Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1881/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 102 ust. 1, art. 104, art. 111
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 141 par. 4, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 861/11 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 861/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 listopada 2000 r. określono skarżącej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 23.072,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wystawił tytuł wykonawczy z dnia 1 lutego 2001 r. (nr [...]) i prowadził w stosunku do majątku ww. egzekucję administracyjną. Zawiadomieniem z dnia 7 marca 2002 r. (nr [...]), które pracodawca otrzymał 12 marca 2002 r., zaś dłużnik 19 marca 2002 r., zajęto prawo majątkowe w postaci wynagrodzenia za pracę skarżącej w Akademii Pedagogicznej w K. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wnioskiem z dnia 6 czerwca 2001 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Podgórza o dokonanie wpisu w księdze wieczystej nr [...] hipoteki kaucyjnej przymusowej w kwocie 23.072,70 zł na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego K. tytułem zabezpieczenia zobowiązań pieniężnych określonych w ww. decyzji z dnia 30 listopada 2000 r. Sąd dokonał wpisu hipoteki zgodnie z wnioskiem.

J. K. zwróciła się do organu egzekucyjnego o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i zwrot nadpłaconych kwot wraz z odsetkami ustawowymi od dnia ich pobrania, argumentując, że upłynął termin przedawnienia zaległości podatkowej, a z uwagi na spłatę należności zabezpieczonej wpisem w księdze wieczystej, wierzytelność, jaką Urząd Skarbowy miał względem niej z tytułu tej zaległości, wygasła, co za tym zaś idzie – niemożliwe stało się dochodzenie jej z przedmiotu zabezpieczenia hipoteką.

Organ egzekucyjny dokonał uchylenia zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanej uznając za nienależnie pobraną po dniu 12 marca 2007 r. (tj. po dniu przedawnienia) łączną kwotę 26.663,54 zł. Kwota ta została skarżącej zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem (4.034,80 zł). Natomiast postanowieniem z dnia 6 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do majątku zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 1 lutego 2001 r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 14 września 2009 r., w rezultacie rozpatrzenia zażalenia na ww. postanowienie, utrzymał je w mocy.

Strona wniosła na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1649/09) uchylił to postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

W rezultacie ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał postanowienie z dnia 27 października 2010 r., w którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Na postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązana wniosła zażalenie do organu drugiej instancji, w rezultacie rozpatrzenia którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na ww. postanowienie skarżąca podniosła następujące zarzuty:

1) sprzeniewierzenie się znaczeniu prawnemu pojęcia "hipoteka kaucyjna", czyli ww. postanowienie jest niezgodne z prawem,

2) traktowanie pojęcia "hipoteka kaucyjna" w sposób sprzeczny z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 ze zm. - zwanej dalej "u.k.w.h.") i innymi znaczeniami przyjętymi za prawidłowe w obrocie prawnym RP,

3) nie wyartykułowanie w formie oczywistej kwoty pobranej przez US K. do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. do dnia 12 marca 2007 r., celem uniemożliwienia weryfikacji kwoty zaspokojenia z zabezpieczonego hipoteką kaucyjną, przymusową zaległości podatkowej,

4) całkowity brak odniesień do powiązań pomiędzy prawem cywilnym, prawem podatkowym a prawem administracyjnym skutkujący pełną bezprawnością decyzji wydanej na niekorzyść podatnika,

5) brak uwzględnienia faktu, że z powodu trybu skargi sądowej (NSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1467/01) egzekucję z majątku podatnika (nieruchomości) można prowadzić tylko i wyłącznie na postawie klauzuli wykonalności (tytułu wykonawczego) do prawomocnego wyroku Sądu w drodze postępowania nazywanego egzekucją w administracji (Kodeks postępowania administracyjnego, prawo cywilne, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

6) brak uwzględnienia faktu, że należności Skarbu Państwa zabezpieczone wpisem hipoteki (zwykłej lub kaucyjnej) na nieruchomości nie podlegają egzekucji skarbowej do czasu zaistnienia prawomocnego wyroku sądowego i opatrzenia powstałego orzeczenia sądowego stosownymi klauzulami prawnymi dopuszczającymi egzekucję wg Kodeksu postępowania administracyjnego.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o:

- stwierdzenie nieważności lub niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia,

- umorzenie podatku jako żądanego bez właściwej podstawy prawnej oraz nie posiadającego ważnego prawnie zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości KW [...] w formie hipoteki kaucyjnej z powodu uregulowania należności przekraczającej limit wpisu ww. hipoteki kaucyjnej,

- umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie dochodzenia podatku na rzecz Skarbu Państwa,

- wykreślenie hipoteki kaucyjnej wpisanej w księdze wieczystej KW [...] w terminie niezwłocznym,

- stwierdzenie bezprawności prowadzonej egzekucji, jako, że tryb administracyjnego postępowania sądowego wykluczał podejmowanie egzekucji na podstawie decyzji inspektora UKS,

- zasądzenie kosztów prawem przypisanych na rzecz skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 34 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") i wskazał, że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, a podstawą wpisu jest doręczona decyzja ustalająca bądź określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 35 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a i b ord. pod.). Wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej dokonuje właściwy sąd rejonowy na wniosek organu podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Podgórza Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 14 sierpnia 2002 r. o wpisie w księdze wieczystej Kw nr [...] dotyczącej działki nr [...] obr. [...] K., której właścicielem jest J. K. w dziale IV hipoteki kaucyjnej-przymusowej w kwocie 23.072,70 zł na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego K., tytułem zabezpieczenia zobowiązań pieniężnych wymienionych w decyzji wymiarowej z dnia 3 listopada 2000 r., nr [...] - na podstawie powołanej decyzji – wpisano dnia 14 sierpnia 2002 r.

W myśl art. 34 § 5 ord. pod., do hipoteki przymusowej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące hipoteki na nieruchomości, a wiec przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 20 lutego 2011 r.). Ponieważ Sąd Rejonowy w celu zabezpieczenia należności podatkowych skarżącej wpisał w księdze wieczystej hipotekę kaucyjną przymusową, to wskazane jest odwołanie się do stosownych regulacji u.k.w.h. Zgodnie z art. 111 tej ustawy, hipoteka przymusowa wpisana na podstawie nieprawomocnego orzeczenia, tymczasowego zarządzenia sądu, postanowienia prokuratora albo nieostatecznej decyzji jest hipoteką kaucyjną. Natomiast według art. 102 § 1 u.k.w.h. wierzytelności o wysokości nieustalonej mogą być zabezpieczone hipoteką do oznaczonej sumy najwyższej (hipoteka kaucyjna).

W ocenie WSA, bezsporne w sprawie jest, że wpis dotyczył hipoteki kaucyjnej przymusowej do kwoty 23.072,70 zł. Poza sporem pozostaję również także to, że wobec skarżącej prowadzone było postępowanie egzekucyjne poprzez zajęcie jej wynagrodzenia za pracę w Akademii Pedagogicznej w K., które doprowadziło do ściągnięcia w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 30 marca 2009 r. łącznie kwoty 71.069,98 zł. Nie budzi wątpliwości i sporu między skarżącą i organami egzekucyjnymi, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. przedawniło się z dniem 12 marca 2007 r. Uznanie tej okoliczności przez organ egzekucyjny zaowocowało zwrotem skarżącej nienależnie ściągniętej należności w kwocie 26. 263,54 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wierzytelność organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. względem skarżącej wciąż istnieje, w związku z czym możliwe jest jej dochodzenie z przedmiotu zabezpieczenia hipoteką. W istocie, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego (utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K.) przedstawił rozliczenie dotychczas ściągniętych w toku prowadzonej egzekucji kwot, z którego wynika, że na poczet należności głównej zaliczono do tej pory 10.627,69 zł, a w związku z tym do uiszczenia pozostaje nadal wierzytelność w wysokości 12.445,01 zł. Pozostałą część wyegzekwowanej kwoty 41.072,52 zł została zaliczona odpowiednio na odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne.

Skarżąca uważa zaś, że skoro poprzez ustanowienie hipoteki zabezpieczono sumę 23.072,70 zł, to organ miał prawo ściągnąć od niej maksymalnie taką właśnie kwotę pieniężną. Jej zdaniem bowiem. hipoteka zabezpiecza zarówno kwotę zaległego podatku, jak i odsetki i koszty egzekucyjne.

Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej należy uznać za uzasadnione. Hipoteka kaucyjna stanowi wyjątek od zasady, że hipoteka zabezpiecza wierzytelności już istniejące i ściśle oznaczone co do wysokości. Zabezpiecza ona m.in. wierzytelności o wysokości nieustalonej, istniejące lub mogące powstać w przyszłości. Funkcją hipoteki kaucyjnej jest zabezpieczenie wierzytelności, które nie mogą być zabezpieczone przez hipotekę zwykłą. Występując z wnioskiem o ustanowienie hipoteki kaucyjnej należy jednoznacznie oznaczyć maksymalna sumę mającą obciążać nieruchomość. Podana suma będzie bowiem górną granicą odpowiedzialności rzeczowej właściciela nieruchomości także w zakresie ewentualnych kosztów postępowania i odsetek. Zgodnie bowiem z art. 104 u.k.w.h., hipoteka kaucyjna zabezpiecza odsetki oraz koszty postępowania mieszczące się w sumie wymienionej we wpisie hipoteki.

Sąd zwrócił uwagę, że już z decyzji wymiarowej wydanej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2000 r. wynikał obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) w wysokości 23.072,70 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 36.669,50 zł (stosownie do art. 53 § 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4 odsetki za zwłokę naliczał organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej). Zatem nie było przeszkód do dokonania wpisu hipoteki co najmniej w kwocie 59.792,20 zł.

Organy egzekucyjne obu instancji uzasadniając swoje stanowisko odwoływały się do art. 55 § 2 ord. pod., według którego, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ich zdaniem, zostało wykazane w toku postępowania, że organ pierwszej instancji dokonywał zarachowania kolejnych ściągniętych od zobowiązanej sum zarówno na poczet samej zaległości podatkowej, jak i odsetek oraz kosztów. W związku z tym do dnia 12 marca 2007 r., tj. daty przedawnienia wyegzekwowano od skarżącej kwotę: 10.627,69 zł, a zatem z nieruchomości może jeszcze egzekwować na poczet określonego decyzją z dnia 30 listopada 2000 r. zobowiązania podatkowego, kwotę 12.445,01 zł. Jednakże jest to rozumowanie błędne, albowiem jak wynika z rozliczenia zamieszczonego w postanowieniu z dnia 27 października 2010 r. łącznie wyegzekwowano od skarżącej kwotę 41.072,52 zł, a więc kwotę znacznie przewyższającą kwotę na jaką ustanowiono hipotekę kaucyjną, która jak wcześniej wykazano stanowiła najwyższą sumę odpowiedzialności rzeczowej skarżącej.

W ocenie WSA, organy przydają nadmierne znaczenie regulacji art. 55 § 2 ord. pod., zapominając o zasadach na jakich ustanawiana była hipoteka kaucyjna. Żaden przepis Ordynacji podatkowej (jeżeli nie zawiera wprost stosownej dyspozycji) nie może modyfikować reguł rządzących ustanowieniem hipoteki, określonych w u.k.w.h. i rozszerzać zakres odpowiedzialności rzeczowej właściciela nieruchomości, a wręcz przeciwnie, art. 34 § 5 ord. pod. w przypadku hipoteki określonej w § 3 i 4 nakazuje stosować odpowiednio przepisy dotyczące hipoteki na nieruchomości. Wyegzekwowanie (zapłata) całej sumy wymienionej we wpisie hipoteki uzasadnia wykreślenie tej hipoteki i w konsekwencji eliminuje podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego z nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. uległo zaś już przedawnieniu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, zarzucił:

I) naruszenie prawa materialnego, o którym stanowi art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej "p.p.s.a."):

1) art. 55 § 2 ord. pod., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w wyniku uznania, że jest to przepis o marginalnym znaczeniu, gdy tymczasem na skutek obowiązku jego stosowania i w efekcie zaliczania z mocy prawa wpłat dokonywanych przez skarżącą (które nie pokrywały zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę) organ egzekucyjny zobowiązany był zaliczać wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwlokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jest to zatem przepis o podstawowym znaczeniu, a w efekcie jego stosowania, tj. zaliczania proporcjonalnie wpłat na dzień przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., tj. 12 marca 2007 r. pozostała niezapłacona przez skarżącą kwota zaległości podatkowej (tj. kapitału) w wysokości 12. 445,01 zł,

2) art. 104 w związku z art. 111, art. 102 § 1 u.k.w.h. (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 20 lutego 2011 r.) w związku z art. 34 § 1, § 3, § 4 i § 5 oraz 35 § 1 ord. pod., poprzez błędną wykładnię, a w efekcie nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy naruszyły powyższe przepisy doprowadzając do rozszerzenia zakresu odpowiedzialności rzeczowej skarżącej i zmieniając zasady na jakich ustanowiona była hipoteka kaucyjna, gdy tymczasem zakres odpowiedzialności rzeczowej skarżącej określony został poprzez ustanowienie przedmiotowej hipoteki i wynika wprost z treści Kw nr [...], zgodnie z którą wpis hipoteki kaucyjnej - przymusowej w kwocie 23.072,70 zł na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego K., tytułem zabezpieczenia zobowiązań pieniężnych wymienionych w decyzji wymiarowej z dnia 3 listopada 2000 r. obejmował jedynie kwoty zobowiązania podatkowego (tj. kapitału) bez odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania, jako nie mieszczących się w sumie wymienionej we wpisie hipoteki,

3) art. 70 § 8 w zw. z art. 70 § 1 ord. pod., poprzez niezastosowanie, co doprowadziło do konkluzji, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym osób fizycznych za 1996 r. uległo przedawnieniu w całości, gdy tymczasem nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, co w przedmiotowej sprawie oznacza, iż kwota 12.445,01 zł nie spłaconego, na skutek obowiązku zarachowania wpłat zobowiązania podatkowego (kapitału) nie uległa przedawnieniu, natomiast może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki,

II) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktyczny sprawy polegające na błędnym przyjęciu, że wpis w księdze wieczystej Kw nr [...] hipoteki kaucyjnej - przymusowej w kwocie 23.072,70 zł na rzecz Skarbu Państwa – Urzędu Skarbowego K., tytułem zabezpieczenia zobowiązań pieniężnych wymienionych w decyzji wymiarowej z dnia 3 listopada 2000 r. na podstawie powołanej decyzji stanowił zabezpieczenie kwoty głównej, odsetek oraz kosztów do wysokości wskazanej kwoty, gdy tymczasem przedmiot zabezpieczenia obejmował jedynie zaległość podatkową (kapitał) w wykazanej kwocie, w której nie mieszczą się odsetki i koszty postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienie organu pierwszej instancji, pomimo nienaruszenia przez organy wskazanych przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanymi wyżej przepisami, musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej odrzucenie/oddalenie jako nie spełniającej wymogów dla tego środka zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. CBOSA).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, reguł proceduralnych.

Sąd administracyjny, orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 391 - 392). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się ponadto, że obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09, publ. CBOSA) - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu, a w konsekwencji zakaz wykraczania poza ten materiał (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, publ. CBOSA).

Z powyższego wynika, że naruszenie zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a., może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności, jeżeli polega na:

1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy,

2) pominięciu istotnej części tych akt,

3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a.;

4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09, publ. CBOSA).

Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które wyraża się w przedstawieniu przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, publ. CBOSA).

W tym stanie rzeczy, wobec nie zakwestionowania stanu faktycznego, za podstawę rozstrzygnięcia należało przyjąć ustalenia przyjęte i ocenione przez Sąd I instancji.

W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 14 sierpnia 2002 r. o wpisie w księdze wieczystej Kw nr [...] dotyczącej działki nr [...], której właścicielem jest J. K. W dziale IV hipoteki kaucyjnej-przymusowej w kwocie 23.072,70 zł na rzecz Skarbu Państwa – Urzędu Skarbowego, tytułem zabezpieczenia zobowiązań pieniężnych wymienionych w decyzji wymiarowej z dnia 3 listopada 2000 r. nr [...] - na podstawie powołanej decyzji – wpisano dnia 14 sierpnia 2002 r.

W ustosunkowaniu się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w punkcie wyjścia należy podkreślić, że kwestią zasadniczą podlegającą rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie stało się to, czy wierzytelność Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w postaci zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej kaucyjnej, nadal istnieje, czy już wygasła.

Hipoteka kaucyjna jest ograniczonym prawem rzeczowym i zgodnie z przepisem art. 102 ust. 1 u.k.w.h., wierzytelność o wysokości nieustalonej może być zabezpieczona hipoteką do oznaczonej sumy najwyższej (hipoteka kaucyjna). Hipoteka kaucyjna zabezpiecza odsetki oraz koszty postępowania mieszczące się w sumie wymienionej we wpisie do hipoteki (art. 104 ww. ustawy). Hipoteka kaucyjna może w szczególności zabezpieczać istniejące lub mogące powstać wierzytelności z określonego stosunku prawnego albo roszczenia związane z wierzytelnością hipoteczną, lecz z mocy ustawy nie objęte hipoteką zwykłą oraz wierzytelności z dokumentów zbywanych przez indos chociażby wysokość wierzytelności była z góry ustalona.

Wysokość wierzytelności może być nieustalona, ale sama wierzytelność musi być konkretna, tzn. bądź już istniejąca, bądź mogąca powstać w przyszłości ze ściśle określonego stosunku prawnego. Natomiast warunkiem ustanowienia hipoteki kaucyjnej jest oznaczenie maksymalnej sumy pieniężnej mającej obciążać nieruchomość. (por. Ustawa o księgach wieczystych i hipotece, Komentarz ST. Rudnicki, W-wa 2006, s. 277).

Z wymienionych wyżej powodów podzielić trzeba w pełni pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, występując z wnioskiem o ustanowienie hipoteki kaucyjnej należy jednoznacznie oznaczyć maksymalną sumę mającą obciążać nieruchomość. Podana suma będzie bowiem górną granicą odpowiedzialności rzeczowej właściciela nieruchomości także w zakresie ewentualnych kosztów postępowania i odsetek. Zgodnie bowiem z art. 104 u.k.w.h., hipoteka kaucyjna zabezpiecza odsetki oraz koszty postępowania mieszczące się w sumie wymienionej we wpisie hipoteki. Za takim poglądem przemawia powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko zawarte w orzeczeniach; z dnia 2 maja 1960 r., sygn. akt 4 CR 1028/59, z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt V CSK 400/07, gdzie Sąd Najwyższy stwierdził, że z istoty hipoteki kaucyjnej wynika, że zabezpiecza ona wierzytelność, której wysokość nie jest jeszcze ustalona. Wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, analogiczny wniosek można wysnuć z powołanego przez niego postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt IV CSK 181/05, w którym Sąd stwierdził, że hipoteka przymusowa, o której mowa w art. 111 u.k.w.h., jest jednocześnie hipoteką kaucyjną, do której w konsekwencji stosuje się przepisy ogólne dotyczące takiej hipoteki. W szczególności więc należy wskazać na drugą cechę podstawową hipoteki kaucyjnej, którą jest zabezpieczenie wierzytelności do oznaczonej sumy najwyższej. Wpis hipoteki kaucyjnej nie decyduje o rzeczywistej wysokości należności z określonego stosunku prawnego, jednakże oznacza najwyższą sumę odpowiedzialności rzeczowej. Zapłacenie przeto przez właściciela nieruchomości sumy zabezpieczonej hipoteką kaucyjną powoduje wygaśnięcie wierzytelności z danego stosunku prawnego - w każdym razie w takim zakresie, w jakim wierzyciel może jej z tytułu wpisu tej hipoteki dochodzić z nieruchomości, a w konsekwencji pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki.

W konsekwencji, podobnie jak to uczynił WSA przyjąć należy, że wpis określonej hipoteki kaucyjnej oznacza najwyższą sumę odpowiedzialności rzeczowej. Zapłata całej sumy wymienionej we wpisie hipoteki uzasadnia wykreślenie tej hipoteki, bowiem skutkuje wygaśnięciem wierzytelności z danego stosunku prawnego, w każdym razie w takim zakresie, w jakim wierzyciel w wyniku wpisu może jej dochodzić z nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 55 § 2 ord. pod., poprzez uznanie przez WSA "...iż jest to przepis o marginalnym znaczeniu..." przede wszystkim godzi się podkreślić, że Sąd nie użył takiego sformułowania. A mianowicie, po przedstawieniu stanowiska w zakresie wykładni art. 111, art. 102 § 1 u.k.w.h. Sąd stwierdził m.in., że "organy w rozpoznawanym przypadku przydają nadmierne znaczenie regulacji art. 55 § 2 ord. pod., zapominając o zasadach na jakich ustanawiana była hipoteka kaucyjna. Żaden przepis Ordynacji podatkowej (jeżeli nie zawiera wprost stosownej dyspozycji) nie może modyfikować reguł rządzących ustanowieniem hipoteki, określonych w u.k.w.h. i rozszerzać zakres odpowiedzialności rzeczowej właściciela nieruchomości, a wręcz przeciwnie, art. 34 § 5 ord. pod. w przypadku hipoteki określonej w § 3 i 4 nakazuje stosować odpowiednio przepisy dotyczące hipoteki na nieruchomości.". A zatem przy tak ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, zaprezentowany przez autora skargi kasacyjnej .zarzut nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Z ww. powodów przedstawione zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 8 ord. pod. okazały się bezpodstawne. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało oddalić.