Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 958/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b § 3, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim -Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.603.2020.3.MT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktury korygującej.

We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług doradczych i marketingowych. W dniu 1 lipca 2014r. Spółka (wówczas występowała pod firmą S. sp. z o.o.) wystawiła dla firmy H. S.A. fakturę nr [...] za częściowe wykonanie usług zleconych na mocy umowy z dnia 7 marca 2013r. o świadczenie usług doradczych ("umowa"). Wartość faktury wynosiła 773.690,60 zł brutto, w tym podatek VAT 144.673,85 zł. Między stronami zaistniał spór, co do istnienia oraz ewentualnej wysokości wynagrodzenia za sukces należnego Spółce na podstawie umowy. Firma H. S.A. odmówiła zapłaty wynagrodzenia.

Na mocy art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z nieopłaceniem przedmiotowej faktury Spółka w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r. skorygowała in minus podstawę opodatkowania oraz podatek należny, odpowiednio o kwotę netto i kwotę podatku VAT, wynikające z faktury [...].

W związku z niewywiązaniem się firmy H. S.A. ze zobowiązań, Spółka dokonała cesji wierzytelności o zapłatę pierwszej raty wynagrodzenia za sukces na gruncie umowy na rzecz P. S.A. Następnie P. S.A. celem dochodzenia nabytej wierzytelności wytoczyła przeciwko H. S.A. powództwo przed Sądem Okręgowym w S. (sygnatura akt [...]) o zapłatę kwoty 773.690,60 zł z odsetkami ustawowymi. W postępowaniu tym zapadł wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] maja 2016r. uwzględniający w całości roszczenie P. S.A. Wyrok ten stał się prawomocny w wyniku oddalenia apelacji H. przez Sąd Apelacyjny w S. wyrokiem z dnia [...] listopada 2017r. (sygnatura akt [...]). H. SA wykonała w całości wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] maja 2016r. płacąc na rzecz P. S.A. w dniu 21 listopada 2017r. kwotę 1.026.269,27 zł.

Wobec uregulowania zapłaty, w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2018r. (po dokonaniu rozliczenia pomiędzy P. S.A. i Spółką oraz przekazaniu środków), Spółka zwiększyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny, odpowiednio o kwotę netto i kwotę podatku VAT, wynikające z faktury [...]. Wyrok Sądu Apelacyjnego w S. z [...] maja 2016r. został uchylony w całości wyrokiem Sądu Najwyższego z [...] czerwca 2019r. (sygn. akt [...]).

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd Apelacyjny w S. wyrokiem z [...] lutego 2020r. (sygn. akt [...]) zmienił wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] maja 2016r. (sygn. akt [...]) w ten sposób, że:

- zasądzono od H. S.A. na rzecz P. S.A. kwotę 200.043,20 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia 10 sierpnia 2014r.;

- oddalono powództwo w pozostałym zakresie;

- zasądzono od H. S.A na rzecz P. S.A. kwotę 7.510,00 zł tytułem zwrotu kosztów I instancji.

Ponadto w wyroku z [...] lutego 2020r. Sąd Apelacyjny w S. oddalił apelację w pozostałym zakresie i zasądził od P. S.A. na rzecz H. S.A. kwotę 64.895,10 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania apelacyjnego i kasacyjnego. W związku z zapadłym wyrokiem, strony [...] września 2020r. zawarły porozumienie dotyczące rozliczenia umowy z dnia 7 marca 2013r. o świadczenie usług doradczych oraz zobowiązały się wzajemnie, w terminie 7 dni od zawarcia porozumienia, do zawarcia ugody przed mediatorem, która zakończy postępowanie przed Sądem Okręgowym w S. W porozumieniu, a następnie w zawartej ugodzie, zgodnie z wiążącym wyrokiem Sądu, strony określiły między innymi wartość usługi wykonanej na dzień 1 lipca 2014r. dokumentowanej fakturą [...] na kwotę 200.043,20 zł brutto, w tym VAT 37.406,45 zł. Zarówno orzeczenie Sądu Apelacyjnego w S. z [...] lutego 2020r., jak i zawarte porozumienie zobowiązały Spółkę do wystawienia w dniu 17 września 2020r. faktury korygującej nr [...] do pierwotnej faktury [...].

W piśmie uzupełniającym z 14 grudnia 2020r. Spółka wskazała, że faktura wystawiona 1 lipca 2014r. dotyczyła usług doradczych, za które Spółce przysługiwała pierwsza rata tzw. "wynagrodzenia za sukces" w wysokości wskazanej na tej fakturze. Zleceniodawca zakwestionował wysokość wynagrodzenia "za sukces", uznając je za zbyt wysokie, pomimo tego, że wynagrodzenie zostało wyliczone przez zleceniobiorcę na podstawie raportów dostarczonych zleceniobiorcy przez zleceniodawcę. Wystawiona przez Spółkę faktura w dniu 1 lipca 2014r. na rzecz H. S.A. nie była spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Cesja, o której mowa we wniosku związana była w całości z fakturą wystawioną przez Spółkę w dniu 1 lipca 2014r. na rzecz H. S.A. Była to cesja wierzytelności polegająca na przeniesieniu uprawnień przysługujących Spółce jako wierzycielowi na nowego nabywcę, czyli P. S.A. Była to cesja powiernicza (cesja zwrotna) polegająca na tym, że wierzyciel scedował wierzytelność na P. S.A. wyłącznie w tym celu, aby Spółka ta mogła odzyskać i następnie zwrócić ją wierzycielowi, w tym przypadku Spółce. Do porozumienia w dniu [...] września 2020r. - dotyczącego rozliczenia umowy z 7 marca 2013r. o świadczenie usług doradczych, w którym strony zobowiązały się wzajemnie, w terminie 7 dni od zawarcia porozumienia, do zawarcia ugody przed mediatorem - doszło pomiędzy: H. S.A. z/s w S., P. S.A. z/s w T., Spółką.

Spółka dysponuje dowodami potwierdzającymi otrzymanie przez nabywcę faktury korygującej wystawionej 17 września 2020r. - jest to dowód nadania kurierem [...] i potwierdzenie odbioru przesyłki przez recepcję H.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka miała prawo do wystawienia faktury korygującej i czy może uwzględnić korektę podatku należnego wynikającą z tej faktury, w deklaracji rozliczeniowej VAT-7K za III kwartał 2020r.?

Zdaniem Spółki, miała ona prawo do wystawienia faktury korygującej i do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za III kwartał 2020r. o wartości wykazanej w fakturze korygującej, wynikającej z orzeczenia Sądu i zawartego porozumienia.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Z kolei art. 106j ustawy o VAT uprawnia podatnika do wystawienia faktury korygującej w przypadku obniżenia ceny. Brak jest natomiast ustawowych regulacji prawnych dotyczących terminu wystawienia tej faktury. Zdaniem Spółki, podatnik ma prawo wystawienia faktury korygującej wyłącznie do takich faktur, które ma obowiązek przechowywać.

Jak podkreśliła Spółka, powyższa konkluzja wynika z zapisów art. 112 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy obowiązani są do przechowywania ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku oraz wszelkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 70 § 1 O.p. wskazującego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem Spółki, bezsprzecznym jest, że w związku z uregulowaniem zapłaty przez dłużnika, Spółka w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2018r. miała ustawowy obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego o wartość netto i kwotę VAT wynikające z opłaconej faktury [...]. Zapłata za przedmiotową fakturę spowodowała powstanie zobowiązania podatkowego za II kwartał 2018r., w wysokości określonej wprost fakturą [...], które zdaniem Spółki nie uległo przedawnieniu. Spółka wskazała, że w związku z dokonaną korektą deklaracji VAT-7K ma obowiązek przechowywać dokumenty, w tym fakturę [...] stanowiące podstawę rozliczenia podatku za II kwartał 2018r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2021r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, jak podkreślił organ interpretacyjny, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor KIS wskazał, że korekty faktur można dokonać wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Jak wskazał Dyrektor KIS, w opisanym we wniosku zdarzeniu, zobowiązanie podatkowe powstało w 2014r. i stosownie do art. 70 § 1 O.p., przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w 2019r. Zdaniem organu interpretacyjnego, z opisu sprawy nie wynika, aby zachodziły wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze Spółką, że zobowiązanie określone na fakturze nr [...] nie uległo przedawnieniu z tego względu, że Spółka zastosowała art. 89a ustawy o VAT i wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 144.673,85 zł w deklaracji za II kwartał 2018r. po uregulowaniu tej kwoty przez dłużnika, w związku z orzeczeniem Sądu Okręgowego z dnia [...] maja 2016r.

Organ interpretacyjny zauważył, że skorzystanie z "ulgi za złe długi" nie jest dokonywane równolegle z wystawieniem faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w sytuacji m.in., gdy faktura pierwotna zawiera pomyłki lub dostawca udziela rabatu lub obniżki ceny towaru lub usługi. Z kolei ulga za złe długi jest stosowana w sytuacji, gdy należność wynikająca z faktury jest prawidłowa a nabywca nie dokonuje zapłaty tej należności.

Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka wskazuje, że strony w porozumieniu zmieniły wartość usługi wykonanej na dzień 1 lipca 2014r. na kwotę 200.043,20 zł, w tym podatek VAT 37.406,45 zł, to w ocenie Dyrektora KIS należy uznać, że zaistniały przesłanki wynikające z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT do wystawienia faktury korygującej. Jednakże korekta faktury nie może mieć miejsca ze względu na okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Dyrektor KIS wskazał, że wystąpienie przez P. S.A. w imieniu i na rzecz Spółki do sądu powszechnego nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zawiesza wystąpienie do sądu przez organ podatkowy z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Jak zauważył organ interpretacyjny, w rozpatrywanej sprawie Spółka skorzystała z możliwości dokonania korekty faktury wystawionej na rzecz Spółki w dniu 17 września 2020r. Jednakże możliwość taka istniała do momentu upływu terminu przedawnienia, czyli jak wynika z przepisów do dnia 31 grudnia 2019r. Tym samym, w ocenie Dyrektora KIS, Spółka nie mogła wystawić we wrześniu 2020r. faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej 1 lipca 2014r. nr [...] z uwagi na upływ terminu przedawnienia i nie ma także podstaw do ujęcia tej korekty w deklaracji za III kwartał 2020r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez rozstrzygnięcie przez Dyrektora KIS w sprawie Spółki w oparciu o informacje nieznajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym opisanym we wniosku;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny stanowiska Spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska Dyrektora KIS;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowane i niezasadne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy nie ma możliwości wystawienia korekty faktury wystawionej na rzecz Spółki w dniu 17 września 2020r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia w sytuacji, gdy okoliczności sprawy, a w szczególności spór sądowy, który powstał między stronami, czego nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej, prowadzi do odmiennego wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.).

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowane jest natomiast przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego, treść zadanego pytania oraz przedstawione stanowisko (zob. wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podatkowy organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Nie dopuścił się także naruszenia przepisów postępowania, które winno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy Spółka mogła wystawić w dniu 17 września 2020r. fakturę korygującą do pierwotnej faktury wystawionej 1 lipca 2014r. i uwzględnić korektę podatku należnego wynikającej z tej faktury korygującej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020r.

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym mogła wystawić fakturę korygującą w dniu 17 września 2020r. i uwzględnić korektę podatku należnego wynikającej z tej faktury korygującej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2020r.

Podatkowy organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. Spółka nie mogła wystawić we wrześniu 2020r. faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej 1 lipca 2014r. i nie ma podstaw do ujęcia tej korekty w deklaracji za III kwartał 2020r.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że faktura VAT jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji handlowych. Jest ona zarówno dokumentem podatkowym, jak i podstawą dokonywania płatności.

Zgodnie z zasadą zapisaną w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Elementy składowe faktury określa art. 106e ustawy o VAT. Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży - art. 106g ust. 1 ustawy o VAT.

Konsekwencją wystawienia faktury jest obowiązek podatnika zadeklarowania wynikającego z tej faktury podatku należnego w deklaracji VAT-7 (VAT-7K). Przy czym z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, o tym czy w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale) wystąpi zobowiązanie podatkowe czy kwota nadwyżki podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy decydują dwie wielkości podatku obrotowego: podatek należny zawarty w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów lub świadczenie usług oraz podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług.

Jak z kolei stanowi art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

- udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

- udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

- podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Tak więc, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotą faktur korygujących jest więc korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wystawienie faktury korygującej oznacza konieczność dokonania korekty rozliczenia podatkowego. W zależności od przyczyn dokonania korekty podatek należny może podlegać korekcie in minus lub in plus, jak też wstecznie lub na bieżąco.

W ocenie Sądu, rację ma Dyrektor KIS, że Spółka w przypadku zdarzenia opisanego w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest uprawniona do dokonania we wrześniu 2020r. skutecznie korekty faktury wystawionej 1 lipca 2014r., albowiem podatek należny z takiej faktury jest związany z zobowiązaniem podatkowym, które na skutek upływu czasu uległo już przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r. Chociaż nie budzi wątpliwości, że literalnie przepisy ustawy o VAT, nie ograniczają prawa do dokonania korekty w czasie, to jednak wykładnia systemowa nakazuje przyznać rację stanowisku podatkowego organu interpretacyjnego.

Zważyć bowiem należy, że w przepisie art. 70 § 1 O.p. ustanowiona została zasada, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2-8 tej ustawy, poprzez wskazanie okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie terminu przedawnienia ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń.

W uchwale z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. I FPS 9/08 (publ. www.nsa.gov.pl; "CBOSA") podjętej w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu określonego okresu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy), wobec czego organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego (a w przypadku podatku od towarów i usług również kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Jednocześnie jednak z upływem terminu przedawnienia również podatnik traci uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego albo kwoty podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Powyżej przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję przedawnienia mają uniwersalny charakter i odnoszą się do wszystkich rodzajów podatków. Oznacza to, że nie ma potrzeby powtarzania analogicznych przepisów w ustawach dotyczących poszczególnych podatków. Tak więc pomimo tego, że ustawa o VAT nie zawiera wprost regulacji zabraniających dokonywania korekty faktur po upływie terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że podatnik nie może dokonać zmiany wcześniej deklarowanego podatku. Zatem mimo formalnego prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, z uwagi na przedawnienie nie jest możliwe uwzględnienie korekty faktury w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono pierwotną fakturę, jak również w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą (zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2012r., sygn. akt I FSK 1897/11).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 569/11: "(...) nie ulega wątpliwości, że o korekcie wywołującej skutki podatkowe można mówić dopóty, dopóki mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym. A z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia tylko do czasu upływu terminu przedawnienia. Potem zobowiązanie podatkowe wygasa. I dlatego, bez żadnego dodatkowego przepisu zakazującego, wszelkie próby skorygowania go nie mogą wywołać skutków prawnych wobec fiskusa. Mogą, jeśli następcy stron transakcji się na to zgodzą, wywoływać skutki prywatne nawet w siódmym pokoleniu. Bo na gruncie prywatnym strony mogą pominąć termin przedawnienia wynikający z prawa cywilnego, zaś na gruncie stosunku prawnopodatkowego takiej możliwości nie ma."

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka pierwotną fakturę dokumentującą wykonanie usługi na rzecz H. S.A. wystawiła w dniu 1 lipca 2014r. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstało zatem w 2014r. i stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r. Wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego przedawnieniu uległy także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. W konsekwencji, skoro Spółka porozumienie i ugodę w sprawie obniżenia wartości usługi wykonanej na rzecz H. S.A. udokumentowanej fakturą z 1 lipca 2014r. zawarła w 2020r., to wprawdzie zaistniały przesłanki wynikające z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT do wystawienia faktury korygującej, jednakże korekta faktury oraz korekta rozliczeń podatkowych nie może mieć miejsca ze względu na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dodać należy, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby w sprawie zaistniały okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Takimi okolicznościami nie są ani fakt dokonania przez Spółkę rozliczeń na podstawie przepisów regulujących ulgę na złe długi (art. 89a ustawy o VAT), ani fakt toczącego się wieloletniego sporu przed sądami powszechnymi, ani fakt zawarcia porozumienia i ugody w 2020r. w związku z zapadłymi wyrokami sądów powszechnych. W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą, podkreślenia wymaga, że dokonane przez Spółkę w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2018r. rozliczenie podatku należnego również dotyczyło zobowiązania wynikającego z faktury z 1 lipca 2014r. Dokonanie w 2018r. korekty podatku należnego wynikającego z tej faktury z 1 lipca 2014r. było możliwe, albowiem nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2019r. Kolejna korekta rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury z 1 lipca 2014r. była możliwa do 31 grudnia 2019r. Po tej dacie nie jest możliwe dokonanie kolejnej korekty podatku należnego wynikającego z faktury z 1 lipca 2019r. ani wstecznie, ani na bieżąco. Bez znaczenia w tym zakresie są ustalenia stron transakcji czy zobowiązanie sądu powszechnego do wystawienia faktury korygującej, które z uwagi na upływ terminu przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. mogą oddziaływać jedynie na stosunki prywatnoprawne. Zatem mimo formalnego prawa do wystawienia w 2020r. faktury korygującej do faktury pierwotnej z 1 lipca 2014r., z uwagi na przedawnienie nie jest możliwe skuteczne wystawienie przez Spółkę we wrześniu 2020r. faktury korygującej i uwzględnienie korekty faktury w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, tj. za III kwartał 2020r.

Tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z brzemieniem art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa. Podatkowy organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa), choć inaczej je zinterpretował niż uczyniła to Skarżąca, tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko jako nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko organu odnosi się do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. Reasumując, przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie czyni zadość wskazanym ustawowym wymogom (zarówno tym materialnoprawnym jak i tym procesowym) – zawiera bowiem analizę przedmiotowego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Podatkowy organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę w całości oddalił.