Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1934/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]. Decyzją tą organ I instancji ustalił J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 87 899,30 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 117 199,00 zł.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w 1999 roku skarżący i jego małżonka J. W. złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 1999 roku (PIT-33), w którym wykazali łączne dochody w wysokości 11 141,48 zł ( z renty i emerytury obojga małżonków i pozarolniczej działalności gospodarczej J. W.). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił małżonkom J. i J. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości wyższej niż zeznana. W toku postępowania kontrolnego dotyczącego tego podatku zakwestionowano rzetelność księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez J. W. w związku z działalnością gospodarczą, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania i ustalono dochód z prowadzonej przez nią działalności w wysokości 19 037,78 zł ( w miejsce zadeklarowanego w wysokości 256,99 zł ). W badanym roku podatniczka uzyskała także dochód ze sprzedaży samochodu (8 000 zł ). Łącznie zatem dochody małżonków wyniosły 19 141,48 zł. Otrzymali oni również zwrot nadpłaty podatku za 1998 r. w kwocie 1 299 zł. Ustalono ponadto, że małżonkowie W. byli w owym czasie właścicielami 2 nieruchomości położonych w Ł., których wartość określili łącznie na kwotę 450 000 zł. W 1999 r. ponieśli według ustaleń organu wydatki w wysokości 328 703,87 zł. Składały się na nie podatek od nieruchomości ( 499,90 zł), kwoty wydatkowane na utrzymanie ( przyjęte w wysokości podanej przez podatników- 12 000 zł), pożyczka udzielona przez J. W. synowi ( 250 000 zł) , wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez J.W.(34 094,16 zł), na zakup samochodu BMW (16 320 zł ), na ubezpieczenia samochodów ( 5 490 zł), opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ( 202 zł),opłata za energię elektryczną ( 3 639,53 zł), podatek dochodowy pobrany i wpłacony przez ZUS ( 461,90 zł) i składki na ubezpieczenie zdrowotne pobrane i wpłacone przez tego płatnika ( 816,38 zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał jednocześnie wiary zeznaniom J. W., iż na początku roku 1999 małżonkowie W. posiadali oszczędności w wysokości 500 000 zł. Oceniając wiarygodność jego zeznań w tym zakresie organ powołał się na wykazywaną od 1992 r. w zeznaniach podatkowych oraz wynikających ze sprzedaży samochodów wysokość dochodów małżonków, porównał je z poniesionymi w tym czasie wydatkami na zakup nieruchomości przy ul. A w Ł. oraz wysokością kosztów jej remontu, wykazanych w zeznaniu podatkowym za rok 1994 i 1998 wydatków na remont mieszkania, na zakup części do samochodu Mercedes i BMW, na kupno samochodów Mazda 626 i Mitsubishi Pajero, darowizn na rzecz dzieci i synowej. Porównanie tych kwot wskazywało na to, iż przy takich wydatkach nie tylko małżonkowie W. nie mogli zgromadzić oszczędności, ale wydatki te były wyższe od uzyskiwanych w tym czasie dochodów. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oszczędności te nie mogły również pochodzić z okresów wcześniejszych. Z przedstawionych dowodów ( świadectw pracy i zeznań świadka M. T.) nie wynika, ażeby w okresie od 1974-1991 małżonkowie W. mieli wysokie zarobki z tytułu wynagrodzeń w A, Gminnej Spółdzielni, a następnie z samodzielnie prowadzonej działalności rzemieślniczej. Przeczy temu także wysokość obliczonej dla nich przez ZUS renty i emerytury. Również wysokość dochodów osiągniętych z hodowli owiec, prowadzonej przez stronę w latach 1976-1980 nie pozwalała na zgromadzenie oszczędności w takiej kwocie, skoro według przedstawionego przez nią operatu wynika, iż wyniósł on 4 383 528 zł ( przed denominacją). Wskazany przez podatnika sposób waloryzacji tych dochodów jest tylko zabiegiem technicznym i nieprawidłowym. Nie przedłożono zaś żadnych dowodów, potwierdzających tezę małżonków W., iż tak gospodarowali w tym czasie pieniędzmi, iż nie utraciły one realnej wartości. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, że w tym okresie ( między rokiem 1974 i 1991 ) małżonkowie W. wybudowali dom w Ł., przy ul. B oraz budynek gospodarczy, zaciągając w tym celu kredyt. Mieli też na utrzymaniu dwoje dzieci (kosztów utrzymania nie uwzględniono przy porównywaniu kwot dochodów i wydatków za lata poprzedzające rok badany). Z tych względów na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ),art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 ze zm.) określono J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uwzględniając w podstawie opodatkowania połowę nadwyżki wydatków nad udokumentowanymi przychodami.

W odwołaniu od powyższej decyzji J. W. zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 166 § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku połączenia postępowań podatkowych związanych z przychodami z nieujawnionych źródeł małżonków w drodze odrębnego postanowienia, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, niezebranie pełnego materiału dowodowego pomimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego. Podniósł również zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie. W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego oraz badania źródeł pochodzenia majątku dotyczyło obojga małżonków W., a zatem organ kontroli skarbowej powinien, zgodnie z art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej, wydać postanowienie w sprawie połączenia postępowań dotyczących J.W. i J.W.. Organ kontrolny uchybił wskazanemu powyżej obowiązkowi, czym uniemożliwił stronom zakwestionowanie podstaw prowadzenia tego postępowania na drodze zażalenia. Ponadto, zgadzając się ze stanowiskiem organu, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu spoczywa na stronie, która musi wykazać, że poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w ustalonych źródłach przychodu lub posiadanych zasobach majątkowych, stwierdziła, że przerzucenie ciężaru dowodu na stronę skarżącą nie jest całkowite. Zarzuciła organowi niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez zaniechanie precyzyjnego wskazania, z jakich powodów i jakich kwot podatnik nie mógł zaoszczędzić. Organ uznając za niewiarygodne i niewystarczające dowody potwierdzające osiągnięcie przez skarżącego deklarowanych przychodów, zaniechał przeprowadzenia próby wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości, na przykład co do wysokości osiąganych przez niego dochodów ze stosunku pracy w latach 70-tych, 80-tych i 90-tych czy ze spadku po rodziacach. Podstawą do ustalenia wysokości zarobków nie mogą być bowiem wyłącznie informacje wynikające z zaświadczenia o zatrudnieniu i zarobkach J.W. odnoszące się do lat 1980 i 1981, kiedy to uzyskiwała ona wynagrodzenie poniżej przeciętnego rocznego wynagrodzenia. Z zeznań wskazanego przez stronę świadka M.T.– kierownika skarżącego w okresie jego pracy w zakładach A wynikało, że zarobki J. i J. W. dwukrotnie przekraczały wysokość wynagrodzenia prezesa zakładu. Ponadto podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, że w wyniku przechowywania pieniędzy w domu straciły one na wartości na skutek inflacji. Zwrócił uwagę na powszechną w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych praktykę lokowania oszczędności w walutach obcych i złocie, co zabezpieczało gromadzone środki przed inflacją. Zdaniem J. W. ponoszone przez niego wydatki, wbrew twierdzeniom organu kontroli, nie były wysokie i nie pochłonęły całych zgromadzonych oszczędności. Jedynym większym wydatkiem powoływanym przez organ I instancji był zakup działki, za cenę (po denominacji) 21.538 zł, czyli za kwotę stanowiącą jedynie niewielki procent zgromadzonych przez niego oszczędności.

Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy. Podzielił jego pogląd, iż strona skarżąca nie udowodniła posiadania na pokrycie wydatków poniesionych w 1999 roku zasobów finansowych, znajdujących pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z zasobów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oceniając zebrane dowody w kontekście zawartych w odwołaniu zarzutów odnoszących się do wysokości wynagrodzenia z tytułu pracy podatnika i jego żony w Spółdzielni A podniósł, że świadek M. T. nie podał konkretnej kwoty zarobków skarżącego w latach 1973 – 1981. Z informacji, udzielonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na wniosek organów podatkowych odnośnie wynagrodzenia każdego z małżonków W. wynika zaś, że wynagrodzenie J.W. było najwyższe w 1997 roku i stanowiło 54,8% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, zaś wynagrodzenie J.W. było najwyższe w 1991 roku i stanowiło 51,6% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do przyjęcia, iż środki pieniężne w kwocie 4 383 528 zł ( przed denominacją) przechowywane w domu, nie ulokowane w banku, mogły pod koniec 1994 roku stanowić kwotę 4 401 887 690,00 zł, a w 1998 roku 866 461,00 zł (po denominacji), zwłaszcza przy uwzględnieniu ponoszonych w latach 1974-1998 przez J.W. i jego małżonkę wydatków ( na nabycie w 1974 roku prawa wieczystego użytkowania działki gruntu o powierzchni 588 m2, położonej w Ł., budowę domu mieszkalnego o powierzchni 110 m2 w Ł., darowiznę środków pieniężnych przekazaną przez J. i J.W. synowi T. W. na pokrycie wydatków, poniesionych w łącznej kwocie 1 248 142,50 zł, uruchomienie od dnia 4 kwietnia 1989 roku działalności gospodarczej w zakresie kożuszkarstwa, prowadzonej przez J.W. w spółce z synem T. W. , uruchomienie działalności gospodarczej przez J.W., nabycie w 1993 roku nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A oraz remont tego budynku połączony z wyprowadzeniem lokatorów i zakończony około 1995 roku, utrzymanie nabytych przez skarżących nieruchomości, nabycie samochodów, posiadanych przez skarżących przez cały 1999 roku, utrzymanie posiadanych w latach 1994 – 1998 samochodów, darowizny – po 9000 zł- przekazanej w 1998 roku dla synów D. i T. W. oraz synowej I.W.). Wskazał także, że twierdzeniu o posiadaniu już wówczas znacznych oszczędności przeczy podana przez stronę informacja, że na budowę domu małżonkowie zaciągnęli kredyt. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że kwestia przechowywania przez małżonków oszczędności w walutach obcych lub złocie została podniesiona dopiero na etapie odwołania od decyzji organu I instancji i może świadczyć o dopasowywaniu okoliczności do ustalonych w postępowaniu podatkowym faktów. To zaś, że we wskazanych latach wielu Polaków lokowało oszczędności w złocie i w obcych walutach nie jest równoznaczne z tym, iż tak samo postępowali małżonkowie W..

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że twierdzeniu o osiąganiu przez małżonków W. w okresie aktywności zawodowej ponadprzeciętnych dochodów z tytułu prowadzonej działalności czy stosunku pracy przeczy treść zeznań składanych w latach 1992-1998 dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania co do pominięcia przy ustalaniu przychodów osiągniętych w latach poprzednich kwot uzyskanych w drodze spadkobrania po rodzicach małżonków W.( w 1984 przez podatnika, w 1994 r. przez jego małżonkę) Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż podatnik zeznał tylko, że po śmierci ojca znalazł pewną ilość gotówki, ale nie powie , jaka to była kwota, zaś jego żona nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.W. zarzucił naruszenie prawa materialnego -art. 20 ust. 1 oraz 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że udzielona pożyczka w roku 1999 z majątku wspólnego skarżącego i jego żony J.W. w wysokości 250.000,00 zł stanowiła po stronie pożyczkodawców przychód ze źródeł nieujawnionych podczas, gdy pożyczka udzielona T.W. została udzielona z oszczędności skarżącego i jego żony, gromadzonych przez całe życie, to jest z kwot odkładanych z otrzymanych wynagrodzeń oraz emerytur, prowadzonej hodowli owiec oraz prowadzonej działalności gospodarczej, co w sprawie zostało wykazane przez skarżącego za pomocą posiadanych dowodów, przez niewskazanie momentu uzyskania przez podatnika dochodów podlegających zdaniem organu podatkowego opodatkowaniu podatkiem ze źródeł nieujawnionych bądź niemających pokrycia w źródle przychodu, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że majątek skarżący i jego żona uzyskali wcześniej, przed rokiem 1999 w sposób legalny, opodatkowując wszystkie dochody zgodnie z obowiązującym prawem, co skutkuje tym, że organy podatkowe nie mogły ustalić podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych, ponieważ nie został on w roku 1999 osiągnięty, a dla sprawy jest indyferentne, kiedy dochód taki został przez podatnika wydatkowany.

Strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia -art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz nierozpatrzenie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego w sprawie, to jest błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez odmowę dania wiary twierdzeniom skarżącego o źródle pochodzenia jego oszczędności, fakcie gromadzenia oszczędności poza sektorem bankowym, błędne oszacowanie na potrzeby postępowania dochodów uzyskiwanych przez J.W. w latach 1973 – 1979 z pracy w Włókienniczej A" w Ł., poprzez nieuwzględnienie w zestawieniu majątku posiadanego w roku 1999 dochodów pochodzących z hodowli owiec, poprzez nieustalenie wielkości kwot odziedziczonych przez J. i J.W. po rodzicach, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się i niewyjaśnienie zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to jest niewykazanie, w jakiej konkretnie wysokości skarżący uzyskał przychody z tytułu pracy zawodowej oraz niedokonanie prawidłowego przeliczenia uzyskiwanych z hodowli owiec kwot pieniężnych oraz nieustalenie, dlaczego wyliczenia organu różnią się od znajdujących się w aktach wyliczeniach dokonanych przez skarżących, stosujących te same kryteria.

W związku z przestawionymi powyżej zarzutami J.W. wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

W piśmie w postępowaniu sądowym z dnia 12 lutego 2007 r. strona podtrzymała zarzuty podniesione w skardze, wskazując ponadto na wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż w przypadku postępowania dotyczącego ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej i muszą ustalić wszelkie okoliczności dotyczące przychodów w sposób niewątpliwy. Oznacza to przede wszystkim obowiązek weryfikacji wszystkich danych, wskazanych przez stronę i odnoszących się do źródeł pokrycia wydatków. W tym przypadku organy nie uczyniły zadość temu obowiązkowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W ocenie strony doszło bowiem w wyniku tych uchybień do wadliwego, niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zarzut ten okazałby się trafny, przedwczesna byłaby ocena zarzutu odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego. Prawidłowość zastosowania przepisu prawa materialnego wymaga bowiem porównania, czy ustalony rzeczywisty stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu, zawartemu w normie prawnej.

