Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3055/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138c § 1, art. 138e § 3, art. 138j § 1 pkt 2, art. 144 § 1, 3 i 5, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 2/17 w sprawie ze skargi Z. B. na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 2/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę Z. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 28 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem organ

utrzymał w mocy własne postanowienie z 5 września 2016 r.,

nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpoznania odwołania strony z 8 kwietnia 2016 r. od decyzji Prezydenta Miasta [...] z 18 marca 2016 r., nr ewid. [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 28 359 zł.

Odwołanie zostało złożone z powołaniem się na pełnomocnictwo, lecz stosowny dokument nie został na wezwanie kolegium prawidłowo i należycie uzupełniony. W zażaleniu na to postanowienie zarzucono, że zostało ono wydane przedwcześnie ze względu na brak formalny pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1 wynikający z omyłki o charakterze technicznym a nie merytorycznym (wadliwe wypełnienie rubryki), co wymagało wezwania do poprawienia pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo takie dołączono do zażalenia.

1.3. Następnie kolegium wskazało na treść art. 1 pkt 98 ustawy

z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) – dalej jako "ustawa zmieniająca", wprowadzającego zmiany w zasadach reprezentowania podatników przez pełnomocników oraz przytoczyło przepis art. 138c § 1 i art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 24 ustawy zmieniającej. Podało, że w rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo zostało udzielone po wejściu w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictw szczególnych, a rozstrzygając odwołanie SKO stwierdziło, że przedłożone pełnomocnictwo nie spełniło określonych przepisami prawa wymogów i działając w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej wezwało podatnika – reprezentowanego przez adwokata do złożenia dokumentu pełnomocnictwa według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W związku z niedołączeniem do złożonego odwołania pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie do reprezentowania podatnika kolegium postanowieniem z 16 czerwca 2016 r. wezwało do uzupełnienia w terminie 7 dni braku podania poprzez złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa do działania

w imieniu podatnika. Na to wezwanie przedłożono pełnomocnictwo

z 23 czerwca 2016 r., jednakże SKO uznało, iż nie odpowiada ono warunkom formalnym przewidzianym przez prawo dlatego postanowieniem z 25 lipca 2016 r. ponownie wezwało pełnomocnika strony do uzupełnienia braku podania pod rygorem pozostawienia sprawy bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik podatnika będący adwokatem pismem z 1 lipca 2016 r. (wpływ 11 sierpnia 2016 r.) przesłał odpis pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez stronę. Dokument ten nie spełniał odpowiednich wymogów bowiem pomimo sporządzenia go na stosownym wzorze - w rubryce 44 jako adres elektroniczny wskazano adres e-mail. Dlatego odwołanie, do którego dołączono to pełnomocnictwo, pozostawiono bez rozpoznania.

Kolegium dodatkowo wyjaśniło, że w sprawie działał profesjonalny pełnomocnik, zaś dołączone przez niego pełnomocnictwo nie spełniało wymogu wskazania adresu elektronicznego w rubryce 44, oraz że dołączenie dokumentu pełnomocnictwa szczegółowego do zażalenia nie nastąpiło w zakreślonym

w wezwaniu terminie, zaś termin ten nie podlega przedłużeniu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o jego uchylenie w całości zarzucając obrazę prawa materialnego, tj. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie że:

- pełnomocnik skarżącego nie uzupełnił braków formalnych wskazanych

w wezwaniu, podczas gdy załączone zostało pełnomocnictwo szczególne

na wymaganym formularzu PPS-1 bez podania adresu elektronicznego na platformie e-PUAP w rubryce 44, a wskazując przez omyłkę adres elektroniczny e-mail co stanowiło omyłkę o charakterze technicznym, a nie merytorycznym (wadliwe wypełnienie rubryki), co wymagało wezwania do poprawienia pełnomocnictwa,

- jakiekolwiek brak formalny niweczy zdolność organu do rozpoznania sprawy, podczas gdy skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpoznania nie dotyczy wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę.

