Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 380/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 17a, art. 18a § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116 § 1, § 2, § 3 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art,. 11 ust. 1,art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania W. G. (skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r.:

- umarzającą postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości M. S.A. w upadłości likwidacyjnej (spółka M. z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za sierpień i grudzień 2011 r. oraz lipiec i sierpień 2012 r.;

- orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie ze spółką M. za jej zaległości z tytułu VAT za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł z odsetkami wynoszącymi [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że powyższa zaległość, obejmująca VAT za czerwiec 2012 r., powstała w czasie, kiedy skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki M. (od założenia spółki w 1996 r. do rezygnacji z tej funkcji we wrześniu 2012 r.). W deklaracji VAT-7 spółka M. początkowo zadeklarowała do zapłaty VAT w wysokości [...] zł, a po korekcie [...] zł. W rezultacie przeprowadzonej egzekucji i dokonanych zaliczeń wysokość omawianej zaległości podatkowej uległa zmniejszeniu do [...] zł. Taka też kwota stała się przedmiotem odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie ze spółką M..

Odnosząc się do wątpliwości skarżącego, organ wyjaśnił, że sposób zarachowania kwot uzyskanych od spółki M. w ramach egzekucji czy przez zaliczenie innych wpłat podlega odrębnie unormowanym trybom. Spółka M. jak dotąd nie podważyła stanowiska organów - podatkowego czy egzekucyjnego - w tych kwestiach.

W dalszej kolejności organ motywował, że odsetki od omawianej zaległości zostały naliczone zgodnie z art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.), jednocześnie przy uwzględnieniu art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dla 2012 r. Dz.U.2009.175.1361 ze zm.,Dz.U.2012.1112 - u.p.u.n., przy czym od 1 stycznia 2016 r. powyższa ustawa nosi tytuł Prawo upadłościowe, Dz.U.2015.978), a więc od dnia następującego po terminie płatności podatku (tj. od [...] lipca 2012 r.) do dnia poprzedzającego wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki M. (tj. do [...] marca 2013 r., skoro postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej spółki M. pochodzi z [...] r.).

Jak ustalił organ, egzekucja z majątku spółki M. obejmująca VAT za czerwiec 2012 r. z odsetkami okazała się bezskuteczna. Ponadto w związku z prawomocnym ogłoszeniem jej upadłości likwidacyjnej postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 146 ust. 1 u.p.u.n. Na potrzeby rozpatrywanej sprawy syndyk poinformował, że zasoby majątkowe i finansowe spółki M. w porównaniu z rozmiarem jej zadłużenia nie rokują wierzycielowi podatkowemu, że uzyska przypadające mu kwoty, w tym VAT za czerwiec 2012 r. (pisma k. 174, 218 akt podatkowych).

Według organu, skarżący będąc członkiem zarządu spółki M. nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku i nie podjął wymaganych działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Stan niewypłacalności spółki M. zaistniał co najmniej od czerwca 2011 r. z tytułu VAT. Ponadto opinia dotycząca badania sprawozdania finansowego spółki M. za 2011 r. pozwoliła ustalić, że zalegała ona z wypłatą wynagrodzeń (na poziomie [...] zł), była też dłużnikiem Urzędu Celnego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (łącznie rzędu [...] zł), miała również niezapłacone zobowiązania z innych tytułów (rząd wielkości [...] zł). Dodatkowo z postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki M. wynika, że jej najstarsze niezapłacone wymagalne zobowiązania pochodzą z 2010 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki M. nosi datę [...] listopada 2012 r., a wpłynął do Sądu Rejonowego L. w L. w dniu [...] grudnia 2012 r. Na ten czas długi spółki M. osiągnęły poziom [...] zł, a wartość majątku nadającego się do sprzedaży z należnościami [...] zł. Co więcej, na dzień ogłoszenia upadłości spółki M. była ona dłużnikiem 198 wierzycieli. Od 2011 r. spółka M. nie była w stanie realizować nowych kontraktów, pojawiły się problemy z uzyskaniem należności od kontrahentów, a wierzyciele zainicjowali wobec niej liczne postępowania egzekucyjne. Powyższe okoliczności stały się podstawą ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki M. mocą postanowienia z [...] r.

W tej sytuacji, zdaniem organu, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki M. należało ocenić jako spóźniony, złożony z naruszeniem art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., bowiem po upływie 14 dni od zaistnienia stanu jej niewypłacalności. W rozpatrywanej sprawie stan niewypłacalności polegał na tym, że spółka M. zaprzestała spłacania swoich wymagalnych zobowiązań. Jednocześnie organ tłumaczył, że w świetle art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n. każda z przesłanek zobowiązujących członków zarządu spółki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości ma samodzielny charakter i w związku z tym wystąpienie którejkolwiek z nich, niezależnie, powoduje konieczność złożenia takiego wniosku. Przesłanka niewypłacalności, zobowiązująca członka zarządu spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, która zaistniała w okolicznościach tej konkretnej sprawy, została zrealizowana przez sam fakt zaprzestania spłacania długów. Wówczas nie ma już znaczenia relacja wartości majątku spółki w stosunku do wysokości jej zadłużenia.

Organ odnotował również, że skarżący nie wskazał mienia spółki M., z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wymienionej zaległości podatkowej z odsetkami w całości lub w znacznej części.

Wobec powyższego, w ocenie organu, zostały spełnione pozytywne przesłanki rozpatrywanej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki M. za jej zaległość podatkową z tytułu VAT za czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami. W tej materii organ odwołał się do treści art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. do końca 2015 r. (Dz.U.2005.8.60 ze zm., [...] ze zm. - O.p.). Wyjaśnił przy tym, że zważywszy na unormowanie przechodnie zawarte w art. 22 ustawy zmieniającej między innymi ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem jej w życie, czyli przed 1 stycznia 2016 r., należy stosować przepisy obowiązujące wcześniej, do tej daty, nim znowelizowany stan prawny wszedł do porządku prawnego.

Następnie organ argumentował, że ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki M., mocą prawomocnego postanowienia z [...] r., jest równoznaczne z zaistnieniem przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania tej spółki z tytułu VAT za czerwiec 2012 r., o której stanowi art. 70 § 3 O.p. Postępowanie upadłościowe - według informacji posiadanych przez organ - nie zostało zakończone. Zatem bieg terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego spółki M. nadal pozostaje przerwany, zgodnie z powołanym wyżej unormowaniem - art. 70 § 3 O.p.

W odniesieniu zaś do zarzutu formułowanego przez skarżącego, dotyczącego właściwości organu I instancji, organ stwierdził, że kiedy doszło do wszczęcia postępowania w sprawie omawianej odpowiedzialności podatkowej skarżącego (postanowienie o wszczęciu z [...] r. zostało doręczone skarżącemu [...] czerwca 2017 r., por. k. 167 akt podatkowych) właściwym organem podatkowym dla spółki M. w zakresie VAT był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., zgodnie z art. 17 § 1 O.p., gdyż siedzibą spółki M. był wówczas i nadal jest C.. W następstwie, kierując się rozwiązaniem przyjętym w art. 17a O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., właściwy dla spółki M. w zakresie VAT, jednocześnie był właściwy do przeprowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, mającej za przedmiot niezapłacony przez tę spółkę VAT. Dodatkowo organ zauważył, że na zasadzie art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (ostatnio Dz.U.2015.578 ze zm. - u.u.i.s., która obowiązywała do końca lutego 2017 r.) spółka M. poczynając od 1 stycznia 2015 r. przeszła z właściwości Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., któremu od tego czasu składała deklaracje podatkowe.

Natomiast do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki M. z tytułu VAT za sierpień i grudzień 2011 r. oraz lipiec i sierpień 2012 r. doszło z tego powodu, że nie zostały wystawione tytuły wykonawcze dotyczące tych zaległości.

Na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu W. G. złożył skargę. Zarzucił naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 1, art. 17a, art.186 O.p., bowiem, zdaniem skarżącego, organem I instancji właściwym w sprawie spornej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki M. był Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L., któremu spółka składała deklaracje VAT dotyczące okresów rozliczeniowych zawartych w 2012 r., w tym za czerwiec;

- art. 120, art. 122, art. 180 O.p. z powodu zaniechania ustalenia czy majątek spółki M. pozwalał na wywiązanie się z wymaganych zobowiązań;

- art. 108 § 2, § 3 O.p., który należało zastosować w omawianej sprawie, gdyż tytuł wykonawczy z [...] r. nr [...] obejmował kwotę [...]zł, nie zaś kwotę ujętą w fakturze korygującej w wysokości [...] zł, a w takiej sytuacji dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego konieczna była decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania spółki M. z tytułu VAT za lipiec 2012 r.;

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez wadliwą wykładnię oraz błędne przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia spółki M. pozwalającego na odzyskanie zaległości podatkowej, podczas gdy takie mienie stanowi masa upadłości spółki M., nie zaś fundusze uzyskiwane przez syndyka w toku postępowania upadłościowego.

W następstwie stawianych zarzutów skarżący domagał się w pierwszej kolejności stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji, ewentualnie ich uchylenia oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wywodził, że złożenie korekty deklaracji VAT za lipiec 2012 r. zobowiązywało organ podatkowy do określenia spółce M. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego mocą odrębnej decyzji. Skoro organ jej nie wydał, w konsekwencji nie był uprawniony do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Ponadto skarżący argumentował, że kwota egzekwowanej zaległości podatkowej wymieniona w tytule wykonawczym [...] nie została zmieniona stosownie do deklaracji korygującej. Nie wiadomo więc jaka konkretnie należność była przedmiotem egzekucji.

W przekonaniu skarżącego, złożenie przez spółkę M. korekty deklaracji VAT za lipiec 2012 r. zobowiązywało organ podatkowy do wydania decyzji zmieniającej rozliczenie VAT spółce. Taka decyzja powinna zostać wydana przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.. W następstwie właśnie ten organ podatkowy był jedynie właściwy do orzeczenia o analizowanej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, nie zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.. W tym kontekście skarżący powoływał się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Ponadto skarżący zauważył, że syndyk udzielał informacji organom podatkowym o stanie funduszy, które nie pozwalają na pokrycie zaległości podatkowych spółki M.. Oznacza to, że syndyk brał pod uwagę tylko środki pieniężne, natomiast nie składniki majątkowe spółki, które powinny zostać sprzedane w celu pozyskania funduszy na zaspokojenie należności wierzycieli. W świetle tej treści odpowiedzi udzielanych przez syndyka organ miał obowiązek ustalić jaki jest rzeczywisty stan majątkowy spółki M., bowiem skarżący nie ma takiej możliwości jako były już członek zarządu. Tymczasem z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że aktywa spółki M. miały wartość rzędu [...] zł, a jej zadłużenie kształtowało się na poziomie [...] zł. Wobec powyższego informacje udzielane organom podatkowym przez syndyka uzasadniają domniemanie, że dotychczas w postępowaniu upadłościowym sprzedano tylko niewielką część majątku spółki M..

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego strony wymieniły pisma. Skarżący konsekwentnie twierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. był organem niewłaściwym w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki M. i aby potwierdzić powyższe zapatrywanie dodatkowo powołał się na okoliczność, że egzekucję wobec skarżącego prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.. Ustosunkowując się do tego argumentu skarżącego, organ ponowił wywody faktyczne i prawne zaprezentowane w motywach podjętej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia najdalej idącego z punktu widzenia wyniku sprawy, a więc do właściwości organu I instancji w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki M. z tytułu VAT za czerwiec 2012 r. z odsetkami.

Wobec tego wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W myśl art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Stosownie zaś do art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Następnie według art. 18a § 1 O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b, w myśl którego organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (§ 1). Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio: 1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości; 2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30; 3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (§ 3).

Prawidłowo przy tym organ odnotował zmianę ustawy o podatku od towarów i usług, mocą której od 1 stycznia 2016 r. art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy zostały uchylone (Dz.U.2015.1649, art. 10).

Z przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że w grudniu 2014 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. skierował do spółki M. pisemną informację o tym, że ulega zmianie właściwość organu podatkowego i poczynając od [...] stycznia 2015 r. właściwym dla spółki organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., na zasadzie art. 5a pkt 5 u.u.i.s. (por. m.in. k. 109 akt podatkowych). Spółka, stosownie do tej informacji, od wskazanej daty składała deklaracje VAT Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C..

Zatem - w świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego i okoliczności zaistniałych w analizowanej sprawie - właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. był właściwy do wszczęcia w 2017 r. postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu VAT spółki M., skoro wszczynając to postępowanie był wówczas organem podatkowym właściwym dla tej spółki jako podatnika VAT. Wbrew wywodom skarżącego, nie ma znaczenia, który organ podatkowy był właściwy dla spółki w 2012 r., skoro następnie w 2015 r. właściwość organu podatkowego bezspornie uległa zmianie, a do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego doszło w 2017 r. W takiej sytuacji rozstrzygająca była właściwość organu podatkowego I instancji na dzień wszczęcia omawianego postępowania podatkowego.

Natomiast poza granicami niniejszego postępowania pozostaje zagadnienie prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia egzekucji wobec skarżącego. Jedynie na marginesie warto zauważyć różnice między statusem wierzyciela podatkowego, organu egzekucyjnego i organu podatkowego właściwego do prowadzenia postępowania podatkowego. Wywody skarżącego świadczą o tym, że ich nie dostrzega.

Kończąc sporną kwestię właściwości organu I instancji, należy ocenić, że zarzuty skarżącego w tej mierze pomijają treść przytoczonych wyżej unormowań ustawy Ordynacja podatkowa oraz nie uwzględniają sytuacji proceduralnej jaka miała miejsce w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a ściślej zachodzących w niej zmian, poczynając od powstania obowiązku podatkowego spółki M. z tytułu VAT za czerwiec 2012 r., poprzez niezakwestionowaną zmianę właściwości organu I instancji w 2015 r., następnie wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego w 2017 r., czyli już pod rządem zmienionej właściwości organu I instancji w stosunku do istniejącej w 2012 r. Można powiedzieć - posługując się pewnym skrótem - że spółka M., godząc się z ustaleniami organu podatkowego prowadzącymi do zmiany właściwości na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] stycznia 2015 r., w ten sposób przesądziła właściwość tego właśnie organu podatkowego w przypadku orzekania o odpowiedzialności skarżącego za jej zaległość podatkową.

Przechodząc do przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, obejmującej zaległość spółki M. z tytułu VAT za czerwiec 2012 r. z odsetkami, na wstępie trzeba podkreślić, że niewątpliwie tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków, ustaleń i stanowić podstawę merytorycznie poprawnej decyzji.

W okolicznościach analizowanej sprawy tak właśnie się stało. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla jej wyniku, który w pełni pozwolił organowi na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki akcyjnej. W pełni zasadnie organ nie prowadził dowodów zbędnych dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zdaniem sądu, organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, także tych, które skarżący wymienia w skardze. Natomiast podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Wyczerpująco zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro jego ustalenia znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią, przy respektowaniu orzecznictwa sądowego (art. 121 § 1 O.p.). Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając na uwadze powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, następnie obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Należy wyraźnie zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Nie stanowi też naruszenia prawa stanowisko organu tylko z tego powodu, że strona postępowania podatkowego oczekuje innego rozstrzygnięcia. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U.1997.78.483 ze zm., art. 120 O.p.), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do nieuprawnionego uwolnienia od odpowiedzialności nałożonej przez prawo podatkowe.

Zatem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ, które w żadnym razie nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, pozwoliło prawidłowo zastosować regulacje dotyczące odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki akcyjnej za jej zaległości z tytułu VAT z odsetkami za czas do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki. Nie zawiera ono żadnych luk, które mogłyby mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy. Odmienne stanowisko skarżącego zostało wywiedzione wyłącznie z jego subiektywnego przekonania o obowiązującym stanie prawnym i pomija rzeczywistą treść unormowań materialnoprawnych, które organ prawidłowo zinterpretował i następnie zastosował w odniesieniu do trafnie zrekonstruowanego stanu faktycznego. Wywód prawny organu uzasadnia ocenę, że podejmując kontrolowane rozstrzygnięcie wziął pod uwagę utrwalone orzecznictwo sądowe, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające za przedmiot ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, które mają zastosowanie do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki akcyjnej, o czym jeszcze będzie mowa niżej.

Zasady tej szczególnej odpowiedzialności podatkowej zostały uregulowane w dziale III, rozdziale 15 O.p.

Stosownie do brzmienia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie solidarnie z podatnikiem ponoszą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami.

W analizowanej sprawie organ był zobowiązany zastosować art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. do końca 2015 r. (por. art. 22 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r., Dz.U.2015.1649, do którego trafnie organ nawiązał w motywach kontrolowanej decyzji).

W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie art. 116 § 2 omawianej ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z treścią regulacji zawartej w art. 116 § 3 O.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 116 § 4 O.p. wprowadza zasadę, według której przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Bezspornie skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki M. od 1996 r. do września 2012 r., kiedy zrezygnował z tej funkcji (por. k. 49, 149 akt podatkowych). W niniejszej sprawie, która dotyczy zaległości spółki M. z tytułu VAT za czerwiec 2012 r., nie jest potrzebna analiza na ile rezygnacja ta wywołała skutek z punktu widzenia reguł odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (w kwestii tej rezygnacji skarżącego szerzej w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie sygn. I SA/Lu 381/18, dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki M. z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 2012 r.).

Termin płatności VAT za czerwiec 2012 r. upływał z dniem [...] lipca 2012 r. (por. art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie rozliczeniowym - ustawa o VAT). W tym stanie rzeczy niewątpliwie do terminowej zapłaty VAT za czerwiec 2012 r. zobowiązana była spółka M., kiedy skarżący wchodził w skład jej zarządu. W efekcie do skarżącego należała decyzja o zapłacie tego podatku.

Nie była również sporna okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki M., nim doszło do ogłoszenia jej upadłości, okazało się bezskuteczne. Jednocześnie w uchwale sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji dla potrzeb stosowania art. 116 § 1 O.p. wymaga przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji podlega ustaleniu na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Organ wyjaśnił, że zaległość spółki wynika z deklaracji podatkowej, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. W takiej sytuacji zbędne było wydawanie decyzji określającej spółce M. wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 108 § 1, § 2, § 3 O.p.). Ponadto z przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego wynika, że tytuł wykonawczy został wystawiony [...] r. na kwotę zaległości [...] zł (k.132). Także [...] r. do L. Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła korekta wzmiankowanej wyżej deklaracji podatkowej, w której spółka wykazała VAT do zapłaty w wysokości [...] zł (k. 23, 228). Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie doszło do wyegzekwowania od spółki M. jakichkolwiek środków ponad wysokość zobowiązania podatkowego po korekcie (kwota rzędu [...] zł wciąż stanowiła zaległość podatkową). Jednocześnie korekta deklaracji VAT nie była kwestionowana, o czym organ wyraźnie wspomina w motywach kontrolowanej decyzji, uzasadniając wysokość zaległości podatkowej, za którą ponosi odpowiedzialność skarżący. Wobec tego nie zaistniała sytuacja, która zobowiązywałaby organ podatkowy do stosowania art. 21 § 3 O.p. Nie doszło również do naruszenia art. 108 § 2 i § 3 O.p., które mogłoby mieć znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego bez znaczenia jest moment i sposób uwzględnienia w postępowaniu egzekucyjnym korekty deklaracji podatkowej.

Trafnie organ przyjął u podstaw zaskarżonej decyzji, że spółka M. zaprzestała wywiązywać się ze swoich wymagalnych zobowiązań jeszcze przed 2012 r. W rezultacie należy zgodzić się z organem co do tego, że już w trakcie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki M. zaistniały przesłanki zobowiązujące do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Spółka bowiem bez wątpienia w 2011 r. zaprzestała, w sposób trwały, regulować swoje wymagalne zobowiązania.

W brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wyraźnie stanowił, że stan niewypłacalności występuje wówczas, kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów w obrocie gospodarczym, czy też zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w tym zobowiązań podatkowych. W tych okolicznościach wprost zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. każdy kto miał prawo reprezentować spółkę, sam lub łącznie z innymi osobami, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaistnienia zdefiniowanego przez ustawodawcę stanu niewypłacalności spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy, a zwlekanie z wykonaniem powyższego ustawowego obowiązku przez skarżącego, jako członka zarządu spółki, miało ten skutek, że interesy wierzycieli zostały zagrożone. W ten sposób skarżący wykluczył wyegzekwowanie od spółki wymagalnych należności, nawet tych korzystających z przywileju pierwszeństwa.

Skarżący w swojej argumentacji zupełnie pomija ten aspekt sprawy, że nie uwzględnił konieczności respektowania interesu prawnego wierzycieli, ochrony tego interesu. W świetle powyższego niewątpliwie niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jeszcze w 2011 r. oznacza, że aktualnie skarżący w żadnym razie nie może zasadnie powoływać się na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. i oczekiwać na tej podstawie prawnej uwolnienia się od rozważanej odpowiedzialności podatkowej.

Prawidłowo również organ wywiódł, że zaistnienie stanu niewypłacalności, o którym mówi art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (pamiętając, że rozważamy brzmienie obowiązujące od 2 maja 2009 r. do końca 2015 r.), jest samodzielną przesłanką zobowiązującą do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zatem art. 10 u.p.u.n. mówi o sytuacji opisanej albo w art. 11 ust. 1, albo ust. 2 u.p.u.n. W art. 11 ust. 2 u.p.u.n. wyraźnie przecież ustawodawca stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W tym stanie prawnym, w ocenie sądu, zbędne było w rozpatrywanej sprawie analizowanie kondycji majątkowej spółki M. i porównywanie jej z wysokością obciążających ją zobowiązań. Wprost zgodnie z treścią przytoczonych wyżej unormowań ustawy Prawo upadłościowe dla odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z odsetkami wystarczyło ustalenie, że w czasie, kiedy skarżący był członkiem jej zarządu, przestała regulować swoje zobowiązania. Nie ma przy tym znaczenia dlaczego spółka ich nie wykonywała, a więc czy był to jej wybór, czy też zaistniały inne powody. W art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie nawiązuje do przyczyn zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez dłużnika. Wobec tego, stanowisko organu w omawianej kwestii w pełni odpowiada prawu, zaś odmienne zapatrywanie skarżącego należy ocenić jako oderwane od treści regulacji ustawy Prawo upadłościowe, omówionych wyżej.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skarżącego, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ nie ma żadnych luk, gdy chodzi o okoliczności rzeczywiście istotne dla wyniku sprawy, z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p.

Trzeba podkreślić, że skarżący jako członek zarządu miał obowiązek na bieżąco monitorować wywiązywanie się spółki M. z jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w przypadku zaprzestania ich płacenia - bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy - zastosować się do regulacji art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Nie był uprawniony do zwlekania ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem taka postawa zarządu spółki nosi znamiona dowolności i nie zasługuje na aprobatę w świetle przytoczonych przepisów ustawy Prawo upadłościowe w związku z art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p.

Co więcej, jak wynika z twierdzeń skarżącego i zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, niewątpliwie skarżący nie wykazał organowi mienia spółki pozwalającego na wyegzekwowanie omawianej zaległości podatkowej z tytułu VAT z odsetkami, za które odpowiada skarżący na zasadach solidarności razem ze spółką. Oczekiwanie skarżącego, że uczyni to za niego organ jest wprost sprzeczne z treścią przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., w myśl której obowiązek ten spoczywa na skarżącym jako byłym członku zarządu spółki M..

Podsumowując, organ trafnie stwierdził istnienie pozytywnych przesłanek statuujących odpowiedzialność podatkową skarżącego w odniesieniu do zaległości spółki M. z tytułu VAT za czerwiec 2012 r. z odsetkami, przy czym odsetki zostały naliczone do ogłoszenia upadłości spółki (k.146 akt podatkowych) przy uwzględnieniu art. 92 ust. 1 u.p.u.n. (por. szerzej sprawy sygn.: I FSK 898/10, II FSK 60/08).

Prawidłowe jest również stanowisko organu co do tego, że w sprawie nie zostały wykazane okoliczności uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za rozważaną zaległość spółki M..

Po pierwsze, zasadnie organ argumentował, że obowiązek wykazania tych ekskulpujących przesłanek spoczywał na skarżącym.

Po drugie zaś, organ przeprowadził wyczerpujące i wnikliwe postępowanie wyjaśniające, które w efekcie pozwoliło zasadnie przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki M. nie został złożony we właściwym czasie, określonym przez ustawodawcę, z istotnym naruszeniem interesów jej wierzycieli. Odmienne wywody skarżącego pomijają trafną i zupełną argumentację organu, przedstawioną w motywach kontrolowanej decyzji.

Pozostaje jeszcze zatrzymać się na kwestii przedawnienia, do której organ odniósł się w swoich rozważaniach i uczynił to zgodnie z treścią przepisów prawa.

W tej mierze wymaga ponownego odnotowania, że termin płatności VAT za czerwiec 2012 r. przypadał na dzień [...] lipca 2012 r. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., powyższe zobowiązanie podatkowe ulegało, co do zasady, przedawnieniu wobec spółki z końcem 2017 r. Jednak w wyniku ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki, mocą postanowienia z [...] r. (k. 16, 192 akt podatkowych), doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego spółki w trybie art. 70 § 3 O.p. Postępowanie upadłościowe trwało w czasie, w którym została wydana kontrolowana decyzja organu, a tym samym trwała przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu VAT za czerwiec 2012 r.

Z kolei z art. 118 § 1 O.p. wynika, że organ I instancji jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa objęta taką odpowiedzialnością. Tak właśnie uczynił organ I instancji, skoro wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego [...] r. W uchwale sygn. I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 118 § 1 O.p. nie stanowi o doręczeniu decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przyjęte w niej stanowisko pozostaje nadal aktualne. Jednak w realiach analizowanej sprawy doręczenie decyzji organu I instancji miało miejsce jeszcze w 2017 r.

Zupełnie inną kwestią jest reżim prawny przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej, przewidziany w art. 118 § 2 O.p.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki M. za jej zaległość z tytułu VAT za czerwiec 2012 r. z odsetkami, jak też sposób zastosowania przez organ przesłanek tej odpowiedzialności, w pełni respektują stanowiska prawne, przyjęte w uchwałach sygn.: II FPS 3/09, II FPS 6/08, I FPS 5/07.

Uchwały oraz orzeczenia powołane w treści nin. uzasadnienia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Umorzenie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki M. z tytułu VAT za sierpień i grudzień 2011 r. oraz lipiec i sierpień 2012 r., jako odpowiadające stanowisku skarżącego, nie podlegało kwestionowaniu w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 - P.p.s.a.) sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W niniejszej sprawie - biorąc pod uwagę przedstawione sądowi akta podatkowe - organ nie orzekał w warunkach przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p.

Podsumowując należy ocenić, że żaden z zarzutów formułowanych w skardze nie może prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji organu. Dla ścisłości wymaga odnotowania, że wymieniony przez skarżącego w zarzucie dotyczącym właściwości organu I instancji art. 186 O.p. nie obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. (por. Dz.U. 2002.169.1387, art. 1). W skardze też błędnie skarżący konsekwentnie nawiązuje do lipca 2012 r., gdy odpowiedzialność podatkowa, o której orzekł organ, dotyczyła VAT za czerwiec 2012 r.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.