Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 932/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 5b, art. 14h, art. 119a, art. 119b par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") odmówił wydania interpretacji indywidualnej w sprawie z wniosku A sp. z o.o. w Z. (dalej jako "wnioskodawca" lub "Spółka") z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki przez wydzielenie.

W uzasadnieniu postanowienia organ interpretacyjny wskazał, iż we wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, dalej jako "u.p.d.o.p."). Jest także zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej jako "podatek VAT") w Polsce. Wnioskodawca na mocy uchwały zarządu Spółki w sprawie wyodrębnienia w ramach struktury Spółki Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego i Działu Operacyjnego oraz przyjęcia Regulaminu organizacyjnego Spółki (dalej jako "uchwala") wydzielił w ramach swojego przedsiębiorstwa dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. Częścią uchwały jest Regulamin organizacyjny (dalej jako "Regulamin Organizacyjny") wraz z załącznikami, w których określono szczegółowe zasady wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

W związku z powyższym, w ramach Spółki funkcjonują obecnie dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa:

- część obejmująca zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki w zakresie przede wszystkim sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych (dalej jako "Dział Operacyjny") i

- część obejmująca nieruchomości Spółki oraz zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przede wszystkim obsługi, zarządzania, gospodarowania, utrzymania i wynajmu/dzierżawy nieruchomości (dalej: "Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny") - łącznie: "Działy".

W ramach powyższych Działów prowadzona jest cała działalność gospodarcza Spółki. Powodem wydzielenia działów w Spółce jest planowane szersze wykorzystanie gospodarcze nieruchomości należących do Spółki, w szczególności poprzez rozwinięcie działalności polegającej na ich wynajmie i dzierżawie i uniezależnieniu jej od działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę. Innymi słowy, cel wydzielenia Działów miał charakter gospodarczy, zmierzający do wprowadzenia uporządkowanej struktury organizacyjnej w Spółce o dwóch niezależnych profilach działalności (handlowej i zarządzania nieruchomościami). Wprowadzona struktura ma zapewnić większą przejrzystość w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa oraz lepsze zarządzanie każdego z wydzielonych Działów, a w konsekwencji poprawę osiąganych wyników finansowych.

Oba Działy zostały organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Spółki na mocy Uchwały oraz Regulaminu organizacyjnego i załączników do Regulaminu organizacyjnego. Działy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (Spółki). Zarząd Spółki zachowuje władzę w stosunku do całej Spółki oraz jej jednostek wewnętrznych (ZCP/Działów), zgodnie z przepisami prawa handlowego. Nazwy obu Działów używane są dla celów porządkowych i organizacyjnych przez pracowników i członków organów Spółki. W uzasadnionym zakresie pojawiają się w oznaczeniach majątkowych, dokumentach wewnętrznych i innych aktach. W zakresie dokonywanych czynności prawnych z osobami trzecimi działania obu Działów dokonywane są bezpośrednio pod firmą Spółki. Jednocześnie do Działów przyporządkowani są odpowiedni pracownicy.

Wnioskodawca wskazał zatem, że Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obsługi, zarządzania, gospodarowania, utrzymania i wynajmu/dzierżawy nieruchomości, zaś Dział Operacyjny jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pozostałym obejmującym główny przedmiot działalności, tj. przede wszystkim sprzedaż hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych.

Ponadto Spółka podkreśliła, że oba Działy zostały wyodrębnione finansowo, zarówno w księgach rachunkowych Spółki (plan kont jest opracowany w sposób zapewniający, że operacje gospodarcze dotyczące każdego Działu są księgowane na osobnych kontach utworzonych zgodnie z treścią Regulaminu organizacyjnego), a także poprzez wyodrębnienie osobnych rachunków bankowych dla każdego z działów w celu ewidencji wpływów i rozchodów związanych z ich działalnością. Z tego względu, możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów Spółki do każdego z Działów. Jednocześnie składniki aktywów i pasywów przypisane do każdego Działu są obecnie wyodrębnione w ramach ewidencji rachunkowej.

Tym samym Działy stanowią dwa niezależne zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Każdemu Działowi jest przypisany majątek niezbędny do prowadzenia przypisanej działalności opisanych w Załącznikach do Regulaminu organizacyjnego, których zapisy wnioskodawca przytoczył. Spółka zaznaczyła także, że do każdego z działów przypisani są pracownicy, zarówno konieczni do prowadzenia działalności danego Działu, jak i zapewniający jego obsługę administracyjną. Tym samym kwestie administracyjne, są wykonywane niezależnie przez każdy z Działów poprzez przypisanych do nich pracowników.

