Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 201/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Beata Kapłon, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą określono firmie "A" S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie za [...] 2001 r. w wysokości [...] zł, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku i za ten okres w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 2001 r. Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w całości do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Zwrot ten został dokonany dnia [...] r.

W następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce, celem zweryfikowania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. i po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] r. opisaną na wstępie. W jej uzasadnieniu organ wskazał na następujące uchybienia:

1/ zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł w następstwie odliczenia podatku naliczonego, w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc otrzymania faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o. o. z siedzibą w W.:

a/ z dnia [...] r. nr [...] (kwota netto: [...] zł; podatek VAT: [...] zł)ł oraz

b/ z dnia [...] r. nr [...] (kwota netto: [...]zł; podatek VAT: [...] zł),

2/ zaniżenie wartości sprzedaży zwolnionej o kwotę [...] zł wskutek zakwalifikowania przez Spółkę usług pośrednictwa finansowego, polegających między innymi na nabywaniu we własnym imieniu i na własny rachunek obcych wierzytelności a następnie dokonywaniu ich odsprzedaży, jako sprzedaży praw majątkowych nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

3/ odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez "B" Sp. z o. o. z siedzibą w W. z dnia [...] r. nr [...] (kwota netto: [...] zł; podatek VAT: [...] zł), jako wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu.

W ramach podstawy prawnej wskazano na naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) na skutek odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc otrzymania faktury oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 20 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez nie wykazanie jako sprzedaży zwolnionej z opodatkowania - usług pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.23.10-00.00) w zakresie "nabywania we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelności a następnie ich odsprzedaży". W ramach nie uznania wydatku wynikającego z faktury VAT z dnia [...] r., jako kosztu uzyskania przychodu, powołano się na ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.d.o.p.) i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r..

W odwołaniu z dnia [...] r. od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 i art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) (zwaną dalej O.p.), a także art. 2, art. 15 i art. 16 u.p.t.u. z 1993 r. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i dokonanie jej zmiany przez organ drugiej instancji w części dotyczącej:

1/ zaliczenia części obrotu wierzytelnościami do sprzedaży zwolnionej z podatku d towarów i usług i zmiany struktury podatku naliczonego do odliczenia;

2/ odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] r. dokumentującej wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu,

3/ ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zarzutów podatnik wskazał, iż stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące zaliczenia części obrotu wierzytelnościami do sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług i zmiany struktury podatku naliczonego nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Według Spółki sprzedaż praw majątkowych, w tym także sprzedaż wierzytelności, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż prawa te nie mogły być uznane za towar w rozumieniu przepisów podatkowych. W ramach tego strona powołała się na stwierdzenie wynikające z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (7) z dnia 19 maja 1997 r. sygn. akt FPS 4/97, że "(...) nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wierzytelności, niezależnie od tego czy czynność jest jednorazowa i polega na sprzedaży własnej wierzytelności, czy też czynność (sprzedaż) jest powtarzalna. Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie została w ogóle objęta sprzedaż praw majątkowych, a więc także sprzedaż wierzytelności".

W zakresie wydatku nie uznanego za koszt uzyskania przychodu strona zauważyła, że podstawą wystawienia zakwestionowanej faktury była umowa zawarta pomiędzy nią a Spółką "B" Sp. z o. o. o doradztwo w zakresie organizowania przewozów towarów w związku z zamierzeniem podjęcia przez podatnika obrotu [...]. Zdaniem strony faktura ta dotyczyła wykonanych, użytecznych dla strony i powiązanych z przychodem czynności. Zwróciła też uwagę, że złożyła odwołanie od decyzji wydanych w sprawie podatku dochodowego.

Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego strona wskazała, że wobec utraty z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) (zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) nie można było powoływać się na art. 27 ust. 5-6 u.p.t.u. z 1993 r. ani stosować nowych przepisów art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. z 2004 r., ponieważ brak było przepisów przejściowych, które zezwalałyby na stosowanie tych przepisów do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie.

Rozpatrując odwołanie organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, że Spółka wykonywała usługi pośrednictwa finansowego, polegające między innymi na nabywaniu we własnym imieniu i na własny rachunek obcych wierzytelności a następnie dokonywanie ich odsprzedaży. Zwrócił też uwagę na to, że w toku postępowania na pytanie organu kontroli skarbowej Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z dnia [...] r. wyraził opinię, iż nabywanie we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelności a następnie ich odsprzedaż mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych". W zakresie natomiast uchwały NSA z dnia 19 maja 1997 r. organ zwrócił uwagę, że wierzytelność stanowi prawo majątkowe i co za tym idzie nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., a tym samym obrót wierzytelnościami nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów ale z tytułu świadczenia usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Organ odwoławczy uznał w tym zakresie, że ustawodawca zwalniając od opodatkowania mocą art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. niektóre z usług określił zakres przedmiotowy tego zwolnienia również przez odesłanie do powyższych klasyfikacji. W tym miejscu wskazano, że w okresie objętym przedmiotową decyzją katalog usług zwolnionych od opodatkowania zawierał Załącznik Nr 2 do u.p.t.u. z 1993 r., gdzie pod pozycją 13 wymienione zostały "usługi pośrednictwa finansowego" - sekcja J dział 65-67 KWiU. W związku z tym uwzględniając opinię statystyczną uznano, że profesjonalny obrót wierzytelnościami polegający na zakupie wierzytelności we własnym imieniu celem dalszej ich odsprzedaży stanowi usługę pośrednictwa finansowego, zwolnioną przedmiotowo z podatku od towarów i usług, a uchwała NSA dotyczyła sprzedaży wierzytelności a nie świadczenia odpłatnej usługi obrotu wierzytelnościami. W tym zakresie organ powołał się na stosowne orzecznictwo NSA (z dnia 8 maja 1998r. I SA/Lu 378/97, z dnia 28 lutego 2001 r. SA/Sz 1995/99) i literaturę przedmiotu (M. Kośmider Opodatkowanie usług finansowych, M.Pod. 2001/2/5; H. Małecka Opodatkowanie usług finansowych - aspekty prawno-porównawcze, RPEiS 2001/4/49).

Jeśli chodzi o koszt uzyskania przychodu, to organ odwoławczy zauważył, że obok umowy zawartej pomiędzy Spółką a Przedsiębiorstwem B z dnia [...] r., której przedmiotem było doradztwo w zakresie organizowania przewozów towarów w związku z zamierzeniem podjęcia się przez zleceniodawcę realizacji przewozów [...], podatnik przedłożył także protokół odbioru z dnia [...] r. Wskazano przy tym, że z protokołu tego wynikało, że w ramach usługi wykonano następujące czynności:

- udzielono porad w zakresie warunków oraz technologii przewozów towarów w kraju ze szczególnym uwzględnieniem wymogów bezpieczeństwa, rozwiązań logistycznych umożliwiających sprostanie wymaganiom odbiorców co do dostarczonych jednorazowo partii towaru, przygotowania kompleksowej oferty, ustalenia warunków realizacji zleceń;

- udzielono informacji na temat poszczególnych wagonów możliwych do użycia w przypadku przewozu, a w szczególności rodzaju przewozów oraz stanu taboru kolejowego;

- całodobowo monitorowano przesyłki wagonowe na terenie kraju.

Podkreślono także, że podatnik przedstawił, jako wynik finalny wykonanej usługi, opracowanie pod tytułem "Ocena dostępności wagonów prywatnych, zdolności przeładunkowych, usług "B" - podstawowych elementów organizacji przewozu".

Ponadto zwrócono uwagę, że w kontrolowanym okresie podatnik korzystał z usług spedycyjnych Spółki "B" Sp. z o. o. (przewóz kolejowy towarów), gdzie stwierdzono zobowiązania Spółki w kwocie [...] zł, w tym "usługa spedycji inna" na kwotę spornego wydatku wynoszącego [...] zł. Przyjęto, że przedłożone opracowanie, poprzez zawarte w nim sformułowania, stanowiło "ofertę" skierowaną do nabywcy usług organizowania przewozów przez powyższy podmiot,

Natomiast, jeśli chodzi o protokół odbioru usług, to zdaniem organu jego ostatni człon (wykonanie całodobowego monitorowania przesyłek wagonowych na terenie kraju) nie posiadał odzwierciedlenia w rzeczywistości, bowiem w tym przedziale czasowym Spółka nie realizowała jeszcze przewozów towarowych, gdyż pierwsza faktura VAT, dotycząca kolejowego przewozu towarów, została wystawiona w dniu [...] r.

Po dokonaniu analizy wskazanych przez Spółkę dowodów świadczących o istnieniu związku przyczynowego między wydatkiem a kosztem uzyskania przychodów, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedłożonych dowodach znajdują się dokumenty w postaci:

- jednego zamówienia skierowanego do nieznanego odbiorcy z prośbą o przysłanie oferty,

- korespondencji, w tym faktur VAT, dokumentujących transakcje za nabywany bądź sprzedawany asortyment z podmiotami, z którymi Spółka zawarła umowy tj. z "C" w D. i w Z. oraz "D" S.A. dotyczącymi ofert cenowych, kompensowania należności, wyników badań, ekspertyz np. [...], upoważnienia dla pracowników Spółki do odbioru np. [...] samochodem [...],

- nadto pisma między innymi do "E" Sp. z o. o. dotyczące zapytań o przedstawienie oferty, gdzie wskazywano na odbiór transportem własnym jak również na konieczność ponoszenia przez odbiorców kosztów frachtu (oferty).

Analiza tych dokumentów doprowadziła organ odwoławczy do wniosków, że Spółka w okresie kontrolowanym zlecała organizację kolejowego przewozu towarów w powyższym zakresie właśnie "B", gdzie Spółka dokonywała odbioru towaru także we własnym zakresie samochodami tak jak w przypadku [...] z "D" S.A., czyli że przedłożone dowody nie zmieniły charakteru przedmiotowego opracowania, jako nie związanego z kosztami uzyskania przychodów w Spółce. W związku z tym organ stwierdził, że podatnik nie wykazał bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością, a tym samym, że nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu ustalenia w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania organ odwoławczy stwierdził, iż kwestia zasadności wymierzania - po dniu 1 maja 2004 r. - sankcji administracyjnej, gdy sprawa dotyczy zobowiązania powstałego pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego została rozstrzygnięta uchwałą NSA (7) z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FSK 424/05, którą przyznano organom podatkowym prawo do ustalenia tego zobowiązania w oparciu o przepisy art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. z 2004 r.

W skardze z dnia [...] r. skarżąca Spółka podniosła takie same zarzuty jak w odwołaniu.

Między innymi skarżąca wskazała, że stanowisko Urzędu Statystycznego zawarte w piśmie z dnia [...] r. było niekonsekwentne, a interpretacja tego pisma przez organy podatkowe była błędna i nie mogła być uznana za prawidłową podstawę dokonywania ustaleń prawnych w niniejszej sprawie. Wskazano przy tym, że w przypadku każdej umowy sprzedaży wierzytelności występuje zawsze sprzedający (zbywca), dokonujący sprzedaży wierzytelności oraz kupujący (nabywca), dokonujący zakupu wierzytelności. W związku z tym, zdaniem skarżącej, jeśli opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każda transakcja kupna - sprzedaży wierzytelności odrębnie, w oderwaniu od kolejnej transakcji dalszego kupna – sprzedaży, to prowadzi to do wielokrotnego opodatkowania tej samej transakcji u każdego kupującego i sprzedającego.

Według skarżącej, w tej sytuacji jedyną rozsądną interpretacją wskazanego pisma było przyjęcie, że w przypadku sprzedaży wierzytelności opodatkowaniu podlega jedynie nabycie wierzytelności u nabywcy, a w przypadku dalszej odsprzedaży opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega znowu kolejne nabycie u kolejnego nabywcy.

W tym zakresie skarżąca powołała się na to, że w literaturze podatkowej, dotyczącej stanu prawnego w 2001 r., również podkreślano, że w przypadku zawieranych umów sprzedaży wierzytelności za usługę bankową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług uznawano jedynie "zakup wierzytelności", a nie jej sprzedaż ( J. Zubrzycki. Leksykon VAT 2003. Unimex 2003, s. 265). Odniesiono to do aktualnego stanu prawnego i podkreślono, że przyjmuje się, iż sprzedaż wierzytelności nie jest usługą, a jest nią nabycie (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2005 Tom I, Unimex 2005, s. 575). Strona powołała się także na opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z Ł. z dnia [...] r. w której stwierdzono, że."... sprzedaż wierzytelności własnych nie jest usługą w rozumieniu PKWiU. Jest nią natomiast jedynie nabycie" (opinia OISK Urzędu Statystycznego w Lodzi w: J. Zubrzycki. Leksykon VAT 2005 , s. 574).

Tym samym, zdaniem skarżącej, zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie, że w przypadku skarżącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy jednoczesnym przyjęciu zwolnienia od tego podatku, podlegała cena, za jaką skarżąca sprzedawała wierzytelności, było błędne. Opodatkowaniu podlega bowiem jedynie marża uzyskiwana przez nabywcę. Zaznaczono też, że sama sprzedaż wierzytelności jako sprzedaż praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu i nie może być traktowana jako wykonanie usługi finansowej.

Odnośnie wadliwości decyzji w części dotyczącej odliczenia w [...] 2001 r. podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury VAT z dnia [...] r. dotyczącej wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu, skarżący wnosił aby uwzględnić rozstrzygnięcie przez Sąd sprawy w ramach podatku dochodowego. Ponadto zauważył, że w ramach wskazanej usługi "B" Sp. z o.o. wykonała opracowanie zawierające m. in. analizę rynku wagonów prywatnych oraz ocenę możliwości przeładunkowych z uwzględnieniem wybranych przejść granicznych i że opracowanie to zawierało informacje, które skarżący wykorzystał przy dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej opracowanie to miało charakter specjalistyczny, a organy podatkowe nie prowadząc działalności spedycyjnej i nie mają wiedzy specjalistycznej w tym zakresie. Dlatego, według skarżącej, zakwestionować możliwość wykorzystania do działalności gospodarczej opracowania wykonanego przez "B" Sp. z o.o. powstałego w wykonaniu omawianej usługi mógłby dokonać jedynie biegły, którego jednak nie powołano.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W zakresie stanowiska skarżącej, że według literatury podatkowej, usługą finansową jest jedynie "zakup wierzytelności" a nie jej sprzedaż, organ odwoławczy zauważył, że J. Zubrzycki, w powoływanym Leksykonie VAT 2003, na str. 265 napisał, iż: "GUS za usługę bankową jaką jest obrót wierzytelnościami uznał "zakup wierzytelności"". Tym samym wskazał, że jest tu mowa o "usłudze bankowej", a zatem i opinia ta nie mogła mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Podobnie i przy opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...]r. (zob. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2005. t. I, str. 605) zacytowano następującą część tekstu: "stoi na stanowisku, że sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU. Tym samym uznaje, że podmiot sprzedający swoją wierzytelność, powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67". W związku z tym uznano, że opinia ta odnosiła się tylko i wyłącznie do sytuacji, kiedy "podmiot sprzedaje swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej". Zauważono, że w niniejszej sprawie taki stan faktyczny nie zaistniał, a jedyną właściwą opinią możliwą do zastosowania w niniejszej sprawie, jest opinia Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]r. z tego względu, że została wydana jako odpowiedź do opisu stanu faktycznego, zawartego w piśmie organu kontroli skarbowej z dnia [...] r., odpowiadającego niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kwestii, czy pod pojęciem "usługi finansowej" w niniejszej sprawie należy rozumieć wyłącznie "zakup wierzytelności", czy też także ich odsprzedaż stwierdzono, w ślad za opinią Urzędu Statystycznego w Ł., zawartą w piśmie z [...] r., iż usługami pośrednictwa finansowego są: "usługi nabywania we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelności a następnie ich odsprzedaż".

Nie uznano, żeby Spółka działając we własnym imieniu oraz na własny rachunek była jednym z podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż nie była zleceniobiorcą, działającą w imieniu innych podmiotów, a podmioty, od których kupowała wierzytelności, nie byli "zleceniodawcami" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. W związku z tym przyjęto, że skoro nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., tym samym musi znaleźć zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest obrót - a zatem "kwota należna" (pomniejszona o podatek), która obejmuje "całość świadczenia od nabywcy". Tym samym zestawiając określenie "usług finansowych" z pisma Urzędu Statystycznego z dnia [...] r., rozumiane jako nabywanie wierzytelności (we własnym imieniu i na własny rachunek), a następnie ich odsprzedaż, z pojęciem "kwota należna", zgodzono się z organem pierwszej instancji, iż pod pojęciem "całość świadczenia od nabywcy" należy rozumieć kwotę, jaką Spółka uzyskała od nabywcy wierzytelności z tytułu jej sprzedaży przez Spółkę temuż nabywcy. Nie zgodzono się z zarzutem Spółki, iż z określenia usług finansowych, zawartego w przedmiotowym piśmie Urzędu Statystycznego, wynikał nakaz dwukrotnego opodatkowania Spółki, najpierw przy zakupie wierzytelności, a następnie przy jej odsprzedaży. Według organu odwoławczego art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. jednoznacznie sprecyzował podstawę opodatkowania, jako kwotę należną podatnikowi od nabywcy, a nie jako kwotę którą podatnik winien uiścić sprzedawcy.

W zakresie zarzutu braku uprawnienia organów podatkowych do oceny, czy wydatek udokumentowany fakturą wystawioną przez "B" Sp. z o.o. był kosztem uzyskania przychodów stwierdzono, iż jest on sprzeczny nie tylko z przepisami prawa (np. art. 21, art. 21b, art. 23, art. 23a i art. 24 O.p., art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.), które w sposób jednoznaczny uprawniają organy podatkowe do oceny prawidłowości składanych zeznań i deklaracji podatkowych, m. in. poprzez ocenę słuszności zaliczania przez podatnika danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ale także z takim stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zwrócono przy tym uwagę, że żaden sąd administracyjny nie stwierdził, iż to biegli a nie ograny podatkowe nie są uprawnione do dokonania takiej oceny prawnej ponoszonych przez podatników wydatków. Uznano przy tym, że argument, iż organy podatkowe nie posiadają wiedzy specjalistycznej w zakresie działalności spedycyjnej nie powoduje, iż organy te nie posiadają stosownej wiedzy pozwalającej na dokonanie oceny, czy rzeczywiście istniał związek pomiędzy poniesionym przez Spółkę wydatkiem a uzyskanym przez nią przychodem. Zdaniem organu, było rzeczą oczywistą, iż samo oświadczenie zawarte w skardze, że "opracowanie zawierało informacje, które skarżący wykorzystał przy dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej", bez jakiegokolwiek wskazania przez Spółkę sposobu "wykorzystania" tychże informacji można było ocenić jako sformułowanie lakoniczne i nie poparte żadnymi argumentami. W tym kontekście przypomniano, że w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano na fakt, że skoro w kontrolowanym okresie Spółka zlecała usługi spedycyjne właśnie firmie "B" Sp. z o.o., a zlecone "opracowanie" stanowiło w rzeczywistości "ofertę" skierowaną do Spółki, to tym samym finansowanie działań marketingowych drugiej firmy, w wyniku czego ta właśnie firma uzyskała przychód, a nie podmiot finansujący, nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu w Spółce. Przyjęto, że wydatki marketingowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu jedynie u tego podmiotu, który zarówno je poniósł, jak i też, gdy u tego samego podmiotu powstał przychód "wygenerowany" tymi wydatkami. W tym zakresie powołano się na skutki wynikające z decyzji z dnia [...] r., znak: [...], w której organ odwoławczy rozstrzygając sprawę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. nie uznał poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu, czyli że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany zakwestionowaną fakturą.

Na rozprawię dnia 5 lipca 2007 r. za stronę skarżącą nikt się nie stawił. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie zarzutów dotyczących określenia w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynikającej z deklaracji.

W tym zakresie ani organ kontroli skarbowej, jako organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie naruszyły prawa.

W szczególności zaskarżona decyzja została oparta na dowodach prawidłowo zebranych w toku postępowania, w stosunku do których strona miała prawo wypowiedzi poprzez podmioty uprawnione do reprezentacji.

Bezspornym w sprawie jest to, że w 2001 r. skarżąca nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek obce wierzytelności a następnie dokonywała ich sprzedaży. Obrót z tytułu sprzedaży tych wierzytelności, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykazywała jedynie w deklaracjach VAT-7 za miesiąc [...] i [...] 2001 r. W pozostałych okresach rozliczeniowych, w tym także w okresie, którego dotyczy sprawa, a mianowicie w [...] 2001 r., ani w deklaracjach VAT-7 ani w rejestrach sprzedaży nie wykazywała w ogóle sprzedaży zwolnionej związanej z nabywaniem i sprzedażą wierzytelności w imieniu własnym i na własny rachunek. Zdaniem skarżącej sprzedaż praw majątkowych, jako nie dotyczącej towarów nie, podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Słusznie jednak organy prowadzące postępowanie podkreślały, że wprowadzając opodatkowanie czynności sprzedaży towarów, o których mowa w art. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., ustawodawca podatkowy przedmiotem opodatkowania objął również czynności odpłatnego świadczenia usług. Należy zwrócić uwagę, że przez podlegające opodatkowaniu usługi należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r.). Zwalniając zatem w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. od tego opodatkowania niektóre z usług określono nie tylko zakres przedmiotowy tego zwolnienia ale też niektóre rodzaje tych usług opisane w Załączniku Nr 2 tej ustawy. Wśród usług zwolnionych od podatku znalazły się tam wymienione pod poz. 13 "usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem: usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy i działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki", które zostały opatrzone symbolem KWiU Sekcja J 65-67.

Z uwag wyjaśniających do Klasyfikacji Wyrobów i Usług, opracowanych przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki i zawierających objaśnienia zakresu objętego grupowaniami dotyczącego usług, wynikało, że "usługi pośrednictwa finansowego" zawarte w dziale 65 sekcji J obejmowały też w klasie 65.23 "usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", przez które rozumiano "inne rodzaje pośrednictwa finansowego związane głównie dystrybucją środków finansowych w inny sposób niż udzielanie pożyczek".

Oznacza to niewątpliwie, iż usługą uznawaną za pośrednictwo finansowe w ujęciu KWiU 65-67 jest również obrót wierzytelnościami rozumiany jako zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich odsprzedaży.

W orzecznictwie sądowym wyrażony został również pogląd (por. uchwała SN z 26 września 1996 r., III AZP 2/96, OSNAP 1997/1/1; uchwała NSA z 19 maja 1997 r., FPS 4/97, ONSA 1997/3/107), wedle którego przyjmowało się, iż obrót wierzytelnościami przez spółkę prawa handlowego w ramach świadczenia usług w zakresie finansów, stanowiący przedmiot zarobkowej działalności gospodarczej nie wymagał zezwolenia Prezesa NBP określonego przepisami art. 11 ust. 1 i art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 1992 r. Nr 72, poz. 359 z późn. zm.), jeżeli nie stanowił on zarazem czynności bankowej oraz że tego rodzaju obrót, wchodzący w zakres usług finansowych, korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z poz. 13 Załącznika nr 2 do tej ustawy. Stanowisko takie było wyrażane też w następnych orzeczeniach SN i NSA (zob. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2001 r. I SA/Łd 604/01, LEX 53984 i z dnia 28 lutego 2001 r. SA/Sz 1995/99, LEX 49815 oraz wyroki SN z dnia 6 lipca 2001 r. III RN 119/00, PP 2002/1/63 i dnia 8 września 2000 r. III RN 7/00, OSNP 2001/10/328).

Wskazać też w tym miejscu należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale (7) z dnia 27 listopada 2000 r., FPS 11/2000 (ONSA 2001/2/55), dotyczącej wprawdzie zagadnienia związanego ze stosowaniem ustawy o opłacie skarbowej do czynności cywilnoprawnej sprzedaży obligacji (wierzytelności z obligacji), ale mającej niewątpliwie odpowiednie zastosowanie przy sprzedaży innych wierzytelności, nie wynikających z obligacji. Mianowicie Sąd ten stwierdził, iż "umowa sprzedaży obligacji (wierzytelności z obligacji) nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), jeżeli przynajmniej w stosunku do jednej strony tej umowy, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, ma ona charakter usługi finansowej zwolnionej od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Ponadto w uzasadnieniu tej uchwały zgodzono się z tym, że obrót wierzytelnościami należy zaliczyc do usług finansowych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. i że stanowisko to należało uznać za zasadne zarówno na tle Klasyfikacji Usług, jak i Klasyfikacji Wyrobów i Usług w związku z art. 4 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Takiej też kwalifikacji w niniejszej sprawie, na zapytanie organu kontroli skarbowej, dokonał właściwy organ statystyczny w opinii z dnia [...] r. Jest to dowód w sprawie, którego skarżąca skutecznie nie podważyła.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy prawidłowo przyjęły w przedmiotowej sprawie, że obrót wierzytelnościami, nabywanymi i sprzedawanymi w imieniu własnym i na własny rachunek, podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym, że skarżąca w [...] 2001 r., dokonując jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej i stosując regułę zawartą w art. 20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., nie uwzględniła określonego obrotu wierzytelnościami. Prowadziło to do przyjęcia nieprawidłowego wskaźnika procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.

Przy liczeniu tego wskaźnika organy słusznie powoływały się na obrót określony w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. wykluczając zastosowanie przepisu szczególnego art. 16 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., gdzie jest mowa o czynnościach wykonywanych na zasadzie pośrednictwa (zlecenie, agencja, komis, usługi maklerskie), a nie we własnym imieniu i na własną rzecz. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. podstawą opodatkowania jest obrót (zd. 1), a co do zasady, obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (zd. 5). Należy podkreślić, że pod pojęciem sprzedaży towarów na potrzeby tej ustawy należy rozumieć również odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 4 pkt 8 u.p.t.u. z 1993 r. Pojęcia "kwoty należnej" i "nabywca" wskazują, że przy obrocie wierzytelnościami chodzi o element sprzedaży, czyli cenę za jaką dana wierzytelność została zbyta. Różnica między ceną zakupu wierzytelności i ceną jej sprzedaży będzie miała znaczenie ale na gruncie podatku dochodowego, gdzie może wystąpić dochód lub strata z tej działalności. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, że usługą finansową jest jedynie zakup wierzytelności opartego o stwierdzenia zawarte w literaturze podatkowej, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że chodziło tam o "usługę bankową" i "sprzedaż własnych wierzytelności".

Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że przy przyjęciu takiego stanowiska będzie występowało dwukrotne opodatkowanie. Na każdym etapie obrotu usługa będzie świadczona przez innego podatnika i przy możliwej różnej wielkości obrotu, jako kwoty należnej sprzedawcy wierzytelności.

Odnosząc się do drugiej kwestii, a mianowicie zasadności nie odliczenia przez organy podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] r. opisanej jako "usługa spedycji (inna)", jako wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa.

Ocena dokumentów ilustrujących wykonanie tej usługi w postaci:

1/ protokołu odbioru z dnia [...] r., z którego wynikało, że w ramach usługi;

- udzielono porad w zakresie warunków oraz technologii przewozów towarów w kraju ze szczególnym uwzględnieniem wymogów bezpieczeństwa, rozwiązań logistycznych umożliwiających sprostanie wymaganiom odbiorców co do dostarczonych jednorazowo partii towaru, przygotowania kompleksowej oferty, ustalenia warunków realizacji zleceń;

- udzielono informacji na temat poszczególnych wagonów możliwych do użycia w przypadku przewozu, a w szczególności rodzaju przewozów oraz stanu taboru kolejowego;

- całodobowo monitorowano przesyłki wagonowe na terenie kraju.

2/ opracowania "Ocena dostępności wagonów prywatnych, zdolności przeładunkowych, usług "B" – podstawowych elementów organizacji przewozu", które zawierało;

- wstępną analizę rynku wagonów prywatnych,

- ocenę możliwości przeładunkowej wybranych ładunków kolejowych na granicy wschodniej,

- monitoring przesyłek nadawanych na terenie kraju (sieć PKP), planowanie przewozów,

nie doprowadziła, tak jak i organy, do wniosku, że tak opisane działania mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychód po stronie skarżącej i że wystąpił stosowny związek przyczynowo-skutkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawych. Działania te mogą świadczyć o tym, że dotyczą one działalności marketingowej ale Sp. z o.o. "B".

Organ odwoławczy wskazując na następującą treść opracowania słusznie mógł przyjąć, że stanowi ono "ofertę" skierowaną do skarżącej jako nabywcy:

- "Firma "B" oferuje kompleksową obsługę spedycyjną. Obecnie firma ta posiada terminal przeładunkowy oraz magazyn w Ż.. Posiadane zaplecze przeładunkowe pozwala na bezpośrednią obsługę niespełna [...]% klientów firmy (głównie w kierunku wschód-zachód). Dla pozostałej części klientów, których obsługą spedycyjną zajmuje się "B", firma zleca usługi przeładunkowe PKP, "C" oraz firmie "D" S.A. Wszystkie z opisanych punktów przeładunkowych posiadają dostęp do linii szerokotorowej oraz normalnotorowej".

- "Posiadamy środki umożliwiające ustalenie następujących parametrów a następnie przekazanie ich zleceniodawcy w sposób wykluczający błędy ludzkie"

- "Zlecenie naszej firmie organizacji przewozów znaczących mas różnorodnych towarów [...] pozwoli Państwa firmie na redukcję kosztów przewozu 1 tony od kilku do kilkunastu złotych w stosunku do przeciętnych cen na rynku. Podstawą do sformułowania powyższego wniosku są następujące przesłanki:

• doświadczenie zdobyte w trakcie realizacji dotychczasowych przewozów,

• znaczący udział naszej firmy w poszczególnych segmentach rynku spedycyjnego,

• długoletnia współpraca z właścicielami wagonów specjalistycznych,

•stała współpraca z firmami świadczącymi usługi przeładunkowe na granicy wschodniej,

• szeroka paleta usług spedycyjnych możliwych do zaoferowania klientom (m.in. doradztwo, monitoring)".

Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy dokonał też analizy innych dowodów przedłożonych przez stronę, które nie zostały uznane za zmieniające charakter przedmiotowego opracowania i powołał się na szczegółowe wywody zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r., w której rozstrzygnięta została sprawa podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. między innymi poprzez nie uznanie poniesionych wydatków, opisanych w powyższej fakturze, za koszty uzyskania przychodu.

W tym zakresie organ przeprowadziły wszechstronnie postępowanie biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności w sprawie i prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nie zachodziła konieczność powołania biegłego na okoliczność istnienia związku przyczynowego analizowanego wydatku z przychodem skarżącej. Takie uprawnienie posiadają organy prowadzące postępowanie podatkowe.

Odnośnie istnienia podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przy określeniu zobowiązania podatkowego organy słusznie powołały się na art. 109 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. W tym zakresie należy wskazać, że pojawiające się w orzecznictwie wątpliwości dotyczące podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1 maja 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął uchwałą (7) z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (Mon. Pod. 2005/11/37) stwierdzając, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że Sąd uznał, iż przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. zawiera regulację będącą kontynuacją zapisów art. 27 u.p.t.u. z 1993 r., a brak przepisów przejściowych nie tworzy luki w prawie, gdyż należy stosować generalną zasadę obowiązywania nowego prawa, czyli właśnie art. 109 u.p.t.u. z 2004 r.

Odnośnie tej kwestii przypomnieć też należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy miesiąca [...] 2001 r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. W tym okresie, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16.12.1991 r., Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa wspólnotowego. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można przyjmować, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (zob. wyrok NSA z 6.01.2006 r., I FSK 437/05 M.Podat. 2006/6/34. oraz inne wyroki NSA publikowane i niepublikowane powołane przez A.Wilk, P.Wróbel "Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych" Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/54-55). Należy zgodzić się z poglądem, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa (zob. NSA z 4.01.2006 r. , I FSK 959/05, PP 2006/5/54).

Wychodząc z tego założenia Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), rozpatrując wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zakresie zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych przewidujących możliwość nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracji złożonej przez podatnika podatku od towarów i usług, postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie Ceramika Paradyż Sp. z o.o. C-168/06 (Dz. U. UE. C 2007/96/22) stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenie odpowiedzi na to pytanie.

Dodatkowo można nawet wskazać, że ETS w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos kft v. János Varga (opisanym na str. 16-17 w "Aktualności" za czerwiec 2006 r. dodatku do opracowania: "Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze. 2005" Dom Wydawniczy ABC, LEX 226079) odniósł się do możliwości zadawania pytań prejudycjalnych w zakresie stanu faktycznego, który został ukształtowany przed przystąpieniem państwa (Węgier) do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i w sytuacji, gdy przepisy prawa węgierskiego zostało w okresie przed akcesją dostosowane do przepisów dyrektywy i stanowiły jej transpozycję do prawa krajowego. ETS stwierdził, że jest właściwy do oceny postanowień dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Pośrednio wynika z tego również wniosek, że w niniejszej sprawie, której stan faktyczny zrealizował się przed dniem 1 maja 2004 r. nie można powoływać się na wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną przez ETS w ramach acquis communautaire, o którym mowa w art. 2 Aktu akcesyjnego.

Z ostrożności można wskazać też na fakt, że dodatkowe zobowiązanie nie jest zobowiązaniem podatkowym. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że jest to pozafiskalna sankcja, bowiem nie służy finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do uiszczania podatku (wyroki TK 30 listopada 2004 r. sygn. akt SK 31/04; z 18 sierpnia 2001 r. sygn. akt P 6/00; z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97; z 26 września 1995 r., sygn. akt U 2/95; z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94; wyroki NSA z 14 października 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 153/96; z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 236/00; A. Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Prz.Pod. 2000/4/3; A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). A. Bartosiewicz uważa nawet dodatkowe zobowiązanie za formę kary o charakterze administracyjnym. Według tego autora sankcja ta nie jest związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika, a także nie stanowi typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego (sama nazwa nie może przesądzać o tym), to i zdarzenia będące podstawą do wymiaru tej sankcji nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. nie może być oceniany w ramach zgodności z przepisami VI Dyrektywy określającymi przedmiot opodatkowani, obowiązek podatkowy, czy podstawę opodatkowania oraz inne elementy i zasad funkcjonowania podatku od towaru i usług w szczególności zasady, że opodatkowaniu tym podatkiem faktycznie podlega konsumpcja i że poprzez odliczenia na każdym etapie obrotu jest on neutralny dla podatnika (art. 2 ust. 2 i 3 I Dyrektywy). Jak wskazano wyżej w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru podatku.

W związku z tym nie można również uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny, uregulowany w art. 27, powiązany z podatkiem od towarów i usług, stanowiący wyjątek od przepisów VI Dyrektywy. Do wniosków przeciwnych nie można dojść nawet dokonując analizy tej regulacji. Przy ustalaniu, czy przesłanki z art. 27 VI Dyrektywy zostały spełnione nie może być stosowana wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu środek specjalny może mieć tylko następujące cele;

1/ uproszczenia procedury naliczania podatku,

2/ zapobieżenie uchylaniu się lub

3/ unikaniu opodatkowania.

Bez wątpienia analizowana sankcja nie jest jakąkolwiek formą uproszczenia procedury. Natomiast terminy "uchylania się od opodatkowania" i "unikania opodatkowania" jako mało precyzyjne były wyjaśniane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Z punktu widzenia definicji tych pojęć istotne jest orzeczenie ETS, które zapadło w połączonych sprawach C-138/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd a Commissioners of Customs and Excise oraz C-139/86 pomiędzy Laughtons Photographs Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Wskazano w nim, że artykuł 27(1) VI Dyrektywy upoważnia Radę do przyznania państwom członkowskim prawa do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących derogację od Dyrektywy, w celu zapobiegania niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku. Zaznaczono przy tym, że przepis zezwala na przyjęcie środka stanowiącego derogację od zasady wyrażonej w artykule 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, nawet jeśli podatnik prowadzi działalność mogącą prowadzić do obniżenia tej podstawy, nie w celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz z przyczyn ekonomicznych. Postępowanie to mieści się w zakresie pojęcia unikania podatku, które, w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania zawierającego element świadomego działania, jest zjawiskiem w pełni obiektywnym.

Ponadto ETS uznał, że decydujące znaczenie ma fakt, iż artykuł 27 stanowi (końcowa część ustępu 1), że "środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji". Stwierdzenie to zachowuje ważność również w odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku (zob. P. Litwin [w:] K. Sachs (red.) "VI Dyrektywa VAT" BECK 2004, s.741).

W sprawach poddawanych pod rozstrzygnięcie ETS występowały następujące zasadne lub nie przypadki stosowania środków specjalnych:

- minimalna podstawa opodatkowanie przy sprzedaży samochodów osobowych (Komisja przeciwko Królestwu Belgii 324/82),

- wstrzymanie do czasu ostatecznych rozstrzygnięć zwrotu podatnikom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (Garage Molenheide C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96),

- zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych, gastronomicznych oraz rozrywkowych (Ampafrance S.A. C-177/99, Sanofi Synthelabo S.A. C-181/99).

Dodatkowo ostatnio cytowany P. Litwin wymienia takie środki jak:

- wprowadzenie specjalnych rozwiązań w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych,

- zwolnienie z VAT handlu odpadami przemysłowymi i surowcami wtórnymi,

- ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych również do Delów prywatnych podatnika lub jego pracowników,

- obowiązek zapłacenia podatku przy usługach budowlanych przez odbiorcę.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie nie mieści się w definicjach unikania i uchylania się od opodatkowania, bo nie wiąże się z obniżeniem podstawy przy świadomym działaniu w celu uzyskania korzyści (uchylanie się) lub obniżeniem z przyczyn ekonomicznych nie związanych z zamiarem podatnika (unikanie). Nie wpływa też na ostateczną cenę dostawy lub usługi, którą uiszcza konsument, a wpływ tych środków większy lub mniejszy na cenę jest również ważnym elementem środka specjalnego. Jak podkreślono wyżej jest to sankcja, która ma charakter na tyle ogólny, że zawiera wszystkie przypadki orzekania decyzjami deklaratoryjnymi. Natomiast analiza podanych przykładów prowadzi do wniosku, że środki specjalne działają na pewnych etapach obrotu lub w ramach elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. To również wskazuje, że sankcja pozafiskalna nie może być traktowana jako środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy.

Nawet zakładając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe występujące w prawie krajowym byłoby środkiem specjalnym stosowne zapisy VI Dyrektywy nie mogłyby wywołać skutku bezpośredniego. Nie ulega wątpliwości, że dyrektywy są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Wskazuje się, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos C-26/62, Comitato Coordinamento C-236/92). Przepisy dyrektywy muszą;

1/ dotyczyć przedmiotu,

2/ być bezwarunkowe,

3/ być precyzyjne i jasne.

Przepis art. 27 VI dyrektywy nie spełnia pierwszego i ostatniego warunku. Jak wskazano wyżej specjalne środki nie obejmują swoim zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie są precyzyjne i jasne. Nie wynika z nich zakaz nakładania sankcji o charakterze pozafiskalnym, administracyjnym. Taki zakaz nie jest również wyrażony w celach VI Dyrektywy zawartych w jej preambule.

Ostatecznie Sąd również z urzędu ocenił także zgodność analizowanej regulacji o charakterze sankcyjnym z prawem wspólnotowym pierwotnym, czyli Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE), bowiem jednym z fundamentalnych celów integracji europejskiej było stworzenie wspólnego rynku, cechującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału. Sąd badał, czy taka sankcja może wpływać na ograniczenie którejkolwiek ze swobód, a jeśli tak, to czy kwalifikuje się w prawnie dopuszczalnych wyjątkach.

W pierwszym rzędzie przy stosowaniu przepisów zakładających różnego rodzaju sankcje, czy to karne, czy to administracyjnoprawne musi być przeprowadzony test proporcjonalności albowiem występuje ścisły związek pomiędzy różnego rodzaju karami z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Tam gdzie nakłada się sankcje dochodzi do ograniczenia jednej ze swobód. W literaturze wskazuje się, że w przypadku sankcji, w szczególności karnych, regułą jest autonomia państw członkowskich (D. Mąsik [w:] A.Wróbel (red) "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, s. 293). Autonomia ta nie jest jednak absolutna, bowiem także w takiej sytuacji orzecznictwo wypracowało szereg ograniczeń. W pierwszym rzędzie przyjęto, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne (Casati 203/80). Wskazuje się, że sposób badania proporcjonalności powinien wyglądać następująco. Najpierw należy ustalić, z jakiego tytułu sankcja ma być nałożona. Następnie ocenia się samą sankcję. Jeżeli okaże się, że naruszono normę sankcjonowaną, która jest niezgodna z prawem wspólnotowym, wymierzenie sankcji jest niedozwolone. Dopiero, gdy przepisy krajowe są zgodne z prawem wspólnotowym, należy ocenić proporcjonalność samej sankcji. W efekcie ocena proporcjonalności obejmuje zbadanie jej racjonalności (rozsądności) oraz związku między wysokością kary, a ciężarem gatunkowym naruszenia prawa krajowego (D. Miąsik, op. cit., s.294).

Jeśli chodzi o sankcję pozafiskalną, administracyjną, to nie wykracza ona poza ten test proporcjonalności. Nie można podstaw jej naliczania określić mianem niezgodnych z prawem wspólnotowym, a samej wysokości kary wynoszącej 30 % kwoty zawyżenia podatku do zwrotu jako nie rozsądnej. Przy tej ocenie należy wziąć pod uwagę rodzaj naruszenia prawa podatkowego, którym jest cały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług, jako wartości dodanej i uzyskiwania pod pewnymi warunkami bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego w dużych kwotach w okresach miesięcznych inaczej niż np. nadpłaty w podatku dochodowym po okresie roku.

Sąd nie dostrzegł też aby ta regulacja naruszała swobodny przepływ towarów, bo nie dotyczy ceł i opłat o skutku równoważnym, o których mowa w art. 23, art. 24 i przede wszystkim w art. 25 TWE, a także ograniczeń ilościowych z art. 28 TWE. Przy swobodzie przepływu usług również nie można znaleźć przepisów, które mogły być naruszone przez stosowanie sankcji. W końcu nie następuje naruszenie wspólnych reguł w dziedzinie podatków, gdyż sankcja nie jest podatkiem wewnętrznym, a jeśli byłaby nim, to nie jest nakładana na produkty innych państw w innej wysokości niż na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE).

Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami do takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dlatego stosownie do art. 151 tej ustawy Sąd oddalił skargę.