Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 89/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4, art. 6 ust. 2.
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. B.
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2010 r. T Spóła Akcyjna z siedzibą w W obecnie O Spółka Akcyjna z siedzibą w W, zwana dalej "spółką", złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r.

W dniu 21 maja 2010 r. spółka złożyła korektę deklaracji, w której zgłoszono do opodatkowania grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli na kwotę [...] zł.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie przesłał do organu I instancji wyniki kontroli m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. przez spółkę. Zgodnie z wynikami powyższej kontroli, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej należące do spółki nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy spółką a TP I Spółka z o.o., i tym samym nadal pozostały we własności spółki. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli, która w dalszym ciągu stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów (części). Z ww. wyniku kontroli wynikało m.in., że w deklaracjach na podatek od nieruchomości począwszy od 2008 r. spółka wyłączyła z opodatkowania wartość części budowli, tj. wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Burmistrz D wszczął postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce w podatku od nieruchomości za rok 2010.

Pismem z dnia 4 marca 2015 r. organ podatkowy wezwał spółkę do podania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za rok 2010 wraz

z dokumentami potwierdzającymi tę wartość (ewidencja środków trwałych) oraz złożenia wyjaśnień czy w porównaniu z 2008 r. nastąpiła zmiana w tym zakresie. Organ podatkowy zaznaczył, że w przypadku odmowy przedłożenia ww. dokumentów zostaną przyjęte do opodatkowania wartości, wynikające z decyzji organu z dnia 24 października 2008 r. za rok 2008 r., która została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z dnia 2 lutego 2009 r. Organ odniósł się do danych za rok 2008, gdyż jak podał co do opodatkowania podatkiem za rok 2009 (1.02.2009 r. do 31.12.2009 r.) toczy się postępowanie podatkowe o identycznym przedmiocie, jak za rok 2010.

W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2010 oraz wyjaśniła, że argumentacja wskazująca na podleganie linii kablowych położonych

w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot, niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Spółka przedłożyła płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych na dzień 31 grudnia 2009 r.

Organ podatkowy wydał w dniu 17 lipca 2015 r. decyzję, w której określił spółce podatek od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że podzielił stanowisko UKS zawarte w przedmiotowym wyniku kontroli, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Zdaniem organu, w dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Organ podał, że spółka nie sporządziła, w toku prowadzonego postępowania, zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji na rok 2010 i nie dokonywała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Podatnik przedłożył płytę CD stanowiącą wyciąg z ewidencji środków trwałych dla grupy 2 i 6, informując, że płyta zawiera zarówno budowle jak również wszystkie pozostałe obiekty położone na obszarze miasta D , które nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania. Podatnik nie określił również wartości linii kablowych. Organ podatkowy stwierdził, że dane zawarte na nośniku CD nie zawierały w każdym przypadku nazwy miejscowości, gdzie położony jest dany środek trwały. Wobec czego organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania danych ze złożoną deklaracją, jak również korektą deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010. Zdaniem organu podatkowego, ww. płyta nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej "o.p.", albowiem zgodnie z tym przepisem dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, a informacje zawarte na przekazanej płycie CD nie mogą przyczynić się do określenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Organ podatkowy stwierdził, że przesłana ewidencja środków trwałych nie zawiera dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych i na podstawie przesłanych danych nie można stwierdzić, czy wskazane obiekty budowlane położone są na terenie gminy D . W związku z tym organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia w oparciu o przedstawiony dowód wartości budowli położonych na terenie gminy D . Możliwość taką, według organu, posiada natomiast podatnik, co wynikło