Ponadto każdy z Działów osiąga przychody z tytułu umów zawartych z podmiotami trzecimi. Mianowicie, Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny czerpie zyski z tytułu umów najmu/dzierżawy, natomiast Dział Operacyjny m. in. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, wobec czego obydwa Działy osiągają przychody z tzw. zewnętrznego strumienia i nie mają wyłącznie charakteru wewnętrznego.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Regulaminem organizacyjnym, Dział Operacyjny jest upoważniony do korzystania z majątku nieruchomego przypisanego do Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego, w zakresie w jakim jest to związane z prowadzoną przez niego działalnością, w szczególności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego materiałami budowlanymi. Upoważnienie do korzystania nie dotyczy majątku wykorzystywanego wyłącznie przez Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny (m. in. przeznaczonego na wynajem na rzecz podmiotów trzecich). Zarząd Spółki potwierdził w Uchwale podział majątku Spółki między Dział Operacyjny i Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny oraz sposób wykorzystania tego majątku (szczegółowo uregulowane w Regulaminie organizacyjnym oraz w Załącznikach).

Spółka rozważa dokonanie w przyszłości wydzielenia i przeniesienia do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącej w momencie dokonywania tych czynności (dalej: "Spółka Przejmująca") Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego. Planowany przez Spółkę podział miałby zostać przeprowadzony w drodze podziału przez wydzielenie w trybie art. 528 § 1 w zw. z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej jako "K.s.h."), który przewiduje przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. W wyniku podziału, w Spółce pozostałby Dział Operacyjny, natomiast Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny z mocy prawa stanie się częścią Spółki Przejmującej, na którą zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i zobowiązania przypisane do tego Działu, a także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z jego funkcjonowaniem, co zgodnie z art. 534 § 1 K.s.h. szczegółowo opisane będzie w planie podziału Spółki. W rezultacie, zgodnie z zasadą sukcesji uregulowaną w art. 531 § 1 K.s.h. Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału w prawa i obowiązki Spółki, określone w planie podziału. W następstwie podziału w obu Działach, prowadzona będzie zasadniczo taka sama działalność gospodarcza jak dotychczas. Jednocześnie część obowiązków związanych z obsługą administracyjną i księgową zostanie przejęta przez podmiot zewnętrzny świadczący takie usługi na rzecz Spółki Przejmującej na podstawie umowy cywilnoprawnej. W związku z podziałem do Spółki Przejmującej zostaną przeniesieni wszyscy pracownicy wcześniej przypisani do Działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego. W konsekwencji wydzielenie i przeniesienie tego Działu będzie miało charakter przejścia części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że przed planowanym podziałem zostanie zawarta ze Spółką Przejmującą umowa najmu/dzierżawy, z warunkiem zawieszającym ze skutkiem na dzień podziału Spółki (tj. moment, w którym prawnie nastąpi przeniesienie własności składników majątkowych ze Spółki na Spółkę Przejmującą), majątku nieruchomego wykorzystywanego przez Dział Operacyjny, co zapewni niezakłóconą działalność Działu Operacyjnego. Możliwym jest, że zabezpieczenie praw Spółki z umowy najmu/dzierżawy zostanie dokonane za pomocą innych instytucji prawa cywilnego.

W rezultacie, Spółka - kontynuując działalność Działu Operacyjnego - nieprzerwanie będzie wyposażona w tytuł prawny do nieruchomości, na której prowadzona jest działalność operacyjna. Zapewnienie tytułu prawnego do ww. nieruchomości, umożliwiające dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez Dział Operacyjny w sposób niezmieniony i niezakłócony, jest warunkiem przeprowadzenia procedury podziałowej oraz bez jej zawarcia procedura nie zostanie wszczęta i do podziału nie dojdzie.

Wnioskodawca wskazał, że sposób przeprowadzenia podziału Spółki, pozwoli na dalsze prowadzenie działalności zarówno przez Spółkę (w ramach Działu Operacyjnego), jak i Spółkę Przejmująca (w ramach działu Nieruchomościowo-Inwestycyjnego) w sposób niezmieniony i niezakłócony. Wnioskodawca zaznaczył, że przedstawiony powyżej opis wydzielenia w Spółce dwóch działów zachowa aktualność na dzień podziału Spółki.

W wyniku podziału podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki Przejmującej, a dotychczasowym wspólnikom Spółki będą przydzielone udziały w Spółce Przejmującej. W ramach podziału wspólnikom Spółki nie zostaną przyznane dopłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku podziału Spółki, majątek pozostały w Spółce (Dział Operacyjny) oraz majątek wydzielany i przekazywany do Spółki Przejmującej (Dział Nieruchomościowo-Inwestycyjny) spełniać będzie wymogi definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

2. Czy w przypadku planowanego podziału Spółki, Spółka podlegająca podziałowi uzyska przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania pierwszego, zarówno majątek pozostały w Spółce (Dział Operacyjny) oraz majątek wydzielany i przekazywany do Spółki Przejmującej (Dział Nieruchomościowo- Inwestycyjny) będą spełniać wymogi definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku planowanego podziału Spółki. Spółka podlegająca podziałowi nie uzyska przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. I pkt 9 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze tak przedstawione zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny na wstępie odwołał się do art. 14b § 1-3 O.p. Jednocześnie wskazał, że na podstawie art. 14b § 5b O.p. obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.).

