Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 999/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 999/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r., sprawy ze skarg Z. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

ZM.. w latach 2010 i 2011 prowadził działalność finansową i ubezpieczeniową – "W" oraz usługi związane z pozostałymi formami udzielania kredytów, a także usługi ogólnobudowlane. Prawidłowość rozliczenia podatku VAT za grudzień 2010r. i styczeń 2011r. stała się przedmiotem kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. podatnik ujął faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co związane było z transakcjami z dwoma firmami, tj.: Centrum Badań Rynku "B" P.W. w N. i "E" Sp. j. J.W. T.W. w C. Nieprawidłowości stwierdzone przez organ I instancji dotyczyły zarówno faktur dokumentujących sprzedaż, jak i faktur zakupowych, na podstawie których podatnik odliczał wykazany w nich podatek naliczony. Powyższe zagadnienia dotyczyły dwóch inwestycji: przebudowy budynku na halę produkcyjną wraz z przebudową parkingu w C. oraz budowy budynku handlowo-gastronomiczno-usługowego (domu weselnego w C.). Obie inwestycje miały zostać wykonane w oparciu o kosztorys, roboty budowlane miały być wykonane z materiałów dostarczonych przez podatnika, miał on też zapewnić maszyny i urządzenia niezbędne do realizacji i wyposażenia inwestycji, miał je wykonać siłami własnymi lub przy pomocy podwykonawców. Usług wynikających z pierwszej umowy podatnik nie wykonał, lecz na ich realizację zawarł pięć umów z firmą "E.", do umów tych zostały spisane aneksy, wynikało z nich również, że będą spisywane protokoły odbioru robót z podwykonawcą, ale nie zostały one sporządzone. W odniesieniu do drugiej inwestycji, podatnik również usług wynikających z umowy nie wykonał, lecz na ich realizację zawarł umowę z podwykonawcą CBR "B." o budowie budynku Dom Weselny w C. do stanu surowego otwartego, do umowy tej także spisano aneks i również brak było protokołu odbioru robót budowlanych.

Na podstawie ww. materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., działając w oparciu m.in. o art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako: u.p.t.u., ustawa o VAT) w dniu 14 maja 2015r. wydał decyzję o nr PP1/4400-60/14/1, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. oraz decyzję o nr [...] w sprawie podatku VAT za styczeń 2011r., która była tylko konsekwencją zmiany rozliczenia za ubiegły miesiąc.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań podatnika, świadków i dowodów pozyskanych z Policji doprowadziła do wniosku, że przedstawiony przez podatnika przebieg wydarzeń w zakresie współpracy z firmą CBR B. P. W. i E. przeczyła doświadczeniu życiowemu i powszechnie przyjętym praktykom przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zeznania podatnika i świadków uznano za niespójne i wykluczające się. Potwierdziło to, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi dla podatnika przez E. i przez CBR B. nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Zatem faktury te dokumentowały czynności, które były niezgodne z rzeczywistością, o czym podatnik wiedział. Jak ustalił organ, wskazanych prac budowlanych, zleconych podatnikowi nie mogła wykonać jego firma, gdyż nie zatrudniał on pracowników mogących wykonywać prace, o których mowa w przedmiotowych sprawach. Nie posiadał też zaplecza technicznego, co sam potwierdził zeznając, że jego firma jedynie pośredniczyła w wykonywaniu usług, a faktycznymi wykonawcami miały być wzajemnie dla siebie firmy: CBR B. i E.. Ww. firmy wystawiały dla podatnika faktury, które pokrywały się swoim zakresem z fakturami wystawionymi przez niego dla zleceniodawców za wykonanie spornych usług, ale kwoty wykazywane w fakturach jedynie nieznacznie się różniły, gdyż podatnik wystawiał faktury na wartość niewiele wyższą, niż wartość zafakturowana przez podwykonawcę. Natomiast uzyskany przez podatnika zarobek na tych transakcjach był niezwykle mały, co już na wstępie uznano za budzące wątpliwości. Ponadto organ I instancji zauważył, że wszystkie umowy zawarte były tylko po to, by CBR B. i E. mogły uzyskać dotacje z Unii Europejskiej do budowanych obiektów. Stwierdzono, że z jednej strony, zlecenie innej firmie wykonania przedmiotowych usług, miało jedynie służyć uprawdopodobnieniu poniesienia kosztów na cel, na który została przyznana dotacja, gdyż jednym z warunków umowy na dofinansowanie inwestycji było wykonanie prac przez firmę zewnętrzną, zaś z drugiej – jako firmę zewnętrzną, wybrano firmę podatnika, celem uniknięcia bezpośredniego wzajemnego fakturowania powyższych inwestycji sobie nawzajem przez firmy CBR B. i E., na podobne kwoty i na dodatek uwzględnione w tym samym miesiącu. Ustalono także, że wspólnicy firmy E. nie wiedzieli nic na temat kluczowych spraw związanych z prowadzoną firmą, a w ich zeznaniach dotyczących osób podejmujących decyzje w sprawie inwestycji, znających szczegóły robót, zawsze podawano dane P.a W.. Organ podatkowy stwierdził więc, że firma podatnika była jedynie ogniwem transakcji, mającym uprawdopodobnić wykonanie prac przez odrębną, niezależną firmę. Podatnik dodatkowo w ramach swojej firmy zajmował się pozyskiwaniem dofinansowań, pomagał P. W. w uzyskaniu dotacji i podjął się prowadzenia całej dokumentacji związanej w projektem w ramach pomocy unijnej. Organ podał, że zarówno podatnik, jak i świadkowie składający zeznania w odniesieniu do przedmiotowych transakcji (tj. P. W., J W., T. W.), potwierdzili wykonanie prac przez firmy wskazane, jako podwykonawcy inwestycji, jednak ich wyjaśnienia były na tyle sprzeczne z materiałami dowodowymi, że nie uznano ich za wiarygodne. Na okoliczności te wskazywał m.in. fakt, że zakres prowadzonej działalności gospodarczej podatnik rozszerzył o prace zw. z robotami budowlanymi w grudniu 2010r., a umowy, z których wynikało, że będzie on podwykonawcą dwóch przedmiotowych inwestycji, podpisał już w czerwcu i we wrześniu 2010r. W sprawie tej nie znalazł więc logicznego wytłumaczenia fakt nawiązania współpracy w odniesieniu do spornych prac, pomiędzy firmą podatnika, a firmami zlecającymi roboty budowlane. Firma podatnika nie specjalizowała się bowiem w robotach budowlanych, nie posiadała też doświadczenia w tym zakresie. Podatnik nie posiadał żadnej wiedzy na temat materiałów niezbędnych do wykonania robót budowlanych, sprzętu a także, wiedzy, kto fizycznie miał wykonywać te prace, pomimo że zawarł umowy na wykonanie robót budowlanych, które opiewały na wysokie kwoty, a początkowo przewidywały one, że zarówno materiały do ich wykonania, jak i sprzęt, zapewnić miał on sam i bez znaczenia w tym kontekście były tutaj zawierane aneksy do umów. Podatnik, pomimo zeznania, że sprawdzał terminowość i jakość wykonania usług, to nie potrafił wskazać, jak często bywał na tych budowach. Podał ponadto, że niektóre z należności z tyt. spornych faktur regulował gotówką pochodzącą z oszczędności z lat poprzednich i z bieżącej działalności, jednakże analiza dochodów podatnika, deklarowanych we wspólnych z małżonką zeznaniach rocznych, wskazywała na to, że łączne dochody rodziny nie pozwalały na pokrycie nawet części tych kosztów. Natomiast analiza przepływów pieniężnych na kontach bankowych podatnika wykazała, że dokonane wpłaty przez firmy CBR B. i E. były częściowo zwracane przez niego na konto bankowe P. W., co tłumaczył pożyczką pieniężną przekazywaną przez niego na konto P. W., a na okoliczność tę miały być spisywane potwierdzenia, natomiast ten drugi zeznał, że działali w dobrej wierze, dlatego na okoliczność użyczenia, jak i zwrotu pieniędzy nie były sporządzane żadne potwierdzenia. Organ zauważył, że protokoły odbioru robót spisane z inwestorami zawierały błędne zapisy dotyczące innych inwestycji. Brak było protokołów odbioru robót z podwykonawcami, co było sprzeczne z doświadczeniem życiowym, podobnie jak to, by w tym samym czasie dwie firmy świadczyły sobie nawzajem usługi budowlane, zamiast każda wykonać je u siebie, co miało wpływ na koszty inwestycji. Z protokołów robót wynikało, że wcześniej dokonano końcowego odbioru robót, a później, tj. po jedenastu miesiącach nastąpił częściowy odbiór, chociaż poprzedni protokół nie wskazywał na wadliwe wykonanie odebranych prac, wymagających poprawy. Różne były także numery działek przeznaczonych na inwestycje. Wątpliwości organu podatkowego wzbudził także brak informacji na temat materiałów koniecznych i wykorzystywanych do wykonania robót, nie było wiadome, który z podmiotów faktycznie je dostarczył, a ponadto w zw. z przedmiotowymi pracami nie wystąpiły żadne reklamacje, opóźnienia, kary umowne, mimo że prace miały być wykonane w bardzo krótkim czasie i dotyczyć miały szerokiego zakresu prac. Wprawdzie organ I instancji pozyskał z Policji faktury mające dokumentować zakup materiałów budowalnych przez firmę E., wystawione w okresie od lipca do grudnia 2010r., jednak siedem z nich wystawiono już po zakończeniu prac, co oznaczało, że firma ta nie mogła zużyć materiałów, których jeszcze nie posiadała, czyli pustaków, prętów, płytek, które miały być wykorzystane do inwestycji. Wskazano także, że prace na obydwu inwestycjach były wykonane systemem gospodarczym przez te same osoby, tj. P. W., T. W., J. W., J. K., W. B. i T. G. Usług wykonanych przez ww. firmy nie można było zdaniem organu uznać za wykonane przez firmy wskazane na fakturach, jako podwykonawców podatnika, tj. CBR B. i E.. Mimo, że sporne prace zostały mu zlecone, to zlecenie to miało jedynie charakter formalny i miało na celu pozyskanie faktur kosztowych, celem uzyskania dotacji przez firmę P. W..

Z całości zebranego materiału dowodowego wynikało, że za faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niezasadnie uwzględnione w rozliczeniu, uznano fakturę wystawioną przez podatnika dla CBR B. (faktura nr [...] z 15 grudnia 2010r.) oraz fakturę dla E. (faktura nr [...] z dnia 16 grudnia 2010r.) a także faktury zakupu, które podatnik otrzymał od podwykonawców, czyli od CBR B. (pięć faktur) i od E. (pięć faktur).

