Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2255/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.139.2018.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest właścicielem sieci sklepów z artykułami do majsterkowania, budowy, remontu, urządzania domu, pielęgnowania ogrodu, etc. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej K. (dalej "Grupa"). Spółka nie jest jednak członkiem podatkowej grupy kapitałowej.

Przy nabywaniu towarów Spółka korzysta z usług K. S. O. (dalej: "KSO"). Działalność KSO umożliwia bezpośrednie dostarczanie produktów od producenta do spółek operacyjnych, eliminując pośredników z łańcucha dostaw. KSO odpowiada za dostarczanie szeregu produktów do spółek operacyjnych (np. elektronarzędzi, narzędzi ręcznych, wyposażenia ogrodniczego, itp.). KSO współpracuje z różnymi spółkami należącymi do Grupy. KSO składa się z kilku podmiotów, które odpowiadają za zakupy towarów na różnych rynkach. Spółka przy nabywaniu towarów współpracuje z:

a) K. Ltd z siedzibą w H., której przedmiotem działalności jest sprowadzanie towarów z Chin i Azji Południowo-Wschodniej oraz współpraca z zewnętrznymi firmami sourcingowymi w Indiach i Brazylii;

b) K. sp. z o.o. - spółką polską oraz

c) K. [...] - z siedzibą w Turcji.

Wymienione wyżej spółki wchodzące w skład KSO są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT (dalej zwane: "Spółkami powiązanymi").

Spółka zawarła ze Spółkami powiązanymi umowy agencyjne (dalej "Umowy"). Przedmiotem Umów jest określenie zasad i warunków współpracy między Spółką a Spółkami powiązanymi. W szczególności Umowy zawierają opis czynności, do podejmowania których zobowiązują się Spółki powiązane jako agenci Spółki. Spółki powiązane zajmują się między innymi:

a) negocjowaniem cen i innych warunków handlowych oraz zawieraniem umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz Spółki,

b) znajdowaniem dostawców towarów dla Spółki, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Spółki (Spółka przekazuje Spółkom powiązanym jakie wymogi produktowe i jakościowe mają spełniać towary), dodatkowo Spółki powiązane mogą informować Spółkę o towarach innowacyjnych, które mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży Spółki (wskazywać na opcję ich zakupu),

c) nawiązywaniem z dostawcami relacji handlowych, w imieniu Spółki, oraz utrzymywaniem takich relacji handlowych,

d) kontrolowaniem, w imieniu Spółki, jakości towarów zamawianych przez Spółkę. Obejmuje to audyty norm jakościowych i etycznych w zakładach, kontrolę norm produktów, testowanie próbek i produktów, zatwierdzanie projektów graficznych opakowań, przekazywanie informacji dostawcom na temat nowych przepisów i dyrektyw, które muszą być przestrzegane przy produkcji towarów,

e) zarządzaniem dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę, zapewnianiem efektywności łańcucha dostaw (co obejmuje między innymi planowanie terminów dostaw, szacowanie i weryfikację terminów produkcji, identyfikację zapotrzebowania na zwiększenie produkcji, zarządzanie czasem realizacji zamówienia, przetwarzanie zamówień, organizowanie logistyki, itp.)

Usługi świadczone przez spółki K. sp. z.o.o. oraz K. [...] obejmują dodatkowo usługę polegającą na przeprowadzaniu oceny dostawców, według instrukcji Spółki, w szczególności biorąc pod uwagę ich renomę i jakość produkcji oraz po zaakceptowaniu ich przez Spółkę, utrzymywanie z nimi kontaktu.

Za wykonywanie usług Spółkom powiązanym przysługuje wynagrodzenie (dalej "Prowizja"). Wysokość Prowizji zależy od ilości towarów kupionych przez Spółkę przy wsparciu Spółek powiązanych. Jest to wynagrodzenie ustalone w wysokości 10% ceny zakupionych towarów dla K. Ltd i 8,5% dla dwóch pozostałych Spółek.

