Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 198/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 czerwca 2020 r, nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. w [...] (dalej jako: strona, skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 czerwca 2020 r., wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie "op"), którą uchylono w całości decyzję Burmistrza Otmuchowa z 25 lutego 2020 r. odmawiającą zwrotu oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 - i przekazano sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 16 czerwca 2014 r., Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Jako podstawę żądania Spółka wskazała zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej wobec gruntów o powierzchni 28,2647 ha, będących własnością Skarbu Państwa, dzierżawionych przez Spółkę od Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we [...], położonych w obrębie [...], stanowiącego zaporowy [...] na [...]. Według Spółki, przedmiotowe grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (Wp), winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. - dalej w skrócie "upol"), niezależnie od ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za w/w lata podatkowe, w których zmniejszono podstawę opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 227.981 m2.

Burmistrz Otmuchowa decyzją z 20 stycznia 2015 r. odmówił stronie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, SKO w Opolu decyzją z 29 października 2015 r., uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W piśmie z 22 grudnia 2016 r. Spółka rozszerzyła zakres żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonym 23 czerwca 2014 r., domagając się zwrotu całej kwoty podatku, uiszczonego od spornych gruntów o powierzchni 28,2647 ha. Jako przyczynę modyfikacji żądania Spółka wskazała nową okoliczność faktyczną, że zarządca gruntów - Zarząd Gospodarki Wodnej uznał się za podatnika i złożył korekty deklaracji, w których opodatkowaniem objął przedmiotowe grunty, wyszczególnione we wniosku Spółki.

Uwzględniając przekazane dokumenty i informację Burmistrz Otmuchowa pismem z 26 stycznia 2017 r. wezwał Spółkę do złożenia prawidłowo sporządzonych korekt deklaracji za lata 2009-2014. W odpowiedzi Spółka złożyła 6 lutego 2017 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2014, w których wyłączyła spod opodatkowania grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, informując, że nie posiada statusu podatnika wobec tych gruntów.

W tym stanie rzeczy Burmistrz Otmuchowa, powołując się na art. 75 § 4a op, decyzjami z 5 kwietnia 2017 r., wydanymi na podstawie art. 75 § 4a op, stwierdził, że wobec Spółki powstały nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w kwotach odpowiednio: 159.586 zł, 175.546 zł, 182.385 zł, 191.504 zł, 198.343 i 78.323 zł. Decyzje stały się ostateczne. Stwierdzona nadpłata została zaliczona na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań w podatku od nieruchomości.

Pismem z 19 czerwca 2017 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza Otmuchowa z wnioskiem o "niezwłoczne dokonanie zwrotu należnej Spółce nadpłaty powstałej wskutek oprocentowania stwierdzonej nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w wysokości równej odsetkom za zwłokę, liczonej od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od dnia 23 czerwca 2014 r. do dnia zwrotu, z uwzględnieniem art. 78a op."

Decyzją z 21 sierpnia 2017 r. odmówił Spółce zwrotu oprocentowania od nadpłaty powstałej w tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 i tym samym jego wypłaty.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nadpłata podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 powstała na podstawie decyzji z 5 kwietnia 2017 r., które stały się "prawomocne" 25 kwietnia 2018 r. i mają swoje umocowanie w art. 74a op. Nadpłata została zaliczona na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości na rok 2017 (postanowienie z 5 kwietnia 2017 r.) oraz na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, zgodnie z treścią wniosku podatnika z 11 kwietnia 2017 r. (postanowienie z 4 maja 2017 r.). W ocenie organu, strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, poprzez błędne sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a co za tym idzie - błędne dokonanie korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2014. Strona, na wezwanie organu podatkowego, złożyła prawidłowe korekty deklaracji 6 lutego 2017 r. Zatem organ I instancji wydał decyzje stwierdzające nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami, wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6a op.

Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania, SKO w Opolu decyzją z 23 kwietnia 2018 r. uchyliło w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy I instancji nie wydał decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został bowiem złożony w 2014 r., a decyzje stwierdzające nadpłaty wydano w roku 2017. Kolegium stwierdziło przy tym, że w świetle art. 81b § 1 op korekty deklaracji złożone przez Spółkę 6 lutego 2017 r. nie wywołują skutków prawnych. Uznało również, że w stanie sprawy wynikającym z akt, nie sposób ustalić, że Spółka podejmowała czynności lub dopuszczała się zaniechań utrudniających zakończenie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji Kolegium zobowiązało Burmistrza Otmuchowa, by w ponownie prowadzonym postępowaniu ustalił długość okresu opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku oraz dzień zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a następnie obliczył oprocentowanie nadpłaty za poszczególne lata podatkowe od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia wskazanego w art. 78 § 4 op, uwzględniając dane zapisane w urządzeniach księgowych organu podatkowego, a dotyczące przypisów, odpisów, wpłat, przeksięgowań i zwrotów kwot podatku od nieruchomości. Podkreśliło przy tym, że wypłata oprocentowania nadpłaty nie wymaga uprzedniego wydania decyzji podatkowej, lecz jest to czynność materialno-techniczna organu dokonywana z uwzględnieniem art. 78a op.

Burmistrz Otmuchowa nie zrealizował wytycznych wynikających z w/w decyzji organu II instancji, lecz decyzją z 4 marca 2019 r. ponownie odmówił Spółce zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 i tym samym jego wypłaty. Organ podtrzymał stanowisko, że wniosek strony z 22 grudnia 2016 r. zwierał zupełnie nowe przesłanki stwierdzenia nadpłaty, ustalając tym samym nową podstawę opodatkowania, poprzez całkowitą eliminację jednego składnika, tj. części działki [...], będącej własnością Skarbu Państwa w zarządzie ówczesnego Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we [...], oddanej w posiadanie zależne stronie. Spółka - w zakresie tego przedmiotu opodatkowania - utraciła więc podmiotowość do wykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 i 9 upol, a tym samym odpadła podstawa rozstrzygania o tym, jaka stawka podatkowa powinna być zastosowana. Zatem ujęte we wniosku z 23 czerwca 2014 r. przesłanki powstania i obliczenia nadpłaty zostały sformułowane niejako "na nowo".

W złożonym od tej decyzji odwołaniu strona zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 6a i art. 78a op, poprzez niezastosowanie w sprawie wskazanych przepisów, a w rezultacie uznanie, iż Spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w wysokości równej odsetkom za zwłokę, liczonej od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 23 czerwca 2014 r. aż do dnia jej częściowego zwrotu - wydania decyzji stwierdzających nadpłatę, tj. do 5 kwietnia 2017 r.

Decyzją z 27 września 2019 r. Kolegium uchyliło w całości decyzję organu I instancji z 4 marca 2019 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu stwierdziło, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem strony, który wpłynął do organu podatkowego 23 czerwca 2014 r. (art. 165 § 3 op), a zakończone - decyzjami z 5 kwietnia 2017 r. Wobec tego Burmistrz Otmuchowa, w toku ponownie prowadzonego postępowania, powinien ustalić długość okresu opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzających nadpłatę podatku oraz odpowiednio ustalić dzień zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 op), a następnie obliczyć oprocentowanie nadpłaty za poszczególne lata podatkowe od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia wskazanego w art. 78 § 4 op, uwzględniając dane zapisane w urządzeniach księgowych organu podatkowego, a dotyczące przypisów, odpisów, wpłat, przeksięgowań i zwrotów kwot podatku od nieruchomości.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz Otmuchowa decyzją z 25 lutego 2020 r. ponownie odmówił stronie zwrotu oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 i tym samym jego wypłaty. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zmiana treści wniosku Spółki miała kluczowe znaczenie, a zawarte w tym piśmie przesłanki, poparte złożonymi w 6 lutego 2017 r. korektami deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiły prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a taka jego treść pozwalała prawnie uzasadnić powstanie nadpłaty, albowiem wniosek z 24 czerwca 2014 r. wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2014 nie wywołał żadnych materialnoprawnych skutków, co zostało ustalone w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w którym ujawniono, że Spółka, jako posiadacz zależny części nieruchomości oznaczonej jako działka nr a, obręb geodezyjny [...], nie jest zobowiązanym wobec Gminy Otmuchów z tytułu podatku od nieruchomości. W tych okolicznościach powstanie nadpłaty uzależnione było od złożenia przez stronę prawidłowych korekt deklaracji wraz z całkowitą zmianą swojego wniosku co do jego merytorycznej treści. Zostało to uczynione przez A sp. z o.o. dopiero 6 lutego 2017 r. na pisemne wezwanie organu podatkowego i w ramach prowadzonego podstępowania wyjaśniającego. Nie stało się to z samej inicjatywy podatnika, ale w wyniku działania organu podatkowego. Spółka w wyniku prowadzonego postępowania złożyła prawidłowo sporządzone korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2014 wraz z uzasadnieniem i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty 6 lutego 2017 r. i dopiero te dokumenty dały podstawę stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku nieruchomości w decyzjach wydanych w 5 kwietnia 2017 r. W związku z powyższym, zdaniem organu, brak jest przesłanek do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 78 § 1 pkt 3b op.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu Spółka ponowiła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 3b w zw. z art. 77 § 1 pkt 6a i art. 78a op oraz zarzuciła naruszenie prawa procesowego, a to: art. 120, 121 124 oraz 125 op, poprzez całkowite zignorowanie zaleceń zawartych w decyzji SKO w Opolu z 27 września 2019 r., wydłużanie trwającego postępowania podatkowego oraz uchylanie się od ciążącego na organie podatkowym obowiązku wypłaty należnego Spółce oprocentowania.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania Kolegium wskazaną na wstępie decyzją z 30 czerwca 2020 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu wskazało, że w rozpatrywanej sprawie Spółka, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 167 § 1 op, zmieniła zakres żądania zawartego w pierwotnym wniosku (początkowo bowiem strona upatrywała podstawy zgłoszonego żądania w zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku, natomiast później podniosła, że nie przysługuje jej status podatnika w odniesieniu do gruntów ujawnionych w złożonej deklaracji podatkowej). Okoliczności sprawy wskazują, że organ podatkowy I instancji uwzględnił żądanie w sprawie zmiany zakresu postępowania (organ ten nie wydał postanowienia o odmowie uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania, do czego zobowiązuje art. 167 § 2 op). Nie doszło więc do sytuacji, o której mowa w zdaniu drugim art. 167 § 2 op, stanowiącego, że nieuwzględnione żądanie wszczyna odrębne postępowanie podatkowe. Tym samym słuszne jest stanowisko strony, że decyzje z 5 kwietnia 2017 r. stwierdzające nadpłatę podatku od nieruchomości zakończyły postępowania prowadzone wskutek wniosku Spółki z 16 czerwca 2014 r. (wpływ do organu 23 czerwca 2014 r.) W rezultacie twierdzenia Burmistrza Otmuchowa, że decyzje z 5 kwietnia 2017 r. zakończyły postępowanie prowadzone z wniosku podatnika zawartego w piśmie z 22 grudnia 2016 r. (w którym rozszerzył zakres żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty), uzupełnionego o korekty deklaracji złożone 6 lutego 2017 r., są bezpodstawne zarówno w aspekcie prawnym jak i w aspekcie faktycznym.

Kolegium przedstawiło następnie treść przepisów mających zastosowanie w sprawie (art. 78, art. 77 § 1 pkt 6, art. 75 § 3 i art. 81b op). Dalej wskazało, że pozbawione podstaw prawnych jest stanowisko organu I instancji, jakoby skuteczne złożenie korekt deklaracji podatkowych przez Spółkę miało miejsce dopiero 6 lutego 2017 r. Wyjaśniło, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie jest ono postępowaniem wzmiankowanym w art. 81b § 1 pkt 1 op, którego wszczęcie skutkuje zawieszeniem uprawnienia podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem. Złożone przez Spółkę 6 lutego 2017 r. korekty deklaracji dotyczyły gruntów wcześniej wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc odnosiły się do przedmiotów opodatkowania objętych postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty i z tego powodu nie wywołały skutków prawnych takich, jakie wywołują prawidłowo złożone korekty deklaracji. Zdaniem Kolegium, wspomniane korekty deklaracji stanowią natomiast istotne oświadczenie wiedzy podatnika złożone w toku postępowania podatkowego. Fakt złożenia kolejnych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości nie może być interpretowany ani jako złożenie przez Spółkę nowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, ani jako usunięcie jakiegoś rodzaju braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, poprzez "poprawne skorygowanie deklaracji na podatek od nieruchomości". Zatem, według Kolegium, wymogi formalne wynikające z art. 75 § 3 op zostały spełnione już w chwili złożenia pierwszego wniosku z 23 czerwca 2014 r.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że pismo Spółki z 22 grudnia 2016 r., w którym rozszerzono zakres żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonym 23 czerwca 2014 r., należy ocenić, w odniesieniu do art. 167 § 1 op, jako "wystąpienie o rozszerzenie zakresu żądania" dotyczącego stwierdzenia nadpłaty powstałej wskutek nieprawidłowego samoopodatkowania gruntów Skarbu Państwa dzierżawionych przez Spółkę od Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we [...]. Nie jest to "nowe" podanie, którego wniesienie skutkowałoby rozpoczęciem biegu dwumiesięcznego terminu wydania decyzji wynikającego z art. 78 § 3 pkt 3b op. Również organ I instancji nie dokonał takiej oceny pisma z 22 grudnia 2016 r. oraz związanych z nim korekt deklaracji, gdyż nie prowadził odrębnych postępowań podatkowych w sprawach z wniosku złożonego 23 czerwca 2014 r. oraz w sprawach zainicjowanych pismem z 22 grudnia 2016 r., lecz uznał, że jest to pismo złożone w toku postępowania podatkowego prowadzonego od roku 2014. Ponadto art. 167 § 1 zd. 2 odwołuje się do art. 139 § 1 op stwierdzając, że ustawowy termin załatwienia sprawy biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Nie skutkuje to jednak modyfikacją albo "reaktywacją" terminu z art. 78 § 3 pkt. 2b op, gdyż brak jest stosownego odesłania.

Organ odwoławczy podtrzymał również ocenę, że brak jest przesłanek uprawniających do uznania, że Spółka podejmowała czynności lub dopuszczała się zaniechań utrudniających zakończenie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W szczególności za takie zachowanie nie może zostać uznane złożenie (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku) korekty deklaracji odzwierciedlającej inną ocenę prawną stanu faktycznego dotyczącego opodatkowanej nieruchomości niż ta, którą organ podatkowy przyjął w ostatecznej decyzji, wzmiankowanej art. 78 § 3 pkt 3b op, stwierdzającej nadpłatę.

W konkluzji organ odwoławczy podniósł, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem strony, który wpłynął do organu podatkowego 23 czerwca 2014 r. (art. 165 § 3 op), a zakończone - decyzjami z 5 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że organ podatkowy I instancji nie wydał decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że w toku ponownego rozpoznania sprawy Burmistrz Otmuchowa powinien ustalić długość okresu opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzających nadpłatę podatku oraz odpowiednio ustalić dzień zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 op), a następnie obliczyć oprocentowanie nadpłaty za poszczególne lata podatkowe od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia wskazanego w art. 78 § 4 op, uwzględniając dane zapisane w urządzeniach księgowych organu podatkowego, a dotyczące przypisów, odpisów, wpłat, przeksięgowań i zwrotów kwot podatku od nieruchomości. Wypłata oprocentowania nadpłaty nie wymaga uprzedniego wydania decyzji podatkowej, lecz jest to czynność materialno-techniczna organu dokonywana z uwzględnieniem art. 78a op.

Kolegium negatywnie natomiast odniosło się do żądania strony dotyczącego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w ramach postępowania odwoławczego, wskazując, że brak jest przepisu ustanawiającego kompetencję organu II instancji do wydania decyzji nakazującej organowi I instancji wykonanie określonej czynności materialno-technicznej albo wydania decyzji w jakimś sensie "zastępującej" niewykonaną przez organ I instancji czynność materialno-techniczną. Podkreśliło przy tym, że niniejsze postępowanie wszczęte zostało wskutek wniosku podatnika o dokonanie "zwrotu" nadpłaty wynikającej z oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, co stanowi wspomnianą czynność materialno-techniczną.

We wniesionej skardze działający w imieniu Spółki pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 229 w zw. z art. 122, 125 § 1 i 127 op, poprzez niewydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, tj. z orzeczeniem co do wysokości należnego oprocentowania nadpłaty Spółki lecz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zwracając uwagę na jego przewlekłość. Podniósł, że mimo odmiennego i wiążącego stanowiska organu odwoławczego, Burmistrz Otmuchowa całkowicie ignoruje obowiązek rozpatrzenia jej wniosku o zwrot nadpłaty zgodnie z wytycznymi zawartymi w wydanej już po raz trzeci w sprawie, w trybie art. 233 § 2 op, decyzji SKO. Zdaniem skarżącej, w trakcie prowadzonego postępowania, które trwa już prawie cztery lata (od 19 czerwca 2017 r.), zebrano wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy (tym bardziej, iż także organ odwoławczy przeprowadził dodatkowo postępowanie uzupełniające uzyskując informacje co do zestawienia rachunkowego związanego z rozliczeniami w zakresie oprocentowania nadpłaty). Tym samym, w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości działania i zasady dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy winien był orzec w swej decyzji co do istoty sprawy, gdyż przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania było niezasadne, przede wszystkim z uwagi na długość postępowania oraz dotychczasowe rozstrzygnięcia podjęte przez organ I instancji (uporczywie odmawiające Spółce nadpłaty). W świetle powyższego jak i działań Burmistrza, realizacja zasady prawdy obiektywnej, szybkości postępowania oraz dwuinstancyjności wymagała, według strony, wydania przez SKO merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. wydania decyzji, która będzie wskazywała na konkretną kwotę oprocentowania nadpłaty należną Spółce, aby następnie mogła ona zostać wyegzekwowana na mocy stosownych przepisów w przypadku w którym Burmistrz nadal nie będzie respektował orzeczeń organu odwoławczego (tj. decyzji wydanej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2a op). W przeciwnym wypadku, Burmistrz mógłby w nieskończoność wydawać decyzje odmawiające Spółce zwrotu należnego oprocentowania nadpłaty, które to decyzje następnie byłyby wciąż przekazywane do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę SKO w Opolu, wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu podjęte w trybie art. 233 § 2 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 op, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Na gruncie analizowanego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11 - publikowany na stronie internetowej www.orzecznia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia). Przepisy art. 229 i 127 op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zaznaczyć też trzeba, że istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 op jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu I instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy uchylona przez organ odwoławczy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W tego typu sprawach Sąd rozpoznaje bowiem jedynie czy zaistniały określone w art. 233 § 2 op przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 op (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3517/18).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego była kwestia zwrotu Spółce oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, w związku z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu wydania decyzji wynikającego z art. 78 § 3 pkt 3b op. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Przy czym w stanie faktycznym sprawy termin do zwroty nadpłaty wynikał z art. 77 § 1 pkt 6 op, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2.

Spór jaki powstał na etapie rozpoznania przez organ I instancji wniosku skarżącej o zwrot oprocentowania dotyczył momentu, od którego należało liczyć rozpoczęcie biegu terminu naliczania odsetek od powstałej nadpłaty przewidzianych w art. 78 op. Organ I instancji uznał bowiem, że 2-miesieczny termin do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 op powinien być liczony nie od dnia złożenia pierwszego wniosku Spółki z 23 czerwca 2014 r. (w którym jako podstawę żądania nadpłaty podała ona zastosowanie niewłaściwej stawki podatku) lecz od dnia złożenia przez Spółkę ponownego wniosku ze zmodyfikowanym zakresem żądania (gdzie podstawą faktyczną żądania była okoliczność braku statusu podatnika ze strony Spółki), wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi - co miało miejsce dopiero 6 lutego 2017 r. W rezultacie organ I instancji przyjął, że nie doszło do przekroczenia przewidzianego w art. 78 § 3 pkt 3b op terminu do wydania decyzji, a co za tym idzie Spółce nie przysługują odsetki od powstałej w podatku od nieruchomości nadpłaty.

Stanowiska tego nie podzielił jednak organ odwoławczy, który stwierdził, że pismo Spółki z 22 grudnia 2016 r., w którym rozszerzono zakres żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - złożonym 23 czerwca 2014 r., należy ocenić, stosownie do art. 167 § 1 op, jako "wystąpienie o rozszerzenie zakresu żądania" dotyczącego stwierdzenia nadpłaty powstałej wskutek nieprawidłowego samoopodatkowania gruntów Skarbu Państwa dzierżawionych przez Spółkę od Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we [...]. Nie jest to więc, jak błędnie ocenił Burmistrz Otmuchowa, "nowe" podanie, którego wniesienie skutkowałoby rozpoczęciem biegu dwumiesięcznego terminu wydania decyzji wynikającego z art. 78 § 3 pkt 3b op. W konsekwencji Kolegium uznało, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem strony, który wpłynął do organu podatkowego 23 czerwca 2014 r. (art. 165 § 3 op), a zakończone - decyzjami z 5 kwietnia 2017 r., co oznacza, że organ podatkowy I instancji nie wydał decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu II instancji co do istotnych wad postępowania, skutkujących koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji. Prawidłowa jest bowiem ocena Kolegium, iż organ I instancji wadliwie rozpoznał moment wyznaczający bieg terminu naliczania odsetek od nadpłaty, przez co nie zostało przeprowadzone we właściwy i wszechstronny sposób postępowanie wyjaśniające pod kątem zastosowania art. 78 § 3 pkt 3b op. Ustaleń w tym zakresie nie kwestionuje również skarżąca. Sporna między stronami jest natomiast kwestia, czy organ odwoławczy winien - jak tego domaga się skarżąca - orzec co do istoty sprawy i we własnym zakresie dokonać ustaleń pod kątem naliczenia oprocentowania od istniejącej nadpłaty, czy też prawidłowe jest stanowisko Kolegium o zaistnieniu w sprawie przesłanek z art. 233 § 2 op i w konsekwencji konieczności zwrócenia sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W zaskarżonej decyzji Kolegium, uzasadniając brak rozstrzygnięcia merytorycznego, wskazało, że brak jest przepisu ustanawiającego kompetencję organu II instancji do wydania decyzji nakazującej organowi I instancji wykonanie określonej czynności materialno-technicznej albo wydania decyzji w jakimś sensie "zastępującej" niewykonaną przez organ I instancji czynność materialno-techniczną.

Wskazać w tym miejscu należy, że oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w ordynacji podatkowej i jest "niezależne" od wydania decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania (zob. wyrok NSA z 16 lutego 2000 r., SA/Bk 2049/98). Stąd też w orzecznictwie przyjmuje się, że dokonanie wypłaty oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej, gdyż jest realizacją prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy. Jeśli jednak organ podatkowy odmawia podatnikowi wypłaty, stojąc na stanowisku, że mu ona nie przysługuje, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną. Wydanie decyzji jest więc konieczne w przypadku kwestionowania przez organ prawa do wypłaty oprocentowania lub w przypadku, gdy podatnik kwestionuje sposób jego obliczenia i w konsekwencji wysokość a zatem z reguły wówczas, gdy istnieje rozbieżność stanowisk między organem a podatnikiem w tej kwestii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2013 r. II FSK 1673/11, w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 op. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 op (podobnie wyroki NSA: z 22 czerwca 2017 r., II FSK 1659/15 i z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1480/16).

W ocenie Sądu, niezależnie od formy, w jakiej ostatecznie dochodzi do zwrotu Spółce oprocentowania nadpłaty (czy to poprzez czynność materialno-techniczną, czy też stosowną decyzję) - rozpoznając odwołanie strony od decyzji Burmistrza Otmuchowa z 25 lutego 2020 r., Kolegium miało pełne podstawy do zastosowania art. 233 § 2 op. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organ odwoławczy był władny do rozstrzygnięcia kwestii zwrotu skarżącej oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 we własnym zakresie. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 233 § 2 op jest również gwarantem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 op, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się ww. zasadą dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji i obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wówczas, gdy na etapie postępowania przed tym organem doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki materiału dowodowego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 op. Wskazany przepis art. 229 op umożliwia bowiem organowi odwoławczemu przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15 ), że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone lecz zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności wyjaśniające nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11). Przepisy art. 229 i 127 op przewidują możliwość prowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że bezpośrednią konsekwencją dokonanej przez organ I instancji wadliwej subsumcji przepisów prawa materialnego - art. 78 § 3 pkt 3b op było niewyjaśnienie przez ten organ wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy oraz brak dokonania ustaleń koniecznych do naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty. Wbrew przekonaniu skarżącej takiego rodzaju uchybienia nie mogły być sanowane w postępowaniu przed organem odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie można bowiem wykluczyć, że między stronami mogłoby dojść do sporu już nie co do samego prawa co do przysługującego skarżącej zwrotu oprocentowania od nadpłaty, lecz co do sposobu wyliczenia odsetek, czyli jego wysokości. Gdyby więc, w myśl stanowiska skarżącej, Kolegium w zaskarżonej decyzji rozstrzygnęło merytorycznie o wysokości należnych odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, Spółce - która nie zgadzałaby się z dokonanymi obliczeniami - nie przysługiwałoby już prawo do złożenia odwołania od ostatecznej decyzji organu II instancji. Nie może zatem budzić wątpliwości, że takie rozstrzygnięcie stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności i pozbawiało stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej. Tym samym nie można przypisać organowi odwoławczemu błędu odnośnie uznania, że zaistniały w niniejszej sprawie podstawy do wydania na podstawie art. 233 § 2 op decyzji kasacyjnej z racji dostrzeżonych przez organ odwoławczy wad, którymi zostało dotknięte postępowanie zakończone przez organ I instancji ww. decyzją z 25 lutego 2020 r. W ocenie Sądu, zarzuty skargi nie podważają zasadności rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W szczególności, zamierzonego skutku nie mogła odnieść argumentacja pełnomocnika strony, że organ odwoławczy, w wyniku prowadzonego postępowania wyjaśniającego i pozyskania od organu I instancji zestawienia rachunkowego związanego z rozliczeniami w zakresie oprocentowania nadpłaty, dysponował wszelkimi danymi pozwalającymi na samodzielne naliczenie należnych odsetek. Okoliczność ta w żaden bowiem sposób nie zmienia ogólnej konstatacji, że wobec całkowitego braku przeprowadzenia ze strony organu I instancji postępowania wyjaśniającego pod kątem naliczania oprocentowania od istniejącej nadpłaty, organ odwoławczy nie był uprawniony do samodzielnego rozstrzygnięcia tej kwestii, gdyż nie może on zastępować organu I instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności, które nie były w ogóle przedmiotem rozpoznania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Gdyby więc SKO uzupełniło w tym zakresie postępowanie dowodowe, korzystając z informacji pozyskanych od organu I instancji, i samo dokonało niezbędnych ustaleń, rażąco naruszyłby w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają również zarzuty skargi wskazujące na długotrwałość prowadzonego postępowania i niedopuszczalne zachowanie organu I instancji, uchylającego się od obowiązku rozstrzygnięcia sprawy zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonego w decyzjach kasacyjnych z 23 kwietnia 2018 r. i z 27 września 2019 r. Sąd dostrzega, że Burmistrz Otmuchowa uporczywie i w sposób całkowicie niedopuszczalny ignoruje stanowisko organu odwoławczego, który już trzykrotnie uchylał w trybie art. 233 § 2 op wydane przez Burmistrza decyzje odmawiające stronie zwrotu oprocentowania. Niemniej jednak, wbrew przekonaniu skarżącej, zaniechania ze strony organu I instancji nie mogły zostać konwalidowane w postępowaniu odwoławczym, gdyż - jak już wyżej wskazano - sprzeciwia się temu wyrażona w art. 227 op zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie, że z uwagi na niewłaściwe rozpoznanie terminu rozpoczęcia naliczania oprocentowania od należnej Spółce nadpłaty, postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji nie obejmowało swym zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, tj. ustalenia długości okresu opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzających nadpłatę, dat zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, czy wreszcie samego wyliczenia oprocentowania. Zgodzić się też należy z oceną organu, że uzupełnienie tej wadliwości postępowania w I instancji nie mogło nastąpić w trybie art. 229 op, czyli samodzielnie, bądź poprzez zlecenie przeprowadzenie określonych czynności organowi I instancji. Organ odwoławczy nie może bowiem zastępować organu I instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie przez organy dwóch instancji. Skoro zatem wskazane wyżej zagadnienia nie były w ogóle przedmiotem rozpoznania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, uchybienie to zasadnie zostało przez Kolegium ocenione jako naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (art. 233 § 2 op), z wyłączeniem możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie przez organ odwoławczy zniweczyłoby bowiem istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Uzupełniająco Sąd zauważa, że nie jest też tak, jak sugeruje skarżąca, że brak wydania przez Kolegium rozstrzygnięcia co do istoty sprawy całkowicie pozbawia ją możliwości skutecznego dochodzenia swych praw. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycją art. 77 § 1 pkt 3 op jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego, co do której, w przypadku jej nie wykonania w zakreślonym ustawowo terminie, stronie służy skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu czy przewlekłość postępowania, na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ppsa (por. postanowienie NSA z 23 października 2014 r., II FSK 2708/14; wyrok NSA z 23 maja 2014 r., II OSK 1215/14). W przypadku zatem dalszego uchylania się organu I instancji od prawidłowego, zgodnego z decyzją kasacyjną rozpoznania żądania strony o zwrot oprocentowania od nadpłaty, skarżąca będzie miała możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na przewlekłość postępowania.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 233 § 2 op wskazał przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zobowiązując Burmistrza Otmuchowa do ustalenia długości okresu opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzających nadpłatę podatku, dat zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących i na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych i następnie do wyliczenia oprocentowanie nadpłaty za poszczególne lata podatkowe, z uwzględnieniem danych rachunkowych organu podatkowego, dotyczących przypisów, odpisów, wpłat, przeksięgowań i zwrotów kwot podatku od nieruchomości. W konsekwencji uznać należy, że decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy w tej sprawie nie naruszył prawa (art. 233 § 2 w zw. z art. 229 op), gdyż jak już wskazano, stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu I instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 op. W rezultacie brak było podstaw do uwzględnienia wskazanych w skardze zarzutów naruszenia art. art. 233 § 1 pkt 2a i art. 229 w zw. z art. 122, 125 § 1 i 127 op.

Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, Sąd nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.