Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 821/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 577/15 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 577/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. S. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 marca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19 376 zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ pierwszej instancji przyjął, że uzyskany przychód z tytułu zbycia w dniu 1 kwietnia 2009 r. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielomieszkaniowym nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176, dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a zatem podlegał opodatkowaniu.

W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w kwocie 6.975 zł.

3. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 z art. 191, art. 180 w zw. z art. 127, art. 181, art. 210 § 1 pkt 4, art. 233 § 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4.Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, wskazał, że w niniejszej sprawie kwestię sporną stanowiła okoliczność, czy organ odwoławczy zasadnie nie uwzględnił jako wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe kwoty depozytu złożonego w kancelarii notarialnej. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej wyrażającym się w stwierdzeniu, że złożony u notariusza depozyt stanowił w istocie zapłatę umówionej ceny nabycia lokalu mieszkalnego położonego w W., a przez to był, że to wydatek na cele mieszkaniowe. Środki z depozytu będą stanowiły wydatek dopiero w momencie spełnienia umowy przyrzeczonej, kiedy po przekazaniu kwoty depozytu przez notariusza na rachunek sprzedającego zostaną zaliczone na poczet ceny kupna nieruchomości, pod warunkiem, iż powyższe nastąpiło w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie okoliczność ta nastąpiła po 2-letnim okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż nastąpiła 1 kwietnia 2009 r., natomiast kwota pozostawiona na przechowanie w kancelarii notarialnej została wydana sprzedającej spółce na wskazany rachunek bankowy bezpośrednio po podpisaniu tego aktu notarialnego, tj. 29 kwietnia 2011 r. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał również pozostałe zarzuty, dotyczące postępowania podatkowego.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s..a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontroli działalności organu administracji publicznej, a także naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy :

1. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu przepisów: art. 155 § 1, art. 156, art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c.") w następstwie przyjęcia, że skarżąca lokal mieszkalny znajdujący się w budynku przy ul. G. w W. nabyła dopiero na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2011 r., podczas gdy między tą umową oraz poprzedzającą ją umową zobowiązującą do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży z dnia 29 marca 2011 r. zachodzi ścisły związek polegający na tym, iż umowa ustanawiająca z dnia 29 kwietnia 2011 r. jest świadczeniem wynikającym z istniejącego już zobowiązania do przeniesienia własności i nie może ona istnieć bez tego zobowiązania.

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w wyniku oddalenia skargi i akceptacji przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe zasad rządzących postępowaniem podatkowym wyrażonych w Ordynacji podatkowej:

- zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie w znacznej części dopiero przez organ podatkowy II instancji, co prowadziło do naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p.

- wymogu powołania pełnej podstawy prawnej decyzji poprzez niewskazanie w decyzjach organów podatkowych materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięć,

- zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i nakazu informowania o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem sprawy (art. 121 § 2 O.p. ) polegające na udzieleniu w 2012 r. skarżącej przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji mylnych informacji o pozytywnym dla niej wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w trybie art. 272 pkt 3 O.p., w zakresie dotyczącym nabycia prawa do zwolnienia w związku z wydatkami poniesionymi na zakup lokalu w W. oraz wszczęciu postępowania podatkowego po ponad 2 latach od momentu przeprowadzenia czynności sprawdzających i tuż przed upływem okresu przedawnienia, powodujące konieczność zapłaty wyższych odsetek, a także wszczęcie i zakończenie postępowania dowodowego w tym samym dniu, a co całkowicie uszło uwadze WSA.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w wyroku, a w związku z tym brak odniesienia do zarzutu, iż przed datą orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji nastąpiło definitywne nabycie nieruchomości stanowiącej realizację celu mieszkaniowego tj. wystąpił ostateczny efekt prawny założony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustawodawcę.

II. Naruszenie prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że kwota złożona na wydzielonym rachunku wpływów Kancelarii notarialnej na podstawie umowy zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży z dnia 29 marca 2011 r., stanowiła depozyt notarialny i w związku z tym nie została wydatkowana w terminie 2 lat na cele określone w tym przepisie, podczas gdy zgodnie z tą umową stanowiła zapłatę całości umówionej ceny za lokal mieszkalny i jedynie której fizyczne przekazanie części środków finansowych należnych sprzedającemu zostało wstrzymane za jego zgodą.

- poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. polegające na bezpodstawnym opodatkowaniu części przychodu uzyskanego ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, mimo że w dacie orzekania przez organy podatkowe suma kwot wydatkowanych na ustawowe cele mieszkaniowe znacznie przewyższała kwotę tego przychodu.

W konsekwencji powyższe skutkuje naruszeniem przez Sąd I instancji przepisu art. 147 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli uwzględnienie skargi pomimo, że skarżąca prawidłowo wskazała naruszone obowiązujące przepisy prawa.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze po uwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a., a tym samym granice kontroli instancyjnej zostały zakreślone przez stronę skarżącą w podstawach kasacyjnych.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych ramach Naczelny Sąd administracyjny uznał ją za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca nie postawiła zarzutów procesowych, podważających stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna. Niesporna jest zatem zarówno data odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (3 kwietnia 2009 r.), okoliczność, że prawo to zostało zbyte przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Nie budzi też wątpliwości, że 29 marca 2011 r. skarżąca zawarła umowę zobowiązującą sprzedającego do ustanowienia na jej rzecz odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w której to umowie zobowiązała się przekazać na rzecz sprzedawcy część ceny (36 242, 79 zł) do 31 marca 2011, a pozostałą część ceny za lokal (326 185,07 zł) zapłacić 1 dzień po zawarciu umowy przyrzeczonej, nie później jednak niż 1 lipca 2011 r. Przekazanie reszty ceny miało nastąpić przez wydzielony rachunek kancelarii notarialnej, na który to kwota ta miała być przekazana 31 marca 2011 r. Aktem notarialnym z 29 kwietnia 2011 r. skarżąca wraz z mężem zawarła umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu ze sprzedawcą i w tej dacie pozostała część ceny została przekazana z rachunku kancelarii notarialnej na rachunek właściciela nieruchomości. Zauważyć należy, że dacie zawarcia pierwszej z umów lokal, którego odrębną własność miała nabyć skarżąca, był już wybudowany (budynek wielomieszkaniowy, w którym się mieścił był już oddany do użytkowania).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c), z zastrzeżeniem ust.2 i 2 a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali- Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Ustanowienie odrębnej własności lokalu może nastąpić w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, przy czym do powstania własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali). Ustawodawca podatkowy, jako warunek zwolnienia sformułował nakaz wydatkowania w określonym terminie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na określony cel. Pieniądze muszą zatem być przekazane osobie, która sprzedaje nieruchomość jako cena za tę nieruchomość. Dla uzyskania zwolnienia nie wystarczy zatem istnienie przed upływem dwóch lat od odpłatnego zbycia zobowiązania do przeniesienia własności rzeczy, ale niezbędne jest przeniesienie tej własności i zapłata za nieruchomość.

Z tych względów nie ma racji skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1, art. 156 i art. 158 k.c. Sąd nie miał bowiem obowiązku odnoszenia się do charakteru umów zobowiązującej i rozporządzającej, skoro za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że wydatkowanie środków nastąpiło po upływie dwóch lat od odpłatnego zbycia. Kwestie te nie miały bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd musiałby wziąć je pod uwagę w ramach zasady oficjalności, gdyby doszło do naruszenia powołanych przepisów skutkującego niezgodnością z prawem zaskarżonej decyzji. Ponadto strona skarżąca zdaje się pomijać, że w tym przypadku przedmiotem umowy miało być ustanowienie odrębnej własności lokalu i cena miała być zapłacona za ustanowienie tej własności, a nie za przeniesienie własności lokalu.

Powołanego art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie naruszył także poprzez akceptację stanowiska organów odnośnie do możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, uznania za wystarczającą podstawy prawnej zaskarżonych decyzji i uznanie, że nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Do zarzutów tych odniósł się w uzasadnieniu wyroku jako do zarzutów skargi i nie był zobowiązany do brać ich pod uwagę z urzędu.

Wbrew stanowisku strony skarżącej Sąd nie naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., uznając, że nie doszło do naruszenia art. 127, art. 233 § 2 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. Uchylenie decyzji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy może zatem i powinien uzupełnić postępowanie dowodowe w trybie przewidzianym w art. 229 O.p. , jeżeli zakres faktów podlegających wykazaniu w tym postępowaniu dotyczy tylko niektórych okoliczności i nie będzie powodował znaczącej zmiany ustaleń faktycznych. W tym przypadku postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez organ odwoławczy nie przekraczało granic z art. 229 O.p. Stronie zapewniono czynny udział w tym postępowaniu, a wywiedzione z nowych dowodów fakty spowodowały zmniejszenie zobowiązania.

Termin przedawnienia zobowiązania jest terminem, w czasie którego organ podatkowy może wszczynać i prowadzić postępowanie podatkowe, a także zakończyć je wydaniem decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Nie stanowi zatem naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p., mającego istotny wpływ na wynik sprawy, wszczęcie postępowania podatkowego po upływie pewnego czasu od zakończenia czynności sprawdzających, w wyniku których nie zwrócono skarżącej uwagi na konieczność zapłaty podatku. Zauważyć należy, że w wyniku czynności sprawdzających mogą być poprawione tylko oczywiste omyłki w deklaracjach (art. 274 § 1 i § 2 O.p.). Nie prowadzi się postępowania dowodowego, a jedynie wynik czynności sprawdzających może prowadzić do wszczęcia postępowania podatkowego, w którym to dopiero zweryfikowana zostanie pod względem merytorycznym prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się – z uwagi na sposób sformułowania zarzutu- merytorycznie odnieść do kwestii naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i akceptację przez Sąd naruszenia wymogu powołania pełnej podstawy prawnej poprzez niewskazanie w decyzjach organów podatkowych materialnej podstawy rozstrzygnięć. Strona przywołała w tym zarzucie jedynie przepisy określające środek kontroli, jaki sąd powinien zastosować. Nie wskazała jednakże, jaki przepis jej zdaniem naruszyły organy podatkowe i jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Przywołanie jedynie przepisów wynikowych, bez powiązania ich z przepisem, któremu uchybiono w postępowaniu podatkowym, jest niewystarczające (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2018 r., I OSK 858/16, z 4 marca 2015 r., II GSK 78/14). Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 p.p.s.a., nie może zastąpić strony w precyzowaniu podstaw kasacyjnych i tym samym nie może sam wskazać przepisu Ordynacji podatkowej, którego naruszenie odpowiadałoby opisowi zawartemu w środku odwoławczym (wyrok z 2 marca 2018 r., I FSK 170/17, z 6 września 2012 r., I FSK 1536/11).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera wszystkie elementy wymagane prawem, jest spójne i logiczne i pozwala na odtworzenie toku myślenia sądu, który doprowadził do wydania orzeczenia określonej treści. Wyjaśnienie podstawy prawnej jest zupełne dla potrzeb rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, co wyjaśniono już wyżej, że dla skorzystania z ulgi niezbędne było spełnienie obu warunków - nabycia odrębnej własności lokalu i wydatkowania na to nabycie przychodów ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Sama strona wskazywała, że do nabycia doszło ostatecznie dopiero po upływie dwóch lat od sprzedaży, sporny natomiast był charakter kwoty złożonej na rachunku kancelarii notarialnej.

Sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć art. 147 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli była decyzja administracyjna, a powołany jako naruszony przepis (niewskazany zresztą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) określa środek kontroli, jaki sąd stosuje rozpoznając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.

Nie są również trafne zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. jako warunek skorzystania z ulgi wskazuje wydatkowanie kwot na wskazane w nim cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Ustawodawca nie określił, na czym polegać ma wydatkowanie. Wykładnia językowa tego zwrotu wskazuje, jak wyjaśniono już wyżej, że oznacza on przekazanie pieniędzy na określony w ustawie cel. Warunek wskazany w ustawie może być zatem spełniony wówczas, gdy przychód ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. zostanie przekazany zbywcy nowej nieruchomości (prawa majątkowego) jako zapłata za nieruchomość lub prawo, bowiem tylko wtedy będzie można uznać, że będzie to wydatkowanie na cele mieszkaniowe. Prawidłowość tej wykładni potwierdza także wykładnia celowościowa – ustawodawca zwalnia przychody od opodatkowania, chcąc realizować cel społeczny, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 Konstytucji RP). Określając termin i cel ich wydatkowania musi mieć pewność, przed zastosowaniem, zwolnienia, że cel ten został osiągnięty, a tym samym, że nastąpiło nabycie, a środki pieniężne nie zostaną przekazane na inny niż preferowany cel. Nie stanowi zatem wydatkowania przychodu wpłacenie go na rachunek innego podmiotu niż zbywca jako depozytu, który może być przekazany zbywcy dopiero po zawarciu umowy ostatecznej. Zgodnie z art. 835 k.c. przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować rzecz ruchomą oddaną na przechowanie w stanie niepogorszonym. Musi ją wydać na każde żądanie składającego (art. 844 § 1 k.c.). W przypadku pieniędzy i braku zastrzeżenia, że zwrot musi dotyczyć tych samych banknotów lub monet, dochodzi do zawarcia depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) i w takim wypadku depozytariusz musi zwrócić taką samą sumę pieniędzy. Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie prawidłowej wykładni art. 21 ust.1 pkt 32a) u.p.d.o.f.

W umowie zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokalu, jaką zawarła skarżąca, strony tej umowy określiły sposób zapłaty ceny przez skarżącą. Miało to nastąpić w dwóch ratach, przy czym część ceny miała zostać zapłacona do 31 marca 2011 r., natomiast pozostała kwota miała być zapłacona poprzez wydzielony rachunek kancelarii notarialnej, w której sporządzano umowę, z kwoty złożonej przez skarżącą na przechowanie do 31 marca 2011 r. Strony w § 5 ust. 2 umowy stwierdziły jednocześnie, że za spełnienie świadczenia uważać się będzie datę wpływu należności na rachunek bankowy sprzedającego. Niezłożenie pozostałej części ceny do depozytu dawało sprzedawcy uprawnienie do odstąpienia od umowy zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokalu, natomiast niezawarcie w terminie umowy przyrzeczonej obligowało depozytariusza do zwrotu przechowywanej kwoty na rzecz skarżącej (ust. 3 i 4 § 5 umowy zobowiązującej). Z powołanych warunków umowy wynikało zatem jednoznacznie, że kwota wpłacona na rachunek kancelarii notarialnej miała charakter depozytu i nie stanowiła zapłaty reszty ceny, notariusz działał bowiem w tym zakresie wyłącznie jako przechowawca, a nie pełnomocnik sprzedającego. Wyraźnie i jednoznacznie wskazano w niej, że zapłata reszty ceny to wpływ pieniędzy na rachunek sprzedającego. Tym samym prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że wydatkowanie przychodu nastąpiło dopiero 29 kwietnia 2011 r. , czyli w dacie wpływu reszty ceny na rachunek sprzedającego, a tym samym zasadnie uznał, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. nie miał w odniesieniu do tej kwoty zastosowania.

Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.