Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 854/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt.8, art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska(spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia [...]., wydana w trybie odwoławczym, mocą której organ ten

uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]

i określił zobowiązanie podatkowe J. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł, zamiast orzeczonej w I instancji kwoty [...] zł.

W zeznaniu rocznym PIT-37 za 2002r. J. M. wykazał dochody

z emerytury (renty), odliczeniami z tytułu wydatków mieszkaniowych, składek na ubezpieczenia zdrowotne i należny podatek wartości zerowej. Dochodów z działalności gospodarczej podatnik nie deklarował.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji ustalił, że podatnik uzyskał przychód z najmu w kwocie[...] zł, którego nie wykazał. Ponadto ustalono, że w latach 1996-2004 małżonkowie J. i L. M. nabyli i sprzedali następujące nieruchomości:

1. przy ul. [...] ], którą nabyli 4 listopada 1996r. za [...] i wykorzystywali dla własnych celów, a poniesione wydatki odliczyli od dochodu, a następnie sprzedali ją 30 kwietnia 2002r. za [...] zł

2. przy ul. [...], którą nabyli 17 lutego 1997r. za [...] i sprzedali 11 grudnia 1998r. za [...] zł.,

3. przy ul. [...], którą nabyli 14 grudnia 1998r. za [...] zł i sprzedali 3 grudnia 1999r. za [...] zł.

4. przy ul. [...], którą nabyli 10 lutego 1999r. za [...] zł i sprzedali 31 sierpnia 2000r. za [...] zł.

5. przy ul. [...], którą nabyli 28 lutego 2000r. za [...] zł , a następnie w dniach 23 października 2002r. i 25 października 2002r. sprzedali dwa wyodrębnione lokale za [...] zł i [...] zł.,

6. przy ul [...], którą nabyli 28 lutego 2000r. za [...] zł,

a następnie w dniach 15 października 2002r. i 23 października 2002r.

i 18 grudnia 2002r. sprzedali trzy wyodrębnione lokale za [...] zł, [...] zł i [...] zł,

7. przy ul. [...], którą nabyli 26 lipca 2002r. za [...] zł

i sprzedali 30 marca 2004r. za [...] zł.,

8. przy ul. [...], którą nabyli 26 lutego 2003r. za [...] zł i sprzedali 30 marca 2004r. za [...] zł.

9. przy ul. [...]. którą nabyli 25 czerwca 2003r. za [...] zł i sprzedali 22 listopada 2004r. za [...] zł.

Ustalono, że w latach 1998-2004 małżonkowie sprzedali łącznie dwanaście nieruchomości.

Małżonkowie traktowali sprzedaż tych nieruchomości jako źródło przychodu określone wart. 10 ust.1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) i każdorazowo składali deklaracje PIT-23 oraz oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na zakup lub budowę innej nieruchomości mieszkalnej.

W ocenie organu kontroli skarbowej małżonkowie nabywali nieruchomość

w budowie w celu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem, w sposób racjonalny, zorganizowany i ciągły, co stanowi, że prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej. Tym samym sprzedaż nieruchomości stanowiła źródło przychodu określone w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. i podlegała opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W odniesieniu do badanego roku podatkowego 2002 organ I instancji ustalił,

że przychód małżonków ze sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych) przy

ul. [...] wyniósł [...] zł i podlega zmniejszeniu o kwotę [...] zł podatku VAT orzeczonego odrębnymi decyzjami, oraz o kwotę [...] zł poniesionych kosztów, co stanowi że dochód z tego tytułu wyniósł [...] zł w tym 1/2 przypadająca J. M. wyniosła [...] zł. Organ I instancji zakwestionował też odliczenie wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy w wyniku rozpoznania odwołania podatnika skorygował

kwotę jego dochodu ze sprzedaży nieruchomości do wysokości [...] zł,

jak również uwzględnił odliczenie do podatku ulgi mieszkaniowej w kwocie [...] zł, co spowodowało zmniejszenie podatku.

Zasadniczo organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że

sprzedaż nieruchomości stanowiła źródło przychodu z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy

o p.d.o.f. podzielając pogląd organu I instancji, że była to działalność gospodarcza, obszernie i wnikliwie wyjaśniając istotę tego zagadnienia z powołaniem się na orzecznictwo sądów.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zgłoszonej w odwołaniu kwoty

[...] zł wydatków na zakup materiałów budowlanych wynikających z dowodów przeanalizowanych w I instancji ani kwoty [...] zł wynikającej z dostarczonych

w toku postępowania odwoławczego faktur. Analiza dziennika budowy przy ul. [...] oraz dowodów znajdujących się w aktach sprawy i przedłożonych przez podatników nie potwierdza wykonania takich prac jak np. położenie dachu, a ponadto wydatki te nie dotyczyły w/w nieruchomości gdyż poniesiono je przed dniem dokonania pierwszego wpisu w II tomie dziennika budowy tj. przed 15 marca 2002r. kiedy nowi właściciele, J. i L. M. rozpoczęli tam pierwsze prace budowlane. Ostatni zapis w I tomie dziennika budowy dokonany jest 29 września 2000r. natomiast sporne wydatki poniesione zostały w 2001r. Organ odwoławczy wskazał nadto, że podatnik w tym czasie, od 25 października 2000r. budował nieruchomości przy ul. [...] w [...].

Dziennik. budowy wskazuje na wykonanie na tej budowie szeregu prac począwszy od robót ziemnych położenie fundamentów, wzniesienie ścian, skończywszy na położeniu dachu i pracach wykończeniowych. Powyższe przemawia za uznaniem wydatków tylko uwzględnianych w I instancji.

Organ odwoławczy powołał się na art. 45 ust.1 Prawa budowlanego, zgodnie

z którym dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót.

Podkreślono, że podatnik mimo licznych wezwań nie naprowadził żadnych dowodów co do wykonywania pracy budowlanych na w/w nieruchomości oraz sam odmówił złożenia zeznań, również żona podatnika odmówiła złożenia zeznań.

W świetle powyższego organ odwoławczy potwierdził kwotę kosztów ustaloną

w I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie art. 10 ust 1 pkt 8

ustawy o p.d.o.f.

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego przykładem jest powoływanie się na zapisy dziennika budowy na które nie miał wpływu,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania poprzez podważanie stanowiska Urzędu Skarbowego, który nie kwestionował PIT-23,

- pominięcie dowodów z faktur i rachunków dokumentujących wydatki bez wyjaśnienia, przykładowo - przesłuchania osoby prowadzącej dziennik budowy,

- przypisywanie działalności gospodarczej w zakresie zagospodarowania

i sprzedaży nieruchomości, mimo że jej nie prowadzono,

- przywoływanie zdarzeń z lat 1996-1998 mimo, że za te lata nie wydano decyzji.

Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń

w zakresie charakteru prowadzonej przez podatników działalności polegającej na dokonywaniu na przestrzeni lat 1996-2004 zakupów nieruchomości a następnie ich sprzedaży i potraktowanie tych czynności jako podejmowanych w ramach poza

rolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów określone w art.

10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Braku podstaw

do takich ustaleń upatruje on m.in. w nieuprawnionym pomijaniu faktu, że składane przez podatników deklaracje PIT-23 o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i oświadczenia o zamiarze jego przeznaczenia na cele mieszkaniowe

nie zostały zakwestionowane przez będący ich adresatem urząd skarbowy. Strona skarżąca za wadliwe też uważa leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia

w kwestii wysokości kosztów poniesionych na przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości, a w szczególności nie uwzględnienie w tych kosztach wskazywanych

i dokumentowanych przedstawianymi fakturami i rachunkami wydatków poniesionych na wykonanie określonych robót budowlanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej

decyzji za niezgodną z prawem.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem ze źródła

przychodów, o jakim mowa wart. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. jedynie wówczas,

gdy czynność sprzedaży nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej,

w takim bowiem przypadku przychód kwalifikuje się jako pochodzący ze źródła

wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy, a więc jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak to zasadnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie określa wprawdzie tego, co rozumie pod pojęciem działalności gospodarczej, to jednakże za w pełni uprawnione uznać należy odwołanie się przez organy podatkowe do postanowień ustawy z dnia

19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej, która działalność gospodarczą definiuje jako wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie

i eksploatację zasobów naturalnych. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi, że o tym, czy określona działalność ma charakter działalności gospodarczej, decydują konkretne okoliczności faktyczne, które znamiona takiej działalności wypełniają, a do których w szczególności zaliczyć należy przede wszystkim jej stały charakter i powtarzalność podejmowanych czynności. W świetle tego, dokonanej przez organy podatkowe oceny podejmowanych na przestrzeni 8 lat przez małżonków L. i J. M. czynności, polegających na sprzedaży, uprzednio zakupionych, kilkunastu nieruchomości w postaci działek gruntu (zabudowanych lub z rozpoczętą budową) względnie wyodrębnionych lokali, jako podejmowanych w wykonaniu działalności gospodarczej nie sposób uznać za pozbawioną podstaw faktycznych i prawnych. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi musiały zatem zostać uznane za nieuzasadnione i to zarówno co do naruszenia prawa materialnego przez odmowę zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i co do naruszenia podstawowych zasad postępowania w zakresie dotyczącym braku podjęcia przez te organy wszelkich

działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz

prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa poprzez podważanie stanowiska urzędu skarbowego w zakresie dotyczącym prawidłowości składanych przez podatników deklaracji PIT-23 o przychodach ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym ostatnim zarzutem zauważyć należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem, realizowanym na zasadzie tzw. samoopodatkowania, co oznacza, że sam podatnik obowiązany jest do obliczenia i zadeklarowania podatku oraz jego zapłaty, bez osobnego wezwania, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, co dotyczy także zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy podatkowej (art. 28 ust. 2 i 4). Tak więc, przyjęcie przez właściwy urząd skarbowy deklaracji o wysokości przychodu, ewentualne złożenie oświadczenia o zamiarze przeznaczenia tego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt

32 lit. "a", a następnie wykazanie przed tym urzędem, że zamierzony cel został

w całości lub w części zrealizowany, nie oznacza bynajmniej, że brak

zakwestionowania ze strony urzędu skarbowego prawidłowości takiej formy opodatkowania przychodu przesądza o jej prawidłowości. Zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym, jest bowiem zobowiązaniem powstającym obiektywnie

w następstwie zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, zaś dniem jego powstania jest dzień zaistnienia tego zdarzenia (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W odniesieniu do kosztów, stosownie do klauzuli generalnej zawartej w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania

przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 w/w ustawy

podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem

a osiągniętym lub przewidywanym przychodem.

Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów

uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego konkretnego wydatku z konkretnym przychodem, a więc to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Osiągając zatem, w ramach swojej działalności gospodarczej obrotu

nieruchomościami, przychody ze sprzedaży konkretnej nieruchomości, za koszt uzyskania tego przychodu skarżący mogą uznać wszystkie te wydatki, jakie w celu osiągnięcia tego przychodu i w związku z tą nieruchomością ponieśli.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ustalając w danym roku podatkowym dochody osiągnięte przez podatników ze sprzedaży konkretnej nieruchomości organy podatkowe uwzględniły wszystkie wydatki związane

z uprzednim zakupem tej nieruchomości, jej posiadaniem i sprzedażą, które

w stopniu dostatecznym wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego i które niewątpliwie służyły osiągnięciu przychodu z tej sprzedaży. Jakkolwiek podatnicy wykazywali, że dla osiągnięcia tego przychodu ponosili również wydatki na

prowadzenie robót budowlanych czy wykończeniowych, przedstawiając dowody

w postaci faktur zakupu określonych materiałów budowlanych, to jednakże nie zdołali oni wykazać w stopniu dostatecznie przekonującym, iż wydatki te w rzeczywistości dotyczyły konkretnej nieruchomości i służyły osiągnięciu przychodu z jej sprzedaży. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, w tym także z uwzględnieniem zapisów w dzienniku budowy obrazujących stan zaawansowania robót budowlanych oraz wyprowadzone z tej

oceny wnioski co do braku bezpośredniego związku przyczynowego między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem, uwzględniająca również fakt prowadzenia

przez podatników równolegle inwestycji budowlanych służących zaspokojeniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych, nie może budzić zastrzeżeń zarówno z punktu widzenia jej wszechstronności, jak i zupełności, prowadząc do wniosku, iż dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej, lecz nie dowolnej, oceny tych dowodów. Za nieuzasadniony uznać zatem należało również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez brak podjęcia działań w celu dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy także

w zakresie dotyczącym wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu na mocy art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.