Zaznaczył, iż myśl art. 14b § 5c O.p. w brzmieniu obowiązującym do 16 sierpnia 2017 r. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Zgodnie ze znowelizowaną treścią ww. przepisu (ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) obowiązującą od 17 sierpnia 2017 r. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, dołącza się do akt sprawy.

Dalej organ interpretacyjny podniósł, że stosownie do art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei na podstawie art. 119c § 1 tej ustawy sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 119c § 2 ustawy, przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

- nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

-angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

- elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

- elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

-ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Natomiast korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej - art. 119e pkt 1 ww. ustawy.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi zatem, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

- została dokonana w sposób sztuczny.

Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a wystarczające jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotowym celem przepisu ustawy podatkowej).

Organ interpretacyjny wskazał, że zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] r. Nr [...]. Wyjaśnił, że działając na podstawie art. 14b § 5b i 5c O.p. pismem z [...] r. Nr [...] wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku z 19 stycznia 2018 r. (którego treść organ opisał) o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p., zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia [...] r. Nr [...] wydał opinię, w której wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Podkreślił, że w przypadku, gdy wydzielany ze Spółki Dzielonej zespól składników majątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jednocześnie majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będzie przedsiębiorstwo, w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zaznaczył, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na moment dokonania podziału przez wydzielenie pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą będą zawarte odpowiednie umowy na odpłatne korzystanie z części aktywów przypisanych zarówno do Spółki Dzielonej jak i Spółki Przejmującej. Ponadto we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że po podziale Spółka Przejmująca będzie świadczyła usługi odpłatnego oddawania do używania majątku (w tym nieruchomości, sprzętu budowlanego) na rzecz wnioskodawcy i osób trzecich.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przeniesienie aktywów ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania Spółce Dzielonej przez Spółkę Przejmującą i odwrotnie mogą zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W wyniku tego działania, zarówno Spółka Dzielona jak również Spółka Przejmująca uzyskałyby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki o koszty używania tych aktywów.

Tymczasem stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów’ uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą, poza przewidzianymi prawem wyjątkami, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Intencją ustawodawcy było, aby zgodnie z zasadą ogólną opodatkowany był rzeczywisty, czysty dochód podatnika. Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest natomiast sztuczne kreowanie kosztów działalności gospodarczej poprzez np. podzielenie spółki i odpłatne oddawanie do używania aktywów jednej z tych spółek na rzecz drugiej ze spółek w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że korzyść podatkowa, jaką osiągnęłaby Spółka Dzielona w wyniku jej podziału oraz zawarcia umów na odpłatne korzystanie z części aktywów przeniesionych ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Ponadto, w ocenie ww. organu, przedstawiony sposób działania wnioskodawcy wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). Po dokonaniu planowanej czynności, składniki majątku wykorzystywane uprzednio przez wnioskodawcę - właściciela w działalności gospodarczej będą ponownie przez niego wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej - odpłatnie na podstawie umowy najmu/dzierżawy. Można zasadnie przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby lego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Jest to o tyle istotne, że przedstawione w wniosku okoliczności przeprowadzenia opisanej operacji obejmują wykorzystanie skomplikowanych i kosztownych instrumentów prawnych. W następstwie przeprowadzonych operacji Spółka Dzielona, mająca prowadzić działalność operacyjną w zakresie realizacji prac budowlanych, pozbawiona zostanie własności kluczowych składników majątkowych, w tym nieruchomości, sprzętu budowlanego. W świetle zatem przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu podziału - poza spodziewaną korzyścią podatkową polegająca na generowaniu kosztów uzyskania przychodów i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. W efekcie istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.).

Podsumowując, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że uzasadnione jest przypuszczenie, że planowane podzielenie spółki i odpłatne oddawanie do używania aktywów jednej z tych spółek na rzecz drugiej ze spółek zostanie podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 O.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Z kolei określenie, czy dana czynność (zespól czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIla O.p.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że zdarzenie przyszłe opisane w przedstawionym przez Spółkę wniosku, odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem przytoczonej wyżej opinii z dnia [...]r.

Mając na uwadze brzmienie art. 14h § 5c O.p., a także fakt, że zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzeń istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie łych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Działu III a O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewezwanie skarżącej do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie danych pozwalających organowi na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. przez pryzmat wyłączenia zawartego w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy tj. wskazania, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Spółkę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000 zł, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

2) naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. stanowi przepis szczególny służący przeciwdziałaniu unikania opodatkowania w przypadku podziału spółek kapitałowych, zatem na gruncie przedmiotowej sprawy nie może mieć zastosowania art. 119a O.p. a organ był zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i nast. O.p. poprzez niezasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy elementy zdarzenia przyszłego nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., gdyż opisane czynności nie niosą ze sobą uzyskania korzyści podatkowej, jak również nie zostałyby spełnione inne przesłanki uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności opisała dotychczasowy przebieg postępowania.

Argumentując naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i nie mogą przyjmować własnych ustaleń odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwala NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10). Zaznaczyła, że jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Przytaczając treść art. 14b § 5b O.p. skarżąca zaznaczyła, że przepis ten może znaleźć zastosowanie, jeśli zachodzi nie jakiekolwiek przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p., lecz to przypuszczenie musi być "uzasadnione". Odwołała się przy tym do wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17. Podkreśliła zatem, że instytucja odmowy wydania interpretacji ma charakter wyjątkowy i powinna być stosowana wyłącznie w sytuacjach, gdy podany we wniosku stan faktyczny wskazuje na duże prawdopodobieństwo wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zauważyła nadto, ustawodawca wprowadzając art. 14na O.p. wyłączył moc ochronną interpretacji podatkowych uzyskanych przez danego podatnika w przypadku wydania wobec niego decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co jej zdaniem oznacza, że ustawodawca dopuścił możliwość uzyskania indywidualnej interpretacji w przypadku, gdy dany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe potencjalnie mogłoby być przedmiotem decyzji w trybie art. 119a O.p. W konsekwencji uznała, że regulacja z art. 14b § 5b O.p. ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji jasnych i niebudzących większych wątpliwości.

Strona skarżąca odwołała się do art. 119b § 1 pkt 1 O.p i stwierdziła, że przepis ten oznacza zawężenie zakresu stosowalności klauzuli ogólnej przez pryzmat rozmiarów ewentualnego unikania opodatkowania. Podniosła, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b O.p. nie może pomijać treści art. 119b § 1 tej ustawy. Zdaniem Spółki nie można przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1, wyłączająca zastosowanie art. 119a. Zatem, jej zdaniem, w przedmiotowej sprawie organ był zobowiązany do wezwania skarżącej - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.- do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a przez pryzmat wyłączenia zawartego w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy. Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała w skardze liczne orzeczenia WSA w Gliwicach, których sygnatury podała.

Jak zauważyła, z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynikało, czy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podatnika z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł. W rezultacie, skoro organ powziął przypuszczenie możliwości zastosowania klauzuli ogólnej do przedstawionego we zdarzenia przyszłego, to powinien był wezwać Spółkę do określenia wartości potencjalnej "korzyści podatkowej", czego zaniechał. Tym samym naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje wadliwością postanowienia.

Odnośnie naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 12 u.p.d.o.p., strona wskazała, że art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. stanowi przepis szczególny służący przeciwdziałaniu unikania opodatkowania w przypadku podziału spółek kapitałowych, zatem na gruncie przedmiotowej sprawy nie może mieć zastosowania art. 119a O.p. a organ był zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem strony skarżącej analiza dopuszczalności wydania interpretacji z perspektywy art. 14b § 5b O.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 O.p., zawierającego katalog wyłączeń stosowania klauzuli ogólnej. Na podstawie zaś art. 119b § 1 pkt 5 O.p., przepisu art. 119a nie stosuje się: (...) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Tym samym, cyt. art. 119b § 1 pkt 5 wyraźnie wyłącza stosowanie art. 119a O.p. w przypadku, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe objęte są dyspozycją przepisów szczególnych mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co ma bezpośrednie znaczenie dla możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p. Nie można bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. jeżeli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119 § 1 pkt 5 ustawy. Spółka podniosła również, że w uzasadnieniu do rządowego projektu do ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającej art. 119a i następne O.p. wskazano, iż "Przy normowaniu generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy mieć na uwadze istniejące w dotychczasowym systemie prawnym szczególne normy prawa stanowiące podstawę do modyfikacji zobowiązania podatkowego w związku ze zmianą struktury zdarzeń gospodarczych zachodzących między podmiotami". Jednocześnie podkreśliła, że w uzasadnieniu w sposób precyzyjny wymieniono szczególne normy prawa służące przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, które zabezpieczają interes fiskalny Skarbu Państwa, w tym klauzulę uzasadnienia ekonomicznego transakcji w przypadku łączenia/podziału spółek.

Mianowicie, w przypadku opodatkowania podziału spółek kapitałowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczególnej klauzuli antyabuzywnej (dalej: "klauzula szczególna") w art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jej zdaniem, z perspektywy zastosowania klauzuli szczególnej do podziałów spółek kapitałowych, należy wskazać, iż na podstawie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 8c) u.p.d.o.p. przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną;

2) art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

3) art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p.- do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zestawienie powyżej wskazanych przepisów świadczy o tym, że w większości przypadków będą zapewniały neutralność podatkową podziału spółek kapitałowych. Natomiast art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. wyłącza zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółki jest uchylenie się od opodatkowania, tj. nie został on przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Skarżąca podniosła zatem, że w przypadku podziału spółki kapitałowej dokonanego w celu unikania opodatkowania wartość przejmowanego majątku będzie stanowiła przychód podatkowy po stronie spółki przejmującej. Tym samym w sposób wyraźny polski ustawodawca postanowił, że przy podziale spółek kapitałowych, zakresie u.p.d.o.p., w przypadku czynności niosących znamiona unikania opodatkowania, podmiotem, wobec którego zastosowane będą przepisy antyabuzywne jest spółka przejmująca.

