Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1280/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5,  art. 7,  art. 6,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2007 roku do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek D. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie pisemnej interpretacji na temat stosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". Spółka wniosła w nim o potwierdzenie, że opłaty nakładane na odbiorców z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej - bez zawarcia stosownej umowy lub z pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 6 ustawy o VAT, ponieważ nielegalny pobór energii jest czynnością sprzeczną z prawem i nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że zamierza prowadzić działalność polegającą na dystrybucji energii. Spółka przewiduje, że będzie zmuszona nakładać na nieuczciwych odbiorców opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej. Opłaty pobierane w sytuacji nielegalnego poboru energii elektrycznej mają podstawę w przepisie art. 57 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). W przypadku stwierdzenia takich faktów spisywane będą protokoły nielegalnego poboru, a nieuczciwy klient obciążony zostanie opłatą za skradzioną energię. Nielegalny pobór energii elektrycznej może być kwalifikowany jako przestępstwo z art. 278 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks Karny (Dz. U. Nr 88 poz. 533 ze zm.).

Zdaniem Skarżącej opłaty należne przedsiębiorstwu energetycznemu za nielegalnie pobraną energię stanowią odszkodowanie za sprzeczne z prawem działanie odbiorcy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu argumentował, że stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a na podstawie art. 5 ust. 2 czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Organ stwierdził, że przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy dana czynność jest dozwolona, ale jej dokonanie nastąpiło z naruszeniem odrębnych przepisów, które nie wywołuje jednak skutków nieważności czynności.

Organ podatkowy odwołując się do powołanej w Prawie energetycznym definicji nielegalnego pobierania paliw i energii, stwierdził, że pobór energii powinien mieć miejsce w oparciu o umowę sprzedaży z przedsiębiorstwem energetycznym, a więc jest to czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W jego ocenie brak takiej umowy nie wypełnienia dyspozycji art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem organu podatkowego dostawy paliw i energii, których pobieranie zostało dokonane bez umowy ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty będące formą odpłatności za pobieraną w ten sposób energię stanowią czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Według organu podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawą energii elektrycznej, czego nie zmienia fakt, iż sam pobór energii nastąpił nielegalnie. Odbiorca, który dopuścił się nielegalnego poboru energii elektrycznej obciążany jest wartością tej energii, a zatem Spółce przysługuje od niego wynagrodzenie za pobraną energię.

Skarżąca wniosła zażalenie na wyżej wymienione postanowienie, zarzucając naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT oraz wniosła o jego zmianę poprzez uznanie, że opłaty za nielegalnie pobraną z sieci energię elektryczną mają charakter sankcji i stanowią odszkodowanie za sprzeczne z prawem działanie odbiorcy, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca ponownie przytoczyła orzeczenia sądowe, w których Sąd stwierdzał, że nielegalne pobieranie energii mieści się w pojęciu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i są nieopodatkowane stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o VAT. Nielegalne pobieranie energii jest przestępstwem przeciwko mieniu - art. 278 § 5 kodeksu karnego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Organ stwierdził, że dostawy energii i paliw, których pobranie zostało dokonane bez umowy zawartej ze sprzedawcą, niezgodnie z warunkami określonymi w umowie i za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w opisany sposób energię lub paliwo stanowią czynności o których stanowi art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Powołując pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP/811-1152/04KSz/2655 wyjaśnił, że według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz.264, ze zm.) energia elektryczna jest sklasyfikowana w grupowaniu 40.1 i podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast opłaty za nielegalny pobór energii dochodzone są w formie odszkodowania, o którym mowa w końcowej części art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego - odszkodowania te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodał, że organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania oceny przepisów innych ustaw - w niniejszej sprawie przepisów Prawa energetycznego - oraz kwalifikacji przedmiotowych opłat na tle tej ustawy. Na Spółce ciąży natomiast obowiązek właściwego określenia charakteru pobieranych należności i zastosowanie opodatkowania (w przypadku gdy opłaty wynikają z ustalonych taryf) lub nie opodatkowania (gdy opłaty mają formę odszkodowania). Organ podatkowy stwierdził też, iż przytoczone wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji oraz wydanego w pierwszej instancji postanowienia. Zaskarżonym aktom administracyjnym zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1, art. 6 pkt 2 i art. 15 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że czynnością opodatkowaną podatkiem jest nielegalny pobór energii, z tytułu którego obciąża się nielegalnego poborcę energii opłatą przewidzianą w art. 57 ust.1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.).

Spółka powtórzyła, że nielegalny pobór energii i związany z tym pobór opłaty przewidzianej w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towaru, która jest odpłatna i następuje na skutek przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, a powołane przesłanki nie występują w analizowanym stanie prawnym.

Sankcyjny oraz odszkodowawczy charakter opłaty przesądza o tym, że nie może być ona utożsamiana z ceną, co z kolei przesądza o niewystępowaniu elementu odpłatności w relacjach skarżącego z nielegalnym poborcą energii. O sankcyjnym charakterze opłat za nielegalny pobór energii świadczy także umiejscowienie przepisu dotyczącego tych opłat w rozdziale zatytułowanym ,,kary pieniężne". Uzasadniając sankcyjny charakter opłat, Skarżąca powołała pismo Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999 r. nr PP1-7204/47/99K.Sz oraz orzecznictwo sądowe, z którego wynika pogląd, że opłaty za nielegalny pobór energii nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie, gdyż pełnią rolę odszkodowawczą i sankcyjną.

Spółka stwierdziła także brak występowania elementu przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel przy obarczeniu nielegalnego poborcy opłatą określoną w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, ponieważ późniejszy pobór opłaty od nielegalnego poborcy nie oznacza nawiązania z nim jakiegokolwiek stosunku umownego, gdyż opłata nie pełni funkcji wynagrodzenia.

Spółka stwierdziła także, że przepisy ustawy VAT nie mają zastosowania do kradzieży energii elektrycznej, gdyż czynność ta nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem Spółki brak jest także możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT , obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli on został określony w umowie. Nielegalny poborca nie zawarł umowy na nielegalny pobór energii. Przechodząc natomiast do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego stwierdziła, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, a w przypadku kradzieży nie można precyzyjnie ustalić kiedy powstałby obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, iż ustawodawca nie przewidział w ogóle możliwości opodatkowania podatkiem VAT kradzieży, w związku z którą następuje pobór opłaty przewidzianej w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zasadność swojego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać za niezgodne z prawem.

Pytanie podatnika sprowadza się do następującego zagadnienia prawnego - czy opłaty, o których mowa w art. 57 Prawa energetycznego, pobierane przez Spółkę za nielegalny pobór energii elektrycznej, tak jak inne opłaty za pobór, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organów podatkowych czynnościami wymienionymi art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT są również dostawy energii i paliw, których pobranie zostało dokonane m. in. bez umowy zawartej ze sprzedawcą, jak również niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobrane w w/w. sposób energie lub paliwo.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy VAT precyzuje dalej, iż dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykułów 5 i 7 ustawy VAT nie można jednak odczytywać w oderwaniu od treści art. 6 ustawy o VAT. Art.6 ustawy VAT wskazuje wyraźnie przypadki wobec których ustawa VAT nie znajduje w ogóle zastosowania. W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedstawiona przez Skarżącą czynność mieści się w hipotezie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy ustawa o VAT znajduje wobec niej w ogóle zastosowanie. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy o VAT nie stosuje się do: 1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans; 2) czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 3) działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Ustawodawca używając pojęcia "przepisów ustawy nie stosuje się" określa zatem zakres zastosowania samej ustawy.

Kluczowe dla sprawy jest więc ustalenie treści użytego przez Ustawodawcę w art.6 pkt 2 ustawy o VAT zwrotu: "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy".

Nie jest w doktrynie prawa cywilnego kwestionowane, że przedmiotem prawnie skutecznej umowy mogą być te czynności, których treść dopuszcza obowiązujące prawo. Jeżeli czynność jest sprzeczna z ustawą, lub ma na celu jej obejście jest nieważna, tak samo, jak czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art.58 §1 i 2). Są to dyrektywy bezprawności działania w prawie cywilnym. Jednakże z uwagi na wspólny na terenie Wspólnoty Gospodarczej system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, należy uznać, iż pojęcie bezprawności działania, z którym wiąże się art.6 pkt 2 ustawy VAT, niekoniecznie jest tożsame z pojęciem nieważności użytym na gruncie polskiego Kodeksu cywilnego - tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, nie publ. Niewątpliwie w pojęciu "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" zawierają się takie czynności, które zostały przez porządek prawny zabronione pod groźbą kary. Taka interpretacja wspomnianego przepisu wynika - jak to słusznie wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wspomnianym powyżej orzeczeniu - z faktu, że Państwo nie może czerpać korzyści w postaci poboru podatku od czynności, których samo zabroniło, gdyż takie postępowanie może zostać odebrane jako pośrednie przyzwolenie na popełnianie czynów karalnych, przez prawo zabronionych (vide także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 1999 r, sygn. SA/Rz 1066/98, opubl. w Lex nr 44033 oraz powołany wyżej wyrok WSA w Krakowie). Zgodnie z art. 278 § 5 Kodeksu karnego czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest przestępstwem zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Zatem skoro czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej została przez Ustawodawcę zagrożona sankcją karną, to należy uznać, że jest to również czynność, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy VAT do której nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i zawartych w nim przesłanek : odpłatności (dostawy) oraz przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w kontekście czynności nielegalnego poboru energii.

Niejako więc ubocznie, odnosząc się do argumentacji skargi, podzielić należy stanowisko Spółki, iż żadna z tych przesłanek nie występuje w analizowanym stanie faktycznym.

Sankcyjny oraz odszkodowawczy charakter opłaty przesądza o tym, iż nie może być ona utożsamiana z ceną, co z kolei przesądza o niewystępowaniu elementu odpłatności w relacjach Skarżącej z nielegalnym poborcą energii.

Zgodnie z art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci, przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobierane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. W przypadku nielegalnego poboru energii, dostawca ma prawo do pobrania opłaty wynikającej z rozporządzenia, ale może również zamiast opłaty taryfowej dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych w przypadku, gdy z nielegalnym poborem energii związane są inne szkody, których sama opłata taryfowa nie mogłaby wyrównać.

Na sankcyjny charakter opłaty przewidzianej w art. 57 prawa energetycznego wskazuje jej wysokość, która jest znacznie wyższa, niż opłaty przewidziane z legalnie nabywana energię. Zgodnie z § 43 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną ( Dz. U. Nr 105, poz. 1114), przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć podmiot nielegalnie pobierający energię opłatami w wysokości pięciokrotności cen i stawek określonych w taryfie.

Także z dość bogatego w tej materii orzecznictwa wynika, iż opłaty za nielegalny pobór energii nie mogą być traktowane jak wynagrodzenie, gdyż pełnią funkcję odszkodowawczą. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 listopada 2002 r., sygn. akt IV KKN 570/99, wskazał, że opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z nielegalnym poborem energii ponosi szkodę. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2559/02. Sąd ten stwierdził, iż artykuł 57 § 1 ustawy Prawo energetyczne wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania. Opłaty za nielegalny pobór energii są swoistym szacunkiem strat przedsiębiorstwa energetycznego. Podobnie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 739/07. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione wyżej poglądy.

W analizowanym przypadku nie może być także mowy o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skarżąca nie przekazuje prawa do rozporządzania energią jako jej właściciel, a odbiorca nie nabywa tego prawa. Wskazuje na to brak umowy z pobierającym energię, który działa w tym przypadku poza prawem. Samo przesłanie energii elektrycznej wbrew woli dostawcy nie powoduje, że ma miejsce dostawa towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, skoro odbiorca nie nabywa jednocześnie prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art.152 oraz art.135 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.