Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 923/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 i pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 3 (1) oraz art. 15
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi D. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. s. c. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2007r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 8, art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawa o VAT", Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia D. s.c. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].03.2006r., nr [...].

Z motywów decyzji wynika, że pismem z dnia 10.11.2005r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Strona prowadząca działalność na terytorium RP (polski podatnik) zamawia towar w firmie w Hiszpanii. Po wyprodukowaniu towarów producent (firma hiszpańska) wystawia fakturę na firmę polską. Ze względu na fakt, że towar ma być wywieziony z terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego - USA, firma hiszpańska wystawia fakturę z 0% stawką VAT. Polska firma dokonuje zapłaty i następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (staje się właścicielem), dostawa towarów następuje ze względów ekonomicznie zasadnych na terenie Hiszpanii, gdyż z tego kraju drogą morską wysyłany jest towar do USA. Firma polska wystawia pełnomocnictwo firmie hiszpańskiej do dokonania w jej imieniu i na jej rzecz odprawy eksportowej na podstawie faktury zakupu towaru (wystawionej przez firmę hiszpańską firmie polskiej). Hiszpanie dokonują odprawy celnej zgodnie z udzielonym im pełnomocnictwem i na dokumencie celnym (SAD) reprezentują firmę polską jako eksportera. Dokument przewozowy tzw. Bill of lading oraz faktura za usługi spedycyjno - celne jest wystawiony przez hiszpańską firmę spedycyjną na firmę polską. Po odprawie i załadunku towar opuszcza terytorium Wspólnoty na pokładzie statku. Tak więc firma polska dostarcza towar do USA drogą morską, zaś faktura przez nią wystawiona dostarczana jest do USA pocztą. Po otrzymaniu towaru firma z USA wysyła pisemne potwierdzenie do firmy polskiej o otrzymaniu towarów, po czym realizuje płatność na rzecz podmiotu polskiego.

Spółka powołując się na art. 15 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1 -zwanej dalej "VI Dyrektywą") oraz art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 2 pkt 8 ustawy o VAT uznała, że jako polski podatnik dokonuje eksportu do kraju trzeciego - USA, tym samym ma prawo zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ wskazał na element terytorialności podatku VAT, przywołując jedną z przesłanek, jakie ustawodawca określił definiując eksport na potrzeby ustawy o VAT (w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT). Stwierdził, że wywóz towarów musi być dokonany z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Przesłanki tej nie spełnia wywóz towaru z terytorium Hiszpanii poza terytorium Wspólnoty, stąd czynność taka nie jest eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Uznał, iż przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wypełnia hipotezę normy art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym jest transakcją łańcuchową.

W zażaleniu Spółka zarzuciła błędną interpretację przepisów, nieuwzględniającą nadrzędności VI Dyrektywy nad prawem krajowym, co w konsekwencji doprowadziło do niezgodnej z VI dyrektywą interpretacji pojęcia eksportu.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że regulacje prawa wspólnotowego, które nie obowiązują w Polsce bezpośrednio (m. in. dyrektywy) nie mogą podlegać interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Dowodził, iż w sytuacji, gdy dane przepisy powinny być zharmonizowane z przepisami wspólnotowymi (przepisy VAT) istnieje konieczność ich prowspólnotowej wykładni, tak by uwzględniała regulację dyrektyw. Jednak wykładnia taka zasadniczo nie powinna przekształcać się w wykładnię prawotwórczą. Stosownie do art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, określenie przedmiotu opodatkowania może być dokonywane jedynie w drodze ustawy, a jeśli tak, wykładnia prawotwórcza wskazująca na przedmiot spoza numerus clausus zawartego w ustawie jest niedopuszczalna.

Z tych względów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie znaczenie ma przede wszystkim ustalenie, czy w przypadku wykonywanych przez Stronę czynności dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. eksportu towarów.

Organ odwoławczy w oparciu o treść art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zmiany brzmienia tego przepisu mocą art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2006r. Nr 143, poz. 1028) stwierdził, iż aby daną czynność uznać za eksport towarów, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

- wywóz nastąpić musi z terytorium Rzeczpospolitej poza terytorium Wspólnoty, tzn. poza terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej;

- także wywóz towarów na terytoria wyłączone z terytorium Wspólnoty Europejskiej (art. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT);

- wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. l pkt 1-4 ustawy o VAT, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu.

Wywóz towarów musi być zrealizowany przez:

- dostawcę lub na jego rzecz, tzw. eksport bezpośredni,

- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, tzw. eksport pośredni.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy Państwowej (Dz. U. z 2005 Nr 226, poz. 1944, ze zm.). W konkluzji zaś uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek do uznania czynności wykonywanych przez Stronę za eksport, bowiem brak jest elementu wywozu towaru z terytorium Polski Zatem przedmiotowe czynności nie są objęte zakresem przedmiotowym polskiej ustawy. Zauważył, iż uwagi organu I instancji zawarte w uzasadnieniu postanowienia wykraczają poza zakres pytania podatnika, dlatego informację w tym zakresie można traktować jedynie jako argument dla poparcia stanowiska zajętego przez ten organ.

W skardze Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w zażaleniu. Wskazała na nadrzędność przepisów VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi. Powołując się na orzecznictwo ETS utrzymywała, iż jeżeli przepisy krajowe danego państwa członkowskiego są sprzeczne z VI Dyrektywą podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów, jeśli są one bezwarunkowe i precyzyjne. Natomiast w Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy stwierdzono, że postanowienia zawarte w art. 15 VI Dyrektywy nie wymagają dodatkowego uzasadnienia ze względu na ich przejrzystość i nie budzącą kontrowersji spójność w zastosowaniu w praktyce.

Skarżąca w oparciu o postanowienia art. 15 VI Dyrektywy i art. 161 Kodeksu Celnego Wspólnoty wywiodła, iż polski podatnik ma prawo do zakwalifikowania przedstawionej przez nią transakcji jako eksport i zastosowania stawki podatku 0%. Wywóz bowiem z terytorium Wspólnoty jest jednoczesnym wywozem z kraju.

Zdaniem Skarżącej, nie uznanie prawa do zwolnienia z podatku wiąże się z podwójnym opodatkowaniem podatkiem VAT zarówno w kraju dostawy jak i w kraju konsumpcji towaru, co jest oczywiście sprzeczne z podstawowymi zasadami konstrukcji podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko na treści art. 2 pkt 8 i pkt 1 ustawy o VAT. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, iż eksport jest to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

Z kolei art. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż terytorium kraju to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na względzie przytoczone przepisy ustawy o VAT organy podatkowe uznały, iż jednym z zasadniczych warunków uznania za eksport wykonywanych przez Skarżącą czynności, o których mowa we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest wywóz towaru z terytorium Polski.

Ze stanowiskiem tym Skarżąca nie zgodziła się. Powołując się na przepisy VI Dyrektywy oraz przepisy Kodeksu Celnego Wspólnoty dowodziła, iż eksportem jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Wskazywała na nadrzędność przepisów VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi.

Zdaniem Sądu, dla potrzeb rozstrzygnięcia zaistniałego w niniejszej sprawie sporu niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m. in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

W tym samym orzeczeniu ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Słusznie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, że bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej.

Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), zwany dalej TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto. ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie.

Traktat Akcesyjny z dnia 16.4.2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz.17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1.05.2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa. Jak wskazano powyżej rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 15 tej Dyrektywy.

Według postanowień art. 3(1) tiret drugi VI Dyrektywy dla celów tej Dyrektywy "Wspólnota" i "terytorium Wspólnoty" oznacza terytorium Państw Członkowskich zdefiniowane dla każdego Państwa Członkowskiego w ust. 2 i 3. Pojęcie "Wspólnota" w rozumieniu omawianego przepisu oznacza terytoria Państw Członkowskich, które nie zostały wyłączone z zasięgu obowiązywania wspólnego systemu podatku VAT. Innymi słowy "Wspólnota" w rozumieniu art. 3 jest to łączny obszar, na którym ma zastosowanie VI Dyrektywa i wynikające z niej przepisy dotyczące podatku VAT. Podkreślenia wymaga, iż w ten sposób zdefiniowane pojęcie jest konsekwentnie stosowane w całej VI Dyrektywy. Z kolei powoływany przez Skarżącą art. 15 VI Dyrektywy zwalnia z podatku eksport oraz inne czynności o podobnym charakterze. Pomimo takiego wskazania przedmiotu regulacji w tym artykule, VI Dyrektywa nie zawiera definicji eksportu. Znaczenie tego terminu wynika jedynie z przepisów celnych obowiązujących w krajach Wspólnoty. Zgodnie z art. 161 Kodeksu Celnego Wspólnoty, obowiązującym od 1.01.1993 r. przez eksport rozumie się wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Pojęcie eksportu w przepisach Wspólnoty nie zawsze miało to samo znaczenie. Definicja eksportu została zmieniona wraz z wprowadzeniem rynku wewnętrznego oraz zniesieniem granic celnych i fiskalnych pomiędzy Państwami Członkowskimi. Do tego momentu eksportem w rozumieniu przepisów celnych Państw Członkowskich był oprócz wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, także wywóz towarów do innego Państwa Członkowskiego. Zmiany te wynikające z prawa celnego Wspólnoty znalazły odzwierciedlenie w przepisach dotyczących podatku VAT. Dyrektywa Rady 91/680/EEC z 16.12.1991 r. zmieniła dotychczasowe brzmienie art. 15 wprowadzając dostawę towarów poza terytorium Wspólnoty, zamiast terytorium kraju, jako warunek zastosowania zwolnienia (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2003 r., s. 53- 56 oraz 373 – 378).

Z powyższego wynika, że art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksport towarów, zawężając eksport do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas, gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, że ww. przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem Wspólnotowym i z tego względu Sąd odmawia jego zastosowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć wniosek Skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a przy uwzględnieniu znaczenia pojęcia eksportu wynikającego z przepisów unijnych, tzn. takiego jakie zostało wskazane powyżej(eksport to jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty).

Dodać trzeba, że zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem popartym orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenia w sprawach: C-208/90, Theresa Emmont, 8/81, Ursula Becker, C-6/90, Francovich), jeżeli przepisy krajowe w danym Państwie Członkowskim pozostają w sprzeczności z VI Dyrektywą, podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów pod warunkiem, że przepisy Dyrektywy są w tej kwestii bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Warunki te spełnia art. 15 VI Dyrektywy, o czym zaświadcza m. in. orzeczenie ETS w sprawie C-111/92 pomiędzy Wilfierd Lange a Finanzamt Furstenfeldbruck (Niemcy).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.