Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 370/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3,  art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2015r., wydana w oparciu o następujący stan sprawy.

Wnioskiem z dnia 6 lutego 2015r. A Sp. z o.o. w [...] (dalej Skarżąca, Strona, Spółka) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług tj. w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztu za inkaso opłaty targowej.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny podano, że Skarżąca, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, jest spółką prawa handlowego, w której wszystkie udziały posiada Gmina [...]. Na podstawie umowy cywilnoprawnej zajmuje się administrowaniem gminnym targowiskiem poprzez: utrzymywanie czystości i porządku w okresie letnim i zimowym, bieżące utrzymanie szaletu, przygotowanie regulaminu targowiska zatwierdzonego przez Burmistrza Wołczyna. Z tytułu tej umowy jest wystawiana faktura VAT i pobierane wynagrodzenie. Uchwałą Nr XIII 81/2011 z dnia 26 października 2011r. w sprawie opłaty targowej na terenie miasta Wołczyn zarządzono pobór opłaty targowej w drodze inkasa przez Spółkę. Otrzymuje ona zwrot kosztów obsługi inkasa w wysokości 50% pobranych opłat.

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwrot kosztu za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenie), które Gmina wypłaca własnej spółce prawa handlowego?.

W jej ocenie spółka komunalna wykonując powierzone przez Gminę zadanie, czyli inkaso opłaty targowej, nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż relacja ta nie ma charakteru cywilnoprawnego. Wykonuje ona zadania własne Gminy w jej imieniu, przy czym wyłącznym konsumentem jest Gmina. Spółka pobiera opłatę targową na rzecz Gminy, dla której prowadzenie targowiska jest obowiązkiem ustawowym. Sama zaś opłata targowa jest typowym podatkiem, a nie świadczeniem cywilnoprawnym.

Zdaniem Skarżącej, jako wyznaczony inkasent jest ona jedynie pośrednikiem pomiędzy podatnikiem a wierzycielem - organem władzy publicznej. W tym przypadku nie zachodzi świadczenie usług i opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zwrotu kosztów za inkaso opłaty targowej (wynagrodzenia), które Gmina wypłaca własnej spółce prawa handlowego.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 marca 2015r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 749 z 2012 r., z późn. zm.) – dalej jako: [O.p.] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącej na tle zaistniałego stanu faktycznego organ na wstępie wskazał na zapisy art. 15 ust. 1, art. 19 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) – dalej jako: [u.p.o.l.] oraz art. 2 § 1 pkt 3, art. 9, art. 28 § 4 O.p. Wyjaśniając istotę opłaty targowej wskazał, że pobiera się ją od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach (art. 15 ust. 1 u.p.o.l.), a w myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy rada gminy w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokości stawek opłat określonych w ustawie. Natomiast stosownie do treści art. 19 ust. 2 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Podmiot, któremu powierzono pobór opłaty targowej, ma status inkasenta, a zatem jest on obowiązany do pobierania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przy czym wynagrodzenie dla niego może, ale nie musi, być przyznane, a więc ma charakter fakultatywny. Do opłaty targowej mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 3 O.p.).

Odwołując się następnie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) – (dalej: u.s.g.) organ interpretacyjny wskazał, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 u.s.g.). Zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy). W celu zaś realizacji tych zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g.) gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Przytaczając unormowania zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. poz. 1054 ze zm.) dalej jako: [u.p.t.u.] organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania tym podatkiem, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Według art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu, choć z przepisów dotyczących opłaty targowej wynika, że jest ona podatkiem, a nie świadczeniem cywilnoprawnym, to jednak czynność poboru tej opłaty dokonywana przez odrębny od gminy podmiot, działający w formie spółki komunalnej, za którą pobierane jest wynagrodzenie, spełnia definicję świadczenia usług, o której mowa w art. 8 u.p.t.u. Inkasent - w tym przypadku Skarżąca - będąca spółką prawa handlowego i odrębnym zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w zakresie czynności poboru ww. opłaty działa w charakterze podatnika tego podatku.

W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wynagrodzenie należne z tytułu wykonywania czynności poboru opłaty targowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 15 ust. 6 tej ustawy dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy, do których Skarżąca się nie zalicza. Wykonując bowiem czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają jej z kategorii podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując stwierdzono, że wynagrodzenie za pobór opłaty targowej stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Gminy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżąca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej jako: [p.p.s.a.] wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu na nie negatywnej odpowiedzi, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

We wniesionej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania w sprawie.

Argumentując swe stanowisko wskazała, że w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. Uregulowanie powyższe odpowiada treści art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 roku, nr 2006/112WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 nr 347/1) – dalej powoływana jako [Dyrektywa 2006/112/WE]. Na tym tle Skarżąca wywiodła, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów, w której występują dwie strony. W przypadku wykonywania przez Skarżącą zadania własnego Gminy, polegającego na poborze opłaty targowej, podmiotem wyłącznie uprawnionym do tej opłaty jest Gmina. Oznacza to, że pomiędzy Gminą a Skarżącą, w aspekcie poboru opłaty targowej, nie występuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku Spółka nie wykonuje usług na rzecz Gminy, lecz działa w jej imieniu na podstawie uchwały Rady Miejskiej o poborze opłaty targowej w drodze inkasa.

Zdaniem Skarżącej, powołana uchwała nie stworzyła pomiędzy nią a Gminą stosunku cywilnoprawnego pozwalającego na opodatkowanie tej relacji jako usługi, przez co wykreowanie Spółki do roli poborcy podatkowego w zakresie opłaty targowej mającej niewątpliwie charakter podatku, nie może stanowić czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast aprobata poglądu organu doprowadziłaby do sytuacji, w której Gmina byłaby zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od uchwalonego przez siebie podatku targowego. Z kolei podstawą płatności podatku od towarów i usług byłaby faktura, jaką musiałaby wystawić Skarżąca w związku z czynnościami inkasenta.

Odpowiadając na skargę organ powołał się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest wynagrodzenie za świadczenie usług w postaci realizacji inkasa, nie zaś opłata targowa, a samo wynagrodzenie płatników i inkasentów pobierających podatki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego jest, w świetle art. 28 ust. 4 O.p., fakultatywne. Od woli organu stanowiącego gminy zależy, czy za inkaso opłaty targowej Spółce należne jest wynagrodzenie, a zatem, czy wykonywanie poboru opłaty targowej będzie nosiło znamiona odpłatnego świadczenia usług.

W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o zawieszenie postępowania w tej sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytań prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które zdaniem organu pozostają w oczywistym związku z przedmiotem sprawy:

1) skierowanego do rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów NSA postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt: I FSK 1725/14 kwestii budzącej poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u. Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji inwestycji przekazanej następnie zakładowi budżetowemu?",

2) skierowanego postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 311/12 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. U. UE z 2012r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy.

Na rozprawie w dniu 4 września 2015 r. Sąd wniosek powyższy oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kognicję sądów administracyjnych wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawanych na podstawie art. 14b § 3 i art. 14c O.p., przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z przepisami prawa materialnego, procesowego a także ustrojowego. Nadto kontrola ta jest dokonywana niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2015 r. poz. 658).

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku i prawidłowo przyjętego przez organ za podstawę udzielonej interpretacji (art. 14 b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.), a w ślad za tym także przez Sąd za podstawę kontroli wynika, że skarżąca jako spółka prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Gmina [...], jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje jej status inkasenta uprawnionego do poboru (inkasa) opłaty targowej na podstawie podjętej przez Radę Gminy uchwały, oraz, że na podstawie uchwały tego organu za wykonywane na rzecz Gminy czynności poboru tej opłaty przysługuje jej "zwrot kosztów poboru inkasa", co strona określa jako wynagrodzenie za te czynności. Zostało ono ustalone w określonym procencie (50%) wysokości pobranej opłaty targowej.

Na tle opisanego stanu faktycznego zagadnieniem spornym stała się kwestia, czy czynności polegające na wykonywaniu przez Spółkę komunalną zadań własnych Gminy powierzonych Spółce, w postaci poboru opłaty targowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem w ocenie skarżącej wskazane czynności, jako wykonywane na rzecz Gminy i na skutek ukształtowania pozycji Spółki jako poborcy podatkowego w zakresie opłaty skarbowej, nie mają charakteru cywilnoprawnego i jako takie nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast zdaniem organu dochodzi w tym przypadku do wymiany świadczeń wzajemnych, przez co Skarżąca świadczy na rzecz Gminy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlegając przy tym wyłączeniu określonemu w art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zdefiniowana w ust. 2 art. 15 u.p.t.u. na użytek tej ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontrolowanej sprawie Skarżąca jest co prawda zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale sporna stała się kwestia, czy status ten przysługuje jej również w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności odpłatnego poboru opłaty targowej mającej charakter podatku, a zatem, czy w tym przypadku pomiędzy nią a Gminą dochodzi do świadczenia usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. świadczenie usług jest, obok wymienionej w tym przepisie dostawy towarów, czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem świadczenie usług ma charakter dopełniający, albowiem obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Wskazany przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. za usługi uznaje się również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1). Co istotne dla niniejszej sprawy, ustawodawca za świadczenie usług uznał także, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przedstawione unormowania stanowią przejaw powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu, na gruncie omawianej ustawy pobór opłaty targowej przez Spółkę, nawet jeśli dokonywany jest w imieniu gminy jako lokalnego organu władzy w Polsce, mieści się, po pierwsze, w pojęciu świadczenia usług i po drugie, nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Jeśli chodzi o kwestię pierwszą, to stała się ona przedmiotem rozważań i ocen w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.03.2015 r., III SA/Wa 1875/14; WSA we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2015 r., I SA/Wr 1058/15; WSA w Białymstoku z dnia 10.09.2014 r., I SA/Bk 328/14; WSA w Kielcach z dnia 30 stycznia 2014 r., I SA/Ke 692/13) a także w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (grupa orzeczeń z dnia 12 maja 2015 r. - sprawy o sygn. akt: I FSK 222/14, I FSK 499/14, I FSK 846/15 i I FSK 700/14, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne, podobnie jak i dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu, na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych zaprezentowano stanowisko, że spółka komunalna, która jako niezależny od gminy, działający na zasadzie ryzyka ekonomicznego podmiot gospodarczy, zostaje przez gminę wyznaczona jako inkasent do poboru opłaty targowej, świadczy z tego tytułu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Podzielając powyższy pogląd Sąd rozpoznający tę sprawę wskazuje na zasadnicze elementy argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, która ma odniesienie do tej sprawy ze względu na analogiczny stan faktyczny.

Zdaniem NSA, dla ustalenia prawnopodatkowego charakteru czynności wykonywanych przez podmiot będący spółką prawa handlowego z tytułu pełnienia funkcji inkasenta opłaty targowej i tym samym przesądzenia, czy w odniesieniu do nich taka Spółka jest, czy też nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i czy świadczy usługi opodatkowane tym podatkiem, konieczne jest ustalenie, czy Spółka jako inkasent wykonuje te obowiązki w sposób niezależny (samodzielny) w stosunku do nakazującego wykonanie tych czynności organu prawa publicznego, czyli Gminy.

Według art. 25 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, świadczenie usług obejmuje również świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa. Zatem za świadczenie usług Dyrektywa uznaje nie tylko świadczenie wynikające z zawartego przez strony stosunku zobowiązaniowego, opartego na zgodnej woli stron, ale również sytuację, gdy podatnik zostaje zmuszony do wykonywania takiego świadczenia czy to na mocy nakazu organu (który działa na podstawie przepisów prawa), czy z mocy samego prawa. W świetle powyższego bezzasadne są zarzuty Skarżącej, która utożsamia świadczenie usług, na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wyłącznie z realizacją świadczeń wzajemnych opartych na stosunku zobowiązaniowym podnosząc, że taki stosunek zobowiązaniowym między nią a Gminą nie został nawiązany.

