Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 131/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 612/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, październik i listopad 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 612/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił w części dotyczącej odsetek za zwłokę zaskarżoną przez J. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 grudnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, październik i listopad 2002 r., oddalając jednocześnie skargę w pozostałej części.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Decyzją z dnia 15 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o odpowiedzialności J. S. za zaległości Spółki z o.o. "S." w Ł. w podatku od towarów i usług za marzec, październik i listopad 2002 r. w łącznej kwocie 47.399,18 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 28.922 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 1.688,10 zł. W dniu 15 lutego 2007 r. wydano analogiczne decyzje w stosunku do pozostałych członków zarządu Spółki, tj. B. K. i M. B.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p.")

Nie podzielając tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 20 grudnia 2007 r., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107, art. 108, art. 109 i art. 116 O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2007 r. Organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki, postanowieniem z dnia 1 grudnia 2005 r. umorzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podał ponadto, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, zaś ostatnie deklaracje VAT-7 i PIT-4 złożyła za listopad 2003 r. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnione stało się zastosowanie art. 116 § 1 O.p. i dochodzenie spłaty tych zaległości od członków zarządu Spółki, tj. prezesa zarządu J.S. oraz wiceprezesów B. K. i M.B. Nie zaistniały bowiem okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu spółki, o których mowa w art. 116 § 1 Op. W okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu kondycja finansowa Spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia swoich długów. Definiując pojęcie "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości, organ podatkowy odwołał się do treści art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu, Spółka nie regulowała należności zarówno z tytułu podatku od towarów i usług, jak również podatku dochodowego od osób fizycznych, a także nie posiadała majątku z którego długi te można byłoby zaspokoić. Wskazał, że złą sytuację finansową Spółki potwierdzają zeznania B. K. i M.B.zawarte w protokołach przesłuchania świadków spisanych dnia 3 sierpnia 2006 r., w których byli wiceprezesi Spółki zeznali, że przychody Spółki przewyższały jej zobowiązania, jednak były to przychody "na papierze" – trudne do wyegzekwowania. Potwierdzili również, że Spółka nie płaciła podatków, bo bieżące wpływy były niewystarczające. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że kondycja finansowa Spółki już w 2002 r. nie była, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dobra. Podnoszona przez pełnomocnika skarżącego okoliczność obniżenia się pasywów Spółki w 2002 r. w porównaniu do 2001 r., a także zwiększenie przychodów z 763.662,12 zł w 2001 r. do 1.125.531,28 zł w 2002 r. i osiągnięty zysk netto w kwocie 22.870,30 zł, nie świadczą o poprawie kondycji finansowej, bowiem prócz tych korzystnych dla Spółki zmian, wystąpił również wzrost należności z tytułu dostaw i usług o blisko 60,0% (z kwoty 208.229,99 zł w 2001 r. do kwoty 332.743,09 zł w 2002 r.). Organ zarzucił, że Spółka nie poczyniła należytych starań o wyegzekwowanie należności od swoich kontrahentów, o czym świadczą kopie wezwań do zapłaty, załączone do akt sprawy przy piśmie z dnia 10 stycznia 2007 r., na łączną kwotę 204.680,27 zł. Organ podniósł, że wezwania te wysyłano po upływie od 6 do 26 miesięcy po terminie płatności za wykonane świadczenia. Ustosunkowując się do argumentów skarżącego, który podnosił, że Spółka spłacała należne zobowiązania, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002 r., wynika m.in., że zmniejszenie zadłużenia z tytułu dostaw i usług z 175.215,27 zł w 2001 r. do 154.094,60 zł w 2002 r. (tj. o około 12,1%) Spółka czyniła kosztem niespłacanych zobowiązań z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń, które wzrosły z 65.571,53 zł w 2001 r. do 137.710,02 zł w 2002 r. (tj. o około 110%). Ponadto o kłopotach finansowych Spółki świadczy również umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego restrukturyzacji zaległości w podatku VAT za czerwiec 2001 r. i marzec 2002 r. z powodu niespełnienia wymogów ustawy restrukturyzacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony już w IV kwartale 2002 r., a jednocześnie w 2003 r. nie doszło do poprawy sytuacji finansowej Spółki, o czym świadczy bezskuteczność egzekucji, umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Ponadto podniósł, że wystąpił do byłych członków zarządu Spółki o przedstawienie bilansu Spółki sporządzonego na dzień 16 grudnia 2003 r., jednakże pełnomocnik skarżącego stwierdził, że byli członkowie zarządu Spółki nie dysponują już żadną dokumentacją Spółki, ponieważ wszystkie dokumenty przekazane zostały nabywcy udziałów.

