Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 983/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165, 165 b § 1, art. 217 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 54 ust. 2 pkt 13, art. 62 ust. 5 pkt 1a, art. 94 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 422
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędzia WSA Krzysztof Rogalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., znak: [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. sp. z o.o. kwotę 2.217 zł (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P Spółka z o.o., od decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego nr [...] z dnia [...] listopada 2019r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji danych w zgłoszeniu przewozu towarów SENT[...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 6 ust. 3 pkt 1 lit d, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1427), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że dniu [...] grudnia 2018 r. o godz. 22:35 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika, firmę P Spółka z o.o. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Niemiec do Polski olej rzepakowy o masie 27080 kg, klasyfikowany do kodu CN 1514, do odbiorcy towaru R Spółka Sp. z o.o.. W toku kontroli kierujący w/w zestawem przedstawił numer referencyjny SENT[...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich ze stanem faktycznym oraz danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji danych w zakresie miejsca wjazdu na terytorium Polski, bowiem w zgłoszeniu podano [...], podczas gdy faktyczny wjazd na terytorium kraju nastąpił w [...]. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół z kontroli nr [...], z którym zapoznał się kierujący pojazdem, a następnie potwierdził podpisem.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...].09.2019 r. wszczął z urzędu wobec przewoźnika - firmy P Spółka z o.o., postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji danych w zgłoszeniu przewozu towarów SENT[...], o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli tj. danych dotyczących miejsca wjazdu na terytorium Polski.

Pismami z dnia [...].09.2019 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz do oddziału ZUS, o podanie informacji o podatniku w zakresie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz zobowiązań wobec organu podatkowego, składanych deklaracji i innych wniosków w zakresie spłat należności.

W piśmie z dnia [...].11.2019 r. Strona zawarła stanowisko w sprawie, wnosząc o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o odstąpienie od wymierzenia kary.

Decyzją z dnia [...].11.2019 r. nr [...] Naczelnik urzędu Celno – Skarbowego nałożył na P Spółka z o. o., karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł, za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji danych w zgłoszeniu SENT[...], o których mowa w art. w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: SENT).

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik Strony złożył odwołanie, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: art. 208 § 1 oraz art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust.5 ustawy SENT, poprzez: nieumorzenie postępowania mimo wystąpienia przesłanek uzasadniających takie umorzenie, tj. wszczęcie postępowania po upływie ponad 6 miesięcy od zakończenia kontroli, w sytuacji w której w kwestii wymierzania kar pieniężnych nakładanych na gruncie ustawy SENT stosuje się odpowiednio w zakresie nieuregulowanym przepisy Ordynacji podatkowej; art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez: błędne wskazanie podstawy prawnej wydanej decyzji poprzez powołanie przez Organ art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, przy czym art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT referuje do art. 8 ust. 1, a nie wskazanego przez Naczelnika w decyzji art. 6 ust. 3 pkt 1 tejże ustawy; art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT poprzez: nieuzasadnione nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, w której nie doszło do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa, a więc wydanie decyzji sprzecznej z celami i założeniami ustawy SENT; art. 22 ust.3 ustawy SENT poprzez: jego błędną wykładnię, tj. interpretowanie pojęcia " ważnego interesu przewoźnika" w oderwaniu od ich umiejscowienia systemowego, a więc z pominięciem okoliczności, iż pojęcia te stosowane są na gruncie ustawy SENT; a w konsekwencji poprzez - jego niezastosowanie, tj. wadliwą odmowę jego zastosowania w niniejszej sprawie; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego pomimo odnotowania przez spółkę wysokiej straty finansowej za 2018r., występowania zaległości podatkowej oraz nadzwyczajnych okoliczności, na skutek których Przewoźnik nie dokonał aktualizacji zgłoszenia, organ uznał, iż wystąpiły przesłanki uprawniające do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej.

Pismem z dnia [...].03.2020 r., pełnomocnik Strony złożył wniosek o odstąpienie od nałożenia kary.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako - DIAS) wskazał, że zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak i odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego przewoźnika, kierującego środkiem transportu oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami określa ustawa z dnia 09.03.2017r., o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.). Ponieważ kontrola miała miejsce w dniu 06.12.2018r., w sprawie zastosowanie będą miały przepisy materialne w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. przepisy ustawy z dnia 09.03.2017 r., o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U z 2017 r., poz. 708, ze zm.). DIAS wskazał, że w art. 3 ust. 2 tej ustawy przedstawiono katalog towarów, których przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar olej rzepakowy w ilości 27080 kg, o kodzie CN 1514, objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów na podstawie § 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.07.2018r. w sprawie towarów, których przywóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018r., poz. 1427), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust. 11 ustawy SENT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy SENT przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik mogą przesyłać, uzupełniać i aktualizować zgłoszenia pod warunkiem, że są zarejestrowanymi użytkownikami Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik zaś, zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, powinien przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów dokonane przez podmiot odbierający o następujące dane;

a) dane przewoźnika obejmujące:

- imię i nazwisko albo nazwę,

adres zamieszkania albo siedziby,

b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a,

d) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju,

e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru,

f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane,

g) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi,

h) numer lokalizatora albo numer urządzenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, pomiot wysyłający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli zobowiązani do ich zgłoszenia.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ww. ustawy, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust. 3 omawianej ustawy). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządzają protokół.

Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik nie dokona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust. 2 omawianej ustawy).

Organ wskazał, że stwierdzone podczas kontroli w dniu [...].12.2018r. o godz.22:35 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym naruszenie przepisów ustawy SENT zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy jest sankcjonowane karą pieniężną w wysokości 10.000 zł. Organ podkreślił, że norma prawna zawarta w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT jednoznacznie stanowi, iż obowiązkiem przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów na terytorium kraju jest uzupełnienie zgłoszenia o dane dotyczące miejsca i daty rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przewoźnik jest obowiązany niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był zobowiązany do ich zgłoszenia. Skoro zatem faktycznie przewóz nastąpił przez przejście graniczne w [...], a z wyjaśnień strony nie wynika, że do zmiany trasy doszło nagle, z przyczyn niezależnych od przewoźnika, np. z uwagi na zablokowanie wyznaczonej trasy, to należy uznać, że w tej sytuacji podane miejsce rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju było nieprawidłowe, a zatem stanowi naruszenie ww. normy prawnej. Odnosząc się do treści odwołania DIAS wskazał, iż ustawa SENT nie wskazuje, aby możliwym było przeniesienie określonych w niej obowiązków, a więc i skutków ich niewypełnienia lub nienależytego wypełnienia, na inne osoby czy podmioty. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 3 ustawy SENT przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia należy do podmiotu wykonującego przewóz towarów. Organ dodał, iż obowiązkiem pracodawcy jest przeprowadzenie odpowiednich szkoleń pracowników, aby do naruszenia prawa nie dochodziło. Brak znajomości przepisów ustawy SENT przez kierującego pojazdem, dowodzi również tego, iż przewoźnik nie dochował należytej staranności przy realizacji zaleceń dotyczących towarów wrażliwych.

Odnośnie kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej DIAS wskazał, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3 ww. ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jak stanowi z kolei art. 26 ust. 3 ww. ustawy organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie :

1. nie stanowi pomocy publicznej albo

2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3. stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Organ zauważył, że zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona między innymi w art. 24 ust. 1 pkt. 1 ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne, istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie sytuacji gospodarczo - ekonomicznej skarżącej daje podstawy do stwierdzenia, że spółka jest w stanie uregulować karę pieniężna i nie będzie się to wiązało z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. W sprawie nie wystąpiły też okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które uniemożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Fakt niedokonania aktualizacji nie miał incydentalnego charakteru i nie był spowodowany okolicznościami na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary pieniężnej okoliczności związane z brakiem staranności w realizacji tych obowiązków.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że w sprawie zachowano wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu oraz zapewniono przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] P sp. z o.o. (dalej: "Skarżący", "Spółka", "Strona"), reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego- przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 708 ) w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, (dalej jako: ustawa o SENT) w związku z art. 26 ust 3 ustawy o

SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

• dokonanie wykładni pojęcia "interesu publicznego" jedynie przez pryzmat profiskalnych interesów Skarbu Państwa podczas, gdy przesłanka ta winna być rozpatrywana w oparciu o zasadę proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych;

• pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy wskazanych w uzasadnienie rządowego projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, s. 3, druk nr 1244 co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo, iż działania Skarżącego nie były nastawione na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa jak również nie miały cech oszustwa podatkowego

2. art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji:

• poprzez jego błędną, zawężająca wykładnię, sprowadzającą się do wykluczenia przez organy podatkowe możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności;

• poprzez stosowanie przepisów ustawy o SENT w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, a w szczególności poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do popełnionego uchybienia i nałożenie rażąco wysokiej kary za nieistotne uchybienia przewoźnika.

3. art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT poprzez:

• niezasadne nałożenie na Skarżącego - przewoźnika kary pieniężnej, pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw, z uwagi na posiadanie przeze Skarżącego -przewoźnika wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów

• działanie przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z celem ustawy o SENT i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem budżetu państwa, a w efekcie nieuzasadnione nakładanie kar pieniężnych na legalnie działających przewoźników.

Ponadto zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, poprzez wszczęcie postępowania po upływie niemal 9 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli na drodze, co winno skutkować umorzeniem postępowania.

2. art. 121 § 1 i art. 120 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej jako: Ordynacja podatkowa poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nałożeniu na Skarżącego - przewoźnika kary pieniężnej pomimo małej wagi stwierdzonych uchybień, a także posiadanie przez Skarżącego - przewoźnika wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa skarżąca wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c PPSA;

• zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 PPSA.

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2019 r. poz. 2325 zwana dalej p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przedstawiona tutaj regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona w oparciu o przedstawione powyżej kryteria wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzją, jak i również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Po analizie przepisów ustawy SENT, ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed doręczeniem skarżącej spółce w dniu 17 września 2019 r. postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, a o którym mowa w art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko co do odpowiedniego stosowania zacytowanego przepisu w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku nałożonych przez ustawę SENT przestawione między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1126/21, czy też w wyroku z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1957/21.

Ustawa SENT określa:

1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi;

2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21-32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana.

W ustawie Ordynacja podatkowa wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art.165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania.

Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art.165 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy.

Jak podkreślono w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został - jak już wskazano - w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie - dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT - co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na mocy art. 26 ust. 5 SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 - 143, art. 165b, art. 165c,art. 175-177 Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 165b Ordynacji wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 95 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowej, jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowana przez przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi. Zgodnie bowiem z art. 54 ust.2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT.

Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi.

Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit.1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa.

Zauważyć również należy, że przepis art. 165b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie zarówno do kontroli przeprowadzanych przez funkcjonariuszy celnych, jak i funkcjonariuszy innych służb wymienionych w art. 2 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis art. 2 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 13 ust. 4 ustawy SENT dotyczącą innych zakresów wykonywanych zadań, uzupełniają się, jeśli chodzi o uregulowanie możliwości przeprowadzenia kontroli przez inne niż funkcjonariusze służby celno-skarbowej służby przy okazji wykonywania ich ustawowych zadań.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej za niewykonanie jako przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów o dane wynikające z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrolę tą bowiem przeprowadzono i zakończono w dniu [...] grudnia 2018 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej noszące datę 4 września 2019 r. doręczono skarżącej spółce w dniu 17 września 2019 r. Należy nadmienić, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2018 r. ustalono wszystkie istotne okoliczności stanowiące następnie podstawę wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, co potwierdza sporządzony w tym dniu protokół z tej czynności.

Mając na uwadze, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w rozpoznawanej sprawie, ze wskazanych wyżej przyczyn formalnych było niedopuszczalne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływnie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligująca do umorzenia postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzony od organu na rzecz skarżącej spółki obejmuje uiszczony wpis w wysokości 400 zł, koszty zastępstwa procesowego - 1800 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (pkt III wyroku).