Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 67/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 11 lit.a i art. 2 pkt 6 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana Spółce z o.o. A z siedzibą w [...] w dniu 9 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – dalej wskazywanej jako O.p.) oraz §7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) - dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub jawną.

We wniosku o wydanie interpretacji, który wpłynął do organu dniu 7 sierpnia 2015 r., uzupełnionym następnie na wezwanie organu w dniu 23 października 2015 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca (zwany dalej: Spółką II) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce. W przyszłości Spółka II może nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (zwaną dalej Spółką I) jednocześnie od wszystkich jej wspólników/wspólnika, w zależności od tego ile podmiotów będzie uczestniczyć w Spółce I, uzyskując w ten sposób 100 % udziałów w Spółce I. Wspólnicy/wspólnik z kolei, w zamian za wniesione do Spółki II udziały Spółki I, obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II. Wartość rynkowa udziałów Spółki I będzie równa wartości nominalnej udziałów Spółki II wydanych wspólnikom/wspólnikowi. Wartość nominalna udziałów Spółki I będzie natomiast niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki II.

Wspólnicy/wspólnik, od których Spółka II nabędzie 100 % udziałów Spółki I, obejmą w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II. Spółka II nie dokona na rzecz wspólników/wspólnika żadnej dodatkowej zapłaty w gotówce w związku z objęciem przez nich udziałów Spółki II. W rezultacie powyższego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I.

Spółka II rozważa także możliwość późniejszej sprzedaży 100% udziałów Spółki I na rzecz podmiotu trzeciego. Z tytułu sprzedaży udziałów Spółki I, Spółka II otrzymałaby zapłatę w pieniądzu w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki II objętych przez wspólników/wspólnika w wyniku aportu udziałów Spółki I.

Spółka II może zostać w przyszłości przekształcona, na podstawie art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w spółkę jawną lub spółkę komandytową (zwaną dalej: spółką osobową), w której wspólnikami zostaną wspólnicy Spółki II (spółki przekształcanej). Wnioskodawca przewiduje, że na dzień przekształcenia, rachunek zysków i strat jak i bilans Spółki II nie będą wykazywały żadnych zysków mogących być przeznaczonymi do podziału pomiędzy Wnioskodawcę i pozostałych wspólników (wspólnika). Spółka II może jednak na ten dzień posiadać środki pieniężne i inne składniki majątkowe, które uzyskałaby w toku swojego istnienia np. w wyniku sprzedaży udziałów Spółki I. Tym samym, majątek spółki osobowej na dzień przekształcenia będzie równy wartości kapitału zakładowego Spółki II na moment poprzedzający przekształcenie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

• w skład wkładów do przekształconej spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) będzie wchodził cały majątek przekształcanej Spółki II; tym samym, wartość wkładów określonych w umowie przekształconej spółki osobowej będzie odpowiadała aktualnemu majątkowi przekształcanej Spółki II: majątek ten nie będzie przekracza! wartości kapitału zakładowego Spółki II, gdyż na moment przekształcenia w skład majątku Spółki II nie będą wchodziły żadne niepodzielone zyski bieżące ani z lat ubiegłych, w tym także zyski przekazane na kapitały inne, aniżeli kapitał zakładowy Spółki II (tj. np. na kapitał zapasowy bądź kapitał rezerwowy); na dzień przekształcenia Wnioskodawca zakłada, że majątek Spółki II będzie obejmował środki pieniężne i/lub długotrwałe aktywa finansowe w postaci udziałów w spółkach kapitałowych i/lub spółkach osobowych i/łub majątek rzeczowy (ruchomości, ewentualnie nieruchomości) i/lub wartości niematerialne i prawne, a Spółka II może wykazywać stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

• cały majątek przekształcanej Spółki II wejdzie w skład spółki przekształconej (komandytowej lub jawnej).

• na moment podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II, udziały Spółki I same w sobie nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Należy wskazać, iż samo objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych; podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w przypadku utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (bądź podwyższenia jej kapitału zakładowego), podlega wartość kapitału zakładowego (przy podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość, o którą kapitał zakładowy jest podwyższany), co też miało miejsce w przypadku Spółki I.

• wartość kapitału zakładowego Spółki I, podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, nie była równa wkładom, które zostały wniesione przez wspólników/wspólnika do Spółki I. Objęcie przeważającej ilości udziałów przez wspólników/wspólnika w Spółce I nastąpi wraz z utworzeniem w Spółce I kapitału zapasowego z nadwyżki pomiędzy wartością wkładów a wartością nominalną udziałów, czyli z tzw. agio, które nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; tym samym wartość rynkowa udziałów Spółki I będzie równa wartości nominalnej udziałów Spółki II wydanych wspólnikom/wspólnikowi. Wartość nominalna udziałów Spółki I będzie natomiast niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki II, a w konsekwencji wartość udziałów Spółki II wydanych wspólnikom/wspólnikowi w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II będzie odpowiadała wartości wkładów wniesionych do Spółki I przez wspólników/wspólnika w zamian za udziały Spółki I.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano m.in. pytanie:

Czy w wyniku przekształcenia Spółki II w spółkę osobową, znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II znalazłoby zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że w wyniku przekształcenia Spółki II w spółkę osobową, do Spółki II znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II znalazłoby zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazał na treść regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz 9 pkt 11 lit. a).

Zdaniem Spółki II, pomimo tego, iż na etapie wniesienia do niej udziałów Spółki I w zamian za objęcie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym nie dojdzie do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych /zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/, to jednak zastosowanie znajdzie cytowany art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Analizując treść tego przepisu Spółka wywiodła, że pod sformułowaniem "podatek nie był naliczany" należy rozumieć m.in. wyłączenie spod opodatkowania (np. na podstawie art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Natomiast pojęcie "państwo członkowskie" oznacza, zgodnie z art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności państwo członkowskie Unii Europejskiej, czyli także Polskę. Tym samym, słowo "podatek" użyte na końcu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza także podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, w sytuacji gdy podatek od czynności cywilnoprawnych nie będzie naliczany /zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych/ od części kapitału zakładowego Spółki II powstałej w wyniku podwyższenia z jednoczesnym wniesieniem wkładu w postaci udziałów Spółki I - dających Spółce II 100 % głosów w Spółce I, to na dzień przekształcenia Spółki II w spółkę osobową znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne historyczne opodatkowanie podatkiem podatku od czynności cywilnoprawnych wkładów do Spółki II (tj. udziałów Spółki I) pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego przy przekształceniu Spółki II w spółkę osobową. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy zbadać, czy kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej podlegał wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych bądź też podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego (w tym Polski).

Badanie ewentualnego historycznego opodatkowania podatkiem podatku od czynności cywilnoprawnych wkładów wniesionych na kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej (tut. Spółki II) jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i z konstrukcją opodatkowania umów spółek kapitałowych (a także ich zmiany) na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (opodatkowaniu w tym zakresie podlega bowiem kapitał zakładowy, a nie wkłady do spółki kapitałowej).

Na poparcie tego stanowiska Spółka odwołała się do wyroków sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 499/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/14).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej Spółce, a dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub jawną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe:

- w części dotyczącej tzw. historycznego opodatkowania wkładów (kapitału zakładowego)

- w części dotyczącej objęcia regulacją art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy wyłączeń z opodatkowania przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W pozostałej części uznał, że stanowisko to jest prawidłowe.

Zaznaczył przy tym, że w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem udziałów wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Dalej organ wskazał na regulacje zwarte w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, 1 ust. 3 pkt 3, 1a pkt 1, 3 ust. 1 pkt 1, 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm. – dalej wskazywanej jako u.p.c.c.) i podkreślił, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, a stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

Zdaniem organu, w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlega zmiana umowy spółki, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny zmian umowy spółki w kontekście ich opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.

Dalej organ analizując treść art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wskazał, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu. Zatem, jak podkreślił organ, obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1.

Jednocześnie organ nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ewentualne historyczne opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do Spółki II (tj. udziałów Spółki I) pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego przy przekształceniu Spółki II w Spółkę Osobową.

