Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 143/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1 i art. 2 ust.3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. M., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2015r., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", " organ pierwszej instancji", w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych w 2015r. przez płatnika [...] S.A. Oddział [...] L. W., dalej: "płatnik", w kwocie [...]zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Skarżący przystąpił do III edycji Programu Dobrowolnych Odejść, dalej: "PDO", wprowadzonego regulaminem stanowiącym załącznik do uchwały Zarządu płatnika. Regulamin ten przewidywał, w razie rozwiązania umowy o pracę i spełnienia innych warunków, wypłatę świadczenia pieniężnego określanego jako dobrowolne odszkodowanie. Zgodnie z treścią regulaminu świadczenie, o którym mowa wypłacane jest w celu zaspokojenia wszelkich roszczeń pracownika ze stosunku pracy, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę. Wskazany regulamin został wdrożony postanowieniem Dyrektora płatnika dnia [...] stycznia 2014r.

Podatnik przystąpił do tego programu, składając odpowiednie oświadczenie w dniu [...] lutego 2014r., zwracając się o wypłatę należnej mu kwoty w ramach PDO w dwóch ratach. Uzgodniono przy tym, iż wypłata pierwszej raty nastąpi [...] kwietnia 2014r., zaś drugiej raty [...] stycznia 2015r. Z kolei w dniu [...] marca 2014r. podatnik złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z dniem [...] marca 2014r. pod warunkiem wypłaty przez pracodawcę dobrowolnego odszkodowania wynikającego z regulaminu PDO. W styczniu 2015r. podatnik otrzymał w ramach PDO kwotę [...]zł, od której płatnik pobrał, zgodnie z treścią regulaminu PDO, kwotę podatku w wysokości [...] zł.

W dniu [...] czerwca 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika, datowany na [...] maja 2015r., o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych pobranych przez płatnika oraz zwrot nadpłaconej kwoty zaliczki na podatek dochodowy za 2015r. W ocenie wnioskodawcy odszkodowanie wypłacone na podstawie PDO spełnia bowiem dyspozycję art. 21 ust. 3 ustawy [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu zaliczek pobranych przez płatnika. W ocenie organu podatkowego świadczenie pieniężne wypłacane w ramach PDO nie korzysta ze zwolnienia ponieważ nie stanowi ono odszkodowania ani zadośćuczynienia, a ponadto nie wynika wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. PDO oparty jest natomiast na akcie jednostronnym, jakim jest uchwała Zarządu płatnika, a jego treść nie była przedmiotem negocjacji. Świadczenie pieniężne wypłacone skarżącemu, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, ma więc charakter umownej odprawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, poprzez przyjęcie, że odszkodowanie uzyskane w wyniku rozwiązania umowy o pracę w ramach PDO stanowi umowną odprawę, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przez przyjęcie, że PDO nie spełnia wymogów przewidzianych dla układów ponadzakładowych i układów zakładowych z tego powodu, iż nie jest zawarty w trybie rokowań pomiędzy pracodawcą a pracownikami (jego podstawę stanowi jednostronna uchwała Zarządu reprezentującego pracodawcę). Ponadto organowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego i przerzucenie ciężaru dowodu spoczywającego na organie na stronę oraz nieuwzględnienie dowodów zebranych na potrzeby niniejszego postępowania, a także naruszenie art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne i arbitralne odmówienie wiarygodności logicznym i konsekwentnym wyjaśnieniom złożonym przez stronę w trakcie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] września 2015r., zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy i kiedy związki zawodowe wyraziły zgodę na przyjęcie PDO, a jeśli tak, to w jakich dokumentach znajduje się to potwierdzenie. Wskazał, iż należy przesłuchać określonych świadków – przedstawicieli związków zawodowych oraz dyrekcji płatnika biorących udział w uzgodnieniach- oraz zwrócić się o przekazanie odpowiednich dokumentów.

Według zeznań wskazanych świadków, tak ze strony związków zawodowych, jak i ze strony płatnika – pracodawca na podstawie Umowy Społecznej miał obowiązek uzgodnienia regulaminu PDO ze związkami zawodowymi. Uzgodnienia ustne w tym zakresie zostały podjęte w toku spotkania w dniu [...] grudnia 2013r. Uzyskano również, przekazane przez płatnika, kopie dokumentów, w tym regulaminu III edycji PDO, pisma dotyczącego konsultacji regulaminu ze związkami zawodowymi oraz protokół ze spotkania pracodawcy i zakładowych organizacji związkowych z dnia [...] grudnia 2013r.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazał, iż istotą sporu jest to czy wypłacone podatnikowi świadczenie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., a co za tym idzie czy przysługuje mu uprawnienie do nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu pobranych przez płatnika zaliczek w 2015r. Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) z określonymi wyjątkami. Skorzystanie ze zwolnienia uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem ze względu na zasadę sprawiedliwości podatkowej, przepisy normujące ulgę podatkową nie mogą w drodze interpretacji być uzupełniane o treści o treści, których nie zawierają.

Zaznaczyć zatem należy, iż zwolnieniem określonym w powołanym przepisie ustawy podatkowej objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, o których mowa w art. 9 1 Kodeksu pracy, wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) wskazanego wyżej artykułu ustawy podatkowej.

Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, pierwotnym źródłem określającym zasady świadczenia wypłaconego w ramach PDO była uchwała Zarządu płatnika. Wprawdzie wdrożenie PDO pozostawało w związku z uregulowaniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, dalej: "ZUZP" z [...] listopada 2010r. oraz Umowy Społecznej z [...] lutego 2007r., to jednak nie te akty były bezpośrednim źródłem otrzymanego przez podatnika świadczenia. Warunkiem zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaś to aby wysokość lub zasady ustalania świadczenia wynikały wprost m.in. z postanowień układów zbiorowych pracy lub opartych na ustawie regulaminów. Organ odwoławczy zauważył, iż jak to wynika z zeznań świadków, miały miejsce ustne negocjacje między pracodawcą, a związkami zawodowymi w sprawie regulaminu PDO (a porozumienia socjalne zawierane w związku z restrukturyzacją zakładu pracy są źródłem prawa pracy). Brak jest jednak jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałaby zgoda związków zawodowych na wprowadzenie PDO, wymagana w świetle art. 89 ZUZP. Niezależnie od tego nie można jednak przyjąć, iż regulamin III edycji PDO stanowi rodzaj porozumienia zbiorowego ponieważ został wydany jako załącznik do uchwały Zarządu płatnika. Stanowi on zatem jednostronne oświadczenie woli pracodawcy, tym samym więc nie jest źródłem prawa pracy.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego świadczenie wypłacone w ramach PDO nie ma charakteru odszkodowania ani zadośćuczynienia. Definiowane pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia nie powinno bowiem odbiegać od rozumienia przyjętego na gruncie prawa cywilnego. Przyjmując powyższe założenie należy zaś zauważyć, iż odszkodowanie stanowi świadczenie, którego celem jest naprawienie szkody, tj. uszczerbku we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, uszczerbku poniesionego z winy innej osoby lub zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Odszkodowanie zatem jest konsekwencją wystąpienia szkody, tj. uszczerbku majątku poszkodowanego, jeśli istnieje obowiązek naprawienia szkody. Pod względem podatkowym ponadto należy odróżniać, i odmiennie traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści (lucrum cessans). Osiągnięcie korzyści z reguły zwiększałoby bowiem dochód do opodatkowania, zwolnienie od podatku w takiej sytuacji przyniosłoby więc podatnikowi nieuzasadniona premię. Odszkodowanie ma zaś na celu zrekompensowanie szkody, a nie wzbogacenie (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2008r., sygn. akt II FSK 888/07). Z kolei zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej. Odwołując się do przepisów art. 471 i 415 oraz art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy dodał, iż aby mówić o szkodzie musi wystąpić uszczerbek majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 2918/12).

Charakter świadczenia wypłaconego podatnikowi powyższych kryteriów, w ocenie organu odwoławczego, nie spełnia. Jego istota bliższa jest odprawie, która ma na celu zrekompensowanie podatnikowi skutków zdarzeń, które nie mają charakteru szkody. Zwraca on również uwagę, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Także na gruncie prawa pracy wyraźnie odróżnia się odprawę i odszkodowanie. Odprawy mają charakter socjalny, ich celem jest złagodzenie skutków ekonomicznych i społecznych utraty zatrudnienia, ułatwienie dostosowania się do nowej sytuacji życiowej (wyrok SN z dnia 6 stycznia 2009r., sygn. akt II PK 117/08).

Materiał dowodowy potwierdza natomiast, że strona świadomie i dobrowolnie przystąpiła do PDO. Przystępując do programu i składając wniosek o rozwiązanie stosunku pracy zdawała sobie sprawę, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone w regulaminie świadczenie, którego wysokość nawiązuje do okresu zatrudnienia. Tym samym za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut odwołania, iż wypłacone podatnikowi świadczenie należy do kategorii odszkodowań. Niezależnie więc od nazwy nadanej temu świadczeniu, wobec niespełnienia ustawowych warunków wskazanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania. Świadczenie to bowiem stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, iż w postępowaniu w pełni zrealizowane zostały wymagania wynikające z zasady prawdy materialnej, zawartej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zebrany został bowiem i wyczerpująco rozpatrzony cały materiał dowodowy, jak tego wymaga art. 187 §1 tej ustawy, i dopiero na podstawie całego materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniono za udowodnione poszczególne okoliczności. W trakcie postępowania zapewniono zaś stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika zarzuciła, po pierwsze, błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji poprzez dowolne przyjęcie, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty świadczenie uzyskane przez skarżącego w wyniku rozwiązania umowy o pracę w ramach PDO nie ma charakteru odszkodowawczego, podczas gdy świadczenie to jest odszkodowaniem i ma charakter kompensacyjny; poprzez dowolne przyjęcie, że skarżący nie poniósł szkody, podczas gdy szkodę poniósł w wyniku naruszenia gwarancji zatrudnienia w postaci braku możliwości osiągania wynagrodzenia lub dużo wyższego odszkodowania wynikającego z Umowy Społecznej oraz poprzez dowolne przyjęcie, że uchwała Zarządu płatnika w sprawie wdrożenia III edycji PDO, oraz regulamin III edycji PDO nie stanowią źródeł prawa pracy, podczas gdy wskazana uchwała i regulamin stanowią źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 Kodeksu pracy.

Po drugie, pełnomocnik zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wszelkie odprawy w rozumieniu prawa pracy nie podlegają zwolnieniu, podczas gdy ustawodawca na gruncie naruszonego przepisu traktuje te odprawy jako odszkodowania, oraz wyłącza ze zwolnienia jedynie świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a) - g) ustawy podatkowej; naruszenie wskazanego przepisu ustawy podatkowej poprzez uznanie, że przychody skarżącego z tytułu otrzymanego odszkodowania podlegają opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały wszelkie przesłanki wyrażone w tym przepisie do uznania przedmiotowych przychodów za zwolnione z opodatkowania; naruszenie art. 9 §1 Kodeksu pracy poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "oparcia na ustawie należy rozumieć wąsko jako ustawowe upoważnienie do zawarcia określonego porozumienia zbiorowego ze wskazaniem okoliczności, w jakich ma być zawarte, jego przedmiotu i zakresu podmiotowego, czyli w sposób zbliżony do ustawowego upoważnienia do wydania aktu wykonawczego (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), podczas gdy pojęcie " oparcie na ustawie" należy rozumieć szeroko jako wskazane w ustawie, wyraźne lub wyinterpretowane prawo zawarcia przez pracodawcę i związki zawodowe porozumienia zbiorowego, a wystarczającą podstawą do zawierania porozumień, którym należy nadać charakter normatywny, jest art. 21 ust 1 ustawy z dnia 23 maja 1991r. o związkach zawodowych, a także art. 59 ust. 2 Konstytucji, art. 4 Konwencji Międzynarodowej Organizacji Pracy nr 98 dotyczącej zasad prawa organizowania się i rokowań zbiorowych, przyjętej w Genewie dnia 1 lipca 1949 r. i ratyfikowanej przez Radę Państwa w dniu 14 grudnia 1956 r., oraz prawa unijnego; naruszenie wskazanego wyżej przepisu Kodeksu pracy poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu że wykluczone jest traktowanie uchwały zarządu spółki prawa handlowego jako źródła prawa pracy w rozumieniu wskazanego przepisu, podczas gdy uchwała zarządu spółki może stanowić źródło prawa pracy; naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 74a oraz art. 75 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku pomimo zaistnienia przesłanek do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Ponadto pełnomocnik zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji pomimo jej wadliwości uzasadniającej uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz przyznanie dla skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniosła, iż organ podatkowy zbyt mało uwagi poświęcił analizie istoty świadczeń otrzymanych przez skarżącego w ramach PDO. Świadczenie wypłacone skarżącemu miało tymczasem na celu rekompensatę straty poniesionej w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, wyrównanie uszczerbku w postaci utraconego wynagrodzenia za pracę w wyniku naruszenia gwarancji zatrudnienia wynikającej z ZUZP oraz Umowy Społecznej. Wypłacone odszkodowanie zaspokaja zaś podstawowe potrzeby życiowe skarżącego w sytuacji utraty źródła dochodu. Świadczenie, o którym mowa nie powoduje więc wzbogacenia skarżącego, a jedynie ma na celu rekompensatę szkody. Odszkodowanie jest też rekompensatą doznanej szkody w postaci braku możliwości osiągania dużo wyższego odszkodowania z Umowy Społecznej. Ponadto, zgodnie z §8 regulaminu PDO skarżącemu wypłacono odprawę na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, od której pobrany został podatek dochodowy. Wynika z tego, że w ramach PDO rozróżniano odprawy i odszkodowania za szkodę z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia. Poniesiona szkoda jest zaś jak najbardziej rzeczywista i wymierna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicują natomiast możliwości zwolnienia świadczeń odszkodowawczych w zależności od tego, czy dotyczą naprawienia szkody majątkowej czy niemajątkowej. Ponadto w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 23 września 2015r. oraz interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2015r., dotyczących analogicznego stanu faktycznego, odszkodowania z PDO uznano za przychód zwolniony od opodatkowania.

Odnosząc się zaś do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnik, wskazując na treść pkt a)-g) w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wyłączające ze zwolnienia podatkowego określone odprawy i odszkodowania, skonstatowała, iż dla zwolnienia bezprzedmiotowe są teoretyczne rozważania, czy dane świadczenie jest odszkodowaniem czy odprawą. Wolne od opodatkowania są bowiem otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienie z wyjątkiem określonych w lit. a)-g) odpraw i odszkodowań. Wolą ustawodawcy działającego racjonalnie było więc potraktowanie na gruncie tego przepisu odpraw na równi z odszkodowaniami. Ustawodawca podatkowy każdą odprawę kwalifikuje jako pewnego rodzaju odszkodowanie. Ze względu na to, jeśli nawet organ podatkowy błędnie zakwalifikował świadczenie jako odprawę, to nie było podstaw aby uznać, że świadczenie to nie jest objęte zwolnieniem podatkowym jedynie ze względu na tę kwalifikację. Ze względu na brak w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenia takiego jak w ust. 3b lit b) tego artykułu, obejmującego odszkodowania lub zadośćuczynienia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, błędny jest prezentowany przez organ pogląd, iż zwolnienie podatkowe dotyczy naprawienia poniesionej szkody, a odszkodowanie w granicach lucrum cessans podlega opodatkowaniu.

Pełnomocnik przywołuje także uchwałę składu siedmiu sędziów SN z dnia 23 maja 2006r., sygn. akt III PZP 2/06, zgodnie z którą pojęcie "oparcie na ustawie" z art. 9 §1 Kodeksu pracy należy rozumieć szeroko jako wskazane w ustawie – wyraźnie lub wyinterpretowane – prawo zawarcia przez pracodawcę i związki zawodowe porozumienia zbiorowego, nawet bez bliższego jego określenia. Należy zatem przypisać charakter normatywny porozumieniom takim jak pakiety socjalne czy programy dobrowolnych odejść, zawieranych nawet bez wyraźnego oparcia ustawowego. Z kolei SN, w wyroku z dnia 8 czerwca 2010r, sygn. akt I PK 23/10, wskazał, iż do programów dobrowolnych odejść należy stosować odpowiednio przepisy o układach zbiorowych pracy ze względu na ich tożsamą naturę prawną, podobną funkcje ochronną pracownika, a także sposób wprowadzenia. W ocenie pełnomocnik za źródło prawa pracy można potraktować również akt wewnętrzny spółki, jakim jest uchwała zarządu. Istotne jest, aby normował on w sposób abstrakcyjny kwestie związane z zatrudnieniem. Regulamin przyjęty uchwałą zarządu spółki stanowi więc prawo pracy w rozumieniu art. 9 Kodeksu pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o oddalenie skargi. Zwrócił bowiem uwagę, iż żądanie zwrotu nadpłaty rozpatrywane po upływie roku podatkowego powinno odnosić się do zobowiązania podatkowego, a nie zaliczek. Z konstrukcji podatku wynika, iż zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy. Po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w zeznaniu rocznym. Podatnikowi służy zaś prawo wykazania nadpłaty w zeznaniu rocznym lub wystąpienie w późniejszym terminie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte wnioskiem z dnia [...] maja 2015r., w dniu [...] grudnia 2015r. zaliczki utraciły zaś byt prawny. W odniesieniu do meritum sprawy organ odwoławczy podtrzymał natomiast stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku organu odwoławczego o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego jako bezprzedmiotowego ze względu na utratę bytu prawnego zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, którego one dotyczą, należy uznać ten wniosek za nieuzasadniony. Zgodnie z treścią art. 161 §1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a., sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania gdy postępowanie z przyczyn innych, niż wskazane w pkt 1 i 2 (tj. jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę albo w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania), stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn" zachodzi wówczas, gdy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku zaistnieją zdarzenia, które uniemożliwiają osiągnięcie jego celu albo spowodują, że kontrola zaskarżonego aktu lub czynności stała się zbędna. Przy tym owo zdarzenie skutkujące bezprzedmiotowością postępowania musi zaistnieć dopiero w toku postępowania, albowiem jego zaistnienie przed datą wniesienia skargi powinno skutkować jej odrzuceniem.

Na podstawie art. 72 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, który obowiązuje w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie zaś z treścią art. 75 §1 tej ustawy, w brzmieniu nadanym wskazaną wyżej ustawą zmieniającą, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż wniosek może dotyczyć także pobranej przez płatnika zaliczki (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2015, wersja elektroniczna, teza 2 komentarza do art. 75).

Z kolei, jak o tym stanowi art. 1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta zaś sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 §2 powołanej ustawy). Oznacza to, iż zasadniczo sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma zatem obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016r., sygn. akt I OSK 1628/16).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż podatnik w dniu [...] czerwca 2015r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych w 2015r. zaliczek od drugiej raty odszkodowania wypłaconego skarżącemu na podstawie PDO w dniu [...] stycznia 2015r. Wniosek, o którym mowa rozpatrzony został odmownie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2015r. Decyzja ta z kolei utrzymana została w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015r. (doręczoną adresatowi w dniu [...] grudnia 2015r.), a zatem przed zakończeniem roku podatkowego, którego zaliczka dotyczyła. Zarówno zatem w chwili składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w chwili podejmowania rozstrzygnięć w odniesieniu do tego wniosku przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy nie upłynął jeszcze rok podatkowy, którego sporna zaliczka dotyczyła. W chwili składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również w chwili podejmowania rozstrzygnięcia tak przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. nie utraciły więc jeszcze swojego bytu prawnego. Sąd Administracyjny rozpoznając skargę podatnika z dnia [...] stycznia 2016r. nie rozpatrywał natomiast żądania podatnika o zwrot nadpłaty wynikającej z zaliczki pobranej w 2015r. przez płatnika, a zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych realizował wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania organów podatkowych rozpoznających wskazane żądanie. W toku postępowania sądowoadministracyjnego nie ujawniły się natomiast jakiekolwiek okoliczności, które wskazywałyby na zbędność kontroli zaskarżonego aktu.

Przechodząc zaś do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, iż skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór między stronami postępowania sądowoadministacyjnego dotyczy oceny prawnej prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w odniesieniu do charakteru świadczenia wypłaconego skarżącemu przez płatnika w ramach PDO. Tak bowiem należy ocenić zarzuty skargi błędnej, zdaniem pełnomocnik skarżącej, oceny, iż wskazane świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego, że skarżący nie poniósł szkody w wyniku naruszenia gwarancji zatrudnienia lub dużo wyższego odszkodowania wynikającego z umowy społecznej i że uchwała zarządu płatnika w sprawie wdrożenia PDO oraz regulamin PDO nie stanowią źródeł prawa pracy.

Pełnomocnik, poza zarzutem naruszenia art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji wydanej w pierwszej instancji, nie formułuje zarzutów naruszenia innych przepisów postępowania. Niemniej jednak Sąd stwierdza, iż organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie ze standardami wyznaczonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Działał on na podstawie przepisów prawa (art. 120 powołanej ustawy). Zgodnie z art. 122 i art. 187 §1, podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzył oraz ocenił w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny i odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego (art. 191). Zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, a w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie (art. 210 §4).

Przechodząc zaś do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji skarżący był zatrudniony u płatnika. W związku z planowaną optymalizacją zatrudnienia wprowadzono, postanowieniem Dyrektora płatnika z dnia [...] stycznia 2014r. regulamin PDO. Stosownie do postanowień tego regulaminu, pracownicy przedsiębiorstwa w przypadku rozwiązania umowy o pracę i spełnienia innych jeszcze warunków otrzymują świadczenie pieniężne, nazwane dobrowolnym odszkodowaniem. Świadczenie to, zgodnie z treścią regulaminu jest wypłacane w celu zaspokojenia wszelkich roszczeń pracownika ze stosunku pracy, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę. Podatnik przystąpił do III edycji PDO składając odpowiednie oświadczenie w dniu [...] lutego 2014r. Uzgodniono przy tym, iż wypłata należnego mu świadczenia nastąpi w dwóch ratach: [...] kwietnia 2014r. oraz [...] stycznia 2015r. 12 marca podatnik złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę z dniem [...] marca 2014r. pod warunkiem wypłaty przez pracodawcę dobrowolnego odszkodowania wynikającego z regulaminu PDO. Sprawa niniejsza dotyczy drugiej raty wypłaconej podatnikowi w dniu [...] stycznia 2015r., od której płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie podatnika, wypłacone mu świadczenie mieści się w katalogu świadczeń wolnych od podatku, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu tak nie jest, gdyż poza tym, że świadczenie, o którym mowa nie ma swojego źródła w przepisach z zakresu prawa pracy, to cel jaki przysługiwał wypłacie tego świadczenia nie uzasadnia przypisania mu charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia, co jest koniecznym elementem objęcia go zwolnieniem normowanym w powołanym wyżej przepisie.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, że organ nie przeanalizował celu, istoty oraz charakteru wypłaconego skarżącemu świadczenia, błędnie przyjmując, iż nie ma ono charakteru odszkodowawczego, i w związku z tym bezpodstawnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Właśnie bowiem analiza celu i charakteru uzyskanego przez skarżącego świadczenia doprowadziły organ do prawidłowego wniosku o braku podstaw do zakwalifikowania tego świadczenia jako wolnego od podatku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy podatkowej. Pogląd ten, w ocenie Sądu, uzasadniony jest zarówno w kontekście stanu faktycznego sprawy, jak i odnoszących się do niego przepisów prawa materialnego.

Podkreślić trzeba, że co do zasady, w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, który w pkt 1 wskazuje jako jedno z tych źródeł stosunek pracy. Za przychody ze stosunku pracy uważa się zaś, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 tej ustawy, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Zgodnie z kolei z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014r. (nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2014.1328, zmieniającej ustawę podatkową z dniem 4 października 2014 r.) - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Jak wynika z treści powołanego przepisu zwolnienie, co do zasady, ma zastosowanie jeżeli spełnione są jednocześnie dwa warunki. Po pierwsze, wypłacone świadczenie ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Po drugie natomiast, jeśli wysokość lub zasady ustalania świadczenia mającego charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, a także regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1Kodeksu pracy.

Wypłacone skarżącemu świadczenie nazwane dobrowolnym odszkodowaniem tylko zatem wtedy mogłoby zostać objęte zwolnieniem od podatku w rozumieniu tego przepisu ustawy podatkowej, jeśli miałoby faktycznie i prawnie charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowo organ wyszedł zaś z założenia, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy przede wszystkim zbadać charakter i funkcje świadczenia. To dopiero pozwoli ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku, czy też nie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że niewątpliwie wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy uwzględnieniu reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo).

Stosując zatem wykładnię językową, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie, o którym mowa spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, tj. ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające mu szkodę. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Odszkodowanie, czy zadośćuczynienie jest zatem konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, a innymi słowy, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz, co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Należy także zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Jak zaś zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 listopada 1979r., sygn. akt I PRN 137/79, uchwale z dnia 3 kwietnia 1992r., sygn. akt I PZP 19/92; wyroku z dnia 13 kwietnia 2000r., sygn. akt I PKN 563/99 oraz wyroku z dnia 24 czerwca 2015r., sygn. akt III PK 139/14, przepisy Kodeksu cywilnego normujące wykonywanie zobowiązań, w tym art. 361 mogą stanowić źródło regulacji dla stosunku pracy. Zgodnie z treścią tego przepisu zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (§1). W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2).

Aby zatem mówić o świadczeniu mającym charakter odszkodowania musi wystąpić szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowy pozwalający ustalić, że określone zdarzenie jest przyczyną szkody. Tymczasem należność pieniężna wypłacona skarżącemu, w ocenie Sądu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło bowiem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone świadczenie miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361Kodeksu cywilnego.

W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest bowiem to, że skarżący dobrowolnie przystąpił do PDO i rozwiązał stosunek pracy za porozumieniem stron. Celem wypłaconego podatnikowi świadczenia było zatem "wynagrodzenie" mu czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Innymi słowy, świadczenie to miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z PDO. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez skarżącego do tego programu, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy (por. też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1226/15). Jak już wspomniano, w prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Żaden z przepisów Kodeksu cywilnego nie nakłada natomiast na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03).

Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) powiązana jest zawsze z winą zobowiązanego, co najmniej w postaci niedbalstwa. O niedbalstwie mówić zaś można wówczas, gdy dłużnik nie chce co prawda wyrządzić szkody, ale doprowadza do niej poprzez to, iż nie zachowuje należytej staranności, chociaż mógł i powinien postąpić prawidłowo (tak T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga III. Zobowiązania, Wyd. Prawnicze 1996, t. I. s. 428).

Tymczasem działanie płatnika jako pracodawcy, którego celem była – zgodnie z regulaminem PDO - optymalizacja stanu zatrudnienia z przyczyn ekonomicznych nie może być uznane za działanie zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez przedsiębiorcę lepszych wyników ekonomicznych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 309/05). Pozbawienie skarżącego w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło zatem wprawdzie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania. Nie może więc pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego.

Dla wzmocnienia uzasadnienia powyższego stanowiska zasadne jest, jak słusznie zrobił to organ podatkowy, odwołanie się do poglądu SN wyrażonego w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r., w sprawie o sygn. akt II PK 117/08, gdzie SN wprost odniósł się do charakteru i istoty odprawy wypłaconej z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Argumentował on, że "odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. (...). Analizowane świadczenia (wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, z jednej strony, oraz odprawy z tytułu zwolnienia z pracy i odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia, z drugiej strony) mają różny charakter i służą zaspokojeniu różnych wierzytelności - odprawy i odszkodowanie mają swoje źródło w rozwiązaniu umowy o pracę, a wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w przywróceniu do pracy."

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela i zauważa jednocześnie, że przywołany przez skarżącego wyrok SN z dnia 14 września 2010r., sygn. akt II PK 67/10, wskazujący, iż odprawa przewidziana porozumieniem – jako świadczenie pieniężne związane z utratą zatrudnienia – co najmniej w pewnym stopniu pełni funkcję kompensacyjną (odszkodowawczą), odnosił się do określonego stanu faktycznego. Natomiast w okolicznościach rozpoznawanej sprawy łagodzenie poprzez wypłatę świadczenia skutków ekonomicznych optymalizacji zatrudnienia, umożliwienie zaspokojenia potrzeb życiowych w sytuacji utraty zatrudnienia, na co zwraca uwagę podatnik, nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w przytoczonym wyżej rozumieniu tego pojęcia.

Świadczenie wypłacone skarżącemu nie miało bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest ono jedynie świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które spowodowały niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Miało ono na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Natomiast świadczenie odszkodowawcze wiąże się z odpowiedzialnością materialną pracodawcy, zawinioną, choćby nieumyślnie, za wyrządzoną szkodę (krzywdę), którą zobowiązany on jest w świetle prawa naprawić.

Zwrócić należy również uwagę, że sama konstrukcja wypłaconego skarżącemu świadczenia wskazuje na to, że nie jest to świadczenie o charakterze odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wypłacane jest ono bowiem jako różna - w zależności od liczby pełnych miesięcy brakujących do uzyskania przez pracownika prawa do świadczenia emerytalnego - wielokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia, ale nie mniej niż za 8 i nie więcej niż za 26 miesięcy, oraz jest powiększane o kwotę odpowiadającą części przysługującej pracownikowi najbliższej nagrody jubileuszowej, co dodatkowo świadczy o braku związku tego świadczenia z ewentualną szkodą we wskazanym wyżej rozumieniu.

Pojęcie odszkodowania w przepisach prawa pracy ulega wprawdzie pewnej modyfikacji w zakresie sposobu ustalania jego wysokości. W razie utraty przez pracownika pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy odszkodowanie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów, których pracownik nie uzyska w związku utratą pracy, ale uwzględnia się przy tym rozsądny limit czasu, w którym pracownik nie będzie uzyskiwał dochodu po utracie pracy. Zakłada się bowiem, że pracownik po utracie pracy będzie aktywnie poszukiwał nowego zatrudnienia, zastępującego utracone źródło dochodów, i po pewnym czasie je uzyska. Nie będzie natomiast biernie oczekiwał na uzyskanie prawa do świadczenia emerytalnego, niezależnie od tego jak długo by to trwało. Typowym przykładem sposobu ustalania odszkodowania jest regulacja z art. 471 w związku z art. 45 Kodeksu pracy, według której w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, może być w określonych warunkach procesowych zasądzone odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Tymczasem wysokość świadczenia, zgodnie z treścią regulaminu PDO, zasadniczo wynosi co najmniej kwotę równą ośmiokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia, ale nie więcej niż dwudziestosześciokrotność, i w żadnym przypadku algorytm obliczania świadczenia nie nawiązuje dokładnie do liczby miesięcy brakujących do uzyskania prawa do świadczenia emerytalnego.

W rozpoznawanej sprawie należy dodatkowo zwrócić uwagę, że z regulaminu PDO wynika, iż niezależnie od dobrowolnego odszkodowania uprawnionemu pracownikowi przysługuje odprawa pieniężna, o której mowa w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W przypadku zaś, gdy z postanowień Umowy Społecznej wynikają inne zasady kształtowania świadczeń z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, mają zastosowanie zasady korzystniejsze dla pracownika. Nie jest zatem zrozumiały podniesiony w skardze argument, iż szkoda poniesiona przez skarżącego polega m.in. na tym, że wybierając świadczenie z PDO utracił możliwość uzyskania wyższego świadczenia na podstawie Umowy Społecznej.

Wyłączenie w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 a), b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia niektórych odpraw wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie oznacza jeszcze, że odprawy wypłacane pracownikom mają ze swojej istoty charakter odszkodowań lub zadośćuczynień - i że w związku z tym wszelkie inne świadczenia, nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy jako wyjątki od zwolnienia - są wolne od podatku dochodowego. Wyłączenie to oznacza natomiast tyle, że niektóre odprawy mogą być oceniane jako mające charakter odszkodowań lub zadośćuczynień, a mimo to wolą ustawodawcy było wyłączenie tych właśnie odpraw od zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wszystkie inne świadczenia, które nie mają w istocie rzeczy charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, lecz socjalny i alimentacyjny, mając na celu złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, nie są wolne od podatku dochodowego.

Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji prawa podatkowego należy zauważyć, iż obie stanowią interpretacje indywidualne, które zostały wydane na wniosek innego podmiotu niż skarżący podatnik, nie mogą więc wywoływać skutków w odniesieniu do podatnika.

Nawet jednak w przypadku interpretacji ogólnej, zgodnie z treścią art. 14k §2 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do niej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Nie wiąże ona jednak sądu administracyjnego.

Ze względu na stwierdzenie, iż świadczenie wypłacone skarżącemu w ramach PDO, nazwane dobrowolnym odszkodowaniem, nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż nie jest spełniony pierwszy z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, zbędne jest analizowanie czy został spełniony drugi z warunków, tj. czy wysokość świadczenia lub zasady jego ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zastosowanie zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej, jak była o tym wyżej mowa, możliwe jest bowiem jedynie wówczas gdy kumulatywnie spełnione są oba warunki. Zatem jedynie na marginesie Sąd zauważa, iż w świetle treści art. 9 §1 Kodeksu pracy, nie jest zasadne zawężanie rozumienia pojęcia przepisów prawa pracy, jak to przyjęły organy podatkowe, na co zwracała uwagę pełnomocnik skarżącego. Okoliczność ta nie mogła jednak doprowadzić do zakwestionowania zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego odmawiającego stwierdzenia nadpłaty. Z tego względu nie można podzielić zarzutu skargi naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji.

W tych okolicznościach, ponieważ ze wskazanych wyżej powodów nie doszło również do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących nadpłatę i zasady jej stwierdzania, tj. art. 72 §1, 74a oraz 75 §1 w związku z art. 2 §1 pkt 1 tej ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.