Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3655/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3, art. 14k par. 1, art 14m par. 1, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 2a, art. 41 ust. 2a, art. 187 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Tomasz Sałek, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z dnia [...] września 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu 25 października 2016 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku. Do korekty deklaracji załączono pismo z dnia 24 października 2016 r. zatytułowane: "Uzasadnienie przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT za okres styczeń - grudzień 2011 r. oraz wniosek o zwrot nadpłaty".

2. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z wątpliwościami co do prawidłowości dokonanych rozliczeń w złożonych deklaracjach korygujących. Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] listopada 2016 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Kontrola podatkowa przeprowadzona została w dniach [...] – [...] listopada 2016 roku.

3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. włączył do akt postępowania podatkowego i dopuścił z urzędu, jako dowód w postępowaniu, protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Spółce na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2016 r. wraz z załącznikami i aktami kontroli podatkowej oraz wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

4. W dniu [...] grudnia 2016 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Ze złożonych zastrzeżeń wynika, że Spółka zarzuca kontrolującym dokonanie błędnej klasyfikacji świadczeń Spółki oraz błędnej interpretacji przepisów w zakresie VAT, dotyczących stawki na sprzedaż dań gotowych do konsumpcji, a także błędną ocenę interpretacji indywidualnej wydanej Spółce w 2012 roku.

Organ ustalił, iż Spółka w ramach sprzedaży realizowanej na wynos i w dostawie do klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt - posiłek. Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i nie wymagający obróbki cieplnej.

W związku z powyższym, organ uznał, że produkty gastronomiczne sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych na wynos lub z dostawą, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, bowiem Spółka nie dokonuje dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), a świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

5. W wyniku dokonanych ustaleń decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień 2011 r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłat w wysokościach wskazanych we wniosku z dnia 24 października 2016 roku.

6. W dniu 2 stycznia 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

a) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę VAT w stosunku do dostawy produktów gastronomicznych w systemie na wynos i z dostawą; powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246. poz. 1649) jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

b) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego VAT;

c) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 3, art. 29a ust. 13 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363) poprzez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków, ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywców, niedopuszczalne jest skorygowanie podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;

d) niezastosowanie art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") i przyjęcie, że interpretacja indywidualna wydana w sprawie Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 28 lutego 2012 r., na podstawie której Spółka skorygowała rozliczenia VAT za 2011 r. i wykazując sprzedaż na wynos i w dostawie z 5% stawką VAT (uzyskując zwrot nadwyżki VAT od organu, po wcześniejszej weryfikacji rozliczeń za wybrane miesiące 2011 r. przez organ), nie chroni Spółki;

e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że ciężar ekonomiczny nadwyżki VAT został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy poniesienie wspomnianego ciężaru ekonomicznego przez nabywców towarów nie było przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego.

7. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, DIAS decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych na wynos i w dostawie.

Organ podatkowy stwierdził, że produkty gastronomiczne sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych na wynos lub z dostawą, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Spółka nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), a świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że sprzedaż realizowana w restauracjach D. S.A. na wynos oraz z dostawą do klienta, rozpoznana przez Spółkę w deklaracjach korygujących za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., złożonych w dniu 25 października 2016 r. jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5% VAT, powinna zostać rozpoznana jako świadczenie usług opodatkowane stawką 8% VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że Spółka świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką VAT, zatem wniosek Spółki z dnia [...] października 2016 r. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnośnie do interpretacji indywidualnej wydanej wobec Skarżącej, organ podał, że elementem stanu faktycznego, który był oceniany w interpretacji indywidualnej - co zostało opisane w decyzji - było dokonanie klasyfikacji czynności przez Spółkę do grupowania PKWiU 10.85 – "Gotowe posiłki i dania". W orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku interpretacji indywidualnej organ powinien przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podał podatnik. Postępowanie interpretacyjne, którego elementem jest wydanie interpretacji indywidualnej charakteryzuje się zatem tym, że interpretator nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje wyłącznie na opisie stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do ustalania lub weryfikowania stanu faktycznego w sprawie wszczętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wydana dla Spółki interpretacja indywidualna dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, opisanego przez Spółkę. Ponieważ w powołanej interpretacji przedmiotem oceny było dokonanie klasyfikacji czynności do grupowania PKWiU 10.85 - "Gotowe posiłki i dania", podczas gdy zdaniem organów podatkowych prawidłowe grupowanie to PKWiU ex 56 - usługi związane z wyżywieniem, Spółka nie może skorzystać z ochrony przewidzianej w O.p.

Ponadto organ zauważył, iż zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z dnia 23 września 2016 r. i 23 listopada 2016 r. w miesiącach od stycznia do września 2011 r. Spółka stosowała 8% stawkę VAT do sprzedaży w odniesieniu do sprzedaży "w dostawie i na wynos", a pod wpływem "praktyki rynkowej" zdecydowała się obniżyć stosowaną stawkę oraz wystąpić o indywidualną interpretację w zakresie właściwej stawki. Zatem Spółka zastosowała nieprawidłową, obniżoną stawkę podatku VAT przed wydaniem na jej rzecz interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej, wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, dotyczącej uznania za dostawę towarów oraz stosowania 5% stawki VAT w stosunku do sprzedaży posiłków "na wynos" oraz sprzedaży posiłków z dostawą do klienta;

b) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę VAT w stosunku do dostawy produktów gastronomicznych w systemie na wynos i z dostawą do klienta; powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT. na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF, oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", określonych w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług;

c) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego VAT;

d) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 3 w zw. z art. 29a ust. 4a ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas poprzez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków, ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywców, niedopuszczalne jest skorygowanie podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;

e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że ciężar ekonomiczny nadwyżki VAT został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy poniesienie wspomnianego ciężaru ekonomicznego przez nabywców nie było przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego.

9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "Ppsa"). Dodać należy, że działając z urzędu (zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa), Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych istotnych okoliczności sprawy. Wskazane w niniejszym uzasadnieniu uchybienia decyzji nie są na tyle istotne, aby powodować konieczność jej uchylenia.

2. Istotę sprawy w niniejszej sprawie sprowadzić można (w pewnym uproszczeniu) do analizy trzech zasadniczych zagadnień.

Po pierwsze – czy Spółka mogła korzystać z ochrony prawnej, wynikającej z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zaklasyfikowała dokonane czynności jako sprzedaż posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1. (jak twierdzi Strona), czy też interpretacja ta różni się zasadniczo od stanu rzeczywistego, a zatem nie wywołuje skutków prawnych (jak twierdzą organy podatkowe). Zdaniem bowiem organów, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach sprzedaży realizowanej na wynos i w dostawie do klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt - posiłek. Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i nie wymagający obróbki cieplnej.

Po drugie - istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych na wynos i w dostawie (jak twierdzi Strona), czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług, związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT (jak twierdzą organy podatkowe).

Po trzecie – analizy wymaga postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie oraz wskazany w skardze problem uzależnienia istnienia nadpłaty w VAT od poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku.

Bezsporny w sprawie jest stan faktyczny. Z akt sprawy wynika, że w 2011 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych, napojów, jak również handlu detalicznego, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi. Spółka posiada ogólnopolską sieć restauracji (aktualnie ponad 70), w których przygotowuje i serwuje swoim klientom dania (pizza, burrito, lasagne, kebab, sałatki, antrykot i skrzydełka z kurczaka, desery, kanapki, zapiekanki, pieczywo itp.) na miejscu, na wynos, bądź na telefon z dostawą. Sprzedaż główna odbywa się za pomocą kas fiskalnych i dokumentowana jest paragonami fiskalnymi. Zgodnie z pisemną informacją Spółki z dnia [...] listopada 2016 r. - Strona prowadzi (i prowadziła w 2011 r.) sieć restauracji z kuchnią włoską, w których przygotowywane są i podawane dania kuchni włoskiej (głównie pizza). Podstawowy model biznesowy zakłada, iż klienci odwiedzający restaurację, otrzymują stolik, obsługę kelnerską, zastawę wielorazowego użytku, dostęp do toalety i mogą składać zamówienia bezpośrednio do obsługi. Zamówione dania i napoje są przygotowywane i podawane przez obsługę kelnerską bezpośrednio do stolika (obsługa dostarcza rachunek/paragon, który co do zasady jest regulowany przy stoliku). Jednocześnie, Strona prowadzi również sprzedaż dań gotowych na wynos. W takiej sytuacji, klient ma możliwość złożenia zamówienia albo telefonicznie, albo do obsługi (zamówienie jest przygotowywane w lokalu), poczekania w lokalu albo przyjścia do niego, a następnie odbioru zamówionego dania w opakowaniu jednorazowego użytku i spożycia go na wynos. Dodatkowo, Spółka prowadzi sprzedaż dań gotowych w dowozie. W takiej sytuacji klient składa zamówienie telefonicznie (zamówienie obejmujące dania gotowe i napoje jest przygotowywane w lokalu Strony) w efekcie czego jest mu ono dostarczane przez współpracowników Strony bezpośrednio pod wskazany adres. Dania gotowe są dostarczane w opakowaniu jednorazowego użytku.

3. Pierwszą kwestią (kluczową w sprawie i mającą znaczenie dla dalszego postępowania) wymagającą analizy jest problem mocy wiążącej interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Stronę.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w listopadzie 2011 r. Strona złożyła do upoważnionego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów i zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży dań "na wynos" oraz z dostawą do klienta. W dniu 28 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał na rzecz D. S.A. interpretację indywidualną (nr IPPP3/443-1530/11-3/KT), w której uznał stanowisko Spółki tam zaprezentowane za prawidłowe. Potwierdzono zatem stanowisko Spółki, że wymienione we wniosku dania wydawane klientom na wynos i dania dostarczane klientowi do konkretnego miejsca - stanowią w świetle wówczas obowiązujących przepisów - dostawę gotowych posiłków i dań, dla których właściwa jest 5% stawka podatku VAT.

Zdaniem organów podatkowych, wydana dla Spółki interpretacja indywidualna dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, opisanego szczegółowo przez Spółkę. Ponieważ w powołanej interpretacji przedmiotem oceny było dokonanie klasyfikacji czynności do grupowania PKWiU 10.85 - "Gotowe posiłki i dania", podczas gdy, zdaniem organów podatkowych, prawidłowe grupowanie to PKWiU ex 56 - usługi związane z wyżywieniem, Spółka nie może skorzystać z ochrony przewidzianej w O.p., gdyż stan faktyczny podany we wniosku o interpretację i stan faktyczny podlegający ocenie – nie są tożsame. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie jest słuszne.

Postępowanie interpretacyjne, którego elementem jest wydanie interpretacji indywidualnej charakteryzuje się tym, że interpretator nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stosownie bowiem do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają one zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem.

Organ interpretacyjny związany jest opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, którego w żaden sposób nie może modyfikować. Nie może on więc zakładać określonych okoliczności, które nie zostały zawarte w opisie stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 166/18).

Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Okoliczność faktyczna, która nie została podana we wniosku, nie może być dodana i poddana ocenie przez organ przy wydaniu interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 942/17). Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 171/16).

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1031/14), klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych (samodzielnych) ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z: 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13 i z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 750/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 589/17). Taka też sytuacja wystąpiła w analizowanej sprawie.

Upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych organy nie mają możliwości kwestionowania przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w wydawanych interpretacjach indywidualnych przyjmują klasyfikację wskazaną przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ocena prawnopodatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oparta jest zatem na założeniu, że przedstawiona klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Podatnik, który podał kwalifikację nieadekwatną do czynności świadczonych w rzeczywistości, nie może korzystać z waloru ochronnego interpretacji indywidualnej. Zastosowanie się bowiem przez podatnika do interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do stanu taktycznego (zdarzenia przyszłego) odbiegającego od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 222/12).

W przypadku ustalenia, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego rożni się od stanu rzeczywistego (w tym w zakresie prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji czynności do odpowiedniego grupowaniu PKWiU 10.85 – "Gotowe posiłki i dania") w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych w podatku od towarów i usług, wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k i 14m O.p. Nadmienić należy również, że organ wydający interpretację indywidualną poinformował o tym fakcie Wnioskodawcę.

Zdaniem Sądu, ustalenie w późniejszym postępowaniu, że stan faktyczny nie odpowiadał stanowi przedstawionemu we wniosku o interpretację, skutkuje brakiem ochrony prawnej z tytułu posiadanej interpretacji. Ponadto zwrócić należy uwagę, że Skarżąca zakwalifikowała realizowane przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85.1 w sposób arbitralny jako element stanu faktycznego, nie pytając się o prawidłowość takiej kwalifikacji. Wnioskodawca zatem "z góry" założył, że tak jest, nie pytając organów podatkowych o słuszność swojego założenia. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania interpretacja indywidualna wydana dla Strony w zakresie kwestionowanej sprzedaży. We wniosku o wydanie tej interpretacji, przedstawiono inny (co do zasady błędny) stan faktyczny, poprzez zaklasyfikowanie dokonywanych czynności jako sprzedaż posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1. (podobnie zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 205/18).

Zatem, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie może być używany skutecznie argument o ochronie prawnej Strony wynikającej z interpretacji indywidualnej. Zarzuty strony wyartykułowane w skardze a dotyczące naruszenia: art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej, wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, dotyczącej uznania za dostawę towarów oraz stosowania 5% stawki VAT w stosunku do sprzedaży posiłków "na wynos" oraz sprzedaży posiłków z dostawą do klienta – należy uznać za bezpodstawne.

4. Zasadniczą kwestią wymagającą oceny jest to, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych na wynos i w dostawie (jak twierdzi Strona), czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług, związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT (jak twierdzą organy podatkowe). Zatem, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować do czynności wykonywanych przez Stronę (5%, jak chce tego Skarżąca), według której w sprawie ma miejsce dostawa gotowych posiłków i dań, czy też, jak twierdzi organ podatkowy - 8% VAT w związku ze świadczeniem przez Podatnika usług związanych z wyżywieniem.

Zdaniem Strony, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę VAT w stosunku do dostawy produktów gastronomicznych w systemie na wynos i z dostawą do klienta. To z kolei doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Zdaniem Sądu, argumenty Skarżącej nie są zasadne. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że w sposób prawidłowy dokonał on ustalenia stawki podatku VAT, posługując się przy tym przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie w sprawie ma wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1853/17), którego tezy i ustalenia Sąd w pełni akceptuje.

Zagadnienie odwoływania się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Prawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11). Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na Nomenklaturze Scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1847/14, z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13; z 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12).

Zdaniem NSA (zob. cytowany wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1853/17), nieprawidłowa jest sytuacja, w której w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Takie postępowanie jest nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Zdaniem Sądu, niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej.

Zgodzić się można z tym, że sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że Podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Zdaniem NSA, zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, które charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania, ale np. uprzedniego podgrzania celem spożycia.

Zatem posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych przygotowane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącą gotowe posiłki nie są bowiem ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez Stronę produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Na powyższe zaklasyfikowanie nie ma wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos" (przy czym istotne jest też, że klient ma możliwość spożycia zakupionego "na wynos" dania również w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień – por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13); w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja, czy ogrzewanie; sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka, czy jest dostęp do internetu. Te ustalenia poczynione przez Sąd, oczywiście odnoszą się do wszystkich podatników w sposób ogólny. Nie ma przy tym znaczenia, czy wszystkie wymienione wyżej "udogodnienia" występują w poszczególnych lokalach, czy też nie. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

NSA w cytowanym wcześniej wyroku (sygn. akt I FSK 1853/17), zauważył, że we wcześniejszym okresie urzędy skarbowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych skłaniały się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach. Od 2016 r. resort finansów stoi jednak na stanowisku, że lokale takie nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. (nr PT1.050.3.2016.156) stwierdzono między innymi, że dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg. PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż). Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg. PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku (której wysokość wynosi 23%).

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TS UE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

5. Odnosząc się do zarzutów Strony, należy dodatkowo zauważyć, że do 1 stycznia 2011 r. na gruncie przepisów ustawy o VAT, towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja ustawy o VAT spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy ustawy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5%. Załącznik nr 10 do ustawy o VAT "wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" obejmuje pod poz. 28 "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2%", symbol PKWiU ex 10.85.1. Z kolei w rozporządzeniu w sprawie stawek obniżonych oraz rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załącznikach nr 1 do rozporządzeń wymieniono "listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", na której pod poz. 7 wskazano "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.2 %, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4) napojów bezalkoholowych gazowanych. 5) wód mineralnych. 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawka, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Na katalog usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) składają się następujące usługi: 1) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, które obejmują: usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach, usługi przygotowania i podawania posiłków w wagonach restauracyjnych i na statkach, usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych, pozostałe usługi podawania posiłków: 2) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering), obejmujące: usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla gospodarstw domowych, usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering): 3) pozostałe usługi gastronomiczne: usługi gastronomiczne świadczone dla przedsiębiorstw transportowych, pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę, usługi stołówkowe; 4) usługi przygotowywania i podawania napojów.

W niniejszej sprawie - dla obniżonych stawek VAT powołane zostały symbole statystyczne. Z uwagi na brzmienie art. 5a ustawy o VAT, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynieniem z dostawą towarów lub świadczeniem usług, a dopiero później przyporządkować dany towar/usługę do klasyfikacji statystycznej. W tej sytuacji, mając na uwadze treść art. 5a ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy odnieść się do odpowiedniej klasyfikacji statystycznej, a dopiero później dokonać oceny, czy realizowane czynności powinny zostać uznane jako dostaw a towarów łub świadczenie usług. Biorąc pod uwagę powyższe, wskazane w skardze zarzuty Strony należy uznać za nieuzasadnione.

6. Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że ciężar ekonomiczny nadwyżki VAT został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy poniesienie wspomnianego ciężaru przez nabywców nie było przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego. Wskazała także na dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 3 w zw. z art. 29a ust. 4a ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas poprzez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków, ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywców, niedopuszczalne jest skorygowanie podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, problem ten nie ma istotnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie, chociaż argumentacja organów podatkowych w tym zakresie nie była właściwa.

Dodatkowo Strona wskazała na dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, samo zadeklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie skutkuje jeszcze powstaniem nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1335/15). Tak wiec, zarzuty w tym zakresie (t.j. naruszenia art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT) można uznać za niezasadne.

Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli podatkowej Spółka złożyła pismo z dnia 25 listopada 2016 r., w którym poinformowała, że nie archiwizuje paragonów fiskalnych w formie papierowej za kontrolowany okres. Natomiast przedłożone dokumenty źródłowe (fiskalne raporty okresowe, dane z systemu LSI) zawierają zbiorcze dane dotyczące poszczególnych restauracji z podziałem na dni bądź miesiące. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających dokonanie zwrotu różnicy w podatku pomiędzy stawką podatku VAT 5% a 8% klientom restauracji. W związku z tym, organ przyjął, iż zwrot taki nie nastąpił.

Zdaniem Sądu, argumentacja organów podatkowych w tym zakresie nie jest poprawna, ale okoliczność ta nie jest kluczowym i zasadniczym dowodem w sprawie. W związku z tym uchybienie to nie ma wpływu na istotę i kierunek rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Przypomnieć należy, że koncepcja uzależnienia istnienia nadpłaty w VAT od poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku nie obowiązuje w prawie polskim. Zobowiązanie podatkowe, jako materia pierwotna względem rozstrzygnięcia o nadpłacie, powinno zatem zostać określone bez żadnego związku z ewentualnym uszczerbkiem majątkowym Skarżącej z tytułu zapłaty podatku w wyższej stawce, niż obiektywnie właściwa, albo bez związku z brakiem takiego uszczerbku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to powinna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto. Podatek jest składową ceny, zatem jego obniżka powinna skutkować obniżeniem ceny. W tej sytuacji cena brutto za towar powinna ulec zmniejszeniu, a nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1586/12). Jeżeli okazałoby się to jednak niemożliwe - z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju - w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 6 czerwca 2014 r.).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje – co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 O.p., wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 a O.p.), lub w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 O.p., z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 b O.p.).

Jak z tego wynika, w tych i dalszych przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1168/15) wskazano, że nie można podzielić argumentacji organu, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT - to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 O.p., który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zdaniem NSA, taka argumentacja organu jest także niezgodna z interpretacją prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dokonaną przez TS UE. Zagadnienie "zubożenia" czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem (w tym przypadku z prawem unijnym) pojawiło się w orzecznictwie TS UE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie 68/79 Hans Just, w sprawie C-343/96 Dilexport; w sprawie C-309/06 Marks & Spencer). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TS UE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. m.in. wyroki: w sprawie Weber`s Wine World, C-147/01, pkt 85; w sprawie Marks & Spencer, C-309/06, pkt 41-43; w sprawie Lady & Kid, C-398/09, pkt 18-21; warunki te zostały także przytoczone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

NSA podkreślił, że nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Niezależnie zatem od tego, że sformułowana w art. 72 O.p. definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów, nie są w żadnym razie zasadne argumenty organu, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

NSA odniósł się także do argumentu, jakoby zwrot podatku należał się temu, kto poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie nadpłaconego podatku (klient). Zdaniem NSA, organy muszą sobie zdawać sprawę, że według przepisów O.p. zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT.

Zatem, zdaniem Sądu, argumentacja organów podatkowych we wskazanym wcześniej zakresie nie była właściwa. Ze względu jednak, że problem ten miał w niniejszej sprawie znacznie drugorzędne (poboczne), nie powoduje to konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że w ocenie Sądu, skarga – co do zasady – nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. W ocenie Sądu, w przeprowadzonym postępowaniu zostały podjęte wystarczające działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Działania te nie naruszyły przepisów art. 121 O.p. i art. 122 O.p. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie dokumentację zgromadzoną w toku postępowania, która pozwoliła w sposób obiektywny na ustalenie właściwego stanu faktycznego. Organy podatkowe należycie zrealizowały postępowanie dowodowe, opierając się na zasadzie otwartego katalogu dowodów, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 122 O.p. przewidziano, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła Strona - nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania.

W toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania (wymienione w art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p.). W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły (zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 O.p. i art. 187 O.p.) wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była zatem prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

8. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 Ppsa.