Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1551/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2, par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia decyzji i umorzenia postępowania) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016r., sygn. akt I GSK 771/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GI 742/12, oddalający skargę "B" S.A., obecnie "A" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając stan faktyczny sprawy stwierdził, że [...] r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w wysokości [...] zł, składając jednocześnie skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na potrzebę wszczęcia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. mając na względzie powyższą decyzję wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za badany miesiąc i następnie decyzją z [...] r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji zauważył, iż w sprawie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 263/10, w którym to orzeczeniu NSA uznał, że producent energii elektrycznej nie może domagać się nadpłaty, ponieważ w sprawie mają zastosowanie i pierwszeństwo przepisy prawa krajowego. Wskazał, że skoro obowiązywały one w spornym okresie, nie zostały wyeliminowane i zgodnie z ich treścią producent był podatnikiem akcyzy, to o nadpłacie nie może być mowy.

Decyzją z [...]r., nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie w sprawie.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op), art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) oraz art. 18 i 19 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej upa).

Wskazując na przepis art. 21 § 1 O.p. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: pkt 1) - zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, pkt 2) - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Natomiast zgodnie z art. 21 § 2 O.p., że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl jednak postanowień art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Inny sposób postępowania naruszałby ww. regulacje. Uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 Op stanowiące, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.) nie powoduje bowiem automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Gl 742/12 oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K..

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że w sprawie przesądzające znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, który w składzie całej Izby Gospodarczej orzekł, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, a na gruncie Konstytucji RP brak jest uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe organy podatkowe zasadnie ustaliły, że uiszczona przez Spółkę kwota podatku akcyzowego jest tożsama z kwotą wykazaną w pierwotnej deklaracji i kwotą należną. Żądając bowiem stwierdzenia nadpłaty strona winna była wykazać, że należny podatek nie został uwzględniony w cenie sprzedaży energii elektrycznej oraz wykazać wystąpienie uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku.

Odnosząc się z kolei do sporu o formalne rozstrzygnięcie sprawy Sąd I instancji stwierdził, że negacja zasadności korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji, nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji i brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. W świetle przepisów art. 21 i 75 O.p. i w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych należy zatem uznać za prawidłowe.

Według Sądu I instancji nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe zasadniczo powstaje z mocy samego prawa (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Może ono powstać w wyniku decyzji konstytutywnej, tzn. ustalającej wysokość zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. lub w wyniku decyzji deklaratoryjnej, do wydania której dochodzi wówczas, gdy wskutek wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tym wypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę(art. 21 § 3 i 4 O.p.).

Dalej Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Jak wskazał, przepis ten obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu i instancji i umarza postępowanie w sprawie, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego. Zasadne też jest wskazanie rozróżnienia na bezprzedmiotowość materialną i proceduralną. Proceduralna - zachodzi wtedy gdy podatnik dokonał samowymiaru. Bezprzedmiotowość postępowania w sensie proceduralnym nie oznacza jednak bezprzedmiotowości materialnej w takim znaczeniu, że nie istnieje tu zobowiązanie podatkowe. Oznaczać może co najwyżej, że w sprawie zobowiązania, którego ewentualnie miałoby dotyczyć postępowanie i decyzja, istnieje już rozstrzygnięcie o charakterze samowymiaru, niewymagające decyzji, czyli jego korekty. Takie rozwiązanie występuje w art. 21 § 3 O.p., które zakłada, że mimo wszczęcia postępowania może w ogóle nie dojść do wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z tym przepisem po wszczęciu postępowania wydaje się decyzję w sprawie zaległości podatkowej albo decyzję, która stwierdza nadpłatę. Nie wydaje się natomiast decyzji, gdy zobowiązanie z niej wynikające miałoby być takie samo jak to, które zostało wyznaczone przez podatnika w deklaracji podatkowej, mającej charakter aktu stosowania prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji nie niweluje bytu prawnego deklaracji pierwotnej, nie ma bowiem skutku materialnoprawnego. Dopiero uznanie przez organ podatkowy słuszności takiego żądania powoduje podjęcie przez niego stosownych, wyżej opisanych działań. Natomiast stwierdzenie bezpodstawności takiego wniosku wobec uznania prawidłowości pierwotnego rozliczenia i złożonej deklaracji skutkuje umorzeniem postępowania wymiarowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył "A" S.A. w K. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ppsa poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wywodów niezwiązanych z przedmiotem postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja oraz poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia;

b) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i nierozważenie, czy zachodzi naruszenie prawa materialnego wskazane w tych zarzutach, a w konsekwencji brak oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego "B" S.A. w podatku akcyzowym;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa w zw. z art. 21 § 2 i § 3, art. 75 § 3 i art. 81 O.p., poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego oraz wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż kwota podatku określona w takiej skorygowanej deklaracji jest zaniżona, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego może zostać uznane za bezprzedmiotowe;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy postępowanie nie mogło być uznane za bezprzedmiotowe, gdyż organy podatkowe zakwestionowały w tym postępowaniu wysokość podatku wykazanego w skorygowanej deklaracji podatkowej.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, poprzez uznanie, że przepis ten może być podstawą orzekania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i ma w postępowaniu w tej sprawie "przesądzające znaczenie" oraz poprzez jego zastosowanie w postępowaniu, którego przedmiotem jest skarga na decyzję wydaną w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

b) art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, że producenta energii elektrycznej, niebędącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016r., sygn. akt I GSK 771/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa jest usprawiedliwiony.

Powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09 stwierdził, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodziłoby to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów środka prawnego, ale także - sprzecznie z intencją ustawodawcy - ograniczałoby możliwość orzekania reformatoryjnego.

NSA przypomniał, że w uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdzono też, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku), o której stanowi art. 141 § 4 ppsa, obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych, to ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze ppsa, obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej, w tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego.

NSA stwierdził, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawia w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wskazany w powołanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r.

Nadto Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wywody prawne dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wywody prawne odnoszące się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i stwierdził, że "Spółka wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym..." i przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 , jako mającą "w niniejszej sprawie przesądzające znaczenie", dla wykazania bezzasadności żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Natomiast przedmiotem niniejszego postępowania wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Dlatego też wszelkie rozważania Sądu I instancji na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostają bez związku z postępowaniem. Postępowania dotyczące nadpłaty podatku i określenia wysokości zobowiązania podatkowego są różnymi postępowaniami. Wprawdzie wcześniej toczyło się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, ale uszło uwadze Sądu I instancji, że decyzja organu I instancji została uchylona przez organ II instancji ze wskazaniem na potrzebę wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

NSA stwierdził, że trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Uznał bowiem, że brak m.in. przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy odpowiadającego przedmiotowi postępowania, błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, uniemożliwiają kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Udzielając wskazań Sądowi I instancji, który będzie ponownie rozpoznawał sprawę, NSA nakazał dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych uwag, a pomocną w ocenie legalności zaskarżonej decyzji może okazać się uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Jednocześnie uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustalona w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, zaś nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi).

Zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia w sprawie ma charakter procesowy, a dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które zostało wszczęte z urzędu przez organ po wszczęciu, na wniosek strony, postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego zostało wszczęte zbędnie.

Podkreślić należy, że NSA w ramach wskazań co do powtórnego rozpatrzenia sprawy nakazał Sądowi I instancji wskazanie jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu orzekającego pojęcie stanu faktycznego należy oceniać jako obiektywnie istniejące zdarzenia, działania, zaniechania i stany faktyczne, a nie ich ocenę prawną. Obejmuje więc działania strony i organów podatkowych i treść żądań wyrażonych w złożonych wnioskach, ale nie obejmuje ich oceny przez organ i dokonanej kwalifikacji prawnej tych obiektywnych zdarzeń.

W tym zakresie odnosząc się do stanu faktycznego sprawy ustalono, że [...]r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu produkcji energii elektrycznej stwierdzając z powołaniem się na przepisy prawa Unii Europejskiej, że nie ciążył na niej z tego tytułu obowiązek podatkowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i ze skargi wynika, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty toczy się odrębnie.

Natomiast decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wszczęte z urzędu przez organ podatkowy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Tak więc zasadniczą kwestią sporną między stronami nie była wysokość zobowiązania podatkowego, lecz istnienie, bądź nie nadpłaty w podatku akcyzowym. Natomiast pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, tak w zakresie materialnym, jak i procesowym są niewątpliwie odmienne.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p ). Art. 21 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (§ 3).

Natomiast zgodnie z art. 72 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w lutym 2006r.) za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Wobec odrębności obu trybów należy przyjąć, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty ( wyrok WSA w Poznaniu z 7.06.2016 r., I SA/Po 2374/15, Lex nr 2087303).

Relacja postępowania wymiarowego do nadpłatowego była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1558/11. NSA stwierdził w nim, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli w toku tego postępowania stwierdzi, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w celu określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ powinien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty (wyroki NSA z 20.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1359/10, LEX nr 1113586; 13.07.2012 r., sygn. akt I FSK 23/11, LEX nr 1225491; 14.09.2012 r., sygn. akt II FSK 296/11, LEX nr 1405474).

Również na temat wzajemnej relacji obu postępowań wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13, do której w wyrokiem I GSK 882/14 odesłał Sąd I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu, gdzie stwierdził, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

Z takiego brzmienia uchwały wywieść można, że skoro organ nie ma w ogóle obowiązku wszczynania postępowania, to – wnioskując a maiori ad minus - tym bardziej jest władny umorzyć postępowanie, które zostało wszczęte zbędnie.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza uzasadnienie cytowanej uchwały, w części w której Sąd stwierdził, że "Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą." I dalej "Jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności."

Z powyższego wynika, że obowiązek wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty istnieje wówczas, gdy wymaga przeprowadzenia analizy wielu różnych elementów składających się na rozliczenie podatkowe strony. W sytuacji przeciwnej, możliwe jest rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez wszczynania postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i ocena celowości jego wszczęcia lub zaniechania wszczynania pozostawiona jest organowi podatkowemu, na co wskazuje użyty w uchwale zwrot "organ podatkowy nie ma obowiązku...".

Przenosząc tezy uchwały na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy przyznać trzeba, że wnioskodawca w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wcześniej złożone zeznanie, w którym wykazał podatek akcyzowy do wpłaty skorygował do "0" stwierdzając, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii dystrybutorowi, jednak jest to w istocie jedyny element sporny między stronami. Nie wymaga on analizy całego rozliczenia podatkowego strony za badany okres (m.in. pod względem prawidłowości ustalenia przychodów, kosztów działalności, rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z różnymi czynnościami, nie tylko objętymi sporem, operacji rachunkowych, formalnej poprawności deklaracji podatkowej), lecz sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska strony w tym jednym zakresie. Ocena ta może być przeprowadzona w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dlatego organ II instancji – uchylając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z pierwotnie zadeklarowaną – nie naruszył prawa, lecz wybrał jedynie jeden z dwóch potencjalnie możliwych wariantów procedowania (w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty i określenie zobowiązania podatkowego albo w ramach tylko pierwszego z nich).

Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał błędną podstawę prawną, z której wynika, że stanął na stanowisku, że nie jest zasadne określenia w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości analogicznej, jak wynikająca ze złożonej deklaracji, jednak nie ma to wpływu na wynik sprawy w tym znaczeniu, że uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego było zasadne, np. w oparciu o art. 208 § 1 O.p. Podkreślić także należy, że strona z racji takiego procedowania nie doznała naruszenia swych praw, jako że kwestia czy zasadny jest zwrot nadpłaty, a zatem czy ona w ogóle istnieje stanowi przedmiot rozpoznania w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i wymaga uprzedniej oceny, czy skarżąca jest podatnikiem i czy ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącym błędnego uznania, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego zauważyć należy, że jest ona składana w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a zatem w innym postępowaniu, niż w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które, co wynika z cytowanej uchwały, nie zawsze musi być wszczęte i to w postępowaniu nadpłatowym będą analizowane skutki, jakie wywołała. W tym zakresie podzielić należy stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w powołanym przez stronę wyroku z 18 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Gl 1396/09, co do tego, że "w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty to właśnie dane zawarte w korekcie deklaracji stanowią przedmiot oceny organu podatkowego ..."

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r., zwanej dyrektywa energetyczną, w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 października 1992r. i przepisów u.p.a. przez przyjęcie, że producenta energii niebędącego jej dystrybutorem obciąża obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą energii, Sąd zauważa, że wobec faktu, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy umorzenia postępowania, a zatem ma charakter jedynie formalny, analiza czy strona posiada status podatnika podatku akcyzowego winna być dokonana w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, którego wszczęcia dotyczył jedyny złożony przez podatnika wniosek, wyznaczający zakres procedowania.

Natomiast kwestia wyniku tego postępowania, w tym ewentualnej odmowy stwierdzenia nadpłaty na skutek uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (albo jej stwierdzenie i uznanie strony za podmiot niebędący podatnikiem w oparciu o art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej) – jako przekraczająca granice sprawy – nie może być przedmiotem analizy w sprawie niniejszej.

Wobec powyższego, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.