Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1202/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 25 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2022 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 roku nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek [...] sp. z o.o. w P. o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku napisano, że wnioskodawca jest jedną ze spółek koncernu [...] W fabryce spółki produkuje się samochody użytkowe oraz komponenty. Podczas procesu produkcji występuje proces lakierowania (VBH/KTL), podczas którego zachodzi proces elektrolizy czyli tzw. kataforeza. Proces lakierowania (VBH/KTL) składa się z etapów:

1. etap VBH (obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro - przygotowanie do lakierowania kataforetycznego),

2. etap KTL - lakierowanie kataforetyczne,

3. etap suszenia.

Obróbka wstępna (chemiczna obróbka powierzchniowa) jest podstawą odporności na korozję podczas nakładania kolejnych powłok, warunkuje prawidłowe i właściwe lakierowanie kataforetyczne. Proces kataforezy występujący u spółki polega na nakładaniu powłoki lakierniczej na przedmiotach metalowych z wykorzystaniem zjawiska elektroforezy. Elektroforeza to natomiast zjawisko, które opiera się na rozdzielaniu mieszaniny substancji chemicznych pod wpływem działania pola elektrycznego. W praktyce oznacza zanurzenie elementu metalowego w roztworze koloidalnym farby z towarzyszącym temu podłączeniem do prądu za pomocą elektrod. Podczas nakładania powłoki na elementy metalowe proces ten opiera się o zasadę "wzajemnego przyciągania" (przeciwne ładunki przyciągają się a te same ładunki odpychają się). Proces ten jest wykorzystywany do lakierowania karoserii samochodowych - [...] w różnej konfiguracji (długość, wysokość). Podczas ww. procesu kataforezy w odpowiednim roztworze (farba KTL) i przyłożonym prądzie zachodzi reakcja malowania (fizykochemiczna).

Spółka przedstawiła etapy procesu kataforezy. 1: w stanie beznapięciowym (bez podłączonego prądu) karoseria jest zanurzana w farbie KTL zawierającej naładowane przeciwnie cząsteczki (mieszanina chemiczna - wodna). 2: następuje włączenie prądu - napięcia aktywującego proces elektrolizy (różny dla różnych wielkości, typów karoserii). 3: proces lakierowania - pokrywania metalu powłoką galwaniczną (cząsteczki są przyciągane przez karoserię, osiadają na niej i na całej jej powierzchni tworzą jednolitą warstwę lakieru). Urządzenia przekazujące prąd to cztery prostowniki. W procesie elektrolizy występującym u wnioskodawcy energia elektryczna ulega przekształceniu w energię chemiczną; farba KTL musi być na bieżąco chłodzona do odpowiednich parametrów. Celem ochłodzenia do pożądanej temperatury farba KTL jest pompowana na wymiennik ciepła zasilany zimną wodą. W procesie chłodzenia farby KTL energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania pompy kierującej farbę na wymiennik ciepła.

Suszenie jest integralną częścią procesu lakierowania kataforetycznego i decyduje o jakości nałożonej powłoki. Cały proces suszenia lakierowanej karoserii trwa ok. 1 h i 20 minut i odbywa się w temperaturze ok. 220°C. W trakcie tego etapu na świeżo polakierowaną karoserię przez wentylatory kierowany jest strumień podgrzanego powietrza co zapewnia odpowiednie przywarcie nałożonej powłoki do podłoża oraz powoduje utrwalenie pożądanych właściwości.

Cały proces produkcji (lakierowanie karoserii) podczas którego występuje proces elektrolityczny (kataforezy) jest procesem ciągłym, realizowanym 24h/dobę - 5 dni w tygodniu (ale zdarzają się również przypadki, gdy proces ten jest realizowany w sobotę oraz w niedzielę przez 8h na dobę). Wnioskodawca wskazał, że posiada oddzielne prostowniki, z których prąd jest wykorzystywany wyłącznie do procesu kataforezy. Pozwala to na dokładne określenie ilości energii elektrycznej zużywanej w procesie kataforezy. Tym samym energia elektryczna z tych prostowników, nie służy do oświetlania pomieszczeń i hal, w których zachodzą wskazane procesy.

Dalej wnioskodawca napisał, że ma zamiar ubiegać się o rejestrację jako podatnik podatku akcyzowego. Spółka ubiega się również o koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w tym z odnawialnych źródeł energii.

Pismem z 22 marca 2021 r. organ wezwał wnioskodawcę do uszczegółowienia opisu zdarzenia przyszłego w zakresie wykorzystania energii elektrycznej przez urządzenia, które w ocenie wnioskodawcy mogą być objęte zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 z późn. zm., dalej jako u.p.a., ustawa), poprzez wyszczególnienie urządzeń które wykorzystują energię elektryczną oraz wskazanie w jaki konkretny sposób energia elektryczna w danym urządzeniu jest wykorzystywana. Wezwanie doręczono 01 kwietnia 2021 r.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wskazał, że na każdym z etapów procesu lakierowania (1. obróbka wstępna, 2. lakierowanie kataforetyczne, 3. etap suszenia) używany jest

(i) przenośnik saniowy, tzw. skid conveyor zużywający energię elektryczną podczas transportu części podlegających lakierowaniu (karoserii samochodowych) w trakcie oraz pomiędzy poszczególnymi etapami, oraz

(ii) pompy, które zużywają energię elektryczną podczas procesów spiętrzania płynów, zasilania natrysków, pompowania cieczy na nagrzewnice cieczy oraz filtrację i chłodzenie cieczy.

Na etapie obróbki wstępnej energia elektryczna używana jest do napędu pomp zapewniających stały ruch cieczy w wannie (mieszanie kąpieli), spiętrzanie cieczy i kierowanie cieczy do filtrów oraz pompy służącej do kierowania cieczy na wymiennik ciepła, celem podgrzania cieczy w wannie do wymaganej w trakcie tego etapu temperatury.

Na etapie lakierowania energia elektryczna używana jest do napędu pomp zapewniających stały ruch cieczy (roztworu farby) w wannie - tzw. zbiorniku KTL (mieszanie kąpieli) i kierowanie cieczy do filtrów oraz pompy służącej do kierowania cieczy na wymiennik ciepła służący chłodzeniu cieczy w wannie do wymaganej w trakcie tego etapu temperatury. Dodatkowo w tym etapie procesu energia elektryczna wykorzystywana jest również do zasilania czterech prostowników zapewniających energię do procesu lakierowania kataforetycznego (procesu elektrolitycznego sensu stricto). Po wynurzeniu się malowanego elementu (karoserii samochodowej) ze zbiornika KTL wykonywane są trzy płukania, podczas których energia elektryczna używana jest do napędu pomp.

Na etapie suszenia procesu energia elektryczna jest wykorzystywana do napędu wentylatorów kierujących podgrzane powietrze na karoserię, na którą podczas poprzedniego etapu została nałożona powłoka - cały proces suszenia lakierowanej karoserii trwa ok. 1 h i 20 minut i odbywa się w temperaturze ok. 220°C. Etap suszenia zapewnia odpowiednie przywarcie nałożonej powłoki do podłoża oraz powoduje utrwalenie pożądanych właściwości; zdaniem wnioskodawcy stanowi integralną część procesu elektrolitycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy opisany w stanie faktycznym proces lakierowania występujący u Spółki składający się z etapów: VBH - obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro, KTL - lakierowania kataforetycznego (w tym chłodzenie farby), oraz suszenia, polegający na nakładaniu powłoki lakierniczej na przedmiotach metalowych z wykorzystaniem zjawiska elektroforezy jest w całości procesem elektrolitycznym (począwszy od etapu obróbki wstępnej poprzez lakierowanie i suszenie) i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a., pod warunkiem spełnienia warunku określonego w art. 30 ust. 7b u.p.a.?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym proces lakierowania jest w całości procesem elektrolitycznym (począwszy od etapu obróbki wstępnej poprzez lakierowanie i suszenie) i w efekcie zużycie przez spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy akcyzowej, pod warunkiem spełnienia warunku określonego w art. 30 ust. 7b ustawy akcyzowej.

Uzasadniając spółka wskazała, że zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia, zgodnie z art. 30 ust. 7b ustawy akcyzowej, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii.

Zwolnienie od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych ma swoje źródło w Dyrektywie Rady 2003/96/WE, z dnia 27 października 2003 r. w sprawne restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej [Dz. U. L 283 z 31.10.2003 r.] (dalej: "Dyrektywa Energetyczna"). Art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci Dyrektywy Energetycznej zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Na gruncie polskich regulacji o podatku akcyzowym, wyłączenie z opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach elektrolitycznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, znalazło swoje odzwierciedlenie w formie zwolnienia w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy akcyzowej.

Dyrektywa Energetyczna, u.p.a. oraz akty wykonawcze wydanej do tej ustawy nie definiują nigdzie pojęcia procesów elektrolitycznych ani też nie odwołują się w tym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Spółka odwołała się do słownikowego rozumienia pojęcia procesu elektrolitycznego oraz do specjalistycznych naukowych objaśnień procesu elektrolizy.

Proces elektrolityczny odnosi się do elektrolizy. Elektroliza to natomiast zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN: "procesy zachodzące wskutek przepływu prądu przez elektrolit" [Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN https://sip.pwn.pl/slowniki/elektrolityczny.html, data dostępu: 8.12.2020 r.]. Zgodnie natomiast z encyklopedią PWN: "elektroliza [gr. elektron 'bursztyn', lysis 'rozłożenie'], podstawowy proces elektrochemiczny polegający na chemicznej przemianie składników elektrolitu (a często i materiału elektrod), przebiegającej na elektrodach pod wpływem przepływu prądu elektrycznego. Podczas elektrolizy energia elektryczna z zewnętrznego źródła prądu stałego zostaje przekształcona w energię chemiczną - zachodzi więc przemiana odwrotna niż w ogniwie galwanicznym; elektroliza zachodzi w roztworze elektrolitu lub w elektrolicie stopionym - termoelektroliza (elektrolit), w którym umieszczono elektrody metalowe lub grafitowe połączone z zewnętrznym źródłem prądu stałego.

Spółka podsumowała, że zgodnie z przytoczonymi definicjami, istotą procesu elektrolizy (elektrolitycznego) jest wynikająca z definicji obecność elektrolitu w postaci roztworu, cieczy lub ciała stałego, w którym zanurzone są elektrody (ogniwa), na których zachodzi reakcja pod wpływem prądu stałego przepływającego przez ten elektrolit. Wnioskodawca ocenił, że proces lakierowania występujący u spółki, składający się z etapów: obróbki wstępnej, lakierowania kataforetycznego oraz suszenia, jest w całości procesem elektrolitycznym (począwszy od etapu obróbki wstępnej poprzez lakierowanie, chłodzenie farby i suszenie) i w efekcie zużycie przez spółkę energii elektrycznej w całym tym procesie (w stosunku do wszystkich opisanych wyżej urządzeń) będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a., pod warunkiem spełnienia warunku określonego w art. 30 ust. 7b ustawy akcyzowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 09 czerwca 2021 r. nr [...] ocenił, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00. Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych. W myśl art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii.

Organ zaznaczył, że powyższe przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Energetycznej. Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Organ wskazał, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów elektrolitycznych. Z tego też względu organ odwołał się do znaczenia tego pojęcia w literaturze, poszukując także znaczenia pojęć "produkcja" i "proces". Ocenił, że istotą procesu elektrolizy (elektrolitycznego) jest wynikająca z definicji obecność elektrolitu w postaci roztworu, cieczy lub ciała stałego, w którym zanurzone są elektrody (ogniwa), na których zachodzi reakcja pod wpływem prądu stałego przepływającego przez ten elektrolit. Procesy te mają miejsce w sytuacji, gdy doprowadzony z zewnątrz prąd elektryczny przepływa przez elektrolit i powoduje zachodzenie reakcji utleniania i redukcji na elektrodach. Zaznaczył, że pojęcia tego procesu nie można rozszerzać na inne rodzaje reakcji elektrochemicznych, z uwagi na fakt, że nie każda reakcja chemiczna przebiegająca przy udziale energii elektrycznej jest procesem elektrolitycznym. Pod wpływem energii elektrycznej mogą bowiem zachodzić także inne przemiany, m.in. procesy elektroplazmowe, wyładowania barierowe (tzw. ciche), wyładowania łukowe, koronowe czy powierzchniowe, które nie są procesami elektrolitycznymi.

Dalej organ napisał, że uchwalając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach elektrolitycznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

W kontekście powyższego organ wskazał, że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, tj. przepisu odnoszącego się do procesów mineralogicznych/metalurgicznych/ elektrolitycznych i redukcji chemicznej, dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-465/15 z 07 września 2017 r.

Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96/WE, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2-6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wykładnia pojęcia energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/ metalurgicznych/mineralogicznych, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy Energetycznej, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia produktów energetycznych wykorzystywanych do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/metalurgicznych/\minera-logicznych w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy. Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96/WE.

Wobec powyższych argumentów TSUE [badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu] stwierdził: "(...) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o "podwójnym zastosowaniu" w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b tiret drugie zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 26-28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96."

Organ ocenił, że wobec powyższego w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać m.in. energia elektryczna która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach elektrolitycznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak np. olej, czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Organ podkreślił, że z orzeczenia C-465/15 i opinii rzecznika generalnego w tej sprawie wynika także inny ważny wniosek, który dostrzegł m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 79/18 (badającym zakres zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesie produkcji energii elektrycznej), mianowicie konieczność uwzględnienia w wykładni zasady ścisłej interpretacji oraz zasady "bezpośredniości" i "natychmiastowości" wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającemu zwolnieniu.

W orzeczeniu tym WSA napisał, że TSUE w orzeczeniu C-465/15 wyraźnie podkreślił, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu. Zdaniem WSA w zakres tego zwolnienia nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.

Organ ocenił, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu warunku o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie elektrolitycznym, który ma miejsce w sytuacji, gdy doprowadzony z zewnątrz prąd elektryczny powoduje zachodzenie reakcji utleniania i redukcji na elektrodach. Pojęcie to ma zatem znaczenie ograniczone do samego miejsca i czasu trwania reakcji chemicznej elektrolizy, a zatem zwolnienie z akcyzy wykorzystanej energii elektrycznej należy ograniczyć do samej istoty elektrolizy, czyli przyłożenia napięcia, które przepływa przez roztwór elektrolitu, do elektrod (anody i katody). W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie, natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie (poprzedzających ten proces i występujących po jego zakończeniu), nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby sam proces elektrolityczny mógł się odbyć.

Zdaniem organu, analizując zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu elektrolitycznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej. Organ ocenił, że nie znajduje uzasadnionych podstaw aby całość opisanych we wniosku czynności, podczas których dochodzi do zużycia energii elektrycznej, zwalniać z opodatkowania akcyzą w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy, w sytuacji gdy zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym, a proces elektrolityczny sprowadza się do samej istoty elektrolizy, czyli przyłożenia napięcia, które przepływa przez roztwór elektrolitu. Takie podejście w ocenie organu byłoby nieuprawnionym rozszerzaniem przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem organu nie ma dostatecznego uzasadnienia, by znaczenie pojęcia "procesy elektrolityczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na cały opisany we wniosku proces lakierownia, podczas gdy proces elektrolityczny sprowadza się do przyłożenia napięcia, które przepływa przez roztwór elektrolitu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 19 września 2011 r., III SA/Gl 2477/10; CBOSA).

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy (po spełnieniu warunku o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy), w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego będzie podlegać wyłącznie energia elektryczna wykorzystana do zasilania czterech prostowników zapewniających energię do procesu lakierowania kataforetycznego (procesu elektrolitycznego sensu stricto - zgodnie z przedstawionym opisem sprawy). W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie elektrolitycznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej. W pozostałym natomiast zakresie objętym opisem przedstawionego zdarzenia przyszłego wykorzystanie energii elektrycznej nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej. Organ wskazał, że wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako "paliwo napędowe" do napędu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego urządzeń - przenośnika saniowego, różnego rodzaju pomp oraz wentylatorów - co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego. Równocześnie cześć energii elektrycznej służy zasilaniu urządzeń, które nie są wykorzystywane w samym procesie elektrolitycznym (który sprowadza się do przyłożenia napięcia, które przepływa przez roztwór elektrolitu), lecz przed nim, jak po nim, odpowiednio etap przygotowania i etap suszenia.

Organ podkreślił, że istniejący związek przyczynowo-skutkowy zachodzący we wszystkich etapach procesu lakierowania (1. obróbka wstępna, 2. lakierowanie kataforetyczne, 3. etap suszenia) nie może automatycznie oznaczać, że również wszystkie czynności wykonywane w tychże etapach winny być uznane za proces elektrolityczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej. Nie można bowiem całej tej działalności Wnioskodawcy opisanej we wniosku dla celów zwolnienia traktować kompleksowo. Takie rozszerzenie zwolnienia wynikającego także z dyrektywy, jako wyjątku od powszechności opodatkowania jest sprzeczne ze ścisłą interpretacją przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Celem ustawodawcy unijnego było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej. Nadto energia elektryczna podlegająca zwolnieniu nie może być wykorzystana jako energia napędowa i przede wszystkim ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego - procesu elektrolitycznego - ograniczonego do samego miejsca i czasu trwania reakcji chemicznej elektrolizy.

Organ zaznaczył przy tym, że ustawodawca dopuszcza szacunkowe metody określania zużycia energii elektrycznej i tym samym objęcie zwolnieniem wykorzystanie energii elektrycznej do czynności mieszczących się w pojęciu procesów elektrolitycznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy. Przy czym jak wskazał Wnioskodawca, posiada on oddzielne prostowniki, z których prąd jest wykorzystywany wyłącznie do procesu kataforezy i pozwala to na dokładne określenie ilości energii elektrycznej zużywanej w procesie kataforezy.

W skardze do WSA spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art.30 ust.7a pkt 2 ,art.30 ust.7 b pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym polegającym na zawężeniu pojęcia "procesu elektrolitycznego" i przyjęciu w interpretacji ,że zakres pojęcia "procesu elektrolitycznego" obejmuje tylko proces, w którym doprowadzany z zewnątrz prąd elektryczny powoduje zachodzenie reakcji utleniania i redukcji na elektrodach , co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania tego przepisu polegającą na przyjęciu ,że w świetle przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego , do czynności podlegających zwolnieniu od akcyzy można zliczyć wyłącznie energię do procesu lakierowania katoferetycznego .Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania tj.art.14c§1 i §2 w zw. z art.121§ 1 w zw. z art.14 h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji polegające na zastosowaniu niewłaściwej definicji procesu elektrolitycznego ,a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 11 lutego 2022 r pełnomocnicy stron podtrzymali stanowisko zawarte w skardze i w odpowiedzi na nią.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontrola sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w zakreślonej powyżej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępie przywołać należy treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017. 43 ze zm., dalej także jako: u.p.a.), oraz przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WEL Nr 283 s 51 ze zm.), (dalej także jako: dyrektywa).

Zgodnie z art. 30 ust. 7a u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.)zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystaną w procesach elektrolitycznych. Zgodnie zaś z art. 2 ust.4 pkt b tiret 3 dyrektywy- nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy państwa członkowskie zwalniają produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikania lub nadużyciom, takie jak: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10. Z kolei z art. 15 ust. 1 lit. c dyrektywy bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowaniu wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy.

Należy zwrócić uwagę po pierwsze na to, że przepisy dyrektywy i ustawy o podatku akcyzowym są zbieżne w zakresie zwolnienia z opodatkowania, ale i na zamierzone przez prawodawcę unijnego analogiczne traktowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy.

Sąd podkreśla, że tak ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji pojęcia procesu elektrolizy . Podobnie jak nie zawierają rozróżnienia pomiędzy pojęciem proces i produkcja. Z tego też względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć w literaturze , co też organ trafnie uczynił, a zatem nie ma potrzeby ponownego cytowania tych pojęć. Obie strony zgodnie przyjmują, że istotą procesu elektrolizy jest wynikająca z definicji obecność elektrolitu w postaci roztworu, cieczy lub ciała stałego , w którym zanurzone są elektrody(ogniwa) , na których zachodzi reakcja pod wpływem prądu stałego przepływającego przez elektrolit. Nie jest tez sporne, że katafereza (malowanie kataferetyczne) to proces galwaniczny, który wykorzystuje właściwości metali oraz procesy elektrochemiczne, dzięki którym jony pierwiastka tworzącego powłokę osadzają się na przedmiocie, czyli na karoserii ,jak w przedmiotowej sprawie. Proces galwanizacji odbywa się w specjalnej kąpieli galwanicznej, czyli w wannie wypełnionej elektrolitem, do której wkłada się poddawane obróbce przedmioty oraz elektrodę. Drugą elektrodą w tym przypadku jest przedmiot metalizowany, czyli karoseria.

Różnica stanowisk dotyczy zasięgu/zakresu procesu elektrolitycznego w procesie zwolnienia z akcyzy, a nie jak wskazuje skarżąca definicji tego procesu. Niekonsekwencja strony w postawionym zarzucie wynika już z nieuprawnionego , bo nie wynikającego z opisu zdarzenia przyszłego pytania odnośnie zakresu wykorzystania zjawiska elektrolizy w procesie lakierowania. Strona opisuje bowiem w uzasadnieniu wniosku (opisie stanu faktycznego) o interpretację, że proces lakierowania to 1.etap VBH (obróbki wstępnej powierzchniowej na mokro przygotowanie do lakierowania kataforetycznego) 2.etap KTL lakierowanie kataferetyczne 3. etap suszenia. Dalej uzupełnia : etap VBH to odtłuszczanie, płukanie, aktywacja, fosforowanie ponowne płukanie, pasywacja ,ponowne płukanie ,płukanie -wszystkie bez użycia elektroferezy. Następnie lakierowanie kataferetyczne - nakładanie powłoki lakierniczej z wykorzystaniem elektroferezy ,które technologicznie polega na zanurzeniu karoserii, włączeniu prądu, pokrywaniu metalu powłoką galwaniczną. Ostatni etap to suszenie polegający na kierowaniu strumienia podgrzanego powietrza na świeżo polakierowaną powierzchnię.

Tymczasem pytanie zawarte we wniosku o interpretację rozszerza proces wykorzystania elektroferezy na wszystkie etapy poprzez trzyczęściowe wyliczenie wszystkich etapów lakierowania ,co prowadzi do błędnego stanowiska strony w punkcie IV.1,że proces suszenia polega na nakładaniu powłoki lakierniczej na przedmioty metalowe z wykorzystaniem zjawiska elektroferezy. Błędnego ,ponieważ spółka opisując etap suszenia w opisie stanu faktycznego wyraźnie ograniczyła jego przebieg do suszenia karoserii w temp.220 stopni ok.1 h i 20 min. przy pomocy wentylatorów. Niekonsekwencja strony w tym zakresie dowodzi jedynie konieczności rozróżnienia etapów tj. etapu VBH i suszenia jako etapów poprzedzających i następujących po właściwym procesie kataferezy. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nimi ,a nawet związek technologiczny poszczególnych odcinków produkcji nie mają tego samego znaczenia co "wykorzystanie w procesie elektrolitycznym", choćby z tego powodu ,że taki proces w ogóle w nich nie występuje. Trudno w ocenie sądu dopatrzyć się innego niż wyżej wskazane związki pomiędzy reakcją chemiczną jaką jest elektroliza, a suszeniem czy przygotowywaniem wstępnym karoserii do procesu malowania w formie kataferezy. Pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Proces elektrolityczny , który ma miejsce tylko wówczas, gdy doprowadzony z zewnątrz prąd elektryczny powoduje zachodzenie reakcji utleniania i redukcji na elektrodach. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym konkretnym procesie. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 7 września 2017r., C-465/15, HÜTTENWERKE KRUPP MANNESMANN GMBH v. HAUPTZOLLAMT DUISBURG, które to orzeczenie dotyczy wprawdzie wyłączenia opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 wyłącza z zakresu jej stosowania szereg produktów energetycznych i energię elektryczną wykorzystywane do przewidzianych w tym artykule celów. W ten sposób produkty energetyczne objęte tym przepisem nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. W konsekwencji, z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96 wyłączona jest "energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej", przewidziana w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie tej dyrektywy (punkty 19 i 20 wyroku TSUE).

Według TSUE zwykłe znaczenie pojęcia "energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej" w poszczególnych wersjach językowych wspomnianego art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie sugeruje, że daleki związek pomiędzy wykorzystaniem energii elektrycznej a redukcją chemiczną jest niewystarczający, aby wykorzystanie to zostało objęte zakresem stosowania owego przepisu, podobnie jak nie wystarcza w tym celu wykorzystanie energii elektrycznej, które nie jest wymagane dla prawidłowego przeprowadzenia redukcji chemicznej. W każdym razie treść dyrektywy 2003/96 nie pozwala sama w sobie na ustalenie, czy istnieje wystarczająco ścisły związek pomiędzy energią elektryczną wykorzystywaną w celu takim jak w postępowaniu głównym ,a redukcją chemiczną w rozumieniu rzeczonego przepisu. W związku z tym należy uwzględnić nie tylko postanowienia art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy 2003/96, ale także kontekst i cele zamierzone przez uregulowanie, którego przepis ten stanowi część (zob. w szczególności wyrok z dnia 10 września 2014 r., Holger Forstmann Transporte, C-152/13, EU:C:2014:2184, pkt 26) (punkty 21 – 23 wyroku TSUE).Niewystępowanie procesu elektrolizy jako reakcji chemicznej w poszczególnych, wyodrębnionych przecież przez stronę odcinkach produkcji (również w skardze) jest w ocenie sądu takim odległym związkiem, na jaki wskazuje TSUE w swoim orzeczeniu.

Trybunał odniósł się również do stanowiska Komisji, która w swych uwagach wskazała, że z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej, i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2-6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska (punkt 26 wyroku TSUE).

Z uwagi na względy przedstawione powyżej, TSUE doszedł do wniosku, że wykładnia pojęcia "energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej", przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy 2003/96, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia "produktów energetycznych [wykorzystywanych] do celów redukcji chemicznej" w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy (punkt 27 wyroku TSUE).

Według TSUE wykładnia taka skutkowałaby wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96 (punkt 28 wyroku TSUE). TSUE uznał także ,że skoro treść Dyrektywy nie pozwala sama w sobie na ustalenie , czy istnieje wystarczająco ścisły związek pomiędzy energią elektryczną wykorzystywaną w celu takim jak w postępowaniu głównym, a redukcją chemiczną w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit b, tiret trzecie , to należy uwzględnić nie tylko postanowienia tego przepisu, ale także kontekst i cele wskazane przez uregulowanie, którego przepis ten stanowi część. Analizując tezy i uzasadnienie orzeczenia zasadnie organ uznał, że w świetle art.2 ust.4 lit b Dyrektywy energetycznej wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać m. in. energia elektryczna , która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa w w/w przepisie tj. m. in w procesach elektrolitycznych .W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak olej czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu , które co do zasady podlega opodatkowaniu. Dyrektywa energetyczna 2003/96/WF w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej określa przesłanki, którymi kierować się należy rozstrzygając "granice" stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada "bezpośredniości" i "natychmiastowości" wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającego zwolnieniu. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu ,a nie następujących przed czy po właściwym, określonym ustawą procesie. W praktyce oznacza to ,że energia elektryczna ma przyczyniać się do przeprowadzenia tej konkretnej czynności ,procesu wyodrębnionego prze ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego. Nie ma normatywnych podstaw do przyjęcia, aby znaczenia pojęcia "procesy elektrolityczne" przypisywać innym pojęciom(odtłuszczanie,płukanie,aktywacja,fosforowanie,pasywacja,

suszenie), które mają swoje własne, odrębne znaczenie.Na potrzeby niniejszego postępowania w ślad za organem należy więc przyjąć, że do procesu elektrolitycznego, o którym mowa w art. 7a ust.1 pkt 2 ustawy nie można zaliczać etapów obróbki wstępnej, i suszenia jako związanych jedynie pośrednio z tym procesem i stanowiących odrębne odcinki produkcji.

Pojęcie "wykorzystania" w procesie w rozumieniu art.7a pkt 2 ustawy odrębnie odnieść należy do jednego ze wskazanych i wyodrębnionych przez stronę odcinków procesu produkcji, a mianowicie procesu lakierowania z użyciem kataferezy, nazwanego etapem KTL. Malowanie jest procesem nakładania warstw farby, podczas którego podłącza się malowany przedmiot do elektrody o właściwym ładunku (dodatnim lub ujemnym) i zanurza go w roztworze koloidalnym farby. W wyniku podłączenia dochodzi do rozdzielania mieszaniny substancji chemicznych pod wpływem pola elektrycznego. W ocenie sądu jedynie ten stan ,ta reakcja od momentu włączenia prądu do zakończenia procesu lakierowania ,czyli pokrywania metalu powłoką galwaniczną

(opisane jako Etap KTL-etap 2 i 3) jest bezpośrednim wykorzystaniem energii elektrycznej. Jej zagospodarowanie, wykorzystanie nie musi więc być uwarunkowane wytworzeniem jakiegokolwiek innego produktu, tym bardziej jakością czy kolorem karoserii. Obecność (wykorzystanie) prądu elektrycznego przepływającego przez elektrolit ma spowodować reakcję ,która w innym przypadku (bez podłączenia prądu i bez obecności elektrolitu) nie nastąpiłaby spontanicznie. Zachowanie najlepszych warunków tego procesu nie jest już wykorzystaniem/obecnością w rozumieniu przepisów ustawy. Ustawodawca w punkcie 7a) nie stanowi o poborze/konsumpcji/zużyciu jak w przypadku pkt 6 tego artykułu, ale jedynie o wykorzystaniu w procesie. Zdaniem wnioskodawcy proces kataforezy jako proces galwaniczny polegający na: 1) beznapięciowym zanurzaniu karoserii (jedna z elektrod - katoda) w farbie KTL zawierającej naładowane przeciwnie cząsteczki (elektrolicie), 2) włączaniu prądu -napięcia aktywującego proces elektrolizy, 3) lakierowaniu (pokrywanie metalu powłoką galwaniczną w taki sposób że cząsteczki są przyciągane przez karoserię, osiadają na niej i na całej jej powierzchni tworzą jednolitą warstwę lakieru) - stanowić będzie proces elektrolityczny sensu stricto. Sąd nie podziela tego poglądu, bowiem sama reakcja chemiczna na skutek włączenia prądu możliwa jest bez urządzeń, które zanurzają karoserię, również urządzeń, które zapewniają zachowanie odpowiedniej temperatury (tj. wentylatorów, czy instalacji chłodzenia ). Fakt, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się w sposób ciągły nie oznacza ,że nie jest możliwe ich wyodrębnienie, skoro wnioskodawca sam je wyodrębnił, a ponadto mogą one zachodzić samoistnie tj. niezależnie od siebie. Wyłączenie urządzenia zanurzającego , wentylatora czy też pompy chłodzącej nie uniemożliwi zajścia procesu elektrolitycznego ,nie usuwa trzech głównych składników, którymi są elektryczność, elektrolit i elektrody. Wyłącznie one ,zgodnie z nie kwestionowanym pojęciem elektrolizy warunkują zachodzenie tego procesu i tylko one są wymagane w każdym procesie elektrolitycznym .

Podkreślić nadto trzeba, że zwolnienie to (podobnie jak zwolnienie z art. 30 ust. 6 ustawy) jest zwolnieniem przedmiotowym, co oznacza, iż nie obejmuje całej działalności danego podmiotu. W ocenie Sądu brak możliwości zastosowania zwolnienia wobec pozostałych czynności nie jest tożsamy z koniecznością wyłączania tych czynności przez wnioskodawcę z etapów produkcji. Ustawodawca dopuszcza bowiem szacunkowe metody określania zużycia energii elektrycznej i tym samym objęcie zwolnieniem wykorzystanie energii elektrycznej do czynności mieszczących się w pojęciu procesów elektrolitycznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy.

Celem ustawodawcy unijnego było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Nadto energia elektryczna podlegająca zwolnieniu ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego – procesu elektrolitycznego.

Interpretacja zawiera prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.Organ interpretacyjny wyraźnie wskazał pogląd prawny dotyczący rozumienia przepisów prawa podatkowego i ich zastosowanie. Nie naruszono reguł postępowania zawartych w art.121§1 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie prowadzono w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego , a uzyskanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie narusza tych reguł. Organ wydający interpretację, nie może dokonywać owej interpretacji wbrew brzmieniu przepisów ustawowych, zaś wnioskodawca, nie może oczekiwać w rozstrzygnięciu, jakim jest indywidualna interpretacja podatkowa innych przywilejów, aniżeli to, jakie można ustalić na podstawie norm .Podstawową zasadą jest dokonywanie interpretacji przepisów podatkowych w sposób ścisły. Taka właśnie ,ścisła interpretacja norm prawnych, a także działanie w oparciu wyłącznie o wyrażone w aktach prawnych przepisy podatkowe, z których wprost wynikają skutki dla podmiotów w sferze rozliczeń z budżetem państwa, stanowi o prawidłowym wypełnieniu przez organ obowiązków nałożonych w art. 14b § 1 i dalszych O.p.

Z tych przyczyn, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.