Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 805/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skarg J. O., K. O. i J. O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] lipca 2020r. o nr [...], [...], [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2019r. o nr [...], [...], [...] orzekające o solidarnej odpowiedzialności podatkowej:

- J. O., jako osoby trzeciej t.j. Prezesa Zarządu, wspólnie z K. O. (przed zmianą nazwisko: [...]) - byłym Wiceprezesem i J. O. - byłym Członkiem Zarządu [...]

- K. O., jako osoby trzeciej t.j. byłego Wiceprezesa Zarządu, wspólnie z J. O. -Prezesem i J. O. - byłym członkiem Zarządu [...]

- J. O., jako osoby trzeciej t.j. byłego Członka Zarządu, wspólnie z [...] - byłym Wiceprezesem i J. O. - Prezesem Zarządu [...] – wraz ze spółką za jej zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. w wysokości 120.689,00 zł, która stanowi: nienależny zwrot podatku, zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Łączna kwota należności do zapłaty na dzień wydania zaskarżonych decyzji wynosi 188.975,88 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym; Z akt sprawy wynika, że w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2013r. [...] wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 66.689,00 zł. Organ I instancji dokonał zwrotu podatku za ww. okres w dniu [...] stycznia 2014r. w deklarowanej przez Spółkę kwocie tj. 66.689,00 zł. Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w decyzji z dnia [...] listopada 2017r. określił ww. Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT, m.in. za grudzień 2013r. w wysokości 54.000,00 zł. Ww. decyzja została doręczona w dniu [...] grudnia 2017r. Należności określone w ww. decyzji nie zostały uregulowane przez Spółkę. Od ww. decyzji zostało złożone przez Spółkę odwołanie. Jednakże z uwagi na nieuzupełnienie braku formalnego odwołania, poprzez uzupełnienie podpisu w wyznaczonym terminie, DIAS w K., postanowieniem z dnia [...] marca 2018r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. W związku z nieuregulowaniem zaległego zobowiązania w podatku VAT, m.in. za ww. okres, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS [...] z dnia [...] kwietnia 2018r., nr: [...] dot. zaległości za grudzień 2013r. w kwocie 54.000,00 zł; [...] dot. nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za grudzień 2013r. w kwocie 66.689,00 zł. Ww. wymienione tytuły wykonawcze zostały doręczone do Spółki w dniu [...] maja 2018r. Po przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym NUS [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie, m.in. ww. tytułów wykonawczych. W związku z bezskutecznością egzekucji, prowadzonej wobec majątku Spółki oraz po wystąpieniu pozostałych pozytywnych przesłanek, organ I instancji postanowieniami z dnia [...] stycznia 2019r. wszczął z urzędu z dniem doręczenia postanowień, postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Wszczęcie ww. postępowania nastąpiło w dniu [...] stycznia 2019r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał w dniu [...] grudnia 2019r. decyzje, o których mowa na wstępie.

Od ww. decyzji ww. złożyli odwołania, w których zarzucili organowi I instancji naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 o.p., poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, błędną ocenę dowodów, a nadto brak przeprowadzenia dowodu w zakresie zbadania istnienia, bądź też nieistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości [...] oraz poprzez jedynie formalną, dowolną i wybiórczą ocenę dowodów, zgromadzonych w sprawie, w tym arbitralnie decydowanie o uznaniu określonych okoliczności za udowodnione i odrzuceniu innych, jak również poprzez opieranie się przez organ na przyjętych przez siebie domniemaniach i w konsekwencji nieprawidłowe i błędne zastosowanie art. 116 § 1 i § 2 o.p. Wobec przedstawionych zarzutów, wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie po uchyleniu zaskarżonych decyzji w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzje z dnia [...] lipca 2020r., o których mowa na wstępie. Z uwagi na fakt, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2013r., organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W ocenie organu w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkująca zawieszeniem z dniem [...] października 2018r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] października 2018r. wszczął postępowanie karne skarbowe dotyczące podatnika [...] w zakresie podatku VAT, m.in. za grudzień 2013r., tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. w zw. z art. 6 § 2 kks.

Zdaniem DIAS, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony z dniem [...] października 2018r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona na podstawie art. 70c o.p. w dniu [...] grudnia 2018r. (w trybie art. 150 o.p.) przez NUS [...] pismem z dnia [...] listopada 2018r., nr [...] Mając na uwadze fakt, że postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. jest w toku, bieg terminu przedawnienia pozostaje w dalszym ciągu zawieszony. Powyższe spowodowało wydłużenie ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego Spółki. W konsekwencji, DIAS uznał, że zobowiązanie za ww. okres nie uległo przedawnieniu.

Bezsporne w sprawie jest to, że została spełniona przesłanka, wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2a o.p. W powyższym zakresie brak było zarzutów. Natomiast przechodząc do analizy sprawy w kontekście przesłanki, wynikającej z art. 116 § 1 o.p., organ odwoławczy podał, że organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe zaległości nie zostały przez Spółkę uregulowane w dniu [...] kwietnia 2018r. zostały wystawione tytuły wykonawcze nr: [...] dot. zaległości za grudzień 2013r. w kwocie 54.000,00 zł; [...] dot. nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za grudzień 2013r. w kwocie 66.689,00 zł. NUS [...], prowadząc postępowanie egzekucyjne należności pieniężnych Spółki, na podstawie ww. tytułów wykonawczych, podjął szereg czynności, zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowych należności, a przede wszystkim do ustalenia składników majątkowych spółki, podlegających egzekucji. Należności objęte m.in. ww. tytułami wykonawczymi, okazały się jednak nieściągalne w trybie egzekucji administracyjnej. Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Z uwagi na bezskuteczność czynności terenowych, pozyskano informację z dostępnych aplikacji, tj. POLTAX, EGZPOLTAX, ANALIZATOR, WRO, CeRo, Ognivo oraz Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Uzyskane informacje nie ujawniły majątku Spółki, podlegającego egzekucji i pozostały bez wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania w dniu [...] kwietnia 2018r., dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez [...]., [...] [...] - zajęcia skuteczne, co do zasady, ale z uwagi na brak środków nie nastąpiła realizacja. Pomimo podjętych czynności nie ustalono na obszarze, będącym we właściwości organu egzekucyjnego, żadnego majątku ruchomego, niespłaconych wierzytelności, praw majątkowych, czy środków finansowych zobowiązanej Spółki, do których można by skierować i prowadzić skutecznie egzekucję administracyjną na podstawie posiadanych tytułów wykonawczych. Nieefektywne okazały się również informacje z dostępnych aplikacji w zakresie danych dotyczących nabytego mienia w drodze umów cywilnych oraz źródeł przychodów zobowiązanej Spółki i możliwości ich zajęcia. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych, które nie przyniosły oczekiwanego rezultatu, tj. zaspokojenia należności Skarbu Państwa. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018r. NUS [...] umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, prowadzone m.in. do ww. tytułów wykonawczych w związku ze stwierdzeniem, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z powyższymi ustaleniami, prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej, wymienionej w art. 116 § 1 o.p.

W zakresie przesłanki, wynikającej z art. 116 § 2 o.p., organ II instancji podał, że w terminie płatności zobowiązania podatkowego oraz w terminie zwrotu podatku, który podatnik - Spółka otrzymała nienależnie, zarząd Spółki był trzyosobowy. W skład jej zarządu wchodzili: J. O. - Prezes Zarządu od dnia [...] września 2011r. do nadal; K. W. (obecnie [...]) - Wiceprezes Zarządu od dnia [...] września 2011r.

do [...] lutego 2015r. (tj. do dnia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu); J. O. - Członek Zarządu od dnia [...] września 2011r. do [...] lutego 2015r. (tj. do dnia

rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu). Bezspornym jest zatem okres, w którym ww. pełnili ww. obowiązki w Spółce, a powyższych ustaleń ww. nie kwestionowali w złożonych odwołaniach. Organ odwoławczy stwierdził, że zestawienie ww. dat jednoznacznie potwierdza, że ww. odpowiadają za zaległości Spółki w podatku VAT za miesiąc grudzień 2013r., których termin: nienależnie dokonanego zwrotu podatku nastąpił w dniu [...] stycznia 2014r. oraz płatności podatku przypadał na dzień [...] stycznia 2014r., to jest w czasie, kiedy J. O. pełnił funkcję Prezesa Zarządu; K. O. pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu; J. O. pełnił funkcję Członka Zarządu. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy wprost potwierdza, że w ww. terminach ww. pełnili czynnie ww. obowiązki w Spółce. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 ustawy o.p. została spełniona - co wprost potwierdzają akta sprawy.

Przechodząc do przesłanek negatywnych, organ dokonał analizy sprawy w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W tym zakresie podano, że z treści pisma Sądu Rejonowego dla [...] sygn. akt [...] z dnia [...] grudnia 2018r. wynika, że: "w dniu [...] marca 2015r. w tut. Sądzie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika [...] Wobec nieuzupełnienia braków formalnych wniosek został on prawomocnie zwrócony. Postępowanie toczyło się pod sygnaturą [...]. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez prezesa zarządu J. O.. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe zatem dobitnie wskazuje, iż składając wniosek o ogłoszenie upadłości (wniosek z dnia [...] marca 2015r.) Spółka miała świadomość trudnej sytuacji finansowej. Zauważono, że wniosek ten nie został jednak złożony skutecznie, tzn. nie doprowadził on do wszczęcia postępowania upadłościowego Spółki, a samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może stanowić przesłanki, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że ww. nie wykazali, że we właściwym czasie został skutecznie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że wszczęto postępowanie układowe, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia ww. od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 a o.p. Ta przesłanka mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji skutecznego złożenia wniosku - co nie nastąpiło w mniejszej sprawie. Uznano, że w świetle prawa upadłościowego, Zarząd Spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość. Potwierdza to fakt, że Spółka zalegała z zapłatą podatku VAT już od grudnia 2011r. Spółka posiadała zaległości w podatku VAT również za kolejne okresy tj. marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r., za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do października 2014r. Organ II instancji stwierdził, że z dniem upływu terminu płatności podatku VAT za grudzień 2011r. tj. z dniem [...] stycznia 2012r. [...] stała się niewypłacalna. Brak wpłaty za następne miesiące, świadczy o trwałym zaprzestaniu płacenia podatków. Biorąc powyższe pod uwagę, termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) upłynął do dnia [...] lutego 2013r. (tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości), aby ww. mogli skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. Zatem Spółka w tej dacie spełniła przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego, jednak wniosek taki nie został złożony w tym terminie, tj. "we właściwym czasie". Organ zauważył, że ww. Zarządowi Spółki z tytułu sprawowanej funkcji, powinny być znane kwoty zobowiązań podatkowych podmiotu, którym zarządzali. Dlatego trudno uznać, że zaległości za ten okres są według ww. "rzekome". Zauważono, w złożonych odwołaniach ww. nie przedstawili żadnych dowodów, mogących świadczyć, że ww. należności zostały uregulowane. Uznano, że rzekomy brak wiedzy ww. o posiadaniu nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, nie może ww. zwalniać z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem sytuacja taka świadczy albo o celowym działaniu, albo o niestaranności sprawowanego zarządu. W kontekście powyższego i w odniesieniu do zarzutów odwołań, organ II instancji stwierdził, że rzetelność znajdujących się w aktach sprawy dowodów w postaci bilansów za lata 2011 i 2012 jest wątpliwa. Zauważono, że dokumenty te nie mogą służyć badaniu stanu finansowego Spółki, gdyż zawierają istotne nieprawidłowości. Zatem powoływanie się ww. na dane, wynikające z tych dokumentów było nieuzasadnione i nie mogło dowodzić, że sytuacja finansowa Spółki była dobra. Organ zauważył, że możliwe było stwierdzenie momentu powstania niewypłacalności Spółki na podstawie innych zebranych w trakcie postępowania dowodów. Organ nie musiał zatem dokonywać tego na podstawie bilansów Spółki, których wartość dowodowa była niepewna. Ze zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, materiału dowodowego, w tym z zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za lata 2011-2015 wynika, że w okresie: od [...].09.2011r. do [...].12.2012r. Spółka wykazała dochód z powadzonej działalności gospodarczej w wysokości 22.961,18 zł (przychody: 393.398,68 zł, koszty: 370.437,50 zł); od [...].01.2013r. do [...].12.2013r. Spółka wykazała dochód w wysokości 82.435,81 zł (przychód: 2.516.922,14 zł, koszty: 2.434.486,33 zł); od [...].01.2014r. do [...].12.2014r. Spółka wykazała stratę w wysokości - 261.122,15 zł, (przychody: 2.904.150,13 zł, koszty: 3.165.272,28 zł); w roku 2015 Spółka nie wykazała dochodów oraz strat, a wskazane przychody oraz koszty wynosiły 0,00 zł. Wskazano, że od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, Spółka zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych tylko za 2011r. w wysokości 4.363,00 zł i za 2013r. w wysokości 15.663,00 zł, czyli łącznie 20.026,00 zł. W 2014r. Spółka poniosła stratę w działalności gospodarczej w kwocie -261.122,15 zł i od tego czasu nie płaciła podatku dochodowego. Tymczasem w podatku VAT, Spółka wykazywała od początku swojej działalności przede wszystkim nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Z budżetu państwa Spółka uzyskała, na jej zadeklarowane żądanie łącznie 1.118.899,00 zł zwrotu podatku VAT, w tym nienależnie za miesiąc grudzień 2013r. w wysokości 66.689,00 zł. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji przez NUS [...] wskazało w rozliczeniu za grudzień 2013r. nieprawidłowości, które miały swoje przedłożenie na określenie zobowiązania podatkowego za ww. okres w wysokości 54.000,00 zł, zamiast zwrotu podatku. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy podał, że żaden przepis prawa, w tym art. 116 o.p. nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego.

Organ odwoławczy dokonał też analizy sprawy w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. i uznał, że ww. nie wykazali żadnej okoliczności, uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego - czym ww. uniemożliwili uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie ww. przepisu. Stwierdzono, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że ww. nie wykazali, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez winy ww. Wobec powyższego uznano, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające ww. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. Spółki.

Analizując z kolei spełnienie przesłanki, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności, ww. nie przejawiali żadnej inicjatywy w zakresie wykazania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (uwalniających od odpowiedzialności) oraz przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie powyższych przesłanek. Również w toku postępowania egzekucyjnego wykorzystano wszelkie możliwe środki dla ustalenia majątku Spółki w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych (zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych do banków; wystąpienia do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości), ale poszukiwania te nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Zwrócono uwagę, że ciężar wykazania zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., ciąży na osobie pragnącej uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy ww. nie wskazali mienia Spółki, co uniemożliwia ww. uwolnienie od odpowiedzialności.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na ww. odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki [...], natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby ich uwolnić od tej odpowiedzialności.

W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organ działał prawidłowo w oparciu o zasady, wynikające z o.p.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. ww. skarżący sformułowali identyczne zarzuty w zakresie punktu I, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie:

- art.121, art.122, art. 187, art.188 o.p., poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego, błędną ocenę dowodów, a nadto brak przeprowadzenia dowodu w zakresie zbadania istnienia, bądź też nieistnienie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Sp. [...] oraz poprzez jedynie formalną, dowolną i wybiórczą ocenę dowodów, zgromadzonych w sprawie, w tym arbitralne decydowanie o uznaniu określonych okoliczności za udowodnione i odrzuceniu innych, jak również, poprzez opieranie się przez organ na przyjętych przez siebie domniemaniach, a także naruszenie art.180 § 1 o.p., poprzez oparcie się na okolicznościach, które wystąpiły po zakończeniu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki;

W zakresie punktu II, J. O. zarzucił ww. decyzji II instancji naruszenie:

- art. 118 § 1 o.p., poprzez faktyczne wydanie decyzji, mimo upływu 5 letniego terminu określonego tym przepisem i w konsekwencji nieprawidłowe i błędne zastosowanie art. 116 § 1 i § 2 o.p.

