Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 984/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76 a par. 1, art. 76 b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (wcześniej "B" Sp. z o.o.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, lipiec, sierpień i listopad 2016 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej powoływana jako O.p.).

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Wskazał, że [...] r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., w której podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Postanowieniem z [...] r. organ przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., w związku ze zmianą właściwości podatnika karty kontowe przejął Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.. Organ ten [...] r. otrzymał pisma Spółki z [...] r.:

- z prośbą o anulowanie pism dotyczących przeksięgowania nadwyżek podatku VAT do zwrotu, wynikających z korekt deklaracji za czerwiec i lipiec 2015 r. na poczet zobowiązań w podatku CIT za kolejne miesiące od września do listopada 2015 r. oraz styczeń, luty, sierpień i listopad 2016 r.;

- zawierające dyspozycję przerachowania nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2015 r. na zobowiązanie z CIT za lata 2015 i 2016.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił zaliczenia zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji za czerwiec 2015 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przyczynę wskazał brak istnienia zasadnych zwrotów, które mogłyby stanowić przedmiot zaliczenia na poczet nieuregulowanych zobowiązań podatkowych Spółki.

W dniu [...] r. Prezes Spółki złożył oświadczenie o cofnięciu wniosków z [...] r. oraz o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego pod wpływem podstępu wniosku z [...] r. Jednocześnie do organu wpłynęło zażalenie na postanowienie z [...] r. o odmowie zaliczenia zwrotu wskazane wyżej.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła wydanie go z naruszeniem:

- art. 9 kodeksu postępowania administracyjnego. Organy mają bowiem obowiązek udzielać stronom niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, natomiast w przedmiotowej sprawie podatnik działając w zaufaniu do organu został celowo wprowadzony w błąd zmanipulowany, czego konsekwencją było anulowanie wcześniejszych wniosków w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT na wskazane zobowiązania w podatku dochodowym oraz złożenie ponownego wniosku o zaksięgowanie zwrotu na poczet tych należności, co doprowadziło do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę;

- art. 76 ust. 1 i art. 76b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że składała do Urzędu Skarbowego w B. wnioski o zaliczenie nadpłaty podatku VAT na należności z tytułu podatku dochodowego i organ ten nigdy nie wydał postanowienia o odmowie dokonania takiej czynności. Wydawał natomiast zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach co utwierdzało podatnika, ze takowe w jej przypadku nie występują. Podkreślił jednocześnie, że cofnięcie wniosków z [...] r. winno skutkować umorzeniem wszczętego przez nie postępowania. Podkreśliła również, że do zadeklarowanego zwrotu podatku naliczonego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, co nie oznacza, że organy podatkowe mogą uzależnić zarachowanie tej nadwyżki od zakończenia postępowania kontrolnego, które trwa już ponad półtora roku. Z przepisów prawa wynika, że zaliczenie nadwyżki następuje z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot (art. 76b § 1 O.p.).

W dniu [...] r. Prezes Spółki złożył sprostowanie do oświadczenia z [...] r.

Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie z [...] r. W uzasadnieniu wskazał na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie nadpłaty, które mają odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku (art. 76 O.p. i nast.). Może jednak dojść do sytuacji, że organ podatkowy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia i wówczas ma prawo do przedłużenia terminu zawrotu do momentu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli zwrot okaże się zasadny to organ wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Podkreślił również, że regulacja powyższa ma umocowanie w art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i jest uprawnieniem podatnika. Dalej organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy w okresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, możliwe jest zaliczenie niezweryfikowanego jeszcze zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych w myśl art. 76 – 76b O.p.

Z akt sprawy wynika, że organ postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...] r. poinformował, że postępowanie kontrolne wobec podatnika nie zostało zakończone, co powoduje, że brak jest pewności istnienia nadwyżki zadeklarowanej do zwrotu za czerwiec 2015 r.

Odpowiadając na zarzuty zażalenia organ odwoławczy wskazał, że korekta deklaracji za czerwiec 2015 r. została złożona [...] r. Wobec koniczności jej weryfikacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie z [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Ponieważ [...] r. Spółka złożyła wniosek o przeksięgowanie zwrotu na poczet zaliczek na podatek dochodowy za wskazane miesiące 2015 i 2016 r. do Naczelnika urzędu Skarbowego w B., który – wobec zmiany właściwości - został przekazany Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., to organ ten jako właściwy wydał postanowienie z [...] r. o przedłużeniu terminu załatwienia wniosku Spółki do dnia wymagalności zwrotu. Nie ustały bowiem przesłanki będące podstawą przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku naliczonego wykazanego przez podatnika do zwrotu.

Mimo powyższego postanowienia Spółka w deklaracji CIT-8 z [...]r. w poz. 94 wykazała kwotę [...] zł jako sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Ponieważ organ nie stwierdził zasadności zwrotu VAT, nie dokonał też przerachowania zwrotów. Dokonał zaś przypisu odsetek od wykazanych, a nie uiszczonych w terminie płatności zaliczek na podstawie art. 53 O.p. Natomiast z uwagi na błędnie wypełnioną poz. 94 (suma zaliczek wpłaconych przez podatnika), pismem z [...] r. Spółka została wezwana do korekty powyższej deklaracji, czego nie uczyniła.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ podkreślił, że naliczone odsetki nie są konsekwencją złożonego [...]r. pisma strony, lecz niezrealizowanego wniosku Spółki o zaliczenie zwrotu nadpłaty z uwagi na toczące się postępowanie weryfikacyjne. Jednocześnie organ wskazał, że wniosek o przerachowanie zawrotu został poddany kontroli podatkowej na podstawie art. 281 O.p. Wyjaśnił również, że w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego lecz Ordynacji podatkowej. Odnośnie skarg zawartych w zażaleniu oraz w piśmie z [...] r. "Reasumpcja sprawy", do których mają zastosowanie z mocy art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego (dział IV, V i VIII), organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy. Ustalił, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie zostało zakończone, gdyż wymaga kontroli kolejnych nabywców oleju rzepakowego podejrzewanych o udział w obrocie karuzelowym, którego jednym ogniwem była skarżąca (pismo z [...] r.). Organ wskazał również, że długotrwałość postępowania kontrolnego była przedmiotem ponaglenia z [...] r., które postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. zostało uznane za bezzasadne, podobnie jak skargi na pracowników Urzędu Skarbowego w B. (k. 12-13 postanowienia II instancji).

W konsekwencji organ odwoławczy zarzuty skargi uznał za bezzasadne i podkreślił, że do czasu weryfikacji wykazanego zwrotu dokonanie jego zaliczenia jest niemożliwe, gdyż nie ma przedmiotu zaliczenia. Natomiast oświadczenie z [...] r. o cofnięciu wniosków z [...] r. było bezskuteczne, gdyż organ je rozpatrzył i wydał postanowienie z [...] r.

W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika,

- art. 121 § 1 op przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 76 ust. 1, art. 76b § 1 op w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy VAT poprzez niezaliczenia nadpłaty wykazanej w deklaracji zgodnie z wnioskiem podatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania oraz umorzenie naliczonych odsetek.

Uzasadnienie skargi stanowi powielenie zarzutów zażalenia. Wskazuje na możliwość weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego podatku VAT również po dokonaniu jego zwrotu na rachunek podatnika. Nie było zatem przeszkód do wykonania wniosku podatnika. Nie jest też dopuszczalne w Państwie Prawa wprowadzenie w błąd podatnika przez pracownika organu, który rodzi dla niego negatywne skutki zaburzające jego kondycje finansową.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podkreślając odrębność postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu wykazanego w deklaracji od postępowania weryfikującego zasadność wykazanego zwrotu. Postępowania te są od siebie zależne w ten sposób, że nie można zaliczyć zwrotu przed zakończeniem postępowania weryfikacyjnego w sprawie zasadności zwrotu. W przedmiotowej sprawie organ wykazał, że postepowanie weryfikacyjne nie zostało zakończone zatem rozliczenie wykazanego zwrotu nie jest możliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej "ppsa" sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 ppsa następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w dacie wydania zaskarżonego aktu i na podstawie akt sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy(art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ppsa), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ppsa),oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 ppsa).

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepis art. 239 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p. i zasadnie odmówiły zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazane miesiące roku 2015 i 2016.

. Nawiązując do zarzutów skargi należy podkreślić, że zakresem kontroli Sądu mogły być jedynie kwestie związane z zasadnością odmowy zaliczenia wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika, albowiem sporne postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie. Sąd nie może badać zasadności wydanego postanowienia o przedłużeniu zwrotu z [...] r. czy z [...] r. o uznaniu ponaglenia za bezzasadne.

Przedmiotem kontroli sądowej jest postępowanie uruchomione wnioskiem podatnika z [...] r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w B. w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji z [...] r. za czerwiec 2015 r. W związku ze zmianą właściwości organu wniosek ten został rozpatrzony negatywnie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. Jak wynika z jego uzasadnienia wydane postanowienie odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego w dacie jego wydania. Po zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2015 r. w przypadku pozytywnego wyniku kwestia zarachowania będzie rozstrzygana odrębnym postanowieniem. Na dzień wydania postanowienie o odmowie nie istnieje zwrot do realizacji, który mógłby stanowić przedmiot zaliczenia na poczet nieuregulowanych zobowiązań podatkowych Spółki.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p. możliwe jest jedynie wówczas, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. Zauważyć przy tym należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowią o uzyskaniu (otrzymaniu, zwrocie) różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu, dokonanego zwrotu podatku, na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zatem zaliczenie zwrotu VAT, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrotu podatku. Nie dotyczy zaś prawa do tego zwrotu, który nie został jeszcze zrealizowany. Zanim kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (zob. wyrok NSA z 11.05.2011 r., sygn. akt II FSK 23/10; z 7.02.2018 r. sygn. akt II FSK 3328/15 publ.: CBOSA).

Zdaniem Sądu, dopiero w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego, organ podatkowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Podkreślenia także wymaga, że nawet jeśli zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 76b O.p., stanowi czynność materialno-techniczną, to nie oznacza to, że może być dokonywane wbrew zasadom określonym w art. 87 ustawy VAT. Skoro przepisy te przewidują przedłużenie terminu deklarowanego zwrotu podatku (nadwyżki) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu podatku i uzależniają jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to także zaliczenie podatku na poczet zaległości lub zobowiązania, zgodnie z art. 76 O.p., będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zasadność zwrotu okaże się bezsporna.

Dlatego niezasadny okazał się zarzut wyrażony w tiret 3 skargi.

Wskazać również przyjdzie, że wskazanie art. 239 O.p. zamiast art. 239 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w sentencji postanowienia było wynikiem oczywistej pomyłki, gdyż na str. 14 uzasadnienia postanowienia organ powołał już właściwą podstawę prawną. Błąd ten pozostaje jednak bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie i z tego względu nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi. Nadto przepis art. 239 § 1 Kpa jednoznacznie wskazuje, że organ, do którego wpływa ponowna skarga, pomimo iż w odpowiedzi na poprzednią skargę skarżący został poinformowany o jej bezzasadności i przyczynach uznania tej bezzasadności, ma obowiązek jedynie dokonać oceny, czy nadal podtrzymuje już raz zajęte stanowisko, a jeżeli tak, powinien dokonać w aktach sprawy adnotacji "odpowiedniej", mającej charakter notatki objaśniającej, iż spełnione zostały wymogi omawianego przepisu, po czym pozostawia tę notatkę w aktach sprawy, nie ma natomiast obowiązku odnieść się do nowej skargi w formie odpowiedzi na tę skargę, skierowanej do skarżącego i przekazanej skarżącemu. Obowiązek powyższy organ odwoławczy spełnił przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu postanowienia.

Odnośnie zarzutów podniesionych w zażaleniu i powtórzonych w skardze wskazać należy, że skarga na pracownika A.K. została rozpatrzona negatywnie, gdyż nie jest ona pracownikiem US w B. a M.O. nie odbyła żadnej rozmowy w sprawie przeksięgowań spółki "C". Organ potwierdził jednak fakt rozmowy telefonicznej z pracownikiem księgowości Urzędu. Jej następstwem było pismo Spółki z [...] r. Pismo to i wskazane w nim okresy i kwoty przeksięgowań było jednak nieskuteczne, gdyż zaliczenie nadpłaty może nastąpić z dniem powstania nadpłaty. Takowej na dzień pisma nie było, co wskazano wyżej.

Dlatego również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufanie do organów okazał się niezasadny, albowiem do naliczenia odsetek z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek od osób prawnych doszło nie na skutek wadliwego pouczenia przez pracowników Urzędu Skarbowego, lecz na skutek tego, że wobec braku kwoty do zwrotu w podatku VAT nie mogła ona być zarachowana na zaległości w podatku dochodowym.

Odnośnie zarzutu obrazy art. 2a O.p. zauważyć przyjdzie, że dotyczy on zakazu interpretacji wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść strony. W niniejszej sprawie żadnych wątpliwości w tym zakresie nie było, zatem organ nie mógł dopuścić się zarzucanego naruszenia prawa.

Mając na względzie powyższe Sąd nie dopatrzył się wad zaskarżonego rozstrzygnięcia i na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.