Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 916/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7, art. 39
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – M.S. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT- 37 za 2007 r. wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy: 213.904,58 zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście: 58.698 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne: 18.030,73 zł oraz darowizny wynikającej z odrębnych ustaw: 20.000 zł obliczony podatek wyniósł 79.928,91 zł. Podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 15.272,74 zł oraz ulgi z tytułu wychowywania trójki dzieci: 3.435,24 zł, wyniósł 61.221 zł. Uwzględniając zaliczki pobrane przez płatnika w wysokości 58.191 zł, wykazana różnica pomiędzy sumą zaliczek a podatkiem należnym stanowiła kwotę do zapłaty: 3.030 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 26 października 2011 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających zasadność dokonanych odliczeń od dochodu z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

W odpowiedzi na wezwanie, 10 listopada 2011 r. Skarżący przedłożył potwierdzenie przelewu z 24 grudnia 2007 r., fotokopie paszportów dzieci, sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny z 3 listopada 2011 r. oraz PIT-11 za 2007 r. Następnie 22 listopada 2011 r. Skarżący złożył sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny, opatrzone datą z dnia 29 grudnia 2008 r., oraz odpisy skrócone aktów urodzenia dzieci. Dodatkowo 14 marca 2012 r. przedłożył pokwitowanie otrzymania darowizny pieniężnej z 28 grudnia 2007 r. wystawione przez Diecezję W. Rzymskokatolicką Parafię Św. O. [..].

Pismem z 9 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do przedłożenia umowy darowizny z 2007 r. oraz uzupełnienia złożonych sprawozdań o informację o szczegółowych kosztach poniesionych przez parafię na zorganizowanie pielgrzymek i listy uczestników.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżący poinformował, że nie posiada umowy darowizny, jak również że niemożliwe jest uzyskanie danych osób uczestniczących w pielgrzymkach z uwagi na obowiązującą ustawę o ochronie danych osobowych.

Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Następnie pismami z 13 kwietnia i 5 czerwca 2012 r. wystąpił do Proboszcza Rzymskokatolickiej Parafii Św. [...] z prośbą o uzupełnienie sprawozdania z 29 grudnia 2008 r. W odpowiedzi na powyższe pisma Proboszcz Parafii przedłożył pismo z 14 maja 2012 r. zawierające ogólne informacje dotyczące organizacji pielgrzymek wraz z listą uczestników biorących w nich udział.

Decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 69.221 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zakwestionował zasadność zastosowanego przez Skarżącego odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła. Stwierdził, iż przedłożone przez Skarżącego sprawozdanie nie spełnia wymogów szczegółowości przez co uniemożliwia zbadanie faktycznego przeznaczenia darowizny. Sprawozdanie to nie zawiera bowiem precyzyjnego wskazania opisu zdarzeń, tj. dokładnego wskazania podmiotów uzyskujących pomoc i kwot, które one uzyskały. Wskazał również, iż pomimo wezwań do przedłożenia innych dowodów potwierdzających wykorzystanie przekazanej darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła, Skarżący takich dokumentów nie złozył.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił organowi brak ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie zasadności odliczenia od podstawy opodatkowania za 2007 r. darowizny przekazanej na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej Św. [...]. W ocenie Skarżącego spełnił on wszystkie wymogi przewidziane prawem do skorzystania z odliczenia, tj. przedłożył dowód przekazania darowizny oraz sprawozdanie. Wskazał również, iż nie posiada danych osób korzystających z pomocy, gdyż byłoby to sprzeczne z ustawą o ochronie danych osobowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji, powołując się na treść art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r. Nr 29, poz. 154, dalej. "u.s.p.d.k."), podał, że darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. stanowi przepis szczególny w stosunku do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), a zwłaszcza do art. 26 u.p.d.o.f. w kwestii limitowania odliczeń od dochodu z tytułu darowizn. Podkreślił, iż zgodnie z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. warunkiem koniecznym do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i otrzymanie przez niego, najpóźniej w okresie 2 lat od dnia przekazania darowizny, od obdarowanego sprawozdania dotyczącego przeznaczenia otrzymanej darowizny na ww cele. Zgodnie z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, co oznacza że odliczenie z tego tytułu stosuje się, jeżeli wysokość darowizny udokumentowana jest dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Odnosi się ono bowiem do czynności cywilnoprawnej, jaką jest darowizna dokonana na rzecz kościelnej osoby prawnej. Stosownie natomiast do art. 194 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") dokument urzędowy, aby korzystał ze zwiększonej mocy w zakresie tego, co zostało w nim stwierdzone, musi być sporządzony w przepisanej formie i przez powołany do tego organ władzy publicznej bądź inną jednostkę, uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do jego wystawienia. Cechą dokumentu urzędowego jest więc wystawienie go w ramach kompetencji przysługujących organowi lub jednostce. Nie ma tego przymiotu dokument dotyczący czynności dokonanych przez dany podmiot jako uczestnika obrotu cywilnoprawnego. Sprawozdanie jako dokument prywatny, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nie jest jednak wyposażone w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń. Winno ono zatem zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przedłożone przez Skarżącego sprawozdanie powyższych warunków nie spełniało. Podał, iż złożenie sprawozdania przez kościelną osobę prawną zostało ograniczone nieprzekraczalnym, dwuletnim terminem. Natomiast po upływie dwuletniego terminu dopuszczalne jest jedynie postępowanie dowodowe zmierzające do zweryfikowania danych wskazanych w sprawozdaniu, ale nie do jego uzupełnienia. W ocenie organu sprawozdanie złożone przez Skarżącego, choć złożone w dwuletnim terminie, nie posiadało danych umożliwiających jego zweryfikowanie, w związku z czym nie uprawniało Skarżącego do zastosowania odliczenia od dochodu. Podanie jedynie kwoty oraz informacji o zorganizowanych pielgrzymkach bez wskazania organizatora, uczestników, jak również kwot dofinansowania z darowizny przypadających na każdy z zorganizowanych wyjazdów nie umożliwia bowiem organom podatkowych dokonania rzetelnej weryfikacji tych danych.

Dyrektor zaznaczył, iż w toku postępowania organ I instancji wystąpił do Proboszcza Parafii Św. [...] w W. celem doprecyzowania sprawozdania. W odpowiedzi na wystąpienie, Proboszcz przesłał listy uczestników pielgrzymki do Rzymu oraz dwóch pielgrzymek do Ziemi Świętej. Listy te jednak nie umożliwiają zweryfikowania przedmiotowego sprawozdania. Odnosząc się do list uczestników pielgrzymki do Ziemi Świętej organ odwoławczy zauważył, iż obie listy dołączone przez Proboszcza dotyczą tej samej pielgrzymki zrealizowanej od 25 kwietnia 2008 r. do 3 maja 2008 r. różnią się one jedynie kilkoma uczestnikami pielgrzymek oraz wysokością wpłat. W żadnym przypadku nie można uznać, iż dotyczą one dwóch odrębnych pielgrzymek, jak zostało to wskazane przy piśmie Proboszcza Parafii z 14 maja 2012 r. Z list tych również nie wynika jaka część dofinansowania była pokryta z darowizny przekazanej przez Skarżącego i na który wyjazd przypadała. Podkreślił, iż w sprawozdaniu Proboszcza zostało wskazane dofinansowanie jednej pielgrzymki zorganizowanej przez P. Biuro Pielgrzymkowe w okresie od 25 kwietnia 2008 r. do 3 maja 2008 r., natomiast z wyjaśnień zawartych w piśmie z 14 maja 2012 r. wynika, iż dofinansowano dwa wyjazdy.

Odnosząc się do listy uczestników autokarowej pielgrzymki do Włoch organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z listy tej nie wynika nawet kwota dofinansowania na jedną osobę, w związku z czym nie wnosi ona, poza nazwiskami i adresami Parafian, nic nowego do materiału dowodowego. Wprawdzie przy piśmie z 14 maja 2012 r. została podana kwota jednego zlecenia, jak również przedłożony ramowy program imprezy, jednakże, nie została określona kwota dofinansowana z przekazanej przez Stronę darowizny.

Dyrektor IS podkreślił także, że Skarżący, jak również Proboszcz Parafii, nie przedłożył żadnych dodatkowych dokumentów, innych niż już dostarczone; co więcej w piśmie z 18 czerwca 2012 r.stwierdził, że innych dokumentów nie posiada. Podniósł, iż nałożenie na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia Skarżącego od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy wiedzę na temat okoliczności stanu faktycznego posiada wyłącznie podatnik a nieudowodnienie określonej sytuacji faktycznej może prowadzić dla rezultatów niekorzystnych dla strony. Podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy prawa przenoszą ciężar dowodu na podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, iż w art. 39 u.s.p.d.k. zawarty został zakres działalności jaką mogą prowadzić Kościoły oraz ich osoby prawne. Zakres ten obejmuje m.in.: kult publiczny, katechezę i szkolnictwo, budownictwo sakralne i kościelne, kulturę, środki masowego przekazywania oraz działalność charytatywno- opiekuńczą. Powyższe zadania i cele Kościoła mogą być finansowane, m.in. z otrzymywanych darowizn. Jednak tylko w stosunku do darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze powyższa ustawa przewiduje możliwość ich odliczenia w pełnej wysokości od dochodu darczyńcy, a do innych darowizn mają zastosowanie przepisy ogólne prawa podatkowego. Powyższe zostało uregulowane w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k.. Natomiast w art. 39 u.s.p.d.k. został zawarty katalog wymieniający zakres działalności charytatywno-opiekuńczej. Nie jest to katalog zamknięty mimo to, działalność Kościoła ma zawierać się w zakresie powyższego katalogu, bądź identyfikować się z wymienionymi w nim działaniami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż ze sprawozdania oraz wyjaśnień Proboszcza Parafii Św. [...] w W. wynika, że darowizna na cele charytatywno-opiekuńcze przekazana przez Skarżącego została przeznaczona na dofinansowanie pielgrzymki do Watykanu do Patrona Parafii Św. [...] i grobu błogosławionego Jana Pawła II w okresie od 28 września do 8 października 2008 r. oraz pielgrzymki do Ziemi Świętej zorganizowanej od 25 kwietnia do 3 maja 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego nie można powyższego utożsamić z celami wymienionym w art. 39 u.s.p.d.k. Dofinansowanie organizacji ww. pielgrzymek nie będzie wchodziło w zakres działalności na cele charytatywno-opiekuńcze, gdyż organizacja pielgrzymek nie jest nawet zbliżona do celów wymienionych w powyższym przepisie. Zatem przekazanie darowizny, z której finansowano te cele, nie będzie uprawniało Skarżącego do dokonania odliczenia od dochodu z tytułu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła. Powyższego nie zmienia również fakt nazwania przez organizatora pielgrzymki do Włoch "wycieczką". Jak wynika z ramowego programu imprezy wyjazd ten miał charakter pielgrzymki, zwiedzane były praktycznie wyłącznie miejsca kultu religijnego.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżacemu nie przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia od dochodu darowizny z uwagi na fakt nieprzedstawienia przez Skarżącego w dwuletnim terminie szczegółowego sprawozdania.

Organ odwoławczy uznał, że nie znajduje również uzasadnienia zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. właściwie zgromadził i ocenił materiał dowodowy sprawy. Podkreślił także, iż nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku wykazania, w jaki sposób wydatkowane są kwoty darowizny, skoro taki obowiązek z mocy ustawy ciąży na stronach tej czynności; gdyby Skarżący posiadał sprawozdanie, które zawierałoby dane dające się w toku postępowania podatkowego zweryfikować, wówczas zaniechanie tego obowiązku przez organy podatkowe czyniłoby uzasadniony zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedłożone przez Skarżącego sprawozdanie danych takich nie zawierało, nie udało się ich także uzyskać w toku postępowania. Organy nie miały więc możliwości bardziej wnikliwej weryfikacji przedstawionych dowodów i prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowego w W. z [...] stycznia 2013 r.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu. Zarzucił organowi odwoławczemu błędne przyjęcie, iż jego darowizna została przeznaczona jedynie na dofinansowanie wycieczki do Watykanu. Podał, że przedmiotowa darowizna została przeznaczona także na inne cele tj. prowadzenie jadłodajni, pomoc w wyposażeniu dzieci biednych w podręczniki i przybory szkolne oraz organizowanie im czasu wolnego itp. Zwrócił także uwagę, że Proboszcz Parafii Św. [...] w W. przedłożył dodatkową informację do oświadczenia, w której wykazał, iż środki z przekazanej darowizny przeznaczył na:

- dofinansowanie dla ubogich dzieci z parafii w US Unicef obiadów, zakup przyborów szkolnych i książek, zorganizowanie Dnia Dziecka (gry, konkursy, zabawy, teatrzyk kukiełkowy dla dzieci, loterie fantowe, słodycze), pomoc w zorganizowaniu paczek na św. Mikołaja (ogółem: 6.500 zł),

- dofinansowanie i zorganizowanie dla dzieci z ubogich rodzin kolonii letnich w J. oraz zimowiska w Z. (na kwotę 7.500 zł),

- dofinansowanie pielgrzymki do Ziemi Świętej dla uboższych rodzin z parafii na kwotę 6000 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, jednakże z innych przyczyn niz podniesione w jej zarzutach.

I. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie – w kontekście art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej – czy dla możliwości skorzystania przez Skarżącego z omawianej ulgi podatkowej wystarczy sam fakt posiadania sprawozdania sporządzonego przez kościelną osobę prawną, czy też sprawozdanie to musi być na tyle dokładne i precyzyjne, aby organy podatkowe mogły zweryfikować prawdziwość danych w nim zawartych.

Zgodnie z art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Kwestia wykładni tego przepisu, tj. zastosowania przewidzianej w nim ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sposobu dokumentowania prawa do tej ulgi była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych i linia orzecznictwa jest w tym zakresie utrwalona, a Sąd w składzie orzekającym poglądy te podziela (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 262/06; z dnia 25 października 2007., sygn. akt II FSK 1180/06; z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 664/07; z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08; z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08; z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 545/09, z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1075/11; publ.: CBOSA).

