Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 231/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.14 b par 1 i par.6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.86 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi S.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S.P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. G. L. L. P. N. K. – zwane dalej: "N." w dniu 24 lipca 2014 r. złożyło wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykorzystywania samochodu służbowego do dojazdów z miejsca pracy do miejsca zamieszkania i odwrotnie, za wykorzystywanie do działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, która wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z póź. zm.) – zwanej dalej: "u.o.l.". Obszar działania N. według stanu na dzień

1 stycznia 2014 r. obejmował [...] ha i jest administracyjnie wydzielony. N. podzielone jest na [...] leśnictw i G. S.i O.H.Z., których obszary są również administracyjnie wydzielone.

N. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są związane ze sprzedażą produktów gospodarki leśnej (m.in. drewna, sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny), stanowiącej główne źródło prowadzonej przez nie sprzedaży. W niniejszym zakresie wykonuje czynności zwolnione od podatku i usług na podstawie art. 43 u.p.t.u., związane z wynajmowaniem nieruchomości na cele mieszkaniowe i dostawę budynków. Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.o.l. w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

W N. reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia jest nadleśniczy, którego zadania określone zostały w art. 35 u.o.l. Zgodnie

z tymi przepisami nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną

w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu.

W szczególności nadleśniczy m.in. kieruje nadleśnictwem, jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie nadleśnictwa; inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa; organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – zwanego dalej: "P.U.Z.P.", miejscem pracy nadleśniczego jest teren nadleśnictwa. Przy wykonywaniu ustawowo określonych zadań od nadleśniczego wymagana jest mobilność i stała gotowość, zarówno przy wykonywaniu bieżących zadań gospodarczych, jak i w sytuacjach szczególnych, w których występują bezpośrednie zagrożenia dla majątku Skarbu Państwa w zarządzie N. (m. in. pożary, wichry, powodzie, kradzieże mienia, gradacje szkodliwych owadów, i inne szkody w drzewostanach i innym majątku).

We wskazanych powyżej sytuacjach nadleśniczy musi dotrzeć do miejsc tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, dla podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat lub ich zminimalizowania. Podczas wykonywania obowiązków służbowych nadleśniczy używa samochodu (służbowego), stanowiącego własność N. Uprawnienia nadleśniczego do korzystania z samochodu służbowego wynikają z § 2 Zarządzenia nr 19 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 5 marca 2008 r.(znak: OR-402-4/08) w sprawie stanu ilościowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Po zakończeniu pracy, samochód służbowy używany przez nadleśniczego jest parkowany na terenie siedziby N.

Zgodnie z § 18 ust. 2 P.U.Z.P., w wypadku gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych (w tym nadleśniczym) oraz osobom przez nich upoważnionym, przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu.

Na podstawie 18 ust. 2 P.U.Z.P., nadleśniczy zamierza wystąpić do Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych z wnioskiem o wyrażenie zgody na dojazd samochodem służbowym do pracy i garażowanie tego samochodu w miejscu zamieszkania nadleśniczego w miejscowości G., położonym poza terenem N. (w odległości ok. [...] km od granicy zasięgu terytorialnego N. i ok. [...] km od siedziby N.). W związku z wprowadzeniem z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian do ustawy o podatku od towarowi usług w zakresie zasad odliczania tego podatku od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, N., zgodnie z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., w dniu 8 kwietnia 2014 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26), w której wykazano samochód używany przez nadleśniczego.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 u.p.t.u., nadleśniczy wprowadził do stosowania regulamin używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej w N., stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia Nr 13 z dnia 7 kwietnia 2014 r. Regulamin zawiera zasady powierzenia samochodu służbowego, prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, obowiązki pracownika związane z użytkowaniem pojazdu oraz zakres jego odpowiedzialności materialnej.

W załączniku do Regulaminu wskazany jest samochód używany przez nadleśniczego.

