Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 92/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14h, art. 165a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 21 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie dnia 21 grudnia 2016 r., wydane na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) – dalej określana jako "O.p." przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, którym utrzymał on w mocy własne postanowienie z dnia 13 października 2016 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku G. G. (dalej określany jako strona, wnioskodawca lub skarżący) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

Powyższe postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku złożonym w dniu 13 lipca 2016 r., uzupełnionym pismami z dnia 4 sierpnia 2016 r., wnioskodawca działający przez pełnomocnika przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") w Polsce. W przyszłości wraz z drugim wspólnikiem - komplementariuszem, po zrealizowaniu założonych celów biznesowych, zakończą byt prawny spółki komandytowej ("Spółka") poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu Spółki ("Likwidacja"). Spółka na skutek Likwidacji wyda swoim wspólnikom swój majątek. Wartość otrzymanego na skutek likwidacji majątku będzie wyższa niż 1 milion zł, a w jego skład będą wchodzić zarówno środki pieniężne jak i niepieniężne składniki majątku ("Majątek"). Na mocy takiej uchwały o rozwiązaniu Spółka zostałaby rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, natomiast jej majątek w postaci Majątku zostałby wydany Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi. Komplementariusz otrzyma w wyniku likwidacji część lub maksymalnie całość równowartości wniesionego wkładu. Wnioskodawca otrzyma zaś Majątek o wartości odpowiadającej co najmniej wartości wniesionego wkładu lub wyższej (być może nawet kilkukrotnie) niż wartości wniesionego wkładu. Spółka po podjęciu uchwały zostałaby wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Likwidacja oraz wydanie Majątku nastąpi w 2016 r. ale nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r.

W dniu 19 sierpnia 2016 r., wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym wnioskodawca wskazał, że jego wspólnikiem w spółce komandytowej będzie co najmniej jeden komplementariusz. Wspólnikiem w tej spółce może być także jeden lub więcej komandytariuszy. W takim przypadku, w wyniku Likwidacji Majątek Spółki zostanie wydany wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej określana jako "u.p.d.o.f." powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany Majątek z tytułu Likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.?

2. Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego majątku jako przychodu, czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak powstać, gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona przez przepisy działu III a, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-l 19f O.p.?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu III a, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania majątku w związku z likwidacją, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy o podatku dochodowym w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

Przedmiotem niniejszego postanowienia organ uczynił odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, natomiast odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3 została udzielona odrębnie.

Zdaniem wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), stosując do otrzymanego w wyniku rozwiązania Spółki Majątku wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., powinien brać pod uwagę jedynie literalne jego brzmienie, skoro spełnia warunki wyłączenia w nim zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej. Wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany Majątek z tytułu Likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dla wyłączenia z przychodów otrzymanego majątku likwidacyjnego, powinien brać pod uwagę wyłącznie warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Ustawodawca w art. 14 u.p.d.o.f. najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że dane rodzaje wpływów lub przysporzeń mają być definitywnie wyłączone z kategorii przychodów podatkowych. Zatem w analizowanym przypadku istotne jest tylko to, czy wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe w wyniku Likwidacji (w tym rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) spółki niemającej osobowości prawnej oraz niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz precyzyjne określenie przychodów z art. 14 ust. 2 w połączeniu z art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, wyczerpują podstawę prawną ustalenia dochodu i podstawy opodatkowania w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego opisanego w niniejszym wniosku. Inne okoliczności, jak choćby umowne między wspólnikami zasady podziału majątku likwidowanej spółki osobowej nie mają znaczenia.

Ponieważ zdaniem organu tak sformułowany wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., na podstawie art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p. wezwał on w dniu 12 września 2016r. stronę do jego uzupełnienia, poprzez wyjaśnienie zakresu wniosku objętego pytaniem nr 1, tzn. jednoznaczne wskazanie, do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej odwołuje się ona w tym pytaniu. Wskazana niejasność wynika z faktu użycia przez wnioskodawcę w tym pytaniu sformułowania "(...) z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej", przy równoczesnym niewskazaniu tych przepisów, co uniemożliwia określenie zakresu wniosku, wyznaczonego kompleksowo poprzez przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, sformułowanie niebudzącego wątpliwości pytania oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Równocześnie wezwano stronę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy w sytuacji otrzymania przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego obejmującego składniki niepieniężne wskutek likwidacji spółki komandytowej, nie nastąpi ich odpłatne zbycie w okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, a odpłatne zbycie ww. składników po ww. okresie nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Organ pouczył, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku, w zakresie pytania nr 1, bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h

