Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1053/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P.[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.305.2017.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. (dalej też "Skarżąca", "P.", "Spółka", "Zarządca" albo "Strona") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku rozpoznania w 2017 r. przychodów z tytułu otrzymanych w 2017 r. środków finansowych z Funduszu Kolejowego, które w 2018 r. będą źródłem finansowania wydatków (kosztów) bieżącej działalności operacyjnej Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Ministerstwo Infrastruktury i Budownictwa przekaże w roku 2017 Spółce środki finansowe z Funduszu Kolejowego na wydatki/koszty, które P. poniesie w 2018 r. Otrzymane przez Spółkę w roku 2017 środki z Funduszu Kolejowego mają służyć działalności operacyjnej Spółki w 2018 r. (a nie działalności inwestycyjnej). Środki te będą źródłem Finansowania w roku 2018 wydatków (kosztów) bieżącej działalności operacyjnej Spółki związanej m.in. z prowadzeniem przez Spółkę działalności polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi, a w szczególności udostępnianiem przewoźnikom kolejowym zarządzanej infrastruktury kolejowej.

Spółka zawarła z Ministerstwem Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej (obecnie Minister Infrastruktury i Budownictwa) umowę o finansowanie lub refundację ze środków Funduszu Kolejowego wydatków bieżących P. S.A. związanych z działalnością polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową w latach 2012-2019 (umowa z dnia 31 października 2012 r. z późniejszymi aneksami). Z umowy tej wynika, że Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej (obecnie Minister Infrastruktury i Budownictwa) będzie - za pośrednictwem B. — przekazywał w danym roku środki na realizację zadań określonych w programach rzeczowo-finansowych (obecnie Plan Finansowy Funduszu Kolejowego). Wypłat ze środków Funduszu Kolejowego na rzecz Zarządcy (P.) dokonuje B. na wniosek Ministra. Ponadto jak wynika z ww. umowy, Zarządca obowiązany jest zapewnić stosowanie wewnętrznych procedur udzielania zamówień publicznych i wydatkowania środków publicznych zgodnie z obowiązującym prawem. Dodatkowo, zgodnie z § 3 ust. 5 powołanej umowy, w przypadku płatności Wydatków bieżących finansowanych bezpośrednio ze środków Funduszu, o których mowa w ust. 7 i ust. 7a, Zarządca potwierdza Ministrowi do 10 dnia danego miesiąca sfinansowanie tych Wydatków w poprzednim miesiącu poprzez przedstawienie wyciągów z rachunku bankowego wraz z odpowiednim pismem przewodnim sporządzonym zgodnie z reprezentacją Zarządcy.

W przypadku braku potwierdzenia sfinansowania wydatków określonych w Planie Finansowym FK, Spółka zobowiązana jest do zwrotu otrzymanych środków w formie zaliczki.

W praktyce, Spółka realizowała już tego typu zwroty. Przykładem może być otrzymanie środków z Funduszu Kolejowego w formie zaliczki na pokrycie kosztów kredytów EBI poniesionych w grudniu. Ich rozliczenie następuje dopiero w styczniu następnego roku po zamknięciu okresu sprawozdawczego i podziale odsetek na koszty finansowe i nakłady na środki trwałe w budowie. W styczniu 2016 roku wartość środków otrzymanych z Funduszu Kolejowego była wyższa niż rzeczywiste koszty finansowe od kredytów EBI rozliczone zgodnie z ewidencją w księgach rachunkowych i nastąpił zwrot środków do B.

Jak wynika z pisma Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 25 sierpnia 2017 r. skierowanego do Spółki:

"przeniesienie w 2017 roku środków w wysokości 150.590 tys. zł z dotacji inwestycyjnej dla P. S A. przeznaczonych na realizację KPK na dotację podmiotową dla P. S.A. z przeznaczeniem na dofinansowanie kosztów zarządzania infrastrukturą kolejową i jej ochrony. Jak już we wcześniejszej korespondencji wskazywało Ministerstwo infrastruktury i Budownictwa, powyższe środki stanowią nadwyżkę w tegorocznym budżecie państwa w stosunku do limitu wydatków budżetu państwa w 2018 roku wskazanym w obowiązującym Krajowym Programie Kolejowym. Przedmiotowy limit został przyjęty przez Radę Ministrów uchwałą nr 144/2016 Rady Ministrów z dnia 23 listopada 2016 r. zmieniającą uchwałę w sprawie ustanowienia Krajowego Programu Kolejowego do 2023 roku, a następnie potwierdzony uchwałą nr 106/2017 Rady Ministrów z dnia 12 lipca 2017 r.;

- nowelizacja Planu Finansowego Funduszu Kolejowego na 2017 rok, która zwiększy limit wydatków Funduszu przeznaczonych na sfinansowanie wydatków bieżących P. S.A. związanych z zadaniami zarządcy infrastruktury kolejowej o kwotę 270 000 tys. zł-z tej kwoty 119.410 tys. zł zostanie przeznaczone na wydatki Spółki w 2017 roku, zaś pozostała kwota 150.590 tys. zł zostanie przeznaczona na wydatki P. S.A. w 2018 roku (środki Funduszu zostaną wypłacone P. S.A. w 2017 roku, zaś wydatkowane przez Spółkę w 2018 roku);

- nowelizacja Planu Finansowego Funduszu Kolejowego na 2018 rok, która zwiększy limit wydatków Funduszu przeznaczonych na sfinansowanie wydatków bieżących P. S.A. związanych z zadaniami zarządcy infrastruktury kolejowej o kwotę 270 000 tys. zł - całość środków zostanie przeznaczona na wydatki Spółki w 2018 roku".

Zgodnie z pismem z dnia 20 września 2017 r. Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa skierowanym do Spółki, w 2018 r. środki dla Spółki wyniosą: 2.699.410 tys. zł z budżetu państwa, 270.000 tys. zł z Funduszu Kolejowego wypłaconego w 2018 r. i 150.590 tys. zł z Funduszu Kolejowego wypłaconego w 2017 r.

Środki z Funduszu Kolejowego - otrzymane jako forma zaliczki - podlegają rozliczeniu przez Spółkę. Niewykorzystana na działalność operacyjną kwota tych środków podlega zwrotowi przez Spółkę.

Spółka bilansowo ujmie otrzymane w 2017 r. środki z Funduszu Kolejowego na koncie rozliczenia międzyokresowe przychodów (bez wpływu na wynik Finansów).

W otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2015 r. (IPPB5/4510-379/15-2/AM) wydanej dla Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko Spółki w zakresie środków z funduszu kolejowego przeznaczonych na działalność inwestycyjną (nabycie i wytworzenie środków trwałych) jako przychodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych za prawidłowe. Podstawą prawną zwolnienia był przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z nim, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. W tej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko P. za prawidłowe - także w części dotyczącej stwierdzenia, że: "Z powyższego wynika, że środki pochodzące z Funduszu Kolejowego nie stanowią środków z budżetu państwa. Oznacza to, że otrzymane przez Spółkę w analizowanym zakresie środki z Funduszu Kolejowego nie znajdują się w zakresie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy otrzymane przez Spółkę w roku 2017 środki finansowe z Funduszu Kolejowego, które będą źródłem finansowania w roku 2018 wydatków (kosztów) bieżącej działalności operacyjnej Spółki związanej m.in. z prowadzeniem przez Spółkę działalności polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi, a w szczególności udostępnianiem przewoźnikom kolejowym zarządzanej infrastruktury kolejowej, stanowią w roku 2017 przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Strony otrzymane przez Spółkę w roku 2017 środki z Funduszu Kolejowego, które będą źródłem finansowania w roku 2018 wydatków (kosztów) bieżącej działalności operacyjnej Spółki związanej m.in. z prowadzeniem przez Spółkę działalności polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi, a w szczególności udostępnianiem przewoźnikom kolejowym zarządzanej infrastruktury kolejowej nie stanowią w roku 2017 przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W dniu 9 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko P. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że środki pochodzące z Funduszu Kolejowego nie stanowią środków z budżetu państwa. Oznacza to, zdaniem Dyrektora, że otrzymane przez Spółkę w analizowanym zakresie środki z Funduszu Kolejowego nie znajdują się w zakresie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 48 u.p.d.o.p.

Dalej wskazano, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego a ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii, a także enumeratywnie wyliczył, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stwierdzono, iż podstawową kategorią przychodów są zatem "otrzymane pieniądze" (wartości pieniężne). Zauważono, że art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. określa moment powstania przychodu - jest nim moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych (wartości pieniężnych). Termin "otrzymane" użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w ocenie Organu, należy rozumieć w ten sposób, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika bądź zostać mu dostarczone w inny sposób (np. zaplata gotówką).

Podkreślono, że przychód w innym momencie niż data otrzymania określonych świadczeń może powstać wyłącznie wtedy, gdy wynika to z wyraźnego przepisu ustawy.

Odnosząc się do przedstawieniowego stanu faktycznego Organ stwierdził, że otrzymane przez Spółkę na działalność operacyjną środki finansowe z Funduszu Kolejowego będą stanowiły — w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - przychód w dacie otrzymania, tj. w 2017 r. W opinii Organu bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje przy tym okoliczność, że środki te będą wydatkowane dopiero w roku następnym, tj. w 2018 r. oraz to, że część z nich może zostać -w razie niewykorzystania na działalność operacyjną - zwrócona. Zaistnienie takiej ewentualności, tj. że Spółka może nie wykorzystać przyznanych środków finansowych na określone cele, w związku z czym byłaby zmuszona do ich zwrotu, nie może mieć w tym przypadku wpływu na stwierdzenie braku definitywności otrzymanego przysporzenia. Zdaniem Organu, otrzymane przez Spółkę środki - wbrew twierdzeniom Spółki - nie mają zaliczkowego charakteru, lecz stanowią rodzaj finansowania bądź refundacji z danego funduszu na określone cele związane z działalnością operacyjną. To, że mogą zostać w przyszłości zwrócone, stanowi jedynie o sposobie ich technicznego rozliczenia w razie ewentualnego niewykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślono, że środki te (w razie ich odpowiedniego wykorzystania) mogą nie zostać zwrócone w ogóle. Zauważono, że już w momencie otrzymania środków finansowych przez Spółkę możliwe będzie stwierdzenie, że Spółka będzie mogła rozporządzać nimi jak własnymi. Wartość otrzymanych środków będzie bez wątpienia powiększała aktywa finansowe Spółki.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła skargę do Sądu, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 120 i art 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w zakresie "polemiki" z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, w którym Spółka wskazała, że środki otrzymane z Funduszu Kolejowego były w formie zaliczki;

2) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu przez Spółkę polegającą na uznaniu, że Spółka tego przepisu nie zastosowała (zdaniem organu Spółka ten przepis powinna zastosować).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii rozpoznania momentu przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem przez Skarżącą w 2017 r. środków finansowych z Funduszu Kolejowego, które będą źródłem finansowania wydatków bieżącej działalności gospodarczej w 2018 r. a w szczególności czy w takiej sytuacji będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w 2017 r.

Ponieważ stanowiska prawne Stron sporu zostały szczegółowo opisane w tzw. "części historycznej" niniejszego uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownego zaprezentowania akcentując jedynie, że - zdaniem Skarżącej - skoro z przedstawionego przez nią stanu faktycznego wynika, że środki finansowe z Funduszu Kolejowego zostały otrzymane w 2017r. "jako zaliczka" (a niewykorzystana na działalność operacyjną kwota tych środków podlega zwrotowi przez Spółkę), to tym samym, po pierwsze, nie mają charakteru definitywnego, a w konsekwencji nie stanowią w roku 2017 przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz, po drugie – Organ Interpretacyjny dokonał nieuprawnionej modyfikacji opisanego zdarzenia w zakresie otrzymanych z Funduszu środków, skoro Skarżąca wyraźnie stwierdziła, że środki te otrzymano w formie zaliczki.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz sformułowanych zarzutach, Sąd w pierwszej kolejności obowiązany jest zbadać czy w istocie Organ podatkowy naruszył przepisy art. 120 i art 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w zakresie "polemiki" z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, w którym Spółka wskazała, że środki otrzymane z Funduszu Kolejowego były w formie zaliczki.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, jako punkt wyjścia Sąd wskazuje, że zgodnie z zawartą w art. 120 O.p. zasadą legalizmu i praworządności, organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada praworządności jest podstawową zasadą państwa prawnego. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Dokonując oceny badanej Interpretacji w tym aspekcie, Sąd stwierdza, że zaskarżona Interpretacja indywidualna nie narusza tej zasady, gdyż Organ w sprawie działał na podstawie przepisów prawa, zaś wydana Interpretacja odpowiada przepisom prawa materialnego (co Sąd wykaże w dalszej części uzasadnienia).

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż – jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji - organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia oraz uzasadnił dlaczego stanowisko Strony należy uznać za nieprawidłowe.

Zdaniem Skarżącej, elementem stanu faktycznego było wskazanie przez Spółkę, że środki z Funduszu Kolejowego będą formą zaliczki, zaś Organ dokonał na tym tle "polemiki" z podatnikiem uznając, w szczególności, że "(...) otrzymane przez Spółkę środki - wbrew twierdzeniom Spółki - nie mają zaliczkowego charakteru, lecz stanowią rodzaj finansowania bądź refundacji z danego funduszu na określone cele związane z działalnością operacyjną".

W ocenie Sądu, Organ interpretacyjny, wbrew stanowisku Skarżącej, nie naruszył wskazanych w analizowanym zarzucie przepisów postępowania (tj. art. 14h O.p.), a zwłaszcza nie wykroczył poza opisany przez Spółkę stan faktyczny, dokonując na tym tle "polemiki". Przeciwnie, przedstawiając swoje stanowisko w zakresie prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odniósł je ściśle do tego stanu faktycznego, którym, jak sam wskazał, był związany zgodnie z zasadami postępowania interpretacyjnego. Z tego właśnie względu przyjął między innymi, że otrzymane przez Spółkę środki z Funduszu Kolejowego nie mają zaliczkowego charakteru, lecz stanowią rodzaj finansowania bądź refundacji z danego funduszu na określone cele związane z działalnością operacyjną.

Sąd zauważa, że stwierdzenie takie koreluje z bezspornym między stronami poglądem, że "środki pochodzące z Funduszu Kolejowego nie stanowią środków z budżetu państwa" a co oznacza, że "otrzymane przez Spółkę w analizowanym zakresie środki z Funduszu Kolejowego nie znajdują się w zakresie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, 48 u.p.d.o.p."

Jak słusznie też – zdaniem Sądu – wywiódł Organ, okoliczność że środki te mogą zostać w przyszłości zwrócone, stanowi jedynie o sposobie ich technicznego rozliczenia w razie ewentualnego niewykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Zgodzić też należy się z poglądem Organu, że środki te (w razie ich odpowiedniego wykorzystania) mogą nie zostać zwrócone w ogóle.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania własnej oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a zatem także oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kontekście stwierdzenia Skarżącej co do charakteru środków otrzymanych z Funduszu Kolejowego, w tym zwłaszcza czy w istocie mają charakter "zaliczki". Inaczej mówiąc, Organ uprawniony był do odmiennej od przedstawionej przez Wnioskodawcę oceny stanu faktycznego. Sam fakt, że z oceny tej wyciągnął odmienne wnioski, nie podzielając jego stanowiska, niezależnie od prawidłowości tych wniosków, nie oznacza, że w nieuprawniony sposób wykroczył poza opis stanu faktycznego i tym samym naruszył art. 14 h O.p. w zw. z art. 121 O.p.

W ocenie Sądu bezpodstawne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez "dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu przez Spółkę polegającą na uznaniu, że Spółka tego przepisu nie zastosowała".

