Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2479/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 L poz. 643) działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, Gminy R. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2015 r., uzupełnionym pismem z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania, czy Gmina na prawach powiatu dokonująca odpłatnego zbycia nieruchomości działa jako podatnik i czy w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego sformułowano zagadnienie w zakresie wskazania czy Gmina na prawach powiatu dokonująca odpłatnego zbycia nieruchomości działa jako podatnik i czy w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z [...] r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z [...] r.

Gmina R. we wniosku wskazała, że jest miastem na prawach powiatu w rozumieniu art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, będącym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych Gmina stała się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego. Ponadto część nieruchomości znajdujących się w majątku Gminy została nabyta w wyniku spadkobrania. W obu przypadkach nabycie przez Gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od jej woli. Ponadto nabycia te miały charakter nieodpłatny oraz nie wiązały się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. W szczególności nieruchomości te nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu dalszej ich odsprzedaży. Nieruchomości te nie służą prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie są i oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. Gmina nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach.

Realizując uprawnienia właścicielskie w zakresie nieruchomości Gmina odpłatnie przenosi ich własność na inne podmioty, najczęściej na podstawie umów sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez Wnioskodawcę celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w innych sposób.

W piśmie z 26 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1. Procedura zbycia przez Gminę nieruchomości objętych wnioskiem ma charakter sformalizowany oraz wynika ze związania Gminy aktami prawnymi, które ściśle ją regulują, a to przepisy:

- Kodeksu podstępowania administracyjnego (Dz.U. 2013 r. poz. 267);

- Ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. 2015 r. poz. 782);

- Ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. 2013 r. poz. 687).

Zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. Warunki zbycia nieruchomości w drodze przetargu obwieszcza się w ogłoszeniu o przetargu. Warunki zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej ustala się w rokowaniach przeprowadzanych z nabywcą. Odnośnie nieruchomości wywłaszczanych za odszkodowaniem na potrzeby inwestycji drogowych zastosowanie znajdują przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W świetle przepisów tej ustawy nieruchomości objęte decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w odniesieniu do dróg krajowych stają się własnością Skarbu Państwa, który nabywa te nieruchomości z mocy prawa z dniem, z którym decyzja staje się ostateczna, a w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich wydawana jest przez właściwego wojewodę. W odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych decyzję tę wydaje właściwy starosta/prezydent miasta na prawach powiatu. W zakresie ustalenia odszkodowania za wywłaszczenie wydawana jest odrębna decyzja przez organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

2. Stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina jest zobowiązana do sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, wywieszanego na 21 dni w siedzibie Urzędu Miasta, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie, a także na stronie internetowej: [...]. Odpowiednio do kryteriów wskazanych w ustawie Gmina zbywa nieruchomości w drodze przetargowej lub bezprzetargowej. W przypadku nieruchomości wnoszonych aportem do spółek Gmina nie wydaje ogłoszeń lub obwieszczeń dotyczących zbywanych nieruchomości, podejmując uchwałę o jego wniesieniu do spółki. W odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg krajowych i wojewódzkich wojewoda wysyła zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, w szczególności właścicielom nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie tej decyzji oraz zawiadamia pozostałe strony w drodze obwieszczeń, w urzędzie wojewódzkim, a także w urzędach gmin właściwych ze względu na przebieg drogi, na stronach internetowych tych gmin i w prasie.

Analogiczne zawiadomienia wystosowuje starosta/prezydent miasta na prawach powiatu w odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg powiatowych i gminnych. W konsekwencji odpowiednie obwieszczenia zamieszcza się w Urzędzie Miasta oraz na stronie internetowej: [...] i w prasie.

3. W myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Wykaz ten wywiesza się na 21 dni w siedzibie Urzędu Miasta, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty, tj. na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, a także na stronie internetowej: [...]

4. Jak już wyżej wskazano Gmina zamieszcza ogłoszenia i obwieszczenia dotyczące nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, na stronie internetowej: [...] oraz w lokalnej prasie. W przypadku nieruchomości wnoszonych aportem do spółek Gmina nie wydaje ogłoszeń lub obwieszczeń dotyczących zbywanych nieruchomości. W tym zakresie Gmina na potrzeby danego aportu nieruchomości podejmuje uchwalę o jego wniesieniu do spółki. W odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg krajowych i wojewódzkich wojewoda wysyła zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, w szczególności właścicielom nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie tej decyzji oraz zawiadamia pozostałe strony w drodze obwieszczeń, w urzędzie wojewódzkim, a także w urzędach gmin właściwych ze względu na przebieg drogi, na stronach internetowych tych gmin i w prasie. Analogiczne zawiadomienia wystosowuje starosta/prezydent miasta na prawach powiatu w odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg powiatowych i gminnych. W konsekwencji odpowiednie obwieszczenia zamieszcza się w Urzędzie Miasta oraz na stronie internetowej: [...] i w prasie.

W ostatnich kilku latach Gmina dokonywała średniorocznie sprzedaży od 40 do 100 nieruchomości niezabudowanych, zaś wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych nie obejmuje wszystkich zbywanych, niezabudowanych nieruchomości, a jedynie spełniające ściśle określone we wniosku kryteria.

6. Gmina posiada uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

7. Gmina dokonuje podziału geodezyjnego tylko w przypadku konieczności regulacji stanu prawnego nieruchomości np. wydzielenia fragmentu działki, który zgodnie z decyzją administracyjną ma zostać wywłaszczony pod inwestycje drogową. Przed sprzedażą nieruchomości objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie są uzbrajane w infrastrukturę techniczną. W odniesieniu do tych nieruchomości nie były również dokonywane inne inwestycje mające na celu zwiększenie atrakcyjności tych nieruchomości.

8. Gmina nabywa udziały lub akcje w zamian za aport nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a udział w zarządzaniu spółkami przejawia się w udziale Prezydenta Miasta w sprawowaniu funkcji właścicielskich tj. wyborze członków zarządu spółek.

9. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny/przyszły nie dotyczy żadnej konkretnej spółki i odnosi się do sytuacji, w których wniesienie nieruchomości w formie aportu do spółek następuje w zamian za udziały lub akcje tych spółek.

10. mina nie posiada jednego aktu określającego zasady wnoszenia wkładów niepieniężnych, podejmuje stosowne uchwały każdorazowo na potrzeby danego aportu nieruchomości.

11. Zbycie nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może następować w następujący sposób:

- sprzedaż nieruchomości następuje w drodze umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego;

- wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji administracyjnej;

- aport nieruchomości do spółki następuje na podstawie zmiany umowy spółki.

12. Przychód ze zbycia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieruchomości należy uznać za nieistotny. Przychody Gminy ogółem za 2014 r. wyniosły 669.198.864,79 zł. Przychody ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanych wyniosły w 2014 r. ogółem 11.245.187,04 zł. Przychody te nie obejmują wypłaconych gminie odszkodowań za wywłaszczenie, nieruchomości gminnych przez Skarb Państwa, które ekonomicznie nie stanowiły dla niej faktycznego, przysporzenia. Łączna wartość tych odszkodowań wyniosła w 2014 r. ogółem 3.399.032 zł. Tym samym realne przychody ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanych stanowiły w 2014 r. 1,68% ogólnych przychodów Gminy. Gmina pragnie jednakże podkreślić, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych nie obejmuje wszystkich zbywanych nieruchomości. Jak wskazano we wniosku, obejmuje on jedynie nieruchomości niezabudowane spełniające ściśle określone we wniosku kryteria. Udział dochodów z tytułu zbycia nieruchomości objętych wnioskiem jest istotnie mniejszy.

13-16. Decyzje o wywłaszczeniach nieruchomości za odszkodowaniem objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wydawał Wojewoda Śląski lub Prezydenta Miasta w celu realizacji inwestycji drogowych. Szczegółowe dane dotyczące wywłaszczonych nieruchomości znajdują się w tabelach załączonych do uzupełnienia wniosku, a lista nieruchomości nie stanowi katalogu zamkniętego.

17. Wpływy ze sprzedaży nieruchomości lub z tytułu otrzymanych odszkodowań są zawsze ujmowane w dochodach budżetu Gminy. Stanowią one środki publiczne, które przeznaczane są na wydatki i rozchody publiczne stosownie do przepisów ustawy o finansach publicznych.

