Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 94/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1, art. 79 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 206
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy O. decyzją z 19 czerwca 2013 r., nr [...] określił X. sp. z o.o. [...] w P. [...] w K. (dalej: "spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł. Spółka wystąpiła do Wójta o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 2007 do 2012 r. We wniosku stwierdziła, że znajdujące się na terenie gminy O. urządzenia: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Złożyła korektę deklaracji rocznej za 2012 r. w pozycji D.3 - Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z 31 lipca 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchyliło wymienioną wyżej decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z zaleceniem uzupełnienia przez ten organ i materiału dowodowego.

Decyzją z 23 października 2013 r., nr [...] r. Wójt Gminy ponownie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł. W toku postępowania podatkowego Wójt uzupełnił materiał dowodowy o opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego. Spółka natomiast złożyła dowód w postaci ekspertyz prawnych. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, zgodnie z którym cała sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową, w związku z czym należy uznać je za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt zaznaczył również, że w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97 poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki"), znajduje się objaśnienie pojęcia sieć gazowa, przez którą należy rozumieć gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z opinią wydaną przez powołanego w sprawie biegłego urządzenia techniczne, stacje gazowe i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, są budowlami, podlegającymi jak budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z 3 lutego 2014 r., nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta z 23 października 2013 r. Kolegium podzieliło w całości argumentację zawartą w opinii biegłego. Odnosząc się do ekspertyz prawnych spółki stwierdziło , że są to wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska skarżącej i nie można im przypisać właściwości dowodu z opinii biegłego. Ustalenia faktyczno-prawne w sprawie uznano za prawidłowe. Kolegium wskazało, że o wyłączeniu z opodatkowania urządzeń zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku decyduje rzeczowa kwalifikacja tego obiektu jako budynku lub budowli.

Wyrokiem z 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 41/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 3 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012. Oddalając skargę sąd stwierdził, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Sąd stanął na stanowisku, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych kontenerem. Stacja jest zatem budowlą, a obudowa, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla. Przy czym na taką ocenę nie ma wpływu fakt, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też to, że nie jest trwale związana z gruntem.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2956/15, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temuż sądowi do ponownego rozpoznania. Uzasadniając powody wyroku przedstawił, co następuje. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b."). Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.) Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane , poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. m. in. M. Zieliński, "Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki", Wydawnictwo. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane.

Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 orzekając, że w odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), ponieważ nie wiadomo, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami . Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych).

Treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczą się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1021/08). W wyroku z 20 września 2011 r., w sprawie II FSK 553/10 NSA stwierdził, że pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. ) ponieważ ani ustawa podatkowa ani ustawa Prawo budowlane . nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 tego kodeksu. Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy jednak również odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego. W myśl art. 45 tego aktu rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy, mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku, stwierdził, że o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt l CK 5/02).

Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił przy tym poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. W definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07). A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. W sprawie sąd pierwszej instancji i organy podatkowe tezę, że wymieniane urządzenia techniczne stanowią część budowli - sieci gazowej , wywiodły przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908, z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Gospodarki . Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). W słowniczku w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej w tym rozporządzeniu nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa wbrew opinii spółki nie jest budynkiem. Zarówno z akt sprawy jak i z twierdzeń samej skargi kasacyjnej wynika, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu jedynie są zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma zatem potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do P.b., skoro ustawa ta zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego jak ustawa podatkowa. Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone bowiem w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 i z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15). Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według tego przepisu, "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10). Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje. Równocześnie na omówionych zasadach również tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy (por. uchwała NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13).

Podsumowując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Określane spółce zobowiązanie podatkowe w podatku do nieruchomości za 2012 r., co do zasady , winno ulec przedawnieniu z upływem 2017 r. wobec tego sąd wskazuje, że wstępnym obowiązkiem organów ponownie rozpoznających sprawę będzie całościowe odniesienie się do kwestii przedawnienia. Organy winny rozważyć wystąpienie w sprawie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Procesowym skutkiem ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. NSA wskazał w uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 – w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie.

Ponadto mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy, wyrażającą się wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty sąd zwraca uwagę, że zgodnie z uchwałą poszerzonego składu NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Sąd podkreśla, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi skutkować bezprzedmiotowością postępowania w kwestii stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, o złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że istota zawisłego sporu ogniskuje wokół zagadnienia czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części). Na potrzeby ustawy podatkowej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd zwraca uwagę , że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, właśnie poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stoi na stanowisku, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przykład: kanały kablowa ( samodzielny obiekt budowlany), dopiero po ułożeniu i poprowadzeniu kabli z osprzętem stanowi całość użytkową (sieć techniczną), co umożliwia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem czyli do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową Ponadto w opinii sądu niewątpliwie kontenerowe stacje redukcyjno pomiarowe gazu nie są budynkami , a to wskutek braku trwałego związania kontenera z nim fundamentem.

Sąd wskazuje, że przy powtórnym postępowaniu obowiązkiem organów będzie zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. Wadliwa okazała się wykładnia organów podatkowych art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zakładająca , że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa rozporządzenia Ministra Gospodarki. W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na sporządzonej przez biegłego A. S. , który wydając opinię powołał się właśnie na przepisy tego rozporządzenia. Mankamentem tej opinii jest ponadto dokonywanie wykładni prawa, co każdorazowo należy wyłącznie do organu podatkowego.

Sąd wskazuje, że ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające organy muszą odpowiedzieć na pytanie czy pomiędzy siecią gazową skarżącej spółki (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku? Czy sieć gazowa spółki (gazociąg) wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom?

Udzielając odpowiedzi na powyższe pytania organy podatkowe ( nie biegły) odniosą się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać ( nie będący budynkiem) kontener względem osłanianych urządzeń.

Organ podatkowy zwróci się do biegłego A. S. o uzupełnienie opinii w formie pisemnej lub w trybie przesłuchania przez organ podatkowy, a dopiero w razie konieczności , powoła innego biegłego. Obowiązkiem organu będzie ograniczenie się do wyłącznie do zadania biegłemu pytań zmierzających do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego.

Kończąc rozważania w powyższym zakresie sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy ustawy podatku o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) jak i przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z 2012 r., Dz.U. poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika spółki sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a. wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do spółka wniosła liczne analogicznej treści skargi (w tożsamych rodzajowo sprawach). Sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało więc od pełnomocnika mniejszego niż przeciętnie nakładu pracy.