Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 74/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty i sierpień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2015 r. Dz.U. poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art 10 ust. 1 i ust 10, art. 13 ust 1 pkt 1, art. 86 ust 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. ) - dalej jako "u.p.a." , po rozpatrzeniu odwołania P. R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2015r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty i sierpień 2010r.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec firmy "A" z siedzibą w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2012 r.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie transportu i handlu paliwami ciekłymi, posiadając koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 12 marca 2010 r. do 12 marca 2020 r.

Organy ustaliły, iż podatnik nabył olej napędowy w ilościach wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. I.[...]. Przedmiotem zobowiązania podatkowego było nabycie przez skarżącego 46,670 m oleju napędowego nabytego w lutym i sierpniu 2010r. na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Spółka z o.o.

Nabycie wymienionej ilości oleju a następnie zużycie nie było kwestionowane przez podatnika.

Z ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec "B" Sp. z o.o. wynika, że Spółka ta wykazywała nabycie oleju napędowego i oleju opałowego od firmy "C" Sp. z o.o, która pomimo rejestracji sądowej jako podmiot prawa handlowego, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, pozorowała swoje funkcjonowanie w celu przeprowadzania transakcji uwiarygodnienia sprzedaży oleju napędowego przez spółkę "B" (tzw. "słup"' czyli firma mającą stworzyć pozory legalności transakcji sprzedaży paliwa a w rzeczywistości mająca ukryć wprowadzenie do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia oraz ukryć rzeczywistych jego dostawców).

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że zarówno spółka "B" jak i "A" nie zapłaciły podatku akcyzowego od 46.670 m oleju napędowego będącego przedmiotem obrotu pomiędzy ww. firmami.

Organy ustaliły, że "B" Sp. z o.o. dokonująca odsprzedaży paliwa podatnikowi nie uiszczała należnego podatku akcyzowego, zaś podatnik nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku od zakupionego paliwa.

Powołano się na ustalenia poczynione w związku z kontrolą przeprowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "B" Sp. z o.o., mianowicie podmiot ten, pomimo określonego w decyzjach organu kontroli skarbowej zobowiązania w podatku akcyzowym, nie zapłacił podatku do budżetu państwa. Odnośnie kolejnego podmiotu, który dokonywał obrotu przedmiotowym olejem napędowym - Spółki "C" Sp. z o.o, wskazano, iż nie figuruje ona w systemie rozliczeń ceł i podatków jako podatnik podatku akcyzowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, materiałów CBŚ KGP w W., a także z decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia 9 września 2013 r. wynika, iż obrotem olejem napędowym zajmowało się kilka podmiotów. Spółka "B" kupowała olej opałowy, który następnie sprzedawany był Spółce "C"; ta z kolei odsprzedawała Spółce "B" olej napędowy; a dalej m.in. do podatnika.

Organ ustalił, że spółka "C", której prezesem był w 2010 r. Z. D., nie prowadziła w tym okresie działalności pod wskazanym adresem w G. na ul. S. [...]/[...], natomiast w dniu 12 września 2011 r. Sąd Rejonowy wykreślił adres ww. siedziby z uwagi na nieprowadzenie w tym miejscu działalności; podmiot ten nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie posiadał licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego; przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu zeznał, iż pod wskazanym powyżej adresem Spółka "C" nigdy nie prowadziła działalności, prezes nie posiadał wiedzy o środkach transportu należących do podmiotu, ani o magazynach do przechowywania paliwa, nie posiadał też wiedzy, czy za wystawionymi przez "C" fakturami przesyłany był towar; za pozorowanie pracy otrzymywał wynagrodzenie; świadek zeznał, iż wszystkie transakcje Spółki "C" to "wyłącznie papierowy obrót" i "fikcja"; prezes nie miał kontaktu z towarem, transportem, przechowaniem towaru, nie był upoważniony do dysponowania rachunkiem, płatnościami oraz z klientami; nie wie gdzie znajdują się dokumenty Spółki (nigdy nie widział dokumentów i ksiąg firmy). Podpisywał dokumenty, których treści nie czytał; podpisywał także dokumenty in blanco; wszelkie dokumenty dostarczał mu i odbierał "księgowy"; były to deklaracje VAT, umowy, faktury zakupu i sprzedaży, oświadczenia. Nie wiedział od kogo "C" nabywała olej napędowy i czy w ogóle go nabywała.

