Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 218/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 2, pkt 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2019r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej w postępowaniu podatkowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia B. K. z dnia 10 grudnia 2018 r. na postanowienie wydane z upoważnienia Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r., w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy wskazane postanowienie.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta [...] wszczął wobec B. K. i W. K. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2018 r. za nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] oraz [...].

W toku postępowania skierowano do podatnika wezwanie z dnia 14 sierpnia 2018 r. do przedłożenia do wglądu dziennika (dzienników) budowy (lub ich kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem) budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości oraz złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących powierzchni użytkowej budynków tam zlokalizowanych.

W wezwaniu tym organ podatkowy I instancji pouczył stronę, że niezastosowanie się do wezwania w wyznaczonym terminie zagrożone jest karą porządkową w wysokości do [...] zł. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone za zwrotnym potwierdzeniem odbioru bezpośrednio adresatowi w dniu 16 października 2018 r.

Pomimo wezwania, do dnia 23 listopada 2018 r., wskazane dokumenty oraz wyjaśnienia nie zostały przedłożone. Organ podkreślił przy tym, że do zakończenia postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania niezbędne jest ustalenie daty zakończenia budowy budynków znajdujących się na ww. nieruchomości oraz ich powierzchni użytkowej. Swoją bierną postawą podatnik w znaczący sposób opóźnił termin wydania rozstrzygnięcia, utrudniając tym samym czynności organu.

W tych okolicznościach Prezydent Miasta przyjął, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 O.p. w maksymalnej wysokości, tj. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym, podatnik złożył zażalenie na wskazane postanowienie, w którym wniósł o jego uchylenie w całości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że wbrew twierdzeniu podatnika postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone B. K. i W. K. w trybie art. 150 O.p. (tzw. doręczenia zastępczego) w dniu 12 lipca 2018 r.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest również prawdziwe twierdzenie podatnika, że o toczącym się postępowaniu podatkowym dowiedział się dopiero z postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Wiedzę taką uzyskał z doręczonego mu w dniu 16 października 2018 r. wezwania do przedłożenia dzienników budowy budynków, znajdujących się na nieruchomościach położonych w [...] przy ul. [...] oraz [...] oraz złożenia wyjaśnień dotyczących ich powierzchni użytkowej (k. 42 akt organu I instancji). Wezwanie zawierało pouczenie, iż niezastosowanie się do niego w wyznaczonym terminie, na podstawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, zagrożone jest karą porządkową do wysokości [...] zł.

Wezwanie to, pomimo prawidłowego doręczenia, pozostało bez jakiejkolwiek reakcji ze strony podatnika. W ocenie Kolegium, organ podatkowy I instancji, przy uwzględnieniu określonego przedmiotu postępowania podatkowego (wymiar podatku od nieruchomość za 2018 r.) oraz analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, był uprawniony do żądania od podatnika określonych dokumentów oraz udzielenia wyjaśnień w zakresie ich powierzchni użytkowej. Były one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, dotyczą bowiem przedmiotu (przedmiotów) i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynków, których współwłaścicielem jest strona.

Organ podatkowy zaznaczył, iż z ewidencji gruntów i budynków wynika, że podatnik wraz z żoną są współużytkownikami wieczystymi działki nr [...] o powierzchni 230 m2 położonej w [...] przy ul. [...] oraz działki nr [...] o powierzchni 345 m2 położonej w [...] przy ul. [...]. Według kartoteki budynków na działce nr [...] znajduje się budynek zaliczony do pozostałych budynków niemieszkalnych (według Klasyfikacji Środków Trwałych), natomiast na działce nr [...] - budynek zaliczony do budynków mieszkalnych oraz budynek zaliczony do pozostałych budynków niemieszkalnych.

Organ zaznaczył, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do zasady są wiążące dla organów podatkowych przy wymiarze podatków, w tym podatku od nieruchomości, nie tylko w zakresie powierzchni gruntu, czyli podstawy opodatkowania tym podatkiem, ale również co do daty zakończenia budowy budynku, znajdującego się na gruncie, a więc także w zakresie okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do budynku (budynków).

