Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 757/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Jużków po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...], odmawiającą ,,A’’ Sp. z o.o. z/s w K. (dalej: Spółka, skarżąca, wnioskodawca) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł i za wskazany wyżej miesiąc stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł, natomiast w pozostałej części odmówił jej stwierdzenia.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Wnioskiem z [...] r. ,,B’’ S.A. (zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzednik prawny skarżącej), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł składając korektę deklaracji AKC-3 oraz AKC-3/H. Wyjaśniła, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy, który był niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, to jest Dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna). Te bowiem, ciężar opodatkowania sprzedaży energii przesunęły z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora, co oznacza, że rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, było niezgodne z w/w regulacjami.

Decyzją z [...] r., nr [...], odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ I instancji uznał bowiem, że skarżąca, będąca producentem energii elektrycznej dokonując jej sprzedaży wliczyła należność z tytułu podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Tak więc zwrot tego podatku prowadziłby do jej bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż to nie ona ostatecznie poniosła ciężar jego zapłaty.

Rozstrzygnięcie to, w wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r., nr [...], uchylił. W jego ocenie sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy faktycznie doszło do przerzucenia ciężaru akcyzy przez producenta energii na jej nabywcę.

Stosując się do powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w K. dołączył do akt sprawy zebrany materiał dowodowy, w tym pisma:

- z [...] r. Urzędu Regulacji Energetyki informujące, iż "ceny za energię elektryczną stosowane przez (m. in. Spółkę ) mają charakter wolnorynkowy, a Prezes URE nie zatwierdza i nie dysponuje taryfami dla energii elektrycznej (tego przedsiębiorcy) za okres od [...] r. do [...] r.";

- z [...] r., do którego wnioskodawca dostarczył "kserokopie wszystkich faktur sprzedaży energii elektrycznej wystawionych przez ,,B’’ S.A. za miesiące [...] i [...]". Poinformował również, że ",,B’’ S.A. nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji ceny sprzedawanej energii elektrycznej, ani nigdy nie sporządzała żadnej taryfy dla energii elektrycznej, w której mogłaby jednostronnie ustalać cenę tej energii."

- z [...] r., do którego wnioskodawca dostarczył m.in. kserokopie:

- Umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji C02 pomiędzy ,,C’’ S.A. a ,,B’’ S.A." z dnia [...] r. wraz z aneksami,

- Umowy na bilansowanie handlowe, nr [...], zawartej pomiędzy ,,B’’ S.A. a ,,D’’ Sp. z o.o. z dnia [...] r. wraz z aneksami. Do umowy dołączono również kserokopię "Porozumienia" z dnia [...] r. zawartego pomiędzy ,,D’’ Sp. z o.o. i ,,C’’ S.A. i ,,B’’ S.A., z którego wynika m.in., że ,,C’’ S.A. przejmuje prawa i obowiązki ,,D’’ Sp. z o.o. wynikające z niniejszej umowy.

Decyzją z [...] r., znak [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, w którym zarzucono Rzeczypospolitej Polskiej niedostosowanie się do zobowiązań wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96 na dzień [...] r., czyli na dzień upływu okresu przejściowego przyznanego jej w tym właśnie celu. Trybunał wskazał, że uregulowania krajowe polegające na tym, iż momentem powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w P. nie jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Jednak zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w K., nie oznacza to, że stronie przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy. Zdaniem organu dostarczanie paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy. Umowa ta powinna uwzględniać miejsce dostarczenia energii do odbiorcy i ilość tej energii w podziale na okresy umowne, moc umowną oraz warunki wprowadzania jej zmian, cenę lub grupę taryfową stosowane w rozliczeniach i warunki wprowadzania zmian tej ceny i grupy taryfowej, sposób prowadzenia rozliczeń, wysokość bonifikaty za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców, odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy, okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania (Umowa sprzedaży energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji C02 pomiędzy ,,C’’ S.A. a ,,B’’ S.A. z dnia [...] r. wraz z aneksami - obowiązuje od [...] r. do [...] r.). Z zapisów umowy oraz aneksu jednoznacznie wynika, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, a zatem faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą był ostateczny konsument, a nie skarżąca Spółka. Podstawową cechą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest jego jednofazowość. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na właściwym etapie obrotu a akcyza została zadeklarowana lub zapłacona w prawidłowej wysokości. Stąd też zapłata podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości od energii elektrycznej z chwilą jej wydania od producenta powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy na późniejszym etapie obrotu tą energią, natomiast nie pozbawia to prawa do zwrotu akcyzy należnej pośrednikowi z tytułu np. jej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych w sytuacji, gdy zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo.

Od powyższej decyzji, pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie.

Postanowieniem z [...] r., organ II instancji zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego "Czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej określanej skrótem O.p.) w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 ustawy w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji RP".

Zostało ono podjęte na wniosek strony [...] r.

Jednak w dniu [...] r. organ ponownie zawiesił postępowanie do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie pytania prawnego "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Ponieważ [...] r. pełen skład Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę I GPS 1/11, postępowanie w niniejsze sprawie podjęto [...] r.

W trakcie postępowania odwoławczego, Spółka poinformowała o połączeniu w drodze przejęcia przez ,,A’’ S.A. z siedzibą w K. (KRS [...]; NIP [...]) ,,B’’ S.A. (KRS [...]; NIP [...]) i zakończeniu przez ,,B,, S.A. prowadzenia działalności w dniu [...] r. Ponadto, na wezwanie organu dołączyła do akt sprawy sprawozdanie G-10.2 ("Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2009 r.").

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko i argumentację.

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 277/14, oddalił skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego. Uznał bowiem, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać uwzględniony, gdyż organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy, który nie przedstawił żadnego dowodu przeciwnego, pozwalającego obalić powyższe twierdzenie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 832/16, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stosując się do zaleceń w nim wskazanych Sąd I instancji kolejnym wyrokiem z 15 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 890/18 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r., nr [...]. Stwierdził bowiem, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy stanu faktycznego nie zostały wyjaśnione. Dlatego zobowiązał organ do podjęcia czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego oraz szczegółową analizę wszystkich zebranych dowodów, w szczególności wyjaśnienie kwestii jak określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca dla potrzeb ustalenia ceny towaru lub usługi na opłacalnym poziomie, a to dla oceny dokonania ewentualnego przerzucenia ciężaru podatku na nabywcę. Dalej zobowiązał organ do wyjaśnienia i przedstawienia stanu faktycznego z odniesieniem się do każdego przedłożonego przez skarżącą dokumentu, w tym zawartej Umowy Ramowej i Porozumienia Cenowego oraz faktur sprzedaży i dekadowych rozliczeń sprzedaży energii elektrycznej za rok 2009, a następnie dokonania oceny całego zebranego materiału dowodowego mając na uwadze regulacje art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn., sygn. I GPS 1/11.

Ponieważ [...] r. zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz.U. z 2017 r., poz. 371) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stał się organem właściwym w zakresie akcyzy dla Spółki z o.o. ,,A’’ (następca prawny wnioskodawcy) zgodnie z art. 13 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej (zmienionym art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948) organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, stał się dyrektor izby administracji skarbowej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a (w niniejszej sprawie jest to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.). Stosownie bowiem do art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez: dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika urzędu celnego, prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sposób wskazany w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Gliwicach dla wyjaśnienia kwestii przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywcę towaru.

