Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 376/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 17a, art. 12 ust. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oleju smarowego. Działalności ta polega m.in. na "usługowej" produkcji oleju smarowego dla innego podmiotu, który ma siedzibę na terytorium Bułgarii (zwany dalej podmiotem zlecającym usługę). Podmiot ten zawarł z Wnioskodawczynią umowę o usługowy przerób oleju bazowego oraz oleju napędowego oraz innych komponentów na olej smarowy. W ramach tej umowy podmiot zlecający nabywa olej bazowy oraz olej napędowy znajdujący się w składzie podatkowym zlokalizowanym na terytorium Niemiec, który w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 2 do tego aktu jest wyrobem energetycznym. Następnie oleje te są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium Niemiec do składu podatkowego, który prowadzi Wnioskodawczyni i w którym to składzie wskazane wyżej oleje zostaną poddane przeróbce na olej smarowy. Przy tym własność surowców w postaci przemieszczonego oleju napędowego i oleju bazowego nie przejdzie na Wnioskodawczynię, lecz będą one przez cały czas własnością zlecającego usługę.

Powstały produkt gotowy nie jest przeznaczony, ani też wykorzystywany do celów napędowych. Następnie, po wytworzeniu oleju smarowego, jest on wywożony na terytorium Niemiec, a więc do państwa, z którego został przysłany surowiec do przetworzenia i zbywany jest przez zlecającego usługę różnym podmiotom zagranicznym jako olej smarowy, a tym samym nie jest oferowany jako przeznaczony do celów napędowych.

W piśmie z dnia 20 września 2016 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy w rozumieniu art. 2 pkt 35 ustawy

o podatku od towarów i usług.

3) Nie jest zarejestrowanym odbiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Towar przemieszczany na terytorium Polski, o którym mowa w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację jest przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Przemieszczanie na terytorium Polski oleju napędowego oraz oleju bazowego w celu wytworzenia oleju smarowego przez Wnioskodawczynię odbywa się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Podmiot zlecający wykonanie Wnioskodawczyni usługi przetworzenia oleju bazowego oraz oleju napędowego na olej smarowy:

nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą,

jest właścicielem oleju bazowego oraz oleju napędowego,

nie posiada w Polsce ani siedziby, ani też miejsca zamieszkania, a związku z tym nie nabywa oleju bazowego ani oleju napędowego na potrzeby działalności prowadzonej w kraju,

nie posiada w Polsce oddziału w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a związku z tym nie nabywa oleju bazowego ani oleju napędowego na potrzeby działalności prowadzonej w kraju,

zlecający usługę przetworzenia oleju bazowego i oleju napędowego nie przekazuje Wnioskodawczyni numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL na potrzeby związane z podatkiem od towarów i usług.

Kody oleju napędowego według nomenklatury scalonej to CN 27101941 do 43, zaś kody oleju bazowego według nomenklatury scalonej to CN 27101999.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawczynię nie wymaga uzyskania koncesji wydawanej na podstawie Prawa energetycznego, gdyż nie wykonuje żadnej działalności, która byłaby objęta tą ustawą. Natomiast art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy Prawo energetyczne stanowi, że:

"Uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

wytwarzania paliw lub energii,

obrotu paliwami lub energią.

Natomiast w świetle art. 3 pkt 3-3b, paliwami są wszelkie produkty będące nośnikami energii, w tym olej napędowy i olej bazowy. To zaś oznacza, że ich wytwarzanie lub obrót wymaga uzyskania koncesji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na mocy art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług na Wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek płatnika podatku od towarów i usług, od nabywanego dla innego podmiotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego oraz oleju bazowego, które będą wykorzystane do usługowego przetworzenia go na olej smarowy, a następnie po wytworzeniu wyrobu gotowego zostanie wywieziony przez właściciela surowców do państwa, z którego został wwieziony na terytorium Polski w celu poddania go przerobowi?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie miał do niej zastosowania art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie ona płatnikiem podatku od towarów i usług od nabywanego dla innego podmiotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego oraz oleju bazowego, który będzie przeznaczony do produkcji oleju smarowego, a następnie po przetworzeniu będzie wywożony do państwa, z którego został wwieziony na terytorium Polski.

Przepis art. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 10 maja 2016 r. ze zm.) stanowi, że płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W ocenie strony wniosek powyższy uzasadniony jest następującymi argumentami.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że znajdzie on zastosowanie, gdy całą transakcję będzie można uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonane na rzecz innego podmiotu. Zatem, jeśli w ramach dokonanej transakcji nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przepis art. 17a tej ustawy nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, "przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz". Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy: "Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika .

Jednakże w myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione. W świetle tego przepisu, nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku, gdy towary są przemieszczane przez podatnika podatku od wartości dodanej innego niż podatek polski (lub na jego rzecz) na terytorium Polski w celu wykonania w Polsce na tych towarach usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac. Przemieszczenie towaru na terytorium Polski nie jest na podstawie omawianego przepisu wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów tylko wówczas, gdy usługi, które mają być wykonane, są pracami wykonanymi "na tych towarach" lub mają charakter wyceny przemieszczonych towarów.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli towar przemieszczony do Polski zostanie poddany przerobowi, a następnie zostanie wywieziony z powrotem do tego samego państwa członkowskiego, z którego został przywieziony, nie będzie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na terytorium Polski. Tym samym nie powstanie zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji, nie powstanie również obowiązek pobrania podatku przez płatnika na podstawie art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro w przedstawionym wyżej stanie faktycznym olej bazowy oraz olej napędowy będą przemieszczane na terytorium Polski jedynie w celu ich przerobu na olej smarowy, zaś właścicielem wwiezionych surowców pozostanie podmiot zagraniczny, a następnie wytworzony z nich wyrób gotowy w postaci oleju smarowego zostanie wywieziony do państwa pochodzenia surowców, nie będzie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a tym samym nie powstanie zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, nie powstanie również obowiązek pobrania przez Wnioskodawczynię jako płatnika podatku na podstawie art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczynią przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wnioskodawczynią za płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego:

- oleju napędowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego usługę – jest nieprawidłowe;

- oleju bazowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego usługę – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), podatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

eksport towarów;

import towarów na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052). I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.).

Skład podatkowy to - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym). Z kolei przez zarejestrowanego odbiorcę - zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy - rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 17a ustawy, płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W świetle natomiast art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast przez wyroby akcyzowe - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 103 ust. 5b ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 103 ust. 5c ustawy, przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego (art. 103 ust. 5d ustawy).

Według art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W świetle art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki:

posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą;

jest właścicielem nabywanych paliw;

posiada:

siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo

oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział;

przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw.

Z kolei zgodnie z art. 59 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowany odbiorca może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki:

posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą;

jest właścicielem nabywanych paliw;

posiada:

siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo

oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział;

przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

objęte pozycją CN 3403;

objęte pozycją CN 3811;

objęte pozycją CN 3817;

oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy - Prawo energetyczne, uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

• wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania:

paliw stałych lub paliw gazowych,

energii elektrycznej w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nieprzekraczającej 50

W niezaliczanych do instalacji odnawialnego źródła energii lub do jednostek kogeneracji,

energii elektrycznej w mikroinstalacji lub w małej instalacji,

energii elektrycznej:

z biogazu rolniczego,

wyłącznie z biogazu rolniczego w kogeneracji,

wyłącznie z biopłynów w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii,

ciepła w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej nieprzekraczającej 5 MW;

• obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem:

a) obrotu paliwami stałymi, obrotu energią elektryczną za pomocą instalacji o napięciu poniżej 1 kV będącej własnością odbiorcy, obrotu skroplonym gazem ziemnym dostarczonym z zagranicy dokonanego w punkcie dostawy do terminalu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz. U. z 2014 r. poz. 1501, z 2015 r. poz. 1045 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 266), obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100 000 euro, obrotu gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 10 000 euro oraz obrotu ciepłem, jeżeli moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW;

b) obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną dokonywanego na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przez towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie prowadzące działalność maklerską w zakresie obrotu towarami giełdowymi oraz przez spółkę prowadzącą giełdę towarową, giełdową izbę rozrachunkową, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych,

c) obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną innego, niż określony w lit. b, dokonywanego przez giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A., lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające lub zbywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w lit. b.

Przez paliwa – w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo energetyczne - rozumie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Natomiast zgodnie z pkt 3b art. 3 ww. ustawy -Prawo energetyczne, paliwa ciekłe to ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki:

a) półprodukty rafineryjne,

b) gaz płynny LPG,

c) benzyny pirolityczne,

d) benzyny silnikowe,

e) benzyny lotnicze,

f) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych,

g) paliwa typu nafty do silników odrzutowych,

h) inne nafty,

i) oleje napędowe,

j) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe,

k) ciężkie oleje opałowe,

l) benzyny lakowe i przemysłowe,

m) biopaliwa płynne (ciekłe) - określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii uznania jej za płatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 17a ustawy, od wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego oraz oleju bazowego, które pozostają własnością podmiotu zlecającego usługę. Odnosząc się do okoliczności sprawy, zdaniem organu należy wskazać, że warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest wywóz z terytorium kraju towaru z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia. Zatem towar nie może zostać skonsumowany w Polsce. Tymczasem Wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego wskazała, że przemieszczany na terytorium kraju olej bazowy oraz olej napędowy stanowi surowiec do wytworzenia oleju smarowego, a więc zupełnie innego towaru, posiadającego inne właściwości i zastosowanie oraz odrębne kody klasyfikacji statystycznej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wykonaniem prac na danym towarze, w tym przypadku oleju bazowym oraz napędowym, lecz z zużyciem ww. wyrobów w procesie produkcji oleju smarowego. W konsekwencji nie ma możliwości aby sprowadzony do Polski towar klasyfikowany jako "olej bazowy" oraz "olej napędowy" został z terytorium kraju wywieziony do kraju jego pochodzenia. Tożsamość towaru nie jest w tym przypadku zachowana, tym samym przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy nie obejmuje swoim zakresem analizowanej sytuacji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 marca 2014 r. w sprawach połączonych C-606/12 i C-607/12 Dresser-Rand SA. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2016, s. 1, z późn. zm.), należy interpretować w ten sposób, że aby wysyłka lub transport towaru nie zostały uznane za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego, towar ten po dokonaniu względem niego prac w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu rzeczonego towaru musi być odesłany z powrotem do podatnika w państwie członkowskim, z którego został pierwotnie wysłany lub przetransportowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy. W ramach zawartej przez Wnioskodawczynię umowy o usługowy przerób oleju, ze składu podatkowego w Niemczech przemieszczany jest do składu podatkowego na terytorium Polski olej bazowy sklasyfikowany przez Spółkę według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101999 jak również olej napędowy sklasyfikowany według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101941 do 43.

W odniesieniu do oleju bazowego sklasyfikowanego wg kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101999 wskazać należy, że ww. olej bazowy nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym uznać należy, iż przedmiotowy towar nie jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Mając zatem powyższe na uwadze organ stwierdził należy, że skoro - jak wyżej wskazano - olej bazowy nie jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, to z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju bazowego Wnioskodawczyni nie jest płatnikiem, o którym mowa w art. 17a ustawy. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie nieuznania jej za płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju bazowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego usługę, jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast oleju napędowego przemieszczanego ze składu podatkowego w Niemczech do składu podatkowego na terytorium Polski, sklasyfikowanego przez Wnioskodawczynię według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101941 do 43 wskazać należy, że - wbrew temu co twierdzi Spółka - ww. olej napędowy jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są bowiem wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Wśród paliw silnikowych znajdują się wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje generalnie o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Jednakże wyroby te, bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają zostać wykorzystane do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych.

