Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1002/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1002/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk (spr), Asesor Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2006r., sprawy ze skarg T. M. i E. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej., z dnia [...] 2004r nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2002., I. Uchyla zaskarżone decyzje. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 1.237,30 zł (jeden tysiąc dwieście trzydzieści siedem złotych 30/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił T. i E. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 - 200 2002 r. wyższe od wykazanego w zeznaniu podatkowym

Powodem powyższego była korekta w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez T. M. działalności gospodarczej. Skarżący nie zgodzili się z decyzjami składając odwołanie, zarzucając iż wydane zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa , a to: art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie , że wydatki poniesione na zakup wyposażenia i materiałów remontowych nie stanowią kosztu związanego z uzyskiwanym przychodem, par.6 ust. 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych , poprzez uznanie że podatnik nie miał prawa do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości ustalonej opinią biegłego.

Decyzjami z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję odnośnie roku 2000, uchylił decyzję odnośnie roku 2001 i określił zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w związku z prowadzoną przez T. M. działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu kamienicy w K. przy ulicy[...], w trakcie którego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w nich nieprawidłowych kwot odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości.

Za wartość początkową środka trwałego podatnik przyjął 1/2 wartości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego z dnia [...]1998 r. sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę B. K. , czyli kwotę [...] zł.

Skarżący stał się współwłaścicielem tej nieruchomości na podstawie postanowienia sądowego z dnia [...] 1998 roku , natomiast do ewidencji środków trwałych wprowadził ją l stycznia 2000 roku.

Ponieważ skarżący wyjaśniał, iż doprowadzenie budynku do stanu używalności wymagało poniesienia znacznych nakładów kontrolujący zobowiązali go do przedstawienia na tą okoliczność stosownych dokumentów.

T. M. przedstawił 2 rachunki: z dnia [...] 1998 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia [...]1998 r. na kwotę [...] zł.

Organy powołały się na obowiązujący wówczas par 6 ust. 1 pkt 1. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / DZ. U. Nr. 6 poz. 35 z późn. zm./ wedle którego za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna-cenę ich nabycia.

Cena nabycia jest to kwota należna sprzedającemu powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania/ par. 6 ust 4a ww. rozporządzenia/.

W związku z powyższym za wartość początkową nieruchomości, stanowiącą podstawę do ustalania odpisów amortyzacyjnych przyjęto kwotę [...] zł

Organy jednocześnie stwierdziły, że przepis par. 6 ust. 6 w/w rozporządzenia dopuszcza ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika tylko w wypadku gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środka trwałego.

W niniejszej sprawie cena ta jasno wynika z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] 1998r . i wynosi [...] zł.

Twierdzenie podatnika , że ustalenie wartości środka trwałego przez biegłego było konieczne, ponieważ między datą zakupu i datą przyjęcia środka trwałego do ewidencji poniósł on znaczne nakłady na odtworzenie jego wartości użytkowej , nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym.

Z materiału wynika bowiem , że większa część kamienicy została wynajęta podmiotom gospodarczym już w sierpniu i wrześniu 1998 roku ,zatem nakłady winny być poniesione w okresie od marca do sierpnia 1998 r.

Operat biegłego został natomiast już sporządzony w dniu [...] 1998 r. przed nabyciem nieruchomości przez podatnika.

Podkreślono, że wydatki udokumentowane dwoma przedstawionymi rachunkami zostały przez kontrolujących uwzględnione przy ustaleniu wartości środka trwałego.

Kolejny punkt sporny stanowiła prawidłowość zaliczenie w ciężar kosztów , wydatków związanych z przekazaniem przez podatnika do Baru Orientalnego mieszczącego się w tej kamienicy kuchni typ[...], która została nabyta [...] 2000 roku oraz chłodziarko- zamrażarki [...] nabytej [...] 2001 r.

Przeprowadzona w Barze Orientalnym kontrola w czerwcu 2003 r. wykazała urządzenia innego typu aniżeli zakupione , kuchnia nie była nawet podłączona do instalacji gazowej.

Uznano więc , iż wydatki te nie mają związku z prowadzoną działalnością, ujęcie ich w kosztach stanowiło naruszenie art 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ. U. NR. 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm./.

Organy dalej zarzuciły podatnikowi, iż bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu , wydatki związane z utrzymaniem terenów zielonych albowiem przeprowadzone [...] 2003 r. oględziny wykazały brak zieleńców , trawników i krzewów wymagających prac ogrodniczych. Z umowy najmu z [...]1998 r. z firmą, O. S.A. dotyczącej powierzchni 1200 m kw. wynika , że już wtedy cały teren podwórza został utwardzony i przeznaczony pod parking samochodowy , skarżący zobowiązał się do zapewnienia miejsc parkingowych również innym firmom wynajmującym lokale w tej kamienicy. W 1999 r. wszystkie już prawie lokale były wynajęte.

Nie uznano za koszt uzyskania przychodów również wyrobów stalowych na które przedłożone zostały faktury. Kontrolujący nie uznali za prawdziwe wyjaśnień podatnika , iż blachy zostały zużyte na ogrodzenie przy remoncie budynku i wzmocnienie stropów w kamienicy albowiem przeczy temu dokumentacja księgowa, w której nie stwierdzono zakupu blachy ani żadnych prac adaptacyjnych i remontowych i elewacyjnych kamienicy. Jedyne prace remontowe wykonano przed czerwcem 2000 r. Ogrodzenie posesji stanowi mur i nie wymagało dodatkowego ogrodzenia z blachy.

Ostatni zakwestionowany wydatek tyczy udokumentowanego fakturą zakupu desek podłogowych.

Według skarżącego przeznaczono je na do lokalu zajmowanego przez Bar Orientalny [...] lecz w związku ze stanowiskiem SANEPIDU ,iż winny być w nim podłogi z materiału łatwo zmywalnego , nie pochłaniającego zapachów i niepalnego , wymieniono je na płytki ceramiczne.

Tymczasem na pytanie kontrolującego , powyższa instytucja nie potwierdziła wydawanie takiego rodzaju zaleceń , brak jest ich w sporządzonych protokołach kontrolnych.

W przedstawionym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, uchylenie decyzji i inne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w roku 2001 i 2002 r. wiązało się z uwzględnieniem przez organ odwoławczy części innych zarzutów. podatnika.

Te zagadnienia a w szczególności przedstawione wyżej stanowisko organów w przedmiocie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów omówionych wy d stało się powodem zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżący zarzucają, iż wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa , a to : art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie , iż koszty poniesione na zakup wyposażenia i materiałów remontowych nie stanowią kosztu związanego z przychodem ,

paragrafu 6 ust 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, poprzez uznanie że podatnik nie miał prawa do odniesienia w ciężar uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości ustalonej opinią biegłego.

Jeśli chodzi o wartość początkową środka trwałego skarżący podnosi, iż przepisy w/w rozporządzenia w sytuacji, kiedy wszelkie prace nie zostały udokumentowane lub wykonane własnym sumptem przez podatnika , a miały na celu uzyskanie takiego stanu środka który pozwoli mu na jego prawidłowe używanie - pozwalają na ustalenie jego wartości początkowej poprzez opinię biegłego.

Z opinii biegłego, dokumentacji technicznej i fotograficznej wynika , że obiekt w chwili zakupu był w stanie znacznej dewastacji uniemożliwiającej jego użytkowanie , czego organy nie kwestionowały , tym samym wymagał znacznych nakładów.

Skoro tak , to w chwili zakupu budynek nie spełniał warunków określonych w rozporządzeniu do uznania go za środek trwały , był bowiem nie kompletny i zdatny do użytku.

Warunki te zostały spełnione dopiero po przeprowadzeniu przez podatnika stosownych czynności faktycznych.

Poniesione nakłady wpłynęły na wartość budynku i nieprawidłowym jest przyjęcie wartości środka trwałego w oparciu o par.6 ust. 1 rozporządzenia.

Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego , o której mowa w rozporządzeniu może wynikać z różnych sytuacji, których przepisy nie precyzują.

Fakt, że w trakcie postępowania podatnik był w stanie przedstawić jedynie dwa rachunki, nie wyklucza innych nakładów.

Wycenę dokonaną przez biegłego należy traktować jako wycenę podatnika.

W dalszej części uzasadnienia skargi podatnik podnosi, iż nie miał powodu by sprawdzać czy urządzenia przekazane do BARU ORIENTALNEGO a to kuchnia i lodówko- zamrażarka są wykorzystywane przez najemcę w sposób zgodny ze społeczno- gospodarczym przeznaczeniem rzeczy a do dnia zwrotu przedmiotu najmu sprawdzać czy znajdują się w lokalu.

Jeśli chodzi o wyroby stalowe w tym blachę ocynkowaną podtrzymuje stanowisko o wykorzystaniu ich do prac remontowych i zabezpieczających.

Fakt, że SANEPID nie wydał pisemnej decyzji co do wymiany desek podłogowych nie oznacza natomiast, że takiego polecenia nie wydano. Okoliczność tą potwierdza najemca , którego nie przesłuchano.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Z art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ wynika , że sądy administracyjne sprawuj ą kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie.

Zgodnie z dyspozycją art. 145 par. 1 pkt 1 tej ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części jeżeli stwierdzi : a/ naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę jako nieuzasadnioną oddala.

W niniejszej sprawie skargi są uzasadnione lecz tylko w tej części jaka dotyczy wysokości odpisów amortyzacyjnych od budynku a w szczególności wartości środka trwałego przyjętej przez organy jako ich podstawa .

Poza sporem jest, iż nieruchomość zabudowana kamienicą przy ulicy [...] w Kr. której współwłaścicielem w połowie jest skarżący , została nabyta [...] 1998 roku za cenę [...] zł / wartość całej nieruchomości/.

Wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych nastąpiło[...] 2000 r.

Podatnik wyjaśniał kontrolującym iż doprowadzenie jej do używalności wymagało znacznych nakładów , a na żądanie organu złożył 2 rachunki na kwotę niewiele pond [...] zł, co zostało przez organ uwzględnione.

Na okoliczność wartości tego środka przedłożył opinię rzeczoznawcy B. K. z dnia [...] 1998 r. a więc odzwierciedlającą jej wartość na niecałe 2 miesiące przed nabyciem , opiewającą na kwotę [...] zł.

W piśmie z dnia [...] 2003 r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej zawierającym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia [...] 2003 r. skarżący podaje , iż kamienica przy ulicy [...] została nabyta na licytacji prowadzonej przez komornika sądowego celem zaspokojenia wierzycieli upadłej spółki W.

Elaborat szacunkowy będący podstawą ceny oszacowania sporządzony został w 1996 r.

Od tego czasu do dnia sprzedaży w 1998 r. opuszczony obiekt uległ degradacji, jak wskazuje dokumentacja fotograficzna.

Jego stan spowodował, iż nieruchomość oferowana za % ceny oszacowania, nie znalazła nabywcy.

Dopiero obniżenie ceny do 1/2 ceny oszacowania spowodowało przeprowadzenie licytacji, zbycie i przybicie.

Pierwsze umowy najmu zawarto we wrześniu 1998 r.

W tym czasie prowadzono prace mające na celu przywrócenie stanu używalności obiektu, a nie jego ulepszenia i to nie tylko w ramach zlecenia prac firmom zewnętrznym ale także własnym nakładem.

Wedle podatnika cena zatem nabycia nie mogła oznaczać wartości początkowej albowiem środek nie był kompletny i zdatny do użytku.

Zachodziła zatem sytuacja gdy nie można ustalić wartości i podatnicy skorzystali co do przyjętej wartości środka z opinii biegłego.

Te wyjaśnienia skarżącego nie zostały przez organ podważane ani rozważane, natomiast w ocenie materiału dowodowego co do z wartości początkowej środka trwałego skupiono się na cenie nabycia w dniu [...] 1998 roku i dwóch rachunkach złożonych przez podatnika/ które uwzględniono/ powołując się na par 6 ust 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych wyżej powołanego .

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w świetle powyższego , należało w niniejszym stanie faktycznym przede wszystkim wyjaśnić czy rzeczywiście nabyty w marcu 1998 r. obiekt stanowiący środek trwały, był kompletny i zdatny do użytku .

Jest to istotne albowiem cena nabycia środka trwałego jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas , gdy podatnik nabywa środek w takim stanie.

Natomiast w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego , w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji i jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość , zachodzi sytuacja że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego , o której mowa w par 6 pkt 6 w/w rozporządzenia.

Wedle tego przepisu za wartość początkową środka trwałego przyjmuje się wysokość wynikającą z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji.

Niemożność ustalenia wartości początkowej wynikać z różnych sytuacji, nie została bowiem wyraźnie określona.

Wycena dokonana z pomocą biegłego jak słusznie twierdzi skarżący powinna być traktowana jako wycena podatnika.

/vide wyrok NSA z dnia 8 XII 1999 r. S.A./Sz1803/98 /.

W niniejszej sprawie z uwagi na nie wyjaśnienie priorytetowej kwestii zdatności i kompletności środka trwałego mimo podnoszenia tego zarzutu przez podatnika, rozstrzygnięcie w tym zakresie organów należy uznać za przedwczesne.

Za wymagające wyjaśnienia w dalszej kolejności należy uznać w przypadku pozytywnego dla podatnika ustalenia , również rzeczywistej wartości początkowej środka trwałego , w tym zakresie ciężar dowodu powinien również obciążać podatnika, który winien wykazać czy i jakie wydatki poniósł, co winno być zweryfikowane przez organ.

Na obecnym etapie postępowania ustosunkowanie się Sądu do przedłożonej wyceny biegłego jako wyceny podatnika i oceny tego dokumentu przez organy jest przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi w tym tylko zakresie i z tych tylko powodów.

Odnośnie pozostałych spornych kwestii między stronami Sąd stwierdza , iż skargi nie zasługują na uwzględnienie albowiem zaskarżone w tym zakresie decyzje nie naruszaj ą prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego.

Kwestie te sprowadzają się do tego , czy wskazane przez skarżącego wydatki były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu

Zgodnie z nim są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu .

Podatnik ma prawo zaliczyć do nich wszelkie poniesione wydatki, tylko wtedy gdy wykaże ich związek pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywująco uzasadni, że ich poniesienie miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów.

Ciężar dowodu dla wykazania, czy taki wydatek został w ogóle poniesiony oraz co do wykazania związku przyczynowego spoczywa jednak na podatniku.

Odnosząc to do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego, w ocenie Sądu podatnik nie udowodnił , że poniesione wydatki związane z zakupem czy to sprzętu AGD t.j . kuchni gazowej ,

chłodziarko- zamrażarki, materiałów stalowych, w tym blachy ocynkowanej, desek podłogowych , czy też wydatki związane z urządzeniem i pielęgnacją terenów zielonych miały związek z najmem lokali użytkowych w kamienicy przy ulicy [...] w K.

Za niezbity dowód nie można uznać bowiem jedynie faktur opiewających na nazwisko podatnika.

Organ I instancji przeprowadził wnikliwe postępowanie mające na celu wyjaśnienie tych okoliczności, zebrany materiał ocenił w sposób wszechstronny , ocena jego jest swobodna ale nie dowolna oparta na logice .

Nie może się ostać też zarzut skargi, iż organ mógł przesłuchać w charakterze świadka na okoliczności związane z wymianą desek najemcę lokalu w którym mieści się Bar Orientalny, skoro taki dowód nie został zgłoszony , organy dysponowały stosownymi dowodami i nie mają obowiązku poszukiwania tego rodzaju dowodów.

Sąd w pełni podziela argumentację organów , która ległą u podstaw zajętego w tej mierze stanowiska .

Mając na względzie powyższe , Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę uchylenia decyzji z uwagi na nie wyjaśnienie okoliczności dotyczących wartości początkowej środka trwałego przyjął naruszenie przepisów postępowania a zwłaszcza art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa/ DZ.U. Nr. 137 poz. 926 ze zm./, który to przepis nakazuje organom podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego skutkiem czego było przedwczesne rozstrzygnięcie. Skutkiem czego ma zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 tejże ustawy