Powołany art. 25 lit. c) został implementowany do krajowego porządku prawnego przez cytowany wyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., rozciągającego pojęcie świadczenia usług także na świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jeśli chodzi o opłatę targową, to w myśl art. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest ona opłatą lokalną w rozumieniu tej ustawy, a zgodnie z art. 1c u.p.o.l. organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat w niej unormowanych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). W art. 19 ww. ustawy postanowiono, że rada gminy w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, jak również może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Jak podkreślił NSA w przytoczonych wyżej orzeczeniach, na mocy takiej uchwały pomiędzy gminą a inkasentem nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny, który jest skuteczny bez konieczności wyrażenia zgody przez podmiot wskazany w uchwale jako inkasent. Tenże inkasent, stosownie do art. 9 O.p., jest zobowiązany do pobrania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Rozstrzygając zaistniały problem prawny NSA odwołał się do orzecznictwa TSUE, który w wyroku z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda orzekł, że:

"1) art. 4(1) i art. 4(4) VI dyrektywy należy interpretować tak, iż działalność taka, jak działalność poborców podatkowych, musi być traktowana jako wykonywana niezależnie,

2) art. 4(5) VI dyrektywy należy interpretować tak, iż przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli działalność władzy publicznej nie jest wykonywana przez nią bezpośrednio, ale jest powierzana niezależnej osobie trzeciej".

Jak wskazał NSA, w sprawie omawianej przez Trybunał zgodnie z umową z władzami samorządowymi poborcy podatkowi nie byli zatrudnieni na umowę o pracę, lecz wykonywali usługi poboru podatków w ramach własnej działalności gospodarczej. Zatrudniali pracowników oraz zapewniali we własnym zakresie sprzęt oraz inne rzeczy potrzebne w celu wykonania usługi. Wynagrodzenie poborców było proporcjonalne do kwot pobranych przez nich podatków. Od swojego wynagrodzenia naliczali podatek VAT, co zostało zakwestionowane przez władze samorządowe. W swoim orzeczeniu Trybunał wskazał przede wszystkim, że poborcy podatkowi prowadzili działalność gospodarczą w sposób niezależny, dlatego należy ich uznać za podatników. O samodzielności poborców świadczył sposób prowadzenia przez nich działalności – sami pokrywali koszty i organizowali w granicach określonych prawem, personel oraz sprzęt i materiały konieczne do wykonywania swojej działalności. Co do wynagrodzenia, nie występował stosunek pracodawcy i pracownika, ponieważ poborcy podatkowi ponosili ryzyko ekonomiczne związane z ich działalnością, jako że ich zysk uzależniony był od kwoty pobranych podatków, a więc ponosili oni ryzyko ekonomiczne. Ponadto odpowiedzialność poborców w stosunku do osób trzecich wskazywała, że są oni samodzielnymi podmiotami: ponosili odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone osobom trzecim w czasie, gdy nie występowali w charakterze przedstawicieli władzy publicznej.

Trybunał podniósł też, przywołując regulację art. 4(5) VI dyrektywy, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, że z przepisu tego wynika, iż do jego zastosowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków: działalność musi być wykonywana przez organ podległy prawu publicznemu oraz musi być wykonywana przez organ działający w charakterze władzy publicznej. Jeżeli zatem samorząd powierza działalność poboru podatku niezależnej osobie trzeciej, wyłączenie z VAT przewidziane powyższym przepisem nie ma zastosowania (por. Karpiesiuk Ł., [w:] Martini J., Karpiesiuk Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, str. 168-172, C.H. Beck, Warszawa 2005)".

Na tle powyższego NSA stwierdził w tamtych sprawach, że "skoro Skarżąca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie m.in. zarządzania gminnym targowiskiem oraz (...) a jednocześnie na podstawie uchwały Rady Miejskiej jest inkasentem opłaty targowej, to nie może budzić wątpliwości, że jest ona podmiotem gospodarczym niezależnym w stosunku do Gminy, ponoszącym ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gospodarczą, w tym również w zakresie zysku z inkasa, który uzależniony jest od kwoty pobranych opłat. Jest zatem samodzielnym podmiotem gospodarczym ponoszącym z tytułu swojej działalności ryzyko ekonomiczne".

W kontrolowanej sprawie Skarżąca jest niewątpliwie spółką prawa handlowego, zajmującą się m.in. administrowaniem gminnym targowiskiem oraz innymi czynnościami określonymi w akcie założycielskim (np. produkcja parkietów podłogowych, realizacja projektów budowlanych). Równocześnie uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 października 2011 r. zarządzono na terenie miasta Wołczyn pobór opłaty targowej w drodze inkasa i jako inkasenta tej opłaty wyznaczono Spółkę, ustalając za wykonywanie czynności poboru tej opłaty wynagrodzenie, stanowiące określony ułamek (50%) pobranych opłat. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca jest podmiotem niezależnym w stosunku do Miasta Wołczyn (posiadającego osobowość prawną stosownie do art. 2 ust. 2 u.s.g.), ponoszącym ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gospodarczą, w tym również w zakresie zysku z inkasa, który uzależniony jest od kwoty pobranych opłat. Jest zatem samodzielnym podmiotem gospodarczym ponoszącym z tytułu swojej działalności ryzyko gospodarcze. Zatem Skarżąca świadczy niewątpliwie na rzecz Gminy usługę, której przedmiotem jest pobór opłaty targowej za wynagrodzeniem a zatem pomiędzy usługodawcą (Skarżącą) a usługobiorcą (Gminą) istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pobór opłaty targowej za wynagrodzeniem), pozwalających na ich opodatkowanie.

Jak podkreślił NSA w wyżej przywołanych orzeczeniach, w tym przypadku "istnieje również konsument świadczonej przez inkasenta z nakazu gminy (miasta) i na jej (jego) rzecz usługi. Tym konsumentem w takim przypadku są – jak w każdym zresztą przypadku świadczenia usług na rzecz jednostki samorządu terytorialnego – mieszkańcy gminy tworzący z mocy prawa wspólnotę samorządową w ramach tej jednostki (art. 1 ust. 1 u.s.g.)".

W ocenie Sądu uzasadnione jest więc twierdzenie, że odrębność i samodzielność (niezależność), zarówno w aspekcie podmiotowym jak i organizacyjnym, Skarżącej jako spółki komunalnej (w przeciwieństwie do gminnych jednostek budżetowych, które nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej) nakazuje uznać ją za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym omawiane tu czynności poboru opłaty targowej stanowią usługę świadczoną przez Skarżącą na rzecz jednostki samorządowej, przy tym na rachunek własny, a nie tejże jednostki, jak to mylnie postrzega Skarżąca. Fakt odprowadzenia na rzecz Gminy wszystkich pobranych opłat nie ma tu znaczenia (na tym polega rola inkasenta), albowiem Gmina posługując się w tym przypadku podmiotem trzecim (Skarżącą) otrzymuje od niej świadczenie w postaci wpływu tych opłat, za co z kolei uiszcza na rzecz tego zewnętrznego podmiotu wynagrodzenie, którego wysokość jest uzależniona od efektywności działań tegoż podmiotu. Zatem ryzyko uzyskania tego wynagrodzenia i jego wysokość obciąża samą Skarżącą. Jak wyżej wskazano, nie ma tu znaczenia, że źródłem umocowania do podejmowania tych czynności jest akt (uchwała Rady Gminy) podjęty w reżimie publicznoprawnym. Skarżąca posiada bowiem status odrębnego i samodzielnego podmiotu podatkowego, przedsiębiorstwa, które mimo że działa w omawianym zakresie na rzecz gminy, to jednak na własny rachunek. Analiza stosunku prawnego, jaki łączy gminę z wykonującą jej zadania w zakresie prowadzenia targowisk spółką komunalną (Skarżącą) i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi zatem do wniosku, że wykonywanie tych czynności przez Skarżącą jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę status gminy, która jako jednostka samorządu gminnego posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2 u.s.g.) oraz to, że w świetle tej ustawy (art. 1 ust. 1 i 2) wszystkie osoby, które na stałe zamieszkują na obszarze gminy, stanowią gminną wspólnotę samorządową, a nadto uwzględniając wynikającą z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. definicję świadczenia usług, w ślad za przywołanymi wyżej orzeczeniami NSA z dnia 12 maja 2015 r. uznać trzeba, że wykonywanie przez niezależny od gminy (miasta) podmiot gospodarczy obowiązków inkasenta opłaty targowej, jako świadczenie realizowane na rzecz osoby prawnej, w pełni spełnia warunki opodatkowanej usługi w ujęciu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – stanowiąc świadczenie usługi zgodnie z nakazem organu władzy publicznej. Dodać należy, że również w wyroku NSA z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12 stwierdzono, że spółka komunalna jest odrębnym podatnikiem VAT, działającym na rachunek własny, a nie gminy.

W konsekwencji powyższych rozważań jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu, że dokonywanie przez stronę na rzecz Gminy za wynagrodzeniem poboru opłaty targowej mieści się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i jako takie są one objęte przedmiotowym zakresem opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zaprezentowane stanowisko wskazuje równocześnie na bezzasadność zarzutów Skarżącej opartych na twierdzeniu, że w omawianej sytuacji brak jest wymiany świadczeń wzajemnych, skoro Skarżąca nie wykonuje usług na rzecz Gminy, lecz działa tylko w jej imieniu.

Należy podkreślić, że przy obecnej definicji usług nie ma znaczenia, że wiążący inkasenta (tu: Skarżącą) oraz gminę (miasto) stosunek prawny jest natury administracyjnej, albowiem zawężenie pojęcia usługi do stosunku cywilnoprawnego było właściwe w stanie prawnym regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług z 11 stycznia 1993 r.

Za trafne uznać też należy stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania w tej sprawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Stanowi on implementację normy zawartej w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EW) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Tego ostatniego przepisu dotyczy druga teza cytowanego wyżej orzeczenia TSUE z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, zgodnie z którą art. 4 ust. 5 VI dyrektywy należy interpretować tak, iż przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli działalność władzy publicznej nie jest wykonywana przez nią bezpośrednio, ale jest powierzana niezależnej osobie trzeciej. Również w innych orzeczeniach Trybunał, odnosząc się do kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wyjaśniał, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki tego Trybunału w sprawach: C- 408/97, C-4/89, C–288/07). Podobnie w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u., aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie, nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak odnoszące się do podmiotów prywatnych. W niniejszej sprawie Skarżąca nie może być uznana za podmiot prawa publicznego ani urząd obsługujący ten organ, gdyż wykonując w imieniu Gminy czynności poboru opłaty targowej nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Obciąża ją, jak już wyżej wskazano, ryzyko ekonomiczne związane z uczestnictwem w obrocie gospodarczym, w tym m.in. co do wysokości pobranych opłat i w ślad za tym wysokości uzyskanego wynagrodzenia. Również akcentowane przez stronę stosunki własnościowe (Gmina jako wyłączny jej udziałowiec) nie mają tu żadnego znaczenia. Przez sam fakt wykonywania obowiązków w zakresie poboru opłaty na podstawie stosunku administracyjnego Skarżąca nie stała się podmiotem prawa publicznego. Wskazać przy tym trzeba, że w u.p.t.u. brak jest definicji pojęcia organu władzy publicznej, jak również definicji urzędu obsługującego ten organ. Jak wskazuje się w orzecznictwie, do wyżej wymienionych kategorii można zaliczyć podmioty, których cechą będzie przede wszystkim to, że realizują powierzone im zadania w wykonaniu zwierzchniej władzy, tzw. imperium, przysługującej państwu czy samorządowi terytorialnemu, działając w ich imieniu i na ich rachunek. Podmioty te mogą przy tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu czy samorządowi. Cechuje je wyodrębnienie organizacyjne pozwalające odróżnić te organy od innych oraz to, że ich zakres działania i kompetencje zostały określone przepisami prawa (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 stycznia 2014 r., I SA/Ke 692/13 i przedstawiona tam argumentacja; podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2015 r., I SA/Wr 1058/15). W orzeczeniach tych wskazano, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

W przypadku poboru opłaty targowej nie ulega wątpliwości, że organem władzy publicznej (organem podatkowym) jest organ wykonawczy gminy, mianowicie wójt (burmistrz, prezydent miasta), co wynika z art. 13 § 1 pkt 1 O.p., jak również z art. 1c u.p.o.l. Zakres działania tego organu określają przepisy u.s.g, a zgodnie z art. 33 tej ustawy swoje obowiązki wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje przy pomocy urzędu gminy (miasta), którego organizację i zasady funkcjonowania określa organ wykonawczy w drodze zarządzenia. Rada gminy, na podstawie art. 19 pkt 2 u.p.o.l., może zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa, określić inkasentów oraz wysokość ich wynagrodzenia. Z kolei zgodnie z art. 9 O.p. inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak z powyższego wynika, inkasent nie ma statusu organu podatkowego. Przepis art. 28 § 4 O.p. określa uprawnienia organu uchwałodawczego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wynagrodzenia dla inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody budżetu odpowiedniego samorządu, w tym gminy. Z art. 30 § 2 O.p. wynika natomiast odpowiedzialność inkasenta za pobrany a niewpłacony podatek. Ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyposażyły inkasenta w uprawnienia w zakresie przymusowego wyegzekwowania opłaty targowej od handlujących na targowisku. W razie niezapłacenia tej opłaty, określenie jej wysokości następuje w drodze decyzji, do wydania której właściwy jest wyłącznie organ podatkowy.

W świetle powyższego skarżąca nie jest ani organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym ten organ a przy tym posiada na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług własną podmiotowość podatkową, jest podmiotem odrębnym i samodzielnym. Ta odrębność i samodzielność (niezależność), zarówno w aspekcie podmiotowym jak i organizacyjnym, Skarżącej jako spółki komunalnej (w przeciwieństwie do gminnych jednostek budżetowych, które nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej) nakazuje uznać ją za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższych rozważań jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu, że świadczone przez stronę na rzecz Gminy za wynagrodzeniem usługi poboru opłaty targowej mieszczą się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i jako takie są objęte przedmiotowym zakresem opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie będąc przy tym objętymi wyłączeniem opisanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Skarżącej opisane wyżej opodatkowanie nie dotyczy samej opłaty targowej pobranej przez Skarżącą, lecz wynagrodzenia za świadczoną przez nią na rzecz Gminy usługę w postaci poboru tej opłaty. Zaniechanie takiego opodatkowania, co postuluje Skarżąca, prowadziłoby do zakłócenia konkurencji w przypadku, gdyby tego rodzaju usługę w celu wykonywania zadań jednostki samorządowej świadczyły, na podstawie art. 9 ust. 1 u.s.g., na rzecz tej jednostki inne podmioty.

Co się zaś tyczy wniosku organu o zawieszenie postępowania w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pytań prawnych wyżej szczegółowo opisanych (postanowienia z dnia z dnia 17 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt: I FSK 1725/14 oraz z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12) Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, albowiem przedmiot tych pytań nie wskazuje na wymaganą przepisem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zależność między rozstrzygnięciem sprawy niniejszej a wynikiem podjętych: uchwały NSA i wyroku TSUE. W tym pierwszym przypadku pod rozstrzygnięcie składu siedmiu sędziów NSA została poddana kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego na tle relacji między gminą a zakładem budżetowym, co w niniejszej sprawie nie występuje, zaś przedmiotem drugiego ze wskazanych pytań uczyniono zagadnienie statusu jednostki organizacyjnej gminy jako podatnika podatku VAT, co również nie ma związku z okolicznościami sprawy niniejszej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.