Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 27/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia [...], o numerze [...] odmówił podatnikowi L. W. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...], nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 341,60 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 37,90 zł. Wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 163 § 2 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ przytoczył, że zaskarżona odwołaniem decyzja organu I instancji, adresowana do M. i L. małżonków W. została doręczona skutecznie w dniu 13 września 2004 r., bowiem w dniu tym jej odbiór pokwitowała M. W. Takie doręczenie nastąpiło ze skutkiem dla obojga małżonków, będących - stosownie do treści art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej - jedną stroną postępowania, przez co termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 27 września 2004 r.

W dniu 11 października 2004 r. L. W. wystąpił o przywrócenie uchybionego terminu, dopełniając jednocześnie uchybionej czynności poprzez złożenie odwołania od kwestionowanej decyzji. Uzasadniając wniosek wyjaśnił, że o doręczeniu decyzji organu I instancji dowiedział się w dniu 8 października 2004 r., będąc na przerwie w rehabilitacji, a jako przyczyny uchybienia wskazał złośliwe i celowe działanie żony M., ukrywającej przed nim otrzymywaną korespondencję i przez to działającej na jego szkodę. Ponadto powołał się na długotrwały stan chorobowy występujący w związku z przebytym leczeniem szpitalnym. Dla udokumentowania tej ostatniej okoliczności przedstawił dokumentację lekarską w postaci kserokopii zwolnień lekarskich o niezdolności do pracy w miesiącu wrześniu 2004 r., karty informacyjnej leczenia szpitalnego w okresie od dnia 26 sierpnia do dnia 1 września 2004 r., pisma Opolskiego Centrum Rehabilitacji w K. w sprawie konsultacji w dniu 20 września 2004 r. i wyciąg z legitymacji rencisty.

Równocześnie podatnik skierował do Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego pismo z tej samej daty zawierające prośbę o kierowanie korespondencji na niego adresowanej z pominięciem żony, z uwagi na pozostawanie z nią od dłuższego czasu w separacji.

Oceniając wskazane przez podatnika przyczyny uchybienia oraz przedłożone przez niego dokumenty organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące przywrócenie terminu, a zwłaszcza nie wynika z nich uprawdopodobnienie braku winy podatnika w uchybieniu terminu. Choć bowiem uprawdopodobnienie nie jest tożsame z udowodnieniem, to dla spełnienia tej przesłanki niezbędnym jest wykazanie przez stronę - w stopniu graniczącym z pewnością - że mimo swej staranności nie mogła dopełnić czynności w terminie. Zarazem termin może być przywrócony tylko w przypadku istnienia takiej przeszkody, której nie można było przezwyciężyć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. W ocenie organu wymagań tych nie spełniała żadna grupa przyczyn, na które powołał się podatnik. Jednocześnie podkreślono, że podatnik nie uprawdopodobnił przede wszystkim tej pierwszoplanowej okoliczności, iż o doręczeniu decyzji do rąk żony nie dowiedział się w dniu jej faktycznego odbioru, czyli dnia 13 września 2004 r., lecz dopiero w dniu 8 października 2004 r. W takiej zaś sytuacji nie została skutecznie wykazana przesłanka złożenia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi /art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej/.

Co do pierwszej z powołanych we wniosku przyczyny uchybienia organ wskazał, że stosownie do przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy na podstawie odrębnych przepisów małżonkowie są wspólnie opodatkowani, to stanowią jedną stronę postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W takiej sytuacji odbiór decyzji przez żonę M. W. miał skutek także wobec podatnika. Skoro osobiście odebrała ona decyzję, nie istniały żadne przeszkody do wniesienia przez nią w ustawowym terminie odwołanie - ze skutkiem również dla podatnika. Wyjaśnił dalej ten organ, że ewentualne sprzeczki i nieporozumienia między małżonkami nie mogą mieć jakiegokolwiek znaczenia ani wpływu na postępowanie podatkowe.

W zakresie drugiej ze wskazanych przyczyn, a mianowicie niezdolności do pracy z powodu choroby, organ II instancji zaakcentował, że nie zostało przez podatnika wykazane, aby charakter choroby uniemożliwiał terminowe nadanie na poczcie odwołania osobiście lub przy pomocy osób trzecich, jego choroba nie była bowiem obłożna, a hospitalizacja miała miejsce w czasie poprzedzającym doręczenie spornej decyzji, a tym samym nie mogła mieć żadnego wpływu na uchybienie terminowi. W ocenie tego organu podatnik, z uwagi na wykazywaną chorobę powinien przebywać w domu i gdyby dołożył należytej staranności, mógłby we właściwym czasie dowiedzieć się o decyzji i złożyć odwołanie w terminie.

W skardze na to postanowienie podatnik ponowił argumenty przytoczone we wniosku o przywrócenie terminu, koncentrując się na swym stanie chorobowym i podkreślając fakt pozostawania z żoną w separacji, ponadto poniósł fakt przewlekłości postępowania podatkowego i stosowanie przez organy podatkowe "kruczków prawnych", przez co doszło do uchybienia terminu.

W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn w niej nie podanych.

Badając zaskarżone postanowienie niezależnie od zarzutów i wniosków skargi /art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm./ i przy uwzględnieniu kryterium jego zgodności z przepisami prawa Sąd stwierdza, że naruszone zostały w przedmiotowej sprawie przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełniona została więc przesłanka prowadząca do uchylenia zaskarżonego postanowienia, określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" wskazanej wyżej ustawy.

Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi zasadność przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, a przede wszystkim ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki prowadzące do przywrócenia terminu wynikające z treści art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Przy przyjętym przez organy rozpatrujące sprawę stanowisku o zastosowaniu w niej przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej prawidłowa była ocena, stanowiąca punkt wyjścia dla dalszego postępowania, że skuteczne doręczenie decyzji żonie podatnika będącej jednym z jej adresatów spowodowało, iż bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 14 września 2004 r. i zakończył z dniem 27 września 2004 r. Skutek ten dotyczył jednej strony postępowania, jaką byli oboje małżonkowie. Na tle powołanego przepisu zasadnym wydaje się stanowisko, że brak wniesienia odwołania przez żonę podatnika nie mógł pozbawić tego uprawnienia samego podatnika, będącego również tą samą stroną postępowania. W piśmiennictwie podkreślono w związku z omawianą regulacja prawną, że działanie każdego z podatników będących małżonkami opodatkowanymi solidarnie na mocy odrębnych przepisów jest działaniem samej strony, zarówno wtedy, gdy działają wspólnie, jak też przemiennie albo osobno /por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wyd. Unimex, Wrocław 2003 str. 495/. Ze względu na niebudzące kontrowersji uchybienie terminowi do dokonania tej czynności procesowej realizacja uprawnień podatnika do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego mogła nastąpić wyłącznie poprzez uruchomienie trybu postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Rozpatrując zgłoszony wniosek w aspekcie wymogów wymienionych w przepisie art. 162 Ordynacji podatkowej zasadnie organ odwoławczy uznał, że spełniona została jedna z przesłanek wskazanych w § 2 tego przepisu, a mianowicie, że równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu dokonano uchybionej czynności poprzez złożenie odwołania. Należy również zgodzić się z oceną dotyczącą braku winy w uchybieniu terminowi z uwagi na chorobę podatnika. Analiza okoliczności faktycznych podniesionych we wniosku w tej grupie przyczyn uchybienia /choroba/ została przeprowadzona prawidłowo i poprawne są również wnioski wyprowadzone z takiej oceny. Odwołując się do wypracowanych przez orzecznictwo sądowe zasad oceny tego rodzaju przyczyny uchybienia terminom procesowym zasadnie podkreślono brak wykazania przez podatnika, iż była to choroba uniemożliwiająca mu osobiste, bądź przy pomocy osób trzecich, sporządzenie odwołania i nadanie przesyłki w najbliższym urzędzie pocztowym lub w siedzibie urzędu skarbowego. Nie była to zatem przyczyna, której nie można było usunąć przy dołożeniu maksymalnego w danych warunkach wysiłku, ocenianego według miernika staranności wymaganego od strony należycie dbającej o swe interesy. Wniosek taki dał się skutecznie wyprowadzić na podstawie przedłożonej przez podatnika dokumentacji lekarskiej potwierdzającej, że w istotnym dla rozpatrywanej sprawy okresie nie był on hospitalizowany, a choroba nie była obłożna, gdyż z zaświadczeń lekarskich wynikało, iż chory może chodzić. W orzecznictwie utrwalony został bowiem pogląd, że choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim, nie jest sama w sobie okolicznością uprawdopodobniającą w wystarczający sposób brak winy strony, chyba że uprawdopodobni ona, iż rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności w terminie /np. napisanie odwołania/ oraz że nie istniała możliwość korzystania z pomocy domowników lub innych osób przy jej dokonaniu.

Nie sposób natomiast zgodzić się z pozostałymi wnioskami wyprowadzonymi przez organ odwoławczy ze stanu faktycznego sprawy. Dotyczy to w pierwszej kolejności stwierdzenia, że podatnik nie uprawdopodobnił, aby o doręczeniu decyzji jego żonie M. W. powziął wiadomość w dniu 8 października 2004 r., i przez to nie wykazał dochowania przesłanki złożenia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od daty ustania przyczyny jego uchybienia. W związku z powyższym stanowiskiem niezbędnym staje się stwierdzenie, iż w ramach postępowania incydentalnego, jakim jest postępowanie o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej, obowiązują te wszystkie zasady postępowania, które dotyczą postępowania głównego zmierzającego do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem przede wszystkim powinna być respektowana zasada określona w art. 122, doznająca konkretyzacji w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a nakładająca na organ prowadzący postępowanie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z brzmienia omawianego przepisu art. 162 tej ustawy wynika, że na stronie ciąży ciężar uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, co oznacza, iż powinna ona uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała do oznaczonej chwili. Uprawdopodobnienie nie może być utożsamiane z udowodnieniem, gdyż nie prowadzi ono do uzyskania pewności o zaistnieniu danego faktu, lecz wystarczające jest prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, przez co jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Skoro podatnik zarówno we wniosku o przywrócenie terminu, jak i w odrębnym piśmie zawierającym prośbę o pomijanie jego małżonki przy doręczaniu korespondencji wskazywał, że o doręczeniu spornej decyzji dowiedział się dopiero w dniu 8 października 2004 r. z uwagi na celowe ze strony swej małżonki opóźnianie jej doręczenia, to rzeczą organu było - jeśli zamierzał podważyć to twierdzenie - co najmniej wezwanie podatnika do przedstawienia w tym zakresie stosownych dowodów, ewentualnie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z urzędu. Należy zauważyć, że wykazanie tego rodzaju okoliczności - co wynika z samej ich istoty - mogło napotykać określone trudności i strona mogła nie dostrzegać potrzeby, a także i możliwości, przeprowadzenia na tę okoliczność innych - poza własnymi twierdzeniami - dowodów. W pełni należy zgodzić się z poglądem wypowiedzianym przez NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1758/01 /Mon. Podat. 2003/12/39/, iż organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Jeśli więc organ odwoławczy stwierdził, że poprzestanie na oświadczeniu strony nie jest wystarczające, winien wezwać tę stronę do przedstawienia określonych dowodów, wskazując ich charakter i cel przeprowadzenia. Zaniechanie tego obowiązku, przy równoczesnym odrzuceniu wiarygodności oświadczenia strony i niewskazaniu, z jakich przyczyn to uczyniono, stanowi tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania dotyczących zarówno oceny dowodów, jak i podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej/, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za co najmniej przedwczesne należy również uznać stanowisko organu odwoławczego o niewykazaniu braku winy strony w uchybieniu terminu z uwagi na celowe opóźnienie przez małżonkę podatnika przekazania informacji o doręczeniu decyzji, wynikające z faktu pozostawania z żoną w separacji. Ta okoliczność w ogóle nie została sprawdzona ani dokładnie wyjaśniona, co nastąpiło wskutek mylnego stanowiska organu o całkowitym braku wpływu relacji osobistych między małżonkami na ocenę braku winy jednego z nich w uchybieniu terminowi. Takie stanowisko pomija w zupełności istotę twierdzeń skarżącego, który nie uzasadniał swego wniosku samym faktem istnienia separacji, lecz próbował wykazać, że wskutek istniejącej separacji jego małżonka celowo nie poinformowała go w odpowiednim terminie o fakcie doręczenia decyzji. Szczególna sytuacja procesowa, jaką stało się w myśl art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej uczynienie dwóch osób fizycznych jedną stroną postępowania, co miało miejsce w kontrolowanej sprawie, wymagała przeprowadzenia dokładnego postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, jedną strona postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. To oznacza, że małżonkowie nie mają odrębnych uprawnień procesowych.

To szczególne rozwiązanie wyrażające się w uczynieniu jedną stroną postępowania dwóch osób fizycznych wymagało wyjątkowej staranności i dokładności w ocenie tego rodzaju sytuacji faktycznej, jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnione wydaje się przyjęcie, że przepis ten winien być stosowany jako środek usprawniajacy postępowanie, a nie interpretowany w sposób naruszający prawo strony /pod którym to pojęciem kryją się dwie osoby fizyczne/ do czynnego udziału w postępowaniu i zrealizowanie jej konstytucyjnego prawa do rozpoznania sprawy przez dwie instancje. O ile zgodzić się można z twierdzeniem organu odwoławczego o braku znaczenia relacji osobistych między małżonkami dla ich sytuacji prawnopodatkowej, kształtowanej przez przepisy prawa materialnego, to bez wątpienia charakter tych relacji nie powinien pozostawać bez wpływu na rozpatrywanie wniosku o przywrócenie terminu uzasadnianego brakiem doręczenia pisma wskutek świadomego działania drugiego z małżonków.

Powyższe wywody prowadzić muszą do oceny, że postępowanie nie zostało przeprowadzone należycie. Błędnie założono, że fakt separacji nie ma jakiekolwiek wpływu na sytuację procesową podatnika i przez to nie wyjaśniono i nie sprawdzono dokładnie tej okoliczności. Specyfika wskazywanej przez podatnika przyczyny uchybienia terminowi nakazywała - jeśli twierdzenia samego podatnika budziły wątpliwości - przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego z udziałem drugiego małżonka, trudno bowiem było wymagać od podatnika powołującego się na wskazywaną okoliczność, aby w sytuacji konfliktu między małżonkami uzyskał od małżonki stosowne potwierdzenia podawanych przez siebie okoliczności.

Reasumując, skoro organ odwoławczy mylnie ocenił znaczenie wskazywanej przez podatnika przyczyny uchybienia terminowi dla oceny braku jego winy w tym uchybieniu oraz dotrzymanie 7 - dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, to przeprowadzone w powyższy sposób postępowanie należy ocenić jako wadliwe, naruszające przepisy art. 162 w związku z art. 210 § 4 i art. 219, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ta okoliczność przesądziła o potrzebie uchylenia zaskarżonego postanowienia celem przeprowadzenia ponownego postępowania, w którym z zastosowaniem się do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd zostanie przeprowadzona ponowna ocena zaistniałych w sprawie okoliczności, poprzedzona w miarę potrzeby uzupełnieniem materiału dowodowego.

Powyższe uwagi staną się aktualne pod warunkiem, że organ odwoławczy będzie kontynuował prowadzone postępowanie odwoławcze. Należy bowiem mieć na uwadze zmienioną sytuację procesową w rozpatrywanej sprawie, w której na skutek uchylenia przez WSA w Opolu wyrokiem z dnia 11 marca 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 188/04 decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 sierpnia 2004 r. nie można wykluczyć, iż postępowanie w kontrolowanej sprawie zostanie zakończone w inny sposób.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych i prawnych zaskarżone postanowienie należało uchylić przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opierając rozstrzygniecie o wykonalności uchylonego postanowienia na treści przepisu art. 152 wskazanej ustawy. Brak rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów procesu wynika z faktu zwolnienia strony skarżącej od obowiązku uiszczenia wpisu od skargi oraz jej oświadczenia złożonego na rozprawie, iż pomimo pouczenia jej przez sąd nie wnosi o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.