Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 144/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 4e
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 7 listopada 2016 r. wydana na wniosek A. sp. z o.o. zs. we W. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotycząca możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. opłaty za podwyższoną produktywność.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A. sp. z o.o. zs. we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja komponentów elektromagnetycznych dla trzech dużych obszarów produkcji przemysłowej: techniki pojazdów użytkowych, techniki pojazdów osobowych oraz techniki przemysłowej.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy, do której należy również spółka z siedzibą na terenie innego państwa członkowskiego (dalej: "Spółka UE") oraz spółka, której siedziba znajduje się poza obszarem Unii Europejskiej (dalej: "Spółka NUE"). Spółka UE oraz Spółka NUE są podmiotami powiązanymi wobec Wnioskodawcy. W ramach grupy Wnioskodawca pełni funkcję zakładu produkcyjnego. Spółka UE zawarła z niepowiązaną firmą (dalej: "Firma W") umowę określaną jako Umowa Projektowa. Umowa Projektowa została podpisana przez Firmę W we własnym imieniu oraz w imieniu jej podmiotów zależnych oraz przez Spółkę UE we własnym imieniu oraz w imieniu Wnioskodawcy oraz Spółki NUE. Na podstawie Umowy Projektowej, Spółka UE zobowiązana jest do dostarczania na rzecz Firmy W określonych produktów (części). Produkty te wytwarzane będą odpowiednio przez Wnioskodawcę, a także przez Spółkę NUE. Firma W zobowiązała się do zakupu po stałej cenie określonej ilości części od Spółki UE. W ramach zawartej pomiędzy Spółką UE, a Firmą W Umowy Projektowej, Spółka UE zobowiązała się wypłacić na rzecz Firmy W tzw. opłatę za podwyższoną produktywność (Advanced Productivity Payment, dalej również: "Opłata").

Na podstawie Umowy Projektowej Spółka UE oraz Firma W ustaliły wysokość opłaty za zwiększoną produktywność, której zapłata została podzielona na trzy części. Zapłata pierwszej raty ma nastąpić nie później niż w marcu 2016 r., drugiej raty nie później niż we wrześniu 2016 r., trzeciej nie później niż w grudniu 2016 r. Rozliczenia z tytułu opłaty dokonywane są poprzez wystawienie przez Spółkę UE noty uznaniowej z tytułu opłat za zwiększoną produktywność na rzecz Firmy W i dokonanie płatności na rzecz Firmy W, w ustalonych terminach.

Wnioskodawca podkreślił, że Spółka UE nie będzie produkować części sprzedawanych do Firmy W i nie będzie odnosić żadnych korzyści z tytułu zwiększenia produkcji. Bezpośrednie korzyści z realizacji projektu odniosą jedynie spółki produkcyjne, tj. Wnioskodawca i Spółka NUE. Z uwagi na powyższe, Spółka UE obciąży opłatą za zwiększoną produktywność odpowiednio Wnioskodawcę i Spółkę NUE. Zasady rozliczania Opłaty pomiędzy Spółką UE i Wnioskodawcą zostały szczegółowo unormowane w umowie w zakresie rozliczenia opłat za powiększoną produktywność.

W opisanej transakcji Spółka UE zobowiązuje się do zlecania produkcji części zbywanych na rzecz Firmy W wyłącznie Wnioskodawcy oraz Spółce NUE. W zamian za niniejsze zobowiązanie do niezlecania produkcji innym podmiotom, Wnioskodawca oraz Spółka NUE partycypują w Opłacie za zwiększoną produktywność, należnej Firmie W. Zatem, obciążana przez Firmę W opłatami Spółka UE, przenosić będzie ich wartość na Wnioskodawcę oraz Spółkę NUE. Spółka UE obciąża Wnioskodawcę Opłatą w wysokości ściśle ustalonej w zawartej umowie. Wysokość ta odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w realizowanym projekcie. Podział opłaty za zwiększoną produktywność, którą w odpowiedniej proporcji obciążone zostaną Wnioskodawca i Spółka NUE, będzie opierał się na szacowanej ilości sprzedanych na rzecz Firmy W części, wytworzonych przez odpowiednio Wnioskodawcę, bądź Spółkę NUE. Prognozy dokonano za okres pięcioletni, obejmujący lata od 2017 do 2021.

Wnioskodawca i Spółka UE ustaliły wysokość Opłaty przypadającej do zapłaty przez Wnioskodawcę w oparciu o następującą proporcję: planowany udział sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę do całkowitej sprzedaży dokonywanej na rzecz Firmy W. Według proporcji udziału Wnioskodawcy w realizowanym projekcie oraz zdolności produkcyjnej obliczono przypadającą na Wnioskodawcę część opłaty za zwiększoną produkcyjność. Zostanie ona zapłacona w trzech ratach, zgodnie z harmonogramem płatności:

pierwsza rata płatna będzie do 31 marca 2016 r.,

druga rata płatna będzie do 30 września 2016 r.,

trzecia rata płatna będzie do 31 grudnia 2016 r.

Rozliczenie Opłaty pomiędzy Spółką UE oraz Wnioskodawcą zostało odpowiednio udokumentowane. Spółka UE wystawiła na rzecz Wnioskodawcy notę obciążeniową z wykazanymi terminami płatności kolejnych rat Opłaty. Nota została przez Wnioskodawcę zaksięgowana w księgach rachunkowych w grudniu 2015 r. i wykazana jako rozliczenie międzyokresowe. Spółka nie ujęła noty ani w kosztach bilansowych, ani w kosztach podatkowych 2015 r. Nota została uwzględniona w bilansie po stronie aktywów (poz. BIV Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe) oraz po stronie pasywów (poz. BIII1a Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych z tyt. dostaw i usług). Ujmując notę jako rozliczenie międzyokresowe Spółka stworzyła swego rodzaju rezerwę na pokrycie przewidywanych kosztów.

Uwzględniając, że podstawą podziału Opłaty są prognozy, ilość części sprzedanych do Firmy W przez Spółkę i Spółkę NUE będzie szczegółowo monitorowana. W przypadku znaczącego odchylenia pomiędzy prognozowaną ilością sprzedanych części a rzeczywistą wielkością sprzedaży Spółka UE i Wnioskodawca zweryfikuje zgodność prognozy z warunkami wolnorynkowymi.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zapytała:

1) Czy płatności tytułem Opłaty powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia, czyli w momencie dokonania zapłaty poszczególnych rat składających się na Opłatę?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1. czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z Opłatą powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży, obejmującego lata od 2017 do 2021 ?

Spółka zaznaczyła, że uzyskała już stanowisko organu interpretacyjnego (interpretacja z dnia 27.07.2016 r. nr [...]), że Opłata jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Przedstawiając własne stanowisko w spawie Spółka :

1) Odnośnie pytania 1. stwierdziła, że koszty dotyczące Opłaty należy potrącić w dacie ich poniemienia, tj. w dacie, w której Wnioskodawca dokonana zapłaty poszczególnych rat składających się na Opłatę. Przy czym nie ma znaczenia, że nota, na której podano płatności poszczególnych rat Opłaty została przez Wnioskodawcę zaksięgowana w 2015 r., gdyż nie uwzględnił jej jako kosztu 2015 r. Nota została uwzględniona w bilansie po stronie aktywów i pasywów. Ujmując notę jako rozliczenie międzyokresowe Wnioskodawca stworzył swego rodzaju rezerwę na pokrycie kosztów. Rezerwa nie stanowi zaś, co do zasady, kosztów podatkowych. Wnioskodawca nie ujął noty jako kosztu 2015 r. Z tego względu nie można uznać, że powinien uwzględnić wydatki z tyt. Opłaty w kosztach podatkowych w grudniu 2015 r. Spółka powołała się na przepisy art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz.1888 – dalej: u.p.d.p.) i stwierdziła, że koszty z tyt. Opłaty są kosztami pośrednimi, które są potrącane, co do zasady, w dacie ich poniesienia, chyba, że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, wówczas są kosztem podatkowym proporcjonalnie do długości okresu jakiego dotyczą. Ponieważ Spółka nie potrafi dokładnie określić jak długo będzie uzyskiwać przychód ze zleconej przez Spółkę UE produkcji części dla Firmy W, zatem uważa, że należności z tyt. Opłaty nie dotyczą okresu określonej długości, przekraczającej rok podatkowy. Wysokość należności jest kalkulowana w oparciu o przewidywaną sprzedaż części w latach 2017-2021, ale nie oznacza to, że dotyczy okresu pięcioletniego i w tym zakresie powinna być rozliczna w czasie. Spółka zaznaczyła też, że pojęcia kosztu, którym posługuje się art. 15 ust.4e u.p.d.p. nie należy utożsamiać z kosztem w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, ale z kosztem w rozumieniu u.p.d.p.

2) Odnośnie pytania 2. Spółka stwierdziła, że jeśli organ interpretacyjny uzna, że płatności z tyt. Opłaty nie powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych jednorazowo, wówczas według Spółki wydatki mogą być uwzględnione proporcjonalnie do prognozowanego okresy sprzedaży (lata 2017-2021) i powołała przepis art. 15 ust 4d u.p.d.p. W takim przypadku Spółka w każdym z lata ww. okresu uwzględni w kosztach podatkowych jedna piątą całkowitej kwoty zapłaty należnej Spółce UE.

Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ dokonał wykładni przepisu art. 15 ust. 4 e u.p.d.p., przyjmując, że dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu to dzień, do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych, czyli określenia "dzień na który ujęto koszt" winno być interpretowane zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Według organu interpretacyjnego moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest obecnie uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar konta o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego, zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust.4e u.p.d.p. To zaś oznacza, że koszty podatkowe rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (tj. w momencie faktycznego poniesienia), ale na zasadzie memoriałowej (w momencie księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Dalej wyjaśnił, że w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wskazano dwa rodzaje kosztów, tj. "koszty uzyskania przychodów", które definiuje prawo podatkowe oraz "koszty", których prawo podatkowe nie definiuje. Definicję tego pojęcia zawiera art. art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, który definiuje koszty i straty jako "uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw które doprowadzą za do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoborów inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców." Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej to przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmie się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Uwzględniając taką wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdaniem organu interpretacyjnego, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wydatki z tyt. Opłaty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie a art. 15 ust. 4e u.p.d.p. i nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie tego wydatku w księgach rachunkowych, tylko o ujęcie jako koszt na koncie kosztowym, zatem wydatki z tytułu Opłaty nie mogą zostać uwzględnione, jak chce Spółka, ani w dacie zapłaty poszczególnych rat składających się na opłatę, ani proporcjonalnie do prognozowanego okresu sprzedaży obejmującego lata 2017-2021.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone sprawdzanie finansowe są rzetelne dokonuje biegły rewident. Interpretacja dotyczy prawa podatkowego, tj. ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości, dlatego organ podatkowy nie jest uprawniony do interpretowania przepisów o rachunkowości i oceny prawidłowości księgowań dokonanych przez Spółkę.

Wezwany do usunięcie naruszenia prawa, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

1) naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2015 r., poz.613 ze zm. – dalej: O.p.). przez brak uzasadnienia w wydanej interpretacji, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe oraz brak wskazania prawidłowego postępowania, gdyż Organ ograniczył się do odwołania do zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, podczas gdy w myśl tych norm interpretacja winna zawierzać ocenę stanowiska wnioskodawcy i wskazywać stanowisko prawidłowe;

2) naruszenie art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p. polegające na bezpodstawnej interpretacji pojęć zawartych tych przepisach w oparciu o regulacje ustawy z 29 września o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1047), a w konsekwencji błędne przyjęcie, że sposób rozliczenia kosztów stosowany dla celów bilansowych (ujęcie wydatków jako koszt w księgach rachunkowych) powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować przyjęciem, że moment uznania wydatku za koszt podstawkowy nie jest uzależniony od ujęcia go jako koszt dla celów bilansowych, a tym samym, że płatność Spółki z tytułu Opłaty może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jej poniesienia (tj. w momencie dokonania zapłaty poszczególnych rat składających się na Opłatę);

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy o rachunkowości, w sytuacji gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie dawał podstaw do zastosowania tych przepisów przy ocenie stanowiska Spółki;

4) naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p. i art. 217 Konstytucji RP przez odwołanie się przy interpretacji przepisów prawa podatkowego do ustawy o rachunkowości, podczas gdy sporne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takiego odesłania nie przewidują, przez co naruszono zasadę działania na podstawie przepisów prawa;

5) art. 121 w zw. z art. 14h O.p przez wydanie interpretacji bez uwzględniania ugruntowanej linii orzeczniczej, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, organ interpretacyjny w przypadku przyjęcie odmiennego stanowiska winien je szczegółowo uzasadnić i wyjaśnić dlaczego poglądu tego nie podziela;

6) art. 14c O.p. przez brak odniesienia się do powołanego we wniosku orzecznictwa, które należało do stanowiska wnioskodawcy;

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p. Spółka powtórzyła argumentację z wniosku i powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych m in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.04.1015 r. II FSK 717/13, z dnia 22.09.2016 r. II FSK 2244/14, z dnia 24.06.2016 II FSK 1555/14, przywołując argumentację zawarta w ww. wyrokach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowe w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

W zakresie tak określonej kognicji Sądu skarga jest zasadna.

W sprawie sporna jest zarówno wykładnia art. 15 ust. 4 e u.p.d.p. jak i kwestia kompletności udzielonej interpretacji indywidualnej w rozumienia art. 14c §1 i §2 O.p.

Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.dp.p., są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.p. - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że koszty jakie ponosi Skarżącą z tytułu Opłaty stanowią koszt uzyskania przychodu inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, tj. tzw. koszt pośredni. Koszt taki może zostać zaliczony jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, chyba, że dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenia w jakiej części dotyczy konkretnego roku podatkowego, wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy. Sporny w sprawie jest moment uznania kosztu pośredniego za koszt podatkowy. Kwestie tę regulują przepisy art. 15 ust. 14d i ust. 14e u.p.d.p., stosownie do ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny przyjął, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za koszt w ujęciu bilansowym. To zaś oznacza, że dopiero w chwili odpisania wydatku w ewidencji rachunkowej w ciężar konta o charakterze wynikowym, które wpływa na prawidłowe ustalenia wyniku finansowego pozwala na uznanie tego wydatku za koszt podatkowy.

W ocenie Sądu, błędna jest, przyjęta w zaskarżonej interpretacji, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela argumentację w tym zakresie przedstawioną w licznych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m in.: z dnia 21.04.2015 r., II FSK 427/13; z dnia 1.04.2015 r., II FSK 1604/13 i II FSK 717/13 i II FSK 841/13 z dnia 20.05.2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 26.11.2014 r., II FSK 2596/12 ; z dnia 13.03.2016 r., II FSK 182/14; z dnia 22.03.2016 r., II FSK 687/16 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych m in.: z dnia 14.01.2015 r., I SA/Gl 1026/14 , z dnia 26.07.2016 r. I SA/Gl 103/16 (publ. CBOSA).

Przepisy ustawy o rachunkowości, na których organ opiera swoje rozstrzygnięcie, nie mają charakteru kształtującego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.p. obliguje podatników tego podatku do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. To nie oznacza to, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ewidencja prowadzona przez podatnika, na podstawie przepisów o rachunkowości, jest jedynie źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości, podobnie jak i innych ustaw, mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Dotyczy to m in. ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.), definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości ( art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.p.). Przepisy ustawy o rachunkowości mogą zatem wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym (stać się przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.) tylko wówczas, gdy wyraźnie stanowi o tych ustawa o podatku dochodowym. Nieuprawniona jest zatem, dokonana w zaskarżonej interpretacja, wykładnia art. 15 ust 1 i ust. 4e u.p.d.p. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. definiuje koszty uzyskania przychodów i nie zawiera odesłania do przepisów innych ustaw, w tym ustawy o rachunkowości. W przepisie tym pojęcia "koszt" użyto w znaczeniu wydatek, dla odróżnienia od kosztu uzyskania przychodów, czyli takiego wydatku, który wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą, pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych, zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1.02.2016 r., II FPS 5/15 (publ. CBOSA) wskazł, że nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69; H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 - 50). Również orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA : z dnia 26.11.2014 r., II FSK 2596/12; z dnia 9.06.2015 r., II FSK 1237/13). Przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają zatem przede wszystkim charakter techniczny i nie mogą wpływać na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego. Podobnie stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny, wskazując, że mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości, jest metodologicznie niepoprawne, a uzasadnianie tez z zakresu prawa podatkowego wymaganiami wynikającymi z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r. SK 12/98, OTK 1999, Nr 5, poz. 96). Bak zatem podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu, zawarte w ustawie o rachunkowości, do pojęcia kosztu zawartego w art.15 u.p.d.p., jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Należy też wskazać, że przepis art. 15 u.p.d.p. odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów, zatem także ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" ustawodawca powinien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. To zaś wskazuje, że we wszystkich jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.p. pojęcie "koszt" powinno być interpretowane jednolicie. Jeśli ustawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, a zatem odstąpić od zakazu wykładni homonimicznej, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć (L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 121; uzasadnienie uchwały TK z dnia 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20, uzasadnienie uchwały SN z dnia 29 stycznia 2004 r., I KZP 39/03, OSNKW 2004, Nr 2, poz. 13). Zastosowanie tego rodzaju wyjątku wymagałoby szczególnego rodzaju uzasadnienia i wyraźnego zastrzeżenia jeśli miałoby dotyczyć jednostek redakcyjnych - jak w niniejszej sprawie - tego samego artykułu.

Ponadto, językowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" albo "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w myśl przepisów o rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Przyjęte uregulowania wskazuje, że ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał natomiast rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (zob. szerzej: A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, PP 8/2011, s. 22-28). Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on do przepisów ustawy o rachunkowości.

W powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano też, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Stanowisko organu interpretacyjnego, zawarte w zaskarżonej interpretacji, oparte jest na stanowisku wyrażonym w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27.09.2012 r., II FSK 253/11. Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszych orzeczeniach odszedł od tego stanowiska, nawiązując też do argumentacji przedstawionej przez H. Litwińczuk w krytycznej glosie do wyroku NSA z dnia 27.09. 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11 (Monitor Podatkowy z 2012 r. nr 6, s. 47-50), gdyż zauważono, że akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy dotyczące rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią art. 15 ust. 4e u.p.d.p.

W rozpoznawanej sprawie sformułowano też zarzuty procesowe w szczególności naruszenia art. 14c §1 i §2 O.p. Zgodnie a art. 14c §1 i §2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnianiem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. O ile w niniejszej sprawie można przyjąć, że zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadniam prawnym, jakkolwiek błędnym, to brak w tej interpretacji wskazania stanowiska prawidłowego i uzasadniania prawnego w tym zakresie. Spółka pytała o moment i sposób zaliczenia do kosztów podatkowych Opłaty (opłaty za podwyższoną produktywność). Zarówno możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jak i moment uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych należnego za dany okres rozliczeniowy. Dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne znaczenia ma bowiem nie tylko czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, ale także kiedy i w jakiej wysokości wydatek ten zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji gdy, w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, a dotyczy momentu uznania określonego przez wnioskodawcę wydatku za koszt uzyskania przychodów organ interpretacyjny nie może uchylać się od przedstawienia prawidłowego stanowiska w tym zakresie, wraz z jego uzasadnieniem prawnym, nawet wówczas, gdy konieczne jest dokonanie wykładni przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 14b O.p. Minister Rozwoju i Finansów wydaje interpretacje w sprawie przepisów prawa podatkowego. Inne ustawy niż ustawy podatkowe (w niniejszej sprawie ustawa o rachunkowości), jeśli przepisy ustaw podatkowych się do niech odnoszą, albo jeśli w ocenie organy interpretacyjnego wpływają na określenie wysokości zobowiązania podatkowego stają się elementem prawa podatkowego, o jakim mowa ww. przepisie. Jeśli zatem, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty ponoszonej przez Spółkę określają przepisy ustawy o rachunkowości, a nie jak twierdziła Spółka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zobowiązany był dokonać wykładni przepisów, które w jego ocenie mają zastosowanie i określić moment zaliczenia Opłaty do kosztów podatkowych. Zatem nawet gdyby przyjąć, że dokonana w zaskarżanej interpretacji indywidualnej wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 4e u.p.d.p. jest prawidłowa, to interpretacja ta nie spełnia warunków procesowych określonych w art. 14c §1 i §2 O.p. nie zawiera bowiem ani prawidłowego stanowiska w sprawie, ani jego uzasadnienia prawnego, a jedynie wskazanie, że przepisy, które regulują kwestie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty (opłata za podwyższoną produktywność) nie są przepisami podatkowymi, zatem nie podlegają interpretacji przez organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się: równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) - ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153)