Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2485/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych U.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 638/16 w sprawie ze skarg U.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od U.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I SA/Gl 638/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi M.P. (dalej jako: "Skarżący) oraz U. P. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargi kasacyjne od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli zarówno Skarżący jak i Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów :

I/ postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to :

1/ artykułu 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613, dalej "O.p.") - poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzję organu II instancji, pomimo, iż wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ślad za organami oddalając skargę "utrzymał w mocy" zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to:

a. art. 2a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w szczególności poprzez uznanie, iż norma in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji wątpliwości co treści normy prawnej - normy praw podatkowej i nie dotyczy sytuacji wątpliwości co do ustalanego w sprawie stanu faktycznego,

b. rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 190, 191 i art. 187 § 1 O.p. skutkujących m. in. naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a nadto skutkujących dokonaniem całkowicie błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, a także poprzez pominięcie w fazie procedowania, zastosowania się do zasad określonych w tych przepisach, a w szczególności działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego -materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego;

c. artykułu 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, w tym poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, jak również dowodu ze wskazanych przez Skarżącego dokumentów.

II. prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b, a w szczególności art. 26. ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2007 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja wymiarowa jest merytorycznie prawidłowa, w sytuacji gdy podatnik miał prawo do odliczenia od dochodu jak i od podatku kwot wskazanych w ww. przepisach.

Skarżąca w wywiedzionej skardze kasacyjnej zarzuciła natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1/ art. 2a, art. 122, art. 187 §1 i §2 oraz art. 188 O.p., poprzez nierozpoznanie lub oddalenie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych zmierzających do wszechstronnego oraz należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i poddania weryfikacji wybiórczo zebranego materiału dowodowego,

2/ art. 130 §3 O.p. poprzez nierozpoznanie zgłoszonego przez stronę wniosku o wyłączenie pracownika i organu,

3/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora IS popełnionych przez organ I instancji niżej wymienionych naruszeń przepisów prawa :

a/ art. 201 §1 ust. 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania,

b/ art. 123 O.p. poprzez bezzasadną i rażąco naruszającą prawa stron odmowy odroczenia terminu przesłuchania kluczowego świadka M. C.,

c/ art. 122 art. 187 §1 i §2 oraz art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych stron,

d/ art. 199a §3 O.p. poprzez niezwrócenie się przez organ o ustalenie istnienia takiego stosunku prawnego, z którego wynikałoby zobowiązanie Opactwa do przekazywania Skarżącemu wynagrodzenia w sposób inny, aniżeli wynikał z łączących ich umowy zlecenia oraz porozumienia,

e/ art. 121 §1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prawidłowego rozumowania, jak i wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego.

4/ art. 133 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach własnych ustaleń faktycznych, pomijających materiał dowodowy zgromadzony przez orzekające w sprawie organy, a zarazem niezawarcia przez ten sąd stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej skarżonego wyroku,

W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Skarżąca zarzuciła natomiast naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r" Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. skutkiem ich niezastosowania przez organy podatkowe obu instancji oraz WSA w Gliwicach i w konsekwencji nieodliczenia od kwoty ustalonego dochodu wartości darowizny w wysokości 12.300.000 zł. uczynionej przez Skarżącego na rzecz Opactwa [...] w roku 2007, przy jednoczesnym przyjęciu zarówno przez organy podatkowe obu instancji, jak i WSA w Gliwicach, że taki fakt miał miejsce.

2.2.Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odpowiedziach na skargi kasacyjne wniósł o ich oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W skardze kasacyjnej Skarżącej zarzucono naruszenie art. 133 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji własnych ustaleń faktycznych, pomijających materiał dowodowy zgromadzony przez orzekające w sprawie organy, a zarazem niezawarcia przez ten sąd stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu ww. zarzutu Skarżąca polemizuje z oceną przez Sąd pierwszej instancji zarówno działań organu podatkowego jak i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena działań organów oraz zebranych dowodów dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną Skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął w ogóle pod uwagę dowodów znajdujących się w aktach mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2376/16; publ. CBOSA).

Również zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt IIFSK 1479/09, Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 - Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie.

