Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1261/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 353 [1], art. 58 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 24b, art. 120-122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.) Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia NSA Sylwester Marciniak Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 2 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 2505/02 w sprawie ze skargi T. spółka z o.o. jako następcy prawnego T. W. spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. S.A. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 26.958 zł (dwadzieścia sześć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 2505/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. (następcy prawnego T. W. sp. z o.o.) z/s w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) z dnia 25 stycznia 2002 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego orzeczenia, w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce ustalono, iż T. W. sp. z o.o. zawarła w dniu 1 października 1997 r. umowę agencyjną z F. sp. z o.o., której przedmiotem było świadczenie przez spółkę F. na rzecz T. W. sp. z o.o. usług w zakresie pośrednictwa w pozyskiwaniu reklamodawców i sponsorów reklam nadawanych przez T. W. sp. z o.o. oraz negocjowanie i zawieranie z nimi umów w imieniu i na rachunek tejże spółki.

Art. 8 (ust. 3) w/w umowy uprawniał każdą ze stron do jej jednostronnego rozwiązania (po spełnieniu określonych w tym zapisie przesłanek). Natomiast w art. 6 umowy F. sp. z o.o. zobowiązała się do przekazywania na rzecz T. W. sp. z o.o. "kwoty gwarantowanych wpływów" z reklam, niezależnie od tego, czy reklamodawcy wywiązali się ze swych zobowiązań w takiej wysokości. Faktury za emisje reklam i sponsoring dla reklamodawców i sponsorów F. wystawiała we własnym imieniu i na własny rachunek. Wynagrodzenie T. W. sp. z o.o. z tytułu emisji reklam nie odpowiadało w związku z powyższym rzeczywistym obrotom uzyskanym w relacji reklamodawca – agent (odpowiadającym ilości nadanych spotów reklamowych), lecz umówionym przez strony umowy agencyjnej i negocjowanym przez nie w trakcie realizacji tej umowy kwotom gwarantowanych wpływów.

Ten ostatni zapis uległ jednak zmianie na mocy porozumienia z dnia 23 stycznia 1998 r., w którym strony uzgodniły, że kwota gwarantowanych wpływów będzie sukcesywnie zmniejszana do poziomu rzeczywistej sprzedaży realizowanej w ramach umowy agencyjnej.

Ponadto w dniu 30 grudnia 1997 r. strony zawarły "umowę uzupełniającą do umowy agencyjnej", w której w zamian za nieodwołalne zobowiązanie się T. W. sp. z o.o. do niewykonywania wynikającego z art. 8 ust. 3 umowy agencyjnej prawa do jednostronnego jej wypowiedzenia, F. sp. z o.o. zobowiązała się jej zapłacić kwotę 19.927.714 zł.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, w/w umowa uzupełniająca stanowiła w rzeczywistości zmianę warunków (w tym płatniczych) umowy z dnia 1 października 1997 r. Nie była ona podstawą do tworzenia odrębnych od umowy pierwotnej stosunków prawnych pomiędzy stronami, z odrębnym określeniem wynagrodzenia, czy kompensaty. Organ nie podzielił przy tym stanowiska strony, iż sporna kwota jest odszkodowaniem, skoro szkoda (w rozumieniu art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej k.c.) nie została wyraźnie określona i wyceniona.

W związku z powyższym wynikająca z umowy uzupełniającej należność w kwocie 19.927.714 zł nie może być według organu I instancji traktowana jako odrębne (od ustanowionych w umowie agencyjnej) świadczenie. W/w kwota podwyższa natomiast wynagrodzenie spółki za wykonywanie usług reklamy. Przedmiotem umowy agencyjnej oraz stanowiącej jej integralną część umowy uzupełniającej była bowiem usługa reklamy, a więc czynność podlegająca opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r. Dlatego też od wskazanej należności – jako dotyczącej usługi polegającej podatkowi od towarów i usług – spółka powinna była odprowadzić podatek należny. Tymczasem w/w kwoty T. W. sp. z o.o. nie uwzględniła w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, a także nie odprowadziła od niej podatku należnego.

W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług (według stawki wynikającej z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.), jak również wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Powyższe stanowisko podzielił organ odwoławczy, orzekając w myśl art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p., o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu niższego stopnia.

W motywach decyzji Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji co do charakteru prawnego umowy uzupełniającej z dnia 30 grudnia 1997 r. i wynikającego z niej świadczenia w kwocie 19.927.714 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, iż organ niższego stopnia nie udowodnił, że w/w kwota była należnością za usługi reklamowe, Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z umową agencyjną wynagrodzeniem dla nadawcy była kwota gwarantowanych wpływów, która była kwotą negocjowaną, a więc niewynikającą bezpośrednio z przełożenia ilości nadanych spotów reklamowych. Obrót z umów zawartych w relacji reklamodawca – agent miał istotne znaczenie tylko wówczas, gdy kwota gwarantowanych wpływów była niższa od obrotu osiąganego w tejże relacji. Jednakże warunek ten nie był przez strony przestrzegany. Z zebranej dokumentacji wynika bowiem, że w drugim kwartale 1998 r. kwota gwarantowanych wpływów była niższa od osiągniętego obrotu, a w czwartym kwartale tego roku osiągnięty obrót w ogóle nie został zafakturowany. Również prowizja została przekazana agentowi (F.), niezgodnie z warunkami umowy agencyjnej. Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia w zakresie realizacji postanowień umowy agencyjnej dowodzą, że za należność wynikającą z umowy uzupełniającej T. W. sp. z o.o. zaakceptowała niższe wynagrodzenie w późniejszym okresie z tytułu świadczenia usług reklamowych. Potwierdza tę konkluzję także okoliczność, iż niespełna miesiąc po zawarciu umowy uzupełniającej zawarto porozumienie (dnia 23 stycznia 1998 r.), w którym strony uzgodniły, że kwota gwarantowanych wpływów będzie sukcesywnie zmniejszana do poziomu rzeczywistej sprzedaży realizowanej w ramach umowy agencyjnej. W tym zaś stanie rzeczy kwotę 19.927.714 zł trzeba traktować jako wynagrodzenie za usługi reklamy świadczone przez podatnika.

W ocenie Izby Skarbowej orzeczenie organu kontroli skarbowej było więc zasadne i zgodne art. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993r.

W skardze do Sądu I instancji strona podniosła zarzuty naruszenia prawa art. 2, art. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., a także art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Domagając się w związku z powyższym uchylenia decyzji organów obu instancji (oraz zasądzenia kosztów postępowania) spółka wywiodła, iż zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia wniosków forsowanych przez organy administracji skarbowej. Według strony świadczenie wynikające z umowy uzupełniającej – która została zawarta w wyniku negocjacji spowodowanych znaczną stratą, jaką poniósł agent w początkowym okresie swojej działalności – dotyczyło wyłącznie prawa do wypowiedzenia umowy agencyjnej. Organy administracyjne nie zebrały dowodów, z których wynikałoby, że reklamodawcy zamówili od agenta usługi reklamowe, których dotyczyć by miała sporna należność. Nie sposób więc przyjąć, że spółka wykonała w tym zakresie usługi podlegające zakresowi przedmiotowemu art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Ponadto spółka podniosła, że dane dotyczące obrotów w działalności gospodarczej nie mogą mieć wpływu na kwalifikację prawną otrzymanego świadczenia, tak jak i charakteru umowy uzupełniającej. Na zakończenie strona skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie wykazały, aby umowa uzupełniająca została zawarta dla pozoru (art. 83 § 1 k.c.) lub w celu obejścia przepisów prawa (art. 58 § 1 k.c.). Poza tym nie miały one podstaw prawnych, aby kwestionować zgodność z prawem umów zawartych zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 353 [1] k.c.

Uwzględniając skargę spółki Sąd wojewódzki podkreślił na wstępie, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy kwota 19.927.714 zł, wypłacona T. W. sp. z o.o. na podstawie umowy uzupełniającej z dnia 30 grudnia 1997 r., stanowi wynagrodzenie za usługi reklamowe podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak przyjęły organy, czy – jak twierdzi skarżąca – jest to świadczenie pieniężne za czynność niewymienioną w tej ustawie.

Dalej podniesiono, iż zgodnie z art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towaru i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, a także inne czynności wymienione w tym artykule. Czynności podlegające opodatkowaniu są zdefiniowane w sposób kauzalno-faktyczny. Niezbędnymi warunkami ich opodatkowania jest w przypadku towarów wystąpienie umownej podstawy, a w przypadku usług cywilnoprawnej (umownej) albo publicznoprawnej podstawy ich wykonania. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 kwietnia 2006 r., warunkiem opodatkowania jest również samo faktyczne zachowanie podatnika – wydanie towaru lub wykonanie usługi.

Wychodząc z tych założeń Sąd podniósł, że strony zawartej umowy agencyjnej, a potem umowy uzupełniającej, w ramach zasady swobody działalności gospodarczej miały prawo dowolnie kształtować stosunki prawne, dokonywać czynności prawnych zgodnie z prawem, jeżeli cel ich nie był przez prawo zakazany. Zdaniem Sądu I instancji, logiczna i przekonywująca jest argumentacja strony przytaczana w odwołaniu, skardze i licznych pismach procesowych, co do motywów zawarcia umowy uzupełniającej. Natomiast ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, przy sięgnięciu ponadto do danych liczbowych dotyczących rozliczeń między stronami umów z okresu późniejszego (tj. 1998 r.), nastąpiła z przekroczeniem granic swobody przyznanej tym organom.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd powołał się na zasadę swobody zawierania umów (art. 353 [1] k.c.), której przejawem jest swoboda treści stosunków prawnych łączących strony umowy. Treść tych stosunków wynika przede wszystkim z oświadczeń woli złożonych przez strony umowy. Zdaniem Sądu, niesłuszne jest twierdzenie organów podatkowych, iż od dnia zawarcia umowy uzupełniającej (tj. od dnia 30 grudnia 1997 r.) cena sprzedaży usługi reklamy obejmowała wynagrodzenie za świadczenie usługi reklamy powiększone o kwotę 19.927.714 zł. Kwota ta dotyczyła bowiem zobowiązania się wykonawcy (skarżącej spółki) – zgodnie z postanowieniami umowy uzupełniającej – do wykonania usługi bez względu na uprawnienie wynikające z art. 8 ust. 3 umowy agencyjnej, a zatem zrzeczenia się prawa do jednostronnego wypowiedzenia tej umowy. W ocenie Sądu, w podtekście wysnutych przez organy podatkowe wniosków mieści się niewyrażony wyraźnie bądź to zarzut pozorności umowy, bądź to obejścia przepisów prawa podatkowego. W oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wskazał, iż przed dniem 1 stycznia 2003 r. (wejście w życie art. 24b § 1 O.p.) praktyka pomijania podatkowych skutków czynności dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym, była pozbawiona podstaw normatywnych. Uchylenie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub jego uniknięcie – co w istocie w niniejszej sprawie przyjęły organy podatkowe – miałoby według Sądu miejsce, gdyby w działaniu podatnika mieścił się element nielegalności, wiążący się z naruszeniem obowiązujących norm prawnych.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania. Jako podstawy swoich wniosków organ podatkowy wskazał:

1) naruszenie przez Sąd wojewódzki przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.:

– art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez uchylenie z powołaniem się na ten przepis zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, mimo nienaruszenia przez organy podatkowe art. 2, art. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., wskazanych przez stronę skarżącą w skardze do Sądu I instancji, które Sąd ten uznał za naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem jej zgodności z tymi przepisami, musiałby uznać, że decyzja ich nie narusza, a zatem rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne, tj. oddalające skargę w całości;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie z powołaniem się na ten przepis decyzji organu I i II instancji, mimo nienaruszenia przez organy podatkowe art. 21 § 3, art. 53 § 1 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p., wskazanych przez stronę skarżącą w skardze do Sądu I instancji, które Sąd ten uznał za naruszone w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy – co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem jej zgodności z tymi przepisami, musiałby uznać, że decyzja ich nie narusza, a zatem rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne , tj. oddalające skargę w całości;

2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niepodciągnięcie prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego pod hipotezę tej normy prawnej i uznania w związku z tym, że czynność objęta umową uzupełniającą nie podlegała ustawie o VAT z 1993 r.

Uzasadniając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż ze względu na autonomię prawa podatkowego organy podatkowe uprawnione są, w granicach swobodnej oceny dowodów, do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych, również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Nie wiąże się to jednak z możliwością uznania umowy cywilnej za nieważną, czego też organy w niniejszej sprawie nie uczyniły. Praktykę organów podatkowych w tym zakresie przed 2003 r. potwierdziło obszerne orzecznictwo oraz poglądy doktryny, co jednak umknęło, w ocenie autora skargi kasacyjnej, uwadze Sądu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do ograniczenia w istotny i nieuprawniony sposób autonomii prawa podatkowego i realizacji celów tego prawa. Niezrozumiałe dla Dyrektora Izby Skarbowej jest stwierdzenie Sądu, że "uchylenie się od opodatkowania podatkiem VAT lub jego uniknięcie, co w istocie w niniejszej sprawie przyjęto, miało by miejsce, gdyby w działaniu podatnika mieścił się element nielegalności, wiążący się z naruszeniem obowiązujących norm prawnych". Czynności nielegalne, tj. nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie wywołują bowiem żadnych skutków prawnych, a więc także podatkowych, a zatem nie może być w takim wypadku mowy o uchylaniu się od opodatkowania. Zasada swobodnej oceny dowodów uprawniała organy podatkowe w niniejszej sprawie do oceny skutków podatkowych umowy uzupełniającej. W tym zakresie organy podatkowe – wbrew stanowisku Sądu I instancji – nie przekroczyły granic swobodnego uznania. W rozpatrywanej sprawie nie można było bowiem pominąć istotnej okoliczności, iż umowa ta (jak wskazuje nawet jej nazwa) stanowiła umowę uzupełniającą do zasadniczej umowy łączącej strony, tj. umowy agencyjnej, nie kształtowała zatem nowego stosunku prawnego między stronami, a jedynie zmieniała zobowiązania płatnicze stron, wynikające z tej umowy. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia wykazały, że w toku realizacji umowy agencyjnej zapłata za świadczenie przez stronę skarżącą usług reklamowych nie była nigdy adekwatna do faktycznych obrotów w relacjach reklamodawca – agent i nie odpowiadała faktycznej ilości i wartości emisji konkretnych reklam, a stanowiła wyłącznie wynik negocjacji i uzgodnień stron umowy agencyjnej. Stąd też w ocenie organu twierdzenie Sądu, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy nie zdołały skutecznie dowieść, iż sporna kwota wiązała się z faktycznie wykonaną usługą reklamy, świadczy o tym, że Sąd przyjął wadliwe ustalenia faktyczne w sprawie.

Podsumowując dotychczasowe wywody Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które Sąd I instancji – błędnie oceniając stan faktyczny i prawny sprawy – uznał za naruszone, a w sprawie ma zastosowanie art. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka (obecnie T.

S.A. z/s w W.) zarzuciła środkowi odwoławczemu błędną formułę jego procesowych podstaw zaskarżenia poprzez – jak wskazano – brak ich należytego uzasadnienia, ograniczenie się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego sprawy i niewykazanie wpływu stwierdzonych uchybień na wynik sprawy.

Ponadto strona pojęła polemikę z wywodami skargi kasacyjnej, opisując stosunki prawne łączące ją z kontrahentem (agentem) i wskazując w konsekwencji, iż otrzymane przez nią z tytułu umowy uzupełniającej świadczenie dotyczyło wyłącznie prawa do jednostronnego odstąpienia od umowy i nie może być jakkolwiek wiązane z wynagrodzeniem przekazywanym stronie przez jej agenta – spółkę z o.o. F. W związku z powyższym podtrzymano stanowisko, że skoro przedmiotem w/w umowy uzupełniającej była czynność niemieszcząca się w dyspozycji art. 2 ustawy o VAT 1993 r., to Sąd wojewódzki prawidłowo przyjął, iż świadczenie z tej czynności wynikające nie podlegało opodatkowaniu.

