Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 559/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 21 § 3, art. 107 § 1, art. 115 § 4, art. 116 § 1, art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K.K. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Wnioskodawca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2020 r. przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]września 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją o nr [...] określił wobec spółki z o.o. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2014 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie zostało zakwestionowane przez Spółkę i stało się decyzją ostateczną.

Wnioskiem z dnia 9 lipca 2020 r. Skarżący jako były Prezesa Zarządu Spółki wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego wydaną dla spółki decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2019 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] czerwca 2020 r. wobec niego jako byłego członka Zarządu spółki M. sp. z o.o. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia czynu zabronionego polegającego na tym, że pełniąc funkcję prezesa zarządu A. Sp. z o.o. (później M. sp. z o.o.) z siedzibą w W. zajmując się jej sprawami finansowymi działając w krótkich odstępach czasu w wykorzystaniu takiego samego zamiaru w okresie od 25 lutego 2014 roku do 22 stycznia 2015 r. podał nieprawdę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. z w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014 r., przez zawyżenie podatku VAT naliczonego wbrew art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług o łączną kwotę 1 012 389,50 zł w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu. Następnie, w dniu 8 lipca 2020 r., Skarżącemu doręczono uzasadnienie ww. postanowienia z dnia [...] czerwca 2020 r. o przedstawieniu podejrzanemu zarzutów. Ponadto wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję (w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wobec M. Sp. z o.o. Skarżący wskazał, że nie brał udziału w ww. postępowaniu podatkowym bez własnej winy, gdyż organ postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. odmówił wnioskodawcy przymiotu strony w tymże postępowaniu z uwagi na nieprowadzenie w ww. dacie postępowania wobec M. Sp. z o.o. za rok 2014 a następnie, nie został on o wszczęciu ww. postępowania podatkowego, w tym nie dopuścił go z urzędu jako strony postępowania (mimo złożonego wcześniej wniosku).

Powołując się na treść art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p."), uznał, że Skarżący ma status strony w ww. postępowaniu podatkowym, gdyż stroną taką jest osoba trzecia, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, w tym w szczególności oskarżony o posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu wnioskodawca (jako były członek zarządu M. sp. z o.o.) mający interes prawny w jego uniewinnieniu z zarzutów z art. 56 i 62 k.k.s.

Jako równoległą przyczynę wznowienia wskazał także art. 116 w zw. z art. 133 O.p. Podkreślił, że przesłanki były zresztą podstawą dopuszczenia Skarżącego do analogicznych postępowań podatkowych prowadzonych wobec M. sp. z o.o. za lata 2013 i 2015.

NUS, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku doszedł do wniosku, że stan faktyczny nie potwierdza istnienia przesłanek pozwalających uznać wnioskodawcę za stronę w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia[...] września 2019 r. Dlatego też decyzją z dnia [...] września 2020 r. odmówił wznowienia zakończonego tym rozstrzygnięciem postępowania uznając, że wnioskodawca

nie jest uprawniony do prowadzenia spraw Spółki, jak również do czynnej reprezentacji tego podmiotu. Wedle NUS, Skarżący nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wydaną wobec ww. Spółki.

Skarżący pismem z dnia 6 październik 2020 r. złożył odwołanie (nazwane "zażaleniem"), od ww. decyzji z dnia [...] września 2020 r., i zarzucając jej naruszenie art. 165a O.p. w zw. z art. 133 § 1 ww. ustawy przez odmowę wszczęcia postępowania na zasadzie ww. przepisu, gdy w sprawie nie zaistniały przesłanki jego stosowania (Skarżący jest stroną postępowania nadzwyczajnego) a także art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz. Urz. UE. C Nr 83, s. 389) przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie ma prawa uczestniczyć w postępowaniu podatkowym dotyczącym spraw spółki, w której to organach zasiadał skarżący w spornej dacie, gdy prawo do bycia wysłuchanym, w tym czynnego do składania oświadczeń na piśmie lub ustnie mających wpływ na decyzję organu w sprawach, które mogą niekorzystnie wpłynąć na interesy Skarżącego obowiązuje we wszystkich postępowaniach, jakie mogą doprowadzić do wydania niekorzystnej decyzji, w tym postępowaniu podatkowym.

