Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 504/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 20; art. 8 ust 3; art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące wrzesień i październik 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].05.2014 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz strony skarżącej B. S.A. w B. kwotę 3.824 zł (słownie: trzy tysiące osiemset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 7 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Spółce B. S.A. z siedzibą w B. (powoływana dalej także jako: Spółka):

1) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2013r. w wysokości 11.081.331,00 zł z terminem płatności na [...].10.2013 r., w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 11.066.012,00 zł;

2) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2013 r. w wysokości 11.560.175,00 zl z terminem płatności na [...].11.2013 r., w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 11.536.139,00 zł;

3) wysokość opłaty paliwowej za miesiąc wrzesień 2013 r. na kwotę 2.122.194,00 zł z terminem płatności na [...].10.2013 r., w miejsce zadeklarowanej wysokości opłaty paliwowej w kwocie 2.119.261,00 zł;

4) wysokość opłaty paliwowej za miesiąc październik 2013 r. na kwotę

2.213.902,00 zł z terminem płatności na [...].11.2013 r., w miejsce zadeklarowanej wysokości opłaty paliwowej w kwocie 2.209.295,00 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B. złożyła Spółka. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 2 ust 1 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że stwierdzona różnica w wadze towaru stanowi ubytek w rozumieniu tego przepisu,

- naruszenie art. 41 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 40 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że różnica w ilości towaru powstała na terytorium kraju, a nie na terytorium państwa trzeciego;

- naruszenie art. 42 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia

12.10.1992 roku, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku

z art. 27 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie braku możliwości dokonania korekty dokumentów akcyzowych co skutkuje koniecznością określenia ubytków przez organ celny;

- naruszenie art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że korekta dokumentu SAD nie ma żadnego wpływu na treść dokumentu e-AD,

a c, a organ jest związany dokumentem e-AD i zwolniony od analizy pozostałego materiału zebranego w sprawie co skutkuje wydaniem decyzji określającej podatek akcyzowy w wyższej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na materiał zgromadzony w sprawie wyjaśnił, że Spółka w okresie objętym postępowaniem,

to jest we wrześniu i październiku 2013 r. prowadziła działalność w zakresie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w czterech własnych składach podatkowych zlokalizowanych w S. (nr akcyzowy [...]), B. (nr akcyzowy [...]), B. (nr akcyzowy [...]) i Ż. (nr akcyzowy [...]), korzystała również

z trzech cudzych składów podatkowych w W. (nr akcyzowy [...]), K. W. (nr akcyzowy [...]) oraz B. (nr akcyzowy[...]). Strona prowadziła również działalność jako zarejestrowany wysyłający nr akcyzowy [...] z miejscami importu zlokalizowanymi

na terenie drogowego przejścia granicznego w K. oraz kolejowego przejścia granicznego w K.

W dniu [...] października 2013 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za wrzesień 2013 r. (wraz z ośmioma załącznikami AKC-4/J),

w której wykazała podatek akcyzowy od gazu ogółem w kwocie 11 072 204 złotych. W załączniku AKC-4/J nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek

od 7 132 300 kg gazu w wysokości 4 956 949 zł, podatek w wysokości 1667 zł

od ubytków gazu płynnego w ilości 2398 kg oraz podatek w wysokości 6192 zł

od ubytków gazu płynnego zarejestrowanego wysyłającego w ilości 8910 kg gazu.

W złożonej łącznie informacji w sprawie opłaty paliwowej Spółka wykazała

15 931 229 kg gazu płynnego od którego zobowiązana jest zapłacić podatek akcyzowy i kwotę należnej opłaty paliwowej w wysokości 2 120 447 złotych.

W dniu [...] listopada 2013 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za październik 2013 r. (wraz z ośmioma załącznikami AKC-4/J), w której wykazała podatek akcyzowy od gazu ogółem w kwocie 11 560 169 złotych. W załączniku AKC-4/J nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 7 932 720 kg gazu w wysokości 5 513 240 zł, podatek w wysokości 2 427 zł od ubytków gazu płynnego w ilości 3 492 kg oraz podatek w wysokości 24 030 zł od ubytków gazu płynnego zarejestrowanego wysyłającego w ilości 34 575 kg gazu. W złożonej łącznie informacji w sprawie opłaty paliwowej Spółka wykazała 16 633 337 kg gazu płynnego, od którego zobowiązana jest zapłacić podatek akcyzowy i kwotę należnej opłaty paliwowej w wysokości 2 213 897 złotych.

W dniu [...] grudnia 2013 r. Spółka złożyła korekty deklaracji AKC-4 i informacji o opłacie paliwowej za wrzesień i październik 2013 r., jako przyczynę ich złożenia wskazując wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzje korygujące zgłoszenia celne dotyczące dopuszczenia do obrotu wyrobów, które następnie były obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W korekcie deklaracji za wrzesień 2013 r. Spółka wykazała podatek akcyzowy od gazu ogółem w kwocie 11 066 012 złotych. W załączniku AKC-4/J nr 1 wskazano, że kwota

ta obejmuje podatek od 7 132 300 kg gazu w wysokości 4 956 949 zł oraz podatek

w wysokości 1667 zł od ubytków gazu płynnego w ilości 2398 kg. W stosunku

do deklaracji pierwotnej w korekcie nie wykazano podatku od ubytków gazu płynnego zarejestrowanego wysyłającego w ilości 8910 kg gazu, w kwocie 6192 zł.

W złożonej łącznie korekcie informacji w sprawie opłaty paliwowej Strona wykazała 15 922 319 kg gazu płynnego od którego zobowiązana jest zapłacić podatek akcyzowy i kwotę należnej opłaty paliwowej w wysokości 2 119 261 złotych. W korekcie deklaracji za październik 2013 r. Spółka wykazała podatek akcyzowy

od gazu ogółem w kwocie 11 536 139 złotych. W załączniku AKC-4/J nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 7 932 720 kg gazu w wysokości

5 513 240 zł oraz podatek w wysokości 2 427 zł od ubytków gazu płynnego w ilości 3 492 kg. W stosunku do deklaracji pierwotnej w korekcie nie wykazano podatku

od ubytków gazu płynnego zarejestrowanego wysyłającego w ilości 34 575 kg gazu, w kwocie 24 030 zł. W załączniku AKC-4/J nr 1 wskazano, że kwota ta obejmuje podatek od 7 932 720 kg gazu w wysokości 5 513 240 zł, podatek w wysokości

2 427 zł od ubytków gazu płynnego w ilości 3 492 kg oraz podatek w wysokości

24 030 zł od ubytków gazu płynnego zarejestrowanego wysyłającego w ilości 34 575 kg gazu. W złożonej łącznie korekcie informacji w sprawie opłaty paliwowej Spółka wykazała 16 598 762 kg gazu płynnego od którego zobowiązana jest zapłacić podatek akcyzowy i kwotę należnej opłaty paliwowej w wysokości 2 209 295 złotych.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej od gazu za okres: wrzesień, październik 2013 r. W toku postępowania organ I instancji dokonał porównania danych zawartych w systemie EMCS PL z przekazanymi przez Spółkę wydrukami z ewidencji wyrobów akcyzowych wysyłanych przez zarejestrowanego wysyłającego nr [...] za wrzesień i październik 2013 r. z miejsc importu na przejściu kolejowym w K. oraz na przejściu drogowym w K. oraz wydrukami ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej w składzie podatkowym nr [...] za przedmiotowe okresy. Dodatkowo dane dotyczące wysyłanych wyrobów importowanych porównano z wydanymi przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzjami i postanowieniami zmieniającymi zgłoszenia celne dotyczące dopuszczenia do obrotu wyrobów obejmowanych następnie procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ma podstawie powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił łączne wielkości niedoborów wynikających z przemieszczeń wyrobów dokonanych przez Spółkę działającą jako zarejestrowany wysyłający:

-w miesiącu wrześniu 2013 roku na 22 038 kg gazu płynnego, od którego należny podatek akcyzowy wynosi 15 319 złotych, a należna opłata paliwowa 2 933 złote;

-w miesiącu październiku 2013 roku na 34 575 kg gazu płynnego, od którego należny podatek akcyzowy wynosi 24 036 złotych, a należna opłata paliwowa

4 607 złotych.

Rozpatrując złożone odwołanie w oparciu o tak ustalony stanu faktyczny Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, że obowiązek podatkowy

ma charakter obiektywny, co oznacza, ze powstaje tylko i wyłącznie w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek opodatkowania, tak podmiotowych

i przedmiotowych. Powołując sią z kolei na przepis art. 10 ust.1 ustawy z dnia

8 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752) organ przypomniał, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 ustawy). Przedmiotem opodatkowania akcyzą, jak wynika z art. 8 ust. 3 ustawy,

są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Dalej powołując się

na wspomniany art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, organ wyjaśnił, że ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: - napojów alkoholowych, - wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych,

a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych, c) wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku

z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

W dalszej części organ określił znaczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, podkreślając, że procedura ta ma zastosowanie, jeżeli: wyroby akcyzowe importowane i dopuszczone do obrotu są przemieszczane przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu na terytorium kraju do składu podatkowego

na terytorium kraju. Do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych na obszarze wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy stosowany jest obligatoryjnie System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS, którego polska wersja systemu określana jako

EMCS PL. specyfikacja systemu EMCS uniemożliwia, jak podkreślił organ

II instancji, dokonywanie jakichkolwiek zmian czy korekt dokumentów (komunikatów), które zostały przesłane do systemu i zwalidowane. Organ przypomniał jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania przez podatnika raportu odbioru lub raport wywozu (albo dokumentów zastępujących

te raporty) - w części objętej potwierdzeniem. A contrario oznacza to zdaniem organu, że w odniesieniu do tej części wyrobów akcyzowych przemieszczanych

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy obowiązek podatkowy, która nie została odebrana przez odbiorcę nie wygaśnie powstały w momencie importu obowiązek podatkowy i powstanie zobowiązanie podatkowe w części nieobjętej potwierdzeniem. Różnica między wskazaną w dokumencie towarzyszącym e-AD ilością, wysłanych wyrobów a ilością wyrobów przyjętą i potwierdzoną przez odbiorcę stanowi natomiast ubytki wyrobu akcyzowego podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Konkludując Dyrektor Izby Celnej w B. uznał za niezasadne sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdził, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją prawidłowo określono zobowiązania podatkowe z tytułu ubytków wyrobów akcyzowych przemieszczanych przez Spółkę w ramach udzielonego zezwolenia

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu do składu podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 42 rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 27 ustawy o podatku akcyzowym organ stwierdził,

że przepisy te nie mają związku z działalnością Spółki będącej przedmiotem postępowania to jest stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach udzielonego zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany wysyłający. W ocenie organu powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie

z tytułu stwierdzenia przez organ podatkowy ubytków wyrobów akcyzowych podlegających opłacie paliwowej powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 2 i 7 Konstytucji poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasady zaufania obywateli do państwa;

- art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie przez organ domniemania istnienia przedmiotu opodatkowania w sytuacji gdy zasada wyłączności ustawowej

w sprawach podatkowych wymaga zrozumiałego dla adresata określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej;

- art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że stwierdzona różnica w wadze towaru sianowi ubytek u rozumieniu tego przepisu;

- art. 41a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 40 ust 1 pkt 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, że różnica w ilości towaru powstała na terytorium kraju, a nie na terytorium państwa trzeciego;

- art. 42 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 27 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowy poprzez przyjęcie braku możliwości dokonania korekty dokumentów akcyzowych co skutkuje koniecznością określenia ubytków przez organ celny;

- art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że zaistniało zdarzenie warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie;

- art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że korekta dokumentu SAD nie ma żadnego wpływu na treść dokumentu e-AD, a organ jest związany dokumentem e-AD i jest zwolniony od analizy pozostałego materiału zebranego w sprawie co skutkuje wydaniem decyzji określającej podatek akcyzowy w wyższej wysokości;

- niewłaściwe naliczenie odsetek od naliczonych kwot podatku i akcyzy.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik Spółki podkreślił,

że w przedmiotowej sprawie niemożliwym jest stwierdzenie zmniejszenia ilości wyrobów akcyzowych podczas stosowanie poboru akcyzy, ponieważ nie została określona ich początkowa ilość (ilość wysłana z miejsca importu OCK K.). Ilość rzeczywiście wysłana wynika jedynie z deklaracji celnej złożonej przez, dostawcę zagranicznego. Skarżący z uwagi na lukę prawną i tym samym brak możliwości złożenia w systemie EMCS korekty dokumentu e-AD określa ilość wyrobów przyjętych do składu podatkowego zgodnie z procedurami składu, które

są zatwierdzone przez Naczelnika Urzędu Celnego i stanowią podstawę rozstrzygnięć korygujących zgłoszenia celne. W ocenie autora skargi zapis w ilości

w e-AD tożsamy z pierwotnym zgłoszeniem celnym importera, który jest oparty

o ilość wysłaną zadeklarowana przez zagranicznego eksportera nie może być podstawą do wiarygodnego stwierdzenia ilości wysyłanej z miejsca importu.

Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3

i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem

i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności

z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi,

że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka bezsprzecznie zachodzi.

W zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim odnieść się do norm prawnych regulujących zasady opodatkowania niedoborów i strat towarów akcyzowych. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jt. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej jako u.p.a.), obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. W myśl natomiast art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie tych wyrobów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. Zgodnie natomiast

z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych i wyrobów tytoniowych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, co następuje. Racje ma strona skarżąca, że specyfika gazu płynnego powoduje, iż ustalenie prawidłowej i rzetelnej ilości importowanego gazu jest niemożliwe na terenie Oddziału Celnego Kolejowego (dalej OCK), gdyż wymaga całkowitego opróżnienia środków transportu i dwukrotnego ważenia każdej cysterny (bez i z gazem). Przemieszczanie gazu z OCK K. do składu podatkowego spółki w Sokółce odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, której zastosowanie wymaga, aby deklaracja e-AD wysłana przez zarejestrowanego wysyłającego była zgodna ze zgłoszeniem importowym. W każdym przypadku niezgodności danych ze zgłoszeniem celnym podmiot otrzymuje z systemu komunikat IE839 (brak zgodności e-AD ze zgłoszeniem celnym) co uniemożliwia rozpoczęcie procedury przemieszczenia. Zgodzić się także należy ze Skarżącym oraz z notatką służbową funkcjonariusza celnego znajdującą się w aktach sprawy, że w związku z powyższym na moment rozpoczęcia przemieszczenia wyrobów dokument e-AD i SAD zawierają zgodne dane, które wynikają wyłącznie

z deklaracji importera a faktycznie zagranicznego dostawcy (gdyż importer nie

ma możliwości weryfikacji ilości). W celu właściwego określenia ilości importowanych wyrobów strona korzysta zgodnie z art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego z możliwości rewizji towaru - określenia jego ilości w swoim składzie podatkowym (zgodnie z zatwierdzonymi przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. procedurami określenie ilości następuje poprzez ważenie cysterny pełnej przed rozładunkiem i próżnej po rozładunku). Wyniki ważenia (rewizji) stanowią podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w B.rozstrzygnięć korygujących zgłoszenia celne. Organ w każdym przypadku różnicy wydaje postanowienie zmieniające zgłoszenie celne w zakresie masy towaru (pola 31, 35, 38 - opakowania, masa brutto, masa netto) zgodnie z wynikami ważenia. Równolegle organ wydaje decyzję określającą podatek akcyzowy od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wskazując masę towaru jako podstawę opodatkowania i kwotę akcyzy (której pobór jest zawieszony,

ze względu na zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy). Działania

te powodują, że zmienione zgłoszenia celne są zgodne ze stanem faktycznym

a należności importowe określane są prawidłowo od ilości towaru faktycznie importowanego. W zakresie natomiast podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. błędnie uznał, że ponieważ system EMCS uniemożliwia korektę dokumentu e-AD, to różnice wykazywane w systemie stanowią ubytki wyrobów w rozumieniu ustawy i podlegają opodatkowaniu. Niedobory wykazywane w raportach odbioru (dokument IE818 pole 7) w stanie faktycznym sprawy w istocie, zdaniem Sądu, nie istnieją i tym samym nie mogą stanowić ubytków w rozumieniu ustawy. Definicja ustawowa ubytków określa ubytki wyrobów akcyzowych jako wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych (art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy). Z cytowanego przepisu wynika więc, że aby można było mówić o ubytku musi zaistnieć strata (brak, niedobór) wyrobów podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ubytek w rozumieniu potocznym to strata, uszczerbek, brak, różnica ilościowa pomiędzy stanem pierwotnym a aktualnym. Słownik języka polskiego PWN określa ubytek jako:

1. "zmniejszanie, zmniejszenie ilości albo liczby czegoś; ubycie, ubywanie";

2. "to, co ubyło; różnica ilościowa między tym, co było przed ubyciem i co jest po ubyciu, luka", a ubytek naturalny jako "ubytek masy (towaru, materiału) podczas magazynowania lub transportu wskutek wysychania, odparowywania, rozsypywania się, korozji".

W przedmiotowej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić jakiegokolwiek zmniejszenia ilości (strat, niedoborów, braków) wyrobów akcyzowych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nie została określona początkowa ilość wyrobów (ilość wysłana z miejsca importu - OCK K.). Ilość wyrobów przyjętych do składu podatkowego została określona zgodnie z procedurami składu (zatwierdzonymi przez organ celny) za pomocą legalizowanych wag kolejowych i samochodowych. Natomiast wskazana w e-AD ilość "wysłana" wynika wyłącznie z deklaracji celnej importera, a faktycznie z informacji dostawcy zagranicznego. Nie została określona w miejscu importu za pomocą przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej (zgodnie z art. 8 ustawy Prawo o miarach przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych oraz przy dokonywaniu kontroli celnej podlegają prawnej kontroli metrologicznej). Tym samym zaś, co słusznie podkreśla Skarżący, ilości w e-AD tożsamy z pierwotnym zgłoszeniem celnym importera (opartym o ilość wysłaną zadeklarowaną przez zagranicznego eksportera) nie może stanowić podstawy do wiarygodnego stwierdzenia ilości wysyłanej z miejsca importu. Nawet założenie, że deklaracja eksportera jest w 100 % zgodna z rzeczywistością (ilość określona analogicznie na legalizowanych przyrządach pomiarowych z zachowaniem reguł pomiaru) to dotyczy ona ilości wysłanej, a nie ilości która dotarła do miejsca importu. Uznanie, iż podczas przejazdu pociągu przez Rosję i Białoruś na trasie około 3500 kilometrów nie wystąpiły jakiekolwiek straty, a nastąpiły one podczas przejazdu 15 kilometrów

z K. do S. należy ocenić jako nierealne. Słusznie funkcjonariusz celny podaje w notatce, że dawanie pełnej wiarygodności danym eksportera wyklucza już sam fakt stwierdzania nadwyżek wyrobów, albowiem ich zaistnienie jest niemożliwe. Różnice in plus mogą wynikać wyłącznie z błędów pomiarów (tak obiektywnych - tolerancja przyrządów, właściwości fizyczne gazu, jak i subiektywnych - zachowywanie wymaganych procedur podczas pomiaru). Powyższe potwierdzają zapisy w ewidencji gazu o kodzie CN 290110 za wrzesień 2013 r. Na 36 pozycji przychodowych (import z T. i N. w Rosji oraz z W. na Białorusi) stwierdzono 11 przypadków niedoborów i 24 przypadki nadwyżek w stosunku do ilości deklarowanych. Jedynie w 1 przypadku (2,78%) ilość przyjęta była zgodna z deklarowaną. Łącznie we wrześniu 2013 roku skład podatkowy przyjął o 2070 kg gazu o kodzie CN 290110 więcej niżby wynikało z pierwotnych zgłoszeń celnych. Potwierdza to, iż jedyną wiarygodną metodą określania ilości importowanego gazu jest stosowana przez Skarżącego i akceptowana przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. metoda rewizji podczas przyjęcia do składu podatkowego.

Na uwagę zasługuje także, że jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca

2006 r. (sygn. akt l FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r.,

sygn. akt III ARN 50/92)." Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ l instancji dokonał rozszerzającej wykładni przedmiotu opodatkowania i rozszerzył obowiązek podatkowy ponad stan faktyczny (wykazywany w systemie EMCS niedobór wyrobów w przesyłce), który w świetle dyspozycji art. 10 ust. 1, art. 8 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest ubytkiem. Z tego względu należy uznać, że organy obydwu instancji naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 3 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że różnice stanowią ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naruszone zostały także przepisy art. 41a ust. 1 pkt 2 oraz art. 40 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nie można bowiem twierdzić, jak to czyni organ, że ubytki powstały na terytorium kraju. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie można natomiast domniemywać, iż ubytki te powstały na terytorium państw trzecich lub nawet idąc dalej, że w ogóle nie powstały, a wynikają jedynie z błędów w deklaracji sprzedawcy gazu płynnego. W związku z powyższym pozostaje także naruszenie przez organy art. 187

i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem błędnie i nie całkowicie rozpoznał zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnie zastosował obowiązujące w tym zakresie przepisy. Nie można natomiast twierdzić, że organy naruszyły przepisy Konstytucji RP powołane w skardze. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa i zasad demokratycznego państwa prawa. Organ ocenił bowiem zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, a to że ocenił go błędnie zdaniem Sądu, nie powoduje jeszcze automatycznego naruszenia odpowiednich przepisów Konstytucji, stanowiących pewien wzorzec postępowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę wnioski Sądu wynikające z uzasadnienia orzeczenia w sprawie.

Ze względu na powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono

na podstawie art. 152 p.p.s.a, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.