W odpowiedzi na ww. wezwanie wnioskodawca w piśmie z dnia 29 września 2016r. ( data wpływu do organu 7 październik 2016r.) wyjaśnił, że pytanie oznaczone numerem 1 zmierza do ustalenia, czy wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. oraz, czy w przepisach tych wskazane są jedyne warunki określające warunki wyłączenia z przychodów Majątku otrzymanego czy też są inne przepisy wpływające na prawa i obowiązki wnioskodawcy jako podmiotu otrzymującego Majątek. Innymi słowy w pytaniu Nr 1 wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytanie, czy spełnia warunki wyłączenia z przychodów i czy jedyną podstawę prawną określającą warunki wyłączenia z przychodów Majątku otrzymanego stanowi art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W jego ocenie spełnia warunki określone w tych przepisach i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które by mu ograniczały przysługujące mu na ich podstawie wyłączenie. Stąd też niemożliwe jest ich wskazanie. Ewentualnie, gdyby istniały takie inne przepisy, których on nie dostrzega, to właśnie celem pytania nr 1 jest pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego o tychże przepisach tak, aby prawidłowo wywiązał się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, w tym dopełnił wszystkich warunków zastosowania wyłączenia z przychodów Majątku otrzymanego. Zdaniem wnioskodawcy, racjonalny ustawodawca wprowadzając przepisy art. 14b § 2 i 3 O.p. założył fakt nieznajomości przez zainteresowanego wszystkich przepisów prawa, dlatego też ma on jedynie obowiązek "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Nie wynika z tego obowiązek wskazywania przepisów prawa, które znajdują zastosowanie do jego sytuacji. Wnioskodawca może nie mieć świadomości o wszystkich obowiązujących go przepisach prawa podatkowego - dlatego właśnie może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w której uzyska wiedzę o tychże przepisach. Konsekwencją powyższego założenia jest treść art. 14c O.p. stanowiącego, że interpretacja indywidualna powinna zawierać podstawę prawną oceny stanowiska wnioskodawcy. Zatem może on zupełnie mylić się co do podstawy prawnej swoich twierdzeń, lecz organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej zawsze winien podać prawidłową podstawę, a zatem, jakie przepisy znajdują w jego sprawie zastosowanie. Tak więc to nie wnioskodawca wskazuje, które dokładnie przepisy znajdują w jego sprawie zastosowanie, lecz dokonuje tego organ na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tym bardziej więc nie jest on w stanie wskazać, które ewentualnie przepisy, poza art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., powinny znaleźć w jego sprawie zastosowanie - w jego ocenie żadne, a wymienione przepisy stanowi jedyną i wyłączną podstawę zastosowania wobec niego wyłączenia z przychodów Majątku otrzymanego.

Podsumowując skarżący stwierdził, że treść wniosku o interpretację daje organowi możliwość merytorycznej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania stanowiska strony za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Organ interpretacyjny może zatem wskazać, iż spełnienie warunków 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. jest jedynym obowiązkiem i jedyną podstawą prawną korzystania z wyłączenia albo też istnieją jeszcze inne przepisy prawa, które mogą stanowić podstawę do ograniczenia lub nawet pozbawienia wnioskodawcy tego wyłączenia z przychodów, które to przepisy organ ten winien wskazać.

Oceniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona nie uzupełniła wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie wskazała bowiem, do jakich przepisów prawa zawartych w Ordynacji podatkowej odwołuje się ona w pytaniu numer 1.

Wobec tego postanowieniem z dnia 13 października 2016 r. wydanym na podstawie art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14h O.p. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie jego braków formalnych w żądanym zakresie. Stwierdził, że przedmiotowe postępowanie dotyczy interpretacji konkretnych przepisów prawa, które według stanowiska wnioskodawcy mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a jego istotą nie jest zakwalifikowanie przez organ stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej, w której postępowanie wszczynane jest na wniosek spełniający ustawowe wymagania co do treści jest bowiem rozstrzygnięcie, czy strona prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez nią stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe jedynie wówczas, gdy kwestia będąca przedmiotem jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, które muszą zostać dostatecznie sprecyzowane. Zatem treść wniosku wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, którego organ uzupełniać nie może.

We wniesionym na to postanowienie zażaleniu skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, zarzucił naruszenie przepisów: art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b, oraz naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 oraz art. 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez stronę w sytuacji nieistnienia przesłanek do ich zastosowania.