Realizując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wezwał Spółkę do jednoznacznego wyjaśnienia, jak obliczono wnioskowaną do zwrotu akcyzę oraz jakich faktur sprzedaży dotyczy i w jakim zakresie. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że wnioskowana do zwrotu za [...] r. akcyza stanowi zadeklarowaną pierwotnie w deklaracji AKC-3 za ten miesiąc i zapłaconą kwotę podatku. Została ona obliczona od [...] MWh energii elektrycznej. Z tej ilości [...] MWh stanowiła energia elektryczna sprzedana w [...] r., a [...] MWh stanowiła energia elektryczna zużyta na potrzeby własne (inne niż produkcja energii elektrycznej). Produkcja energii elektrycznej w tym miesiącu wyniosła łącznie [...] MWh, z czego jako opodatkowaną akcyzą zadeklarowano ilość [...] MWh. Pozostała ilość [...] MWh wyprodukowanej energii była zwolniona z akcyzy, gdyż była to energia zużyta na potrzeby własne bloku ciepłowniczego BC-35 przez urządzenia niezbędne do wytwarzania energii elektrycznej. Wielkości te przedstawiono w załączonym do pisma "Rozliczeniu energii elektrycznej za [...] r." Ponadto Spółka zafakturowała za [...] r. sprzedaż gwarantowaną energii elektrycznej dla ,,C’’ S.A. w zadeklarowanej ilości [...] MWh oraz sprzedaż dodatkową w zadeklarowanej ilości [...] MWh (3 faktury dekadowe). Ponadto na rzecz ,,C’’ S. A. zafakturowała sprzedaż ponadplanową w wysokości [...] MWh. Ilość energii elektrycznej wskazana na fakturach wystawionych dla ,,C’’ S.A. za [...] r. była ilością zadeklarowaną na podstawie planu sprzedaży. Plan ten nie był w pełni wykonany i odchylenie poniżej planu wyniosło [...] MWh. Rzeczywista ilość sprzedanej i wydanej ,,C’’ S.A. jako sprzedaż gwarantowana i dodatkowa wyniosła więc [...] MWh, a ilość sprzedanej i wydanej ,,C’’ S.A. jako sprzedaż ponadplanowa (energia elektryczna niezbilansowana) wyniosła [...] MWh. Łączna ilość sprzedanej i wydanej w [...] r. energii elektrycznej wyniosła zatem [...] MWh i ta ilość została uwzględniona przy ustalaniu ilości energii stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym za ten miesiąc. Wielkości te przedstawiono w załączonym do pisma "Rozliczeniu zbiorczym sprzedanej energii elektrycznej przez ,,B’’ S.A. za miesiąc [...]". Dodatkowo wyjaśniono, że średnia cena sprzedaży energii elektrycznej w [...] r. wynosiła [...] zł netto, a w roku 2010 wynosiła [...] zł. Cena stosowana w tym miesiącu była nieznacznie niższa od ceny z roku 2010 (która nie obejmowała podatku akcyzowego), dlatego nie mogła obejmować tego podatku, a ciężar podatku nie mógł być przerzucony.

Jednocześnie organ dołączył do akt sprawy:

- pismo z [...] r. wraz z załącznikami otrzymane w odpowiedzi na wezwanie od ,,C’’ S.A., z którego wynikało, że:

Spółka nie posiada faktur zakupu energii elektrycznej za okresy przedawnione.

Cena energii elektrycznej ustalona była w oparciu o średniorynkowe koszty wytworzenia energii elektrycznej uwzględniające cenę rynkową uprawnień do emisji C02. Dodatkowo monitorowano rozwijający się [...] S.A. oraz historyczne kontrakty zawierane na platformach brokerskich dla produktów standardowych (...). Na tej podstawie skalkulowano cenę produktu niestandardowego oferowanego do sprzedaży przez ,,E’’ S.A. na poziomie [...] zł/MWh dla wolumenu dostaw różnego w poszczególnych dniach każdego miesiąca roku zgodnie z załączonymi grafikami. Wskazana cena jest wypadkową ceną dla złożonych dwóch grafików: grafiku podstawowego o wielkości [...] MWh oraz grafiku dodatkowego o wielkości [...] MWh. Dla tych grafików przyjęto odpowiednio ceny [...] zł/MWh oraz [...] zł/MWh zgodnie z wykonaną kalkulacją załączoną do pisma. Mając na uwadze okres, jaki upłynął od zawarcia Umowy oraz zmiany organizacyjne w spółkach będących stronami umowy (m.in. rotacje pracownicze), Spółka nie ma możliwości udzielenia szerszych wyjaśnień.

Odnośnie pytań dotyczących Umowy z [...] r., Spółka poinformowała organ w ww. piśmie z [...] r., że :

- sposób obliczenia należności wynikający z rozliczenia niezbilansowania został określony w części C załącznika nr 3 do Umowy na bilansowanie handlowe,

- zarówno w Umowie, jak i w aneksach do Umowy nie zostały zawarte żadne postanowienia dotyczące podatku akcyzowego,

- jak wynika z załączonych dokumentów do pisma z dnia [...] r., zmiany zasad rozliczania były dokonywane poprzez aneksowanie Umowy, w rezultacie czego zmianie uległa wysokość należności, jednakże z dokumentów tych nie wynika, iż jest to związane ze zmianami w zakresie podatku akcyzowego.

Ponadto postanowieniem z [...] r. organ I instancji włączył do akt postępowania:

1. Materiały uzyskane z [...] Urzędu Skarbowego w B. za pismami z dnia [...] r., z dnia [...] r. (2 pisma), z dnia [...] r., z dnia [...] r., w tym:

a) Sprawozdania finansowe złożone przez ,,B’’ S.A. za lata: 2006 (okresy od [...] r. do [...] r. i od [...] r. do [...] r.), 2007 (okresy od [...] r. do [...] r. i od [...] r. do [...] r.), 2008, 2009 i 2010.

b) Opinie/ raporty biegłego rewidenta dot. ww. okresów.

c) Wydruki z podsystemu Kontrola zeznań/ deklaracji CIT i VAT złożonych przez ,,B’’ S.A. za lata 2004 - 2010.

2. Wezwanie do ,,C’’ S.A., znak [...]; [...]; [...] z dnia [...] r.

3. Pismo ,,C’’ S.A. z dnia [...] r. wraz z załącznikami - "Umową na bilansowanie handlowe" nr [...] z dnia [...] r. zawartą pomiędzy ,,B’’ S.A. a ,,D’’ Sp. z o.o., wraz z aneksami oraz Porozumieniem z dnia [...] r., dotyczącą sprzedaży energii elektrycznej niezbilansowanej.

Postępowanie wyjaśniające zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...], odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł. W ocenie organu, zgromadzony dodatkowo materiał dowodowy potwierdził, że strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej i nie poniosła uszczerbku majątkowego wskutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym podatek akcyzowy uiszczony z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w [...] r. nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżąca odwołała się od tej decyzji kwestionując wnioski organu I instancji i podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł, a w pozostałej części odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy uznał, że akcyza zapłacona w wysokości [...] zł od [...] MWh wyprodukowanej i wydanej w [...] r. podmiotowi ,,C’’ S.A. (następca prawny ,,D’’ Sp. z o.o.) w ramach Umowy na bilansowanie handlowe z [...] r. stanowi nadpłatę w rozumieniu uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, bowiem wskutek zapłaty podatku i nieprzerzucenia go na inne podmioty Spółka została zubożona.

W pozostałej natomiast części podzielił ustalenia organu I instancji. Na wstępie stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia, że ,,B’’ S.A. nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyprodukowanej przez siebie energii. Wskazał, że w okresie który obejmuje przedmiotowy wniosek, obowiązujące w P. zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.). Powołał się na wyrok TSUE C-475/07, w którym Trybunał orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do [...]r. swojego systemu opodatkowania akcyzą do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w zakresie momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Uznał przy tym, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu podatku akcyzowego od [...] MWh energii w wysokości [...] zł, ponieważ w tym przypadku skarżąca (jej poprzednik prawny) była jednocześnie producentem energii oraz jej ostatecznym odbiorcą, zatem z tego powodu jej podatnikiem.

