Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 401/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Czesława Socha Protokolant Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2702/02 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od [...] Spółki z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 1400 zł (tysiąc czterysta) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r. o sygnaturze 3/I SA/Po 2702/02, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie wymiaru cła - uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia [...] listopada 2001 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Spółka [...] dokonała zgłoszenia celnego w dniu [...] grudnia 1998 r. według dokumentu SAD nr [...] towaru o nazwie tłuszcz roślinny o nazwie własnej PALPITIX D34, klasyfikując go do kodu PCN 1516 20 98 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 15,3%. Po wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie organ celny uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i wymiaru długu celnego. Stwierdził, że przedmiotem importu był tłuszcz, będący mieszaniną oleju z ziaren palmowych i całkowicie uwodornionego oleju z ziaren palmowych. Mając na uwadze, że pozycja 1517 Taryfy celnej obejmuje jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, organ celny zaklasyfikował zgłoszony towar do kodu PCN 1517 90 99 0 Taryfy celnej ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30% i zobowiązał stronę do uiszczenia niedoboru cła z odsetkami liczonymi od dnia powstania długu do dnia zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego klasyfikacja taryfowa dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa, bowiem z wyników badań przeprowadzonych przez Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemii Politechniki Gdańskiej wynika, że producent tłuszczu zmieszał w odpowiednich proporcjach uwodorniony całkowicie olej z ziaren palmowych, objęty pozycją 1516 Taryfy celnej z olejem z ziaren palmowych nieuwodornionym, objętym pozycją 1511. Importowany przez stronę tłuszcz jest zatem mieszaniną tłuszczów, która objęta jest pozycją 1517 Taryfy celnej.

Zdaniem organu odwoławczego w komentarzu do pozycji 1516 zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" nie zalicza się do niej uwodornionych mieszanin tłuszczów. Według tych "Wyjaśnień..." oleje (przeznaczone dla celów spożywczych i technicznych), będące mieszaninami różnych olejów, kwalifikuje się do pozycji 1517 90.

Sąd I instancji uwzględniając skargę, uchylił decyzję organu II instancji. Sąd wywiódł, iż w sytuacji gdy organy celne zakwestionowały prawidłowość podanej przez importera klasyfikacji towaru, zobowiązane były ustalić stan importowanego towaru oraz sposób jego przetworzenia, a zatem ustalić okoliczności faktyczne związane z kryteriami odróżniającymi przyporządkowanie produktu do pozycji 1516 lub 1517. W ocenie Sądu treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, zawartych w twierdzeniach strony skarżącej i zgromadzonym materialne dowodowym, czym organ celny naruszył dyspozycję art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu z porównania normy prawnej zawartej w tych dwóch pozycjach wynika, że głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego towaru do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia produktu oraz jego jadalność. Organy celne pominęły istotne różnice jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami. W ocenie Sądu opis produktu z pozycji 1516 nie odnosi się do jego składu (tj. jednorodnej lub mieszanej zwartości) oraz do kwestii jadalności tłuszczu, a zatem do tej pozycji przypisać można zarówno tłuszcze jadalne, jak i niejadalne oraz produkty wykonane z pojedynczego tłuszczu albo z mieszaniny tłuszczów. Akcentowana jest natomiast kwestia dalszego przetworzenia produktu, mimo jego wcześniejszych przekształceń chemicznych (uwodornienia, estryfikowania czy rafinowania). Pozycja 1517 zdaniem Sądu dotyczy z kolei w każdym przypadku produktów jadalnych, które jednak nie muszą być mieszaniną tłuszczy lub ich frakcji oraz są przetworzone w stopniu uniemożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516. Organy celne obu instancji nie odniosły się do kwestii jadalności i dalszego przetworzenia produktu, poprzestając na rozważaniach dotyczących tego, czy sporny produkt stanowi mieszaninę. Klasyfikacja spornego towaru ze względu na fakt, czy stanowił on produkt jednorodny, czy też mieszaninę tłuszczów była niewystarczająca. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do tej części materiału dowodowego, z którego wynika, że omawiany tłuszcz jest jedynie półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystywany jedynie do dalszej produkcji tłuszczów jadalnych. Zdaniem Sądu, stopień przetworzenia importowanego tłuszczu, czy brak możliwości jego bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby jego ewentualną klasyfikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Te cechy spornego produktu powinny zostać zbadane przez organy celne w pierwszej kolejności.

Sąd I instancji stwierdził, że organy celne orzekając ponownie uwzględnią zmiany stanu prawnego wynikające z ustaw z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622, 623). Organ odwoławczy winien także rozważyć zasadność obciążania strony odsetkami, przy ewentualnym ponownym stwierdzeniu błędnej klasyfikacji taryfowej spornego towaru.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zaskarżył powyższy wyrok w całości. Domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem:

1) przepisu art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047) poprzez błędną wykładnię postanowień działu 15 załącznika do tego rozporządzenia oraz Sekcji IIl Działu 15 załącznika do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 75, poz. 715), polegającym:

a) na błędnym przyjęciu, że pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje również mieszaniny olejów i tłuszczy, podczas gdy do tej pozycji mogą być kwalifikowane wyłącznie jednorodne tłuszcze i oleje,

b) na błędnym przyjęciu, że kryterium odróżniającym towar, by mógł on być zaklasyfikowany do pozycji 1516 albo 1517 (oprócz jadalności) jest tylko stopień przetworzenia towaru dalszy niż opisany w pozycji 1516, podczas gdy z opisu towaru w obu pozycjach Taryfy celnej wynika, że tym kryterium jest również to, czy towar jest mieszaniną olejów lub tłuszczy, czy tłuszczem albo olejem jednorodnym,

2) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając tym samym przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu celnym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został prawidłowo przez organy celne oceniony.

Autor skargi kasacyjnej przede wszystkim zauważył, że Taryfa celna wyraźnie odróżnia mieszaniny olejów i tłuszczy od pojedynczych olejów i tłuszczy i od preparatów z tych pojedynczych olejów i tłuszczy, a także od towarów będących pojedynczymi olejami i tłuszczami, które są zmodyfikowane chemicznie.

Zdaniem skarżącego, jeżeli wolą ustawodawcy do jednej z pozycji Taryfy celnej ma być zaliczony towar będący mieszaniną, to ustawodawca wyraźnie to określa. Tak jak w opisie pozycji 1517 i pozycji 1518, gdzie ustawodawca określił towar, który jest (między innymi) mieszaniną. Brak jest natomiast wymienionej takiej cechy towaru w pozycji 1516 Taryfy celnej.

W tej sytuacji zdaniem skarżącego nie jest zatem kryterium rozróżniającym towary z pozycji 1516 od towarów z pozycji 1517 tylko stopień ich przetworzenia i jadalność – jak twierdzi Sąd I instancji – a przede wszystkim to, czy towar jest pojedynczym olejem, czy też mieszaniną różnych olejów.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że sporny produkt jest mieszaniną dwóch różnych olejów opisanych w dziale 15 Taryfy celnej, którą to cechę ustalił w oparciu o szeroki materiał dowodowy. Decydujące znaczenie miała tu opinia Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemicznego Politechniki Gdańskiej, odnosząca się do innych opinii zebranych w sprawie i wskazująca, że produkt ten, wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie jest jednorodnym olejem poddanym częściowemu uwodornieniu, a jego cechy i skład chemiczny wskazują, że nie mógł on powstać w sposób inny, niż poprzez zmieszanie różnych olejów. Skarżący podniósł, że nie można też czynić zarzutu organowi celnemu, iż nie odniósł się szczegółowo do kwestii jadalności produktu, bowiem strona tego faktu nie kwestionowała, fakt ten potwierdza cytowana wyżej opinia oraz certyfikat producenta dołączony do SAD. Ponadto, w rozumieniu Taryfy celnej jadalność nie oznacza, że towar musi nadawać się do bezpośredniej konsumpcji. Zdaniem skarżącego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że z uwagi na cechę jadalności sporny towar może być zaklasyfikowany do pozycji 1517.

Skarżący zarzucił, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na określenie w sposób niebudzący wątpliwości tych cech towaru, które przesądzały o zaklasyfikowaniu go do pozycji 1517 Taryfy celnej, a nie do pozycji 1516. Te decydujące o klasyfikacji cechy to jadalność tłuszczu PALPITIX D34 oraz to, że jest on mieszaniną dwóch różnych olejów klasyfikowanych do dwóch różnych pozycji Taryfy celnej. Zatem zdaniem skarżącego nietrafny jest zarzut Sądu, że organy celne naruszyły art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie oparto na obydwu podstawach kasacyjnych.

Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Do procesu tego należy nie tylko odtworzenie technologicznych cech towaru, ale i porównanie z odpowiednimi pozycjami i podpozycjami Taryfy, przy uwzględnieniu uwag i wyjaśnień do Taryfy celnej. Dlatego też zarzuty dotyczące tak zwanej taryfikacji towaru powinny być składnikiem drugiej z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenie przepisów postępowania.

W sprawie niniejszej zarzuty z omówionej grupy powiązano z pierwszą z podstaw kasacyjnych, to jest naruszeniem prawa materialnego. Niemniej jednak zarzut odnoszący się do identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej został także powiązany z naruszeniem przepisów postępowania, tj. podstawą kasacyjną zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tej sytuacji dla oceny zasadności podniesionych zarzutów niezbędnym jest odniesienie się także do kwestii dokonywanej przez Sąd wykładni i stosowania przez organy celne przepisów, których naruszenie zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Treść przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję jest stwierdzenie czy organ prowadzący postępowanie administracyjne naruszył przepisy normujące przebieg tego postępowania i czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając tym samym przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu celnym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został prawidłowo przez organy celne oceniony.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że obowiązkiem organów celnych było ustalenie okoliczności faktycznych związanych z kryteriami odróżniającymi przyporządkowanie produktu do pozycji 1516 lub 1517 Taryfy celnej, którymi w ocenie Sądu są: stopień przetworzenia produktu oraz jego jadalność. Natomiast kwalifikowanie spornego towaru jedynie ze względu na fakt czy stanowił on produkt jednorodny czy też mieszaninę tłuszczów – w ocenie Sądu I instancji – było niewystarczające do jednoznacznego i kategorycznego zakwalifikowania towaru do prawidłowego kodu PCN.

Zdaniem Sądu I instancji powyższe wynika z faktu, że do pozycji 1516 Taryfy celnej można zaliczać również mieszaniny olejów i tłuszczy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko WSA w Poznaniu nie może zostać uznane za prawidłowe.

Pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Natomiast pozycja 1517 Taryfy celnej obejmuje margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów i olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516.

Z treści pozycji 1516 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej (zarządzenie Prezesa GUC z dnia 17.09.1997 r. – M.P. Nr 76, poz. 715) – uwagi ogólne do działu 15 wynika, że należy do niej klasyfikować wyłącznie tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, ale tylko takie, które zostały poddane jednemu z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie procesów chemicznych i dalej nie przetworzone.

Oznacza to, że opisana wyżej pozycja Taryfy celnej nie obejmuje swym zakresem tłuszczy i olejów zwierzęcych lub roślinnych i ich frakcji, jeśli produkty te zostały poddane dalszemu przetworzeniu.

Jednocześnie wskazana pozycja 1516 Taryfy celnej nie obejmuje swym zakresem mieszanin tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub ich frakcji, o jakich mowa w pozycji 1517.

Treść samej pozycji 1517 Taryfy celnej wskazuje, że należy do niej klasyfikować wszystkie jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z ich frakcji oraz inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Pozycja 1517 obejmuje zarówno tłuszcze lub oleje lub ich frakcje nie będące mieszaninami tych produktów, poddane jednemu z procesów przetworzenia, o których mowa w pozycji 1516, ale dalej przetworzone przez emulgację, zmaślenie, teksturowanie itd., jak i wszelkie jadalne mieszaniny tych produktów, przy czym poddanie tłuszczów lub olejów ostatnio wymienionym procesom nie jest przesłanką zaliczenia do poz. 1517 jadalnych mieszanin (por. m.in. niepubl. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. I GSK 2257/05, z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. I GSK 2585/05).

Należy zgodzić się z poglądem skarżącego, że w myśl Wyjaśnień do Taryfy celnej – uwagi ogólne do działu 15, Taryfa celna wyraźnie odróżnia mieszaniny olejów i tłuszczy od pojedynczych olejów i tłuszczy i od preparatów z tych pojedynczych olejów i tłuszczy, a także od towarów będących pojedynczymi olejami i tłuszczami, które są modyfikowane chemicznie.

Trafnie zatem zarzuca autor skargi kasacyjnej, że fakt czy towar jest pojedynczym olejem, czy też mieszaniną różnych olejów jest decydującym kryterium rozróżniającym towary z pozycji 1516 od towarów z pozycji 1517.

Oczywiście zakwalifikowanie towaru do pozycji 1517 w przypadku mieszaniny wymaga, aby towar spełniał także kryterium jadalności.

Trafnie przy tym zarzuca autor skargi kasacyjnej, iż "jadalność" w rozumieniu Taryfy celnej nie oznacza, że towar musi nadawać się do bezpośredniej konsumpcji. Przy braku normatywnej definicji terminu: "jadany" należy mu nadać takie znaczenie, jakie ma w języku powszechnym. Termin "jadalny" oznacza nic innego, jak mogący być jedzonym, zdatnym do zjedzenia, oczywiście w tym sensie, że nadaje się do spożycia, jak również w tym znaczeniu, że może być używany do dalszego przetworzenia lub pośrednio używany do produkcji żywności. Za takim rozumieniem terminu "jadalny" na gruncie uregulowań Taryfy celnej przemawiają odpowiednie stwierdzenia zawarte w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", gdzie wprost wskazano, iż pozycja 1517 obejmuje np. "wyroby dodawane do kruchości ciasta", bądź też: "zapobiegające przywieraniu do form" (vide: punkt B uwag do pozycji 1517 Wyjaśnień do Taryfy celnej).

Jak już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej należy do sfery ustaleń faktycznych, co łączy się z zebraniem i oceną dowodów. Proces ten z jednej strony obejmuje odtworzenie technologicznych cech towaru, a z drugiej strony porównanie towaru reprezentującego ustalone cechy z odpowiednimi pozycjami Taryfy celnej przy uwzględnieniu uwag i wyjaśnień do Taryfy celnej, po to aby dojść do wniosku, że towar zakwalifikować należy do odpowiedniej pozycji Taryfy.

Naczelny Sąd Administracyjny badając merytorycznie postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wydając uchyloną decyzję ustalił m.in. następujące okoliczności:

– przedmiotem importu był tłuszcz roślinny w postaci stałej, o nazwie handlowej PALPITIX D34;

– dla uzyskania tłuszczu wytwórca (producent) zmieszał w proporcjach około 46kg/56 kg całkowicie uwodorniony olej z ziaren palmowych z olejem nieuwodornionym, otrzymując w rezultacie tłuszcz o liczbie jodowej 10 g J2/100 g, co stanowi wartość pośrednią pomiędzy olejem surowym (18 g J2/100 g) i tłuszczem uwodornionym wyczerpująco o liczbie jodowej około 0,6 g J2/100 g;

– wyniki badań wykluczają fakt, iż przedmiotowy tłuszcze poddawany był procesowi częściowego uwodornienia poprzez działanie na olej wodorem w obecności odpowiedniego katalizatora;

– importowany tłuszcz o nazwie handlowej PALPITIX D34 stanowi mieszaninę oleju z ziaren palowych całkowicie uwodornionego objętego pozycją 1516 Taryfy celnej z olejem z ziaren palmowych nieuwodornionym, objętym pozycją 1511 Taryfy celnej.

WSA w Poznaniu dokonując oceny legalności uchylonej decyzji nie zakwestionował w zasadzie powyższych ustaleń, ale jednocześnie uznał, że kwestia dalszego przetworzenia i jadalności spornego towaru nie została wyjaśniona. Ten błędny pogląd wynikał z faktu, iż Sąd rozważając kwestię przetworzenia spornego towaru w kontekście treści pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej nie miał na uwadze, iż mieszanie pojedynczych produktów również stanowi ich przetworzenie. Zaś z treści pozycji 1516 nie wynika, by dalsze przetworzenie miało charakter wyłącznie procesu chemicznego.

Natomiast przy ocenie cechy jadalności produktu Sąd nie uwzględnił, że ta przesłanka nie zachodzi wyłącznie wtedy, gdy towar jest przeznaczony bezpośrednio do konsumpcji, jako samodzielny produkt. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że importowany towar stanowi co najmniej półprodukt, który choć nie jest spożywany bezpośrednio, po dodaniu innych komponentów służy do wyrobu towarów przeznaczonych do spożycia.

Przedstawione powyżej kwestie dotyczące stanu prawnego i faktycznego nie były przedmiotem oceny Sądu I instancji. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji błędnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie wszystkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, by można było dokonać prawidłowej klasyfikacji tego towaru do odpowiedniej dla niego pozycji Taryfy celnej. Tego rodzaju pogląd należało uznać co najmniej za przedwczesny.

Z powyższych przyczyn uznać należało za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego z tej przyczyny, że organy celne dokonały niepełnych ustaleń faktycznych. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni wymienionych w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów, których stosowanie przez organy celne kształtowało zakres dokonywanych ustaleń faktycznych.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutów odnośnie stanowiska Sądu I instancji dotyczącego odsetek wyrównawczych, Naczelny Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do tej kwestii.

Mając powyższe na względzie, uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje oparcie w art. 203 pkt 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).