Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 884/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7, art. 8, art. 15
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy Miasta T. (uzupełniony następnie pismem z dnia 17 maja 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zwrot środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione oraz zużyte na egzamin zawodowy oraz za organizację Punktu Odbioru Prac w siedzibie szkół na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem pod towarów i usług.

We wniosku przedstawiając następujący stan faktyczny Gmina Miasta T. wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446, ze zm.). Od dnia 1 stycznia 2017r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową - szkoły objęte systemem oświaty jako placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Szkoły realizują zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej. Wymóg kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy Miasta T. . Jedną z tych jednostek jest T. (dalej TCKPiU), które jest placówką publiczną i funkcjonuje zgodnie z ustawą o systemie oświaty z dnia 7 września 1991r. wraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy oraz postanowieniami statutu ww. jednostki. Kolejną jednostką budżetową Gminy jest C. (dalej CKZiU), która jako placówka kształcenia ustawicznego i praktycznego umożliwia uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (na podstawie art. 2 pkt 3a oraz art. 68a ustawy o systemie oświaty oraz wynikającego z art. 68a ust. 5 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych) w T. . CKZiU i TCKPiU jako placówki upoważnione do zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe corocznie podpisują umowę z Okręgową Komisją Egzaminacyjną (dalej OKE) w celu przeprowadzenia etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe. OKE zobowiązuje się w umowie między innymi zwrócić T. - szkole - kwoty wydane na materiały zakupione na egzamin na podstawie faktur VAT. OKE tworzona jest na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych. Zgodnie z § 3 rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa. Minister Edukacji Narodowej w drodze rozporządzenia z dnia 11 maja 2007r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów w szkołach publicznych (Dz.U. Nr 83, poz. 562 ze zm.) w § 126 określił, że dyrektor komisji okręgowej upoważnia do zorganizowania etapu praktycznego egzaminu zawodowego szkołę, placówkę.

Jak wskazała Gmina, przedmiotem umowy z OKE nie jest szkolenie, tylko zorganizowanie egzaminu zawodowego. Przeprowadzenie egzaminów nie jest poprzedzone usługą szkoleniową przeprowadzoną przez wnioskodawcę przy pomocy jednostki organizującej egzamin. Do egzaminów przystępują uczniowie różnych szkół, w tym także prowadzonych przez wnioskodawcę. OKE nie płaci za usługę zorganizowania egzaminu, a jedynie za zużyte w tym celu materiały. Przedmiotem sprzedaży jest refakturowanie na OKE kosztów materiałów zakupionych celem przeprowadzenia egzaminu zawodowego, ponieważ T. przeprowadza egzaminy jako jednostka oświatowa objęta systemem oświaty na podstawie art. 2 pkt 3a oraz art. 68a ustawy o systemie oświaty. Egzamin zawodowy przeprowadzany jest w ramach nauki zawodu w szkole. Nauka zawodu jest teoretyczna i praktyczna, gdzie teoria prowadzona jest w szkole, a praktyczna nauka może odbywać się na terenie szkoły lub poza jej terenem. Praktyczna nauka zawodu i egzamin zawodowy są dwiema odrębnymi sprawami. Praktyczna nauka zawodu dotyczy tylko i wyłącznie organizacji praktyk zawodowych i zajęć praktycznych i regulowana jest odpowiednimi odrębnymi przepisami, natomiast egzaminy zawodowe stanowią formalne potwierdzenie kwalifikacji uczniów lub absolwentów szkół zdobytych w ramach nauki w szkole lub zawodowych kursach kwalifikacyjnych. Egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie, zwany również egzaminem zawodowym, jest formą oceny poziomu opanowania przez zdającego wiedzy i umiejętności z zakresu danej kwalifikacji wyodrębnionej w zawodzie, ustalonych w podstawie programowej kształcenia w zawodach. Przeprowadzony egzamin zawodowy ma bezpośredni związek z zawodem wyuczonym. Bez zdania egzaminu nie można wykonywać zawodu. Egzamin potwierdza zdobytą w czasie lat nauki zawodu wiedzę i kwalifikacje w danym zawodzie oraz umożliwia wykonywanie pracy w danym zawodzie. Składa się on z części pisemnej i części praktycznej. Egzaminy zawodowe są organizowane i certyfikowane przez OKE. Na podobnej zasadzie jak organizacja egzaminów maturalnych. Szkoły na podstawie prawa oświatowego są zobowiązane do organizacji takich egzaminów na swoim terenie. Egzamin zawodowy w części pisemnej odbywa się na materiałach przysyłanych przez OKE. Natomiast niektóre egzaminy zawodowe w części praktycznej wymagają zakupienia przez szkołę materiałów wykorzystywanych podczas tegoż egzaminu (na przykład kucharz i zakup produktów do przygotowania potraw). Zgodnie z umową, którą zawiera szkoła z OKE, wnioskodawca zakupuje towar, a następnie wystawia fakturę VAT za zakupione materiały i otrzymuje od OKE zwrot kosztów.

Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem wniosku nie są usługi, a jedynie zwrot kosztów materiałów zużytych w trakcie egzaminu, gdyż zwrot kosztów materiału pokrywa OKE, a jej działalność jest finansowana ze środków publicznych. OKE nie jest podmiotem scentralizowanym z Gminą Miasta T. .

Faktura dokumentująca zakup materiałów wykorzystywanych podczas egzaminów jest wystawiona na nabywcę Gminę Miasta T. , a odbiorcą jest T. . Towary, materiały wykorzystywane podczas egzaminów nabywane są w imieniu Gminy Miasta T. - T. , ale na rzecz OKE.

Gmina wyjaśniła, że kolejnym tematem związanym z czynnościami na rzecz OKE jest organizacja Punktu Odbioru Prac (dalej POP). Przedmiotem umowy z OKE nie jest szkolenie, tylko organizacja przez szkołę Punktu Odbioru Prac (POP). OKE zobowiązuje się w umowie między innymi zwrócić na podstawie faktur VAT T. - szkole - kwoty wydane na przygotowanie, udostępnienie sal, pomieszczeń magazynowych na przyjmowanie, przechowywanie prac egzaminacyjnych i wydawanie materiałów egzaminacyjnych, umożliwienie korzystania z komputera ze stałym łączem internetowym, telefonu, faksu, przygotowanie oznakowania szkoły, a także na inne czynności związane z organizacją POP.

Następnie w opisie stanu faktycznego Gmina przedstawiła harmonogram prac w POP od stycznia do września 2018r. oraz ich zakres przedmiotowy.

