Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1447/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 28
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M.i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 170/05 w sprawie ze skargi A. M.i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w. W. z dnia 6 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. i M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1447/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z 29 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 170/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 6 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. organ kontroli stwierdził, że podatnik naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług noclegowych (w kwocie 4.615,99 zł), najmu pomieszczeń (w wysokości 40.600 zł) i "projektu zarządzania obiektem w budowie" (w kwocie 15.000 zł), które dotyczyły mającej powstać spółki z o.o. o nazwie "D.". Organ uznał, że wydatki te nie pozostawały w żadnym związku z przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało wydaniem decyzji z 4 listopada 2003 r. określającej zobowiązanie małżonków M. w tym podatku.

W odwołaniu podatnicy zarzucili, iż naruszony został art. 22 ust. 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy oraz błędne zastosowanie przepisu, co miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto podatnicy zarzucili naruszenie art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, przez oparcie rozstrzygnięcia na dokumencie, który nie stanowił dokumentu urzędowego oraz przeprowadzenie postępowania bez udziału jednego z podatników, w stosunku do którego wydano decyzję. W uzasadnieniu odwołania wywodzili, że ocena dokonana przez organ kontroli skarbowej przekraczała swobodną ocenę dowodów i była sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Pomieszczenia wynajęte przez podatnika były pomieszczeniami biurowymi, w których co do zasady odbywały się spotkania z osobami trzecimi, z którymi podatnik utrzymywał kontakty handlowe. W pomieszczeniach tych odbywały się także spotkania związane z przyszłą inwestycją, co między innymi zeznał podatnik do protokołu przesłuchania strony. Jednakże z faktu, iż w lokalu wynajmowanym na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą odbywały się rozmowy związane z planowanymi zmianami formy prawnej działalności, nie można było uznać, że okoliczność ta zmieniała ich klasyfikację, jako wydatków związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Podatnicy podnieśli także, iż wydatki poniesione na opracowanie strategii rozwoju przedsiębiorstwa, zakup usług noclegowych oraz na zarządzanie obiektem w budowie dotyczyły prowadzonego przedsiębiorstwa, tj. drukarni (ściślej mówiąc związane były z jego rozwojem i przekształceniem formy prawnej); nie stanowiły wydatku na założenie nowego podmiotu gospodarczego.

Decyzja wymiarowa, po rozpatrzeniu odwołania podatników utrzymana została w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Oznaczało to, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki podatnika, ale tylko takie (niewymienione w art. 23), których poniesienie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu, czyli te, które wpływały lub co najmniej w danych okolicznościach powinny wpłynąć na uzyskanie przychodu z danego źródła. Kosztem uzyskania przychodów były nakłady uzasadnione racjonalnie i gospodarczo i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Do takich kosztów nie było można zaliczyć wydatków zmierzających do utworzenia nowego źródła przychodów. Dlatego wydatki z tytułu wynajmu pomieszczeń od firmy "M." w miesiącach od maja do września 1999 r., usług noclegowych i "projektu zarządzania obiektem w budowie" nie miały wpływu na zwiększenie przychodów podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej "S.". Organ odwoławczy uznał, że wydatki dotyczyły mającej powstać spółki z o.o. o nazwie "D.". Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania podatnika stwierdzającego, że w wynajętych pomieszczeniach odbywały się spotkania dotyczące przyszłej inwestycji "D. sp. z o.o.", w których brali udział przedstawiciele firm M., K., B., instalatorzy, architekci i przyszli współudziałowcy firmy. Podatnik jednoznacznie określił sposób wykorzystywania wynajętych pomieszczeń. Organ podkreślił również, że strona wynajmowała pomieszczenia od maja do września 1999 r., tj. do miesiąca, w którym zorientowała się, iż z uwagi na nieotrzymanie kredytu nie będzie można zrealizować przedsięwzięcia, tj. założyć spółki z o.o. Organ zwrócił uwagę na to, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawił dowodów na wykorzystywanie wynajmowanych pomieszczeń na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "S.".

Zdaniem organu odwoławczego także wydatki w kwocie 15.000 zł, poniesione przez firmę "S." z tytułu "projektu zarządzania obiektem w budowie" były ściśle związane z mającą powstać spółka z o.o., co wynikało z zeznań podatnika. Stwierdził on, że A. K. miała być udziałowcem w spółce, w związku z tym reprezentowała go w rozmowach z przyszłymi dostawcami maszyn, komputerów itp. przydatnych w przyszłej firmie.

Analogicznie za koszt uzyskania przychodów nie uznano wydatków za usługi noclegowe. Usługi te dotyczyły A. F., przedstawiciela Ł., a więc podmiotu, który sporządził opracowanie pod tytułem: D. Sp. z o.o. Jak wynikało z wyjaśnień podatnika osoba ta uczestniczyła w pracy nad sporządzeniem biznes planu. Zdaniem organu bezpodstawne było twierdzenie podatników, że opracowanie strategii (swoisty biznes plan) zawierał dane ekonomiczne oraz perspektywy rozwoju prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa.

Za nieuzasadnione uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty dotyczące wyniku kontroli. W wyniku kontroli wydanym na rzecz "F." organ kontroli nie ustalił należności budżetowych ani podatków; ustalił natomiast przychód i koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za 1999 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mając na uwadze złożony przez małżonków wniosek o wspólne opodatkowanie nie miał możliwości wydania decyzji po dokonaniu kontroli jednego ze źródeł przychodów wpływających na wysokość wspólnego podatku dochodowego od osób fizycznych A. i M. M. za 1999 r. Wydany wynik kontroli nr [...] z dnia 29 września 2003 r. nie miał walorów decyzji w rozumieniu art. 210 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Zarzucili też, że organ powoływał się na nieustalone w toku postępowania fakty, co miało wpływ na wynik sprawy. Twierdzili, że w toku postępowania doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 19 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w sprawie zakończonej uprzednio wynikiem kontroli. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko, iż zarówno wynajem lokalu, jak i zakwestionowane usługi służyły prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika. Twierdzili, iż z faktu, że w lokalach wynajmowanych na potrzeby związane z aktualnie prowadzoną działalnością gospodarczą odbywały się także rozmowy związane z planowanymi zmianami formy prawnej działalności, nie wynika, że lokale te nie były związane z uzyskiwanymi przychodami, gdyż treść prowadzonych rozmów w pomieszczeniach biurowych nie decydowała o ich związku z przychodem. Rozwiązanie przez strony umowy najmu, nawet jeśli było związane z niepowodzeniami związanymi z pozyskaniem kapitału, nie miało znaczenia dla sprawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarga nie była zasadna.

Sąd uznał za nieuprawnione zarzuty naruszenia przepisów dotyczących sposobu zakończenia postępowania kontrolnego. Wbrew bowiem twierdzeniom podatników nie doszło do wydania dwóch aktów kończących postępowanie kontrolne.

Wynik kontroli nr [...] z 29 września 2003 r. został wydany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "F." (do 12 listopada 2001 r. funkcjonującej pod nazwą "S."). Kontrola ta dotyczyła tylko jednego ze źródeł dochodów podlegających wspólnemu opodatkowaniu, wynik - jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy - nie miał walorów decyzji wymienionych w art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast postanowieniem z dnia 4 listopada 2003 r. nr [...] wszczęto odrębne postępowanie kontrolne wobec obojga małżonków w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji [...] z dnia 9 marca 2004 r. Tak więc toczyły się dwa odrębne postępowania o innym zakresie podmiotowym i przedmiotowym, z których jedno - prowadzone wobec M. M. w zakresie ustalenia dochodu z działalności gospodarczej - zakończone zostało wynikiem kontroli, drugie zaś - prowadzone wobec A. i M. M. i dotyczące rozliczeń z tytułu podatku dochodowego - decyzją.

Nie były też zasadne zarzuty dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania dochodów z działalności gospodarczej.

W wypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mogło być mowy o bezpośrednim związku ponoszonych w tym celu wydatków z przychodami z działalności gospodarczej osobiście prowadzonej przez skarżącego. Zakładając, że podatnik czynił nakłady i ponosił wydatki w związku z przekształceniami formy prawnej działalności (na taką okoliczność powoływał się skarżący), można było co najwyżej rozważać istnienie pośredniego związku między tymi wydatkami a przyszłymi przychodami z dywidendy. "Przekształcenie" dotychczasowej formy działalności w przedmiotowej sprawie - gdyby doszło do skutku - mogło mieć jedynie postać likwidacji przedsiębiorstwa osoby fizycznej i utworzenia nowego podmiotu - spółki z o.o. Takie zdarzenia byłyby niezależne od siebie w sensie prawnym (spółka mogła być też założona przed likwidacją lub w ogóle bez likwidacji dotychczasowej działalności) i bezsprzecznie prowadziłyby do powstania nowego podmiotu, niezależnego od prowadzącego wcześniej działalność. Bez wpływu na ich prawną odrębność pozostawały nawet takie okoliczności jak wprowadzenie do spółki majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności w poprzednim przedsiębiorstwie, tożsamość rodzajowa działalności, ten sam krąg klientów itp.

Konkludując Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do tego, że - co do zasady - wydatki ponoszone przez skarżącego w związku z próbą podjęcia działalności w planowanej spółce z o.o. dotyczyły podmiotu całkowicie odrębnego od jego przedsiębiorstwa; stanowiącego dla skarżącego potencjalne nowe źródło przychodów - z innego tytułu. Dotyczyło to także wszelkich wydatków związanych z przygotowaniami do utworzenia takiego nowego podmiotu, w tym wydatków związanych z analizami ekonomicznymi oraz kosztów prowadzenia rozmów z przyszłymi partnerami.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej, a więc zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.

Odnosząc się do twierdzenia, że wynajmowane pomieszczenia były wykorzystywane do bieżącej działalności Sąd zwrócił uwagę, że cel zakupu tych usług organy ustaliły na podstawie wyjaśnień samego skarżącego, który do protokołu z 18 sierpnia 2003 r. oświadczył, iż "w pomieszczeniach tych odbywały się spotkania dotyczące przyszłej inwestycji -D. Spółka z o.o.-, w których brali udział przedstawiciele przyszłych kontrahentów, udziałowcy, instalatorzy". Zeznania, w zestawieniu z ustaleniem, że siedziba i miejsce prowadzenia działalności mieściły się pod innym adresem, pozwalały na przyjęcie, że pomieszczenie było wynajmowane na inne cele niż bieżąca działalność gospodarcza podatnika. Jednocześnie w toku całego postępowania podatkowego, zarówno przed organem I, jak i II instancji skarżący w ogóle nie wskazał w jaki sposób sporne pomieszczenia były wykorzystywane i nie przedstawił żadnych dowodów ich wykorzystania na potrzeby własnej bieżącej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku A. i M. małżonkowie M. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego wyrokowania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili:

1. Naruszenie postanowień art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do niewłaściwej oceny, iż stan faktyczny przyjęty przez organy został ustalony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co doprowadziło do przyjęcia błędnej podstawy faktycznej przy wydawaniu skarżonego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowe (dalej Ord. pod.), co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

2. Naruszenie postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez niewyjście poza granice skargi, pomimo iż Sąd nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną skargi, a w sprawie powinien to uczynić, uwzględniając, iż sprzeczne z prawem było oparcie decyzji podatkowej na dowodzie w postaci przesłuchania strony przeprowadzonego bez zachowania trybu określonego w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, co prowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w postaci oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy art. 199 Ord. pod., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3. Naruszenie postanowień art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako P.u.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do błędnego uznania, iż legalnym jest prowadzenie postępowania wobec jednego podmiotu tworzącego zgodnie z przepisami prawa podatkowego podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.u.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w postaci oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.), art. 7 § 2 Ord. pod., art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej jako kon. sk.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4. Naruszenie postanowień art. 134 § 1 P.u.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez niewyjście poza granice skargi, pomimo że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną skargi, a w sprawie powinien to uczynić, uwzględniając, iż sprzeczne z prawem jest oparcie decyzji podatkowej na wyniku kontroli wydanego w stosunku do jednego podmiotu tworzącego podatnika i uznanie takiego wyniku kontroli za dokument urzędowy, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.u.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w postaci oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i art. 28 kon. sk. oraz art. 194 § 1 Ord. pod., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi wskazał, że Sąd błędnie uznał, iż prawidłowa była ocena organów podatkowych, że wszystkie z zakwestionowanych faktów były związane ze zmianą formy prawnej prowadzonego przedsiębiorstwa, także te, które dotyczyły wynajmu pomieszczeń biurowych na bieżącą działalność przedsiębiorcy i że zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów było uznanie przez organy, iż wydatki na wynajem biur dotyczyły zmiany formy prawnej. Sąd błędnie uznał, że organy stan faktyczny ustaliły na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem biur, zostało zakwestionowane z tego względu, iż podatnik do protokołu z przesłuchania strony zeznał, że w biurze tym odbywały się spotkania związane z mającym nastąpić przekształceniem formy prawnej prowadzonego przedsiębiorstwa. W postępowaniu ustalono, iż strona otrzymała faktury z tytułu wynajmu pomieszczeń biurowych. Ustalono, iż biuro do momentu wynajmu pomieszczeń znajdowało się w prywatnym mieszkaniu właściciela drukarni. Ustalono, iż biura wynajęto na rzecz "F.", a więc firmy jaką skarżący prowadził w 1999 roku i z której uzyskiwał dochody. W trakcie postępowania dowodowego przeprowadzono dowód z przesłuchania podmiotu, od którego strona wynajmowała sporne pomieszczenia biurowe, który został całkowicie pominięty przy ocenie stanu faktycznego sprawy.