Wskazał, że na obecnym etapie spór dotyczy więc zagadnienia wynikającego z uchwały NSA, sygn. I GPS 1/11. Zatem zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy strona przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku na osoby trzecie, czy też sama go poniosła. Organ wskazał przy tym na zakres ustaleń koniecznych dla wyjaśnienia tej kwestii określony w wyroku WSA w Gliwicach z 15 października 2018 r., sygn. III SA/Gl 890/18.

Zdaniem organu odwoławczego ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym został przez Spółkę przerzucony na inny podmiot. W okresie objętym wnioskiem skarżąca była producentem energii elektrycznej oraz ciepła, który na podstawie stosownych umów dokonywała sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi ,,C’’ S.A. Z informacji i dokumentów uzyskanych od Spółki wynikało, że skarżąca zafakturowała za [...] r. prawidłowo ustaloną przez organ I instancji sprzedaż gwarantowaną energii elektrycznej dla ,,C’’ S.A. w zadeklarowanej ilości [...] MWh oraz sprzedaż dodatkową w zadeklarowanej ilości [...] MWh (trzy faktury dekadowe). Ponadto na rzecz ,,C’’ S.A. zafakturowała sprzedaż energii ponadplanową w wysokości [...] MWh. Łączna ilość sprzedanej i wydanej w [...] r. energii elektrycznej wyniosła [...] MWh i ta ilość została uwzględniona przy ustalaniu ilości energii stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym za ten miesiąc.

Podstawą dokonanych wówczas transakcji były umowy zawarte przez ,,B’’ S.A. z kontrahentami tj.

- ,,C’’ S.A. - "Umowa sprzedaży energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji C02" z dnia [...] r. wraz ze wszystkimi załącznikami, aneksami, porozumieniami i innymi dokumentami jej dotyczącymi.

- ,,D’’ Sp. z o.o. "Umowa na bilansowanie handlowe nr [...]" z dnia [...] r. (prawa i obowiązki wynikające z powyższej umowy zostały z dniem [...] r. przeniesione na ,,C’’ S.A.).

Natomiast "Umowa na rynku lokalnym" zawarta [...]r. pomiędzy ,,B’’ S.A. (zwaną w treści umowy Dostawcą) a ,,F’’ S.A. (zwanym w treści umowy Odbiorcą) nie została uwzględniona, bowiem nie dotyczyła okresu objętego niniejszym postępowaniem, lecz jak ustalono na podstawie Aneksu nr [...] okresu do [...] r.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że [...] r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zwolnił przedsiębiorstwa posiadające koncesję na wytwarzanie lub obrót energią elektryczną z obowiązku przedkładania do zatwierdzania taryf dla energii elektrycznej. W związku z powyższym w tej dacie nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Natomiast [...] r. poszerzył tę grupę o przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła.

Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy pismem Urzędu Regulacji Energetyki, nr [...], z [...] r. ceny za energię elektryczną stosowane przez spółkę miały charakter wolnorynkowy, a "przedsiębiorstwo działało na rynku konkurencyjnym". Potwierdziła to również Spółka w piśmie z [...] r. informując, że działała na rynku konkurencyjnym, a zatem cena energii elektrycznej została ustalona z nabywcą tej energii, w zawartej przez strony umowie jej sprzedaży. Tak więc w okresie objętym postępowaniem Spółka miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej. Organy nie były jednak w stanie ustalić jak wyglądała kalkulacja cen sprzedaży energii oraz jak kształtowała się marża. Spółka w trakcie postępowania poinformowała bowiem, że nigdy nie wykonywała żadnej kalkulacji cen sprzedaży energii ani nie sporządzała taryfy, w której mogłaby jednostronnie kształtować cenę.

Ponadto z przedłożonego sprawozdania G-10.2 ("Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2009 r.") z działu 14 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności, w tys. zł" ustalono, że w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 07), a wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, w skład których wchodził podatek akcyzowy. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to, iż ciężar pobranego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej w okresie objętym postępowaniem, został uwzględniony w cenie sprzedaży tejże energii do dystrybutora.

Przechodząc do analizy umów, organ II instancji wyjaśnił istotne dla sprawy postanowienia umowy z [...] r. zawartej przez skarżącą z ,,C’’ S.A., która obowiązywała strony od [...] r. do [...] r.

W szczególności wskazał na § 6 tej umowy regulujący rozliczenia za dostarczoną energię elektryczną przy zastosowaniu jednoskładnikowej ceny sprzedaży. Zauważył, że zasadnicze znaczenie ma zapis zawarty w § 6 pkt 5 Umowy, zgodnie z którym "w sytuacji wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących podatku akcyzowego od energii elektrycznej, polegających na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego dla energii elektrycznej będącej przedmiotem niniejszej Umowy, w ten sposób, że w/w zobowiązanie będzie przeniesione z podmiotów wytwarzających energię elektryczną (,,B’’ S.A.) na podmioty sprzedające energię elektryczną do odbiorców końcowych (,,C’’ S.A. ) -dalej jako zmiany w akcyzie, cena netto Energii Elektrycznej określona w niniejszej Umowie zostanie obniżona o [...] zł/ MWh." Z kolei, zgodnie z § 6 pkt 6 ww. Umowy "W przypadku wejścia w życie zmian w akcyzie Strony zobowiązują się do podpisania stosownego Aneksu, obowiązującego od dnia wejścia w życie zmian w akcyzie." Realizując powyższe ustalenia w dniu [...] r. ,,C’’ S.A. i ,,B’’ S.A. podpisały Aneks Nr [...] do "Umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji C02 z dnia [...]r." , w którym "Strony powołując się na treść postanowień § 6 ust. 6 oraz § 17 ust. 1 zawartej pomiędzy nimi w dniu [...] r. Umowy - postanawiają zawrzeć niniejszy Aneks do tej Umowy, o następującej treści: § "Strony zgodnie ustalają, że w § 6 ust. 3 Umowy, zmienna CK, oznaczająca cenę sprzedaży Gwarantowanych ilości Sprzedanej Energii Elektrycznej, zostaje zmieniona poprzez obniżenie ceny netto energii elektrycznej o [...] zł/ MWh.

Wskutek tego zmienna CK oznaczająca cenę sprzedaży Gwarantowanych Ilości Sprzedanej Energii Elektrycznej uzyskuje wysokość [...] zł/MWh." Niniejszy Aneks wszedł życie z dniem [...]r. (§ 4 pkt 2) tj. z dniem zmiany przepisów o podatku akcyzowym dot. m.in. zmiany podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej będącej przedmiotem niniejszej Umowy.

Postanowienia ww. Umowy zawarte przez Spółkę z dystrybutorem (redystrybutorem) energii elektrycznej wskazują w sposób jednoznaczny, że poziom cen za tę energię strona uzależniała od istnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Faktyczny ciężar podatku akcyzowego ponosił zatem nabywca energii elektrycznej. Natomiast w przypadku zmian stanu prawnego polegającego na zniesieniu z wytwórców energii elektrycznej obowiązku odprowadzania do budżetu państwa podatku akcyzowego, wysokość cen energii elektrycznej miał podlegać obniżeniu; ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przestawał istnieć. Z zapisów powyższej Umowy Strony się wywiązały podpisując stosowny aneks do Umowy (Aneks nr [...]). W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie przyjął, że akcyza od sprzedaży energii elektrycznej stanowiła element stosowanej przez stronę ceny energii. Spółka zagwarantowała sobie możliwość negocjacji cen energii elektrycznej, w którą wliczona była akcyza.

Organ II instancji przedstawił szeroko istotne postanowienia Umowy z [...] r. zawartej przez skarżącą z ,,D’’ Sp. z o.o. (prawa i obowiązki wynikające z tej umowy zostały z dniem [...] r. przeniesione na ,,C’’ S.A.). Przedmiotem umowy było określenie wzajemnych praw i obowiązków stron związanych z realizacją bilansowania handlowego. Organ podkreślił, że ceny energii kupowanej i odsprzedawanej przez odbiorców na rynku bilansującym są odpowiednio wyższe i niższe od średnich cen rynkowych, a w obydwu przypadkach są to transakcje niekorzystne dla klienta końcowego. Nadto ,,C’’ S.A. poinformował organ, że zarówno w umowie, jak i aneksach nie zostały zawarte żadne postanowienia dot. podatku akcyzowego, a w przypadku aneksowania umowy zmianie ulegała wysokość należności, ale z aneksów nie wynika, aby było to związane ze zmianami w zakresie podatku akcyzowego. Rynek bilansujący jest tzw. rynkiem technicznym, czyli nie jest miejscem handlu energią. Jego celem jest fizyczna realizacja zawartych przez uczestników umów kupna/sprzedaży energii i bilansowanie w czasie rzeczywistym zapotrzebowania na energię elektryczną z jej produkcją w krajowym systemie elektroenergetycznym (KSE). Istnienie rynku bilansującego jest niezbędne dla funkcjonowania rynku energii, a udział w nim podmiotów kupujących energię jest obowiązkowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że sposób rozliczania energii elektrycznej na rynku bilansującym, który ogranicza możliwość rynkowego kształtowania cen oraz zawarte w omawianej wyżej Umowie "Zasady Realizacji Rozliczeń" nie dają podstaw do uznania, iż ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej w ilości [...] MWh został przez ,,B’’ S.A przerzucony na odbiorcę energii elektrycznej niezbilansowania tj. podmiot ,,C’’ S.A. Uznał, że wątpliwości organu w tym zakresie muszą działać na korzyść podatnika. Z tego względu przyjął, że podatek akcyzowy zapłacony od ww. ilości wyprodukowanej energii elektrycznej w wysokości [...] zł ([...] MWh x [...] zł/MWh) stanowi nadpłatę w rozumieniu uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 bowiem wskutek zapłaty podatku i nieprzerzucenia go na inne podmioty podatnik został zubożony.

W odniesieniu natomiast do podatku akcyzowego zapłaconego od [...] MWh energii elektrycznej (wyprodukowanej przez ,,B’’ S.A oraz sprzedanej i wydanej podmiotowi ,,C’’ S.A..) organ odwoławczy stwierdził, że został on przerzucony na konsumenta (podatnik uniknął zubożenia w związku z przerzuceniem podatku), zatem ustalenia wymaga, czy nie poniósł uszczerbku pomimo tego. Badając kwestię uszczerbku majątkowego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie przeprowadzono bardzo szerokie postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego pozyskano dowody z różnych źródeł uznając, iż stosownym okresem porównawczym są lata 2006-2010, kiedy to złożono sprawozdania finansowe wraz z opiniami / raportami biegłych rewidentów, deklaracje CIT-8 i VAT-7 dotyczące powyższych okresów, "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2008 r." oraz ilościowe zestawienia energii elektrycznej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. analiza powyższych danych faktycznie wykazała, że w badanym okresie (2006 - 2010) skarżąca osiągała przychody przede wszystkim ze sprzedaży produktów. Zmiana od [...] r. dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nie wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej oraz kosztów ogółem. Wręcz przeciwnie - koszty te znacząco wzrosły. Od [...] r. Spółka osiągała zysk z prowadzonej działalności gospodarczej (zysk brutto/zysk netto), a już od [...] r. osiągała zysk ze sprzedaży. Porównanie wyników finansowych Spółki w latach 2007 - 2010 potwierdziło, że we wskazanym okresie (w tym w okresie objętym niniejszym wnioskiem) Spółka odnotowywała zysk ze sprzedaży energii elektrycznej. Pomimo, iż Spółka dokonywała zapłaty podatku akcyzowego z tytułu produkcji energii elektrycznej na podstawie przepisów krajowych, które nie były dostosowane do ram wspólnotowych, nie powodowało to strat ze sprzedaży tego nośnika energii. Straty generowała natomiast sprzedaż ciepła. Zmiana od [...]r. dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nie spowodowała również wzrostu "wyniku ze sprzedaży energii elektrycznej" pomiędzy rokiem [...] a rokiem [...]. Z opisanych wyżej powodów organ dokonał szacunkowego wyliczenia średniej ceny sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę w latach 2007-2010. Zestawienie wskazywało, że średnia cena sprzedaży w 2008 r. była nieznacznie niższa niż w 2007 r. Natomiast w 2009 r., po zmianie od [...] r. dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, cena energii elektrycznej nie tylko nie uległa zmniejszeniu o wartość podatku akcyzowego ([...] zł/MWh), ale bardzo znacząco wzrosła w stosunku do roku [...] (o ok. [...]%). W 2010 r. średnia cena sprzedaży uległa zmniejszeniu w stosunku do roku 2009 ale i tak była wyższa od średniej ceny w 2008 r. o ok. [...]%. Na podstawie analizy zaprezentowanych danych ustalono, że skokowy wzrost wyniku finansowego ze sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy rokiem 2008 a rokiem 2009 nie był spowodowany zmianami dotyczącymi akcyzy, ale był ściśle związany z ceną sprzedaży. Z ceną tą związane było również zmniejszenie wyniku finansowego ze sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy rokiem 2009 a rokiem 2010. Analiza potwierdziła, że we wskazanym okresie (w tym w okresie objętym niniejszym wnioskiem) działalność Spółki polegająca na sprzedaży energii elektrycznej była działalnością rentowną. Rentowność sprzedaży energii elektrycznej była ściśle związana z jej ceną. Podobnie analiza złożonych przez ,,E’’ S.A. deklaracji VAT-7 pozwoliła na stwierdzenie, że w latach 2005, 2006, 2008, 2010 Spółka zadeklarowała zbliżone podstawy opodatkowania stawką [...]% (wzrost odnotowano w 2009 r.). Natomiast analiza ww. danych dot. deklaracji CIT-8 pozwoliła na stwierdzenie, iż wykazane w deklaracjach przychody kształtowały się w latach 2005, 2006, 2008, 2009 na zbliżonym poziomie (w latach 2007 i 2010 wzrost w stosunku do roku 2005 przekracza 10%). Tak więc analiza opisanych powyżej danych wskazywała, że w badanym okresie Spółka nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

Dodatkowo ustalono, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Gospodarczy (Sygn. akt [...]) z dniem [...] r. ogłoszona została upadłość ,,B’’ S.A. z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. W "Uzasadnieniu do propozycji układowych z dnia [...] r. wraz z propozycjami finansowania wykonania układu" sporządzonym [...] r. przez zarząd ,,B’’ S.A. dokonano analizy ekonomiczno-finansowej Spółki. Wskazano, że ",,B’’ S.A. znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej, która od roku 2004 ulega poprawie. W okresie od 1997 do 2003 r. poczyniono znaczne inwestycje w celu zwiększenia przychodów i modernizacji Spółki. Budowa nowej jednostki wytwarzającej energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych oraz poprawę efektywności wytwarzania. Inwestycja ta została sfinansowana kredytem bankowym denominowanym na euro, które podlegało wysokim wahaniom kursu. Rezultatem wzrostu wartości euro w stosunku do złotego o ok. [...]% w 2003 r., a także błędów popełnionych podczas opracowywania budżetu nakładów związanych z nową inwestycją, było pogarszanie się od 2000 r. sytuacji finansowej spółki, utrata płynności finansowej i tym samym zaprzestanie regulowania części zobowiązań." Pogorszenie sytuacji Spółki nie wynikało zatem z konieczności zapłaty podatku akcyzowego.