Realizacja ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. nie następuje z mocy prawa, jedynie przez fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w przepisie, ale po spełnieniu wszystkich określonych w nim przesłanek. Jednym z warunków wyłączenia kwoty o wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na tę działalność. Przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą oznacza w tym wypadku jej spożytkowanie (wykorzystanie) na ten rodzaj działalności, a realizacji tego celu służy stosunkowo długi (dwuletni) termin na złożenie sprawozdania. Warunkiem korzystania z ulgi, przy takiej redakcji analizowanego przepisu, nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Realizacja ta musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym jej przeznaczeniu na wskazany w przepisie cel. Mówiąc o faktycznym jej wykorzystaniu, należy mieć na myśli ścisły związek środków pochodzących z darowizny od podatnika oraz wydatku poczynionych z tych środków na cele wymienione w powołanym przepisie.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 275 § 1 O.p., jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Powyższy przepis, w ocenie Sądu, pozwala organowi podatkowemu na wstępne zbadanie, przed podjęciem kontroli podatkowej czy wszczęciem postępowania podatkowego, zasadności złożonej deklaracji w części dotyczącej skorzystania przez podatnika z ulgi. Regulacja ta w żadnej mierze nie zobowiązuje organu, w tym trybie, do pełnej weryfikacji wszystkich okoliczności (warunków) skorzystania z ulgi podatkowej. Ustalenia dokonane w ramach tychże wstępnych czynności nie zamykają organowi możliwości weryfikacji podstaw do skorzystania z ulgi również w ramach prowadzonego później postępowania podatkowego. Wobec tego, że podatnik nie mógł mieć opartego na prawie wpływu na treść otrzymanego sprawozdania należało ocenić treść konkretnego sprawozdania. Do organów podatkowych należała merytoryczna ocena, czy w konkretnym wypadku złożone sprawozdanie pozwalało na stwierdzenie, że cel darowizny w oznaczonym czasie został zrealizowany, bądź na przeprowadzenie postępowania, które doprowadziłoby do zaprzeczenia bądź potwierdzenia treści uzyskanego przez podatnika sprawozdania uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej. Choć dowody, w oparciu o które osoba uprawniona i jednocześnie zobowiązana do sporządzenia sprawozdania, nie muszą mieć szczególnej formy, to należy mieć pewność, że osoba taka dysponuje określonymi, weryfikowalnymi danymi pozwalającymi przypisać konkretny wydatek do określonej darowizny. Sposób w jaki to zostanie wykazane jest jedynie ograniczony ramami postępowania podatkowego. Powyższe prowadzi do konstatacji, że wobec braku szczególnych warunków formalnych dotyczących dokumentowania wydatków na cele wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, ich poniesienie ze środków pochodzących od konkretnego podatnika może być wykazane każdym innym dowodem. Ulga podatkowa na podstawie tego przepisu przysługuje konkretnemu darczyńcy - podatnikowi co skutkuje, że sprawozdanie musi być oparte na konkretnych danych. Oświadczenie (sprawozdanie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy albo niepozwalające zweryfikować przedstawionych danych, nie spełnia przesłanki korzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, choćby nawet było formalnie poprawne. W przeciwnym bowiem razie oznaczałoby to, że wbrew treści tego przepisu, podstawą ulgi byłby fakt złożenia przez kościelną osobę prawną oświadczenia, nie zaś rzeczywisty stan rzeczy polegający na faktycznym przeznaczeniu darowizny na taką działalność. Podkreślenia zatem wymaga, że tylko otrzymane w terminie dwuletnim, zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05 (publ. CBOSA) sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno -opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r., tom I, str. 818-819).

Z rozważań powyższych wynika, że sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń, z tym, że informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z przywołanym art. 55 ust. 7 u.s.p.d.k. W ocenie Sądu, jeżeli by przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika przedmiotowego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, to podstawą analizowanej ulgi byłby tylko fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty stan rzeczy - to jest przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą.

Konkludując, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "sprawozdanie", o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP. Zasadnie przyjęto, że dokumenty przedstawione przez Proboszcza Parafii Św. Ojca Pio w Warszawie nie zawierają informacji, które można byłoby uznać za sprawozdanie z przeznaczenia darowizny Skarżącego na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, dokumenty te zawierały ogólnikowe stwierdzenia o zorganizowaniu pielgrzymki, były pozbawione znamion szczegółowości, nie umożliwiały zweryfikowania przedmiotowego sprawozdania Nie dawały zatem dostatecznych podstaw do potwierdzenia przywołanego przeznaczenia darowizny, a w konsekwencji skorzystania z prawa do wyłączenia wartości darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że nieprawidłowe, bo zawężające, jest rozumienie pojęcia działalności charytatywno – opiekuńczej kościoła przedstawione przez Dyrektora IS w uzasadnieniu decyzji.

W ścisłym ujęciu jest to nurt chrześcijańskiej filantropii religijnej. Nazwa wywodzi się od łacińskiego słowa charitas oznaczającego miłosierdzie lub miłość chrześcijańską wobec ubogich. Celem tej działalności jest pomoc ludziom, bez względu na wyznanie, narodowość, płeć, wiek czy rasę, aby mogli rozwijać się i żyć godnie i szczęśliwie. Działania kościelnych podmiotów charytatywno – opiekuńczych, jak wynika z ich statutów, mają odzwierciedlać uniwersalne wartości chrześcijańskie, takie jak poszanowanie praw i godności każdego człowieka oraz współczucie i troska o osoby znajdujące się w potrzebie. Choć w potocznym użyciu "charytatywność" i "filantropia" bywają traktowane zamiennie, to oba terminy różnią się w istotny sposób. Źródłem charytatywności jest bowiem nakaz religijny, zaś filantropia czerpie inspirację ze świeckiej idei humanitaryzmu.

