Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1061/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...], orzekającą w odniesieniu do skarżącego B.B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz okres od maja do listopada 2012 r.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że 13.10.2014 r. na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wszczęte zostało wobec B.B. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r.

W ramach ww. postępowania stwierdzono istnienie rozbieżności pomiędzy wielkościami podstawy opodatkowania i podatku należnego zadeklarowanymi w skorygowanej deklaracji VAT-7 za luty 2012 r., a kwotami wynikającymi z przedłożonych ewidencji sprzedaży. Kontrolowany, po weryfikacji zapisów księgowych wyjaśnił, iż poprawnymi wartościami są kwoty wynikające z ewidencji sprzedaży, tj. wartość netto [...] zł, podatek należny: [...] zł i stwierdził, że nie są mu znane przyczyny podania odmiennych wartości w deklaracji.

Z ustaleń kontroli wynika, że B.B. w 2012 r. prowadził działalność w zakresie usług transportu towarów, wynajmu pojazdów samochodowych, mechaniki pojazdowej, sprzedaży paliwa, akcesoriów, art. spożywczych, papierosów, itp. Działalność gospodarcza wykonywana była we własnych obiektach gospodarczych w J..

W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż w kontrolowanym okresie prowadzona była inwestycja polegająca na rozbudowie budynku usługowego zlokalizowanego w J.. Wg okazanych przez kontrolowanego dokumentów wykonawcą prac miał być podmiot: A sp. z o. o. z siedzibą w K.

W wyniku ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego, [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec B.B. decyzję Nr [...], w której:

- skorygował dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. przyjmując prawidłowe kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikające z przedłożonej ewidencji sprzedaży;

- na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wartościach wynikających z faktur, na których jako sprzedawca widnieje A sp. z o. o. z siedzibą w K. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2012 r., jako że - zdaniem organu – nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ stwierdził bowiem, że A nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji podatkowych i ZUS, korzystała z usług wirtualnego biura, a jej prezes pełnił tę funkcje jedynie nominalnie i nie zajmowała się sprawami spółki. Dlatego organ uznał, że A sp. z o.o. nie mogła być faktycznym wykonawcą zafakturowanych usług.

Szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe zaprezentowane zostało na str. 16 i 17 decyzji organu pierwszej instancji.

Strona od tego rozstrzygnięcia wniosła odwołanie.

Zarzuciła w nim, że decyzja narusza:

1. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w zakresie uznania, iż transakcje zawierane przez podatnika z A sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a są jedynie pustym obrotem fakturowym;

2. Art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie dokonania należytych ustaleń w zakresie zawierania przez podatnika rzeczywistych transakcji gospodarczych;

3. Art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego;

4. Art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku dokonywania przez organ podatkowy oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, poprzez brak zgromadzenia w toku postępowania dowodów uzasadniających tezę o braku rzeczywistego wykonania transakcji gospodarczych z A sp. z o. o., a także dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranych dowodów;

5. Art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych służących jej wydaniu, a w szczególności brak wskazania dlaczego dowodom z dokumentów oraz zeznań świadków, potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji zawieranych pomiędzy podatnikiem a A sp. z o. o. organ odmówił wiarygodności, a dał wiarę dowodom przeciwnym.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...]r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r.

W swym rozstrzygnięciu stwierdził, że B.B. prowadził w analizowanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo - Handlowy B.B..

W dniu 13.10.2014 r. wszczęte zostało wobec B.B. postępowanie kontrolne, zakończone doręczeniem B.B. protokołu kontroli 31.03.2015 r.

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole, B.B. w 2012 r. prowadził działalność w zakresie usług transportu towarów, wynajmu pojazdów samochodowych, mechaniki pojazdowej, sprzedaży paliwa, akcesoriów, art. spożywczych, papierosów, itp. Działalność gospodarcza wykonywana była we własnych obiektach gospodarczych zlokalizowanych w J..

W toku prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono istnienie rozbieżności pomiędzy wielkościami podstawy opodatkowania i podatku należnego zadeklarowanymi w skorygowanej deklaracji VAT-7 za luty 2012 r., a kwotami wynikającymi z przedłożonych ewidencji sprzedaży za ww. okres, prowadzonych w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT. W związku z powyższym kontrolowany, po weryfikacji zapisów księgowych wyjaśnił, iż poprawnymi wartościami są kwoty wynikające z ewidencji sprzedaży, tj. wartość netto [...]zł, podatek należny: [...]zł. Kontrolowany podał nadto, że nie są mu znane przyczyny podania odmiennych wartości w deklaracji - skorygowaną deklarację VAT-7 za luty 2012 r. sporządzał księgowy, który nie pracuje już w firmie kontrolowanego.

Ponadto ustalono, iż w kontrolowanym okresie prowadzona była inwestycja polegająca na rozbudowie budynku usługowego zlokalizowanego w J.. Wg okazanych przez kontrolowanego dokumentów wykonawcą prac miał być podmiot: A sp. z o. o. z siedzibą w K. Kontrolującym przedłożona została umowa o roboty budowlane zawarta 2.04.2012 r. w B pomiędzy ZHU B.B., J. (Inwestor), a ww. spółką A sp. z o. o. reprezentowaną przez prezesa zarządu M.K. (Wykonawca). Określony w umowie ostateczny termin rozpoczęcia prac ustalony został na dzień 25.04.2012 r., a termin zakończenia realizacji przedmiotu umowy wyznaczono na dzień 31.10.2012 r. W okresie od maja do listopada 2012 r. A sp. z o. o. wystawiła na rzecz B.B. 31 faktur wymienionych enumeratywnie na str. 3 i 4 decyzji organu pierwszej instancji (łączna wartość brutto: [...]zł /w tym wartość netto: [...] zł, VAT: [...]zł/). Przedmiotem zafakturowanych prac było: przygotowanie terenu pod budowę, wykonanie prac budowlanych wg specyfikacji i ogrzewanie hal warsztatowych (praca + materiał).

W protokole kontroli wskazano nadto na ustalenia dotyczące A sp. z o. o. Z ww. materiału wynika, iż w związku z wystosowanym zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w A, do UKS w K. wpłynęło pismo podpisane przez M.K. informujące, iż spółka [...] r. została sprzedana, a cała dokumentacja została przekazana kupującemu. W załączeniu przesłany został wypis aktu notarialnego Rep. A nr [...]z [...]r. dotyczący umowy sprzedaży udziałów pomiędzy M.K., który jako jedyny wspólnik dokonał sprzedaży wszystkich przysługujących mu udziałów w spółce, tj. 100 udziałów na rzecz M.Z., obywatela Macedonii. Wpłynęła także uchwała z 28.09.2012 r. o zmianie prezesa zarządu A sp. z o. o., zgodnie z którą odwołano z funkcji Prezesa Zarządu M.K. i powołano na to stanowisko M.Z.. Zmienione zostały także siedziba i adres spółki, na W., ul [...].

W ramach prowadzonego postępowania A sp. z o. o. była wielokrotnie wzywana w celu złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentacji podatkowo – księgowej, ale na wystosowane pisma nie uzyskano odpowiedzi.

Z dokonanych ustaleń wynika, iż w K. spółka A faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, korzystała jedynie z usług "wirtualnego biura" świadczonych przez podmiot B sp. z o. o. Również pod nowo wskazanym adresem, tj. W., ul [...] działalność prowadzi podmiot świadczący usługi "wirtualnego biura", tj. C sp. z o. o., z którą A sp. z o. o. miała podpisaną umowę z 16.08.2012 r. o najem pomieszczenia biurowego i adresu siedziby oraz obsługę korespondencji.

W toku podejmowanych czynności podjęte zostały próby przesłuchania w charakterze świadka M.K.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w B. z zapytaniem czy M.K. korzystał ze świadczeń pomocy społecznej. W odpowiedzi podano, że ww. nie korzystał z pomocy społecznej wynikającej z ustawy o pomocy społecznej. Natomiast rodzina, w strukturze której figurował M.K. otrzymywała pomoc w formie dofinansowania do wydatków mieszkaniowych w okresie od listopada 2009 r. do października 2010 r.

Ponadto podjęte zostały bezskuteczne próby mające na celu ustalenie miejsca pobytu aktualnego prezesa zarządu A sp. z o. o. i jedynego jej udziałowca M.Z., jednak wezwanie wysłane na adres w Macedonii wróciło z adnotacją "zmarł". W związku z tym wystąpiono do ambasady RP w Macedonii o ustalenie ewentualnej daty śmierci. W odpowiedzi ambasada RP przesłała odpowiedź władz Macedonii, z której wynika, że nazwisko M.Z. nie figuruje w ewidencji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych tego kraju, a paszport, którym legitymował się rzekomy M.Z. przed notariuszem, wydany został na nazwisko Z.S.

W toku prowadzonych czynności pozyskano wstępne informacje na temat możliwych kontrahentów A sp. z o. o. Ustalono, iż A sp. z o. o. miała nabywać stal w postaci prętów żebrowanych od kontrahenta łotewskiego i następnie sprzedawała ten towar na terenie Polski. Kontrahenci kontrolowanej spółki oświadczyli, iż w ww. zakresie ze spółką A kontaktowali się za pośrednictwem e-maila lub telefonicznie z A.S. Nie mieli osobistego kontaktu z prezesem spółki M. K..

Ponadto ZUH B.B. za pismem z 5.02.2013 r. przesłanym do UKS w K. przedłożył dokumenty wskazujące, iż A sp. z o. o. miała świadczyć usługi generalnego wykonawcy budowy w budynku usługowego w J., w okresie przed i po zmianie zarządu spółki. W złożonych w ww. piśmie wyjaśnieniach podano: "ZUH B.B. opublikował w prasie oraz w internecie na własnej stronie internetowej zaproszenie do złożenia ofert na wykonanie prac budowlanych. Na ogłoszenie odpowiedziało kilka firm, w tym A sp. z o. o. Oferta tej firmy była najkorzystniejsza i dlatego została przez naszą firmę wybrana. Ze strony ZUH B.B. reprezentował ją właściciel B.B. oraz pełnomocnik A.B.. Ze strony A reprezentował ją M.K.. ZUH B.B. oraz A sp. z o. o. zawarły umowę o roboty budowlane. Wszystkie zapłaty były płacone przelewem z rachunku bankowego ZUH B.B.".

W odpowiedzi na zapytania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5.02.2013:

- Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. w piśmie z 8.02.2013 r. podał, iż A sp. z o. o. nie figuruje w ewidencjach danych jako płatnik z tytułu zatrudnionych pracowników,

- Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - w piśmie z 25.02.2013 r. poinformował, iż w organie nie odnotowano żadnych deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych składanych przez A sp. z o. o. jako płatnika,

- Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w piśmie z 19.02.2013 r. podał, iż A sp. z o. o. figurowała w bazie danych organu od 15.05.2012 r. do 17.12.2012 r. Za ten okres nie odprowadzała należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnionych pracowników. Spółka nie złożyła również deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za 2012 r.,

- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z 26.03.2013 r. poinformował, iż A sp. z o. o. nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2012 r. oraz nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W protokole kontroli odniesiono się nadto do protokołów z przesłuchań przeprowadzonych przez prokuratora oraz funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego 27.02.2014 r. M.K. zeznał: ,,(...) Przyznaję się do popełnienia zarzuconych mi przestępstw. Mogę składać wyjaśnienia w tej sprawie. Było tak kiedyś, że jeden pan mnie namówił do tego całego interesu. Był to mężczyzna, który nie żyje od [...] lat. On chyba miał na nazwisko S. On opowiadał mi pobieżnie o tym co mam robić. On też mówił, że będę dostawał pieniądze za to, że będę prezesem zarządu. Mężczyzna wymieniony w zarzucie - A.W. - powiedział mi co mam robić. Z tego co sobie przypominam to był chyba wrzesień lub październik 2011 r. (...). Ja byłem właścicielem w dwóch spółkach. (...). Z tego co kojarzę, to firmę A kupowałem u notariusza w W., a D to na miejscu w B. kupiłem. Ja do W. pojechałem razem z J.S.. A.W. dał nam pieniądze na notariusza. J. S. mi pokazał gdzie trzeba iść, gdzie jest siedziba notariusza. U notariusza byliśmy we dwóch. Ale minęło dość dużo czasu i ja już pewnych szczegółów mogę nie pamiętać. Ja jeszcze raz byłem w W., ale wtedy podpisywałem chyba jakąś umowę z biurem wirtualnym, chociaż dokładnie nie wiem. Ja na firmę A otwierałem rachunki bankowe, z tego co pamiętam byłem w banku E w B.(...) Jak byłem w banku to otrzymałem umowę otwarcia rachunku. Dostałem dwie karty bankomatowe, ale to wszystko oddałem A.W. Ja nie korzystałem z tych kart i z tego rachunku. Ja osobiście nie robiłem żadnych przelewów internetowych na rachunku firmy A. Nie było też sytuacji, abym wybierał pieniądze z rachunku przez bankomat. Ja nie jestem w stanie powiedzieć czego dotyczyły dokumenty, które podpisywałem. Tych dokumentów było może kilkanaście. Przychodziły do mnie do domu jakieś faktury, ale ja je wszystkie oddawałem A. W. Nie przypominam sobie żebym wystawiał jakieś faktury, raczej tego nie było. Moja firma zajmowała się sprzedażą stali. Ja nic nie wiem na temat tego, czy moja firma zajmowała się wykonywaniem jakiś zleceń i budową czegokolwiek. A.W. dawał mi co miesiąc około [...] złotych. (...). Te pieniądze były za to, że byłem prezesem. Ja w tym czasie spożywałem alkohol. Ja stali nie widziałem na oczy. Tym wszystkim zarządzał A.W.. Z tego co sobie przypominam, to sprzedałem tę firmę jakiejś osobie. To nie był Polak, on był z jakich krajów bałkańskich, jakaś Macedonia czy coś takiego. (...). Było to pod koniec 2012 r. Ja z tytułu sprzedaży udziałów nie dostałem żadnych pieniędzy. (...) Udziały w spółce D kupiłem pod koniec 2012 r. (...).

W ubiegłym roku w lutym wyjechaliśmy do pracy do Francji, takie miasteczko pod Paryżem, nazwy nie pamiętam. Ja tam pojechałem razem z J.S.. W sumie do tej pracy wysłał nas pan W.. (...). My pracowaliśmy na budowach. Do Polski z powrotem przyjechaliśmy pod koniec czerwca 2013 r. Do Francji przyjechał po nas kierowca i pojechaliśmy do P.. Ja nie wiem w sumie dlaczego pojechaliśmy do P., ale ja tak sobie myślę, że chodziło o to, abyśmy byli z dała od B.. (...). Z tego co kojarzę to J.S. pojechał z P. pod koniec września lub października 2013 r. Ja nie wróciłem do B. bo miałem powiedziane, że mam siedzieć w P.".

Wg protokołu z przesłuchania M.K. 29.04.2014 r. podejrzany, zapytany przez przesłuchującego, czy zna B. i A.B. z J., czy współpracował z tymi osobami, co mu wiadomo w sprawie inwestycji realizowanej przez A sp. z o. o. dla ich firmy, odpowiedział: "Nie znam takich osób. Jedynie znane ze słyszenia jest dla mnie nazwisko tych osób nigdy nie byłem w J., mimo że to jest koło B.. Nic mi nie wiadomo o takiej inwestycji."

Przesłuchany w charakterze podejrzanego 31.01.2014 r. J.S. zeznał: "Ja przebywałem przez cały czas mojego pobytu we Francji w jednej kwaterze, która mieściła się w Valentón w obrębie Paryża. (...) Do tego miejsca zostałem przywieziony wraz z M.K.. O tym wyjeździe wiedziałem wcześniej. A.W. wcześniej obiecał mi, że jak to wszystko się skończy, to znaczy ta nasza działalność z firmami F i G, to wyjedziemy do Francji do pracy. (...). We Francji wybierałem pieniądze w bankomacie i nie sprawdzałem od kogo były te przelewy. Ja dostawałem też na konto pieniądze dla M.K.. (...) Generalnie M. miał tam tylko przebywać i nie pracować, bo miał problemy z przepukliną. Z wcześniejszych moich rozmów z A.W. wynikało, że A. chce go gdzieś przetrzymać, żebym miał go na oku. M.K. jednak też pracował od czasu do czasu przy jakichś budowach. Chcę dodać, że po przyjeździe do Francji na miejscu wszystko było załatwione, to znaczy lokum i praca dla nas. Pracowaliśmy na budowach cały czas w obrębie Paryża. (...). M.K. w trakcie lego pobytu dużo gadał różnym osobom o tym co na przykład robił z A.W., o jego firmie. To dotarło do A.W., który powiedział, że w takim razie musi nas ściągnąć z powrotem do Polski. (...). Zostaliśmy przywiezieni do P. bezpośrednio pod lokal, w którym mieliśmy mieszkać. (...)". Przesłuchiwany wyjaśniał także: "W dniu 13.01.2014 r. A.W. zadzwonił do mnie i powiedział, żebym zadzwonił do M.K., który siedzi w P. i sprawdził co się z nim dzieje. A.W. obawiał się, że K. może wrócić do B. i gadać. K. jest bardzo gadatliwy, lubi gadać z ludźmi (...) W. cały czas naciskał, żebym wracał do P.. (..)".

Podczas przesłuchania okazano podejrzanemu zdjęcie A. I. i zapytano czy rozpoznaje tę osobę. J.S. odpowiedział: " To był ten Macedończyk, który kupił ode mnie firmę W.. Później ten sam mężczyzna kupił firmę od M.K., chyba o nazwie A. Jak przyszedłem do notariusza w B. celem sprzedaży swojej spółki, to przed wejściem był A.W. i ten Macedończyk. (...). Za drugim razem byłem z M.K. sam u notariusza w B., tak jak mi A.W. kazał. W innych sytuacjach nie widziałem już więcej tego Macedończyka (...)".

Wg zeznań A.W. przesłuchanego w charakterze podejrzanego 22.01.2015 r.: "Nie pamiętam dokładnie kiedy, ale w trakcie działalności spółek zarejestrowanych na J.S. sporadycznie odbierałem telefony z groźbami. To było jedynie w przypadkach, gdy moje zachowanie nie było zgodne z tym, co mi wcześniej narzucono. Wszystkie instrukcje dostawałem na początku od tego W., o którym wyjaśniałem dotychczas. Później różne instrukcje miałem też od innych osób, o których wyjaśniałem dotychczas (...)". "Poza firmami J.S., czyli F i G oraz później firmą H, była taka sytuacja jak już działała pierwsza firma J.S., że umówiliśmy się w lokalu I w B. z W. i T.S., którego zwaliśmy "Młody". T. też znał tego W. z wcześniejszych wydarzeń związanych z działalnością J sp. z o. o. T. po prostu wiedział co ja robiłem. On chyba nie był zaangażowany przez W. wcześniej w jakąś działalność. On pił więcej niż ja. Na tym spotkaniu W. mówił, że potrzebne są inne osoby, na które założone zostaną firmy. T.S. chciał na siebie taka firmę. W. stwierdził, że T. się nie nadaje ze względu na problemy z alkoholem. T. wtedy powiedział, że jak nie on, to on kogoś z załatwi. On się dogadał z W. w ten sposób, że jak kogoś załatwi, to od W. będzie też coś dostawał. Wiadomo mi, że T. nakłonił do tego swojego znajomego M.K.. Nie pamiętam dziś jak nazywała się spółka, którą kupiono na M.K.. Uzgodnienia w tej sprawie robione były już poza mną. Po jakimś czasie T.S. zmarł. W. poprosił mnie wtedy, żebym z J.S. ogarnął tego K., żeby się nie stracił, a on tzn. W. będzie dostarczał mu za naszym pośrednictwem co miesiąc pieniądze. Tymi pieniędzmi dzieliliśmy się wtedy we trójkę." Zapytany podczas przesłuchania: Jak wyglądała organizacja i działalność F sp. z o.o., A.W. wyjaśniał: "po zakupie spółki u notariusza W. wskazał nam w jakich bankach mamy założyć rachunki firmowe i jakie to mają być rachunki, np. złotówkowe czy walutowe. (...). W. nie wskazywał konkretnych placówek. Sam z J. decydowałem do której placówki pójdziemy. Ja miałem już pewne rozpoznanie po bankach ze względu na wcześniejszą moją działalność w ramach J. Później pocztą do J. przyszły karty do rachunków i przekazaliśmy je W.. Pieczątki firmowe dostałem razem z laptopem od W.. (...). Wszystkie wytyczne odnośnie działalności obrotowej J sp. z o. o. otrzymywałem od W., w tym listę telefonów do firm transportowych, odbiorców. (...). Faktury wypisywałem ja. Podpisywałem je za J., czasem po prostu parafkę dałem, czasem J. podpisał. W laptopie, który dostałem od W. miałem program do wypisywania faktur, z którego korzystałem. Na skrzynkę e-mail najpierw przychodziły do mnie zeskanowane faktury z K. Przepisałem dane z tych faktur na faktury sprzedaży, które w imieniu F wysyłałem do odbiorcy e-mailem. (...). Ja miałem dostęp do usług bankowości elektronicznej i robiłem przelewy zgodnie z instrukcjami W. (...)".

