Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1672/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190  ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 74  pkt 1,  78  ust. 5  pkt 1,  168  par. 2,  121  par. 1,  125  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A SA Oddział [...] L. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2009 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), na skutek odwołania A S.A. Oddział B z siedzibą w L., utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji organu I instancji z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r. strona wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m³ oraz budowle o wartości 116.833.245 zł. Łączna kwota podatku wynikająca z deklaracji wyniosła 2.745.748 zł. W trakcie roku podatkowego spółka składała szereg korekt deklaracji związanych ze zmianami w stanie środków trwałych spowodowanych ich likwidacją. W dniu [...] października 2011 r. spółka złożyła kolejne korekty deklaracji, w których skorygowała, tj. zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu składając jednocześnie wniosek o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2009 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1), art. 74 pkt 1) oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w kwocie 1.337.210 zł wraz z oprocentowaniem, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09 -opublikowany w Dz. U. z 2011 r., nr 206, poz.1228). Podniosła strona, że w deklarowanych kwotach podatku był również podatek od wyrobisk górniczych w wysokości 1.337.210 zł, w całości zapłacony, co było następstwem postępowań podatkowych w tym zakresie za lata poprzednie. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdziła spółka, że Trybunał dokonał w nim oceny zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja RP) przepisu art. 2 ust. 1 pkt3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.o.l.), w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, stwierdzając, że przepisy te rozumiane w ten sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach są zgodne z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że "podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie tej ustawy. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdująca się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)." Trybunał podkreślił, że nie wolno interpretować na niekorzyść podatników niejasnych norm prawno-podatkowych, a ich rozszerzające lub analogiczne stosowanie jest niedopuszczalne w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. W opinii spółki uzasadniony jest zatem wniosek o zwrot nadpłaty w trybie określonym w art. 74 Ordynacji podatkowej wraz z odsetkami.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Wójt Gminy L. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 2.743.736 zł. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], w której wskazano, że organ pierwszej instancji był związany treścią żądania wyartykułowanego w piśmie z dnia [...] października 2011 r., winien je rozpatrzyć w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, a więc dokonać zwrotu nadpłaty w żądanej wysokości bądź też weryfikując zasadność wniosku o zwrot nadpłaty, może go w formie decyzji zakwestionować.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] odmówił spółce zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009. Odwołał się także organ do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 33/09, wskazując, iż Trybunał stwierdził, iż przepis art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, o ile nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych. Wskazał organ, że do Trybunału Konstytucyjnego nie należy dokonywanie wiążącej dla sądów wykładni ustaw zwykłych, wykładnia taka należy do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi, a nie do ustalania skutków prawnych określonych sytuacji faktycznych. Nie należy do Trybunału Konstytucyjnego przesądzanie, który z możliwych wariantów interpretacyjnych wyrażającego normę przepisu powinien być przyjęty przez sądy. Powołał się organ na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. P 13/09. Warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu, co znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym.

W wyniku odwołania wniesionego przez spółkę Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił organ, że strona we wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości wyraźnie wskazała jako przyczynę zwrotu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, powtarzając zawartą w wyroku tym argumentację Trybunału odnoszącą się do kwestii uznania wyrobisk górniczych za budowle. Treść wniosku wskazuje, że prawidłowo rozpoznał organ I instancji przedmiotowy wniosek w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie określonej podstawy prawnej i trybu postępowania związanego z załatwieniem sprawy nadpłaty wywołuje określone konsekwencje dla podatnika, określone w art. 77 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, w odróżnieniu od przyjęcia trybu rozpatrzenia wniosku strony w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1) lit. b Ordynacji podatkowej. Natomiast skutki prawne związane z oprocentowaniem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego normuje w sposób szczególny art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Przytoczył organ treść przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty nie wymaga bezwzględnie uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie postępowania przeprowadzonego z urzędu (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej. Omówił organ pojęcie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podkreślając, że orzeczenie to musiało mieć taki kierunek, że wynikało z niego, iż przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania był niezgodny z Konstytucją RP lub sprzeczny z normą prawa wspólnotowego, więc orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego musi odnosić się do danego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. Dokonał organ oceny skutków prawnych, jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., omawiając rodzaje wyroków Trybunału Konstytucyjnego – wyroki proste, do których zaliczyć można wyroki uznające przepis za zgodny pod warunkiem rozumienia go w określony sposób; wyroki uznające przepis za niezgodny pod warunkiem rozumienia go w określony sposób; wyroki uznające przepis za niezgodny pod warunkiem rozumienia go w określony sposób; wyroki uznające przepis za zgodny w odpowiednim zakresie jego stosowania (podmiotowym, przedmiotowym, czasowym); wyroki uznające przepis za niezgodny w odpowiednim zakresie jego stosowania, podkreślając, że wszystkie z nich mają w zasadzie charakter interpretacyjny. Omówił organ formuły wyroków interpretacyjnych. Przytaczając sentencję wyroku TK, na który powołuje się strona stwierdził organ, że ma on charakter tzw. pozytywnego orzeczenia interpretacyjnego, w którym Trybunał nie rozstrzygnął o niekonstytucyjności poddanej kontroli normy ustawowej, ale wskazał w sentencji sposób jej rozumienia zgodny ze wzorcem konstytucyjnym (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP). Dla poparcia tego stanowiska przywołało Kolegium opinię prawną w sprawie obciążenia podatkiem od nieruchomości elementów podziemnej infrastruktury górniczej, sporządzonej przez prof. A. L.. W konsekwencji przywołał organ odwoławczy "powszechnie aprobowany w orzecznictwie" pogląd, zgodnie z którym warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność tego przepisu. Zdaniem organu Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. stwierdził zgodność z Konstytucją RP badanych przepisów u. p. o. l., nie badał zgodności z Konstytucją RP samej treści merytorycznej tych przepisów, lecz ich zgodność z zasadami ustawowej określoności i poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że rozpatrywana regulacja nie narusza Konstytucji RP, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, biorąc pod uwagę, że nie istnieje przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa Prawo Budowlane), a tym samym jako budowli na gruncie u. p. o. l. Podkreślił organ, że w okresie przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie dominowało stanowisko, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, którym mogą być objęte obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach, stanowiące obiekty budowlane. Teza analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest zgodna z dotychczasową praktyką opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobisku górniczym.

W skardze od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1) oraz art. 78 ust. 5 pkt 1) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 ust. 5 pkt 1) Ordynacji w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP przez odmowę zwrotu skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 wraz z należnym oprocentowaniem; naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3) u. p. o. l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) tej ustawy przez zaakceptowanie objęcia zakresem opodatkowania wyrobisk górniczych; naruszenie art. 168 § 2 i art. 125 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1), art. 75 § 2 pkt 1) lit. b, art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznego rozpoznania sprawy pomimo jednoznacznie wyrażonego przez skarżącą żądania w zakresie odzyskania kwot nadpłaconego podatku od nieruchomości; art. 210 § 1 pkt 4) w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie oraz brak wyjaśnienia w decyzji podstawy prawnej, w zakresie w jakim organ przyjął, że był on związany trybem art. 74 Ordynacji podatkowej zainicjowanym przez skarżącą; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie zasady zaufania organów podatkowych przejawiające się w szczególności brakiem dostatecznego odniesienia się przez organ do sformułowanych przez skarżącą zarzutów w stosunku do decyzji organu I instancji; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez faktyczne zaakceptowanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji, która doprowadziła efektywnie do objęcia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji przejawiające się brakiem wskazania relacji przepisów prawa do stanu faktycznego sprawy oraz brakiem wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęto w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony z [...] października 2011 r. o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1), art. 74 pkt 1) i art. 78 § 5 pkt 1) Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) dotyczącym "wyrobisk górniczych". Podstawa prawna wniosku, jak i zakres żądania (zwrot nadpłaty w kwocie 1.337.210 zł wraz z oprocentowaniem), zostały precyzyjnie przez stronę określone. Nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżąca spółka opierała swoje żądanie na przepisie art. 74 pkt 1) Ordynacji podatkowej, uzasadniając powstanie nadpłaty wskazanym wyżej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślić należy, że postępowanie w tym trybie wszczyna wyłącznie podatnik, zaś organ jest związany żądaniem strony i nie może w jakimkolwiek zakresie modyfikować wniosku i wskazanej w nim podstawy prawnej. Jeżeli uzna żądanie za zasadne - zwraca nadpłatę, jeżeli zaś uzna je za nieuprawnione - wydaje w tym zakresie decyzję odmawiającą uwzględnienia wniosku w całości lub w części.

Należy więc już na wstępie przesądzić o nietrafności tych zarzutów skargi, w których spółka domagała się od organu, aby uznając za niezasadny wnioskowany przez nią zwrot podatku na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, organ zmodyfikował żądanie spółki w taki sposób, aby w innym trybie, skutecznie zwrócić spółce nadpłacony (w jej ocenie) podatek od nieruchomości za 2009 r. Organ, związany wnioskiem strony, z uwagi na zasadę skargowości, zasadnie rozstrzygał sprawę w granicach żądania na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ skarga spółki - w odniesieniu do prawa materialnego - oparta została zarówno na zarzutach odnoszących się do niewłaściwie zastosowanej procedury zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, jak i naruszeniu przepisów u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2)) poprzez wadliwe uznanie wyrobisk górniczych za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ponadto naruszeniu powołanych w skardze przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 168 § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4) i 6) a także § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej), w pierwszej kolejności należy ocenić, czy żądanie spółki (zwrot nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej) mogło być uwzględnione.

Przepis art. 74 pkt 1) Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponieważ nadpłatą jest zasadniczo kwota nienależnie bądź nadmiernie zapłaconego zobowiązania, to zwrot ten należy rozumieć jako odnoszący się do przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku, o którego zgodności z Konstytucją RP orzekał Trybunał Konstytucyjny. Tryb zwrotu nadpłaty zainicjowany przez podatnika ma charakter szczególny - związany jest z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego, określonymi w art. 190 Konstytucji RP i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu.

W toku postępowania strona skarżąca uzasadniała, wskazując na różny sposób sformułowania przesłanek w art. 74 i art. 240 § 1 pkt 8) Ordynacji podatkowej, że każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej.

Istotne jest więc, jakie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stanowią podstawę żądania zwrotu nadpłaty w zainicjowanym przez stronę trybie z art. 74 Ordynacji podatkowej. Należy więc rozważyć, jaki jest charakter wskazanego we wniosku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (P 33/09) i czy podstawę zwrotu nadpłaty w żądanym przez spółkę trybie stanowią tylko wyroki stwierdzające niezgodność przepisu z Konstytucją RP, czy też każde orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Stanowisko strony skarżącej prowadzące do przyjęcia, że każde orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od jego charakteru i kierunku uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, więc także prosty wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający zgodność z Konstytucją RP przepisu prawa stanowiącego podstawę uiszczenia podatku, nie zasługuje na aprobatę.

Można jedynie rozważać, czy chodzi tylko o proste wyroki negatywne - stwierdzające wprost niekonstytucyjność przepisu, czy też podstawę taką mogą stanowić również wyroki negatywne (negatoryjne) - stwierdzające niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie (tzw. negatywne zakresowe) lub określające, w jakim rozumieniu przepis jest niekonstytucyjny (tzw. negatywne interpretacyjne). Wobec braku precyzyjnego katalogu orzeczeń w przedmiocie kontroli konstytucyjności prawa, oraz gdy orzeczenia zakresowe i interpretacyjne są w swojej wersji pozytywnej i negatywnej jedynie odmianami orzeczeń o konstytucyjności lub niekonstytucyjności, w ocenie Sądu należy przyjąć, że orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP (art. 190 ust. 4 Konstytucji) są też negatywne wyroki zakresowe i interpretacyjne (por. Monika Florczak - Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Wyd. Ars boni et aequi, Poznań 2006, s. 230 i nast.).

W konsekwencji podstawy do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić wyroki proste "o zgodności" z Konstytucją RP, jak i wyroki pozytywne zakresowe i interpretacyjne - o zgodności z Konstytucją RP przepisu w określonym zakresie lub w określonym rozumieniu przepisu, gdyż nie są to orzeczenia, o których stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzą do stanu zgodnego z Konstytucją RP (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 16/04; opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Za jednoznacznym uznaniem, że tylko wyrok stwierdzający w sentencji niezgodność badanego przepisu z Konstytucją RP stanowi podstawę uruchomienia procedur eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydane na podstawie zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisów, przemawia wprost treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Określona w tym przepisie sanacja niekonstytucyjności odsyła w kwestii "zasad i trybu" do uregulowań ustawowych. Przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowi zatem podstawę wzruszenia rozstrzygnięć przyjętych na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, natomiast w ustawach odnoszących się do danej dziedziny prawa uregulowano procedury zapewniające ich realizację. Na płaszczyźnie ustrojowej (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) przesądzono zatem cel w postaci sanacji niekonstytucyjności, zaś na płaszczyźnie ustawowej uregulowano środki proceduralne prowadzące do jego realizacji. Podkreślić zatem należy, że art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowi podstawę nie tylko do uruchomienia trybu "wznowienia postępowania", określonego w art. 240 § 1 pkt 8) Ordynacji podatkowej, który w swej treści zawiera przesłankę wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, o którego niezgodności z konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, ale przewiduje on też możliwość "uchylenia decyzji" lub "innego rozstrzygnięcia" na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przenosząc regulację z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w tym przepisie, są między innymi te postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi, będący podstawą żądania skarżącej strony, przepis art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Należy przy tym uznać, że określona w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przesłanka niezgodności przepisu z Konstytucją wystąpi w wyrokach negatoryjnych (stwierdzających niekonstytucyjność przepisu), przy czym zgodzić się trzeba z poglądem, że przesłanka ta, ewidentna w wyroku "o niezgodności" (tzw. negatoryjnego prostego), wystąpi również w wyrokach negatywnych zakresowych i negatywnych interpretacyjnych, stwierdzających niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub w określonym jego rozumieniu. Natomiast podstawy do uruchomienia któregokolwiek z trybów sanacji niekonstytucyjności określonych w art. 190 ust. 4 Konstytucji nie może stanowić żaden z wyroków afirmatywnych (pozytywnych), które stwierdzają zgodność badanego przepisu z Konstytucją, nawet wówczas, gdy odnoszą się tylko do pewnego zakresu lub określonego rozumienia przepisu (por. Monika Florczak - Wątor /.../ s. 89 i nast.).

Źródłem sporu w przedmiotowej sprawie jest afirmatywny (pozytywny) wyrok interpretacyjny z 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach - jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP".

Zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, przesłanką niezbędną żądania zwrotu nadpłaconego podatku jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP przepisu stanowiącego podstawę jego zapłaty, natomiast w spornej tu sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Nadto, ustalenie w takim wyroku, jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją RP, działa na przyszłość, nie ma zaś znaczenia dla oceny przepisów, które stały się już podstawą normatywną aktów stosowania prawa (M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji, (w:) Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora zw. dra hab. Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 281-282).

Należy zatem jednoznacznie opowiedzieć się za poglądem, że podstawę zwrotu nadpłaty na mocy art. 74 pkt 1) Ordynacji podatkowej może stanowić tylko takie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które stwierdza niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy. Jednolitość linii orzeczniczej w tym zakresie potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych obu instancji (por. wyroki NSA: z 20 maja 2010 r. I FSK 870/09, z 9 maja 2006 r. I FSK 1034/05, z 15 października 2004 r. FSK 383/04; wyroki WSA: z 1 czerwca 2010 r. I SA/Wr 155/10; z 9 lutego 2009 r. III SA/Wa 1788/08, z 20 listopada 2008 r. I SA/Gl 711/08). Zasadność stanowiska, że tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność określonego przepisu stanowi podstawę żądania nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1) Ordynacji podatkowej potwierdzają też komentatorzy Ordynacji podatkowej uznając, że "przepis ten reguluje przypadek powstania nadpłaty gdy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej), a Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej powstania tego zobowiązania z Konstytucją (...)" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, wyd. Unimex 2009 r., Komentarz do art. 74, s. 384).

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (P 33/09) nie zawiera rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych. Jest to zatem orzeczenie, które nie może stanowić podstawy do zwrotu podatku w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Rozważając skutki, jakie w spornej sprawie może wywołać powołany wyrok interpretacyjny afirmatywny należy stwierdzić, że wyrok ten nie rodzi żadnych skutków prawnych w sferze obowiązywania prawa. W szczególności stwierdzenie konstytucyjności przepisu w pewnym zakresie jego zastosowania (wyrok zakresowy afirmatywny) lub - jak w spornej sprawie - w określonym jego rozumieniu (wyrok interpretacyjny afirmatywny) - nie oznacza derogacji ocenianego przepisu w pozostałym zakresie, chyba, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie orzeknie, że w pozostałym zakresie, czy w innym jego rozumieniu, przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP (por. Monika Florczak - Wątor /.../, s.150, s.157 i nast.). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w analizowanej sprawie. Podkreślić przy tym trzeba, że Sąd związany jest orzeczeniem pozytywnym (afirmatywnym) Trybunału Konstytucyjnego, w takim zakresie, jaki wynika z jego sentencji, nie można zatem domniemywać, że w pozostałym zakresie lub w znaczeniu pominiętym w sentencji wyrok ten jest niezgodny z Konstytucją (jak sugeruje skarżąca spółka).

Zatem, odwołując się do treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, każdy ze wskazanych w tym przepisie trybów sanacji niekonstytucyjności uzależniony jest od stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP przepisu stanowiącego podstawę nienależnie uiszczonego świadczenia. Ponieważ taka sytuacja nie zaistniała w sprawie, to nie powstała nadpłata, której zwrotu mogłaby się skarżąca zasadnie domagać w zainicjowanym wnioskiem trybie.

Również z podanych wyżej względów, Sąd nie podziela poglądu skarżącej spółki, że tylko w trybie wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8) Ordynacji podatkowej niezbędne jest stwierdzenie niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, jak równie niezasadne jest twierdzenie, że skoro art. 74 Ordynacji podatkowej nie zastrzega, jaki charakter ma mieć orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, to każde orzeczenie (w tym wyrok interpretacyjny afirmatywny) uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, nie można zgodzić się z poglądem spółki, że w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstała u niej nadpłata (art. 74 Ordynacji podatkowej). Jak to już wcześniej wskazano wyrok, o którym mowa (P 33/09), nie stwierdza niekonstytucyjności norm prawnych stanowiących podstawę powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, lecz jedynie daje wskazówki co do interpretowania pojęć zawartych w tych przepisach, w tym pojęcia wyrobiska górniczego. Z tych przyczyn nie sposób twierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie uwzględnia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego a tym samym stoi wbrew zasadzie praworządności, czy zaufania do organów. Prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organu przyjęte w skarżonej decyzji, że podstawą zwrotu nadpłaty w tym trybie może być tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP przepisu kreującego obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem nadpłata miała powstać "w wyniku" orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to przyczyną powstania nadpłaty musiałoby być orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. W ocenie Sądu, nie dotyczy to określonego sposobu wykładni prawa, ale sytuacji bezpośrednio dotyczącej przepisu prawa będącego podstawą zapłaty kwoty zobowiązania. Zatem, podstawą żądania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1) Ordynacji podatkowej nie może być jakiekolwiek orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego a jedynie takie, z sentencji którego wynika, że przepis stanowiący podstawę zapłaconego zobowiązania podatkowego (w tym przypadku art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.) - jest niezgodny z Konstytucją RP.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., poprzez uznanie wyrobisk górniczych za przedmiot opodatkowania oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania, zgodzić należy się ze spółką, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (P 33/09) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlega "wyrobisko górnicze" w znaczeniu fizycznym (jako przestrzeń) ani w znaczeniu kompleksowym (jako jednorodny obiekt), lecz podlegają opodatkowaniu tym podatkiem obiekty zlokalizowane w tym wyrobisku. Szczegółowe rozważanie tych okoliczności jest jednak niecelowe, gdyż ewentualny zwrot zapłaconego nienależnie podatku, nie jest możliwy w rozważanym w tej sprawie trybie z art. 74 Ordynacji podatkowej.

Skoro - w ocenie Sądu - nieskuteczny jest w tej sprawie sam tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, to niecelowe są także rozważania dotyczące zarzutów skargi opartych na naruszeniu wskazanych w niej przepisów procesowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 168 § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4) i 6) a także § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej).

Nieskuteczność wniosku spółki o zwrot nadpłaty w trybie z art. 74 Ordynacji podatkowej nie wyklucza złożenia przez stronę żądania stwierdzenia nadpłaty opartego na innej podstawie prawnej, np. art. 75 Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdzenie nadpłaty w tym trybie oparte jest na innych przesłankach.

Z powyższych względów, w rozpatrywanej sprawie nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa, zaś tylko taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.