Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1641/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247, art. 18b, art. 54 par. 1 pkt 6, art. 165b, art. 81b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 ust. 3b,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 14 listopada 2006 r. "S." S.A. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka"), na podstawie art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 Ordynacji podatkowej, wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2005 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r.

Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo w sprawie,

- rażące naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej - ustawa o VAT), poprzez wydanie decyzji, w której organ:

• uwzględnił korektę deklaracji VAT-7 złożoną w dniu 25 lutego 2003 r. natomiast nie uwzględnił korekty deklaracji VAT-7 złożonej 25 kwietnia 2003 r.

• nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z faktur rozliczonych w złożonej jako ostatnia korekcie deklaracji podatkowej za czerwiec 2002 r. (tj. w korekcie z 25 kwietnia 2003r.)

2. Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ podatkowy nie naruszył przepisów o właściwości. Tym samym nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 3b ustawy o VAT. Wskazał, iż korekty deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2002 r. złożone 25 lutego 2003 r. oraz 25 kwietnia 2003 r., jako objęte dyspozycją normy art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wywoływały skutków prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie określenia prawidłowych wartości podatku naliczonego dokonał porównania kwot wynikających korekty złożonej 25 lutego 2003 r. z ustaleniami dokonanymi w trakcie prowadzonego postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest obarczona wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została wydana przez organ właściwy miejscowo w sprawie,

- naruszenie art. 81 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż nie stanowiło rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji, w której określając kwotę podatku naliczonego za czerwiec 2002 r. organ podatkowy uwzględnił korektę deklaracji VAT-7 złożoną 25 lutego 2003 r., natomiast nie uwzględnił korekty deklaracji VAT - 7 złożonej 25 kwietnia 2003 r.,

- naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

4. Decyzją z [...] sierpnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko, iż przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 18b tej ustawy, utrwalający właściwość organu podatkowego wszczynającego kontrolę podatkową. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie zaistniały również przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkujące stwierdzeniem nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Stwierdził, że kontrola podatkowa została zakończona 28 listopada 2002 r., 10 września 2004 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a w dniu 24 marca 2005 r. została wydana decyzja. Złożone przez Stronę w dniach 25 lutego 2003 r. i 25 kwietnia 2003 r. korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. objęte były dyspozycją normy art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast stosownie do art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

W ocenie organu odwoławczego pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie istnieje sprzeczność wskazująca na rażące naruszenie prawa.

5. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] czerwca 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niestwierdzenie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2005 r. została wydana przez organ niewłaściwy miejscowo w sprawie,

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niestwierdzenie, iż decyzja z 14 marca 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem art.19 ust. 1 i 3b ustawy o VAT.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

7. Wyrokiem z 6 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3006/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008 r. W ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył art. 247 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ błędnie uznał, że decyzję z 24 marca 2005 r. określającą Skarżącej kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej kwocie wydał organ właściwy.

8. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. NSA stwierdził trafność zarzutu naruszenia art. 274 §1 pkt 1 w zw. z art. 18b Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

9. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem m.in. wydanych przez jej organy decyzji, o czym stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

10. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przepisów o właściwości oraz wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Sąd zauważa, iż najistotniejszą okolicznością, na podstawie, której należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest wydanie go w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w art. 247-252 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1) oraz została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek Skarżącej. Skarżąca wniosek swój oparła na obu wskazanych wyżej przesłankach.

11. Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji

w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - orzekający w niniejszej sprawie po raz pierwszy (wyrok z 6 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3006/08) jak i Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedziały się jedynie w zakresie naruszenia art. 274 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na tle wykładni art. 18b tej ustawy, tj. w kwestii właściwości organu podatkowego. W konsekwencji jedynie w tym zakresie można mówić o związaniu dokonaną wykładnią prawa.

12. Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegający na wydaniu decyzji z [...] marca 2005 r. przez organ niewłaściwy.

Zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Na tle treści tego przepisu zaistniał spór, czy organ podatkowy, który jako właściwy wszczął kontrolę podatkową pozostaje dalej właściwy w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, gdy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej zmienił swoją siedzibę, czyli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, tzn. czy w takim przypadku właściwość organu podatkowego do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego powinna zostać określona na podstawie art. 18a czy też art. 18b Ordynacji podatkowej.

Kluczową dla tego wniosku jest wykładnia art. 18b Ordynacji podatkowej, dokonywana w aspekcie gramatycznym oraz systemowym wewnętrznym.

Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z treści tego przepisu nie wynika, że tzw. ciągłość właściwości (art. 18b Ordynacji podatkowej) ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a nie została w nim określona zasada, że organ podatkowy - z wyłączeniem art. 18a Ordynacji podatkowej - właściwy w sprawie w trakcie kontroli podatkowej pozostaje również właściwym do późniejszego wszczęcia i prowadzenia w niej postępowania podatkowego.

Przede wszystkim, dla prawidłowego rozumienia normy tego przepisu istotnym jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b Ordynacji podatkowej, stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia.

Taką wykładnię tego przepisu potwierdza również jego wykładnia systemowa wewnętrzna, polegająca na określeniu znaczenia jego normy przy uwzględnieniu przepisów - do dnia 1 stycznia 2009 r. - art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który został z tym dniem uchylony przez art. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, a od dnia 1 stycznia 2009 r. - art. 165b i art. 291b Ordynacji podatkowej, dodanych od tego dnia do ustawy Ordynacja podatkowa powyższą ustawą o jej zmianie, które zastąpiły regulację pomieszczoną w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Przepisy te zawierają konstrukcję wymuszającą na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowił o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

Uchylając tę regulację z dniem 1 stycznia 2009 r., w tym samym m.in. celu postanowiono w nowym art. 165b § 1, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Istotnym przy tym jest, że przepis ten odnosi się do spraw podatkowych objętych tożsamością przedmiotową kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Określony w tym przepisie termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej ).

Termin wskazany w art. 165b §1 Ordynacji podatkowej, ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3. Upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

W celu zatem ułatwienia zachowania tego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, jeżeli w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości, w art. 291b Ordynacji podatkowej nałożono na kontrolowanego obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli. Protokół kontroli powinien zawierać pouczenie o ww. obowiązku oraz o skutkach jego niedopełnienia (art. 290 § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli zatem, jak wynika z powyższych unormowań, ustawodawca stworzył przepisy wymuszające na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, sankcjonując w tym zakresie opieszałość organu przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, przepis art. 18b Ordynacji podatkowej, musi być interpretowany z uwzględnieniem tej zasady szybkości działania organu podatkowego, która wskazuje, że organ podatkowy przeprowadzający kontrolę podatkową podatnika, pozostaje dalej organem właściwym do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w tej samej sprawie, mimo zmiany - po zakończeniu kontroli podatkowej - adresu podatnika skutkującej zmianą właściwości organu podatkowego po myśli art. 18a Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem stworzono podatnikom tak daleko idącą gwarancję procesową, która w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na ponad 6-miesięczną opieszałość organu prowadzącego kontrolę podatkową ujawniającą nieprawidłowości, skutkuje już nie tylko – jak było to do 31 grudnia 2008 r. - uwolnieniem się od zapłaty odsetek, lecz w ogóle od zapłaty należności głównej, wskutek przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, nie można dokonywać wykładni art. 18b Ordynacji podatkowej, przewidującego zachowanie ciągłości właściwości organu podatkowego, w sposób utrudniający organowi, który przeprowadził kontrolę podatkową spełnienie warunku wynikającego z art. 165b Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji gdy w art. 291b tej ustawy, nałożono na kontrolowanego obowiązek zawiadamiania tego organu o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej.

Podnieść przy tym należy, że wprawdzie przepisy art. 165b § 1 i art. 291b Ordynacji podatkowej obowiązują dopiero od 1 stycznia 2009 r., lecz ich brzmienie oraz cel nakazują dokonywanie wykładni art. 18b tej ustawy z ich uwzględnieniem nie tylko od tej daty, ale również przed ich ustanowieniem, zwłaszcza że stanowią one kontynuację zasady wyrażanej do tej daty w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, obligującej również organy podatkowe do szybkiego wdrażania w postępowaniu podatkowym ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej.

Na konieczność zachowania ciągłości właściwości organu podatkowego w omawianym przypadku wskazuje także art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej stanowiący, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi po zakończeniu kontroli podatkowej, z czego wynika, że podatnik, w przypadku o którym stanowi art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. stwierdzenia nieprawidłowości co do wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji, może zapobiec konieczności wszczęcia postępowania podatkowego w celu dokonania stosownego wymiaru podatkowego, poprzez korektę deklaracji w całości uwzględniającą ujawnione nieprawidłowości. Wskazuje to także, że kontrola takiego faktu po zakończeniu kontroli podatkowej, w aspekcie zachowania terminu z art. 165b Ordynacji podatkowej, w przypadku niedokonania takiej korekty, spoczywać musi na organie, który przeprowadził kontrolę podatkową. Potwierdza to wykładnię art. 18b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ będący właściwym dla przeprowadzenia kontroli podatkowej w sprawie, pozostaje dalej właściwy dla dokonania korekty stwierdzonych w toku tej kontroli nieprawidłowości oraz kontroli prawidłowości takiej korekty, a w sytuacji jej niedokonania lub nieprawidłowego dokonania – wszczęcia postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, bez względu na to, czy podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej zmienił adres, przez co - według zasad ogólnych - znalazł się we właściwości innego organu podatkowego.

