Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 305/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a,  art. 24 ust. 8b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik B.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Aktem założycielskim z [...] została zawiązana A Sp. z o.o. Kapitał zakładowy tej spółki wynosił [...] zł i dzielił się na [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Zostały one w całości objęte przez podatnika i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci [...] udziałów stanowiących 100% kapitału zakładowego B Sp. z o.o., o wysokości [...] zł. Przejęcie udziałów B Sp. z o.o. na A Sp. z o.o. miało nastąpić z chwilą zawarcia pomiędzy A Sp. z o.o. a podatnikiem odrębnej umowy przeniesienia udziałów - co nastąpiło [...].

W dniu 15 lipca 2013 r. do Sądu Rejonowego w W., XII Wydział Gospodarczy KRS został złożony wniosek o rejestrację A Sp. z o.o. Została ona wpisana do rejestru [...] na podstawie postanowienia Sądu z dnia [...].

Podatnik w wyjaśnieniach podał, że B Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia C Sp. z o.o., jednakże ze względu na upływ czasu, podatnik nie dysponował dokumentami dotyczącymi zawiązania tej spółki ani wskazującymi, jakie składniki majątkowe były przedmiotem wkładu do tej spółki. Ponadto wyjaśnił, że nie występował o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w związku z objęciem udziałów A Sp. z o.o. w organizacji w zamian za udziały B Sp. z o.o.

2.2. Wobec powyższego, w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał w dniu [...] decyzję nr [...]:

a) w której określił wobec skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej na dzień [...] w łącznej wysokości [...] zł;

b) orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku podatnika.

Organ wskazał, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-38 za 2013 r. Nie zadeklarował tym samym dochodu z tytułu objęcia udziałów w A Sp. z o.o. otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w przybliżonej kwocie [...] zł oraz podatku należnego w przybliżonej kwocie [...] zł i nie dokonał wpłaty tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Poza tym organ uzasadniając przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia, tj. uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, przywołał następujące okoliczności:

a) podatnik nie zadeklarował i nie uiścił powyższego zobowiązania podatkowego;

b) dochody podatnika za okres 2013-2017 stanowią niespełna 8% przybliżonej kwoty przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

c) ustalona sytuacja majątkowa podatnika wskazuje, że nie dysponuje on majątkiem umożliwiającym uregulowanie przedmiotowego zobowiązania.

Podsumowując, organ pierwszej instancji wskazał, że powyższe okoliczności determinują obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem wyczerpane zostały przesłanki wymienione w art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.).

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że poprzez objęcie w dniu [...] udziałów w A Sp. z o.o. u podatnika powstał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dniu objęcia udziałów – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Podkreślił, że w tej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od udziałowców innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Organ odwoławczy wskazał, że ten przepis stanowi implementację Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 – dalej: Dyrektywa). Jej art. 2 lit. e) zawiera definicję wymiany udziałów.

Podkreślił, że wykładnia językowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że ten przepis dotyczy jedynie takich sytuacji, gdy w wymianie udziałów uczestniczą już istniejące spółki kapitałowe - co również wielokrotnie podkreślał Minister Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach przepisów prawa. Zgodnie z poglądami doktryny prawa oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, spółka z o.o. w organizacji jest tymczasową postacią ustrojową spółki z o.o., stanowi odrębny od niej byt prawny, nie posiada osobowości prawnej, a ona sama, jej kapitał i udziały nie funkcjonują samodzielnie.

Dalej argumentował organ, że zarówno spółka nabywająca jak i spółka nabyta powinny odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy, który to przepis odsyła do wykazu spółek wyszczególnionych w załączniku I część A. W przypadku Polski są to "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", natomiast nie ma tam przywołania form spółek w organizacji.

Wobec powyższego organ zauważył, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w oderwaniu od treści Dyrektywy, systemu prawa i funkcji, jaką powyższy przepis miał pełnić. Z tych też względów spółka z o.o. w organizacji nie może brać udziału w wymianie udziałów.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa wymiana udziałów nastąpiła [...] na mocy umowy przeniesienia udziałów zawartej pomiędzy podatnikiem a A Sp. z o.o. w organizacji. Zgodnie z art. 2 tej umowy, udziały B Sp. z o.o. przechodzą ze wspólnika na spółkę z chwilą zawarcia niniejszej umowy. Skutkiem powyższego, podatnik stał się w dniu [...] jedynym wspólnikiem A Sp. z o.o. w organizacji i objął [...] udziałów w jej kapitale zakładowym. Czynność ta nastąpiła przed dniem wpisu spółki A Sp. z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego, co miało miejsce dopiero w dniu [...].

Reasumując tę część wywodów, organ stwierdził, że podatnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. dniem uzyskania przychodu jest dzień zarejestrowania spółki - w przedmiotowej sprawie jest to [...].

Odnosząc się natomiast do przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, organ w pierwszej kolejności przeprowadził analizę sytuacji majątkowej podatnika.

Stwierdził, że jak wynika z danych bazy CEPiK, danych bazy CZM, a ponadto protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z [...], podatnik jest właścicielem 2 pojazdów. W oparciu o dane dostępne na portalu internetowym www.otomoto.pl i www.sprzedajemy.pl ustalił, że szacunkowa ich wartość łącznie wynosi ok. [...] zł. Ponadto - jak wynika z bazy danych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych - podatnik jest współwłaścicielem (razem z żoną) 9 nieruchomości o łącznej wartości [...] zł. Poza tym, jak wynika z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, podatnik utrzymuje się z działalności gospodarczej, którą prowadzi od 2013 r. Działalność ta - według zobowiązanego - nie przynosi obecnie dochodów. Posiada rachunek bankowy, na którym w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego zabezpieczono kwotę [...] zł. Wreszcie organ porównał dochody podatnika w okresie trzech lat 2015-2017.

Wobec powyższego organ skonstatował, że zostały ustalone okoliczności wskazujące na brak wystarczającego majątku podatnika, którego wartość umożliwiłaby uregulowanie przybliżonego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości ok. [...] zł. Podatnik jest współwłaścicielem nieruchomości, których szacunkowa wartość - łącznie z ruchomymi składnikami majątku oraz zajętymi środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym - nie przekracza nawet połowy wartości zobowiązania podatkowego. Zatem znaczna kwota zobowiązania podatkowego w zestawieniu z majątkiem podatnika, nawet w przypadku porównania tylko jego szacunkowej wartości, uprawdopodabnia zaistnienie w przedmiotowej sprawie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 o.p. Organ zauważył, że w kontekście tych ustaleń dodatkowo podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej stanowi także porównanie dochodu uzyskiwanego przez podatnika, ponieważ jest on znacznie niższy w odniesieniu do kwoty przedmiotowej zaległości podatkowej.

3.1. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przepisów art. 33 § 1 i 2 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zastosowaniu ww. przepisów mimo braku zaistnienia wskazanych w nich przesłanek, a także naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na:

a) niewłaściwym, dowolnym uznaniu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której nie doszło do powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną;

b) niewłaściwym, dowolnym uznaniu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania zabezpieczenia i tym samym błędne uznanie, iż biorąc pod uwagę sytuację majątkową skarżącego zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego;

c) dokonaniu zabezpieczenia przy braku wykazania, że w wyniku jakichkolwiek czynności doszło lub mogło dojść do uszczuplenia majątku skarżącego w stopniu mogącym utrudnić lub udaremnić prowadzenie postępowania zabezpieczającego oraz braku wykazania, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych.

Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu najpierw wskazał na brak powstania zobowiązania podatkowego.

Po pierwsze, aby mówić o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, konieczne jest jego istnienie. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe, zdaniem strony skarżącej, w ogóle nie powstało, więc trudno jest mówić o jakiejkolwiek obawie jego niewykonania. Podkreślił, że nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż w niniejszej sprawie do określenia zobowiązania podatkowego skarżącego nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. z uwagi na wniesienie udziałów do spółki z o.o. w organizacji. Zauważył, że wszystkie elementy zawarte w hipotezie tego przepisu zostały spełnione, z uwagi na poniższe okoliczności:

a) art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie wyłączał swoim brzmieniem zastosowania zwolnienia względem spółki z o.o. w organizacji;

b) spółka z o.o. w organizacji jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

c) spółka z o.o. w organizacji nie jest podmiotem prawa handlowego odrębnym od spółki z o.o., w konsekwencji czego stroną czynności dokonanych ze spółką z o.o. w organizacji jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która staje się podmiotem praw i obowiązków spółki z o.o. w organizacji bez jakichkolwiek wyjątków, a zatem to spółka z o.o. nabyła udziały, które skarżący wniósł aportem do niej jeszcze na etapie organizacji.

Strona skarżąca podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2011-2013 spółka kapitałowa w organizacji spełniała przesłanki do bycia uczestnikiem wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której w transakcji wymiany udziałów brały udział spółki posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz spełniały wymogi z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., mogły one korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., unormowanie odsyłające do załącznika nr 3 do u.p.d.o.f. stosowane było wyłącznie w sytuacji, gdy spółki biorące udział w wymianie udziałów nie miały swojej siedziby na terytorium RP. Także zauważył, że w stanie prawnym w 2013 r. nie było ani w załączniku nr 3, ani w załączniku do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (wówczas t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 397, ze zm.) wymienionej polskiej spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej). Polskie spółki zostały dodane do załącznika nr 3 do u.p.d.o.f. dopiero w 2014 r. Oznacza to, że co najmniej w okresie przed 1 stycznia 2014 r., w szczególności w 2013 r., wyłączenie z podatku dochodowego od osób fizycznych miało zastosowanie do spółek polskich spełniających wyłącznie warunki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (bez możliwości stosowania do spółek polskich art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.).

W skardze podniesiono, że identyczne konkluzje płyną z opinii sporządzonej na rzecz podatnika przez prof. zw. dr. hab. H. L. w przedmiocie dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów z udziałem spółki z o.o. w organizacji. Zgodnie z tą opinią "wykładnia literalna brzmienia art. 24 ust. 8a-b prowadzi bezsprzecznie do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka, jeśli była rezydentem podatkowym RP podlegającym opodatkowaniu CIT, to mogła uczestniczyć w wymianie udziałów, nawet jeśli jej forma prawna nie została wskazana w załączniku nr 3".

Po drugie pełnomocnik skarżącego argumentował, że niemożliwe jest również odwołanie się wyłącznie do brzmienia Dyrektywy oraz załącznika I część A lit. u) do Dyrektywy, w sytuacji w której załącznik nr 3 do u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie wymieniał polskich spółek. Zauważył też, że zakres Dyrektywy, zgodnie z jej tytułem, obejmuje wyłącznie wymianę udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich, a nie spółek tego samego państwa członkowskiego. W tej sprawie, uczestnikami wymiany udziałów nie są "spółki różnych państw członkowskich", lecz wyłącznie spółki polskie (tego samego państwa członkowskiego). Dlatego, w kwestii czy spółka nowozawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do rejestru handlowego, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów, brak jest podstaw do dokonywania wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez odwołanie się bezpośrednio do treści Dyrektywy (z pominięciem załącznika nr 3 do u.p.d.o.f.). Niemożliwe jest bezpośrednie odwołanie się do brzmienia załącznika do Dyrektywy, gdyż załącznik ten dotyczy sytuacji, w której w wymianie udziałów biorą udział spółki z różnych państw członkowskich, nie zaś z tych samych krajów.

Wskazał dalej, że nawet gdyby przyjąć, że Polska wadliwie zaimplementowała Dyrektywę (bo do tego sprowadza się stanowisko organów), to nie można zapominać, że sprzecznym z zasadami wykładni prawa unijnego jest wyciąganie negatywnych dla podatnika skutków z powodu niezgodności polskich przepisów z unijną dyrektywą. Wykładnia prounijna nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego w drodze wykładni contra legem, na co wskazuje w opinii prof. H. L.

