Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2101/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec A.S. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2020 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] września 2020 r., doręczonym w dniu 10 września 2020 r., organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki I. sp. z o.o. w likwidacji za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z [...] listopada 2020 r. organ ten orzekł o tej odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości w tym podatku za IV kwartał 2015 r.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wyjaśnił na wstępie, że podstawą przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Stwierdził, że w sprawie został zachowany warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, gdyż postępowanie to wszczęto po uprzednim wszczęciu egzekucji. Nastąpiło to mianowicie z chwilą doręczenia spółce w dniu 23 marca 2016 r. tytułu wykonawczego, którym objęto zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., wynikającą ze złożonych deklaracji VAT.

Dalej Dyrektor wskazał, iż zobowiązania podatkowe spółki są nadal wymagalne. Upływający z dniem 31 grudnia 2020 r. termin przedawnienia tych zobowiązań uległ bowiem przerwaniu wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, tj. zajęcia w G. sp. z o.o. sp. k. innej wierzytelności pieniężnej. Dodał również, iż w sprawie zachowano pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Wskazał następnie na przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 O.p.

Stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, który przypadał na dzień 26 października 2015 r. Ustalono bowiem, że Skarżący został powołany do pełnienia tej funkcji w dniu 13 grudnia 2011 r. i pełnił ją do dnia złożenia rezygnacji, tj. 8 stycznia 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zauważył, iż na sporne zaległości podatkowe wystawiono tytuł wykonawczy i na jego podstawie prowadzono egzekucję. W jej toku podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A. oraz innych wierzytelności pieniężnych w I. S.A. oraz G. sp. z o.o. sp. k. (z tego ostatniego na poczet dochodzonych należności przekazano jedynie kwotę 487,54 zł). Ustalono, że spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego. Ustalono także, iż spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym (pod tym adresem mieści się wirtualne biuro, z którym umowa o świadczenie usług wygasła). Ostatnią deklarację VAT-7K spółka złożyła za styczeń 2016 r. wykazując zerowe obroty, zaś w ostatnim złożonym zeznaniu CIT-8 za 2015 r. wykazała stratę w wysokości 583.272,16 zł. Spółka nie figuruje w rejestrach JPK jako wierzyciel innych podmiotów gospodarczych, nie składa również plików JPK. Złożony przez spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości Sąd oddalił.

Dyrektor zauważył, że podjęte czynności nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki, w związku z czym postanowieniem z [...] września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postępowanie egzekucyjne umorzył.

Następnie organ odwoławczy odniósł się szeroko do przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Przede wszystkim zaś ocenił czy zgłoszenie upadłości spółki miało miejsce we właściwym czasie. W tym celu przeanalizował sprawozdania finansowe spółki za lata 2013-2014 oraz zeznania CIT-8 za lata 2013-2015 i stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, iż świadczą one o trudnej kondycji finansowej podmiotu. Przywołał następnie wykazane w tych dokumentach dane i podkreślił, że już na koniec 2012 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. W sprawie ziściła się zatem jedna z przesłanek niewypłacalności, jaką jest przewaga zobowiązań nad aktywami.

Zdaniem Dyrektora w sprawie tej wystąpiła także druga przesłanka upadłości w postaci zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Zauważył mianowicie, że spółkę obciążały nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne. Najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec organu podatkowego dotyczą września 2015 r. (PIT i VAT). Stan niewypłacalności wobec organu podatkowego utrwalił się w kolejnych okresach rozliczeniowych. Ponadto spółka posiadała również zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz FPiGŚP za okres 11-12/2015 r. oraz wobec wierzycieli cywilnoprawnych.

Z tych względów Dyrektor uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony w styczniu 2013 r. Oznacza to, że wniosku złożonego w dniu 7 stycznia 2016 r. nie można uznać za złożony we właściwym terminie. Przeciwnie w niniejszej sprawie wykazano, iż wniosek spółki został oddalony z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie chociażby kosztów najprostszego postępowania upadłościowego, co samo w sobie potwierdza, że wniosek ten został złożony zbyt późno.

Na koniec stwierdził, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Odniósł się przy tym do wskazanych przez Skarżącego składników majątku w postaci:

- licencji na system zarządzania kontraktami i elektronicznym obiegiem dokumentów - infoCRM wraz z usługami wdrożeniowymi,

- licencji na moduły systemu księgowo-kadrowego [...] ,

- oprogramowania poszczególnych elementów wraz z prawami autorskimi systemu służącego do sprawdzania poprawności i automatycznej korekcji plików PDF,

- akcji A. zakupionych od spółki G. S.A.

Zarzucił mianowicie Skarżącemu, że nie przedłożył żadnych dowodów, potwierdzających, że ww. składniki majątku w chwili obecnej są własnością spółki i mogą zostać poddane egzekucji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia momentu niewypłacalności spółki I. sp. z o.o. oraz dokonanie ustaleń faktycznych przez organ we własnym zakresie, pomimo iż ustalenie wartości rynkowej majątku spółki wymaga wiadomości specjalnych, w konsekwencji czego organ błędnie przyjął za podstawę ustaleń wartości księgowe, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez organ, że wartość zobowiązań spółki I. sp. z o.o. przekroczyła wartość jej majątku na początku stycznia 2013 r., a tym samym że w styczniu 2013 r. doszło do niewypłacalności spółki, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia momentu powstania niewypłacalności spółki, uznania złożonego wniosku o upadłość za spóźniony oraz przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za jej zobowiązania;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W.C. oraz Skarżącego na okoliczność ustalenia momentu powstania niewypłacalności spółki I. sp. z o.o., podczas gdy organ nie dokonał dokładnych wyjaśnień w zakresie stanu faktycznego co do momentu powstania niewypłacalności, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia momentu powstania niewypłacalności spółki i przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za jej zobowiązania;

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W.C. oraz Skarżącego na okoliczność istnienia majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja, podczas, gdy jednocześnie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Skarżący nie wykazał, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, tym samym prowadząc do nieprzeprowadzenia przez organ wszechstronnego postępowania dowodowego oraz do odstąpienia od ustalenia prawdy obiektywnej, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że Skarżący nie wykazał spełnienia przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.;

4) zasady wyrażonej w art. 121 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);

5) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny, bo niekorespondującej z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności pominięcie w ustaleniach faktycznych zmiany okoliczności w postaci zmiany wartości majątku spółki z uwagi na uzyskanie możliwości odsprzedaży licencji systemu [...] , co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że Skarżący nie wykazał spełnienia przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość przypisania mu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki pomimo braku prawidłowego ustalenia momentu powstania niewypłacalności spółki oraz wykazania przez Skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części;

2) art. 107 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie, wydanie niepełnego rozstrzygnięcia i brak stwierdzenia w sentencji decyzji, że członkowie zarządu spółki odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pkt 1 oraz decyzji pierwotnej w części dotyczącej pkt 1 i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w tej części, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności solidarnej ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w rozumieniu przepisu art. 116 O.p., z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w kwocie 325 330 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Na wstępie należy zauważyć, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawa Skarżącego w przedmiocie w orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2100/21 oddalono skargę. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela podglądy zawarte w poprzednim wyroku, co do braku podstaw prawnych do uwzględnienia skargi i uznaje je za własne.

Przechodząc do meritum, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, a w szczególności wskazane w skardze: art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały spełnione. Organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej i spełnia w tym zakresie wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Konkludując organy podatkowe w ocenie Sądu nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie Stronie odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączając możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste – po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów p.u.i.n., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

DIAS w zaskarżonej decyzji poczynił wyczerpujące ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki. Stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał i to zarówno w kontekście przesłanki określonej w art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 p.u.i.n. Stosownie do art. 10 p.u.i.n., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 p.u.i.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.i.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Podkreślenia wymaga też, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych O.p. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność Strony na podstawie art. 116 O.p.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 2 O.p., tj. Skarżący, w chwili upływu terminów płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., który upływał 25 października 2015 r., bezspornie pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. W sprawie organy podatkowe bezsprzecznie udowodniły, że Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu I. Sp. z o.o. w terminie płatności ww. zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. (akt Notarialny Rep. A nr [...] ) do dnia złożenia rezygnacji, tj. 8 stycznia 2016 r. (Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 stycznia 2016 r). Powyższe ustalenia potwierdzają akta rejestrowe Spółki prowadzone przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy, informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] , według stanu na dzień 27 sierpnia 2020 r. oraz wyjaśnienia Strony. Z odpisu z KRS wynika, że Strona została wpisana jako prezes zarządu Spółki w dniu 25 stycznia 2012 r., a wykreślona z KRS w dniu 19 lipca 2016 r., obecnie natomiast pełni funkcję likwidatora I. Sp. z o.o. w likwidacji. Tym samym nie ulega wątpliwości, że Strona pozostawała w terminach płatności ww. zaległości podatkowej, który upływał 26.10.2015 r. - prezesem zarządu ww. Spółki.

Sąd podziela zarazem prawidłowość stanowiska DIAS, zgodnie z którym została spełniona również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Wskazania w tym miejscu wymaga, że zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okazała się w całości lub części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 ustawy, odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis § 4 ww. artykułu stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przesłanką odpowiedzialności członka zarządu, której wykazanie spoczywa na organie podatkowym jest bezskuteczność egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego tj. spółki.

W sprawie został zachowany warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, gdyż postępowanie to wszczęto po uprzednim wszczęciu egzekucji. Nastąpiło to mianowicie z chwilą doręczenia spółce w dniu 23 marca 2016 r. tytułu wykonawczego, którym objęto zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., wynikającą ze złożonych deklaracji VAT.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie zostały objęte tytułem wykonawczym wystawionym przez NUS, którego odpis doręczono Spółce w dniu 23 marca 2016 r. W toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o m.in. wyżej wymieniony tytuł wykonawczy podjęto szereg czynności, które nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. NUS postępowanie umorzył. Z treści ww. postanowienia (potwierdzonej materiałem dowodowym) wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto próby zajęć ujawnionych rachunków bankowych Spółki, prowadzonych przez [...] S.A. i [...] S.A. Zajęcia rachunków bankowych, chociaż okazały się skuteczne, nie doprowadziły do zaspokojenia dochodzonych należności, przeszkodę w realizacji dokonanych zajęć stanowił brak środków na rachunkach Spółki. Organ egzekucyjny podjął również próbę zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w I. S.A. oraz G. Sp. z o.o. Skuteczne okazało się zajęcie w G. Sp. z o.o., jednak na poczet dochodzonych należności przekazano jedynie kwotę 487,54 zł. Z kolei zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do ujawnienia majątku Spółki poinformował, że nie ma wiedzy na temat "jakiegoś" majątku I. Sp. z o.o. Przypomniał, że od 8 stycznia 2016 r. nie pełni już funkcji prezesa zarządu tej Spółki i został wykreślony z KRS. Podał ponadto, że Spółka posiada kuratora, który ma spróbować ją zlikwidować. Natomiast kurator Spółki wezwany do wskazania majątku Spółki w piśmie z dnia 24 listopada 2017 r. zawiadomił, że nie posiada żadnej wiedzy na temat majątku Spółki poza ogólnie dostępną z jej akt rejestrowych oraz, że zgodnie z postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Sądu Rejonowego dla W. w W. , [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, sygn. akt [...] , oddalającym wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 P.u., "z oświadczeń i dokumentów ujawnionych przez dłużnika wynika, że wartość jego majątku wynosi ok. 3500 zł". W toku czynności podjętych w terenie i zmierzających do zaspokojenia zaległości ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. Pod wskazanym adresem mieści się wirtualne biuro, z którym umowa o świadczenie usług wygasła 14 listopada 2016 r. (informacja [...] z dnia 15 września 2017 r.). Spółka nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia działalności. Dodatkowo w wyniku analizy informacji oraz baz danych ustalono, że Spółka ostatnią deklarację VAT - 7K Spółka złożyła za 01/2016 r. wykazując zerowe obroty. W ostatnim złożonym zeznaniu CIT-8 za 2015 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 583.272,16 zł. Nie figuruje w rejestrach JPK jako wierzyciel innych podmiotów gospodarczych, nie składa również plików JPK. Sąd Rejonowy dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., sygn. akt [...] , oddalił na podstawie art. 13 ust. 1 P.u., wniosek I. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu powyższe czynności świadczyły o spełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, gdyż ewentualny majątek Spółki nie pozwolił na choćby częściowe zaspokojenie zaległości podatkowej. Podane wyżej dane i okoliczności potwierdzają zatem prawidłowość stanowiska DIAS, zgodnie z którym została spełniona również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego.

W sprawie nie wystąpiły również przesłanki negatywne (egzoneracyjne) wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że uwolnienie się od odpowiedzialności członka zarządu jest możliwe w przypadku wykazania, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub spowodował wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, istnieje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do utrwalonej linii orzeczniczej (wyroki NSA z dnia 06.03.2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.06.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, NSA w Warszawie z dnia 26.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1667/09, NSA w Warszawie z dnia 26.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1666/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 15.07.2010 r. sygn. akt I SA/ Bd 481/10, WSA w Krakowie z dnia 09.04.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1784/09), orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Ciężar dowodu w tym zakresie także spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. Należy wskazać, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu". Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 p.u.i.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.i.n. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.03.2015 r. sygn. akt II FSK 249/13). "Właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 29.11.2006r. sygn. akt II FSK 1287/05).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów p.u.i.n. oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania finansowe Spółki za 2013 r. i 2014 r. oraz złożone zeznania dla podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 – 2015 świadczą o trudnej kondycji finansowej podmiotu. W zeznaniach CIT-8 za lata 2013-2015 Spółka wykazała straty odpowiednio w wysokości: 277.018,22 zł, 143.741,78 zł i 583.272,16 zł. Z bilansu za 2013 r. wynika, że kapitał własny Spółki stanowił wartość ujemną zarówno na dzień 31 grudnia 2012 r. ([...] zł) jak i na dzień 31 grudnia 2013 r. ([...] ). Wartość aktywów Spółki na koniec 2012 r. wynosiła [...] zł, natomiast zobowiązania ogółem stanowiły kwotę 2.591.035,17 zł. Na koniec 2013 r. zaś aktywa ogółem wynosiły [...] zł, a zobowiązania ogółem stanowiły kwotę 2.754.346,31 zł. W bilansach za kolejne lata również Spółka wykazywała ujemny kapitał własny oraz przewagę zobowiązań nad majątkiem: za 2014 r. kapitał własny ([...] zł), aktywa ogółem ([...] zł), zobowiązania ogółem (3.646.643,42 zł); za 2015 r. kapitał własny ([...] zł), aktywa ogółem ([...] zł), zobowiązania ogółem (3.199.289,87 zł). Z przedstawionych przez Stronę bilansów Spółki również za dalsze lata (2016 - 2019) wynika, że każdorazowo odnotowano przewagę zobowiązań nad majątkiem Spółki. Powyższe ustalenia potwierdzają stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że już na koniec 2012 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co wskazuje na wystąpienie przesłanki niewypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 p.u.i.n., tj. sytuacji w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku. Zgodzić się należy z DIAS, że w aktach sprawy znajdują się również dowody świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 p.u.i.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Spółkę obciążały nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne jak i cywilnoprawne. Najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec organu podatkowego dotyczą 09/2015 r. - PIT i VAT. Stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (w podatku: PIT za 10-12/2015 r. oraz VAT za 09,12/2015 r.). Ponadto, Spółka posiadała również zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz FPiGŚP za okres 11-12/2015 r. oraz wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Powyższe ustalenia przesądzają, że w czasie, w którym Skarżący był członkiem zarządu Spółki wystąpiły obydwie przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zdaniem Sądu DIAS zasadnie uznał, iż z uwagi na okoliczność, że nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki została wykazana już na koniec 2012 r. i stan ten utrwalił się w latach kolejnych, wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony w styczniu 2013 r. Tym samym dokonane ustalenia prawidłowo doprowadziły do uznania, iż przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły na długo przed dniem wystąpienia przez Spółkę o jej ogłoszenie. Przedstawione okoliczności nie mogą świadczyć o spełnieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej wynikającej zarówno z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a jak i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź braku winy w jego niezgłoszeniu.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasadnie potwierdził, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10; CBOSA). Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). W wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 294/14 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15, CBOSA). Słusznie zatem uznał DIAS, iż Skarżący przedstawiając mienie Spółki w postaci: 1) licencji na system zarządzania kontraktami i elektronicznym obiegiem dokumentów - infoCRM wraz z usługami wdrożeniowymi o wartości początkowej brutto 558.420 zł (454.000,00 zł netto), zakupiony w 2013 r.; 2) licencji na moduły systemu księgowo-kadrowego [...] o wartości początkowej brutto 3.838 zł; 3) oprogramowania poszczególnych elementów wraz z prawami autorskimi Systemu służącego do sprawdzania poprawności i automatycznej korekcji plików PDF; 4) 180.000 akcji A. zakupionych od spółki G. S.A., nie przedłożył żadnych dowodów, potwierdzających, że ww. składniki majątku w chwili obecnej są własnością Spółki i mogą zostać poddane egzekucji, poza kserokopią faktury VAT nr [...] z 29 września 2013 r. dokumentującej, zakup oprogramowania wymienionego w pkt 1. Zasadnie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że przedstawiony dokument nie jest wystarczającym potwierdzeniem, że majątek ten może zostać poddany skutecznej egzekucji, w wyniku której zostaną zaspokojone zaległości Spółki w znacznej części. Dokument ten dowodzi jedynie, że Spółka takie oprogramowanie zakupiła, nie dowodzi natomiast, że Spółka może tym oprogramowaniem dysponować, w tym poddać je egzekucji. Potwierdzeniem powyższego jest zarówno postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność jak i postanowienie Sądu Gospodarczego wydane w przedmiocie oddalenia złożonego przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust 1 P.u., a wreszcie oświadczenie Skarżącego, który w piśmie skierowanym do organu egzekucyjnego we wrześniu 2017 r. stwierdził, że nie ma wiedzy, aby Spółka posiadała jakikolwiek majątek. Powyższe potwierdza, że Skarżący, nie przedstawił żadnych dowodów, na potwierdzenie, że Spółka rzeczywiście uzyskała prawo do odsprzedaży licencji na system [...] oraz, że wskazane w punkcie 3 ww. pisma Strony oprogramowanie rzeczywiście istnieje, zostało przetestowane, może podlegać sprzedaży oraz, że istnieje potencjalny nabywca. Jednocześnie zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, DIAS odnosząc się do wskazanych przez Spółkę akcji o podanej przez Stronę wartości 1.800,00 zł, słusznie zauważył, że prowadzenie egzekucji z tego składnika majątku (na jego istnienie również nie ma potwierdzenia) byłoby ekonomicznie nieuzasadnione ponieważ koszty egzekucji przekroczyłyby możliwą do uzyskania kwotę. Tym samym DIAS zasadnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Strona nie zastosowała reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z p.u.i.n., jak też, nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Mając powyższe na uwadze za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 116 § 1 O.p., skoro DIAS udowodnił, iż Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślić należy, że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia aktualnych długów spółki, braku uchwytnych zdarzeń mających całkowicie zmienić sytuację finansową spółki - uda się w przyszłości poprawić kondycję finansową, nie ma znaczenia przy ocenie wskazanej przesłanki. Sformułowanie art. 21 p.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli.

Zdaniem Sądu nie zasługuje także na uznanie zarzut naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak stwierdzenia w sentencji decyzji, że członek zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zaległości. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że uchybienie to ma charakter jedynie formalny. Nieujęcie w sentencji decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności w żadnej mierze nie może przekreślić charakteru tej odpowiedzialności określonej w art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność podatnika jak i solidarność odpowiedzialności z podatnikiem (Spółką) wynika wprost z przepisów prawa i orzeczenie organu nie może jej modyfikować lub wyłączać. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p. ma charakter informacyjny.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz 199 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia momentu niewypłacalności Spółki i dokonanie ustaleń faktycznych przez organ we własnym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie dla oceny ziszczenia się przesłanek upadłościowych nie istniała konieczność powołania biegłego, dysponującego wiadomościami specjalnymi. Organy podatkowe mogą bowiem samodzielnie, bez konieczności zasięgania opinii biegłego, dokonać ustaleń związanych z przesłankami określonymi w art. 116 O.p. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyrokach z dnia 10.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10 oraz z dnia 10.02.2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego." Zgodzić się należy z DIAS, iż zgromadzony w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów p.u.i.n. oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a także zobrazować, kiedy wystąpiła przesłanka jej niewypłacalności, tj. nieregulowanie zobowiązań. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji prawidłowo ustaliły, że w latach 2012 - 2015 kapitał własny Spółki stanowił wartość ujemną, a zobowiązania ogółem przekraczały wartość majątku każdorazowo do 2019 r. (co wynika z dokumentów finansowych Spółki za lata 2012 - 2015). Powyższe przesądza o uznaniu, że już w styczniu 2013 r. wystąpiła przesłanka niewypłacalności zdefiniowana w art. 11 ust. 2 p.u.i.n., tj. sytuacja w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku. Ponadto, z akt sprawy wynika, że Spółkę obciążały nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne jak i cywilnoprawne. Najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec organu podatkowego dotyczyły 09/2015 r. - PIT i VAT. Stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (w podatku: PIT za 10-12/2015 r. oraz VAT za 09, 12/2015 r.). Spółka posiadała również zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz FPiGŚP za okres 11-12/2015 r. oraz wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Tym samym zasadnie przyjęto, że z uwagi na okoliczność, że nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki została wykazana już na koniec 2012 r. i stan ten utrwalił się w latach kolejnych, wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony w styczniu 2013 r. W tym miejscu zgodzić się należało ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że Spółka nie uiściła swego wymagalnego zobowiązania, była zatem bezsprzecznie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Podkreślenia zarazem wymaga, iż przesłanki upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku. Moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 ww. ustawy jest zatem czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Reasumując, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Termin płatności zobowiązania podatkowego, które wobec jego nieuregulowania przekształcił się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 § 1 O.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.