Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 375/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 584/18 w sprawie ze skargi B.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 584/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA w Białymstoku", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę "B.[...]" Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 31 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

Pismem z dnia 16 marca 2018 r. Spółka, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z dnia 30 lipca 2013 r.

W uzasadnieniu wskazano, że ww. decyzja oraz poprzedzające jej wydanie postępowanie kontrolne i podatkowe zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na prowadzenie postępowań i doręczenie decyzji w okresie, kiedy nie było jakichkolwiek władz Spółki, doręczanie pism i decyzji osobom dla Spółki obcym, pod adresem nie będącym adresem Spółki od ponad 6 miesięcy. Zdaniem Strony decyzja Naczelnika z dnia 30 lipca 2013 r. w sposób rażący narusza przepisy procesowe określające zasady jej doręczania, bowiem w chwili prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego Spółka nie posiadała żadnych organów,

a zatem wszelkie pisma, w tym również kwestionowana decyzja, powinny były być doręczone ustanowionemu przez sąd kuratorowi, a nie jak w przedmiotowej sprawie prokurentowi, czy też bliżej nieokreślonym osobom pod nieaktualnym adresem Spółki na ul. H., czy też K. w B.

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r. Dyrektor odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia 30 lipca 2013 r.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia 31 lipca 2018 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że z informacji przekazanych przez Spółkę wynika, iż zmiana adresu jej siedziby nastąpiła w dniu 14 maja 2013 r. Kontrola podatkowa została zaś wszczęta przez Naczelnika w dniu 5 marca 2013 r., poprzez doręczenie osobie reprezentującej spółkę (B. B. - prokurentowi) imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej pod wskazanym przez niego adresem wykonywania działalności, tj. B., ul. K.

i uznano je za skutecznie doręczone. Zatem kontrola podatkowa została zainicjowana znacznie wcześniej niż nastąpiła zmiana siedziby Spółki. W sytuacji zaś gdy kontrola podatkowa została skutecznie wszczęta, to na Spółce ciążył obowiązek powiadomienia Naczelnika, jako organu prowadzącego postępowanie, o zmianie adresu siedziby Spółki (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro strona z tego obowiązku nie wywiązała się, organ zasadnie uznał za skuteczne doręczenie decyzji z dnia 30 lipca 2013 r. na dotychczasowy adres siedziby Spółki.

Odnosząc się do twierdzeń Strony w zakresie braku organów oraz złożenia

w dniu 15 czerwca 2012 r. rezygnacji przez B. B. z funkcji prokurenta Spółki Dyrektor wskazał, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jak i podczas postępowania podatkowego, Spółka była prawidłowo reprezentowana przez prokurenta B. B. Zwrócono uwagę, że wg danych z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS") nr [...] od 15 listopada 2011 r. do rejestru została wpisana prokura, zaś prokurentem samoistnym był B. B. Ponadto w rejestrze wskazano, że każdy z członków zarządu Spółki mógł ją reprezentować samodzielnie. Prokurent brał udział w trakcie toczącej się kontroli, posługiwał się pieczątką Spółki, nie informował Naczelnika o rezygnacji z prokury i braku możliwości dalszego uczestniczenia przez niego w czynnościach w trakcie toczącej się kontroli.

Zdaniem organu odwoławczego W. Z. (ostatni prezes Spółki) składając w dniu 10 sierpnia 2012 r. do sądu rejestrowego wniosek o przymuszenie Spółki do dokonania zmian we władzach nie poinformował o złożeniu rezygnacji

z prokury przez B. B. W. Z. jako prezes, otrzymując rezygnację z prokury, powinien jednak wnieść do sądu rejestrowego wniosek

o dokonanie zmiany wpisu w tym zakresie; art. 1098 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia

1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) - dalej: "k.c.", nakłada bowiem na przedsiębiorcę obowiązek zgłoszenia do rejestru przedsiębiorców udzielenia i wygaśnięcia prokury. Taki wniosek nie został złożony. Jednocześnie W. Z. sam poinformował w rozmowie przeprowadzonej w dniu 26 lutego 2013 r. z pracownikiem organu podatkowego, że jedyną osobą, która reprezentuje Spółkę jest B. B. Nie informował o złożeniu przez niego rezygnacji

z prokury. Także wspólnik spółki - M. P. - w dniu 26 lutego 2013 r. zastany przez kontrolujących w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę wskazał, że do reprezentowania spółki upoważniony jest B. B. - prokurent. On również nie poinformował, że prokurent złożył rezygnację.

W ocenie Dyrektora powyższe ustalenia wskazują, że Spółka była prawidłowo reprezentowana m.in. przez prokurenta B. B. Za niewiarygodny organ odwoławczy uznał tym samym dowód dołączony przez Stronę do wniosku o wznowienie postępowania, tj. pismo z datą 15 czerwca 2012 r. o rezygnacji prokurenta z tej funkcji.

Dyrektor przytoczył następnie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowań w przedmiocie stwierdzania nieważności decyzji, podkreślając że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Aby można było mówić

o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym.

W opinii organu odwoławczego nie doszło do wydania decyzji Naczelnika z dnia 30 lipca 2013 r. z rażącym naruszeniem prawa. Wskazano, że argumenty Spółki odnośnie do wystąpienia błędów w doręczaniu pism i decyzji w postępowaniu wymiarowym nie mogą być rozpoznawane jako przesłanka rażącego naruszenia prawa i nie wpływają na merytoryczną treść decyzji ostatecznej. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Dyrektor podniósł, że brak doręczenia postanowienia

o wszczęciu postępowania lub o jego wznowieniu albo brak doręczenia decyzji, nie pozbawia podatnika podatku, którego postępowanie to dotyczy, przymiotu strony

w znaczeniu materialnym. Oznacza jedynie, że strona (zobowiązana lub uprawniona) nie brała udziału w takim postępowaniu (w całości lub w części). Wadę taką należy rozpatrywać jako przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym kwestie związane z prawidłowością wszczęcia postępowania (doręczenia postanowienia o wszczęciu), czy podnoszone naruszenia wymogów skutecznego doręczenia decyzji mogą być rozważane w trybie wznowienia postępowania (art. 240 Ordynacji podatkowej), a nie stwierdzenia nieważności decyzji

z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki sformułowanych w odwołaniu organ odwoławczy ocenił, że nie mogą być one rozpatrzone w trybie nadzwyczajnym

w sprawie o stwierdzenie nieważności. Podkreślono, że ustawowe uprawnienia organów orzekających w tym trybie ograniczają się jedynie do ustalenia, czy orzeczenia których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, o jakich mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można przeprowadzić żadnych czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła:

– powoływanie się przez organy na okoliczności faktyczne w postaci rzekomych rozmów z W. Z. i M. P., które nigdy nie miały miejsca i na poparcie których nie przedstawiono żadnych dowodów;

– uznanie przez organy, że prokurent samoistny Spółki B. B. w okresie kontroli mógł reprezentować Spółkę, podczas gdy podniesione okoliczności temu przeczą; B. B. nie mógł reprezentować Spółki od 15 czerwca

2012 r. z uwagi na złożoną rezygnację, a ponadto Spółka od 20 czerwca 2012 r. nie posiadała organu stanowiącego, co wyklucza dopuszczalność osoby prawnej do postępowania z jej udziałem, a dowodem czego są wydane przez Dyrektora prawomocne decyzje, na które powołała się Spółka w odwołaniu od decyzji oraz we wniosku o unieważnienie postępowań; prokurent nie może działać w spółce za jej organ, ale obok organu;

– uznanie przez organy, że B. B. do dnia dzisiejszego widnieje

w rejestrze KRS jako prokurent, co jest oczywistą nieprawdą; złożenie rezygnacji przez B. B. oraz postawienie Spółki w stan likwidacji w dniu 5 marca 2013 r. powoduje automatyczne wygaśnięcie prokury z mocy samego prawa

(art. 284 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych

(Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.) - dalej: "k.s.h.");

– uznanie przez organy, że decyzja podatkowa oraz poprzedzające ją protokoły

z postępowania kontrolnego i podatkowego zostały Spółce skutecznie doręczone (zostały odebrane przez upoważnionego pracownika Spółki), podczas gdy Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie upoważniała kogokolwiek do odbioru; ponadto organ nie okazał upoważnienia Spółki w przedmiocie wskazania osób biorących udział podczas czynności kontrolnych, jak również adresu kierowania korespondencji; Skarżąca nie wie, dlaczego B. B. cokolwiek podpisywał nie mając do tego umocowania;

– brak odniesienia się w jakikolwiek sposób do prawomocnej decyzji Dyrektora z dnia 13 lutego 2017 r. jednoznacznie wskazującej, że brak organów Spółki stanowi wykluczenie dopuszczalności osoby prawnej do postępowania z jej udziałem.

Podsumowując podniesiono, że nie doszło do skutecznego doręczenia Spółce decyzji z dnia 30 lipca 2013 r., zaś całe postępowanie poprzedzające należy uznać za nieważne. Podkreślono, że Spółka nie posiadała organu, a zatem nie mogła być jej doręczona jakakolwiek korespondencja, w tym wyniki kontroli czy decyzja. Zdaniem Strony dowodem na powyższe są złożone rezygnacje przez prezesa Spółki i jej prokurenta oraz wnioski o przymuszenie Spółki do dokonania zmian w KRS. Zaakcentowano, że wpisy w KRS mają jedynie charakter porządkowy, dlatego też B. B. nie mógł reprezentować Spółki już od 15 czerwca 2012 r. z uwagi na złożoną rezygnację.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 584/18 WSA

w Białymstoku oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd przeprowadził wywód poświęcony instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, koncentrując się na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. WSA

w Białymstoku podkreślił, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, lecz ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów strony skarżącej, że w czasie prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego Spółka nie posiadała żadnych organów,

a zatem wszelkie pisma, w tym również kwestionowana decyzja, powinny były być doręczone ustanowionemu przez sąd kuratorowi, a nie prokurentowi, czy też bliżej nieokreślonym osobom pod nieaktualnym adresem Spółki, Sąd pierwszej instancji podniósł, że tak postawionego zarzutu nie można traktować w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; podnoszone przez stronę skarżącą argumenty mogą stanowić co najwyżej przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu bez własnej winy).

WSA w Białymstoku podał następnie, że osobę prawną, a niewątpliwie taką osobą jest Skarżąca, na zewnętrz reprezentuje właściwy organ. Wskazanie, który organ i w jakim składzie może reprezentować spółkę z o.o., zawarte jest w prowadzonym przez sądy gospodarcze KRS. Sąd wskazał, że art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 986 z późn. zm.) konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Jest ona wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru a osobami trzecimi, jak i pomiędzy osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru. Tym samym dane zawarte w tym rejestrze, zgodnie z zasadą jawności materialnej wpisów oraz zasadą wiarygodności informacji w nim zawartych, należy traktować jako prawdziwe informacje ujawnione w rejestrze. Sąd podkreślił,

że zapewnienie prawidłowej organizacji pracy i organizacji Spółki w zakresie jej reprezentacji jest rzeczą właściwych organów spółki, a ewentualne uchybienia w tym zakresie mogą obciążać tylko tą spółkę. Art. 18 ustawy o KRS wyraźnie bowiem stanowi, że podmiot wpisany do Rejestru ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną zgłoszeniem do Rejestru nieprawdziwych danych, jeżeli podlegały obowiązkowi wpisu na jego wniosek, a także niezgłoszeniem danych podlegających obowiązkowi wpisu do Rejestru w ustawowym terminie, chyba że szkoda nastąpiła wskutek siły wyższej albo wyłącznie z winy poszkodowanego lub osoby trzeciej, za którą nie ponosi odpowiedzialności.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z odpisu pełnego Spółki z rejestru przedsiębiorców wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji Skarżącej do

