Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 124/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "ustawa Ord. pod.") - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r., którą określono S. S. - zwanemu dalej "Skarżącym" lub "Stroną" - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 1.179.849 zł.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, iż w przedsiębiorstwie Skarżącego przeprowadzono kontrole podatkową. W protokole kontroli udokumentowano czynności kontrolne w ramach których stwierdzono, że Skarżący wykazał w ewidencji księgowej zakup złomu akumulatorowego od osób fizycznych, który udokumentował sporządzonymi przez siebie dowodami wewnętrznymi. Ustalono, że wykazane przez Skarżącego w księgach rachunkowych wydatki z tytułu zakupu towarów handlowych - złomu akumulatorowego w ilości 5.747.812 kg od 5.375 osób fizycznych na łączną kwotę 5.716.385,15 zł nie znajdują udokumentowania i potwierdzenia zapłaty.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.179.849 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że wykazany w 2004 r. w ewidencji księgowej zakup złomu akumulatorowego na łączną wartość 5.769.634,75 zł od 5375 osób fizycznych w ilości 5.747.812 kg dokumentowany był dowodami wewnętrznymi sporządzanymi przez kontrolowanego podatnika. Dowody wewnętrzne zawierające dane identyfikacyjne - imię nazwisko, adres sprzedawcy, miejsce skupu, cenę jednostkową oraz wartość złomu akumulatorowego stanowiły jednocześnie dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty za złom akumulatorowy. Dowody wewnętrzne nie zawierały jakiegokolwiek pokwitowania odbioru gotówki przez sprzedającego złom. Zgodnie ze złożonymi w sprawie zeznaniami podstawą sporządzenia dowodu wewnętrznego były nieweryfikowane z dowodem osobistym dane personalne i adresowe podawane przez sprzedających złom akumulatorowy. W toku czynności kontrolnych organ dokonał weryfikacji danych osobowych i adresowych figurujących na sporządzonych przez skarżącego dowodach wewnętrznych i jak się okazało 98,46% weryfikowanych osób nie figuruje w ewidencjach ludności pod wskazanymi adresami. Nie kwestionując faktu posiadania przez Skarżącego złomu akumulatorowego uznano, że Skarżący nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na jego nabycie. W związku z czym stwierdzono brak podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów

Skarżący od ww. decyzji złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że podstawowym zarzutem wysuwanym przez organ podatkowy, przy nie kwestionowaniu związku poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami, jest brak właściwego udokumentowania przez Skarżącego faktu poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodów. W tym kontekście powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. Sygn. akt FSK 149/04, POP 2005/1/12, zgodnie z którym "Zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca". Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że bezspornym, także w ocenie organu podatkowego, był fakt posiadania przez Skarżącego złomu w ilościach wynikających z wystawionych przez niego dowodów wewnętrznych, natomiast ilość posiadanego przez niego złomu wskazuje na znaczną skalę prowadzonej działalności gospodarczej. W przekonaniu Skarżącego zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń odnośnie tego samego stanu faktycznego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego oraz w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Złom akumulatorowy został sprzedany, a od powyższych transakcji prawidłowo został zapłacony należny podatek od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że kontrolujący stwierdzili również, że złom akumulatorowy nabyty przez Skarżącego od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej dokumentowany był dowodami wewnętrznymi, a od umów kupna - sprzedaży zapłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien wypowiedzieć się na temat wiarygodności złożonych przez Skarżącego zeznań, a w szczególności tych dotyczących opisu zwyczajów handlowych panujących w środowisku wiejskim i wśród zbieraczy złomu. Wskazał ponadto, że w przeprowadzonym postępowaniu nie wyjaśniono, w jaki sposób Skarżący wszedł w posiadanie tak dużej ilości złomu.

