Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 851/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 851/12

U Z A S A D N I E N I E

1. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. We wniosku skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją

z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z [....], w przedmiocie określenia S. S., kontrahentowi skarżącego, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Na mocy tych decyzji pomniejszony został koszt uzyskania przychodu S. S. m.in. o faktury wystawione przez skarżącego w uznaniu, że dokumentują one zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Prawidłowość decyzji potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] syg. akt [...].

3. W ocenie skarżącego stanowiło to przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 dalej O.p.) a w konsekwencji do uchylenia w całości dotychczasowej decyzji i ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

z uwzględnieniem powołanych dokumentów.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z [....] wznowił na wniosek skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] Przeprowadził dowód z dokumentów wymienionych przez skarżącego we wniosku, które następnie zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z [...]

5. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej z dnia [...]

6. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne stanowiące podstawę wznowienia postępowania, choć okoliczność, iż skarżący nie świadczył faktycznie części usług na rzecz S.S. nie była znana organowi w momencie orzekania, art. 121 § 1 O.p., przez ignorowanie faktu opodatkowania dochodu z usług, które nie miały miejsca, co zostało przez inne organy podatkowe ostatecznie przesądzone w postępowaniu dotyczącym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków kontrahenta na te usługi.

7. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i podkreślił, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze zgodnie przyjmuje się, iż pod pojęciem "nowych okoliczności faktycznych" (także "nowych dowodów") rozumieć należy okoliczności (dowody) nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności (dowody) te winny przy tym dotyczyć przedmiotu sprawy oraz posiadać znaczenie prawne, przy czym okoliczności faktyczne, to okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy.

8. Dyrektor podkreślił, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, który stwarza prawną możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte wadami kwalifikowanymi wymienionymi w art. 240 § 1 O.p.

9. Organ odwoławczy podał, że nową okolicznością faktyczną w sprawie powoływaną przez stronę jest to, iż z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w 2004r. przez kontrahenta skarżącego, S.S., wyłączono wydatki udokumentowane dwiema fakturami VAT o łącznej wartości 359.000 zł.

10. Mając na uwadze całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., odmienna ocena znanych wcześniej organowi podatkowemu okoliczności i dowodów, wyrażona m.in. w cyt. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., którym oddalono skargę na decyzję w przedmiocie określenia S.S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. - nie stanowi nowej okoliczności uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

11. Organ stwierdził, że bezspornym jest, iż w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wszczętego w dniu 22 listopada 2005r., jak również postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta strony, S. S., wszczętego 17 lipca 2006r., obaj podatnicy zgodnie twierdzili, że świadczone usługi o wartości 399.138,91 zł, udokumentowane 9 fakturami VAT, rzeczywiście miały miejsce, a kwoty z nich wynikające zostały zapłacone. Powyższe potwierdził m.in. fakt, że S. S.złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...]. oraz kasację od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z [...] sygn. [...], gdzie z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez S. S. wyłączono wydatki udokumentowane dwiema, z dziewięciu wystawionych przez firmę skarżącego faktur VAT, o łącznej wartości 359.000 zł. Kontrahent skarżącego prezentował stanowisko, że świadczył on w 2004r. usługi na rzecz jego firmy oraz nie zgadzał się z decyzjami organów podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych.

12. Skarżący natomiast, złożył skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., nie zgadzając się z opinią organów podatkowych w kwestii opodatkowania działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, jednocześnie nie podważając faktu świadczenia usług na rzecz S. S. w 2004r. oraz faktu otrzymania za nie zapłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie nie zachodził zatem przypadek kumulatywnego spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem przedstawione przez skarżącego dowody nie istniały w dniu wydania decyzji, natomiast okoliczności faktyczne dotyczące współpracy skarżącego ze S. S. były znane i ocenione zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Organ odkreślił, że ustaleń faktycznych, nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym powiązaniu wszystkich dowodów.

13. Organ podkreślił, że podczas prowadzonego wobec skarżącego postępowania, zarówno on jak i S. S. potwierdzili wykonanie usług wynikających z wystawionych przez firmę skarżącego 9 faktur VAT, o łącznej wartości 399.120 zł. Podczas przeprowadzonych przesłuchań, zarówno skarżący, jak też S. S. zostali pouczeni o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, jak również o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań,

i nie było podstaw, aby uznać je za niewiarygodne. Tak więc okoliczności świadczenia przez skarżącego usług na rzecz kontrahenta, S. S., w 2004r. i zapłaty za nie były znane organowi podatkowemu i wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, który był przedmiotem rozważań i oceny organu podatkowego.

14. W ocenie organu odwoławczego, nowym dowodem w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G., z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., z dnia [...] w przedmiocie określenia S. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w sprawie [...], bowiem wyrażona w tych rozstrzygnięciach ocena prawna stanu faktycznego nie stanowi nowej okoliczności istniejącej w dacie podejmowania decyzji ostatecznej z dnia [...] nieznanej organowi podatkowemu, który ją podejmował.

15. Ponadto organ podkreślił, że przywołane przez skarżącego okoliczności wskazują, iż wydatki S.S. dotyczące faktur VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2004 r. i nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r., nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że nie stanowią one przychodu skarżącego, bowiem kwestia rozliczeń podatku dochodowego S. S. pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy.

16. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący ponowił zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa, tj.:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne stanowiące podstawę wznowienia postępowania, choć okoliczność, iż skarżący nie świadczył faktycznie części usług na rzecz S.S., nie była znana organowi w momencie orzekania, w innym bowiem wypadku niemożliwym byłoby wydanie decyzji określającej wysokość podatku z tytułu świadczenia usług, oraz

- art. 121 § 1 O.p., poprzez ignorowanie faktu opodatkowania dochodu z usług, które nie miały miejsca, co zostało przez inne organy podatkowe ostatecznie przesądzone w postępowaniu dotyczącym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków kontrahenta na te usługi.

