Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 642/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art.116 par.1, art.122, art.180 par.1, art. 187 par.1 art. 188, art.191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 października 2014r. sprawy ze skarg K. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1514 (tysiąc pięćset czternaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art.108 § 1, art.116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p." orzekł solidarną odpowiedzialność G. M. i K. L. jako członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." z siedzibą w O. (dalej jako "spółka") wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki:

- w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec i lipiec 2009r. oraz odsetki za zwłokę od powyższych zaległości,

- w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od marca 2008r. do lipca 2009r. oraz odsetki za zwłokę od powyższych zaległości,

- koszty postępowania egzekucyjnego.

Ponadto decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, orzekł solidarną odpowiedzialność G. M. i K. L. jako członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." z siedzibą w O. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia 2009r. do lipca 2009r. oraz odsetki za zwłokę od powyższych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

Od powyższych decyzji jedna ze stron – K.L. (dalej jako: "strona", "skarżąca") - wniosła odwołania, w których zarzuciła naruszenie prawa procesowego (art.187 § 1 i art.191 O.p.) oraz prawa materialnego art.116 § 1 O.p.. Zdaniem strony organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, mającego na celu wyjaśnienie, że w okresie, gdy pełniła funkcję członka zarządu spółki nie miała wpływu na podejmowane w niej decyzje i wskazywała, że spółka w tym okresie posiadała majątek, z którego organ mógł zaspokoić swoje wierzytelności. Ponadto wskazała, że kondycja finansowa spółki do chwili odwołania jej z funkcji członka zarządu nie uzasadniała wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisane decyzje organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art.107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art.108 § 3 i § 2 pkt 3 oraz art.116 § 1 i 2 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 wraz z ich korektami za: marzec, maj, czerwiec i lipiec 2009r. Zobowiązań z nich wynikających nie uiściła. Na zaległości te wystawiono trzy tytuły wykonawcze. W wyniku przeprowadzonej egzekucji na podstawie dwóch z nich uzyskano jedynie kwoty, które w całości przeznaczono na pokrycie kosztów egzekucyjnych, a na podstawie trzeciego – nie pobrano żadnych środków.

Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia "[...]" i "[...]", orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika, z tytułu pobrania, a niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008r. i 2009r. Niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek stały się zaległością podatkową, na którą wystawiono pięć tytułów wykonawczych. W wyniku przeprowadzonej egzekucji na podstawie czterech z nich uzyskano jedynie kwoty, które w całości przeznaczono na pokrycie kosztów egzekucyjnych, a na podstawie piątego – nie pobrano żadnych środków.

Spółka złożyła także, w dniu 29 stycznia 2010r., deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-8AR za miesiące I-XII 2009r. Zobowiązania te nie zostały przez nią uiszczone i stały się zaległością podatkową, na którą wystawiono dwa tytuły wykonawcze. W wyniku przeprowadzonej egzekucji, na podstawie ww. tytułów, nie pobrano żadnych kwot.

Organ stwierdził, że ww. zaległości podatkowe są wymagalne, bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został przerwany wskutek zastosowania w dniach 22 kwietnia 2010r. i 5 maja 2010r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki, o którym zobowiązanego zawiadomiono w dniach 26 kwietnia 2010r. i 11 maja 2010r.

Postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki organ egzekucyjny umorzył postanowieniami z dnia "[...]" z uwagi na ich bezskuteczność. W uzasadnieniu wskazano, że spółka od marca 2010r. nie wykazuje dostaw, ostatnią deklarację CIT-8 złożyła za 2009r. (wykazano stratę około 113.000 zł). Zajęty w toku postępowania rachunek bankowy wykazuje brak środków, a majątek ruchomy został sprzedany. W toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono innego majątku ruchomego i nieruchomego spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Ponadto organ zaznaczył, że postanowieniem z dnia "[...]" Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki z uwagi na stwierdzenie jej bezskuteczności, a Sąd Rejonowy, postanowieniem z dnia "[...]" sygn. akt "[...]", oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości spółki, obejmujące likwidację majątku dłużnika, z powodu braku środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W konsekwencji powyższego organ uznał za chybione zarzuty strony dotyczące nierzetelnego i nieefektywnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Zaznaczył, że strona jest osobą trzecią i nie może zgłaszać zarzutów co do prowadzonej egzekucji wobec spółki na etapie niniejszego postępowania. Organ uznał, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji.

Organ stwierdził, że członkowie zarządu nie wskazali mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazał jednocześnie, że mienie, z którego może być prowadzona egzekucja musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności i musi realnie umożliwiać zaspokojenie istniejących zaległości spółki (musi być konkretne, wymierne, niesporne).

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniach, że spółka posiada zawarte z renomowanymi muzykami umowy na rejestrowanie i publikację w formie płyt ich koncertów (wartość strona wyceniła na co najmniej 150.000 euro), organ zauważył, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie przez spółkę praw majątkowych, które mogą być przedmiotem skutecznej egzekucji. Nadto, z protokołu posiedzenia Sądu Rejonowej V Wydział Gospodarczy z dnia "[...]’, podczas którego przesłuchano G.M. wynika, że majątkiem spółki były tylko ruchomości znajdujące się z najmowanych lokalach gastronomicznych, innego majątku spółka nie posiadała.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 sierpnia 2007r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki powołano dwuosobowy zarząd spółki: K.L. i G.M.. K.L. odwołana została ze stanowiska wiceprezesa spółki, uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 sierpnia 2009r., a G.M. został odwołany z funkcji członka zarządu uchwałą z dnia 21 grudnia 2010r.

Spółka do prowadzenia działalności gospodarczej najmowała lokale użytkowe w O. i G. W wyniku przeprowadzonych oględzin w dniu 18 stycznia 2013r. ustalono, że pod adresami w O. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, działalność prowadzą inne podmioty, a pod jednym z adresów znajduje się mieszkanie. Uzyskano również informację, że w G., pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności, od około 3 lat nie wynajmuje lokalu. W związku z powyższym z dniem 14 lutego 2013r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Bezsporne w sprawie jest, że członkowie zarządu spółki nie złożyli w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ zaznaczył, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czternastodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w postaci odmiennej niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości.

Z analizy sytuacji majątkowej spółki dokonanej na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wynika, że już w 2008r. pojawiły się wskaźniki mogące świadczyć o zachwianiu stabilności finansowej spółki - w 2008r. spółka nie opłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń oraz posiadała zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek (od listopada 2007r.). W 2008r. spółka wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 268.428,12 zł, a w 2009r. – 395.852,85 zł. Kapitał własny spółki już na dzień 1 grudnia 2008r. był niższy niż wartość zobowiązań, a na dzień 31 grudnia 2009r. nastąpił dalszy spadek kapitału własnego prawie o 400.000 zł. Zobowiązania krótkoterminowe spółki znacznie przekraczały jej należności krótkoterminowe. Na koniec 2009r., w stosunku do końca 2008r., spadła też wartość jej majątku trwałego z 935.731,06 zł do 698.278,10 zł. Również porównanie rachunku zysków i strat na koniec 2007r., 2008r. i 2009r. wskazuje na pogarszającą się sytuację finansową spółki. Koszty działalności operacyjnej przewyższały przychody. Spółka zmniejszyła liczbę pracowników z 48 na dzień 1 stycznia 2008r. do 34 na dzień 31 grudnia 2009r. W deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, spółka wykazywała rosnące straty. Nadto organ wskazał, że spółka wniosła o odroczenie terminu płatności podatku dochodowego z deklaracji PIT-4R za 2008r. w kwocie 64.459,40 zł. Decyzją z dnia "[...]" organ odmówił odroczenia zapłaty zaległego podatku, wskazując na złą sytuację finansową spółki.

Nadto organ wskazał na protokół przesłuchania uczestnika z dnia 11 kwietnia 2012r. w postępowaniu przed Sądem Rejonowym Wydział V Gospodarczy o pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej, w którym G.M. zeznał, że wiosną 2009r. spółka przechodziła kryzys finansowy. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]’, o pozbawienie ww. prawa prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że od 2008r. spółka zaczęła mieć problemy finansowe. Podstawa ogłoszenia upadłości spółki powstała w okresie kwiecień-maj 2009r., kiedy nastąpiło wypowiedzenie umów najmu obu lokali w O. z uwagi na nieopłacenie czynszu najmu. Skoro spółka nie dysponowała już środkami na podstawową opłatę związaną z działalnością - na czynsz najmu lokali, które stanowiły podstawową działalność, to oczywistym, że stała się wówczas niewypłacalna. Spółka utraciła tytuły prawne do lokali, zatem trwały charakter niewypłacalności nie pozostawiał żadnych wątpliwości. Od tego okresu widoczne jest również zwiększenie niezapłaconych w terminie zobowiązań handlowych spółki. Sąd Okręgowy prawomocnym postanowieniem z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" oddalił apelację na ww. postanowienie.

Organ odwoławczy, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, odmienne od organu I instancji określił moment trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę, a tym samym określenia terminu, w którym członkowie zarządu powinni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, by uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Organ I instancji wskazał bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w terminie 14 dni od dnia 21 kwietnia 2008r. (termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat za miesiąc marzec 2008r.), tj. najpóźniej do dnia 5 maja 2008r. Organ II instancji ustalił natomiast, że trwałe zaprzestanie płacenia długów miało miejsce w okresie kwiecień-maj 2009r. Ostatecznie z dniem 31 maja 2009r. członkowie zarządu spółki mieli obowiązek zgłosić wniosek o upadłość spółki.

Tym samym organ nie zgodził się z zarzutami odwołań, że do dnia odwołania strony z funkcji wiceprezesa spółki nie było przesłanek do wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.

Odnosząc się do twierdzeń, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy strony, gdyż od początku 2008r. pozbawiona była wpływu na działalność spółki oraz dostępu do dokumentów finansowych spółki, organ wskazał, że włączył do akt sprawy dokumenty z akt Prokuratury Rejonowej sygn. "[...]’. Zaznaczył, że postanowieniem z dnia "[...]" dochodzenie w sprawie znęcania się fizycznego i psychicznego G.M. nad stroną zostało umorzone wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Podkreślił, że świadkowie nie wskazywali w żaden sposób, by strona miała utrudniony, czy też niemożliwy dostęp do dokumentów spółki.

Z akt sprawy wynika, że K.L. podpisywała szereg dokumentów spółki, w tym też finansowych, co świadczy o tym, że miała dostęp do dokumentów finansowych spółki za lata 2008-2009 i nie została pozbawiona możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Nadto ustalono, że w latach 2008-2009 strona uzyskiwała przychody wyłącznie z wynagrodzenia w spółce, zatem sytuacja życiowa nie stanowiła przeszkody w życiu zawodowym strony i osiąganiu przez nią dochodów z tego tytułu. Przedłożone dokumenty leczenia psychiatrycznego strony nie potwierdziły, żeby stan pacjentki uległ znacznemu pogorszeniu, co mogło uzasadniać błędy w sprawowaniu obowiązków członka zarządu spółki. Nie wynika z nich, by strona była ubezwłasnowolniona, czy też miała problemy z samodzielnym myśleniem. Nie stwierdzono także okoliczności zakłócających i ograniczających w jakikolwiek sposób tok prawidłowego myślenia i działania. Organ zaznaczył, że wskazywane przez stronę utrudnienia w sprawowaniu funkcji członka zarządu spółki, związane z dręczeniem psychicznym i fizycznym nie stanowią przesłanki ekskulpującej, skoro pełnienie funkcji członka zarządu, czy rezygnacja z niej jest kwestią dobrowolności oraz indywidualnych decyzji. W konsekwencji powyższego, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniach, strona jako członek zarządu spółki ponosi winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bądź niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Odnosząc się do zgłoszonych w odwołaniach wniosków o przesłuchanie świadków na okoliczność braku dostępu do dokumentów spółki oraz wpływu na działalność spółki w okresie 2008r. - sierpień 2009r., organ stwierdził, że mając na względzie wskazane okoliczności, dokonano oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu, w sprawie nie zachodziła konieczność przesłuchania wymienionych w odwołaniach świadków.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożyła K.L., wnosząc o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art.116 O.p., poprzez wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z jej winy,

- art.187 O.p., przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza przedstawionych dowodów świadczących o psychicznym i fizycznym znęcaniu się przez G.M. nad stroną, co miało wpływ na pozbawienie jej możliwości podejmowania decyzji w spółce,

- art.191 O.p., przez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art.122 w związku z art.180 i art.188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych na okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania lekarza prowadzącego leczenie strony.

Skarżąca podniosła, że ewentualna odpowiedzialność członków zarządu, określona w art.116 O.p., może powstać dopiero z dniem 31 maja 2009r. Dopiero z tą datą członkowie zarządu spółki odpowiadają za zobowiązania podatkowe spółki, do tego dnia egzekucja winna być prowadzona wyłącznie z majątku spółki. Stwierdziła, że była poddawana presji psychicznej i fizycznej ze strony drugiego członka zarządu, co miało wpływ na pozbawienie jej możliwości podejmowania decyzji w spółce. Nie posiadała dostępu do dokumentów źródłowych spółki, a ewentualne podpisy na dokumentach zostały wymuszone przez G.M. siłą i podstępem, o ile są to jej podpisy. Podkreśliła, że organ nie przesłuchał jej na tę okoliczność. Zaznaczyła, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ zaprzeczył twierdzeniom zawartym w materiale zgromadzonym w trakcie postępowania prowadzonego przez organy ścigania pod sygnaturą "[...]" i jaki wpływ mają one na wydaną decyzję. Postępowanie to prowadzone było w kierunku przestępstwa związanego z psychicznym i fizycznym znęcaniem się nad stroną przez G.M. i w tym kierunku były zadawane pytania świadkom. Koniecznym było zaś przesłuchanie świadków na okoliczność, że strona nie miała dostępu do dokumentów i nie mogła podejmować decyzji w spółce. Sprzeczne z dowodami wynikającymi z postępowania karnego są dowody przedstawione przez organ w zakresie pobierania przez stronę wynagrodzenia w spółce. Podkreśliła, że następstwem długotrwałego znęcania się nad nią było podjęte leczenie psychiatryczne (rozpoznano zaburzenia depresyjno-lękowe i reakcji sytuacyjnej). Pomimo tego organ nie ustalił w sposób jednoznaczny w jakim stanie psychicznym w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki znajdowała się strona. Organ nie odniósł się do podnoszonych przez nią okoliczności, że od 2008r. do sierpnia 2009r. nie składała świadomych i swobodnych oświadczeń woli. To, że nie była ubezwłasnowolniona, czy też nie miała problemów z samodzielnym myśleniem, nie oznacza, że we wskazanym okresie podejmowała świadome i swobodne decyzje.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie zastępują one organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) cytowanej dalej jako "p.p.s.a.".

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada ich prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest natomiast przez ustalenia faktyczne.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonych decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Rozpoznawane skargi podnoszą w istocie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie formułują w pkt I zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 O.p., lecz wiążą go z błędnym ustaleniem faktycznym, że niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło z winy skarżącej. Jest to zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt II skargi.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących pozbawienia skarżącej możliwości podejmowania decyzji w spółce, a w konsekwencji ustalenia, czy spełniona została jedna z przesłanek egzoneracyjnych, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy na skarżącą można przenieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p. W części dotyczącej tych kwestii zarzuty skarg są więc trafne.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji jest art.116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bądź niezgłoszenie ww. wniosku lub niewszczęcie ww. postępowania nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Według § 2 ww. artykułu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art.52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W świetle treści powołanego przepisu nie ma usprawiedliwionych podstaw twierdzenie zawarte w skardze, że odpowiedzialność członków zarządu spółki może powstać z datą, w której członkowie zarządu winni byli złożyć wniosek o zgłoszenie upadłości, bądź wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie daty, w której wniosek taki powinien zostać przez członków zarządu złożony jest niezwykle istotne, gdyż data ta determinuje odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w myśl art.116 § 1 O.p., nie wiąże się jednak z powstaniem od tej daty odpowiedzialności członków zarządu za takie zaległości.

Faktem niespornym w sprawie jest okoliczność, że K.L. była członkiem zarządu spółki w okresie od 14 sierpnia 2007r. do 27 sierpnia 2009r., a G.M. był członkiem zarządu od 14 sierpnia 2007r. do 21 grudnia 2010r. Wymienieni byli zatem członkami zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych wymienionych w zaskarżonych decyzjach.

Na obecnym etapie postępowania, w sprawie nie są kwestionowane ustalenia i oceny dokonane co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została po zebraniu obszernego i pełnego materiału dowodowego, który poddany został wszechstronnemu rozważeniu w uzasadnieniu decyzji. Poczynione oceny pozwalały na niewątpliwe ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w bezskuteczna. O powyższym świadczy m.in.: umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowań egzekucyjnych wobec spółki z uwagi na ich bezskuteczność (postanowienia z dnia "[...]’), umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym prowadzonego wobec spółki z uwagi na jej bezskuteczność (postanowienie z dnia "[...]"), oddalenie przez Sąd Rejonowy wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu braku środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (postanowienie z dnia "[...]"). Podstaw do kwestionowania ustaleń w tym zakresie nie dopatrzył się także Sąd.

Nie jest sporna także kwestia, że nie zostało wskazane mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Skarżąca nie kwestionuje także terminu ustalonego przed organ II instancji, do którego członkowie zarządu spółki powinni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki , bądź o wszczęcie postępowania układowego. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę miało miejsce w okresie kwiecień-maj 2009r., a zatem z dniem 31 maja 2009r. członkowie zarządu spółki mieli obowiązek zgłosić wniosek o upadłość spółki. Powyższe ustalone zostało na podstawie analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki za lata 2007-2009 oraz dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania, a pochodzących z postępowania o pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej wobec G.M. prowadzonego przed Sądem Rejonowym. Sąd nie dopatrzył się podstaw do zakwestionowania ustaleń poczynionych w tym zakresie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy natomiast kwestii, czy skarżącej można przypisać zawinione niezłożenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Na brak winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki strona wskazywała w toku postępowania przed organami podatkowymi. W odwołaniach od decyzji organu I instancji wskazała, że od początku 2008r. pozbawiona została wpływu na działalność spółki i dostępu do dokumentów finansowych spółki w związku z psychicznym i fizycznym znęcaniem się nad nią przez prezesa zarządu spółki G.M., który prywatnie był jej partnerem życiowym. O braku wpływu na decyzje podejmowanie w spółce i brak dostępu do dokumentów źródłowych spółki świadczą, zdaniem skarżącej, zeznania złożone w trakcie dochodzenia prowadzonego w sprawie o znęcanie się. Dodatkowo skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań trzech świadków, których dane podała, na okoliczność braku dostępu do dokumentów spółki i wpływu na jej działalność w okresie 2008r. - sierpień 2009r. Nadto wniosła o dołączenie do materiału dowodowego kart leczenia psychiatrycznego, któremu się poddała w wyniku dręczenia psychicznego przez ww.

W toku postępowania organ odwoławczy włączył w poczet dowodów m.in. potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów z akt Prokuratury Rejonowej w sprawie "[...]". Skarżąca przedłożyła także fotokopie materiałów w wymienionego postępowania karnego oraz karty informacyjne leczenia psychiatrycznego.

W tej mierze zaskarżona decyzja przyjęła, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ stwierdził, że świadkowie przesłuchani w toku postępowania karnego nie wskazali w żaden sposób, że strona miała utrudniony, czy też niemożliwy dostęp do dokumentów spółki. Wskazał na dokumenty spółki podpisane przez skarżącą. Zaznaczył, że przedłożone dokumenty dotyczące leczenia strony nie potwierdziły, by jej stan uległ pogorszeniu, co uzasadniałoby błędy w sprawowaniu obowiązków członka zarządu spółki. Nie wynika z nich, że strona została ubezwłasnowolniona, czy też miała problem z samodzielnym myśleniem. Nie stwierdzono okoliczności zakłócających i ograniczających tok prawidłowego myślenia i działania. Z analizy wydruków złożonych informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy złożonych przez spółkę oraz zeznań podatkowych za lata 2008-2009 złożonych przez stronę, organ wywiódł, że strona uzyskiwała przychody wyłącznie z tytułu wynagrodzenia w spółce, a więc podnoszona przez nią sytuacja życiowa nie była przeszkodą w życiu zawodowym. Reasumując organ stwierdził, że utrudnienia w sprawowaniu funkcji członka zarządu związane z dręczeniem psychicznym i fizycznym nie stanowią przesłanki ekskulpującej, skoro sprawowanie tej funkcji jest dobrowolne. W konsekwencji powyższego uznał, że przesłuchanie wskazanych w odwołaniu świadków nie jest konieczne, gdyż stan faktyczny został ustalony na podstawie zebranego materiału, a jego ocena została dokonana z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Skoro skarżąca podnosiła, że w latach 2008-2009 nie miała dostępu do dokumentów źródłowych spółki i wpływu na decyzje podejmowane w spółce, to tym samym mogła nie znać sytuacji finansowej i majątkowej w jakiej znajdowała się spółka i okoliczności, które powinny skutkować złożeniem wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wbrew stanowisku organu, uniemożliwienie członkowi zarządu dostępu do takich informacji, w wyniku psychicznego, czy fizycznego znęcania się nad nim przez drugiego członka zarządu, zdaniem Sądu, może stanowić podstawę do stwierdzenia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wniosku o wszczęcie postępowania układowego.

W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy ze zgromadzonego materiału dowodowego są po pierwsze przedwczesne, a po drugie - dowolne. Na podstawie obecnie zgromadzonych dowodów, nie można bowiem wykluczyć, że skarżąca nie posiadała informacji o sytuacji finansowej spółki, a posiadając je złożyłaby wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Ustalenia poczynione w tym zakresie zostały poczynione z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, przy czym naruszenia tych przepisów mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę specyfikę postępowania prowadzonego w rozpoznanej sprawie powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Zgodnie z art. 180 O.p., w toku postępowania organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w niniejszej sprawie winny zatem być zeznania strony postępowania i świadków, w tym zgłaszanych przez stronę. Do wszystkich dowodów i twierdzeń strony organ winien się odnieść i wskazać dlaczego jednym daje wiarę, a innymi wiarygodności odmawia.

Zasadny jest zarzut naruszenia art.188 O.p. wobec nie przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę w odwołaniu. Nie można z góry ocenić, czy dowód będzie przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też nie, jeszcze przed jego przeprowadzeniem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które nie są "wystarczająco stwierdzone", czyli odnoszą się do okoliczności, których organ jeszcze w sposób wystarczający nie ustalił, bądź też są zgłoszone na tezę odmienną od tezy stawianej przez organ, to organ zobowiązany jest do uwzględnienia wniosku. Przedmiotem zgłoszonych dowodów miała być okoliczność braku dostępu do dokumentów źródłowych spółki i wpływu na jej działalność w latach 2008-2009, przez co skarżąca chciała wykazać brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Okoliczność ta miała zatem znaczenie dla sprawy, dotyczyła przedmiotu sprawy i mogła mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nadto teza, na którą dowody zostały zgłoszone nie została stwierdzona innym dowodem na korzyść skarżącej. Podnieść także należy, że organ nie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a zatem strona mogła pozostawać w przeświadczeniu, że wskazani świadkowie zostaną przesłuchani w toku postępowania. Dopiero w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że ich przesłuchanie nie jest konieczne.

W konsekwencji powyższego za uzasadniony uznać też należy zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej, gdyż organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.).

Nadto naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art.191 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ musi ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W rozpoznanej sprawie, poprzez pominięcie twierdzeń skarżącej, że nie miała ona wpływu na działalność spółki i dostępu do dokumentów, ocena zamiast być oceną swobodną, przekształciła się w ocenę dowolną. Organ w ogóle nie odniósł się do okoliczności dotyczących znęcania się nad stroną przez drugiego członka zarządu i wpływu tej okoliczności na działania, które skarżąca mogła podjąć jako członek zarządu spółki. Brak ubezwłasnowolnienia nie świadczy o tym, że mogła ona podejmować samodzielne i świadome decyzje, np. dotyczące rezygnacji z funkcji członka zarządu, czy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tak samo okoliczność deklarowania przez stronę dochodów z wynagrodzenia w spółce nie stanowi o faktycznym swobodnym dysponowaniu tymi dochodami. Również podpisy na dokumentach składanych przez spółkę nie przemawiają za tak jednoznacznym, jak przyjął to organ, stwierdzeniem, że skarżąca miała wgląd do pełnej dokumentacji spółki, w szczególności w świetle podnoszonych przez nią okoliczności znęcania się przez drugiego członka zarządu.

Reasumując stwierdzić należy, że organ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozważył bowiem wszystkich istotnych okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i nie poczynił wszechstronnych ustaleń faktycznych, które powinny być podstawą prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgodnie z wymogami art. 191 O.p. Okoliczność, że to na członkach zarządu spółki ciąży wykazanie zaistnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości spółki nie zwalnia organu podatkowego z ustawowego obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli strona na takie przesłanki się powołuje i przedstawia dowody na potwierdzenie swoich tez, to organ nie może ich pominąć. W rozpoznanej sprawie zaś organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, czym naruszył art.188 O.p.. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Dopiero po poczynieniu prawidłowych ustaleń w wymienionej kwestii możliwe będzie - zgodne z art. 116 O.p. - ustalenie, czy skarżąca odpowiada za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Przy ponownym rozpatrywaniu spraw organ powinien przeprowadzić wszystkie niezbędne dowody, w tym także z przesłuchania strony i świadków, celem wyjaśnienia okoliczności związanych z dostępem do dokumentacji źródłowej spółki i wpływu skarżącej na decyzje podejmowane w spółce. Po dokonaniu ustaleń w tym zakresie możliwa będzie prawidłowa ocena, czy spełnione są wszystkie, przewidziane w art. 116 O.p., przesłanki przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności, czy ponosi ona winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonych decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490). Zasądzona kwota obejmuje uiszczone wpisy sądowe ( 1000 zł ) koszty zastępstwa procesowego ( 480 zł ) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictwa ( 34 zł ).