Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 76/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt  110.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie NSA Anna Wiciak, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], odmawiającą stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...]złotych.

Organ ustalając stan faktyczny w sprawie stwierdził, iż w dniu 1 kwietnia

2005 r. R. B. złożył do Urzędu Skarbowego w B. zeznanie podatkowe PIT - 37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004. W zeznaniu wykazano następujące dane: przychód - wynagrodzenie ze stosunku pracy, stosunku służbowego w kwocie [...]zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł., zaliczka na podatek w kwocie [...]zł. Od podatku odliczono składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie [...]zł., podatek należny [...]zł., do zapłaty [...]zł. W dniu 17 kwietnia 2007 r. pełnomocnik podatnika B. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku została załączona korekta zeznania podatkowego PIT - 37 za 2004r. W korekcie wykazano następujące dane: przychód wynagrodzenie ze stosunku pracy, służbowego w kwocie [...]zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł., zaliczka na podatek w kwocie [...]zł. Od podatku odliczono składkę na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie [...]zł, , podatek należny [...]zł., i powstała nadpłata w kwocie [...]zł.

Zdaniem pełnomocnika korekta stała się niezbędna wskutek błędu jaki popełnił płatnik Centrala A w W., który mimo, iż w przedmiotowym przypadku należności zagraniczne R. B. były zwolnione od podatku - naliczył i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowo w dniu 15 maja 2007r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w B. uzupełnienie wniosku z dnia 12 kwietnia 2007r. w sprawie korekty zeznania PIT-37 za 2004r., w którym pełnomocnik poinformował Urząd Skarbowy, iż podobne sprawy były już rozpatrywane przez inne urzędy skarbowe w Polsce ze skutkiem pozytywnym dla podatników (wskazując dla przykładu Pierwszy Urząd Skarbowy w Z.). W związku z tym pełnomocnik strony zauważył, że skoro zagadnienie prawne - czy świadczenie przysługujące pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej wypłacone w roku podatkowym były wolne od podatku dochodowego - zostało jednoznacznie rozstrzygnięte na korzyść podatników - to zaistniały okoliczności dla rozliczenia podatnika R. B. zgodnie z korektą PlT - 37 i żądaniem wniosku bez zbędnej zwłoki

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] odmówił R. B. stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2004 w kwocie [...]zł

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł w dniu 4 sierpnia 2007 r. odwołanie zaskarżając w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2004r., naruszenie zasady prawnej określonej w art. 4 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nienależnie pobranej zaliczki podatkowej przez płatnika. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wydanie orzeczenia w zakresie istoty sprawy, stwierdzającego istnienie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...]zł

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, iż R. B. decyzją Ministra [...] został wyznaczony na stanowisko podoficera eksploatacji w [...] w Holandii, na okres od dnia 1.01.2003r. do dnia 31.07.2006r. Płatnik rozliczył podatnikowi przychody wg Informacji PIT -11/8B: uposażenie krajowe w kwocie [...]zł., należność zagraniczna w kwocie [...]zł. od których to przychodów zostały potrącone zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto podatnik w deklaracji rozliczeniowej PIT - 37 za 2004r. wykazał od łącznych przychodów kwotę podatku dochodowego do zapłaty w wysokości [...]zł., którą w nakazanym terminie uiścił.

Pełnomocnik wskazał również, iż w styczniu 2007r. podatnik uzyskał informację, iż potrącony przez płatnika podatek dochodowy był świadczeniem nienależnym, gdyż zgodnie z obowiązującymi w 2004r. przepisami należności zagraniczne przysługujące i wypłacone pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej w 2004r. były zwolnione z podatku dochodowego, a ponadto zauważył, że należność zagraniczna nie została wymieniona w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podlegająca opodatkowaniu co oznacza, iż stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej - zgodnie z zasadą określoną w art. 4 Ordynacji podatkowej, iż źródłem obowiązku podatkowego mogą być wyłącznie ustawy. Dalej pełnomocnik podatnika podniósł, iż to że R. B. był bezspornie pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej wynika zarówno z decyzji Ministra [...], jak też z przepisów wykonawczych. Również R. B. będąc żołnierzem zawodowym pozostawał w stosunku pracy. Stosownie do art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy, żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Zgodnie z kolei z art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2004r. , żołnierzowi wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne. Wysokość, warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom, określa rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, wydane na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Pełnomocnik strony dalej wywodził, że organy podatkowe z faktu, iż należność zagraniczna jest obliczona podobnie jak dodatek zagraniczny wywiodły, że są to świadczenia identyczne i należność zagraniczna powinna w 2004r. podlegać opodatkowaniu, tak samo jak dodatek zagraniczny. Zdaniem Pełnomocnika z tym stanowiskiem trudno się zgodzić. Przepisy prawa podatkowego jego zdaniem należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich brzmieniem. Skoro ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczną, to nie można utrzymywać, że jest to, to samo świadczenie co dodatek zagraniczny