17. Skarżący podniósł, że podstawą wydania decyzji z dnia [...] w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 140.828,90 zł, był fakt rzeczywistego wykonywania usług na rzecz S. S. w zakresie wynikającym z wystawionych i zewidencjonowanych dokumentów księgowych. Zatem okolicznością znaną organom podatkowym w momencie orzekania był fakt rzeczywistego świadczenia usług, a nie fikcyjny charakter części tych usług. Okoliczności i dowody braku rzeczywistego wykonania istotnej części usług przez skarżącego na rzecz S.S. zostały bowiem ujawnione przez organy podatkowe w G. w 2008r. Tym samym, okoliczności te nie były znane organom podatkowym prowadzącym postępowanie wobec strony, a których ujawnienie powinno zmienić treść wydanych przez te organy rozstrzygnięć.

18. Zdaniem skarżącego, okoliczność braku świadczenia spornych usług ma charakter obiektywny i jest niezależna od stanowisk procesowych, które prezentowały strony w trakcie postępowań. A fakt, że S.S. wnosił przewidziane prawem środki zaskarżenia, które nie okazały się skuteczne, nie upoważnia do tego, aby organy podatkowe w innym postępowaniu traktowały jego stanowisko za prawidłowe, skoro w ramach tamtego sporu inne organy podatkowe prezentowały odmienne stanowisko. Bez znaczenia dla niniejszego sporu jest w ocenie skarżącego treść jego zeznań i zeznań S.S., gdyż przedmiotowa okoliczność ma charakter obiektywny i nie zależy od przekonania, czy zeznań stron. Ponadto, jedynie dwie faktury okazały się "puste", gdy pozostałe nie wzbudziły zastrzeżeń, a z treści zeznań dotyczących faktu współpracy nie sposób uznać za nieprawdziwy.

19. W opinii strony, niemożliwym jest zatem, aby faktyczne wykonanie usług, rodzących konsekwencje podatkowe zarówno u wykonawcy, jak i zlecającego, było odmiennie oceniane przez różne organy podatkowe. Tym bardziej, że przepisy prawa regulują konsekwencje nieprawidłowości w zakresie wypełniania obowiązków podatkowych. W tym katalogu brak jest jednak sankcji polegającej na określeniu wysokości zobowiązań podatkowych od dochodów, które nie zostały faktycznie osiągnięte, a zostały jedynie objęte fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

20. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21. Skarga nie jest zasadna. Albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

22. Spór w sprawie ma charakter procesowy i sprowadza się do oceny, czy skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r wykazał istnienie przesłanki wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na który powołał się skarżący we wniosku, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

23. Skarżący we wniosku o wznowienie powołał się na okoliczność wydania w dniu [....] przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzji określającej kontrahentowi skarżącego, S.S., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Decyzja ta utrzymana w mocy przez organ odwoławczy a następnie skontrolowana przez sądy administracyjne obu instancji, akceptowała w rozliczeniach działalności S. S. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, kosztu usług wykazanych na dwóch fakturach wystawionych przez skarżącego. Faktury te w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącego uwzględnione zostały w przychodzie za 2004r, natomiast w decyzji dotyczącej kontrahenta skarżącego organy stanęły na stanowisku, że usługi objęte przedmiotowymi fakturami nie zostały wykonane.

24. Decyzja, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania wydana została [...] i jest to data, do której odnieść należy ocenę istnienia nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi. Decyzja, ustalenia której stanowią zdaniem skarżącego przesłankę do wznowienia postępowania, wydana została [...] Zestawienie dat wskazuje, że przedmiotowa decyzja o odmiennych ustaleniach faktycznych z pewnością nie spełnia przymiotu nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ponieważ nie był to dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi z uwagi na jego nieistnienie na moment wydawania decyzji.

25. Do rozstrzygnięcia pozostawała ocena, czy wydanie przedmiotowej decyzji zawierającej określone ustalenia faktyczne spełniało warunki bycia nową okolicznością faktyczną. Skarżący podnosił, że nową okolicznością faktyczną istniejącą w chwili wydawania decyzji a nieznaną organowi ją wydającemu był fikcyjny charakter usług świadczonych przez skarżącego S.S., wykazanych w przedmiotowych fakturach.

26. Należy podkreślić, że okoliczność świadczenia usług przez skarżącego w 2004r na rzecz S.S. i wystawienia spornych dwóch faktur była znana organowi wydającemu decyzję. Organ uznał, że usługi te zostały wykonane, a faktury obrazują rzeczywiście wykonane czynności. Taka ocena jest zgodna także ze stanowiskiem skarżącego i jego kontrahenta, którzy konsekwentnie prezentowali stanowisko, że sporne usługi zostały wykonane. Organ w decyzji, której uchylenia domaga się skarżący dokonał wiec oceny okoliczności faktycznej wykonania usług na rzecz S. S..

27. Fakt, że w kolejnej decyzji organ podatkowy dokonał odmiennej oceny tych samych okoliczności, aczkolwiek niepożądany w świetle dążenia do jednolitości orzecznictwa, nie odpowiada przesłance nowej okoliczności faktycznej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie ma bowiem podstaw prawnych do dania prymatu ocenie okoliczności faktycznych dokonanej przez organ w którejś z decyzji – czy wydanej wobec skarżącego, czy wobec jego kontrahenta. Nie można jednoznacznie stwierdzić, która ocena jest prawidłowa. Szczególnie, że we wniosku o wznowienie skarżący domaga się, by przyjąć ocenę, z którą się sam nie zgadza. Należy podkreślić, że nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym (ocena znanych organowi okoliczności faktycznych) nie jest uznawana za przesłankę wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

28. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.