2.2. Odpowiadając na skargę kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Wskazał,

że poza sporem było, że pełnomocnikiem strony wnoszącej odwołanie był adwokat, który do odwołania nie dołączył pełnomocnictwa, przy czym czynności tej dokonał

w czasie obowiązywania zmienionych ustawą zmieniającą przepisów dotyczących pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych. Z uwagi na braki tego pełnomocnictwa SKO wezwało pełnomocnika do uzupełnienia braku odwołania (podania) w postaci nadesłania prawidłowego pełnomocnictwa. Na wezwanie kolegium adwokat przedłożył pełnomocnictwo, które nie odpowiadało warunkom formalnym wobec czego kolegium ponownie wezwało do uzupełnienia tego braku pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie do doręczono pełnomocnikowi strony, który nadesłał pełnomocnictwo sporządzone na odpowiednim wzorze, jednakże w rubryce 44 jako adres elektroniczny wskazał adres e-mail. SKO wydało postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Pełnomocnik (adwokat) strony do wniesionego od tego postanowienia zażalenia dołączył kolejne pełnomocnictwo obarczone brakiem, bowiem w rubryce 44 nie wskazano adresu elektronicznego.

3.2. Zgodnie z treścią art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., "pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę (...), dane identyfikujące pełnomocnika (...), a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego – także jego adres elektroniczny." W myśl art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej "pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie (...) składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis." Adwokat może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 138a § 4 Ordynacji podatkowej). Przepis

art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że "doręczenie pisma pełnomocnikowi będącemu adwokatem (...) następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego."

Wzór pełnomocnictwa szczególnego określony został rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330), które weszło

w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W części D.1 (dane identyfikujące pełnomocnika) tego wzoru zawarto pozycję 44 dotyczącą adresu elektronicznego, zaś

w objaśnieniach do tego wzoru pod numerem 6 wyjaśniono, że wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, a adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w obecnym stanie prawnym w stosunku do określonych ustawą podmiotów (w tym adwokatów) zamierzających pełnić rolę pełnomocników w postępowaniu podatkowym, nałożono wymóg złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa szczególnego sporządzonego według określonego w powołanym rozporządzeniu wzoru i przy uwzględnieniu zawartych

w nim objaśnień. Skoro we wzorze tym wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem "adres elektroniczny" oraz wskazano podmioty obowiązane do wypełnienia pozycji,

w której adres taki powinien być ujawniony, to tym samym brak prawidłowego wskazania takiego adresu przez osobę do tego obowiązaną oznacza brak formalny pełnomocnictwa, który podlega uzupełnieniu w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. Rzeczą tego organu było więc wezwanie osoby składającej taki dokument do jego uzupełnienia w sposób zgodny z określonym wzorem i jego objaśnieniami. Obowiązek posiadania adresu elektronicznego wynika z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej i obowiązku takiego nie wyłącza przepis art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, który jedynie wskazuje na inny dopuszczalny sposób doręczenia bez pomocy środków komunikacji elektronicznej mimo wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika będącego m.in. adwokatem.

Treść art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku pełnomocnika profesjonalnego elementem koniecznym pełnomocnictwa jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że wskazanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek pełnomocnika,

a nie jego uprawnienie. Nadto, zgodnie ze wskazanymi przepisami, pełnomocnik zawodowy nieposiadający adresu elektronicznego jest zobligowany do jego utworzenia, celem umożliwienia organowi podatkowemu doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przez pojęcie "adres elektroniczny" należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Organ podatkowy zobowiązany jest zaś do stosowania dedykowanego do tego celu systemu teleinformatycznego, spełniającego określone przepisami prawa wymogi techniczne i funkcjonalne. Podkreślenia zatem wymaga, że jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył pojęcia "portalu podatkowego",

z art. 3 pkt 14 Ordynacji podatkowej, "elektronicznej skrzynki podawczej" z art. 3 pkt 17 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.) oraz "adresu elektronicznego" z art. 2 pkt 1 ustawy z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1030 ze zm.). Przez adres elektroniczny,

o którym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych

w art. 144 § 2 tej ustawy, tj.:

- adres konta podatnika na Portalu Podatkowym;

- adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP.

Niemniej jednak zakres spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem konta na Portalu Podatkowym określa rozporządzenie Ministra Finansów

z 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 2287

ze zm.). Przepis § 1 pkt 4 tego rozporządzenia stanowi, iż z wykorzystaniem portalu podatkowego mogą być doręczane pisma naczelników urzędów skarbowych

w sprawach dotyczących:

a) zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej,

b) podatku od czynności cywilnoprawnych,

c) podatku od spadków i darowizn.

Wprowadzone zmiany w Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictwa, jak i doręczeń, obligują profesjonalnych pełnomocników do pozyskania właściwego adresu elektronicznego i jego wskazania w pełnomocnictwie z uwagi na konieczność doręczania wszelkich pism drogą elektroniczną (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym zauważyć, że wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej wynikający z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, należy interpretować ściśle. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do sytuacji,

w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, ale wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Jednocześnie przepis ten nie może mieć zastosowania do sytuacji, w której pełnomocnik zawodowy w osobie radcy prawnego, adwokata bądź doradcy podatkowego takiego adresu w pełnomocnictwie nie wskazał.

Powyższe oznacza, że konsekwencją niewskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego, umożliwiającego organom podatkowym dokonywanie doręczeń zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, jest nie tylko stwierdzenie, że pełnomocnictwo jest nieprawidłowe, albowiem nie spełnia wymogów określonych w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, ale także uznanie, że brak jest możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym, co wobec doniosłości prawnej doręczenia z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie dla postępowania podatkowego.

3.3. Pełnomocnictwo dla występującego w sprawie pełnomocnika zawodowego zostało złożone dopiero po wezwaniu SKO postanowieniem

z 16 czerwca 2016 r. w związku z odwołaniem pełnomocnika strony od decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, co miało miejsce w dniu 28 czerwca 2016 r. Nie ma tym samym do niego zastosowania przepis art. 24 ustawy zmieniającej, na mocy którego uprzednio złożone pełnomocnictwa stawały się pełnomocnictwami szczególnymi, co do których nie przewidziano konieczności ich uzupełnienia o wskazany adres elektroniczny pełnomocnika. Jest to pełnomocnictwo nowe, które podlegać winno reżimowi prawnemu wynikającemu ze wskazanych powyżej przepisów, w tym w zakresie elementów koniecznych, jakim jest adres elektroniczny pełnomocnika. Nadto zarówno z uwagi na datę wniesienia odwołania, jak i fakt,

że inicjowało ono postępowanie nowe, tj. postępowanie odwoławcze, złożone wraz

z nim pełnomocnictwo podlegało zatem reżimom prawnym wynikającym ze zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą. Wskazane pełnomocnictwo nie odpowiadało wymogom (nie dochowano zgodności z odpowiednim wzorem) ustalonym

w znowelizowanych ustawą zmieniającą przepisach dlatego też SKO postanowieniem z dnia 25 lipca 2016 r. ponownie wezwało pełnomocnika strony do złożenia pełnomocnictwa ze wskazaniem, że powinno być sporządzone według wzoru i złożone w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi w dniu 26 lipca 2016 r., zaś pełnomocnictwo złożone na odpowiednim wzorze wpłynęło do SKO w dniu

11 sierpnia 2016 r. Nadane zostało zaś w dniu 10 sierpnia 2016 r., a więc po upływie wyznaczonego terminu. W pełnomocnictwie tym błędnie wypełniono rubrykę 44 (adres elektroniczny) mimo widniejącego na wzorze objaśnienia co do sposobu wypełnienia tej pozycji przez pełnomocnika będącego adwokatem bowiem wskazano adres e-mail, a nie adres elektroniczny. Skoro obecnie obowiązujące wzory pełnomocnictw wynikające z wydanych w oparciu o delegację ustawową zawartą

w art. 138j § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej aktów wykonawczych nie pozostawiają wątpliwości co do konieczności wskazania przez adwokata będącego pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym adresu elektronicznego, zaś sposób spełnienia tego obowiązku wynikał wprost z treści objaśnień we wzorze, z którymi pełnomocnik lub strona mogli się zapoznać to tym samym należało stwierdzić,

że zbędne było ponowne wzywanie o jego uzupełnienie w szczególności w sytuacji, gdy pełnomocnictwo to złożone zostało po upływie wyznaczonego do tego terminu, zaś strona nie wnioskowała o jego przywrócenie. Braki, o których mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, jak również pełnomocnictwa. Jako brak formalny na gruncie tego przepisu traktuje się również wadliwość pełnomocnictwa. Wszystkie one podlegają uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a zatem nienadania mu dalszego biegu w postępowaniu. Przy tym, nieusunięcie braku

w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony, skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie niedopuszczalnością odwołania z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W omawianej sprawie kolegium wezwało adwokata do złożenia pełnomocnictwa sporządzonego zgodnie z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej,

a zatem wskazującego także adres elektroniczny adwokata, zaś adwokat

w wyznaczonym terminie pełnomocnictwa takiego nie złożył, a złożone po upływie tego terminu pełnomocnictwo i tak nie spełniało określonych prawem wymogów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Z. B. złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie postanowienia SKO w Katowicach z 5 września 2016 r. i postanowienia tego organu z 28 października 2016 r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- obrazę art. 138c § 1 i art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i uznanie, że profesjonalny pełnomocnik jest zobligowany do posiadania elektronicznej skrzynki podawczej na podstawie przepisów o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne i niewskazanie

w pełnomocnictwie adresu elektronicznego na platformie e-PUAP stanowi brak formalny pełnomocnictwa uzasadniający pozostawienie bez rozpoznania środka odwoławczego reprezentowanej strony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że wskazanie adresu elektronicznego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem pełnomocnika i brak tego adresu nie może skutkować wadliwością udzielonego pełnomocnictwa.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podniósł, że zarzuty zawarte

w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Przy czym zauważyć należy, że kasator nie podał podstaw kasacyjnych i ani zarzuty, ani ich uzasadnienie nie zostało ukierunkowane na działanie Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest zaś wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349, dostępny również na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko postanowieniu czy też decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12).

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

5.3. Skarżący nie sformułował wprost zarzutów naruszenia prawa procesowego w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Powołał się jedynie ogólnie na naruszenie art. 138c § 1 i art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Mimo tego, Sąd niejako w celach porządkujących, mając też na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSA i WSA 2010, nr 1, poz. 1), dokonał oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni i zastosowania tych przepisów.

5.4. W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kasatror w żadnej mierze nie podważył przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym ustaleń faktycznych, że pełnomocnik nie uzupełnił w wyznaczonym przez organ odwoławczy terminie braków pełnomocnictwa. Otóż, co potwierdza materiał dowodowy sprawy, został on wezwany postanowieniem z dnia 25 lipca 2016 r. do złożenia pełnomocnictwa ze wskazaniem, że powinno być sporządzone według wzoru i złożone w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie to doręczono pełnomocnikowi w dniu 26 lipca 2016 r. Usunięcie braków nastąpiło zaś w dniu 10 sierpnia 2016 r. czyli po upływie wyznaczonego terminu. Sam ten fakt obligował więc organ odwoławczy do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, a Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza natomiast prawidłowości przyjętego w sprawie stanowiska, że złożone przez pełnomocnika pełnomocnictwo (choć po terminie), nie spełniało wymogów przewidzianych prawem, tj. w pełnomocnictwie tym błędnie wypełniono rubrykę 44 - adres elektroniczny (pkt 1.3. oraz 3.2. i 3.3.).

5.5.1. Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania wnoszącego podanie w przypadku, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W doktrynie przyjmuje się, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Braki o których mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej mogą dotyczyć istotnego elementu pisma, np. podpisu, precyzyjnego określenia żądania, jak również pełnomocnictwa. Na gruncie tego przepisu jako brak formalny traktuje się również brak pełnomocnictwa jeżeli strona działa przez pełnomocnika, jak i określone braki dotyczące pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 14 października 2014 r. sygn. akt II GSK 940/13, LEX nr 159843). Z kolei przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, który może być stosowany w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego, nie może "zastępować" określonej w art. 169 Ordynacji podatkowej procedury postępowania z podaniami inicjującymi wszczęcie postępowania, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji zawierającymi braki formalne. Istotnym jest bowiem określony w przepisie art. 169 Ordynacji podatkowej termin zawity w jakim wnoszący podanie jest obowiązany usunąć braki formalne (7 dni) oraz rygor nieusunięcia tych braków w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Brak złożenia z odwołaniem stosownego dokumentu pełnomocnictwa to brak odwołania.