Zeznania złożone przez stronę oceniono niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki, bowiem trudno uznać, iż z odpowiedzi, że w wynajętych biurach odbywały się rozmowy także dotyczące przekształcenia, można ustalić cel na jaki zostały wynajęte powierzchnie biurowe. Z analizowanego dowodu (przesłuchania strony) nie można było wyprowadzić wniosku, że biura nie zostały wynajęte na potrzeby bieżącej działalności. Ani z faktur z tytułu wynajmu, ani ze sposobu korzystania z biura, ani z umowy, ani też z zeznania strony nie wynikało, że biura zostały wynajęte na cele związane z przekształceniem czy też dla innego podmiotu niż podatnik.

Skarżący upatrują naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.u.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w postaci uznania, iż ocena dowodów w sprawie była zgodna z przepisami i mieściła się w zakresie swobodnej oceny dowodów. Opisane naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ocena dowodów zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów doprowadziłaby do uznania przez Sąd, iż organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie bez uwzględnienia wszystkich środków dowodowych oraz wnioski jakie zostały wyprowadzone z zeznania strony są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wyrokujący Sąd, pomimo iż nie był związany granicami i wnioskami skargi oraz podstawami prawnymi, nie wyszedł poza zarzuty zawarte w skardze i nie dopatrzył się naruszenia prawa w wydaniu zaskarżonej do Sądu decyzji na podstawie dowodu przeprowadzonego niegodnie z art. 199 Ord. pod. Dowód z przesłuchania strony miał kluczowe znaczenie dla sprawy, niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia procedury przy jego przeprowadzeniu przez organ kontroli skarbowej, doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.u.s.a.

Art. 199 Ord. pod. regulował sposób przesłuchania w charakterze świadka strony postępowania podatkowego. Strona mogła zostać wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka dopiero po wyrażeniu przez nią zgody. Wynikało to z faktu, iż dowód z przesłuchania strony można przeprowadzić jedynie wtedy, kiedy wyrazi na to zgodę strona. W sprawie strona została wezwana na przesłuchanie przed wyrażeniem przez nią zgody. Najpierw nastąpiło wezwanie strony do siedziby organu kontroli skarbowej, dopiero później już w trakcie sporządzenia protokołu z przesłuchania uzyskano zgodę strony. Pomimo formalnej zgodności takiego sposobu działania było ono sprzeczne z istotą art. 199 Ord. pod.

Skarżący upatrywali naruszenia art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.u.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w postaci niedostrzeżenia, iż organy oparły rozstrzygnięcie na dowodzie przeprowadzonym jw. niezgodnie z prawem.

W skarżonym wyroku Sąd uznał, iż organy nie naruszyły prawa wszczynając i prowadząc kontrolę podatkową w stosunku do jednego małżonka, w sytuacji, w której małżonkowie złożyli zeznanie o wspólne opodatkowanie na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z poglądem Sądu nie można się było zgodzić. Organy władzy publicznej mogą działać jedynie w granicach przez prawo zakreślonych. W konsekwencji organy nie mogą prowadzić żadnych czynności w zakresie czy to przedmiotowym czy to podmiotowym przez prawo nieokreślonym. Przede wszystkim Sąd błędnie uznał, iż organy prawidłowo ustaliły w pierwszej kolejności dochód z jednego źródła dochodu kończąc taką kontrolę wynikiem kontroli, aby następnie w kolejnym postępowaniu kontrolnym z udziałem obojga małżonków wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Przepisy prawa podatkowego nie dają kompetencji organom podatkowym do kontroli określonego wycinka zdarzeń gospodarczych, składających się na jedną podstawę opodatkowania i w konsekwencji jedno zobowiązanie podatkowe. Organy skarbowe mogą kontrolować prawidłowość rozliczenia zobowiązania podatkowego za okres przewidziany przepisami prawa. Skoro organy kontroli skarbowej chciały dokonać kontroli prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, winny objąć kontrolą wszystkie zdarzenia faktyczne i prawne kształtujące wielkość zobowiązania podatkowego i dokonać powyższego z udziałem podatnika - tu dwóch osób fizycznych (małżonków).

Skarżący upatrują naruszenia prawa, tj. art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w postaci błędnego przyjęcia przez Sąd, iż organ kontroli skarbowej mógł prowadzić postępowanie w stosunku do jednego z podmiotów tworzącego podatnika, jednakże nieposiadającego samodzielnie takiego statusu. Uznanie, iż organ kontroli skarbowej nie miał kompetencji do prowadzenia kontroli bez udziału obojga małżonków spowodowałoby uchylenie skarżonej decyzji, bowiem konsekwencją uznania tej nieprawidłowości jest ustalenie, iż organy kontroli skarbowej dokonały czynności poza zakresem swoich kompetencji i bez udziału strony.

W sprawie Sąd, pomimo że nie był związany granicami i wnioskami skargi oraz podstawami prawnymi, nie wyszedł poza zarzuty zawarte w skardze i nie dopatrzył się naruszenia prawa w wydaniu zaskarżonych do Sądu decyzji na podstawie wyniku kontroli, który został wydany niezgodnie z prawem.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i art. 28 kon. sk. wynik kontroli tylko wtedy kończył postępowanie jeżeli nie można było wydać z różnych przyczyn decyzji podatkowej. Nie stanowiła podstawy do wydania wyniku kontroli taka sytuacja, w której organ kontroli skarbowej błędnie wszczyna i prowadzi kontrolę w stosunku do podmiotu mniemającego statusu podatnika. Pominięcie w czynnościach kontroli skarbowej jednego z małżonków było nie tylko naruszeniem prawa strony do udziału w postępowaniu, lecz oznaczało prowadzenie kontroli skarbowej bez udziału strony, bowiem podmiotem kontrolowanym jest podatnik a tego w stanie faktycznym sprawy tworzyły dwa podmioty.

Zgodnie z art. 194 § 1 Ord. pod "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Pierwszym warunkiem jest, aby dokument urzędowy został sporządzony w formie określonej przepisami prawa. Wynik kontroli, stanowiący podstawę do wydania decyzji zaskarżonej do Sądu warunku tego nie spełniał. Organ wydając przedmiotowy wynik kontroli, czego nie dostrzegł Sąd, naruszył zarówno przepisy określające zakres podmiotowo-przedmiotowy postępowania kontrolnego jak i przewidziane przez ustawodawcę sposoby zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna A. i M. małżonków M. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...),

naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy).

Art. 176 Prawa o postępowaniu... wymagał aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeżeli chodziło o sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie, dalece wskazanym wymaganiom nie odpowiadała.

Stawiając skarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, autor skargi poza wskazaniem naruszonych, jego zdaniem, przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne miał obowiązek wyjaśnić jaki istotny wpływ te naruszenia mogły mieć na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie miały miejsca wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... nie dopuszczał jako przesłanki zarzutu naruszenia prawa procesowego niewłaściwego zastosowania przepisu takiego prawa.

Art. 141 § 4 ustawy stanowił jedynie o "zawartości" uzasadnienia wyroku, w którym powinno się znaleźć: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Autor skargi nie wskazał, iżby w skarżonym wyroku brakowało któregoś z wymienionych elementów; siłą rzeczy nie mógł też wskazać istotnego wpływu (nieopisanego) naruszenia przepisu na treść wyroku.

Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 Prawa o postępowaniu..., przez - nieprzewidziane w ustawie jw. - niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej autor skargi nie opisał na czym polegało, niedostrzeżone przez WSA, naruszenie przez organ odwoławczy - Dyrektora Izby Skarbowej we W., wskazanych przepisów regulujących postępowanie podatkowe wyczerpujące przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... Ten przepis z kolei stanowił o obowiązku sądu uchylenia skarżonego aktu administracyjnego w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie prawa procesowego przez organ uprawniało sąd do uchylenia przedmiotu zaskarżenia.

Dla uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego (o postępowaniu) zarówno w postępowaniu ze skargi na akt administracyjny jak iw postępowaniu ze skargi kasacyjnej nie wystarczało powtórzenie treści przepisów (odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...); przesłankę uchylenia: wpływ uchybienia na wynik sprawy, należało wykazać w odniesieniu do konkretnej sprawy.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy (poprzez "niewłaściwe zastosowanie") został postawiony bez odniesienia się do argumentów WSA przedstawionych w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Nie mógł zatem być oceniany merytorycznie. Zarzucając organom podatkowym, niedostrzeżone przez WSA, naruszenie art. 199 Ordynacji..., na str. 3 skargi kasacyjnej (pkt 7) jej autor napisał równocześnie, że "Pomimo formalnej zgodności takiego (zastosowanego przez organy podatkowe - dopisek NSA) sposobu działania było ono sprzeczne z istotą art. 199 OrPodU".

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne miał polegać na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skoro skarżący nie był w stanie ani prawidłowo sformułować, ani należycie uzasadnić tego zarzutu to nie można było mówić o jego uzasadnionej podstawie (prawnej).

Powołany art. 1 § 2 Prawa o ustroju ... był (i jest) przepisem ustrojowym. Do realizacji postanowień tego Prawa o ustroju... w toku sprawowania wymiaru sprawiedliwości służyły przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne. Należało zatem wskazać konkretny przepis regulujący takie postępowanie naruszony przez sąd, ewentualnie w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania, w toku którego doszło do wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i wywieść jw. możliwy istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku

Art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), w brzmieniu z 2003 r. stanowił, że kontroli skarbowej podlegają (m.in.) zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b/ tej ustawy organ kontroli obowiązany był, po zakończeniu kontroli, do wydania wyniku kontroli gdy ustalenia kontroli dotyczyły innych nieprawidłowości niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczyły należności celnych.

Z kolei art. 28 ustawy stanowił, że przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 nie stosuje się jeżeli ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego lub organu celnego. W takim wypadku organ kontroli skarbowej miał obowiązek sporządzenia wyniku kontroli i przekazania go właściwemu organowi podatkowemu lub organowi celnemu oraz kontrolowanemu.

Formułując zarzut naruszenia tych przepisów w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... autor skargi:

1) wskazał przesłankę z art. 174 pkt 1 tej ustawy - niewłaściwego zastosowania zamiast przesłanki z art. 174 pkt 2 - wpływu na wynik sprawy,

2) nie odniósł się do uzasadnienia skarżonego wyroku,

3) nie wyjaśnił na jakiej podstawie prawnej w kontroli działalności gospodarczej, pod względem jej rozliczeń z budżetem, prowadzonej przez M. M. mogła by w ogóle brać udział osoba z tą działalnością niezwiązana - żona przedsiębiorcy A. M.,

4) nie wskazał konkretnego przepisu ustawy o kontroli skarbowej, który jako podmiot takiej kontroli wymieniał podatnika - podatników małżonków, którzy na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zadeklarowali chęć opodatkowania łącznie od sumy ich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zatem również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 Prawa o postępowaniu... w związku z naruszeniem przez organy art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej nie mogły zostać poddane merytorycznej ocenie w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 2 Prawo o postępowaniu...: Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreślił autor skargi. Sąd nie mógł ani badać ponownie zgodności z prawem aktu administracyjnego (decyzji podatkowej) w jego całokształcie (art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...), ani uzupełniać braków skargi co do sformułowania i uzasadnienia przedstawionych w niej zarzutów.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.