Artykuł 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP zawiera jedynie przykładowe kierunki działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła. Co oznacza, że nie może być ona definiowana jedynie w kontekście wymienionych aktywności. Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła nie może być rozumiana wyłącznie jako realizowanie osobistego, materialnego wsparcia, w tym edukacyjno-wychowawczego czy zdrowotnego osoby korzystającej z takiej pomocy. Analizowany przepis zawiera jedynie egzemplifikacyjne wyliczenie celów zaliczanych do działalności charytatywno-opiekuńcza Kościoła. Należy wskazać, że wskazuje on m.in. na prowadzenie zakładów, szpitali i innych zakładów leczniczych, żłóbków, ochronek, schronisk (pkt. 1, 2, 5 ), czy udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie (pkt. 6). Nie zawęża on form tej działalności wyłącznie do przekazywania środków o charakterze materialnym, czy też świadczenia usług edukacyjnych, bądź opiekuńczych na rzecz osób znajdujących się w potrzebie.

Sfinansowanie ze środków pochodzących z darowizny kosztów pielgrzymek do miejsc kultu dla osób, które nie mogą uczynić tego z własnych środków, co do zasady mieściłoby się zatem w pojęciu działalności charytatywno – opiekuńczej kościoła, gdyż zapewnienie możliwości rozwoju duchowego jest realizacją jednej z podstawowych potrzeb człowieka. Wskazane wyżej braki sprawozdania uzasadniały jednakże pozbawienie Skarżącego prawa do wyłączenia wartości darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP.

II. Mimo uznania zasadności stanowiska organów podatkowych co braku spełnienia przez Skarżącego przesłanek do zastosowania odliczenia, o którym mowa art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c u.p.d.f., stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 tej ustawy, po odliczeniu m.in. kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego; w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. W przypadku odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Przepisy ustawy nie zawierają wymagań by obdarowana Parafia złożyła sprawozdanie potwierdzające faktyczne wykorzystanie darowizny na rzecz kultu religijnego.

Ze złożonego do akt postępowania potwierdzenia zrealizowania przelewu wynika, że przekazując darowiznę na rzecz Parafii Skarżący określił ją jedynie jako "darowizna". Dopiero w zeznaniu podatkowym Zał. PIT O wskazał, że dokonuje odliczenia wynikającego z odrębnych ustaw. Skarżący nie spełnił warunków do dokonania odliczenia na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP, jednakże wykazanie powyższej darowizny w zeznaniu odczytywać należy jako złożenie oświadczenia o zamiarze skorzystania z przysługującej ulgi podatkowej.

Organy podatkowe zupełnie nie odniosły się do możliwości przewidzianej art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. Naczelnik US, określając Stronie podatek dochodowy, całkowicie pominął jakąkolwiek ulgę związaną z przekazaniem darowizny na rzecz Parafii; co następnie zaakceptował Dyrektor IS. Tymczasem, przy wykazanych przez organy podatkowe brakach sprawozdania, ale udowodnieniu przez Skarżącego faktu przekazania pieniędzy na rachunek bankowy parafii, wykorzystania ich na cele kultu religijnego i potwierdzenia zamiaru skorzystania z ulgi podatkowej, przepis ten uzasadniał odliczenie darowizny od dochodu w określonym w nim (do 6 %) zakresie.

Zasady praworządności, zaufania i udzielania informacji wymagają od organów podatkowych, by nie wykorzystywały braku świadomości prawnej podatnika do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w jak najwyższej wysokości. Dlatego rozstrzygając sprawę ponownie Dyrektor IS uwzględni odliczenie przewidziane art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do wysokości limitu.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.