Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1383/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: Art. 120, art. 121, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: Art. 141 par.4, art. 174 pkt 1-2, art.183 par.1, art. 185 par.1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: Art. 3 ust.2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.
article: Art. 65 ust.1a, ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: Par.2 ust.2, par. 4 ust.1 pkt 2, ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: Art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P" S.A. w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 65/11 w sprawie ze skargi "P" S.A. w Sz na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz z dnia 16 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz na rzecz "P" S.A. w Sz kwotę 3614 (trzy tysiące sześćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w S oddalił skargę P S.A. w S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w K ustalił, że P S.A. w S dokonywała w okresie od 1 października do 31 grudnia 2005 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z obniżoną stawką podatku akcyzowego, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K określił wyżej wymienionej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w kwocie 80.992 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości 406 zł, stwierdzając istotne braki formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, polegające m.in. na niepodaniu w tych oświadczeniach nr PESEL i NIP nabywców oraz dat wystawienia.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w S po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie wymiaru akcyzy (nie zostało do wyraźnie określone w rozstrzygnięciu, ale wynika z uzasadnienia), natomiast w zakresie odsetek uchylił ją i orzekł co do istoty sprawy, określając odsetki w wysokości 404,90 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w S podał, że strona, dokonując w listopadzie 2005 r. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w 33 przypadkach nie dochowała wszystkich warunków stosowania obniżonej stawki podatku. W stosunku do tych 33 transakcji sprzedaży oleju opałowego nie towarzyszyło im bowiem złożenie przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. W stosunku do części z nich stwierdzono braki formalne w treści oświadczenia, w odniesieniu do innej części stwierdzono brak oświadczenia. Na części faktur wystawionych na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej znajdował się odcisk pieczęci o treści: "Nabywca oświadcza, iż przeznaczy nabyty olej opałowy wg niniejszej faktury na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U... Nr 87, poz. 825)". Organ uznał za nieprawidłowe odciśnięcie na oświadczeniu takiej pieczęci, ponieważ odciśnięte w formie stempla oświadczenie co do stawki podatkowej nie jest oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w S podkreślił, że oświadczenie musi być poprawne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (prawnym), a zatem wszelkie oświadczenia składane z datą późniejszą niż data sprzedaży lub wystawienia faktury, bądź oświadczenia w tym dniu niekompletne, zawierające braki formalne nie mogą stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej, obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że postępowanie dowodowe w tej sprawie powinno zostać przeprowadzone z użyciem wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych w kierunku ustalenia rzetelności złożonych oświadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wyjaśnił, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone postępowanie odwoławcze pozwoliło ustalić, iż spółka, dokonując w listopadzie 2005 r. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w 33 przypadkach nie dochowała wszystkich warunków stosowania obniżonej stawki podatku. Zakwestionowanym przez organ 33 transakcjom sprzedaży oleju opałowego nie towarzyszyło złożenie przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. W stosunku do części z nich stwierdzono braki formalne w treści oświadczenia, w odniesieniu do innej części stwierdzono brak oświadczenia. Na części faktur wystawionych na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej znajdował się odcisk pieczęci o treści: "Nabywca oświadcza, iż przeznaczy nabyty olej opałowy wg niniejszej faktury na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825)". Zestawienie powyższego z treścią § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie pozwala uznać, że sprzedawca uzyskał oświadczenie o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego do celów opałowych. Brak bowiem w przedmiotowym oświadczeniu zapisu o treści, z której wynikałoby przeznaczenie oleju na cele opałowe. Odciśnięte w formie stempla oświadczenie co do stawki podatkowej nie jest oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego.

Sąd I instancji stwierdził, że zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej: ustawa o podatku akcyzowym, skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji według stawek przewidzianych w ustawy o podatku akcyzowym Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Należało więc dojść do wniosku, że złożenie nierzetelnego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy o podatku akcyzowym było równoznaczne ze sprzedażą tego oleju na cele inne niż opałowe – użyciem niezgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu I instancji cel pozyskiwania oświadczeń prowadzi do uznania, że tylko posiadanie przez podatnika oświadczenia nierzetelnego i nie zawierającego wymaganych przez prawodawcę danych zrównane być musi ze skutkami jego braku. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia uprawniały skarżącą spółkę do sprzedaży oleju opałowego w ramach preferencyjnej (obniżonej) stawki akcyzy. Dlatego też organ podatkowy nie powinien przeprowadzać postępowania dowodowego z użyciem wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych w kierunku ustalenia rzetelności złożonych oświadczeń.

Sąd I instancji zauważył również, że brak zgody kupującego na złożenie prawidłowego i kompletnego oświadczenia nie uniemożliwia sprzedawcy realizacji umowy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe lecz zmienia warunki umowy poprzez obowiązek zapłaty przez sprzedawcę podatku akcyzowego według wyższej stawki, natomiast niesprawdzenie udostępnionych przez kupującego danych osobowych wpisanych w oświadczeniu z danymi zawartymi w dowodzie osobistym oraz niezweryfikowanie danych zawartych w oświadczeniu pod względem kompletności jest niedochowaniem należytej staranności ze strony sprzedającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby przewidziana w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym konstrukcja upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, jak i wykonanie tego upoważnienia budziły – wskazywane w skardze – wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. W konsekwencji Sąd uznał skontrolowaną decyzję za zgodną z prawem.

P S.A. w S zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

A. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

2. art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zwartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę poprzez zażądanie od nabywcy okazania dowodu osobistego;

3. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zaprezentowanie przez Sąd w sprawach dotyczących takiego samego zagadnienia w stosunku do odrębnych podmiotów diametralnie różnego stanowiska;

4. art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. U. UE z dnia 6 grudnia 1995 r. L 291, s. 46; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 289) poprzez nieodniesienie się do wskazówek w nim zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do skarżącej jest właściwe, mimo że niespełnienie warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego, a nadto taka kontrola w ogóle nie została przeprowadzona;

B. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie wykładni art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybrane wyroki sądów administracyjnych, mimo że w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny niż zaprezentowano w wyroku;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez stronę nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą interpretację treści oświadczenia w formie pieczęci na fakturach wystawionych na osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe nie jest tożsame z niespełnieniem warunków wynikających z odrębnych przepisów, zaś potwierdzenie, że dane zawarte w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe są niekompletne bądź nieprawdziwe nie dowodzi, że sprzedawca sprzedał lub zużył ten olej niezgodnie z przeznaczeniem. Skoro tak, to podwyższoną stawkę akcyzy można wobec sprzedawcy zastosować jedynie w przypadku dowiedzenia, że sprzedał on lub zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, a więc w sytuacji gdy wiedział lub mógł wiedzieć, że sprzedany olej opałowy zostanie wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że braki formalne oświadczeń nie mogą być konwalidowane w postępowaniu podatkowym, podczas gdy mogą być one poprawione np. poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań nabywców oleju opałowego. Sąd I instancji nie zastosował się do unormowań zwartych w dyrektywie Rady 95/60/WE, niezasadnie stwierdzając, że niekompletne pod względem formalnym oświadczenia są równoznaczne z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym, że dokonywanie kontroli przepływu olejów opałowych do celów opałowych jest bezcelowe. Skarżąca kasacyjnie wskazała ponadto, że sprzedając olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, nie miała prawnego instrumentu by wymusić na nabywcy tego oleju podanie wszystkich danych, wymaganych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Co więcej, jej zdaniem ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) nie nakłada na sprzedawców oleju opałowego obowiązku gromadzenia danych osobowych w postaci oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Takiego obowiązku nie nakłada też upoważnienie zawarte w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo że – wbrew ustawie – nakłada go powyższe rozporządzenie.

Dyrektor Izby Celnej w S pismem z dnia 20 września 2011 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2013 r. P S.A. w S uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych, wskazując m.in., że braki oświadczeń można podzielić na istotne i nieistotne. Nieistotnymi brakami są te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia oleju opałowego. Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii, czy gdyby nabywca potwierdził zakup oleju opałowego w ilości wynikającej z oświadczenia a oświadczenie zawierałoby braki (np. nr PESEL lub NIP), to czy braki te stanowiłyby wystarczającą przesłankę do uznania, że olej opałowy został wykorzystany niezgodne z przeznaczeniem? Nierozważenie tej okoliczności przez Sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty kasacyjne są trafne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podstawy kasacyjne muszą być precyzyjnie sformułowane w samej skardze kasacyjnej, natomiast ich uzasadnienie może zostać uzupełnione także w terminie późniejszym. Zatem ocena rozpoznawanej skargi kasacyjnej musi uwzględniać także dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych zawarte w piśmie wnoszącej skargę kasacyjną z dnia 29 sierpnia 2013 r.

Za usprawiedliwione uznać należy zarzut błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. oraz zarzuty procesowe dotyczące niektórych wad uzasadnienia wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny najpierw oceni zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, bowiem tylko przy właściwym rozumieniu prawa materialnego można ocenić, czy postępowanie dowodowe przeprowadzone było właściwie i czy ustalono należycie wszystkie okoliczności istotne dla sprawy.

Na wstępie przypomnieć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest aprobujące je stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku w kwestiach materialnoprawnych i procesowych.

Mając powyższe na uwadze można przystąpić do wykładni przepisów art. 65 u.p.a. oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępnym w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., gdy nabywca oleju opałowego jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że w przypadku tej grupy nabywców faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, z którego nie wynikają jakiekolwiek informacje o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę, tj. aby umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące transakcję, nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatną do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu co do przeznaczenia oleju opałowego, pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12 (dostępnych w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w szczególności w sytuacji, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko takie dokumenty, które w istocie nie są oświadczeniami, albo takie, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. W przypadku braku oświadczenia lub złożenia oświadczenia, które nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić kto, kiedy, w jakiej ilości i do czego kupił olej opałowy, nie można stwierdzić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe, zatem preferencyjna stawka podatkowa jest nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. należy uznać za usprawiedliwiony. Konstatacja zawarta na s. 19 uzasadnienia wyroku, że oświadczeń, które nie zawierają wszystkich elementów, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie można traktować jako rzetelnych i umożliwiających skorzystanie z niższej stawki podatkowej, jest zbyt radykalna i zbyt daleko idąca, jeśli weźmie się pod uwagę wskazane wyżej cele omawianej regulacji prawnej. Nietrafny i prowadzący do niezamierzonej przez ustawodawcę radykalizacji przyjętego rozwiązania jest pogląd przedstawiony na s. 21 uzasadnienia, że określenie "użycie olejów opałowych" z art. 65 ust. 1a u.p.a. obejmuje także ich sprzedaż, co prowadzi wprost do uznania, że każda sprzedaż dotknięta jakimikolwiek wadami dokumentacyjnymi jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem takiego rozwiązania ustawodawca nie przyjął, gdyż w szczególności po nowelizacji ustawy i dodaniu do art. 65 ustępu 1a, wyraźnie powiązał wyższą stawkę podatkową oleju opałowego z jego użyciem niezgodnie z przeznaczeniem a nie brakami w oświadczeniach.

Sąd I instancji słusznie zauważył, że formą wyrażenia zamiaru nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe było kompletne i rzetelne oświadczenie nabywcy, jednak nietrafnie uznał, że każdy brak powoduje konieczność dyskwalifikacji oświadczenia. Przyjąć bowiem należy, że braki w oświadczeniu, które nie prowadzą do niemożliwości sprawdzenia jego rzetelności, nie dyskwalifikują tego dokumentu i nie prowadzą do zwolnienia organu z prowadzenia postępowania co do prawdziwości oświadczenia.

Zatem brak nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie muszą dyskwalifikować oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Postępowanie podatkowe nie może więc sprowadzać się wyłącznie do kontroli formalnej przedłożonych oświadczeń i uznania oświadczeń z brakami jako niezłożonych.

Za usprawiedliwiony uznać należy także zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku orzecznictwa sądowego dotyczącego znaczenia nieistotnych wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz brak wyjaśnienia celu przyjętej przez Sąd I instancji restrykcyjnej wykładni, iż każda wada oświadczenia powinna skutkować uznaniem, że oświadczenia w ogóle nie ma.

Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje pozostałe zarzuty materialnoprawne i procesowe.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość uzyskania danych osobowych od kupujących oraz weryfikacji danych w oświadczeniach. Przede wszystkim powołane w tym zarzucie przepisy prawa nie stanowią samodzielnej podstawy prawnej weryfikacji danych osobowych nabywcy, zaś innych, właściwych przepisów wnosząca skargę kasacyjną nie powołała. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i nie jest powołany do jej uzupełniania, zatem tak sformułowany zarzut musi być uznany za nieusprawiedliwiony.

Na marginesie tylko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zatem istniała prawna możliwość weryfikacji danych osobowych nabywcy.

Zarzut naruszenia art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE jest całkowicie nieusprawiedliwiony. Wskazana dyrektywa dotyczy banderolowania olejów napędowych i nafty. Nie była ona podstawą rozstrzygnięć administracyjnych ani sądowych, zatem nie mogła zostać naruszona, a jej powołanie w skardze kasacyjnej polega na nieporozumieniu, gdyż to nie banderolowanie stanowiło występujący w sprawie problem prawny.

Za nieusprawiedliwiony uznać należy zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP z uwagi na odmienną ocenę podobnych problemów w różnych sprawach. W tej sprawie, kontroli pod względem zgodności z prawem podlega konkretny wyrok, zatem zarzut może stanowić pominięcie w rozważaniach odmiennych wykładni prezentowanych w orzecznictwie lub wykładnia przyjęta przez Sąd, nie natomiast fakt rozbieżności w orzecznictwie, bowiem skargą kasacyjną zaskarżony jest pojedynczy wyrok a nie kondycja wymiaru sprawiedliwości.

Za nieusprawiedliwione, gdyż wadliwie sformułowane i kontestujące tylko uzasadnienie wyroku z powołaniem się na art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy pozostałe procesowe zarzuty kasacyjne. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku i jego naruszenie może być przyczyną uchylenia wyroku tylko wtedy, gdy z uwagi na braki uzasadnienia wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Natomiast powołany przepis nie może być podstawą do kwestionowania poglądów Sądu I instancji przedstawionych w tym uzasadnieniu.

Z uwagi na zasadność wymienionych na wstępie zarzutów kasacyjnych oraz bezzasadność pozostałych Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.

Prowadząc postępowanie ponownie Sąd I instancji weźmie pod uwagę wyżej zaprezentowaną wykładnię prawa materialnego i w świetle tej wykładni oceni, czy postępowanie administracyjne prowadzone było z poszanowaniem postanowień art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p.

Sąd I instancji zwróci uwagę, że organy I i II instancji ujmując w formie tabel (o różnej treści!) stwierdzone w 33 przypadkach nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców oleju, potraktował jednakowo wszystkie braki, a brak nr PESEL lub brak nr NIP zrównał z brakami dotyczącymi wskazania ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz brakiem podpisu osoby składającej oświadczenie.

Sąd oceni także fakt, że organ I instancji w tej sprawie nie wskazał, czy na podstawie danych zawartych w oświadczeniach ustalał nabywcę oraz czy sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone (por. s. 4-6 decyzji organu I instancji).

Sąd będzie miał na względzie, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafny uznać należy prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd dotyczący możliwości konwalidacji lub uzupełniania oświadczeń. Ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy konkretne braki w przypadku każdej indywidualnej transakcji dyskwalifikują dokument w postaci oświadczenia z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Oceniając "wagę" braków należy mieć na względzie fakt, że istotą oświadczenia jest wyrażenie wiedzy i woli konkretnego nabywcy, co do przeznaczenia oleju opałowego, zatem brak podpisu na "oświadczeniu", powoduje, że dokument tak sformułowany nie może być uznany za oświadczenie.

Mając na uwadze wyżej zaprezentowaną wykładnię prawa materialnego i zalecenia procesowe Sąd oceni ponownie zaskarżone decyzje.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a.