Natomiast K. O. i J. O. w zakresie punktu II skargi zarzucili decyzjom II instancji naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit a i lit b i § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnego przyjęcia, że do powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za ww. okres, doszło w czasie pełnienia przez ww. funkcji członka zarządu Spółki oraz poprzez błędne przyjęcie, że w okresie pełnienia przez ww. funkcji członka zarządu istniał właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz że ww. nie wykazali braku winy w braku złożenia wniosku o upadłość Spółki i w konsekwencji nieprawidłowe i błędne zastosowanie art. 116 §1 i § 2 o.p.

W uzasadnieniach skarg, skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. , rozpoznając w dniu [...] lutego 2021r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 805/20 do I SA/Kr 807/20 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 805/20. Ze względu bowiem na występujący w nich tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka wystąpiła, zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji.

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje, którymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji orzekające o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki [...] ; J. O. (prezesa zarządu), K. O. (wiceprezesa zarządu) oraz J. O. (członka zarządu), solidarnie ze spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, także w kontekście zarzutów skargi, przypomnieć należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością.

Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmiot mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, obciąża ten podmiot.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., pełnienie przez skarżących funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązania i zwrotu nienależnego VAT, objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

W toku postępowania podatkowego oraz w skardze zakwestionowano przede wszystkim zasadność wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, które uległy przedawnieniu, a także prawidłowość prowadzenia postępowania wobec spółki, oraz statusu skarżących K. O. i J. O. w czasie powstania zaległości podatkowych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r.

Według organów podatkowych, w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2013r. zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] października 2018r. wszczął postępowanie karne skarbowe dotyczące podatnika [...] w zakresie podatku VAT, m.in. za grudzień 2013r., tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. w zw. z art. 6 § 2 kks. Zdaniem DIAS, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony z dniem [...] października 2018r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka została zawiadomiona na podstawie art. 70c o.p. w dniu 14 grudnia 2018r. (w trybie art. 150 o.p.) przez NUS [...] pismem z dnia [...] listopada 2018r., nr [...] Postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. jest w toku a zatem bieg terminu przedawnienia pozostaje w dalszym ciągu zawieszony. W konsekwencji, DIAS uznał, że zobowiązanie za ww. okres nie uległo przedawnieniu.

W ocenie Sądu konfrontacja tych ustaleń z materiałem dowodowym znajdującym się aktach sprawy w pełni potwierdza konstatację organu II instancji, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją są nadal wymagalne.

Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej także w kontekście daty doręczenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Zgodnie z ww. przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Pięcioletni okres na wydanie decyzji przez organ I instancji w zakresie ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. przypadał do dnia [...] grudnia 2019r., natomiast decyzje orzekające o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących za te zaległości zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] grudnia 2019r., a więc przed upływem terminu wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje te doręczone zostały skarżącym w dniu [...] stycznia 2020r.

Ustawodawca w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upływ przewidzianego w nim terminu powiązał z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy I instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki oraz charakter terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 1129/15).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż "przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w O.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Co więcej, w odniesieniu do spraw tożsamych do niniejszej procedowanej, tj. w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich, uznano, iż przyjęcie za poprawną związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania".

Powyższe - utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych - poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela. Nie doszło zatem do naruszenia analizowanego przepisu art. 118 § 1 O.p., co oznacza że zaskarżone decyzje wydane zostały w czasie określonym obowiązującymi przepisami prawa.

W niniejszej sprawie spór ogniskuje się także wokół problemu, czy wszyscy skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją byli członkami zarządu spółki. Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi bowiem, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu

Jak wynika jednak z akt sprawy w terminie płatności zobowiązania podatkowego oraz w terminie zwrotu podatku VAT za grudzień 2013r., który podatnik - Spółka otrzymała nienależnie, zarząd Spółki [...] był trzyosobowy. W jego skład wchodzili: J. O. - Prezes Zarządu od dnia [...] września 2011r. do nadal; K. W. (obecnie [...]) - Wiceprezes Zarządu od dnia [...] września 2011r.

do [...] lutego 2015r. (tj. do dnia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu); J. O. - Członek Zarządu od dnia [...] września 2011r. do [...] lutego 2015r. (tj. do dnia

rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu). Bezspornym jest zatem, że ww. odpowiadają za zaległości Spółki w podatku VAT za miesiąc grudzień 2013r., których termin: nienależnie dokonanego zwrotu podatku nastąpił w dniu [...] stycznia 2014r. oraz płatności podatku przypadał na dzień [...] stycznia 2014r. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy wprost potwierdza, że w tych terminach ww. pełnili funkcje w Spółce. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 ustawy o.p. została spełniona - co wprost potwierdzają akta sprawy. Fakt rezygnacji z pełnienia powyższych funkcji przez K. O. i J. O. przed dniem wydania decyzji wymiarowych dla Spółki, nie ma znaczenia prawnego.

Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela aktualną linię orzeczniczą (prezentowaną między innymi w wyrokach NSA z dnia 10 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3689/14 czy WSA we Wrocławiu z 9 luty 2018r. sygn.. I SA/Wr 1127/17), wedle której z art. 21 § 1 OP wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności – tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 O.p, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową.

Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie Spółki nastąpiło w czasie, kiedy dwoje ze skarżących nie pełniło już funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W przypadku rozpatrywanym, zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, decyzja zaś organu podatkowego tylko określała jego prawidłową wysokość. Skoro więc zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - poprzez niewykazywanie w deklaracjach podatkowych, powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (niewykazywanie w deklaracji, w terminach płatności zobowiązań w prawidłowej wysokości).

Organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, o której jest mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych. Organ wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w całości lub w znacznej części.

Z ustaleń faktycznych wynika, że wobec braku środków pieniężnych na rachunku bankowym, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na jego bezskuteczność.

Prowadzenie w stosunku do spółki egzekucji nie przyniosło zatem efektu w postaci wyegzekwowania należności, co jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Organy słusznie uznały, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe spółki, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w sprawie wystąpiła określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Jak zatem wynika z powyższej analizy wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu [...] zostały spełnione.

Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przesłanki egzoneracyjne, ponownie należy przypomnieć, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności, są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skarżacych nie została spełniona negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., dotycząca wskazania mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. Podkreślenia wymaga fakt, że omawiany przepis dotyczy wskazania takiego mienia, z którego możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych spółki będzie rzeczywista, a nie tylko teoretyczna. Takiego wskazania w rozpoznawanych sprawach, bezspornie zabrakło.

Do rozważenia pozostała zatem kwestia czy skarżący wykazali zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. tj czy we właściwym czasie zgłosili skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości lub w przypadku ni9ezgłoszenie, czy ewentualnie nastąpiło to bez ich winy.

Organy podatkowe szeroko omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową spółki w okresie, kiedy skarżący był członkami jej zarządu. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u.n., ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13).

Organ II instancji ustalił, że spółka zalegała z zapłatą podatku VAT już od grudnia 2011r. Posiadała nadto zaległości w podatku VAT również za kolejne okresy tj. marzec, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r., za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do października 2014r. Organ II instancji stwierdził, że z dniem upływu terminu płatności podatku VAT za grudzień 2011r. tj. z dniem [...] stycznia 2012r. Sp. [...] stała się niewypłacalna. Brak wpłaty za następne miesiące, świadczy o trwałym zaprzestaniu płacenia podatków. Biorąc powyższe pod uwagę, termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) upłynął do dnia [...] lutego 2013r. (tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości), aby ww. mogli skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. Zatem Spółka w tej dacie spełniła przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego, jednak wniosek taki nie został złożony w tym terminie, tj. "we właściwym czasie".

Dogłębna analiza organów obydwu instancji w powyższym zakresie oparta została na zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania, materiale dowodowym, w tym z zestawienia dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za lata 2011-2015. Wynikało z nich, że w okresie: od [...].09.2011r. do [...].12.2012r. Spółka wykazała dochód z powadzonej działalności gospodarczej w wysokości 22.961,18 zł (przychody: 393.398,68 zł, koszty: 370.437,50 zł); od [...].01.2013r. do [...].12.2013r. Spółka wykazała dochód w wysokości 82.435,81 zł (przychód: 2.516.922,14 zł, koszty: 2.434.486,33 zł); od [...].01.2014r. do [...].12.2014r. Spółka wykazała stratę w wysokości - 261.122,15 zł, (przychody: 2.904.150,13 zł, koszty: 3.165.272,28 zł); w roku 2015 spółka nie wykazała dochodów oraz strat, a wskazane przychody oraz koszty wynosiły 0,00 zł. Wskazano, że od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, Spółka zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych tylko za 2011r. w wysokości 4.363,00 zł i za 2013r. w wysokości 15.663,00 zł, czyli łącznie 20.026,00 zł. W 2014r. Spółka poniosła stratę w działalności gospodarczej w kwocie -261.122,15 zł i od tego czasu nie płaciła podatku dochodowego. Tymczasem w podatku VAT, Spółka wykazywała od początku swojej działalności przede wszystkim nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Z budżetu państwa Spółka uzyskała, na jej zadeklarowane żądanie łącznie 1.118.899,00 zł zwrotu podatku VAT, w tym nienależnie za miesiąc grudzień 2013r. w wysokości 66.689,00 zł. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji przez NUS [...] wskazało w rozliczeniu za grudzień 2013r. nieprawidłowości, które miały swoje przedłożenie na określenie zobowiązania podatkowego za ww. okres w wysokości 54.000,00 zł, zamiast zwrotu podatku.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, [...] reprezentowana przez J. O. dopiero w dniu [...] marca 2015r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika [...] Wobec nieuzupełnienia braków formalnych wniosek został prawomocnie zwrócony. Postępowanie toczyło się pod sygnaturą [...]. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zatem złożony skutecznie, tzn. nie doprowadził on do wszczęcia postępowania upadłościowego Spółki, a samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może stanowić przesłanki, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Powyższe jednoznacznie potwierdza, że skarżący nie wykazali, że we właściwym czasie został skutecznie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że wszczęto postępowanie układowe, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia ww. od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 a o.p. Ta przesłanka mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji skutecznego złożenia wniosku i dodatkowo "we właściwym czasie".

Co istotne, skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, mogących skutecznie podważyć ustalenia organów w powyższym zakresie. Uzasadnione wątpliwości wzbudziła nawet rzetelność znajdujących się w aktach sprawy dowodów w postaci bilansów za lata 2011 i 2012. Zauważono, że dokumenty te nie mogą służyć badaniu stanu finansowego spółki, gdyż zawierają istotne nieprawidłowości. Powoływanie się zatem na dane, wynikające z tych dokumentów było nieuzasadnione i nie mogło dowodzić, że sytuacja finansowa spółki była dobra. Organ zasadnie w tych okolicznościach przyjął, że możliwe było stwierdzenie momentu powstania niewypłacalności spółki na podstawie innych zebranych w trakcie postępowania dowodów.

Powyższe okoliczności potwierdzają prawidłowość poczynionego przez DIAS ustalenia, że wniosek o upadłość Spółki – nie dość, że nieskuteczny (zwrócony przez sąd rejestrowy) – nie został złożony we właściwym czasie.

Do rozważenia pod kątem odpowiedzialności skarżących pozostała jedynie przesłanka braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości zmierzającego do zawarcia układu we właściwym czasie.

W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I 385/11). Nie można odmówić członkowi zarządu podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12).

Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11).

Zasadnie organ II instancji wskazał, iż skarz?a?cy powinni monitorowac? stan zaległos?ci Spółki i podja?c? działania zmierzaja?ce do ogłoszenia jej upadłos?ci lub do wszcze?cia poste?powania układowego. Gdyby Spółka była w dobrej kondycji finansowej to regulowałaby swoje zobowia?zania podatkowe w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Logicznym w tej sytuacji wnioskiem jest stwierdzenie, że brak zapłaty tego rodzaju zobowiązań stanowi wynik albo braku s?rodków na pokrycie zobowia?zania - co jest przesłanka? do zgłoszenia wniosku o upadłos?c? Spółki lub wszcze?cia poste?powania układowego, albo celowego działania zarza?du Spółki. Ponadto z racji pełnionej funkcji skarz?a?cy powinni znac? stan finansów i miec? pełna? s?wiadomos?c? sytuacji finansowej podmiotu, którym zarza?dzali. Skarz?a?cy mieli zarówno prawo jak i obowia?zek zabezpieczyc? prawa wierzycieli na odzyskanie swoich nalez?nos?ci i to juz? w momencie wysta?pienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłos?ciowe i naprawcze, mimo to nie dokonali we właściwym czasie skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłos?ci.

Zarzuty skarżących również i w tym zakresie okazały się niezasadne. Nie wykazali żadnej okoliczności uzasadniającej przyjęcie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez ich winy. Wobec powyższego uznano, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające skarżących od odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...]

Nie okazały się również zasadne zarzuty skarg dotyczące naruszenia norm prawa procesowego, przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), tj. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, poczynienie ustaleń na podstawie błędnie i wybiórczo dobranych dowodów oraz wnioskowaniu sprzecznym z logiką, stronniczym i koniunkturalnym a przez to prowadzącym do wniosków nieprawdziwych, jak też naruszenie zasad słuszności i sprawiedliwości podatkowej i zasady in dubio pro tributario (art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1223/10). Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007r., sygn. akt II FSK 1032/06). Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Brak było też podstaw do zakwestionowania oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, która wbrew zarzutom skargi nie jest dowolna, lecz zgodna z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym i przez to nienaruszająca art. 191 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd jako podstawa kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Końcowo wskazać należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 Ordynacji podatkowej. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zapewniono przy tym czynny udział skarżącym w postępowaniu, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do domniemywanego z treści skarg i odwołań zarzutu naruszenia 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że powołany przepis nakazuje stosować środek dowodowy w postaci opinii biegłego w stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. W świetle zebranego materiału dowodowego nie było obowiązku powoływania biegłego celem weryfikacji terminu niewypłacalności spółki, wskazującego na konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość. Nie można bowiem odmówić pracownikom organów posiadania wiedzy zawodowej i doświadczenia popartego logiką co do oceny sytuacji materialnej podatników w oparciu o przedstawiane przez nich deklaracje podatkowe i sposób regulowania swych zobowiązań publicznoprawnych. W tym zakresie organy mają pełne kompetencje do dokonania własnych ustaleń, albowiem jest to postępowanie typowe.

Sąd podzielił stanowisko organów, że okoliczności będące przedmiotem sporu nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Organ mógł samodzielnie na podstawie udzielonych mu uprawnień, przeprowadzić postepowanie dowodowe, którego prawidłowość została potwierdzona wyrokiem wydanym w niniejszych połączonych sprawach.

Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżących jako członków zarządu za zaległości Spółki [...] Termin płatności zobowiązania podatkowego, które wobec nieuregulowania a wręcz otrzymania nieuprawnionego zwrotu podatku, przekształciło się w zaległości podatkowe, przypadał na okres, kiedy wszyscy skarżący pełnili funkcję członków zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący skutecznie nie wykazali, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie ich odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 O.p. okazały się niezasadne.

Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są niezasadne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji nie naruszają prawa, dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.