Kolejno Gmina wskazała, że na jej terenie funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową - szkoły objęte systemem oświaty jako placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Szkoły realizują zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej. Wymóg kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy. Jak wyjaśnił wnioskodawca, przedmiotem wniosku nie są usługi, a jedynie zwrot kosztów za zadania, jakie obejmuje POP w trakcie trwania umowy, gdyż zwrot kosztów materiału pokrywa OKE, a działalność OKE jest finansowana ze środków publicznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 maja 2018r. odpowiadając na pytania organu wnioskodawca wskazał, (1) że OKE pokrywa należności za materiały wykazane we wskazaniach dla ośrodków egzaminacyjnych dotyczących przygotowania stanowisk egzaminacyjnych dla ucznia. Przytoczono treść umowy: Zleceniodawca zobowiązuje się zwrócić Zleceniobiorcy koszt poniesiony na zakup materiałów na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających, zgodnie z przekazaną przez Zleceniodawcę informacją zawartą we "Wskazaniach do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych", (2) w przypadku POP, faktura VAT nie jest wystawiana ponieważ nie są nabywane usługi i nie ma żadnych zakupów związanych z materiałami i usługami służącymi do organizacji. Z kolei, w przypadku organizacji egzaminów zawodowych, faktura dokumentująca zakup materiałów na egzaminy zawodowe wystawiana jest na Gminę Miasta T. - odbiorca: T. . Usługa Hotelowa przy organizacji egzaminów dla egzaminatorów wystawiana jest przez hotele bezpośrednio na OKE. Potwierdza to treść umowy: Zleceniodawca zobowiązuje się zwrócić koszt zakwaterowania egzaminatorów w ramach limitu do [...] złotych brutto za nocleg jednej osoby, (3) że podczas organizacji POP nie są nabywane żadne towary ani materiały w imieniu Gminy Miasta T. . Gmina świadczy jedynie usługi organizacyjne tzn. udostępnia sale i pomieszczenia na przyjmowanie, przechowywanie prac egzaminacyjnych i wydawanie materiałów egzaminacyjnych, umożliwia również korzystanie z komputera oraz przygotowuje oznakowanie szkoły, (4) że koszty towarów i materiałów zakupionych do egzaminu są rozliczane w kwotach zakupu wynikających z faktur VAT zakupowych (kopie faktur VAT są podłączane do rozliczenia) i rozliczane na załączniku przesłanym przez OKE, podając numer pozycji z faktury i kwotę. Treść faktury wystawionej na OKE brzmi następująco: Materiały zużyte na egzaminie potwierdzającym kwalifikacje zawodowe w OE [...] w kwalifikacjach [...] zgodnie z umową. Przywołano treść umowy: Należne kwoty zostaną wypłacone na podstawie faktury/rachunku/noty księgowej wystawionej na Zleceniodawcę oraz dołączonych rozliczeń i kopii faktur lub rachunków (potwierdzonych za zgodność z oryginałem) dokumentujących zakup materiałów zużywanych na egzaminie i poniesione koszty noclegów egzaminatorów. Jak wyjaśnił wnioskodawca, w przypadku organizacji POP nie dokonuje się zakupów związanych z materiałami i usługami, więc nie występuje refakturowanie. W przypadku egzaminów zawodowych wysokość opłaty wynika z zawartych umów cywilnoprawnych. Opłaty za materiały są rezultatem ich cen zakupu tzn. kwot za jakie nabyła je jednostka, ujętych we Wskazaniach dla ośrodków egzaminacyjnych dotyczących przygotowania stanowisk egzaminacyjnych dla uczniów. We Wskazaniach ujęta jest szacunkowa kwota której nie wolno przekroczyć do rozliczenia (jeżeli dana rzecz jest droższa przy zakupie Wnioskodawca rozlicza tylko do ceny szacunkowej podanej we Wskazaniach). W przypadku natomiast organizacji POP, wysokość opłaty ustala OKE i jest ona efektem zawartej umowy cywilnoprawnej. Kwota jaka jest ujęta w umowie wynika z opłaty tylko i wyłącznie za przygotowanie i udostępnienie pomieszczeń na organizację POP. W przypadku egzaminów zawodowych, to OKE decyduje jakie materiały zostają zakupione na egzamin. Znajduje się to we Wskazaniach dla ośrodków egzaminacyjnych dotyczących przygotowania stanowisk egzaminacyjnych dla ucznia w każdym z zawodów. OKE decyduje także jakie będą podejmowane czynności podczas organizacji POP zgodnie z zawartą umową lecz nie ma wskazań do zakupu materiałów lub usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zwrot środków przez OKE za materiały zakupione oraz zużyte na egzamin zawodowy będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy organizacja Punktu Odbioru Prac w siedzibie Szkół na rzecz OKE będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, zwrot kosztów za materiały i surowce potrzebne do organizacji egzaminów kwalifikacyjnych a także organizacja punktu odbioru prac nie stanowią świadczenia mającego charakteru usługi, dlatego też nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Natomiast art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że przez dostawę towarów, o której mowa art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do świadczenia usług ani do dostawy towarów a zwrot kosztów jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym za zobowiązanie się OKE do zwrotu na rzecz wnioskodawcy kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów oraz kosztów za udostępnienie sal i pomieszczeń magazynowych na przyjmowanie i przechowywanie prac egzaminacyjnych oraz za wydawanie materiałów egzaminacyjnych oraz innych czynności związanych z organizacją POP.

Stosując się do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - w którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - w ocenie Gminy nie występuje ona w roli podatnika podatku VAT w odniesieniu do przedmiotowych czynności w związku z czym nie będą one opodatkowane podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 15 czerwca 2018r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Gminy Miasta T. przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2018r., uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2018r. jest nieprawidłowe.

DKIS w uzasadnieniu wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność czyli dostawa towarów lub świadczenie usług. Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi; odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Organ interpretacyjny, biorąc pod uwagę przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221, ze zm.) oraz fakt, że jak wynika z treści wniosku, OKE nie płaci wnioskodawcy za usługę zorganizowania egzaminu, a jedynie za towary i materiały zakupione i zużyte na egzamin zawodowy, stwierdził, że między Gminą a OKE dochodzi do dostawy towarów. Przedmiotem sprzedaży są towary i materiały konieczne do przeprowadzenia egzaminu zawodowego. Gmina dokonując dostawy tych towarów na podstawie umowy cywilnej zawartej z OKE występuje w ramach tej transakcji w charakterze podatnika.

W ocenie DKIS, skoro Gmina nabywa towary i materiały wykorzystywane podczas egzaminów zawodowych w swoim imieniu, a następnie kosztami ich zakupu obciąża OKE, to mamy do czynienia z odsprzedażą towarów.

W opinii organu, w opisanym we wniosku przypadku, zwrot kosztów dokonywanych przez OKE na rzecz Gminy za zakup towarów i materiałów na egzamin zawodowy, stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina z tytułu zwrotu środków przez OKE za materiały zakupione na potrzeby organizacji egzaminów zawodowych, do przeprowadzenia których zobowiązana jest Gmina za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. T. , działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Gminy Miasta T. w ww. zakresie, w ocenie organu, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wniósł także o rozstrzygnięcie kwestii, czy organizacja POP w siedzibie szkół na rzecz OKE będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

DKIS odnosząc się do powyższego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie występuje usługodawca (Gmina, działająca przez jednostki budżetowe), który wykonuje za wynagrodzeniem w postaci zwrotu kosztów za zorganizowanie POP usługi na rzecz innego podmiotu (OKE). Tym samym, wykonywane świadczenia w ramach organizacji POP na którą składają się udostępnianie sal, pomieszczeń wraz z wyposażeniem stanowi kompleksową usługę organizacji POP. Świadczenie to stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem, w przypadku POP, Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych świadczy jedynie usługi organizacyjne, tzn. udostępnia sale i pomieszczenia na przyjmowanie, przechowywanie prac egzaminacyjnych i wydawanie materiałów egzaminacyjnych, umożliwia korzystanie z komputera oraz przygotowuje oznakowanie szkoły. Wysokość opłaty za organizację POP ustala OKE i jest ona efektem zawartej umowy cywilnoprawnej.

W konsekwencji DKIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Gmina Miasta T. - w odniesieniu do opisanych czynności udostępniania sal, pomieszczeń wraz z wyposażeniem - wykonuje kompleksowe świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy, bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatną usługę, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością jest OKE. Organ zatem stwierdził, że Gmina, działająca przez jednostki budżetowe, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy i w związku z tym stanowisko wnioskodawcy w tym względzie jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Gmina Miasta T. zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez

błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zwrotu przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną kosztów za

materiały nabywane w celu organizacji egzaminów kwalifikacyjnych (zawodowych)

oraz za organizację Punktu Odbioru Prac, podczas gdy prawidłowa

jego wykładnia powinna prowadzić do uznania, że Gmina nie jest podatnikiem VAT z

tytułu dokonywania ww. czynności,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że z tytułu zwrotu Gminie przez OKE środków za materiały zakupione na potrzeby organizacji egzaminów zawodowych oraz organizacji POP, Gmina Miasta T. działa w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia powinna prowadzić do stwierdzenia, że Gmina nie wykonuje tych czynności w wykonaniu działalności gospodarczej i występuje tutaj jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, a zatem te czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowie wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego stanu fatycznego, którego nie może w żaden sposób zmieniać. Związanie organu stanem fatycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oznacza, że nie może on dokonywać w nim żadnych zmian, nie może dodawać żadnych elementów ani też pomijać tych, które mają znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest odmienna ocena przez stronę skarżącą i organ interpretacyjny kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (1) zwrotu stronie skarżącej przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną, kwot wydatkowanych na materiały zakupione i zużyte na egzamin zawodowy oraz (2) odpłatnej organizacji Punktu Odbioru Prac w siedzibach szkół podległych stronie skarżącej na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej.

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję świadczenia usług zawiera natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług zawiera art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi realizację art. 13 Dyrektywy 2006//112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Bowiem w przypadku, gdy organy o jakich mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT będą dokonywały czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i nie będą uznawane za podatników, ich sytuacja prawnopodatkowa byłaby w sposób znaczący uprzywilejowana, co w konsekwencji prowadziłoby do zakłóceń w konkurencji. Realizując ideę art. 13 przytoczonej powyżej dyrektywy, ustawodawca krajowy wprowadził regulację, stosownie do której w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych organy władzy publicznej pomimo tego, że co do zasady nie są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, to w zakresie tych czynności podatnikami takimi są.

W konsekwencji zatem uznania, że w danym stanie faktycznym organ działający przez jednostki budżetowe wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że w tym zakresie organ ten jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dalej "DKIS" bądź "organ interpretacyjny", dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznając stronę skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Dla porządku należy także wskazać, że o tym, że jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego, a prawa krajowego. Jednoznacznie stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. "Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina".

Zdaniem strony skarżącej, organ interpretacyjny naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez wynikające z błędnej wykładni ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynności opisane we wniosku o interpretację stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji zastosował art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznając, że strona skarżąca działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opisane we wniosku o interpretację.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że T. (TCKPiU) oraz C. (CKZiU) jako jednostki budżetowe Gminy Miasta T. (dalej Gmina, strona skarżąca) corocznie podpisują umowę z Okręgową Komisją Egzaminacyjną (dalej OKE) w celu przeprowadzenia etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe. OKE na podstawie zawartej umowy zobowiązuje się między innymi do zwrotu TCKPiU (szkole), kwot wydanych na materiały zakupione na egzamin na podstawie faktur VAT.

OKE tworzona jest na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych. Zgodnie z § 3 rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. OKE nie jest podmiotem scentralizowanym z Gminą Miasta T. .

OKE nie płaci za usługę zorganizowania egzaminu, a jedynie za zużyte w tym celu materiały. Jak wskazano we wniosku przedmiotem sprzedaży jest refakturowanie na OKE kosztów materiałów zakupionych celem przeprowadzenia egzaminu zawodowego. Nabywcą towarów jest strona skarżąca, Faktura VAT dokumentująca zakup materiałów wykorzystywanych podczas egzaminu jest wystawiana na nabywcę, a faktycznym odbiorcą jest szkoła. Jak podano we wniosku, materiały na egzamin nabywane są w imieniu strony skarżącej, ale na rzecz OKE.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej regulacje ustawy o VAT w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zasadne jest stanowisko DKIS, że dokonywany przez OKE zwrot na rzecz strony skarżącej kosztów za zakup towarów i materiałów na egzamin zawodowy, stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Strona skarżąca z tytułu zwrotu środków przez OKE za materiały zakupione na potrzeby organizacji egzaminów zawodowych, do przeprowadzenia których ona jest zobowiązana za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że OKE nie płaci stronie skarżącej za usługę zorganizowania egzaminu, a jedynie za towary i materiały zakupione i zużyte na egzamin zawodowy. Zatem między Gminą a OKE dochodzi do dostawy towarów. Przedmiotem sprzedaży są towary i materiały konieczne do przeprowadzenia egzaminu zawodowego. Gmina dokonując dostawy tych towarów na podstawie umowy cywilnej zawartej z OKE występuje w ramach tej transakcji w charakterze podatnika.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko DKIS, że skoro strona skarżąca nabywa towary i materiały wykorzystywane podczas egzaminów zawodowych w swoim imieniu, a następnie kosztami ich zakupu obciąża OKE, to mamy do czynienia z odsprzedażą towarów.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem uważane mogą być takie sytuacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, bądź dostawcą i odbiorca w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (dostawcę) stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy lub dostarczony towar, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi; odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była także kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług organizacji Punktu Odbioru Prac na terenie szkół na rzecz OKE. Organizacja przez stronę skarżącą na terenie podległych jej szkół, POP następuje na podstawie umowy zawartej z OKE.

OKE zobowiązuje się w umowie między innymi zwrócić na podstawie faktur VAT szkole, kwoty wydane na przygotowanie, udostępnienie sal, pomieszczeń magazynowych na przyjmowanie, przechowywanie prac egzaminacyjnych i wydawanie materiałów egzaminacyjnych, umożliwienie korzystania z komputera ze stałym łączem internetowym, telefonu, faksu, przygotowanie oznakowania szkoły, a także na inne czynności związane z organizacją POP.

Zdaniem Sądu odnosząc się do powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że w opisanej sytuacji faktycznej występuje usługodawca (Gmina, działająca przez jednostki budżetowe), który wykonuje za wynagrodzeniem w postaci zwrotu kosztów za zorganizowanie POP usługi na rzecz innego podmiotu (OKE). Tym samym, wykonywane świadczenia w ramach organizacji POP na którą składają się udostępnianie sal, pomieszczeń wraz z wyposażeniem stanowi kompleksową usługę organizacji POP. Świadczenie to stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Bowiem, w przypadku organizacji POP, strona skarżąca na podstawie umowy cywilnoprawnej świadczy jedynie usługi organizacyjne, tzn. udostępnia sale i pomieszczenia na przyjmowanie, przechowywanie prac egzaminacyjnych i wydawanie materiałów egzaminacyjnych, umożliwia korzystanie z komputera oraz przygotowuje oznakowanie szkoły. Wysokość opłaty za organizację POP ustala OKE i jest ona efektem zawartej umowy cywilnoprawnej. Strona skarżąca w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności; udostępniania sal, pomieszczeń wraz z wyposażeniem - wykonuje kompleksowe świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy, tym samym odpłatną usługę w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej (a nie w reżimie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością jest OKE. Zatem prawidłowa jest konstatacja DKIS, że Gmina, działająca przez jednostki budżetowe, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy o VAT.

Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT sprowadza się do stanowiska, że dostawa i usługą są czynnościami, w przypadku których istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia lub towaru odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną), a zatem musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i dostawcą towaru, a odbiorcą, w zamian zaś za wykonanie usługi (dostawę towaru) powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, które ma konkretny wymiar, choć nie ma znaczenia, czy świadczeniodawca (dostawca) osiągnie zysk. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą (dostawą) i wypłaconym za nią wynagrodzeniem. Nawet symboliczne wynagrodzenie powoduje, że usługa (dostawa) dokonywana jest odpłatnie.

Strona skarżąca nie wskazała, na czym polegać ma - w jej opinii - wadliwość tej wykładni oraz nie przedstawiła przekonywującej argumentacji jaka powinna być wykładnia prawidłowa, co nieskutecznym czyni podniesiony przez nią zarzut błędnej wykładni powyższych przepisów. Analiza uzasadnienia skargi wskazuje, że w gruncie rzeczy kwestionowane jest jedynie uznanie dokonywanych przez nią czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem zastosowanie przepisów (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) do stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie podzielił też zarzutu obrazy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez przyjęcie, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarzut taki nie znajduje bowiem prawnego ani faktycznego uzasadnienia.

Stwierdzić bowiem należy, że strona skarżąca w zakresie czynności opisanych we wniosku spełnia wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT warunki uznania jej za podatnika, co zostało wyżej wykazane.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na który powoływała się strona skarżąca "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.".

Według Sądu podejście, uznające niejako automatycznie, wykonywanie wszystkich zadań własnych przez jednostki samorządu terytorialnego za działanie w charakterze organu władzy publicznej, jest stanowczo zbyt pryncypialne i nie znajduje oparcia w przepisach. Zadania własne są wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego nie tylko w ramach władztwa publicznego. Stąd też okoliczność, że dana sprawa należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, zasadniczo nie ma znaczenia rozstrzygającego dla uznania tej czynności za wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Decyduje faktyczny charakter, w jakim jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje działania. Inaczej bowiem załatwia np. sprawy kultury czy zaopatrzenia w wodę, a inaczej sprawy dotyczące np. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej.

Zdaniem Sądu, czynności strony skarżącej (dostawa materiałów na egzamin zawodowy jak również usługa udostępniania sal i pomieszczeń wraz z wyposażeniem) opisane we wniosku o interpretację nie mogą więc być uznane za czynności organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem te konkretne czynności nie są wykonywane w sposób właściwy dla władztwa publicznego. Strona skarżąca również nie wskazała na taki charakter jej działań w tym zakresie poza wskazywaniem na wykonywanie przez nią w tym zakresie zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił