Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 123/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Po 462/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od C. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 462/21, oddalił skargę C. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 10 listopada 2021 r. odmówił C. sp. z o.o. w P. (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżąca") wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Pismem z 13 października 2020 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za ww. okres wskazując, że termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. minął, w związku z czym organ podatkowy ma obowiązek zwrotu tego podatku wraz z odsetkami.

Odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy podał definicję nadpłaty i stwierdził, że kwota, o którą wnioskuje spółka wynika z deklaracji VAT- 7 za wrzesień 2018 r. i stanowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wykazaną w pozycji 57 deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Zdaniem organu nie ma podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Jednocześnie organ wskazał, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. prowadzone jest postępowanie podatkowe wobec spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 12 marca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 77 pkt 3 i pkt 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, art. 165 § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 120 i art. 121 § 1 zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 64 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 143 Ordynacji podatkowej oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, a także art. 10.1. i art. 11.1 ustawy Prawo przedsiębiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że podstawę prawną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że brak jest podstaw prawnych do prowadzenia na wniosek skarżącej postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc wykazała kwotę do zwrotu. Kwota ta nie mieści się w pojęciu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz odpowiada pojęciu zwrotu podatku, którego legalna definicja została zawarta w art. 3 pkt 7 tej ustawy.

W sytuacji niekwestionowania przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jego obowiązkiem jest dokonanie czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu tej nadwyżki. Z kolei zakwestionowanie wysokości tej nadwyżki wykazanej w deklaracji podatkowej może nastąpić jedynie na skutek wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku. Organy obu instancji trafnie stwierdziły, że dochodzona przez skarżącą kwota zwrotu podatku wynikająca z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw prawnych do wydawania decyzji podatkowych w przedmiocie zwrotu bądź też odmowy zwrotu żądnej przez skarżącą kwoty.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w

związku z:

1. art. 12a § 2, 12a § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 maja 2019 r. w sprawie sposobu postępowania z aktami spraw sądowoadministracyjnych w wojewódzkich sądach administracyjnych i Naczelnym Sądzie Administracyjnym w wyniku nie udostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy są to akta papierowe w czytelni Sądu;

2. art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1500 ze zm., dalej "ustawą o KRS") oraz art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej "k.s.h.") w związku z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych (tu: notatki służbowej urzędników organu, złożonych formularzy VAT-R, NIP-8, wydanie potwierdzenia VAT UE i złożone pliki JPK) i przyjęciu, że zmiana adresu prowadzenia działalności jest skuteczna dopiero po ujawnieniu w KRS, a nie w dniu podjęcia uchwały w tym zakresie;

3. art. 194, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez skarżącą w skardze do sądu pierwszej instancji, wykazujących zorganizowane działanie organu w zakresie treści upoważnień urzędników prowadzących postępowania w ramach organu I i II w celu pokrzywdzenia skarżącej i nie wykazania legitymacji procesowej w postępowaniach tych osób poprzez wniesienie jako dowód treści upoważnień do akt postępowania po wyartykułowaniu stanowczego żądania w tym zakresie i wniesieniu szeregu wniosków;

4. art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez:

- prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M.T.) do tego nieupoważnioną wykonującą inne czynności procesowe np. w postaci sporządzania protokółów pism czy nawet metryki postępowania czy spisu akt postępowania, nie posiadającą imiennego upoważnienia od piastuna organu II instancji, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania;

- podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J.M., nieposiadającego imiennego upoważnienia od piastuna organu II instancji, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania;

- podpisanie odpowiedzi na skargę przez p.o. Naczelnika Wydziału P.K., nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu, w aktach postępowania, w systemie PASSA i uznanie ich legitymacji procesowej bez weryfikacji;

5. art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez:

- prowadzenie postępowania w organie I instancji przez osobę nieposiadającą właściwego precyzyjnego, imiennego upoważnienia odwołującego się do właściwego przepisu kompetencyjnego od piastuna organu I instancji, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania administracyjnego;

