Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1280/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par.1 i 2, art. 187, art. 191 par.1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2016 r., określenia kwot odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz orzeczenia o zabezpieczeniu tych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wydał decyzję z [...] grudnia 2016 r. Nr [...], którą określił i zabezpieczył na majątku O. Sp. z o.o. w S. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik w łącznej kwocie 2.365.874,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 51.269,00 zł oraz o zabezpieczeniu na majątku podatnika tych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła, że organ kontroli skarbowej naruszył art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) ponieważ 21 grudnia 2016 r. wydał postanowienie o wszczęciu kontroli skarbowej, które doręczono Spółce 29 grudnia 2016 r. i tego samego dnia wydał decyzję, w której określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Decyzja została wydana zatem w oparciu o przypuszczenia, bez zgromadzonych dowodów. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności oceny z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzać wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Zdaniem Skarżącej, zamiast przedstawienia konkretnych dowodów, w oparciu o które należało dokonać ustaleń stanu faktycznego, pozwalającego na wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę wydanej decyzji, organ kontroli skarbowej dzieli się wątpliwościami i przypuszczeniami odnośnie do spółki D., kontrahenta Skarżącej. Przypuszczenia i podejrzenia te stanowią podstawę decyzji. Jednocześnie w stosunku do skarżącej Spółki nie są to już przypuszczenia, a organ kontroli skarbowej stwierdza, iż "zgromadzony dotąd materiał i informacje wskazują, iż Spółka ujęła w ewidencji zakupu faktury z nazwa wystawcy D. Sp. z o.o. niepotwierdzające faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych". Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z przepisami decyzja wymaga uzasadnienia.

Zdaniem skarżącej Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest w stanie udowodnić spółce D., że uczestniczy ona w procederze wystawiania fikcyjnych faktur i konsekwencjami obarcza skarżącą Spółkę. Wskazała, że od momentu zawarcia umowy ze spółką D. dochowała należytej staranności, wdrożyła i zastosowała zasady weryfikacji dostawców paliw. Spółka D. była codziennie sprawdzana w bazie Ministerstwa Finansów na Portalu Podatkowym w zakresie statusu podmiotu w VAT, a Skarżąca posiada na tę okoliczność dowody, m.in. zaświadczenia o niezaleganiu D. Sp. z o.o. w podatkach lub stwierdzające stan zaległości z [...] września 2016 r., [...] lipca 2016 r. i [...].06.2016 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., czy o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS. Ponadto Spółka posiada codzienne wydruki z Portalu Podatkowego Ministerstwa Finansów potwierdzające status podmiotu w VAT. Dla Spółki D. Minister Finansów udostępnia informację, że w okresie od [...] lipca 2016 r. do [...] listopada 2016 r. spółka posiadała status podatnika VAT czynnego. W ocenie skarżącej Spółki dochowała ona należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta, z którym podjęła współpracę.

Skarżąca wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jako podstawę rozstrzygnięcia podał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jednak uszło jego uwadze, że przepis ten daje możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że taki fakt rzeczywiście wystąpił. Organ kontroli skarbowej zarzucił Skarżącej, że faktury wystawione przez spółkę D. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, jednak nie uznał za stosowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, na podstawie którego mógłby ocenić rzeczywistość zdarzeń gospodarczych uwidocznionych na fakturach VAT.

Zdaniem Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie uwzględnił orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczania podatku VAT jeżeli wcześniej nie zostanie udowodnione, iż wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja po stronie sprzedawcy łączyła się z oszustwem, co oznacza, iż nabywca nie dochował należytej staranności. Zarzuciła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie widział potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik skarżącej Spółki podkreśliła, że Skarżąca w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą i na bieżąco reguluje należności podatkowe. Fakt wpisu spółki D. do Bazy Podmiotów Szczególnych już w listopadzie 2014 r. przez Urząd Skarbowy P. wskazuje natomiast na to, iż organy podatkowe miały dwa lata na podjęcie działań zmierzających do wyeliminowania z rynku podmiotów, które naruszają obowiązujące przepisy. Konsekwencjami swojej biernej postawy próbują obarczyć Spółkę.

Ponadto Skarżąca Spółka zarzuciła organowi I instancji, iż błędnie ocenił dokonanie przez nią [...] lipca 2016 r. przelewu na kwotę 3.249.856,87 zł na rachunek O. Sp. z o.o. jako "przenoszenie majątku pomiędzy spółkami powiązanymi'", a sam nie przedstawił dowodów potwierdzających taką ocenę. Organ I instancji dokonał dowolnej interpretacji przesłanek wynikających z art. 33 o.p. i nie można uznać, że "uzasadnioną obawę" należy rozumieć jako "prawdopodobieństwo wynikające z całokształtu stwierdzonych okoliczności".

Zdaniem skarżącej Spółki, na dzień wydawania skarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie posiadał wiedzy na temat sytuacji finansowej Spółki. Nie istniały żadne przesłanki, aby wydawać decyzję o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. W piśmie wskazano, że Spółka osiągnęła za okres kilku miesięcy dochód podatkowy w wysokości 554.659,45 zł, wpłacała regularnie do urzędu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 108.533,00 zł, a także podatek od towarów i usług. Majątek Spółki znacznie przewyższał wartość zobowiązań wskazanych w zabezpieczeniu przez organ I instancji. Prezes zarządu wskazała, iż działania organu kontroli skarbowej nie są zgodne z wytycznymi zawartymi w piśmie [...]. Zarzuciła, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej posiadał niczym niepotwierdzone przypuszczenia, bowiem dopiero [...] marca 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. pismem wystąpił do Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w sprawie przekazania informacji o transakcjach przeprowadzonych pomiędzy skarżącą Spółką a D. Sp. z o.o. za okres od czerwca do października 2016 r. Prezes Zarządu podkreśliła, iż nastąpiło to na skutek wniosku podatnika, a nie organu.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wyjaśnił, że przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Pojęcia powyższego ustawodawca nie zdefiniował, wskazał jednakże na dwa przykłady. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przepis art. 33 § 1 o.p. wskazuje przykładowy katalog przesłanek, co oznacza, że organ podatkowy może powoływać się na inne okoliczności, które świadczą o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy. Organ podatkowy może za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniała obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że w miesiącach lipiec-wrzesień 2016 r. D. Sp. z o. o. była głównym dostawcą paliwa do skarżącej Spółki. D. Sp. z o. o. jest podmiotem podejrzanym o udział w transakcjach karuzelowych (bufor), była dwukrotnie wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych, w listopadzie 2014 r. przez Urząd Skarbowy P. i w październiku 2016 r. przez Urząd Skarbowy we W., co szczegółowo zostało opisane na str. 6-7 skarżonej decyzji. Brak kontaktu ze Spółką D. Sp. z o.o. i dostępu do jej dokumentacji podatkowej, zaprzestanie od września 2016 r. składania przez nią deklaracji podatkowych, zmiany udziałowca i osoby reprezentującej na osobę zagraniczną S. R. wskazują na działania, których celem jest uniemożliwienie przeprowadzenia czynności kontrolnych i dotarcie do dokumentów potwierdzających udział podmiotów, w tym Skarżącej, w procederze wystawiania fikcyjnych faktur dokumentujących obrót paliwem. Głównym dostawcą paliwa dla skarżącej Spółki była D. Sp. z o.o. Z kolei jedynym dostawcą paliwa do spółki D. Sp. z o.o. był podmiot U. Sp. z o.o.. podejrzany o udział w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym. Kontrole prowadzone wobec spółki U. Sp. z o.o. wykazały, że transakcje nabycia paliw uwidocznione w jego księgach w okresie IV 2013 r.- III 2014 r. nie miały miejsca. Obecnie prowadzone są kontrole obejmujące miesiące 2015 r. Z dokumentów U. Sp. z o.o. wynika, że D. Sp. z o.o. należności wynikające z faktur zakupu paliwa wystawionych przez U. Sp. z o.o. wpłacała na rachunek bankowy należący do T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Ustalono również, że skarżąca Spółka została wpisana do KRS [...] sierpnia 2015 r., jednak dopiero po nabyciu od Spółki powiązanej O. Sp. z o.o. w siedzibą w W. nieruchomości położonej w S. pod adresem ul. [...], zabudowanej budynkami i urządzeniami stanowiącymi stację paliw od lipca 2016 r. wykazuje zakup i sprzedaż paliwa. Zakup stacji paliw został sfinansowany z dopłaty do kapitału wniesionej przez Panią A. M. w kwocie 3.000.000,00 zł w dniu [...] lipca 2016 r., która to osoba jest jedynym wspólnikiem skarżącej Spółki. Przelewu za faktury wystawione związana z nabyciem nieruchomości dokonano z rachunku p. A. M. założonego na Ł. Powyższe może świadczyć o przenoszeniu majątku pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Organ podkreślił, że działalność skarżącej Spółki była głownie finansowana z dopłat do kapitału podstawowego wniesionych w 2016 r. przez jedyną wspólniczkę w kwocie 5.500.000 zł (w dniach [...] maja, [...] lipca i [...] lipca 2016 r.) oraz udzielonej pożyczki także przez jedynego wspólnika na kwotę 1.000.000 zł. (w dniu [...] lutego 2016 r.). Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że zobowiązanie z tytułu pożyczki zmalało do [...] grudnia 2016 r. do kwoty 20.000 zł, mimo że umowa pożyczki przewidywała 5 letni termin na jej zwrot. W dniu [...] marca 2016 r. aneksem do umowy pożyczki został wprowadzony zapis o możliwości wypowiedzenia umowy pożyczki i żądaniu jej zwrotu w całości w przypadku wątpliwości co do stanu majątkowego Spółki. Wysokie dopłaty do kapitału podstawowego wniesione przez jedynego wspólnika mogą świadczyć o dążeniu jedynego wspólnika do szybkiego odzyskania pieniędzy, czy nawet likwidacji Spółki.

