Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 188, art. 121 7 1, art. 122, art. 123 7 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 219/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 219/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę A.K. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 178.778 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w 2001 r. w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 32.456 zł. Na skutek odwołania wniesionego od tej decyzji przez skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z tej przyczyny, że nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla wyniku sprawy okoliczności.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 listopada 2007 r. powtórnie określił dla skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. tym razem w wysokości 165.313 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w 2001 r. w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 29.067 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu wskazał, że przyczyną określenia zobowiązania podatkowego była korekta zadeklarowanego przychodu, kosztów jego uzyskania oraz odliczeń od dochodu i podatku.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się skarżący, który we wniesionym odwołaniu domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), a ponadto nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy, czego konsekwencją było naruszenie art. 187 § 1 O.p. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 191 O.p. , a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). W odwołaniu wyeksponował w szczególności fakt nieprzesłuchania przez organ podatkowy świadka, którego zeznania zdaniem odwołującego stanowią kluczowy dowód niezbędny dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. utrzymał w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie organ ten przeprowadził pełne i wyczerpujące postępowanie podatkowe, a także wyjaśnił rzetelnie wszelkie okoliczności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko wydatki faktycznie poniesione, pozostające w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu oraz prawidłowo udokumentowane. Przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Organ odwoławczy w oparciu o powyższe uznał, że wydatków wynikających z faktury VAT Nr [...] z dnia 31 maja 2001 r. oraz z faktury VAT Nr [...] z dnia 26 czerwca 2001 r. nie można przypisać do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Organ odwoławczy uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., stwierdzając, że obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Naruszenie art. 120 O.p. polegało na prowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem zasady praworządności, co spowodowało wadliwość całego postępowania i w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżący oparł na stwierdzeniu, że organ poprzez stworzenie wygodnej dla siebie interpretacji danego stanu faktycznego (pomniejszenie roli wnioskowanego przez stronę świadka) doprowadził do zebrania materiału dowodowego, popierającego przyjętą przez organ wcześniej koncepcję. Naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegało na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego pozwalającego w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny w sprawie, w szczególności ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jako elementu istotnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, przez co naruszona została zasada prawa podatkowego polegająca na dążeniu do ujawnienia prawdy obiektywnej. Z kolei naruszenie art. 123 O.p. zdaniem skarżącego polegało na uniemożliwieniu uczestniczenia stronie w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w związku z arbitralnym odrzuceniem żądania strony przesłuchania kluczowej dla sprawy osoby. Skarżący zarzucił naruszenie art. 188 O.p. poprzez pominięcie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka oraz nieuwzględnienie planu kont, co w konsekwencji mogłoby zweryfikować już istniejące dowody. Wreszcie zarzucono naruszenie art. 191 O.p. poprzez pominięcie wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do znaczącego uchybienia w postępowaniu.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga okazała się bezzasadna.

Sąd zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na wynikający z art. 22 u.p.d.o.f. obowiązek właściwego udokumentowania przez podatnika wydatków, które mają być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wskazał, że organ będzie musiał uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy podatnik faktycznie go poniesie i wykaże związek wydatku z uzyskanymi przychodami, a w razie ich nieosiągnięcia uprawdopodobni racjonalność jego poniesienia. Organ ocenia celowość poniesienia kosztów z perspektywy czasu. W tym celu opiera się na zapisach w księgach podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Nie ma obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających celowość wydatku, gdy podatnik ogranicza się jedynie do negowania ustaleń organów. Sąd stwierdził dalej, że dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatków winny być przede wszystkim księgi podatkowe. Dopuszczalne jest dowodzenie przez podatnika określonych zdarzeń także za pomocą innych dowodów, jednakże w sytuacji, gdy art. 22 u.p.d.o.f. uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, dowody z zeznań świadków mogą być pomocne tylko do wyjaśniania treści dokumentów, nie mogą natomiast ich zastąpić.

Sąd podzielił w pełni stanowisko organu odwoławczego, że organy podatkowe przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie podatkowe, a także wyjaśniły rzetelnie wszelkie okoliczności w przedmiotowej sprawie w sposób zgodny z uregulowaniami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika, że w sprawie organ odwoławczy wydał decyzję po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkowi, którego treścią jest zebranie w toku postępowania podatkowego pełnego materiału dowodowego potwierdzającego przesłanki faktyczne, na których oparto decyzję. W świetle tych ustaleń nie można było zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ odwoławczy poważnie naruszył przepisy postępowania mające wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, czym wypełnił dyspozycję wynikającą z art. 121 § 1 O.p.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy przeprowadził bowiem pełne i wyczerpujące postępowanie dowodowe, które pozwoliło w sposób jednoznaczny określić wysokość kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ podatkowy na podstawie faktur VAT o numerze [...] z dnia 31 maja 2001 r. i numerze [...] z dnia 26 czerwca 2001 r. oraz dowodów PZ, obliczył najpierw upust w wysokości 20.464,80 zł, przypadający na towary o wartości 268.573,60 zł, a następnie na podstawie wydruków ilościowo – wartościowych obrotów towarowych w poszczególnych magazynach dokonał rozliczenia ilościowego towarów, na które zostały udzielone upusty. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy dokonał obliczenia upustów na podstawie wskazanych przez podatnika dowodów. W tej sytuacji zarzuty skarżącego dotyczące celowości przesłuchania przez organ odwoławczy świadka D.S., uznał za nieuzasadnione. Organ odwoławczy w ocenie Sądu pierwszej instancji nie zaniechał żadnej obligatoryjnej czynności postępowania podatkowego, a tym samym podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrał cały możliwy materiał dowodowy, realizując tym samym w pełni uregulowania zawarte w art. 122 i art. 187 O.p. Sąd podkreślił, iż powołany przez skarżącego przepis art. 187 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania twierdzeń, z których mają wynikać dla niego określone skutki prawne i współpracy z organami podatkowymi celem ustalenia stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości.

Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 123 O.p. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu to przede wszystkim prawo do obrony jej interesów w toczącym się postępowaniu. Realizacji tego uprawnienia ma służyć obowiązek nałożony na organ w art. 200 § 1 O.p. Brak realizacji tego obowiązku w postępowaniu podatkowym powoduje, że strona przed jego zakończeniem nie ma możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym przed wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie tego terminu nastąpiło po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Pełnomocnik skarżącego skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i w dniu 4 października 2007 r. stawił się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. celem zapoznania się z aktami sprawy. Ponadto w toku całego postępowania pełnomocnik skarżącego był informowany na bieżąco o przeprowadzanych czynnościach procesowych. W tej sytuacji fakt późniejszego nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka w osobie D.S. nie miał istotnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji, skoro już z samego postanowienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wynikało, że ewentualne późniejsze dowody nie będą stanowić podstawy ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji należało stwierdzić, że organ odwoławczy w żaden sposób nie ograniczył skarżącemu czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Od oceny organu prowadzącego postępowanie zależy, czy okoliczność, dla której udowodnienia strona żąda przeprowadzenia dowodu, zostanie uznana za mającą znaczenie dla sprawy. Organ odwoławczy celem ewentualnego uwzględnienia wniosku skarżącego zwrócił się do niego o przedłożenie pisemnych ustaleń faktycznych świadka D.S. W odpowiedzi skarżący przedłożył organowi podatkowemu zestawienie soków przekazanych aportem do A. Sp. z o.o. z podaniem ich ceny jednostkowej, ilości w poszczególnych magazynach i wartości. Ogólna wartość wyspecyfikowanych 62 rodzajów soków wyniosła 1.168.459,51 zł. W oparciu o powyższe organ podatkowy dokonał ponownego rozliczenia ilościowego towarów. Wbrew zatem stanowisku skarżącego informacje przekazane przez D.S. zostały zweryfikowane z dokumentacją podatnika. Nie doszło również do naruszenia art. 188 O.p. na skutek nieuwzględnienia planu kont. Zakładowy plan kont winien znajdować się w dokumentacji księgowej kontrolowanego podmiotu, co oznacza, że w przypadku jego odnalezienia podatnik winien z własnej inicjatywy udostępnić go organowi podatkowemu. Jest to bowiem dokument, z którego wynika sposób dokonywania zapisów w księgach rachunkowych, nie przesądza on jednak o zaliczeniu (z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego) wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 191 i art. 199 O.p. Organ podatkowy właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody. Skoro w toku postępowania podatnik nie zgłosił wniosku o jego przesłuchanie w charakterze strony, nie może być mowy o naruszeniu art. 199 O.p.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszeń prawa o których mowa w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) oraz art. 145 p.p.s.a. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował do przedmiotowego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – przez błędną jego wykładnię, tj.:

- błędne zrozumienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach treści art. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2001 r.

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż stanowisko prezentowane przez WSA w Gliwicach jest niepoprawne, ponieważ Sąd dokonał nieuzasadnionej wykładni rozszerzającej art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy priorytet przyznać należało wykładni językowej tego przepisu. Sąd rozszerzył zakres normy o techniczne przepisy ustawy o rachunkowości, co w orzecznictwie jest działaniem niedopuszczalnym.

Nie należało również pomijać treści art. 193 § 8 O.p., gdzie ustawodawca w sposób wyraźny i nie budzący jakichkolwiek wątpliwości przewidział możliwość wykorzystania wszelkich dowodów w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. W podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Poza tym organ podatkowy nie dopuścił wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka – pani D.S., co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia art. 188 O.p. Brak dopuszczenia dowodu z zeznań pani D.S. spowodował, iż organ nie dysponował pełnym obrazem stanu faktycznego, który miał być podstawą do zastosowania odpowiedniej normy prawa podatkowego.

Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i w tym zakresie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2008 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Przed rozprawą skarżący złożył dodatkowo pismo z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania D. S. w charakterze świadka w postępowaniu karnoskarbowym, jakie toczyło się w stosunku do skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu.

Rację ma bowiem skarżący, iż z art. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. trudno wysnuć wniosek, że w przypadku podatników prowadzących księgi podatkowe zarówno poniesienie wydatku, jak i jego związek z przychodem wynikać muszą wyłącznie z tych ksiąg. Podatnik ma bowiem prawo, nawet przy wadliwości zapisów w tych księgach, wykazać za pomocą innych dowodów ( zgodnie z art. 180 § 1 O.p.), że wydatek został poniesiony i że pozostaje on w związku z przychodem. W tym przypadku wadliwa wykładnia art. 22 u.p.d.o.f. (zauważyć przy tym należy, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i skarżący odwołali się całego art. 22, choć składa się on z kilku jednostek redakcyjnych, z których część nie dotyczy kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej) nie miała jednak wpływu na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie problem dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem przez skarżącego dla potrzeb swojego przedsiębiorstwa soków. Część z tych soków została następnie wniesiona przez skarżącego ( jako część zorganizowanej części przedsiębiorstwa) aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący zaprzestał, po wniesieniu aportu, dalszej sprzedaży soków, prowadził natomiast działalność gospodarczą w innych dziedzinach. Sprzedawca soków, z uwagi na osiągnięcie określonej wartości obrotów udzielił ( na podstawie dwóch faktur wystawionych na skarżącego i spółkę) upustów na zakupiony wcześniej towar. Przedmiotem sporu było podzielenie tych upustów ( a tym samym pomniejszenie kosztów zakupu soków) między przedsiębiorstwo skarżącego a spółkę. Przy podziale tym uwzględniono część dokumentów skarżącego – dowody magazynowe, faktury sprzedaży i zakupu, a także zestawienie sporządzone przez księgową skarżącego, dotyczące towaru przekazanego aportem. Oparto się zatem nie tylko na zapisach w księgach podatkowych, a ten sposób udowodnienia wysokości kosztów uzyskania przychodów został ( mimo poczynienia wcześniej wywodów odnoszących się do ograniczonej mocy dowodowej dowodów innych niż księgi ) zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Uznał on bowiem, że postępowanie to nie naruszało art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 O.p. Tylko z tych względów, że fakty te były możliwe do ustalenia za pomocą innych dowodów Sąd pierwszej instancji uznał za niecelowe przesłuchanie przez organ odwoławczy w charakterze świadka D.S.

Wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd o braku podstaw do uznania pominięcia dowodu z zeznań tego świadka za naruszenie art. 188 O.p. mające znaczenie dla wyniku sprawy uznać należy przy tym za prawidłowy. Zeznania tego świadka miały wyjaśnić nieścisłości w księgach rachunkowych, w tym wskazać, jakie towary i kiedy zakupione zostały przekazane aportem do spółki. Księgowa sporządziła zestawienie takich danych na piśmie i zostało ono ( czego strona skarżąca nie neguje) uwzględnione przy wydawaniu decyzji ( wpłynęło na obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwszej wydanej w sprawie decyzji). Okoliczności, jakie miały być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie tego dowodu zostały zatem udowodnione za pomocą dowodu z dokumentu prywatnego, jakim było zestawienie. Dowód ten, biorąc pod uwagę wielkość obrotu i wielkość aportu był przy tym znacznie bardziej przydatny dla rozstrzygnięcia niż zeznania świadka. Trudno bowiem przypuszczać, aby zeznania świadka były bardziej dokładne niż pisemne zestawienie, sporządzone przez tę samą osobę, przy sporządzaniu którego mogła ona sięgać do dokumentów źródłowych. Zauważyć należy, że także obecnie, stawiając zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. strona nie wskazuje, jakie jeszcze okoliczności sprawy pozostały niewyjaśnione i mogły zostać wyjaśnione poprzez zeznania świadka. Posługuje się jedynie ogólnikami, że świadek ten mógł wyjaśnić przyczyny nieścisłości w księgach. W tej sprawie nie było jednakże istotne, dlaczego księgi prowadzono wadliwie. Spór dotyczył faktycznie poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, związanych z przychodem ze sprzedaży soków w związku z udzielonym mu przez dostawcę tych soków upustów. Znaczenie miało zatem ustalenie, które soki, zakupione na podstawie których faktur zostały sprzedane przez skarżącego, a które wniesione aportem i sprzedane już przez spółkę z o.o. A. i których z nich dotyczył upust. Te wszystkie informacje zawierało zestawienie sporządzone przez D.S. i uwzględnione przez organ podatkowy przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

Pominięcie tego dowodu nie stanowiło także – z przyczyn wskazanych wyżej- naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Okoliczności, na jakie świadek miał być przesłuchany, nie były bowiem istotne i niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocena dowodów uwzględniała wszystkie niezbędne dowody i nie była oparta na niepełnym materiale dowodowym.

Nie można także podzielić poglądu, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaaprobował rażące naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Przypomnieć przede wszystkim należy, że naruszenie przepisów postępowania innych niż te, których naruszenie stanowi podstawę do wznowienia postępowania, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie art. 200 § 1 O.p. skutkować będzie uwzględnieniem skargi, a jedynie takie, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia ( por uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4,poz. 66). Wezwanie strony w postępowaniu odwoławczym do zapoznania się z materiałem dowodowym jeszcze przed rozpoznaniem jej ostatniego wniosku dowodowego nie pozbawiło strony możliwości odniesienia się do zebranego już w sprawie materiału dowodowego czy też udziału w jakiejkolwiek czynności dowodowej. Strona nawet obecnie nie twierdzi, że gdyby wiedziała, że jej wniosek dowodowy nie zostanie uwzględniony, zgłosiłaby inny. Tym samym nieuwzględnienie wniosku dowodowego już po wezwaniu strony do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym nie miało żadnego istotnego wpływu na wynik postępowania.

Z tych względów nie można skutecznie postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art.191 i art. 123 § 1 O.p. winien był uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało zatem oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego działającego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).