W Umowach zastrzeżono, iż czynności Spółek powiązanych na rzecz Spółki nie będą obejmowały usług konsultacyjnych, doradztwa, zarządzania czy kontroli, księgowości, analizy rynku, usług prawniczych, reklamy, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnych charakterze.

Celem pełnego przedstawienia sprawy Spółka pragnie wyjaśnić, że Spółka składała już wniosek dotyczący sposobu klasyfikowania usług wykonywanych przez jedną ze Spółek powiązanych (K. Ltd - dalej zwaną "K."). Wniosek Spółki dotyczył klasyfikacji usługi wykonywanej przez K. na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. W interpretacji z dnia 12 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że prowizja wypłacana przez Spółkę na rzecz K. nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła i Spółka nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła przy dokonywaniu płatności Prowizji na rzecz K. Organ podatkowy podzielił stanowisko Spółki, która argumentowała, że usługi świadczone przez K. to usługi agencyjne i usługi pośrednictwa handlowego, które nie są usługami o charakterze podobnym do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, czy usług gwarancji i poręczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Prowizja należna Spółkom powiązanym powinna być uznawana za koszt usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze i - w konsekwencji - czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Prowizji znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółka prosi o odpowiedź na drugie pytanie:

2) Czy Prowizja może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru i - w konsekwencji - czy Spółka może uznać, że wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - Prowizji nie znajduje zastosowania z uwagi na regulację zawartą w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowizja należna Spółkom powiązanym nie jest kosztem, który powinien być zaliczony do kosztu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze i z tego powodu przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Prowizji nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Odnośnie pytania nr 2, Spółka uważa, że Prowizja jest kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem towarów i - w konsekwencji - Spółka może uznać, że wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Prowizji nie znajduje zastosowania z uwagi na regulację zawartą w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2018 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, charakterystyczne elementy dla świadczeń zarządzania i kontroli oraz świadczeń doradczych przeważają w zawieranych przez Spółkę umowach z powiązanymi podmiotami. Jakkolwiek powyższe umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż zarządzania i kontroli czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń zarządzania i kontroli oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Wychodząc z powyższych założeń organ stwierdził, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegające na zarządzaniu i kontroli oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka uważa, że opisane we wniosku czynności, jakie wykonują na jej rzecz podmioty powiązane, należy zakwalifikować do usług pośrednictwa handlowego i usług agencyjnych. W cenie organu podatkowego o tym czy dane świadczenie ma charakter pośrednictwa handlowego (agencyjny), czy zarządzania i kontroli oraz doradczy nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawione stanowisko zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 361/11).

Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia pośrednictwem handlowym (usługą agencyjną) samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako zarządzanie i kontrolę czy też doradztwo.

Reasumując, wbrew twierdzeniem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do przedmiotowych usług odnosi się zawarte w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę. W rezultacie stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu dystrybuowanego przez Spółkę. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego produktu w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu.

Ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na cenę dystrybuowanego dobra. Wydatki te zostałyby przez Spółkę poniesione bez uchwytnego ścisłego związku z dystrybucją konkretnego produktu. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem.

Mając na uwadze dotychczasowe ustalenia za pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać przywołaną przez Spółkę okoliczność w postaci sposobu uregulowania wynagrodzenia przysługującego podmiotom powiązanym z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie drugiego pytania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ uznał również za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na zastosowaniu i przyjęciu nieuprawnionej wykładni rozszerzającej wyrażenia "świadczenia o podobnym charakterze" skutkującej błędnym uznaniem, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółki Powiązane na rzecz Skarżącej zawierają elementy przesądzające o konieczności uznania ich za usługi podobne do usług doradczych oraz do usług zarządzania i kontroli, a w konsekwencji przyjęcia tej błędnej wykładni tego wyrażenia - dopuszczenie się niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu;

b) art 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towarów" poprzez przyjęcie, że kosztem tym może być wyłącznie koszt, który w sposób bezpośredni przekłada się na cenę sprzedawanego następnie dobra, a w konsekwencji uznanie, że koszty Prowizji poniesionych przez Skarżącą z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez Spółki powiązane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabyciem towarów, co przełożyło się na niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy powinno ono mieć miejsce przy przyjęciu przez organ, że usługi świadczone przez Spółki powiązane powinny zostać objęte dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

2) naruszenie przepisów postępowania, poprzez:

a) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na pominięciu przy dokonywaniu oceny usług świadczonych przez Spółki powiązane na rzecz Skarżącej kluczowych dla ich kwalifikacji czynności polegających na negocjowaniu cen i innych warunków handlowych w imieniu Spółki, zawieraniu w imieniu i na rzecz Spółki umów dotyczących dostaw towarów, a także nawiązywaniu i utrzymywaniu w imieniu Spółki relacji handlowych z dostawcami, co skutkowało dokonaniem przez organ błędnej oceny charakteru świadczonych usług poprzez uznanie, że są to czynności podobne do usług zarządzania i kontroli oraz do usług doradczych, w miejsce przyznania im statusu usług agencyjnych oraz usług pośrednictwa handlowego, co doprowadziło do błędnego uznania przez organ, że powinien znaleźć zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół kwestii czy w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi nabywane od Spółek powiązanych przez Skarżącą, tj. usługi agencyjne i usługi pośrednictwa handlowego powinny zostać zaliczone do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy prowizja należna Spółkom powiązanym z tego tytułu znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust.1 tejże ustawy.

Ponieważ stanowiska prawne stron zostały szeroko przedstawione wraz z zarzutami skargi w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich omówienia akcentując jedynie, że – zdaniem Skarżącej – prowizja należna spółkom powiązanym nie jest kosztem, który powinien być zaliczony do kosztu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze i z tego powodu nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu stanowisko takie, na tle opisanego zdarzenia, jest błędne.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że - jak słusznie i zgodnie zauważają strony sporu - z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), w życie wszedł przepis art. 15e u.p.d.o.p., wprowadzający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych (lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wymienionej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

I tak: Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie łub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 1), lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W świetle wskazanego przepisu należy więc ustalić czy usługi nabywane od Spółek powiązanych przez Skarżącą należy zaliczyć do usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 cyt. przepisu. Poza sporem jest bowiem, że Prowizja pobierana przez Spółki powiązane nie stanowi kosztu, o którym mowa w pkt 2) i 3) przywołanego przepisu 15e ust. 1 u.p.d.o.p. a więc nie jest opłatą za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. ani nie jest to wynagrodzenie za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ponieważ katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze", to - rację mają strony - choć wywodzą z tego zasadniczo odmienne wnioski i stanowiska prawne, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust 1 pkt 2a tejże ustawy, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy wziąć pod uwagę interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w zakresie pojęć dotyczących przychodów z tytułu świadczenia usług: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Inaczej mówiąc, dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem omawianej regulacji (art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 (Lex nr 2101521). Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Podkreślenia przy tym wymaga, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1u.p.d.o.p., zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, w ocenie Sądu, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 komentowanej ustawy, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem oraz charakter czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

Kluczowe jest więc odczytanie zawartego w powyższym artykule zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r.. I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., 11 FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r" III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski. Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradczych" oraz "usług zarządzania i kontroli". Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia "usług doradczych" oraz "usług zarządzania i kontroli". Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy zatem posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13).

Według NSA, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Z kolei "zarządzać", oznacza "kierować, administrować czymś" (por. E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN. Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu tub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Jak słusznie zauważył Organ, na potrzeby przedmiotowej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: "zarządzanie dostawami i zamówieniami", "zarządzanie łańcuchem dostaw" oraz "kontrola jakości towarów".

Ponieważ powyższe terminy nie budzą sporu między stronami, Sąd przyjmuje za Organem Interpretacyjnym, że poprzez termin zarządzania dostawami i zamówieniami należy rozumieć planowanie, a następnie podejmowanie działań które doprowadzą do dostarczenia klientowi odpowiednich produktów, towarów lub usług jakie zamówił. Proces zamówienia zostaje uznany jako zakończony w momencie gdy dane zamówienie będzie dostarczone do planowanego miejsca dostarczenia.

Z kolei pojęcie zarządzania łańcuchem to "zarządzanie relacjami z dostawcami i klientami w górę i w dół łańcucha w celu dostarczenia najwyższej jakości dla klientów i przy kosztach niższych z punktu widzenia łańcucha dostaw jako całości" (K. R., Zarządzanie łańcuchem dostaw - próba sprecyzowania terminu i określenia związków z logistyką, G. nr [...].). Podkreślić należy, że elementem zarządzania łańcuchem dostaw jest znajdowanie jak najlepszych dostawców. Stanowi to jedno z najważniejszych zadań stawianych przez zarządzającymi łańcuchem dostaw.

W tym miejscu Sąd przypomina, że z treści wniosku wynika, iż podmioty powiązane podejmują szereg działań. Spółki powiązane zajmują się zarządzaniem dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę, zapewnianiem efektywności łańcucha dostaw (co obejmuje między innymi planowanie terminów dostaw, szacowanie i weryfikację terminów produkcji, identyfikację zapotrzebowania na zwiększenie produkcji, zarządzanie czasem realizacji zamówienia, przetwarzanie zamówień, organizowanie logistyki, itp.). W ramach świadczonych usług podmioty powiązane dokonują poszukiwania (znajdowania) dostawców towarów dla Spółki, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Spółki (Spółka przekazuje Spółkom powiązanym jakie wymogi produktowe i jakościowe mają spełniać towary). Na spółkach powiązanych spoczywać będzie również obowiązek nawiązywania z dostawcami relacji handlowych, w imieniu Spółki, oraz utrzymywaniem takich relacji handlowych. Do zadań podmiotów powiązanych (dotyczy to we wniosku dwóch podmiotów - spółki K. Sp. z o. o. oraz K. [...]) będzie również ocena dostawców, według instrukcji Spółki, w szczególności biorąc pod uwagę ich renomę i jakość produkcji. Ważną częścią czynności wykonywanych przez podmioty powiązane na rzecz Spółki stanowi kontrola w imieniu Spółki, jakości towarów zamawianych przez Spółkę. Obejmuje to audyty norm jakościowych i etycznych w zakładach, kontrolę norm produktów, testowanie próbek i produktów, zatwierdzanie projektów graficznych opakowań, przekazywanie informacji dostawcom na temat nowych przepisów i dyrektyw, które muszą być przestrzegane przy produkcji towarów. Dodatkowo podmioty powiązane mogą informować Spółkę o towarach innowacyjnych, które mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży Spółki (wskazywać na opcję ich zakupu).

W ocenie Sądu, wyżej wymienione charakterystyczne elementy relacji pomiędzy Spółkami powiązanymi a Skarżącą, mimo iż posiadają pewne cechy dla świadczeń innych niż zarządzania i kontroli czy doradcze, to jednak w swej istocie mają cechy charakterystyczne dla świadczeń o charakterze podobnym do zarządzania i kontroli oraz usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W cenie Sądu, o tym, czy dane świadczenie ma charakter pośrednictwa handlowego (agencyjny), czy zarządzania i kontroli oraz doradczy nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter.

Dlatego też, zdaniem Sadu, Organ Interpretacyjny trafnie przyporządkował usługi świadczone na rzecz skarżącej spółki do kategorii usług o charakterze podobnym do usług wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Usługi świadczone na rzecz Skarżącej spółki mają skomplikowany charakter, na który składa się obowiązek wykonania wielu czynności. Złożony charakter wykonywanych usług w swej istocie odpowiada jednak charakterowi usług wymienionych w treści analizowanego przepisu, jak chociażby usług doradczych, czy usług badania rynku.

Podkreślić przy tym należy, że fakt sklasyfikowania usług świadczonych na rzecz spółki przez właściwy urząd statystyczny do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości nie przesądza, że usługi te w swym charakterze nie są podobne do usług wymienionych w innych grupowaniach PKWiU. Przy czym odwołanie się przez organ podatkowy do klasyfikacji statystycznych miało drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadzała się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez nierezydenta mieściły się w zakresie przedmiotowym określonym w art, 21 ust. I pkt 2a u.p.d.p. (podkreślenie organu).

Ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. nie wymienił wprost "usług pośrednictwa komercyjnego", nie oznacza to jednak, że przychody z tytułu świadczenia tych usług nie podlegają opodatkowaniu u źródła. Treść art.21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także i inne usługi nie wymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. mają charakter niematerialny, podobnie jak usługi pośrednictwa (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001r., sygn. akt III SA 1981/00), co potwierdza także, że usługi świadczone na rzecz Skarżącej w swym charakterze podobne są do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

W kontekście powyższych rozważań należy odrzucić jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 21 ust. i pkt 2a u.p.d.p.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w konsekwencji, wymienione w opisie wniosku usługi, podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Przedmiotowy wydatek nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu dystrybuowanego przez Spółkę. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego produktu w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu.

Tymczasem ponoszone przez Skarżącą wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na cenę dystrybuowanego dobra. Wydatki te zostałyby przez Spółkę poniesione bez uchwytnego ścisłego związku z dystrybucją konkretnego produktu. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Skarżącej i związane są z jej funkcjonowaniem.

Mając na uwadze dotychczasowe ustalenia, za pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o analizowane przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać przywołaną przez Skarżącą okoliczność dotyczącą sposobu uregulowania wynagrodzenia przysługującego podmiotom powiązanym z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Organ Interpretacyjny przepisów prawa materialnego są bezpodstawne.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów prawa procesowego przy wydanej Interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., indywidualna interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie sądu uzasadnienie prawne jest pełne i wyczerpujące. Organ podatkowy powołał w interpretacji mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i dokonał ich prawidłowej wykładni. Było to szczególnie istotne, wobec negatywnej oceny stanowiska podatnika, ponieważ w tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Organ oparł się również na literaturze przedmiotu, która wbrew twierdzenie Pełnomocnika Spółki, zachowuje swoją aktualność w obecnych realiach gospodarczych (notabene Pełnomocnik nie wskazał na żądną literaturę fachową na obronę swoich racji).

Organ podatkowy powołał treść przepisów, a także dokonał ich wykładni. Okoliczność, że Skarżąca nie podzieliła wykładni dokonanej przez organ podatkowy nie może skutkować uznaniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania za uzasadniony.

Zaskarżona interpretacja odnosi się do wszystkich mających wpływ na wynik sprawy wszechstronnie zbadanych okoliczności zdarzenia przyszłego zawartego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dowodzi tego obszerność i wnikliwość przedmiotowej interpretacji.

Jak wskazano na wstępie rozważań, specyfika postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę). Dlatego bardzo ważne jest, aby składający taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W rezultacie, w ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca - w zgodnej opinii orzecznictwa sądowoadministracyjnego - bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący.

W ocenie Sadu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do powołanych przez Skarżącą w skardze interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się zarówno opisem zagadnienia od przedmiotowego zdarzenia przyszłego oraz zastosowaną odrębną regulacją prawną. Zatem nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu. Oznacza to, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p. był bezzasadny. Dokonanie błędnej wykładni prawa przez organ w interpretacji indywidualnej nie może być utożsamiane z działaniem nieopartym na przepisach prawa.

Organ nie naruszył też art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz dokonał subsumcji przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod interpretowaną normę prawną, natomiast przedstawienie poglądu odmiennego niż oczekuje tego Skarżąca nie oznacza, że naruszono zasady wynikające z ww. przepisów Ordynacji podatkowej (w tym zasadę praworządności).

W konsekwencji powyższych rozważań za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że organ treść art. 15 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ustalił w drodze dostępnych rodzajów wykładni prawa i wynik tej wykładni nie budzi wątpliwości. Okoliczność, że Pełnomocnik Spółki nie zgadza się z tym wynikiem, nie może być utożsamiana z występowaniem w sprawie wątpliwości co do znaczenia przepisu prawa, które nie dają się usnąć w drodze wykładni. Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe (na co powołał się Pełnomocnik Spółki), nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Reasumując, ponieważ zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu, zaś Organ nie naruszył przy jej wydaniu ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.