Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1459/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1757/18 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2018 r., nr 1401-IEW-3.4123.87.2017.20.KN w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1757/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. R., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie:

1. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze. zm.), zwana dalej "O.p.", art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10. 11 ust. 1 i 2, 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), zwana dalej "p.u.n.", art. 187 O.p., art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, które nie pozwalałyby na przypisanie Skarżącemu jako członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki R., podczas gdy:

- przez okres sprawowania funkcji członka zarządu kondycja finansowa Spółki była dobra i nie zachodziły podstawy de zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - zaś nawet przy przyjęciu, iż owe podstawy istniały, niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy Skarżącego, gdyż sprawując funkcję członka zarządu od kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. nie posiadał wiedzy o wysokości zobowiązań podatkowych określonych decyzją wydaną w 2016 r., tak więc nie posiadał niezbędnych danych do oceny kondycji finansowej Spółki z uwzględnieniem ich wysokości,

2. art. 210 § 4 O.p. oraz art. 11 w zw. z art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – zwanej dalej "k. p. a.", poprzez wadliwe, lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie decyzji organu II instancji w szczególności w przedmiocie:

- uznania za właściwe oddaleniu wniosków dowodowych podatnika,

- nieuwzględnienia zarzutów podatnika do decyzji organu I instancji,

- przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

3. art. 116 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego,

4. art. 116 O.p., poprzez brak dążenia do ustalenia kondycji finansowej spółki R.za okres od stycznia do listopada 2012r., co doprowadziło do braku ustalenia czy Skarżący faktycznie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy,

5. 107 § 4 kpa i art. 210 O.p., poprzez pominięcie w treści uzasadnienia decyzji części zarzutów powołanych przez strony w odwołaniu, a w konsekwencji nieodwołanie się do treści stawianych decyzji organu I instancji zarzutów, w szczególności:

- zarzutu pominięcia materiału dowodowego, tj. zeznania R. sp. z o.o. CIT-8 (o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika) za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wynika, że spółka wykazała kwotę 112.757.446,61 zł jako kwotę przychodu, zaś sam dochód jak kwotę 1.178.888,07 zł, a sumę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym - 1.147.530,72 zł. Podatek w kwocie 28.031,00 zł po zaokrągleniu spółka uiściła,

- zarzutu pominięcia Informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego R. sp. z o.o. za okres 2012 r. sporządzonej przez Biuro Rachunkowe i Doradztwa Podatkowego F.s.c. z siedzibą w N., które zawiera wycenę podmiotu dokonaną w 2013 r. za okres historyczny 2012 r., omówienie stosowanych metod wyceny podmiotu z podaniem podstaw faktycznych i prawnych,

- zarzutu pominięcia uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników R.sp. z o.o., którą zatwierdzono bilans oraz rachunek zysków i strat za 2012 r. w którym suma bilansowa wynosi 4 485.253,33 zł;

6. rażące naruszenie art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art 123 § 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 O.p., poprzez:

- brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia,

- niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i brak rzetelności w analizie i prezentacji zebranego materiału dowodowego, a także manipulacja elementami tego materiału dowodowego;

7. art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § i kpa zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. art. 116 § 1 O.p., poprzez pominięcie materiału dowodowego w postaci dokumentu tj. protokołu z czynności byłego UKS w W. z dnia 24 czerwca 2013 r. na okoliczność istnienia braku podstaw do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o upadłość spółki;

8. art. 70 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązanie podatnika nie przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r., podczas, gdy termin przedawnienia upływał z dniem 2 stycznia 2018 r.;

9. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, wobec istnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania przejawiającego się w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego,

10. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niewystarczające, lakoniczne uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich przedstawionych w skardze zarzutów i podniesionych w uzasadnieniu okoliczności, a także w piśmie uzupełniającym, przez co Skarżący nie poznał wszystkich podstaw rozstrzygnięcia Sądu.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie decyzji z 7 maja 2018 r.w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu oraz decyzji organu I instancji ewentualnie na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z. art. 185 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed oceną zasadności zarzutów trzeba zauważyć, że podnoszone w części zarzutów skargi kasacyjnej przepisy k.p.a. nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, co podkreślił już także Sąd pierwszej instancji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do sformułowanych zarzutów naruszenia O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że istota sprawy koncentruje się wokół oceny zaistnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu wskazać należy sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że dopiero wskazanie całokształtu regulacji, na podstawie, których ustawodawca konstruuje odpowiedzialność tej kategorii osób trzecich pozwala odnieść się do zasadności oceny istnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności, jak również ma znaczenie dla oceny pozostałych zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W ramach tej regulacji ustawodawca podatkowy wprowadza jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Stąd też istotnego znaczenia dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności nabiera po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p., poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Dla tych dwóch podstawowych i wyjściowych zatem przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki.

Trzeba podkreślić, że na konstrukcję tej odpowiedzialności podatkowej składają się z jednej strony wskazane przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji art. 116 § 1 i § 2 O.p (w którym doprecyzowano przesłankę odnoszącą się do zaległości podatkowych spółki) pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba także podkreślić, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem ,,uwalniających’’ od odpowiedzialności podatkowej wskazanej kategorii podmiotów, ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Jednocześnie należy także zauważyć, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu.

Biorąc pod uwagę rozpatrywaną sprawę chodzi o negatywne przesłanki odpowiedzialności uregulowane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., na które to unormowania wskazuje pełnomocnik w pierwszym ze sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Odnosi się to zatem zarówno do złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy w tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.).

Odnosząc te uwagi ogólne do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że autor środka zaskarżenia podnosi, iż przez cały okres sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu kondycja finansowa Spółki była dobra, stąd też nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem należy zauważyć, że trafnie przyjął w tym względzie Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny czynności organu, że prawidłowe było stanowisko organu drugiej instancji w kwestii określenia stanu niewypłacalności i terminu w jakim należało złożyć stosowny wniosek z uwagi na nieuregulowanie trzeciego z rzędu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Trzeba bowiem nadmienić, ze zgodnie z art. 11 ust. 1 ust. 1 p.u.n. dla uznania stanu niewypłacalności w stosunku do danego dłużnika wystarczające jest stwierdzenie jednej z podstaw niewypłacalności określonej w tej regulacji, tj. stanu niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Dodać należy, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, że stan nieregulowania zobowiązań pogłębiał się z uwagi na powstawanie kolejnych zaległość w tym podatku, a ponadto Spółka nie regulowała też innych zobowiązań, np. wobec ZUS. Jednocześnie trzeba zauważyć, co trafnie stwierdził WSA dokonując oceny czynności organu podatkowego, iż prawidłowe pozostawało stanowisko DIAS, co do przesłanki niewypłacalności w odniesieniu do całego zakresu art. 11 u.p.n., wskazując, że majątek Spółki w 2012 r. wynosił: 4.485.253,33 zł, zaś łącznie zobowiązania Spółki w 2012 r. wynosiły 28.287.762.43 zł.

Nie można także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać zasadności tego zarzutu, gdzie Skarżący podnosi iż nie posiadał wiedzy o istniejących zaległościach z uwagi na decyzję wydaną w 2016 r., a zatem nie mógł ocenić kondycji finansowej z uwzględnieniem tych wysokości zobowiązań. W tym względzie należy jednakże podkreślić, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a decyzja ma jedynie charakter potwierdzający prawidłową wysokość zobowiązań, które powstały, a zatem w tym przypadku w 2012 r. Jednocześnie trafnie w tym względzie przyjął Sąd pierwszej instancji, że skoro Skarżący miał wiedzę, że Spółka w transakcjach posługuje się ,,pustymi fakturami’’ dlatego też powinien zdawać sobie sprawę z wysokości zobowiązań podatkowych jakie są konsekwencją takich czynności. Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 116 § 2 "O.p.", art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10. 11 ust. 1 i 2, 21 ust. 1 i 2 p.u.n., art. 187 O.p., art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p.

W konsekwencji niezasadny jest podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie nieuwzględnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Trzeba bowiem zauważyć, że z uwagi na ich konstrukcję normatywną obowiązek ich wykazania spoczywa na danym członku zarządu. Tymczasem Skarżący nie wykazał, by niezłożenie stosownego wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie zasługuje w związku tym również na uwzględnienie zarzut braku dążenia do ustalenia kondycji finansowej Spółki za okres od stycznia do listopada 2012r. Zasadnie bowiem w tym względzie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w stopniu dostatecznym rozważył sytuację finansową spółki biorąc pod uwagę dane zawarte w rocznych sprawozdaniach finansowych Spółki, czy jej bilansach. Zestawienie tych danych ze zobowiązaniami Spółki dawało podstawę do stwierdzenia, że Skarżący we właściwym terminie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji powyższego chybione są także zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p., a także pozostałych przepisów postępowania podatkowego, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego i braku wykazania spełnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Nie można podzielić również zarzutów odnoszących się do nie uwzględnienia instytucji przedawnienia, a także art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem jednoznacznie, że należności objęte zaskarżoną decyzją były wymagalne, wskazując na zastosowanie w tym względzie także instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że unormowanie to może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Jolanta Sokołowska Bogusław Dauter Paweł Borszowski (spr.)