- podpisanie postanowienia przez z-ca Naczelnika Urzędu Skarbowego P., nieposiadającego właściwego precyzyjnego, imiennego upoważnienia odwołującego się do właściwego przepisu kompetencyjnego od piastuna Naczelnika US P. w wymaganym zakresie - brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania administracyjnego;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 256 § 3 i art. 169 k.s.h. poprzez uznanie, że niniejszej sprawie przepis ten miał zastosowanie, gdy spółka od wielu lat była zarejestrowana wpisem konstytutywnym w KRS.

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 255 § 1 k.s.h. poprzez uznanie, że zmiana adresu (ulicy) a nie siedziby miasta dokonuje się wpisem konstytutywnym zamiast deklaratoryjnym, gdy spółka nie zmieniała swojej siedziby a jedynie adres ulicy w tym samym mieście;

8. art. 15 § 1 i § 2 w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a tym samym wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. przez organ do tego nieupoważniony (Naczelnik US P.), więc nie można przyjąć, że postanowienie to wywołuje skutek prawny i zostało wprowadzone do obrotu prawnego przez organ do tego upoważniony;

9. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zawartej w przepisie dyrektywy postępowania tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości. Zwłaszcza w zakresie wywiedzenia przez organ niedopuszczalnej normy prawnej, że mimo wyekspirowania bezpowrotnego terminu materialno-prawnego organowi przysługuje prawo do wydawania kolejnych postanowień, aż do momentu skutecznego zaskarżenia tego faktu przez spółkę;

10. art. 10.1. i art. 11.1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. Dyrektor organu świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przez organ I instancji pozbawił spółkę prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadził do jego dewaluacji;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:

1. art. 12a § 2, art. 12a § 5 p.p.s.a., w zw. z. § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 maja 2019 r. w sprawie sposobu postępowania z aktami spraw sądowoadministracyjnych w wojewódzkich sądach administracyjnych i Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez nieudostępnienie akt sprawy uniemożliwiając tym samym spółce realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 i art. 45 Konstytucji RP. Tym samym uniemożliwiając również weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważania ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do nie uwzględnienia wniosków spółki przez sąd pierwszej instancji, jak i przygotowanie stosownych kolejnych wniosków, jak również właściwe przygotowanie skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19;

2. art. 106 § 3 p.p.s.a polegającym na nie uwzględnieniu wniosków spółki w zakresie przeprowadzenia dowodów z upoważnień urzędników prowadzących w rzeczywistości postępowania w ramach organu I i II instancji jednocześnie nie podpisujących postanowień potwierdzających stanowisko spółki, tym bardziej, że organy I i II instancji uchylały się od realizacji tego obowiązku w wyniku błędnej wykładni przepisów kompetencyjnych w sprawie. Dowody te były kluczowe dla weryfikacji poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej dekoncentrujących uprawnienia piastuna organu I i II instancji;

3. art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 134 § 1, p.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że:

- zmiana właściwości miejscowej organu I instancji następuje tylko i wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w przypadku rozpatrywania właściwości miejscowej, a do czego sąd I instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący;

- nie może dojść do obalenia domniemania poprawności wpisu w KRS w zakresie adresu spółki, na podstawie przeprowadzenia szeregu czynności urzędowych w sprawie przez organ I instancji i posiadaniu szeregu innych dokumentów urzędowych w sprawie;

- nie należy rozstrzygać faktycznego poprawnego momentu zmiany adresu spółki, czy następuje on w dniu powzięcia uchwały przez zarząd spółki, złożenia wniosku do KRS w tym zakresie, ujawnienia wpisu w KRS, czy złożenia druku VAT-R lub NIP-8 do organu I instancji;

- spółka dokonuje wyboru właściwości miejscowej organu przez złożenie deklaracji rozliczeniowej w zakresie podatku VAT;

