Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 330/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. – H. – T. – U. A. Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 727/12 w sprawie ze skargi P. P. – H. – T. – U. A. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz P. P. – H. – T. – U. A. Spółki z o.o. w Ł. (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 727/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę P.

P.- H.- T.- U. A. sp. z o.o. Z. P.

Ch. w Ł. (dalej: A. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł.

z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku

akcyzowym.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę

rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W dniu [...]. A. sp. z o.o. rozpoczęła przemieszczanie

wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, w postaci olejów silnikowych, z terytorium

kraju na terytorium państwa członkowskiego, to jest do N. Przemieszczanie

olejów odbywało się na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego

(UDT). Odbiór ww. wyrobów nastąpił dnia [...]. r.

W dniu [...].r. strona złożyła wniosek o zwrot podatku

akcyzowego, w kwocie [...]. zł zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów

akcyzowych w postaci olejów silnikowych, które zostały przemieszczone z terytorium

kraju na teren WE. W toku postępowania strona uzupełniała wniosek.

Powyższy wniosek o zwrot podatku akcyzowego Spółka zmieniła pismem z

dnia [...]. r., wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym na

podstawie art.75§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (j.t. Dz.U.

z 2012 r., poz.759, ze zm., dalej:o.p.)

Uzasadniając zmianę wniosku powołała się na pismo M. F. z

dnia [...].r., którym Minister zmienił interpretację indywidualną wydaną

przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na wniosek P. "A.". Zdaniem

strony w piśmie tym stwierdzono, że dopuszczalne jest dokonywanie dostaw

wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, a podatek

winien być opłacany w kraju docelowym, pobór tego podatku w kraju dokonującego

dostawy wewnątrzwspólnotowej pozbawiony jest podstaw prawnych. Wobec tego

podatek akcyzowy, o którego zwrot Spółka wniosła dnia [...]. . jest

podatkiem nienależnym w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 o.p. i jako taki stanowi

nadpłatę.

Decyzją z dnia [...]. r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił

stwierdzenia nadpłaty, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że zarówno wydana przez

Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretacja z dnia [...]. r. jak i

wydana przez Ministra Finansów "Zmiana Interpretacji Indywidualnej" nie dotyczą

postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w

Ł. wszczętego na wniosek strony nr [...]. . Wyjaśnił ponadto, że na

uwzględnienie nie zasługiwał również pierwotny wniosek Spółki z dnia [...]. r. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...]. zł., bowiem wniosek ten został

złożony po terminie określonym w art.82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o

podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz.11 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej w Ł., rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia

[...]. r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając

decyzję przypomniał, że z godnie z art. 72§1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę

uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a podatek

zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było

ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał lecz wygasł. Organ

odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym

przedmiotem opodatkowania jest m. in. wyprowadzenie ze składu podatkowego,

poza procedurą zawieszenia akcyzy, wyrobów akcyzowych nie będących własnością

podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. Wyjaśnił, że oleje smarowe

oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 zostały wymienione w pozycji 27

załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego są wyrobami

akcyzowymi.

Stwierdził, że bezspornym jest, że wyroby akcyzowe tj. oleje smarowe będące

przedmiotem niniejszej sprawy znajdowały się w składzie podatkowym Spółki A..

Organ wyjaśnił, że w dniu [...].r. Spółka wystawiła fakturę dostawy

wewnątrzwspólnotowej nr [...]. dla firmy V. G. z N.,

stanowiącą dowód sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych

temu odbiorcy z terytorium UE. W związku z wyprowadzeniem ze składu

podatkowego olejów smarowych Spółka zapłaciła podatek akcyzowy. Organ

odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa

materialnego poprzez wadliwe zastosowanie art. 14 b § 5 w związku z art. 72 § 1 pkt

1 oraz art. 120 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Celnej strona zapłaciła akcyzę zgodnie

z przepisami obowiązującymi w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej

przedmiotowych olejów smarowych, brak jest więc podstaw do uznania, że podatek

akcyzowy zapłacony przez Spółkę został nadpłacony.

W skardze z dnia [...]. r. Spółka zarzuciła naruszenie prawa

materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie braku istnienia podstaw do

stwierdzenia, iż podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącą jest podatkiem

nadpłaconym, w sytuacji gdy na podstawie obowiązujących przepisów pobór podatku

akcyzowego był pozbawiony podstaw prawnych. Strona zarzuciła również naruszenie

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez działanie organu podatkowego z

naruszeniem obowiązujących przepisów prawa przez stwierdzenie obowiązku

zapłaty podatku akcyzowego mimo dopuszczalności dokonywania dostaw

wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z

dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że w rozpoznawanej

sprawie skarżąca Spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z

tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych oznaczonych kodem

Nomenklatury Scalonej CN 27 10 19. Spółka wskazuje, że w związku ze zmianą

przez Ministra Finansów w dniu [...].r. nr [...].

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w P. w dniu [...]. r. w przedmiocie dopuszczalności zastosowania procedury zawieszenia

poboru akcyzy w toku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, strona ma

możliwość ubiegania się o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty. Natomiast w ocenie

organów celnych I i II instancji powoływanie się w tym postępowaniu na zmianę

interpretacji indywidualnej w toku wszczętego postępowania podatkowego nie

znajduje oparcia w przepisach.

Sąd I instancji opisał sytuacje, w których zgodnie z art.82 ust.1 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2009

przysługiwał zwrot akcyzy. Następnie, powołując się na przepisy ustawy o podatku

akcyzowym, przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w

sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,

ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L. z dnia 23 marca

1992 r. Nr 76 s.1 ze zm.) i przepisy rozporządzenia Komisji EWG nr 3649/92 z dnia

17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w

wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym

przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz. U. WE z dnia

18.12.1992 r., L 369/17) oraz na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego,

odniósł się do warunków, które podatnik musi spełnić w celu uzyskania zwrotu

akcyzy. Stwierdził, że Spółka uchybiła terminowi do żądania zwrotu zapłaconego

podatku akcyzowego, bowiem wystąpiła z wnioskiem już po dokonaniu dostawy

wewnątrzwspólnotowej. WSA odniósł się również do instytucji interpretacji

indywidualnej. Wywiódł, że we wskazywanej przez stronę zmianie interpretacji

indywidualnej z dnia [...].r. organ orzekający nie analizował wniosku

strony z dnia [...]. r. pod kątem możliwości stwierdzenia nadpłaty w

podatku akcyzowym, wniosek o wydanie interpretacji został złożony po wszczęciu

postępowania w rozpoznawanej sprawie, a zatem nie jest możliwe powoływanie się

na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...]. r.

A. sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości i

wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł..

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie braku

istnienia podstaw do stwierdzenia, iż podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącą

jest podatkiem nadpłaconym, w sytuacji kiedy na podstawie obowiązujących

przepisów pobór podatku akcyzowego w zaistniałym stanie faktycznym pozbawiony

jest podstaw prawnych,

2/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na

wynik sprawy, a to:

-art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie

podał motywów jakimi kierował się przy odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku

akcyzowym,

- art. 3 § 1 i art. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 i 124

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegające na tym, że Sąd

pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji

publicznej oddalił skargę w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie

organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły

prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W przedmiotowej sprawie organ

podatkowy działał z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa z tego powodu,

iż w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw do stwierdzenia

obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z powodu dopuszczalności dokonywania

dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia akcyzy. Ponadto brak

wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez

zaniechanie analizy zasadności złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie

nadpłaty w podatku akcyzowym i przeprowadzenie postępowania w sposób, który

narusza zasadę umacniania zaufania obywateli do organów podatkowych wskazuje

na utrzymanie w mocy decyzji organu administracji publicznej nieodpowiadającej w

żadnej mierze obowiązującemu prawu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej

oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z

dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z

urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie

wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której

przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu

prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt

1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć

istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik

powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec podniesienia zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak

i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega

drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez

sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie

podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu

faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa

materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć,

że w przepisie tym ustawodawca określił niezbędne elementy konstrukcyjne

uzasadnienia orzeczenia, do których zaliczył zwięzłe przedstawienie stanu sprawy,

zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną

rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego

spełnia kilka funkcji. W pierwszej kolejności przedstawia argumenty, które stały za

orzeczeniem rozstrzygającym o legalności lub braku legalności decyzji organu

administracji. Ma również za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i

trafności wydanego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że adresatem uzasadnienia

wyroku jest także Naczelny Sąd Administracyjny, a ta okoliczność powoduje, że na

wojewódzkim sądzie administracyjnym spoczywa obowiązek wyjaśnienia motywów

podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli

instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może

stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy

sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną

zaskarżonego orzeczenia, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

Trafnie skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 §4

p.p.s.a., poprzez niepodanie motywów, którymi Sąd kierował się uznając za zgodną z

prawem decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. WSA

bowiem w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii odmowy stwierdzenia

nadpłaty w podatku akcyzowym, ograniczając się w tym zakresie do wskazania, że

"nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów art.72 §1 pkt 1 (..) ordynacji

podatkowej." Sąd I instancji obszernie odniósł się do instytucji zwrotu podatku

akcyzowego, przywołując w tym zakresie przepisy prawa krajowego i unijnego, a

także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestia zwrotu podatku,

wobec zmiany przez stronę pierwotnego wniosku, nie była jednak przedmiotem

kontrolowanego w tej sprawie postępowania podatkowego.

Nieodniesienie się przez Sąd I instancji do kwestii odmowy stwierdzenia

nadpłaty w podatku akcyzowym, co było przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz

decyzji ją poprzedzającej, pozwala przyjąć, że Sąd rozpoznając sprawę w istocie nie

dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, W tym kontekście za uzasadniony należy uznać

również zarzut naruszenia art.3§1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sądy

administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują

środki określone w ustawie.

NSA nie odnosi się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - przepisu

art.72§1 pkt 1 ordynacji podatkowej, ponieważ z uzasadnienia wyroku nie wynika

dlaczego Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy orzekające tego

przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę dokona

kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

odnosząc się do rzeczywistej treści tych decyzji, których przedmiotem jest odmowa

stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie odmowa zwrotu podatku

akcyzowego. Poczynione ustalenia Sąd przedstawi w uzasadnieniu wyroku, mając

na uwadze wymagania stawiane wyrokowi sądu przez art, 141 § 4 p.p.s.a.

Z wyżej wyłożonych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach NSA orzekł na podstawie art.

203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra

Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie

oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej

udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

-----------------------

Sygn. akt I GSK 330/13

Sygn. akt I GSK 330/13

6