Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 654/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 § 2 i § 5, 180 § 1, 191, i 194 § 1 w zw. z art. art. 120 i 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu odwołania M. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 12.153 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 dotyczącej miesiąca grudnia 2007 r., podatnik błędnie – niezgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego uwzględnił obrót i kwoty podatku należnego uzyskane w ramach działalności gospodarczej w okresie styczeń – sierpień 2007 r. Zaniżył również wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego w związku z nieewidencjonowaniem całego obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia w miesiącu grudniu 2007 usług montażu instalacji gazowych oraz sprzedaży elementów instalacji gazowych. W konsekwencji błędnego ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego zawyżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 o kwotę 25.769 zł.

Skarżący nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, wniósł o: uchylenie w całości wydanej decyzji, przeprowadzenie wnioskowanych w treści odwołania dowodów i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 , ze zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2007r. w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a także art. art. 23 § 2 i § 5, 180 § 1, 191, i 194 § 1 w zw. z art. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przytaczając fragmenty protokołu badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011 r., skarżący stwierdził, że odrzucenie wniosków dowodowych, zmierzających do wykazania, iż część materiałów tj. 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów stanowiących elementy instalacji LPG złomowano, spowodowało naruszenie przepisów art. 23 § 2 oraz art. art. 122, 181 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Podnosił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania M. M. oraz J. K. nie zasługiwały na uwzględnienie z przyczyn opisanych w uzasadnieniu decyzji.

Powołując się na oświadczenie M. M. (załączone do odwołania) oraz decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] wydaną J. K. w sprawie między innymi zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, skarżący wywodził, że z dokumentów tych wynika, że:

a) M. M., niezależnie od treści paragonów, kupił od skarżącego złom pochodzący z elementów instalacji LPG,

b) J. K. nie może kupować jako złomu kompletnych elementów instalacji LPG, a tym samym nie mogła wiedzieć, czy kupowany przez nią złom pochodzi z nowych, czy też starych elementów instalacji LPG, gdyż zakres wiedzy specjalistycznej z zakresu instalacji LPG wykracza poza niewątpliwą dużą i niekwestionowaną jej wiedzę na temat złomu jako takiego, jednak pozostaje bez związku z wiedzą na temat stanu i jakości zbieranych przez nią jako odpady metali żelaznych (160117) i nieżelaznych (160118) złomowanych elementów instalacji LPG.

W ocenie skarżącego, decyzja organu I instancji nie pozostaje w jakimkolwiek związku z urzędowymi twierdzeniami zawartymi w protokole badania ksiąg na kanwie ocen faktycznych w zakresie subsumpcji - w stanie sprawy - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, albowiem z akt sprawy nie wynika, aby organ ten przeprowadził dowód skutecznie kwestionujący to, co sam w protokole badania ksiąg stwierdził. Dodał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 12 października 2012r. sporządzony w trybie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego treści nie wynika, że organ przeprowadził skuteczny dowód przeciwko temu, co sam ustalił i udokumentował protokołem badania ksiąg.

Zdaniem skarżącego, z takiego dowodu przeciwnego w stosunku do protokołu badania ksiąg powinno wynikać, że jednak kwalifikacja wydatków na nabycie 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów do kosztów uzyskania przychodów była uprawniona, a więc protokół badania ksiąg z 7 czerwca 2011r. nie stanowi dowodu tego, co w nim stwierdzono w zakresie kwalifikacji wydatków na zakup 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów do kosztów uzyskania przychodów, a dopiero taka ich kwalifikacja pozwoliłaby na oceny poczynione w sposób nieuprawniony w protokole z 12 października 2012r. i w konsekwencji w decyzji organu I insatncji. Dla celów określenia zobowiązania podatkowego, organ I instancji bezprawnie założył, że skoro strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów to znaczy, że je sprzedała. Z żadnego ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika nic poza tym, że elementy ww. zostały przez stronę zakupione i nie zostały uwzględnione w remanencie na koniec 2007r. Tak więc o ile nie zostały złomowane, to oznacza że nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i zrównanych z nimi.

Skarżący stwierdził, że oszacowanie obrotu w stanie sprawy nie znajduje uzasadnienia i pozostaje w sprzeczności z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do treści jej art. 88 ust.1 pkt 2 wywiódł, że jeżeli organ I instancji nie ustalił, że wydatki na nabycie 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, to winien był określić zobowiązanie podatkowe odpowiednio zmniejszając podatek naliczony do odliczenia po ustaleniu, które z nabytych 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów uwzględnione zostały w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2007r. i nie zostały jako nieprzydatne (wady/usterki/uszkodzenia) sprzedane na złom. Organ I instancji nie wykazał również, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji - zdaniem strony - określenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem podatku należnego wynikającego z oszacowania ocenić należy jako bezprawne.

Niezależnie od powyższego, skarżący zakwestionował zastosowaną metodę oszacowania. Ustalając wskaźnik procentowy udziału obrotów z poszczególnych miesięcy do sumy obrotów z 2007r., organ I instancji pominął, że obrót za grudzień 2007r. jest niższy o kwotę zaniżenia obrotów z miesięcy styczeń - sierpień 2007r. na kwotę łączną 32.458,50 zł (protokół badania ksiąg - str. 15). Nie uwzględniając korekty grudnia 2007r., organ I instancji naruszył art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż określenie podstawy opodatkowania oszacowane w ten sposób nie zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponieważ ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, że doszło w omawianym zakresie do zaniżenia obrotu, określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007r. z pominięciem ustaleń poczynionych w protokole badania ksiąg, drogą oszacowania obrotu, było prawnie niedopuszczalne.

Wniósł nadto o przeprowadzenie rozprawy z udziałem M. M. i J. K., celem wyjaśnienia, ile z zakwestionowanych 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów sprzedane zostało na złom, a gdyby organ II instancji nie znalazł uzasadnienia dla przeprowadzenia rozprawy, o uzupełnienie tych dowodów w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów oraz z powołaniem się na zasadę wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, a w konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia rozprawy. Stwierdził nadto, że decyzja organu I instancji nie narusza obowiązujących przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego, w szczególności zaś pozostaje w zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej: art. art. 122 i 191.

Podkreślając następnie, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wyraził pogląd, iż zarzuty skarżącego nie znajdują uzasadnienia, albowiem organ I instancji zasadnie zakwestionował moc dowodową i wiarygodność ksiąg podatkowych oraz prawidłowo dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług.

Argumentował, że kwestię sporną stanowiło zaniżenie obrotu oraz kwot podatku należnego w związku z nie ewidencjonowaniem wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu wykonanych w okresie styczeń - grudzień 2007r. Organ I instancji ustalił, że obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług montażu instalacji gazowych oraz dostawy elementów instalacji gazowych nie został udokumentowany w formie faktur potwierdzających dokonanie czynności, jak też nie został zaewidencjonowany w pamięci fiskalnej kasy rejestrującej.

W celu ustalenia zgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy konieczne stało się określenie rzeczywistej wartości sprzedaży, między innymi w oparciu o dane znajdujące się w dokumentacji księgowej, a dotyczące:

1. ilości zakupionych w 2007r. zbiorników, wielozaworów, reduktorów (parowników);

2. ilości zbiorników, wielozaworów, reduktorów (parowników) według stanu na dzień 1 stycznia 2007r.;

3. ilości zbiorników, wielozaworów, reduktorów (parowników) według stanu na dzień 31 grudnia 2007r.;

4. ilości sprzedanych w 2007r. usług montażu kompletnych instalacji gazowych;

5. ilości sprzedanych w 2007r. elementów instalacji gazowych: zbiorników, wielozaworów, reduktorów (parowników). Przyjęto przy tym, zgodnie z zeznaniami strony, że każda instalacja gazowa musi być wyposażona w co najmniej jeden zbiornik, jeden wielozawór oraz jeden reduktor (parownik).

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, obliczając wielkość sprzedaży w ujęciu ilościowym (str. 11-16 zaskarżonej decyzji). W następstwie tych działań ustalono różnicę pomiędzy ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników) wynikającą z dokumentów zakupu oraz spisów z natury towarów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2007r. i 31 grudnia 2007r., a ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników) wynikającą z dokumentów sprzedaży wystawionych przez stronę w 2007r. Wynosiła ona: 45 zbiorników, 115 wielozaworów oraz 411 reduktorów (parowników), uwzględnionych w ewidencji zakupów VAT i nie wykazanych w ewidencji sprzedaży VAT dotyczącej okresu od miesiąca stycznia do miesiąca grudnia 2007r.

Tych ustaleń skarżący nie zakwestionował, podnosząc jednak, że wymienione powyżej elementy instalacji gazowej we wskazanych ilościach nie zostały sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz zezłomowane, lub były nie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i zrównanych z nimi.

W toku postępowania podatkowego przedstawił dokumenty będące, w jego opinii, dowodami potwierdzającymi dokonanie transakcji polegających na sprzedaży złomu bratu M. M. Przeprowadzone na tę okoliczność dowody uzupełniające: zeznania skarżącego oraz świadka M. M. zostały ocenione jako nie zasługujące na uwzględnienie, gdyż potwierdzały czynności nie mające miejsca w rzeczywistości.

Organ odwoławczy podkreślił po pierwsze: że w dniu 22 listopada 2012r., pełnomocnik skarżącego wniósł o włączenie do akt postępowania dokumentów wydania z magazynu uszkodzonych części tj. zbiorników LPG 16 szt., wielozaworów Tomasetto w ilości 80 szt., parowników w ilości 80 szt. oraz parowników rozkompletowanych - korpus w ilości 111 szt. Z treści dokumentów o nr: [...], [...], [...], [...] wynika, że zostały one wystawione w dniu 17 października 2007r. Do wyżej wymienionych dokumentów wydania z magazynu dołączono 4 paragony fiskalne wystawione w tym samym dniu. Jednakże treść paragonów fiskalnych wskazuje, że nie dokumentują one sprzedaży złomu, lecz wymianę części. A zatem należy przyjąć, iż paragony fiskalne nie potwierdzają dostawy towarów, czyli sprzedaży złomu lecz świadczenie usług polegających na wymianie części. Zwrócił następnie uwagę na istniejące różnice pomiędzy wartościami wynikającymi z 4 paragonów fiskalnych a kwotami znajdującymi się na dokumentach wydania z magazynu. Łączna wartość brutto wynikająca z 4 paragonów fiskalnych wynosiła 3.200 zł, natomiast łączna wartość brutto wynikająca z 4 dokumentów wydania wynosiła 3.200,96 zł.

W związku z powyższym – jego zdaniem – brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania dokumentów wydania z magazynu za wiarygodne dowody dokumentujące dokonanie transakcji pomiędzy M. M. a M. M.

Po drugie, w odniesieniu do rodzaju dokumentu księgowego potwierdzającego dokonaną transakcję, organ odwoławczy zauważył, że rzekomo zaistniałe zdarzenia wyszczególnione w treści dokumentów wydania z magazynu przedłożonych przez pełnomocnika o nr: [...], [...], [...], [...], nie są potwierdzone żadnymi dowodami księgowymi, nie zostały też zaewidencjonowane w pamięci fiskalnej kasy rejestrującej oraz ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Składając zeznanie do protokołu przesłuchania strony w dniu 7 marca 2013r., na pytanie (cyt.): Dlaczego dokumentując transakcję sprzedaży złomu dla M. M., skarżący wystawił paragony fiskalne nie zawierające w treści faktycznie wykonanej czynności, odpowiedział on (cyt.), że na każdej kasie fiskalnej mają tylko dziesięć pozycji i jej przeprogramowanie nie miało w jego ocenie sensu, do paragonów zostały dopięte dowody zdjęcia magazynowego, w których był szczegółowy wykaz wydanych elementów. Na kolejne pytanie (cyt.): Dlaczego nie wystawił faktur na sprzedaż złomu dla brata?, odpowiedział (cyt.), że brat nie domagał się faktur.

Przytoczone fragmenty zeznań – w ocenie organu odwoławczego – dowodzą, że M. M. miał świadomość, w jaki sposób powinny być dokumentowane ww. czynności, a mianowicie: fakturą i paragonem fiskalnym.

Odnosząc się do wywodów pełnomocnika zawartych w odwołaniu co do wartości dowodowej przedłożonych paragonów fiskalnych z dnia 17 października, organ II instancji 2007r., stwierdził, że jak ustalono w toku postępowania w dniu 17 października 2007r. zarówno M. M., jak też M. M. prowadzili działalność gospodarczą, co nakładało na nich obowiązki wynikające z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, M. M. nie wystawił faktury, gdyż poniósłby wówczas konsekwencje w postaci konieczności ujęcia podatku z niej wynikającego w rozliczeniu podatkowym (art. 99 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) lub zapłaty podatku w sytuacji, o której mowa w art. 108 ust. 1 wymienionej ustawy. Dalej podał, że M. M. nie musiał przeprogramować kasy rejestrującej, w celu rozszerzenia pamięci fiskalnej o nowe towary i usługi, poprzednio nie uwzględnione. Szczegółowe dane dotyczące transakcji tj. nazwę towaru, ilość, wartość, kwotę podatku obowiązany był uwzględnić w fakturze VAT, oczywiście w sytuacji, jeśli potwierdzałaby ona faktycznie wykonaną czynność.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 95, poz. 798 z 2005r. z późn. zm.), w przypadku, gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik obowiązany jest dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż. Oczywiście w takim przypadku treść faktury oraz paragonu fiskalnego w zakresie nazw czynności oraz kwot musi być identyczna.

Przeprogramowanie kasy rejestrującej nie było konieczne również i z innego powodu. Sprzedaż złomu na rzecz M. M. nie podlegała - jak zostało wyjaśnione powyżej - ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy. Jeśli transakcja miałaby miejsce w rzeczywistości, postępując prawidłowo, zgodnie z właściwymi przepisami M. M. powinien wystawić fakturę oraz dołączyć do niej paragon fiskalny dokumentujący tę sprzedaż. Na przedłożonych dokumentach wydania z magazynu M. M. określił bardzo precyzyjnie nazwy artykułów wydanych rzekomo w dniu 17 października 2007r. oraz ich ilość, a mianowicie:

1. dokument nr: [...] - zbiornik LPG w ilości 16 szt., wartość brutto 799,99 zł,

2. dokument nr [...] - wielozawór T. w ilości 80 szt., wartość brutto 800,32 zł,

3. dokument nr [...] - zw. parownik uszkodzony/ mont. w ilości 80 szt., wartość brutto 800, 32 zł,

4. dokument nr [...] - parownik rozkompletowany - korpus w ilości 111 szt., wartość brutto 800,33 zł.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że strona wystawiając dokumenty wydania stosowała nazewnictwo używane we wszystkich czynnościach dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku przeprowadzenia transakcji polegającej na sprzedaży złomu M. M. w rzeczywistości, M. M. mógł zatem bez żadnych przeszkód oraz dodatkowych kosztów zaewidencjonować w pamięci fiskalnej kasy nazwy wyszczególnione w treści dokumentów wydania towarów, z naruszeniem jednakże regulacji prawnych dotyczących ewidencjonowania zdarzeń.

Organ odwoławczy argumentował, że kasa rejestrująca jest urządzeniem przeznaczonym do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przez podatników podatku od towarów i usług. Stosowanie tego urządzenia umożliwia między innymi rejestrowanie wykonywanych przez podatnika czynności z wyszczególnieniem: oznaczenia sprzedawcy, nazw towarów lub usług, stawek, wartości netto i brutto, kwot podatku oraz daty i godziny sprzedaży. Treść paragonu potwierdzającego dokonanie transakcji, jak też dane zgromadzone w pamięci fiskalnej kasy nie zawierają natomiast danych dotyczących nabywców towarów lub usług. Jest on z pewnością dla nabywcy dowodem potwierdzającym wykonanie czynności, ale wyłącznie w sytuacji, gdy dane zawarte w jego treści są zgodne z prawdą, czyli dokumentują czynność mającą miejsce w rzeczywistości.

Z treści paragonów z dnia 17 października 2007r. wynika, że przedmiotu opodatkowania nie stanowiła sprzedaż złomu, lecz wymiana części wykonana na rzecz nieokreślonego nabywcy. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, aby paragony fiskalne zawierające dane niezgodne z prawdą uznać za dowody potwierdzające sprzedaż złomu.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że dokumenty wydania z magazynu o nr: [...], [...], [...], [...] z dnia 17 października 2007r. wskazują na sprzedaż złomu M. M., organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te, podobnie jak w przypadku paragonów fiskalnych nie zawierają danych identyfikujących nabywcę.

W jego opinii, biorąc pod uwagę cały, zebrany materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny, ww. dokumenty nie są wiarygodne, nie dowodzą również, że sprzedaż złomu miała miejsce w rzeczywistości. Dokumenty te zostały nadto przedłożone przez pełnomocnika w dniu 22 listopada 2012r., po zakończeniu postępowania dowodowego przez organ I instancji oraz po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniach 19 – 20 listopada 2012r.

Organ odwoławczy podkreślił, że ocena zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym: dokumentacji księgowej firmy A., zeznań świadków, informacji udzielonych przez instytucje samorządu terytorialnego i jego kontrahentów, dowodzi, że nie zaewidencjonował on sprzedaży 45 zbiorników, 115 wielozaworów oraz 411 reduktorów (parowników).

W odniesieniu do zeznań oraz oświadczenia M. M., organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w dniu 17 października 2007r. był on osobą prowadzącą działalność gospodarczą, którą prowadził od dnia 1 października 2007r. do czerwca lub lipca 2010r., co oznacza, że rzekoma transakcja z bratem byłaby jedną z pierwszych dokonanych czynności w charakterze przedsiębiorcy oraz, że w związku z tym powinien być zainteresowany odpowiednim udokumentowaniem tego zdarzenia, albowiem otrzymanie faktury z tytułu zakupu towarów lub usług dawałoby mu prawo do wykazania kwot wyszczególnionych na dokumencie w rozliczeniu dla potrzeb podatku dochodowego lub podatku od towarów i usług. Tymczasem, według M. M. ani paragony, ani faktura nie były mu potrzebne, nie czytał tego co było napisane na paragonach otrzymanych od brata, a ponieważ zakupionych elementów nie dało się wykorzystać, zdecydował, że należy je wywieźć na złom i dlatego nie żądał faktury. Zeznał on nadto, że zakupił je w celu sprawdzenia, co się da z tego wykorzystać.

Analiza przytoczonych fragmentów zeznań M. M. – zdaniem organu II instancji – doprowadziła do następujących, wniosków wskazujących na ich niezgodność z prawdą:

1. M. M., również po zakończeniu działalności gospodarczej przechowywał paragony fiskalne dokumentujące wykonanie usługi "WYMIANA CZĘŚCI", w celu udowodnienia, że w dniu 17 października 2007r. nabył od swojego brata M. M. złom elementów instalacji gazowych LPG. Dla M. M. nie miała przy tym znaczenia treść paragonów, ponieważ - jak stwierdził - ich nie czytał. Nie było zatem dla niego istotne, by w przypadku konieczności udowodnienia źródła pochodzenia złomu posiadać odpowiedni dokument. Nieistotna była również możliwość zaliczenia wydatków w kwocie 3.200 zł, czy też 3.200,96 zł do kosztów uzyskania przychodu. M. M. przechowywał ww. paragony fiskalne dokumentujące "WYMIANĘ CZĘŚCI", ponieważ w dniu 17 października 2007r. zapłacił kwotę 3 200 zł za usługę wymiany części.

2. M. M. zakupił od brata za kwotę 3 200 zł złom elementów instalacji gazowych LPG w celu sprawdzenia, co się da z tego wykorzystać. Prowadząc działalność gospodarczą nabył zatem towary, nie wiedząc, czy i w ogóle będą mu przydatne do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zainwestował zatem w ciemno w zakup złomu kwotę 3 200 zł, nie mając żadnej pewności, że odzyska te środki, przy czym nie wziął od brata faktury, w związku z czym nie mógł uwzględnić wydatków w rozliczeniach podatkowych.

3. M. M. ustalił z bratem, że jeżeli coś się da wykorzystać - z zakupionego złomu - to brat wystawi mu fakturę. Istnieją zatem podstawy do stwierdzenia, że M. M. nie wykorzystał nic z nabytego złomu, ponieważ brat faktury mu nie wystawił. M. M. stwierdził jednak, że w 2007r. przesegregował ten złom, co się da wykorzystać i w 2008r. wykorzystywał odzyskane części, montował je w trakcie usług świadczonych bratu i na te usługi wystawiał bratu faktury. Kolejny zatem paradoks, M. M. wystawiał bratu faktury za wykonane usługi, natomiast faktury od M. M., które mógłby uwzględnić w rozliczeniach podatkowych były mu niepotrzebne.

Oceniając zatem zebrany materiał dowodowy, wykorzystując logikę i doświadczenie życiowe uznanie transakcji pomiędzy M. M. a M. M. za zdarzenie mające miejsce w rzeczywistości skutkowałoby - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Odnośnie transakcji dotyczących sprzedaży przez M. M. złomu J. K. stwierdzono, że:

1. M. M. nie przedstawił żadnych dowodów, że złom sprzedany w 2008r. firmie B. J. K. pochodził z elementów instalacji gazowych LPG (zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów - parowników), zakupionych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie faktur VAT, zaewidencjonowanych w księgach podatkowych. Brak jest zatem podstaw do uznania, że złom sprzedany J. K. pochodził z części zakupionych w 2007 r., ale uszkodzonych elementów instalacji LPG. Fakt ten nie wynika również z dokumentów przedłożonych przez J. K. W piśmie z dnia 30 maja 2012r. wyjaśniła ona, że nie kupowała złomu od firmy A. M. M. w Z. przy ul. [...], lecz od M. M., zamieszkałego przy ul. [...]. Jak stwierdziła, "był to złom zużytych butli, części parowników, miksery, śruby, był to złom aluminiowy, jak też stalowy, złom kupowała na podstawie przyjęcia odpadu metali nr [...] z 14.05.2008r., nr [...] z 13.05.2008r., nr [...] z 15.05.2008r. i nr 12393 z 0.08.2008r." Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 7 marca 2013r. na okoliczność transakcji z M. M. w 2008r., J. K. zeznała, że nie potrafi odróżnić nowych od starych elementów instalacji, dodając, że nie pamięta dokładnie szczegółów transakcji, chociaż według niej to był złom części zużytych, części niekompletnych z rdzą, z nalotem, pogiętych i raczej starych, bo nowych nikt nie przywozi.

Będąc przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie przyjmowania i sprzedaży odpadów podkreśliła – zdaniem organu odwoławczego – jedną, bardzo istotną kwestię odnoszącą się do nowych oraz starych towarów, a mianowicie, że w treści dokumentów "Przyjęcie odpadu metali" nie ma podziału na złom nowy, czy też stary. Rodzaj odpadów określa się na podstawie materiału, z którego został wykonany złomowany wyrób. Przy tym nie jest istotna ilość oddawanych na złom wyrobów, lecz ich waga określona w kilogramach.

Dla porównania wskazano, że M. M. miał sprzedać złom M. M. na sztuki, z określoną ceną jednostkową dla poszczególnych towarów. Na oddzielnych dokumentach wyszczególniono parownik rozkompletowany (dokument wydania nr [...]) oraz zw. parownik uszkodzony/mont. (dokument wydania nr [...]). W trakcie postępowania nie ustalono, czy złom sprzedany J. K. w 2008r. stanowiły części nowe z 2007r., czy też stare. Można jednak wnioskować, że M. M. mający współdziałać z innym podmiotem gospodarczym, swoim bratem M. M. sprzedałby jemu - a nie J. K.- najlepsze uszkodzone towary, jakie posiadał. Niedorzeczne w tej sytuacji wydaje się składowanie przez skarżącego nowych, chociaż uszkodzonych części - z których brat mógłby coś sobie wybrać - po to tylko, żeby co najmniej po pół roku przekazać je na złom w kilogramach. Jeśli natomiast uszkodzone, nowe części, czyli złom przedstawiały dla skarżącego wartość musiały być uwzględnione w spisie z natury. Nie zostały jednak w nim ujęte gdyż - jak wskazuje on w odwołaniu od zaskarżonej decyzji - były bezwartościowe. Można zatem – zdaniem organu II instancji – postawić twierdzenie, że złom sprzedawany J. K. stanowiły stare, nie nadające się do niczego, zużyte, zardzewiałe części, które nie mogły być wykorzystane w ramach działalności prowadzonych przez M. M. i M. M.

2. Z treści dokumentów potwierdzających zakup złomu przez J. K. od M. M. nie wynika, że transakcja była związana z prowadzoną przez firmę skarżącego działalnością gospodarczą. Informacje umieszczone na dokumentach wystawionych przez J. K., a podane jej przez osobę zbywającą złom wskazują na zakup towarów od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Dokumenty te nie zawierają nazwy firmy, ani numeru NIP, czyli informacji, które winny być umieszczone w sytuacji sprzedaży towarów dokonanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Składając zeznania w dniu 7 marca 2013r. na pytanie (cyt.): Czy dokonując transakcji z M. M. wiedziała, że prowadzi on działalność gospodarczą, czy nabywając złom była przekonana, że dokonuje transakcji z osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej?, odpowiedziała, że nie wiedziała, iż prowadzi on działalność gospodarczą. Na kolejne pytanie (cyt.): Dlaczego dokumenty potwierdzające nabycie złomu przez firmę A od M. M. nie zawierają danych firmy B, lecz dane osobowe M. M.?, odpowiedziała (cyt.): Bo takie dane podał jej M. M. oraz, że poprosiła go o dowód osobisty.

Organ odwoławczy stwierdził, że jeśli złom sprzedany przez skarżącego w 2008r. firmie A J. K. byłby dokonany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M., otrzymałby on kartę przekazania odpadów, na podstawie której jako sprzedawca był obowiązany do wystawienia faktury VAT. Podczas przesłuchania M. M. zeznał, że nie wystawił faktury VAT dokumentującej sprzedaż złomu, co oznacza, że w transakcjach polegających na oddaniu (sprzedaży) złomu J. K. zachowywał się jak osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej oddająca złom do skupu.

Biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy oraz wskazane okoliczności sprawy, transakcje dokonane w 2008r. pomiędzy M. M. a J. K. nie zostały - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - dokonane w związku z samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zaś przedsiębiorca M. M. nie był podatnikiem VAT z tytułu wykonania czynności, jaką była sprzedaż złomu, w rozumieniu art. 15 ust. 2 wymienionej ustawy. W konsekwencji brak jest podstawy faktycznej i prawnej do uznania, że złom ten był wykorzystywany w ramach prowadzonej w 2007r. działalności gospodarczej. Biorąc zaś pod uwagę, że wskazane przez skarżącego dowody mające potwierdzać transakcje zawarte z M. M. są niezgodne z prawdą należało stwierdzić, że M. M. nie zaewidencjonował sprzedaży 45 szt. instalacji gazowych (45 szt. zbiorników, 45 szt. wielozaworów, 45 szt. reduktorów) oraz 70 szt. wielozaworów i 366 szt. reduktorów.

Organ odwoławczy podał dalej, że fakty te znajdują również potwierdzenie w następujących ustaleniach:

1. organ I instancji uznał, że ewidencja VAT w części dotyczącej dokonanych i zaewidencjonowanych zakupów spełnia warunki określone w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie podważył również wiarygodności informacji zawartych w remanentach: początkowym, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006r. oraz końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007r. W konsekwencji ustalił wielkość sprzedaży dokonanej w okresie styczeń - grudzień 2007r. (tabela na str. 12 zaskarżonej decyzji).

2. obowiązek spisania towarów nie sprzedanych, zużytych oraz zniszczonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie wynika co prawda z przepisów regulujących zasady funkcjonowania podatku od towarów i usług, ale dokumenty te zostały zasadnie uznane za dowody w sprawie. Sporządzenie ich przez skarżącego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi jeden z corocznych obowiązków każdego przedsiębiorcy, bez względu na rodzaj wykonywanych czynności. M. M. nie wykazał uszkodzonych, czy też zniszczonych i nie nadających się do użycia elementów instalacji gazowych LPG w spisie z natury towarów na dzień 31 grudnia 2007r. W związku z tym należy stwierdzić, że w dniu 31 grudnia 2007r. nie posiadał 45 zbiorników, 115 wielozaworów oraz 411 reduktorów (parowników), stanowiących różnicę pomiędzy zakupionymi a sprzedanymi elementami instalacji LPG zaewidencjonowanymi w księgach podatkowych.

3. odpowiadając w dniu 7 marca 2013r., na pytanie (cyt.): Dlaczego, po stwierdzeniu faktu nieprzydatności do użytku i przeznaczeniu instalacji LPG lub jej elementów na złom nie sporządzono protokołów zniszczenia, odpowiedział (cyt.), że nie potrafił w tym okresie uzyskać informacji, jak należy dokumentować w jego branży uszkodzone elementy. Organ odwoławczy w tym kontekście stwierdził, że skarżący w 2007r. nie był podmiotem rozpoczynającym działalność gospodarczą. Status przedsiębiorcy uzyskał z dniem 15 października 1997r. w następstwie dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Z. pod numerem [...], a nadto jego księgi podatkowe od 2003r. prowadziła C sp. z o.o. w Z. W następstwie tych okoliczności uznał, że zeznania skarżącego dotyczące braku wiedzy w zakresie ewidencjonowania zniszczonych, uszkodzonych elementów były niewiarygodne. Gdyby zdarzenia polegające na rzekomym złomowaniu towarów miały miejsce w rzeczywistości, skarżący z pewnością potrafiłby to właściwie udokumentować. Po pierwsze ze względu na fakt, że w 2007r. posiadał prawie 10 - letnie doświadczenie w prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej, po drugie, w sytuacji, gdy obsługą rachunkowo - księgową jego firmy zajmował się profesjonalny podmiot posiadający niezbędną wiedzę w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę, że protokoły zniszczenia towarów nie zostały sporządzone, w spisie z natury towarów na dzień 31 grudnia 2007r. nie ujęto żadnych strat czy też ubytków powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zasadne – w opinii odwoławczego - jest twierdzenie, że M. M. w księgach podatkowych dotyczących 2007r. nie zaewidencjonował sprzedaży 45 szt. instalacji gazowych oraz 70 szt. wielozaworów i 366 szt. reduktorów.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżący złożył reklamację w zakresie uszkodzonych części wyłącznie jeden raz, w firmie A. A. i A. K sp.j. Dotyczyła ona 2 szt. reduktorów o wartości 390 zł za sztukę. Tym samym nie składał reklamacji co do innych zakupionych elementów instalacji gazowej LPG wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Uznanie za zgodne z prawdą przedłożonych dowodów mających świadczyć o złomowaniu nowych lecz uszkodzonych elementów instalacji nie znajduje uzasadnienia prawnego oraz faktycznego z wcześniej opisanych przyczyn i jest także sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Aprobując wyjaśnienia skarżącego należałoby przyjąć, że w sposób całkowicie nieracjonalny, beztrosko przekazał na złom majątek firmy o wartości 226.182, 99 zł (45 szt. instalacji gazowych, 70 szt. wielozaworów oraz 366 szt. reduktorów).

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że firmy: D, E oraz F, prowadzące działalność gospodarczą w tym samym, co skarżący zakresie i na tym samym terenie poinformowały, że w 2007r. w trakcie montażu instalacji gazowych nie dochodziło do uszkodzenia podzespołów i nie odnotowały one ubytków zbiorników, wielozaworów i reduktorów. Dlatego właśnie - w jego opinii - za zgodne z prawdą należy uznać dowody wskazujące, że strata z działalności gospodarczej M. M. z tytułu montażu instalacji gazowych wyniosła w 2007r. kwotę 780 zł (wartość dwóch reklamowanych reduktorów), co zostało uwzględnione w treści zaskarżonej decyzji (tabela na str. 16).

Biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy, w tym księgi podatkowe, wystawione dokumenty księgowe, informacje zawarte w spisach z natury towarów oraz zeznania strony, w ocenie organu, brak jest jednocześnie jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w sprawie ma zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie zarzutu dotyczącego protokołu badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011r., organ odwoławczy stwierdził, że podobnie jak protokoły z dnia 7 czerwca 2011 r. oraz z dnia 12 października 2011r. sporządzone na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, jest on jedynie elementem materiału dowodowego podlegającym ocenie, jak inne dowody zgromadzone w sprawie. Podkreślił, iż wszystkie wymienione protokoły zawierają opis stanu faktycznego oraz stwierdzonych nieprawidłowości w firmie M. M. Z ich treści wynika, że ilość zakupionych przez niego elementów instalacji, wyszczególniona na fakturach zaewidencjonowanych w księgach podatkowych była większa niż ilość elementów sprzedanych oraz zaewidencjonowanych, co świadczy o tym, że różnica w ilości elementów zakupionych i nie sprzedanych nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, M. M. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów nie wykorzystanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie kontrolne prowadzone po sporządzeniu wymienionych protokołów z dnia 7 czerwca 2011 r. oraz ocena materiału dowodowego dokonana przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia [...], nr [...] uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...], nr [...] wykazały, że:

1.zakup 53 zbiorników, 122 wielozaworów oraz 425 reduktorów (parowników) był związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

2.M. M. zaniżył wysokość obrotu oraz kwot podatku należnego w związku z nie zaewidencjonowaniem sprzedaży 53 szt. kompletnych instalacji gazowych, 69 wielozaworów oraz 372 reduktorów (parowników). Tym samym, organ I instancji całkowicie zasadnie oparł rozstrzygnięcie decyzji na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W kolejnej, zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy zmianie uległa wielkość nie zaewidencjonowanych towarów (45 szt. instalacji gazowych, 70 szt. wielozaworów oraz 366 szt. reduktorów) lecz jako podstawę prawną organ I instancji wskazał również art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obydwie decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne wyjaśniające przyczyny i zasadność rozstrzygnięcia, które jest prawidłowe. Protokół badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011r. jest dowodem w sprawie, podobnie jak inne dowody tworzące materiał dowodowy, w tym także między innymi niezgodne z prawdą zeznania M. M. i M. M. oraz wniosek dowodowy z dnia 31 sierpnia 2011r., w którym skarżący stwierdził z dużym prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, że w około 67 samochodach zainstalował po 2 parowniki (w rzeczywistości na podstawie uzyskanych od organów samorządowych informacji ustalono, że takich przypadków tj. samochodów posiadających dwa reduktory - parowniki w 2007 r. było jedynie 5). Zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania został uznany za bezzasadny.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał M. M. zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie w poszczególnych miesiącach 2007r. poprzez określenie:

•nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie niższej niż wynika to z deklaracji VAT-7 (styczeń 2007r.);

•zobowiązania podatkowego w kwotach wyższych niż wynika to z deklaracji podatkowych VAT-7 (luty 2007r. - listopad 2007r.);

•zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynika to z deklaracji podatkowej VAT-7 (grudzień 2007r.).

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że rozliczenie podatku od towarów i usług polega na obliczeniu zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zależności od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku należnego była wyższa od kwoty podatku naliczonego, czy odwrotnie.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Podatnik jest zatem zobligowany do samoobliczenia w sposób prawidłowy kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia, a także końcowego efektu tych obliczeń, czyli kwoty zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zastosowanie tego właśnie przepisu jest między innymi konsekwencją stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego przez podatnika.

Nie ulega żadnej wątpliwości – w jego ocenie – że przyczyną zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług w drodze zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie samoobliczenia podatku przez M. M. wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7, lecz wyłącznie w zakresie podatku należnego. Tym samym w sprawie nie miały zastosowania regulacje prawne zawarte w ustawie o VAT, a dotyczące podatku naliczonego. Zatem zarzut odnoszący się do naruszenia przez organ I instancji art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został uznany za bezzasadny.

Porównanie ilości zakupionych towarów z ilością sprzedaży kompletnych instalacji gazowych oraz poszczególnych elementów instalacji LPG zaewidencjonowanych przez podatnika wykazało rozbieżności uzasadniające uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, w części dotyczącej sprzedaży dokonanej przez podatnika w okresie styczeń - grudzień 2007r. Zapisy w nich zawarte nie pozwalały na określenie obrotu z tytułu sprzedaży prowadzonej w poszczególnych miesiącach wymienionego okresu, a w związku z tym uzasadniały uznanie ich – w świetle art. art. 193 § 1 i 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej – za nierzetelne, co uprawniało organ I instancji do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy, podając przyczyny, dla których metody te nie mogły być zastosowane. W konsekwencji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, określając ją - w opinii organu odwoławczego – w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, wypełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji uzasadnił przy tym "wybór" wskazanej metody szacowania, jasno i precyzyjnie określił jej instrumentarium oraz kryteria oceny, którymi operował.

Określenie, w następstwie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, wielkości obrotu niezaewidencjonowanego w poszczególnych miesiącach 2007r. wiązało się z koniecznością obliczenia procentowego wskaźnika udziału obrotu uzyskanego w okresie rozliczeniowym w łącznym obrocie uzyskanym w roku podatkowym. Organ I instancji oparł się - zdaniem organu odwoławczego - całkowicie zasadnie na wartościach wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7. Przyjmując za prawidłowe stanowisko zawarte w odwołaniu dotyczące nieuwzględnienia korekty grudnia 2007r., przy wyliczaniu wskaźnika należałoby uwzględnić nieprawidłowości w zakresie niezaewidencjonowania przez stronę obrotu uzyskanego w miesiącach styczeń 2007r. - sierpień 2007r., który skarżący zaewidencjonował w grudniu 2007r., niezgodnie z przepisami prawa dotyczącymi daty powstania obowiązku podatkowego w VAT. Tym samym nie zostałyby uwzględnione nieprawidłowości w zakresie zaniżania obrotu, którego wysokość została ustalona dopiero w wyniku oszacowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że po dokonaniu oszacowania obrotu w poszczególnych miesiącach 2007r., organ I instancji dokonał przyporządkowania obrotu błędnie zaewidencjonowanego w miesiącu grudniu 2007r. do właściwych okresów rozliczeniowych, zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego. Dokonał tym samym prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach objętych zakresem postępowania kontrolnego. Bezzasadny jest wobec tego zarzut w zakresie naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego brak jest – w jego ocenie – podstaw do stwierdzenia, że oszacowania dokonano w sposób dowolny, jak również, by w sprawie doszło do naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Takich dowodów umożliwiających określenie wysokości niezaewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach okresu styczeń 2007r. - grudzień 2007r. i odstąpienie od szacowania, organ zarówno I, jak też II instancji nie posiadał.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja znajduje oparcie w zgromadzonym, obszernym materiale dowodowym. Ustalenia z niej wynikające stanowią konsekwencję prowadzenia działalności gospodarczej przez M. M. z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie prawne decyzji organu I instancji zawiera wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej, z przytoczeniem obowiązujących przepisów, zaś uzasadnienie faktyczne - wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tej sytuacji brak jest podstaw, aby uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ I instancji z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej. Nie stwierdzono przy tym naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym: art. art. 120, 121 § 1, 180 § 1, 191 oraz 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od tej decyzji M. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając:

-naruszenie zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady dwuinstancyjności określonych odpowiednio w art. art. 120, 121 §1, 122 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez to, że rozpatrując i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia przez organ I instancji:

- art. 193 § 6 w związku z art. 23 §4 Ordynacji podatkowej polegającego na ustaleniu obrotu jako podstawy opodatkowania w wyniku szacowania, w sytuacji, gdy nie doszło do wykazania nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych w zakresie objętym szacowaniem, oraz:

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób przyjęty przez organ I instancji nie zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a także

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie dowolności w ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcie art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 oraz art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007r., pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności zarzucił, że po dniu 7 czerwca 2007r. (powinno być 2011 r. - dopisek Sądu) nie powstały w ramach postępowania kontrolnego żadne protokoły kontroli, w stosunku do których strona miałaby możliwość ustosunkowania się poprzez wniesienie do nich zastrzeżeń, gdyż kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego organ I instancji nie prowadził, a protokoły sporządzone na podstawie art.172 Ordynacji podatkowej nie dają takiej możliwości. Taki stan rzeczy – zdaniem pełnomocnika skarżącego – oznacza, że w sprawie niniejszej brak było formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności ksiąg w zakresie uzasadniającym szacowanie obrotu dla celów podatku VAT, co miało wpływ na wynik prowadzonego postępowania.

Niezależnie od powyższego stwierdził, że w ramach postępowania kontrolnego po sporządzeniu protokołu badania ksiąg, a przed wydaniem decyzji wymiarowej doszło do niepopartej dowodowo zmiany stanowiska organu I instancji. Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji i uznając, że zarzuty kwestionujące ustalenia tego organu nie znajdują uzasadnienia, nie wskazał dowodów uzyskanych po dacie 7 czerwca 2007r. (powinno być 2011 r. - dopisek Sądu), których swobodna ocena uzasadniałaby stwierdzenie, iż "...organ pierwszej instancji ustalił, że obrót uzyskany z tytułu świadczenia usług montażu instalacji gazowych oraz dostawy elementów instalacji gazowych nie został przez stronę udokumentowany w formie faktur dokumentujących dokonanie czynności jak też nie został zaewidencjonowany w pamięci fiskalnej kasy rejestrującej..."

- Argumentował, że żadne dowody przeprowadzone po 7 czerwca 2011r. nie uzasadniały zmiany oceny zakresu nierzetelności i wadliwości ewidencji sprzedaży z grudnia 2007r. Zdyskwalifikował także ocenę wiarygodności zeznań: skarżącego, J. K. i M. M. W tej sytuacji. ocenę zgromadzonego materiału dowodowego – jego zdaniem – cechowała dowolność.

W jego ocenie, dla celów określenia zobowiązania podatkowego, organ I instancji bezprawnie założył, że skoro strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie 45 zbiorników, 115 wielozaworów i 411 reduktorów, to znaczy, że je sprzedała. Z żadnego ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika nic poza tym, że elementy te zostały przez stronę kupione i nie zostały uwzględnione w remanencie na koniec 2007r. Tak więc w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy możliwa była jedynie ocena, że o ile nie zostały złomowane (czego wg organów obu instancji strona nie udowodniła), to oznacza, że nie zostały one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i zrównanych z nimi, zaś określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wyniku szacowania obrotu w stanie sprawy nie znajdowało uzasadnienia i pozostawało w sprzeczności z art.86 ust.1 i ust.2 pkt.1 ustawy o VAT.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zgodnie z treścią art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej w 2007r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W tej sytuacji, określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z uwzględnieniem podatku należnego wynikającego z oszacowania obrotów ocenić należało jako bezprawne.

Końcowo zwrócił uwagę, że gdyby nawet - czego jak wykazano w skardze nie udowodniono - do zaniżenia obrotu w oszacowanym zakresie doszło, to zastosowana metoda szacowana obrotu nie prowadzi do celu, jaki wyznacza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ustalając wskaźnik procentowy udziału obrotów z poszczególnych miesięcy do sumy obrotów z 2007r., organ I instancji pominął, że obrót za grudzień 2007r. jest niższy o kwotę zaniżenia obrotów z miesięcy styczeń - sierpień 2007r. w wysokości 147.542 zł (protokół badania ksiąg - str. 15). Taka metoda oszacowania pozostawała w sprzeczności w zakresie ustaleń co do zaliczenia (i wykazania w deklaracji za grudzień 2007r.) obrotów, które powinny być zaliczone, odpowiednio do ustaleń organu I instancji, do obrotów poszczególnych okresów od stycznia do sierpnia 2007r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia zaniżenia obrotu i podatku należnego za grudzień 2007r., w związku z nieuwzględnianiem przez skarżącego w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2007r. oraz deklaracjach podatkowych VAT 7 wszystkich wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze, Sąd wskazuje, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w tym przepisie zasady, wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w tym przepisie stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Norma ta z jednej strony obliguje organy podatkowe do podejmowania działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej strony, obowiązkowi temu towarzyszy konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero takie rozpatrzenie całości materiału dowodowego daje możliwość dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym to, że organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu.

Należy podkreślić, że zadaniem organów podatkowych jest zebranie i ocena materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Realizując tą zasadę w praktyce, organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok: NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 200/07, CBOSA). Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Jak wskazał NSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 66/04 (CBOSA), aby można było dokonać swobodnej oceny dowodów, konieczne staje się należyte ustalenie stanu faktycznego, które jest wynikiem wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Respektując zasady wyrażone w Ordynacji podatkowej, na których opiera się postępowanie podatkowe, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, organy podatkowe muszą dokonać prawidłowej i wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których opierają swoją decyzję.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W kontekście powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy obu instancji spełnia powyższe wymogi.

Trzeba też wskazać, że w myśl przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia tego przepisu dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy.

Operując w tak określonych granicach, organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego ma kompetencję, która w kontekście zasady prawdy obiektywnej, z zastrzeżeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter imperatywny. Wyraża się to w nakazie podjęcia określonego działania, którego celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W jej zakresie mieści się między innymi: przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ I instancji; przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile oczywiście w konsekwencji nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne.

Na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej, ustawodawca dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Uwzględniając wyżej przywołane argumenty, w tym zwłaszcza tok instancji i etap postępowania sprawie, na którym przeprowadzane jest postępowanie dodatkowe stwierdzić należy, iż rola organu I instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej i nie może ich naruszać. W sensie procesowym, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest bowiem organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania.

Ocena zaskarżonej decyzji dokonywana z tej właśnie perspektywy, uwzględniającej istotę zasady instancyjności postępowania na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, w tym zwłaszcza merytoryczny charakter instancji odwoławczej i wyjątkowość jej kompetencji kasacyjnych, nakazuje więc stwierdzić, że brak jest podstaw, aby zasadnie podważać zgodność z prawem ustaleń faktycznych przeprowadzonych na etapie postępowania odwoławczego, w trybie określonym przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, podkreślić należy, iż zasada ta ma charakter normatywny, a norma ta jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest to, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji, sprawa jest rozpatrywana ponownie co do zasady przez organ wyższego stopnia. Oczywiście sposób rozpoznania przez organ odwoławczy odbiega od tego, który jest aktualny w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Obejmuje ono w pierwszej kolejności element kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, który daje dalszy asumpt do analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 2010 r., I GSK 226/10 (CBOSA), to, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 360/09, CBOSA).

Z art. 127 Ordynacji podatkowej nie wynika zatem, że organ odwoławczy ma jedynie ograniczyć się do kontroli postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale ma on samodzielnie je przeprowadzić.

W konkluzji dotychczasowych rozważań, Sąd stwierdza, że dokonanie czynności dowodowych w ramach postępowania odwoławczego – w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej – nie powoduje naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 października 2010 r., I SA/Lu 327/10, CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 193 § 1 i 2 tej ustawy, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 tego aktu prawnego, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., II FSK 2543/11, CBOSA)

Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, pełnomocnik skarżącego zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, postawił w kontekście przepisu art.172 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie (§ 1); w szczególności sporządza się protokół: 1) przyjęcia wniesionego ustnie podania; 2) przesłuchania strony, świadka i biegłego; 3) oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego;4) ustnego ogłoszenia postanowienia; 5) rozprawy (§ 2), wywodząc, że protokoły sporządzone w tym ostatnim trybie służyły jedynie udokumentowaniu każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i pozostawały ze względu na ich charakter prawny bez związku z oceną rzetelności i niewadliwości zawartą w protokole badania ksiąg.

Wyjaśnienie treści regulacji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i paragrafów poprzedzających było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., w sprawie I FSK 608/12 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, w którym oceniono, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń). Stanowisko takie zostało też wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11 (CBOSA).

Sąd powyższy pogląd w pełni akceptuje. Relacja przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej do art. 172 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do wniosku, że po pierwsze: protokół z badania ksiąg ma walor "lepszego" dowodu od protokołu, o którym mowa w art. 172 Ordynacji podatkowej, zaś po drugie: żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wielokrotnego sporządzania protokołu z badania ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy po jego pierwotnym sporządzeniu pojawią się dodatkowe dowody przemawiające za rozszerzeniem stwierdzonej uprzednio nierzetelności, bądź w ogóle jej stwierdzeniem.

Reasumując, Sąd wyraża pogląd, że ustalona pierwotnie nierzetelność ksiąg podatkowych nie wymagała ponownego badania, ponownej oceny tychże ksiąg oraz sporządzenia kolejnego protokołu. Zresztą nie może ulegać jakiejkolwiek kwestii, że protokół badania ksiąg podatkowych, podobnie jak inne protokoły sporządzane w ramach kontroli podatkowej lub skarbowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego jest zawsze jedynie elementem materiału dowodowego, który organ przed wydaniem decyzji ma obowiązek ocenić w kontekście innych zebranych dowodów w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący miał możliwość zgłoszenia zastrzeżeń po doręczeniu mu protokołu badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011 r., z czego skorzystał (k. nr 642-662). Brał także czynny udział w postępowaniu kontrolnym przed wydaniem decyzji poprzez zapoznawanie się z aktami sprawy, zgłaszanie wniosków dowodowych, uczestniczył w przeprowadzaniu dowodów. Akta sprawy potwierdzają, że korzystał z przysługujących mu praw, co świadczy o tym, że organy podatkowe respektowały zasady ogólne postępowania podatkowego. Na nieporozumieniu zatem polega stwierdzenie, że nie mógł on ustosunkować się do treści protokołów z dnia 7 czerwca 2011r. oraz 12 października 2012r. sporządzonych na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy zostały mu one doręczone. Nie ograniczano mu w żaden sposób prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w związku z czym miał on zapewniony dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w każdym jego stadium, z czego - jak zaznaczono powyżej - korzystał. Także w trybie przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organu I instancji, zapewniono mu możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (k. nr 703-704, 1474-1475).

Przechodząc w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe, podobnie, jak i ich ocena prawna.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że istotnie M. M. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie świadczenia usług montażu instalacji gazowych oraz sprzedaży elementów instalacji gazowych, w poszczególnych miesiącach okresu od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. zaniżył obrót oraz kwoty podatku należnego w związku z niezaewidencjonowaniem w księgach podatkowych oraz niewykazaniem w deklaracjach VAT - 7 sprzedaży 45 szt. instalacji gazowych (45 szt. zbiorników, 45 szt. wielozaworów, 45 szt. reduktorów - parowników) oraz 70 szt. wielozaworów i 366 szt. reduktorów (parowników). Jest to różnica pomiędzy ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników) wynikającą z dokumentów zakupu oraz spisów z natury towarów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2007r. i 31 grudnia 2007r., a ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników) wynikającą z dokumentów sprzedaży wystawionych w 2007r., przy czym w sprawie przyjęto, (zgodnie z zeznaniami skarżącego), że każda instalacja gazowa musi być wyposażona w co najmniej jeden zbiornik, jeden wielozawór oraz jeden reduktor (parownik).

Co istotne, skarżący ustaleń tych nie zanegował, wywodząc, że ww. elementy instalacji gazowej we wskazanych ilościach nie zostały sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz były zezłomowane lub nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i zrównanych z nimi.

W sytuacji, gdy poza sporem pozostaje, że z ksiąg podatkowych oraz innej dokumentacji wymaganej dla celów podatkowych nie wynika, że w okresie styczeń 2007r. - grudzień 2007r. miały miejsce jakiekolwiek zdarzenia świadczące o złomowaniu towarów zakupionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub wykorzystania ich do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT, w szczególności zaś skarżący nie legitymuje się żadnymi dowodami na okoliczność zniszczenia towarów, w spisie z natury towarów na dzień 31 grudnia 2007r. nie ujął żadnych strat czy też ubytków powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zeznał, że "nie potrafił w tym okresie uzyskać informacji, jak należy dokumentować w jego branży uszkodzone elementy" (k. nr 1830-1832), mimo że działalność gospodarczą prowadził od 1997r. i korzystał w rozliczeniach podatkowych z profesjonalnej firmy (C sp. z o.o. w Z.), organ odwoławczy zasadnie uznał, że jego zeznania nie noszą przymiotu wiarygodności, a ocena ta nie uchybia przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela także ocenę zeznań M. M. oraz jego brata M. M. co do sprzedaży towarów przez pierwszego z nich na rzecz drugiego, udokumentowanej dowodami wydania z magazynu o nr: [...],[...],[...],[...] z dnia 17 października 2007r. (k. nr 1494-1497).

Stanowisko organu odwoławczego, że czynności te nie miały w rzeczywistości miejsca jest przekonywujące.

W sytuacji, gdy w dacie 17 października 2007 r. obaj bracia byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to powinno być dla nich oczywiste, że transakcja pomiędzy nimi winna być potwierdzona fakturą, co byłoby przede wszystkim korzystne dla nabywcy, ponieważ z tytułu nabycia towarów uzyskałby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Odstępstwa od powszechnego dokumentowania wykonanych czynności fakturami VAT określa art. 106 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy stanowiący, że podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących prowadzą podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. W sytuacji, gdy M. M. sprzedawał towary lub usługi na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, transakcje te winien udokumentować fakturą VAT. Dotyczyło to również jego brata M. M.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, że w dniu 22 listopada 2012r. do ww. dokumentów wydania z magazynu dołączono 4 paragony fiskalne wystawione w dniu 17 października 2007r. (k. nr 1494-1497). Przede wszystkim treść paragonów fiskalnych wskazuje, że nie dokumentują one sprzedaży złomu, lecz wymianę części, poza tym – chociaż nieznacznie – różnią się kwotowo (łączna wartość brutto wynikająca z 4 paragonów fiskalnych wynosi 3 200 zł, natomiast łączna wartość brutto wynikająca z 4 dokumentów wydania wynosi 3 200,96 zł). Dokumenty wydania, o których mowa nie zostały zaewidencjonowane w pamięci fiskalnej kasy rejestrującej oraz ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, gdyż jak zeznał M. M. wymagałoby to przeprogramowania kasy fiskalnej. Zasadnie w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedaż złomu na rzecz M. M. nie podlegała ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy, stąd nie zachodziła konieczność jej przeprogramowania.

Ani dowody w postaci dokumentów wydania z dnia 17 października 2007r., ani paragony fiskalne nie zawierały danych identyfikujących nabywcę. Tak więc, w sytuacji, gdy M. M. zeznał, że nie wystawił faktury, bo jego brat M. M. "nie domagał się faktur", z kolei M. M., że "ani paragony ani faktura nie były mu potrzebne, bo ustalili z bratem, że jeżeli coś się da z tego wykorzystać to brat wystawi fakturę oraz, że nie czytał tego co było napisane na paragonach otrzymanych od brata", a nadto, że zakupionych "elementów nie dało się wykorzystać i zdecydował, że należy je wywieźć na złom dlatego nie żądał faktury", nie sposób uznać za nielogiczne wywodów organu odwoławczego, że uznanie transakcji pomiędzy M. M. a M. M. za zdarzenie mające miejsce w rzeczywistości pozostawałoby w opozycji do materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Zasadne jest również stwierdzenie organu odwoławczego, że M. M. nie przedstawił żadnych dowodów, że złom sprzedany w 2008r. firmie B J. K. pochodził z elementów instalacji gazowych LPG (zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów - parowników), zakupionych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r., na podstawie faktur VAT zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, co świadczy zarazem o tym, iż złom sprzedany J. K. nie pochodził z części uszkodzonych w 2007r. elementów instalacji LPG. Czynności te również nie zostały udokumentowane fakturą VAT, co pozostaje poza sporem.

Nie powiodła się także próba wykazania, że M. M. w około 67 samochodach zainstalował po 2 parowniki, w sytuacji, gdy na podstawie informacji uzyskanych od organów samorządowych ustalono, że takich przypadków tj. samochodów posiadających dwa reduktory - parowniki w 2007r. było jedynie 5.

Przekonywająco organ odwoławczy argumentował, że skoro M. M. złożył reklamację w zakresie uszkodzonych części wyłącznie jeden raz, w firmie D i E i dotyczyła ona 2 szt. reduktorów o wartości 390 zł za sztukę, to tym samym nie składał reklamacji co do innych zakupionych elementów instalacji gazowej LPG wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mógł złomować nowych, lecz uszkodzonych elementów instalacji. Gdy nadto zważyć, że przekazanie na złom (po cenie złomu) miało dotyczyć 45 szt. instalacji gazowych, 70 szt. wielozaworów oraz 366 szt. reduktorów o wartości przekraczającej kwotę 200.000 zł, to w istocie byłoby to po prostu absurdalne.

Niezależnie od wywodów pełnomocnika skarżącego zawartych w skardze, stwierdzić trzeba, że wystąpienie różnicy pomiędzy ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników) wynikającej z dokumentów zakupu oraz spisów z natury towarów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2007r. i 31 grudnia 2007r. a ilością zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów (parowników wynikającą z dokumentów sprzedaży wystawionych w 2007r. wynika zarówno z protokołu badania ksiąg z dnia 7 czerwca 2011r. (k. nr 588-597), jak też i protokołów z dnia 7 czerwca 2011r. (k. nr 579-587) oraz 12 października 2012r. (k. nr 1460-1473) wydanych na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tych dokumentów wynika, że ilość zakupionych przez skarżącego elementów instalacji, wyszczególniona na fakturach zaewidencjonowanych w księgach podatkowych była większa, niż ilość elementów sprzedanych oraz zaewidencjonowanych w księgach.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w pierwotnej decyzji, organ I instancji ustalił, że zakup 53 zbiorników, 122 wielozaworów oraz 425 reduktorów (parowników) był związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, natomiast M. M. zaniżył wysokość obrotu oraz kwot podatku należnego w związku z nie zaewidencjonowaniem sprzedaży 53 szt. kompletnych instalacji gazowych, 69 wielozaworów oraz 372 reduktorów (parowników), a w decyzji po ponownym rozpatrzeniu sprawy wielkość niezaewidencjonowanych towarów uległa zmianie na: 45 szt. instalacji gazowych, 70 szt. wielozaworów oraz 366 szt. reduktorów.

Za niezgodne z prawdą należy uznać stwierdzenie o braku dowodów uzyskanych po dniu 7 czerwca 2011r. potwierdzających nieewidencjonowanie przez skarżącego obrotu uzyskanego z tytułu świadczenia usług i sprzedaży towarów. Z akt sprawy wynika, że ilość dowodów tych jest znaczna, skoro dotyczą one:

• dokumentów przesłanych przez organy samorządowe dotyczące pojazdów, w których skarżący montował instalacje gazowe i zawierające informacje na temat ilości zamontowanych zbiorników, wielozaworów oraz reduktorów - parowników (k. nr 1258-1264, 1266- 1307, 1314, 1317-1344, 1347-1348, 1390-1404, 1408-1414, 1416, 1450);

•informacji przekazanych przez firmy C (k. nr 1120), D (k. nr 1122) oraz E (k. nr 112), prowadzących działalność gospodarczą w tym samym co skarżący zakresie i na tym samym terenie, z których wynika, że w 2007r. w trakcie montażu instalacji gazowych nie dochodziło do uszkodzenia podzespołów, a firmy nie odnotowały ubytków zbiorników, wielozaworów i reduktorów;

•zeznań M. M., M. M. i J. K. z dnia 7 marca 2013r. (k. nr 1826-1827; k. nr 1830-1832; k. nr 1828-1829 ) w zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży złomu,

•dokumentów z dnia 17 października 2007r. co do wydania z magazynu uszkodzonych części tj. zbiorników LPG 16 szt., wielozaworów Tomasetto w ilości 80 szt., parowników w ilości 80 szt. oraz parowników rozkompletowanych - korpus w ilości 111 szt. o nr: [...],[...],[...],[...] (k. nr 1494-1497);

•4 paragonów fiskalnych wystawionych w dniu 17 października 2007r. dokumentujących wymianę części, które zdaniem skarżącego mają potwierdzać sprzedaż złomu (k. nr 1494-1497 ).

Za bezzasadny należy uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przyczyną zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług w drodze zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie samoobliczenia podatku przez M. M. wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7, lecz wyłącznie w zakresie podatku należnego. W sprawie nie miały zatem zastosowania regulacje prawne zawarte w ustawie o VAT dotyczące podatku naliczonego.

Przechodząc w dalszej kolejności do przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, należy zauważyć, iż oszacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną. Rolą organu jest zatem dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu. Skoro wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, to powinien on w uzasadnieniu decyzji przedstawić, w oparciu o jaką metodę dokonuje szacowania oraz przedstawić w sposób szczegółowy ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1276/05, LEX nr 280443; wyrok NSA z 4 grudnia 2003 r., I SA/Wr 2458/01, LEX nr 103387).

W realiach sprawy niniejszej, organ I instancji odstępując od określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podał przyczyny, dla których metody te nie mogły być zastosowane w sprawie. W konsekwencji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji uzasadnił przy tym "wybór" wskazanej metody, jasno i precyzyjnie określił jej instrumentarium oraz kryteria oceny, którymi operował. Przyjętą metodę oszacowania, opartą na średnioważonej cenie sprzedaży, co do zasady, Sąd podziela.

Prawidłowo organ wskazał, że określenie, w konsekwencji stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, i oszacowanie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu w 2007r. wiązało się z koniecznością obliczenia procentowego wskaźnika udziału obrotu uzyskanego w okresie rozliczeniowym (miesiąc) w łącznym obrocie uzyskanym w roku 2007. Ustalając wskaźnik procentowy udziału obrotów z poszczególnych miesięcy do sumy obrotów z 2007r., organ I instancji pominął jednak, co zaakceptował organ odwoławczy, że wykazany przez podatnika w deklaracji za grudzień 2007r. obrót był niższy o kwotę zaniżenia obrotów z miesięcy styczeń - sierpień 2007r. o 147.542 zł. Należy zauważyć, że kwota zaniżonego obrotu w miesiącach od stycznia do sierpnia i jego równoczesnego zawyżenia w miesiącu grudniu 2007r. stanowi element stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika. Podważa zatem dane wynikające w tym zakresie z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika za te okresy rozliczeniowe.

Należy wskazać, że stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Przyjęcie proporcji oszacowanej sprzedaży w odniesieniu do sprzedaży wykazanej przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za 2007r., wobec poczynionych w sprawie bezspornych ustaleń faktycznych w zakresie zaniżenia sprzedaży w miesiącach od stycznia do sierpnia 2007 r. i jej zawyżenia w miesiącu grudniu 2007r., nie znajduje zatem oparcia w zasadach logiki, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił dlaczego tak przyjęte proporcje sprzedaży oszacowanej są najbardziej zbliżone do rzeczywistych.

Oszacowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży, a następnie przyporządkowanie jej do właściwych okresów rozliczeniowych 2007 r., z pominięciem wyżej przytoczonych ustaleń faktycznych, lecz w oparciu o zakwestionowane tymi ustaleniami deklaracje podatkowe prowadziło zatem do naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut skargi w tym tylko zakresie zasadnym.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zakresie pkt 1 i art. 152 p.p.s.a. w zakresie pkt 2 należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.