Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1954/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1, art. 34 par. 1, art. 34a par. 1, art. 34 par. 2, art. 1a pkt 13, art. 33a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 76b, art. 76a par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 134, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o niedopuszczalności oraz odmowa uwzględnienia zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 79.792,00 zł należności głównej przesłał w dniu 19 maja 2011 r. pisemne upomnienie nr [...] do A. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Następnie wystawił przeciwko Spółce, tytuł wykonawczy z dnia [...] maja 2011 r. nr [...].

W celu realizacji powyższego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] zajął rachunek bankowy Skarżącej w [...] S.A. z siedzibą w W.. Spółka powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego otrzymała w dniu 14 lipca 2011 r. Bank w dniu 27 czerwca 2011 r. zrealizował w części ww. zajęcie.

2. W dniu 4 lipca 2011 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec jej majątku. W piśmie wskazała, iż organ egzekucyjny dokonał zajęcia, pomimo złożenia wcześniejszego wniosku o przerachowanie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Według niej organ egzekucyjny wiedział a przynamniej powinien wiedzieć o złożeniu powyższego wniosku. Do tej pory organ podatkowy nie wydał decyzji kwestionującej ten zwrot. Ponadto wskazała, iż nie został jej doręczony do dnia dzisiejszego tytuł wykonawczy, co oznacza, że egzekucja nie została wszczęta, czego następstwem jest z kolei brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być podejmowane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy.

3. Spółka odpowiadając na wezwanie organu do określenia formy złożonego w dniu 4 lipca 2011 r. pisma wyjaśniła, że pismem tym wniosła zarzuty w trybie art. 33 pkt 1, 7 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954; dalej jako "u.p.e.a."). Ponadto zauważyła, iż nie ma zaległości ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego jest jej dłużnikiem z tytułu zwrotu VAT za marzec 2011 r. i jednocześnie wierzycielem z tytułu podatku dochodowego. Podkreśliła, że w piśmie z dnia 25 maja 2011 r., składając korektę deklaracji VAT - 7 za marzec 2011 r. złożyła wniosek o przerachowanie kwoty do zwrotu 81.600,00 zł na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Ponownie wskazała na niedoręczenie tytułu wykonawczego i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunku bankowego.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] listopada 2011 r. nr [...] odmówił uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzonia egzekucji administracyjnej wobec majątku Spółki. W uzasadnieniu organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wskazał, iż Spółka nie wpłaciła należnego podatku w terminie płatności w związku z czym wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], który następnie został skierowany do egzekucji administracyjnej i w tym samym dniu wydał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Spółki. Organ ponadto podniósł, iż w korekcie deklaracji Spółka nie określiła terminu zwrotu podatku. W związku z tym deklaracja nie mogła zostać uznana za prawidłową. Poprawna korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. wpłynęła do tutejszego Urzędu w dniu 4 lipca 2011 r. z wykazaną kwotą do zwrotu 81.600,00 zł. Termin realizacji zwrotu przypadał na dzień 2 września 2011 r. W związku z tym zdaniem organu zarzut wygaśnięcia egzekwowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w związku z zaliczeniem zwrotu podatku VAT za marzec 2011 r. nie może zostać oceniony jako zasadny.

Organ odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku doręczenia upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się upomnienie nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. zawierające wezwanie do uregulowania należności w podatku CIT za 2010 r. w kwocie 79.792,00zł wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. Wskazał, iż upomnienie zostało doręczone Spółce w dniu 19 maja 2011 r., co wynika z dołączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Ustosunkowując się natomiast do trzeciego z zarzutów określonego w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. wskazał, iż w toku postępowania egzekucyjnego organ stosuje katalog zasad ogólnych obowiązujących w tym postępowaniu a wynikających wprost z ustawy. Powyższy zarzut zdaniem organu egzekucyjnego jest związany z subiektywnym odczuciem Spółki. Podstawowym zadaniem organu egzekucyjnego jest podejmowanie sprawnych i efektywnych czynności mających na celu wyegzekwowanie należności objętych tytułami wykonawczymi. Ponadto organ wyjaśnił stronie, iż doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej.

