Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2440/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2615/12 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2615/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. O. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 21 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. W ramach przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił, że skarżąca aktem notarialnym z dnia 14 października 2004 r., Rep. A Nr 2804/2004, nabyła niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości S., stanowiącą działkę nr 248/12, oraz udział wynoszący 4/10 części w nieruchomości położonej w miejscowości S., składającej się z działek nr 248/13 i 248/14. Następnie aktem notarialnym z dnia 23 maja 2007 r., Rep. A Nr 2425/2007, dokonała zbycia przedmiotowej nieruchomości za łączną cenę 280.000 zł. W dniu 1 czerwca 2007 r. skarżąca złożyła oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w całości przeznaczony zostanie, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W rozliczeniu sprzedaży, w dniu 23 listopada 2011 r. skarżąca przedłożyła m. in. umowę z dnia 8 stycznia 2007 r. ze Spółdzielnią Budowlano Mieszkaniową W. o budowę lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wraz z miejscem postojowym w osiedlu D., przy ul. [...] w W., wraz z aneksem z dnia 19 kwietnia 2007 r., z której wynikało, że z chwilą podpisania tej umowy powstaje ekspektatywa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu.

Następnie, w dniu 27 grudnia 2011 r. skarżąca złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia w kwocie 280. 000 zł, koszty odpłatnego zbycia w wysokości 7. 526 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 272. 474 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. w wysokości 272. 474 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 0 zł.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 marca 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oraz udziału w nieruchomości w wysokości 28 000 zł wskazując, że stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116, ze zm., dalej "u.s.m."), ekspektatywa odrębnej własności lokalu to roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, które powstaje z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu i nie jest prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Organ odwołał się do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdzając, iż formalne nabycie własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym nastąpi dopiero w chwili podpisania umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Tym samym wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu opłat za przedmiotowy lokal wraz z miejscem postojowym nie stanowią wydatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zgadzając się, że nabycie ekspektatywy prawa do odrębnej własności nie jest równoznaczne z nabyciem własności nieruchomości (odrębnej własności lokalu mieszkalnego), bowiem prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem "ekspektatywy". Argumentował, że w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o nabyciu można mówić dopiero z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią, pod rygorem nieważności w formie pisemnej, umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zatem jedynie definitywne nabycie nieruchomości, tj. skutkujące przeniesieniem własności, uprawnia do zwolnienia podatkowego. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, a do powstania prawa odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Podkreślił organ odwoławczy, że z akt sprawy nie wynika, iż dla lokalu nr 35 w budynku przy ul. [...] została założona księga wieczysta.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychód skarżącej uzyskany w 2007 r., wydatkowany na nabycie ekspektatywy prawa do własności opisanego lokalu, nie podlegał zakresowi przedmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., gdyż nie był wydatkowany na cele określone w omawianych przepisach prawa podatkowego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji sprzecznej z treścią zebranego materiału, oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącej wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży zostały w terminie ustawowym wydatkowane na potrzeby mieszkaniowe, a ze stanowiskiem organów nie sposób się zgodzić, gdyż kwestionuje ono racjonalność i znajomość języka polskiego przez ustawodawcę. Zdaniem skarżącej ustawodawca użył określenia "wydatkowanie" mając na uwadze realia życia gospodarczego. Zaspokajanie indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników uznał zaś za ważne na tyle, że poświęcił dla niego zasadę równości opodatkowania, dlatego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy nie można interpretować w sposób, który cel ten naraża na ewentualność niezrealizowania. Pomijanie okoliczności faktycznej, jaką jest ostateczne uzyskanie przez podatnika prawa własności nieruchomości, na budowę której czynił nakłady, w okresie, w którym nie przysługiwały mu jeszcze prawa rzeczowe do nieruchomości, a jedynie prawa obligacyjne wobec jej właścicieli jest – zdaniem skarżącej – zawężeniem zakresu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a ustawy, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. I SA/Gd 497/09, oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. FPS 9/96.

Skarżąca podkreśliła, że prawidłowa wykładnia art. 21 ust 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. to taka, która ustawowy termin dwóch lat odnosi się wyłącznie do wymogu wydatkowania całości bądź części uzyskanego uprzednio przychodu, nie zaś do kwestii terminu ostatecznego nabycia prawa własności. Dodała, że umowa zawarta została przed datą wydania zaskarżonej decyzji, a organ podatkowy został o niej powiadomiony. Możliwym było zatem ustalenie, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne zostały przez skarżącą wydatkowane na cel, o którym mowa w przepisie art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) .

Oddalając skargę, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nabycie ekspektatywy prawa do odrębnej własności mieszkania jest równoznaczne ze spełnieniem wymogu nabycia tego mieszkania, a konsekwencji, czy przychód ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości w miejscowości S., podlegał zwolnieniu podatkowemu.

W ocenie Sądu I instancji sporny w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentów przemawiających za poglądem, że intencją ustawodawcy było zwolnienie przychodu z opodatkowania zawsze wtedy, gdy w ciągu dwóch lat podatnik zadysponuje uzyskanym przychodem w umowie o charakterze tylko zobowiązującym. Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że użyte w nim wyrazy "...w części wydatkowanej [...] na nabycie..." ustanawiają wymaganie, aby w ciągu terminu dwóch lat już nabyć mieszkanie, a nie tylko zobowiązać się do jego nabycia, choćby to zostało wsparte przekazaniem na przyszłe nabycie mieszkania kwoty pieniędzy pod jakimś tytułem obligacyjnym. Z przedmiotowego przepisu nie wynikają żadne wątpliwości interpretacyjne, dlatego w pełni uprawione jest odwoływanie się do jego literalnego brzmienia. W ocenie Sądu logiczna konstrukcja wyrazów "wydatkować na nabycie" jest równoznaczna z już dokonanym nabyciem, a dla zwolnienia przychodu z opodatkowania to "nabycie" musi być już dokonane w terminie dwóch lat. Termin ten tworzy materialną treść przepisu, ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że nawet najmniejsze jego uchybienie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia, i to niezależnie od przyczyn uchybienia.

Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że pozajęzykowa metoda wykładni przepisu przyjęta przez skarżącą prowadzi do wniosku, iż możliwe jest trwałe zniweczenie celu tej regulacji. Otóż jeśli do zwolnienia podatkowego uprawniałoby już tylko zadysponowanie przychodem ze skutkiem jedynie obligacyjnym, to organy zmuszone byłyby do respektowania zwolnienia tak długo, jak długo istniałby przedmiot postępowania ze względu na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego. W tym czasie podatnik, który w ciągu dwóch lat nabył np. ekspektatywę prawa do mieszkania, podtrzymywałby deklarację ostatecznego nabycia mieszkania ze skutkiem rzeczowym, ale aż do przedawnienia zobowiązania mógłby - ciągle przy wykładni przepisu zaprezentowanej w skardze – nie nabywać go w ten sposób. Z kolei po przedawnieniu zobowiązania organy podatkowe nie mogłyby wszczynać postępowania i orzekać co do wysokości zobowiązania,. Aby uniknąć tej sytuacji, termin na nabycie mieszkania musi więc mieć charakter definitywny i ściśle określony.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżąca (reprezentowana przez doradcę podatkowego) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach:

I. Naruszeniu przepisów prawa o postępowaniu, a to art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i pozostawienie w obiegu prawnym decyzji naruszającej prawo.

II. Naruszeniu prawa materialnego, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i pozostawienie w obiegu prawnym decyzji opartej na błędnej wykładni.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano ponadto, że decyzje organów obu instancji naruszają, poprzez ich błędną wykładnię, przepisy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej prawidłowa wykładnia spornego przepisu to taka, która ustawowy, nieprzekraczalny termin dwóch lat odnosi wyłącznie do wymogu wydatkowania całości bądź części uzyskanego uprzednio przychodu, nie zaś do kwestii terminu ostatecznego nabycia prawa własności. Zdaniem strony również gramatyczna wykładnia spornego w sprawie przepisu nie pozostawia wątpliwości co do rozumienia intencji ustawodawcy, a materialną treść przepisu tworzy ustawowy zwrot "wydatkował na nabycie", która to przesłanka została przez skarżącą spełniona.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny pomiędzy stronami. Skarżąca aktem notarialnym z dnia 14 października 2004 r., Rep. A Nr 2804/2004, nabyła niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości S., stanowiącą działkę nr 248/12, oraz udział wynoszący 4/10 części w nieruchomości położonej w miejscowości S., składającej się z działek nr 248/13 i 248/14. Następnie aktem notarialnym z dnia 23 maja 2007 r., Rep. A Nr 2425/2007, dokonała zbycia przedmiotowej nieruchomości za łączną cenę 280.000 zł. W dniu 1 czerwca 2007 r. skarżąca złożyła oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w całości przeznaczony zostanie, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. W rozliczeniu sprzedaży skarżąca przedłożyła m. in. umowę z dnia 8 stycznia 2007 r. ze Spółdzielnią Budowlano Mieszkaniową W. o budowę lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wraz z miejscem postojowym w osiedlu D. , przy ul. [...] w W., wraz z aneksem z dnia 19 kwietnia 2007 r., z której wynikało, że z chwilą podpisania tej umowy powstaje ekspektatywa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu.

6.4. Rozstrzygając niniejszy spór należy podkreślić, że jego istota sprowadza się do kwestii, czy kwota przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczona na zakup ekspektatywy własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu jest kwotą wydatkowaną na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. Natomiast kwestia sporną jest to, czy w pojęciu "spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie" mieści się ekspektatywa własnościowego prawa do lokalu.

6.5. Na wstępie należy zgodzić się z ogólną uwagą autora skargi kasacyjnej, że dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę istotę wprowadzenia tego przepisu, jego przesłanki społeczne i gospodarcze, czyli cel jaki miał być realizowany przez stosowanie tej normy. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia podatkowe rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055).

Bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Cel ten może być osiągany w różny sposób. Trzeba jednak podkreślić, że nie każdy z nich daje podstawę do zastosowania omawianego zwolnienia.

Dokonując wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyinterpretował, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. z tytułu nabycia ekspektatywy w założeniu swym zmierzającej do nabycia lokalu nie jest równoznaczne z takim nabyciem. Analogiczne stanowisko prezentowane jest w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, którą Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje (por. wyroki NSA : z dnia 18.12.2009 r. sygn. II FSK 1220/08; z dnia 22.06.2012 r. sygn. II FSK 2523/10; z dnia 26.11.2013 r. sygn. II FSK 3015/11; z dnia 25.02.2014 r. sygn. II FSK 211/12, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.6. Uprawnienia do omawianej ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie mogą być rozważane wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego, z pominięciem regulacji cywilnoprawnych. W świetle art. 19 ust. 1 u.s.m. ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest roszczeniem o ustanowienie przez spółdzielnię odrębnej własności lokalu na rzecz osoby lub osób, z którymi spółdzielnia zawarła umowę o budowę lokalu (o której mowa w art. 18 ust. 1 u.s.m.). Roszczenie to, czyli ekspektatywa odrębnej własności lokalu, powstaje z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu. Ekspektatywa taka jest zbywalna i przechodzi na spadkobierców, ale zbycie (i nabycie) ekspektatywy lub jej spadkobranie może nastąpić - zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.s.m. - tylko razem z wkładem budowlanym wniesionym przez tego, kto zawarł ze spółdzielnią umowę o budowę lokalu. Przy tym, jeśli wniesiono cały wkład budowlany, to ekspektatywa jest zbywana lub podlega spadkobraniu z całym wkładem, a jeśli wniesiono część, podlega sprzedaży lub spadkobraniu razem z tą częścią wkładu budowlanego. Nie można zbyć ekspektatywy z częścią wkładu budowlanego, jeśli wniesiony został cały wkład ani zbyć ekspektatywy z inną częścią wkładu niż ta, która została wniesiona. Na podstawie umowy o budowę lokalu pomiędzy spółdzielnią i jej członkiem powstaje zatem stosunek zobowiązaniowy, który obejmuje m.in. roszczenie członka o ustanowienie odrębnej własności lokalu (ekspektatywę).

6.7. W doktrynie prawa cywilnego ugruntowane jest stanowisko, że przepisy o przelewie wierzytelności należy stosować do przeniesienia innych praw w drodze analogii, jeżeli tylko w danej sytuacji spełnione są przesłanki stosowania ustawy na tej zasadzie. Przedmiotem umowy przelewu mogą być wierzytelności przyszłe (por. K. Zawada [w:] System Prawa Prywatnego. t. 6. Prawo zobowiązań – część ogólna, Warszawa 2009, s. 1020, 1030). Do przeniesienia ekspektatywy będą więc miały zastosowanie przepisy o przelewie, w szczególności art. 510 § 1 k.c., w myśl którego umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi tę wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Takim przepisem szczególnym jest art. 19 ust. 2 u.s.m., który skutek rozporządzający w odniesieniu do ekspektatywy odrębnej własności lokalu przesuwa w czasie do momentu przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni. Dopiero z tą chwilą nabywca może dokonać kolejnego rozporządzenia roszczeniem wobec spółdzielni. Do czasu przyjęcia nabywcy do spółdzielni opisywane roszczenie przysługuje zbywcy. W wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada [w:] System..., s. 1017).

6.8. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Przepis wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Stąd też dokonana przez skarżącą czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży nieruchomości na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierzała i niejako warunkowała nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) w zw. z §6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).