Organ ustalił również, że deklaracje VAT-7 składane m.in. za poszczególne miesiące 2010 r. zawierały fikcyjne dane - nie były sporządzane na podstawie prowadzonych przez Spółkę rejestrów VAT, w których ujmowano wystawione i otrzymane faktury. Spółka zawsze wykazywała ujemną różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym, co nie powodowało wpłat podatku do urzędu skarbowego. Dodatkowo ustalono, iż Spółka ta nie składała ani w urzędzie skarbowym, ani też w sądzie rejonowym sprawozdań finansowych.

Odnośnie Spółki "B" organ ustalił, że w 2010 r. Spółka była zarządzana przez A. T. (Spółka została zakupiona i sprzedana przez niego poprzez ogłoszenie internetowe), nie posiadała swojego transportu (wynajmowała firmy transportowe), nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników; podmiot posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi, nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, w 2010 r. nie prowadził działalności pod wskazanym w KRS adresem w W., przy ul. I. [...]. Spółka właściwie wynajmowała jedynie adres - nie posiadała biura (korespondencję odbierał wynajmujący). Podmiot posiadał umowy najmu obiektów w bazach paliw płynnych w C. i w B., gdzie przechowywany był olej opałowy.

Przesłuchany w charakterze świadka A.T. zeznał, że nabywał olej opałowy, który sprzedawał Spółce "C", a następnie kupował od tego podmiotu olej napędowy. Do działalności Spółki "C" miał zawsze wątpliwości, nie wie kto faktycznie prowadził tę działalność; faktury do podpisu przywoził prezesowi "C" pod dom albo do skrzynki. Rozliczenia pomiędzy firmami były bezgotówkowe, na zasadzie kompensat.

W ocenie organu odwoławczego podatnik, podejmując współpracę ze Spółką "B" nie dochował należytej staranności i nie dokonał wyboru kontrahenta, który zapewniał bezpieczeństwo w obrocie gospodarczym, zwłaszcza w przypadku długotrwałej współpracy.

Zeznając w charakterze strony podatnik stwierdził, że dokonał formalnego sprawdzenia Spółki "B" w KRS i sprawdzenia czy posiada koncesje na handel paliwami płynnymi, a sprawdzenie tego podmiotu zlecił księgowemu Panu A. S., który poinformował go o wynikach tej czynności.

Jednoznacznym potwierdzeniem fikcyjności handlu paliwem pomiędzy wskazanymi spółkami były zeznania A. T. pełniącego funkcję prezesa "B" Sp. z o.o., który zeznał odnośnie gospodarki ilościowej paliw, iż były one uzgadniane z "księgowym" tj. "z człowiekiem od D." (prezesa Spółki "C"); "Były wysyłane ilości zakupu i dopasowywano ilości oleju opałowego z napędowym, żeby się zgadzało".

Zatem przedstawiciele wszystkich trzech firm nie wiedzieli skąd faktycznie pochodzi olej napędowy, który sprzedawany jest poza łańcuch kolejnych dystrybutorów tj. m.in. do podatnika. Źródła pochodzenia paliwa nie znał także M. S., właściciel firmy "D". Nie posiadał on wiedzy, kto przywoził paliwo do bazy przy ul. F. w P., nigdy bowiem przy odbiorze paliwa nie był obecny. Nie wiedział od kogo paliwo to było dostarczane.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, iż firmy "C" Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz "B" z siedzibą w W. nie dokonywały wpłat podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego, produkcji lub importu paliw, którymi obracały i nie składały żadnych deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy.

Ponadto Dyrektor UKS, ostateczną decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. określił "B" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przy czym nie zostało ono uregulowane wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w wyniku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. jako bezzasadny, gdyż przepisy ustawy nie wskazują kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem tzn. producent, importer, sprzedawca, nabywca czy posiadacz jest zobowiązany do zapłaty akcyzy. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas gdy podatek ten został wcześniej uiszczony.

W postępowaniu kontrolnym wobec skarżącego ustalono, że podatek akcyzowy od nabytego od Spółki "B" oleju napędowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro zatem Spółka "B" nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego, a skarżący nabył paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nabycie lub posiadanie paliwa przez tę firmę podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zakupione przez skarżącego jako olej napędowy paliwo nie było we wcześniejszych fazach obrotu opodatkowane akcyzą. Przepisy u.p.a. przewidują zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak tylko wyłącznie w sytuacji zadeklarowania i zapłacenia podatku akcyzowego w należnej wysokości, co na wcześniejszych etapach obrotu nie nastąpiło.

Podkreślono, że w fakturach VAT dotyczących transakcji pomiędzy skarżącym a firmą "B" brak jest zapisów, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi, wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego prawidłowe było uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i nie naruszało to zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 6 u.p.a., skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Wniosek taki wypływa z treści art. 13 ust. 4 u.p.a., który wprost stanowi o możliwości powstania obowiązku podatkowego po stronie kilku podatników z tytułu dokonania m.in. czynności określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe. Dopiero zapłata należnej akcyzy przez jednego z podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Powyższy przepis pozwala uznać za słuszne stanowisko organu I instancji o możliwości powstania, w stosunku do tego samego wyrobu akcyzowego, kilku zobowiązań podatkowych po stronie kilku podmiotów uznanych za podatników.

Organ nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 194 i art. 210 § 4 O.p. gdyż Dyrektor UKS zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco przeanalizował i uzasadnił w treści decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej, P. R. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.a., poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w poprzedniej fazie obrotu opodatkowaniu nie podlega kolejna czynność, co pozostaje w sprzeczności z istotą podatku akcyzowego, który jest podatkiem o charakterze jednofazowym przejawiającym się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ jest upoważniony do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności w każdej sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, tymczasem gdy może to nastąpić jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.a. poprzez niewłaściwą interpretację i niezasadne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu, że podatek akcyzowy został zapłacony bądź zadeklarowany we wcześniejszej fazie obrotu;

2. Przepisów prawa procesowego:

- art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków strony o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także dowolną interpretację podstawy prawnej decyzji,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji podczas, gdy organ odwoławczy powinien zaskarżoną decyzję uchylić i przekazać na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia sprawy.

W ocenie skarżącego, w sytuacji, gdy w toku postępowania kontrolnego (dowodowego) organ podatkowy ustalił, iż akcyza powinna zostać zapłacona przez inny podmiot niż posiadający wyroby akcyzowe, powinna ona zostać nałożona na ten podmiot. Organ podatkowy ustalił podmiot obowiązany do zapłaty akcyzy ("B"Sp. z o.o.) i określił wobec niego zobowiązania w podatku akcyzowym.

Nie można obciążać akcyzą od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych już raz określonego wobec innego podmiotu.

Ponadto nie udowodniono skarżącemu ponad wszelką wątpliwość, iż mógł wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy od posiadanego paliwa, gdyż znane było źródło pochodzenia przedmiotowego paliwa.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2016 r. pełnomocnik skarżącego poparł zarzuty i wnioski skargi.

Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że postepowanie w sprawie zostało przeprowadzone nieprawidłowo, w szczególności nie ustalono, z jakiej bazy paliwo zostało odbierane. Wyjaśnił przy tym, że firma "D" prowadziła skład podatkowy. Podnosi, iż niemożliwe jest, aby paliwo ze składu podatkowego, po jego opuszczeniu miało nieuregulowaną akcyzę. Potwierdzeniem tego jest sprawa o sygn. I SA/Gd 358/16 dotycząca skarżącego za 2013 rok. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt tej sprawy. Podkreślił, że jeżeli znany jest dostawca paliwa i wydana jest w stosunku do niego decyzja, nie należy, a wręcz zakazane jest obciążać akcyzą nabywcę. Dodał przy tym, ze firma "D" uczestniczyła w obrocie a jednak nie była objęta przedmiotowym postępowaniem, pomimo wniosku w tym zakresie.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy I SA/Gd 358/16. Wskazał, że wniosek dotyczy sprawy rozstrzygniętej w zakresie innego okresu rozliczeniowego. Podkreślił, iż w chwili kiedy podatnik wchodzi w posiadanie wyrobu akcyzowego bez opłaconej akcyzy powstaje obowiązek jego zapłaty; zwolnić z tego obowiązku może tylko poprzez wykazanie zapłacenia akcyzy.

Sąd oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym istnieją podstawy do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego oraz określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty i sierpień 2010r. z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.a.) musi być poprzedzone stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Nie budzi przy tym wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko trafna wykładnia normy materialnej, w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. oraz powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie obie wyżej przywołane normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a.

W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżący w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynika, iż obrotem olejem napędowym zajmowało się kilka podmiotów. Spółka "B" kupowała olej opałowy, który następnie sprzedawany był Spółce "C"; ta z kolei odsprzedawała Spółce "B" olej napędowy; a dalej m.in. do podatnika.

Organy ustaliły, iż podatnik nabył olej napędowy w ilościach wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. I. [...]. Przedmiotem zobowiązania podatkowego było nabycie przez skarżącego 46,670 m oleju napędowego nabytego w lutym i sierpniu 2010r. na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Spółka z o.o. Nabycie wymienionej ilości oleju a następnie zużycie nie było kwestionowane przez podatnika.

Z ustaleń organów wobec "B" Sp. z o.o. wynika, że spółka ta wykazywała nabycie oleju napędowego i oleju opałowego od firmy "C" Sp. z o.o, która pomimo rejestracji sądowej jako podmiot prawa handlowego, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, pozorowała swoje funkcjonowanie w celu przeprowadzania transakcji uwiarygodnienia sprzedaży oleju napędowego przez spółkę "B".

Organy ustaliły, że "B" Sp. z o.o. dokonująca odsprzedaży paliwa podatnikowi nie uiszczała należnego podatku akcyzowego, zaś podatnik nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku od zakupionego paliwa. "C" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. nie dokonywały wpłat podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego, produkcji lub importu paliw, którymi obracały i nie składały żadnych deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy.

Ponadto Dyrektor UKS, ostateczną decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. określił "B" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przy czym nie zostało ono uregulowane wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w wyniku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Zatem przedmiotem nabycia przez skarżącego było paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednich etapach obrotu.

Kwestionowanie w skardze poczynionych w tym zakresie przez organy ustaleń jest gołosłowne i nie zostało poparte żadnym skutecznym przeciwdowodem.

Skarżący zarzucił, że organy nie miały podstaw do zastosowania wobec niego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Zarzutów tych, dotyczących w istocie kwestii prawidłowej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., Sąd nie podziela. Dokonując interpretacji tych przepisów odwołać się należy do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 u.p.a. (obecnie art. 8 ust. 1) samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (por. także wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10, mające również zastosowanie w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy, te oraz wszystkie pozostałe powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest przy tym stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Ustalenie faktu, iż nie jest znane źródło pochodzenia sprzedanego paliwa jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, POP 2012/4/399; z dnia 12 października 2011 r., sygn. aktI GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11; z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1073/10).

Istotne staje się też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zapatrywaniem sądów administracyjnych, podzielanym przez Sąd rozpoznający tę sprawę, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyroki: z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Dotyczy to również wskazywanego przez skarżącego podmiotu – "D".

Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę.

W kontrolowanej sprawie, co bezsporne, skarżący nie ujawnił takiego konkretnego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle tego, co wyżej powiedziano, samo wskazanie na inne podmioty, mogące być - potencjalnie - uznane za dostawców paliwa, nie jest okolicznością prawnie istotną. Nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącego paliwa byli wskazywani przez niego kontrahenci, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

A zatem w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w związku z zaistnieniem jednej z okoliczności wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.a., a kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, to nie powstanie obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w przeciwnym wypadku, to jest w sytuacji powstania obowiązku podatkowego w sposób określony w art. 8 ust. 1 u.p.a., gdy kwota akcyzy nie została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, to powstanie obowiązek podatkowy wynikający z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Zatem z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. wynika, że aby powstał obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą wystąpić następujące okoliczności:

- określenie lub zadeklarowanie akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy,

- zapłata akcyzy w należnej wysokości,

- ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.a. stwierdził, że systematyka art. 8 u.p.a. prowadzi do wniosku, że taką inną czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu ust. 6 może być także "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy", tj. czynność wymieniona w ust. 2 pkt 4.

NSA podkreślił, że art. 8 ust. 6 u.p.a. - w odróżnieniu od uregulowania zawartego w przywołanym wyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy - nie wymaga ustalenia, że "podatek został zapłacony", gdyż dla jego zastosowania wystarczające jest stwierdzenie, że "kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej)".

Innymi słowy, jeżeli po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, należny podatek akcyzowy został zadeklarowany przez podatnika akcyzy lub określony przez organ podatkowy, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe, z uwagi na jednofazowy charakter tego podatku, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty występujące w tych kolejnych transakcjach nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego.

Zdaniem NSA, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nabywca (posiadacz) powinien skutecznie wykazać, że kwota należnej akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionej w art. 8 ust. 1 pkt 1 - 6 u.p.a.. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem egzekwowanie zobowiązania podatkowego (akcyzy) od podatnika wykonującego jedną z czynności wymienionych w ust. 1 pkt 1 - 6 art. 8 u.p.a., a nie od nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

W odniesieniu natomiast do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzą, w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności podkreślić należy, iż systematyka przepisu art. 8 u.p.a. prowadzi do wniosku, że taką inną czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 8 ust. 6 u.p.a. może być także "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy", tj. czynność wymieniona w ust. 2 pkt 4.

W kwestii zastosowania przepisu art. 8 ust. 6 u.p.a. zasadnicze znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w przypadku powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a.

Niemniej, co wyżej wskazano, dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłata akcyzy w należnej wysokości. Bowiem ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony również wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, iż nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu skutkować winno stwierdzeniem, iż w stosunku do tych podmiotów wygaśnięcie zobowiązanie podatkowe wygasło.

Natomiast zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy ze względu na treść przepisu art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. bowiem w sytuacji, gdy w toku postępowania kontrolnego (dowodowego) organ podatkowy ustalił, iż akcyza powinna zostać zapłacona przez inny podmiot niż posiadający wyroby akcyzowe, powinna ona zostać nałożona na ten podmiot. Organ podatkowy ustalił podmiot obowiązany do zapłaty akcyzy ("B" Sp. z o.o.) i określił wobec niego zobowiązanie w podatku akcyzowym. Nie można zatem obciążać akcyzą od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych już raz określonego wobec innego podmiotu.

Należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2011 r. określająca "B" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego m.in. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., przy czym nie zostało ono uregulowane wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jednakże podstawą określenia zobowiązania podatkowego we wskazanej decyzji był obowiązek podatkowy powstały na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W związku z powyższym nie można zasadnie twierdzić, że podatek akcyzowy został określony temu podatnikowi w związku z czynnościami wymienionymi w art. 8 ust. 1 u.p.a.

Jak już podkreślono, z cytowanego przepisu art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że odnosi się on do wyrobów akcyzowych, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1.

Skoro nie powstał obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego w związku czynnościami określonymi w art. 8 ust. 1 u.p.a. to brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 8 ust. 6 u.p.a. i przyjęcia, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

W związku z powyższym pomimo niefortunnego sformułowania przez organ odwoławczy, iż art. 8 ust. 6 u.p.a. nie odnosi się do ust. 2 pkt 4, to jednak w rezultacie braku wystąpienia czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. organ prawidłowo przyjął, że przepis art. 8 ust. 6 u.p.a. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że organy uzyskując informacje od innych organów podatkowych właściwych dla podatku akcyzowego wykazały, że wymienione powyżej spółki nie uiściły podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że wyrób akcyzowy - olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła, co potwierdza m.in. materiał dowodowy zebrany w trakcie innych postępowań prowadzonych wobec spółek; "B" oraz "C", nieprowadzącej rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie będącej wystawcą pustych faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż paliwa.

W związku z powyższym organy wskazując na brak zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu zasadnie zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i określiły stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Oczekiwanie przez skarżącego, że obowiązek zapłaty akcyzy w pierwszej kolejności powinien obciążać Spółkę "B" jako podmiot, który sprzedał mu paliwo niewiadomego pochodzenia, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Każdy bowiem z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

W tych okolicznościach nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe było uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i nie naruszało to zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 6 u.p.a.), skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Wniosek taki wypływa z przepisu art. 13 ust. 4 u.p.a., który wprost stanowi o możliwości powstania obowiązku podatkowego po stronie kilku podatników z tytułu dokonania m.in. czynności określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe. Dopiero zapłata należnej akcyzy przez jednego z podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Powyższy przepis pozwala uznać za słuszne stanowisko organu o możliwości powstania, w stosunku do tego samego wyrobu akcyzowego, kilku zobowiązań podatkowych po stronie kilku podmiotów uznanych za podatników.

Odnosząc się do eksponowanych w skardze twierdzeń, jakoby nie udowodniono skarżącemu ponad wszelką wątpliwość, iż mógł wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy od posiadanego paliwa, gdyż znane było źródło pochodzenia przedmiotowego paliwa, co miałoby stanowić okoliczność zwalniającą go od odpowiedzialności podatkowej, wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o braku znaczenia tej okoliczności przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w powołanym już wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy".

Dodać trzeba, że powyższe stanowisko było zasadniczo jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (por. wyroki: z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 960/09; z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej.

Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12 i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo).

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 ,art. 125 art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 , art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie działały bowiem na podstawie przepisów prawa, postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, z uwzględnieniem zasad informowania, czynnego udziału strony w postępowaniu, szybkości postępowania oraz swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zaskarżoną decyzję podjęto po uprzednim prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Niewątpliwie organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Podkreślić wobec tego trzeba, że wszystkie te regulacje wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia.

W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 854/11).

Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz należycie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił w całości ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za stanowiący podstawę kontroli.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, o ile zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazywanych przez skarżącego zasad postępowania podatkowego.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów odwołania, a powinien ponownie rozpoznać sprawę, Sąd podkreśla, że zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 218/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Akceptacja przez organ II instancji ustaleń poczynionych przez organ I instancji nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu omawianej zasady. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że obowiązkiem organu wyższego stopnia jest ponowne rozpoznanie zawisłej przed nim sprawy w jej pełnym zakresie. Rozpoznając sprawę organ II instancji rozstrzyga przy tym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji jak również na podstawie materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy obowiązany jest do ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i oceny ich wiarygodności co musi znaleźć swoje odzwierciedlenie treści uzasadnienia decyzji tego organu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano.

W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej.

Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygn. akt I SA/Gd 358/16. Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika bowiem, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.

Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Sąd nie mógł oceniać na tym etapie twierdzeń skarżącego co do okoliczności faktycznych opartych na dokumentach dotyczących rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 358/16, dotyczącej rozliczenia podatnika w zakresie podatku akcyzowego za 2013 r., a więc za inny (późniejszy) okres rozliczeniowy, aniżeli w badanej sprawie.

Taki sposób rozpatrywania zarzutów skargi prowadziłby bowiem do naruszenia procedury postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności ww. art.106 § 3 i art.133 p.p.s.a. (szerzej: uwagi zawarte w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 13 grudnia 2010r., sygn. akt I FPS 7/10).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.