Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3916/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 33a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2010 r. wszczął wobec K.O. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym"), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Organ zwrócił uwagę, że w dniu wszczęcia postępowania po potwierdzeniu przez policję tożsamości Skarżącego nie wyraził on zgody na przyjęcie i pisemne potwierdzenie otrzymania przedstawionych mu dokumentów. Protokół kontroli z dnia [...] sierpnia 2010 r. został Stronie doręczony w trybie art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: zwana "ustawą Ord. pod.").

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu zaznaczył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w analizowanym okresie Skarżący dokonywał dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT") - za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Zdaniem organu obrót wynikający z tych transakcji wraz z podatkiem należnym nie został ujęty we właściwej ewidencji i nie został wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy. Według niego Skarżący dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], prowadzonego przez Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P., posługując się nick-iem [...], a przedmiotem sprzedaży były głównie zegarki.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpoznania odwołania z dnia 6 grudnia 2010 r., decyzją z [...] marca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

4. Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie na skutek rozpoznania skargi wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1682/11 uchylił zaskarżoną decyzję.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zalecił zbadanie kwestii podnoszonych przez Stronę w pismach z dnia 5 i 7 kwietnia 2011 r., w szczególności ponowne przeanalizowanie wpłat wskazanych przez Stronę jako prywatne i w razie powzięcia wątpliwości co do rzeczywistego powodu przekazania ich Stronie, podjęcie próby przesłuchania osób, które dokonały tych płatności oraz zbadanie zarzutu dublowania poszczególnych transakcji, w miarę możliwości przy udziale Strony przyporządkowanie poszczególnych transakcji do konkretnych wpłat. Jednocześnie organ z uwagi na prowadzenie przez Stronę w poszczególnych okresach rozliczeniowych niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, której nie ewidencjonowała w księgach podatkowych zaproponował rozważenie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

6. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy oraz realizując zalecenia organu odwoławczego decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż dostawa towarów dokonywana przez Stronę za pośrednictwem portalu internetowego, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, była działalnością gospodarczą. Strona w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., dokonując sprzedaży towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, naruszyła przepisy art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

7. Odwołaniem z dnia 31 lipca 2014 r. Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; 2) art. 180 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, że jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; 3) art. 306 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady zakazującej osobom obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawnienia informacji objętych tą tajemnicą; 4) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5) art. 122 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym; 6) art. 125 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; 7) art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 8) art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; 9) art. 188 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy; 10) art. 121 § 2 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; 11) art. 283 § 5 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu. W uzasadnieniu Strona zwracając uwagę na kluczowe dowody, mające stanowić podstawę ustaleń faktycznych w postaci materiału uzyskanego z [...] (zawierający pełną historię osobistego rachunku Strony) oraz materiału uzyskanego z Q. Poland (zawierający zestawienie transakcji dokonywanych na portalu [...]), stwierdziła, iż oba te dowody są wadliwe od strony prawnej, gdyż ujawniają tajemnicę handlową i skarbową. W jej ocenie uzyskane przez organ zestawienie transakcji na portalu [...] zawiera informacje o osobach trzecich oraz informacje handlowe innych użytkowników serwisu. Według Strony głównym dowodem w Jego sprawie stała się płyta CD z zestawieniem transakcji na [...], na której ujawniono dane osób trzecich oraz ich tajemnicę handlową, zatem dowód taki ma cechy sprzeczności z prawem materialnym i proceduralnym. Strona podkreśliła, iż występowała do organu o wyjaśnienie tej kwestii, natomiast jej zapytanie pozostało bez odpowiedzi. Ponadto zdaniem Skarżącego protokoły kontroli prowadzone za poszczególne lata zawierają zmanipulowane dane i są to ważne dowody na wadliwość materiału dowodowego potwierdzające fakt, że w niniejszym postępowaniu podstawy kontroli zostały nieprawidłowo ustalone jeszcze na etapie gromadzenia materiału dowodowego i prawidłowej identyfikacji podmiotu kontrolowanego. Skarżący zwracając uwagę na kolejny przykład sprzeczności z prawem zebranego materiału dowodowego zaznaczył, że w momencie wszczęcia kontroli był osobą prywatną nie prowadzącą działalności gospodarczej, a organ żądał wydruków z prywatnego konta 10 dni przed rozpoczęciem postępowania kontrolnego. Zarzucił przy tym, że organ wystąpił do banku o informacje nieposiadając dowodów w postaci informacji o transakcjach z portalu [...]. Ponadto wskazując na naruszenie przez organ zakresu żądanych informacji objętych tajemnicą bankową zarzucił, iż nie miał on prawa ubiegania się o przekazanie informacji o podmiotach dokonujących wpłat na rachunek bankowy, jak też adresatach wpłat dokonywanych z tego rachunku. Jego zdaniem nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uzyskanie przez organ podatkowy informacji z Jego rachunku bankowego. Ponadto według Skarżącego dowody uzyskane przez organ naruszając tajemnicę bankową z całą pewnością dyskwalifikuje je z pozycji dowodu w sprawie. W dalszej części zarzucił organowi koncentrowanie się na zweryfikowaniu prywatnego charakteru przelewów na rachunku bankowym. Strona mając na uwadze, że to do organu należało udowodnienie na podstawie jakich dowodów uznano konkretny przelew na jego rachunku osobistym jako zapłatę za konkretną, unikatową aukcję, a jeśli nie było żadnego powiązania przelewu na koncie prywatnym z aukcją za całkowicie bezprawne uznała zmuszanie osób dokonujących takich wpłat do tłumaczenia się ze szczegółów ich prywatnych spraw. Według niego organ nie miał prawa uzyskać danych osób prywatnych wpłacających na prywatne konto bankowe oraz innych informacji wykraczających ponad określony prawem zakres. Skarżący jako dowód niewiarygodności danych zawartych w decyzji uznał wyliczenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania, która różni się od kwoty określonej poprzednią decyzją. Jego zdaniem działania organu ani przesłuchania świadków nie tłumaczą różnic powstałych w wyliczeniach, w toku postępowania nie powstały bowiem żadne nowe okoliczności, które mogłyby merytorycznie uzasadniać nowe wyliczenia. Zdaniem Strony sporządzone zestawienia transakcji z [...] połączone z wpłatami na rachunku bankowym są dowodem na to, iż organ nie dopasował tych zestawień, a ustalenia organu to w dalszym ciągu domysły i hipotezy nie poparte żadnymi dowodami. Końcowo zarzucił organowi nieuzasadnioną przewlekłość postępowania, a decyzji z dnia [...] października 2010 r., wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. przed upływem terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. Na wstępie odnosząc się do kwestii wpływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który co do zasady zobowiązanie uległo przedawnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2006 r. przedawnia się co do zasady z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak mając na uwadze, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 września 2014 r., w dniu 16 marca 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w dniu 6 kwietnia 2011 r. przedstawiono Skarżącemu zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007, Nr 111, poz. 765 z późn. zm., dalej zwany: "k.k.s."), w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres. Tym samym uznał, iż w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Organ odwoławczy mając na uwadze poczynione ustalenia w sprawie stwierdził, że Strona w 2006 r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała transakcji handlowych polegających na sprzedaży głównie zegarków i stacji pogody za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] Jednocześnie zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy Strona nie udzieliła informacji dotyczących transakcji na należących do Niej rachunkach bankowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 33a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.; dalej zwana "u.k.s."), zasadnie wystąpił do [...] S.A. (dalej: "[...]") o przekazanie informacji w zakresie wydruków historii rachunków bankowych należących do Strony z uwzględnieniem sald, a także dokonywanych wpłat lub wypłat w formie gotówki bądź przelewu wraz z określeniem osób dokonujących ww. operacji oraz w przypadku przelewów międzybankowych z podaniem danych kontrahenta. Ponadto za prawidłowe uznał zwrócenie się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., o przeprowadzenie w oparciu o art. 13b ust. 2 u.k.s., czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Strony, tj. podmiotu "Q." Sp. z o. o. (właściciela serwisu aukcyjnego [...]). Organ zwracając uwagę, że na podstawie protokołu sprawdzenia kontrahenta z dnia 29 kwietnia 2010 r. oraz historii rachunku bankowego Strony ustalony został przebieg transakcji, podkreślił, że z dowodów tych wynika, iż Skarżący dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], posługując się nickiem [...], kupujący realizowali płatności na wskazany rachunek bankowy, po otrzymaniu zapłaty Strona przekazywała przedmiot transakcji drogą wysyłkową. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dokonał zbadania kwestii podnoszonych przez Stronę dotyczących zarzutu zawyżenia kwoty podlegającej opodatkowaniu, a także błędnego zakwalifikowania przelewów prywatnych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy dokonujący wpłat z dnia 10 marca 2006 r., z dnia 12 września 2006 r. oraz z dnia 15 września 2006 r. S.J. nie odebrał wezwania o udzielenie wyjaśnień z jakiego tytułu dokonano ww. wpłat. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, iż ww. płatności opisane jako "wpłata własna" stanowiły przelewy prywatne. Natomiast dokonujący wpłaty z dnia 27 stycznia 2006 r. J.S. poinformował, iż nie pamięta zakupu na [...] na kwotę 424,00 zł, nie potwierdził jednak, że zna Stronę, a wpłata miałaby dotyczyć prywatnych rozliczeń. Tym samym organ w sytuacji, gdy w przelewie z dnia 27 stycznia 2006 r. opisano dokonaną wpłatę jako "zapłata za przesyłkę [...]", nie podzielił poglądu Strony, iż dokonana wpłata to przelew prywatny między stronami. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że Strona oświadczyła, iż nie posiada innego materiału dowodowego niż ten zgromadzony w sprawie, zarzucając przy tym organowi brak zestawień przedstawiających przyporządkowanie poszczególnych aukcji z ich zapłatą oraz opodatkowanie przelewów prywatnych i własnych. Skarżący ponadto nie wyraził zgody na przesłuchanie oraz złożył oświadczenie, że wszelkie wyjaśnienia będzie składał na piśmie po uprzednim zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ odnosząc się do zarzutu dublowania transakcji, a co za tym idzie - podwójnego opodatkowania, zaznaczył, iż ponownie przeanalizowano transakcje sprzedaży na [...] z wpłatami na konto Strony, jak również nieprzyporządkowane wpłaty do przeprowadzonych aukcji. Korzystając z portalu oraz opisu transakcji na koncie bankowym wyszukiwano kupującego (dzięki znajomości nicku), następnie na jego koncie odnaleziono wystawione przez niego komentarze dla [...], ustalając w ten sposób numer aukcji. Podstawą identyfikacji poszczególnych transakcji z wpłatami na rachunku bankowym Strony był numer aukcji podany w opisie konkretnych przelewów. W przypadku braku wymienionych wyżej danych - w celu identyfikacji korzystano także z podanych w opisach nazw towarów. Wpłaty przyporządkowano do nicku [...] oraz aukcje przyporządkowano do wpłat. Aukcje, które nie zostały dopasowane do wpłat na rachunek bankowy również uwzględniono jako sprzedaż dokonaną za pośrednictwem [...]. Ponadto celem dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy oraz uniknięcia zarzutów dotyczących błędnej kwalifikacji wpłat dokonywanych na rachunek Strony, podjęto próbę zebrania informacji od kontrahentów Strony, tj. osób dokonujących wpłat na Jej rachunek. Wystosowano zapytania do 128 osób w szczególności czy dokonywały zakupów za pośrednictwem portalu [...] od osoby posługującej się nickiem [...], wpłacając określone kwoty na rachunek bankowy Strony. Żadna spośród osób udzielających odpowiedzi nie potwierdziła znajomości ze Stroną, ani nie zaklasyfikowała wpłaty jako przelewu mającego prywatny charakter. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że Strona w analizowanym okresie dokonywała dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. Jego zdaniem obrót wynikający z tych transakcji wraz z podatkiem należnym nie został ujęty we właściwej ewidencji i nie został wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy określił wartość obrotu i podatku należnego przyjmując za podstawę ustaleń dane zawarte w materiale dowodowym, tj. historię rachunku bankowego Strony oraz tabele sporządzone na jej podstawie, a także wykaz przeprowadzonych aukcji internetowych za pośrednictwem portalu [...]. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zastosowano do zakończonych licytacji na portalu aukcyjnym [...], w stosunku do wpłat za transakcje, które nie zostały zidentyfikowane na rachunkach bankowych. Nie posiadając danych na temat dat otrzymania zapłaty, dat wydania towaru lub wykonania usługi przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał ósmego dnia od daty zakończonej aukcji, kierując się treścią regulaminu serwisu aukcyjnego [...], narzucającego obowiązek skontaktowania się nabywcy i sprzedawcy w terminie siedmiu dni od daty zakończenia aukcji. Ponadto według organu w niniejszej sprawie przesłanki umożliwiające odstąpienie od oszacowania nie zostały spełnione, bowiem Strona nie prowadziła żadnych urządzeń ewidencyjno-księgowych i nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych. Tym samym organ odwoławczy za jedyny możliwy sposób określenia podstawy opodatkowania uznał zastosowanie art. 23 § 4 ustawy Ord. pod. Za dowody w sprawie uznano zestawienia sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu [...], historię rachunku bankowego oraz wyjaśnienia złożone przez Stronę w trakcie kontroli podatkowej. W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do zarzutu dopuszczenia przez organ do nieprawidłowości na etapie gromadzenia materiału dowodowego, z uwagi na zdobycie dowodów z naruszeniem prawa, które ujawniają tajemnicę handlową i skarbową, uznał go za niezasadny. W przekonaniu organu odwoławczego w sytuacji odmowy przez Skarżącego dostarczenia wydruku poszczególnych operacji gospodarczych (z uwzględnieniem sald, a także dokonywanych wpłat lub wypłat w formie gotówki bądź przelewu, ze wskazaniem stron operacji), przeprowadzonych w kontrolowanym okresie na wszystkich rachunkach bankowych należących do Strony albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. lub upoważnienia go do wystąpienia do instytucji o udostępnienie tych informacji, prawidłowo na podstawie art. 33a ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s. wystąpił do [...] o udostępnienie żądanych informacji, a także o podanie danych osób dokonujących operacji na rachunku bankowym oraz w przypadku przelewów międzybankowych o podanie danych kontrahentów Strony. Jednocześnie za zasadne uznał zwrócenie się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahenta Strony, tj. Sp. z o. o. Q. - właściciela serwisu [...]. Ponadto za niemającą wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uznał nieprawidłowe powołanie w protokole kontroli w zakresie danych podmiotu kontrolowanego numeru Regon innego podmiotu. Według organu podstawowym kryterium identyfikacji podmiotu kontrolowanego jest pełna nazwa wraz z adresem, NIP/Pesel, co zostało w sprawie prawidłowo ustalone. Zdaniem organu niezrozumiały jest ponadto zarzut Strony manipulowania i fałszowania treści dokumentów, w zakresie braku zawiadomienia jej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Akta sprawy zawierają pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2010 r. informujące Stronę, iż na podstawie przepisów art. 282c § 3 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 13 ust. 1a, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na to, że postępowanie kontrolne ma być podjęte w oparciu o art. 282c § 1 pkt 1 lit. d) ustawy Ord. pod. Uznając jako nieuzasadniony zarzut, iż "organ żądał informacji z osobistego konta bankowego od osoby, która statut osoby kontrolowanej uzyskała 10 dni później" podkreślił, że pismem z dnia 22 marca 2010 r., a więc po upływie siedmiodniowego terminu wyznaczonego Stronie do dostarczenia dokumentów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do [...] S.A. o przekazanie stosownych informacji. Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż w postępowaniu odwoławczym organ koncentrował się na zweryfikowaniu prywatnego charakteru przelewów na prywatnym koncie Strony, co nie było tematem objętym zakresem kontroli, a więc stanowiło wykraczanie poza zakres kontroli uznał go za chybiony. Zaznaczył przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1682/11 wskazał na pismo z dnia 5 kwietnia 2011 r. złożone przez Stronę, w którym to piśmie Strona zarzuciła organowi rażące błędy w obliczeniach i przedstawiła swoje wyliczenia. Zatem biorąc pod uwagę wskazania Sądu, organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji, zalecił temu organowi wyjaśnienie w ramach postępowania kwestie podnoszone przez Stronę w pismach z dnia 5 i 7 kwietnia 2011 r. W szczególności zalecił ponowne przeanalizowanie wpłat wskazanych przez Stronę jako prywatne i w razie powzięcia wątpliwości co do rzeczywistego powodu ich przekazania Stronie, podjąć próbę przesłuchania osób, które ich dokonały. W dalszej części uzasadnienia za bezpodstawny uznał zarzut niezbadania wszechstronnie sprawy w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zaliczenia przelewów własnych i całkowicie prywatnych dokonywanych jako pochodzących ze sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego [...], jak również opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kwot całkowicie abstrakcyjnych, które nie znajdują potwierdzenia ani w przeprowadzonych na portalu transakcjach ani w rzeczywistości. Według organu prywatne i własne przelewy Strony nie były brane pod uwagę podczas ustalania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Zobowiązanie podatkowe Strony zostało wyliczone w oparciu o zebrany materiał dowodowy, tj. wyciąg z rachunku bankowego prowadzonego w [...] oraz w oparciu o dokumenty zawierające informacje w zakresie transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], pomniejszając je o ewentualne zwroty towaru oraz przelewy prywatne. W przekonaniu Strony nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut, iż organ kontroli skarbowej zaliczył na poczet transakcji sprzedaży kwoty całkowicie abstrakcyjne, nieznajdujące potwierdzenia ani w obrotach na portalu [...], ani w rzeczywistości, bowiem wszelkie dane ustalane były na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a niezaprzeczalnym dowodem tak dużej skali sprzedaży w 2006 r. są wpływy odnotowane na rachunku bankowym z wskazanymi przez wpłacających numerami aukcji. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuzasadnionej przewlekłości postępowania toczącego się w sprawie zauważył, iż Strona była każdorazowo zawiadamiana przez organ podatkowy o przyczynach niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. Jego zdaniem uzyskanie przez organ pierwszej instancji informacji na temat transakcji od podmiotów dokonujących wpłat na rachunek bankowy Strony było wykonaniem zaleceń organu wyższej instancji. Przechodząc z kolei do zarzutu wydania przez organ decyzji z dnia [...] października 2010 r. z rażącym naruszeniem prawa oraz twierdzenia, iż decyzja powyższa jest "dowodem na bezprawność oraz samowolę działań organu", uznał go za bezprzedmiotowy, w związku z faktem wycofania jej z obiegu prawnego. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia norm prawa procesowego stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie wyjaśniono wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Organy umożliwiły przy tym Stronie pełny udział w postępowaniu, a zarazem realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. W toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu.

9. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia [...] listopada 2014 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie: 1) art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; 2) art. 180 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, że jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; 3) art. 306 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady zakazującej osobom obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawnienia informacji objętych tą tajemnicą; 4) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5) art. 122 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym; 6) art. 125 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; 7) art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 8) art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; 9) art. 188 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy; 10) art. 121 § 2 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, 11) art. 283 § 5 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady, według której zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu; 12) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie do transakcji, co do których nie ma jakiegokolwiek potwierdzenia, że były to transakcje skuteczne, a zatem dokonane; 13) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za obrót przelewów własnych oraz przelewów prywatnych, oraz kwot niemających jakiegokolwiek potwierdzenia w rzeczywistości. W uzasadnieniu skargi Strona w głównej mierze powtórzyła stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto zarzuciła organom, iż decyzje zostały wydane bez uwzględnienia jej wniosków i dowodów, czego potwierdzeniem jest fakt, iż w uzasadnieniach obu decyzji brak jest jakichkolwiek merytorycznych odniesień do przedstawionych dowodów, które uzasadniały konieczność umorzenia postępowania w sprawie. Jednocześnie Skarżący wskazał na przewlekłość postępowania oraz ewidentne działanie przez to na niekorzyść kontrolowanego. Końcowo podniósł, iż organy dopuściły się nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania, błędów w ustaleniach stanu faktycznego, a w konsekwencji wydania decyzji niezgodnie z przepisami obowiązującego prawa, które nie powinny funkcjonować w obrocie prawnym.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

11. Skarżący pismem procesowym z dnia 8 września 2015 r. podtrzymał własne stanowisko wyrażone w skardze. Ponadto ustosunkowując się do treści odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę, że nie odnosi się ona do żadnych głównych zarzutów i stanowi tym samym kolejny przykład naruszenia przepisu w tym w szczególności art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 127 ustawy Ord. pod. zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W jego ocenie organ w treści odpowiedzi skupił się jedynie na temacie wyliczeń i fakcie czy Skarżący prowadził sprzedaż na [...] całkowicie przy tym pomijając fakt, że jest to odpowiedź nie na temat i nie dotyczy w ogóle zarzutów tej skargi. Tym samym stwierdził, że pismo to jest kolejnym potwierdzeniem na fakt, że organ odwoławczy nie badał sprawy i odpowiedział na zarzut, który w tym kolejnym odwołaniu nie został w zasadzie podniesiony. Dodatkowo zarzucił, iż organ odwoławczy zajął stanowisko nie konfrontując jego zarzutów z materiałem dowodowym co oznacza, że nie zbadał i nie przeanalizował treści załączników zawartych na płycie CD, którą Skarżący wskazał jako dowód na swoje zarzuty o posłużeniu się informacjami stanowiącymi tajemnicę skarbową innych sprzedawców z [...] oraz dodatkowo jako przykład złamania tajemnicy bankowej osób trzecich oraz ustawy o ochronie danych osobowych. Skarżący zwracając uwagę, że w załącznikach na tej płycie znajdowały się informacje ujawniające dane osobowe osób trzecich w tym dwóch innych sprzedawców na [...] oraz ich tajemnice handlowe i skarbowe, a zarazem informacje będące dowodem naruszenia tajemnicy bankowej, które potwierdzały zarzuty, że organ bezprawnie uzyskał dostęp do prywatnego rachunku bankowego, a następnie zażądał informacji wykraczających ponad możliwy zakres, podkreślił, że powyższa płyta stała się głównym dowodem potwierdzającym zarzuty na to, że decyzja ta została wydana niezgodnie z przepisami postępowania w szczególności z art. 180 ustawy Ord. pod. Według Skarżącego pomimo powyższego organy obu instancji nie dopatrzyły się rażącego naruszenia prawa czyli naruszenia tajemnicy skarbowej i handlowej bankowej oraz ustawy o ochronie danych osobowych uznając tym samym jego zarzuty za niezasadne, w żaden sposób swojej tezy nie uzasadniając. W związku z powyższym Strona doszła do przekonania, że uzasadnienia organu odwoławczego ograniczają się jedynie do powielania uzasadnień organu pierwszej instancji i nie ma w nich żadnego odniesienia do faktów. Końcowo odnosząc się do przeprowadzonej kontroli podatkowej zarzucił zastosowanie do jego osoby działań i przepisów podatkowych jak przy kontroli podmiotu prowadzącego zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

12. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy posiada okoliczność, iż przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1682/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Powyższe skutkuje koniecznością odwołania się do art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Sądu należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym, a pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż jedynym powodem uchylenia uprzednio zaskarżonej do WSA w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej były uchybienia proceduralne w zakresie wad postępowania dowodowego, które w ocenie Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia te miały zostać wyeliminowane w uzupełniającym postępowaniu dowodowym co w sposób jednoznaczny miało doprowadzić do zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Z tych też przyczyn Sąd ponownie rozpoznający sprawę był zobligowany do oceny sprawy z uwzględnieniem dokonanych nowych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, tym samym przyznając że w sprawie doszło do modyfikacji stanu faktycznego przez co w tym zakresie zastosowanie art. 153 p.p.s.a. uległo wyłączeniu.

13. Nie zmienia to faktu, iż Sąd ponownie rozpoznający sprawę wobec prawomocności wyroku sygn., akt III SA/Wa 1682/11 był związany podstawowym stanowiskiem w zakresie uznania Skarżącego za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd zatem przyjął jako własne stanowisko Sądu wyrażone w uprzednim wyroku, iż "ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący dokonywał transakcji handlowych za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. Kupujący dokonywali płatności na wskazany rachunek bankowy. Po otrzymaniu zapłaty Skarżący przekazywał przedmiot transakcji drogą wysyłkową". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej spawie podzielił pogląd, że okoliczności takie jak częstotliwość i ciągłość dokonywanych transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych towarów, dokonywanych systematycznie, oraz wielkość wpływów należności z tytułu sprzedaży świadczą o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co jest podstawą uznania Skarżącego za podatnika tego podatku art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd tym samym zgodził się z organami podatkowymi, iż Strona dokonując w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług naruszyła przepisy ustawy o VAT: art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, bowiem nie prowadził takich ewidencji; naruszyła także art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, bowiem nie złożył wymaganych prawem deklaracji za okresy od stycznia do grudnia 2006 r.; oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, bowiem nie obliczył i nie wpłacił podatku na konto właściwego urzędu skarbowego.

14. Sąd uznał zatem za zasadne postępowanie organu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Podnieść należy, że z uwagi na fakt, iż Strona nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych organy podatkowe uznały, iż jedynym sposobem określenia podstawy opodatkowania było zastosowanie art. 23 § 4 ustawy Ord. pod. Przepis ten stanowi, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z ww. metod organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zdaniem Sądu postępowanie organów w tym zakresie wobec braku aktywności procesowej Strony, nie przedstawiającej innych miarodajnych dowodów świadczących o odmiennej wysokości podstawy opodatkowania było zgodne z zasadami postępowania podatkowego. W ocenie Sądu za znaczące dla wyniku sprawy przyjęto zestawienia sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu [...], historię rachunku bankowego oraz wyjaśnienia złożone przez Stronę w trakcie kontroli podatkowej. Na podstawie ww. dowodów organy podatkowe w ramach instytucji szacowania podstawy opodatkowania wyliczyły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Zdaniem Sądu przedstawiony przez organy podatkowe szacunek podstawy opodatkowania w oparciu o dostępne dane działalności Skarżącego nie przekraczał granic instytucji szacowania podstawy opodatkowania określonej w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym zakresie nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ord. pod.

15. Z uwagi na to, iż określone przez organy podatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczą 2006 r. i 2007 r. Sąd zbadał także, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika (vide karta akt administracyjnych nr 850 i nast.), że pismem z dnia 16 marca 2011 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się przez Niego od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez nie ujawnienie organowi podatkowemu przychodów / obrotów uzyskiwanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za 2005. W aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania podejrzanego (karta akt administracyjnych nr 851), w którym postawiono Skarżącemu zarzut w powyższym brzmieniu, jednakże sprecyzowano okres zaistniałego przestępstwa skarbowego w postaci uszczuplenia podatku od towarów i usług na okres od lutego 2005 do grudnia 2008 r. Protokół został podpisany przez Skarżącego. W dokumencie tym jest także adnotacja podejrzanego, że zrozumiał, iż postawiono mu zarzuty naruszenia KKs. W aktach sprawy jest także zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 7 listopada 2012 r. wraz z potwierdzeniem jego doręczenia. W ocenie Sądu Skarżący był poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu z KKs, postawiono mu zarzuty dotyczące podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2005 r. – 2008r. Zawiadomiono go o skutkach działań organów podatkowych, wzięto także pod uwagę okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie uprzedniej skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

16. Strona w skardze oraz w złożonych pismach procesowych zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania dotyczących zasad postępowania dowodowego oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 191 ustawy Ord. pod. Skarżący odnosząc się do stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowego skoncentrował się na naruszeniach, które w jego ocenie powinny doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasadniczy zarzut dotyczy zakresu oceny materiału uzyskanego z [...] (zawierającego pełną historię osobistego rachunku Strony) oraz materiału uzyskanego z Q. (zawierającego zestawienie transakcji dokonywanych na portalu [...]). Oba te dowody w ocenie Skarżącego są wadliwe od strony prawnej, gdyż ujawniają tajemnicę handlową i skarbową. Uzyskane przez organ zestawienie transakcji na portalu [...] zawiera bowiem informacje o osobach trzecich oraz informacje handlowe innych użytkowników serwisu. Zdaniem Strony głównym dowodem w jej sprawie stała się płyta CD z zestawieniem transakcji na [...], na której ujawniono dane osób trzecich oraz ich tajemnicę handlową, zatem dowód taki ma cechy sprzeczności. Odnosząc się do powyższego zarzutu wadliwości kluczowych dowodów w sprawie podnieść należy, że organ pierwszej instancji uzyskał z Banku powyższy materiał dowodowy na podstawie art. 33a ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Uzyskując dane z banku organ kontroli skarbowej spełnił przesłanki wynikające z art. 33a ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto pismem z dnia 17 lutego 2010 r., w oparciu o przepis art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahenta Strony, tj. Sp. z o. o. Q. - właściciela serwisu [...]. Materiały uzyskane w ten sposób były podstawą do określenia Stronie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W konsekwencji zarzut posłużenia się przez organy podatkowe dokumentami pozyskanymi z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej, czy też tajemnicy handlowej, był niezasadny. Sąd uznał, że organy podatkowe uzyskały przedmiotowe dowody w skutek legalnych działań na podstawie skierowanych do podmiotów trzecich pism procesowych. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w tej kwestii zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a to zgodnie z wymogami art. 122 ustawy Ord. pod. Realizacja prawdy obiektywnej w oparciu o art. 180 ustawy Ord. pod. wymaga, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu to, iż na przekazanych nośnikach informacji znajdowały się inne informacje poza danymi handlowymi Skarżącego nie powodowało, że dowody uzyskane od ww. podmiotów nie mogły stanowić podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Dowody te zostały bowiem pozyskane na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w oparciu o zindywidualizowane wnioski organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu fakt przekazania danych innych podmiotów przez właściciela portalu [...] oraz Bank, do których zwrócił się organ podatkowy nie miał wpływu na wynik niniejszej sprawy, a ewentualne naruszenie przepisów szczególnych w tym zakresie obciąża firmy przekazujące dane a nie organ podatkowy, który analizował wyłącznie dane sprzedażowe Skarżącego. Podkreślić bowiem należy, że dowodem w sprawie stanowiącym podstawę orzekania jest wyłącznie to co dotyczy samego zobowiązanego a jego wątpliwości w tym przedmiocie mogę wynikać ze sposobu przekazania informacji w postaci zestawień sprzedażowych oraz wyciągów bankowych na nośnikach danych płytach z danymi informatycznymi. Sąd zauważa, że organy podatkowe wobec obszerności zestawień nie zdecydowały się na ich wydruk co nie powinno być postrzegane przez Skarżącego jako wadliwość postępowania dowodowego, tym bardziej że jak sam przyznał przejrzał te zestawienia w obecności pracownika urzędu skarbowego. W ocenie Sądu nośniki z danymi jako dokument elektroniczny mogą być również dowodem w sprawie na równi z dokumentem papierowym. Podnieść należy, ze definicja dokumentu elektronicznego znajduje się w art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. W świetle tego przepisu pod pojęciem dokumentu elektronicznego należy rozumieć stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Nie ulegało wątpliwości, że dane załączone do akt sprawy stanowiły dokumenty elektroniczne, które mogły być odczytane przez Skarżącego jak i organy podatkowe.