14 maja 2013 r. był zarząd, reprezentowany przez każdego z członków samodzielnie. W. Z. pełnił funkcję prezesa zarządu od 15 listopada 2011 r. do

5 listopada 2012 r. Jednocześnie w Spółce była ustanowiona prokura samoistna, prokurentem od 15 listopada 2011 r. był B. B. W dniu 14 maja 2013 r.

w KRS została ujawniona informacja, że 5 marca 2013 r. została podjęta uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o otwarciu likwidacji (w myśl art. 284 § 1 k.s.h. otwarcie likwidacji powoduje wygaśnięcie prokury, podobnie art. 1097 § 2 k.c.).

Analizując powyższe zapisy rejestru oraz obowiązujące przepisów WSA

w Białymstoku podniósł, że organ kontrolny, opierając się na danych ujawnionych

w KRS miał prawo uznać, że Spółkę w postępowaniu kontrolnym w prawidłowy sposób reprezentował prokurent B. B. Prokurent ten dysponował pieczęcią Spółki, korespondował z organem kontroli (składał wyjaśnienia, nadsyłał pisma),

a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżąca była nienależycie reprezentowana przez prokurenta w postępowaniu kontrolnym. W ocenie Sądu podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że nie miała ona organu od chwili złożenia rezygnacji przez W. Z. - prezesa zarządu (złożonej w maju 2012 r., a ujawnionej

w KRS 5 listopada 2012 r.) nie miała żadnego znaczenia dla skutecznego ustanowienia i trwania prokury, gdyż prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców KRS, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 1091 § 1 k.c.). Prokura wygasa dopiero z chwilą wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru (art. 1097 § 2 k.c.), a zatem utrata przez przedsiębiorcę zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury (art. 1097 § 4 k.c.). Tym samym, złożenie rezygnacji przez W. Z. z funkcji prezesa zarządu nie spowodowało wygaśnięcia stosunku prokury pomiędzy Spółką

a B. B., gdyż ten w dalszym ciągu był skutecznie umocowany do reprezentowania Skarżącej. Odwołując się do judykatury Sąd podniósł, że utrata przez spółkę zarządu nie powoduje wygaśnięcia prokury. Prokurent jest bowiem z mocy ustawy uprawniony do reprezentowania spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

WSA w Białymstoku zaznaczył, że w dniu 26 lutego 2013 r. zarówno W. Z., jak i M. P. (były prezes Spółki) w rozmowie z pracownikiem organu potwierdzili, że osobą uprawnioną do reprezentacji Skarżącej jest B. B. Potwierdzeniem odbycia tej rozmowy jest notatka służbowa sporządzona

w dniu 26 lutego 2013 r. przez komisarza skarbowego. Z jej treści wynika, że W. Z. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki, zaś jedyną osobą, która reprezentuje Spółkę, jest prokurent. Powyższe potwierdził M. P., zastany pod adresem H. w B. Zdaniem Sądu o tym, że spotkanie pracownika organu kontrolnego z M. P. miało miejsce może świadczyć załączona do notatki kserokopia upoważnienia dla A. T. wystawiona przez prokurenta B. B. w dniu 31 stycznia 2012 r. do "odbioru wszelkiej korespondencji do firmy B.[...] Sp. z o.o. w B.". Upoważnienie to potwierdza stanowisko organu, że w dniu 26 lutego 2013 r. pracownik organu był w ujawnionej siedzibie Spółki przy ul. H.

w B., a zatem miał możliwość spotkania M. P., uzyskania od niego informacji, w tym również numer telefonu do W. Z.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo prokurenta B. B. z dnia 23 stycznia 2012 r., wskazującego jako aktualny adres do doręczeń Spółki: ul. K. w B. Skoro prokurent mógł skutecznie reprezentować Skarżącą w postępowaniu kontrolnym, doręczanie przez organ korespondencji na adres przy ul. K. w B. Sąd uznał za prawidłowe. Przyjąć zatem należało, że Spółka była prawidłowo reprezentowana przez prokurenta w toczących się postępowaniach kontrolnych.

WSA w Białymstoku zgodził się ze Stroną, że prokura ustanowiona na rzecz B. B. wygasła z chwilą otwarcia likwidacji Spółki, czyli z dniem 5 marca 2013 r., o czym została ujawniona informacja w KRS w dniu 14 maja 2013 r. Po tym dniu prokurent nie był umocowany do reprezentowania Skarżącej.

W ocenie Sądu analiza akt sprawy, w szczególności postępowania podatkowego, jednoznacznie wskazuje, że prokurent B. B. nie reprezentował Spółki

w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Wszelka korespondencja, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 7 czerwca 2013 r., postanowienie

o wyznaczeniu 7-dniowego terminu na zapoznania się z aktami sprawy z dnia 8 lipca 2013 r., jak i sama decyzja z dnia 30 lipca 2013 r. były doręczane na adres Spółki przy ul. H. w B. Na zwrotnych potwierdzeniach odbioru powyższych pism widnieje pieczątka Spółki oraz podpisy osób, podających się za pracowników. Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w postępowaniu podatkowym, Skarżącej nie reprezentowała osoba nieuprawniona - prokurent, lecz korespondencja była adresowana na dotychczasowy adres Spółki, przy ul. H. w B. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że nie zatrudniała ona pracowników, Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się upoważnienie dla A. T. (przebywającej pod adresem: H. w B.) wystawione przez prokurenta B. B. do "odbioru wszelkiej korespondencji do firmy B.[...] Sp. z o.o. w B.".

WSA w Białymstoku zgodził się ze stroną skarżącą, że powyższy sposób doręczenia korespondencji budzi wątpliwości w aspekcie należytego poinformowania Spółki o toczącym się postępowaniu podatkowym. Wskazano, że z dniem 5 marca

2013 r. Skarżąca została postawiona w stan likwidacji, co nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ, już od 14 maja 2013 r., czyli ujawnienia w KRS informacji o otwarciu likwidacji Spółki, powinien był podjąć działania w celu ustalenia, kto jest likwidatorem Spółki, a zatem kto może ją reprezentować na zewnątrz. Organ powinien był również zweryfikować, czy uległ zmianie adres miejsca prowadzenia działalności Spółki w likwidacji, czego nie uczynił.

Z drugiej strony, Skarżąca nie poinformowała organów podatkowych o ogłoszeniu likwidacji i zmianie swojej siedziby. Z akt rejestrowych wynika, że taka informacja została przekazana dopiero pismem z 6 września 2013 r. (akta rejestrowe Spółki),

a zatem po zakończeniu postępowania podatkowego w sprawie. Tym niemniej,

w ocenie Sądu, powyższe wątpliwości nie mogą stanowić uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie mamy bowiem do czynienia

z rażącym naruszeniem prawa procesowego, mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd powtórzył, że kwestie związane z prawidłowością doręczania korespondencji

w ramach postępowania podatkowego mogą co najwyżej stanowić przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (brak udziału strony w postępowaniu bez własnej winy).

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skargi nie odniesienia się organu odwoławczego do treści prawomocnej decyzji z dnia 13 lutego 2017 r. Zdaniem Sądu powyższa decyzja w żaden sposób nie miała wpływu na treść zaskarżonej decyzji, zaś przesłanką jej wydania były zupełnie inne okoliczności niż w przedmiotowej sprawie; decyzją z dnia 13 lutego 2017 r. Dyrektor odmówił wszczęcia postępowania

w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, z uwagi że wnioskodawca - Spółka

w likwidacji - nie była należycie reprezentowana. Wniosek został złożony przez likwidatora W. Z., który jednocześnie złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji. Tym samym osoba ta nie posiadała legitymacji prawnej do wystąpienia

w imieniu Spółki w likwidacji z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Natomiast w przedmiotowej sprawie, co wskazano na wstępie, w postępowaniu kontrolnym Skarżąca była należycie reprezentowana przez prokurenta B. B., bowiem utrata przez Spółkę organu, w tym przypadku zarządu, nie powoduje wygaśnięcia prokury.

Końcowo WSA w Białymstoku ocenił, że w sprawie nie zachodziła również przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (naruszenie przepisów o właściwości). W ocenie Sądu zmiana siedziby Spółki z Białegostoku na Warszawę w związku z postawieniem jej w stan likwidacji nie wpłynęła na właściwość miejscową naczelnika urzędu skarbowego w zakresie postępowania podatkowego. W tym zakresie Sąd odwołał się do art. 18b Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.), który stanowił, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Odwołując się do judykatury Sąd podniósł, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również

w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu, nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Pojęcie "sprawy" w tym przepisie należy interpretować w znaczeniu materialnym, czyli

z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także podstawy prawnej i faktycznej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego P. R., wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie pełnomocnikowi z urzędu zwrotu nieopłaconych kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i przyjęcie, że decyzja Naczelnika z dnia 30 lipca 2013 r. nie została wydana z rażącym naruszenie przepisów prawa, w sytuacji gdy doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz w chwili wydania decyzji Skarżąca nie posiadała organów mogących ją reprezentować (brak zarządu), Skarżąca była pozbawiona możliwości aktywnego działania w toku prowadzonego postępowania, a decyzja stanowiąca podstawę postępowania nie została nigdy skutecznie doręczona Skarżącej, a zatem nie weszła do obrotu prawnego;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia 30 lipca 2013 r. pomimo zaistnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenia jej nieważności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wielość i charakter nieprawidłowości, które miały miejsce w toku prowadzonego postępowania podatkowego, bezsprzecznie świadczą o rażącym naruszeniu przepisów prawa przez organ prowadzący postępowanie.

Zdaniem strony skarżącej z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka w toku prowadzonego postępowania, jak również

w chwili wydania decyzji przez Naczelnika, nie posiadała organów uprawnionych do reprezentacji. Po złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu przez W. Z. (który był jednocześnie jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu Spółki), Skarżąca nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji. Co więcej, w dniu

15 czerwca 2012 r. rezygnację z funkcji prokurenta skarżącego złożył B. B., zatem Spółka utraciła całkowicie możliwość skutecznego działania - brak było osób upoważnionych do reprezentacji. Podkreślono, że rezygnacja z pełnienia funkcji w zarządzie lub wypowiedzenie prokury jest skuteczne z chwilą złożenia oświadczenia woli w tym zakresie, a wpis do KRS ma charakter jedynie deklaratoryjny. W ocenie strony skarżącej Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wiążące w tym zakresie są daty wpisu w KRS. Zatem zarówno w toku prowadzonej kontroli podatkowej, w dniu jej zakończenia, na etapie możliwości zgłaszania zastrzeżeń do protokołu kontroli, jak również w dniu wydania decyzji przez Naczelnika, Skarżąca nie posiadała zarządu oraz prokurenta, a zatem nie mogła skutecznie działać w toku postępowania. Podkreślono przy tym, że prokurent jest pełnomocnikiem spółki, a nie jej organem. Co więcej, Skarżąca w dniu 5 marca 2013 r. na mocy uchwały zgromadzenia wspólników została postawiona w stan likwidacji, co zgodnie z art. 284 k.s.h. powoduje wygaśnięcie prokury z mocy prawa. Informacja ta została ujawniona w KRS w dniu

14 maja 2013 r., a zatem jeszcze przez zakończeniem postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej nie miała ona prawnego obowiązku powiadamiania organu

o fakcie otwarcia likwidacji, taka informacja wynikała z powszechnie dostępnego rejestru. Naczelnik pomimo posiadania wiedzy na temat braku organów Spółki (wynikało to z wydruków z KRS), posiłkując się notatkami z rozmów telefonicznych

z bliżej nieokreślonymi osobami, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wystąpił do sądu z wnioskiem o ustanowenie kuratora dla Skarżącej zgodnie z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej. Aby mówić o prawidłowym przebiegu postępowania administracyjnego z udziałem strony, która nie posiada organów ją reprezentujących,

w imieniu strony musi działać kurator ustanowiony przez sąd. W niniejszej sprawie, organ, pomimo uzasadnionych wątpliwości do osób mogących reprezentujących Skarżącą, nie podjął inicjatywy w zakresie ustanowienia kuratora.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego wskazano, że doręczenie korespondencji bliżej nieokreślonym osobom przebywającym w momencie doręczenia w siedzibie adresata, nie wywołało żadnych skutków prawnych i jest bezskuteczne,

a termin do dokonania czynności nie rozpoczął biegu. Podkreślono, że skuteczne doręczenie pisma podatkowego adresatowi, poprzez doręczenie tego pisma osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, może mieć miejsce jedynie w przypadku świadczenia pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy i to

w szerokim tego słowa znaczeniu. Może być to zatem stosunek zlecenia, jak i też inny podobny węzeł obligacyjny (art. 151 Ordynacji podatkowej).

Strona skarżąca wskazała, że za osobę nieuprawnioną do odbioru pisma osoby prawnej należy uznać sąsiada, klienta jednostki organizacyjnej, pracownika innej spółki mającej siedzibę pod tym samym adresem, a także osobę przebywającą przypadkowo w siedzibie jednostki organizacyjnej, do której skierowano korespondencję. Podniesiono, że w niniejszej sprawie protokoły kontroli, na podstawie których wydano skarżoną decyzję, doręczono osobom niezwiązanym ze Spółką - P. B. oraz osobie trzeciej, której organ nie był w stanie zidentyfikować. Tym samym, skoro nie nastąpiło skuteczne doręczenia protokołu z kontroli, termin do wniesienia zastrzeżeń do protokołu nie rozpoczął biegu, a tym samym decyzja nie mogła zostać wydana, zwłaszcza że decyzje odnoszą się bezpośrednio do kontroli podatkowych.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymogi szczegółowo wskazane w ustawie

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 P.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, autor skargi kasacyjnej powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi odwoławczemu ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 665/07, LEX nr 485017;

z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1894/11, LEX nr 1367221; z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2208/11, LEX nr 1342098; z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II GSK 717/12, LEX nr 1408530).

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do oceny złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że została ona sporządzona nieprawidłowo, co zostanie wykazane w dalszej części rozważań. Pomimo tego skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu. Po podjęciu przez pełen skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia

26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) orzecznictwo tego Sądu odeszło od rygorystycznego traktowania wszelkich formalnych wadliwości skargi kasacyjnej jako przyczyny jej odrzucenia (por. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1961/10, LEX nr 1082685; czy z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I OSK 768/11, LEX nr 1218900).

Oceniając pierwszy ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), należy wskazać, że wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe i już tylko z tego powodu nie może ich naruszyć. Wadą redakcyjną złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej jest brak powiązania zarzutu naruszenia wskazanego przez jej autora - jako przepisu prawa materialnego - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z właściwymi przepisami P.p.s.a.

Pomimo wykazanej powyżej nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tak sformułowanego zarzutu.

Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji była decyzja Dyrektora z dnia 31 lipca 2018 r., którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję

z dnia 20 kwietnia 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika

z dnia 30 lipca 2013 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W związku z tak zakreślonym przedmiotem kontroli na wstępie należy wskazać, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 1996 r. sygn. akt

III ARN 70/95, OSNP 1996/18/258). Stwierdzenie nieważności decyzji jako nadzwyczajny środek kontroli stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa.

Należy również podkreślić - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - że organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1179/12, LEX nr 1454857).

We wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika z dnia

30 lipca 2013 r. Skarżąca zarzuciła, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednikiem jest art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego).

W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (zob.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski,

J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, UNIMEX 2012, s. 1043-1046;

M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11; wyrok NSA z dnia

28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w nauce prawa administracyjnego pogląd, zgodnie z którym naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów,

z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984/1/25).

Stanowisko powyższe przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach

o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Przeważająca linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów

(por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski,

A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że przesłanka

z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie została spełniona.

W niniejszej sprawie inicjator postępowania służącego stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika z dnia 30 lipca 2013 r. rażącego naruszenia prawa upatruje

w nieprawidłowościach związanych z doręczeniem samej decyzji, jak również pism

w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie osobom nieuprawnionym do ich odbioru. Zdaniem Strony powyższa decyzja w sposób rażący narusza przepisy procesowe określające zasady doręczania, bowiem w chwili prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego Spółka nie posiadała żadnych organów.

Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że użyte w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcie rażącego naruszenia prawa ustawa łączy z naruszeniem prawa materialnego, natomiast naruszenia prawa procesowego, o ile mają postać kwalifikowaną, mogą być podstawą uruchomienia innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie trybu wznowienia postępowania (art. 240 Ordynacji podatkowej). Tryby te - z uwagi na odmienny charakter podstaw ich uruchomienia - są konkurencyjne, nie można więc stwierdzić nieważności decyzji z powodu naruszenia prawa procesowego, podobnie jak nie można poddać decyzji weryfikacji w trybie wznowienia postępowania z powodu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt

II FSK 1664/17, LEX nr 2720481). Jak trafnie wskazuje się w literaturze, z uwagi na te odmienne powody uruchamiania trybów nadzwyczajnych nie jest wprawdzie wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie, w której toczy się postępowanie wznowieniowe albo postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Jednakże ze względu na szeroki i nieostry charakter niektórych przesłanek pozwalających na wzruszanie decyzji ostatecznych w trybie stwierdzania nieważności, w szczególności art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej (wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa), należy mieć na uwadze regułę pierwszeństwa rozwiązań szczególnych nad ogólnymi, a także dodatkowe warunki związane z niektórymi regulacjami szczególnymi (art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej). Dlatego też jeśli określona wada została wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, to ta sama wada nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności

(tak: M. Niezgódka-Medek, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, LEX/el.).

Wobec tego, że zarzucane przez Skarżącą uchybienie w postaci naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), nie mogło być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności systemowo nie mogą być rozważane z punktu widzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem okoliczność właściwego doręczenia decyzji z istoty nie jest wadą tkwiącą

w samej decyzji. Zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i na późniejszych etapach postępowania Skarżąca tak naprawdę zarzucała, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, czyli - jak już wyżej wskazano - jest to przesłanka do ewentualnego wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1

pkt 4 Ordynacji podatkowej, a zatem innego postępowania nadzwyczajnego.

Niezasadny jest również drugi sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut,

tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia 30 lipca 2013 r. pomimo zaistnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenia jej nieważności.

Oceniając powyższy zarzut należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone

w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W przytoczonej powyżej regulacji nie ma mowy o stwierdzeniu przez wojewódzki sąd administracyjny nieważności decyzji, czego domagała się Skarżąca. Kwestię stwierdzenia nieważności decyzji reguluje art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., nie wskazany przez autora skargi kasacyjnej (jako naruszony) ani w zarzutach, ani w uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).[pic]