Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 286/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a, art. 108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: [...]) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń W. M. (dalej: Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Powodem takiego orzeczenia było ustalenie, że Skarżąca (prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą S.) wykazała po stronie podatku należnego faktury wystawione na rzecz Firmy R. (dalej: Kontrahent), które były de facto tzw. "pustymi fakturami". [...] uznał, że Skarżąca nie wykonała świadczeń opisanych w treści tych dokumentów, a zatem winna rozliczyć ujęty w nich podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu").

Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zakwestionowane 4 faktury (z 31 lipca, 14 sierpnia, 12 września i 13 września 2013 r.) dotyczyły wycinki drzew (samosiewów) z karczowaniem i frezowaniem pni oraz cięć sanitarnych i korekcyjnych na drzewach parkowych. Organ odwoławczy uznał jednak, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Stroną a Kontrahentem.

DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji zwrócił się do [...] K. N. z Diecezji S. z prośbą o wykonanie i przesłanie wykazu transakcji zakupu i sprzedaży za 2013 r. pomiędzy Diecezją S. a Stroną, a także o przesłanie kserokopii faktur potwierdzających transakcje.

W odpowiedzi Diecezja S. pismem z 25 czerwca 2015 r. złożyła wyjaśnienia dotyczące prac związanych z realizacją zadania pod nazwą "Odtworzenie zasobów krajobrazowych na terenie zabytkowego parku w H. poprzez rewitalizację zieleni". Na mocy zawartej 10 lipca 2013 r. umowy, wykonawcą wspomnianych prac był Kontrahent, który 25 listopada 2013 r. wystawił Diecezji fakturę, zaś 20 grudnia 2013 r. zwrócił się do Diecezji S. z prośbą o przesłanie należności na inny rachunek bankowy niż wykazano na fakturze, nie informując, że jest to rachunek Skarżącej.

DIAS odwołał się następnie do zeznań S. M., który sprawował nadzór inwestorski przy realizacji umowy między Kontrahentem a Diecezją. Świadek wskazał, że przedmiotem umowy była m.in. realizacja prac dotyczących czyszczenia i renowacji stawu, wycinka drzew, nasadzenie nowych drzew, zakup i sadzenie krzewów. Świadek dodał, że L. C. często przebywał na terenie budowy i osobiście sprawował nadzór nad pracownikami wykonującymi prace fizyczne. Świadek nie wiedział nic na temat firmy Skarżącej, ani na temat jakichkolwiek innych firm podwykonawczych, które miały brać udział w pracach rewitalizacyjnych.

DIAS podkreślił, że w protokole odbioru robót końcowych z 7 czerwca 2014 r. wskazano, iż Kontrahent na żadnym etapie prac nie zgłaszał udziału podwykonawców, jak również, iż całe zadanie zostało wykonane własnymi siłami.

W toku postępowania przesłuchano również L. C., który oświadczył, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza obejmuje m.in. świadczenie usług w zakresie budownictwa, remontów ze szczególnym nastawieniem na renowacje zabytków oraz odtwarzanie terenów zielonych. Współpraca ze Stroną jako podwykonawcą polegała na realizacji prac przy renowacji parku zabytkowego w H.. Do zakresu zadań zleconych Stronie należało pomaganie pracownikom świadka w usuwaniu drzew, cięciu konarów oraz samodzielne oczyszczenie stawu, wzmocnienie skarpy wikliną. Świadek zeznał, że Skarżąca, podobnie jak on, startowała w przetargu na prace rewitalizacyjne, lecz z uwagi na wyższą cenę przegrała ten przetarg. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do świadka z propozycją pracy jako podwykonawca. W konsekwencji w 2013 r. przesłuchiwany nabył od Strony usługi w zakresie wycinki drzew z karczowaniem i frezowaniem pni oraz wykonania cięć sanitarnych i korekcyjnych drzew parkowych. Świadek potwierdził, że okazane faktury dotyczą usług związanych z pierwszym etapem prac inwestycyjnych w H.. Świadek dodał, że należność główna od Diecezji została podzielona na pół, tj. pomiędzy niego a Skarżącą. Podkreślił, że nie wie kto personalnie wykonywał prace zlecone Stronie, ale byli to prawdopodobnie pracownicy Skarżącej, którzy przyjeżdżali samochodami oznakowanymi napisami S.. Wspomniane osoby były następnie kierowane do jego "brygadzistów" Z. K. i O. A.. Świadek zeznał również, że według jego wiedzy Strona nie korzystała przy wykonywaniu prac w H. z podwykonawców. Ponadto nie wie, czy Skarżąca w 2013 r. posiadała personel, zaplecze techniczne do wykonania zleconych usług. Świadek pod tym względem nie weryfikował Strony. Zeznał także, że na pewno nie zgłaszał inwestorowi (tj. Diecezji S.), że zatrudnienia podwykonawców przy realizacji powierzonych zadań w H.. Świadek potwierdził, że przelew na rzecz Strony od Diecezji S. dotyczył faktury, którą wystawił. Dodał, że złożył dyspozycję do Diecezji, aby kwotę z faktury przelać bezpośrednio na rachunek Skarżącej.

DIAS wskazał następnie, że organ pierwszej instancji zwrócił się do Fundacji "S." H. o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień w sprawie postępowania przetargowego przedsięwzięcia pod nazwą "Odtworzenie zasobów krajobrazowych na terenie zabytkowego parku w H. poprzez rewitalizację zieleni".

W odpowiedzi organ uzyskał informację, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu przetargowym oraz, że Kontrahent nie zgłosił żadnego podwykonawcy do realizacji prac w H..

DIAS odwołał się również do zeznań R. G., którego Diecezja S. zatrudniła do sprawowania nadzoru nad inwestycją w H.. Świadek wskazał, że nie posiada wiedzy na temat wykonywania prac w H. przez podwykonawców Kontrahenta. Dodał, że nie wie nic na temat wykonywania tych prac przez Stronę oraz, iż na terenie wykonywanych prac nie widział pojazdów oznakowanych firmą Skarżącej.

DIAS wskazał następnie na zeznania K. K., który był odpowiedzialny za nadzór merytoryczny, tj. ilościowy oraz kontrolę miejsca wykonywania zadań związanych z nasadzeniem nowych roślin i korekcyjnym cięciem na drzewach już istniejących. Świadek zeznał, że Strona nie jest mu znana i nie przypomina sobie, aby w trakcie wykonywania prac na terenie parku w H. widział pojazdy oznakowane napisem S.. Świadek dodał, że w odbiorze prac ze strony wykonawcy uczestniczył L. C., zaś ze strony inwestora on, R. G. i S. M..

DIAS odwołał się również do zeznań Z. K., który jak zeznał uczestniczył w pracach przy pierwszym etapie robót, a do jego obowiązków należało wykaszanie, podcinanie drzew i krzewów. Świadek nie posiadał wiedzy na temat wykonywania prac przez podwykonawców. Nie wiedział również w jakiej firmie były zatrudnione osoby, z którymi współpracował. Świadek dodał, że na terenie H. nie widział pojazdów z logiem Strony. Zaznaczył, że wykonywał prace zlecone przez L. C. i do jego obowiązków nie należało wyznaczanie prac dla innych osób, ich zadaniowanie, ani też rozliczanie z wykonanej pracy.

DIAS wskazał także na zeznania O. A., który był pracownikiem Kontrahenta. Świadek zeznał, że wykonywał prace fizyczne, związane z budownictwem i rewitalizacją zieleni. Świadek podał, że nie był brygadzistą i nie podlegały mu żadne osoby. Ponadto oświadczył, że nie posiada wiedzy w zakresie wykonywania prac przez podwykonawców, jak również nie jest mu znana nazwa firmy Skarżącej. Nie pamiętał czy na terenie wykonywanych zadań były pojazdy z napisem S..

DIAS odwołał się również do zeznań Skarżącej, która oświadczyła, że w 2013 r. przegrała przetarg na rewitalizację parku w H.. Gdy się okazało, że zwycięska firma (Kontrahent) nie jest w stanie zrealizować wszystkich wymogów przetargu własnym sumptem, wówczas uzgodniła z L. C., iż S. podejmie część zadań. Przy rewitalizacji parku w H. firma Skarżącej odpowiadała za przycięcie drzew, sprzątnięcie starych gałęzi, wykarczowanie terenu, nasadzenie nowych drzewek, wytyczenie ścieżek itp. Skarżąca dodała, że jej ojciec B. M., posiadający niezbędną wiedzę ogrodniczą, na jej prośbę zajmował się sprawami związanymi z rewitalizacją parku i poinformował Stronę, iż do tych czynności zatrudnia pracowników. Skarżąca nie była jednak w stanie wskazać ilu tych pracowników było. Skarżąca dodała, że udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia swoich spraw swojemu bratu M. M. oraz swojemu ojcu.

M. M. zeznał, że Strona prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą S.. Siedziba firmy mieściła się i mieści w R., ul. [...] w rodzinnym domu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Ponadto zeznał, że w 2013 r. Skarżąca zajmowała się budową fermy norek oraz uczestniczyła w pracach związanych z jakimś parkiem. Świadek nie był w stanie powiedzieć co Skarżąca dokładnie robiła, gdyż nie zajmował się tymi sprawami jako pełnomocnik. Świadek nie posiadał także wiedzy czy w 2013 r. Strona zatrudniała pracowników, jakie zajmowali stanowiska i jaki był ich zakres obowiązków.

B. M. zeznał natomiast, że pomagał córce i był jej pełnomocnikiem. Córka zajmowała się działalnością gospodarczą polegającą na handlu samochodami, natomiast świadek bezpośrednio nadzorował projekt rewitalizacji parku zabytkowego w H.. Świadek wyjaśnił, że Strona oficjalnie stawała do przetargu, lecz przetarg ten przegrała z innym oferentem z uwagi na cenę. W związku z tym skontaktowali się ze zwycięzcą przetargu L. C. w celu nawiązania współpracy przy inwestycji. Do zadań wykonanych przez Stronę miało należeć m.in. wyczyszczenie starodrzewu, usunięcie starych pniaków i krzewów. Świadek wykonywał prace fizyczne osobiście, jednak dorywczo korzystał z pracowników, którzy zamieszkiwali tamtejsze tereny. Świadek potwierdził, że sporne faktury dotyczą prac związanych z pierwszym etapem prac inwestycyjnych. Świadek zeznał, że nie sporządzano żadnych elementów kalkulacyjnych typu koszt wycinki jednego drzewa czy też dokonania cięć sanitarnych na jednym drzewie, nie było też wykazywanych roboczogodzin. Kwota za wykonaną usługę uzależniona była od zaangażowania w wykonaną pracę przez Stronę i Kontrahenta. Nie były także sporządzane protokoły, raporty z wykonanych robót. Wystawione faktury przez Skarżącą dotyczą wyceny wykonanej pracy w całości zlecenia. Świadek nie posiadał wiedzy, czy jako podwykonawca został zgłoszony do inwestora oraz czy to podwykonawstwo uzyskało akceptację. Świadek dodał, że nie posiada wiedzy, czy samochód marki M., którym dowożone były osoby na teren realizowanego przedsięwzięcia posiadał charakterystyczne oznaczenia i był oznakowany logiem Strony. Świadek nie był w stanie odpowiedzieć ilu w 2013 r. Skarżąca zatrudniała pracowników, na jakich stanowiskach oraz co należało do ich obowiązków. Wskazał, że firma S. w 2013 r. chyba nie zatrudniała pracowników. Świadek wyjaśnił, że w trakcie wykonywania prac rewitalizacyjnych w H. wykorzystywane były piły spalinowe, podkaszarki, podkrzesywarki, łopaty i siekiery. Świadek nie był w stanie wskazać źródeł pochodzenia sprzętu oraz miejsca gdzie ów sprzęt został zakupiony. Ponadto zeznał, że Strona nie posiadała frezarki i nie świadczyła usług frezowania pni. Świadek wskazał, że sprzęt był naprawiany we własnym zakresie. Zakup części zamiennych odbywał się na rynku z uwagi na cenę. Raczej nie było na to dowodów zakupu, natomiast materiały eksploatacyjne typu paliwo itp. były dokonywane na paragony. Świadek potwierdził, że po zapłatę Strona zwróciła się do L. C.. Należność wpłynęła bezpośrednio na konto Skarżącej z pominięciem Kontrahenta.

W świetl powyższych dowodów DIAS uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji co do fikcyjności świadczeń udokumentowanych spornymi fakturami są prawidłowe. Organ odwoławczy uznał zeznania Strony, L. C. i B. M. za niewiarygodne. Świadczyły o tym zeznania innych osób oraz pismo z 10 listopada 2015 r. przekazane przez [...] M. D., będącego pełnomocnikiem Diecezji S. w sprawach rewitalizacji parku w H..

DIAS uznał zatem, że nie było potrzeby dalszego uzupełniania materiału dowodowego, w tym także o dowody wnioskowane przez Stronę. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny w sposób prawidłowy i zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 108 ust. 1 Uptu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji DIAS w całości oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów mimo, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

2) art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Op, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu;

3) art. 2 Konstytucji RP, z której wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników, zasada in dubio pro tributario;

4) art. 2a Op, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, wskazanych przez Stronę w ramach zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu badania ksiąg oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu, poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez jej kontrahentów;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców pojazdów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zaś podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

8) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała również na naruszenie art. 108 Uptu, gdyż jej zdaniem w sprawie nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, zaś organ odwoławczy winien to dostrzec i uchylić decyzję organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawnopodatkowej kwalifikacji faktur wystawionych przez Stronę na rzecz Kontrahenta. Organy twierdzą bowiem, że wspomniane dokumenty nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym wykazany w nich podatek należny okazał się w istocie kwotą do zapłaty w trybie akt 108 ust. 1 Uptu. Skarżąca podnosi natomiast, że wykonała na rzecz Kontrahenta faktyczne świadczenia jako jego podwykonawca. Zakwestionowane faktury, jej zdaniem, dotyczyły zatem świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Uptu, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 Uptu, przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Uptu).

Stosownie do art. 106 ust. 1 Uptu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W przypadku zaś gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust. 1 Uptu).

Zdaniem Sądu, wykładnia powyższych przepisów nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie. Oczywistym jest bowiem, że podmioty świadczące odpłatne usługi, działające zarazem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dokumentują wspomniane zdarzenia poprzez wystawienie faktury. Faktury stanowią natomiast podstawę do rozliczenia podatku należnego u wystawcy faktury oraz podatku naliczonego u jej odbiorcy (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu).

Nie budzi również wątpliwości, że podstawę to wspomnianych działań stanowi faktura poprawna zarówno pod względem formalnym, ale również, a może nawet przede wszystkim, faktura poprawna w ujęciu materialnoprawnym.

Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącej wskazać należy, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez Kontrahenta dotyczyły wycinki drzew (samosiewów) z karczowaniem i frezowaniem pni oraz cięć sanitarnych i korekcyjnych na drzewach parkowych. Strona miała wykonać usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden wykonywał, a drugi otrzymywał umówione, konkretne świadczenie.

Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby świadczenia usług między stronami transakcji. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie wspomnianego art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu świadczonych na jego rzecz usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a nie z tytułu fikcyjnych zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z czynności podlegających opodatkowaniu.

Sąd stwierdza, że Skarżąca wystawiła faktury wadliwe zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Nie wykonała bowiem na rzecz Kontrahenta żadnych świadczeń, które podlegałyby opodatkowaniu. Wbrew stawianemu zarzutowi naruszenia art. 108 ust. 1 Uptu, organy prawidłowo zastosowały ten przepis. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikało bowiem, że 4 faktury wystawione przez Stronę w związku z realizacją zadania pod nazwą "Odtworzenie zasobów krajobrazowych na terenie zabytkowego parku w H. poprzez rewitalizację zieleni" były tzw. "pustymi fakturami".

Sąd zauważa, że organy zgromadziły wszechstronny materiał dowodowy, oparty na zeznaniach Strony, zeznaniach jej pełnomocników, zeznaniach innych świadków, którzy uczestniczyli w pracach na terenie parku w H. oraz na oświadczeniach inwestora tj. Diecezji S..

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wątpliwym jest aby firma Skarżącej brała udział w realizacji wspomnianych prac. Potwierdzają to wyłącznie zeznania B. M. oraz L. C., a zatem osób działających z ramienia stron zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Tymczasem Kontrahent nie dość, że nie zgłosił żadnych firm podwykonawczych inwestorowi, to w protokole odbioru sam potwierdził, iż zlecone prace wykonał we własnym zakresie. O rzekomym podwykonawcy nic nie wiedziały także osoby, które z racji zajmowanych stanowisk winny mieć rozeznanie odnośnie firm biorących udział w przedsięwzięciu, tj. m. in. osoby sprawujące nadzór nad pracami zarówno z ramienia inwestora jak również głównego wykonawcy oraz osoba sprawująca nadzór merytoryczny.

Z kolei z zeznań stron kwestionowanych transakcji wynika tak wiele rozbieżności i wątpliwości, że nie sposób przyjąć, iż wystawione faktury mogły dotyczyć rzeczywistych świadczeń, których przebieg został następnie odtworzony w ramach składanych zeznań.

L. C. wskazuje bowiem, że współpracę z firmą Skarżącej nawiązał przez M. M., który, choć działał jako pełnomocnik Strony i jego podpis widnieje pod zawartą umową z Kontrahentem, nie wiedział niemal nic na temat zlecenia na terenie parku w H.. Poza ogólnymi informacjami niewiele też był w stanie powiedzieć o działalności gospodarczej swojej siostry. Trudno zatem uwierzyć, że mógł negocjować warunki transakcji, nadzorować pracowników oraz rozliczać się z wykonywanych prac.

Sama Skarżąca też nie przedstawiła szczegółów otrzymanego zlecenia, choć podobno o wszystkim informował ją zaangażowany w całą sprawę ojciec B. M..

Niewiarygodnie brzmią również zeznania, że Skarżąca nawiązała współpracę z Kontrahentem po tym jak przegrała przetarg na rewitalizację parku w H.. Decyzja S. w piśmie z 10 listopada 2015 r. poinformowała bowiem, że S. nie brała udziału w postępowaniu przetargowym. Zresztą mając na względzie zakres prac, które zwycięzca przetargu miałby wykonać (vide protokoły odbioru prac), oraz rodzaj sprzętu niezbędny do tych działań, trudno uwierzyć, że firma S. nieposiadająca niemal żadnego zaplecza osobowego i technicznego oraz niezbędnego doświadczenia mogłaby uczestniczyć w takim przetargu i złożyć konkretną ofertę, z której byłaby w stanie się wywiązać.

Istotne wątpliwości budzi również to, że wynagrodzenie miało być dzielone miedzy Stronę i Kontrahenta po połowie w sytuacji, w której potencjał firmy Skarżącej, jeśli zawierzyć zeznaniom jej ojca, to de facto B. M. obsługujący sprzęt ręczny oraz paru przypadkowo najętych pracowników, przywiezionych, jak wskazał wspomniany świadek, "spod knajpy lub spod sklepu", których jedynym zadaniem miało być sprzątanie po wycince. Trudno uwierzyć, że w warunkach rynkowych wspomniany potencjał ludzki oraz sprzętowy wart był kwot wynikających z treści wystawionych faktur (łącznie prawie 250.000 zł na przestrzeni 3 miesięcy).

Przyjmując jednak wariant, że Strona codziennie dostarczała 5 pracowników (w zeznaniach pojawiało się od 2 do 5), którzy w terminie wynikającym z treści umowy (3 miesiące) pracowali codziennie i otrzymywali po 100 zł dniówki (w zeznaniach jest mowa o wynagrodzeniu od 50 do 100 zł), to koszt ich wynagrodzenia wyniósłby maksymalnie 50.000 zł. Wartość zafakturowanych świadczeń w tym okresie wyniósł niemal 250.000 zł, co oznaczałoby, że Skarżąca, po odliczeniu jedynych kosztów (kosztów zatrudnionych "na czarno" pracowników), zarobiłaby w trzy miesiące prawie 200.000 zł, angażując wyłącznie ojca i być może brata, dysponując podstawowymi urządzeniami typu piła spalinowa i podkaszarka.

Zdaniem Sądu, jest niewiarygodne, że Kontrahent, który zajmuje się profesjonalnie świadczeniem usług w zakresie budownictwa, remontów ze szczególnym nastawieniem na renowacje zabytków oraz odtwarzanie terenów zielonych, dysponujący własnym potencjałem osobowym oraz sprzętem, godził się na współpracę na takich warunkach finansowych, w sytuacji gdy paru niewykwalifikowanych ludzi do prostych prac fizycznych mógł znacznie taniej nająć we własnym zakresie.

W ocenie Sądu, powyższe pokazuje, że prawdziwym celem transakcji było wygenerowanie jak najwyższych kosztów podatkowych, a nie realna pomoc konkurencyjnej firmy na zasadzie podwykonawstwa i wykonania faktycznych świadczeń.

Na marginesie należy jedynie dodać, że w złożonej skardze Strona całkowicie zmienia swoje wcześniejsze zeznania. Kwestionując prawidłowość ustaleń organów Skarżąca podnosi bowiem, że sporne usługi świadczyła tylko jedna osoba, a mianowicie B. M.. Przyjmując te wyjaśnienia należałoby zatem uznać, że ojciec Skarżącej, wyposażony w piłę spalinową, sam w trakcie 3 miesięcy wykonał prace warte 250.000 zł.

Kolejny istotny element potwierdzający prawidłowość ustaleń organów to fakt, że firma Skarżącej, jak zeznał B. M., nie dokumentowała w zasadzie żadnych kosztów inwestycji, choć wystawiała Kontrahentowi faktury i miała z tego tytułu rozliczać znaczny podatek należny. Sprzęt, o ile rzeczywiście Strona takowym dysponowała, był kupowany "na rynku" oraz naprawiany we własnym zakresie. Paliwo Skarżąca nabywała "na paragony", bo jak oświadczył jej ojciec, tak było wygodniej. Wreszcie nikt, poza L. C., nawet z ramienia Skarżącej, nie potwierdził faktu posiadania samochodu oznaczonego nazwą firmy S., którym rzekomo mieli być przywożeni zatrudnienie "na czarno" pracownicy.

Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że jedyną dokumentację zleconego podwykonawcy zadania stanowiły faktury wystawione przez Stronę. W szczególności nie sporządzano protokołów odbioru poszczególnych etapów prac, choć taki wymóg wynikał z podpisanej umowy między Kontrahentem a Stroną. W zasadzie nikt z ramienia Skarżącej nie potwierdził uczestnictwa w spotkaniach dot. ustalania szczegółów współpracy. Umowę z 11 lipca 2013 r. podpisał M. M., który jak się okazuje nie był w stanie podać żadnych szczegółów negocjowanego zlecenia. Wskazani przez L. C. pracownicy Z. K. i O. A., do których mieli zgłaszać się pracownicy Strony, nic nie wiedzieli na ten temat. B. M. oświadczył natomiast, że prace do wykonania określał sam L. C.. Nie wiadomo zatem de facto czy ktokolwiek nadzorował firmę podwykonawczą, ani kto zadaniował jej pracowników.

W ocenie Sądu, zastosowanie art. 108 ust. 1 Uptu przez organy nie budzi zatem wątpliwości, zaś ustalenia faktyczne, które dały ku temu podstawę, nie zostały przez Stronę w żaden sposób skutecznie podważone.

Zarzut nieprawidłowej oceny materiału dowodowego opiera się bowiem wyłącznie na twierdzeniu, że organy wadliwie interpretują fakt niezgłoszenia podwykonawcy przez Kontrahenta oraz wyciągają wadliwe wnioski z zeznań R. G., K. K., Z. K. i O. A., którzy mogli nie dostrzec pracowników podwykonawcy zwłaszcza, iż prace wykonywała jedna osoba – B. M..

Twierdząc tak Strona nie dostrzega jednak, że udział jej firmy w pracach na terenie parku w H. nie został podważony wyłącznie w oparciu o fakt, że Kontrahent nie zgłosił jej jako podwykonawcy. Organy wywiodły to na podstawie wielu innych okoliczności, które łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują niezbicie, że rolą Strony było generowanie kosztów podatkowych, a nie rzeczywiste usługi.

Zresztą nie bardzo wiadomo w jaki sposób brak zgłoszenia inwestorowi firmy S. miałby świadczyć o tym, że Skarżąca wykonała określone prace na rzecz Kontrahenta. Z drugiej strony, jest to okoliczność uprawniająca do postawienia hipotezy, że nie było potrzeby zgłaszania podwykonawców, gdyż firma L. C. z takowych nie korzystała.

Sąd nie widzi również podstaw aby dawać wiarę zeznaniom osób związanych ze Stroną, skoro B. M. oraz L. C., jak wynika z treści skargi, cały czas mijali się z prawdą podając, że Skarżąca dostarczała na plac budowy pracowników najemnych. Organy słusznie zatem podważyły treść tych zeznań, dając zarazem wiarę innym dowodom zgromadzonym w tej sprawie.

Całkowicie niezrozumiałym jest natomiast zarzut Skarżącej, że organy posłużyły się materiałami z innych postępowań, skoro wszystkich świadków w tej sprawie przesłuchały organy prowadzące postępowanie kontrolne wobec Skarżącej, a mianowicie kolejno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W toku postępowania zgromadzono także inne dowody, w tym m. in. oświadczenia Diecezji S. oraz dowód z zeznań Skarżącej. Strona była ponadto na bieżąco informowana o tych czynnościach. Nie sposób zatem stwierdzić, że nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu, zaś organy podatkowe nie wykazały się dostateczną inicjatywą dowodową i nie ustaliły w sposób wyczerpujący i wszechstronny zaistniałego stanu faktycznego.

Sąd nie widzi również podstaw aby kwestionować działania organów w zakresie czynności dowodowych zgłaszanych przez Stronę. Stanowisko Diecezji S. organ otrzymał bowiem na piśmie, więc zbędnym okazało się przesłuchiwanie jej pełnomocnika [...] M. D., czy też sekretarki Fundacji "S.". Pozostali świadkowie, o których przesłuchanie wnioskowała Strona, zeznawali już w tej sprawie, a zatem wniosek o ich ponowne wezwanie przez organ był, zdaniem Sądu, nieuzasadniony. Skarżąca wnosząc o przesłuchanie tych osób, po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, wydaje się dążyć wyłącznie do przedłużenia postępowania, a nie do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które, w świetle zgromadzonych dowodów, w tej sprawie nie występują.

Z kolei materiał dowodowy w postaci umowy z 11 lipca 2013 r. między Stroną i Kontrahentem, oświadczenia L. C. z 28 października 2013 r. oraz wezwania przed procesowego do zapłaty faktury nr FA/4/2013 znajdują się w aktach, więc Sąd mógł ocenić, czy rację miał organ odwoławczy uznając, że nie są to materiały, które dowodzą okoliczności istotnych dla sprawy, niestwierdzonych ponadto innymi dowodami.

W ocenie Sądu, stanowisko DIAS wobec tych dowodów, wyrażone w postanowieniu z [...] grudnia 2017 r. było prawidłowe. Wspomniane dokumenty nie wyjaśniają bowiem zasadniczych kwestii, a mianowicie m. in.: braku ekonomicznego uzasadnienia zlecenia, braku udokumentowanych kosztów zleceniobiorcy, braku jednej spójnej wersji dot. okoliczności nawiązania współpracy i świadczenia usług, braku dokumentacji odbioru poszczególnych etapów zleconych prac, braku dowodów obecności firmy Skarżącej na terenie parku H..

Mając to na uwadze Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 120, art. 180 i art. 191 Op są bezzasadne, gdyż stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy w oparciu o właściwie zgromadzony i oceniony materiał dowodowy.

Zastrzeżeń nie budzi również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a zatem zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op należało uznać za nieuprawnione.

Sąd nie uwzględnił także zarzutów dotyczących nieuzasadnionego, zdaniem Strony, zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Skarżąca posługuje się bowiem bezpodstawnym stwierdzeniem, że organy nie wskazały nawet jednego dowodu pozwalającego podważyć rzetelność tych ksiąg. W ocenie Sądu, organy dostarczyły nie tylko jeden, ale wiele dowodów wskazujących niezbicie, że ujęcie spornych faktur w rejestrach sprzedaży opodatkowanej było wadliwe, czym w sposób dostateczny obaliły domniemanie rzetelności tych ksiąg.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a Op, który Strona uzasadnia wątpliwościami, które wyłoniły się, jej zdaniem, na tle ustalonego stanu faktycznego. Sąd zauważa, że przepis ten, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie występowały natomiast niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a Op.

Całkowicie chybione okazały się natomiast pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 112.

Wspomniane przepisy nie stanowiły bowiem podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, ani decyzji jej poprzedzającej, gdyż organy obu instancji w ogóle nie kwestionowały strony zakupowej rozliczeń Skarżącej oraz ewentualnego, wynikającego z faktur kosztowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Omawiane kwestie stanowiły natomiast przedmiot kontroli tut. Sądu w sprawie dot. wcześniejszych okresów rozliczeniowych, III SA/Wa 4305/17, zakończonej wyrokiem z 21 września 2018 r. Być może zatem zarzuty te znalazły się w skardze na skutek omyłki, gdyż nie sposób powiązać ich z przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.

Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.