Według pełnomocnika Strony zakwestionowanie ewidencji księgowej prowadzonej przez Skarżącego pociągało za sobą konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy innych dowodów dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powtórzył argumentację organu pierwszej instancji i wskazał, iż dokument księgowy stwierdzający fakt poniesienia wydatku z tytułu zakupu towarów handlowych zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, musi nie tylko wskazywać istniejącego dostawcę, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób pozwalający na jego identyfikację m.in. poprzez wskazanie jego faktycznego nazwiska i adresu. Organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, w szczególności z uwagi na okoliczność, że jeden ze świadków ukrył swoje powiązania rodzinne z osobą której dotyczyć miały jego zeznania niewątpliwie traci swą wiarygodność. Organ wyższego stopnia dodał, że na podkreślenie zasługuje skala stwierdzonych nieprawidłowości, a jednocześnie okoliczność, iż Skarżący, któremu w pełni umożliwiono udział w postępowaniu, wzywany do złożenia stosownych wyjaśnień, jak też przesłuchany w sprawie w charakterze strony, nie wskazał jakichkolwiek dowodów, ani też nie podał jakichkolwiek wskazówek, które pozwoliłyby dotrzeć chociażby do jednego spośród kilku tysięcy rzekomych dostawców złomu akumulatorowego, których dotyczą zakwestionowane dowody wewnętrzne. Stwierdzono m.in. przypadek, gdy Skarżący nie potrafił wskazać gminy, w której położona jest miejscowość, w której rzekomo dokonywał skupu złomu według dowodów wewnętrznych od nr 3598 do 3606. W zaskarżonej decyzji odnotowano też okoliczność, iż nie znalazły potwierdzenia dane zawarte w dowodach wewnętrznych o numerach 61, 62, 63, 176, 177, 243, 244, 245, według których Skarżący zakupił od mieszkańców Kryp (07-111 Wierzbno), czyli mieszkańców miejscowości, w której zamieszkuje i prowadzi swoją działalność od 1992 r., złom akumulatorowy w łącznej ilości 17.100 kg na wartość 7.910 zł.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f., art. 24b ust. 1 oraz przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod. Skarżący podkreślił, że jednym z wymogów zaliczenia danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest faktyczne poniesienie kosztu. Zaznaczył też, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie określa w jaki sposób fakt poniesienia wydatku powinien zostać przez podatnika udokumentowany. Stwierdził , że wydatki poniesione przez Skarżącego z tytułu zapłaty za zakupiony złom akumulatorowy, wbrew treści skarżonej decyzji, stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy

Według pełnomocnika Strony dopuszczalne jest powoływanie się przez Skarżącego na inne niż dokumenty księgowe dowody, mogące stanowić środek dowodowy w rozumieniu art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. Pełnomocnik Strony podnosił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym miejscu nie stanowi, że dochód podatkowy ustalany jest w taki sposób, iż bierze się pod uwagę tylko te zapisy w księgach, które zostały dokonane na podstawie prawidłowo sporządzanych dokumentów pierwotnych. Na potwierdzenie tego stanowiska strona skarżąca wskazała tezy z orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2004 r. Sygn. akt I SA/Ka 1487/03. Zdaniem pełnomocnika Strony organy podatkowe powinny przyjąć jako dowód poniesienia kosztów, zeznania Skarżącego. Ponadto w ocenie Skarżącego organ podatkowy w zaskarżonej decyzji błędnie wskazał, że to na podatniku spoczywał wyłączny ciężar udowodnienia poniesienia kosztów. Zasada taka, w odniesieniu do osób, które wywodzą dla siebie skutki prawne z określonych faktów właściwa jest dla postępowania cywilnego, a nie podatkowego i nie znajduje akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem pełnomocnika w postępowaniu naruszono ogólne zasady postępowania określone w przepisach Ordynacji podatkowej m.in. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez brak odniesienia się w sposób rzetelny do wyjaśnień składanych przez Stronę i niesłuszną odmowę wiarygodności przedstawionym przez Skarżącego dowodom. Zdaniem pełnomocnika sposób dokumentowania przez Skarżącego wydatków ponoszonych na zakup złomu akumulatorowego odpowiadał wymogom art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Wskazał, że ustalenia kontroli mogą jedynie potwierdzić fakt, iż na dowodach księgowych znajdują się fałszywe dane kontrahentów oraz, że na tej podstawie nie można przesądzić, że w ogóle dana transakcja nie miała miejsca. Strona skarżąca podniosła, że podatnik jako podmiot zajmujący się skupem złomu akumulatorowego nie miał żadnej prawnej ani faktycznej możliwości ustalenia prawdziwości danych podawanych mu przez osoby fizyczne, od których kupował złom.

Pełnomocnik wskazał ponadto, że wydatki poniesione przez Skarżącego na zakup złomu akumulatorowego od ludności stanowią około połowy całkowitej sumy kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. Uważa, że tak duży udział wspomnianych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, w sytuacji nie kwestionowania wielkości przychodów, nie może wynikać z fikcyjnych czynności podejmowanych przez skarżącego tym bardziej, ze nie kwestionowano również posiadania "zakupionych ilości złomu".

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 24b ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 23 § 1 ustawy Ord. pod. w ocenie Skarżącego organy podatkowe powinny ustalić jego dochód w wyniku oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, a także biorąc pod uwagę specyfikę przedmiotu zaskarżenia, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w całości decyzję organu pierwszej instancji - nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał także, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. jak i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ord. pod., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podnieść należy, iż przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. Sygn. akt III SA 465/99, oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. Sygn. akt III SA 2348/99). Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika również, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych powyżej przepisów. W ocenie Sądu organy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięć - nie naruszyły przepisów składających się na ogólne zasady postępowania określone w ustawie Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził także, iż ustalenia organów podatkowych znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie obszernym materiale dowodowym. Wskazać także należy wnioski organów podatkowych podjęte w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy są logiczne i spójne, co wskazuje, iż przyjęta przez organy obu instancji ocena dowodów w sprawie zawarta w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej nie może być określana jako dowolna.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest określenie skutków prawnopodatkowych braku rzeczywistych dowodów poniesienia wydatków z tytułu nabycia towarów handlowych (złomu akumulatorowego) wykazanych przez Skarżącego w księgach rachunkowych na podstawie fikcyjnych dowodów księgowych (dowodów wewnętrznych). Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, co do wyłączenia określonych w dowodach wewnętrznych kosztów przy ustalaniu podstawy opodatkowania wskazując, iż koszty te zostały faktycznie poniesione.

Uznać należy, iż niesporne w sprawie jest to, iż dowody wewnętrzne nie odpowiadały rzeczywistym transakcjom z wykazanymi w nich indywidualnymi zbywcami złomu akumulatorowego. Mimo akceptacji ustaleń w tym przedmiocie przez Stronę, Skarżący zarzucił organom podatkowym niesłuszne odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodu w drodze oszacowania.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Podkreślić przede wszystkim należy w kontekście rozpoznawanej sprawy, iż ustawowy zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny. Kosztem poniesionym jest zatem koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Zatem przyjąć należy, iż określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wtedy, gdy tego rodzaju znaczenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (vide orzeczenie NSA z dnia 16 lipca 1999 r. sygn. akt III SA 7708/98). W świetle dyspozycji ww. przepisów u.p.d.f. dotyczących kosztów za bezsporne należy podnieść, iż przyjęcie wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika jest zależne od ich należytego udokumentowania, a także możliwości przedstawienia okoliczności, z których wynikałoby, iż koszty te były związane z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi. Powyższy wymóg, a także inne przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. a także analogicznym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do równowagi między zabezpieczeniem uprawnień podatnika do odliczenia kosztów uzyskania przychodu a nadużyciami w tym zakresie.

Przyznać należy, iż co do zasady ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego miedzy faktycznie poniesionym kosztem a przychodem spoczywa na podatniku. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo - skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu

Jednakże w ocenie Sądu fakt, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, a także obowiązkiem wykazania faktycznego poniesienia kosztów uzyskania przychodu, nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia rzeczywistego obrazu przedmiotowej sprawy podatkowej. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ administracyjny ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy niezależnie czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla stron postępowania, czy przeciwnie pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone czynności, w tym okoliczności korzystnych dla strony postępowania, jeśli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik.

Z akt sprawy wynikało, iż wykazane przez Skarżącego w księgach rachunkowych wydatki z tytułu zakupu towarów handlowych - złomu akumulatorowego w ilości 5.747.812 kg od 5.375 osób fizycznych na łączną kwotę 5.716.385,15 zł nie znajdują udokumentowania i potwierdzenia zapłaty. Za podstawę księgowania tych wydatków Skarżący przyjął dowody wewnętrzne zawierające dane identyfikacyjne: imię i nazwisko, adres sprzedawcy, miejsce skupu, cenę jednostkową oraz wartość złomu akumulatorowego stanowiące jednocześnie potwierdzenie dokonanie zapłaty za złom akumulatorowy. Dowody wewnętrzne nie zawierały jakiegokolwiek pokwitowania odbioru gotówki przez sprzedającego złom. Według zeznania Strony do protokółu przesłuchania strony z dnia 24 listopada 2006 r. dowody wewnętrzne były wypisywane tylko przez niego i jego żonę, w miejscu zakupu złomu akumulatorowego i w miejscu zamieszkania w odniesieniu do złomu skupionego w Krypach, przy czym podstawą sporządzenia dowodu wewnętrznego były nieweryfikowane z dowodem tożsamości dane personalne i adresowe podawane przez sprzedających złom akumulatorowy. Skarżący nie był w stanie wskazać jakichkolwiek danych umożliwiających rzeczywistą identyfikację osób - dostawców złomu akumulatorowego widniejących na 5.375 dowodach wewnętrznych mających potwierdzać fakt zakupu złomu. Na 5375 osobiście sporządzonych przez siebie lub małżonkę, dowodów wewnętrznych nie wskazał chociażby jednej miejscowości, adresu gdzie dokonywał skupu, ani jednej osoby co do której miałby pewność, że jej dane są wiarygodne i autentyczne, ani jednego numeru telefonu kontaktowego.

Podnieść należy, iż organy podatkowe w ramach prowadzenia postępowania dowodowego podjęły próbę dokładnego ustalenia okoliczności związanych z zawartymi przez Skarżącego umowami sprzedaży potwierdzającymi zakup złomu akumulatorowego. Weryfikując dane osobowe i adresowe przeszło 5 tysięcy osób figurujące na przedmiotowych dowodach wewnętrznych; na podstawie informacji z samorządów terytorialnych organy podatkowe ustaliły, że na wymienioną liczbę 5.292 osób osoby te nie figurują w ewidencjach ludności pod wskazanymi adresami. Z ogółu 83 osób, których dane zostały potwierdzone, w sprawie przesłuchano w charakterze świadków 76 osób, z których tylko jedna potwierdziła sprzedaż złomu akumulatorowego dla Skarżącego, jednak wiarygodność tego zeznania została podważona. Żaden z pozostałych świadków nie potwierdził takiego faktu, przy czym wielu z nich wskazywało na konieczność zdawania zużytych akumulatorów przy zakupie nowych, uzasadniając tym samym brak możliwości posiadania złomu akumulatorowego. Przesłuchanie 7 świadków nie było możliwe ze względu na podeszły wiek, zły stan zdrowia bądź śmierć - po dacie wystawienia dowodu wewnętrznego. W toku sprawdzania okoliczności związanych z zakupem złomu akumulatorowego potwierdzono, że dowody przedstawione przez Skarżącego były nierzetelne. W kontekście powyższego wskazać należy, iż organy podatkowe przeprowadzając szeroką akcję sprawdzenia okoliczności związanych z danymi, na które powoływał się Skarżący uczyniły zadość obowiązkowi rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w ramach ciążącego na nich ciężaru dowodów składającego się na zasadę współdziałania organów podatkowych z podatnikiem.

W ocenie Sądu w sytuacji ustalenia przez organy podatkowe w sposób jednoznaczny, iż dokumentacja rachunkowa w zakresie dowodów wewnętrznych zawierających fikcyjne dane, nie mogła stanowić dowodu w sprawie, to na Skarżącym ciążył obowiązek wykazania, czy też uprawdopodobnienia za pomocą rzetelnych dowodów poniesienia wydatków na zakup złomu akumulatorów.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało jednakże, iż Skarżący nie przedstawił żadnych przekonywających dowodów, z których by wynikało, iż transakcje nabycia złomu miały miejsce, nie wskazał także na okoliczności z których by wynikało, iż złom akumulatorowy był nabywany od osób trzecich za określone kwoty (brak jakichkolwiek dowodów nabycia złomu wskazujących na udział osób indywidualnych sprzedających złom w ilościach powyżej 500 kg tj. przelewy, umowy, oferty, listy sprzedawców, bilingi rozmów ze sprzedawcami a także innych dokumentów uprawdopodobniających nabycie złomu). Skarżący nie wskazał także prawdziwych danych osób lub firm, od których nabywał złom akumulatorowy. Uznać należy, iż z uwagi na wielkości skupowanego złomu (minimum 500 kg), a także treść zeznań kierowców pracujących u Skarżącego, osoby sprzedające złom musiały trudnić się zbieraniem złomu w tym zakresie, w długim okresie czasu i sposób profesjonalny. Skarżący nie przedstawił także innych dowodów, z których by wynikało, iż osoby szukające złomu, od których faktycznie otrzymywał złom akumulatorowy nie działały w jego imieniu, czy też nie działały z jego zlecenia.

Sąd analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodził się z organami podatkowymi, iż zeznania strony nie mogą zastąpić dokumentów, ani stać się dowodem zmieniającym ich treść. Podnieść należy, iż zgodnie z trafnie przywołanym w uzasadnieniu decyzji orzeczeniem NSA z dnia 14 stycznia 1998 r. I SA/Sz 12/97 "Wymóg odpowiedniego udokumentowania wynikający z przytoczonych przepisów wyłącza możliwość dokonania ustaleń na podstawie oświadczenia podatnika. W stosunkach prawnopodatkowych uznanie oświadczenia podatnika za dowód jest wyjątkiem i może być przyjęte tylko wtedy, gdy przepisy podatkowe nie wymagają urzędowego potwierdzenia określonych faktów." Wiarygodność dowodu z zeznań strony podlega ocenie na zasadach ogólnych. Przyznać należy rację organom podatkowym, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydujące o wysokości dochodu oraz należnego podatku nie może być dokonane na podstawie samego zeznania, czy też oświadczenia podatnika, ponieważ oznaczałoby to całkowitą marginalizację skutków braku jakiegokolwiek udokumentowania zdarzeń gospodarczych i nieograniczoną możliwość uzyskiwania nieuprawnionych korzyści podatkowych przez osoby ignorujące wymogi prawne w tym zakresie. Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w przyjętym orzecznictwie sądowym (vide wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., Sygn. akt II FSK 974/06).

W kontekście powyższego uznać należy, iż przepisy ordynacji podatkowej przyznając szczególną moc dowodową rzetelnym i niewadliwym księgom podatkowym nie wykluczają możliwości wykazania faktu poniesienia wydatku za pomocą innych dowodów niż księgi dowodowe. Niemniej jednak odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadków, w tym oświadczeń Skarżącego i jego pracowników Sąd uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie z uwagi na to, iż dowody te poza potwierdzeniem stanowiska Skarżącego nie przedstawiają obiektywnych, jednoznacznych okoliczności, czy też wskazania faktów, z których by wynikało, iż transakcje nabycia złomu miały miejsca.

W ocenie Sądu przyznać należy organom podatkowym, iż nie usprawiedliwiają Skarżącego wyjaśnienia o rzekomym braku możliwości sprawdzenia tożsamości dostawców złomu zważywszy, że (w przypadku dokonywania skupu złomu) nie miał obowiązku przyjmowania go od osób odmawiających potwierdzenia swojej tożsamości lub mógł w sposób prosty uzupełnić dane sprzedawcy o inne informacje umożliwiające jego identyfikację np. spisać nr rejestracyjny samochodu za pomocą którego dokonywano dostawy złomu. Powtórzyć w tym zakresie należy, że skutki braku jakichkolwiek materialnych dowodów poniesienia określonych kosztów obciążają samego podatnika i nie mógł on przerzucać w takiej sytuacji ciężaru przeprowadzenia dowodów na organ podatkowy, w tym także poszukiwania źródeł pochodzenia posiadanych towarów, w szczególności gdy zgłaszane dowody nie mogły zarówno doprowadzić do skonkretyzowania, jak i umożliwić weryfikacji wielkości omawianych kosztów w ich rzeczywistym rozmiarze. W konsekwencji tego nie można zarzucać organowi podatkowemu, iż rozpatrując sprawę naruszył zasady postępowania dowodowego. Słusznie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że to na Skarżącym w sytuacji zakwestionowania posiadanej przez niego fikcyjnej dokumentacji księgowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe procedury znalazła swój wyraz także w ugruntowanym orzecznictwie sądów m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 (PP 2004/4/49), jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06.

Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe prawidłowo odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Za słuszne uznać należy stanowisko, iż faktu poniesienia kosztu nie można domniemywać - ponieważ w każdym przypadku fakt ten może być następstwem jedynie rzeczywistej czynności zapłaty dokonanej na rzecz określonego istniejącego kontrahenta, a nie następstwem przyjęcia jedynie hipotezy o możliwości jej dokonana. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż przepis art. 23 ustawy Ord. pod. nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu Skarżący w sposób należyty nie uprawdopodobnił, iż dokonywał zapłaty za złom akumulatorowy. W tym aspekcie sprawy podnieść należy, iż Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, iż osoby posiadające złom akumulatorowy w znacznych ilościach, będący niewątpliwie odpadem niebezpiecznym ze względu na elektrolit stanowiący zagrożenie dla środowiska, za jego odbiór żądały określonych sum pieniędzy. Skarżący nie udowodnił, iż podmioty posiadające złom poza pozbyciem się odpadów, których sprzedaż jak i utylizacja obarczona jest wieloma utrudnieniami biurokratycznymi były zainteresowane w otrzymaniu stosownego wynagrodzenia. Zważywszy powyższe podnieść można, iż na każdym etapie postępowania podatkowego Skarżący mógł szczegółowo opisać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, wskazując prawdziwych dostawców dostarczających mu duże ilości złomu oraz wskazać na rzeczywistą wartość kosztów związanych z uzyskaniem niekwestionowanej przez organy ilości zużytych akumulatorów. Mimo takiej możliwości Skarżący nie przedstawił okoliczności uprawdopodobniających poniesienie przez niego wydatków związanych z wejściem w posiadanie złomu akumulatorowego.

W tym stanie rzeczy przyjmując, iż ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji nie posiada cech dowolności i znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy i w obowiązujących przepisach prawa - Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.