Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 143/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1834/10 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1834/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. D. S.A. siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 28 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

L. D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") złożyła w dniu 29 października 2007 r. do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako Minister Finansów) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Aktualnie posiada we W. nieruchomość gruntową o powierzchni około 24 ha, na której realizuje projekt budowy centrum handlowego. Po jego zakończeniu zamierza przystąpić do dalszego zagospodarowania nieruchomości polegającego na budowie wielofunkcyjnego kompleksu mieszkaniowo – biurowo – handlowo - hotelowego. W celu realizacji budowy centrum handlowego Spółka zaciągnęła kredyt budowlany, którego termin spłaty się zbliża. Zgodnie z przyjętą strategią gospodarczą, Spółka zamierza zachować własność centrum handlowego i prowadzić jego eksploatację, uzyskując dochody z najmu powierzchni handlowej i jednocześnie prowadzić budowę kompleksu wielofunkcyjnego. Środki na spłatę kredytu budowlanego Spółka zamierza pozyskać zaciągając kredyt refinansowy. Spółka przewiduje, iż kwota kredytu refinansowego przekroczy jej zadłużenie z tytułu kredytu budowlanego. Pozyskane w ten sposób środki finansowe planuje wykorzystać na sfinansowanie kompleksu wielofunkcyjnego. W związku z tym, iż większość nakładów na realizację kompleksu wielofunkcyjnego będzie ponoszona w przyszłości, Spółka rozważa możliwość udzielenia jednemu z jej akcjonariuszy (zwanemu dalej "inwestorem") krótkoterminowej pożyczki. Pożyczka ta ma umożliwić Spółce korzystne ulokowanie środków finansowych pozyskanych od instytucji finansowej na rynkowych warunkach do czasu przystąpienia przez Spółkę do realizacji kompleksu wielofunkcyjnego. Warunki umowy pożyczki udzielanej inwestorowi zostaną ustalone na zasadach rynkowych. Spółka uzyska z tytułu udzielonej pożyczki przychód w postaci odsetek, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, a planowany okres zapadalności pożyczki będzie wynosił do 24 miesięcy, z możliwością wcześniejszej spłaty przez pożyczkobiorcę. Dalej Spółka wskazała, że niezależnie od powyższych planów inwestor, posiadający 25% udział w jej kapitale zakładowym, zgłosił zamiar wycofania się z inwestycji i sprzedaży akcji na rzecz potencjalnego kupującego. Inwestor nie jest zainteresowany kontynuowaniem inwestycji i jej dalszą rozbudową oraz zagospodarowaniem przylegających terenów. W celu zabezpieczenia realizacji dalszych planów inwestycyjnych Spółki oraz wyeliminowania inwestora w sposób gwarantujący Spółce utrzymanie polityki inwestycyjnej, planuje ona dokonać nabycia własnych akcji od inwestora w celu ich umorzenia. Poprzez nabycie akcji własnych Spółka zamierza zachować kontrolę nad terminową realizacją strategii polegającej w szczególności na budowie kompleksu wielofunkcyjnego. Kapitał akcyjny Spółki wynosi 91.379.030,75 zł i umożliwia skuteczne przeprowadzenie procedury umorzenia akcji inwestora. Po zakończeniu procedury umarzania akcji, Spółka na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia wypłaci inwestorowi wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji. O ile krótkoterminowa pożyczka zaciągnięta przez inwestora nie zostanie do tego czasu spłacona, zobowiązanie Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie akcji zostanie uregulowane przez nią poprzez potrącenie jej należności wynikających z zawartej umowy pożyczki. Niezależnie od opisanych powyżej planów, w związku z koniecznością przeciwdziałania niekorzystnym z punktu widzenia interesów Spółki zmianom w strukturze własności, rozważa ona alternatywny sposób sfinansowania zobowiązania z tytułu nabycia i umorzenia akcji własnych należących do inwestora. Rozważane rozwiązanie zakłada zaciągnięcie odrębnego kredytu na zabezpieczenie płynności finansowej Spółki, która może zostać zagrożona poprzez konieczność wypłaty inwestorowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji.

Na tle tak wskazanego hipotetycznego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z pytaniem: Czy zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego przez nią w celu zabezpieczenia jej płynności finansowej zagrożonej przez konieczność wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji inwestora mogą zostać zaliczone przez nią w pełnej wysokości w ciężar kosztów uzyskania przychodu ?

Zdaniem Spółki, koszt zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego w celu zachowania płynności finansowej i sfinansowania wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje ma związek z bieżącą działalnością Spółki i w konsekwencji powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jako koszt pośrednio związany z jej przychodami. Spółka wskazała, że rozwiązanie polegające na nabyciu własnych akcji w celu ich umorzenia zapewni właściwą strukturę akcjonariatu gwarantującą kontynuację jej planów inwestycyjnych i zakończenie inwestycji mającej być w przyszłości źródłem przychodów dla Spółki. Decyzja o umorzeniu akcji zostanie podjęta przez akcjonariuszy. Spółka nie będzie w stanie wypłacić należnego akcjonariuszowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji z zysków z lat poprzednich, czy też z dochodów okresu bieżącego. Tym samym, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, może spowodować dla niej znaczące problemy związane z brakiem możliwości regulowania bieżących zobowiązań również wobec jej pozostałych kontrahentów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 455 § 1, art. 359 § 1 i § 2 i art. 360 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.,dalej jako k.s.h.) by wskazać na warunki, które muszą zostać spełnione, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów. Stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci kredytów i pożyczek. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu - kosztem są natomiast naliczone i zapłacone odsetki - art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansów, należy jednak odróżnić sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika, a kredyt mający na celu finansowanie bieżącej działalności zostaje zaciągnięty i wydatkowany na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą od sytuacji, w której środki są przeznaczone na sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego.

Minister Finansów dodał, że skoro z woli prawodawcy, wyrażonej w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie stanowią przychodów podatkowych środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych, wydatki ponoszone przez Spółkę na umorzenie tych kapitałów, wydatki poniesione na obsługę operacji nabycia, a w zasadzie odkupienia od wspólnika, wydanych mu akcji w kapitale zakładowym. Zdaniem organu kredyt, który zamierza zaciągnąć Spółka ma na celu sfinansowanie obniżenia jej kapitału zakładowego będącego pierwotnym źródłem finansowania działalności spółki akcyjnej. Wydatki poniesione na opłacenie operacji umorzenia udziałów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do wydatków tych zaliczyć należy również odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę akcjonariuszowi wynagrodzenia za umarzane akcje. W związku z powyższym, rozpatrywanie ponoszonych przez Spółkę wydatków w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. celowości ponoszenia opisanych wydatków, pozostaje zdaniem Ministra Finansów bez znaczenia.

W piśmie z dnia 13 lutego 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji zastosowanie pierwszego z wyżej wymienionych przepisów w stanie faktycznym nieobjętym jego hipotezą oraz art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie. Niezależnie od powyższych naruszeń Spółka podniosła także, że interpretacja nie została wydana w terminie trzech miesięcy. Zgodnie z art. 14o § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") należy uznać, że w dniu 30 stycznia 2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że prezentowana przez Ministra Finansów wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. jest nieścisła w warstwie semantycznej - zwrotom, którymi ustawodawca posłużył się w treści przepisu Minister nadaje znaczenie szersze, niż wynika to z wykładni opartej na regułach znaczeniowych języka polskiego (wykładania językowa). Uzasadniając szczegółowo powyższą tezę Spółka stwierdziła m.in., iż zakres treściowy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. obejmuje wyłącznie "wydatki na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów", nie obejmuje natomiast kosztów związanych z wydatkami na umorzenie kapitałów (wydatków nienakierowanych bezpośrednio na umorzenie kapitałów). Wydatkami bezpośrednio związanymi z obniżeniem kapitału zakładowego nie są z pewnością, w ocenie skarżącej, odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego celem sfinansowania umorzenia. Takie odsetki są "wydatkami związanymi z umorzeniem", a nie wydatkami "na umorzenie". Nie są zatem objęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. Spółka podniosła także, że ustawodawca nie sprecyzował w u.p.d.o.p. jak należy rozumieć wyrażenie "wydatki na". Mianowicie, wyrażenie "wydatki na" powoduje, że tylko takie wydatki, które bezpośrednio stoją za nabyciem akcji/spłatą pożyczki są wyłączone z katalogów kosztów podatkowych. Inne wydatki, w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., m.in. odsetki od pożyczki finansującej nabycie akcji/w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., m.in. różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki, są kosztem podatkowym rozliczanym na zasadach ogólnych. Nie są bowiem "wydatkami na nabycie udziałów/spłatę pożyczki" lecz wydatkami "związanymi z nabyciem udziałów/ze spłatą pożyczki". Zdaniem Spółki, w identyczny sposób należy wyłożyć art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. Taki wniosek wynika explicite z brzmienia przepisu i z rezultatów wykładni systemowej wewnętrznej. Dlatego odsetki od kredytu finansującego umorzenie akcji są kosztem podatkowym pod warunkiem wypełnienia przez nie normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W opinii Spółki, identyczny wniosek wynika również z analizy art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p.

Spółka stoi na stanowisku, iż sens regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. jest jasny - kosztem podatkowym nie są wydatki zwrotne, a więc takie, które w pierwszym kroku (finansowania działalności podatnika) po jego stronie nie stanowią przychodu podatkowego. Dodatkowo, w opinii Spółki, przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi do sui generis podatkowego preferowania i promowania nieracjonalnych ekonomicznie i biznesowo zachowań przedsiębiorców. Dodatkowo skarżąca wskazała, że w opinii organu kredyt przeznaczony na sfinansowanie odkupienia akcji własnych należy odróżnić od kredytu zaciągniętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, w ten sposób Minister Finansów, pomimo rezygnacji z oceny odsetek pod kątem wypełnienia przez nie warunków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., de facto neguje związek pomiędzy kredytem, jaki Spółka planuje zaciągnąć, a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Natomiast w opinii Spółki, nabycie własnych akcji jest ściśle związane z działaniami ekonomicznymi Spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1525/08, uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. Sąd za uzasadniony uznał zarzut skargi dotyczący wydania interpretacji z naruszeniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 697/09, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjętą w składzie całej Izby tego Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, iż co prawda w początkowej części postawionego we wniosku Spółki pytania mowa była o odsetkach od kredytu zaciągniętego na zabezpieczenie płynności finansowej Spółki, niemniej z zawartego w dalszej części tego pytania opisu stanu faktycznego wynikało, iż w istocie rzeczy bezpośrednim celem planowanego zaciągnięcia kredytu była konieczność zapewnienia środków na sfinansowanie przedsięwzięcia polegającego na umorzeniu akcji własnych Spółki i obniżeniu w ten sposób kapitału zakładowego. Skoro pytanie dotyczy wydatków odnoszących się do substancji kapitału zakładowego (w tym przypadku chodzi o jego obniżenie), Minister Finansów zasadnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, powołał i zestawił ze sobą - dotyczący "strony przychodowej" art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz "strony kosztowej" - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) tej ustawy.

Na tle powyższych przepisów Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że skoro nie stanowią przychodów środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na umorzenie tego kapitału (poprzez odkupienie akcji od udziałowca). Sąd zaaprobował w tej mierze pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, że do wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. należą również odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę akcjonariuszowi wynagrodzenia za umarzane akcje, co sprawia, że nie mogą one być uważane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, brzmienie powyższego przepisu nie stwarza podstawy do przyjęcia, że rozgranicza on wydatki czynione bezpośrednio na obniżenie kapitału zakładowego (kwoty zapłacone za umarzane akcje) od wydatków (kosztów) pośrednio z tym związanych, czyli np. kosztów sfinansowania takiego przedsięwzięcia, w postaci odsetek od kredytu bankowego. O rozróżnieniu takim nie świadczy zwłaszcza fakt posłużenia się w tym przepisie sformułowaniem "wydatki na (...)" a nie na przykład "wydatki związane z (...)". Skądinąd zwrot o "pozostawaniu w związku" użyty został w dalszej części tego przepisu. W granicach możliwego sensu słów (do czego Spółka nawiązuje w skardze) wyrażenie "wydatki na (...)" obejmuje wszelkie wydatki (koszty) czynione w określonym celu. Jeżeli więc określony jest cel zaciągnięcia kredytu, to wydatków na odsetki (związane ściśle z samym kredytem) nie można uznać za nieprzeznaczone także na ten cel. Tak więc, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis ten obejmuje wszystkie wydatki, które dotyczą obniżenia kapitału zakładowego, poprzez wykup akcji od udziałowca. Stanowisko, że odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez spółkę na zakup akcji od akcjonariusza celem ich umorzenia (obniżenia kapitału zakładowego) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych prezentowane było także w dotychczasowym orzecznictwie sądowym.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

-art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez nieuchylenie interpretacji, która nie zawierała oceny stanowiska podatnika odnoszącego się do zdarzenia przyszłego – tak, jak zostało ono zaprezentowane we wniosku podatnika

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: "p.u.s.a.") poprzez niepełną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przez "wydatki na umorzenie kapitałów" w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć odsetki od kredytu zaciągniętego na potrzeby zabezpieczenia płynności finansowej w związku z koniecznością nabycia akcji własnych w celu umorzenia;

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p. poprzez wykładnię pierwszego z wymienionych przepisów w oderwaniu od kontekstu systemowego tworzonego przez pozostałe;

- art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sporne koszty nie spełniają ogólnych warunków pozwalających na zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wskazanych w wymienionym przepisie

- art. 15 zdanie 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja RP") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie wykładni dwóch pierwszych przepisów niezgodnej z zasadą równości.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Narzuca to kolejność odniesienia się do zarzutów i oceny jako pierwszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Oba zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na wadliwości kontroli zaskarżonej interpretacji, której Spółka upatruje w oddaleniu skargi na interpretację, która pomijała zasadniczą część stanu faktycznego podanego we wniosku, a w szczególności cel zaciągnięcia kredytu. Zarzutu tego uwzględnić nie można. Sąd pierwszej instancji, jak wynika w sposób jednoznaczny z uzasadnienia wyroku (s. 9 in initio) zauważył, że w początkowej części postawionego wniosku skarżąca wprawdzie wskazywała, że pytanie dotyczy kredytu zaciągniętego w celu zachowania płynności finansowej, jednakże dalej wniosek doprecyzowała poprzez wyjaśnienie, że w istocie celem zaciągnięcia kredytu była konieczność zapewnienia środków na sfinansowanie przedsięwzięcia polegającego na umorzeniu akcji własnych Spółki i obniżenia w ten sposób kapitału zakładowego. Sąd uwzględnił w związku z tym całość stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o interpretację i stan taki przyjął za podstawę orzekania. Tym samym nie naruszył art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art.14 c § 1 O.p.

Nie doszło także do naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. Powołany przepis określa kryterium kontroli działania administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Jest nim zgodność z prawem. Sąd może w związku z tym naruszyć powołany przepis ustrojowy wyłącznie wówczas, gdy oceni działalność administracji przyjmując inne kryterium kontroli- przykładowo będzie ją oceniał pod kątem słuszności. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji badał wyłącznie legalność interpretacji, i to zarówno w jej aspekcie procesowym, materialnym, jak i ustrojowym. Kontroli tej, jak wskazano wyżej, dokonał uwzględniając stan faktyczny podany w we wniosku o udzielenie interpretacji.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego podzielić należy jeden z zarzutów- błędnej wykładni art.16 ust. 1 pkt 10 lit. c u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odsetki od kredytu zaciągniętego z uwagi na konieczność nabycia akcji własnych w celu umorzenia stanowią wydatki na umorzenie kapitałów w rozumieniu tego przepisu. Wyłączenie wydatków wskazanych w tym przepisie z kosztów uzyskania przychodów jest niewątpliwie konsekwencją wyłączenia z przychodów mających wpływ na podstawę opodatkowania przychodów uzyskanych na utworzenie lub powiększenie kapitałów pieniężnych. Skoro przychody związane z utworzeniem bądź powiększeniem kapitału zakładowego były neutralne podatkowo, to również wydatki związane z obniżeniem kapitału zakładowego ( czyli swoistym zwrotem przychodów uzyskanych na utworzenie bądź powiększenie kapitału zakładowego) nie powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Wydatkami koniecznymi w celu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia będą wydatki związane ze spłaceniem akcjonariuszy czy związane z formalnościami zgłoszenia sądowi obniżenia kapitału. Nie będą ich natomiast stanowiły odsetki od kredytu zaciągniętego na wykupienie akcji, nie jest to bowiem wydatek niezbędny ( w każdym wypadku) dla dokonania umorzenia akcji. Na wymóg oceny danego wydatku pod kątem jego związku i niezbędności jego poniesienia w celu podwyższenia kapitału zwrócono uwagę w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10 (ONSAiWSA z 2011r., nr 3,poz. 46). Analogicznie należy w związku z tym oceniać wydatki, o których mowa w art.16 ust. 1 pkt 10 lit.c u.p.d.o.p. Słusznie w związku z tym wywodzi skarżąca, że skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów, to wydatkiem takim nie są odsetki od kredytu zaciągniętego na spłacenie akcjonariuszy.

Zasadność tego zarzutu nie może jednakże skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury ( por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki- Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej- Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Nie można w związku z tym tylko z treści art. 16 ust. 1 pkt 8, art.16 ust. 1 pkt 10 lit. a i art.16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p. wyprowadzić wniosku, że każdy wydatek niewymieniony w art. 16 ust. 1 stanowić będzie zawsze koszt uzyskania przychodu. Spełniać on bowiem musi warunki wskazane w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Użyty w tym przepisie zwrot "w celu " oznacza, że wydatek (racjonalnie oceniając) powinien wywołać skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Istotne znaczenie ma zawsze zamiar podatnika, towarzyszący poczynieniu wydatku, pozwalający na przyjęcie, iż w momencie jego ponoszenia realnie można było stwierdzić związek między przyszłym przychodem lub zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Inaczej mówiąc, dokonując wydatku podatnik musi znać cel, jaki za jego pomocą chce osiągnąć. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy, a cel jego poniesienia winien być widoczny. Ponoszone koszty powinny ten zamiar realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011r., II FPS 2/11, ONSAiWSA z 2012r., nr 2,poz. 21). W orzecznictwie sądów administracyjnych, także przed 1 stycznia 2007 r., za ugruntowany należy uznać pogląd, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć również te wydatki, których nie da się przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, LEX nr 179252, B.Dauter – op. cit. s. 266). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Wniosek taki wyprowadzić należy z art. 15 ust. 4, 4a- 4d u.p.d.o.p., statuującego zasadę potrącalności kosztów w czasie czy art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nakazującego pominięcie przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Zgodna z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim przeznaczenie tego wydatku (jego racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011r., II FSK 2/11 i powołane tam piśmiennictwo).

Nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy, któremu posiadane środki nie wystarczają na zaspokojenie wszelkich zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić, na jaki cel zaciągnięta została pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od pożyczki służącej uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2002 r. , sygn. akt I SA/Wr 1822/00, niepubl., z dnia 22 września 2009r., II FSK 551/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tej sprawie we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego Spółka jako cel pożyczki wskazała zachowanie bieżącej płynności finansowej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało jednak, iż konieczność posiłkowania się cudzymi środkami finansowymi wynikała z obowiązku wypłaty akcjonariuszowi środków pieniężnych w związku z obniżeniem kapitału zakładowego ( umorzeniem akcji). Wydatek ten nie może w związku z tym być uznany za koszt służący uzyskaniu przychodów, zabezpieczeniu czy zachowaniu źródła przychodów, a tym samym za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Obniżenie kapitału zakładowego nie przyczynia się bowiem do poprawy kondycji finansowej spółki czy też nie służy zachowaniu jej bytu. Przeciwnie, może ono powodować konieczność wcześniejszego zaspokojenia wierzycieli spółki (art. 456 § 1 k.s.h.), a tym samym pogarszać jej sytuację finansową.

Z tych względów nie można uznać, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie można także uznać, że ocena wydatku w postaci odsetek od kredytu z uwzględnieniem celu, na jaki kredyt zostaje zaciągnięty, narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. O przeznaczeniu posiadanych środków finansowych decyduje każdy z podatników samodzielnie. Przy podejmowaniu takich decyzji powinien brać pod uwagę skutki podatkowe każdej czynności. Do niego należy wybór jednej z operacji, które- choć podobne pod względem prawnym i ekonomicznym- różnią się pod względem skutków podatkowych, a tym samym powodują, że sytuacja podatników nie jest identyczna.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. in fine. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).