Organ zaznaczył, że skarżąca Spółka nie przedstawiła, pomimo wezwania organu kontroli skarbowej, uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2016 r., na podstawie której ogłoszony został w MSiG nr [...] zamiar zwrotu dopłat w kwocie 5.500.000,00 zł. Skutki ww. uchwały w postaci powstania zobowiązania wobec wspólnika nie znalazły odzwierciedlenia w księgach Spółki i bilansie na dzień 31 grudnia 2016 r., tymczasem rzutuje ona w sposób znaczący na sytuację finansową Skarżącej.

Organ wskazał, wbrew twierdzeniom odwołania, że majątek Spółki na dzień 31 grudnia 2016 r. znacznie nie przewyższał wartości zobowiązań wskazanych w decyzji organu I instancji. Łączna wartość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę określona w skarżonej decyzji wynosi 2.417.143,00 zł. Wartość aktywów trwałych wykazanych w księgach na dzień 31 grudnia 2016 r. wynosiła 3.906.788,99 zł, zapasów towarów w cenie zakupu

675.024,66 zł. Wykazane należności krótkoterminowe wyniosły 1.862.259,11 zł, a zadeklarowane zobowiązania 1.132.815,15 zł. Spółka nie wykazała jednak zobowiązania wobec wspólnika wynikającego z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2016 r. na kwotę 5.500.000,00 zł. Fakt nieprzedstawienia ww. uchwały, w ocenie organu odwoławczego, również świadczył o tym, że w sprawie zaistniała obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że skarżąca Spółka w toku toczącego się postępowania odwoławczego dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z dokumentów przesłanych przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2017 r. wynika, że [...] lutego 2017 r. skarżąca Spółka dokonała sprzedaży zabudowanych nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] (akt notarialny REP. A nr [...]) oraz w S. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]) na rzecz A. M. W księgach wieczystych obu ww. nieruchomości wpisane zostały przez Sąd Rejonowy w S. VI Wydział Ksiąg Wieczystych, na wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., hipoteki przymusowe. Organ wskazał również, że jedyna wspólniczka skarżącej Spółki oraz członek jej zarządu w dniu [...] marca 2017 r. zarejestrowali nową spółkę: L. Sp. z o.o., gdzie adresem jej siedziby jest stacja paliw w S. przy ul. [...], czyli nieruchomość, gdzie skarżąca Spółka realizowała inwestycję w postaci stacji paliw.

Na powyższą decyzję, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 o.p.;

- naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nie przeprowadzenie w sposób należyty postępowania dowodowego, co uniemożliwia wydanie decyzji;

- sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z materiałem zgromadzonym w sprawie, poprzez przyjęcie, że organ wykazał, że zaistnienie w sprawie przesłanki niewykonywania przyszłych zobowiązań podatkowych;

- naruszenie art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016, poz. 720) w zw. z 33 - 33c o.p. poprzez przyjęcie, że zaistniały wskazane w nich przesłanki do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych;

- pominięcie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy art. 121 i 122 o.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka stwierdziła, że uwadze Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uszedł fakt, że zadaniem organu jest ocena stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzuciła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywodzi niczym nie poparte twierdzenia, które już na wstępie stawiają Skarżącą w złym świetle. Absurdem jest zawarte w decyzji stwierdzenie, iż "Skarżąca nie przedstawiła, pomimo wezwania organu kontroli skarbowej, uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2016 r., na podstawie której ogłoszony został w MSiG nr [...] zamiar zwrotu dopłat w kwocie 5.500.000,00, tymczasem rzutuje ona w sposób znaczący na sytuację finansową Skarżącej", bowiem takiego żądania organ do niej nie wystosował. Skarżąca Spółka przedstawiała wszystkie dokumenty żądane przez organ.

Zdaniem Skarżącej w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób doszukać się jakiejkolwiek logiki, a organ przedstawia własną, nikomu nie znaną interpretację art. 33 § 1 o.p. W ocenie Spółki ustawodawca poprzez zawarcie sformułowania "a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" nadaje kierunek interpretacji pojęcia uzasadnionej obawy. Oznacza to, iż uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik podejmuje działania zmierzające do uchylenia się od uiszczenia zobowiązań podatkowych i pozbawia się możliwości regulowania tych zobowiązań. Zdaniem Spółki, organ zobligowany był na dzień [...] grudnia 2016 r., wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona swoich zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej Spółki, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności dokonano zabezpieczenia, a dowody na okoliczność zaistnienia przesłanki obawy niewykonania zobowiązań podatkowych zbierano już po dokonaniu zabezpieczenia. Zaznaczyła, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, co wskazuje, że organ I instancji na dzień wydawania decyzji nie posiadał wystarczających dowodów i argumentów do ustanowienia zabezpieczenia.

Spółka podkreśliła, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wskazał, że kontrahent Skarżącej, D. Sp. z o.o. jest podmiotem podejrzanym o udział w transakcjach karuzelowych i była dwukrotnie wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych. Zarzuciła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wspomniał, że wpis do Podmiotów Szczególnych rodzi po stronie organów pewne obowiązki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej już w 2014 r. miał podejrzenie o dotychczasowym udziale Spółki D., jednak przez okres 2 lat wykazał się bezczynnością. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wspomniał natomiast, iż [...] września 2016 r. Spółce D. zostało wydane zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Powyższe oznacza, że D. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2016 r. do 16 listopada 2016 r. figurowała w bazie Ministerstwa Finansów jako czynny podatnik podatku VAT. W ocenie Skarżącej organy administracji skarbowej dopuściły się do funkcjonowania na rynku polskim podmiotu, co do którego istniało prawdopodobieństwo, ze dopuszcza się nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. Skarżąca podejmując decyzję o współpracy z D. Sp. z o.o., jak i w jej trakcie miała obowiązek sprawdzania, czy D. Sp. z o.o. figurowała w rejestrze czynnych podatników podatku VAT. Podkreśliła, że każdy podmiot zaglądający do rejestru podatników VAT działa w zaufaniu do widniejących tam danych. W ocenie Skarżącej efekt zaniechań urzędów jest taki, że winą za niezgodną z prawem działalność spółki D. Sp. z o.o. obarcza się Skarżącą.

Wskazując na powyższe, skarżąca Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 art. 33 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek

za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy

na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.). Zasady te znajdują odpowiednie zastosowanie w ramach toczącej się kontroli skarbowej – art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca lutego 2017 r. zaś obecnie w ramach kontroli celno-skarbowej - art. 80 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.).

Z przedstawionych unormowań wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności,

co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Sformułowanie "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi tu przede wszystkim o obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania,

a nie w wyniku egzekucji. Jest to przesłanka szersza niż określone w art. 154 § 1

i art. 155 u.p.e.a., gdzie ustawodawca powiązał je z udaremnieniem egzekucji

(por. B. Dauter, Komentarz do art. 33 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi

w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. polegający na błędnej wykładni tegoż przepisu. Wbrew twierdzeniom skargi, organy mogą powoływać się na wszelkie okoliczności, które świadczą lub mogą świadczyć, o obawie niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych bądź też podejmowaniu czynności zmierzających do zbywania majątku.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka w kontrolowanym okresie nabywała paliwo i posługiwała się fakturami wystawionymi przez D. Sp. z o.o. ze W., które prawdopodobnie nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Spółka ujęła do rejestru zakupu VAT faktury od wystawcy D. Sp. z o.o., a wynikający z nich podatek naliczony przyjęła do obniżenia należnego w deklaracjach VAT-7: za lipiec 2016 r. w kwocie ogółem 996.545,13 zł, za sierpień 2016 r. w kwocie ogółem 957.769,04 zł oraz za wrzesień 2016 r. w kwocie ogółem 411.388,11 zł. W miesiącach lipiec-wrzesień 2016 r. D. Sp. z o.o. była głównym dostawcą paliwa do skarżącej Spółki. Tymczasem spółka D. Sp. z o.o. jest podmiotem podejrzanym o udział w transakcjach karuzelowych (bufor), była dwukrotnie wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych, w listopadzie 2014 r. przez Urząd Skarbowy P. i w październiku 2016 r. przez Urząd Skarbowy we W. Od [...] września 2016 r. jako jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki D. widnieje w KRS osoba zagraniczna S. R. Brak jest kontaktu z tym kontrahentem skarżącej Spółki (D. opuściła lokal zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), organy nie mają dostępu do jej dokumentacji podatkowej, zaś od września 2016 r. spółka ta zaprzestała składania deklaracji podatkowych.

Organ wskazał również, że jedynym dostawcą paliwa do D. Sp. z o.o. był podmiot U. Sp. z o.o., również podejrzany o udział w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym. Kontrole prowadzone wobec spółki U. Sp. z o.o. wykazały, że transakcje nabycia paliw uwidocznione w jego księgach w okresie kwiecień 2013 r. - marzec 2014 r. nie miały miejsca. Aktualnie prowadzone kontrole obejmują miesiące 2015 r. Z dokumentów U. Sp. z o.o. wynika, że D. Sp. z o.o. należności wynikające z faktur zakupu paliwa wystawionych przez U. Sp. z o.o. wpłacała na rachunek bankowy należący do T. Sp. z o.o. w W. Od [...] stycznia 2016 r. jako prezes zarządu i jedyny udziałowiec U. Sp. z o.o. widnieje osoba zagraniczna N. G., a od [...] kwietnia 2016 r. L. M. (szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawiono w decyzji organu I instancji, s. 6-8).

W świetle powyższych ustaleń, zgodzić się należało z organami skarbowymi, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że wykazywane przez skarżącą Spółkę w miesiącach od lipca do września 2014 r. nabycia paliw od spółki D. nie były związane z wykonywaniem czynności faktycznych, a wynikały z uczestnictwa w łańcuchu obrotu fakturami w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zaznaczyć należy, że decyzja zabezpieczająca na majątku podatnika wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nie przesądza w sposób jednoznaczny o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości końcowego zobowiązania, tym samym w powyższym zakresie organy skarbowe nie miały obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie wiedzy czy świadomości skarżącej Spółki w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym czy też dochowania przez nią należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz skardze, zarzuty związane z niewykazaniem przez organy świadomego uczestnictwa skarżącej Spółki w oszustwie podatkowym, czy też opieszałości organów skarbowych w weryfikacji spółki D. należało uznać w tym postępowaniu, za bezprzedmiotowe. Kwestie związane w szczególności ze złożeniem przez D. kaucji gwarancyjnej, uzyskaniem zaświadczeń o niezaleganiu tego podmiotu z podatkami będą podlegały ocenie, ale w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązań podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowody pozwalał na przyjęcie, że wystawione przez spółkę D. faktury sprzedażowe mogą nie odzwierciedlać faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem istniała podstawa do określenia przybliżonych kwot zobowiązania w podatku VAT względem skarżącej Spółki.

Podstawą podjęcia rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania na majątku skarżącej Spółki była obawa niewykonania zobowiązania związana

z posługiwaniem się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie urządzeń księgowych, wskutek ujmowania w nich ewidencji tego rodzaju faktur. W orzecznictwie przyjmuje się, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone mające na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego.

Za istnieniem w przedmiotowej sprawie "uzasadnionej obawy" w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. przemawiają następnie takie okoliczności, jak sposób powstania skarżącej Spółki, sposób finansowania nabywanych nieruchomości, a także przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego i czynności podejmowane przez skarżącą spółkę już na etapie postępowania odwoławczego związane z wyzbywaniem się majątku. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, organ odwoławczy, również w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, może prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, a podejmowane przez podatnika czynności, mogą mieć wpływ na zasadność dokonanego zabezpieczenia. Organ odwoławczy wydaje decyzję, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego zarówno przed organem I, jak i II instancji, dlatego też podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. należało uznać za bezzasadne.

Podkreślić należy, że skarżąca Spółka została zarejestrowana w sierpniu 2015 r. Jedynym wspólnikiem skarżącej Spółki i jednocześnie prezesem zarządu została p. A. M. Skarżąca Spółka w czerwcu 2016 r. zakupiła od podmiotu powiązanego – O. Sp. z o.o. w siedzibą w W. (którego udziałowcem był p. D. M., a aktualnie jest p. A. M.) stację paliw położoną w S. przy ul. [...], której to zakup został sfinansowany przez p. A. M. z wniesionej do skarżącej Spółki dopłaty w wysokości 3.000.000 zł. Następnie w okresie lipiec – wrzesień skarżąca Spółka rozliczyła faktury VAT od spółki D. odliczając podatek naliczony w łącznej kwocie 2.365.702,28 zł. Działalność skarżącej Spółki była finansowana głównie z dopłat do kapitału podstawowego wniesionych w 2016 r. przez p. A. M. w kwocie ogółem 5.500.00,00 zł ([...] maja 2016 r. – 2.000.000,00 zł, [...] lipca 2016 r. – 3.000.000,00 zł i [...] lipca 2016 r. – 500.000,00 zł) oraz pożyczki udzielonej także przez p. A. M. [...] lutego 2016 r. w kwocie 1.000.000,00 zł. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że zobowiązanie z tytułu pożyczki zmalało do [...] grudnia 2016 r. do kwoty 20.000 zł, mimo że umowa pożyczki przewidywała 5 letni termin na jej zwrot. Dodatkowo, na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2016 r. (o której skarżąca Spółka nie poinformowała organów skarbowych) ogłoszonej w MSiG nr [...] poinformowano o zamiarze zwrotu p. A. M. dopłat w kwocie 5.500.000,00 zł. Skutki ww. uchwały w postaci powstania zobowiązania wobec wspólnika nie znalazły odzwierciedlenia w księgach Spółki i bilansie na dzień 31 grudnia 2016 r., o czym organ uzyskał wiedzę dopiero z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

W tym miejscu wskazać należy, że nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie twierdzenia skarżącej Spółki, jakoby organ nie żądał od niej informacji na temat uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2016 r. Wskazać bowiem należy, że pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wezwał skarżącą Spółkę do nadesłania dokumentów dotyczących wniesionych w 2016 r. dopłat do kapitału podstawowego. Zdaniem Sądu oczywistym jest, że w katalogu takich dokumentów mieści się również uchwała w przedmiocie zamiaru zwrotu otrzymanych w 2016 r. dopłat w wysokości 5.500.000 zł. Uchwała powyższa w sposób istotny wpływa na sytuację finansową skarżącej Spółki, a zatem niepoinformowanie o niej przez skarżącą Spółkę powinno być postrzegane jako czynność zmierzająca do ukrycia rzeczywistej sytuacji majątkowej podatnika.

Podkreślić należy, na co zwrócił również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w trakcie postępowania odwoławczego skarżąca Spółka w dniu [...] lutego 2017 r. dokonała sprzedaży zabudowanych nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]) oraz w S. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]) na rzecz jedynego wspólnika p. A. M. Z aktów notarialnych wynika, że w konsekwencji sprzedaży nieruchomości doszło do umorzenia wierzytelności skarżącej spółki wobec p. A. M. z tytułu zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości objętych aktami oraz umorzenia wierzytelności p. A. M. wobec skarżącej Spółki w łącznej wysokości 3.943.900 zł z tytułu wpłaconych dopłat. Tym samym wyzbyła się swojego majątku, co w istotny sposób może utrudnić wyegzekwowanie przyszłego zobowiązania podatkowego.

Jak ustalił organ, łączna wartość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę określona decyzją wynosiła 2.417.143 zł. Wartość aktywów trwałych wykazanych w księgach na dzień 31 grudnia 2016 r. to 3.906.788,99 zł, zapasów towarów w cenie zakupu – 675.024,66 zł. Wykazane należności krótkoterminowe wyniosły 1.862.259,11 zł, a zadeklarowane zobowiązania 1.132.815,15 zł. Przy czym Spółka nie wykazała zobowiązania wobec wspólnika wynikającego z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] grudnia 2016 r. na kwotę 5.500.000 zł.

Powyższe potwierdza, iż wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia było zasadne. Zaznaczyć także należy, że w dniu [...] marca 2017 r., p. A. M. zarejestrowała nową spółkę – L. sp. z o.o., gdzie jako siedzibę wskazano budowaną przez skarżącą Spółkę stację paliw przy ul. [...] w S.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 o.p., a ustalenia

w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego

i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja w kontekście występowania przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Niezasadne są w szczególności zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. Wnioski te nie znajdowały uzasadnienia w postępowaniu zabezpieczającym, w którym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postepowania dowodowego, a jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w przybliżonej wysokości nie istnieje i, że zachodziła obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Dowody te będą podlegały ocenie w postępowaniu wymiarowym. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji pozostaje również kwestia, że decyzja organu I instancji została wydana w krótkim czasie po wszczęciu postępowania kontrolnego. Istotny bowiem jest zebrany i włączony do akt sprawy materiał dowodowy, a nie to, jak długo sprawa była prowadzona.

Mając na uwadze powyższe, jako, że organ nie naruszył prawa, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369).