Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1162/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2005 r. sprawy ze skargi "S." spółka jawna w R. - M. R., J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za określone miesiące lat 1999, 2000 i 2001 oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., decyzją z [...] lutego 2004 r. Nr [...], na podstawie art. 21 § 1, § 3, § 3a, art. 47 § 1, art. 207 i art. 211 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 5, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21, art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a i 3b, art. 27 ust. 4-6, art. 29 ust. 2b ustawy z 8stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), § 12 ust. 1, § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących określił S. Spółka Jawna M. R., J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 1999 r., styczeń , październik, listopad, grudzień 2000, styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, listopad 2001 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2000 r., maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2001 r..

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego samochód [...] z 1999 r. Nr podwozia [...] był w okresie trwania umowy leasingowej samochodem osobowym i skarżącemu (leasingobiorcy) nie przysługiwało prawo do odliczenia o podatek naliczony od czynszu i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Strona przyjęła także zły termin odliczenia z faktury telekomunikacyjnej i z tytułu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na fakt, że podatnik wykazał podatek naliczony od zakupów opodatkowanych towarów pozostałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, zadeklarował go w źle wskazanej kwocie i w następstwie tego zawyżył podatek naliczony.

W odwołaniu od tej decyzji spółka stwierdziła, że zawarła umowę z towarzystwem leasingowym na samochód ciężarowy. Powołała się na interpretacje Ministra Finansów wydane na podstawie art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz na orzeczenia NSA z 22.10.1996 r. sygn. III SA 486/96 i z 7.11.1996 r. sygn. III SA 2670/99.

Ponadto zarzuciła niezgodne z prawem zakwestionowanie odliczenia z tytułu VAT od zakupionego paliwa od przywołanego wyżej samochodu, zakwestionowała nałożenie sankcji w podatku VAT ( w wysokości 30 % naliczonego, a nie uznanego podatku VAT) oraz nieuznanie podatku naliczonego od usługi telekomunikacyjnej w grudniu 2000 r..

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2, 5, 10 ust. 2, 19 ust. 1 i 2, 21 ust. 1, 25 ust. 1 pkt 2, pkt 3 a, pkt 3b, art. 27 ust. 4, 5, 6, art. 29 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółce S. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu inicjalnego i od rat czynszu miesięcznego użytkowanego samochodu [...] na podstawie umowy leasingu z tego powodu, że kwalifikacja tego samochodu jako ciężarowy została unieważniona. Dowodem na to jest decyzja SKO w K. z [...] lutego 2002 r. Nr [...], którą stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego wspomnianego powyżej samochodu. Ponadto współwłaściciel spółki jawnej S. stwierdził, że w samochodzie nie była zamontowana krata. Kraty tej nie można było zamontować z tego powodu, że nie zamykałaby się wtedy klapa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych używanych do napędów samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Do zastosowania tego przepisu wystarcza stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego pojazdu.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że zakwestionowana faktura za usługi telekomunikacyjne (nr VAT [...]) została wystawiona [...] grudnia 2000 r. przez P. za okres od 16.11.2000 r. do 15.12.2000 r., a termin płatności został określony na 5 stycznia 2001 r. . Zgodnie z § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) za miesiąc otrzymania faktury uważa się styczeń 2001 r, a nie grudzień 2000 r.. Rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z tej faktury powinno nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, czyli - za styczeń 2001 r. (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka jawna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej i dlatego stosowane są wobec niej sankcje na podstawie art. 27 ust.5,6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja została doręczona 24.02.2004 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem nie nastąpiło - względem tej spółki - przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik S. s.j. zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 8, art. 121, art. 14 § 3, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie.

Uzasadniając złożoną skargę pełnomocnik stwierdził, że kwestionowana decyzja nie została podpisana przez osobę reprezentującą organ i - na skutek tego - nie wywiera ona skutków prawnych. Nie ma znaczenia to, że w aktach sprawy znajduje się prawidłowo podpisana decyzja, jeżeli nie została ona doręczona stronie (orzeczenie NSA z 27 lipca 1999 r. sygn. I SA 1509/98). Ponadto pełnomocnik powołał się na orzeczenie NSA o rażącym naruszeniu prawa w decyzji organu II instancji, która utrzymała w mocy decyzję obarczoną wadą nieważności (wyrok NSA z 18 kwietnia 2000 r. sygn. II SA/Gd 954/98).

Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na fakt, że w okresie trwania umowy leasingu i po jego zakończeniu właścicielem samochodu był E. we W., który wydał spółce S. na czas oznaczony samochód z numerami rejestracyjnymi [...]. Samochód ten nie był samochodem ciężarowym, zaś postępowanie przed SKO w K. dotyczyło dowodu rejestracyjnego [...].

W ocenie pełnomocnika celem prowadzonego postępowania podatkowego nie było dążenie do wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia sprawy, lecz obciążenie podatnika "jak najszerszym zakresem odpowiedzialności", natomiast zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa wszelkie wątpliwości i niejasności dotyczące stanu faktycznego nie mogą obciążać skarżącego, Powołał się na wyroki NSA z 17.03.1999 r., sygn. I SA/Lu 358/98, z 20.03.1997 r. sygn. SA/Po 1459/96, z 12.03.1998 r. sygn. I SA/Po 1361/97).

Ponadto pełnomocnik stwierdził, że organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie "w jej całokształcie" (wyrok NSA z 20 grudnia 1999 r. sygn. IV SA 274/97), natomiast organ odwoławczy nie odniósł się w tej sprawie do wytycznych GIKS z 28 stycznia 2002 r., w których GIKS stwierdził, ze "w przypadku rozpatrywania odwołania podatnika od decyzji organu I instancji, Izba Skarbowa powinna uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przerobionego samochodu, zaś w przypadku, gdy wydana została decyzja ostateczna, ale podatnik nie zapłacił wynikającego z niej podatku - urząd skarbowy powinien - na wniosek podatnika - umorzyć zaległość".

Powoływany przez GIKS punkt a) dotyczy sytuacji, kiedy w przypadku toczących się postępowań kontrolnych i podatkowych nie należy kwestionować prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia lub użytkowania samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy, jeżeli odliczenie przysługiwało na podstawie przepisów obowiązujących do 31.12.2000 r., które nie uzależniały wprost skorzystania prawa do powyższego odliczenia od posiadania świadectwa homologacji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja nie jest obarczona wadą nieważności, ponieważ została ona wydana na podstawie, obowiązujących, wskazanych w treści decyzji przepisów prawa.

W decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...].02,2004 r. Nr [...] zostały zawarte wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 pkt 1-8.

Podstawą prawną kwestionowanej decyzji nie była decyzja SKO W K. z [...] lutego 2002 r. Nr [...] - decyzja ta była jedynie dowodem w sprawie stwierdzającym, że użytkowany przez spółkę S. samochód był samochodem osobowym. Fakt ten został potwierdzony przez złożone wyjaśnienia jednego ze wspólników, który stwierdził, że w samochodzie nie zostały dokonane żadne przeróbki oraz przez Prokuraturę Okręgową w K..

Ponadto § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 121, poz. 1296 ) dotyczy sytuacji, w której następuje nabycie samochodu innego niż osobowy, nie posiadającego homologacji producenta lub importera, zaś samochód będący przedmiotem sporu jest samochodem osobowym i nigdy nie było podstaw, by zaliczyć go do innego rodzaju samochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Pełnomocnik skarżącej spółki nie zwrócił uwagi na fakt, że decyzja SKO w K. z [...] lutego 2002 r. Nr [...] stwierdzająca nieważność dowodu rejestracyjnego kwalifikującego samochód jako ciężarowy dotyczyła tego samego samochodu marki [...] Nr nadwozia [...] o numerze rejestracyjnym [...], który następnie został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w Wydziale [...] Urzędu Miasta w R. pod nr rejestracyjnym [...]. W ocenie SKO samochód niesłusznie uznano za samochód ciężarowy, ponieważ nie posiadał on wymaganego w tego rodzaju sprawach świadectwa homologacji. Nie mógł być uznany za samochód ciężarowy przez organy podatkowe ten sam pojazd, na podstawie kolejno przyznawanych dowodów rejestracyjnych wydanych w następstwie decyzji, która straciła ważność.

Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest wprawdzie wyjątkiem od zasady stabilności decyzji, lecz ma skutek począwszy od momentu wydania wzruszonej decyzji. Stwierdzenie nieważności znosi skutki decyzji administracyjnej od dnia jej wydania (wyrok NSA z 31 stycznia 2001 r. sygn. I SA 2399/00). Decyzja dotknięta wadą nieważności jest nieważna ex tunc, czyli nie wywołuje skutków prawnych już od chwili jej wydania (wyrok NSA z 4 marca 1998 r. sygn. III SA 798/97).

Należy przy tym zauważyć, że nawet współwłaściciel spółki oświadczył, że w momencie odbioru pojazdu nie było zamontowanej kraty i nie można było jej zamontować, ponieważ nie zamykałaby się klapa bagażnika, zaś w samochodzie nie dokonywano żadnych przeróbek oraz zmian (protokół przesłuchania świadka z [...] listopada 2001 r.). Podobny wniosek należy wysnuć z treści pisma Prokuratury Okręgowej w K. z [...] lipca 2003 r. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że leasingowany samochód [...] był samochodem osobowym.

Elementem rozstrzygającym o tym, czy dany samochód należy zaklasyfikować jako osobowy (ze skutkiem w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturze odzwierciedlającej zakup takiego pojazdu) czy też, inny niż osobowy (ze skutkiem w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takiego pojazdu) jest - oprócz świadectwa homologacji - kwalifikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, której nieważność została stwierdzona. Kwalifikacja pojazdu dokonana w dowodzie rejestracyjnym - do wejścia w życie § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - rozstrzygała o rodzaju samochodu (wyrok NSA z 16 stycznia 2003 r. sygn. III SA 2210/01). Wynika z tego, że brak kwalifikacji pojazdu jako samochodu ciężarowego w dowodzie rejestracyjnym uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy użytkował samochód osobowy na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Skarżącemu nie przysługiwało także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliw silnikowych benzynowych wykorzystywanych do napędu wspomnianego powyżej rodzaju samochodu, co wynika - w sposób bezpośredni - z treści przywołanych przepisów prawa.

Sąd zauważa to, ze w procesie dokonywania ustaleń zostały zachowane, w celu ustalenia prawdy obiektywnej, wszelkie reguły postępowania dowodowego. Wytyczne Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i - jak pełnomocnik trafnie zauważył oraz podkreślił - były skierowane do organów podatkowych i dotyczyły "przerzucania" błędów organów administracji na podatnika, o których - mając na względzie ustalenia prokuratury, zeznania wspólnika i decyzję samorządowego kolegium odwoławczego - nie może być mowy.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącej o doręczeniu stronie decyzji organu pierwszej instancji bez podpisu osoby upoważnionej do jej wydania w imieniu organu (której treść odpowiada treści kserokopii decyzji zawartej w aktach administracyjnych sprawy) należy zauważyć, że pełnomocnik - na żądanie Sądu okazał decyzję z [...] lutego 2004 r. należycie podpisaną, zaś decyzja dołączona do akt sprawy nie została przez niego poświadczona za zgodność z oryginałem.

Jednocześnie należy zauważyć to, że w aktach administracyjnych znajduje się decyzja należycie podpisana i dołączone jest do niej zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, iż decyzja ta została niewadliwie doręczona.

Pełnomocnik skarżącej spółki nie wykazał zatem, że decyzja doręczona spółce była wadliwa.

Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.