Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 563/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1b, art. 152, art. 135, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1 pkt 3, art. 32 ust. 3 pkt 3, art. 32 ust. 7 i 8, art. 8 ust. 2 pkt 1 i 4, art. 32 ust. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. S.A. z siedzibą w K. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 8 marca 2013 r. nr [...] określającą A. S.A. (zwanej dalej "skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie w dniu 27 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził kontrolę w A. M.B. W. Sp.j. z siedzibą we W. za okres od 6 kwietnia 2009 r. do 26 marca 2012 r. w zakresie prowadzenia przez podmiot zużywający ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Kielcach z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt KI.X.NS-REJ.KRS/002603/12/958 nastąpiło przekształcenie w/w spółki jawnej w spółkę "B. Sp. z o.o.". Następnie na podstawie upoważnienia z dnia 14 sierpnia 2012 r. pracownicy Urzędu Celnego w K. przeprowadzili we wspomnianej sp. z o.o. kontrolę w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi za okres od 1 marca 2009 r. do 20 sierpnia 2012 r., zaś postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. W dniu 3 września 2012 r. B. Sp. z o.o. została połączona ze spółką A. S.A. (spółka przejmująca).

Organ odwoławczy wskazał także, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i przytoczył treść następujących przepisów: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 1,

art. 32 ust. 1 pkt 3, art. 32 ust. 3 pkt 3, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 7-9,

art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 i art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 j.t.) dalej jako "u.p.a.", § 1 pkt 2, § 5 pkt 2 i 3, § 6, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U.2009.32.251) oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

(Dz.U.2009.32.228). Dodał przy tym, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Następnie organ wskazał, że w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonywała zakupu i zużycia olejów smarowych oraz gazu propan-butan, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Przeprowadzone kontrole wykazały, że zakupiony gaz płynny wykorzystany był w Spółce w kontrolowanym okresie do podgrzewania ciepłej wody przemysłowej oraz do ogrzewania hal produkcyjnych w sezonie grzewczym, natomiast oleje smarowe były używane w maszynach i urządzeniach do zapewnienia im właściwej pracy oraz do smarowania form, przy produkcji żerdzi wirowanych. Ustalono również, że Spółka miała założone właściwe ewidencje, lecz nie dokonywała w nich stosownych wpisów (w kwietniu 2009 r. nie dokonała wpisu do ewidencji gazu propan - butan o kodzie CN 27111900 w ilości 62 m3 oraz oleju maszynowego LAN 100z o kodzie CN 27101987 w łącznej ilości 405,82 l).

Organ wskazał, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie w przypadku podmiotu zużywającego (jakim jest również Spółka) jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem; pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji; ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczenia oraz informacji o dokumentach dostawy; przechowywanie w/w ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. W niniejszej sprawie Spółka nabyła wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego, a w/w okresie nie prowadziła ewidencji wymaganej przywołanymi wyżej przepisami. Skoro zatem nie spełniła ustawowych warunków, od których uzależnione jest prawo do zwolnienia od akcyzy, to nie nabyła tego prawa.

Niezachowanie warunków uprawniających do nabywania i zużywania wyrobu zwolnionego od akcyzy rodzi konsekwencje określone w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 1-4 u.p.a. Organ wyjaśnił, że w pkt 1 tej regulacji objęto opodatkowaniem użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Uregulowanie to odnosi się do niezgodnego z wymogami prawa użycia wyrobów akcyzowych, które korzystały ze zwolnienia od akcyzy, a więc zostały nabyte przez podmiot używający z zachowaniem warunków koniecznych do zwolnienia nabywanego wyrobu od podatku.

W ocenie organu (choć organ I instancji przywołał art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a.), należało zastosować przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż Spółka nabyła i posiadała wyrób akcyzowy, spełniający warunki w nim wymienione. Nabyła bowiem

i weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w rezultacie braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Błędne powołanie przepisu pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy.

Ponadto, organ nie zgodził się z zarzutem odwołania, że dopiero z dniem wejścia w życie nowelizacji art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. (tj. 1 września 2010 r.) zaistniała podstawa prawna do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W u.p.a. (w brzmieniu sprzed nowelizacji) oraz w rozporządzeniu w sprawie zwolnień był bowiem jednoznaczny przepis nakładający na podmiot zużywający (nabywcę) obowiązek. Zmiana art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. nie miała charakteru normatywnego, lecz redakcyjny (ujednolicenie redakcji obowiązujących przepisów). Od dnia 1 września 2010 r. zmienił się więc jedynie tekst ustawy przez zawarcie w punkcie 1 lit. b ust. 2 art. 8 u.p.a. regulacji dotychczas zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Natomiast normy prawne regulujące kwestie opodatkowania nabycia bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia nie uległy zmianie.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (stan prawny obowiązujący w kwietniu 2009 r.) poprzez przyjęcie, że skarżąca nabyła i weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie zaś wyrobów zwolnionych od akcyzy, a w konsekwencji niezastosowanie

art. 8 ust. 2 pkt 1 lita b) u.p.a.;

2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, o wstrzymanie wykonania decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach skargi Spółka wskazała, że powołany przez Dyrektora Izby Celnej w K. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczy on wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, lecz jedynie ujawnionych wyrobów akcyzowych, dla których nie można ustalić, czy została zapłacona akcyza. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot nabywa lub posiada wyroby znajdujące się poza procedurą zawieszenia, od których nie została zapłacona akcyza. Nie stosuje się go natomiast do nabycia lub posiadania wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli nabycie wyrobu nastąpiło z zachowaniem warunków do zastosowania zwolnienia

i jego użycie było zgodne z przeznaczeniem. Konsekwencją błędnej wykładni

art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. było niezastosowanie przez organ podatkowy

art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. w brzmieniu sprzed noweli wprowadzonej w życie w dniu 1 września 2010 r., a dokonanej ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 151, poz. 1013; dalej jako "nowela").

W tym kontekście Spółka wyjaśniła, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelą (od 1 marca 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r.) zużycie wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegało opodatkowaniu akcyzą tylko wtedy, gdy było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.a.). Natomiast skarżąca zużywała wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyłącznie na cele objęte zwolnieniem. Dopiero nowela u.p.a. spowodowała, że przedmiotem opodatkowania akcyzą stało się użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie bez zachowania warunków formalnych uprawniających do zwolnienia. Na mocy noweli dodano bowiem nową czynność opodatkowaną, co wynika ze zmiany brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. Z uwagi na powyższe, naruszenie przepisów regulujących wyłącznie stronę formalną prowadzenia ewidencji, mające miejsce do dnia 1 września 2010 r., nie daje podstaw do wydania decyzji pozbawiającej podmiot zużywający wyroby akcyzowe zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie. O nieprawidłowości stanowiska organu w ocenie Spółki ma świadczyć fakt uchylenia w całości przez NSA wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1709/11 wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 481/11, na którego podstawie organ zbudował wyrażoną w decyzji argumentację.

Spółka zarzuciła dodatkowo, że Naczelnik Urzędu Celnego w K., wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2009 r., zastosował przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r., pomimo że decyzję wydano dla stanu faktycznego istniejącego przed tą datą. Ten błąd powielił też organ II instancji, utrzymując w mocy w/w rozstrzygnięcie. Organy tym samym rażąco naruszyły zasady praworządności i legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP) oraz związaną z nimi zasadę lex retro non agit. Stanowiło to również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż stosowanie niewłaściwych przepisów narusza unormowaną w tym przepisie zasadę zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca zaznaczyła także, że przepisy regulujące obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz ujawniania w niej określonego zakresu informacji mają charakter formalnoprawny, a zatem subsydiarny względem przepisów materialnoprawnych regulujących warunki korzystania ze zwolnienia

(art. 32 ust. 1 pkt. 2 u.p.a.). W tej sytuacji spełnienie materialnego warunku zwolnienia sprawia, że uchybienia formalne w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych, które nie wpływają na rzetelność ewidencji nie mogą pozbawić skarżącej prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. Taki kierunek interpretacji koresponduje z istotą i celem przepisu art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz uwzględnia aspekt stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tych przepisów towarzyszyło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga ma usprawiedliwione podstawy prawne.

Zasada legalności, wyrażona w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269) obliguje sądy administracyjne do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny może wzruszyć zaskarżoną decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.), zwanej dalej ,,p.p.s.a".

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność wykazana w postępowaniu podatkowym, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupu i zużycia olejów smarowych oraz gazu propan-butan, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Przeprowadzone kontrole wykazały, że zakupiony gaz płynny wykorzystany był w Spółce w kontrolowanym okresie do podgrzewania ciepłej wody przemysłowej oraz do ogrzewania hal produkcyjnych w sezonie grzewczym, natomiast oleje smarowe były używane w maszynach

i urządzeniach do zapewnienia im właściwej pracy oraz do smarowania form, przy produkcji żerdzi wirowanych. Ustalono również, że Spółka miała założone właściwe ewidencje, lecz nie dokonywała w nich stosownych wpisów (w kwietniu 2009 r. nie dokonała wpisu do ewidencji gazu propan - butan o kodzie

CN 27111900 w ilości 62 m3 oraz oleju maszynowego LAN 100z o kodzie

CN 27101987 w łącznej ilości 405,82 l). Powyższe skutkowało opodatkowaniem w kwocie [...] złotych. Ponad wszelką wątpliwość nabyty w kwietniu 2009 r. gaz propan - butan o kodzie CN 27111900 oraz olej maszynowy LAN 100z o kodzie CN 27101987, zaliczyć należy do wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie – stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 3, art. 32 ust. 3 pkt 3 u.p.a. oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną przyjął, że skarżąca, jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe, jest podatnikiem zobowiązanym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Uznano bowiem, że nie spełniając wskazanego powyżej warunku zwolnienia, strona nie nabyła prawa do zwolnienia, zatem realizując czynność, która ze zwolnienia nie korzystała podlegała opodatkowaniu akcyzą.

Skarżąca wskazywała, że w jej ocenie powołany przez organ II instancji

przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczy on wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, lecz jedynie ujawnionych wyrobów akcyzowych, dla których nie można ustalić, czy została zapłacona akcyza. Konsekwencją błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. było niezastosowanie przez organ podatkowy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. w brzmieniu sprzed noweli wprowadzonej w życie w dniu 1 września 2010 r. Z uzasadnienia skargi wynika także, że jej zarzuty związane są z normatywną treścią przepisu

art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe uznał, że istota problemu prawnego w rozpoznawanej sprawie odnosi się do oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, która odpowiadałaby ściśle warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i zużyciem gazu propan – butan oraz oleju smarowego (maszynowego). W konsekwencji dotyczy wykładni i zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w okolicznościach niespornego nabycia przez skarżącą gazu propan – butan oraz oleju smarowego objętych zwolnieniem z uwagi na przeznaczenie przy jednoczesnym ustaleniu nieprowadzenia przez skarżącą ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem

(art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 pkt u.p.a. oraz § 4 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 u.p.a.), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.).

Z analizy regulacji, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym przypadku gazu propan – butan oraz oleju smarowego), jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8 u.p.a.).

Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony.

W związku z powyższym, zwłaszcza zaś wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na gruncie tego samego stanu prawnego i zbliżonego stanu faktycznego wyrażony został w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12 (powtórzony w wyroku NSA z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1709/11), stwierdzić należy, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem".

Poglądy reprezentowane w powołanych wyrokach NSA stanowią dodatkową argumentację za słusznością stanowiska skarżącej o braku podstaw do opodatkowania nabytego w kwietniu 2009 r. gazu propan – butan oraz oleju smarowego. Podkreślić bowiem należy, że organ nie zakwestionował faktu nabycia przez skarżącą tych wyrobów akcyzowych, ich ilości oraz sposobu użycia zgodnie z przeznaczeniem. Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. było naruszenie przez skarżącą obowiązku ewidencjonowania gazu propan – butan oraz oleju smarowego w sposób ściśle określony w u.p.a. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., nie zaś wykazanie ich zużycia na inne cele. Dokonane w sprawie ustalenia potwierdziły, że skarżąca zużyła nabyte wyroby akcyzowe na cele określone w art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. oraz w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zatem spełniła warunek materialny zwolnienia od akcyzy. W takiej sytuacji naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób ściśle określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia.

Za nieuzasadnione uznać należy zatem stanowisko organu, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy tylko dlatego, iż w założonych właściwych ewidencjach w kwietniu 2009 r. nie dokonywała stosownych wpisów dotyczących wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem: gazu propan - butan o kodzie CN 27111900 w ilości 62 m3 oraz oleju maszynowego LAN 100z o kodzie CN 27101987 w łącznej ilości 405,82 l.

Na marginesie zaznaczyć należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I GSK 1709/11, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. precyzujące sposób prowadzenia ewidencji, opublikowane zostało dnia 27 lutego 2009 r. i weszło w życie 1 marca 2009 r., czyli bez jakiegokolwiek vacatio legis, co znacznie utrudniło nie tylko przedsiębiorcom,

ale i organom podatkowym natychmiastowe dostosowanie się do zupełnie nowych obowiązków w zakresie sposobu ewidencjonowania wyrobów akcyzowych. Zapewne przyczyniło się to do wadliwości w zakresie terminu wprowadzenia przez podatników właściwej ewidencji, które to uchybienia nie powinny pociągać za sobą utraty prawa do zwolnienia podatkowego, gdyż byłby to skutek całkowicie nieproporcjonalny do przyczyny i wagi uchybienia.

W związku z powyższym, przyjąć należało, że organ II instancji, dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W konsekwencji powyższego stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, poza istotą sporu prawnego pozostaje ocena zarzutu skargi odnosząca się do naruszenia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b u.p.a., poprzez jego niezastosowanie. Zauważyć bowiem należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji uznał za niewłaściwe powołanie przez organ I instancji jako podstawę materialnoprawną decyzji przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., ostatecznie rozstrzygając sprawę w oparciu o

art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Z powyższych rozważań wynika, że przedmiotem oceny Sądu była wykładnia i zastosowanie przez organ II instancji właśnie przepisu

art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nie zaś art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ celny, uwzględniając przedstawioną wyżej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę prawną, rozważy czy w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy zaistniały określone przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przesłanki do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r., z tytułu użycia wyrobów akcyzowych (gazu propan – butan oraz oleju smarowego) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane przeznaczenie.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152, art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania - na które składają się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (60 zł)

i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) - uzasadnia art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490 j.t.).