Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 31/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 53 § 4, art. 55 § 2, art. 62 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia części wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2013 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340( trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dnia 31 grudnia 2015 r. Gmina [...] złożyła do Urzędu Skarbowego w [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty w podatku od towarów i usług dotyczący poszczególnych okresów rozliczeniowych 2011 r. Wraz z niniejszym wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji VAT- 7 za okresy objęte wnioskiem. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Gmina wyjaśniła, że kwoty nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające ze skorygowanych deklaracji VAT za poszczególne miesiące spowodowane są uwzględnieniem przez Gminę w swoich rozliczeniach kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn.: "[...]". Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowej inwestycji kanalizację sanitarną, Gmina na podstawie protokołów przekazania PT nieodpłatnie udostępniała do korzystania zakładowi budżetowemu - Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w [...] na potrzeby realizacji przez ten zakład zadań własnych Gminy. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1725/14 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14) Gmina stwierdziła, iż przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od ww. nakładów inwestycyjnych i dokonała centralizacji swoich rozliczeń VAT z zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi, które w 2011 r. były zarejestrowanymi podatnikami VAT Ośrodkiem Sportu i Rekreacji, Zakładem Energetyki Cieplnej, Zarządem Mienia Komunalnego (NIP 8420003386), ZWiK poprzez uwzględnienie w swoich deklaracjach rozliczeń złożonych pierwotnie przez te jednostki organizacyjne Gminy.

Następnie, w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej rozliczeń Gminy w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r., dokonano konsolidacji rozliczeń VAT Gminy również z rozliczeniami tych gminnych jednostek organizacyjnych, które w 2011 r. nie były zarejestrowane dla celów VAT. Dnia 29 lutego 2016 r. w wyniku złożonych korekt za poszczególne okresy 2011 r. Gmina otrzymała zwrot nadpłaty/podatku z Urzędu Skarbowego. Mając na względzie dokonaną przez Gminę centralizację jej rozliczeń VAT z rozliczeniami VAT gminnych jednostek organizacyjnych za 2011 r. w dniu 19 stycznia 2016 r. Naczelnik US zobowiązał Gminę do złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące: styczeń 2012 r. -grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. - grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. - listopad 2015 r., w których zostaną uwzględnione rozliczenia gminnych jednostek organizacyjnych, (tj. jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), które funkcjonowały w strukturze Gminy w latach 2012 - 2015. W odpowiedzi na to wezwanie, Gmina dnia 31 maja 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2015 r. W korektach deklaracji zostały uwzględnione rozliczenia gminnych jednostek organizacyjnych (tj. jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), które funkcjonowały w strukturze Gminy w latach 2012 - 2015. Do złożonych korekt deklaracji VAT za okres 2012 - 2015 Gmina załączyła uzasadnienie przyczyn korekty w podatku VAT, w tym również za 2013 r. W ww. piśmie, Gmina wskazała, iż w wyniku centralizacji rozliczeń VAT Gminy z rozliczeniami VAT jej jednostek organizacyjnych, po stronie Gminy powstała zaległość podatkowa za 2013 r. w wysokości 25 537 zł, w tym za miesiąc listopad w wysokości 1 862 zł. W dniu 27 maja 2016 r. Gmina dokonała wpłaty na rachunek bankowy US zaległości podatkowych w kwocie 25 537 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w wysokości 498 zł (naliczonymi od dnia 29 lutego 2016 r. do dnia 27 maja 2016 r.). Natomiast, dnia 26 lipca 2016 r., Gmina uiściła zaległość podatkową wraz z odsetkami w wysokości wskazanej przez Urząd Skarbowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 27 lipca 2016 r. dokonał zaliczenia części wpłaty z dnia 26 lipca 2016 r. w kwocie 1.039,00 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 850,00 zł (należność główna) i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 189,00 zł.

Gmina [...] nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem, pismem z dnia

11 sierpnia 2016 r., złożyła zażalenie na to postanowienie zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów:

1) art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", poprzez ich zastosowanie i zaliczenie dokonanej przez Gminę w dniu 26 lipca 2016 r. wpłaty na poczet zaległości Gminy w podatku VAT za listopad 2013 r. oraz odsetek od tych zaległości, podczas gdy zobowiązanie Gminy za ten okres wygasło wskutek zapłaty dokonanej przez Gminę dnia 27 maja 2016 r.;

2) art. 53 § 4 w zw. z art. 53 § 1 o.p., poprzez jego zastosowanie i naliczenie Gminie odsetek od zaległości w podatku VAT za miesiąc listopad 2013 r. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia 26 lipca 2016 r. bez uwzględnienia faktu, iż zaległość Gminy w podatku VAT za ww. okres była wynikiem konsolidacji jej rozliczeń VAT z rozliczeniami gminnych jednostek organizacyjnych, które zgodnie z obowiązującym w 2013 r. stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczącym samodzielności prawnopodatkowej gminnych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych uważane były za odrębnych od Gminy podatników VAT; konsekwencją takiego sposobu naliczania odsetek było stwierdzenie, iż wpłata dokonana przez Gminę dnia 27 maja 2016 r. nie pokrywa w całości zobowiązania Gminy za ten okres;

3) art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów i obciążenie Gminy konsekwencjami zmiany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne stanowiska dotyczącego samodzielności prawnopodatkowej gminnych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14).

W związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym nie znalazł uzasadnienia do uchylenia zaskarżonego postanowienia, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 7 listopada 2016 r.

Organ drugiej instancji uznał, że w przedstawionej sprawie Gmina [...] złożyła skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2013 r., a w rezultacie powstał należny podatek podlegający wpłacie na konto urzędu skarbowego. W kwestii powstania zaległości wskazano, że powstaje ona z mocy prawa, po upływie terminu do uiszczenia zobowiązania podatkowego. Niezależnie zatem od okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej ani od woli stron stosunku prawnopodatkowego powstanie zaległości pociąga za sobą konieczność naliczenia odsetek za zwłokę od dnia powstania ww. zaległości podatkowej do dnia zapłaty.

Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] był zobligowany do zastosowania przepisów art. 53 § 4 o.p., zaliczając wpłatę dokonaną przez Gminę [...] w dniu 26 lipca 2016 r. na zaległość podatkową za miesiąc listopad 2013 r., naliczając odsetki od dnia terminu płatności, tj. 28 grudnia 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet wygasłej zaległości organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie mógł rozliczyć dokonanej w dniu 27 maja 2016 r. wpłaty w taki sposób, aby zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2013 r. wygasło w całości na skutek zapłaty, gdyż zobowiązany był zaliczyć wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, wskutek czego zaległości za późniejsze okresy 2013 r. nie zostały uiszczone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowieniu z dnia

7 listopada 2016 r. Gmina [...] zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 53 § 4 w zw. z art. 53 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się naliczeniem Gminie odsetek od zaległości w podatku VAT za miesiąc listopad 2013 r. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia 26 lipca 2016 r. bez uwzględnienia faktu, iż zaległość Gminy w podatku VAT za ww. okres była wynikiem konsolidacji jej rozliczeń VAT z rozliczeniami gminnych jednostek organizacyjnych, które zgodnie z obowiązującym w 2013 r. stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczącym samodzielności prawnopodatkowej gminnych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych uważane były za odrębnych od Gminy podatników VAT; konsekwencją takiego sposobu naliczania odsetek było stwierdzenie, iż wpłata dokonana przez Gminę dnia 27 maja 2016 r. nie pokrywa w całości zobowiązania Gminy za ten okres,

2. art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem Wpłaty na zaległość podatkową w podatku VAT za miesiąc listopad 2013 r. oraz odsetek od tych zaległości, podczas gdy zobowiązanie Gminy za ten okres wygasło wskutek zapłaty dokonanej przez Gminę dnia 27 maja 2016 r.,

3. art. 52 § 1 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się stwierdzeniem, iż w analizowanej sprawie nienależnego zwrotu podatku za

2011 r. dokonano z winy strony w wyniku błędnego wypełnienia przez nią deklaracji podatkowej,

4. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.

z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej: "Konstytucją", poprzez naliczenie odsetek od kwoty 850 zł za okres od 28 grudnia 2013 r. do 26 lipca 2016 r., pomimo że w tym okresie nie istniała zaległość w podatku VAT.

Gmina zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 o.p., poprzez stwierdzenie, że Gmina nie była zobligowana do skonsolidowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych mimo tego, iż Gmina dokonała integracji rozliczeń VAT w wyniku zmiany przez orany podatkowe oraz sądy administracyjne stanowiska w zakresie odrębności prawnopodatkowej gminnych jednostek organizacyjnych oraz po uprzednim wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego,

2. art. 210 § 4 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez nieustosunkowanie się przez Organ do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą, wskutek czego istniejące wątpliwości prawne nie zostały rozstrzygnięte w pełnym zakresie, a tym samym działanie Organu naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uwagi na wymienione naruszenia prawa, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia z 7 listopada 2016 r., utrzymującego w mocy postanowienie z 27 lipca 2016 r. oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie postanowienia z 27 lipca 2016 r. W skardze złożono wniosek o zasądzenie kosztów postępowania.

W kontekście pierwszego z podniesionych zarzutów Gmina wyjaśniła, że przed wydaniem przez TSUE wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław sygn. C-276/14, zgodnie z praktyką przyjętą przez organy podatkowe, gminne jednostki organizacyjne były traktowane jako odrębni od jednostek samorządu terytorialnego podatnicy VAT. W konsekwencji te z nich, które osiągały obroty przekraczające próg zobowiązujący do rejestracji jako czynni podatnicy VAT, stosownie do treści 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, były traktowane jako oddzielni podatnicy VAT w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego i dokonywały samodzielnego rozliczenia VAT we własnych deklaracjach. W przypadku części jednostek, które osiągały nieznaczne obroty (tj. nie przekraczające ww. progu zwolnienia podmiotowego), jednostki były traktowane jako zwolnione podmiotowo z VAT, a zatem nawet gdy dokonywały czynności opodatkowanych VAT to nie raportowały ich dla potrzeb VAT.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 53 § 1 o.p., odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych. Przepis art. 51 § 1 o.p. precyzuje z kolei, że zaległością podatkową jest zasadniczo podatek niezapłacony w terminie płatności. Praktyka Gminy w tym zakresie, do momentu wydania wyroku TSUE, była zatem zgodna ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Niemniej jednak,

w związku ze zmianą wykładni przepisów prawa podatkowego na skutek wydanego przez TSUE orzeczenia, Gmina, zgodnie ze zmianą praktyki organów podatkowych, dokonała konsolidacji rozliczeń VAT z rozliczeniami VAT gminnych jednostek organizacyjnych, co spowodowało powstanie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Gmina zwróciła przy tym uwagę, że poprzez błędne zastosowany art. 53 § 4 o.p. została w sprawie obciążona odsetkami za zwłokę również za okres, w którym powszechna wykładnia przepisów prawa podatkowego stosowana przez organy podatkowe nie wskazywała na fakt, iż Gmina była dłużnikiem Skarbu Państwa.

W ocenie Gminy, działanie takie jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności

z zasadą proporcjonalności i funkcją kompensacyjną odsetek. Instytucja odsetek ma bowiem za zadanie dyscyplinować podatników do terminowego regulowania zobowiązań podatkowych i stanowić sankcję za nieuprawnione korzystanie przez podatnika ze środków przysługujących Skarbowi Państwa. Tym samym naliczenie odsetek za okres, w którym Gmina zachowywała się zgodnie z powszechnie obowiązującą praktyką organów podatkowych nie chroni uzasadnionego interesu Skarbu Państwa, lecz powoduje nieuzasadniony wpływ do budżetu.

W konsekwencji Gmina stanęła na stanowisku, że złożenie korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2013 r. nie powinno skutkować powstaniem po stronie Gminy zaległości podatkowej w wysokości wskazanej przez US i obowiązkiem zapłaty odsetek za okres od 28 grudnia 2013 r. do 26 lipca 2016 r. Ewentualne odsetki mogłyby zostać naliczone najwcześniej od dnia 29 lutego 2016 r., tj. od daty otrzymania zwrotu nadpłaty/podatku za poszczególne okresy 2011 r. Dopiero wówczas Gmina zaczęła rzeczywiście dysponować otrzymaną kwotą zwrotu nadpłaty/podatku naliczonego, z której wynika zaległość podatkowa za listopad 2013 r. W okresie od dnia 28 grudnia 2013 r. do dnia 28 lutego 2016 r. Gmina, co prawda nie wykazywała obrotów opodatkowanych VAT jednostek organizacyjnych niezarejestrowanych dla celów VAT (które korzystały ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego), niemniej jednak praktyka Gminy w tym zakresie była zgodna z obowiązującą wówczas wykładnią dokonywaną przez organy podatkowe.

Gmina wskazała, że beneficjentem zwrotu nadpłaty/podatku Gmina stała się dopiero z momentem złożenia w dniu 31 grudnia 2015 r. korekt deklaracji VAT-7,

a faktyczny zwrot nadpłaty/podatku nastąpił w dniu 29 lutego 2016 r., brak jest zatem podstaw do stwierdzenia jakiejkolwiek zaległości podatkowej po jej stronie za okres do dnia 28 lutego 2016 r.

W ocenie Gminy, ewentualne odsetki od zaległości podatkowych w podatku VAT za lata 2012 - 2015 mogłyby być liczone dopiero od dnia otrzymania przez Gminę zwrotu/podatku wynikających ze złożonych przez nią korekt deklaracji VAT-7 za 2011 r., w których wykazała podatek VAT do odliczenia od wydatków poniesionych na majątek wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy, tj. od 29 lutego 2016 r. do 27 maja 2016 r., a więc do dnia, w którym Gmina uiściła zaległość wynikającą ze skonsolidowanych korekt deklaracji VAT za lata 2012-2015.

Skoro zatem w dniu 27 maja 2016 r. Gmina dokonała wpłaty na rachunek bankowy US zaległości podatkowych w kwocie 25.537 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w wysokości 498 zł (naliczonymi od dnia 29 lutego 2016 r. do dnia 27 maja 2016 r.) zdaniem Gminy, jej zobowiązanie podatkowe wygasło w całości na skutek zapłaty, co czyni zasadnym zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 o.p.

Odnośnie naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 o.p. Gmina wyjaśniła, że w związku ze zmianą wykładni pojęcia podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek organizacyjnych dokonywanej przez organy podatkowe, celem skorzystania z prawa

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za 2011 r., Gmina była zobowiązana do złożenia skonsolidowanych rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Na gruncie sprawy będącej przedmiotem postanowienia z 7 listopada oznacza to, że dopiero skorzystanie przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę, co miało miejsce w dniu 31 grudnia 2015 r., spowodowało obowiązek konsolidacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, czego wynikiem było powstanie zaległości w podatku od towarów i usług po stronie skarżącej m.in. za listopad 2013 r.

Zatem skorzystanie przez Gminę z przysługującego jej prawa, o którym mowa

w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle konkluzji płynących z wyroku TSUE spowodowało konieczność konsolidacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, a w konsekwencji wykazanie podatku należnego jednostek organizacyjnych Gminy, które nie były zarejestrowane dla celów VAT (korzystały ze zwolnienia podmiotowego/przedmiotowego). Stosownie do powyższego, konieczność dokonania integracji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych wynikała

z uprzedniego wykonania prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego VAT, które przysługiwało jej na mocy obowiązujących przepisów (i nie zostało zakwestionowane przez organy), zatem z pewnością nie było konsekwencją błędnego wypełnienia deklaracji podatkowych, w wyniku których Gmina otrzymała nienależny zwrot podatku.

W ocenie Gminy, działanie organów pozostaje ponadto w sprzeczności

z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Gmina została bowiem obciążona odsetkami za zwłokę również za okres, w którym nie była dłużnikiem Skarbu Państwa. Organ zastosował wyłącznie literalną wykładnię przepisów, podczas gdy powinien on uwzględnić zasadę proporcjonalności. Termin do złożenia deklaracji pierwotnej upłynął 28 grudnia 2013 r., ale w tej dacie ani przez kolejne kilka lat Gmina nie była zobowiązana do rozpoznania jakiejkolwiek zaległości.

Ewentualne odsetki od zaległości podatkowych w podatku VAT za lata 2012

-2015 mogłyby być liczone dopiero od dnia otrzymania przez Gminę zwrotu/podatku wynikających ze złożonych przez nią korekt deklaracji VAT-7 za 2011 r., w których wykazała podatek VAT do odliczenia od wydatków poniesionych na majątek wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy, tj. od 29 lutego 2016 r. do 27 maja 2016 r., a więc do dnia, w którym Gmina dokonała wpłaty zaległości podatkowych w kwocie 25.537 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w wysokości 498 zł w związku z dokonana konsolidacją rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych za lata 2012-2015.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutów natury procesowej, Gmina wyjaśniła,

że organ odwoławczy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez stwierdzenie, że Gmina "nie musiała" dokonywać integracji rozliczeń VAT, podczas gdy konsolidacji dokonała na podstawie wezwania, zgodnie z treścią którego w przypadku niezastosowania się do jego dyspozycji poniosłaby "negatywne konsekwencje". Skarżąca wskazała, że na gruncie tego samego stanu faktycznego zostały wydane odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zarzut ten został zgłoszony już na etapie zażalenia.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ odwoławczy nie ustosunkował się do niego i nie wskazał, dlaczego postępowanie organu I instancji było poprawne w świetle wskazanej zasady. Organ ograniczył się jedynie do wykładni literalnej, która nie była wystarczająca do prawidłowego odtworzenia normy prawnej z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów. Tym samym organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko w sposób nierzetelny, czym naruszył przepis art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 o p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi prawo, ale nie obowiązek podatnika.

Z kolei przepisy art. 90-91 ustawy o VAT regulują sposób odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które wykorzystywane są zasadniczo do wykonywania czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Powyższe regulacje przewidują m.in. obowiązek dokonywania korekty wieloletniej

w stosunku do towarów i usług, które zaliczane są do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podatnika, tzn. konieczność korygowania odliczenia

(w okresie korekty właściwym dla danego środka trwałego) w zależności od zakresu wykorzystania danego towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wskazane przepisy należy stosować zarówno, gdy zmianie ulega wartość proporcji, w jakiej towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wspólnym mianownikiem wszystkich stanów faktycznych, w których przepisy

art. 90-91 ustawy o VAT mogą znaleźć zastosowanie, jest skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie sprawy będącej przedmiotem zaskarżonego postanowienia oznacza to, że dopiero skorzystanie przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę, co miało miejsce w dniu 31 grudnia 2015 r., spowodowało obowiązek zastosowania ww. przepisów, a więc dokonanie korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego od nabycia towarów i usług w zakresie infrastruktury.

Dla oceny złożonej korekty i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są przyczyny złożenia korekty. Niniejsza sprawa wymaga bowiem odniesienia do zasady proporcjonalności rozumianej jako wzorzec działania zgodnie ze standardami wywodzonymi przede wszystkim z wartości narzuconych przez zasadę demokratycznego państwa prawnego, z mocy art. 2 Konstytucji RP oraz zaleceń wynikających z aktów unijnych określających prawo "do dobrej administracji". Przepisy konstytucyjne wskazują na potrzebę dążenia - w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych - do znalezienia równowagi między potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika.

W ocenie Gminy, działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności

z zasadą proporcjonalności, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz organ drugiej instancji błędnie zinterpretowali art. 53 § 4 o.p. przyjmując, że termin płatności podatku, w którym płatnik obowiązany był dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego upływał z dniem 28 grudnia 2013 r., tj. z dniem, w którym upływał termin wpłaty podatku wynikający z pierwotnej deklaracji. Tym samym Gmina została obciążona odsetkami za zwłokę również za okres, w którym nie była dłużnikiem Skarbu Państwa (podatek naliczony, skutkujący obowiązkiem korekty w deklaracji za listopad 2013 r., został wykazany przez Gminę dopiero 31 grudnia 2015 r.).

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że zastosowanie literalnej wykładni przepisu w stanie faktycznym sprawy może doprowadzić do naruszenia zasady proporcjonalności.

Na konieczność jej respektowania zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w sprawach o podobnym stanie faktycznym - choćby w wyrokach WSA w Bydgoszczy w sprawach I SA/Bd 333/15, czy I SA/Bd 772/15. (wyroki, podobnie jak inne cytowanej w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl)

Zasada proporcjonalności w literaturze przedmiotu jest postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo, zgodnie z którą organy

te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności"

(zob: A. Frąckowiak - Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer busines, W-wa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki

(zob: A. Frąckowiak -Adamska, Zasada..., op. cit., str. 36 - 37).

Prawidłowość takiego sposobu rozumienia zasady proporcjonalności potwierdza także orzecznictwo ETS (obecnie TSUE), który np. w wyroku z dnia 26 czerwca 1990 r., w sprawie C-8/89 Vincenzo Zardi stwierdził, że zgodnie z analizowaną tu zasadą "legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (ECR 1990, s. 1-2515, Lex nr 128415;), (podobnie w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH).

W wyroku z 16 grudnia 2009 r. I FSK 1172/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że do zasady tej odwołuje się prawo pozytywne (vide: pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz.U.UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]), czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Skutkiem tego winny ją respektować unormowania krajowe, przez co Sądy zyskały kompetencję do oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku, gdy zaistniałaby w tym zakresie jakakolwiek wątpliwość.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela to stanowisko oraz wywiedziony na tej podstawie pogląd, że znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, winny respektować zasadę proporcjonalności. W okolicznościach tej sprawy pozostanie ona nienaruszona, gdy zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i skarżącej, tak by żadna ze stron nie uzyskała nienależnych korzyści.

Taka sytuacja zaistniałaby, gdyby na skutek przedmiotowych rozliczeń podatku VAT, tak w zakresie zwróconej nadpłaty, jak i kwoty VAT do zapłaty, zastosowano takie same reguły, tj. gdyby kwotę nadpłaty podatnik otrzymał z oprocentowaniem, to i zaległość w podatku VAT winna zostać zwiększona o odsetki.

Jednakże ze stanu niniejszej sprawy okoliczności te - choć istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia - nie wynikają. Sąd zatem uznaje za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego w tym zakresie przez organ drugiej instancji.

Powyższe oznacza potrzebę uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje oparcie w przepisie art. 200 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 340 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego oraz kwotę 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, ustaloną na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).