Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1766/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1 i 2, art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 229/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 229/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy zakwestionowały rozliczenie podatkowe skarżącej uznając, iż z naruszeniem przepisów prawa obniżyła ona podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od "R." sp. z o.o., jak i uznały, że podatniczka niezasadnie dokonała naliczenia podatku należnego za miesiące od maja do grudnia 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego i opałowego, świadczenia usług transportowych oraz dzierżawy zbiorników na rzecz "B." sp. z o.o. Zdaniem strony natomiast z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie nie wynika, że wystawione faktury nie dokumentują faktycznych transakcji między wymienionymi w nich podmiotami, wobec czego nie było podstaw do podważenia złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług. W tak zakreślonym sporze Sąd pierwszej instancji rację przyznał organom, które w jego ocenie dowiodły, że faktury wystawione przez spółkę "R." oraz faktury wystawione na rzecz spółki "B." nie odzwierciedlały faktycznych czynności.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony co do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez oparcie rozstrzygnięć na nieprawidłowych ustaleniach wynikających z braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z art. 180 i art. 181 O.p., nie ograniczając się do zgromadzenia materiałów z postępowań prowadzonych przez organy ścigania oraz inne organy skarbowe, ale też przeprowadzając we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Sąd zaznaczył, że w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania i wyjaśnienia prezesów spółek "R." i "B." – M. B. i G. M. oraz innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwem (A. K., H. L., K. K., K. C., S. D.). W oparciu o zeznania i wyjaśnienia tych osób ustalono, że transakcje pomiędzy spółką R. i B. a skarżącą miały charakter fikcyjny. Według Sądu ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego i jest ona prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

1.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy kwestionowały fakt zakupu przez skarżącą paliwa od "R." sp. z o.o., gdyż spółka ta nie dysponowała takim towarem, a faktycznym jego sprzedawcą był A. K. Ponadto, w ocenie organów, w miesiącach od maja do grudnia 2005 r. skarżąca wystawiła faktury na sprzedaż oleju napędowego i opałowego, usług transportowych oraz z tytułu dzierżawy zbiorników i pomieszczeń na rzecz "B." sp. z o.o., które dokumentowały czynności niemające miejsca. Ustalenia te, mające zasadnicze znaczenie w sprawie, oparte zostały zwłaszcza na zeznaniach i wyjaśnieniach M. B., G. M. oraz A. K. Zdaniem Sądu ich ocena była prawidłowa, a o wiarygodności powyższych dowodów świadczył szereg okoliczności, przede wszystkim to, że przedstawiały one cały przestępczy proceder, wskazując jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K. To właśnie on, a nie spółka "R.", decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Wskazana spółka jedynie dokumentowała transakcję wystawiając stosowną fakturę "pod dyktando" A. K. Omawiane dowody precyzowały sposób, w jaki spółka ta, nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca. Dowody te wskazywały też zgodnie, że przedmiotem obrotu był w istocie olej opałowy – niebarwiony, a nie olej napędowy oraz że spółka wystawiająca sporne faktury nie posiadała infrastruktury pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Wartość dowodowa powołanych zeznań jest wzmocniona nie tylko przez to, że dotyczą one najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego, lecz także przez to, że zeznający przekazali w nich tożsame treści. Są one nadto potwierdzone zeznaniami innych osób, którym zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami na szkodę Skarbu Państwa.

W tych warunkach Sąd pierwszej instancji uznał, że oparcie ustaleń faktycznych na powyższych dowodach nie wykraczało poza granice swobodnej oceny dowodów.

1.5. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania A. K., M. B. i G. M. W tym zakresie zwrócono uwagę na nieobowiązywanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości i to, że stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Podkreślono, że w świetle art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie, a taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie. Sąd zwrócił uwagę, że powołane przez organy podatkowe zeznania i wyjaśnienia A. K., G. M. i M. B. pozwalają na odtworzenie spójnego obrazu przestępczego procederu prowadzonego przez te osoby. Nie bez znaczenia pozostaje też fakt przyznania się M. B. i G. M. do winy przed sądem karnym i wystąpienia o dobrowolne poddanie się karze. Zdaniem Sądu to, że obecnie osoby te nie przyznają się do winy i wyjaśniają odmiennie niż wcześniej, może sugerować, iż oskarżeni przyjęli aktualnie taką właśnie linię obrony, co nie dyskwalifikuje wcześniejszych ich oświadczeń i nie powoduje, że stają się one niepełnowartościowe, czy bezwartościowe. Sąd zaznaczył też, że postępowanie karne przeciwko A. K., G. M. i M. B. nie zostało jeszcze zakończone i nie można wykluczyć, że oskarżeni jeszcze kilkakrotnie zmienią swoje wyjaśnienia. Podkreślono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez powyższe osoby na różnych etapach postępowania oraz wyjaśnił, dlaczego nie daje wiary oświadczeniom składanym obecnie. Ocena ta zdaniem Sądu jest logiczna, przekonująca i nie nosi cech dowolności. Zauważono również, że część osób zaangażowanych w działalność A. K. związaną z nielegalnym obrotem paliwami została już prawomocnie skazana za zarzucane im czyny (H. L., K. C., S. D.), a nadto w analogicznej do skarżącej sytuacji znajduje się kilkuset innych przedsiębiorców, w stosunku do których prowadzone są postępowania podatkowe i gdyby w każdej z tych spraw organ był zobligowany do ponownego przesłuchiwania A. K. i osób z nim współdziałających na okoliczności, co do których osoby te już składały zeznania bądź wyjaśnienia w innych postępowaniach, zakończenie postępowań podatkowych byłoby praktycznie niemożliwe.

1.6. Sąd pierwszej instancji przyznał, że w zaskarżonej decyzji brak jest ustosunkowania się do wniosku o ponowne przesłuchanie K. C., uznał jednak, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż analiza materiału dowodowego dokonana przez organy była prawidłowa.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stroną, że organ odwoławczy nie odniósł się do treści wyroków karnych wydanych wobec H. L. i J. W., wskazując, że analiza tych rozstrzygnięć została zamieszczona na str. 11-13 uzasadnienia decyzji, a konkluzja organu była jednoznaczna – faktury wystawione przez spółkę "R." nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży skarżącej towaru w postaci oleju napędowego.

