Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 765/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119b § 1 pkt 1, art. 119e
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 780/17 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w L. (obecnie: B. [...] S.A. z siedzibą w L.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. [...] S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 780/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. S.A. z siedzibą w Ł. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżone postanowienie.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że DKIS postanowieniem z 15 maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 7 grudnia 2016 r., którym odmówiono skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) skarżącej, który może w przyszłości zostać pokryty na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności skarżącej i jej akcjonariuszy oraz na skutek aportu wierzytelności pożyczkowych (oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek) przysługującej akcjonariuszom wobec skarżącej, będzie stanowić część kapitału własnego skarżącej w rozumieniu art. 16 ust. 7h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 1036, ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."), dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji (pytania we wniosku nr 2 i 3).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca obecnie jest spółką akcyjną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. W przeszłości skarżąca funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (następnie w 2006 r. została przekształcona w spółkę akcyjną). W 2003 r. (zatem na moment, gdy skarżąca funkcjonowała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) podjęta została uchwała walnego zgromadzenia skarżącej w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze ustanowienia nowych udziałów. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały przeznaczone do objęcia przez podmiot nieposiadający siedziby na terytorium Polski (dalej: "były wspólnik"). W związku z powyższym, były wspólnik wpłacił do spółki kwotę odpowiadającą cenie objęcia udziałów (wyższej od wartości nominalnej obejmowanych udziałów) tytułem opłacenia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Niemniej z uwagi na konieczność uzyskania zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na objęcie nowo utworzonych udziałów skarżącej przez byłego wspólnika, rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego nie została dokonana na ten moment, lecz została przesunięta do momentu zakończenia wskazanej procedury i uzyskania zgody (w roku kolejnym). Mając na uwadze powyższe, w celu uregulowania czasowej możliwości korzystania przez skarżącą ze środków pieniężnych przekazanych jej przez byłego wspólnika w 2003 r. tytułem wpłaty na kapitał, w 2004 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki (w zakresie kwoty odpowiadającej wartości środków pieniężnych przekazanych pierwotnie tytułem wpłaty na kapitał). Do czasu spłaty kwoty pożyczki, dokonana przez byłego wspólnika wpłata na kapitał była traktowana jako pożyczka. Jednocześnie w umowie pożyczki wskazano, że spłata kwoty pożyczki nastąpi przez potrącenie kwoty głównej pożyczki z wpłatą tytułem opłacenia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Efektywnie, w związku z zaciągniętą pożyczką, skarżąca była zobowiązana do zwrotu kwoty głównej oraz zapłaty odsetek na rzecz byłego wspólnika. Wskazana pożyczka nie była pożyczką podporządkowaną. Następnie, w 2004 r. w związku z uzyskaniem zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na objęcie nowo utworzonych udziałów skarżącej, doszło do rejestracji podwyższenia jej kapitału zakładowego. Były wspólnik objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, przy czym nadwyżka osiągnięta przy wydaniu przedmiotowych udziałów powyżej ich wartości nominalnej, została przekazana na kapitał zapasowy skarżącej (powstało tzw. agio). W powyższym zakresie, zobowiązanie byłego wspólnika do zapłaty ceny objęcia nowo utworzonych udziałów skarżącej zostało uregulowane na podstawie oświadczenia o potrąceniu (przedstawionego byłemu wspólnikowi przez skarżącą), przez potrącenie wzajemnych wierzytelności skarżącej oraz byłego wspólnika, w postaci: wierzytelności tytułem zwrotu kwoty głównej pożyczki przysługującej byłemu wspólnikowi wobec skarżącej oraz wierzytelności tytułem zapłaty ceny za udziały przysługującej skarżącej wobec byłego wspólnika, który objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej. Wskutek tego potrącenia obie wierzytelności zostały wzajemnie rozliczone (potrącone) i w efekcie wygasły. Wzajemne wierzytelności będące przedmiotem potrącenia miały charakter pieniężny, były wymagalne i nieprzedawnione oraz mogły być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym na moment potrącenia. Niewykluczone, że w przyszłości również będzie dochodziło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej w drodze emisji akcji (z uwagi na fakt, że obecnie skarżąca funkcjonuje w formie spółki akcyjnej), i objęcia nowo wyemitowanych akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna, gdzie powstała ewentualnie nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną może zostać przekazana na kapitał zapasowy skarżącej. Jednocześnie, nie wyklucza się, że jeśli skarżąca będzie posiadać zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych jej przez akcjonariuszy, obejmujących takie nowo wyemitowane akcje, rozliczenie wzajemnych wierzytelności skarżącej oraz akcjonariuszy, w postaci: wierzytelności tytułem zwrotu pożyczek (oraz potencjalnie odsetek od tych pożyczek) przysługującej akcjonariuszom wobec skarżącej oraz wierzytelności tytułem zapłaty ceny emisyjnej za akcje przysługującej skarżącej wobec akcjonariuszy, którzy obejmą akcje w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej może zostać przeprowadzone w formie potrącenia. W przyszłości, nie wyklucza się również pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego skarżącej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wierzytelności pożyczkowych posługujących akcjonariuszom skarżącej, i przekazania powstałej potencjalnie nadwyżki wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną nowo wyemitowanych akcji na kapitał zapasowy (jako tzw. agio). Jednocześnie, skarżąca aktualnie posiada oraz w przyszłości może posiadać zobowiązania z tytułu pożyczek, zaciągniętych od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (przy czym finansowanie udzielone na rzecz skarżącej, może przybrać również inną formę, w tym np. emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym). W związku z zaciągniętymi pożyczkami, skarżąca jest (i będzie w przyszłości) zobowiązana do płatności odsetek na rzecz tych podmiotów i potencjalnie stosowania ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie regulacji w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Umowy pożyczek, w stosunku do których mogą znaleźć ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., zostały zawarte po 31 grudnia 2014 r., również kwoty wynikające z tych pożyczek zostały faktycznie przekazane po 31 grudnia 2014 r. Skarżąca nie stosuje regulacji w zakresie ograniczenia możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p. (tj. skarżąca nie dokonała wyboru stosowania tych regulacji na podstawie art. 15c ust. 1 oraz ust. 12 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1) Czy w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) skarżącej może w przyszłości zostać pokryty na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności skarżącej i akcjonariuszy skarżącej tj. wierzytelności tytułem zwrotu pożyczek (oraz potencjalnie odsetek od tych pożyczek) przysługującej akcjonariuszom skarżącej wobec skarżącej, oraz wierzytelności tytułem zapłaty ceny emisyjnej za akcje, przysługującej skarżącej wobec akcjonariuszy skarżącej, będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego skarżącej w rozumieniu art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p., dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2) Czy w zakresie w jakim kapitał zapasowy (odpowiadający wartości agio) skarżącej może w przyszłości zostać pokryty na skutek aportu wierzytelności pożyczkowych (oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek) przysługującej akcjonariuszom skarżącej wobec skarżącej, będzie on (kapitał zapasowy) stanowić część kapitału własnego wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p., dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

DKIS zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 24 lutego 2017 r. wskazał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów tego zdarzenia przyszłego zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

Mając na względzie ww. opinię Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 28 lutego 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Po rozpatrzeniu zażalenia, DKIS postanowieniem z 15 maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wskazując, że z dniem wydania opinii przez Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przestał z mocy prawa być właściwy rzeczowo do wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, bowiem ziściły się przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b O.p.

Nie zgadzając się z tym orzeczeniem, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że do zastosowania w sprawie wniosku o wydania interpretacji art. 14 § 5b O.p. nie jest wymagana pewność lub przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednak nie wystarcza również samo "przypuszczenie", że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji może dojść do wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji określonych w art. 119a – art.119f O.p. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. nie powinna całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b O.p. Skoro w pkt 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 tys. zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p. Zdaniem Sądu Analiza ta nie może całkowicie pomijać przesłanki negatywnej zastosowania art. 119a O.p., która jest określona w art. 119b pkt 1 O.p., ponieważ jej wystąpienie w sprawie powoduje brak możliwości zastosowania w sprawie art. 119a O.p. Konsekwencją tego jest brak możliwości odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył art. 14b § 5b O.p.w związku z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Prawidłowa wykładania wskazanych regulacji powinna zainspirować organ do wezwania skarżącej - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego przez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. W wyroku wskazano, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Organ nie wzywając skarżącej o uzupełnienie wniosku naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku wykluczałoby możliwość zastosowania art. 14b § 5b O.p., gdyż w uzupełnieniu wniosku mogłoby zostać wskazane, że wartość spodziewanej korzyść podatkowa nie przekroczy 100 tys. zł.

Ponadto Sąd pierwszej instancji, jako niedostateczne ocenił przedstawione przez organ argumenty uzasadniające przypuszczenie możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 119a O.p. Organ oparł się wyłącznie na treści opinii Ministra Rozwoju i Finansów nie dokonując własnej analizy w celu uprawdopodobnienia, że głównym celem czynności przedstawionych przez skarżącą może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p. Podobnie Sąd ocenił brak argumentacji organu w zakresie sprzeczności czynności wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ ograniczył się do stwierdzenia, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., bez dokonania precyzyjnej analizy opisanych we wniosku czynności, w kontekście uzasadnionego przypuszczenia spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uzyskanie opinii Ministra Rozwoju i Finansów nie zwalnia organu z obowiązku zdefiniowania i omówienia w uzasadnieniu postanowienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w art. 14b § 5b O.p., którymi organ się kierował przy wydaniu rozstrzygnięcia. Zaniechanie tego obowiązku stanowiło naruszenie art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 121 O.p., w zw. z art. 14h O.p. W wyroku wskazano, że organ powinien wezwać skarżącą spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego przez zamieszczenie danych pozwalających na ocenę możliwości zastosowania w sprawie art. 119b § 1 pkt 1 O.p. (a tym samym art. 119a O.p. oraz art. 14b § 5b O.p.). Po uzupełnieniu tych danych organ powinien dokonać analizy pozytywnych i negatywnych przesłanek do wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. i rozstrzygnąć, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też należy odmówić jej wydania.

Od powyższego wyroku DKIS wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie go w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

– art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy w sprawie występuje sytuacja odmienna, tj. w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., skutkujące brakiem możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która to okoliczność została szczegółowo wyjaśniona przez organ w zaskarżonym postanowieniu;

– art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 5b O.p. przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. ma zastosowanie w tej sprawie, bowiem zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, gdyż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu oraz brak stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia z 15 maja 2017 r. było w okolicznościach tej sprawy zasadne;

– art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3, art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny zobowiązany był wezwać skarżącą do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., także przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. tj. wysokości korzyści podatkowej, podczas gdy taki obowiązek po stronie organu nie wystąpił, bo dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie miałby znaczenia fakt uzupełnienia przez skarżącą tej informacji, gdyż obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do kompetencji uprawnionego organu (prerogatywa zastrzeżona dla Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a nie organu wydającego interpretację, natomiast wskazanie kwoty korzyści podatkowej nie może stanowić elementu zdarzenia przyszłego wskazanego w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, a jedynie może być elementem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej;

– art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r.) w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 121 oraz w zw. z art. 14h O.p. przez uznanie, że organ przedstawił niedostateczną argumentację uzasadniającą przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. tj. co do tego, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącą istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., nie dokonał zdefiniowania i omówienia w uzasadnieniu postanowienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w art. 14b § 5c O.p. oraz przez przyjęcie, że stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane z uwagi na to, że literalna wykładnia art. 14b § 5c O.p. nie zawiera wskazania co do takiego związania, podczas gdy zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn z powodu których zachodziły przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono .

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej zarzuty w niej podniesione uznał za zasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej w sposób zasadny podniesiono, że podstawą do uchylenia zaskarżanego postanowienia nie mogło być niewyjaśnienie przez organ wartości korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119b § 1 pkt 1 O.p. i 119e, którą skarżąca spółka uzyskałaby w wyniku zaistnienia zdarzeń opisanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Zagadnienie, czy w przypadku wskazania we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności faktycznych, do których odnosi się przepis art. 14b § 5b O.p. dodatkowym warunkiem zastosowania w sprawie tego przepisu i odmowy na jego podstawie wydania interpretacji indywidualnej jest też ustalenie przez organ, że wartość spodziewanej korzyści podatkowej będzie wyższa od wartości wskazanej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2594/17 i z dnia z dnia 27 września 2018 r.: II FSK 520/18, II FSK 640/18, II FSK 702/18. W powołanych wyrokach z dnia 27 września 2018 r. wskazano, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni w nim żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego opiera się wyłącznie na opisie zdarzeń zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, który jest sporządzany przez wnioskodawcę. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi w art. 14h, przepisy O.p. Brak wskazania w tym przepisie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i 181 O.p. oznacza, że podstępowanie prowadzone w sprawie interpretacji indywidulanych nie jest postępowaniem dowodowym takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. Podany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w: S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy o dodatkowe informacje. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy własna ocena prawna stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji sformułowana przez wnioskodawcę jest prawidłowe.

W powołanych orzeczeniach wskazano, że jeżeli wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego zgodnie z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wskazuje na jakiekolwiek okoliczności pozwalające na stwierdzenie dopuszczalności ich zakwalifikowania jako prawnie istotnych ze względu na przesłanki wskazane enumeratywnie w art. 119b § 1 pkt 1- 5 O.p., w szczególności nie wskazuje jaka może być spodziewana korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych uzyskanych przez skarżącego w przypadku zaistnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zgodnie z przedstawioną istotą procedury wydawania interpretacji indywidualnych za prawnie niedopuszczalne należy uznać uzupełnienie tego opisu o własne ustalenia organu nie wynikające ze złożonego wniosku. Tym samym nie można oczekiwać, aby organ interpretacyjny uzupełnił ten opis w wyniku prowadzenia postępowania na podstawie art. 169 O.p., którego celem mogłoby być określenie rozmiarów potencjalnych korzyści skarżącego wskazanych w art. 119b § 1 pkt 1 i art. 119e O.p.

W wyroku z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18 wskazano, że porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. daje podstawy do twierdzenia, że w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Przepis art.14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania włączeń z art.119b O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela te poglądy i przyjmuje je za własne.

Dodatkowo należy wskazać, że z treści pism składanych przez skarżąca w postępowaniu przed organami interpretacyjnymi oraz ze skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji ewidentnie wynika, że skarżąca była zainteresowana uzyskaniem interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych zdarzenia, które opisała we wniosku o wydanie interpretacji. W tej sytuacji, gdyby oczekiwana przez nią korzyść majątkowa była niższa do wartości wskazanej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., to okoliczność tę skarżąca niewątpliwie podniosłaby w zażaleniu lub skardze skierowanej do Sądu. Gdyż okoliczność ta wykluczałaby możliwość zastosowania do skarżącej przepisu art. 14b § 5b O.p., na podstawie którego skarżącej spółce odmówiono wydania interpretacji indywidualnej. Skoro skarżącą spółka nie wskazała tej okoliczności i wdała się w spór co do meritum sprawy tj. co do tego, czy w sprawie występują okoliczności, które mogą być przedmiotem decyzji dotyczącej unikania opodatkowania, to oczywistym jest, że w sprawie okoliczność ta nie występowała.

W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały uzasadnione w sposób prawidłowy. Zwłaszcza w zakresie wykazania, że w sprawie zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że stan faktyczny opisany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, może być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p. W rozpoznanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostały wydane w oparciu o opinię Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r., która została wydana na podstawie art. 14b § 1 5c O.p. Stosownie do tego przepisu organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art.14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (wyrok. II FSK 83/18). Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art.14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli organ wskazany w art. 14b § 5c O.p. potwierdza w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie może wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta jest negatywna, organ interpretujący nie może odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p. Związanie opinią wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające jest odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Opinia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. zawiera szczegółowe wyjaśnienie przyczyn uznania przez organ, że przez dokonanie czynności wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji może dojść do unikania opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ przytoczył argumentację Ministra zawartą w wyżej wymienionej opinii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było zgodne z wymogami wynikającymi z art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p., który na podstawie art. 219 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Na podstawie powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 169 § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 121 w zw. z art. 14h. O.p. Zatem zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez uchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy wskazane przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów O.p. w ogóle w sprawie nie wystąpiły oraz zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 3 wyroku na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).