Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 708/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Alicja Polańska /spr./ Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M.D. – "A" w A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.D., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w A, należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości [...], tj. o [...] niższe od zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 z dnia [...] oraz nadpłatę w tymże podatku na dzień wydania decyzji w kwocie [...].

Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, iż w następstwie czynności kontrolnych przeprowadzonych u podatnika ustalono, że w złożonej dnia [...] deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc czerwiec 2000 r. podatnik zaniżył podatek naliczony o kwotę [...]. Analiza dowodów źródłowych wykazała bowiem, że zaniżenie podatku naliczonego było skutkiem nieprawidłowego zaewidencjonowania w rejestrze zakupu za miesiąc maj dwóch faktur zakupu towarów i trzech faktur korygujących w łącznej wysokości [...], tj.:

- nr [...] z [...] na kwotę netto [...] i podatek VAT [...],

- nr [...] z [...] na kwotę netto [...] i podatek VAT [...],

- faktury korygującej nr [...] (bez daty) na kwotę netto [...] i podatek VAT [...],

- faktury korygującej nr [...] (bez daty) na kwotę netto [...] i podatek VAT [...],

- faktury korygującej nr [...] z [...] na kwotę netto [...] i podatek VAT [...].

W wyniku zaniżenia podatku naliczonego za miesiąc maj 2000 r., na podstawie przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ kontroli skarbowej określił w decyzji Nr [...] podatnikowi nadpłatę w wysokości [...] za miesiąc maj oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny miesiąc w wysokości [...].

W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatek naliczony do odliczenia za miesiąc czerwiec 2000 r. wynosi [...] ([...]).

Mając zatem na uwadze te ustalenia, organ kontroli skarbowej określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. oraz nadpłatę w tym tytule podatkowym na dzień wydania decyzji w kwocie [...].

Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożyła do Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika, w którym zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w powiązaniu z przepisem art. 19 ust. 3a tej ustawy, wnosząc o uchylenie jej w całości. Pełnomocnik kwestionowała ustalenie, iż otrzymanie przez podatnika zakupionych samochodów następowało dopiero z momentem ich fizycznego podjęcia. Zdaniem pełnomocnika, dla obiektywnego rozpatrzenia odwołania należałoby rozstrzygnąć dwa zagadnienia:

1/ co to znaczy "otrzymanie towaru" w rozumieniu przepisu art.19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2/ do jakiego okresu rozliczeniowego przypisać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy towar został otrzymany przed złożeniem deklaracji VAT -7, ale w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniosła także, iż podatnik stał się właścicielem samochodów i otrzymał je do własnej dyspozycji z datą wystawienia faktury, a następnie samochody były sprzedawane poszczególnym dealerom. Zdaniem pełnomocnika, przewiezienie samochodów będących w posiadaniu podatnika (fizycznym i prawnym) w inne miejsce, wskazane przez podatnika, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia daty otrzymania samochodów. Przyjęte rozwiązania organizacyjne związane z procedurą zakupu, a następnie przewozu samochodów, nie naruszają przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto, podatnik składając deklarację za miesiąc, w którym otrzymał fakturę VAT spełniał warunki określone w przepisie art.19 ust. 3a, a kwestionowanie tego stanu jest, według pełnomocnika strony, nadinterpretacją przepisów podatkowych, gdyż konieczność otrzymania przez nabywcę towarów jest tylko przesłanką, którą podatnik musi spełnić w momencie składania deklaracji VAT - 7.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez pełnomocnika podatnika odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia daty powstania nadpłaty i określiła nadpłatę na dzień 25.07.2000 r. w wysokości [...], a w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w istocie podzielił on ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji organu kontroli skarbowej, jedynie w odniesieniu do określenia momentu powstania nadpłaty uznał ustalenia organu I instancji za nieprawidłowe. W szczególności organ ten stwierdził, iż – wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, jakoby firma "A" stała się właścicielem samochodów w momencie wystawienia faktur VAT przez firmy sprzedające, gdyż wówczas sprzedawca stawia je do dyspozycji kupującego – otrzymanie towaru przy sprzedaży, stosownie do treści przepisu art.19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oznacza moment objęcia go w posiadanie w rozumieniu art. 348 i następnych Kodeksu cywilnego. W tym znaczeniu zatem, otrzymanie towaru oznacza faktyczne odebranie towaru, a nie jego obrót udokumentowany fakturą bez przemieszczenia towaru do magazynu odbiorcy. Ustalenia zaś odnoszące się do terminu otrzymania towarów wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i potwierdzone zostały przeprowadzonymi postępowaniami kontrolnymi u kontrahentów firmy "A", stwierdził organ odwoławczy, a ponadto kontrole te potwierdziły fakt, że dostawcy samochodów nie przenosili praw własności poprzez wystawienie faktury sprzedaży VAT, ponieważ towar stawał się własnością "A" dopiero w momencie zapłaty faktury. Wynika to jednoznacznie z treści art. 6 pkt 9 umowy dealerskiej Nr [...] zawartej 1.01.1998 r. pomiędzy "D" sp. z o.o. w A., a "A" w A., stanowiącego, że cyt. "... w przypadku, gdy AD kupił towar DMP z odroczonym terminem płatności, towar ten do czasu sprzedaży go osobom trzecim stanowi własność DMP ...". Również z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy niezbicie wynika, że firma "A" nie odebrała kwestionowanych samochodów, czyli ich nie otrzymała, otrzymała bowiem tylko faktury zakupu tych samochodów, jak również faktury korygujące, ponieważ nie dokonała za nie zapłaty, a to dowodzi, że firma "A" nie była w posiadaniu fizycznym samochodów, a także nie doszło w tym przypadku do umowy sprzedaży i obrotu prawnego towarem. Zgodnie bowiem z art. 535 w związku z art. 1 Kodeksu cywilnego cyt.: "... przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę sprzedawcy...". Przeniesienie własności rzeczy winno nastąpić w oparciu o art. 155, 348 i następne Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym, jak stwierdził organ odwoławczy, nie doszło do sprzedaży i obrotu prawnego towarem w rozumieniu art. 535 i następnych Kodeksu cywilnego.