W skardze J. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Decyzjom tym zarzucił naruszenie art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 3 O.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, że z art. 116 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości Spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości. Na ów brak winy członka zarządu, w przedmiotowej sprawie wskazuje fakt, iż w czasie, kiedy w Spółce zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, skarżący nie był już członkiem zarządu i nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego, w momencie, gdy przestał pełnić funkcję członka zarządu, Spółka pozostawała w dobrej kondycji finansowej, o czym świadczy osiągnięcie zysku w latach 2002 - 2003. Ponadto podatnik podkreślił, iż zarówno przez cały rok 2002, jak i w dacie zbycia udziałów (grudzień 2003) wysokość wymagalnych wierzytelności przypadających Spółce przewyższała wysokość jej zobowiązań finansowych. Suma aktywów Spółki w roku 2002 przewyższała wysokość pasywów (432.528,43 zł wobec 419.018,46 zł). W 2002 r. powiększeniu uległa wysokości środków pieniężnych w kasie i na rachunkach Spółki, w porównaniu z poprzednim rokiem obrotowym (21.019,40 zł w roku 2002, wobec 6.723,16 zł w roku 2001). W porównaniu z rokiem 2001, w roku 2002 suma pasywów Spółki uległa zmniejszeniu z 468.996,32 zł do 389.364,44 zł. Powyższe okoliczności - korzystne dla Spółki, zostały, w ocenie strony skarżącej, całkowicie pominięte przy wydawaniu zaskarżanych decyzji.

Wskazano również, że osoba, która nabyła udziały w Spółce, w dniu 16 grudnia 2003 r., wiedziała o zaległościach podatkowych i zgodziła się je przejąć, co potwierdza "niewygórowana" cena nabycia udziałów. Zdaniem skarżącego, pomijając osobę nabywcy udziałów jako podmiot odpowiedzialny za zaległości Spółki, naruszono także art. 124 O.p., bowiem nie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji dlaczego postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich skierowane zostało wobec członka zarządu, a nie wobec podmiotu, który nabył udziały w spółce i przejął wszystkie jej zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 54 O.p., dotyczący wadliwego obliczenia w decyzji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Nie zgodził się natomiast z zarzutami odnoszącymi się do naruszenia art. 116 § 1 Op.

Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu, skarżący zaś nie wykazał zaistnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie lub że nie ponosi winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, jak i nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń przez Skarb Państwa. Podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki "S." istniały bowiem już 2002 r. Spółka w 2002 r. nie regulowała wszystkich swoich zobowiązań, a zarazem nie posiadała majątku wystarczającego na ich pokrycie, wykazany w bilansie przychód nie mógł też świadczyć o dobrej kondycji finansowej Spółki, skoro sami członkowie zarządu w osobach B. K. oraz M. B. przyznali, jak wynika z protokołów z dnia 3 sierpnia 2006 r. W ocenie Sądu I instancji istotną okolicznością w sprawie jest też zbycie w grudniu 2003 r. 60 udziałów w Spółce o wartości 6.000 zł za kwotę 60 zł. O złym doborze kontrahentów, nieskutecznym egzekwowaniu wierzytelności przez Spółkę oraz złej kondycji Spółki, jak i nienależytym prowadzeniu spraw Spółki przez zarząd Spółki, świadczy też wynikająca z porównania bilansu za 2001 i 2002 r. "papierowa" jedynie okoliczność osiągnięcia zysku w 2002 r. w kwocie 22.870 zł, zmniejszenia pasywów i zwiększenia aktywów w porównaniu z 2001 r. Z bilansów wynika bowiem, iż w tym porównywanym okresie nastąpił wzrost należności z tytułu dostaw i usług o blisko 60%, a Spółka próbę wyegzekwowania wierzytelności podjęła z 6 – 26 miesięcznym opóźnieniem po upływie terminu płatności wynikającej z faktur. Sąd podkreślił ponadto, że skarżący nie wykazał też, by podjęta próba uzyskania wierzytelności w trybie nakazu zakończyła się skutecznie. Wskazał również, że spółka zadłużenie z tytułu dostaw i usług zmniejszyła kosztem niespłaconych zobowiązań z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń. O złej sytuacji finansowej Spółki świadczy również okoliczność, iż postępowanie restrukturyzacyjne dotyczące zaległości za czerwiec 2001 i marzec 2002 r. zostało umorzone z uwagi na niespełnienie warunków ustawy restrukturyzacyjnej. W tych okolicznościach faktycznych Spółka "S." już w 2002 r. znajdowała się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc zaprzestano płacenia długów, co stanowi przesłankę determinującą wszczęcie postępowania upadłościowego. Sąd zaznaczył przy tym, iż w analogiczny sposób sytuację Spółki "S." w 2002 r. ocenił NSA w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08.

Skarga kasacyjna

J. S. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 116 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 1 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w oparciu o art. 116 O.p. J.S. może odpowiadać jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "S.", w sytuacji gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego artykułu, gdyż zachodziły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w części oddalającej skargę oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania, a ponadto zwrócono się o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zwrócił uwagi na okoliczność, iż ewidentny brak winy J. S. w przedmiotowej sprawie wynikał z tego, że w czasie, kiedy w spółce "S." zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, J. S. nie był już członkiem zarządu i wniosku o ogłoszenie upadłości złożyć już nie mógł. W momencie formalnego odchodzenia podatnika z funkcji członka zarządu (grudzień 2003 r.) spółka pozostawała w dobrej kondycji finansowej, o czym świadczyło osiągnięcie zysku w łatach 2002-2003. To właśnie wskutek zwiększenia przychodów spółki o około 50% zwiększyły się należności z tytułu dostaw towarów i usług, na które wskazywano w postępowaniu podatkowym. Nie świadczyło to o złym doborze kontrahentów i nieskutecznym egzekwowaniu zapłaty, lecz o podejmowanych próbach znalezienia nowych źródeł przychodu oraz poszerzaniu zakresu działalności.

Podniesiono również, że zebrany przez organ materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do stwierdzenia, iż w roku 2003 istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości (gdyż przykładowo sytuacja finansowa spółki mogła ulec poprawie). Uchybienia organów podatkowych nie zostały dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Podkreślono także, iż w sprawie wydano dwa wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia mimo identycznego stanu faktycznego, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. W sprawie bowiem odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki S. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, iż zysk osiągnięty w latach 2001-2002 oraz fakt, iż w grudniu 2003 wysokość wymaganych wierzytelności przypadających spółce przewyższała wysokość zobowiązań co uprawdopodobniało brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Decyzja dotyczyła wprawdzie podatku dochodowego od osób fizycznych jednakże reguły odpowiedzialności osób prawnych zawarte w O.p. są jednolite bez względu na rodzaj podatku którego dotyczą. Co więcej, NSA w wyroku z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt: II FSK 2193/08, w przedmiocie odpowiedzialności drugiego członka zarządu M. B. z tytułu odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, a więc w sprawie opartej na identycznym stanie faktycznym oraz identycznej podstawie prawnej, uchylił w całości zaskarżony wyrok

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że sytuacja finansowa spółki "S." za lata 2002-2003 była już przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08 oraz z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1498/10 oraz I FSK 1499/10 rozpoznawał sprawy pozostałych członków zarządu w zakresie przeniesienia na nich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tejże Spółki. Ocena wydana przez NSA w tym zakresie była jednolita. Z kolei w wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2193/08 (wydanego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania w zakresie podatku dochodowego), NSA zwrócił sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania w celu odniesienia się przez WSA do wszystkich elementów istotnych dla sprawy, takich jak ustalenie momentu niewypłacalności spółki oraz odniesienie się do okoliczności dotyczących wydania odmiennych decyzji w sprawach dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym. Należy przy tym zaznaczyć, że zalecenia NSA płynące ze wskazanego wyżej wyroku II FSK 2193/08, zostały zrealizowane przez WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 745/10, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując organom podatkowym aby dokonały stosownych ustaleń w zakresie daty powstania okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość.

Oczywiście, rację ma autor skargi kasacyjnej, że odmienna ocena tego samego stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organy podatkowe może wywoływać pewne wątpliwości. Niemniej jednak, rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego, zostało wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na niedociągnięcia w zakresie poczynionych ustaleń. Z kolei decyzje dotyczące pozostałych członków zarządu oraz sytuacji finansowej spółki S. – wydane na tle podatku od towarów i usług zostały zweryfikowane przez WSA, zaś ocena w tym zakresie została podtrzymana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W obrocie prawnym nie występują zatem decyzje, które oceniają ten sam stan faktyczny w sposób odmienny. Nie można również zapominać o tym, że rozstrzygnięcie wydane w zakresie podatku dochodowego nie wiązało ani organów ani też sądu orzekającego w sprawach powstałych na tle podatku od towarów i usług.

Stąd też należało uznać, że nie ma podstaw aby przychylić się do zarzutu wymienionego w pkt II skargi kasacyjnej, a dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Za niezasadny uznać należało również zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że art. 116 O.p. miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego przepisu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni zapatrywania NSA wyrażone w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08 oraz z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1498/10 oraz I FSK 1499/10. W wyrokach tych wskazano, że geneza unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, sięga jeszcze rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy (Dz. U Nr 57, poz. 502 ze zm.). Przyczyną tej regulacji jest to, że członkowie zarządu spółki mają decydująco istotny wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką. Z art.116 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. Co więcej, w dniu 10 sierpnia 2009r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116§1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Treść art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Sąd I instancji zasadnie przyjął, że w momencie piastowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. WSA w Łodzi słusznie zauważył, że skarżący nie wykazał, by w 2003 r. możliwości płatnicze spółki były lepsze niż w roku poprzednim. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki powstałe w podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż to już 2002 r., wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Na powyższe wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, iż spółka w 2002 r. nie regulowała wszystkich swoich zobowiązań, a zarazem nie posiadała majątku wystarczającego na ich pokrycie, a wykazany w bilansie przychód nie mógł świadczyć o dobrej kondycji finansowej spółki (skoro sami członkowie zarządu przyznali, iż składały się na niego także wierzytelności trudne do wyegzekwowania). Spółka faktycznie nie dysponowała zatem pieniędzmi uzyskanymi od swoich dłużników. Nie można więc uznać, że pieniądze niewpłacone przez tych dłużników stanowiły majątek mający wpływ na możliwość zaspokojenia długów spółki. Art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 Prawa upadłościowego stanowią, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, ale także w sytuacji, gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie, a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Bezsporny jest fakt niezłożenia przez skarżącego takiego wniosku tak w 2002 r. jak i w 2003 r. O złej kondycji spółki w 2003 r. świadczył szereg okoliczności: fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie jego kosztów, umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego wobec niespełnienia przez spółkę warunków restrukturyzacji, zbycie w grudniu 2003 r. 60 udziałów w spółce o wartości 6.000,00 zł za kwotę 60,00 zł. Organ stwierdził, że gdyby kondycja spółki była tak dobra, jak twierdzi strona, wartość udziałów byłaby zdecydowanie wyższa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało zgodzić się z Sądem I instancji, który wskazał na ogólną zasadę wynikającą z art. 1 § 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którą ,,podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego." Wskazać przy tym należy na orzeczenie Sądu Najwyższego z 16 stycznia 1934r. (sygn. akt: C I 35/33, Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510), z którego wynika, iż decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma znaczenia, gdyż decyduje stan obiektywny. Obojętne jest, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem ,,niechęci płacenia" czy braku środków. W rozpatrywanej sprawie spółka już na początku 2002 r. znajdowała się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc wystąpiło tu zaprzestanie płacenia długów, co stanowi przesłankę determinującą wszczęcie postępowania upadłościowego. Należy także podzielić pogląd organu odwoławczego, że gdyby przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 1 i 5 Prawa upadłościowego interpretować tak jak chce tego skarżący, to przepisy prawa upadłościowego winny odnosić się do bilansu przedsiębiorcy, czego nie robią, stanowiąc, iż upadłość przedsiębiorcy będzie ogłoszona także wówczas, gdy majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dlatego też i z tego względu niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie, skład orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną na jego poparcie we wskazanych już wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08 oraz z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1498/10 oraz I FSK 1499/10.

W wyroku z 27 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 593/07, NSA stwierdził, że w art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r.) ustawodawca wyraźnie wskazał, że członkowie zarządu spółki będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków w jej zarządzie. Co prawda, odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej – tak samo jak i wszystkich innego rodzaju osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 działu III O.p. – jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, co wyraźnie wynika z art. 107 § 1 O.p., a także art. 116 § 1 O.p. to jednak z wyraźnej woli ustawodawcy decydujący dla powstania odpowiedzialności podatkowej w tym wypadku jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej (z tytułu tego zobowiązania). Oznacza to, że nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu. NSA podkreślił, że takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 12 grudnia 2007 r. sygn. akt: I FSK 1409/06. NSA zaznaczył, że wprawdzie orzeczenie to dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., jednakże należy zgodzić się z poglądem, że zmiana art. 116 § 2 O.p. która nastąpiła od tej daty, miała charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Doprowadziła ona do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których jako moment decydujący dla powstania tej odpowiedzialności przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (art. 110§1, art. 114a §1, art. 115§2, art. 117§2 O.p.), a nie moment powstania zaległości podatkowej (art. 111§1, art. 112§1, art. 113 O.p.). Właśnie wyraźne zróżnicowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu (powstania zobowiązania albo zaległości podatkowej) istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością stanowiło ważny argument dla przyjęcia stanowiska w tym orzeczeniu.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.