Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 275/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b. art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: Burmistrz M. (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") wszczął w dniu 23 października 2014 roku postępowania podatkowe w sprawach określenia F. sp. z o. o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014.

2. W dniu [...] grudnia 2015 r. Burmistrz wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014, znak:

3. W dniu 13 stycznia 2016 r. Strona wniosła odwołanie, zaskarżając decyzję w całości.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO", "organ odwoławczy") decyzją z [...] czerwca 2016 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, wskazując na jej liczne mankamenty, z zarówno w zakresie ustaleń stanu faktycznego, a raczej ich braku, jak również niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, jak również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie wyjaśniało powodów wydania takich, a nie innych rozstrzygnięć.

5. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydał decyzje osobne za każdy rok podatkowy, w tym decyzję z [...] grudnia 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres I - X 2014 rok w kwocie 871 791,00 zł.

6. Decyzją z [...] listopada 2017 r., SKO uchyliło powyższą decyzję i skierowało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zauważając m.in., że organ I instancji nie dokończył prowadzonego przez siebie postępowania dowodowego oraz wskazało, że opinie biegłych podlegają ocenie organu podatkowego. Po drugie, SKO wskazało, że mając zatem na uwadze te przepisy Ordynacji podatkowej oraz stan faktyczny rozpoznawanej sprawy organ pierwszej instancji w związku z wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec Strony w podatku od nieruchomości za 2014 r., w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej, winien był dokonać rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.

7. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Burmistrza określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 982 652,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od stycznia do października 2014 r.

8. Pismem z 14 stycznia 2019 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2018 r.

9. SKO decyzją z [...] grudnia 2019 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza z [...] grudnia 2018 r. i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 rok w wysokości 974 264,00 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2014 rok. We wstępie uzasadnienia SKO wskazało, że podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok w dniu 13 października 2014 roku, czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."): "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku."

Odnośnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ odwoławczy wskazał, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku. W pierwotnej deklaracji Strona wskazała jako należny podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 960 270,00 zł, którą w całości zapłaciła w 2014 roku. We wniosku z 13 października 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty za okres od 2009 - 2014 Spółka wskazała, że nienależnie uiściła podatek od nieruchomości za okres od stycznia do października 2014 r. w wysokości 133 077,27 zł. Do wniosku Spółka załączyła korektę na kwotę 782 834,00 zł. Następnie pismem z 15 maja 2018 r. Spółka zmodyfikowała swój pierwotny wniosek o stwierdzenie nadpłaty jednocześnie wnioskując o zwrot nadpłaty w wysokości 105 238,00 zł.

10. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że Spółka w 2014 r. była właścicielem gruntów o pow. 7,3439 ha, w tym:

1) grunty orne oznaczone symbolem "RIVa" o pow. 1,2003 ha,

2) pastwiska trwałe oznaczone symbolem "PslV" o pow. 0,2241 ha,

3) tereny kolejowe oznaczone symbolem "Tk" o pow. 0,0463 ha,

4) tereny zabudowy przemysłowej oznaczone symbolem "Ba" o pow. 5,8732 ha

położone na terenie miejscowości M. , składającej się z działek nr ewid.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], oznaczone jako jednostka ewidencyjna [...], M. - Miasto, Nr [...], obręb [...], jednostka rejestrowa: [...].

SKO zaznaczyło, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 13 października 2014 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kategorii grunty od powierzchni łącznej gruntów - 14.244,00 m2 położonych na terenie miejscowości M. składających się z działek oznaczonych nr [...], [...], [...], [...], której pierwotna kwota wynosiła: 2014 r. n- kwota nadpłaty - 12 677,16 zł, (10 564,30zł. za okres l-X.2014r.). Podatnik pismem z 15 maja 2018 r. zmodyfikował wniosek w kategorii grunty i wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kwocie: 10 328,45zł za okres od l-X 2014 r. W opinii organu Spółka przyznała tym samym, że błędnie zakwalifikowała grunty o powierzchni łącznej 318 m2 jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w korekcie deklaracji podatkowej i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie sporne jest zakwalifikowanie działek o nr [...], [...], [...], [...] do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2016 r., poz. 617 z późn. zm., dalej: "u.p.r.") podatkowi rolnemu podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, za wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż rolnicza. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według zaś art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. , poz. 2101 ze zm.) wynika, że grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako rolny może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jedynie w przypadku zajęcia go na prowadzenia działalności gospodarczej (inna niż rolna lub leśna). Ponadto w opinii SKO, do pełnego rozumienia powołanych powyżej przepisów konieczne jest również rozróżnienie pojęć "zajęcia na działalność gospodarczą" oraz "związania z działalnością gospodarczą" danego gruntu. Pojęcie "zajęcia gruntu" na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest tożsame z pojęciem "związania gruntu" z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Ustawodawca użył bowiem w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. formuły "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej". Reguły prawidłowej wykładni prawa nakazują w tym przypadku przypisanie innym zwrotom odmiennego, a nie tożsamego znaczenia. Jeśli bowiem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest mowa o gruntach "związanych" i "zajętych", nie można tym zwrotom nadawać tego samego znaczenia. Powszechnie przyjmuje się, że grunt "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej to taki, który faktycznie służy jej wykonywaniu. W rezultacie przedsiębiorca może posiadać dwa rodzaje gruntów: związane z działalnością gospodarczą oraz zajęte na potrzeby tej działalności. Samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne stanowi zatem o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie powoduje jeszcze ich zajęcia na potrzeby prowadzonej działalności. Dopiero fakt rzeczywistego wykorzystania danego terenu rodzi powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, gdy natomiast przesłanka ta nie zachodzi, przedsiębiorca co do zasady powinien uiszczać podatek rolny. Pojęcie "zajęcia gruntów na działalność gospodarczą" jest zatem pojęciem węższym niż pojęcie "związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą", a sama okoliczność posiadania gruntów przez przedsiębiorcę nie jest wystarczająca, aby uznać grunt za zajęty na prowadzenie działalności."

Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło w kwestii gruntów w 2014 r., że Spółka była właścicielem działek ewidencyjnych o nr [...], [...], [...], [...] oraz [...], [...] [...] położonych we M. w obrębie [...]. Działka ewidencyjna nr [...] oznaczona była jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,7442 ha i tereny kolejowe (Tk) 0,0463 ha, łącznie 0,7905 ha w roku 2010, zaś w roku 2009 jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,7905 ha. Działka była uzbrojona w sieć hydrantową (wykonaną zgodnie z zatwierdzonym projektem rozbudowy obiektu o halę C3/1, którą zrealizowano i C3/2 i C4/1) oraz sieć kanalizacji deszczowej, a także znajdowała się na niej część rowu melioracyjnego A2 wraz z przyczółkami zrzutowymi kanalizacji deszczowej. Wzdłuż jej krótszego północnego krańca przebiegała bocznica kolejowa i tory. Działka ewidencyjna nr [...] w ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,1591 ha i pastwiska trwałe (PslV) 0,0106 ha, łącznie 0,1697 ha. Znajdowało się na niej składowisko ziemi. Działka ewidencyjna nr [...] w ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,1030 ha i pastwiska trwałe (PslV) 0,0504 ha, łącznie 0,1534 ha. Znajdowało się na niej składowisko ziemi. Występowały na niej pojedyncze zakrzewienia i zadrzewienia wokół zbiornika wodnego. Działka ewidencyjna nr [...] ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne (RIVa) o powierzchni 0,1940 ha i pastwiska trwałe (PslV) 0,1631 ha, łącznie 0,3571 ha. Na działce znajdowało się składowisko ziemi oraz część rowu melioracyjnego A2, przyczółek zrzutowy wody deszczowej z terenów inwestycyjnych oraz studnia melioracyjna. Teren porośnięty byt trawą. Na ww. działkach nie było upraw (zeznania świadka). Postępowanie dowodowe nie dało jednoznacznej odpowiedzi czy ziemia składowana na ww. działkach to humus zdjęty z którejś z działek przeznaczonych pod rozbudowę inwestycji. Z dziennika budowy wynika, że humus był zdejmowany z działek na potrzeby budowy hali C1/1. Stan zajętości działek w roku 2014 odpowiadał stanowi w latach 2009 - 2013, (oświadczenie Podatnika). Na ww. działkach zlokalizowana była infrastruktura towarzysząca rozbudowanego Centrum Logistycznego "F. " związana z halą magazynową C3/1. Pozwolenie na użytkowanie I-ego etapu rozbudowy ww. centrum obejmujące halę magazynową C3/1 wraz z infrastrukturą towarzyszącą usytuowane na działkach o nr ew. [...], [...],[...],[...] i [...] położonych we M. przy ul. L. Spółka otrzymała decyzją z [...] listopada 2006 r. ([...]). Obiekt został zrealizowany wraz z urządzeniami, instalacjami i przyłączami stanowiącymi całość techniczno - użytkową. Inwestycja prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. - obejmowała budowę trzech segmentów magazynowych C3/1, C3/2, C4/1 wraz infrastrukturą towarzyszącą obejmującą utwardzenie terenu, parkingi dla samochodów osobowych i ciężarowych, ogrodzenie terenu, sieć wodociągową, sieć tryskaczową, kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną, przyłącze kablowe NN, instalacje wewnętrzne oraz przełożenie i zabudowę rowu melioracyjnego. W pozwoleniu na użytkowanie PINB wskazał, że do w realizacji pozostały jeszcze budynki magazynowe C3/2 i C4/1 wraz z infrastrukturą techniczną, przełożenie i zabudowa rowu melioracyjnego oraz zakończenie budowy parkingu dla samochodów ciężarowych. Z dziennika budowy nr [...] (t. 1) wynika m.in., że: 16 maja 2006 r. rozpoczęto prace związane z niwelacją terenu (zdejmowanie humusu). 31 maja 2006 r. projektant zobowiązany jest do przeprojektowania kształtu rampy kolejowej oraz doków załadunkowych, 8 czerwca 2006 r. sprawdzono podłoże gruntowe pod rampą kolejową, 12 czerw a 2006 r. zgłoszono do odbioru zbrojenie rampy w osi G/9-10 (płyta fundamentowa oraz doków w osi A/9-10). Z dziennika budowy nr 128, 2006 r. (t. II) wynikało, że w dniu 10 października 2006 r. wykonano tyczenie osi hal F. etap II - hala C3/2 i C4/1. Decyzją inwestora wstrzymano roboty 15 października 2007 r. W dniu 8 października 2010 r. wznowiono roboty objęte decyzją o pozwoleniu na budowę z [...] kwietnia 2006 r., tj. etap II - hale C3/2 i C4/1; przystąpiono do niwelacji terenu, 11 grudnia 2010 r. prace wstrzymano na okres zimowy. W dniu 6 czerwca 2011 r. wznowiono wykonywanie niwelacji terenu, 20 października 2010 r. wykonano regulację rowu drenażowego, 11 stycznia 2012 r. wstrzymano roboty ze względu na zimowe warunki, 7 lipca 2012 r. zakończono niwelację terenu, 11 grudnia 2012 r. wstrzymano roboty z uwagi na decyzję inwestora, 5 listopada 2015 r. wznowiono roboty, 10 stycznia 2016 r. wstrzymano roboty. Proces rozbudowy Centrum Logistycznego F. o hale C3/2 i C4/1 trwał nieprzerwanie od 2006 r. przynajmniej do 2016 r.

Dalej SKO podkreśliło, że zgodnie z art. 37 ust. 1 Prawa budowlanego decyzja o pozwoleniu na budowę wygasa, jeżeli budowa nie została rozpoczęta przed upływem 3 lat od dnia, w którym decyzja ta stała się ostateczna lub budowa została przerwana na czas dłuższy niż 3 lata. Zgodnie z projektem budowlanym - rozbudowa Centrum Logistycznego F. z 22 grudnia 2005 r. pod rozbudowę przeznaczone zostały działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Kolegium dokonując oceny ww. stanu faktycznego uznało, że prowadzenie procesu budowlanego w postaci rozbudowy Centrum Logistycznego "F. " o hale magazynowe C3/2 i C4/1 było elementem prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę świadczącym o tym, że działki, na których prowadzona była rozbudowa zajęte były w całości na działalność gospodarczą (działki nr [...], [...], [...], [...]). Organ podkreślił, że na przedmiotowych działkach umieszczona została infrastruktura towarzysząca rozbudowanego już centrum związana z halą magazynową C3/1, czyli także stanowiąca element działalności gospodarczej Spółki świadczący o zajęciu ww. działek na działalność gospodarzą. Dodatkowo na działkach podatnik składował ziemię w toku procesu inwestycyjnego - budowlanego, czyli zajmował ją na działalność gospodarczą. Nie była na nich prowadzona działalność rolnicza, tylko była prowadzona rozbudowa obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego.

W ocenie SKO nie są zatem uzasadnione zarzuty Strony, bowiem kluczową okolicznością dla kwalifikacji ww. gruntów jako zajętych na działalność gospodarczą okazała się trwająca od 2006 r. co najmniej do 2016 r. (brak dziennika budowy po 2016 r. w aktach sprawy) rozbudowa Centrum Logistycznego "F. ". Z wpisów do dziennika budowy wynika, że od 2006 r. podatnik prowadzi stale rozbudowę owego centrum. Chwilowe zawieszanie wykonywania robót ziemnych czy budowlanych nie wpływa w niniejszej sprawie na wyłączenie zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów służących do realizacji inwestycji, proces budowlany rozpoczął się i trwał nieprzerwanie, niezależnie od podejmowania pojedynczych czynności. Niewykonywanie pozwolenia na budowę w okresie 3 lat powoduje jego wygaśnięcie, w niniejszej sprawie podatnik wolno realizował inwestycję, ale nie zrezygnował z niej definitywnie, przez wiele lat utrzymując ważność pozwolenia na budowę. Tym samym prowadząc na ww. działkach rozbudowę Centrum zajmował je na działalność gospodarczą. Prowadzenie rozbudowy jest faktem i procesem ciągłym, niezależnie od tego jakie czynności w jakim miejscu prowadzone były danego dnia. Skoro zostało udowodnione, że w okresie od 2006 r. do co najmniej 2016 r. spółka prowadzi rozbudowę obiektu - centrum Logistyczne F. na ww. działkach to sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania byłoby przyjmowanie konieczności ustalania stopnia zajętości terenów rolnych na każdy dzień wykonywania robót budowlanych, bowiem inwestycja ta dotyczy spornych działek w całości (pozwolenie na budowę). O zajęciu przedmiotowych działek na działalność gospodarczą świadczy też istniejąca na niej infrastruktura, która została na nich umieszczona w związku ze zrealizowaniem hali C3/1 i którą Spółka może użytkować od 2006 roku zgodnie z otrzymanym pozwoleniem na użytkowanie.

SKO rozpatrując sprawę ponownie skupiło się na kwestii zajęcia na działalność gospodarczą spornych działek. Jednakże, SKO jako organ odwoławczy mając na uwadze, że nie może orzec na niekorzyść strony odwołującej się poparło ustalenia organu I instancji, który rozstrzygnął na korzyść strony wątpliwości, co do kwalifikacji gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i ustalił nadpłatę opierając się na pomiarach geodety. SKO przyjęło korzystniejszą dla podatnika kwalifikację gruntów ustaloną przez organ I instancji i stwierdziło nadpłatę w 2014 r., w kategorii grunty w kwocie 5.856,20 zł.

Następnie w odniesieniu do kategorii budynki SKO wskazało, że budynkiem, jest obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi . W przedmiotowym wniosku o zwrot nadpłaty Spółka nie kwestionowała wielkości powierzchni użytkowej budynków. W toku natomiast oględzin organ I instancji, w ocenie SKO prawidłowo ustalił, że do opodatkowania nie były wliczone powierzchnie antresol zlokalizowanych w halach C1/2, C2/1 i C2/2. Powierzchnie te były pominięte w deklaracji przez Spółkę, na co wskazało Kolegium w decyzji [...] i uchylając decyzję wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji musi zbadać ustalić i odpowiedzieć na istotną kwestię, czy w obiekcie - halach magazynowych zaprojektowano dodatkową kondygnację, czy antresolę. Organ I instancji zatem biorąc pod uwagę powyższe uwagi SKO, ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie stwierdził co następuje. W piśmie z 15 maja 2018 r. Spółka wskazała jednak do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków w wielkości 27 234,79 m2. Jak wynika z załączonych akt sprawy dokumentów Spółka przeprowadziła inwentaryzację architektoniczną i stwierdziła, że dane w Ewidencji Gruntów i Budynków są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Podana przez Spółkę wielkość jest w sumie zbieżna z dokonanymi wyliczeniami przez organ I instancji, który ustalił, że powierzchnia wynosi 27 174,00 m2. W ocenie SKO, należało wskazać, że Spółka uwzględniła w przekazanej inwentaryzacji powierzchnię antresol. Jednak SKO nie zgodziło się ze Spółką, że do powierzchni budynków należy zaliczyć również wskazaną w inwentaryzacji powierzchnię pompowni - 485 m2. Jak wynika to bowiem z załączonej opinii biegłego, obiekt pompowni zaliczyć bowiem należy do kategorii budowle, a nie jak oczekuje tego Spółka, do kategorii budynki. Dokładniejsze uzasadnienie tej okoliczności znajduje się w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Zatem mając na uwadze powyżej wskazane dokumenty należy uznać, że do powierzchni budynków należy zaliczyć:

1) [...]- budynek portiernia, o pow. 76,05 m2;

2) [...]; [...]; [...] - budynek B i C o pow. 26 673,74 m2 co daje łączną powierzchnie budynków podlegającą opodatkowaniu w wysokości - 26 749,79 m2, co po zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 23,03 zł daje kwotę należnego podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości: 616 047,66 zł.

Kolejno w odniesieniu do kategorii budowle SKO wskazało, że budowlą jest w stanie prawnym obowiązującym w danym roku podatkowym obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, żadna zaś budowla - budynkiem a pierwszeństwo przysługuje kwalifikacji jako budynku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpoznając sprawę do kategorii budowle ustaliło następujący stan faktyczny. Hale Cl/1, C3/2, C2/1, C2/2, C3/1 posiadają następujące instalacje wewnętrzne: instalację tryskaczowa, instalację hydrantową, instalację wentylacji mechanicznej, instalację CT, instalację gazową, instalację elektryczną oświetlenia i gniazd wtykowych, instalację niskoprądową. Ponadto hala C2/1 wyposażona została w: instalacje klimatyzacji, instalację telekomunikacyjną, komory chłodnicze. Wewnątrz budynku znajdują się obiekty: nr inwentarzowy - 1500023 - rozbudowa instalacji dla Antresoli biurowej C1/C2; nr inwentarzowy - 1500030 - system alarmowy - CCTV; nr inwentarzowy - 1500000 - rejestrator rozmów; nr inwentarzowy - 1300001 - rejestrator rozmów + oprogramowanie; nr inwentarzowy - 1500005 - pomost wagi najazdowej, lokalizacja C2/1. Hale magazynowe C1/1, C1/2, C2/1, C2/2, wartownia z trafostacją, posiadają fundamenty oraz pokrycie dachowe. Pomieszczenia biurowe lokowane są na antresoli w poziomie 1 piętra w hali C1/2, C2/1 i C2/2 (vide protokół oględzin z dnia 30 sierpnia 2018 r.). Na zewnątrz zlokalizowane są następujące obiekty: budynek portierni wraz z komorą stacji trafo oraz rozdzielnicy SN i NN, budynek pompowni sieci tryskaczowej, drogi manewrowe oraz dojazdowe, parkingi samochodów osobowych oraz ciężarowych, ogrodzenie terenu wraz z 5 bramami, wydzielony teren z 3 butlami na gaz propan butan, słupy oświetleniowe, system CCTV na słupach oświetleniowych oraz na obiekcie, rampa kolejowa, bocznica kolejowa zakończona kozłem oporowym, rampa przeładunkowa, zewnętrzna sieć hydrantowa, zewnętrzna sieć wodociągowa, zewnętrzna sieć tryskaczowa, zewnętrzna sieć kanalizacji sanitarnej, zewnętrzna sieć kanalizacji deszczowej wraz z wylotem do rowu melioracyjnego A-2, przyłącze gazu oraz separator wód deszczowych. We wnętrzu budynku pompowni umieszczone zostały dwa zbiorniki wody, do których nie ma wejścia oraz stacja pomp. Na wysokości hali Cl/l znajdowała się w dniu oględzin wiata przystankowa - palarnia. Stwierdzono brak numeru inwentarzowego. Przy zachodniej ścianie hali magazynowej C1/1 znajduje się rampa przeładunkowa (załadunkowa) z zadaszeniem, W dokumentacji technicznej hali C1 pod nazwą: "Rysunki powykonawcze. Hale C1-C2" nie zamieszczono rampy z zadaszeniem. Rampa ta nie była projektowana i wykonana równocześnie z halą Cl jako jej integralna część, lecz jako oddzielny program inwestycyjny. Rampa posiada swoją konstrukcję nośną niezależnie od hali (vide: opinia mgra inż. Z. W. z października 2018 r.). Na terenie należącym do Spółki znajduje się bocznica kolejowa i rampa kolejowa, która wybudowana została wzdłuż północnych ścian wszystkich hal magazynowych C1/1, C1/2, C2/1, C2/2, C3/1. Bocznicy brak w księgach rachunkowych spółki. Spółka była również najemcą magazynu położonego przy ul. W. w M. w składzie podatkowym. Wewnątrz przedmiotowego budynku przy ul. W. w M. zlokalizowane są następujące urządzenia: instalacja elektryczna nr inwentarzowy 1500012 - okablowanie o wartości 9 944.00 zł (instalacja elektryczna wewnątrz budynku, częściowo w ścianach); instalacja telekomunikacyjna MSZ II nr inwentarzowy 1500018 o wartości 18 570,00 zł (w odizolowanym pomieszczeniu znajduje się szafa telekomunikacyjna wraz z okablowaniem, przypomina serwerownię). W części wynajmowanej hali Spółka dokonała inwestycji w postaci komory chłodniczej, serwerowni (vide protokół oględzin z 30 sierpnia 2018 r.). Z umowy najmu hali magazynowej zlokalizowanej przy ul. W. w M. wynika, że podatnik miał prawo do dokonania inwestycji w obcy środek trwały na podstawie warunków umowy za zgodą wynajmującego, co Spółka uczyniła (komora chłodnicza 3MM, instalacja elektryczna- okablowanie, instalacja telekomunikacyjna MSZI1) (vide: operat rzeczoznawczy - mgra inż. Z. W. z października 2018 r.). Poza miejscem opodatkowania (gmina M. ) znajdują się: nr inwentarzowy - 1500017 instalacja zasilająca + rozdzielnia w DG inwest. w obc. Śr. (data rozpoczęcia użytkowania 21 lipca 2007 r.). W przypadku nr inwentarzowego 1500013 instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2 znajduje się w M. (data rozpoczęcia użytkowania 7 lutego 2007 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka we wniosku o zwrot nadpłaty jako lokalizację wskazała D. G., w piśmie z 16 października 2018 r. wskazała zaś że instalacja nr inwentarzowy 1500013 - instalacja elektryczna w rozdzielni C2-2 znajduje się we M. W przekazanej dokumentacji brak innej instalacji elektrycznej w rozdzielni C2-2, która mogłaby się znajdować w D. G. dlatego też organ ustalił, że znajduje się ona we M. oraz że dotyczy rozdzielni zlokalizowanej w budynku.

Następnie SKO podkreśliło, że Spółka wymieniła 16 obiektów zlokalizowanych wewnątrz budynków, które nie stanowią budowli i określiła ich procentowe umiejscowienie wewnątrz budynku, a mianowicie:

- nr inwentarzowy - 1500048, Instalacja elektryczna M. , lokalizacja C1/1; C1/2 - 90 %;

- nr inwentarzowy -1500045, Instalacje elektryczne - okablowanie, lokalizacja C2/2 - 80 %;

- nr inwentarzowy - 1500044, Instalacja elektryczna M. , lokalizacja C1/1; C1/2 - 90 %;

- nr inwentarzowy - 1500038, Instalacje elektryczne C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1 - 90 %;

- nr inwentarzowy - 1500037, Instalacje elektryczne- okablowanie C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1 - 90%;

- nr inwentarzowy - 1500020, Instalacje gazowe (M. ), lokalizacja Cl/l; Cl/2 - 30%;

- nr inwentarzowy -1500024, Instalacje gazowe C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1 -10%;

- nr inwentarzowy -1500022, Instalacje sanitarne C2/2, lokalizacja C2/2 - 95%;

- nr inwentarzowy -1500031, Instalacje sanitarne C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1 -100%;

- nr inwentarzowy - 1500034, Instalacje telefoniczne (M. ) lokalizacja Cl/l; Cl/2 - 90%;

- nr inwentarzowy - 1500021, Instalacje telefoniczne C2- M. lokalizacja Cl/l; Cl/2 - 90%;

- nr inwentarzowy - 1500028, Instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2, lokalizacja C2/2 - 30%;

- nr inwentarzowy - 1500043, Instalacje wodne, sanitarne, burzowe C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1 - 30%;

- nr inwentarzowy - 1500054, Instalacje wodno-kanalizacyjne (M. ) lokalizacja Cl/l; Cl/2 - 80%;

- nr inwentarzowy - 1500051, Instalacje wodno-kanalizacyjne C2 - M. , lokalizacja Cl/l; Cl/2 - 80 %;

- nr inwentarzowy -1500005, Pomost wagi najazdowej, lokalizacja C2/1 -100%;

SKO ponownie rozpatrując sprawę co do ww. obiektów stwierdziło, że podatnik pomimo licznych wezwań nie przedstawił pełnej dokumentacji techniczno - budowlanej, o którą wystąpił organ I instancji oraz faktur i umów. Niektóre zagadnienia podatnik przemilcza, co do innych wskazuje, że nie musi mieć faktur, bo termin ich przechowywania już upłynął lub nie odnajduje dokumentacji. SKO zauważyło, że skoro podatnik tuż przed upływem okresu przedawnienia złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, a podatek ten dla ustalenia podstawy opodatkowania od budowli wymaga przedstawienia dokumentacji rachunkowej dowodzącej dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, to podatnik takiej dokumentacji nie powinien niszczyć do zakończenia postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z nieprzechowywania dokumentacji księgowej/rachunkowej dotyczącej budowli w rozumieniu upoi, tj. wszystkich środków trwałych składających się na daną budowlę (w przypadku, gdy nie ma tożsamości pomiędzy środkiem trwałym a budowlą) podatnik w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie może wywodzić dla siebie korzystnych skutków podatkowych. Takie działanie podważałoby zaufanie do organów państwa i prowadziło do nierównego traktowania podmiotów. SKO stwierdziło, że operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego P. K. na zlecenie F. sp. z o.o. nie stanowi opinii biegłego w niniejszej sprawie, jest wyłącznie opinią prywatną. Można go traktować jedynie jako stanowisko podatnika w sprawie. Kolegium uznało, że jest on nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy, m.in. dlatego, że dotyczy wartości rynkowej budowli, podczas gdy z ewidencji środków trwałych wynika, że przedmiotowe obiekty podlegały amortyzacji, czyli nie można do nich zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tylko należy stosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Takie stanowisko podatnika należało uznać za nieprawidłowe. Zeznania świadka D. M. i jego szacunki stanowiące podstawę do wskazania procentowych udziałów sieci/instalacji w budynku SKO uznało za niewiarygodne. D. M. zajmuje stanowisko kierownika ds. technicznych i zakupów. Określenie podziału sieci na wewnętrzną i zewnętrzną zostało przyjęte na podstawie wiedzy świadka związanej z wykonywaniem codziennych obowiązków. Subiektywne spostrzeżenia pracownika na techniczne aspekty budowy i podziały sieci, w szczególności nienaziemnej, a zlokalizowanej pod ziemią, nie poparte innymi dowodami nie mogą być podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czyli oceny istnienia nadpłaty. Dalej SKO wskazało, że Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji technicznej potwierdzającej ww. wartości. Z operatu szacunkowego przygotowanego na zlecenie podatnika wynika, że źródłem informacji były informacje udzielone przez właściciela nieruchomości i dostępna dokumentacja techniczna, którą rzeczoznawca majątkowy uznał za niepełną. Jednocześnie organ zauważył, że spółka sama nie wie jakie elementy środków trwałych znajdują się wewnątrz budynku, o czym świadczy przykładowo środek trwały nr inwentarzowy 1500024 (instalacja gazowa C3/1).

Dalej SKO zauważyło, że w ewidencji środków trwałych pod odrębnymi numerami inwentarzowymi Strona uwzględniła budynki hal magazynowych wraz z ich wartością: nr inw. 1500058 - budynek magazynowy - M. (14.352.782,21 zł); nr inw. 1500057 budynek magazynowy - M. C2 (6.112.451 zł); nr inw. 1500056 - budynek magazynowo - biurowy C2/2 (4.792.350,07 zł), nr inw. 1500055 budynek magazynowy C3/1 (4.707.227,73 zł); nr inw. 1500050 - biuro w M. C2 (1.372.050,00 zł); nr inw. 1500049 biuro w M. (1.235.938,00 zł); nr inw. 1500047 - rozbudowa budynku C2 - (733.587,06 zł).

