Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1659/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 30
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28, art. 73, art. 78
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 284/13 w sprawie ze skargi C. spółki z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

I FSK 1659/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 284/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270, ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. w L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd orzekł też, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Spółka wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2012 roku zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że zamierza wynajmować części powierzchni (lokale) w galerii handlowej w celu prowadzenia w nich przez najemców działalności gospodarczej. Z treści planowanych umów wynika, że Spółka będzie mieć prawo do czynszu gwarantowanego, stałego, płatnego miesięcznie, a niektórzy najemcy będą płacić czynsz od obrotu, stanowiący procentową wartość osiągniętego przez najemcę obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym. Spółka dalej podniosła, że umowy z najemcami będą stanowić wprost, że czynsz gwarantowany i czynsz od obrotu nie obejmują opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu oraz centrum handlowego, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych. Oznacza to, że najemcy będą ponosić opłaty indywidualne, związane z indywidualnym zużyciem przez najemców energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu, a także koszty z korzystania z usług telekomunikacyjnych (telefonu, internetu), telewizji kablowej i innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach na wyłączny użytek poszczególnych najemców. Opłaty indywidualne rozliczane będą bezpośrednio z dostawcami mediów lub usług, bądź będą zwracane Spółce na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach. W związku z zapisami umów najmu lokali w galerii, Spółka wystawi najemcom refaktury z tego tytułu. W piśmie z dnia 5 listopada 2012 r., Spółka dodatkowo wyjaśniła, że umowy o dostawę energii w większości przypadków zawierane są bezpośrednio przez najemców z dostawcą energii. Wówczas stroną umowy są najemcy. Tylko w nielicznych przypadkach, jeśli chodzi o energię elektryczną, jest ona rozliczana na podstawie refaktur. Dotyczy to najemców, którzy nie zgodzili się podpisać umowy bezpośrednio z dostawcą energii oraz energii zużytej przez centrale najemców. W tych przypadkach stroną umowy z dostawcą energii jest Spółka. Pozostałe media (woda, ogrzewanie, ścieki) rozliczane są na podstawie refaktur według wskazań podliczników lub w oparciu o inną metodę, np. opłatę za ogrzewanie nalicza się od metra kwadratowego zajmowanej przez najemcę powierzchni. W tych przypadkach stroną umowy z dostawcami jest Spółka. Natomiast o tym, czy opłaty indywidualne za dostawę mediów rozliczane będą bezpośrednio przez najemców, czy też refakturowane przez Spółkę decyduje to, czy dany najemca zdecyduje się podpisać umowę bezpośrednio z dostawcą mediów. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy postąpi prawidłowo refakturując media takie jak woda, wywóz ścieków, czy prąd według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeśli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych?

Powołując się na art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT) Spółka przedstawiła stanowisko, stosownie do którego, jeżeli z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że w tym przypadku występuje usługa samoistna, której wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Z uwagi na to, że w przypadku opłat za tzw. media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, uzasadnione zdaniem Spółki jest ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Z tej przyczyny koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2012 r., Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ powołując się na definicję najmu uregulowaną w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), definicję podstawy opodatkowania jako obrotu uregulowaną w art. 29 ustawy o VAT, a także regulacje 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347) stwierdził, że wydatki za media są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Wywiódł, że świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą najmu i jako konieczne do korzystania z lokalu, mają w stosunku do niej charakter poboczny. Wyjaśnił, że z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W ocenie organu, nie można poprzez refakturowanie sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je według innych stawek VAT niż usługa podstawowa. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Organ wskazał, że w rozstrzyganej sprawie przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali użytkowych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku rozpoznania skargi uznał, że objęta nią interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, na podstawie danych przedstawionych przez Stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nie było podstaw do uznania, że świadczenia, których koszty wynajmujący zamierza refakturować dla najemcy, zostały wykonane w ramach jednego świadczenia głównego, jakim jest najem opisanych pomieszczeń. Zdaniem Sądu w sprawie należało w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, czynsz najmu oraz opłaty za media stanowią usługę kompleksową, podlegającą stawce opodatkowania podatkiem VAT przewidzianą dla podstawowej usługi najmu, czy też czynsz i opłaty stanowią dwie odrębne usługi podlegające opodatkowaniu wedle odrębnych stawek podatkowych. Sąd wyjaśnił, że zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Oznacza to, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu). Zdaniem Sądu zatem świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Skarżącą najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie zatem w wydanej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów. Sąd wyjaśnił w dalszej kolejności, że w odniesieniu do kwestii tzw. "refakturowania", odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jest zobowiązany do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty wskazane w fakturze nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT., w sytuacji, w której podatnik działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził, zdaniem Sądu, Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07. W ocenie Sądu, w wydanej interpretacji organ podatkowy naruszył art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd zalecił również, by organ ponownie rozpoznając sprawę oraz dokonując wykładni art. 29 ust. 1 wskazanej ustawy uwzględnił, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów, wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Wówczas, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę, a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych dostaw. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 8 ust.2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 28, art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347). Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnego przyjęcia, że w podanym stanie faktycznym występują podstawy do przyjęcia, że dwa świadczenia (czynsz najmu i opłaty za media) nie są ze sobą powiązane w sposób ścisły, wobec czego nie można przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu (w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i świadczenia obejmujące media), opodatkowanym według stawki właściwej dla usługi najmu, to jest 23% VAT, albowiem fakt, iż w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego powoduje, że należności za obie czynności winny być naliczane niezależnie. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Organ wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

4.2. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej kluczowe znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229). W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko: "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

4.3. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

4.4. W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

4.5. Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

4.6. W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

4.7. Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

4.8. Przedmiotem pytania we wniosku o interpretację była kwestia refakturowania mediów takich jak woda, wywóz ścieków, prąd. Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające okreslenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zuzycia to właśnie ww. kryterium bedzie decydujace o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

4.9. Z powyższego zatem wynika, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne z użycie tzw. mediów, Minister Finansów powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

4.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne do wyroku I FSK 1659/13

Uważam, że z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 28, art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347) zaskarżony wyrok winien być uchylony i skarga spółki oddalona na podstawie art. 188 i 151 P.p.s.a..

Uzasadnienie zdania odrębnego

Oceniając całościowo – przede wszystkim na płaszczyźnie ekonomicznej - przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, moim zdaniem, należało przyznać słuszność organowi interpretacyjnemu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem polegającym na wynajmie lokali użytkowych w galerii handlowej wraz z niezbędnymi do prowadzenia działalności handlowej mediami.

Przypomnieć bowiem trzeba, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że: “ ... wynajmuje części powierzchni (lokale) w Galerii handlowej w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców. Z treści zawartych umów wynika, że Spółka ma prawo do czynszu obejmującego czynsz gwarantowany (stałą płatną miesięcznie kwotę), a także z niektórymi najemcami czynsz od obrotu (stanowiący procentową wartość osiągniętego przez najemcę obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym). Umowy z najemcami stanowią wprost, że czynsz gwarantowany i czynsz od obrotu nie obejmują opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu oraz centrum handlowego, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych. Najemcy będą ponosić opłaty indywidualne, związane z indywidualnym zużyciem przez najemców energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu, a także koszty korzystania z usług telekomunikacyjnych (telefonu, internetu), telewizji kablowej, i innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach na wyłączny użytek poszczególnych najemców. Opłaty indywidualne rozliczane są bezpośrednio z dostawcami mediów lub usług, bądź są zwracane Spółce na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach. W związku z zapisami umów najmu lokali w galerii, Spółka wystawia najemcom refaktury z tego tytułu".

Jeśli zatem wziąść pod uwagę, że zasadniczym przedmiotem dzialalności skarżącej jest wynajem lokali hadnlowych w Galerii handlowej w celu prowadzenia w nich działalności handlowej przez najemców zaś skarżąca ma prawo do czynszu obejmującego czynsz gwarantowany (a także z niektórymi ustalony procent od osiągniętego obrotu), umowy z najemcami stanowią wprost, że czynsz gwarantowany i czynsz od obrotu nie obejmują opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu oraz centrum handlowego to - w mojej ocenie - w takim stanie faktycznym z ekonomicznego punktu widzenia dla najemców lokali handlowych w Galerii handlowej - te wszystkie opłaty (czynsz gwarantowany, czynsz od obrotu, opłaty eksploatacyjne i wszystkie opłaty za media) stanowią jedną ekonomiczną wartość, którą muszą uiszczać, aby zrealizować swą działalność gospodarczą (handlową).

Taka sytuacja z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami i niczym się nie różni od opisanego w pkt 42 wyroku TSUE sygn. C-42/14 najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów I określonymi innymi świadczeniami.

Innymi słowy, z ekonomicznego punktu widzenia dla najemców lokali handlowych w Galerii handlowej - te wszystkie opłaty (czynsz gwarantowany, czynsz od obrotu, opłaty eksploatacyjne i wszystkie opłaty za media) stanowią jedną ekonomiczną wartość, którą nuszą uiszczać, aby zrealizować swą działalność gospodarczą (handlową).

Z tych względów nie mają przesądzającego znaczenia stosowne zapisy umów (umowy cywilnoprawne nie mogą kształtować obowiązku podatkowego) ani też nie ma takiego znaczenia okoliczność, że opłaty za media były (będą) ustalane na podstawie odczytów tzw. podliczników zwłaszcza, że nie dotyczy to opłat eksploatacyjnych i kosztów związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem centrum handlowego.

Zatem oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowi sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.