Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 953/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2; art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 120; art. 12 1 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) marca 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu (...) stycznia 2019 r. M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "M.") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości korekty podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych oraz zwrotu nadpłaconej akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną dla celów VAT oraz posiadającą siedzibę w Polsce. Spółka wchodzi w skład międzynarodowego koncernu (...). Jedynym udziałowcem Spółki jest (...) ("(...) n. podatnik VAT z siedzibą w N.. (...) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Zgodnie z Umową Generalnego Dystrybutora, (...) mianował M. jako swojego głównego, niewyłącznego dystrybutora na terytorium Polski zajmującego się sprzedażą samochodów (...) oraz części zamiennych, jak również zapewniającego serwisowanie samochodów. DAG sprzedaje samochody do M., który następnie odsprzedaje je do Autoryzowanych Dealerów ("AD"), tj. podmiotów, z którymi M. zawarła Umowy Dealerskie, na podstawie których AD otrzymują niewyłączne prawo do sprzedaży samochodów i części zamiennych klientom na poziomie detalicznym we własnym imieniu i na własną rzecz.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się m.in. zakupem i sprzedażą samochodów osobowych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce. Zakup samochodów osobowych następuje w ramach dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i jest dokumentowany wystawionymi przez sprzedawcę - podmiot powiązany ze Spółką - fakturami VAT, na których wskazywana zostaje cena zakupu samochodów osobowych (dalej jako "cena transakcyjna"). Zdarzają się sytuacje, w których w wyniku błędu w fakturowaniu lub omyłki przy wyliczeniu należnego rabatu, niezbędne jest dokonanie korekty faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę. Korekta cen powstaje na przykład przy zakupie samochodu osobowego z edycji specjalnych, gdy warunki zakupowe pierwotnie ustalone z (...) odbiegają od rzeczywistych.

Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności oraz fakt, iż Spółka będzie miała do czynienia z sytuacjami, w których otrzyma faktury korygujące pierwotną cenę transakcyjną samochodów osobowych, Spółka rozważa możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania pierwotnej dostawy dokonywanej przez Dostawcę, a tym samym późniejszą ewentualność skorzystania z możliwości wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od samochodów osobowych w wysokości nadmiernej, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm.); dalej: "u.p.a.".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. za podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego można uznać wartość należną, wynikającą z ustaleń między Dostawcą, a Spółką, która uwzględnia wartość faktur korygujących i w związku z tym Spółka może wystąpić z wnioskiem o zwrot akcyzy nadpłaconej w sytuacji, gdy sprzedała towar do Autoryzowanego Dealera?

Zdaniem Spółki, w świetle art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest ona uprawniona do dokonania korekty podstawy opodatkowania w wyniku otrzymanej faktury korygującej dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a tym samym może wystąpić z wnioskiem o zwrot akcyzy nadpłaconej w sytuacjach gdy sprzedała towar do Autoryzowanego Dealera.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko Spółka wskazała, że skoro ustawodawca nie zdefiniował wprost momentu w jakim należy brać pod uwagę wysokość zobowiązania kupującego względem sprzedawcy, możliwe jest ustalenie je także w późniejszym terminie. Podkreślono, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej nie wskazano, że podstawą opodatkowania jest kwota należności wykazana na pierwotnej fakturze VAT, lecz kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić z tytułu dokonanej sprzedaży co do zasady. Z powyższego wynika, że kwota należna z tytułu sprzedaży powinna być powiązana z ostatecznymi ustaleniami pomiędzy kontrahentami, które uwzględniają poczynione korekty. Faktura korygująca odzwierciedla parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności nieprzewidzianych wcześniej i wynika z ostatecznych ustaleń między sprzedawcą a Spółką. Ze sformułowania art. 104 ust. 1 pkt 2 można wywieść twierdzenie, że niezależnie od powodów ustaleń, sprzedawca i nabywca już po dokonaniu sprzedaży mogą ustalić inna kwotę zobowiązania, a wówczas zmianie ulegnie podstawa opodatkowania.

W dniu (...) marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany organem lub Dyrektorem) wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazana jest jedynie "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" (czas teraźniejszy), a nie "będzie obowiązany zapłacić: (czas przyszły) za samochód osobowy. Tym samym przepis ten nie uwzględnia żadnych obniżek lub rabatów. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, tj. dzień przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bądź dzień nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma faktyczne dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu; dochodzi wówczas do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Późniejsze działania nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym, który powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego (opodatkowanego akcyzą) - w chwili dopuszczenia do konsumpcji. W konsekwencji nie jest dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem się na obniżenie ceny przez podmiot, który sprzedał pojazd nabywcy.