Podniesiono w skardze ponadto, że skarżący uzyskał opinie prawne od doradców z Niemiec, Hiszpanii oraz Portugalii, które jednoznacznie potwierdziły, że transakcja wymiany udziałów z udziałem spółki kapitałowej w organizacji, jako spółki nabywającej, spełniała warunki do wyłączenia spod opodatkowania w świetle niemieckiej, hiszpańskiej oraz portugalskiej ustawy o podatku dochodowym, implementującej Dyrektywę. Oznacza to, że w żaden sposób nie można uznać dokonanej przez organ wykładni za prowspólnotową, wręcz przeciwnie, taka interpretacja spornych przepisów stawia polskie spółki z o.o. w organizacji w sytuacji gorszej niż spółki kapitałowe w organizacji w innych krajach, uniemożliwiając im w przypadku dokonania wymiany udziałów korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Następnie w skardze zauważono, że spółka z o.o. w organizacji nie może być uznana za odrębny typ spółki, lecz stanowi nieuniknione, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, ze zm. – dalej: k.s.h.) stadium bytu prawnego spółki z o.o. Jest to zatem jeden i ten sam podmiot. Inaczej mówiąc, stroną czynności dokonanych ze spółką z o.o. w organizacji, po dokonaniu rejestracji, jest spółka z o.o., gdyż to ona jest spółką prawa handlowego w rozumieniu k.s.h., a zatem to spółka z o.o. nabyła udziały, które skarżący wniósł jako wkład niepieniężny do niej jeszcze na etapie jej organizacji. Podobne wnioski płyną z opinii prawnej sporządzonej na rzecz skarżącego przez prof. dr. hab. W.P. w przedmiocie charakteru prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, jako postaci ustrojowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dalszej części skargi odniesiono się do kwestii ustaleń organów, co do majątku skarżącego.

Zdaniem strony skarżącej, dokonana przez organy podatkowe analiza sytuacji majątkowej podatnika jest nierzetelna, bo oparły się wyłącznie na danych dostępnych na portalach internetowych.

Skarżący nie wie czy dokonując szacunku wartości jego pojazdów organy podatkowe porównując je do innych pojazdów dostępnych na stronach www.otomoto.pl oraz www.sprzedaiemy.pl uwzględniły m.in. stan zużycia pojazdów, przebieg samochodu oraz jego wyposażenie. Podobna sytuacja ma miejsce w stosunku do wyceny wartości rynkowej nieruchomości. W tym przypadku organy odwołały się wyłącznie do bliżej niesprecyzowanych danych dostępnych na stronach internetowych: www.gratka.pl, www.mieszkania.trovit.pl oraz www.otodom.pl. Skarżący nie jest w stanie rzetelnie się ustosunkować do dokonanej wyceny rynkowej posiadanych nieruchomości, gdyż nie ma informacji, jaki dobór danych porównawczych został uwzględniony przez organy (np. lokalizacja nieruchomości, metraż, rok budowy, rynek pierwotny/wtórny). W ocenie skarżącego, organy chcąc rzetelnie oszacować zgromadzony przez niego majątek, powinny w tym celu powołać biegłych, którzy sporządziliby operaty szacunkowe wartości poszczególnych aktywów skarżącego, zamiast powoływać się wyłącznie na dane dostępne na stronach internetowych, które często nie są wiarygodnym źródłem do pozyskiwania informacji.

Poza tym, strona skarżąca podkreśliła, że zgromadzony materiał dowodowy nie odzwierciedla groźby niewykonania przez podatnika rzekomego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że na dzień [...] nie były prowadzone żadne kontrole podatkowe ani postępowania podatkowe wobec skarżącego. Ponadto, względem skarżącego nie toczyło się żadne postępowanie egzekucyjne w administracji. Skarżący rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych od 1994 r. i przez okres 25 lat rozliczania się rzetelność skarżącego ani razu nie została zakwestionowana przez organy podatkowe.

Tym samym, nie można uznać, że przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania z powodu trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Co do istnienia zobowiązania podatkowego, które zaskarżona decyzja ma zabezpieczać, organ podniósł, że w postępowaniu zabezpieczającym nie ustala się całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania, ale tylko te okoliczności, które mają, wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Ostateczne rozstrzygnięcie co do meritum następuje bowiem w odrębnym postępowaniu wymiarowym, gdyż istotą decyzji wydawanej na podstawie przepisów art. 33 § 1 o.p. jest dokonanie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Organ zauważył, że dokonywanie przez niego wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie oraz badanie przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego opinii prawnych wykracza zatem poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a zatem skarga podlega oddaleniu.

5. Wyjściowym zagadnieniem, które zdaniem Sądu należy rozstrzygnąć w tej sprawie jest ustalenie, czy na gruncie jej stanu faktycznego, można stwierdzić, że istnieje zobowiązanie podatkowe (z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną), które może być przedmiotem zabezpieczenia w decyzji, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.

W tym zakresie Sąd podziela bowiem stanowisko strony skarżącej, że ustalenie, iż nie doszło do powstania takiego zobowiązania wyklucza wydanie decyzji zabezpieczającej. Art. 33 § 1 o.p. stanowi bowiem, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane (...). W ocenie Sądu, z tej regulacji wynika, że jedną z przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jest istnienie tego zobowiązania. W przeciwnym wypadku nie ma czego zabezpieczać.

Sąd nie podziela zatem argumentu organu, że istnienie zobowiązania podatkowego może stanowić przedmiot rozważań dopiero w decyzji merytorycznej, to jest określającej wysokość tego zobowiązania.

6. Wobec powyższego, zasadniczą kwestią którą należy rozstrzygnąć, jest zakres zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i w dalszej perspektywie art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej, podatnik w realiach tej sporawy nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ realizowana transakcja pomiędzy nim a spółką spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Według organu natomiast, stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, bowiem przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące, wskazane w tej ustawie podmioty, a nie spółka kapitałowa w organizacji.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego sporu na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek nabywa od udziałowców innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały, przy czym spółka nabywająca ma uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce. Pod tymi warunkami wymiana udziałów jest neutralna podatkowo. Neutralność podatkowa oznacza, że zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników, w zakresie ujawnionej nadwyżki wartości aktywu, obciążenia podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do chwili zbycia udziałów w spółkach.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. – co istotne, także w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zacytowana regulacja została wprowadzona do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1478, ze zm.). Unormowanie to jest skutkiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, który to akt reguluje m.in. zagadnienie wymiany udziałów. Definicja transakcji wymiany udziałów zawarta została w art. 2 pkt e. Dyrektywy.

W tym miejscu należy jednak zaakcentować, że przepisy art. 24 ust. 8a oraz 8b u.p.d.o.f. nie ograniczają jednak swojego oddziaływania do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. W związku z czym należy przyjąć - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze (str. 5-6) - że zasady określone w przepisach Dyrektywy mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi (tak NSA w wyrokach: z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 657/14 i z 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16). Nie mogą bowiem umknąć uwadze motywy 2, 3 i 4 Dyrektywy, z których wynika, że jeśli przepisy podatkowe państw członkowskich odnoszące się do spółek różnych państw członkowskich są niekorzystne m.in. co do czynności wymiany udziałów, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego, to istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków, oraz że nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów wewnętrznych obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami mogłyby powodować zniekształcenia. Jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie.

7. W rozpatrywanej sprawie węzłowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma zatem ustalenie, czy spółka nowozawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki (podpisania statutu spółki) do chwili wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określa się mianem "spółki kapitałowej w organizacji" (art. 11 k.s.h.).

7.1. Odwołując się do przepisów Dyrektywy wskazać trzeba, że w art. 3 lit. a. tego aktu wskazano zasadniczy warunek, jaki musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego". Otóż, "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, "która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A". W tym załączniku (stanowiącym "Wykaz spółek, o których mowa w art. 3 lit. a") wymienione zostały formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (lit. u. ww. załącznika). Nie zamieszczono tam spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, ani - w odniesieniu do spółek polskich - nie zawarto jakiejkolwiek otwartej klauzuli pozwalającej na zamieszczenie tego rodzaju podmiotu w tymże wykazie.

Z kolei, w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. załącznik nr 3 do u.p.d.o.f., o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1 stycznia 2014 r. wskazano w nim [poz. 29] także tylko na spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Sądu, z uwagi na to, że art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy, trzeba przyjąć, że nie ma powodu, aby zawartemu w tych przepisach pojęciu "spółka" nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z różnych państw członkowskich, czy też wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Wynika to z dyrektywy interpretacyjnej zakazującej zwrotom użytym w przepisach prawnych nadawać różne znaczenia. Przemawia więc za tym zasada konsekwencji terminologicznej (zakaz wykładni homonimicznej – por. A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 78-79; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Co prawda, w obrębie różnych aktów normatywnych dopuszczalne jest jej przełamanie, jednak jak wskazuje Sąd Najwyższy oraz Trybunał Konstytucyjny, i w takiej sytuacji, gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a zatem odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć (uzasadnienie uchwały TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20, uzasadnienie uchwały SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, Nr 2, poz. 13). W tym przypadku jest wręcz przeciwnie, ponieważ w uzasadnieniu projektu powołanej już ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wyraźnie wskazano, że projekt ustawy ma na celu dostosowanie przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do prawa wspólnotowego (Sejm RP VI kadencji, nr druku: 3500).

Zatem wzgląd na racjonalność prawodawcy wymaga, aby tym samym terminom nadawać to samo znaczenie. Nie do przyjęcia jest więc stanowisko strony skarżącej, aby pojęcie "spółka" użyte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obejmowało także spółki kapitałowe "w organizacji". To bowiem oznaczałoby, że w odniesieniu do spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć także takie spółki, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich mogą brać udział tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne. Taka wykładnia byłaby wprost sprzeczna ze wskazanymi już motywami 2-4 Dyrektywy.

7.2. Nie można także zaaprobować kolejnego argumentu strony skarżącej, że spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych – i to na tle wykładni art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. – tego rodzaju podmioty powstają z chwilą zawarcia umowy spółki (zawiązania spółki akcyjnej), jako nowa jednostka organizacyjna pod nazwą "spółka w organizacji". Są to odrębne od tych spółek (spółki akcyjnej i spółki z o.o.) byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. Tak się stanie w razie niedokonania zgłoszenia spółki z o.o. do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy (czyli od zawiązania) spółki albo od daty sporządzenia statutu - w odniesieniu do spółki akcyjnej, lub też jeżeli postanowienie sądu odmawiające rejestracji stanie się prawomocne - następuje na podstawie art. 169 i art. 326 k.s.h. (ex lege) skutek prawny rozwiązania umowy spółki z o.o. albo rozwiązania spółki akcyjnej (powołane już wyroki NSA z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 657/14 i z 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16; a także wyrok NSA z 28 kwietnia 2016 r., II FSK 648/2014).

Jeśli zatem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Nie sposób więc podzielić poglądu strony skarżącej, że zakres użytego w tym przepisie pojęcia "spółka" jest na tyle szeroki, że obejmuje także spółkę z o.o. w organizacji.

7.3. Nie zmienia stanowiska Sądu argument skargi, oparty na załączonych do akt opiniach prawnych doradców z Niemiec, Hiszpanii i Portugalii, że transakcja wymiany udziałów z udziałem spółki kapitałowej w organizacji, jako spółki nabywającej, spełnia warunki do wyłączenia spod opodatkowania w świetle niemieckiej, hiszpańskiej i portugalskiej ustawy o podatku dochodowym, implementującej Dyrektywę.

Zauważyć bowiem należy, że w wykazie spółek państw członkowskich w odniesieniu do różnych państw wskazano od 2 do 8 rodzajów podmiotów (spółek), przy czym np. co do Litwy wskazano po prostu "spółki utworzone według prawa litewskiego", czy też wobec Wielkiej Brytanii "spółki utworzone według prawa Zjednoczonego Królestwa".

W odniesieniu do powołanych w skardze Niemiec, załącznik wskazuje sześć spółek oraz zawiera klauzulę "i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa niemieckiego podlegające opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych". W odniesieniu do Hiszpanii załącznik wskazuje trzy spółki oraz zawiera klauzulę "jak również podmioty prawa publicznego, które działają na podstawie prawa prywatnego". Co do Portugalii wskazano natomiast "spółki handlowe lub spółki prawa cywilnego mające formę handlową, jak również inne osoby prawne prowadzące działalność przemysłową lub handlową, które są utworzone zgodnie z prawem portugalskim".

Jak wskazano w wyroku NSA z 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16 taki sposób określenia "spółek państw członkowskich" wskazuje zatem, że Dyrektywa pozwoliła państwom członkowskim na dowolne, nawet bardzo szerokie, określenie podmiotów gospodarczych, do których można stosować jej przepisy. Poszczególne państwa członkowskie, poprzez reprezentację w Radzie Unii Europejskiej, mają wpływ na zmieszczone w załączniku wyliczenie spółek tworzonych według ich wewnętrznego prawa i podlegających regulacjom Dyrektywy. Dostrzec też należy, że w każdej wersji językowej Dyrektywy nazwy (określenia) tych podmiotów podano w ich językach narodowych, co niewątpliwie podkreśla dbałość twórców Dyrektywy o jednoznaczne, wykluczające spory, określenia tych podmiotów. Pozwala to przedsiębiorcom zamierzającym transferować majątek (kapitał) do innego państwa członkowskiego na powzięcie niebudzących wątpliwości informacji, które podmioty w tych innych państwach podlegają regulacjom Dyrektywy - co także służy skutecznemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego UE.

Za zasadny należy więc uznać wniosek, że za "spółki państw członkowskich" można uznać jedynie te podmioty, które zostały w sposób jednoznaczny wymienione w Załączniku I Dyrektywy. Gdyby miało być inaczej, zamieszczenie takiego wykazu w Dyrektywie pozbawione byłoby racjonalnego znaczenia. W odniesieniu do spółek polskich zwarta w wykazie formuła nie pozwala na umieszczenie w nich spółek kapitałowych w organizacji. Równocześnie wypada przyjąć, że strona polska mając świadomość istnienia spółek kapitałowych "w organizacji" (zarówno w ustawach podatkowych jak i w k.s.h.) zamieszczając w omawianym aktualnie wykazie podmiotów jedynie spółki z o.o. i spółki akcyjne, w sposób zamierzony, a nie przez przeoczenie, nie umieściła tam spółek w "organizacji", mimo iż są one podatnikami podatku dochodowego.

W tym miejscu można poruszyć jeszcze jeden aspekt sprawy, który Sąd miał na uwadze. Otóż, z jednej strony zasada swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji (podobnego traktowania podobnych podmiotów) przemawiałaby za objęciem spółki kapitałowej w organizacji, takimi samymi zasadami jak spółki z o.o. oraz spółki akcyjnej. Z drugiej strony natomiast - katalog spółek w przypadku przyjęcia takiego podejścia byłby niepotrzebny.

Trybunał Sprawiedliwości, analizując podobną sprawę na gruncie Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) (Dz.U.U.E.L. 1990.225.6, ze zm.), w wyroku z 1 października 2009 r. w sprawie C-247/08 Gaz de France - Berliner Investissement SA (Lex nr 516932) uznał, że wymogi podstawowej zasady pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby wykaz spółek był interpretowany jako przykładowy. Innymi słowy, skoro załącznik dotyczący typów spółek ma charakter wiążący i wyczerpujący, a nie jedynie przykładowy, to jego poszerzenie w drodze analogii na inne rodzaje spółek jest niedopuszczalne - niezależnie od tego, czy są one porównywalne do tych zawartych w wykazie, czy też nie. Rozpatrując argumenty dotyczące zasady swobody przedsiębiorczości i niedyskryminacji, Trybunał stwierdził, że różnicowanie traktowania podatkowego podobnych spółek w oparciu o brzmienie załącznika nie jest samo w sobie niedozwolone.

Jak wskazał NSA w wyroku z 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16 wnioski z tego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości mają odpowiednie zastosowanie dla Dyrektywy 2009/133 dotyczącej m.in. wymiany udziałów. Spółki spoza wykazu, nawet gdyby miały charakter analogiczny do wymienionych w załączniku, nie mogą korzystać z preferencji przewidzianych Dyrektywą. Dotyczy to również spółek kapitałowych w organizacji. Nie są one automatycznie na podstawie Dyrektywy objęte jej przepisami. Polska spółka kapitałowa w organizacji nie jest bowiem "spółką państwa członkowskiego" w świetle art. 3 lit. a. Dyrektywy w związku z brzmieniem jej załącznika, który w przypadku Polski (lit. u. załącznika nr I część A) wymienia tylko spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

7.4. Reasumując tę część argumentacji, skonstatować więc należy, że w stanie faktycznym sprawy w ogóle nie można zastosować art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Ten pogląd znajduje oparcie w przepisach Dyrektywy (załączniku do niej), która również nie wymienia spółki z o.o. w organizacji. Analizowane unormowanie ustawowe jest skutkiem implementacji tej Dyrektywy, zaś zasada konsekwencji terminologicznej sprzeciwia się nadawaniu pojęciu "spółka" różnego znaczenia w zależności, czy chodzi o wymianę udziałów pomiędzy podmiotami krajowymi, czy z udziałem podmiotu zagranicznego. Zdaniem Sądu ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji Dyrektywy.

8. Wobec powyższego aktualizuje się potrzeba rozważenia zarzutów skargi dotyczących kolejnej przesłanki zastosowania art. 33 o.p., tj. istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

8.1. Posiłkując się argumentacją zawartą w wyroku NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15, można stwierdzić, że tej przesłanki, ze względu na jej rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Na gruncie tej sprawy, jest bezsporne, że podatnik regulował swoje dotychczasowe zobowiązania podatkowe, jak również nie podejmował czynności polegających na zbywaniu majątku.

Jednakże, te dwie wyżej wymienione okoliczności poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności". Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy stosujący zabezpieczenie wskazał na inne okoliczności, które obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia na przykład w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013).

Należy również zaznaczyć, że na gruncie art. 33 o.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy z 2012, nr 6, s. 16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy z 2004, nr 3, s. 47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p.

8.2. W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że art. 33 § 1 o.p. może znaleźć zastosowanie jeżeli uzasadniają to obiektywne okoliczności, które - nawet przy braku złych intencji podatnika - wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w której powodem wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie znacznej dysproporcji między przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego a majątkiem skarżącego. Okoliczność, że wynik porównania potencjalnej wysokości zobowiązania z wartością posiadanego majątku nie jest pozbawiony doniosłości prawnej z punktu widzenia art. 33 o.p. wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., I FSK 1025/12).

W tym zakresie należy wpierw odnotować, że skarga podnosi, iż ustalenia organu co do sytuacji majątkowej skarżącego nie są rzetelne. Zdaniem strony skarżącej, dokonana przez organy podatkowe analiza sytuacji majątkowej podatnika jest nierzetelna, bo oparły się wyłącznie na danych dostępnych na portalach internetowych.

Sąd podziela ten zarzut i stwierdza, że organy w tej materii naruszyły reguły postępowania dowodowego (art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p.).

Zasadnie podnosi strona skarżąca, że nie organ nie sprecyzował czy dokonując szacunku wartości dwóch pojazdów podatnika organy podatkowe dostatecznie uwzględniły m.in. stan zużycia pojazdów, przebieg, wyposażenie. Podobna sytuacja ma miejsce w stosunku do wyceny wartości rynkowej nieruchomości (lokalizacja nieruchomości, metraż, rok budowy). W tym przypadku organy odwołały się wyłącznie do danych dostępnych na stronach internetowych: www.gratka.pl, www.mieszkania.trovit.pl oraz www.otodom.pl Sąd podziela stanowisko skarżącego, że najpełniej odzwierciedlającym wartość poszczególnych aktywów podatnika byłby operat szacunkowy. Niemniej, w ocenie Sądu, jeśli organ samodzielnie chciał dokonać wyceny, to mógł to uczynić, ale aby to była wycena w pełni poprawna, to powinien zadbać o wykazanie, że dane o porównywanych obiektach dostępne na stronach internetowych, są dostatecznie miarodajne.

Niemniej powyższy wniosek, zdaniem Sądu, nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania prowadzi do uchylenia decyzji, tylko jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym przypadku, nieprzeprowadzenie w pełni precyzyjnej wyceny majątku podatnika, takiego wpływu na wynik sprawy mieć nie mogło.

Należy bowiem zauważyć, że przybliżona wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, to około [...] zł. Z kolei wartość szacowanego majątku podatnika to około [...] zł. Tak więc, w ocenie Sądu, nawet bardzo skrupulatna wycena majątku, nawet przez biegłego, nie mogła doprowadzić do wzrostu wartości (przede wszystkim) nieruchomości skarżącego, aby pozwalała na odstąpienie od dokonania zabezpieczenia, z uwagi na to, że wartość majątku i wysokość kwoty zabezpieczanej byłyby przybliżone.

Należy również zaakcentować, że strona skarżąca ograniczyła się tylko do zakwestionowania sposobu wyceny aktywów przez organ, natomiast nawet w minimalnym zakresie nie wskazała dowodów na to, że wartość majątku podatnika w ogóle jest większa, nie mówiąc już o tym, że jest co najmniej sześć razy większa, niż ustaliły to organy.

9. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.