- spółka jest odpowiedzialna za badanie odpowiedniej właściwości organu I instancji, do którego składa deklaracje a tym samym czynności te są wiążące dla organów tylko dlatego, że spółka nie kwestionuje tego faktu wcześniej;

- nie doszło do zmiany właściwości organu I instancji i naruszenia normy załącznika 2 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby Dyrektorów Izby Administracji Skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedzib dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. poz. 393) mimo przeprowadzenia badania właściwości organu przez zespół kontrolujący organu i doręczania pism urzędowych pod nowym adresem spółki zgodnym właściwością miejscową innego organu I instancji;

- oparcie weryfikacji wydania upoważnienia administracyjnego w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej przez piastuna organu I i II instancji może odbyć się w formie złożenia oświadczenia przez organ I lub II instancji w piśmie procesowym;

- oparcie weryfikacji wydania upoważnienia administracyjnego art. 143 Ordynacji podatkowej przez piastuna organu I i II instancji może odbyć się przez stwierdzenie, że upoważnienia są znane powszechnie z urzędu na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej mimo, że spółka nie posiada do nich dostępu;

- może dojść do konwalidacji upoważnienia przez organ I i II instancji wydanego w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej;

- w przypadku wystąpienia w obrocie prawnym upoważnienia wydanego w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej przez piastuna organu I instancji, które jest niekompletne i nie zawiera umocowania do wykonania konkretnej czynności może być zastąpione lub uzupełnione regulaminem organizacyjnym urzędu wydanym i zatwierdzonym (podpisanym) przez piastuna organu II instancji;

- działanie takie nie narusza nie tylko treści art. 143 Ordynacji podatkowej ale i zasady dwuinstancyjności;

- wbrew przyjętemu w judykaturze podglądowi, że treść upoważnienia powinna być jednoznaczna i precyzyjna, zasadę tę można zastąpić nieprecyzyjnym sformułowaniem z regulaminu stworzonego i zatwierdzonego przez organ II instancji, że "Zastępca Naczelnika jest upoważniony do podejmowania rozstrzygnięć i podpisywania pism oraz zajmowania stanowiska we wszystkich sprawach z zakresu bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych";

- regulamin organizacyjny urzędu odwołujący się jedynie do stanowisk, a nie do konkretnych osób piastujących wskazane stanowiska może zastępować imienne upoważnienie dedykowane konkretnemu urzędnikowi w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej?

- właściwe jest zamiast imiennego upoważnienia dla wskazanego z imienia i nazwiska urzędnika urzędu obsługującego organ I instancji, udzielić upoważnienia w treści regulaminu organizacyjnego będącego załącznikiem do zarządzenia organu II instancji, gdzie wskazane są jedynie stanowiska organizacyjne w organie, a nie osoby piastujące te stanowiska z imienia i nazwiska;

- piastun organu II instancji może zastępować w zakresie dekoncentracji uprawnień piastuna organu I instancji, tegoż piastuna tworząc i zatwierdzając regulaminy organizacyjne urzędu organu I instancji, który jest następnie traktowany jak upoważnienie imienne dla urzędnika tej instancji;

- utworzony regulamin zatwierdzony przez organ I instancji może być substytutem upoważnienia imiennego zgodnie z treścią art. 143 Ordynacji podatkowej;

- przywołany zapis nie spełnia definicji upoważnienia ogólnikowego i blankietowego uniemożliwiającego w sposób precyzyjny dekoncentrację uprawnień piastuna organu;

- dochodzi w sposób uprawniony w ramach wykładni normy art. 143 Ordynacji podatkowej do pominięcia wykładni językowej, gdzie upoważnienie może być zamiennie uznane jako regulamin organizacyjny, zarządzenie lub zakres obowiązków, a definicja pracownika zostaje rozszerzona o urzędnika delegowanego przez organ II instancji i do organu I instancji z pominięciem faktycznej definicji pracownika wskazanej w kodeksie pracy;