Konkludując, Izba Skarbowa stwierdziła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza fakt, że firma "A" dokonała wcześniejszego odliczenia podatku od towarów i usług, niż weszła w posiadanie towaru.

Dodatkowo, Izba Skarbowa podkreśliła, że nie mogą odnieść zamierzonego skutku również wyjaśniania pełnomocnika przedstawione w odwołaniu, iż podatnik składając deklarację VAT-7 faktycznie spełniał warunek określony w przepisie art. 19 ust 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawnienie bowiem zawarte w przepisie art.19 ust 1 tej ustawy może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru odpowiada wymogom określonym w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu wykonawczym w spawie wykonania przepisów ustawy o VAT. Samo posiadanie faktury lub dokumentu celnego stwierdzających nabycie towarów lub usług nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z uprawnienia zawartego w przepisie art.19 ust. 1 ustawy podatkowej. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może bowiem wystąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi lub otrzymania przedpłaty. Tak więc, w świetle przepisu art. 19 ust. 3a w związku z przepisem art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, możliwe jest tylko w przypadku otrzymania w tym samym lub wcześniejszym miesiącu towarów lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu, co oznacza, że obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę możliwe jest dopiero po faktycznym otrzymaniu towaru, wówczas bowiem podatnik nabywa prawo do obniżenia tego podatku.

Odnosząc się do ustaleń organu I instancji dotyczących określenia momentu powstania nadpłaty, organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie za ten moment dnia wydania decyzji jest wadliwe, bowiem datą powstania nadpłaty jest data wpłaty nienależnego podatku. Powstanie nadpłaty obliguje organ podatkowy do zaliczenia z urzędu tej nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe. Jeżeli nadpłata podlega zaliczeniu na zalegle i bieżące zobowiązania podatkowe, dzień powstania nadpłaty należy traktować jako dzień uregulowania tych zobowiązań, w takiej wysokości, w jakiej nadpłata pokryła zobowiązania, a zaliczenie nadpłaty powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania od chwili powstania nadpłaty, stwierdził w konkluzji organ II instancji.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika firmy "A" w A. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylania zaskarżonej decyzji ostatecznej, podobnie jak i odrębnych decyzji dotyczących rozliczenia podatku za pozostałe miesiące 2000 r. kolejnymi skargami, pełnomocnik zarzuciła naruszenie przy ich wydaniu prawa materialnego, tj. przepisów art. 19 ust. 1 i 2 w związku z przepisem art. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia skargi wynika, że pełnomocnik, powołując się na argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, niezgodności decyzji z prawem materialnym upatruje przede wszystkim w błędnym zastosowaniu przepisu art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy podatkowej. Pełnomocnik uważa, że podstawowym dokumentem stwierdzającym nabycie towaru jest faktura VAT, a przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika "obowiązku zapłaty za fakturę", aby mógł skorzystać z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zajęte w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zasadnicze kwestie sporne w niniejszej sprawie dotyczą interpretacji przepisu art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Zgodnie z unormowaniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 1 tegoż artykułu, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednocześnie, zgodnie z treścią przepisu ust. 3a tego artykułu, wskazane obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru.

