Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2696/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2010 r. F. W. (dalej jako: "skarżący") złożył do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r. (PIT - 36L) wraz z załącznikiem PIT - B informacja o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, w którym wykazał stratę z tytułu 50% udziałów w M. spółka jawna w wysokości 450,00 zł. Jednocześnie, [...] kwietna 2010 r. złożył do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r. (PIT-37), w którym wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 34,632,03 zł, podatek należny w wysokości 1.457,00 zł oraz w związku z wysokością pobranych zaliczek (2.760.00 zł) nadpłatę w kwocie 1.303.00 zł.

Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. wszczęto wobec skarżącego, jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej M., postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. W toku postępowania ustalono, iż M. spółka jawna powstała w trybie przekształcenia spółki cywilnej. Spółka cywilna powstała w wyniku zawarcia umowy z [...] sierpnia 1995 r. w K., w celu prowadzenia działalności gospodarczej (dalej jako: "spółka cywilna"). Umowa została zawarta pomiędzy B. C. i F. W. pod firmą B. z siedzibą w R. Tytułem wkładu wspólnicy B. C. i F. W. wnieśli do spółki cywilnej B. wkłady pieniężne w kwocie po [...] zł każdy. Natomiast na podstawie aneksu z [...] kwietnia 1997 r., do umowy spółki cywilnej wspólnicy wnieśli do spółki:

- B. C.: samochód osobowy C. o wartości 17.000 zł;

- skarżący: samochód osobowy M. o wartości 50.000 zł.

Z kolei na podstawie aneksu z [...] października 1998 r. do umowy spółki cywilnej B. C. wniósł do spółki samochód ciężarowy F. o wartości 30.000 zł. Łącznie wspólnicy wnieśli do spółki wkłady w wysokości: B. C. - 52.000,00 zł, zaś skarżący - 55.000,00 zł.

Na podstawie aneksu z [...] marca 2001 r. zmieniono nazwę spółki cywilnej z B. na Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe B. Następnie, na mocy uchwały nr [...] z [...] grudnia 2001 r. wspólników spółki cywilnej, dokonano przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe B. spółka jawna z siedzibą w R. (dalej jako: "spółka jawna"). Wniosek o rejestrację podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, tj. Krajowym Rejestrze Sądowym, został złożony w Sądzie Rejonowym w R. W [...] grudnia 2001 roku. Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] maja 2002 r. sygnatura sprawy: [...], spółka została wpisana do KRS - rejestru przedsiębiorców pod nr [...].

W bilansie spółki jawnej sporządzonym na dzień [...] grudnia 2007 r. wykazano m.in. rzeczowe aktywa trwałe w wysokości 3.838.641,25 zł.

W dniu 27 grudnia 2007 r. spółka jawna wniosła do spółki pod firmą S. spółka z o.o. z siedzibą w N. (późniejsze M. spółka z o.o. z siedzibą w R.) całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian [...] udziałów o wartości nominalnej 500.00 zł każdy udział i łącznej wartości nominalnej [...] w kapitale zakładowym spółki z o.o.. W wyniku tego jedynym mieniem spółki jawnej stały się przedmiotowe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była wycena przedsiębiorstwa M. spółka jawna sporządzona w grudniu 2007 r. przez biegłego rewidenta J. K. Celem tej wyceny było ustalenie wartości rynkowej spółki jawnej przed jej wniesieniem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r., majątek spółki jawnej przedstawiał się następująco: środki trwałe w budowie 29.805,98 zł, zapasy 198.737,66 zł, należności krótkoterminowe 635.812,83 zł, inwestycje krótkoterminowe 5.743,94 zł, inwestycje długoterminowe, udziały w B. sp. z o.o. 34.798.000,00 zł, nieruchomości wg wyceny rzeczoznawcy majątkowego [...] zł, wartość firmy ponad wycenę składników majątkowych [...] zł.

Przedmiotowy majątek ten był pokryty zobowiązaniami krótkoterminowymi w wysokości 893.452,48 zł oraz zobowiązaniami wobec udziałowców w wysokości 31.653.663,37 zł.

W dniu [...] lipca 2008 r. wspólnicy podjęli uchwałę nr [...] o rozwiązaniu spółki M. spółka jawna i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji, poprzez rozdzielenie między wspólników [...] zł udziałów w kapitale zakładowym spółki M. spółka z o.o. z siedzibą w R., w ten sposób, że każdy ze wspólników, tj. B. C. i F. W. objął po [...] udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy i łącznej wartości nominalnej [...] zł. W dniu 23 października 2008 r. został złożony do Sądu Rejonowego w R. wniosek o wykreślenie spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego.

M. spółka jawna w 2009 r. nie osiągnęła żadnych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Uchwałą z dnia 30 czerwca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników M. spółka jawna w R. zatwierdziło sprawozdanie finansowe za 2009 r., w tym bilans zamykający się sumą bilansową w wysokości [...] zł. Uchwalono również, że strata w wysokości 4.375,38 zł zmniejszy kapitał zapasowy. Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Sądu Rejonowego w R., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygnatura sprawy: [...] dokonano wpisu o wykreśleniu spółki jawnej z KRS.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzją z [...] kwietnia 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z praw majątkowych za 2009 r. w wysokości 3.692.897,00 zł. Organ uznał, że skarżący obejmując składniki majątku trwałego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, osiągnął przychód w wysokości nadwyżki ponad wartość wniesionego wkładu oraz niewybranych zysków.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., działając jako organ odwoławczy, decyzją z [...] września 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Rz 1107/13, oddalił. Natomiast w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1645/14) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2013 roku.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i decyzją z [...] czerwca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponownie prowadząc postępowanie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów potwierdzających wzrost wartości nieruchomości położonych w R. nabytych od PPH B. s.c., a następnie wniesionych do M. sp.j. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz wezwał skarżącego do określenia co było przyczyną wzrostu wartości. Ponadto – wskazał organ - w przypadku kiedy skarżący poniósł nakłady na ww. nieruchomości został wezwany do wyjaśnienia w jakim okresie zostały one poczynione oraz w jaki sposób zostały sfinansowane przez wskazanie, czy z majątku wspólników, czy z majątku spółki jawnej.

Mimo kilkukrotnych wezwań organu do wskazania dowodów potwierdzających poniesienie wydatków powiększających wartość nieruchomości, nie przedłożono żadnych dowodów. W odpowiedzi na te wezwania skarżący wyjaśniał jedynie, że okres czasu jaki upłynął od chwili wniesienia do spółki nieruchomości nabytych na podstawie umowy z dnia 23 listopada 2000 r. i z dnia 22 czerwca 1998 r. spowodował wzrost wartości tych nieruchomości. Ponadto skarżący wskazał, że na nieruchomości ponoszone były nakłady pochodzące częściowo z majątku wspólników oraz częściowo z reinwestowanego zysku. Skarżący stwierdził jednocześnie, że nie dysponuje dowodami potwierdzającymi dokonanie nakładów i nie jest w stanie w sposób jednoznaczny wskazać źródeł finansowania konkretnych nakładów oraz określić, które nakłady na jaką działkę i w jakiej wysokości ponoszone były z majątku wspólników, a które z reinwestowanego zysku.

Wobec braku dowodów poniesienia wydatków podnoszących wartość nieruchomości, jak również niewskazania źródeł finansowania ewentualnych nakładów, za wkład wspólników do spółki cywilnej, a później jawnej, organ uznał ich wartość wynikającą z aktów notarialnych powiększoną o koszty sporządzenia tych aktów w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + 5.000 zł + 3.920 zł + 217 zł).

Wobec powyższego, objęte przez wspólników B. C. oraz F. W., składniki majątku w związku z likwidacją spółki jawnej (tj. udziały w M. spółka z o.o.) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "ustawa o PIT") w kwocie 11.084.708.43 zł.

Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że wskutek rozwiązania spółki jawnej M. - jej wspólnik – skarżący F. W. osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 11.084.708,41 zł, który podlegał opodatkowaniu (na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT) wg stawki 19%.

Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.106.009,00 zł.

Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT przez przyjęcie, że przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej są wolne od podatku do wysokości wniesionych wkładów, w sytuacji gdy wysokość wkładu musi być określona tak samo jak wysokość wartości otrzymywanego mienia, zwrot rzeczy wniesionej do spółki po jej likwidacji jest obojętny podatkowo;

- naruszenie prawa materialnego przez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, przez nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości przychodu i przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia wzrostu wartości wkładu, który nastąpił na skutek upływu czasu oraz dokonanych nakładów, i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż wartość wkładu powinna być ustalana na dzień jego wniesienia,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie nietrafnego rozstrzygnięcia kwestionującego wzrost wartości wkładu wniesionego do spółki jawnej,

- naruszenie zasady in dubio pro tributario, która wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, przez bezpodstawne przyjęcie, iż nie nastąpił wzrost wartości wkładu wniesionego do spółki jawnej, bo skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających dokonane nakłady, w sytuacji gdy poczynione nakłady potwierdza sporządzony operat szacunkowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten wyrokiem z 21 czerwca 2018 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2656/17, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Ponownie rozpoznając sprawę, z uwzględnieniem ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] września 2019 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.928.428,00 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Powołując się na art. 70 ordynacji podatkowej wyjaśnił, że w jego ocenie, do przedawnienia zobowiązania nie doszło.

Organ odwoławczy wskazał, że realizując zalecenia wynikające z ww. orzeczenia, w toku ponownie prowadzonego postępowania, pismem z dnia 28 marca 2019 r., wezwał skarżącego do wskazania jakiego rodzaju nakładów dotyczą złożone wraz z pismem z dnia 15 maja 2017 r. faktury VAT i na której nieruchomości zostały poczynione, jak również do sprecyzowania jakie było źródło finansowania tych faktur, tj. z czyjego majątku zostały sfinansowane, a w szczególności czy z majątku skarżącego, czy też z majątku spółki. Ponieważ stwierdzenie zawarte w piśmie pełnomocnika skarżącego z 15 maja 2017 r. sugerowało również, że skarżący przedłożył dotychczas jedynie "część przykładowych faktur", organ odwoławczy jednocześnie zobowiązał skarżącego do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów potwierdzających dokonane nakłady na nieruchomości, mających wpływ na wzrost ich wartości, a także do wskazania z jakiego majątku nakłady te poczyniono i w jakiej wysokości, jak też ewentualnych uchwał wspólników spółki jawnej dotyczących zwiększenia wartości wniesionego przez wspólników wkładu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik skarżącego stwierdził, że przedłożone przy piśmie z 15 maja 2017 r. faktury stanowią dowód nakładów dokonanych na nieruchomości (działka 2/3, 14/31, 14/23), jednocześnie przesłał w załączeniu do pisma z 5 kwietnia 2019 r. plik potwierdzonych za zgodność z oryginałem nieponumerowanych kserokopii faktur (240 szt.). Jako źródło finansowania przedłożonych faktur pełnomocnik wskazał, że środki pochodziły z majątku wspólników i z reinwestowanego zysku, lecz ze względu na upływ czasu, skarżący nie jest w stanie z całą pewnością wskazać jaki procent wzrostu wartości nieruchomości (źródło finansowania faktur) wynikał ze środków pochodzących z majątku wspólników, a jaki z reinwestowanego zysku.

Po uporządkowaniu chronologicznym przedłożonych faktur VAT oraz ich przeanalizowaniu organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ponoszenia nakładów przez spółkę cywilną udokumentowana fakturami VAT z 1998 r., z 1999 r., z 2000 r., z 2001 r. znajduje odzwierciedlenie w operacie szacunkowym wyceny ww. nieruchomości z dnia 10 grudnia 2007 r., a przedłożone faktury VAT dotyczą zakupu przez spółkę cywilną materiałów i usług budowlanych. Organ odwoławczy wskazał, że podjął próbę weryfikacji, czy te faktury VAT faktycznie dokumentują nakłady poniesione na ww. nieruchomości. W ww. opinii rzeczoznawca wskazał bowiem, w którym roku dany budynek został wybudowany oraz kiedy dokonano jego modernizacji. W toku weryfikacji organu okazało się, że faktycznie projekty budowlane polegające na wybudowaniu budynków magazynowych, rozbudowie, modernizacji, kapitalnym remoncie budynku produkcyjnego oraz biurowego, adaptacji stodoły na budynek magazynowy zostały zrealizowane, co potwierdza opis zawarty w ww. operacie. Organ stwierdził, że z aktów notarialnych zakupu ww. nieruchomości, tj. Rep. A [...] z [...] czerwca 1998 r. i Rep. A [...] z [...] listopada 2000 r. wynika, że przedmiotowe nieruchomości zostały zakupione przez skarżącego oraz B. C. w ramach łączącego ich stosunku spółki prawa cywilnego pod nazwą Przedsiębiorstwo-Produkcyjno-Handlowe "B." s.c. B. C. & F. W. w imieniu i na rzecz spółki cywilnej. Organ odwoławczy za zasadne uznał zatem uwzględnienie kwoty 1.869.278,93 zł wykazanej w przedłożonych przez skarżącego fakturach VAT.

Następnie DIAS podał, że - jak stanowi zapis z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z [...] grudnia 2007 r. - przedmiotowe nieruchomości nabyte w 1998 i 2000 r. w ramach spółki cywilnej zostały wniesione do spółki jawnej "w ramach zobowiązania wynikającego z przekształcenia spółki cywilnej". Poza ww. dokumentem skarżący nie przedłożył jednak żadnego dowodu, z którego wynikałaby faktyczna wartość tych nieruchomości na moment wniesienia ich do spółki jawnej. Natomiast w piśmie z 30 lipca 2012 r. B. C. wskazał, że zgodnie z bilansem M. sp. j., wkład do spółki, w której posiadał 50% udziałów, wynosił [...] zł, natomiast nie potrafił wyjaśnić, czy wnosił inny wkład do spółki. Wobec powyższego organ odwoławczy postanowił uwzględnić wartość nakładów poniesionych na te nieruchomości przez spółkę cywilną w wysokości wynikającej z przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego faktur VAT dotyczących zakupu usług i materiałów budowlanych. Nakłady na przedmiotowe nieruchomości (wniesione następnie do tej spółki jawnej) musiały bowiem, zdaniem organu, zawierać się w wartości tych nieruchomości określonej na dzień wniesienia ich do tej spółki. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw, aby jako wartość tych nieruchomości przyjąć kwotę [...] zł wymienioną w akcie notarialnym z [...] grudnia 2007 r., gdyż w żadnym razie nie sposób uznać, że taka była wartość przedmiotowych nieruchomości na moment wniesienia ich do majątku spółki jawnej. Wspólnicy spółki cywilnej, działając na podstawie art. 26 § 4 ksh, przekształcili bowiem spółkę cywilną w spółkę jawną na mocy uchwały nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. i w tym momencie przedmiotowe nieruchomości z majątku wspólników weszły do majątku spółki jawnej.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. skonstatował, że objęcie przez skarżącego, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej 29.950 udziałów w sp. z o.o. o łącznej wartości 14.975.000,00 zł, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże przychód ten, w związku z likwidacją spółki jawnej, jest zwolniony od opodatkowania do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, tj. do wysokości 4.824.931,03 zł.

Na powyższą kwotę, zdaniem organu, składają się:

- opodatkowane zyski z lat poprzednich pomniejszone o poniesioną stratę za 2009 r. - 3.359.176,57 zł (1/2 z 6.718.353,13 zł),

- udział kapitałowy - wartość aportu wniesionego do spółki - 55.000,00 zł,

- wartość nieruchomości wniesionych do spółki cywilnej w latach 1998 i 2000 wynikająca z aktów notarialnych powiększoną o koszty sporządzenia tych aktów w kwocie 476.115,00 zł

- poniesione nakłady na ww. nieruchomości w spółce cywilnej wynoszą [...] (1/2 z 1.869.278,93 zł).

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że wartości otrzymane przez wspólnika z tytułu udziału kapitałowego w spółce jawnej, przekraczające wartość tak rozumianych wniesionych wkładów będą podlegały opodatkowaniu jako przychód wspólnika. W takiej bowiem sytuacji dochodzi do powiększenia majątku wspólnika o mienie otrzymane przez niego ze spółki, którego wartość przekracza wartość wniesionego przez niego mienia do spółki. Brak jest, zdaniem DIAS, podstaw by przyjmować inne czynniki jako zwiększające wartość kwot wolnych od opodatkowania. W tej sytuacji przychód skarżącego wynosi 10.150.068,97 (14.975.000,00 zł - 4.824.931,30 zł). Organ wyjaśnił, iż w 2009 r. dochód skarżącego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT tj. wg stawki 19% (tzw. podatek liniowy). Uwzględniając zatem wybraną formę opodatkowania, prawidłowe rozliczenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego za 2009 r. organ przedstawił następująco:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 10.150.068,97 zł,

- koszty uzyskania przychodów - 450,00 zł,

- dochód - 10.149.618,97 zł,

- dochód do opodatkowania -10.149.619,00 zł,

- należny podatek - 1.928.428,00 zł.

Na powyższą decyzję organu drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 212 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1, a także art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia, a to na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżący otrzymał własność udziałów z tytułu podziału majątku rozwiązanej spółki jawnej w 2009 r., podczas gdy w rzeczywistości udziały te uzyskał w 2008 r.;

2) art. 191 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczej, a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i oficjalności postępowania, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i dokonanie nietrafnego rozstrzygnięcia kwestionującego wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej, w sytuacji gdy jego wartość potwierdza m.in. przedłożony operat szacunkowy;

3) naruszenie zasady in dubio pro tributario - która wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wartość wkładu do spółki jawnej była niższa niż przyjęta przez skarżącego, ponieważ skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających wartość nakładów zwiększających wartość wkładu, w sytuacji gdy poczynione nakłady i ich wartość potwierdza sporządzony operat szacunkowy;

4) art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT poprzez:

a) jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej są wolne od podatku do wysokości wniesionych wkładów, w sytuacji gdy wysokość wkładu musi być określona tak samo jak wysokość wartości otrzymywanego mienia, zwrot rzeczy wniesionej do spółki po jej likwidacji jest obojętny podatkowo,

b) jego błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu pojęcia wkładu do niektórych jego przejawów, podczas gdy pojęcie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT ustawodawca poprzedził określeniem do wysokości, wskazując, iż celem przepisu było kalkulowanie poziomu przysługującego zwolnienia w odniesieniu do ogólnej wielkości wkładu jaką w przypadku spółek jest udział kapitałowy, w konsekwencji jeśli wspólnikowi zwracane są wkłady odpowiadające posiadanemu przez niego w spółce udziałowi kapitałowemu, to przychód wspólnika wygenerowany przez ten zwrot powinien polegać zwolnieniu,

c) jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy ustalaniu wysokości przychodu i przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia wzrostu wartości wkładu na skutek dokonanych nakładów;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji gdy zmiana przepisów jaka miała miejsce od 2011 r. będących przedmiotem wydania decyzji przez organ miała charakter doprecyzowujący (czyli uściślający), to tym samym wskazać należy, iż w 2008 czy, jak uznaje organ, w 2009 r. zwrot wspólnikom spółek osobowych wkładów nie powodował powstania po ich stronie przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy i kryteria oceny zaskarżonej decyzji administracyjnej, określone w przepisach ppsa, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W konsekwencji – zdaniem sądu - skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego za rok 2009.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. upłynął 30 kwietnia 2010 r., a zatem - stosownie do art. 70 § 1 ordynacji podatkowej - zobowiązanie w tym podatku winno, co do zasady, ulec przedawnieniu z końcem 2015 r., o ile bieg terminu przedawnienia nie zostałby przerwany lub zawieszony. W niniejszej sprawie zaistniały jednak okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie skarga do sądu administracyjnego była wnoszona dwukrotnie. Pierwsza skarga – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] września 2013 r. –wpłynęła do tego organu 30 października 2013 roku. Natomiast odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 1645/14) Dyrektor Izby Skarbowej w R. otrzymał 18 grudnia 2015 roku. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. został zawieszony na okres 780 dni, a następnie biegł dalej od dnia 19 grudnia 2015 roku.

Druga skarga była wniesiona przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2017 roku. Wpłynęła ona do tego organu 10 lipca 2017 roku. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2018 roku (sygn. akt IIISA/Wa 2656/17), wydany po rozpoznaniu tej skargi, wpłynął do ww. organu 30 stycznia 2019 roku. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na 568 dni i biegł dalej od 31 stycznia 2019 roku.

Sąd natomiast nie zgadza się z organem odwoławczym, że na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie miała wpływ decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. rozkładająca na raty pozostałą do zapłaty zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W dacie wydania tej decyzji ([...] grudnia 2017 roku) bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był przecież zawieszony z uwagi na wniesienie do tutejszego sądu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2017 roku (tj. od 10 lipca 2010 roku).

Wskazane przez organ odwoławczy przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego. Wskazane przez organ odwoławczy przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie były kwestionowane przez skarżącego. Jak wynika z treści skargi, skarżący kwestionuje wyłącznie wskazany w decyzji DIAS termin początkowy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Skarżący stwierdził (m. in. na stronie 5 skargi), że organ błędnie przyjął jako początek biegu terminu przedawnienia koniec roku 2009. Jako uzasadnienie tej tezy skarżący podniósł okoliczność, że otrzymał on udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w 2008 roku, tj. w roku, w którym doszło do podziału majątku spółki jawnej, a nie w roku 2009, w którym doszło do wykreślenia tej spółki z KRS.

W toku postępowania w niniejszej sprawie, sądy w niej orzekające wypowiadały się na temat wskazanej powyżej okoliczności daty powstania przychodu po stronie skarżącego (a w konsekwencji – daty początkowej biegu terminu przedawnienia).

W uzasadnieniu wyroku z 23 stycznia 2014 roku w sprawie sygn. akt I SA/Rz 1107/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził jednoznacznie, że w niniejszej sprawie uprawnieniem wierzyciela jest możliwość otrzymania części majątku likwidowanej spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w przepisach prawa. Prawo to realizuje się – stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - w chwili rozwiązania spółki i wykreślenia jej z Krajowego rejestru Sądowego. Pogląd ten został ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2015 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1645/14. Wyrok ten został wydany po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z 9 października 2015 roku, że samo podjęcie przez wspólników uchwały z 4 lipca 2008 roku o przeniesieniu na skarżącego udziałów nie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu w 2008 roku. Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skarżący nie wykazał, aby sąd pierwszej instancji niewłaściwie zinterpretował albo zastosował przywołane w skardze przepisy prawa materialnego. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem, że przychód po stronie skarżącego powstał w dacie wykreślenia spółki jawnej z KRS, tj. w 2009 roku.

Odnosząc się do powołanej w skardze argumentacji, należy stwierdzić, że skarżący zasadnie podnosi, że w sprawie niniejszej nie ma zastosowania przepis art. 190 ppsa. Zgodnie z jego treścią (zd. 1) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 października 2015 roku nie przekazał sprawy do rozpoznania tutejszemu sądowi, co słusznie zauważa skarżący.

Przedstawioną wyżej wykładnią co do terminu powstania zobowiązania podatkowego (a zatem też początkowego biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie) sąd obecnie rozpoznający niniejszą sprawę jest jednak związany - na podstawie art. 153 ppsa. Zgodnie z treścią tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy ustawy uległy w zmianie. Zatem na obecnym etapie sąd jest związany przedstawionym wyżej stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaznaczyć należy, że nie doszło do zmiany przepisów prawa, która nakazywałaby dokonać odmiennej – od powyższej – oceny daty powstania przychodu po stronie skarżącego. Zatem – jak słusznie zostało wskazane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczął się z końcem 2010, w którym upływał termin zapłaty podatku za rok 2009.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi w omawianym zakresie, należy wskazać, że całkowicie bezzasadny jest pogląd skarżącego, zgodnie z którym przedstawiony wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter jedynie ustaleń stanu faktycznego i - jako taki – nie wiąże tutejszego sądu. Zdaniem sądu okolicznościami faktycznymi są w niniejszej sprawie – data uchwały o rozwiązaniu spółki jawnej i sposobu podziału jej majątku, czy data wykreślenia tej spółki z KRS. Natomiast ustalenie, która z tych dat ma znaczenie dla ustalenia przychodu skarżącego jest oceną prawną. A ta – po myśli art. 153 ppsa – wiąże sąd w niniejszej sprawie. Z tego względu nie ma podstaw do zaakceptowania stanowiska skarżącego, które starał się on wzmocnić załączoną do skargi opinią prawną.

W odniesieniu do omawianego zarzutu skargi, zdaniem sądu, w pełni aktualny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu postanowienia z 26 stycznia 2016 roku w sprawie II FSK 1645/14. Postanowieniem tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek skarżącego o dokonanie wykładni wyroku z 9 października 2015 roku. Sąd stwierdził w nim, że "w uzasadnieniu swojego wyroku zajął jednoznaczne stanowisko co do meritum sprawy, tj. roku podatkowego, w którym należało rozpoznać przychód z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Argumentacja zawarta we wniosku, dotycząca tego, że Naczelny Sąd Administracyjny niewłaściwie ocenił wpływ wydania postanowienia o wykreśleniu spółki z KRS na wynik sprawy, stanowi niedopuszczalną polemikę z argumentacją tutejszego Sądu" (por. postanowienie k. 308 tom II).

Przechodząc do przedstawienia dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania poza sporem pozostaje, że przychód skarżącego w postaci różnicy pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez niego do spółki stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychód z praw majątkowych. Takie stanowisko zostało jednoznacznie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2015 roku, o którym była wyżej mowa. W świetle treści przytoczonego wyżej przepisu art. 153 ppsa stanowisko to jest wiążące również na obecnym etapie rozpoznania sprawy. Jedynie dodatkowo należy stwierdzić, że w skardze wniesionej do sądu, taka kwalifikacja przedmiotowego przychodu skarżącego nie była kwestionowana.

Spór w niniejszej sprawie istnieje na tle regulacji art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

We wspominanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w niniejszej sprawie (sygn. akt II FSK 1645/14) sąd, odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej stwierdził jednoznacznie, że przychód skarżącego otrzymany tytułem wypłaty nadwyżki ponad wniesione wkłady nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Po raz kolejny należy wskazać, powołując się na treść art. 153 ppsa, że pogląd ten jest wiążący dla sądu w składzie aktualnie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że w wyniku likwidacji spółki jawnej skarżący otrzymał majątek w postaci [...] udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o łącznej wartości [...] zł. Kwota ta stanowi przychód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym była mowa we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia). Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy uwzględnił treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT i stwierdził, że wskazany przychód jest zwolniony od opodatkowania do wysokości wkładów wniesionych przez skarżącego do spółki osobowej.

W odniesieniu do wkładów wniesionych przez skarżącego do spółki osobowej, spór ogniskuje się wokół kwestii ustalenia wartości tego wkładu, a konkretnie nieruchomości wniesionych do spółki osobowej. Skarżący, w toku postępowania w niniejszej sprawie, jak też w skardze twierdził, że wartość tych nieruchomości powinna być ustalona na kwotę 26 000 115 zł (ściślej – połowę tej kwoty), w oparciu operat szacunkowy sporządzony przez J. P. Zdaniem skarżącego taka była wartość pierwotnie wniesionego wkładu, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawionych w spółce zysków opodatkowanych, oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Zdaniem skarżącego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, obejmuje również wzrost wartości nieruchomości. Sąd z tym stanowiskiem się nie zgadza. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że w razie akceptacji stanowiska skarżącego doszłoby do swoistego rodzaju waloryzacji wniesionego przez niego wkładu, do czego jednak brak jest podstawy prawnej. Słusznie również zauważył organ odwoławczy, że operat szacunkowy dotyczący przedmiotowych nieruchomości został sporządzony przez rzeczoznawcę w szczególnych warunkach, w specjalnym celu. Wbrew stanowisku skarżącego, sporządzająca operat rzeczoznawca majątkowy wskazała, przedstawiając cel wyceny, że "określenie wartości rynkowej dla aktualnego sposobu wykorzystania nieruchomości w celu aportu do spółki". Oczywistym jest przy tym – w okolicznościach niniejszej sprawy – że przedmiotem aportu były całe przedsiębiorstwo spółki jawnej, a sporne nieruchomości wchodziły w skład przedsiębiorstwa. W ocenie sądu, organ odwoławczy słusznie również zaznaczył, że nie sposób uznać, że wartość spornych nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę w 2007 roku była taka również w dacie ich wniesienia do majątku spółki jawnej (w 2001 roku). W tym miejscu należy zaznaczyć, że tutejszy sąd w wyroku z 21 czerwca 2018 roku (wydanym w sprawie niniejszej pod sygn. akt III SA/Wa 2656/17), uchylając zaskarżoną wówczas decyzję organu odwoławczego, nie wskazał na konieczność ustalenia wartości nieruchomości w oparciu o operat szacunkowy z 2007 roku. W wytycznych dotyczących dalszego postępowania w sprawie, sąd wskazał jedynie na konieczność odniesienia się przez organ do operatu – nie tylko przez pryzmat jego preambuły. Wskazał też na konieczność jego oceny wraz z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Uwzględniając nakłady na nieruchomości poniesione przez skarżącego, organ skonfrontował faktury VAT złożone w toku postępowania z treścią operatu. Organ stwierdził, że ponoszenie nakładów udokumentowanych fakturami znajduje odzwierciedlenie w operacie, w którym zostało wskazane istnienie i rodzaj budynków na nieruchomościach. Przedstawiona wyżej i zawarta w decyzji ocena tego dowodu spełnia powyższe wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Odnosząc się do dalszej argumentacji podniesionej w skardze i powołanych w niej orzeczeń sądów administracyjnych, należy wskazać, że orzeczenia te nie mogą mieć wprost zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wynika z ich treści (choćby przytoczonej w skardze przez samego skarżącego) sądy administracyjne wskazują na uwzględnienie wzrostu wartości wniesionych aportem rzeczy. Zauważyć jednak należy, że teza taka odnosiła się do takich okoliczności sprawy, w których rzeczy wniesione aportem do spółki były zwracane wspólnikowi. W analogiczny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 23 stycznia 2014 roku. Sąd ten stwierdził, że można jedynie uwzględnić wzrost wartości wniesionych aportem rzeczy, jeżeli są one zwracane przy rozwiązaniu spółki w ramach wzrostu wartości wkładu, czyli w sytuacji gdy wycena rzeczy przy jej wnoszeniu do spółki tytułem wkładu była niższa, niż wycena wartości rzeczy przy jej zwrocie. Chodzi wszak – stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w powołanym orzeczeniu – o tę samą rzecz, a w przedmiotowej sprawie – zaznaczył - sytuacja taka nie zachodzi. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ten pogląd za własny. Przypomnieć należy, że przy zwrocie wkładu, skarżący nie otrzymał wniesionych wcześniej do spółki nieruchomości, lecz inny jej majątek w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważyć dodatkowo należy, że powyższy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Rzeszowie nie został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2015 roku. Jak bowiem wskazał ten sąd w uzasadnieniu wyroku, przyczyną uchylenia wyroku WSA w Rzeszowie była nieprawidłowa – zdaniem NSA – kwalifikacja przychodu skarżącego (WSA w Rzeszowie zakwalifikował ten przychód jako opodatkowany na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych).

W konsekwencji powyższego, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, który jako wkład do spółki osobowej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT uznał nakłady na nieruchomości w spółce cywilnej w kwocie [...] zł. Stanowi ona połowę kwoty nakładów ustalonych w oparciu o faktury VAT przedstawione w toku postępowania w sprawie, a wymienione na stronach 16-18 zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, nie sposób czynić zarzutu organowi odwoławczemu, który nie uwzględnił wydatków/nakładów wynikających z faktury VAT wymienionych na stronie 18 decyzji. Organ słusznie wskazał, że są one nieczytelne. Zatem nie jest możliwe dokonanie ich weryfikacji.

Organ odwoławczy uwzględnił - również jako podlegające zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT – opodatkowane zyski spółki jawnej z lat poprzednich, pomniejszone o stratę za rok 2009, wartość aportu wniesionego do spółki oraz wartość nieruchomości wniesionych do spółki cywilnej wynikającą z aktów notarialnych, powiększoną o koszty sporządzenia tych aktów. Prawidłowość ustalenia tych nakładów nie budzi – zdaniem sądu – wątpliwości. Nie była też kwestionowana w skardze wniesionej do sądu.

W ocenie sądu, powyższe świadczy o tym, że zaskarżona decyzja w pełni respektuje regulację art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów postępowania. W szczególności niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu w sprawie niniejszej nie zachodzą wątpliwości, które nakazywałyby stosowanie reguły wynikającej z tego przepisu.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w skardze i w piśmie z 21 lipca 2020 roku.

W odniesieniu do wniosku dotyczącego opinii prawnej sporządzonej przez C. K., należy wskazać, że opinia ta może – zdaniem sądu – stanowić rozszerzenie argumentacji skargi, a nie dowód z dokumentu. Sąd przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 9 października 2015 roku, w którym sąd ten wskazał, że nie doszukał się podstaw prawnych do tego, aby opracowanie przygotowane przez osobę legitymującą się stopniem naukowym uznać za dowód uzupełniający z dokumentów rozumieniu przepisu art. 106 § 3 ppsa. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się Naczelnym Sądem Administracyjnym, że przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego czy opinia prawna lub ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi; korzystania z takich środków nie dopuszczają przepisy ppsa.

Zdaniem sądu, nie ma również podstaw do uwzględnienia pozostałych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 ppsa, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie sądu dopuszczenie wniosków dowodowych w postaci faktur VAT złożonych wraz ze skargą oraz przy piśmie z 21 lipca 2020 roku doprowadziłoby do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co wynika z objętości zgłoszonych wniosków dowodowych (ilości złożonych faktur VAT). Jak słusznie zostało podniesione w odpowiedzi na skargę, to przedłużenie postępowania ma również związek z koniecznością szczegółowej analizy omawianych dokumentów. Skarżący wskazał bowiem jedynie, że część faktur VAT została wystawiona na rzecz B. s.c., a cześć na rzecz B. sp. z oo.o., nie wskazując dalszych danych. Nie bez znaczenia dla oceny omawianych wniosków dowodowych zgłoszonych na etapie postępowania sądowego pozostaje okoliczność, że nie zostały one złożone organom prowadzącym postępowanie na przestrzeni kilku lat (postępowanie podatkowe zostało przecież wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2012 roku).

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, zdaniem sądu, nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego naruszyła wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, czy też przepisy postępowania. W konsekwencji, skarga, jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.