Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 2/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Ujazd na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 października 2019 r., nr 1601-IOV2.4103.39.2019 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Ujazd (dalej jako: skarżąca, strona, Gmina) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29.10.2019 r. którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p., Ordynacja podatkowa], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 07.03.2019r., którą - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 23.03.2018 r. o zwrot niewypłaconej dotychczas części należności głównej, na którą składa się nadpłata oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz o zwrot oprocentowania od niezwróconej nadpłaty oraz niezwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych do zwrotu, wynikających ze złożonych korekt deklaracji za lata 2010 oraz 2012 – 2015 odmówiono zwrotu oprocentowania od nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z korekt deklaracji za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2010r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 26.03.2018 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Gminy z dnia 23.03.2018 r. w sprawie zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłat podatku od towarów i usług oraz zwrotu niezwróconych dotychczas części nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za lata 2010 i 2012 - 2015 wraz z oprocentowaniem.

W ocenie Gminy, na niewypłacone dotychczas kwoty składają się:

1. niewypłacona dotychczas część należności głównej (nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) - na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT);

2. oprocentowanie od niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy) - na podstawie art.78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT;

3. niewypłacona dotychczas część oprocentowania należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu podatku) za okres od dnia powstania nadpłaty oraz od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia 16 grudnia 2015 r. - na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, iż złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich korekty deklaracji za lata: 2010, 2012, 2013, 2014 i 2015. Wraz z korektami deklaracji złożyła m.in. wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekt. W konsekwencji Gmina wniosła o zwrot na jej rachunek bankowy zarówno nadpłat, jak i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wynikających z jej skorygowanych rozliczeń, a powstałych na skutek wyroku TSUE w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław). Organ podatkowy I instancji uwzględnił wniosek Gminy - uznając prawidłowość skorygowanych deklaracji – i zwrócił Gminie kwotę nadpłat i zwrotów VAT, która nominalnie odpowiada kwocie należności głównej z tytułu wnioskowanych nadpłat i zwrotów. Nie zwrócił natomiast należnej na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej kwoty oprocentowania, w konsekwencji czego w sprawie zastosowanie mieć powinien – zdaniem Gminy - art. 78a ustawy tej ustawy (zarówno w stosunku do nadpłat, jak i zwrotów nadwyżek VAT), nakazujący otrzymane dotychczas kwoty zaliczyć proporcjonalnie na kwoty należności głównych i należnego oprocentowania.

Jednocześnie Gmina uznała, że niezwrócone dotychczas części należności głównej nadpłat i zwrotów podlegać będą dwóm kategoriom oprocentowania, a mianowicie: pierwszej wynikającej z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., która liczona będzie od kwoty należności głównej oraz drugiej na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3, 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Z kolei pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r., sporządzonym w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji, Gmina wskazała m.in. kwoty nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu związane są z centralizacją jej rozliczeń. Odrębnie wykazała także kwoty niezwiązane ze wspólnym rozliczeniem VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Jej wyjaśnienia za rok 2010 wskazują, iż obecne żądania w zakresie należności głównych i oprocentowania odnoszą się wyłącznie do rozliczeń za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik tego roku, tj. okresów, w których Gmina poniosła wydatki inwestycyjne. Dotyczą kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wszystkie ww. miesiące oraz dodatkowo nadpłaty za sierpień 2010 r.

Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich, decyzją z dnia 25 czerwca 2018 r., nr 1612-SPV.4103.24.2018, umorzył postępowanie podatkowe w ww. sprawie jako bezprzedmiotowe, wskazując, iż korekty deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mogły być konsekwencją wyroku TSUE w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) z dnia 29.09.2015 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji organu podatkowego I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w dniu 19.12.2018 r. wydał decyzję nr 1601- IOV2.4103.75.2018, którą uchylił ww. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji.

Rozpatrując ponownie wniosek Gminy Ujazd w części odnoszącej się do ww. okresów rozliczeniowych, organ podatkowy I instancji zauważył, iż w dniu 16.09.2014 r. Gmina złożyła korekty deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i uzasadnieniem przyczyn ich złożenia. Następnie w dniu 30.12.2014 r. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2010 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia oraz innymi załącznikami. Z uzasadnienia przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7 wynika, że w tych miesiącach Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Powstałą w efekcie realizacji inwestycję Gmina nieodpłatnie udostępniła do korzystania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (swojej jednostce organizacyjnej) na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków i dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pierwotnie, tj. w 2010 r., Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie. Uczyniła to dopiero poprzez złożenie w dniu 30 grudnia 2014 r. korekt deklaracji za wskazane miesiące, w związku z ukształtowaną w tym zakresie linią orzecznictwa, na którą Gmina powołała się w uzasadnieniu przyczyn korekt deklaracji VAT.

Organ podatkowy I instancji nie zakwestionował korekt deklaracji złożonych przez Podatnika zarówno w dniu 16.09.2014 r. (za m-ce od stycznia do grudnia 2010 r.), jak również w dniu 30.12.2014 r. (za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r.) i uznając ich zasadność, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa dokonał zwrotu nadpłat w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzeniu nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją VAT-7, a w przypadku zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

Jednakże z przedłożonych dokumentów oraz uzasadnienia przyczyn korekt deklaracji VAT-7 wynika, że Gmina Ujazd, jako jednostka samorządu terytorialnego, w 2010 r. nie rozliczała się z podatku VAT wspólnie z jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi, tj. nie podjęła decyzji o dokonaniu tzw. centralizacji rozliczeń za rok 2010. Skorzystała jedynie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, które to uprawnienie potwierdzała ukształtowana już wcześniej linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych. Powyższe, zdaniem organu I instancji, nie przesądzało jednakże, iż powstałe w czerwcu, sierpniu wrześniu i październiku 2010 r. w wyniku takiego rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają związek z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, a tym samym Gminie należy się oprocentowanie liczone w oparciu o art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w żądanych przez Stronę kwotach, organ podatkowy I instancji w dniu 7 marca 2019 r. wydał decyzję nr 1612-SPV.4103.24.2018, którą odmówił Gminie zwrotu oprocentowania od nadpłat oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z korekt deklaracji za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r.

Od przedmiotowej decyzji, pismem z dnia 21 marca 2019 r., Gmina Ujazd, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją nr 1601-10v2.4103.39.2019 z dnia 29.10.2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze strona podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p.- poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT (pozostających w związku z Wyrokiem TSUE , o którym mowa w art. 74 O.p.) za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - mimo że ustawa dla naliczenia oprocentowania takiego wymogu nie przewiduje. Organ pominął również fakt, że same organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia podatku nie kwestionowały, a przepisy regulujące wymóg centralizacji rozliczeń zostały uchwalone już po upływie terminu przedawnienia prawa do odliczenia VAT za poszczególne okresy 2010 r., a tym samym ich zastosowanie przez Gminę było niemożliwe. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

2. art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. - poprzez uznanie, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2010 r. jest nienależne, ponieważ nie ma związku z Wyrokiem TSUE. Organ błędnie przyjął, że skoro Gmina złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy 2010 r. oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot VAT przed wydaniem przez TSUE wyroku C-276/14, to podstawą zwrotu tych środków nie było orzeczenie TSUE. Organ pominął fakt, że nadpłaty i zwroty VAT za poszczególne okresy 2010 r. powstały w wyniku powołania się przez Gminę na koncepcję "jednego podatnika", która została usankcjonowana dopiero przez TSUE w wyroku C-276. Skutkiem tego uchybienia jest odmowa zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

3. art. 183 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie w całości decyzji I instancji jak i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29.10.2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z korekt deklaracji za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2010r.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonany przez organ zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający ze złożonych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. można uznać za powstały w wyniku wyroku TSUE z 29.09.2015 r. wydanego w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy skarżącej przysługuje oprocentowanie ww. należności na zasadach określonych w art. 78 § 5 w związku z art. 74 O.p.

W ocenie Gminy, należy się jej oprocentowanie od objętych złożonymi korektami nadpłat i nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym liczone w oparciu o art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O.p., z uwzględnieniem art. 78a tej ustawy, bowiem korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. i wnioski o zwrot nadpłat/nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym pozostają w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-267/14 (Gmina Wrocław), w którym przesądzono, że nie ma podstaw do tego, by jednostki budżetowe gminy traktować jako odrębnych od gminy podatników VAT.

Zaznaczyć trzeba, że w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego ustawy z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2018 r., poz. 280 j.t.) [dalej: ustawa centralizacyjna] - wprowadzającej obowiązkową centralizację rozliczeń w jednostkach samorządu terytorialnego od dnia 1.01.2017r., jak również umożliwiającej dokonanie wstecznej centralizacji, z uwzględnieniem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Gmina dokonała "centralizacji" rozliczeń polegającej na wspólnym rozliczaniu podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, począwszy od rozliczenia za 2011 r. Pierwsze scentralizowane korekty deklaracji (za 2011 r.) złożone zostały już w grudniu 2015 r.

Okresy objęte przedmiotowym postępowaniem (2010 r.) nie zostały scentralizowane.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz przepisy materialnoprawne mające w sprawie zastosowanie Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko organów podatkowych, że złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. nie były związane z tzw. "centralizacją rozliczeń VAT" – w korektach tych Gmina nie uwzględniła wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Tym samym korekty te nie mogły być konsekwencją wyroku TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław), co oznacza, że stronie nie przysługiwał zwrot oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74.

W myśl natomiast art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

W zaskarżonej decyzji trafnie zauważono, że ww. przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. należy co do zasady stosować poprzez analogię także wtedy, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed terminem 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE (co miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Gmina złożyła wnioski o zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku VAT jeszcze przed wydaniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14).

Zgodnie z art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 29 września 2015 r. wyrok w sprawie C-276/14 (opublikowany w Dzienniku Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2015 r.), który w sposób wiążący ukonstytuował prawo gminy do dokonania centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług. Trybunał orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE podkreślił, że gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Jak zauważono już powyżej, wskutek powyższego do polskiego porządku prawnego weszła ustawa centralizacyjna, która wprowadziła obowiązek centralizacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3).

W myśl art. 11 tej ustawy "1. Jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń:

1) poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;

2) łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,

b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

2. Warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych".

W świetle zatem powyższego przepisu to do decyzji jednostki samorządu terytorialnego należy czy dokona wstecznej centralizacji i w konsekwencji skorygowania deklaracji czy też nie.

W skorygowanych deklaracjach złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2010 r. Gmina dokonała wyłącznie korekty ograniczającej się do podatku naliczonego. Słusznie zauważył organ, że rozliczenie podatnika, co do zasady, może być korygowane wielokrotnie, aż do momentu, w którym upłynie termin przedawnienia zobowiązania. Złożenie zatem wniosku o stwierdzenie nadpłat i zwrot nadwyżek za rok 2010 r. w grudniu 2014 r., nie stanowiło zatem przeszkody, by w związku z wydaniem przez TSUE orzeczenia w sprawie C-276/I4 oraz wydaniem przez NSA uchwały sygn. akt I FPS 4/15 - już po otrzymaniu kwot nadpłat i nadwyżek - ponownie skorygować rozliczenie, uwzględniając te same zasady, które przyjęte zostały przez skarżącą w przypadku rozliczeń za rok 2011, który został przez Gminę scentralizowany i to pomimo okoliczności, że przepisy odnoszące się do wstecznej centralizacji, weszły w życie dopiero z dniem 1 października 2016 r.

Skarżąca, mimo istniejących prawnych możliwości, nie dokonała ponownej korekty rozliczeń za 2010 r., ani do upływu terminu przedawnienia ani w terminie późniejszym (zob. wyrok WSA w Opolu z 23.10.2019 r., sygn. akt I SA/Op 372/19) wskazującej, iż - w odniesieniu do tych rozliczeń - uznała siebie i swoje jednostki organizacyjne za jednego podatnika. Stąd zasadnie uznał organ, że nadpłaty (nadwyżki) wynikające z niescentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 nie powstały w związku z ww. wyrokiem TSUE. To sposób postępowania Gminy, tj. brak centralizacji rozliczeń za 2010 r., spowodował, iż nadpłat (i nadwyżek VAT) nie można było potraktować jako związanych z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, a nie brak powołania się na ten wyrok, czy moment dokonania korekt. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez organ art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny.

W tym miejscu należy wskazać, iż oprocentowanie nadpłaty jest swoistym odpowiednikiem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obydwie te instytucje pełnią bowiem te same funkcje, będąc przede wszystkim dla podmiotu uprawnionego rekompensatą za korzystanie przez nieuprawnioną do tego osobę z nienależnego jej kapitału. W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Nie oznacza to jednak, że zaistnienie każdej nadpłaty wiąże się z powinnością wypłacenia oprocentowania. Szczegółowe, kazuistyczne zasady kształtowania tej ubocznej należności podmiotu uprawnionego z tytułu podatku uiszczanej na rzecz podatnika ukształtowano w art. 78 O.p. Z analizy przepisu, terminowy zwrot nadpłaty po wystąpieniu o jej stwierdzenie nie ma swojej konsekwencji w postaci oprocentowania (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p). Szczególną regulacją w tym względzie jest art. 78 § 5 cyt. ustawy, w którym uregulowano odrębne zasady kształtowania oprocentowania nadpłat będących efektem działania Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jeżeli zatem w myśl art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, to w niniejszej sprawie brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty zgodnie z wnioskiem.

W ocenie Sądu bez znaczenia dla powyższej oceny są argumenty dotyczące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych czy praktyki organów w dacie złożenia wniosku o nadpłatę wraz z korektami. W dacie złożenia korekt, tj. w 12.2014 r., zostało już bowiem zadane pytanie prawne do TSUE w sprawie Gminy Wrocław (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12).

Wskazać należy, odwołując się do wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1237/17, że co do zasady dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, konieczna jest centralizacja rozliczeń. Z zaskarżonej decyzji wynika, że skoro nadpłata i kwoty zwrotu nie powstały w wyniku wyroku TSUE, a organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nadpłat zgodnie ze złożonymi przez Gminę korektami w obowiązujących terminach, to nie istniały podstawy do naliczania oprocentowania od zwróconych kwot. Stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty nastąpi tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokona zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z naruszeniem terminów wskazanych w art. 87 ust. 2 tej ustawy. W realiach niniejszej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie wskazanym we wniosku. Brak zatem podstaw do traktowania tego zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Również zwrot nadpłat nastąpił w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., to jest 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7. Tym samym w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., oprocentowanie nie przysługuje.

W ocenie Sądu wyrażonej w zaskarżonej decyzji słusznie stwierdzono brak podstaw do uznania, iż kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych w 12.2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za 2010 r. powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Powyższy wyrok spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe dotyczącej statusu prawnopodatkowego gminnych jednostek budżetowych. W następstwie tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę (sygn. akt I FPS 4/15), dotyczącą na zasadzie analogii zakładów budżetowych. Kwestia statusu prawnopodatkowego zakładu budżetowego Gminy nie była podnoszona przez organ I instancji przy ocenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową krytej pływalni wykorzystywanej przez zakład budżetowy. Organ I instancji ocenił złożone korekty pod kątem prawa do odliczenia uznając, że dokonane zakupy wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi i dokonał zwrotu wykazanych w złożonych w 12.2014 r. korektach deklaracji VAT-7 kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwot nadpłat. W zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT i nadpłaty organ nie uzależniał tego zwrotu od uprzedniego przyjęcia przez Gminę scentralizowanego modelu rozliczenia i skorygowania rozliczeń jednostek organizacyjnych Gminy. Sama skarżąca w swoim wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nadwyżki do zwrotu powoływała się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług wykazując, iż poniesione przez nią wydatki na wskazaną inwestycję mają związek z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez jej zakład budżetowy, jako odrębnego od Gminy podatnika VAT. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że Gmina poniosła jakiekolwiek konsekwencje niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, która została wyeliminowana na skutek wydania kilka miesięcy później orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organów, że dokonana przez Gminę korekta rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2010 r. jedynie częściowo "pokrywa się" z wypływającymi z ww. orzeczenia TSUE wnioskami. Gmina skorygowała bowiem jedynie swój podatek naliczony. Natomiast podatek należny i odrębne rozliczenia jednostek organizacyjnych Gminy za poszczególne miesiące 2010 r. pozostały niezmienione. Tymczasem konsekwencją wynikającą z orzeczenia TSUE winno być uznanie jednostki samorządu terytorialnego (JST) i jej jednostek organizacyjnych za jednego podatnika, a nie wyłącznie przyznanie JST prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym jednostka samorządu terytorialnego, wskazując ww. wyrok, nie może powoływać się wyłącznie na prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi (przez nią i jej jednostki organizacyjne) wydatkami, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - z pominięciem obowiązku rozliczenia całego podatku należnego (swojego i wszystkich jednostek organizacyjnych).

Podkreślić raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie należy rozdzielić kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozpatrywanego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku, od zaistnienia związku powstałej w wyniku takiego odliczenia podatku nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, którego skutki dosięgły nie tylko uprawnień jednostek samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług, ale także ich obowiązków.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w skardze, iż dokonując rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, organ pomylił warunki i metodologię rozliczenia VAT w ogóle z warunkami i metodologią naliczania oprocentowania.

Wyjaśnić należy, iż oprocentowanie przysługuje w ściśle określonych przypadkach i nie może być oderwane od charakteru nadpłaty. Nadpłaty wykazane przez Gminę (oraz zwroty), z przyczyn wskazanych powyżej, nie zostały uznane za związane z wyrokiem TSUE, stąd oprocentowanie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie zostało naliczone i zwrócone. Powyższe nie miało zatem związku, jak sugeruje skarżąca, z faktem, iż wniosek o stwierdzenie nadpłat został złożony przed wydaniem wyroku TSUE. Podkreślić należy, że to nie data złożenia wniosku, lecz sposób rozliczenia VAT przesądził o braku związku z ww. orzeczeniem TSUE i w konsekwencji o braku oprocentowania, liczonego na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Bez znaczenia dla sprawy pozostają także hipotetyczne rozważania strony, iż ewentualne rozliczenie scentralizowane oznaczałoby konieczność zwrócenia Gminie wyższych kwot. O zwrocie nadpłaty i nadwyżki VAT nie decyduje bowiem ich wysokość, lecz poprawność rozliczenia podatku, zaś o zwrocie oprocentowania od takich kwot - spełnienie przesłanek uprawniających do ich otrzymania, niezależnie od wysokości nadpłaty (nadwyżki).

Cytowany w skardze wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1739/16 odnosi się stanu faktycznego, w którym podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty - co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. NSA w ww. wyroku nie wypowiedział się natomiast, jak sugeruje strona, w kwestii przysługiwania lub nie oprocentowania na podstawie art. 74 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Dodać należy, że Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażane w wyroku tut. Sądu z dnia 23.10.2019 r., sygn. akt I SA/Op 372/19 (wyrok nieprawomocny), w którym Sąd oddalił skargę podatnika w sprawie o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym.

Jak słusznie zauważono w sprawie skarżąca miała sposobność dokonać odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 i to już po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-276/14 (dot. jednostek budżetowych) i będącej jego konsekwencją uchwały NSA sygn. akt I FPS 4/15 (w sprawie zakładów budżetowych), jednak tego nie uczyniła, co w ocenie Sądu przesądza, iż nadpłaty (nadwyżki) wynikające z niescentralizowanych korekt deklaracji VAT-7 nie powstały w związku z ww. wyrokiem.

Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 74, art. 78 § 5 O.p. oraz art. 183 Dyrektywy 112.

Odwołując się do art. 183 Dyrektywy 112, skarżąca twierdzi, iż z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, iż zwrot podatku winien nastąpić w rozsądnym terminie, a jeśli tak nie jest, to zasada neutralności wymaga, by zrekompensować podatnikowi utratę możliwości dysponowania środkami finansowymi, poprzez zapłatę odsetek za zwłokę, przy czym jako punkt wyjścia do naliczania oprocentowania należy przyjąć dzień, w którym zgodnie z Dyrektywą nadwyżką powinna być zwrócona.

W przedmiotowej sprawie wykazane przez stronę nadwyżki VAT zostały zwrócone w terminie i nie wystąpiła sytuacja, w której, z uwagi na przekroczenie rozsądnego terminu na dokonanie zwrotu, Gmina byłaby uprawniona do otrzymania oprocentowania.

Z kolei zasada skuteczności oznacza, iż stosowanie krajowych przepisów procesowych nie może doprowadzić do tego, że realizacja unijnych uprawnień jednostki stanie się praktycznie niemożliwa lub nadmiernie utrudniona. Podnieść należy, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia ww. zasady, gdyż brak jest podstaw by uznać, iż - po wydaniu wyroku TSUE - niemożliwym bądź nadmiernie trudnym było skorygowanie deklaracji podatkowej w sposób zgodny z tezami płynącymi z tego wyroku, zwłaszcza że takiej korekty skarżąca dokonała w odniesieniu do roku 2011.

W podsumowaniu podzielić należy stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatami i nadwyżkami powstałymi w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-276/14, a co za tym idzie organy podatkowe miały podstawy, by odmówić skarżącej wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 5 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.