Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 124/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 308000-COP.4103.18.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 13 grudnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania S. L. (skarżący, strona, podatnik) od decyzji własnej wydanej w pierwszej instancji w dniu 23 czerwca 2021 r., zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec strony przeprowadzono najpierw kontrolę celno – skarbową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2016 r., styczeń - czerwiec 2017 r. Organ podatkowy uznał, że podatnik nie posiadał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez: E. spółkę z o.o., T. spółkę z o.o., A. spółkę z o.o., T. I. spółkę z o.o., G. S. spółkę z o.o., K. I. spółkę z o.o., , K. spółkę z o.o., E.-T. spółkę z o.o., P.-S. spółkę z o.o., PHU T.-H. spółkę z o.o. oraz faktur zakupu usługi pośrednictwa handlowego, wystawionych przez R. spółkę z o.o.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz strony przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż podmioty wykazane jako wystawcy faktur nie dokonały sprzedaży oleju napędowego, a faktura nr [...] z 29 listopada 2016 r. wystawiona przez R. spółkę z o.o. za usługę pośrednictwa nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wobec tego – w ocenie organu i na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. W toku postępowania ustalono natomiast, że PPHU "L. "(firma podatnika) dokonywał sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia.

Okoliczności dotyczące współpracy ze wskazanymi podmiotami, tj. sposób zawierania transakcji, brak weryfikacji umocowania osób do działania w imieniu spółek, które dostarczały olej napędowy świadczą zdaniem organu o tym, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach, a więc powinien lub mógł zdawać sobie sprawę z tego, że uczestniczy w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi podatkowe strony były prowadzone nierzetelnie, ponieważ ujęto w nich faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, wystawione przez wskazane spółki.

W konsekwencji tych ustaleń i ocen, decyzją z 23 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego określił podatnikowi: za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r. oraz luty, marzec, kwiecień, i maj 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwotach 0 zł, jak również zobowiązanie podatkowe za wszystkie miesiące 2016 r. oraz za styczeń - czerwiec 2017 r. w wysokościach szczegółowo opisanych w decyzji.

W wyniku rozpoznania odwołania, organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane w decyzji organu pierwszej instancji i podobnie jak on - zakwestionował faktury VAT za zakup paliwa wystawione przez wymienione powyżej podmioty na łączną kwotę netto 11.188.336,98 zł i VAT 2.573.317,52 zł. Wskazał, że wartość z zakwestionowanych faktur stanowi 70,06 % wartości ogółem zakupów w badanym okresie.

Organ ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie posiadał koncesję na obrót paliwami płynnymi, na podstawie decyzji z dnia 12 czerwca 2015 r. Decyzją z dnia 7 listopada 2017 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął PPHU "L. " koncesję na obrót paliwami płynnymi, z uwagi na rażące naruszenia warunków koncesyjnych, polegające na wielokrotnym wprowadzaniu do obrotu paliw ciekłych nie spełniających wymagań jakościowych. Powyższe naruszenia obejmują okres, w którym strona ewidencjonowała podważone w postępowaniu faktury VAT.

Organ odwoławczy przedstawił w decyzji szczegółowe ustalenia dotyczące podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury na rzecz podatnika z tytułu sprzedaży towarów i usług.

W odniesieniu do E. spółki z o.o. organ ustalił między innymi, że spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 22 grudnia 2011 r., wysokość kapitału zakładowego wynosiła 5.000 zł. W dniu 23 września 2015 r. jedynym udziałowcem i prezesem spółki został M. M.. W dniu 12 czerwca 2020 r. E. spółka z o.o. została wykreślona z bazy Regon. Zarówno w KRS, jak i w bazie Regon, jako przedmiot działalności gospodarczej E. w ogóle nie występuje handel paliwami. Spółka w dniu 16 grudnia 2016 r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. M. M., pełniący funkcję prezesa zarządu spółki, wskazał wyraźnie, że pełnił rolę słupa w spółce, czasem podpisywał faktury, działał na polecenie Pana P. (nazwiska nie znał) i od niego czasem otrzymywał zapłatę. Nie znał szczegółów spraw spółki, nie wiedział, gdzie przechowuje dokumenty. Wskazał, że w okresie wystawiania faktur dla podatnika, spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W 2016 r. w rozmowie z pracownikiem biura rachunkowego ustalono, że nie posiada dokumentów spółki i nie prowadzi jej księgowości od 3 lat. Na rachunkach bankowych nie stwierdzono żadnych przepływów pieniężnych.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik przy podejmowaniu współpracy ze spółką nie zweryfikował jej wiarygodności. Podatnik nie przedstawił dokumentów, które pozwoliłyby na identyfikację osoby, z którą nawiązał współpracę i potwierdzały jej umocowanie do działania w imieniu spółki. Jedynymi okazanymi dokumentami były faktury, dowody wydania WZ i dokumenty kasowe KP, mające za zadanie wyłącznie uwiarygodnienie transakcji pomiędzy stronami, a także wydruki z ogólnodostępnych baz danych. Brak jest natomiast umów i dokumentów transportowych. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowane faktury mają fikcyjny charakter. Na podstawie takich okoliczności, jak: brak dokumentacji podatkowej, nieskładanie deklaracji VAT (lub składanie deklaracji zaniżonych), brak kontaktu ze spółką, brak siedziby oraz oznak prowadzenia działalności gospodarczej w C. przy ul. [...] (deklarowany adres działalności), brak infrastruktury i pracowników, organ stwierdził, że E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury przez tę spółkę wystawione są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego.

Zdaniem organu, z zeznań S. L. nie wynika, że dopełnił on wszelkich aktów staranności wobec spółki E.. Nie pamiętał szczegółów współpracy (m.in. tego, czy zawierał ze spółką umowę). Kontakt nawiązał przez przedstawiciela o imieniu P., którego nazwiska nie pamięta. Nie znał członków zarządu spółki, a kontakt był wyłącznie telefoniczny, gdy tymczasem spółka nie posiadała oznak prowadzenia działalności w deklarowanym miejscu, nie składała deklaracji VAT (jedyne deklaracje VAT-7 i to zaniżone złożono za miesiące luty, kwiecień, maj i listopad 2016 r., podczas gdy z wyjaśnień S. L. wynika, że spółka miała prowadzić rozległą działalność w ramach handlu paliwami).

Co do K. spółki z o.o. organ odwoławczy wskazał, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiała wyłącznie "puste" faktury, zatem nie mogło być realnych transakcji pomiędzy stroną a tym podmiotem. Spółka nie funkcjonowała ani pod adresem zarejestrowanym jako siedziba, ani pod adresem prowadzenia działalności. Ze spółką i członkami jej zarządu (cudzoziemcy) nie było kontaktu. W 2016 r. ustała współpraca spółki z biurem rachunkowym, a od 2017 r. wygasły umowy dotyczące siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie, w styczniu 2017 r. (tj. przed transakcjami z podatnikiem) wygasła koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Podatnik nie utrzymywał kontaktu z przedstawicielami spółki, ale z osobami zupełnie postronnymi, nie będącymi nawet pracownikami spółki (A. M., B. S., D. S.). Z okazanych dokumentów CMR, dołączonych do faktur, strona z łatwością mogła się dowiedzieć, że odbiorcą towaru miała być spółka A. I. (a nie podatnik), a nadawcą towaru K. spółka z o.o. Z kolei w księgowości A. I. nie odnotowano transakcji ze S. L.. Z rejestru KRS wynikało natomiast, że rzekomy importer towaru N. T. spółka z o.o. (widniejący na CMR) został zarejestrowany w dniu 14 czerwca 2016 r. i nie prowadził działalności w zakresie importu bądź obrotu paliwami. Podatnik okazał na okoliczność współpracy umowę nie podpisaną przez reprezentanta spółki. Jak podał, współpraca ograniczyła się do kontaktów mailowych. Zdaniem organu, podatnik nie dokonał rzetelnej weryfikacji tego podmiotu, zaś okazane dokumenty (jednostronnie podpisana umowa, koncesja) miały na celu wyłącznie pozorowanie nieistniejącego obrotu. S. L. zeznał, że spółkę poleciła mu R. M. z firmy R.. Stwierdził, że był zapewniany o posiadanej przez spółkę infrastrukturze i zapleczu do handlu paliwem, ale sam tego w żaden sposób nie sprawdzał. Nie był w stanie wyjaśnić, z jakich względów płatności dokonywano na rachunek bankowy zupełnie innego podmiotu – T. spółki z o.o.

