Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 594/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ewy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1828/02 w sprawie ze skargi Ewy L. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 26 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ewy L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r. I SA/Po 1828/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ewy L. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 26 czerwca 2002 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2002 r. (...). Mocą tej ostatniej organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, określił Ewie L. /L./, będącej właścicielem PW "A." w D., zobowiązanie w podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące 1999 r. w prawidłowej wysokości, nadto zaś zaległości podatkowe oraz należne od nich odsetki.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że w 1999 r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu maszynami rolniczymi, używanymi częściami do maszyn budowlanych i pojazdów, świadczeniu usług sprzętem specjalistycznym, świadczeniu usług transportowych, remontowych, usług sprzedaży komisowej pojazdów, maszyn budowlanych i rolniczych, a także przyjmowania do składnicy złomu pojazdów przeznaczonych do kasacji. Omówił także wyniki przeprowadzonej w tym zakresie kontroli. W jej rezultacie Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował w szczególności prawo odliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami opału. W 1999 r. nabyła ona bowiem 646.096 kg węgla oraz 4.080 kg koksu, w sytuacji gdy działalność gospodarcza prowadzona była prowadzona była w dwóch obiektach o powierzchni 298 m2 oraz 153 m2 oraz na placu utwardzonym o powierzchni 300 m2. Tego rodzaju zużycie uznane zostało przez Inspektora za nierealne, dokonał on bowiem wyliczenia maksymalnej ilości węgla niezbędnej do ogrzania wskazanej wyżej powierzchni, ustalając ją na 34,133 t. W związku z tymi ustaleniami organ stwierdził, że ze względu na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od części zakupionego węgla, która nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, iż Inspektor zakwestionował także, na podstawie przywołanego już przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT z 67 faktur dokumentujących zakupy kostki brukowej, krawężników, gazonów i innych elementów, dokonywanych w okresie od września do grudnia 1999 r. Towary te nie zostały bowiem zakupione na potrzeby PW "A.", nie zostały również odsprzedane w 1999 r. ani też nie zostały wykazane w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 1999 r.

Następnie Sąd w szerokim zakresie omówił inne ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej, które odnosiły się do nieprawidłowości związanych z podatkiem należnym. W szczególności dotyczyło to zaniżenia podatku w związku ze sprzedażą ładowarki "Ł-34" oraz ładowarki "Fadroma", z błędnym wystawieniem faktur dokumentujących sprzedaż towarów przyjętych w komis, a także z nie naliczaniem podatku VAT od obrotu osiągniętego ze sprzedaży złomu. Wątek ten jednak, ze względu na treść skargi kasacyjnej, można pozostawić na uboczu.

Prezentując zarzuty odwołania, Sąd odnotował, iż zarzucono w nim naruszenie zasad postępowania dowodowego, zwłaszcza zaś art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz zasad postępowania, w tym w szczególności art. 121, 122, 123 i 129 Ordynacji podatkowej. Przypomniał zarazem, że zarzuty te nie zostały uwzględnione przez Izbę Skarbową w P. - Ośrodek Zamiejscowy w K., która decyzją z dnia 26 czerwca 2002 r., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd I instancji nawiązał do skargi, jaką Ewa L. wniosła w dniu 18 lipca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji ze względu na naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 19 ust. 3 i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatki akcyzowym i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Prezentując zasadnicze wątki uzasadnienia skargi, Sąd podkreślił w szczególności, że podatniczka zakwestionowała ocenę zużycia węgla dokonaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który jej zdaniem nie wziął pod uwagę niskiej wartości opalowej węgla oraz faktu, iż w pewnej części został on wykorzystany do utwardzania placu, na którym prowadzona była działalność. Zwrócił zarazem uwagę, że strona zakwestionowała też ustalenia organów co do zakupu kostki brukowej i innych elementów z tym związanych, twierdząc, iż bezzasadnie powołały się one w tym zakresie na treść art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród zarzutów skargi Sąd wskazał wreszcie także te, które dotyczyły pozbawienia prawa do czynnego udziału w postępowaniu, ze względu na uniemożliwienie nowemu pełnomocnikowi skarżącej zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami. Sąd zwrócił też uwagę, że odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w punkcie wyjścia skonstatował, że "nie ma racji strona skarżąca, iż organy bezpodstawnie nie uznały za koszty PW "A." zakupów węgla argumentując, iż to przedsiębiorstwo tak dużych ilości opału /ponad 650 ton/ nie mogło zużyć na własne cele grzewcze". Rozwijając ten wątek, Sąd nawiązał do ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez organy podatkowe, w szczególności eksponując fakt, iż dokonując ich oparto się na wyjaśnieniach osoby pełniącej w PW "A." funkcję księgowego, z których wynikało, że w 1999 r. nie było zapasów węgla na początek i na koniec roku, nadto zaś, że w okresie tym nie prowadzono sprzedaży węgla.

Za bezpodstawny uznał także Sąd pierwszej instancji zarzut dotyczący możliwości odliczenia podatku VAT od zakupu kostki brukowej oraz innych materiałów /krawężników i gazonów/, podzielając stanowisko organów podatkowych kwestionujące tę możliwość. W tych ramach Sąd podkreślił w szczególności, że zakupy te dokonywane były w okresie od września do grudnia 1999 r. "nieomal dzień po dniu". Zaakcentował też, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę wyjaśnienia charakteru realizowanej inwestycji, czasu, w jakim została ona podjęta i innych związanych z tym okoliczności. Wątpliwości związane z tymi kluczowymi kwestiami nie zostały jednak usunięte, albowiem zarówno pełnomocnik skarżącej, jak i ona sama nie udzielili odpowiedzi na pytania organu. W kontekście wszystkich tych faktów Sąd wyraził pogląd, że nie budzi zastrzeżeń uznanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że "zakupiona kostka utraciła charakter inwestycyjny". Potwierdzeniem tej konkluzji był, w ocenie Sądu, fakt, iż nie została ona sprzedana ani w roku 1999, ani też w roku 2000, nie ujęto jej również - mimo utraty charakteru inwestycyjnego - w remanencie na koniec 2000 r., nadto zaś nie wystawiono "jakichkolwiek dokumentów potwierdzających rzekomą jej sprzedaż".

W świetle wszystkich wskazanych faktów pogląd organów podatkowych, które przyjęły, że zakup kostki brukowej nie był związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatniczkę, był - zdaniem Sądu - w pełni uzasadniony. To zaś oznaczało brak możliwości skutecznego odliczenia podatku naliczonego, aby bowiem z niej skorzystać spełnione musiały być przesłanki określone w art. 19 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w niektórych przypadkach również przesłanki wynikające z przepisów w zakresie podatku dochodowego. Sąd przywołał w tym zakresie regulację zawartą w art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podkreślając, że właśnie treść tego ostatniego wyłączała możliwość odliczenia podatku naliczonego w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Sąd uznał również za bezzasadny zarzut pominięcia w postępowaniu powołanego przez stronę pełnomocnika. Odnosząc się do tej materii, Sąd podkreślił, iż podatniczka ustanowiła pełnomocnika w osobie J. B. w dniu 22 czerwca 2001 r. "do jej reprezentowania w pełnym zakresie w roku postępowania kontrolnego", a ponadto w dniu 18 września 2001 r. złożyła do protokołu przesłuchania oświadczenie o ustanowieniu dodatkowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego Janusza L. Pełnomocnikom tym cofnęła umocowanie z dniem 8 marca 2002 r., o czym powiadomiła Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 11 marca 2002 r. /data wpływu pisma do Urzędu Kontroli Skarbowej/ i jednocześnie w dniu 8 marca 2002 r. ustanowiła jedynym pełnomocnikiem doradcę podatkowego Wiesława O., o czym Inspektor dowiedział się w dniu 13 marca 2002 r. /data wpływu pełnomocnictwa do Urzędu Kontroli Skarbowej/. Tymczasem zaś poprzedni pełnomocnicy skarżącej zostali zapoznani z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli w dniu 26 lutego 2002 r., w związku z czym tryb postępowania przed wydaniem decyzji został wyczerpany, a terminy do składania uwag, zastrzeżeń i wniosków minęły. Zgłoszone uwagi zostały rozpatrzone zgodnie z procedurą pismem z dnia 11 marca, którym powiadomiono o sposobie rozpatrzenia złożonych wyjaśnień i wniosków dowodowych.

W świetle wszystkich tych faktów Sąd uznał, że prawidłowe było przyjęcie przez Inspektora, iż tryb przewidziany ustawą o kontroli skarbowej został wyczerpany i nie zachodziły przeszkody do wydania decyzji kończącej postępowanie w I instancji. Wyraził pogląd, że nowy pełnomocnik, "wchodząc w zastaną sytuację powinien kontynuować tok czynności", podkreślając przy tym, iż "żadne przepisy postępowania podatkowego /zwłaszcza ustawy o kontroli skarbowej, według której toczyło się postępowanie/ nie przewidują powrotu postępowania do poprzedniego etapu wskutek zmiany pełnomocników podatnika".

Nawiązując ponownie do kwestii zaliczenia części wydatków poniesionych na zakup węgla oraz wydatków na zakup kostki brukowej, krawężników i gazonów do kosztów uzyskania przychodów Sąd odnotował także, iż materia ta była przedmiotem ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 17 czerwca 2002 r. (...), a skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2005 r. /I SA/Po 1830/02/.

W konkluzji uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że także w innych kwestiach, które nie zostały podniesione w skardze, poglądy prawne wyrażone w decyzjach są "prawidłowe i oparte na właściwych przepisach prawa materialnego, należycie zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym bez błędów formalnych". Z tych powodów, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, oddalił skargę.

Od wyroku tego Ewa L., reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu "do ponownego rozpoznania w innym składzie".

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, "a to przepisu art. 19 i 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym", nadto zaś

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, "w szczególności art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie ustaleń faktycznych, art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa /poprzez uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w postępowaniu/, art. 121 Ordynacji podatkowej /w związku z uznaniem, iż prawidłowe jest uniemożliwienie nowemu pełnomocnikowi strony branie czynnego udziału w postępowaniu".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zamieszczony został ogólny wywód dotyczący kosztów uzyskania przychodów oraz sposobu, w jaki koszty te należy łączyć w czasie z uzyskanymi przychodami. Wywód ten został skwitowany konkluzją, iż z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić".

Kontynuując wątek dotyczący tej materii, pełnomocnik strony podniósł, iż wspomniany wyżej przepis nie rozstrzyga wprost sposobu, w jaki powinny być rozliczane /potrącane/ koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Wyraził zarazem pogląd, że koszty te należy potrącać w roku ich poniesienia, a więc kiedy nastąpił wydatek w znaczeniu kasowym. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy pełnomocnik stwierdził, iż skarżąca dokonała w roku 1999 zakupu kostki brukowej - "niewątpliwie w celu realizacji inwestycji", ale "nie była w stanie przewidzieć ani kiedy inwestycja nastąpi, ani jak długo będzie trwała". Zakwestionował jednocześnie stanowisko Sądu akceptujące punkt widzenia organów podatkowych, twierdząc, że przy takim rozumowaniu uznać należałoby, że "żaden podatnik nie ma prawa do odliczeń podatku VAT, gdy na bieżąco zakupuje rzeczy do przyszłej inwestycji".

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zakwestionowane zostało również stanowisko Sądu przyjęte w odniesieniu do zakupu węgla. W tym zakresie pełnomocnik stwierdził, że wyliczenie przyjęte przez organy podatkowe, a następnie całkowicie zaakceptowane przez Sąd obarczone jest błędem, wynikającym "z braku posiadania wiedzy fachowej". Zarzucił również, że uzasadnienie wyroku jest w tym zakresie "bardzo lakoniczne" i dlatego "trudno z nim polemizować".

Na zakończenie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik, odnosząc się do przebiegu postępowania w sprawie, sformułował zarzut naruszenia art. 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Wyraził w tych ramach pogląd, iż wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okoliczność, iż strona reprezentowana była przez pełnomocnika, sama przez się nie zwalniała organów podatkowych z obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie z regułami wynikającymi ze wskazanych przepisów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. będący radcą prawnym wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego "według norm przepisanych". Uzasadniając to stanowisko, w punkcie wyjścia stwierdził, że rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczyło różnych wątków, natomiast zarówno w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i w skardze kasacyjnej zakwestionowane zostały tylko dwa z nich, które dotyczyły "prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu kostki brukowej oraz przyjęte normy zużycia węgla".

Odnosząc się do wywodów zawartych w skardze, pełnomocnik zgodził się - co do zasady - z twierdzeniami dotyczącymi sposobu rozumienia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił jednak zarazem, że w rozpatrywanej sprawie istota problemu sprowadza się do pytania, czy mógł w niej znaleźć zastosowanie mechanizm odliczenia podatku naliczonego unormowany w art. 19 i 20 ustawy od towarów i usług ze względu na regulację zawartą w art. 25 tej ustawy. Na to pytanie należało zaś, w ocenie pełnomocnika organu, udzielić odpowiedzi przeczącej, albowiem brak jakichkolwiek dowodów na to, by kostka zakupiona została na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę, nadto zaś by wyliczenia organów podatkowych dotyczące zużycia węgla obarczone były błędem, wynikającym z braku wiedzy fachowej. Wydatki na zakup węgla w ilości przekraczającej wielkość przyjętą przez organy podatkowe nie mogły zatem zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

Za zupełnie chybiony uznał również pełnomocnik organu zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc, że przepis ten "precyzuje techniczną stronę sporządzania uzasadnień i określa co winno ono zawierać". Zaakcentował zarazem, że zaskarżony wyrok wszystkie te elementy obejmuje, a skarżąca nie wskazuje, którego z nich brak, co uniemożliwia ustosunkowanie się do "tego nieprecyzyjnego zarzutu".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Odnosząc się do sformułowanych w niej poglądów, w punkcie wyjścia wyjaśnić trzeba, iż stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę tę oprzeć można na dwóch podstawach. Zarzuty dotyczyć mogą bowiem bądź to na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź to na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnotować trzeba zarazem, że zgodnie z art. 176 wspomnianej ustawy skarga kasacyjna powinna nie tylko czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, ale ponadto zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ostatnio wspomniany wymóg oznacza, że w skardze tej należy wskazać konkretne przepisy prawa materialnego i procesowego, naruszone przez sąd pierwszej instancji orzeczeniem będącym przedmiotem zaskarżenia. W odniesieniu do prawa materialnego podmiot wnoszący skargę kasacyjną winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy z kolei wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić trzeba również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi Sąd ten jest związany, stosownie do dyspozycji art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne, gdyż - z uwagi na wspomniane wyżej związanie - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00, Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba cywilna 2001, nr 3 poz. 39, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2005 r. 2589/04 - nie publ./.

Odnotować trzeba wreszcie także, iż w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej podniesione zostają zarzuty dotyczące zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenić należy te ostatnie, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Odnosząc wszystkie wyżej poczynione spostrzeżenia do wywodów skargi kasacyjnej wniesionej przez Ewę L. w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego jedynym przepisem, jaki expressis verbis przywołany został w niej przywołany, jest art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co prawda bowiem w uzasadnieniu skargi pojawia się w tym kontekście zwrot "w szczególności", jednakże w dalszym toku wywodu jako przepisy naruszone przez Sąd pierwszej instancji wskazane zostały jedynie art. 121, 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecny t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

Wspomniany art. 141 par. 4 reguluje, najogólniej rzecz ujmując, wymagania, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z treści tego przepisu wynika, iż powinno ono zawierać w szczególności zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podzielić trzeba pogląd, że mimo iż czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to jednak tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa /tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05 - nie publ./ Nie ulega jednak zarazem wątpliwości, że zarzut naruszenia omawianego przepisu tylko wtedy może być uznany za uzasadniony, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną wykaże, że bądź to kontrola, o której mowa wyżej, nie została przeprowadzona, bądź też, że w toku jej dokonywania doszło do naruszenia przepisów prawa. Chodzi przy tym - co trzeba wyraźnie podkreślić - o przepisy prawa stosowane przez sąd administracyjny, nie zaś przez organy administracji publicznej w toku postępowania administracyjnego. Tych ostatnich bowiem sąd administracyjny nie stosuje, a jedynie dokonuje kontroli ich stosowania przez wspomniane organy. Innymi słowy więc podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04 - nie publ./.

Odnosząc ostatnio poczynione spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy generalnie stwierdzić trzeba, iż zarzut naruszenia art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całkowicie chybiony. W ramach skargi kasacyjnej nie tylko bowiem nie wskazano naruszeń prawa w postaci zaniechania konkretnych działań, które - mimo że niezbędne - pominięte zostały w toku dokonywania kontroli zaskarżonej decyzji ostatecznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ale także w ogóle nie przywołano okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, iż Sąd ten naruszył prawo. Strona wnosząca skargę kasacyjną ograniczyła się bowiem jedynie do ogólnikowych stwierdzeń zarzucających "niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie ustaleń faktycznych", nie popartych żadną zasługującą na uwagę argumentacją. W szczególności nie wskazała konkretnych okoliczności mających uzasadniać jej pogląd co do tego, że doszło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Trzeba zaś pamiętać, że w przypadku, gdy strona skarżąca chce podważyć poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, jest zobligowana w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, czyli jej podstaw, do wskazania konkretnych, naruszonych przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisów prawa procesowego oraz wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 r., I FSK 252/05 - nie publ./. Tylko zatem wykazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, że mimo iż zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji /czy to ze względu na naruszenie prawe dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy to ze względu na inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy/, a sąd pierwszej instancji mimo to nie uchylił zaskarżonej decyzji, mogłoby skutkować uznaniem za trafny zarzutu naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, dotyczący art. 19 i 20 oraz art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w powiązaniu z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w rozpatrywanej sprawie Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., aktualnie Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/.