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ odwoławczy uznał przy tym, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującymi obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Jak wskazał organ odwoławczy, pismem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Centrali A w W. z prośbą o wyjaśnienie w jakim okresie, w jakim celu oraz w jakim charakterze w 2004r. R. B. przebywał w [...] w Holandii i od jakich należności, na jakiej podstawie oraz w jakiej wysokości pobrana została przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy

Pismem z dnia [...] Nr [...] Centrala A w W. udzieliła odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z którego wynika, że R. B. na mocy decyzji Ministra [...] został wyznaczony na stanowisko podoficera zaopatrzenia [...] w Holandii na okres od dnia 1.01.2003r. do dnia 31.07.2006

Z dalszej części pisma wynikało, że uprawnienia żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa oraz przysługujące im należności pieniężne określone są w obowiązującej od 1 lipca 2004r. ustawie z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych I Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm. I oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeniach, a mianowicie:

- Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa I Dz. U. Nr 140, poz. 1479 I oraz

- Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.)

Do dnia 30 czerwca 2004r. obowiązywała ustawa z dnia 30 czerwca 1970r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych I Dz. U. nr 1997r. Nr 10 , poz. 55 z późn. zm. I oraz dwa rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. a mianowicie w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 115, poz. 1197 z późn. zm) w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa I Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.

Wymienione wyżej przepisy stanowią, że w czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby, oprócz uposażenia ustalonego na takich samych zasadach jak dla żołnierzy pełniących służbę w kraju, przysługują dodatkowe uprawnienia, realizowane w naturze lub ekwiwalencie, jak np. bezpłatne mieszkanie i zwrot kosztów jego utrzymania, oraz należności pieniężne, jak np. należność zagraniczna.

W dalszej części pisma Centrala A powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10.11.2004r. PBS/MC-033-91-1376/04, z którego wynika, że należność zagraniczna otrzymywana przez osoby wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, natomiast należność zagraniczna otrzymywana przez osoby wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy stanowi dla tych osób podlegający opodatkowaniu przychód, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Jak wynika z pisma Ministra [...] z dnia [...] Nr [...], należność zagraniczną - mimo różnic w nazewnictwie - należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. O powyższym przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, iż od początku roku 2004, należność zagraniczna identycznie jak dodatek zagraniczny - została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Z dalszej części pisma Centrali A wynika, że A nie stosuje do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy, który ma zastosowanie wyłącznie do osób przebywających za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, podczas gdy żołnierze uzyskują dochody ze stosunku służbowego. Płatnik nie stosuje również wobec tych żołnierzy art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy gdyż odnosi się on wyłącznie do żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa. Różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa a żołnierzem wyznaczonym do tej służby polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczasowym stanowisku zajmowanym w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą

W związku z powyższym płatnik informuje, iż PIT - 11/8B informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2004 wystawiona Panu R. B., kwota uzyskanych przychodów zawiera wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, stosownie do obowiązujących przepisów, tj. uposażenie krajowe w kwocie [...]zł., oraz należność zagraniczną w kwocie [...]zł., natomiast kwota [...]zł. stanowi sumę pobranych zaliczek od należności zagranicznej

Zdaniem Dyrektora Izby zebrany materiał dowody uprawnia do stwierdzenia, iż bezspornym jest fakt, że R. B. na mocy decyzji Ministra [...] został zwolniony z zajmowanego stanowiska i wyznaczony na stanowisko służbowe podoficera zaopatrzenia - [...] Holandia. W związku z tym podatnik zgodnie z wyjaśnieniem płatnika uzyskał dochody (należność zagraniczną) ze stosunku służbowego. Mając na uwadze powyższe, płatnik Centrala A w W. działając w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo dokonał poboru zaliczek na podatek dochodowy za rok 2004 od należności zagranicznej

Po dokonanej analizie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby zauważył, iż wynagrodzenie jakie otrzymał R. B. w 2004r. w całości podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dodatek zagraniczny - należność zagraniczna nie jest ujęty w katalogu zwolnień zawartych wart. 21 pkt 110 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie

Dnia 16.10.2007r. pełnomocnik podatnika wystosował pismo do organu w sprawie materiału dowodowego, w którym podnosi, iż w zebranym materiale dowodowym brak jest niezwykle istotnych dla meritum rozstrzyganego zagadnienia aktów prawnych i pomocniczych materiałów interpretacyjnych (wskazywanych wyroków sądów). Ponadto pełnomocnik podniósl, iż brak jest dowodów najistotniejszych z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia, rozporządzeń Ministra Finansów do ustawy o finansach publicznych, na które wskazano wcześniej we wniosku z dnia 12.04.2007r. o zwrot nadpłaty jak i w odwołaniu

Zdaniem Pełnomocnika istotne znaczenie tych dowodów polega na logicznym połączeniu "wyznaczenia do służby" w polskim przedstawicielstwie wojskowym za granicą Rzeczpospolitej Polskiej i wynagrodzenia dla żołnierzy pełniących służbę w tym trybie i w takich jednostkach w postaci "należności zagranicznej" ze zwolnieniem od podatku dochodowego w 2004r. Jednocześnie uważa, że § 19.1 rozporządzenia w sprawie zasad gospodarki finansowej rozwiewa wszelkie wątpliwości dotyczące zagadnienia czy polskie przedstawicielstwa wojskowe za granicą są jednostkami budżetowymi. Dalej pełnomocnik zauważył, że przytoczone wyroki WSA w identycznych sprawach stanowią niezbędny element postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby wskazał, iż system środków dowodowych stosowanych w postępowaniu podatkowym jest określony przepisami rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. W szczególności dowodami mogą być deklarację złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych i inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania

Podstawę prawną decyzji podatkowej stanowią przepisy materialnego prawa podatkowego, przepisy prawa powszechnie obowiązującego : tj. ustawy i rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie podstawą rozstrzygnięcia była przywołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

Nie mogą stanowić podstawy prawnej akty normatywne pozaustawowe lub innego rodzaju wyjaśnienia, interpretacje lub orzeczenia sądów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach.

W podsumowaniu Dyrektor Izby stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku, ponieważ należność zagraniczna, którą otrzymał R. B. nie jest ujęta w katalogu zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym stwierdził, że organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego w powyższej sprawie i wydał prawidłową decyzję odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004

Na tak wydaną decyzję w dniu 10 stycznia 2008 r. pełnomocnik podatnika wniósł skargę, którą zaskarżył w całości powyższą decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...]. W skardze zarzucił:

1) naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm.), wedle którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52 i 52a ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru od podatku,

2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2004r., w związku z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa - poprzez przyjęcie, że w 2004r. żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa nie korzystali ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 110 cyt. ustawy,

3) naruszenie zasady prawnej określonej w art. 217 Konstytucji RP oraz w art. 4 ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn zm.), że "obowiązkiem podatkowym jest powinność wynikająca z ustaw podatkowych" - poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy mógł powstać na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej i to wydanego w ciągu roku podatkowego, skoro Urząd Skarbowy uznał, że dla celów naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2004r. niezbędne jest zastosowanie przepisu § 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 162, poz. 1698);

4) naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nienależnie pobranej zaliczki podatkowej przez płatnika,

5) naruszenie zasady jednolitości orzecznictwa poprzez odrzucenie przez organy podatkowe I i II instancji wyroków sądowych w identycznych sprawach

oraz wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, orzeczenie w zakresie istoty sprawy poprzez stwierdzenie istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...]zł i orzeczenie zwrotu nienależnie pobranych zaliczek podatkowych,

- zasądzenie odsetek karno-skarbowych od kwoty zaskarżenia wg zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, od dnia wymagalności do dnia zapłaty,

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podatnika wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 110 u.o. p.d.o.f. nie zawiera pozytywnego katalogu zwolnień (określenia jakie świadczenia są zwolnione z podatku) lecz katalog wyłączeń, wskazując na jasność i precyzyjność tego przepisu. Zdaniem pełnomocnika wszystkie inne "świadczenia", niż wymienione w tym przepisie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Pełnomocnik zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na pisma Ministra Finansów i Ministra Obrony Narodowej - dokonał karkołomnej interpretacji ustawodawcy, iż określenie "dodatek zagraniczny" użyte w tekście ustawy jest tożsame z pojęciem "należność zagraniczna", o którym mowa w przepisach o wynagrodzeniach żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa. Dodatkowo organy podatkowe z faktu, że należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny wywodzą, iż są to świadczenia identyczne i należność zagraniczna powinna w 2004r. podlegać opodatkowaniu, tak samo jak dodatek zagraniczny. Tak dokonanej interpretacji przepisów zarzucił, zakazaną na gruncie prawo podatkowego wykładnię rozszerzającą.

Kolejnym zarzutem zawartym w skardze był zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Pełnomocnik nie zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż pisma wyjaśniające Ministra Finansów i Ministra [...] mogą mieć wpływ na interpretację przepisów prawa materialnego i są dowodami w sprawie, natomiast prawomocne orzeczenia sądów powszechnych nie mają dla organów orzekających w postępowaniu administracyjnym żadnego, nawet pomocniczego znaczenia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Zagadnienie sporne w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia zwolnienia z opodatkowania "należności zagranicznej", otrzymywanej przez skarżącego w związku z wyznaczeniem do pełnienia służby poza granicami kraju w roku podatkowym 2004. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że osiągnięty przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu, z czym nie zgadzał się skarżący, zarzucając organom przyjęcie rozszerzającej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pky 110 updof. Zgodzić należy się z pełnomocnikiem strony skarżącej, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Stan ten został bowiem ustalony na podstawie dokumentów urzędowych, w tym wyciągu z decyzji Ministra [...] z dnia [...] nr [...] ( załącznik do karty nr [...] akt podatkowych ).

Zasadnym jest – w tej sytuacji – zacytowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., gdyż od analizy treści tego przepisu uzależniona jest ocena prawnej argumentacji stron niniejszego sporu. Zgodnie z treścią w/w przepisu wolne od podatku dochodowego w 2004 r. były m.in.: "wartości świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Tak określone zwolnienie podatkowe ma charakter mieszany przedmiotowo-podmiotowy. W aspekcie podmiotowym przepis ten odnosił się do dwóch kategorii podmiotów: tj. 1) członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz 2) pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Organ pierwszej instancji przyjął, że w badanej sprawie nie została spełniona przesłanka podmiotowa, przy czym twierdzenie to oparł na treści art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej ( Dz. U. Nr 128, poz. 1403 z późn. zm. ), zgodnie z którym przez placówkę zagraniczną Rzeczypospolitej Polskiej rozumie się "przedstawicielstwo dyplomatyczne, stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej, urząd konsularny, instytut polski lub inną jednostkę podległą ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. prawo do zwolnienia przysługiwało tylko żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami, a zatem skarżący jako że nie spełnił tej przesłanki nie był uprawniony do zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Stanowisko organu pierwszej instancji zostało zweryfikowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który na stronie 3 uzasadnienia przyjął, iż bezspornym jest, że skarżący był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju, przy czym stwierdził, iż okoliczność ta wynika z decyzji Ministra [...] oraz przepisów wykonawczych. Organ ten nie wskazał przy tym, które przepisy wykonawcze wskazują na status prawny jednostki, w której wykonywał obowiązki służbowe skarżący, jednakże, co należy podkreślić, stanowisko to zbieżne było z poglądem pełnomocnika skarżącego, który w odwołaniu podniósł , iż skarżący został skierowany przez Ministra [...] do pracy w jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju. Uznając zatem, że to zagadnienie nie stanowi na etapie skargi przedmiotu sporu, Sąd mógłby pominąć rozważania w kwestii statusu prawnego jednostki, w której pracował skarżący, jednakże przyjmując, że istnienie przesłanki podmiotowej – w konkretnej sprawie – stanowi warunek konieczny do oceny prawa do zwolnienia, wskazać należy, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych ( Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148, Nr 45, poz. 391, Nr 65, poz. 594 i Nr 96, poz. 874 ), głównie zaś z treści art. 20 i art. 21 wynika, odpowiednio, że "Jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1-3" oraz że "Jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów, tworzą, łączą, przekształcają w inną formę organizacyjno-prawną i likwidują (...) ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych przepisów - państwowe jednostki budżetowe". Zgodnie natomiast z załącznikiem do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 3 listopada 2004 r. w sprawie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej ( M.P. z dnia 19 listopada 2004 ) do jednostek podległych w/w Ministrowi należał wymieniony pod pozycją 68 "Polski Zespół Łącznikowy przy Sojuszniczych Siłach Zbrojnych NATO Europy Północnej (AFNORTH) z siedzibą w Brunssum, HOLANDIA". Wskazać także należy, że zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad gospodarki finansowej terminów rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych ( Dz. U. Nr 122, poz. 1333 z późn. zm. ) przedstawicielstwo wojskowe zostało zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Przenosząc w/w uregulowania na bezsporny stan faktyczny, wynikający głównie z decyzji Ministra [...] z dnia [...] nr [...], stwierdzić należy, że skarżący mocą w/w decyzji został wyznaczony na stanowisko służbowe podoficera zaopatrzenia w [...] w Holandii, a zatem pełnił te obowiązki w jednostce budżetowej mającej siedzibę poza terenem kraju ( art. 4 ustawy o służbie zagranicznej w zw. z w/w § 19 ust. 1 rozporządzenia – stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej działające w formie jednostki budżetowej ). Dodatkowo wskazać należy, iż z treści art. 2 ust. 1 ustawy o służbie zagranicznej, wynika, że w skład służby zagranicznej wchodzą: 1) członkowie korpusu służby cywilnej zatrudnieni w ministerstwie obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych; 2) niebędące członkami korpusu służby cywilnej osoby zatrudnione w służbie zagranicznej (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w tej sprawie); 3) pełnomocni przedstawiciele Rzeczypospolitej Polskiej w innym państwie lub przy organizacji międzynarodowej.

Osoby wchodzące w skład służby zagranicznej są w świetle tej ustawy "członkami służby zagranicznej"; mogą też nimi być żołnierze pełniący służbę w placówkach zagranicznych, z tym że do nich w zakresie nieuregulowanym w ustawie nie stosuje się ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 49, poz. 483 ze zm.), o czym stanowi art. 3 ustawy o służbie zagranicznej. Służba zagraniczna działa między innymi w placówkach zagranicznych, co wynika z art. 5 ust. 2 in fine tejże ustawy. Uwzględnić też należało, że placówką zagraniczną Rzeczypospolitej Polskiej - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej - jest między innymi stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej.

Należy zatem uznać, iż Skarżący był członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej – stałym przedstawicielstwie przy organizacji międzynarodowej, działającym w formie jednostki budżetowej, mógł więc być adresatem normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Reasumując, brak prawnego wywodu odnośnie w/w kwestii w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie miał istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, skoro status zarówno jednostki, jak i żołnierzy zawodowych wykonujących obowiązki służbowe poza granicami kraju został określony przepisami prawa, a ta okoliczność uprawnia do konstatacji, że brak ten nie mógł stanowić podstawy uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uppsa.

Przechodząc do oceny zarzutu pełnomocnika, iż organ odwoławczy bezpodstawnie utożsamił pojęcie "należność zagraniczna" z pojęciem "dodatek zagraniczny" stosując nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, podnieść wypada, że pogląd ten oparty został głównie na orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt SA/Bd 526/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006, sygn. akt SA/Wa 4044/06 oraz przedłożonego na rozprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 903/06. Z w/w wyroków wywieść można ogólną tezę, iż "Okoliczność, że wysokość należności zagranicznej jest ustalana podobnie jak dodatku zagranicznego, nie daje podstawy do utożsamiania tych dwu świadczeń. Podobnie przesądzającego znaczenia nie może mieć podwyższenie (tzw. ubruttowienie) począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 75, poz. 702) - należności zagranicznej. (...). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela jednakże przyjętej w tychże sprawach wykładni pojęcia "dodatek zagraniczny" . Przede wszystkim, zdaniem Sądu, nie jest zasadne ograniczanie wykładni w/w przepisu tylko do wykładni gramatycznej i to tylko przez pryzmat pojęcia "dodatek zagraniczny". Analiza przepisu art. 21 ust.1 pkt 110 updof wskazuje, że zwolnieniu podlegała wartość świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju, z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłku chorobowego i macierzyńskiego. Bez szczegółowej analizy w/w przepisu uzasadnionym jest wniosek, że ze zwolnienia wyłączone zostały ogólnie rzecz ujmując świadczenia związane ze świadczeniem pracy, skoro przepis ten in fine mówi o wynagrodzeniu za pracę i pozostałych należnościach związanych ze stosunkiem pracy. Zasadnym zatem jest pytanie jakie świadczenia zostały objęte zwolnieniem z tytułu podatku dochodowego. Tak postawione pytanie, wymaga w pierwszej kolejności analizy przepisów innych ustaw oraz przepisów wykonawczych, a to z tej przyczyny, że w/w przepis właśnie do nich odsyła, wskazując, że zwolnieniu podlega wartość świadczeń wynikających z odrębnych regulacji. Żołnierz zawodowy wyznaczony – a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie – na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymywał należność zagraniczną, o czym stanowił art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.). Zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. weszło ono w życie z dniem ogłoszenia (czyli z dniem 19 lipca 2004 r.) z mocą od dnia 1 lipca 2004 r., z tym że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy niniejszego rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. Zatem do skarżącego miały zastosowanie - obecnie już nieobowiązujące - przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.). Zgodnie z treścią odpowiednio § 3 i § 4 w/w rozporządzenia, żołnierz, o którym mowa w § 2 pkt 1 ( przepis ten obejmuje m.in. żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby w polskim przedstawicielstwie przy organizacji międzynarodowej ) , otrzymuje:

1) należność zagraniczną;

2) dodatek wojenny;

3) zasiłek adaptacyjny;

4) należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę.

Żołnierzowi, o którym mowa w § 2 pkt 1, wypłaca się, z zastrzeżeniem ust. 2-5, należność zagraniczną, w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu mnożników, przy czym kwotę bazową stanowi stawka dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. Zgodnie z § 5 rozporządzenia należność zagraniczną, o której mowa w § 4, wypłaca się żołnierzowi zawodowemu za okres od dnia objęcia stanowiska służbowego poza granicami państwa do dnia zwolnienia z tego stanowiska. W § 1 rozporządzenia określony został przedmiot regulacji, a wynika z niego, że "Rozporządzenie określa wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Podkreślenia wymaga fakt, że w/w przepisy posługując się pojęciami "należność zagraniczna" oraz "inne należności pieniężne" w sposób dość jasny wskazują na odmienny charakter tych należności. Ustalenie wysokości należności zagranicznej zostało przy tym oparte o przepisy wydane na podstawie ustawy o służbie zagranicznej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 779/06, zgodnie z którym dodatek zagraniczny i należność zagraniczna spełniają tożsame cele i że brak racjonalnych przesłanek do odmiennego ich traktowania. Brak określenia charakteru należności zagranicznej przez art. 102 i art. 24 ustawy o służbie wojskowej, rodzi taką konsekwencję, że brak jest podstaw do zróżnicowania charakteru i funkcji "należności zagranicznej" i "dodatku zagranicznego". Wracając do zastosowanej wykładni przepisu art. 21 ust. 1pkt 110 updof, należy podnieść, że art. 12 ust. 4 updof za pracownika, także w znaczeniu ujętym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, uznaje osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Z przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych , w tym z art. 1 pkt 1, art. 2, art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołanie na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu służby terminowej. Należy zauważyć, że ustawa ta posługuje się nazewnictwem odmiennym od regulacji zawartych przykładowo w Kodeksie pracy, używając np. słowo "kontrakt", które jest synonimem słowa "umowa". Nie jest zatem tak – a taką sugestię zawarł pełnomocnik w skardze – iż tylko użycie takiego samego sformułowania, uzasadnia przyjęcie oznaczonych prawnopodatkowych skutków, gdyż skutki te należy ocenić także z uwzględnieniem istoty, celu i funkcji danej instytucji, w badanym przypadku wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego, a nazwanego przez "merytoryczną ustawę" należnością pieniężną obliczaną jednak na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy o służbie zagranicznej. Zgodzić należy się z poglądem zawartym w/w wyroku NSA, że nie sposób pojęcia "dodatek zagraniczny" rozumieć wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i w art. 30 ust. 1 ustawy o służbie zagranicznej, skoro odesłanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof zawiera liczbę mnogą zarówno co do ustaw, jak i wydanych aktów wykonawczych, a skoro tak, to "należność zagraniczną" przysługującą żołnierzowi zawodowemu na podstawie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustawy o służbie zagranicznej, należałoby ocenić także z uwzględnieniem celu i funkcji różnie nazwanych świadczeń, z punktu istoty wyłączeń zawartych w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Wracając do tego przepisu, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że celem Ustawodawcy było wyłączenie od zwolnienia świadczeń związanych ze stosunkiem pracy, na co wskazuje druga część tego przepisu, a zwolnić z opodatkowania wartość innych świadczeń. Zdaniem Sądu, uprawniona jest ogólna konkluzja, że zwolnieniem objętym w tym przepisie została objęta wartość świadczeń z tytułu pobytu poza granicami kraju, wyłączona zaś wartość świadczeń otrzymywanych z tytułu świadczenia pracy. Ograniczenie zatem interpretacji w/w przepisu tylko do wykładni gramatycznej, zdaniem Sądu doprowadziłoby do "zawężającej" jego interpretacji, a w konsekwencji nadanie świadczeniom o identycznym charakterze różnych skutków podatkowych, tylko dlatego, że poszczególne akty prawne zastosowały do ich określenia innej nazwy. W tej sprawie zasadne zatem było zastosowanie interpretacji celowościowej i systemowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, gdyż tylko taka interpretacja zapewniła nadanie właściwego sensu użytych w tej normie sformułowań. Tak też postąpił w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, przyjmując, że zbieżność celu i funkcji jakie dotyczą "dodatku zagranicznego" i "należności zagranicznej" przesądzają o konieczności zaliczenia ich do jednej "kategorii", a skoro tak, także uzyskane przychody z tychże tytułów należy ocenić w sposób identyczny, gdyż potraktowanie ich w sposób odmienny oznaczałoby, że świadczenia otrzymywane na podstawie tych samych przepisów ( odesłanie do stosowanie przepisów wydanych na podstawie art. 30 ustawy o służbie zagranicznej ) w przypadku np. pracowników ambasady oznaczałoby uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu, w stosunku zaś do żołnierzy zawodowych ( wykonujących obowiązki służbowe w tym samym państwie, poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ) oznaczałoby, że byłyby te przychody wolne od opodatkowania. W świetle powyższych rozważań uprawniony jest – zdaniem Sądu – wniosek natury ogólnej, że o konsekwencjach podatkowych decyduje nie tylko przyjęta przez ustawodawcę nazwa, ale także cel ustanowienia czy to danej instytucji, czy to świadczenia. Gdyby za zasadną uznać przyjętą przez skarżącego wykładnię, uprawnionym byłby wniosek – że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. – "należność zagraniczna" nie została w ogóle objęta treścią w/w przepisu, gdyż zwolnieniem objęta została "wartość świadczeń", wyłączeniem ze zwolnienia enumeratywnie wskazane w tym przepisie: wynagrodzenia za pracę, dodatek zagraniczny, zasiłek chorobowy itp. Zastosowanie literalnej wykładni – w takim znaczeniu jak sugeruje to pełnomocnik skarżącego – przyjmującej, że zwolnienia jako wyjątek od zasady należy interpretować w sposób ścisły – przy czym pod wyrazem "ścisły" należy przyjmować dokładne literalne brzmienie "wybranego" z przepisu słowa, oznaczałoby, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegałyby tylko te należności, które w ustawach merytorycznych nazwane zostały "świadczeniem". Nie można nie zauważyć, że w/w przepis normuje dwa rodzaje wyjątków, jeden w zakresie zwolnienia z opodatkowania to wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, drugi to wyłączenie ze zwolnienia. Uprawnionym zatem jest wniosek, że przy takiej redakcji przepisu, – co zostało wcześniej wykazane – zastosowanie tylko literalnej wykładni doprowadziłoby do zmiany sensu normy prawnej. Na marginesie należy podnieść, że jakkolwiek rację ma pełnomocnik wskazując, że o obowiązku podatkowym nie może decydować ubruttowienie wynagrodzeń pobieranych zarówno z tytułu dodatku zagranicznego, jak i należności zagranicznej od stycznia 2004 r., to jednak w ocenie podatkowych skutków tychże świadczeń nie można tej okoliczności pominąć. Nie bez znaczenia w poruszonym kontekście jest wykładnia historyczna spornego przepisu. Należy bowiem podkreślić, że do dnia 31 grudnia 2003 r. treść jego brzmiała, zwalnia się z opodatkowania "dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich." Z dniem natomiast 1 stycznia 2004 r. wyłączony został ze zwolnienia "dodatek zagraniczny", czego następstwem było jego ubruttowienie. Takim samym "zabiegom" poddano "należność zagraniczną". Trudno zatem uznać, że ubruttowienie "dodatku zagranicznego" wiązało się z koniecznością dostosowania pobieranego świadczenia do zmiany treści w/w przepisu, a ubruttowienie "należności zagranicznej" z tą zmianą się nie łączyło, skoro świadczenia te spełniały identyczna rolę, wynikającą z treści art. 29 ustawy o służbie zagranicznej, a gwarantującą członkom służby zagranicznej prawidłowe i godne wykonywanie zadań służby zagranicznej. We wcześniejszej części uzasadnienia wskazane zostały podstawy prawne decydujące o zaliczeniu żołnierzy zawodowych wykonujących zadania poza granicami kraju do "służby zagranicznej". Na marginesie Sąd wyraża pogląd, że nowelizacja spornego przepisu z dniem 1 stycznia 2005 r. nie miała charakteru istotnej zmiany jego treści, ale jej uszczegółowienie. Nie może bowiem nie wyrazić spostrzeżenia, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. nie istniały żadne wątpliwości, co do tego, że "dodatek zagraniczny" jest pojęciem tożsamym – w zakresie prawnopodatkowych skutków – z "należnością zagraniczną", pomimo, że to ostatnie świadczenie nie było enumeratywnie wymienione w treści przepisu art. 21 ust. 1pkt 110 updof. Podobne rozwiązanie zostało przyjęte w zmianie w/w przepisu z dniem 1 stycznia 2004 r. tzn. użyto tylko sformułowania "dodatek zagraniczny". Zmiana w/w przepisu z dniem 1 stycznia 2005 r. poprzez dodanie "należności zagranicznej" wiązała się zdaniem Sądu tylko z koniecznością uwzględnienia różnych nazw nadanych temu świadczeniu przez ustawy merytoryczne tj. ustawę o służbie zagranicznej i ustawę o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 updof, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52 a ustawy oraz dochodów od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Pogląd ten wynika z faktu nie uznania zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy i stanowi jego logiczną konsekwencję. Przyjęcie bowiem, że uzyskane przez skarżącego świadczenie z tytułu "należności zagranicznej" nie korzystało ze zwolnienia, uzasadnia przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że dochód ten podlegał opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( na marginesie Sąd zauważa, że przepis ten nie ustanawia zasady prawdy obiektywnej ) , wskazać należy, że nie jest słusznym twierdzenie pełnomocnika, jakoby organy podatkowe oparły rozstrzygnięcia na obowiązku podatkowym nie wynikającym z ustawy, gdyż rozstrzygnięcia zostały oparte o przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 21 ust. 1 pkt 110 ) oraz przepisy prawa procesowego zawarte w Ordynacji podatkowej ( m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ). Korzystanie natomiast z przepisów wykonawczych w odniesieniu do oceny charakteru przysługujących skarżącemu świadczeń, w sytuacji, gdy przepis prawa materialnego odsyła właśnie do aktów wykonawczych nie stanowi naruszenia prawa, a skoro tak zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. W świetle w/w rozważań za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż podatek uregulowany przez skarżącego z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. był podatkiem należnym, a skoro tak, nie wystąpiła przesłanka do wydania orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty, a to oznacza, że organ nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany we wniosku rok podatkowy.

Sąd pominął wniosek pełnomocnika dotyczący zasądzenie odsetek karnoskarbowych od kwoty zaskarżenia, ponieważ kwestie związane z ustaleniem istnienia i wielkości szkody wywołanej działaniami organów podatkowych nie należą do właściwości sądów administracyjnych, lecz do sądów powszechnych. Sąd nie mógł także uwzględnić wniosku pełnomocnika, zawartego w punkcie 1 żądań, gdyż nie posiada kompetencji do merytorycznego orzekania w sprawie poprzez stwierdzenie istnienia nadpłaty oraz orzeczenia zwrotu jak to nazwał pełnomocnik "nienależnie pobranych zaliczek podatkowych".

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.