Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 423/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w upadłości układowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., odtąd O.p.), art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. dalej określanej skrótem u.p.a.) w związku z art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (odtąd nowa dyrektywa horyzontalna) uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L Nr 9/12 z 2009 r., odtąd dyrektywa horyzontalna) i art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2016 r. poz. 1948) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] odmawiającą "A" S.A. w upadłości układowej w L. (dalej określanej jako spółka, skarżąca lub podatnik), stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w wysokości wskazanej we wniosku, tj. [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Wnioskiem z [...] r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Równocześnie z wnioskiem złożyła skorygowaną deklarację AKC-4 wraz z załącznikiem do deklaracji - AKC-4/H, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości 0 (zero) złotych. W deklaracji pierwotnej złożonej przez podatnika w dniu [...] r. kwota podatku akcyzowego należna od energii elektrycznej została zadeklarowana w wysokości [...] złotych. Płatność wynikająca z zadeklarowanego podatku akcyzowego została dokonana w dniu [...] r.

Uzasadniając żądanie zwrotu nadpłaconego podatku spółka stwierdziła, że nadpłata jest skutkiem wadliwej implementacji do ustawy o podatku akcyzowym przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej określanej jako dyrektywa energetyczna), która w art. 2 ust. 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów. Ponadto jest niezgodna z Dyrektywą Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, która w art. 3 ust. 1 jako wyroby akcyzowe wymienia jedynie oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholizowane oraz wyroby tytoniowe. Spółka przywołała także preambułę wymienionego aktu, zgodnie z którą: "w celu zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, ściągalność podatków akcyzowych powinna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich". W związku z powyższym spółka zauważyła iż nie jest zobowiązana do uiszczania podatku akcyzowego za energię elektryczną wykorzystywaną w procesie metalurgicznym, gdyż do wyżej wymienionych przepisów zastosowało się większość krajów Unii Europejskiej.

Kontynuując swój wywód spółka wskazała, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnoty obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności normy wspólnotowej z normą krajową. Strona stwierdziła także, iż prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS "proklamował" w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS ugruntowany i systematycznie rozwijany, zaś zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. W ocenie Strony oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym, jak i prawie wtórnym, z drugiej zaś to, że żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok ETS w sprawie 11/700 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

W uzasadnieniu pisma procesowego z [...] r. pełnomocnik strony szerzej odniósł się do powodów przemawiających za stwierdzeniem nadpłaty przez organ podatkowy, wskazując na prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Zwrócił uwagę, że:

- dyrektywa energetyczna jednoznacznie wyłącza energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z zakresu swojego zastosowania, a więc z zakresu wyrobów, których dotyczy "europejska" akcyza na energię elektryczną;

- inne państwa członkowskie implementowały przepisy dyrektywy energetycznej prawidłowo i wyłączyły energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z opodatkowania akcyzą. Polska źle wdrożyła przepisy dyrektywy energetycznej i mocą przepisów krajowych objęła taką energię akcyzą - całkowicie wbrew dyrektywie energetycznej. Niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji europejskich w zakresie akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, bezpośrednio prowadzi do zakłócenia konkurencji w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego na terenie Unii Europejskiej;

- mimo, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej) zezwala, aby wyroby wyłączone spod "europejskiej" akcyzy podlegały w państwach członkowskich opodatkowaniu, nie może to być opodatkowanie tą samą akcyzą, "spod której" wyrób został wyłączony mocą dyrektywy energetycznej;

- niezależnie od tego, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niedopuszczalna w świetle art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej), gdyż powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi;

- w rezultacie, polska akcyza na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niezgodna z dyrektywą energetyczną i dyrektywą horyzontalną (nową dyrektywą horyzontalną);

- wobec prymatu dyrektyw Unii Europejskiej nad niezgodnym z nim prawem państw członkowskich, Spółka może zastosować te pierwsze bezpośrednio i nie musi dokonywać zapłaty akcyzy od tej części energii elektrycznej zużywanej w hutach Spółki, która jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

Dalej organ ustalił, że spółka wystąpiła wnioskiem z [...] r. do o wydanie interpretacji indywidualnej i udzielenia odpowiedzi na pytanie "czy w związku z niezgodnością przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008 (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) z Dyrektywą Rady 2003/98/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, która w art. 2 ust 4 wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów, a niezależnie od tego zużywana w tym procesie energia elektryczna stanowi ponad 50% kosztu produktu. (...), - spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w powyższym zakresie".

Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem z [...] r. - zawiesił wszczęte wnioskiem podatnika postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidulanej. Ostatecznie [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał interpretację indywidualną nr [...] nie podzielająca stanowiska spółki. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r. podjął zawieszone postępowanie, które zakończył wydaniem [...] r. decyzji nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w wysokości wskazanej we wniosku.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji podkreślił, iż mając na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/13 z dnia 12 lutego 2015 r., nie ulega wątpliwości, że energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu może być objęta podatkiem akcyzowym regulowanym przez zasady identyczne, jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę horyzontalną oraz dyrektywę energetyczną - zaś zobowiązaniem podatkowym ciążącym na spółce jest zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji podatkowej i zapłacone w dniu [...] r.

Od decyzji powyższej Spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów

-art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej

- art. 3 dyrektywy horyzontalnej

-art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864. dalej "Traktat o przystąpieniu"),

- art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej "Traktat WE"),

- z ostrożności procesowej art. 9 ust. 2 u.p.a. - w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do energii elektrycznej wykazanej jako energii elektrycznej przeznaczonej na potrzeby własne (strata na transformacji i pozostałe straty sieciowe), która to energia nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 O. p., w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 30 ust. 7a pkt 4, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 u.p.a. Zdaniem Spółki Strona stoi na stanowisku, iż powinien być zastosowany bezpośrednio art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej (art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej) co skutkuje nie opodatkowaniem akcyzą energii elektrycznej - w części w jakiej energia ta jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych. Skarżąca - w związku z powyższym - przedstawia argumenty uzasadniające - jej zdaniem - bezpośrednie zastosowanie przepisów tych dyrektyw. Brak implementacji przepisów dyrektywy do porządku krajowego, powoduje, w ocenie spółki, sprzeczność przepisów ustawy o podatku akcyzowym we wspomnianym zakresie z regulacjami dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej (nowej dyrektywy horyzontalnej), co oznacza, iż przepisy dyrektywy energetycznej nie zostały prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego. Ponadto w omawianym zakresie dyrektywa energetyczna nie wskazuje warunków, od których zależy stosowanie jej art. 2 ust. 4 lit b tiret trzecie. To samo dotyczy art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem Strony są to przepisy bezwarunkowe. Wreszcie w opinii spółki, zarówno art. 2 ust. 4 lit b tiret trzecie dyrektywy energetycznej jak i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej są jasne i precyzyjne - energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie może podlegać akcyzie w kształcie w jakim podatek ten został nałożony na ten rodzaj energii w Polsce.

Dlatego przepisy dyrektywy energetycznej w związku z przepisami dyrektywy horyzontalnej powinny być bezpośrednio stosowane, z pominięciem przepisów krajowych, gdyż są wystarczająco precyzyjne, bezwarunkowe i nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. W rezultacie spółka nie może zostać uznana za podatnika akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Dodatkowo podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do skutków prawnych norm intertemporalnych zawartych w ustawie z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479). Jej zdaniem, w myśl postanowień art. 18 tejże ustawy nakazano stosować uregulowanie zawarte w art. 30 ust. 7a u.p.a., zgodnie z którym do wszystkich stanów faktycznych, bez zastrzeżenia, iż sprawy wcześniej wszczęte w zakresie nadpłaty mają być dokończone zgodnie z dotąd obowiązującymi przepisami. Jak stwierdził pełnomocnik strony, "takie normy przechodnie przewidziano w art. 4 - tejże ustawy".

Wobec powyższego spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym za dany miesiąc w ilości wskazanej we wniosku, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszego stopnia.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pierwszej kolejności omówił obowiązujące w zakresie podatku akcyzowego przepisy prawa krajowego. Następnie podniósł, że spółka zużywa energię elektryczną do procesu metalurgicznego produkcji żelazostopów. Udział kosztów zużycia energii elektrycznej w procesie produkcyjnym przekracza 50% kosztów produkcji. Mając na uwadze, że posiada koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, w związku z wejściem w życie 1 marca 2009 r. u.p.a., zarejestrowała się jako podatnik podatku akcyzowego. W konsekwencji od 1 marca 2009 r. od zużytej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów energii elektrycznej co miesiąc wpłaca podatek akcyzowy.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki o niezgodności krajowej regulacji w zakresie podarku akcyzowego od energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych z regulacjami unijnymi. Omówił prawodawstwo tak polskie (zwłaszcza art. 9 i 11 u.p.a), jak i unijne W szczególności podkreślił, że stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzeci) oraz dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona 50% kosztu produktu (tiret czwarty). Zatem nie jest objęta zharmonizowaną akcyzą. Jednakże ustawodawca krajowy na podstawie art. 1 ust. 3 z dnia 16 grudnia 2008 r. nr 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L 2009.9.12) - zwanej także "dyrektywą horyzontalną" (odpowiednik art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG starej dyrektywy horyzontalnej) był uprawniony do opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych podatkiem akcyzowym. Przyjęte rozwiązanie nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi.

W ocenie organu Polska miała zatem prawo do wprowadzenia opodatkowania energii elektrycznej, wyłączonej z ujednoliconego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podkreślono, że przepisy prawa wspólnotowego, poza opisanymi w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zastrzeżeniami, nie przewidują żadnych ograniczeń co do zasad opodatkowania takich wyrobów, w szczególności system opodatkowania może być wzorowany na ujednoliconych zasadach opodatkowania podatkiem akcyzowym. odwoła się w tym zakresie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt C-349/13). Powołał się także na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt FSK 591/15, LEX nr 1984154, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Po 615/10, LEX nr 757304) oraz na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) na wniosek tej samej spółki interpretację indywidualną z [...] r. nr [...] uznającą stanowisko spółki za nieprawidłowe. Interpretacja uwzględniała wskazania wynikające z wyroku NSA z 25 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 591/15 i wydanego w następstwie tego orzeczenia wyroku WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA Gl 2216/15.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził w oparciu o wskazane wyżej przepisy i orzeczenia, że zarówno samo opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym jak i zasady opodatkowania nie stoją w sprzeczności z normami i zasadami prawa wspólnotowego, także wówczas jeżeli nakładany w kraju podatek wzorowany jest na ujednoliconym systemie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Tym samym za błędne uznano twierdzenie spółki, że skoro dyrektywa energetyczna i dyrektywa horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów (w szczególności energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych lub w przypadkach, gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu) z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich a także argumentację, że przepisy te nie mogą być podstawą to nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nieobjęte wspólnym systemem akcyzy.

Ponieważ, jak podkreślił organ odwoławczy, polska ustawa o podatku akcyzowym stanowi wypełnienie obowiązku nałożonego przez dyrektywy europejskie i nie jest z nimi sprzeczna, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 91 ust. Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) oraz art. 2 i art. 10 TWE.

W opinii organu podatkowego nie doszło również do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 4 w zw. z art. 75 § 1 O.p. W tym zakresie zwrócił uwagę, że złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej jest jedynie warunkiem formalnym stwierdzenia nadpłaty i ewentualnego zwrotu, nie stanowi natomiast materialnoprawnej przesłanki skutecznego skorygowania wartości zobowiązania. W takim przypadku korekta deklaracji nie wchodzi bezpośrednio do obrotu prawnego po jej złożeniu, lecz dopiero, co wyraźnie podkreślono, po zweryfikowaniu i zaakceptowaniu jej przez organ podatkowy.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.a. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do energii elektrycznej wykazanej jako energii elektrycznej przeznaczonej na potrzeby własne (strata na transformacji i pozostałe straty sieciowe), która nie podlega opodatkowaniu podkreślono, że organy podatkowe związane są wnioskiem strony. Zwrócono uwagę, że na żadnym etapie postępowania - przed organem podatkowym pierwszej instancji - nie zostało wyrażone żądanie podatnika w zakresie uwzględnienia stwierdzenie nadpłaty wynikającej z art. 9 ust. 2 u.p.a. Kwestia zastosowania postanowień art. 9 ust. 2 u.p.a. nie była przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji, gdyż Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym swoje żądanie oparła wyłącznie na rzekomej niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi (unijnymi).

Odnosząc się do twierdzeń spółki, zgodnie z którymi organ pierwszej instancji nie odniósł się do skutków prawnych norm intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw wyjaśniono, iż ustawa ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. - zgodnie z brzmieniem jej art. 18. Powołany art. 18 nie jest zatem przepisem przejściowym ("informuje" bowiem o dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej) i nie zawiera żadnych norm prawa intertemporalnego. Przepisami przejściowymi są jedynie przepisy zawarte w art. 4 do art. 16 ustawy nowelizującej. Jednak z faktu, że w określonych w tych przepisach sytuacjach przewidują one stosowanie przepisów dotychczasowych nie można wywieść, iż do faktów prawnych zaistniałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej stosuje się "zasadę stosowania prawa nowego"

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego, złożonej w imieniu skarżącej, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W skardze zarzucił organowi naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej poprzez ich błędne zastosowanie, które skutkowało przyjęciem, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, był należny od spółki w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakładające ten podatek były wprost sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy energetycznej, które nakazują wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w takich okolicznościach, i nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie, natomiast bezpośrednio powinna zostać zastosowana regulacja wynikająca z przepisów Dyrektywy Energetycznej;

2. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej oraz w z w. z art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 1 ust.1 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędne zastosowanie, które skutkowało przyjęciem, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu, był należny od Spółki w sytuacji, gdy przepisy u.p.a. nakładające ten podatek były wprost sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy horyzontalnej, które przyznają państwom członkowskim prawo nakładania na wyroby akcyzowe nieobjęte dyrektywą energetyczną jedynie podatków innych niż podatek akcyzowy regulowany dyrektywą horyzontalną i dyrektywą energetyczną, podczas, gdy podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. posiada identyczne elementy konstrukcyjne jak podatek akcyzowy regulowany dyrektywą horyzontalną i dyrektywą energetyczną oraz jedynie pod warunkiem, że nie powoduje to zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi podczas, gdy podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w ww. okolicznościach wprowadzony na podstawie przepisów u.p.a. spowodował znaczne zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, - a w konsekwencji przepis art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie;

3. art. 2 tiret pierwszy TUE oraz art. 10 TWE w zw. z art. 2 Traktatu o przystąpieniu w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. A dyrektywy horyzontalnej oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej w sytuacji, gdy odmowa stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty jest wprost sprzeczna z ww. przepisami i prowadzi do utworzenia bariery w przepływie towarów i kapitału, zaburzenia harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej w państwach członkowskich, a także naruszenia spójność gospodarczej i konkurencji na rynku wspólnotowym;

4. art.91 ust.3 Konstytucji RP w zw. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych lub w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu był należny od Spółki i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy u.p.a., w sytuacji gdy przepisy u.p.a. są wprost sprzeczne z ww. przepisami dyrektywy energetycznej i zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego należało bezpośrednio zastosować regulację wynikająca z przepisów dyrektywy energetycznej;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej i odmawiającej zwrotu tej nadpłaty w sytuacji, gdy fakt, że spółka zapłaciła nienależny podatek akcyzowy i złożyła prawidłowe skorygowane zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie budzą wątpliwości;

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. art. 1 w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzy i cztery dyrektywy energetycznej i w zw. z art. 1 ust. 2 i ust. 3 lit. a dyrektywy horyzontalnej, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 72 § 1 pkt 1 w związku, z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 1 i § 4 O.p. oraz z art. 2 tiret pierwszy TUE, art. 2, art. 3 ust. 1 lit. c) i g) oraz art. 10 TWE w zw. z art. 2 Traktatu o przystąpieniu poprzez błędne wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji organu I instancji i brak jej uchylenia pomimo naruszenia w ramach tej decyzji wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżąca powtórzyła argumentację przywołaną już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i rozwiniętą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu uznając zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 p.p.s.a.. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Zatem niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Dlatego sąd winien w pierwszej kolejności rozważyć zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Jednak w okolicznościach niniejszej sprawy zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są ściśle powiązane z zarzutami błędnej wykładni bądź niewłaściwego zastosowanie prawa materialnego. Dlatego zasadnym jest ich łączne rozważenie. Ponadto stan faktyczny nie jest w istocie sporny. Wobec czego, kierując się uchwałą NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, w jego ocenie, prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji.

Dalej należy podkreślić, że spór w rozpoznawanej sprawie w istocie, biorąc pod uwagę zarzuty skargi, dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy energia elektryczna wykorzystywana przez skarżącą w procesach metalurgicznych powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym, a jeśli nie, czy i w jakim zakresie powstała po stronie skarżącej nadpłata w podatku akcyzowym. W konsekwencji, czy zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, wynikającym z przepisów prawa, czy też był podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Przechodząc zatem do meritum sprawy i jednocześnie odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi naruszenia przepisów unijnych wskazać należy, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2009 r. przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej dyrektywą horyzontalną, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej dyrektywą energetyczną, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy horyzontalnej dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Jednak stosownie do treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do energii eklektycznej uszczegółowienie zasad dotyczących jej opodatkowania dokonano w dyrektywie energetycznej, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Zgodnie z jej art. 2 ust. 2 ma ona zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Zaznaczyć jednocześnie należy, że art. 2 ust. 4 lit b) stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do określonego tam wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a w tym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie) oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu (tiret czwarty). Z powyższego zatem wynika, że do energii elektrycznej, na podstawie art. 2 ust. 2 stosuje się tą dyrektywę, natomiast nie stosuje się jej do wymienionego wykorzystania energii.

Nowa dyrektywa horyzontalna Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12. (Dz.U.2009, L 9, s.12), obowiązująca od 1 kwietnia 2010 r. w art. 1 ust. 3 stanowiącym, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi" utrzymała rozwiązanie wynikające z treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12.

Dalej zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, który wprawdzie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące olejów smarowych, ale ma zastosowanie w sprawie z uwagi na tożsamość regulacji. Trybunał orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

Ponadto Trybunał podkreślił, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118.

Wreszcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS, NSA uznał, że: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Podobnie, jak wyrok TSUE w sprawie C-349/13, tezy i rozważania zawarte we wskazanej uchwale zachowują swoją aktualność w odniesieniu do kwestii opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, bowiem odnoszą się do analogicznej regulacji prawnej.

Odnosząc się do kwestii zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi zwrócić należy uwagę na to, że w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE stwierdził, iż jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze

zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic pkt 38.

Wreszcie obowiązki przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku pkt 40.

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi - pkt 42.

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Nie można tez tracić z pola widzenia tego, na co słusznie zwróciły uwagę organy, że na wniosek skarżącej została wydana [...] r. interpretacja indywidulana nr [...], oparta na takim samym, jak w rozpoznawanej, sprawie stanie faktycznym i prawnym, którą wyrokiem z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10 uchylił WSA w Gliwicach. Z kolei, na skutek skargi kasacyjnej organu, wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 591/15. w tym orzeczeniu NSA odwołał się właśnie do wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. i uznał, że " z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej wynika jedynie, że dyrektywa ta nie obejmuje swoim zakresem zastosowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, a tym samym, że energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe nie jest jednak – jak wynika z ww. wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r. - równoznaczne z zakazem ustanawiania podatku akcyzowego w przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej do powyższych procesów, jak również nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku ustanowienia zwolnienia z podatku akcyzowego odnośnie tej energii. Z obecnej konstrukcji art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej wyłączającej z zakresu jej zastosowania energię elektryczną wykorzystywaną do procesów mineralogicznych nie ma podstaw do wywodzenia obligatoryjności objęcia jej zwolnieniem od podatku konsumpcyjnego, którym zostanie ona opodatkowana przez Państwo Członkowskie, które z opodatkowania takiego może (jak w przypadku Polski poprzez opodatkowanie akcyzą) skorzystać, lecz nie musi. I chociaż wyrok ten bezwzględnie wiąże sąd pierwszej instancji jedynie w sprawie, w której go wydano (art. 190 P.p.s.a.), to jednak zawiera on wykładnię przepisów, która w odniesieniu do takich samych stanów faktycznych i prawnych, zwłaszcza w przypadku tej samej strony, w imię konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP winna być stosowna. Podobne stanowisko w odniesieniu do energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych wyraził NSA w wyroku z 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 879/15 (vide: centralna baza orzeczeń NSA).

Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia regulacji traktatowych i w konsekwencji art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Uzasadniając je skarżąca stwierdziła, że stosownie do art. 2 tiret pierwszy Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) (obecnie po zmianie art. 3 ust. 3 TUE), Unia Europejska stawia sobie za cel, m.in. popieranie postępu gospodarczego i społecznego oraz wysokiego poziomu zatrudnienia i doprowadzenie do zrównoważonego i trwałego rozwoju, zwłaszcza poprzez utworzenie przestrzeni bez granic wewnętrznych, umocnienie gospodarczej i społecznej spójności oraz ustanowienie unii gospodarczej i walutowej, obejmującej docelowo jedną walutę, zgodnie z postanowieniami niniejszego Traktatu. Z kolei zgodnie z art. 2 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską (obecnie art. 26 i 119 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zadaniem Unii Europejskiej jest, przez ustanowienie wspólnego rynku, unii gospodarczej i walutowej oraz urzeczywistnianie wspólnych polityk lub działań określonych w artykułach 3 i 7, popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. c) i g) TWE (art. 119 TFUE w obecnym brzmieniu) aby osiągnąć cele określone powyżej, działalność Wspólnoty obejmuje, na warunkach i zgodnie z harmonogramem przewidzianym w niniejszym Traktacie rynek wewnętrzny, charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłócona konkurencję na rynku wewnętrznym.

Natomiast stosownie do art. 10 TWE (art. 120 TFUE w obecnym brzmieniu) Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty i ułatwiają Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Jednocześnie Państwa Członkowskie powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu.

Wreszcie zgodnie z art. 2 Traktatu o przystąpieniu (...) od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie, w tym Polska, są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W szczególności, należy tu wskazać TUE oraz TWE.

Trafnie skarżąca twierdzi, że w świetle przytoczonych przepisów Polska ma obowiązek dążyć do harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego stopnia konkurencyjności, a także spójności gospodarczej pomiędzy Państwami Członkowskimi. Polska i polskie organy powinny podejmować wszelkie kroki w celu zniesienia między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów i kapitału oraz utworzenia system zapewniającego niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym.

Nie ma jednak racji, że objęcie w spornym okresie akcyzą energię elektryczną zużywaną w procesach metalurgicznych naruszyło przytoczone wyżej podstawowe zasady funkcjonowania Unii Europejskiej i cele, jakie przyświecają idei Wspólnoty.

Przede wszystkim brak podstaw do twierdzenia, że opodatkowanie energii elektrycznej zwiększyło formalności na granicy, o czym była już mowa. Bez względu na to, czy energia elektryczna pochodzi od producenta krajowego, czy jest importowana lub nabywana wewnątrzwspólnotowo obowiązki związane z jej konkretnym zużyciem, w świetle art. 9 ust.1 pkt 3 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie są takie same. Podmiot nabywający wewnątrzwspólnotowo energię elektryczną przeznaczoną do użycia w procesach metalurgicznych nie ma żadnych dodatkowych obowiązków wynikający z przeznaczenia tej energii.

Nie zasługuje także na akceptację argumentacja, że opodatkowanie energii zburzyło unijny rynek, naruszyło zasadę konkurencyjności. Tym bardziej, że oprócz ogólnego stwierdzenie skarżąca nie wykazała, na czym miało polegać zaburzenie unijnego rynku. Zapewne opodatkowanie energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych wpływa na koszt wyprodukowania wyrobu. Jednak, gdyby kierować się tym argumentem, to zawarcie w dyrektywie horyzontalnej zapisu pozwalającego na objęcie przez państwa członkowskie podatkiem akcyzowym innych, niż wymienione w dyrektywie towarów, co skutkuje zwiększeniem obciążeń i zazwyczaj wpływa na cenę, także byłoby sprzeczne z powołanymi przez skarżącą zasadami. Jednak TSUE w przywołanym wyżej wyroku takiego naruszenia się nie dopatrzył. Jako warunek ograniczający wskazał jedynie zwiększone formalności na granicy.

Z powyższych względów nie ma racji skarżąca twierdząc, że nie stosując wprost dyrektyw horyzontalnej i energetycznej organ naruszył art. 91 ust. 3 Konstytucji R.P. w związku z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Przystępując do analizy zagadnienia nadpłaty zauważyć trzeba, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z powyższego wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003), gdzie stwierdzono, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy słownik języka polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (wyrok NSA z dnia 2014-09-25 sygn. akt I GSK 761/13, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Dopiero gdy organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego będzie mógł wydać decyzje dot. nadpłaty. Przy czym wiedza ta może pochodzić z deklaracji podatkowej strony, jeśli organ nie kwestionował jej prawidłowości bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Zapłacony przez skarżącą podatek z przyczyn wyżej opisanych nie był podatkiem uiszczonym nienależnie.

Na koniec stwierdzić należy, że organy podatkowe, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym obecnie obowiązującego Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (pierwotnym prawem wspólnotowym), aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE dawniej ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa, np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, będącej przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci Dyrektywy horyzontalnej.

Wreszcie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2a O.p. Trafnie bowiem organ uznał, że wobec prawidłowo wyłożonych przez organ I instancji i zastosowanych przez niego przepisów brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Tym bardziej, że organ odwoławczy rozstrzyga powtórnie w całości sprawę, a nie jedynie kontroluje stanowisko organu I instancji. Nadto powtórne rozpatrzenie sprawy nie wymagało uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, co uzasadniałoby uchylenie decyzji organu I instancji.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych, objęta wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wobec powyższego na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.