Reasumując wskazać należy, iż przepis art. 18b Ordynacji podatkowej należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu.

13. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzji z [...] marca 2005 r. z rażącym naruszeniem prawa tj., art. 19 ust. 1 i ust. 3b ustawy o VAT.

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W zakresie tego zagadnienia, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa -problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15).

Zważywszy powyższe, należy uznać, że słusznie badanie organów obu instancji skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd uznał, że w świetle złożonego przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności, stanowisko takie jest zasadne.

W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

Wbrew wywodom skargi w postępowaniu podatkowym nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 3b ustawy o VAT, Skarżąca podnosi, iż organ podatkowy nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. korekty deklaracji VAT-7 za ten okres z 25 kwietnia 2003 r. (wpływ do organu 8 maja 2003 r.), mimo iż uwzględnił wcześniejszą korektę z 25 lutego 2003 r. (wpływ do organu 6 marca 2003 r.).

Odnosząc się do korekty deklaracji z 25 kwietnia 2003 r. zauważyć należy, iż w korekcie tej Skarżąca zwiększyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia

w związku z uregulowaniem zobowiązań z tytułu importu.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.

W sytuacji, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług – nie traci prawa do skorzystania z tego uprawnienia w późniejszym okresie czasu. Zgodne bowiem z art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną z 15 lutego 2002 r., jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego, poprzez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Możliwość dokonywania takich korekt obwarowano jednak następującymi, spełnionymi łącznie, warunkami (art. 19 ust. 3c ustawy o VAT):

- nie została wobec podatnika wszczęta kontrola przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej, za okres którego dotyczy korekta,

- w całości została uregulowana należność obejmująca kwoty podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji , o których mowa w art. 11b.

W konsekwencji, z uwagi na złożenie korekty deklaracji (o której mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT), po wszczęciu kontroli - za okres którego dotyczy korekta - Skarżącej nie przysługiwało prawo do skorygowania podatku naliczonego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przepisy art. 19 ust. 3b i ust. 3c ustawy o VAT mają charakter norm prawnych szczególnych w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wprowadzają szczególne warunki do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy korekta ta jest spowodowana nieodliczeniem podatku naliczonego. Z tego względu przepisy te mają pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, że prawo do złożenia korekty deklaracji zostało ograniczone poprzez przepis szczególny w art. 19 ust. 3b i ust. 3c ustawy o VAT nie mogą mieć w tej sprawie zastosowanie przepisy dotyczące prawa do złożenia korekty deklaracji na podstawie Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa jako ogólna regulacja w zakresie prawa podatkowego ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy przepis szczególny nie zawiera odmiennej regulacji.

Odnosząc się z kolei do uwzględnionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 z 25 lutego 2003 r. zauważyć należy, iż korygowała ona jedynie kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Korekta ta złożona została

w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania (art. 81b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w związku z powyższym spełniona została dyspozycja z art. 81b §2 Ordynacji podatkowej, do uznania, iż nie wywołuje ona skutków prawnych. Przy czym uwzględnienie powyższej korekty, nie czyni samo w sobie, wadliwym rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tym bardziej nie wypełnia ono znamion rażącego naruszenia prawa. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. (obowiązującej w dniu wydania decyzji z [...] marca 2005 r.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W trakcie postępowania podatkowego w celu stwierdzenia zawyżenia bądź zaniżenia zobowiązania podatkowego organ dokonał porównania kwot wynikających z korekty złożonej 25 lutego 2003 r. z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej, w której badano dokumenty źródłowe okazane przez Skarżącą.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w sposób oczywisty, wyraźny, nie budzący wątpliwości, a tym samym rażący, rozminął się z treścią przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3b ustawy o VAT. Z tych względów odmowa stwierdzenia przez organ podatkowy nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2005 r. jest uzasadniona, wobec czego zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

15. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji.