Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3124/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 8, art. 44
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2646/15 w sprawie ze skargi L. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. L. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2646/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. L. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. .wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego, na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 14 czerwca 2012 r., obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 6 067.50 zł. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego było poprzedzone skierowaniem przez wierzyciela upomnień z dnia 26 kwietnia 2012 r. Zawiadomieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono skarżącemu, w trybie zastępczym, w dniu 23 lipca 2012 r. Bank w/w zawiadomienie o zajęciu otrzymał w dniu 6 lipca 2012 r. W odpowiedzi na w/w zajęcie bank wskazał, że na rachunku bankowym dłużnika wystąpił zbieg egzekucji. Następnie zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2012 r., organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z innego rachunku bankowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania skarżącego, przy piśmie z dnia 19 maja 2014 r., przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. akta egzekucyjne, celem dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z właściwością. Pismem z dnia 6 maja 2014 r. zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W dniu 26 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych.

Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie z dnia 28 października 2014 r., którym uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Pismem z dnia 2 marca 2015 r. organ egzekucyjny wezwał skarżącego do usunięcia braków formalnych we wniesionym wniosku, poprzez sprecyzowanie żądania, które może być przedmiotem rozpatrzenia.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący pismem datowanym na dzień 30 marca 2014r. (data wpływu do Urzędu - 1 kwietnia 2015 r.) wskazał, iż wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych.

Następnie postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż upomnienia z dnia 26 kwietnia 2012 r. wysłane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 27 kwietnia 2012 r. na adres W., ul. G. [...]. Upomnienia te zostały awizowane przez pocztę w dniu 7 maja 2012 r., a wobec ich nieodebrania powtórnie awizowano je w dniu 15 maja 2012 r.; następnie zostały zwrócone przez Pocztę do nadawcy w dniu 22 maja 2012 r. z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym upomnienia uznano za doręczone w trybie zastępczym. Według zapisu w systemie informatycznym organu podatkowego, jak i według wskazań miejsca zamieszkania w składanych przez skarżącego zeznaniach podatkowych, skarżący dopiero w dniu 2 kwietnia 2013r. składając zeznanie roczne PIT-36 za 2012 r. wskazał ul. M. [...] jako swoje miejsce zamieszkania. W tym stanie faktycznym, korespondencja z upomnieniem kierowana była przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sposób prawidłowy, tj. na zgłoszony wcześniej przez skarżącego jako miejsce zamieszkania adres, tj. ul. G. [...] w W. W/w postanowienie skarżący odebrał w dniu 24 kwietnia 2015r.

Po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 27 kwietnia 2015 r. złożonego na postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 23 lipca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 kwietnia 2015 r.

3. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa, na podstawie nieprawdziwych informacji podanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zdaniem skarżącego upomnienia były doręczane na niewłaściwy adres, tj. na ul. G. [...], podczas gdy miejscem zamieszkania skarżącego jest ul. M. [...]. Ostatnio wskazany adres jest zgodny ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-3, złożonym dnia 29 października 2010 roku. Nadto skarżący zarzucił, że nie rejestrował działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym W., nie mógł więc aktualizować danych, dotyczących jej prowadzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podzielił stanowisko organów, że podniesiony przez skarżącego zarzut doręczenia upomnień na niewłaściwy adres, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że dochodzone należności dotyczą podatku od towarów i usług, zgodnie zaś z art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Wierzycielem i organem właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie w omawianym okresie był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W zakresie rejestracji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą źródłem danych dla ewidencji podatników są zgłoszenia identyfikacyjne i aktualizacyjne. Skarżący dnia 13 września 1996 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1. Dlatego za bezzasadny uznano zarzut, że nigdy nie rejestrował działalności gospodarczej w w/w urzędzie skarbowym. W zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia 20 września 2000 r. skarżący w rubryce oznaczonej B.3. jako adres miejsca zameldowania wskazał: ul. G. [...] W. Przedmiotowy adres stał się jednocześnie adresem do korespondencji, zgodnie bowiem z pouczeniem, zawartym w tej rubryce, adres w niej wskazany będzie równocześnie adresem do korespondencji, chyba, że składający zaznaczy kwadrat w pozycji 39 lub 103 (czego skarżący nie uczynił). Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. upomnienia wysłał na w/w adres, podany przez skarżącego. Powyższe upomnienia zostały doręczone skarżącemu w trybie zastępczym w dniu 21 maja 2012 r.

Sąd za nieuprawnione uznał twierdzenie strony, że dokonała odpowiedniego zgłoszenia aktualizacyjnego, w sposób i na zasadach z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r., poz. 1314 z późn. zm., dalej: "u.z.e."). Za zgłoszenie tego rodzaju nie może zostać w szczególności uznany złożony przez skarżącego w dniu 29 października 2010 r. w Urzędzie Skarbowym W. formularz NIP-3. Formularz ten jest przeznaczony dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a w momencie jego złożenia skarżący posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą i pomimo wezwania organu z dnia 4 listopada 2010 r. nie złożył odpowiednich wyjaśnień, dotyczących celu złożenia zgłoszenia i prowadzenia działalności gospodarczej, ewentualnie jej zakończenia. Organy miały zatem prawo nie uwzględnić danych ze zgłoszenia aktualizującego z dnia 29 października 2010 r.; nie wprowadzono ich do centralnego systemu informatycznego, a także nie zostały one przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazana w art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. - dalej jako "u.p.e.a.").

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi co do meritum.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 1 u.z.e., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy w sprawie zastosować należało art. 9 ust. 1d tej ustawy, to jest brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe działające w przedmiotowej sprawie błędnie przyjęły, iż skarżący nie dokonał w sposób prawidłowy zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania, gdyż nie zastosował w tym zakresie procedury przewidzianej dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w sytuacji, gdy skarżący nie miał obowiązku dokonywania zgłoszenia aktualizacyjnego w formie przewidzianej dla tego rodzaju podmiotów, gdyż z dniem 30 września 2009r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej zarejestrowanej w dniu 25 maja 2005 r., a zatem wystarczające było zgłoszenie przez niego zmiany adresu zamieszkania za pośrednictwem formularza NIP-3 lub poprzez wskazanie nowego adresu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), co też zresztą skarżący uczynił w zeznaniu za rok 2010;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, to jest nie wzięcie przede wszystkim pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący zaprzestał z dniem 30 września 2009r. wykonywania działalności gospodarczej zarejestrowanej w dniu 25 mają 2005r., co znajduje swoje odzwierciedlenie we wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a zatem w pełni prawidłowo dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie zmiany adresu zamieszkania w dniu 29 października 2010 r.. na formularzu NIP-3, jak równie tego, że w tej sytuacji w przypadku skarżącego dopełnienie obowiązku aktualizacji danych zrealizowane zostało poprzez wskazanie nowego adresu zamieszkania w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanych przez niego corocznie począwszy od 2010 roku jako osobę fizyczną, co przyczyniło się do niezasadnego przyjęcia w sprawie, iż skarżący nie dokonał aktualizacji w organach skarbowych swojego adresu zamieszkania, w związku z czym korespondencja kierowana do niego na adres: ul. G. [...], W., to jest poprzedni adres zamieszkania, kierowana była prawidłowo, a co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez bezkrytyczne powtórzenie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń w zakresie stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe bez wyczerpującego samodzielnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy i bez jednoczesnego wskazania przez Sąd pierwszej instancji, które konkretnie ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie zasługiwały na przyjęcie, co spowodowało wydanie w sprawie wadliwego rozstrzygnięcia;

c) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że w sprawie występują przesłanki powodujące konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko niemu z uwagi na to, iż skarżącemu nie zostały prawidłowo doręczone upomnienia z dnia 26 kwietnia 2012r., co stanowi warunek skuteczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego;

d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia wydanego w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia braku przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego pomimo tego, że przesłanki takie oczywiście występują z uwagi na fakt braku prawidłowego doręczenia skarżącemu upomnień z dnia 26 kwietnia 2012r., co uniemożliwia wszczęcie w ogóle postępowania egzekucyjnego, do doprowadziło do bezpodstawnego nieuwzględnienia skargi;

e) art. 155 § 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia w toku rozpoznawanej sprawy istotnego naruszenia prawa, jakiego dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając w sprawie jako Organ pierwszej instancji, które polegało na załatwieniu sprawy ze znaczącym przekroczeniem terminów wskazanych w art. 35 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm., dalej: "k.p.a.") i brak podjęcia w związku z tym działań określonych we wskazanym przepisie, co niezgodne jest z dobrem skarżącego i narusza jego interesy;

f) art. 8 k.p.a., poprzez nie zwrócenie przez Sąd pierwszej instancji uwagi na dopuszczenie się przez Organy pierwszej i drugiej instancji zaniechania realizacji zasady działania przez organy administracji publicznej w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, to jest przyjęcie bez zastrzeżeń, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał prawidłowego doręczenia skarżącemu upomnień z dnia 26 kwietnia 2012r. pomimo tego, że w dacie rzekomego doręczenia upomnień skarżący nie zamieszkiwał już pod adresem, na jaki upomnienia zostały skierowane i nie miał w ogóle możliwości zapoznania się z nimi, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi skarżącego i utrzymania w mocy błędnych rozstrzygnięć organów podatkowych;

g) art. 9 k.p.a., poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe działające w sprawie nie wywiązały się w sposób należyty z obowiązku informowania skarżącego, działającego przez cały czas trwania postępowań samodzielnie bez profesjonalnego pełnomocnika, o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy; a także z obowiązku udzielania niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, co spowodowało, że skarżący miał ograniczone możliwości w zakresie przedstawienia całokształtu sprawy, a jego interesy w toku sprawy nie były zabezpieczone w sposób wystarczający, co również znalazło odzwierciedlenie w wydaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego rozstrzygnięcia;

h) art. 12 k.p.a. w zw. z art. 35 § 1 i 3 k.p.a. oraz art. 36 § 1 k.p.a., to jest pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia okoliczności, że Organ pierwszej instancji rozstrzygając sprawę zaniechał realizacji zasady działania w sprawie wnikliwie i szybko, co doprowadziło do wydania jego postanowienia ze znaczącym przekroczeniem terminów przewidzianych na załatwienie sprawy tego typu, bez poinformowania nawet skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie, jak też nie podjęcie w tym zakresie żadnych działań przewidzianych prawem pomimo tego, że wadliwe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzone zostało już w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015r.;

i) art. 44 k.p.a., to jest brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowości ustaleń organów podatkowych w przedmiocie tego, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia skarżącemu upomnień z dnia 26 kwietnia 2012r., co umożliwiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącemu, na zasadzie tzw. fikcji doręczenia podczas, gdy przyjęcie takiego założenia nie było możliwe z uwagi na to, iż w dacie rzekomego doręczenia skarżący nie zamieszkiwał już pod adresem, na który skierowane zostały upomnienia, a zatem nie miał w ogóle możliwości odebrania kierowanej do niego korespondencji, a ponadto w sposób wystarczający i prawidłowy poinformował organ podatkowy o zmianie adresu zamieszkania, na który powinna być kierowana do niego korespondencja, co spowodowało niezasadne przyjęcie, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi;

j) art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., to jest brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w sprawie nie występują okoliczności wskazujące na konieczność umorzenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego pomimo tego, że nie zostały mu doręczone w sposób prawidłowy upomnienia z dnia 26 kwietnia 2012 r., co stanowi warunek konieczny skutecznego i prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co spowodowało bezzasadne oddalenie skargi.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie powołane w niej zarzuty są trafne.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt wskazuje, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wadliwe jest zaliczenie przez autora skargi kasacyjnej art. 9 ust. 1 u.z.e. do przepisów o charakterze materialnoprawnym. Norma ustanowiona w tym przepisie, nakładająca na wskazane podmioty proceduralny obowiązek aktualizacji danych, stanowi typowy przykład przepisu postępowania, w związku z czym stosowny zarzut kasacyjny powinien być sformułowany w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z jednoczesnym wykazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca wykazała jednakże, że naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym błędne przypisanie zarzutu do podstawy kasacyjnej nie skutkuje niemożnością jego rozpoznania, spełnione zostały bowiem wymogi formalne dla właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010r., sygn. akt II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008r., sygn. akt II OSK 223/07, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest trafny najdalej idący zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego i bezkrytyczne powtórzenie ustaleń dokonanych przez organy egzekucyjne. Obowiązkiem sądu jest zwięzłe przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku. Przyjmuje się (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. I FPS 8/09), że w ramach tego elementu uzasadnienia sąd obowiązany jest nie tylko przedstawić dotychczasowy przebieg sprawy, ale także wskazać podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czyli wyjaśnić, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd administracyjny przy orzekaniu opiera się przy tym na aktach sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), ewentualne postępowanie dowodowe prowadzi tylko jako uzupełniające, wyłącznie z dowodów z dokumentów, jeżeli przyczynić się to ma do wyjaśnienia sprawy i nie przedłuży postępowania (art.106 § 3 p.p.s.a.). W tym przypadku Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów egzekucyjnych do co adresu zamieszkania skarżącego oraz zawiadomienia przez niego o zmianie tego adresu. Fakty te zresztą nie były kwestionowane. Istotna była jedynie ocena skutków prawnych tych faktów, co do której strona i Sąd znacząco się różniły. Błędna ocena konsekwencji prawnych nie oznacza jednakże wadliwości uzasadnienia, a jedynie może świadczyć o naruszeniu innych przepisów postępowania (w tym przypadku dotyczących doręczeń i obowiązku aktualizacyjnego) lub prawa materialnego.

Przechodząc do prawidłowości zastosowania przepisów dotyczących doręczeń stwierdzić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.e. podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Natomiast z ust. 1d wynika, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.

Z kolei art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu.

W niniejszej sprawie skarżący podnosi, że upomnienia z dnia 26 kwietnia 2012 r., poprzedzające wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zostały skierowane na niewłaściwy adres. W związku z tym w sprawie, jego zdaniem, wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazana w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Skarżący podnosi, że organy podatkowe, na co Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi, nie wzięły pod uwagę, że w 2009 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, o czym poinformował odpowiednie organy. Okoliczność ta znalazła również odzwierciedlenie we wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W sprawie bezsporne jest, że skarżący w dniu 29 października 2010 r. złożył formularz NIP-3, w którym wskazał nowy adres zamieszkania. Organy podatkowe uznały jednak, że ponieważ skarżący posiadający zarejestrowaną działalność gospodarczą, nie wyjaśnił celu złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego, miały one prawo nie uwzględniać danych ze zgłoszenia.

Z powyższym zapatrywaniem nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że formularz NIP-3 był drukiem stosowanym przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, objęte rejestrem PESEL. Skarżący jak twierdzi, zaprzestał prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej już w 2009 r., zatem składając zgłoszenie aktualizacyjne, działał w przeświadczeniu, że występuje jako osoba fizyczna nieprowadząca już działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że wskazanie nowego adresu zamieszkania (adresu do doręczeń) przez skarżącego, powinno zostać wzięte przez organy podatkowe pod uwagę tym bardziej, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że adres ul. M. [...], był przed rokiem 2012 odnotowywany w systemie informatycznym organów podatkowych jako adres zamieszkania skarżącego. Podkreślenia wymaga, że skarżący dokonał w/w zgłoszenia w urzędzie miejscowo właściwym ze względu na nowo wskazany adres. Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej za poglądem takim przemawia również wskazywanie zaktualizowanego adresu w zeznaniach rocznych PIT. Na marginesie nadmienić w tym miejscu trzeba, ze od 1 stycznia 2012 r. istnieje możliwość aktualizacji adresu zamieszkania właśnie poprzez jego wskazanie w zeznaniu rocznym.

Należy podkreślić, że prawdziwość danych podatnik potwierdza własnoręcznym podpisem, dlatego też jest powszechną zasadą, że urzędy skarbowe nie dokonują samodzielnie żadnych zmian danych w oparciu o źródła inne, niż dokumenty składane przez podatnika (patrz: Wiesława Chmielewska, Obowiązek aktualizacji danych, Przegląd Podatkowy z 2004, nr 2, s. 26-27). Dlatego też organy w niniejszej sprawie, winne były uznać, że adresem właściwym do doręczenia upomnień, jest adres wskazany w zgłoszeniu z dnia 29 października 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zgadza się z tezą tego Sądu zawartą w wyroku z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1757/13, że zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, siedziby lub miejsca wykonywania działalności, a tym bardziej zaniechanie powiadomienia organu podatkowego o zaprzestaniu jej wykonywania przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, a mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. W niniejszej sprawie, należy uznać, że skarżący nie zaniechał dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego, bowiem złożył w urzędzie formularz NIP-3, ze wskazaniem nowego adresu zamieszkania. Następnie składał zeznania podatkowe naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla tego miejsca zamieszkania i były one przyjmowane, co mogło utwierdzić go w przekonaniu, że mimo wezwania do wyjaśnień co do powodów złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego, zostało ono przyjęte i mimo tego, że skarżący zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej ze znacznym opóźnieniem. Dlatego też nie może on ponosić negatywnych konsekwencji wysłania upomnień poprzedzających wszczęcie postępowania egzekucyjnego na adres, w pod którym nie było możliwe skuteczne ich doręczenie. Skoro organ przyjmował zeznania podatkowe skarżącego w organie właściwym dla nowego miejsca zamieszkania, to tego rodzaju zachowanie mogło podatnika utwierdzić w przekonaniu, że skutecznie dokonał aktualizacji adresu. Zgodnie z art. 8 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. organ powinien natomiast prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do działania organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze oraz ze względu na doniosłe skutki, jakie przepisy u.p.e.a. wiążą z faktem doręczenia upomnień, jak również z uwagi na okoliczność, że zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 42 i art. 43 k.p.a., przepis art. 44 k.p.a. (przepisy te stosuje się w postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie art. 18 u.p.e.a.) powinien być interpretowany w sposób ścisły, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości, co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona. W niniejszej sprawie upomnienia poprzedzające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego, zostały wysłane i uznane za doręczone pod adresem pod którym skarżący nie zamieszkiwał, a więc nie miał możliwości ich odbioru. Za zasadny zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 44 k.p.a., poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznej fikcji doręczenia ww. upomnień skarżącemu.

W związku ze stwierdzeniem, że nie doszło do skutecznego doręczenia upomnień z dnia 24 kwietnia 2012 r., zasadnym jest również zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Uwzględnienie naruszenia powyższych zarzutów postępowania, powoduje, że zbędnym jest odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z tych względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uchylając również zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).