Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 429/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70a § 1,2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1063/13 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz D. S. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi D. S. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 19 kwietnia 2011 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 10.519 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca była zatrudniona w G. [...] na czas nieokreślony i w trakcie obowiązywania umowy o pracę pracodawca sfinansował jej koszty podróży w związku z wyjazdem w ramach programu wymiany kulturalno-naukowej, celem odbycia stypendium podoktorskiego w USA. Po upływie bezpłatnego urlopu naukowego strona podjęła pracę. Urlopu pierwotnie udzielono na okres od 14 lutego 2005 r. do 16 lutego 2007 r., jednak w związku z pobytem w N. [...] przedłużono go do 31 grudnia 2008 r. W 2005 r. skarżąca złożyła w Stanach Zjednoczonych Ameryki zeznanie, z którego wynika, że uczestniczyła w charakterze pracownika akademickiego, stażysty w programie akademickim lub specjalistycznym w C. [...] oraz zeznanie podatkowe rezydenta stanu M., wykazując przychód w kwocie 30.604 USD, od której potrącono podatek tego stanu oraz podatek lokalny.

Dążąc do wyjaśnienia sprawy, wnioskami z dnia 7 i 24 października 2011 r., organ wystąpił do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki w celu dokonania ustaleń w kwestii charakteru świadczenia wypłaconego stronie przez N. [...] w 2005 r. oraz czy wskazany dochód strona uzyskała w związku z wykonywaniem czynności jako twórca, które objęte są ochroną prawno-autorską. Organ wystosował również zapytanie czy dochód, pochodził z funduszy rządowych USA przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy USA i RP. W przypadku odpowiedzi twierdzącej organ wystąpił z pytaniem jaki organ ze strony polskiej zaakceptował tę deklarację lub umowę.

W dniu 16 lipca 2012 r. wpłynęła odpowiedź na zapytanie ale w związku z tym, że nie była ona wystarczająca kolejnym wnioskiem z dnia 27 września 2012 r. zwrócono się do administracji podatkowej USA o wystąpienie do N. [...] o udzielenie odpowiedzi w zakresie charakteru świadczenia wypłaconego skarżącej przez tę instytucję w 2005 r. oraz czy wskazany dochód uzyskała ona w związku z wykonywaniem czynności jako twórca, które objęte są ochroną prawno-autorską. Organ zadał również pytanie, czy dochód pochodził z funduszy rządowych USA przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy USA i RP. W dniu 29 kwietnia 2013 r. wpłynęła informacja, w której podano, że skarżąca brała udział w N. I. o. H. V. F. Program ten stworzony dla uczestników zagranicznych - nie imigrantów, miał dać możliwość uzyskania zaawansowanego, praktycznego, badawczego doświadczenia lekarzom i innym badaczom doktoranckim . Osoby wizytujące otrzymywały roczne dodatki (uposażenie) na wydatki na życie, ustalane w oparciu o odpowiednie doświadczenie badawcze, czy poziom ukończonego wykształcenia, a nie zadania powiązane z programem. Jednocześnie podano, że uposażenie strony zostało ustalone na kwotę 30.604 USD.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod.") poprzez nieumorzenie postępowania mimo upływu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 127, art. 129 i art. 232 § 2 Ord. pod. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania ;

3) art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutu przedawnienia dodał, że złożony w dniu 27 września 2012 r. wniosek do administracji podatkowej USA stanowił uzupełnienie wcześniejszych wniosków. Okres zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem przerwany dopiero w dniu 9 maja 2013 r., kiedy to organ uzyskał żądaną informację.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając skargę za zasadną, w pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z wynikającą z art. 70 § 1 Ord. pod. zasadą, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2005 r., to mając na uwadze termin zapłaty podatku tj. 30 kwietnia 2006 r., termin jego przedawnienia rozpoczynał swój bieg z końcem tego roku kalendarzowego. Jego upływ powinien, więc nastąpić z końcem 2011 r. a więc zobowiązanie podatkowe powstałe po 31 grudnia 2011 r. uznać należałoby za przedawnione. Ustawodawca przewidział jednakże szereg przesłanek, od wystąpienia których zależy przebieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie celem prowadzonego postępowania było określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych a decydujący wpływ miała okoliczność uzyskania przez nią w 2005 r. przychodu poza granicami Polski. Wobec stwierdzonych przez organ odwoławczy wątpliwości dotyczących charakteru świadczenia wypłaconego stronie przez N. [...] organ ten, dwoma wnioskami wystosowanymi w dniach 7 i 24 października 2011 r., wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki z odpowiedniej treści zapytaniem. Uzyskana w dniu 16 lipca 2012 r. od strony amerykańskiej odpowiedź okazała się jednak niewystarczająca dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z czym, wnioskiem z dnia 27 września 2012 r., organ wystąpił ponownie o uzyskanie informacji w zakresie charakteru wypłaconego stronie przez tę instytucję świadczenia. Odpowiedź na ponowione zapytanie wpłynęła w dniu 29 kwietnia 2013 r. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 70a Ord. pod. doprowadziła go do wniosku, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być liczony od dnia wystąpienia z pierwszym wnioskiem do dnia uzyskania ostatecznej odpowiedzi. Z tego względu, wydając w dniu 21 czerwca 2013 r. zaskarżoną decyzję nie stwierdził przedawnienia zobowiązania i rozstrzygnął sprawę co do istoty.

Sąd uznał jednak, że w okresie pomiędzy dniem uzyskania pierwszej odpowiedzi, a dniem wystąpienia z kolejnym wnioskiem okres przedawnienia biegł, co miało wpływ na wcześniejsze przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z uwagi na przedmiot prowadzonego postępowania oraz rodzaj wymagających zbadania okoliczności Sąd nie zakwestionował zasadności samego wystąpienia do organów podatkowych obcego państwa z pierwotnym zapytaniem, jak i jego ponowienia. Niemniej jednak, w jego ocenie, komentowany przepis nie pozostawia wątpliwości, wyraźnie wskazując ramy czasowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania żądanej informacji. Powtórzenie zapytania, bez względu na jego przyczyny, nie powoduje w świetle tego przepisu rozciągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia do dnia uzyskania ostatecznej odpowiedzi. Ponowione zapytanie należy co do zasady traktować jako kolejny wniosek, a wówczas termin przedawnienia zobowiązania powinien być zawieszany dla każdego z nich osobno.

W ocenie Sądu art. 70a § 2 Ord. pod. nie wyklucza możliwości wielokrotnego występowania z wnioskiem do organu obcego państwa w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Przepis ten wskazuje natomiast wprost możliwość wielokrotnego zawieszania biegu przedmiotowego terminu, jeżeli ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Dzięki tej regulacji okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu za każdym razem, gdy zachodzi potrzeba wystąpienia z odpowiednim wnioskiem. Jest to jednak tylko skutek samego wystąpienia z wnioskiem do organu innego państwa. Gdy organ uzyska odpowiedź obcego państwa skutek ten odpada, a okres przedawnienia biegnie dalej.

Za błędne uznał Sąd stanowisko organu, który utrzymuje, że wniosek z dnia 27 września 2012 r. stanowił uzupełnienie wcześniej złożonych wniosków, przez co zawieszenie terminu przedawnienia powinno dotyczyć nieprzerwanie okresu od dnia wystąpienia z zapytaniem do chwili uzyskania ostatecznej odpowiedzi. Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Jak bowiem wynika z chronologii podejmowanych czynności, organ uzyskał odpowiedź na pierwotnie postawione zapytania w dniu 16 lipca 2012 r., natomiast z kolejnymi wnioskami wystąpił dopiero w dniu 27 września 2012 r. Zanim organ zdecydował się ponownie skorzystać z pomocy organów podatkowych obcego państwa upłynęły zatem ponad 2 miesiące. Okoliczność ta przesądza, że wniosek z 27 września 2012 r. traktować należy jako osobny wniosek. W związku z tym od dnia 16 lipca do dnia 27 września 2012 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podlegał zawieszeniu.

Skoro pierwsze w sprawie zwieszenie terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 7 października 2011 r., czyli 85 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, termin ten ulegał wydłużeniu o taką właśnie ilość dni. W związku z uzyskaną odpowiedzią, termin przedawnienia zobowiązania kontynuował swój bieg od dnia 16 lipca 2012 r. do dnia 27 września 2012 r., kiedy to organ wystąpił z kolejnym wnioskiem. Wobec uzyskanej w dniu 29 kwietnia 2013 r. odpowiedzi organu obcego państwa, zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 13 maja 2013 r. Skoro przed dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. decyzja powodująca jego powstanie nie została wydana, prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć .

Rodzaj stwierdzonego naruszenia prawa, zdaniem Sądu powoduje, że zbędnym byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd, polegające na naruszeniu:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez uchylenie decyzji w związku z błędnym przyjęciem, iż organy naruszyły przepisy prawa materialnego art. 70a Ord. pod.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 201 § 6 Ord. pod., przez przyjęcie, że od 16 lipca 2012 r. do 27 września 2012 r. nie było zawieszone postępowanie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w ten sposób, że Sąd przyjął wadliwy stan sprawy, błędnie ocenił, że powtórzenie zapytania nie powoduje w świetle art. 70a § 2 Ord. pod. rozciągnięcia skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia do dnia uzyskania żądanej odpowiedzi i przyjęcie, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej wykładni oraz zastosowaniu przepisów:

- art. 70a § 1 Ord. pod. przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że od 16 listopada 2012 r. do 23 kwietnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu;

- art. 70a § 2 Ord. pod. wskutek uznania, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje do dnia uzyskania odpowiedzi od organu innego państwa nawet wówczas gdy nie zawiera ona żądanej informacji o której mowa we wskazanym przepisie;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70a § 1 Ord. pod. przez przyjęcie, iż doszło do przedawnienia zobowiązania.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w § 2 tego przepisu, przesłanek nieważności postępowania, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Podniesione zostały w niej zarzuty oparte zostały wprawdzie na obu podstawach kasacyjnych, ale spór koncentruje się wokół wykładni i zastosowania w sprawie art. 70a § 1 i 2 Ord. pod. Jego istota sprowadza się, zaś do sposobu zastosowania tego przepisu, przewidującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy z wnioskiem o udzielenie odpowiednich informacji do organu innego państwa (w tym przypadku Stanów Zjednoczonych Ameryki) w przypadku ponowienia takiego wniosku. Bezspornym w sprawie było to, że organ odwoławczy wnioskami z dnia 7 i 24 października 2011 r. wystąpił do administracji podatkowej USA o udzielenie opisanych wyżej informacji, a stosowną odpowiedź otrzymał w dniu 16 lipca 2012 r. Uznając odpowiedź za niewystarczającą wystąpił z ponownym wnioskiem w dniu 27 września 2012 r. i odpowiedź uzyskał w dniu 29 kwietnia 2013 r. Zdaniem organu bieg terminu przedawnienie zobowiązania uległ zawieszeniu od dnia wystąpienia z pierwszym wnioskiem do dnia uzyskania ostatecznej odpowiedzi tj. do 29 kwietnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji nie kwestionując zasadności wystąpienia z wnioskiem do administracji podatkowej USA ani też jego ponowienia, uznał natomiast, że w okresie od dnia uzyskania pierwszej odpowiedzi (16 lipca 2012 r.) do dnia wystąpienia z ponownym wnioskiem (27 września 2012 r.) termin przedawnienia zobowiązania kontynuował swój bieg. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w nim elementów, bądź zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada powyższym wymogom. W szczegółowych rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich aspektów sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia - zwłaszcza kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sam fakt uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, a do tego sprowadza się uzasadnienie zarzutu, nie oznacza, że Sąd dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pozostałym zakresie zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przypisując Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ale także § 1 pkt 1 lit. a) tego przepisu oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje na błędną kontrolę zaskarżonej decyzji i błędne zastosowanie środków określonych w ustawie poprzez uznanie, że organy naruszyły art. 70a Ord. pod. a powinny umorzyć postępowanie w sprawie i w konsekwencji uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie jest także bezzasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wywiązał się w sposób należyty z wynikającego z treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) i art. 3 §1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz zastosował adekwatny do wyniku tej kontroli środek, przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skoro Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, bowiem doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w związku z tym należało umorzyć postępowania podatkowe na podstawie art. 208 § 1 Ord. pod., to stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zobowiązany był ją uchylić. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, sformułowany jako naruszenie art. 70a § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70a § 1 Ord. pod. przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, aczkolwiek z uzasadnienie zarzutu wynika, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi o niewłaściwe ich zastosowanie. Istota sporu w tym zakresie została zarysowana na wstępie rozważań. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 70a Ord. pod. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (także do ustalenia zobowiązania podatkowego) ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość jego określenia (ustalenia) wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, a określenie (ustalenie) przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (§ 1); zawieszenie terminu przedawnienia w takim wypadku następuje od dnia wystąpienia z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania żądanej informacji – jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Stosownie do § 3 tego przepisu zawieszenie terminu przedawnienia na tej podstawie może następować wielokrotnie, przy czym łączny okres zawieszenie nie może przekroczyć. Ta ostatnia reguła dotyczy także wystąpienia z kolejnym wnioskiem do tego samego organu innego państwa. Należy w związku z tym podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że jeżeli organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania uzna za celowe wystosowanie kolejnego zapytania, to skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje od daty jego wystosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy przyjął, że wniosek organu z dnia 27 września 2012 r. skierowany po ponad dwóch miesiącach od daty uzyskania odpowiedzi od organów podatkowych USA na wcześniejsze wnioski, jest wnioskiem nowym, a nie jedynie uzupełnieniem wcześniej wystosowanych. Z samego uzasadnienie zarzutu wynika, że stanowił on "dokonkretyzowanie wcześniejszych zapytań, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w informacji przekazanej przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych Ameryki". W konsekwencji prawidłowo Sąd uznał, że pomiędzy datą uzyskania pierwotnej odpowiedzi (16 lipca 2012 r.) a datą wystosowania kolejnego wniosku (27 września 2012 r.) termin przedawnienia spornego zobowiązania kontynuował swój bieg i uległ ponownemu zawieszeniu od tej drugiej daty. W konsekwencji, stosownie do art. 70 § 1 Ord. pod., zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 13 maja 2013 r., a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji Nawet gdyby przyjąć, że wniosek z 27 września 2012 r. stanowił uzupełnienie wcześniejszych zapytań to konkluzja ta jest także prawidłowa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od, wyrażonej w art. 70 § 1 Ord. pod. zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do przyjęcia, że okres zawieszenia terminu przedawnienia może zostać wydłużony o okres w którym prowadzący postępowania organ podatkowy, jak w analizowanym przypadku, pozostawał w przewlekłości lub bezczynności. Jak trafnie zauważył przy tym Sąd pierwszej instancji, termin jaki upłynął od daty uzyskania pierwotnej odpowiedzi do daty wystosowania kolejnego wniosku był dłuższy nawet od, zastrzeżonego w art. 139 § 3 Ord. pod., terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjna oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.