Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 182/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 23 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz odmowy zwrotu oprocentowania tej nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 23 stycznia 2020 r., wydana na podstawie art. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej wskazywanej także jako op) utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Byczyny z 28 października 2019 r. określającą A S.A. w [...] (dalej wskazywanej jako Spółka, Strona, Skarżąca) nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 61.774,00 zł oraz odmawiającą przyznania oprocentowania tej nadpłaty.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z 27 listopada 2015 r. Burmistrz Byczyny określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 57.320,00 zł. Różnicę pomiędzy podatkiem od nieruchomości za 2010 r. faktycznie zapłaconym przez Spółkę a podatkiem określonym ww. decyzją wymiarową (w kwocie 37.792,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 23.982,00 zł), Spółka zapłaciła 28 grudnia 2015 r.

Spółka zaskarżyła decyzję organu I instancji i po rozpatrzeniu jej odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z 10 sierpnia 2016 r., nr [...] uchyliło w całości decyzję Burmistrza Byczyny i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Burmistrz Byczyny decyzją z 23 sierpnia 2016 r. nr [...] , stwierdził z urzędu nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 61.774,00 zł, którą zwrócił Spółce 24 sierpnia 2016 r.

Spółka pismem z 7 września 2016 r. wniosła o uzupełnienie decyzji Burmistrza Byczyny z 23 sierpnia 2016 r. o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty. Organ I instancji postanowieniem z 19 września 2016 r. odmówił uzupełnienia decyzji, gdyż zwrotu nadpłaty dokonano w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania nadpłaty.

Wobec powyższego, Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza Byczyny z 23 sierpnia 2016 r., po rozpatrzeniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z 27 września 2018 r., uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Burmistrza Byczyny i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem decyzja została wydana z urzędu, bez formalnego wszczęcia postępowania i bez zagwarantowania stronie uczestnictwa w tym postępowaniu, w tym także prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem z naruszeniem art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op.

Ponownie rozpatrując sprawę Burmistrz Byczyny, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania decyzją z 28 października 2019 r. określił Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 61.774,00 zł oraz odmówił przyznania oprocentowania tej nadpłaty.

Nie godząc z tą decyzją Spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i określenia oprocentowania nadpłaty za okres od dnia wpłaty kwoty nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 op ze względu na brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. W ocenie Strony, w sprawie nie zaistniały okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty i nie wykazano, że doprowadzenie do przedawnienia pozostało całkowicie poza działaniami lub zaniechaniami Burmistrza Byczyny.

Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej SKO, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając wydaną decyzję SKO przytoczyło przepisy dotyczące nadpłaty, tym art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i art. 74a op. Wskazało, że na podstawie art. 74a op organ podatkowy określa nadpłatę, w szczególności w przypadku zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i powinien jednoznacznie rozstrzygnąć w jakiej wysokości powstała nadpłata. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem organ I instancji ustalił, że zapłacone w związku z wydaną decyzją wymiarową zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 37.792,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 23.982,00 zł, wobec uchylenia tej decyzji przez SKO i umorzenia postępowania w sprawie - stało się nadpłatą. Burmistrz Byczyny rozstrzygając o nadpłaconym podatku wydał, zgodnie z art. 74a op, decyzję określającą wysokość nadpłaty w kwocie 61.774,00 zł i nadpłata w tej kwocie została zwrócona Spółce 24 sierpnia 2016 r.

Kolegium zaznaczyło jednocześnie, że wprawdzie w osnowie kwestionowanej decyzji organ I instancji nie powołał art. 74a op, a wskazał jedynie przepisy art. 207 § 1 i art. 210 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 §1 i art. 78 § ł do § 3 op, jednakże uchybienie polegające na braku wskazania materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sentencji decyzji podatkowej, nie ma wpływu na wynik sprawy, zatem nie może być podstawą uchylenia decyzji w sytuacji, gdy podstawa ta realnie istnieje i powołało się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 380/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie, wobec jednoznacznego wskazania przez organ I instancji przedmiotu rozstrzygnięcia "określić nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 rok", istnienie podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, tj. art. 74a op, nie budzi w ocenie SKO wątpliwości.

Dalej Kolegium przywołało regulacje dotyczące zwrotu nadpłaty tj. art. 77 § 1 op oraz dotyczące oprocentowania powstałej nadpłaty tj. art. 78 § 3 pkt op i podkreśliło, że w realiach tej sprawy nadpłata została zwrócona w terminie, bowiem decyzja SKO uchylająca w całości decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r., została wydana 10 sierpnia 2016 r., a nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 61.774,00 zł została zwrócona Spółce 24 sierpnia 2015 r., czyli w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 op.

W ocenie Kolegium, zasadnie Burmistrz Byczyny nie dopatrzył się związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji, a podstawą uchylenia decyzji Burmistrza Byczyny z 27 listopada 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Przyczyną wyeliminowania decyzji wymiarowej organu I instancji z obrotu prawnego i umorzenia postępowania w tym zakresie, był upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., co miało miejsce 31 grudnia 2015 r., czyli już po wydaniu decyzji przez ten organ. Okoliczności te zostały wskazane w decyzji SKO eliminującej z obrotu prawnego decyzję Burmistrza Byczyny z dnia 27 listopada 2015 r.

Zatem, to kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 op i ocena legalności zaskarżonego aktu powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej.

Na potwierdzenie tego stanowiska Kolegium przywołało wyroki sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 473/18; wyrok NSA z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15; wyrok WSA w Opolu z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 494/17) oraz poglądy doktryny, zgodnie z którymi, przez przyczynienie się organu, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, str. 15 i nast.).

Strona nie godząc się z wydaną decyzją wniosła skargę do tut. Sądu domagając się jej uchylenia i zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 op poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 28 grudnia 2015 r. (wpłata kwoty 61.774,00 zł) do dnia 24 sierpnia 2016 r. (zwrot nadpłaty w kwocie 61.774,00 zł), w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy;

3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty;

4) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję krótko przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ.

W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, i nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego w tej konkretnej sprawie uznano, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Zdaniem Strony, nie można z góry przyjąć, że uchylenie decyzji z powodu przedawnienia wyłącza a priori "przyczynienie się" organu podatkowego w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 op. Tym samym trudno przyjąć, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie w zakresie tego, czy organ I instancji przyczynił się czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji nieostatecznej. Ta kwestia z całą pewności wymagała uzasadnienia, którego nie zawiera zaskarżona decyzja.

Nadto SKO nie wyjaśniło sprawy w stopniu dostatecznym (naruszając art. 122 i art. 187 § 1 op), w sytuacji gdy skutkujące powstaniem nadpłaty uchylenie decyzji wydanej przez Burmistrza Byczyny spowodowane było przedawnieniem, co - w kontekście zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 op albo punktu 2-iego tego paragrafu - oznacza, że należało wykazać, iż doprowadzenie do przedawnienia pozostało całkowicie poza działaniami lub zaniechaniami Burmistrza Byczyny.

Poza zakresem postępowania wyjaśniającego pozostała kwestia doręczenia wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej. Doręczenie to nastąpiło dopiero krótko przed terminem przedawnienia. Organ pierwszej instancji powstrzymywał się z wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego aż do końca listopada 2015 r., a więc do momentu, w którym do upływu przedawnienia pozostał krótki okres. Uniemożliwił tym samym organowi odwoławczemu dokonanie rozstrzygnięcia jeszcze przed upływem przedawnienia. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 op. Nie można twierdzić, aby organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji wymiarowej stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu podatkowego. W ocenie Strony, przy badaniu przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty należy oceniać przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę tego uchylenia, a zatem sam fakt przedawnienia zobowiązania skarżącej skutkujący uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 op. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca odwołała się do wyroku WSA w Gliwicach z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/GI 720/16 oraz WSA w Białymstoku z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 519/19.

W ocenie Strony, nie można przyjąć a priori, że przedawnienie wyklucza możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do uchylenia decyzji z tego powodu, gdyż organ wydając i doręczając decyzję krótko przed upływem terminu przedawnienia z dużym prawdopodobieństwem mógł założyć, że organ odwoławczy nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.2019.2325 t.j. ze zm. - dalej wskazywanej jako ppsa), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z powodu wydania przez SKO decyzji z 10 sierpnia 2016 r. uchylającej w całości decyzję wymiarową organu I instancji z 27 listopada 2015 r. i umarzającej postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., Spółce przysługiwał zwrot nadpłaty.

Nadpłata w kwocie 61.774,00 zł została zwrócona przez organ podatkowy I instancji 24 sierpnia 2016 r., czyli w ustawowym terminie 30 dni od dnia wydania decyzji SKO uchylającej decyzję Burmistrza Byczyny, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 op w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Kwestia ta nie jest sporna.

Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy Skarżącej, oprócz otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz w odsetkach od tego podatku, przysługiwało również prawo do otrzymania oprocentowania nadpłaty i związana z tym kwestia przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji w kontekście uchylenia przez SKO decyzji organu I instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie SKO, skoro kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 op, to ocena legalności zaskarżonego aktu powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej.

W ocenie Strony, nie można z góry przyjąć, że uchylenie decyzji z powodu przedawnienia wyłącza a priori "przyczynienie się" organu podatkowego w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 op i organ nie może ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, że skoro bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji wymiarowej stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu podatkowego.

Zgodnie z art. 77 § 1 op (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 op, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 op - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Dla oceny zasadności żądania oprocentowania nadpłaty istotne jest zatem ustalenie czy nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję wymiarową organu I instancji i umarzającej postępowanie oraz czy organ przyczynił się do jej wydania.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (z uwagi na upływ terminu przedawnienia) i umorzeniem postępowania oraz, że nadpłata ta została zwrócona przed upływem 30 dni od dnia wydania w/w decyzji, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 op.

Zatem, czy nadpłata w ogóle podlega oprocentowaniu decydujące znaczenie będzie mieć to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Należy wobec tego ustalić znaczenie pojęcia "przyczynił się" użytego w art. 78 § 3 pkt 1 op.

Zagadnieniem tym zajmowano się w orzecznictwie, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt 486/17; z 12 września 2017, sygn. akt II FSK 2867/17; z 22 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3022/17; z 6 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 263/17; z 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1945/16 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu). Podzielając zaprezentowaną w tych wyrokach argumentację prawną Sąd posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

Przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie – stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano także (na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2015 r.), że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 op nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 425/08 i II FSK 614/08).

W konsekwencji przedawnienie zobowiązania podatkowego należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa.

Nie można wobec tego uznać, że decyzja wymiarowa Burmistrza Byczyny z 27 listopada 2017 r. była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie. Na dzień wydania decyzji przez organ I instancji przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była spełniona i organ aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania zobligowany był do wydania decyzji wymiarowej. Na skutek wniesionego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 op) doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organ odwoławczy musiał uwzględnić z mocy prawa. Podkreślić przy tym należy, że dopóki nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany, stosownie do zasady legalizmu (art. 120 op) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, wysokości zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym i nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu I instancji, a jest skutkiem zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Podnoszony przez Stronę argument wskazujący na wydanie decyzji organu podatkowego I instancji na krótko przed upływem terminu przedawnienia, jest argumentem dotyczącym ewentualnej przewlekłości postępowania, który nie mieści się w tym pojęciu.

Z tych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Wskazać przy tym należy, że w sprawie zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wprowadzonym na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649).

Unormowania regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowaniu powstałej nadpłaty. Przy czym jeżeli ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieścił przepisów przejściowych, to zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, ponieważ stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., a ustawodawca dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych. W związku z tym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 636/07). Stosownie do art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., a zatem nadpłata podatku z uwagi na upływ terminu przedawnienia powstała z dniem 1 stycznia 2016 r.

Chybione są także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ w szczególności wskazał fakty, które organ uznał za udowodnione, wyjaśnił podstawę prawną i przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz dokonał ich wykładni.

Wskazywana przez Skarżącą argumentacja dotycząca "przyczynienia się organu I instancji do uchylenia decyzji" ze względu na jej wydanie i doręczenie krótko przed upływem terminu przedawnienia, w świetle argumentacji zaprezentowanej i akceptowanej przez Sąd rozstrzygający tę sprawę, jest chybiona. Fakt wydania decyzji przez organ I instancji na krótko przed upływem terminu przedawnienia nie oznacza, że takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ.

Jak podkreślono wyżej, przedawnienie zobowiązania podatkowego należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organ odwoławczy musiał uwzględnić z mocy prawa.

Wbrew twierdzeniom Strony, okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się" (por. wyrok NSA II FSK 3022), a w samym przedawnieniu, które jest przesłanką obiektywną nie można upatrywać wadliwości decyzji będącej skutkiem "przyczynienia się" organu.

W konsekwencji zarzuty skargi wskazujące na błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty – są chybione.

Reasumując, jeżeli tak jak w tym przypadku wystąpiła obiektywna, niezależna od organów podatkowych okoliczność w postaci upływu terminu przedawnienia, która była podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Okoliczność ta nie wynika z wady decyzji podatkowej, ale z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu.

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.