W odniesieniu do samochodu służbowego (samochodu osobowego) używanego przez nadleśniczego (dokumenty i kluczyki pozostają do jego dyspozycji) prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu wg wymogów określonych w art. 86 ust. 6 i 7 u.p.t.u.

W związku z powyższym opisem zadano, następujące pytanie:

1. Czy po stronie nadleśniczego powstanie przychód, o którym mowa

w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku

z używaniem samochodu służbowego na dojazdy z miejsca garażowania samochodu będącego również miejscem zamieszkania nadleśniczego, położonym poza terenem N. do pracy, którym jest teren N.?

W zakresie wskazanego pytania organ nie odniósł się do przedstawionego

w uzasadnieniu wniosku stanowiska.

2. Czy w świetle art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. można uznać, że samochód służbowy – osobowy, wykorzystywany przez nadleśniczego do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem pracy a miejscem garażowania tego samochodu, będącym miejscem zamieszkania nadleśniczego, położonym poza terenem N., jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej?

Zdaniem N., wykorzystywanie przez nadleśniczego samochodu służbowego do wykonywania obowiązków służbowych i przejazdów pomiędzy miejscem garażowania samochodu (położonym w miejscu zamieszkania nadleśniczego), a miejscem jego pracy (teren N.) są wykonywane również w ramach tych obowiązków oraz to, że samochód jest wykorzystywany zgodnie z Regulaminem używania pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej wprowadzonym Zarządzeniem Nr 13 Nadleśniczego z dnia

7 kwietnia 2014 r. w zakresie dotyczącym prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów wg wymogów określonych w art. 86 ust. 6 i 7 u.p.t.u., jest wystarczające do tego by uznać, że wymogi określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. są spełnione.

Nadleśnictwo wykazało, że istnieje co najmniej pośredni związek pomiędzy wykorzystywanym przez nadleśniczego samochodem służbowym do wykonywania czynności w ramach obowiązków wynikających z art. 35 u.o.l. z działalnością gospodarczą - gospodarką leśną, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l.,

a wykonywanymi przez N. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedażą (dostawą) drewna i innych produktów gospodarki leśnej, a także pochodzącymi z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomościami ruchomościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...], uznał stanowisko N. za nieprawidłowe.

Organ, powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 86a u.p.t.u., art. 88 u.p.t.u., art. 90 u.p.t.u., i art. 6 ust. 1 pkt 1a u.o.l., art. 7 ust. 1 u.o.l., art. 8 u.o.l., art. 13 ust.1 u.o.l., art. 13a ust. 1 u.o.l., art. 45 u.o.l., art. 54 u.o.l., stwierdził, że wydatki związane z eksploatacją samochodu wykorzystywanego przez nadleśniczego służą do wykonywania obowiązków nałożonych na N. odrębnymi przepisami prawa, które nie są związane

z działalnością gospodarczą N. i w tym zakresie N. występuje jako podatnik w podatku od towarów i usług, przepisy art. 9 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. wraz z orzecznictwem TSUE dotyczącym tych przepisów, a także art. 6 ust. 1 pkt 1a u.o.l., art. 7 ust. 1 u.o.l., art. 8 u.o.l., art. 13 ust.1 u.o.l., art. 13a ust. 1 u.o.l., art. 45 ust. 1 u.o.l., art. 54 u.o.l. stwierdził, że wydatki związane z użytkowaniem przedmiotowego samochodu, w sposób bezpośredni i jednoznaczny dotyczą wykonania obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarzadzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów, a tym samym przedmiotowy samochód nie służy działalności gospodarczej N.

W ocenie organu związek wydatków związanych z wykorzystywaniem przez nadleśniczego samochodu służbowego jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny

w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków N.