Na interpretację Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że podstawę opodatkowania stanowi zawsze pierwotna cena zakupu samochodu osobowego ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego, mimo, że po korekcie nie jest to kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w. przepisów poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku akcyzowego w sytuacji, gdy otrzyma ona od zagranicznych dostawców faktury korygujące wysokość pierwotnej ceny sprzedaży tych samochodów, co miało wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800); dalej: "O.p.", poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w Interpretacji w zakresie przyjęcia przez Dyrektora własnej definicji pojęcia "kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, jako wyłącznie ceny transakcyjnej należnej w dacie powstania obowiązku podatkowego, której korygowanie jest niedopuszczalne, a tym samym naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podano, że Dyrektor dokonał błędnej wykładni pojęcia "kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" zawartej w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, która prowadzi do zwiększenia zakresu obciążeń podatkowych podatnika, naruszając zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Innymi słowy, prawotwórcze wnioskowanie, że "kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" ulega "zamrożeniu" wraz z wystawieniem pierwotnej faktury powoduje, że podatnik byłby zmuszony przyjąć zwiększone obciążenie podatkowe obliczone od zawyżonej podstawy opodatkowania nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji i nie mógłby wystąpić o zwrot nienależnej nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 57a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 u.p.a., co, w ocenie Spółki, miało wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot sporu dotyczył możliwości korekty podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych oraz zwrotu nadpłaconej kwoty akcyzy. Dopuszczalności przedmiotowej korekty podstawy opodatkowania Spółka upatruje w treści art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

1) kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;

2) kwota. jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy;

3) wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu. z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Podstawa opodatkowania w przypadku samochodu osobowego określona została w rożny sposób w zależności od przedmiotu opodatkowania - którym może być, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1-3 ustawy import samochodu osobowego, nabycie wewnątrzwspólnotowe bądź pierwsza sprzedaż tego pojazdu.

W rozpatrywanej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nabycie wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy - rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niewejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

W analizowanej sprawie, momentem określenia podstawy opodatkowania jest zatem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, tj. dzień przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bądź dzień nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma przy tym faktyczne dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu; to wówczas bowiem dochodzi określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jako podstawa opodatkowania wskazana jest literalnie "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" (czas teraźniejszy), a nie "będzie obowiązany zapłacić" (czas przyszły) za samochód osobowy. Tym samym trafnie wywiódł organ orzekający, iż w treści spornego przepisu nie uwzględniono żadnych obniżek lub rabatów mających miejsce po dokonaniu czynności opodatkowanej, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, tj. dzień przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bądź dzień nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. W chwili faktycznego dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu określona jest podstawa opodatkowania.

Stanowisko Spółki, że "podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest wartość należna, wynikająca z ostatecznych ustaleń między Dostawcą a Spółką, która uwzględnia wartość faktur korygujących" nie uwzględnia literalnego brzmienia przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Nie może zatem znaleźć uzasadnienia postulowane przez skarżącą odejście od dosłownego brzmienia "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" i zastąpienie jej "faktyczną ceną, za jaką sprzedawca sprzedał wyrób nabywcy", kwotą "urealnioną do ceny ostatecznej" czy kwotą po "całokształcie transakcji". Gdyby bowiem celem prawodawcy było uwzględnienie w podstawie opodatkowania akcyzą m.in. obniżek, upustów czy rabatów, wynikających z wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej, dałby temu wyraz odpowiednio w przepisach ustawy, podobnie jak czyni to w stosunku do podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga w powyższym kontekście, że ustawa o podatku akcyzowym odwołuje się do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.); dalej: "ustawa o VAT" w zakresie samego pojęcia faktury, stanowiącego dowód transakcji między stronami. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a., pojęcie faktury w ustawie o podatku akcyzowym oznacza fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych. Powyższe odwołanie nie może jednakże oznaczać, że w odniesieniu do podatku akcyzowego dopuszczalne jest stosowanie wprost wszelkich instytucji prawnych odnoszących się do faktur oraz rozliczeń na gruncie ustawy o VAT.

W ustawie o podatku akcyzowym posłużono się odrębną definicją podstawy opodatkowania, w szczególności określeniem podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w przypadku dokonania ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy. Norma ta nie przewiduje zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwróconych towarów, wartość zwróconej nabywcy całości lub części zapłaty oraz kwot dotacji, subwencji i innych dopłat, jak czynią to przepisy odnośnie podstawy opodatkowania w ustawie o VAT. W świetle powyższego należy uznać, że zmiany ceny po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną i dokonanym przemieszczeniu nie będą miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie, na wysokość kwoty podatku akcyzowego.