W odwołaniach od powyższych decyzji podatnik zarzucił wydanie ich z naruszeniem:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.,

a) poprzez brak dokładnego, wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do czego zobligowany był organ I instancji, tj. oddalenie dowodu z przesłuchania w postępowaniu podatkowym, świadka W.B., nie dopuszczenie z urzędu dowodu z przesłuchania świadka T.F. - inspektora nadzoru budowy domu weselnego, J.K., H. S. - kierowników budowy,

b) poprzez brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, celem prawidłowego załatwienia sprawy oraz wybiórcze dobieranie dowodów i informacji, celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy, niepopartej obiektywnym i wiarygodnym zebraniem materiału dowodowego, np. dowodem z opinii biegłego na okoliczność, czy możliwym było wykonanie robót na rzecz podatnika objętych fakturami wystawionymi w grudniu 2010r. faktury VAT przez CBR B. na łączną wartość netto 161.000 zł VAT 35.420 zł oraz fakturami wystawionymi przez E. na łączną wartość netto 193.751,64 zł VAT 42.625,36 zł oraz na okoliczność ustalenia ich wartości, czy chociażby dowodu z oględzin budynków, w których miały być wykonane roboty - czy w ogóle takowe prace zostały wykonane,

- art. 188 o.p., poprzez nie uwzględnienie żądania przesłuchania w charakterze

świadka W.B., a także nie dopuszczenie z urzędu dowodu z

przesłuchania świadków: T.F. - inspektora nadzoru budowy domu weselnego, J.K., H.S. - kierowników budowy, podczas gdy przedmiotem ww. dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie wsprawie, a organ nie był uprawniony do zdyskredytowania z góry zeznań ww. świadków bez ich uprzedniego przesłuchania, a czyniąc to dopuścił się rażącegonaruszenia zasad postępowania podatkowego,

- art. 123 § 1 o.p., poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w

postępowaniu, poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów,

- art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna, poprzez jednostronną, niekorzystną dla strony interpretację zeznań strony oraz świadków P. W., T. W., nie dopuszczenie środków dowodowych wnioskowanych przez stronę oraz rozstrzyganie wątpliwości na

niekorzyść skarżącego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do niezgodnego z rzeczywistością przyjęcia, iż prace udokumentowane

fakturami, wystawionymi przez E. i CBR B. nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur,

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny, brak było podstaw do przyjęcia, iż zarówno faktury wystawione przez stronę na rzecz spółki E., jaki i na rzecz P.a W. nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a więc brak było podstaw do określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. na podstawie art. 99 ust 12 u.p.t.u. w kwocie 830 zł, a co za tym idzie określenia podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2010r. w wysokości 78.334 zł,

- w odniesieniu do decyzji w sprawie VAT za styczeń 2011r., podatnik zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1-11 i art. 91 u.p.t.u., polegające na ich zastosowaniu, poprzez niezasadne przyjęcie przez organ, że w grudniu 2010r. podatnik wystawił faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży, co miało wpływ na ustalenie przez podatnika współczynnika sprzedaży opodatkowanej do współczynnika sprzedaży ogółem w innej wysokości, niż określony przez organ w decyzji I instancji. W odwołaniu zawarto także wniosek o przeprowadzenie rozprawy w celu ponownego przesłuchania świadka W.B., w konfrontacji z podatnikiem i świadkiem P. W., celem skonfrontowania sprzecznych zeznań świadka W.B., składanych w trakcie postępowania kontrolnego z zeznaniami ww. świadków złożonych w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie wszczętych postępowań podatkowych w przedmiotowych sprawach, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 czerwca 2016r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w kwocie 830zł, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w kwocie 78.334zł., uznając, że ustalone przez organ I instancji, okoliczności faktyczne pozwoliły stwierdzić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik odliczał podatek VAT z tyt. usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Słusznie zastosowano więc regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur.

Natomiast drugą decyzją z tego samego dnia o nr [...] organ odwoławczy, uchylił decyzję I-instancyjną i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc styczeń 2011r. w kwocie 454zł., co było wynikiem stwierdzenia, że organ I instancji obliczając wysokość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., mającej zastosowanie do zweryfikowania wysokości częściowego odliczenia podatku naliczonego w danym miesiącu oraz korekty odliczenia za rok 2010, zgodnie z art. 91 u.p.t.u., błędnie zaokrąglił ten wskaźnik. Pominięto bowiem szczególną regulację w tym zakresie, zawartą w art. 90 ust. 4 u.p.t.u. Zmiana dokonana w tym zakresie przez organ odwoławczy skutkowała zwiększeniem odliczenia podatku naliczonego o 104zł i tym samym zmniejszeniem o tę kwotę zobowiązania podatkowego podatnika.

W odniesieniu do zarzutów podniesionych w odwołaniach, organ II instancji stwierdził, że prowadząc postępowanie dowodowe, organ I instancji nie naruszył postanowień przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., zebrał bowiem obszerny materiał dowodowy, dokonał wyczerpujących ustaleń faktycznych, a konkluzja w zakresie tych ustaleń znalazła pełne pokrycie w zgromadzonych materiałach dowodowych, które we wzajemnej konfrontacji pozwoliły na rozstrzygnięcie spraw w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Nie zgodzono się także z kolejnym zarzutem o braku przesłuchania świadków, bowiem W.B. został przesłuchany w ramach kontroli podatkowej, wypowiadał się więc na temat okoliczności spornych transakcji. Z kolei przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych kierowników budowy i inspektora nadzoru budowy, nie było okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej, ponadto nie byliby oni w stanie potwierdzić lub zaprzeczyć temu, co organ podatkowy uznał za nierzeczywiste. Organ odwoławczy wskazał, że w toku przedmiotowego postępowania, organ I instancji dokonał przesłuchania siedmiu z dziewięciu wnioskowanych świadków, gdyż dwaj pozostali zostali już przesłuchani w ramach kontroli podatkowej. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie świadków, który podatnik zawarł w odwołaniu, organ odwoławczy ocenił jego zasadność i odmówił jego przeprowadzenia, do czego szczegółowo odniósł się już w wydanym postanowieniu. Podniesiono również, że wskazane przez podatnika dowody nie miały znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, bowiem rozstrzygnięcie dokonane w sprawie zostało podjęte na podstawie wszystkich innych dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, stąd zarzut naruszenia art. 188 o.p. był niezasadny. Nie zgodzono się też z zarzutem niepowołania biegłego, czy przeprowadzenia oględzin, bowiem ustalenie wykonania robót objetych spornymi fakturami, czy też wartości wykonanych robót, to okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Fakt zakwestionowania wykonania usług nie oznaczał jednocześnie obowiązku organu do rozstrzygania, czy przedmiotowe prace mogły zostać wykonane przez firmy wskazane w fakturach, tzn. czy firmy te posiadały możliwości do ich wykonania i jaka była wartość wykonanych prac, a więc do wychodzenia poza zakres rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zw. z potrzebą oceny rzetelności faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w przedmiotowym okresie rozliczeniowym. W kontekście naruszenia art. 123 o.p., podano, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, podatnik został powiadomiony o wszystkich czynnościach, do których organ był zobligowany, przed wydaniem decyzji także powiadomiono go w oparciu o art. 200 o.p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Fakt, że podatnik nie zgodził się z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego, nie świadczył jednak o rozstrzyganiu wątpliwości na jego niekorzyść, czy też błędnie ustalonym stanie faktycznym. Ponadto sam podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług, a jedynie zakwestionował ocenę dowodów zebranych przez organ podatkowy i wyciągnięte z nich wnioski. Natomiast w odniesieniu do zarzutów dot. decyzji w sprawie VAT za styczeń 2011r., wskazano, że okoliczności zw. z nieprawidłowym deklarowaniem przez podatnika obrotów za grudzień 2010r. wpływały wprawdzie na wysokość podatku naliczonego, odliczanego w sposób częściowy i korygowany w rozliczeniu za styczeń 2011r. jednak nie oznaczało to, że w decyzji za przedmiotowy miesiąc istniała możliwość ponownego rozstrzygnięcia odnośnie prawidłowości obrotów firmy podatnika za grudzień 2010r., zatem zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u., odnoszące się do faktu uwzględnienia przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u., obrotów wynikających z decyzji za grudzień 2010r., były niezasadne.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty zawarte w odwołaniach i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawy na rozprawie sądowej dniu 22 listopada 2016r., połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 999/16. Ze względu bowiem na występującego w nich tego samego skarżącego, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez Sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Zauważyć również należy, iż w przypadku, gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak w niniejszym przypadku, w pierwszej kolejności, rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Zatem z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn., czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie - także stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. - tut. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji, albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie jej aspekty.

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów i braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, czy też braku rzetelnej rekonstrukcji tego stanu przez wybiórcze dobieranie dowodów i informacji, celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy. Nie można zgodzić się z zarzutami skarżącego odnośnie powyższych kwestii, bowiem sprawa została przeprowadzona z zachowaniem wszelkich zasad proceduralnych, a w szczególności art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W sprawie zgromadzono wyczerpujące materiały dowodowe, na podstawie których ustalono stan faktyczny, oceniono dowody i rozstrzygnięto sprawę. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), bowiem organy w trakcie jego przeprowadzania, informowały skarżącego o wszystkich czynnościach, do których zawiadamiania były zobligowane. Przed wydaniem decyzji także powiadomiono skarżącego, że zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej może zapoznać się z aktami sprawy. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie może upatrywać naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej w nieprzeprowadzeniu wskazanych przez niego dowodów. Oceniając naruszenia ww. przepisu w tym kontekście trzeba również wskazać, że skarżący każdorazowo był zawiadamiany o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków, był też uprawniony do zapoznania się z całością zgromadzonych dowodów i prawo to w żaden sposób nie zostało mu ograniczone. Za bezsporne uznać należy, że w przedmiotowej sprawie, wskazane w kwestionowanych fakturach firmy, jak również skarżący, nie wykonali spornych robót budowlanych, natomiast sam fakt, że skarżący nie zgadza się z takim rozstrzygnięciem nie może oznaczać, że naruszony został ww. przepis.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia decyzji wydanych w obydwu instancjach. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków, poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzą wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności, wzięto bowiem pod uwagę wszystkie dowody i dopiero po ich wszechstronnej analizie odmówiono niektórym z nich wiary, do czego organ odniósł się w decyzji. W tym miejscu wskazać również należy, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest stwierdzenie, że dana okoliczność ma znaczenie dla sprawy, a więc dotyczy jej przedmiotu i ma dla niej znaczenie prawne. W przedmiotowej sprawie organ prawidłowo wywiązał się ze swojego obowiązku i jako dysponent postępowania czuwał, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do rozstrzygnięcia spornej sprawy. Dowody, które przeprowadził i dopuścił do postępowania miały przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Organ I instancji przesłuchał, zarówno skarżącego, jak i P.a W. oraz T W. i J W., a także innych świadków, m.in. będących pracownikami CBR B., jak i inne osoby mające wykonywać sporne prace. Natomiast rezygnując z przeprowadzenia dowodów, o które wnioskował skarżący, mógł to uczynić, skoro uznał, że dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, tym bardziej, że teza dowodowa, której realizacji miałby służyć wnioskowany dowód, została już udowodniona innym dowodem lub nie wnosiła niczego nowego do sprawy, a tym samym nie była istotna z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia. Organ prawidłowo wskazał w decyzji, że dokonano przesłuchania siedmiu z wnioskowanych osób, natomiast w stosunku do dwóch (W.B. i B.G.), odmówiono ich przeprowadzenia, wydając na tę okoliczność stosowne postanowienie, w którym wskazano, że świadkowie ci, zostali już przesłuchani przez organ w ramach kontroli prowadzonej w stosunku do skarżącego. O przeprowadzeniu tych dowodów skarżący był prawidłowo zawiadomiony, a otrzymane zawiadomienia spełniały wymogi formalne. W przypadku jednego z przesłuchań, skarżący osobiście w nim uczestniczył wraz ze swoim pełnomocnikiem. Dodatkowo w dniu 2 lutego 2015r. wniesiono o przeprowadzenie rozprawy w celu ponownego przesłuchania W.B. w konfrontacji ze skarżącym i P W i także w tym przypadku, organ I instancji, zgodnie z przepisami odmówił jej przeprowadzenia, gdyż nie był do tego uprawniony. Organ II instancji trafnie zauważył, że w odwołaniu został także złożony wniosek o przeprowadzenie rozprawy, celem przesłuchania ww. świadka, aby skonfrontować sprzeczne zeznania z ww., składane w trakcie kontroli podatkowej z zeznaniami złożonymi w trakcie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zasadność ww. wniosku i działając w oparciu art. 200a §3 i § 4 Ordynacji podatkowej, odmówił jego przeprowadzenia, a na tę okoliczność wydał postanowienie z dnia 22 czerwca 2016r. Sąd zauważa, że organ prawidłowo ocenił wniosek o przeprowadzenie rozprawy, o którym mowa powyżej, bowiem wszystkie wymienione we wniosku osoby, (tj. zarówno skarżący, jak i W.B. i P. W.) zostały przesłuchane w toku kontroli podatkowej, bądź w toku postępowania podatkowego. Skarżący miał zagwarantowane prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym także w przesłuchaniach świadków, w odniesieniu do których złożył wniosek o przeprowadzenie ich konfrontacji, a z prawa uczestnictwa w przeprowadzaniu dowodów korzystał, zatem podczas przesłuchań, mógł skonfrontować swoją wiedzę z zeznaniami każdego z przesłuchiwanych świadków i zadawać im pytania. Zasadnie również ocenił organ II instancji, że nie było podstaw, aby organ dopuszczał z urzędu dowody z przesłuchania kierowników budowy i inspektora nadzoru budowy, tym bardziej, że w decyzji nie jest kwestionowane wykonywanie robót budowlanych, a jedynie wykonanie tych robót przez firmy wskazane w kwestionowanych fakturach. W związku z powyższym, uznać należy, że wskazane przez skarżącego dowody nie miały znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, bowiem rozstrzygnięcie dokonane w sprawie, zostało podjęte na podstawie wszystkich innych dowodów, które zgromadził organ, stąd zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie może zyskać akceptacji Sądu. Ponadto podkreślenia wymaga, że skarżący nie wskazał, jakie w rzeczywistości istotne okoliczności spornej sprawy, miały wykazać dowody, o których przeprowadzenie wnosił, zgłosił jedynie, iż ponowne przesłuchanie wymienionych osób ma na celu skonfrontowanie sprzecznych zeznań, co jednak nie wyczerpuje obowiązku wykazania przyczyn przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Finalnie organ trafnie ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a przeprowadzenie dowodu z dodatkowego przesłuchania świadków na rozprawie, w sytuacji, gdy wszystkie osoby wypowiadały się już na temat okoliczności sprawy, byłoby niecelowe, (por. wyrok NSA z 1 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 424/12). W tym miejscu wskazać również należy, że nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia określonych dowodów na wniosek strony. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

W tym kontekście podkreślić należy, że organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego mogłaby być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak byłby logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykraczałoby poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględniałoby związku przyczynowo-skutkowego, (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Po 102/14). Postępowanie podatkowe zostało zatem przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W szczególności, nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Fakt, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez organ oceną, nie świadczy automatycznie o rozstrzyganiu wątpliwości na jego niekorzyść, czy też błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Zarzuty w tej kwestii sprowadzają się w gruncie rzeczy do polemiki ze stanowiskiem organu w kwestii oceny zebranego materiału, bowiem skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych i w konsekwencji dowodów, popierających swoje stanowisko.

W kontekście powyższego wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego, konkretnego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów, co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Nie uzyskał także akceptacji Sądu, zarzut dotyczący konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odnośnie tego, czy możliwym było wykonanie na rzecz skarżącego robót, objętych fakturami wystawionymi w grudniu 2010r. przez CBR B. oraz E. a także na okoliczność ustalenia wartości tych robót, czy też dowód z oględzin budynków, w których miały być wykonane kwestionowane prace. Zdaniem Sądu, zasadnie ocenił organ II instancji, że ustalenie przez biegłego możliwości wykonania robót przez wskazane firmy, czy też wartości wykonanych prac, to okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, która ma na celu stwierdzenie, czy CBR B. i E. wykonały objęte fakturami usługi. Nie chodzi bowiem o samą możliwość wykonania usług, nie jest też kwestionowana sama wartość usług, lecz chodzi o fakt rzeczywistego wykonania prac przez daną firmę. Ta zaś kwestia mogła zostać ustalona samodzielnie przez organy podatkowe i nie wymagało to wiadomości specjalnych, posiadanych wyłącznie przez biegłego. W tym kontekście znaczenie ma przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może (fakultatywnie, nie obligatoryjnie) powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, (gdy w sprawie są takie wymagane) w celu wydania opinii. Nie jest to zatem obowiązek organów podatkowych, tym bardziej, że słusznie oceniono, iż w przedmiotowej sprawie nie było takiej potrzeby. Argument, że w sprawie należało dokonać oględzin budynków, czy sporne usługi budowlane w ogóle zostały wykonane również należało uznać za bezzasadny. Skoro bowiem postępowanie podatkowe prowadzone było w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji od 19 września 2014r., to dokonanie wówczas oględzin mogłoby, co najwyżej potwierdzić, iż w momencie oględzin prace były wykonane. Nie potwierdziłoby to natomiast ani tego, czy usługi, o których mowa, zostały wykonane w 2010r., ani też tego, kto je wykonał. Przedmiotem sporu nie był bowiem sam fakt wykonania robót budowlanych, związanych z inwestycją przebudowy hali produkcyjnej i parkingu, czy też wybudowanie domu weselnego, lecz wykonanie tych robót przez firmy wskazane w fakturach VAT, jak ich wystawcy. W tym kontekście podkreślić należy, że fakt zakwestionowania wykonania tych usług nie oznacza obowiązku organu do rozstrzygania, czy przedmiotowe prace "mogły" zostać wykonane przez firmy wskazane w fakturach, czy firmy te posiadały możliwości do ich wykonania oraz jaka jest wartość wykonanych prac, a więc wychodzenie poza zakres rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy związany z potrzebą oceny rzetelności faktur otrzymanych i wystawionych przez skarżącego w niniejszym okresie rozliczeniowym.

Wobec wszystkich powyższych okoliczności, Sąd uznał, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z normami prawa procesowego, a w szczególności z art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe także przeprowadzono z poszanowaniem regulacji zawartych w art. 187, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co pozwoliło ustalić fakty i ocenić dowody w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wydane decyzje zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne sporządzone w zgodzie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do skontrolowania subsumcji stanu faktycznego w niniejszej sprawie, pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, zdaniem Sądu - wbrew temu, co zarzuca się w skardze - były podstawy do uznania, że zasadnie wykluczono możliwość odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur Vat wystawionych przez CBR B. oraz E. tytułem usług budowlanych. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych czynności, a usługi opisane w spornych fakturach nie były wykonane przez podmioty wykazane w fakturach. O powyższym świadczą następujące okoliczności:

- wskazanych prac budowlanych, zleconych skarżącemu nie mogła wykonać jego firma, gdyż nie zatrudniał on pracowników, mogących wykonywać prace, o których mowa w przedmiotowych sprawach,

- skarżący nie miał żadnego doświadczenia w świadczeniu przedmiotowych usług, z wykształcenia był mechanikiem pojazdów samochodowych, nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie robót budowlanych,

- firma skarżącego nie posiadała też zaplecza technicznego, co potwierdził sam skarżący zeznając, że jego firma jedynie pośredniczyła w wykonywaniu usług, a faktycznymi wykonawcami miały być firmy: CBR B. i E.,

- skarżący nie posiadał żadnej wiedzy na temat materiałów niezbędnych do wykonania robót budowlanych, sprzętu a także, wiedzy, kto fizycznie miał wykonywać te prace, pomimo że zawarł umowy na wykonanie robót budowlanych, które opiewały na wysokie kwoty, a początkowo przewidywały one, że zarówno materiały do ich wykonania, jak i sprzęt, zapewnić miał on sam,

- CBR B. i E. wystawiały dla skarżącego faktury, które pokrywały się swoim zakresem z fakturami wystawionymi przez niego dla zleceniodawców za wykonanie spornych usług, ale kwoty wykazywane w fakturach jedynie nieznacznie się różniły, gdyż Z.M. wystawiał faktury na wartość niewiele wyższą, niż wartość zafakturowana przez podwykonawcę,

- uzyskany przez skarżącego zarobek na tych transakcjach był niezwykle mały, mimo bowiem, że miał on dla inwestorów zafakturować sporne usługi łącznie na wartość netto 356.062,92 zł, to same faktury podwykonawców wystawione dla niego opiewały łącznie na wartość netto 354.751,64 zł, co oznacza, że zysk skarżącego wyniósł 1.311,28 zł, a w istocie musiał być jeszcze mniejszy, gdyż (jak sam zeznał) w związku z zafakturowanymi usługami, miał ponosić także koszty związane z dojazdem na teren budowy, prywatnym samochodem osobowym, celem nadzoru nad pracami,

- wszystkie umowy zawarte były tylko po to, by CBR B. i E. mogły uzyskać dotacje z Unii Europejskiej do budowanych obiektów,

- zlecenie innej firmie wykonania przedmiotowych usług, miało jedynie służyć uprawdopodobnieniu poniesienia kosztów na cel, na który została przyznana dotacja, gdyż jednym z warunków umowy na dofinansowanie inwestycji było wykonanie prac przez firmę zewnętrzną, zaś z drugiej, jako firmę zewnętrzną, wybrano firmę skarżącego, celem uniknięcia bezpośredniego wzajemnego fakturowania powyższych inwestycji sobie nawzajem przez firmy CBR B. i E., na podobne kwoty i co więcej, uwzględnione w tym samym miesiącu,

- wspólnicy firmy E. nie wiedzieli nic na temat kluczowych spraw związanych z prowadzoną firmą, a w ich zeznaniach dotyczących osób podejmujących decyzje w sprawie inwestycji, znających szczegóły robót, zawsze podawano dane P. W.,

- firma skarżącego była jedynie ogniwem transakcji, mającym uprawdopodobnić wykonanie prac przez odrębną, niezależną firmę,

- skarżący w ramach swojej firmy zajmował się pozyskiwaniem dofinansowań i pomagał P. W. w uzyskaniu dotacji unijnej,

- zakres prowadzonej działalności gospodarczej skarżący rozszerzył o prace zw. z robotami budowlanymi 13 grudnia 2010r., a umowy, z których wynikało, że będzie on podwykonawcą dwóch przedmiotowych inwestycji, podpisał już w czerwcu i we wrześniu 2010r. W sprawie tej nie znalazł więc logicznego wytłumaczenia fakt nawiązania współpracy w odniesieniu do spornych prac, pomiędzy firmą skarżącego, a firmami zlecającymi roboty budowlane, tym bardziej, że firma skarżącego nie specjalizowała się w robotach budowlanych, nie posiadała też doświadczenia w tym zakresie,

- skarżący nie potrafił wskazać, jak często bywał na spornych budowach,

- skarżący podał, że niektóre z należności z tyt. spornych faktur regulował gotówką pochodzącą z oszczędności z lat poprzednich i z bieżącej działalności, jednakże analiza jego dochodów, deklarowanych we wspólnych z małżonką zeznaniach rocznych, wskazywała na to, że łączne dochody rodziny nie pozwalały na pokrycie nawet części tych kosztów. Natomiast analiza przepływów pieniężnych na kontach bankowych skarżącego wykazała, że dokonane wpłaty przez firmy CBR B. i E. były częściowo zwracane przez niego na konto bankowe P. W.,

- odnotowano liczne nieprawidłowości związane z dokumentacją sporządzoną w odniesieniu do przedmiotowych inwestycji, chaos w protokołach odbioru i w kwestii zużycia materiałów,

- brak było protokołów odbioru robót z podwykonawcami, co było sprzeczne z doświadczeniem życiowym, podobnie jak to, by w tym samym czasie dwie firmy świadczyły sobie nawzajem usługi budowlane, zamiast każda wykonać je u siebie, co miało wpływ na koszty inwestycji,

- protokoły odbioru robót spisane z inwestorami zawierały błędne zapisy dotyczące innych inwestycji, wynikało z nich, że wcześniej dokonano końcowego odbioru robót, a później, tj. po jedenastu miesiącach nastąpił częściowy odbiór, chociaż poprzedni protokół nie wskazywał na wadliwe wykonanie odebranych prac, wymagających poprawy. Różne były także numery działek przeznaczonych na inwestycje, brak było informacji na temat materiałów koniecznych i wykorzystywanych do wykonania robót, nie było wiadome, który z podmiotów faktycznie je dostarczył, a ponadto w zw. z przedmiotowymi pracami nie wystąpiły żadne reklamacje, opóźnienia, kary umowne, mimo że prace miały być wykonane w bardzo krótkim czasie i dotyczyć miały szerokiego zakresu prac. Wprawdzie organ I instancji pozyskał z Policji faktury mające dokumentować zakup materiałów budowalnych przez firmę E., wystawione w okresie od lipca do grudnia 2010r., jednak siedem z nich wystawiono już po zakończeniu prac, co oznaczało, że firma ta nie mogła zużyć materiałów, których jeszcze nie posiadała, czyli pustaków, prętów, płytek, które miały być wykorzystane do inwestycji,

- prace na obydwu inwestycjach były wykonane systemem gospodarczym przez te same osoby, tj. P. W., T W., J W., J.K., W.B. i T.G., co potwierdził J. W. i W. W.. Dodatkowo P. W., J.K. i T. W. zeznali, że prace ziemne, zbrojarskie wykonywał P. W. z bratem T, dorywczo pomagał mu W.B. oraz bezpłatnie rodzina, szwagier J. K. i wujek T.G.. Usług wykonanych przez ww. firmy nie można było uznać za wykonane przez firmy wskazane na fakturach, jako podwykonawców podatnika, tj. CBR B. i E.. Mimo, że sporne prace zostały mu zlecone, to zlecenie to miało jedynie charakter formalny i miało na celu pozyskanie faktur kosztowych, celem uzyskania dotacji przez firmę P. W..

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd podziela również ustalenia organów wedle, których istnieją podstawy do przyjęcia, iż skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- skarżący miał przyjąć zlecenia od firm CBR B. i E. na wykonanie robót budowlanych, (nie mając przy tym żadnego doświadczenia, o czym była mowa powyżej), a następnie w tym samym czasie miał podzlecić wzajemnie tym firmom te same inwestycje, z tą tylko różnicą, że podwykonawcą miała być inna firma, niż ta, która formalnie miała być inwestorem. Działania skarżącego miały więc na celu umożliwienie uniknięcia przez ww. firmy bezpośredniego fakturowania powyższych inwestycji sobie nawzajem, na podobne kwoty i na dodatek uwzględnionych w tym samym miesiącu, co oznacza, że działał on z pełną świadomością,

- skarżący w okolicznościach sprawy musiał wiedzieć także i o tym, że właściciele firm CBR B. i E. byli blisko powiązani rodzinnie. P. W. był jedyną osobą decyzyjną w całym przedsięwzięciu a raczej w obydwu przedsięwzięciach realizowanych przez wskazane firmy. Był on mężem J. W. oraz bratem T. W. – formalnych udziałowców firmy E., przy czy osoby te były raczej słabo zorientowane w całej sprawie,

- skarżący pomagał P. W. w uzyskaniu dotacji na adaptację pomieszczeń w wynajmowanym budynku w C. i dostosowanie go do potrzeb uruchomienia produkcji, czym zresztą zajmował się w ramach swojej firmy, a zatem był świadomy warunków, jakie miały być spełnione, by P. W. dotacje tę otrzymał i że powinna je dokumentować faktura wystawiona przez firmę zewnętrzną, a zatem zgodził się na to, aby była to jego firma, chociaż przyjmując zlecenie z góry wiedział, że zostanie ono dalej przez niego podzlecone,

- w odniesieniu do dwóch spornych transakcji, skarżący miał być odpowiedzialny m.in. za jakość wykonanych usług, a mimo to nic nie wiedział na temat tego, jakie materiały budowlane były wykorzystywane do przedmiotowych robót, ani kto faktycznie je wykonywał,

- mimo, że skarżący miał się zajmować dokumentacją związaną z inwestycjami budowlanymi, to poszczególne dokumenty (umowy, protokoły odbioru robót, etc.) zawierały szereg błędów i niekonsekwencji w ich prowadzeniu,

- płatności wynikające ze spornych faktur wystawionych przez skarżącego przez firmę CBR B. realizowane były z naruszeniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), bowiem pomimo faktu, że skarżący otrzymał od CBR B. pięć faktur, a wartość należności wynikającej z żadnej z nich nie przekraczała równowartości 15.000 euro, tj. 61.101 zł (przy uwzględnieniu kursu z dnia 30 listopada 2010r.), to jednak z uwagi na fakt, iż wystawione zostały w wyniku jednej umowy z dnia 5 września 2010r., w świetle ww. przepisu należało wziąć pod uwagę sumę zafakturowanych prac, która w tym przypadku wynosiła brutto 196.420 zł, a to oznacza, że skarżący w sposób świadomy działał wbrew obowiązującym przepisom prawa.

W związku z powyższym - zdaniem Sądu - organy prawidłowo przyjęły, że zarówno faktury zakupu, które skarżący otrzymał od podwykonawców, czyli od:

- E. Sp. j.- 5 faktur (nr [...]) na łączną kwotę netto 193.751,64 zł, VAT 42.625,36 zł,

- CBR B. - 5 faktur (nr [...]) na łączną kwotę netto 161.000 zł, VAT 35.420 zł, jak i faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego:

- nr [...] z dnia 15 grudnia 2010r. dla CBR B. o wartości netto 194.385,28 zł, VAT 42.764,76 zł,

- nr [...] z dnia 16 grudnia 2010r. dla E. Sp. j. o wartości netto 161.677,64 zł, VAT 35.569,08 zł nie zostały uznane za dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd uznał, że zasadnie organy wykluczyły możliwość odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez CBR B. i E. tytułem usług budowlanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest faktura, w której wykazany podatek naliczony jest związany z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z racji tego, że w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wykazano, iż usługi opisane w spornych fakturach nie były wykonane przez podmioty wskazane w fakturach, skarżący nie miał prawa do rozliczania podatku z faktur wystawionych przez ww. firmy. Jednocześnie wskazać należy, że skoro skarżący wystawiał i wprowadzał do obrotu faktury mające dokumentować usługi i wykazywał w nich podatek VAT, to umożliwiał tym samym ww. firmom obniżanie podatku należnego o podatek VAT wykazany na tych fakturach. W konsekwencji wystąpiło ryzyko uszczuplenia podatkowego budżetu państwa. W tym miejscu przypomnieć także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1933/14). Wobec powyższego nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, jakoby organy błędnie zastosowały art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o VAT.

Należy jeszcze wskazać, że decyzja z dnia 24 czerwca 2016r., nr [...] , w której organ odwoławczy, uchylił decyzję I-instancyjną i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc styczeń 2011r. w kwocie 454zł. była tylko konsekwencją zmiany rozliczenia za ubiegły miesiąc, co było wynikiem stwierdzenia, że organ I instancji obliczając wysokość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., mającej zastosowanie do zweryfikowania wysokości częściowego odliczenia podatku naliczonego w danym miesiącu oraz korekty odliczenia za rok 2010, zgodnie z art. 91 u.p.t.u., błędnie zaokrąglił ten wskaźnik. Pominięto bowiem szczególną regulację w tym zakresie, zawartą w art. 90 ust. 4 u.p.t.u. Zmiana dokonana w tym zakresie przez organ odwoławczy skutkowała zwiększeniem odliczenia podatku naliczonego o 104zł i tym samym zmniejszenie o tę kwotę zobowiązania podatkowego podatnika.

Wobec powyższych rozważań, orzekający Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, do których odniesiono się powyżej, bowiem szeroko przytoczone w sprawie okoliczności faktyczne oraz zastosowane do nich regulacje prawne, wystarczająco wskazały na prawidłowe i zgodne z przepisami prawa, postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, a tym samym wykluczyły dalsze kontestowanie spornych w sprawie kwestii. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej oraz Ustawy o podatku od towarów i usług i dokonały właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Poza tym, zaskarżone decyzje zawierają prawidłowe uzasadnienie prawne. Uważna lektura tych aktów pozwala na stwierdzenie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ i na jakiej podstawie prawnej organ nie uwzględnił argumentacji skarżącego.

Skoro więc nie stwierdzono zaistnienia wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa, wpływających na prawidłowość rozstrzygnięć, jak również naruszeń prawa, które sąd administracyjny zobowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec jak w sentencji wyroku.