Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2213/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit,a, lit. e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1904/13 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2013 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 6 czerwca 2007 r. aktem notarialnym Rep. A Nr 1430/2007 skarżący wraz z małżonką J.S., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w W. przy ul. B. wraz z prawami związanymi z jego własnością za cenę 750.000,00 zł. Lokal został nabyty na podstawie umowy sprzedaży, aktem notarialnym z dnia 7 stycznia 2005 r. Z uwagi na fakt, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - lit. c) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: u.p.d.o.f. sprzedaż ta stanowi źródło przychodów i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 19 czerwca 2007 r. Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, że uzyskany przychód w kwocie 375.000,00 zł (tj. 1/2 kwoty 750.000,00 zł) wydatkuje, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.

Uznając, że podatnik nie wykazał, iż środki uzyskane ze sprzedaży lokalu zostały przeznaczone na cel zgodny ze złożonym oświadczeniem, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzja z dnia 26 listopada 2012 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w dniu 6 czerwca 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 31 maja 2013 r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ drugiej instancji stwierdził konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, tj. wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy dotyczących zgodności wydatkowania uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodu z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 70 § 1, art. 70 § 4 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 wskazał, że z aktu notarialnego z dnia 6 czerwca 2007 r. Rep. A Nr 1430/2007 wynika, że dokonana przez Stronę sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu 6 czerwca 2007 r., a zatem termin płatności podatku upływał w dniu 20 czerwca 2007 r. W związku z powyższym przedawnienie zobowiązania podatkowego następowało wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2007, to jest z dniem 31 grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została skutecznie doręczona w dniu 4 grudnia 2012 r., tj. przed upływem ww. terminu. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 70 § 4 Op. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Op, tj. wszczęciem w dniu 13 grudnia 2012 r. postępowania karno-skarbowego, w niniejszej sprawie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnych w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 210, a także art. 121. art., 122 i art. 124 Op. Skarżący alternatywnie wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 listopada 2012 r. - na podstawie art. 247 O.p., z uwagi na ich wydanie z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Skarżący zarzucił przede wszystkim nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę jako niezasadny ocenił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, aczkolwiek z powodów innych, aniżeli te przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wskazano, że zostały ustanowione dwa różne terminy płatności podatku, w zależności od tego czy zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie, o którym jest mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy, niż ten określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Z akt sprawy zaś wynika, że Skarżący w dniu 6 czerwca 2007r. zbył wraz z małżonką lokal mieszkalny nabyty w 2005r., a w dniu 19 czerwca 2007r. złożył stosowne oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w ustawie. Z tego względu WSA stwierdził, że w stosunku do Skarżącego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2009 r., w tym bowiem właśnie roku w związku ze złożonym przez Skarżącego oświadczeniem przypadał dla niego termin płatności podatku. Zważywszy więc, że zaskarżona decyzja DIS została wydana w 2013r., nie doszło przed jej wydaniem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. bezzasadnym.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niewłaściwych przepisów jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 § 1 p.p.s.a.), tj.:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie w w zw. z art. 7 ust.l ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588) poprzez błędną wykładnię tych przepisów, zakładającą że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. rozpoczął się dla skarżącego podatnika z dniem 31 grudnia 2009,

- art. 150 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu pozwalającą na doręczenie zastępcze i uznającą je za skuteczne doręczenie, pomimo braku spełnienia podstawowych przesłanek zastosowanie tego przepisu,

- art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest społecznej, albowiem w/w Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowo administracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe Skarżącego jako podatnika,

- przepisów art. 32 Konstytucji RP stanowiących zasady równości wobec prawa, poprzez przyjęcie za zasadne gorszej sytuacji materialno - prawnej podatnika i dłuższego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, który złożył oświadczenie w przedmiocie przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele określone w ustawie, w stosunku do podatnika który nie złożył takiego oświadczenia,

- zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony jako obywatela) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa lub przedawnienia jego praw wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 125 O.p.);

- art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 Ordynacji Podatkowej statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

- - zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji Podatkowej),

- zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji Podatkowej),

- przepisu art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi wskutek błędnego wydłużenia terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do podstaw kasacyjnych sformułowanych we wniesionej przez A.S. skardze kasacyjnej, przede wszystkim zauważyć należy, że mimo rozbudowanej formuły zarzutów, istota sporu zaistniałego w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o prawidłowość ustalenia daty początkowej, od której – stosownie do art. 70 § 1 O.p. - liczyć należy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy podatnik po dokonaniu sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) złożył we właściwym terminie oświadczenie o wydatkowaniu tych środków w terminie i na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub e/ u.p.d.o.f. (w stanie prawnym odnoszącym się do realiów sprawy) i celu tego nie zrealizował.

Z niespornych ustaleń faktycznych, przyjętych przez WSA w Warszawie za podstawę orzekania wynika, że skarżący dokonał (wraz z małżonką, z którą pozostawał we wspólności majątkowej) w dniu 6 czerwca 2007 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę 750.000 zł. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W dniu 19 czerwca 2007 r. skarżący złożył we właściwym organie podatkowym oświadczenie, że uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży (w kwocie 375.000 zł.) wydatkuje w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w stosunku do skarżącego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. rozpoczął swój bieg z końcem roku, w którym w związku ze złożonym przez skarżącego oświadczeniem przypadał dla niego termin płatności podatku (tj. z końcem 2009 r.). Zauważono przy tym, że skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana została w 2013 r., nie doszło przed jej wydaniem do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przeciwny pogląd konsekwentnie prezentuje strona skarżąca, według której zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, że zarysowany wyżej sporny problem był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych zawartych, w tym m.in. w wyrokach NSA z dnia: 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 468/12, z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 385/07 i II FSK 412/07, z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt II FSK 808/08, z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt 78/10, z dnia 16 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2534/10 czy też z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 735/11. Stanowisko prezentowane w wymienionych orzeczeniach w pełni aprobuje skład orzekający również w niniejszej sprawie.

Art. 70 § 1 O. p. uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia.

Z treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Termin ten nie dotyczy jednak podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e/, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie (...), o czym stanowi art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. We wspomnianym art. 21 ust. 1 lit. a i lit. e u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 28 ust. 3 tej ustawy, mowa jest o dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży, w którym uzyskane ze sprzedaży przychody powinny zostać wydatkowane na cele określone w tym przepisie, co jest warunkiem skorzystania z określonego w nim zwolnienia od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że, zostały ustanowione dwa różne terminy płatności podatku, w zależności od tego czy zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie, o którym to oświadczeniu mowa jest w art. 28 ust. 2a) u.p.d.o.f. Ustawodawca przyjął, że w przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy, niż ten określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e/ u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie takie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe wywody, nie ulega zatem wątpliwości, że w stosunku do Skarżącego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., rozpoczął swój bieg z upływem 31 grudnia 2009 r., w tym bowiem właśnie roku w związku ze złożonym przez Skarżącego oświadczeniem (19 czerwca 2007 r.) przypadał dla niego koniec dwuletniego okresu, wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e/ u.p.d.o.f. Liczony wobec tego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji wskazując, że skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w 2013 r., nie doszło przed jej wydaniem do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 28 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e/ u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że Skarżący składając oświadczenie o zamiarze przeznaczenia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości części przychodów na cele mieszkaniowe, z jednej strony wpłynął na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej przyjął ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O. p.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Nie można też uznać, że dokonując wykładni art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 § 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e/ u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji naruszył zasadę in dubio pro tributario.

Skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana przed upływem okresu przedawnienia, liczonego zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p., na tym etapie postępowania bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy przed datą 31 grudnia 2014 r. miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Za bezzasadny należy uznać też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Z regulacji tej nie można wyprowadzać generalnego nakazu uwzględniania wniosków podatnika, nawet jeśli podyktowane są względami słusznościowymi, czy też jego interesem ekonomicznym. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie dostrzega również, by dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych skutkowała naruszeniem wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości. O nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Tymczasem zasady dotyczące korzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e/ u.p.d.o.f., jak też podatkowe konsekwencje niedopełnienia zobowiązania do poniesienia określonych wydatków celowych odnoszą się również do innych podatników znajdujących się w tożsamej sytuacji faktycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również, by Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszą z wymienionych regulacji sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W judykaturze zauważa się, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. mógłby być naruszony tylko wtedy, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2042/13). Z kolei kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd pierwszej instancji, z uwzględnieniem wskazanej w art. 3 § 2 p.p.s.a. dyrektywy, dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nie stwierdzając naruszenia przepisów regulujących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 sierpnia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).