z wcześniejszego deklarowania do opodatkowania kompletnej sieci telekomunikacyjnej, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli. Organ podatkowy wskazał, że obowiązek określenia wartości budowli spoczywa na podatniku, który zobowiązany jest, co roku, do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości i wykazania w niej prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, jeżeli nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano w tym zakresie stosownych danych od podatnika, to jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania było określenie podstawy opodatkowania na podstawie ostatecznej decyzji organu podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Organ podatkowy przyjął, że w stanie posiadania budowli w 2010 roku (poza sprzedażą w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej), w porównaniu do 2008 r. nic się nie zmieniło. Dlatego też ustalenie wartości budowli możliwe jest w oparciu o dane zawarte w ostatecznej decyzji za 2008 r. W toku prowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy oparł się na dokumentacji architektoniczno-budowlanej sieci telekomunikacyjnych należących do podatnika, które zostały udostępnione przez Starostwo Powiatowe w D. Wynikało z nich, że obiektem budowlanym jest sieć telekomunikacyjna, na którą składają się: kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable. Tak więc decyzje wydane na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane przez ww. organ administracji architektoniczno-budowlanej wskazują na to, iż obiektem budowlanym, a więc budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest sieć telekomunikacyjna, a nie jej poszczególne elementy. W tym stanie rzeczy organ podatkowy przyjął,

iż opodatkowaniu powinna podlegać zarówno kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable. Brak jest bowiem podstaw prawnych do wyodrębnienia z kategorii "budowla" kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. Organ podatkowy przywołał treść art. 2 ust.1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l." oraz art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), dalej "u.p.b", w brzmieniu do dnia 16 lipca 2010 r. Organ podatkowy przedstawił również zmiany w przepisach u.p.b. po ww. dacie. Organ podatkowy wyjaśnił pojęcie budowli, obiektu budowlanego, sieci telekomunikacyjnej. Zdaniem organu podatkowego, w stanie prawnym do końca lipca 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała sieć telekomunikacyjna jako obiekt kompletny bez względu na to kto był właścicielem poszczególnych jej elementów. Na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. Organ podatkowy podał, że spółka w 2010 r. była właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, zaś sprzedaż w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Właściciele poszczególnych części sieci winni deklarować przedmiotowy podatek od należących do nich części sieci. Organ podatkowy stwierdził, że linie telekomunikacyjne są budowlą, a także środkiem trwałym, podatnik powinien określić i podać ich wartość. Wobec faktu, że spółka nie przedłożyła wartości linii kablowych, organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wartości zawarte

w ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy D nr [...] z dnia 24.10.2008 r. oraz w deklaracji na rok 2009. Organ podatkowy przedstawił wyliczenie przedmiotowego podatku należnego od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz budowli.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka podała, że organ podatkowy poza ogólnikowymi twierdzeniami o opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie przedstawił żadnych ustaleń faktycznych. Zdaniem spółki, organ nie ustalił wartości spornych linii, które potraktował jako budowle podlegające przedmiotowemu podatkowi. Organ nie przeprowadził dowodu z ewidencji środków trwałych, ani z opinii biegłego. Według spółki, organ podatkowy opierając się o własną decyzję z 24 października 2008 r. nie uwzględnił wartości zbytych przez spółkę obiektów w dniu 31 stycznia 2009 r. Spółka wskazała także, że nie jest właścicielem kanalizacji kablowej, zaś podatnikiem ww. podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest właściciel obiektu budowlanego. Na poparcie swoich twierdzeń przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wydało w dniu

26 października 2015 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium przedstawiło stan faktyczny w sprawie i wskazało, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2010 rok za budynki, grunty i budowle. Opodatkowanie budynków i gruntów nie było przedmiotem rozbieżności między organem podatkowym a podatnikiem. Różne stanowiska dotyczą pozycji, w której opodatkowane zostały budowle. W deklaracji podatkowej na rok 2010 skarżąca nie wykazała wartości linii telekomunikacyjnych, które po 31 stycznia 2009 r., kiedy to sprzedała kanalizacje kablową, pozostały jej własnością. Spółka uznała, że skoro sprzedała kanalizację kablową, to z datą sprzedaży czyli od 1 lutego 2009 r. przestała być podatnikiem podatku od nieruchomości za linie telekomunikacyjne położone w sprzedanej kanalizacji kablowej. Organ podatkowy uznał, że linie telekomunikacyjne, z którymi kanalizacja kablowa tworzy budowlę jako całość techniczno-użytkowa, są przedmiotem opodatkowania jako część budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaś stosunki własnościowe w zakresie własności części budowli, są tu bez znaczenia, ponieważ definicja budowli ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Zdaniem Kolegium, z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b. wynika, że przesłanki uznania obiektu budowlanego za budowle mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Obiekt ten ma być tak skonstruowany, aby wszystkie składające się nań części były powiązane ze sobą funkcjonalnie w taką całość techniczno-użytkową, która daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium uznało za chybione twierdzenie skarżącej, że prawo podatkowe wsparte prawem budowlanym daje podstawę do przyjęcia, że decydującą przesłanką podległości budowli lub jej części opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kwestia własności budowli czy to jako całości czy to w części. W kręgu zainteresowania prawa podatkowego wyrażonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. pozostaje wyłącznie przedmiot opodatkowania, a nie wielość podatników odpowiedzialnych za ten przedmiot. Przy ustalaniu osoby podatnika zastosowanie ma art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym pod uwagę brane są inne przesłanki niż w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Jeżeli w określonym stanie faktycznym przedmiot opodatkowania dzieli się na części, z których każda ma innego podatnika, to ta część staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania. Kolegium podało, że taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Kolegium wskazało na definicję sieci telekomunikacyjnej w encyklopedii PWN. Przedmiotowa sieć jest zespołem rozmieszczonych na pewnym obszarze, powiązanych ze sobą funkcjonalnie urządzeń telekomunikacyjnych, przeznaczonych do świadczenia różnych usług telekomunikacyjnych (np. usług telefonicznych, radiotelefonicznych, telegraficznych, transmisji danych, radiofonicznych, telewizyjnych), składa się głównie z linii telekomunikacyjnych przenoszących sygnały i kanalizacji kablowej, przez którą te linie przebiegają. Konstrukcja sieci wskazuje jednoznacznie na to, że jest ona budowlą w rozumieniu prawa podatkowego. Ponieważ ww. budowla związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z chwilą podzielenia się własnością tej budowli z innym podmiotem, obowiązek podatkowy spółki ograniczony został do tej części budowli, która pozostała jej własnością, którą są linie telekomunikacyjne. Linie stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, zgodnie z przepisem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Analogicznie rzecz się ma z opodatkowaniem sieci telekomunikacyjnej, przebiegającej przez terytorium całego kraju: na różne gminy i różne organy podatkowe przypadają części tej budowli i części te dla danego organu podatkowego są odrębnym przedmiotem opodatkowania. Spółka zarzuciła w odwołaniu, że organ podatkowy I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie ustalił przede wszystkim wartości spornych linii telekomunikacyjnych, zwłaszcza nie przeprowadził dowodu z ewidencji środków trwałych. Kolegium uznało ten zarzut za niezasadny. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w granicach dla niego dostępnych i ustalił wartość linii telekomunikacyjnych w sposób nie wzbudzający wątpliwości. Kolegium podało, że spółka przedłożyła płytę CD, na której zapisano tabelę zawierającą 1598 stron (w powiększeniu 200%), posiadającą tysiące pozycji, w dużej mierze trudno identyfikowalnych, bez wskazania ich położenia. W ocenie Kolegium, ww. płyta nie miała żadnej wartości dowodowej, gdyż nie spełniała kryterium przejrzystości i nie niosła ze sobą żadnej konkretnej wiedzy na temat wykazu i wartości budowli telekomunikacyjnych położonych w gminie D . Zdaniem Kolegium, spółka przedłożyła ją organowi podatkowemu jedynie po to, aby upozorować współpracę z organami podatkowymi i odpowiedzieć w ten sposób na wezwanie o ewidencję środków trwałych. Do takiej konkluzji doprowadziła wiedza posiadana przez Kolegium z urzędu, co do tego, że spółka dysponuje szczegółowymi wykazami budowli "przypadającymi" na daną gminę i dokładnie zna wartość linii i innych budowli znajdujących się na terenie każdej gminy, bo je do roku 2008 deklarowała. Kolegium na poparcie swoich twierdzeń przywołało wyrok NSA z 5 listopada 2014 r. o sygn. II FSK 2614/12. Zdaniem Kolegium, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia wartości linii telekomunikacyjnych. Z uwagi na brak prawidłowej współpracy skarżącej, która dysponuje dokładnymi danymi o ilości, wielkości i wartości początkowej linii telekomunikacyjnych z podziałem na poszczególne gminy, ponieważ do 2008 r. deklarowała je w deklaracjach podatkowych na podatek od nieruchomości, organ podatkowy sięgnął po wszystkie dostępne mu dowody na tę wartość. Z uwagi na to, że wartość początkowa budowli będąca podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie zmienia się, jeśli budowla nie jest ulepszona, organ podatkowy wezwał spółkę o oświadczenie w tej kwestii (pismo z dnia 4 marca 2015 r.). Odpowiedzią na wszystkie pytania organu podatkowego było przedłożenie opisanej wyżej płyty CD. W tej sytuacji organ podatkowy dopuścił wszystkie dowody na wartość linii telekomunikacyjnych, którymi dysponował. Za taki dowód organ przyjął decyzję ostateczną określającą spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2008 i korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r. przedłożoną przez spółkę w dniu 16 lutego 2009 r. W decyzji, wbrew twierdzeniu skarżącej w odwołaniu, opodatkowana została budowla składająca się z kanalizacji kablowej i linii telekomunikacyjnych, a w korekcie deklaracji podana została na styczeń 2009 r. wartość samej kanalizacji kablowej. Zarówno decyzja ostateczna jak i deklaracja podatkowa stanowiły element materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Zminusowanie wartości kanalizacji kablowej podanej w wymienionej deklaracji od wartości całej budowli ustalonej w prawomocnej decyzji na 2008 rok daje wartość linii telekomunikacyjnych przyjętych za podstawę opodatkowania w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy przeprowadził, wbrew twierdzeniom spółki, postępowanie dowodowe, w którym ustalił rzeczywistą wartość linii telekomunikacyjnych, od których naliczył podatek od nieruchomości za siedem miesięcy 2010 r. W materiale zgromadzonym w aktach sprawy są dowody na klasyfikację jako budowle obiektów objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (dokumentacja architektoniczno-budowlana). Są tam też stosowne deklaracje podatkowe spółki, z których organ zaczerpnął dane o gruntach i budynkach opodatkowanych w zaskarżonej decyzji, jak również wartość linii telekomunikacyjnych po uwzględnieniu sprzedaży kanalizacji kablowej, której wartość skarżąca podała w korekcie deklaracji na rok 2010. W ocenie Kolegium, organ podatkowy I instancji w toku sprawy nie naruszył przepisów postepowania.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 o.p., przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony w zakresie wartości linii kablowych pozostałych u skarżącej po transakcji z dnia 31 stycznia 2009 r.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., gdyż jej zdaniem, obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że w 2010 r. ze względu na to, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się; nie stanowiły one dla spółki budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Na poparcie swoich twierdzeń przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny należących do spółki, położonych we wnętrzu kanalizacji należącej do innego podmiotu do końca lipca 2010 r.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2004.173.1807), która weszła w życie z dniem

21 sierpnia 2004 r., stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2004.173.1808).

W świetle art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.).

Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.).

Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.).

Organy podatkowe nie zakwestionowały umowy z 2009 r. przenoszącej własność kanalizacji kablowej ze spółki na inny podmiot.

Organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia czy składniki majątku spółki ujęte w deklaracji podatkowej i jej korektach podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2010 r.

Z uwagi na odesłanie przepisów u.p.o.l. do przepisów u.p.b. wskazać należy,

że zgodnie z art. 3 u.p.b do dnia 17 lipca 2010 r., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty,

a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy", tj.: przez pojęcie:

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia

i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Pojęcie obiektu liniowego z art. 3 ust. 3a u.p.b. wprowadziła art. 65 pkt 1 lit.b ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w 17 lipca 2010 r.

Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, obejmującym m.in. sieci telekomunikacyjne, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu.

Sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany- kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym.

Przyjęcie poglądów spółki co do ustalenia składników jej majątku (kable telekomunikacyjne), będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci telekomunikacyjnej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zdaniem Sądu, okoliczność, że kanalizacja kablowa (obudowa kabli), która stanowi również część sieci telekomunikacyjnej należy do innej osoby nie miało wpływu na możliwość opodatkowania spółki od części sieci będących jej własnością. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikiem przedmiotowego podatku jest właściciel obiektu budowlanego. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że obiekt budowlany musi być opodatkowany jako całość należąca do jednego właściciela, gdyż ww. przepis nie posługuje się pojęciem "części obiektu budowlanego". Wskazać należy, że już w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ustawodawca dopuścił opodatkowanie przedmiotowym podatkiem części budowli. Kwestia opodatkowania części sieci telekomunikacyjnej w postaci kanalizacji kablowej, w której ułożone były kable pozwalającej na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych jej funkcjonowanie, nie była kwestionowana przez spółkę. Wskazać należy również na wyrażony w ww. wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10 pogląd, że pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można bowiem, utożsamiać

z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ani prawo budowlane, ani przepisy u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kc Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Nie było kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno- użytkową i dalej są wykorzystywane przez spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej i utworzenie z pozostałymi częściami sieci telekomunikacyjnej całości użytkowo-technicznej, nie zaś to, czyją są one własnością. Jak już wyżej wskazano, okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę.

Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota sporu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Można wyobrazić sobie sytuację, w której spółka tworzy szereg zależnych od niej spółek, którym przekazuje poszczególne elementy sieci na własność, przy zachowaniu pełnej kontroli nad wszystkimi częściami sieci. Przyjęcie poglądu spółki doprowadziłoby do sytuacji, że żadna ze spółek władająca odpowiednimi częściami sieci, będącej budowlą nie byłaby podatnikiem przedmiotowego podatku mimo, iż sieć- budowla byłaby przedmiotem opodatkowania.

Okoliczności niniejszej sprawy były odmienne od stanu zaistniałego od dnia

17 lipca 2010 r., gdy nastąpiła zmiana przepisów i z woli ustawodawcy z pojęcia budowli zostały wyłączone kable, znajdujące się w kanalizacji kablowej. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo- techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze współwłasnością jednej rzeczy (sieci telekomunikacyjnej) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a dwoma właścicielami odrębnych części sieci telekomunikacyjnej, które stanowią całość techniczno-użytkową i pozwalają na jej prawidłowe funkcjonowanie obiektu budowlanego- sieci telekomunikacyjnej jako całości.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

Sąd uznał, że organ podatkowy działał prawidłowo ustalając wartość przedmiotowych linii. W opinii Sądu, zarzut braku dokonania przez organ oceny wyciągu z ewidencji środków trwałych, która została przedłożona na płycie CD był bezzasadny. Prawidłowo organ odwoławczy wywodził, że nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z ww. ewidencji bez złożenia szczegółowych wyjaśnień przez podatnika. Przedłożona ewidencja środków trwałych zawierająca bardzo dużą ilość pozycji uniemożliwiała zidentyfikowanie określonego środka trwałego, a następnie wskazanie jego wartości, bez aktywności podatnika w tym zakresie, przez co nie jest możliwe prawidłowe przeprowadzenie wnioskowanego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 23 maja 2013 r., I SA/Rz 325/13). Natomiast przesłanie organowi danych w formie elektronicznej nie uzasadnia przekonania strony, że jej aktywność w zakresie dowodzenia innej niż deklarowana wartości budowli, jest dostateczna i może skutkować uznaniem niedopełnienia przez organ obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/10).

