Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 814/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1 i par. 7 pkt 1 i 7; art. 201 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2021r. sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...].09.2020 r., znak: [...] - wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpoznania zażalenia z dnia [...].07.2020 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., znak: [...] (poprzedni znak: [...]) z dnia [...].07.2020 r., którym zawieszono postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...].03.2016 r., znak: [...], wobec podatnika J. T. w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].01.2020 r., znak: [...], [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].01.2019 r., znak: [...] (poprzedni znak: [...]) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wyżej opisane zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...].01.2019 r., znak: [...] (poprzedni: [...]) określił podatnikowi J. T. (dalej także "Podatnika", "Skarżący") w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2012 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2012 r. i do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za sierpień, i grudzień 2012 r.

Od tej decyzji Podatnik wniósł odwołanie z dnia 18.02.2019 r. (data pisma: 14.02.2019 r.).

Decyzją z dnia [...].01.2020 r., znak: [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z dnia [...].02.2020 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował organ I instancji, że w dniu 07.02.2020 r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarga Podatnika z dnia 31.01.2020 r. (data nadania: 05.02.2020 r.) na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].01.2020 r.

Wobec tego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...].07.2020 r., znak: [...] (poprzedni znak: [...]) zawiesił postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...].03.2016 r., znak: [...], w stosunku do Podatnika w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. stwierdzając przy tym, że z treści art. 201 § 1 pkt 7 O.p. wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji.

Na powyższe postanowienie Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) wniósł zażalenie, w którym zawarł również wniosek o umorzenie postępowania podatkowego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. w wyniku jego przedawnienia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono, że wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa, bowiem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. uchybił obowiązkowi określonemu w art. 201 § 1 pkt 7 O.p., gdyż w dniu [...].07.2020 r. (dzień wydania postanowienia) nie istniała już przesłanka umożliwiająca zawieszenie na podstawie ww. przepisu.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Podatnika stwierdził również, że organ I i II instancji naruszyły przepis art. 70 § 1 O.p. w związku z tym, że decyzja z dnia [...].01.2019 r. oraz decyzja wydana w dniu [...].01.2020 r. wydane zostały po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. Podniósł również, że skoro z dniem [...].12.2017 r. nastąpiło przedawnienie karalności czynów zarzucanych podejrzanemu J. T., to oznacza, że przedstawiona okoliczność uniemożliwiała nie tylko prowadzenie postępowania karnego skarbowego, ale także i podatkowego. Zaskarżone postanowienie - zdaniem pełnomocnika Podatnika - wydano z naruszeniem prawa, bowiem zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyło zawieszone postępowanie uległo wcześniej przedawnieniu, a bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. nie został skutecznie zawieszony.

Wobec tego pełnomocnik Podatnika wniósł o:

- uchylenie w całości ww. postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].07.2020 r., którym zawieszono postępowanie podatkowe oraz

- umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. w wyniku przedawnienia tego zobowiązania.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do stwierdzonych w nadesłanym zażaleniu braków formalnych (brak pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 upoważniającego do występowania w imieniu pana J. T. w postępowaniu zażaleniowym na ww. postanowienie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej) wyjaśniając, że braki te na wezwanie Organu II instancji zostały usunięte przez nadesłanie oryginału pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego D. M. M. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej od jego udzielenia.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył art. 239 O.p. wskazując, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Wskazał przy tym, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją (bądź odpowiednio postanowieniem) organu pierwszej instancji. Istota dwuinstancyjności polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie na kontroli zasadności argumentów postawionych wobec orzeczenia organu pierwszej instancji. W związku z wniesieniem zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].07.2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przystąpił - jako organ odwoławczy - do ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej ww. postanowieniem.

Organ II instancji także wyjaśnił, że postępowanie administracyjne jest ciągiem czynności procesowych podejmowanych przez organ oraz stronę w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania mogą się jednak pojawić okoliczności, które powodują, że dalsze jego prowadzenie jest czasowo niemożliwe i wówczas należy zbadać, czy zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania. Instytucja ta polega na przerwaniu toku postępowania w związku z wystąpieniem wskazanych w ustawie przeszkód w jego prowadzeniu, na czas niezbędny do usunięcia tych przeszkód.

W razie zaistnienia obligatoryjnej przesłanki - jak dalej wskazał Organ II instancji - organ podatkowy wydaje z urzędu postanowienie o zawieszeniu postępowania. Zdaniem Organu II instancji, w niniejszej sprawie doszło do uzasadnionego zawieszenia postępowania wobec Podatnika w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. z powołaniem się na podstawę zawieszenia z art. 201 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji.

Organ II instancji wyjaśnił również, że obligatoryjne zawieszenie postępowania przewidziane ww. przepisem ma na celu zapobieżenie wydaniu przez organ I instancji nowej decyzji po uchyleniu decyzji przez organ II instancji do ponownego rozpoznania, w sytuacji kiedy decyzja uchylająca poddana została kontroli sądu. Pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną lub stwierdzającą nieważność, a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje bowiem zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść decyzji. Ponadto, zawieszenie postępowania zapobiec ma komplikacjom procesowym związanych z wydaniem nowej decyzji, która może okazać się sprzeczna z treścią rozstrzygnięcia sądu administracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną, czy stwierdzającą nieważność decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie administracyjne winno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania przed sadem administracyjnym, czyli zarówno na czas postępowania przed WSA, jak i NSA, jeżeli zostanie wniesiona skarga kasacyjna.

Jak wskazał Organ II instancji, zarzuty zażalenia sprowadzają się do tego, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. [...].07.2020 r., nie istniała już przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 7 O.p., bowiem WSA w Szczecinie rozstrzygnął już sprawę ze skargi Podatnika (z dnia 31.01.2020 r.), wydając w dniu 17.06.2020 r. wyrok.

Zdaniem Organu II instancji, zarzuty te są nieuzasadnione. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].01.2020 r., którą uchylono w całości ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].01.2019 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., stosownie do art. 201 § 1 pkt 7 O.p., zobowiązany był do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w tym samym przedmiocie, wszczętego z urzędu [...].03.2016 r.

W tych okolicznościach sprawy - jak wskazał Organ II instancji - wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania, co oznacza, że organ nie miał wyboru co do zastosowania omawianego przepisu. Brak jest w tej sytuacji swobody decyzyjnej organu, która pozwalałaby mu na prowadzenie postępowania pomimo wystąpienia ustawowych okoliczności przesądzających o jego zawieszeniu.

Organ II instancji przy tym wyjaśnił, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, tj. do dnia [...].07.2020 r., nie wpłynął do organu I instancji odpis prawomocnego orzeczenia WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 177/20 z dnia 17.06.2020 r., wobec powyższego bezspornym jest, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania, będącego przedmiotem zawieszonego postępowania podatkowego, nadal pozostawał zawieszony. Ponadto. Organ II instancji zauważył, że Podatnik złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie, datowaną na dzień 14.08.2020 r., a której wpływ do Izby Administracji Skarbowej w S. odnotowano w dniu 31.08.2020 r. Tak więc postępowanie administracyjne winno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym, czyli zarówno na czas postępowania przed WSA, jak i NSA.

Odnośnie zarzucanej zwłoki w wydaniu zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego przez organ I instancji, stanowiącej według Podatnika naruszenie art. 201 § 1 O.p., Organ II instancji wyjaśnił, że informację o wniesieniu skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. powziął w dniu 10.02.2020r. W związku z istniejącą możliwością uwzględnienia przez organ odwoławczy wniesionej przez Podatnika skargi, organ I instancji wstrzymał się z wydaniem postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego do dnia [...].03.2020 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Następnie Organ II instancji wyjaśnił, że na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r., poz. 433 ze zm.) na podstawie art. 46 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi - w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej został ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Stan zagrożenia epidemicznego został odwołany (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 490).

Natomiast od dnia 20 marca 2020 r. został ogłoszony do odwołania stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii Dz. U. z 2020 r. poz. 491). Stan epidemii na dzień sporządzenia niniejszego rozstrzygnięcia nie został odwołany, zatem jest on obowiązujący. Organ I instancji w związku z wyprowadzeniem na obszarze RP stanu epidemii, postanowił o wstrzymaniu się z wydaniem zaskarżonego postanowienia.

Organ II instancji wskazał przy tym także, że instytucja zawieszenia postępowania z powodu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii nie została co prawda uwzględniona przez prawodawcę w obowiązującej od 31 marca 2020 r. ustawie z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2020r. poz. 568), to jednak zmiana do ustawy uruchomiła nadzwyczajne instrumenty wspierające przedsiębiorców oraz dokonała szeregu zmian w obowiązującej od 8 marca 2020 r. ustawie o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 i 567), nie tylko poszerzając i rozwijając niektóre występujące już w niej rozwiązania, ale także wprowadzając nowe mechanizmy. Z uwagi na powyższe wprowadzono regulacje prawne.

I tak, jednym z uregulowań wprowadzonych w czasie ogłoszonego stanu epidemii jest - obowiązujący od dnia 31 marca 2020 r. - art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2020r. poz. 568) wprowadzający z mocy prawa, m.in. zawieszenie biegu terminów procesowych w postępowaniach prowadzonych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem ww. artykułu, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Powyższe oznaczało, że - z wyjątkiem wskazanych w ustawie okoliczności - zarówno organ prowadzący postępowanie, jak i strona postępowania, mogły w czasie ogłoszonego z powodu COVID stanu epidemii trwać w uzasadnionej bezczynności, wynikającej z zawieszenia lub nierozpoczęcia się biegu terminów procesowych.

Przepisy art. 15 zzs ww. ustawy zostały jednak uchylone z dniem 16.05.2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 875) o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Jednocześnie z art. 68 ust. 6 i 7 ww. ustawy wynika, że termin załatwienia sprawy (którego bieg nie rozpoczął się lub uległ zawieszeniu na podstawie powołanego art. 15zzs ustawy z dnia 02.03.2020 r.) rozpoczyna bieg lub biegnie dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy tj. od dnia 24.05.2020 r.

Oznaczało to - jak wskazał Organ II instancji - że ani organy, ani strona postępowania nie mogły już korzystać z prawa do zawieszenia biegu terminów procesowych w postępowaniach prowadzonych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak, jak wynika z wyjaśnień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., po tym dniu organ I instancji sukcesywnie wydawał akty administracyjne, kierując się zasadą ważności i pilności poszczególnych pism.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji co prawda nie wydał zaskarżonego postanowienia bezpośrednio po terminie wniesienia skargi do WSA w Szczecinie, jednak nie ma to żadnego wpływu na wynik sprawy. Przepis art. 201 § 1 pkt 7 O.p., nie wskazuje organowi podatkowemu terminu, w jakim postanowienie o zawieszeniu postępowania winno zostać wydane. Zdaniem Organu II instancji, wydanie przez WSA w Szczecinie nieprawomocnego orzeczenia w sprawie nie niweczyło możliwości zawieszenia postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z powodu wniesienia skargi do Sądu, gdyż wyrok ten był i nadal jest nieprawomocny. Podatnik złożył bowiem skargę kasacyjną od ww. rozstrzygnięcia Sądu, datowaną na dzień 14.08.2020 r., a której wpływ do Izby Administracji Skarbowej w S. odnotowano w dniu 31.08.2020 r., co daje podstawę do dalszego zawieszenia postępowania administracyjnego do zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Wbrew twierdzeniom Strony, celem zastosowania w sprawie regulacji, tj. przepisu art. 201 § 1 pkt 7 O.p., jest właśnie zapewnienie stronie postępowania podatkowego rzetelnej analizy sprawy oraz prawidłowego toku postępowania podatkowego, uwzględniającego zasady trwałości, wykonalności decyzji ostatecznych oraz szybkości postępowania. Brak omawianego uregulowania mógłby prowadzić do sytuacji, w których w przypadku wcześniejszego wydania kolejnej decyzji w sprawie i późniejszego uchylenia decyzji kasatoryjnej przez sąd administracyjny, uchylający wyrok sądu zapadnie już po wydaniu ostatecznej decyzji, czy to przez organ pierwszej, czy drugiej instancji. Wówczas, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym legalnej i ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie, odżyłoby niejako postępowanie podatkowe, co skutkowałoby koniecznością wszczęcia trybów nadzwyczajnych postępowania oraz wydłużałoby czas trwania postępowania. Przepis ten nie różnicuje sytuacji prawnej podatników wnoszących skargi z uwagi na to, że adresaci decyzji kasatoryjnych ponoszą konsekwencje w postaci zawieszenia postępowania podatkowego, natomiast adresaci decyzji reformatoryjnych lub umarzających postępowanie, takich konsekwencji nie ponoszą. Istotne bowiem w tej sytuacji jest to, że w przypadku wydania przez organ decyzji reformatoryjnych lub umarzających postępowanie, postępowania w sprawach, których dotyczą, ulegają zakończeniu. W przypadku zaś decyzji kasatoryjnych, sprawa wraca do organu.

W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 201 § 1 O.p., zdaniem Organu II instancji, należało uznać za całkowicie bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zażalenia, że organ I i II instancji naruszył przepis art. 70 § 1 O.p. w związku z tym, że decyzja z dnia [...].01.2019 r. oraz decyzja z dnia [...].01.2020 r. wydane zostały po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, Organ II instancji stwierdził, że nie dotyczą one i nie mogą obejmować postępowania zażaleniowego w niniejszej sprawie.

Przedmiotowe postępowanie dotyczy bowiem zażalenia na postanowienie, wydane w trybie art. art. 201 § 1 pkt 7 O.p., a więc zawieszenia postępowania administracyjnego w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie obejmuje więc ono kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i w ogólne nie jest nim objęte.

Niemniej jednak na marginesie Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2017r., zaś za grudzień 2012 r. - z dniem 31.12.2018 r., jednakże w dniu [...].12.2017r., tj. przed upływem terminu przedawnienia najstarszych zobowiązań podatkowych, wystąpiła przesłanka do zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia, wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a mianowicie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał w tym dniu postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez J. T. deklaracjach VAT-7 za okresy od lutego do grudnia 2012 r. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Powyższe postanowienie nie podlegało procedurze odwoławczej, a więc wywołało skutek prawny z dniem jego wydania.

Mając powyższe na uwadze, pismem z dnia [...].12.2017 r., znak: [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., zawiadomił pana J. T. (jak również pełnomocnika Strony) o zaistnieniu z dniem [...].12.2017 r. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo zostało skutecznie doręczone Podatnikowi w dniu 22.12.2017 r. oraz Jego pełnomocnikowi również w dniu 22.12.2017r.

Następnie organ I instancji prowadzący dochodzenie postanowieniem z dnia [...].02.2020 r., znak: [...], umorzył dochodzenie przeciwko Podatnikowi w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2012 r., ze względu na przedawnienie z dniem [...].12.2017 r. karalności czynu na podstawie art.17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu [...].02.2020 r. zatwierdził ww. postanowienie, które stało się prawomocne dnia 26.03,2020r.

Zdaniem Organu II instancji, Podatnik błędnie twierdzi, że fakt postawienia Podatnikowi zarzutów popełnienia czynu zabronionego po przedawnieniu karalności tego czynu, stanowi podstawę do uznania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia z dnia [...].12.2017r. za nieprawidłowe i nie wywołujące skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji nie naruszył prawa w tym zakresie, a w konsekwencji stwierdzenia przedawnienia czynu zabronionego, umorzył dochodzenie prowadzone przeciwko Podatnikowi. Organ II instancji podniósł przy tym również, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i nie są one w jakikolwiek sposób ze sobą związane. Postępowanie karne skarbowe prowadzone jest na podstawie przepisów k.k.s. i k.p.k., natomiast postępowanie administracyjne na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ma tutaj żadnego powiązania przedawnienia karalności czynu zabronionego z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedyne co je wiąże to to, że organ, który prowadzi postępowanie administracyjne właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.). Obowiązek ten, zdaniem Organu II instancji, organ I instancji wykonał pismem z dnia [...].12.2017 r., znak: [...]

Organ II instancji nie dopatrzył się również uchybień w dalszych działaniach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., z dniem 26.03.2020 r. ustała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika, o czym powiadomiono Podatnika pismem z dnia [...].07.2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 15.07.2020 r.). Organ II instancji zauważył przy tym jednak, że nie oznacza to, że od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. od dnia 27.03.2020 r., termin przedawnienia zobowiązania biegł dalej, gdyż jeszcze w czasie trwania zawieszenia na podstawie przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 05.02.2020r. pojawiła się druga przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Podatnik wniósł bowiem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].01.2020 r., znak: [...] [...]; [...] Następnie WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 17.06.2020 r., sygn. akt I SA/Sz 177/20, z oddalił skargę Podatnika. Ponadto, Organ II instancji podniósł, że Podatnik złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie, datowaną na dzień 14.08.2020 r. Tak więc, w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p., termin przedawnienia zawieszony na podstawie ww. przesłanki zacznie biec dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W zażaleniu z dnia 17.07.2020 r. pełnomocnik Podatnika zawarł również wiosek o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r., w wyniku przedawnienia tego zobowiązania.

Odnosząc się do powyższego Organ II instancji stwierdził, że nie jest właściwy do jego rozpoznania. Jak wskazał wyżej, niniejsze postępowanie pozostaje nadal zawieszone, a organem, który będzie władny do ewentualnego stwierdzenia, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, będzie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który po ustaniu przesłanki zawieszenia postępowania, podejmie je z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia. Organ II instancji zauważył także, że w chwili obecnej w sprawie prowadzone jest postępowanie sądowoadministracyjne, a zatem od jego wyniku zależy również jak dalej potoczy się postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r.

Z tych też względów Organ II instancji nie uwzględnił wniosku Podatnika o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Sumując, zdaniem Organu II instancji, zasadnie zatem organ I instancji uznał, że przesłanka zawieszenia postępowania w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, została spełniona.

Tym samym Organ II instancji stwierdził, że w sprawie występuje wskazana w zażaleniu przesłanka określona art. 201 § 1 pkt 7 O.p., która obligowała Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. do zawieszenia postępowania podatkowego. Wydane w tej sprawie postanowienie znak [...] (poprzedni znak: [...]) z dnia [...].07.2020 r., jest bowiem prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].09.2020 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), zarzucił mu naruszenie:

a) art. 201 § 1 pkt 7 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020, Nr 1325 z późn. zm. - dalej "O.p.") przez uznanie, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. mógł dokonać zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego po rozpatrzeniu przez WSA w Szczecinie skargi Skarżącego i wydaniu przez WSA wyroku w sprawie - tym samym organ II instancji uznał, że powołany wyżej przepis daje możliwości organowi I instancji do "zawieszenia" postępowania podatkowego, w dowolnie wybranym przez siebie terminie, a nie w terminie określonym przepisami prawa - tj. nawet po wydaniu przez WSA wyroku. Tego typu działania organów obu instancji Skarżący odbiera jako rażące nadużycie prawa i w tym kontekście Skarżący podziela stanowisko NSA sprowadzające się do wniosku, że działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (vide: uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 28.04.2014 r., I FPS 8/13:; z dnia 26.02.2018 r., I FPS 5/17, obie publ. CBOSA);

b) art. 201 § 1 pkt 7 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez błędną interpretację obowiązku określonego w art. 201 § 1 pkt 7 O.p., który to przepis w sposób jednoznaczny określa, że organ I instancji ma obowiązek zawiesić postępowanie podatkowe, niezwłocznie po fakcie doręczenia przez Skarżącego skargi Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.

Imperatywny charakter tego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości, cyt. ,,Organ podatkowy zawiesza postępowanie"' nie oznacza, że organ ma uprawnienia do działania fakultatywnego, ale organ obligatoryjnie musi dyspozycję tego przepisu wykonać i to bez zbędnej zwłoki, od momentu, w którym otrzymał informację od organu II instancji o wpłynięciu skargi Strony do WSA w Szczecinie, tj. od dnia 10.02.2020 r. w którym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. został poinformowany przez organ II instancji o fakcie złożenia przez Skarżącego skargi do WSA.

Sumując ten zarzut, Skarżący podkreślił, że przesłanką wykonania obowiązku określonego w art. 201 § 1 pkt 7 O.p. jest okoliczność wniesienia skargi, a nie okoliczność jej rozpatrzenia przez WSA;

c) art. 201 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art.ł39 § 1 O.p. art.140 § 1 O.p. - Naczelnik

Drugiego 19 Urzędu Skarbowego w K. uchybił terminowi na wydanie postanowienia na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p. o zawieszeniu postępowania podatkowego, bowiem takie postanowienie organ ten powinien wydać niezwłocznie po otrzymaniu w dniu 10.02.2020 r. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej informacji o fakcie złożenia przez Skarżącego skargi na decyzję organu II instancji. Posiadając tę wiedzę organ I instancji zignorował obowiązek określony w art. 201 § 1 pkt 7 O.p. wydając w dniu [...].07.2020 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego, cyt. "w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].01.2020 r." - tj. po 16 dniach od ogłoszenia wyroku przez WSA w Szczecinie.

Także bezzasadne jest powoływanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na przepisy związane z stanem epidemiologicznym i stanem epidemii związanymi z koronawirusem SARS-CoV-2 (COVTD-19), bowiem na postępowania podatkowe zaczęły one wywierać wpływ dopiero od dnia 31.03.2020 r.

d) art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art.2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 2

Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 9 poz. 864/30 - dalej zwany jako "TUE") w zakresie naruszenia zasady państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art.2 TUE, polegające na tworzeniu własnych reguł procesowych odnośnie terminu i okoliczności wydania postanowienia, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 7 O.p. sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 i art.7 Konstytucji RP, art. 2 TUE) nie ma podstaw do tworzenia przez organy państwowe własnych reguł postępowania, bowiem zadaniem organów jest działanie wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w ramach wyznaczonych tymi przepisami, w związku z powyższym Skarżący takie działanie organów obu instancji uznaje za nadużycie prawa, a działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (vide: uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 17 dnia: 28 kwietnia 2014r., sygn. akt 1 EPS 8/13:18 26 lutego 2018r., sygn. akt I EPS 5/17, obie publ. CBOSA).

e) art.2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zakresie naruszenia zasady państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 i art.2 TUE oraz zasadą praworządności wyrażoną w art.7 Konstytucji RP, polegające na wszczęciu w stosunku do Skarżącego postępowania karno - skarbowego w celu innym niż ten wskazany w art. 114 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016r., poz. 2137 ze zm.; dalej: "k.k.s.") i pozorne jego prowadzenie przez ok. 26 miesięcy - w sytuacji, gdy organy obu instancji same uznały na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kks" że karalność przestępstwa skarbowego przedawniła się z upływem [...].12.2017 r. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 i art.7 Konstytucji RP, art. 2 TUE) nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz postępowania karno - skarbowego niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa) - w tym stanie rzeczy Skarżący uważa, że w sprawie WSA ma obowiązek i kompetencje do zbadania zasadności działań organu prowadzącego postępowanie karno - skarbowe w sytuacji, gdy prawidłowość tych działań w sferze karno - skarbowej może mieć wypływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego - tak jak w przedmiotowej sprawie. Stanowisko Skarżącego znajduje potwierdzenie w orzecznictwa prezentowanej w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz we wcześniejszym orzeczeniach: NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15, WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., sygn. akt SA/Wr 365/19 i SA/366/19;

f) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. (brak faktycznych

podstaw postawienia zarzutów/oskarżenia) w zw. z art.325e k.p.k i w zw. z art. 113 § 1 oraz art. 114 § 1 k.k.s. poprzez akceptację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla działań Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który nadużył swojej kompetencji, wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli ceł tego postępowania, określony w art. 114 § 1 k.k.s., tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (postępowanie przygotowawcze "prowadzono" dla pozoru), a następnie "kontynuował" je pozorując jego trwanie (a właściwie stan swoistej hibernacji) nawet po okresie przedawnienia karalności zarzucanych Skarżącemu czynów. Owo nadużycie prawa uprawnia do wniosku, że organ ten w istocie naruszył art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek wydania i doręczenia decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.

Zdaniem Skarżącego, ww. działanie organu administracji skarbowej było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.),

pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W tym kontekście Skarżący podziela stanowisko NSA sprowadzające się do wniosku, że działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (vide: oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014r., sygn. akt 1 EPS 8/13: 26 lutego 2018r.. sygn. akt I FPS 5/17, obie publ. CBOSA).

Wobec powyższego Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2020 r., zawieszające postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącego, a także o zbadanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r. w kontekście postępowania karnego skarbowego wszczętego wyłącznie dla pozoru i rzekomo "prowadzonego" po okresie przedawnienia karalności czynów zarzucanych Skarżącemu, a nadto, o rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Do skargi załączono m. in. uwierzytelniony odpis postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].02.2020 r., znak sprawy: RKS 5/2018, uwierzytelniony odpis postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].02.2020 r., [...]; [...]

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego przedstawił obszerną argumentację na poparcie zarzutów w niej podniesionych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty skargi za bezzasadne, i tym samym nie wpływające na ocenę prawidłowości zaskarżonego orzeczenia.

Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaśi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W granicach tak zakreślonych przepisami prawa kompetencji Sąd administracyjny ocenia sprawę według stanu faktycznego i prawnego występującego w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Nadto, należy wyjaśnić, że na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 P.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym nie jest uzależnione od wniosku strony. Na takiej właśnie podstawie prawnej została rozpoznana przez Sąd wniesiona w niniejszej sprawie skarga.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].09.2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].07.2020 r., którym zawieszono postępowanie podatkowe - wszczęte postanowieniem z dnia [...].03.2016 r. wobec Skarżącego w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].01.2020 r., znak: [...], [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].01.2019 r., znak: [...] (poprzedni znak: [...]) i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonego postanowienia były przepisy art. 201 § 1 pkt 7 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900; Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p.").

Przepis art. 201 § 1 O.p. zawiera enumeratywnie wymienione w punktach od 1 do 8 obligatoryjne przesłanki zawieszenia, przy czym przepis ten ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej (ius cogens), o czym świadczy zawarty w tym przepisie zwrot "organ podatkowy zawiesza postępowanie". Normy prawne bezwzględnie obowiązujące znamionuje to, że ich zastosowanie nie zależy od woli stron, tzn. wolą stron nie mogą być takie normy ani wyłączone ani ograniczone co do ich stosowania – w przeciwieństwie do norm względnie stosowanych (ius dispositivum). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy w toku postępowania podatkowego stwierdzi wystąpienie którejkolwiek z przesłanek przewidzianych w tym przepisie, wówczas jest zobowiązany z mocy tego przepisu ustawowego zawiesić postępowanie podatkowe. Kwestia ta nie podlega swobodnemu uznaniu administracyjnemu, organ jest bowiem bezwzględnie związany dyspozycją takiej normy postępowania, tutaj, zawartej w art. 207 § 1 pkt 7 O.p.

W myśl zastosowanego w sposób uprawniony przez organ podatkowy przepisu art. 201 § 1 pkt 7 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji.

Zatem, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdził w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego (wszczętego w dniu [...].03.2016 r. w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r.), że w dniu 07.02.2020 r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarga J. T. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].01.2020 r., znak: [...], [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].01.2019 r., znak: [...] (poprzedni znak: [...]) i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia - organ podatkowy nie miał wyboru w rozstrzygnięciu co do zawieszenia tego postępowania podatkowego (tutaj: postanowieniem z dnia [...].07.2020 r.), gdyż wystąpiła ustawowa przesłanka przewidziana w ww. art. 201 § 1 pkt 7 O.p. obligująca organ podatkowy do jego zawieszenia.

Jednakże Skarżący uważa, że przepis art. 201 § 1 pkt 7 O.p. nie daje organowi podatkowemu zawieszania postępowania w dowolnie wybranym przez siebie terminie, a nie w terminie określonym przepisami prawa, tj. nawet po wydaniu przez WSA wyroku. Zdaniem Skarżącego, tego rodzaju działania organów obu instancji Skarżący odbiera jako rażące nadużycie prawa.

Rzeczywiście istnieje znaczny odstęp czasowy pomiędzy powzięciem wiadomości przez organ podatkowy o wniesieniu skargi do WSA w Szczecinie (07.02.2020 r.) a wydaniem przez organ podatkowy I instancji postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego ([...].07.2020 r.), jednakże okoliczność ta - w ocenie Sądu - i tak nie miała wpływu na stanowisko organu co do zawieszenia tego postępowania, organ bowiem i tak nie mógł rozpoznać sprawy merytorycznie, po uchyleniu decyzji przez organ II instancji. Co najwyżej okoliczność ta mogła być przedmiotem skargi na działanie organu (bezczynność lub przewlekłość), które jednak należy odróżnić od oceny, czy wystąpiła obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego.

Poza tym, Organ II instancji szczegółowo odniósł się do regulacji prawnych wprowadzonych w czasie epidemii COVID, które uniemożliwiały organom korzystanie m. in. z prawa do zawieszenia biegu terminów procesowych w postępowaniach prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, tym samym uzasadniały bezczynność organów w okresie od 14.03.2020 r. do 24.05.2020 r. Po tym terminie - jak wyjaśnił Organ - sukcesywnie, w zależności od wagi sprawy, nadawano bieg sprawom.

Zgodzić się więc należało z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że organ I instancji co prawda nie wydał zaskarżonego postanowienia bezpośrednio (niezwłocznie) po terminie wniesienia skargi do WSA w Szczecinie, jednakże nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż po pierwsze - przepis art. 201 § 1 pkt 7 O.p., ani żaden inny, nie zakreśla organowi podatkowemu terminu, w jakim postanowienie o zawieszeniu postępowania winno zostać wydane; po drugie - wydanie przez WSA w Szczecinie nieprawomocnego wyroku w sprawie nie niweczyło kompetencji organu do zawieszenia postępowania podatkowego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z powodu wniesienia skargi do tego Sądu, gdyż wyrok ten był i nadal jest nieprawomocny, Skarżący podatnik bowiem, w dniu 14.08.2020 r. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, co stanowi obligatoryjną podstawę do dalszego zawieszenia postępowania administracyjnego do czasu zakończenia postępowania zawisłego przed NSA.

Jak słusznie podkreślił Organ podatkowy, celem zastosowania w sprawie regulacji, tj. przepisu art. 201 § 1 pkt 7 O.p., jest właśnie zapewnienie stronie postępowania podatkowego rzetelnej analizy sprawy oraz prawidłowego toku postępowania podatkowego, uwzględniającego zasady trwałości, wykonalności decyzji ostatecznych oraz szybkości postępowania. Brak tego uregulowania lub brak jego zastosowania, mógłby prowadzić do sytuacji, w których w przypadku wcześniejszego wydania kolejnej decyzji w sprawie i późniejszego uchylenia decyzji kasatoryjnej przez sąd administracyjny, uchylający wyrok sądu zapadnie już po wydaniu ostatecznej decyzji, czy to przez organ pierwszej, czy drugiej instancji. Wówczas, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym legalnej i ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie, odżyłoby niejako postępowanie podatkowe, co skutkowałoby koniecznością wszczęcia w trybie nadzwyczajnym postępowania oraz wydłużałoby czas trwania postępowania.

Bezpodstawne są zatem zarzuty skargi co do naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 201 § 1 pkt 7 O.p.).

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, a także art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. przez nadużycie prawa, gdyż w istocie organ naruszył art. 70 §1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd również nie miał podstaw do ich uwzględnienia.

Zdaniem Skarżącego, organ I i II instancji naruszył przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z tym, że decyzja organu I instancji z dnia [...].01.2019 r. oraz decyzja organu II instancji z dnia [...].01.2020 r. wydane zostały po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim Organ II instancji słusznie stwierdził, że zarzuty te nie mogą być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu zażaleniowym, gdyż ocena sprawy w tym postępowaniu ogranicza się jedynie do badania zasadności zawieszenia postępowania podatkowego w kontekście przesłanek przewidzianych w art. 201 § 1 pkt 7 O.p. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy bowiem postanowienia wydanego w trybie art. 201 § 1 pkt 7 O.p., a więc zawieszenia postępowania administracyjnego w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zatem, postępowanie to (w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego) nie obejmuje oceny innych kwestii niż związanych z zawieszeniem tego postępowania, co oznacza, że nie obejmuje kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Jednakże, Organ II instancji wyczerpująco odniósł do tej kwestii prawidłowo wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2012 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2017 r., zaś za grudzień 2012 r. - z dniem 31.12.2018 r., jednakże w dniu [...].12.2017 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia najstarszych zobowiązań podatkowych, wystąpiła przesłanka do zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia, wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał w tym dniu postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez J. T. deklaracjach VAT-7 za okresy od lutego do grudnia 2012 r. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., zastrzegając przy tym, że postanowienie to nie podlegało procedurze odwoławczej, a zatem skuteczne było z dniem jego wydania.

Wobec powyższego, pismem z dnia [...].12.2017 r., znak: [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., zawiadomił Skarżącego (jak również pełnomocnika Strony) o zaistnieniu z dniem [...].12.2017 r. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało skutecznie doręczone Podatnikowi w dniu 22.12.2017 r. oraz Jego pełnomocnikowi również w dniu 22.12.2017 r., bowiem przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Natomiast Organ I instancji prowadzący dochodzenie, postanowieniem z dnia [...].02.2020 r. umorzył dochodzenie przeciwko Skarżącemu podatnikowi w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2012 r. - ze względu na przedawnienie z dniem [...].12.2017 r. karalności czynu na podstawie art.17 § 1 pkt 6 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu [...].02.2020 r. zatwierdził ww. postanowienie, które stało się prawomocne dnia 26.03,2020 r. W konsekwencji stwierdzenia przedawnienia karalności czynu zabronionego doszło do umorzenia dochodzenia prowadzonego w stosunku do Skarżącego podatnika.

Organ II instancji zasadnie przy tym wskazał, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego (podatkowego), prowadzonymi na podstawie odrębnych regulacji prawnych. Postępowanie karne skarbowe prowadzone jest bowiem na podstawie przepisów K.k.s. i K.p.k., natomiast postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Należy więc odróżnić odpowiedzialność karną skarbową od odpowiedzialności podatkowej. Nie można zatem wiązać kwestii odpowiedzialności karnej (przedawnienia karalności czynu zabronionego) z kwestią odpowiedzialności podatkowej (przedawnienia zobowiązania podatkowego), tak jak nie można ich wiązać np. z odpowiedzialnością cywilną. Wiąże je natomiast wyłącznie to, że organ - który prowadzi postępowanie administracyjne właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego - zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.). Ten ustawowy obowiązek Organ I instancji wykonał skutecznie ww. pismem z dnia [...].12.2017 r. zawiadamiającym Podatnika i Jego pełnomocnika o zawieszenie biegu terminu przedawnienia. To, że umorzono postępowanie karne skarbowe (dochodzenie) prowadzone w stosunku do Skarżącego wobec stwierdzenia przedawnienia karalności czynu zabronionego, co skutkuje brakiem podstaw do ponoszenia przez Skarżącego odpowiedzialności karnej skarbowej za określony czyn, nie niweczy jednak automatycznie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (odpowiedzialności podatkowej), które to zawieszenie nastąpiło wobec wystąpienia z dniem [...].12.2017 r. obligatoryjnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Skarżący podatnik został skutecznie zawiadomiony ww. pismem z dnia [...].12.2017 r. przed upływem terminu przedawnienia.

Nadto, nie stwierdzono również nieprawidłowości w dalszych działaniach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., z dniem 26.03.2020 r. ustała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego podatnika, o czym powiadomiono Podatnika pismem z dnia 02.07.2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 15.07.2020 r.). Organ II instancji słusznie przy tym zauważył, że nie oznacza to jednak, że od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. od dnia 27.03.2020 r., termin przedawnienia zobowiązania biegł dalej, gdyż jeszcze w czasie trwania zawieszenia na podstawie przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 05.02.2020 r. wystąpiła inna obligatoryjna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Podatnik wniósł bowiem na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].01.2020 r., znak: [...]; [...], skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który ww. wyrokiem z dnia 17.06.2020 r., sygn. akt I SA/Sz 177/20, oddalił skargę Podatnika, na który to wyrok w dniu 14.08.2020 r. została wniesiona skarga kasacyjna. Tak więc, w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p., termin przedawnienia, zawieszony na podstawie ww. przesłanki, zacznie biec dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W chwili obecnej ze skargi kasacyjnej Skarżącego na ww. wyrok WSA w Szczecinie zawisło postępowanie przed NSA i od jego wyniku zależy kierunek dalszego postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2012 r.

Sumując, w sposób uprawniony doszło w niniejszej sprawie do zawieszenia postępowania podatkowego, zasadnie bowiem Organy podatkowe obu instancji uznały, że wystąpiła przewidziana w art. 201 § 1 pkt 7 O.p. obligatoryjna przesłanka jego zawieszenia wobec stwierdzenia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na wyżej opisaną decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.