Zdaniem organu, zwolnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy, należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu podlega zmiana umowy spółki w części wkładów do spółki (kapitału zakładowego), których wartość była uprzednio, a zatem kiedykolwiek opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako wkłady kapitałowe do spółki kapitałowej. Ocenie podlega nie tylko czynność bezpośrednio poprzedzająca przekształcenie spółki kapitałowej, ale także fakt, czy uprzednio były opodatkowane te wkłady w ramach spółki kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zamiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Z treści uzupełnienia wniosku wynika, że wkłady wspólnika/wspólników, które będą wnoszone przed przekształceniem do Spółki (Wnioskodawcy) celem podwyższenia jej kapitału zakładowego, były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako wkłady do Spółki I. Brak opodatkowania agio - na które Wnioskodawca zwraca uwagę w treści uzupełnienia - nie wpływa na zastosowanie zwolnienia z art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy. Agio - jak wynika z treści wniosku - nie stanowi bowiem wkładów wspólnika/wspólników wnoszonych do Spółki II celem podwyższenia kapitału zakładowego.

Ze złożonego wniosku wynika, że nie cały kapitał zakładowy spółki przekształcanej będzie opodatkowany - do jego części będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 u.p.c.c., co oznacza, że na dzień przekształcenia będą wnoszone do spółki osobowej wkłady, których wartość w spółce przekształcanej nie była w całości opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według organu, jeżeli czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II z wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej (Spółka I) dających w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c, ale uprzednio wartość tych wkładów była opodatkowana jako wkłady kapitałowe do spółki kapitałowej - Spółki I (której udziały są wnoszone jako wkłady do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia), wówczas opisana zmiana umowy Spółki II polegająca na jej przekształceniu w spółkę osobową będzie podlegać zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych w tej części wkładów.

Organ nie podzielił jednak stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym regulacja art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. obejmuje również wyłączenia z opodatkowania przewidziane w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem w przepisie tym przepisie ustawodawca wyraźnie rozróżnia:

• dwa podatki - podatek od czynności cywilnoprawnych oraz jego odpowiednik w innych krajach - podatek od wkładów kapitałowych,

• terytoria: Rzeczypospolitej Polskiej oraz państwa członkowskiego (przez które należy rozumieć, stosowanie do art. 1a pkt 5 ustawy, państwo członkowskie - państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym).

Organ podkreślił przy tym, że ostatni człon art. 9 pkt 11 lit. a) "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" należy odczytywać łącznie tylko z bezpośrednio go poprzedzającym wyrażeniem "podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Owym podatkiem, o którym mowa w tej części przepisu jest więc podatek od wkładów kapitałowych inny niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a państwem członkowskim jest państwo inne niż Rzeczpospolita Polska. Potwierdza to treść pkt 7 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w myśl którego koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz. W związku z tym, jeżeli państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte niniejszą dyrektywą, żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje.

Powyższe stwierdzenie potwierdza także treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1319; Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano: "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek".

Zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. i było konsekwencją wejścia w życie nowej dyrektywy - Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Treść tego przypisu (art. 9 pkt 11 lit. a ustawy) wyraźnie wskazuje, że za jego pomocą ustawodawca realizuje, wielokrotnie wskazywaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (wyrok z 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08) zasadę jednokrotności opodatkowania kapitału w spółkach.

Na poparcie tego stanowiska organ odwołał się do wyroku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 194/14 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dostępny na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w tym uzasadnieniu).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej tzw. historycznego opodatkowania wkładów (kapitału zakładowego) i objęcia regulacją art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wyłączeń z opodatkowania przewidzianych w ustawie należało uznać za nieprawidłowe. Z kolei w pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, gdyż ma miejsce zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych organ wskazał, że zapoznał się z ich treścią i nie podziela stanowiska w nich przedstawionego, zauważył przy tym, że orzecznictwo nie jest jednolite. Nadto podkreślił, że orzeczenia te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Nie godząc się z wydaną interpretacją Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art., 2 pkt 6 lit. c) tiret drugim u.p.c.c. Zakwestionował dokonaną przez organ wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. jako sprzeczną z motywami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów udzielając odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie akceptując stanowiska organu strona wniosła skargę do tut. Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości; stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika ustanowionego w sprawie według norm przepisanych.

W skardze zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) w związku z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną lub spółkę komandytową nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do części kapitału zakładowego Spółki II wyłączonej z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego przywołanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 lipca 2015 r.

Podtrzymując dotychczasową argumentację dodatkowo podkreśliła, że zarówno podatek od czynności cywilnoprawnych i podatki kapitałowe mają być traktowane w sposób równoważny, zatem nie można z treści art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wyprowadzać wniosków dyskryminujących polskich podatników. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. wskazano (w kontekście nowelizacji art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), iż przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich.

Zauważyła również, że literalna wykładnia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. także nie daje się pogodzić ze stanowiskiem organu, bowiem gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyrażonego w tym przepisie jedynie do państw członkowskich innych niż Rzeczpospolita Polska, to zostałoby to wprost wskazane w ustawie. Polemizując z argumentacją zawartą w wyroku WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 194/14), strona stwierdziła, że spójnik "lub" zawarty w wyrażeniu "których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" nie dzieli art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. na dwie części. Spójnikiem, który faktycznie dzieli komentowany przepis na dwie części jest spójnik "albo". Przeciwne stanowisko nie znajduje uzasadnienia, gdyż dyskryminowałoby podatników krajowych.

Zdaniem strony, zasada jednokrotności opodatkowania kapitałów w spółkach dotyczy również wkładów (kapitałów), które na mocy przepisów państw członkowskich podlegały zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania (innymi słowy, od których, zgodnie z prawem państw członkowskich, podatek od czynności cywilnoprawnych lub podatek kapitałowy nie był naliczany). Konsekwentnie, zasadę jednokrotności opodatkowania w spółkach należy wykładać z uwzględnieniem regulacji ustawowych dotyczących zwolnień oraz wyłączeń, w tym m.in. z uwzględnieniem art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie u.p.c.c. Zatem, jeżeli od określonego wkładu (kapitału) nie został w przeszłości naliczony podatek, to zgodnie z obowiązującą w Unii Europejskiej koncepcją rynku wewnętrznego, wkład ten (kapitał) nie powinien podlegać opodatkowaniu również w przyszłości, gdy będzie przedmiotem tożsamej operacji (wkładu do spółki).

W rezultacie akceptując co do zasady pogląd organu dotyczący obowiązywania jednokrotności opodatkowania kapitałów w spółkach, skarżąca podkreśliła, że organ w sposób nieuprawniony zawęża stosowanie tej zasady na gruncie u.p.c.c.

Nadto wskazując na rozbieżności pojawiające się na tym tle w orzecznictwie zwróciła uwagę na konieczność rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zwłaszcza, że zasadzie tej nadano rangę ustawową (art. 2a O.p.).

Uzasadniając z kolei naruszenie przepisów postępowania stwierdziła, że organ w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej nie odniósł się w ogóle do powołanych we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. wyroków sądów administracyjnych, chociaż stosownie do art. 121 § 1 O.p., który to przepis należy stosować w przypadku interpretacji odpowiednio, organ winien argumentację sądu zawartą w wyrokach, powołanych we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko strony i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 434/10 oraz w wyroku WSA w Kielcach z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 442/15. Tym samym organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.), co dodatkowo przemawia za uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej wskazywanej jako P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem, kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 P.p.s.a.

Nadto, w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie niniejszej kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z zadanym pytaniem czy w wyniku przekształcenia Spółki II w spółkę osobową, znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II znalazłoby zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zatem, istota sporu sprowadza się do wykładni regulacji zawartej w ostatniej części przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

Zdaniem organu interpretacyjnego, ostatni człon art. 9 pkt 11 lit. a) "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" należy odczytywać łącznie tylko z bezpośrednio go poprzedzającym wyrażeniem "podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Owym podatkiem, o którym mowa w tej części przepisu jest więc podatek od wkładów kapitałowych inny niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a państwem członkowskim jest państwo inne niż Rzeczpospolita Polska.

Przeciwne stanowisko prezentuje Wnioskodawca.

Oceniając wydaną interpretację indywidualną należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona, albowiem stanowisko zajęte przez organ jest sprzeczne z prawidłową wykładnią tego przepisu i narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co obliguje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że tożsamą problematyką zajmowały się już wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 27.01.2016 r., sygn. akt III SA/Po 318/15; z dnia 10.03.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1938/14; z dnia 27 .01. 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1328/14; z dnia 29.05.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2914/14; z dnia 22.10.2014 r., sygn. akt I SA/Go 499/14. Podzielając zaprezentowaną w tych wyrokach argumentację dotyczącą interpretacji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Sąd uznaje ją za własną i w związku z tym odwołuje się do przedstawionych tam rozważań.

I tak wskazać należy, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast stosownie do art. 1a pkt 1 tejże ustawy, użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy, a stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej - w zamian za jej udziały lub akcje - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Nadto przewidziano zwolnienia od tego podatku i tak w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W ocenie Sądu, nie można przyjąć za prawidłową wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dokonaną przez organ. Jak słusznie wskazała Strona, ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to wprost z literalnej wykładni tego przepisu, a podstawową metodą wykładni tekstu prawnego jest właśnie metoda językowa. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00, jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ten przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna.

Kierując się tymi wskazówkami zauważyć należy, że interpretowany przepis przewiduje alternatywne przesłanki zwolnienia umowy spółki i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, a mianowicie gdy - były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo - od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczy drugiej z tych przesłanek, w której ustawodawca odwołuje się do pojęcia prawa państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek nie był naliczany. Po słowie "albo" nie użyto sformułowania "państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska". Tym samym nie sposób uznać, by przepis ten ograniczał zwolnienie od opodatkowania umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego – jedynie do tych, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska podatek nie był naliczany. Wykładania taka byłaby sprzeczna z wyraźnym brzmieniem ustawy. Zatem, w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia pojęcia "państwa członkowskiego" użytego w końcowej części analizowanego przepisu jako państwa innego niż Rzeczpospolita Polska i wyłączenia z użytego tam pojęcia "podatku" – podatku od czynności cywilnoprawnych. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z treści art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Zatem, Rzeczpospolita Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu, a użyte w ostatnim członie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wyrażenie "podatek" odnosi się zarówno do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak również podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu, analizowana treść przepisu i wskazana w niej przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski, a potwierdzeniem tego jest również to, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r.). Zauważyć przy tym należy, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Zatem, wbrew twierdzeniom organu, nie można uznać, iż w ostatnim członie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Zaproponowana przez organ wykładnia tego przepisu prowadzi do różnego traktowania pojęcia "państwo członkowskie" w ramach tej samej regulacji oraz nosi znamiona wykładni zawężającej, co jest niedopuszczalne ze względu na jasne i jednoznaczne brzmienie ostatniego członu przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Zgodzić się należy ze Stroną, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie.

Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o PCC (Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano, iż projekt przewiduje "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich " oraz w celu realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek.

Zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek wyartykułowano w treści pkt 7 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w myśl którego koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz. W związku z tym, jeżeli państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte niniejszą dyrektywą, żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podzielając w pełni konieczność respektowania tej zasady, wskazuje jednocześnie, że dokonana przez organ interpretacja spornego przepisu jest z nią sprzeczna, prowadzi bowiem do sytuacji, w której państwo członkowskie nie nakładając w określonych sytuacjach podatku kapitałowego, dąży de facto do jego nałożenia przy realizacji zwolnienia z tego podatku. Zauważyć przy tym należy, że podatek od czynności cywilnoprawnych i podatki kapitałowe mają być traktowane w sposób równoważny, zatem nie można z treści art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wyprowadzać wniosków dyskryminujących polskich podatników.

Nadto jak podkreśla się w piśmiennictwie, celem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L Nr 46, poz. 11 z późn. zm.) - w zakresie działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych - jest zagwarantowanie neutralności podatkowej w przypadkach, gdy dochodzi do zwiększenia majątku spółki jej własnymi działaniami. W doktrynie prawa wskazuje się, że w analizowanym przypadku opodatkowanie powinno wiązać się wyłącznie z dokapitalizowaniem spółki przekształconej. Oznacza to, że jeżeli nie są wnoszone nowe wkłady, przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie podlega opodatkowaniu, nie występuje bowiem zwiększenie majątku spółki. Inaczej rzecz ma się w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową, gdyż za podwyższenie kapitału zakładowego należy uznać również utworzenie go od podstaw. Przy czym nie przesądza to jeszcze o tym, że powstanie zobowiązanie podatkowe - ze względu na przewidywane ustawą zwolnienie w wysokości części majątku opodatkowanej wcześniej (art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.; zob. Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 194 i 197; zob. także: K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, "Przegląd Podatkowy" 2014, nr 4, s. 42).

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ w powołanych wyrokach, w tym w wyrokach o sygn. akt: I SA/Kr 194/14 oraz I SA/Wr 72/15, nie można realizacji zasady neutralności wywieść z dokonanej tam wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) in fine u.p.c.c. Zasada ta będzie realizowana jedynie przy przyjęciu wykładni tego przepisu, w myśl której obejmuje on zwolnienia od opodatkowania wszelkich przypadków zawarcia lub zmiany umów spółki związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem każdego państwa członkowskiego – w tym również Polski – podatek nie był naliczany. Reguła ta odpowiada założeniom dyrektywy 2008/7/WE, zawartym w jej preambule, w której wskazano, iż konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; stąd najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Prawodawca unijny podkreślił, że należy utrzymać surowe warunki dotyczące sytuacji, w których państwa członkowskie w dalszym ciągu nakładają podatek kapitałowy, w szczególności w odniesieniu do zwolnień i obniżenia jego wymiaru. Tym bardziej zatem należy przyjąć, iż w związku ze zmianą umowy spółki, związaną z jej przekształceniem, ustawodawca polski przewiduje zwolnienie od opodatkowania tej zmiany w części wkładów do spółki, od których zgodnie z prawem polskim podatek nie był naliczany (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 318/15).

Nadto dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a), wykluczająca jego zastosowanie do podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadziłaby do nierówności w traktowaniu spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce i spółek prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej, a tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej.

Reasumując, w ocenie Sądu, sytuacji gdy podatek od czynności cywilnoprawnych nie będzie naliczany - zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - od części kapitału zakładowego Spółki II powstałej w wyniku podwyższenia z jednoczesnym wniesieniem wkładu w postaci udziałów Spółki I - dających Spółce II 100 % głosów w Spółce I, to na dzień przekształcenia Spółki II w spółkę osobową znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Wobec zaprezentowanej wykładni tego przepisu, stanowisko organu wskazujące na konieczność badania ewentualnego historycznego opodatkowania podatkiem podatku od czynności cywilnoprawnych wkładów wniesionych na kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej jest chybione.

Mając to na uwadze Sąd stwierdza, że wydana przez organ podatkowy interpretacja naruszała prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dlatego też uzasadnione było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

Jednocześnie Sąd podzielił zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h i w zw. z art. 14 c § 1 i 2 O.p., albowiem Minister Finansów uchybił zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania wynikało z braku szczegółowego odniesienia się do wskazanych przez stronę orzeczeń sądowych, z których wynikało odmienne od zaprezentowanego przez organ stanowisko.

Wprawdzie organ poinformował stronę, że powołane wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków w innych sprawach, tym niemniej powinien stanowisko takie uzupełnić stosowną argumentacją prawną, z której strona uzyska informację, dlaczego w analogicznym stanie prawnym, a nawet faktycznym, orzeczenia sądów administracyjnych, nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie, z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko w nich zawarte było błędne. Lakoniczne stwierdzenia organu nie uzasadniają zajętego w sprawie stanowiska, które powinno być poparte właściwym uzasadnieniem prawnym, o jakim stanowi art. 14c § 1 i 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/GI 219/13).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł zwrot kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013.490 j.t.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015.1804).