Podniósł, że precyzyjnie wskazał zakres przepisów, których interpretacji się domaga i stwierdził, że jego zdaniem są to jedyne przepisy regulujące jego sytuację opisaną we wniosku, który to wniosek zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące opodatkowania opisanej przez siebie transakcji. Taka odpowiedź miała mu wskazać sposób rozumienia wskazanych przepisów, a także to, czy istnieją inne przepisy prawa podatkowego niż te, o których ma świadomość, a które mogą wpływać na jego sytuację.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ drugiej instancji, opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazując na treść art. 14b § 1 i § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 O.p. stwierdził, że to wnioskodawca, w myśl art. 14b § 1 i § 3 i także art. 14c § 1 O.p., jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia prawnego i elementy te wyznaczają granice interpretacji. Braki w tym zakresie są uzupełniane w trybie art. 169 O.p, stosowanym z mocy odesłania zawartego w art. 14h tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 tej ustawy lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił, że w postępowaniu interpretacyjnym, które ma charakter wnioskowy, jego zakres wyznaczają: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy. Wydanie interpretacji jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wobec tego przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie konkretne przepisy prawa podatkowego, przy czym to wnioskodawca ma obowiązek, oprócz przedstawienia we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dokonania oceny prawnej opisanego zdarzenia a następnie wyrażenia własnego stanowiska (art. 14b § 3 O.p.). Zatem to on powinien wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego winny, w jego przekonaniu, znaleźć zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i jak są one przez niego rozumiane na tle wskazanych okoliczności i dlaczego rodzą wątpliwości. Dopiero tak zaprezentowane stanowisko może stać się przedmiotem oceny organu podatkowego, który w razie uznania go za nieprawidłowe obowiązany jest przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organ wskazał, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega m.in. na tym, że organ rozpatrując wniosek odnosi się wyłącznie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz do wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zajęcie stanowiska przez organ zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez stronę i pogląd taki jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 499/12, dostępny podobnie jak następne przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zatem to wnioskodawca powinien wskazać, jakie konkretne przepisy prawa podatkowego w jego ocenie mają zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i dopiero tak przedstawione stanowisko staje się przedmiotem oceny organu interpretacyjnego, stosownie do treści art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Wobec tego zasadnym było, zdaniem organu odwoławczego, wezwanie strony do uzupełnienia braku formalnego poprzez dokładne wskazanie, interpretacji jakich przepisów oczekuje, a wezwanie to było dostatecznie precyzyjne – określało, jakie braki formalne zawierał wniosek, w jakim terminie należało je usunąć oraz jakie są konsekwencje nieuzupełnienia wniosku.

Szczegółowa analiza treści wezwania do uzupełnienia braków wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz udzielonej nań odpowiedzi strony skarżącej dała, zdaniem organu odwoławczego, wystarczające podstawy do stwierdzenia, że wobec nieuzupełnienia tych braków w niezbędnym zakresie zasadne było pozostawienie wniosku (w zakresie problemu opisanego w pytaniu nr 1) bez rozpatrzenia. Mimo bowiem prawidłowego wezwania strona nie wskazała dokładnie, interpretacji jakich przepisów oczekuje. Tymczasem ze względu na sposób sformułowania pytania nr 1, w którym wnioskodawca wskazał, że jego sytuacja prawna, w określonym przez niego zdarzeniu przyszłym, będzie określona przepisami art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., ale "z wyłączeniem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej", konieczne było uzyskanie jasnego wskazania tych przepisów, a zatem tego, do jakich konkretnie przepisów strona się odwołuje. Było to konieczne dla zajęcia stanowiska przez organ wydający interpretację indywidualną, który musi znać okoliczności sprawy aby wyrazić pogląd, czy stanowisko strony jest prawidłowe czy nieprawidłowe. Istotą omawianego postępowania jest bowiem udzielenie interpretacji konkretnych przepisów prawa, które według wnioskodawcy mogą mieć znaczenie w jego określonej, indywidualnej sprawie a nie zakwalifikowanie przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego.

W ocenie Dyrektora, treść odpowiedzi udzielonej w reakcji na wezwanie organu pierwszej instancji do uzupełnienia jednego z koniecznych elementów wniosku o udzielenie interpretacji nie mogła być więc uznana za wystarczającą dla usunięcia zarysowanych – na tle pełnej treści zadanego pytania numer 1 – wątpliwości co do zakresu regulacji prawnych, które miałyby mieć zdaniem strony zastosowanie i przez pryzmat których należałoby oceniać jej sytuację prawną. Strona, podtrzymując istotę zawartych w pytaniu nr 1 wątpliwości odnośnie tego, czy przedmiotowe zwolnienie podatkowe może być ewentualnie oceniane na podstawie innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, nie sprecyzowała, jakie to inne przepisy – oprócz wskazanych art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. – mogłyby w jej przekonaniu rzutować na ocenę, czy otrzymany majątek będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie innych przepisów. Zakwestionowała natomiast zasadność takiego wezwania podnosząc, że to rolą organu interpretującego jest wskazanie takich ewentualnych przepisów w sytuacji, gdyby uznano za nieprawidłowe stanowisko strony, która ostatecznie twierdzi, że ww. przepisy są jedynymi, na podstawie którego należy ocenić, czy wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu będzie jej przysługiwało. W jej ocenie, konstrukcja interpretacji indywidualnej, a zwłaszcza treść art. 14c § 1 O.p., ze swej istoty zakłada nieznajomość przez wnioskodawcę wszystkich przepisów prawa, i rolą organu jest udzielenie mu wyjaśnień.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając zarówno treść pierwotnego wniosku, jak i dalsze wyjaśnienia wnioskodawcy w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku stwierdził, że braki określone w tym wezwaniu nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, gdyż wnioskodawca nie wskazał, jakie inne przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji nie przedstawił oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym stanie faktycznym. W analizowanym postępowaniu podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi wypełnić wszystkie wymogi formalne wynikające z art. 14b - 14h O.p., w tym m.in. dotyczące jednoznacznego wskazania przepisów prawa podatkowego tak, aby organ podatkowy mógł dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie wskazanych przez niego norm prawnych. Natomiast aprobata prezentowanego przez niego stanowiska doprowadziłaby do sytuacji, w której organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji wszelkich norm prawa podatkowego, mających jakikolwiek związek z opisanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniu przyszłym, co stałoby w jawnej sprzeczności z istotą interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14c w związku z art. 14b § 3 O.p.

We wniesionej na to postanowienie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił – mające istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenie przepisów:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia l instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały przez wnioskodawcę spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

2. art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania przepisów prawa podatkowego mających w sprawie zastosowanie innych niż te, których zastosowanie uznał wnioskodawca za uzasadnione,

3. art. 121 O.p. w zw. z jej art. 14h, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania przepisów prawa podatkowego innych niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje wnioskodawca,

4. art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego inne niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania bez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów.

W uzasadnieniu skarżący, podtrzymując dotychczasową argumentację, ponownie podkreślił, że na żądanie organu wymienił wszystkie przepisy, które jego zdaniem znajdują w sprawie zastosowanie. Stwierdził, że w istocie spór dotyczy kwestii, czy Dyrektor może zmusić wnioskodawcę do zmiany kwalifikacji prawnej, jaką ten zajął we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wzywanie strony przez organ do zmiany kwalifikacji prawnej stanowiska strony jest, w świetle przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, działaniem niedopuszczalnym i efekcie mogłoby doprowadzić do niewydawania interpretacji indywidualnych w ogóle. Przy czym to organ, a nie zainteresowany, przedstawia uzasadnienie prawne dokonanej oceny, gdyż taki obowiązek nie został nałożony przez ustawodawcę na zainteresowanego. Przeciwne stanowisko prezentowane przez organ niweczy sens udzielania indywidualnych interpretacji, skoro u ich podstaw leży założenie o nieznajomości prawa po stronie podmiotu występującego z wnioskiem, dążącego do uzyskania wyjaśnień od organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym złożonym bezpośrednio przed wyznaczonym już terminem rozpoznania skargi w trybie uproszczonym, zawierającym wniosek o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie oraz stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na treść art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), który to przepis nie przewiduje miesięcznego vacatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. W ocenie pełnomocnika, gdyby ustawa nowelizująca z dnia 13 maja 2016 r. nie weszła w życie w trakcie 2016 r., wówczas organ podatkowy nie miałby podstaw do wydania skarżonego postanowienia i wydałby interpretację indywidualną. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w tym m.in. z wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05. Wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie również uzasadniono niekonstytucyjnością przepisów ustawy nowelizującej, która weszła w życie w trakcie roku podatkowego, a wobec tego żaden przepis Ordynacji podatkowej dodany lub zmieniony ww. ustawą nie może stanowić podstawy prawnej "odmowy wydania interpretacji indywidualnej w 2016 r.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Odnosząc się w tym miejscu do zgłoszonego przez pełnomocnika wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie stwierdzić należy, iż żądanie to nie znajduje oparcia w przepisach regulujących tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnym. Zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r.- Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 177), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 p.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zgodnie z art. 122 p.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości, zarówno z uwagi na jej charakter jak i fakt, że pismo procesowe pełnomocnika wpłynęło do Sądu bezpośrednio przed już wcześniej wyznaczonym terminem posiedzenia do rozpoznania skargi, co wpłynęłoby na zbędne przedłużenie postępowania. Nadto strona przedstawiła uzupełnienie swej argumentacji na piśmie.

W kontrolowanej sprawie istotą sporu stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny, jakim w dniu wydania skarżonego aktu był Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Rozwoju Finansów, postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyłączenia, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., z przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem majątku otrzymanego w wyniku rozwiązania, bez przeprowadzenia likwidacji, spółki komandytowej.

Organ argumentował, że mimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, którego treść powinna odpowiadać wszystkim wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., skarżący wszystkich braków określonych w żądaniu organu nie uzupełnił, co musiało skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, który to rygor prawidłowo zastrzeżono w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku. Natomiast zdaniem skarżącego złożony przez niego wniosek spełniał wszystkie warunki konieczne do jego merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nadto w odpowiedzi na wezwanie organu jasno przedstawił on swoje stanowisko, że jedynym przepisem określającym wszystkie przewidziane prawem warunki wyłączenia z przychodów jest art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Równocześnie jednak podtrzymał stanowisko, że w pytaniu nr 1 oczekiwał wyjaśnienia, czy oprócz ww. norm istnieją inne przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, wpływające na jego prawa i obowiązki – a rzeczą organu, o ile takie przepisy by istniały – jest ich wskazanie, gdyż należy to istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego, gdyż wyjaśnienie tych kwestii ma pierwszoplanowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Choć bowiem ma ono charakter proceduralny, to określony w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej zakres obowiązków wnioskodawcy uruchamiającego ten szczególny tryb postępowania rzutuje na ocenę, czy złożony przez stronę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (w zakresie objętym pytaniem nr 1) spełniał wszystkie wymogi formalne, czy zasadnie organ wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku i czy następnie prawidłowo ocenił, że braki te nie zostały uzupełnione w żądanym zakresie, czego skutkiem musiało być pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Zgodnie zatem z art. 14b § 1-2 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych strony stało się zdarzenie przyszłe). W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na konieczne elementy, jakie taki wniosek powinien zawierać. I tak składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Równocześnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. z 2016 r., poz. 14) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 7 O.p., zostały określone obligatoryjne elementy wniosku, do których należy m.in. wskazanie zakresu wniosku, na który składa się opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zatem zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i aktu wykonawczego do niej potwierdzają, że, po pierwsze, we wniosku konieczne jest wskazanie przepisów prawa mających być przedmiotem interpretacji oraz, po wtóre, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, których sposób rozumienia przez stronę, przedstawiony we wniosku, poddawany jest następnie ocenie organu interpretacyjnego. Innymi słowy, we wniosku zainteresowany powinien precyzyjnie wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego mają mieć w przedstawionym przez niego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie. Dopiero tak wyrażone stanowisko strony może być ocenione przez organ w granicach wyznaczonych treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. Podkreślić należy, że odstępstwa od wymienionych wymogów wniosku nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 O.p. ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wypełnienie tych warunków ma istotne znaczenie dla realizacji funkcji gwarancyjnych, jakie spełniać ma instytucja interpretacji indywidualnych, określonych przepisami art. 14k–14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Wskazany powyżej sposób rozumienia niezbędnych elementów treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10; z 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1022/15) i jest podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę.

Z kolei odnośnie sposobu rozumienia pojęcia "ocena prawna" zawartego w art. 14b § 3 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13 (który to pogląd Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela) stwierdzając, że ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Przy czym w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13). Niemniej jednak stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) zawsze muszą być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14 i z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76 i nast.).

Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji jest uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 O.p., że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Z tak ukształtowanymi ustawowo obligatoryjnymi elementami wniosku o udzielenie interpretacji powiązana jest, również normatywnie określona, treść interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, oprócz opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak z powyższego wynika, organ w wydanej interpretacji dokonuje jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonej w ten sposób, że uznaje je za prawidłowe lub za błędne, oraz przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny; drugim elementem interpretacji jest, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przedstawione regulacje prowadzą do jednoznacznego wniosku, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe, czy też nie. Tak więc wydana interpretacja, zawierająca stanowisko organu, musi zawsze zawierać ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentował sam wnioskodawca przedstawiający w odniesieniu do tych właśnie faktów/zdarzeń własną ocenę prawną. Tym samym organ interpretacyjny nie może zaprezentować własnego poglądu prawnego, który byłby oderwany nie tylko od realiów sprawy (stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego) ale także od tej oceny prawnej, jaką na tle przedstawionych okoliczności wyraził wnioskodawca. Tak więc przedstawione wymagania ustawowe co do treści wydanej interpretacji indywidualnej oraz obligatoryjnych elementów wniosku sprawiają, że organ nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych przez wnioskodawcę regulacji prawnych lub ujęcia ich w taki sposób, jak uczyniono to w niniejszej sprawie w pytaniu nr 1 (tj. poprzez domaganie się oceny, czy nie istnieją jeszcze inne przepisy prawa podatkowego, które określałyby jego sytuację prawnoopodatkową w przedstawionym zdarzeniu przyszłym).

W związku z powyższym należy w pełni zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że istotą postępowania interpretacyjnego z całą pewnością nie jest zakwalifikowanie przez organ przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego, których strona, przynajmniej jako potencjalnie możliwych do zastosowania, nie wskazuje. To obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu, jest wskazanie, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji jako pozostające w związku z treścią jego pytania i zajętym przezeń stanowiskiem. Owszem, strona może pozostawać w błędzie co do subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określoną normę prawa podatkowego, ale od wskazania takiej konkretnej normy prawnej nie może się skutecznie uchylić oczekując niejako od organu wyręczenia jej od tego obowiązku.

W orzecznictwie NSA podkreśla się również, że omawiana instytucja prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych, np. o charakterze optymalizacyjnym.

Tak więc słuszny jest pogląd organu, że interpretacja indywidualna nie może być postrzegana jako swoista "porada prawna", w której to organ samodzielnie kwalifikowałby dane okoliczności faktyczne pod określone normy prawne, które jego zdaniem miałyby w sprawie zastosowanie. Wprost przeciwnie, to sam wnioskodawca musi we wniosku przedstawić własną ocenę prawną, a zatem musi określić konkretny przepis prawa podatkowego, którego zastosowanie – w świetle tych okoliczności, które we wniosku przedstawił – budzi jego wątpliwości. Jak bowiem wynika z art. 14c § 2 O.p., określone w tym przepisie uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy m.in. o tym, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym całkowicie błędne jest stanowisko skarżącego wyrażone w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, że skoro strona sama nie dostrzega istnienia innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, kształtujących prawo do zwolnienia, to obowiązkiem organu jest wskazanie jej takich przepisów, gdyby takowe istniały; przy czym, co istotne, strona ponownie potwierdziła, że właśnie celem pytania nr 1 jest pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego, czy istnieją jakieś inne przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które by ograniczały wyłączenie z przychodów opisane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że w ocenie Sądu w pełni uzasadnione było wezwanie przez organ wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sposób w tym wezwaniu opisany. Jak bowiem wyżej wskazano, zakres i przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznaczają: określony przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, treść wskazanych przez niego przepisów prawa oraz zadane pytanie będące kwintesencją wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy sformułowanych we wniosku. Skoro zatem istota tych wątpliwości wynika ze wszystkich wskazanych powyżej elementów, które muszą być rozpatrywane łącznie, to brak któregokolwiek z nich bądź też niespójność między nimi – w sytuacji, gdy w tym postępowaniu organ za stronę wypowiadać się nie może – w pełni uprawniało organ do uruchomienia procedury przewidzianej w art. 169 w związku z art. 14h O.p. W realiach tej sprawy niemożność wydania interpretacji a więc zajęcia przez organ merytorycznego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego wynikała zarówno ze sposobu sformułowania pytania nr 1 jak i z zajętego przez nią stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego a nadto także z uzasadnienia własnego stanowiska.

Konieczne jest wobec tego przypomnienie dosłownego brzmienia pytania oznaczonego we wniosku numerem 1: "czy wnioskodawca stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej". Tak sformułowane pytanie jednoznacznie, zdaniem Sądu, wskazywało, że wnioskodawca dostrzegał w porządku prawnym dodatkowe normy prawne, które ewentualnie mogą znaleźć w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie. Norm tych jednak nie sprecyzował, co spowodowało wezwanie go przez organ do uzupełnienia braków formalnych poprzez wskazanie tychże norm. Kontynuacją tych wątpliwości interpretacyjnych strony było domaganie się wyjaśnienia (w ramach pytania nr 1): "innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.?".

W ocenie Sądu odczytanie przez organ istoty tak opisanych wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy w ramach pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 było prawidłowe. Niewątpliwym jest, że sedno tych wątpliwości nie odnosiło się, jak bezzasadnie w skardze a wcześniej w zażaleniu podnosi skarżący, wyłącznie do ww. przepisów art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., skoro równocześnie w prezentowanym przez siebie, odnośnie pytania nr 1, stanowisku wnioskodawca podkreślał i wskazywał, że w jego ocenie wystarczające jest, dla wyłączenia z przychodów otrzymanego majątku, spełnienie wyłącznie warunków określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i że są to jedyne (podkreślenia Sądu) warunki określone przepisami prawa podatkowego, które uprawniają do ww. wyłączenia z przychodów. Zwrócić wobec tego trzeba uwagę, że dopełnieniem tego stwierdzenia było dalsze wiążące się z nim sformułowanie: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej", użyte zarówno w treści pytania jak i we własnym stanowisku wnioskodawcy oraz w jego uzasadnieniu. Powyższe sprawiało, że przedstawiony problem nie był tak oczywisty i precyzyjnie opisany, jak to obecnie usiłuje wykazać skarżący, gdyż przy ocenie wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy nie sposób było poprzestać jedynie na części jego wypowiedzi, a mianowicie tej, że w jego ocenie ww. przepisy u.p.d.o.f. zawierają jedyne i wystarczające warunki do wyłączenia z przychodów, i pominąć dalszy, ale konsekwentnie nadal przez niego używany, zwrot: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej". Jednoznaczne podtrzymywanie tego stwierdzenia we wniosku i w jego uzupełnieniu wskazywało, że wnioskodawca dostrzegał w porządku prawnym dodatkowe normy prawne, które mogłyby potencjalnie znaleźć w sprawie zastosowanie, jednak – mimo wyraźnego wezwania organu – norm tych nie sprecyzował. W przedstawionych okolicznościach istniały, zdaniem Sądu, podstawy do stwierdzenia, że istotą zadanego pytania było to, czy obok przesłanek zawartych we wskazanych przez stronę przepisach art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., istnieją dodatkowe normy prawne, w tym przepisy Ordynacji podatkowej, które wyłączałyby lub ograniczały jej prawo do wyłączenia przychodów z opodatkowania omawianym podatkiem.

Dodatkowo, przy ocenie istoty sformułowanych we wniosku wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy nie można też było pominąć całego kontekstu, w jakim to pytanie (zwłaszcza przy uwzględnieniu dalszych pytań: nr 2-3) zostało sformułowane. Jak bowiem wynika z treści tych dalszych pytań odnoszonych do tego samego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca dążył do uzyskania informacji, czy projektowana w przyszłości czynność prawna/zdarzenie prawne będzie oceniana – dla celów wyłączenia z przychodów – wyłącznie w aspekcie warunków tego wyłączenia określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., czy też przeszkodą do tego mogłyby być przepisy art. 119a-119f O.p. Przy czym, o ile w pytaniach numer 2-3 wniosku te ostatnie przepisy zostały expressis verbis przytoczone, to w ramach pytania pierwszego strona ich nie skonkretyzowała, domagając się jednak od organu wypowiedzi, "czy istnieją także inne przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które stanowiłyby przeszkodę do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d." Zwrócić wobec tego trzeba uwagę na treść i sposób skonstruowania kolejnych pytań (nr 2-3) odnoszących się do tego samego zdarzenia przyszłego. I tak każde kolejne pytanie nawiązywało do stanowiska prezentowanego w pytaniu poprzednim, przez co odpowiedź na pytanie numer 1 determinowałaby w sposób oczywisty stanowisko organu w zakresie kolejnych pytań – pomimo tego, że w pytaniu nr 1 (odmiennie niż w następnych, w których strona już wprost przytoczyła art. 119a-119f O.p.) żadne przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały skonkretyzowane.

Tak więc w przypadku pytań nr 2-3 wniosku organ interpretacyjny mógł się już poruszać w obszarze regulacji prawnych dokładnie przez stronę wskazanych, czego jednak – co wyżej przedstawiono - zabrakło w przypadku pytania nr 1, gdzie niewątpliwie przedmiotem interpretacji miałaby stać się wypowiedź organu, czy skonkretyzowane przez nią w tym pytaniu przepisy, tj. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. określają jedyne i wyłączne warunki zwolnienia, czy też istnieją w tym zakresie jakieś inne regulacje prawne.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej poglądy orzecznictwa, w myśl których pytanie i własne stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego muszą być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek, Sąd uznaje, że w realiach tej sprawy opisane powyżej wątpliwości organu co do zakresu uregulowań prawnych, na tle których wnioskodawca postrzega swoją sytuację w zakresie skutków podatkowych przyszłych czynności i zarazem oczekuje analizy przez organ własnego stanowiska w sprawie, były w pełni uzasadnione. Choć bowiem skarżący formalnie wskazywał na ocenę możliwości wyłączenia z przychodów otrzymanego majątku likwidacyjnego (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.), to w każdym swym piśmie podkreślał, że ocena prawa do tego wyłączenia ma nastąpić "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej". W tym stanie rzeczy wezwanie wnioskodawcy, na podstawie art. 14h § 1 O.p. w związku z art. 169 O.p., do uzupełnienia braków wniosku poprzez jednoznaczne sprecyzowanie, interpretacji których przepisów prawa podatkowego – poza wprost wskazanymi art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. – oczekuje, w realiach tej sprawy było jak najbardziej uzasadnione. Taka konieczność, poza wskazanymi już okolicznościami, wynikała też z samej istoty postępowania interpretacyjnego, które nie jest nakierowane na uzyskanie swego rodzaju opinii prawnej udzielonej zainteresowanemu, ale ma sformalizowane ramy, określone w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja indywidulana nie polega na wskazaniu i wyjaśnieniu wszelkich możliwych przepisów, jakie w sprawie mogą mieć zastosowanie, ale zawiera wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy zaprezentowaną na tle konkretnych okoliczności faktycznych i z punktu widzenia wskazanych przez niego przepisów. Przy czym podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi opisane działanie organu w żadnym stopniu nie może być uznane za dążenie do "zmuszenia" wnioskodawcy do zmiany kwalifikacji prawnej własnego stanowiska.

Skoro zatem, w świetle naprowadzonych okoliczności, wezwanie strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku było uzasadnione zarówno co do podstaw faktycznych i prawnych jak i jego zakresu, to ocenie podlega kwestia, czy strona powyższe braki formalne uzupełniła.

W tym względzie analiza treści odpowiedzi udzielonej przez skarżącego w piśmie z dnia 29 września 2016 r. prowadzi do odpowiedzi przeczącej. Z całą pewnością brak jest w tym piśmie jasnego i czytelnego wskazania, jakie konkretnie inne przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy Ordynacji podatkowej, miałyby podlegać wykładni organu. Zauważyć bowiem należy, że odpowiadając na wezwanie organu jednoznacznie podtrzymał zawarte już we wniosku stanowisko, że w ramach pytania pierwszego "zmierza on do ustalenia, czy spełnia warunki wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., oraz, czy w przepisach tych są wskazane jedyne warunki wyłączenia z przychodów otrzymanego majątku czy też są inne przepisy wpływające na prawa i obowiązki wnioskodawcy jako otrzymującego majątek". Zdaniem wnioskodawcy, spełnia on warunki określone we wskazanym przepisie i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, które by ograniczały przysługujące mu na podstawie tego przepisu wyłączenie z opodatkowania. Dlatego w jego ocenie organ obowiązany był wypowiedzieć się w kwestii tak zajętego stanowiska, co powinno przełożyć się na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie – pozytywne lub negatywne dla skarżącego. Skoro bowiem strona nie dostrzega istnienia takich przepisów, to wskazać ich nie może, a ponadto w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca nie ma obowiązku wskazywania przepisów prawa, gdyż ustawodawca założył niewiedzę strony w tym zakresie i obowiązek ten ciąży na organie.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że stanowisko strony we wskazanym zakresie jest błędne, a organ zasadnie uznał, że braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, wobec czego nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej, a zatem zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie poprzez – jak domagał się tego wnioskodawca – uznanie jego stanowiska za prawidłowe bądź nieprawidłowe. W tym pierwszym przypadku oznaczałoby to (z wnioskowania a contrario), że nie istnieją w systemie prawnym inne niż art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przepisy mogące rzutować na jego prawo do wskazywanego zwolnienia podatkowego (co wymagałoby od organu rozważenia wszystkich istniejących w prawie podatkowym przepisów potencjalnie możliwych do zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, bez ich wskazania przez stronę), zaś w przypadku drugim organ również musiałby odnieść się do przepisów, które przez stronę także w ogóle nie zostały przywołane. W obydwu przypadkach oznaczałoby to niedopuszczalne wyjście poza granice postępowania interpretacyjnego oraz przekształcenie takiej interpretacji w swego rodzaju poradę prawną.

W świetle przedstawionych okoliczności Sąd uznaje za trafne i nienaruszające prawa stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Niewątpliwie braki formalne wniosku, mimo żądania organu, nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, co musiało prowadzić do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów art. 14g § 1, art. 169 § 1, 2 i 4 oraz art. 14h O.p. Nie doszło przy tym do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a i § 3 O.p. gdyż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie jest odmowa wszczęcia postępowania (czy również, jak to określono w skardze, odmowa wydania postanowienia), ale pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia; nie doszło też do naruszenia w niniejszej sprawie przepisu art. 14b § 2a O.p., który nie był w niej stosowany, jako że kwestia właściwości organów nie była tu przedmiotem sporu. Uznanie prawidłowości zastosowania trybu wezwania do uzupełnienia braków wniosku czyni równocześnie nietrafnymi zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 125 § 1 O.p., co miało polegać na bezpodstawnym wzywaniu wnioskodawcy do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż on sam je przytacza.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów zawartych w uzupełnieniu skargi (pismo złożone dnia 19 kwietnia 2017 r.), które w istocie odnosiły się do postanowień o odmowie wszczęcia postępowania (pytania nr 2-3 wniosku). Natomiast w niniejszej sprawie przepisy art. 119a-119f O.p. w ogóle nie były stosowane, stąd bezprzedmiotowe są zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na brak odpowiedniego vacatio legis dla wejścia w życie przepisów nowelizacji z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846).

Z przedstawionych powyżej przyczyn orzeczono jak na wstępie na podstawie art. 151 p.p.s.a.