Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 219/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 14, art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi "H." Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

SA/Bd 219/13

UZASADNIENIE

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego w zakresie zleconym przez organ odwoławczy w decyzjach z dnia [...] r. i [...] . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. określił spółce z o.o. H. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 roku w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące marzec, kwiecień i maj 2009r.

W uzasadnieniu podał, że w dniu 8 kwietnia 2008r. Spółka zawarła umowę nr [...] z firmą "B. " Sp. z o.o. z siedzibą w T. przy ul. [...]. Przedmiotem niniejszej umowy była budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego W2 z garażem podziemnym wielostanowiskowym przy ul. [...] w T. wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu. Strony ustaliły łączną wartość wynagrodzenia z tytułu realizacji przedmiotowego projektu na kwotę netto [...] zł. Wykonanie robót częściowych dokumentowano fakturami VAT sprzedaży. Stwierdzono, że na poczet wykonania tego zadania Spółka otrzymała od inwestora przedpłaty, których łączna wartość netto w listopadzie i grudniu 2008 roku wyniosła [...] zł a w 2009 r. [...] zł. W związku z powyższym Strona wystawiła faktury VAT. Jednocześnie ustalono, że w dniu 24 lutego 2009r. strona zwróciła inwestorowi część przedpłat na realizację usługi będącej przedmiotem umowy z "B." Sp. o.o. w łącznej kwocie [...] zł, w związku z czym w tym dniu wystawiła faktury korygujące wartość zaliczki.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał potwierdził, że faktury dokumentujące przedpłaty mają związek z faktycznym przepływem pieniędzy na poczet budowy domu wielorodzinnego w T. przy ul. [...] i są związane z czynnościami opodatkowanymi. Dokonane ustalenia wskazują również, że faktura przedpłatowa Nr [...] z dnia 16 stycznia 2009r. nie została ani skorygowana ani rozliczona i cały czas znajduje się w obrocie prawnym, a faktury korygujące przedpłaty z 2008 r. zostały wystawione nieprawidłowo.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i jej zmianę poprzez uwzględnienie rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Spółkę w związku z otrzymanymi przedpłatami, za poszczególne miesiące 2009r.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że jak słusznie zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, w przypadku świadczenia usług budowlano - montażowych przyjmowanych częściowo, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od daty wykonania tej częściowej usługi. Taki zapis oznacza, że każdy wyodrębniony przez strony umowy etap pracy budowlanych, traktowany jest jako samodzielna usługa pozwalająca na wystawienie faktury. W związku z powyższym także zaliczki związane bezpośrednio z każdym kolejnym etapem całej usługi budowlanej będą traktowane jako zaliczki na tą konkretną usługą częściową.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzupełniony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje na rozliczanie etapów budowy na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych, a także istnieje możliwość przyporządkowania przedpłat otrzymanych od Spółki z o.o. "B." do konkretnych usług częściowych. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom A. I., która w badanym okresie zajmowała się prowadzeniem księgowości grupy B., nie ma znaczenia, jaki podmiot fizycznie dokonuje przelewu środków. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług istotnym jest powstanie stosunku zobowiązaniowego między wykonawcą a inwestorem. Strona bowiem wykonywała usługi budowlane w ramach umowy zawartej ze Spółką z o.o. "B.", a nie bankiem udzielającym kredytu na wybudowanie obiektu. Dlatego też wszelkie rozliczenia przedpłat zwroty "nieskonsumowanych" zaliczek dokonywane były wyłącznie z inwestorem.

Organ zauważył, że jak wynika z dokumentacji, strona traktowała te przedpłaty oraz ich zwroty jako rozliczenie z tytułu realizowanych prac z "B." sp. z o.o. i w ten właśnie sposób wystawiała faktury VAT. Z dokumentacji zebranej w sprawie wynika, że w 2009 r. rozliczenia inwestycji, w tym przedpłaty i zwroty dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych należących do strony i inwestora.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści faktur wynika wprawdzie, iż przedmiotowe przedpłaty związane były z robotami budowlanymi w budynku mieszkalnym jako całością, jednakże dostawa budynku realizowana była etapami wyznaczanymi stosownymi protokołami sporządzanymi przez obie strony umowy.

W takim jednak przypadku, zdaniem organu, otrzymane zaliczki powinny zostać zaliczone na poszczególne fazy robót, które co do zasady są dokumentowane stosownymi fakturami VAT.

Organ odwoławczy podniósł, że w trakcie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż strona wykonywała usługi budowlane partiami, które były odbierane przez inwestora protokołami zdawczo - odbiorczymi. Stwierdzono, iż część przedpłat skorygowanych przedmiotowymi fakturami została rozliczona protokołami z dnia 28 listopada 2008r. oraz 31 grudnia 2009r. Dopiero te protokoły stanowiły podstawę do wystawienia dokumentów [...] na wartość netto [...] zł oraz [...] na wartość netto [...] zł. Tym samym przedpłaty, o których mowa w fakturach nr [...], zostały zrealizowane i wykorzystane (w całości zaś zaliczka udokumentowana fakturą nr [...] w części) do rzeczywistej dostawy usług, których dowodem są ww. protokoły zdawczo-odbiorcze. Dlatego też Spółka nie wystawiała odrębnych faktur VAT dokumentujących częściowe wykonanie usług. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3 [dokumentujące przedpłaty i zaliczki], obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokumentacja księgowa stanowi dowód potwierdzający to zdarzenie, a także przedstawiający zamiar Spółki i sposób rozliczenia. Zaznaczył, że oczywiście zakres wykorzystania przedpłat ograniczony jest do wielkości i wartości ukończonych partii robót. Dlatego spośród przedpłat otrzymanych w listopadzie i grudniu 2008r., do 31 grudnia 2008r. wykorzystano jedynie kwotę netto [...] zł, natomiast pozostała część przedpłat udokumentowanych tymi fakturami w wysokości [...] zł bez VAT, została rozliczona w 2009r.

Zdaniem organu, z akt sprawy wynika, że intencją Spółki był dokładnie taki sposób rozliczenia. Wniosek taki wynika z konfrontacji powyższych wyliczeń z wartościami wynikającymi ze sporządzonego przez nią bilansu otwarcia, w którym na dzień 1 stycznia 2009r. wartość rozliczeń międzyokresowych wyniosła [...] zł. W 2008 roku taka sama kwota została ujęta w koncie "845-dochody przyszłych okresów zafakturowane". Organ nadmienił także, że protokołami tymi nie mogły być rozliczane przedpłaty dokumentowane na dzień 29 sierpnia 2008r. oraz z 30 września 2008r., ponieważ z akt sprawy wynika, że zostały rzeczywiście wpłacone na rachunek strony dopiero 24 lutego 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stroną skarżącą, iż w przedmiotowym przypadku przedmiotem rozliczenia był pieniądz a nie towar. Jednakże w zaistniałej sytuacji, przedpłaty na łączną wartość netto [...] zł nie istniały w dniu 24 lutego 2009r. ponieważ stanowiły zapłatę za usługi częściowe wykonane w 2008r. Taki stan zgodnie potwierdziły obie strony transakcji podpisując protokoły zdawczo – odbiorcze, a także Spółka odstępując od wystawienia faktur VAT w związku z wykonanymi usługami częściowymi. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, nieuprawnione a wręcz niemożliwe było korygowanie zdarzenia, które zaistniało i znalazło swoje odzwierciedlenie w stanie faktycznym oraz sporządzonej w związku z tym dokumentacji księgowej. Kwota przedpłat z faktur nr [...], którą Spółka mogła skorygować wynosiła [...] zł bez podatku VAT. Nie została ona bowiem zaliczona na poczet usług częściowych, na podstawie których wystawione zostały protokoły zdawczo-odbiorcze datowane na: 28 stycznia 2009r, 31 stycznia 2009r. oraz 23 lutego 2009r.

Organ zaznaczył, że poza sporem pozostaje fakt, iż w tym samym dniu, tj. 24 lutego 2009r. Spółka dokonała przelewu na rzecz inwestora w łącznej wysokości [...] zł, który miał stanowić zwrot zaliczek o sumarycznej wartości netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł. Część tej kwoty stanowiła niewątpliwie wartość zwracanych przedpłat otrzymanych w 2008r. w kwocie [...] zł. Dyrektor podkreślił, że istotą sporu jest prawo do skorygowania podatku należnego w miesiącu wystawienia faktur korygujących z dnia 24 lutego 2009r. nr [...].

Organ powołując się na art. 4a ustawy o VAT wyjaśnił, że kluczowym w sprawie jest określenie, w jakim momencie i w jakiej części strona skorygowała wcześniejsze faktury dotyczące przedpłat otrzymanych w 2008 roku. Podkreślił, że nie było możliwe skorygowanie przedpłat w łącznej wartości netto [...] zł, które dotyczyły zrealizowanych wcześniej części usług. Sposób przyporządkowania poszczególnych zaliczek do poszczególnych etapów prac przyjęto na podstawie zarachowania faktur w księgach podatkowych. Jest to bowiem zgodne nie tylko z zasadami rachunkowości i logiki lecz przede wszystkim z zamiarem i wiedzą strony. W związku z powyższym niewykorzystana część zaliczek w kwocie netto [...] zł, wynikała przede wszystkim z ostatnich faktur wystawionych w 2008 r.

Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadne jest twierdzenie organu I instancji, że niżej wymienione faktury korygujące o nr: [...] z dnia 24.02.2009 r. nie mogą w tej części zmniejszać obrotu i podatku należnego.

Wartości te bowiem dotyczą tej części przedpłat, które nie mogą podlegać korygowaniu. Organ podkreślił przy tym, iż wartość zwróconych, nienależnych i nierozliczonych zaliczek może być w każdej chwili przez Spółkę skorygowane poprzez wystawienie stosownej faktury korygującej.

W opinii organu, zasadnym także było stwierdzenie, że strona w rozliczeniu za marzec 2009r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. Stwierdzono bowiem, że ujęto w rozliczeniu za ten miesiąc wartość netto w kwocie: [...] zł i podatek VAT [...] zł mające wynikać z faktury VAT nr [...] z dnia 23 marca 2009r. wystawioną przez [...] "E." s. c. B. F., J. F. Tymczasem znajdująca się w dokumentacji Spółki, przedmiotowa faktura opiewa ona na wartość netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku od towarów i usług zawartą w fakturze dokumentującej rzeczywistą czynność. W przypadku niniejszej faktury kwota ta wynosiła [...] zł.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, art. 120, 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez ustalenie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w części dotyczącej rozliczenia przedpłat i w konsekwencji przyjęcia wadliwych podstaw wymiaru podatku oraz błędne rozliczenie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2009r.

- naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 i 4a, art. 86 ust. 1, 2 i 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), poprzez przyjęcie, że rozliczenie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2009 roku, związanego z otrzymanymi przedpłatami nastąpiło z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, podczas gdy w rzeczywistości rozliczenie to zostało dokonane w sposób prawidłowy.

W uzasadnieniu strona podkreśliła, że część środków otrzymanych w formie przedpłat została zaliczona na poczet wynagrodzenia za wykonane roboty a część została zwrócona spółce z o.o. "B.". W opinii skarżącej ze zgromadzonego materiału nie wynika, że przedpłaty dokonywane przez "B." odnosiły się do konkretnych etapów budowy czy zakupu określonych towarów. To bank decydował, jakie środki pieniężne i kiedy zostaną uruchomione. Natomiast "B." sp. z o.o. występowała do skarżącej o zwrot części przekazanych jej środków pieniężnych, aby pokryć część zabezpieczenia kredytu.

W ocenie Spółki, sporne faktury i faktury korygujące dotyczyły przepływu środków pieniężnych narzuconych przez bank finansujący inwestycję i pozostający w oderwaniu od poszczególnych etapów budowy, odebranych przez inwestora protokołami odbioru. Faktury korygujące odzwierciedlały przepływ środków pieniężnych, a nie rozliczenie konkretnych faktur przedpłatowych. Stan rozrachunków między kontrahentami został rozliczony do zera i nie wykazuje salda. Strona podkreśliła także, że rozliczenie przedpłat i związanego z tym podatku od towarów i usług dokonane przez kontrolowaną jednostkę jest prawidłowe i nie powoduje uszczuplenia dochodów Budżetu Państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości nad administracja publiczną kontrolę jej działań stosując kryterium legalności, czyli zgodności z obowiązującym prawem w dniu wydania rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270), dalej ustawa p.p.s.a - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność tylko wówczas, gdy :

• zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy

• lub gdy stwierdzi naruszenie procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wydaną decyzję.

Sąd mając powyższe na względzie stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałoby wyeliminowaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. To oznacza, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Istotą sporu jest odpowiedź na pytanie, czy podatnik prawidłowo skorygował podatek należny wystawiając w dniu 24 lutego 2009 r. faktury korygujące

o wskazanych poniżej numerach : nr [...] dotyczące otrzymanych przedpłat netto tj. w latach 2008 – [...] zł i w roku 2009 - [...] zł.

Zdaniem strony skarżącej korekta miała na celu przedstawienie przepływu środków pieniężnych pomiędzy spółką a inwestorem i była wymuszona działaniami banku.

Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawowym obowiązkiem podatnika wynikającym z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) dalej zwaną ustawą o VAT oraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy - jest prawidłowe dokumentowanie, czynności dokonywanych w obrocie gospodarczym.

Właśnie faktura VAT jest tym podstawowym dokumentem, potwierdzającym zaistnienie czynności, wystawiona przez podatnika podatku VAT w trybie wynikającym z obowiązywania art. 106 ust. 1 cyt. ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy te mają zastosowanie również do części należności otrzymanych przed wykonaniem usługi, o czym jest mowa w art. 106 ust. 3 cyt. ustawy. Zasady wystawiania faktur, faktur korygujących i not korygujących zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) Zgodnie z brzmieniem § 13 ust. 1 i 3 pkt 2 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, jeżeli dokonano zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Dlatego za nieuprawnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że faktury korygujące odzwierciedlają tylko przepływ środków pieniężnych i nie odnoszą się do konkretnych faktur przedpłatowych.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Funkcją takiej faktury jest doprowadzenie treści faktury pierwotnej do stanu rzeczywistego, jaki zaistniał w sprawie. To oznacza, że byt faktury korygującej jest związany z fakturą pierwotną, bez której faktura korygująca traci rację bytu.

Podkreślenia wymaga to, że zasady te obowiązują zawsze bez względu na to, czy przedmiotem opodatkowania jest towar, usługa czy tak jak w niniejszej sprawie otrzymana od inwestora przedpłata. Dlatego nie można uznać za uprawnione stanowisko strony, ze faktury korygujące nie rozliczają przedpłat a jedynie dokumentują przepływ środków pieniężnych. W związku z czym naruszeniem prawa było dowolne wystawianie faktur korygujących, które nie rozliczały faktur pierwotnych a w zamyśle strony miały dokumentować nowe zdarzenie gospodarcze, jakim jest zwrot części przedpłaty.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie czynność przekazywania pieniędzy podlegała opodatkowaniu VAT, bo świadczenie, jakie miała spełnić skarżąca spółka było skonkretyzowane. Porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r. w sprawie I FSK 1100/09, gdzie NSA wyraził następujący pogląd: "Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u powstaje jedynie wówczas gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznaczne i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym(...).

Zgodnie bowiem z umową z 8 kwietnia 2008 r. zawartą pomiędzy B. Sp. z o.o., a skarżącą spółką przedmiotem umowy była budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego W2. Ustalono, że wartość netto zrealizowanego kontraktu wynosić będzie [...] zł.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy wskazać, że ustawa o VAT zalicza usługi budowlane do grupy usług, dla których przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Bowiem zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano – montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Przepis ten ma również zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych, co wynika z treści art. 19 ust. 14 cyt. ustawy. To oznacza, ze każdy etap prac traktowany jest jako samodzielna wyodrębniona usługa pozwalająca na jej rozliczenie i na wystawienie faktury. Podstawę opodatkowania stanowi kwota należna za wykonanie danego etapu prac, pomniejszona o kwotę podatku VAT, co wynika z treści zastosowanego w sprawie przepisu art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie każdy z kolejno wykonanych i odebranych etapów robót stanowił odrębną podstawę opodatkowania. W przypadku otrzymania zapłaty za wykonany etap robót zastosowanie miał art. 19 ust. 14 ustawy o VAT.

Zapłata jest pojęciem ściśle związanym z wykonaniem usługi. Datą wykonania usługi jest wówczas data zakończenia kolejnego etapu prac.

Jak wynika z akt sprawy Spółka oprócz należności wynikających z faktur VAT wystawionych za wykonanie danego etapu otrzymywała od inwestora także przedpłaty na kolejne etapy robót. To oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, ale tylko, jeżeli przedpłata ta jest związana z przedmiotem umowy i czynnościami opodatkowanymi.

Należy tu wskazać, że do przedpłat ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Treść tych przepisów wskazuje, że jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje właśnie z chwilą otrzymania tej przedpłaty w tej części. Obrotem w tym wypadku jest kwota otrzymanych przedpłat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku, o czym stanowi art. 29 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Obowiązek udokumentowania fakturą otrzymanej przedpłaty przed wydaniem towaru czy przed wykonaniem usługi wynika wprost z postanowień przywołanego art. 106 ust. 3 cyt. ustawy o VAT. Zatem podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanej przedpłaty pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wykonanie robót częściowych dokumentowano fakturami VAT wystawionymi w oparciu o protokoły częściowego odbioru robót budowlanych.

Przedpłaty te pochodziły ze środków własnych inwestora, z wpłat z przedsprzedaży mieszkań, ulokowanych w banku BPH. Bank prawdopodobnie zalecił założenie inwestorowi odrębnej spółki B. z majątkiem i bez obciążeń. Wbrew stanowisku skarżącej z kredytu bankowego pochodziła tylko jedna przedpłata w wysokości [...] zł, która została rozliczona z robotami wykazanymi w protokole z dnia 31 marca 2009 r.

Wbrew twierdzeniom strony bank z własnej inicjatywy nigdy nie dokonuje płatności, gdyż robi to wyłącznie zgodnie ze zleceniem kredytobiorcy, który zleca dyspozycję, co do kwoty i konta, na które należy przelać posiadane środki.

Organy ustaliły, że księgowością w grupie B. , później w nowopowstałej firmie B. zajmowała się Pani A. I. Natomiast księgowość skarżącej spółki prowadziła córka P. I. – Pani J. K. zd. I. Pani A. I. miała upoważnienie do dokonywania pewnych czynności w spółce H.

Z zeznań ww. osób wynikało, że początkowo inwestycja finansowana była

z przedsprzedaży mieszkań, a po zawarciu umowy z bankiem, już nie mogła tych środków pobierać z przedsprzedaży mieszkań, bo środki te zdeponowane były na innym koncie. Dlatego prawdopodobnie spółka H. dokonała zwrotu niewykorzystanych przedpłat na konto B., aby wyrównać wpłaty wykorzystane z przedpłat przyszłych mieszkańców budowanego budynku, po to aby bank nie miał zastrzeżeń i uruchomił kolejne transze.

Podkreślenia wymaga fakt, że nikt z firmy skarżącej (Prezes Spółki, księgowa) nie potrafił wytłumaczyć w związku z jakimi czynnościami zostały dokonane przedpłaty ani dlaczego były zwracane.

Ustalono, ze spółka w roku 2008 otrzymała od inwestora przedpłaty w kwocie [...] zł, w związku z czym wystawiła faktury VAT z dnia :

• 14.11.2008 nr [...] - [...] zł. VAT [...] zł

• 02.12.2008 nr [...] - [...] zł. " [...] zł

• 05.12.2008 nr [...] – [...] zł. " [...] zł

• 08.12.2008 nr [...] - [...] zł. " [...] zł

• 15.12.2008 nr [...] - [...] zł. " [...] zł

• 19.12.2008 nr [...] – [...] zł. " [...] zł

W roku 2009 otrzymała [...] zł. i wystawiła

• 16.01.2009 r. nr [...] – [...] zł VAT [...] zł

• 27.02.2009 r. nr [...] – [...] zł. " [...] zł

• 28.05.2009 r. nr [...] – [...] zł. " [...] zł

W dniu 24 lutego zwróciła inwestorowi część przedpłat na realizację usługi w kwocie [...] zł . W związku z czym spółka wystawiła faktury korygujące zaliczki :

• nr [...] z dnia 24.02.2009 o wartości netto[...] zł– VAT [...] zł. do faktury pierwotnej [...] z 14.11.2008

• nr [...] z dnia 24.02.2009 o wartość netto [...] zł. podatek VAT [...] zł. do faktury pierwotnej nr [...] z dnia 02.12.2008

• nr [...] z dnia 24.02.2009 r o wartość netto [...] zł., podatek VAT [...] zł., do faktury pierwotnej nr [...] z dnia 05.12.2008;

• nr [...] z dnia 24.02.2009 r. o wartość netto [...] zł. podatek VAT [...] zł. do faktury pierwotnej nr [...] z 8.12.2008r.

• nr [...] z 24.02.2009 r. o wartość netto [...] zł., podatek VAT [...] zł., do faktury pierwotnej nr [...] z dnia 15,12.2008 r.

• nr [...] z dnia 24.02.2009 r. o wartość netto [...] zł. podatek VAT [...] zł. do faktury pierwotnej nr [...] z dnia 19.12.2008 r.

Łączna wartość brutto pomniejszenia wynikającego z wystawionych faktur wyniosła [...] zł. z czego wartość netto [...] zł. podatek VAT [...] zł. i wskazano, ze korekty dotyczą przedpłat z roku 2008.

Ustalono, ze spółka w roku 2008 dokonała częściowej dostawy usług odebranych na kwotę :

• [...] zł. w oparciu o protokół odbioru z dnia 28 listopada 2008 r. ( k 1599)

• [...] zł. – protokół odbioru z 31 grudnia 2008 – (k – 1595)

Organ ustalił, ze wartości te znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji sprawozdawczej. Stwierdzono, ze część przedpłat z 2008 r. w kwocie [...] zł poleceniami księgowania zarachowano na przychody roku 2008, z tego :

• [...] z dnia 28.11.2008 r. na kwotę [...] zł.

• [...] z dnia 31.12.2008 r. na kwotę [...] zł.

Jednocześnie z konta "845" – dochody przyszłych okresów zafakturowane " jak i z pozycji " rozliczenia międzyokresowe" bilansu na dzień 1 stycznia 2009 r. wynika, ze do przychodów przyszłych z roku 2008 pozostała kwota [...]zł. Niniejsza kwota powiększona o wartość [...] zł. odpowiadającej wartości netto zawartej w fakturze zaliczkowej z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...] jest zgodna z wartością netto przedpłaty zaliczkowej z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...] jest zgodna z wartością netto przedpłaty zwróconej w dniu 24 lutego 2009 r. w kwocie łącznej [...] zł.

Uwadze organów nie uszedł fakt, że przedpłata na kwotę [...] zł. otrzymana w dniu 16 stycznia 2009 r. nie została rozliczona ani skorygowana. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego organ zgodnie z wnioskiem pełnomocnika spółki ponownie przesłuchał świadków (tj. U. B. i W. B.). Następnie dokonano konfrontacji zeznań świadków pp. B. i p. J. K. Podkreślenia wymaga to, że Pani B. zeznała, że wykonywała wyłącznie polecenia prezesa spółki lub księgowej.

Natomiast J. K. (z d. I.) zeznała, ze wobec rozbieżności w sposobie zarachowania zwrotu przedpłat wystawione zostały noty korygujące. Organ podkreślił, że ani prezes spółki ani księgowa nie potrafili powiedzieć w związku z jakimi czynnościami zostały dokonane przedpłaty ani dlaczego musiały być zwracane. W dniu 4 września 2012 r. przesłuchano p. A. I. , która zajmowała się prowadzeniem księgowości grupy B.. Pani I. przedstawiła schemat rozliczeń i finansowania budynków wielorodzinnych.

Odnośnie transakcji z B. nie potrafiła wyjaśnić dokładnie kwot, ponieważ jak zeznała zna mechanizm rozliczeń a nie zna kwot. Podkreśliła, że faktury korygujące były zgodne a wartościami przepływu kwot i ta zgodność była przez nią korygowana w każdym miesiącu. Stwierdziła też, że nie zawsze opisy przelewów zgadzały się z rzeczywistym tytułem.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za luty 2009 w kwocie [...] zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec, kwiecień i maj 2009.

Zdaniem organu spółka dokonała korekt przedpłat, które wcześniej zostały rozliczone w związku z wykonanymi usługami. W związku z czym zostały zarachowane na przychody dokumentami [...] i [...]. To w opinii Sądu oznacza, że faktury korygujące dotyczące przedpłat za rok 2008 nie doprowadziły faktur pierwotnych do stanu rzeczywistego.

Należy podkreślić, że obszerny bo liczący 9 tomów zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że spółka dokonała niezasadnie korekty przedpłat, które wcześniej zostały zarachowane na przychody dokumentami [...] i [...].

To oznacza, że przedpłaty te z chwilą zarachowania na przychody otrzymane wcześniej straciły charakter przedpłat, gdyż stały się zapłatą za wykonaną część usług. Tym samym nie można było dokonać ich zwrotu i korygować poprzez wystawienie faktury korygującej.

Takie działanie w opinii Sądu doprowadziłoby do zmiany w fakturach dokumentujących zdarzenie będące podstawą opodatkowania, kwoty należnej za wykonanie usługi.

Należy zgodzić się z organem, że kwestią podstawową w sprawie jest określenie, w jakim momencie i w jakiej części strona skorygowała wcześniejsze faktury dotyczące przedpłat otrzymanych w 2008 roku.

Zdaniem organu nie było możliwe skorygowanie przedpłat w łącznej wartości netto [...] zł, które dotyczyły zrealizowanych wcześniej części usług.

Organ wskazał, że sposób przyporządkowania poszczególnych zaliczek do poszczególnych etapów prac przyjął na podstawie zarachowania faktur w księgach podatkowych skarżącej. Stanowisko powyższe zdaniem Sądu zasługuje na uznanie, gdyż takie działanie jest zgodne z zasadami rachunkowości a ponadto wynikało przede wszystkim z zamiarem i wiedzą strony. W związku z powyższym niewykorzystana część zaliczek w kwocie netto [...] zł, wynikała przede wszystkim z ostatnich faktur wystawionych w 2008 r.

Dlatego też, zdaniem Sądu za zasadne należy uznać twierdzenia organów, że wymienione faktury korygujące o nr: [...] z dnia 24.02.2009 r. nie mogą w tej części zmniejszać obrotu i podatku należnego. Wartości te bowiem dotyczą tej części przedpłat, które nie mogą podlegać korygowaniu.

Trzeba przyznać rację organowi, że wartość zwróconych, nienależnych i nierozliczonych zaliczek może być w każdej chwili przez Spółkę skorygowana poprzez wystawienie stosownej faktury korygującej.

W opinii Sądu, zasadnym także było stwierdzenie, że strona w rozliczeniu za marzec 2009r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. Stwierdzono bowiem, że ujęto w rozliczeniu za ten miesiąc wartość netto w kwocie: [...] zł i podatek VAT [...] zł mające wynikać z faktury VAT nr [...] z dnia 23 marca 2009r. wystawioną przez [...] "E." s. c. B. F., J. F. Tymczasem znajdująca się w dokumentacji Spółki, przedmiotowa faktura opiewa ona na wartość netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku od towarów i usług zawartą w fakturze dokumentującej rzeczywistą czynność. W przypadku niniejszej faktury kwota ta wynosiła [...] zł.

Natomiast w roku 2009 spółka otrzymała przedpłaty na łączną kwotę [...] zł, z czego na przychody zarachowano kwotę [...] zł oraz zwrócono inwestorowi [...] zł netto. Przedpłata w kwocie [...] zł udokumentowana fakturą Nr [...] z dnia 16 stycznia 2009 r. nie została rozliczona ani skorygowana.

Reasumując należy wskazać, że zarzuty naruszenia procedury nie znajdują na uwzględnienie. Organy zebrały wyczerpująco materiał dowodowy. Przesłuchały strony i wskazanych przez pełnomocnika świadków. Zebrany materiał dowodowy poddano analizie a wywiedzione wnioski nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Podkreślenia wymaga to, że rozliczenia z bankiem nie miały znaczenia dla zachowania prawidłowego księgowania zdarzeń gospodarczych. Należy zgodzić się z organem, ze przedmiotem rozliczenia był jak twierdzi strona pieniądz a nie towar. Zatem należy stwierdzić, że w dniu 24 lutego 2009 r. nie istniały przedpłaty na łączną kwotę netto [...] zł, bo stanowiły zapłatę za częściowe wykonanie usług w roku 2008. Taki stan potwierdziły obie strony umowy. Podpisując stosowne protokoły zdawczo – odbiorcze a także spółka odstępując od wystawiania faktur VAT w związku z wykonanymi usługami częściowymi.

Dlatego zdaniem Sądu niemożliwe było korygowanie zdarzenia, które zaistniało i znalazło swoje odzwierciedlenie w stanie faktycznym oraz w dokumentacji księgowej.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska