Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 695/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A. spółki z o.o. w W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2003 roku o nr [...], na mocy której organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności R. M., dalej zwanego Skarżącym, za zobowiązania podatkowe A. sp. z o.o. w W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. orzekająca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych była uzasadniona, gdyż prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec tej spółki okazało się bezskuteczne. W szczególności, podniósł, że organ podatkowy I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., dokonał zajęcia majątku ruchomego Spółki (samochodów osobowych), co zaspokoiło tylko niewielką część wierzytelności podatkowych Skarbu Państwa. W związku z tym organ ten wystąpił do Sądu [...] w O. o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność spółki A., jednakże Sąd ten odmówił dokonania jej wpisu z uwagi na postępowanie egzekucyjne w stosunku do nieruchomości wskazanej we wniosku prowadzone przez Komornika Sądu [...] w O. Komornik natomiast poinformował organ egzekucyjny o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i sporządzeniu listy podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał temu Komornikowi opatrzone klauzulą natychmiastowej wykonalności tytuły wykonawcze wraz z wnioskiem o przyłączenie do egzekucji, jednakże w związku z ogłoszeniem upadłości spółki i umorzeniem egzekucji z mocy prawa Komornik Sądu [...] w O. zwrócił Urzędowi Skarbowemu wszystkie tytuły wykonawcze.

W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że egzekucja była bezskuteczna i zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op), który określa podstawy odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że wprawdzie wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe, wszczęte na wniosek jej wierzyciela z dnia 5 października 1999 roku, lecz nie może ono skutkować wyłączeniem odpowiedzialności Skarżącego, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony po upływie terminu, o którym mowa w art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe, tj. po upływie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów w przypadku przedsiębiorcy lub od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów w przypadku reprezentanta przedsiębiorcy. W szczególności zauważył, że w raporcie z badania sprawozdań finansowych za 1998 rok mowa jest o niezdolności spółki do terminowego regulowania zobowiązań wobec wierzycieli oraz niepewności co do możliwości kontynuowania przez nią działalności. Mając to na uwadze, jak również pisma składane przez spółkę, w szczególności pismo z dnia 2 lutego 1999 roku, w którym spółka informowała, że weszła w rok 1998 z olbrzymim zadłużeniem a jej zasoby finansowe wyczerpały się w maju 1998 roku, a podjęte próby restrukturyzacji nie przyniosły zamierzonego efektu, organ podatkowy uznał, że trudności finansowe spółka miała przynajmniej od maja 1998 roku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z zestawienia tych faktów wynikało, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony po upływie tzw. czasu właściwego i z tego powodu jego złożenie nie mogło skutkować wyłączeniem odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Podniósł też, że w toczącym się postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności R. M. nie wykazał braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ze względu na naruszenie przepisów prawa, tj. błędne zastosowanie bądź nie zastosowanie art. 108, art. 116, art. 120, art. 122, art. 187 Op oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz.1387).

Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 21 tej ustawy do postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu powstałe przed 1 stycznia 2003 roku stosuje się przepisy rozdziału 15 Op w brzmieniu obowiązującym przed jej nowelizacją. W związku z tym stosownie do postanowień art. 108 Op decyzja o odpowiedzialności podatkowej nie mogła być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zdaniem Skarżącego decyzja taka nie została wydana, a więc przeniesienie na niego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki było nieuprawnione. Poza tym art. 116 Op w poprzednim brzmieniu zezwalał na przeniesienie odpowiedzialności tylko na aktualnego członka zarządu, a nie byłego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Utrzymywał on też, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o bezskuteczności egzekucji, gdyż wystarczyło, żeby organ egzekucyjny w jakiejkolwiek części dokonał egzekucji. Prawidłowość takiego rozumienia art. 116 Op, zdaniem Skarżącego, potwierdza jego zmiana, w wyniku której wprowadzono kryterium bezskuteczności egzekucji, tj. "w całości lub w części". Podkreślił, iż wskazał on mienie, z którego możliwa była egzekucja (nieruchomość położoną w K.) i tym samym wykonał dyspozycję art. 116 § 1 Op, uwalniając się w ten sposób od odpowiedzialności. Nieistotna przy tym była wartość wskazanego mienia ani tez okoliczność, czy egzekucja z takiego majątku się powiedzie, ale sam fakt jego wskazania. Nieważne jest też, że wskazanie majątku nastąpiło w toku postępowania podatkowego. Skarżący stwierdził też, że wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie.