Ponadto [...] r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli ówczesnej ,,B’’ S.A. znajdującej się w upadłości, na którym zawarto układ, zatwierdzony postanowieniem Sąd Rejonowy K. z [...] r. Natomiast [...] r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego K. Wydziału [...] Gospodarczego zakończyło się postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Powyższe zdaniem organu odwoławczego potwierdzało tezę, że płacony przez Spółkę podatek akcyzowy nie spowodował u niej obciążeń finansowych uniemożliwiających przeprowadzenie postępowania upadłościowego zakończonego zawarciem układu z wierzycielami.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, iż Spółka przerzuciła ciężar opodatkowania akcyzą na nabywcę energii elektrycznej, tj. ,,C’’ S.A. Tym samym nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku oraz nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Zatem, na gruncie obowiązującego prawa, zachodziła sytuacja, w której brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał oceny stanu faktycznego w oparciu o dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. Organ II instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dokonał odmiennej oceny stanu faktycznego, co do zasadności odmowy nadpłaty w części dotyczącej podatku akcyzowego zapłaconego w wysokości [...] zł od [...] MWh energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę i wydanej w [...] r. podmiotowi ,,C’’ S.A. w ramach Umowy na bilansowanie handlowe nr [...] zawartej [...]r.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. ww. kwota stanowiła nadpłatę w rozumieniu uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. o sygn. akt I GPS 1/11, bowiem wskutek zapłaty podatku i nieprzerzucenia go na inne podmioty podatnik został zubożony, natomiast w pozostałym zakresie w stosunku do energii elektrycznej sprzedanej ,,C’’ S.A. w ramach Umowy z [...] r., ocena organu I instancji została dokonana prawidłowo.

Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przez dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, poprzez przyjęcie wyłącznie na podstawie domniemań, że ,,B’’ S.A. przerzuciła w całości ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii poprzez cenę oraz, że w związku z zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego".

Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej decyzją tą odmówiono stwierdzenia nadpłaty,

- skierowanie przez WSA w Gliwicach na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w i zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących zagadnień:

1. Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1, pkt 1 O.p., ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne;

2. Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada równoważności oraz skuteczności sprzeciwiają się wprowadzeniu takich warunków dochodzenia roszczeń o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej nałożonego niezgodnie z prawem Unii, że są one mniej korzystne niż warunki zwrotu nadpłat innych podatków (lub również podatku akcyzowego od innych wyrobów akcyzowych);

3. Czy zasady prawa wspólnotowego, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się stosowaniu warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, do podmiotów, które złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały,

4. Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasada skuteczności sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", jeżeli takie ograniczenie powoduje całkowity brak możliwości neutralizacji części ciężaru finansowego związanego z pobranym podatkiem (podatku obciążającego energię sprzedaną przez producenta i utraconą w związku z przesyłem i dystrybucją do ostatecznego nabywcy - tzw. "starty przesyłowe").

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołał się na wyrok w sprawie Hans Just z dnia 27 lutego 1980r. sprawa 68/79 pkt 26, 27, zgodnie z którym nic nie stoi na przeszkodzie z punktu widzenia prawa Unii, aby sąd krajowy brał pod uwagę zgodnie z jego prawem krajowym fakt, że podatki nienależnie pobrane zostały włączone do cen podatnika i przeniesione na nabywców. Tym bardziej, że ograniczenie zwrotu podatku w przypadku nieponiesienia ciężaru majątkowego nie wynika ani wyraźnie, ani jednoznacznie z treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Podobnie uchwała 7 sędziów NSA z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 stanowi, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Ponieważ do dnia podjęcia uchwały o sygn. akt I GPS 1/11 praktyka sądowa nie wskazywała na istnienie dodatkowego warunku zwrotu nadpłaty (a właściwie istnienia nadpłaty) w postaci "nieponiesienia uszczerbku majątkowego", co więcej Naczelny Sąd Administracyjny i Trybunał Konstytucyjny stwierdzały jednoznacznie i kategorycznie, że warunku takiego w obowiązujących przepisach nie ma. Zatem warunek ten wprowadzony w drodze nowej praktyki sądowej, która pojawiła się wiele lat po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinien być brany pod uwagę. Nie wynika on wprost z treści żadnego przepisu prawa krajowego. Analiza orzecznictwa ETS/TSUE wprost wskazuje, że ewentualna odmowa zwrotu podatku z powodu bezpodstawnego wzbogacenia jest możliwa jedynie wówczas, gdy przepisy państwa członkowskiego jednoznacznie tak stanowią. Wprowadzenie wyjątku uzasadniającego taką odmowę w drodze praktyki sądowej i wiążącej wszystkie sądy prawotwórczej wykładni, narusza zasadę efektywności prawa unijnego. Skutkuje bowiem tym, że sądy krajowe, zamiast chronić roszczenia oparte na prawie unijnym, dążą do ograniczenia zakresu tych roszczeń, a nawet do całkowitego pobawienia podatników możliwości ich dochodzenia. Taka sytuacja powoduje, że dochodzenie zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Co więcej, ta krajowa praktyka sądowa polegająca na uzależnianiu prawa do zwrotu nadpłaty od "poniesienia uszczerbku majątkowego" została ograniczona wyłącznie do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, płaconego przez producentów tej energii niezgodnie z prawem Unii w latach 2006-2008 oraz w [...] i w [...].

Dalej powołując się na wyrok z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1518/17, w którym NSA stwierdził, że: "w przypadku nadpłaty w podatku od towarów i usług nie ma konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku, a warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego" pełnomocnik strony podniósł, iż zastosowana w sprawie uchwała została podjęta już po wydaniu przez ETS wyroku w sprawie C-475/07, który stanowi podstawę roszczeń producentów energii elektrycznej o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego przez nich w związku ze sprzedażą energii podmiotom nie będącym jej odbiorcami końcowymi oraz została podjęta w postępowaniu o stwierdzenia nadpłaty tego podatku i dotyczy wprost, zgodnie z jej treścią, wyłącznie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Reguła proceduralna ograniczająca prawo do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej nałożonego niezgodnie z prawem Unii została więc wprowadzona już po stwierdzeniu przez ETS tej niezgodności i w ramach postępowania sądowego, w którym miały zostać zrealizowane oparte na prawie Unii roszczenia związane z tą niezgodnością. Jej celem było uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie możliwości uzyskania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej.

Skarżąca, wnioski o stwierdzenie nadpłaty składała sukcesywnie począwszy od początku roku 2007, a zatem na długo przed dniem wydania uchwały o sygn. akt I GPS 1/11. Podobnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie został złożony w lutym roku 2009. Wskutek wprowadzenia w/w uchwałą warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", od którego uzależnione jest uzyskanie przez producentów energii elektrycznej zwrotu nadpłaty podatku, doszło do sytuacji, w której prawo to zostało ograniczone. Tymczasem jeżeli ciężar podatku został przez producenta przerzucony na nabywcę energii, to nabywca nie mógł go przerzucić na konsumenta (gdyż energii tej nie dostarczył konsumentowi). W ten sposób ciężar finansowy podatku od energii elektrycznej utraconej w czasie jej przesyłu i dystrybucji, która zgodnie z prawem Unii nie powinna być w ogóle opodatkowana, nie może zostać w żaden sposób zneutralizowany.