Odnosząc się do tego zarzutu odnotować trzeba przede wszystkim, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /który skądinąd nie został przywołany w skardze kasacyjnej/ naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. To ostatnie ma miejsce zawsze wtedy, gdy dochodzi do pominięcia przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc do niewłaściwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji. Z kolei naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, co innymi słowy sprowadza się do błędnego zrozumienia bądź to treści, a tym samym znaczenia całego przepisu, bądź to poszczególnych zwrotów lub terminów w nim występujących /por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r., OSK 539/04 - nie publ./.

W rozpatrywanej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną nie sprecyzowała, czy sformułowany przez nią zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego dotyczy ich błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania. Już ta okoliczność sprawia, że skarga w tej części została wadliwie skonstruowana. Nawet jednak, gdyby przyjąć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej przemawia na rzecz tezy, iż zarzut dotyczył niewłaściwego zastosowania wspomnianych przepisów to i tak skarga kasacyjna nie mogłaby odnieść skutku oczekiwanego przez stronę. Organy podatkowe wykazały bowiem brak związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup węgla w części przekraczającej przyjętą przez nie /skądinąd bardzo korzystną dla podatniczki/ racjonalną wielkość zużycia w sezonie grzewczym, a osiągniętym przez skarżącą przychodem, przywołując obszerną listę argumentów przemawiających na rzecz takiego stanowiska.

Na marginesie dotychczasowych spostrzeżeń w pełni podzielić należy w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 24 maja 2006 r. /II FSK 923/05 - nie publ./, którym oddalona została skarga kasacyjna Ewy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Wyliczenia zużytego opału przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji były bowiem, jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, jasne i przekonujące, a podatniczka zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i w postępowaniu sądowym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby konstatację taką podważyć.

Analogiczną konstatację przyjąć trzeba także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do wydatków na zakup kostki brukowej i innych związanych z tym materiałów. Zarówno bowiem w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego strona nie tylko nie podważyła ustaleń organów podatkowych, ale nie była nawet w stanie - zarówno osobiście, jak i za pomocą pełnomocnika - udzielić elementarnych wyjaśnień dotyczących omawianej kwestii. Nie uczyniła tego także w ramach skargi kasacyjnej. Trudno bowiem uznać za przekonujący podniesiony w niej argument, iż dokonując zakupu "podatniczka nie była w stanie przewidzieć ani kiedy inwestycja nastąpi, ani jak długo będzie trwała". Niepodobna zaprzeczyć tezie, że każdy racjonalny przedsiębiorca, zanim rozpocznie nakłady mające służyć rozwojowi działalności gospodarczej, poprzedza je określonymi czynnościami planistycznymi i organizacyjnymi, które - w przypadku inwestycji wiązać się muszą także z podjęciem kroków umożliwiających ich realizację w świetle wymagań prawa. Czynności te wydają się być oczywiste zwłaszcza w sytuacji, gdy w rachubę wchodzi nabycie znacznej ilości dóbr, pociągające za sobą bardzo poważne wydatki. Tymczasem zaś w rozpatrywanej sprawie podatniczka, mimo że wielokrotnie wzywana o udzielenie niezbędnych wyjaśnień, nie uczyniła tego, ograniczając się tylko do wspomnianych wyżej ogólnikowych wypowiedzi.

Konsekwencją wszystkich ustaleń w przedmiocie braku związku przyczynowego pomiędzy wspomnianymi wyżej wydatkami, a przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej stało się zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyłączającego możliwość obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku nabywanych przez podatnika towarów i usług, gdy wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jak zaś wynika z dotychczasowych spostrzeżeń strona skarżąca nie wykazała, by Wojewódzki Sąd Administracyjny, który podzielił to stanowisko, naruszył tym samym prawo obowiązujące w tym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący pozbawienia czynnego udziału w postępowaniu, ze względu na fakt ustanowienia w jego toku nowego pełnomocnika. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny i klarowny wynikają bowiem powody, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał stanowisko organów za prawidłowe. W szczególności Sąd przedstawił w tym zakresie sekwencję zdarzeń jakie dokonały się w związku z cofnięciem dotychczasowych pełnomocnictw i ustanowieniem nowego. Stanowisko to w żadnym stopniu nie zostało podważone, gdyż w skardze kasacyjnej nie zaprezentowano jakichkolwiek przekonujących argumentów mających przemawiać na rzecz tezy, iż doszło w tym zakresie do naruszenia prawa.

W sumie zatem mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.