17. Skarżący jako kolejny zarzut istotny dla wyniku sprawy podniósł, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 33 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zwrócenie się do właściciela portalu [...] oraz banku, w którym Skarżący miał rachunek bankowy o przekazanie szczegółowych danych o poszczególnych wpłatach które umożliwiały ustalenie osób dokonujących wpłat za zakupione towary. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ podatkowy na podstawie przepisu art. 33 ww. ustawy miał prawo pozyskać informację związane z rachunkiem bankowym podatnika włącznie z jego szczegółami pozwalającymi na określenie poszczególnych danych operacji bankowych. W rozpoznawanej sprawie było to niezbędne wobec ustalenia, że Skarżący poprzez przedmiotowy rachunek bankowy prowadził swoją działalność gospodarczą. Przyjęcie takie sposobu prowadzenia działalności przez Stronę spowodowało, iż organ podatkowy był zobligowany do wyjaśnienia podstaw dokonanych na konto podatnika poszczególnych wpłat oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem przyporządkowania poszczególnych wpłat z zakupami realizowanymi poprzez portal [...]. Skarżący w tym względzie nie zauważa, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w takim zakresie z udziałem osób trzecich jest spowodowane wyłącznie tym, iż Skarżący prowadził nielegalną działalność gospodarczą nie zgłaszając jej do opodatkowania, co doprowadziło do szacowania podstawy opodatkowania. Wobec braku dowodów dostarczonych przez Skarżącego organ podjął się zbadania okoliczności poszczególnych transakcji co wiązało się z uzyskaniem od nabywców towarów sprzedawanych przez Skarżącego odpowiednich informacji. Z akt sprawy wynikało, także że prywatne i własne przelewy Skarżącego nie były brane pod uwagę podczas określenia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT. Sąd zauważa, iż działania organów podatkowych polegające na przyporządkowywaniu poszczególnych wpłat na rachunkach z danymi na portalu [...], w tym z komentarzami po sprzedaży, nr aukcji oraz innych danych charakterystycznych dla danej transakcji pozwalały na przyjęcie podstawy szacowania w zakresie podatku VAT. Istotne jest także to, iż na każdym etapie informowano Skarżącego o ustaleniach w tym względzie i proszono o przedstawienie stanowiska w tym zakresie lub przedstawienie przeciwdowodów. W udzielonych odpowiedziach Skarżący wskazywał, iż nie dysponuje żadnym innym materiałem dowodowym niż ten zgromadzony w sprawie, szczegółów pochodzenia środków na koncie ze względu na upływ czasu nie pamięta. Z akt sprawy wynikało, także iż celem dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy oraz uniknięcia zarzutów dotyczących błędnej kwalifikacji wpłat dokonywanych na rachunek Strony, organy podatkowe podjęły próbę zebrania informacji od kontrahentów Strony, tj. osób dokonujących wpłat na Jej rachunek. Wystosowano zapytania do 128 osób. w szczególności czy dokonywały zakupów za pośrednictwem portalu [...] od osoby posługującej się nickiem [...], wpłacając określone kwoty na rachunek bankowy Strony. Żadna spośród osób udzielających odpowiedzi nie potwierdziła znajomości ze Stroną, ani nie zaklasyfikowała wpłaty jako przelewu mającego prywatny charakter. Zdaniem Sądu wyjaśnienia osób trzecich co do dokonywanych przelewów w zestawieniu z potwierdzeniem okoliczności działalności gospodarczej Strony pozwalają uznać, że dokonane przelewy były bezpośrednio związane z wystawieniem aukcji na [...] lub oferowaniem towarów poza aukcjami internetowymi co wiązało się z brakiem prowizji na rzecz [...].

18. Mając na uwadze powyższe Sąd zgodził się z organem podatkowym, iż za całkowicie bezpodstawny należy uznać zarzut, że organ kontrolny nie zbadał wszechstronnie sprawy w celu ustalenia stanu faktycznego oraz nie posiadając żadnych dowodów uznał, że aukcje zostały sfinalizowane, zaliczył przelewy własne i całkowicie prywatne dokonywane na rachunek bankowy jako pochodzące ze sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego [...], jak również opodatkował podatkiem od towarów i usług kwoty całkowicie abstrakcyjne, które nie znajdują potwierdzenia, ani w przeprowadzonych na portalu transakcjach, ani w rzeczywistości. W ocenie Sądu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wnikliwie w ramach instytucji szacowania przeanalizowano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, weryfikując zakończone aukcje na portalu [...] z wpłatami dokonanymi na należący do Strony rachunek bankowy. Tak ustalone zobowiązanie podatkowe zostało pomniejszone o kwoty wypłat z rachunku bankowego z tytułu rezygnacji z zawartej transakcji sprzedaży.

19. Na podkreślenie zasługuje także to, iż wszystkie dowody o których wypowiadał się Sąd administracyjny orzekający w uprzednim wyroku zostały załączone do akt sprawy. Sąd uznał, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121. art. 122, art. 123 ustawy Ord. pod. Realizując zasadę wynikającą z art. 123 ustawy Ord. pod., tj. zasadę zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, organy podatkowe zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Istotne jest, aby Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Organ podatkowy wyższego stopnia, działając na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ustawy Ord. pod, postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Strona w piśmie z dnia 17 października 2014 r. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu. Sąd nie dostrzegł w przedmiotowej sprawie naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego mającego jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

20. W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdzając naruszeń prawa na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.