Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 130/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par 1 pkt 1, art 121 par 1i  i 2, art. 122, art. 124, art. 187,art. 120, art. 127, 210 par 1 pkt 6, art. 23 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 155 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M. A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ryczałtu od tego przychodu za lata 2009-2011 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego

nr [...] z dnia [...] r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., wobec Pani M. A. Z., organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2009-2011.

Organ ustalił, iż M. Z. w latach 2009-2011 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Przychody z tej działalności podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 3%. Organ stwierdził, że podatniczka nie zaewidencjonowała w badanych latach rzeczywistej wysokości uzyskanego za pośrednictwem portalu internetowego Allegro przychodu z tytułu sprzedaży towarów.

Jak ustalono, M. A. Z. w 2009 roku dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych prowadziła ewidencję przychodów, w której wykazała przychód w kwocie łącznej [...] zł. Natomiast według ustaleń organu kontroli skarbowej na posiadane przez stronę rachunki bankowe w 2009 roku, w formie przelewów wpłynęły środki finansowe w kwocie łącznej [...] zł. W toku postępowania kontrolnego wyodrębniono wpływy związane wyłącznie ze sprzedażą internetową towarów w kwocie [...] zł, które następnie pomniejszono

o dokonane zwroty w wysokość [...] zł. Wobec tych ustaleń przychód strony za 2009 r. wyniósł [...] zł. Podatniczka uznała dokonane przez organ zestawienie wielkości obrotów za prawidłowe, przy czym stwierdziła, że przychody te dotyczą sprzedaży dokonanej przez M. N., który dysponował jej rachunkami bankowymi.

Z akt sprawy dotyczących 2010r. wynika, iż strona w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła ewidencji przychodów. Jednocześnie w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2010 rok, złożonym w organie podatkowym w dniu 31.01.2011 r. zadeklarowała do opodatkowania przychód w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w powyższym okresie na rachunki bankowe

M. Z. w formie przelewów wpłynęły środki finansowe w kwocie łącznej [...] zł. Następnie w toku postępowania kontrolnego podatniczka ujawniła wysokość kwot transakcji zrealizowanych w 2010 roku przez rachunki bankowe

z uwzględnieniem zwrotów, wskazując na wartość przychodu [...] zł. Podatniczka stwierdziła że wykazany przychód za styczeń i luty 2010 roku jest wyłącznie przychodem M. N., przy czym łączna kwota uzyskanego przez niego w 2010r. przychodu wynosi [...] zł. Dodatkowo strona wskazała, iż w 2010 roku za pośrednictwem jej rachunków bankowych przychód w kwocie [...] zł uzyskał także K. S.

Z kolei w 2011 roku, podatniczka prowadziła ewidencję przychodów, w której wykazała przychód w kwocie [...] zł. Natomiast jak ustalił organ pierwszej instancji, w badanym roku na rachunki bankowe podatniczki wpłynęły środki finansowe w kwocie łącznej [...] zł. W toku postępowania kontrolnego, strona wskazała, iż wartość transakcji po uwzględnieniu zwrotów wyniosła [...] zł. Wyjaśniła, iż kwota ta zawiera przychód w wysokości [...] zł, który za pośrednictwem jej rachunków bankowych uzyskał K. S.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. dla ustaleń postępowania kontrolnego przyjął ujawniony przez stronę łączny przychód, pomniejszony o dokonane zwroty za 2010 rok w kwocie [...] zł i za 2011 rok w kwocie [...] zł. Taki sposób postępowania wynikał z różnorodności treści opisów wpływów na rachunki bankowe M. A. Z., które w sposób niejednoznaczny wskazują, czy dany wpływ środków finansowych związany był ze sprzedażą internetową towarów.

Ustalono również, że za pośrednictwem rachunków bankowych należących do M. A. Z., przychody z internetowej sprzedaży towarów uzyskiwali - oprócz podatniczki - także M. N. w kwocie łącznej [...] zł (2009r.) oraz K. S. z w 2010r. w kwocie [...] zł i w 2011r. w kwocie [...] zł. Tym samym pomniejszono przychody strony o wartości przypisane wskazanym osobom.

Zdaniem organu pierwszej instancji, znaczenia dla sprawy nie miały nazwy nicków, którymi posługiwali się w serwisie allegro.pl M. Z., M. N. i K. S., ale rzeczywiste operacje gospodarcze (wpływy i wypływy środków finansowych) dokonywane na rachunkach bankowych M. Z. Zdaniem organu, z zapisów dotyczących operacji na tych rachunkach bankowych wynika, że M. Z. nie tylko udostępniała swoim partnerom (M. N., a później K. S.) własne rachunki bankowe do prowadzenia działalności, ale także to, że za pośrednictwem tych rachunków bankowych w latach 2009-2011 prowadziła osobiście działalność gospodarczą.

Wobec ustaleń, że strona w 2009 roku, ze względu na wartość sprzedaży przekraczającą kwotę [...] zł netto, stała się z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. dokonał zestawienia danych wynikających z prowadzonej przez stronę za 2009r. ewidencji przychodów oraz wartości ustalonych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, wynikających z historii rachunków bankowych prowadzonych na rzecz M. Z. Na podstawie tego porównania, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wartość niezaewidencjonowanego przez M. Z. w 2009r. przychodu wyniosła [...] zł netto.

Natomiast w stosunku do badanego 2010 roku, organ pierwszej instancji z uwagi na brak ewidencji przychodów, dokonał zestawienia wartości przychodu wykazanego przez podatniczkę w złożonym zeznaniu PIT-28 z wartością sprzedaży wynikającą z historii rachunków bankowych. Ustalenia postępowania wykazały, że wartość niezaewidencjonowanego przez M. Z. w 2010r. przychodu wyniosła [...] zł netto.

Z kolei z zestawienia wartości przychodu zaewidencjonowanego przez podatniczkę w prowadzonej za 2011r. ewidencji z wartościami ustalonymi w toku prowadzonego postępowania ustalono, że wartość niezaewidencjonowanego przez M. Z. w 2011 r. przychodu wyniosła [...] zł netto.

Ustalenia te były podstawą do uznania, że podatniczka prowadziła w latach 2009 i 2011 ewidencję przychodów w sposób nierzetelny, tj. niezgodny ze stanem rzeczywistym. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ) dalej określanej jako "o.p." nie uznano ewidencji przychodów za dowód w prowadzonym postępowaniu. Natomiast w stosunku do roku 2010 uznano, iż strona nie prowadziła ewidencji przychodów.

Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony dokumentami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwolił na określenie prawidłowej wysokości uzyskanego przez M. Z. w latach 2009 - 2011 przychodu, a tym samym na mocy uregulowania zawartego w przepisie art. 23 § 2 o.p., dał podstawę do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji organ I instancji - w oparciu o przepis art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uznał za zasadne zastosować do kwoty niezaewidencjonowanego przychodu, stawkę ryczałtu w wysokości 15% (pięciokrotność stawki 3%). W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. ustalił podatniczce w decyzji z dnia [...]r. zryczałtowany podatek od przychodów niezaewidencjonowanych, w wartościach odpowiednio:

za 2009 rok w wysokości [...] zł ([...] zł x 15%),

za 2010 rok w wysokości [...] zł ([...] zł x 15%),

za 2011 rok w wysokości [...] zł ([...] zł x 15%).

Pani M. Z. pismem z 03.07.2014 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 124 o.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób powodujący obrazę podstawowych zasad procedury podatkowej,

art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające na tym, iż prowadzący postępowanie bezzasadnie uznał, iż informacje przekazane przez świadków z rodziny N. są w całości wiarygodne i stanowią podstawę do podważenia innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

art. 191 o.p., przez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego, a przede wszystkim uznanie przez organ kontroli skarbowej, że dowody z zeznań członków rodziny N. stanowią obiektywną podstawę do podważenia przedstawionych przez stronę dokumentów, informacji i wyliczeń. Zarzut strony stanowiło także przemilczanie lub umniejszanie roli poszczególnych, wskazanych przez nią dowodów. Zdaniem podatniczki organ nie podołał zadaniu interpretacji dowodów źródłowych,

art. 121 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, przez dokonanie odmiennego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy inny organ podatkowy kontrolujący ten sam okres w ramach kontroli podatkowej nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach dokonywanych przez stronę,

art. 210 § 4 o.p., przez niewłaściwe uzasadnienie spornej decyzji, a w szczególności pominięcie szeregu istotnych elementów stanu faktycznego oraz wydarzeń towarzyszących prowadzonemu postępowaniu kontrolnemu.

Wobec powyższego strona wniosła o:

uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. w całości oraz

na podstawie art. 168 §1 o.p., o wyjaśnienie okoliczności wielokrotnego złamania prawa przez inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne oraz wpływu podjętych przez niego działań - jak wskazano - niezgodnych z prawem, na nieprawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w spornej decyzji.

Obszernie uzasadniając wniesiony środek odwoławczy strona wskazała, że w zaskarżonej decyzji organ przedstawił fałszywy obraz stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, przez negowanie określonych dowodów z dokumentów i zeznań świadków.

Osobom prowadzącym postępowanie kontrolne zarzucono podejmowanie działań, które w ocenie strony były niewłaściwe i nieetyczne, wymieniając w szczególności okoliczności towarzyszące przesłuchaniu świadków E. N. i M. N. Zauważono, że organ I instancji dokonał przesłuchania świadka bez powiadomienia o tej okoliczności strony, co narusza przepisy prawa procesowego.

W ocenie strony uchybienie organu stanowiło także przypisanie na jej rzecz zawyżonej wartości przychodu pochodzącego z transakcji prowadzonych za pośrednictwem portalu Allegro. Strona wskazała, że prowadzący postępowanie kontrolne nie potrafili w jednoznaczny sposób ustalić wartości przychodów, które można byłoby odpowiednio przypisać stronie, M. N. i K. S. Stwierdzono, że prowadzone postępowanie ukierunkowane było na to, aby przypisać M. Z. większą cześć przychodów pochodzących ze środków przepływających przez jej rachunki bankowe.

Podniesiono, że osoby prowadzące postępowanie kontrolne na podstawie czysto hipotetycznych ustaleń przychodów strony za lata 2009 - 2011, próbowały wywieść niekorzystne dla niej skutki podatkowe.

W odwołaniu strona wskazała ponadto, że przesłała na adres organu wszystkie żądane za badane lata 2009-2011 dokumenty i ewidencje, jednak organ nie wydał stronie pokwitowania wskazanych dokumentów, pomimo że przepisy (art. 286 § 2 pkt 2 o.p.) tego wymagają. Strona zarzuciła również organowi zagubienie przesłanej przez nią ewidencji przychodów za 2010 r. i jak ustalono, skierowała w dniu 26 września 2013 r. do Prokuratury Rejonowej w K. zawiadomienie o popełnieniu w tym zakresie przestępstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając stanowisko i ustalenia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż nie jest uprawniony do ustosunkowania się do wysuniętych zarzutów dotyczących wielokrotnego złamania prawa przez inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne oraz wpływu podjętych przez niego działań na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oraz, że informacje w tym zakresie przekazał do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki w przedmiocie uzyskiwania przychodu - za pośrednictwem jej rachunków bankowych - przez M. N. i K. S. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku zgodności w złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach strony i świadków, z uwagi na brak innych dowodów, jedyną metodą określenia wartości uzyskanego przez M. Z., przychodów, było przypisanie wartości środków, które wpłynęły na jej rachunki bankowe. Uznano, że organ kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej oceny, zaś aktywność strony ograniczyła się do kontestowania stanowiska wyrażonego w decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., przypisanie poszczególnym osobom wyłącznie kwot, które faktycznie wpłynęły na należące do nich rachunki bankowe, stanowiło obiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy zgodził się z tym, że podatniczka w latach 2009-2011 nie ujawniła całego uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej przychodu, uznano, że ustalenia organu pierwszej instancji zarówno w zakresie nierzetelności jak i wadliwości prowadzonej przez M. Z. w 2009r. i 2011 r. ewidencji przychodów, są w pełni uzasadnione, zaś za 2010 r. brak ewidencji przychodów (str. 21 decyzji organu odwoławczego).

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie uzupełniony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania wartości uzyskanego przez podatniczkę w latach 2009 - 2011 przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. nie stwierdził również nieprawidłowości w zakresie zastosowania w stosunku do niezaewidencjonowanych przez podatniczkę przychodów, regulacji zawartych w art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. podatniczka, zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze strona wniosła o:

* uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

* wydanie na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowienia informującego Ministra Finansów o licznych rażących naruszeniach prawa procesowego dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy,

* zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W stosunku do zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wniesiono zarzuty naruszenia:

art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p., przez: nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim działań zmierzających do obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania. Według strony w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe ustalenie w sposób rzetelny podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bez określenia, jaka część środków, która wpłynęła na rachunek bankowy należący do strony stanowi jej przychód, a jaka część przypada na przychód należący do M. N. i K. S. Podniesiono, że organ odwoławczy w sposób sprzeczny z zasadami logiki uznał, że podstawę opodatkowania można ustalić, bez określenia rzeczywistych przychodów M. N. i K. S. Zdaniem strony zaniechanie przez organy działań w tym względzie, spowodowało, że w niniejszej sprawie nie został ustalony stan faktyczny, a oba organy przy rozstrzyganiu posłużyły się stanem wykreowanym, według którego bezzasadnie uznano, że wszystkie środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy strony są jej przychodem. Stanowisko to podjęto wbrew potwierdzeniu okoliczności, że rachunek bankowy pani M. Z. był wykorzystywany przez M. N. i K. S.,

art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie zbadania istotnej - w ocenie strony - kwestii dotyczącej wartości zakupionego towaru w badanych latach przez poszczególne osoby tj. stronę i M. N. oraz K. S. Wskazano, iż dane te w sposób zdecydowanie bardziej obiektywny mogą przyczynić się do ustalenia wartości przychodów, albowiem wartość zakupionego towaru generowała konkretny przychód. Pełnomocnik stwierdził, że organ odwoławczy, w sposób absurdalny uzasadnił brak inicjatywy dowodowej w tym względzie okolicznością, że koszt zakupu towarów handlowych w formie opodatkowania jakiej podlegała strona skarżąca nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, nie zwracając uwagi na to, że koszt ten ma wpływ na obiektywne określenie parametrów niezbędnych do ustalenia przychodów,

art. 191 o.p., przez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego, a w szczególności przez bezzasadne uznanie, iż jedynie fakty płynące z zeznań członków rodziny N. stanowią obiektywną podstawę do podważenia przedstawionych przez stronę dokumentów, informacji i wyliczeń. Zarzut strony stanowi także przemilczanie lub umniejszanie roli poszczególnych (wskazanych) przez nią dowodów w tym zeznań innych świadków. Naruszenia wskazanego przepisu strona dopatruje się w deprecjonowaniu dowodów dotyczących wielkości poczynionych przez stronę skarżącą i M. N. zakupów towarów handlowych z wielkością bezpodstawnie przypisanych jej przychodów,

d) art. 191 w związku z art. 122 o.p., przez nieuzasadnione deprecjonowanie dowodów z zeznań złożonych przez świadka K. S., a także dowodów z dokumentów w postaci złożonych przez niego korekt zeznań rocznych, w których skorygował dane o wartość przychodu, który uzyskał za pośrednictwem rachunku bankowego M. Z. Podniesiono, iż negując wyliczenia strony, organy obu instancji negują także dowody z zeznań i oświadczeń K. S., jak też dokumenty złożone przez niego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Zarzucono, że taki sposób działania jest niezgodny z prawem, gdyż narusza podstawę obowiązujących zasad procesowych, tj. zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 o.p. oraz zasadę obiektywności zawartą w art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.

Wobec powyższego, zdaniem strony, naruszono fundamentalną zasadę procesową, tj. zasadę praworządności, która jest konkretyzacją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponownie podniesiono zarzut naruszenia art. 191 o.p.

art. 124 o.p., przez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla przedmiotowej sprawy lub uczynienie tego w sposób ogólnikowy. Skarżąca wyraziła pogląd, że obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", a jego brak stanowi istotne naruszenie obowiązującego prawa. Wyjaśniono, że strona na podstawie dowodów (dokumenty bankowe, pisemne wyjaśnienia strony i zeznania świadków) wykazała ponad wszelką wątpliwość, że rachunki bankowe należące do M. Z. były wykorzystywane przez M. N. i K. S. w celach prowadzonych przez nich działalności. Zdaniem strony, organ odwoławczy pozornie się z tym zgodził w decyzji z dnia [...] r. Zarzut w tej kwestii stanowi brak odniesienia się organu drugiej instancji do faktu, iż z rachunków bankowych należących do strony były płacone następujące zobowiązania M. N.: prowizje dla portalu Allegro.pl, zamówienia towarów, faktury dotyczące zakupu towarów o znacznej wartości, między innymi wystawione przez firmę N.[...] A. K. z W., składki ZUS, podatki, sprzęt refundowany przez Urząd Pracy, zwroty reklamacyjne dla klientów, wynagrodzenie dla pracownika pana M. N., czynsze za wynajęte przez niego lokale na prowadzoną działalność gospodarczą, dług pana M. N. wobec szkoły w P., czy też jego prywatne zakupy. Jak stwierdzono w skardze - mimo tych oczywistych faktów wszystkie wpływy na rachunek bankowy strony, organ odwoławczy bezpodstawnie uznał za jej przychód do opodatkowania,

art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., przez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, które wynika z niewłaściwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego. Zarzucono także brak uzasadnienia odrzucenia szeregu zarzutów formułowanych przez stronę w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji,

art. 168 § 1 o.p., przez pominięcie milczeniem przez organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania, jak i w uzasadnieniu decyzji, szeregu żądań zgłoszonych przez stronę, w tym nierozpatrzenie wniosku o wyjaśnienie okoliczności wielokrotnego złamania prawa przez prowadzącego postępowanie kontrolne inspektora I. S. oraz ustalenie wpływu niezgodnych z prawem działań na nieprawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji.

Strona wniosła też zarzuty naruszenia prawa materialnego, przez opodatkowanie przychodu nienależącego do M. Z. Ponownie zarzucono, że organ pierwszej i drugiej instancji bezzasadnie uznał, iż fakt wpływu na rachunek bankowy należący do podatniczki, należy utożsamiać z uzyskanym przez nią przychodem podlegającym opodatkowaniu. Kolejny raz wskazano okoliczności wykorzystywania przez K. S. rachunku bankowego strony do prowadzenia sprzedaży internetowej oraz podniesiono fakt skorygowania przez niego deklaracji i zeznań podatkowych. Pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych rozstrzygnięciach nie powołały żadnego przepisu, który uprawniałby je do przypisania przychodu uzyskanego przez inny podmiot na rzecz M. Z., a tym samym nie wskazały regulacji, która uprawniałby organy do przerzucenia na stronę ciężaru opodatkowania przychodu uzyskanego przez inne podmioty. Jednocześnie stwierdzono, że organ odwoławczy przypisuje skarżącej przychód i wylicza od niego podatek, ignorując fakt, iż przychód ten został wykazany i opodatkowany w korektach deklaracji VAT-7 i korektach zeznań rocznych za lata 2010 i 2011 przez K. S.

Podniesiono także, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. decyzja z dnia [...] r. narusza prawo materialne, przez błędne uznanie, że przepis art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ma zastosowanie do przychodu osiągniętego przez stronę w 2010 r. Wskazano, że organ pierwszej instancji nie uznał ewidencji prowadzonej w 2010r. za nierzetelną, ani też nie stwierdził, że strona nie prowadziła ewidencji przychodów w 2010 r., a tylko takie ustalenie uprawniałoby organ do zastosowania w stosunku do przychodu 2010 r. stawki podatku, o której mowa w art. 17 ust. 2 powołanej ustawy. Organ pierwszej instancji zarzut nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów sformułował tylko i wyłącznie w stosunku do roku 2009 i 2011, tak więc nie istnieje żadna podstawa prawna, aby można było zastosować wobec przychodów roku 2010 zwiększony zryczałtowany podatek dochodowy. W ocenie strony, to niezgodne z prawem działanie organów obu instancji narusza Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej przyjętą w grudniu 2000 r. w Nicei, która w katalogu zawartych w niej praw, umieściła prawo do dobrej administracji (art. 41). Oznacza to, że prawem i to podstawowym obywatela Unii Europejskiej jest domaganie się od organów i instytucji Unii bezstronnego, zgodnego z prawem rozpatrzenia, bez zbędnej zwłoki sprawy wniesionej do danego organu lub instytucji. Zdaniem strony postępowanie organów w przedmiotowej sprawie było sprzeczne z zasadą praworządności określoną w art. 120 o.p. oraz art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, które to przepisy harmonizują z art. 7 Konstytucji RP.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła szeroką argumentację do postawionych zarzutów. Strona stwierdziła, iż organy obu instancji nie podołały zadaniu interpretacji dowodów źródłowych w postaci dokumentów potwierdzonych zeznaniami świadków, przekraczając w ten sposób uprawnienia określone w art. 191 o.p..

Wskazano że prowadzący postępowanie kontrolne i odwoławcze nie dokonali obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie potrafili w jednoznaczny sposób ustalić wartości przychodów, które można byłoby odpowiednio przypisać stronie, M. N. i K. S. W ocenie strony, przyjęta metodologia ustalenia wysokości uzyskanego przez M. Z. przychodu, nakierunkowana była na to, aby przypisać jej większą cześć z uzyskanych za pośrednictwem jej rachunków bankowych przychodów, bez uwzględnienia oczywistych faktów i obiektywnych okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie, w tym wartości zakupionego towaru handlowego. Podniesiono, iż organy podatkowe pominęły również fakt, że z rachunku bankowego należącego do M. Z. opłacane były koszty zakupu towaru, jak i inne opłaty należące do M. N. Wskazano, iż strona wielokrotnie podkreślała, iż od marca 2010 roku do grudnia 2010 roku na jej rachunki bankowe przychodziły wpływy ze sprzedaży towarów, dokonanych przez internet w ramach konta wellness7, jednakże środkami tymi finansowała zobowiązania M. N. Ponadto wskazano, że K. S. sam przyznał, iż przychody, które wpływały na rachunki bankowe strony i osób trzecich należały tylko i wyłącznie do niego. Zarzucono nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające na tym, iż bezzasadnie uznano, że informacje przekazane przez świadków z rodziny N. są w całości wiarygodne i stanowią podstawę do podważenia innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Ponownie podniesiono, iż M. N. nie opodatkował uzyskanych w badanych latach przychodów. Zwrócono także uwagę na fakt, iż powiadomienia z Allegro kierowane do kupujących generowane były przez pana M. N., a w danych rejestracyjnych portalu dotyczących 2008 roku podawał on dwa prywatne rachunki bankowe - pani M. Z.z końcówką -0002 i swój z końcówką -0061 oraz swój numer telefonu. Podkreślono, iż po ponownej aktualizacji danych dokonanych na koncie wellness7 tj. od stycznia 2009 roku pan M. N. podawał już tylko swoje rachunki bankowe: prywatny z końcówką -0061 i firmowy z końcówką -0033. W ocenie strony, fakt ten pozostaje niezauważony zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji w wydanych rozstrzygnięciach. Strona nie zgadza się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, w którym stwierdzono, że organ I instancji zgromadził pełny materiał dowodowy, jak i dokonał wszechstronnej jego oceny. Strona zakwestionowała też zawartą w zaskarżonej decyzji, informację, o tym iż to organ kontroli skarbowej pozyskał historię rachunków bankowych strony bezpośrednio z banków, zdaniem skarżącej to ona sama dostarczyła je organowi. Strona zarzuciła nadto, że w innej sprawie prowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. mimo, iż dotyczyła ona prawie identycznego stanu faktycznego, jak ten występujący w przedmiotowym postępowaniu, dokonano odmiennego rozstrzygnięcia - uchylono decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Podniesiono, że organ odwoławczy przyjął a priori hipotezę o nieujawnieniu całości przychodu uzyskanego przez stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2009 -2011, nie tylko nie przejawił inicjatywy w poszukiwaniu obiektywnych okoliczności stanowiących stan faktyczny sprawy, ale ignorował lub deprecjonował dowody, zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez skarżącą. Następnie podatniczka stwierdziła, iż przedstawione przez organ odwoławczy stanowisko dotyczące ciężaru dowodzenia, jest sprzeczne z konsekwentną linią orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Dodatkowo na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. strona złożyła jako załącznik do protokołu pismo zawierające uzupełnienie i rozwinięcie zarzutów skargi. W piśmie w tym dodatkowo wskazała na naruszenie art. 23 o.p. poprzez nieuprawnione odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania za 2010 r., ponownie wskazała na naruszenie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazała ponownie na ujawnienie przez K. S. przychodu który organy przypisały stronie, wskazała też na to fakt, iż wbrew stanowisku organu inicjatywę dowodową w postępowaniu przejawiała przede wszystkim strona co objawiało się przedłożeniem dokumentów i doprowadzeniem do przesłuchania świadków. Strona wskazała też na fakt powtórnego przesłuchania E. N., albowiem pierwsze jej przesłuchanie odbyło się bez uprzedniego powiadomienia strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd w niniejszej sprawie pierwszym rzędzie zobowiązany jest dokonać oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w świetle zgłoszonych w skardze zarzutów. Wskazać należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.) oraz wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Na organach podatkowych spoczywa też obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest więc zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak też ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.08.1997 r. sygn. akt III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać też należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2003, s. 208). Zdaniem Sądu organ sprostał wymaganiom zawartym w powyższych przepisach, jak i pozostałych wskazanych w skardze regulacjach, zgłoszone zaś zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Oceniając podniesione w sprawie zarzuty należy wskazać, iż bezsporne w niniejszej sprawie było posiadanie przez M. Z. rachunków bankowych o nr [...] i nr [...] oraz nr [...], na które wpływały środki z transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro. Zeznania strony oraz przesłuchanych w charakterze świadków – M.N. oraz K. S. (który w istocie odmówił odpowiedzi na większość zadanych pytań) w kwestii wskazania osoby faktycznie prowadzącej w poszczególnych okresach działalność, jak i pobierającej z niej pożytki, z uwagi na zawarte w nich rozbieżności nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego na ich podstawie.

W ocenie Sądu, wobec braku zgodności w złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach strony oraz świadków, z uwagi na brak innych dowodów, na podstawie których można byłoby w sposób bezsporny dokonać stosownych ustaleń, organy trafnie uznały, iż jedyną wymierną metodą określenia wartości uzyskanych przez poszczególne osoby, tj. M. Z., M. N. oraz K. S. przychodów, było przypisanie wartości środków, które faktycznie wpłynęły na posiadane przez nich rachunki bankowe.

Pani M. Z. przypisano jedynie przychód, który wpłynął na rachunki bankowe należące wyłącznie do niej. Ewentualne wpływy ze sprzedaży na koncie "wellness7" od stycznia 2009r. do lutego 2010r. dokonane na konta bankowe należące do M. N., nie zostały przypisane podatniczce i nie stanowiły kwestii spornej w przedmiotowym postępowaniu, prowadzonym wobec M. Z. Nie dano wiary wyjaśnieniom M. Z. iż przychód z roku 2009 należał do M. No. Istotnie dowody potwierdzają, że w 2009r. M. Z. prowadziła działalność na własne nazwisko, o czym świadczą zgromadzone dowody, w tym okazana ewidencja przychodów, jak i złożone przez nią zeznanie PIT - 28 za ten rok z wykazanymi przychodami, opłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, fakt zawarcia umów na prowadzenie rachunków bankowych, jak i umowy najmu lokalu. Trafnie wskazano, że o okoliczności faktycznego prowadzenia przez stronę działalności przed datą przez nią wskazaną (marzec 2010r.) świadczą m.in. dokonywane w 2009r. na nazwisko M. Z. zakupy towarów handlowych. Fakt dokonywania zakupu towarów potwierdza kontrahent A. K., który w swoim oświadczeniu wskazał, iż M. Z. od 2007r., była jego klientem i to ona główne kontaktowała się z jego firmą. A. K. wyszczególnił także na podstawie wystawionych na rzecz pani M. Z. faktur i paragonów, wartość dokonanych transakcji, zaznaczając jednocześnie, iż nie może wykluczyć, że były to wszystkie przeprowadzone transakcje. Z kolei, jak wynika z zapisów na wskazanym koncie Allegro, osobą kontaktową przy transakcjach zawieranych w okresie od 08.02.2010r. - 10.05.2011 r. była M. Z., przy czym do zapłaty podano wyłącznie jej rachunki bankowe.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że organy w sposób właściwy i konsekwentny dokonały przypisania poszczególnym osobom wyłącznie kwot, które faktycznie wpłynęły na należące do nich rachunki bankowe. Nietrafny jest zarzut, iż organy nie określiły jaka część środków, która wpłynęła na rachunek M. Z. stanowiła jej przychód, a jaka przychód M. N. i K. S. Była to kwota [...] zł w roku 2009 w stosunku do M. N. oraz kwoty [...] zł w 2010 r. i [...] zł w 2011 r. w stosunku do K. S. Nietrafne jest też stwierdzenie, iż wszystkie kwoty, które wpłynęły na rachunek strony uznano za jej przychód podlegający opodatkowaniu. Oprócz pomniejszenia o wskazane kwoty przekazane na rachunki M. N. i K. S., przychód do opodatkowania pomniejszono o dokonane zwroty i wpływy nie związane ze sprzedażą internetową.

W postępowaniu zgromadzono obszerny materiał dowodowy, uzyskując stosowne informacje od portalu Allegro, uzyskując historie rachunków bankowych, jak i dokonując przesłuchań wszystkich istotnych dla sprawy osób. Z tych względów Sąd podziela stanowisko że transakcje widniejące na rachunkach bankowych strony, po pomniejszeniu o zwroty i udokumentowane przelewy na rachunki należące do M. N. i K. S. odzwierciedlają przebieg operacji gospodarczych prowadzonych przez M. Z. Podatniczka nie wykazała, aby nie uczestniczyła w transakcjach kupna - sprzedaży towarów za pomocą portalu Allegro z których wpływy zasilały jej rachunki bankowe i tym samym że nie uzyskała przychodu z tego tytułu. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy jest wiarygodny. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie dano wiary wyjaśnieniom podatniczki co do wysokości przychodu uzyskiwanego za pośrednictwem jej rachunków bankowych przez M. N. i K. S. Ustalenia takie, wbrew treści skargi, stanowią zdaniem Sądu obiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Należy też podzielić pogląd organu odnośnie nietrafności zarzutu strony, co do braku wyjaśnienia kwestii wartości towaru zakupionego w badanych latach przez M. N. i K. S. oraz deprecjonowania dowodów tego dotyczących. Istotnie bowiem z uwagi na fakt opodatkowania przez podatniczkę przychodu z prowadzonej działalności w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w której to formie wartość dokonanych zakupów pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, organy nie były zobowiązane do nieograniczonego prowadzenia postępowania w poszukiwaniu tych danych. Powoływanie się na wartość zakupionych przez M. N. towarów, również pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie, gdyż fakt zakupu nie przesądza czy dokonał on sprzedaży tego towaru, a wpływy z tego tytułu zasiliły rachunki bankowe M. Z. Skoro zaś pełnomocnik strony uznaje istotność tego faktu dla rozstrzygnięcia, to należy zauważyć, że będąc obecnym w trakcie przesłuchania świadka M. N. ( ale także K. S.) również on mógł zadać świadkom pytania na ten temat, czego jednak nie uczynił.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów strony dotyczących uzyskiwania przez K. S. za pośrednictwem jej rachunku bankowego przychodów w wysokościach: za 2010r. w kwocie [...] zł oraz za 2011 r. w kwocie [...] zł, Sąd wskazuje, iż z treści powoływanych przez stronę pism K. S. kierowanych do [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż korekty zeznań podatkowych PIT za 2010 rok i 2011 rok oraz korekty deklaracji podatkowych VAT za okres listopad 2010 rok - grudzień 2011 rok zostały złożone, ponieważ K. S. otrzymywał w tym czasie wpłaty na swój rachunek bankowy, których nie wykazał w pierwotnie złożonych zeznaniach i deklaracjach podatkowych (k. 1285, 1296 akt). W tej sytuacji nietrafna jest argumentacja strony, która z powyższego faktu wywodzi, iż K. S. w korektach tych wykazał przychód uzyskany za pośrednictwem jej rachunku bankowego, w wysokościach przez nią wskazanych. Powyższego stanowiska nie zmienia także oświadczenie zawarte przez K. S. za w ww. pismach, iż w latach 2010-2013 prowadził działalność internetową wykorzystując m.in. następujące nicki Allegro należące do pani M. Z.: M. 2008, h., e-m. oraz należący do M. N.- wellness7. Jak już bowiem wskazano, K. S., składając korekty zeznań podatkowych wyraźnie wyjaśnił, iż nie ujął w pierwotnych dokumentach podatkowych wszystkich otrzymanych wpłat na jego rachunek bankowy, a nie na rachunki bankowe M. A. Z. W trakcie dokonanego w dniu 13.01.2014r. przesłuchania, K. S. odmówił złożenia zeznań na pytania dotyczące posługiwania się kontami osób trzecich na Allegro. Tym samym nie sposób zgodzić się z zarzutem deprecjonowania zeznań K. S., tym bardziej w sytuacji gdy na większość zadanych pytań odmówił on udzielenia odpowiedzi.

Podkreślić trzeba też za organami, iż oceniane postępowanie dotyczyło ustalenia wysokości zobowiązania wyłącznie w stosunku do M. Z., a tym samym nie ma podstaw do badania prawidłowości i rzetelności opodatkowania przychodów uzyskanych w latach 2009-2011 przez M. N. i K. S. Ustalenia w tym zakresie mogą być ewentualnie przedmiotem odrębnych postępowań. Jeszcze raz należy podkreślić, iż organy przypisały na rzecz podatniczki wyłącznie ujawnione przez nią wartości przychodów, które wpłynęły na jej rachunki bankowe, skorygowane następnie o faktyczne wartości dokonanych przekazów na rachunki bankowe M. N. K. S.

Trafnie wskazały organy, iż prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek wiąże się zarówno z odpowiedzialnością materialną jak i procesową oraz ponoszeniem ryzyka za podejmowane czynności. Zaakcentować trzeba, że to przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na własne nazwisko ponosi konsekwencje prawne wynikające z takiego stanu rzeczy. Jednocześnie nie można przerzucać na organy podatkowe odpowiedzialności za nieprofesjonalne działania podejmowane przez przedsiębiorcę oraz nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów z których strona chce wywodzić korzystne dla siebie skutki.

Nie sposób też przyznać racji zarzutom, iż organy jedynie zeznaniom członków rodziny N. dały wiarę i stanowiły one podstawę do uznania, że dokumenty przedłożone przez stronę nie zasługują na uwzględnienie. Jak już wielokrotnie wspomniano wyżej, za zasadniczą podstawę dokonanych ustaleń organy przyjęły bowiem wpływy na rachunki bankowe M. Z.

Co do zarzutu braku odniesienia się przez organ odwoławczy do podniesionych w odwołaniu szeregu zarzutów formalnoprawnych formułowanych przez stronę oraz kwestii regulowania zobowiązań M. N. z rachunków bankowych strony, Sąd zauważa, że wyrażone w art. 120 i w art. 127 o.p. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, iż w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, rozpoznający to odwołanie organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć daną sprawę. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., w uzasadnieniu decyzji musi być między innymi zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Podkreślić jednocześnie należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył przepisy prawa materialnego (a także i procesowego) i uzasadnił ich zastosowanie, a więc wyjaśnił przesłanki swego rozstrzygnięcia. Przedstawił także uzasadnienie faktyczne, a w szczególności wskazał, że dla określenia zobowiązania w przypadku strony istotne były wpływy na rachunki M. Z. nie zaś ponoszone z jej rachunku wydatki. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 124 o.p. należało uznać za niezasadny. W świetle powyższego nietrafny był zarzut sporządzenia uzasadnienia decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.

Nie sposób też zgodzić się z zarzutem nieuprawnionego odstąpienia przez organ od szacowania podstawy opodatkowania za 2010 rok wobec braku ksiąg podatkowych. Strona przywołała treść art. 23 § 2 o.p. stanowiącego, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem strony art. 23 § 2 o.p. jest wyjątkiem od bezwzględnie obowiązującej reguły wyrażonej w art. 23 § 1 o.p. nakazującego szacowanie podstawy we wskazanych tam warunkach. W ocenie strony brak ksiąg podatkowych ( a w przedmiotowej sprawie - brak ewidencji przychodu) na który wskazuje organ, uniemożliwił organom skorzystanie z wyjątku o którym mowa w art. 23 § 2 o.p. w związku z czym niemożliwe było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Pogląd strony jest niesłuszny. W niniejszej kwestii licznie wypowiadało się orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując iż nieracjonalne byłoby szacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy organ dysponuje wystarczającymi dowodami do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak m.in. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2274/11 z dnia 21.06.2013 r., wyrok NSA sygn. akt II FSK 1563/11 z dnia 20.03.2013 r., wyrok NSA sygn. akt II FSK 3060/13 z dnia 21.08.2015 r., wyrok NSA sygn. akt II FSK 12/05 z dnia 07.06.2005 r.). W tym ostatnim wyroku Sąd wprost wskazał, że instytucja szacowania z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Zauważył jednocześnie że nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia przy zastosowaniu art. 23 § 1 o.p. a contrario. Z poglądem tym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza. W badanej sprawie organy mimo braku ksiąg podatkowych za 2010 rok zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania, a zatem postępowanie organów należało uznać za prawidłowe.

Nie sposób też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego zastosowanie w stosunku do przychodów za 2010 rok. Otóż strona zarzuca, iż tylko ustalenie, że strona nie prowadziła ewidencji przychodów w 2010 r. uprawniałoby organy do zastosowania tego przepisu i zastosowania sankcyjnej pięciokrotnej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego. Wbrew stanowisku strony zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji wskazały na brak ewidencji za 2010 rok. Organ odwoławczy uczynił to na stronie 21 decyzji , z kolei organ pierwszej instancji stronie 52 decyzji wskazał, że w 2010 r. stwierdził brak ksiąg. Wbrew stanowisku strony wyrażonym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przyjmując dokumenty w toku postępowania kontrolnego (nie zaś kontroli podatkowej) organ nie był obowiązany stosować art. 286 § 2 pkt 2 o.p. Zatem ustalenia w powyższym zakresie zostały przez organy obu instancji poczynione, co w przekonaniu Sądu uprawniało je do zastosowania przedmiotowej regulacji do przychodów roku 2010.

Także zarzut naruszenia art. 168 § 1 o.p. należy ocenić jako nieuzasadniony. Wnioski strony dotyczące przesłuchań świadków, jak i wystąpienia o informacje do wskazanych przez stronę kontrahentów, jak wynika z akt sprawy zostały zrealizowane. Natomiast złożony przez stronę wniosek o wyjaśnienie okoliczności wielokrotnego złamania prawa przez prowadzącego postępowanie kontrolne, jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji nie podlegał zakresowi posiadanych przez Dyrektora Izby Skarbowej kompetencji. Trafnie wskazał organ odwoławczy, ze to Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem do którego strona może złożyć zarzuty (zastrzeżenia) w stosunku do nieetycznych zdaniem strony zachowań pracowników organu kontroli. Za prawidłowe należało zatem uznać działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., polegające na przekazaniu do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., celem dokumentów złożonych przez M. Z. w postępowaniach przed organami obu instancji zawierających w swej treści informacje o wskazywanych przez stronę nieprawidłowościach w działaniach podejmowanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz.

Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy spór pomiędzy organem a stroną z czyjej inicjatywy przesłuchano świadków i w jaki sposób (od strony czy też z banku) organ uzyskał dane z rachunków bankowych. Istotne jest natomiast , że dowody te zostały przeprowadzone i nastąpiło to zgodnie z prawem. To samo należy odnieść do zarzutu pierwotnego przesłuchania E. N. bez powiadomienia strony, skoro przesłuchanie to zostało powtórzone po uprzednim zawiadomieniu strony i mogła ona w tym powtórzonym przesłuchaniu uczestniczyć.

Dalej też nie są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zawarte w treści skargi argumenty strony, iż w innej sprawie w "prawie identycznym stanie faktycznym" zapadło odmienne rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. Jak wyjaśnił organ zarówno stan faktyczny we wskazanej był odmienny, jak i przyczyny uchylenia dotyczyły konkretnych nieprawidłowości stwierdzonych w tamtym postepowaniu. Przede wszystkim Sąd pragnie zauważyć, że ewentualne inne stanowisko w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, nie może determinować sposobu postępowania sprawie, które powinno odbywać się zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Sąd nie dostrzegł również podstaw, aby w związku wniosku strony na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. wydać na wskazanej podstawie postanowienie kierowane do Ministra Finansów. W przekonaniu Sądu wydawanie wskazanego postanowienia w okolicznościach niniejszej sprawy jest nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.