Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 651/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146d ust. 1 pkt 1 oraz 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15zzs4 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwot zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia [...] r. oraz zobowiązania podatkowego za maj i sierpień [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz I. O. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania I. O. (podatniczka, strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. określającą podatniczce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj i sierpień 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec podatniczki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w decyzji z [...] r. stwierdził nieprawidłowe stosowanie przez podatniczkę stawki podatku VAT w stosunku do realizowanej sprzedaży detalicznej usług związanych z wyżywieniem PKWiU ex 56 i określił "L." I. O. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj i sierpień 2015 r.

W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż przedmiotem działalności zgłoszonej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz faktycznie wykonywanej przez firmę podatniczki było w 2015 r. prowadzenie działalności gospodarczej zaklasyfikowanej do PKD 56.10.A. tj.: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.

Ustalono, że podatniczka od 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: "L." I. O.. W 2015 r. wykonywała działalność w zakresie prowadzenia restauracji pod marką M.'s przy ul. [...] w L. (od sierpnia 2000 r.), przy ul. [...] w P. (od lipca 2012 r.), przy ul. [...] w L. (od września 2014 r.), przy ul. [...] w L. (od marca 2015 r.).

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka do sprzedaży produktów na rzecz klientów, stosowała następujące systemy sprzedaży produktów z oferty M.'s: "wewnątrz punktów sprzedaży", "drive in/walk through" (okienko na zewnątrz punktu sprzedaży), "food court" (wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach).

W treści zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 Podatnika za 2015 rok oraz z korekt tych deklaracji za okres I-V1.2015 r., jak również przytoczył pisemne wyjaśnienia Podatnika dotyczące przyczyn złożenia korekt.

Organ pierwszej instancji ustalił, że do sprzedaży produktów z ofert M.'s w systemie "drive in/walk through " oraz w systemie "food-court" stosowała 5% stawkę VAT, gdyż uznała, że dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu dla 2015 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm) – "ustawy o VAT. Jako uzasadnienie podała interpretacje indywidualne wydane dla jej Licencjodawcy tj. M.'s P. Sp. z o.o. w W., z dnia [...] maja 2012 r. o sygn. [...] w sprawie sprzedaży w systemie "drive in/walk through" oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. o sygn. [...] w sprawie sprzedaży w systemie "food-court". W przedmiotowych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał że sprzedaż produktów we wskazanych wyżej systemach sprzedaży należy dla celów VAT traktować jako dostawę towarów, wpisujących się zasadniczo w definicję gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr [...] do ustawy o VAT) podlegających na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowaniu stawką 5%.

Na podstawie wyjaśnień podatniczki organ ustalił, że początkowo sprzedaż w systemie drive-in traktowała jako świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT (opodatkowane zasadniczo 8% stawką VAT)". Po wydaniu interpretacji z dnia [...] maja 2012 r. dokonała stosownych korekt i już na bieżąco traktowała sprzedaż prowadzoną w systemie "drive in/walk through" jako dostawę towarów opodatkowaną 5% stawka VAT. Natomiast sprzedaż produktów w systemie "food-court" podatniczka rozpoczęła od miesiąca marca 2015 r. tj. po ukazaniu się interpretacji z dnia [...] sierpnia 2012 r. dlatego na bieżąco stosowała 5 % stawkę VAT traktując sprzedaż w tym systemie również jako dostawę towarów. W systemie sprzedaży "wewnątrz punktów sprzedaży" w 2015 r. początkowo traktowała jako świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT (opodatkowane zasadniczo 8% stawką VAT). W oparciu o interpretację indywidualną z [...] maja 2015 r. wydaną na rzecz M. P. sp. z o.o., (Licencjodawcę Kontrolowanej) sygn. [...] dotyczącą sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży M.'s, uznała sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży za dostawę towarów, wpisujących się zasadniczo w definicję gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr [...] do ustawy o VAT) podlegających na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowaniu stawką VAT 5%. Zatem dokonała korekt stosowanych (zbyt wysokich) stawek VAT w odniesieniu do sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży M.'s - a następnie, na bieżąco (od lipca 2015 r.) traktowała sprzedaż prowadzoną w przedmiotowym systemie sprzedaży jako dostawę towarów.

Na podstawie umów franczyzowych zawartych z M.'s P. Sp. z o.o., organ pierwszej instancji ustalił, że strona jako franczyzobiorca otrzymała prawo do prowadzenia ww. restauracji oraz zobowiązała się m.in. do: używania i korzystania z systemu M.'s; używania i korzystania z know-how i znaków towarowych związanych z prowadzeniem restauracji; prowadzenia restauracji i serwowania produktów o wysokiej jakości; zapewnienia doskonałej czystości restauracji; obsługi klientów w szybki i uprzejmy sposób poprzez stworzenie odpowiedniej atmosfery, szczególnie dla dzieci i rodzin. W części postanowień ogólnych zawartych umów franczyzowych zdefiniowano, co należy rozumieć przez pojęcia: Restauracja M.'s lub Restauracja, Obiekt, Wyposażenie Restauracji M.'s.

Strona prowadziła działalność w oparciu o licencje udzielone przez M.'s P. Sp. z o.o. i z tego względu jej działalność prowadzona była na tożsamych zasadach jak działalność Licencjodawcy. Każdy produkt sprzedawany pod marką M.'s był określony przez Licencjodawcę i powinien zostać wykonany w określony sposób, tak aby zapewnić klientom taki sam produkt we wszystkich punktach sprzedaży sieci M.'s. W ramach oferty M.'s można zakupić takie produkty jak: napoje, żywność w stanie nieprzetworzonym oraz żywność w stanie przetworzonym. Przedstawiono opis serwowanych produktów:

Wskazano, że produkty mogą występować osobno bądź w zestawach i sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniej konsumpcji przez klientów M.'s tzn. są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka w trzech różnych systemach sprzedaży dokonywała sprzedaży takich samych produktów z ofert M.'s, a wysokość stosowanej stawki VAT uzależniła od systemu tj. miejsca sprzedaży, a nie rodzaju sprzedawanego produktu. W rezultacie taki sam produkt w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r., w zależności od miejsca dokonania sprzedaży, sprzedawany był z różnymi stawkami podatku VAT.

W odniesieniu do oferowanych w restauracjach produktów organ zaznaczył, że przed wydaniem złożonego przez gościa/klienta restauracji zamówienia wymagane jest jego przygotowanie do bezpośredniego spożycia polegające na smażeniu, grillowaniu, tostowaniu, itp. Świadczenie dokonywane w restauracji M."s nie polega zatem na dostawie dania gotowego, w tym znaczeniu, że jest ono od razu kompletne w celu sprzedania go klientowi, lecz przed jego sprzedażą wymagane jest jego przygotowanie, a więc w restauracji M.'s nie mamy do czynienia z dostarczeniem gotowych produktów lecz z ich przygotowaniem w celu sprzedaży. Świadczenie podatniczki nie polega na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie (przez nabywcę) jego podgrzanie, smażenie itp. Świadczenie strony polega na dostawie dania gotowego do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu prowadzonym pod szyldem M.'s i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Organ pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo TSUE, jako pomocne przy ustaleniu, czy świadczenie podatniczki stanowi usługę restauracyjną, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77 z 23.03.2001), (organ przytoczył wyrok z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien).

Organ podkreślił, że restauracje M.'s kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłków, a nie ze sklepem czy garmażerką, w której można zakupić dania gotowe w celu spożycia ich w domu, wymagające dalszego dodatkowego przygotowania przed zjedzeniem np. odmrożenia, podgrzania, upieczenia, ugotowania itp. W restauracjach prowadzonych przez podatniczkę każdy posiłek, danie wydawane jest po indywidualizacji zamówienia konkretnego klienta, który oczekuje na posiłek korzystając z infrastruktury jaka znajduje się w danej restauracji. Produkty oferowane w restauracjach M.'s są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów na miejscu lub na wynos. Pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania.

Organ podkreślił, że opisane ustalenia potwierdzają, że strona w badanym okresie, tj.: od stycznia do grudnia 2015 r. świadczyła usługi gastronomiczne, oferując klientom sprzedaż żywności oraz napojów w prowadzonych restauracjach pod szyldem M.'s na zasadach określonych przez umowy franczyzowe.

Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę charakterystykę prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w systemie i pod szyldem M.'s stwierdził, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług sklasyfikowanych jako usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach (kod PKWiU 56.10.). Świadczy o tym przede wszystkim sama umowa franczyzy, na podstawie której strona prowadził działalność gospodarczą (działalność restauracyjna). Podkreślono także, że działalność restauracyjna znajduje potwierdzenie we wpisie do Internetowej Bazy Danych REGON, w której strona wpisała jako przeważającą działalność gospodarczą kod PKD 56.10.A. "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne". Organ podkreślił także, że dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczana do PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest także, to czy oferowane do sprzedaży produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłki gotowe do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że posiłki sprzedawane przez stronę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w restauracji pod szyldem M.'s, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5 % stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8 % stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku (23%).

Powyższe stanowisko organ pierwszej instancji poparł interpretacją ogólną nr [...] wydaną [...] czerwca 2016 r. przez Ministra Finansów, w której dokonano wykładni w kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne na tle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 i 846) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 ze zm.), w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał oceny ksiąg podatkowych i uznał, że księgi za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w zakresie zapisów odnoszących się do kwot podatku należnego wynikających ze sprzedaży produktów, odnośnie których podatniczka stosowała stawkę VAT w wysokości 5%, w miejsce właściwej stawki VAT w wysokości 8% - są wadliwe i w tej części nie uznał ksiąg za dowód w sprawie.

W wyniku rozpoznania odwołania strony Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy na wstępie zwrócił uwagę na zasady wynikające z zawieranych umów franczyzowych związanych z prowadzeniem restauracji w sieci M."s. Podatniczka wypełniając w 2015 r. postanowienia zawarte w umowach franczyzowych: prowadziła restaurację w "Systemie M.'s", osobiście nadzorowała i zarządzała restauracją, jej restauracje były wyposażone we wszelkie niezbędne zestandaryzowane w systemie M.'s wyposażenie, posiadały odpowiednie wnętrza, wystrój, wzornictwo kolorów, urządzenia do sporządzania produktów, urządzenia reklamowe, dekoracje wnętrz oraz umeblowanie, zatrudniała przeszkolony do zarządzania i obsługi klienta personel, jej restauracje sprzedawały zunifikowane produkty i napoje, celem szybkiej, uprzejmej i miłej obsługi klienta atrakcyjnej głównie dla podróżnych, dzieci i rodzin, w jednolity i zunifikowany (taki sam jak w innych restauracjach M.'s") sposób prowadziła restauracje, tj.: sporządzała na zamówienie klientów i rozprowadzała takie same (jak pozostałe restauracje w sieci) wyłącznie określone przez Franchisora produkty żywnościowe oraz napoje, pracownicy jej restauracji sporządzali dania i napoje na podstawie instrukcji dotyczących receptur i sposobu przyrządzania żywności i napojów przekazanych przez M.'s. tak aby te same oraz przygotowane w taki sam sposób produkty były dostępne w całej sieci restauracji M.'s, stosowała standardy jakościowe dotyczące obsługi klienta i czystości w restauracji obowiązujące w M.'s.

Organ drugiej instancji podzielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności pod szyldem restauracji M.'s w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. w zakresie systemów sprzedaży "food-court", "drire-in" i "wewnątrz punktu sprzedaży" winna stosować 8% stawkę podatku VAT na podstawie przepisów art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 146d ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz 7 ust. 1 pkt 1, w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie zgodził się w całości z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, jak również w całości podzielił argumentację faktyczną i prawną jaką zastosował organ pierwszej instancji odpowiadając w decyzji na zastrzeżenia strony wniesione do treści protokołu z badania ksiąg oraz w 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oceny ksiąg - art. 193 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego ze stanu faktycznego sprawy wynika, że czynności wykonywane przez stronę nie wpisują się do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", bowiem strona nie sprzedawała w 2015 r. posiłków i dań mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo i etykietowanych, tym samym błędnie stosowała w poszczególnych systemach sprzedaży 5 % stawkę podatku.

Zdaniem organu działalność podatniczki w pełni wpisuje się w klasyfikacji statystycznej do PKD 56.1 Restauracje i inne placówki gastronomiczne, a dokonywana przez stronę sprzedaż stanowi odpłatne świadczenie usług związanych z wyżywieniem zgrupowanych wg PKWiU pod kodem ex 56. Wynika to z faktu, iż Dział "56 Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos" z, lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Organ nawiązał także na gruncie ustawy o VAT do orzecznictwa TSUE, gdzie usługi świadczone przez stronę kwalifikowane są jako świadczenie usług restauracyjnych, a nie dostawa towaru. Powołany przez stronę symbol PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" przypisany dostawie towarów nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Podkreślił, że w protokole badania ksiąg z [...] lipca 2018 r. dowiedziono, że strona za badany okres zastosowała niewłaściwe przepisy dotyczące stawki podatku od towarów i usług, przez co wadliwie ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży sprzedaż bezrachunkową, stosując nieprawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 5% zamiast 8%. Organ pierwszej instancji nie uznał za dowód rejestrów sprzedaży za 2015 r. w zakresie zapisów dotyczących tej sprzedaży, z uwagi na ich wadliwość.

Organ podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że interpretacje indywidualne nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Podatniczka do realizowanej w okresie styczeń – grudzień 2015 r. sprzedaży produktów w restauracji stosowała obniżone stawki podatku w wysokości 5% traktując dokonywaną sprzedaż jako dostawę towarów, natomiast stosowanie obniżonych stawek podatku VAT zdeterminowane jest klasyfikacją statystyczną (PKWiU). Towary lub usługi będące przedmiotem opodatkowania obniżoną stawką, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznej.

Wg organu istotną kwestią w sprawie jest także fakt, iż począwszy od deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. podatniczka przestała stosować stawkę podatku VAT w wysokości 5%, która ma zastosowanie do dostawy towarów sklasyfikowanych wg PKWiU - 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Pomimo, iż ponownie nie zmieniły się przepisy podatkowe, podatniczka uznała, że dokonywana przez nią sprzedaż stanowi usługi związane z wyżywieniem sklasyfikowane wg PKWiU pod kodem ex 56.10, do których ma zastosowanie 8% stawka VAT.

Zdaniem organu z uwagi na zaliczanie przez stronę dokonywanej sprzedaży do dwóch grupowań PKWiU, stosowała ona w różnych okresach różne stawki podatku od towarów i usług dokonując sprzedaży tych samych produktów na kasach fiskalnych.

Organ uznał, że w prowadzonym postępowaniu wykazano, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatniczkę polegała na świadczeniu usług gastronomicznych w restauracjach pod szyldem M.'s. Stawka podatku odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o jej wysokości, niezależnie czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi. To nie zakres pojęcia usług gastronomicznych decyduje o stawce podatkowej ale kod.

Organ podatkowy podniósł, że na wysokość stawki podatkowej nie ma wpływu to czy w świetle orzecznictwa TSUE powoływanego przez stronę w odwołaniu, ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Ustawodawca skorzystał ze swoich uprawnień i przyzwolenia organów unijnych i określając zakres stosowania obniżonej stawki podatku VAT odwołał się do klasyfikacji statystycznych, które w tej sytuacji determinują wysokość podatku.

Sprzedaż w systemie "drive in/ walk thorugh", "wewnątrz punktu sprzedaży" i "food-court" nie mieści się w klasyfikacji PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Działalność podatniczki nie polegała na produkcji wyrobów gotowych na "zapas", przeznaczonych do dalszego obrotu, czy przeznaczonych do dłuższego przechowywania (zamrożonych lub pakowanych próżniowo), ale na przygotowaniu posiłku, zgodnie z zamówieniem, z oferowanego przez restaurację zestawu. Przygotowany posiłek był gotowy do bezpośredniego spożycia zarówno w lokalu jak i poza lokalem (na wynos). Wyroby sklasyfikowane w załączniku Nr 3 oraz Nr 10 pod nazwą "Gotowe posiłki i dania" (PKWiU ex 10.85.1) wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności, takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Najczęściej pakowane są w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania. Zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, grillowania, tostowania, komponowania zestawu, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, smażenia, grillowania), albo podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Danie gotowe (w formie towaru) nie nadaje się do spożycia w opakowaniu, w którym jest sprzedawane. Organ pierwszej instancji prawidłowo zdaniem organu odwoławczego skonstatował, że poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, podatniczka świadczyła usługi restauracyjne polegające na przygotowaniu w lokalu restauracji dania nadającego się do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Organ odwoławczy wskazał, że wykonywane przez podatniczkę czynności należało kwalifikować do symbolu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych". Czynności te nie mieszczą się w klasie 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", bowiem sprzedawane produkty nie były ani zamrażane, ani pakowane próżniowo, czy etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty były w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatniczkę czynności do działu PKWiU 56 usługi związane z wyżywieniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że mając na uwadze, iż strona na gruncie klasyfikacji statystycznych, a także ustawy o VAT i orzecznictwa nie dokonywała dostawy towarów, powołane przez nią (jako podstawa prawna stosowania 5 % stawki podatku VAT) przepisy prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz symbol PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" przypisany do dostawy towarów nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że w wyniku korekt rejestrów VAT i deklaracji VAT-7 zmniejszających stawkę podatku VAT z 8 % na 5 % podatniczka nie ponosząc ekonomicznego ciężaru podatku otrzymała jego zwrot, co oznacza otrzymanie przysporzenia na jej rzecz ze strony Skarbu Państwa. Zdaniem organu odwoławczego, zwrot podatku od towarów i usług za m-ce I-VI.2015 r. w łącznej kwocie [...]zł na rzecz podatniczki, która tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła ten podatek, doprowadził do jej wzbogacenia.

Konstatując organ drugiej instancji stwierdził, iż z dowodów zebranych w postępowaniu jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z produktami gotowymi do bezpośredniego spożycia. Sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatniczka świadczy usługę związaną z wyżywieniem, która winna być opodatkowana 8% stawką VAT. Strona w systemach sprzedaży: "wewnątrz punktów sprzedaży", "drive in/walk/through" oraz "food-court" za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. stosowała nieprawidłową 5% stawkę podatku VAT, podczas gdy niezależnie od systemu sprzedaży w ww. okresie winna stosować 8% stawkę podatku VAT.

Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. podatniczka złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło Naczelnika do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie znaczenia dowodu w postaci informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów;

- art. 2a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy podatnika, innych franczyzobiorców, a także podmiotów działających w tej samej branży, które to interpretacje potwierdzały prawidłowość stosowania przez skarżącą 5% stawki VAT;

- art. 87 ust. 1 i 2 u stawy o VAT polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od zwrócenia nabywcom towarów różnicy w cenie sprzedawanych towarów, podczas gdy powołane przepisy, tak samo jak art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią podstawy prawnej do twierdzenia, że na gruncie obecnego stanu prawnego możliwe jest wywodzenie koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia w odniesieniu do podatku VAT.

Jednocześnie strona wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na fakt, iż postanowieniem z 6 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, dotyczącej innego franczyzobiorcy sieci [...], Naczelny Sąd Administracyjny skierował do TSUE pytania prejudycjalne, a odpowiedź na nie będzie miała znaczenie w tej sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca stwierdziła, że to przepisy o VAT mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, PKWiU jest stosowane jedynie dla potrzeb określenia stawki podatku. Posługiwanie się przez ustawodawcę klasyfikacją statystyczną służy wyłącznie "nazwaniu" danej usługi lub towaru w celu określenia prawidłowej stawki VAT. Z punktu widzenia sekwencji stosowania przepisów o VAT znaczenie pierwszorzędne ma ustalenie rodzaju. W tym zakresie strona powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca odwołała się także do orzeczeń sądowych, w których podnoszono, że przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi.

W ocenie skarżącej, organ w sposób bezpodstawny ograniczył analizę działalności strony jedynie do wskazania takich elementów jak: oddzielenie części kuchennej i części konsumpcyjnej, obecność ogrzewania/klimatyzacji i toalet, czy dostęp do Internetu i obecność muzyki. Tymczasem, całkowicie pominięto znaczenie tych okoliczności sprzedaży skarżącej, które definitywnie wykluczają możliwość uznania ich za współkształtujących charakter świadczenia jako odpłatnej usługi tj. brak doradzania klientom co do wyboru dania; brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu zamówień do kuchni, przygotowaniu dań na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika, ale także odbiorze pustych naczyń; brak szatni i stojaków na okrycia; brak przynoszenia i wynoszenia talerzy; brak odpowiedniego miejsca spożywania posiłku i przedmiotów do tego służących, czy też brak przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie.

Strona powołała się na wyrok TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S (C-231/94), z którego wynika, iż o świadczeniu usług w przypadku sprzedaży posiłków gotowych można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy przy sprzedaży takich posiłków przeważają elementy usługowe. Wskazała też na wyrok z 10 marca 2011 r. wydany w sprawach połączonych M. Bog i inni (C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), w którym podano, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku. Podkreśliła, że w świetle prawa unijnego, posiłki podawane na ciepło i przygotowywane do bezpośredniej konsumpcji mogą stanowić dostawę towarów, a nie wyłącznie świadczenie usług.

Odnosząc się do schematów sprzedaży u strony, tj. drive in/walk through (sprzedaż z okienek zewnętrznych, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu skarżącej) i wewnątrz punktów sprzedaży (sprzedaż dokonywana w lokalach, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury danego lokalu należącego do skarżącej) oraz "food court" ( sprzedaż wewnątrz galegii handlowej) strona zauważyła, że organ nie dostrzegł, że sprzedaż w systemach drive in/walk through oraz sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży i food court różni się ilością czynności wspomagających dostawę towarów i tym samym schematy te powinny podlegać odrębnej ocenie z punktu wadzenia zastosowania prawidłowej stawki VAT, tak samo jak zupełnie pominięto, że sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży i w galerii dokonywana jest z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu i na wynos, która nie różni się więc od sprzedaży w schematach systemach drive in/walk through. Rozdział tych schematów sprzedaży ma istotne znaczenie dla ustalenia, w jakim stopniu elementy usługowe towarzyszące wydaniu posiłku mogą mieć znaczenie decydujące dla zastosowania prawidłowej stawki VAT i mogą doprowadzić do reklasyfikacji sprzedaży jako odpłatnego świadczenia usług, nie zaś dostawy towarów.

Jeśli chodzi o usługowe elementy realizowanych transakcji, skarżąca wyjaśniła, że w jej lokalach brak jest kelnerów, czynności podejmowane przez personel sprowadzają się do podania klientowi produktu, który został przez niego wybrany na podstawie zdjęcia / grafiki umieszczonej na tablicy informacyjnej, czy też cennika, brak jest kucharzy, szefów kuchni, czy też personelu o wykształceniu w kierunku gastronomicznym, klient oczekuje na zamówione produkty stojąc, nie doradza się, na wzór restauracji, w rzeczywistości klientom co do wyboru produktu, napoju który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem, brak jest serwisu polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom - produkty (opakowane w papier lub umieszczone w kartoniku) są przygotowane tak, aby klient mógł spożyć je w punkcie sprzedaży lub zabrać ze sobą do ręki / zadaniem obsługi (personelu klienta) jest zapakowanie produktu, przy czym bez znaczenia pozostaje to jak został on włożony do opakowania, brak jest szatni, dostęp do toalety w punkcie sprzedaży mają również osoby towarzyszące klientom, brak jest naczyń (gdyż produkty są pakowane i podawane tak aby klient spożył także w trakcie poruszania się), sztućców i nakryć stołowych, jak również obecnych w typowych restauracjach elementów ozdobnych/dekoracyjnych. O aspekcie usługowym nie sposób tym bardziej mówić w odniesieniu do sprzedaży produktów w systemie drive in/walk through, który polega na sprzedaży produktów spożywczych klientom podjeżdżającym samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży (ang. drive in) lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz punktu sprzedaży (ang. walk through).

Przyjmując, iż sprzedaż produktów dokonywana przez skarżącą stanowi dostawę towarów w rozumieniu regulacji VAT, zaklasyfikowała ona sprzedawane produkty (nie czynności) do właściwych "towarowych" grupowań PKWiU. Przedmiotem podlegającym dokonywanej klasyfikacji były wyłącznie sprzedawane produkty - towary. Gotowe posiłki (np. kanapki z wkładem mięsnym, wrapy, przekąski mięsne) - grupowanie PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" powinny być opodatkowane 5% stawką VAT, zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, soki owocowe - grupowanie PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw" również powinny być opodatkowane taką stawką, zgodnie z poz. 19 załącznika nr 10; podobnie jak lody i inne wyroby mleczarskie - grupowanie PKWiU 10.5 "Wyroby mleczarskie" zgodnie z poz. 21 załącznika nr 10 i inne napoje niegazowane - grupowanie PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe", zgodnie z poz. 31 załącznika nr 10.

Strona zarzuciła też, że w zaskarżonej decyzji w sposób nieuzasadniony odmówiono waloru dowodowego wydrukowi informacji z Eurostat, z którego wynika, że gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się grupowaniu Prodcom 10.85.11.00 (które koresponduje z g. PKWiU 10.85.11.0). Błędne było również odwołanie się przez do mających charakter marketingowy informacji zawartych na stronie internetowej sieci [...] (licencjodawcy skarżącej) oraz w umowie franczyzowej.

W ocenie strony, z uwagi na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i zasadę zaufania do organów podatkowych organ powinien uwzględnić stanowisko przedstawione w interpretacjach wskazywanych przez skarżącą, wydanych w analogicznych jak u niej stanach faktycznych. Opierając się na zasadzie zaufania do organów władzy publicznej, miała bowiem prawo założyć, że wykładnia przepisów prawa przedstawiona w szeregu interpretacji indywidualnych jest poprawna.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w tej sprawie.

Postanowieniem z 5 grudnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zawiesił postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszczętego w wyniku zadania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 6 czerwca 2019 r., o sygn. akt I FSK 1290/18.

Po wydaniu przez Trybunał wyroku z 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-703/19, Sąd podjął postępowanie w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, ze skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, przy czym powołany przepis zachował brzmienie nadane mu w 2002 r.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zatem uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji byłoby zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca od 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: "L." I. O. zgłoszoną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - klasyfikacja do PKD 56.10.A. tj.: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. W 2015 r. wykonywała działalność w zakresie prowadzenia restauracji pod marką M.'s (licencja) przy ul. [...] w L. (od sierpnia 2000 r.), przy ul. [...] w P. (od lipca 2012 r.), przy ul. [...] w L. (od września 2014 r.), przy ul. [...] w L. (od marca 2015 r.). Do sprzedaży produktów na rzecz klientów, stosowała następujące systemy sprzedaży produktów z oferty M.'s: "wewnątrz punktów sprzedaży", "drive in/walk through" (okienko na zewnątrz punktu sprzedaży), "food court" (wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach). Każdy produkt sprzedawany pod marką M.'s był określony przez Licencjodawcę i powinien zostać wykonany w określony sposób, tak aby zapewnić klientom taki sam produkt we wszystkich punktach sprzedaży sieci M.'s.

Sprzedaż produktów w systemie sprzedaży "wewnątrz punktów sprzedaży" do końca czerwca 2015 r. oraz w systemie "drive in/walk-through" do końca sierpnia 2012 r. kwalifikowała do Działu PKWiU 56 "działalność usługowa związana z wyżywieniem" opodatkowywała 8 % stawką VAT. Następnie w związku z interpretacjami indywidualnymi wydanymi dla jej licencjodawcy za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. dokonała korekt kwot sprzedaży i podatku należnego wykazanych w deklaracjach VAT-7 zmieniając stosowaną dotychczas stawkę VAT z 8% na 5% do sprzedaży produktów z oferty M.'s w ww. systemach sprzedaży. Sprzedaż produktów z oferty M.'s w systemie "food-court" rozpoczęła od marca 2015 r. kwalifikując sprzedaż do działu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" i opodatkowując 5% stawką VAT.

Organy stoją na stanowisku, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności pod szyldem restauracji M.'s we wskazanych w zaskarżonej decyzji okresach 2015 r. w zakresie systemów sprzedaży "drive-in" "walk through", "food court" i "wewnątrz punktu sprzedaży" winna stosować 8% stawkę podatku VAT na podstawie przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146d ust. 1 pkt 1 oraz 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na art. 5a ustawy o VAT, organ wskazał, że przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU, a Polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją. Zdaniem organu, dualizm stosowanych stawek dla sprzedaży tych samych produktów, w tej samej restauracji, dokonywanych w różnych systemach sprzedaży nie znajduje uzasadnienia, bowiem usługi były jednolite i należało je sklasyfikować jako usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.10).

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę stanowiska stron postępowania, zauważyć należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług mającej zastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez skarżącą w ramach jej działalności jako franczyzobiorcy M.’s, a w konsekwencji prawidłowości ustalenia kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej zarówno w systemach "drive in" ,"walk through", "food court" jak i wewnątrz punktów sprzedaży. Kwestią sporną nie jest natomiast stawka podatku dla sprzedaży artykułów kawiarnianych.

Zdaniem skarżącej, we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych 2015 r. w prowadzonych przez siebie punktach sprzedaży, zarówno w systemie sprzedaży drive in", "walk through", "food court" jak i wewnątrz punktów sprzedaży, dokonywała dostawy towarów, a nie świadczyła usługi gastronomiczne (usługi przygotowywania i podawania posiłków), co oznacza, że zastosowanie znaleźć powinna stawka w wysokości 5%. Skarżąca opisując sposób dokonywania sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i "food court" akcentuje, że klient zasadniczo nie otrzymywał żadnej dodatkowej usługi, która uzasadniałaby kwalifikowanie czynności, jako usługi, a tym samym stosowania stawki podatkowej w wysokości 8%. Tym bardziej dotyczy to sprzedaży w systemach "drive in" oraz "walk through". Swoje stanowisko uzasadniała także odwołując się do interpretacji indywidualnych wydanych dla M.’s P. i czterech franczyzobiorców wskazanego podmiotu (powołała się na nie już w korektach deklaracji).

Organ z kolei akcentuje, że skarżąca dokonując sprzedaży w 2015 r. takich samych produktów w różnych systemach sprzedaży stosowała różne stawki podatku od towarów i usług (8% i 5%). Zdaniem organu dualizm stosowanych stawek dla takiej samej sprzedaży (tych samych produktów), dokonywanej w tym samym punkcie sprzedaży, ale w różnych systemach, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Najistotniejszym bowiem elementem pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku dla dokonywanej sprzedaży, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji przedmiotu sprzedaży według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług. Prawidłowa klasyfikacja produktów sprzedawanych w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności powinna nastąpić wg PKWiU do działu 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w którym wymieniona została klasa 56.10 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", a nie do PKWiU 10.85.1 tj. "Gotowe posiłki i dania", jak twierdzi skarżący. Niezależnie zatem, czy przedmiotem klasyfikacji jest dostawa towarów czy świadczenie usług, stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej. Zdaniem organu, regulacje prawa unijnego i orzecznictwo TSUE nie mogą stanowić podstawy identyfikacji sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, bowiem w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma obowiązujący od 2011 r. przepis art. 5a ustawy o VAT odwołujący się do klasyfikacji statystycznych, a nie do definicji usług czy dostawy towarów. Nadto, zdaniem organu, lokale (restauracje działające pod szyldem M.'s) przygotowywane z dużym nakładem środków finansowych nie służą jedynie zakupowi dania, lecz mają na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z Internetu przy okazji posiłku, przyjemną atmosferę przy muzyce, czy chociażby zapewnienie rodzinom z dziećmi oprócz posiłku dodatkowych atrakcji (strefa zabaw, prasa. Wi-fi).

Zdaniem Sądu, odnosząc się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, regulacje przyjmowane przez kraje członkowskie odnoszące się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji, objęte są harmonizacją (realizowaną za pomocą dyrektyw, wiążących każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków), a ponadto na podstawie art. 288 tego Traktatu, w celu wykonania kompetencji Unii jej instytucje przyjmują rozporządzenia (wiążące i bezpośrednio stosowane). Biorąc to pod uwagę, i mając na względzie treść art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji, z których wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez [...] umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, przyjąć trzeba, iż przy rozstrzyganiu spraw dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, będącego rodzajem podatku obrotowego o charakterze podatku od wartości dodanej, nie można pominąć norm prawnych wynikających z odpowiednich regulacji przyjmowanych przez odpowiednie organy Unii Europejskiej, z uwzględnieniem charakteru aktów prawnych, z jakich te normy wynikają. Nie można także pominąć orzecznictwa TSUE, jakie zapada na podstawie wskazanych regulacji. Z tego względu, z uwagi na wątpliwości, jakie na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22) powstają w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19.

We wskazanym postanowieniu NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 51) TSUE podkreślił także, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 53 wyroku TSUE przypomniał, że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, już wyjaśniał, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Nadto, w pkt 54, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE wskazał, że jeśli chodzi o przygotowanie produktów, z jego orzecznictwa wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Odwołując się także do przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, TSUE w punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

W końcowych zaś rozważaniach, w pkt 65 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Z wyroku tego wynika zatem, że – jak stanowi art. 6 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego - usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów przeznaczonej do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Aby więc czynności dokonywane przez podatnika można było uznać za usługi restauracyjne i cateringowe, dostawie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów towarzyszyć muszą odpowiednie usługi wspomagające i muszą one – w ramach całości świadczenia – mieć charakter przeważający. Dostrzegł też TSUE, że zasadniczo każdej sprzedaży towaru towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy też wystawienie rachunku. W związku z tym podkreślił, że tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo).

Rozwijając ten wątek analizy TSUE zaznaczył, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za świadczenie usług. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazując przykłady, określające charakterystykę owych dodatkowych usług, stwierdził, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co wprawdzie stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Jeśli więc dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70). Usługi restauracyjne polegają zaś na tym, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania. Usługi te wiążą się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 13).

Zaznaczył także TSUE (w pkt 58 wyroku), co w ocenie Sądu dla sprawy niniejszej ma duże znaczenie, iż z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że dla celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do usług restauracyjnych i cateringowych prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie – co zdaniem Sądu ze względu na argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji wymaga podkreślenia - nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz charakterowi i zakresowi usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Decydujące przy tym kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za odpowiednie usługi wspomagające, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi (pkt 59). W tym kontekście TSUE wskazał (pkt 60) przykładowo na takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69). Przy czym nie wszystkie one muszą one wystąpić. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny według TSUE, należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów oferowanych przez podatnika. Na treść takiej, czy innej decyzji podjętej przez konsumenta wskazuje zaś sposób sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu (pkt 61). Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62).

Odnosząc się do kwestii znaczenia takiej, czy innej klasyfikacji z punktu widzenia właściwej stawki podatkowej TSUE wskazał, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 wyroku). Ustawodawca krajowy może także zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług (pkt 41). Okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie (pkt 64). Jeżeli jednak ustawodawca krajowy przewidział stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, wówczas do sądu krajowego będzie należała ocena czy odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45), biorąc przy tym pod uwagę (pkt 47), że dyrektywa 112 ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki: z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 27; z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Na tym tle TSUE rozwija przedstawiony wyżej problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności.

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zetem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Z tego względu, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę.

Kryteria, w oparciu o które należy przyporządkować czynności dokonywane przez podatniczkę do (operując terminologią przyjętą przez polskiego prawodawcę) dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą zaś – jak była o tym mowa – charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania).

Należy podkreślić, iż nie mają istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, te okoliczności, które jako rozstrzygające przyjął organ, tj. taki sam, niezależnie od sposobu dokonywanej sprzedaży, sposób przygotowywania produktów oraz przyjęta przez organ klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU.

Zatem w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatniczkę czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do właściwej pozycji klasyfikacyjnej oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że taki sposób działania nie jest sprzeczny z treścią art. 5a ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zgodnie z którym, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (tj. czynności odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, choć zauważył, że skarżąca stosowała zróżnicowane sposoby sprzedaży, z którymi – co ważne – wiążą się w różnym zakresie (istotnym bądź nieistotnym w rozumieniu wskazanym przez TSUE) usługi wspomagające, uznał jednak, że okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia przyjęcia właściwej dla dokonywanych przez skarżącą czynności stawki podatkowej. Akcentował organ, że czynności te, niezależnie od zastosowanego sposobu sprzedaży, odnosiły się bowiem do takich samych i w ten sam sposób przygotowywanych produktów, nadających się do bezpośredniej konsumpcji, które z tego powodu należało zakwalifikować do jednej kategorii czynności, tj. usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych – usług przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach). W świetle analizowanego wyżej wyroku TSUE przyjęte przez organ założenie jest nietrafne, oparte na błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącą jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy towarów.

Ze względu na naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatniczkę czynności z zastosowaniem opisanych wyżej kryteriów uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które powinny zostać zastosowane, konieczne może okazać się uzupełnienie materiału dowodowego, tak by możliwe było zastosowane wskazanych właściwych kryteriów kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącą, czego konsekwencją powinno być zastosowanie właściwej stawki podatkowej.

Należy wskazać, iż organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do danych dostępnych na stronie internetowej firmy M.’s P. oraz do umowy franczyzowej zawartej przez skarżącą. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem zdaniem Sądu nie można więc wykluczyć przydatności i tego rodzaju środków dowodowych. Jednak istotne jest to, by zebrany materiał dowodowy pozwolił na dokonywanie ustaleń dotyczących faktów odnoszących się do konkretnego podatnika – skarżącej i w konkretnym okresie – tj. w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz M.’s, a także na rzecz kilku innych niż skarżąca franczyzobiorców tego podmiotu, które zdaniem skarżącej, potwierdzały prawidłowość zastosowania przez nią stawki podatkowej w wysokości 5% należy zauważyć, że z punktu widzenia podatnika nie jest komfortowa sytuacja, w której różne organy (podatkowe, interpretacyjne) wydają w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych różne rozstrzygnięcia. Niewątpliwie nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych. Nieuzasadniony były jednak postulat, i zdaniem Sądu nie mieści się on w treści zasady zaufania do organów podatkowych statuowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy byłby związany rozstrzygnięciem podjętym przez inny organ w stosunku do innego podatnika, niezależnie od zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim trzeba jednak wziąć pod uwagę, że – jak trafnie przyjął organ podatkowy – ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy wnioskodawcy, który jak to wynika z treści art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej, do uzyskanej przez siebie interpretacji się zastosował. Nie korzystają z niej natomiast inne podmioty. Skarżąca zaś na uzyskaną przez siebie interpretację indywidualną, która potwierdzałaby trafność przyjętego przez nią poglądu co do właściwej stawki podatkowej nie powołuje się. Nie powołuje się także na interpretację ogólną uzasadniającą zastosowanie do sprzedaży w obu wyróżnionych systemach sprzedaży stawki w wysokości 5%.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika "wątpliwości co do treści prawa podatkowego (...) wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów", zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z treścią powołanego przepisu, na korzyść podatnika należy rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Obowiązek organu podatkowego wynikający z tego przepisu wiąże się zatem z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości wywołanych niespójnością treści interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów. Aktualnie zaś wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, jakie mogłyby powstawać w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych oraz usług związanych z żywnością, w warunkach takich jak występujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, stały się przedmiotem analizy i wyjaśnień zawartych we wskazanym wyżej wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w przedłożonej przez skarżącą ekspertyzie prawnej (k. 22-34 akt sądowych), Sąd podziela wyrażony w niej pogląd dotyczący sekwencji stosowania przepisów dotyczących czynności opodatkowanych, w tym zakresie, że (ujmując to w pewnym uproszczeniu) w pierwszej kolejności konieczne jest zidentyfikowanie czynności podlegających opodatkowaniu, następnie zaś ustalenie podstawy opodatkowania i wreszcie zastosowanie właściwej stawki podatkowej, aby obliczyć wysokość podatku. Zauważyć można, że działanie organu nie było sprzeczne z tym schematem, organ przyjął jednak – o czym była mowa – niewłaściwe kryterium dla identyfikacji tych czynności. Podziela także Sąd pogląd o konieczności uwzględniania "kontekstu unijnego" przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług, o czym również była mowa. Zgadza się także Sąd z zawartym w ekspertyzie stanowiskiem co do funkcji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego). Nie podziela natomiast sugerowanego w tytule jednej z części ekspertyzy, sformułowanym bez użycia znaku zapytania, (ale nie wyrażonego wprost w treści tej części) stanowiska o prawotwórczym charakterze interpretacji indywidualnej. Nie ma też – co oczywiste - żadnych podstaw do tego, by za wiążącą uważać sformułowaną w ekspertyzie konkluzję.

W odniesieniu do wniosku skarżącej, wynikającego z treści pisma z dnia [...] maja 2021 r. o przeprowadzenie rozprawy, Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że w zgodnie z treścią art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów, wyrażonej w art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, formułującym prawo każdego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Konsekwencją prawa wynikającego z treści tego przepisu, jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadniczo wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Z treści zdania drugiego tego przepisu wynika natomiast, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (co reguluje art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z treścią art. 139 § 5 p.p.s.a. Regulacje zawarte w powołanych wyżej przepisach p.p.s.a. odpowiadają wymaganiom sformułowanym w treści art. 45 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa. Zgodnie z jego brzmieniem, wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie.

Art. 45 Konstytucji i wynikające z niego prawo do sądu wielokrotnie było przedmiotem analizy podejmowanej przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazał m.in. Trybunał, w wyroku z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01, że na prawo do sądu składają się w szczególności: prawo dostępu do sądu (tj. prawo do uruchomienia procedury), prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury (zgodnie z wymaganiami sprawiedliwości i jawności) oraz prawo do wyroku sądowego (czyli prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia). Na prawo do sądu, jak to wynika z wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06, składa się również prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy. Elementem prawa do sądu jest także tzw. prawo do wysłuchania, które wprost nie zostało wyrażone w Konstytucji (wyrok z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01). Prawo do sądu w aspekcie materialnym oznacza możliwość prawnie skutecznej ochrony praw na drodze sądowej, rozumieć je należy jako możliwość zwrócenia się do sądu nie tylko w sytuacji naruszenia praw i wolności, lecz również w sytuacjach, gdy jednostka odczuwa niepewność, a zwłaszcza obawę naruszenia jej praw i wolności, czemu odpowiada obowiązek sądu rozpatrzenia sprawy (wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06). Jawne rozpatrzenie sprawy obejmuje zaś także dopuszczenie stron do udziału w czynnościach procesowych (wyrok z dnia 6 czerwca 2002 r., sygn. akt SK 5/02).

Zauważyć ponadto trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku z utrzymującym się zagrożeniem epidemicznym na terenie województwa [...], w tym i w L., oraz pojawiającymi się zachorowaniami wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału I zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym strony zostały powiadomione przez doręczenie odpisu zarządzenia z dnia 30 kwietnia 2021 r. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą ma na względzie, że rozpoznanie sprawy na rozprawie stanowi ważną gwarancję prawa do sądu i możności obrony swoich praw przez stronę postępowania. Brak zaś przeprowadzenia rozprawy i skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne w razie braku podstaw do tego, kwalifikowany jest jako przesłanka nieważności postępowania przed sądem administracyjnym w postaci pozbawienia strony możności obrony swoich praw (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1906/19).

Zdaniem Sądu, przez skierowanie sprawy niniejszej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych nie zostało naruszone wynikające z treści art. 45 ustawy zasadniczej państwa prawo skarżącego do sądu. Należy bowiem zauważyć, że prawo do sądu, jak wyżej wskazano, ma bardzo szeroki zakres, a spośród szeregu wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny elementów prawa do sądu (cząstkowych praw tworzących zasadę) skarżący doznał ograniczenia jedynie w odniesieniu do uczestnictwa w rozprawie, która nie odbyła się ponieważ sprawa została rozpoznana w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym. Sąd w składzie niniejszym w żaden sposób nie pomniejsza znaczenia jawnej rozprawy będącej elementem prawa do sądu. Zwraca jednak uwagę, że poprzez zmianę trybu rozpoznania sprawy strona nie została ograniczona w możności obrony swoich praw i czynnego udziału w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Zdaniem Sądu, pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i możności obrony praw miałoby miejsce gdyby w sytuacji "zwyczajnej" skarżąca była zaskakiwana skierowaniem sprawy na posiedzenie niejawne, gdyż nie byłaby w stanie zaprezentować sądowi swojego stanowiska podczas rozprawy i jednocześnie nie miałaby możliwości przedstawić go w treści pisma procesowego. Jeżeli jednak w sytuacji szczególnej realnego zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego, gdy przepis szczególny ustawy mieszczący się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa przewiduje możliwość zastosowania wskazanego trybu rozpoznawania spraw, a Sąd nie ma możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku i gdy skarżąca, jak w niniejszym postępowaniu, odpowiednio o tym wcześniej zawiadomiona, ma realną możliwość by zaprezentować swoje stanowisko w formie pisma procesowego, wówczas teza o ograniczeniu możności prezentowania przez skarżącą swojego stanowiska i obrony praw przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne traci uzasadnienie. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę rolę sądów administracyjnych statuowaną w przepisach ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przede wszystkim w jej art. 1 § 1 oraz tryb realizowania tej kontroli wynikający z treści p.p.s.a., w tym z treści art. 133 § 1 (stanowiącego, że podstawą orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami) i 134 § 1 (zgodnie z którym zasadniczo sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną), co powoduje, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu, argumentacja, że skarżący jest traktowany gorzej niż strony w sprawach karnych i cywilnych, w których rozprawy odbywają się, nie jest trafna. Z tego względu, nie mając możliwości by z odpowiednio dużym stopniem prawdopodobieństwa określić kiedy ustaną okoliczności, o których mowa w przepisach ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, i wobec tego by ustalić kiedy możliwe będzie przeprowadzenie rozprawy bez wywoływania nadmiernego zagrożenia dla osób w niej uczestniczących, i mając na względzie, że skarga złożona do sądu nie może bez odpowiednich rozstrzygnięć procesowych pozostawać przez nieokreślony czas nierozpoznana, przyjąć trzeba, że zachodziła konieczność skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W sprawie pozostałych kwestii podniesionych w treści pisma skarżącej z dnia [...] maja 2021 r., a dotyczących znaczenia wyroku TSUE w sprawie C-703/19 oraz zasady zaufania do organów podatkowych, Sąd już się wypowiedział.

Odnosząc się do podniesionej przez organ kwestii, że skarżąca dokonując w 2015 r. czynności opodatkowanych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stosowała stawkę 5 % (w ramach sprzedaży "drive in" oraz "walk through"), bądź 8% (sprzedając produkty [...] poza tymi systemami) - i w tym ostatnim zakresie "pobierając" podatek według stawki 8% zawarty w cenie produktów od konsumentów, a ze względu na złożoną korektę, z budżetem państwa rozlicza się według stawki podatkowej w wysokości 5%, zauważyć trzeba, że po pierwsze, w związku z wyrokiem wydanym w rozpoznawanej sprawie rolą organu będzie dopiero ocena zgromadzonego materiału dowodowego (w razie potrzeby uzupełnionego) z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez skarżącą czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej. Wysokość stawki zastosowanej przez podatniczkę przy dokonywaniu rozliczeń oraz stawki wynikającej ze złożonych korekt do tych kryteriów nie należy. Po drugie, tylko na marginesie można zauważyć, że cena poszczególnych produktów, niezależnie od zastosowanego systemu sprzedaży, była taka sama, a organ zmieniając rozliczenie skarżącej decyzją określającą utrzymaną w mocy przez zaskarżoną decyzję, zastosował w celu obliczenia podatku metodę "w stu". Wynika z tego, że ewentualne zmiany rozliczenia wynikające z decyzji podatkowej będą odnosiły się jedynie do relacji finansowych między Skarbem Państwa a skarżącą, jako podatnikiem.

Innym zagadnieniem jest czy podatnikowi służy prawo dochodzenia ewentualnej nadpłaty, na jakich zasadach i w jakim trybie. Jednak wykracza ono poza granice rozpoznawanej sprawy, która ma za przedmiot określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego. A w tym zakresie organ ma obowiązek rozliczyć podatek VAT za poszczególne miesiące 2015 r. przy zastosowaniu prawidłowych stawek podatkowych w zgodzie z ustawą o VAT, dyrektywą 2006/112/WE i orzeczeniem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., C-703/19.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis w wysokości [...] zł, [...] zł opłaty skarbowej oraz [...] zł wynagrodzenia jej pełnomocnika – doradcy podatkowego, znajduje podstawę w treści art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).