Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 156/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3, 4, 11
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] sierpnia 2020 r., uzupełnionym pismami z [...] października

i [...] listopada 2020 r. A. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy opisane sytuacje (poza sytuacjami, gdzie towar zawrócono lub gdy nie wyjechał z magazynu) należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie stawki podatku, udokumentowania dowodem wewnętrznym i anulowania faktury, w przypadku gdy odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest przecząca (pytania oznaczone we wniosku nr 5).

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka podała, że zajmuje się importem i usługami znakowania upominków reklamowych oraz sprzedażą hurtową niewyspecjalizowaną tych upominków ([...]) na rzecz nabywców w różnych krajach. W ofercie spółki znajdują się różnego rodzaju towary, m.in.: artykuły biurowe, breloki i smycze, akcesoria do jedzenia i picia, przyrządy do pisania, narzędzia, odblaski, sprzęt elektroniczny, torby i parasole, artykuły sportowe oraz materiały promocyjne. Spółka realizuje zamówienia na terenie Polski i zagranicą.

Następnie spółka szczegółowo opisała pięć sytuacji, które dotyczą zamówień złożonych przez podmiot zagraniczny, który okazał się oszustem, podającym się za inny podmiot. Z przedstawionych sytuacji wynika, że zamówienia były składane przez zagraniczne firmy (z F. , N. , A. ) za pośrednictwem poczty elektronicznej. Zamawiający, jako warunek konieczny do realizacji złożonego emailem zamówienia, podawali odroczony o 14 lub 30 dni termin płatności. Zamawiający, na żądanie spółki, udostępniali emailem wiele dokumentów, za pomocą których spółka ich weryfikowała, np. dokumenty finansowe, wyciągi z rejestru przedsiębiorców, dane bankowe, adresy siedziby. Cała korespondencja z zamawiającymi odbywała się za pośrednictwem poczty elektronicznej, natomiast szczegóły dostaw (miejsce i godziny dostaw) były ustalane telefonicznie z przedstawicielami firm zamawiających towar lub bezpośrednio z kierownikami magazynów, do których zamówiony towar miał być dostarczony. Cechą charakterystyczną wysyłanych przez wszystkich zamawiających emaili były ponaglenia spółki i próby jak najszybszego uzyskania przez spółkę potwierdzenia, że ubezpieczyciel zaakceptował otwarcie limitu kredytowego dla nowego zagranicznego kontrahenta. Zamawiający za każdym razem odsyłali do spółki podpisaną i opatrzoną pieczątką firmową fakturę proforma oraz potwierdzony formularz zamówienia.

W trzech opisanych sytuacjach towar został wysłany przez spółkę i odebrany przez zamawiającego, zgodnie z dokonanymi emailem ustaleniami. Za każdym razem zamawiający nie dokonał płatności za dostarczony towar Po upływie terminu płatności kontakt z zamawiającymi się urywał. Spółka zgłosiła każde zdarzenie na policję. Ponadto spółka kontaktowała się z firmami zamawiającymi towar z prośbą o potwierdzenie autentyczności złożonych zamówień. Firmy te kategorycznie zaprzeczały, aby składały takie zamówienia.

Odnośnie dwóch pozostałych sytuacji ubezpieczyciel dla wysłania transportu wymagał dokonania wcześniejszej przedpłaty przez zamawiającego. W jednym przypadku po przekazaniu tej informacji zamawiający przestał się kontaktować ze spółką. W związku z tym towar został zawrócony. W drugim przypadku zamawiający anulował zamówienie. Spółka kontaktowała się z firmami zamawiającymi towar z prośbą o potwierdzenie autentyczności złożonych zamówień. Firmy te kategorycznie zaprzeczały, aby składały takie zamówienia.

Spółka wskazała, że we wszystkich transakcjach opisanych we wniosku nie doszło do przeniesienia do prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel na rzecz podmiotów zamawiających. Wszystkie opisane we wniosku sytuacje są przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. w formie śledztwa wszczętego postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Postępowanie dotyczy czynu polegającego na doprowadzeniu spółki do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, tj. czynu z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 k.k. Postępowanie to nie zostało zakończone.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała m.in. następujące pytania: 1. czy opisane sytuacje (poza sytuacjami, gdzie towar zawrócono lub gdy nie wyjechał z magazynu) należy uznać za Wewnątrzwspólnotową Dostawę Towaru (w skrócie: "WDT")? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), 2. jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca, to czy podatnik powinien opodatkować takie transakcje stawką 23% i udokumentować dowodem wewnętrznym przy jednoczesnym anulowaniu faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, wyraziła przekonanie, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czego dowodzą następujące czynności lub fakty:

- posiada pełną dokumentację związaną z zamówieniami, również taką, która jest wymagana do uznania transakcji za WDT na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), taką jak m.in.: faktury, faktury proforma, zamówienia, listy przewozowe, listy załadunkowe, korespondencję mailową, potwierdzenia odbioru w formie maila. W przypadku towarów zawróconych spółka nie posiada potwierdzeń odbioru, a w przypadku towarów, które nie opuściły magazynu spółka nie posiada dodatkowo listów przewozowych i załadunkowych,

- korzystała z zewnętrznych przewoźników,

- transakcje dotyczą głównego przedmiotu działalności spółki,

- towar objęty wyłudzeniami faktycznie istniał w czasie dokumentowania transakcji,

- uruchomiła linie kredytowe u ubezpieczycieli. Ubezpieczyciele, tj. podmioty zewnętrzne i niepowiązane takie linie uruchomiły na podstawie analizy przesłanej dokumentacji. W związku z tym spółka nabrała pewności co do autentyczności ofert, ponieważ ubezpieczyciel jako podmiot fachowy dokonał niezależnej analizy dokumentacji na podstawie swoich wewnętrznych procedur, przy czym ubezpieczyciel ma silny interes w unikaniu transakcji fraudowych, ponieważ wpływają one negatywnie na jego odpowiedzialność.

Z powyższego spółka wywiodła, że skoro dochowała należytej staranności i posiada pełną dokumentację związaną z WDT, to przysługuje jej prawo do uznania transakcji za WDT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...], na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 - w skrócie: "o.p."), odmówił wszczęcia postępowania z powyższego wniosku.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że opisane we wniosku sytuacje dotyczą zamówień złożonych przez podmiot, który okazał się oszustem, podającym się za inny podmiot. Zdaniem organu, ocena prawidłowości postępowania spółki, czy w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, z których spółka mogłaby domniemywać, że działania jej kontrahenta miały na celu obejście prawa oraz ocena stosowanych przez spółkę procedur w kwestii sprawdzenia czy kontrahent (zamawiający towar) jest podmiotem za którego się podaje oraz czy spółka dołożyła wszelkich starań, aby się tego dowiedzieć, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego.

Natomiast postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14b § 1 o.p., opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Organ nie może w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce spółka mogła wiedzieć, że przedmiotowe transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej bądź transakcje te miały na celu obejście przepisów prawa. Również istota interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć oceny sposobu postępowania spółki w celu weryfikacji kontrahenta.

Wobec powyższego organ uznał, że udzielenie odpowiedzi na wątpliwości spółki wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności organ musiałby badać okoliczności konkretnych transakcji przeprowadzanych przez spółkę z kontrahentem, co prowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego tych transakcji, a to wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Organ zaznaczył, że do przeprowadzenia postępowania dowodowego uprawnione są wyłącznie organy prowadzące postępowanie wyjaśniające kontrolne bądź podatkowe.

W zażaleniu z [...] listopada 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 14b § 1 i § 3, art. 121, art. 122, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od innych postępowań podatkowych, do którego nie mają zastosowania inne (poza wskazanymi w art. 14h o.p.) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, celno-skarbowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Zatem ustalenie stanu rzeczywistego w sprawie stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie postępowanie w celu wydania interpretacji indywidualnej sprowadzałoby się do dokonania oceny czy nie wystąpiły żadne okoliczności, z których spółka mogłaby domniemywać, że działania podmiotu zamawiającego wynikały z jego przestępczej działalności. Ponadto, organ I instancji musiałby dokonać także oceny posiadanej przez spółkę wiedzy na temat kontrahenta a także oceny postępowania samej spółki pod kątem dochowania należytej staranności. Natomiast organ I instancji nie prowadzi postępowania podatkowego - instytucji, której zastosowanie jest niezbędne dla zbadania okoliczności opisanych transakcji. Organ podkreślił, że ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego konkretnych czynności, które powinien podjąć podatnik, a które pozwalałyby wykluczyć albo potwierdzić, czy kontrahent (zamawiający towar) jest podmiotem za którego się podaje bądź też pozwalających ocenić czy spółka miała uzasadnione podstawy do tego, aby domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta. Każda transakcja ma swoją specyfikę, zatem nie jest możliwe ustanowienie jednego wzorca postępowania, dla wszystkich transakcji, który pozwalałby na potwierdzenie czy kontrahent jest lub nie jest podmiotem wiarygodnym. W konsekwencji każda transakcja wymaga zindywidualizowanej oceny, którą można wydać wyłącznie po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że skoro wniosek spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 1 i nr 5, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p., to taka sytuacja obliguje do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji, co wynika z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

W skardze z [...] stycznia 2021 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b o.p. przez błędne przyjęcie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie posiada kompetencji do wyjaśnienia sprawy oraz, że przedłożone zapytanie przekracza zakres prawa podatkowego oraz że zapytanie dotyczy wyłącznie analizy stanu faktycznego,

2) art. 121 o.p. poprzez odmowę rozpatrzenia sprawy, która leży we właściwości organu i jest jego obowiązkiem,

3) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. przez błędne oddalenie wniosku pomimo, że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

4) art. 14b § 1 w zw. z 14b § 3 o.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej.

W argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że w szczegółowym opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji wskazała dokumenty, jakie posiada oraz przedstawiła przebieg zdarzenia. W jej przekonaniu żadna z powyższych okoliczności nie wymaga dodatkowych ustaleń. Ponadto zaznaczyła, że zgodnie z art. 14a i nast. o.p., domagała się jedynie potwierdzenia lub zaprzeczenia kwalifikacji prawno-podatkowej opisywanego zdarzenia na podstawie przytoczonego stanu faktycznego. Odmowa organu opierająca się na argumentacji, że wydanie interpretacji wymaga od organu przeprowadzenia działań wykraczających poza przedstawiony stan faktyczny, w jej ocenie, jest wadliwa i może prowadzić do sytuacji, w której organ mógłby arbitralnie uniemożliwiać wnioskodawcom skorzystanie z prawa do uzyskania interpretacji. Ponadto skarżąca podkreśliła, że w przypadku gdy przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistemu, to wówczas podatnik naraża siebie na sytuację, w której organ skarbowy w trakcie kontroli stwierdzi, że dana interpretacja nie może być zastosowana, albowiem opisany w niej stan faktyczny różni się od rzeczywistego. Spółka zwróciła uwagę, że organ posłużył się niejasnym zwrotem "nadużycia podatkowego", które nie występuje, ani w u.p.t.u., ani w o.p. Zdaniem skarżącej, organ samodzielnie rozszerzył zakres pytań postawionych we wniosku stwierdzając, że wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby zbadania zamiarów kontrahenta. Skarżąca zaznaczyła także, że w kwestii badania należytej staranności wypowiedział się również Minister Finansów wydając dokument "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". W związku z tym skarżąca uznała, że problematyka należytej staranności mieści się w zasięgu interpretacyjnym u.p.t.u., a organ powinien analizę należytej staranności przeprowadzić.

Skarżąca zwróciła także uwagę na sprzeczność stanowiska organu w zakresie konkretnej sprawy. W tym kontekście podniosła, że poza pytaniami będącymi przedmiotem niniejszej skargi, spółka zadała także pytania do sytuacji, gdzie w wyniku tego samego wyłudzenia, towar nigdy nie wyjechał z magazynu lub został do niego zawrócony. Pytania, dotyczyły braku uznania takiego zdarzenia za transakcję w rozumieniu u.p.t.u. i braku powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Obydwie odpowiedzi udzielone drogą interpelacji indywidualnych dla spółki były pozytywne - interpretacje indywidualne z [...] listopada 2020 r., nr [...] i z [...] listopada 2020 r., nr [...]

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2021 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę organu, spółka wskazała, że zawarte w odpowiedzi stanowisko nie znajduje oparcia w nowej praktyce organu wyrażonej w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2021 r., nr [...] W tej interpretacji organ stwierdził, że wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z faktury wystawionej na spółkę włoską, której dane zostały wykorzystane do oszustwa, a która to spółka nie była w rzeczywistości nabywcą, zaś towar został skradziony przez niezidentyfikowaną osobę podszywającą się pod jej reprezentanta. W rezultacie organ stwierdził, że jest władny do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej takiego samego stanu faktycznego, i dodatkowo zajął korzystne dla wnioskodawcy stanowisko. Skarżąca podkreśliła, że w ww. interpretacji organ zachował się zgoła odmiennie, niż w niniejszej sprawie. Jednocześnie spółka stwierdziła, że bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że ww. interpretacja indywidualna dotyczyła podatku dochodu dochodowego od osób fizycznych, albowiem odnosiła się do identycznego stanu faktycznego ze stanem faktycznym będącym podstawą wniosku złożonego w niniejszej sprawie.

Uwzględniając powyższe skarżąca stwierdziła, że w tym przypadku możemy mieć do czynienia z powstałą niejednolitą praktyką organu, która nie może działać na niekorzyść podatnika, a w związku z tym jest sprzeczna z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną nie tylko w art. 2a o.p., ale również wywodzącą się z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także art. 121 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h o.p.

Zdaniem organu, w postępowaniu interpretacyjnym nie może on dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce spółka mogła wiedzieć, że przedmiotowe transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej bądź transakcje te miały na celu obejście przepisów prawa. Organ podkreślił, że istota interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć oceny sposobu postępowania spółki w celu weryfikacji kontrahenta. Według organu, udzielenie odpowiedzi na wątpliwości skarżącej wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności organ musiałby badać okoliczności konkretnych transakcji przeprowadzanych przez spółkę z kontrahentem, co – w jego ocenie - prowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego tych transakcji, a to wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym.

Według przeciwnego poglądu skarżącej spółki, we wniosku o wydanie interpretacji domagała się jedynie potwierdzenia lub zaprzeczenia kwalifikacji prawno-podatkowej opisywanego zdarzenia. W ocenie skarżącej odmowa organu opierająca się na argumentacji, że wydanie interpretacji wymaga od organu przeprowadzenia działań wykraczających poza przedstawiony stan faktyczny, jest wadliwa i może prowadzić do sytuacji, w której organ w sposób arbitralny uniemożliwia wnioskodawcy skorzystanie z prawa do uzyskania interpretacji.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu, na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Zauważa się także, że stosowanie omawianego przepisu każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana instytucja w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa jednak negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do rzetelnej procedury sądowej, zgodnej z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu. Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przy wykładni i stosowaniu art. 165a o.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (wyrok NSA z 20 grudnia 2019 r., II FSK 1120/18, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2021 r., I SA/Kr 1255/20; wyrok WSA w Gliwicach z 20 października 2020 r., I SA/Gl 910/20).

Wychodząc z powyższych założeń na wstępie zwrócić należy uwagę, że na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, skarżąca zadała organowi 6 pytań. Pytania oznaczone numerami 1, 2 i 5 dotyczyły problematyki kwalifikacji uznania opisanych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a zatem dotyczyły podatku od towarów i usług, w tym zagadnienia działania podatnika w tzw. dobrej wierze, co niewątpliwie jest kwestią o ocennym charakterze.

Pytania oznaczone nr 3 i 4 dotyczyły natomiast problematyki kwalifikacji przedstawionych okoliczności, jako źródła powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczyły zatem kwestii stosowania w tych okolicznościach art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."). Zasadność odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego co do tych kwestii tut. Sąd kontrował w odrębnym postępowaniu sądowym (wyrok z 2 czerwca 2021 r., I SA/Po 264/21). Zauważyć w tym miejscu należy, że organ interpretacyjny wszczął postępowanie w związku z pytaniem oznaczonym nr 4, w którym skarżąca pytała, czy w przypadku opisanym w pytaniu nr 2 (tj. w sytuacji, gdy towar zawrócono lub nie wyjechał z magazynu), powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W powołanej w skardze interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2020 r. ( nr [...]) organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, że w takiej sytuacji nie powstanie przychód w rozumieniu powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że udzielenie odpowiedzi na zadane pytania wymagało odmiennych podejść organu interpretacyjnego, przy czym, o ile w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, zadane pytania zmierzały wprost do uzyskania odpowiedzi o zakres zastosowania art. 12 ust. 3 ustawy o u.p.d.o.p., to w przypadku podatku od towarów i usług, skarżąca nie odnosi się do przesłanek stosowania w sprawie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u., ale koncentruje się głównie na zagadnieniu zachowania przez skarżącą należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Skarżąca w istocie nie przedstawia zatem własnego stanowiska co do wykładni wskazanych we wniosku przepisów, ale poddaje pod ocenę organu własną ocenę opisanych we wniosku zachowań.

Wobec tak przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42. ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ww. ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że z zestawienia treści przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy u.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości.

Możliwe jest jednak, iż dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%, pomimo, iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek – Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38). Jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim (wyroki TSUE: Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 67, Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 43; Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 38). Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok TSUE Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 38 i 39). TSUE podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52). Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia, co do zasady wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym nienależycie chroni zharmonizowany system VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 58).

Wobec powyższego w przypadku WDT postępowanie podatkowe należy oceniać z dwóch perspektyw: po pierwsze ustalić należy czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 października 2020 r., I SA/Gd 722/20 i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego wynika, że tzw. "dobra wiara" nie jest ustawową przesłanką wymienioną w art. 42 u.p.t.u., warunkującą jego zastosowanie. Jest to pojęcie wynikające z orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Ponownie zaznaczyć należy, że skarżąca przedstawiając we wniosku własne stanowisko, w ogóle nie odnosi się do wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, nie zgłasza też wątpliwości co do ich wykładni. Swój wywód zaczyna od razu od stwierdzenia, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu opisanych transakcji i to zagadnienie przedstawia jako główną kwestię do rozstrzygnięcia w postępowaniu interpretacyjnym.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, który w zbliżonych okolicznościach faktycznych (poddanie pod ocenę organu sposobu weryfikacji kontrahenta) stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na pytania podatnika wymagałoby w istocie poddania ocenie stanu faktycznego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 1356/17.) W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA zwrócił uwagę, że interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo organu interpretacyjnego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. Kwestię zaistnienia stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego. NSA stwierdził ponadto, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

W ocenie Sądu nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazywane przez skarżącą bezsporne fakty wydania przez organ w opisanym stanie faktycznym interpretacji dotyczącej stosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (powołana w skardze interpretacja indywidualna z [...] listopada 2020 r. (nr [...]), czy powołanej w piśmie procesowym z [...] kwietnia 2021 r., interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2021 r. (nr [...]). Obie interpretacje dotyczą podatku dochodowego i spornej kwestii powstania przychodu podatkowego w sytuacji, w której wnioskodawcy wskazywali na wadliwość transakcji, przejawiająca się w braku "kupującego", tj. podmiotu, od którego zbywca może domagać się należności za dostarczony towar. Stosowanie w tych okolicznościach właściwych przepisów prawa podatkowego nie jest uzależnione od przesłanki dobrej wiary. Na tę istotną różnicę i dopuszczalność prowadzenia postępowania interpretacyjnego, w przypadku pytań skarżącej oznaczonych nr 3 i 4, tut. Sąd zwrócił uwagę w powołanym wyżej wyroku z [...] czerwca 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.