- organ i osoba podpisująca postanowienie, decyzję w chwili powzięcia informacji o uzasadnionej wątpliwości spółki w zakresie należytego umocowania urzędnika do podpisania decyzji nie był zobowiązany na wyraźne żądanie spółki do okazania takiego upoważnienia;

- brak w aktach postępowania administracyjnego żądanych upoważnień wydanych w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej nie świadczy, że postępowanie odwoławcze przeprowadzone przez organ II instancji było niekompletne a tym samym wadliwe;

- w przypadku uznania, że udzielenie upoważnień jest sprawą wewnętrzną organu, organ ten ma prawo odmówić okazania tych upoważnień spółce stwierdzając, że nie ma to znaczenia dla postępowania i nie może być dowodem w postępowaniu;

- odmowa okazania upoważnienia przez organ I i II instancji nie jest jawnym faktycznym uniemożliwieniem spółce przygotowania treści odwołania do organu II instancji jak również przygotowania poprawnej skargi do sądu I instancji;

- organ działając w tym zakresie upoważniony jest do powoływania się wyłącznie na zasadę uzasadnionego zaufania do administracji państwowej, a spółka zobowiązana jest do przyjęcia stanu faktycznego w tym zakresie "na wiarę" bez wskazania imiennego upoważnienia i dołączenia go do akt postępowania;

- w upoważnieniu zakres dekoncentracji uprawnień jest wskazany w sposób enumeratywny i może być interpretowany przez dorozumienia i w sposób rozszerzający przez organ II instancji i przez sąd I instancji;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. wobec braku przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadzi do przedstawienia przez sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym;

5. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez nienależytą, pobieżną i wybiorczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej przez organ I i II instancji, na niekompletnym materiale dowodowym;

6. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a,, polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że:

- zmiana właściwości miejscowej organu I instancji następuje tylko i wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w sprawie;

- weryfikacja wydania upoważnienia administracyjnego przez piastuna organu II instancji może odbyć się formie złożenia oświadczenia przez organ II instancji w ramach pisma procesowego;

- niekompletne, niedostateczne, wybiorcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu I instancji;

- nienależytą, pobieżną i wybiorczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. właściwości miejscowej organu I instancji, na niekompletnym materiale dowodowym;

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zmiana właściwości miejscowej organu I instancji następuję tylko i wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS,

co miało istotne znaczenie w sprawie;

- może dojść do konwalidacji upoważnienia wydanego w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie argumentacji o błędnej właściwości miejscowej organu I instancji, z uwagi na fakt, że organy podatkowe I i II Instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych w zakresie właściwości miejscowej organu I instancji oraz nieprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla spółki;

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, głownie w zakresie ustalenia faktycznego w zakresie posiadania informacji z urzędu przez organ I instancji w zakresie zmiany adresu prowadzenia działalności przez spółkę;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez nie wzięcie pod uwagę wszystkich dowodów i wyjaśnień spółki, a także nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie nieuwzględnienie danych i dokumentów związanych ze złożonymi deklaracjami VAT-R, NIP-8, plikami jpk, wydanymi potwierdzeniami rejestracji VAT UE i złożonymi wyjaśnieniami przez spółkę;

- art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez spółkę, a co za tym idzie właściwości miejscowej organu I instancji przed i po doręczeniu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r.;

8. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 135 p.p.s.a. w polegającym na niezastosowaniu bezwzględnej konieczności wyeliminowania postanowienia organu II instancji z obrotu prawnego przez stwierdzenie jego nieważności, w wyniku rażącego naruszenia prawa poprzez podpisanie postanowienia organu I i II instancji przez osoby do tego nieupoważnione;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18, art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej:

- polegające na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd I instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia, bowiem przywołane przepisy, nie zostały skonstruowane w taki sposób, że organ, do którego złożono np. zeznanie podatkowe, zachowuje właściwość w sprawie tego podatku, niezależnie od jakichkolwiek zdarzeń mogących mieć wpływ na jej zmianę, gdyż taka wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na literalne brzmienie przytoczonych przepisów;

- wskazanych powodów w pkt 3;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej wobec nie zamieszczenia przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego faktu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu;

11. art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowień organu II instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci podpisania postanowienia przez osobę nieposiadającą stosownego upoważnienia imiennego;

12. art. 145 § 1 pkt 2 w.zw. z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, 1 art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowienia organu I i II instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci podpisania postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia;

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej polegające na nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy Sąd I instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej je postanowienie organu I instancji;

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 15, art. 17 §1 Ordynacji podatkowej a tym samym uznanie za właściwe wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z 12 grudnia 2018 r. i z 6 lutego 2019 r. przez organ do tego nie upoważniony (Naczelnika US P.);

15. art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 1 w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie zamieszczenie przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nie rozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że:

- z powodów wskazanych w pkt 3;

16. art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 w zw. art. 106 § 3 p.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu tj. nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że jest możliwość oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w sposób milczący i dorozumiany przez sąd I instancji, a tym samym brak zobowiązania organu II instancji do przekazania tych dowodów i nie włączenie ich do akt postępowania, które w sposób bezsprzeczny zaprzeczyłyby przyjętej strategii procesowej organu i jednocześnie wykazały świadome i rażące naruszenie prawa.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.) rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest całkowicie bezzasadna.

W niniejszej sprawie sądowej kontroli poddana została legalność postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2021 r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające skarżącej spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Wydając ww. rozstrzygnięcia organy obu instancji uznały, iż niezwrócona w terminie różnica podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji rację w zaistniałym między stronami sporze przyznał organom podatkowym, oddalając skargę spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż podstawę prawną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 329/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z którego wynika, iż użyty w przytoczonym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Według Sądu, w zaskarżonym postanowieniu trafnie przyjęto, że sytuacja tego rodzaju miała miejsce w niniejszej sprawie.

Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej próżno szukać zarzutu związanego z naruszeniem art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jej zarzuty w znacznym zakresie nie odnoszą się do istoty sprawy.

W pierwszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia art. 12a § 2 i § 5 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 maja 2019 r. w sprawie sposobu postępowania z aktami spraw sądowoadministracyjnych w wojewódzkich sądach administracyjnych i Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poprzez nieudostępnienie skarżącej akt sprawy w całości, w wyniku wywodzenia nowej normy prawnej nie mającej odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy są to akta papierowe w czytelni Sądu.

Oceniając tak postawiony zarzut stwierdzić należy, iż przepis art. 12a § 1 p.p.s.a. przewiduje, iż dla każdej sprawy z zakresu, o którym mowa w art. 1, tworzy się akta. Akta są tworzone w postaci elektronicznej lub papierowej. W myśl art. 12a § 2 p.p.s.a. akta w postaci elektronicznej są przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Zgodnie z art. 12a § 5 p.p.s.a. sąd, w odniesieniu do akt w postaci elektronicznej, udostępnia stronom akta sprawy w swoim systemie teleinformatycznym, po uwierzytelnieniu strony w sposób określony w art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730, 848 i 1590).

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że akta sprawy mogą być sporządzone zarówno w postaci papierowej, jak i w postaci elektronicznej. Przy tym co do zasady dotyczy to akt sądowych. Sposób udostępniania tych akt stronom postępowania zależy od sposobu w jakim zostały one utworzone. Co oczywiste, akta które prowadzone są w formie papierowej nie mogą zostać stronie udostępnione za pośrednictwem systemu PASSA.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przekazał akta sprawy w postaci papierowej. W takiej sytuacji, Sąd pierwszej instancji mógł udostępnić te akta stronie postępowania jedynie w formie papierowej, gdyż w innej formie akta te nie występowały. Z uwagi na to zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12a § 2 i art. 12a § 5 p.p.s.a. oraz przepisów powołanego Rozporządzenia nie mógł być skuteczny.

Z uwagi na istotę niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie czynił żadnych rozważań dotyczących art. 17 ustawy o KRS oraz art. 201 k.s.h. w związku z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zarzut ten nie jest uzasadniony. Z tych samych względów identycznie należy ocenić zarzuty opisane w pkt 3,6 i 7 skargi kasacyjnej.

Kolejny problem podnoszony przez stronę skarżącą w ramach kilku zarzutów (m.in. 4 i 5) dotyczy prowadzenia postępowania podatkowego przez osoby do tego nieupoważnione.

Realizując wnioski strony skarżącej w tym zakresie, Sąd w piśmie z 9 sierpnia 2021 r. zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu "do wykazania upoważnienia do załatwienia spraw w imieniu organu (art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej), dla [...] poprzez przedłożenie stosownych dokumentów w terminie 10 dni od dnia doręczenia wezwania" (k. 72 akt sądowych). W odpowiedzi na wezwanie Sądu przy piśmie z 18 sierpnia 2021 r. organ podatkowy przekazał stosowne dokumenty (k. 74-76 akt sądowych). Oceniając złożone przez organ podatkowy dokumenty Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "pierwsza ze wskazanych osób podpisała zaskarżone postanowienie. Druga ze wskazanych osób podpisała postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. Treść wskazanych upoważnień nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia zostały podpisane przez uprawnione do tego osoby. Wbrew twierdzeniom skargi wraz z odpowiedzią na skargę organ przekazał tutejszemu sądowi akta administracyjne wystarczające do dokonania oceny legalności zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji" (str. 7 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny analizując treść znajdujących się w aktach sądowych upoważnień dla [...] w całości akceptuje i podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia obu instancji zostały podpisane przez osoby do tego upoważnione, a zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie tej oceny nie podważono.

Z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej (art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (tak wyroki NSA: z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1154/16; z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1835/15 – publ. CBOSA). W procedurze administracyjnej brak jest przepisu prawa, który nakazywałby organom podatkowym powoływania w treści decyzji czy postanowienia upoważnienia do działania w imieniu organu, czy doręczenia go stronie postępowania.

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, postanowienia organów obu instancji zostały podpisane przez umocowane do tego osoby. Postanowienie organu pierwszej instancji podpisała [...] w oparciu o upoważnienie z 12 listopada 2019 r. udzielone jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Podobnie Kierownik Pierwszego Działu Podatku od Towarów i Usług, Podatków Dochodowych, Podatków Majątkowych i Sektorowych – [...] podpisując zaskarżone postanowienie działał z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, co znajduje potwierdzenie w treści upoważnienia z 20 stycznia 2021 r. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej rzekome wady tych upoważnień (brak skrupulatności, brak enumeratywnie wymienionych czynności, jakie mogą być dokonywane przez osobę upoważnioną), nie dają podstaw do uznania, iż miały one istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania.

Tak samo należy ocenić zarzut, prowadzenia postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy [...]) do tego nieupoważnioną wykonującą inne czynności procesowe np. w postaci sporządzania protokołów pism czy nawet metryki postępowania czy spisu akt postępowania, nie posiadającą imiennego upoważnienia od piastuna organu drugiej instancji, czy podpisania odpowiedzi na skargę przez p.o. Naczelnika Wydziału [...], nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Nie kwestionując tego, że osoby te były pracownikami organu odwoławczego, autor skargi kasacyjnej uznaje, iż w odniesieniu do dokonywanych przez te osoby czynności konieczne było udzielenie upoważnień na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego podglądu uznając, iż brak jest przeszkód do tego, aby czynności "w sprawie" były podejmowane przez pracowników organu prowadzącego to postępowanie, oczywiście z wyjątkiem podpisania podjętego rozstrzygnięcia, która to czynność wymaga stosownego upoważnienia.

W świetle powyższych wywodów niezasadny jest również zarzut o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. polegający zdaniem strony skarżącej na "nie uwzględnieniu wniosków Kasatora w zakresie przeprowadzenia dowodów z upoważnień urzędników prowadzących w rzeczywistości postępowania w ramach organu I i II instancji (...)".

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej związanych z błędną właściwością miejscową organu pierwszej instancji. Podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 15 § 1 i § 2 w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzuca wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. przez organ do tego nieupoważniony (Naczelnik US P.). Ze sformułowania tego zarzutu oraz z uzasadnienia wynika, iż wskazywany przez autora kasacji brak właściwości organu pierwszej instancji dotyczy postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. przed zmianą siedziby skarżącej, co skutkowało zmianą organu właściwego do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie. Ponieważ w niniejszej sprawie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddane zostało postanowienie wydane w zupełnie innym przedmiocie (odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług) oraz przez inny organ pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego P., brak jest podstaw do dokonywania oceny tej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wszystkich zarzutów, w ramach których nawiązuje się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., upatrywanego przez stronę skarżącą w wadach uzasadnienia polegających m.in. na nierozpoznaniu istoty sprawy, nienależytej i pobieżnej analizie materiału dowodowego, lakonicznym odniesieniu się do argumentacji skargi, a także pominięciu wielu istotnych lub kluczowych argumentów strony.

W art. 141 § 4 p.p.s.a. określone zostały wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Tym ustawowym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się do wszystkich istotnych w niniejszej sprawie zarzutów skargi i dokonał pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. Wobec tego aby skutecznie podważyć wyrok tego Sądu skarżący winien wykazać, w jaki sposób Sąd dokonał niewłaściwej wykładni lub niewłaściwego zastosowania danego przepisu, oraz jaki istotny wpływ na wynik sprawy miały rzekome pominięcia czy braki rozważań Sądu. Tymczasem stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kasator przedstawił jedynie obszerne rozważania natury ogólnej, w głównej mierze dotyczące nieprawidłowości w funkcjonowaniu organów podatkowych, nie wymienił jednak konkretnie do jakich kluczowych argumentów Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku. Z tego względu tak zredagowany i uzasadniony zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

W realiach niniejszej sprawy nie może być skuteczny zarzut dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, polegający zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną na niezastosowaniu zawartej w przepisie dyrektywy postępowania tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, iż w postępowaniu podatkowym art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje stosować zasadę "in dubio pro tributario" wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego (np. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3633/18 – publ. CBOSA).

Jak słusznie podnosi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną jej istota dotyczyła odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., a zarzutami skargi kasacyjnej strona nie podważyła tego, że organy postąpiły właściwie odmawiając wszczęcia tego postępowania. Wyraża też pogląd, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł wszcząć tego postępowania w wniosku strony, gdyż był ograniczony dyspozycją art. 72 Ordynacji podatkowej, który to przepis zawiera definicję nadpłaty.

Stanowisko to zdaje się potwierdzać brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 72 Ordynacji podatkowej i kwestionowania wyrażonego w tym zakresie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Dokładna analiza postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienia doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, iż pomimo ich obszerności w znacznej mierze odbiegają one od istoty sprawy, czy wręcz dotyczą kwestii nie mających żadnego związku z meritum niniejszej sprawy.

W wielu miejscach autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty i prowadzi rozważania związane z postanowieniami dotyczącymi przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., które nie były objęte kontrolą Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, iż ocena prawidłowości wydanych przez organy podatkowe kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. została zakończona poprzez wydanie w dniu 18 października 2022 r. wyroków w sprawach o sygn. akt I FSK 429/21, I FSK 512/21, I FSK 824/21, I FSK 961/21, I FSK 962/21, I FSK 121/22 i I FSK 605/22, w których Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargi kasacyjne C. sp. z o.o. w Poznaniu, w całości zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny zgodności z prawem tych postanowień.

Wobec stwierdzonej powyżej całkowitej bezzasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek