Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1878/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 73 par 3, art. 75 par 2, art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Gminy R. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina R. (dalej jako skarżąca, strona lub gmina) 5 listopada 2014 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za maj - lipiec 2010 r., wrzesień - listopad 2010 r., marzec 2011 r., grudzień 2011 r., sierpień 2012 r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25 dni oraz uzasadnieniem złożenia korekt deklaracji. Z uzasadnienia do korekt deklaracji wynikało, że gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki strony poniesione na realizację inwestycji wodno – kanalizacyjnej.

Następnie 10 listopada 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek gminy z 28 października 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oraz za marzec 2011 r., w łącznej kwocie 1.414,00 zł.

W związku z powyższym przeprowadzono postępowanie kontrolne w gminie w zakresie wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług w okresie maj - lipiec 2010 r., wrzesień - listopad 2010 r., marzec 2011 r., grudzień 2011 r. i sierpień 2012 r., zakończone doręczeniem stronie 25 listopada 2014 r. protokołu kontroli.

12 grudnia 2014 r. strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. i maj 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za te miesiące oraz za październik 2012 r., w łącznej kwocie 971,00 zł. Rozliczenia zawarte w korektach deklaracji VAT-7 różniły się od ustaleń dokonanych przez kontrolujących.

Postanowieniem z 5 stycznia 2015 r. wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2010 r., marzec i grudzień 2011 r., od stycznia do maja 2012 r. oraz za sierpień 2012 r. W wyniku powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lutego 2015 r. nr [...], określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r. oraz określił podatek należny oraz podatek naliczony w kwocie 0 zł za okresy rozliczeniowe od maja do września 2010 r., za grudzień 2011 r., za okresy od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz za sierpień 2012 r. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm. - dalej ustawa o VAT) zakwestionował gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w P., roboty dodatkowe, oczyszczalni ścieków oraz inwestycje związane z poprawą infrastruktury technicznej, związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. równocześnie odrębną decyzją z [...] lutego 2015 r. nr [...], odmówił gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2010 r., listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r.

Od obydwu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy w całości decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

Organ ten równocześnie decyzją z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy w całości decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W wyniku rozpoznania skargi strony na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego z [...] kwietnia 2015 r. nr [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskutek rozpoznania skargi gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1708/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu sąd wyjaśnił relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał na kolejność wydawania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji w związku ze sprawą stwierdzenia nadpłaty. Stwierdził, że niezasadnie organ pierwszej instancji wydając [...] lutego 2015 r. decyzję w przedmiocie wniosku gminy o stwierdzenie nadpłaty, uwzględnił w niej wynikającą z decyzji tego organu z [...] lutego 2015 r. wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Decyzja organu odwoławczego z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] także została wydana z uwzględnieniem kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za określone okresy wynikającej z decyzji tego organu z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] (w przedmiocie zobowiązania podatkowego). Sąd ten podniósł, że przepis art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - dalej: Ordynacja podatkowa) obligował organy podatkowe do uwzględnienia w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – o ile rozstrzygnięcie to weszło do obrotu prawnego. Zdaniem sądu organ błędnie przyjął, że rozstrzygnięcie to jest dla niego wiążące w sprawie o stwierdzenie nadpłaty – pomimo że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, w związku z czym odstąpił od przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy – powołując się na ustalenia wynikające z decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem w przypadku procedowania w prawidłowy sposób organ mógłby dokonać własnych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, odmiennych od ustaleń wynikających z rozstrzygnięć w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd nakazał organowi uwzględnić wydane uprzednio rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – o ile rozstrzygnięcie takie weszło do obrotu prawnego, lub dokonać własnych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego i istnienia nadpłaty.

W następstwie powyższego orzeczenia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nakazując mu zbadanie okoliczności nadpłaty.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2016 r. ponownie odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2010 r. marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że skoro decyzja z [...] lutego 2015 r. nr [...] określająca gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r. oraz podatek należny i podatek naliczony w kwocie 0 zł za okres od maja do września 2010 r., grudzień 2011 r., od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz sierpień 2012 r., nie została uchylona, funkcjonuje w obrocie prawnym i jest wiążąca dla organu, tym samym należało stwierdzić brak nadpłat za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r.

W odwoływaniu od powyższej decyzji strona zarzucił naruszenie:

- art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r.;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i brak odniesienia się do wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2015 r. wydanego w sprawie gminy, o którym poinformowała organ podatkowy pismem z 12 lutego 2015 r. wraz z uzasadnieniem.

W treści odwołania gmin powołała się na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1708/15, wyjaśniając relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo strona wskazała, że postanowieniem z 21 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 729/15, Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministerstwa Finansów od wyroku WSA w Warszawie z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1762/14 w sprawie ze skargi gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1202/13-5/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA w Warszawie uznał za słuszne stanowisko strony, zgodnie z którym jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT, a jest nim gmina, która tę jednostkę utworzyła. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje gminie. W konsekwencji, zdaniem strony, skoro WSA w Warszawie przesądził, iż gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz remont stacji uzdatniania wody to organ pierwszej instancji powinien uwzględnić ten pogląd i tym samym stwierdzić nadpłatę w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wskazał, iż w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w dacie wydania niniejszego rozstrzygnięcia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem 27 maja 2015 r. gmina wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2015 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r., które nadal trwa, bowiem nie zapadł prawomocny wyrok w tej sprawie.

Organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie gmina złożyła korekty deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r., oraz maj 2012 r. zaś prawidłowość skorygowanego zeznania wzbudzała wątpliwości organu pierwszej instancji. W związku z tym za uzasadnione uznano wszczęcie postępowania wymiarowego z urzędu i przeprowadzenie kompleksowej kontroli zadeklarowanych kwot.

Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, między innymi, za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2015 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, między innymi, za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. Gmina wniosła skargę na powyższą decyzję do WSA w Warszawie, a postępowanie sądowoadministracyjne trwa nadal przed sądem drugiej instancji.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że decyzja z [...] grudnia 2016 r., nr [...] odmawiająca gminie stwierdzenia nadpłaty została w wydana przez organ pierwszej instancji po uprzednim określeniu stronie wysokości zobowiązań podatkowych i uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tych zobowiązań, a rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

Dyrektor IAS wskazał, iż w powyższym postępowaniu ("wymiarowym") organy obydwu instancji przeanalizowały kwestię będącą przedmiotem wniosku gminy o stwierdzenie nadpłaty. Zatem z uwagi na fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że strona nie kwestionowała wysokości zapłaconego za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. podatku VAT, wskazywała natomiast na przysługujące jej prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w ocenie tego organu – podnosiła zarzuty dotyczące postępowania wymiarowego w zakresie określenia wysokości tego zobowiązania, zakończonego decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2015r., nr [...].

Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. Argumentował, że w decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na inwestycje wodno - kanalizacyjną, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. Dlatego za powyższe okresy rozliczeniowe nie powstała napłata w podatku od towarów i usług, zatem nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów dotyczących powstania nadpłaty.

Dyrektor IAS wskazał przy tym, że decyzja z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego została doręczona stronie 18 maja 2015 r., tym samym weszła do obrotu prawnego przed wydaniem wtórnej w stosunku do niej, decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo, w tym uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), argumentował, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, tym samym w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, nie było konieczności odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na pominięciu i braku odniesienia się do wyroku WSA w Warszawie z 16 grudnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 1762/14 wydanego w sprawie gminy, o którym gmina poinformowała organ podatkowy pismem z 12 lutego 2015 r., gdyż ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących innej niż zaskarżona decyzji było bezprzedmiotowe.

Organ drugiej instancji przyznał, że WSA w Warszawie w powyższym wyroku z 16 grudnia 2014 r. (a nie jak wskazano w zarzutach - z 23 stycznia 2015 r.) sygn. akt III SA/Wa 1762/14, w sprawie ze skargi gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1202/13-5/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług, uznał za prawidłowe stanowisko strony, zgodnie z którym jednostki budżetowe nie są podatnikami, lecz gmina, która tę jednostkę utworzyła. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia musi przysługiwać gminie. Natomiast, zdaniem organu, powyższe rozstrzygnięcie odnosi się do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT a nie powstania nadpłaty.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że wskazany przez stronę wyrok został uwzględniony w toku odrębnego postępowania podatkowego dotyczącego określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług, między innymi, za okresy, za które złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zakończonego ostateczną decyzją z [...] kwietnia 2015 r. nr [...].

W skardze na powyższą decyzję odnośnie odmowy stwierdzenia nadpłaty strona wniosła o:

1) jej uchylenie w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji,

2) zobowiązanie, na podstawie art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.) organu, który wydał zaskarżoną decyzję, do wydania w określonym terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za: październik 2010 r., listopad 2010 r., marzec 2011 r., maj 2012 r., w łącznej kwocie 1.788,00 zł;

3) zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 , § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji z [...] grudnia 2016 r., nr [...], podczas gdy decyzja ta narusza art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: październik 2010 r., listopad 2010 r., marzec 2011 r., maj 2012 r., podczas gdy na mocy tych przepisów powstała nadpłata podatku od towarów i usług z uwagi na nieskorzystanie z przysługującego gminie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji pierwotnej i skorzystanie z tego prawa w ramach korekt deklaracji podatkowych złożonych w 2014 roku (przed upływem terminu przedawnienia) w związku z czym 28 października 2014 r. złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i art. 217 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997r. Nr 78. poz. 483) poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez gminę na realizację inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez utworzoną przez tę gminę jednostkę budżetową od uwzględnienia rozliczeń wszystkich jednostek budżetowych gminy, podczas gdy przepisy w tym zakresie weszły w życie 1 października 2016 r. na mocy ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r.. poz. 1454. dalej jako: specustawa). Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego w 2014 roku, tj. przed wejściem w życie powyższej ustawy. W konsekwencji naruszając zasadę praworządności organ odmówił gminie prawa do odliczenia podatku VAT oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług;

- art. 121 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez gminę na realizację inwestycji wodociągowo - kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez utworzoną przez tę gminę jednostkę budżetową; podczas gdy gmina ma takie prawo, co zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu opisano przebieg postępowania w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które to postępowanie po wniesieniu przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/15 toczy się obecnie przed NSA. Zdaniem strony mimo, iż jest to odrębne postępowanie, ma jednak kluczowe znaczenie dla postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Z uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 26 października 2015 r. I FPS 4/15, jak również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości i orzeczeń sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że jednostki budżetowe i gmina to jeden podatnik VAT i tym samym gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT. Zatem, odmowa gminie prawa do odliczenia i stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, bowiem organ zajmuje odmienne stanowisko niż wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skarżąca argumentowała, że gmina za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej świadczyła usługi opodatkowane, z tytułu których jednostka wykazywała i odprowadzała VAT należny na rachunek urzędu skarbowego. Odmowa stronie prawa do odliczenia tego podatku skutkuje naruszeniem zasady neutralności, która jest fundamentalną zasadą podatku VAT.

Zdaniem strony w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że warunkiem dokonania odliczenia podatku VAT przez gminę jest scentralizowanie rozliczeń podatku VAT. Organ zastosował przepisy prawa, które nie obowiązywały w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, wobec powyższego naruszono zasadę legalizmu postępowania. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odmówił stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy odmowa jest związana z zastosowaniem przepisów specustawy w odniesieniu do sprawy, która dotyczy okresu sprzed dnia jej wejścia w życie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że gmina skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych, a wraz ze złożeniem korekt złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie strony, w niniejszej sprawie istotne jest, że w deklaracji pierwotnej gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia, a konsekwencji wykazała i wpłaciła nienależny podatek VAT. Skoro zatem gmina wpłaciła nienależny podatek VAT, to spełnione zostały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W związku powyższym, organ odwoławczy błędnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji jedynie powołując się na okoliczność, że postępowanie w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest nadal w toku. Ponadto wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez gminę odnosi się do tej części nadpłaty, która nie została objęta decyzją określającą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał, że decyzja udomowiająca stwierdzenia nadpłaty została wydana po określeniu gminie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za powyższej wskazany okres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2017 r. otrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2016 r. nr [...], odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: październik 2010 r., listopad 2010 r., marzec 2011 r. i maj 2012 r.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powyższy przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (wyrok NSA z 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku.

Należy stwierdzić że w niniejszej sprawie nie nastąpiła zmiana stanu prawnego lub faktycznego, która czyniłaby poglądy prawne wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1708/15 nieaktualnymi. Podkreślić należy, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1057/11 z 20 października 2011 r.; LEX nr 1069805).

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012. WSA w Warszawie w wyroku z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1708/15 zajął stanowisko, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając [...] lutego 2015 r. decyzję w przedmiocie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, niezasadnie uwzględnił w niej wynikającą z decyzji tego organu z [...] lutego 2015 r. wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postąpił analogicznie jak organ pierwszej instancji, bowiem objęta skargą decyzja tego organu z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, została wydana z uwzględnieniem kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za określone okresy wynikające z decyzji tego organu z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] (określającej zobowiązanie podatkowe). Organ błędnie przyjął, że rozstrzygnięcie to jest dla niego wiążące w sprawie o stwierdzenie nadpłaty – pomimo że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, w związku z czym odstąpił od przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy – powołując się na ustalenia wynikające z decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem w przypadku procedowania w prawidłowy sposób organ mógłby dokonać własnych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, odmiennych od ustaleń wynikających z rozstrzygnięć w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym sąd ten nakazał organowi uwzględnić wydane uprzednio rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – o ile rozstrzygnięcie takie weszło do obrotu prawnego, lub dokonać własnych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego i istnienia nadpłaty. Z powyższego wynika, że istotą zarzutu poczynionego organowi podatkowemu przez sąd było odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty – a ograniczenie się do ustaleń wynikających z decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym sąd nakazał organom zbadanie powyższych aspektów sprawy o stwierdzenie nadpłaty.

W tak przedstawiających się okolicznościach sprawy, przedmiotem kontroli mogło być tylko i wyłącznie stwierdzenie czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne wyrażone w orzeczeniu sądu.

Nie w pełni prawidłowo i zgodne ze wskazaniami wyroku z 10 czerwca 2016 r. zrealizowano wytyczne sądu w sprawie III SA/Wa 1708/15. Organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu w sprawy nie wyjaśnił żadnych ej okoliczności faktycznych, powielając jedynie argument, że decyzja z [...] lutego 2015 r. nr [...] określająca gminie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r., i maj 2012 r., oraz podatek należny oraz podatek naliczony w kwocie 0 zł za okres od maja do września 2010 r., grudzień 2011 r., okres od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz sierpień 2012 r., nie została uchylona, funkcjonuje w obrocie prawnym i jest wiążąca dla organu tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2016 r. ponownie stwierdził brak nadpłat za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję, wskazując, że postępowanie w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za za październik i listopad 2010 r., marzec 2011 r. oraz maj 2012 r. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2015 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że decyzja z [...] grudnia 2016 r. nr [...] ponownie odmawiająca gminie stwierdzenia nadpłaty została wydana po uprzednim określeniu stronie wysokości zobowiązań podatkowych i uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tych zobowiązań, a rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji w wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

Odnosząc się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1708/15, sąd ten nakazał organowi dokonać własnych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego i istnienia nadpłaty. Zaleceń tych organ nie wykonał. Wyrokiem z 10 czerwca 2016 r. w sprawie sygn akt III SA/Wa 1707/15 WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w konsekwencji decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Wyjaśniając relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania przytoczyć należy wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku tut. sądu z 10 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn akt SA/Wa 1708/15, że zagadnienie to stanowiło ono przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 wskazał, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy, postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest dodatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Co przy tym szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe (deklarację), w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga bowiem jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga ten fragment rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie stwierdza się, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

W przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty bez uprzedniego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 i z 24 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1112/11).

W tym przypadku, przy braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kompleksowe postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, winno być przeprowadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Jednocześnie, aby można mówić o nadpłacie, organ winien również wykazać, jaka kwota z tytułu danego podatku została faktycznie zapłacona przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a w myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Świadczenie podatkowe jest nienależne, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej mimo, że nie jest do tego zobowiązany, natomiast świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1901/99).

Jednocześnie z art.. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej wynika, iż podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mogą składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 $ 2 Ordynacji podatkowej wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie z art. 73 § 3 Ordynacji podatkowej, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy zobowiązani są złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a podatnicy tego podatku zobowiązani są (na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT) do składania zeznania o wysokości osiągniętego obrotu. Stosownie zaś do art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o ile organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości łub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W przypadku zaistnienia którejkolwiek ze wspomnianych okoliczności, organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych przepisów złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje konieczność podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających mających na celu ustalenie, czy skorygowane zeznanie (deklaracja) jest prawidłowe.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji nie podano, jaka kwota z tytułu podatku od towarów i usług została faktycznie zapłacona przez podatnika, ani też nie wykazano - za pomocą stosownej decyzji wymiarowej, jaka była kwota należnego podatku.

Z powyższych okoliczności wynika, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty została wydana w momencie, gdy kwestia ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku nie była jeszcze rozstrzygnięta. Co istotne organ wbrew zaleceniom WSA w Warszawie nie poczynił własnych ustaleń, co do wysokości zobowiązania podatkowego i istnienia nadpłaty.

Powyższe oznacza, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie należnego podatku od podatku od towarów i usług za wskazany okres oraz kwot faktycznie uiszczonych przez podatnika z tego tytułu, co stanowi naruszenie wynikającego z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia w tym celu materiału dowodowego, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie odniosły się też bowiem do wyroku WSA w Warszawie z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/14, w której uznano, że jednostki budżetowe nie są podatnikami, lecz gmina, która tę jednostkę utworzyła, w konsekwencji zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia musi przysługiwać gminie.

Wobec powyższego uznać należało, że odmowa stwierdzenia nadpłaty na dzień wydania zaskarżonej decyzji było pozbawione faktycznych podstaw.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni, że rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia nadpłaty powinno nastąpić po uprzednim określeniu kwot zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy decyzja w tym zakresie weszła do obrotu prawnego i nie została z niego wyeliminowana lub dokona własnych ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego i istnienia nadpłaty, po zbadaniu wszelkich okoliczności dotyczących nadpłaty. Natomiast poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna winny znajdować pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

Stwierdzić należało jednocześnie brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 145a § 1 p.p.s.a. z uwagi na powyższej wskazaną podstawę prawną uchylenia decyzji. Zgodnie z tym przepisem, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub pkt 2 p.p.s.a.. Sytuacja taka nie ma miejsca w sprawie.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Koszty w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł ustalone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153). W sprawie nie złożono dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.