Dalej pełnomocnik Spółki zarzucił organowi, że organ w żadnym miejscu decyzji nie ustalił, jak kształtowały się rynkowe ceny energii w [...] i [...]. Podobnie nie ustalił czy skarżąca przerzucała przez stosowane ceny ciężar podatku w całości lub w jakiejkolwiek części. Aby można było to oszacować trzeba by ustalić czy różne uwarunkowania kształtujące rynek energii elektrycznej pozwalały na przerzucenie przez producentów energii sprzedających ją na tym rynku ciężaru podatku akcyzowego oraz zakres możliwego przerzucenia. To wymaga wiadomości specjalnych z dziedziny funkcjonowania rynku energii, czyli powołania biegłego. Tylko biegły może bowiem "wyliczyć" wpływ określonych zjawisk gospodarczych na rynku hurtowym energii na konkretny parametr ekonomiczny, jakim jest cena sprzedaży energii stosowana przez spółkę ww okresie.

Twierdzenia organu odwoławczego, jakoby skarżąca przerzuciła w całości ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii poprzez cenę oraz że w związku zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego", pozostają w ocenie pełnomocnika w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo zarzucił organowi brak odniesienia się do zarzutów i twierdzeń skargi oraz błędne ustalenia polegające na stwierdzeniu, że cena sprzedaży energii elektrycznej stosowana przez ,,E’’ S.A. w [...] r. zawierała podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Zarzucił organowi nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz podtrzymał wniosek o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co byłoby podstawą ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotowa sprawa jest rozpoznawana po raz kolejny, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 832/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 277/14 oddalający skargę skarżącej Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Istota sporu sprowadza się do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej od której uiściła podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z dnia [...] r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto, Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2 z którego zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z [...] r., pismo skarżącej z dnia [...] r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien zatem wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów spółki dotyczących w szczególności prawidłowości oceny tego, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe było ustalenie organów, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku akcyzowego na inne podmioty.

Mając na uwadze stanowisko NSA wyrażone w przywołanym wyżej orzeczeniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 15 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 890/18, uchylił decyzję organu odwoławczego z [...]r., nr [...]. Podkreślił na wstępie że stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dalej wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca sprzedając w [...] r. energię opodatkowaną podatkiem akcyzowym poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy, a w konsekwencji czy może żądać zwrotu podatku w części, w jakiej nie wkalkulowała podatku akcyzowego w cenę sprzedaży.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się do dokumentów, których sam zażądał i nie dokonał ich analizy, celem potwierdzenia lub zubożenia skarżącej w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Są to faktury sprzedaży i dekadowe rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej za rok 2009. Podkreślił przy tym, że umowa z [...] r. została rozwiązana w roku [...] i od [...] obowiązywała wyłącznie Umowa Ramowa. Przedstawione przez skarżącą wyliczenia i porównania cen energii elektrycznej, bez zestawienia cen z fakturami sprzedaży wydają się chybione, zwłaszcza, że uzupełnieniem Umowy ramowej było Porozumienie cenowe, które obejmowało aktualne kalkulacje kosztowe. Skarżąca nie była objęta obowiązkiem sprzedaży taryfowej, działała w warunkach wolnorynkowych. Nie ma też wątpliwości, że musiało obejmować podatek akcyzowy, który wykazywano w deklaracjach i odprowadzano. W aktach sprawy znajduje się również pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. dotyczące rozliczeń podatku akcyzowego za lata [...] wraz z kosztami operacyjnymi z rozbiciem na podatek do zapłaty i do układu. Za rok 2008 do układu wykazano tylko koszty operacyjne. Pismo to ani wskazane wcześniej faktury nie zostały przez organ w żaden sposób ocenione w kontekście twierdzeń podatnika. Pominięto także fakt funkcjonowania ,,B’’ na rynku konkurencyjnym, poza taryfami a zatwierdzanymi przez URE (pismo z [...] r.). Tożsame stwierdzenie dotyczy Umowy na zbilansowanie handlowe z [...] r. z ,,D’’. Nie bez znaczenia, dla wykazania zubożenia pozostaje także kwestia oddłużenia ,,B’’ w postępowaniu układowym, o którym mowa na k. 30 akt obejmującym okres od 2006 do 2008 r. czy analiza sprawozdań finansowych lub bilansów sporządzanych w związku z procesami przekształceni owymi ,,B’’. Pełnomocnik skarżącej wskazuje wybiórcze argumenty, pomijając korzystanie skarżącej z oddłużenia na rzecz Skarbu Państwa w ramach układu czy przejęcia. Wykazuje tylko straty nie wskazując ich rzeczywistego źródła oraz związku z zapłatą podatku akcyzowego. Wobec argumentów i dowodów zgromadzonych przez organy i przedstawionych przez skarżącą ponownie rozpatrując sprawę organ winien dokonać szczegółowej analizy wskazanych wyżej dowodów, jak również uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie, przy czym nie ma wątpliwości co do uwzględnienia uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11.

W wyniku uchylenia decyzją z [...] r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] r., organ przystąpił do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakreślonych granicach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w obszernym zakresie uzupełnił zebrany w sprawie materiał dowodowy, co szeroko przedstawiono w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej (str. 3-8) oraz w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej (str. 11-14). Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i poddany, wbrew zarzutom skargi, dokładnej analizie.

Rozważając kluczową kwestię, tj. zagadnienia nadpłaty w świetle art. 72 O.p., w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą był związany, podkreślił, że ustalenia wymaga, czy w związku z uiszczeniem przez skarżącą podatku akcyzowego za [...]r. została ona zubożona, czy też przerzuciła ten podatek na nabywcę w cenie dostarczanego przez nią wyrobu akcyzowego. Z przywołanej uchwały NSA, wynika, że warunkiem sine qua non istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym jest poniesienie przez podatnika tzw. uszczerbku majątkowego (zubożenia). NSA w pkt 7.1 uzasadnienia uchwały, sygn. I GPS 1/11 stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

Nadto w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. W szczególności niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95).

W świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przepis art. 153 p.p.s.a ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12, LEX nr 1487724, i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, LEX nr 1774161). Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą również każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12).

W niniejszej sprawie ocena prawna – związanie uchwałą NSA o sygn. I GPS 1/11 - sformułowana przez NSA w wyroku z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 832/16 i powtórzona w wyroku WSA w Gliwicach z 15 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 890/18, stała się wiążąca dla organów administracji publicznej, które rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane zostały do zastosowania się do tej oceny oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Ponadto ani organ administracji, ani sąd, prowadząc przedmiotową sprawę nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu tegoż wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Stosownie bowiem do art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W konsekwencji należy także uznać, że związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w rozumieniu art. 170 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez NSA poglądem o związaniu uchwałą z 22 czerwca 2011 r., a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

W tej sytuacji nie ma uzasadnionych podstaw do kierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych, których celem w istocie jest zakwestionowanie przez skarżącą Spółkę dopuszczalności zastosowania w sprawie uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą, jak już wskazano Sąd jest związany. Zaś związanie to dotyczy także wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w kontekście art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Dlatego zarzut skarżącej naruszenia tych przepisów jest niezasadny. Jeśli skarżąca chciała kwestionować ocenę prawna wyrażoną przez WSA w wyroku z 15 października 2018 r. to powinna była ten wyrok zaskarżyć. Tego jednak nie uczyniła.

Oceniając zatem ponownie wydane w sprawie decyzje w kontekście wyżej opisanych zasad, Sąd nie mógł odstąpić od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście spełnienia, bądź nie, przesłanek warunkujących zwrot lub odmowę zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, a wskazanych wyżej opisanej uchwale. Nie mogły tego również uczynić organy podatkowe. I tego nie uczyniły. W ocenie sądu nie naruszyły zakazu wynikającego z art. 153 p.p.s.a. Wręcz odwrotnie, wykonały zalecenia wynikające z wyroku WSA w Gliwicach z 15 października 2018 r. W szczególności poddały starannej analizie umowy, które obowiązywały w [...] r., mając na uwadze, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, z dniem [...]r. zwolnił przedsiębiorstwa posiadające koncesję na wytwarzanie lub obrót energia elektryczną z obowiązku przedkładania do zatwierdzania taryf dla energii elektrycznej, co spowodowało uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej. Zaś od [...] r. zwolnieniem objęto także przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła, a wiec takie, jak skarżąca Spółka. W konsekwencji organy trafnie przyjęły w okresie objętym postępowaniem, że skarżąca miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej. Jednak w toku postępowania nie przedstawiła kalkulacji ceny, wyliczenia kosztów wyprodukowania energii elektrycznej, ani wysokości stosowanej przez nią w spornym okresie marży. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na fragment uzasadnienia uchwały NSA odwołujący się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym, jeżeli okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Jednak prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.), a wiec i z regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i sposobu jego wyliczenia z uwzględnieniem kosztów. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie pokazała źródła sfinansowania akcyzy od sprzedanej w spornym okresie energii, nie pokazała kalkulacji kosztów wytworzenia sprzedanej przez nią energii, nie pokazała wysokości stosowanej przez nią marży, nie wykazała także, by z powodu zapłaty akcyzy jej wielkość sprzedaży energii elektrycznej w istotny sposób się zmniejszyła, zwłaszcza w spornym okresie lub co najmniej w 2008 r. albo, ze drastycznie spadła zyskowność jej działalności w tym zakresie. Chociaż to skarżaca powinna dysponować stosowanymi informacjami, których wykazanie leżało w jej interesie. Wniosek skarżącej o powołanie biegłego byłby zasadny, gdyby najpierw wskazała fakty, okoliczności, które mogłyby być przedmiotem oceny przez organ a następnie ewentualnej analizy biegłego z wykorzystaniem jego fachowej wiedzy. Celem opinii biegłego nie jest natomiast poszukiwanie dowodu na poniesienie lub nieponiesienie przez skarżącą ciężaru ekonomicznego zapłaconej w spornym okresie akcyzy czy też ustalenie kalkulacji kosztów wytworzenia energii, a już tym bardziej ustalania wysokości stosowanej przez skarżącą Spółkę marży. Zasadnie zatem organy poddały analizie tylko te dokumenty, które przedstawiła skarżąca Spółka, w tym zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów oraz dokumenty, o które zwrócono się do odbiorców energii w postepowaniu wyjaśniającym.

Trafnie także organ odwoławczy wskazał, odwołując się do opisanych w decyzji determinantów ceny energii elektrycznej, że owe czynniki kształtujące ceny energii elektrycznej w ogóle nie zostały przez skarżącą uwzględnione w składanych do organów podatkowych pismach procesowych. Tak jakby działając na uwolnionym rynku energetycznych jednocześnie nie brała pod uwagę jego uwarunkowań. W efekcie różnice w cenach sprzedaży energii elektrycznej w latach [...] r. były przez nią, dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, analizowane jedynie w kontekście podatku akcyzowego jako jedynego czynnika kształtującego ceny oraz wskaźnika inflacji, bez uwzględnienia wyżej wykazanych determinatów ceny energii elektrycznej w P.

W odniesieniu do roku 2009, sprzedaż energii elektrycznej przez skarżącą była ukształtowana zasadniczo przez zawartą Umowę sprzedaży energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji C02 z dnia [...] r., która obowiązywała do dnia [...] r. Organy dokonały analizy jej postanowień, prawidłowo przyjmując, że skarżąca Spółka przerzuciła ciężar opodatkowania na nabywcę energii elektrycznej tj. podmiot ,,C’’ S.A. jako stronę tej umowy i tym samym, nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku oraz nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

Przedmiotem ww. umowy było określenie warunków sprzedaży energii elektrycznej dokonywanej miedzy stronami i na warunkach w niej określonych.

Zgodnie z § 6 ust. 3 umowy w rozliczeniach za dostarczoną energię elektryczną w danym okresie rozliczeniowym będzie stosowana jednoskładnikowa cena sprzedaży w wysokości wyznaczonej zgodnie z określoną formułą.

Strony uzgodniły, że do ustalonej należności zostanie doliczony podatek VAT w wysokości określonej w odrębnych przepisach (§ 6 ust. 4).

Należy wskazać, że zaliczenie akcyzy do ceny netto energii elektrycznej wynikał wprost z art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wymagał odrębnej adnotacji na fakturze. W szczególności bowiem, przepis art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U.2004.54.535 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w [...] r. (art. 29 uchylony został przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U.13.35) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r.) wyraźnie stanowił, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Zatem faktury VAT dokumentujące sprzedaż przez skarżącą Spółkę energii elektrycznej w cenie jednostkowej netto zawierały podatek akcyzowy przerzucony w całości na nabywcę energii ,,C’’ S.A.

Fakt wystawienia faktury sprzedaży, złożenie deklaracji w podatku akcyzowym i jego zapłata bezspornie wskazuje, że podatek ten został też przez skarżącą uwzględniony w kosztach działalności i zapłacony. Gołosłowne są twierdzenia skarżącej, że nie był on elementem kalkulacyjnym ceny sprzedaży. Twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w sprawozdaniu G-10.2. Sprawozdanie z działalności podstawowej elektrowni zawodowej. Wręcz przeciwnie, z dokumentu tego wynika wprost, że podatek akcyzowy w kosztach tej działalności został uwzględniony.

Ponadto w § 6 ust. 5 umowy przewidziano, że " w sytuacji wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących podatku akcyzowego od energii elektrycznej, polegających na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego dla energii elektrycznej będącej przedmiotem niniejszej Umowy, w ten sposób, że w/w zobowiązanie zostanie przeniesione z podmiotów wytwarzających energię elektryczną (,,B’’ S.A.) na podmioty sprzedające energię elektryczną do odbiorców końcowych (,,C’’ S.A. ) (dalej jako zmiany w akcyzie) cena netto Energii Elektrycznej określona w niniejszej Umowie zostanie obniżona o [...] zł/MWh."

Realizując powyższe ustalenia, [...] r. ww. Spółki podpisały Aneks Nr [...] do ww. umowy. W § 1 zawarto zapis cyt. "Strony zgodnie ustalają, że w § 6 ust. 3 Umowy, zmienna CK oznaczająca cenę sprzedaży Gwarantowanych Ilości Sprzedanej Energii Elektrycznej, zostaje zmieniona poprzez obniżenie ceny netto energii elektrycznej o [...] zł/MWh." Niniejszy aneks wszedł w życie z dniem [...] r. tj. z dniem zmiany przepisów o podatku akcyzowym dot. m.in. zmiany podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego dla energii będącej przedmiotem niniejszej umowy.

Ponadto w [...] r. obowiązywało zawarte [...]r. pomiędzy stronami umowy Porozumienie Transakcyjne, w którym, w pkt 1 określono harmonogram gwarantowanych dostaw energii elektrycznej i cenę netto sprzedaży energii w wysokości [...] zł/MWh. Zaś w pkt 2 uzgodniono, że "w przypadku powzięcia przez strony informacji o zmianach w ustawie o podatku akcyzowym polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od Energii Elektrycznej (dalej jako zmiany w akcyzie), strony podejmą w dobrej wierze renegocjacje ceny netto sprzedaży Energii Elektrycznej określonej w Harmonogramie Gwarantowanych Dostaw Energii Elektrycznej w ust. 1 niniejszego Porozumienia Transakcyjnego, celem jej obniżenia." Zatem, jeżeli akcyza nie była elementem uzgodnionej przez strony ceny, to zapis ten był zbędny, bowiem zmiana w zakresie podatku akcyzowego nie powinna na nią oddziaływać i prowadzić do jej obniżenia. Jednak strony porozumienia go świadomie wprowadziły, wskazując jednocześnie potencjalną przyczynę zmiany. Zatem w uzgodnionej cenie musiała zawierać się akcyza. Trudno bowiem przyjąć inną interpretacje zapisów tych umów i to w sytuacji, gdy zostały zawarte przez profesjonalnie działające na rynku energii podmioty gospodarcze. Zgodzić się zatem należy z konkluzją organów, że akcyza zawarta była w uzgodnionej przez strony umów cenie. Za takim wnioskiem przemawia również to, że dla dodatkowych dostaw energii elektrycznej rozliczenia w Porozumieniu Transakcyjnym oparto o godzinowe ceny rozliczeniowe z [...] S.A. pomniejszone o [...]% . Tymczasem średnia cena na rynku obejmowała także podatek akcyzowy.

Również w odniesieniu do "Umowy na bilansowanie handlowe" nr [...] z [...] r. zawartej pomiędzy skarżącą ( dawniej ,,B’’ S.A.) a ,,D’’ Sp. z o.o. (obecnie ,,G’’ Sp. z .o.o.) zauważyć należy, że w opisanym w pkt C-4.4 i C-4.5. załącznika nr 3 do umowy mechanizmie rozliczania niezbilansowania za punkt wyjścia przyjmowano obowiązującą w roku 2008 cenę rozliczeniową niezbilansowania w wysokości [...] zł/MWh. Była ona brana pod uwagę zarówno przy zakupie energii, jak i przy jej sprzedaży.

Trudno zatem przyjąć, że skarżąca na rynku niezbilansowania kupowała energię elektryczną z zapłaconą akcyzą ponosząc jej ekonomiczny ciężar jako konsument, a sprzedawała energię przez siebie wyprodukowaną nie uwzględniając w cenie ekonomicznego kosztu akcyzy i powiększając w ten sposób po swojej stronie ciężar ekonomiczny tego podatku. Takie działanie należałoby uznać co najmniej za nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione.

Odnosząc się do kwestii zubożenia skarżącej spowodowanego zapłatą akcyzy, a ściślej poniesienia przez nią ciężaru ekonomicznego tej akcyzy, to w świetle powyższych rozważań należy uznać, że skarżąca faktycznie tego ciężaru ekonomicznego nie poniosła. Trafnie organy, a w szczególności organ I instancji przeanalizował sytuację ekonomiczną skarżącej w oparciu o sprawozdania zarządu z jej działalności za lata 2006-2010, zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów. Zmiana zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej od [...] r. nie wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej oraz kosztów ogółem. Zaś w 2008 r. skarżąca osiągnęła zysk ze swojej działalności, a za 2007 r. osiągnęła zysk ze sprzedaży. Zatem jej wyniki ekonomiczne stale się poprawiały, chociaż płaciła akcyzę. Także cena sprzedawanej energii w kolejnych latach, tj. w roku 2009 , 2010 uległa znacznemu wzrostowi, mimo tego, że skarżącą nie obciążał już obowiązek zapłaty akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej.

Sąd podziela ustalenia organów w zakresie rentowności sprzedaży przez skarżącą energii elektrycznej w spornym okresie, analizę deklaracji CIT- 8 i VAT - 7 oraz sprawozdania G-10.2 z działalności podstawowe elektrowni cieplnej zawodowej za 2008 r i 2009 r.. Z działu 14 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności, w tys. zł" wynika, że w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 06-07). A wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w skład których wchodzi podatek akcyzowy.

Pośrednio za trafnością wniosków organów przemawia także i to, na co zwróciły uwagę, że w "Uzasadnieniu do propozycji układowych z [...] roku wraz z propozycjami finansowania wykonania układu" sporządzonym przez zarząd ,,B’’ S.A. z [...] r. dokonano m.in. analizy ekonomiczno-finansowej Spółki. Wskazano że [...] znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej, która od roku 2004 ulega poprawie. W okresie od 1997 do 2003 roku poczyniono znaczne inwestycje w celu zwiększenia przychodów i modernizacji Spółki. Budowa nowej jednostki wytwarzającej energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, pozwoliła na zwiększenie mocy produkcyjnych oraz poprawę efektywności wytwarzania. Inwestycja ta została sfinansowana kredytem bankowym denominowanym na euro, które podlegało wysokim wahaniom kursu. Rezultatem wzrostu wartości euro w stosunku do złotego o ok. [...]% w 2003 roku, a także błędów popełnionych podczas opracowywania budżetu nakładów związanych z nową inwestycją, było pogarszanie się od 2000 roku sytuacji finansowej Spółki, utrata płynności finansowej i tym samym zaprzestanie regulowania części zobowiązań." W analizie nic nie wspomniano o wpływie nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej na jej sytuację finansową.

Z kolei skarżąca, oprócz stwierdzenia, że nie przeniosła ekonomicznego ciężaru zapłaconej akcyzy na nabywców energii elektrycznej, w istocie nie przedstawiła własnej analizy, która podważyłaby wnioski organów. Wniosków tych nie podważa porównanie średniej ceny sprzedaży we wrześniu 2008 r. oraz w roku 2001 i 2010. Zwłaszcza, że skarżąca w spornym okresie oraz w 2010 r. sprzedawała energię elektryczna po cenach wolnorynkowych. Zatem niewątpliwie miała wpływ na jej ukształtowanie i trudno zatem przyjąć, że kształtowała je w sposób dla siebie niekorzystny. Przeczą temu zresztą jej wyniki finansowe dokładnie opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Raz jeszcze należy w tym miejscu podkreślić, że w postępowaniu o zwrot nadpłaty, który co do zasady jest odformalizowanym postępowaniem, to jednak nie zwalnia ono ani organu, ani strony takiego postępowania od wykazania okoliczności faktycznych, z których chcą wywieść skutek w postaci odmowy zwrotu akcyzy lub zwrotu akcyzy. Ustawodawca nie zakreśla więc pola postępowania dowodowego i nie wskazuje też sposobu udowodnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym skarżąca powinna była przedstawić lub wskazać wszelkie dowody, dokumentujące fakt poniesienia wydatków związanych z nienależnie zapłaconym podatkiem akcyzowym, który nie został w żaden sposób jej zwrócony. Informacje te powinny mieć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowo - podatkowej, a więc nie mogą być ani ogólnikowe, ani też przybliżone, orientacyjne. Innymi słowy skarżąca powinna była przedstawić pełną informacje co do podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem jej aktywność ograniczyła się do przekazania dokumentów, których wyraźnie domagał się organ. Obciążenie jej obowiązkiem wykazania dowodów uzasadniających żądanie, w świetle wyżej już przytoczonego orzecznictwa TSUE nie można uznać za nadmierne.

W ocenie Sądu, organy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i wszechstronnie go oceniły. Ich wniosek, iż skarżąca na skutek zapłaty w spornym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego, nie została zubożona lecz ciężar ekonomiczny podatku przeniosła na nabywcę energii eklektycznej znajduje oparcie w zaprezentowanej analizie dowodów. Organy nie naruszyły tak art. 120 i 122 O.p., jak i art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 § 1 O.p. Podobnie, jak nie naruszyły art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też zgodzić się należało z organem, że nie było podstaw do dopuszczenia wniosków dowodowych skarżącej wskazanych w piśmie z [...] r., a dotyczących lat 2001 – 2003. Tym bardziej, że skarżąca będąca ich wytwórcą, nie dołączyła ich do akt. Organ wyczerpująco odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej. Zajęte stanowisko i jego obszerną argumentację Sąd w pełni podziela.

Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego, wydanego w oparciu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, ze zm.), sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalono.