Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3313/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Centrum L. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.jako spółki reprezentującej Podatkową Grupę Kapitałową "L." utworzoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Centrum Regionalne [...] sp. z o. o. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1741/17 w sprawie ze skargi Centrum L. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.jako spółki reprezentującej Podatkową Grupę Kapitałową "L." utworzoną przez Centrum L. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Centrum Regionalne [...] sp. z o. o na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1741/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Centrum L. sp. z o.o.

w likwidacji z siedzibą w W.(dalej: skarżąca) jako spółki reprezentującej Podatkową Grupę Kapitałową ,,L." utworzoną przez Centrum L. Sp. z.o.o.

z siedzibą W. oraz Centrum Regionalne [...] Sp. z.o.o z siedzibą

w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji orzekającej

o odpowiedzialności płatnika oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej L. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został wyznaczony do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Centrum, jako spółki reprezentującej Podatkową Grupę Kapitałową. Badaniu miała podlegać rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 października 2015 r. do dnia 23 grudnia 2015 r., a także dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wszczął z urzędu wobec skarżącej jako spółki reprezentującej Podatkową Grupę Kapitałową L. postanowieniem z 12 maja 2016 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Podatkowa Grupa Kapitałowa L. została zawiązana aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2014 r. przez Centrum Regionalne [...] sp. z o.o. oraz Centrum L. sp. z o.o., a w dniu 30 czerwca 2015 r. Centrum L. sp. z o.o. wskazana w ww. umowie jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową L. "w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa" zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego umowę o utworzeniu Grupy oraz poinformowała

o rozpoczęciu przez nią działalności jako podatnik podatku dochodowego od

osób prawnych z dniem 1 października 2015 r. Organ ustalił, że

w momencie otrzymania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowa Grupa Kapitałowa L. spełniała warunki wynikające z art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.p.), przy czym Centrum Regionalne [...] sp. z o.o. posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Centrum L. sp. z o.o.

Organ ustalił też, że w dniu 24 czerwca 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Centrum Regionalne [...]sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez dotychczasowych jej wspólników.

Organ ustalił, że wnioskiem z dnia 1 lipca 2015 r. Podatkowa Grupa Kapitałowa L. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Decyzją z dnia 18 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł

o odpowiedzialności podatkowej płatnika Centrum L. sp. z o.o. w likwidacji za nieobliczony, niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej L. w kwocie 91 977 926,00 zł należny za rok podatkowy od dnia 1 października do dnia 23 grudnia 2015 i określił zobowiązanie podatkowe Podatkowej Grupy Kapitałowej L. w podatku dochodowym od osób prawnych za powyższy okres roku podatkowego 2015 w kwocie 91 977 926,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 31 005 651,96 zł.

4. Decyzją z dnia 23 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu stwierdzając, że zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej musi zawierać "wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz

z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa". Organ podkreślił, że spółka ta, w myśl art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p., oblicza, pobiera i wpłaca podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek, przy czym do końca 2000 r. art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowił, że "Umowa musi zawierać co najmniej: [...] wskazanie spółki będącej płatnikiem podatku dochodowego, należnego od podatkowej grupy kapitałowej".

Organ zaakcentował, że ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 60, poz. 700) zastąpiono użyte w ww. przepisach pojęcie "płatnika" określeniem "spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przychylił się do wyrażonego

w odwołaniu stanowiska, że spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową,

o której mowa w art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., nie powinna być utożsamiana

z płatnikiem, o którym stanowi art. 8 ord. pod.

Organ wskazał na konieczny zakres dodatkowego postępowania dowodowego

w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności płatnika oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za powyższy okres roku podatkowego 2015, podając, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji winien przede wszystkim wnikliwie ocenić kwestię statusu spółek tworzących podatkową grupę kapitałową po utracie przez nią podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności spółki reprezentującej grupę.

5. Spółka w skardze zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.)- poprzez jego niezastosowanie,

- art. 233 § 2 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien był uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe,

- art. 208 § 1 ord. pod. i art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 235 ord. pod.

W uzasadnieniu podniosła, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte przez DUKS w stosunku do Centrum L. Spółka z o.o. w likwidacji [...] jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową L. [...] w zakresie: Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania

i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Także w toku całego postępowania prowadzonego przez DUKS, wszelkie pisma w sprawie kierowane były przez ten organ do podmiotu oznaczonego jako "Centrum L. Spółka z o.o. w likwidacji [...] jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową L.". Należy więc uznać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął i prowadził postępowanie wobec tak właśnie zdefiniowanego podmiotu.

Skarżąca zwróciła uwagę, że:

- w momencie wszczęcia postępowania nie istniała Podatkowa Grupa Kapitałowa L. – podmiot ten zakończył swój byt i stracił status podatnika podatku od osób prawnych w dniu 23 grudnia 2015 r. z powodu braku spełnienia warunku posiadania przez spółkę dominującą min. 95% udziałów spółki zależnej – co DIAS wprost potwierdził w zaskarżonej decyzji, a zarazem;

- w dniu 24 maja 2016 r., ani w żadnej późniejszej dacie, skarżąca nie pełniła funkcji spółki reprezentującej tej – nieistniejącej już – PGK; potwierdza to również brzmienie § 5 umowy o utworzeniu PGK L., zgodnie z którym, postanowienia tej umowy "będą wiązały strony tej umowy do dnia 31 grudnia 2018 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez Podatkowa Grupę Kapitałowa L., jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2018 r.",

- żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u.p.d.o.p., ord. pod., ani żaden inny przepis prawa nie nakłada na "byłą spółkę reprezentującą nieistniejącą już PGK" obowiązku reprezentowania nieistniejącej PGK

w postępowaniu podatkowym, ani nie nadaje takiej spółce legitymacji procesowej we wskazanym zakresie.

W konsekwencji postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wszczęte i było od początku prowadzone wobec podmiotu, który nie był stroną w tym postępowaniu – co stanowi bezwzględną przesłankę do jego umorzenia jako bezprzedmiotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu 11 kwietnia 2018 r. skarżąca złożyła pismo uzupełniające skargę do którego załączono dwie opinie prywatne.

W opinii ekspertów, powyższe przepisy ani żaden inny przepis ustawy podatkowej, nie ustanawiają zasady przejścia praw i obowiązków PGK na tworzące ją spółki po utracie bytu prawnego przez PGK. W związku z tym należy wykluczyć odpowiedzialność tych spółek za zobowiązania podatkowe PGK w charakterze jej następców prawnych.

W świetle art. 133 ord. pod. spółki tworzące podatkową grupę kapitałową posiadały legitymację procesową w 1996 r. jako podatnicy, a spółka reprezentująca PGK - jako płatnik w latach 1996-2001. Spółki tworzące PGK mogą dziś odpowiadać jako podatnicy za własne zobowiązania podatkowe – na gruncie art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. Oznacza to, że

w latach 2002-2017 brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby tym podmiotom przyznać legitymację procesową w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem autorów opinii – niedopuszczalne byłoby prowadzenia kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego względem tych spółek w odniesieniu do zobowiązań PGK. Solidarna odpowiedzialność tych podmiotów za zobowiązania PGK ustanowiona na podstawie art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. sprowadza się wyłącznie do możliwości żądania spełnienia należnego świadczenia od tych spółek – którym jest zobowiązanie podatkowe nieuiszczone przez PGK (np. w razie braku zapłaty podatku wykazanego w deklaracji podatkowej, bądź w sytuacji wydania na imię PGK decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w czasie istnienia PGK).

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że istota sporu sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w tym zakwestionowanych w skardze elementów zaskarżonej decyzji i wskazań co do dalszego postępowania przez organ pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem skarżącej, organ winien był zastosować art. 233 § pkt 1 lit a) ord. pod. i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, z uwagi na to, że zakończenie bytu przez Podatkową Grupę Kapitałową skutkuje niemożnością wydania wobec tej struktury decyzji; nie ma też możliwości wydania decyzji wobec podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową z uwagi na brak podstaw normatywnych dla takiego rozstrzygnięcia, w tym dla uznania podmiotów tworzących rozwiązaną podatkową grupę kapitałową za stronę postępowania, w rozumieniu art. 133 ord. pod.

Organ natomiast uznał, że w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ord. pod. prowadzący postępowanie w pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uznając Centrum L. sp. z o.o. za płatnika działającego w imieniu Podatkowej Grupy Kapitałowej L. i orzekając o jej odpowiedzialności na podstawie art. 30 ord. pod. nie wyjaśnił dlaczego brak jest podstaw do zastosowania art. 30 § 5 ord. pod., mocą którego ustawodawca wyłączył stosowanie art. 30 § 1-4 ord. pod., jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie, w ponownym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien przede wszystkim wnikliwie ocenić kwestię statusu spółek tworzących podatkową grupę kapitałową po utracie przez nią podmiotowości podatkowej

w podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności spółki reprezentującej grupę.

W ocenie sądu przekazując do ponownego rozpatrzenia sprawę określenia zobowiązania podatkowego i podając powody tego uchylenia ograniczone do wskazania, że w świetle brzmienia przepisów nie jest dopuszczalne wydanie decyzji wobec członka podatkowej grupy kapitałowej jako płatnika, mając zarazem postawione zarzuty zaniechania umorzenia postępowania, organ odwoławczy winien był ustosunkować się także do tej kwestii. Uchylając decyzję i dając wytyczne co do dalszego procedowania organ winien był podać czy, a jeśli tak – to w jakim kierunku to postępowanie powinno być prowadzone.

Dostrzegalne niedostatki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w tym przemilczenie stanowiska co do dopuszczalności wydania decyzji wobec podatkowej grupy kapitałowej czyniło zasadnym zarzuty naruszenia art. 233 § 2 ord. pod.,

a także art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 235 ord. pod. co determinowało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r.

Zdaniem sądu rzeczą organu odwoławczego będzie zatem – przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – poza ustosunkowaniem się do zarzutu braku po stronie skarżącej statusu płatnika (co do tego, w zakresie stanowiska organu i skarżącej istnieje konsensus), wskazanie czy a jeśli tak, to wobec jakiego podmiotu, ewentualnie po przeprowadzeniu jakich czynności istnieje możliwość wydania decyzji, z uwzględnieniem tej okoliczności, że wydanie decyzji w postępowaniu kontrolnym musi nastąpić w zakresie, jaki wyznacza konkretny, dotyczący tego postępowania zakres kontroli określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Sąd zwrócił uwagę również, że organ odwoławczy nie poddał refleksji zarzutów kierowanych wobec oceny przez organ kontroli skarbowej dokonanych przez Podatkową Grupę Kapitałową L. operacji, tych które skarżąca określała jako "niezrozumienie i nieustalenie przez DUKS prawnego charakteru czynności wymiany udziałów"; "brak przepisów zakazujących legalnego kształtowania obciążenia podatkowego w sposób korzystny dla podatnika", "brak wymogu istnienia

i wykazywania gospodarczego uzasadnienia wszystkich analizowanych transakcji" [str. 79-88 odwołania]; w konsekwencji nie wyartykułował też adresowanych do organu pierwszej instancji wytycznych co do tej oceny a także dalszych kroków

w postępowaniu. Wobec niewskazania przez organ odwoławczy dalszego toku postępowania, w tym braku wytycznych co do kroków, jakie winien podjąć organ pierwszej instancji, przedwczesne byłoby – w ocenie sądu I instancji – definitywne przesądzenie o braku możliwości wydania wobec skarżącej decyzji w tym postępowaniu.

7. Powyższy wyrok zarówno skarżąca jak i organ zaskarżyli w całości skargami kasacyjnymi.

7A) Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, 1370 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 133 § 1-3 i art. 5 ord. pod. oraz w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) i pkt 3, ust. 10 i ust. 12 i art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu tej ustawy mającym zastosowanie do niniejszego postępowania administracyjnego (podatkowego) tj. z 2015 r. - poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu i instancji oraz umorzenia postępowania administracyjnego w sytuacji, w której skarżąca nie może być stroną powyższego postępowania administracyjnego (podatkowego),

a ponadto, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania

(tj. zobowiązanie C. jako spółki reprezentującej PGK L. utworzoną przez C. oraz CRP z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 października

- 23 grudnia 2015 r.) wygasło w momencie rozwiązania PGK L., i tym samym dalsze prowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe;

b) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 w związku

z art. 133 § 1-3 i art. 5 ord. pod. oraz w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b), ust. 10

i ust. 12j art. 8 ust. 7u.p.d.o.p. - poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznej oceny prawnej co do przedmiotu sporu, tj. możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowej grupy kapitałowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, po rozwiązaniu tej grupy, w szczególności brak stanowiska WSA

w zakresie przesądzenia, czy zobowiązanie podatkowej grupy kapitałowej z tytułu wygasa wraz z ustaniem bytu tej grupy (art. 5 ord. pod.) oraz czy skarżąca może być stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1-3 ord. pod. dotyczącego zobowiązań podatkowych nieistniejącej już podatkowej grupy kapitałowej;

c) art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 233 § 2 ord. pod. - poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej wykraczającej poza granice sprawy, tj.

i) podważanie okoliczności faktycznych (istnienie PGK L. w okresie od dnia 1 października do dnia 23 grudnia 2015 r.), które nie były sporne w toku postępowania administracyjnego (podatkowego), a które determinują przy tym zakres tego postępowania (prowadzonego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku oraz wykroczenie poza jego zakres czasowy;

ii) przedstawienie merytorycznej oceny okoliczności faktycznych, które nie są przedmiotem oceny w postępowaniu w przedmiocie decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 ord. pod.), w którym to postępowaniu badana jest wyłącznie kwestia tego, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;

d) art. 141 §4 w związku z art. 153, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1-3 w związku z art. 5 ord. pod.

w związku z art. 365 § 1 KPC - poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wytycznych (a) w ramach których w sposób całkowicie nieuprawniony traktuje się art. 199a § 1-3 ord. pod. jako klauzulę obejścia prawa podatkowego i nakazuje stosowanie § 3 tego przepisu w sytuacji, w której nie jest spełniona jego hipoteza, (b) których realizacja nie ma wpływu na wynik sprawy, w szczególności poprzez nakazanie rozważenia wystąpienia z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego (w zakresie zawiązania lub rozwiązania PGK L.) w sytuacji, gdy wynik postępowania cywilnego wszczętego takim powództwem nie miałby wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oraz (c) przyjęcie przez sąd okoliczności dotyczących istnienia innych podmiotów tworzących PGK L. (tj. CRP), które są niezgodne ze stanem faktycznym;

e) art. 141 § 4 w związku z art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

w związku z art. 233 § 2 ord. pod. - poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wytycznych, które nie powinny być przedmiotem decyzji kasacyjnej, tj. poprzez nakazanie DIAS ustosunkowanie się do meritum decyzji organu I instancji,

w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania płatnika w niniejszej sprawie, a także poprzez brak wewnętrznej spójności uzasadnienia;

f) art. 134 § 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 234 ord. pod. - poprzez orzeczenie na niekorzyść skarżącej w wyniku:

(1) uchylenia decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy WSA powinien był: (a) zgadzając się z żądaniem skargi, uchylić decyzje organów obu instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, albo też (b) jeśli nie zgodził się z żądaniem skargi, uchylić zarówno decyzję drugoinstancyjną, jak i decyzję pierwszoinstancyjną, nie umarzając postępowania w sprawie,

(2) zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej, która jest mniej korzystna dla skarżącej niż wytyczne zawarte w zaskarżonej Decyzji DIAS, gdyż (a) podważa bezsporne okoliczności dotyczące faktu oraz okresu funkcjonowania PGK L. oraz (b) powiela błędne konkluzje DUKS z Decyzji DUKS i pomija stanowisko skarżącej i składane przez nią w toku postępowania wyjaśnienia, w negatywnym świetle przedstawia okoliczności faktyczne, uznając, że okoliczności powołania

i funkcjonowania PGK L. uzasadniają badanie jej istnienia w okresie od dnia 1 października do dnia 23 grudnia 2015 r. czyni spółce zarzut z planowania transakcji

i występowania o interpretacje podatkowe oraz opiera się na rozważaniach DUKS dotyczących zdarzeń mających miejsce poza zakresem czasowym postępowania podatkowego i opartych na niejawnym dla spółki materiale dowodowym’

g) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14k-14m) ord. pod. -poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej dotyczącej ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, pomimo zamieszczenia oceny dotyczącej zagadnień materialnoprawnych i sformułowania w tym zakresie wytycznych dla organu;

h) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej dotyczącej kwestii istotnych dla postępowania podatkowego

w sprawie, w szczególności: (a) niezrozumienia przez DUKS prawnego charakteru czynności "wymiany udziałów" oraz (b) licznych zarzutów dotyczących naruszenia przez DUKS przepisów prawa materialnego i proceduralnego;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 14k § 1 i 3 oraz 14m § 1 i 3 ord. pod. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji ich niezastosowania przez organy podatkowe i nieodniesienie się do kwestii przysługującej skarżącej ochrony wynikającej z uzyskanej przez PGK interpretacji przepisów prawa podatkowego;

b) (z ostrożności procesowej, na wypadek uznania tego przepisu za mający charakter materialnoprawny) art. 199a § 1-3 ord. pod. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w stanie prawnym, w którym w prawie podatkowym brak było ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przepisy te mogą pełnić funkcję takiej klauzuli;

c) (z ostrożności procesowej, na wypadek uznania tego przepisu za mający charakter materialnoprawny) art. 199a § 1-3 ord. pod. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie jako ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji,

w której przepisy te nie mogą pełnić funkcji takiej klauzuli i zostać w sprawie zastosowane w ten sposób;

d) (z ostrożności procesowej, na wypadek uznania tego przepisu za mający charakter materialnoprawny) art. 199a § 3 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten może zostać zastosowany w analizowanej sprawie, podczas gdy okoliczności powstania i rozwiązania PGK nigdy nie były sporne w toku postępowania administracyjnego (podatkowego) a w konsekwencji, nie zaistniały jakiekolwiek "wątpliwości" warunkujące zastosowanie powyższego przepisu;

e) art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b, ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym

w okresie będącym przedmiotem postępowania administracyjnego (podatkowego) -poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania w sprawie istnieją wątpliwości co do rozwiązania PGK, podczas gdy powyższe przepisy jednoznacznie odnoszą się do kwestii rozwiązania podatkowej grupy kapitałowej i wynika z nich niewątpliwie, że sprzedaż przez spółkę dominującą 100% udziałów spółki zależnej powoduje rozwiązanie PGK z dniem dokonania takiej sprzedaży;

f) art. 1a ust. 1-15 i art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie będącym przedmiotem postępowania administracyjnego (podatkowego) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niezrozumieniu istoty i funkcji podatkowej grupy kapitałowej, w szczególności nieuzasadnione sugerowanie, że PGK powinna mieć charakter "trwały" i służyć wyłącznie łącznemu rozliczeniu podatników, podczas gdy

z powyższych przepisów wynika jasno, iż: (1) przewidują one wprost możliwość rozwiązania PGK po upływie nawet jednego dnia od rozpoczęcia jej funkcjonowania jako podatnika, oraz (2) stanowią dozwoloną prawem formę legalnego zmniejszania obciążenia podatkowego;

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją Decyzji DUKS w całości

i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie - na podstawie art. 188 p.p.s.a.,

ewentualnie, w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

w każdym przypadku:

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych;

- rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

7B) Organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 ord. pod., art. 210 § 4 ord. pod. oraz art. 235 ord. pod. - poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd I instancji, że decyzja organu pozostawia niedosyt co do dalszych czynności, jakie winien podjąć organ pierwszej instancji, tj. w jakim kierunku postępowanie winno być prowadzone wobec podatkowej grupy kapitałowej,

której byt prawny ustał z powodu niespełnienia przesłanki jej dalszego istnienia, podczas gdy z treści decyzji w sposób jednoznaczny wynika, że organ pierwszej instancji powinien podjąć czynności mające na celu dokonanie oceny kwestii statusu spółek tworzących podatkową grupę kapitałową po utracie przez nią podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności spółki reprezentującej grupę,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 ord. pod. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd I instancji, że ustalenie skutkujące stwierdzeniem, iż Podatkowa Grupa Kapitałowa L. nie zakończyła bytu prawnego możliwe jest możliwe jedynie na podstawie art. 199a § 3 ord. pod., tj. wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, podczas gdy wobec stwierdzenia sądu, że działania Podatkowej Grupy Kapitałowej L. mogły stanowić ciąg operacji służących uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych organ jest uprawniony do samodzielnej oceny treści czynności prawnych na podstawie art. 199a § 1 ord. pod.,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm..- dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku,

w szczególności poprzez brak wyjaśnienia i wskazania, czy spółka reprezentująca, tj. Centrum L. Sp. z o.o., wobec stwierdzenia, że doszło do ustania Podatkowej Grupy Kapitałowej L. może zostać uznana za płatnika w rozumieniu art. 8 ord. pod. i w wyniku tego możliwym jest wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika Centrum L. Sp. z o.o. w likwidacji za nieobliczony, niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej L. należny za rok podatkowy 2015 oraz braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania po stwierdzeniu ustania podatkowej grupy kapitałowej.

Wskazując na powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie na podstawie art. 188 .p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie skargi,

względnie o

- jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Warszawie,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie są uzasadnione, aczkolwiek w pewnym zakresie zawierają trafne zarzuty.

8. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zaskarżona decyzja była decyzją

kasacyjną, co miało niewątpliwe przełożenie na zakres rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji.

Z przepisu art. 233 § 2 ord. pod. wynika, że:

§ 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji

i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego

w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest

z art. 229 ord. pod., zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję".

Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 ord. pod., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 ord. pod.).

"Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ord.pod.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku

do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 ord.pod. (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26)" – J. Brolik [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L.Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el2013, p. 2.1.).

Już tylko z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy

i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 ord. pod. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 ord. pod., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężnych, obowiązków strony. Dlatego trafny jest pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2010 r. II FSK 1436/10, Lex nr 663261, że "decyzja o charakterze kasacyjnym uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę d ponownego rozpoznania - w oparciu o art. 233 § 2 ord. pod., nie jest sprawą z zakresu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani tym bardziej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (podatku)". Podobnie trafny jest pogląd zawarty w innym wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, Lex nr 508329.

"Decyzja kasacyjna odwoławczego organu podatkowego jest istotnym elementem modelu apelacyjno-kasacyjnego postępowania odwoławczego. W orzeczeniu

z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, LEX nr 508329, NSA podkreślił, że

w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 ord. pod. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 ord. pod. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie".

W rozpoznawanej sprawie takie elementy w odniesieniu do poglądu organu odwoławczego w zakresie statusu prawnego spółki reprezentującej PGK L. się znalazły.

W zakresie stosunku art. 233 § 2 ord. pod. i art. 229 ord. pod. należy zwrócić uwagę na to, że w obu przypadkach mamy do czynienia z koniecznością uzupełnienia postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, z tą tylko różnicą, że w przypadku określonym w art. 229 ord. pod. to uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadza organ odwoławczy, natomiast w drugim ma to uczynić organ pierwszej instancji. Równocześnie w tym drugim przypadku organ odwoławczy uznaje za prawidłową tę część postępowania dowodowego, która pozostaje po wyłączeniu z całości tego postępowania jego znacznej części. Oznacza to, że różnica między przepisami art. 233 § 2 i art. 229 ord. pod. nie jest jakościowa, ale ilościowa, przy czym określenie "w znacznej części" oznacza, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził tego postępowania

w przeważającej, większej, pokaźnej części, albo przyprowadził ją za rażącym naruszeniem przepisów postępowania (a nie przepisów prawa materialnego).

9. Z regulacji zawartych w art. 127, art. 229 i art. 233 § 1 - 2 ord. pod. wynika, że podstawowym sposobem rozstrzygania sprawy w postępowaniu odwoławczym jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję

i rozstrzygającej sprawę co do istoty, chyba że ograniczyłoby to prawą strony do dwukrotnego rozpatrzenie sprawy. Jednakże oznacza to, że obowiązek organu odwoławczego wskazania w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie tylko dlaczego nie było możliwe wydanie decyzji reformatoryjnej nawet przy wykorzystaniu możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 ord. pod., ale i dlaczego,

i w jakim zakresie naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania. Powyższe było niezbędne w związku z zarzutem skargi kasacyjnej strony skarżącej co do naruszenia art. 233 § 2 ord. pod. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w zakresie wskazań co do dalszego postępowania

i uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części podniósł obowiązek wnikliwego ocenienia kwestii statusu spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową L. po utracie przez nią podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności spółki reprezentującej tę Grupę

(w sytuacji, gdy z uzasadnienia wynika stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie co do jej statusu), nakazał uwzględnić formę wydania przez DIS

w Warszawie postanowienia z dnia 10 stycznia 2016 r. uchylającego postanowienie DUKS z dnia 18 października 2016 r. odmawiające udostępnienia pełnomocnikowi Centrum L. spółka z o.o. w likwidacji jako spółce reprezentującej PGK L. dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego postanowieniem tegoż organu z dnia 16 września 2016 r., nie wskazując przy tym, czy oznaczało to

- i dlaczego - niemożliwość zastosowania przez organ odwoławczy w tym zakresie art. 229 oraz pod. Nie negując tych poglądów co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie (art. 187 § 1 ord. pod.) mieć należy na uwadze także i to, że organ odwoławczy dostrzegł fakt, iż w postępowaniu nie brała udziału druga ze spółek tworzących PGK L., tj. Centrum Regionalne [...]

w likwidacji, nie wskazując przy tym jakie wnioski z tego płyną dla postępowania dowodowego w sytuacji, gdy decyzja DUKS także określała PGK L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 października 2015 r. do dnia 23 grudnia 2015 r. Nie wskazał przy tym organ odwoławczy, czy ten udział był konieczny i dlaczego, względnie niekonieczny, a określenie zobowiązania podatkowego PGK L. było tylko przesłanką dla orzeczenia odpowiedzialności spółki reprezentującej PGK L.

W tej mierze niewątpliwe – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest to, że trafne wskazania w zakresie konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tym tylko, że - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie jest zasadne wskazanie tego sądu co do ewentualnego wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 ord. pod. Z przepisu art. 199a) ord. pod. wynika że:

"§ 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

§ 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

§ 3. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa".

Trafnie przyjmuje sąd pierwszej instancji, że przepis powyższy jest instrumentem służącym do ustalania treści czynności prawnych dokonywanych przez uczestników obrotu gospodarczego. O ile wskazania te dotyczyć by miały

art. 199a § 1 i 2 ord. pod. to są niewątpliwie zasadne, gdyż instrumenty przewidziane w tych przepisach pozostają do dyspozycji organów podatkowych. Natomiast

w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy to instrumentu

z art. 199a § 3 ord. pod., czyli wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie jest jasne w sprawie, bo sąd pierwszej instancji tego nie wyjaśnił, o jaki stosunek prawny mogłaby chodzić w żądaniu ustalenia go przez sąd powszechny, czy o status spółek tworzących PGK L. po utracie przez nią podmiotowości podatkowej,

a w szczególności spółki reprezentującej PGK, czy status z samej PGK, czy też status prawny jednego i drugiego podmiotu. Nie wskazał też sąd pierwszej instancji na to, czy może chodzi o kwestię wynikającą z obowiązywania - mimo rozwiązania PGK - umowy o utworzeniu tej PGK. Jeżeli chodziłoby o tę ostatnią rzecz to takiego wskazania nie można zaakceptować, jako że umowa o utworzeniu PGK zawierana jest w oparciu o przesłanki zawarte w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje je przepis art. 1a ust. 1-5 u.p.d.o.p., a to nie są przepisy prawa cywilnego i sąd powszechny nie może ustalać treści stosunku prawnego, a więc umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, w szczególności tego, że nie zmierzała ona do obejścia przepisów prawa podatkowego i czy związane były z nią skutki podatkowe (art. 199 § 3 ord. pod.), czy była to umowa pozorna, itp. Wprawdzie umowa

o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej jest niewątpliwie czynnością prawną,

o której mowa w art. 199 a § 1 ord. pod. z tym jednak, że sąd powszechny nie może badać z istoty rzeczy tego, czy zawarta umowa mimo utraty statusu podatnika przez PGK L. obowiązywałaby w dalszym ciągu, albo że była umową pozorną. Są to kwestie pozostające w kompetencjach organów podatkowych. Chodzi tu bowiem nie o umowę o utworzeniu grupy kapitałowej lecz podatkowej grupy kapitałowej (zob. art. 3 pkt 23 lit. d/, pkt 43, pkt 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,

Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. i art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p.). Zatem to organ podatkowy może ocenić istnienie i spełnienie zamkniętego katalogu warunków materialnoprawnych do powstania i istnienia podatkowej grupy kapitałowej.

10. Niewątpliwie trafne są zarzuty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pod adresem decyzji organu odwoławczego i to tak w zakresie wskazanych błędów

w odniesieniu do rozstrzygnięcia sprawy i wskazań co do dalszego postępowania, jak i w zakresie odniesienia się do zarzutów odwołania, a także zawartych w pismach skarżącej z dnia 15 lutego 2017 r. Jednakże zwrócić uwagę trzeba na to, że

w sprawie pierwszorzędnego znaczenia nabierają te ustalenia, które powinny zostać poczynione na gruncie art. 199a § 1 i 2 ord. pod. oczywiście w powiązaniu

z przepisem art. 1a) u.p.d.o.p. w tym także i co do zakresu podmiotowego

i przedmiotowego prowadzonego postępowania kontrolnego. Dopiero w dalszej kolejności możliwe będzie dokonanie oceny zakresu rozstrzygnięcia zawartego

w decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie ustaleniami objąć też należy to, jaki wpływ na odpowiedzialność spółki reprezentującej PGK L. ma to, że została ona wykreślona z KRS oraz że upłynął okres, na który umowa została zawarta. Poza tym oceną objąć należy i to, czy w końcu możliwe będzie prowadzenie postępowania w stosunku do spółek, które utworzyły PGK L. po ewentualnym przesądzeniu ustania PGK L. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organu odwoławczego, nie był to obowiązek sądu I instancji.

11. W tej sytuacji odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do innych - w szczególności materialnoprawnych przepisów- wskazanych w obu skargach kasacyjnych jest przedwczesne. Zakres postępowania określa bowiem przedmiot rozstrzygnięcia, a jest nim decyzja kasacyjna organu odwoławczego i wyrok uchylający ją i przekazujący sprawę organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Jednakże podkreślić należy, że - z uwagi na kasacyjny charakter rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku - nie są trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., II OSK 2468, Lex nr 2328757, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II OSK 1208/10, Lex nr 1083578). Nie sposób uznać, że wskazanie sądu I instancji co do możliwości wydania

w sprawie decyzji jest działaniem na niekorzyść strony skarżącej.

Poglądu tego nie zmienia to, że umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej zawarta została w formie aktu notarialnego. Sąd powszechny mógłby co najwyżej zbadać formalne przesłanki jej ważności, a jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - nie takie były wskazania tego sądu co do dalszego postępowania. W tej mierze niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej

12. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. albowiem dwie skargi kasacyjne zostały oddalone.