Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2259/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 1 - § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia WSA del. Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 199/20 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 199/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. M. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 15 stycznia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, § 3, § 4, w zw. z art. 2a, w zw. z art. 223 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 17 stycznia 2019 r. i przyjęcie, tzw. fikcji doręczenia, co doprowadziło do uznania, że wniesione przez Skarżącego odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia, o którym mowa w art. 223 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy z uwagi na nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki leżące po stronie Poczty Polskiej, a polegające na nieprawidłowej awizacji przesyłki i niepozostawieniu awiza, Skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania się z kierowaną do niego korespondencją i podjęcia celowej obrony swoich praw, z dokumentów przedstawionych przez Pocztę Polską nie dało się w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzygnąć o prawidłowości dokonanej awizacji (a wręcz przeciwnie, prowadzi ona do wniosku, że awizacja była nieprawidłowa), zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bezpodstawnie odmówił Skarżącemu przeprowadzenia innych dowodów, które miały wykazać, że do próby doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej ww. decyzję w ogóle nie doszło;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na:

a) sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nieprawidłowym przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego;

b) przyjęciu, że wszelkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaniechał wyjaśnienia kluczowych dla niniejszej sprawy okoliczności związanych z wątpliwościami co do awizacji przesyłki oraz co do daty i miejsca pozostawienia ewentualnego awizo, zaś w sprawie nie zostały uwzględnione kluczowe dla jej rozstrzygnięcia, zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe w postaci przesłuchania Skarżącego, świadka M. C. oraz świadka w osobie listonosza Poczty Polskiej (po wskazaniu jego danych osobowych przez Pocztę Polską), który to w dniu 21 lub 22 stycznia 2019 r. miał awizować przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, tj. sformułowane w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Ponadto należy jeszcze wskazać, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna stanowi środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcie tego organu w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień.

Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Nie czyni temu zadość, w znacznym zakresie, rozpoznawana skarga kasacyjna, w której w istotnym stopniu powielone jedynie zostały zarzuty podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji wraz zaczerpniętym również z tej skargi przytoczonym w skardze kasacyjnej opisem sposobu naruszenia wskazanych przepisów oraz uzasadnieniem tych zarzutów. Nie zmienia tego osądu fakt, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty (a w istocie rzeczy powtórzone) poprzedzone zostały powołaniem się na art. 174 P.p.s.a., wskazane w skardze jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej powiązane zostały z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zaś pierwszy zarzut uzupełniono o art. 2a Ordynacji podatkowej, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej określenie "organ podatkowy" zastąpione zostało określeniem "Sąd I instancji".

Przed przystąpieniem do analizy zasadności sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów, jak też poszczególnych kwestii spornych, do których zarzuty te się odnoszą, krytycznej ocenie należy również poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałoby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zastrzeżenia budzi również uzasadnienie skargi kasacyjnej. Uzasadnienie to poza obszernym przytoczeniem tez zaczerpniętych z innych orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących doręczeń, stanowi ciąg nieuporządkowanych, według czytelnego schematu, wywodów (w pewnym zakresie niezwiązanych z istotą sprawy, jak np. szczegółowe okoliczności dotyczące powzięcia przez Skarżącego wiedzy o wydaniu decyzji) zawierających rozmaite twierdzenia, z których można jedynie wnosić, że Skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji i które zwykle nie są powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zdaniem Skarżącego, zostały naruszone. Dopiero w podsumowaniu tych wywodów znalazło zbiorcze nawiązanie, do wskazanych na wstępie skargi kasacyjnej jako naruszone przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, ponieważ nieprawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, § 3 i § 4, w zw. z art. 2a i w zw. z art. 223 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o te pierwsze przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące bezpośrednio tzw. doręczenia zastępczego, Sąd pierwszej instancji odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do analogicznego w tym zakresie zarzutu skargi, wyjaśnił z jakich powodów uznał, że doręczenie decyzji było prawidłowe. Dokonał też własnej oceny zasadności podnoszonych w tej mierze w skardze przez Skarżącego zastrzeżeń. Stanowisko Sądu obejmowało takie kwestie, jak: data pierwszego awizowania, informacja o powtórnym awizowaniu, sposób określenia placówki pocztowej, w której przesyłka miała być pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata oraz określenie miejsca pozostawienia awizo - a więc te wszystkie kwestie, na które powoływano się ponownie w skardze kasacyjnej.

W skardze tej (skardze kasacyjnej) wskazując na naruszenie art. 150 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej Skarżący nie przeciwstawił wywodom Sądu pierwszej instancji rzeczowej argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć stanowisko Sądu w powyższym zakresie, oparte na przedstawionych przez ten Sąd argumentach, albowiem ograniczono się jedynie do powtórzenia tych samych zastrzeżeń i towarzyszącego im uzasadnienia, zamieszczonych w skardze, do których Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Tym samym, zarzut naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uznać należy za niezasadny.

Nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w skardze kasacyjnej nie zamieszczono jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu, z którego wynikałoby, na czym naruszenie tego przepisu w tej sprawie polegało.

Jeżeli chodzi natomiast o naruszenie art. 223 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie zwrócono uwagę, że ustawa ta nie zawiera tak oznaczonego przepisu. Nie może być przy tym mowy o jednorazowej oczywistej omyłce, albowiem Skarżący w skardze kasacyjnej konsekwentnie i wielokrotnie na tak oznaczony przepis się powoływał.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w jednym ciągu ośmioma przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają bardzo zróżnicowaną zawartość normatywną i dotyczą różnych kwestii z zakresu postępowania podatkowego. Nie można więc uznać, że tworzą one - odczytywane łącznie - jakąś jednorodną normę prawną. Trudno też przyjąć, aby wszystkie one jednocześnie zostały naruszone przez to samo przypisywane organom podatkowym uchybienie. Brak jest przy tym, zarówno w petitum tej skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu, jakiegokolwiek przyporządkowania opisywanych tej skardze uchybień popełnionych przez te organy do konkretnych przepisów. Co więcej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnoszonym tam zastrzeżeniom wobec organu podatkowego nie towarzyszyło wskazanie na choćby jeden z wymienionych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej.

Dopiero, jak już o tym wspomniano, w zdaniu podsumowującym wywody skargi kasacyjnej, a przed przejściem do obszernego przytoczenia tez z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, znalazło się zbiorcze stwierdzenie o naruszeniu wszystkich wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów (z wyłączeniem art. 2a Ordynacji podatkowej).

Nie zostało więc wyjaśnione w skardze kasacyjnej, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z ośmiu przepisów Ordynacji podatkowej, wymienionych w analizowanym zarzucie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się, m.in. do pisma Skarżącego z dnia 17 stycznia 2019 r. zarzucając organom podatkowym, iż te pominęły bardzo istotne okoliczności wynikające z tego pisma oraz, że w piśmie tym Skarżący powołał też "cały szereg dowodów", których jednak organ podatkowy nie przeprowadził.

Skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia o dużym stopniu sformalizowania. Jak już była o tym mowa, skarga taka powinna zawierać kompletnie i konkretnie sformułowane podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, co stwarza podstawę dla Naczelnego Sądu Administracyjnej do instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Pisma składane przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego nie stanowią integralnego elementu skargi kasacyjnej. Zatem odsyłanie i nawiązywanie w skardze kasacyjnej do treści takich pism i powoływanie się w tej skardze na opisane w tych pismach okoliczności i dowody, bez ich skonkretyzowania w samej skardze kasacyjnej, nie stwarza podstawy do ich merytorycznej oceny w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Natomiast w treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej była konkretnie mowa o nieuwzględnieniu przez organy podatkowe zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych w postaci przesłuchania Skarżącego, świadka M. C. oraz świadka w osobie listonosza Poczty Polskiej (po wskazaniu danych osobowych przez Pocztę Polską).

Uregulowania zawarte w art. 150 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczące tzw. doręczenia zastępczego adresowane są przede wszystkim do operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe. Przewidują one sformalizowany tryb postępowania, polegający na obowiązku dokonania określonych czynności i naniesieniu na dokumenty pocztowe oraz samą przesyłkę stosownych adnotacji potwierdzających dokonanie tych czynności. Aczkolwiek co do pewnych okoliczności możliwe jest przeprowadzenie określonych środków dowodowych, Sąd pierwszej instancji wskazał np., że okoliczność, czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, może być ustalona przy pomocy wszelkich dopuszczalnych środków dowodowych, z czym zgadza się w skardze kasacyjnej Skarżący, to jednak zasadniczo rzecz biorąc prawidłowość doręczenia przesyłki w trybie zastępczym ustalana jest na podstawie dowodów formalnych, gdyż po to właśnie ustanowiono w art. 150 Ordynacji podatkowej ten specjalny, sformalizowany tryb doręczania przesyłek.

Ze stanowiska Skarżącego można wnosić, że zmierza on do podważenia prawidłowości doręczenia zastępczego wyłącznie poprzez zeznania własne i świadków. Należy przy tym mieć na uwadze oceniając możliwą przydatność wnioskowanych dowodów, że chodzi tu o prawidłowość tego konkretnego doręczenia zastępczego. Z formuły prawnej wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem dowodu powinny być okoliczności istotne dla sprawy.

Skarżący w toku postępowania konsekwentnie podtrzymywał swoje stanowisko, które było znane organowi podatkowemu, że nie otrzymał on żadnego awiza, które dotyczyłoby przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 stycznia 2019 r. Na tę okoliczności udzielał wyjaśnień i przytaczał stosowną argumentację, a organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do stanowiska Skarżącego w tym zakresie się odniosły.

Wskazując na brak przesłuchania go przez organ podatkowy, Skarżący miał zapewne na myśli przesłuchanie go w charakterze strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, choć tego akurat przepisu nie wskazał w skardze kasacyjnej jako naruszonego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak, co w kontekście prawidłowości doręczenia zastępczego miałoby być dowodzone, poza znaną organowi podatkowemu negacją przez Skarżącego otrzymania awiza.

Okoliczność braku na posesji, na której zamieszkiwał Skarżący, skrzynki pocztowej nie była kwestionowana, a co za tym idzie sporna. W tym też kontekście należy ocenić zasadność wniosku Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka M. C., przy czym ze skargi kasacyjnej nie wynika, kim jest ta osoba. To że w ulotce informacyjnej, na którą powołuje się Skarżący w skardze kasacyjnej i która załączona została przez niego do skargi do Sądu pierwszej instancji wynika, że Poczta oferuje pomoc w zakupie pocztowej skrzynki oddawczej nie zmienia faktu, że stosownie do przepisów Prawa pocztowego (art. 40 ust. 1) obowiązek umieszczenia takiej skrzynki spoczywa na właścicielu posesji. Bez znaczenia dla sprawy, a więc prawidłowości doręczenia zastępczego, byłoby potwierdzenie przez ww. osobę, że wielokrotnie występowała do Poczty o urządzenie takiej skrzynki.

W sytuacji gdy doręczyciel pocztowy zamieścił na dokumentach pocztowych oraz przesyłce stosowne adnotacje, z których wynika, m.in. fakt dwukrotnego awizowania przesyłki, oczywiście bezprzedmiotowe byłoby przesłuchiwanie go na tę okoliczność po upływie prawie roku od tych zdarzeń, zwłaszcza, że przeprowadzone zostało w kwestii prawidłowości doręczenia przesyłki postępowanie reklamacyjne.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że analizowany zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).