Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 961/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 2, art. 162 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Agnieszka Marcińczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił J.C., zwanemu również dalej: skarżącym albo podatnikiem, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] dotyczącej ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r. oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 863/11 uchylił poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], mocą którego odmówiono podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz stwierdzono, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję o nr [...] w przedmiocie ustalenia J.C. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r. Decyzja ta nadana została listem poleconym na adres podatnika w dniu 9 marca 2011 r. Z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie: O.p. (tj. do rąk adresata, pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy domu), doręczyciel, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. złożył przesyłkę w dniu 10 marca 2011 r. w placówce pocztowej na okres czternastu dni, a zawiadomienia o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej (awiza z dnia 10 oraz 18 marca 2011 r.).

Adresat nie zgłosił się po odbiór przesyłki, przyjęto w związku z tym, że doręczenie zostało skutecznie dokonane z upływem ostatniego, czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 24 marca 2011r. Termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął zatem z dniem 7 kwietnia 2011 r.

Wnioskiem z dnia 21 kwietnia 2011 r., złożonym bezpośrednio w Izbie Skarbowej w K. w dniu 26 kwietnia 2011 r. podatnik zwrócił się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pismem z tego samego dnia podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu, powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony, ponieważ przedmiotowa decyzja nie została mu doręczona. Podniósł, wiedzę o wydanej decyzji oraz o tym, że została ona doręczona w trybie art. 150 O.p., powziął w dniu 20 kwietnia 2011 r., kiedy stawił się w Urzędzie Skarbowym próbując ustalić podstawy wystawienia upomnienia z dnia 8 kwietnia 2011 r., które odebrał na poczcie w dniu 19 kwietnia 2011 r.

Rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że nie podziela twierdzenia, że przesyłka została nieprawidłowo doręczona, z uwagi na fakt, że podmiot doręczający nie pozostawił zawiadomienia o przesyłce ani w skrzynce pocztowej, ani w drzwiach, ani też w innym widocznym miejscu. W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a O.p., na podstawie których, w przypadku doręczania pisma przez pocztę - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p. (tj. do rąk adresata, albo pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy domu, którzy podjęli się oddania pisma adresatowi) - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając adresata dwukrotnie o pozostawaniu pisma w tym miejscu. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Organ wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 O.p. umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia w aktach sprawy.

Odnosząc się następnie do rozpoznawanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jak wynika z materiału dowodowego doręczyciel pocztowy nie zastał adresata w dniu 10 marca 2011 r. w miejscu zamieszkania, pozostawiając przesyłkę na okres czternastu dni w placówce pocztowej i zawiadamiając o powyższym adresata w formie awiza pozostawionego w skrzynce pocztowej. Na druku potwierdzenia odbioru wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w tej placówce pocztowej (drugie zawiadomienie po upływie 7 dni od pierwszego), a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie przesyłki przez adresata. Zwrot ten nastąpił w dniu 25 marca 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...], nr: [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i jednocześnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...].

