Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2221/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 206/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2019 r. nr 0401-IOV2.4103.57.2018 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. sp. z o.o. w T. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. W dniu 25 stycznia 2018 r. M. sp. z o.o. złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2017 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 157.388 zł. W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności analitycznych stwierdzono, że Skarżąca była zobowiązana w 2017 r. składać deklaracje miesięczne VAT-7. W związku z powyższym Skarżąca dokonała korekty rozliczeń dla podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r., w tym m.in. w dniu 20 lutego 2018 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 158.958 zł.

1.2. W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynęła do organu korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r., w której Skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 157.458 zł. W dniu 24 lutego 2018 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 157.458 zł. Nadwyżkę w całości zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu wszczął u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie badania prawidłowości zadeklarowanej kwoty do zwrotu za miesiąc grudzień 2017 r. oraz sprawdzenia dokumentacji za okres 01.10.2016 r. - 31.12. 2017 r.

Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2018 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Skarżącą w skorygowanej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości 157.458 zł w terminie 60 dni - do dnia 30 czerwca 2018 r.

Z kolei postanowieniem z dnia 21 czerwca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w skorygowanej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości 157.458 zł w terminie 60 dni - do dnia 28 września 2018 r.

Następnie postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2018 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w skorygowanej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości 157.458 zł w terminie 60 dni - do dnia 15 listopada 2018 r.

W dniu 20 sierpnia 2018 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Toruniu wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r., w związku z tym zakończono kontrolę podatkową. Dalsza weryfikacja dokumentów mająca na celu ustalenie zasadności deklarowanej kwoty do zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej.

1.3. Postanowieniem z dnia 29 października 2018 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżąca w skorygowanej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości 157.458 zł w terminie 60 dni – do dnia 28 lutego 2019 r.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że zaistniała określona w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) przesłanka przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2019 r. w całości, zarzucając:

1) brak możliwości wydłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, skoro z upływem dnia 30 czerwca 2018 r. organ utracił prawo do przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, co jednoznacznie stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 929/18,

2) brak zwrotu do chwili obecnej podatku od towarów i usług wraz z odsetkami pomimo faktu, że organ przekroczył termin do zwrotu podatku od towarów i usług wydłużony do końca czerwca 2018 r., z racji doręczenia po upływie wydłużonego terminu na zwrot podatku od towarów i usług postanowienia o kolejnym wydłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług oraz pomimo wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 929/18,

3) z ostrożności, bezpodstawne wydłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług po upływie 60 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług zawartego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., skoro nie istnieją podstawy do dalszej weryfikacji wniosku o zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

2.2. W związku z powyższymi zarzutami, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, nakazanie organowi zwrotu podatku od towarów i usług zadeklarowanego do zwrotu w złożonej deklaracji wraz z odsetkami od dnia 01 lipca 2018 r. do dnia zapłaty oraz o przeprowadzenie dowodu z:

1) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Bd 929/18, na okoliczność braku podstaw do wydłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług skoro to uprawnienie organu wygasło z upływem dnia 30 czerwca 2018 r.,

2) dwóch umów o współpracy z dnia 1 stycznia 2015 r. zawartych ze spółkami M. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. na okoliczność braku konieczności wydłużenia okresu objętego kontrola celno-skarbową,

3) dokumentacji dot. zasadności zwolnienia transakcji zbycia nieruchomości z podatku od towarów i usług na okoliczność zasadności zwolnienia z podatku od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., I SA/Bd 206/19, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca w skardze skierowanej do Sądu, mimo zapewnień o dostarczeniu wszystkich żądanych dokumentów, de facto tych dokumentów organom nie dostarczyła, a nadto dopiero na rozprawie do akt załączyła brakujące umowy ze spółkami powiązanymi osobowo i dokumenty stanowiące podstawę do zwolnienia z podatku zbytych nieruchomości na rzecz ww. nowopowstałych spółek.

3.3. Sąd wyjaśnił, że rozstrzyga sprawę w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania zaskarżonego aktu. W dacie wydania postanowienia w opinii Sądu organ miał wątpliwości pozwalające na zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, skoro jak wskazano dokumentacja, której żądał organ była niekompletna a poprzednia kontrola nie obejmowała sprzedaży nieruchomości za kwotę 4.500 zł i nie było dokumentacji potwierdzającej zasadność zwolnienia Skarżącej z VAT. Na etapie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia kontrola nadal trwała a weryfikacji podlegały wzajemne rozliczenia, w tym także ewidencjonowanie faktur dotyczących długoterminowych umów z terminem rozliczeń, po zakończeniu umowy, z okresem realizacji wykraczającym poza okres objęty poprzednią kontrolą.

3.4. W opinii Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo uznał, że w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości, a to oznacza, że organy miały w tym wypadku prawo do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, tj. do otwartego terminu weryfikacji. Podkreślono, że w sytuacji, gdy organ uzna, że istnieje zasadność zwrotu podatku, to będzie miał obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r., skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2019 r., I SA/Bd 206/19.

4.2. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) Art. 151 ppsa w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, tj. brak rozpoznania zarzutów skargi:

- braku możliwości wydłużenia terminu do zwrotu VAT skoro z upływem dnia 30.06.2018 r. organ utracił prawo do przedłużenia termu do zwrotu różnicy VAT, co jednoznacznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5.02.2019 r., l SA/Bd 929/18,

- a także braku zwrotu do chwili obecnej podatku VAT wraz z odsetkami pomimo faktu, że organ przekroczył termin do zwrotu VAT wydłużony do końca czerwca 2018 r., z racji doręczenia po upływie wydłużonego terminu na zwrot VAT postanowienia o kolejnym wydłużeniu terminu do zwrotu VAT oraz pomimo wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5.02.2019 r., I SA/Bd 929/18,

2) Art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek braku wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia a tym samym i braku jej wyjaśnienia ponieważ Sąd w ogóle nie podał podstawy prawnej, dlaczego skoncentrował się tylko (i to w dodatku bardzo pobieżnie i niezgodnie z ustalonym materiałem dowodowym i tyko w części dot. zbycia nieruchomości) na jednym zarzucie skarżącej spółki a całkowicie pominął dwa pozostałe w zakresie braku podstaw do wydłużenia terminu do zwrotu różnicy w VAT, a tym samym braku podstaw do zwrotu różnicy w VAT.

3) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez brak uchylenia skarżonego postanowienia na skutek braku podstaw do jego wydania z racji:

- uchybienia przez organ podatkowy doręczenia do dnia 30.06.2018 r. postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu VAT na kolejny okres począwszy od 1.07.2018 r.,

- brak podstaw do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy w VAT.

4) Art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego jakoby powodem wydłużenia terminu do zwrotu różnicy w VAT była konieczność weryfikacji zasadności zwolnienia z VAT transakcji sprzedaży nieruchomości. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że "wątpliwości organu dotyczyły kwestii zastosowania zwolnienia z VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności za kwotę 4.500.000 zł na rzecz nowopowstałych spółek powiązanych osobowo ze skarżącą". Tego rodzaju ustalenie Sądu jest samowolne, ponieważ nie znajduje oparcia w aktach sprawy, jest niezgodne z prawdą - narusza dobre imię skarżącej spółki. Nabywca nieruchomości nigdy nie był i nie jest do tej pory powiązany w jakikolwiek sposób ze skarżącą spółką, co wynika chociażby z rejestru przedsiębiorców KRS skarżącej spółki oraz nabywcy nieruchomości, a z akt sprawy wynika, że organ nie użył takiego uzasadnienia do wydłużenia terminu do zwrotu różnicy w VAT.

4.3. W związku z powyższym wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi,

2) przeprowadzenie dowodów z dokumentów zawnioskowanych w niniejszej skardze kasacyjnej, ponieważ mają istotne znaczenie w sprawie, w tym część powstała po rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji, a tym samym nie było możliwości powołania tych dowodów na wcześniejszym etapie postępowania:

1. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5.02.2019 r., I SA/Bd 929/18 oraz z dnia 19.03.2019 r., sygn. akt I SA/Bd 35/19 na okoliczność braku podstaw do wydłużenia terminu do zwrotu VAT skoro to uprawnienie organu wygasło z upływem dnia 30.06.2018 r. - znane z urzędu,

2. wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 21.05.2019 r. na okoliczność ustaleń poczynionych w ramach kontroli celno-skarbowej,

3. załączników do pisma przewodniego spółki z 29.05.2019 r. zawierającego potwierdzenie złożenia w sposób skuteczny korekt deklaracji VAT zgodnie z ustaleniami kontroli celno-skarbowej oraz zapłaty zaległości podatkowej w podatku VAT za 3 kwartał 2016 r. wraz z odsetkami na okoliczność złożenia w sposób skuteczny wszystkich korekt deklaracji VAT określonych w wyniku kontroli i braku zasadności do wstrzymania zwrotu różnicy w \/AT,

4. wyniku kontroli celno-skarbowej w C. sp. z o. o. za okres od 10.2016 r. do 12.2017 r. na okoliczność braki jakichkolwiek zastrzeżeń,

5. protokołu kontroli ZUS z dnia 16.08.2018 r. w spółce M1. sp. z o. o.,

6. postanowienia Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 17.06.2019 r., 0417-SKA- 4033-1.3.2018,

7. potwierdzenia zwrotu w dniu 11.06.2019 r. nadwyżki w VAT wraz z odsetkami (odsetki wypłacono w niepełnej wysokości),

8. wezwania z dnia 7.06.2019 r. do zwrotu różnicy w VAT,

9. pisma spółki z dnia 9.11.2018 r. wraz z załącznikami,

10. 2 umów o współpracy z 1.01.2015 r. zawarte ze spółkami: M1. sp. z o. o. oraz C. sp. z o. o.,

11. protokołu kontroli podatkowej doręczony 27.08.2018 r.,

12. zastrzeżeń spółki z dnia 10.09.2018 r. do protokołu kontroli podatkowej.

3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek braku wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia a tym samym i braku jej wyjaśnienia ponieważ Sąd w ogóle nie podał podstawy prawnej, dlaczego skoncentrował się tylko (i to w dodatku bardzo pobieżnie i niezgodnie z ustalonym materiałem dowodowym i tyko w części dot. zbycia nieruchomości) na jednym zarzucie skarżącej spółki a całkowicie pominął dwa pozostałe w zakresie braku podstaw do wydłużenia terminu do zwrotu różnicy w VAT, a tym samym braku podstaw do zwrotu różnicy w VAT.

7.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

7.3. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10, orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.4. W świetle powyższego obowiązkiem sądu jest wyjaśnienie motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Przy czym, co szczególnie istotne w kontekście rozpatrywanej sprawy, sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych w skardze zarzutów.

7.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest sporządzone wadliwie.

7.6. Należy zauważyć, że wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2019 r., skarżąca zarzuciła:

1) brak możliwości wydłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług skoro z upływem dnia 30 czerwca 2018 r. organ utracił prawo do przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, co jednoznacznie stwierdził tut. Sąd w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 929/18,

2) brak zwrotu do chwili obecnej podatku od towarów i usług wraz z odsetkami pomimo faktu, że organ przekroczył termin do zwrotu podatku od towarów i usług wydłużony do końca czerwca 2018 r., z racji doręczenia po upływie wydłużonego terminu na zwrot podatku od towarów i usług postanowienia o kolejnym wydłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług oraz pomimo wyroku tut. Sądu z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 929/18,

3) z ostrożności bezpodstawne wydłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług po upływie 60 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług zawartego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. skoro nie istnieją podstawy do dalszej weryfikacji wniosku o zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