W odniesieniu do ustaleń dotyczących podmiotów T. spółki z o.o., A. spółki z o.o. i T. I. spółki z o.o. organ odwoławczy uznał, że spółki te działały na rynku wyłącznie celem zalegalizowania przestępczego handlu olejem smarowym jako olejem napędowym. W sprawie tych podmiotów przeprowadzono kontrole celno-skarbowe, a Prokuratura Regionalna w Warszawie prowadzi śledztwo. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że spółki te znajdowały się w łańcuchu firm, które olej smarowy sprzedawały jako olej napędowy. Proceder został zorganizowany przez Z. M., J. Ż. i R. J.. Spółki nie nabywały oleju napędowego i nim nie handlowały (wynika to z przesłuchania A. B., R. J., W. P., S. K.). Zostały założone wyłącznie w celu pozorowania sprzedaży oleju smarowego (nabytego od nieustalonego dostawcy) jako napędowego, a tym samym uniknięcia zapłaty podatku VAT i akcyzy. Przesłuchania R. S., R. J., W. P., S. K. oraz strony wskazują według organu, że prezesi spółek, od których podatnik miał nabywać towar, byli zależni od wskazanych organizatorów procederu (byli tzw. "słupami"). Wszystkie spółki były powiązane - faktycznym zarządzającym w tych spółkach był Z. M., a w momencie zakończenia "działalności" jednej spółki natychmiast w to miejsce powstawała następna. Z. M. zmarł w marcu 2017 r. i z tego względu nie został przez organ przesłuchany.

W ocenie organu odwoławczego, ustalone w sprawie okoliczności związane z powstaniem T. spółki z o.o., A. spółki z o.o. oraz T. I. spółki z o.o. oraz ich zarządzaniem przez zorganizowaną grupę przestępczą, do czego przyznali się podejrzani w toku śledztwa (wskazują na to także zeznania osób zatrudnionych w ww. spółkach) potwierdzają, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazane spółki na rzecz strony w 2016 r. są fikcyjne. W ocenie organu, S. L. (pomimo, że temu kategorycznie zaprzeczył) wiedział, że w rzeczywistości nie kupuje oleju napędowego, ale smarowy – z zeznań S. K. i R. J. wynika, że wozili ten towar do podatnika bez żadnych dokumentów (w tym bez CMR). Olej był sprzedawany po cenie niższej niż hurtowa. S. L. przyznał, że wszystkie wskazane podmioty były powiązane, podejmował z nimi współpracę za pośrednictwem osób, których nazwisk nie zna. Po ustaniu współpracy z jednym z podmiotów, deklarowano do podjęcia działalności drugi z nich. Przedstawione przez skarżącego dokumenty, w tym np. umowa z A. – zdaniem organu – zostały stworzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji, ale z punktu widzenia zasad obrotu nie zawierają podstawowych gwarancji umownych, które są wymagane od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, należycie dbającego o swoje interesy (prawo reklamacji, gwarancji, ubezpieczenie przesyłek, kary umowne). Cena była kalkulowana w dniu dostawy bez wskazania jakichkolwiek zasad takiego naliczania.

W zakresie ustaleń dotyczących działalności K. I. spółki z o.o. oraz transakcji z podatnikiem organ odwoławczy stwierdził, że spółka ta nie dysponowała w rzeczywistości olejem napędowym będącym przedmiotem transakcji. Została włączona w łańcuch dostaw paliwa pochodzącego z zagranicy, w celu legalizacji towaru pochodzącego z oszustwa podatkowego. Prezes zarządu spółki nie miał doświadczenia w branży paliwowej, nie uczestniczył przy dostawach paliwa, nie znał żadnych szczegółów dotyczących nabyć i dostaw. Spółka miała siedzibę w wirtualnym biurze. Uznano, że faktury wystawione przez K. I. spółkę z o.o. są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego przez tą spółkę. Organ wskazał, że w toku jest postępowanie karne przygotowawcze, prowadzone w kierunku udziału spółki w zorganizowanej grupie przestępczej. S. L. zeznał, że współpracę z tą spółką podjął po kontakcie z jej przedstawicielem (nazwiska nie pamiętał), który zapewniał o zaletach tej firmy. Paliwo dostarczane było przez spółkę jej transportem, a koszt mieścił się w cenie nabycia.

W odniesieniu do G. S. spółki z o.o. organ ustalił, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie dokonywała dostaw paliwa, wystawiała "puste faktury". Spółka powstała wyłącznie w celu wystawienia fikcyjnych faktur na olej napędowy (w okresie 4 miesięcy), miała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Po spełnieniu swojej roli, udziały zostały sprzedane cudzoziemcowi, co w konsekwencji spowodowało brak dostępu do osoby reprezentującej tę firmę i brak dostępu do jej dokumentacji księgowej. Podmioty, które figurowały na komunikatach z systemu SENT jako dostawca towaru i firma transportowa, nie prowadziły faktycznej działalności. Były wzywane przez organy podatkowe, lecz nie zgłaszały się, co ostatecznie spowodowało ich wykreślenie z rejestru podatników VAT. Dowodów na faktyczne nabycie paliwa od G. S. spółki z o.o. nie dostarczyła również strona. Jako dokument mający dowodzić faktu zawarcia współpracy z tą spółką strona przedstawiła umowę, która nie była podpisana przez reprezentanta spółki. Nie przedstawiono też dokumentów transportowych. Skarżący nie pamiętał żadnych danych przedstawiciela handlowego. Prezes zarządu spółki - J. N. nie potwierdził transakcji z podatnikiem, nie znał w ogóle szczegółów działalności podmiotu, który reprezentował. Dało to podstawę do stwierdzenia, że przedstawione faktury VAT wystawione przez G. S. spółkę z o.o. są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego przez tą spółkę. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki wykazało, że prowadziła ona handel paliwem niewiadomego pochodzenia, a podmioty które wskazano w fakturach zakupowych tej spółki nie dostarczały faktycznie do niej tego towaru. J. N. świadomie uczestniczył w tym procederze. S. L. z kolei nie pamiętał osoby pośredniczącej w podjęciu współpracy ze spółką. Bazował na zapewnieniu o rzetelności tej firmy oraz ogólnie dostępnych dokumentach rejestrowych. Współpraca rozpoczęła się przed podpisaniem umowy. Wskazano w niej jako prezesa zarządu osobę, która nie pełniła tej funkcji w dacie zawarcia umowy i w datach transakcji (O. T.).

W odniesieniu do transakcji z E.-T. spółką z o.o. organ wskazał, że w piśmie z 1 października 2018 r. spółka ta oświadczyła, iż w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. nie zawierała transakcji sprzedaży na rzecz podmiotu PPHU L. F.. W księgach handlowych spółki zaewidencjonowano transakcje ze stroną wyłącznie w okresie kwiecień - czerwiec 2010 r. Podobnie zeznał prezes zarządu spółki P. S., który potwierdził incydentalną współpracę z podatnikiem w 2010 r. Kategorycznie zaprzeczył, iż wystawiał i podpisywał okazane mu faktury z marca i kwietnia 2017 r. (faktury te nie zostały wystawione w programie księgowym działającym w spółce). Rachunek bankowy wskazany w fakturach (na który dokonywano wpłat) nie był rachunkiem spółki. Organ na podstawie zgromadzonego materiału uznał, że podatnik nie nabył oleju napędowego od E. - T., a tym samym faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. S. L. również i w tym przypadku nie znał danych przedstawiciela handlowego. Wskazał, że zaproponował mu dobre warunki cenowe, przedstawił dokumenty firmowe i koncesję. Zapewniał, że jest to duża firma i posiada należytą infrastrukturę, co wystarczyło do podjęcia tej współpracy. Kontakty telefoniczne i mailowe miał tylko z przedstawicielem, którego danych nie pamięta.

