Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3626/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: 87 ust. 2 i ust. 2b, , art. 42
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 275 par. 2, art. 275 par. 1, 2 i 3, art. 276 par. 1 , 2 i 5, art. 274c par. 1, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. s.r.o. Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. s.r.o. Oddział w Polsce kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") postanowieniem z [...] lipca 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 708.205,00 zł wykazanej przez P. s.r.o. Oddział w Polsce (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. do dnia 30 października 2017r.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US wskazał, że w dniu 29 listopada 2016r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 708.205 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W związku z koniecznością dokonania czynności sprawdzających potwierdzających zasadność wykazanej kwoty zwrotu podatku VAT w dniu 5 stycznia 2017r. wezwano Spółkę do przedłożenie wybranych dokumentów potwierdzających transakcje wykazane w deklaracji. W odpowiedzi na wezwanie Spółka przesłała dokumenty, z których wynika, iż dokonała transakcji zakupu od D. sp. z o.o. w likwidacji o wartości brutto: 9.405.872.60 zł.

W ocenie Naczelnika US zaistniała konieczność zweryfikowania rozliczenia D. sp. z o.o. oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji, albowiem kwota zwrotu wykazana w deklaracji za październik 2016r. wynika głównie z transakcji z ww. kontrahentem. Wobec powyższego Naczelnik US pismem z 27 stycznia 2017r. wystąpił do D sp. z o.o. o potwierdzenie dokonanych transakcji.

Z uwagi na fakt, że opisane powyżej czynności sprawdzające nie zostały zakończone, w dniu 30 stycznia 2017r. Naczelnik US wydał postanowienie przedłużające termin realizacji zwrotu do dnia 30 marca 2017r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie D. sp. z o.o. przesłała dokumenty, z których wynika, że towary będące przedmiotem sprzedaży do Spółki zostały nabyte od jednego dostawcy, do którego Naczelnik US zwrócił się o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg ww. transakcji. W odpowiedzi na to wezwanie wpłynęły dokumenty, z których wynika, że towary objęte czynnościami sprawdzającymi zostały nabyte od innych podmiotów, w związku z czym organ wystąpił z prośbą do jednego z podmiotów biorących udział w obrocie towarami o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg ww. transakcji. W odpowiedzi na wezwanie, dnia 3 lipca 2017r. do organu pierwszej instancji wpłynął obszerny materiał dowodowy przesłany przez podmiot biorący udział w obrocie towarami, który jest weryfikowany. Na dzień 28 lipca 2017r. Naczelnik US nie zakończył jeszcze sprawdzania rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem rozliczenia.

Następnie Naczelnik US powołując się na zawiłość sprawy, obszerność materiału dowodowego oraz potrzebę rzetelnego i dokładnego sprawdzenia faktycznego przebiegu transakcji uznał, że weryfikacja rozliczenia nie zostanie zakończona do dnia wskazanego w postanowieniu z 30 maja 2017r., a więc do dnia 30 lipca 2017r. i dlatego przedłużył terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2016r. do dnia 30 października 2017r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.");

- art. 274b ustawy z dnia 26 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201; dalej "O.p.");

- art. 120 i art. 121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016r., pomimo iż nie zaistniały przestanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że przedłożyła wszelkie dokumenty źródłowe oraz udzieliła wyjaśnień, o które wnioskował organ, a ponadto przedłożone dowody jednoznacznie potwierdzają faktyczny przebieg transakcji. Wskazała też, że dokonała rozliczenia zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując kontrahenta, a faktury uwzględnione w rozliczeniu dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje zakupu towaru, co potwierdzają przekazane organowi dokumenty.

Zdaniem Spółki Naczelnik US znajduje się w posiadaniu wszystkich dokumentów służących wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz stwierdzeniu prawidłowości rozliczeń. Ponadto Spółka nadmieniła, że październik 2016r. jest kolejnym okresem rozliczeniowym, za który prowadzone są czynności sprawdzające, zatem organ regularnie weryfikuje rozliczenia podatkowe Spółki oraz posiada szczegółową wiedzę na temat prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ocenie Spółki konieczność weryfikacji rozliczeń innych podmiotów biorących udział w transakcjach na wcześniejszych etapach obrotu nie powinna powodować, nieograniczonego w czasie przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się do zastosowania środków kontrolnych na podstawie art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. oraz art. 274b O.p. Spółka nadmieniła, że ich nie neguje, o ile środki te nie są stosowane w taki sposób, który prowadzi do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Podniosła też, że dochowała należytej staranności w trakcie trwania czynności kontrolnych, poprzez dochowywanie terminów, dostarczanie wszelkich dokumentów źródłowych oraz wyjaśnień mających na celu weryfikację stanu faktycznego i tym samym uprawnienia Spółki do wnioskowanego w rozliczeniu za październik 2016r. zwrotu podatku VAT. Przedłożone w dniu 20 stycznia 2017r. dokumenty, w ocenie Spółki pozwalają na ocenę jej rozliczeń podatkowych, a organ miał wystarczająco dużo czasu, aby dokonać niezbędnych weryfikacji przebiegu transakcji zakupu towarów, tak aby weryfikacja mogła zostać zakończona przed upływem pierwotnego terminu zwrotu VAT na rzecz Spółki.

Ponadto Spółka wskazała, że systematyczne przedłużanie postępowań o zwrot VAT powoduje, iż w efekcie finansuje ona podatek VAT, który zapłaciła dostawcy w cenie towaru. W konsekwencji jej prawo do otrzymania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest w praktyce realizowane.

Spółka podniosła też, że uzasadnienia wydanych postanowień, tj.: z 20 stycznia 2017r., 30 marca 2017r., 30 maja 2017r. oraz 28 lipca 2017r. – zawierają powód odmowy dokonania zwrotu, lecz nie wskazują na istniejące wątpliwości organu podatkowego w tym przedmiocie, zatem Spółka nie posiada jasnej informacji na temat przyczyn wątpliwości organu co do przysługiwania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym jest bezpodstawne, a Naczelnik US przy jego wydaniu naruszył przepisy art. 120 oraz art. 121 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") postanowieniem z [...] września 2017r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2017r.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o istnieniu przesłanki uzasadniającej wydłużenie trybu postępowania w tym zakresie. Przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu.

Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, jednak wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu.

Zdaniem Dyrektora IAS przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki w zakresie ustalenia rzeczywistych transakcji zakupu towarów znajduje swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. W myśl postanowień art. 535 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Spółka wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 u.p.t.u. dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej. Zasadnym jest zatem ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz Spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Ustalenie istnienia rzeczywistych transakcji jest kluczowe w związku z wykazaną przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Z akt sprawy wynika, że do dnia wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji nie została zakończona weryfikacja rozliczenia. Ze względu na powyższe Naczelnik US nie mógł podjąć rozstrzygnięcia, co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor IAS podniósł, że wydając postanowienie Naczelnik US wskazał, iż termin zwrotu zostaje przedłużony do 30 października 2017r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał też, że potwierdzenie transakcji dokonanych z kontrahentem oraz weryfikacja transakcji na wcześniejszych etapach obrotu jest niezbędna do ustalenia zgodności oraz poprawności danych zawartych w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. Zatem zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dotyczący braku wskazania powodów tego przedłużenia, w ocenie Dyrektora IAS należy uznać za nietrafny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Dyrektor IAS wyjaśnił, że art. 155 oraz art. 272 O.p. daje organowi podatkowemu możliwość wezwania strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście bądź poprzez pełnomocnika lub na piśmie.

W świetle zaistniałych okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wezwał kontrahenta Spółki, a następnie podmioty dokonujące obrotu towarem na wcześniejszych etapach dostaw o stosowne dokumenty i zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Pomimo bowiem przesłania dokumentów na wezwanie organu przez Spółkę oraz inne podmioty biorące udział w obrocie, nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie wykazanej w deklaracji za październik 2016r. kwoty dotyczącej zakupu towarów.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty Spółki sformułowane w zażaleniu są bezpodstawne. Działania podjęte przez organ pierwszej instancji miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a więc zgodnym z celami czynności sprawdzających określonymi w art. 272 pkt 3 O.p. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy powinien ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez Spółkę odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. W przepisie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. mowa jest natomiast o dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu. Zatem to dodatkowe zweryfikowanie może zmierzać do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. W ocenie organu odwoławczego do tego właśnie ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym zmierzały działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponadto, skoro powyższe działania nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu (na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy), organ pierwszej instancji postanowieniem z 28 lipca 2017r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie: art. 87 § 2 u.p.t.u., art. 274b § 1 O.p. oraz art. 120 i art. 121 O.p. podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016r., pomimo iż nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2017r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2016r. do dnia 30 października 2017r., doręczonego pełnomocnikowi Spółki w dniu 11 sierpnia 2017r. (k. 302 akt administracyjnych).

Wskazać w związku z tym należy, że w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji

Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017r., I SA/Łd 534/17, CBOSA).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bk 217/14).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu w całości akceptującego powyższe stanowiska oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające wnioskowany przez Skarżącą zwrot, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie naruszałoby podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014r., sygn. akt I SA/Łd 665/14, CBOSA).

Z akt sprawy wynika, że udzielenie wyjaśnień i przedłożenie żądanych dokumentów przez Spółkę nie spowodowało, że Skarżąca otrzymała należny zwrot podatku VAT wynikający z deklaracji za październik 2016r. Organ pierwszej instancji wskazał na konieczność zweryfikowania rozliczenia D. sp. z o.o. w likwidacji (dostawcy Spółki), w związku z tym 27 stycznia 2017r. wystąpił do tego kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji. Brak możliwości dokonania weryfikacji rozliczenia wynikającego z deklaracji za październik 2016r. przed terminem zwrotu, tj. przed 30 stycznia 2017r. został wskazany jako przyczyna przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. do 30 marca 2017r.

Następnie [...] marca 2017r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. do 30 maja 2017r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy powołał się na art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 2b u.p.t.u. oraz w zw. z art. 274b § 1 O.p. Organ podatkowy wskazał na konieczność zweryfikowania rozliczenia spółki M. sp. z o.o., która dostarczyła towary na rzecz D. m, sp. z o.o. w likwidacji oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji. Organ następnie wystąpił do M. sp. z o.o. o potwierdzenie dokonanych transakcji, a jednocześnie poinformował Spółkę, iż weryfikacja rozliczenia wynikającego z deklaracji za październik 2016r. nie zostanie dokonana przed terminem zwrotu, tj. przed dniem 30 marca 2017r.

Następnie postanowieniem z [...] maja 2017r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu za październik 2016r. do 31 lipca 2017r. Powodem wydania tego postanowienia było niezakończenie przez organ weryfikacji rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem rozliczenia Spółki.

Natomiast postanowieniem z [...] lipca 2017r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. do 30 października 2017r., a podstawą wydania tego postanowienia było niezmiennie niezakończenie przez organ weryfikacji rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem rozliczenia Spółki. Dyrektor IAS zaskarżonym w sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2017r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2017r.

Zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organ pierwszej instancji na konieczność potwierdzenia transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które – przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 u.p.t.u. dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli stawki preferencyjnej. Zasadnym jest zatem ustalenie, czy dostawca towaru na rzecz Spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Jak podkreślono ustalenie istnienia rzeczywistych transakcji jest kluczowe w związku z wykazaną przez Skarżącą wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Jak już wskazano, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Bk 217/14, słusznie zauważył, że "postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte powinny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, iż stosowanie środków kontrolnych jest uzasadnione, gdy będą występowały "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu.

Powyżej powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT oraz postanowienia organu pierwszej instancji należy stwierdzić, że nie wynika z nich, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Przepis art. 217 § 2 O.p. stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie (jak w niniejszej sprawie) lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z kolei z przepisu art. 219 O.p. wynika odpowiednie stosowanie do postanowień wymienionych tam przepisów (dotyczących decyzji). W ten sposób do postanowień stosuje się także odpowiednio art. 210 § 4 O.p. określający przedmiot (treść) uzasadnienia faktycznego i prawnego. Tak więc w sytuacji gdy organ decyduje się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, to winien w postanowieniu wskazać jakie konkretnie okoliczności powodują wątpliwość co do zasadności zwrotu oraz uzasadniają dodatkowe jego zweryfikowanie. Wskazane okoliczności muszą mieć charakter obiektywny, gdyż tylko wtedy wykluczone będzie oparcie postanowienia na zasadzie dowolności, w sposób nieuzasadniony ograniczający prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (podatku naliczonego). Konieczność obiektywnego ujęcia przesłanek decydujących o powstrzymaniu zwrotu wymaga, stosownie do ich charakteru, poparcia w odpowiednich dowodach, co jest istotne także z perspektywy kontroli instancyjnej oraz sądowej. Bez tego nie sposób przesądzić, czy okoliczności przywołane przez organy na uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT mają charakter realny. Zatem organ powinien dysponować materiałem pozwalającym potwierdzić realny charakter występujących wątpliwości co zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tymczasem w rozpoznanej sprawie nie wskazano w istocie żadnych okoliczności, które powodowałyby wątpliwości co do zasadności zwrotu i uzasadniały dodatkowe jego zweryfikowanie. W aktach sprawy nie ma też jakiegokolwiek materiału dowodowego, który wskazywałby na występowanie wątpliwości co do zasadności przedmiotowego zwrotu podatku VAT.

Rację ma Skarżąca podnosząc, że nie można uznać za wystarczające uzasadnienie przywołanie argumentu, iż skoro kwota zwrotu VAT wynikająca z deklaracji za październik 2016r. wynika głównie z transakcji zakupu od jedynego dostawcy, to organ podatkowy na tej podstawie może przedłużyć termin zwrotu VAT na rzecz Spółki. Organ podatkowy nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości związane z transakcją zakupu towarów od D sp. z o.o. w likwidacji, a także transakcjami występującymi pomiędzy podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowym towarem, argumentując jedynie, że istnieje konieczność zweryfikowania rozliczeń ww. podmiotów i potwierdzenia przebiegu transakcji.

Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji, czy wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź, jako że czynności te mogą wskazywać na szeroko zakrojone postępowania wyjaśniające, lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za październik 2016r. Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez Skarżącą zwrotu. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018r., I FSK 255/17, CBOSA).

Odnosząc się do nadmienionego przez organ odwoławczy argumentu, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem za takowe nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej, wskazać należy, że co do zasady stwierdzenie transakcji z podatnikami biorącymi udział w oszustwach podatkowych, może powodować wątpliwości co do prawidłowości tych transakcji. Zważyć jednakże należy, że sama okoliczność, że towar był przedmiotem obrotu w ramach łańcucha dostaw nie oznacza, iż w danym przypadku występuje karuzela podatkowa. Ponadto karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Zatem sama okoliczność, że towar był przedmiotem obrotu w ramach łańcucha dostaw nie może być uznana za rodzącą wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku VAT. Dodać też należy, że organy poza wskazaniem, iż towar był przedmiotem obrotu w ramach łańcucha dostaw nie wskazały żadnych okoliczności, które wskazywałyby na możliwość uczestniczenia w tych transakcjach podmiotów podejrzewanych o popełnianie oszustw podatkowych. Nadesłane przez organ akta sprawy nie zawierają też dowodów (dokumentów), które mogłyby wskazywać na udział w badanych przez organ transakcjach podmiotów podejrzewanych o dokonywanie oszustw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że Sąd nie wyklucza, iż przedłużenie terminu zwrotu VAT może znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się na przedłużające się czynności sprawdzające nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Ponadto w ocenie Sądu termin do zwrotu różnicy podatku nie został w niniejszej sprawie przedłużony skutecznie. I tak 30 marca 2017r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. do 30 maja 2017r. Natomiast postanowieniem Naczelnika US z [...] maja 2017r. przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. do 31 lipca 2017r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce 6 czerwca 2017r., a zatem po 30 maja 2017r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu. Okoliczność ta była m.in. powodem uchylenia przez WSA w Warszawie postanowienia Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2017r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2017r. (wyrok z 27 czerwca 2018r., III SA/Wa 3569/17, CBOSA). Oznacza to, że nie było skuteczne również kolejne wydane przez Naczelnika US postanowienie z [...] lipca 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. do 30 października 2017r. Co istotne, postanowienie z 28 lipca 2017r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 11 sierpnia 2017r. (k. 302 akt administracyjnych), a zatem po dniu 31 lipca 2017r. czyli już po terminie do dokonania zwrotu wyznaczonym postanowieniem z [...] maja 2017r.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000r. V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005r., I FSK 132/05, CBOSA). Natomiast u uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3336/16 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Powyższej powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

W niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika US będące przedmiotem oceny doręczono pełnomocnikowi Spółki 11 sierpnia 2017r., a zatem po upływie terminu dokonania zwrotu podatku VAT za październik 2016r., który upłynął 31 lipca 2017r. Ponadto już poprzedzające to postanowienie, tj. postanowienie z 30 maja 2017r. zostało doręczone po terminie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2016r. wyznaczonym wcześniejszym postanowieniem z 30 marca 2017r.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że do wyłącznej kompetencji organu podatkowego należy decyzja w jaki sposób będzie weryfikowana zasadność zwrotu różnicy podatku VAT (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe). Przy czym oczywiste jest, że z wyborem jednej z form tej weryfikacji związany jest zakres i czas jej trwania, a także kompetencje przysługujące organowi podatkowemu, czy wreszcie uprawnienia i ochrona prawna przysługujące podatnikowi.

W rozpoznanej sprawie podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, w ramach czynności sprawdzających, stanowił art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W uchwale 7 sędziów z 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 3/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Uzasadniając tę tezę NSA wskazał, że w art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przepis ten przewiduje, że weryfikacja rozliczenia podatnika, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Inny jest przy tym cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej w myśl art. 281 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 11).

NSA zwrócił uwagę, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 O.p. wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 O.p., który przewiduje, że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.

W świetle powyższego NSA uznał, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

NSA w powołanej uchwale wyjaśnił ponadto, że z art. 272 pkt 3 O.p. wynika, iż organy podatkowe mogą dokonać w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Dokonywane w tym trybie ustalenie stanu faktycznego przez organ może być realizowane wyłącznie środkami przewidzianymi w dziale V Ordynacji podatkowej, tj. wezwaniem do okazania określonych dokumentów, wezwaniem do złożenia fotokopii dokumentów, żądaniem przekazania – w ograniczonym jednak zakresie – informacji przez instytucje finansowe, dokonaniem oględzin. Z zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) wynika, że możliwości działania organów w ramach czynności sprawdzających są takie, jakie wynikają z obowiązujących regulacji prawnych, czyli przepisów art. 272–280 O.p. Jednocześnie uprawnienia przewidziane w tych przepisach mają być stosowane w sposób umożliwiający realizację wyżej wskazanych celów, a co za tym idzie, charakter czynności sprawdzających nie pozwala na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie – wykraczającym poza nie (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolter Kluwer, Warszawa 2015, str. 244).

NSA zauważył, że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji (tak wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08). Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 280 O.p., w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające, stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV O.p. W cytowanym przepisie brak jest odesłania do dotyczącego dowodów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w trakcie czynności sprawdzających organy podatkowe nie mogą dokonywać czynności dowodowych innych niż te, do których zostały upoważnione na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej.

NSA podkreślił też, że informacje i materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających mogą posłużyć organowi do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, mogą również zostać uznane za dowód w kontroli podatkowej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż może to dotyczyć dowodów zgromadzonych w ramach uprawnień przysługujących organom podatkowym. Organ podatkowy, nie mając formalnych uprawnień do tego, aby w ramach czynności sprawdzających gromadzić w szerszym zakresie dowody ponad wyraźnie przewidziane przez przepis sytuacje – związane z uzyskaniem dokumentów – jeśli dostrzega nieprawidłowości w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego przez podatników, powinien wdrożyć odpowiedni, przewidziany przepisami prawa tryb postępowania, który pozwoli mu w szerszym zakresie gromadzić dowody i informacje w sprawie, celem zweryfikowania stanu faktycznego. Postępowanie prowadzone w ramach przepisów działu V O.p. jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w jej dziale IV, w tym sensie, że trybów tych nie można ze sobą mieszać (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 246-247).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela podniesioną w powyższej uchwale argumentację. Przede wszystkim powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (wyrok NSA z 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14, CBOSA).

Organy odwoławczy zaakceptował sposób prowadzenia weryfikacji przez organ pierwszej instancji przejawiający się, między innymi, w występowaniu do kontrahenta Skarżącej, a następnie do podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu i żądaniu od nich nie tylko dokumentów (w postaci faktur VAT przez nich wystawionych, dowodów potwierdzających zapłatę za te faktury, rejestru sprzedaży, kopii deklaracji VAT, wszystkich faktur zakupowych za towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży i potwierdzeń płatności za te faktury, rejestru zakupów, umów lub dokumentów, na podstawie których sporządzono przedmiotowe faktury zakupów i sprzedaży [zamówienia, ofert, korespondencja handlowa itp.], dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy towaru do nabywcy lub wykonanie usługi), ale także wyjaśnień w zakresie: kiedy i w jaki sposób nawiązano kontakt z kontrahentem, kto prowadził rozmowy handlowe po stronie kontrahenta i po stronie danego podmiotu; kiedy i w jaki sposób nawiązano kontakt z podmiotami dostarczającymi towary, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży ; jaki był sposób dostawy towaru przez kontrahenta; czyim środkiem transportu zostały dostarczone towary, kto ponosił koszt transportu; kto wydawał i odbierał towar (podać imię i nazwisko), skąd zostały odebrane towary, gdzie miały miejsce załadunki towaru; w jaki sposób zapakowany był towar, w jaki sposób były oznakowane opakowania; czy zawartość opakowań została skontrolowana przy odbiorze i czy poszczególne sztuki towaru zostały przeliczone; w jaki sposób został potwierdzony odbiór towaru (wystąpienia do D. sp. z o.o. w likwidacji, następnie do M. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. i Apteki W.. sp. z o.o.; zob. np. karta nr 301 akt administracyjnych).

Podstawy do takich działań organ upatrywał w obowiązującym od stycznia 2017r. ust. 2b art. 87 u.p.t.u., zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W ocenie Sądu brak jest jednakże podstaw aby przyjąć, że powyższy przepis stworzył podstawę do prowadzenia tzw. kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających.

Powyżej wyjaśniono już posiłkując się uzasadnieniem uchwały NSA z dnia 24 października 2016r., że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rozrachunkowy), a nie merytorycznych wad deklaracji. Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Powyższe stanowisko przyjęte było w orzecznictwie jeszcze przed dniem powzięcia powyższej uchwały (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009r., III SA/Wa 2001/08).

Zgodnie z art. 274c § 1 O.p., organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi.

Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT jak też składania wyjaśnień w zakresie powyżej wskazanym, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Analizując treść art. 274c § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u podatnika. Ponadto umiejscowienie tego przepisu w dziale V "Czynności sprawdzające" świadczy o tym, że uregulowana w tym przepisie tzw. kontrola krzyżowa stanowi rodzaj specyficznych czynności sprawdzających. Ich specyfika polega na tym, że czynności te mogą być przeprowadzone u kontrahenta podatnika, jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Tym samym nie można przyjąć, że skoro art. 274c O.p. mieści się w dziale regulującym czynności sprawdzające, to możliwa jest kontrola krzyżowa u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestii dopuszczalności kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa prowadzą do tożsamych wniosków.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie przepis art. 87 ust. 2b u.p.t.u. nie wprowadził odstępstwa od powyższej zasady oraz przyjętej wykładni literalnej jak i systemowej.

Wykładnia art. 272 pkt 3 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2b u.p.t.u. dokonana przez organ odwoławczy nie uwzględnia charakteru czynności sprawdzających oraz wykładni systemowej wewnętrznej regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, a także treści art. 274c § 1 O.p. Pomija też to, że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Wykładnia taka może też prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności.

NSA w wyroku z 18 października 2013r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1480/12 stwierdził, że wprawdzie nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności.

Z powyższych względów przyjąć należało, że organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał w tej sprawie błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. uznając, że podstawą do ponownego przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się przez organ podatkowy pierwszej instancji do kontrahenta Skarżącej oraz do podmiotów występujących jeszcze na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowym towarem o złożenie dokumentów i wyjaśnień w wyżej wskazanym zakresie, bowiem w ramach czynności sprawdzających organ nie miał uprawnień do zwracania się do tych podmiotów, przy czym dokumentacja i wyjaśnienia żądane od tych podmiotów wykraczały poza to, czego organ może żądać w ramach czynności sprawdzających. Naczelnik US w istocie gromadził materiał dowodowy jaki może być gromadzony w ramach postępowania podatkowego, bez uprzedniego formalnego wszczęcia takiego postępowania. Dodać należy, że Skarżąca na wezwanie organu przedłożyła posiadaną przez nią dokumentację oraz złożyła żądane wyjaśnienia. Z uzasadnienia zaś postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nie wynika, że to kolejne przedłużenie terminu zwrotu jest zasadne.

Z tych przyczyn zaskarżone postanowienie narusza także przepisy art. 87 § 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p., co zasadne podniesiono w skardze.

Reasumując: Skarżąca na wezwanie organu dostarczyła wymagane dokumenty oraz wyjaśnienia mające na celu weryfikację stanu faktycznego oraz przebiegu transakcji. W zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT nie wskazano natomiast na powody uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu tego podatku, nie przedstawiono istniejących w tym przedmiocie obiektywnych wątpliwości uzasadniających dodatkową weryfikację. Skarżąca nie otrzymała jasnej informacji, z czego wynika powód kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2014r. III SA/Wa 2642/13). Uzasadnia to zarzut naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto jak już wskazano postanowienie Naczelnika US z 28 lipca 2017r. doręczono pełnomocnikowi Spółki 11 sierpnia 2017r., a więc po dniu 31 lipca 2017r., tj. po terminie wyznaczonym postanowieniem z 30 maja 2017r., które również zostało doręczone po terminie wyznaczonym przez poprzednie postanowienie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wskazaną powyżej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. należało orzec jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.

Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarżąca dodatkowo wnioskowała o rozpoznanie sprawy w tym trybie.