Na zakończenie wskazano na wadliwość poglądu organu podatkowego, co do możliwości dokonywania przez niego oceny podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych. Takie działanie pozbawione było (w czasie wydawania przedmiotowych decyzji) podstaw prawnych. Podkreślono też, że w decyzjach tych nie podniesiono zarzutów pozorności umowy uzupełniającej, czy też że miała ona na celu obejście prawa.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki popierał prezentowane dotychczas stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż wbrew wywodom odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarga ta spełnia wymogi konstrukcyjne (nie podlegające uzupełnieniu w trybie art. 49 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a.), przewidziane dla tego szczególnego środka odwoławczego w art. 176 p.p.s.a. (po wyrazie "oraz"). Mianowicie, przytoczono w niej podstawy kasacyjne, wskazując konkretne przepisy prawa materialnego i procesowego naruszone przez Sąd wojewódzki (czego wymaga art. 174 p.p.s.a. – por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9), które następnie odpowiednio uzasadniono, wywodząc z tych zarzutów wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji (oznaczenie kierunku i zakresu zaskarżenia). Poprawnie w szczególności wskazano na wadliwe zastosowanie przez Sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., wymieniając przy tym stosowne unormowania materialnoprawne i procesowe (pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej), które ten Sąd błędnie uznał za naruszone decyzją organu podatkowego. W tym stanie rzeczy nie budzi wątpliwości, iż zarzuty skargi kasacyjnej skierowane zostały przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, będącemu przedmiotem kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, Monitor Prawniczy z 2004 r., nr 14, s. 632; por. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 410 i n. oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2006, s. 368 i n.).

Przechodząc natomiast do analizy poszczególnych podstaw kasacyjnych zacząć należy od uwagi, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z powołanymi w osnowie środka odwoławczego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. ma w istocie charakter materialnoprawny. Ostatnio wymieniony przepis ma bowiem charakter mieszany. Z jednej strony unormowanie to ustanawia dla sądu administracyjnego określoną normę postępowania (obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji), z drugiej zaś uzależnia uruchomienie tego trybu od spełnienia przesłanek materialnoprawnych, tj. stwierdzenia (przez Sąd) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia tego przepisu nigdy zatem nie będzie skuteczny, jeżeli strona nie powiąże z nim konkretnych uchybień przepisom prawa materialnego, których dopuścił się Sąd wojewódzki w toku kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej – stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) – pod względem zgodności z prawem. Tym samym trudno badać omawiany zarzut w ramach oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania (w oderwaniu od powiązanych z nim regulacji materialnoprawnych – ustawy o VAT z 1993 r.). W związku z tym jego ewentualna ocena dopuszczalna będzie dopiero po rozważeniu procesowych podstaw zaskarżenia. To one bowiem, zgodnie z utrwalonym poglądem Sądu odwoławczego, podlegają rozpoznaniu jako pierwsze (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Podobna sytuacja występuje na gruncie zarzutów naruszenia art. 21 § 3 O.p. (przyznającego organowi podatkowemu kompetencję do wydania deklaratoryjnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego lub nadpłaty) oraz art. 53 § 1 i 4 tej ustawy (z których wynika dla organu podatkowego nakaz naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstających m.in. w sposób przewidziany w poprzednio wymienionym art. 21 § 3 O.p.). Są to przepisy materialnoprawne. Tymczasem organ podatkowy wiąże ich naruszenie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., który nakazuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w razie uwzględnienia skargi uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy ten stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatnio wymienionego przepisu sąd administracyjny I instancji nie może naruszyć poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych wyrażonego z naruszeniem normy materialnoprawnej.

Reasumując tę część wywodów, mających niejako porządkujący charakter, stwierdzić trzeba, że w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ podatkowy wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p.

Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do przesądzenia charakteru świadczenia wynikającego z umowy uzupełniającej zawartej pomiędzy skarżącą spółką a jej agentem w dniu 30 grudnia 1997 r. (karta nr 265 akt podatkowych), tj. czy stanowi ono dodatkowe wynagrodzenie spółki za usługi reklamowe, czy też jest to odrębne świadczenie, nie związane ze wspomnianymi usługami (a dotyczące wyłącznie prawa spółki do wypowiedzenia pierwotnej umowy agencyjnej z dnia 1 października 1997 r. – karta nr 293 akt podatkowych). W zależności od tego bowiem byłoby to wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu (na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.), co powodowałoby konieczność odprowadzenia podatku należnego od kwoty mu odpowiadającej (według stosownej stawki – por. art. 18 ust. 1 ustawy), bądź też świadczenie dotyczące czynności nieobjętej zakresem przedmiotowym w/w ustawy podatkowej. Kluczowe zaś znaczenie dla przesądzenia tej kwestii spornej ma określenie skutków prawnych w/w umowy uzupełniającej z dnia 30 grudnia 1997 r.

