Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 988/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego2005r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. A we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. 837,60 zł (osiemset trzydzieści siedem złotych sześćdziesiąt groszy) kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W.-F. w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego wobec strony skarżącej A spółka z o.o. we W. stwierdził nieprawidłowości dotyczące podatku od towarów i usług. Ustalił mianowicie, iż podatnik w miesiącu listopadzie 1999r. otrzymał od kontrahenta zagranicznego zaliczkę z tytułu eksportu towarów, która łącznie z zaliczką z miesiąca lutego 1998r. osiągnęła 100% wartości sprzedaży. Powyższe wpłaty dokonane zostały przez firmę B Deutschland. Ustalono, iż w związku z nie posiadaniem przez podatnika dokumentu odprawy celnej wystawionego przez wewnętrzny urząd celny potwierdzającego w miesiącu listopadzie 1999r. wywóz towaru poza granice kraju, podatnik wartości wynikające z w/w dokumentów wykazał w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1999r. - opodatkowując ją zgodnie z art. 18 ust. 3-5 ustawy o podatku od towarów i usług wg stawki 22%. Urząd Skarbowy zakwestionował powyższy sposób rozliczenia uznając, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o PTU. Stwierdzono nadto, iż podatnik zaewidencjonował i wykazał w deklaracji VAT-7 zakupy dotyczące: energii elektrycznej, gazu, c.o., drobnych remontów urządzeń dźwigowych oraz wody związanej z obiektami niemieszkalnymi nie będących własnością spółki. Powyższe zakupy rozliczone zostały w miesiącu listopadzie 1999r. a nieruchomości, których dotyczyły w/w zakupy sprzedane zostały w lipcu 1999r. Ustalono nadto, iż podatnik zawarł porozumienie ze wspólnotami mieszkaniowymi, na mocy których zobowiązał się do pokrywania kosztów do czasu wypowiedzenia umów o świadczenie tych usług przez dostawcę (tj. do grudnia 1999r.). Poniesione przez spółkę wydatki zaliczono do kosztów ogólnych działalności. Za świadczone usługi dla wspólnot mieszkaniowych podatnik nie wystawił faktur VAT, nie obciążał odbiorców, nie wykazywał w prowadzonych rejestrach sprzedaży i nie odprowadzał należnego podatku VAT.

W konsekwencji powyższych ustaleń Urząd Skarbowy W.-F. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której jako podstawę do określenia obowiązku podatkowego powołał art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty. Zatem przyjął organ I instancji, iż skoro przyjęta przez podatnika w miesiącu listopadzie 1999r. zaliczka stanowiła 100% wartości faktur, zaś przygotowany do eksportu towar nie został wydany o czym świadczył brak potwierdzenia wywozu poza granice kraju to należało wykazane w fakturach o Nr: [...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] wartości opodatkować stawką podatku w wysokości 22% już w miesiącu listopadzie 1999r., a nie jak dokonał tego skarżący w miesiącu grudniu 1999r.

Brak rozliczenia podatku należnego wynikającego z zaliczek na towary ujęte w w/w fakturach w miesiącu listopadzie 1999r. spowodował zaniżenie podatku należnego na kwotę [...]. Organ I instancji wskazał również, iż towar ujęty w/w fakturach został wysłany do Fabryki C w Ś. i w myśl § 67 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowany został stawką 0% w lipcu 2000r. (w miesiącu dokonania eksportu), a podatnik w deklaracji korygującej za lipiec 2000r. zmniejszył wartość podatku należnego o [...]. Na kwotę tę składały się między innymi kwoty podatku należnego ujęte przez podatnika w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1999r.

Ustalono nadto, iż podatnik w rejestrze sprzedaży: eksport jak i w deklaracji VAT - za miesiąc grudzień 1997r. wykazał sprzedaż ze stawką w wysokości 22% odpowiednio w kwotach sprzedaż netto: [...] i podatek należny VAT [...] na podstawie dokumentów: nr [...],[...],[...],[...],[...][...], [...],[...],[...],[...],[...].

Wyżej wymienione faktury podatnik rozliczył w grudniu 1999r. Organ I instancji uznał powyższe rozliczenie za błędne czemu dał wyraz w decyzji dotyczącej miesiąca listopada 1999r. gdzie ustalił, iż w związku z przyjęciem w listopadzie 1999r. 100% zaliczki w tym też miesiącu powstał obowiązek podatkowy.

Urząd Skarbowy stwierdził nadto zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego o kwotę [...] dotyczącą rozliczenia podatku od zakupów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Chodziło o wydatki poniesione przez podatnika po dniu [...] tj. po dniu sprzedaży lokali mieszkalnych a dotyczące kosztów utrzymania budynków mieszkalnych jak energia elektryczna, woda przemysłowa i ścieki, energia cieplna na potrzeby ogólne, koszty dzierżawy energii, utrzymanie czystości, koszty administracji budynków mieszkalnych, remontów środków trwałych. Zdaniem organu I instancji podatnik po dokonaniu sprzedaży budynków mieszkalnych poniósł za nowych właścicieli koszty związane z utrzymaniem tych budynków - pomimo braku przychodów z tytułu czynszów. Poniesione zatem przez podatnika wydatki na utrzymanie sprzedanych budynków nie pozostają w związku przyczynowym z konkretnym przychodem, co w konsekwencji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) skoro przedmiotowe wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów to podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach związanych z zakupem tzw. mediów.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 6 ust. 6 oraz 18 ust. 3-5 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołanie zaś w uzasadnieniu decyzji przepisu art. 6 ust. 8a w zw. z art. 6 ust. 8 w/w ustawy zdaniem odwołującej się strony nie znajduje uzasadnienia, gdyż przepis ten jest formą preferencji podatkowej dla eksporterów, dlatego też na jego podstawie nie można określać momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z przyjętą 100% zaliczką.

Podatnik nie zgodził się również z tą częścią decyzji, która dotyczyła ustaleń w zakresie poniesionych wydatków na zakup energii elektrycznej, gazu, CO, drobnych remontów urządzeń dźwigowych oraz wody - związanych z nieruchomościami sprzedanymi w lipcu 1999r. Zdaniem skarżącego, poniesione przez spółkę wydatki na w/w zakupy, tzw. "mediów" niezbędnych dla utrzymania prawidłowego stanu nieruchomości stanowiących przedmiot sprzedaży - pozostawały w ścisłym związku z tą sprzedażą. Konieczność ponoszenia kwestionowanych wydatków wynikała z faktu, iż do czasu ustanowienia nowego zarządu nad nieruchomością Spółka jako zbywca była do tego zobowiązana. Dowodem powyższego jest zawarte w październiku 1999r. stosowne porozumienie. W ocenie skarżącego poniesione wydatki są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i zastosowanie przez urząd przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU jest niewłaściwe.

Ponadto, podatnik w złożonym odwołaniu szczegółowo opisał postępowanie związane z korygowaniem rozliczenia podatku VAT za miesiąc maj i lipiec 2000r. (w miesiącach tych nastąpił faktyczny eksport towaru) w związku z wykazaniem w miesiącach listopad-grudzień 1999r. oraz styczeń-luty 2000r. podatku należnego związanego ze sprzedażą eksportową, która w związku z nie otrzymaniem dokumentów potwierdzających wywóz towaru za granicę, została przez podatnika opodatkowana w tych miesiącach według właściwej stawki dla sprzedaży w kraju (art. 18 ust. 3-5 ustawy o PTU).

Izba Skarbowa we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] o Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i określiła podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...], zaległość w wysokości [...], odsetki od zaległości w kwocie [...] oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...].

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w tej części w której uznano iż poniesione przez podatnika wydatki związane z utrzymaniem budynków mieszkalnych po ich sprzedaży nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik bowiem przychód ze sprzedaży budynków uzyskał w miesiącu lipcu 1999r., a zatem późniejszych wydatków nie sposób zaliczyć do kosztów z tym przychodem związanych. W podpisanym 12 lipca 1999r. akcie notarialnym nie ma zapisu dotyczącego ponoszenia wydatków związanych z "mediami" w sprzedawanych nieruchomościach przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 1994r. Nr 85, poz. 388) - to właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Skoro zatem sporne wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów to zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług na który powołał się organ I instancji podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku od wskazanych wyżej zakupów.

Uznał zaś organ II instancji, iż podatnik ponosząc spore wydatki w rzeczywistości świadczył usługi na rzecz właścicieli lokali bez pobrania należności, a mając na uwadze zapis art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, takie usługi miał obowiązek opodatkować oraz wykazać je w rejestrze sprzedaży.

W świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest, iż podstawę opodatkowania stanowi obrót. Skoro podatnik obowiązku tego nie wykonał, organ odwoławczy ustalił podstawę opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy VAT tj. wedle przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, określając podatek należny w takiej wysokości jaki wynikał z faktur wystawionych przez faktycznego usługodawcę, a z których to usług korzystał ostateczny odbiorca.

Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

We wniesionej skardze podatnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, zarzucając naruszenie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o Podatku dochodowym od osób prawnych, art. 2 ust 3 pkt 5 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 230 § 1, art. 233 § 1, art. 122, art. 188 § 1, art. 191 oraz art. 51 i 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Podatnik kwestionuje decyzję tutejszej Izby Skarbowej w części, która dotyczy ustaleń w zakresie poniesionych wydatków na zakup energii elektrycznej, gazu, CO, drobnych remontów urządzeń dźwigowych oraz wody związanych z nieruchomościami sprzedanymi przez Spółkę w lipcu 1999r., podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W ocenie skarżącej, poniesione przez nią wydatki na w/w zakupy pozostawały w ścisłym związku z procesem sprzedaży nieruchomości i zostały potrącone w tym samym co sprzedaż roku podatkowym. Tym samym poniesione przez nią wydatki były związane ze sprzedażą nieruchomości i poniesione w celu uzyskania z tego tytułu przychodów. Z treści zawartych porozumień nie wynika, iż Spółka ma ponieść za nowych właścicieli koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, wynika natomiast, iż Podatnik jest związany stosownymi umowami i będzie ponosił wydatki z nimi związane do końca upływu okresów ich wypowiedzenia. Dlatego też zdaniem strony - wykonywane przez nią czynności nic były usługami na rzecz wspólnot mieszkaniowych i przedmiotowe wydatki nie stanowiły świadczenia w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali. Podatnik nie zgadza się również z nakazem refakturowania zakupu mediów na właścicieli nieruchomości, gdyż winno to wynikać z umowy cywilno-prawnej, a zarówno organ I jak i II instancji umów takich nie wskazał.

We wniesionej skardze, strona podnosi również, iż organy podatkowe nie wskazały jak zakwalifikowały wykonywane przez Spółkę usługi.

Ponadto, jako uzasadnienie przedmiotowej skargi, Podatnik podnosi także, iż organ II instancji ustalając, iż organ 1 instancji nie opodatkował usług związanych ze sprzedanymi budynkami - wbrew przepisom art. 230 ustawy Ordynacja podatkowa, nie przekazał sprawy organowi I instancji w celu zmiany decyzji. Poprzez nie przekazanie sprawy naruszono powyższy przepis.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 230 ordynacji podatkowej zauważa Izba Skarbowa, iż ordynacja podatkowa uregulowała odrębny tryb postępowania organu odwoławczego w sytuacji, gdy konieczne jest zmodyfikowanie wysokości podatku wykazanego w decyzji I instancji, a o orzekaniu w tym przedmiocie przez organ odwoławczy stoi na przeszkodzie zasada niepogarszania sytuacji osoby odwołującej się (reformationis in peius).

W przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy W.-F. decyzją z dnia [...] nr [...] określił spółce z o.o. A za listopad 1999r.:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]

zaległość podatkową w wysokości [...]

Izba Skarbowa w trybie odwoławczym decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła przedmiotową decyzję i określiła:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]

zaległość w wysokości [...]

Trudno w sytuacji gdy organ odwoławczy podwyższył kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o [...] uznać, iż naruszył zasadę reformationis in peirs (podatnik "zyskujący" ponad [...] w wyniku decyzji organu odwoławczego nie może podnosić zarzutu, że organ ten zadziałał na jego niekorzyść).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym.

W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa procesowego a to art. 127 ustawy ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), który to przepis stanowi, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji.

W rozpatrywanej zaś sprawie organ odwoławczy te granice przekroczył bowiem jako organ II instancji rozszerzył zakres przedmiotowy sprawy obejmując opodatkowaniem świadczenie usług które jego zdaniem świadczył podatnik na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych do których skarżący nie posiadał tytułu prawnego, a które to usługi nie były przedmiotem rozważań organu I instancji. Objęcie zaś zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług które nie były przedmiotem rozważań przez organ I instancji, a zatem z tzw. "drugiej ręki" pozbawiło podatnika możliwości ustosunkowania się w postępowaniu odwoławczym do kwestii opodatkowania tychże usług, co z kolei sprowadza się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Naruszenie zaś tejże zasady przez organ odwoławczy skutkować musiało wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Samo stwierdzenie w protokole kontroli Urzędu Skarbowego z dnia [...], że "za świadczone usługi dla wspólnot mieszkaniowych jednostka kontrolna nie wystawiła faktur VAT (...) nie wykazała w prowadzonych rejestrach sprzedaży i nie odprowadziła podatku VAT należnego" w sytuacji kiedy organ ten z faktu powyższego nie wyciągnął żadnych konsekwencji podatkowych dla podatnika nie obligował skarżącego do ustosunkowania się do powyższego stwierdzenia. Wbrew stanowisku organu odwoławczego opodatkowanie nieodpłatnych usług które zdaniem Izby Skarbowej podatnik świadczył było w rzeczywistości rozstrzygnięciem na niekorzyść podatnika bowiem organ odwoławczy rozszerzył w postępowaniu odwoławczym zakres przedmiotowy opodatkowania w stosunku do przyjętego przez organ I instancji.

Wobec naruszenia przez organ odwoławczy przepisów proceduralnych poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się dwukrotnego w postępowaniu podatkowym w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych przez podatnika na rzecz właścicieli nieruchomości Sąd odstąpił od zajęcia stanowiska dotyczącego meritum sprawy. W ostateczności bowiem skarżący w kwestii opodatkowania nieodpłatnych usług świadczonych zdaniem Izby Skarbowej na rzecz właścicieli nieruchomości został pozbawiony dwuinstancyjnego toku postępowania.

Marginesowo jedynie Sąd zwraca uwagę iż organ II instancji popada w pewną sprzeczność w swoich rozważaniach skoro z jednej strony przyjmuje iż podatnik świadczył usługi na rzecz właścicieli nieruchomości, a z drugiej strony nie uznaje za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych ze świadczeniem tychże usług.

Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania sądowego uzasadniają przepisy odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.