Przy czym należy podkreślić, że powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy, uzależnione jest od samego faktu dokonania, przez podatnika prowadzącego skład podatkowy, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne. Zatem decydująca jest w tym przypadku kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego), nie zaś faktyczne przeznaczenie oleju napędowego nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika prowadzącego skład podatkowy.

Jak wskazała Spółka - podmiot zlecający wykonanie Wnioskodawczyni usługi przetworzenia oleju napędowego, przemieszczanego ze składu podatkowego w Niemczech do składu podatkowego na terytorium Polski:

- nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą,

- jest właścicielem oleju napędowego,

- nie posiada w Polsce ani siedziby, ani też miejsca zamieszkania, a w związku z tym nie nabywa oleju napędowego na potrzeby działalności prowadzonej w kraju,

- nie posiada w Polsce oddziału w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w związku z tym nie nabywa oleju napędowego na potrzeby działalności prowadzonej w kraju,

- nie przekazuje Wnioskodawczym numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL na potrzeby związane z podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanego wcześniej przepisu art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu są paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne, to podmiot, na rzecz którego nabywane są paliwa silnikowe powinien spełnić łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie, w tym posiadać koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ).

Dla zastosowania art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym kluczowe znaczenie ma to, czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest paliwo silnikowe, którego wytwarzanie lub którym obrót wymaga uzyskania koncesji w myśl przepisów prawa energetycznego, a nie fakt czy w związku z konkretnym nabyciem wewnątrzwspólnotowym podmiot, na rzecz którego ma nastąpić to nabycie lub podmiot dokonujący tego nabycia będzie dokonywał koncesjonowanego obrotu paliwem ciekłym i czy będzie miał obowiązek posiadania koncesji. Przyjmuje się tu zatem kryterium przedmiotowe - jeżeli na paliwo silnikowe jest wymagana koncesja, czy to na wytwarzanie czy na obrót, to przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego paliwa przez podmiot prowadzący skład podatkowy na rzecz innego podmiotu, podmiot ten musi posiadać koncesję OPZ. W związku z powyższym, w sytuacji gdy określony podmiot nie posiada koncesji OPZ, ponieważ nie dokonuje obrotu w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, to podmiot prowadzący skład podatkowy nie może dokonać na jego rzecz nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym którego wytwarzanie lub którym obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne. Dokonanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy takiego nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi naruszenie przez ten podmiot obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że fakt, iż podmiot zagraniczny, na rzecz którego podmiot prowadzący skład podatkowy nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe, nie spełnia warunków określonych w art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie może jednak świadczyć o tym, że podmiot prowadzący skład podatkowy nie dokonuje na rzecz tego podmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiło bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju), a nabycia tego dokonuje podmiot prowadzący skład podatkowy na rzecz innego podmiotu, który obowiązany jest spełnić wszystkie wymagane warunki określone w art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Jeżeli podmiot, na rzecz którego podmiot prowadzący skład podatkowy nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne, nie spełnia tych warunków (GWP Spółka z o.o. spełnia jedynie przesłankę odnośnie prawa własności przemieszczanych paliw) - podmiot prowadzący skład podatkowy nie może dokonać na rzecz tego podmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. paliw. Jak wspomniano jednak powyżej, pomimo naruszenia warunków ustawowych analizowana czynność stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Zawarte w art. 17a ustawy pojęcie "podmiot, o którym mowa w art. 48 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym," odnosi się ogólnie do wskazanych w art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym "innych podmiotów", na rzecz których podmioty prowadzące składy podatkowe dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami prawa energetycznego. Regulacji art. 17a ustawy nie należy zawężać wyłącznie do podmiotów, które spełniają wszystkie warunki, o których mowa w cyt. regulacji, ponieważ określają one dopuszczalność nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa przez skład podatkowy na rzecz innego podmiotu, a nie zakres obowiązków podatkowych w VAT. Przyjęcie odmiennego stanowiska stawiałoby poza tym w uprzywilejowanej pozycji tych płatników, którzy w niedozwolony sposób dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Naruszenie prawa przez płatnika nie może prowadzić do osiągnięcia dodatkowych korzyści podatkowych.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej we własnym stanowisku argumentacji Wnioskodawczyni, organ stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie występują przesłanki, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. A zatem nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a tym samym nie powstanie obowiązek pobrania przez Wnioskodawczynię jako płatnika podatku na podstawie art. 17a ustawy.

Zauważył ponadto, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, który stanowi, że "przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione" nie obejmuje swym zakresem sytuacji, w której przemieszczany z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju olej bazowy i napędowy jest przedmiotem przerobu na olej smarowy.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy w przypadku dokonania na rzecz podmiotu z siedzibą w Bułgarii nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, który został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz - jak wskazała Wnioskodawczym - wytwarzanie oleju napędowego lub obrót nim wymaga uzyskania koncesji, na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie nieuznania jej za płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, który pozostaje własnością podmiotu zlecającego usługę, uznano je za nieprawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację A Spółka z o.o. z siedzibą w K. wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia:

art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię interpretowanego przepisu, przejawiającą się w dodawaniu warunków zwolnienia podatkowego, których przepis ten w żadnej mierze nie przewiduje,

art. 17a w zw. z art. art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i podniosła, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż z przywiezionego na terytorium Polski na terytorium Polski oleju napędowego ma powstać olej smarowy, będący mieszaniną, której składnikiem będzie właśnie wwieziony uprzednio olej napędowy. Zatem, jeśli zostanie wywieziony z terytorium Polski olej smarowy, którego składnikiem będzie olej napędowy, to również zostanie wywieziony z Polski ten olej napędowy, który był uprzednio wwieziony do Polski. Skarżąca wskazuje, iż Minister Rozwoju i Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe m.in. z tej przyczyny, że do przemieszczanego oleju napędowego nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, gdyż przepis ten zakłada, że dla jego zastosowania konieczne jest, aby po przemieszczeniu przez podmiot mający siedzibę w innym państwie członkowskim towaru do przeroby na terytorium Polski, został z terytorium Polski wywieziony po przerobie ten sam towar.

Zdaniem strony, skoro Minister Rozwoju i Finansów uważa, że w przedstawionej sytuacji faktycznej, nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, to musi przyjmować, że przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie wtedy, gdy towar wwieziony do Polski w celu poddania go przerobowi zostanie wywieziony z Polski w stanie nieprzerobionym. Taki sposób rozumienia tego przepisu jest zupełnie nielogiczny. Ponadto wprowadza do analizowanego przepisu warunek, którego ten przepis nie przewiduje, a nawet jest sprzeczny z jego brzmieniem. Na poparcie swojego stanowiska strona powołuje treść ww. przepisu.

Według skarżącej przepis ten wprost zakłada, że wwiezione towary mają zostać poddane pracom. Przy tym, przepis ten nie określa, jakie to mają być prace. W tym stanie, nie można przyjmować, że mogą to być jakieś prace, które nie będą ingerowały we wwieziony towar, albo też nie będą prowadziły do jego przekształcenia. W konsekwencji, w opinii Strony, przyjęta w interpretacji wykładnia narusza art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że organ jako jedyny argument przemawiający za przedstawionym przez siebie rozumieniem art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 marca 2014 r. w sprawach połączonych C-606/12 i C- 607/12. Przy tym przytoczono jedynie sentencję tego wyroku, pomijając natomiast fakt, że jest to odpowiedź na określone pytanie zadane przez sąd krajowy i nie stanowi pełnej wykładni tego przepisu. Tymczasem, zdaniem strony, cała treść wyroku, w szczególności stan faktyczny, na tle którego zapadł wskazany wyrok przemawia przeciw wykładni art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jaką dokonał organ. Zatem, również ten wyrok, który został przywołany przez sam organ podatkowy potwierdza, iż wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów jest błędna.

Strona uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 17a w zw. z art. art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. z art. 86 ust. 2 i załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazuje, że fragment uzasadnienia interpretacji dotyczący uznania oleju silnikowego przemieszczanego z Niemiec przez kontrahenta Spółki za paliwo silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jest trudny do zrozumienia. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwem silnikowym jest wyrób energetyczny - a więc wyrób wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy - przeznaczony do ściśle określonych celów wymienionych w ustawie, tj.:

przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych,

oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych,

używane do napędu silników spalinowych.

Zdaniem skarżącej, przepis ten nie stanowi, by paliwem silnikowym był wyrób energetyczny wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy służący innym celom. Stąd też nie jest zrozumiałe, z jakiego przepisu Minister Rozwoju i Finansów wyprowadził konkluzję, że wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają być wykorzystywane do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych, nie zaś w celach określonych w przepisie definiującym paliwa silnikowe.

Konkluzja ta w ocenie strony, stoi wręcz w jawnej sprzeczności z jasną treścią tego przepisu. Stoi ona również w sprzeczności z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r. (sygn. I GSK 535/15) uznał, że tylko wtedy produkt energetyczny może zostać uznany za paliwo, gdy:

jest przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych, albo

jest oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

jest używane do napędu silników spalinowych.

Jeśli produkt energetyczny nie spełnia tych warunków, nie może on być uznany za paliwo silnikowe.

Według Strony, powyższe uzasadnia wniosek, że interpretacja narusza przepis art. art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 17a w zw. z art. art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W załączniku do protokołu rozprawy strona skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym sformułowała następujące pytanie:

Czy na mocy art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług na wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek płatnika podatku od towarów i usług, od nabywanego dla innego podmiotu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego oraz oleju bazowego, które będą wykorzystane do usługowego przetworzenia go na olej smarowy, a następnie po wytworzeniu wyrobu gotowego zostanie wywieziony przez właściciela surowców do państwa, z którego został wwieziony na terytorium Polski w celu poddania go przerobowi?

Zdaniem strony skarżącej wskazany przepis nie będzie miał do niej zastosowania, gdyż dokonana transakcja nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT") przemieszczanie towarów, o których mowa w art. 11 ust. 1 przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Podnoszony w skardze zarzut naruszenia powołanego przepisu nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 17a ustawy o VAT płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Ocena, czy sporna transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinna być więc dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dla tej oceny przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT nie miał zastosowania, tak więc zarzut jego naruszenia poprzez przyjęcie dodatkowych warunków zwolnienia podatkowego nie jest trafny.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w opisanym stanie faktycznym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego.

Trafny jest natomiast podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 17a w zw. z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 i załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (art. 103 ust. 5a ustawy o VAT). Olej napędowy przemieszczany na terytorium kraju ze składu podatkowego w Niemczech według Nomenklatury Scalonej jest kwalifikowany pod kodami CN 27101941 do 43, należy więc do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym pod pozycją 20. Jednak nie oznacza to jeszcze, że w każdym przypadku olej napędowy jest paliwem silnikowym. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "paliwa silnikowego", które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie ze wskazanym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym przemieszczony do Polski olej napędowy jest poddawany przerobowi na olej smarowy. Nie jest więc on przeznaczony do użycia napędu silników spalinowych, oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, czy używany do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Przeznaczenia nie należy rozumieć jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu, ale jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów (nie samą możliwość ich wykorzystania do tych celów) – zobacz wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1233/16. Nie można więc podzielić poglądu organu, że o zaliczeniu oleju napędowego do paliw silnikowych decyduje sama potencjalna możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych, bez względu na to, do czego olej taki został przeznaczony. Podobne stanowisko co do rozumienia pojęcia "paliwo silnikowe" zawarł też WSA w Szczecinie w wyroku z 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Sz 262/17 wskazując, że ustawodawca ograniczył regulacje z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużyłby się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne", bądź "oleje napędowe bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym lub tez pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne.

W zaskarżonej interpretacji dopuszczono się więc błędu wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej organ uwzględni zawartą w wyroku wykładnię przepisów prawa, a w szczególności fakt, że sporny olej napędowy przeznaczony do produkcji oleju smarowego nie jest paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

ak