Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1941/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 109
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 84/09 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwot 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 84/09, mocą którego oddalono skargę J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2004 r. w wysokości 8.824,00 zł.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 lipca 2008 r.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że małżonkowie D. i J. H. uzyskali w 2004 r. dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce "T." sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Początkowo wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki o wysokości 10.000 zł objął w dniu 16 września 1998 r. Skarżący. Spółka prowadziła działalność rolniczą w zakresie uprawy roślin. Następnie w dniu 17 grudnia 2003 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 825.000 zł przez utworzenie 825 nowych udziałów po 1.000 zł każdy. Udziały te zostały objęte przez małżonków H. i pokryte aportem w postaci nieruchomości rolnej położonej we wsi K., składającej się z działek zabudowanych i niezabudowanych o łącznej powierzchni 94,2655 ha, stanowiących część zlikwidowanego P. G. R. - Z. Nieruchomość tą małżonkowie H. nabyli w dniu 26 września 2000 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za kwotę 673.500 zł, przy czym przed podpisaniem aktu notarialnego zapłacili 134.707,68 zł, a pozostała część ceny, tj. 538.792,32 zł została rozłożona na 16 rat, z których małżonkowie H. zapłacili tylko 232.382,14 zł. Część ceny została zapłacona przez spółkę "T." w dniach 27 lutego i 30 marca 2004 r. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki "T." nastąpiło w dniu 30 stycznia 2004 r. Organ stwierdził, że małżonkowie H. uzyskali przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów, tj. 825.000 zł (każdy z małżonków po 412.500 zł). Koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów przyjęto w kwocie 371.089,82 zł (185.544,91 zł dla każdego z małżonków), na którą złożyła się kwota 134.707,68 zł zapłacona przez małżonków przed podpisaniem aktu notarialnego, kwota 232.382,14 zł zapłacona przez nich po podpisaniu aktu notarialnego oraz kwota 4.000 zł poniesionych kosztów notarialnych. Zatem dochód z tytułu objęcia udziałów Organ ustalił w kwocie 453.910,18 zł (226.955,09 zł dla każdego z małżonków).

Ponadto Organ pierwszej instancji stwierdził, że małżonkowie H. uzyskali w 2004 r. przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce "T.". Ustalono, że w dniu 12 marca 2004 r. zostały zawarte trzy umowy: umowa sprzedaży 10 udziałów o wartości nominalnej 10.000 zł za kwotę 10.000 zł przez Skarżącego P. B., umowa sprzedaży przez małżonków H. 425 udziałów o wartości nominalnej 425.000 zł za kwotę 78.000 zł P. B. oraz umowa sprzedaży 400 udziałów o wartości nominalnej 400.000 zł za kwotę 72.000 zł spółce "H." sp. z o.o. Organ ustalił, że spółka "H." dzierżawiła nieruchomość we wsi K. od dnia 26 lutego 2001 r. wykorzystując ją na cele rolne i zapłaciła małżonkom H. czynsz w łącznej wysokości 388.078,57 zł, przy czym należny zgodnie z umową czynsz za trzy lata faktycznej dzierżawy wyniósł 74.100 zł. Zatem Organ przyjął, że kwota 313.978,57 zł (388.078,57 zł - 74.000 zł) została przez strony umowy uwzględniona przy ustalaniu ceny sprzedaży 400 udziałów w spółce "T." dla spółki "H.".

Organ stwierdził, że małżonkowie H. uzyskali przychód ze zbycia udziałów spółce "H." w wysokości 385.978,57 zł (72.000 zł + 313.978,57 zł), tj. każdy z małżonków po 192.989,29 zł. Łączny przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów spółki "T." wyniósł 241.989,29 zł, koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 422.500,00 zł (wydatki na nabycie 10 udziałów 10.000 zł oraz połowa wartości nominalnej 825 udziałów), w związku z czym Skarżący poniósł stratę z tytułu sprzedaży udziałów w kwocie 180.510,71 zł.