Ponadto w ocenie Skarżącego decyzja o przeniesieniu na niego odpowiedzialności została wydana przez niewłaściwy urząd skarbowy; powinna być wydana przez urząd właściwy dla jego miejsca zamieszkania, tj. Urząd Skarbowy W. Dopiero po zmianie Ordynacji podatkowej, którą dodano do tej ustawy art. 17a, właściwy mógł być Urząd Skarbowy W. Utrzymywał też, że nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Na rozprawie natomiast pełnomocnik Skarżącego dowodził, że wydana decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w wysokości identycznej, jak wykazała spółka w deklaracji podatkowej, która została doręczona syndykowi nie mogła być wydana, ponieważ była sprzeczna z dyspozycją art. 21 § 3 Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej została skutecznie doręczona syndykowi, natomiast w kwestii właściwości organu podatkowego I instancji podkreślił, że do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej właściwy był Urząd Skarbowy W. jako właściwy miejscowo wg siedziby podatnika, tj. spółki A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że jest ona zgodna z prawem.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz.1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku i to - jak wywodził Skarżący w pełnym zakresie, a więc i dotyczącym właściwości urzędu skarbowego.

Oznacza to jednak, że błędny jest zarzut Skarżącego dotyczący niewłaściwości organu, który wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki w I instancji. Art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku stanowi, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy –Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (zaległość Spółki powstała w roku 1998). Przywołany przepis nie różnicuje przepisów, które winny być stosowane w sprawach w nim określonych, tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że przepisy o właściwości zostały z niego wyłączone, szczególnie, że nie można dojść do takiego wniosku zważywszy na unormowania zawarte w art. 22. Przepis ten w § 1 stanowi o stosowaniu przepisów zmienionych ustawą z dnia 12 września 2002r. do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji. Trudno doszukać się w nim regulacji wyłączającej działanie art. 21 odnośnie właściwości urzędów skarbowych. Każdy z nich odsyła do stosowania wskazanych w nim przepisów bez względu na to, czy dotyczą one właściwości organu podatkowego, czy innej materii.

Z tego wynika, że decyzja Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2003 roku nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Wprowadzenie bowiem z dniem 1 stycznia 2003 roku do ustawy - Ordynacja podatkowa art. 17a nie spowodowało zasadniczej zmiany w stosunku do poprzednio obowiązującego stanu prawnego. W myśl tego przepisu organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Poprzednio kwestię właściwości miejscowej urzędu skarbowego regulował art. 17 § 1 Op, który nadal obowiązuje i zgodnie z którym, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W rozpatrywanej sprawie podatnikiem była spółka A., dla której właściwy był Urząd Skarbowy W. W związku z tym ten Urząd był właściwy również do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie na uwzględnienie nie zasługuje żaden z pozostałych zarzutów skargi.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego i zaległość podatkową dla spółki A. w podatku dochodowym za 1998 rok była skutecznie doręczona syndykowi w dniu 8 sierpnia 2003 roku. Decyzja ta – wobec niezłożenia odwołania – stała się ostateczna. Zauważył to pełnomocnik Skarżącego, podnosząc jednocześnie w toku rozprawy, iż nie mogła być ona – zgodnie z art. 21 § 3 Op – skutecznie wydana, gdyż zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Argumentacja ta zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia w samej treści przepisu art. 21 § 3 Op, który upoważnia organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatek, choćby wykazany w deklaracji w prawidłowej wysokości, nie został choćby w części zapłacony. Sąd zauważa, że gdyby przyjąć pogląd Skarżącego, iż samo złożenie prawidłowej deklaracji uniemożliwia organom podatkowym wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Op, to w przypadku uchybienia obowiązkowi przez podatnika i niezapłacenia przez niego należnych podatków, niemożliwe byłoby przeniesienie odpowiedzialności za powstałe w ten sposób zaległości podatkowe na osoby trzecie. Zgodnie bowiem z art. 108 Op co do zasady warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie można też zgodzić się ze Skarżącym i jego pełnomocnikiem, że nie zostały spełnione przesłanki art. 116 Op. Zgodnie bowiem z art. 116 Op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). Organy podatkowe wnikliwie przeanalizowały każdą z przesłanek określonych w przytoczonym przepisie na gruncie stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy i zasadnie przyjęły, iż Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Należy podkreślić, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 116 § 2 Op, wywodząc z jego treści, że za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może odpowiadać były członek jej zarządu, jeżeli zobowiązania te powstały w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Niesporne jest w sprawie, iż w latach 1998-2000 Skarżący był członkiem zarządu spółki A., a w tym właśnie czasie powstały jej zobowiązania podatkowe, za które został on obciążony odpowiedzialnością. Formuła tego przepisu w brzmieniu "zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia [...] obowiązków członków zarządu spółki" pozwala przyjąć, iż chodzi o odpowiedzialność zarówno aktualnych, jak i byłych członków zarządu. Z użytych sformułowań wynika, że ustawodawca nie ustanowił czasowego kryterium ponoszenia odpowiedzialności, lecz jej poniesienie uzależnił od powstania zobowiązań w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Unormowania tego przepisu należy postrzegać w kontekście celu, dla którego powstała instytucja odpowiedzialności osób trzecich, a jest nim doprowadzenie do skutecznego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa powstałych na skutek zaniechania obowiązków podatkowych przez podatników. Dla osiągnięcia takiego celu niezbędny jest regres również do byłych członków zarządu, w przeciwnym bowiem wypadku samo rozwiązanie spółki byłoby sposobem na uwolnienie się od odpowiedzialności za jej zobowiązania i skutkowałoby tym samym utratą przez Skarb Państwa możliwości dochodzenia należności podatkowych. Późniejsza zmiana art. 116 Op, poza tym, iż doprecyzowała zasady odpowiedzialności byłych członków zarządu, sama w sobie nie mogła tej wykładni przekreślić.

Nie można organowi odwoławczemu odmówić słuszności w kwestii przekroczenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. W sposób nie budzący wątpliwości ustalił on, że spółka A. zaprzestała płacenia długów już w maju 1998 roku. Skoro zaś wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony w dniu 5 października 1999 roku, to niewątpliwie dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku, o którym mowa w art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe, liczony od dnia zaprzestania płacenia długów (lub od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów), nie został dochowany. Przy tym skarżący nie wykazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie nastąpiło bez jego winy. Jeszcze na gruncie przepisu art. 298 Kodeksu handlowego w wyroku z dnia 11 października 2000 roku w/s III CKN 252/00 (Lex nr 51887) Sąd Najwyższy podkreślił, że przy określeniu in concreto czasu "właściwego", musi być uwzględniana funkcja tego przepisu, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów, a taka sytuacja miała miejsce w badanej sprawie.

Podzielić też należy pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja w niniejszej sprawie była bezskuteczna. Organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, tj. dokonał zajęcia rachunku bankowego i majątku ruchomego Spółki, wystąpił do Sądu [...] w O. o ustanowienie hipoteki przymusowej, przyłączył się do egzekucji z nieruchomości prowadzonej przez Komornika Sądu [...] w O., zgłosił wierzytelność z tytułu zaległości podatkowych do syndyka masy upadłości Spółki. Pomimo to wierzyciel został zaspokojony tylko w niewielkim stopniu. W takiej sytuacji nie ma podstaw, by twierdzić, że - jak utrzymuje Skarżący - egzekucja była skuteczna.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Op. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa a stwierdzone uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.