5.5.2. Zgodnie z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, dane identyfikujące pełnomocnika, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego winno wskazywać także jego adres elektroniczny. Przepis ten, w zakresie w jakim nakłada na pełnomocnika profesjonalnego obowiązek wskazania adresu elektronicznego, koresponduje z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej zasadą, że doręczanie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu - będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a Ordynacji podatkowej. Unormowanie to oznacza, że doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej co do zasady, jest możliwe tylko w siedzibie organu podatkowego, albo w sytuacji problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej). Wynikający z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy interpretować ściśle. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, ale wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Przepis ten nie może mieć zastosowania do sytuacji, w której pełnomocnik zawodowy w osobie radcy prawnego, adwokata bądź doradcy podatkowego takiego adresu w pełnomocnictwie nie wskazał. Brak wskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego, skutkuje nie tylko wadliwością pełnomocnictwa – które nie spełnia wymogów określonych w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, ale także brakiem możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym, co ma istotne znaczenie dla biegu postępowania podatkowego.

Z powyższych względów należy uznać, że wskazana wada pełnomocnictwa stanowi brak formalny, który uniemożliwia nadanie podaniu w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej biegu, a który obliguje organ do wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ zastosował zatem, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, właściwy tryb wezwania pełnomocnika, do usunięcia braków odwołania przez złożenie pełnomocnictwa. Niewskazania adresu przez profesjonalnego pełnomocnika nie można rozpatrywać w kategorii problemu technicznego o którym mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Zasady doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej określonej w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nie można rozpatrywać tylko w kategorii ułatwień dla organów podatkowych, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się w postępowaniu podatkowym, ale należy je rozpatrywać z uwzględnieniem istotnych skutków jakie ustawa podatkowa wiąże z instytucją doręczenia (art. 212, art. 223 Ordynacji podatkowej).

5.5.3. Przepis art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wskazania w pełnomocnictwie którym ustanawia się adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego, "także jego adresu elektronicznego". W Ordynacji podatkowej nie określono pojęcia "adresu elektronicznego". W wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 454/17 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wyraził pogląd, który podziela sąd w składzie orzekającym i przyjmuje argumentację wyrażoną tym wyroku, że definiując pojęcie "adresu elektronicznego" zgodnie z zasadą wykładni zewnętrznej systemowej, należy sięgnąć do definicji przewidzianej w art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną. W myśl tam zawartego zwrotu "adres elektroniczny – to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej". W komentarzach do ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną zwraca się uwagę, że ustawodawca przyjmuje szeroką definicję adresu elektronicznego, gdyż pod tym określeniem należy rozumieć na przykład: adresy e-mail, adresy stron internetowych, adres IP komputera, numer telefonu komórkowego, przy czym w samym pojęciu "adresu elektronicznego" mieści się zarówno ich zapis numeryczny, jak zapis słowny (zob. M. Świerczyński [w:] J. Gołaczyński (red.), K. Kowali-Bańczyk, A. Majchrowska, M. Świerczyński, Ustawa świadczeniu usług drogą elektroniczną. Komentarz Lex, 9 styczeń 2009; oraz P. Litwiński, Świadczenie usług drogą elektroniczną, [w:]. P. Podrecki (red.) Prawo Internetu, Warszawa 2007, s. 188.]. Tym samym, należy przyjąć, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musi to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Wskazanie adresu elektronicznego np. adres e-mail daje organowi uprawnienie do zastosowania art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114 ze zm.) oraz art. 152 a Ordynacji podatkowej. W myśl art. 20a ust. 1 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, uwierzytelnienie użytkowników systemu teleinformatycznego korzystających z usług online udostępnionych między innymi przez organy administracji wymaga: (1) użycia notyfikowanego środka identyfikacji elektronicznej lub (2) profilu zaufanego ePUAP lub (3) danych weryfikowanych za pomocą kwalifikowanego certyfikatu podpisu elektronicznego. Z kolei przepis art. 152a Ordynacji podatkowej reguluje zasadnicze kwestie doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego. Wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). Zgodnie z § 1 tego artykułu w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może obrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Z powyższego wynika, że doręczanie pisma następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Konieczne w tym celu jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Brak adresu skrzynki na platformie ePUAP, co należy wyraźnie zaakcentować, nie uniemożliwia zapoznania się z treścią dokumentu. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku utworzenia nowego konta na platformie ePUAP pismo z tzw. "wirtualnego składu", do którego trafia początkowo, zostanie przeniesione na konto użytkownika i będzie on mógł podpisać urzędowe poświadczenie doręczenia i zapoznać się z jego treścią.

5.6. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, bo oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na podstawie art.184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.