Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 155/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 72 par. 1 pkt 2, art. 73 par. 1 pkt 2, art. 74, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 pkt 2 i 4, art. 78, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 3 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 1 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" spółka komandytowa w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika X. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 08.12.2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" sp. z o.o. w Ś. podjęło uchwałę o przekształceniu tejże spółki (spółka przekształcana) w spółkę komandytową działającą pod firmą "B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółka komandytowa (spółka przekształcona). W związku z przedmiotowym przekształceniem Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że środki spółki przekształcanej, zgromadzone jako kapitał własny, zostaną przeznaczone jako wkład wspólników spółki przekształconej. Łączna kwota wkładów wniesionych do spółki przekształconej wyniosła 15.756.100,00 zł.

Notariusz, działając jako płatnik, obliczył i pobrał z tytułu przekształcenia spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 78.531,00 zł.

Pismem z dnia 20.02.2009 r. B sp. z o.o. w organizacji spółka komandytowa złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w pobranym i przekazanym przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 78.531,00 zł wraz z odsetkami. Wniosek ten został przekazany do organu właściwego, tj. Naczelnika X Urzędu Skarbowego we W.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że przepisy ustawy z dnia 9.09. 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w wersji obowiązującej do 31.12. 2008 r., Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), dalej jako ustawa o PCC lub w skrócie "p.c.c.", dotyczące opodatkowania czynności związanych z przekształceniem spółek są niezgodne z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą 69/335 oraz Dyrektywą 2008/7). W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia od dnia 01.05.2004 r., nie zaś od 01.01.2009 r., zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji dotyczących wniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej, lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie

tworzenia lub istnieją. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że polski ustawodawca nie skorzystał z prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie osobowych spółek prawa handlowego oraz spółki cywilnej, spółki tego rodzaju zostały uznane na potrzeby naliczania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/07. Uznając, że spółka komandytowa podlega regulacjom podatku kapitałowego, Wnioskodawca stwierdził, powołując się na brzmienie art. 4 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 69/335, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową należy na gruncie przepisów Dyrektywy uznać za przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, co na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zwolnione jest z opodatkowania. Wnioskodawca podniósł także, iż z uwagi na fakt, iż ustawodawca polski dokonał błędnej implementacji tego przepisu, to spółka ma prawo do powoływania się na konieczność bezpośredniego zastosowania wobec niej tego przepisu.

Naczelnik X Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 78.531,00 zł. Organ I instancji wskazał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albowiem ustawodawca polski nie uznaje spółki komandytowej jako spółki kapitałowej, lecz traktuje ją jako spółkę osobową. Zdaniem organu z tego też powodu, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., podjęta przez spółkę czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do powołanej przez spółkę Dyrektywy 69/335 z dnia 17.07.1969 r., organ wskazał, że zgodnie z jej art. 3 ust. 1 lit. a, spółkami kapitałowymi, w wypadku spółek ustanowionych zgodnie z prawem polskim, są: spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto stosownie do art. 2 tejże Dyrektywy, do celów stosowania niniejszej Dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe, jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Dalej organ wskazał, że ustawodawca polski, wykonując postanowienia zawarte w Dyrektywie, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), dokonał nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mającej na celu dostosowanie prawa krajowego do prawa wspólnotowego. Nowela zróżnicowała sytuację prawną spółek kapitałowych i osobowych. W ocenie zatem organu I instancji przywołane przez spółkę przepisy Dyrektywy nie mają zastosowania w sprawie z tej to przyczyny, iż spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie podlega uregulowaniom Dyrektywy Rady z 17.07.1969 r.

W konsekwencji Naczelnik X Urzędu Skarbowego powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał na przepisy regulujące powstanie nadpłaty, moment jej powstania oraz tryb stwierdzenia nadpłaty, tj. na art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p. ), art. 75 § 1 pkt 2 i 74a o.p. Następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Niezwrócenie nadpłaty w powyższym terminie lub niewydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty skutkuje oprocentowaniem nadpłaty (art. art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p.). Mając na uwadze powyższe przepisy, organ I instancji uznał, że wobec wydania w dniu [...] r. decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, nie można mówić o istnieniu nadpłaty, której oprocentowania domaga się podatnik. Tym samym brak było również podstaw do naliczenia i zwrotu odsetek od tej nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez błędną jego wykładnię,

- przepisy postępowania, tj. art.120 o.p. , poprzez niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu podatkowego I instancji, a także art. 78 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W ocenie Spółki, organ I instancji naruszył art. 120 o.p., albowiem pomimo spoczywającego na nim obowiązku nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. Powołując się na zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego (co wynika nie tylko z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, lecz także z orzecznictwa ETS), spółka wskazała, iż w przypadku niezgodności dyrektywy z prawem krajowym podatnik ma prawo do bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego, a organy państw członkowskich (a więc także organy podatkowe), są w takim wypadku zobowiązane do stosowania postanowień dyrektyw. Odwołująca wskazała także, iż Dyrektywa 69/335 oraz Dyrektywa 2008/7 regulują nakładanie podatku kapitałowego w odniesieniu, m.in. do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, jednakże w celu ustalenia zakresu podmiotowego tych Dyrektyw niezbędne jest ustalenie jakie podmioty na gruncie Dyrektyw są uznawane za spółki kapitałowe. Stwierdziła zatem, iż pojęcie spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335 jest bardzo szerokie, albowiem z art. 3 ust. 2 Dyrektywy wynika, iż dla celów stosowania Dyrektywy inne spółki (oprócz wskazanych w art. 3 ust. 1), przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać ich za takie spółki. W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że polski ustawodawca nie skorzystał z prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie osobowych spółek prawa handlowego oraz spółki cywilnej, spółki tego rodzaju zostały uznane na potrzeby naliczania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/07. Powyższe wynika z faktu, iż na podstawie ustawy o PCC, podatek ten jest naliczany niezależnie od tego czy dotyczy spółek osobowych czy też kapitałowych. Skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są również objęte zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to należy uznać, iż są uznawane za "spółki kapitałowe", o których mowa w Dyrektywie 69/335. W przekonaniu odwołującej również Dyrektywa 2008/07 bardzo szeroko definiuje pojęcie spółki kapitałowej, a ponadto z uzasadnienia Komisji Wspólnot Europejskich do tej Dyrektywy wynika, iż celem art. 2 ust. 2 jest zapobieżenie temu, aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które zasadniczo są równoważne.

Wskazując na historyczne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w korelacji do zmian wprowadzonych Dyrektywą 2008/7 oraz wyroki ETS, Spółka podniosła, iż transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej (jak to ma miejsce w przypadku przekształcenia, a więc działania restrukturyzacyjnego) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Na gruncie prawa krajowego powinno to rodzić obowiązek zwolnienia przez polskiego ustawodawcę takich czynności od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od 01.05.2004 r. Brak wprowadzenia odpowiedniego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej oznacza, że krajowy ustawodawca nie wypełnił w tym zakresie swoich wspólnotowych zobowiązań. W ocenie odwołującej pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, w wyniku którego środki spółki przekształcanej zostały przeznaczone jako wkład wspólników spółki przekształconej, było niezasadne. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca spółka powołała wyrok ETS z 09.07.2009 r. C-397/07 oraz opinię Rzecznika Generalnego J. K. w tejże sprawie.

W konsekwencji strona konkludowała, że w rozpoznawanej sprawie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 78.531,- zł, wobec czego Naczelnik X Urzędu Skarbowego był na podstawie art. 78 o.p. zobowiązany do jej zwrotu wraz ze stosowanym oprocentowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając, iż argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja dotycząca odmowy oprocentowania nadpłaty, zaś kwestia istnienia samej nadpłaty była objęta odrębnym postępowaniem, które zakończyło się wydaniem decyzji, będącej obecnie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy uznał, że zasadności roszenia o wypłatę nadpłaty wraz z oprocentowaniem podatnik upatrywał w art. 74 pkt 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 o.p., traktując tę nadpłatę jako powstałą w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ wskazał, że przepis art. 74 o.p. nie miał jednak zastosowania w sprawie, bowiem na podstawie tego przepisu nadpłata może powstać jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy lub gdy Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdzi niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem brak było takich orzeczeń. We wniosku o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem nie wskazano zresztą takiego orzeczenia, a jedynie powołano się na sprzeczność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/335. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata na podstawie art. 74 o.p., zaś organ na skutek wniosku podatnika wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, to brak podstaw do uznania , by w sprawie istniała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. Art. 78 o.p. obowiązuje natomiast organ do wypłaty oprocentowania od nadpłaty tylko w wypadku, gdy nadpłata istniała, jednak nie zwrócono jej w terminie 30 dnia od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej jej wysokość, jak również w razie niewydania powyższej decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka komandytowa, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła, iż decyzja narusza:

a) w zakresie przepisów postępowania: art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych,

b) w zakresie przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca spółka wskazała argumentację jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu, koncentrując się w całości na wykazaniu sprzeczności regulacji polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/335. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka ponownie powołała wyrok ETS z 09.07.2009 r. C-397/07 wraz z opinią Rzecznika Generalnego oraz wyroki: WSA w Warszawie z dnia 20.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, i z dnia 27.08.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 920/08, a także WSA w Krakowie z dnia 22.10.2009 r. sygn. akt l SA/Kr 813/09.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zarzuty skargi koncentrowały się w całości na problematyce niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast nie odnosiły się bezpośrednio do rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty – którą to kwestię rozstrzygała zaskarżona decyzja.

W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo powołał się na przepis art.72 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Stosowanie z kolei do treści art.75 §1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w j wysokości wyższej od należnej (art.73 § 1 pkt 2). Jednocześnie zgodnie z treścią art. 78 §. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od pobieranych zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Zgodnie z art. 74 pkt 3 o.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1 nie był zobowiązany do złożenia deklaracji – a taka sytuacja zachodziła w rozpatrywanej sprawie - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Termin zwrotu nadpłaty reguluje w takim przypadku art. 77 § 1 pkt 4 o.p., wskazując, że wynosi on 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 o.p. Oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (art.78 § 5 pkt 1 o.p.).

W przekonaniu Sądu orzekającego w obecny, składzie Dyrektor Izby Skarbowej we W. trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania art. 74 o.p., normujący kwestię powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należy się zgodzić z organem, że przewidziany tym przepisem tryb powstania nadpłaty jest związany z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego, którego orzeczenia o niezgodności ustaw z Konstytucją i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi skutkują utratą mocy obowiązującej ustawy w całości lub w części, co z kolei może prowadzić do tego, że zmienia się albo w całości wygasa ciążący na podatniku obowiązek podatkowy. Z uwagi zaś na skutki przystąpienia Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej i konieczność uwzględniania od tej daty prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, podobne skutki mają orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi. Podatek zapłacony na podstawie przepisu krajowego zakwestionowanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości jako naruszający prawo wspólnotowe jest świadczeniem zapłaconym bez podstawy prawnej , a więc nienależnie. Tym samym spełnia warunki uznania go za nadpłatę.

Organ odwoławczy słusznie jednak wskazał w zaskarżonej decyzji, że przesłanką do żądania nadpłaty na podstawie art. 74 o.p. nie może być sama niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Tego rodzaju argument może być podnoszony przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty składanym na podstawie art. 75 § 1 o.p. i będzie podlegał ocenie organu w procesie stosowania prawa oraz w dalszej kolejności ocenie sądu krajowego. Natomiast tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 o.p., ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, zaś sam podatnik nie powołuje się na orzeczenie ETS, potwierdzające sprzeczność z prawem wspólnotowym polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a jedynie wskazuje na sprzeczność tej ustawy z przepisami Dyrektywy 69/335.

W związku z powyższym nie można uznać, że w rozpoznawanej sprawie powstała nadpłata na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - co czyniło bezzasadnym żądanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem naliczonym na podstawie art.78 § 5 pkt 1 o.p.

Jak wynika natomiast z art. 74a o.p., w przypadkach niewymienionych w art.73 § 2 (nadpłata powstała na skutek złożenia deklaracji wskazanych w tym przepisie) i art.74 o.p. ( nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub ETS) wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W przypadku stwierdzenia zatem, że doszło do nienależnej zapłaty podatku lub zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, organ wydaje decyzję stwierdzającą nadpłatę oraz jej wysokość. W razie bezzasadności wniosku o zwrot nadpłaty, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

W tym miejscu trzeba zatem przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej we W., w odrębnym postępowaniu obejmującym badanie istnienia nadpłaty, o która wnioskowała skarżąca Spółka wydał ostateczną decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2010 r. , sygn. akt I SA/Wr 879/09 (nieprawomocnym) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na tę decyzję. Tym samym więc organ uznał, że w sprawie w ogóle nie istniała nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art.72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p.

Tylko w razie uznania, że taka nadpłata rzeczywiście powstała, miałby zastosowanie przepis art.77 § 1 pkt 2 , stanowiący, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art.77 § 1 pkt 2 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Jest zaś oczywiste, że przepis dotyczący oprocentowania nadpłaty nie mógł znaleźć zastosowania, jeżeli organ w ogóle nie potwierdził istnienia nadpłaty.

Biorąc pod uwagę, że zasadnicze zarzuty skargi podniesione w niniejszej sprawie sprowadzały się do polemiki z zasadnością odmowy nadpłaty, Sąd stwierdza, że w kwestii poprawności stanowiska organu co do istnienia nadpłaty, które to stanowisko zaważyło w konsekwencji na rozstrzygnięciu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, w całości podtrzymuje i podziela ocenę zawartą uzasadnieniu powołanego wyroku o sygn. I SA/Wr 879/09.

Pomiędzy stronami niesporne było to, iż przepisy prawa krajowego - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o przekształceniu spółki kapitałowej przewidywały obowiązek podatkowy w p.c.c. z tytułu zwiększenia majątku spółki. Kwestią sporną natomiast była ocena skutków podatkowych tego przekształcenia w świetle wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17.07.1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10.06.1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). Dla rozstrzygnięcia sporu kardynalne znaczenie miała odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie czyni zbędnym prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów polskiej ustawy o PCC z regulacjami Dyrektywy 69/335, i w dalszej kolejności także z zapisami Dyrektywy 2008/07, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Sąd w tym zakresie podzielił stanowiska Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu (wyrok z dnia 12.02.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1448/07) i w Poznaniu (wyrok z dnia 17.06.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1102/07), iż "prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 r. do 1984 r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy Rady z 1969 r., ponieważ Rzeczpospolita Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004 r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r., a więc w brzmieniu nadanym dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r."

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1.05.2004 r., który nie zmienił się do dnia 31.12.2008 r. (od 1.01.2009 r. obowiązuje nowa Dyrektywa 2008/07 z dnia 12.02.2008 r.)

"Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:

– "spółka akcyjna"

– "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością";

b) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż " Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335.

Uprawnienie powyższe Rzeczpospolita Polska mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia (akcesji) do Unii, co znalazło wyraz w ustawie z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która to regulacja co do omawianych kwestii weszła w życie z dniem 1.05.2004 r. Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez m. in. rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o PCC, a zatem także do przekształceń spółki kapitałowej w spółkę osobową nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Tak więc za słuszny należało uznać pogląd organu odwoławczego, iż powołana przez spółkę Dyrektywa 2008/07 z dnia 12.02.2008 r., nie mogła znaleźć zastosowania do dokonanego w dniu 8.12.2008 r. przekształcenia spółki, gdyż "stara Dyrektywa" utraciła moc obowiązującą z dniem 1.01.2009 r., zaś nowa z tą datą została implementowana ustawą z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Na marginesie podkreślić można, że w art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7 w dalszym ciągu pozostawiono państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

W konsekwencji braku uzasadnionych podstaw do postawienia w skardze zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, jak też art. 2 Aktu Akcesyjnego, za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Powyższe potwierdza, że zasadnie organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, zaczym również za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 o.p.

W konsekwencji organ podatkowy nie mógł zatem uwzględnić także żądania podatnika w części dotyczącej żądania oprocentowania nadpłaty na podstawie art.78 o.p.

Wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania w związku z wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym (postanowienie z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08), Sąd na rozprawie w dniu 1.06.201008 r. oddalił mając na uwadze treść zapytania odbiegającą od meritum niniejszej sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.