1.8. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów jakie winno zawierać w rozumieniu art. 210 § 4 O.p. Przedstawiona w nim analiza niezwykle szeroko zakrojonego postępowania dowodowego, znajdującego odzwierciedlenie w zgromadzonych dokumentach nakazuje przyjąć, że poddane zostały one drobiazgowej ocenie, oddzielnie oraz w powiązaniu z innymi dowodami, poprzedzone szczegółowymi analizami, przy jednoczesnym wyjaśnieniu, które dowody są wiarygodne, a którym tego waloru odmówiono. Organ przytoczył zastosowane przepisy prawa, wyjaśniając dlaczego mają one w sprawie zastosowanie oraz powody, dla których nie podziela stanowiska strony wraz z odpowiednią argumentacją.

1.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wnioski o dopuszczenie dowodów, o których przeprowadzenie strona zwracała się na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.). Odwołując się do treści tego przepisu Sąd uznał, że w świetle zaprezentowanych przez organy dowodów nie zachodzą wątpliwości (tym bardziej istotne) co do okoliczności sprawy.

1.10. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakturę wystawia wyłącznie podatnik będący sprzedawcą towaru, a jeśli uczyni to inny podmiot, to jest wówczas jedynie wystawcą faktury, a nie sprzedawcą towaru (wykonawcą usługi). Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży, z którego powinny wynikać dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy oraz towaru, nie zaś innych podmiotów lub dowolnego przedmiotu transakcji. W przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za istotny w sprawie Sąd uznał brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w spornych fakturach, bowiem w sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynności opodatkowane nie miały miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych samych faktur przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. W tym względzie wskazano na włączone do materiału dowodowego ostateczne decyzje wydane wobec "R." sp. z o.o. w zakresie VAT za miesiące od stycznia do marca 2005 r., w których organ I instancji właściwy dla tej spółki dokonał określenia wysokości podatku należnego z pominięciem transakcji sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył równocześnie, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

1.11. Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się też do art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej VI Dyrektywa) wskazując, że w świetle VI Dyrektywy prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności faktycznie dokonanych, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, co potwierdza np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W podsumowaniu swych wywodów Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "R.", gdyż zarówno z przepisów wspólnotowych, jak i przepisów krajowych stanowiących ich implementację wynika, że prawo do odliczenia jest wynikiem czynności, które faktycznie miały miejsce.

1.12. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził także, iż § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie), stanowiący bezpośrednią podstawę prawną pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę R., jedynie precyzuje przepisy ustawowe i w świetle art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie zawiera dodatkowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. Zatem, nawet gdyby przyjąć, że wymieniony przepis rozporządzenia wykracza poza zakres dopuszczalnych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które mogą obowiązywać po 1 maja 2004 r. w polskim porządku prawnym, to nie ma to znaczenia w sytuacji, gdy z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

1.13. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też stanowiska strony, że organ określił zobowiązanie podatkowe za okres od czerwca do grudnia 2005 r. na częściowo wadliwej podstawie prawnej, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia. Podkreślono, że z decyzji wynika, iż zakwestionowane faktury wystawione przez "R." dotyczyły jedynie stycznia, lutego i marca 2005 r., a więc okresu, w którym wskazany przepis rozporządzenia obowiązywał, tym samym organ zasadnie zastosował tę regulację. Za miesiące czerwiec-grudzień 2005 r. organ stwierdził fikcyjność faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki "B." i w tym zakresie jako podstawę rozstrzygnięcia prawidłowo wskazano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.14. Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że choć już same przekonujące dowody co do tego, że spółka "R." nie była sprzedawcą towaru wymienionego w spornych fakturach, uprawniały do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego, wskazać warto, iż dodatkowo organy ustaliły, że faktury nie tylko nie zawierały prawdziwych informacji o rzeczywistym sprzedawcy towaru, ale również niezgodne z prawdą były informacje o rodzaju sprzedanego paliwa, nie był nim bowiem olej napędowy, lecz olej grzewczy. W konsekwencji skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nadto na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. strona wniosła o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów:

a) fragmentu postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. z 30 grudnia 2010 r. na okoliczność ilości paliwa zakupionego przez A. K. z firmy E. w latach 2003-2006,

b) wyciągu z zestawień sprzedaży oleju napędowego w R. sp. z o.o., sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za okres VII-XII 2004 r. na okoliczność wielkości obrotu olejem napędowym dokonanym przez R. we wskazanym okresie oraz niekwestionowania przez organy podatkowe faktu, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy.

Strona zwróciła się także z wnioskiem, by Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 ust. 1 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej TfUE) wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów prawa UE, interpretacja których jest w ocenie strony konieczna do wydania wyroku w sprawie:

1) Czy art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) w związku z art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej należy rozumieć jako uprawniający Państwo Członkowskie do odmówienia nabywcy – podatnikowi VAT dokonującemu nabycia towaru w dobrej wierze i z dochowaniem należytej staranności – odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towarów, w sytuacji gdy sam fakt dokonania dostawy i jej warunków (ilości, ceny oraz dokonania zapłaty) nigdy nie był kwestionowany, a podatnik o tych okolicznościach nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności dowiedzieć się nie mógł;

2) Czy wskazane wyżej przepisy należy rozumieć w ten sposób, że nierzetelność faktury VAT polegająca na wskazaniu w miejsce rzeczywistego dostawcy (firmowany), podmiotu trzeciego, który faktycznie dostawcą nie był (firmujący) każdorazowo skutkuje utratą przez nabywcę – podatnika VAT – prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego bez względu na okoliczności podmiotowe transakcji, takie jak brak wiedzy podatnika na temat niezgodności danych na fakturze z rzeczywistością oraz dochowanie należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta przed nawiązaniem z nim współpracy gospodarczej, mimo że w pozostałym zakresie faktura ta zawiera dane zgodne z rzeczywistością.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna, przez akceptację naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), polegającego na wykorzystaniu dowodów zebranych przez organy prowadzące inne postępowania, w których to postępowaniach podatnik nie mógł uczestniczyć, a to z kolei w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 zw. z art. 181 O.p. polegającego na:

- zaniechaniu podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach M. B., J. S. i A. K. pochodzących z postępowania przygotowawczego i postępowania podatkowego i ograniczeniu się do zdyskredytowania wiarygodności zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego jako systemowo mniej wiarygodnych od wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym;

- dowolnym przypisaniu A. K. własności całego paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez R., T., F. J. S. w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003 – 2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35 000 000 zł, zaś powyższe podmioty w tym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, a zatem uznanie, iż spółka R. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, było co najmniej przedwczesne;

c) art. 11 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy sentencji wyroków sądów karnych w sprawach toczących się w stosunku do dostawców spółki R., z których literalnie wynika, iż do sprzedaży paliwa na rzecz tego podmiotu faktycznie dochodziło, a zatem dysponował on towarem, który mógł być wprowadzony do dalszego obrotu, w tym sprzedawany skarżącej;

d) naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu nr 5 skargi, tj. naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 217 Konstytucji RP, polegającego na oparciu decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, w tym wpływające na obowiązki podatników, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej.

Nadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30) przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności w sytuacji, gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazane w spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy;

b) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, w tym wpływające na obowiązki podatników, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaprezentował szeroką argumentację mającą z jednej strony świadczyć o dowolności uznania, że wystawca spornych faktur nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej polegającej na dystrybucji paliwa, z drugiej zaś strony mającą wskazywać na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego.

W ramach pierwszej z tych kwestii strona zwróciła m.in. uwagę na to, że przypisanie A. K. dokonywania obrotu całością zakwestionowanego paliwa jest bezpodstawne, nielogiczne i sprzeczne z ustaleniami postępowań karnych toczących się wobec dostawców spółki R., a nadto ustalenie to oparte zostało na wątpliwych dowodach, tj. zeznaniach osób zainteresowanych w przypisaniu własności paliwa wprowadzanego do obrotu przez R. jakiemukolwiek podmiotowi trzeciemu w celu zminimalizowania własnej odpowiedzialności podatkowej i karno-skarbowej. Zdaniem strony nie sposób się też zgodzić z poglądem organów co do znaczenia braku w spółce R. infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, gdyż dla takiej działalności potrzebne jest tylko posiadanie dostawców, zdobycie klientów i zapewnienie między pierwszymi a drugimi transportu, tak więc ewentualny brak bazy paliwowej nie przesądza o fikcyjności działalności. Ponadto zwrócono uwagę na nieprawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji co do wyłączenia zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym – zdaniem strony organy powinny były z urzędu powtórzyć szereg czynności dowodowych (przesłuchanie świadków, między których zeznaniami zachodzą sprzeczności), a nieuczynienie tego doprowadziło do oczywistego naruszenia zasad czynnego udziału w podatnika w postępowaniu, bezpośredniości i prawdy materialnej.

Z kolei argumentację w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego strona skoncentrowała przede wszystkim na tym, że stwierdzenie, czy w danym przypadku doszło do nabycia towaru, powinno być oparte o zbadanie transakcji pod kątem art. 169 § 1 K.c., czego w sprawie nie dokonano. Skoro organy nie przeprowadziły postępowania w celu zbadania istnienia po stronie skarżącej przesłanki dobrej wiary, nie wykazały, że dopuściła się ona jakichkolwiek zaniedbań. Strona podkreśliła, że nie miała podstaw do kwestionowania rzetelności swego kontrahenta, nie sposób też zarzucić jej niedbalstwa, bo skrupulatnie zweryfikowała spółkę – wystawcę spornych faktur. Zdaniem strony całkowite abstrahowanie od oceny, czy nabywca działał w dobrej wierze i czy miał on obiektywne możliwości ustalenia, że podmiot wskazany jako dostawca na fakturze nie jest nim w rzeczywistości, jest sprzeczne z celem zarówno ustawodawcy krajowego, jak i wspólnotowego. Na poparcie swojego stanowiska strona odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, wskazując na niezasadność zarzutów kasacyjnych.

4. Pismo procesowe strony

4.1. W piśmie procesowym z 17 października 2011 r. strona przedstawiła dodatkową argumentację mającą przemawiać za celowością wystąpienia w przedmiotowej sprawie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zgłoszonego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. postępowania dowodowego z załączonych do tego pisma procesowego dokumentów stwierdzić należy, że już z treści skargi kasacyjnej w świetle stanu faktycznego sprawy i tego, jakie okoliczności faktyczne powinny być ustalone przed dokonaniem subsumcji pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego, wynika, że nie została spełniony zawarty w art. 106 § 3 P.p.s.a. wymóg, tj. niezbędność przeprowadzenia postępowania dowodowego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W zakresie drugiego z powołanych przez stronę dokumentów, tj. wyciągu zestawień sprzedaży oleju napędowego w spółce R. za okres lipiec-grudzień 2004 r. (przy czym strona załączyła również takie zestawienia za maj i czerwiec 2004 r., które to miesiące nie były objęte wnioskiem dowodowym), należy zaznaczyć, że skoro przedmiotowa sprawa dotyczy innych okresów rozliczeniowych, tj. od stycznia do grudnia 2005 r., wartość dowodowa dokumentu jest wątpliwa, bowiem nie można z dokumentów dotyczących roku 2004 wnioskować o stanie faktycznym z 2005 r.

Także fragment postanowienia Prokuratury Apelacyjnej z 30 grudnia 2010 r., mający stanowić dowód na okoliczność ilości paliwa zakupionego przez A. K. z jednego źródła w latach 2003-2006 nie może być uznany za dokument służący wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w sprawie, a to z tego względu, że ustalenie źródła, z którego pochodziło paliwo fakturowane spornymi w sprawie fakturami, nie jest konieczne dla uznania, że skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach. Do zakwestionowania prawa skarżącej w tym zakresie wystarczające jest wykazanie, że dostawcą zafakturowanego towaru nie był wystawca faktury mającej tę dostawę dokumentować, a – wbrew ocenie skarżącej – przedstawiany dowód ewentualnych wątpliwości w tym zakresie nie może wyjaśnić.

5.2. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie (niezachodzącą w okolicznościach sprawy) nieważność postępowania. Oznacza to przede wszystkim, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania czy konkretyzowania we własnym zakresie podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, czy argumentacji wskazywanej na ich uzasadnienie. Z art. 174, art. 176, jak i z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że odpowiednio precyzyjne konstruowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną, a wszelkie uchybienia bądź zaniechania w tym zakresie powodują niemożność odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do niepodniesionych w sposób prawidłowy kwestii, niezależnie od ewentualnych uchybień popełnionych w tym zakresie przez organy czy Sąd pierwszej instancji.

Poczynienie powyższych uwag konieczne jest przede wszystkim z tego względu, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona w żaden sposób nie odniosła się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie fikcyjności wystawianych w okresie od maja do grudnia 2005 r. faktur na rzecz spółki "B.". Sąd pierwszej instancji uznał w tym zakresie prawidłowość stanowiska organów co do tego, że wystawione przez skarżącą faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Strona nie zakwestionowała w tym zakresie ani ustaleń faktycznych ani prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stąd kwestie te pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na wskazaną wyżej zasadę związania granicami skargi kasacyjnej.

5.3. W ramach uwag wstępnych należy również wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To do strony należy przy tym przedstawienie argumentacji wskazującej na istnienie choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonego uchybienia na rozstrzygnięcie. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na samodzielne poszukiwanie ewentualnego wpływu danego uchybienia proceduralnego na wynik sprawy bądź domyślanie się intencji strony w tym zakresie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy dotyczy to przede wszystkim wywodów strony na temat akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) przez wykorzystanie dowodów zebranych przez organy prowadzące inne postępowania, w których podatnik nie mógł uczestniczyć. Abstrahując w tym miejscu od argumentacji przywoływanej w zakresie naruszenia innych przepisów procedury podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) należy stwierdzić, że strona nie wykazała, iż zapewnienie jej udziału w szeregu kolejnych czynności procesowych (przesłuchaniach świadków, które w ocenie skarżącej były konieczne) miałoby jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy – nie sprecyzowano np. jakie nowe okoliczności mogłyby być w ten sposób ustalone, jakie pytania zadawane świadkom, czy jakie (ewentualnie) istniejące wątpliwości w sprawie wyjaśnione. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona uważa, iż niezapewnienie jej czynnego udziału w sprawie we wskazywanym przez nią zakresie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji "dla zasady", co jest sprzeczne choćby z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (w powiązaniu z którym strona zarzuca naruszenie art. 123 O.p.), w świetle którego naruszenie przepisów postępowania usprawiedliwia uwzględnienie skargi i uchylenie rozstrzygnięcia organu wtedy, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem strona nie wskazała na istnienie choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonego przez siebie uchybienia art. 123 § 1 O.p., zarzut ten nie może zostać uwzględniony, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, jakie czynności w sprawie strona by ewentualnie podjęła, gdyby zapewniono jej taką możliwość i w jaki sposób mogłoby to zmienić np. dokonane w sprawie ustalenia faktyczne.

5.4. Naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. strona upatruje w nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Zarzut ten nie jest zasadny. Choć w istocie brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania expressis verbis na nietrafność powołanego zarzutu skargi, to trudno inaczej zrozumieć fragment tegoż uzasadnienia, w którym wskazano (s. 16), że "§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, który stanowił bezpośrednią podstawę prawną, w oparciu o którą organ podatkowy pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę R., jest przepisem doprecyzowującym omawiane przepisy ustawowe. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazany przepis rozporządzenia nie zawiera dodatkowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia". Ten pogląd Sądu bezpośrednio świadczy o tym, że stanowisko strony co do oparcia decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT w sposób niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, zostało uznane za chybione. Stąd zarzut naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej nie jest w omawianym zakresie zasadny.

5.5. W ocenie strony do naruszenia art. 11 P.p.s.a. doszło ze względu na nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy sentencji wyroków karnych w sprawach toczących się w stosunku do dostawców spółki R., z których zdaniem strony w sposób literalny wynika, że do sprzedaży paliwa na rzecz tego podmiotu faktycznie dochodziło, a zatem dysponował on towarem, który mógł być wprowadzony do dalszego obrotu, w tym sprzedawany firmie skarżącej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wyroki, o które stronie w omawianym zarzucie chodzi, to wyrok z 21 lutego 2008 r. ([...]) oraz wyrok z 4 czerwca 2007 r. ([...]), stąd do analizy znaczenia tych orzeczeń (i ich ewentualnego nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji), ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej, należy się ograniczyć.

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Stąd warto wskazać, że w powoływanych przez stronę wyrokach J. W. i H. L. zostali uznani za winnych (polecenia) poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego do firmy R., podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny. Na mniej więcej taką treść tych wyroków wskazuje również autor skargi kasacyjnej. To, co jest przez niego pomijane to fakt, że zarzut karny (określony w obu wyrokach punktem XIV) dotyczył konkretnych 8 faktur wystawionych w okresie od 6 marca 2004 r. do 13 lipca 2004 r. Z zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia nie wynika, by faktury te były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, a zwłaszcza to, by Sąd ten wypowiedział w ich zakresie pogląd przeciwny do przesądzonego w wyrokach karnych. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiadał się (szczególnie w sposób odmienny od tego przedstawionego przez sąd karny) co do okoliczności związanych z działalnością skazanych w zakresie transakcji ze spółką R. w okresie, o którym mowa w powołanych wyrokach (a więc 6 marca 2004 r. – 13 lipca 2004 r.). Wyciąganie z tych wyroków wniosków o tym, że w 2005 r. (którego to okresu – co warto ponownie podkreślić – dotyczy przedmiotowa sprawa) nie tylko J. W. i H. L. dokonywali sprzedaży paliw na rzecz R., ale także spółka ta (działając we własnym imieniu i na własny rachunek) dokonywała dalszego obrotu tymi paliwami na rzecz skarżącej, stanowi nadinterpretację tych orzeczeń i w żadnym razie nie świadczy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 11 P.p.s.a. Stąd zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za bezzasadny.

5.6. Ustalony w sprawie stan faktyczny strona kwestionuje przede wszystkim w drodze zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 181 O.p. Stanowisko strony w tym względzie nie zasługuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie.

5.7. Odniesienie się do poszczególnych twierdzeń strony w zakresie niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego poprzedzić należy paroma uwagami natury ogólnej.

W pierwszym względzie zaznaczyć warto, że obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bez wątpienia ciążący na organach podatkowych w świetle art. 122 O.p., nie ma charakteru nieograniczonego. Przede wszystkim nie jest konieczne ustalanie okoliczności, które pozostają bez znaczenia dla sprawy z punktu widzenia danego przepisu prawa materialnego, który ma być w sprawie zastosowany. W pierwszej kolejności organy powinny ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie, w dalszej kolejności rozważając, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów i dowody te przeprowadzając, w rezultacie zbierając i wyczerpująco rozpatrując cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zarzucając, że jakiś fragment stanu faktycznego niesłusznie nie został w sprawie ustalony strona powinna zatem przede wszystkim wykazać, że powoływana przez nią okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, tzn. bez jej ustalenia nie jest możliwe stwierdzenie, że zastosowanie znajduje dana norma materialno-prawna.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy argumentacja skarżącej wskazuje, że takie skutki przypisuje ona przede wszystkim dwóm, w jej ocenie niewystarczająco ustalonym okolicznościom faktycznym. Z jednej strony ma być to nieustalenie, czy i skąd A. K. miałby uzyskać ilości paliwa niezbędne do wykazania takiego obrotu, jaki wykazała choćby spółka R. (jako jeden z podmiotów firmujących działalność A. K.). W ocenie skarżącej brak ustalenia okoliczności potwierdzających możliwość pełnego przypisania A. K. całości paliwa, którym rzekomo obracała spółka R. powoduje, że część "nieprzypisana" A. K. winna być traktowana jako rzeczywisty obrót. Druga z okoliczności, która w ocenie strony powinna być w toku postępowania w przedmiotowej sprawie ustalona, a nie została, to istnienie bądź brak dobrej wiary skarżącej w dokonywaniu transakcji ze spółką R. Żadna z tych okoliczności, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, nie ma znaczenie dla stwierdzenia, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę R. w badanym okresie.

