Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 207/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] określająca P. O. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) w 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 53.963zł , luty 67.732 zł, kwiecień 5.173 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 147.600 zł, czerwiec 177.608 zł, lipiec 130.058 zł, sierpień 180.238 zł, wrzesień 197.297 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że w 2013 r. Strona przy wykonywaniu robót budowlanych nieprawidłowo zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu usług od firm:

- A Sp. z o.o. za usługi budowlane i transportowe na łączną kwotę netto 622.836,11 zł, VAT 122.327,31 zł,

- B Sp. z o. o. za usługi budowlane na kwotę netto 484.934,15 zł, VAT 73.989.85 zł.

Największymi nabywcami usług budowlanych wykonywanych przez Stronę były firmy

C Sp. z o. o. D Sp. Komandytowa, dla której jako generalny wykonawca Strona świadczyła kompleksowe roboty budowlane w celu wybudowania budynku wielorodzinnego oraz E Sp. z o.o. dla której jako podwykonawca Strona wykonywała prace fundamentowo-montażowe silosów.

Organ I instancji uznał, iż usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółki A oraz B nie zostały przez nie wykonane. Jednocześnie organ I instancji nie zaprzeczył zrealizowaniu określonych inwestycji przez Stronę. W jego ocenie nie budzi wątpliwości, że budynki i silosy zostały wybudowane. Podważa natomiast organ I instancji - w oparciu o zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy - ich wykonanie przez ww. firmy twierdząc, że wystawione faktury dokumentują czynności niedokonane.

Organ I instancji doszedł do powyższych wniosków w oparciu o zebrane w sprawie dowody m.in. przesłuchanie w charakterze strony - P. O., w charakterze strony i świadka R. G., przesłuchanie w charakterze świadka A. D., A. M., L. G., Z. K., D. P. i K. B. pracowników firmy B. Organ I instancji przesłuchał również w charakterze świadków pracowników Strony, tj.: A. E., W. S. oraz M. T. Organ I instancji w świetle zebranego materiału dowodowego uznał, że faktury dokumentujące zakup usług od firm A i B zaewidencjonowane w rejestrach zakupu Strony są nierzetelne i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, w oparciu o brzmienie art.86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT) uznał, iż faktury dokumentujące zakup usług budowlanych od firm A i B nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji wydał dnia [...] października 2015 r. rozstrzygnięcie, w którym określił rozliczenie Strony odmiennie od zadeklarowanego.

Po rozpatrzeniu odwołania – w którym strona zawarła przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej – organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody świadczą o tym, iż działalność spółki A miała fikcyjny charakter. Okoliczności takie, jak szybka zmiana osób pełniących funkcje zarządcze oraz utrudniony lub wręcz niemożliwy kontakt z nimi, wskazywanie adresu prowadzenia działalności gospodarczej, który okazuje się być adresem innej firmy lub osoby fizycznej albo pod adresem tym brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia takiej działalności, stanowią charakterystyczne cechy świadczące o fikcyjnej działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że w firmie A prezesem był R. G., którego [...] września 2013 r. wykreślono i wpisano B. K.. Przesłuchany w charakterze świadka R. G., zeznał, że w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą, pod nazwą A. Nie posiada dowodu nabycia udziałów. Zarząd był jednoosobowy. Świadek nie pamięta czy byli ustanowieni prokurenci, ale raczej nie. Nie miał żadnej wiedzy na temat działalności należącej do niego spółki. Poza potwierdzeniem wystawiania i podpisywania faktur VAT dla Strony świadek nie potrafił odnieść się do żadnej kwestii związanej z pełnioną przez niego funkcją. Nie posiadał też jakichkolwiek wiadomości w zakresie najmowanego lokalu. Nie wiedział, kto faktycznie zajmował się w spółce sprawami gospodarczymi, finansowymi oraz podatkowymi. Twierdził, że zatrudniał księgową - Panią I., ale nie znał jej nazwiska, nie wiedział także czy prowadziła biuro rachunkowe, twierdził, że kontaktował się z nią telefonicznie. To księgowa zdaniem świadka, sporządzała deklaracje podatkowe, które zawoził do Urzędu Skarbowego w J.. Nie potrafił jednak nic konkretnego powiedzieć na temat tej osoby. Według oświadczeń świadka A zatrudniała w 2013 r. 11 pracowników. Jednakże świadek nie pamięta danych personalnych swoich pracowników.

Pomimo wezwań kierowanych do B. K. nie przedłożono dokumentacji spółki. Pod adresem siedziby spółki brak jest znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka była w 2013 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i złożyła za poszczególne miesiące 2013 r. deklaracje VAT, nie złożyła natomiast deklaracji CIT-8 za 2013 r. Ustalono ponadto, że deklaracje VAT za spółkę składał A. D., który oświadczył, że usługę tą świadczył nieodpłatnie i nie posiada żadnych dokumentów księgowych tej spółki.

Ponadto z zeznań przesłuchanych pracowników tej spółki wynika, iż wszyscy przesłuchani pracownicy w 2013 r. byli zatrudnieni na umowę o pracę na stacji paliw we W. przy ul. [...], jako kasjer-sprzedawca, zajmowali się też obsługą dystrybutorów, z wyjątkiem D. F., która była zatrudniona na umowę o dzieło i zajmowała się kadrami i płacami. Przesłuchani świadkowie zeznali, że przy podpisywaniu umowy nie było żadnej osoby ze spółki A, jak również w okresie ich zatrudnienia nie widzieli nikogo z tej spółki. Natomiast obecny był J. K. (właściciel stacji paliw). Nie wiedzieli kto jest prezesem spółki, gdzie mieści się jej siedziba, czym ta spółka się zajmowała i jakim zapleczem magazynowym, sprzętowym i transportowym dysponowała. Nie znali R. G., B. K., A. D., P. O. i M. O. oraz R. G. i nie wiedzą czym oni się zajmowali. Nic też nie wiedzieli na temat robót budowlanych wykonywanych w 2013 r. przez spółkę A. Natomiast z zeznań D. F. wynika, że była zatrudniona w A przez cały 2013 r. zajmowała się tylko kadrami i płacami tej spółki. Nie posiada jednak dokumentacji kadrowo-płacowej spółki za 2013 r., bo na początku 2015 r. przekazała ją A. D. Nie wie również kto w 2013 r. prowadził dokumentację księgową spółki i gdzie ona może się znajdować.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż spółka A wykonała w rzeczywistości usługi budowlane na rzecz Strony.

Odnośnie drugiej firmy B organ ustalił, że prezesem był R. G., z którym brak jest jakiegokolwiek kontaktu i nie można uzyskać dokumentacji spółki. Pod adresem siedziby Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie składała deklaracji VAT-7, PIT 4R oraz zeznania CIT-8. Pomimo, że została wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnik VAT w dniu 15 lipca 2013 r. nadal wystawiała po tym okresie faktury. Przesłuchany w charakterze świadka A. D. zeznał, że był prokurentem tej spółki jednak nie ujawnionym w KRS, prowadził jej księgowość, spółka ta nie miała żadnego sprzętu typu maszyny, urządzenia oraz transportu. Według świadka spółka zatrudniała pracowników na umowę o pracę, w tym inżyniera i projektanta. Nie pamięta imion i nazwisk pracowników.

Organ odwoławczy wskazał, iż z zeznań wynika, iż wszelkimi sprawami dotyczącymi spółki B miał zajmować się A. D., będący dyrektorem generalnym oraz prokurentem przedmiotowej spółki, której to prokury nigdy nie zgłoszono w Krajowym Rejestrze Sądowym. Świadek potwierdził, iż był on obok Prezesa Zarządu, uprawniony do wystawiania i podpisywania wszelkich dokumentów, w tym faktur VAT i dowodów KP. Prowadził także księgowość tej spółki. Jako osoba zajmująca się wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem spółki B, A.D. nie chciał ujawnić, gdzie obecnie przebywa Prezes spółki R. G.. Świadek nie potrafił wskazać pracowników pracujących w prowadzonej przez siebie firmie. Dopiero odszukawszy w telefonie komórkowym listę płac, wymienił osoby zatrudnione na umowę o pracę w w/w spółce. Według świadka prace budowlane na rzecz Strony zostały zrealizowane przez firmy podwykonawcze, świadek nie potrafił jednak wskazać nazw tych firm, ani okoliczności, w jakich doszło do nawiązania wzajemnej współpracy. Nie był też w stanie podać żadnych konkretnych faktów dotyczących zrealizowania usług budowlanych na rzecz Strony. Twierdził, że wszystkie informacje wynikają z protokołów odbioru robót, zaś cała dokumentacja firmy B znajduje się u R. G., z którym, nie udało się nawiązać kontaktu.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest to, aby osoba odpowiedzialna za sprawy spółki, dokonująca ustaleń w zakresie świadczonych robót bezpośrednio ze Stroną nie znała i nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych informacji dotyczących realizacji spornych prac. Informacje te są zdawkowe, nie charakteryzuje je rzetelna wiedza w zakresie ich świadczenia, co jest sprawą normalną w przypadku braku ich rzeczywistego świadczenia.

Znamienne w ocenie organu odwoławczego jest również i to, że udziałowcami spółki B są spółki F. i E., w których prokurentem jest A. D., a Prezesem Zarządu wymienionych spółek oraz spółki B jest R. G.. Jak ustalono spółki F i E. również nie posiadały siedziby pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Organ odwoławczy wskazał, iż również z zeznań świadków A. M., L. G., Z. K., D. P. i K. B. pracowników deklarujących zatrudnienie w 2013 r. w firmie B nie wynika, że firma ta w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków stanowią kolejny dowód świadczący o tym, iż spółka B nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych na rzecz Strony. Świadkowie wskazywali bowiem osobę P. O. jako swojego szefa oraz jako osobę, która wypłacała im wynagrodzenie. Jednocześnie świadkowie posiadali niewielką (ogólną) wiedzę na temat spółki, w której mieli być rzekomo zatrudnieni. Nie znali osób reprezentujących ich firmę, ani osób nią zarządzających. Okoliczności te dowodzą, że świadkowie byli tylko formalnie zatrudnieni przez spółkę B, natomiast w rzeczywistości kluczowe decyzje oraz działania, także w stosunku do pracowników spółki B podejmowała Strona. Tym samym, nie można uznać, że ww. świadkowie świadczyli pracę w imieniu i na rachunek spółki B. Osoby te świadczyły w rzeczywistości pracę na rzecz Strony, a tym samym nie można uznać, iż spółka B dysponowała personelem pracowniczym. Faktu tego nie może zmienić samo formalne zawarcie umów ze spółką B poza siedzibą spółki w obecności A. D. bądź np. po rozmowie z P. O. lub M. O., który nie reprezentował spółki B. W ocenie organu odwoławczego świadkowie nie mieli żadnej wiedzy na temat struktury swojego pracodawcy, gdyż de facto zostali zatrudnieni przez Stronę i to ona wypłacała dla nich wynagrodzenie.

Kolejną okolicznością świadczącą o braku wykonania spornych usług budowalnych na rzecz Strony jest fakt, iż spółka B twierdziła, iż przy wykonywaniu usług na rzecz Strony korzystała z usług podwykonawców, tj. firm: A oraz H S.A. Ustalono, że spółki te nie świadczyły żadnych usług budowlanych na rzecz Strony.

Zdaniem organu również z zeznań Strony trudno wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym spółka B mogłaby świadczyć sporne usługi. Na okoliczność współpracy z firmą B w dniu [...].03.2015 r. P. O. zeznał do protokołu przesłuchania strony, że był zatrudniony w tej spółce, nie pamiętał jednak, czy jako dyrektor, czy menadżer projektu. Zeznał, iż zarabiał ok. 5,000 zł - 5.100 zł netto miesięcznie. Uzgadniał wszystko z A. D. Nadzorował pracowników spółki B pracujących na budowach. Ponadto oznajmił, że został zatrudniony przez A. D., który był chyba prokurentem i dyrektorem w spółce. W spółce tej pracowały w 2013 r. następujące osoby: K. B., L. G., Z. K. D. P., T. S., które były zatrudnione na umowę o pracę.

Organ wskazał, że podczas składania zeznań Skarżący praktycznie we wszystkich aspektach działalności zasłaniał się niewiedzą bądź niepamięcią, przy jednoczesnym twierdzeniu, że to spółka B realizowała sporne usługi.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione w niniejszej sprawie okoliczności dowodzą tego, iż Strona wiedziała, że bierze udział w czynnościach nielegalnych mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Z dowodów zgormadzonych w sprawie wynika, że działalnością kierował P. O.. Była to osoba, która podejmowała kluczowe decyzje we wszystkich istotnych sprawach związanych z prowadzeniem inwestycji. Fakt ten prowadzi do wniosku, iż spółki A i B po pierwsze nie prowadziły w rzeczywistości samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, po drugie Strona w pełni świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury od tych podmiotów wiedząc, że ich rola w wykonaniu spornych usług budowlanych jest fikcyjna. Świadczą o tym chociażby takie okoliczności, jak: celowe powołanie na stanowiska Prezesów Zarządów osób z którymi utrudniony jest kontakt, rola A. D., który jest powiązany z ww. spółkami czy to jako prokurent, udziałowiec lub udzielający rad dla zarządów tych spółek. Jednocześnie Strona była zatrudniona w spółce B, tym samym miała pełną wiedzę na temat jej działalności. Co więcej Strona wypłacała wynagrodzenie pracownikom spółki B, co świadczy tylko o tym, iż w rzeczywistości nie byli to pracownicy B, lecz pracownicy zatrudnieni przez Stronę. Pomimo to Strona w pełni świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury pochodzące od tych podmiotów.

Mając na uwadze regulacje prawne oraz orzecznictwo TSUE organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez A i B.

W skardze Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu organów i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuca naruszenie:

1. norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

2. norm procesowych:

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

-art. 122 Ordynacja podatkowa, czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności i dowodów istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie;

-art. 124 Ordynacja podatkowa, poprzez niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, a w szczególności uzasadniając świadomość Skarżącego co do rzekomych, bliżej nie określonych oszustw podatkowych;

-art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa, polegającego na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia, braku całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjnym prowadzeniu postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnosi, iż organ I instancji nie dokonał w sposób wystarczający weryfikacji dokumentów kontrahenta.

Podniesiono również, iż nie uwzględniono zeznań R. G. z których wynika jasno, że A wykonywała prace jako podwykonawca Skarżącej na placu budowy w L. przy ulicach [...] oraz [...], czy też w D. samodzielnie lub poprzez podwykonawców lub współpracowników zatrudnionych na umowy zlecenia. Nie przeczą temu w żaden sposób zeznania byłych pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na stacjach benzynowych. Skarżący wskazuje także, że nie ponosi żadnej odpowiedzialności za niepowodzenia organu I instancji w uzyskaniu dodatkowych zeznań od B. K. i R. G.. Okoliczność przy tym, że Kontrolujący nie potrafili dotychczas dotrzeć do obecnych władz Spółki, które powinny posiadać dokumentację kontrahenta Strony nie może obciążać Skarżącego.

W skardze zarzucono również, iż w uzasadnieniu decyzji pominięto z niewiadomych i przyczyn zeznania A. D. z przesłuchania dokonanego w dniu 19 lipca 2016 r. Skarżący zarzuca również nieuwzględnienie zeznań świadków odnośnie świadczenia usług budowlanych przez spółkę B.

Skarżący podnosi, iż podobnie jak w przypadku R. G., także w przypadku prezesa spółki B, Skarżący nie ma żadnego wpływu na nieskuteczność organu I instancji w zlokalizowaniu i przesłuchaniu świadka, tym bardziej, że od końca 2013 r. spółka w praktyce nie prowadzi już działalności operacyjnej, co może mieć znaczenie dla miejsca pobytu jej prezesa.

Skarżący zarzuca również, iż sposób przesłuchania M. O. budzi zastrzeżenia, przy czym świadek w sposób niebudzący wątpliwości potwierdził okoliczności podnoszone uprzednio wielokrotnie przez Skarżącego.

Nietrafne są też, zdaniem Skarżącego, czynione po raz kolejny przez Organ uwagi co do tego, że pracownicy spółki B nie znali szczegółów materialnoprawnych tej spółki. W jej ocenie trudno wymagać od pracownika budowy, by interesował się tymi kwestiami. Dlatego też z okoliczności, że dany pracownik budowlany nie był w siedzibie tej, czy innej firmy nie można wyciągać żadnych wniosków.

Ponadto, Skarżący zarzuca pominięcie przedłożonych protokołów odbioru robót, które w jego ocenie dowodzą wykonania spornych usług budowlanych.

Skarżący podnosi również fakt, iż w kontekście zlecenia organowi I instancji postępowania uzupełniającego zastanawiające jest rozstrzygnięcie Organu, który orzekł wbrew wszystkim faktom oraz dowodom.

Końcowo Skarżący zarzuca, iż w uzasadnieniu skarżonej decyzji zawarto stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie okoliczności dowodzą tego, iż Skarżący wiedział, że bierze udział w czynnościach nielegalnych mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego są do bezpodstawne, gołosłowne oskarżenia niczym nie poparte i w żaden sposób nie udowodnione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat A., Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Organ II instancji – wbrew zarzutom skargi – przeanalizował każdy dowód w sprawie, ocenił kompletność zebranego na etapie I instancji materiału dowodowego.

Odnośnie spółki A i B zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, iż działalność spółek miała fikcyjny charakter. Okoliczności takie, jak szybka zmiana osób pełniących funkcje zarządcze oraz niemożliwy kontakt z nimi, wskazywanie adresu prowadzenia działalności gospodarczej, który okazuje się być adresem innej firmy lub osoby fizycznej albo pod adresem tym brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia takiej działalności, stanowią charakterystyczne cechy świadczące o fikcyjnej działalności gospodarczej. Jednocześnie należy wskazać, że powyższy wniosek należy wyciągnąć w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym, świadczącym o tym, że działalność tych spółek nie miała cech działalności o której mowa w treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza okoliczność tego rodzaju, iż spółka A nie wykonała w rzeczywistości usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można dać wiary zeznaniom R. G., jakoby A świadczyła sporne usługi budowlane. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na zupełną niepamięć świadka praktycznie w odniesieniu do wszystkich aspektów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie posiada on żadnej konkretnej wiedzy na temat działalności należącej do niego spółki. Poza potwierdzeniem wystawiania i podpisywania faktur VAT dla Skarżącego świadek nie potrafił odnieść się do żadnej kwestii związanej z pełnioną przez siebie funkcją. Nie posiadał jakichkolwiek wiadomości w zakresie najmowanego lokalu, nie pamiętał nazwiska wynajmującego, nie pamiętał wysokości czynszu, ani przybliżonej daty wypowiedzenia umowy.

Istotny jest fakt, że świadek nie był w stanie wypowiedzieć się w zasadniczej kwestii dotyczącej "zarządzania" swoją firmą. Nie wiedział, kto faktycznie zajmował się w spółce sprawami gospodarczymi, finansowymi oraz podatkowymi. Twierdził, że zatrudniał księgową - Panią I., ale nie znał jej nazwiska, nie wiedział także czy prowadziła biuro rachunkowe, twierdził, że kontaktował się z nią telefonicznie. To księgowa zdaniem świadka sporządzała deklaracje podatkowe, które zawoził do Urzędu Skarbowego w J.. Nie potrafi jednak nic konkretnego powiedzieć na temat tej osoby. Wystawiał i podpisywał wszelki dokumenty w spółce, m.in. faktury i dowody KP. Uprawiony był do tego także jeden z pracowników spółki, jednak nie potrafił wskazać który. Według oświadczeń świadka A zatrudniała w 2013 r. 11 pracowników. Jednakże świadek nie pamiętał danych personalnych swoich pracowników.

Ponadto, z zeznań wszystkich przesłuchanych w A pracowników w 2013 r. wynika, że byli zatrudnieni na umowę o pracę na stacji paliw we W. przy ul. [...], jako kasjer-sprzedawca, zajmowali się też obsługą dystrybutorów, z wyjątkiem D. F., która była zatrudniona na umowę o dzieło i zajmowała się kadrami i płacami. Z zeznań pracowników spółki A nie wynika, aby wykonywali oni jakiekolwiek roboty budowlane na rzecz Skarżącej. Powyższa okoliczność w połączeniu z nieznajdującymi potwierdzenia w materiale dowodowym zeznaniami R. G. potwierdza prawidłowość twierdzenia o nierzeczywistych transakcjach (usługach budowlanych) świadczonych przez A na rzecz Skarżącego.

W tym miejscu należy wskazać, że Skarżący i R. G. nie pamiętają jak doszło do nawiązania współpracy, kiedy, gdzie oraz z kim dokonywane były zasadnicze ustalenia w przedmiocie realizacji prac, rodzaju świadczonych usług, terminu ich wykonania, osób faktycznie je wykonujących, jak również płatności. Według R. G. wszelkich uzgodnień dokonywał ze Skarżącym, podczas gdy on wprost oznajmił, że nie pamięta z kim ustalane były warunki dotyczące świadczenia usług. Istotne jest również i to, że Skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy A i nic nie wiedział na jej temat, w tym, czy firma ta zatrudnia pracowników oraz dysponowała niezbędnym sprzętem do realizacji zleconych prac.

Dodatkowo należy zauważyć na sprzeczność zeznań Skarżącego i R. G.. Zdaniem R. G. wszelkie prace na rzecz Skarżącej wykonywali pracownicy spółki A nie zaś podwykonawcy, natomiast według Skarżącego A wykonywała zlecone prace przy pomocy firm podwykonawczych, ale jakich - tego Skarżący nie wie. Z kolei, odnośnie sprzętu wykorzystywanego do realizacji prac R. G. twierdził, że spółka korzystała z własnego sprzętu, w tym posiadała samochody kupione za gotówkę oraz w leasingu, jednak nie potrafił określić jakie to były samochody. Poza drobnym sprzętem budowlanym, spółka nie dysponowała innym, ciężkim sprzętem, który niezbędny był przy pracach w miejscowości D., a który według oświadczenia R. G. spółka wypożyczyła z pobliskiej miejscowości. Świadek nie potrafił jednak wskazać ani nazwy miejscowości, gdzie miała utwardzać grunt pod silosy, ani firmy lub osoby, od której wynajął sprzęt. Według świadka, wypożyczał czasami od Skarżącego niezbędny sprzęt, faktu tego w ogóle Skarżący nie potwierdził. Wręcz przeciwnie Skarżący zeznał, że nie wie czyim sprzętem spółka A wykonywała prace.

W świetle powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące nieuwzględnienia zeznań R. G. oraz sprzeczności dotyczących ustaleń organu I instancji.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi zeznania A. D. z dnia 19 lipca 2016 r. wskazują, iż cała działalność A w zakresie spornych usług budowlanych miała fikcyjny charakter. Zeznania A. D., który miał rzekomo weryfikować bilans spółki, a który nie był w stanie udzielić wyjaśnień (odpowiadał nie pamiętam) co do przedmiotu jej działalności, terminów wykonania robót, używanego sprzętu, osób zatrudnionych świadczy z jednej strony o tworzeniu pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, z drugiej zaś prowadzi do wniosku, iż to nie firma A wykonała sporne usługi.

Prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych odnośnie nie wykonania spornych usług budowlanych na rzecz Skarżącego przez firmę B.

Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma ta nie posiadała siedziby i nie powadziła pod adresem we W. działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, z dniem [...].07.2013r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, a w dniu [...].07.2014r. wydano decyzję dotyczącą unieważnienia nadania dla spółki Numeru Identyfikacji Podatkowej. Istotne jest również to, że udziałowcami spółki B są firmy F. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., w których prokurentem jest A. D., a Prezesem Zarządu wymienionych spółek oraz spółki B jest R. G.. Jak ustalono spółki F i E. również nie posiadały siedziby pod adresem wskazanym w KRS, a wszystkie spółki powstały w październiku 2012r. Niemożliwe okazało się nawiązania kontaktu z Prezesem Zarządu w/w spółek R. G.. Wszelkimi sprawami dotyczącymi spółki B miał zajmować się A. D., będący dyrektorem generalnym oraz prokurentem przedmiotowej spółki, której to prokury nigdy nie zgłoszono w KRS. Przesłuchiwany w grudniu 2014r. potwierdził, iż on obok Prezesa Zarządu, uprawniony był w spółce do wystawiania i podpisywania wszelkich dokumentów, w tym faktur VAT i dowodów Kp. Prowadził także księgowość tej spółki. Jako osoba zajmująca się wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem spółki B, nie potrafił wskazać pracowników pracujących w prowadzonej przez siebie firmie, twierdził, że prace budowlane na rzecz Skarżącego zostały zrealizowane przez firmy podwykonawcze, świadek nie potrafił jednak wskazać nazw tych firm, ani okoliczności, w jakich doszło do nawiązania wzajemnej współpracy. Nie był też w stanie podać żadnych konkretnych faktów dotyczących zrealizowania usług i robót budowlanych dla jednostki kontrolowanej, wynikających z poszczególnych faktur, okazywanych po kolei świadkowi. Twierdził, że wszystkie informacje wynikają z protokołów odbioru robót, zaś cała dokumentacja firmy B znajduje się u R. G., z którym nie udało się nawiązać kontaktu.

Nie można za dowolne uznać twierdzenie organów podatkowych, że niewiarygodne jest to, aby osoba odpowiedzialna za sprawy spółki, dokonująca ustaleń w zakresie frontu i rodzaju robót bezpośrednio ze Skarżącym nie znała i nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych informacji dotyczących realizacji spornych prac w przypadku rzeczywistego ich wykonania.

Wbrew twierdzeniom skargi zarówno Strona jak i A. D. nie potrafili podać żadnych konkretnych informacji dotyczących zafakturowanych usług.

Skarżący, który zeznał, że był zatrudniony w firmie B na stanowisku dyrektora lub menadżera projektu przez A. D. nie wiedział nic na temat firmy, w której był zatrudniony i pobierał wynagrodzenie w kwocie ok. 5.000 zł miesięcznie za nadzorowanie pracowników, nazwisk których nie wskazał. Nigdy nie był w siedzibie tej spółki i nie wiedział, gdzie ona się mieściła (może we W., może w O.) oraz jakim zapleczem magazynowym i sprzętowym dysponowała wymieniona spółka. Nie wiedział też czym zajmował się Prezes Zarządu tej spółki, która stała się wykonawcą prac budowlanych dla jego firmy. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów firma B wystawiła faktury dla Skarżącego za usługi budowlane, jednak w dokumentach księgowych spółki B stwierdzono faktury wystawione na te same roboty przez podwykonawców, którymi były firmy A Sp. z o.o. (prace przy ul.[...]) oraz H S.A. ( prace ziemne R.). Organy wykazały, że firmy A oraz H S.A. (w której jedynym udziałowcem był A. D.) nie zrealizowały tych prac.

Spółka B, która rzekomo zatrudniała pracowników, "dublowała" stanowiska w firmie i obowiązki pracownicze. A. D., jak sam stwierdził, pełnił w tej spółce funkcję dyrektora generalnego. Dyrektorem lub menadżerem projektu był także Skarżący, który sam nie był pewien w jakim charakterze i na jakim stanowisku pracował w firmie B. Natomiast menadżerem projektu był kolejny pracownik - L. G., który podobnie jak P. O. nadzorował pracę zatrudnionych w spółce osób. Wreszcie Strona nadzorowała pracę L. G.. Dodatkowo niejednokrotnie wszystkich pracujących nadzorowali kierownicy budowy: M. O. oraz A. M.. Zatem powielają się stanowiska oraz obowiązki jakie pełną te osoby, co podważa wiarygodność spółki B. Przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków - pracowników wymienionej firmy, nie potwierdziły faktycznego zrealizowania przez nich robót wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Przesłuchiwani poza ogólnikowym stwierdzeniem i wskazaniem wykonywania prac ogólnobudowlanych, nie potrafili wskazać konkretnych prac budowlanych, jakie powinni byli wykonywać w związku ze świadczeniem usług wykazanych na spornych fakturach. Pracownicy ze spółki B nie mieli ponadto żadnej wiedzy na temat swojego pracodawcy. Nie wiedzieli, gdzie mieści się siedziba spółki, czy i jakim zapleczem technicznym, sprzętowym, magazynowym dysponuje. Kojarzyli drobne narzędzia typu wiertarki. Według niektórych z nich, spółka dysponowała busem, ale świadkowie nie posiadali więcej informacji na jego temat. W ogóle nie była im znana osoba Prezesa Zarządu - R. G.. Świadkowie nie kojarzyli również osoby A. D.. Umowy o pracę podpisywali w baraku na budowie, często nie potrafiąc wskazać kto z ramienia B podpisał z nimi umowę. Nie kojarzyli firmy A i jej pracowników. Natomiast przesłuchani pracownicy firmy Skarżącego nie potrafili powiedzieć czy prace wykonywały firmy A i B.

Wbrew twierdzeniom skargi skutki podatkowe organ I i II instancji, nie wywodzi z braku możliwości nawiązania kontaktu z kontrahentem lecz z całości zgromadzonego materiału dowodowego, a brak kontaktu ze spółką B świadczy o charakterze tego podmiotu, jego roli w dokonywaniu transakcji, przy akceptacji Skarżącego, który był w tej spółce zatrudniony.

Z zeznań świadków A. M., L. G., Z. K., D. P. i K. B. pracowników firmy B zatrudnionych w 2013 r. w ww. spółce wynika, że firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Świadkowie wskazywali bowiem osobę P. O. jako swojego szefa oraz jako osobę, która wypłacała im wynagrodzenie. Jednocześnie świadkowie posiadali niewielką (ogólną) wiedzę na temat spółki, w której mieli być rzekomo zatrudnieni. Nie znali osób reprezentujących ich firmę, ani osób nią zarządzających.

Prawidłowe są wnioski organów podatkowych, że okoliczności te dowodzą, że świadkowie byli tylko formalnie zatrudnieni przez spółkę B, natomiast w rzeczywistości kluczowe decyzje podejmował Skarżący. Tym samym, nie można uznać, że ww. świadkowie świadczyli pracę w imieniu i na rachunek spółki B. Osoby te świadczyły w rzeczywistości pracę na rzecz Skarżącego, a tym samym nie można uznać, iż spółka B dysponowała personelem pracowniczym. Faktu tego nie może zmienić samo formalne zawarcie umów ze spółką B.

Tym samym ze bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego odnośnie pominięcia zeznań A. D. oraz zeznań świadków dotyczących świadczenia usług budowlanych przez spółkę B.

Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący niewłaściwego przesłuchania M. O.. Odnośnie tego zarzutu wypada tylko wskazać, iż świadek został prawidłowo wezwany, a Skarżący zawiadomiony o terminie i miejscu przesłuchania. Świadka pouczono o wszelkich jego prawach i obowiązkach wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

O tym czy usługa została w rzeczywistości wykonana i to przez podmiot, który widnieje na fakturze, jako jej wystawca nie decyduje ani dokument (faktura) ani treść na nim uwidoczniona, lecz rzeczywisty (zgodny z prawdą) przebieg zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie dowiedziono, że wystawcy faktur tj. spółki A oraz B nie realizowały w rzeczywistości usług budowlanych, które ujęto w fakturach VAT. Z tych też powodów faktury pochodzące od tych podmiotów nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia protokołów zaawansowania wykonania robót należy wskazać, iż tak jak w przypadku faktur, tak i odnośnie innych dokumentów, ich ocena powinna mieć miejsce w połączeniu ustaleniami faktycznymi. Skoro w niniejszej sprawie wykazano brak wykonania usług przez ww spółki okoliczności tej nie mogą zmienić dowody, które tylko formalnie potwierdzają tę okoliczność. Opodatkowaniu podlega czynność faktyczna, tu usługa budowlana. Dokumenty takie jak protokoły zaawansowania robót, czy też protokoły odbioru robót budowlanych same w sobie nie dowodzą tego, iż czynność ta została wykonana bądź została wykonana przez podmiot na nim widniejący. Jeśli inne dowody świadczą o tym, że w niniejszej sprawie usługi budowlane nie były świadczone przez A i B, to okoliczności tej nie zmienia fakt istnienia dokumentów w oparciu, o które Skarżący formułuje zarzut pod adresem Organu.

Końcowo wskazać należy, iż w związku z tym, że w niniejszej sprawie powstały spór związany jest z przyjęciem przez Skarżącego do rozliczenia faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty wykazane na tych fakturach, organ podatkowe w świetle orzecznictwa NSA (wyrok z dnia 12.07.2012 r. sygn. Akt I FSK 1569/11, wyrok z 16.07.2014 r. sygn.. akt I FSK 1287/13) nie muszą udowadniać złej wiary podatnika aby stwierdzić, że prawo do odliczenia z tych faktur nie przysługuje. Nie sposób przyjąć, że w takiej sytuacji podatnik nie jest świadomy swego działania. W świetle zebranych w sprawie dowodów oraz uwzględniając wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14 Stehcemp, z którego wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem - prawo do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur nie przysługuje.

Ponadto, jak wynika z powołanego orzeczenia w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie usługi uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT.

Przedstawione w niniejszej sprawie okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości dowodzą tego, iż Skarżący powinien był wiedzieć, że bierze udział w czynnościach nielegalnych mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Świadczą o tym chociażby takie okoliczności, jak: celowe powołanie na stanowiska Prezesów Zarządów osób z którymi utrudniony jest kontakt, rola A. D., który jest powiązany z ww. spółkami czy to jako prokurent, udziałowiec lub udzielający rad dla zarządów tych spółek. Jednocześnie Skarżący był zatrudniony w spółce B, tym samym miał pełną wiedze na temat jej działalności. Co więcej Skarżący wypłacał wynagrodzenie pracownikom spółki B, co świadczy tylko o tym, iż w rzeczywistości nie byli to pracownicy B, lecz pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego. Pomimo to Skarżący w pełni świadomie przyjmował do rozliczenia faktury pochodzące od tych podmiotów.

Za nietrafne należy uznać stanowisko Skarżącego, że skoro Organ podjął działania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej winien rozstrzygnąć sprawę odmiennie od organu I instancji. Wskazany przepis uprawnia Organ do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, natomiast rozstrzygnięcie Organ podejmuje na podstawie całokształtu dowodów i ustaleń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że w myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Umożliwienie w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w rozstrzyganej sprawie, skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.