Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2800/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 126/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 maja 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 126/19, uwzględnił skargę P. S.A. z siedziba w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca"), uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Wójt Gminy K. decyzją z dnia 26 lutego 2015 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 2.071.634 zł.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu, po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. uchyliło w całości powyższą decyzję organu I instancji i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 2.057.413 zł. SKO zgodziło się z organem I instancji, że zestawy tłoczne, separator koalescencyjny i filtroseparatory, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy stanowią wraz z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami starego Podziemnego Magazynu Gazu (dalej jako: "PMG") całość techniczno-użytkową, umożliwiającą użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Układ sieci i urządzeń, w tym spornych urządzeń i obiektów stanowi zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania (magazynowania gazu, zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu), stanowiąc integralną całość techniczno-użytkową. SKO nie podzieliło natomiast stanowiska organu I instancji w zakresie kwalifikacji jako budowli: stacji transformatorowej z uziomem, transformatora trójfazowego olejowego, agregatu prądotwórczego wraz ze zbiornikiem oleju napędowego, kotłów wodnych oraz zbiornika cieczy złożowej. Ze względu na ich szczególne cechy nie stanowią one przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania może być wyłącznie część budowlana, tj. fundament i obudowa ochronna transformatora i agregatu, kotłów, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l.").

W odpowiedzi na skargę SKO we Wrocławiu wniosło o jej oddalenie.

5. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 21 września 2016 r., o sygn. akt I SA/Wr 340/16, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Zdaniem WSA, organ odwoławczy słusznie uznał, że zestawy tłoczne, separator koalescencyjny, filtroseparator, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy wraz z rurociągami, gazociągami i instalacjami starego podziemnego magazynu gazu stanowią całość techniczno-użytkową umożliwiającą prawidłowe i bezpieczne realizowanie procesu magazynowania gazu, oczyszczania, zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu. Jednak budowlą - odmiennie niż to stwierdził organ podatkowy - podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest w istocie sieć gazowa. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretniej budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a (od 17 lipca 2010 r.) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm. - dalej w skrócie: "P.b."), załącznika do powyższej ustawy oraz § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - dalej w skrócie: "rozporządzenie MG") i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów.

6. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 846/17, uchylił w całości powyższy wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W motywach wyroku NSA wskazał, że organ I instancji określił opodatkowane obiekty, jako "wolnostojące instalacje przemysłowe", w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., natomiast organ odwoławczy zdefiniował je jako "całość techniczno-użytkową", a zatem budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 9 P.b. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonych decyzji nie odniósł się do tych różnic. Stwierdził natomiast, że sporne obiekty w istocie stanowią sieć gazową w rozumieniu przepisów rozporządzenia MG, która stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a P.b. Zdaniem NSA dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena jest wadliwa, gdyż opiera się na przepisach rangi podustawowej, co jest niedopuszczalne w kontekście konstytucyjnego wymogu, jakim jest określenie przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

7. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 9 maja 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 126/19, uchylił decyzję SKO z dnia 21 grudnia 2015 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W motywach orzeczenia WSA powołał się na związanie oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 846/17, a wynikające z art. 190 P.p.s.a. i stwierdził, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów, dającej podstawę do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem WSA we Wrocławiu opinia biegłych z dnia 18 listopada 2014 r., stanowiąca kluczowy element materiału dowodowego zebranego w sprawie, uniemożliwia dokonanie w sposób niebudzący wątpliwości kluczowych dla sprawy ustaleń. Opinia ta nie wyjaśniła zagadnień wskazanych w postanowieniu o powołaniu biegłych, jest niejasna - z jednej strony wskazuje, że sporne obiekty stanowią odrębne budowle, kwalifikując je jako wolnostojące instalacje przemysłowe, równocześnie kwalifikując je jako jeden obiekt budowlany - budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową, wskazując na powiązanie z siecią gazową PMG, ale również z podziemnym zbiornikiem gazu. Wnioski opinii zostały sformułowane zamiast z wykorzystaniem wiadomości specjalnych, to w oparciu o przytoczone w niej orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym odwołujące się wprost do przepisów rozporządzenia MG. Zdaniem WSA wskazanych wadliwości nie usunęło późniejsze przesłuchanie biegłych, stąd powyższa opinia, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawała podstaw do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r.

8. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, SKO we Wrocławiu, reprezentowane przez radcę prawnego, zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy ze względu na bezzasadność skargi winna ona być oddalona, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na:

a) uznaniu, że organ administracji oparł się na materiale dowodowym niepozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy w sposób oparty na wszechstronnym rozważeniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, polegające na tym, że organ nie wskazał jednoznacznej kwalifikacji spornych obiektów oraz nie podał, co konkretnie uznano za stanowiące jedną całość techniczno-użytkową, podczas gdy organ administracji szczegółowo przeanalizował cechy użytkowe tych obiektów, opierając się na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza projekcie budowlanym oraz opinii biegłych, wskazując przy tym podstawę prawną opodatkowania spornych obiektów i urządzeń,

b) pominięciu przy ocenie naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania okoliczności dokonania ustaleń faktycznych w sprawie nie tylko na podstawie sporządzonej w toku postępowania opinii biegłych, lecz także pozostałych zgromadzonych dowodów, w tym w szczególności projekcie architektoniczno-budowlanym oraz dokumentacji technicznej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez błędne uznanie, że uzasadnienie decyzji organu administracji sporządzone zostało z naruszeniem zasad formułowania uzasadnienia faktycznego, podczas gdy SKO odniosło się w nim szczegółowo do rodzaju dowodów, na których się oparło, a także wskazało na kwalifikację prawną spornych obiektów i urządzeń.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz organu od spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których stanowi art. 189 P.p.s.a., a które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Sąd odwoławczy wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (w myśl art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i wykazanie, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, przy czym co istotne, jej autor nie wskazał na uchybienie treści art. 190 P.p.s.a., który legł u podstaw zaskarżonego wyroku.

10.1. W kontekście powyższej regulacji w piśmiennictwie prawniczym słusznie podnosi się, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania (por. H. Knysiak – Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 438). Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji (por. T. Ereciński, W sprawie związania Sądu Najwyższego oceną prawną (art. 389 K.p.c.), PiP 1961, nr 8-9, str. 388). Ponadto orzeczenie kasatoryjne ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i powinno zapobiegać popełnieniu przez sąd pierwszej instancji tych uchybień, które doprowadziły do uchylenia jego orzeczenia.

Przyjęty model postępowania odwoławczego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że powołany przepis art. 190 P.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestię związania, przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdzie m.in. art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że Sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Takie rozumienie wskazanych powyżej przepisów art. 153 i art. 190 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa, na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości.

10.2. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dokładna analiza orzeczenia NSA z dnia 29 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 846/17, wskazuje bowiem, że Sąd odwoławczy uchylając poprzedni wyrok WSA we Wrocławiu, zawarł prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego (P.b. i u.p.o.l.) i opisał w jakim kierunku winno być przeprowadzone postępowanie podatkowe. Z orzeczenia NSA wynika jednoznacznie, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena (poszczególnych elementów budowli) jest wadliwa, gdyż opiera się na przepisach rangi podustawowej, co jest niedopuszczalne w kontekście konstytucyjnego wymogu, jakim jest określenie przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Co istotne na mocy wspomnianego art. 190 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji był związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA we wspomnianym orzeczeniu z dnia 29 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 846/17. W tej sytuacji WSA we Wrocławiu był zobligowany do uchylenia decyzji SKO we Wrocławiu i zalecenia dalszych czynności organowi, realizując w ten sposób wytyczne zawarte w orzeczeniu NSA, stosownie do art. 190 P.p.s.a. Treść zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 maja 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 126/19 wskazuje jednoznacznie, że Sąd ten zastosował się w pełni do powołanego orzeczenia NSA. Natomiast organ skarżący kasacyjnie nie zakwestionował zakresu zastosowania się przez WSA do art. 190 P.p.s.a., formułując zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Jednocześnie SKO we Wrocławiu nie wykazało, aby Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennych ustaleń faktycznych, bądź błędnie je ocenił.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu słusznie zauważył konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym przez NSA zakresie. W pierwszej kolejności w niniejszej sprawie została dokonana w orzeczeniu NSA z dnia 29 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 846/17, wykładnia prawa materialnego, którą Sąd pierwszej instancji był związany, na podstawie art. 190 P.p.s.a. W związku z powyższym zachodziła konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, co WSA we Wrocławiu zalecił, zgodnie z wytycznymi NSA. Dopiero zatem po wykonaniu zaleceń Sądu pierwszej instancji możliwa będzie subsumpcja określonego stanu faktycznego pod określoną normę prawa materialnego.

Sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do kwestionowania zaleceń procesowych Sądu pierwszej instancji, pomijając właściwie istnienie w przedmiotowej sprawie orzeczenia NSA z dnia 29 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 846/17 i związanie WSA we Wrocławiu tym ostatnim wyrokiem. Wobec bezskuteczności zarzutów skargi kasacyjnej obowiązkiem SKO we Wrocławiu będzie realizacja zaleceń NSA, powtórzonych w wyroku Sądu pierwszej instancji. Ostateczna ocena prawidłowości ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania winna być bowiem poprzedzona uzupełnionym postępowaniem dowodowym. Dopiero, gdy organ zgromadzi i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy, winien poddać go swobodnej ocenie, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, na które powołano się w skardze kasacyjnej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p.).

10.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a., należy wyjaśnić, że jako przepisy wynikowe stanowią one jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. W art. 151 P.p.s.a. ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Tymczasem w niniejszej sprawie błędna wykładnia prawa materialnego i konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego zostały wykazane w orzeczeniu NSA z dnia 29 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 846/17 i stały się dla WSA podstawą do wydania orzeczenia, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie mógł postąpić inaczej, jak tylko będąc związany oceną prawną zawartą w orzeczeniu NSA, uchylić zaskarżoną uprzednio decyzję SKO we Wrocławiu. Co ważne prawidłowość sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji zleceń nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej.

10.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2, art. 207 § 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265), przyjmując, że wystąpiły podstawy do miarkowania kosztów zasądzonych na rzecz spółki od organu odwoławczego.