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, którym Sąd, na podstawie art. 57a P.p.s.a. jest związany dokonując kontroli legalności zaskarżonej Interpretacji, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Podstawową kategorią przychodów, o których tu mowa, są zatem "otrzymane pieniądze" (wartości pieniężne). Tym samym przepis ten określa moment powstania przychodu - jest nim moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych (wartości pieniężnych). Termin "otrzymane" użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy należy rozumieć w ten sposób, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika bądź zostać mu dostarczone w inny sposób (np. zapłata gotówką) oraz, że otrzymane pieniądze powodują powstanie przychodu do opodatkowania, gdy są one należne podatnikowi.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga, że przychód w innym momencie niż data otrzymania określonych świadczeń może powstać wyłącznie wtedy, gdy wynika to z wyraźnego przepisu ustawy. Najczęściej dotyczy to przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, w których to sytuacjach za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa wart. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (por. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zawarła z Ministerstwem Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej (obecnie Minister Infrastruktury i Budownictwa) umowę o finansowanie lub refundację ze środków z Funduszu Kolejowego wydatków bieżących Skarżącej związanych z działalnością polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową w latach 2012-2019 (umowa z dnia 31 października 2012 r. z późniejszymi aneksami). Na podstawie ww. umowy Skarżąca otrzymała w 2017 r. za pośrednictwem B. środki finansowe z Funduszu Kolejowego na wydatki/koszty, które Skarżąca poniesie w 2018 r., przy czym środki te mają służyć działalności operacyjnej Spółki w 2018 r.

W kontekście powyższego stanu faktycznego oraz zaprezentowanych wcześniej rozważań dotyczących istoty przychodu, w ocenie Sądu Organ prawidłowo przyjął, że otrzymane przez Spółkę na działalność operacyjną środki finansowe z Funduszu Kolejowego będą stanowiły - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - przychód w dacie otrzymania, tj. w 2017 r.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje przy tym okoliczność, że środki te będą wydatkowane dopiero w roku następnym, tj. w 2018 r. oraz to, że część z nich może zostać -w razie niewykorzystania na działalność operacyjną - zwrócona.

Zaistnienie takiej ewentualności, tj. że Spółka może nie wykorzystać przyznanych środków finansowych na określone cele, w związku z czym byłaby zmuszona do ich zwrotu, nie może mieć w tym przypadku wpływu na stwierdzenie braku definitywności otrzymanego przysporzenia, jak chce tego Skarżąca. Jak już wyjaśniono wcześniej, otrzymane przez Spółkę środki - wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie mają zaliczkowego charakteru, gdyż stanowią rodzaj finansowania bądź refundacji z danego funduszu na określone cele związane z działalnością operacyjną.

Jak słusznie wskazał Organ, to że mogą zostać w przyszłości zwrócone, stanowi jedynie o sposobie ich technicznego rozliczenia w razie ewentualnego niewykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Założenie dotyczące przekazania tych środków ze swej istoty nakierowane jest na to aby zostały wydatkowane zgodnie z planem i przez to nie musiałaby być zwracane, a zatem nie można uznać za Skarżącą, że mają "zwrotny" charakter.

Okoliczność, że omawiane środki zostały przeznaczone na określony cel i muszą zostać wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem nie oznacza też - wbrew stanowisku Skarżącej - że ich otrzymanie nie wpływa na aktywa finansowe Spółki oraz że nie może ona rozporządzać nimi jak własnymi. Środki te wpływają przecież na rachunki bankowe Skarżącej i są przeznaczone na jej działalność operacyjną. To Skarżąca może nimi dysponować i to Skarżąca decyduje bezpośrednio o ich wydatkowaniu.

Podane elementy prowadzą zatem do wniosku, że już w momencie otrzymania środków finansowych przez Spółkę będzie ona mogła rozporządzać nimi jak własnymi. Wartość otrzymanych środków będzie bez wątpienia powiększała również aktywa finansowe Strony.

Reasumując, jako prawidłowe uznać należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że otrzymane przez Skarżącą środki finansowe z Funduszu Kolejowego powinny zostać rozpoznane jako przychód podatkowy w roku ich otrzymania, tj. w roku 2017, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.