Przenoszenie na zasadzie analogii uprawnień podatnika wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług na jego zobowiązania powstałe w wyniku dokonywania czynności opodatkowanych ustawą o podatku akcyzowym byłoby przy tym sprzeczne z podstawową zasadą wyrażoną w jej przepisach ogólnych, tj. wyrażonym w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym przepisem, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

Organ trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji, że podatek akcyzowy, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym, który powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego (opodatkowanego akcyzą) - w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Mając zatem na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że pojęcie "kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" oznacza cenę transakcyjną należną w dacie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie jest dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego w akcyzie z powołaniem się na obniżenie ceny przez podmiot, który sprzedał pojazd nabywcy. Zdarzenia następujące po nabyciu prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczeniu go do kraju, z woli ustawodawcy nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą nie jest możliwe pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o obniżki czy rabaty. Podstawa opodatkowania określana jest w momencie powstania obowiązku podatkowego i w odniesieniu do czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie została powiązana z wystawioną przez podmiot fakturą dokumentującą sprzedaż.

W ocenie Sądu, wbrew poglądowi zaprezentowanemu w skardze, organ zasadnie wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że nie można wywodzić przywilejów prawnopodatkowych w przypadku braku wyraźnego wskazania w przepisach prawa. Prawo organu podatkowego do określenia podstawy opodatkowania wynika bowiem w analizowanym stanie prawnym z wyraźnego w tym zakresie upoważnienia, którego brak jest w przypadku prawa do korekty przez podatnika podstawy opodatkowania w związku z otrzymaniem faktur korygujących cenę pierwotną wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Wobec powyższego, Dyrektor w sposób prawidłowy skonstatował, że otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących zmieniających cenę transakcyjną wskazaną na pierwotnej fakturze, w sytuacji opisanej we wniosku pozostaje bez wpływu na zwiększenie czy też obniżenie kwoty należnej akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów osobowych. Innymi słowy, otrzymanie przez Spółkę faktur korygujących nie wywołuje żadnych skutków w zakresie wysokości należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku akcyzowego wynikającego z tych faktur korygujących.

Należy także wskazać, iż "kwota, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić" określa wysokość podstawy opodatkowania już w momencie zaistnienia zdarzenia, tj. dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż jest podstawowym elementem faktury dokumentującej zajście tej właśnie transakcji. Argumentacja Spółki, wskazująca że w przypadku otrzymania faktury korygującej podatnik płaciłby podatek od kwoty, której faktycznie nie zapłacił za samochód, nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, w której podstawą opodatkowania wyraźnie jest wskazana w ustawie "kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić" i której wysokość określona jest dla stron transakcji w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, potwierdzonego ww. fakturą.

W odniesieniu do argumentu Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z konsumpcją, która nie miała miejsca i na tej podstawie nie można obciążyć akcyzą kwoty, która nie została zapłacona przez podatnika, należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję, co do zasady pobieranym na pierwszym etapie obrotu. Oznacza to, że akcyza winna zostać uiszczona na etapie wydania do obrotu danego wyrobu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to również nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, które, jak wyżej wskazano, opodatkowane jest w momencie nabycia prawa rozporządzania jak właściciel bądź przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. W momencie zajścia tego zdarzenia, tj. dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia, pojawia się zatem na terytorium kraju "konsumpcja" tego samochodu osobowego, a co za tym idzie, kwota akcyzy do zapłaty. Po drugie, nie można w odniesieniu do opodatkowania samochodu osobowego mówić o opodatkowaniu "kwoty, która nie została zapłacona", gdy Skarżąca dokonała zapłaty w pewnej wysokości i postuluje jej zwrot. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem dokonanie czynności, która wywołała już określone skutki podatkowe.

Sąd pragnie zauważyć, iż pogląd o braku możliwości korekty podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych oraz zwrotu nadpłaconej kwoty akcyzy znalazł już potwierdzenie w szeregu orzeczeń WSA w Warszawie (por. m.in. wyroki z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 648/17 do V SA/Wa 651/17, z 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 23/18, V SA/Wa 24/18, V SA/Wa 37/18, z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 21/18, V SA/Wa 22/18, V SA/Wa 60/18, V SA/Wa 61/18).

W świetle powyższego, za nieuprawniony uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 u.p.a.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 O.p., który statuuje zasadę legalności działania organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie dokonano prawidłowej wykładni treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie mógł zostać uznany za uzasadniony. W zaskarżonym akcie Dyrektor dokonał poprawnego merytorycznie wyjaśnienia treści przepisów prawa podatkowego, których dotyczy wydana interpretacja.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.