Organ zaznaczył, że z art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że amortyzacji podlegają, m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki. SKO podkreśliło, że nie wykorzystuje ww. przepisów do kwalifikacji obiektów budowlanych na potrzeby podatku od nieruchomości, ale musi mieć je na uwadze dokonując analizy danych z ewidencji środków trwałych, bowiem zgłoszone do opodatkowania budowle podlegały amortyzacji, czyli konieczne było wykorzystanie danych dotyczącej wartości amortyzacyjnej budowli w oparciu o dane odpowiednich środków trwałych stanowiących element budowli lub jej całość. Nie w każdym przypadku zachodzi tożsamość środka trwałego z budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

Biorąc poda uwagę powyższe SKO na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego Z. W. wraz z aneksem, co do techniczno- księgowych aspektów analizy, pominięto ocenę prawną definicji budowla oraz uzupełniona została przez organ odwoławczy o tłumaczenie dokumentu z dnia 21 kwietnia 2004 r. nieudostępnione biegłemu przez podatnika), dokumentów księgowych, OT, MW, faktur, protokołów zestawień ŚT, pisma z 21 kwietnia 2004 r. wraz z tłumaczeniem (złożonym do akt przez stronę po sporządzeniu opinii przez biegłego W.) oraz dokumentacji technicznej, oględzin nieruchomości, ustaliło zakres wyłączenia instalacji/sieci znajdujących się wewnątrz budynku, a tym samym ustaliło wartość sieci znajdujących się poza budynkiem stanowiących budowle. Za budowle SKO uznało tylko te sieci, które znajdują się na zewnątrz budynków. Wartość budowli w postaci sieci ustalono poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego sieci/instalacji wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne. W przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są w budynkiem (robotami i instalacjami wewnętrznymi, wyposażeniem budynku) uznano, że wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli.

Odnosząc się do pompowni SKO uznało, że pompownia składa się z dwóch obiektów budowlanych: budynku pompowni oraz budowli pompowni. Budowla pompowni składa się z dwóch zbiorników wodnych i orurowania, które stanowią całość techniczno - użytkową i w istocie stanowi element sieci uzbrojenia terenu, sieci wodociągowej. Pompownia w tym ostatnim ujęciu jest połączona z siecią wodociągową, od pompowni biegnie rura główna, która rozprowadza wodę do hali C1, C2, C3. Nie jest ona elementem wyposażenia budynku ani instalacją wewnętrzną, nie służy ona celom tego budynku. Budynek pełni jedynie funkcję ochronną. Pompownia stanowi element sieci w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowanego, czyli należy ją uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Z przepisów wynika, że do budowli należy zaliczyć stanowiące całość techniczno-użytkową sieci wodociągowe. Nadto orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla zgodnie z wymogami techniki mogła być wykorzystana do określonego użytku, do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 2019 r., sygn akt I SA/Kr 1321/18, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r" II FSK 1498/12). Organ zaznaczył, że powoływany przez Spółkę wyrok TK w sprawie SK 48/15 dotyczy zakazu reklasyfikacji. TK nie wykluczył możliwości lokalizacji w graniach przestrzennych fundamentu, dachu i ścian - elementów, które nie stanowią budynku w sensie prawnym, gdyż nie są z nim związane konstrukcyjnie ani funkcjonalnie w sposób, jakiego wymagają art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dotyczy to przed wszystkim maszyn i urządzeń, które składają się na sieci techniczne służące nieużytkowaniu budynku, ale przesyłowi wody, energii, ścieków itp., "obudowanych" budynkiem ze względów konstrukcyjnych lub ochronnych. Budynek podlega opodatkowaniu bez względu na to, co się na nim lub w nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie się znajduje. Z żadnej regulacji prawnej nie wynika, że budowla nie może być zlokalizowana w budynku, wręcz przeciwnie, np. fundamenty pod maszyny i urządzenia wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zakaz reklasyfikacji dotyczy sytuacji, gdy mamy jeden obiekt budowlany o cechach spełniających definicję budynku. Jeżeli ów obiekt budowlany posiada niezbędne elementy dla uznania do za budynek, to nie można go określić mianem budowli. Co nie wyklucza, że wewnątrz budynku może znajdować się budowla. Sieci przechodzące przez budynek wraz z tworzącymi z nimi całość techniczno - użytkową urządzeniami (pompy, zbiorniki), nie stanowiące instalacji wewnętrznych, stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. W przeciwnym razie wystarczyłoby obudować budowlę ścianami wspartymi na fundamentach i przykryć ją dachem, aby zniknęła jako przedmiot opodatkowania podatku od nieruchomości powodując korzyść majątkową po stronie podatnika, co wymagałoby z kolei zbadania czy taka konstrukcja nie stanowi schematu podatkowego wymagającego od 1 stycznia 2019 r. raportowania.

W związku z powyższym SKO uznało, że zasadny był wniosek o stwierdzenie nadpłaty jedynie, co do tych wartości, które stanowiły wydatki na budynki (wartości wskazane powyżej przypisane do budynku lub urządzeń - pomost wagi), a zgłoszone jako wartość budowli w postaci sieci zewnętrznych. Wartość ta daje łączną kwotę - 1 090 544,78 zł.

SKO uznało za zasadny wniosek podatnika co do wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanej w D. G. instalacji zasilająca + rozdzielnia w DG inwest. w obc. Śr., lokalizacja - D. G. , nr inw. 1500017 - wartość początkowa - 15.600 zł.

SKO uznało także za zasadny wniosek odnoszący się do drugiej pozycji, jednakże z innych powodów niż wskazane przez podatnika. Z ustaleń faktycznych wynika, że instalacje elektryczna w rozdzielni C2-2 zlokalizowana jest we M. Wynika to z doprecyzowania nr inw. 1500013 instalacji (wartość początkowa - 10.000 zł) oraz wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia 16 października 2018 r. Rozdzielnia ta jest zlokalizowana w budynku i uznana został przez organ za jego część. Zatem ww. instalacja stanowi wyposażenie budynku i nie podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze treść opinii rzeczoznawcy - mgr inż. Z. W. , który nie stwierdził, aby w najmowanej hali przy ul. W. w M. znajdowały się budowle, które byłyby w samoistnym posiadaniu przez Spółkę SKO nie uwzględniło również niżej wymienionych obiektów budowlanych w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj.: Instalacja elektryczna - okablowanie, lokalizacja- wynajmowany magazyn w M. , ul. W. (magazyn nie jest własnością Strony), doprecyzowano nr inw. 1500012 o wartości początkowej 9 944,00 zł.; Instalacja telekomunikacyjna MSZII, lokalizacja; wynajmowany magazyn w M. , ul. W. (magazyn nie jest własnością Strony), doprecyzowano nr inw. 1500018 o wartości początkowej 18 570,00 zł.

Takie samo stanowisko SKO zajęło również względem innych inwestycji w obce środki trwałe m.in. komory chłodniczej 3M. SKO stwierdziło, że inwestycje w obcy środek trwały nie stanowią odrębnych budowli stanowiących własność Spółki. Przedmiotowe obiekty zainstalowane zostały w magazynie wynajmowanym od podmiotu trzeciego, który to budynek nie stanowi własności Strony, nie stanowią one przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym zakresie uznać należało stanowisko podatnika za zasadne.

W opinii SKO do kategorii budowle należy zaliczyć również rampę podjazdową.

Dalej podatnik wniósł o wyłączenie z opodatkowania w kategorii "Budowle" wartości ramp podjazdowych jako stanowiących integralną, konstrukcyjnie część z budynkiem i stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty w wysokości 16 199,31 zł. Wnioskodawca stwierdził, że rampa podjazdowa, której nadano numer inwentarzowy: 1500042 (wartość początkowa - 329.499,00 zł) i 1500040 (wartość początkowa 480 466,73 zł), rozpoczęcie użytkowania - 2000 rok. Wartość początkowa w latach 2009-2014 w wysokości łącznej to 809 965,73 zł. Według podatnika rampa stanowi część budynku kompleksu magazynowego, gdyż jest z nim konstrukcyjnie związana. Została wraz z budynkiem zaprojektowana i powstała jako jeden obiekt budowlany, co stanowi o jej integralnym związku z budynkiem. Do wniosku załączono fotografię przedmiotowej rampy podjazdowej. SKO stwierdziło, że we wniosku przyporządkowano odwrotnie nr inwentarzowe ich wartościom i datom rozpoczęcia użytkowania. Dodatkowo Kolegium podkreśla, że z opinii mgr inż. Z. W. wynika, że środek trwały o nr inwentarzowym 1500042 to rampa kolejowa z podjazdem w lokalizacji północnej ściany budynku C1/1 i C1/2, a o nr inwentarzowym 1500040 to rampa kolejowa w lokalizacji C2/1, C2/2 przy północnej ścianie budynku. Rampa ujęta pod nr inwentarzowym 150036 nazwana jako "rampa kolejowa (C1, C2)" w to w istocie rampa podjazdowa (załadowcza, wyładowcza) przyjęta do używania w dniu 9 października 2000 r. o wartości początkowej 232 000 zł. SKO po analizie historii dokumentów dla (ŚT) wraz z OT, fakturami i protokołami uznało za logiczną i rzetelną opinię biegłego w tym zakresie, bowiem wbrew twierdzeniom podatnika środek trwały o nr inwentarzowy 1500040 nie może być uznany za element rampy podjazdowej przy budynku Cl, bowiem oddany został do eksploatacji przy inwestycji C2, co potwierdzają cztery protokoły złączone dla ustalenia wartości amortyzacyjnej środka trwałego (z 10 maja 2000 r., na kwotę 142 476,00 zł, z 10 maja 2000 r. na kwotę 1 411,00 zł, z dnia 12 czerwca 2000 r. na kwotę 181 703,00 zł, z 12 czerwca 2000 r. na kwotę 16 032,88 zł). Organ odwoławczy zauważył, że pomimo wezwania organu podatkowego I instancji oraz w odwołaniu podatnik przemilczał tę kwestię. SKO ustaliło, że rampa podjazdowa, która jest wymieniona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze zdjęciem stanowi odrębny od budynku obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu upoi. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09 skład orzekający wskazuje, że rampy wymienione są w załączniku do Prawa budowlanego w kategorii IV. Odrębność konstrukcyjną rampy (obiektu budowlanego) od budynku magazynu SKO stwierdziło analizując dokumentację techniczną i opinie biegłych. Zgodnie z dokumentacją projektową "Projekt powykonawczy. Hale C1+C2" na rysunku A/5 przedstawiającym konstrukcje Hali C1, nie zamieszczono rampy z zadaszeniem. W opinii sporządzonej przez mgr inż. Z. W. (oraz we wcześniejszych opiniach - mgr inż. A. S. , inż. M. A. i mgr inż. R. K. ) wskazano, że był to oddzielny projekt. Jak słusznie zauważył rzeczoznawca mgr inż. Z. W., według rysunków przekroju przesłanych przez przedstawiciela Spółki rampa nie była ani projektowana, ani wykonana równocześnie z halą C1 jako jej integralna część. Biegły wskazał, że przedstawiciel Spółki drogą elektroniczną przekazał w dniu 31 sierpnia 2018 r. rysunek A/2 rzut parteru projektu wykonawczego hali C1. Na rysunku tym jest zaznaczona rampa załadowcza, a jej zarys kreską grubości "a" oznaczającej widok elementu (nie przekrój) z opisami długości i szerokości na zwymiarowaniu kreską "1/2a". Na rzucie oznaczony jest przekrój pionowy "a - a". Biegły stwierdził, że według tego rysunku żaden wykonawca nie byłby wstanie wykonać tego obiektu, gdyż brakuje podstawowych elementów konstrukcyjnych. Podkreślił, że na rysunku przekroju A-A rampa nie jest na nim zaznaczona. Rampa wzdłuż zachodniej ściany hali Cl/l nie znajdowała się zatem w projekcie budowy hali C1. Rampa charakteryzuje się odrębna konstrukcją, niepowiązaną z budynkiem. Jest ona oddzielnym obiektem budowlanym, czyli konstrukcją połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonana z materiałów budowlanych ¡elementów składowych, będących wynikiem prac budowlanych. Opinię biegłego dotyczącą ramp Kolegium uznało za wiarygodną, przygotowaną w sposób rzetelny, logiczną i spójną. Tożsame stanowisko zajął w swojej opinii inż. M. A. i mgr inż. R. K. uznając, że rampa załadowcza została wykonana jako niezależna konstrukcyjnie budowla - wyraźnie widoczny jest styk krawędzi rampy z podwalina fundamentową hali oraz brak jakichkolwiek oznak wzajemnego powiązania konstrukcyjnego. W opiniach tych biegłych SKO pominęło wywody prawne, posłużyło się wyłącznie zakresem technicznym opinii.

