Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 526/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135, art. 145 par. 3, art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi ". Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2022 r. nr 3201-IOV2.4103.13.2022.8; IOV2.47.4103.7.2022.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr 3216-SPV-1.4103.1.2017, PP-1/4213-39/15; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 9.06.2022 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ("organ I instancji") z dnia 31.08.2020 r. nr [...]; [...], określającą "A. " Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., poprzednio z siedzibą

w S. (dalej: "spółka A", "skarżąca") w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Decyzja organu odwoławczego została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", w następującym stanie faktycznym.

Spółka A została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 5.01.2012 r. a w okresie objętym zaskarżoną decyzją jej siedziba mieściła się w S..

Na podstawie wydanego w dniu 16.12.2014 r. upoważnienia Naczelnika

[...] Urzędu Skarbowego w S., wobec spółki A przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1.12.2012 r. do 30.06.2013 r.

W toku kontroli zakwestionowano rzetelność 10 faktur wystawionych przez spółkę A w dniu 31.12.2012 r. na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka W") oraz prawo spółki A do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z 79 faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka S").

Kontrolę zakończono protokołem kontroli, doręczonym spółce A 23.03.2015 r. Stanowił on równocześnie protokół badania ksiąg, w którym stwierdzono nierzetelność rejestru sprzedaży VAT za grudzień 2012 r. oraz rejestrów zakupów VAT za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r.

Pismem z 8.04.2015 r. spółka A złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań wskazanych świadków. Organ zastrzeżeń tych nie uwzględnił (zawiadomienie z 23.04.2015 r.).

Postanowieniem z dnia 13.08.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec spółki A postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r.

Decyzją z dnia z 31.08.2020 r. organ I instancji określił spółce A zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2013 r. w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji (łącznie w wysokości [...] zł). Ponadto, za grudzień 2012 r., określono spółce A kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że po analizie materiału dowodowego uznał on, iż:

1) 10 faktur z 31.12.2012 r. o kolejnych numerach od [...] do [...], opiewających na kwotę [...]zł netto i podatek VAT [...] zł (każda), wystawionych przez spółkę A na rzecz spółki W tytułem "usługi zgodnie z umową" (dotyczyło to umowy z 5.06.2012 r., której przedmiotem było określenie zasad stałej współpracy w zakresie świadczenia przez wykonawcę (spółkę A) na rzecz zamawiającego

(spółki W) usług sprzątania kompleksowego na rzecz klientów zamawiającego we wskazanych przez niego obiektach) – nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem w toku kontroli oraz postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych obiektywnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie przez spółkę A usług sprzątania na rzecz spółki W. Wobec tego stwierdzono, że wykazane w tych fakturach kwoty podatku w łącznej wysokości [...] zł stanowią podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2) 79 faktur VAT opiewających na łączną kwotę [...]zł netto i podatek VAT [...] zł, wystawionych w okresie od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. na rzecz spółki A przez spółkę S, tytułem wykonania usługi zgodnie z umową o stałej współpracy z 1.12.2012 r. (przedmiotem tej umowy była "obsługa organizacyjna posterunków ochrony fizycznej") – potwierdza czynności, o których mowa w art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wobec czego - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. - nie mogą one stanowić dla spółki A podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem organu I instancji, charakter transakcji pomiędzy spółką A a spółką S, przy wykorzystaniu mechanizmu outsourcingu pracowniczego, był wyłącznie pozorny, gdyż transakcja te zostały zaaranżowane w celu przeniesienia na spółkę S obowiązku uiszczania danin publicznoprawnych związanych z zatrudnianiem na umowy zlecenia osób wykonujących prace w ramach usług świadczonych przez spółkę A. Dodatkowo spółka A uzyskała korzyść w postaci możliwości obniżenia podatku należnego o wartości wynikające z faktur dokumentujących usługę outsourcingu pracowniczego. Spółka S nie wpłacała natomiast zaliczek na podatek dochodowy tytułem zatrudniania pracowników. Nie regulowała też innych zobowiązań podatkowych.

Pismami z dnia 15.09.2020 r., spółka A złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wskazując na naruszenie przepisów u.p.t.u. i O.p., i wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z 27.05.2021 r. nr [...]; [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że z uwagi na to, iż w sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązania podatkowe za okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. nie uległy przedawnieniu. Organ nie zgodził się przy tym z argumentacją spółki A, że organ podatkowy nadużył swoich kompetencji, instrumentalnie wykorzystując narzędzia służące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do meritum, organ odwoławczy przedstawił okoliczności sprawy i ich prawnopodatkową ocenę, a także ustosunkował się do pozostałych zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia.

Spółka A wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz wskazując na bezzasadność podniesionych zarzutów, w tym zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Sąd, wyrokiem z dnia 3.02.2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 637/21, uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że w sprawie - z uwagi na czas wszczęcia postępowania karnego skarbowego - okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, która wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ powinien ocenić w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Według Sądu, takiej oceny zabrakło w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 27.05.2021 r. nie wskazuje bowiem okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zdaniem Sądu, takiego, wystarczającego w okolicznościach sprawy, uzasadnienia nie zawierało także stanowisko organu odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na skargę.

Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji nie zawarto informacji na temat podejmowanych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym. Nie było w aktach sprawy protokołu z przesłuchania podejrzanego, uzasadnienia przedstawionych zarzutów. Brak było też odniesienia się do kwestii ewentualnego ustania karalności przestępstwa/wykroczenia, z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 czy art. 51 k.k.s. Okoliczności te winny być zaprezentowane i ocenione w decyzji, co umożliwi stronie odniesienie się do tej argumentacji. W razie zaskarżenia będą zaś one przedmiotem oceny sądu administracyjnego, kontrolującego akt wydany przez organ podatkowy.

W konsekwencji powyższego, Sąd wskazał, że w toku powtórnego rozpoznania sprawy obowiązkiem organu będzie rozważenie - w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24.05.2021 r. oraz w wyroku Sądu z dnia 3.02.2022 r. - czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu podjętej decyzji.

Sąd wyjaśnił także, że w zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy w dniu 9.06.2022 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 31.08.2020 r.

Na wstępie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ wskazał na okoliczności, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a które skutkować miały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. (w myśl art. 70 § 1 O.p. przedawnienie tych zobowiązań nastąpić miało z upływem 31.12.2018 r.). Organ wskazał mianowicie, że:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 26.10.2018 r., na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a ustawy z dnia 6 czerwca

1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987); dalej: "k.p.k",

w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958); dalej: "k.k.s.", wszczął dochodzenie w sprawie (cyt.): "podania nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za: grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r., dotyczących A. sp. z o.o. z siedzibą w S., przez posłużenie się, według ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, nierzetelnymi fakturami wystawionym przez G. z siedzibą w S., NIP [...], przez co został narażony na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. i 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 109 ust. 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zb. z art. 61 § 1 Kks i art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks".

2. pismem z 26.10.2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił spółkę A - w trybie art. 70c O.p. - o zawieszeniu 26.10.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Pismo to doręczono spółce A w dniu 5.11.2018 r. oraz jej pełnomocnikowi - 6.11.2018 r.

Organ odniósł się przy tym do zarzutu skarżącej co do tego, że zawiadomienie organu z dnia 26.10.2018 r. nie pozwoliło na skuteczne powzięcie informacji o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, gdyż nie zawierało dokładnej kwalifikacji prawnej ani określenia zarzucanych czynów. Organ wskazał, że zarzut ten jest niezasadny, oraz że kwestia ta była przedmiotem oceny Sądu, który w wyroku z 3.02.2022 r., nie uznał zarzutu spółki A w tym zakresie.

Organ odwoławczy za chybioną uznał także argumentację skarżącej co do nadużycia przez organ I instancji swoich kompetencji i instrumentalnego wykorzystania narzędzia służącego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując, że

w rozpoznawanej sprawie materiał zgromadzony przed wszczęciem postępowania przygotowawczego uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego - na moment podejmowania decyzji w kwestii wszczęcia postępowania, organ dysponował danymi (uzyskanymi w toku kontroli podatkowej), odnoszącymi się do znamion przedmiotowych, ujętych w powołanych w postanowieniu przepisach k.k.s.

Organ odwoławczy, wskazując na zaakcentowaną przez NSA w uchwale z dnia 24.05.2021 r. konieczność dokonywania przez organy podatkowe pogłębionej oceny zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez badanie, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązania podatkowego, przedstawił okoliczności, mające poświadczać, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ wskazał, że:

1. z materiału dowodowego sprawy wynika (pisma z 26.07.2021 r. i 29.04.2022 r.), iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął 26.10.2018 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie spółki A i nastąpiło to po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, otrzymanym zawiadomieniem z 1.10.2018 r., i uznaniu, że w sprawie:

- nie wystąpiły negatywne przesłanki określone w art. 17 § 1 k.p.k. do wszczęcia dochodzenia,

- nie doszło do przedawnienia karalności czynu zabronionego ani zobowiązań podatkowych,

- właściwym do prowadzenia postępowania przygotowawczego jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.,

- zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, które skutkuje uszczupleniem podatku.

2. 26.10.2018 r. organ przygotowawczy sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi spółki A - Z. S., i podjął czynności zmierzające do niezwłocznego ogłoszenia tego postanowienia, tj.: podejrzanego bezskutecznie wzywano do stawiennictwa pismami z: 26.10.2018 r., 7.11.2018 r., 16.11.2018 r., 17.12.2018 r. i 7.01.2019 r.; dodatkowo próbę doręczenia wezwania z 17.12.2018 r. przeprowadził pracownik finansowego organu postępowania przygotowawczego w miejscu zamieszkania podejrzanego. Adresata nie zastał, zaś osoba, z którą rozmawiał przez domofon, odmówiła przyjęcia przesyłki. Stwierdziła, że Z. S. nie upoważnił jej do obioru korespondencji. Podejrzany stawił się na przesłuchanie dopiero po wezwaniu z 29.01.2019 r.

3. 28.02.2019 r. podejrzanemu ogłoszono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego oraz przesłuchano go na okoliczność popełnienia zarzucanego czynu zabronionego, spisując z tej czynności protokół przesłuchania. Uzasadnienie zarzutów organ sporządził 26.08.2019 r.

4. w toku dochodzenia organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia okoliczności popełnienia czynu, w tym:

- materiał dowodowy był stopniowo uzupełniany, m.in. dołączono do akt dochodzenia: złożone przez spółkę A deklaracje VAT-7 za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r., wyciągi z rachunku bankowego spółki A, protokoły przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków: D. C., R. G., A. M., G. K., T. S., M. W., M. Ś., A. G. oraz M. B. (z analizy zgromadzonego materiału wynikało, że nie pojawiły się okoliczności, które uzasadniałyby ich ponowne przesłuchania w toku dochodzenia);

- organ prowadził też ustalenia w zakresie spółki S - wystawcy faktur dla spółki A.

5. postanowieniem z 4.02.2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 114a k.k.s., zawiesił dochodzenie przeciwko Z. S., uznając, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się przed organem podatkowym postępowanie podatkowe i konieczność ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy wskazane w zarzucie, co jest niezbędne do ustalenia wysokości podatku narażonego na uszczuplenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej 5.03.2020 r. zatwierdził to postanowienie, na podstawie art. 153a k.k.s.

Wobec wskazań zwartych w wyroku Sądu z dnia 3.02.2022 r., organ odwoławczy odniósł się do kwestii ewentualnego ustania karalności przestępstwa/wykroczenia, z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 czy art. 51 k.k.s. Organ stwierdził, że na gruncie badanej sprawy przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego zarzuconego podejrzanemu nastąpiłoby z upływem 31.12.2023 r. Z uwagi na art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., postępowanie przygotowawcze przekształciło się bowiem w fazę in personam z datą przedstawienia zarzutów (26.10.2018 r.). Brak niezwłocznego ogłoszenia zarzutów i przesłuchania podejrzanego nie wynikał z winy organu (por. wyroki: NSA z 12.10.2017 r., sygn. akt I GSK 1621/15; SN z 3.12.2013 r., sygn. akt V KK 145/13; SA we Wrocławiu z 12.05.2016 r., sygn. akt II AKa 105/16), lecz był następstwem działań prezesa spółki A - Z. S., który był wielokrotnie wzywany do stawienia się w charakterze podejrzanego, lecz unikał kontaktu z organem. Pomimo że Z. S. w swoim piśmie z dnia 15.11.2018 r. zaproponował termin, w którym stawi się w organie, na dzień 4.12.2018 r., organ wyekspediował w tym zakresie wezwanie

w pierwszym możliwym terminie i Z. S. mógł spodziewać się wezwania

z organu na ten dzień, to jednak stwierdził on, że jeżeli stawiłby się na wezwanie w tym dniu, to kolidowałoby to z jego obowiązkami służbowymi. Organ podjął ponowną próbę doręczenia korespondencji w miejscu zamieszkania podejrzanego, która była bezskuteczna. Kolejne wezwanie do stawienia się w organie doręczono Z. S., jednak nie stawił się on na wezwanie. Dopiero po szóstym wezwaniu

z 29.01.2019 r. Z. S. stawił się na wezwanie organu. To zaś oznacza, że dopiero 28.02.2019 r. możliwe było ogłoszenie mu zarzutów i przesłuchanie go.

Organ odwoławczy wskazał również na art. 15zzr1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 6 miesięcy po ich odwołaniu nie biegnie przedawnienie karalności czynu oraz przedawnienie wykonania kary w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe. Okresy zawieszenia liczy się od 14.03.2020 r. - w przypadku stanu zagrożenia epidemicznego, oraz od 20.03.2020 r. - w przypadku stanu epidemii.

W podsumowaniu organ odwoławczy wskazał, że spółka A, przed upływem terminu przedawnienia, została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest bezzasadny, gdyż finansowy organ dochodzenia:

- wszczął dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego w ramach przepisów prawa, z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu, niezwłocznie po otrzymaniu i uzupełnieniu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego;

- niezwłocznie podjął czynności zmierzające do ogłoszenia podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a następnie zapoznał podejrzanego z zarzutem i przyjął od niego wyjaśnienia;

- sporządził uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów;

- zgromadził kompletny (na danym etapie dochodzenia) materiał dowodowy;

- zawieszenie dochodzenia wynikało z potrzeby ustalenia w sposób legalny (zgodnie z przepisami O.p.) wysokości należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie;

- w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego karalność czynu zabronionego ani zobowiązań podatkowych nie uległa przedawnieniu.

Przy tym okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do "instrumentalności". Wynika to ewidentnie z wyroku NSA z dnia 22.12.2021 r., sygn. akt I FSK 1523/21.

Konkludując, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym, z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w związku z tym

- że organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw do uznania prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe i do jego umorzenia w trybie art. 208 § 1 O.p.

Dalej, organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut odwołania co do naruszenia art. 68 § 2 O.p., wskazując, że przepis ten odnosi się do decyzji konstytutywnych,

a wydana w sprawie decyzja ma charakter deklaratoryjny. Za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1 i z art. 211 O.p. Organ wyjaśnił, że decyzja organu I instancji została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż doręczono ją jednemu z pełnomocników spółki A, tj. doradcy podatkowemu R. A..

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że:

1) 10 faktur VAT z 31.12.2012 r. wystawionych przez spółkę A na rzecz spółki W nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że wykazane w tych fakturach kwoty podatku stanowią podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2) 79 faktur VAT wystawionych na rzecz spółki A przez spółkę S, tytułem wykonania usługi zgodnie z umową o stałej współpracy z 1.12.2012 r. potwierdza czynności, o których mowa w art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wobec czego - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. - nie mogą one stanowić dla spółki A podstawy do obniżenia podatku należnego.

Pismami z dnia 19.07.2022 r. i z 22.07.2022 r., złożonymi przez reprezentujących spółkę profesjonalnych pełnomocników, spółka A zaskarżyła w całości decyzję odwoławczego z 9.06.2022 r.

W piśmie z dnia 19.07.2022 r., złożonym przez adw. M. R. , skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów, które mają wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", przez odmowę zastosowania, przejawiającą się w nieuwzględnieniu oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku Sądu z 3.02.2022 r. w sprawie I SA/Sz 637/21, co do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady

działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., przejawiające się w pobieżnym i ogólnikowym odniesieniu się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczącym o braku jego dokładnego przeanalizowania i rozważenia w okolicznościach niniejszej sprawy;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 303 k.p.k. w zw.

z art. 113 § 1 k.k.s., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia, pomimo że wszczęcie to było podyktowane jedynie zamiarem zawieszenia biegu terminu biegu przedawnienia;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że spółka A nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę S, gdyż w odniesieniu do czynności udokumentowanych tymi fakturami zastosowanie mają przepisy art. 58 i art. 83 k.c., pomimo braku wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu;

4) art. 199a § 3 O.p., przez odmowę zastosowania, przejawiające się w zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i dowolne przyjęcie pozorności czynności prawnych pomiędzy skarżącą a spółką S, pomimo braku przesłanek uzasadniających uznanie tych czynności za pozorne lub mające na celu obejście prawa:

5) art. 187 § 1 O.p., przez odmowę zastosowania przejawiającą się w zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

6) art. 191 O.p., przez odmowę zastosowania przejawiającą się w zaniechaniu dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego;

7) art. 122 O.p., przez odmowę zastosowania polegającą na zaniechaniu ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, przejawiające się w przyjęciu, że:

a) wystawione przez spółkę A faktury VAT nr [...] i nr [...] z dnia 31.12.2012 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie przedstawiono żadnych obiektywnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie usług, pomimo iż przeprowadzono w sprawie dowody, w tym z zeznań świadków M. B., M. W. i Z. S.,

b) wystawione przez spółkę W faktury VAT o nr od [...] do [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;,

c) zawarta w dniu 1.12.2012 r. pomiędzy skarżącą i spółką S umowa stałej współpracy w zakresie obsługi organizacyjnej posterunków oraz podejmowane w związku z nią czynności były działaniami pozornymi, gdyż transakcja ta była zaaranżowana w celu przeniesienia na spółkę S obowiązku uiszczenia danin publicznoprawnych,

d) spółka A i spółka S nie przykładały wielkiej wagi zarówno do zgodności realizowanej usługi z zawartą umową, jak i do rzetelnego dokumentowania wykonania usługi, pomimo że wniosek taki nie jest uzasadniony na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

e) powiązania pomiędzy spółką S a podmiotami, na rzecz których świadczyła usługi outsourcingu świadczą o tym, że sposób zachowania tej spółki w stosunku do budżetu państwa był znany jej kontrahentom,

f) skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ochrony osób i mienia oraz usług sprzątania na rzecz wielu podmiotów ze sfery finansów publicznych oraz w ustaleniu, iż faktury VAT wystawione przez spółkę S dokumentowały rzeczywiście występujące zdarzenia gospodarcze w postaci outsourcingu pracowników ochrony i jednocześnie przyjęcie, iż czynności prawne dokonane przez ww. spółki udokumentowane zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami VAT były dotknięte pozornością w rozumieniu art. 83 k.c., pomimo że w niniejszym przypadku brak jest uzasadnionych przesłanek do przyjęcia prawnie relewantnej pozorności czynności prawnych.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 20.07.2022 r., złożonym przez doradcę podatkowego

R. A. , skarżąca wskazała, że podtrzymuje dotychczasowe stanowisko

w przedmiotowej sprawie, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, oraz zarzuca organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnie oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., a także w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec spółki postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość;

2) art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 191 O.p., zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - poprzez brak zastosowania tego przepisu jako podstawy prawnej wydanej w przedmiotowej sprawie decyzji,

a w obliczu podnoszonych jednocześnie przez organ twierdzeń, że wystawione przez spółkę S faktury, miały na celu obejście przepisów prawa oraz wykorzystanie mechanizmu outsourcingu pracowniczego. Dokonanie takiej oceny w przedmiotowej sprawie należy uznać za całkowicie nieuprawnione w obliczu braku zastosowania jako podstawy prawnej wydanej przez organ podatkowy decyzji przepisu art. 119a O.p.;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. w zw. z art. 199a § 3 O.p. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768); dalej: "uKAS", poprzez całkowicie nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, przy jednoczesnym pominięciu dyspozycji przepisu art. 199a § 3 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w przypadku, gdy ten twierdzi, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W tym miejscu należy wskazać, że organ swoim działaniem naruszył także przepis art. 2 ust. 1 uKAS, poprzez przekroczenie swoich uprawnień, a polegające na orzeczeniu o nieistnieniu stosunku prawnego. Powyższe niewątpliwie należy bowiem do kompetencji sądów powszechnych;

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 191 O.p., poprzez niczym nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, gdyż zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dowody, w szczególności: umowa stałej współpracy w zakresie świadczenia usług sprzątania kompleksowego zawarta ze spółką W w dniu 5.06.2012 r., aneksy do tej umowy, zeznania świadków oraz protokoły odbioru usług sprzątania sporządzonych w dniach odpowiadających końcowym datom świadczenia usług wymienionych w aneksach

- w pełni potwierdzają, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki W o numerach od [...] do [...] zostały w rzeczywistości wykonane;

5) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u., poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u podmiotów: spółki S oraz spółki W, a będących podstawą orzeczenia o nieistnieniu stosunku prawnego z ww. przez organ. Wskutek powyższego, skarżąca nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, a przedstawionych w materiałach dotyczących kontrahentów skarżącej. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez skarżącą, odbiera jej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na odmowie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów.

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 128 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez zignorowanie przez organ podatkowy zasady trwałości decyzji podatkowej wynikającej z tego przepisu prawa, a mianowicie niewzięcie pod uwagę, że w obrocie prawnym istnieje decyzja umarzająca postępowanie podatkowe przeprowadzone skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. - z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzją z dnia [...].04. 2018 r. nr [...]; [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych prowadzone

wobec spółki A za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r., z uwagi

na jego bezprzedmiotowość. W decyzji tej organ nie stwierdził podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez spółkę A za ww. okres, kwot rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Kwoty wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. są zgodne z przedłożonymi przez spółkę dokumentami źródłowymi (9 segregatorów). Należy w tym miejscu podkreślić, że część zadeklarowanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w tym okresie, to faktury VAT podlegające badaniu także w tym postępowaniu. W obliczu powyższego należy uznać, że organ podatkowy

- wbrew dyspozycji przepisu art. 208 § 1 O.p. - nie umorzył prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania;

2) art. 120 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. oraz art. 199a § 3 O.p., a także art. 2 uKAS, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Zaskarżony organ w sposób całkowicie dowolny, tj. naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, nie występując wbrew określonemu w Ordynacji podatkowej obowiązkowi do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, a co za tym idzie wykraczając poza swoje uprawnienia określone uKAS, przesądza bowiem o nieistnieniu stosunku prawnego. Powyżej opisane, a oczywiście nieuprawnione działanie organu podatkowego rodzi w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy negatywne skutki podatkowe po stronie skarżącej, przez co zarzut należy uznać za uzasadniony;

3) art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a tym samym dowolne przyjęcie przez organ podatkowy pozorności czynności prawnych dokonanych przez kontrolowaną w przedmiotowej sprawie;

4) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. podatkowej, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie w sposób dowolny, tj. wydanie przez organ rozstrzygnięcia wbrew znajdującym się w aktach sprawy dokumentom oraz zaprotokołowanym zeznaniom świadków, które potwierdzają prawdziwość faktycznie zrealizowanych, a kwestionowanych przez organ w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy zdarzeń gospodarczych dokonanych z kontrahentami: spółką S oraz spółką W.

W obu pismach pełnomocnicy skarżącej przedstawili obszerną argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

Pismem z dnia 19.08.2022 r. organ odwoławczy udzielił odpowiedzi na skargi, wnosząc o ich oddalenie i podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na wniosek pełnomocnika spółki A o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu odmiejscowionym, Przewodnicząca Wydziału I Sądu wydała zarządzenie o wyznaczeniu rozprawy zdalnej na dzień 30.11.2022 r. Strony powiadomiono o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie.

Na rozprawie zdalnej Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuścić dowód z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].04.2018 r. w sprawie skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Jak zaś stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, w myśl art. 145 § 3, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W razie niestwierdzenia ww. naruszeń, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzekając w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9.06.2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31.08.2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3.02.2022 r., sygn. akt I SA/Sz 637/21, którym uchylono uprzednią decyzję organu odwoławczego, z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 153 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe, na wstępie wskazać należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.".

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie, rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego – por. wyrok WSA w Warszawie z 8.12.2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1052/05), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem Sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (vide np. wyroki NSA z 15.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok WSA w Łodzi z 5.02.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok NSA z 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok NSA z 9.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12).

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd (por. wyrok NSA z 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny - rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) - nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20.04.2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok WSA w Białymstoku z 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.).

Zgodnie z powyższym, wobec niestwierdzenia zaistnienia żadnej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku WSA w Szczecinie z dnia 3.02.2022 r., sygn. akt I SA/Sz 637/21, Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest ustaleniami zawartymi w tym orzeczeniu.

Jak już wskazano powyżej, wyrokiem z dnia 3.02.2022 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 27.05.2021 r. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia wskazał m.in, że:

1. "Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru."

2. "Jak wynika dalej z załącznika do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2021 r., do przedstawienia zarzutów doszło 26 października 2018 r., do ogłoszenia zarzutów Skarżącej doszło dnia 28 lutego 2019 r.

Powyższe wymaga odniesienia się do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na ewentualną okoliczność ustania karalności ww. przestępstw/wykroczeń, z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 czy art. 51 k.k.s. Dla tej oceny niezbędne jest uzyskanie przez organ podatkowy informacji i protokołu przesłuchania podejrzanej, aby ustalić kiedy doszło obok przedstawienia zarzutów, do ich ogłoszenia oraz do przesłuchania, tj. aby ustalić czy doszło do przedłużenia terminu karalności (art. 44 § 5 k.k.s.). Przy czym niezbędne jest także uwzględnienie stanu prawnego względniejszego dla sprawcy z uwagi na zmiany przepisów k.k.s. Ustalenie daty ustania karalności, czynności procesowych w toku postępowania karnoskarbowego wpłynie na ocenę dokonanych czynności w ramach postępowania karnoskarbowego w kontekście instrumentalności, w tym wobec podnoszenia przez Skarżącą, że w toku postepowania karnoskarbowego nie podjęto czynności procesowych, nawet nie sporządzono uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów a także wobec zawieszenia tego postępowania dnia 4 lutego 2020 r., w sytuacji gdyby doszło do ustania karalności. Bezspornie w takiej sytuacji cel postępowania karnoskarbowego nie zostałby osiągnięty."

3. "Organ przy wskazanej ocenie uwzględni sekwencję dokonywanych czynności przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego."

4. "Postanowieniem z dnia 4 lutego 2020 r. zawieszono dochodzenie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe i konieczność ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania.

W związku z tym nasuwa się kolejne pytanie, w jakim celu wszczęto w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe (brak jest bowiem informacji na temat podejmowanych czynności procesowych) skoro i tak jego prowadzenie i zakończenie uwarunkowane było, zgodnie z twierdzeniem Naczelnika, prawomocnością decyzji wymiarowej, która wydana zostaje w toku postępowania podatkowego."

Stosownie do powyższego, w zaleceniach wskazano, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, w oparciu o wskazane stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24.05.2021 r. i wyroku Sądu z 3.02.2022 r., czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle powyższych uwag i zaleceń, Sąd orzekający obecnie w sprawie uznał, że organ odwoławczy nie dopuścił się zarzucanego mu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organ odwoławczy:

1) pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. informacje w zakresie przebiegu postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec spółki A (pismo z dnia 29.04.2022 r.);

2) uzupełnił akta podatkowe o dokumenty z postępowania karnego skarbowego, tj.: kierowane do Z. S. wezwania do osobistego stawiennictwa w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w charakterze podejrzanego z dnia 17.12.2018 r., 7.01.2019 r., 29.01.2019 r.; notatkę służbową z dnia 18.12.2018 r. na okoliczność podjęcia próby osobistego dręczenia Z. S. wezwania się do stawienia się w urzędzie w charakterze podejrzanego; protokół przesłuchania Z. S. w charakterze podejrzanego z dnia 28.02.2019 r.; uzasadnienie z dnia 26.08.2019 r. do przedstawionych Z. S. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego; notatkę służbową oskarżyciela skarbowego z dnia 3.02.2020 r. na okoliczność ustaleń w zakresie czynności podejmowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec spółki S; postanowienie z dnia 4.02.2020 r. o zawieszeniu dochodzenia;

3) przeprowadził analizę co do zaistnienia w sprawie okoliczności, o jakich mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.;

4) ustosunkował się do kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, analizując w tym zakresie także ewentualną okoliczność ustania karalności przestępstw/wykroczeń (z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1

i § 5 czy art. 51 k.k.s.) oraz powody zawieszenia prowadzonego postępowania karnego skarbowego’

5) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł wszystkie poczynione ustalenia oraz ich prawnopodatkową ocenę.

Przedstawione powyżej działania organu odwoławczego świadczą zatem o tym, że organ podporządkował się ocenie prawnej i wytycznym wyrażonym przez Sąd w wyroku z dnia 3.02.2022 r.

Jednocześnie jednak stwierdzić należy, że organ odwoławczy błędnie uznał, że

w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym, z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zgodnie bowiem z treścią uchwały NSA z dnia 24.05.2021 r., do uznania, że w sprawie wystąpił, z mocy prawa, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest nie tylko łączne spełnienie trzech następujących przesłanek:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.;

lecz także – wykazanie, że na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W badanej sprawie organ odwoławczy wykazał, że nastąpiło łączne spełnienie trzech ww. przesłanek, tj., że: postanowieniem z dnia 26.10.2018 r., na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r., spółki A, przez posłużenie się, według ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, nierzetelnymi fakturami wystawionym przez spółkę S, przez co został narażony na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. i 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.; pismem z 26.10.2018 r., doręczonym spółce A w dniu 5.11.2018 r. i jej pełnomocnikowi - 6.11.2018 r., organ zawiadomił skarżącą o zawieszeniu 26.10.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Jednocześnie przedstawiona przez organ ocena co do tego, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest wadliwa.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącej, celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r.; wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bowiem uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. W sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, nie doszło do przedawnienia karalności, a organ podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej, polegające na przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu spółki A i przesłuchaniu go, oraz podejmował czynności zmierzające do ustalenia okoliczności popełnienia czynu. Organ uznał również, że fakt zawieszenia dochodzenia nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego; zwieszenie podyktowane było koniecznością uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, celem prawidłowego określenia kwoty uszczuplenia.

Odnosząc się do tej argumentacji organu odwoławczego, w pierwszej kolejności należy przypomnieć chronologię procesowych czynności karnych skarbowych, jak i podatkowych mających wpływ na ocenę spornego zagadnienia, która przedstawia się następująco:

1) 16.12.2014 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki A.

2) 23.03.2015 r. doręczono pełnomocnikowi spółki A protokół kontroli podatkowej, w którym wskazywano na dostrzeżone nieprawidłowości i uszczuplenie podatkowe w zakresie spornych faktur VAT.

3) 23.04.2015 r. organ I instancji zawiadomił spółkę A o negatywnym rozpoznaniu zastrzeżeń do protokołu.

4) 13.08.2015 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, w ramach którego podjęto następujące czynności zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie:

- postanowieniem z dnia 14.10.2015 r. zaliczono w poczet materiału dowodowego dokumenty w postaci: umowy stałej współpracy w zakresie obsługi organizacyjnej posterunków, zawartej 1.12.2012 r., aneksu nr 1 do ww. umowy, 79 faktur VAT wystawionych na rzecz spółki A przez spółkę S w okresie od 1.12.2012 r. do 30.06.2013 r.;

- w okresie od 20.10.2015 r. do 30.11.2015 r. wystosowano wezwania do kontrahentów spółki A celem uzyskania pisemnych wyjaśnień odnośnie współpracy ze spółką, a także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. odnośnie do deklaracji PIT-11 składanych przez spółkę A jako płatnika i do grudnia 2015 r. pozyskano odpowiedzi na ww. wezwania – postanowieniem z dnia 22.11.2016 r. dokumenty te (10 pism) zaliczono w poczet dowodów w prowadzonym postępowaniu;

- w listopadzie i grudniu 2016 r. wezwano 5 świadków oraz Z. S. (jako stronę) na przesłuchania;

- w 2017 r. słuchano świadków i pozyskano umowy zlecenia,

- postanowieniem z dnia 23.02.2018 r. zaliczono w poczet dowodów kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec spółki S w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czwartego kwartału 2012 r. do drugiego kwartału 2013 r. oraz kopie dokumentów z akt postępowań przygotowawczych prowadzonych wobec G. K., D. T. H.;

- przesłuchano Z. S. w dniu 27.02.2018 r. (jako świadka) i 5.03.2018 r.(jako stronę);

- postanowieniem z dnia 23.04.2018 r. zaliczono w poczet materiału dowodowego szereg dokumentów, w tym kopie dokumentów z akt kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec kontrahenta spółki S oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wobec

spółki S;

- 14.05.2018 r. skarżąca wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego;

- postanowieniem z dnia 9.07.2019 r. organ I instancji zaliczył w poczet dowodów kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wobec spółki A w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013 i 2014 oraz kopię zastrzeżeń spółki A do tego protokołu;

- 17.07.2019 r. skarżąca wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego; po tej dacie organ I instancji wydawał kolejne postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego.

5) 1.10.2018 r., tj. w toku postępowania podatkowego, organ I instancji zawiadomił

organ (właściwą komórkę w ramach [...] Urzędu Skarbowego w S.) o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez spółkę A.

6) 26.10.2018 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie.

7) 26.10.2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów.

8) 5.11.2018 r. doręczono spółce A, a 6.11.2018 r. jej pełnomocnikowi, zawiadomienie wystosowane przez organ I instancji na podstawie art. 70c O.p.

9) 28.02.2019 r. przedstawiono Z. S. zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego.

10) 26.08.2019 r. sporządzono uzasadnienie do przedstawionych Z. S. zarzutów.

11) 4.02.2020 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe.

12) 31.08.2020 r. organ I instancji wydał decyzję w sprawie.

13) 27.05.2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; decyzja ta została uchylona wyrokiem Sądu z 3.02.2022 r.

14) 9.06.2022 r. organ odwoławczy, w następstwie powtórnie przeprowadzonego postępowania, ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że okoliczność, iż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do "instrumentalności". Jednakże, mając na względzie przedstawioną powyżej chronologię zdarzeń, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że wszczęcie dochodzenia w dniu 26.10.2018 r. – po upływie ponad trzech lat od zakończenia kontroli podatkowej i wszczęcia postępowania podatkowego – nie było konsekwencją tego, że organ I instancji na dwa miesiące przez końcem 2018 r. nie zakończył jeszcze postępowania

i nie wydał decyzji w sprawie. Zaledwie dwumiesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r., w sytuacji gdy nie wydane zostały jeszcze żadne rozstrzygnięcia w sprawie, stwarzał niewątpliwie dużą obawę, że zobowiązania ulegną przedawnieniu, zanim organy wydadzą decyzje w obu instancjach. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że już protokół kontroli podatkowej wskazywał na dostrzeżone nieprawidłowości w zakresie spornych faktur VAT, oraz że zasadnicza aktywność organu I instancji zakończyła się po przesłuchaniu Z. S. w dniu 5.03.2018 r. i wydaniu w dniu 23.04.2018 r. postanowienia o zaliczeniu w poczet materiału dowodowego w poczet dokumentów pozyskanych m.in. z akt kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec kontrahenta spółki S oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wobec spółki S. Nadto, już w maju 2018 r. organ zawiadomił skarżącą o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co świadczy o jego gotowości do wydania rozstrzygnięcia (w aktach sprawy brak danych wskazujących na oczekiwanie przez organ na inne dokumenty, mogące istotnie wpłynąć na wynik sprawy). Mimo to organ nie wydał decyzji, lecz (dopiero) 1.10.2018 r. zawiadomił stosowną komórkę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez spółkę A.

Wobec tego, zdaniem Sądu, oczywiste jest, że jedynym powodem dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego - wobec przedłużającego się postępowania podatkowego - było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co potwierdza też ograniczona aktywność organu w postępowaniu karnym skarbowym.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że organ odwoławczy dokonał także błędnej oceny ustania karalności przestępstwa/wykroczenia, z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 k.k.s. (badanie sprawy w kontekście art. 51 k.k.s. było zbędne z uwagi na fakt, że postanowieniem z 26.10.2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe).

Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Stosownie do art. 44 § 3 zdanie 1. k.k.s., bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. W myśl zaś art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli w tym okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w art. 44 § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu.

Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie badanej sprawy przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego zarzuconego podejrzanemu nastąpiłoby z upływem 31.12.2023 r. Z uwagi na art. 313 § 1 k.p.k w związku z art. 113 k.k.s., postępowanie przygotowawcze przekształciło się bowiem w fazę ad personam z datą przedstawienia zarzutów (26.10.2018 r.). Brak niezwłocznego ogłoszenia zarzutów i przesłuchania podejrzanego nie wynikał z winy organu, lecz był następstwem "unikania" organu przez Z. S..

Wobec powyższego wskazać należy, że przedstawienie zarzutów jest tym aktem procesowym, który skutkuje skierowaniem postępowania przeciwko określonej osobie. Tym samym osoba, przeciwko której zostało skierowane ściganie karne, uzyskuje status podejrzanego i staje się stroną (art. 299 § 1 k.p.k.), przez co uzyskuje szereg uprawnień oraz zostają nałożone na nią określone obowiązki. Organ procesowy uzyskuje również wiele uprawnień do dokonywania czynności z udziałem podejrzanego, a podejrzany ma prawo do realizowania prawa do obrony.

Przedstawienie zarzutów jest złożone, składa się z ciągu określonych czynności, które muszą być wykonane w kolejności przewidzianej w ustawie. Artykuł 313 k.p.k. wymaga wykonania czynności:

1) o charakterze konstytutywnym:

a) sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów;

b) jego niezwłocznego ogłoszenia podejrzanemu;

c) przesłuchania podejrzanego, z wyjątkiem wypadku, gdy ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju (§ 1).

Wykonanie tych czynności nadaje danej osobie status podejrzanego; decydują one o skuteczności przedstawienia zarzutów;

2) o charakterze gwarancyjnym:

a) pouczenia podejrzanego o żądaniu podania ustnie podstaw zarzutów;

b) pouczenia podejrzanego o żądaniu sporządzenia uzasadnienia na piśmie (§ 3). Uzasadnienie umożliwia podejrzanemu poznanie motywów, jakimi kierował się organ procesowy, podejmując decyzję o przedstawieniu zarzutów, i ułatwia podjęcie realnej obrony.

W razie zgłoszenia takich żądań przez podejrzanego podaje mu się ustnie podstawy zarzutów oraz sporządza uzasadnienie na piśmie i doręcza go podejrzanemu oraz ustanowionemu obrońcy w terminie 14 dni (art. 313 § 3 in fine).

Niezwłoczne ogłoszenie postanowienia i przesłuchanie podejrzanego mogą być niewykonane tylko wówczas, gdy nie jest to możliwe z powodu ukrywania się podejrzanego lub jego nieobecności w kraju (art. 313 § 1 in fine). Tylko te dwie okoliczności powodują, że samo sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywołuje takie same skutki jak wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Tylko w takim wypadku przedstawienie zarzutów staje się skuteczne z chwilą sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Okoliczności te stanowią katalog zamknięty (numerus clausus), w związku z tym inne okoliczności, mimo że utrudniają lub wręcz uniemożliwiają ogłoszenie takiego postanowienia i przesłuchania podejrzanego – ze względu na dyrektywę wykładni exceptiones non sunt extendendae – nie powodują takich skutków (vide: R. A. Stefański, S. Zabłocki [w:] R. A. Stefański, S. Zabłocki, Kodeks postępowania karnego. Tom. III. Komentarz do art. 297-424, Warszawa 2021, art. 313.). Do takich przeszkód nie zalicza się innych działań podejrzanego, utrudniających prowadzenie postępowania, takich jak: zaniechanie odbioru korespondencji czy też brak stawiennictwa na przesłuchanie, mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie tej czynności (vide: wyrok SN z 2.09.2016 r., sygn. akt III KK 97/16, LEX nr 2135815).

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam 26.10.2018 r., tj. w dacie sporządzenia postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy jasno wynika, że przed upływem terminu karalności (tj. przed 31.12.2018 r.) nie doszło do skutecznego ogłoszenia podejrzanemu Z. S. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego

i przesłuchania go w charakterze podejrzanego, oraz że nie nastąpiło to w warunkach przewidzianych w art. 313 § 1 in fine. Dokumenty zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają, że organ dochodzeniowy kilkukrotnie wzywał Z. S. do osobistego stawiennictwa w urzędzie skarbowym, ten podejmował korespondencję, lecz na wezwania nie stawiał się z różnych przyczyn (wskazywał np. na nieobecność pełnomocnika, zbyt krótki okres pomiędzy datą odbioru korespondencji a datą wyznaczoną przez organ na stawienie się w urzędzie, kolidującą z obowiązkami zawodowymi). Nie sposób jednak uznać, że działanie Z. S. było równoznaczne z ukrywaniem się podejrzanego (na przyjęcie takiej tezy nie pozwalają także powołane przez organ orzeczenia sądów powszechnych oraz NSA, które zapadły w odmiennym stanie faktycznym: w sytuacji braku rzeczywistego kontaktu z podejrzanym bądź w sytuacji jego nieobecności na terenie kraju). Tym bardziej, że organ, wyznaczając Z. S. terminy stawiennictwa, nie uwzględniał czasu niezbędnego na doręczenie korespondencji (np. w wezwaniu z 26.10.2018 r. wyznaczył termin na 7.11.2018 r. a przesyłkę podjęto 16.11.2018 r.; w wezwaniu z 16.11.2018 r. wyznaczył termin 4.12.2018 r. a przesyłka została podjęta 3.12.2018 r.) a także akceptował wyjaśnienia Z. S., albowiem – mimo że każde z wezwań zawierało pouczenie o tym, że prokurator może zarządzić zatrzymanie i przymusowe doprowadzenie osoby podejrzanej albo podejrzanego w celu przeprowadzenia czynności, o których mowa w art. 313 § 1 k.p.k. – organ nie podjął stosownych działań, aby z możliwości takiej skorzystać.

Wskazać należy, że brak przejścia postępowania karnego do fazy in personam przed ustaniem karalności czynu zabronionego uniemożliwia ukaranie sprawy, które stanowi cel postępowania karnego.

Nie sposób również nie zauważyć, że z akt sprawy ogłoszenie zarzutów

i przesłuchanie Z. S. odbyło się w dniu jego stawienia w urzędzie skarbowym -28.02.2019 r., a sporządzenie na piśmie uzasadnienia stawianych zarzutów (na wniosek podejrzanego) nastąpiło pół roku po ich ogłoszeniu - 26.08.2019 r. (pismo 10-stronnicowe z tego uzasadnienie zajmuje 1 stronę).

Brak jest także wyjaśnienia dla faktu bardzo ograniczonej aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 29.04.2022 r., organ dołączył do akt dochodzenia: złożone przez skarżącą deklaracje VAT-7 za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r., wyciągi z rachunku bankowego skarżącej, protokoły przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków: D. C., R. G., A. M., G. K., T. S., M. W., M. Ś., A. G. oraz M. B. oraz prowadził ustalenia w zakresie spółki S.

Tym samym, oprócz podjęcia czynności, które służyły do formalnego wszczęcia dochodzenia i przedstawienia zarzutów Z. S., finansowy organ postępowania przygotowawczego poprzestał na włączeniu dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki A i protokołu kontroli przeprowadzonej wobec spółki S oraz zbadaniu sytuacji spółki S. Organ ten ustalił mianowicie, że wobec spółki S: została przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za: 1.01.2012 r. – 30.06.2013 r. a na etapie kontroli nie zakwestionowano umowy z 1.12.2012 r. zawartej między tymi spółkami A i S, dotyczącej stałej współpracy w zakresie obsługi organizacyjnej posterunków; organ podatkowy nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: październik 2012 r. – czerwiec 2013 r. Powyższe ustalenia zawarto w sporządzonej na tę okoliczność notatce służbowej z 3.02.2020 r. Następnie, w dniu 4.02.2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiesił dochodzenie (cyt.) "wobec stwierdzenia, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się przed organem podatkowym postępowanie wobec A. Sp. z o.o., którego przedmiotem jest określenie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za: grudzień 2012 r. – wrzesień 2013 r.".

Powyższe wskazuje więc, że organ postępowania przygotowawczego – po podjęciu kilku ww. działań – nie planował podejmować własnych czynności w toku wszczętego dochodzenia, a oczekiwał jedynie na wydanie rozstrzygnięć w toku postępowania podatkowego. Tymczasem należy mieć na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p.) wynikałoby, iż został on ustanowiony w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego, poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego), materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, iż wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym (vide: wyrok WSA w Warszawie z 4.11.2022 r., sygn. akt III SA.WA 984/22).

W konsekwencji analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie tej nie doszło przedawnienia karalności oraz że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Zdaniem Sądu, stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie wszczętego w dniu 26.10.2018 r. dochodzenia przemawiają za stwierdzeniem, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nadużył swojej kompetencji, wszczynając dochodzenie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa, uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z jednoczesnym naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Zauważenia przy tym wymaga, że działania organu I instancji nie tylko w tym zakresie nie odpowiadały zasadzie wyrażonej w ww. art. 121 § 1 O.p. Przeprowadzony przez Sąd z urzędu dowód uzupełniający z dokumentu wykazał bowiem, że w ramach odrębnych komórek organizacyjnych organu I instancji wobec skarżącej prowadzone były postępowania kontrolne i podatkowe nie tylko w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r., lecz także w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. Ze zbadanej przez Sąd decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].04.2018 r. nr [...]; [...], wynika, iż organ ten umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych prowadzone wobec spółki A za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W decyzji tej organ nie stwierdził podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez skarżącą za ww. okres, kwot rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, uznając, że kwoty wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r., a obejmujące także wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT, są zgodne z przedłożonymi przez spółkę dokumentami źródłowymi. Jak wynika z treści tej decyzji, organ I instancji doszedł do takiego wniosku wyłącznie na podstawie stwierdzenia formalnej poprawności dokumentacji źródłowej oraz zgodności zapisów w księgach handlowych z danymi wykazanymi w zeznaniu podatkowym CIT-8 za ww. okres. Abstrahując od kwestii poprawności tak przeprowadzonego postępowania podatkowego (vide: wyrok NSA z 6.12.2022 r., sygn. akt II FSK 953/20, wskazujący, że puste faktury nie mogą stanowić podstawy do dokonywania odliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych), trudno nie zauważyć, że na gruncie badanej sprawy wskazana okoliczność także może przemawiać za uznaniem zasadności zarzutu w kwestii instrumentalnego wszczęcia dochodzenia.

W ocenie Sądu, postępowanie karne skarbowe zostało w przypadku spółki A wykorzystane w sposób instrumentalny, celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia i umożliwienia organom obu instancji przeprowadzenia postępowania wymiarowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie ulega wątpliwości, że obie wydane w kontrolowanym postępowaniu decyzje, zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, zostały wydane i doręczone po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją (po dniu 31.12.2018 r.), co oznacza, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego organy nie miałby możliwości określania zobowiązań skarżącej. Podkreślić przy tym należy, że organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały na istnienie innych okoliczności, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a okoliczność ta - jak wyżej wskazano - nie miała takiego wpływu na bieg terminu przedawnienia, który pozwalałby organom na orzekanie o spornych zobowiązaniach jeszcze w sierpniu 2020 r. i czerwcu 2022 r., jak miało to miejsce w sprawie.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że sporne zobowiązania podatkowe skarżącej wygasły na skutek przedawnienia przed zakończeniem postępowania podatkowego, zatem będące przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie decyzje organu I instancji i organu odwoławczego należało - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c w zw.

z art. 135 p.p.s.a. - uchylić a postępowanie administracyjne (podatkowe) - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzyć jako bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie, przepis art. 145 § 3 p.p.s.a. jest przeniesieniem

na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie Sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

O uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku,

a o umorzeniu postępowania administracyjnego - w punkcie II sentencji orzeczenia.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w pkt III sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...]zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.