5. Skarżąca w zażaleniu z [...] grudnia 2011 r. wskazała, iż jednocześnie ze złożoną w dniu 24 maja 2011 r. korektą deklaracji VAT-7 za 03/2011 r. wniosła o przerachowanie kwoty do zwrotu 81.600 zł na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto wskazała na niedoręczenie tytułu wykonawczego i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunku bankowego. W jej ocenie bezsporne jest istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. jak również kwoty do zwrotu wynikającej z korekty deklaracji za marzec 2011 r. Ponadto na uwagę Spółki zasługuje fakt pominięty przez organ, że w obu korektach kwota do zwrotu się nie zmieniła i wynosiła 81.600 zł. Jej zdaniem zmiana kwoty do przeniesienia nie wpływała na kwotę do zwrotu. W związku z tym od maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jako organ egzekucyjny i organ podatkowy jednocześnie był w posiadaniu informacji o kwocie zwrotu z dyspozycją przeksięgowania jej na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśliła, że pomimo tej wiedzy organ egzekucyjny zajął jej rachunek i wyegzekwował zaległość. Według Skarżącej złożenie kolejnej deklaracji w dniu 4 lipca 2011 r. z tą samą kwotą do zwrotu nie miało żadnego wpływu na kwotę do zwrotu, ponieważ kwota do zwrotu podlegała zaliczeniu na poczet zaległości w dniu 24 maja 2011 r. (z dniem złożenia pierwotnej deklaracji z wykazanym zwrotem), co miało miejsce przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w dniu 20 czerwca 2011 r.

Reasumując wskazała, że zajęcie konta pozbawiło Spółkę płynności finansowej do początku września 2011 r. Do tego bowiem czasu organ egzekucyjny wyegzekwował całą kwotę zaległości wraz z odsetkami a organ podatkowy nie dokonał zwrotu.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2011 r. w zakresie dotyczącym zarzutu wniesionego na postawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. na prowadzone postępowanie egzekucyjne i orzekł o niedopuszczalności złożonego zarzutu, w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyż kwestia dotycząca zaliczenia zwrotu z dnia 30 maja 2011 r. z deklaracji VAT-7 za 03/2011 r. w kwocie 81.600,00 zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. była już przedmiotem rozpoznania w ramach postępowania odrębnego. Wskazał ponadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zaliczenia zwrotu z deklaracji VAT-7 za 03/2011 r. w kwocie 81.600,00 zł na poczet zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 1,2,4-7/2010 r., zaś pozostałą kwotę w wysokości 28.747,49 zł zwrócił na rachunek bankowy.

Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. organ uznał, iż zasługuje on na oddalenie ze względu na brak przedstawienia argumentów lub dowodów świadczących o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego uznał go za całkowicie bezzasadny twierdząc, iż jest on subiektywnym odczuciem Skarżącej. Wskazał ponadto, iż podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, w związku z czym możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Podkreślił, że zastosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, ani nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania.

Reasumując wskazał, iż zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1462/07, zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, gdyż strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Natomiast rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę.

7. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z 25 maja 2012 r. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r. i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

W przekonaniu Skarżącej bezsporne jest istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. jak również kwoty do zwrotu wynikającej z korekty deklaracji za marzec 2011 r. Wskazała, że w obu korektach kwota do zwrotu się nie zmieniła i wynosiła 81.600 zł. Jej zdaniem od 30 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jako organ egzekucyjny i organ podatkowy był jednocześnie w posiadaniu informacji o kwocie zwrotu z dyspozycją przeksięgowania jej na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo tej wiedzy organ egzekucyjny zajął rachunek Spółki i wyegzekwował zaległość. Podniosła, iż złożenie kolejnej deklaracji w dniu 4 lipca 2011 r. z tą samą kwotą do zwrotu nie miało żadnego wpływu na kwotę do zwrotu, ponieważ kwota do zwrotu podlegała zaliczeniu na poczet zaległości w dniu 24 maja 2011 r.

Jej zdaniem organ bezpodstawnie wszczął egzekucję w dniu 20 czerwca 2011 r. poprzez zajęcie rachunku bankowego i wyegzekwowanie z niego kwoty zaległości, której już w tym dniu nie było. Ponadto nie zgodziła się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. o niedopuszczalności zarzutu, ze względu na to, że był on przedmiotem innego postępowania, wskazując, iż w żadnym innym postępowaniu nie podnosiła tego zarzutu.

Reasumując wskazała na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, przez co pozbawiono ją płynności finansowej do początku września 2011 r. Do tego bowiem czasu organ egzekucyjny wyegzekwował całą kwotę zaległości wraz z odsetkami a organ podatkowy nie dokonał zwrotu.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

3. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego stanu faktycznego, dotyczył wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 79.792,00 zł należności głównej, zajęcia rachunku Skarżącej przez organ egzekucyjny w związku z egzekucją powyższej należności oraz zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec jej majątku. W związku z powyższymi zarzutami w postępowaniu odwoławczym organ II instancji stwierdził niedopuszczalność wniesionego zarzutu opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a., bowiem został on już rozpoznany w innym postępowaniu. Skarżąca podnosi, iż nie sposób zgodzić się z takim rozstrzygnięciem, ze względu na to, iż zarzuty Skarżącej nie były rozpatrywane w innym postępowaniu.

4. Odnosząc się do powyższego zarzutu skargi należy uznać, że jest ona zasadna.

5. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jednocześnie ze złożoną w dniu 24 maja 2011 r. korektą deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. wniosła o przerachowanie kwoty do zwrotu 81.600 zł na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Uznać należy, że jej obowiązek wygasł na skutek spłaty zobowiązania poprzez zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej – na podstawie art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.". Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Złożenie kolejnej deklaracji w dniu 4 lipca 2011 r. z tą samą kwotą do zwrotu nie miało żadnego wpływu na spłatę zobowiązania podatkowego, ponieważ kwota do zwrotu podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej już w dniu 30 maja 2011 r. (z dniem wpływu do organu złożonej przez Skarżącą pierwotnej deklaracji z wykazanym zwrotem) i co miało miejsce przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w dniu 20 czerwca 2011 r. Rację Skarżącej w tym zakresie przyznają również organy skarbowe.

Z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. w sprawie zaliczenia zwrotu VAT za marzec 2011, uchylającego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].8.2011 r. nr [...] wynika, że organy zauważył własne błędy popełnione w postępowaniu podatkowym: "Należy również zauważyć, że za datę zaliczenia zwrotu w kwocie 81.600 zł przyjęto dzień 4 lipca 2011 r. tj. datę złożenia drugiej korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. Zgodnie z art. 76b O.p. zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z akt sprawy wynika, że korekta deklaracji, z której wynikał zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 81.600 zł wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 30 maja 2011 r. i z tym dniem podlegał zaliczeniu. Bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, iż w dniu 4 lipca 2011 r. Strona złożyła kolejną korektę, zwłaszcza z uwagi na fakt, że kwota zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. nie uległa zmianie".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w arkuszu odwoławczym datowanym na [...] stycznia 2012 r., znajdującym się w aktach postępowania egzekucyjnego, także wskazuje na to, iż zarzut Skarżącej braku wymagalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym z dnia [...] maja 2011 r. jest zasadny.

Skarżąca słusznie zatem podnosi, że skoro zaliczenie zwrotu na zaległości podatkowe nastąpiło w dniu 30 maja 2011 r., to nie było podstaw prawnych do wszczynania postępowania egzekucyjnego dnia 24 czerwca 2011 r. W wyniku niezasadnych działań egzekucyjnych zajęto na rachunku bankowym Skarżącej 79.600 zł i wyegzekwowano dodatkowo 7.500 zł tytułem kosztów postępowania egzekucyjnego.

6. Wobec powyższego stanu sprawy niezrozumiałe i niezasdne w ocenie Sądu jest skarżone rozstrzygnięcie organu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wobec uznania zasadności zarzutu Skarżącej z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. uchylił zaskarżone postanowienie, ale orzekł o niedopuszczalności złożonego zarzutu, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Zauważyć przy tym należy, że procedura rozpatrywania zarzutów postawionych w trybie art. 33 u.p.e.a. zawarta jest w art. 34 u.p.e.a. Jak przewidział ustawodawca w treści art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1 - 7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu uzasadnionego stanowiska wierzyciela, którego obowiązkiem jest dokonanie wszechstronnej analizy podniesionego zarzutu na podstawie całego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 lutego 2008 r., II SA/Op 391/07, LEX nr 524688).