18. W ocenie Gminy nie istnieje możliwość nieodpłatnego zbycia nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jako że zbycie to nastąpi w drodze sprzedaży, wywłaszczenia za odszkodowaniem bądź aportu. Ewentualne nieodpłatne przekazanie nieruchomości przez Gminę możliwe jest zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wyłącznie na rzecz innej jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa, jednakże wniosek o interpretację indywidualną nie obejmuje tych sytuacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując odpłatnego zbycia w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT?

Wnioskodawca odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę w myśl ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Warunkiem opodatkowania danej czynności jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- po pierwsze dana czynność musi znajdować się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

- po drugie czynność ta musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie nieruchomości przez Gminę bez względu na formę prawną podlega opodatkowaniu, o ile Gmina w zakresie tych czynności działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą definicją podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie ustawy o VAT za działalność gospodarczą uznaje się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego, aby czynność dokonywana przez dany podmiot była opodatkowana podatkiem powinna być wykonana przez ten podmiot w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wykonanie natomiast określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w odniesieniu do tych czynności. Należy podkreślić, że fakt rejestracji jako podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu ( wyrok NSA z 10.05.2012 r. sygn. I FSK 1010/11, wyroki ETS: z 4.10.1995 r. w sprawie C-291192 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z 8.03.2001 r. sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck, wyrokTSUE z 15.09.2011 r, w sprawie C-180/10 i C-181/10).

Stanowisko wyrażone przez TSUE wpisuje się w ugruntowany również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, podatnikami VAT nie są osoby fizyczne zbywające nieruchomości poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej ( wyrok z 21.01.2013 r. sygn. I FSK 305/12 ), a jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. NSA podkreślił, że istotna jest w takim przypadku ocena, czy sprzedawca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co skutkje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przy zym zdaniem NSA fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę profesjonalną. Stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne podzieliły również wielokrotnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...] , interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ).

Sytuację osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i zbywającej nieruchomości, które nie są przez nią wykorzystywane do jakichkolwiek czynności handlowych, produkcyjnych czy usługowych, w odniesieniu do których osoba ta nie ponosiła wydatków inwestycyjnych ani nie podejmowała działań marketingowych, można bezpośrednio porównać do sytuacji Gminy.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawca zbywając nieruchomości wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie działa jako podatnik VAT. W odniesieniu do tych nieruchomości Gmina pełni bowiem wyłącznie funkcje właścicielskie, których wykonywanie nie stanowi stałego źródła dochodu. Zbycie nieruchomości, które nie były przez Gminę nigdy wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej mieści się w zakresie zwykłego zarządu mieniem znajdującym się w jej zasobach komunalnych. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy dostawa tego typu nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. o sygn. C-72/13, dotyczącego zakresu w jakim Gmina powinna być uznana za podatnika VAT czytamy, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dane działania Gminy stanowią przejaw prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a dopiero w dalszej kolejności należy ustalić czy w zakresie tych czynności Gmina działa w charakterze organów władzy publicznej, przez co dana czynności podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, w przypadku uznania, że nie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, dalsza analiza w zakresie określenia czy dany podmiot występuje w charakterze organu władzy publicznej jest bezprzedmiotowa.

W orzeczeniu z 5 grudnia 2014 r. NSA (sygn. I FSK 1547/14) wskazał, że warunkiem koniecznym opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej Gminy, a orzeczenie to dotyczyło analogicznego jak w niniejszej sprawie stanu faktycznego. NSA uznał, że z uwagi na fakt, że "Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nie odpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie" ( wyroki WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 1581/14 z 27.08.2014 r. oraz o sygn. I SA/Wr 1730/14 z 28.10.2014 r.). Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie odpłatnego przeniesienia na inne podmioty na podstawie umów sprzedaży, poprzez wniesienie nieruchomości do spółki prawa handlowego w postaci aportu oraz w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem, prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, które Gmina nabyła z mocy prawa i których nigdy nie wykorzystywała w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Zatem, gdy mamy do czynienia z czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również z aportem towarów, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, która, co do zasady, na mocy art. 5 ust. 1 powołanej ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług art. 7 ust. 1 ustawy o VAT musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (wyroki NSA z 21.06.2012 r., I FSK 1594/11 i z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11). W wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy ( wyroki ETS w sprawach C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97, C-4/89). Przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03). Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku ( wyrok TSUE z 16.09.2008 r. w sprawie C-288/07 ). Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT (postanowienie TSUE z 20.03.2014 r. w sprawie C-72/13 ). Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

Gmina na prawach powiatu, której działanie określa art. 91 i art. 92 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595, ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl tej ustawy Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, natomiast powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie gospodarowania nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego. Ponadto część nieruchomości znajdujących się w majątku Gminy została nabyta w wyniku spadkobrania. Nabycie przez Gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od jej woli. Ponadto nabycia miały charakter nieodpłatny oraz nie wiązały się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy.

Zbycie nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może następować w następujący sposób:

- sprzedaż nieruchomości następuje w drodze umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego;

- wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji administracyjnej;

- aport nieruchomości do spółki następuje na podstawie zmiany umowy spółki.

Analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.).

Sam fakt, że ustawodawca krajowy zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez te jednostki nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym. W rozpatrywanej sprawie Gmina, wskazała, że w ostatnich kilku latach dokonywała średniorocznie sprzedaży od 40 do 100 nieruchomości niezabudowanych. Zauważyć należy, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości, niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tej nieruchomości jako działalności gospodarczej.

Zasady sprzedaży nieruchomości ustawodawca szczegółowo określił w rozdziale 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami - Sprzedaż i oddanie w użytkowanie wieczyste. Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji - art. 13 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że przeprowadzane przez Gminę rodzaje transakcji, tj. zbycie w formie sprzedaży czy wniesienia aportu do spółki prawa handlowego podlegają regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. Natomiast na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do: obwieszczenia w ogłoszeniu o przetargu warunków zbycia nieruchomości w drodze przetargu, albo ustalenie warunków zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej w rokowaniach przeprowadzonych z nabywcą. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami protokół z przeprowadzonego przetargu oraz protokół z rokowań przy zbyciu w drodze bezprzetargowej stanowią podstawę do zawarcia umowy.

Ustawodawca w art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nałożył na prezydenta miasta obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu.

Zdaniem Organu, sporządzanie przez Gminę wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oraz podanie do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty tj. na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, a także na stronie internetowej: [...] ., jak również przeprowadzenie sprzedaży nieruchomości w trybie przetargowym, a także rokowania przeprowadzane z nabywcą w trybie bezprzetargowym sprzedaży potwierdza, że Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców ( wyrok TSUE z 15.09.2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10 ). W ocenie Organu, podkreślenia wymaga okoliczność, że TSUE wskazuje na środki podobne (do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców), a nie identyczne. Istotny zdaniem Organu, jest skutek czynności Gminy (a nie np. okoliczność, że Gmina jest zobligowana do podjęcia określonych działań przepisami u.g.n.). Skutkiem natomiast zarówno ogłoszenia obwieszczeń o przetargu, jak również wywieszenia do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości, jest poinformowanie potencjalnych nabywców o zamiarze sprzedaży nieruchomości. Czynności takie stanowią środki podobne do podejmowanych przez handlowców działań marketingowych. W ocenie Organu - potwierdza w rozpatrywanej sprawie, zaistnienie wskazywanej przez TSUE przesłanki, podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty prywatne na rynku nieruchomości. Zdaniem Organu dokonywanie przez Gminę podziału geodezyjnego nawet wyłącznie w przypadku konieczności regulacji stanu prawnego nieruchomości np. wydzielenia fragmentu działki, który ma zostać wywłaszczony pod inwestycje drogową zgodnie z decyzją administracyjną świadczy o aktywności w podejmowaniu działań przez Gminę. O zwiększonej aktywności Gminy świadczy również prowadzenie strony internetowej zawierającej aktualne oferty nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży ( wyrok NSA z 1.09.2015 r. sygn. akt I FSK 726/14, wyrok NSA z 27.05.2015 r. sygn. akt I FSK 117/14 ).

Odnosząc się do kwestii dotyczącej wniesienia aportem opisanych nieruchomości, zauważyć należy, że w myśl art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji. Przy czym samo nabycie udziałów, w sytuacji gdy towarzyszy temu bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu spółką, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (wyrok TSUE z 20.06.1991 r. w sprawie C-60/90, pkt 13-14).

Zdaniem Organu, powyższe okoliczności potwierdzają, że transakcje opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (sprzedaż nieruchomości lub wniesienie aportem) spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Gminę, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania. Gmina na prawach powiatu, wykonując te czynności, nie działa bowiem w charakterze organu władzy publicznej. Wykonywanie przez podmiot czynności opisanych we wniosku jako typowych umów cywilnoprawnych, nie wyłącza tego podmiotu z kategorii podatników zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o V A T uzależnione jest od spełnienia dwóch kumulatywnych kryteriów: prowadzenie działalności przez podmiot prawa publicznego (pierwsze kryterium) oraz działanie w charakterze organu władzy publicznej (drugie kryterium).

Jak wynika z wyroku ETS z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i 129/88 działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej ( podobnie w wyroku z 14.12.2000 r. w sprawie C-446/98). Z punktu widzenia systemu podatku VAT, dla oceny czy dokonywane przez podmiot prawa publicznego czynności podlegają opodatkowaniu, czy też wyłączeniu z opodatkowania, najważniejszym kryterium jest charakter tych czynności.

W regulacji ustawy o VAT daje się zaobserwować podział na czynności wykonywane przez organ publiczny i w roli takiego organu stanowią przesłankę wyłączenia z zakresu definicji podatnika VAT, wszelkie inne czynności, które wykonuje organ władzy publicznej stają się podstawą do uznania go w tym zakresie za podatnika.

Wskazać należy, że Gmina na prawach powiatu, zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości dokonuje w formie umowy cywilnoprawnej sporządzonej w formie aktu notarialnego. Czynność taka nie ma więc charakteru publicznoprawnego - umowy sprzedaży zawierane między jednostką samorządu terytorialnego a innymi podmiotami, nie mają odmiennego charakteru niż takie, które sporządzane są między podmiotami prywatnymi. Regulacja ta potwierdza, że Gmina zbywa nieruchomości niezabudowane w trybie cywilnoprawnym czyli w formie takiej, jaka dotyczy wszystkich uczestników rynku obrotu nieruchomościami. Również wniesienie aportu w postaci nieruchomości gruntowej ma charakter cywilnoprawny.

Okoliczności te, zdaniem Organu jednoznacznie potwierdzają, że wykonując opisane czynności, Gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej, tym bardziej, że jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto organ pragnie wskazać na argumentację przemawiająca za uznaniem Gminy za podatnika z uwagi na ryzyko znacznych zakłóceń konkurencji. W kontekście obrotu nieruchomościami na terenie Gminy, Gmina występuje w roli właściciela nieruchomości oraz organu władzy publicznej decydującego o przeznaczeniu danego gruntu. Organy Gminy jako miasta na prawach powiatu właściwe są w kwestii ustanawiania planów zagospodarowania przestrzennego. Fakt, że organy Gminy same wyznaczają sposób użytkowania gruntów będących przedmiotem obrotem na terenie tej gminy, wskazuje że podmioty prywatne są w trudniejszej sytuacji niż Gmina.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że pomimo, że Gmina nabyła działki z mocy prawa (w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, w wyniku spadkobrania), to jednak dokonując sprzedaży działek działa w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Przechodząc do kwestii opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości Gminy w zamian za odszkodowanie stwierdzić należy, że z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną, objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Miasto w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 687 ze zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. Na podstawie art. 12 ust. 4a ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa wart. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, wskazać należy, że przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa lub innej jednostki samorządu terytorialnego, Gmina działa we własnym imieniu i na własny rachunek, Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem na podstawie decyzji wydawanych przez Wojewodę, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. Najeży zaznaczyć, że zbywając daną nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa wart. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W skardze z dnia 19 listopada 2015r. Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości za przyznaniem kosztów zastępstwa.

Interpretacji zarzucono:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na przyjęciu, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług,

- niewłaściwą ocenę codo zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprze przyjęcie, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej należy ocenić czy czynność ta nie podlega wyłączeniu przewidzianemu dla czynności wykonywanych przez organ władzy publicznej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała swe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując poglądy prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy odpłatne zbycie przez Gminę mienia nabytego z mocy prawa, w drodze komunalizacji mienia państwowego, w drodze spadkobrania ustawowego podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej tego typu czynności są poza zakresem zastosowania VAT, natomiast zdaniem organu podatkowego czynności takie podlegają VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Inne wersje językowe dyrektywy 112 wskazują na "wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych" (np. wersja francuska, wersja angielska).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14,odwołując się do postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. C-72/13, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy o VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji.

TSUE w pkt 17 powołanego wyżej postanowienia z dnia 20 marca 2014 r. stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (wyrok z 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. I-8461, pkt 36, 39).

Trybunał wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (...) Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20).

Zdaniem TSUE dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Odnosząc się do powyższych wskazówek w pierwszej kolejności należy rozważyć czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą Gminy, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny zwracając się z pytaniem prejudycjalnym w sprawie o sygn. akt I FSK 1612/14, podkreślił, że zbywane przez Gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Z punktu widzenia Gminy, przedmiot dostawy jest jej w zasadzie zbędny, co znajduje odzwierciedlenie w fakcie zbywania mienia. Ponadto towary stanowiące przedmiot dostawy zostały nabyte z mocy prawa lub pod tytułem darnym, w drodze spadkobrania, a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie z mocy prawa i w drodze spadkobrania jest niezależne od woli Gminy, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom, jak i samej Gminie. W związku z powyższym, przedmiotem części dostaw jest mienie, którego Gmina, gdyby miała taką możliwość, mogłaby do swych zasobów komunalnych nie włączyć. Dokonując dostawy mienia Gmina może działać w zamiarze uniknięcia ponoszenia wydatków związanych z posiadaniem rzeczy, które nabyła wbrew swojej woli i których z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować (pkt 37).

Opisany wyżej sposób interpretacji przepisów zarówno dyrektywy jak i ustawy o VAT znalazł odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 15447/14, w którym odnosząc się do przywołanego powyżej wyroku TSUE oraz do wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt IFPS 3/07 stwierdzono, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o podatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1970/14, gdzie sąd kasacyjny stwierdził, że trafna jest uwaga Gminy, poczyniona w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 2), że Minister Finansów forsuje w istocie stanowisko, zgodnie z którym organ władzy publicznej będzie podatnikiem VAT zawsze wtedy, gdy wykonuje czynności mieszczące się w zakresie jego zadań na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym, skoro czynność przekazania pojazdów do demontażu ma charakter cywilnoprawny, to Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik VAT.

Jednakże kryterium cywilnoprawnej podstawy działań organów publicznych, sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu."

Gmina we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie stwierdziła, że opisane składniki majątku nie służyły działalności gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie. Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe mienie. Opisany we wniosku stan faktyczny sprawy i zajęte przez Gminę stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w stanowisku zarówno TSUE jak i NSA prezentowanym w powołanych wyżej sprawach, a organ rozpoznając sprawę ponownie winien kierować się opisanymi w nich zasadami wykładni.

W działaniach Gminy opisanych we wniosku nie można dopatrzeć się działań podmiotu prowadzącego profesjonalny obrót nieruchomościami, gdyż Gmina z mocy przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2015.1774 j.t.) zobligowana jest do pewnych czynności przy obrocie nieruchomościami, której zakres określono w art. 13 ust. 1 tej ustawy, natomiast art. 23 ust. 1 tej ustawy wskazuje zakres tych czynności. Podobnie ocenić trzeba nabycie udziałów w spółkach, bez czynnego udziału w zarządzaniu tymi podmiotami.

Jak już wcześniej wskazywano kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkty 37 i 38). Kluczowym jest to, czy podejmuje aktywne działania w zakresie określonej działalności, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (postanowienie TS w sprawie: Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17; Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 36, 39).

Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, Gmina nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca.

Wadliwe jest zatem stanowisko, że zawarte przez Gminę umowy sprzedaży zawsze wywołują konsekwencje w VAT, niezależnie od okoliczności sprzedaży. Takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE i prowadziłoby do tego, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w przeciwieństwie do innych podmiotów zawsze występowałaby w charakterze podatnika VAT.

W ocenie Sądu, Gmina z tytułu wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. W konsekwencji również, skoro, opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to niemożliwym jest rozpatrywanie wyjątku określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy 112 oraz niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę organu na pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2016r. sygn. akt I SA/Ke 91/16, w którym to odwołano się do stanowiska NSA w sprawach I FSK 1211/12 i I FSK 1608/13 prezentującym pogląd, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej występuje organ dokonujący wywłaszczenia, a zatem na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami Wojewoda lub starosta, zaś gmina zbywając nieruchomości nie realizuje zadań własnych, a dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie ( art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Organ oceniając przedstawiony stan sprawy winien upewnić się czy okoliczność wyżej opisana nie ma miejsca w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., a o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.