Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4078/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 29 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2004 sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. oraz określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień ,czerwiec 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...]dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997r, oraz określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec 1997 r.; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie może być wykonana; III. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4 648,00 ( cztery tysiące sześćset czterdzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...][...]z w zakresie rozliczenia podatku VAT za luty, marzec, kwiecień, czerwiec 1997r.

Organy skarbowe zakwestionowały między innymi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zakład Renowacji Zabytków K. J. i spółka ul. S. [...] we W. dokumentującej sprzedaż budynku we W. przy ul. S. [...]. Organy podatkowe w oparciu o regulację art. 7 ust. l pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziły, że sprzedaż ta jest zwolniona z podatku VAT gdyż spełnione zostały trzy przesłanki wynikające z tego artykułu :

- towar był używany

- sprzedany został przez użytkownika

- nie stanowił mienia związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W wyniku takich ustaleń organy skarbowe uznały w oparciu o regulację §54 ust.4 pkt.2a rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995r. że podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w marcu 1997r.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał organom

skarbowym nie dokonanie pełnych ustaleń faktycznych i przekroczenie granic swobodnej oceny

dowodów. Wywodził, że zakwestionowany zakup budynku nie spełniał wszystkich warunków z

art. 7 ust l pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, był bowiem- zdaniem skarżącego-

składnikiem majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący wskazywał,

że budynek zakupił od spółki cywilnej, prowadzącej działalności gospodarczą, że spółka

zakupiła nieruchomości w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej, choć - ze

względu na prowadzony remont -takiej działalności jeszcze w budynku nie rozpoczęła. Skarżący

podnosił, iż fakt niezdatności do jakiegokolwiek użytku przedmiotowego budynku nie

przesądza o tym. że budynek ten nie stanowił mienia związanego z prowadzona

działalnością gospodarczą.

Skarżąca spółka również zarzuca, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego miesiąc poszczególne miesiące 1997 r. dokonane zostało z naruszeniem art. 68 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja w tym zakresie wydana została po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący wywodzi, że na gruncie art.21 Ordynacji podatkowej, ukształtował się podział zobowiązań podatkowych i odpowiadających im decyzji organów podatkowych na: zobowiązania podatkowe powstające z mocy samego prawa (art.21 §1 pkt l Ordynacji podatkowej) i odpowiadające im decyzje określające zobowiązania podatkowe mające charakter deklaratoryjny i zobowiązania podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu I podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) mającej charakter konstytutywny. Zdaniem skarżącego, w świetle uregulowań art.27 ust.5 i 6 ustawy z 8.1.1993r. VAT nie ulega wątpliwości, że decyzja w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT ma charakter konstytutywny, ponieważ zobowiązanie to powstaje na podstawie decyzji ustalającej. Charakter prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, jako decyzji konstytutywnej, przesądza o zastosowaniu do tej decyzji przepisu art.68 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w 21 §1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po wie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Z wyraźnego uregulowania tego przepisu wynika, że określony nim 3-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ma zastosowanie do wszystkich decyzji o charakterze konstytutywnym, za wyjątkiem przypadków określonych w §2 art.68, do których ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia.

Skarżący polemizuje jednocześnie z powołanym przez Izbę Skarbową wyrokiem Sądu Najwyższego wywodząc, iż art. 70 czy też art. 68 §2 Ordynacji podatkowej, nie mogą być zastosowane w niniejszej sprawie. Przede wszystkim art.70 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ten problem reguluje bowiem wyłącznie przepis art.68 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nie ma również zastosowania w tej kwestii art. 68 § 2, ponieważ określone w nim przypadki zachowania podatnika skutkującego zastosowaniem dłuższego (5-letniego) okresu przedawnienia, co do swej istoty nie mogą mieć zastosowania do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Zobowiązanie to ustala się bowiem w przypadkach ściśle określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem podatnika fakt, iż pomiędzy decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT i decyzją ustalająca dodatkowe zobowiązanie ma żadnego wpływu na zastosowanie do decyzji ustalającej, 5-letniego terminu przedawnienia analogicznie jak do decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT. Podatnik wskazuje, że nie można odwoływać się do analogii, skoro do decyzji określającej zobowiązanie w VAT nie ma zastosowania ani przepis art.68 §1, ani art.68 §2 Ordynacji podatkowej. W przypadku tej decyzji nie zachodzi w ogóle przedawnienie prawa do wydania decyzji, lecz wyłącznie przedawnienie zobowiązania podatkowego (art.70 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Izba Skarbowa wywodziła także, że określenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. W takich sytuacjach organy skarbowe na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy określają zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, bądź kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę podatku naliczonego w prawidłowej wysokości i jednocześnie ustalają dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwoty, zaniżonego zobowiązania podatkowego lub kwoty zawyżonego podatku naliczonego. Zdaniem Izby organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 27 ust. 5, 6 lub 8 ustawy o VAT podjęcia łącznie dwóch rozstrzygnięć:

Określa kwotę rozliczenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, czyli wydaje tym zakresie decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w wypadku której zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 w związku z art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej)

Ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa przyznaje, że w tym zakresie rozstrzygnięcie ma znamiona decyzji ustalającej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jednak - zdaniem Izby- należy mieć na uwadze, iż decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej na podstawie 27 ust. 5. 6 lub 8 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro zarówno możliwość, jak i zarazem obowiązek jej wydania aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji oznacza to, że z racji subsydiarnego charakteru tego rozstrzygnięcia względem decyzji określającej zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług, terminu przedawnienia do podjęcia tego rozstrzygnięcia nie należy liczyć tak, jak to ma miejsce w wypadku decyzji ustalających. Zdaniem Izby, określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej termin 3 lat, liczony końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego mogłyby być liczony od daty wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w należnej wysokości).

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy.

Organy Skarbowe oparły swoje rozstrzygnięcie na § 50 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 109 poz 1245 z późn. zm. ). Przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004sygn. akt SK 22/03 w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie uznał, że zaskarżony przepis rozporządzenia skierowany jest do podatników VAT - kontrahentów takich podmiotów, którzy nie byli podatnikami VAT w zakresie sprzedawanych towarów i usług, a mimo to sprzedali im ten towar lub usługę, wliczając podatek i wystawiając fakturę VAT-owską.

Trybunał zbadał, jaki charakter ma zakaz zawarty w zaskarżonym przepisie. Nie można jednak tego ustalić bez zbadania, jaki jest charakter prawny nakazu, wynikającego z art. 33 ust. 1 ustawy. Mówi on o "podatku". Jednak w sytuacji, gdy ktoś nie jest podatnikiem VAT ze względu na wyłączenie przedmiotowe, jego obowiązek spełnienia świadczenia nie może być nazwany obowiązkiem zapłaty VAT, jako podatku należnego. Posłużenie się zwrotem "podatek" ma zatem podkreślić, iż chodzi o świadczenie publicznoprawne określone w ustawie. W przeciwieństwie jednak do podatku, ciąży ono na osobach niebędących podatnikami VAT, zaś jego wysokość nie jest określona poprzez podmiot, przedmiot i stawki, lecz faktyczne "wykazanie do zapłaty". Ile, zatem wykazano "podatku" w fakturze, tyle go trzeba wpłacić do Skarbu Państwa. Przepis ten wprowadza/ zatem ustawowy obowiązek spełnienia świadczenia wykazanego w fakturze jako świadczenia "podatkowego" - w sytuacji, gdy czynność prawna wykazana w fakturze nie jest objęta przedmiotem opodatkowania albo, gdy z obowiązku opodatkowania jest zwolniona (wyłączona). Obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny, w świetle art. 217 Konstytucji, od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej. Aktem woli nie można się, zatem jednostronnie ani od takiego obowiązku uwolnić, ani też go przyjąć poprzez wystawienie faktury wraz z zawartym w niej "podatkiem". Poddanie się obowiązkowi podatkowemu czy to pod wpływem błędnego przekonania, iż jest się podatnikiem i z tego powodu spełnia się świadczenie, czy też - w przypadku VAT - z myślą o uzyskaniu nadwyżki podatku naliczonego nad owym "podatkiem należnym" nie może przekształcić owego świadczenia we właściwy podatek; w badanym przypadku podatek należny VAT. Stąd też świadczenie takie może być traktowane jako nienależnie spełnione lub, jeśli ustawa tak stanowi - inny, szczególnego rodzaju "podatek", lub wreszcie wprost za sankcję. Jednak w braku szczególnych postanowień ustawy świadczenie takie, niejako w sposób naturalny, jest świadczeniem nienależnym.(...)

Art. 33 ust. l ustawy jest uznawany w orzecznictwie NSA za sankcję za wprowadzenie do obrotu towaru niepodlegającego VAT w taki sposób, jakby temu podatkowi podlegał. Skoro tak, to przemawia to za tym, by rozumieć go jako znoszący prawo do żądania zwrotu nadpłaty lub nienależnego świadczenia. Osoba wystawiająca fakturę w błędnym przeświadczeniu, iż musi do ceny "dopisać" VAT, niezależnie od tego, czy działała w dobrej, czy w złej wierze, musi uiścić kwotę dopisaną. Nie może także wystawić faktury korygującej swemu kontrahentowi, gdyż nie jest osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT-owskich w tym zakresie.

Należy podkreślić, iż ustawa, nazywając przedmiotowe świadczenie "podatkiem", nie wyklucza expressis verbis, iż świadczenie określone w art. 33 ust. l nie powinno być traktowane tak, jak podatek należny VAT w przypadku kontrahentów osób wystawiających nieprawidłowe faktury - skoro nazywane jest podatkiem i określone w ustawie poświęconej m.in. temu podatkowi. Dopiero zakaz zawarty w przedmiotowym rozporządzeniu wyklucza możliwość traktowania tego "podatku" jak podatku należnego VAT, a w konsekwencji podatku naliczonego u nabywców towaru. Sama ustawa nie przesądza, czy dla kontrahentów wystawcy takiej faktury wykazane przez niego świadczenie "podatkowe" staje się już podatkiem zrównanym z VAT, skoro zostało zapłacone jak VAT. Od tego zaś zależy to, czy może być traktowane tak jak podatek naliczony. Tę kwestię rozstrzyga negatywnie wyłącznie zaskarżony przepis rozporządzenia. Na tym polega istotna nowość normatywna zaskarżonego przepisu.

Przesądzenie, iż świadczenie określone w art. 33 ust. l ustawy, choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazywane przez ustawę "podatkiem", nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT, nastąpić winno wyłącznie w ustawie. W przeciwnym razie mamy, bowiem do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sankcyjnych przepisu ustawowego na inne podmioty. Podmioty te nabyły towar, płacąc cenę wraz z podatkiem, otrzymały fakturę i z reguły też mogły uzyskać potwierdzenie faktury poprzez jej kopię. Można zatem założyć, iż spełniły wszystkie obowiązki, jakie ustawa o VAT nakłada na podmioty uprawnione do obniżenia podatku. Dodatkowo utwierdzone być mogły w błędnym mniemaniu, iż mają do czynienia z podatnikiem(..).

Przechodząc do oceny celowości takiego unormowania, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że znajdować może uzasadnienie traktowanie takiego świadczenia nie jako podatku należnego, lecz jako sankcji, ale skierowanej do nieuczciwego lub nieuważnego wystawcy faktury niebędącego podatnikiem. O nim jest jednak mowa w art. 33 ust. l ustawy. Rozwiązanie takie może bowiem zapobiegać dobrowolnemu poddawaniu się obowiązkowi podatkowemu tylko w celu uzyskania zwrotu podatku VAT. W zaskarżonym przepisie rozporządzenia dodatkowa "sankcja" skierowana jest do kontrahenta niepodatnika. O zakazie uznania spełnionego świadczenia za podatek naliczony dowiaduje się on z reguły po czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż jego kontrahent jest podatnikiem VAT w zakresie sprzedawanego towaru. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust l ustawy z treścią § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia.

Tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe"). Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar.(...).

Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. l ustawy. Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie, bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. l ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. l Konstytucji - aktu samoistnego(...)"( wyrok TK z dnia 21.06.2004 sygn. akt S.A. 22/03 Rzeczpospolita nr 144 z 22.06.2004)

W świetle dokonanych Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zaskarżony przepis nakłada na kontrahentów wystawców faktur nie będących podatnikami, w związku z dokonanym przez nich zakupem, nowe ciężary formalne i materialne. Artykuł 84 Konstytucji wymaga, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę - to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Jak wskazano wyżej, przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go - może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności.

Wobec takiego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela będąca istotą sporu kwestia poprawności wystawienia faktury traci na znaczeniu. Nawet bowiem jeśli uznać za prawidłowe stanowisko organów skarbowych, to niesporne jest, iż wystawca faktury był zarejestrowanym podatnikiem VAT i był zobowiązany wykazany w niej "podatek" zapłacić. Jedyną zaś podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia wykazanego w fakturze podatku jest przepis który uznany został za niekonstytucyjny, nie może być więc podstawą rozstrzygania sprawy przez Sąd.

Skarga jest zasadna także w _ części dotyczącej ustalania dodatkowego zobowiązania za poszczególne miesiące 1997. Organy podatkowe naruszyły bowiem art. 68 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 póz. 929 ze zmn.) w części dotyczącej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Trafnie bowiem zarzucała strona skarżąca, że wydanie decyzji i jej doręczenie stronie skarżącej nastąpiło po upływie terminów wskazanych w tym przepisie.

Stosownie do art. 68 § l zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § l pkt. 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W niniejszej sprawie chodziło o podatek od towarów i usług za luty, marzec kwiecień i czerwiec 1997 r. Obowiązek podatkowy w tym podatku - zgodnie z art. 26 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym- powstał odpowiednio w dniu 25 marca, kwietnia, maja i lipca 1997 r. Stosownie więc do treści art. 68 § l Ordynacji podatkowej upływ trzyletniego terminu do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług upłynął z dniem 31 grudnia 2000 r. Decyzja w tej sprawie została natomiast wydana w dniu [...]. W związku z tym słusznie zarzucał skarżący, że zobowiązanie w części dotyczącej tzw. sankcji w podatku od towarów i usług nie powstało.

Wniosku tego nie może zmienić okoliczność, że w podobnych sprawach Sąd Najwyższy przyjął odmienną koncepcję (por. wyrok SN z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00 - OSNP z 2002 r. Nr l póz. 3, z dnia 6 marca 2002 r. III RN 27/01 - OSNP z 2002 r. Nr 17 póz. 400) uznając, że terminem przedawnienia w takich sytuacjach jest termin pięcioletni, to jest taki sam termin przedawnienia, jaki odnosi się do przedawnienia podstawowego zobowiązania w tym podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym składzie poglądu tego nie podziela.

Przepis art. 68 § l Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do decyzji wymienionych w art. 21 § l pkt. 2 tej ustawy. Ten zaś przepis z kolei definiuje tzw. decyzje ustalające, tj. takie decyzje, które konstytuują zobowiązanie podatkowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego taki właśnie charakter posiadają decyzje w sprawie tzw. dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, wydawane w oparciu o art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 póz. 50 ze zmn.).

Przepis art. 21 § l Ordynacji podatkowej stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dwojaki sposób - albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Innych sposobów, ani terminów powstania zobowiązania podatkowego Ordynacja podatkowa nie zna. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstaje w wyniku samoobliczenia podatku. Nie istnieją bowiem żadne przepisy, które na podatnika nakładałyby obowiązek samoobliczenia tego podatku i dokonania wpłaty do urzędu skarbowego. Zasadne zatem jest twierdzenie, że ustawa podatkowa nie wiąże faktu powstania takiego zobowiązania podatkowego z zaistnieniem określonego zdarzenia, który wywoływałby taki skutek, jaki jest przewidziany w art. 21 § l pkt. l Ordynacji podatkowej. Dlatego należy przyjąć, że zobowiązanie w dodatkowym podatku od towarów i usług powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § l pkt. 2 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego.

Inne wnioskowanie nie jest możliwe, gdyż oznaczałoby to, że podatnik sam winien obliczyć i wpłacić dodatkowe zobowiązanie. Nałożenie na podatnika takiego obowiązku -niezależnie od tego, że nie istnieje w tym przedmiocie żaden przepis prawa - byłoby niewykonalne. Podatnik bowiem składając deklarację w podatku od towarów i usług wykazuje obliczony przez siebie podatek przyjmując, że jest on wykazany prawidłowo. Dopiero zakwestionowanie przez organ tego rozliczenia i stwierdzenia, że wystąpiły okoliczności wymienione w art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 póz. 50 ze zmn.) stwarza organowi podstawę do zastosowania wobec podatnika sankcji określonych w tych przepisach. Bez zakwestionowania przez organ w ściśle określonym zakresie deklaracji złożonej przez podatnika nie występują przesłanki do obliczenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podatnik nie ma zatem również faktycznych możliwości dokonania samoobliczenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

Przedstawione argumenty przemawiają więc za tym, że decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług posiada taki charakter, o jakim mowa w art. 21 § l pkt. 2 Ordynacji podatkowej a więc stanowi decyzję konstytutywną (ustalającą), tj. tworzącą zobowiązanie w tym podatku.

W konsekwencji, do takiej decyzji winien mieć zastosowanie art. 68 § l Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku), zgodnie z którym zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja nie została podatnikowi doręczona przed upływem trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA/ 2580/00 - POP z 2002 r. Nr l póz. 18, z dnia 19 listopada 2002 III SA 2252/01 - Przegl. Pod. z 2003 r. Nr 8 póz. 62 i liczne inne).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie dodatkowo podkreśla, że nie może podzielić poglądu Sądu Najwyższego zawartego w cytowanych wyrokach również z tego powodu, że ostatecznie ustawodawca w noweli 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 póz. 1387) w § 3 art. 68 przesądził, że decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług powstaje na skutek wydania w tym przedmiocie decyzji organu podatkowego. Nowelizacja ta jest zgodna z dotychczasowym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle zatem tego cytowane wyżej wyroki Sądu Najwyższego Sąd w niniejszym składzie uznał za odosobnione. Dodatkowo Sąd wskazuje na to, że dla oceny charakteru decyzji nie może mieć znaczenia okoliczność, że nowela do art. 68 wprowadziła również zasadę, że termin do wydania i doręczenia w tych sprawach decyzji wynosi 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nowela wprowadziła bowiem nowy termin prawa materialnego, który nie może mieć zastosowania do sytuacji powstałych przed wejściem w życie zmiany przepisu. Nie oznacza to jednak, że jasno sformułowany charakter decyzji, jako decyzji ustalającej zobowiązanie, nie powinien być brany pod uwagę.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w tej sprawie decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług została wydana i doręczona po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i dlatego zobowiązanie w tym podatku nie powstało.

Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług naruszyły prawo w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów.

Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do częściowego uchylenia zaskarżonych decyzji w oparciu o przepis art. 145 § l pkt l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi orz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie określonej zgodnie z i kosztów zastępstwa określony zgodnie z § 7 i § 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych. (Dz. U. z dnia 19 grudnia 1997 r.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.

Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.