Dalej organ wskazał, że budowla stanowiąca rampę podjazdową (błędnie nazwana kolejową) o nr inwentarzowym 1500036 po korekcie dalej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wynika z zestawienia przygotowanego przez podatnika w dniu 19 stycznia 2018 r. obiekty deklarowane do opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - zgodnie z korektami deklaracji podatkowych za lata 2009 - 2014, złożonymi wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

SKO zauważyło również, że stanowisko podatnika jest zatem wewnętrznie sprzeczne, bowiem raz uznaje rampy za element budynku (służący załadunkowi, rozładunkowi), tak w przypadku rampy podjazdowej, a innym razem uznaje je za budowlę - rampy kolejowe. W przypadku ramp kolejowych widoczna jest w dokumentacji rachunkowej dowolność stosowania nazewnictwa oraz brak ujęcia rozbudowy rampy kolejowej dokonywanej w 2006 roku [wynika ona z dziennika budowy nr 128/06 (t. 1) i oględzin nieruchomości]. SKO wyjaśniło, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących środka trwałego o nazwie rampa kolejowa (C1, C2) o numerze inwentarzowym 1500036 i wartości 232 000,00 zł. Spółka nie udzieliła odpowiedzi i wyjaśnień i nie przedstawiła dokumentacji. Zatem w ocenie SKO, ten brak współpracy Spółki oraz dowolne operowanie nazwami wprowadza organ podatkowy w błąd, a w efekcie uniemożliwia jednoznaczna kwalifikację posiadanych przez Spółkę obiektów budowlanych.

Organ podkreślił, że jednocześnie podatnik zgłosił w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości obiektów dotychczas nie ujętych w podstawie opodatkowania stanowiących budowle. Podatnik wykazał obiekty spełniające ustawową definicję budowli, niedeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: wiata przystankowa TOPAZ (1500007), wartość początkowa - 3.974,00 zł - w Iatach2012 -2014; maszty reklamowe (3400304) - 8.127,00 zł - w latach 2009-2014; bocznica kolejowa - 822 232,00 zł Niedopłata za 2014 r. - wynosi: 13 905,55 zł.

Z poczynionych przez SKO ustaleń wynikało, że do podstawy opakowania, na co wskazał również Spółka, należy włączyć bocznicę kolejową wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Bowiem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ma zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Według którego zwalnia się od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. W toku postępowania ustalono, że bocznica kolejowa jest przedmiotem umowy użytkowania pomiędzy EDC, a Spółką, w której to Spółka jest użytkownikiem, a EDC właścicielem całej bocznicy. Zatem SKO, tak jak Spółka, uznało, że to Spółka będzie płacić podatek. Kwestia ta zatem jest bezsporna. Wartość ustalona przez organ podatkowy również nie jest sporna. Spółka bowiem w odpowiedzi na wezwania organu I instancji przekazała operat zawierający wycenę bocznicy na kwotę 822 232,00 zł. SKO zatem nie ma podstaw do kwestionowania takiej wartości. Bowiem bocznica nie stanowi środka trwałego podlegającego amortyzacji w związku z czym podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość rynkowa tego obiektu.

Podsumowując, należy wskazać, że SKO ustaliło poszczególne wartości budowli na podstawie zgromadzonych dokumentów w sprawie, które udało się uzyskać, a także na podstawie opinii biegłych m. in., mgr inż. Z. W.

Dodatkowo do opodatkowania SKO przyjęło, za organem I instancji również:

budowle ujawnione we wniosku o zwrot nadpłat i wyjaśnieniach z 15 maja 2018 r.:

nr inwentarzowy 3400304, maszt flagowy 3 szt. o wartości 8 127,00 zł

nr inwentarzowy 1500007, wiata przystankowa o wartości 3 974,00 zł,

nr inwentarzowy, brak, bocznica kolejowa o wartości 822 232,00 zł

budowle dotychczas nie ujawnione przez Spółkę:

nr inwentarzowy 1500008 zadaszona wiata (palarnia) o wartości 6 204,00 zł,

nr inwentarzowy 1500014 zadaszona wiata (palarnia MSZII) o wartości 11 062,60 zł,

Mając na uwadze powyższe ustalenia stanu faktycznego, Kolegium postanowiło, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec co do istoty sprawy w ten spośród, że określić Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 974 264,00 zł.

11. Skarżąca pismem z 8 stycznia 2020 r., wniosła skargę na powyższą decyzję SKO

i wniosła o jej uchylenie w zaskarżonym zakresie, jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 O.p. - zasady prawdy materialnej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że:

a) obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków, tj. instalacja elektryczna M. , lokalizacja Cl/l, Cl/2, nr inw. 1500044, instalacje elektryczne - okablowanie C3/1, nr inw. 1500037, instalacje gazowe (M. ), lokalizacja C1/1, Cl/2, nr inw. 1500020, instalacje telefoniczne C2 - M. , lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. 1500021, instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2, lokalizacja C2/2, nr inw. 1500028, instalacje wodno - kanalizacyjne (M. ] lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. 1500054, stanowią w całości budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy ww. obiekty, w części, w jakiej znajdują się wewnątrz budynku, stanowią jego wyposażenie, część składową, w związku z czym podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, według jego powierzchni użytkowej i jedynie w przypadku sieci zewnętrznych mamy do czynienia z budowlami podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu; Skarżąca co do zasady zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że instalacje wewnętrzne nie stanowią odrębnych budowli, natomiast nie zgadza się z uznaniem przez organ odwoławczy jako budowli instalacji znajdujących się wewnątrz budynków, w odniesieniu do których, w ocenie organu, brak dowodów na ustalenie ich wartości, w zakresie w jakim znajdują się w budynku, co pozostaje w jawnej sprzeczności z ww. stanowiskiem organu, że za budowle należy uznać tylko instalacje na zewnątrz budynku;

b) zakres wyłączenia instalacji znajdujących się częściowo wewnątrz budynku, tj. instalacje, elektryczna M. , lokalizacja C1/1, Cl/2, nr inw. 1500048, instalacje elektryczne - okablowanie, lokalizacja C2/2, nr inw. 1500045, instalacje sanitarne C2/2, lokalizacja C2, nr inw. 1500022, instalacje telefoniczne (M. ) lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. 1500034, instalacje wodne, sanitarne, burzowe C3/1 wg protokołu, lokalizacja C3/1, nr inw. 1500043, instalacje wodno - kanalizacyjne C2-M. , lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. 1500051, należy ustalić poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne, podczas gdy w pierwszej kolejności należało określić, jaka część ww. instalacji znajduje się wewnątrz budynku, co Skarżąca uczyniła w sposób procentowy we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i następnie na podstawie proporcji (część instalacji znajdującej się wewnątrz budynku oraz część sieci pozostającej na zewnątrz budynku) należało określić podstawę opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", co też uczyniono w operacie szacunkowym autorstwa rzeczoznawcy majątkowego mgr inż. P. K. , przedłożonym przez Skarżącą, a co nie zostało przez organ uwzględnione przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie; Skarżąca co do zasady zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że instalacje wewnętrzne nie stanowią odrębnych budowli, natomiast nie zgadza się co do sposobu, jaki organ przypisał wartość elementom znajdującym się wewnątrz i na zewnątrz budynków;

c) rampa podjazdowa stanowi budowlę podlegająca odrębnemu opodatkowaniu, co w ocenie organu, potwierdza opinia biegłego mgr inż. Z. W. , wcześniejsze opinie inż. M. A., mgr inż. R. K. , oraz dokumentacja techniczna, podczas gdy rampa podjazdowa, wbrew twierdzeniom organu, została zaprojektowana wraz z budynkiem i stanowi jego wyposażenie, co potwierdza m. in. fakt, że drzwi wjazdowe do hali magazynowej zostały zamontowane na takiej wysokości, iż dostęp do nich jest możliwy jedynie z poziomu rampy; bez rampy podjazdowej nie byłoby możliwe prowadzenie rozładunku i załadunku towarów; o braku samodzielności rampy podjazdowej świadczy fakt, że nie sporządzono dla rampy odrębnego projektu budowlanego, nie występowano o pozwolenie na budowę oraz użytkowanie - ze względu na to, że rampa podjazdowa stanowi integralną część budynku - podobnie jak schody wejściowe do budynku, ponadto należy wskazać, że brak jednoczesnego wybudowania rampy wraz z budynkiem nie świadczy o jej odrębności, gdyż niejednokrotnie elementy budynków są wykonywane później, zgodnie z pierwotnym projektem lub nawet na podstawie odrębnego projektu, co w żaden sposób nie przesądza o odrębności np. dobudowanego balkonu;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu:

a) z opinii biegłego mgr inż. Z. W. , w oparciu o którą organ wydał rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, z której to opinii wynika, że:

- biegły nie dokonał wyceny obiektów stanowiących budowle, tj. biegły nie określił wartości części obiektów znajdujących się poza budynkiem, ale wartość całych środków trwałych; tak więc wartości wskazane przez biegłego obejmują zasadniczo zarówno elementy środków trwałych stanowiących instalacje wewnętrzne (które stanowią wyposażenie budynku i są wraz z nim opodatkowane od powierzchni użytkowej budynku) oraz znajdujących się na zewnątrz budynku sieci - stanowiących budowle;

- w przypadku środków trwałych: instalacje elektryczne - okablowanie nr inwentarzowy 1500045, Instalacje sanitarne C2/2 nr inwentarzowy 1500022, Instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2 nr inwentarzowy 1500028, biegły wskazał w opinii, że "brak jakichkolwiek ukierunkowali na nazewnictwo i lokalizację budowli", a pomimo to biegły przyjął, że przedmiotowy obiekt w całości jest budowlą;

- w protokołach zakończonych i przekazanych do eksploatacji obiektów inwestycji nie jest zastosowana podstawowa zasada wykazania wartości wytworzenia środków trwałych z podziałem na budynki i budowle, podczas gdy na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może być w części budowlą i w części budynkiem, a zatem może stanowić dwa przedmioty opodatkowania;

- rampa podjazdowa stanowi budowlę, bowiem, "przez praktyków z zakresu budownictwa zawsze zaliczane były do budowli" (co w ocenie biegłego jest związane z odrębną konstrukcją dla ramp), która nie jest powiązana z konstrukcją budynku, czego potwierdzeniem jest zaliczenie ramp do budowli w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "KOB"), podczas gdy przedmiotowa rampa:

• jest konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część;

• nie została wymieniona jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca

1994 r. Prawo budowlane, a zaliczenie ramp do budowli w praktyce, czy też w KOB, pozostaje bez znaczenia dla podatku od nieruchomości, który autonomicznie dokonuje klasyfikacji obiektów do poszczególnych przedmiotów opodatkowania;

- pompownia stanowi budowlę hydrotechniczną, a zatem obiekt pompowni należy zaliczyć do budowli, podczas gdy zbiorniki wody oraz stacja pomp stanowią część i wyposażenie budynku pompowni, a nie samodzielne obiekty budowlane, obiekt budowlany pompowni spełnia wszystkie przesłanki do kwalifikacji go jako budynku, a więc nie może z uwagi na swoją funkcję zostać zakwalifikowany jako budowla, na co wprost wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15;

b) operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę mgr inż. P. K. , poprzez przyjęcie, iż przedmiotowy operat jest nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy m.in. dlatego, że dotyczy wartości rynkowej budowli, w sytuacji gdy z ewidencji środków trwałych wynika, że przedmiotowe obiekty podlegały amortyzacji, podczas gdy w niniejszej sprawie należy dokonać podziału wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji, tak, aby ustalić wartość budowli jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości; ponadto lista budowli nie pokrywa się z listą środków trwałych wskazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem rzeczoznawca majątkowy nie dokonywał podziału wartości środków trwałych na ich części znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku, ale dokonał określenia wartości obiektów spełniających definicję budowli, które nie stanowią odrębnych środków trwałych, dokonał wyceny jedynie tych obiektów, które znajdują się poza obrysem budynków, niektóre zaś środki trwałe w całości znajdują się wewnątrz budynków; wobec powyższego, jako wartości budowli podlegających opodatkowaniu należy przyjąć wartości wskazane w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. P. K. , w którym dokonano określenia wartości obiektów spełniających ustawową definicję budowli, niestanowiących odrębnych środków trwałych; w razie kwestionowania przez organ wartości dowodowej ww. operatu szacunkowego, organ winien potraktować ww. operat przynajmniej jako wskazówkę dla ustalenia wartości instalacji wewnętrznych i zewnętrznych, zwłaszcza w przypadku instalacji, w przypadku których, w ocenie organu, brak dowodów na ustalenie ich wartości w zakresie, w jakim zlokalizowane są wewnątrz budynku;

c) z zeznań świadka D. M. , poprzez uznanie zeznań świadka oraz jego szacunków stanowiących podstawę do wskazania procentowych udziałów instalacji w budynku, za niewiarygodne, wskazując, że subiektywne spostrzeżenia pracownika na techniczne aspekty budowy i podziału sieci, nie mogą być podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czyli oceny istnienia nadpłaty, podczas gdy świadek D. M. w przedsiębiorstwie Skarżącego zajmuje stanowisko [...], wśród obowiązków zawodowych świadka znajduje się m.in. "nadzór techniczny nad obiektem w M. " oraz "koordynacja napraw oraz okresowych przeglądów środków trwałych Spółki"; świadek posiada najszerszą wiedzę spośród pracowników Skarżącej, co do parametrów technicznych nieruchomości Skarżącego położonych w M. ; na podstawie tej wiedzy, oraz dokumentacji projektowej obiektu (w części znajdującej się w aktach sprawy, w pozostałym zakresie udostępnionej organowi podatkowemu do zapoznania się) świadek określił jaka część sieci technicznych znajduje się poza obrysem budynków - związku z czym stanowi budowlę i ustalenia w tym zakresie należy uznać za prawidłowe;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art 197 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez przyjęcie, że:

a) w przypadku braku dowodów na ustalenie wartości instalacji, w zakresie, w jakim znajdują się wewnątrz budynku, instalacje te w całości stanowią budowle,

b) w przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są z budynkiem (robotami i instalacjami wewnętrznymi), wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli;

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 upoi i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) przyjęciu, że obiekty wymienione w załączniku nr 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, znajdujące się wewnątrz budynków, tj. instalacja elektryczna M. , lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. 1500044, instalacje elektryczne - okablowanie C3/1, nr inw. 1500037, instalacje gazowe (M. ), lokalizacja C1/1, C1/2, instalacje telefoniczne C2 - M. , lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. 1500021, instalacje wodne, sanitarne, burzowe C2, lokalizacja C2/2, nr inw. 1500028, instalacje wodno - kanalizacyjne (M. ) lokalizacja C1/1, C1/2, nr inw. 1500054, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy:

- obiekty te, w zakresie, w jakim znajdują się wewnątrz budynków, nie spełniają zawartej ww. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynków samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

- w niniejszej sprawie przedmiotowe obiekty, w zakresie w jakim znajdują się w budynku, nie stanowią odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, ale stanowią części budynku, w którym się znajdują, jego infrastrukturę i wyposażenie, przez co podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany - budynek;

- w ocenie Skarżącej, tylko wolnostojące obiekty budowlane mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, co w niniejszej sprawie, w przypadku przedmiotowych obiektów, nie ma miejsca;

- wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie - przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

- obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

- ustawodawca nie nazwał wprost budowlą obiektu z całą pewnością znajdującego się wewnątrz budynku; analiza postanowień art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane, jak również załącznika do ustawy Prawo budowlane prowadzi zgoła do odmiennego wniosku, to znaczy obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności; wśród pozytywnych przykładów budowli ustawodawca nie wskazuje wprost na istnienie obiektów budowlanych w budynkach, które kwalifikowałby jako budowle, dlatego nie można wychodzić z założenia, że każda instalacja, czy urządzenie znajdujące się w budynku potencjalnie powinno być kwalifikowane jako budowla oraz, że lokalizacja instalacji wewnątrz budynku, czy poza nim nie ma znaczenia dla ustalenia, czy mamy do czynienia z częścią budynku, czy budowlą, a więc obiektem, który nie może być budynkiem;

- sieci technologiczne stanowią sieci znajdujące się na zewnątrz obiektu budowlanego; obiekty, które znajdują się wewnątrz budynku, a są wykonane podobnie lub pełnią podobną funkcję jak sieci, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane, określane są przez ustawodawcę mianem instalacji - tak więc poza budynkiem lub budowlą znajdują się sieci, natomiast wewnątrz nich znajdują się instalacje;

- zlokalizowanie instalacji i urządzeń wewnątrz budynków spowodowało, iż nie stanowią one odrębnej budowli (części budowli), ale podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajdują;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK48/15;

- ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc okoliczność, iż w dokumentacji źródłowej nie wykazano wartości wytworzenia przedmiotowych środków trwałych z podziałem na budowle i budynki pozostaje bez znaczenia, bowiem nie zawsze środek trwały jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania, może więc się okazać, że na gruncie podatku od nieruchomości jeden środek trwały może stanowić dwa przedmioty opodatkowania, jak również na jeden przedmiot opodatkowania może składać się kilka środków trwałych;

b) przyjęciu, że rampa podjazdowa spełnia definicję odrębnej budowli, podczas gdy:

- jest ona konstrukcyjnie powiązana z budynkiem i stanowi jego integralną część, a wobec tego podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jeden obiekt budowlany;

- ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania, a więc dokonując weryfikacji poszczególnych obiektów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w poszczególnej kategorii, należy sprawdzić, czy spełniają one definicję budynku albo budowli, która zawarta jest upoi w zw. z przepisami Prawa budowlanego - nie należy dokonywać klasyfikacji budowli i budynków na potrzeby podatku od nieruchomości w oparciu o Klasyfikację Obiektów Budowlanych, czy też w oparciu o praktykę;

- kategoryzacja według Załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie podatku od nieruchomości, a nadto wskazana przez organ Kategoria IV dotyczy elementów dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy, a więc nie dotyczy rampy przybudynkowej, nie sposób zatem powyższej kategoryzacji odnosić do rampy, będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

c) uznaniu za samodzielny przedmiot opodatkowania - budowlę - zbiorniki żelbetowe wraz orurowaniem znajdujące się w budynku pompowni, podczas gdy:

- elementy te stanowią część i wyposażenie budynku pompowni, a nie samodzielne obiekty budowlane;

- wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku; poza tym nie zostały wprost wskazane w przepisach rangi ustawowej jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku, a wręcz wprost wskazuje w Załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii V, że odkryty basen jest budowlą, natomiast w kategorii XV jako budynek wymienia kryty basen, czyli pływalnię, co oznacza że nie może być jednego obiektu budowlanego wewnątrz drugiego, tj. budynku w budowli, ale i odwrotnie budowli w budynku; analiza postanowień art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane, jak również Załącznika do ustawy Prawo budowlane prowadzi zatem do wniosku, że obiekty takie wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności;

- jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku], to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 48/15;

2) art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane w zw. z art. la ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż zbiorniki oraz orurowanie pompowni stanowią budowle - sieć wodociągową, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:

a) wszystkie przykładowo wskazane w przepisie sieci techniczne, obiekty liniowe, rurociągi, wskazują jednoznacznie na ich położenie na zewnątrz obiektów budowlanych, a ustawodawca nie wymienił tam obiektu liniowego, który znajdowałby się wewnątrz budynku;

b) nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe instalacje stanowią sieć techniczną będącą budowlą, to te części instalacji, zlokalizowane w budynkach, z uwagi na związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny), stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a nie odrębną budowlę;

3) art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu upoi jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt: P33/09;

4) art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż:

a) przedmiot opodatkowania oraz wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o dane zawarte w dokumentach księgowych oraz ewidencji środków trwałych, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera autonomiczne, szczególne regulacje, które określają przedmiot opodatkowania i jedynie w wąskim zakresie odsyłają do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych;

b) podstawę opodatkowania spornych obiektów wskazanych w załączniku nr 2 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi wartość środków trwałych, a wartość budowli w postaci sieci zewnętrznych ustalono poprzez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty i instalacje wewnętrzne, podczas gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość części tych obiektów, które znajdują się na zewnątrz budynków, jak to zostało wskazane w operacie szacunkowym autorstwa mgr inż. P. K. przedłożonym przez Skarżącego.

12. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest częściowo zasadna.

13. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w sprawie zaistniały uchybienia skutkujące koniecznością uchylenia aktu. Ponieważ sprawa ma charakter wielowątkowy, a jedynie część uchybień podniesionych w skardze zasługiwała na uwzględnienie, należy najpierw wskazać przyczyny, dla których zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, a następnie przeanalizować zarzuty skargi, które okazały się chybione.

14. W ocenie Sądu Organ nieprawidłowo dokonał kwalifikacji działek [...], [...], [...], [...] do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, błędnie ustalając zakres, w jakim działki te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ ustalił, że działki te, sklasyfikowane jako użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do powyższej konstatacji doprowadziło organ ustalenie, że Skarżąca ma plany inwestycyjne co do tych gruntów, które nie zostały jeszcze zrealizowane. Ponadto Skarżąca wykonywała na wskazanych działkach prace ziemne związane z niwelacją gruntu. Kolejno organ podnosi, że Skarżąca na działce [...] umieściła sieć hydrantową oraz sieć kanalizacji deszczowej oraz część rowu melioracyjnego, wzdłuż jej krótszego północnego krańca przebiegała bocznica kolejowa i tory. Organ wskazał również, że na działki [...], [...] Skarżąca zwiozła ziemię z innego miejsca i ją tam pozostawiła - organ uznał to miejsce za składowisko ziemi. Skarżąca oponując powyższym wnioskom twierdziła, że w wypadku sieci technicznych na lub pod gruntem, nie przeszkadzają one w prowadzeniu działalności rolniczej, ponadto opodatkować powinno się ewentualnie tylko fragment gruntu, gdzie te instalacje się znajdują, a nie całość. Zaprzeczyła, by na działkach było prowadzone składowisko ziemi, albowiem została ona tam jedynie zwieziona i pozostawiona, porastana jest przez bujną roślinność, nie uniemożliwia prowadzenia działalności rolniczej, a nadto w zakresie działalności gospodarczej Skarżącej nie mieści się składowanie ziemi. Skarżąca negowała również stanowisko organu, że plany inwestycyjne i roboty ziemne stanowią o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

15. Przechodząc do oceny powyższego aspektu sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do ust. 2 art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zacytowany przepis określa zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (ust. 1) oraz przypadek wyłączenia przedmiotowego z opodatkowania takim podatkiem (ust. 2). Wskazania również wymaga, iż przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l., stanowiący wyjątek od zasady opodatkowania nieruchomości, zbieżny jest z treścią art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Analogiczne wyłączenie dotyczy gruntów leśnych, o czym stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Analiza powołanych przepisów doprowadza do następującego wniosku, gdy grunt sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, czy grunt leśny, wyłączony jest on z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku natomiast, gdy owy grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza czy leśna, ustawodawca przewiduje jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, ustalonych na dany rok podatkowy w uchwale wydawanej przez właściwą Radę Gminy. Należy jednak zauważyć, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa o podatku rolnym, czy ustawa o podatku leśnym, nie definiują pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", określając, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednocześnie ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazał, że działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zestawiając niezdefiniowane ustawowo pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i zdefiniowane pojęcie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy stwierdzić, że pierwsze z nich jest pojęciem o węższym zakresie, niż pojęcie drugie. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07).

16. Reasumując, zajęciem na cele działalności gospodarczej gruntu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (gruntu rolnego), będą faktyczne czynności polegające na przeznaczeniu i wykorzystywaniu gruntu do prowadzenia działalności, z zaznaczeniem, że wszelkie działania winny być uzasadnione celami gospodarczymi przedsiębiorcy. Kolejną konieczną przesłanką dla uznania gruntu rolnego za zajętego na potrzeby tej działalności, będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 196/12). Zatem, gdy mamy do czynienia z gruntami, które co do zasady podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, konieczne jest poczynienie przez organ podatkowy dokładnych i kompletnych ustaleń faktycznych za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, do których należą niewątpliwie oględziny, czy opinia biegłego, w jakim zakresie grunty o takim charakterze były faktycznie zajęte w roku podatkowym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tylko bowiem w tym zakresie mogą one zostać objęte podatkiem od nieruchomości.

17. W realiach przedmiotowej sprawy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są jedynie tereny zajęte pod instalacje, przy czym mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie fragmenty gruntu, gdzie te instalacje się znajdują, po uprzednim ustaleniu, że z powodu istnienia tych instalacji nie da się prowadzić na tym fragmencie gruntu działalności rolniczej. Nie jest natomiast zajęty na prowadzenie działalności grunt, na który została zwieziona ziemia, bowiem została tam pozostawiona na nieokreślony czas, nie wykonuje się tam działań związanych z działalnością gospodarczą, nadto Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej związanej ze składowaniem ziemi. Zgodnie z twierdzeniami strony ziemia nie jest dosypywana na wskazane działki, nie prowadzi się na nich czynności związanych z działalnością gospodarczą. Grunt, na którym zostały wykonane jedynie prace ziemne – niwelacja terenu – nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sam fakt przygotowań pod prowadzenie inwestycji na gruncie nie jest miarodajny do ustalenia, że jest to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie założenie organu jest jedynie hipotetyczne, organ powinien czynić ustalenia na podstawie stanu zastanego. Na gruncie nie prowadzono czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie prowadzono prace ziemne. Fakt, że grunt został zniwelowany nie wyklucza również prowadzenia na nim działalności rolniczej. Nie ma przy tym znaczenia, że przedsiębiorca nie ma zamiaru prowadzenia działalności rolniczej na gruncie. Jak wynika z przywołanego wcześniej orzecznictwa do przełamania domniemania przeznaczenia gruntu na działalność rolniczą wynikającego z ewidencji gruntów i budynków jest ustalenie, że na gruncie nie ma możliwości prowadzenia działalności rolnej.

18. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustali przy pomocy dostępnych środków dowodowych jaka jest powierzchnia gruntu, na której Skarżąca umieściła sieć hydrantową oraz sieć kanalizacji deszczowej oraz część rowu melioracyjnego, bocznicę kolejową i tory, w taki sposób, że niemożliwe było prowadzenie na tym fragmencie gruntu działalności rolniczej, a następnie powierzchnię tę przyjmie jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

19. Kolejnym uchybieniem wpływającym na konieczność uchylenia zaskarżonego aktu jest fakt, że organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, kwalifikując pompownię jako dwa oddzielne obiekty budowlane: budynek pompowni oraz znajdującą się wewnątrz tego budynku budowlę – pompownię. Według organu budowla pompowni składa się z dwóch zbiorników wodnych i orurowania, które stanowią całość techniczno – użytkową i stanowią element sieci wodociągowej. Budowla pompowni nie jest elementem wyposażenia budynku ani instalacją wewnętrzną, nie służy celom tego budynku. Budynek pompowni pełni natomiast jedynie funkcje ochronne. Wbrew stanowisku organu opodatkowaniu podlega jedynie budynek pompowni, a nie oddzielnie budynek pompowni i budowla pompowni. Pompownia – urządzenie stanowi bowiem z budynkiem funkcjonalną całość.

20. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt1) i budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 roku) Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Analiza powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że u.p.o.l. samodzielnie definiuje pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1) tej ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W sytuacji gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek.

Z drugiej strony, w sytuacji gdy dany obiekt spełnia powyższe kryteria kwalifikujące go jako budynek na gruncie u.p.o.l., nie może być zakwalifikowany na gruncie tej ustawy jako budowla. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. stanowi jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 jednoznacznie stwierdził, że ten sam obiekt budowlany nie może być jednocześnie kwalifikowany jako budynek i budowla. Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie słusznie zauważa, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyklucza sytuacji, w której budowla, będąca przedmiotem oddzielnego opodatkowania, znajduje się wewnątrz budynku. Trybunał Konstytucyjny odniósł się jedynie do sytuacji, w której ten sam obiekt budowlany może być kwalifikowany zarówno jako budynek jak i jako budowla, nakazując kwalifikowanie takiego obiektu jako budynku. Jednakże organ podatkowy błędnie ustalił, że budynek – pompownia jest osobnym obiektem budowlanym, niż znajdująca się w jego wnętrzu budowla-pompownia. Do analogicznej sytuacji odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2897/11, z którego wynika, że umiejscowienie sieci i urządzeń w chroniącym je budynku, uznanym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyklucza odrębne opodatkowanie takich sieci, urządzeń czy wysokospecjalistycznych linii technologicznych jako budowli (odrębnie od budynku). Umieszczenie przewodów elektrycznych, rur lub urządzeń wewnątrz chroniących je budynków, z którymi to budynkami stanowią one funkcjonalną całość, powoduje, że są one niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozbawionymi cechy samodzielności, instalacjami lub urządzeniami przemysłowymi. W przeciwieństwie do budynku mieszkalnego - nie służą one budynkowi, lecz to budynek hali przemysłowej jest niezbędny (z przyczyn technicznych, klimatycznych i innych) do prawidłowego używania takich przedmiotów (w innym przypadku zbędne byłoby wznoszenie hali). Pogląd ten zasługuje na aprobatę. Wbrew stanowisku organu, opodatkowaniu podlega jedynie budynek pompowni, a nie oddzielnie budynek pompowni i budowla pompowni. Pompownia – urządzenie stanowi z budynkiem funkcjonalną całość. Budynek pompowni jest niezbędny do prawidłowego używania urządzenia znajdującego się wewnątrz – pompowni. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustali wysokość podatku od nieruchomości, przyjmując za podstawę opodatkowania powierzchnię budynku pompowni.

21. Pozostałe ustalenia faktyczne i prawne organu, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji są poprawne, a kierowane przeciw nim zarzuty – niezasadne. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi w części dotyczącej rampy podjazdowej. Podobnie jak w wypadku pompowni, Skarżący twierdził, że rampa podjazdowa jest funkcjonalnie związana z budynkiem, w którym się znajduje i tworzy z nim jeden spójny obiekt – budynek. Wbrew twierdzeniom Skarżącego rampa ta, chociaż znajduje się wewnątrz budynku, stanowi odrębną budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu. Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15 podkreślił, że stwierdzenie przez niego niekonstytucyjności regulacji podatkowej art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera przepisu, który uzależnia zakwalifikowanie danej rzeczy jako budowli od jej lokalizacji - może ona być posadowiona na gruncie jako urządzenia wolnostojące, jak też na innym obiekcie budowlanym czy też pod ziemią. Brak jest też normy nakazującej lub zakazującej umiejscowienie określonych urządzeń wewnątrz budynku, nie będących ich częścią składową. Istotne znaczenie ma to, czy dany obiekt wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania - budowli. Jeżeli w budynku znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowi części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci) to podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje, od swojej wartości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2019 roku sygn. akt I SA/Bk 369/19).

Rampa jest samodzielną budowlą, niepowiązaną funkcjonalnie z budynkiem, w którym się znajduje. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, nie jest wykluczone, odrębne opodatkowanie budynku i znajdującej się wewnątrz tego budynku budowli, o ile nie stanowią one funkcjonalnej całości. Rampa jest budowlą samodzielną, niepowiązaną funkcjonalnie z budynkiem, nie jest elementem budynku, a jednocześnie nie zachodzi okoliczność, że budynek jest niezbędny do prawidłowego jej używania. Na powyższe wskazuje również ustalona przez organ okoliczność, że projekt rampy był niezależny od projektu hali, w którym rampa się znajdowała – nie była ani projektowana ani wykonana w tym czasie co hala. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że jest ona budowlą podlegającą oddzielnemu opodatkowaniu.

Skarżąca kwestionowała również sposób, w jaki organ ustalił wartość budowli znajdujących się na zewnątrz budynków. Przy czym niesporna jest ocena prawna: zarówno organ jak i Skarżąca słusznie podnoszą, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają jedynie instalacje elektryczne, instalacje gazowe, instalacje wodne, sanitarne, burzowe, wodno-kanalizacyjne znajdujące się na zewnątrz budynków. Spór zasadza się na sposobie wyliczenia wartości budowli znajdujących się na zewnątrz budynków. Organ ustalił tę wartość przez wyłączenie z wartości środka trwałego wartości robót składających się na roboty na instalacje wewnętrzne. Ustaleń tych dokonano na podstawie opinii biegłego Z. W. wraz z aneksem oraz dokumentów księgowych, OT, MW, faktur, protokołów, zestawień ŚT, pisma z 21.04.2004 r. wraz z tłumaczeniem, a także dokumentacji technicznej oraz oględzin nieruchomości.

Organ dostrzegł, że zgłoszone do opodatkowania budowle podlegały amortyzacji i że konieczne było wykorzystanie danych dotyczące wartości amortyzacyjnej budowli. Organ uwzględnił ewidencję środków trwałych i dokumentację rachunkowo – księgową wybiórczo udostępnioną przez spółkę i nieuzupełnioną na żądanie organu I instancji. W przypadku braku dowodów na to, że jakiekolwiek koszty związane są z budynkiem uznano, że wartość środka trwałego stanowi w całości wartość budowli (k. 38 decyzji).

Sposób postępowania organu jest prawidłowy. Jeżeli Skarżąca uważała, że wartość amortyzacyjna jest niższa, niż ustalił to organ, to na Skarżącej ciążył obowiązek przedłożenia kompletnej dokumentacji rachunkowo – księgowej, z której by ta okoliczność wynikała.

Należy odnieść się do przywołanego przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 1003/12, z którego wywodziła, że metoda ustalania wymiaru podatku na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych jest niewystarczająca. Z orzeczenia tego w rzeczywistości wynika, że wskazana metoda jest przydatna, lecz okazała się niewystarczająca w realiach tamtej sprawy z uwagi na szczególne okoliczności, które wystąpiły w tamtej sprawie:

"Organy podatkowe muszą wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym nie zaś wyrobiska.

Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według KŚT, nie kwestionując jej przydatności dla wymiaru podatku od nieruchomości, nie jest wystarczający do tego by uznać je w całości za przedmiot opodatkowania a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości."

Natomiast w realiach przedmiotowej sprawy słuszne jest stanowisko organu wyrażone na tle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l., że podstawą opodatkowania budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Nie zaistniała w realiach przedmiotowej sprawy okoliczność, która nakazywałaby odstąpienie od metody ustalenia wartości amortyzacyjnej na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Organ prawidłowo ustalił wartość amortyzacyjną obiektów, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l. Ustalił ją na podstawie pełnej dostępnej dokumentacji i sposób wyliczenia przez biegłego nie budzi wątpliwości. Skarżąca natomiast zmierzała do ustalenia podstawy podatku na podstawie wartości rynkowej, co jest sprzeczne z wyżej przywołanym przepisem.

Na tle zarzutu dotyczącego sposobu ustalania wartości budowli znajdujących się na zewnątrz, Skarżąca formułuje zarzut pokrewny - podnosi, że błędne było uznanie za budowle znajdujące się całkowicie na zewnątrz tych obiektów, co do których organ nie miał dowodów w jakiej części znajdują się na zewnątrz, a w jakiej wewnątrz budynku. Według Skarżącej, organ niezasadnie pominął dowód z operatu szacunkowego P. K. , który nie dokonywał podziału wartości środków trwałych na ich część zewnętrzną i wewnętrzną, lecz dokonał określenia wartości obiektów spełniających definicję budowli, które nie stanowią odrębnych środków trwałych. Nadto zdaniem Skarżącej, organ pominął zeznania świadka D. M. , który szacował procentowy udział instalacji w budynku.

Ten zarzut skargi jest niezasadny. Przeprowadzenie postępowania podatkowego jest obowiązkiem organu, lecz ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci ewidencji środków trwałych i dokumentów księgowych wynika jedynie, że we władaniu podatnika znajdowały się określone budowle, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu. Brak innych miarodajnych dowodów oznaczał niemożliwość czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych, na przykład takich, że wskazane budowle są w określonym zakresie częścią budynku. Organ stwierdził, że podatnik nie udostępnił pełnej dokumentacji technicznej, która umożliwiłaby czynienie dodatkowych ustaleń w tym zakresie. Słusznie zatem organ przyjął z braku innych dowodów, że budowle te są budowlami podlegającymi opodatkowaniu. Organ nie mógł spekulować co do tego w jakim zakresie znajdują się one w budynku, a w jakim poza nim. Natomiast dowody przedstawione przez Skarżącego – operat szacunkowy P. K. oraz zeznania świadka D. M. zmierzają do dokonania wyceny budowli według ich wartości rynkowej, co jest możliwe dopiero wówczas, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.i.o.l.). Stąd też sposób dokonania wyceny przez organ jest prawidłowy.

22. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni argumentację wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu odnoszącą się do kwalifikacji spornych obiektów jako budynków oraz w zakresie nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

23. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na kwotę zasądzoną od organu na rzecz Skarżącego składa się: wpis sądowy uiszczony od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a w zw. z art. § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych.