Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 985/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. . I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I. Prezydent Miasta K. (dalej: Prezydent, organ I instancji) postanowieniem z dnia 26 października 2015 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 dla S. Sp. z o.o z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca), ze względu na ustalenia dokonane w trakcie czynności sprawdzających, w których wykazano, że Spółka nie uwzględniła wszystkich przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Nie zadeklarowano bowiem do opodatkowania budynku biurowo–usługowego zlokalizowanego na działce [...] w N. . W ocenie organu obowiązek podatkowy w stosunku do tego budynku powstał w 2015 r., a to z uwagi na fakt, że zakończenie budowy nastąpiło pod koniec 2014 r. Moment zakończenia budowy nie został zdefiniowany w ustawie jednak w ocenie organu można go wyinterpretować analizując przepisy prawa budowlanego. Skoro ww. przepisy nakazują, przy złożeniu wniosku o pozwolenie na użytkowanie, dołączenie dokumentów między innymi takich jak oryginał dziennika budowy i oświadczenie kierownika budowy o zgodności wykonania obiektu z projektem i warunkami pozwolenia na budowę, to wydanie takiej decyzji wskazuje na zakończenie budowy przed jej wydaniem.

Prezydent decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] określił dla Spółki, wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 na kwotę [...]zł. W decyzji tej przyjął, że zakończenie budowy nastąpiło w 2014 r. i w związku z tym zasadne jest opodatkowanie budynków powstałych w wyniku budowy począwszy od 1 stycznia 2015 r.

II. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który miał istotny wpływ na wynik sprawy a także błędną interpretację terminu "zakończenia budowy", skutkującą wg. Spółki nieuzasadnionym naliczeniem podatku od nieruchomości za rok 2015.

Strona wniosła także w oparciu o art. 188 O.p. o przeprowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego w zakresie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków na okoliczność daty zakończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania. W ocenie Strony zakończenie budowy nastąpiło w dniu 31 stycznia 2015 r., o czym świadczą dokumenty zalegające w aktach tj. pismo podatnika z dnia 1 grudnia 2015 r. wraz załącznikami, jak również zawnioskowane dowody z zeznań świadków.

III. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ II instancji) decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania, uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji zauważył, iż w sprawie kwestią sporną jest interpretacja przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785, ze zm.; dalej: u.p.o.l.), a w konsekwencji ustalenie, czy należący do Spółki nowo wybudowany budynek biurowo-usługowy przy ulicy [...] w K., zlokalizowany na działce [...] obr. [...] jedn. ewid. N. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2015 r., czy też od dnia 1 stycznia 2016 r.

Organ I instancji ustalił, iż decyzją numer [...] z dnia 11 grudnia 2014 roku Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił Spółce "S. " Sp. z o.o. z siedzibą w W., pozwolenia na użytkowanie "S. – A. " - budynku biurowo-usługowego (handel do 400 m2 i gastronomia) przy ulicy [...] w K., zlokalizowanego na działce [...] obr. [...] jedn. ewid. N. , o pow. użytkowej 16.388,00 m2. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka w dniu 27 listopada 2014 r. złożyła wniosek o pozwolenie na użytkowanie ww. budynku biurowo-usługowego, do którego dołączyła dokumenty wymagane przepisami art. 57 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332; dalej: P.b.), to jest: oświadczenie kierownika budowy (o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym lub warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu - art. 57 ust. 1 pkt 2 P.b.), dzienniki budowy, protokoły badań i sprawdzeń, inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, oświadczenie inwestora o braku sprzeciwu lub uwag organów zawiadomionych zgodnie z art. 56 P.b., kopię świadectwa charakterystyki energetycznej budynku oraz inne dokumenty niezbędne do wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego po sprawdzeniu ww. dokumentów stwierdził, że są one kompletne i nie posiadają braków i nieścisłości. W dniu 5 grudnia 2014 r. organ nadzoru budowlanego przeprowadził obowiązkową kontrolę budowy w zakresie, o którym mowa w art. 59 ust. 2 P.b. tj. sprawdzenia zgodności obiektu budowlanego z ustaleniami i warunkami określonymi w decyzji o pozwoleniu na budowę, podczas której nie stwierdził nieprawidłowości.

Spółka stała na stanowisku, iż zakończenie budowy wspomnianego obiektu nastąpiło 31 stycznia 2015 r., co miało spowodować powstanie obowiązku podatkowego w dniu 1 stycznia 2016 r. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, zdaniem którego obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 stycznia 2015 r. Zakończenie budowy odnosi się do procesu budowlanego, pozwolenie na użytkowanie przyjmuje charakter wtórny i ogranicza się do badania poprawności wykonania tego zamierzenia budowanego. Organ II instancji stwierdził, iż w sprawie zostały zrealizowane wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisach podatkowych warunkujące powstanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca moment powstania obowiązku podatkowego od nowych obiektów budowlanych lub ich części wiąże z terminem zakończenia budowy, więc zdaniem organu nie ma nawet podstaw prawnych do rozszerzania tego terminu o element uzyskania pozwolenia na użytkowanie. W niniejszej sprawie została wydana w dniu 11 grudnia 2014 roku decyzja o pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowego obiektu budowlanego. Zatem momentem, od którego należy liczyć termin do powstania obowiązku podatkowego dla nowo wybudowanego budynku, jest 27 listopada 2014 r. tj. dzień złożenia wniosku o pozwolenie na użytkowanie ww. budynku biurowo-usługowego. Wobec zgłoszonego w odwołaniu zarzutu nieprawidłowego ustalenia w sprawie powierzchni użytkowej budynku, organ odwoławczy stwierdził, iż wymaga to wyjaśnienia i w konsekwencji koniecznym jest uchylenie zaskarżonej decyzji i uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie.

IV. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, podczas gdy organ odwoławczy w związku z art. 229 O.p. i w świetle wypełnienia przesłanek z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie;

- art. 229 O.p. przez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów pomimo zgłoszenia przez Skarżącą żądania;

- art. 180 O.p. poprzez brak dopuszczenia dowodów wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu oraz w konsekwencji brak odniesienia się do niniejszych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy powodując niezasadne wydanie zaskarżonej decyzji;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku rozważenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji Prezydenta z dnia 28 grudnia 2015 roku, podczas gdy ich rozważenie skutkowałoby uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie;

- art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku ustalenia rzeczywistego terminu zakończenia budowy, to jest brak nadania odpowiedniego znaczenia faktowi, iż data zakończenia budowy wskazana przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za 2015 r. jest rzeczywista, prawdziwa i tożsama z datą faktycznego zakończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku, a przed tą datą rozpoczęcie użytkowania budynku nie było możliwe, podczas gdy dokonanie ustalenia w tym zakresie nie skutkowałoby podzieleniem stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l.;

- art. 120 O.p. poprzez brak stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji nie została oparta na konkretnym przepisie prawa, to jest swobodnym i dowolnym przyjęciu, iż skoro termin "zakończenie budowy" nie został zdefiniowany w u.p.o.l., to moment zakończenia budowy można wyinterpretować analizując przepisy P.b., dotyczące uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, podczas gdy każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela (podatnika) powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca;

- art. 124 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia Spółce przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się przy załatwieniu sprawy, to jest w szczególności poprzez brak rozważenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji Prezydenta z dnia 28 grudnia 2015 roku, podczas gdy organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu ;

- naruszenie art. 6 ust 2 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy wydając decyzje oparł się jedynie na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji, natomiast w ogóle zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym również wnioskowanego przez Skarżącą postępowania dowodowego.

V. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję SKO.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca w odwołaniu od decyzji I instancji podniosła szereg zarzutów związanych zarówno z naruszeniem prawa materialnego jak i przede wszystkim procesowego, które SKO pominęło. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie ustosunkował się przede wszystkim do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych związanych z ustaleniem daty zakończenia budowy. Sąd wskazał, że obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę w ramach motywowania podjętej decyzji jest ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd podniósł, że organ II instancji całkowicie pominął kwestię wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu. Skarżąca wnosząc w dniu 18 stycznia 2016 r. odwołanie do SKO wniosła również o przeprowadzenie przez organ II instancji, w trybie art. 188 O.p., postępowania dowodowego w zakresie okoliczności mających znaczenie dla sprawy - przeprowadzenie dowodu z dokumentów oraz z zeznań świadków na okoliczność daty zakończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania. Zdaniem Sadu żądanie Skarżącej zostało całkowicie zignorowane. Nie wydano w tym zakresie również postanowienia. Tym samym strona została pozbawiona podstawowego uprawnienia do informacji o motywach rozstrzygnięcia przez organ. Dalej Sąd wskazał, że żądanie przeprowadzenia dowodu może być wniesione zarówno w postępowaniu pierwszej, jak i drugiej instancji. Istnieje zatem obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tak jak w omawianym przypadku, gdzie kluczową kwestią jest ustalenie czy budowa należącego do Strony budynku, bądź rozpoczęcie jego użytkowania miały miejsce w 2014 r. czy w 2015 r. W tym zakresie stanowiska stron są rozbieżne i na tę okoliczność strony przedstawiają różne dowody.

Końcowo Sąd sformułował zalecenia dla SKO wskazując, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien odnieść się do złożonych wniosków dowodowych jak również ustosunkować do składanych przez stronę zarzutów. W szczególności powinien wyjaśnić relację złożonych przez Skarżącą dokumentów z treścią dokumentów złożonych do decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku.

VII. SKO rozpoznając na nowo odwołanie Spółki, decyzją z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] r., ponownie uchyliło w całości decyzję Prezydenta z dnia 28 grudnia 2015 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji SKO przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania i wskazało, że zwróciło się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. - Powiat G. o wydanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów dołączonych przez Inwestora - "S. " do wniosku z dnia 27 listopada 2014 r. o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego pn. "S. – A. " - budynku biurowo-usługowego (handel do 400 m2 i gastronomia) wraz z infrastrukturą drogową instalacjami wewnętrznymi, a także garażem otwartym na poziomie sutereny i zamkniętym garażem podziemnym oraz zjazdami z drogi publicznej, zlokalizowanego na działce nr [...], obręb [...], jedn. ewid. N. .

SKO wskazało, że w odpowiedzi na wezwanie do akt sprawy przedłożono:

- wniosek z dnia 27 listopada 2014 r. o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego,

- decyzje Prezydenta o pozwoleniu na budowę, na podstawie których realizowane było powyższe przedsięwzięcie,

- oświadczenie kierownika budowy o zakończeniu postępowania,

- świadectwo charakterystyki energetycznej budynku,

- kartę ewidencyjną ds. statystycznych,

- informację Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K. z dnia 18 listopada 2014 r. o niewniesieniu sprzeciwu wobec zakończenia budowy i zamiaru przystąpienia do użytkowania inwestycji polegającej na realizacji budynku biurowo-usługowego,

- stanowisko Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej w K. z dnia 24 listopada 2014 r. o niewniesieniu sprzeciwu i uwag w sprawie uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Dalej organ II instancji podał, że postanowieniem z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, uznając iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia mającej znaczenie dla sprawy okoliczności daty "zakończania budowy".

Następnie organ przywołał, przepisy art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i ustalenie, czy należący do Spółki nowo wybudowany budynek biurowo-usługowy przy ulicy [...] w K., zlokalizowany na działce [...], obręb [...], jedn. ewid. N. , podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2015 r., czy też od dnia 1 stycznia 2016 r. Dalej SKO wskazało, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli natomiast okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, o czym stanowi art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Wyjątek od powyższej zasady określa art. 6 ust. 2, który stanowi lex specialis w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu. Z przepisu art. 6 ust. 2 wynika, że w przypadku nowo wybudowanego budynku moment powstania obowiązku podatkowego zależy od dwóch alternatywnych zdarzeń: zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budowli lub budynku przed ich ostatecznym wykończeniem.

Pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest P.b., takiej definicji nie zawierają. Jednak moment zakończenia budowy - na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji - można wyinterpretować analizując przepisy P.b., dotyczące uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie zawarte w rozdziale 5 P.b. Zgodnie bowiem z przepisami P.b. rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) do użytkowania obiektu budowlanego, na którego zniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

Z kolei art. 55 pkt 1 P.b. przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym, przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 P.b., gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. W doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 P.b. przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, komentarz do art. 6, pkt 3, System Informacji Prawnej LEX). Tym samym, spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. SKO przywołało szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających przedstawione stanowisko.

Następnie SKO powyższe rozważania prawne odniosło do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, by w konkluzji stwierdzić, że zdaniem Kolegium – zasadne jest uznanie, iż budowa budynku biurowo-usługowego - "Software Park – Avia" została zakończona w 2014 r. W niniejszej sprawie prace związane ze wznoszeniem budynku biurowo-usługowego - "Software Park – Avia" zostały w 2014 r. ukończone i w tym roku nastąpiło faktyczne zakończenie budowy obiektu budowlanego zrealizowanego na podstawie ostatecznych decyzji Prezydenta Miasta K. zatwierdzających projekt budowlany i udzielającej pozwolenie na budowę. Budynek istniał przed 1 stycznia 2015 r. Decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie potwierdza, w ocenie SKO, zakończenie budowy powyższego budynku, zaś późniejsze czynności i prace wykończeniowe podejmowane w stosunku do obiektu budowlanego nie powodują wznowienia budowy.

Podsumowując ten wątek rozważań SKO stwierdziło, że zdaniem Kolegium prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż "zakończenie budowy", o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nastąpiło w 2014 r., a więc zasadne jest opodatkowanie nowopowstałego w wyniku budowy budynku biurowo-usługowego - "Software Park – Avia" począwszy od 1 stycznia 2015 r. Za niezasadne Kolegium uznało natomiast stanowisko Spółki, iż zakończenie budowy wyżej wskazanego obiektu budowlanego nastąpiło w dniu 31 stycznia 2015 r. W ocenie SKO zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności daty zakończania budowy.

Następnie SKO wskazało, że w złożonym odwołaniu Spółka zgłosiła również zarzut nieprawidłowego ustalenia w sprawie powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzut ten wymaga wyjaśnienia i w związku z tym przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w powyższym zakresie, co w konsekwencji koniecznym czyni uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji określając w zaskarżonej decyzji podatek od ww. budynku przyjął jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową tego budynku wskazaną w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] o pozwoleniu na jego użytkowanie, wynoszącą 16.388 m2. Z decyzji tej nie wynika jednak, w jaki sposób została obliczona ww. powierzchnia użytkowa. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Końcowo SKO zaleciło organowi I instancji zebranie materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego budynku.

VIII. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

1. art. 233 § 2 O.p. przez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, podczas gdy organ odwoławczy w związku z art. 229 O.p. i w świetle wypełnienia przesłanek z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie;

2. art. 229 O.p. przez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów pomimo zgłoszenia przez Skarżącą żądania oraz naruszenie art. 180 O.p. poprzez brak dopuszczenia wszystkich dowodów wskazanych przez Skarżącą w odwołaniu oraz w konsekwencji brak odniesienia się do niniejszych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy powodując niezasadne wydanie zaskarżonej decyzji;

3. art. 229 O.p. przez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów oraz brak zlecenia ich przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, co miało istotny wpływ na wynik sprawy powodując brak merytorycznego rozstrzygnięcia oraz niezasadne wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p.;

4. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy powodując niezasadne wydanie zaskarżonej decyzji;

5. art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku ustalenia rzeczywistego terminu zakończenia budowy, to jest brak nadania odpowiedniego znaczenia faktowi, iż data zakończenia budowy wskazana przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za 2015 rok jest rzeczywista, prawdziwa i tożsama z datą faktycznego zakończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku, a przed tą datą rozpoczęcie użytkowania budynku nie było możliwe, podczas gdy dokonanie ustalenia w tym zakresie nie skutkowałoby podzieleniem stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l.;

6. art. 120 O.p. poprzez brak stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji nie została oparta na konkretnym przepisie prawa, to jest swobodnym i dowolnym przyjęciu, iż skoro termin "zakończenie budowy" nie został zdefiniowany w u.p.o.l., to moment zakończenia budowy można wyinterpretować analizując przepisy P.b. dotyczące uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, podczas gdy każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela (podatnika) powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca;

7. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 124 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zakończenie budowy w związku ze złożeniem wniosku o pozwolenie na użytkowanie nastąpiło w 2014 roku, podczas gdy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie jest uzależnione od uzyskania pozwolenia na użytkowanie, ale od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji.

IX. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

X. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Na wstępie należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 663/16, który funkcjonuje w obrocie prawnym.

Zgodnie z tym przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Ol 443/09). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie uprawniają jednak organu do podejmowania decyzji niezgodnych z prawem.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonego decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyżej wymienionym wyroku, ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego. Zmiany stanu faktycznego nie uczyniły poglądów prawnych zawartych w uzasadnieniu tego wyroku nieaktualnymi i stanowiły okoliczności zaistniałe po wydaniu tych wyroków, które organy były obowiązane uwzględnić.