Wskazała również, iż hipotetycznie, definicja korzyści podatkowej dla klauzuli ogólnej zawarta w art. 119e O.p. jest na tyle szeroka (dotyczy wszystkich sytuacji polegających na obniżeniu ciężaru podatkowego lub jego odsunięciu w czasie), iż nie ulega wątpliwości, że obejmuje także korzyści, których uzyskanie było celem podatników będących adresatami klauzul szczególnych. Tym samym, hipotezy dwóch powyższych typów klauzul antyabuzywnych obejmują te same stany faktyczne. Prowadzi to do wniosku, że między klauzulą ogólną, a klauzulami szczególnymi zachodzi relacja lex generalis - lex specialis. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że do podziału spółek kapitałowych ma zastosowanie ma klauzula szczególna, to - w świetle art. 119b § 1 pkt 5 O.p. - w stosunku do nich wyłączone jest zastosowanie klauzuli ogólnej.

Za przyjęciem stanowiska, że działanie klauzuli ogólnej jest wyłączone w zakresie tych obszarów, w których przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania mają służyć klauzule szczególne, jej zdaniem, przemawia przebieg procesu legislacyjnego, w ramach którego klauzula ogólna została ustanowiona. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazano bowiem, że: "(...) W sytuacji, gdy ustawodawca wprowadził już odpowiednie przepisy mające przeciwdziałać nadużyciom prawa podatkowego i uzyskiwaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych w określonych wyżej transakcjach, nie ma potrzeby, aby te transakcje podlegały dodatkowo ocenie z perspektywy klauzuli generalnej. Proponuje się więc, aby przepisy szczególne prawa podatkowego miały pierwszeństwo przed normą ogólną, jaką jest klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, w przepisie art. 119b § 1 pkt 5 wprowadzono normę, zgodnie z którą przepisy rozdziału dotyczącego przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania stosuje się, jeżeli zastosowanie przepisów prawa podatkowego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (...)".

Strona wskazała, że stanowisko to zostało podzielone WSA w Kielcach w wyroku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 113/17. W jej ocenie, nawet gdyby stwierdzić, że do stanów faktycznych objętych klauzulami szczególnymi może mieć zastosowanie klauzula ogólna to dotyczy to wyłącznie takich działań, które stanowią sekwencję czynności. Zacytowała przy tym fragment postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o odmowie wydania opinii zabezpieczającej w sprawie Nr [...].

Podniosła, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano wyłącznie jedną czynność (tj. podział Spółki), zatem podążając za powyższym poglądem powinna mieć do niego zastosowanie klauzula szczególna (art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p.) a nie art. 119a i nast. O.p. Co za tym idzie, organ nie mógł odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5b O.p.

Uzasadniając naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i nast. O.p. opisane w punkcie 3 petitum skargi strona wskazała, że w celu zastosowania art. 119a O.p. konieczne jest stwierdzenie przez właściwy organ interpretacyjny zaistnienia obu z powyższych przesłanek, tj. czynność musi zostać dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz zostać poprowadzona w sposób sztuczny. Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, co podkreślono w uzasadnieniu do projektu nowelizacji wprowadzającej art. 119a i nast. O.p. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie nie zaistniałaby żadna z przesłanek wskazanych w art. 119a O.p. - w związku z czym elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem tego przepisu.

