Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2413/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi Z. P. U. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. (doręczonym Stronie w dniu 25 marca 2014 r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec Spółki Z. P. U. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "ZPUS", "Spółka", "Skarżąca", "Strona") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Z. P. U. S. Sp. z o.o. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w T. przy ul. S. W dniu 18 stycznia 2016 r. Spółka przeniosła siedzibę pod nowy adres, tj. ul. Z., [...] W.

Głównym zakresem działalności Z. Sp. z o.o. w 2011 r. była produkcja urządzeń sterowych dla norweskiej firmy A. P. A., polegająca na obróbce mechanicznej i montażu elementów metalowych dostarczonych przez ww. firmę. Ponadto Spółka świadczyła usługi obróbki mechanicznej odlewów i korpusów dla kontrahentów krajowych. Z. P. U. S. posiadał Zarząd, w którym funkcję prezesa w okresie od 21 lipca 2004 r. do 28 stycznia 2013 r. pełniła G. G., oraz R. Nadzorczą, w skład której wchodzili Z. P., C. S. i R. - osoby niezatrudnione w Spółce i niepobierające wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji w organie nadzoru Spółki.

W złożonym do Urzędu Skarbowego w C. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 r. Spółka wykazała następujące dane: przychód z działalności gospodarczej w wysokości 7.456.069,01 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 7.009.064,31 zł, dochód w wysokości 447.004,70 zł i podatek należny w wysokości 84.931 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził nieprawidłowości w zakresie zawyżania kosztów uzyskania przychodów. Następnie decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W treści decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wyjaśnienia:

- czy kontrahenci Strony, firmy mające wykonywać usługi remontu (naprawy) przeglądu maszyn faktycznie prowadziły działalność gospodarczą, czy jedynie użyczały swoich firm w celu firmowania działań innych podmiotów,

- czy istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy właścicielami ww. firm a udziałowcami i członkami Rady Nadzorczej Spółki miało wpływ na zawarcie z nimi umów i fakturowanie sprzedaży usług,

- ilu pracowników, na jakich stanowiskach i na podstawie jakich umów zatrudniały te firmy, mające wykonywać usługi remontu, napraw i przeglądu maszyn,

- czy pomiędzy tymi firmami a formalnie zatrudnionymi w nich pracownikami istniał stosunek pracy w rozumieniu art. 22 Kodeksu pracy,

- na kim ciążyły obowiązki i uprawnienia pracodawcy w stosunku do pracowników zajmujących się naprawami i przeglądami maszyn, w szczególności z kim pracownicy ustalali zakres obowiązków pracowniczych, kwoty wynagrodzenia, warunki pracy, kto rozliczał ich z obecności w pracy, z kim ustalali urlopy i inne nieobecności w pracy, kto prowadził dokumentację pracowniczą, itp.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na zasadność aktualizacji treści zeznań świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, a mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy, jak też możliwej nowej opinii biegłego w tej kwestii.

W toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. pismem z dnia 21 września 2017 r. wystąpił do Sądu Okręgowego w T. [...] Wydział Karny o przesłanie z akt sprawy o sygn. [...] kserokopii Opinii Biura Ekspertyz Sądowych w L. z dnia [...] czerwca 2017 r. w zakresie księgowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem oraz protokołów rozprawy głównej, w których znajduje się treść zeznań składanych przez świadków. Wskazane materiały zostały przesłane w dniu 8 listopada 2017 r.

Zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, zwrócono się również do właściwych urzędów skarbowych z prośbą o przekazanie informacji, czy wskazani kontrahenci Strony w 2011 r. dokonywali rozliczeń podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, czy były składane stosowne deklaracje i zeznania podatkowe oraz czy były prowadzone w tych firmach kontrole lub postępowania podatkowe i co w ich wyniku ustalono.

Realizując zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. , wystąpiono też do Z. o przekazanie informacji, czy wskazane firmy dokonywały rozliczeń z tytułu obowiązku płatnika składek ubezpieczeń społecznych, czy były składane stosowne deklaracje oraz czy były prowadzone kontrole i jakie były ich ustalenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. decyzją z dnia [...] października 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 544.149 zł, przyjmując przychody w kwocie 7.456.069,01 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.592.128.38 zł, dochód w kwocie 2.863.940,63 zł oraz podatek należny w wysokości 544.149 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Z. P. U. S. Sp. z o. o. zawyżyła:

- koszty podatkowe o 87.240 zł przez zaliczenie wartości netto faktur wystawionych przez U. N. A. W., w wyniku czego naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- koszty o 2.051.866,65 zł przez zaliczenie wartości netto faktur wystawionych przez P. Sp. z o. o., w wyniku czego naruszyła art. 15 ust. 1 ww. ustawy;

- koszty o 29.458 zł poprzez zaliczenie wartości netto faktur wystawionych przez E. Sp. z o. o, w wyniku czego naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy;

- koszty o 65.147 zł poprzez zaliczenie wartości netto faktur wystawionych przez B. D. I. J. P. , w wyniku czego naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy,

- koszty o 88.919,30 zł poprzez zaliczenie wartości netto faktur wystawionych przez P. M. S. , w wyniku czego naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto Spółka w sposób nieprawidłowy zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 94.304,98 zł. Kwota ta miała dotyczyć wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę na pełny etat i składek na ubezpieczenie społeczne J. P., C. S. i M. S. W wyniku analizy zebranego w prawie materiału dowodowego ustalono, że J. P. , C. S. i M. S. nie wykonywali pracy na rzecz Spółki w 2011 r.

Zatem łącznie Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.416.935,93 zł.

W związku z powyższym na podstawie art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód w niniejszym postępowaniu ksiąg rachunkowych za 2011 r. w części dotyczącej stwierdzonych i opisanych wyżej nieprawidłowości.

Organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji, Strona pismem z dnia 22 listopada 2018 r., odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Jednocześnie wniesiono o zaliczenie w poczet materiału dowodowego:

1. opinii uzupełniającej Biura Ekspertyz Sądowych z dnia [...] października 2018 r. załączonej do odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za 2010 r. na okoliczność wykazania, że usługi o charakterze mechanicznym, remontowo-naprawczym, produkcyjnym oraz doradczym miały charakter rzeczywisty, a nie fikcyjny,

2. historii rachunku C. Sp. z o.o., znajdującego się w aktach sprawy Sądu Okręgowego w T. sygn. akt [...], potwierdzającego wypłacanie środków z tytułu umów zlecenia na rzecz zleceniobiorców, na okoliczność tego, że należne wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia było wypłacone, w kontekście przyjętej przez organ podatkowy tezy, iż zleceniobiorcy (m. in. K. P.) nie otrzymywali wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia,

3. opinii biegłego z zakresu mechaniki, napraw i remontów maszyn, na okoliczność ustalenia ekonomicznej zasadności dokonywania przeglądów i remontów parku maszynowego znajdującego się na halach produkcyjnych ZPUS Sp. z o.o. w T. przy ul. S., koniecznej częstotliwości dokonywania przeglądów, stopnia zużycia parku maszynowego i związaną z wiekiem i stopniem zużycia częstotliwością awarii oraz na okoliczność wyceny ww. usług,

4. zeznań świadków: C. S., M. S., Z. P. na okoliczność świadczenia pracy na rzecz ZPUS Sp. z o.o. przez M. S., miejsca jej wykonywania, zakresu obowiązków oraz szczegółowych uzgodnień co do sposobu świadczenia pracy na rzecz Strony, zakresu czynności objętych usługami doradczymi na rzecz Strony oraz na okoliczność tego, że usługi doradcze miały charakter rzeczywisty, a nie fikcyjny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania oraz analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. zawartego w decyzji z dnia [...] października 2018 r. i decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał w pierwszej kolejności, że postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu podatkowym CIT-8 Z. P. U. S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. za 2011 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w C. wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, przez ujęcie w nich nierzetelnych faktur VAT łącznie na kwotę 2.416.935,93 zł netto, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 459.218 zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks, w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

Następnie pismem z dnia 28 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie powyższe zostało doręczone do Z. P. U. S. Sp. z o.o. w dniu 8 listopada 2016 r.

L. Urząd Celno-Skarbowy w B. P. w piśmie z dnia 12 lipca 2019 r. poinformował, iż na podstawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] października 2016 r., G. G. , pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Z. P. U. S. Sp. z o.o., Urząd Kontroli Skarbowej w L. przedstawił zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym podania nieprawdy m. in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, przez ujęcie w nich nierzetelnych faktur VAT łącznie na kwotę 2.322.630,95 zł netto, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego organ odwoławczy mógł rozpatrzyć przedmiotową sprawę merytorycznie.

Zdaniem Dyrektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usługi dotyczące doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej po 1 stycznia 2011 r. w zakresie obróbki mechanicznej na powierzonym materiale, świadczone przez firmę B. D. I. J. P. były usługami fikcyjnymi.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że między wystawcami zakwestionowanych faktur a formalnie zatrudnionymi przez nich pracownikami nie istniał stosunek pracy w rozumieniu art. 22 Kodeksu pracy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza zatem na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, że Z. P. U. S. Sp. z o. o. nie nabyła usług wymienionych na przedmiotowych fakturach od podmiotów figurujących na nich jako wystawcy. Skoro w niniejszej sprawie dowiedziono, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali na rzecz Podatnika usług ujętych na tych fakturach, Strona nie była uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot z nich wynikających (2.322.630,95 zł) na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Dyrektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że J. P. , C. S. i M. S. nie wykonywali pracy na rzecz Spółki w 2011 r. i Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. zasadnie wyłączył z kosztów kwotę 94.304,98 zł, która miała dotyczyć wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne tych osób.

Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że postępowanie to czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się z kolei do zawartego w odwołaniu wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów, organ odwoławczy zauważa, iż wniosek ten stanowi ponowienie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.

Organ odwoławczy nie podziela podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Pomimo bowiem braku w toku postępowania formalnego rozstrzygnięcia dotyczącego wniosków dowodowych Strony w formie postanowienia na podstawie art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. w zaskarżonej decyzji precyzyjnie i rzeczowo ustosunkował się do nich w zaskarżonej decyzji. Strona zatem w decyzji organu pierwszej instancji otrzymała pełną odpowiedź na jej żądania dowodowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie zgadza się też z twierdzeniem Strony jakoby organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zawartych w decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2015 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Odnośnie zarzutu Strony, że organ pierwszej instancji nie udowodnił, że w 2011 r. pracownicy wykonujący obróbkę maszynową byli zatrudnieni w ZPUS Sp. z o.o., Dyrektor stwierdził, że jeżeli zakwestionowano prawdziwość usług wykonywanych przez spółki zewnętrzne uznając je jako fikcyjnie (nie odpowiadające rzeczywistości), to pracownicy firm zewnętrznych formalnie zatrudnieni w tych firmach na umowę zlecenia lub umowę o pracę w rzeczywistości nie wykonując tych czynności musieli wykonać je w ramach ZPUS Sp. z o.o. Nie było innej możliwości, ponieważ umowy na usługi były zawarte pomiędzy ZPUS Sp. z o.o. a firmami zewnętrznymi. Biorąc powyższe pod uwagę pracownicy firm zewnętrznych byli zatrudnieni na "papierze".

Potwierdzeniem takiego rozumowania są prawomocne decyzje dotyczące świadczenia usług przez firmy zewnętrzne.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż w przedmiotowej sprawie należy przedłożyć sporządzoną dokumentację podatkową w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi. Jak słusznie wskazano, w zakresie transakcji zamieszczonych na fakturach wystawionych przez podmioty zewnętrzne nie mamy do czynienia z transakcjami rzeczywistymi, a jedynie wtedy można rozpatrywać zagadnienia dotyczące cen transakcyjnych.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Strona skarżąca pismem z dnia 18 września 2019 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W złożonej skardze Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie:

I. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 19 października 2016 r., podczas gdy dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia konieczne jest doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi,

II. naruszenie art. 233 § 1 pkt Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów:

1. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą, jednostronną i wewnętrznie sprzeczną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym uznaniu za nierzeczywiste całości usług materialnych i niematerialnych świadczonych na rzecz ZPUS Sp. z o.o. przez wszystkie podmioty zewnętrzne, podczas gdy prawidłowa ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego;

2. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w zakresie usług związanych z obróbką elementów metalowych, o charakterze remontowo-naprawczym oraz usług doradczych, w szczególności wskazujących na zasadność przeprowadzenia bezpośrednio dowodów osobowych,

3. naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w odwołaniu od decyzji, podczas gdy okoliczności stanowiące przedmiot wnioskowanych dowodów mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zmierzają do udowodnienia tezy przeciwnej do ustaleń organu podatkowego, a to faktu świadczenia usług na rzecz Strony przez podmioty zewnętrzne;

4. art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe Strony są prowadzone w sposób wadliwy, podczas gdy zdarzenia gospodarcze wskazane w kosztowych fakturach VAT zakwestionowanych przez organ podatkowy miały charakter rzeczywisty.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek określenia podstawy opodatkowania z pominięciem zasadniczej części kosztów uzyskania przychodów wynikających z usług o charakterze produkcyjnym świadczonych na rzecz Strony przez P. Sp. z o.o.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] października 2018 r.

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniająco dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r. umarzającej postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zawiadomienia bezpośrednio Stronie, w sytuacji gdy była reprezentowana przez pełnomocnika.

Z kolei na podstawie art. 246 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Strona skarżąca wniosła o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu od skargi w całości.

Strona wniosła ponadto o zasadzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z 2020 r. poz. 190, 568.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w sprawie nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przed analizą prawidłowości decyzji organów podatkowych, należy rozpoznać podniesiony przez Skarżącego, zarzut przedawnienia, uznając go za niezasadny.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Tutejszy Sąd aprobuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 roku sygn. akt I FPS 3/18, z której wynika, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, jak również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1855/13, że doręczenie decyzji stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi ma - w stosunku do tej strony - wymiar wyłącznie informacyjny. Czynność ta wywołuje jedynie ten skutek, że strona zostaje poinformowana o treści pisma (orzeczenia). Natomiast skutki prawne związane z doręczeniem rozpoczynają się dopiero z datą skutecznego doręczenia pisma (orzeczenia) ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Doręczenie decyzji stronie, jeżeli działa ona przez ustanowionego pełnomocnika jest bezskuteczne.

W niniejszej sprawie doszło jednakże do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia Skarżącej w dniu 24 września 2015 r. zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 września 2015 r., na podstawie decyzji nr [...] ("zarządzenie zabezpieczenia"). Zarządzenie to zostało doręczone stronie bezpośrednio, lecz znajdujące się w aktach administracyjnych pełnomocnictwo strony dla adwokata jest datowane na dzień 31 sierpnia 2015 r. Natomiast z treści skargi do sądu administracyjnego wynika, że pełnomocnictwo to zostało dołączone do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i wpłynęło do organu I instancji w dniu 25 września 2015 r. W konsekwencji doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio stronie w dniu 24 września 2015 r. było skuteczne i wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. rozpoczęty termin przedawnienia ulega zawieszeniu w wypadku doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

Zgodnie z art. 70 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na podstawie art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1438, dalej u.p.e.a.): § 4. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne w określonych w tym przepisie przypadkach. W realiach sprawy żaden z przypadków wymienionych enumeratywnie w tym przepisie nie zaistniał.

Kolejno, do zakończenia postępowania zabezpieczającego, może dojść na skutek uchylenia zabezpieczenia przez organ egzekucyjny na podstawie art. 157a lub 159 u.p.e.a., co również w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Ponadto wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 2 O.p. na skutek doręczenia decyzji wymiarowej nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 763/18). Następnie, w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure) tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia i nie ma obowiązku zawiadamiania o tym fakcie podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 129/08).

Zatem potwierdzić należy, iż z dniem 24 września 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok zgodnie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a termin ten nie zaczął biec dalej, stosownie do brzmienia art. 70 pkt 5 O.p.

Odnosząc się w tym miejscu do wniosku dowodowego zawartego w skardze podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, ale tylko z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Art. 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowo-administracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia bez znaczenia dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., pozostaje fakt umorzenia postępowania w sprawie zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. (decyzja DIAS z [...] maja 2019 r.).

Skarżąca zarzuciła organom obu instancji wybiórczą, jednostronną i wewnętrznie sprzeczną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym uznaniu za nierzeczywiste całości usług materialnych i niematerialnych świadczonych na rzecz Skarżącego, niedopuszczenie dowodów przeciwnych i – w konsekwencji – naruszenie prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącej są prowadzone w sposób wadliwy. Zarzutem źródłowym, który legł u podstaw skargi, jest naruszenie art. 122 O.p. – zasady prawdy obiektywnej, skonkretyzowany przez zarzut naruszenia art. 187 O.p. – zasady oficjalności postępowania podatkowego, 188 O.p. – nieuwzględnienie dowodów istotnych dla sprawy, 191 O.p. – zasady swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów.

Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie w art. 122 O.p. ustawodawca wprowadził zasadę prawdy obiektywnej, która wywiera ogromny wpływ na całe postępowanie, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, aby ustalić jej rzeczywisty obraz. Materiał dowodowy musi być kompletny. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie działania niezbędne. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ podatkowy dąży bowiem do udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony materiał jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 maja 2017 r. i orzecznictwo tam wskazane).

Sąd stwierdził, że organy podatkowe wnikliwie i wszechstronnie przeanalizowały zgromadzony materiał dowodowy, a ocena tego materiału była swobodna, ale nie dowolna.

Z akt sprawy wynika, że w 2011 r. Skarżąca zaliczyła do kosztów kwoty netto, wynikające z faktur wystawionych przez:

- E. Sp. z o. o. A. S., o łącznej wartości 29.458,00 zł, które miały dokumentować świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej,

- P. Sp. z o. o., o łącznej wartości 2.051.866,65 zł, które miały dokumentować świadczenie usług na podstawie umowy z 28 grudnia 2010r.,

- U. N. A. W., o łącznej wartości 87.240,00 zł, które miały dokumentować świadczenie usług napraw i przeglądów maszyn pod względem elektrycznym na podstawie umowy z dnia 1 września 2009r.,

- P. M. S. , o łącznej wartości 88.919,30 zł, które miały dokumentować świadczenie usług bieżących napraw i przeglądy maszyn, oraz

- B. D. I. J. P. , o łącznej wartości 65.147,00 zł, które miały dokumentować świadczenie usług obróbki mechanicznej na powierzonym materiale..

Organ zasadnie oparł się w swoich ustaleniach na zeznaniach R. K., K. D. i D. L., który zeznał że stacja testowania jest praktycznie bezawaryjna. Czasami zdarzały się drobne naprawy, ale wówczas te usterki usuwali etatowi pracownicy spółki. R. K. wyraził pogląd, że nie ma możliwości, aby naprawy na stacji testowania były wykonywane przez firmy zewnętrzne bez jego wiedzy, gdyż to on zajmował się z ramienia kontrahenta norweskiego wszystkimi urządzeniami tego kontrahenta. Pan K. D. i Pan D. L. również stwierdzili, że gdyby doszło do napraw przez firmy zewnętrzne, to oni wiedzieliby o tym.

Pan M. G. potwierdził, że zawierał umowy na naprawę maszyn i urządzeń z innymi firmami współpracującymi z Podatnikiem oraz otrzymywał wynagrodzenia. Jednocześnie jednak zaprzeczył, jakoby miał wykonywać prace z tego tytułu.

K. D. przekonująco zeznał, że polecenia otrzymywał od dyrektora produkcji D. L., który był pracownikiem Skarżącej. Pani A. W. ani Pani J. T. nie kierowały pracą formalnie zatrudnionych u nich pracowników, nie nadzorowały ich ani nie rozliczały z wykonanych zadań. Pracownicy zawsze wykonywali te same czynności i w tym samym zakładzie, położonym przy ul. S. w T. Nie znali powodów zmian pracodawcy. Mieli świadomość, że pod wyżej wymienionym adresem działa wiele firm zewnętrznych, lecz nie znali przyczyn ich powstania i zakresów działalności.

Nadto wiarygodni świadkowie S. S., K. D. J. K. nigdy nie widzieli innych osób naprawiających lub przeglądających maszyny i ich zdaniem grupa pracowników odpowiedzialnych za remonty i przeglądy była wystarczająca. Poza nielicznymi wyjątkami praca była wykonywana wyłącznie na pierwszej zmianie.

Skoro pracownicy stwierdzili, że pracowali jedynie na pierwszej zmianie, nie pracując poza godzinami i w dni wolne, to wykonywanie przez nich dodatkowych prac na umowy zlecenia było niemożliwe. Niektórzy z pracowników potwierdzili otrzymywanie umów zleceń, ale nie otrzymywali wynagrodzeń z nich wynikających. Inni otrzymywali informacje PIT-11, pomimo że żadnych umów zlecenia nie podpisali. Podejrzane jest również to, że wszyscy, którzy otrzymywali umowy zlecenia, podpisywali je dopiero po upływie okresu, na który te umowy opiewały.

Organ oparł się również na wiarygodnych w tej części zeznaniach K. W., która zeznała, że nie było potrzeby, aby Skarżąca korzystała z zewnętrznych firm świadczących usługi doradcze, ponieważ zatrudnione już były kompetentne osoby w odpowiednich działach.

Z wiarygodnych zeznań R. P. wynika, że testy wyprodukowanych urządzeń, drobne naprawy, okresowe przeglądy maszyn, usługi serwisowe były wykonywane przez pracowników oddelegowanych przez Skarżącą, a nie firmy zewnętrzne.

Na fikcyjność zleceń wskazują także zeznania J. T., z których wynika, że w spółce P. jest dwóch pracowników, tj. Z. U. i M. S. Osoby te figurowały na odrębnych listach płac, nie przychodziły do pracy i nie wykonywały żadnej pracy. Nigdy jako prezes nie zlecała żadnych prac do wykonania tym osobom.

M. S. - właścicielka firmy P., nie posiadała żadnej wiedzy na temat świadczonych usług przez jej firmę na rzecz spółek z siedzibą w T. , ul. S. Nie potrafiła wskazać danych personalnych osób zatrudnionych pomimo, że były to tylko 3 osoby, jak również zakresu wykonywanych prac.

G. G. zeznała, że nic jej nie wiadomo, aby Spółka czyniła starania o zaangażowanie firmy zewnętrznej do wykonania usług obróbki skrawaniem, czy też pozostałych prac dotyczących wyprodukowania steru dla odbiorcy.

Z kolei świadkowie zeznający, że były świadczone usługi przez firmy zewnętrzne (A. S., Z.P.) nie potrafili wskazać dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług doradczych przez podmioty zewnętrzne oraz nie potrafili wskazać, co wchodziło w zakres rzekomo świadczonych usług (jak A. S.). J. T. zeznała natomiast, że doradztwo E. sp. z o.o. nie obejmowało żadnej określonej dziedziny. Organ prawidłowo ocenił też jako niewiarygodne zeznania A. W. , z których miało wynikać, że cena usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne podlegała stałym negocjacjom, podczas gdy faktury za te usługi opiewają na stałe kwoty.

Organ podatkowy prawidłowo, bazując na dokumentach i źródłach osobowych ustalił, że pracownicy w poszczególnych miesiącach otrzymywali na rachunek bankowy wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy o pracę oraz z tytułu zawartej umowy zlecenia. Wykonywali jednak zawsze tę samą pracę, w ramach umowy o pracę, nie wykonując żadnej pracy dodatkowej. Niektórzy podpisywali umowy zlecenia, ponieważ było to warunkiem dalszego zatrudnienia. W przeciwnym wypadku pracownikowi groziło zwolnienie z pracy. Inni podpisywali umowy zlecenia nie otrzymując żadnego wynagrodzenia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 roku, sygn. akt II FSK 3686/14).

Zarzuty Skarżącej stanowią tymczasem jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego, który wszechstronnie przeanalizował materiał dowodowy, przekonująco wykazując, z jakich przyczyn niektórym z tych dowodów dał wiarę, a jakim odmówił przymiotu wiarygodności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali na rzecz Skarżącej usług ujętych na tych fakturach, Skarżąca nie była uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot z nich wynikających (2.322.630,95 zł) na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy działał w granicach wyznaczonych przez art. 122 i 191 O.p.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, należy wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I Sa/Lu 223/17).

Z akt sprawy wynika, iż w odwołaniu z dnia 22 listopada 2018 r. Skarżąca wniosła o:

- zaliczenie w poczet materiału dowodowego opinii uzupełniającej Biura Ekspertyz Sądowych z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] .

- zaliczenie w poczet materiału dowodowego historii rachunku "C." Sp. z o.o., znajdującego się w aktach sprawy Sądu Okręgowego w T. sygn. akt [...],

- opinii biegłego z zakresu mechaniki, napraw i remontów maszyn

- zeznań świadków: C. S., M. S., Z. P.

na okoliczność tego, że usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne miały charakter rzeczywisty, a nie fikcyjny.

Odnosząc się do powyższych wniosków dowodowych, wskazać należy, że opinia uzupełniająca Biura Ekspertyz Sądowych w L. z [...] października 2018 r. Nr [...], obejmuje lata 2006-2009, a więc okres poprzedzający 2011 r., którego dotyczy niniejsze postępowanie. Niezasadne było także zaliczenie do materiału dowodowego historii rachunku C. Sp. z o. o., albowiem w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok organy podatkowe nie kwestionowały faktur wystawionych przez tę spółkę. Także wnioskowany dowód z opinii biegłego z zakresu mechaniki, napraw i remontów maszyn na okoliczność ustalenia ekonomicznej i technicznej zasadności przeglądów i remontu parku maszynowego Strony Skarżącej, stopnia jego zużycia, częstotliwości awarii i wyceny wartości usług napraw i remontu. był bezzasadny, gdyż w toku postępowania nie kwestionowano samej konieczności przeglądów i remontu maszyn. Istotne natomiast było to, że usługi te nie zostały wykonane przez firmy zewnętrzne, lecz przez pracowników Skarżącej. Ostatnim wnioskiem Pełnomocnika było przeprowadzenie dowodów z przesłuchań C. S., M. S. i Z. P., na okoliczność świadczenia pracy przez Panią M. S. oraz zakresu usług doradczych. Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, że organ podatkowy ocenił depozycje Z. P. i M. S. Ponadto zgodzić się należy z organem podatkowym, że zeznania nie mogą być jedynym dowodem dokonania transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, czy zeznań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1108/13).

W konsekwencji postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy było kompletne i nie doszło do naruszenia art. 187 i 188 O.p.

Wbrew zarzutowi skargi, w zakresie naruszenia art. 233 § 2 O.p., Sąd wskazuje, że organ uwzględnił i odniósł się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. , w zakresie usług obróbki elementów metalowych, usług remontowo-naprawczych i doradczych. W tym zakresie Sąd wskazuje, że odniesienie się do wskazanych wytycznych polegało na tym, iż Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. przeprowadził analizę w zakresie faktycznego zatrudnienia pracowników wykonujących obróbkę maszynową wyrobów metalowych w Z. P. U. S. Sp. z o. o. Przeanalizował również kwestię, czy między firmami, a formalnie zatrudnionymi w nich pracownikami istniał stosunek pracy w rozumieniu art. 22 Kodeksu pracy. Doszedł również do wniosku, że powiązania rodzinne właścicieli firm mających wykonywać usługi remontu, napraw i przeglądu maszyn z udziałowcami i członkami rady nadzorczej Spółki miały wpływ na zawieranie umów i fakturowanie sprzedaży usług. Organ pierwszej instancji wystąpił do Sądu Okręgowego w T. o przekazanie wszystkich protokołów rozprawy głównej, zawierających zeznania świadków, a także innych istotnych w sprawie dokumentów. Wreszcie wystosował pisma do właściwych naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów oddziałów Z. zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe poprzedzające rozstrzygnięcie organów zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i fundamentalnych zasad (art. 120-129 O.p.) a zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do nieuznania (na podstawie art. 193 § 4 O.p.) za dowód (po stronie kosztów uzyskania przychodów) ksiąg rachunkowych Skarżącej, jako że zostały one oparte na nierzetelnych fakturach zakupu, dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (art. 193 § 1 i 2 O.p.). Poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych odnoszących się do istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zostało następnie poddane prawidłowej ocenie i właściwemu zastosowaniu trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Z przepisu tego wynika miedzy innymi konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarczy jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych (faktur), gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. W przeciwnym razie, gdy towar został wprawdzie nabyty, ale okoliczności tego nabycia nie znajdują potwierdzenia w istniejących dowodach księgowych (gdyż ich rzetelność została zakwestionowana), takie dowody księgowe (faktury) nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia opisanych w nich wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciąża podatnika - jako obniżającego podstawę opodatkowania, przez ich uwzględnienie. O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty (dokumenty stanowiące podstawę księgowania kosztu ekonomicznego), to dla udokumentowania kosztu podatkowego podatnik musi wykazać, że wydatek został poniesiony i że poniesiony został w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą poniesienia wydatku jest związane z działalnością gospodarczą podatnika, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu rzeczywiste zdarzenie, gdyż (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 września 2004 r., sygn. akt III SA 1264/03) zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. W postępowaniu organy podatkowe udowodniły natomiast, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń - są nierzetelne, a zatem - jako nierzetelne - nie mogą być uwzględnione w ewidencji księgowej. W myśl art. 193 § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten stanowi, że księgi uważa się za rzetelne, jeżeli odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis art. 9 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu/straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W świetle tych odrębnych przepisów - w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) - rzetelne dowody księgowe to te, które potwierdzają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze i mają pełne odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji.

Konsekwentnie, skoro przedmiotowe faktury są nierzetelne, to także koszty wynikające z tych faktur, ujęte w księgach Skarżącej nie mogą zostać uznane za mające związek przyczynowo - skutkowy z przychodami. Stanowisko organów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w całym zebranym w sprawie materiale dowodowym.

W ocenie Sądu - należy więc w pełni zaakceptować ustalenia organów w zakresie zmiany rozliczenia Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. o kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach i w konsekwencji tej weryfikacji - zwiększenie podstawy opodatkowania w sposób przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, na mocy art. 151 p.p.s.a., uznał, że zasadne było oddalenie skargi.