Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1809/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art 59 par 1 pkt 9 art 70 par 8 art 208
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1809/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg T. S.A. w J., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 1 września 2014 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r., 2006 r., 2007 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 40.988 zł (czterdzieści tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 1 września 2014 r. od nr [...] do nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań T. utrzymało w mocy decyzje Burmistrza L. z dnia 31 marca 2014 r. nr [...][...][...] , w przedmiocie podatku od nieruchomości odpowiednio za 2004 r. w kwocie 1.899.379,30 zł, za 2006 r. w kwocie 2.699.660 zł oraz za 2007 r. w kwocie 2.895.029 zł.

Z uzasadnień przedmiotowych decyzji wynika, że organ I instancji mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz opinie powołanych w sprawie biegłych - inż. J.P. i inż. K. M., ustalił, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych należących do spółki można zakwalifikować jako budowle i które mogą stanowić przedmiot opodatkowania. Organ podatkowy określił wartość tych budowli na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawców majątkowych, gdyż spółka ujawniła w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartość wyrobisk w rozumieniu kompleksowym, czyli wartość wydrążenia wyrobisk oraz wartość wszystkich obiektów w nich umieszczonych. Natomiast zdaniem organu podziemne wyrobiska górnicze - jako przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych - nie są obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie podlegają opodatkowaniu. Wartość pozostałych budowli została określona na podstawie ewidencji środków trwałych, a także przedstawionego przez spółkę zestawienia. Organ podatkowy włączył nadto do akt sprawy opracowanie i opinię przedłożone przez spółkę.

Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołania, zarzucając w nich:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

– w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2004 r.:

- art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 136 oraz art. 192 w związku z art.190 § 2 tej ustawy, t.j. uniemożliwienie stronie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłych oraz uniemożliwienie zadawania biegłym pytań,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 192 i art. 190 § 2 tej ustawy poprzez oparcie decyzji na opinii biegłego, która w ocenie spółki nie mogła zostać wykorzystana w prowadzonym postępowaniu, a to z uwagi na brak udziału strony w dowodzie z przesłuchania biegłego,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego różnego rodzaju kabli i rurociągów, określonych zbiorczo "sieciami", co skutkowało uznaniem ich, niejako ryczałtem, za przedmiot opodatkowania, podczas gdy ani nie zbadano w drodze oględzin tych obiektów, ani nie ustalono jak są powiązane z ewentualnie istniejącymi sieciami;

- w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego za 2006 r. i 2007 r. –

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 136, art. 137, art. 190 § 2, art. 192 i art. 198 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak powiadomienia pełnomocnika strony o zmianie terminu przeprowadzenia dowodu z oględzin, wskutek czego nie mogła ona wziąć udziału w oględzinach i faktyczne uniemożliwienie pełnomocnikowi strony zadawania pytań biegłym,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uzasadnienia decyzji, dotyczące różnego rodzaju "sieci technicznych" oraz "rurociągów przesyłowych", co skutkowało uznaniem ich niejako ryczałtem za przedmiot opodatkowania, podczas gdy nie zbadano jak są powiązane ewentualne z istniejącymi sieciami, w efekcie czego w uzasadnieniu decyzji nie przeanalizowano związku techniczno-użytkowego,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, że wyrobiska górnicze (w znaczeniu fizycznym) są w istocie obiektami budowlanymi (budowlami), a w konsekwencji stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do obudowy górniczej, uznanej w drodze analogii za "konstrukcję oporową", mimo iż stanowi ona tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy), wbrew orzecznictwu Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych dotyczących tej problematyki,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. art. 4 ust. 5 i 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez bezpodstawne zastosowanie wyceny podstawy opodatkowania budowli według wartości rynkowej w stosunku do obiektów podlegających amortyzacji (samoistnie bądź w ramach innego środka trwałego).

Strona wniosła o uchylenie decyzji I instancji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.

Na wstępie swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy powołując się na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2006 i 2007 nie uległo przedawnieniu, ponieważ zostało zabezpieczone hipoteką na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]

Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia stronie uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłych organ wskazał w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2004 r., że spółce doręczono zawiadomienie o wyznaczeniu terminu przesłuchania biegłych na dzień 29 listopada 2013 r. z odpowiednim wyprzedzeniem to jest 20 listopada 2013 r. W dniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłych pracownicy spółki nie dysponowali stosownym pełnomocnictwem uprawniającym ich do występowania w jej imieniu. Złożyli je dopiero w dniu 2 grudnia 2013 r. Organ podatkowy wskazał, że jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania stosownego dokumentu, co oznacza, że słusznie nie dopuszczono na etapie I instancji pracowników spółki do wzięcia udziału w czynności przesłuchania biegłych, wobec czego należy przyjąć, że strona z własnej winy nie uczestniczyła w powyższej czynności. Nie skorzystała także z możliwości zadawania biegłym pytań na piśmie.

