Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 522/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 14 ust. 2e i 2f
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko R. K. (dalej: "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników:

- jest nieprawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu, w związku z rozliczeniem udziału kapitałowego w formie niepieniężnej,

- jest prawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu, w związku z rozliczeniem udziału kapitałowego w formie pieniężnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "spółka"), przekształconej ze spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Wspólnikami spółki są trzy osoby fizyczne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, których dochody z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej opodatkowane są podatkiem dochodowym liniowym w wysokości 19%. Każdemu ze wspólników przysługuje udział w zyskach i stratach, w proporcji określonej w umowie jako 1/3. W trakcie funkcjonowania spółki jawnej wspólnicy wnieśli do niej wkład niepieniężny w postaci udziałów (każdy po 1/3) w prawie własności do trzech nieruchomości gruntowych. Jeden z nich, w niedalekiej przyszłości zamierza ze spółki wystąpić, co spowoduje konieczność rozliczenia. Wnioskodawca oraz drugi wspólnik planują kontynuować dotychczasową działalność i planują rozliczyć się z występującym wspólnikiem w ten sposób, że spłata jego udziału kapitałowego nastąpi częściowo w formie pieniężnej, a częściowo w formie niepieniężnej. Jako część niepieniężna zostanie mu wydana nieruchomość gruntowa zabudowana, na którą składają się dwie działki, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste oraz samochód osobowy. Udział (1/3) w prawie własności do jednej z działek, które mają zostać wydane wspólnikowi stanowił jego wkład do spółki, natomiast druga z działek została nabyta wraz z budynkami i budowlami przez wspólników spółki jeszcze wówczas cywilnej. Samochód, który ma zostać wydany, został nabyty przez wspólników spółki od leasingodawcy po zakończeniu umowy leasingowej. Występujący ze spółki wspólnik nie będzie prowadził działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym wystąpieniem wspólnika ze spółki, rozliczenie z nim udziału kapitałowego, częściowo w formie niepieniężnej, a częściowo w formie pieniężnej, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy, który pozostaje w spółce powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej: "u.o.p.d.f.")?

Wnioskodawca argumentował, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm. – dalej: "k.s.h."), spółka jawna jest spółką osobową oraz że stosownie do postanowień umowy spółki, rozliczenie z występującym wspólnikiem może nastąpić w formie trzech alternatywnych i równoważnych rozwiązań: pieniężnej, niepieniężnej lub częściowo pieniężnej i niepieniężnej. Stosownie do art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Wnioskodawca wskazał, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że przepis ten jest przepisem dyspozytywnym i wspólnicy mogą zmodyfikować zasady rozliczenia z występującym wspólnikiem, co też miało miejsce w spółce, albowiem wspólnicy w umowie przewidzieli odstępstwo od ogólnej zasady wskazanej w art. 65 k.s.h. Wysokość spłaty na rzecz wspólnika występującego jest ustalana jako ułamkowa część - 1/3 wartości udziału, wyliczona na podstawie bilansu.

Podkreślając, że w myśl art. 8 ust. 1 u.o.p.d.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, zaś w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe, przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.o.p.d.f.). Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 14 ust. 1 u.o.p.d.f., za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Dalej odwołał się do art. 14 ust. 2e u.o.p.d.f., który stanowi, iż w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego, wyrażając zapatrywanie, że w sytuacji, w której przepis ten posługuje się pojęciem "zobowiązania", ale go nie definiuje, celowe jest sięgnięcie do art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 – dalej: "ustawa o rachunkowości"), zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązaniach - rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

W tym kontekście kodeksowe uprawnienie wspólnika do rozliczenia jego udziału kapitałowego – zdaniem Wnioskodawcy – nie jest księgowane jako zobowiązanie. Zobowiązania w sensie prawa bilansowego uwidocznione są w bilansie jednostki po stronie pasywów w sekcji B "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", odpowiednio w zobowiązaniach długo lub krótkoterminowych, natomiast udział kapitałowy wspólnika w spółce ujęty jest po stronie pasywów jednostki w sekcji A Kapitały (fundusz) własny w części Kapitał (fundusz) zapasowy bądź rezerwowy, lub zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto w zależności od przyjętych rozwiązań. Zdarzenie gospodarcze polegające na realizacji uprawnienia kodeksowego do rozliczenia udziału kapitałowego w zysku nie ma żadnego znaczenia dla części bilansu strony pasywów, sekcji "Zobowiązania: rezerwy na zobowiązania".

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie do realizacji świadczenia zastępczego, tj. innego niż pierwotnie założono, w sytuacji gdy planowany sposób spłaty występującego wspólnika jest zbieżny z pierwotnymi założeniami umowy, a o metodzie realizacji spłaty udziału wspólnika spółki decydują jej wspólnicy. Tym samym nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2e i 2f u.o.p.d.f. Nie nastąpi bowiem sytuacja, w której wspólnicy pozostający w spółce zaspokoją zobowiązanie pieniężne częściowo w formie niepieniężnej (czyli przy zastosowaniu instytucji prawnej "świadczenia w miejsce wykonania", tzw. "datio in solutum"). Planowane rozwiązanie ma charakter zobowiązania przemiennego.

Wobec powyższego, w związku z planowanym wystąpieniem wspólnika ze spółki, rozliczenie udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem częściowo w formie niepieniężnej, a częściowo w formie pieniężnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów u.o.p.d.f. dla Wnioskodawcy, który pozostaje w spółce.

Wnioskodawca powołał się nadto na art. 453 k.c., w myśl którego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa, wskazując, że uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Organ interpretujący uznając stanowisko Wnioskodawcy:

- w części dotyczącej powstania przychodu w związku z rozliczeniem udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem w formie niepieniężnej za nieprawidłowe,

- w części dotyczącej powstania przychodu w związku z rozliczeniem udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem w formie pieniężnej za prawidłowe, po przytoczeniu treści przepisów k.s.h. dotyczących kwestii ustrojowych spółki jawnej: art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1, art. 22 § 1, art. 28, art. 65 § 1 i § 3, wyprowadził wniosek, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania powinny być zwrócone w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Organ argumentował, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a jej dochody stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej stwierdził, że w myśl art. 8 ust. 1 u.o.p.d.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.o.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, jednocześnie, stosownie do art. 5b ust. 2, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, przy czym, w myśl art. 5a pkt 26, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Organ interpretujący następnie wyjaśnił, że stosownie do przepisów u.o.p.d.f.:

- art. 14 ust. 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług;

- art. 14 ust. 2e, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;

- art. 14 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Z powyższych przepisów – jego zdaniem – wynika, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy). W świetle art. 453 k.c., roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Organ argumentował, że przeniesienie własności nieruchomości i samochodu ma nastąpić właśnie w celu zwolnienia się przez dłużnika (tu: spółki) ze zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci. Świadczenie i cel ten zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela (tu: wspólnika występującego ze spółki). Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego do przeniesienia własności nieruchomości i samochodu w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. wypłaty wynagrodzenia w związku z wystąpieniem ze spółki przez jednego ze wspólników.

Oceniając z prawnopodatkowego punktu widzenia przeniesienie przez spółkę na rzecz występującego wspólnika własności nieruchomości oraz samochodu, tj. wypłatę wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze spółki w formie niepieniężnej, organ zauważył, że jest to sytuacja odmienna w skutkach podatkowych od wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, jako że prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności nieruchomości czy samochodu - polega bowiem na przeniesieniu na rzecz występującego wspólnika składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania występującemu wspólnikowi. Gdyby zatem wspólnicy pozostający w spółce zdecydowali się najpierw dokonać zbycia tych składników majątku, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz występującego wspólnika - jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze spółki - uzyskaliby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia oraz ponieśliby niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji zostałby osiągnięty dochód, albo byłaby poniesiona strata na transakcji zbycia składników majątku.

W konsekwencji, w ocenie organu interpretującego, skutki wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną dla pozostałych wspólników zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w zależności od tego, czy wypłata udziału kapitałowego nastąpi w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. Wywiązanie się spółki ze zobowiązania wobec występującego wspólnika wynikającego z uchwały lub umowy wypłacone w formie pieniężnej nie stanowi po stronie spółki powstania żadnego przysporzenia, które na podstawie art. 8 u.o.p.d.f. mogłoby skutkować przychodem do opodatkowania pozostających w spółce wspólników w momencie wystąpienia innego wspólnika, natomiast w przypadku przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi nieruchomości oraz samochodu, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 14 ust. 2e i 2f u.o.p.d.f.

W skardze do Sądu, Wnioskodawca uznając za nieprawidłowe stanowisko organu, w części dotyczącej powstania przychodu w związku z rozliczeniem udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem w formie niepieniężnej, zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.

• art. 120 i 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, wynikające z błędnej wykładni art. 14 ust. 2e w zw. ust. 2f u.o.p.d.f. oraz arbitralnej i pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny;

• art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadniony brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą, niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

• art. 14 ust. 2e w zw. z art. 2f u.o.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania występującemu wspólnikowi składników majątkowych w naturze po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej powstanie przychód, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż sam fakt wykonania przez spółkę osobową ciążącego na niej obowiązku nie przyniesie skutku w postaci powstania przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku spełnienia świadczenia przez spółkę osobową nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na spółce osobowej obowiązków polegających na wydaniu majątku,

• art. 14 oraz art. 14 ust. 2e w zw. z art. 2f u.o.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przychód na gruncie powołanych przepisów może powstać po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej w wyniku spełnienia przez spółkę osobową jednostronnego nieodpłatnego świadczenia na rzecz występującego wspólnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że nie może dojść do powstania przychodu po stronie spółki osobowej (a de facto jej wspólników), gdyż brak jest obowiązku świadczenia wzajemnego ze strony występującego wspólnika na rzecz spółki jawnej.

Przy tak sformułowanych zarzutach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę, że organ nie wyjaśnił wystarczająco swojego stanowiska, a także nie przedstawił jego uzasadnienia prawnego, czym naruszył wskazane wyżej zasady praworządności oraz prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organu.

Zdaniem skarżącego, organ w ogóle nie odniósł się do kwestii związanej ze zwrotem wkładu występującemu ze spółki wspólnikowi, w sytuacji, gdy we wniosku wskazano na istotną dla prawidłowej interpretacji okoliczność, iż udział (1/3) w prawie własności do jednej z nieruchomości, która miałaby zostać wydana wspólnikowi, stanowił jego wkład do spółki.

Uzasadniając obszernie naruszenie art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przepisy art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.o.p.d.f. będące przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej budzą poważne wątpliwości interpretacyjne. Podkreślając, że w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.), stwierdził, że pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, co nie będzie miało miejsca w niniejszej sprawie. Według niego, aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód, zaś wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady - nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17), natomiast w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie występuje zobowiązanie pieniężne spółki wobec występującego wspólnika, wynikające "z pierwotnie zawartej umowy", ani nie występuje zgoda wierzyciela na spełnienie "innego świadczenia", albowiem, zgodnie z postanowieniami umowy spółki rozliczenie z występującym wspólnikiem może nastąpić w formie pieniężnej, jak również niepieniężnej lub częściowo pieniężnej i niepieniężnej. Rozwiązanie takie ma więc charakter zobowiązania przemiennego, co oznacza, że jego wykonanie może nastąpić przez spełnienie jednego z kilku świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja normy art. 14 ust. 2e u.o.p.d.f. dotyczy uregulowania skutków podatkowych cywilistycznej konstrukcji datio in solutum, która zakłada istnienie zobowiązania (pojęcie użyte w myśl ustawy o rachunkowości), długu (pojęcie użyte w k.c.), a które następnie jest regulowane. Taki wniosek wynika wprost ze zwrotu ustawowego "zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia" - czyli musi istnieć pierwotne zobowiązanie pieniężne, żeby mogło dojść w następstwie do jego uregulowania w formie rzeczowej.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zwanej "ustawą o covid", przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz.1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Lublin, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższą regulację, a także brak technicznych możliwości przeprowadzenia zdalnie rozprawy z udziałem stron oraz konieczność rozpoznania wniesionej w tej sprawie skargi – Sąd rozpoznał tę skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o covid.

Stosownie do art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 14 ust. 2e w zw. z art. 14 ust. 2f u.p.d.o.f., w kontekście przedstawionego przez stronę skarżącą - w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zdarzenia przyszłego.

Przepisy te zostały wprowadzone do u.p.d.o.f. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) i obowiązują od dnia 1 stycznia 2015 r.

Stanowią one, co następuje.

- art. 14 ust. 2e "W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania, uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. (...)" (dalsza część tego przepisu nie ma znaczenia w sprawie – dopisek tut. Sądu);

- art. 14 ust. 2f "Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną."

Według Wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten dotyczy stanów faktycznych, w których dłużnik reguluje ciążące na nim zobowiązanie pieniężne przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W związku z planowanym wystąpieniem wspólnika ze spółki i rozliczeniem udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem częściowo w formie niepieniężnej a częściowo w formie pieniężnej, nie będzie to skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów u.o.p.d.f. dla Wnioskodawcy, który pozostaje w spółce. Innymi słowy, sam fakt wykonania przez spółkę osobową ciążącego na niej obowiązku nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku spełnienia świadczenia przez spółkę osobową nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na spółce osobowej obowiązków polegających na wydaniu majątku, zgodnie z umową spółki.

Strona skarżąca wskazała też, że wykładnia prezentowana przez organ nie bierze pod uwagę użycia przez ustawodawcę w treści art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. dwóch odrębnych sformułowań, tj.: świadczenie i zobowiązanie. W jej opinii, ustawodawca pod pojęciem zobowiązania rozumie wyłącznie zobowiązanie pieniężne, a przepis miałby dotyczyć wyłącznie regulowania takiego zobowiązania świadczeniem niepieniężnym. Hipoteza ww. normy – zdaniem Wnioskodawcy – może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie występuje zobowiązanie pieniężne spółki wobec występującego wspólnika, wynikające "z pierwotnie zawartej umowy", ani nie występuje zgoda wierzyciela na spełnienie "innego świadczenia". Zgodnie z postanowieniami umowy spółki jawnej rozliczenie z występującym wspólnikiem może nastąpić w formie pieniężnej, jak również niepieniężnej lub częściowo pieniężnej i niepieniężnej. Rozwiązanie takie ma więc charakter zobowiązania przemiennego, które polega na tym, że dłużnik (w tym przypadku spółka) jest zobowiązany w ten sposób, że wykonanie zobowiązania (w tym przypadku spłata występującego wspólnika) może nastąpić przez spełnienie jednego z kilku świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do realizacji świadczenia zastępczego, tj. innego niż pierwotnie założono, albowiem planowany sposób spłaty występującego wspólnika jest bowiem zbieżny z pierwotnymi założeniami umowy spółki, a o metodzie realizacji spłaty udziału wspólnika spółki decydują jej wspólnicy. Tym samym nie znajdzie zastosowania norma z art. 14 ust. 2e i 2f u.o.p.d.f. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że nie może dojść do powstania przychodu po stronie spółki osobowej (a de facto jej wspólników), gdy brak jest obowiązku świadczenia wzajemnego na rzecz spółki jawnej ze strony występującego wspólnika.

Z takimi zapatrywaniami nie zgodził się organ interpretujący podnosząc, że skutki wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną dla pozostałych wspólników zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w zależności od tego, czy wypłata udziału kapitałowego nastąpi w formie pieniężnej czy niepieniężnej. Wywiązanie się spółki ze zobowiązania wobec występującego wspólnika wynikającego z uchwały lub umowy wypłacone w formie pieniężnej nie stanowi po stronie spółki powstania żadnego przysporzenia, które na podstawie art. 8 u.o.p.d.f. mogłoby skutkować przychodem do opodatkowania pozostających w spółce wspólników w momencie wystąpienia innego wspólnika, natomiast w przypadku przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi nieruchomości oraz samochodu, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 14 ust. 2e i 2f u.o.p.d.f.

W ocenie Sądu, w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Zasadniczym argumentem skargi jest twierdzenie, że zacytowany przepis odnosi się tylko do zobowiązań pieniężnych i obejmuje sytuację spełnienia świadczenia niepieniężnego (świadczenia rzeczowego) w miejsce świadczenia pieniężnego, podczas, gdy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie spółki wobec występującego wspólnika jest od początku zobowiązaniem niepieniężnym.

W odniesieniu do tego argumentu należy stwierdzić, że interpretowany przepis nie precyzuje, czy obejmuje zakresem zastosowania tylko zobowiązania pieniężne, czy także zobowiązania niepieniężne. W art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ustawodawca mówi ogólnie o uregulowaniu "zobowiązania".

Dalsze sformułowanie zawarte w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. o treści "w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu)" nie upoważnia do takiego zawężenia językowego rozumienia przepisu, ponieważ ma tylko charakter egzemplifikacyjny. Wynika to ze sformułowania "w tym", które to wyrażenie jest synonimem określeń "jak też", "między innymi", "na przykład". Podgląd taki, w kontekście dekodowania normy zawartej w art. art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. należy uznać za jednolity w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia: 17 września 2020 r., II FSK 1933/18, 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1341/18,14 września 2020 r., II FSK 2336/16, 4 lutego 2020 r., II FSK 2196/18, 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1340/18, 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1341/18, 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1339/18, 14 października 2020 r., II FSK 1634/18, 20 lutego 2020 r., II FSK 775/18CBOSA).

Zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere, skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie rozróżnienia, że dotyczy on tylko zobowiązań pieniężnych, nie powinien tego tym bardziej czynić interpretator czy podmiot, którego stosowany przepis dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 290/14; wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1061/10, CBOSA). Zatem zgodnie z analizowanym przepisem wykonanie każdego zobowiązania przez realizację świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Dotyczy to długu wymienionego wprost w ustawie (z tytułu zaciągniętej pożyczki i kredytu) oraz innych zobowiązań, np. z tytułu zakupu rzeczy i praw, zobowiązań dotyczących wypłaty odszkodowania, czy też wypłaty wartości udziału kapitałowego - o którym bezpośrednio poniżej.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. dominujące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało na neutralność podatkową takiej formy spełnienia świadczenia. W uzasadnienia projektu nowelizacji u.o.p.d.f. (pkt "Ad. 9" uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej w Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) wskazano, że "uregulowania wymaga również sytuacja, w której wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną otrzymuje wierzytelności (analogicznie w przypadku likwidacji spółki). Przepisy regulują zarówno kwestię wierzytelności własnych spółki, jak i wierzytelności nabytych przez spółkę. Proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego" (druk sejmowy nr 2330, Sejm VII kadencji).

W rezultacie - w ocenie Sądu - wprowadzona do u.p.d.o.f. zmiana wyeliminowała wątpliwości związane z opodatkowaniem świadczeń wypłacanych w formie niepieniężnej - rzeczowej.

Wniosków wynikających z wykładni językowej art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie mogą zmienić powoływane przez skarżącego argumenty mające charakter pozajęzykowy, albowiem na jego gruncie nie chodzi o kwalifikację przychodu z racji "odpłatnego zbycia", a w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego.

Stosownie do art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Orzecznictwo sądowe dopuszcza jednak, aby umowa spółki (jak w analizowanym przypadku) przewidywała możliwość uregulowania przez wspólników kwestii wzajemnych rozliczeń odmiennie niż to wynika z art. 65 § 3 k.s.h. (wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2431/15, CBOSA).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2337/16 (CBOSA), o ile charakter dyspozytywny ma art. 65 k.s.h., tak charakteru takiego nie mają przepisy podatkowe określające zakres obowiązku podatkowego, w tym także art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Przyjęcie za prawidłowy toku rozumowania prezentowanego w tym zakresie przez Wnioskodawcę oznaczałoby, że ci podatnicy (tu wspólnicy spółek osobowych), którzy przyjęli kodeksowy (dyspozytywny) model wypłaty w pieniądzu wynagrodzenia występującemu ze spółki wspólnikowi z tytułu jego udziału kapitałowego (art. 65 § 3 k.s.h.), byliby objęci obowiązkiem podatkowym z art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., natomiast ci, którzy przyjęliby w umowie spółki rozwiązanie polegające na świadczeniu w naturze (rzeczowym) w takim przypadku, obowiązkowi takiemu, by nie podlegli. Prowadziłoby to zatem do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej obu grup podatników oraz nie dającej się zaakceptować sytuacji kształtowania, własnymi - podejmowanymi na gruncie dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego - działaniami, zakresu obowiązku podatkowego.

Do zastosowania przepisu art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

W ocenie Sądu obydwa te warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione.

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, powinien mu zostać wypłacony w pieniądzu udział kapitałowy (art. 65 § 3 zd. 1 k.s.h.) W takim przypadku, pomiędzy spółką, a występującym wspólnikiem, powstaje stosunek zobowiązaniowy. Występujący wspólnik ma bowiem wierzytelność wobec spółki o spełnienie świadczenia, o którym mowa w powyższym przepisie, zaś po stronie spółki powstaje dług, gdyż powinna ona spełnić wymagalną wierzytelność występującego wspólnika. Występujący wspólnik nabywa również roszczenie o spełnienie świadczenia, zaś jego odpowiednikiem po stronie spółki, jest powstanie odpowiedzialności za spełnienie świadczenia. Na istnienie w omawianej sytuacji stosunku zobowiązaniowego, wskazują między innymi tezy wyroku Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2018 r. (sygn. akt V CSK 514/17 – LEX nr 2511921), iż "Należy przyjąć, że zobowiązanie spółki, którego treścią jest obowiązek wypłaty wartości udziału kapitałowego powstaje z chwilą sporządzenia bilansu. Zobowiązanie to ma jednak charakter zobowiązania bezterminowego. Postawienie w stan wymagalności wynikającej z tego zobowiązania wierzytelności następuje przez wezwanie i art. 455 K.c ma tu zastosowanie."

Konstrukcja zobowiązania przewidzianego w art. 65 k.s.h. może wskazywać, że art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Tym samym argumentacja skargi, że prawidłowa wykładnia ww. regulacji powinna prowadzić do wniosku, że nie może dojść do powstania przychodu po stronie spółki osobowej (a de facto jej wspólników), gdy brak jest obowiązku świadczenia wzajemnego ze strony występującego wspólnika na rzecz spółki jawnej jest nieuprawniona. W tym zakresie wskazać bowiem należy, że art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ma charakter szczególny wobec zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i z jego treści jednoznacznie wynika, że nie wiąże powstania przychodu w nim wyrażonego z przysporzeniem w majątku podatnika.

Ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 65 k.s.h., że zobowiązanie w nim wyrażone, ma charakter pieniężny. W konsekwencji, jeżeli zostaje ono uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, zachodzą przesłanki o których mowa w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Bez znaczenia w takim przypadku jest okoliczność, że możliwość spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, niepieniężnej, bądź mieszanej została przewidziana w umowie spółki. Przepis podatkowy nie odnosi się bowiem bezpośrednio do instytucji datio in solutum, choć w sytuacji w przepisie tym uregulowanym (art. 453 k.c.), niewątpliwie znajdzie zastosowanie, pod warunkiem jednak, że początkowo świadczenie miało charakter pieniężny, zaś następnie strony ustaliły, że dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania wykona świadczenie niepieniężne. Na gruncie prawa cywilnego nie jest bowiem wykluczone, że początkowo świadczenie miało charakter niepieniężny, zaś w celu zwolnienia się ze zobowiązania na mocy postanowień stron, dłużnik wykonuje inne świadczenie niepieniężne niż pierwotnie przewidziane.

W sytuacji, gdyby ustawodawca zamierzał bezpośrednio odnieść się do instytucji przewidzianej w art. 453 k.c., uczyniłby to wyraźnie. Sama okoliczność, że uregulowanie prawne na gruncie prawa podatkowego, przypomina swoim charakterem instytucję przewidzianą w innej gałęzi prawa, nie oznacza, że należy przenosić wprost i bezpośrednio regulację z tej innej gałęzi na grunt prawa podatkowego.

Opodatkowanie przychodu podatnika na podstawie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., będzie miało wobec powyższego miejsce wówczas, gdy pierwotne świadczenie ze względu na swój charakter, miało zostać spełnione w pieniądzu, zaś zostało spełnione przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Pierwotny charakter świadczenia powinien wynikać albo z woli ustawodawcy, który regulując daną sytuację prawną wyraźnie wskazuje, że świadczenie powinno zostać spełnione w pieniądzu, bądź też z woli stron, które przewidziały taką możliwość dokonując czynności prawnej. Wobec tego, jeżeli zostanie ono z woli stron spełnione w formie niepieniężnej, będzie to odpowiadało regulacji przewidzianej w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f.

Przyjęcie za prawidłowy tok rozumowania prezentowany w tym zakresie przez skarżącego prowadziłby do wniosku, że podatnicy poprzez podejmowane przez siebie działania, wykorzystując dyspozytywny charakter przepisów prawa prywatnego, kształtowaliby zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., II FSK 2337/16, CBOSA). Cechą zaś obowiązku podatkowego jest między innymi to, że powstaje on zawsze z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego ustawą i co istotne, niezależnie od zamiaru i woli podatników.

Wobec powyższego zmiana charakteru świadczenia, które co do zasady ma charakter pieniężny - tym samym mieści się w zakresie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. - na podstawie woli stron stosunku prawnego, nie może prowadzić do zniesienia obowiązku podatkowego.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że art. 14 ust. 2e i ust. 2f u.p.d.of są przepisami o charakterze szczególnym, które wiążą powstanie przychodu nie z przysporzeniem w majątku podatnika, lecz z wykonaniem przez niego świadczenia niepieniężnego. Nawet gdyby takie rozwiązanie nie było w pełni zgodne z wypracowanym dotychczas systemowym ujęciem pojęcia przychodu, to wobec jednoznacznej treści art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., nie może prowadzić do zanegowania zastosowania tego przepisu w sytuacji w nim określonej (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3305/16). Wydanie bowiem rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonym w ustawie przypadku, który jak wykazano powyżej, zaistniał w realiach rozpatrywanej sprawy.

Reasumując, zaprezentowana przez stronę skarżącą wykładnia art. 14 ust. 2e u.o.p.d.f. prowadziłaby do nieuzasadnionego ograniczania zakresu przedmiotowego zastosowania tego przepisu, w sytuacji, gdy nie zawiera on ograniczenia odnoszącego się wyłącznie do zobowiązania pieniężnego. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2e komentowanej ustawy jednoznacznie wskazuje, że wykonanie zobowiązania przez spółkę (dłużnika), w której skarżący jest wspólnikiem, w postaci spłaty występującemu ze spółki wspólnikowi jego udziału w formie mieszanej, tj. częściowo w formie pieniężnej, a częściowo w formie niepieniężnej spowoduje powstanie przychodu (w części niepieniężnej) u strony skarżącej, tj. wspólnika pozostającego w spółce.

Za całkowicie nieuprawnione należy uznać stanowisko, że skoro ustawodawca w art. 14 ust. 2e u.o.p.d.f. posługuje się pojęciem "zobowiązania", a jednocześnie w tej ustawie go nie definiuje, należałoby się odwołać do ustawy o rachunkowości, która w art. 3 ust. 1 pkt 20 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązaniach, należy przez to rozumieć wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Zgodnie z art. 1 ustawy o rachunkowości określa ona zasady rachunkowości oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jej obszar obejmuje zatem zasady ewidencji księgowej, zasady wyceny bilansowej i ustalania wyniku finansowego oraz sporządzania sprawozdań finansowych.

Rachunkowość i jej pojęcia dotyczą systemu pomiaru ekonomicznego w przedsiębiorstwach i instytucjach. Jest ona podstawowym systemem informacyjno-kontrolnym o charakterze retro i prospektywnym dostosowanym do celów szeroko pojętego zarządzania finansami podmiotu gospodarczego. Jest wreszcie systemem odzwierciedlania w mierniku pieniężnym sytuacji majątkowej i finansowej jednostek gospodarczych oraz kompletnego ujmowania zachodzących w nich zjawisk i procesów gospodarczych w uporządkowany sposób za pomocą specyficznych metod, form, rozwiązań organizacyjnych i technicznych. Dzięki temu uzyskuje się sformalizowany, wewnętrznie spójny i zbilansowany obraz działalności gospodarczej o uniwersalnym charakterze (por. W. Gos, komentarz do art. 1, w: T. Kiziukiewicz (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, LEX/el. 2016). Nie można wobec tego przyjąć, aby problematyka związana z regulowaniem zobowiązań (w tym także dotyczących realizacji roszczeń wspólników spółki jawnej) , o których stanowią analizowane przepisy ustawy podatkowej, miała być regulowana (czy choćby charakteryzowana) za pośrednictwem instytucji służących prezentacji i wycenie parametrów bilansowych i składników majątkowych podmiotów prowadzących rachunkowość. Przyjęte na potrzeby ustawy o rachunkowości definicje legalne służą ewidencji gospodarczej polegającej na pomiarze i rejestracji zjawisk i procesów gospodarczych oraz tworzą system informacji i kontroli rezultatów działalności gospodarczej. Nie przystają one wobec tego do zagadnień dotyczących realizacji roszczeń i regulowania zobowiązań pomiędzy podmiotami stosunków cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty błędnej wykładni art. 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ interpretujący wskazanych w skardze przepisów procesowych, a w szczególności, naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Fakt, że stanowisko organu nie jest zgodne z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza, że istniały przesłanki do zastosowania w niniejszej sprawie ww. przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.