Organy podatkowe wywodzą, iż nie tworzyła ona nowego, niezależnego od umowy agencyjnej stosunku obligacyjnego między stronami tego kontraktu, a jedynie modyfikowała postanowienia umowy pierwotnej. Z tego ustalenia organy administracji podatkowej wywodzą, iż zapis umowy uzupełniającej, odnoszący się do świadczenia na jego podstawie wypłaconego, stanowił w istocie zmianę zobowiązań płatniczych stron (warunków wynagrodzenia za wykonywane usługi). Stąd też świadczenie to powinno podwyższać kwotę wynagrodzenia skarżącej spółki za usługi reklamowe.

Stanowisko to kwestionuje strona skarżąca i Sąd wojewódzki, podnosząc, iż w świetle zasady swobody umów (art. 353 [1] k.c.) strony umowy cywilnoprawnej mogą kształtować stosunki prawne między sobą wedle uznania, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W umowie uzupełniającej stwierdzono (w art. 2 ust. 1), że wynikające z niej świadczenie dotyczy zrzeczenia się przez skarżącą spółkę prawa do jednostronnego wypowiedzenia umowy agencyjnej (określonego w jej art. 8 ust. 3). Organy nie miały prawa wywodzić innych skutków prawnych ze wspomnianej umowy uzupełniającej, aniżeli te wprost określone w umowie. Nie mogły zatem inaczej traktować kwoty wypłaconej spółce przez jej kontrahenta na podstawie umowy uzupełniającej, jak tylko jako w sposób określony w art. 2 ust. 1 tej umowy. W szczególności nie były władne kwalifikować jej jako wynagrodzenie za wykonane przez skarżącą usługi reklamowe. Sąd wojewódzki upatrywał przy tym braku uprawnień organów podatkowych do oceny skutków czynności cywilnoprawnych spółki przede wszystkim w okoliczności, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wszedł w życie art. 24b (§ 1) O.p. (zakwestionowany później przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41), umożliwiający organom podatkowym i organom kontroli skarbowej pominięcie przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym (zaskarżona decyzja została wydana w 2002 r.). Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 3/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 44), przytoczoną przez Sąd I instancji na poparcie swojego stanowiska, wskazana nowelizacja ma charakter normatywny i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka była pozbawiona podstaw prawnych.

Nie kwestionując cytowanego wyżej twierdzenia zauważyć jednak należy, że wynika z niego tylko tyle, iż do dnia 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe nie były bezpośrednio normatywnie uprawnione do oceny czynności prawnych podatnika z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Innymi słowy przed wskazaną datą nie było przepisu prawa stanowionego, który wprost umożliwiałby organom administracji podatkowej tego typu działanie (należy pamiętać, że również art. 24a O.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r). Nie oznacza to zdaniem Sądu odwoławczego w obecnym składzie, iż organy podatkowe w istocie nie mogły dokonywać oceny funkcjonalnej zawartych umów.

W ocenie Sądu kasacyjnego kolejne nowelizacje Ordynacji podatkowej, dotyczące wprowadzenia do niej art. 24b (na co powołuje się Sąd wojewódzki i strona), a także art. 24a i następnie art. 199a (z dniem 1 września 2005 r), doprowadziły do wyrażenia wprost (z różnym zresztą skutkiem, o czym świadczy powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 4/03) w przepisach powszechnie obowiązujących norm prawnych, które wcześniej wywodzone były w toku wykładni systemowej i funkcjonalnej regulacji prawnopodatkowych (w tym art. 191 O.p.).

Jednym bowiem z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania (przez upoważnione organy) skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym w zależności od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1883/97, Lex nr 35484). Nie chodzi tu przy tym o możliwość stwierdzenia nieważności danej czynności cywilnoprawnej (do czego zresztą organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są uprawnione, a co w niniejszej sprawie oznaczałoby, iż węzeł obligacyjny łączący skarżącą i jej kontrahenta należałoby potraktować jako niebyły – ex tunc). Analizowane (i ewentualnie podważane) są wyłącznie skutki podatkowe takiej czynności. Unikanie opodatkowania polega bowiem – wbrew twierdzeniu Sądu I instancji – na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych przy czym operacji tych, ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Przeciwnie, żąda aby to co jawnie uczynił stało się podstawą dla określenia (ustalenia) jego zobowiązania podatkowego, mimo że jest to działanie "na granicy prawa" (tego co dozwolone i niedozwolone). Na takie praktyki nie może być we współczesnym państwie przyzwolenia, gdyż prowadzą one do niemożności zrealizowania postanowień ustaw podatkowych (sprawiają, iż pozostają one de facto bezskuteczne).

W niniejszej sprawie organy administracji publicznej niewątpliwie oceniały skutki podatkowe umów (agencyjnej i uzupełniającej), których stroną była skarżąca spółka. Trafna jest teza postawiona w tym kontekście przez Sąd wojewódzki, iż ocena ta w rzeczywistości zarzuca podatnikowi obejście przepisów prawa podatkowego (w rozumieniu art. 58 § 1 k.c), mimo że zarzut ten nie został wprost przez organy podatkowe wyrażony (a w motywach skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wręcz temu zaprzecza). Nie można jednakże – w świetle przedstawionych wyżej rozważań –zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, iż organy administracji podatkowej do dokonywania takiej oceny nie były uprawnione tylko dlatego, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie było przepisu prawa, który by im wprost taką kompetencję przyznawał. Odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że Sąd wojewódzki błędnie (z naruszeniem ostatnio wymienionego przepisu) odmówił organom podatkowym co do zasady prawa do oceny skutków prawnych przedmiotowych umów skarżącej spółki (na gruncie prawa podatkowego). W konsekwencji Sąd I instancji nie przeanalizował wnikliwe – w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. – argumentacji zwłaszcza organu odwoławczego, dotyczącej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, poprzestając na lakonicznym (i nieprawidłowym) stwierdzeniu, iż ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe przy sięgnięciu ponadto do danych liczbowych dotyczących rozliczeń między stronami umów z okresu późniejszego (tj. 1998 r.), nastąpiła z przekroczeniem granic swobody przyznanej tym organom. Tym samym Sąd nie zbadał dokładnie poprawności dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Akceptując wyjaśnienia strony skarżącej, dotyczące motywów zawarcia umowy uzupełniającej, Sąd nie skonfrontował ich z twierdzeniami organu wyższego stopnia, wywiedzionymi na podstawie dokumentacji zgromadzonej w sposób określony w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Pomimo że uznał więc za naruszone sporną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu kontroli skarbowej m.in. powołane ostatnio unormowania procesowe, nie zbadał, czy zebrane w toku postępowania podatkowego dowody istotnie potwierdzały tezy (wystarczały do ich wyprowadzenia) zaprezentowane w tychże decyzjach odnośnie do charakteru umowy uzupełniającej (iż stanowiła ona jedynie zmianę warunków – w tym płatniczych – pierwotnej umowy agencyjnej) i wynikającego z niej świadczenia (iż było ono w istocie wynagrodzeniem za świadczone przez spółkę usługi reklamy). Wszystkie powyższe uchybienia doprowadziły do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. (poprzez jego wadliwe zastosowanie) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadność twierdzeń organów administracji skarbowej w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy Sąd I instancji powinien ocenić przy ponownym jej rozpoznawaniu. Dopiero przesądzenie ustaleń faktycznych sprawy w powyższym zakresie pozwoli na kontrolę prawidłowości zastosowania przez te organy przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT z 1993 r.), znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie (w szczególności art. 2 ust. 1 tej ustawy). Nie jest zatem możliwe rozważenie na obecnym etapie postępowania trafności zgłoszonych w środku odwoławczym zarzutów niewłaściwego zastosowania odpowiednich unormowań materialnoprawnych (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.).

Z uwagi na to, że zarzuty procesowe niniejszej skargi kasacyjnej uzasadniały wnioski w niej zawarte, Sąd odwoławczy orzekł jak w sentencji. Podstawę niniejszego wyroku stanowiły art. 185 § 1 p.p.s.a. odnośnie do punktu 1 tenoru sentencji, oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 ustawy procesowej w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.