W sprawie dotyczącej podatku za 2006 r. i 2007 r. organ wskazał, że spółka nie zgadza się z dokonaną przez organ I instancji kwalifikacją prawną obiektów usytuowanych w wyrobiskach górniczych, natomiast co do zasady nie kwestionuje ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego. Tymczasem oględziny zostały przeprowadzone w celu porównania materiałów źródłowych dotyczących wyposażenia wyrobisk spółki, którymi dysponowali biegli ze stanem faktycznym. Podczas oględzin dokonali kontrolnych pomiarów, w których uczestniczyli pracownicy spółki. Organ przyznał, że niepowiadomienie pełnomocnika spółki o tej czynności stanowi uchybienie procesowe, niemniej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Za symptomatyczne organ uznał, że pełnomocnik nie zażądał powtórzenia tej czynności. Odnośnie uchylania pytań pełnomocnika podatnika podczas czynności przesłuchania biegłych organ przyjął, że pytania te nie miały związku ze sprawą i w istocie sprowadzały się do próby zanegowania kompetencji biegłych lub były tzw. "pytaniami o prawo". Organ zarzucił ponadto, że pełnomocnik nie skorzystała z możliwości zadawania pytań na piśmie oraz, że spółka nie wykazała w jaki sposób wspomniane uchybienia rzutowały na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum organ, cytując przepisy art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne uściślił, że spór w rozpoznawanych sprawach dotyczy przede wszystkim interpretacji przepisów prawa dotyczących kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do strony obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych i ustalenia wartości tych obiektów (podstawy opodatkowania). Przy czym zaznaczono, że spółka i Burmistrz Libiąża prezentują tożsame stanowiska co do wartości budowli (255.668,42 zł) i powierzchni gruntów (12.263 m2) podlegających wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powierzchnia użytkowa budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 52.443,92 m2, a powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 1.531.033 m2.

Nieruchomości, których dotyczy postępowanie pozostają we własności lub w posiadaniu spółki od dnia 31 marca 2004 r., co implikuje powstanie obowiązku podatkowego od dnia 1 kwietnia 2004 r.

Dalej w spornej kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych i ustalenia wartości tych obiektów (podstawy opodatkowania) organ odwoławczy przywołał ocenę prawną Trybunału Konstytucyjnego wynikającą z wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, w której Trybunał, wyróżniając trzy sposoby pojmowania wyrobisk górniczych (w znaczeniu fizycznym, technicznym i kompleksowym), uznał, że niedopuszczalne jest opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż nie stanowią one obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych), ale przestrzeń powstałą w wyniku prac górniczych. Natomiast kwalifikację obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych pod kątem przedmiotu opodatkowania na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozostawił organom podatkowym i sądom administracyjnym. Przy czym Trybunał zaznaczył, że za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, innych przepisach ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową;

2. urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego innych przepisach ustawy lub załączniku do niej, co – jeżeli urządzenia te nie zostały wymienione expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje.

Kolegium wskazało, że Trybunał nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Nadmienił również, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m. inn. urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu ni urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane) konieczne stanie się rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wyszczególnionym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Organ powinien więc dokładnie ustalić, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aby wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Trybunał zauważył ponadto, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia usytuowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budzi wątpliwości – ze względu na zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Toteż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły można zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będące budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co wiąże się z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych w ustawie Prawo budowlane. Wobec tego organ podatkowy powinien starannie wykazać, co w wyrobisku stanowi obiekt budowlany, a co urządzenie budowlane i z jakim obiektem budowlanym jest to urządzenie powiązane. W szczególności należy ustalić, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania, w myśl sprecyzowanych wyżej kryteriów. Opodatkowaniu mogą podlegać bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobisko - przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał definicje ustawowe budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei przepis art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego statuuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość użyteczno – techniczną wraz z instalacjami i urządzeniami. Wedle art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Kolegium zwróciło uwagę, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty, a wyliczenie w nim zawarte charakter przykładowy. Choć sposób redakcji powyższej definicji może budzić wątpliwości, intencją ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter, są oczywiste. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Innymi słowy, ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś sformułowana w tym przepisie definicja ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy obiekt ten ma takie cechy, a więc stanowi budowlę, czy też nie.