Zapytany jaki ma związek z działalnością A sp. z o. o., i jak wyglądała organizacja i działalność tej spółki? A.W. odpowiedział: " Teraz przypominam sobie nazwę tej spółki. Nie mam żadnej wiedzy w tej sprawie. Ja się nie zajmowałem przelewami i innymi rzeczami związanymi z tą spółką. W. dawał mi pieniądze, żebym wspólnie z J. S. pilnował K., żeby się nie stracił. Nie widziałem dokumentów A sp. z o. o. Pytanie: czy podejrzany zna firmę A. i B.B.? Odpowiedź: "Nie znam takich osób. Nic mi w tej sprawie nie wiadomo."

Pytanie: Czy podejrzany miał związek ze sprzedażą A sp. z o. o.? Odpowiedź: "Nie pamiętam (...). "

W protokole kontroli prowadzonej u B.B. odniesiono się nadto do treści protokołów z przesłuchania w charakterze świadków ustalonych osób wykonujących obowiązki w ramach podmiotów gospodarczych (kontrahentów A sp. z o. o.), będących dostawcami towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie budynku usługowego w J.:

1) 2.06.2014 r. D.L. - zatrudnionego w L sp. z o. o.,

2) 4.06.2014 r. Ł. M. - właściciela PPHU Ł z B.,

3) 4.06.2014 r. Z.H. - właściciela Zakładu Murarskiego w B.,

4) 4.06.2014 r. S.S. - zatrudnionego w M sp. z o. o. z B.,

5) 5.06.2014 r. B.N. zatrudnionej w firmie N z M. jako pracownik obsługi klientów,

6) 5.06.2014 r. R.K. - wspólnika O sp. jawna w O.,

7) 5.06.2014 r. P.S. zatrudnionego w P sp. z o.o. z C.,

8) 5.06.2014 r. K.L. zatrudnionej w PPHU R w B.,

9) 10.12.2014 r. M.H. zatrudnionego w Hurtowni Materiałów Budowlanych S z J.,

10) 10.12.2014 r. P.S. wykonującego własną działalność gospodarczą pod nazwą T w B.,

11) 11.12.2014 r. M.G. zatrudnionego w firmie U w B.,

12) 15.01.2015 r. W. M. wykonującego własną działalność gospodarczą pod nazwą W w B..

W ocenie kontrolujących, z zeznań ww. świadków wynika, iż B.B. i jego brat A.B. byli bezpośrednio zaangażowani w proces inwestycyjny - to oni realizowali zamówienia, dokonywali wszelkich uzgodnień odnośnie wykonawstwa usług budowlanych i dostawy towarów. Rolą spółki A miało być jedynie przyjęcie faktur VAT wystawionych przez podmioty, u których B. i A.B. realizowali zamówienia, a następnie wystawienie faktury VAT we własnym imieniu na rzecz ZHU B.B.. Kontrolujący odmówili przy tym wiarygodności zeznaniom Z.H. usiłującego potwierdzić rzekomy udział M.K., jako wykonawcy świadczeń po stronie A sp. z o. o. Zdaniem kontrolujących zeznania te pozostają w sprzeczności z zeznaniami podejrzanych M.K. oraz J.S..

Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów - brak udowodnienia, iż transakcje zawierane przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. W złożonym piśmie podniesione zostało, iż organ nie przeprowadził wszystkich dowodów koniecznych do ewentualnego postawienia w sposób uzasadniony tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a A sp. z o. o., a zebrane w sprawie dowody ocenił w sposób dowolny, z rażącym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W opinii pełnomocnika organ oparł swoje stanowisko w zasadzie wyłącznie na zeznaniach byłego prezesa M.K., który neguje jakiekolwiek kontakty z podatnikiem i jego bratem A.B., podczas gdy zebrane w sprawie materiały z dokumentów wskazują, iż M.K. kontaktował się z podatnikiem i A.B., a także podwykonawcami w związku z realizacją inwestycji w J. przy ul. [...]. Wskazane dowody to:

- umowa o roboty budowlane z 2.04.2012 r. dotycząca realizacji inwestycji, podpisana pomiędzy B. B, a A sp. z o.o., w imieniu której występował M.K.,

- faktury VAT wystawione przez A sp. z o. o. na rzecz podatnika,

- korespondencja elektroniczna z 16.05.2012 r. pomiędzy M. K. ([...]) i A.B. [...]) o treści: ,,Witam, w załączeniu przesyłam skan dokumentów firmy. Resztę skanów prześlę w kolejnych mailach, z poważaniem M.K.. A sp. z o. o.",

- korespondencja elektroniczna z 24.07.2012r. pomiędzy M. K. i T. T. pracownikiem X sp. z o. o.,

- pismo z 11.12.2012 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez A.C. działającą w imieniu X sp. z o. o.,

- umowa z 25.09.2012 r. zawarta pomiędzy A sp. z o. o. oraz O sp.j.,

- korespondencja elektroniczna z 27.09.2012 r. pomiędzy M. K. i D.L. przedstawicielem L sp. z o. o.,

-pismo z 5.12.2012 r. skierowane do Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez R.K. wspólnika O sp. j.,

- pismo z 8.04.2013r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez G.K., prezesa zarządu L sp. z o. o.

W złożonych zastrzeżeniach podniesiono, iż przywołane dowody wskazują, iż M.K. był zaangażowany w proces realizacji inwestycji, w szczególności poprzez podpisywanie umów z podwykonawcami i podatnikiem, dokonywanie zamówień od podwykonawców, nadzorowanie inwestycji oraz dokonywanie ustaleń z podwykonawcami. Zarzucono, iż organ nie odniósł się do ww. dowodów poprzez wskazanie czy i jeżeli tak, to dlaczego odmawia im wiarygodności.

Nadto w opinii kontrolowanego organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy podatnikiem a A sp. z o. o., które mają istotne znaczenie dla przedmiotu kontroli skarbowej. W piśmie podano: "W związku z planowaną realizacją Inwestycji Podatnik starał się o uzyskanie dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lala 2007-2013 z [...] Centrum Przedsiębiorczości z siedzibą w C.. (...) W związku z powyższym Podatnik zamieścił w prasie ogłoszenie o przetargu ofertowym na przeprowadzenie Inwestycji oraz na wyposażenie stanowiska mycia pracującego zawierającego system pracujący, urządzenie wysokociśnieniowe, zestaw montażowy, zawór sterowania czystej wody w Inwestycji. Zgodnie z wymaganiami [...] Centrum Przedsiębiorczości kryterium wyboru najkorzystniejszej oferty była cena zaoferowana przez potencjalnego generalnego wykonawcę i w konsekwencji, w wyniku złożenia przez A najkorzystniejszej oferty w rozumieniu przepisów ustawy (...) Prawo zamówień publicznych (...), to właśnie A została wybrana jako generalny wykonawca Inwestycji." Na okoliczność powyższego wskazano na dokumenty, których kopie załączono do przedmiotowego pisma, tj.:

- kopia ogłoszenia o przetargu na wybór generalnego wykonawcy,

- korespondencja elektroniczna z Y sp. z o. o. w sprawie ogłoszenia o przetargu,

-faktura VAT wystawiona przez Y sp. z o. o. za ogłoszenie przetargu,

- oferta A na realizację Inwestycji z 12.03.2012 r,

- wniosek podatnika z dnia 2.12.2011 r. o dofinansowanie Inwestycji,

- umowa o dofinansowanie inwestycji z 27.11.2013 r.

Zdaniem kontrolowanego organ nie przeprowadził również wszystkich dowodów, w celu ustalenia czy inwestycja została zrealizowana i w konsekwencji, czy faktury wystawione przez A sp. z o. o. na rzecz podatnika oraz przez podwykonawców na rzecz A sp. z o. o. odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze. Do pisma dołączono kopie pism, z których wynika, że budynek został zrealizowany i dopuszczony do użytkowania decyzją organu nadzoru budowlanego.

Wskazano nadto na znajdujące się w aktach potwierdzenia przelewów dokonanych przez podatnika na rzecz A sp. z o. o. oraz oświadczenia podwykonawców o otrzymaniu zapłaty od A sp. z o. o.

Powyższe, jak podniesiono, wskazuje ponad wszelką wątpliwość, iż Inwestycja została zrealizowana i oddana do użytkowania, A sp. z o. o. wystawiła faktury na rzecz podatnika, podatnik zapłacił w całości wynagrodzenia na rzecz A sp. z o. o., podwykonawcy wystawili faktury na rzecz A sp. z o. o., A sp. z o. o. dokonała zapłaty na rzecz podwykonawców. Wskazane dokumenty dowodzą nadto, iż A sp. z o. o. świadczyła na rzecz podatnika usługi polegające na pełnieniu roli generalnego wykonawcy przy realizacji Inwestycji, co wyczerpuje przesłankę uznania tej działalności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a dalej istnienie po stronie podatnika uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ww. ustawy.

Za nieuzasadnioną uznana została argumentacja organu, wg której bezpośrednie zaangażowanie podatnika oraz A.B. w proces realizacji Inwestycji świadczyć ma o fikcyjności roli A sp. z o. o. w tym zakresie. Takie bezpośrednie zaangażowanie wynikało bowiem w pierwszej kolejności z obowiązków określonych w umowie o roboty budowlane, a ponadto z woli osobistego nadzorowania kluczowej dla podatnika Inwestycji, co nie może dziwić biorąc pod uwagę sąsiedztwo miejsca zamieszkania inwestorów z terenem inwestycji. Starania i nadzór nad własną działalnością są obowiązkiem każdego przedsiębiorcy.

We wniesionych zastrzeżeniach wskazano na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie. W opinii pełnomocnika organ w sposób zupełnie nieuprawniony próbuje wyciągać negatywne dla podatnika konsekwencje nie w oparciu o materiał dowodowy jego dotyczący, ale w oparciu o okoliczności stwierdzone u A sp. z o. o. i w zasadniczej mierze w związku z fikcyjnym obrotem stalą, z którymi podatnik nie miał nic wspólnego. Podatnik zatem, mimo dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze jest inkryminowany za sam fakt, iż w odniesieniu do A sp. z o. o. mogło dojść do nieprawidłowości w zakresie podatku VAT w innych sferach działalności tego podmiotu.

W toku postępowania przeprowadzony został dowód z przesłuchania A. B.. Świadek w czasie przesłuchania potwierdził, iż był osobiście zaangażowany w realizację inwestycji w J.. Podał, że podczas wizyty w banku w celu uzyskania kredytu doradzono im, aby skorzystali z możliwości otrzymania dotacji unijnych do planowanej inwestycji. W celu otrzymania dofinansowania musiał zostać ogłoszony przetarg. Ogłoszenie zostało zamieszczone w prasie i na stronie internetowej firmy. Spośród około 10 zgłoszonych ofert wybrana została oferta A sp. z o. o. ze względu na najniższą cenę, gdyż takie były wymogi otrzymania środków unijnych. Spółkę A reprezentował osobiście Pan K., który przedstawił się jako prezes firmy. Umowa z A sp. z o. o. podpisana została w J..

Przesłuchiwany podał, iż nie pamięta czy weryfikował wcześniejsze doświadczenia budowlane spółki, ważne było bowiem, iż nie było obowiązku dokonywania wpłat zaliczkowych. Zapłaty następowały po wykonaniu określonych etapów inwestycji. W odpowiedzi na pytanie pełnomocnika przesłuchiwany podał natomiast, iż weryfikowana była rzetelność kosztorysu przez kierownika budowy. Weryfikacja nastąpiła przed wyborem wykonawcy.

Świadek wyjaśniał ponadto, iż on zajmował się przygotowywaniem dokumentów dotyczących płatności dla A sp. z o. o., co było weryfikowane przez bank. Inwestycja była bowiem realizowana przy udziale kredytu bankowego z Z. Na budowę przyjeżdżali przedstawiciele banku sprawdzając rzetelność przedstawianych dokumentów. A.B. podał, iż posiada pełnomocnictwo do reprezentowania firmy B.B., składania w jej imieniu oświadczeń.

Przesłuchiwany zeznał nadto, że nie posiada pisemnych czy ustnych umocowań do działania w imieniu A sp. z o. o., firma B.B. posiadała natomiast możliwość kontroli wyboru podwykonawców, co miało zostać zastrzeżone w umowie.

Na zadane przez przesłuchującego pytanie: czy dokonywał Pan zamówień materiałów, urządzeń lub usług w imieniu A sp. z o. o. dotyczących inwestycji w J. - A.B. odpowiedział: "musiałem wybierać maszyny, które były ujęte we wnioskach o dofinansowanie ze środków unijnych. Inwestycja nie dotyczyła tylko wykonania prac budowlanych, dotyczyła również wyposażenia specjalistycznego serwisu i takich zamówień dokonywałem osobiście. Na pewnym etapie realizacji inwestycji urwał się kontakt z A i musieliśmy działać osobiście w swoim imieniu, pod koniec realizacji prac budowlanych. Dostałem e-maila, z którego wynikało, że A została sprzedana, próbowałem się kontaktować telefonicznie oraz e-mailem. W związku z powyższym wypowiedziałem umowę w trybie natychmiastowym. Wypowiedzenie przesłałem e-mailem. Informuję również, że przed wyborem wykonawcy A, firma była sprawdzana przez naszego radcę prawnego pod kątem istnienia i płatności podatków".

Świadek nie potrafił podać, czy prace były wykonywane przez A sp. z o. o., czy przez podwykonawców (na budowie pracowało około 100 osób). Odbiór prac dokonywany był przez kierownika budowy, ze strony Wykonawcy spółkę reprezentował M.K., który osobiście uczestniczył przy odbiorze robót i spotykał się z kierownikiem budowy. Innych osób działających w imieniu A sp. z o. o., poza M.K. świadek nie kojarzy.

Na pytanie zadane przez pełnomocnika świadek potwierdził, iż spotykał się osobiście z M. K. - przy podpisaniu umowy i później kilkakrotnie przy realizacji budowy.

Do akt przedmiotowego postępowania kontrolnego włączone zostały dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego wobec A sp. z o. o. za III kwartał 2012 r. oraz opinia biegłego Sądu Okręgowego w K. z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z 4.05.2015 r.

Wnioski wynikające z ww. opinii biegłego:

1) odwzorowania pieczątek oraz znajdujące się w ich obrębie podpisy dokumentów, tj. faktur VAT wystawionych przez A sp. z o. o. na rzecz ZUH B.B. o wskazanych numerach nie są oryginalne, powstały przy użyciu drukarek komputerowych;

2) podpisy widniejące w pozycjach "podpis i pieczęć osoby upoważnionej do wystawiania faktur VAT" faktur VAT wystawionych przez A sp. z o. o. na rzecz ZUH B.B. o wskazanych numerach nie są autentyczne, tzn. nie zostały nakreślone przez M.K., nie zostały nakreślone przez A.W., A.B., B. B.;

3) podpisy widniejące na pozostałych 22 fakturach wystawionych przez A sp. z o. o. na rzecz ZUH B.B. wyłączono z przebiegu badań szczegółowych ze względu na brak wśród omawianych podpisów silnych cech o charakterze powtarzalnym;

4) podpis złożony w pozycji "Wykonawca" o treści "M.K." umowy o roboty budowlane z 2.04.2012 r. zawartej pomiędzy ZUH B.B. a A reprezentowaną przez M.K. nie jest autentyczny, tzn. nie został nakreślony przez M.K., nie został nakreślony przez A.W., A.B., B. B.;

5) również w przypadku pozostałych poddanych badaniu dokumentów, np. w przypadku:

- protokołu technicznego odbioru robót spisanego w 6.11.2012 r. pomiędzy ZUH B.B. (Zamawiający) a M.K. (Wykonawcą),

- protokołu technicznego odbioru robót spisanego 4.12.2012 r. pomiędzy ZUH B.B. (Zamawiający) a M.K. (Wykonawcą),

podpisy złożone w pozycji " Wykonawca’’ o treści "M.K." nie są autentyczne, tzn. nie zostały nakreślone przez M.K., nie zostały nakreślone przez A. W., A. B., B. B.

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają następujące informacje dotyczące ustalonych podmiotów gospodarczych (kontrahentów A sp. z o. o.), będących dostawcami towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie budynku usługowego w J.:

1) S. C. Zakład Murarski Z.Z.J.A. H..

W piśmie z 27.02.2013 r., podano: " Firma nasza zawierała transakcje z firmą A sp. z o. o. na rozbudowę budynku usługowego w J.. Do nawiązania kontaktu doszło tak, że firma A złożyła naszej firmie ofertę na budowlę budynku usługowego, ze strony A reprezentował ją p. M.K., a ze strony SC Zakład Murarski Z. H.."

W załączeniu do pisma przesłano 8 faktur VAT wystawionych dla A oraz dokumenty potwierdzające przelewy na łączną kwotę brutto [...] zł. Podczas przesłuchania 4.06.2014 r. w charakterze świadka w Delegaturze ABW w O. Z.H. zeznał: "Chcę dodać, że z moich kontaktów osobistych z panem M. K. wywnioskowałem, że orientuje się on w budowlance, był przygotowany do rozmów, był ogólnie rozgarnięty, wiedział o czym mówi. Ja dostałem od niego projekt i na tej podstawie robiłem wycenę robocizny. M.K. poznałem na placu planowanej budowy u B. w J.. Braci A. i B.B. poznałem dopiero jak zacząłem tam działać na tej budowie. Cały czas byłem w kontakcie z M.K.. Widywałem go czasem w trakcie budowy w J.. On przyjeżdżał tam sam. Nie widziałem go w czyimś towarzystwie. Nie wiem czy przyjeżdżał samochodem. Później jak K. wycofał się z dalszej inwestycji to odnośnie zakończenia budowy dogadywali się ze mną bracia B.". Na okazanych w toku przesłuchania tablicach poglądowych ze zdjęciami świadek rozpoznał: M.K., A.B., B.B..

2) P Sp. z o.o., C..

J.C. podał, że dokonywał sprzedaży na rzecz A, którą reprezentował A.B., który nawiązał współpracę. Zamówienia na towary również składał pan B.. To on przekazał dane dotyczące jego zapotrzebowania i poprosił o wycenę. Firma P przedstawiła ofertę, po czym A.B. złożył zamówienia. Wykonawcą inwestycji miała być firma A i na taką firmę pan B. poprosił, żeby wystawić faktury. "Faktury i materiały były dowożone przeze mnie kilka razy na miejsce inwestycji pana B. w J.. Generalnie w tej sprawie kontakt miałem wyłącznie z panem A.B.. (...)". Na okazanych w toku przesłuchania tablicach poglądowych ze zdjęciami świadek rozpoznał: A.B. i B.B..

3) Hurtownia Materiałów Budowlanych S, J.

W piśmie z 18.03.2013 r., podano, iż firma S jest hurtownią budowlaną zajmującą się sprzedażą hurtową i detaliczną materiałów budowlanych. Transakcje zawierane z A sp. z o. o. były formą zwykłej sprzedaży materiałów budowlanych osobom reprezentującym firmę A sp. z o.o. w 2012 r. Kontakty ograniczały się do relacji sprzedawca - klient. Zapłata za zakupiony towar następowała gotówką w dniu jego zakupu, w dziale sprzedaży firmy S, lub sporadycznie przelewem na konto. Firma S nie świadczyła usług transportowych firmie A sp. z o. o.

Przesłuchany 10.12.2014 r. w charakterze świadka w Delegaturze ABW w O. pracownik Hurtowni Materiałów Budowlanych S odnośnie A sp. z o. o. zeznał: "Przypominam sobie takiego klienta. Ta firma kupowała od nas materiały budowlane w 2012r. Nie pamiętam w jaki sposób zamawiano materiały w naszej hurtowni. Wiadomo mi, że miało to związek z inwestycją u panów B. w J.. Materiały były przeznaczone na tę inwestycję. Nie pamiętam dokładnie, ale na pewno były jakieś rozmowy w sprawie tych materiałów bezpośrednio z panem A.B. lub B. B.. Nie jestem w stanie powiedzieć czy ktoś z firmy A bezpośrednio nawiązał z nami kontakt w tej sprawie i czy ktoś z tej firmy był u nas w hurtowni w sprawne tego zamówienia. (...)

Podczas przesłuchania okazano świadkowi zdjęcie M.K., jednak przesłuchiwany podał, iż nie kojarzy takiej osoby.

4) P.W. Ź Sp. Jawna Zakład Pracy Chronionej, B..

W piśmie z 25.02.2013 r., dyrektor K.J. potwierdził fakt sprzedaży wiązarów dachowych Ż sp. z o. o. reprezentował M.K..

5) X sp. z o. o., W.

W piśmie z 11.12.2012 r., X sp. z o. o. oświadczyła, że dokonała dwóch transakcji sprzedaży na rzecz A sp. z o. o. Zgodnie z wyjaśnieniami pracownika T.T. zatrudnionego w X sp. z o. o. na stanowisku handlowca, który obsługiwał te transakcje, do spółki X zgłosił drogą mailową zapytanie inwestor A.B.. W odpowiedzi otrzymał ofertę, która została zaakceptowana i następnie przesłana do realizacji na produkcję. Zamawiającym był generalny wykonawca A sp. z o. o. Wśród przesłanych do przedmiotowego pisma załączników znajduje się wydruk z poczty e-mail wiadomości z 24.07.2012 r. od nadawcy: M.K. [...] do T.T. ([...]) o treści "W nawiązaniu do rozmowy z inwestorem, jako generalny wykonawca potwierdzamy zamówienie (...). Z poważaniem M.K., A sp. z o. o. " W przypadku pierwszego zamówienia na dokumencie WZ został podany kontakt do: M.K. tel..., natomiast towar odebrał A.B.. Drugie zamówienie zostało odebrane z magazynu z filii w S. przez S.D., pracownika ZUH B. B., która to firma przy okazji odbioru świadczyła spółce X także usługę transportu towarów do filii w W., za którą to usługę została wystawiona faktura.

Podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. T.T., zapytany w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktu X sp. z o. o. z przedstawicielem A sp. z o. o., zeznał: ,,(...) Przypominam sobie, że zadzwonił do firmy A.B. z J.. W rozmowie podyktował mi swoje potrzeby, a ja sporządziłem dla niego ofertę i wysłałem na jego e-maila. W odpowiedzi dostałem e-maila z firmy A sp. z o. o., że firma A będzie zamawiającym i jest wykonawcą magazynu dla pana B.. Zamawiali u nas blachy. (...). Nigdy nie doszło do nawiązania osobistego kontaktu z przedstawicielem firmy A. (...). Nie nawiązano kontaktu osobistego z M. K. — włącznie e-mailowy:(...). Jako firma nie świadczymy usług. Sprzedaliśmy tylko towar - blachę trapezową, bez usługi montażu.

6) A1 W.J., O.

W piśmie z 5.12.2012 r., W.J. podała iż współpracowała z firmą A. Rozmowy telefoniczne i personalne prowadzone były pana G. (przedstawiciel firmy) między innymi z panem A. B..

Spośród 16 przesłanych dowodów WZ na jednym odbiór betonu potwierdził H. Z., na dwóch widnieje nazwisko "B.", na pozostałych widnieją nieczytelne parafki.

Przesłuchany w dniu 11.12.2014 r. w charakterze świadka w Delegaturze AB w O. M.G. zeznał: "Przypominam sobie takiego klienta jak A sp. z o. o. W 2012 r. pan A.B. z J. skontaktował się ze mną i zamówił beton na posadzkę budowanego warsztatu w J.. Kontakt w tej sprawie miałem następnie z A.B. i B. B.. Byłem też na miejscu jako osoba zarządzająca frontem robót. Z tego co pamiętam był tam jakiś majster, który chyba dowodził pracami budowlanymi. Minęło trochę czasu i nie jestem pewien czy na zdjęciu rozpoznałbym tego majstra. Początkowo faktury wypisywaliśmy zgodnie z dyspozycją A.B. na firmę Zakład Usługowo-Handlowy B.B.. Później A.B. poinformował mnie, że otworzył nową firmę, tj. A sp. z o. o. i żeby kolejne faktury wystawiać na tą firmę. Tak też zrobiliśmy. Finansowo zostało wszystko rzetelnie rozliczone. (...). Chcę dodać, że nie kontaktowały się z nami jakieś osoby podające się za przedstawicieli A sp. z o. o. Na okazanych w toku przesłuchania tablicach poglądowych ze zdjęciami świadek rozpoznał: A. B. i B.B..

7) Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane J.B., J.

W piśmie z 4.03.2013 r., J.B. napisał, iż nie jest mu znana finna A sp. z o. o., ani M.K..

Podał natomiast, że w 2012 r. wykonywał montaż stolarki budowlanej w obiekcie należącym do firmy Zakład Handlowo-Usługowy B.B.. Za wykonanie robót została wystawiona faktura. Montaż okien zlecił B.B. (producentem okien montowanych w firmie p. B. był B1).

Ponadto wykonany został montaż parapetów do ww. stolarki budowlanej na zlecenie B1. J.B. wyjaśniał: " Moja firma była podwykonawcą B1 tylko w zakresie montażu parapetów. Firma A była kontrahentem firmy B1. Ja na rzecz A nie wykonywałem żadnej bezpośredniej pracy. Ta firma nie jest mi znana." Wg załączonego protokołu odbioru robót z 25.10.2012 r. ze strony zamawiającego odbiór robót potwierdził B.

8) Firma B1, M.

W piśmie z 5.12.2012 r., podano iż w 2012 r. B1 zawierała transakcję z A w zakresie dostawy i montażu stolarki PCV i AL oraz bram garażowych. A była reprezentowana przez B. B. Zapłata była dokonywana przelewem bankowym.

Wraz z pismem przesłane zostały zamówienia od A sp. z o. o., faktury, dowody zapłaty, w tym zamówienie z 14.09.2012 r. (zamawiający: B + dopisek odręczny: FV na A sp. z o. o. )

Pracownica B1 zeznała, że do nawiązania współpracy z A doszło w ten sposób, że do biura przyszedł dotychczasowy klient, B.B., złożył zapotrzebowanie i zaznaczył, aby faktury wystawiać na A, i że poza nim nikt inny się z nią nie kontaktował.

9) O B.R. sp. jawna, O.

R.K. oświadczył, że do kontaktu pomiędzy O a A doszło za pośrednictwem A.B..

Podczas przesłuchania 5.06.2014 r. w charakterze świadka w Delegaturze ABW w W. R.K. zeznał: "Z tego co sobie przypominam, w połowie 2012 r. skontaktował się ze mną telefonicznie i mailowo mężczyzna o nazwisku B. (imienia nie pamiętam, jest dwóch braci o tym nazwisku) z propozycją przygotowania oferty na wykonanie ogrzewania w należącym do niego warsztacie samochodowym wraz z myjnią. Z tego co sobie przypominam jeszcze przed opracowaniem wstępnej oferty udałem się do miejsca, w którym miało być wykonane zlecenie, tj. miejscowości J. koło B. gdzie mieścił się warsztat samochodowy. Na miejscu spotkałem się z panem B., który był współwłaścicielem wspomnianego obiektu. Był to mężczyzna około [...] lat, ostrzyżony na jeża. Mężczyzna wspomniał, że przy okazji rozbudowy warsztatu był zainteresowany wykonaniem ogrzewania. (...). W trakcie rozmowy telefonicznej pan B. przekazał mi, że umowa, jaką mieliśmy podpisać będzie przygotowana na dane podmiotu, który aktualnie przeprowadzał remont w warsztacie samochodowym. Podmiotem tym była firma A sp. z o. o. W trakcie kontaktu z panem B. otrzymałem również dane prezesa zarządu, który miał podpisać umowę - M.K.. Na powyższe dane przygotowana została w firmie umowa, która w drodze korespondencji e-mail została przesiana na adres mailowy firmy w K. Nie pamiętam obecnie adresu e-mail na jaki przesłana została umowa. Umowa po pewnym czasie wróciła do nas pocztą wraz z podpisem i pieczątką firmy A sp. z o. o. Z tego co sobie przypominam w trakcie opracowywania wzoru umowy mogłem mieć kontakt z jakimś pracownikiem firmy A sp. z o. o. Prawdopodobnie była to sekretarka, której nazwiska nie pamiętam. Po podpisaniu umowy doszło do jej realizacji. Wcześniej firma A wypłaciła nam zaliczkę na poczet wykonania umowy. Umowa ze strony naszej firmy została wykonana w całości. Po wykonaniu instalacji grzewczej udałem się jeszcze raz do miejscowości J. koło B. celem uruchomienia zamontowanych urządzeń oraz odbioru technicznego wykonanych prac. Na miejscu spotkałem się ponownie z panem B.. Po wykonaniu zlecenia na A sp. z o. o. wystawione zostały trzy lub cztery faktury obejmujące realizację całego projektu. Z tego co pamiętam wszystkie płatności zostały uregulowane w terminie.

W trakcie całego wspomnianego zlecenia nie miałem nigdy bezpośredniej styczności z żadnym z pracowników A sp. z o. o. Nigdy nie spotkałem się takie osobiście, ani nie rozmawiałem przez telefon z prezesem zarządu firmy M. K.."

10) L sp. z o. o., K.

W piśmie z 8.04.2013 r., prezes zarządu G.K. podał: "Firma L sp. z o. o. zawierała transakcje sprzedaży z firmą A sp. z o. o. Do nawiązania kontaktów doszło poprzez firmę B., która jest naszym wieloletnim klientem. Firma B. rozpoczęła budowę serwisu samochodowego, którego generalnym wykonawcą była firma A z K.. Firma L sp. z o. o. była reprezentowana przez Pana D. L. (...), który jest zatrudniony jako przedstawiciel handlowy. Firma A sp. z o. o. była reprezentowana przez Pana M.K.. Do nawiązania bezpośredniego kontaktu z panem M.K. doszło we wrześniu ubiegłego roku na terenie budowanego serwisu samochodowego firmy B.. Kontakt odbywał się również telefonicznie oraz za pomocą poczty elektronicznej: [...]. Przedstawiciel firmy L nie był nigdy w siedzibie A. Transakcje przebiegały w następujący sposób: Pan A.B. jako inwestor wybierał urządzenia, które spełniały jego oczekiwania. Następnie były one spisywane na formularzu L. Firma A akceptowała wybrane urządzenia i wpłacała zaliczkę na podstawie faktury zaliczkowej. Po dostarczeniu oraz montażu urządzeń do firmy B., L sp. z o. o. wystawiła fakturę końcową na firmę A. Płatności były realizowane przelewem. L sp. z o. o. we własnym zakresie dostarczała i montowała wybrane urządzenia (...)".

Jak wynika z wyjaśnień prezesa G.K. wykonano telefoniczną dyspozycję Pana A.B. i skreślono z pierwotnego zamówienia instalację pneumatyczną oraz podnośnik Nussbaum Combi Lift 4.50 H. Ponadto wśród przesłanych do pisma z 8.04.2013 r. załączników znajdował się także wydruk z poczty e-mail wiadomości z 27.09.2012 r. od nadawcy: M.K. (mail to: [...].) do D.L. ([...].) dot. przesłania danych firmy A sp. z o.o. o treści " W nawiązaniu do rozmowy, jako generalny wykonawca inwestycji w J., Inwestor: A sp. z o.o. - przesyłam poniżej nasze dane ... Z poważaniem M.K.."

Podczas przesłuchania 2.06.2014 r. w charakterze świadka w Delegaturze ABW w O. D.L. zeznał: " W spółce L sp. z o. o. zatrudniony byłem w okresie od 13.06.2011 r. do końca kwietnia 2014 r. na stanowisku przedstawiciela handlowego. (...) do moich obowiązków należało prowadzenie rozmów handlowych, pozyskiwanie nowych klientów. Po raz pierwszy z firmą A nawiązałem kontakt podczas budowy serwisu firmy B., którego generalnym wykonawcą była firma A. Do spotkania doszło prawdopodobnie w trzecim kwartale 2012, na terenie budowy firmy B. w miejscowości J.. W spotkaniu uczestniczyłem ja, kierownik budowy, lecz nie potrafię powiedzieć kogo ten pan reprezentował oraz inwestor obiektu, którym prawdopodobnie był pan A.B. lub B.B.. W spotkaniu ze strony A prawdopodobnie nikt nie uczestniczył. Na terenie budowy w J. w okresie III kwartał 2012 początek 2013 byłem kilkakrotnie. Według mnie realizacja prac mających na celu wybudowanie serwisu samochodów osobowych i ciężarowych realizowanych przez A przebiegała terminowo i prawidłowo. W trakcie tych wizyt nie kontaktowałem się z żadną osobą, która mi się przedstawiła z imienia i nazwiska, jak również oświadczyła mi, iż jest przedstawicielem spółki A. W tym okresie kilkakrotnie kontaktowałem się wyłącznie z A. i B. B. zarówno na terenie budowy w J., jak i w siedzibie firmy w J.. Do dzisiaj aktywnie współpracujemy z firmą, którą reprezentują pan A. i B.B.". Na okazanych w toku przesłuchania tablicach poglądowych ze zdjęciami świadek rozpoznał: A.B. i B.B..

11) W dniu 4.06.2014 r. w Delegaturze ABW w O. w charakterze świadka przesłuchany został także S.S. pracownik M sp. z o. o. z B., zajmującej się sprzedażą hurtową i detaliczną materiałów elektrycznych, który odnośnie A sp. z o. o. zeznał: "Z tego co sobie przypominam nasz stały klient A.B. był u nas i przedstawił chyba jakąś osobę. To był mężczyzna w średnim wieku. A.B. powiedział, że robi u siebie inwestycje i będzie potrzebował od nas materiałów. Wskazał, że od końca następnego miesiąca płatności będą realizowane przez firmę tego pana, którego przedstawił. To chyba była firma A. Obecność A. B. wynikała z tego, że miał on być gwarantem - jako nasz stały klient - tego, że płatności wobec nas będą zapłacone przez firmę tego drugiego pana. Dostawy odbierane były u nas przez kierowcę w uzgodnieniu z tym panem, którego A.B. przedstawił. Dokumenty WZ były wystawiane na firmę pana B., natomiast faktury wysławialiśmy na firmę A. To byty trzy faktury, które zostały uregulowane. Aktualnie nie mamy zapisanych żadnych danych kontaktowych do tego pana z A sp. z o. o. Z tego co sobie przypominam w trakcie spotkania z tym panem z A on raczej był taki bierny, nie odzywał się". Na okazanych w toku przesłuchania tablicach poglądowych ze zdjęciami świadek rozpoznał wyłącznie AB..

12) W dniu 5.06.2014 r. w Delegaturze ABW w O. w charakterze świadka przesłuchana została K.L. zatrudniona w PPHU R z B., zajmującej się produkcją odwodnień liniowych, która odnośnie A sp. z o. o. zeznała: "Po sprawdzeniu w dokumentacji firmy PPHU R mogę powiedzieć, że w dniu 22.08.2012 r. wystawiliśmy jedną fakturę dla tej firmy w kwocie [...].zł (...). Firma A zamawiała korytka do odwodnień i studzienki. Na pewno zamówienie z tej firmy było telefoniczne. Nie mamy odnotowanych żadnych telefonów i e-maili do przedstawiciela tej firmy. Nie przypominam sobie okoliczności akurat tego zamówienia, ponieważ było to dawno i była to pojedyncza transakcja z tym klientem

13) W dniu 10.12.2014 r. w Delegaturze ABW w O. w charakterze świadka przesłuchany został P.S. prowadzący w B. własną działalność gospodarczą T, który odnośnie A sp. z o. o. zeznał: "Przypominam sobie taki podmiot. W 2012 r. wystawiałem jedną fakturę na kwotę [...].zł dla takiego podmiotu z tytułu wykonania usługi budowlanej - wykonanie prac budowlanych na obiekcie w J.. Przypominam sobie, ze zakres prac był bardzo duży. Były to prace ogólno - wykończeniowe w pomieszczeniach biurowych w halach w obiekcie panów A. i B. B.. W sprawie tej usługi nawiązali ze mną kontakt A. lub B.B. i tylko z nimi miałem kontakt w tej sprawie. Oni na końcu poprosili o wystawienie faktury na firmę A sp. z o. o. Nie przypominam sobie, żebym miał do czynienia z kimś z A sp. z o. o. Fakturę wysłałem na adres tej firmy podany mi przez braci B.. (...) Na okazanych w toku przesłuchania tablicach poglądowych ze zdjęciami świadek rozpoznał: A.B. i B.B..

14) W dniu 15.01.2015 r. w Delegaturze ABW w O. w charakterze świadka przesłuchany został W.M. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą W w B., który odnośnie A sp. z o. o. zeznał: "Przypominam sobie, że wystawiłem chyba jedną fakturę dla takiej firmy. To było około 2-3 lata temu. Ja współpracowałem czasami z braćmi A. i B.B., którzy prowadzili działalność gospodarczą w J. - firmę transportowo-spedycyjną. Mój brat B. pracował u nich. Stąd też mieliśmy kontakt. W pewnym momencie oni się rozbudowywali i poprosili mnie o wykonanie usług związanych z instalacją elektryczną na budowie w J.. Uzgodnienia były dokonywane raczej z A.B.. On powiedział przed zleceniem mi tych robót, że oni chcą się starać o dotację unijną na tę inwestycję budowlaną i w związku z tym sami nie mogą zlecać robót, więc faktury muszą być wystawione na inną firmę wykonawczą. A. podał mi dane firmy A sp. z o. o., na którą wystawiłem fakturę po zakończeniu prac. Nie przypominam sobie, żebym miał jakikolwiek kontakt z przedstawicielem takiej firmy, tj. A. Uzgadniane było wszystko z A.B.. On wskazywał, że ja jestem podwykonawcą firmy A. Rozliczenie nastąpiło w formie przelewu z firmy A sp. z o. o.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. sprzedaż towaru/usługi przez podmiot ujawniony w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług. Ocena tzw. "dobrej wiary" (świadomości) podatnika ma wpływ na zakres jego odpowiedzialności w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż B.B. bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego za okresy od maja do listopada 2012 r. o podatek naliczony w łącznej wysokości [...].zł wynikający z 31 faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje A sp. z o. o., albowiem ocenił, że nie dokumentują one faktycznie zrealizowanych dostaw/usług dokonanych przez ten podmiot, czego odwołujący miał świadomość. Organy obydwu instancji nie kwestionowały faktu zrealizowania przedmiotowej inwestycji, ale udział w ww. przedsięwzięciu A sp. z o. o. reprezentowanej przez M.K.. Mając na uwadze zeznania świadków, którzy podają, że bracia B. prosili o wystawienie faktur na A sp. z o. o. np. przytoczone w stanie faktycznym decyzji II instancji zeznania P.S., M.G., B.N., P.Ś., W.M. ) w ocenie organu odwoławczego zasadny jest wniosek, iż B.B. świadomie uczestniczył w powyższym procederze. Natomiast ogłoszenia o przetargu, okazana oferta A na realizację Inwestycji z 12.03.2012 r., czy dokonywanie przelewów bankowych dokumentujących zapłaty na rzecz A sp. z o. o. miały jedynie uwiarygodnić fakt wystawiania fikcyjnych faktur. Organ podniósł także brak zaangażowania ze strony rzekomego wykonawcy, tj. A sp. z o. o. w zakresie wynikającym z wystawionych faktur, wg których łączna wartość świadczeń wyceniona została na kwotę brutto: [...].zł, w tym wartość netto: [...].zł, VAT: [...].zł.

Na to rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżając je w części kwestionującej prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez A sp. z o. o.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie dokonania należytych ustaleń w zakresie zawierania przez podatnika rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku dokonywania przez organ podatkowy oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych dowodów,

c) art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych służących jej wydaniu, a w szczególności brak wskazania dlaczego dowodom z dokumentów oraz zeznań świadków, potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a A sp. z o. o. organ odmówił wiarygodności, a dał wiarę dowodom przeciwnym.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, nadto wniesiono także o uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik strony skarżącej, podobnie jak w odwołaniu zarzucił, iż w toku postępowania nie zostały przeprowadzone wszystkie dowody konieczne do ewentualnego postawienia w sposób uzasadniony tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a A sp. z o. o., a zebrane w sprawie dowody ocenione zostały w sposób dowolny, z rażącym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponownie zakwestionowana została zasadność oparcia ustaleń faktycznych na zeznaniach M.K., J.S. oraz A.W. - przy czym strona skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy nie odniósł się w tym zakresie do zarzutów podniesionych w odwołaniu, iż osoby te zeznawały w charakterze podejrzanych działając w ramach prawa do obrony, negując swoje kontakty ze skarżącym. Pokreślono, iż w odwołaniu od decyzji nie kwestionowano możliwości wykorzystania dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym w toku przedmiotowego postępowania, jak również wiarygodności takich dowodów li tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w postępowaniu karnym, wskazywano natomiast, że zeznania te (w ocenie autora skargi) są całkowicie sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz zasadami doświadczenia życiowego.

Na poparcie stanowiska podkreślone zostało znaczenie załączonych do odwołania kopii protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanych A.B. oraz B.B. z 5.11.2015 r., którzy rozpoznali na okazanych im tablicach poglądowych prezesa A sp. z o. o. M.K., zatem w opinii pełnomocnika strony oczywistym jest, że osoby te musiały się co najmniej spotkać i w tym sensie się znają - co w konsekwencji dowodzi, iż zeznania M.K. świadczące o tym, że nie zna on A. i B. B. uznać należy za całkowicie niewiarygodne. Za zupełnie nieuzasadnione uznano stanowisko organu odwoławczego, iż "Wystarczyłoby przecież, aby A. i B. B. udostępniono wyłącznie wizerunek /zdjęcie/ M.K., by potem rozpoznali go na okazanych tablicach poglądowych" - zarzucając przy tym, iż organ snuje niczym nie poparte hipotezy, które uzasadniać mają postawioną przez organ tezę o wiarygodności zeznań kierownictwa A sp. z o. o., choć stoją one w jawnej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w postaci protokołów przesłuchania skarżącego oraz A.B. Odnosząc się w skardze do argumentacji organu odwoławczego dotyczącej kontaktów przedstawiciela A sp. z o. o. podniesiono, iż:

a) M.K. utrzymywał kontakty z X sp. z o. o. w drodze korespondencji e-mail. Konkluzja zatem organu, iż fakt braku bezpośrednich (tzn. innych niż poprzez e-mail) kontaktów A sp. z o. o. z tym podwykonawcą wskazuje na fikcyjność działania A jako generalnego wykonawcy jest w sposób oczywisty nieuzasadniona. O takiej fikcyjności nie świadczy także fakt odebrania towaru ze spółki X bezpośrednio przez pracownika skarżącego,

b) zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu L sp. z o.o. G.K., który wskazał w piśmie z 8.04.2013 r., iż "Firma A sp. z o. o. była reprezentowana przez Pana M.K.. Do nawiązania bezpośredniego kontaktu z M.K. doszło we wrześniu ubiegłego roku na terenie budowanego serwisu samochodowego firmy B.. Kontakt odbywał się również telefonicznie oraz za pomocą poczty elektronicznej" powołując się wyłącznie na zeznania pracownika L sp. z o. o., według których nie spotkał się on nigdy z M.K. - co w ocenie strony skarżącej stanowi naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej,

c) R.K. wspólnik O sp. jawna w pisemnych wyjaśnieniach podał w odniesieniu do zawartej 25.09.2012 r. w O. umowy z A sp. z o. o. obejmującej usługę instalacji ogrzewania nadmuchem ciepłego powietrza w stacji obsługi samochodów w miejscowości J., iż "O reprezentowana była przez R.K. - wspólnika, firmę A sp. z o. o. reprezentował M.K. -Prezes Zarządu". W skardze podkreślono zatem, iż umowa ta podpisana została przez M.K. -Prezesa Zarządu, którego to faktu, jak wskazuje skarżący, organ nie kwestionuje.

Nadto w opinii skarżącego organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy podatnikiem a A sp. z o. o., które mają istotne znaczenie dla przedmiotu kontroli skarbowej. W złożonej skardze, podobnie jak w odwołaniu, podano: "W związku z planowaną realizacją inwestycji podatnik starał się o uzyskanie dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]. na lata 2007-2013 ze [...]. Centrum Przedsiębiorczości z siedzibą w C. (dalej "[...]. Centrum Przedsiębiorczości"). Zgodnie z wnioskiem o otrzymanie dofinansowania oraz umową na dofinansowanie Inwestycji, jednym z warunków uzyskania dofinansowania był wybór najbardziej korzystnej ekonomicznie oferty od wykonawcy oraz przestrzeganie prawa wspólnotowego oraz krajowego m.in. w zakresie zapewnienia zasad przejrzystości, jawności i ochrony uczciwej konkurencji oraz równości szans wykonawców na rynku ofert, co wymagało ogłoszenia przetargu na wybór generalnego wykonawcy Inwestycji. W związku z powyższym podatnik zamieścił w prasie ogłoszenie o przetargu ofertowym na przeprowadzenie Inwestycji oraz na wyposażenie stanowiska mycia pracującego zawierającego system pracujący, urządzenie wysokociśnieniowe, zestaw montażowy, zawór sterowania czystej wody w Inwestycji. Zgodnie z wymaganiami [...]. Centrum Przedsiębiorczości kryterium wyboru najkorzystniejszej oferty była cena zaoferowana przez potencjalnego generalnego wykonawcę i w konsekwencji, w wyniku złożenia przez A najkorzystniejszej oferty w rozumieniu przepisów ustawy (...) Prawo zamówień publicznych (...), to właśnie A została wybrana jako generalny wykonawca Inwestycji".

Zdaniem strony skarżącej organ nie przeprowadził również wszystkich dowodów, w celu ustalenia czy inwestycja została zrealizowana i w konsekwencji, czy faktury wystawione przez A sp. z o. o. na rzecz podatnika oraz przez podwykonawców na rzecz A sp. z o. o. odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze. Tymczasem przedłożone przez podatnika za zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej z 30.03.2015 r. dowody z dokumentów wskazują ponad wszelką wątpliwość, iż Inwestycja została zrealizowana i oddana do użytkowania, A sp. z o. o. wystawiła faktury na rzecz podatnika, podatnik zapłacił w całości wynagrodzenia na rzecz A sp. z o. o., podwykonawcy wystawili faktury na rzecz A sp. z o. o., A sp. z o. o. dokonała zapłaty na rzecz podwykonawców.

Wskazano także, iż organ w zakresie roli A sp. z o. o. jako generalnego wykonawcy inwestycji nie dokonał analizy zakresu towarów i usług objętych fakturami wystawionymi przez podwykonawców na rzecz A sp. z o. o. z zakresem usług objętych fakturami wystawionymi przez A sp. z o. o. na rzecz podatnika. Tytułem przykładu podane zostało, iż w zakresie prac wykonywanych przez L suma zafakturowanych przez L na rzecz A sp. z o. o. różni się o ok. [...] zł od kwoty zafakturowanej przez A sp. z o. o. na rzecz podatnika, co wynika z faktu, iż w zakresie fundamentów część prac wykonywana była przez A sp. z o. o. bez pośrednictwa L (tj. w szczególności zbrojenie, wzmocnienie narożników).

Strona skarżąca zarzuca nadto, iż organ nie zbadał, w jakim zakresie prace wykonane zostały przez innych podwykonawców aniżeli wskazani w uzasadnieniu decyzji. W szczególności, wedle wiedzy podatnika, fundamenty oraz stal na konstrukcję budynku inwestycji zostały dostarczone na teren budowy Inwestycji przez A sp. z o. o. bez pośrednictwa podwykonawców. Organ zatem winien był dokonać ustaleń faktycznych w zakresie źródła oraz okoliczności pozyskania betonu oraz stali przez A sp. z o. o., gdyż są to w opinii pełnomocnika strony okoliczności kluczowe dla ustalenia faktycznej roli A sp. z o. o. przy wykonywaniu Inwestycji.

Jako niezrozumiałe i sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów wskazane zostało uznanie przez organ pierwszej instancji jako logicznych i spójnych zeznań podejrzanych M.K., J.S. oraz A.W., natomiast jako sprzecznych z nimi zeznań Z.H. oraz A.B.. W szczególności strona skarżąca zarzuciła, iż organ w żaden sposób nie odniósł się do dowodu z zeznań świadka A.B. poprzez wskazanie czy i jeżeli tak, to dlaczego odmawia im wiarygodności, ograniczając się jedynie do gołosłownego stwierdzenia o rzekomej wiarygodności zeznań M.K., J.S. oraz A.W.. Powołując się na orzecznictwo sądu administracyjnego strona podała, iż brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) powoduje, iż ustalenia organu należy uznać za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego próbującej podważać wiarygodność zeznań Z.H., który (jak podnosi skarżący) zeznał, iż poznał M.K. na placu budowy inwestycji, był z nim cały czas w kontakcie, otrzymał od niego projekt i widywał go na terenie placu budowy - w skardze wskazano: "okoliczność, iż Z.H. potwierdził odbiór towaru od spółki P sp. z o. o. na 3 dni przed podpisaniem umowy o roboty budowlane pomiędzy A a skarżącym, w żaden sposób nie podważa wiarygodności zeznań tego świadka, a świadczy jedynie o tym, że towar od spółki P sp. z o. o. został odebrany 3 dni przed zawarciem przedmiotowej umowy, a zatem brak jakiejkolwiek sprzeczności w tym zakresie". Ponadto zarzucono organowi odwoławczemu brak konsekwencji podnosząc, iż organ "z jednej strony powołuje się na postanowienia umowy z 2.04.2014 r., a z drugiej kwestionuje w ogóle jej obowiązywanie ze względu na opinię biegłego, który stwierdził, iż widniejący pod tą umową podpis nie został nakreślony przez M.K..

W złożonej skardze zarzucono, iż organ w toku przedmiotowej kontroli skarbowej w sposób nieuzasadniony dał wiarę jedynie wyjaśnieniom podejrzanych M.K., J.S. oraz A.W., które są jawnie sprzeczne z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, a to zeznaniami świadków oraz wieloma dowodami z dokumentów, bez wskazania dlaczego w szczególności dowody z dokumentów uznaje się za niewiarygodne.

Za nieuzasadnioną uznana została argumentacja organu, wg której bezpośrednie zaangażowanie podatnika oraz A.B. w proces realizacji inwestycji świadczyć ma o fikcyjności roli A sp. z o. o. w tym zakresie. Takie bezpośrednie zaangażowanie wynikało bowiem w pierwszej kolejności z obowiązków jako inwestora, a ponadto z woli osobistego nadzorowania kluczowej dla podatnika inwestycji, co nie może dziwić biorąc pod uwagę sąsiedztwo miejsca zamieszkania inwestorów z terenem inwestycji. Starania i nadzór nad własną działalnością są obowiązkiem każdego przedsiębiorcy. W skardze podniesiono także, iż podatnik oraz A.B., jako osoby od wielu lat prowadzące działalność gospodarczą na terenie Jaworza i okolic, są doskonale znane tamtejszym przedsiębiorcom, którzy nie byli gotowi do sprzedaży towaru z odroczonym terminem płatności na rzecz nieznanej sobie spółki (A sp. z o. o.) i w konsekwencji pełnili oni rolę gwarantów za płatności, których dokonywać miało A.

Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie organ wyciągnął wnioski, których przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego nie sposób wyprowadzić. W skardze wyrażono opinię, iż organ przyjął a priori tezę o fikcyjności współpracy A sp. z o. o. oraz podatnika i wybiórczo w tym zakresie dokonał wyboru i oceny dowodów, że te bezpodstawne i nieudowodnione hipotezy w pełni odzwierciedlają istotny dla rozstrzygnięcia stan faktyczny, nie przeprowadzając w tym zakresie dalszych dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując tezę o nierzeczywistym charakterze transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za okres od maja do listopada 2012r., gdyż odmiennego rozliczenia podatku VAT za luty 2012r. strona nie kwestionuje. Jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz skarżącego przez A sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżący o tym wiedział.

Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie, a skarżący miał tego pełną świadomość.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za okres od maja do listopada 2012r.

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie które zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Podsumowując powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejsze sprawy zauważyć należy, że firma skarżącego fakturowo nabywała usługi robót budowalnych związane z budową nowego zakładu firmy od A sp. z o.o.

O tym, że A sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej świadczy, że:

- firma ta posiadała siedzibę w wirtualnym biurze najpierw w K., potem w W.,

- nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza organizacyjnego ani technicznego,

- udziały spółki nabył M.K., który sam przyznał, że otrzymywał wynagrodzenie tylko za sam fakt zajmowania stanowiska prezesa zarządu, ale niczym w firmie się nie zajmował, nie interesował ani o niczym nie wiedział, gdyż w tym czasie spożywał alkohol,

- M.K. nie był sytuowany na tyle dobrze, że mógł nabyć udziały spółki, skoro korzystał z dopłat do czynszu w ramach dodatku mieszkaniowego,

- A.W. przedstawił jak odbyło się spotkanie w restauracji, w trakcie którego zebrani postanowili zwerbować do fikcyjnej działalności inne jeszcze osoby i zeznał, że sam otrzymywał telefony z pogróżkami, gdy nie stosował się do otrzymanych instrukcji,

- na charakter działalności spółki wskazywali nie tylko A.W. i M.K., ale też J.S.,

- ani umowa o roboty budowlane ani faktury dokumentujące wykonanie poszczególnych etapów prac nie były podpisane przez M.K.,

- sprzedaż udziałów przez M.K. nastąpiła po tym, jak organ kontroli skarbowej zapowiedział zamiar przeprowadzenia kontroli w spółce, a nabywca legitymował się fałszywym paszportem obywatela Macedonii, z którym wymiana informacji – jako krajem nie należącym do Unii Europejskiej – jest dla organów trudniejsza i trwa dłużej.

Skoro A sp. z o.o. nie wykonywała funkcji generalnego wykonawcy robót budowlanych, nie zlecała wykonania usług podwykonawcom, bo faktycznie nie prowadziła działalności, to inwestor musiał mieć tego świadomość.

O udziale strony w opisanych transakcjach ze świadomością ich charakteru świadczy także, że szereg uzgodnień z dostawcami odnośnie realizacji inwestycji dokonywali bracia B. i jednocześnie prosili o wystawianie faktur na A sp. z o.o., co oznacza, że organizując zaopatrzenie dla inwestycji praktycznie wykonywali takie czynności, jakie wchodziły w zakres obowiązków A jako generalnego wykonawcy. Na aktywne działania braci B. w związku z realizowaną budową wskazywali: A. C., T.T., R.K., G.K., wynika to także z zeznań P.S., M.G., B.N., P.Ś., W. M.. Oczywiście fakt zlecenia wykonywania czynności generalnego wykonawcy nie pozbawia inwestora prawa do samodzielnej kontroli wykonywanej umowy, jednak w toku postępowania nie wykazano, aby fakturowy generalny wykonawca w istocie wykonywał jakiekolwiek czynności wchodzące w zakres umowy.

Jedynym świadkiem – poza A.B., którego ze względu na rodzinne powiązania ze skarżącym nie można uznać za świadka obiektywnego – który potwierdził fakt pobytu M.K. na budowie w J. był Z.H.. Jednak wobec faktu, że sam M.K. stanowczo zaprzeczył, aby był tam kiedykolwiek, zasadnie organy temu zeznaniu Z. H. nie dały wiary.

Wszystkie te okoliczności łącznie wskazują, że firma skarżącego była świadomym uczestnikiem fakturowego jedynie świadczenia usług przez A sp. z o.o.

Skoro faktury wystawione przez A nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności gospodarczych, zasadne było pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, tj. pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w ramach rzeczywistych czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (gdyż zostały dokonane w ramach czynności mających na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych).

Nie można też uznać, że organ naruszył przepisy proceduralne, tj. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania należytych ustaleń faktycznych czy poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, który jest jednoznaczny w swej wymowie, a złożone zeznania uzupełniają się i potwierdzają. Materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dostrzegł, aby orzeczenie zostało wydane wbrew dowodom, lecz przeciwnie – zgodnie z tym, co z nich wynika. Okoliczność, że wszelkie kontakty dostawców materiałów budowlanych (poza e-mailowymi i telefonicznymi) miały miejsce z którymś z braci B., i że to oni wskazywali na istnienie i wykonywanie prac budowlanych przez spółkę z K. i żądali wystawiania na nią faktur VAT przewijała się w zeznaniach praktycznie wszystkich świadków, poza Z. H. i A.B.. Natomiast okoliczność, że firma A sp. z o.o. praktycznie nie prowadziła działalności wynika również z zeznań kilku osób zaangażowanych w proceder pozorowania jej działalności: M. K., A. W.. Zeznania te nawzajem się potwierdzają, a obraz stanu faktycznego, jaki się z nich wyłania jest spójny i brak w nim sprzeczności. Wynika z nich, że spółka ta nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności (podobnie jak inne podmioty założone przez uczestników grupy), lecz zajmowała się najpierw fikcyjnym obrotem stalą, a później fakturowała na rzecz skarżącego roboty budowlane, których ani sama nie wykonała, ani nie zleciła podwykonawcom. Wskazane okoliczności zostały szeroko omówione w decyzjach obu instancji, organ wyjaśnił też dlaczego nie dał wiary zeznaniom Z. H., który jako jedyny (obok A. B.) potwierdzał obecność M.K. na budowie w J., a której sam M.K. zaprzeczał. Z. H. zeznał bowiem, że braci B. poznał po tym, jak zaczął działać na budowie. Gdyby istotnie działał jako podwykonawca A musiałoby to nastąpić po podpisaniu umowy o roboty budowlane z 2.04.2012r. zawartej pomiędzy A a skarżącym. Organ ustalił zaś, że Z. H. potwierdził odbiór towaru z magazynu P Sp. z o.o. już 30 marca 2012r. i dokonał tego na rzecz A. B..

Zarzut, że M.K. zeznawał w toku postępowania karnego jako podejrzany i wobec tego jego zeznania mogą być niewiarygodne, nie zasługuje na uwzględnienie. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że osoba oskarżona – jeśli nie mówi prawdy – to stara się zminimalizować własny udział w czynach stanowiących przedmiot zarzutu. Twierdzenie, że M.K. składa zeznania, które go obciążają tylko dlatego, że posiada status oskarżonego jest nielogiczne i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

O naruszeniu zasad procedury nie stanowi przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie uchybiono również zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.