Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 375/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 32, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 183 § 1, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1, art. 206, art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14m, art. 22 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 5, art. 59 par. 1 pkt 8, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 59 par. 1 pkt 10, art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67d par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 850/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz A. K. kwotę 6557 (słownie: sześć tysięcy pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 850/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A. K.

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 22 listopada 2013 r.,

nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił A. K. (dalej także jako "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 214 871 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2009 r. małżonkowie K. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 898 374,17 zł. Oprócz wydatków na utrzymanie oraz opłacenie podatków i składek ubezpieczeniowych w łącznej wysokości 131 695,88 zł, ponieśli wydatki i zgromadzili mienie, na które składały się następujące wydatki:

140 000 zł na zakup pojazdu, 39 777, 16 zł na spłatę kredytów za zakupione pojazdy 338 583, 03 zł w ramach działalności gospodarczej męża, 8 318, 10 zł

w ramach działalności gospodarczej żony oraz 240 000 zł z tytułu przekazanych dzieciom darowizn. Ponadto małżonkowie zgromadzili środki pieniężne przechowywane na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 288 336, 84 zł. Małżonkowie zeznali, że źródłem poniesionych w 2009 r. wydatków, oprócz przychodów z prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej, były zgromadzone w gotówce na dzień 1 stycznia 2009 r. środki pieniężne w kwocie około 1 087 939 zł. Natomiast organ pierwszej instancji, jako źródła finansowania wymienionych wyżej wydatków przyjął przychody uzyskane w 2009 r. w łącznej wysokości 208 388 zł oraz mienie zgromadzone na 1 stycznia 2009 r. w kwocie

405 335,01 zł. Porównując wielkość wydatków i mienia zgromadzonego w 2009 r.

z osiągniętymi w tym roku przychodami i zgromadzonym w latach poprzednich mieniu, organ ten stwierdził brak pokrycia wydatków w kwocie 572 987,14 zł,

co oznacza, że na każdego z małżonków przypadła kwota 286 498 zł, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.3. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej

w Białymstoku decyzją z 12 marca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo rozliczył wydatki i mienie podatnika za cały rok. Zgodnie

z brzmieniem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f." obowiązującym w 2009 r. należało bowiem wskazać konkretne wydatki i mienie, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym do dnia ich poniesienia lub zgromadzania, a następnie należało zsumować wszystkie takie wartości w 2009 r. Wymagało to jednak ustalenia dat uzyskania dochodów i poniesienia wydatków,

a tego organ pierwszej instancji nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił również ażeby rozpatrując ponownie sprawę dokonano powtórnej analizy możliwości zgromadzenia przez małżonków dochodów na początek 1997 r. w kontekście uzyskiwania przez J. K. dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1989 oraz z pracy w USA w 1989 r.

1.4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor UKS w B. decyzją z 26 sierpnia 2013 r. nr [...], ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 211 400 zł.

1.5. Decyzją z 22 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy ww. decyzję. Uzasadniając to rozstrzygnięcie nie zgodził się z zarzutem, że skarżona decyzja została wydana

w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 nie odnosi się i nie wywiera bowiem skutku w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że J. K. przesłuchany w dniu 31 maja 2012 r. zeznał, że na dzień 1 stycznia 2009 r. posiadać miał oszczędności w kwocie 1 087 939 zł, które pochodziły z: kredytu w kwocie 950 000 zł oraz z kasy kantoru

w kwocie 87 939 zł. Pozostała kwota pochodzić miała z lat poprzednich. Wszelkie środki miały być przechowywane w sejfach. Strona nie korzystała z lokat bankowych z uwagi na fakt, że za zakupione dewizy w latach 80-tych otrzymać miała zamiast dolarów, po 100 bonów miesięcznie. Z kolei 13 czerwca 2012 r. małżonkowie wyjaśnili, że środki pieniężne w latach poprzedzających 2009 r. pochodzić miały

z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych i z kredytów z lat 2002-2007. W piśmie z dnia 25 czerwca 2012 r. podali, że w latach 1983-1997 zgromadzić mieli oszczędności w kwocie 170 000 USD. Pieniądze miały być przechowywane

w skrytce bankowej. Wreszcie J. K. pismem z 15 października

2012 r. wyjaśnił, że w skład kwoty 170 000 USD wchodzić miała kwota 136 750 USD uzyskana z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1988. Wcześniej jednak w piśmie z 11 września 2012 r. małżonkowie podali, że nie dysponują dokumentami potwierdzającymi wysokość dochodów osiągniętych w latach 1983-1988.

Wskazując na kilkukrotną zmianę wersji pochodzenia oszczędności na początku 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia strony są w tym zakresie niewiarygodne, gdyż ich treść dopasowywana była na potrzeby toczącego się wówczas postępowania, w zależności od treści kierowanych przez organ pierwszej instancji do strony pism, w celu uniknięcia negatywnych skutków swoich wcześniejszych wyjaśnień. Niewiarygodnym jest zdaniem organu, aby środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzić miały z działalności gospodarczej prowadzonej dwadzieścia lat wcześniej, w innym ustroju gospodarczym, wobec wysokiej inflacji jaka miała miejsce w 1989 r., przy założeniu, że środki miały być cały czas nie tylko nie naruszone, ale i przechowywane poza systemem bankowym.

W ocenie organu odwoławczego, podane przez stronę wielkości dochodów

są niewspółmiernie wysokie w stosunku do średnich dochodów z tamtego okresu

i jak zauważył organ pierwszej instancji są wyższe od przeciętnych dochodów

o ponad 27 do 91 razy. Przyjąć zatem należało, że są to wielkości nierealne,

nie mające pokrycia z rzeczywistością. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby prowadzona w garażu w M. produkcja elementów futrzanych mogła dawać dochody stawiające podatnika w gronie osób bardzo majętnych. Podatnik nie wytwarzał na przemysłową skalę dóbr powszedniego użytku, które w dobie powszechnych niedoborów mogły znaleźć szerokie grono odbiorców, a jedynie plastikowe elementy dla kuśnierzy z dawnego województwa białostockiego. Dlatego też zasadnym było przyjęcie wysokości uzyskanych dochodów na podstawie danych GUS. Przyjęty sposób wyliczenia dochodu jest zatem prawidłowy i korzystny dla strony. Mianowicie, organ pierwszej instancji uzyskany przez stronę dochód ustalił

w ten sposób, że podzielił łączny dochód osób zatrudnionych w gospodarce nieuspołecznionej przez liczbę osób zatrudnionych w tym sektorze. Następnie uzyskany wynik pomnożył przez liczbę osób zaangażowanych w przedmiotową działalność. Tymczasem spośród 6 osób zaangażowanych w przedmiotową działalność zatrudniony był zaledwie jeden pracownik i to na kilka godzin dziennie. Organ zwrócił ponadto uwagę, że działalnością miała zajmować się rodzina, przy czym działalność przynajmniej jednego z małżonków musiała być ograniczona

z uwagi na fakt posiadania małoletnich dzieci, które uczęszczały do przedszkola

w B. J. K. zajmował się ponadto pozyskiwaniem materiałów

do produkcji oraz sprzedażą wyprodukowanych wyrobów, co również ograniczało jego udział przy procesie produkcji. Poza tym strona w żaden sposób, poza gołosłownymi twierdzeniami, nie uprawdopodobniła, że jej działalność była wyjątkowa i mogła przynosić wyższy aniżeli przeciętny dochód w tym sektorze gospodarki.

Również wbrew zarzutom z odwołania, zgłoszona przez męża skarżącej do ZUS wielkość przychodów, powodująca zwolnienie z podatku, wskazuje,

że faktyczne dochody były wielokrotnie niższe, aniżeli wskazane w piśmie

z 15 października 2012 r. i zbliżone do średnich danych GUS.

Trudno zatem dać wiarę, ażeby mąż skarżącej będąc w 1988 r. niezwykle majętnym człowiekiem, ówczesnym multimilionerem, wobec braku koniunktury

na produkowane towary, zarobionych uprzednio pieniędzy nie przeznaczył na zmianę profilu działalności, czy też nie ulokował w banku, ażeby utrzymywać się z odsetek. Tymczasem wyjechał do USA, gdzie zajmował się ciężką fizyczną pracą przez

11 miesięcy po 16 godzin na dobę.

Zdaniem organu, przechowywanie środków pieniężnych w takiej wysokości,

w domu, przez ponad 20 lat, zamiast ich inwestowanie czy chociażby lokowanie

w banku jest sprzeczne z zasadą racjonalności i dochodowości. Oznaczałoby to bowiem w prostej drodze realne i łatwo policzalne (zwłaszcza dla przedsiębiorcy) straty, zwłaszcza w sytuacji korzystania z kredytów od 2000 lub 2002 r. Trudno również dać wiarę, aby przyczyną nieufności do banków były pobieżne, niejasne i nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia o utracie dewiz na skutek działania tych instytucji w latach 80-tych, które nie mają żadnego przełożenia na bieżącą sytuację gospodarczą i zasady ich działania.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również, ażeby mąż skarżącej uzyskał w 1989 r. opodatkowany dochód z pracy w USA. Strona nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie powyższego. Trudno również dać wiarę, aby dochód z tej pracy strona przechowywała w domu przez 20 lat w nienaruszonym stanie

i wydatkowała go dopiero w 2009 r. Zdaniem organu, potwierdzeniem uzyskania takich dochodów i ich opodatkowania w USA nie mogą być zeznania M. T., który zeznał, że nie miał wiedzy na temat zapłaconych przez J. K. podatków w USA. Nie wiedział również jaką kwotę ww. przywiózł

z USA do Polski. Słyszał, że miała to być kwota 25 000 USD, ale nigdy tych pieniędzy nie widział.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Sądu wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika

w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł w sytuacji, w której - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - prowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie pełnego stanu faktycznego należy do organu podatkowego, a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić w/w okoliczności i nie może ponosić negatywnych konsekwencji ich nie wyjaśnienia;

b) nieuprawnione stosowanie domniemań faktycznych, mimo że Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiej instytucji prawnej;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. K., urzędnika ówczesnego aparatu skarbowego, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy

w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowania

z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie wszystkich dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności co do zeznań świadków: Z. D., M. T. oraz A. W. - w zakresie wysokości dochodów osiąganych przez J. K.

z prowadzonej działalności gospodarczej, Z. D. oraz A. W. - w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych z pracy zarobkowej w USA;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami, jak również uznanie części dowodów za niewiarygodne, bez powołania się na dowody przeciwne bądź dowody przeciwieństwa;

5) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wadami wskazanymi w pkt 1-4 zarzutów;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która zawierała istotne braki w uzasadnieniu faktycznym oraz "uzupełnienie" tych braków, a tym samym również naruszenie zasady dwuinstancyjności;

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niewykonania wszystkich zaleceń wydanych przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej;

8) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu

o przepisy niezgodne z Konstytucją RP; a nadto w sytuacji, w której fakty znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy nie pozwalały na zastosowanie tego przepisu;

9) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z zastosowaniem stawki 75% w sytuacji, w której odpadła materialnoprawna podstawa do ustalenia podstawy opodatkowania, w związku

z obaleniem domniemania zgodności z Konstytucją RP przepisu zawierającego tę podstawę, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w zakresie pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.).

2.4. Postanowieniem z 28 sierpnia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

2.5. Na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok TK w sprawie P 49/13 oraz na poglądy orzecznictwa dotyczące niestosowania przepisu, który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP,

a którego utratę mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny odroczył.

2.6. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. I SA/Bk 441/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji. W ocenie Sądu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 stwierdzający niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia jego ogłoszenia

w Dzienniku Ustaw RP.

2.7. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i wyrokiem z 10 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 189/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Sąd kasacyjny stwierdził, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i nieuwzględnienie pkt 2 wyroku Trybunału w sprawie

P 49/13 stanowiłoby naruszenie prawa, w tym art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone orzeczenie Trybunału nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania. Sąd ten podzielił przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Wskazał, że nie sposób pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie NSA podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji

i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny –

w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające

z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.).

3.2. Podstawę materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, w którym został uznany za niezgodny

z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, opubl. w Dz. U. z 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052).

W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku

w Dzienniku Urzędowym RP. Trybunał wskazał, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne

i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków TK

o sygn. SK 18/09 i P 49/13.

3.3. Mając na uwadze powyższe, w tym pogląd zaprezentowany przez NSA

w wyroku wydanym w tej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pozbawiony podstaw okazał się zarzut wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją RP. Kwestionowany przepis mógł stanowić podstawę materialną rozstrzygnięć zawartych w skarżonych decyzjach i do czasu jego derogacji z porządku prawnego podlega ocenie sądów administracyjnych. Organy uwzględniły mienie zgromadzone przez stronę przed dniem, w którym poczynione zostały wydatki. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca poniosła w 2009 r. wydatki i zgromadziła mienie w kwotach przekraczających dochody uzyskane przed poniesieniem tych wydatków oraz mienie zgromadzone przed ich poniesieniem. W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przewidujący, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Na uwagę zasługuje przy tym, że w wyroku w sprawie SK 18/09 Trybunał nie uznał tego przepisu za niezgodny z Konstytucją RP.

3.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma on uzasadnionych podstaw. W przywołanym wyżej wyroku w sprawie SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny nie podzielił poglądu jakoby z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można było wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego

w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie

(art. 191 Ordynacji podatkowej). Pamiętać przy tym trzeba, że wspomniany obowiązek organów nie może być uznawany jako pozbawiony jakichkolwiek ograniczeń. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym.

W przeciwnym razie podatnika obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione.

3.5. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie stało się dysponowanie przez małżonków w dniu 1 stycznia 2009 r. środkami pieniężnymi mającymi pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. K.

w latach 1983-1988 oraz z pracy męża skarżącej w USA w 1989 r. Środki te miały stanowić źródło wydatków strony w 2009 r.

Zdaniem Sądu, na podstawie zebranych w sprawie dowodów organy trafnie poddały w wątpliwość, że strona dysponowała na początku 2009 r. środkami pieniężnym pochodzącymi z ww. źródeł we wskazanych przez siebie wysokościach. Skarżąca natomiast skutecznie nie podważyła ustaleń organów i nawet nie uprawdopodobniła, że dysponowała kwotą około 170 000 USD, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, mogąc ją wydatkować

w kontrolowanym okresie.

Po pierwsze, organy miały uzasadnione podstawy aby nie dać wiary temu,

że środki zgromadzone przez małżonków na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzić miały z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej w latach 1983-88, polegającej na wytwarzaniu z tworzyw sztucznych kompletów do łebków lisich.

Przede wszystkim strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających formułowane przez siebie tezy. Niewątpliwie nie można oczekiwać od podatnika gromadzenia dowodów na okoliczności mające miejsce kilkanaście/kilkadziesiąt lat wstecz i pod kątem ewentualnego opodatkowania z tytułu tzw. źródeł nieujawnionych. Tym niemniej nie zwalnia to go od współdziałania

z organem w procesie gromadzenia dowodów. Jeżeli strona oświadcza, że wystąpiły pewne fakty, powinna przynajmniej uprawdopodobnić, że mogły mieć miejsce. Tymczasem organy w rozpatrywanym przypadku logicznie i spójnie oceniły wyjaśnienia podatników, odmawiając im przymiotu wiarygodności.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na kilkukrotną zmianę wyjaśnień strony, gdzie pierwotnie źródło wydatków 2009 r. miało pochodzić głównie z kredytu, następnie z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych

i z kredytów z lat 2002-2007. W kolejnych wyjaśnieniach strona odwołała się również

do działalności gospodarczej prowadzonej przez J. K. dwadzieścia lat wcześniej. Wobec tego organy miały prawo uznać, że treść składanych wyjaśnień jest niewiarygodna, gdyż ich treść dopasowywana była na potrzeby toczącego

się postępowania, w zależności od treści kierowanych przez organ pierwszej instancji do strony pism, w celu uniknięcia negatywnych skutków swoich wcześniejszych wyjaśnień. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów uznających za niewiarygodne, aby środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzić miały z działalności gospodarczej prowadzonej dwadzieścia lat wcześniej, w innym ustroju gospodarczym, wobec wysokiej inflacji jaka miała miejsce w 1989 r., przy założeniu, że środki miały być cały czas nie tylko nie naruszone,

ale i przechowywane poza systemem bankowym.

Organy przekonująco wskazały ponadto na niewspółmierność podanych dochodów z przeciętnymi dochodami okresu, na jaki powołali się podatnicy. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby prowadzona w garażu produkcja elementów futrzanych mogła dawać dochody stawiające podatnika w gronie osób bardzo majętnych. Podatnik nie wytwarzał na przemysłową skalę dóbr powszedniego użytku, które

w dobie powszechnych niedoborów mogły znaleźć szerokie grono odbiorców.

W każdym bądź razie podatnik nie uprawdopodobnił, że jego działalność była na tyle wyjątkowa, aby przynosić dochód wielokrotnie wyższy o ponad 27 do 91 razy aniżeli średnia krajowa.

Organy oceniły również możliwości produkcyjne prowadzonej działalności

w kontekście zaangażowania w produkcję samych podatników i osób zatrudnionych. Działalnością tą zajmowała się – oprócz jednego zatrudnionego pracownika na kilka godzin dziennie – głównie rodzina. Przy czym, jak trafnie podniósł organ, zaangażowanie skarżącej w produkcję musiało być ograniczone, ze względu na opiekę nad małoletnimi dziećmi. Mąż skarżącej zaangażowany był ponadto

w pozyskiwanie materiałów do produkcji i sprzedaż wytworzonych produktów. Przekonująca jest zatem konkluzja poddająca w wątpliwość twierdzenia podatników o wysokości dochodów uzyskanych z przedmiotowej działalności w latach 80-tych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kolejne argumenty przywołane przez organ dopełniają ocenę wiarygodności twierdzeń podatników. Otóż zgłoszona przez męża skarżącej do ZUS wielkość przychodów, powodująca zwolnienie z podatku, wskazuje, że faktyczne dochody były wielokrotnie niniejsze, aniżeli wskazane

w piśmie z 15 października 2012 r. i zbliżone do średnich danych GUS. Ponadto, pomimo tak wysokich dochodów z prowadzonej działalności J. K. wyjechał w 1988 r. do USA, gdzie zajmował się ciężką fizyczną pracą przez 11 miesięcy po 16 godzin na dobę.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja podatnika o sposobie przechowywania i inwestowania gotówki należy niewątpliwie do jego autonomicznej woli. Nie może to być zatem zasadniczy argument potwierdzający tezę o braku możliwości posiadania przez podatnika kwot pochodzących ze źródeł ulokowanych nawet odlegle czasowo. Jak się okazuje w rozpatrywanym przypadku teza o braku możliwości dysponowania wskazanymi kwotami na początku 2009 r. została skrupulatnie i logicznie wyjaśniona, a brak racjonalnych podstaw do przetrzymywania środków pieniężnych poza systemem bankowym był tylko jednym z elementów ją uzasadniających.

Wszystkie te okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu

są wystarczające do sformułowanie wniosku, że małżonkowie w latach 1983-1988 nie mogli uzyskać z działalności prowadzonej przez J. K. dochodów

w wysokości podanej przez siebie w toku postępowania. Wobec braku możliwości ustalenia rzeczywistej skali dochodów z tego tytułu organy prawidłowo odwołały się do danych statystycznych ogłaszanych przez GUS.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika sprawa rozstrzygnięta została w oparciu

o pełny materiał dowodowy. Skarżąca nie wnosiła przed organem I instancji

o przesłuchanie ówczesnego urzędnika aparatu skarbowego W. K. Dyrektor Izby Skarbowej przekonująco zaś konkluduje, że podjęcie działań w celu przesłuchania urzędnika, mającego zaznawać na temat działalności gospodarczej jednego ze swoich petentów sprzed 25 lata, jawi się jako zbędne przedłużanie postępowania i nie służy wyjaśnieniu stanu faktycznego.

W zakresie drugiej ze spornej kwestii, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdza, iż mąż skarżącej uzyskał w 1989 r. opodatkowany dochód z pracy w USA w wysokości ponad 25.000 USD. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na podnoszoną okoliczność. Natomiast trudno jest dać wiarę, że dochód z pracy w USA był wydatkowany dopiero po 20 latach od jego uzyskania. Potwierdzeniem uzyskania opodatkowanych dochodów z pracy w USA w takiej kwocie nie stanowią zeznania wskazanych przez pełnomocnika świadków. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.6. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw.

z art. 235 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ odwoławczy nie wskazał wprost na ocenę zeznań wszystkich świadków, tym niemniej uczynił to w zakresie zeznań M T. Ponadto organ I instancji stwierdził, że przesłuchane osoby nie potrafiły wskazać wysokości przychodów osiąganych przez stronę w latach 80-tych, jak też posiadanych w tym okresie oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej powyższe natomiast zaakceptował uznając, iż brak jest jakichkolwiek dowodów, że z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-88 oraz z pracy w USA w 1989 r. strona uzyskała dochód w łącznej wysokości 170.000 USD i dysponowała nim w 2009 r. Tym samym, wbrew stanowisku pełnomocnika organ odwoławczy nie uzupełnił również braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji Dyrektora UKS, a miał to uczynić wedle strony poprzez wskazanie, że organ I instancji nie odniósł się do kwestii uzyskania dochodu z pracy w USA, wyjaśniając tę kwestię jednocześnie w swojej decyzji. Zdaniem Sądu, zarzut ten jest niezrozumiały, bowiem istotnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie odniósł się do kwestii uzyskania przez męża skarżącej dochodów z pracy w USA, ale nie w decyzji - jak wskazuje to pełnomocnik - lecz w stanowisku tego organu sporządzonym w związku z wniesionym odwołaniem. W ocenie Sądu organ nie naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 i art. 127 Ordynacji podatkowej

3.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut niewykonania wszystkich zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej z decyzji kasacyjnej wydanej w tej sprawie 12 marca 2013 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji dokonał analizy możliwości zgromadzenia przez małżonków dochodów na początek 1997 r. w kontekście uzyskiwania przez J. K. dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1983-1989 oraz z pracy w USA w 1989 r. Organ ten nie dał wiary, aby strona mogła zaoszczędzić z ww. źródeł kwotę w podanej przez siebie wysokości i finansować

z niej wydatki 2009 r. W tej sytuacji kwestia opodatkowania tych dochodów nie ma znaczenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku A. K. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparła na podstawie:

I. naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 22 listopada 2013 r., to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia ww. decyzji, mimo że została ona wydana

z naruszeniem:

1. przepisów prawa materialnego - art 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię, podlegającą na:

1) przyjęciu, że na podatniku spoczywa obowiązek (ciężar) udowodnienia osiągnięcia przychodów (źródeł finansowania wydatków) ich wysokości oraz

że (w każdym przypadku) były one opodatkowane, nie podlegały opodatkowaniu lub były zwolnione z opodatkowania podczas gdy podatnik zobowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia osiągnięcia przychodów z określonego źródła, jako źródła finansowania wydatków;

2) pominięciu, że finansowanie wydatków:

a) z przychodów, co do których upłynęły terminy przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego, a także

b) z przychodów, które zostały osiągnięte w okresie przed wprowadzeniem do systemu prawnego instytucji opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych

- nie pozwala na kwalifikowanie wydatków finansowanych z takich przychodów jako podstawy ustalenia podatku ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, a w konsekwencji podatnik nie jest zobowiązany do udowodnienia lub choćby uprawdopodobnienia, że były to przychody nie podlegające opodatkowaniu albo opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania,

2. przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, 121, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, z których finansowano wydatki, wysokości tych przychodów

i kosztów ich uzyskania oraz problemu opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł (lub ich zwolnienia z opodatkowania), w sytuacji w której prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu podatkowego, a podatnik winien jedynie uprawdopodobnić ww. okoliczności, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania bowiem skutkowało błędnym przyjęciem,

że podatnik nie wykazał przychodów, z których pokrył wydatki w roku 2009, mimo że ich osiągnięcie i wysokość zostały przez podatnika uprawdopodobnione;

2) art 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, postępowania, tj. niezapewnienie dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem dyrektyw wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 roku (sygn. akt SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P49/13) - przy czym uznanie przepisu za niezgodny z Konstytucją i wskazanie zgodnego z Konstytucją wzorca wykładni, odmiennego od dotychczas stosowanego, należy uznać za równoznaczne ze zmianą przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść podatnika, w tym w szczególności dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ten sposób, że organ każdorazowo "wybierał" wersję zdarzeń niekorzystną dla podatnika podczas, gdy materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie wersji odmiennej, jak też dokonanie oceny w zakresie możliwości osiągnięcia dochodów we wskazanej przez podatnika wysokości w oparciu o dowód nieprzydatny do ustalenia tej okoliczności;

4) art 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie dlaczego organ odmówił wiarygodności przedstawionym przez podatnika dowodom na okoliczność wykazania przychodów stanowiących źródło finansowania (majątku), z którego finansowano przedmiotowe wydatki z 2009 roku;

5) art 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W. K. - urzędnika ówczesnego aparatu skarbowego - mimo

że strona w odwołaniu z 31 grudnia 2012 r., piśmie z 20 lutego 2013 r., odwołaniu

z 10 września 2013 r. oraz piśmie z 20 listopada 2013 r. podniosła to uchybienie oraz wskazała, iż osoba ta dysponować może wiedzą na temat opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez J. K. (okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy), a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowanie z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej

6) art 121 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art 235 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

w szczególności co do:

a) zeznań Z. D., M. T. oraz A. W. - w zakresie wysokości dochodów osiąganych przez podatnika

z prowadzonej działalności gospodarczej,

b) Z. D. oraz A. W. - w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych z pracy zarobkowej w USA

- a tym samym niedokonanie dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy

i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

7) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy

w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia

i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami jak również uznanie części dowodów za niewiarygodne, bez powołania się na dowody przeciwne bądź dowody przeciwieństwa;

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która zawierała istotne braki w uzasadnieniu faktycznym oraz "uzupełnienie" tych braków w postępowaniu odwoławczym, a tym samym również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo niewykonania wszystkich zaleceń wydanych przez organ odwoławczy w decyzji kasatoryjnej

- które to naruszenia przepisów postępowania (ppkt 1-8) doprowadziły do uznania, że podatnik nie wykazał przychodów opodatkowanych, lub wolnych od opodatkowania na pokrycie wydatków w roku 2009;

10) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wadami wskazanymi wyżej.

II. Naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w postaci:

1) błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że uprawdopodobnienie źródła przychodów, którymi finansowano wydatki danego roku w postaci przychodów z okresu sprzed wprowadzenia instytucji podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych, wymaga również uprawdopodobnienia zapłacenia podatku od tych przychodów lub wykazania zwolnienia od podatku;

2) niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w sytuacji,

w której fakty znajdujące odpowiednio potwierdzenie lub uprawdopodobnienie

w materiale dowodowym nie pozwalają na konstatację, że wydatki mocodawcy finansowane były środkami ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia

w źródłach ujawnionych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty te zasługują na uwzględnienie. W związku zaś z tym, że stan prawny i faktyczny sprawy pozostaje tożsamy ze sprawą ze skargi kasacyjnej męża podatniczki - J. K., Naczelny Sąd Administracyjny przedstawi poniżej uzasadnienie analogiczne jak w sprawie objętej sygn. II FSK 376/16.

5.3. Zasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Trafne są uwagi autora skargi kasacyjnej dotyczące rozkładu ciężaru dowodu w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, podparte autorytetem Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, że w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wystarczającym jest jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika faktu posiadania oszczędności, a nie udowodnienie tego faktu. Zgadza się również z Trybunałem Konstytucyjnym, iż dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim. Zatem w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest bowiem całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

5.4. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy przyjął zupełnie odmienne założenie. Uznał bowiem, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Wskazał na wyartykułowaną przez Trybunał Konstytucyjny zasadę, iż obowiązki dowodowe ciążą na tym, kto wywodzi określone konsekwencje prawne, ale uznał, że zasada ta dotyczy wyłącznie podatnika. Tymczasem w sytuacji, gdy organ podatkowy wywodzi skutki prawne wobec podatnika, to zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, ciężar dowodu spoczywa na organie.

Kierując się tym błędnym założeniem, organ odwoławczy w zasadzie poprzestał na ocenie zeznań małżonków i wskazywanych przez nich dowodów, dyskredytując wszystkie jako niewiarygodne. Ocena ta nie została przeprowadzona w oparciu o kontrdowody - dowody zgromadzone przez organy podatkowe. Kontestując dowody przedstawiane przez stronę (zeznania), organ odwoławczy po wielekroć używał argumentu typu: "trudne do wyobrażenia", "trudno dać wiarę". Tymczasem nie sposób uznać "wiary" lub "wyobraźni" za obiektywne kryterium, jako że są to czynniki osobnicze. Rację przyznać należy autorowi skargi kasacyjnej, że Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do odmowy uznania za wiarygodne przedstawionych przez stronę dowodów, stosując własną logikę, niestety niejednokrotnie oderwaną od realiów występujących w latach, za które oceniane były źródła dochodów, tj. przed 2009 r. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy konsekwentnie hołdował przyjętej przez siebie zasadzie, iż ciężar dowodu spoczywa na podatniku, a przy tym uprawdopodobnienie utożsamiał z udowodnieniem, co wynika chociażby ze stwierdzenia organu odwoławczego, iż materiał dowodowy nie potwierdza, aby strona uzyskała wskazywany przez nią dochód, ponieważ nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie uzyskania dochodów.

5.5. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie uznał, że organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że organ odwoławczy wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz wbrew dyspozycji art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej nie rozpatrzył całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd zbagatelizował pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy przez organ odwoławczy zeznań świadków i brak oceny ich wiarygodności, mimo że organ postąpił wbrew regulacji z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za wystarczające uznał zajęcie przez organ odwoławczy stanowiska odnośnie do zeznań jednego świadka, przy czym nie poddał kontroli prawidłowości tego stanowiska.

Tymczasem zeznania świadków mogą uprawdopodabniać prawdziwość zeznań stron lub ją wykluczać. W sytuacji, gdy podatnik nie może złożyć dowodów zaświadczających uzyskanie przez niego dochodów, a dopuszczalne jest uprawdopodobnienie ich uzyskania, jak ma to miejsce w postępowaniu w sprawie źródeł nieujawnionych, wówczas zeznania świadków nabierają szczególnego znaczenia, a już na pewno nie mogą być ignorowane.

Absolutnie niedopuszczalne jest dyskredytowanie zeznań świadków tylko i wyłącznie z tej przyczyny (powtórzonej przez Sąd pierwszej instancji za organem pierwszej instancji), że świadkowie nie potrafili wskazać wysokości przychodów osiąganych przez męża skarżącej w latach 80-tych oraz wysokości posiadanych przez niego oszczędności. Ustalenia wymaga bowiem nie tylko kwota osiąganych dochodów, ale przede wszystkim istnienie źródła przychodów. Taka logika wynika też z pytań zadawanych świadkom w trakcie ich przesłuchania. Jeśli organy podatkowe nie podważają możliwości zarobienia znacznych kwot przez podatnika, to następnym elementem postępowania jest ustalenie ich wysokości i zachowania środków finansowych przez kolejne lata.

W trakcie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie strona wskazywała na dwa źródła dochodów sprzed 2009 r., które miały zapewnić środki na wydatki 2009 r., tj. dochód z działalności gospodarczej oraz z pracy męża w USA. Świadkowie zostali przesłuchani celem zweryfikowania tych twierdzeń. Wszyscy potwierdzali prowadzenie przez męża skarżącej działalności gospodarczej oraz jego pracę w USA. Wszyscy oni twierdzili, że mąż skarżącej towar sprzedawał w bardzo dużych ilościach, że w USA pracował kilkanaście godzin na dobę w trzech różnych firmach oraz że posiadał bardzo dużo pieniędzy, które inwestował w dolary. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza tych zeznań, skoro nie przeprowadził jej ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji (rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola prawidłowości takiej analizy), ale celem zapobieżenia powtórzeniu dotychczasowych błędów, wskazać należy, że zeznania te zawierają bardzo dużo informacji odnośnie skali działalności prowadzonej przez męża skarżącej, ilości zarabianych pieniędzy, sposobu ich inwestowania, co ma istotne znaczenie zaważywszy na czasy, kiedy inflacja osiągała ogromne rozmiary i co najważniejsze zeznania te są dość spójne nie tylko wzajemnie, ale również z zeznaniami skarżącej i jej męża. Zeznania świadków nie odpowiadają na pytanie jakiej konkretnie wysokości przychody osiągali małżonkowie, ale dają obraz skali prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, zaświadczają o dużej przedsiębiorczości męża skarżącej, identyfikują branżę, która w linii prostej przekłada się na możliwości zarobkowania, szczególnie przy przedsiębiorczości i pracowitości męża skarżącej, jaka jawi się z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owa pracowitość i przedsiębiorczość nie powinna być interpretowana na niekorzyść strony, co uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, jak chociażby przy ocenie decyzji męża skarżącej o zarobkowaniu w USA. W ogóle nie wydaje się właściwym dokonany przez organ odwoławczy ogląd sytuacji gospodarczej kraju z lat 80-tych i 90-tych z perspektywy dzisiejszej, a wiele podniesionych argumentów zaświadcza, że właśnie tak uczyniono. Świadczy o tym chociażby twierdzenie, że mąż skarżącej nie mógł zarobić pieniędzy we wskazanej przez niego wysokości (przy czym nie wskazano jaka to jest wysokość), ponieważ nie ulokował ich w końcu lat 80-tych w banku, aby utrzymywać się z odsetek, tylko wyjechał do USA, żeby tam ciężko pracować. Takie stwierdzenie jest oderwane od realiów tamtych czasów, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Nie sposób nie poczynić w tym miejscu uwagi, że organ zobowiązany prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie, powinien rozważnie używać argumentów dla podważenia racji podnoszonych przez stronę. W realiach niniejszej sprawy powinien wziąć pod uwagę, że pod koniec lat 80-tych i w latach 90-tych w Polsce występowała ogromna inflacja, odsetki z lokat nie rekompensowały nawet utraty wartości pieniądza, Stany Zjednoczone jawiły się jak przysłowiowe eldorado. Organ nie wziął też pod uwagę, że w tamtych czasach inwestowanie pieniędzy w dolary było dość powszechne, podobnie jak i wykonywanie prac rzemieślniczych w garażu. Ponieważ organ odwoławczy zdecydował się obalić wyjaśnienia skarżącego nie w oparciu o dowody, ale w oparciu o logikę i doświadczenie życiowe, powinien zamiast używać argumentów typu "trudno sobie wyobrazić" sięgnąć do źródeł z dziedziny ekonomii dotyczących tamtych czasów; próbować chociaż ustalić na ile dochodowa była produkcja elementów do wyrobów futrzanych lub garbowanie skór (szycie kożuchów) i inna podawana przez stronę lub świadków działalność.

Zamiast tego organ sięgnął do Rocznika statystycznego i z niego zaczerpnął informacje odnośnie do średniego dochodu osób pracujących w latach 80-tych i 90-tych w gospodarce nieuspołecznionej lub sektorze prywatnym. Te dane posłużyły do obalenia wiarygodności zeznań skarżących odnośnie do wysokości osiąganego dochodu w tamtych latach. Organ zupełnie pominął okoliczność, podniesioną słusznie w skardze kasacyjnej, że co do zasady dochody osoby zatrudnionej przez przedsiębiorcę znacząco różnią się od dochodów przedsiębiorcy. Nie wziął pod uwagę, że wysokość dochodów jest zróżnicowana w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argument organu odwoławczego zbudowany na danych z Rocznika statystycznego jest miałki i nie prowadzi do podważenia wiarygodności zeznań strony. Z kolei wysnuwanie wniosków na okoliczność wysokości dochodów osiąganych przez męża skarżącej w latach 80-tych i 90-tych ze złożonego przez niego zgłoszenia do ubezpieczenia z 9 marca 1983 r. w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej jest po prostu nielogiczne. Truizmem jest, który należy zwerbalizować ze względu na stanowisko organów podatkowych w pełni zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż oświadczenie złożone na samym początku działalności gospodarczej nie zaświadcza o wysokości dochodów osiągniętych z tej działalności w latach przyszłych.

Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Sąd pierwszej instancji jako jeden z pierwszych powodów uznania wyjaśnień strony za niewiarygodne wskazali na ich kilkukrotną zmianę. Według Sądu strona podała pierwotnie, że źródło wydatków 2009 r. miało pochodzić głównie z kredytu, następnie z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych i z kredytów z lat 2002-2007, a w kolejnych wyjaśnieniach odwołano się również do własnej działalności gospodarczej prowadzonej dwadzieścia lat wcześniej. Pomijając, że we wskazanych przez Sąd wyjaśnieniach męża skarżącej trudno doszukać się jakiejś znaczącej sprzeczności, ponieważ w każdym z nich wskazywał na środki zgromadzone w latach wcześniejszych, to przede wszystkim stanowisko Sądu co do zmienności zeznań nie znajduje potwierdzenia w znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnieniach i oświadczeniach męża skarżącej. Już w pierwszym oświadczeniu z dnia 28 maja 2012 r. podał on, że środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzą z dochodów zgromadzonych z lat wcześniejszych, w których prowadził działalność gospodarczą i z kredytu. Również do protokołu przesłuchania z 31 maja 2012 r., na który powołuje się organ odwoławczy, zeznał, iż posiadane środki na dzień 1 stycznia 2009 r. pochodzą z działalności gospodarczej, którą prowadzi od 1982 r., z pracy w USA, z kasy kantoru i z kredytu. W piśmie z 13 czerwca 2012 r. strona również podała, że środki pieniężne w latach poprzedzających 2009 r. pochodziły z dochodów zgromadzonych w latach wcześniejszych i z kredytów otrzymanych w latach 2002-2007. Zbieżne z poprzednimi zeznaniami jest oświadczenie z 25 czerwca 2012 r., gdzie strona podała jeszcze inne źródła dochodu, m.in. sprzedaż mieszkania. Ponieważ organy podatkowe dużą wagę przypisały przechowywaniu przez stronę środków finansowych poza system bankowym, warto zwrócić uwagę, iż kilkukrotnie wskazywała ona, że pieniądze przechowywano również w skrytce depozytowej w banku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza wyjaśnień męża skarżącej przeczy twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że są one nacechowane zmiennością. Wręcz konsekwentnie wskazywał on na finansowanie wydatków 2009 r. dochodami uzyskanymi w latach poprzednich. Nie może więc ostać się argument Sądu pierwszej instancji, powtórzony za organem odwoławczym, że zmienność wyjaśnień przesądza o ich niewiarygodności.

5.6. Dyrektor Izby Skarbowej i Sąd pierwszej instancji podkreślali, że konieczne jest, aby wydatki były finansowane ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stanowisko to jest prawidłowe, znajduje bowiem oparcie w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednak ani organ, ani Sąd nie rozważyli znaczenia terminu "przychody wolne od opodatkowania". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu tego nie definiuje, ale dla odkodowania jego znaczenia pomocny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przez przychody wolne od opodatkowania należy rozumieć: 1) przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku, (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej).

Trybunał zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 Ordynacji podatkowej). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mająca podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Trybunał podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Zdaniem Trybunału nie ulega wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku, których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa. Trybunał podkreślił, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Zastrzegł, iż potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania nie prowadzi do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji, gdyż z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie Trybunału wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić na dwa sposoby, w tym jednym z nich jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, które należy traktować jako przychody wolne od opodatkowania (podobne stanowisko w Komentarzu do art. 20 Przychody ze źródeł nieujawnionych, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, wyd. V. LEX/el. 2015).

5.7. Nie ulega wątpliwości, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13. To oznacza, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne powinny respektować uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie, czego przykładem jest właśnie wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także przede wszystkim - standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu).

Tymczasem ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, przez co nie rozważyły, czy zarobki strony z lat poprzednich, wskazywane jako źródło finansowania wydatków 2009 r. nie uległy przedawnieniu. Poprzestały wyłącznie na stwierdzeniu, że strona nie udowodniła, iż pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

5.8. W tej sytuacji zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno poprzez błędną wykładnię tego przepisu, jak i poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Wobec naruszenia szeregu przepisów postępowania (wskazane w petitum skargi kasacyjnej) przez organ odwoławczy i akceptację tych nieprawidłowości przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że brak jest podstaw, by uznać, że stan faktyczny sprawy można kwalifikować do normy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

5.9. Końcowo wskazać trzeba, że organ podatkowy nie może antycypować treści zeznań świadka i w tym upatrywać przyczynę odmowy jego przesłuchania. Podkreślić jednak trzeba, że wniosek dowodowy powinien być jasno wyartykułowany przez stronę, ze wskazaniem okoliczności, które dowód z przesłuchania ma wykazać.

5.10. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 206 i art. 207 § 1 p.p.s.a.