Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 144/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A sp. z o.o. w N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 roku w sprawie sygn. akt I SA/Go 329/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Spółka występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazując, że jest producentem wtórnych aluminiowych stopów odlewniczych i prowadzi działalność w trzech zakładach produkcyjnych. Głównym profilem działalności wszystkich trzech zakładów jest przerób złomów aluminiowych aluminium czystego i stopowego i w konsekwencji produkcja aluminiowych stopów odlewniczych. Wyroby Spółki znajdują zastosowanie przede wszystkim w przemyśle motoryzacyjnym. Na potrzeby produkcji Skarżąca zużywa energię elektryczną oraz gaz ziemny. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest klasyfikowana w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885) pod kodem 24.42.B - Produkcja wyrobów z aluminium i stopów aluminium oraz 24.53.2 - Odlewnictwo metali lekkich. Proces produkcji aluminiowych stopów odlewniczych jest procesem wieloetapowym. W całym procesie produkcyjnym można wyróżnić następujące główne etapy:

I. przyjęcie dostaw, sortowanie, przygotowanie, uzdatnianie i składowanie złomu, li. topienie,

III. przygotowanie ciekłego metalu,

IV. odlewanie.

Spółka w szczegółowy sposób opisała poszczególne etapy produkcyjne. Wskazała, że etap i w zależności od rodzaju dostarczonego materiału oraz zakładu Spółki, dostarczony materiał może być poddawany następującym zabiegom: sortowaniu ręcznemu przy rozładunku, sortowaniu ręcznemu na sortowni odlewów lub sortowni plastyki, rozdrabnianiu na kruszarce młotkowej, paczkowaniu materiału, sortowaniu mechanicznemu na linii separatorów, suszeniu wiórów na urządzeniu typu Intal. Poszczególne zabiegi zostały szczegółowo opisane we wniosku.

Etap II - topienie jest podstawowym i najbardziej energochłonną operacja produkcji aluminiowych stopów odlewniczych ze złomów. Ciepło potrzebne do stopienia złomu może pochodzić z gazu ziemnego lub energii elektrycznej, w zależności od typu pieca. Temperatura topnienia aluminium wynosi 700 - 800 stopni. W zakładach Spółki stosowane są trzy typy pieców topielnych: gazowe piece wymienne o pojemności 25t, elektryczne, indukcyjne piece tyglowe o pojemności 2,2t, 3,Ot, i 6,Ot. oraz gazowe wychylne piece obrotowe o pojemności 28t. Wnioskodawca w szczegółowy sposób opisał czynności niezbędne do wytapiania w poszczególnych rodzajach pieców.

Kolejny, opisany we wniosku etap produkcji, to przygotowanie ciekłego metalu do odlewania, które odbywa się w piecach odstojowych i obejmuje: uzupełnienie składu chemicznego metalu, tj. stopienie odpowiedniej ilości dodatków stopowych, usuniecie z powierzchni metalu zgarów powstałych przy przelewaniu metalu z pieca topielnego oraz podczas topienia dodatków stopowych, podgrzanie metalu do odpowiedniej temperatury.

Ostatni IV etap produkcji to odlewanie. Po ustaleniu i sprawdzeniu składu chemicznego oraz modyfikacji metal odlewany jest na maszynę odlewniczą przez rafinator lub do kadzi transportowej (termosu) w celu przetransportowania w postaci ciekłej do klienta. W ten sposób powstają wyroby gotowe Spółki, tj. stopy aluminiowe, stopy wstępne, aluminium do odtleniania stali oraz aluminium w postaci ciekłej.

Spółka wskazał, że na każdym etapie produkcji (przyjęcie i przygotowanie złomu, topienie wiórów, topienie w piecach obrotowych i odstojowych) materiały i ciekły metal będą poddawane kontroli jakości. Kontrola jakości może odbywać się przy pomocy takich urządzeń jak spektrometr, piece laboratoryjne (do wiórków i zgarów), frezarki do próbek, polerki metalograficzne, mikroskopy, wagi do indeksu gęstości, W procesie produkcji w ramach procesów topienia, przygotowania ciekłego metalu do odlewania oraz odlewania, energia elektryczna wykorzystywana jest do napędów mechanizmów pieców, maszyn odlewniczych oraz odprowadzania i oczyszczania spaiin, suwnic transportowych, pompowania układu chłodzenia, wentylacji w ramach odpylania oraz produkcji sprężonego powietrza. W ocenie Spółki wszystkie powyżej opisane czynności wykonywane w kolejnych etapach (I - IV), stanowią następujące po sobie, niezbędne elementy tego samego procesu produkcyjnego, zwanego dalej Procesem. Podkreślono, że do Procesu Spółka nie zalicza zużycia energii elektrycznej na cele oświetlenia pomieszczeń produkcyjnych oraz zużycia w pomieszczeniach biurowych i socjalnych. Spółka wskazał również, że jest podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w opisanym we wniosku Procesie. Posiada koncesję na obrót energią elektryczną.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Czy opisany powyższej (w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) Proces mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.)?