Z tego względu, niezłożenie wymaganych wyjaśnień uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i ustalenie podstawy opodatkowaniu w oparciu o inne dowody. Organ podatkowy, biorąc za punkt wyjścia określenie wartości budowli w decyzji za rok 2008 na kwotę [...] zł (wartość budowli po dokonaniu przez spółkę w maju 2008 r. likwidacji części środków trwałych,

w tej wartości mieściły się linie kablowe położone w kanalizacji kablowej) odjął od

ww. kwoty wartość kanalizacji kablowej w wysokości [...] zł, sprzedanej przez spółkę innemu podmiotowi w styczniu 2009 r., która wynikała z deklaracji podatkowej za rok 2009 w poz. D.3. Różnica pomiędzy ww. wartościami dała kwotę [...] zł będącą wartością linii kablowych.

Zauważyć należy, że organ podatkowy nie mógł oprzeć się na danych wynikających z deklaracji spółki na przedmiotowy podatek za rok 2008, gdyż skarżąca w ww. deklaracji nie wykazała części budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych, co spowodowało wydanie przez organ podatkowy decyzji z dnia 24 października 2008 r. określającej spółce należny podatek. W ocenie Sądu, prawidłowe zatem było odwołanie się przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu do danych wynikających z ww. decyzji. Jak podał organ podatkowy, nie mógł odwołać się do danych wynikających z deklaracji podatkowej spółki za rok 2009, gdyż ww. deklaracja zakwestionowana została przez organ z tych samych powodów, jak deklaracja spółki za rok 2010, zaś postępowanie podatkowe w tym zakresie nie zostało zakończone.

Wskazać należy, że spółka, kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie podała, jaka była według niej, wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samo obliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki obliczenia wysokości podatku. Co zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09). Zdaniem Sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie podatnik uchylał się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ. Warto również zaznaczyć, że jak wynikało z zaskarżonej decyzji wobec braku współpracy podatnika organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane zawarte w decyzji określającej podatnikowi przedmiotowy podatek za rok 2008 r. oraz deklaracji na rok 2009. W takiej sytuacji, wobec braku współpracy podatnika w określeniu prawidłowej podstawy opodatkowania nie można organowi zarzucić niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oparł się on bowiem na dostępnych mu danych, których wartość dowodowa nie została skutecznie zakwestionowana przez spółkę. W ocenie Sądu,

w rozpatrywanej sprawie nie występują okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i to w sytuacji, w której wątpliwości dotyczą tylko wielkości podstawy opodatkowania, wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub nie podania przez podatnika takich wartości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoadministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy przez wskazanie jej prawidłowej, w ocenie spółki, wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę z uwzględnieniem wartości wykazanych za wcześniejszy rok podatkowy, bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno-techniczną) spółka skutecznie nie podważyła. W ocenie Sądu, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1165/11). Podkreślić należy, że istota sporu nie dotyczyła ilości i wartości budowli, lecz uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Przyjęta przez stronę metoda kwestionowania ustaleń poczynionych na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji o wartości obiektów, w sytuacji gdy przyczyną korekty nie był odmienny niż dotychczas sposób odczytywania danych ewidencyjno-księgowych będących w posiadaniu spółki, lecz przekonanie o prawnych podstawach zwolnienia linii kablowych od podatku, nie może być uznana za uprawnioną i zmierzającą do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Strona skoncentrowała aktywność procesową na prezentowaniu oczekiwań dowodowych wobec organu, mimo że nie podważyła wartości samodzielnie deklarowanej. Postawa spółki, która w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień i dowodów w celu ustalenia wartości linii kablowych w trybie art. 155 § 1 o.p. nie złożyła stosownych wyjaśnień, a jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, skutkuje tym, że stawiany przez skarżącą zarzut niewyjaśnienia sprawy w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, jakkolwiek dopuszczalny w świetle przepisów o.p. i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony

(por. H. Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130-135, por. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 373/13). Skoro sporne budowle (linie kablowe ułożone w kanalizacji) zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, podatnik powinien wskazać ich wartość i to niezależnie od swojego stanowiska co do zasadności ich opodatkowania. Z obowiązku złożenia przez stronę stosownych dokumentów - nie zwalniało przekonanie podatnika, że przedstawienie takich informacji potwierdziłoby stanowisko organów. Zauważyć należy, że spółka jako zobowiązana do przedłożenia określonych dowodów, miała prawo do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i do prezentowania odmiennej argumentacji. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby przesłać organom wykaz budowli, które zostały zadeklarowane wraz z ich wartością, oraz osobno pozostałe sporne budowle ujęte w ewidencji środków trwałych, które zdaniem podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli zatem podatnik posiada informacje mające znaczenie w ustalaniu stanu faktycznego sprawy to ma obowiązek, na żądanie organu, złożyć wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz przekazać dowody będące w jego posiadaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07). Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11).

Wskazać należy, że kanalizacja kablowa jako część obiektu budowlanego należącego do innego podmiotu nie była opodatkowana przez organ podatkowy

w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu spółka podała, że przyczyną zmiany wartości budowli w stosunku do lat wcześniejszych było wyłączenie z niej wartości posadowionych w kanalizacji kabli. Spółka nie przedstawiła dowodów na inne zmiany w należących do niej środkach trwałych. Pozostałe przedmioty opodatkowania pozostały bez zmian i zostały przyjęte przez organ podatkowy na podstawie deklaracji na podatkowej za 2010 r.

Odnośnie powołanych w skardze wyroków, zapadły one w innych stanach faktycznych. Wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. dotyczyły sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania objęte zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, która nie była własnością skarżącego.

Wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1498/12 dotyczył podatku od nieruchomości za rok 2007 r. w stanie faktycznym, w którym linie kablowe należały do M S.A. z siedzibą w G i zostały ułożone w kanalizacji kablowej (studzienki telekomunikacyjne) należącej do T S.A. Kable należące do firmy M stanowiły część sieci kablowej telewizji odrębnej od kanalizacji kablowej, która stanowiła część sieci telekomunikacyjnej należącej do T. W realiach sprawy T była właścicielem kanalizacji kablowej i własnych kabli telekomunikacyjnych w niej ułożonych, zaś firma M korzystała na podstawie umowy z ww. kanalizacji kablowej dla własnych celów działalności gospodarczej. Wyroki WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1132/14, I SA/Łd 1133/14, dotyczył instytucji wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz przepisy postępowania, w tym prawidłowości postępowania dowodowego. W wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd wskazano, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym prawidłowego odniesienia się do przyjętej wartości budowli. W wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 338/15, wyroku WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 535/15 i wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 460/15 wskazano, że w sprawie brak było wystarczających ustaleń organów podatkowych, co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania oraz w toku sprawy organy podatkowe naruszyły wskazane w wyroku przepisy postępowania.

Wskazać należy, że stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach WSA w Krakowie: z dnia 1 kwietnia 2016 r.

I SA/Kr 141/16, z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Kr 206/16, z dnia 18 luty 2016 r. I SA/Kr 2/16; WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1659/15; Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1223/15; Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 marca 2016 r., I SA/Bk 1023/15, z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Bk 908/15; Wyrok WSA w Opolu z dnia 16 marca 2016 r., I SA/Op 38/16; Wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Łd 1417/15, z dnia 2 marca 2016 r., I SA/Łd 1399/15; Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Rz 30/16; Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r., I SA/Bd 1020/15, z dnia 21 grudnia 2015 r., I SA/Bd 897/15; Wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2016 r., I SA/Lu 665/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., I SA/Lu 730/15.

Wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.