Podatnik złożył skargę na w/w postanowienie do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2011r., sygn. akt SA/Gl 863/11 uchylił przedmiotowe postanowienie i przekazał sprawę Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wyczerpał wszelkich dostępnych mu środków dowodowych, mogących świadczyć o niezawinionym uchybieniu przez podatnika terminowi do wniesienia odwołania a nawet, co więcej, o wadliwym doręczeniu tejże decyzji. W ocenie WSA w Gliwicach, Dyrektor Izby Skarbowej zainicjował wprawdzie postępowanie wyjaśniające w placówkach pocztowych, a poczynione ustalenia stały się podstawą odmowy przywróceń terminu do wniesienia odwołania, pominął jednak dowody oferowane przez stronę. W tym zakresie, skoro podatnik twierdził, że nie otrzymał zawiadomień o pozostawieniu w urzędzie pocztowym przesyłek zawierających decyzję wymiarową, zasadne było również /obok zwrócenia się do samej Poczty/, w tym celu przesłuchanie świadków, czy zawiadomienia te nie zostały pozostawione w skrzynce oddawczej sąsiadów. Oprócz tego, Sąd zwrócił uwagę, że jak wynika z treści skargi J.C. cierpi na [...] i w pierwszych miesiącach 2011r. nastąpiło zaostrzanie się objawów tej choroby, co skutkowało jego hospitalizacją w dniach od 8 do 14 marca 2011 r. W opinii Sądu, powyższe schorzenie mogło powodować, że nie był on w stanie interesować się przebiegiem postępowania podatkowego, a w szczególności ustalać, na jakim etapie się ono znajduje i jaki jest jego wynik. W rezultacie, Sąd zalecił organowi odwoławczemu ponowne przeprowadzenie postępowania, a w tych ramach powtórną ocenę, czy przedstawione przez zainteresowanego okoliczności wystarczająco uprawdopodabniają brak jego winy w uchybieniu terminu, oraz przede wszystkim poczynienie dodatkowych ustaleń /przeprowadzenie dowodów oferowanych przez stronę/, czy w rozpoznawanej sprawie miało miejsce skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, które stanowi podstawę do rozstrzygania sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Kontynuując, organ odwoławczy podniósł, że ponowne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ograniczone jest ramami, jakie zakreśla art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Rozpoznając kwestię doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej, organ podniósł, że sposoby doręczania pism /w tym decyzji/ w trakcie postępowania podatkowego zostały określone w art. 144 -154 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a O.p., na podstawie których, w przypadku doręczania pisma przez pocztę - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p. (tj. do rąk adresata, albo pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy domu, którzy podjęli się oddania pisma adresatowi) - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając adresata dwukrotnie o pozostawaniu pisma w tym miejscu. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Organ wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 O.p. umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia w aktach sprawy. Wskazał przy tym, że jak się przyjmuje w orzecznictwie, do zaistnienia skutku doręczenia niezbędne jest spełnienie wymogów określonych w zdaniu pierwszym art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a także poprzedzających paragrafach tego artykułu. Prawidłowo sporządzona przez doręczającego pismo adnotacja o awizowaniu przesyłki, odpowiedniej treści, przy użyciu pieczątki lub ręcznie, opatrzona podpisem doręczyciela, datą i pieczęcią, jest dla nadawcy pisemnym dowodem dopełnienia tej czynności.

Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jak wynika z materiału dowodowego doręczyciel pocztowy nie zastał adresata w dniu 10 marca 2011 r. w miejscu zamieszkania w S. przy ul. [...], nie miał również możliwości doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, tj. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W tych okolicznościach zawiadomienie o pozostawieniu pisma na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Organ podniósł, że w wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia pisma zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokument ten nie budzi wątpliwości i spełnia wszystkie stawiane przez prawo wymogi. W szczególności zaznaczono na nim, że pismo to (decyzja podatkowa), wobec braku możliwości jego doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 potwierdzenia odbioru (tj. w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.), będzie pozostawało w placówce pocztowej urzędu doręczającego przesyłkę oraz że stosowne zawiadomienia o tym fakcie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponadto na druku potwierdzenia odbioru wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w tej placówce pocztowej (drugie zawiadomienie po upływie 7 dni od pierwszego), a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie przesyłki przez adresata. Opisane czynności zostały potwierdzone przez Pocztę w piśmie z dnia 4 lipca 2011 r., znak: [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tryb doręczenia decyzji wymiarowej był – w związku z powyższym – prawidłowy.

Uwzględniając natomiast zalecenia, co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach, Dyrektor Izby Skarbowej przesłuchał w charakterze świadków J.D. i W.S. oraz w związku z przesłuchaniem W. S. również jego żonę oraz z własnej inicjatywy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające z udziałem Poczty. Jednocześnie włączono do akt sprawy pisemne oświadczenia: Państwa A. i J.D. z dnia 15 listopada 2011r. oraz W.S. z dnia 16 listopada 2011r.. które zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. do wykorzystania przy piśmie Z.C. i J.C. z dnia 3 lutego 2012r.

W świetle przeprowadzonych dowodów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie doszło do podważenia przez stronę skuteczności /prawidłowości/ doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Cytując obszerny fragment uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1588/09, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgadzając się, że domniemanie doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej może być obalone dowodem przeciwnym – to jednak w rozpoznawanej sprawie – wbrew sugestiom podatnika zarzut niedoręczenia mu decyzji nie znajduje poparcia w materiale dowodowym. J.D. zeznał, że sporne zawiadomienia nie zostały doręczone do jego skrzynki odbiorczej oraz że w ogóle nie przypomina sobie, aby w ostatnich latach do jego skrzynki trafiło awizo jednego lub drugiego sąsiada, częściej była to zwykła korespondencja. Z zeznań Państwa S. wynikało natomiast, że zdarzało im się odnajdywać w swojej skrzynce korespondencję /w tym awiza/, kierowane do Państwa C., ale nie są w stanie precyzyjnie określić dat, jak i nadawców. Podobnie wynika z pisemnych oświadczeń Państwa A .i J.D., którzy jak stwierdzili, nie przypominają sobie, aby w ich skrzynce "znalazła się korespondencja tzw. awizo "adresowana do sąsiadów" oraz W.S., /który stwierdził jedynie, że korespondencja, a zdarzało się, że i awiza, kierowana do J.C. wrzucana była do jego skrzynki/. Dodatkowo – mając na uwadze stwierdzenie zawarte w oświadczeniu A.D. i J.D., że pomyłki /zapytania o adres/ zdarzały się przede wszystkim w sytuacjach, kiedy rejonowego doręczyciela, znanego oświadczającym od lat – i bardzo dobrze ocenianego – zastępowali zmiennicy – Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił również, że przedmiotowe zawiadomienia o pozostawieniu pisma /decyzji organu pierwszej instancji/ do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym /awiza/, pozostawione zostały w skrzynce oddawczej J.C. przez listonosza stale obsługującego ten rejon doręczeń. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu drugiej instancji, strona nie przedstawiła okoliczności, na podstawie których mogłoby dojść do obalenia prawidłowości doręczenia w rozpoznawanym przypadku. Za błędny przy tym, uznał Dyrektor Izby Skarbowej pogląd, że o nieskuteczności doręczenia przesyłki listowej zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, mogły świadczyć błędy popełniane przez pocztę, postrzegane jako potencjalnie możliwe zdarzenia. W tym zakresie zwrócił uwagę na istniejące w aktach sprawy dowody, konstatując, że taki pogląd doprowadziłby do niebezpiecznego precedensu, a mianowicie dawałoby podstawę do kwestionowania każdego doręczenia zastępczego tylko z tego powodu, że w pracy doręczycieli zdarzają się pomyłki. Taki pogląd, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydaje się niedopuszczalny, niweczyłby bowiem istotę doręczenia określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. art. 162 § I i § 2 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zdaniem podatnika ta sama okoliczność /rzekomy brak awiz w oddawczej skrzynce pocztowej/ miałaby stanowić zarówno o niedoręczeniu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i o braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, to w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedmiotowe doręczenie za prawnie skuteczne, nie można przyjąć, że do uchybienia terminu doszło w sposób niezawiniony. Brak wiedzy o wydaniu decyzji, który jest konsekwencją doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 Ordynacji podatkowej nie stanowi sam w sobie przesłanki stwierdzenia niezawinionego spóźnienia w terminowym wniesieniu odwołania od decyzji zwróconej nadawcy i pozostawionej w aktach sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenie, że przesyłka została doręczona zgodnie z wymogami art. 150 Op. przesądza o tym, że jej odbiorca miał możliwość uzyskania wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej oraz, że wskutek swojego zaniechania/zaniedbania nie dochował staranności w prowadzeniu własnych spraw. Organ drugiej instancji nie uznał zatem za wiarygodne, że przyczyną uchybienia terminu było nieodebranie przesyłki, która nie była awizowana.

Odnosząc się natomiast do choroby jako przyczyny uchybienia terminowi podniósł, że opis choroby i jej przebieg strona przedstawiła dopiero na etapie skargi, organ podejmował zaś rozstrzygnięcie na podstawie treści wniosku. Co więcej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również z treści skargi nie wynika, aby podatnik domagał się przywrócenia terminu ze względu na chorobę, która miałaby uniemożliwić mu dokonanie czynności procesowej /wniesienie odwołania/ w terminie. Niemniej jednak, nawet przyjmując chorobę jako alternatywną przyczynę uchybienia terminowi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności dotyczące stanu zdrowia podatnika nie mogą przyczynić się do zmiany oceny materiału dowodowego. Przede wszystkim, pozostają one bez z wpływu na ustalenia, co do sposobu i terminu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem pobyt w szpitalu w okresie od 8 do 14 marca 2011r., wobec drugiej awizacji przesyłki w dniu 18 marca 2011 r. nie miał wpływu na możliwość odebrania awizowanej przesyłki. Wskazano ponadto, że w sytuacji, kiedy decyzja została doręczona w trybie fikcji, a podatnik nie miał wiedzy o jej wydaniu, nie sposób uznać, aby choroba mogła stanowić przeszkodę w dokonaniu czynności, bowiem podatnik nie miał świadomości, że miał dopełnić jakiejkolwiek czynności. Dalej podniesiono, że fakt choroby nie oznacza w sposób bezwarunkowy, że należy przywrócić termin do wniesienia odwołania. Choroba może przemawiać za brakiem winy w uchybieniu terminu, gdy jest to choroba nagła, obiektywnie całkowicie uniemożliwiająca podjęcie działań, w tym odebranie decyzji i wniesienie odwołania albo wyręczenie się inną osobą. Osoba zainteresowana powinna też wskazać, w jaki sposób choroba ograniczała możliwość dopełnienia czynności procesowej, uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas /co jest istotne z punktu widzenia terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, który winien być wniesiony w nieprzywracalnym terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Tego w niniejszym przypadku zabrakło. W rezultacie, w ocenie organu odwoławczego, podatnik nie uprawdopodobnił, że uchybił terminowi do wniesienia odwołania nie z własnej winy, a skoro tak nie została spełniona przesłanka do przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia – co skutkuje odmową przywrócenia terminu do dokonania tej czynności procesowej.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem 14 - dniowego terminu, przewidzianego do jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Ponieważ decyzja, zawierająca prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym, została skutecznie doręczona w dniu 24 marca 2011 r., to termin do wniesienia odwołania zaczął swój bieg w dniu 25 marca 2011 r. i upłynął z dniem 7 kwietnia 2011 r. W konsekwencji złożenie odwołania w dniu 26 kwietnia 2011 r. skutkować musiało stwierdzeniem uchybienia terminowi przewidzianemu dla tej czynności na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił tego, iż awiza pocztowe z dnia 10 i 18. 03.2011r. o przesyłce poleconej nie dotarły do niego oraz art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie ocen prawnych i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.201 Ir, sygn. akt I SA/Gl 862/11 co do okoliczności uprawdopodobniających wiarygodność twierdzeń skarżącego, iż awiza z dnia 10 i 18.03.2011r. nie dotarły do niego.

Opisując przebieg postępowania oraz odnosząc się do twierdzeń organu, skarżący podniósł, że Sąd wskazał, że uprawdopodobnienie braku winy nie jest tożsame z jej udowodnieniem, tak więc nie można uzależniać przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od udowodnienia przez podatnika okoliczności świadczących o braku winy. Zdaniem skarżącego, wbrew temu wskazaniu w całym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wykazuje się, że podatnik nie udowodnił, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie mu decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego uprawdopodobnienie takie nastąpiło poprzez oświadczenia i zeznania J. i A.D. oraz W.S. Z oświadczeń i zeznań tych wynika, że zdarzały się częste pomyłki w doręczaniu korespondencji na adresy [...] oraz [...] i [...] a nawet zdarzały się przypadki, że awiza na te adresy leżały na ziemi poza skrzynką na listy. Trudno wymagać od świadków ażeby pamiętali, że akurat awiza do J.C z dnia 10 i 18.03.2011 r. zostały doręczone pomyłkowo na inne adresy bądź leżały na ziemi poza skrzynkami na listy, a tym samym by przy pomocy zeznań tych świadków udowodnić, ze awiza te do J.C. nie dotarły. Tym niemniej zeznania te – w ocenie skarżącego – uprawdopodobniły twierdzenia, iż awiza te do niego nie dotarły. Uprawdopodobnieniem wiarygodności twierdzeń skarżącego jest również podniesiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczność, że w ostatnim okresie pod jego adresem nadeszło osiem przesyłek poleconych, z których jedna została doręczona adresatowi, pozostałe zaś były awizowane ze względu na nieobecność osoby uprawnionej do ich odbioru, a następnie wydane adresatowi w dniu następnym po ich awizowaniu. Stąd też Sąd wskazał, iż "nasuwa się wniosek, że nieodebranie przez adresata przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., mogło być wynikiem braku zawiadomienia o tej przesyłce w jego skrzynce oddawczej. Doświadczenie życiowe uczy ponadto, że poczta nie zawsze dochowuje standardów przewidzianych przez prawo, co zmniejsza pewność dotarcia przesyłki. Istnieje zatem prawdopodobieństwo nieotrzymania awiza przez adresata". Skarżący podkreślił, że powyższe stwierdzenie przez Sąd, iż istnieje prawdopodobieństwa nieotrzymania awiza przez adresata, nastąpiło w wyroku jeszcze przed złożeniem oświadczeń i zeznań zawnioskowanych przez skarżącego świadków. Niewątpliwie; oświadczenia i zeznania dodatkowo prawdopodobieństwo to wzmocniły. W zaskarżonym postanowieniu powyższe oceny i wskazania Sądu zostały całkowicie pominięte, pomimo, że powinny one wiązać organ, którego dotyczyły. Za istotne uznał też skarżący wskazanie Sądu, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, które jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona odwołanie wniosła po terminie. W sprawie niniejszej niewątpliwie wątpliwości takie istnieją i stąd brak było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Izbie Skarbowej w K. do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r. w kwocie [...] zł. oraz stwierdzające, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Wypada zaakcentować, że wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 863/11 tut. Sąd uchylił poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w tej samej kwestii nakładając na organ obowiązek:

- po pierwsze, przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę,

- po drugie, ocenienie – w świetle w/w dowodów – czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji,

- po trzecie wreszcie, w sytuacji przyjęcia, że przesyłka została doręczona prawidłowo w trybie zastępczym, dokonanie oceny faktu pobytu w szpitalu i choroby na ewentualny brak winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 170 p.p.s.a. przewiduje, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą, w tej samej sprawie, w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Skarżący oparł skargę na:

- niepodporządkowaniu się przez organ zaleceniom Sądu wyrażonym w w/w wyroku oraz zawartej w nim ocenie prawnej,

- niewłaściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, głównie zeznań świadków, wnioskowanych przez skarżącego.

Rozpoznając tak zarysowany spór, z uwzględnieniem treści art. 153 p.p.s.a., w pierwszej kolejności zaakcentowania wymaga, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – organ zastosował się zarówno do zaleceń Sądu, jak i prawnej oceny zawartej w wyroku. W wyroku tym Sąd nie przesądził – jak twierdzi skarżący – o nieprawidłowości doręczenia zastępczego decyzji organu I instancji. Sąd wskazał jedynie, że priorytetowe znaczenie ma ustalenie, czy w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. W tym celu nakazał organowi przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz ocenienie na ich podstawie zasadności twierdzenia skarżącego, co do skutecznego doręczenia lub nie doręczenia przesyłki. Wykonując te zalecenia organ przesłuchał czterech świadków (sąsiadów skarżącego), którzy stwierdzili co prawda, że dochodziło w przeszłości do pomyłkowego zostawiania korespondencji sąsiadów w ich skrzynce oddawczej, jednakże w odniesieniu do tzw. przesyłek "awizowanych", następowało ich przekazywanie bezpośrednio sąsiadowi (świadek S.. Przede wszystkim jednak, świadkowie zgodnie stwierdzili, że pomyłki te występowały w latach wcześniejszych oraz w sytuacji, gdy rejon obsługiwał inny doręczyciel, niż stale obsługujący, któremu takie pomyłki się nie zdarzały. Świadkowie A. i J.D. stwierdzili ponadto, że nie przypominają sobie, aby była zostawiona w ich skrzynce tzw. korespondencja "awizowana" do sąsiadów. Świadek W. S., zeznał, że zdarzały się w jego skrzynce "awiza" kierowane do sąsiadów, jednakże nie był w stanie potwierdzić (zeznania składane pod odpowiedzialnością karną), że "awiza" dotyczące decyzji organu I instancji z dnia 10 i 18 marca 2011 r. były pomyłkowo wrzucone do jego skrzynki. Generalnie, żadna z zeznających osób nie potwierdziła, że te właśnie "awiza" znajdowały się w ich skrzynkach oddawczych. Organ dodatkowo – wobec zeznań A. J. D. – wystąpił do Poczty o ponowne zbadanie, kto doręczał przesyłkę skarżącemu w dniu 10 marca 2011 r. Poczta w piśmie z dnia 4 kwietnia 2012 r. poinformowała organ, że stały doręczyciel nie mogąc doręczyć decyzji w trybie art. 149 O.p., pozostawił awizo w skrzynce oddawczej skarżącego, z pouczeniem o pozostawieniu przesyłki na Poczcie. Awizo zostało powtórzone w dniu 18 marca 2011 r. W opisanej sytuacji, organ przyjął, że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki z upływem 14 dniowego terminu od daty pierwszego awizowania, w trybie art. 150 Op.

W ocenie Sądu, procedura zastępczego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 Ordynacji podatkowej. Z treści potwierdzenia odbioru ww. decyzji wynika przyczyna, z powodu której nie doręczono przesyłki adresatowi osobiście, wynika z niej też, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Został zatem powiadomiony o nadejściu przesyłki, o miejscu w którym mógł ją odebrać oraz o czasie w którym mógł to uczynić. W związku z faktem bezskutecznego przechowywania przesyłki w placówce pocztowej przez okres czternastu dni, przesyłkę tą uznano za skutecznie doręczoną w dniu 24 marca 2011 r.

Wskazany wyżej art. 150 Ordynacji podatkowej umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. W celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej strona musi uprawdopodobnić, że nie otrzymała zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym (tzw. awiza) i nie wiedziała o złożeniu pisma.

W ustalonym przez organ stanie faktycznym sprawy prawidłowo przyjęto, że decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu, a twierdzenie to należy uznać za w pełni uprawnione w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej. Podatnik otrzymał awizo pod adresem swojego zamieszkania. Fakt ten wynika zarówno z danych zawartych na kopercie zwracającą przesyłkę do organu I instancji, jak i z dwóch pism Urzędu Poczty z dnia 4 lipca 2011 r. i 4 kwietnia 2012 r. Skuteczności tego doręczenia nie podważyły też zeznania zgłoszonych przez skarżącego świadków. To, że w przeszłości zdarzył się przypadek pozostawienia w skrzynce sąsiada korespondencji (przy czym awizowanej tylko u W. S.) nie może stanowić okoliczności uprawdopodabniającej, że przesyłka z decyzją nie została awizowana w sposób prawidłowy. Przeczą temu jednoznaczne oznaczenia na zwróconej organowi przesyłce oraz pisma Urzędu Pocztowego. Znamiennym jest też, że żaden ze świadków nie potwierdził, że awiza z dnia 10 marca i 18 marca 2011 r. zostały wrzucone do ich skrzynek. W świetle takich dowodów, ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na aprobatę. Skarżący nie uprawdopodobnił, że nie otrzymał zawiadomienia o przesyłce, a dokumenty urzędowe, a za takie należy uznać "pocztowe dowody" w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że przesyłka została doręczona skarżącemu skutecznie w trybie art. 150 O.p.

Przechodząc do oceny istnienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi, wskazać należy, że zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z treści tego przepisu wynika, że główną przesłanką przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy w uchybieniu terminu. W orzecznictwie dotyczącym art. 162 Ordynacji podatkowej powszechny jest pogląd, iż "kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt II SA/Gl 779/09, publ. Lex nr 550152). Zatem, przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Do takich okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się miedzy innymi przerwę w komunikacji, nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na dokonanie czynności procesowej lub posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa.

W niniejszej sprawie strona skarżąca podnosi, że uchybiła terminowi do złożenia odwołań nie z własnej winy, ponieważ nie mogła odebrać skierowanej do niej decyzji, gdyż nie posiadała wiedzy o doręczeniu decyzji, a to oznacza, że główna argumentacja skargo dotyczyła skuteczności doręczenia decyzji. Wypada w związku z tym podnieść, że czym innym jest niedoręczenie decyzji, a czym innym brak winy w uchybieniu terminowi. W sytuacji bowiem, gdy nie dojdzie do skutecznego doręczenia decyzji, w ogóle nie biegną terminy procesowe, a co się z tym wiąże nie jest możliwe ich przywrócenie. Tylko bowiem skuteczne doręczenie decyzji powoduje bieg terminu do złożenia środka zaskarżenia. W badanej sprawie – we wcześniejszej części uzasadnienia – przyjęto, że skarżącemu została doręczona skutecznie decyzja organu I instancji w trybie doręczenia zastępczego, a więc, że bieg terminu do złożenia odwołania upłynął z 14 – dniowym terminem przechowywania jej na Poczcie. Ta zatem okoliczność nie może stanowić przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Pozostaje w związku z tym do oceny – podniesiony na etapie poprzedniej skargi – fakt przebywania skarżącego w szpitalu w związku z chorobą schizofrenią paranoidalną. Sąd uchylając poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zalecił organowi dokonanie oceny wpływu tej okoliczności na uchybienie terminowi do złożenia odwołania w terminie. Organ dokonując tej oceny, zwrócił przede wszystkim uwagę na stan faktyczny sprawy, wskazując, że skarżący był hospitalizowany w szpitalu w terminie od dnia 8 do dnia 14 marca 2011 r. Pierwsze awizo zostało natomiast nadane w dniu 10 marca 2011 r., drugie w dniu 18 marca 2011. Zestawienie w/w dat wykazuje – jak zasadnie przyjął organ – że skarżący w dacie powtórnego awizowania przebywał pod adresem zamieszkania i że obiektywnie miał możliwość powzięcia wiadomości o istnieniu przesyłki. Fakt, że nie zainteresował się przesyłką i nie odebrał jej w terminie, a zareagował dopiero z chwilą doręczenia upomnienia "przedegzekucyjnego" nie świadczy o braku winy w niezachowaniu terminu do złożenia odwołania. Skarżący mieszka wraz z żoną, a zatem miał możliwość posłużenia się jej osobą i w zakresie odbioru przesyłki z Poczty i złożenia odwołania. Skarżący nie wykazał – nie uprawdopodobnił, że w chwili wypisania ze szpitala nie był w stanie dokonywać żadnych czynności i że schorzenie uniemożliwiło mu podjęcia najprostszych działań, gdyż tylko taki stan mógłby – w świetle wcześniejszych wywodów – usprawiedliwić brak winy w niezachowaniu terminu do dokonania czynności procesowej. Wypisanie jednak skarżącego w dniu 14 marca 2011 r. ze szpitala przemawia za tym, że jego stan był na tyle stabilny, że był w stanie kierować swoim postępowaniem, a to uzasadnia wniosek, że choroba nie uniemożliwiała skarżącemu ani odbioru przesyłki, ani też złożenia odwołania. W tej sytuacji, należy podzielić pogląd organu, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w niezachowaniu terminu do złożenia odwołania.

Z tych też powodów Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa właściwie stosując art. 153 p.p.s.a oraz przepisy art. 150 i 162 Op. Tym samym uznając skargę za nie zasługującą na uwzględnienie Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.