1.3.Interpretacją indywidualną z 3 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- zwaną dalej "ustawą" lub "u.p.a."), wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00. Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1. wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;

2. przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Organ ocenił, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, podlega wyłącznie ta część energii elektrycznej zużytej przez wnioskodawcę, która jest bezpośrednio wykorzystana w trakcie czynności topnienia, przygotowania ciekłego metalu do odlewania i odlewania, podczas których dochodzi do zmian fizykochemicznych aluminium, dążących do wytworzenia produktu końcowego w postaci aluminiowych stopów odlewniczych. Podkreślono, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem aluminiowych stopów odlewniczych tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu metalurgicznego, nie oznacza, że każdy etap produkcji zachodzący w przedsiębiorstwie winien być objęty zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces metalurgiczny. Tym samym niektóre czynności opisane we wniosku, nie mogą być uznane za proces metalurgiczny. Organ stwierdził, że nie można uznać za proces metalurgiczny czynności związanych z przyjęciem dostaw, sortowaniem, przygotowaniem, uzdatnianiem i składowaniem złomu - etap I opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Powyższe czynności, stanowiące przygotowanie wsadu do pieców (podczas których nie następują zmiany fizykochemiczne) nie rozpoczyna procesu metalurgicznego, jest to etap przygotowania odpowiedniego półproduktu (wsadu) do przeprowadzenia właściwego procesu metalurgicznego, który rozpoczyna się w momencie rozpoczęcia transportu i załadunku wsadu do pieców topielnych.

Do procesów metalurgicznych organ nie zaliczył również czynności związanych z zagospodarowaniem i magazynowaniem odpadów produkcyjnych (m.in. zgarów) oraz zużycia energii elektrycznej przez urządzenia do dopalania spalin oraz instalację odpylającą. W ocenie organu czynność te mają aspekt proekologiczny, jednak obiektywnie nie można zakwalifikować takich czynności jako elementy procesu metalurgicznego, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z kształtowaniem się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów w postaci aluminiowych stopów odlewniczych. W procesy metalurgiczne nie wpisują się również, w ocenie organu, czynności zachodzące już po etapie chłodzenia gąsek tj. cechowanie gąsek, kontrola jakości, sortowanie i pakowanie. Wskazane czynności mają miejsce już po ukształtowaniu się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów. Ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe wymaga dokonania wykładni zawężającej aby inne podmioty, nie korzystające przywileju podatkowego, jakim niewątpliwie jest zwolnienie z akcyzy, nie były dyskryminowane. Rozszerzanie procesu metalurgicznego na inne czynności obiektywnie i racjonalnie niezwiązane z kształtowaniem się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów w postaci aluminiowych stopów odlewniczych jest zatem niedopuszczalne.

W kwestii zakwalifikowania do procesów metalurgicznych czynności związanych z kontrolą jakości organ stwierdził, że czynności tych również nie można zaliczyć jako elementów procesów metalurgicznych. Czynności związane z badaniami stanowią jedynie czynności pomocnicze, podczas których nie dochodzi do efektywnego zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym w ścisłym tego znaczeniu.

Pozostałe czynności opisane przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (etapy ll-IV ze wskazanymi włączeniami) podczas których następuje zużycie energii elektrycznej, zdaniem organu można zakwalifikować do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Organ zastrzegł jednak, że zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej do napędów mechanizmów pieców, maszyn odlewniczych, suwnic transportowych, pompowaniach układu chłodzenia oraz produkcji sprężonego powietrza można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016.718 j.t. ze zm. - dalej wskazywanej jako p.p.s.a.), wskazał, że kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z zadanym pytaniem, czy opisany Proces (na etapach od I do IV) mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r.?

Sąd stwierdził, że kluczowa dla oceny stanowisk stron jest zatem wykładnia art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stanie prawnym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych - art.30 ust.7a pkt 3. Wobec braku definicji "procesu metalurgicznego" w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, jak również w przepisach wspólnotowych, Sąd I instancji uznał, że zasadnie organ odwołał się, definiując to pojęcie, do znaczenia tego pojęcia w literaturze. Odwołując się do publikacji "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego wskazał, że - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. Ponadto w literaturze specjalistycznej "Metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977). Zgodnie zaś z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości).

Powyższe, zdaniem Sądu l instancji uprawniało organ do przyjęcia, iż metalurgia obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków. Powołując się natomiast na internetowy słownik języka polskiego, stwierdził, że produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN

Warszawa 1993 r. str. 708 "proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym.

Posłużenie się przez organ wykładnią językową art. 30 ust. 7a pkt 3 Sąd uznał za prawidłowe. Podkreślił, że prawidłowo wskazał organ, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. W ocenie Sądu I instancji zasadnie stwierdził organ, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, podlega energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym, na gruncie wykładni językowej, jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji. Zatem zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, podlegać będzie wyłącznie ta część energii elektrycznej zużytej przez wnioskodawcę, która jest bezpośrednio wykorzystana w trakcie czynności topnienia, przygotowania ciekłego metalu do odlewania i odlewania, podczas których dochodzi do zmian fizykochemicznych aluminium, dążących do wytworzenia produktu końcowego w postaci aluminiowych stopów odlewniczych. Trafnie stwierdził organ, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust 7a pkt 3 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawca jest producentem aluminiowych stopów odlewniczych tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu metalurgicznego, nie oznacza, że każdy etap produkcji zachodzący w przedsiębiorstwie winien być objęty zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym. Sąd wskazał, że za nieuprawnione uznać należy twierdzenie Skarżącej, że art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy wskazuje, że ustawodawca miał na myśli proces metalurgiczny jako proces produkcji.

Posługując się jednak językową definicją procesu produkcyjnego, który jest tylko częścią procesu produkcji, składającą się z działań wykonywanych w zakładzie przemysłowym w celu wytworzenia (z materiałów, półwyrobów, części maszyn i ich zespołów) gotowych wyrobów, nie sposób przyjąć, że każdy etap produkcji, nawet pośrednio związany z procesem mineralogicznym jest objęty zwolnieniem. Prawidłowo zatem wskazał organ, że za proces metalurgiczny nie można uznać czynności związanych z przyjęciem dostaw, sortowaniem, przygotowaniem, uzdatnianiem i składowaniem złomu - etap I opisu stanu faktycznego. Wskazane czynności, stanowiące przygotowanie wsadu do pieców (podczas, których nie następują zmiany fizykochemiczne) nie rozpoczyna procesu metalurgicznego, jest to etap przygotowania odpowiedniego półproduktu (wsadu) do przeprowadzenia właściwego procesu metalurgicznego, który rozpoczyna się w momencie rozpoczęcia transportu i załadunku wsadu do pieców topielnych.

W ocenie Sądu I instancji do procesów metalurgicznych zasadnie nie zaliczył również organ czynności związanych z zagospodarowaniem i magazynowaniem odpadów produkcyjnych (m.in. zgarów) oraz zużycia energii elektrycznej przez urządzenia do dopalania spalin oraz instalację odpylającą. Nie można zakwalifikować takich czynności jako elementy procesu metalurgicznego, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z kształtowaniem się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów w postaci aluminiowych stopów odlewniczych. Wskazał także, że za prawidłowe uznać należało również stanowisko organu o nie zaliczeniu do procesu metalurgicznego czynności zachodzących już po etapie chłodzenia gąsek tj. cechowania gąsek, kontroli jakości, sortowania i pakowania. Czynności te mają bowiem miejsce już po ukształtowaniu się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów. Również czynności związane z kontrolą jakości, zasadnie uznane zostały przez organ, jako nie mieszczące się w definicji procesu metalurgicznego. Czynności związane z badaniami stanowią jedynie czynności pomocnicze, podczas których nie dochodzi do efektywnego zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym w ścisłym tego znaczeniu. Pozostałe czynności opisane przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego (etapy ll-IV ze wskazanymi włączeniami) podczas których następuje zużycie energii elektrycznej, zasadnie uznane zostały przez organ do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że za trafne uznać należy zastrzeżenie organu, że zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej do napędów mechanizmów pieców, maszyn odlewniczych, suwnic transportowych, pompowaniach układu chłodzenia oraz produkcji - sprężonego powietrza można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu.

2.1. Spółka od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

2.2. Zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego:

1. art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o. podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega wyłącznie energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym, na gruncie wykładni językowej, jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca znaczenie i funkcje językowe obu wyrazów stanowiących jego składniki prowadzi do wniosku, że ustawodawca mówiąc o procesach metalurgicznych ma na myśli zmiany i etapy zmierzające do otrzymania metalu, czyli wszystkie procesy dotyczące takiej zmiany, jeżeli mogą zostać z nią powiązane przyczynowo;

2. art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zwolnieniu z akcyzy nie podlega ta część energii elektrycznej zużyta przez Spółkę, która jest wykorzystywana w trakcie czynności związanych z przyjęciem dostaw, sortowaniem, przygotowaniem, uzdatnianiem i składowaniem złomu (etap pierwszy), a także czynności związanych z zagospodarowaniem odpadów produkcyjnych oraz dopaleniem spalin i odpylaniem, jak również czynności

zachodzących po etapie chłodzenia gąsek (cechowanie, kontrola jakości, sortowanie i pakowanie);

3, art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu mechanizmów pieców, maszyn odlewniczych, suwnic transportowych, pompowniach układu chłodzenia oraz produkcji sprężonego powietrza można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego słowa znaczeniu.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

3.2. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była zasadna.

Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezpodstawne. W ocenie NSA nie doszło do naruszenia art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię w zakresie zarzucanym i opisywanym w skardze kasacyjnej. Istotą sporu jest ocena prawidłowości stanowiska skarżącej, że przedstawiony we wniosku proces produkcyjny (na etapach od I do IV) mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Podkreślenia wymaga, że rozstrzygany spór ma miejsce w ramach rozstrzygania co do poprawności wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego, a wyłącznie opiera się na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności, czy też nie gromadzi materiału dowodowego. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

3.3.Odnosząc się do tak zakreślonych ram sporu pomiędzy stronami wskazać należy, że jak trafnie podniósł Sąd I instancji, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji legalnej "procesów metalurgicznych". Również Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) nie zawiera, w oparciu o wskazania nomenklatury NACE, definicji procesów metalurgicznych. Brak definicji legalnej pojęcia procesów metalurgicznych w Dyrektywie energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania Dyrektywy w swoich porządkach prawnych, dokonują implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy oraz mając wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego. Natomiast cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą, produktów energetycznych zużywanych w procesach metalurgicznych powinny być" interpretowane w zgodzie z motywem 22 Preambuły. Motyw ten stanowi że "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Motyw powyższy wskazuje, że produkty które uważane są, za mające podwójne zastosowanie, realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania, o czym stanowi art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wskazując, że za podwójne zastosowanie uważane jest w szczególności ich użycie do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych i procesach metalurgicznych. Tym samym, wyłączenie akcyzowe w odniesieniu do "procesów metalurgicznych", rozumieć należy jako uwzględnienie szczególnej roli przemysłu metalurgicznego z punktu widzenia interesów i polityki Unii Europejskiej, a więc również Polski. Wspólnym celem tych procesów wydaje się być bowiem uzyskanie ich produktów, tworzących konkurencyjny europejski rynek produktów gotowych np. produkcji samochodów, czy innych wyrobów. Takie ujęcie wymusza w efekcie, zgodną z celami Dyrektywy energetycznej, interpretację pojęcia "procesu metalurgicznego" jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym, ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu. Dyrektywa Energetyczna celowo bowiem nie ustanowiła definicji procesów metalurgicznych, w celu zagwarantowanie państwom członkowskim możliwości jak najszerszej interpretacji pojęcia procesów metalurgicznych. Z tego tez względu brak zdefiniowania pojęcia "proces metalurgiczny" w ustawie o podatku akcyzowym uwzględnia cel Dyrektywy energetycznej i stanowi wyraz niechęci do zbędnego zawężania i ograniczania zwolnienia, mając na względzie rozwój technologiczny w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 13 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1659/15).

Powyższa interpretacja "procesu metalurgicznego" nie może jednak prowadzić do zrównania tego procesu z całą działalnością podmiotu działającego w przemyśle metalurgicznym, czy też z całą produkcją tego podmiotu. Nie może prowadzić jednocześnie do wniosku, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art.3O ust.7a pkt.3 u.p.a, podlegać będzie energia elektryczna zużywana przez podmiot będący producentem aluminiowych stopów odlewniczych na każdym etapie produkcji, nawet wówczas, kiedy proces ten nie składa się wyłącznie, czy też w całości z procesu metalurgicznego.

Trafnie Sąd I instancji, odwołując się do definicji słownikowych i publikacji, że metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. Ponadto w literaturze specjalistycznej "Metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz FL, Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977). Zgodnie zaś z encyklopedią PWN metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Ale także zgodnie definicją słownikową zamieszczoną w "Słowniku języka polskiego" PWN Warszawa 1979, "metalurgia" to "nauka o metodach wytwarzania metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadanie im żądanych kształtów i właściwości" (tom II str. 143). Według tego samego źródła "proces" oznacza "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, przebieg, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś" (tom II str. 926). Słusznie wskazano jednocześnie, powołując się natomiast na internetowy słownik języka polskiego, że produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym.

Zasadnie Sąd I instancji podkreślił, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiając stan faktyczny, zdarzenie przyszłe twierdziła, że proces produkcji aluminiowych stopów jest procesem wieloetapowym i sama dokonała w nim podziału na jego cztery główne etapy. Ale nie wszystkie etapy produkcji mogą być uznane za etapy procesu metalurgicznego. I tak, prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że nie wszystkie etapy opisanym przez spółę procesie produkcyjnym mogą być uznane za proces metalurgiczny, a więc proces polegający na otrzymywaniu, rafinacji, czy przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu energii elektrycznej. Prawidłowo uznano, że za proces metalurgiczny nie można uznać czynności związanych z przyjęciem dostaw, sortowaniem, przygotowaniem, uzdatnianiem i składowaniem złomu - etap 1 opisu stanu faktycznego. Wskazane czynności, stanowiące przygotowanie wsadu do pieców (podczas, których nie następują zmiany fizykochemiczne) nie rozpoczyna procesu metalurgicznego, jest to etap przygotowania odpowiedniego półproduktu (wsadu) do przeprowadzenia właściwego procesu metalurgicznego, który rozpoczyna się w momencie rozpoczęcia transportu i załadunku wsadu do pieców topielnych. Również, do procesów metalurgicznych zasadnie nie można zaliczyć czynności związanych z zagospodarowaniem i magazynowaniem odpadów produkcyjnych (m.in. zgarów) oraz zużycia energii elektrycznej przez urządzenia do dopalania spalin oraz instalację odpylającą. Nie można zakwalifikować takich czynności jako elementy procesu metalurgicznego, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z kształtowaniem się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów w postaci aluminiowych stopów odlewniczych. Do procesu metalurgicznego nie można zaliczyć także czynności zachodzących już po etapie chłodzenia gąsek tj. cechowania gąsek, kontroli jakości, sortowania i pakowania. Czynności te mają bowiem miejsce już po ukształtowaniu się cech fizykochemicznych wytwarzanych wyrobów. Również czynności związane z kontrolą jakości, zasadnie uznane zostały przez organ, jako nie mieszczące się w definicji procesu metalurgicznego. Czynności związane z badaniami stanowią jedynie czynności pomocnicze, podczas których nie dochodzi do efektywnego zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym w ścisłym tego znaczeniu. Jednocześnie za trafne należy uznać stanowisko, że zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej do napędów mechanizmów pieców, maszyn odlewniczych, suwnic transportowych, pompowaniach układu chłodzenia, oraz produkcji sprężonego powietrza można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu. Brak jest bowiem podstaw do rozszerzania zwolnienia określonego w art.30 ust.7a pkt 3 u.p.a. na energię elektryczną zużywaną w ramach wszystkie działań związanych z produkcją podmiotu, ale tylko w ramach, rozumianego jak przedstawiono powyżej, procesu metalurgicznego.

3.4. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O koszach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt. 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)