5.8. To, czy i skąd (oraz w jakich ilościach) A. K. pozyskiwał paliwo wprowadzane później do obrotu m.in. poprzez transakcje dokumentowane fakturami wystawianymi przez spółkę R. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w świetle art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przyznającego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług. Nie wdając się w tym miejscu w szersze rozważania na temat wykładni prawa materialnego zaznaczyć trzeba, że stosownie do powyższego przepisu dla uznania, że wskazane prawo podatnikowi nie przysługuje wystarczające jest wykazanie (zgodnie z regułami postępowania dowodowego), że do nabycia w rozumieniu tej normy prawnej nie doszło. Ustalenia w tym zakresie mają zatem dotyczyć odzwierciedlenia w rzeczywistości zafakturowanych transakcji między danym podatnikiem (w niniejszej sprawie – skarżącą), a wystawcą konkretnej faktury (w sprawie – spółką R.). W świetle tak zakreślonych granic ustaleń faktycznych, jakich ma dokonać organ, ustalenie skąd A. K. zdobył paliwo nie jest konieczne dla stwierdzenia, czy skarżącej przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tego paliwa od wystawcy faktury niebędącego jednakże dostawcą zafakturowanego towaru. Brak ustalenia tej okoliczności w niniejszej sprawie nie może zatem świadczyć o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a tym samym o naruszeniu art. 122, czy art. 187 § 1 O.p.

5.9. W petitum skargi kasacyjnej strona nie wiąże kwestii przesłanki dobrej wiary i konieczności jej ustalenia oraz braku postępowania dowodowego w tym zakresie w okolicznościach sprawy z zarzutami naruszenia przepisów proceduralnych, jednak ze względu na to, że w uzasadnieniu rozpatrywanego środka odwoławczego zagadnienie to jest poruszane, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za stosowne odniesienie się do poglądów strony w tym względzie.

Tytułem wstępu zaznaczyć trzeba, że organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny, dla których uznał kwestię dobrej wiary za nieistotną w okolicznościach sprawy, a zatem taką, w zakresie której nie jest konieczne przeprowadzenie jakichkolwiek ustaleń. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób do argumentacji organu w tym względzie się nie odniósł.

Z przywołanych przez organ odwoławczy okoliczności, które szczególnie przemawiają za tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (w sensie materialnym), a w konsekwencji, iż przesłanka dobrej wiary jest w sprawie nieadekwatna, wymienić warto: objęcie również skarżącej aktem oskarżenia w związku z działalnością jej firmy (s. 10 i 30); skazanie wyrokiem z 4 czerwca 2007 r. ([...]) J. D. za m.in. działanie "w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla [...] A. K., A. K. i przedsiębiorstwa "T." z siedzibą w Z." (s. 10); stwierdzenie, że działalność A. K. w zakresie nielegalnego obrotu produktami ropopochodnymi (olej opałowy wprowadzany do obrotu jako olej napędowy) była prowadzona w ramach różnych podmiotów – w tym "T." (tj. przedsiębiorstwa skarżącej) (s. 11); wskazanie, że A. K. miał tak decydujący wpływ na działalność firmy swojej żony (tj. skarżącej), że powszechnie firma ta była uważana za jedną z "jego" firm (s. 19); stwierdzenie, że ta część działalności "T.", która odnosiła się do handlu produktami ropopochodnymi pomiędzy podmiotami gospodarczymi, których istnienie/byt gospodarczy uzasadnione było wyłącznie "przedsiębiorczością" A. K., była fikcją, w związku z czym żadna faktura dokumentująca obrót jakimkolwiek produktem ropopochodnym nie odzwierciedla rzeczywistości (s. 20). Organ zwrócił też uwagę na to, że w sytuacji, gdy skarżąca jest żoną głównego organizatora procederu wprowadzania do obrotu oleju grzewczego po przeklasyfikowaniu go (na fakturach) na olej napędowy, trudno dać wiarę jej twierdzeniom, jakoby nie miała świadomości na temat przestępczej działalności swojego męża (s. 30). Żadna ze wskazanych kwestii nie została przez stronę w rozpatrywanej skardze kasacyjnej poruszona, tym samym stanowisko organu w przedstawionym zakresie nie zostało w żaden sposób podważone. Nie sposób zatem nie skonkludować, że zawarte w skardze kasacyjnej argumenty co do oszustwa dokonanego przez "podmiot trzeci" i dochowania należytej staranności przez skarżącą nie są przekonujące.

Należy ponadto zauważyć, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE, stąd dla stwierdzenia, w jakich sytuacjach konieczne jest jej ustalenie, zasadne jest odwołanie się do tego orzecznictwa. Wyczerpująco kwestię tę przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11. Poglądy zawarte w tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. W powołanym orzeczeniu NSA stwierdził, że punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki: z 21 października 2004 r., C 8/03, Zb.Orz. 2004 s. I 10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r., C 77/01, Zb.Orz. 2004 s. I 4295, pkt 48). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 21 marca 2001 r. sprawy połączone od C 110/98 do C 147/98, Zb. Orz. 2001, s. I 1577, pkt 43; z 6 lipca 2006 r., sprawy połączone C 439/04 i C 440/04, Zb.Orz. 2006 s. I 6161, pkt 47; z 30 września 2010 r., C 392/09, Zb.Orz. 2010, s. I 8791, pkt 34). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. wyrok w sprawie C 110/98 do C 147/98, pkt 44; wyrok z 21 lutego 2006 r., C 255/02, Zb.Orz. 2006 s. I 1609, pkt 78; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 48; wyrok z 22 grudnia 2010 r., C 438/09, pkt 24). Kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. postanowienie z 3 marca 2004 r., C 395/02, Zb. Orz. 2004, s. I 1991, pkt 26; wyrok z 12 stycznia 2006 r., sprawy połączone C 354/03, C 355/03 i C 484/03, Zb.Orz. 2006, s. I 483, pkt 54; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 49). Następnie należy przypomnieć, że walka z oszustwem, uchylaniem się od opodatkowania oraz nadużyciem jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r., sprawy połączone C-487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I 5337, pkt 76; wyrok w sprawie C 255/02, pkt 71; z 7 grudnia 2010 r., C 285/09, pkt 36; z 27 października 2011 r., C 504/10, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z 3 marca 2005 r., C 32/03, Zb.Orz. 2005, s. I 1599, pkt 32; wyrok w sprawie C 255/02, pkt 68; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C 32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C 414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C 80/11 i C 142/11, pkt 44 – 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb.Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 49). Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT.

Powyższe rozważania miały na celu wskazanie, że skoro w przedmiotowej sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca – który to pogląd, jak zostanie wykazane niżej, nie został skutecznie w skardze kasacyjnej zakwestionowany – zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

5.10. Zdaniem skarżącej organy zaniedbały swoje obowiązki w zakresie dokładnego wyjaśnienia sprawy ze względu na nieprzesłuchanie szeregu świadków w toku przedmiotowego postępowania i oparcie się na materiałach z innych postępowań (głównie karnych).

Argumentacja skargi kasacyjnej w tym względzie koncentruje się wokół zarzutu naruszenia zasady bezpośredniości w powiązaniu z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Według skarżącej w sytuacji, gdy między dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego a odpowiadającymi im dowodami z postępowania karnego zachodzą sprzeczności, obowiązkiem organu jest powtórzenie (również z urzędu, bez wniosku strony) dowodu w postępowaniu podatkowym z udziałem podatnika. W okolicznościach sprawy dotyczy to sprzeczności w zeznaniach świadków. Strona podkreśliła, że organy nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami M. B., A. K., J. S. i J. M., ani do zweryfikowania prawdziwości zeznań innych osób przesłuchanych w postępowaniu karnym, na których oparto ustalenia faktyczne (S. D., K. C., G. M.). Zdaniem strony dziwi zaufanie organów do wyjaśnień składanych przez oskarżonych w postępowaniu karnym, podczas gdy bezkarnie mogą oni zeznawać nieprawdę.

Jak wskazano już wyżej, stanowisko strony dotyczące obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości i naruszenia w związku z tym w okolicznościach sprawy art. 123 § 1 O.p. nie mogło zostać uznane za zasadne, skarżąca nie przedstawiła bowiem argumentacji mającej świadczyć o choćby potencjalnym istotnym wpływie podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Stąd obecnie rozważenia wymaga jedynie to, czy zasadnie strona uważa, że dopiero ponowne przesłuchanie szeregu świadków przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten nie jest trafny, analiza bowiem zebranego materiału dowodowego, nie zawsze w 100% spójnego (zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych), następuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W sytuacji zatem, gdy organ dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do powtórnego przeprowadzenia tychże dowodów, co rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości. Stanowisko swoje w tym zakresie, a zwłaszcza powody, dla których jedne dowody uznano za wiarygodne, podczas gdy drugim takiej wiarygodności odmówiono, organ jest oczywiście zobowiązany uzasadnić. Dopiero, gdy dokonanie takiej oceny zgodnie z art. 191 O.p. nie byłoby możliwe, za konieczne należałoby uznać ponowne przeprowadzenie poszczególnych dowodów, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Zaznaczyć warto również, że przy sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez tę samą osobę w różnych postępowaniach trudno uznać, by późniejsze ponowne jej przesłuchanie eliminowało już istniejące wątpliwości. Wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji w dalszym ciągu konieczne jest dokonanie oceny wiarygodności wszystkich "wersji" wydarzeń przedstawianych przez tę osobę. Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest ogólnych względów, dla których organ byłby zobowiązany do powtarzania znacznych obszarów postępowania dowodowego, w tym przeprowadzonego przez inne organy (także organy ścigania), a skoro skarżąca nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć ponowne przesłuchanie wskazanych przez nią świadków w jej obecności, argumentację skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za bezzasadną.

Co do braku podjęcia przez organy "jakichkolwiek działań" zmierzających do wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami poszczególnych świadków, jak i do zweryfikowania prawdziwości zeznań innych osób przesłuchanych w postępowaniu karnym należy tylko zauważyć, że ogólnikowość argumentacji strony w tym zakresie, a przede wszystkim brak wskazania na to, jakie to konkretne działania (zwłaszcza w zakresie "weryfikowania prawdziwości zeznań") organy powinny były podjąć, by możliwe było uznanie zebranego materiału dowodowego za wyczerpujący i nadający się do rozpatrzenia w świetle art. 187 § 1 O.p., nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do tegoż stanowiska strony. Brak precyzji skargi kasacyjnej w tym względzie nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny sanowany z uwagi na przywoływaną już zasadę związania granicami tego pisma procesowego.

Argumentacja związana z koniecznością przesłuchania (czy nawet dokonania konfrontacji) M. B. i J. M. na okoliczność ewentualnej faktycznej sprzedaży paliwa przez firmę J. M. na rzecz spółki R. nie może świadczyć o naruszeniu art. 122, czy art. 187 § 1 O.p., gdyż nie podważa w żaden sposób tego, że spółka R. nie dokonywała dostaw paliwa na rzecz skarżącej, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a obrotem paliwem zajmował się w istocie A. K., a nie ta spółka. Strona zdaje się uważać, że to, iż na spółkę R. były wystawiane jakieś faktury dokumentujące zakup paliwa, oznacza automatycznie, że spółka ta faktycznie to paliwo nabywała, jeśli obrót jej rzekomego dostawcy jest choć w części zgodny z rzeczywistością. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednakże w sytuacji, gdy sposób działania powyższej spółki na rynku, a zwłaszcza fikcyjność dokonywanych przez nią transakcji została zobrazowana w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie można uznać, by istniała bezpośrednia korelacja pomiędzy okolicznościami podnoszonymi przez stronę a odzwierciedlaniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez konkretne zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez R. na rzecz skarżącej. Stąd i w tym zakresie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów procedury podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie powyższych uwag podnieść warto, że w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 188 O.p. – skarżąca nie podnosi, że zgłaszane były na etapie postępowania podatkowego jakiekolwiek wnioski o ponowne przesłuchanie osób przesłuchanych w ramach innych postępowań. Nie bez znaczenia jest również to, że brak w rozpatrywanym środku odwoławczym konkretnych argumentów, mających wskazywać na to, jakie to pytania powinny być (a nie zostały) zadane świadkom, co sprawia, że w istocie teza o konieczności uzupełnienia pozyskanych dowodów i przeprowadzenia ponownego przesłuchania pozostaje nieuzasadniona.

5.11. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z jednoznaczną treścią tego przepisu w zakresie korzystania z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, której to możliwości zresztą jako takiej strona nie kwestionuje, niezrozumiały jest zarzut naruszenia tej normy prawnej podniesiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Swoją argumentację dotyczącą obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości strona opiera nie na tym przepisie, lecz raczej pomniejszając jego wagę dla gromadzenia materiału dowodowego. Rozważając relację art. 181 i art. 123 O.p. strona wyraźnie opowiada się za prymatem tej drugiej normy prawnej, wskazując na wyjątkowy charakter art. 181 O.p. i niemożność dokonywania wykładni rozszerzającej zasady pośredniości. Zdaje się, że strona uważa, iż właśnie do takiej rozszerzającej wykładni doszło w niniejszej sprawie. Przy niezasadności zarzutów związanych z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), czy wyjaśnianiem stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 O.p.) uznać należy, że odwoływanie się do rozszerzającej wykładni art. 181 O.p., podczas gdy przepis ten nie tylko nie zawiera zamkniętego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym (na co wskazuje zwrot "w szczególności"), ale expressis verbis dopuszcza korzystanie z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, jest nieusprawiedliwione. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione.

5.12. Dokonaną przez organy ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jej zgodność z art. 191 O.p. strona kwestionuje przede wszystkim poprzez wskazanie na niezasadne, jej zdaniem, zdyskredytowanie wiarygodności zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego jako systemowo mniej wiarygodnych od wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym. Ponadto strona zwróciła uwagę na bezzasadność argumentacji odwołującej się do nieposiadania przez spółkę R. infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Zdaniem skarżącej organy nie podważyły realności obrotu dokonanego między nią a wystawcą spornych faktur, nie jest bowiem kwestionowany fakt, że skarżąca nabywała wykazane w tych fakturach paliwo. Ze stanowiskiem strony w powyższym zakresie nie można się zgodzić.

Skarżąca kwestionuje przede wszystkim przedłożenie wiarygodności jednych zeznań ponad drugie, jej argumentacja jednak koncentruje się na aspektach niejako formalnych tej wiarygodności. Zdaniem strony wyjaśnienia podejrzanych z postępowań karnych nie mogą być uznane za bardziej wiarygodne od tych składanych w postępowaniu podatkowym, gdyż zeznający byli zainteresowani przypisaniem własności paliwa wprowadzanego do obrotu przez R. jakiemukolwiek podmiotowi trzeciemu w celu zminimalizowania własnej odpowiedzialności. Zwrócono też uwagę na bezkarność składania przez oskarżonych fałszywych zeznań. Odnosząc się do tak sformułowanej argumentacji należy wskazać, że w żaden sposób strona nie nawiązała do treści zeznań, tym samym nie podważając jej wpływu na ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Dotyczy to przede wszystkim wniosków, które zdaniem Sądu pierwszej instancji i organów można wyciągnąć na podstawie zeznań i wyjaśnień wskazanych w zaskarżonym wyroku osób. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że na podstawie wskazanych dowodów ustalono, iż transakcje pomiędzy skarżącą a spółką R. miały charakter fikcyjny, a zakup przez stronę paliwa od tej spółki został zakwestionowany, gdyż spółka R. nie dysponowała takim towarem. Argumenty skargi kasacyjnej nie zmierzają do wykazania, że spółka R. paliwem dysponowała, lecz że rzekomi jej dostawcy mogli dysponować jakąś częścią fakturowanego przez siebie paliwa, więc być może sprzedali to paliwo właśnie spółce R., która być może wprowadziła to paliwo do obrotu właśnie w drodze transakcji ze skarżącą. Nie jest jasne w jaki sposób miałoby to świadczyć o odzwierciedleniu rzeczywistości przez którąkolwiek z zakwestionowanych przez organy faktur, zwłaszcza w przypadku nieodniesienia się przez stronę do dowodów świadczących o tym, że spółka R. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, a jej funkcja ograniczała się do wystawiania faktur "pod dyktando" A. K. ("papierowego" obrotu towarem). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na spójność zeznań uznanych przez organy za wiarygodne, na to, że przedstawiały one cały przestępczy proceder związany z wprowadzeniem oleju grzewczego do obrotu po "przeklasyfikowaniu" go na olej napędowy. Podkreślono zwłaszcza to, że zeznania składane w tym zakresie przez głównych uczestników procederu zawierają tożsame treści i znajdują potwierdzenie w zeznaniach innych osób. Zbieżność zeznań w omawianym względzie jest przez autora skargi kasacyjnej pomijana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył również, że organ odwoławczy wyjaśnił powody, dla których jednym zeznaniom dał wiarę, a drugim nie. Zdaniem Sądu ocena ta jest logiczna, przekonująca i nie nosi cech oceny dowolnej. Skarżąca nie podjęła próby podważenia zasadności tej oceny. Warto również zauważyć, że strona nie odniosła się do faktu, że wobec spółki R. wydane zostały ostateczne decyzje w zakresie VAT za miesiące od stycznia do marca 2005 r., w których organ właściwy dla tego podmiotu stwierdził, że czynności opisane w spornych fakturach nie miały miejsca, dokonując określenia wysokości podatku należnego z pominięciem transakcji sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej.

W związku z powyższymi uwagami należy wskazać, że zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Wywody uzasadnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej formułowane są w istocie w oderwaniu od stanu faktycznego ustalonego w sprawie obrazującego proceder wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego i roli, jaką w tym procederze odgrywały takie firmy i osoby jak np. sp. z o.o. R., czy A. K. Żadna z tych okoliczności nie została w istocie w skardze kasacyjnej zakwestionowana.

Autor skargi kasacyjnej odwołując się do "niekonsekwencji" w zeznaniach niektórych osób, czy ogólnikowo podważając wiarygodność zeznań, na których oparły się organy (bez odniesienia się przy tym – co wymaga podkreślenia – do treści tychże zeznań), próbuje wywołać wątpliwości co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego poprzez ocenę każdego dowodu z osobna, co w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, dokonywanej w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie ma żadnego uzasadnienia i nie może doprowadzić do skutecznego zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Uwzględniając okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji, a także to, że zeznania świadków, na których oparte zostały ustalenia w tej sprawie, mają potwierdzenie w wyrokach sądów karnych wydanych wobec osób biorących udział w omawianym procederze, w tym w wyroku skazującym księgową firmy R. za wystawianie fikcyjnych faktur, nie można uznać za dowolną ocenę, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższych uwag bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest próba podważania ustaleń zaakceptowanych przez WSA poprzez wskazywanie na teoretycznie możliwą działalność gospodarczą bez np. bazy paliwowej. Nie podważając istnienia teoretycznie takiej możliwości, zaznaczyć trzeba, że dla wyniku przedmiotowej sprawy istotne jest to, że brak odpowiedniej infrastruktury stanowi okoliczność, która, rozpatrywana łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wskazuje na zasadność wniosku o braku rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami przez wystawcę spornych faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadne z twierdzeń strony nie podważa zgodności z logiką i doświadczeniem życiowym takich wniosków wyciągniętych ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Uznając w podsumowaniu powyższych uwag za niezasadny zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 191 O.p. zaznaczyć trzeba, że całkowicie nieusprawiedliwione jest w świetle dokonanych ustaleń w sprawie twierdzenie strony, iż "na żadnym etapie postępowania nie był kwestionowany fakt nabycia przez firmę T. paliwa w wysokości określonej na fakturze". W zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano natomiast (s. 3), że w ocenie organu odwoławczego "zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w spornym okresie transakcje zakupu oleju napędowego od sp. z o.o. "R." [...] miały charakter fikcyjny, a wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś cała dokumentacja podatkowo-księgowa tworzona przez łańcuch podmiotów "papierowo" obracający towarem została stworzona w celu "przeklasyfikowania" oleju grzewczego na olej napędowy, jak i w celu ukrycia tych podmiotów, które rzeczywiście obracały paliwem." W związku z tak wyrażonym stanowiskiem należy stwierdzić, że bezpodstawnie strona uważa, iż organy nigdy nie kwestionowały faktu nabycia oleju napędowego w ilości wykazanej w przedmiotowych fakturach, a odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego została oparta wyłącznie na okolicznościach związanych z obrotem tym paliwem we wcześniejszych jego fazach. Pomijanie poglądów organów w tym zakresie i budowanie argumentacji na odmiennym rozumieniu pojęcia "nabycie" świadczy o tym, że w istocie strona wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur o dowolnie przyjęty przez siebie stan faktyczny. Stąd podkreślenia wymaga, że żaden z zarzutów naruszenia przepisów procedury – czy to podatkowej, czy sądowo-administracyjnej – nie jest usprawiedliwiony, a ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie został skutecznie przez skarżącą podważony. Dla rozpatrzenia zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny będzie więc stan faktyczny, w świetle którego sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a transakcje zakupu oleju napędowego od sp. z o.o. R. miały charakter fikcyjny.

5.13. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona podniosła naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, które mogą być zawarte wyłącznie w przepisie rangi ustawowej. Uznając zarzut ten za niezasadny podkreślić należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skoro zatem analogiczne konsekwencje, jak z wskazanego przepisu rozporządzenia, wynikają z przepisów rangi ustawowej, zarzut niezgodności z Konstytucją RP nie zasługuje na uwzględnienie.

5.14. Podstawowy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (który to przepis ustawy nie był stosowany w sprawie) w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i szeregu innych przepisów prawa wspólnotowego, strona uzasadnia twierdzeniem, że ustalony w sprawie stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, gdyż "sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy". W wywodach skargi kasacyjnej dotyczących omawianego zarzutu strona odwołała się do tego, że nie ulega wątpliwości, iż obie przesłanki z art. 86 u.p.t.u., czyli otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi i otrzymanie towaru lub wykonanie usługi, zostały w okolicznościach sprawy spełnione. Autor skargi kasacyjnej podnosi także, że ewentualne nieprawidłowości dotyczą wcześniejszych faz obrotu, odnosząc się przy tym do orzecznictwa wskazującego na niemożność obciążania jakimikolwiek negatywnymi konsekwencjami podatkowymi nabywcy, który zakupił paliwo w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług na podstawie faktur stwierdzających rzeczywistą sprzedaż od wystawcy tych faktur. W związku z tak sformułowaną argumentacją należy zauważyć, że poczyniona została ona w oderwaniu od ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wbrew stanowisku strony nie ulega wątpliwości, że zakwestionowana została właśnie transakcja, na podstawie której skarżąca rzekomo nabyła olej napędowy, a nie któraś z transakcji we wcześniejszych fazach obrotu. Nadto bezpodstawnie strona uważa, że jeśli doszło do nabycia, a strona dysponuje fakturą, bez znaczenia jest to, czy do nabycia doszło na podstawie tej faktury, a więc czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, które to poglądy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. Zaznaczyć w związku z tym należy, że mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy, a analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 czy art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł w u.p.t.u. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (a więc również przed 1 czerwca 2005 r., kiedy to przepis ten wszedł w życie, którego to okresu dotyczą też zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez spółkę R.) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej", czyli taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009 r., I FSK 63/08; z 7 października 2011 r., I FSK 1572/10; z 8 maja 2012 r., I FSK 1056/11, 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE. W wyroku z 13 grudnia 1989 r., C-342/87 (Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy przy tym podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy, m.in. art. 18 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b, który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z 19 września 2000 r., C-454/98 (Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53), z 6 listopada 2003 r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02 (Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50); z 15 marca 2007 r., C-35/05 (Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, gdyż analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W świetle powyższego argumentacja strony oparta na bezzasadnym i niezgodnym z ustalonym w sprawie stanem faktycznym twierdzeniu, że do nabycia towaru w drodze czynności opodatkowanej doszło, nie może zostać uwzględniona. Bez znaczenia jest przy tym, co wykazano już wyżej, kwestia badania dobrej wiary po stronie skarżącej. W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego pozbawione są uzasadnionych podstaw.

5.15. Powyższe stanowisko skutkuje również bezzasadnością poglądu strony o konieczności wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów I i VI Dyrektywy. Kwestia, która w ocenie strony wymaga zajęcia stanowiska przez Trybunał, w ogóle nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie, ponieważ pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym, prawidłowo przyjętym przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania niniejszej sprawy, jak i z dotychczasowym, przywołanym wyżej, orzecznictwem tegoż Trybunału.

5.16. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).