Organ drugiej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy miał uzasadnione podstawy, aby poddać w wątpliwość rzetelność danych dotyczących przedmiotów i podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawartych w informacji złożonej przez podatnika w dniu 1 sierpnia 2017 r., w konfrontacji z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Wynika z nich, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości oprócz działki nr [...] (grunt) i znajdującego się na niej budynku mieszkalnego powinna być zgłoszona co najmniej działka nr [...] (grunt) wraz z budynkiem warsztatu elektrotechnicznego, w którym strona, jak sama podała, prowadzi działalność gospodarczą. Działka ta wraz z budynkiem warsztatu nie została jednak wykazana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z ewidencji gruntów i budynków wynika też, iż na działce nr [...] oprócz budynku mieszkalnego znajduje się budynek niemieszkalny, który nie został zgłoszony do opodatkowania (a z ewidencji gruntów i budynków wynika, że jego budowa została zakończona w roku 2000). Jednak z decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. w sprawie zatwierdzenia planu realizacyjnego, projektu technicznego i wydania pozwolenia na budowę zakładu elektrotechnicznego, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego rejonu "S." i wydaną decyzją lokalizacyjną z dnia [...] r. może wynikać, że budynek zakładu jest posadowiony na obu działkach (jest to jeden i ten sam obiekt niemieszkalny).

Dlatego organ wszczął postępowanie podatkowe i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego sprawy, czemu służyło m.in. skierowanie do podatnika wezwania z dnia 14 sierpnia 2018 r. Działanie takie było tym bardziej uzasadnione, że podatnik w dniu 27 czerwca 2017 r. wniósł sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych przez pracowników Urzędu Miasta [...] w ramach kontroli podatkowej za lata 2016 - 2017. Zakres kontroli obejmował ustalenie podstaw opodatkowania gruntów i obiektów budowlanych położonych w [...] przy ul. [...] oraz [...] Podatnik przerwał czynności związane z oględzinami nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż nie ma obowiązku posiadania dziennika budowy dla tego typu budynku, w związku z czym nie jest w jego posiadaniu, organ podkreślił, że obowiązujące przepisy Prawa budowlanego nakładają na stronę obowiązek prowadzenia i posiadania dzienników budowy budynków. Podobnie obowiązujące w dacie wydania pozwolenia na budowę zakładu elektrotechnicznego przepisy ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 1974 r. Nr 38. poz. 229 ze zm.) nakazywały prowadzenie dziennika budowy (art. 34 ww. ustawy).

Zdaniem organu, zasadności wymierzenia kary porządkowej nie podważa podnoszony w zażaleniu zarzut, iż organ podatkowy I instancji był w posiadaniu informacji o powierzchni użytkowej budynku niemieszkalnego, którą – w ocenie podatnika - uzyskał w toku kontroli podatkowej. Jak już wskazano, po wniesieniu sprzeciwu przez podatnika, organ odstąpił od czynności kontrolnych. Tym samym, wbrew zarzutom zażalenia, w toku kontroli podatkowej organ I instancji nie uzyskał kompletnych danych dotyczących wszystkich budynków (przedmiotów opodatkowania) znajdujących się na działkach nr [...] w zakresie ich powierzchni użytkowej, a więc podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Był zatem uprawniony do żądania od podatnika informacji (wyjaśnień) we wskazanym wyżej zakresie, jako niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Organ zaznaczył, że kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej "bezzasadność odmowy" złożenia wyjaśnień, przedstawienia dokumentów, dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz istnienie faktycznych przeszkód w jego wykonaniu.

Organ podniósł, że strona w żaden sposób nie odpowiedziała i nie próbowała na wezwanie odpowiedzieć, nie próbowała też usprawiedliwić swojej bierności. Uczyniła to dopiero w zażaleniu na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Jeżeli więc podatnik nie zareagował na wezwanie organu to w takim wypadku nie może budzić wątpliwości, że jego działanie nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a O.p. W konsekwencji, według organu zostały spełnione przesłanki do zastosowania kary porządkowej, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a O.p. (bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień oraz bezzasadna odmowa przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa).

Organ podatkowy I instancji wymierzył karę porządkową w maksymalnej wysokości, tj. w kwocie [...]zł (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2018 r.; M.P. poz. 780; art. 262 § 1 w związku z art. 262a § 2 O.p). i pośrednio uzasadnił swoją decyzję poprzez wskazanie, jakie skutki dla działania organu miało niewykonanie obowiązku przez podatnika. Organ wskazał, iż do zakończenia postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania niezbędne jest ustalenie daty zakończenia budowy budynków znajdujących się na nieruchomości oraz ich powierzchni użytkowej. Wezwanie dotyczyło zatem okoliczności istotnych dla sprawy, ponieważ miało na celu ustalenie przedmiotów i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz prawidłowego zastosowania stawek podatkowych.

Organ podkreślił nadto, że w niniejszej sprawie strona miała pełną świadomość zagrożenia karą porządkową, ponieważ wezwanie zwierało pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej i jej maksymalnej wysokości.

Ponadto organ podniósł, w kontekście oceny zachowania podatnika i braku woli do współpracy z organem podatkowym, że Prezydent Miasta w latach wcześniejszych, tj. w roku 2014 oraz w roku 2015 kierował do podatnika w ramach czynności sprawdzających wezwania do złożenia "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" za nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] oraz [...]. Wezwania te, pomimo skutecznego doręczenia, strona pozostawiła bez reakcji.

W skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona wniosła o jego uchylenie. Zarzucono, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wszczęte przez organ podatkowy I instancji postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 r. dotyczy tylko i wyłącznie gruntów, tj. działek nr [...] i nr [...] położonych odpowiednio przy ul. [...] i ul. [...] w [...] nie dotyczy natomiast budynków zlokalizowanych na tych nieruchomościach (według podatnika powinno być w tym względzie wszczęte odrębne postępowanie). W tej sytuacji wezwanie skarżącego do przedłożenia dziennika budowy (dzienników) budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach i podania ich powierzchni użytkowej, a następnie, z uwagi na niezastosowanie się do wezwania, nałożenie na niego kary porządkowej, było bezpodstawne. Skarżący wskazał też, że zobowiązanie podatkowe jest ustalane corocznie na podstawie informacji, a w związku z tym, że okoliczności nie uległy zmianie, organy winny ustalić je na podstawie posiadanych już danych za poprzednie lata podatkowe. Wezwanie do posiadanych już danych było więc bezprawne.

Według skarżącego, działania organu były nieuzasadnione również z tego powodu, że skarżący nie miał obowiązku prowadzenia dziennika budowy dla budynku zakładu (warsztatu elektromechanicznego), ponieważ został zwolniony z tego obowiązku przez Wydział Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta [...] (świadczy o tym brak wpisania dziennika jako załącznika do pozwolenia na budowę, jak też zobowiązanie kierownika budowy do złożenia oświadczenia przy zgłoszeniu budynku do użytkowania). Zdaniem podatnika, z dziennika budowy nie można czerpać informacji o podatnikach i przedmiotach opodatkowania. Nie jest to bowiem rejestr wymieniony w art. 7 a pkt 2 u.p.o.l.

Podkreślił, że ewidencja gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym i organ winien respektować jej zapisy co oznacza, że kierowane zapytania o kwestie wynikające z tego dokumentu były niezasadne. Jednocześnie jednak przyznał, że z ewidencji oraz dokumentów pochodzących z Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta wynikają sprzeczne ze sobą okoliczności, dotyczące zabudowy na działkach, co powodowało konieczność przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom. O takim postępowaniu podatnik nie został jednak powiadomiony. W trakcie oględzin stwierdzono natomiast w sposób nie budzący wątpliwości, że budynek niemieszkalny nie został ukończony, jest w stanie surowym, nie jest użytkowany, nie może być zatem przedmiotem opodatkowania.

Skarżący wytknął znaczny okres czasu (20 miesięcy), w jakim organ prowadzi postępowanie, pomimo że dysponował pełną informacją przekazaną przez podatnika w dniu 1 sierpnia 2017 r. (podatnik wskazał w niej do opodatkowania budynek mieszkalny na działce nr [...]).

Do skargi załączono kserokopie decyzji podatkowych wydanych przez Prezydenta Miasta [...], ustalających wysokość podatku od nieruchomości za nieruchomości położone w [...] przy ul. [...] za lata 2012, 2013, 2014 (3 decyzje) oraz przy ul. [...] za lata 2012 i 2014 (2 decyzje).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił, że wszczęte postępowanie podatkowe dotyczyło wszelkich nieruchomości, w tym obiektów budowlanych zlokalizowanych pod adresami [...] ul. [...] i 45. W sentencji postanowienia nie jest konieczne odrębne wskazanie, że postępowanie obejmuje grunty, budynki lub budowle. Ostateczna konkretyzacja przedmiotów opodatkowania następuje w toku postępowania. Nadto, nie istnieje przeszkoda w prowadzeniu jednego postępowania wobec współwłaścicieli nieruchomości i wydawania odrębnych decyzji co do gruntów i budynków, jeśli znajdują się one we współwłasności. Jest to uprawnienie, ale nie obowiązek organu.

Organ podkreślił także, że z materiału dowodowego sprawy nie wynika, iżby podatnik w istocie został zwolniony z obowiązku prowadzenia dziennika budowy. Nie stanowi on załącznika do pozwolenia na budowę, jak podnosi skarżący, a w sprawie nie przedstawiono stosownej decyzji w tym przedmiocie. Dziennika budowy nie zastępuje przy tym oświadczenie kierownika budowy, o którym mowa w pkt 7a decyzji z 20 grudnia 1991 r. o pozwoleniu na budowę. Jest ono jednym z wielu warunków oddania obiektu do użytkowania, zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy Prawo budowlane (wg brzmienia z 1974 r.) i nie wyłącza obowiązku prowadzenia dziennika. Dziennik budowy nie jest też dokumentem wyłączonym z mocy art. 7a ust. 2 u.p.o.l. z katalogu dokumentów i rejestrów stanowiących podstawę do tworzenia ewidencji podatkowej (nie został tylko w przepisie tym wymieniony, a katalog ten ma charakter otwarty). Organ był więc w pełni uprawniony do żądania dziennika budowy od podatnika, a ten nie był uprawniony do zignorowania tego wezwania.

Organ podkreślił różnice w argumentacji zażalenia i skargi, co w jego ocenie oznacza dostosowywanie jej do określonych warunków procesowych. Zwrócono uwagę na fakt, że w złożonym w 2017 r. sprzeciwie wobec czynności kontrolnych, inaczej niż w skardze, podatnik podawał, że warsztat jest przez niego wykorzystywany do działalności gospodarczej. Trudno w tych okolicznościach uznać, że budynek niemieszkalny nie powinien podlegać opodatkowaniu, a przynajmniej kwestia ta winna zostać wyjaśniona. Czynności kontrolne były przeprowadzone w 2015 r., a zatem istotne w sprawie okoliczności mogły ulec zmianie.

W piśmie z dnia 5 września 2019 r. skarżący powtórzył, że pomiary budynku i dziennik budowy nie są dokumentami i okolicznościami niezbędnymi do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia. Raz jeszcze wskazał, dokonując analizy przepisów ustawy Prawo budowlane i aktów wykonawczych, że nie był zobowiązany do prowadzenia dziennika. Nadto organy – w jego ocenie - nie maja prawa do zobowiązywania podatnika do tworzenia dodatkowej dokumentacji w postaci pomiarów powierzchni użytkowej budynków niemieszkalnych, tym bardziej że uprzednio nie wyjaśniono, czy te budynki rzeczywiście istnieją i powinny być opodatkowane (z informacji Wydziału Budownictwa Urzędu Miasta wynika, że jest tylko jeden budynek o charakterze niemieszkalnym). Do pisma dołączono protokół oględzin z 7 maja 1993 r., z treści którego wynika, że budynek warsztatu jest w stanie surowym.

W piśmie z 12 września 2019 r. skarżący wniósł o zwrócenie się o udzielenie informacji do Wydziału Urbanistyki i Architektury UM, czy do pozwolenia na budowę był wydany dziennik budowy, kiedy i kto pokwitował jego odbiór i za jaką odpłatność. Podatnik podniósł, że do tej pory nie miał możliwości zgłaszania wniosków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i z tych względów podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, jak też – zgodnie z pkt 2a tego przepisu – bezzasadnie odmówili okazani lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach - mogą zostać ukarani karą porządkową do wysokości [...] zł.

Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. jest "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Znamiona "bezzasadnej odmowy" nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to usprawiedliwione obiektywnymi okolicznościami. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Podatnik nie jest bowiem właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty i informacje są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1695/16). W doktrynie wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331). Za bezzasadną odmowę strony należy także uznać odmowę, która nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., o sygn. akt II FSK 775/10).

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach sprawy organy zasadnie przyjęły, że wskazane przez skarżącego okoliczności dotyczące podstaw nieprzedstawienia dokumentów i wyjaśnień (informacji) organowi nie dawały podstaw do przyjęcia, jakoby w sprawie zaistniała uzasadniona przyczyna takiego zachowania. W szczególności jednak podkreślenia wymaga fakt, że skarżący w ogóle nie zareagował na wezwanie organu i nie podjął współpracy, zaś jakiekolwiek wyjaśnienia swej bierności przedstawił dopiero na etapie zażalenia i skargi do sądu. Zatem w dacie nałożenia grzywny organ nie odnotował żadnej aktywności podatnika, która sprowadziłaby się albo do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (czyli wykonania wezwania organu), albo do wyjaśnienia niemożliwości przedstawienia żądanych przez organ informacji i dokumentów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ prawidłowo uznał zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p., albowiem skarżący wbrew pouczeniom nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, czym uniemożliwił podjęcie przez organ czynności zmierzających bezpośrednio do wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. Kluczowym jest, że w żaden sposób nie usprawiedliwił, ani nie wyjaśnił przyczyn swojej postawy (braku działania), przez co należy uznać, że bezzasadnie odmówił dokonania czynności. Konsekwencją tego było prawidłowe stwierdzenie organu podatkowego, że pod pojęciem "bezzasadnej odmowy" należy rozumieć również bierne niezastosowanie się do treści odpowiedniego wezwania, bez wskazania przyczyny (usprawiedliwienia). Usprawiedliwienie takie winno zostać przedstawione w terminie zakreślonym do wykonania obowiązku (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3501/16). Po tej dacie może być ono co najwyżej podstawą wniosku o uchylenie postanowienia nakładającego karę, w trybie art. 262 § 6 O.p. Zauważyć należy, że w postępowaniu w sprawie nałożenia kary porządkowej ustawodawca przewidział dwa odrębne środki "odwoławcze", tj. tryb zażaleniowy (art. 262 § 5 O.p.) oraz wniosek o uchylenie kary porządkowej (art. 262 § 6 O.p.). Oba te tryby są odrębne i niezależne od siebie zwłaszcza, że w obu odmienny jest tryb procedowania, jak i przesłanki, które podlegają badaniu. Każdy z przysługujących środków prawnych rodzi odmienne skutki. Zażalenie powoduje bowiem weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania (w tym także co do jego wysokości), natomiast wniosek o uchylenie kary porządkowej ma charakter węższy, bowiem ocenie w postępowaniu wywołanym tym wnioskiem nie podlega postanowienie o ukaraniu karą pieniężną, a wyłącznie fakt, czy niedopełnienie obowiązku na wezwanie organu zostało usprawiedliwione (tak: wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1613/17).

Podatnik przy tym nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych dokumentów lub informacji (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). Przyczyny odmowy muszą być przez wezwanego podatnika w sposób niebudzący wątpliwości wykazane i to na nim ciąży obowiązek ich wykazania (wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., II FSK 3836/18). W niniejszej sprawie podatnik podjął próbę wyjaśnienia swojej bierności dopiero na etapie zażalenia i skargi, zaś przedstawione argumenty – jak słusznie oceniono w zaskarżonym postanowieniu – w żadnym razie nie świadczą o zasadności jego zachowania wobec organu. W szczególności, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie istniała prawna przeszkoda w przedstawieniu dokumentów w postaci dzienników budowy, czy też w podaniu powierzchni użytkowej budynku/budynków niemieszkalnych znajdujących się na nieruchomości. Skarżący nie wykazał, iżby został zwolniony z obowiązku prowadzenia dziennika budowy, zaś informacja dotycząca powierzchni użytkowej należących do niego obiektów nie wiąże się z tworzeniem dodatkowej – jak twierdzi – dokumentacji. Obowiązki nałożone przez organ nie wykraczały zatem w żadnym razie poza granice racjonalności i nie pozostawały w sprzeczności z obowiązującym (także w dacie powstania obiektu) prawem. Okoliczności te zostały dostatecznie wyjaśnione w kontrolowanej w niniejszym postępowaniu decyzji organu odwoławczego, a stanowisko to (wsparte właściwymi przepisami m.in. ustawy Prawo budowlane) Sąd w całości podziela, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego, zgłoszonego w piśmie z dnia 8 września 2019 r. Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy dysponuje informacjami przekazanymi przez Wydział Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta [...] oraz przekazanymi wraz z pismem z 8 października 2018 r. dokumentami.

Należy też podkreślić, że w wezwaniu z dnia 14 sierpnia 2018 r. organ w sposób jasny i nie pozostawiający wątpliwości sprecyzował treść żądania, uzasadnił zarówno przyczynę żądania, jak i jego podstawę prawną. Co istotne, wezwanie zawierało pouczenia o możliwości ukarania karą porządkową w przypadku bezzasadnej odmowy zastosowania się do wezwania. Nie była to też jedyna czynność jaką organ podjął w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności. Po wszczęciu postępowania podatkowego zwrócił się on bowiem także do Wydziału Geodezji Urzędu Miasta [...] m.in. o wskazanie powierzchni użytkowej budynków oraz podstaw dokonania ich wpisu w ewidencji gruntów i budynków (k. 37 akt administracyjnych), do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o udzielenie informacji dotyczących budowy budynków, tj. daty rozpoczęcia i zakończenia tej budowy (k. 38 akt administracyjnych), do Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta [...] o udzielenie informacji w sprawie pozwolenia na budowę budynków znajdujących się na działkach skarżącego (k.43 akt administracyjnych). W tej sytuacji nie sposób skutecznie zarzucić organom, że nie podjęły żadnych działań w celu ustalenia okoliczności niezbędnych do ustalenia m.in. podstawy opodatkowania, czy też, że ze swej winy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego. Należy przy tym pamiętać, że podatnik – poza biernością wobec wezwania organu – nie współpracował także w ramach czynności kontrolnych (doprowadził do przerwania oględzin nieruchomości i wniósł sprzeciw na podstawie art. 84c u.s.d.g.). W sprzeciwie tym, odmiennie niż w wyjaśnieniach składanych w niniejszej sprawie podatnik wskazał, że nieruchomości położone przy ul. [...] oraz budynek warsztatu elektrotechnicznego służą do wykonywania działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, że organ podatkowy bezpodstawnie wszczął postępowanie podatkowe, skoro w informacji podatkowej z 1 sierpnia 2017 r. nie ujawniono wszystkich przedmiotów opodatkowania, odnotowanych także w ewidencji gruntów i budynków.

W świetle powołanych w wezwaniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym art. 4 ust. 1 w zw. z ar. 1a ust. 5 oraz art. 6 ust. 2, dane żądane od podatnika były istotne dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz daty powstania obowiązku podatkowego. Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3424/14).

W razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Obowiązek uzasadnienia wymiaru kary porządkowej wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też informacji (art. 124 O.p.). Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1734/15). Choć kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, to przy jej nakładaniu organ jest zobowiązany brać pod uwagę zasadę adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą. Wyznaczenie górnej granicy kary porządkowej do [...] zł (w stanie prawnym obowiązującym dla sprawy) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ I instancji nie poczynił rozważań co do wysokości nałożonej kary porządkowej. Mimo tego, w ocenie Sądu w kontekście całokształtu okoliczności sprawy owo uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem zostało ono dostrzeżone i skorygowane przez organ odwoławczy, czym nie uchybiono w istotny sposób zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Organ ten zasadnie wskazał na istotność żądanych od podatnika informacji w kontekście przedmiotu prowadzonego postępowania podatkowego, a także podkreślił ograniczone możliwości dowodowe organu. Co ważne, odwołał się też do powtarzającej się praktyki podatnika (dostrzeżonej także w innych sprawach podatkowych) unikania współpracy z organem i przeciwdziałania jego czynnościom (jak w wypadku czynności kontrolnych). Dlatego w ocenie Sądu organ zasadnie uznał karę porządkową wymierzoną w maksymalnej wysokości za adekwatną do przewinienia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.