Postępowanie dowodowe, prowadzone w ramach postępowania podatkowego, winno doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia, a zatem tych, które są prawnie relewantne ( art. 122 Ordynacji podatkowej). Zakres postępowania dowodowego wyznaczony jest więc treścią normy prawa materialnego ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r. ,sygn. akt I FSK 391/05,opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187431). Ciężar wyjaśnienia okoliczności sprawy obciąża co do zasady organy podatkowe. One to zobowiązane są do wskazania faktów, jakie mają być wyjaśnione, dowodów, jakie winny być w tym celu przeprowadzone oraz do przeprowadzenia tych dowodów ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy podlega następnie ocenie, na podstawie której organ uznaje pewne fakty za udowodnione na podstawie dowodów uznanych przez niego za wiarygodne, niektórym zaś faktom i dowodom odmawia wiarygodności. Ordynacja podatkowa przyjmuje przy tym otwarty system dowodów, ograniczony jedynie zgodnością środków dowodowych z przepisami prawa ( art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Przyjmuje także, iż środki te mają równą moc, nie narzucając rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu ( por. B.Adamiak w B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006 r,. s. 694). Oceniać zaś dowody Ordynacja podatkowa nakazuje zgodnie ze swobodną oceną dowodów, przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tą teorią dowodów organ winien zatem ocenić każdy dowód osobno oraz we wzajemnym jego związku z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, odwołując się przy tym do zasad wiedzy ( reguł logiczno- językowych, danych z nauk empirycznych) i doświadczenia życiowego (rozumianego jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy, odwołanie się do pewnych reguł, poznawanych w praktyce, w codziennym życiu). Nałożenie obowiązku w zakresie ustalania stanu faktycznego na prowadzący postępowanie organ podatkowy nie oznacza, że strona nie może czynnie uczestniczyć w tym postępowaniu. Przeciwnie, winna ona mieć zapewniony czynny udział w każdym jego stadium (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), a prawo to realizowane jest m.in. poprzez zapewnienie jej możliwości uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodów ( art. 190 Ordynacji podatkowej), wypowiedzenia się do każdego z dowodów ( art. 192 Ordynacji podatkowej), przyznania jej prawa do zgłaszania wniosków dowodowych ( art. 188 Ordynacji podatkowej). To ostatnie uprawnienie jest szczególnie istotne, pozwala bowiem stronie na obronę przed niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem poprzez wskazywanie dowodów na podnoszone przez nią twierdzenia, zwłaszcza, iż niektóre okoliczności i dowody na ich poparcie mogą być znane tylko jej. Udowodnienia w postępowaniu podatkowym nie wymagają fakty powszechnie znane i fakty znane organowi podatkowemu z urzędu (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Przez fakty notoryczne należy przy tym rozumieć te prawdziwe okoliczności, zdarzenia lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i posiadającemu doświadczenie życiowe człowiekowi w danym miejscu i czasie ( por. K.Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod redakcją K.Piaseckiego, Warszawa 1986, t.I, s.774-776). Przez fakty znane z urzędu rozumie się fakty znane organowi prowadzącemu postępowanie z racji wykonywanych funkcji lub stanowiska (por. B.Adamiak- op. cit.- s. 705, K. Piasecki- op. cit. s. 777-778). Muszą one być z urzędu zakomunikowane stronie.

Przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość takich przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem ustalenia zarówno wysokości wydatków, poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym, jak i wysokości osiąganych przez niego w sposób legalny przychodów w tym roku i w latach poprzedzających. W postępowaniu tym aktywność strony w zakresie wskazywania źródeł przychodów, pozwalających na pokrycie wydatków jest szczególnie istotna, winna ona więc wskazywać wszelkie znane jej środki dowodowe, obowiązkiem organu jest zaś przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów.

Wysokość poniesionych przez małżonków W. w 1999 r. wydatków nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana. Pozostaje również poza sporem, iż osiągnięte przez nich w tym samym roku dochody nie wystarczały na ich pokrycie. Spór dotyczy jedynie wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich.

W tym zakresie, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, wykorzystując wszelkie możliwe dowody, zaś ocena zebranego materiału dowodowego jest prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Przede wszystkim bowiem stwierdzić trzeba, iż organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody dotyczące wysokości zarobków małżonków W. w latach 1974-1991. Pozyskanie dowodów w postaci zaświadczeń pracodawców o wysokości zarobków było niemożliwe, uwzględniono jednak dokumenty przedstawione przez stronę, dopuszczono dowód z zeznań wskazanego przez stronę świadka, zwrócono się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informację o wysokości zarobków, stanowiących podstawę obliczenia świadczeń emerytalnych i rentowych. Dowody te nie potwierdziły tezy o ponadprzeciętnych, ujawnionych zarobkach małżonków W. w tym okresie. Z zeznań świadka T. wynikało jedynie, iż zarabiali oni dwukrotnie więcej niż prezes Spółdzielni A, świadek nie wskazał jednak wysokości zarobków prezesa. Pozostałe zebrane w sprawie dowody nie pozwalają zaś na przyjęcie, iż była to kwota odbiegająca w sposób znaczny od przeciętnych zarobków tym okresie. Zauważyć należy, iż zarzut bezpodstawnego zaniżenia dochodów żony skarżącego nie został przez stronę w żaden sposób uprawdopodobniony. Strona nawet nie wskazała, z czego wywodzi, iż przyjęto do obliczeń okres, w którym J.W. osiągała najniższe wynagrodzenia, w żadnym też momencie nie określiła chociażby szacunkowo wysokości poborów, jakie małżonkowie mieli otrzymywać w tych latach.

Organy podatkowe uwzględniły hodowlę owiec jako źródło przychodów skarżącego w latach 1976-1980. Zauważyć należy, iż okres prowadzenia tej działalności został wskazany przez J.W. zarówno w operacie złożonym przez małżonków W. i sporządzonym na ich zlecenie, jak i wynikał z zeznania J.W. ( k. 216 odwr. akt podatkowych). Niezrozumiały jest więc stawiany obecnie zarzut, iż hodowla ta prowadzona była w dłuższym niż wskazany wyżej okresie czasu. Zauważyć także należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały wysokości dochodów, osiągniętych z tego tytułu. Nie uwzględniły jedynie waloryzacji tych dochodów, dokonanej w operacie, prawidłowo uznając ją za operację czysto techniczną i nieprawidłową. Waloryzacja ta dotyczyła bowiem przychodów, jakie mogłyby być hipotetycznie osiągnięte w następnych latach z tytułu prowadzenia tego typu działalności ( z uwzględnieniem wskaźnika wzrostu cen). Tymczasem po 1980 r. J.W. nie prowadził działalności hodowlanej i nie uzyskiwał z tego źródła żadnych przychodów.

Zauważyć też należy, iż organy podatkowe poczyniły wszelkie starania, aby wyjaśnić kwestię wysokości zarobków małżonków W. w latach 1974-1991. Wykorzystały w tym zakresie wszelkie dostępne dowody. Strona skarżąca nie była w stanie wskazać innych dowodów na tę okoliczność, podważających skutecznie te ustalenia.

Nie można również poczynić organom podatkowym zarzutu, iż nie wyjaśniły dostatecznie kwestii związanych z kwotami, uzyskanymi przez każde z małżonków W. w drodze spadkobrania. Informację o tym źródle przychodu podał J.W. w toku przesłuchania go w charakterze strony. Odmówił przy tym podania kwot, jakie on i jego małżonka pozyskali z tego tytułu. Treść jego zeznań ( pieniądze zostały przez niego znalezione) wskazuje przy tym na to, iż żadne postępowanie spadkowe się nie toczyło. J.W.( w postępowaniu jej dotyczącym) nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony, nie wskazała też, jaka była wartość spadku po jej ojcu, przypadająca na nią. Nie podała też, czy toczyło się w tej sprawie postępowanie spadkowe, kim byli spadkobiercy. Nie wskazała więc tym samym organom podatkowym danych, pozwalających na weryfikację twierdzeń o otrzymaniu spadku. Danych tych ( nawet w skardze) nie podał także skarżący. Nie może więc on obecnie skutecznie stawiać organom podatkowym zarzutu, iż nie uwzględniły wartości spadku przy obliczaniu wartości mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy.

Organy podatkowe przeprowadziły również postępowanie dowodowe w zakresie możliwości zaoszczędzenia przez małżonków W. kwoty 500 000 zł. Zauważyć należy, iż również w tym zakresie strona nie współdziałała z organami podatkowymi. Przesłuchiwany jako strona skarżący wskazał, iż posiadał środki pieniężne w wysokości 500 000 zł. Nie wyjaśnił, czy i w jaki sposób gromadzone w poprzednich latach oszczędności mogły urosnąć do takiej kwoty. Kwestii tej nie wyjaśnił też w odpowiedzi na pytanie organu podatkowego o sposób lokowania pieniędzy ( pismo organu z 11 kwietnia 2005 r.- k. 334 akt podatkowych ). Pełnomocnik małżonków W. poinformował tylko, iż pieniędzy tych jego mocodawcy nie lokowali w banku (k.335 akt podatkowych). Nawet w skardze strona nie wskazuje zresztą, w jaki sposób ostatecznie inwestowała oszczędności, pozyskane przed i w okresie znacznej inflacji. Okoliczność, iż rzeczą powszechnie znaną jest, że w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku niektórzy Polacy lokowali oszczędności w złocie lub walutach obcych nie oznacza, iż tak samo postępowała skarżący i jego małżonka i że możliwe było uzyskanie w ten sposób (przy również zmiennym kursie walut i złota ) tak znacznych oszczędności .

Zauważyć też należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnianiu wartości mienia zebranego w poprzednich latach uwzględnia się przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Do 31 marca 1984 r. nie tylko obrót, ale też i posiadanie walut, złota i platyny ( poza wyrobami użytkowymi) bez zezwolenia przez osoby fizyczne, będące obywatelami polskimi było zakazane ( art. 19 ust. 1i art. 20 ustawy z dnia 28 marca 1982 r. Ustawa dewizowa- Dz.U. z 1952 r., Nr 21,poz. 52).

Nie można też, przy ocenie możliwości zgromadzenia tak dużych oszczędności pominąć, iż w latach poprzedzających badany rok podatkowy małżonkowie W. ponosili znaczne wydatki. Wyciągnięcie przez organy podatkowe wniosku, iż także te okoliczności wskazują na brak możliwości zaoszczędzenia tak znaczącej kwoty nie może być w związku z tym uznane za dowolne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

Z tych względów uznać należy, iż zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej jest nietrafny, oceny zebranych dowodów organy podatkowe dokonały bowiem uwzględniając zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, uwzględniając przy tej ocenie wszystkie zebrane dowody, również wskazane przez stronę.

Wynik postępowania dowodowego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, iż dokładne ustalenie wysokości dochodów skarżącego i jego żony z tytułu wynagrodzenia za pracę w okresie od 1974 do 1999 r. nie było możliwe. Wbrew zarzutom skargi wyjaśniono także, dlaczego nie można było zwaloryzować dochodów z hodowli owiec w sposób wskazany przez stronę ( s.10 uzasadnienia decyzji). Organ odwoławczy wywiódł ponadto dokładnie, dlaczego nie uwzględnił wyjaśnień odnośnie sposobu lokowania oszczędności. Tym samym uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro stan faktyczny został ustalony prawidłowo, to uznać należy, iż nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Organ podatkowy nie musiał przy tym- wbrew zarzutom skargi- wykazywać, kiedy osiągnięto przychód z nieujawnionych źródeł lub nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przychód taki podlega bowiem opodatkowaniu w roku, w którym wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ( wskazuje na to wykładnia językowa art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i sposób ustalania wysokości przychodu).

Sąd zauważa również, iż prawidłowo, uwzględniając istniejący między małżonkami W. ustrój majątkowy ustalono wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł przychodu ( art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Z tych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a. ).

Wobec treści zawartych w skardze wniosków ( którymi Sąd nie jest związany – art. 134 § 1 p.p.s.a.), zauważyć jedynie należy, iż nawet uwzględniając skargę, Sąd nie mógłby umorzyć postępowania podatkowego. Sąd dokonuje bowiem jedynie kontroli legalności decyzji ( sprawdza prawidłowość dokonanej w tym postępowaniu konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego i poprawność postępowania, w którym tej konkretyzacji dokonano- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.), nie zastępuje zaś organów administracji publicznej w rozstrzyganiu spraw.

Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi koszty postępowania we własnym zakresie ( art. 199 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).