Do wniesionego odwołania Skarżący załączył postanowienie z dnia [...] sierpnia 2018 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 216, art. 133 w powiązaniu z art. 116 O.p. uznał przymiot Strony i dopuścił Pana K.K. do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2013 r. wobec M. Sp. z o.o.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] września 2020 r.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący był wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki do 5 stycznia 2017 r. (data wykreślenia z KRS). Natomiast wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] września 2019 r., wniósł jako były wspólnik i Prezes Zarządu Spółki.

W ocenie DIAS, Skarżący nie może skutecznie żądać wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Skoro bowiem decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego), co do której żąda wszczęcia trybu nadzwyczajnego, została skierowana do Spółki, to tylko ona posiada interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona może być jego stroną. Zasadna jest zatem odmowa wznowienia postępowania w sprawie.

Podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. jednostki organizacyjne mające osobowość prawną, w tym spółki z o.o. Na gruncie podatku od towarów i usług spółce z o.o. jako organizacji, przyznano podmiotowość podatkowoprawną (a nie wspólnikom czy członkom zarządu).

Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek z o.o., a nie bezpośrednio do wspólników czy członków zarządu tych spółek.

DIAS stwierdził, że były członek zarządu, o ile ma interes faktyczny w rozstrzygnięciu sprawy toczącej się wobec spółki, o tyle brak jest interesu prawnego do uznania go za stronę, wymaganego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej - w szczególności ww. art. 133.

W okolicznościach faktycznych sprawy postępowanie, którego wznowienia domaga się Skarżący dotyczyło podatnika - spółki z o.o. a zatem były Prezes Zarządu nie ma w tym postępowaniu przymiotu strony albowiem nie ma interesu prawnego w tym postępowaniu - ma jedynie interes faktyczny

W świetle powyższego zasadnym było odmówienie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p.

Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącego okoliczności postawienia mu zarzuty w związku z wszczęciem wobec Spółki postępowania karnego skarbowego DIAS stwierdził, że Strona może ochronę swoich interesów realizować bezpośrednio w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego.

Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył w całości przedmiotową decyzję, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 9 i 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 47 zd. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - poprzez pozbawienie skarżącego możliwości złożenia skutecznego środka prawnego przed sądem administracyjnym od decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki zarządzanej niegdyś przez skarżącego wskutek pozbawienia go interesu prawnego (przymiotu strony) w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją, a która to decyzja narusza indywidualne prawa i wolności Skarżącego zagwarantowane przez prawo UE tj. jego godność osobistą, a w konsekwencji nieprzestrzeganie wiążącego Polskę prawa międzynarodowego mającego pierwszeństwo przed ustawą i nakazującego pomijanie ustaw z nim niezgodnych,

2) obrazę przepisów prawa procesowego, tj.,:

- art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 9 i 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 47 zd. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - poprzez kwalifikację interesu prawnego w sposób niezgodny z normami konstytucyjnymi i niepominięcie tej części przepisu Ordynacji podatkowej, która godzi normy prawno-międzynarodowe.

W ocenie Skarżącego doszło do naruszenia normy art. 133 § 1 O.p. interpretowanej łącznie z przepisami Konstytucji i Karty Praw Podstawowych.

Strona uznała, że uchybienie powyższemu obowiązkowi ma istoty wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem organ wyższego stopnia pominął niezgodne z Konstytucją i prawem UE normy, to nie mógłby dalej przyjąć, że Skarżący, którego to żywotnych interesów dotyczyło postępowanie prowadzone wobec Spółki i zakończone sporną decyzją, nie ma prawa w nim uczestniczyć jako strona. Gdyby jednocześnie organ tak przyjął, Skarżący nie zostałby (wtórnie) pozbawiony prawa do złożenia skutecznego środka prawnego, którego obecnie złożyć do sądu już nie może.

DIAS w odpowiedzi na przedmiotową skargę - podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący był w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku od towarów i usług należnego od wskazanej spółki z o.o., w której Skarżący był członkiem zarządu, i czy w związku z tym mógł konsekwentnie domagać się - na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego w takiej sprawie bez jego udziału.

Pojęcie strony, a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny.

W niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. okazał się chybiony.

Przyjmuje się, że stwierdzenie interesu prawnego sprowadza się do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy prawnej nie wywiera bezpośredniego wpływu, na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, to nie można mówić o interesie prawnym strony, a co za tym idzie statusie strony w postępowaniu w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy (por. wyrok WSA z 23 października 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1155/2006).

Cechą interesu prawnego jest także jego realność. Nie może to być interes prawny tylko przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale rzeczywiście istniejący (por. J. Zimmermann, OSP 1997, z. 4, s. 204). Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza więc wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić np. ustalenie ewentualnych dopłat z tytułu podatków ciążących na spółce, mające wpływ na wysokość dywidendy. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy).

Posiadanie interesu prawnego w postępowaniu administracyjnym oznacza zatem ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu. Należy zgodzić się z organem, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie podatku od towarów i usług toczącym się wobec spółki rozstrzygany jest interes prawny tej Spółki, a nie Skarżącego.

Skarżący może być stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy.

Dla oceny, czy dany pomiot jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w konkretnym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym, odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), tym samym poglądy dotyczące interesu prawnego, wyrażone na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (vide: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 1995 r., sygn. akt I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (vide: J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., Warszawa 1972, s. 50).

Natomiast interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (vide: W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.1984 r., sygn. akt I SA 1748/83, opubl. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109).

Stroną danego postępowania podatkowego jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Również tylko Spółka posiadała interes prawny w postępowaniu wznowieniowym w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Wskazać bowiem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie to dotknięte było jedną z wad, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, zmierzającym do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania, mających walor ostateczności. Jeżeli konkretny podmiot nie ma statusu strony w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), to nie może mieć także tego statusu w postępowaniu nadzwyczajnym.

W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt I FSK 1269/04, POP 2005/5/125).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 76/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08, opubl. CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zasadnie organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wobec Spółki. Skarżący nie był bowiem stroną postępowania toczącego się wobec tej Spółki w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., w konsekwencji nie mógł być uznany za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej w tym postępowaniu wymiarowym. W tej kwestii organ odwoławczy słusznie wywiódł, że stroną postępowania wymiarowego była tylko i wyłącznie Spółka, gdyż tylko własny interes tej Spółki podlegał konkretyzacji w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. To Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług i z tego tytułu ciążyły na niej określone przepisami prawa obowiązki i uprawnienia. Oznacza to, że Skarżący, jako były członek zarządu Spółki, nie jest stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Nie stał się on bowiem następcą prawnym Spółki, nie przejął praw i obowiązków Spółki z mocy ustawy ani nie wstąpił w miejsce Spółki.

Wskazać należy, że z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. do kategorii stron postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy.

Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08 – opubl. CBOSA). Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05, opubl. CBOSA).

Interes prawny nie może być bowiem utożsamiany z interesem faktycznym, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków.

Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni, a taka sytuacja, w ocenie Sądu, jest niedopuszczalna.

Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich w treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji dotyczącej wymiaru podatku wobec osoby prawnej, w której pełnili obowiązki członków zarządu, za których zobowiązania w przyszłości, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność, nie można uznać, że mają one własny interes prawny, aby uzyskać status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są orzeczenia dotyczące praw i obowiązków tych osób prawnych, również wszczynanych w trybach nadzwyczajnych, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. W przypadku Skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 O.p. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 O.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Przy braku przesłanek z art. 116 O.p. i nie doręczeniu decyzji Skarżący - jako osoba trzecia - mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną była wyłącznie spółka z o.o., która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógłby realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 O.p. dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ustawodawca w art. 133 § 1 O.p. wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.), wymagając aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. I tak w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. członek zarządu spółki z o.o. zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, iż członek zarządu "w razie niedopuszczenia go do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki" traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami tego postępowania wynika z brzmienia art. 116 O.p. Tak więc art. 116 O.p., daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 O.p. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej.

Okoliczność, że Skarżący pełnił w Spółce funkcję członka zarządu i wówczas był on uprawniony do reprezentacji Spółki nie powoduje, że może on także być obecnie uznany za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych Spółki. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, aby byli członkowie zarządu spółki z o.o. mieli interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do Spółki (czy to w toku postępowań zwykłych, czy też nadzwyczajnych).

Byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa ta nie przewiduje więc dla tych podmiotów statusu równoważnego statusowi spółki

- strony postępowania dotyczącego określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie

oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 499/04, opubl. CBOSA). Podkreślić jednak należy, że ów faktyczny udział członków zarządu w postępowaniach dotyczących zarządzanych przez nich podmiotów związany jest z pełnieniem określonych funkcji w organach spółek i z uprawnieniem do reprezentowania tychże spółek. Nie zmienia to także sytuacji, że spółka jako osoba prawna i członek zarządu tejże spółki jako osoba fizyczna, to odrębne byty prawne, a także odrębni podatnicy.

Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym.

To, że osoba trzecia (taką osobą w rozumieniu art. 116 O.p. jest były członek zarządu) nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

W wyroku z dnia 25 maja 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1448/15 (opubl. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "specyfiką postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest jego dwufazowość. W pierwszej kolejności bowiem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 O.p.). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości. Może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Sąd rozpoznający przedmiotową niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu.

W konsekwencji uznać zatem należy, że zasadnie organy uznały, że Skarżący nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją organu I instancji z dnia [...] września 2019 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., gdyż decyzja ta nie dotyczy bezpośrednio interesu prawnego Skarżącego i nie kształtuje jego praw ani obowiązków.

W odniesieniu do treści skargi wskazać należy, że Skarżącemu nie można odmówić interesu faktycznego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki, jak też w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym tego zobowiązania. Jednak, jak już wskazano powyżej interes faktyczny nie może być utożsamiany z interesem prawnym w rozumieniu art. 240 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. W postępowaniu prowadzonym wobec Spółki nie nastąpiła konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio Skarżącego. Jest on jedynie osobą trzecią w stosunku do uprzednio zarządzanej przez niego spółki. Sama nomenklatura i traktowanie przez przepisy Ordynacji podatkowej byłych członków zarządu jako "osób trzecich" wskazuje na odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych dotyczących samych spółek od skutków podatkowych dotyczących decyzji wydanych na byłych członków zarządu. W konsekwencji wskazać należy, że byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art. 116 O.p.), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek (decyzje w trybie art. 21 § 3 O.p. oraz w trybach nadzwyczajnych). Jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy oboma typami decyzji, nie może być utożsamiany z istnieniem "interesu prawnego" osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1814/14, opubl. CBOSA).

Nie jest również zasadna argumentacja Skarżącego upatrując swój interes prawny w okoliczności postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym wszczętym wobec Spółki. Jak słusznie wskazał DIAS, Skarżący bowiem ochronę swoich interesów może on realizować bezpośrednio w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego.

Podsumowując konsekwencją przyjęcia, iż Skarżący nie był stroną postępowania w postępowaniu "pierwotnym" jest również brak uprawnienia do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 9 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP i art. 47 zd.1 Karty praw podstawowych.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Reasumując z przedstawionych powyżej względów stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji należy uznać za trafne, a skargę za nieuzasadnioną, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie narusza żadnego z przepisów wskazanych w skardze.

Ze względu na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.