Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 980/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, 135, 145 par. 1 pkt 1 lit. c, 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, 122, 123, 180 par. 1, 2188 par. 1, 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 20 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1-7 i art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Andrzej Grzelak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. "K." spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Go 335/05 w sprawie ze skargi P. H. "K." spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt I SA/Go 335/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę PH K. Sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 maja 2004 r., [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 23 lutego 2004 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 112.250 zł, kwoty zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 11.719,50 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że zaniżyła ona podstawę opodatkowania o kwotę 318.814,66 zł, a kwotę zobowiązania w podatku dochodowym o 89.268 zł przez to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki, które w świetle przepisów ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie zarzuciła naruszenie:

art. 122, 181 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwanej dalej ord. pod., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym,

art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania dyrektorów firm wykonujących na rzecz Spółki usługi marketingowe oraz usługi organizacji dostaw,

art. 200 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie stanowiska podatnika ujętego w wypowiedzeniu się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo że organ wyznaczył podatnikowi termin do skorzystania z tego prawa,

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ord. pod., poprzez nieodniesienie się w zaskarżonym akcie do wniosków i materiałów przedstawionych przez stronę w piśmie z dnia 19 lutego 2004 r.,

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na organizację dostaw towarów, który to wydatek pozostawał w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami.

4. Decyzją z dnia 24 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnienie słownikowe pojęcia "marketing" uznał, że w sytuacji gdy nie wykazano by wykonano usługi marketingowe, brak jest efektu w postaci zwiększonej sprzedaży (przychodu) oraz brak możliwości oceny czy między wydatkiem a przychodem istniał związek przyczynowy. Wskazał również, że w niniejszej sprawie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone dowodami, jakie zostały przedstawione stronie w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego (przesłuchania Prezesa Zarządu A. K.). Za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 200 § 1 ord. pod., gdyż organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył podatnikowi termin do skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazał, że czynność zapoznania pełnomocnika z materiałem dowodowym nastąpiła w dniu 11 lutego 2004 r. i zgodnie z art. 12 ust. 1 ord. pod. daty tego zdarzenia nie należało brać pod uwagę przy obliczaniu upływu terminu przewidzianego w tym przepisie. Tym samym nadanie na pocztę pisma zawierającego stanowisko Spółki co do zebranego materiału dowodowego oraz wnioski dowodowe w celu jego uzupełnienia, nastąpiło z uchybieniem tego terminu i organ pierwszej instancji nie miał obowiązku ustosunkowania się do tego materiału dowodowego. Poza tym argumentacja odwołania, iż "koszty za usługi i badania marketingowe" faktycznie są elementem kalkulacyjnym ceny zakupu wynikającym z kontaktu jest bezzasadna, a także sprzeczna z treścią dokumentów Spółki oraz przesłuchaniem Prezesa Zarządu PH K. Sp. z o.o., jak również z regułami i formułami obrotu handlowego zawartymi w I. Argumentacja odwołania wskazująca na wadliwości związane z przesłuchaniem Prezesa Zarządu A. K. w związku z jego niby niezrozumieniem pytań jest nietrafna, skoro osoba ta dziesięć lat przebywa w Polsce, tu studiowała i tutaj od siedmiu lat pracuje, a także chybiona z uwagi na oświadczenie Prezesa, iż sytuacja taka podczas przesłuchania nie miała miejsca.

5. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie:

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na organizację dostaw towarów, który to wydatek pozostawał w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami,

art. 122, 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod., poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niepełnym materiale dowodowym oraz nieuznanie żądania strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków prezesów firm, z którymi transakcje zostały zakwestionowane,

art. 200 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie stanowiska podatnika ujętego w wypowiedzeniu się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo że organ wyznaczył podatnikowi termin do skorzystania z tego prawa,

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ord. pod., poprzez nieodniesienie się w zaskarżonym akcie do wniosków i materiałów przedstawionych w piśmie z dnia 19 lutego 2004 r.

Podniósł, że żaden z przepisów regulujących kontakty gospodarcze pomiędzy przedsiębiorcami nie zobowiązuje firm do podpisywania umów na świadczenie usług marketingowych. Wskazał na konieczność rozważenia kwestii korzystania z usług tzw. "podwykonawców" oraz stwierdził, że niezasadna jest odmowa uznania usług marketingowych i usługi badania marketingowego za koszty uzyskania przychodów Spółki, z powodu formy, w jakiej załatwiane były wszelkie sprawy związane ze zlecaniem wykonania usług. W dzisiejszych czasach bowiem załatwianie wielu spraw drogą telefoniczną czy też "faksową" jest w pełni przyjęte i w związku z koniecznością sprostania konkurencji, stosowane przez większość przedsiębiorców.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

7. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że chybione są zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod., gdyż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób właściwy, wyczerpujący, wyprowadzając ze zgromadzonego materiału dowodowego logiczne i spójne wnioski. Odmowa przeprowadzenia przesłuchania prezesów firm, z którymi transakcje zostały zakwestionowane była zasadna, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. dokumenty źródłowe, wyjaśnienia prezesa Spółki, w wystarczający sposób pozwoliły odtworzyć i wyjaśnić prawdziwy obraz podejmowanych przez skarżącą procesów gospodarczych. Szczególną wartość w tym względzie mają wyjaśnienia prezesa Spółki, który nie potrafił wskazać, czy zakwestionowane przez organy podatkowe usługi marketingowe były wykonane i jaki był ich materialny efekt.

8. W ocenie WSA, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że osoba, która ukończyła w Polsce wyższą uczelnie i przebywa na terenie Polski od lat, prowadząc działalność gospodarczą, orientuje się w terminologii i zasadach postępowania, a także rozumie znaczenie podstawowych słów. Tym bardziej że to właśnie prezes zarządu Spółki (jednoosobowy) podejmuje w jej imieniu wszystkie działania, zawiera umowy i musi zdawać sobie sprawę ze skutków swoich działań. Skoro nie jest on w stanie stwierdzić czy umowy były wykonane, jaki był ich skutek i na czym one polegały, to okoliczności tych nie da się wyjaśnić innymi dowodami, np.: przesłuchaniem prezesów firm kooperujących ze skarżącą. Sąd podkreślił, że skarżąca nie zawierała w tym względzie żadnych umów. Trafnie wskazał pełnomocnik strony, że obowiązek ich zawierania nie wynika z przepisów prawa, ale ich brak utrudnia stronie wykazanie związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ustaleń podatnika.

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ord. pod. stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż zgodnie z przepisami procesowymi, pełnomocnik strony - doradca podatkowy T. Z. w dniu 9 lutego 2004 r. został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i z prawa tego skorzystał. W wyznaczonym terminie został on zapoznany z materiałem dowodowym, a na okoliczność tę w dniu 11 lutego 2004 r. sporządzono stosowny protokół, w którym dodatkowo pouczono pełnomocnika, że ma prawo do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie w ciągu 7 dni licząc od dnia 11 lutego 2004 r., a więc do dnia 18 lutego 2004 r. włącznie, pełnomocnik pismo pod nazwą "uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego" przesłał do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z datą 17 lutego 2004 r., przy czym nadania w Urzędzie Pocztowym dokonano w dniu 19 lutego 2004 r., a zatem po wyznaczonym terminie. Trafnie zatem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że czynność zapoznania pełnomocnika z materiałem dowodowym nastąpiła dnia 11 lutego 2004 r. i zgodnie z art. 12 ust. 1 ord. pod. daty tego zdarzenia nie należało brać pod uwagę przy obliczaniu upływu terminu. Zatem termin ten upłynął z dniem 18 lutego 2004 r., a nie jak twierdzi pełnomocnik strony w dniu 19 lutego 2004 r. WSA stwierdził, że organ podatkowy nie miał obowiązku ustosunkowywać się w decyzji do okoliczności wskazanych przez skarżącą w piśmie złożonym po upływie terminu.

10. Uznał także za chybiony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż to podatnik ma obowiązek uzasadnić, że wydatki służyły uzyskaniu przychodów oraz związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Jeżeli chce on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług marketingowych, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Nawet sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarczą, gdyż wydatek taki należy prawidłowo udokumentować. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że poniesione przez skarżącą koszty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Podatnik nie wykazał bowiem, że usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane, na czym miały one polegać, jaki był ich materialny efekt. Odpowiedzi w tym względzie nie dają wyjaśnienia prezesa Spółki ani zebrane w sprawie dokumenty. Organy podatkowe trafnie więc przyjęły, że usługi te nie zostały wykonane, a co za tym idzie, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

11. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika Spółki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego podlegającego kontroli sądowej, doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej p.p.s.a.,

2) przepisów postępowania, poprzez błędne uznanie za prawidłowy określony w zaskarżonym akcie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w zakresie uznania, że część poniesionych przez Spółkę wydatków na organizację dostaw kazeiny przemysłowej nie dotyczyła wykonanych na rzecz Spółki usług, które można by uznać za konkretne zdarzenia, mające wpływ na uzyskiwane przychody, a sam fakt zawarcia umowy z kontrahentem oraz wypłaty na jej podstawie wynagrodzenia, nie jest dowodem na osiągniecie przychodu,

3) prawa materialnego, poprzez poparcie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 200 § 1 ord. pod. w zakresie uznania, że pismo z uwagami i zastrzeżeniami do zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, zostało złożone po upływie 7-dniowego terminu ustawowego, co zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę skargi kasacyjnej,

4) przepisów postępowania, poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy podniesionych przez stronę w skardze zarzutów nieodniesienia się organu odwoławczego do materiałów dowodowych przedłożonych w dniu 19 lutego 2004 r. do akt sprawy wraz z pismem zawierającym uwagi do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czym Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.,

5) prawa materialnego, poprzez uznanie, że Spółka nie mogła, w świetle przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczyć do podatkowego kosztu uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na zakup kazeiny przemysłowej, gdyż podatnik nie wykazał w sposób dostateczny związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem, czym WSA naruszył przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a., nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku.

12. Spółka w skardze kasacyjnej wskazała, że żaden z przepisów regulujących kontakty gospodarcze pomiędzy przedsiębiorcami nie zobowiązuje firm do podpisywania umów na świadczenie usług marketingowych. Strony mogą je dobrowolnie kształtować (zgodnie z zasadą swobody umów), mogą jednocześnie odstąpić od ich zawierania. Zadaniem umów jest głównie ochrona interesów stron danej czynności, nie można natomiast zasadnie twierdzić, że umowa jest dowodem na to, iż usługi zostały wykonane. Skarżącą z firmami łączyły ścisłe stosunki handlowe, a obie firmy były podwykonawcami firmy B. S.A., która była dla skarżącej stałym dostawcą kazeiny z Ukrainy w ramach zawartego kontraktu. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce korzystanie z usług podwykonawców. Zaangażowanie firm trzecich nie wpływało na cenę kazeiny w ten sposób, że odbiegałaby ona od cen stosowanych przez innych dostawców, co skarżąca starała się wykazać w trakcie postępowania podatkowego.

13. Skarżąca podniósła, że organ konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia jakichkolwiek dodatkowych dowodów, wskazując, iż zeznania prezesa Spółki są wystarczające dla oceny stanu faktycznego. Jednocześnie w decyzjach oraz wyroku podkreślano, że to w głównej mierze na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a uzyskiwanymi, choćby w przyszłości przychodami. Stwierdziła, że w toku kontroli pełnomocnik strony wskazał na konieczność przeanalizowania zasadności stosowanych cen i marż, gdyż tego typu analiza może prowadzić do istotnych wniosków, pozwalających ocenić, czy zasadnie podważana jest współpraca pomiędzy poszczególnymi firmami. Trudno bowiem dać wiarę, że na tym samym rynku kazeina sprzedawana byłaby kontrolowanej Spółce na innych, bardziej preferencyjnych warunkach, niż wszystkim innym odbiorcom, tym bardziej iż nie wskazano żadnych powiązań pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami. Pomniejszenie kwoty zakupu o sporne usługi wpłynęłoby dodatkowo na marżę przy sprzedaży kazeiny, która by automatycznie wzrosła do niespotykanych na tym rynku rozmiarów.

14. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia lub dopuszczenia wskazywanych przez stronę dowodów mogących świadczyć na jej korzyść, a także mogących mieć istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. Spółka w skardze kasacyjnej wskazała, że prezes zarządu Spółki istotnie wykazuje znaczną umiejętność posługiwania się językiem polskim i doskonale rozumie potoczne znaczenie wielu zwrotów, jednakże często niedokładnie lub też wcale nie rozumie ich znaczenia prawnego.

Zdaniem skarżącej w postępowaniu podatkowym, naruszone zostały art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod., gdyż organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków, z uwagi na fakt, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone dostatecznie innymi dowodami. Uznała również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję przedwcześnie, nie sprawdzając, czy strona skorzystała z ustawowego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Powołując się na art. 200 § 1 i art. 12 ust. 1 ord. pod. stwierdziła, że organ kontrolny bezprawnie nie uwzględnił złożonych przez pełnomocnika uwag do zgromadzonego materiału dowodowego, które zawierały dodatkowo istotne dla sprawy dowody. Uznała, że jeżeli nawet zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, popartym następnie przez WSA, co do złożenia pisma z uwagami i zastrzeżeniami po upływie wyznaczonego terminu, to choć samo pismo pozostawiono w aktach bez rozpatrzenia, jednak wraz z nim wpłynęły do akt dowody, które winny być zgodnie z przepisami art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz 188 ord. pod. uwzględnione w trakcie postępowania odwoławczego.

15. Autor środka odwoławczego stwierdził, że z treści zaskarżonych aktów administracyjnych wynika, iż organy podatkowe już w trakcie postępowania kontrolnego uznały, że to skarżąca "zorganizowała" sobie dodatkowe koszty usług marketingowych w celu obniżenia opodatkowania uzyskanych dochodów. Przestawione organom podatkowym przykładowe zestawienie stosowanych w owym czasie cen kazeiny wskazuje, że Spółka (zliczając globalnie zapłaconą przez nią cenę jako towar + usługa) nabyła kazeinę w takich właśnie cenach. To jej zagraniczni kontrahenci rozbijając cenę dostawy na usługi i towar najprawdopodobniej mogli dążyć do wyprowadzenia zysków do raju podatkowego, czyli poza system podatkowy kraju dostawcy. Skarżąca nie może być jednak obciążana za te ewentualne czyny swojego kontrahenta tylko z tego powodu, że jurysdykcja działania polskich organów podatkowych nie pozwala wydać podobnej do zaskarżonej decyzji wobec podmiotów zagranicznych.

16. W odpowiedzi na skargę kasacyjną - będącą w istocie dosłownym powtórzeniem argumentacji Sądu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, stwierdzając, że WSA rozpoznał sprawę w jej granicach, a uzasadnienie orzeczenia jest jasne i wyczerpujące.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

18. Na wstępie uzasadnienia należy podkreślić, że z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wiąże strona skarżąca z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod. Ten ostatni przepis stanowi także treść zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ord. pod., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy w związku z powyższym, z uwagi właśnie na ten związek, do zarzutu naruszenia tych przepisów postępowania odnieść się łącznie.

19. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne co do złożenia wniosku dowodowego oraz stanowiska podatnika zawierającego wypowiedź co do zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego są trafne i nie można zgodzić się z argumentacją by Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tu naruszeń przepisów postępowania dokonanych przez organ odwoławczy. Wprawdzie z art. 188 § 1 ord. pod. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co oznaczałoby, iż może ono być złożone na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego i nie jest ograniczone żadnym terminem, to jednak w sytuacji gdy strona składa je w ramach wypowiedzi co do zgromadzonego materiału dowodowego zagadnienie to przedstawia się odmiennie. Otóż podstawową funkcją art. 200 § 1 ord. pod. i terminu z niego wynikającego nie jest zakreślenie go podatnikowi w celu złożenia ostatnich wniosków dowodowych, lecz wypowiedzenie się co do całości zebranego dotychczas w postępowaniu wyjaśniającym, a dowodowym w szczególności materiału dowodowego, jego kompletności, logiczności i spójności argumentacji zawartej w dowodach, kierunków koniecznego uzupełnienia tego materiału. Podkreślenia wymaga też to, że wskazany termin nie wprowadza prekluzji dowodowej, uniemożliwiającej organowi przeprowadzenia zawnioskowanych w piśmie zawierającym powyższe stanowisko strony, a złożonych po terminie wniosków dowodowych, o ile oczywiście dotarły one do organu podatkowego pierwszej instancji przed wydaniem decyzji w sprawie (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1875/00, ONSA 2002, nr 3, poz. 128 z glosą aprobującą A. Skoczylasa [w:] OSP 2002, nr 9, poz. 118). Zauważyć przy tym należy, że o ile wniosek taki dotarłby do organu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji to istotnie byłby on związany treścią art. 188 ord. pod. i obowiązkiem jego rozpatrzenia. W tej tezie zawiera się właśnie ów wyjątek, o którym mowa była wcześniej i owo niebezpieczeństwo dla strony, iż uchybienie temu terminowi, w sytuacji gdy wypowiedź strony zawiera także wnioski dowodowe polegające na obiektywnej niemożliwości przeprowadzenia ich przez organ pierwszej instancji. Organ ten bowiem nie ma obowiązku oczekiwania na ewentualne wpłynięcie takiego wniosku złożonego z uchybieniem terminu z art. 200 § 1 ord. pod. Tak było w tej sprawie. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że organ pierwszej instancji odczekał stosowny czas i wydał decyzję podatkową w dniu 23 lutego 2004 r. w sytuacji gdy siedmiodniowy termin z art. 200 § 1 ord. pod. upłynął, jak to niewadliwie przyjął, a co błędnie twierdził pełnomocnik Spółki, w dniu 18 lutego 2004 r.

Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej by w tym zakresie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że nie odniósł się do naruszeń tych przepisów przez organ podatkowy pierwszej instancji, a co miał pominąć również organ odwoławczy. Ewentualne braki w argumentacji Sądu istniejące w tym zakresie można i należy rozstrzygnąć stwierdzeniem, że nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. Pozostaje więc do rozważenia to, czy Sąd pierwszej instancji naruszył powołane przepisy postępowania przez to, że do żądania przeprowadzenia dowodów zawartych we wniosku z dnia 19 lutego 2004 r. (data pisma 17 luty 2004 r.), będącym datą nadania pisma zatytułowanego "uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego" w istocie rzeczy nie odniósł się również organ odwoławczy (uzasadnienie wyroku s. 10-14). Ze stanowiskiem pełnomocnika strony w tym zakresie także nie można się zgodzić - aczkolwiek trafnie podnosi, że organ odwoławczy nie odniósł się do powyższego zagadnienia, a było to jego obowiązkiem albowiem postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie wszechstronnie zbadać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ord. pod.), a więc rozpoznać ewentualnie także i te wnioski dowodowe, których nie rozpoznał organ pierwszej instancji także z uwagi na obiektywną niemożliwość skoro wpłynęły po terminie wydania decyzji podatkowej. Nadmiarem formalizmu procesowego, niedopuszczalnego w postępowaniu podatkowym z uwagi na regulacje zawarte w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 180 § 1 ord. pod., byłoby wymaganie od strony ponowienia żądania przeprowadzenia dowodów zgłoszonych wcześniej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji z uchybieniem terminu z art. 200 § 1 ord. pod., a które wpłynęło do tego organu po wydaniu przez niego decyzji podatkowej. Nietrafność zaś stanowiska pełnomocnika strony sprowadza się do tego, że do powyższych kwestii odniósł się Sąd pierwszej instancji przyjmując, że naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazał przy tym, że nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe powołanych dowodów z przesłuchania prezesów firm zagranicznych, z którymi zawierane były zakwestionowane transakcje i na których rzecz ponoszone były wydatki na usługi marketingowe było zasadne. Zwrócił bowiem uwagę na to, że zebrane dotychczas materiały źródłowe, wyjaśnienia prezesa Spółki, brak dokumentów dowodzących wykonania usług marketingowych uzasadniały pogląd co do właściwego przebiegu procesów gospodarczych i decyzji podejmowanych w Spółce. Także brak wskazań co do efektów gospodarczych działań marketingowych, które miałyby być podejmowane dowodzą, że w istocie strona nie udowodniła koniecznego związku między poniesionym i udokumentowanym wydatkiem a przychodem. Wedle Sądu skoro prezes Spółki nie był w stanie ocenić skutków podejmowanych działań i poniesionych wydatków ani też stwierdzić, w jaki sposób i gdzie usługi marketingowe były wykonywane to okoliczności tych nie da się udowodnić innymi środkami dowodowymi, w szczególności dowodami z przesłuchania prezesów firm kooperujących. Stanowisko to jest przekonywujące albowiem nie może być dowodzona dowodem z przesłuchania świadka okoliczność faktyczna, która zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1-7 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), musi mieć odzwierciedlenie w księgach handlowych. Nawet bowiem gdyby ksiąg rachunkowych nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym, to i tak nie tracą one swego charakteru w części pozostałej, ani też w zakresie zdarzeń, które powinny być w nich odnotowane. Jeżeli więc w księgach rachunkowych, nie odnotowano dokumentów źródłowych dokumentujących celowości poniesienia określonego wydatku, to nie oznacza to możliwości nieograniczonego dowodzenia jego poniesienia, niezgodnego z regułami prowadzenia ksiąg rachunkowych (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 993/99, "Biuletyn Skarbowy" 2004, nr 3, s. 28). Podkreślenia wymaga tutaj także to, że za takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji przemawia również i ta okoliczność, że sama strona w toku całego postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego nie była w stanie zdecydować się na to, czy zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki poniesione na rzecz firm: a) K. (Ukraina) w kwocie 45.117.60 zł; b) O. (Ukraina) w kwocie 284.000 zł, łącznie 318.814,66 zł przeznaczone wedle faktur na usługi marketingowe oraz organizacyjno-marketingowe zostały w istocie przeznaczone na te cele, czy też w istocie były elementem ceny nabycia kazeiny kwasowej, przemysłowej. Są to okoliczności i wydatki diametralnie różne. Powinny one także być zgodne z powołanymi wyżej przepisami, udokumentowane i niedopuszczalne jest zastępowanie dowodu z dokumentów dotyczących wysokości ceny zapłaconej za kazeinę przemysłową dowodami z zeznań świadków. Do tego zaś sprowadza się argumentacja strony, że cena zapłacona za nią i wydatki na marketing łącznie odpowiadała wartości rynkowej kazeiny. W sytuacji gdy strona nie jest w stanie wyjaśnić ich charakteru to przeprowadzanie dowodu z zeznań świadków pozbawione jest racji już choćby z tego powodu, że trudno przyjąć by możliwa byłaby do wskazania teza dowodowa i okoliczność na którą dowód taki należałoby przeprowadzić. Zwrócić w końcu uwagę trzeba na to, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, faktura ze wskazaniem kwoty wydatku, rodzaju wykonywanych usług, czy ilości zakupionych towarów (§ 37 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) nie oznacza, że dany wydatek należy a priori uznać za koszt potrącalny, a poniesienie wydatku to nie to samo co wykonanie usługi, za które "zapłacono fakturą" ani nie to samo co poniesienie kosztu. Poniesienie wydatku to nie to samo co poniesienie kosztu albowiem nie oznacza, że wydatek był celowy a więc poniesiony w celu uzyskania przychodu.

20. Nie można także zgodzić się z trafnością zarzutu co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje bowiem kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne, polegające na badaniu legalności a więc zgodności z prawem wskazanych w art. 3 § 2 p.p.s.a. aktów, czynności oraz bezczynności organów administracyjnych. Powinna ona przebiegać w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności z prawem materialnym, b) oceny zgodności z wymogami właściwej procedury, c) respektowania reguł kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Kraków 2006, s. 16). Naruszenie go przez Sąd pierwszej instancji mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby Sąd ten dokonał kontroli zaskarżonego aktu z przekroczeniem tych wzorców kontrolnych, a taki przypadek nie zaistniał.

21. Chybiony jest również zarzut przedstawiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, ponieważ nie wskazano w nim wbrew wymogom z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. żadnych przepisów prawa, które by naruszył Sąd pierwszej instancji przy przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.

22. W końcu uznać należy także za chybiony zarzut naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albowiem faktu dowodzenia istnienia celowego działania dla uzyskania przychodu przy ponoszeniu wydatku nie można podważać zarzutem naruszenia prawa materialnego. To czy podatnik ów cel wykazał w sposób dostateczny czy nie, nie wynika z naruszenia prawa materialnego, lecz z przepisów postępowania podatkowego, a do niezasadności zarzutu w tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wcześniej. Dla jasności podkreślić tutaj tylko trzeba, że sam wpis do faktury o rodzaju usług, za które zapłacono nie dowodzi sam przez się, że usługa taka została wykonana a koszt poniesiony.

23. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.