób. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast ich umieszczenie w stosownych ramach prawnych oraz podjęcie rozstrzygnięcia sformułowanego tak, aby uwzględniało istotę żądania strony. Jeżeli zatem Naczelnik Urzędu Celnego nie uznał wniosku Skarżącej za zasadny, powinien był odmówić wypłaty odsetek (oprocentowania) z tytułu zwrotu podatku akcyzowego w określonej kwocie.

Organy celne jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa - art. 120 O.p. Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie prawa w sprawach celnych wykracza poza definicję przepisów prawa, rozumianych jako przepisów ustaw celnych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego - art. 87 Konstytucji RP.

Zasadnie organy podatkowe uznały, że na podstawie art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz.626 ze zm.) postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy, z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Z kolei zgodnie z art. 77 ust. 1 - 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. :

1.Podatnicy dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego.

2. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura

i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą.

3. Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu.

4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i rodzaje dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy, uwzględniając:

1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podatników;

2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi;

3) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.

Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy zostały określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zgodnie z którym zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na rachunek bankowy podmiotu, o którym mowa w § 3 ust. 1, w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zwrot podatku następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku.

W świetle powyższych przepisów zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, jeżeli akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju. W przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy – podatnikowi przysługuje wobec Skarbu Państwa roszczenie o ten zwrot. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa.

Z ustalonego w sprawie i w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe, wynika, iż wniosek skarżącej o zwrot podatku akcyzowego, w tym za listopad 2008 r., z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniu [...]r. Postanowieniem z dnia [...]r. organ zwrócił ten wniosek stronie uznając, że został wniesiony do organu niewłaściwego. Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...]r. postanowienie to utrzymał w mocy. W wyniku skargi spółki sprawę rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że skutecznie wszczęte postępowanie winno być prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych, lecz w oparciu o przepisy proceduralne obowiązujące od 1 marca 2009 r. Spółka zaskarżyła to orzeczenie skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił wyrok WSA w Gliwicach i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Z kolei Sąd I instancji, kierując się wskazaniami NSA zawartymi w wyroku z dnia 15 listopada 2011r. sygn. akt I GSK 672/10, wyrokiem z dnia 20 lutego 2012 r. sygn.. akt III SA/Gl 2112/11 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora izby Celnej w K. oraz poprzedzające je postanowienie organu i instancji.

Z tak przedstawionej sekwencji zdarzeń organy obu instancji wywiodły, że wniosek spółki z dnia [...]r. ( data pierwotnego wpływu [...]r.) wpłynął do załatwienia, w pełni skompletowany dopiero [...]r., bliżej nie uzasadniając tej daty. Wg strony nadesłała żądane przez organ dokumenty [...]r. Nie wyjaśnił, dlaczego raz w odniesieniu do spornego okresu obliczeniowego uznał, że należy go liczyć od dnia wpłynięcia uzupełnionego wniosku, skoro w sprawie dotyczącej np. grudnia 2009 r. wszczętej przez skarżąca na skutek tego samego wniosku, termin liczył od dnia wydania decyzji o zwrocie akcyzy.

Z takim stanowiskiem organów nie można się zgodzić.

Stosownie do art. 165 § 3 O.p. wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a.

Wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o wyraźnych skutkach zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje, bowiem zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że dopiero orzeczeniem sądu administracyjnego rozstrzygnęło spór o właściwość organu, i to zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, bowiem to pierwszy, prawidłowy wniosek wszczął postępowanie na podstawie wspomnianego art. 165 § 3 O.p. Wyrok sądu potwierdził jedynie wadliwość wcześniejszego stanowiska organów obu instancji co do braku właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w K. do załatwienia wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty.

Dlatego w pierwszej kolejności należy rozważyć, w jakim terminie skarżąca powinna była otrzymać zwrot podatku w świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a mianowicie w terminie 30, czy 90 dni. Przy czym za początek biegu terminu powinny przyjąć pierwotną datę wpłynięcia do organu I instancji wniosku o zwrot akcyzy, a nie datę jego uzupełniania po niezasadnym zwróceniu dokumentów. Skarżącej nie powinny obciążać popełnione w tej materii błędy organów podatkowych. Podkreślić także należy, że ewentualne czynności sprawdzające powinny być przeprowadzone w trakcie biegu 90 – dniowego terminu, a nie po jego upływie. Kwestię te organy winny ustalić w ponownie prowadzonym postepowaniu.

W ślad za tym odpowiedzi będzie wymagało pytanie, czy za przekazaną kwotą zwrotu podatku akcyzowego w dniu [...]r. (data wskazana przez organ

i stronę skarżącą) Naczelnik Urzędu Celnego winien wypłacić także odsetki (oprocentowanie) z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku.

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy powinien zwrócić podatek wraz z należnym oprocentowaniem, bowiem nieterminowy zwrot podatku, który z upływem terminu stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa, należało traktować na równi z nadpłatą. Zwrot ten powinien zostać przy tym rozrachowany w ten sposób, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania - art. 78a O.p.

Organy podatkowe nie zaakceptowały tego stanowiska, uznając, ze nieterminowy zwrot nie przekształca się w nadpłatę, a zatem nie było podstaw prawnych do wypłacenia oprocentowania (odsetek). Powołały się przy tym na brak w Ordynacji podatkowej odesłania umożliwiającego stosowanie do zwrotu podatku art. 78, przewidującego oprocentowanie nadpłat. Zwróciły także uwagę, że art. 82 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zawierający takie odesłanie wszedł w życie dopiero od 1 stycznia 2013 r., a zatem nie ma w sprawie zastosowania.

Analizując powyższy problem na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Definiując "zwrot podatku" ustawodawca objął tym określeniem instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy unormowany przepisami regulującymi ten podatek mieści się w przytoczonej wyżej definicji "zwrotu podatku".

Instytucja nadpłaty uregulowana została w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Ordynacja podatkowa nie zawiera jednak pełnej definicji nadpłaty określającej jej cechy. Ustawodawca ograniczył się do wskazania kwot, jakie należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275).

W ocenie Sądu ustawowa definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje.

Nadpłatę można ogólnie scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Za takie nienależne świadczenie uznać trzeba także kwotę pozostającą na rachunku organu podatkowego w sytuacji, gdy z przepisu prawa wynika, że jest ona należna podatnikowi, a termin jej zwrotu już minął. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe nie jest, na co powszechnie zwraca się uwagę

w doktrynie, "podatkiem" w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, gdyż kwota ta

nie ma już podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku (L.Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 72, Lex 2013).

Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (wyłączenie z oprocentowania nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym).

Uwzględniając zatem charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnie uiszczonego, za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego).

W ocenie Sądu zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także gdy zaszły ku temu podstawy w terminie 90 dni,

o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia o zwrocie akcyzy, nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Zarówno art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak i rozporządzenie o zwrocie akcyzy stanowią, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku. Nie można zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej.

Zdaniem Sądu odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy pomimo

że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 lub 90 dni, lecz - nie podważając zasadności zwrotu – zwrotu tego dokonuje z opóźnieniem.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/10, iż niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz

z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa, a jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie. Podatnik, nie otrzymawszy zwrotu w terminie,

w którym ma on prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku.

Zasadnie, w ślad za orzecznictwem, strona skarżąca podnosiła, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. W rezultacie niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez prawo terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji, oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć negatywny wpływ

na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy.

Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w efekcie także za nie znajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które mu już nie przysługują.

Okoliczność, że przepisy prawa wyznaczają termin zwrotu akcyzy, różnicując jego długość w zależności od konieczności lub nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu oznacza, iż ustawodawca zagwarantował organom podatkowym możliwość refleksji i oceny zasadności zwrotu oraz podjęcia

w tym zakresie stosownego rozstrzygnięcia.

Istotą zwrotu jest przywrócenie do majątku określonego podmiotu środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku lub nie weszły do tego majątku pomimo zagwarantowania tego przez normę prawną, poprzez wyznaczenie stosownego terminu.

W ocenie Sądu zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy,

ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem

za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje,

by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone (por. np. wyroki TK z: 6 marca 2002 r., P 7/00 oraz z 10 marca 2009 r, P 80/08)". Ponadto Trybunał stwierdził, że instytucji nadpłaty "niewątpliwie przypisać można funkcję restytucyjną - ma ona bowiem na celu przywrócenie stanu zgodności z prawem przez zwrot podatnikowi nienależnie zapłaconego przez niego świadczenia podatkowego

na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego" oraz zwrócił uwagę, że "z punktu widzenia podatnika, który zrealizował nienależne świadczenie podatkowe, doniosłe znaczenie ma również - występująca obok funkcji restytucyjnej - funkcja odszkodowawcza (kompensacyjna) nadpłaty". Stwierdził również, że "realizacji tej drugiej funkcji służy oprocentowanie nadpłaty, które ma być równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej)" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010r., sygn. akt SK 21/08).

Zdaniem sądu pogląd powyższy należało uznać za wskazówkę interpretacyjną istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności naliczenia odsetek (oprocentowania) od zwrotu podatku akcyzowego.

W takiej sytuacji winny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy art. 78 O.p. stanowiące o oprocentowaniu nadpłaty. Dokonując wykładni przepisów prawa regulujących zwrot oraz nadpłatę podatku należy bowiem uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP. Sens ustawy podatkowej winien być odczytywany w sposób uwzględniający tę zasadę i w istocie zapewniający zastosowanie ustawy zgodnie z Konstytucją RP oraz przy założeniu, że taki właśnie – niesprzeczny z Konstytucją RP – był zamysł ustawodawcy.

Zważyć również należy, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 ww. ustawy od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę.

Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski,

M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo TNOiK, Toruń 2002, s. 208).

Uwzględniając przedstawione wyżej argumenty, w tym inspirowane orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwem i orzecznictwem sądów administracyjnych uznać należało, że skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, to tak samo powinien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników,

tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości), bez różnicować faworyzujących lub dyskryminujących.

Podkreślić przy tym należy, odnosząc się do twierdzeń organu o braku

w Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy z uwagi na brak odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 przy dokonywaniu zwrotu podatku, że z treści art. 52 § 1 pkt 4 wyraźnie wynika, iż także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi

z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących

lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem ustawodawca uznał

za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 209/11, według którego w sytuacji, gdy zwrot ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków.

Sądowi znane są powołane w decyzji organu odwoławczego wyroki: WSA

w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 286/13, z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1061/13 oraz NSA z 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 709/10, z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 967/09, z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 652/10. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie okoliczność, że Ordynacja podatkowa przewiduje jako odmienne instytucje nadpłatę

i zwrot podatku, nie wyklucza możliwości jednakowego ich traktowania w sytuacji,

gdy zarówno nadpłata, jak i nieterminowy zwrot podatku prowadzą do powstania

w pewnym momencie nienależnego świadczenia, którym dysponuje Skarb Państwa. Zważyć bowiem należy, że nadpłata i zwrot podatku dotyczą zobowiązań podatkowych. Są to instytucje, które się niejako uzupełniają, umożliwiając podatnikowi odzyskanie wpłaconych kwot tytułem różnych podatków. Spełniana zaś przez nie funkcja kompensacyjna wymaga, aby niemożność dysponowania przez podatnika należnymi mu środkami pieniężnymi była zrekompensowana przez wypłatę odsetek (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 209/11 oraz wyrok WSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/10).

Widać to szczególnie wyraźnie w przedmiotowej sprawie, dotyczącej zwrotu akcyzy za listopad 2008 r., dokonanego po ponad trzech latach.

Przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady

i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 O.p., określający terminy zwrotu nadpłat. W konsekwencji nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. W tym miejscu wskazać trzeba, że aby ustalić powyższe, uprzednio rzeczą organu będzie wskazanie terminu, w jakim strona skarżąca powinna była otrzymać zwrot podatku, a mianowicie w terminie 30, czy 90 dni liczonych od dnia złożenia wniosku.

Odnosząc się do kwestii zastosowania art. 78a O.p. sąd stwierdza, iż nie ma racji skarżący uważając, że zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Oprocentowanie nie jest nadpłatą, przeciwnie naliczane jest właśnie od kwoty nadpłaty, a w rozpatrywanej sprawie – od kwoty nieterminowo dokonanego zwrotu akcyzy. Za nadpłatę uważane mogłyby być jedynie nienależnie uiszczone przez podatnika odsetki od zaległości podatkowej, a te w sprawie naliczone nie zostały (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08).

Na koniec należy wskazać, że w sprawach o sygnaturach at. III SA/Gl 858 -861/14 opartych na tym samym wniosku o zwrot akcyzy i oprocentowania akcyzy z tytułu wykonanych przez skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej za okresy od lipca do października 2008 r. w wyrokach z dnia 28 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził podobne stanowisko. Sąd w niniejszym składzie nie dopatrzył się podstaw do odstąpienia od tego poglądu.

Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 O.p., a także z naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Nie ulega bowiem wątpliwości, że skutek działań organu podatkowego, polegający na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie określonym przepisami prawa, jest działaniem niezgodnym z tymi przepisami. Niezgodność ta, jak już sąd wskazał, istnieje niezależnie od przyczyn jakie ją wywołały, w tym także, gdy organ podatkowy spóźnił się ze zwrotem podatku wskutek wadliwie ocenionej właściwości organu podatkowego. Naruszony został również art. 72 Ordynacji podatkowej w zw. z 77 ust. 3 u.p.a. i § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. Naruszenia powyższe miały wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1a ustawy p.p.s.a.

W sprawie nie ustalono także terminu, do którego organy podatkowe winny były zwrócić stronie skarżącej kwotę akcyzy i po upływie którego należne były odsetki od niezwróconego podatku, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.

Z tych przyczyn zaskarżoną decyzję należało uchylić.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wziąć pod uwagę przedstawiony powyżej pogląd prawny.