Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1924/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1197/14 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz K. C. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1197/14 oddalił skargę K. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

K. C. działając pod firmą "B." nabył 20 grudnia 2008 r. na terenie Francji samochód marki Renault Megane za kwotę 2950,25 euro. Na podstawie podjętych ustaleń (m.in. specyfikacji pojazdu uzyskanej z bazy elektronicznego systemu Vin Decoder, informacji od R. Sp. z.o.o., dokumentacji zdjęciowej) Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pojazd ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił. W sprawie nie przeprowadzono oględzin pojazdu z uwagi na udział pojazdu 20 maja 2009 r. w kolizji drogowej i przeznaczenie do kasacji.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z [...] listopada 2013 r. nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Renault Megane (nr VIN: [...] rok produkcji: 2006, pojemność silnika: 1461cm3) w wysokości 376 zł. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) w szczególności art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy, organ podatkowy I instancji uznał, że pojazd spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703 (pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób). W uzasadnieniu decyzji wskazał organ I instancji na definicję samochodu osobowego zawartą w ustawie o podatku akcyzowym oraz jej odniesienie do kodu CN 8703 Scalonej Nomenklatury w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, w kontekście właściwej klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, stwierdził, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał szereg cech, które decydują, że powinien być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z pozycją CN 8703). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zebrane w sprawie dowody przesądzają, o tym że przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie. Wskazał, że ze specyfikacji spornego pojazdu uzyskanej z bazy VIN DECODER wynika, że pojazd został wyprodukowany w typie hatchback (tylne drzwi otwierane do góry, liczba drzwi 4/5, z silnikiem wysokoprężnym 1461 cm3 i manualną skrzynią biegów, koloru białego, wyposażony w elektrycznie sterowane szyby i lusterka, klimatyzację, centralny zamek, radio, wielofunkcyjna kierownicę ze wspomaganiem, komputer, welurową tapicerkę, tempo mat, czujnik deszczu, ABS, poduszki powietrzne, immobiliser. We francuskim dowodzie rejestracyjnym wskazano, że w chwili nabycia pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy ze wskazaniem - samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego. W piśmie z dnia 14 października 2013 r. od firmy R. Sp. z o.o. w W. wskazano, że pojazd był wyprodukowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, auto nie posiadało fabrycznie przegrody między częścią towarową a pasażerską, a w części towarowej możliwe jest zamontowanie 3 miejscowej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, nadwozie pojazdu w całości przeszklone. Ponadto możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, w jego opinii - dowodzi, że wprowadzenie powyższej zmiany nie wymaga ingerencji w konstrukcję pojazdu i polega jedynie na demontażu tzw. wanny.

Organ odwoławczy ocenił, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zgromadzonych dowodów nie przekroczono granic ich swobodnej oceny, zatem nie naruszono art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. Dz.U. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.)

Sąd I instancji rozpoznając skargę K. C. na powyższą decyzję uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odwołał się do pozycji CN 8703 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i 8704 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07. 09. 1987 r., str. 1, ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), których charakterystykę szeroko przestawił.

Sąd I instancji stwierdził, że organy słusznie przyjęły, iż cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu potwierdzają, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie uzyskanych danych - specyfikacji spornego pojazdu pochodzącej z bazy VIN DECODER, pisma od R. sp. z o.o., dowodu rejestracyjnego i przykładowej zdjęć, można przyjąć, że: pojazd - w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z pozycją CN 8703). Zebrane dowody wskazują, że pojazd został wyprodukowany w typie hatchback (tylne drzwi otwierane do góry), liczba drzwi 4/5, z silnikiem wysokoprężnym 1461 cm3 i manualną skrzynią biegów, był koloru białego, wyposażony w elektrycznie sterowane szyby i lusterka, klimatyzację, centralny zamek, radio, wielofunkcyjną kierownicę ze wspomaganiem, komputer, welurową tapicerkę, tempomat, czujnik deszczu, ABS, poduszki powietrzne, immobiliser. Z kolei we francuskim dowodzie rejestracyjnym wskazano, że w chwili nabycia pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy ze wskazaniem samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego. Natomiast w piśmie z dnia 14 października 2013 r. od firmy R. Sp. z o.o. z/s w W. wskazano, że pojazd był wyprodukowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, auto nie posiadało fabrycznie przegrody między częścią towarową a pasażerską, a w części towarowej możliwe jest zamontowanie 3 miejscowej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, nadwozie pojazdu w całości przeszklone.

W ocenie Sądu cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu.

Sąd następnie uznał, że o klasyfikacji pojazdu do danej pozycji CN nie mogą przesądzać dane w dowodzie rejestracyjnym czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, gdyż są oparte na przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.), a dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłączenie przepisy podatkowe.

Sąd wskazał, że kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczy pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), a poza tym reguła ta została zniesiona. Na marginesie zauważył, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w tym powołanego art. 2 tego Kodeksu. Konieczność jednolitego stosowania prawa celnego na obszarze całej Wspólnoty nie rodziła po stronie polskich organów celnych obowiązku inicjowania - za stronę - działań celem ustalenia, dla celów poboru akcyzy, przeznaczenia celnego spornego samochodu na terenie Francji. Nie podzielił Sąd twierdzenia strony, że zakwalifikowanie pojazdu przez producenta na terenie Francji, jako ciężarowego, powoduje, że organy celne UE, także polskie, obowiązane są do jego kwalifikacji do pozycji CN 8704.

Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., ponieważ organy - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów od strony przeciwnej wg norm prawem przepisanych.

Powyższemu orzeczeniu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż ograny pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnianie w uzasadnieniu wyroku braku zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC);

3. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 232 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez pominięcie dowodów potwierdzających fakty, z których skarżący wywodzi skutki prawne;

4. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 227 Kodeku postępowania cywilnego, poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów załączonych do pisma procesowego RTC wydanych przez administrację celną we Francji, które w sposób istotny podważają kompletność materiału dowodowego i kwalifikują pojazdy Renault Megane II Societe N1 typ VAN do kodu CN 8704 2199 wg kryteriów określonych notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 6 maja 2011 r. Dz. U. UE C 137/369;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż ograny podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust.1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP (Dz. U. 1997 Nr 78 poz. 483), w związku z art. 2 ust. 1 WKC oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej praz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01 (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów od skarżącego na rzecz organu wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu natury procesowej należy stwierdzić, że jest on w części zasadny – uwzględnieniu podlegał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 (pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej).

Określając ramy prawne sprawy wypada wskazać, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 2 u.p.a.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenie pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8704), na co wskazuje obecność jednego rzędu siedzeń i ściany grodziowej. W tylnej części pojazd nie posiadał typowych okien, dwuboczne panele wypełnione zostały przez producenta materiałem nieorganicznym bez funkcji otwierania. Przestrzeń bagażowa została wyposażona w elementy charakterystyczne do wożenia towarów. Nadto przedmiotowy pojazd konstrukcyjnie pozbawiony był możliwości dostępu do części towarowej od strony kabiny pasażerskiej poprzez zastosowanie fabrycznie dodatkowej cechy w postaci fotela kierowcy bez możliwości odchylenia oparcia. Pojazd nie posiadał także wyposażenia tylnej części umożliwiającej przewóz osób, a także żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania tylnych siedzeń oraz żadnego wyposażenia bezpieczeństwa z tyłu pojazdu. W części towarowej pojazdu nie było popielniczki, dywaników czy wentylacji. Pojazd ten został wyprodukowany jako ciężarowy, co zdaniem strony uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Skarżący podniósł też, że demontaż zabudowy ciężarowej nie jest łatwy i prosty jak podnosi organ i wymaga poddania pojazdu zmianom technologicznym.

Natomiast według organu podatkowego, co znalazło akceptację Sądu I instancji, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna, a tym samym podjęte przez Sąd I instancji orzeczenie narusza prawo. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Wydaje się, że w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). Sam fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowana okoliczność, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych oraz, że jest on w tym celu użytkowany, nie pozwala na automatyczne zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703. W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na ustaleniach dokonanych na podstawie zdjęć przykładowych samochodów tej marki, modelu i typu uzyskanych z Internetu (z serwisu Otomoto), należy uznać za niewystarczające.

Sąd I instancji uznał, że decydujące dla klasyfikacji do kodu CN 8703 było to, że pojazd jest, 4 drzwiowy, z silnikiem wysokoprężnym 1461 cm3 i manualną skrzynią biegów, koloru białego, wyposażony w elektrycznie sterowane szyby i lusterka, klimatyzację, centralny zamek, radio, wielofunkcyjną kierownicę ze wspomaganiem, komputer, welurową tapicerkę, tempomat, czujnik deszczu, ABS, poduszki powietrzne, immobiliser. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taki ogólny zewnętrzny opis wyglądu oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 bez wykazania, że zmiany te nie mają charakteru trwałego, co powinno nastąpić na moment powstania obowiązku podatkowego. W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom strony, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje, że pełni on funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Jak wcześniej zostało wskazane oparcie rozstrzygnięcia o poglądowe fotografie z serwisu internetowego Otomoto jest niedopuszczalne. Tego typu zdjęcia nie zawierają bowiem obrazu części towarowej konkretnego samochodu, co wobec faktu kwestionowania przez stronę charakteru dokonanych modyfikacji, wymagało przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, czy konstrukcja do przewozu towaru została zamontowana w miejscu przeznaczonym do zamontowania kanapy oraz czy pojazd jest wyposażony w miejsca do kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Zbadanie tej okoliczności jest także uzasadnione tym, że według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń (co w stanie sprawy nie zostało stwierdzone) jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, których sporny pojazd nie posiadał.

Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, tj. "zasadniczego przeznaczenia pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających do HS i CN (stanowiących dopełnienie tych pierwszych), a także z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych dla oceny typu pojazdu istotne znaczenie ma ogół cech pojazdu kojarzonych z funkcją osobową i na tym powinny skupić się działania organu.

Odnosząc się natomiast do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, należy przypomnieć, że w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV o.p., w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy powinien ocenić w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z powołanego uregulowania wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy to krajowego, czy zagranicznego; homologacji; zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Niemniej jednak dokumenty te podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz z faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Stąd też z punktu widzenia podatku akcyzowego wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty nie mogły mieć przesądzającego znaczenia, co nie oznacza, że nie podlegały one ocenie na ogólnych zasadach jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie oraz, że ich ocena może przebiegać w zupełnym oderwaniu od faktów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC (pkt I.2. petitum skargi kasacyjnej) należy uznać, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Strona nie wykazała, aby doszło do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, co czyni ten zarzut bezskutecznym. Stosownie do art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien nie tylko wskazać konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd I instancji, ale też wykazać, na czym to naruszenie miałoby polegać i że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wcześniej zostało wskazane rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zdeterminowane granicami skargi kasacyjnej, a co za tym idzie Sąd ten nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych lub też wyjaśniania intencji autora skargi kasacyjnej, jaka mu przyświecała przy formułowaniu zarzutu.

Za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 232 i art. 227 k.p.c.

Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, do czego obliguje treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Stosownie do treści powołanych przepisów wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, jaki został w jego ocenie naruszony, ale również do wykazania, na czym to naruszenie miałoby polegać oraz że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Stąd naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy oprzeć na przepisach postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w połączeniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, mających zastosowanie w postępowaniu przez WSA.

Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się w części zasadny.

Z powyższych względów za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego z pkt. II. 2. petitum skargi kasacyjnej.

Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości, lub który nie został skutecznie zakwestionowany.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł poddać kontroli kasacyjnej zarzutu z pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej, z uwagi na jego wadliwe skonstruowanie. Zauważyć należy, iż skarżący w ramach tego zarzutu powołał szereg przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), podczas gdy w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Podkreślić należy, iż warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera zarzuty, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, jaki stan prawny skarżący miał na uwadze (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 roku, sygn. akt III CKN 29/97, OSNC 1997/6-7/96, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2002 roku, sygn. akt III CKN 760/00, LEX nr 53138; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2004 roku, sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004/1/9).

Podsumowując, skarga kasacyjna została częściowo oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę uwzględni dokonaną wykładnię prawa.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.