7. W zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/06) wynika jednak, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Gwarancję praw zobowiązanego w powyższej sytuacji i kontrolę prawidłowości działań wierzyciela stanowi regulacja, zgodnie z którą na postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, przysługuje na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a. zażalenie (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 126/08, LEX nr 517113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Gd 546/04, ONSAiWSA 2007, nr 4, poz. 82).

8. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, uprawnienie do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu nie przysługiwało Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. Przede wszystkim dlatego, że podmiotem uprawionym do wydania powyższego postanowienia jest wierzyciel, a Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., taki status w powyższym postępowaniu nie przysługiwał.

Zgodnie z art. 1a pkt 13) u.p.e.a. przez wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym jest więc naczelnik urzędu skarbowego, ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Naczelnicy urzędów skarbowych są właściwi we wszystkich sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, niezależnie od ich charakteru, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, oraz mają uprawnienie do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art.19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX).

Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie do organu wyższej instancji i kontrola instancyjna prawidłowości działań wierzyciela. W przypadku gdy postanowienie powyższej treści zostanie wydane na etapie postępowania w drugiej instancji, oznacza to odebranie uprawnienia przynależnego Skarżącej i utratę możliwości złożenia zażalenia na tak wydane postanowienie, a więc środka zaskarżenia, co nie zasługuje na aprobatę.

9. Sąd zuważa ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a. Tą przesłanką jest wcześniejsze rozpatrzenie zarzutu zobowiązanego w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie zgłaszała zarzutu na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w żadnym innym postępowaniu administracyjnym, podatkowym i sądowym. Postanowienia, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako podstawa do uznania, że zarzut Skarżącej został już uprzednio zgłoszony i rozpozany, dotyczy zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej – na podstawie art. 76b O.p. i zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W żadnym wypadku sprawy tej nie można utożsamiać ze sprawami określonymi w art. 34 § 1a u.p.e.a. Przedmiotem tej sprawy jest bowiem postępowanie egzeukcyjne i zgłoszone w nim przez Skarżącą zarzuty, a sprawa zaliczenia nadpłaty jest postępowaniem toczącym się na wniosek Strony.

Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, różniący się od odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu podatkowym. Rola zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jego rozpatrywanie polega nie na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy (zaistnienia podstaw do wszczęcia egzekucji), lecz na zbadaniu zasadności zarzutu podjęcia i prowadzenia egzekucji (zob. C. Kulesza, Komentarz do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX).

Natomiast sam charaker prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (zob. orzeczenie WSA w Łodzi z 2 października 2008 r., III SA/Łd 11/08, LEX nr 513206).

Uregulowanie to ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (zob. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09, LEX nr 596157).

10. Przekładając powyższe rozważania na rozpatrywaną sprawę, to w żaden sposób nie można uznać, porównując obie instytucje: zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań, że zaistniała przesłanka do wydania postanowienia w trybie art. 33a § 1 u.p.e.a. W treści przepisu mówi się bowiem wyraźnie o zarzucie rozpatrzonym w odrębnym postępowaniu, tymczasem sprawa zaliczenia nadpłaty jest postępowaniem toczącym się na wniosek Strony. Organ II instancji w tym stanie sprawy nie mógł więc wydać postanowienia o uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2011 r. w zakresie dotyczącym zarzutu wniesionego na postawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. na prowadzone postępowanie egzekucyjne i orzec o niedopuszczalności złożonego zarzutu.

11. Zarzutu Skarżącej o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Sąd nie uznaje za zasdny. Podstawowym zadaniem organu egzekucyjnego jest podejmowanie sprawnych i efektywnych czynności mających na celu wyegzekwowanie należności objętych tytułami wykonawczymi. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1462/07, LEX nr 494247) zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a.stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę.

Zgadzając się z powyższą linią orzeczniczą Sąd uznaje, że organ egzekucyjny prawidłowo przyjął, że zajęcie rachunku bankowego jest jednym z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych.

12. Ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, zgodnie z art. 153 P.p.s.a.

13. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.