Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 15/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16a art. 191 art. 122 art. 187 par. 1 art. 121 par. 1 art. 194 par. 1 art. 210 par. 1 pkt 6 i 4 art. 2010 par. 4 w zw z  par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Moskała (spr.), Sędziowie sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, sędzia WSA Małgorzata Malinowska – Grakowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o utracie ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności oraz skreślenia podmiotu z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania złożonego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia 25.09.2014 r. orzekającej o utracie ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy nr [...] z dnia [...].06.2013 r. oraz skreślającej w/w podmiot z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że jak wynika z akt sprawy w dniu [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. dokonał pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia, dokonanego przez podatnika, o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] maja 2014 r. organ podatkowy przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do suszu tytoniowego za okres 2013-2014 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że Podatnik w kontrolowanym okresie dokonał zakupu suszu tytoniowego od rolników indywidualnych oraz od pośredniczących podmiotów tytoniowych krajowych, natomiast sprzedaż suszu tytoniowego dokumentowano wyłącznie dla kontrahentów zagranicznych w Czechach i Niemczech. Przeprowadzona kontrola wykazała, że wskazani w dokumentach sprzedaży kontrahenci podatnika nie są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na terenie Niemiec lub Czech, nie zamieszkują również pod wskazanymi w dokumentach handlowych adresami.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zakończone decyzją nr z dnia [...].09.2014 r., orzekającą o utracie ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy nr [...] z dnia [...].06.2013 r. i skreślającą podatnika z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Organ podatkowy I instancji uznał, że podatnik dokonał nieudokumentowanej sprzedaży suszu tytoniowego na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Od powyższej decyzji Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził jedynie, że postępowanie przeprowadzone było z naruszeniem wskazanych przepisów a organ błędnie stwierdził, że strona skarżąca nie dokonała przemieszczenia suszu tytoniowego na teren Niemiec i Czech. Dodał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów osobowych w pełni potwierdzi racje strony w tym, że dokonała przemieszczenia suszu tytoniowego na teren Niemiec i Czech.

Rozpatrując odwołanie organ wskazał, że pierwszej kolejności należy dokonać analizy stanu faktycznego zaistniałego w spornej sytuacji. Kluczowe znaczenie dla prawidłowości rozpoznania sprawy mają bowiem ustalenia faktyczne. Tylko bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym, określić można prawa i obowiązki stron.

Przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. Tym samym wypełnił obowiązki wynikające z art. 187 Ordynacji podatkowej. Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia innych dowodów i uzupełnienia materiałów w sprawie. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy I instancji wystosował do podatnika postanowienie o zapoznaniu się materiałami zebranymi w sprawie przed wydaniem decyzji. Strona została również, wbrew twierdzeniom odwołania, przesłuchana na okoliczność sprzedaży suszu kontrahentom zagranicznym.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonał w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosował prawidłowe normy prawa materialnego. Stwierdzono, iż przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny, wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, iż organ podatkowy I instancji wydając przedmiotową decyzję uwzględnił wszystkie zaoferowane przez stronę dowody i ocenił je w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Skoro bowiem organ podatkowy na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżący, posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego w kontrolowanym okresie dokonywał zakupu suszu tytoniowego od rolników indywidualnych oraz od pośredniczących podmiotów tytoniowych, który następnie przeznaczał do dalszej odsprzedaży. Według dokumentów księgowych sprzedaż posiadanego przez Podatnika suszu tytoniowego dokonywana była na rzecz kontrahentów zagranicznych:

1. "A" GmbH am Banhof W. [...],[...] G., [...]

2. "B" GmbH, Str S. [...] W, [...] K., [...]

3. A. K., D.[...], [...] C. T., PESEL [...]

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizacje obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 45 ww. załącznika nr 1 do ustawy stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych zalicza się susz tytoniowy - bez względu na kod CN. Pośredniczący podmiot tytoniowy, to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności - art. 2 ust. 1 pkt 23 b ustawy.

Art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa co jest przedmiotem opodatkowania w przypadku suszu tytoniowego, a art. 9b ust. 2 określa jakie czynności uważa się za sprzedaż.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy organem podatkowym I instancji a podatnikiem sprowadza się do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w wyniku których stwierdzono, iż w/w podmioty zagraniczne nie są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na terenie Niemiec lub Czech, nie są także osobami zamieszkałymi lub zameldowanymi pod wskazanymi w dokumentach adresami. Zdaniem strony ustalenia organu I instancji są w tym zakresie błędne a przedstawione przez podatnika dokumenty świadczą o tym, że skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej do w/w kontrahentów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., w świetle zebranych dowodów w przedmiotowej sprawie, stanowisko podatnika nie zasługuje na akceptację.

Naczelnik Urzędu Celnego w sprawie rzekomej sprzedaży przez podatnika suszu tytoniowego wspomnianym kontrahentom zagranicznym dokonał szczegółowej kontroli oraz wnikliwie przeanalizował zebrane materiały. Zgromadził w sprawie między innymi dane z placówek zajmujących się współpracą międzynarodową w zakresie administracji podatkowej. W ramach czynności kontrolnych wystąpił:

1. do Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych. Policyjnych i Celnych w S. o sprawdzenie wiarygodności prowadzonej działalności gospodarczej, jej zakresu i potwierdzenia odbioru od podatnika suszu tytoniowego przez dwie firmy z terytorium Niemiec tj. "A" GmbH am Banhof W.[...], [...] G., [...] i "B" GmbH, Str S. [...] W, [...] K., [...]

2. do Izby Celnej w K. Wspólna Placówka C. o sprawdzenie wiarygodności prowadzonej działalności gospodarczej, jej zakresu i potwierdzenia odbioru suszu tytoniowego przez podmiot z terytorium Czech tj. A. K., D. [...],[...] C. T. PESEL[...],

3. do Referatu ds. współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (ELO) Izby Celnej w R. z prośbą o weryfikację przeprowadzonych transakcji Podatnika w zakresie obrotu suszem tytoniowym z dwiema firmami z terytorium Niemiec oraz podmiotu z terytorium Czech.

Zgodnie z otrzymanymi informacjami z w/w instytucji jednoznacznie ustalono, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, tym samym transakcje z nimi udokumentowane przedstawionymi dokumentami dostawy należy uznać za fikcyjne.

Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w S. pismem z dnia [...] maja 2014r. poinformowało, że uzyskano od władz celnych Niemiec informacje, z których wynika, iż firma "A" GmbH am Banhof W. [...],[...] G., [...] była zarejestrowana do [...] lutego 2010 r. a przedmiotem jej działalności była sprzedaż gier, artykułów do zabawy, artykułów sportowych, kuchennych i elektrycznych. Poinformowano, że firma ta wyrejestrowana została z powodu niewypłacalności, zaś pismem z dnia [...] maja 2014r. poinformowało, że firma "B" GmbH, Str S. [...] W, [...] K., [...] nie jest zarejestrowana w K..

Z kolei Generalna Dyrekcja Ceł Republiki Czeskiej pismem z dnia [...] lipca 2014r. przekazała informacje, z których wynika, iż funkcjonariusze czeskiego urzędu celnego na region M. przeprowadzili w tym zakresie dochodzenie:

- urzędowe pismo wysłane w dniu [...] czerwca 2014 r. pod adres wskazany (D.[...], [...] C.T.) w dokumentach sprzedaży zostało zwrócone nadawcy,

- celnicy, którzy udali się pod adres wskazany w dokumentach sprzedaży (tj. D.[...], [...] C.T.), znajdujący się w obszarze miejskim, zastali w tym miejscu Panią Z., która oświadczyła, iż w mieszkaniu tym zamieszkuje od 31 lat, a Pan A. K. nigdy w nim nie mieszkał ani nie prowadził w nim żadnej działalności gospodarczej.

Ponadto, Wspólna Placówka C. Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w K. , pismem z dnia [...] maja 2014 r. poinformowała, że według informacji otrzymanej od czeskiej Służby Celnej firma o nazwie A. K., ul. D. [...],[...]C. T., nie figuruje w bazach danych dotyczących działalności gospodarczej na terytorium Republiki Czeskiej, a osoba A. K. nie jest zameldowana na terytorium Republiki Czeskiej.

W związku z powyższym za niewiarygodne uznano również załączone do odwołania pisma (oświadczenia) osób będących rzekomymi przedstawicielami firm "A" GmbH oraz "B" GmbH tj. J. T. D. oraz D. D. a także A. K. Po pierwsze, pełnomocnik strony załączył do odwołania nie oryginały pism lecz uwierzytelnione przez siebie odpisy oświadczeń. Po drugie oświadczenia zostały załączone w języku obcym bez stosownego tłumaczenia na język polski. Ponad wszystko jednak stwierdzono , że w świetle zebranego materiału nie mogą one wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ odwoławczy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, poczynione ustalenia, jednoznacznie wskazują bowiem, iż rzekomi zagraniczni kontrahenci są nabywcami fikcyjnymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Bezsporne jest w świetle uzyskanych informacji z urzędów celnych czeskiego i niemieckiego, że wymienione podmioty nie rozliczają się z tytułu podatków w swoich państwach. Nie zostały zatem odnotowane i rozliczone w żadnych księgach rzekome transakcje tych podmiotów ze skarżącym. Wskazano również, że skarżący na okoliczność transportu sprzedanego do w/w podmiotów suszu tytoniowego nie posiada żadnej dokumentacji. Podatnik nie przedstawił dokumentów przewozowych (CMR, listów przewozowych, specyfikacji). Zgodnie protokołem przesłuchania z dnia [...] maja 2014 r. nie wymagał od zagranicznych kontrahentów potwierdzenia odbioru suszu tytoniowego. Nie dokonywał również sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, nie sprawdzał ponadto dokumentów rejestracyjnych w/w firm.

