Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1009/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz R. P. kwotę [...] ([...]) zwrot kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] roku Nr [...] ustalającą R. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i ustalił przedmiotowy podatek w kwocie [...] zł.

Organ I instancji weryfikując rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ustalił, że R. P. w 2000 r. poniósł wydatki i nabył składniki majątku o wartości [...] zł.

Kwota ta obejmowała:

- wydatki związane z budową i urządzeniem domu jednorodzinnego w wysokości [...] zł co określono na podstawie faktur, rachunków, paragonów oraz odręcznych zapisów,

- wydatek na rzecz syna M. P. z tytułu alimentów w kwocie [...] zł zgodnie z oświadczeniem strony,

- raty w kwocie [...] zł z tytułu ubezpieczenia mieszkania w [...] S.A. oraz w wysokości [...] zł z tytułu ubezpieczenia na życie według oświadczenia strony,

- zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł stosownie do danych zawartych w PIT-36 za 2000 r.,

- składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł.

- podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu w łącznej wysokości [...] zł zgodnie z oświadczeniem strony,

- oświadczone wydatki na utrzymanie w kwocie [...] zł.

- wydatek na zakup sprzętu RTV w wysokości [...] zł według oświadczenia o stanie majątkowym.

Powyższe wydatki według ustaleń organu kontroli skarbowej zostały sfinansowane z dochodu w ujęciu kasowym na kwotę [...] zł uzyskanego przez R. P. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w firmie "A" w 2000 r.

Stwierdzono zatem, że wydatki poniesione przez R. P. oraz wartość zgromadzonego mienia w 2000 r. nie znalazły pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu na łączną kwotę [...] zł, którą organ kontroli skarbowej przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych .

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. ustalił R. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu według stawki 75% w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji podano motywy nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu, głównie odwołując się do braku wystarczających potwierdzeń, wyjaśnień R. P. co do zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2000 r. środków pieniężnych w gotówce w kwocie [...] zł ( w tym [...] zł z pracy w Niemczech w latach 1987-1990, [...] USD darowizny od babci W. B., [...] zł z działalności gospodarczej w zakresie fonografii z 1990 r.)

Podatnik w dniu [...] r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 , poz. 1387) w związku z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia. Zdaniem R. P. w wskazanych przez niego okolicznościach sprawy zasadne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Nadto kierując się ostrożnością procesową podniósł także zarzut uchybienia:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze. zm.), dalej O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności,

- art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy i przyjęcie w szeregu przypadkach, że wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony,

- art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu w wyniku nierozpatrzenia wniosku o przesłuchanie świadków J. O. i K. K. w sytuacji, gdy osoby te zostały przesłuchane na potrzeby innego postępowania, a ich zeznania wpłynęły znacznie na wynik postępowania,

-art. 76 kpa w związku z art. 210 O.p. poprzez przesłanie pełnomocnikowi strony kserokopii decyzji,

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm.) dalej p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania,

- art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 O.p. poprzez nie wydanie postanowienia w zakresie uznania za dowód w postępowaniu kontrolnym dokumentów zabezpieczonych podczas prowadzonego śledztwa, a tym samym pozbawienie strony możliwości złożenia zażalenia na to postanowienie.

W uzasadnieniu odwołania R. P. motywował zasadność umorzenia postępowania za 2000 r. przedawnieniem zobowiązania, wskazując, że 5-letni okres przedawnienia ustalania zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu biegnie od końca roku, w którym obowiązek powstał, tj. 31 grudnia 2000 r., a nie od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. od 31 grudnia 2001 r.

Poza wykazanymi w zarzutach uchybieniami organu kontroli skarbowej (brak postanowienia o włączeniu dokumentów ze śledztwa, nierozpatrzenie wniosku o przesłuchanie świadków, doręczenie stronie kserokopii decyzji) odwołujący nie zgodził się z stanowiskiem organu podatkowego w zakresie wysokości wydatków poniesionych w 2000 r. na budowę domu jednorodzinnego w J. G. przy ulicy [...] pominięcia w przychodach oświadczonej kwoty [...] zł pochodzącej z pracy w Niemczech w latach 80-tych oraz wyjaśnień dotyczących uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej w 1990 r. (handel kasetami) i latach następnych, jak też nieuwzględnienia w źródłach finansowania wydatków 2000 r. darowizny otrzymanej w 1999 r. od babci w wysokości [...] USD .

Ocena sprawy oraz argumentów odwołania z uwagi na uznanie za zasadne w części wniosków strony odwołującej skutkowała wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzji z dnia [...] r. uchylającej w całości decyzję ustalającą R. P. za 2000 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i ustalającej przedmiotowy podatek w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, że zarzuty strony dotyczące naruszenia zasady praworządności są niezasadne, gdyż organ I instancji kierując się przepisami prawa prawa, wnikliwie wyjaśnił stan faktyczny i prawny sprawy. Również stanowisko podatnika, że wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony nie zostało podzielone z uwagi na przyjęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszystkich udokumentowanych i uprawdopodobnionych w dostateczny sposób twierdzeń strony. Nie uwzględnił on natomiast ogólnego oświadczenia podatnika dotyczącego oszczędności zgromadzonych poza rachunkiem bankowym na dzień 1 stycznia 2000 r. w wysokości [...] zł, a w szczególności darowizny uzyskanej od babci W. B. w 1999 r. w wysokości [...] USD.

R. P. zawarł wyjaśnienia w tej kwestii w piśmie z dnia [...] r. oraz w odwołaniu i określił, że darowiznę otrzymał w 1999 r. w wysokości [...] USD. wskazując świadków mających potwierdzić ten fakt w osobach: matkę T. P., konkubinę M. R. oraz brata T. P.

Osoby te zostały przesłuchane w dniu [...] r. i każda z nich potwierdziła oświadczenie podatnika o otrzymaniu przez niego od babci W. B. [...] USD w 1999 r. podczas jej urodzin. T. P. dodatkowo podała, że rodzice jej pochodzili z Wileńszczyzny z okolic G. i tam posiadali majątek (ziemię). Ojciec hodował konie i sprzedawał dla wojska, do majątku D. i Z. W 1946 r. zostali przesiedleni i po krótkim czasie osiedlili się w J. G., przy czym rodzice twierdzili, że nie mieli problemu z odzyskaniem majątku. Świadek zeznała też, że rodzice mieli kosztowności w postaci złota, w tym złotych monet, dwa obrazy sakralne oraz dolary, które ojciec kupował od osób, które wróciły z USA, jednak były one trzymane w tajemnicy na przyszłość.

T. P. dodała również, że w 2002 lub 2003 r. było przeprowadzone postępowanie spadkowe po "dziadkach", którzy pozostawili jej mieszkanie w J. G. przy ulicy [...] jednak wcześniej było ustalone, że mieszkanie to ma być dla drugiego syna - T.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołał się na fakt, że z akt sprawy, a w szczególności z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] r. Nr [...] wynika, iż W. B. uzyskiwała dochody z emerytury-renty wypłacone przez ZUS Oddział w K. G. wynikające z PIT-40a. Dochody te w latach 1995, 1997-1999 były bardzo niskie i stanowiły około 1/3 przeciętnego wynagrodzenia w tym czasie. Nadto w 1999 r. i 2000 r. nie zgłoszono faktu przekazania przez W. B. darowizn.

Organ podatkowy wskazał także, że w latach 1992-1994 i 1996 r. W. B. nie składała zeznań podatkowych.

Organ podatkowy nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień R. P. w zakresie środków finansowych otrzymanych od babci w formie darowizny twierdząc, że wykazywane dochody darczyńcy w latach 1992-1999 nie dawały możliwości zaoszczędzenia tak znacznej kwocie. Podkreślił też w motywach, że fakt przekazania darowizny w kwocie [...] USD w 1999 r. winien być zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego, a z tego tytułu uiszczony należny podatek od spadków i darowizn, czego nie dokonano.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. analizując zebrany w tym zakresie materiał dowodowy stwierdził również, że zasadnie organ I instancji uznał, że W. B. otrzymując bardzo niewielkie świadczenie z ZUS, nie mogła zebrać kwotę [...] USD. Nawet jeżeli przy tym posiadała majątek z Wileńszczyzny to od 1946 r. przez ponad 50 lat spożytkowała go na własne potrzeby. Pozostawiony zaś po śmierci w 2000 r. przez W. B. majątek również nie był duży, gdyż w masie spadkowej było tylko mieszkanie położone w J. G. przy ulicy [...] . Wymienione przez świadka T. P. kosztowności rodziców w postaci złota i złotych monet nie znalazły natomiast potwierdzenia.

Kolejne zaś kwestie sporne w zakresie wydatków poniesionych w 2000 r. na budowę domu jednorodzinnego położonego w J. G. przy ulicy [...] , rozstrzygnięto przez powołanie biegłego rzeczoznawcy, na wniosek strony, który wydał opinię w tym przedmiocie.

L. T., rzeczoznawca majątkowy, po przeprowadzeniu oględzin domu jednorodzinnego położonego w J. G. przy ulicy [...] oraz analizie zebranych w sprawie materiałów dotyczących budowy wydał w dniu [...] r. "Opinię o wysokości wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego w 2000 r.". Opinia zawierała szacunkową wysokość wydatków poniesionych podczas budowy domu jednorodzinnego w 2000 r. w kwocie [...] zł.

Wynikały one z:

- wydatków udokumentowane fakturami, rachunkami w wysokości [...] zł,

- wydatków na usługi zlecone udokumentowane (umowy) w wysokości [...] zł,

- wydatków na usługi zlecone na podstawie "rozliczeń" związane z usługami w zakresie robót budowlanych, wykończeniowych lub pomocniczych w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy doręczył R. P. w/w. opinię biegłego w celu zapoznania się z nią i wniesienia ewentualnych uwag. R. P. odnosząc się do niej pismem z dnia [...] r. wskazał, że na podstawie zapisów w dzienniku budowy nie można było jednoznacznie określić jakie roboty wykończeniowe wykonano w 1999 r., a jakie w 2000 r., ponieważ jak sam biegły stwierdził są lakoniczne. Strona podniosła, że biegły mógł wprawdzie na podstawie oględzin opisać stan domu na ten dzień, co potwierdza dokumentacja zdjęciowa zawarta w opinii, jednak nadal zabrakło ustaleń dotyczących 2000 r. Dalej podatnik podważał mechaniczne wyliczenie kosztów budowy domu w 2000 r. w wysokości [...] zł na podstawie "fiszek", a tym samym szacunkowych nakładów poniesionych podczas budowy w 2000 r. w wysokości [...] zł, przy czym nie kwestionuje dokumentów zakupu na kwotę [...] zł oraz wydatków na usługi zlecone udokumentowanych umowami w kwocie [...] zł. Podatnik podniósł, że hipotetyczny obraz nakładów nie może być podstawą ostatecznych rozstrzygnięć.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii poniesionych w 2000 r. przez stronę wydatków na budowę zauważył, że powołanie biegłego rzeczoznawcy budowlanego nastąpiło w efekcie pozytywnego rozpatrzenia wniosku R. P. Wprawdzie istotnie opinia sporządzona po kilku latach zaistniałych zdarzeń nie może odzwierciedlać tego co wydarzyło się na budowie domu w 2000 r., jednakże niepodważalne są dokumenty zgromadzone w aktach sprawy R. P. w postaci rachunków, faktur, umów itp. czego również sam podatnik nie kwestionuje. Natomiast wykaz rozliczeń przyjętych przez rzeczoznawcę na stronie 21 opinii zawiera usługi, których inwestor nie mógł wykonać osobiście z pomocą brata lecz musiał zlecić ich wykonanie. Rozliczenia przyjęte przez biegłego jako sporządzone przez fachowca w dziedzinie budowlanej zawierały obmiary i stawki rozliczeniowe miarodajne do tego okresu kiedy roboty były wykonane. zostały więc przez organ II instancji uznane jako usługi wykonane lecz niemające udokumentowania typu: umowa, faktura, rachunek.

Dalej podkreślono, że rzeczoznawca w wyniku oględzin budynku uznał, że wysoka jakość robót budowlanych i wykończeniowych, wysoki standard użytych materiałów, urządzeń i wyposażenia dowodzą, że roboty były wykonane w przeważającej części przez profesjonalistów w poszczególnych branżach. Ponadto rzeczoznawca w tym miejscu zaakcentował, że organizowanie procesu budowlanego w tzw. systemie gospodarczym polega na tym, że inwestor ograniczając koszty samodzielnie organizuje i nadzoruje poszczególne fazy budowy, wykańczania i wyposażenia budynku. Poszczególne zakresy robót mogą być również wykonane przez samego inwestora z pomocą rodziny.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyjął, że kwota wydatków wyszacowanych przez biegłego na 2000 r. przez R. P. jest prawdopodobna zwłaszcza w świetle faktu, że proces budowy od rozpoczęcia, tj. uzyskania pozwolenia na budowę w dniu [...] r. do momentu kiedy w dniu [...] r. dokonano zapisu "ukończono roboty wewnętrzne i elewacyjne, działają wszystkie media, budynek po odebraniu przez kominiarzy oraz służby WiK oraz energetyki nadaje się do zamieszkania" był bardzo krótki i niemożliwym wręcz było, aby R. P. tak okazały budynek wykonał sam z udziałem rodziny i niekiedy specjalistów.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że R. P. w wydatkach nie zakwestionował innych pozycji, które wynikają z oświadczenia podatnika lub z posiadanych dokumentów, ustalił więc łącznie nakłady na budowę domu w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł).

Organ II instancji ustalił, że R. P. w 1999 r. dysponował oszczędnościami z lat poprzednich (1990-1999) w kwocie [...] zł. opierając się na wydatkach i przychodach skarżącego z lat 1990-1999 pozwalających na określenie oszczędności lub braku środków finansowych za poszczególne lata, co znalazło odzwierciedlenie w wyliczeniach przedstawionych w zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji tabeli dotyczącej poszczególnych lat.

W tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił w źródłach przychodów R. P. w 1990 r. kwotę [...] zł oszczędności z pracy w Niemczech oraz [...] zł z działalności gospodarczej w zakresie fonografii prowadzonej w 1990 r., o co wnosił podatnik.

Wskazano, że R. P. w postępowaniu kontrolnym i odwołaniu jako źródła finansowania wydatków 2000 r. wskazywał na oszczędności z lat ubiegłych, a szczególnie na [...] zł posiadanych z 1990 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie fonografii.

Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał z Urzędu Miasta J. G. Wydział Rozwoju Gospodarczego zaświadczenie z dnia [...] r., że R. P. wraz z T. K. od dnia [...] r. prowadził firmę "A", następnie od [...] r. zgłosił samodzielną działalność gospodarczą w zakresie kaletnictwa- wyrób i sprzedaż.

W związku z tym, że właściwy urząd skarbowy nie posiadał już dokumentów, które pozwoliłyby na ustalenie wielkości przychodu (dochodu) z działalności fonograficznej, a podatnik wskazał, że nie posiada żadnych dokumentów z tego okresu, organ odwoławczy uwzględniając, że lata 90-te cechowały się dużą ekspansją na rynek krajowy m.in. sprzętu do odtwarzania dźwięku należy przyjąć, że w tym okresie było duże zapotrzebowanie na nośniki dźwięku (kasety magnetofonowe). Z uwagi zatem na brak przeciwdowodów na oświadczenie podatnika stwierdzono, że R. P. w 1990 r. uzyskał z tej działalności dochód w kwocie oświadczonej, tj. [...] zł.

R. P. powoływał się także na zgromadzone oszczędności z pracy w Niemczech w latach 1987-1990 w kwocie [...] zł. Na uprawdopodobnienie faktu pracy i uzyskiwania tam dochodów przedłożył następujące dowody:

- dokument niemiecki i tłumaczenie z języka niemieckiego dokonane przez tłumacza przysięgłego dokumentu "Wniosek o udzielenie zezwolenia na pracę" wydany przez Urząd Pracy w L. w dniu [...] r., z którego wynika, że zezwolenie ważne było do [...] r., określał rodzaj wykonywanej pracy jako pomocnik budowlany i była to kontynuacja dotychczasowego zatrudnienia,

- "Potwierdzenie odbioru dostarczenia czeków" Powiatowej Kasy Oszczędnościowej w L., z którego wynika złożenie czeku na kwotę [...] DM,

- "Wniosek o otwarcie konta żyrowego" w Powiatowej Kasie Oszczędnościowej w L.,

- Umowę najmu mieszkania" zawarta pomiędzy M. K. i R. P. od dnia [...] r. na czas nieokreślony za kwotę [...] DM miesięcznie. Z którego wynika, że przed wynajęciem w/w. pokoju R. P. mieszkał w [...] , [...] .

W dniu [...] r. inspektor kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków J. D. i D. L. – D. wskazanych przez stronę, którzy potwierdzili fakt zatrudnienia odwołującego się w Niemczech w E. na budowie i podali, że dobrze zarabiał około [...] DM miesięcznie oraz ponosił niskie koszty utrzymania. J. D. zeznał, że R. P. pracował na akord, często w soboty i niedziele oraz "po godzinach", a wówczas niemieccy pracodawcy płacili bardzo dobrze (podwójnie).

Organ kontroli skarbowej ocenił powyższy materiał dowodowy za niewystarczający, aby

przyjąć za wiarygodne, że z tego tytułu podatnik zaoszczędził [...] zł.

Organ odwoławczy zaś uwzględniając fakt upływu czasu od 1990 r. oraz to, że strona przedłożyła w postępowaniu dość dużo dowodów na potwierdzenie zatrudnienia w Niemczech i uzyskiwania tam w sposób legalny dochodów, postanowił uznać wyjaśnienia odwołującego się za prawdopodobne i wiarygodne i przyjąć kwotę [...] zł do rozliczenia.

Ostatecznie na podstawie przedstawionego zestawienia oszczędności i dochodów oraz wydatków w latach 1990-1999 organ odwoławczy stwierdził, że na koniec 1999 r. R. P. mógł posiadać zgromadzone środki finansowe w wysokości [...] zł ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które potem był w stanie wykorzystać na poniesienie wydatków w latach następnych.

Dalej organ II instancji wskazał, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym jak i odwoławczym R. P. zeznał, że od 1991 r. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z M. R. Fakt ten potwierdziła też M. R. przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r., która podała, iż od 1991 r. posiadała wspólny budżet z R. P. wspólne pieniądze z których wspólnie korzystali.

W tym kontekście podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej prowadził jednocześnie postępowania odwoławcze w sprawie ustalenia M. R. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2001 - 2005.

Zwrócono uwagę, że skoro R. P. i M. R. w okresie poddanym kontroli nie byli małżeństwem nie można w ich przypadku mówić wprost o wspólności majątkowej, niemniej jednak mając na uwadze interes strony, w związku ze złożonym oświadczeniem obu tych osób o wzajemnym korzystaniu ze swoich przychodów, organ odwoławczy uwzględnił taką okoliczność, iż w sytuacji braku środków na pokrycie ponoszonych wydatków u jednego z konkubentów środki te mogły pochodzić od drugiego z konkubentów

Odnosząc się do stwierdzenia przez organ I instancji, że u R. P. w 2000 r. nie zaistniały przychody na pokrycie wydatków w kwocie [...] zł. przyjęto w postępowaniu odwoławczym za uprawdopodobnione oszczędności z pracy w Niemczech ([...] zł) i z działalności gospodarczej w zakresie fonografii ([...] zł) oraz określone wydatki na budowę domu według opinii biegłego ([...] zł). Wobec tego ustalono, że niedobór środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w 2000 r. osiągnął wysokość [...] zł (łączne przychody [...] zł minus wydatki [...] zł). Uwzględniono przy tym jednak, że skoro z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. Nr [...] wynika, że w 2000 r. M. R. posiadała oszczędności w kwocie [...] USD, tj. po przeliczeniu według średniorocznego kursu dolara wynoszącego 4,3464, kwota oszczędności wynosiła [...] zł, to zgodnie z oświadczeniem R. P. i M. R. złożonym do protokołu przesłuchania z dnia [...] r., o wspólnym, ponoszeniu wydatków uznano, iż kwota ta w całości została przeznaczona na wydatki R. P.

Wobec powyższego stwierdzono, że R. P. przy ustalonych wydatkach w 2000 r. w kwocie [...] zł i przyjętych w postępowaniu odwoławczym przychodach w wysokości [...] zł, tj. łącznie z oszczędnościami M. R., nie uprawdopodobnił posiadania środków pieniężnych na pokrycie poniesionych wydatków na kwotę co najmniej [...] zł.

Ustosunkowując się do kwestionowania przez podatnika pominięcia oświadczonej darowizny od babci W. B. w kwocie [...] USD podkreślono, że organ I instancji przeprowadził szczegółową analizę sytuacji materialnej darczyńcy i prawidłowo przyjął, iż nie była w stanie zgromadzić takich oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

W podsumowaniu decyzji stwierdzono, że porównując przychody i wydatki R. P. za poszczególne lata uznano oświadczone przez stronę przychody z działalności gospodarczej oraz inne udokumentowane przychody ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, natomiast po stronie wydatków uwzględniono wydatki ponoszone z tych przychodów. Podkreślono przy tym, że jeśli podatnik w rzeczywistości miał wyższe przychody niż te wykazane w zeznaniach do opodatkowania (uwzględnione w rozliczeniach dokonanych przez organy podatkowe) to winien był je wykazać i opodatkować. Nieujawnienie zaś przez stronę innych dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z podatku niż te będące przedmiotem postępowania uzasadnia przyjęte rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa podatkowego powtarzając zarzuty z odwołania i akcentując zwłaszcza naruszenie przez organy zasady dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia są dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych bądź nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Podkreślić należy na wstępie, że istotą postępowania podatkowego było wskazanie i udokumentowanie źródeł pochodzenia tego majątku i udowodnienie, czy uzyskane przychody zostały opodatkowane podatkiem dochodowym lub są to przychody zwolnione od opodatkowania. Wprawdzie zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tym samym jest zobligowany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - jednakże nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które popierałyby twierdzenia podatnika. Podatnik winien bowiem współdziałać z organem podatkowym w zadośćuczynieniu obowiązkowi wnikliwego i dokładnego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do ustaleń niekorzystnych dla strony. Stanowisko takie zgodne jest z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, które uznaje, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego w danym przypadku do pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, których kwota przewyższała wielkość osiągniętego w tym roku przychodu (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.10.2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01). Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy strona winna określić nie tylko źródło pochodzenia środków finansowych, ale za pomocą środków dowodowych co najmniej uprawdopodobnić możliwość uzyskania z niego dochodów w wysokości pozwalającej na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2000 r.

Skarżący kwestionował, że organ podatkowy błędnie ustalił że nie posiadał on oszczędności na początku 2000 r. z tytułu darowizny i działalności kaletniczej.

Sąd uznał, że zarzut ten nie jest uzasadniony.

Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należy w pełni podzielić. Słusznie bowiem przyjęto, że skarżący nie posiadał środków pieniężnych, które uzyskał tytułem darowizny ([...] USD) od babki W. B. oraz [...] zł z działalności kaletniczej, prowadzonej w 1992 r. Organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia, a nie w sposób dowolny. Przekonujące są argumenty organów podatkowych, że z uwagi na niewielką wysokość uzyskiwanych świadczeń emerytalno-rentowych, W. B. nie mogła zgromadzić oszczędności w kwocie [...] USD. Poziom otrzymywanych przez nią świadczeń z ZUS w latach 90-tych uzasadniał też wniosek, że i dochody z lat wcześniejszych, stanowiące podstawę wyliczenia tych świadczeń, nie miały takiego rozmiaru, by umożliwiały zaoszczędzenie waluty w podawanej wartości. Także dane co do postępowania spadkowego nie dawały podstawy do stwierdzenia zamożności W. B., ponieważ w masie spadkowej mieściło się tylko mieszkanie. Poza tym darowizna ta nie była zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organy skarbowe posiadały szereg przesłanek, by uznać za niewiarygodne twierdzenia strony oraz zeznania świadków, którymi byli członkowie najbliższej rodziny. Nie zasługuje również na aprobatę teza skargi, że fakt przekazania waluty w 1999 r. uprawdopodabniała dobra sytuacja finansowa państwa Bo. na Wileńszczyźnie, ponieważ dotyczyła przedwojennych realiów nie dotkniętych skutkami II wojny światowej. Brak także podstaw do uznania ogólnego zarzutu zaniechania przez organy działań mających na celu dodatkowe wyjaśnienie sytuacji majątkowej W. B., skoro jak zeznała T. P. (córka W. B.), kosztowności (w tym dolary) miały być przechowywane w tajemnicy, co pozwala na uznanie, że okoliczność ta i tak nie mogła być szerzej znana. Stanowiska organów podatkowych nie mogły zmienić zeznania H. M. właściciela kantoru, który stwierdził, że R. P. na przełomie października i listopada 1999 r. sprzedał mu w kilku turach [...] USD, gdyż, nie dowodzi to źródła pochodzenia waluty, posiadanej przez skarżącego.

Także ocenę okoliczności dotyczących uzyskania dochodu z działalności kaletniczej (w 1992 r.), przeprowadzono w sposób oparty na racjonalnych podstawach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadnił swe wnioski faktem, że w roku następnym (1993) R. P. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł (po denominacji), zaś jak wynikało z dalszych ustaleń działalność kaletniczą podjął w październiku 1992 r. Krótki okres wykonywania działalności w 1992 r. oraz ujemny wynik działalności w roku następnym, przeczyły twierdzeniom strony o zarobku (w 1992r.) [...] zł (po denominacji). Stanowisko to podzielił słusznie także organ odwoławczy, który do wyliczeń odnoszących się do majątku gromadzonego w latach 90-tych nie przyjął podawanego przez skarżącego dochodu (z 1992 r.). Trafne są również, zdaniem Sądu, ustalenia dotyczące kolejnych lat 1996-1999, w zakresie w jakim posłużyły do oceny, czy osiągnięte w tym czasie z działalności gospodarczej przychody mogły, po uwzględnieniu bieżących wydatków, posłużyć do finansowania wydatków w 2000 r. i ewentualnie następnych. Strona skarżąca nie zgłosiła w tym zakresie zastrzeżeń.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, że uzasadnienie decyzji sporządzone jest w sposób sprawiający wrażenie, że organ odwoławczy w ramach postępowania odwoławczego jedynie potwierdził stanowisko zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej, to Sąd nie podziela tego poglądu. Należy bowiem zauważyć, że to jednak w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono postępowanie uzupełniające pozwalające na uznanie w przychodach skarżącego oszczędności z lat 80-tych i 90-tych oraz uznano za zasadne wnioski R. P. o przesłuchanie dwóch świadków oraz powołanie biegłego w zakresie budownictwa.

Nadto Sąd podkreśla, że skarżący formułuje sprzeczne ze sobą zarzuty. Z jednej strony zarzuca naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez prowadzenie przez organ II instancji dodatkowego postępowania wyjaśniającego i zbieranie nowych dowodów sprawie a z drugiej strony zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej zajął na podstawie tego samego materiału dowodowego odmienne stanowisko niż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącego tak istotna różnica stanowisk powinna spowodować uchylenie decyzji organu l instancji chociażby ze względu na zachowanie zasady dwuinstancyjnej. Oceniając słuszność tego stanowiska trzeba jednak zauważyć, że w przedmiotowej sprawie niektóre okoliczności podlegały badaniu dopiero na etapie postępowania odwoławczego za sprawą skarżącego, gdyż nie udzielał informacji lub były one zbyt niekonkretne, by stanowić podstawę do dalszego badania.

Wbrew zarzutom skargi, fakt, że ustalenia organów, a tym samym i wysokość podatku, ulegały zmianom, nie jest w niniejszej sprawie konsekwencją dowolności oceny materiału dowodowego, lecz specyfiki postępowania w przedmiocie podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych, w którym to postępowaniu dysponentem istotnych dowodów jest wyłącznie podatnik.

Zmiana ustaleń faktycznych była w niniejszej sprawie efektem przyjmowania na każdym etapie postępowania wszelkich sukcesywnie składanych przez stronę dowodów i wyjaśnień oraz ich suwerennej oceny przez podejmujący decyzję organ w ramach swobodnej, lecz nie dowolnej oceny. Nie można też zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, strona w sposób czynny korzystała ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 229 O.p. Określona w art.127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie oznacza, że całe postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w I instancji, a postępowanie przed organem II instancji ma wyłącznie charakter kontrolny. Przeciwnie, jak wynika z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacji nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek samodzielnie uzupełnić dowody, a następnie rozpatrzyć sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p., albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie umorzyć postępowanie. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma wyrażona w art. 229 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z powyższych regulacji wynika zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Ocena, czy zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, czy też część, w jakiej postępowanie ma być uzupełnione, nie jest znaczna, musi być dokonywana ad casum, a więc w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy, na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., I SA/Kr 1410/01, w: S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, teza 11 do art. 233, s. 721). Wykładnia art. 233 § 2 O.p. musi być przy tym ścisła, jako że przepis ten ustanawia wyjątek od zasady. Wobec tego zastosowanie przywołanego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art.229 O.p., a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy.

Postępowanie przed organem odwoławczym nie ma więc charakteru wyłącznie kontrolnego, a jego istotą jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, w tym również niedostrzeżonych przez organ I instancji. W ramach ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów dokonuje ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego. Jeśli stwierdzi, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia dla wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym także zastrzeżeń i wniosków zgłaszanych przez stronę lub przeprowadzone dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, zobowiązany jest z urzędu lub na wniosek strony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy, ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które miały na celu uzupełnienie postępowania. Tym samym, zdaniem Sądu, organ II instancji zmieścił się w ramach wyznaczonych przez art. 229 O.p. i nie było potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Świadczy o tym zarówno zakres uzupełniającego postępowania jak i znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi, nie sposób przypisać czynności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego cech prowadzenia postępowania w znacznej części, bowiem już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, doszło do niezbędnych w dużej mierze ustaleń. Ponadto dokonując oceny tego dowodu w kontekście jego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie sposób nie zauważyć, że ostatecznie organ odwoławczy przyjął wysokość podatku w kwocie korzystniejszej dla strony. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd aprobujący zasadę aktywności dowodowej organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), stwierdził, że " konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Powyższy pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje, a tym samym nie podziela zarzutu naruszenia art.229 O.p., jak i zasady dwuinstancyjności postępowania.

Kolejny podniesiony zarzut naruszenia art. 123, art. 178 i art. 187 § 3 O.p., gwarantujących udział strony w postępowaniu i dostęp do akt sprawy, jest nietrafny. Rzeczywiście przyjęte do sprawy dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków dwóch osób wykonujących usługi na budowie, odnosiły się do sprawy innego podatnika, ale bezpośrednio związane były z budową domu skarżącego. R. P. zatem przy przesłuchaniu nie był stroną w tamtej sprawie więc organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku zawiadomienia go o przesłuchaniu świadków. Organ odwoławczy jednak korzystając z art. 229 O.p., przychylając się do żądania R. P. w sprawie ponownego przesłuchania tych świadków, w dniu [...] r. dokonał tej czynności w obecności pełnomocnika strony, który skorzystał z możliwości zadawania pytań.

Wobec powyższego stanowisko organu, że strona nie wskazała w sposób wiarygodny źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2000 r., znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i jest skutkiem jego wszechstronnej oceny.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 O.p. poprzez niewydanie przez organ kontroli skarbowej postanowienia w zakresie uznania za dowód w postępowaniu kontrolnym dokumentów zabezpieczonych podczas prowadzonego śledztwa a tym samym pozbawienia strony możliwości złożenia zażalenia na to postanowienie, gdyż postanowieniem z dnia [...] r. przekazano jako dowód do postępowania kontrolnego zabezpieczoną dokumentację dotyczącą R. P. W dniu [...] r. sporządzono protokół z czynności badania dokumentów przekazanych przez organ dochodzenia, który następnie został skutecznie doręczony R. P. w dniu [...] r. Ponadto trafnie organ zauważa, że na postanowienie wydane w trybie art. 216, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie przysługuje zażalenie.

W ocenie Sądu nie miało znaczenia dla wyniku sprawy, że w postanowieniu przekazującym dokumenty z prowadzonego wobec skarżącego dochodzenia, nie wymieniono dokładnie do jakiego postępowania są przekazywane, skoro wykorzystane zostały w sprawach podatkowych R. P.

Przechodząc do kolejnego zarzutu należy zauważyć, że dla rozstrzygnięcia spornej, a zarazem kluczowej dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w ryczałtowym podatku dochodowym od osób fizycznych ma uprzednie ustalenie charakteru prawnego decyzji, wydawanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż w polskim systemie prawnym można wyróżnić dwa rodzaje zobowiązań podatkowych, biorąc pod uwagę moment ich powstania, a mianowicie takie, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op.) oraz takie, które uzyskują byt prawny z chwilą doręczenia adresatowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Op.). Dla powstania pierwszego z nich nie jest konieczne podjęcie żadnej formy władczego działania organu administracji publicznej, w tym w szczególności wydania decyzji administracyjnej, w drugim przypadku natomiast niezbędne jest skonstruowanie i doręczenie decyzji. Powstanie zobowiązania podatkowego poprzez samo zaistnienie zdarzenia prawnie relewantnego nie oznacza, że jego konkretyzacja nie może nastąpić w formie decyzji, o ile zajdą przesłanki do wydania takiego aktu. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, nie złożył deklaracji, albo gdy wysokość zobowiązania lub kwota zwrotu lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu lub nadwyżki (art. 21 § 3, § 3 a i § 4 Op.). Wydanie tego rodzaju decyzji nie przekształca jednak zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmianie ulega sposób jego powstania. Nadal jest to zobowiązanie, które zrodziło się wskutek prawem opisanego zdarzenia, a wydana decyzja określa lub koryguje jego prawidłową (zgodną z przepisami prawa) wysokość.

Z uwagi na wskazane różnice co do sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w orzecznictwie i doktrynie dokonano rozróżnienia decyzji wymiarowych na deklaratoryjne oraz konstytutywne (por. np. R. Mastalski, [w:] R. Mastalski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 2003, s. 133, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 162/04, POP 2005/2/31, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 września 1999 roku, sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000/1/1, uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65). Pierwsze z nich dotyczą zobowiązań już powstałych wskutek zdarzenia wynikającego z właściwej normy prawa podatkowego, natomiast drugie - kształtują zobowiązania podatkowe, prowadzą do jego powstania. Zakwalifikowanie zaskarżonej decyzji do pierwszej lub drugiej kategorii ma istotne implikacje w zakresie praw i obowiązków zarówno podatnika, jak też organu podatkowego, w szczególności w spornej kwestii przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji. W przypadku zobowiązania, które powstaje w drodze decyzji (konstytutywnej), instytucja przedawnienia dotyczy bowiem samego powstania zobowiązania podatkowego i wiązana jest z momentem doręczenia decyzji (art. 21 § 1pkt 2 O.p.). W tym przypadku ustawodawca wyróżnia dwa terminy przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego, a mianowicie zasadniczy - trzyletni, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.) oraz pięcioletni - liczony od tego samego momentu, ale w sytuacjach, w których podatnik dopuścił się zaniechania w złożeniu deklaracji, czy też ujawnieniu wszystkich danych, niezbędnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 O.p.).. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.(art. 68 § 4 O.p.).

Tak więc jeśli natomiast źródłem powstania zobowiązania podatkowego jest decyzja administracyjna o charakterze konstytutywnym, trzeba przedawnienie odnosić do powstania tego zobowiązania i uwzględniać moment doręczenia decyzji, który musi mieć miejsce w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe lub upływał termin złożenia zeznania rocznego. Doręczenie decyzji, nawet gdy jest to decyzja nieostateczna, decyzja organu I instancji, wystarcza by zobowiązanie powstało i mogło być przedmiotem skutecznej i niewadliwej egzekucji. Co więcej, zobowiązanie to może stanowić przedmiot korekty w postępowaniu odwoławczym, z tym jednak zastrzeżeniem, że wyłącznie taki sposób, który nie będzie skutkował zwiększeniem obciążenia podatnika (por. np. wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 roku, sygn. akt III ARN 8/83, OSNCP 1984/1/16). Nie doręczenie natomiast decyzji w terminie dla tej czynności otwartym powoduje, że zobowiązanie nie może skutecznie powstać i nie powstanie w przyszłości.

Warunkiem zatem konkretyzacji abstrakcyjnego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest ustalenie tego zobowiązania w decyzji i jej skuteczne doręczenie. W przedmiotowej sprawie organ I instancji ustalił R. P. podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2000 r. decyzją z dnia [...] r., która została doręczona [...] r., a zatem warunki powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zostały spełnione. W ocenie Sądu na fakt przedawnienia nie ma wpływu wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., ponieważ zobowiązanie powstało już z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji, a decyzja organu II instancji jedynie korzystnie modyfikowała treść zobowiązania wykreowanego wcześniej przez decyzję pierwszoinstancyjną, obniżając podatek. Potwierdzenie przyjętego przez Sąd stanowiska zawiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 roku sygn. akt FSK 162/04.

