Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2905/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. G. (dalej "Skarżący" lub "Strona") złożył dniu 29 kwietnia 2011r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jako osoba fizyczna jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej pod firmą A. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej "A."). A. jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej pod firmą N. sp. z o.o. sp. k. (dalej "N."). W dniu 13 grudnia 2010 r. A. wniosła do Nowej wkład niepieniężny w postaci akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. (zwanej dalej "akcje"). Akcje zostały wycenione wg wartości rynkowej tj. w wartości równej ich notowaniom na chwilę zamknięcia na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. na dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym akcje zostały wniesione aportem do Nowej przez A.. Wartości poszczególnych akcji wyliczone w powyższy sposób zostały wskazane w umowie aportu. W takiej samej wartości akcje zostały ujęte w księgach rachunkowych Nowej. Wiodącym przedmiotem działalności Nowej było na dzień wniesienia aportu akcji i będzie w przyszłości m.in. obrót akcjami, zgodnie z wpisem do KRS-u: pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej w niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z). Nowa być może sprzeda część lub całość akcji, które stały się jej własnością w wyniku otrzymania aportu od A. Skarżący uczestniczy i będzie uczestniczył w zyskach i stratach Nowej poprzez swój udział w A.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy akcje zostały prawidłowo ujęte w księgach nowej wg wartości rynkowej określonej w sposób wskazany we wniosku?;

2. Czy w przypadku sprzedaży akcji, kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży będzie ich wartość z dnia przyjęcia akcji do ksiąg Nowej, określona w sposób wskazany we wniosku w części przypadającej na Stronę zgodnie z umowami N. i A. odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w zyskach N.?.

Zdaniem Skarżącego akcje zostały prawidłowo ujęte w księgach nowej wg wartości rynkowej określonej w umowie spółki nowej, określonej w sposób wskazany we wniosku. Akcje zostały wniesione do N. w 2010 r. Dlatego do ich wyceny mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) – dalej "updof", obowiązujące do dnia 31 grudnia 1010 r., zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wycena akcji w oparciu o ich notowania na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. spełnia warunek obiektywności i odpowiada zasadom określonym w art. 19 ust. 3 updof. Przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji poprzez analogię z treścią przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 updof który odnosił się do zbliżonych ekonomicznie do akcji aktywów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

W ocenie Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia przez N. akcji uzyskanych w ramach transakcji aportowej, koszt uzyskania przychodów winien być ustalany stosownie do brzmienia art. 23 ust 1 pkt 38 updof i przyjęty na poziomie wartości rynkowej akcji wniesionych do Nowej (ujętej także w księgach rachunkowych tego podmiotu). Akcje zostały wniesione do nowej w 2010 r. Dlatego do ich wyceny mają zastosowanie przepisy updof obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Skarżący wskazał, że zgodnie z treścią art. 23 ust 1 pkt 38 updof do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). W przypadku zbycia przez Nową akcji uzyskanych w drodze aportu, w chwili ich otrzymania nie występują wprawdzie wydatki interpretowane stricte jako konkretne sumy pieniężne wyłożone przez spółkę komandytową, ale rośnie wartość roszczeń wkładcy do N. wynikających z faktu wniesienia wkładu, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści umowy N.. Tym samym w chwili wniesienia wkładu N. ponosi koszt ekonomiczny uzyskania tego wkładu odpowiadający wartości rynkowej akcji określonej w sposób opisany we wniosku, jednocześnie równy tej wartości wskazanej w umowie aportu. Koszt ten stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji przez N. w chwili ich zbycia.

Aport do spółki komandytowej wiąże się z podwyższeniem tzw. udziału kapitałowego w spółce przysługującego osobie, która wniosła wkład. Wartość udziału kapitałowego decyduje np. o wysokości oprocentowania należnego wspólnikowi zgodnie z art. 103 w zw. z art. 53 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) – dalej "Ksh". Wartość ta może mieć także wpływ na ustalenie udziału wspólnika w zyskach i stratach. W konsekwencji wniesienie wkładu może mieć znaczenie dla pozycji wspólnika w spółce. Stanowi ono zatem koszt ekonomiczny, jaki muszą ponieść wszyscy wspólnicy w związku z wniesieniem aportu. Koszt ten, na zasadach wskazanych powyżej, powinien oczywiście zmniejszać przychód podatkowy wspólników w przypadku, gdyby spółka zamierzała w przyszłości dokonać zbycia ww. akcji. Trudno byłoby bowiem przyjąć, iż wniesienie wkładu w takiej sytuacji następuje "za darmo" i że nie wiąże się to z przyznaniem wspólnikowi żadnego ekwiwalentu ze strony spółki. Wspólnicy w związku z takim wkładem ponoszą koszt ekonomiczny. Zatem wartości te powinny zostać uznane jako koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji wniesionych do Nowej jako wkład. Tezę przedstawioną powyżej potwierdzą jedno z wyjaśnień organów podatkowych, tj. postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2007 r. [...] w którym potwierdzono iż analogiczne w swojej treści do przedstawionego powyżej stanowisko podatnika jest prawidłowe.

Skoro przepisy podatkowe umożliwiają w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjęcie kosztu uzyskania przychodu na poziomie odpowiadającym ich wartości początkowej (którą można ustalić na poziomie wartości rynkowej) pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 22g ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 24 ust. 1 i ust. 2 updof), to brak jest podstaw do przyjęci, iż zasada ta nie powinna być stosowana także do innych składników majątkowych wniesionych tytułem aportu. Ww. zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, o czym świadczą np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2006 r. - [...], czy Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia [...] stycznia 2006 r. - [...], czy tez postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] marca 2006 r. - [...].

W przypadku aportu w postaci papierów wartościowych (akcji) trudno mówić o wartości początkowej. Tym niemniej w księgach N. nabyte akcje będą wykazywane wg ich ceny nabycia w wyniku przyjęcia aportu tj. wartości rynkowej. Skoro koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia środków trwałych uzyskanych tytułem aportu jak np. nieruchomości lub samochodów nabytych przez spółkę komandytową będzie ustalany w oparciu o dane z ksiąg, dla których podstawę stanowić będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych to dlaczego - skoro brak jest przepisu wyłączającego - wartość ta nie miałaby zostać przyjęta jako istotna podatkowo w przypadku odpłatnego zbycia ww. akcji wniesionych do spółki tytułem aportu. Odmienne traktowanie pod względem podatkowym różnych kategorii składników majątkowych wnoszonych do spółki komandytowej nie znajduje przy tym żadnego uzasadnienia ani logicznego, ani też prawnego co więcej, przyjęcie zróżnicowanego reżimu podatkowego uzależnionego od przedmiotu aportu prowadziłoby przy tym do podatkowej dyskryminacji wkładów w postaci np. akcji, udziałów czy też środków obrotowych, itp. Taka zaś intencja ustawodawcy podatkowego nie da się odczytać z żadnego normatywnego przepisu ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że w przypadku zbycia przez N. akcji wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu, wartość, po jakiej ww. aktywa majątkowe zostaną zapisane w księgach N. określona w sposób wskazany we wniosku winna stanowić koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Przyjęcie innej, aniżeli sugerowana, odpowiedzi nie pozwoliłoby w ogóle na ustalanie kosztów zbycia akcji, ponieważ nie wiadomo - wobec braku jakiejkolwiek konkretnej regulacji normatywnej - jak koszty te winny być ustalane wobec osób niewnoszących aportu. Strona rozliczać będzie koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji przez N. w proporcji do jego udziału w zyskach N., wynikającego z udziału Skarżącego w zyskach A., zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 updof. Stanowisko powyższe znajduje pełne potwierdzenie w decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. sygn. [...], którą Skarżący otrzymał z Izby Skarbowej w W. (była to zmiana postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., sygn. [...] oraz w następujących interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. Nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...]

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 8 § 1 Ksh, art. 8 ust. 1 updof. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zauważył, że updof nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku obrotowego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Funkcji tej nie pełni również art. 22g ust. 1 pkt 4 updof. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Aktywów nie wprowadzonych do ewidencji i nie amortyzowanych nie traktujemy jako środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową elementów składowych przedmiotowego wkładu niepieniężnego należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 9 ust. 2 updof. Stosownie do powołanego przepisu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła dochodów. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 22 ust. 1 updof określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Minister Finansów wskazał, że z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony,

2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 updof w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Podkreślił, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określaniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik oraz organy podatkowe korzystają z informacji wynikających z ksiąg podatnika. Minister Finansów zaznaczył, że księgi przedsiębiorstwa mają za zadanie rzetelnie i w uporządkowany sposób obrazować zdarzenia gospodarcze których uczestnikiem jest dany podmiot. Dlatego też zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 updof podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie zaś z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Wobec powyższego, Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem przez spółkę N. wniesionych do niej wcześniej w drodze aportu akcji, będzie odpowiadająca udziałowi w spółce osobowej wartość rynkowa zbywanych akcji, ustalona przez wspólników w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia tych akcji jako wkładu niepieniężnego. Za koszt uzyskania przychodów Skarżącego z tytułu sprzedaży przez spółkę N. akcji może być uznany, proporcjonalnie do posiadanego udziału, wydatek ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotowych akcji wniesionych przez sp. z o.o. sp. k. do spółki z o.o. sp. k. zwanej "N.".

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Op", mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący pismem z dnia 14 września 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14c §1 i § 2 Op,

- art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 w zw. z art. 19 ust. 3, (per analogiam),art. 23 ust. 1 pkt 38 updof poprzez jego błędne zastosowanie (niezastosowanie) w sprawie,

- art. 22 ust. 1 updof poprzez jego niewłaściwą wykładnię.

Wskazując na powyższe naruszenie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a") uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.).

Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. Powodem uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.). Uchylając akt lub czynność, sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie mogą być one nadal wykonywane.

Skarga okazała się częściowo zasadna, co czyniło niezbędnym uchylenie zaskarżonego postanowienia.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący wyraźnie stwierdził, że do wyceny akcji mają zastosowanie przepisy updof obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, iż organ rozstrzygał sprawę w oparciu o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. (art. 22 ust. 8a pkt 2 updof) albo obowiązywać będą w zmienionej treści (art. 22 g ust. 1 pkt 4 updof).

Dodać należy, że przepis ten zmieniał się, co przedstawia poniższe zestawienie:

- na dzień będący przedmiotem interpretacji:

Art. 22g. 1. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) (57) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;

4) (58) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

5) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

- na dzień od 1 stycznia 2011 r., a więc przyjętego przez organ:

Art. 22g. 1. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;

4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;

5) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Ponadto podzielić należy pogląd Skarżącego, że organ udzielający interpretacji, przekwalifikował zdarzenie, opisane we wniosku, na zdarzenie przyszłe.

W rezultacie błędów co do treści wniosku, organ dokonał wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 120 o.p.

Tymczasem trafne zastosowanie przepisów prawa materialnego możliwe jest dopiero wówczas, gdy zostanie poprzedzone prawidłowym postępowaniem wyjaśniającym. Stosownie do art. 120 o.p. organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa, a zgodnie z art. 122 o.p. powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnienie stanu faktycznego ma służyć ustaleniu okoliczności, które pozwolą dokonać analizy przepisów prawa materialnego i zastosować je we właściwy sposób; ustalenia muszą dotyczyć również tych okoliczności, od których przepisy intertemporalne uzależniają zastosowanie norm prawa materialnego w konkretnym brzmieniu.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 i 205 P.p.s.a.