7.7. Pierwsze dwa przywołane zarzuty podniesione w skardze zawierały stanowisko skarżącej, w myśl którego organ nie mógł skutecznie dokonać przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca argumentowała bowiem, że z upływem dnia 30 czerwca 2018 r. organ utracił prawo do przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Powołała się w tym zakresie na ustalenia wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., I SA/Bd 929/18. Zauważyła także, że organ przekroczył termin do zwrotu podatku od towarów i usług wydłużony do końca czerwca 2018 r., z racji doręczenia po upływie wydłużonego terminu na zwrot podatku od towarów i usług kolejnego postanowienia o wydłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. Uzasadniając ten zarzut, ponownie odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., I SA/Bd 929/18. Trzeci z zarzutów, podniesiony – jak zastrzegła w skardze – "z ostrożności" dotyczył wadliwego wydłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług po upływie 60 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług zawartego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. wobec braku podstaw do dalszej weryfikacji wniosku o zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

7.8. Mając na uwadze przytoczone zarzuty skargi, słusznie zauważył Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji skoncentrował się tylko na ostatnim zarzucie, całkowicie pomijając dwa pierwsze. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii uchybienia terminowi do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, mimo że zagadnienie to stanowiło podstawę dwóch zarzutów skargi. Sąd w żaden sposób nie ocenił wpływu powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., I SA/Bd 929/18 na treść rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

7.9. Ponadto należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przedstawionych w skardze wniosków dowodowych. Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe strony. Jednakże w uzasadnieniu, bez powołania stosownych przepisów p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "nie można również pominąć faktu, że Skarżąca w skardze skierowanej do tut. Sądu mimo zapewnień o dostarczeniu wszystkich żądanych dokumentów, de facto tych dokumentów organom nie dostarczyła, a nadto dopiero na rozprawie do akt załączyła brakujące umowy ze spółkami powiązanymi osobowo i dokumenty stanowiące podstawę do zwolnienia z podatku zbytych nieruchomości na rzecz ww. nowopowstałych spółek." Zacytowany fragment uzasadnienia wyroku w żadnym stopniu nie pozwala na ustalenie motywów, jakimi się Sąd oddalając wnioski dowodowe skarżącej. Przytoczona argumentacja nie odwołuje się bowiem do przesłanek warunkujących postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a.

7.10. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż z jego treści nie sposób wywieść motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę. Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i do argumentacji zaprezentowanej przez skarżącą. Podkreślenia wymaga, że okoliczności, stanowiące podstawę sformułowanych w skardze zarzutów, potencjalnie mają zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wywodziła bowiem, że organ uchybił terminowi, w którym możliwe było skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad podatkiem należnym. Sąd nie odniósł się także do wniosków dowodowych skarżącej i nie wyjaśnił, dlaczego w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioski te należało oddalić. Za adekwatną argumentację w tym zakresie nie można bowiem uznać, stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że dowody te zostały przedłożone dopiero na rozprawie. Uzasadnienie takie nie odnosi się bowiem w żaden sposób do przesłanek określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., normujących zakres postępowania dowodowego przed sądami administracyjnymi.

8.1. W rezultacie, wobec naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie jest możliwa jego instancyjna kontrola. Nie jest bowiem możliwe poznanie motywów, jakimi się Sąd oddalając skargę. Sąd nie odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów, przy czym z ich treści wynika, że wskazane tam okoliczności mają potencjalnie istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji przedwczesne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

8.2. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji jest zobowiązany do kompleksowego rozpoznania skargi, ze szczególnym uwzględnieniem ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Ponadto Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest odnieść się w uzasadnieniu wyroku do sformułowanych w skardze wniosków dowodowych, oceniając zasadność przeprowadzenia wskazanych tam dowodów przez pryzmat przesłanek określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a.

9.1. Końcowo należy stwierdzić, że nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski dowodowe zawarte w skardze kasacyjnej.

9.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

9.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.

9.4. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że już zakres wniosków dowodowych przedstawionych w skardze kasacyjnej wykracza poza ramy postępowania dowodowego zakreślone w art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie jest bowiem możliwe przeprowadzenie tak dużej liczby dowodów bez przyczynienia się do przedłużenia postępowania w sprawie. Należy także zauważyć, że sądy administracyjne co do zasady nie ustalają faktów, lecz poddają kontroli ustalenia faktyczne poczynione przez organy. Nie można zatem uznać, że dowody te były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Zwłaszcza, że w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano okoliczności, które za pomocą wnioskowanych dowodów miały zostać ustalone.

10. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).