3.3. W przedmiotowej sprawie problem sporny sprowadza się do oceny, czy prawidłowo organy przyjęły, że Skarżący uzyskał dochód w kwocie 2.320.000 zł z tytułu zawartej w dniu 20 maja 2004 r. umowy zlecenia z Opactwem [...] z siedzibą w K. reprezentowanym przez Opata M. C. Umowa ta przewidywała m.in., że Skarżący będzie reprezentował Opactwo w czynnościach cywilno – prawnych dotyczących zbycia nieruchomości przyznanych Opactwu przez Komisję Majątkową powołaną na mocy ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, której celem było przywrócenie kościelnym osobom prawnym własności upaństwowionych nieruchomości lub ich części, lub przyznanie odpowiedniej nieruchomości zamiennej, gdyby przywrócenie własności natrafiało na trudne do przezwyciężenia przeszkody. Organy przyjęły, iż z tytułu tychże transakcji Skarżący otrzymał za pośrednictwem adwokata K. M. wynagrodzenie gotówkowe w łącznej kwocie 2.320.000 zł. Strony skarżące kwestionując to ustalenie organów wskazały na liczne – w ich ocenie – procesowe uchybienia, które przyczyniły się do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego.

3.4. Ponieważ w części zarzuty skarg kasacyjnych pokrywają się Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do tych wspólnych zarzutów naruszenia prawa procesowego. W sytuacji bowiem, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

W zakresie zarzutów procesowych Skarżący podnieśli w pierwszym rzędzie, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nie uwzględniając skarg na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 2a, art. 122, art. 187 §1 i §2 oraz art. 188 O.p. poprzez nierozpoznanie lub oddalenie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych oraz poprzez odmowę odroczenia terminu przesłuchania kluczowego świadka tj. Opata M. C.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191) organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia.

Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, opubl. CBOSA). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14, opubl.).

Odnotować w związku z tym należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Zasadnie organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji uznali w kwestii odmowy przesłuchania pracowników kancelarii adwokackiej K. M., że jak wynika z zeznań Opata M. C. oraz Ojca M. K. w trakcie przekazywania gotówki w Kancelarii K. M. w pomieszczeniu, w którym dokonywano tych czynności poza przekazującymi tj. M. C., M. K. i przyjmującym K. M. nie było innych osób, poza jednym spotkaniem w 2006 r., w którym uczestniczył Skarżący oraz spotkaniem, w którym przekazana została kwota około 1 miliona zł, w którym uczestniczył brat J. S. W związku z powyższym osoby pracujące w kancelarii nie mogą posiadać wiedzy, co do faktów dotyczących przekazywania pieniędzy - wynagrodzenia Skarżącego poza ewentualnymi informacjami przekazanymi przez osoby obecne na spotkaniach. Co do zakresu obowiązków sekretarki w Kancelarii wypowiedział się adwokat K. M. w zeznaniach złożonych w dniu 30 marca 2015 r., udzielając odpowiedzi na pytanie pełnomocnika Skarżącej - jaka osoba lub osoby były upoważnione do przekazywania przesyłek, które miały być przekazywane podatnikowi podczas nieobecności jego w kancelarii i jak się to odbywało. Z przekazanego do akt sprawy przez pełnomocnika Skarżącego protokołu przesłuchania M. Z. z dnia 17 czerwca 2011 r. wynikało, że nie była ona obecna w trakcie spotkań M. P. w Kancelarii. Organ i Sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że zeznania zarówno Skarżącego, jak i osób przekazujących pieniądze tj. Opata M. C., Ojca M. K. oraz adwokata K. M. są zgodne i wynika z nich, że pieniądze przekazywane były bezpośrednio adwokatowi K. M. (bez pośrednictwa sekretariatu). Tym samym zarzut w powyższym zakresie jest nieuzasadniony.

3.5. Jako nieuzasadniony należy także uznać zarzut braku wystąpienia przez organ podatkowy do spółki "[...]" mającej siedzibę na terenie Czech o informacje dotyczące czasu pracy, obowiązków skarżącego, miejsca świadczenia pracy, ewentualne udostępnianie mieszkania służbowego, wykazu podróży służbowych, ewentualne udostępnienie numeru telefonu komórkowego i operatora sieci, ewentualnego wskazania miejsc i terminów spotkań z kontrahentami czy wreszcie o zwrócenie się do operatora sieci komórkowej o udostepnienie bilingu rozmów. Sąd pierwszej instancji bardzo obszernie odniósł się do ww. wniosków dowodowych, a jego argumentacji trudno zarzucić dowolność. Organ odmawiając przeprowadzenia tych dowodów wskazał m.in. na fakt, że miejsce świadczenia pracy nie przeszkadzało Skarżącemu stawać do aktów notarialnych. Wypada przy tym wskazać, że w aktach notarialnych, jako miejsce zamieszkania Skarżący wskazywał U.. Słusznie przy tym organ wskazał, że odległość z Czech do U. jest na tyle mała, że nie mogła stanowić przeszkody w pobycie Skarżącego na terenie Polski. Trzeba ponadto wskazać, że w tym samym czasie (w 2007 r.) Skarżący świadczył też usługi na rzecz innych podmiotów, w tym Zgromadzenia czy B. M.. Biorąc pod uwagę zakres pełnomocnictwa udzielonego Skarżącemu w zarządzaniu odzyskanym mieniem przez Opactwo [...], usługi świadczone na rzecz [...] trudno nie wyrazić spostrzeżenia, że zakres obowiązków wymagał od Skarżącego częstego pobytu w K. Fakt natomiast pobytów potwierdzają zawarte wstępne i ostateczne umowy sprzedaży nieruchomości podpisane przez Skarżącego. Dodatkowo, przyjdzie wskazać, że tak sformułowany wniosek dowodowy nie zmierzał a w najlepszym razie nie mógł wykazać faktu, że Skarżący nie otrzymał gotówki od Opactwa C.. Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że Skarżący był właścicielem 99% udziałów Spółki C. s.r.o. z siedzibą w C., a przedmiot jej działania był zbliżony do wykonywanej przez Skarżącego osobiście. Fakt częstego pobytu Skarżącego w Kancelarii K. M. potwierdza też zgromadzona w sprawie dokumentacja z 2007 r. gdzie, jako adres do doręczeń Skarżący wskazuje jej siedzibę. Słusznie zatem organy przyjęły, że ten wniosek dowodowy nie służył udowodnieniu okoliczności, która miałaby wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu natomiast do wniosku o przesłuchanie agenta CBA, który sporządził notatkę z dnia 16 listopada 2011 r. wskazać należy, że została ona sporządzona w ramach śledztw dotyczących funkcjonowania spółek, których udziałowcami bądź akcjonariuszami byli lub są Skarżący oraz D. M. Informacje w niej zawarte nie mają bezpośredniego związku z istotą sporu w przedmiotowej sprawie, a mianowicie otrzymywaniem w formie gotówkowej zapłaty za świadczone przez Skarżącego osobiście usługi na rzecz Opactwa [...] w K., dlatego zasadnie organ podatkowy odmówił uwzględnienie ww. wniosku dowodowego.

3.6. Za bezzasadny należy uznać zarzut nie włączenia do akt sprawy wewnętrznych przepisów, regulaminów, mających istnieć w Opactwie, dotyczących sposobu podejmowania decyzji (rozporządzeń) w Opactwie oraz braku oceny tego regulaminu w postępowaniu kontrolnym z punktu widzenia legalności podejmowanych działań przez Opata. Organ przeanalizował te zachowania Opata M. C., które wpłynęły na powstanie zobowiązania podatkowego Skarżącego oraz wziął pod uwagę przepisy prawa powszechnie obowiązującego rangi ustawy, które regulują pozycję prawną poszczególnych kościelnych osób prawnych i ich organów w państwie. Z zapisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunkach Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1169 z poźn. zm.) jednoznacznie wynika, że opactwo posiada walor osoby prawnej (art. 8 ust. 1 pkt.8), zaś Opat jest jej jedynym organem (art. 8 ust. 2 pkt 7) występującym skutecznie (składającym skutecznie oświadczenia woli w imieniu opactwa) we wszelkich stosunkach cywilnoprawnych i publicznoprawnych.

Za pozbawione zasadności należy uznać także zarzuty dotyczące pominięcia zbadania faktu wywiązywania się z nakazów prawa kanonicznego i nieprzesłuchanie ekonoma Opactwa, gdyż wnioskowane dowody nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wymaga bowiem zaakcentowania, że sposób rozliczania wynikał z ustaleń dokonanych przez Opata ze Skarżącym, a ekonom nie uczestniczył ani w podpisywaniu umowy, ani w przekazywaniu pieniędzy Skarżącemu. Zeznania złożył natomiast Ojciec M. K. pomocnik ekonoma do którego w 2007 r. należały między innymi tzw. sprawy zewnętrzne Opactwa, związane z wizytami w banku, spotkania z architektami, wizytami w urzędach, spotkania z przedstawicielami firm wykonujących prace na terenie Opactwa.

Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez odmowę przesunięcia terminu dokonania przesłuchania świadków (w tym Opata M. C.) wskazać należy, że z ponad 2-tygodniowym wyprzedzeniem organ poinformował Skarżącego oraz pełnomocnika Skarżącej o terminie, miejscu i osobie przesłuchiwanych osób. Skarżący i pełnomocnik Skarżącej mieli możliwość uczestniczyć w czynności procesowej, a fakt, że wnieśli o zmianę terminu dokonania czynności nie przesądza o naruszeniu przez organ zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zauważyć należy, że przed dokonaniem ww. czynności został ustanowiony kolejny profesjonalny pełnomocnik, reprezentujący Skarżącego. Trudno zatem w realiach niniejszej sprawy uznać, że wskutek przeszkody, której nie można przezwyciężyć zarówno Skarżąca jak i Skarżący oraz dwóch profesjonalnych pełnomocników ich reprezentujących nie mogło uczestniczyć w czynnościach procesowych wyznaczonych na 19 lutego 2015r.

3.7. Kolejne zarzuty procesowe dotyczące uchybień organów podatkowych w zbieraniu materiału dowodowego zostały sformułowane jedynie w skardze kasacyjnej Skarżącej. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również powiązany z zarzutem naruszenia art.122, art.187 §1 i art.188 zarzut naruszenia art.199a §3 O.p. wskutek niezwrócenia się przez organ o ustalenie istnienia takiego stosunku prawnego, z którego wynikałoby zobowiązanie Opactwa do przekazywania Skarżącemu wynagrodzenia w sposób inny, aniżeli wynikał z łączących ich umowy zlecenia oraz porozumienia. Jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej, art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania bowiem spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umowy zobowiązaniowej. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. O ile zawarcie umowy pomiędzy Skarżącym, a Opactwem [...] było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Kolejny zarzut kasacyjny sformułowany przez Skarżącą dotyczy naruszenia art. 130 §3 O.p. poprzez nierozpoznanie zgłoszonego przez Skarżącą wniosku o wyłączenie pracownika i organu. Sąd pierwszej instancji oceniając powyższy zarzut uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki określone w art.130 §3 O.p. Ocena prawna dokonana przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie nie została w skardze kasacyjnej zakwestionowana, zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest nią związany.

Odnosząc się do zarzutów związanych z odmową zawieszenia postępowanie podatkowego należy wskazać, iż w toku postępowania podatkowego nie zaszły okoliczności uzasadniające zastosowanie tej instytucji procesowej. Skarżący dwukrotnie zwracali się o zawieszenie postępowania, w pierwszym przypadku uzasadniali to toczącą się sprawą cywilną pomiędzy Opactwem a Skarżącym, w drugim wybiórczym przekazaniem materiałów przez Prokuraturę Okręgową w G.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę przez organ podatkowy zawieszenia postępowanie, wskazać należy, że organ powinien zawiesić postępowanie jedynie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. W przedmiotowej sprawie wnioski o zawieszenie postępowania zostały uzasadnione w pierwszym przypadku toczącą się sprawą cywilną pomiędzy Opactwem a Skarżącym, w drugim wybiórczym przekazaniem materiałów przez Prokuraturę Okręgową w G. Żadna z wymienionych okoliczności nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 O.p., zatem zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za niezasadny. Podkreślić jednocześnie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1397/16 uznał, że w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do zawieszenia postępowania z uwagi na toczący się spór cywilny pomiędzy Opactwem a Skarżącym.

3.8. Niezasadny jest także sformułowany w obu skargach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 187 §1 i art.191 O.p. w zakresie błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jest on związany głównie z błędną, zdaniem Skarżących oceną zeznań Opata M. C.. Skarżący akcentują, że zeznania te nie są jednoznaczne i nie mogą stanowić głównego dowodu przesądzającego w sprawie.

W uzasadnieniu ww. zarzutu w odniesieniu do zeznań Opata M. C. wskazano na niejednoznaczne stwierdzenia nie dające obrazu przebiegu zdarzeń w sprawie. Zdaniem Sądu odwoławczego znajdujące się w aktach sprawy zeznania Opata M. C. są spójne, a wielokrotność dokonywanych przesłuchań (zarówno przez organy ścigania, jak i organy podatkowe) daje jednoznaczny obraz rozliczeń pomiędzy Skarżącym a Opactwem [...]. Kwoty wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości zamiennych przekazane w Kancelarii adwokata K. M. w 2007 r. Opat M. C. sprecyzował w przesłuchaniu z dnia 10.12.2013 r. a także w przesłuchaniu z dnia 19.02.2015 r., gdzie na podstawie pobranych przez siebie wypłat gotówkowych z banku określił, jakie części tych kwot zostały przekazane K. M., jako wynagrodzenie dla Skarżącego. Wskazać także należy, iż oprócz zeznań Opata M. C. za przyjętym przez organy stanem faktycznym sprawy świadczą również spójne zeznania Ojca M. K. i brata zakonnego J. S.. Ich zeznania cytowane obszernie w decyzji odwoławczej i odpowiedzi na skargę, korespondują bezpośrednio z kolejnymi dowodami w sprawie, a więc z zeznaniami adwokata K. M. i dokumentami w postaci wyciągów bankowych, a także pośrednio z umowami i porozumieniami zawieranymi przez Skarżącego oraz innymi dokumentami, w tym oświadczeniami Skarżącego (odwołanie darowizny) oraz pozwami i orzeczeniami sądowymi oraz zgodnymi z nimi aktami notarialnymi sprzedaży nieruchomości zamiennych, w których Skarżący reprezentował Opactwo [...]. Istotny jest również fakt, że wartość kwot gotówki, jaka została pobrana z kont bankowych przez Ojca M. C., a następnie przekazana za pośrednictwem adwokata K. M. Skarżącemu w 2007 r. jest zgodna z treścią zawartej umowy z dnia 20 maja 2004 r. i wynosiła 20% wartości nieruchomości zamiennych jakie zostały sprzedane w 2007 r. przez Opactwo, gdzie pełnomocnikiem Opactwa był Skarżący (za łączną kwotę 11.600.000 zł). Nie jest przy tym zasadny zarzut błędnej oceny treści porozumienia z dnia 30 maja 2007 r., bowiem z jego treści jednoznacznie wynika, że dotyczyło ono tylko rezygnacji tylko z części wynagrodzenia w wysokości 13.280.000 zł (§1 pkt 1). Kwota ta stanowiła 20% odszkodowania pieniężnego w wysokości 66.411.400 zł przyznanego Opactwu przez Komisję Majątkową powołaną na mocy ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, której celem było przywrócenie kościelnym osobom prawnym własności upaństwowionych nieruchomości lub ich części, lub przyznanie odpowiedniej nieruchomości zamiennej, gdyby przywrócenie własności natrafiało na trudne do przezwyciężenia przeszkody, przyznaniu odszkodowania wg. przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości. Ww. porozumienie z 30 maja 2007 r. nie obejmowało natomiast wynagrodzenia za reprezentowanie przez Skarżącego Opactwa [...] przy czynnościach związanych ze sprzedażą przyznanych przez Komisję Majątkową nieruchomości zamiennych.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej Skarżącej w zakresie nieustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych, a co skutkowało błędnymi ustaleniami w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, iż jest on bezpodstawny. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. W przypadku kupna nieruchomości jest to zawsze cena wymieniona w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wartość początkową nabytych nieruchomości przyjęto na podstawie cen kupna wynikających z aktów notarialnych. Z tego też tytułu przy ustaleniu tych wartości nie mogły zostać uwzględnione wartości wskazane w polisach ubezpieczeniowych.

Kolejny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej tym razem Skarżącego dotyczy naruszenia art.2a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w szczególności poprzez uznanie, iż nie dotyczy on sytuacji wątpliwości co do ustalanego w sprawie stanu faktycznego. W obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona normatywnie w art. 2a O.p. dotyczy wyłącznie wątpliwości prawnych nie faktycznych. Zasada in dubio pro tributario w zakresie oceny stanu faktycznego powinna być natomiast brana pod uwagę przez organ podatkowy w ramach ogólnych reguł postępowania podatkowego zawartych w art.187 §1 oraz art.191 O.p., dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art.2a O.p. we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie.

3.9. Skoro zarzuty w zakresie zbierania oraz oceny materiału zgromadzonego w sprawie okazały się niezasadne w kolejnej części uzasadnienia Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. skutkiem ich niezastosowania przez organy podatkowe obu instancji oraz WSA w Gliwicach i w konsekwencji nieodliczenia od kwoty ustalonego dochodu wartości darowizny w wysokości 12.300.000 zł. uczynionej przez Skarżącego na rzecz Opactwa [...] w roku 2007. Na wstępie należy podkreślić, że przesłanki skorzystania z ulgi kościelnej określonej w art.55 ust.7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i ulgi z podatku dochodowego od osób fizycznych nie są tożsame, podobnie jak odrębne są tryby korzystania z każdej z tych ulg. Pomiędzy hipotezą normy u.p.d.o.f. oraz hipotezami norm wskazanych przepisów ustaw kościelnych występuje wprawdzie częściowo wspólny przedmiot regulacji, lecz nie oznacza to, że konstrukcje podatkowe zawarte w każdej z tych ustaw są tożsame. Zagadnienie to badał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r. FPS 5/04 stwierdzając, że przepisy podatkowe art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego mają charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawy kościelne kryją w sobie regułę kolizyjną, która wyłącza zastosowanie do ulg związanych z darowiznami na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ogólnych przepisów podatkowych zawartych w u.p.d.o.f. Tym samym w odniesieniu do tej samej darowizny nie można skorzystać z odliczenia od dochodu na zasadach określonych w art.55 ust.7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (na działalność charytatywno-opiekuńczą) i odliczenia od dochodu określonego w art.26 ust.1 pkt 9 lit.b) u.p.d.o.f. (na celu kultu religijnego).

Podkreślić przy tym należy także, że w świetle przywołanego art.55 ust.7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie zaoferowali stosownego sprawozdania od kościelnej osoby prawnej zatem trudno zarzucić organowi oraz Sądowi pierwszej instancji błędne niezastosowanie ww. regulacji.

Jeżeli natomiast chodzi o odliczenie od dochodu na zasadach określonych w art.26 ust.1 pkt 9 lit.b) u.p.d.o.f. (na celu kultu religijnego) 6% darowizny na rzecz Opactwa [...] K. to zauważyć należy, że organ podatkowy całą kwotę w wysokości 13.280.000 zł należną Skarżącemu za wykonanie usług związanych z realizacją umowy z dnia 20 maja 2004 r. zawartej z Opactwem [...], której Skarżący zrzekł się na rzecz Opactwa, wyłączył z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym nie mógł po raz kolejny pomniejszyć podstawy opodatkowania o równowartość 6% ww. kwoty. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art.26 ust.1 pkt 9 lit.b) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 w zw. z art.207 §2 p.p.s.a.

4.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie brak było podstaw do odroczenia rozprawy w dniu 3 lipca 2019 r., podczas której zapał wyrok. Wniosek taki w dniu 19 czerwca 2019 r. złożył Skarżący, motywując go problemami ze zdrowiem, na dowód czego przedłożył zaświadczenie lekarskie, z którego wynikało, że jest w trakcie leczenia onkologicznego i nie jest z tego powodu zdolny do stawiennictwa na rozprawach do listopada 2019 r. Odnosząc się do wniosku Skarżącego wskazać należy, że jak wynika z art. 109 p.p.s.a., który ma zastosowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjny na podstawie art. 193 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu m.in., gdy nieobecność strony wywołana jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Podkreślenia wymaga, że obecność na rozprawie przed sądem administracyjnym nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości uczestników postępowania. W takim zaś przypadku, odroczenie rozprawy powinno być sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Skarżącego o odroczenie rozprawy ponieważ Skarżący był trakcie postępowania kasacyjnego reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata. Okoliczność odwołania pełnomocnictwa w dniu 24 czerwca 2019 r. już po złożeniu wniosku o odroczenie rozprawy w świetle art.42 §2 p.p.s.a. nie może być postrzegana jako przesłanka pozytywna zawarta w art.109 p.p.s.a., bowiem pełnomocnik mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa obowiązany był działać za Skarżącego jeszcze przez dwa tygodnie, czyli w czasie w którym przypadał termin rozprawy w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo jedynie można zauważyć, że choroba Skarżącego, jak wynika z akt sądowych, ma charakter długotrwały (wieloletni) bowiem także po wyznaczeniu rozprawy przez Sąd pierwszej instancji Skarżący w dniu 24 października 2016 r. złożył wniosek o jej odroczenie z powodu swojej choroby. Oceniając na gruncie konkretnej sprawy, czy zostały spełnione warunki do odroczenia rozprawy należy mieć na względzie statuowany w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, jak i nałożony na Sąd w art. 7 p.p.s.a. obowiązek podejmowania czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy i dążenia do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Długotrwała (wieloletnia) choroba, która uniemożliwia Skarżącemu osobisty udział w rozprawach przed sądem administracyjnym nie może tamować biegu postępowania sądowego i skutkować odroczeniami rozpraw. Skarżący w takim przypadku może bowiem ustanowić pełnomocnika, który będzie reprezentował jego interesy.