Uzasadniając powyższe Spółka wskazała na treść art. 119e O.p. i stwierdziła, że literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że wymieniony w nim katalog "korzyści podatkowych" ma charakter enumeratywny. Jednocześnie zauważyła, że zgodnie z art. 119a ww. ustawy korzyść podatkowa musi być sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Mając zatem na uwadze powyższe skarżąca wskazała, że - wbrew twierdzeniom organu, jakie wynikają z przytoczonej w postanowieniu opinii, wprawdzie w wyniku przeprowadzenia podziału zarówno Spółka Przejmująca (z tytułu odpisów amortyzacyjnych), jak i Spółka (z tytułu czynszu za korzystanie z nieruchomości ), będą obciążały się swój wynik podatkowy kosztami z tytułu użytkowania przeniesionych aktywów, jednakże nie będzie to niosło za sobą powstania "korzyści podatkowej" w rozumieniu przepisów regulujących klauzulę ogólną. Zgodnie bowiem z przyjętą dla podziałów spółek kapitałowych zasadą kontynuacji amortyzacji, wartość początkową przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu podzielonego. Tym samym, w wyniku planowanego podziału wartość początkowa aktywów nie uległaby zwiększeniu, co skutkowałoby faktycznym podwyższeniem kwoty odpisów amortyzacyjnych. Co więcej, niezależnie od tego, w jakiej wysokości czynsz zostałby ustalony między Spółką Przejmującą, a Spółką to globalne zobowiązanie podatkowe nie ulegnie zmniejszeniu, bowiem koszty uzyskania przychodu jakie powstałyby z tytułu najmu/dzierżawy będą się równoważyć z przychodem podatkowym jaki powstałby z tytułu otrzymywanego czynszu najmu/dzierżawy przez Spółkę Przejmującą. Tym samym globalny należny podatek dochodowy od osób prawnych nie ulegnie uszczupleniu w porównaniu do jego wysokości sprzed przeprowadzenia planowanego podziału. Zatem nie można powiedzieć, by z tytułu planowanych czynności powstała jakakolwiek korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119a i nast. O.p. Nawet gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie powstałaby jakakolwiek korzyść podatkowa, - to w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Spółki, nie sposób przyjąć, aby czynności te miały zostać podjęte "przede wszystkim" w celu jej uzyskania. W tym miejscu skarżąca zwróciła uwagę na ekonomiczne oraz gospodarcze cele planowanych przez stronę czynności, a konkretnie na zamiar szerszego wykorzystania nieruchomości oraz uporządkowanie struktury organizacyjnej w Spółce o dwóch niezależnych profilach działalności, przytaczając w tym zakresie fragmenty uzasadnienia wniosku. Podkreśliła, że organ interpretacyjny w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionego uzasadnienia ekonomicznego ograniczając się do zacytowania wydanej opinii. W jej ocenie, nie sposób zgodzić się z organem, że brak jest obiektywnego uzasadnienia ekonomicznego dla planowanego podziału, poza rzekomym generowaniem kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca wskazała również, iż jeśli jedynym celem kwestionowanej czynności jest korzyść podatkowa, ma zastosowanie zmodyfikowana dyspozycja, iż wymiaru dokonuje się w oparciu o taki hipotetyczny stan faktyczny, jak gdyby kwestionowanej czynności w ogóle nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). W postanowieniu natomiast organ nie wskazał, jaka powinna być czynność odpowiednia w rozumieniu przepisów klauzulowych. Stwierdziła, że zdaniem organu, taka czynność nie istnieje. Tym samym należałoby odwołać się do art. 119a § 5 O.p., który pozwala uznać daną czynność za niebyłą. Zgodnie bowiem z jego treścią, przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nic dokonano. Podniosła, że w takim przypadku - aby zastosować klauzulę ogólną - unikanie opodatkowania musi być jedynym celem dokonanych czynności. Natomiast we wniosku przedstawiono istotną pozapodatkową motywację działań, zatem - w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego - nie mogłyby mieć zastosowania art. 119a i nast. O.p.

W odniesieniu do kwestii "sztuczności działań" stwierdziła, że świetle art. 119c § 1 O.p. , jeżeli zgodnie z prawem daną czynność można przeprowadzić tylko w jeden sposób, to nie można mówić o unikaniu opodatkowania, bowiem każdy podmiot działający zgodnie z prawem musiałby przeprowadzić taką czynność w ten jeden określony sposób, a co za tym idzie, nie będzie to miało charakteru sztucznego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy strona wskazała, iż jeżeli właściciele spółki kapitałowej (udziałowcy/akcjonariusze) w oparciu o jedną czynność prawną chcą formalnie rozdzielić (tj. zerwać miedzy nimi więź kapitałową) dotychczas prowadzone różne rodzaje działalności gospodarczej w ramach tej spółki (tak jak zostało to przedstawione we wniosku), z jednoczesnym zachowaniem bezpośredniej kontroli nad nimi, to zmuszeni są dokonać podziału spółki kapitałowej. Prawo polskie nie przewiduje bowiem w takim wypadku innego rozwiązania. Skoro zaś nie ma możliwości wyboru innej formy niż podział spółki kapitałowej, to nie można mówić o unikaniu opodatkowania, gdyż takie działanie nie nosi znamion "sztuczności". Odwołała się w tym zakresie do poglądów doktryny.

Uznała zatem, że stwierdzenie, iż działania skarżącej mają charakter "sztuczny", może budzić co najmniej poważne wątpliwości. Takie arbitralne i bezpodstawne twierdzenie organu, jej zdaniem, pomija konsekwencje podziału spółki kapitałowej na gruncie przepisów K.s.h. i innych gałęzi prawa prywatnego o doniosłym znaczeniu pozapodatkowym zarówno dla Spółki, jak i jej wspólników. Za niedopuszczalną uznała ocenę dokonywanych czynności wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, bez uwzględnienia istoty skutków podziału. Jej zdaniem prowadziłoby to bowiem do praktycznego pozbawienia możliwości dokonania podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie strona podkreśliła, że katalog - zawarty w art. 119c § 2 O.p. - sytuacji, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, ma charakter wyłącznie pomocniczy i nie jest decydujący dla określenia, czy dana transakcja ma charakter "sztuczny". Również w tym zakresie odwołała się do uzasadnienia do nowelizacji. Podniosła, że w dla określenia "sztuczności" danych czynności należy przede wszystkim ustalić, czy posiadają one uzasadnienie gospodarcze. Takie stanowisko potwierdza pkt 4.4. Zaleceń Komisji (UE) z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego, zgodnie z którym daną czynność należy uznać za "sztuczną" jeżeli nie posiada ona "treści ekonomicznej".

W związku z powyższym, zdaniem skarżącej nie można mówić o sztuczności planowanych działań, gdyż planowane czynności są realne gospodarczo oraz niosą ze sobą treść ekonomiczną, jak wskazano we wniosku. Wobec czego planowane czynności nie mogłyby być podstawą do wydania decyzji w trybie art. 119a O.p.

Podsumowując, według strony, odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie przez organ była nieuzasadniona i narusza przepisy O.p. w przedstawionym powyżej zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać przyjdzie, że zarysowany w niniejszej sprawie spór koncentruje się na odmiennej ocenie możliwości wydania przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ stoi na stanowisku, że wobec wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii stwierdzającej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. brak jest możliwości wydania przez niego indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Spółka stoi zaś na stanowisku, że nie było podstaw do odmowy jej wydania zarówno wobec braku spełnienia przesłanek wynikających z art. 119b § 1 pkt 1 O.p., jak i istnienia przepisu szczególnego względem art. 119a O.p., tj. art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p.

Rozpoznając tak zarysowany spór wskazać należy w pierwszej kolejności na charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kontekście zarówno podstaw i skutków ich wydania, jak i zakresu działania organów przy ich wydawaniu. To bowiem determinuje ocenę prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Występując o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na treść art. 14b § 3 O.p. podmiot inicjujący to postępowanie obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jednocześnie w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika zatem, że istotą interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy co do skutków prawnych określonych przez przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego podanego we wniosku. Z uwagi na treść art. 14k-14n O.p. wydana interpretacja pełni funkcję ochrony prawnej dla wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do niej.

Należy jednakże zauważyć, że wydanie interpretacji indywidualnej zostało ograniczone jedynie do przypadków nieobjętych dyspozycją art. 14b § 2, § 5 i § 5b O.p. W przepisach tych wyraźnie wskazano, że po pierwsze przedmiotem interpretacji nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2 O.p.). Po drugie nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 5 O.p.), bądź też jeżeli w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - art. 14b § 5b O.p. Istotne zatem znaczenie ma użyte w tych ostatnich przepisach sformułowanie "nie wydaje się", które oznacza ustawowy zakaz wydania przez organ interpretacji podatkowej. Należy również zauważyć, że dla zastosowania z art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., tj. zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w tym zakresie o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W takim wypadku uprzednio wydaną opinię dołącza się wraz z wnioskiem do akt.

Wymaga przy tym zaakcentowania, że z treści art. 14h O.p. wynika, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Z kolei w myśl art. 169 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W konsekwencji przyjąć należy, że jedynie w przypadku kiedy organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Tym samym stwierdzić trzeba, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej ustawodawca nie przewidział prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Stwierdzenie to znajduje oparcie także w użytym w art. 14b § 5b O.p. sformułowaniu "istnieje uzasadnione przypuszczenie" nie zaś "istnieje dowód", które oznacza, że istnieje uzasadniona obawa, że dojdzie do zaistnienia wskazanych w tym przepisie okoliczności.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia możliwości weryfikacji w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpienia przesłanek i wyłączeń na podstawie art. 119a i nast. O.p. była już przedmiotem rozważań i nie powinna obecnie budzić wątpliwości. Wskazać przyjdzie, że w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że "na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej". W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że "(...) przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym". Podkreślił także, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA O.p., w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Podobnie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych przyjmuje się, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 635/18).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyżej wyrażone stanowisko i przyjmuje je za własne.

Nie może przy tym ujść uwadze Sądu i to (z uwagi na fakt, że wnioskiem objęto zdarzenie przyszłe), iż z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylony został pkt 1 art. 119b § 1 O.p. na mocy art. 3 pkt 24 lit.1 tiret drugi ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Z uzasadnienia projektu ustawy wynika zaś, że "W zakresie projektowanego art. 119b § 1, projektodawca postanowił uchylić pkt 1, w wyniku czego przypadki osiągnięcia korzyści poniżej 100.000 zł również zostaną objęte działaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z uwagą podniesioną przez Ministra Spraw Zagranicznych jest to konieczne w celu prawidłowej implementacji Dyrektywy ATAD" (Druk nr 2860, Sejm obecnej kadencji). To zaś oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przesłanka progu korzyści wyłączająca zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania została wyeliminowana, a tym samym na dzień orzekania przez Sąd wskazywany w skardze przepis art. 119b § 1 pkt 1 O.p. nie mógł znaleźć zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać zatem przyjdzie, że spełnione zostały przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z art. 14b § 5b O.p. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać za pełne i nie wymagające uzupełnienia. Wnioskodawca przedstawił bowiem szczegółowo dokonany wewnętrzny podział organizacyjny uwzględniający zakres działalności Spółki, jak i szczegółowo opisał zakres planowanego podziału w rozumieniu art. 528 § 1 w zw. z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., w tym kwestię konieczności zawarcia umów najmu/dzierżawy nieruchomości pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką. Brak było zatem podstaw do wzywania skarżącej do uzupełnienia zdarzenia przyszłego o elementy, które wynikały z treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Mając tak opisane zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny wykazał, że uprzednio wystąpił w oparciu o treść art. 14b § 5b i 5c O.p. przy piśmie z dnia 6 marca 2018 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku z 19 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p., zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Poza sporem pozostaje, że w odpowiedzi na powyższe wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia [...] r. wydał opinię, w której wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zdarzenie przyszłe opisane w ww. wniosku odpowiada w pełni zagadnieniu przedstawionemu przez Spółkę w niniejszej sprawie. Znajduje to potwierdzenie w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r., zacytowanej w całości na str. 7-10 zaskarżonego postanowienia. Okoliczność ta nie była sporna pomiędzy stronami.

W konsekwencji zatem organ interpretacyjny nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej i zasadnie odmówił jej wydania.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i nast. O.p. poprzez niezasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy elementy zdarzenia przyszłego nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., gdyż czynności opisane we wniosku nie niosą za sobą uzyskania korzyści podatkowej. Jak wskazano powyżej, w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej nie bada się przesłanek z art. 119a i nast. O.p., jak również aspektów ekonomicznych czy gospodarczych, jakimi kieruje się wnioskodawca przy podejmowaniu decyzji o działaniach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym. Warto w tym miejscu przytoczyć tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 497/18, który stwierdził, że organ interpretacyjny nie może antycypować oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p., albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p., którego przedmiotem jest ocena - czy może być wydania decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. To dopiero w tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokości ewentualnej korzyści podatkowej. Pogląd ten zasługuje na całkowitą aprobatę.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu braku wskazania w zaskarżonym postanowieniu jaka powinna być czynność odpowiednia w rozumieniu przepisów klauzulowych przypomnieć wypada stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym uprzednio wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, iż "ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej – art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym". Takie zaś działanie wyłączone zostało w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej. Jak zasadnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny: "jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych - sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

W zakresie ostatniego z podnoszonych zarzutów, tj. naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., powtórzyć należy, że przepis art. 119b O.p. nie dotyczy postępowania interpretacyjnego oraz nie jest odpowiednio stosowany na podstawie art. 14h ww. ustawy. Z treści art. 14b § 5b O.p. wynika, że organ interpretacyjny wydaje stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o istnienie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 119a, nie jest natomiast adresatem normy z art. 119b O.p. Niewątpliwie organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania zastrzeżonego dla organów właściwych w sprawach wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., ani wydawać rozstrzygnięć, które mogłyby w jakikolwiek sposób ingerować w to postępowanie.

Niezależnie od ww. przeszkód nadmienić trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania wyroku w niniejszej sprawie nie mógł już odnieść zamierzonego skutku, albowiem na skutek działań ustawodawcy usunięty został przepis art. 119b § 1 pkt 5 O.p. Uzasadniając powyższą zmianę wskazano, że "analiza schematów unikania opodatkowania wskazuje, że w związku z treścią art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nierzadko powstają wątpliwości, czy skutki unikania opodatkowania mogą zostać zniwelowane za pośrednictwem innych niż klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przepisów prawa podatkowego, a jeśli tak, to czy w takim samym stopniu. Wątpliwości takie powstają m.in. na tle zespołów czynności prowadzących do unikania opodatkowania, w których jeden z etapów czynności podlega wyraźnie jednej z małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania". Dalej stwierdzono: "W ocenie projektodawcy, sposób redakcji ww. normy w przepisie art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest jednak niewłaściwy i szkodliwy dla skuteczności działania Krajowej Administracji Skarbowej. Tworzy on dodatkowe, choć z aksjologicznego punktu widzenia całkowicie zbędne, pole do kwestionowania działań organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie można wykluczyć, że w niektórych sprawach sedno sporu nie będzie dotyczyć oceny tego, czy dana czynność stanowiła unikanie opodatkowania, lecz tego, czy przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie mogło zostać przeprowadzone za pośrednictwem innych przepisów - co z punktu widzenia strony postępowania, w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być wystarczającym celem działania". W konkluzji autor projektu wyraził pogląd, że art.119b § 1 pkt 5 O.p. osłabia cel art. 14b § 5b tej ustawy, który polega na ograniczeniu wydawania interpretacji podatkowych w stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, w których występuje unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Z tego względu zdecydowano się na uchylenie art. 119b § 1 pkt 5 O.p. zawierającego materialnoprawną przeszkodę stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (Druk nr 2860, Sejm obecnej kadencji).

Tym samym z uwagi na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz istniejący w dacie wyrokowania stan prawny powyższy zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

Reasumując stwierdzić należy, że wydane postanowienie odpowiada prawu. Zdaniem Sądu organ zasadnie przyjął, że dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji, jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W ocenie Sądu organ wyczerpująco i spójnie przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania wnioskodawcy (przeniesienie aktywów ze Spółki do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania Spółce przez Spółkę Przejmującą i odwrotnie) może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. To z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.