Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1525/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 27, art. 133 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Alicja Musiał, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Władysławy Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 102/04 w sprawie ze skargi Władysławy Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 5 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Władysławy Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1525/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2005 r. I SA/Wr 102/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Władysławy Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjętego za podstawę orzeczenia wynikało, że Władysława Ł. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2000 r. W zeznaniu tym wykazała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 77.158,77 zł. Od dochodu odliczyła m.in. ustanowioną rentę na rzecz Sławomira Ł. w wysokości 7.200 zł. Po uwzględnieniu odliczeń od dochodu podatek dochodowy wyniósł 15.506,34 zł. Od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne, wydatki na odpłatne kształcenie oraz wydatki z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego. Po uwzględnieniu tych odliczeń podatek należny do wpłaty nie wystąpił. Natomiast w stosunku do uiszczonych w ciągu roku zaliczek powstała nadpłata do zwrotu w kwocie 2.625,30 zł, a ponadto do przeniesienia do rozliczenia w latach następnych niewykorzystana kwota odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 6.845,76 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował m.in. zaliczenie do przychodów 2000 r. kwoty 2.607,80 zł wynikającej z błędnego zaliczenia całej kwoty przyznanej refundacji z tytułu zatrudnienia młodocianych i absolwentów określonych w decyzji Powiatowego Urzędu Pracy w B. zamiast otrzymanej w tym roku kwoty refundacji w wysokości 2.342,98 zł. Ponadto stwierdzono, że renta ustanowiona według umowy z dnia 20 lutego 1999 r. zawarta pomiędzy Władysławą Ł. a jej mężem Sławomirem Ł. nie podlegała odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./. W wyniku tych ustaleń oraz zakwestionowania niektórych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów /na obecnym etapie postępowania nie są one przedmiotem sporu/ Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 10 lipca 2003 r. (...) umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Pomimo bowiem tego, iż w wyniku dokonanej korekty przychodów i kosztów ich uzyskania oraz zakwestionowania odliczenia od dochodu renty nie zostało określone zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Zastosowanie odliczenia od podatku z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych na cele mieszkaniowe powodowało, iż należny podatek nie wystąpił. Zmniejszeniu natomiast uległa kwota do odliczenia w latach następnych niewykorzystanej ulgi budowlanej do kwoty 5.008,06 zł oraz nie wystąpiła nadwyżka do zwrotu uiszczonych w ciągu roku zaliczek na podatek.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odnośnie pozostających spornymi kwestii wyjaśnił, iż nie było podstaw zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej niewypłaconych należności przez Powiatowy Urząd Pracy w B. z tytułu refundacji zatrudnienia młodocianych i absolwentów. O takiej ocenie decydowała treść przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami przychód - a w konsekwencji i dochód z tytułu dotacji, subwencji oraz innych świadczeń w naturze - występuje dopiero wtedy, kiedy podatnik otrzymuje pieniądze, nie zaś w chwili samego stwierdzenia przez osobę zobowiązaną, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości. Dla powstania przychodu z tego tytułu istotne jest otrzymanie środków finansowych przez podatnika, a nie samo stwierdzenie istnienia określonej należności.

W drugiej spornej kwestii - odliczenia od dochodu ustanowionej renty odwołano się do treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i stwierdzono, że ocena skutków ustanowienia renty powinna następować na podstawie przepisów prawa cywilnego. Tylko bowiem umowa zawarta zgodnie z wymogami materialnoprawnymi i formalnymi tworzyła uprawnienie dla skorzystania z odliczenia od dochodu. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 903 Kc oraz art. 23 i 27 k.r.i o. i stwierdzono, że zawarta umowa renty tych wymogów nie spełniała.

Umową z dnia 20 lutego 1999 r. nazwaną "umową renty" Władysław Ł. zobowiązała się wypłacać mężowi Sławomirowi Ł. rentę w wysokości 7.200 zł rocznie. Z umowy tej wynika, że renta za 1999 rok miała być wypłacona do dnia 1 grudnia 1999 r. Natomiast renta za lata 2000-2001 miała być wypłacana w okresie miesięcznym z góry, w terminie do 15-go dnia każdego miesiąca. Ponadto z treści umowy wynika, że renta miała być przeznaczona na cele rehabilitacji i koszty leczenia rentobiorcy.

Dokonując oceny tej umowy dla potrzeb prowadzonego postępowania stwierdzono, że instytucja małżeństwa istniejąca pomiędzy małżonkami Władysławą Ł. i Sławomirem Ł. zobowiązująca małżonków do zaspakajania, odpowiednio do swoich sił oraz możliwości zarobkowych i majątkowych potrzeb rodziny, a zatem również potrzeb związanych z chorobą jednego z małżonków, powoduje, że umowa nazwana umową renty zawarta między małżonkami Władysławą i Sławomirem Ł. jest czynnością pozorną /nieważną z mocy prawa/. Pozorność oświadczeń woli kształtujących treść umowy powoduje, że dokonane w jej wyniku czynności są nieważne z mocy prawa, gdyż jak stanowi art. 58 par. 1 Kc czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. W konsekwencji oznacza to wykluczenie możliwości przenoszenia skutków tych czynności w sferę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W skardze wniesionej przez Władysławę Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 1, art. 2, art. 7, art. 54, art. 84 Konstytucji RP, art. 65 Kc oraz art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 2 pkt 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zgodzono się przede wszystkim z oceną zawartej umowy jako mającej charakter pozorny i niewywołującej z tego powodu skutków w sferze prawa podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że ustanowiona renta na rzecz Sławomira Ł. została w rzeczywistości wypłacona. Przy ocenie tej umowy pominięto w ogóle treść obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisów art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej. Uniknięto tym samym trybu oceny zawartej umowy przewidzianego w tych przepisach.

Tryb przewidziany w art. 24b Ordynacji podatkowej wymaga przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego. Tymczasem organy podatkowe obu instancji nie wykazały do jakiego skutku zakazanego przez prawo ma doprowadzić zawarta umowa i co czyni ją pozorną. Ocena zasadności roszczenia alimentacyjnego należy do sądu powszechnego. Wiarygodności zawarcia umowy nie może podważać fakt, iż zawarli ją małżonkowie. Organ nie wskazał także podstawy prawnej upoważniającej go do oceny i kontroli umowy renty. Przedłożone przez stronę dowody, w tym dowód z przesłuchania świadka, przeczą tezie, iż umowa jest pozorna, nie uwzględniono także faktu, iż w krótkim czasie po ustanowieniu renty, przeznaczonej na leki rentobiorca zmarł. Niewyjaśnienie tych okoliczności świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej jak również zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 tej ustawy/.

W sposób nieprawidłowy organy podatkowe oceniły także fakt zawarcia umowy o wyłączeniu wspólności ustawowej między małżonkami, bowiem ta okoliczność wpływa na prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Fakt prowadzenia odrębnych gospodarstw domowych ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie. Błędnie zinterpretowany został art. 23 k.r.i o. stanowiący jedynie o moralnych obowiązkach małżonków, a nie o wsparciu materialnym. Wiesława Ł. ten obowiązek realizowała, bowiem renta przeznaczona była na leczenie jej męża wobec tego, iż pobierane przez niego świadczenia z ZUS wystarczały wyłącznie na jego codzienne potrzeby. Żaden przepis prawa nie zakazuje ustanowienia renty na rzecz męża, tym bardziej iż między stronami istniała rozdzielność majątkowa. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie uwzględniły organy słusznego interesu strony oraz interesu społecznego.

Odnosząc się do korekty przychodów zarzucono, iż pominięto fakt zawarcia z Urzędem Pracy trzech różnych umów, a zatem otrzymywane kwoty dotyczą należności wynikających ze wszystkich zawartych porozumień, nie zaś tylko z tytułu refundacji kosztów związanych z zatrudnieniem absolwentów. Naruszono tym samym zasadę postępowania nakazującą wszechstronne wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Kwoty wynikające z zawartych porozumień stanowią przychód z działalności gospodarczej, bowiem w związku z nią powstały. Zarzucono także nieprawidłową wykładnię pojęcia "świadczenie otrzymane", chodzi bowiem o należne, a nie o faktycznie otrzymanie świadczenia.

Nie podzielając tej argumentacji w zakresie zakwestionowania podstawy do odliczenia ustanowionej renty na rzecz męża Sąd podkreślił, że organy podatkowe miały nie tylko prawo ale również obowiązek oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych zawartych przez podatników. Uprawnienie to wynikało, w ocenie Sądu, z ogólnych zasad prowadzenia postępowania dowodowego oraz przy wydaniu decyzji uwzględnienia całości zebranego materiału dowodowego. Od dnia 1 stycznia 2003 r. uprawnienie to wynikało wprost z przepisów art. 24a par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju ocenie podlegała zawarta umowa renty ze względu na treść przepisu art. 23 k.r.i o. nakładającego na małżonków obowiązek wzajemnej pomocy i współdziałania dla dobra rodziny. Zawarta wbrew temu przepisowi pomiędzy małżonkami umowa renty słusznie została oceniona jako nieważna z mocy prawa i niewywołująca z tego powodu skutków w sferze prawa podatkowego. Przy ocenie tej umowy istotne znaczenie miała również treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę do odliczenia od dochodu m.in. ustanowionych rent z wyłączeniem jednak alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Podstawy do pomniejszenia dochodu nie stanowiły alimenty na rzecz dzieci oraz inne świadczenia alimentacyjne, które nie zostały zasądzone w wyroku sądowym. Pomiędzy małżonkami obowiązek alimentacyjny wynikał z treści powołanego przepisu art. 23 oraz 27 k.r.i o. Za błędne jednak Sąd uznał, iż przyczyną pominięcia tego odliczenia mogła być wykazywana przez organy podatkowe pozorność umowy. Błąd ten jednak w ocenie Sądu ostatecznie nie miał wpływu na wynik sprawy, w której w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego w sposób dostateczny oceniono skutki zawartej umowy dla zrealizowania przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prawa do odliczenia renty ustanowionej na rzecz męża.

Odnosząc się do drugiego ze spornych zagadnień stwierdzono, że organy podatkowe obu instancji trafnie skorygowały wysokość zadeklarowanego przychodu z tytułu uzyskanej refundacji z Biura Pracy. O trafności tej oceny przesądzała treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem uzyskany m.in. z dotacji przychód podlegał opodatkowaniu w momencie jego otrzymania. W takim zakresie nie miała zastosowania zasada ogólna odwołująca się do "przychodów należnych". Sąd nie podzielił również pozostałych podnoszonych zarzutów dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług telekomunikacyjnych i internetowych /art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f./ oraz naruszenia wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Władysławę Ł. domagając się uchylenia tego wyroku zarzucono naruszenia przepisów art. 1, art. 2, art. 7-9, art. 20-23, art. 31, art. 32, art. 37, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 6 i art. 29 Karty Praw Człowieka, art. 1, art. 2 par. 1 i art. 55 Kpc, art. 133 par. 2 k.r.i o., art. 353[1] Kc, art. 120, art. 121 par. 1 i par. 2, art. 124, art. 125, art. 178, art. 180-200 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w sprawie błędnie przyjęto, że organy podatkowe pomimo spełnienia warunków wynikających z art. 26 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. miały podstawę do uznania ustanowionej renty rodzinnej za zobowiązanie alimentacyjne. Jednocześnie wbrew wymogom wynikającym z art. 1, art. 2 par. 1 Kpc, art. 55 Kc oraz art. 132 par. 2 k.r.i o. organy podatkowe, a nie Sąd zdecydowały o istnieniu między małżonkami obowiązku alimentacyjnego. Natomiast w oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy należało przyjąć, iż ustanowiona renta odpowiadała warunkom określonym dla tego rodzaju umów w przepisach prawa cywilnego. Miała bowiem charakter trwały, swoją przyczynę i wbrew temu co przyjęły organy podatkowe /co trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji/ nie była czynnością pozorną.

Nie zgodzono się również z oceną Sądu, iż świadczenie to miało charakter alimentacyjny. W sprawie nie wykazano, że zachodził niedostatek rentobiorcy warunkujący zgodnie z art. 133 par. 2 k.r.i o. powstanie obowiązku alimentacyjnego. O istnieniu tego rodzaju obowiązku mógł przesądzić wyrok Sądu. Na poparcie tego stanowiska odwołano się do wykładni spornych przepisów dokonanej w decyzji tego samego organu odwoławczego zapadłej w innej sprawie.

Nie było również podstaw do stwierdzenia zawyżenia przychodów 2000 r. z tytułu refundacji kosztów zatrudnienia bezrobotnych wypłaconej na podstawie umów zawartych z Powiatowym Urzędem Pracy. Decydujące znaczenie dla przyjęcia momentu uzyskania przychodu z tego tytułu miała data otrzymania decyzji ustalającej wysokość refundowanych kosztów. Do takich wniosków prowadziła w ocenie autora skargi kasacyjnej treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazująca na przychody "otrzymane", a nie "faktycznie otrzymane". Przyjmując odmienną interpretację tego przepisu nie odniesiono się do argumentacji strony skarżącej.

Naruszenie norm konstytucyjnych oraz ustanawiających ochronę prawa człowieka i obywatela upatrywano w wydaniu orzeczenia nieodpowiadającego prawu, wyjaśnieniu pojawiających się wątpliwości na niekorzyść strony oraz naruszeniu zasady równości wobec prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowanie, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

W pierwszej spornej kwestii dotyczącej uprawnienia do odliczenia od dochodu ustanowionej renty umownej na rzecz męża, zarzucono, iż błędnej wykładni prawa materialnego dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy dotyczącego oceny zawartej w formie pisemnej umowy renty nieodpłatnej. Ocena charakteru tej umowy miała istotne znaczenie ze względu na ustanowione w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prawo do odliczenia od dochodu renty jako trwałego ciężaru.

Przyjęta przez Sąd w zaskarżonym wyroku ocena w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy kwalifikowała sporne świadczenie do świadczeń alimentacyjnych na rzecz męża, niepodlegających odliczeniu od dochodu na zasadzie wyrażonej w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji z treści zebranego materiału dowodowego wynikało, iż skarżąca dobrowolnie, sumiennie i wzorowo realizowała nałożony ustawą obowiązek dostarczenia choremu mężowi środków finansowych na zakup niezbędnych leków. Poza tymi wydatkami mąż skarżącej był w stanie zapewnić sobie środki utrzymania. Ustalenia te prowadziły Sąd do wniosku, iż świadczenie zostało określone przez strony umowy jako rentowe, chociaż obowiązek ich świadczenia wynikał z przepisów prawa rodzinnego i z tego względu miał charakter alimentacyjny.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie formułowano zarzutów naruszenia prawa procesowego, które mogło doprowadzić do podważenia tej oceny oraz ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Nie zakwestionowano bowiem naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe dokonały ostatecznie zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego w tej spornej kwestii.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny ustaleń faktycznych powinien wskazywać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W takim zakresie dla podważenia ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku zamierzonego skutku nie mogło odnieść powołanie w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego bez ich powiązania z przepisami znajdującymi zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 124, art. 125, art. 178, art. 180-200 Ordynacji podatkowej bez powiązania z naruszeniem przepisów procedury sądowej nie mógł posłużyć do podważenia kwestionowanych ustaleń faktycznych mających decydujące znaczenie dla zakwestionowania tych spornych świadczeń do mających charakter świadczeń alimentacyjnych.

Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie jest stosowana przez sądy administracyjne w ich postępowaniu, dlatego nie może stanowić kryterium oceny zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej nie było dopuszczalne badanie, czy w procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd w oparciu o przedstawione dowody oceny dotyczącej charakteru zawartej umowy nazwanej umową renty, jako wypełniającej obowiązek alimentacyjny pomiędzy jej stronami.

Za nietrafne należało uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 1, art. 2 par. 1 i art. 55 Kpc w zakresie nakładającym na organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji obowiązek przeprowadzenia dowodu czy w sprawie istniał pomiędzy małżonkami rzeczywiście obowiązek alimentacyjny. Wskazane przepisy nie mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji, bowiem zgodnie z art. 106 par. 5 w związku z par. 6 p.p.s.a. przepisy Kodeksu postępowania cywilnego znajdują odpowiednie zastosowanie tylko w sytuacji, gdy Sąd administracyjny, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadza dowody uzupełniające z dokumentów. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, do czego był uprawniony na podstawie art. 133 par. 1 p.p.s.a.

Wobec tego, iż nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które odpowiadały wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej charakteru zawartej umowy nazwanej umową renty.

W takiej sytuacji nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania /w skardze kasacyjnej określonego jako "błędne przyjęcie"/ przepisów prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, iż przepis ten dopuszcza odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Nie jest również przedmiotem sporu, iż wobec braku definicji w ustawie podatkowej pojęcie "renty" jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować - zgodnie z regułami wykładni systemowej - za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję ustaloną w prawie cywilnym.

Umowa renty została zdefiniowana w art. 903 Kc. Zgodnie z tym przepisem przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Z przepisu tego wynika, iż istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Istotne jest również to, aby umowa renty jako czynność przysparzająca miała swoją przyczynę oraz została ustanowiona z zachowaniem określonej formy /art. 906 par. 1 i 2 w związku z art. 890 par. 1 Kc/. Na tle omawianych przepisów sporne pozostawało czy świadczenie nazwane w pisemnej umowie "rentą" miało taki charakter, czy też ze względu na istotne okoliczności sprawy należało zakwalifikować je do świadczeń alimentacyjnych niepodlegających odliczeniu od dochodu. Jak już wcześniej wyjaśniono w oparciu o niepodważone w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne Sąd pierwszej instancji przyjął, iż alimenty przekazane na rzecz męża nie podlegały odliczeniu od dochodu na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Dla wyjaśnienia charakteru spornych świadczeń jako mających charakter alimentacyjny Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się również do przepisów art. 23 i art. 27 k.r.i o.

Wobec bowiem nie zdefiniowania w przepisach ustawy podatkowej pojęcie "alimentów" dla przyjęcia czy ustanowione świadczenie wypełniało obowiązek alimentacyjny należało posłużyć się regulacjami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego /k.r.i o./. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołując się do treści tych przepisów oraz przyjętych za jego podstawę ustaleń faktycznych trafnie wyjaśniono, że z samego charakteru świadczeń alimentacyjnych wynika, że ich celem jest dostarczenie uprawnionemu środków do zaspokojenia jego bieżących potrzeb. Obowiązku tego nie znosi fakt, iż pomiędzy małżonkami ustał ustrój wspólności majątkowej. W świetle tych niepodważonych ustaleń na przeszkodzie do uznania tych świadczeń za mające charakter alimentacyjny nie stała regulacja zawarta w art. 133 par. 2 k.r.i o. Skarżąca, jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dobrowolnie realizowała nałożony na nią ustawowy obowiązek /art. 27 k.r.i o./ dostarczania choremu mężowi środków finansowych na zakup niezbędnych leków.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Brak było bowiem podstaw do przyjęcia, że dokonane przez skarżącą w roku podatkowym wypłaty następowały tytułem renty odpowiadającej wymogom prawa cywilnego. Wypłaty te jak wynikało z ustaleń faktycznych stanowiły realizację nałożonego na skarżącą wobec jej męża ustawowego obowiązku alimentacyjnego.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł też doprowadzić zarzut naruszenia prawa materialnego w drugiej spornej kwestii dotyczącej zaliczenia do przychodów roku podatkowego przyznanej refundacji z tytułu zatrudnienia osób skierowanych przez Powiatowy Urząd Pracy. W skardze kasacyjnej w tym zakresie sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Wbrew jednak tym zarzutom w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i doszedł do właściwych wniosków, iż przychody tego rodzaju stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a momentem decydującym o zaliczeniu ich do przychodów danego roku był moment ich otrzymania. Wynika to wprost z treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., w którym do przychodów z działalności gospodarczej zaliczono również dopłaty "otrzymane" na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków. Przepis ten uzależnia zatem włączenie tego rodzaju zwrotu kosztów zatrudnienia do przychodów podatnika od spełnienia wyłącznie jednej przesłanki, a mianowicie ich "otrzymania", tj. przekazania na własność. Momentem uzyskania przychodu w tym wypadku jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek określonych środków, skutkujący powstaniem po jego stronie możliwości dysponowania tymi środkami. Takiej możliwości nie stwarzało samo zawarcie umowy stanowiącej podstawę do przekazania w przyszłości refundacji z tytułu zatrudnienia bezrobotnych i absolwentów. Wobec jednoznacznego sformułowania tego szczególnego przepisu nie było podstaw do odmiennej wykładni przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołującej się do treści przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie można było również zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, iż w sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad stosowania prawa wyrażonych w przepisach art. 1, art. 2, art. 7-9, art. 20-23, art. 31-32, art. 37, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wyrażona w tych przepisach zasada demokratycznego państwa prawnego, obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych oraz wyłączności ustawowej w zakresie stanowienia podatków oznaczała m.in. oparcie rozstrzygnięcia na przepisach prawa materialnego wprowadzonych zgodnie z tymi regułami. Stanowiące podstawę oceny Sądu przepisy prawa materialnego w zakresie dopuszczalności odliczenia od dochodu rent należało zaliczyć do norm wprowadzających wyjątek od reguły powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Oznaczało to obowiązek ścisłej ich interpretacji. Do tego obowiązku Sąd się zastosował. Jednocześnie trafnie Sąd jako podstawę tej oceny przyjął treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego pomijając odmienną ich wykładnię przyjętą w pismach zawierających interpretację spornych przepisów dokonaną przez Ministra Finansów. Interpretacje te, jak i rozstrzygnięcia zapadłe przed organami podatkowymi w innych sprawach nie stanowiąc źródła prawa nie mogły stać się podstawą ocen dla Sądu /art. 178 ust. 1 Konstytucji RP/. W takim też zakresie nie mogło dojść do ograniczenia w zaskarżonym wyroku wolności i swobód obywatelskich /art. 6 i art. 29 Konwencji o ochronie prawa człowieka i podstawowych wolności oraz art. 32 Konstytucji RP/.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1249 ze zm./.