Przepisy te określają jednoznacznie terminy do dokonania przez podatnika skutecznego odliczenia podatku naliczonego. Wcześniejsze zatem skorzystanie z tej możliwości powoduje, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest nieskuteczne i niezgodne z treścią przepisu art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej. Dokonanie takiego odliczenia niezgodnie z tymi przepisami oznacza, że u podatnika powstała, zaległość podatkowa, tj. zaniżenie kwoty podatku należnego lub zawyżenie kwoty zwrotu podatku. Jeżeli zatem podatnik nie otrzymał jeszcze towaru w miesiącu, za który dokonuje rozliczenia podatku (za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny), to w rozliczeniu tym nie może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dotyczącej zakupu tego towaru-zabrania mu tego przepis art. 3a ustawy. W przypadku czynności sprzedaży otrzymanie towaru jest więc warunkiem koniecznym dla nabycia prawa do dokonania obniżenia podatku należnego, miesiąc zaś otrzymania towaru wyznacza termin, w którym może nastąpić obniżenie podatku należnego – nie może być ono dokonane wcześniej niż "w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru". Odmienna interpretacja tego przepisu, dokonana przez pełnomocnika skarżącej firmy, iż przepis ten pozwala na obniżenie podatku w deklaracji za miesiąc poprzedni, a składanej – zgodnie z przepisem art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – do dnia 25 następnego miesiąca, jeżeli podatnik otrzymał towar w tym następnym miesiącu, ale przed złożeniem deklaracji, gdyż obniżenie podatku następuje "w miesiącu otrzymania towaru" – nie jest uzasadniona, także i z tego powodu, że wprowadzałaby dodatkowy, nieprzewidziany ustawą termin "otrzymania towaru przed złożeniem deklaracji VAT-7", przy czym, byłby to w istocie termin zależny od podatnika, a ponadto, stanowiłoby to odejście od ustawowych, miesięcznych okresów rozliczania podatku.

Przepisy ustawy nie definiują określenia "otrzymanie towaru", zatem posiłkowo tylko można, tak jak uczyniły to organy podatkowe, stosować zasady określone w innych przepisach, w szczególności w Kodeksie cywilnym, jednak przepisy tego kodeksu nie używają takiego określenia, posługując się określeniami "wydanie" i "odebranie" rzeczy. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 26 września 2001r. o sygn. Akt I SA/Łd 1109/99 – Lex nr 52921, iż cyt. " Z publicznoprawnego punktu widzenia prawodawca uzależnił możliwość odliczenia podatku od pewnego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, nie jest to wyrażenie, które można interpretować w kategoriach cywilnoprawnych, takich jak zawarcie umowy, posiadanie, nabycie własności. Wprowadzony do tej ustawy art. 19 ust. 3a jest jednym z tych przepisów, które mają na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Dlatego uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymaganiom określonym w cytowanej ustawie (art. 32 ust. 1 i 5) oraz w odpowiednim rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale także jest zgodna ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z otrzymaniem towaru. Przez "otrzymanie towaru" należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem, choć nie musi go wykorzystać do celów gospodarczych".

W rozpoznawanej sprawie, badając prawidłowość dokonanego odliczenia, organy podatkowe miały obowiązek ustalić, kiedy podatnik faktycznie otrzymał towar. Zdaniem Sądu, organy podatkowe poczyniły w tym zakresie niezbędne ustalenia i nie naruszyły przy tym zasad postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy podatkowe nie ograniczyły bowiem postępowania wyjaśniającego tylko do analizy przedstawionych dokumentów, ustaliły także rzeczywisty moment otrzymania towaru przez skarżącego.

Prawidłowe są ustalenia organu odwoławczego odnoszące się do momentu powstania nadpłaty i zgodne z przepisami art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej, chociaż organ ten nie powołał się na tę podstawę prawną w sentencji decyzji, ani w jej uzasadnieniu.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż decyzja ta nie narusza prawa materialnego – przepisów art. 19 ust. 1,3 i 3a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a przy jej wydaniu organ podatkowy nie naruszył także przepisów postępowania.

Mając zatem na względzie podniesione wyżej okoliczności, skargę należało oddalić, jako nieuzasadnioną, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.