Łączny dochód J. H. z kapitałów pieniężnych w 2004 r. wyniósł 46.444,38 zł (226.955,09 zł -180.510,71 zł), natomiast 19 % podatek dochodowy 8.824,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał, że podatnicy nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne, które weszły w skład ich gospodarstwa rolnego. Nieruchomości tych nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ przedsiębiorstwo winno obejmować również składniki niematerialne. Ponadto większość środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości nie nadawała się do użycia bez konieczności przeprowadzenia remontu kapitalnego, a spółka "H." do celów prowadzenia działalności rolniczej używała własnych maszyn i urządzeń. W związku z powyższym przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce nie może korzystać ze zwolnienia. Organ odwoławczy wskazał również, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce są wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych. Ostatnie raty z tytułu nabycia nieruchomości przez Podatników w łącznej wysokości 385.566,92 zł zapłaciła spółka "T.", a nie Podatnicy. Część ceny fizycznie zapłacona przez inny podmiot nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu uzyskanego przez małżonków. Natomiast na cenę sprzedaży udziałów w spółce "T." niewątpliwie wpływ miała wartość niespłaconego kredytu bankowego, wartość niespłaconych przez Podatników rat z tytułu ceny nabycia nieruchomości oraz wartość czynszu dzierżawnego zapłaconego przez spółkę "H." za przyszłe okresy dzierżawy. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na zamiar przejęcia przez spółkę "H." nieruchomości od momentu jej zakupu przez Podatników. Z tego względu spółka "H." nie dochodziła kwoty nadpłaconego czynszu w kwocie 313.978,51 zł. Kwota ta stanowiła część należnej Podatnikom ceny sprzedaży udziałów w spółce "T.", będącej właścicielem nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zarzuciła naruszenie art. 551 Kodeksu cywilnego przez niezastosowanie i przyjęcie, że nieruchomość wniesiona aportem do Spółki nie ma charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarzuciła też naruszenie art. 3 i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) - dalej zwanej ustawą o swobodzie działalności gospodarczej - przez przyjęcie, że działalność rolnicza nie ma charakteru działalności gospodarczej. Zarzuciła następnie naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. - przez niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt nabycia nieruchomości ceny tej nieruchomości. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwanej Ordynacją podatkową - przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną.

Sąd wskazał, że sporne w tej sprawie są trzy kwestie: uznanie aportu wniesionego do spółki "T." za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce "T." oraz ustalenie przychodu z tytułu sprzedaży udziałów tej spółki spółce "H.".

Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Odsyła w tym zakresie do Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Natomiast w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zawarto definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sąd powoławszy się na treść art. 551 Kodeksu cywilnego podkreślił, że przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa cywilnego jest pewną całością, obejmującą składniki niematerialne i materialne. Charakterystyczne jest, że ustawodawca w przepisie tym wymienia w większości niematerialne składniki przedsiębiorstwa, jako konieczne i istotne jego elementy. Przedsiębiorstwo stanowi przy tym samoistne niematerialne dobro prawne o charakterze majątkowym i w takim charakterze występuje w obrocie prawnym.

Następnie Sąd wyjaśnił treść art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. i stwierdził, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przedmiot wkładu niepieniężnego stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w P. G. R. Zgodnie z umową sprzedaży z dnia 26 września 2000 r. małżonkowie H. nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne, położone we wsi K. nr 1/3, 1/4, 7/28, 46/22, 9, 7/25 i 1/5 oraz następujące budynki, budowle i urządzenia: dwa budynki chlewni, gnojownik, budynek mieszkalno - biurowy, stajnię, stodołę, dwa magazyny nawozowe, spichlerz, chlewnię z magazynem nawozowym, dwie obory, warsztat, cielętnik, magazyn i zlewnię mleka, magazynek, przyłącze wodociągowe i elektryczne, nawierzchnię brukowaną, ogrodzenie, zbiornik bezodpływowy, dystrybutor i dwa zbiorniki z oprzyrządowaniem. Natomiast w myśl uchwały nr 2 podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki "T." w dniu 17 grudnia 2003 r. utworzone w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki nowe 825 udziałów o łącznej wartości 825.000 zł, przeznaczone do objęcia przez małżonków, pokryte miały być aportem w postaci nieruchomości, składającej się z działek gruntu zabudowanych i niezabudowanych, oznaczonej geodezyjnie jako działki nr 1/3, 1/4, 7/28, 46/22, 9, 7/25 i 1/5, położonej we wsi K., o łącznej powierzchni 94,2655 ha. Następnie zgodnie z umową przeniesienia własności z dnia 17 grudnia 2003 r. małżonkowie przenieśli na rzecz "T." własność nieruchomości składającej się z działek zabudowanych i niezabudowanych, oznaczonych geodezyjnie nr 1/3, 1/4, 7/28, 46/22, 9, 7/25 i 1/5, wnosząc własność tych nieruchomości na pokrycie 825 udziałów w spółce o łącznej wartości 825.000 zł. Przedmiotem aportu do spółki "T." były działki rolne zabudowane i niezabudowane, a więc tylko składniki materialne, które zostały wymienione w art. 551 pkt 2 Kodeksu cywilnego. W ocenie Sądu, przeniesienie własności tylko składników materialnych - nieruchomości rolnej - nie oznacza, wbrew stanowisku Strony, wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Uprawnione jest więc stwierdzenie, że przedmiotem aportu była część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonków.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcie gospodarstwa rolnego należy zaczerpnąć z ustawy o podatku rolnym (art. 2 tej ustawy). Wobec wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki części gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Stronę skarżącą brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił też zarzutu o naruszeniu przez Organy art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła, że Organy błędnie ustaliły, iż nieruchomość we wsi K. nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności opierając się na zapisach operatu z września 1999 r. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że spółka "H." wykorzystywała tę nieruchomość do celów prowadzenia produkcji rolnej, a małżonkowie H. uzyskiwali przychody z dzierżawy tej nieruchomości spółce "H.". Wbrew zarzutom skargi Organ nie kwestionował prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły też, że budynki i urządzenia znajdujące się na nieruchomości wymagały kapitalnego remontu w celu przywrócenia ich zdolności użytkowej. Z operatu szacunkowego z września 1999 r., sporządzonego dla celów sprzedaży nieruchomości przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa, wynika, że stopień zużycia budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości wynosił od 55 % do 95 %. Skarżący przyznał, że jako właściciel generalnie nie ponosił nakładów na remont nieruchomości, dokonywał jedynie zabezpieczeń. Uzasadnione jest więc stanowisko Organów podatkowych, że w momencie wniesienia aportu budynki i urządzenia nie były w większości zdatne do użytku, a prowadzenie działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem musiało podlegać znacznym ograniczeniom. Potwierdzają to również zeznania świadków, P. B., pracownika spółki "H." i J. K., prezesa zarządu spółki "H.". Jak zauważono w zaskarżonej decyzji, "H." wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej własne maszyny. Zeznania te nie potwierdzają możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa z wykorzystaniem zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przynależnych do nieruchomości we wsi K.

Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż Organ odwoławczy nie wskazywał, że działalność rolnicza nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu tych przepisów ani też, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga uzyskania statusu przedsiębiorcy.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie, że spółki "T." i "H." nie będą dochodzić zwrotu zapłaconych należności od małżonków H. Z materiału dowodowego sprawy niezbicie wynika, że spółka "H.", prowadząca działalność rolniczą, co najmniej od roku 2000 zainteresowana była przejęciem nieruchomości rolnej we wsi K., co utrudniały obowiązujące w Polsce ograniczenia w nabywaniu gruntów rolnych. Stąd też późniejsze działania spółki ukierunkowane były na uzyskanie możliwości prowadzenia działalności na tej nieruchomości. Spółka finansowała, czy to bezpośrednio czy też pośrednio przez spółkę "T.", poczynania małżonków H. (Skarżący był zatrudniony w spółce) w celu nabycia nieruchomości. Potwierdzają to przepływy środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami, wskazywane przez Organy podatkowe, zawierane umowy, a także zeznania świadków R. A., J. K. i P. B.. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego przez Organy podatkowe, w dniu 26 lutego 2001 r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości we wsi K. pomiędzy małżonkami H. a spółką "H.". Przed dokonaniem zakupu tej nieruchomości w dniu 26 września 2000 r. małżonkowie H. zapłacili Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na poczet ceny zakupu kwotę 134.707,68 zł, z otrzymanych wcześniej od spółki "H." tytułem zadatku za czynsz dzierżawny kwot: kwoty 70.000 zł w dniu 28 marca 2000 r. i kwoty 70.000 zł w dniu 25 września 2000 r. Po podpisaniu umowy sprzedaży podatnicy wpłacili do Agencji w latach 2001 -2003 łącznie kwotę 232.382,14 zł, pokrytych z otrzymanych od spółki "H." kwot z tytułu czynszu dzierżawnego w 2001 r. w kwocie 89.225,94 zł, w 2002 r. w kwocie 84.085,70 zł i w 2003 r. w kwocie 74.766,93 zł (przelewy zapłaty załączone do pisma podpisanego przez J. K. z dnia 25 kwietnia 2006 r.). Następnie pozostała jeszcze do zapłaty część ceny nieruchomości, wymagalna w dniu 18 grudnia 2003 r. w związku z wniesieniem aportu do spółki, w kwocie 385.566,92 zł, została zapłacona przez "T." w dniach 27 lutego i 30 marca 2004 r. (co potwierdziła Agencja Nieruchomości Rolnych w piśmie z dnia 30 czerwca 2005 r.). Środki finansowe pochodziły z pożyczki udzielonej przez "H." w dniu 30 marca 2004 r. w kwocie 350.000 zł (zeznania P. B.). Natomiast P. B. nabył w dniu 12 marca 2004 r. 435 udziałów w spółce "T." za kwotę 88.000 zł z pożyczki udzielonej mu przez spółkę "H." w dniu 10 marca 2003 r. w wysokości 88.000 zł (zeznania P. B.). Ponadto J. K. zeznał w dniu 28 stycznia 2008 r., że czynsz dzierżawny zapłacony został zgodnie z umową dzierżawy i wobec tego spółka nie dochodziła żadnych zwrotów pieniędzy. Podatnik nie przedłożył też żadnych dowodów wskazujących, że spółka zamierza dochodzić zwrotu zapłaconej kwoty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że z kwoty nadpłaconego czynszu spółka "H." sfinansowała zakup przez małżonków H. nieruchomości, której posiadaniem była zainteresowana. Obecnie spółka posiada udziały w spółce "T.", co czyni ją niejako "pośrednim właścicielem" nieruchomości. Przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują więc na możliwość ewentualnego dochodzenia tych kwot. Dlatego też, zdaniem Sądu, Organy zasadnie uznały, że małżonkowie H., oprócz przychodu wynikającego wprost z zapisów umowy sprzedaży udziałów, uzyskali również od spółki "H." przychód w wysokości 313.978,57 zł. Należy tez stwierdzić, że Organy korzystnie dla Strony przyjęły, że jest to przychód z kapitałów pieniężnych, z których dochody opodatkowane są stawką linową 19 %, a nie z innych źródeł przychodów, opodatkowanych progresywnie według skali podatkowej. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, aby spółka "T.", której udziałowcami jest "H." i jej pracownik P. B., zamierzała dochodzić zwrotu zapłaconej części ceny nieruchomości, której zakup finansowała spółka "H.".

Sąd wskazawszy na treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że skoro Podatnicy ponieśli tylko część wydatków na nabycie nieruchomości we wsi K., to Organy zasadnie uwzględniły jako koszt uzyskania przychodu kwotę faktycznie poniesioną przez Podatników. Przepis ten nie upoważnia do uznania za koszt uzyskania przychodu ceny nieruchomości. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. Strona nie wskazała bowiem, jakie wydatki związane z objęciem udziałów nie zostały uwzględnione przez Organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, tj. naruszenie:

1) art. 551 Kodeksu cywilnego przez niezastosowanie i przyjęcie, że wniesione aportem na pokrycie udziałów w spółce T. nieruchomości nie mają charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2) art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że działalność rolnicza ma co do zasady charakter działalności gospodarczej;

3) art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, mimo że nieruchomości wniesione aportem do spółki T. miały charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiony do spółki aport nie był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz 1i u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie za koszty nabycia ww. nieruchomości, wydatków poniesionych przez Skarżącego na jej nabycie (czyli ceny nabycia nieruchomości).

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. błędne ustalenie stanu sprawy, co spowodowało naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi. Strona zarzuciła błędne ustalenie faktyczne, że wniesiona aportem nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Podkreśliła, że Organy nie wyjaśniły tej kwestii dostatecznie, nie wzięły pod uwagę rzeczywistego wykorzystywania gospodarczego tej nieruchomości przez Skarżącego, natomiast oparły się na ustaleniach operatu z września 1999 r. Skarżący zarzucił ponadto błędne ustalenia faktyczne w zakresie uznania, że kwota 313.978,57 zł stanowi faktyczny przychód małżonków oraz że cena sprzedaży udziałów w spółce T. była zaniżona.

Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania, że wniesiony aport nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Strona zarzuciła dokonanie przez Sąd za Organami błędnych ustaleń faktycznych, że wyżej wskazana kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, bez przeprowadzenia przez Organy postępowania dowodowego w tym zakresie i mimo braku złożenia przez osoby uprawnione ze spółki T. oświadczenia o odstąpieniu od dochodzenia od małżonków tej kwoty.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni — objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej całości. Oznacza to, że z chwilą objęcia udziałów za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powstaje przychód do opodatkowania.

Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie przedmiotu aportu wniesionego przez małżonków D. i J. H. do spółki kapitałowej, a przede wszystkim rozstrzygnięcie, czy aport stanowiło przedsiębiorstwo czy też zorganizowana cześć przedsiębiorstwa.

W tym celu należy wskazać na przepis art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, zaś zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tylko wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, które to atrybuty muszą wystąpić łącznie, pozwala na zakwalifikowanie części zespołu składników należnych i nienależnych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W rozpoznawanej sprawie na żadnym etapie postępowania, zarówno przed Organami podatkowymi, jak też przed Sądem pierwszej instancji, nie wykazano, że przekazane przez podatników składniki majątku spełniły wyżej wymienione, bezwzględnie obowiązujące warunki. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że przekazane przez podatników składniki majątku spełniały funkcję bazy magazynowej byłego P. G. R. w żaden sposób nie dowodzi, że przekazana część majątku stanowiła wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół. Już chociażby brak odrębnych ksiąg handlowych obiektów, który to warunek wynika z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., stanowi, że powyższy aport nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z bezpośredniego odesłania do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, wynika, że powyższa definicja jest wiążąca w postępowaniu podatkowym. Również w tej definicji ustawodawca określił w pkt 9, że dla bytu przedsiębiorstwa konieczne jest posiadanie "ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Brak powyższej dokumentacji w sposób jednoznaczny wyklucza uznanie przekazanego przez podatników aportu za przedsiębiorstwo. Subiektywne przekonanie podatników o trafności prezentowanego przez siebie stanowiska w świetle niebudzącej wątpliwości definicji przedsiębiorstwa, jak też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie ma znaczenia. Natomiast zarówno z treści skargi kasacyjnej i akt podatkowych sprawy wynika, że małżonkowie H. w dniu 26 września 2000 r. nabyli od Agencji Własności Rolnej — Skarbu Państwa gospodarstwo rolne wraz z budynkami i urządzeniami, że nieruchomość powyższa była przedmiotem dzierżawy, że przez cały czas prowadzono na niej działalność rolniczą.

Z tego też względu trafna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, ze podatnicy wnieśli do spółki kapitałowej jako aport gospodarstwo rolne, tj. zgodnie z art. 553 Kodeksu cywilnego grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami i inwentarzem, stanowiącymi zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a nie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego bądź też zorganizowaną jego część zdefiniowaną w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Wobec tego zasadnie stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie podatkowej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów należy podnieść, ze w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część — na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów — ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika — jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Pojęcie "koszty faktycznie poniesione" oznacza, że podatnik, który wnosi o ich uznanie, winien przedstawić dowody na ich poniesienie.

W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe uwzględniły podatnikom kwoty wydatków faktycznie przez nich poniesionych, tj. udokumentowanych stosownymi wpłatami. Wobec tego zarzucanie Organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji naruszenia zasady wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 3 jest oczywiście bezzasadne.

Również nie znajduje uzasadnienia sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczący nieuwzględnienia wydatków związanych z objęciem udziałów, które to wydatki powiększają koszty uzyskania przychodów przez Organy podatkowe i zaakceptowania tego przez Sąd pierwszej instancji.

Analizując powyższy zarzut należy stwierdzić, że na żadnym etapie postępowania podatnicy nie wskazywali jakie to są wydatki i jakich dotyczą kwot. Wobec tego jest rzeczą oczywistą, ze zarzut ten nie może być uwzględniony.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem. Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych, lecz stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu administracji publicznej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami Organu i materiałem dowodowym w sprawie, że wszelkie wątpliwości podniesione przez podatników w sposób właściwy, jednoznaczny zinterpretował, powołując się na konkretne przepisy prawa.

Wobec tego, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.