Kolegium zauważyło, że do celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż na gruncie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą mogą być też same części budowlane urządzeń technicznych. Wniosek taki, w opinii Kolegium, znajduje oparcie w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, na mocy którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy określającego, że budowlą jest również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Urządzenia budowlane to – na podstawie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego – urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place po śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zakwalifikować je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu lub obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno – technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów. Nie każde urządzenie techniczne może być sklasyfikowane jako urządzenie budowlane, a co za tym idzie, tylko części budowlane takich urządzeń podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest podziemne wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze. Przepisów ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, co jednak nie oznacza, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne i wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, organ wskazał, że w oparciu o informacje przekazane przez spółkę w toku postępowania podatkowego, tj. zestawienia sieci technicznych, karty obiektów, dowodów OT oraz wyników wizji dokonanej podczas zjazdu do wyrobisk kopalni w dniu 23 sierpnia 2013 r., biegli sprecyzowali, jakie obiekty zlokalizowane są w podziemnych wyrobiskach górniczych kopalni. Potem obiekty te poddali szczegółowej analizie, aby ustalić, czy dają się one przyporządkować nazwom budowli wymienionych w ustawie Prawo budowlane lub nazwom urządzeń budowlanych. Następnie biegli sporządzili pisemną opinię. Przedmiot opinii stanowiły obiekty zlokalizowane w wyrobiskach górniczych kopalni "J" w L, które nie zostały ujęte odrębnie w ewidencji środków trwałych spółki, a także środki trwałe, takie jak linie energetyczne, teletechniczne, sieci elektrostacji, rurociągi, zbiorniki kompensacyjne urobku, ewidencjonowane przez podatnika jako odrębne środki trwałe. W opinii biegli rozpatrywali, czy budowlami są obudowy wyrobisk górniczych oraz elementy infrastruktury tam zlokalizowane, a mogące ewentualnie stanowić sieci techniczne. Badaniu zostały poddane poszczególne obudowy wyrobisk, opisane w kartach obiektów. Biegli uznali, że obudowy w wyrobiskach są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, który wprost wskazuje na konstrukcje oporowe.

Organ, podzielając tę opinię wskazał na podobne rozumienie tego pojęcia w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.) w art. 4 pkt 16 - obudowa to budowla przeznaczona dla utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wyjaśnił, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Ponadto konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle - aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaakcentowania wymaga według organu, że obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobisku oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych (art. 2 ust. 1), stąd też budowa obudowy wyrobiska nie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę. Organ wskazał też, że z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. z 2002 r., nr 139, poz. 1169 z późn. zm.) wynika, że każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno - górniczych (§ 56 ust. 1 rozporządzenia). Obudowa jest zatem czymś odrębnym w stosunku do samego wyrobiska i nie stanowi elementu składowego w górotworze.

Reasumując, organ wskazał, że obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu (powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13). Organ nie podzielił w tym zakresie odmiennych wniosków ekspertyzy przedstawionej przez stronę "Opinii w sprawie opodatkowania obudowy górniczej podatkiem od nieruchomości" sporządzonej w grudniu 2013 r. na zlecenie Koncernu W. S.A. przez prof. dra hab. inż. T.M.dra inż. J.K. i dra inż. J. J., działających w ramach Instytutu Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią Polskiej Akademii Nauk.

Następnie wskazano, że kolejną kategorią obiektów poddaną badaniu przez biegłych pod kątem ich zakwalifikowania do budowli były elementy wyposażenia wyrobisk górniczych, takie jak linie kablowe, teletechniczne, energetyczne, rurociągi i trasy kolejek. Badanie nastąpiło na podstawie kart obiektów, zestawień sieci technicznych i danych z ewidencji środków trwałych.

Organ podzielił przedstawioną przez biegłych ocenę przyporządkowującą do poszczególnych kategorii budowli rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i tłoczne, kable elektroenergetyczne 6 kV i 1 kV i teletechniczne. Natomiast nie zaliczono do budowli rurociągu emulsyjnego, kabli teletechnicznych i sterowniczych niskiego napięcia, zbiorników przyszybowych kompensacyjnych "J" i sieci elektrotrakcyjnych.

W ramach elementów nieujętych w wykazie śródków trwałych takich jak linie kablowe, rurociągi różnego przeznaczenia, torowiska zaliczono do budowli rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i tłoczne, kable elektroenergetyczne, torowiska bez trakcji elektrycznej, torowiska z trakcją elektryczną i torowiska kolejek podwieszanych. Nie zakwalifikowano z kolei kabli teletechnicznych i sterowniczych niskiego napięcia oraz przenośników taśmowych.

Organ wskazał, że do obiektów budowlanych zalicza się sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawa Prawo budowlane, załącznik do ustawy Prawo budowlane - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia).

Dalej wskazano, że sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku sieci (linii) telekomunikacyjnych, budowlą są też kable wchodzące w skład tych sieci. Sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych, elektroenergetycznych i rurociągów stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a tym samym także art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro sieci uzbrojenia terenu, do których zalicza się przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, telekomunikacyjne i elektroenergetyczne zostały expressis verbis wymienione w treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako budowle, to w ocenie organu, wskazane przez organ I instancji sieci (linie) zamontowane w wyrobiskach górniczych stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odwołując się do zarzutu strony o nieprawidłowym zaliczeniu do obiektów budowlanych kabli 6 kV i 1 kV organ wskazał, że wbrew wywodom strony -poszczególne sieci energetyczne, teletechniczne i rurociągi zostały poddane analizie przez biegłych. Biegli ocenili poszczególne sieci i rurociągi umieszczone w konkretnych wyrobiskach. Przeanalizowali konstrukcję tych obiektów i ich przeznaczenie, uzasadnili też, dlaczego poszczególne kable lub rurociągi zaliczyli do obiektów budowlanych (budowli). Biegli, przyporządkowując poszczególne przedmioty do obiektów budowlanych zwrócili uwagę na to, że rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, wodociągowe, kanalizacyjne stanowią budowle wymienione wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Według biegłych, kable lub rurociągi zasilające maszyny lub urządzenia stanowią w sieci element o charakterze budowlanym. Zdaniem organu spółka nie ma racji twierdząc, iż biegli uznali za budowle wszystkie rurociągi i kable stanowiące wyposażenie wyrobisk. W ocenie biegłych, budowlami nie są np. linie teletechniczne, sterownicze i oświetleniowe niskiego napięcia i sieć elektroenergetyczna 550 V.

Biegli, kwalifikując poszczególne kable (linie kablowe) i rurociągi mieli na względzie również to, czy obiekty te mogą służyć do zasilania innych odbiorników niż te, które są do nich aktualnie podłączone. Do budowli biegli zaliczyli kable (linie) i rurociągi, które mogą współpracować z innymi odbiornikami (odbiorniki są wymienne), a sposób zasilania może być zmieniony na inne źródło - przy czym odłączenie lub zmiana odbiornika nie pozbawia kabli lub rurociągów funkcji, do jakiej zostały zrealizowane. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia zdaniem organu dokonane przez stronę porównanie kabli i rurociągów usytuowanych w wyrobiskach kopalni do kabli zasilających takie urządzenia elektryczne jak drukarka lub czajnik. W podstawie opodatkowania celowo zostały pominięte kable przesyłające energię elektryczną o napięciu poniżej 1 kV, aby wyeliminować instalacje tymczasowe, zasilające odbiorniki o niskiej mocy, a także po to, żeby nie każdy kabel zasilający dowolne urządzenie elektryczne mógł być traktowany jako budowla.

Dalej wskazano, że ustawa Prawo budowlane nie definiuje torowiska. Według organu należy sięgnąć do wykładni językowej, i w związku z tym wskazane zostało, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane ujęto drogi i kolejowe drogi szynowe. Kolej należy rozumieć jako system transportu, w którym ludzi i towary przewozi się pociągami na określonych trasach; także linię i urządzenia tej komunikacji (Słownik języka polskiego, PWN, dostępny na: http://sjp.pwn.pl). Droga to szlak komunikacyjny (Słownik języka polskiego, PWN, dostępny na: http://sjp.pwn.pl). Zatem kolejowe drogi szynowe to szlaki komunikacyjne wyposażone w szyny bądź szynę, służące do poruszania się po nich pociągów do przewozu ludzi lub towarów. Torowisko to miejsce, gdzie przebiegają tory (Słownik języka polskiego, PWN, dostępny na: http://sjp.pwn.pl), czyli układ szyn umożliwiający przejazd pojazdów szynowych. Torowisko jest więc kolejową drogą szynową, a ta wymieniona jest wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane.

Bez znaczenia, jak dalej wskazał organ, dla opodatkowania obudów, rurociągów i innych wyżej wymienionych budowli podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy na jej powierzchni), ponieważ przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i regulacje prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu przepisów prawa geologicznego i górniczego. Organ jednocześnie zaznaczył, iż uzależnienie opodatkowania budowli od ich położenia (na powierzchni ziemi czy pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Regulacje innych niż podatkowe ustaw, w tym ustawa Prawo budowlane (w zakresie, w jakim nie odwołuje się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) i ustawa Prawo geologiczne i górnicze nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają przepisy art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża - to objęty jest on zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia organ szczegółowo wymienił elementy podlegające opodatkowaniu wchodzące w skład obudowy wyrobisk górniczych, sieci uzbrojenia terenu i linii kolejowych ujętych w ewidencji śródków trwałych jako odrębne środki trwałe, sieci uzbrojenia terenu i linii kolejowych nieujętych w ewidencji śródków trwałych jako odrębne środki trwałe, kabli 6kV i 1 kV i teletechnicznych magistrali, torowisk bez trakcji elektrycznej, torowisk z trakcją elektryczną i torowisk kolejek podwieszanych.

Odnosząc się do kolejnej kwestii - określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ wskazał, że na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 ustawy). Na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego podania wartości budowli podlegających opodatkowaniu, czyli - dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości - musi on dysponować wiedzą w tym zakresie bądź dokumentując określone zdarzenie gospodarcze, bądź korzystając ze stosownych opinii. Fakt prowadzenia ksiąg podatkowych niezbędnych dla potrzeb podatku dochodowego nie przekreśla tego obowiązku w sytuacji, gdy wartości wynikające z tych ksiąg - według podatnika - nie mogą stanowić i nie stanowią o wartości danej budowli, oraz gdy przedmiot będący, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako całość środkiem trwałym, nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś są nim jego elementy. Prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz ujmowane w tej ewidencji wartości dla celów podatku dochodowego nie wyłącza obowiązków nałożonych na podatnika przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazano, że ewidencja środków trwałych prowadzona przez spółkę posłużyła w rozpoznawanym przypadku do ustalenia wartości sieci uzbrojenia terenu i linii kolejowych, ujętych w tej ewidencji jako odrębne środki trwałe. W zakresie pozostałych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych na terenie gminy Libiąż ustalenia wartości dokonali biegli.

W odpowiedzi na zarzuty strony dotyczące metodologii wyceny biegłych prowadzące do konkluzji, że wycena dokonywana przez biegłych powinna polegać na wyłączeniu z wartości "brutto" danego wyrobiska kosztów jego wydrążenia oraz zabezpieczenia przed oddaniem wyrobiska do użytkowania organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Wyjaśniono, że ponieważ spółka nie określiła wartości obiektów zakwalifikowanych w toku postępowania podatkowego do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (poza wartością sieci i linii kolejowych stanowiących odrębne środki trwałe), konieczne stało się ustalenie tej wartości w oparciu o cytowany wyżej przepis. Biegli dokonali wyceny tylko tych budowli, których wartości podatnik nie ujawnił w ewidencji środków trwałych, ani nie określił tej wartości, pomimo tego, że organ podatkowy w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. poinformował stronę o możliwości przekazania danych niezbędnych do ustalenia wartości budowli. W ewidencji środków trwałych budowle te wchodzą w skład wyrobiska w znaczeniu kompleksowym.

Wskazano, że na gruncie art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Jako, iż nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie budowlami usytuowanymi w podziemiu kopalni, skorzystano z zapisu zawartego w Powszechnych Krajowych Zasadach Wyceny w Krajowym Standardzie Wyceny Specjalistycznej m 2, zgodnie z którym zamortyzowany koszt odtworzenia jest to bieżący koszt odtworzenia lub zastąpienia składnika aktywów, pomniejszony o zużycie fizyczne, funkcjonalne lub techniczne oraz ekonomiczne lub spowodowane czynnikami zewnętrznymi, powodujące przestarzałość lub zmniejszenie użyteczności. Zamortyzowany koszt odtworzenia jest stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia, w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Biegli dokonując wyceny wartości budowli określili zatem ich zamortyzowany koszt odtworzenia, mając na uwadze stopień zużycia technicznego i funkcjonalnego, co odpowiada uregulowaniom prawnym. Metodologia wyceny została przedstawiona w sporządzonym przez biegłych operacie. Wyceny różnią się od siebie w zależności od rodzaju obudowy i charakteru wyrobiska. W każdym jednak przypadku wynik końcowy nie zawiera kosztów drążenia, m.in. kosztów robocizny związanej ze wznoszeniem obudowy i kosztów pracy sprzętu. Kolegium uznało więc za nietrafny zarzut strony, jakoby z podstawy opodatkowania nie wyłączono kosztów drążenia.

Organ wyjaśnił ponadto, że rozbieżności pomiędzy wartością całego wyrobiska zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych podatnika a wartością poszczególnych budowli zlokalizowanych w wyrobiskach wynikają z faktu, że majątek Kopalni Węgla Kamiennego "J." w Libiążu przechodził począwszy od 2003 r. z N.Spółki Węglowej S.A. w T. do K.S.A. w K.następnie z Kompanii do Zakładu Górniczo-Energetycznego J. Sp. z o.o. w L., aby ostatecznie stać się własnością Południowego Koncernu Węglowego S.A. z siedzibą w J.. W toku tych przekształceń dopasowywano wartość środków trwałych do ceny zbycia. Miało to miejsce w chwili nabycia Kopalni Węgla Kamiennego "J." w L. od N. Spółki Węglowej S.A. w T.przez Kompanię Węglową S.A. w K.. Podobnie w związku z nabyciem od Kompani Węglowej S.A. w K. majątku Kopalni Węgla Kamiennego "J." w L. przez Zakład Górniczo-Energetyczny J. Sp. z o.o. w L. wartość nabytych środków trwałych została dostosowana do wartości udziałów, jakie w zamian otrzymała Kompania. Ponieważ udziały te były niższe od wartości środków trwałych (stanowiły ok. 81% ich wartości), została obniżona podstawa opodatkowania. W ten sposób wartość środków trwałych odeszła od wartości początkowej. Wobec tego zarzuty dotyczące niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania organ uznał za chybione. Biegli nie mogli wycenić budowli na oczekiwanym przez stronę poziomie, gdyż musieliby dopasować wartość budowli do ustalonej w powyższy sposób wartości środków trwałych.

Powyższe decyzje stały się przedmiotem skargi T. Wydobycie S.A. w Jaworznie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze znalazły się zarzuty:

I. naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ wynik sprawy, a mianowicie:

art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 70 § 1 i 71 Ordynacji podatkowej oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12 poprzez wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji już po upływie terminu przedawnienia, na skutek czego zobowiązanie podatkowe za okres objęty niniejszą skargą wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, co skutkować winno umorzeniem postępowania w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej to jest zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania w związku z art. 136, art. 137, art. 190 § 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak powiadomienia pełnomocnika skarżącej spółki o zmianie terminu przeprowadzenia dowodu z oględzin, wskutek czego nie mógł on brać udziału w tych czynnościach oraz faktyczne uniemożliwienie pełnomocnikowi spółki przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłych poprzez bezprawne "uchylnie pytań" przez burmistrza,

c. art. 122 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 2 tej ustawy poprzez oparcie decyzji na opinii biegłego, która w ocenie spółki nie mogła być wykorzystana w prowadzonym postępowaniu, jako wiarygodny dowód, a to z uwagi na brak udziału pełnomocnika spółki przy oględzinach stanowiących podstawę wydania przedmiotowej opinii, jak i uniemożliwienie jej zadawania pytań biegłym,

art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uzasadnienia decyzji, dotyczące różnego rodzaju "sieci technicznych" oraz "rurociągów przesyłowych", uznanych - niejako ryczałtem – za przedmiot opodatkowania, podczas gdy nie ustalono, jak są powiązane z ewentualnymi istniejącymi sieciami, a w konsekwencji w uzasadnieniu decyzji nie przeanalizowano związku techniczno-użytkowego, jaki miałby rzekomo łączyć te urządzenia w funkcjonalną całość z daną siecią.

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, że wyrobiska górnicze (w znaczeniu fizycznym) są w istocie różnymi obiektami budowlanymi (budowlami), a w konsekwencji, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

b. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, uznanej w drodze analogii za "konstrukcję oporową" (de facto wraz ze wszystkimi wyrobiskami w znaczeniu fizycznym), mimo iż obudowa górnicza stanowi tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym, i w związku z tym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania. Ponadto obudowa górnicza oraz konstrukcja oporowa pełnią zupełnie inne funkcje i wymagają zupełnie innych założeń przy projektowaniu,

c. art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych od użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej), wbrew orzecznictwu sądów administracyjnych dotyczącym tej problematyki,

d. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezpodstawne zastosowanie wyceny podstawy opodatkowania budowli według ich wartości rynkowej (tj. wartości obudowy wyrobisk górniczych, wartości pozostałych budowli zlokalizowanych wyrobiskach) w stosunku do obiektów podlegających amortyzacji (samoistnie, bądź w ramach innego środka trwałego).

W konsekwencji spółka zawnioskowała o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarg kolejno uzasadniając zarzuty, spółka podniosła, że nie wystąpiły w sprawie żadne okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustanowienie hipoteki przymusowej nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego, a zatem nie może stanowić zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie wystąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż spółce nie doręczono postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia o którym mowa w art. 33d § 2, jak również nie doręczono spółce zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazano, że zgodnie z art. 35 § 2 Ordynacji podatkowej podstawa ustanowienia hipoteki przymusowej, powstającej przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej jest między innymi decyzja jak też tytuł wykonawczy albo zarządzenie zabezpieczenia, których w przedmiotowej sprawie nie wydano. W konsekwencji ustanowienie hipoteki przymusowej nie spowodowało w sprawie zawieszenia biegu przedawnienia. Spółka argumentowała swoje stanowisko niekonstytucyjnością art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powołując się w tej materii na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Szeroko omawiając zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu w oparciu o orzecznictwo sądowe, spółka rozwinęła zarzut jej naruszenia, przywołując okoliczności przeprowadzenia w postępowaniu dowodu z opinii biegłych. Podała, że w dniu 20 listopada 2013 r. organ zawiadomił ją o wyznaczeniu na dzień 29 listopada 2013 r. terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłych. Wraz z rozpoczęciem przesłuchania organ wyprosił z sali przedstawicieli skarżącej spółki, powołując się na zasadę niejawności postępowania. Tymczasem osoby tam obecne B. D.L. G., B. G. i A. W. byli umocowani do działania w imieniu spółki, na okoliczność czego złożyli ustne oświadczenie, odwołując się do udzielonego przez spółkę umocowania. Z kolei A. W. dopuszczona pozornie do tej czynności, występowała w imieniu spółki jedynie w odniesieniu do lat 2006 i 2007. W konsekwencji zdaniem spółki niedopuszczenie osób uprawnionych do czynności z udziałem biegłego stanowi o tym, że opinia taka nie może zostać wykorzystana w postępowaniu jako dowód, a jej wykorzystanie świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2006 r. 2007 r. skarżąca w dalszym ciągu wywodziła, że niepowiadomienie jej pełnomocnika o dacie przeprowadzenia oględzin stanowi naruszenie prawa do strony do czynnego udziału w postępowaniu i mogło mieć wpływ na wynik postępowania. W ten sam sposób oceniła działanie organu, który uchylał zadawane przez pełnomocnika pytania biegłych podczas dowodu z przesłuchania biegłych w dniu 29 listopada 2013 r.

Zdaniem spółki organ nie zbadał charakteru instalacji w postaci sieci technicznych i rurociągów przesyłowych pod kątem ich opodatkowania. Według spółki objęto ich ryczałtem, podczas gdy nie ustalono czy powstały w wyniku procesu budowlanego, jak są powiązane z ewentualnymi istniejącymi sieciami, a w konsekwencji w uzasadnieniu decyzji nie przeanalizowano związku techniczno – użytkowego tych urządzeń z całością sieci. W uzasadnieniu stanu faktycznego znajdują się zatem istotne braki. Zarzucone zostało, że przyjęta przez biegłych metodologia, która została następnie zaakceptowana przez organy, opierała się w znacznej mierze na przyporządkowaniu nazw obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do nazw budowli lub urządzeń budowlanych bez dokładnego zbadania ich charakteru. Między innymi wskazano na niespójności, że rurociągi i kabel są z jednej strony elementem o charakterze budowlanym a z drugiej samodzielnymi budowlami, ale jednocześnie "nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego". W dalszej części uzasadnienia stwierdzono natomiast, że te same kable, które tym razem nie stanowią odrębnych od wyrobiska środków trwałych, są już wyłącznie samodzielnymi budowlami. Ponadto zarzucono, że przytoczone przez zbiegłych "opisy obiektów, które zostały uznane za budowle", na które powołuje się organ podatkowy są sformułowane niejednokrotnie w sposób niejasny. Według spółki biegli i za nim organy z góry przyjęli, bez głębszej analizy i logicznych wniosków, że wszystkie rurociągi i kable zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem spółka wywiodła przykładowo, że jako sieci zostały uznane kable 6kV i 1 kV, które służą głównie do zasilania maszyn i urządzeń pracujących w wyrobiskach. Skoro, jak spółka wskazała, maszyny i urządzenia zasilane prądem zasadniczo nie stanowią budowli – to kable zasilające takie urządzenia fizyczne i funkcjonalne są związane z tymi urządzeniami.

Rozwijając zarzuty naruszenia prawa materialnego spółka uznała, że doszło w sprawie do opodatkowania wyrobisk górniczych wbrew wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., gdyż zastosowano niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię prawa podatkowego. Opodatkowano zarówno same wyrobiska w znaczeniu fizycznym w postaci szybów, szybików, chodników, przekopów, które jak spółka wskazała, stanowią pustą przestrzeń w górotworze, zabezpieczoną obudową górniczą, ale także w znaczeniu kompleksowym per saldo włącznie ze znajdującymi się w nich innymi elementami wyposażenia wyrobisk, z których tylko nieliczne nie uznano za przedmiot opodatkowanai. Spółka zarzuciła, że wykładnia tego rodzaju jest sprzeczna również z ugruntowanym orzecznictwem sądowym (przykładowo wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1481/12). Wskazano w nim w szczególności, że wyrobisko nie jest obiektem budowlanym i bezzasadne są próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń w nich znajdujących się jako urządzenia budowlane. Przez wyrobisko w znaczeniu fizycznym uznano całość pustej przestrzeni w górotworze, na którą składają się między innymi obiekty takie jak sieci techniczne czy rurociągi. Niedopuszczalne jest opodatkowanie wyrobisk górniczych w ujęciu fizycznym jak i kompleksowym i nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem chyba, że są wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 lub 9 Prawa budowlanego. Zarzucono następnie, że w sposób nieuprawniony doszło do opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym poprzez zrównanie ich z konstrukcja oporową. Wykazano, iż obudowa górnicza nie jest konstrukcją oporową. Nie została wymieniona wprost w ustawie Prawo budowlane, ani w załącznikach do tej ustawy, do której odsyła ustawa podatkowa. W innych aktach prawnych rangi ustawy, czy nawet rangi rozporządzenia, jej definicja wskazuje na zupełnie odrębny charakter i funkcje, jaki taka konstrukcja spełnia. Między nimi istnieją nie tylko istotne różnice konstrukcyjne, ale również, wbrew twierdzeniom biegłych oraz organów podatkowych, zasadnicze różnice z uwagi na charakter i przeznaczenie. Tym samym obudowa górnicza zabezpieczająca wyrobisko przed ruchami górotworu nie może nawet w drodze daleko posuniętej analogii, stanowić konstrukcji budowlanej znanej z budownictwa lądowego, podtrzymującej w stanie stateczności poziom gruntów. W tym świetle zdaniem spółki wykładnia dokonana przez biegłych wykracza poza ich rolę w procesie dowodowym, a następnie powielona przez organ podatkowy, jest wykładnią contra legem. Według spółki z wartości wyrobiska należało bezwzględnie wyłączyć co najmniej koszty robot górniczych: drążenia samego wyrobiska w znaczeniu fizycznym, jego zabezpieczenia, czyli co najmniej koszt wytworzenia obudowy górniczej jak również ewentualne koszty składające się na wartość początkową brutto danego wyrobiska poniesione przed oddaniem go do użytkowania jako środka trwałego. Za bezpodstawne spółka uznała zastosowanie według biegłych wyceny podstawy opodatkowania według wartości rynkowej. Generalnie spółka przyjęła, że ustalając podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości w sprawie wyrobisk górniczych powinno się wyłączyć określone koszty z tej podstawy, a nie szacować wartość pewnych obiektów, tym bardziej według wartości rynkowej.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach. W uzupełnieniu organ podniósł, że zastosował w sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, co do którego Trybunał Konstytucyjny się nie wypowiedział. Wyrok, na który powołuje się strona dotyczy art. 70 § 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Organy podatkowe nie miały (i nie mają) prawa przypisać sobie uprawnień przysługujących wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu i przez analogię stwierdzić niekonstytucyjność art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Zupełnie nieuprawniona zdaniem organu byłaby również odmowa zastosowania przez Kolegium przepisu powszechnie obowiązującego - art. 70 § 8 tej ustawy W związku z tym organ stoi na stanowisku, że zarzut przedawnienia jest całkowicie chybiony.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1809/14, I SA/Kr 1810/14 i I SA/Kr 1811/14 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1809/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej zostały poddane decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004, 2006 i 2007 r. Termin przedawnienia w stosunku do powyższych zobowiązań upływał zatem odpowiednio 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r. Obydwa organy podatkowe, tj. zarówno Burmistrz L., jak i SKO w K. orzekały w 2014 r., a zatem po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, którą to możliwość wywiedziono z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem organów w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją, bowiem na wniosek Burmistrza L. Sąd Rejonowy w Chrzanowie dokonał stosownych wpisów hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej [...] w oparciu o nieostateczne decyzje podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za 2004, 2006 i 2007 r. Zatem wobec wpisania ww. hipoteki przed terminami przedawnienia w księdze wieczystej nieruchomości należącej do skarżącej spółki, zobowiązanie podatkowe określone zaskarżonymi decyzjami nie uległo przedawnieniu.

Wprawdzie ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań, jednak o uchyleniu zaskarżonych decyzji zadecydowała treść powoływanego również przez skarżącą spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 cyt. ustawy zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona (o zastaw skarbowy). W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 tej ustawy. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej.

Zatem, skoro organy podatkowe ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 36/13 "należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, wyroki NSA z dnia 18 lipca 2014 r. - sygn. akt I FSK 1410/13 i I FSK 1411/13, I FSK 1173-1178/13, I FSK 1043-1045/13, wyroki z dnia 4 czerwca 2014 r., I FSK 491/14, I FSK 532/14, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12). NSA opowiedział się w nich za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej oraz wyroki WSA: I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13).

Akceptując to stanowisko, Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania kolejnego pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 78 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Uprawnienie to należy wywieść zarówno art. 8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Uzupełniająco podkreślić należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 ustawy treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 tej ustawy w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 cytowanej ustawy należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych i upłynął w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2004 r. - 31 grudnia 2009 r., za 2006 r. - 31 grudnia 2011 r. i za 2007 r. - 31 grudnia 2012 r., o ile naturalnie nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by organy badały przesłanki określone w art. 70 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Co do zasady rację ma SKO wskazując w odpowiedziach na skargi, że nie miało możliwości we własnym zakresie oceniać konstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, obecnie jednak będzie związane w oparciu o art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do uwzględnienia zaprezentowanej wyżej oceny prawnej.

W związku z dokonaną prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, która skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), Sąd uznał za zbędne odnoszenie się szczegółowo do pozostałych zarzutów skargi.

Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą spółkę należnego wpisu od skarg w łącznej kwocie 19.337 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie 21.600 zł (po 7.200 zł w każdej ze spraw) oraz 51 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.

Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.