W konsekwencji zdaniem organu przepisy art. 86a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. nie mają zastosowania, z uwagi na brak związku zakupów dotyczących wykorzystywania samochodu służbowego

z działalnością gospodarcza N. Podnoszone w pytaniu okoliczności korzystania przez nadleśniczego z samochodu służbowego miedzy innymi do przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania, a siedziba N., pozostają bez wpływu niniejsze rozstrzygnięcie.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa polegające na niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W złożonej za pośrednictwem organu skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, N. wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wydanej interpretacji indywidualnej strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez bledną interpretację polegającą na przyjęciu, że używany przez nadleśniczego samochód do prowadzenia działalności, w tym gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały, w oparciu o u.o.l., nie stanowi działalności gospodarczej i strona skarżąca w tym zakresie nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wykluczenie możliwości zastosowania przez stronę skarżącą odliczenia podatku naliczonego, przewidziane tym przepisem, wynikające ze stwierdzenia, że prowadzona przez N. działalność w oparciu o u.o.l. nie stanowi działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

- art. 86a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne uznanie, że przepisy zawarte w tym artykule w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. nie mają zastosowania do samochodu służbowego oddanego do dyspozycji nadleśniczemu do wykonywania obowiązków służbowych, w tym m.in. do przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania a siedzibą strony skarżącej oraz garażowania w miejscu zamieszkania;

2. naruszenie postanowień przepisu art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z póź. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak wskazania przepisów u.p.t.u., z których wynikałoby, że prowadzona przez stronę skarżącą gospodarka leśna w sposób zrównoważony i trwały, w oparciu

o przepisy ustawy o lasach, nie jest uznawana za działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, Skarżący wskazał, że w ramach bezpośredniego zarządu lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w jego zarządzie, nadleśniczy wykonuje obowiązki związane m.in.:

– z nabywaniem stanowiących własność osób fizycznych lub prawnych, lasów oraz gruntów przeznaczonych do zalesienia, jak również innych gruntów i nieruchomości, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarki leśnej i nie narusza interesu Skarbu Państwa - art. 37 ust. 1 u.o.l.;

– ze sprzedażą lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie - art. 38 i art. 40a u.o.l.;

– z zamianami lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie na lasy, grunty i inne nieruchomości, w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami gospodarki leśnej, po ich wycenie przez osoby posiadające uprawnienia z zakresu szacowania nieruchomości - art. 38e u.o.l.;

– z wydzierżawianiem lasów, gruntów oraz innych nieruchomości związanych

z gospodarką leśną - art. 39 ustawy o lasach;

– z ustanawianiem za wynagrodzeniem służebności drogowej lub służebności

przesyłu - art. 39a ust. 1 u.o.l.

Wszystkie wskazane wyżej czynności nadleśniczy wykonuje z użyciem samochodu.

Strona skarżąca podniosła, że organ postawił tezę, że wydatki związane

z eksploatacją samochodu służbowego, wykorzystywanego do wykonywania obowiązków służbowych przez nadleśniczego, służą do wykonywania czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych odrębnymi przepisami prawa, w związku z czym nie służą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz nie przyjmując, że w odniesieniu do wskazanych powyżej czynności strona skarżąca występowała w charakterze podatnika, którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, co narusza przepisy prawa materialnego. Ponadto organ nie przywołał w interpretacji indywidualnej żadnych przepisów u.p.t.u., które wyłączałyby działalność prowadzoną przez stronę skarżącą spod definicji określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ani z których wynikałoby wykluczenie z grona podatników w podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej, przepisy art. 4 ust. 1 i 3

w zw. z art. 6 ust 1 pkt 1, art. 37 ust. 1 (nabywanie lasów, gruntów i innych nieruchomości), art. 38 ust. 1 (sprzedaż lasów, gruntów i innych nieruchomości), art. 38e (zamiana lasów, gruntów i innych nieruchomości), art. 39 (dzierżawa lasów, wynajem i dzierżawa nieruchomości niebędących lasami), art. 39a (ustanowienie służebności drogowej i przesyłu), art. 40a ust. 1 (sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali nieprzydatnych Lasom Państwowym), art. 50 ust. 1 (zasada samodzielności finansowej) ustawy o lasach w powiązaniu z przepisami u.p.t.u., jednoznacznie wskazują, że prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w wyniku której sprzedaje: towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., produkty z gospodarki leśnej, (pochodzące z gospodarstwa leśnego, w rozumieniu art. 2 pkt 17 ustawy), jak: drewno, nasiona, choinki, sadzonki, a także pochodzące z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości oraz ruchomości - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych; wytworzone/wykonane usługi w ramach prowadzonej działalności, niebędące towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - opodatkowane tym podatkiem według norm przepisanych, jak np. dzierżawy i służebności gruntów.

Strona skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług - spełnia bowiem warunki bycia podatnikiem, a prowadzona przez niego działalność wpisuje się

w definicję działalności gospodarczej określoną w przepisach prawa. Prowadzi działalność samodzielnie, wykorzystując majątek Skarbu Państwa będący w jego zarządzie. Wykorzystując ten majątek prowadzi przede wszystkim gospodarkę leśną (co wynika z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach) i uzyskuje z tej działalności dochody - uzyskane przychody pokrywają koszty działalności (art. 50 ust. 1 ustawy o lasach) co oznacza, że stanowią one elementy cenotwórcze sprzedawanych towarów i usług,

w większości opodatkowanych VAT, natomiast dochód - zysk zwiększa kapitał zasobów zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. nr 134, poz. 692).

Strona skarżąca zaznaczyła, że nie jest możliwe prowadzenie gospodarki leśnej (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach) bez uwzględnienia przepisów art. 6 ust. 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1 u.o.l. tj. bez prowadzenia tej gospodarki w sposób zrównoważony i trwały. Przepisy te obowiązują wszystkich właścicieli lasów i wszystkie podmioty władające lasami bez względu na formę ich własności, co wynika z art. 2 u.o.l. Pozbawienie strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazanego w fakturach nabycia towarów i usług na rzecz prowadzenia gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały spowoduje, że podatek naliczony stanie się podatkiem kosztotwórczym (zostaną nim obciążone koszty działalności).

Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. naruszył przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1, jak również

art. 86 ust. 1. Poprzez swoje stanowisko nie tylko wykluczył prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane

z nabyciem paliw silnikowych i eksploatacją przedmiotowych samochodów, ale całkowicie wykluczył prawo strony skarżącej, jako zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na gospodarkę leśną, bez wątpienia związanych z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Strona skarżąca wskazał, że do przedmiotowego samochodu, wbrew stanowisku Ministra Finansów, będą miały również zastosowanie przepisy art. 86a u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu organ, wskazał, że zasada wyrażona w przepisie

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług

a prowadzoną działalnością.

Zdaniem organu fakt wykorzystywania samochodu służbowego wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie warunki: sposób wykorzystania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Po ponownej analizie okoliczności faktycznych sprawy w kontekście podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów organ przyznał, że w błędnie uznał, że samochód służbowy wykorzystywany przez nadleśniczego, a tym samym również wydatki związane z jego użytkowaniem, służą wyłącznie wykonywaniu ustawowych obowiązków nałożonych odrębnymi przepisami prawa. W związku z tym organ uznał, że nie można przyjąć, aby czynności wykorzystywane przez nadleśniczego były podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w odniesieniu do tych czynności występował w charakterze podatnika.

Organ podkreślił, że naruszenie przez niego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie oznacza uznania, iż wprowadzenie regulaminu oraz ewidencji przebiegu pojazdu jest wystarczające dla spełnienia wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym organ nie zgadza się, aby wykorzystywanie samochodu przez nadleśniczego do przejazdów pomiędzy miejscem pracy, a miejscem zamieszkania stanowiło o wykorzystywaniu wyłącznie do działalności gospodarczej strony skarżącej. W konsekwencji organ jest zdania, że strona skarżąca nie ma prawa do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodu.

Jednocześnie organ nie podzielił poglądu, że Skarżącemu przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem 100% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na nabycie paliwa, usług naprawy lub konserwacji oraz inny towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodu, gdyż samochód wykorzystywany jest do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Przy uwzględnieniu zapisów art. 86a u.p.t.u., strona skarżąca będzie miała prawo uwzględnić jedynie 50% wydatków. W związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz działalnością zwolnioną od podatku, strona skarżąca będzie miała prawo do odliczenia na zasadach określonych w treści art. 90 u.p.t.u., o ile nie zaistnieją podstawy wyłączenia przewidziane w art. 88 u.p.t.u. Przy czym uwzględniając treść art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dnia 30 czerwca 2015 r. strona skarżąca nie będzie miała prawa do uwzględnienia,

a w konsekwencji do odliczenia, kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa do jego napędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera

art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej: "p.p.s.a.".

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach

(art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl

art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a spór odnosi się do zdarzenia przyszłego i dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wykorzystywania przez nadleśniczego samochodu do prowadzenia działalności, w tym gospodarki leśnej w sposób zróżnicowany i trwały, jako działalności gospodarczej. Ponadto różnica stanowisk dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z nabyciem paliwa silnikowego do służbowego pojazdu samochodowego oraz kosztów napraw, konserwacji oraz innych dotyczących tego samochodu.

W ocenie organu zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji, w stanie faktycznym sprawy samochód używany przez nadleśniczego do wykonywania obowiązków służbowych (w tym przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania,

a miejscem pracy) bez wątpienia w sposób bezpośredni służy wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na stronę skarżącą odrębnymi przepisami prawa (ustawa o lasach). Z opisu przedstawionego przez stronę skarżącą nie wynika, aby wykorzystywanie pojazdu przyczyniało się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów gospodarki leśnej.

Tym samym samochód służbowy nie służy działalności gospodarczej strony skarżącej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." oraz aby strona skarżąca w odniesieniu do świadczeń występowało

w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Pogląd został jednak przez organ zweryfikowany i przedstawiony na etapie postępowania sądowego w odpowiedzi na skargę z dnia 24 lutego 2015 r.

nr [...].

W ocenie strony skarżącej, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem samochodu służbowego przez nadleśniczego przy wykonywaniu obowiązków wynikających ze stosunku pracy i z ustawy o lasach, w tym obowiązków służbowych w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, związanych także z przeciwpożarową ochroną lasu i ochroną majątku, albowiem pozostają one w bezpośrednim związku z wykonywaną pracą i uzyskiwanymi przychodami z tytułu sprzedaży towarów (sadzonek, drewna, zwierzyny) i świadczonych usług ( dzierżawy, służebności gruntu). Zaś niezwiązane z tą działalnością są wyłącznie czynności w zakresie nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa. Ponadto przedmiotowy samochód służbowy, zgodnie z zapisami wprowadzonego regulaminu używania pojazdów samochodowych użytkowany jest wyłącznie przez nadleśniczego i wyłącznie do celów służbowych.

Dokonując oceny stanowiska strony skarżącej organ prawidłowo odniósł się pierwszej kolejności do unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. określających podstawowe zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to przysługuje w razie spełnienia określonych warunków, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczenie nie jest więc możliwe, jeśli nabywane towary lub usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Słusznie podkreślił organ, że musi istnieć związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast przywołując przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach

(Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z póź. zm.) – zwanej dalej: "u.o.l." organ pominął treść art. 4 ust. 1 i 3 u.o.l. oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l.

Stosownie do treści art. 4 ust.1 u.o.l. lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - zwane dalej: "Lasami Państwowymi". W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 3 u.o.l.).

Regulacje zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l. gospodarka leśna to działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania

i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania

- z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Organ pominął wskazaną powyżej definicję gospodarki leśnej, a powołał się do pojęcia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej z definiowanej, jako działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów (art. 6 ust. 1 pkt 1a u.o.l.).

W związku z powyższym organ przyjął błędne stanowisko, że samochody służbowe wykorzystywane przez stronę skarżącą, służą bezpośrednio wykonywaniu czynności związanych z ustawowymi obowiązkami nałożonymi na przez u.o.l. i nie służy działalności gospodarczej.

Jednakże gospodarka leśna obejmuje zarówno działalność leśna, jak i sprzedaż produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Podkreślić należy, że Lasy Państwowe (w tym m. in. nadleśnictwa jako jednostki organizacyjne) reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem (art. 32 ust. 1 u.o.l.). W ramach powołanego zarządu majątkiem Lasy Państwowe (w tym nadleśnictwa) prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Czynności nałożone na jednostki – nadleśnictwa wykonywane są przez pracowników Służby Leśnej i obejmują one, prowadzenie spraw zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych, prowadzenie gospodarki leśnej i ochroną lasów, zwalczanie przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywanie innych zadań w zakresie ochrony mienia, a także sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru

(art. 45 ust.1 pkt 1-4 u.o.l).

Sąd stoi na stanowisku, że w świetle regulacji ustawowych brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia przez organ, iż samochód służbowy wykorzystywany przez stronę skarżącą nie służy do działalności opodatkowanej,

a w konsekwencji do prowadzenia działalności gospodarczej. Błędnie także organ uznał, iż stronie skarżącej nie przysługuje w żadnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z używaniem pojazdu w związku

z prowadzonymi działaniami w zakresie gospodarki leśnej.

Przyjęte przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.".

Podkreślenia wymaga, iż sam organ dopiero w odpowiedzi na skargę powołał się na definicję pojęcia gospodarka leśna i na tej podstawie zmienił stanowisko wskazując, iż sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ wprost wskazał, że błędnie uznał wykorzystywanie samochodu służbowego oraz ponoszone w związku z tym wydatki, jako nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Zmiana stanowiska w tym zakresie na etapie postępowania sądowego (złożenia odpowiedzi na skargę przez organ) nie ma wpływu na badanie przez Sąd legalności wydanej interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca zamieściła obszerny opis zdarzenia przyszłego, natomiast organ w oparciu o przepisy prawa (u.o.l. i u.p.t.u.) zajął błędne stanowisko.

Organ prezentując w interpretacji indywidualnej zajęte stanowisko uchylił się jednocześnie od oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie odnoszącym się do istoty sporu (wykładni art. 86a u.p.t.u.). Od dnia 1 stycznia 2014 r. odliczenia podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane

w art. 86a u.p.t.u., a następnie z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) został on zmieniony. Organ dokonując błędnej analizy nie przeprowadził właściwej wykładni art. 86a u.p.t.u. i jego znaczenia na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien ocenić przedstawione we wniosku czynności, dla których realizacji strona skarżąca posługuje się samochodem służbowym, w kontekście przepisów, w tym oceny prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez nadleśniczego. Organ będzie zobowiązany rozważyć, czy wykonywane przez nadleśniczego czynności mają związek z działalnością gospodarczą strony skarżącej, a jeżeli tak, to czy jest to związek pośredni czy bezpośredni, biorąc pod uwagę przepisy u.o.l. dotyczące obowiązków Straży Leśnej, jak i opis zdarzenia przyszłego, oraz zajmie stanowisko co do możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego w kontekście przesłanek określonych w art. 86a u.p.t.u. W przypadku wątpliwości co do okoliczności, do jakich wykorzystywany jest samochód

i w jakim zakresie bądź też jeszcze innych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jakie zdaniem organu są niezbędne dla prawidłowej oceny zaprezentowanego przez stronę skarżącą stanowiska, przed wydaniem interpretacji organ wezwie stronę skarżącą do doprecyzowania wniosku na podstawie

art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaprezentowane przez organ

w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie znajduje oparcia w omówionych wyżej przepisach. Mając na względzie całokształt poczynionych rozważań Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.