Zaznaczono, że podatnik nie składał do właściwego urzędu skarbowego informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za w/w okres. Brak realizacji przez podatnika obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej również może wskazywać, że podatnik w przedmiotowej sprawie nie realizował dostawy na rzecz w/w podmiotów zagranicznych.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego za słuszne i jedyne możliwe do zaakceptowania należy uznać stanowisko stwierdzające, że podatnik dokonał w kraju nieudokumentowanej sprzedaży (w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) przedmiotowego suszu tytoniowego na rzecz nieznanych odbiorców innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Zgodnie z przepisem art. 16a ustawy o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych (ust. 1).

W przypadku wystąpienia takiego zdarzenia przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakazują organom podatkowym wprost wydanie decyzji orzekającej o utracie ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy w sytuacji gdy dany podmiot dokona sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu innego niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy traci ważność z dniem wydania decyzji, o której mowa w ust. 1 (art. 16a ust. 2 w/w ustawy).

Zatem słusznie Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją będącą przedmiotem odwołania stwierdził utratę ważności potwierdzenia wydanego dla skarżącego. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że z tego tytułu prowadzone jest również wobec podatnika postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nieudokumentowanej sprzedaży wyrobów akcyzowych jest bowiem prowadzone niezależnie od niniejszego postępowania w zakresie utraty ważności powiadomienia i na podstawie innych przepisów prawa materialnego. Podkreślono, że zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Użycie w treści tego przepisu pojęcia "może przeprowadzić", wskazuje na możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania a nie jego obowiązek. Nie ma bowiem obowiązku uzupełniania materiału dowodowego w sytuacji, gdy przez organ I instancji zebrany został w sposób prawidłowy i wyczerpujący, wystarczający do stwierdzenia określonych faktów i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej może mieć bowiem tylko i wyłącznie charakter postępowania uzupełniającego, a to oznacza, że może zostać uruchomione w sytuacji, gdy materiał i dowody już zgromadzone budzą wątpliwości organu odwoławczego, co do przyjętego na tej podstawie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, zwłaszcza w świetle podnoszonej przez stronę argumentacji. Na zasadzie a contrario, nie jest możliwe zastosowanie wskazanego przepisu w sytuacji gdy uzupełnienie materiałów i dowodów nie nosi znamion ich uzupełnienia.

W skardze na tę decyzję skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała zarzuty złożone w trakcie prowadzonego postępowania, ponadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem niżej wymienionych przepisów:

1. Art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany.

2. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego i nie dopuszczono do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę kontr dowodów.

3. Art. 191 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że skarżący nie dokonał sprzedaży suszu tytoniowego pomimo, że skarżący wskazał komu ten susz sprzedał.

4. Art. 187§ 1 ww. ustawy poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału, co spowodowało że organ nie mógł w sposób wyczerpujący go rozpatrzyć.

5. Art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu z przesłuchań wskazanych osób w charakterze świadka, które to osoby w sposób nie budzący wątpliwości potwierdziłyby to co złożyły w oświadczeniach, że dokonały zakupu suszu tytoniowego i wywiozły go do Czechach i Niemiec.

6. Art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż organ podatkowy nie dokonał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało że nie mógł dokonać należytej oceny zebranych dowodów w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom Skarżącego odmówił mocy dowodowej. Jak również organ nie przedstawił uzasadnienia prawnego do przepisów wykazanych w sentencji decyzji, co powoduje ,że Strona nie ma możliwości do ustosunkowania się w tym zakresie.

7. Art. 120, art. 121, § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisu poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów, że wyjaśnienia skarżącego, iż sporny towar został sprzedany do Czech i Niemiec co potwierdzają załączone oświadczenia nabywców z podaniem danych osobowych i adresowych. Określony przez organ stan faktyczny przyjęty do oceny prawnej nie odpowiada stanowi faktycznemu jaki miał miejsce, co spowodowało, że strona nie miała możliwości udowodnić swoich racji, a organ podatkowy oparł swe ustalenia na stanie faktycznym, który nie był rzeczywistym. Działając w taki sposób organ nie działał na podstawie przepisów prawa a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

8. Art. 6, art. 16a ust.1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie tych przepisów, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinny być one zastosowane.

Uzasadniając podniesione zarzuty podniósł, że organ podatkowy I instancji w trakcie postępowania, które prowadzone było z naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów prawa, błędnie stwierdził, że strona skarżąca nie dokonała przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego , co spowodowało, że zaskarżoną decyzją stwierdził, że podatnik utracił pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot oraz że został skreślony z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Biorąc pod wagę, że strona o dokonanych ustaleniach i skreśleniu jej z listy w dniu wydania decyzji dowiedziała się dopiero z otrzymanej decyzji organu I instancji, składając odwołanie do organu II instancji złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków osób które złożyły te oświadczenia podając dane osobowe i adresowe, że dokonywały od strony skarżącej zakupu suszu tytoniowego, tego który organ pierwszej I instancji zakwestionował i na tej podstawie wydał decyzje orzekającą o utracie ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz skreślającej w/w podmiot z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Zarzucił, że organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów stwierdzając, że może je przeprowadzić a nie musi. Organy podatkowe zarówno obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, które w przedmiotowej sprawie nie powinny być zastosowane i skreślono stronę skarżąca z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Skarżący twierdził, że sprzedaży suszu tytoniowego zgodnie z wystawionymi fakturami sprzedaży do Czech i do Niemiec, co w pełni potwierdzili odbiorcy .

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania jest wyrażona w art. 122 op. zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tylko, bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może, zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona jeżeli strona miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzenia dowodu.

W niniejszej sprawie strona nie otrzymała od organu podatkowego postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego, nie miała, zatem pojęcia, co faktycznie chce dowodzić organ podatkowy i w jaki sposób, co uniemożliwiło jej czynny udział w prowadzonym postępowaniu i wypowiedzeniu się, co do materiałów. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy nie zebrał żadnych dowodów, w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał dowodów na podstawie których dokonał ustaleń.

Organ podatkowy, żeby mógł przeprowadzić jakikolwiek dowód powinien w formie postanowienia określić rodzaj przeprowadzonego dowodu, sposób przeprowadzenia dowodu i cel w jakim zarządzono w formie postanowienia przeprowadzenie dowodu oraz że przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne w przedmiotowej sprawie, co bezsprzecznie wynika z art. 216, art. 187, art. 122, art. 120, art. 121 o.p.

Aby Strona mogła korzystać z przysługujących jej praw a organ podatkowy mógł zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania w tym by strona mogła wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów i zgromadzanych w aktach sprawy, musi wiedzieć po co przeprowadzono każdy dowód zgromadzony i dołączony do akt, dlaczego on jest niezbędno w przedmiotowej sprawie i co dowodzi.

Przepis art. 192 o.p. jest normą prawa a nie postulatem i wyraźnie stwierdza, okoliczność faktyczną można uznawać za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonego postępowania, a nie po jego zakończeniu.

Możliwość zapoznania się strony z aktami sprawy, protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123§ 1o.p), ani z możliwością wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art.192 o.p), jeżeli strona nie wie po co dowody zgromadzone w aktach zostały przeprowadzone i co dowodzą, (organ nie doręcza stronie postanowienia o przeprowadzeniu dowodu art.l87§2 o.p), nie jest w stanie ocenić czy przeprowadzenie takiego dowodu było niezbędne do wyjaśnienia sprawy (art.122 op) i czy można go dopuścić jako dowód zebrany zgodnie z prawem(art. 180 § 1 o.p.). Należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p),od prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1) i udziału w czynnościach dowodowych (art. 190 § 1 o.p.), oraz do wypowiedzenia się co do każdego dowodu który został przeprowadzony w trakcie postępowania (art.192 o.p). Są to oddzielne normy prawne i regulują to co z nich wynika.

Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W interesie zatem organu, który jest gospodarzem postępowania dowodowego jest by stworzyć takie warunki dla strony by mogła po przeprowadzeniu dowodu wypowiedzieć co do przeprowadzonych dowodów, a dowody i fakty znane organowi z urzędu należy zakomunikować stronie.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy organem podatkowym I i II instancji a podatnikiem sprowadza się do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w wyniku których stwierdzono, iż podmioty zagraniczne nie są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na terenie Niemiec lub Czech, nie są także osobami zamieszkałymi tub zameldowanymi pod wskazanymi w dokumentach adresami. Zdaniem strony ustalenia Naczelnika Urzędu są w tym zakresie błędne a przedstawione przez podatnika dokumenty świadczą o tym, że skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej do w/w kontrahentów.

Zgodnie z otrzymanymi informacjami z międzynarodowych instytucji jednoznacznie ustalono, ze w/w podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, tym samym transakcje z nimi udokumentowane przedstawionymi dokumentami dostawy należy uznać za fikcyjne.

W związku z powyższym za niewiarygodne uznano również załączone do odwołania pisma (oświadczenia) osób będących rzekomymi przedstawicielami firm "A" GmbH oraz "B" GmbH tj. J. T. D. oraz D. D.a także A. K..

Po otrzymaniu zaskarżonej decyzji składając odwołanie strona złożyła w sposób prawem przewidziany kontr dowód do dowodów przedstawionych przez organ w/w pismami. Oryginały oświadczeń, które złożyli jej odbiorczy suszu tytoniowe są w dyspozycji strony i są do wglądu organu. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu niezgodna była z w/w przepisami prawa i spowodowała, że organ podatkowy wbrew wykazanym w skardze przepisom nie wyjaśnił wszechstronnie sprawy, posłużył się dowodami, których okoliczność nie można uznać za udowodnioną, gdyż strona nie miała żadnej możliwości wypowiedzenia się do dokumentów przesłanych przez wskazane przez organ, organy innych państw, podatnik ani organ nie uczestniczył w przeprowadzeniu tego dowodu. Na wnioski dowodowe strony, które przeczyłyby ustaleniom organu organ prowadzący postępowanie nie wyraził zgody.

Organ podatkowy w zaprezentowanej decyzji niewłaściwie ustalił stan faktyczny i błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy, to spowodowało niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego i doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, iż istota sądowej kontroli administracji publicznej sprowadza się do ustalenia czy w określonym przypadku, jej organy dopuściły się kwalifikowanych naruszeń prawa. Sąd administracyjny sprawuje swą kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 16a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.

W sprawie pozostaje poza sporem, że skarżący od lipca 2013r. do maja 2014r. sprzedawał skupiony uprzednio tytoń trzem podmiotom (określonym przez skarżącego jako dostawa wewnątrzwspólnotowa) mającym siedziby w Czechach i Niemczech. Uzyskane przez organy celne informacje z Izby Celnej w K. Wspólnej Placówki C., Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służ Granicznych, Policyjnych i Celnych w S., Referatu ds. współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych Izby Celnej w R. a także z Generalnej Dyrekcji Ceł Republiki Czeskiej pozwoliły na ustalenie, że firma "A" GmbH była zarejestrowana do [...] lutego 2010 r., a przedmiotem jej działalności była sprzedaż gier, artykułów do zabawy, sportowych, kuchennych i elektrycznych. Z kolei firma "B" GmbH w ogóle nie jest zarejestrowana w K., a firma A. K. nie figuruje w bazach danych dotyczących działalności gospodarczej na terytorium Republiki Czeskiej, na terenie tej Republiki nie jest też zameldowana osoba o takim nazwisku. Uzyskane informacje pozwoliły organom celnym na przyjęcie, że żaden z tych podmiotów nie rozlicza się z podatków ani w Niemczech ani w Czechach. Dodatkowo organy ustaliły, że skarżący nie składał do urzędu skarbowego informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-EU za przedmiotowy okres, nie posiada również żadnej dokumentacji na okoliczność transportu suszu tytoniowego.

W ocenie skarżącego dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a organy orzekające w sprawie naruszyły przepis art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wypełniły także zasad wyrażonych przepisami art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich podniesionych w odwołaniu argumentów, czym naruszył przepis art. 121 § 1 Ordynacji.

Nie sposób podzielić podniesionych zarzutów. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organów podatkowych za zgodną z prawem jest przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W żadnym wypadku nie doszło do naruszenia przepisów art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujących zagadnienia swobodnej oceny dowodów i szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Rzecz w tym, że w toku prowadzonego postępowania dokonano oceny dowodów z tego rodzaju dokumentów, wyprowadzając z nich prawidłowe i przystające do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski. Nie one zatem dowolne, przeciwnie – są spójne i logiczne, czemu wyraźnie dano wyraz w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia.

Rozpatrując podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej, dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego nie pozwalające na przyjęcie, że transakcje sprzedaży suszu tytoniowego zostały dokonane z naruszeniem prawa, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego bądź podmiotom nieistniejącym, bądź podmiotom nieprowadzącym tego typu działalności. Organ w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco przedstawił przesłanki jakimi się kierował, zatem za bezzasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 210 § 4 w związku z § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

Z tych względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).