Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 91/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust.1 pkt 8, ust.2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 91/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r., sprawy ze skargi D. D., przy uczestnictwie W. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 września 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 czerwca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom D. i W. D. – W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 77 660 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że małżonkowie wybrali wspólne opodatkowanie, składając za 2005r. zeznanie roczne na druku PIT-36 (zeznanie zostało skorygowane w dniu 1 sierpnia 2006r. oraz w dniu 29 kwietnia 2010r.). Zdaniem organu, małżonkowie zawyżyli kwotę ulgi mieszkaniowej (mieszkania na wynajem) wykazując 770 006,67 zł, podczas gdy byli uprawnieni jedynie do odliczenia kwoty 559 221,76 zł.

Organ wskazał, że powyższa nieprawidłowość wynikała z zawyżenia limitu ulgi do odliczenia wykazanego w PIT-36 za 2003r. W dołączonym do tego zeznania podatkowego załączniku PIT/D ( zarówno w wersji pierwotnej jak i w korekcie z 2006 r.) wykazana została informacja o odliczeniu wydatków mieszkalnych za 2003r., z zaznaczeniem, że dotyczą one więcej niż jednej inwestycji oraz ze wskazaniem, że ponoszone wydatki dotyczą 16 lokali mieszkalnych na wynajem w budowanym budynku. Dopiero w kolejnej korekcie PIT-36 za 2003r. złożonej w dniu 29 kwietnia 2010r. małżonkowie wykazali w PIT/D wydatki na 20 lokali mieszkalnych. W ocenie organu, limit ulgi powinien był zostać obliczony w oparciu o liczbę 16 lokali, a nie 20, jak wykazano w ww. korekcie.

Organ ustalił, że ww. inwestycje dotyczyły:

- budowy przy ul. T. w K. (limit został określony jako iloczyn 189 000 zł x 5 lokali = 945 000 zł), przy czym wydatki dotyczące tej inwestycji (rozpoczętej w 1999r.) w latach 1999-2003 wyniosły 312 395,50 zł i faktycznie dotyczyły jedynie kosztów nabycia działki pod budowę; zostały też w całości odliczone od dochodu za 1999r.,

- budowy przy ul. Ż. w K. (limit został określony jako iloczyn 189 000 zł x 16 lokali = 3 024 000 zł) przy czym wydatki dotyczyły zarówno nabycia w 2000r. działek pod budowę, jak również budowy dwóch budynków z lokalami mieszkalnymi.

Organ wskazał, że wydatki dotyczące inwestycji przy ul. Ż. rozliczone zostały:

- za 2000r. w kwocie 427 288,03 zł tj. do wysokości zadeklarowanych dochodów (z łącznej kwoty 846 380 zł wydatków na nabycie działek, przy czym w PIT/D wskazano 10 lokali),

- za 2001r. w kwocie 402 062,42 zł. tj. do wysokości zadeklarowanych dochodów ( z pozostałych do odliczenia z roku poprzedniego 419 091,97 zł, przy czym w 2001r. nie poniesiono żadnych dodatkowych wydatków),

- za 2002 r. w kwocie 345 097,86 zł tj. do wysokości zadeklarowanych dochodów (kwota ta była sumą pozostałych do odliczenia z lat poprzednich 17 029,55 zł oraz kwoty poniesionych w 2002r. wydatków na budowę w wysokości 328 068,31 zł),

- za 2003 r. w kwocie 623 382,46 zł tj. do wysokości zadeklarowanych dochodów (wydatki faktycznie wyniosły 2 090 336,60 zł),

- za 2004r. w kwocie 696 947,40 zł tj. do wysokości zadeklarowanych dochodów (kwota ta stanowiła część z nieodliczonych w całości wydatków z 2003r.),

- za 2005r. małżonkowie odliczyli 770 006,67 zł, podczas gdy zdaniem organu, powinni odliczyć jedynie 529 221,76 zł (co wynikało z obliczonego przez organ limitu ulgi w oparciu o 16 lokali mieszkalnych); w efekcie zamiast zadeklarowanych 34 507,72 zł podstawy opodatkowania, powinno być 275 292,63 zł.

W swoich ustaleniach co do ilości lokali mieszkalnych stanowiących podstawę obliczenia limitu ulgi budowy mieszkań na wynajem (dwa budynki przy ul. Ż. i [...] w K.) organ wskazał przede wszystkim, że pierwotnie małżonkowie deklarowali 16 lokali mieszkalnych, co zgodne było dokumentami dotyczącymi procesu budowlanego tj. decyzją z dnia 28 sierpnia 2002r. o pozwoleniu na budowę dwóch budynków z nieużytkowym poddaszem, projektem budowlanym dotyczącym dwóch budynków z nieużytkowym poddaszem i sumie lokali mieszkalnych w liczbie 16, zawiadomieniem z dnia 18 grudnia 2003r. o zakończeniu budowy budynków z 16 lokalami mieszkalnymi, zaświadczeniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K z dnia 10 lutego 2004r. o braku sprzeciwu w sprawie użytkowania dwóch budynków mieszkalnych z nieużytkowym poddaszem, co do których zgłoszono zakończenie budowy oraz zamiar przystąpienia do użytkowania pismem z dnia 19 stycznia 2004r.

Organ podkreślał, że nie miały znaczenia przedstawione w toku postępowania dokumenty (zaświadczenia wystawione w 2010r. o samodzielności 20 lokali, w tym czterech lokali znajdujących się na poddaszu oraz umowy najmu z 2005r.) oraz fakt, że w rzeczywistości w obu budynkach wynajmowano 20 lokali. W ocenie organu, nastąpiło to już po okresie obowiązywania przepisów dotyczących ulgi z mieszkaniami na wynajem czyli po dniu 31 grudnia 2003r. Organ wskazywał, że skoro można było odliczać wyłącznie wydatki poniesione do końca 2003r. (zgodnie z art.7 ust.13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 104 poz. 1104) to decydujący do obliczenia limitu ulgi był stan budynków na dzień 31 grudnia 2003r. Z tych to powodów, organ wskazywał, że niezasadne było przeprowadzenie wnioskowanych w piśmie z dnia 29 kwietnia 2010r. oględzin budynku (niezależnie od tego, że sam wniosek został złożony w trakcie czynności sprawdzających, w toku których nie prowadzi się postępowania dowodowego), nie kwestionowano bowiem, że po dniu 31 grudnia 2003r. wybudowano ostatecznie dwa budynki z 20 mieszkaniami, które były wynajmowane.

W wniesionym odwołaniu dotychczasowy pełnomocnik (będący adwokatem) obojga małżonków, występujący obecnie wyłącznie w imieniu W. D. – W., ponownie powołał się na efekty czynności sprawdzających przeprowadzonych dnia 8 kwietnia 2004 r., potwierdzających, w jego ocenie, prawo do ulgi wykazanej za 2003r. Wskazał na przedawnienie prawa do korygowania rozliczeń za 2003r., a także błędne wykazanie w uzasadnieniu, że w PIT/D zeznania za 2005r. małżonkowie zadeklarowali 16, a nie 20 lokali mieszkalnych – ponieważ takiej rubryki w formularzu w ogóle nie było.

Z kolei w odwołaniu wniesionym indywidualnie, skarżąca D. D. – W. również powołała się na protokół z czynności sprawdzających z dnia 8 kwietnia 2004r. potwierdzający, jej zdaniem, prawo do ulgi (w protokole nawet zwiększono odliczenia o kwotę 1 515 zł), błędne podanie, że w PIT/D zeznania podatkowego za 2005r. wykazano liczbę 16, a nie 20 lokali, gdyż takiej informacji formularze podatkowe w ogóle nie zawierały. Skarżąca podkreślała, że ustawa nie zawierała wymogu zakończenia inwestycji do dnia 31 grudnia 2003r. Nie można było jedynie odliczać wydatków poniesionych po tej dacie. Wskazywała, że nieużytkowe poddasze zostało wykończone w II etapie inwestycji zgodnie z prawem budowlanym i stosownymi pozwoleniami, a pierwotne 16 mieszkań zostało wybudowane na podstawie decyzji w ramach I etapu inwestycji. W dodatkowym piśmie z dnia 12 września 2011r. skarżąca wniosła o wystąpienie do Wydziału Architektury Urzędu Miasta K. oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o dokumenty związane z drugim etapem inwestycji wskazując, że zamiar wykończenia mieszkań na poddaszu nie wymagał otrzymania pozwolenia na budowę i wykonany był na podstawie zgłoszenia robót budowlanych, nie był więc objęty pierwotną decyzją o pozwoleniu na budowę. Jak wskazywała skarżąca: "Po zakończeniu pierwszego etapu inwestycji, zgłoszeniu do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 18.12.2003r., załączony został projekt zamienny, w którym przedstawiono dokonane w trakcie budowy zmiany. Dotyczyły one przede wszystkim wprowadzenia na poddaszu dużych okien i balkonów. Zmiany te jednoznacznie wskazują na zamiar wykończenia poddasza na mieszkania".

Postanowieniem z dnia 26 września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uzasadniając, że skoro z przedstawionych dokumentów dotyczących projektu, pozwolenia na budowę, zakończenia budowy jednoznacznie wynika, że wybudowano pierwotnie dwa budynki z 16 lokalami mieszkalnymi i nieużytkowym poddaszem do dnia zakończenia "ulgi na wynajem", to fakt przebudowy lub zmiany przeznaczenia na wynajem po tej dacie nie miał wpływu na wysokość obliczanego górnego limitu ulgi, dlatego też przeprowadzanie dowodu z dokumentów dotyczących II etapu inwestycji było bezprzedmiotowe.

W wydanej decyzji z dnia 26 września 2011r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji powtarzając ustalenia faktyczne i wskazując, że w jego ocenie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób poprawny. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniach, protokół z czynności sprawdzających nie potwierdzał prawa do limitu ulgi wyliczonej w oparciu o 20 lokali mieszkalnych, a to dlatego, że w dacie ich przeprowadzania w załączniku PIT/D do zeznania za 2003r. wykazywano 16 mieszkań. Zmiana nastąpiła dopiero przy korekcie zeznania podatkowego za 2003r. złożonej w dniu 29 kwietnia 2010r.

Odnosząc się do zarzutów przedawnienia organ wskazywał na fakt, że w sprawie, ze względu na wielkość odliczeń, nie wystąpiło w ogóle zobowiązanie ani za 2003 r., ani za 2004 r. Nie można więc było mówić o przedawnieniu jedynie jednego z elementów konstrukcyjnych podatku. Organ powołał się przy tym na wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 lipca 2009r. I SA/Ke 177/09.

W wniesionej skardze, D. D. – W. żądając uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzuciła wydanie decyzji kwestionującej prawa do ulgi za 2003r. po okresie przedawnienia i to w sytuacji, gdy wcześniej prowadzone czynności sprawdzające zaakceptowały takie prawo. Dodatkowo skarżąca zarzuciła błąd w wykładni art.26 ust.1 pkt 6 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie istnienia "ulgi na wynajem" tj. odwoływanie się przez organ jedynie do projektowanej ilości mieszkań, a nie badanie faktycznego sposobu ich wykorzystania, co zgodne było z celem przepisów podatkowych. Zdaniem skarżącej, nie było wątpliwości, że przeznaczono na wynajem 20 mieszkań w wyniku inwestycji podjętej do końca 2003r.

W odpowiedzi na skargę, organ wnosił o jej oddalenie uzasadniając jak dotychczas.

W dodatkowym piśmie strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu "Dziennika budowy" str. 15 na okoliczność, że w dokumencie tym autor projektu zaakceptował dokonywane w styczniu 2003r. zmiany w postaci podniesienia ścian kolankowych i zmian połaci dachu, realizacje dwóch balkonów, wprowadzenia dodatkowych okien dachowych na poddaszu, co dowodzić miało, że już na tym etapie planowane było wybudowanie 20 mieszkań. Dowód taki został przeprowadzony przez Sąd na rozprawie w dniu 6 lipca 2012r.

Odnośnie przedawnienia to pełnomocnik skarżącej zauważył, że akurat wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 177/09, na który powołał się organ nie reprezentuje ugruntowanej linii orzeczniczej, a nadto od tego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, która została odrzucona ze względów formalnych. Zdaniem skarżącej, w efekcie zastosowanej przez organ wykładni dotyczącej ulgi "na wynajem" z 2003r., sytuacja podatników ulegałaby zróżnicowaniu w zależności od roku, w którym nastąpiłoby wyczerpanie prawa do odliczeń. Byłaby to wykładnia ad absurdum, co potwierdzać miał wyrok NSA z dnia 29 września 2009r. I FSK 1445/09.

Skarżąca ponownie podkreśliła prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasady zaufania, w szczególności poprzez skupienie się wyłącznie na początkowych dokumentach procesu budowlanego (projekt, pozwolenie na budowę).

W odrębnym piśmie z dnia 25 kwietnia 2012r. uczestnik postępowania W. D. – W. podniósł, że organy błędnie założyły, że skoro budowa czterech dodatkowych mieszkań nie została zakończona do 2003r. to nie przysługuje z tego tytułu ulga. Zdaniem uczestnika, brak było takiego przepisu w ustawie podatkowej. Dodatkowo W. D. – W. opisał, że w rzeczywistości w 2002r. sprecyzowany został zamiar odnośnie II etapu budowy i został zlecony architektom projekt zamienny, co pozwoliłoby jeszcze wykonać prace dotyczące II etapu w trakcie I etapu tj. budowę balkonów w poziomie dachu. W efekcie prace budowlane zgodnie z projektem zamiennym rozpoczęły się w styczniu 2003r., a więc przed dniem 31 grudnia 2003r. małżonkowie ponieśli koszty związane z mieszkaniami na poddaszu. W II etapie budowy pozostało wykonanie ścianek działowych i instalacji wewnętrznych.

W. D. – W. wyjaśniał, że w składanych deklaracjach nie aktualizowali ilości budowanych mieszkań uważali bowiem, że przysługująca im kwota górnego limitu "ulgi na wynajem" obliczona w oparciu o planowane 5 mieszkań przy ul. T. i 16 mieszkań przy ul. Ż. i tak przekraczała wielkość dochodów.

Uczestnik powtórzył też, że opieranie się wyłącznie na planowanej ilości mieszkań bez uwzględnienia faktycznej ilości wybudowanych (bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia oględzin) lokali doprowadziło do absurdalnych wyników wykładni. Powtórzone zostały argumenty co do przedawnienia możliwości korygowania ulgi wykazanej w 2003r., braku równości w traktowaniu podatników, którzy nie mieli możliwości odliczyć w latach poprzednich całości "ulgi na wynajem", a także skutków czynności sprawdzających z dnia 8 kwietnia 2004r.

Na rozprawie w dniu 6 lipca 2012r. skarżąca i uczestnik ponownie wyjaśniali, że pierwotnie wykazano 16 mieszkań, bo nie miało to znaczenia dlatego, że małżonkowie sumowali w celu obliczenia górnego limitu ulgi mieszkania z dwóch inwestycji (łącznie 21 mieszkań). Dopiero, kiedy okazało się, że każda z ulg powinna była być rozliczana oddzielnie, złożona została korekta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie była zasadna.

Spór pomiędzy skarżącą i uczestnikiem z jednej strony, a organami z drugiej koncentrował się wokół kilku problemów.

Po pierwsze sporna była możliwość kwestionowania w postępowaniu podatkowym toczącym się w 2011 r., a dotyczącym roku 2005 wysokości górnej granicy limitu ulgi "na wynajem" zadeklarowanej pierwotnie w zeznaniu podatkowym za 2003r. (rozliczanej sukcesywnie za lata 2003 - 2005) i to w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe za 2003r. uległo przedawnieniu.

Po drugie sporny był wpływ czynności sprawdzających prowadzonych w 2004 r. w przedmiocie rozliczenia "ulgi na wynajem" za 2003r. na możliwość kwestionowania górnego limitu tej ulgi przy rozliczeniach roku 2005r.

Na koniec, sporna była prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia, kiedy dokładnie poniesiono wydatki na zaadaptowanie nieużytkowych poddaszy. Organy oparły bowiem swoje ustalenia na założeniu, że do dnia 31 grudnia 2003 r. nie przekształcono nieużytkowych poddaszy w lokale mieszkalne, a tym samym ponoszone do tej daty wydatki nie mogły dawać podstawy do wyliczenia limitu ulgi w oparciu również o mieszkania powstałe na poddaszu (czyli limitu ulgi rozumianego jako iloczynu 189 000zł i 16 pierwotnie planowanych mieszkań oraz 4 dodatkowych na poddaszu). Organy nie kwestionowały bowiem, że w II etapie inwestycji, przyjmując, że nastąpił on po dniu 31 grudnia 2003 r., zaadaptowano poddasza na lokale mieszkalne, które ostatecznie zostały wynajęte, tak jak pozostałe lokale w budynkach.

Strony sporu zgodne natomiast były, że wydatki poniesione po dniu 31 grudnia 2003r. nie podlegały odliczeniu tytułem ulgi. Skarżąca i uczestnik postępowania nie kwestionowali również, że obydwie inwestycje (ul. T. i Ż.) powinny były być rozliczane odrębnie, a wobec braku kontynuowania inwestycji przy ul. T. (poniesiono wyłącznie wydatki na zakup działek) brak było możliwości obliczenia górnego limitu "ulgi na wynajem" od sumy pierwotnie planowanych mieszkań (tj. 16 przy ul. Ż. i 5 przy ul. T.).

Zdaniem Sądu, po pierwsze należałoby rozważyć zasadność najdalej idącego zarzutu przedawnienia. Zgodnie z ww. art.70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpoznawanej sprawie decyzje organów obu instancji zostały wydane przed końcem 2011r. i w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Formalnie nie upłynął więc okres, o którym mowa w ww. art.70 §1 Ordynacji podatkowej.

W istocie zarzutem przedawnienia była objęta możliwość korygowania w decyzji wymiarowej za 2005r. jednego z elementów konstrukcyjnych rozliczenia tj. górnego limitu ulgi (odliczenia od podstawy podatkowej) zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym za 2003 r.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe weryfikując rozliczenia zobowiązania podatkowego, które w danym momencie nie uległo przedawnieniu, uprawnione są każdorazowo również do weryfikacji wszystkich elementów konstrukcyjnych tego rozliczenia, w tym ulg i odliczeń podatkowych, nawet jeśli zostały one zadeklarowane za okresy zobowiązań podatkowych, co do których upłynął okres, o którym mowa w art.70 §1 Ordynacji podatkowej.

Za słusznością powyższej tezy przemawia brzmienie ww. art.70 §1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dotyczy on jedynie przedawnienia się zobowiązania podatkowego, co zgodnie z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do umorzenia postępowania. Brak jest więc analogicznego przepisu dotyczącego ulgi (odliczenia) podatkowego przy zobowiązaniach powstających w trybie art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co do których mogą być wydawane decyzje określające w trybie art. 21 § 3 tejże ustawy.

Zdaniem Sądu, dopóki nie ulegnie przedawnieniu zobowiązanie w podatku dochodowym za dany okres, dopóty organy podatkowe uprawnione będą do kontroli wszystkich elementów konstrukcyjnych takiego rozliczenia, w tym odliczeń podatkowych pochodzących z lat poprzednich, a nie rozliczonych wcześniej z uwagi na zbyt niski dochód.

Podobnie wypowiedział się również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 maja 2008r. I SA/Wr 320/08 (przy czym spór dotyczył możliwości rozliczania "ulgi na wynajem" w oparciu o ustalenia za lata poprzednie, gdzie nie wydano decyzji podatkowych z uwagi na skonsumowanie w całości dochodu przez odliczenia podatkowe) stwierdzając, że realizacja ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) w związku z ww. art. 7 ust. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, stanowi pewien ciąg zdarzeń, w którym nieprawidłowości zaistniałe we wcześniejszych okresach korzystania z ulgi rzutują na rozliczenia tejże ulgi w okresach późniejszych. Tym samym, aby dokonać prawidłowego - całościowego - rozliczenia przedmiotowej ulgi, weryfikacją należy objąć cały okres, w którym podatnik korzysta z ulgi.

Podobny pogląd dotyczący przedawnienia prawa do ulg i odliczeń podatkowych prezentują sądy administracyjne przy rozliczaniu w kolejnych latach podatkowych również straty z działalności gospodarczej. (por. wyroki NSA z dnia 13 maja 2010r. II FSK 402/09 oraz z dnia 25 stycznia 2012r. II FSK1345/10).

W ocenie Sądu, nie wystąpiła przy tym w sprawie, sugerowana przez skarżącą i uczestnika postępowania, nierówność w sytuacji podatników, którzy mogli odliczyć wcześniej całość ulgi z uwagi na posiadany większy dochód, jak i podatników, którzy takiego odliczenia w całości nie skonsumowali z uwagi na zbyt niskie dochody. Zdaniem Sądu, w skardze błędnie bowiem wskazano na kryterium "ulgi na wynajem" jako element istotny (tzw. "kryterium relewantne") w porównywaniu sytuacji obu typów podatników.

Zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. SK 36/2006, publ. OTK-A 2007/6/50 oraz powoływane w tym wyroku orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1997 r., K. 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41). Podstawowe znaczenie dla rozważania zasady równości ma zatem w pierwszym rzędzie ustalenie "cechy istotnej", która przesądza o uznaniu porównywalnych podmiotów za podobne lub odmienne. Uznanie owego podobieństwa pozwala na podjęcia badania, czy podmioty podobne są traktowane podobnie przez przepisy prawa. Dopiero zaś stwierdzenie, że prawo nie traktuje podmiotów podobnych w sposób podobny (a więc wprowadza zróżnicowanie), prowadzi do postawienia pytania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości.

Instytucja przedawnienia dotyczy sposobu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (art.59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), a nie sposobu wygaśnięcia prawa do ulg podatkowych, co Sąd już uzasadniał powyżej. Tak więc kryterium relewantnym (cecha istotną) dla porównywania sytuacji podatników przy badaniu równego stosowania zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych jest okres sprawozdawczy (tj. w podatku dochodowym - rok podatkowy) którego zobowiązania podatkowe dotyczą i długość okresu przedawnienia, a nie elementy konstrukcyjne ich indywidualnych rozliczeń. W praktyce, elementy konstrukcyjne rozliczenia podatku dochodowego (koszty uzyskania przychodu, wielkość stawki podatkowej) bardzo się różnią w zależności od rodzajów uzyskiwanych przychodów.

Sąd zauważa również, że w rozpatrywanej sprawie, co podkreślały organy, małżonkowie deklarowali 16 mieszkań jako podstawę do wyliczenia ulgi. Dopiero przy korekcie zeznania podatkowego za 2003r. złożonej w dniu 29 kwietnia 2010r. (a więc po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2003r.) zadeklarowali liczbę 20 mieszkań. W istocie więc, w konkretnie rozpatrywanym sporze, organy nie tylko nie weryfikowały kwoty faktycznie zadeklarowanego w 2003r. odliczenia z tytułu ulgi na wynajem (nie zakwestionowano bowiem ani jednego wydatku, ani też ilości wykazanych poprzednio planowanych mieszkań tj. 16). Weryfikacja organów skupiła się wyłącznie na zakwestionowaniu deklarowanych w korekcie w 2010r. ilości 20 mieszkań dotyczących inwestycji przy ul. Wł. Żeleńskiego. Tak więc z jednej strony skarżąca i uczestnik postępowania domagają się uznania w tej części korekty zeznania podatkowego za 2003r. złożonego w 2010 r. (k. 117 – 123 akt administracyjnych), z drugiej odmawiają prawa do sprawdzenia jej zasadności z uwagi na przedawnienie.

Sąd nie mógł się przy tym odnieść do wskazanej w skardze tezy o wykładni ad absurdum w "wyroku NSA z dnia 29.09.2009r. I FSK 1445/2009", gdyż jak wynika z internetowej bazy orzeczeń sądów administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), brak jest takiego wyroku w udostępnianych zbiorach, a w skardze nie wskazano na inne miejsce publikacji.

W kontekście korekty PIT/D za 2003r. złożonej dopiero w dniu 29 kwietnia 2010r. (razem z całym zeznaniem) niezasadne są również argumenty skarżącej i uczestnika powołujące się na akceptowanie prawa do ulgi na wynajem poprzez czynności sprawdzające przeprowadzone dnia 8 kwietnia 2004r.

W tym czasie małżonkowie deklarowali bowiem budowę 16 mieszkań w budynkach przy ul. Ż. W protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 6 maja 2003r. (protokół [...] – k. 85 akt administracyjnych) małżonkowie wyraźnie wskazali, że w ramach tej inwestycji budują 16 mieszkań, a limit ulgi obliczają jako iloczyn 189 000zł i 16 lokali. Potwierdzały to również dokumenty dotyczące procesu budowlanego, a przedłożone w toku ówczesnych czynności sprawdzających. Stąd bezzasadne jest powoływanie się w skardze na skutki czynności sprawdzających przeprowadzonych w roku następnym (protokół [...] z dnia 8 kwietnia 2004r.- k. 101 akt administracyjnych) jeżeli, w tym przypadku, pracownik urzędu skarbowego kontrolował jedynie faktury VAT, dowody wpłat i przelewy bankowe dotyczące ulgi na wynajem, prawidłowo, zdaniem Sądu, nie żądając ponownie tych samych dokumentów, które były przedmiotem sprawdzenia w 2003r. (tj. umowy z wykonawcą, pozwolenia na budowę, projektu budowlanego). Skarżąca nie podnosiła wtedy, że zmianie uległa liczba budowanych lokali mieszkalnych. Bezzasadne są więc zarzuty sugerujące, że w toku czynności sprawdzających doszło do "zaakceptowania" limitu ulgi obliczonego w oparciu o liczbę 20 mieszkań, skoro trzeba byłoby raczej przyjąć, że pracownik urzędu skarbowego przyjął za nadal aktualne ustalenia z poprzedniego roku tj. 16 mieszkań.

Odnosząc się na koniec do zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych to Sąd zauważa, że dopiero na etapie postępowania przed sądem skarżąca usiłowała udowodnić swoje twierdzenia o wydatkowaniu w 2003r. środków bezpośrednio związanych z budową mieszkań na poddaszu. Z przedstawionego bowiem odpisu karty dziennika budowy (sąd dopuścił dowód z dokumentów na zasadzie art.106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270) wynikać miało, że już w końcu stycznia 2003r. małżonkowie rozpoczęli dokonywanie zmian w projekcie, uzyskując stosowne zgody jego autora zmierzające do przekształcenia w przyszłości nieużytkowego poddasza w lokale mieszkalne. Powyższe świadczy o tym, że już najprawdopodobniej w I etapie inwestycji, a nie, jak dotąd w toku postępowania administracyjnego twierdzili małżonkowie, w II etapie rozpoczęto budowę 20 mieszkań, przy czym do końca pierwszego etapu (tj. do zgłoszenia w grudniu 2003r. zakończenia budowy budynków z 16 mieszkaniami i nieużytkowym poddaszem) małżonkowie nie wystąpili o dokonanie zmiany w pozwoleniu na budowę, wybierając inny tryb procedowania (zgłoszenie robót i zgoda na przekształcenie poddasza na lokal mieszkalny).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie można zarzucić organom błędów w prowadzeniu postępowania dowodowego, skoro do wydania decyzji organu odwoławczego małżonkowie podnosili, że lokale mieszkalne na poddaszu powstały w II etapie inwestycji (tego etapu dotyczył wniosek dowodowy złożony w postępowaniu odwoławczym), a zgodnie z ustaleniami organu (które nie były kwestionowane ) I etap zakończył się zgłoszeniem zakończenia budowy całości obu budynków w grudniu 2003r. Na etapie postępowania administracyjnego skarżąca i uczestnik nigdy nie podnosili, że już od początku budowy ich zamiarem było wybudowanie 20 mieszkań.

Sąd podkreśla, że nie jest jego celem kwestionowanie prawa do ulgi tylko dlatego, że inwestorzy najprawdopodobniej od początku wybrali specyficzny tryb budowy (uzyskanie pozwolenia na budynki z 8 lokalami mieszkalnymi w każdym, a faktyczne wybudowanie po 10 lokali i uzyskanie później zaświadczeń o samodzielności wszystkich lokali). Jednakże na etapie postępowania administracyjnego małżonkowie wskazywali jedynie, że faktycznie wybudowano 20 mieszkań, przy czym mieszkania na poddaszu wybudowane zostały w drugim etapie inwestycji. Organ pierwszej instancji zbierając materiał dowodowy pismem z dnia 19 maja 2010r. (k.137 akt administracyjnych) wyraźnie prosił o udzielenie informacji przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wskazując na różnice w dokumentach (16 mieszkań) i oświadczeniach małżonków (20 mieszkań, w tym 4 lokale "w stanie surowym"). Odpowiedź (k. 173 akt administracyjnych) w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała na wybudowanie jedynie 16 mieszkań do zgłoszenia końca budowy.

Zdaniem Sądu, dopiero więc na etapie postępowania sądowego skarżąca i uczestnik wskazali na dowód uprawdopodabniający ich twierdzenia. W tym miejscu należałoby powtórzyć za tezami wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2012r. I SA/Kr 417/12, że: "Jak wynika z przepisu art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 cytowanej ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie «celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji» (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, LEX nr 478284). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739).

W orzecznictwie przyjmuje się również, że art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, a kwestionowanych przez stronę (por: wyrok NSA z dnia 31 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1647/06, LEX nr 351293) (...) W świetle powyższego trzeba zaznaczyć, że na stronie ciążył obowiązek dostarczenia dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności, ale na etapie postępowania przed organami podatkowymi, a nie na etapie skargi do sądu".

W związku z powyższym, skoro dopiero na etapie postępowania sądowego małżonkowie zmodyfikowali swoją argumentację popierając ją nowymi dowodami, to fakt ten z ww. przyczyn nie mógł doprowadzić do uznania przez Sąd, że organy błędnie prowadziły postępowanie dowodowe, w szczególności z naruszeniem art.180, art.187 i 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organy zasadnie odmówiły badania stanu budynków z II etapu inwestycji (oględziny i wystawienie do organów budowlanych o dokumentację z II etapu). Potraktowały bowiem adaptację pierwotnie wybudowanych nieużytkowych poddaszy jako "nową inwestycję" podjętą po dniu 31 grudnia 2003r.

Ulga podatkowa jest prawem podatnika i to na nim ciąży przede wszystkim obowiązek wykazania spełnienia przesłanek do jej zastosowania. Organ nie jest zobowiązany do poszukiwania w tym zakresie nowych dowodów w sprawie i to w taki sposób, że w rzeczywistości musiałby samodzielnie modyfikować twierdzenia stron lub profesjonalnego pełnomocnika, co do stanów faktycznych, aby prowadzić czynności dowodowe w celu korzystnego dla stron zakończenia postępowania.

W konsekwencji, niezasadne były również zarzuty co do błędnej wykładni art. 26 ust.1 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie skarżąca podnosiła, że organ przyjął, że istotna jest jedynie planowana ilość mieszkań, których budowa musiała być zakończona do 31 grudnia 2003r.

Wbrew twierdzeniom skarżącej i uczestnika postępowania, zdaniem Sądu, organy nie dokonały takiej wykładni. Ustalając bowiem stan faktyczny w związku z brakiem twierdzeń o budowaniu od początku 20 mieszkań, pomimo pozwolenia na budowę 16 mieszkań, przyjęły, że do końca 2003r. wybudowane zostały w całości oba budynki jedynie z 16 mieszkaniami, a pozostałe 4 mieszkania zostały wybudowane dopiero w II etapie inwestycji (tak jak podnosili to małżonkowie), czyli po tej dacie. W efekcie organy przyjęły, że po prostu nie można podwyższyć górnego limitu ulgi z art. 26 ust.2, jeżeli wydatki na dodatkowe mieszkania ponoszone są w wyniku "nowej inwestycji" po dniu 31 grudnia 2003r. Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy na etapie postępowania administracyjnego nie uzyskały potwierdzenia o wybudowaniu budynków z 16 mieszkaniami i 4 mieszkaniami na poddaszu "w stanie surowym" jak podnosili małżonkowie, otrzymując ww. odpowiedź Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu całej inwestycji jedynie z 16 mieszkaniami już w grudniu 2003r. Zestawiając powyższą informację z twierdzeniami o budowie dodatkowych mieszkań na poddaszu w II etapie inwestycji, organy w swojej argumentacji zasadnie przyjmowały, że nie ma znaczenia późniejsza adaptacja poddasza rozpoczęta po dniu 31 grudnia 2003 r. Małżonkowie na tym etapie postępowania administracyjnego nie wskazywali bowiem na żaden z wydatków (typu montowanie balkonów w poziomie dachu, zwiększanie ilości okien połaciowych), które miałyby świadczyć o innych planach już w początkowej fazie inwestycji.

W konsekwencji organy nie dokonywały wykładni ww. przepisu w sposób sugerowany w skardze, bowiem odnosiły się do zupełnie innego stanu faktycznego, niż małżonkowie wykazywali w postępowaniu sądowym.

Z tych też powodów Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.