Ustalenia organu dotyczące P.-S. spółki z o.o. wykazały między innymi, że spółka ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 29 kwietnia 2014 r. Z powodu nieskładania deklaracji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, na podstawie art. 96 ust.9a pkt 2 ustawy o VAT, wykreślił z dniem 11 maja 2018 r. spółkę z rejestru czynnych i zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług. W odniesieniu do transakcji zawartych pomiędzy P.-S. i PPHU "L. " organ uznał, że faktury wystawione przez spółkę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. D. K. - prezes zarządu spółki i działający jako jej udziałowiec od 6 marca 2017 r. - T. W. nie potwierdzili transakcji z firmą podatnika. T. W. nie został wpisany do KRS jako wspólnik bądź reprezentant P.-S., a w trakcie kontroli podatkowej w spółce – nie przedstawił żadnych dokumentów. Podatnik, poza fakturami, dokumentami WZ, nie okazał jakichkolwiek dokumentów związanych z importem i transportem paliw. Nie potrafił wskazać danych osobowych przedstawiciela spółki, z którym się kontaktował. Podał, że dysponował podstawowymi dokumentami rejestrowymi i koncesją spółki, zaś ofertę otrzymał e-mailem.

Zdaniem organu, ustalenia poczynione w sprawie świadczą również o tym, że podatnik nie nabył oleju napędowego od T.-H. spółki z.o.o., a zakwestionowane faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Ówczesna prezes zarządu spółki nie odbierała kierowanych do niej wezwań, natomiast piastująca tę funkcję w 2018 r. S. V. podała, że w księgach spółki nie odnotowano transakcji ze S. L.. Dokumenty transportowe dołączone do faktur wskazują, że T.-H., poza wystawieniem faktury, nie uczestniczyła w obrocie towarem, a skarżący nie został wskazany w dokumentach przewozowych jako odbiorca towaru. Zdaniem organu, T.-H. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie dokonywała dostaw paliwa, ale wystawiała wyłącznie "puste faktury". S. L. zeznał, że poznał ówczesną prezes zarządu spółki S. W., nie znał jednak żadnych szczegółów działania tej spółki. Jak podał, zakończył z nią współpracę z powodu nieterminowości dostaw.

Ustalenia organu podatkowego w odniesieniu do R. spółki z o.o. świadczą, iż wystawiona przez spółkę faktura dotycząca pośrednictwa handlowego, zgodnie z umową pośrednictwa handlowego 2/2016 z dnia 2 czerwca 2016 r., także nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów ani wyjaśnień wskazujących, co było podstawą naliczenia kwot zawartych w fakturze (nie wskazano szczegółów umowy i jej wykonania). R. z kolei nie reagowała na wezwania organu. Nie ma żadnego dowodu na wykonanie usługi pośrednictwa przez spółkę R..

Organ odwoławczy, oceniając okoliczności zawarcia transakcji z tymi podmiotami stwierdził, że wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy był – w ocenie organu - wystarczający, aby skutecznie uznać, że treść zapisów ewidencji w zakresie wielkości zakupów jest nierzetelna, a w konsekwencji, zebrany materiał dowodowy daje podstawę do określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił przy tym, że nie podważa faktu nabycia przez stronę oleju napędowego w ogóle, zakwestionował natomiast fakt nabycia tego oleju od podmiotów wymienionych w fakturach zakupu. Kontrahenci podatnika nie byli właścicielami zbywanych towarów, albo też dysponowali towarem innym niż opisany w fakturze (niezgodność podmiotowa lub przedmiotowa). Działalność spółek była więc pozorowana i nastawiona wyłącznie na korzyści podatkowe u odbiorców faktur VAT. Takie korzyści osiągnęła również firma podatnika.

Z zeznań osób będących właścicielami spółek wynikało, że nie posiadały doświadczenia w branży paliwowej, w ich imieniu działały inne osoby niż wskazane w KRS, przedstawiciele zeznawali, że byli wyłącznie "słupami" i nie mieli nic wspólnego z działalnością spółki (np. M. M. stwierdził, że w E. pełnił rolę "słupa", R. M. nabył spółkę K. I. od firmy z P. sprzedającej spółki, której nazwy nie pamiętał, z koncesją na obrót paliwami, W. P. został właścicielem A. za namową Z. M., on sam nie miał doświadczenia w branży paliwowej, z [...] spółką z o.o. S. L. nawiązał kontakt poprzez prezesa zarządu R. - R. M., z której polecenia stronie wskazano adres mailowy do korespondencji nie należący do spółki K. czy jej prezesa, tylko zupełnie innej nie związanej z tą spółką osoby, a do zapłaty wskazano rachunek bankowy nie należący do spółki.). Były to albo nowopowstałe podmioty, albo podmioty, którym w ostatnim okresie wpisano jako profil działalności handel paliwami. T. spółka z o.o., A. spółka z o.o., T. I. spółka z o.o. powstały wyłącznie w celu zalegalizowania wprowadzenia do obrotu oleju smarowego jako oleju napędowego, co dodatkowo potwierdzają wyniki postępowania karnego przygotowawczego. Działania organizacyjne w tych podmiotach ograniczały się do podpisywania umów handlowych, faktur i przesyłania ich w formie elektronicznej odbiorcom. Nie można kwalifikować ich zatem jako prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy, w świetle poczynionych ustaleń zaznaczył, iż nie można przyjąć, iż podatnik objął ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. W ocenie organu odwoławczego, brak było także możliwości ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa, którym władał rzeczywiście podatnik. W ustalonych realiach organ odwoławczy podsumował, że w rozpoznawanej sprawie doszło z udziałem podatnika do oszustwa podatkowego związanego z nielegalnym obrotem paliwami pochodzącymi z zagranicy oraz wprowadzaniem oleju smarowego i jego sprzedaży jako oleju napędowego.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podkreślił, że podatnik w branży paliwowej działa wiele lat i powinien był wiedzieć, że branża ta jest szczególnie narażona na przestępczą działalność. Dlatego dobór kontrahentów i osób ich reprezentujących powinien podlegać bardzo wnikliwej i rygorystycznej analizie. Tymczasem, przesłuchany w charakterze strony podatnik zeznał, że współpraca z 11 kontrahentami została nawiązana poprzez kontakt mailowy, telefoniczny, a przede wszystkim za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, których podatnik nie znał z imienia i nazwiska. Z reguły nie były zawierane umowy w formie pisemnej. Podatnik nie znał prezesów zarządu tych spółek. Kontaktował się i składał zamówienia wyłącznie elektronicznie. Kontrahentów sprawdzał w ewidencji działalności gospodarczej lub KRS, sprawdzał czy są czynnymi podatnikami VAT. Niektóre firmy przedstawiały mu koncesję na prowadzenia sprzedaży paliw, ale zdarzało się, że w krótkim czasie od transakcji koncesje te wygasały lub były cofane. Paliwo oferowano po wyjątkowo korzystnych cenach (niższych niż w hurcie) i na korzystnych warunkach. Towar miał być dostarczany przez deklarowanych sprzedawców, a koszty transportu miały być wliczane w cenę paliwa. Skarżący tylko z zapewnień kontaktujących się z nim osób (których nie identyfikował) wiedział, że firmy posiadają infrastrukturę przystosowaną do handlu paliwami. W przypadku E. spółki z o.o. dokonywał płatności gotówkowych. Dla innych podmiotów przelewy bankowe dokonywane były na rachunki wskazane w fakturach, które nierzadko należały do innych podmiotów niż deklarowany sprzedawca. Strona, na okoliczność zawarcia transakcji z powyższymi spółkami oraz dokonania czynności weryfikacyjnych wobec tych podmiotów, przedłożyła korespondencję mailową zawierającą scany faktur, dowodów wydania WZ oraz sprawozdania z badań oleju napędowego (próbkę do badania dostarczano najczęściej w plastikowym pojemniku, bez zabezpieczeń, a miejsce pobrania próbki było poza siedzibą laboratorium wykonującego badania), wydruki z KRS, potwierdzenia przelewów, koncesje na obrót paliwem (dotyczyło to E. spółki z o.o., K. spółki z o.o., E.-T. spółki z o.o., P.-S. spółki z o.o.), zaświadczenia z urzędu skarbowego o niezaleganiu w podatkach, umowy sprzedaży (a raczej ich projekty) zawarte z K. spółkę z o.o., A. spółkę z o.o., G. S. spókę z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik w kontaktach handlowych ze wskazanymi podmiotami nie dopełnił nie tylko należytej, ale nawet podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Nie podjął bowiem żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania, czy wystawcy zakwestionowanych faktur VAT prowadzili działalność gospodarczą i czy rzeczywiście posiadali paliwo. Zainteresowany był wyłącznie niską ceną paliwa, a nie legalnością obrotu.

Biorąc pod uwagę skalę zakupów paliwa dokonaną przez stronę od nierzetelnych podmiotów, powtarzalność zachowań strony, cenę niższą od cen producentów, brak dokumentów świadczących o pochodzeniu i jakości towaru, w ocenie organu, strona powinna co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a w przypadku obrotu olejem smarowym - wszystkie okoliczności nawiązania kontaktów z T., A., T. I. powinny dla strony - jako długoletniego przedsiębiorcy w branży paliwowej - wzbudzić podejrzenie co do legalności transakcji.

Zdaniem organu, potwierdzeniem ustaleń kontroli i postępowania podatkowego jest również decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 7 listopada 2017 r. którą cofnięto koncesję na obrót paliwami płynnymi PPHU L. S. L., z uwagi na wielokrotne rażące naruszenia warunków koncesyjnych, polegające na obrocie paliwami nie spełniającymi wymagań jakościowych, jak też pismo P.-T. spółki z o.o. (kontrahenta S.. L. nabywającego paliwa w latach 2016-2017) z dnia 4 lutego 2020 r. z którego treści wynika, że z powodu wielu awarii z układem paliwowym w pojazdach floty tej spółki została wystosowana do podatnika nota obciążeniowa i reklamacja (zarzucono złą jakość paliwa oraz niepewne źródło pochodzenia paliwa).

W ocenie organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny wykazał, że zakwestionowane faktury VAT w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Organ stwierdził, że są to faktury nierzetelne, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót lub też obrót ten nie dotyczył podmiotowo lub przedmiotowo transakcji opisanych w przedstawionych dokumentach rozliczeniowych, a strona przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Organ uznał za prawidłową, dokonaną przez organ pierwszej instancji w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zmianę rozliczenia wykazanego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu bezpodstawnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę. Wskazał, że wnioski te zostały oddalone, bowiem dotyczyły okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a istotne okoliczności wykazane zostały dostatecznie innymi dowodami. Chodzi o uzupełniające przesłuchanie T. W. i D. K. i ich konfrontację z podatnikiem. Organ wskazał, że T. W. został w sprawie przesłuchany, a strona o czynności została stosownie powiadomiona. D. K. złożył natomiast oświadczenie na piśmie, że nie posiada wiedzy na temat sprawy. Organ uznał też, że nie istnieje potrzeba ponownego przesłuchania A. B., W. P., S. K., R. J., gdyż ich zeznania zostały włączone do materiału dowodowego sprawy z postępowania karnego. Dowodzą one, że do strony transportowany olej smarowy, a skarżący co najmniej powinien o tym fakcie wiedzieć. Do takich ustaleń zbędną – zdaniem organu – była opinia biegłego, o której wywołanie wnosiła strona. Podobnie, za zbędne uznano ponowienie przesłuchania M. M. (protokoły z jego zeznaniami włączono z postępowania kontrolnego dotyczącego E.). Organ nie znalazł podstaw do przesłuchania w charakterze świadków R. M., A. M., D. S. i B. S. na okoliczność nawiązania współpracy z K. oraz dokonywanych przez tą spółkę dostaw paliwa, bowiem kwestia ta została wyjaśniona przez samego podatnika, a wskazane osoby pozostawały bez związku ze spółką K.. Organ dysponował również obszernym materiałem dowodowym z postępowania kontrolnego wobec spółki A. I.. Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a art. 180 § 1 O.p. daje możliwość wykorzystania jako materiał dowodowy wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

S. L. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną, w wielu miejscach oderwaną od zgromadzonych dowodów w sprawie ocenę niepełnego stanu faktycznego sprawy i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nielogiczne i sprzeczne ze sobą uzasadnienie faktyczne decyzji,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu,

- art. 128 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 oraz art. 108 stawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że możliwe jest wydawanie za te same okresy wielu decyzji, które opierają się na art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w odniesieniu do różnych faktur,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja podatkowa wydana wobec kontrahenta strony, jako dokument urzędowy, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą, a w konsekwencji okoliczności stanu faktycznego stwierdzone decyzją nie wymagają przeprowadzenia dowodów,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy nabyty towar był wykorzystany (bezpośrednio służył) do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy niewyczerpującego zakresu przedmiotowego tego przepisu.

Strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów:

- wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie IX Wydział Gospodarczy z dnia 24 stycznia 2022 r., sygn. akt IX GC 205/18,

- wyroku Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku VII Wydział Gospodarczy z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt VIII GC 1191/19,

- wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie IX Wydział Gospodarczy z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt IX Ga 1257/18 upr.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną niż przyjęta przez organ tj. mającą na celu potwierdzenie, że dostawy paliwa miały faktycznie miejsce. Organ odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W ocenie strony odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów została dokonana z naruszeniem art 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę tylko dlatego, że dysponuje już dowodem wskazującym na pewne okoliczności odmienne od twierdzeń strony. Oznaczałoby to, że jeśli organ zdobędzie jakikolwiek dowód na daną okoliczność, to byłby to jedyny dowód w sprawie, a strona nie mogłaby zgłosić dowodu na okoliczności przeciwne. W ocenie strony, organ powinien uwzględnić wnioski dowodowe strony zawsze, gdyż strona zamierza za pomocą konkretnego dowodu wykazać okoliczności dla siebie korzystne.

Skarżący podkreślił, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie uwzględniły żadnego wniosku dowodowego strony (poza włączeniem do akt sprawy dowodu doręczenia spółce E. decyzji z dnia 25 lutego 2019 r. nr 2406-SPV.4103.135-146/EJ/25648). Z jednej strony zatem organy przerzuciły w nieuprawniony sposób ciężar dowodu na podatnika, a z drugiej uniemożliwiły mu wykazywanie okoliczności korzystnych, potwierdzających prawidłowość dokonanych przez niego rozliczeń podatkowych. Zdaniem strony, takie postępowanie organów narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ doprowadziło do wydania przez organ decyzji, pomimo niezebrania całego materiału dowodowego, a więc orzekania w nieustalonym stanie faktycznym sprawy.

Zdaniem strony, szczególnie istotnym dla rozpoznania sprawy był wniosek o wystąpienie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą tożsamą z działalnością podatnika, tj. sprzedaż paliw na stacji paliw. Okoliczności, do których ustalenia zmierzał wniosek dowodowy, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organy kwestionując transakcje zakupu paliw przez podatnika zarzuciły mu niedochowanie należytej staranności. Zatem niezbędnym w sprawie było ustalenie wzorca postępowania istniejącego w 2016 r. w handlu paliwami przez podmioty prowadzące stacje paliwowe. Dopiero ustalenie takiego wzorca pozwoliłoby organowi na wyciągnięcie prawidłowych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę fakt, że w 2016 r. nie istniały żadne ogólne zalecenia co do sposobu weryfikowania kontrahentów, niezbędnym jest ustalenie standardu, który w tym zakresie obowiązywał w tamtym czasie (powołany przez organ "List do podatników VAT" nie wskazuje sposobów weryfikacji kontrahentów). Dopiero ustalenie tego standardu pozwoliłoby na ocenę działań podatnika w tym zakresie, tj. stwierdzenie, czy dochował on należytej staranności, czy też nie, czego organy w niniejszej sprawie zaniechały.

Skarżący zwrócił uwagę, iż jego zdaniem organy przyjmując, że dostawcy paliwa dla podatnika nie prowadzili działalności gospodarczej i nie mogli mu dostarczyć paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach, bazowały na niepełnym materiale dowodowym. Okoliczności, takie jak unikanie przez kontrahentów strony kontaktu z organami podatkowymi, brak dokumentacji podatkowej czy też niemożność przesłuchania osób dokonujących transakcji ze stroną lub działających w imieniu kontrahentów strony, skutkował uznaniem przez organ, że podatnik nie dokonał w rzeczywistości transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Brak jest w aktach informacji, aby organy podjęły szerzej zakrojone próby dotarcia do część podmiotów, których nie przesłuchano w toku postępowania. W efekcie doszło do sytuacji, gdy okoliczność, na którą strona nie miała żadnego wpływu - nieprzedstawienie dokumentacji podatkowej przez kontrahenta - została wykorzystana przez organy podatkowe jako okoliczność, będącą pretekstem do zakwestionowania dokonanego przez stronę rozliczenia podatku VAT.

W odniesieniu do weryfikacji swoich kontrahentów podatnik stwierdził, że wykonywał wszystkie wymagane czynności weryfikacyjne, jakie miał obowiązek wykonać i które mógł wykonać w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.

Podsumowując swoją argumentację skarżący, wskazując na mankamenty zaskarżonej decyzji stwierdził, iż nie brał udziału w oszustwie podatkowym związanym z nielegalnym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, a stał się ofiarą tego procederu.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. Sąd – zgodnie z wnioskiem strony – dopuścił dowody z dokumentów dołączonych do skargi na wskazane w tezie dowodowej, w szczególności na sposób rozstrzygnięcia sporu pomiędzy podatnikiem i spółką P.-T., a przez to wadliwości argumentacji organu w zakresie świadomości podatnika uczestnictwa w procederze opisanym w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył nadto pismo procesowe, w którym podsumował stanowisko oraz wyeksponował zarzuty skargi, w szczególności zwracając uwagę na brak w okresie podatkowym, którego dotyczy sprawa, wzorców zachowania przedsiębiorców prowadzących działalność związaną z obrotem paliwami ciekłymi (pojawiły się one w 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istotą rozstrzyganego problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT podatnika w okresie objętym postępowaniem, tj. deklarowanego przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane przez organ podmioty, od których miał on nabywać paliwo – olej napędowy (faktury zakupowe). Zakwestionowano również fakturę wystawioną przez spółkę R. z tytułu usługi pośrednictwa, jednak w tym zakresie strona nie zgłaszała w skardze zarzutów. Organ nie podważył przy tym twierdzeń podatnika, że obracał on olejem napędowym, w tym dokonywał jego sprzedaży w ramach prowadzonej stacji paliw niemniej uznał, że olej ten nie pochodził od wymienionych w decyzji podmiotów, które zostały wskazane w księdze zakupów VAT jako sprzedawcy.

W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gwarantujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (także wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (ale oczywiście również dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on z tego korzyści. W myśl stanowiska TSUE, organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego. Tego rodzaju ocena dotyczyć musi również dostawy towarów.

W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricte (czyli takich, którym nie towarzyszy żaden obrót towarowy) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Inaczej jest wówczas, gdy faktura nie obrazuje wprawdzie transakcji w niej opisanej (pod względem podmiotowym lub przedmiotowym), ale w obrocie znajduje się towar, który taką transakcję uwiarygodnia (faktura pusta sensu largo). Wówczas istotnym jest zbadanie dobrej wiary podatnika.

Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych, uznając jednocześnie sposób interpretacji powołanych orzeczeń przez stronę skarżącą za niewłaściwy w okolicznościach niniejszej sprawy.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że podatnik z innych niż wskazane w fakturze źródeł nabył towary (olej napędowy), które wykorzystał w działalności gospodarczej. Organ tych okoliczności nie kwestionował (nie podważył też wykazywanego w deklaracjach podatku należnego). Natomiast rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył tych towarów od wystawców faktur (niezgodność podmiotowa faktur), czy też to, że przedmiotem transakcji nie był towar opisywany w dokumencie rozliczeniowym (niezgodność przedmiotowa - rzeczywistym przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami T., A. i T. I. był bowiem olej smarowy, nie zaś opisany jako przedmiot transakcji olej napędowy). W przypadku faktury VAT, obejmującej usługę pośrednictwa, brak jest natomiast dowodów na jej wykonanie – strona nie wykazała, iżby usługa faktycznie była świadczona oraz jaka była rzeczywista jej treść.

Oznacza to, że przedstawione rachunki nie dokumentują nabycia towarów i usług, dającego prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte. W rzeczywistości bowiem kwoty te nie stanowią podatku naliczonego przy nabyciu towarów/usług służących czynnościom opodatkowanym. Oczywistym przy tym jest – w kontekście cytowanych orzeczeń TSUE oraz sądów polskich - że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego lub też wykonaniem usługi.

W skardze podniesiono zasadniczo zarzuty związane z wadliwością prowadzonego przez organ postępowania dowodowego, a w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów materialnych - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zarzucono w szczególności niedokładne (niepełne) wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę, ale też dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, niewszechstronny, stronniczy, przy uwzględnieniu głównie materiałów pochodzących z innych postępowań, które – w realiach niniejszej sprawy – mogą stanowić co najwyżej informację o dowodzie, a tym samym nie zwalniały organu z obowiązku przeprowadzenia przez organy bezpośrednio np. dowodów z przesłuchania świadków.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie są jednak zasadne. Zdaniem Sądu, uzasadnienie decyzji (zarówno organu I, jak i II instancji) jest pełne i klarowne, poddaje się kontroli sądowej, bowiem nie pozostawia wątpliwości co do podstaw faktycznych i prawnych, w ramach których zapadło kontrolowane rozstrzygnięcie. Organy w sposób rzetelny i wszechstronny przeanalizowały materiał dowodowy sprawy. Nie ma też wątpliwości co do jego zupełności, dającej podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego.

Podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe w toku postępowania obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strony mają mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, a organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, przy użyciu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc powyższe zasady do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, w kontekście zarzutów skargi, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy rzeczywiście skorzystały z materiałów przekazanych im z innych postępowań, a dotyczących kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec wskazanych w podważonych fakturach sprzedawców, jak też z postępowania karnego przygotowawczego. Nie naruszyły przy tym żadnego ze wskazanych w skardze przepisów, bowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego, wyrażonej w art. 180 § 1 O.p., jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest właśnie to, że ustawodawca odstępuje od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych traktować jako mniej wartościowe, czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) co do zasady nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Konstatacji tej nie zaprzecza także wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, bowiem materiały dowodowe pochodzące z innych postępowań (a nie tylko i wyłącznie wydane decyzje podatkowe, co sugeruje skarżący) zostały włączone do akt niniejszego postępowania i udostępnione stronie przed wydaniem decyzji do zapoznania się i wypowiedzenia, w trybie art. 200 § 1 O.p. (przez co zrealizowane zostało postulowane przez TSUE prawo do wysłuchania), a następnie poddane zostały własnej wnikliwej ocenie organów podatkowych. Strona skarżąca nie wykazała, iżby materiały te były kompletowane w sposób naruszający jej prawa (wybiórczo, z pominięciem dowodów dla niej korzystnych). Protokoły z zeznań świadków podlegały anonimizacji jedynie w zakresie chroniącym dane osoby, której dotyczą. Rzeczą oczywistą pozostaje przy tym fakt, że zeznania złożone w innej sprawie, w niej wyłącznie korzystają z zasady bezpośredniości i wprost odnoszą się do badanych okoliczności. Niemniej jednak ocenie organów podatkowych poddana zostaje każdorazowo kwestia przydatności tych informacji dla innej toczącej się sprawy podatkowej. Jeśli sprawa ta dotyczy osób współpracujących z danym podmiotem (wobec którego toczy się postępowanie, w którym przeprowadzono dowody), a tak właśnie było w niniejszej sprawie, to z reguły zebrany w takim postępowaniu materiał dowodowy stanowi istotne wsparcie dla organów podatkowych i może stanowić podstawę ustaleń stanu faktycznego. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że protokoły obejmujące zeznania świadków włączone do niniejszego postępowania mogą być potraktowane wyłącznie jako informacja o dowodzie, zaś organ był obowiązany każdorazowo przesłuchać te osoby w charakterze świadka. Co jednak najważniejsze, materiały te nie stanowią wyłącznego materiału dowodowego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia, bowiem organy podatkowe przesłuchały w sprawie skarżącego, świadków (także inicjowanych przez stronę skarżącą np. R. K. , R. S. ) oraz zgromadziły liczne dowody z dokumentów (akta administracyjne liczą 12 tomów). Dopiero dokonanie ich łącznej oceny doprowadziło do słusznego przekonania, że podważone faktury VAT nie dawały podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Nie sposób pominąć i tego, że w postępowaniu podatkowym nie istnieje hierarchia dowodów – każdy z dopuszczalnych prawem dowodów ma taką samą moc dowodową (art. 181 O.p.). Dlatego też i zarzut strony, iż organ zaniechał wezwania na przesłuchanie osób, które skorzystały z prawa złożenia oświadczeń na piśmie (m.in. E. W., J.. N.) nie może zostać uznany za zasadny, szczególnie gdy z oświadczenia wynika, że osoba ta nie ma istotnej wiedzy na temat sprawy (tak np. w wypadku J.. N.). Bezpodstawny jest też zarzut oparcia się przez organ na decyzji nieważnej, wydanej wobec spółki E. . Organ w szczególności wyjaśnił, że decyzje z dnia 19 sierpnia 2017 r. i z dnia 25 lutego 2019 r. nie są decyzjami zapadłymi w tożsamym stanie sprawy (jedna dotyczy zobowiązania podatkowego spółki E. , druga zaś kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Do chwili rozstrzygania sprawy żadna z decyzji nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Jednak co najistotniejsze, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie nie stanowiła samoistnej podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ale wyłącznie jeden z dowodów, który – jak podkreślił organ – jedynie potwierdził jego ustalenia w oparciu o całokształt materiału sprawy.

Zdaniem strony, organ był zobowiązany do uwzględnienia wnioskowanych przez nią dowodów, skoro w decyzji wskazuje na jej obowiązki w tym zakresie. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. To oznacza wyraźnie, że nie każda inicjatywa dowodowa strony może i powinna zostać przez organ uwzględniona. Tak stało się w niniejszym postępowaniu, bowiem organ nie zignorował, ale negatywnie ocenił wnioski dowodowe, z jakimi wystąpił podatnik uznając je z jednej strony za zbędne (zgłoszone na okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia lub okoliczności dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami), niecelowe (dotyczy to ponowienia dowodów już przeprowadzonych, np. co do przesłuchania D.. K. i T. W.) lub niemożliwe do przeprowadzenia (z powodu wielokrotnego niestawiennictwa lub braku aktualnego adresu, czy też braku danych osobowych, jak w przypadku domagania się przez stronę ustalenia danych Pana P. działającego w spółce E.). Wbrew stanowisku skarżącego taka preselekcja dowodów jest obowiązkiem organu, mającego za zadanie czuwać nad ekonomiką postępowania. Nie oznacza to bynajmniej oceny wiarygodności dowodów przed ich przeprowadzeniem, co sugeruje skarga, ale ocenę ich przydatności dla toczącego się postępowania. Dlatego, zdaniem Sądu, organ miał prawo oprzeć ustalenia dotyczące spółki K. na dowodach przekazanych przez Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego, w tym w szczególności na protokole kontroli, pomijając dowody źródłowe w postaci faktur i ewidencji księgowych, bowiem zostały one zabezpieczone dla celów postępowania prowadzonego przez ABW. Twierdzenie podatnika, że ustalenia dokonane na tej podstawie to wyłącznie domniemania jest gołosłowne, zważywszy na fakt, że właściwy dla K. organ podatkowy czynności kontrolne oparł na analizie materiału dowodowego, a sporządzony z tych czynności protokół – jako dokument urzędowy – mieści się w katalogu dowodów dopuszczalnych przepisem art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Należy podkreślić, że z ustaleń organu wynika, że spółka K. utraciła koncesję na handel paliwem w styczniu 2017 r. Nie działała pod wskazanym w KRS adresem, a prezes jej zarządu S. G. nie reagował na wezwania organów podatkowych. W 2016 r. wygasła umowa tej spółki z biurem rachunkowym. Do organów podatkowych nie przekazywano plików JPK VAT. Natomiast umowa, którą przedstawiono jako dowód współpracy podatnika ze spółką, faktycznie jest jedynie projektem kontraktu podpisanym jednostronnie przez skarżącego (podobny walor ma dokument dotyczący współpracy ze spółką G. S.).

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony, że poprzez fakt przeprowadzenia dowodu z osobowego źródła dowodowego w drodze pomocy prawnej przez inny organ, skarżący został ograniczony w swoich prawach procesowych. Taki techniczny sposób działania organów nie powoduje bowiem, że strona nie jest powiadamiana o czynności i nie może w niej uczestniczyć. Dlatego też wniosek o ponowienie przesłuchania D.. K. i T. W. (spółka P.-S.) słusznie uznano za niezasadny.

Z analizy akt administracyjnych nie wynika, że organy podatkowe przerzuciły ciężar dowodzenia na stronę. Podejmowały własne czynności dowodowe, pozostawały w kontakcie z innymi organami prowadzącymi postępowania wobec kontrahentów podatnika, a stronie umożliwiły jedynie inicjatywę dowodową i – zgodnie z obowiązkami informacyjnymi – pouczyły o skutkach braku takiej inicjatywy w sytuacji dowodzenia okoliczności, które dla strony mają istotne znaczenie (z których wywodzi skutki prawne). Dotyczy to w szczególności przedstawienia przeciwdowodu na okoliczności, które organ w sprawie ustalił, według strony z niekorzyścią dla niej lub wadliwie. Należy zwrócić uwagę na fakt, że to właśnie skarżący ma najpełniejszą wiedzę o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, strategiach biznesowych, kontaktach z klientami, sposobach ich pozyskiwania i dokumentowania transakcji. Tym samym więc powoływanie się przez niego na niewiedzę, czy niepamięć w zakresie tych właśnie okoliczności, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie może działać z korzyścią dla oceny wiarygodności twierdzeń strony, czy też oceny jej działania z należytą starannością. Podobnie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że niemożność porozumienia się organów podatkowych z przedstawicielami spółek, brak śladów rzeczywistej działalności gospodarczej, brak reakcji na wezwania do stawiennictwa lub złożenia dokumentów księgowych winna być oceniana z korzyścią dla strony. Jakkolwiek strona nie ma wpływu na funkcjonowanie takich podmiotów, to jednak wskazane okoliczności obiektywnie podważają realne działanie takich podmiotów, a tym samym i rzetelność wykazywanych z ich udziałem transakcji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mają także obowiązku poszukiwania dowodów (czy też danych o dowodach) w sposób nieograniczony. Strona uczyniła jednym z zarzutów stwierdzenie, że organ nie dopełnił wszelkich starań, by osoby wezwane, a nie stawiające się przymusić do brania udziału w czynnościach. To organ jest gospodarzem postępowania i miał prawo uznać, że w okolicznościach niepodejmowania wezwań przez adresatów może określony dowód zastąpić innym, nie generującym zwłoki w postępowaniu. Wbrew stanowisku skarżącego, wnioski organu nie zostały wywiedzione z faktu niestawiennictwa części świadków – przedstawicieli spółek współpracujących z podatnikiem. O tym, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a – w wypadku spółek które dysponowały towarem - jedynie legalizowały obrót paliwem niewiadomego pochodzenia (w tym sensie faktury wystawiane przez te spółki organ określił jako puste, bo nie obrazujące transakcji w nich opisanych) lub też wprowadzały do obrotu olej smarowy jako olej napędowy, świadczą ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów fakty, a nie ewentualne (sugerowane przez stronę) braki w ustaleniach faktycznych.

Podsumowując dokonane w sprawie ustalenia wskazać należy, że wnioski organu co do nierzetelności (fikcyjności) transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami VAT uzasadniają następujące okoliczności:

- wystawcami faktur na duże ilości oleju napędowego dla strony były nowopowstałe spółki, często zarejestrowane w biurach, w których brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej (E. spółka z o.o., K. spółka z o.o.), bądź w wirtualnych biurach (A. spółka z o.o., T. spólak z o.o., T. I. spółka z o.o., K. I. spółka z o.o.), nie posiadające odpowiedniej infrastruktury, które w krótkim okresie po zarejestrowaniu działalności bądź rozpoczęciu procederu były wykreślane z rejestrów podatników VAT, a w to miejsce pojawiał się natychmiast nowy kontrahent;

- przedstawicielami lub reprezentantami tych spółek były osoby bez doświadczenia w branży, spółki były w rzeczywistości kierowane przez inne osoby niż prezesi zarządu, którzy byli jedynie "słupami" i nie mieli wiedzy na temat jakiejkolwiek działalności spółki, którą reprezentowali, a w przypadku T. spółek z o.o., A. spółki z o.o., T. I. spółki z o.o – były one zarządzane przez zorganizowaną grupę przestępczą (członkowie tej grupy w postępowaniu karnym przyznali się do winy),

- spółki zostały sprzedane innym osobom bez przekazania dokumentacji podatkowej (w tym obcokrajowcom, z którymi nie ma kontaktu) w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową i niemożliwości ustalenia faktycznego źródła pochodzenia paliwa,

- sprzedaży paliw dokonywano w cenach niższych od cen hurtowych oferowanych przez polskich dystrybutorów paliw, w tym przez P. S.A.,

- dokumentacyjny przebieg transakcji dostaw paliwa z udziałem wskazanych podmiotów był niezgodny z ich faktycznym przebiegiem, tj. dostawy odbywały się od podmiotu zagranicznego bezpośrednio do odbiorców, brak było informacji o transporcie,

- w celu uwiarygodnienia transakcji zakupu dołączano sprawozdania z badań oleju napędowego, lecz badania wykonane były z próbek pobranych poza siedzibą laboratorium wykonującego badania;

- istniały niezgodności pomiędzy treścią faktur a dokumentami przewozowymi (odbiorcą miał być podmiot inny niż podatnik, zaś u tego podmiotu nie istnieją dokumenty świadczące o pośrednictwie w sprzedaży);

- w fakturach wskazywano rachunki bankowe należące do innych niż sprzedawca podmiotów.

Skarżący podkreślił, że nawet jeśli spółki z nim kooperujące prowadziły nielegalny proceder, to on był jego ofiarą, a nie świadomym uczestnikiem. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do podmiotów prowadzących tożsamą działalność gospodarczą organ zaniechał ustalenia standardów, jakim powinno odpowiadać działanie podatnika jako przezornego kupca tak, by można było mu przypisać staranność w doborze kontrahentów i przystąpieniu do transakcji. Zdaniem skarżącego, jego działania były prawidłowe i nie odbiegały od tych, jakie podejmował wobec innych współpracujących z nim podmiotów i jakie przedsiębrały działające na rynku w branży paliwowej podmioty. To zaś oznacza, że sformułowany w decyzji wniosek o działaniu podatnika w złej wierze, ze świadomością uczestnictwa w przestępstwie lub przy istniejącej obiektywnie możliwości dowiedzenia się o tym, jest nieprawidłowy. Podobnie, za bezpodstawny uznano wniosek o wiedzy i świadomości skarżącego o rzeczywistym handlu olejem smarowym i pozorowanie wprowadzania do obrotu oleju napędowego. Według strony, pominięcie przez organ dowodu z opinii biegłego wyklucza możliwość stwierdzenia, że podatnik był w stanie organoleptycznie rozpoznać towar. Okoliczność ta została wręcz przyznana przez organ (olej smarowy był bowiem specjalnie uzdatniany do takiego obrotu), a skoro tak – brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymuje nie ten towar, który był przedmiotem umowy.

W ocenie Sądu, rację w tym względzie należy przyznać organowi, a stanowisko skarżącego ma charakter wyłącznie polemiczny i abstrahuje od wyników postępowania dowodowego. Przede wszystkim wskazać należy, że dobra wiara ma znaczenie wyłącznie wówczas, gdy transakcje w istocie się odbywają, jednak z jakichś względów nie odpowiadają one treści faktury VAT. W niniejszej sprawie dotyczy to tej części kontrahentów podatnika, którzy obracali towarem, ale nie był to towar opisywany w fakturach VAT (nie pochodził on od legalnego dostawcy lub nie był towarem opisanym w dokumencie rozliczeniowym). Nie dotyczy natomiast tych z nich, którzy handlowali wyłącznie fakturami VAT (np. E.), nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik - nabywając takie dokumenty i legalizując w ten sposób paliwo nabyte poza systemem VAT - nie miał tego świadomości.

Wbrew stanowisku skarżącego, nie istniał i nie istnieje także obecnie wzorzec staranności przedsiębiorcy, który należałoby ustalać przy pomocy dowodów, o jakie wnioskowała strona. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organu, że skoro, jak podkreśla podatnik, od lat prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, jest doświadczonym przedsiębiorcą w tej branży, którą od wielu lat cechuje szczególna wrażliwość, to można oczekiwać od tak doświadczonego podmiotu gospodarczego, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza powinna być podejmowana w sposób zawodowy. Pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się zaś z należytą starannością, rozumianą jako staranność według miernika podwyższonego (art. 355 k.c.), o czym wielokrotnie wypowiadała się judykatura i doktryna prawa cywilnego i podatkowego (tzw. staranność dobrego kupca).

Jak powiedziano, nie ma oczywiście uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana, bowiem reguły racjonalnego zachowania wynikają z praktyki i doświadczenia. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych, powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, nabywca nie może spocząć tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający jest zarejestrowany, ale powinien brać pod uwagę też wszystkie okoliczności zakupu (por. wyroki o sygn. akt: I FSK 333/16, I FSK 140/11, I FSK 170/16, I SA/Łd 776/17, I SA/Łd 832/17, I SA/Wr 271/15).

W ramach odpowiedzialnej gospodarki każdego przedsiębiorcy mieści się zatem właściwe rozpoznanie kontrahenta oraz zbadanie pochodzenia towaru. Zaniechanie w tym względzie każdorazowo obciąża podatnika. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony, to musi liczyć się z ryzykiem, że to prawo może być zakwestionowane. Jako profesjonalny przedsiębiorca, chcąc korzystać z prawa do odliczenia, musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2018r. sygn. akt I FSK 1889/16). Podmiotu, który świadomie lub wskutek niezachowania należytej staranności bierze udział w oszustwie podatkowym, nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, wykazującemu się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. np. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2011/14, z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/113).

Dlatego też kwestią wyboru przedsiębiorcy (w ramach swobody prowadzenia działalności) było działanie z ograniczeniem obrotu dokumentowego i weryfikacji kontrahentów (jak twierdził podatnik, możliwa jest współpraca bezumowna, a jeśli transport zapewnia dostawca – nie musi mieć na tę okoliczność dowodów z dokumentów), z pominięciem umów o współpracy, z decyzją o rozliczeniach gotówkowych, itp., ale to ten przedsiębiorca ponosi wówczas konsekwencje swoich decyzji biznesowych, także w sferze swoich uprawnień prawnopodatkowych.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, prezentowanym w skardze, że z ustalenia faktu fikcyjnego zarządu spółek (w szczególności E.) nie można wywodzić faktu nieprowadzenia faktycznej działalności przez spółkę. Zdaniem strony, M. M. mógł nie mieć wiedzy na temat tej działalności, bo był jedynie "słupem", ale nie powoduje to przekonania, że "słupem" była sama spółka. Taki sposób rozumowania jest, w ocenie Sądu, nie do akceptacji. Zarząd spółki kapitałowej jest jej emanacją na zewnątrz. To członkowie zarządu, zgodnie z art. 201 § 1 ksh prowadzą sprawy spółki i ją reprezentują (dlatego np. tak istotne są zeznania złożone przez P. S. – prezesa zarządu E.-T., który wyraźnie wskazał, że spółka ta nie współpracowała w 2016 i 2017 r. z podatnikiem, a przedstawione mu faktury VAT nie zostały wystawione przez reprezentowaną przez niego firmę). Skoro więc podmiot doprowadza do sytuacji tworzenia fikcji istnienia organu zarządczego, nie może być uznany za rzetelny. W przypadku E., z ustaleń organu wynika zresztą, że w miejscu siedziby i prowadzenia działalności nie było śladów aktywności tego podmiotu, a spółka (pomimo twierdzenia podatnika o jej szeroko zakrojonej działalności gospodarczej) składała jedynie szczątkowe deklaracje podatkowe. Nie posiadała też koncesji na obrót paliwami płynnymi. W przypadku innych spółek, nawet jeśli okazywały one koncesję na obrót paliwami ciekłymi, stwierdzano brak jakichkolwiek oznak aktywności gospodarczej. Nawet przyjmując za słuszne twierdzenie podatnika, że działalność można skutecznie prowadzić przy użyciu infrastruktury cudzej, np. użyczonej czy wynajmowanej, to jednak w wypadku takich spółek jak E. , K. I. czy K. nie przedstawiono żadnych dowodów na taką okoliczność. Taki sam skutek w sferze ustaleń stanu faktycznego ma odmowa przedstawienia dokumentów księgowo – rachunkowych przez część z podmiotów kooperujących z podatnikiem (np. G. – S., A. , T. I. czy T. ). Skoro bowiem podmiot nie współpracuje z właściwymi organami podatkowymi i nie dopełnia swoich obowiązków prawnopodatkowych (nie składa deklaracji, nie udostępnia na wezwanie organów dokumentacji księgowej, przedstawiciele zarządu nie reagują na wezwania tych organów) to oznacza, że jedynie stwarza pozory prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli zaś chodzi o obrót olejem smarowym, to ustalenia organu co do wiedzy podatnika o udziale w tym procederze nie opierają się na możliwości lub jej braku rozpoznania produktu na podstawie jego wyglądu lub zapachu, ale na podstawie zeznań świadków A. B. (który zeznał, że cena sprzedaży znacznie odbiegała od rynkowej, co samo w sobie powinno wzbudzić zainteresowanie skarżącego) i S.. K., który dowoził paliwo do podatnika i zeznał wprost, że "S." wiedział, co faktycznie otrzymuje (nie można przy tym, jak chce podatnik stwierdzić, że świadek ten nie jest wiarygodny, zeznaje nie na temat, bo nie potrafił zlokalizować stacji należącej do skarżącego, skoro posługiwał się w zeznaniach imieniem strony, nie identyfikował go więc poprzez odwołanie się wyłącznie do miejsca prowadzenia działalności). Co istotne, obrotowi temu poza dokumentami sprzedaży, nie towarzyszyły żadne inne dokumenty wskazujące na jakość i pochodzenie paliwa (np. atesty). Podatnik co do zasady kwestiami tymi się w ogóle nie interesował. Nie zlecał poboru próbek paliwa i ich analizy w akredytowanych laboratoriach. Nie przywiązywał też wagi do zabezpieczenia swoich interesów umowami ramowymi, pomimo że zakwestionowane transakcje opiewały na znaczące kwoty i zdecydowanie dominowały w przychodach uzyskiwanych przez stronę (stanowiły ponad 70% wszystkich przychodów). Nie sprawdzał danych i uprawnień przedstawicieli handlowych spółek przystępujących do współpracy. Nie rewidował rachunków bankowych, na które dokonywał wpłat i nie ustalał, z jakich względów należą one do innych niż sprzedawca podmiotów. Wprawdzie A. P. zeznał, że olej smarowy sprzedawano, posługując się spreparowanymi wynikami badań laboratoryjnych, ale całokształt ustalonych faktów nie daje podstawy do uznania skarżącego za ofiarę procederu, ale za jego w pełni świadomego uczestnika. Przy pełnym bowiem obrazie działalności podatnika w kooperacji z poszczególnymi podmiotami widać, że dokumentacja taka wykorzystywana była wyłącznie instrumentalnie do uwiarygodnienia transakcji, nie miała nic wspólnego z rzeczywistym analizowaniem próbek paliwa (pomijano w tym względzie wszelkie standardy prawidłowego pobierania próbek i przekazywania ich akredytowanemu laboratorium). Podobnie rzecz się ma z koncesjami na obrót paliwami ciekłymi. Jakkolwiek bez wątpliwości dokument taki uwiarygodnia podmiot nim się legitymujący, to jednak nie zdejmuje z podatnika obowiązku należytej weryfikacji kontrahenta. Koncesje wydawane są na okresy wieloletnie, nierzadko podlegają zbywaniu wraz ze spółką, której dotyczą (tak zeznał np. R. M. w odniesieniu do spółki K. I. ). To zaś oznacza, że nie zawsze są właściwym i jedynym źródłem informacji o podmiocie współpracującym. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku spółki K. koncesja wygasła przed transakcjami z podatnikiem, o czym podatnik mógł się bez wątpliwości dowiedzieć, zważywszy na fakt, że – jak sam podawał – sprawdzał osobiście te dokumenty.

Podsumowując zatem, o tym, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi w decyzji podmiotami świadczy przede wszystkim:

- brak ich weryfikacji pod względem legalności prowadzonej działalności, rzetelności i wiarygodności (strona oparła się wyłącznie na zapewnieniach rzekomych przedstawicieli tych spółek i dokumentach powszechnie dostępnych, np. rejestracyjnych),

- sposób nawiązania kontaktów (telefoniczny, e-mailowy, przez niezidentyfikowanych przedstawicieli, kierowców, których podatnik nie legitymował, nie znał pełnych danych osobowych),

- brak zainteresowania legalnością obrotu, a wyłącznie niską ceną paliwa (ceny paliw w wystawionych fakturach były niższe od cen hurtowych oferowanych przez polskich dystrybutorów paliw, cena zawierała podatek akcyzowy, opłatę paliwową oraz koszty transportu),

- brak zainteresowania faktycznym źródłem pochodzenia towaru,

- brak dokumentów dotyczących transportu nabywanego towaru;

- dokumenty CMR wystawione były na innego odbiorcę lub transport nie został potwierdzony,

- brak zainteresowania jakością paliwa (podatnik nie żądał atestów, nie zlecał badań laboratoryjnych),

- szybkie, niczym nie uzasadnione zmiany dostawców paliwa - podatnika nie interesowało, dlaczego jego rzekomi kontrahenci rezygnowali ze współpracy, a on sam szybko zaczynał handel z kolejnym nierzetelnym podmiotem, najczęściej rekomendowanym przez poprzednika,

- brak umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron, pomimo transakcji towarem wrażliwym o znacznej wartości,

- akceptacja gotówkowego sposobu rozliczania transakcji w przypadku spółki E., gdzie zapłaty za towar dokonano gotówką, a faktury opiewały na znaczne kwoty, np. na kwotę brutto 6.000.208,17 zł’.

Okoliczności dobrej wiary skarżącego i działania z należytą starannością nie dowodzą też wyroki sądów powszechnych złożone przez stronę wraz ze skargą. Jakkolwiek, zgodnie z ich treścią, należności przypadające od spółki P.-T. zostały zasądzone na rzecz skarżącego jako powoda, to jednak nie jest wiadomym, jakie były motywy tych rozstrzygnięć (brak uzasadnień tych orzeczeń), w tym które z zarzutów zostały w tym postępowaniu w istocie podniesione i ocenione (np. zarzut potrącenia). Z treści wyroków wynika, że przedmiotem rozstrzygnięć nie było na pewno powództwo wzajemne P. – T..

Abstrahując jednak od tej kwestii, okoliczności działania podatnika wbrew zasadzie uczciwego kupca przeczy – jak słusznie podkreślił organ – decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 7 listopada 2017 r., którą cofnięto mu koncesję na obrót paliwami płynnymi z uwagi na wielokrotne rażące naruszanie warunków koncesyjnych, polegające na obrocie paliwami nie spełniającymi wymagań jakościowych.

Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności wskazuje zatem, jak słusznie przyjęły organy, że skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę oraz towaru w niej wskazanego. Przekreśla to możliwość powoływania się na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa, pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych w postępowaniu faktur VAT.

Z tych względów, zdaniem Sądu, niezasadne są sformułowane w skardze zarzuty niewystarczającego zebrania dowodów, wybiórczej i dowolnej oceny zebranych dowodów, co miało doprowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Zebrane w sposób właściwy, dopuszczalny ustawą dowody, trafnie, tj. logicznie i zgodnie z wiedzą i doświadczeniem życiowym ocenione, stanowiły podstawę szczegółowych ustaleń faktów istotnych dla rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalenia organu nie są dowolne, bowiem opierają się na analizie całości materiału dowodowego, uwzględniają te dowody, które pozostają ze sobą w korelacji treściowej i stanowią zdecydowaną większość. Taka ocena realizuje dyrektywy płynące z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Warto podkreślić (a wynika to z notoryjności urzędowej), że podobne wyniki oceny działania spółki E. (a to głównie jej dotyczyły formułowane w skardze zarzuty) zostały poczynione przez organy podatkowe i tut. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 212/21, dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. obciążającego żonę podatnika – J. L..

Zupełnie gołosłowne są twierdzenia dotyczące wadliwości sporządzenia uzasadnienia decyzji, w której – wbrew stanowisku strony – organ omówił przeprowadzone dowody i uzasadnił ich ocenę. Przedstawiona przez organ metodologia działania w ustalaniu prawdy materialnej przeczy również zarzutom skargi co do rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, czy też naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Podatnik brał czynny udział w postępowaniu, w którym był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Był informowany o podejmowanych czynnościach dowodowych i mógł w nich uczestniczyć. Dopełniono też obowiązków wynikających z art. 200 § 1 O.p.

Tym samym organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności wskazanego jako podstawa rozstrzygnięcia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.