Skarga okazała się zasadna w zakresie ustaleń dotyczących wydatków na budowę domu.

W odniesieniu do tych zarzutów wskazać należy, że biegły nie dokonywał wyceny nieruchomości, lecz wyceny robót i materiałów na podstawie dokumentów budowy i wyjaśnień strony oraz innych dokumentów .W rozpoznawanej sprawie konieczność eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji wynikała z naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania art. 120, 121 i 122 O.p, gdyż organ stać ma na straży praworządności i podejmować wszelkie kroki niezbędne do załatwienia sprawy w sposób budzący zaufanie podatników. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Oznacza, to że organ podatkowy ma obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej. Organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do państwa. Natomiast zgodnie z art.122 O.p organ podatkowy jest zobligowany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, tj. dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie w sprawie. Treść tego przepisu statuuje powinność organu podatkowego zgromadzenia całego materiału dowodowego, koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza obowiązek podjęcia przez organ stosownych działań, między innymi przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zażądania od strony przedstawienia dowodów na poparcie jej twierdzeń.

Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Dopiero, bowiem nie budzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego sprawy stworzyłoby podstawy do wyrażenia stanowiska, które nie przekraczałoby granic zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

W ocenie Sądu naruszenie wskazanych powyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rzecz bowiem w tym, że organy nie dokonały wnikliwie oceny dowodu, jakim jest opinia biegłego .Ograniczyły się do ogólnych stwierdzeń, że odpowiada warunkom uznania jej za rzetelną. Należy podkreślić, że sporządzona przez biegłego opinia stanowi dowód podlegający ocenie, więc organ nie jest związany ustaleniami w niej zawartymi, jak również nie jest zwolniony od obowiązku oceny tego dowodu. Organ podatkowy winien zawsze zatem ocenić wiarygodność i zupełność otrzymanej opinii. Na nim spoczywa bowiem obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz podjęcia niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia wysokości kosztów budowy domu jednorodzinnego w J. G. Ustalenie tej wartości wymaga wiadomości specjalnych, którymi niewątpliwie dysponuje biegły. Jeżeli jednak przyjęta w opinii wartość wydatków w zakresie kwot nieudokumentowanych była kwestionowana przez stronę, to organ zobowiązany był ustosunkować się konkretnie do tej kwestii. Wskazać należy, że przy ocenie dowodu z opinii biegłego organ podatkowy nie może ograniczyć się do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić, na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość tego rozumowania, zwłaszcza w przypadku zarzutów zgłoszonych, co do niej przez stronę, czego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W takim stanie rzeczy nie można zweryfikować stanowiska strony skarżącej, że sporządzona opinia nie ma cech rzetelności i pełności. Opinia stanowiąca podstawę faktyczną rozstrzygnięcia powinna gruntownie wyjaśniać wszystkie elementy, które zdaniem biegłego mają wpływ na ustalenie wysokości kosztów budowy. Biegły powinien ponadto wskazać źródła i przesłanki, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w ekspertyzie. Z opinii biegłego nie wynikało bowiem na jakiej zasadzie i w jaki sposób ustalono kwotę [...] zł. dotyczącą nieudokumentowanych wydatków na budowę domu, którą kwestionuje skarżący. Posłużenie się w rozpoznawanej sprawie opinią biegłego z uwagi na brak wskazanych powyżej elementów, a więc oparcie się wyłącznie na jej konkluzji, mimo nie zawarcia przesłanek, z których wysnuto wnioski i konkretnych danych stanowiących ich podstawę w zakresie określenia, ze wydatki w wysokości [...] zł dotyczyły 2000 r., a prace mogły być wykonane wyłącznie przez profesjonalistów. uniemożliwiło zarówno stronie postępowania, jak i Sądowi odniesienie się do zawartych w niej ustaleń. Zakres bowiem weryfikacji informacji zawartych w opinii przez organ prowadzący postępowanie musi być adekwatny do okoliczności sprawy, takich jak ocena fachowości opracowania, jego szczegółowości, stopnia skomplikowania sprawy oraz zakresu kwestionowania przez stronę przedłożonych danych. Analiza określonych kwestii zawartych w opinii powinna znaleźć odzwierciedlenie w sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Poziom szczegółowości tej analizy musi być adekwatny m.in. do zakresu i stopnia skonkretyzowanych poszczególnych zarzutów odnośnie treści raportu.

Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma bowiem realizować zasadę przekonywania, co znalazło odzwierciedlenie w treści wyroku NSA z dnia 15 grudnia 1995 r. (sygn. akt SA/Lu 2479/94) podkreślającego rolę uzasadnienia decyzji "Jednym z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych".

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wskazanych wymagań.

W ponownie przeprowadzanym postępowaniu organ podatkowy winien wyjaśnić zatem przy udziale biegłego przesłanki, jakimi kierował się on przy ustaleniu, że wydatki w kwocie [...] zł .zostały poniesione w 2000 r., a roboty w tym zakresie nie mogły być wykonane przez samego skarżącego i podstawę takich wniosków.

Z przedstawionych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c upsa uchylił zaskarżoną decyzję

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 upsa. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu [...] zł, opłata za pełnomocnictwo [...] zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł.

.