Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 445/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 239a, art. 239b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] lipca 2019r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. G. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "G. G." z siedzibą w O., solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2013r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu [...] lipca 2019r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2019r. P. G. wniósł odwołanie.

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności części ww. decyzji nieostatecznej, w zakresie w którym orzeczono o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "G. G." z/s w O. solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r.

W zażaleniu P. G. zarzucił naruszenie:

- art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawniony brak zastosowania tego przepisu i w związku z tym wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób nieuprawniony, pomimo braku możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej tj. P. G. w przedmiotowej sprawie, w związku z upływem ponad 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa,

- art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu ze względu na niewłaściwą wykładnię przepisu, a w następstwie powyższego wydanie postanowienia, podczas gdy bieg terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego P. G. nie rozpoczął się dotychczas ze względu na brak ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej P. G. jako członka zarządu "G. G." sp. z o.o., wobec czego nie można uznać, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego P. G. jest krótszy aniżeli 3 miesiące, co wskazuje na brak możliwości zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości oraz wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej określonej treścią postanowienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2020r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał w pierwszej kolejności, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. spółki z o.o. "G. G.", którego termin płatności upłynął [...] stycznia 2014r. nie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2019r. W stosunku do ww. zobowiązania podatkowego bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony (od dnia [...] marca 2014r. do dnia [...] marca 2015r.) wskutek decyzji ratalnej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2014r. nr [...] Wobec czego ww. zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z dniem [...] marca 2020r.

DIAS w K. wskazał następnie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...] lutego 2020r., tj. w okresie krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. (tj. [...] marca 2020r.), a zatem wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2019r.

W zakresie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane, organ II instancji stwierdził, że istnieje uzasadniona, realna obawa, że przedmiotowe zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane.

Na tle uregulowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej w judykaturze dominuje pogląd, że w razie zaistnienia przewidzianej w pkt 4 cytowanego przepisu przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika.

W ocenie DIAS w K., organ I instancji słusznie wskazał zatem, że pozostał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., w zakresie którego orzeczono odpowiedzialność.

Z tej samej przyczyny istnieje ryzyko graniczące z pewnością, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, skoro do końca okresu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, przy jednoczesnym braku rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożonego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2019r., a co za tym idzie braku pewności (na dzień wydania postanowienia organu I instancji), czy do końca okresu przedawnienia decyzja ta uzyska atrybut ostateczności.

Istotne przy tym jest, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji nie powoduje przerwy ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Zatem DIAS w K. stwierdził, że niewykonalność decyzji nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji (doprowadzeniem do przedawnienia zobowiązania), a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancyjnym.

Przesłanką uprawdopodabniającą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane jest brak waloru ostateczności decyzji na skutek wniesionego odwołania. Decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a Ordynacji podatkowej). Wniesienie odwołania od negatywnej decyzji organu podatkowego jest prawem każdego podmiotu, jak również nic nie stoi na przeszkodzie dobrowolnemu wykonaniu decyzji i uiszczeniu podatku z niej wynikającego. Stanowisko to jest potwierdzone w judykaturze w licznych orzeczeniach.

Dodatkowo DIAS w K. wskazał, że po wydaniu i doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2019r. jak i po upływie określonego czasu od dnia doręczenia decyzji do dnia nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, strona nie dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z przedmiotowej decyzji.

Ponadto do dnia wydania postanowienia przez organ I instancji nie zostały podjęte przez nią jakiekolwiek działania zmierzające do uiszczenia wynikającego z przedmiotowej decyzji zobowiązania podatkowego ani poprzez dobrowolną wpłatę ani poprzez skorzystanie z ulgi w spłacie zobowiązań, której zastosowanie umożliwia przepis art. 67a Ordynacja podatkowa (raty, odroczenie zapłaty). Okoliczność tą należy powiązać z krótkim terminem do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ([...] marca 2020r.), co stanowi o kolejnej przesłance uprawdopodabniającej, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, tj. fakt braku dokonania dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż w przypadku kiedy decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie tuż przed upływem terminu przedawnienia, to wysoce prawdopodobne jest, iż niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerwą bieg terminu przedawnienia lub też doprowadzą do wyegzekwowania zaległości. Podjęcie z kolei jakichkolwiek działań przez organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia byłoby bezskuteczne.

Zdaniem DIAS w K., organ I instancji prawidłowo powołał się na przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w stosunku do określonej w decyzji kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., nie zostanie wykonane.

Organ II instancji podkreślił, że uprawdopodobnienie jest rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, a więc nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, stąd możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jak i poza nimi.

Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można w świetle zasad doświadczenia życiowego potraktować jako uprawdopodabniające określone zdarzenie. Jednocześnie wskazanie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązań, nie pociąga za sobą wymogu udowodnienia tych okoliczności, tym samym przeprowadzenia pełnego postępowania w tym zakresie.

W kwestii podniesionego przez stronę zarzutu o nieuprawnionym wydaniu postanowienia organu I instancji, z uwagi na brak możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej tj. P. G. w przedmiotowej sprawie DIAS w K. wyjaśnił, że postępowanie w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2019r. stanowiło odrębne postępowanie prowadzone na podstawie przepisów Działu IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziału 15 "Odwołania" ustawy Ordynacja podatkowa.

Natomiast postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej prowadzone było przez organ I instancji na podstawie przepisów uregulowanych w Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 16a "Wykonanie decyzji" ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem są to postępowania odrębne i niezależne od siebie.

Przechodząc do zarzut strony, że bieg terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się ze względu na brak ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu "G. G." sp. z o.o., DIAS w K. podniósł, że w myśl przepis art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 ww. artykułu (decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy czym przepisy art. 70-§ 2 pkt 1, § 3 -i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. W tym stanie, termin przedawnienia biegnie od dnia doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony, tj. od dnia [...] lipca 2019r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2019r. nr [...]) wobec czego brak ostateczności tej decyzji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia obciążającej stronę zaległością podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r.).

Ponadto organ II instancji zauważył, że jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej w takiej sytuacji wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności podatkowej staje się wówczas bezprzedmiotowa.

Jak już wcześniej wskazano przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, za które została orzeczona odpowiedzialność ulegnie przedawnieniu z dniem [...] marca 2020r. Skoro zatem przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego podmiotu głównego - spółki z o.o. "G. G." przypada na [...] marca 2020r., a wobec strony orzeczono odpowiedzialność za to zobowiązanie podatkowe to istniała uzasadniona podstawa do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w części decyzji nieostatecznej z dnia [...] lipca 2019r.

DIAS w K. podkreślił w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej określonej treścią postanowienia organu I instancji, że pismem z dnia [...] marca 2020r. strona została zawiadomiona, że należy wnieść odrębne podanie w tym względzie do właściwego organu.

Reasumując, DIAS w K. stwierdził, że wyszczególnione przez organ I instancji okoliczności wskazują, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie przez stronę wykonane co też uzasadniało wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie i zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Nadto organ II instancji wyjaśnił, że w dniu [...] lutego 2020r. decyzją nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2019r. nr [...]

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. G. zarzucił naruszenie:

- art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 §1 Kodeksu spółek handlowych poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów a w wyniku tego wydanie zaskarżonego postanowienia a wobec tego utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pomimo tego, iż P. G. w grudniu 2013r. nie pełnił funkcji członka zarządu "G. G." sp. z o. o. wobec wygaśnięcia mandatu P. G. jako członka zarządu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, tj. z dniem [...] czerwca 2008r., a wobec tego nie można przypisać P. G. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. jako okresu, w którym nie pełnił funkcji członka zarządu;

- art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwy brak zastosowania przepisu i wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo tego, iż od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość za miesiąc grudzień 2013r. (24.840,00 zł), tj. od końca 2014r. upłynął na dzień wydania zaskarżonego postanowienia termin 5 lat w dniu [...] grudnia 2019r., wobec czego w związku z przedawnieniem zaległości podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zaistniał brak możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej P. G. jako osoby trzeciej oraz brak możliwości wydania zaskarżonego postanowienia;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowy brak zastosowania przepisu, a w związku z tym przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe spółki za grudzień 2013r. nie przedawniło się na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia, podczas gdy zobowiązania te na dzień wydania zaskarżonego postanowienia byty już przedawnione;

- art. 70 § 2 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i w związku z tym przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe spółki za grudzień 2013r. nie uległo przedawnieniu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w związku z zawarciem przez spółkę umowy o rozłożeniu na raty zaległości za listopad i grudzień 2013r. (umowa z dnia [...] marca 2014r.), przy przeliczeniu przez organ, iż termin przedawnienia w/w należności winien upłynąć w dniu [...] marca 2020r., podczas gdy nawet gdyby spisanie umowy ratalnej miało prowadzić do zawieszenia terminu przedawnienia to faktycznie termin przedawnienia należności winien upłynąć przed datą wydania zaskarżonego postanowienia, albowiem od dnia [...] stycznia 2014r. do dnia [...] marca 2014r. termin przedawnienia rozpoczął swój bieg a następnie biegł – a więc nawet jeśli miałoby dojść do zawieszenia terminu przedawnienia do dnia [...] marca 2015r., termin ten winien biec dalej, co winno doprowadzić do przedawnienia należności co najmniej z dniem przy odliczeniu 38 dni okresu przedawnienia, to jest z dniem [...] lutego 2020r.,

- art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu ze względu na niewłaściwą wykładnię przepisu a w następstwie powyższego wydanie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy bieg terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego P. G. nie rozpoczął się dotychczas ze względu na brak ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej P. G. jako członka zarządu "G. G." sp. z o. o., wobec czego nie można uznać, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego P. G. jest krótszy aniżeli 3 miesiące, co wskazuje na brak możliwości zastosowania art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie;

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu i nie podanie przyczyn, z powodu których zawarte w treści zażalenia zarzuty skarżącego nie zostały uwzględnione,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2020r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej z dnia [...] lipca 2019r. dotyczącej miesiąca grudnia 2013r.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku nieuwzględnienia zarzutów skargi, sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji pozwala stwierdzić, że odpowiada ono prawu.

Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2020r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2019r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej P. G. jako członka zarządu G. G. sp. z o.o. w O. za zaległości podatkowe spółki części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2013r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zważywszy, że jest to wyjątek, w celu zastosowania tej instytucji, ustawodawca wprowadził wymóg w postaci konieczności rozważenia przez organ, czy występują przesłanki prawne, które uzasadniają zapewnienie ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku przez zobowiązanego.

Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jednocześnie w art. 239 b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek.

Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań.

Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 1327/16). Z treści ww. przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p., wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów, stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dokonując, zatem analizy wystąpienia przesłanek, o których mowa w powołanych powyżej przepisach, w kontekście rozpoznanej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i wskazał na zaistnienie przesłanki w postaci wystąpienia okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, krótszego niż 3 miesiące.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. spółki z o.o. "G. G.", którego termin płatności upłynął [...] stycznia 2014r. nie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2019r. W stosunku do ww. zobowiązania podatkowego bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony (od dnia [...] marca 2014r. do dnia [...] marca 2015r.) wskutek decyzji ratalnej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2014r. nr [...] Wobec czego ww. zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z dniem [...] marca 2020r.

Nie budzi wątpliwości, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...] lutego 2020r., tj. w okresie krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. (tj. 18 marca 2020r.), a zatem wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2019r. dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. (organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach szczegółowo przedstawiły sposób ustalenia przedmiotowej daty mając na uwadze treść art. 70 § 2 pkt 1 O.p.) i tym samym okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. objętego decyzją nieostateczną z dnia [...] lipca 2019r., na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. [...] lutego 2020r. jest krótszy niż 3 miesiące.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanki o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Nie jest kwestią sporną wbrew twierdzeniom skarżącego, wystąpienie powyższej przesłanki, co wyżej wykazano.

W skardze bardzo mocno akcentowano, nie przyjmując wiarygodnych wyjaśnień i wyliczeń organów podatkowych, co do biegu terminów, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. uległo przedawnieniu.

Jednakże powyższe zarzuty są nieuzasadnione. Z akt sprawy wynika, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013r. musi być oceniony w kontekście wystąpienia okoliczności wymienionych w treści art. 70 § 2 pkt 1 O.p. W dniu [...] marca 2014r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzja rozkładająca na raty m.in. zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013r., z terminem płatności ostatniej raty przedmiotowej zaległości podatkowej upływającej w dniu [...] marca 2015r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013r. pozostawał w zawieszeniu do dnia [...] marca 2015r., zatem rozpoczął swój bieg w dniu [...] marca 2015r. Z uwagi na powyższe, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. pod warunkiem, że nie wystąpią inne okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia lub pod warunkiem, że nie wystąpią inne okoliczności skutkujące zawieszeniem tego biegu, przedawni się [...] marca 2020r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 239b § 2 O.p. w pierwszym rzędzie należy wskazać, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie - co wymaga podkreślenia - z sytuacją majątkową podatnika.

Nie budzi wątpliwości to, że konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Natomiast, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

W tej kwestii Sąd orzekający w sprawie w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku z 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz poglądy wyrażone między innymi w wyrokach: z dnia 7 lutego 2012r., sygn. akt I GSK 911/10, z dnia 19 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1034-1037/11, z dnia 9 maja 2013r., sygn. akt I GSK 1041/11, z dnia 3 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 29 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 397/15, z dnia 27 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1316/13, z dnia 3 marca 2017r., sygn. akt II FSK 214/15, z dnia 12 października 2017r., sygn. akt I GSK 1874/15, z dnia 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1453/16.

Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r., wskazując między innymi, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

W przywołanym wyżej wyroku z 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zwrócił uwagę na to, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące np. wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011r., sygn. akt P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania.

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpoznanej sprawy, trzeba zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, że wbrew temu co podnosił skarżący, organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., gdyż uprawdopodobniły że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Skoro bowiem decyzję organu I instancji wydano w dniu [...] lipca 2019r. i doręczono w dniu w dniu [...] lipca 2019r., a termin przedawnienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. upływał z dniem [...] marca 2020r., to wielce prawdopodobne było to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia. Organ II instancji wskazał na okoliczności, które w kontekście upływającego terminu przedawnienia uzasadniały nadanie rygoru wykonalności, a mianowicie; skarżący złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] lipca 2019r. i nie miał zamiaru uregulować należnego podatku wynikającego z tej decyzji do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. [...] lutego 2020r.

Z podanych wyżej powodów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa, gdyż wbrew temu co wywodził skarżący, prawidłowa wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. prowadziła do wniosku, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że z powodu upływu terminu przedawnienia, decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., nie zostanie wykonana.

Za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych przez wydanie postanowienia pomimo tego, że skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu spółki G. G..

W postępowaniu dotyczącym nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie ocenia się istnienia bądź nie istnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Nie ma również racji skarżący, że bieg terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się ze względu na brak ostatecznej decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu G. G. sp. z o.o. W myśl przepis art. 118 § 2 O.p., przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 ww. artykułu (decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy czym przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. W tym stanie, termin przedawnienia biegnie od dnia doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, tj. od dnia [...] lipca 2019r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2019r. nr [...]) wobec czego brak ostateczności tej decyzji nie wpływał na bieg terminu przedawnienia obciążającej skarżącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r.

Również zarzut skarżącego, że okres przedawnienia obciążającego zobowiązania podatkowego nie jest krótszy niż 3 miesiące wobec czego niewłaściwym było wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami O.p., jest jej akcesoryjny charakter, którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej w takiej sytuacji wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności podatkowej staje się wówczas bezprzedmiotowa (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1643/08). Jak już wcześniej wskazano zobowiązanie podatkowe VAT za grudzień 2013r. spółki z o.o. G. G., za które została orzeczona odpowiedzialność było wymagalne do dnia [...] marca 2020r. Skoro zobowiązanie podatkowe spółki z o.o. G. G. było wymagalne, a wobec skarżącego orzeczono odpowiedzialność za to zobowiązanie podatkowe to istniała uzasadniona podstawa do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w części decyzji nieostatecznej z dnia [...] lipca 2019r.

Końcowo odnosząc się podniesionych w skardze zarzutów tj. naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych w toku postępowania administracyjnego, Sąd stwierdza, że powyższe zarzuty w całości są bezpodstawne.

Według Sądu organy podatkowe działały w granicach prawa, uzasadnienie wydanych postanowień jest konkretne, spójne i logiczne oraz oparte na dokumentach potwierdzających dokonane ustalenia.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.