Kontrolując zaskarżoną decyzję SKO, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że narusza ona przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z zasadniczo innych względów niż podnoszone w skardze.

Formalnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p.

Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07).

Nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10 czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 263/13).

Zwrócić należy również uwagę, że O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik cytowanego powyżej przepisu art. 153 P.p.s.a., jak również odpowiednik wprowadzonego od 1 czerwca 2017 r. do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postepowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257), przepisu art. 138 § 2a, który stanowi, że jeżeli organ I instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów.

Tak więc na gruncie O.p. organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że narusza one art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Trzeba bowiem zauważyć, że znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji (które Sąd przedstawiając stan faktyczny przytoczył) poświęcona jest dokonaniu oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Świadczą o tym choćby te fragmenty zaskarżonych decyzji, w których organ odwoławczy jednoznacznie "przesądził", że "zakończenie budowy", o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nastąpiło w 2014 r., a więc zasadne jest opodatkowanie nowopowstałego w wyniku budowy budynku biurowo-usługowego - "Software Park – Avia" począwszy od 1 stycznia 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że SKO wyraziło pogląd prawny w zakresie prawa materialnego, który jego zdaniem powinien determinować sposób załatwienia sprawy w powtórnym postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Oznacza to tym samym, że SKO usiłowało związać swoim poglądem prawnym Prezydenta, co do prawa materialnego, co prowadziłoby do konieczności wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, zgodnie z kierunkiem wskazanym przez organ odwoławczy. Jak wskazano powyżej, takie postępowanie organu odwoławczego w żadnym wypadku nie mieści się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i stanowi wykroczenie poza zakres niniejszego przepisu, a zarazem jego naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceny tej nie zmienia fakt, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r. nakazał SKO "...ustosunkować do składanych przez stronę zarzutów. W szczególności powinien wyjaśnić relację złożonych przez Skarżącą dokumentów z treścią dokumentów złożonych do decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku". Takie zalecenie Sądu w istocie wyłączało możliwość wydania przez SKO ponownej decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy, powinno zawierać (i zawiera w tej kwestii) pogląd organu (ocenę prawną) na kluczową kwestię w sprawie jakim jest kwestia "zakończenia budowy". Uzupełniając materiał dowodowy w kwestii "zakończenia budowy" i wyrażając ocenę prawną w tym zakresie, organ konsekwentnie powinien również rozstrzygnąć drugą kwestię sporną objętą również zarzutami odwołania tj. kwestię ustalenia powierzchni użytkowej budynku, tym bardziej, że uzupełnienie postępowania w tym zakresie nie było skomplikowane (wymagało w pierwszej kolejności wezwania Strony do podania zweryfikowanej powierzchni użytkowej, albo ewentualnie w razie potrzeby przeprowadzenia oględzin budynku) i mogło być przeprowadzone przez organ odwoławczy lub organ mógł zlecić jego uzupełnienia w trybie przepisu art. 229 O.p. Organ II instancji nie czyniąc powyższych ustaleń w powyższym zakresie wykazał się niekonsekwencją, gdyż w zakresie kwestii zakończenia budowy przeprowadził postępowanie dowodowe we własnym zakresie, natomiast w kwestii ustalenia powierzchni użytkowej odstąpił od tych czynności. Zdaniem Sądu zakres uzupełniającego postępowania w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, przy uwzględnieniu już istniejących dowodów w tej kwestii, nie uzasadniał uchylenia decyzji i przekazania decyzji do ponownego rozpoznania, tym samym również z tego względu organ naruszył przepis art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 229 O.p., poprzez brak zlecenia uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji, powodując brak merytorycznego rozstrzygnięcia oraz niezasadne wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p.

W zaistniałej sytuacji Sąd, uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (zarzut - 7) i związanych z nimi zarzutów naruszenia art. 229, art. 188, art.191 i art. 120 O.p. (odpowiednio zarzuty – 1-2, 4-6 ).

SKO rozpoznając po raz trzeci odwołanie Spółki uwzględni zalecenia sformułowane przez Sąd zarówno w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r. jak i ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W szczególności SKO odniesie się do wszystkich zarzutów odwołania i uzupełni materiał dowodowy, wykorzystując uprawnienia organu odwoławczego w tym zakresie, o dowody które pozwolą na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.