Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 719/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania W. Ś. (podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. zmieniającą podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., w ten sposób, że określono podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 ze zm. dalej przywoływanej jako "u.p.t.u"). Za podstawę faktyczną przyjęto poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia co do braku wiarygodności transakcji dotyczących obrotu złotem w postaci blachy, dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez A. spółkę z o.o. Z ustaleń organu wynikało, że towar ten został nabyty przez podatnika z innych nieustalonych źródeł, zaś faktury wystawione przez wymieniony podmiot miały na celu udokumentowanie legalności posiadanego towaru oraz umożliwienie otrzymania zwrotu podatku z urzędu skarbowego, w związku z jego wewnątrzwspólnotową dostawą na rzecz podmiotu unijnego. Organ wskazał, że kwota zawyżonego podatku naliczonego za styczeń 2015 r. wyniosła [...] zł i wynikała zasadniczo z uwzględnienia faktur zakupu złota – blachy, opodatkowanego według stawki 23% oraz jego wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką podatku 0%.

W odwołaniu i jego uzupełnieniu, podatnik podnosił zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz postępowania podatkowego i wniósł o przeprowadzenie nowych dowodów zarówno z dokumentów jak i ze źródeł osobowych.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego przez organ I instancji na zlecenie organu, jak też uzupełnionego przez organ o dokumenty korespondencji z organami podatkowymi, które wydały decyzje dla kontrahentów bezpośrednich i pośrednich podatnika i dokumenty z postępowań karnych ustalił, że w styczniu 2015 r. podatnik dokonywał transakcji zakupu złota w postaci blachy próby 999 od A. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Organ przeanalizował obrót tym towarem na etapach poprzedzających dostawę do A. sp. z o.o. i ustalił, że bezpośrednim dostawcami towaru były spółki: E. sp. z o.o. z siedzibą w W. i V. A. K. P., PPHU "T. " J. T.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zamieścił wykaz faktur wystawionych przez bezpośredniego dostawcę podatnika tj. A. sp. z o.o. w styczniu 2015 r. i ujętych w rejestrach zakupu VAT. Omówił też historię ich działalności i wzajemne powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy podmiotami wskazanymi jako dostawcy złota finalnie nabytego przez podatnika. Organ uwzględnił przy tym, w szczególności daty powstania każdego z nich (wpis do rejestru przedsiębiorców KRS), wysokości kapitału zakładowego, danych założycieli oraz członków zarządów i zmian zachodzących w strukturze własnościowej i w organach. Wskazywał też na sposób prowadzenia przez te podmioty ksiąg podatkowych i rejestrów VAT, kontakt z organami podatkowymi oraz wypełnianie zobowiązań podatkowych. Przebieg transakcji z udziałem bezpośredniego dostawcy podatnika omówiono z uwzględnieniem danych dotyczących podmiotów będących jego dostawcami jak też ich poprzedników występujących na wcześniejszych etapach ustalonego w sprawie łańcucha dostaw. Organ między innymi wskazał, że żaden z podmiotów wykazanych w fakturach zakupowych wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. tj. bezpośredniego dostawcy podatnika nie posiadał rzetelnych dowodów nabycia metali szlachetnych i nie wskazał wiarygodnego źródła ich nabycia. Z przeprowadzonych w stosunku do tych podmiotów ustaleń wynika, że nie prowadziły one w istocie działalności gospodarczej a ich ewidencje księgowe i faktury zakupu metali nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Żaden z wymienionych wcześniej podmiotów nie zadeklarował też i nie odprowadził do budżetu państwa wykazanego w fakturach VAT podatku (lub deklarowały podatek należny w wysokości znacznie niższej niż wynika to z wystawionych faktur VAT). Organ omówił ustalenia poczynione w stosunku do wymienionych podmiotów, potwierdzone decyzjami organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, z których zasadniczo wynikało, że podmioty te nie dokonywały rzeczywistego obrotu towarami i zostały zobowiązane do zapłaty podatku określonego w fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji stwierdził, że firmy te, nie mogły dokonać dostawy na rzecz podatnika, ponieważ same nie nabyły towaru od swoich dostawców.

W ocenie organu schemat działań podejmowanych przez wymienione podmioty wskazywał na zorganizowane i celowe przedsięwzięcie w celu oszustwa podatkowego. Podkreślił, że zarówno A. sp. z o.o., bezpośredni dostawca złota dla podatnika jak i jej bezpośredni dostawca E. sp. z o.o. nie przedstawiły nie przedstawiły wiarygodnych dowodów pozwalających na przyjęcie, że spółki te dysponowały złotem w ilościach wykazanych na zakwestionowanych przez organy fakturach zakupu za styczeń 2015 r.

Organ powołał się na prawomocne decyzje z dnia [...] i [...] r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w stosunku do A. sp. z o.o. w zakresie wymiaru VAT oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy odpowiednio: od stycznia do sierpnia 2014 r. i za wrzesień 2014 r., z których wynikało, iż nie dysponowała ona towarem jak właściciel, symulowała prowadzenie działalności gospodarczej i dokumentowała pozorne zdarzenia gospodarcze. Wskazano też na ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. o wymiarze VAT za III kwartał 2014 r. oraz określeniu kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za VI-IX 2014 r. W decyzji tej ustalono, że E. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej (nie udało się z nią nawiązać kontaktu), a jej rola sprowadzała się jedynie do przekazywana faktur pomiędzy podmiotami, co miało na celu zwiększenie liczby ogniw w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw.

W ocenie organu odwoławczego podatnik był świadomym uczestnikiem transakcji, w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT, a podejmowane przez niego czynności weryfikujące kontrahentów, oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania, miały jedynie na celu upozorowanie rzeczywistej działalności i wykreowanie dowodów mających świadczyć o staranności podatnika.

W zakresie sprzedaży poczyniono ustalenia, z których wynikało, że podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy T. G. P. M. (B. ), w wyniku czego deklarował zwrot podatku od towarów i usług. W styczniu 2015 r. wystawił na rzecz belgijskiego podmiotu faktury VAT w kwotach w przeliczeniu na PLN – [...] zł. W wyniku wymiany informacji z belgijską administracją podatkową ustalono, że firma T. G. jest rafinerią metali szlachetnych, co oznacza, że dostawcy wysyłają jej swoje nieprzetworzone metale szlachetne, firma ta analizuje próbki w celu ustalenia zawartości metali szlachetnych a następnie przetwarza (w procesach metalurgicznych i chemicznych) i rozdziela je na różne metale rafinowane. Dla celów analizy i przetwarzania dostarczane są usługi, które są zafakturowane na dostawcę metali. W wyniku tego przyjęto, iż podatnik dostarczał belgijskiemu kontrahentowi surowe materiały (zanieczyszczone metale szlachetne), natomiast ten zafakturował dla podatnika usługę ich oczyszczania. Dostawy w ramach WDT nie były przez organ kwestionowane.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane w oparciu o zebrany materiał dowodowy, co do rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji, potwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za styczeń 2015 r., polegające na zawyżeniu kwoty zwrotu VAT na rachunek bankowy podatnika o kwotę [...]zł oraz zawyżeniu nadwyżki VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał też na świadome uczestnictwo podatnika w transakcjach obrotu złotem, mających na celu oszustwo podatkowe.

Dalej w decyzji przytoczono treść przepisów: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyjaśniając, że zakres przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. obejmuje wszystkie przypadki uwzględnienia przez podatników w rozliczeniu VAT faktur, których treść nie jest zgodna z prawdą, co dalej oznacza zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów oraz wykazanie w deklaracji dla celów VAT faktur zawierających prawidłowe dane sprzedawcy i nabywcy lecz wystawionych wyłącznie w celu uzyskania prawa do odliczenia bez wykonania jakiejkolwiek rzeczywistej czynności; zawierających prawidłowe dane sprzedawcy i nabywcy lecz wystawionych w celu legalizowania dostaw towarów niewiadomego pochodzenia dokonywanych przez osoby lub grupy osób nie figurujących na fakturach jako sprzedawcy; jak też faktur zawierających prawidłowe dane dotyczące nabywcy, lecz jednocześnie nieprawdziwe dane dotyczące sprzedawcy oraz przedmiotu transakcji. Faktury takie nie są zgodne z rzeczywistością, ponieważ wymieniony sprzedawca nie dokonał czynności stwierdzonych fakturami. W odniesieniu zaś do treści normy z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podkreślono, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Odnosząc te unormowania do ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że firmy występujące w łańcuchu dostaw jako sprzedający na rzecz Firmy [...] W. Ś., nie sprzedały podatnikowi zafakturowanych towarów, ponieważ nie mogły ich skutecznie nabyć, wobec czego wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie podatnik dokonał dostawy towaru na rzecz T. G. P. M., jednakże nie nabył go od podmiotu, który wystawiły faktury tj. A. sp. z o.o. Według ustaleń organu podatnik nabył towar z innych, nieustalonych źródeł a faktury wystawione przez ww. spółkę, rzekomego dostawcę złota w styczniu 2015 r. miały na celu jedynie stworzenie pozorów legalności posiadanego przez podatnika towaru oraz umożliwienie otrzymania zwrotu VAT z urzędu skarbowego. W konsekwencji podatnik naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem, lecz zostały wystawione w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Cytując orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE organ stwierdził końcowo, iż dysponowanie takimi fakturami nie daje podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeśli nie towarzyszy jej spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej O.p.) przez pozbawienie prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej,

2) art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ II instancji przeprowadził znaczną część postępowania dowodowego i dokonał istotnych dla wyniku sprawy ustaleń nieznanych organowi I instancji, co doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej,

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności polegającego na niewskazaniu toku rozumowania organu, wniosków dotyczących oceny dowodów oraz argumentów przemawiające za przyjęciem konkluzji organu.

Uzasadniając te zarzuty skarżący wymienił dowody zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego wskazując na brak możliwości ich uwzględnienia w postępowaniu przed organem I instancji, a przez to, naruszenie zasady dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej (w I instancji i w postępowaniu odwoławczym), będącej z kolei następstwem nie zastosowania w tej sytuacji przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. stanowiącego o uchyleniu decyzji wydanej przez organ I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie skarżącego obszerność zgromadzonego w ramach postępowania odwoławczego materiału nie pozwalała na jego uzupełnienie w trybie art. 229 O.p., gdyż nie może sanować braków przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego spoczywającego na organie I instancji. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądowe podważał stanowisko organu odwoławczego, że dowody te nie stanowiły samodzielnej podstawy dokonanych ustaleń, lecz pozwoliły na uszczegółowienie i pogłębienie uzasadnienia decyzji na podstawie ich analizy w łączności z dowodami zebranymi przez organ podatkowy I instancji.

Zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. skarżący wywodził z braku subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanych norm prawa materialnego oraz z nieprzedstawienia toku rozumowania organu prowadzącego do konkluzji zaprezentowanej w decyzji, co uniemożliwiało weryfikację jej prawidłowości. W tym zakresie wskazywał na sprzeczności pomiędzy wnioskami organu, iż towar nie pochodził od wystawcy faktur, a niektórymi dowodami jak też na sprzeczność pomiędzy uznaniem świadomego uczestnictwa podatnika w obrocie fakturowym a z drugiej strony wskazywaniem na niedochowanie należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Końcowo, uzasadnienie decyzji skarżący ocenił jako niespójne, a przedstawiony w nim stan faktyczny jako nieczytelny.

W oparciu o formułowane zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu dotychczasowe stanowisko.

W piśmie uzupełniającym skargę, wniesionym w dniu 21 lipca 2020 r. podniesiono dodatkowo zarzuty naruszenia:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 w zw. z art. 235 O.p., w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony skarżącej i nie zapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów;

2) art. 47 Kraty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 202/389 - dalej powoływanej jako: KPP UE) w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 oraz art. 191 §1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku postępowań przygotowawczych prowadzonych wobec strony oraz innych podmiotów biorących udział w kwestionowanym przez organ łańcuchu dostaw towarów;

4) art. 47 KPP UE w związku z art. 123 §1 i art. 192 O.p. poprzez naruszenie przysługującego stronie prawa do obrony na skutek nieuzasadnionego wyłączenia znacznej części materiału dowodowego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwienie zapoznania i wypowiedzenia się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ w postępowaniu;

3) art. 121 § 1, 123 oraz 180 § 1 w związku z art. 192 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, których jawność wyłączono, a w konsekwencji strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do nich.

5) art. 191 w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 O.p. poprzez domniemanie udziału strony w oszustwie karuzelowym na podstawie ustaleń dokonanych przez administrację skarbową oraz organy postępowania przygotowawczego w postępowaniach toczących się wobec kontrahentów strony oraz ich dostawców.

W piśmie tym wniesiono o zbadanie zgodności z prawem, a w szczególności:

1) z art. 187 § 1, art. 188, art. 200a § 1 i 3 O.p., postanowień wydanych przez organ II instancji w toku postępowania odwoławczego, którymi organ ten odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej (postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r.) i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r.)

2) z art. 123, art. 129, art. 178 § 1, art. 192 O.p., art. 47 KPP UE oraz art. 51 ust. 3 Konstytucji postanowienia tego organu z [...] sierpnia 2019 r. w części dotyczącej odmowy włączenia do akt sprawy materiału dowodowego włączonego do akt sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniami z dnia [...] oraz [...] r. (wskazanymi w piśmie strony z dnia [...] r.), których jawność została wyłączona.

Dodatkowo podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w zw. z art. 168 dyrektywy 112) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania W. Ś. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. z tytułu dostaw złota przez błędne uznanie, iż faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), podczas gdy w decyzji nie wykazano w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") niedołożenia przez W. Ś. tzw. należytej staranności w transakcjach zawieranych wymienionych wyżej, tj. nie wykazano, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe,

2) art. 2a O.p. poprzez jego pominięcie przy wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że W. Ś. nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy dokonując kwestionowanych transakcji działał on w dobrej wierze. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazano m.in. że zaskarżona decyzja, została w znacznej mierze oparta na samodzielnych ustaleniach organu podatkowego w odniesieniu zarówno do bezpośredniego dostawcy tj. A. sp.z.o.o. jak i V. oraz E. . Podkreślono, że takie działania organu zmierzały do potwierdzenia postawionej już z góry tezy o udziale podatnika w procederze wyłudzania VAT. Miało temu służyć w szczególności wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z [...] kwietnia 2016 r. w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do V. za IV kwartał 2014 r., a brak rzetelnej weryfikacji twierdzeń o nieprowadzeniu przez E. sp. z o.o. działalności gospodarczej a oparcie się w tej kwestii jedynie na protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...]. W ocenie skarżącego samo wydanie wobec jego kontrahentów decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może samodzielnie dowodzić, iż spornym transakcjom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy (np. firmanctwo).

Nadto w piśmie z [...] r. uzupełniającym skargę, wniesiono o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego toczącego się przeciwko stronie przed Sądem Okręgowym w L..

Uzasadniając wniosek skarżący argumentował, że zaskarżona decyzja oparta jest na dowodach zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym, które nie zostały jeszcze zweryfikowane przez sąd powszechny w postępowaniu karnym, który oceni czy dowody te zebrano bez naruszenia praw zagwarantowanych jednostce na podstawie art. 47 KPP UE. Zdaniem skarżącego skoro sąd administracyjny nie ma kompetencji do przeprowadzenia kontroli, czy dowody uzyskane w ramach postępowania karnego, na których oparta jest kontrolowana decyzja, zostały uzyskane zgodnie z prawami zagwarantowanymi w prawie Unii, zasadne jest zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego przeciwko stronie.

W piśmie sformułowano też wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: odpisu KRS D. sp. z o.o. w L. oraz protokołu przesłuchania świadka A. W. dokonanego przez Centralne Biuro Śledcze dnia [...] r., na okoliczność braku zebrania całego materiału dowodowego przez organ, pozwalającego na wydanie decyzji zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w szczególności z obowiązkiem dążenia organu do ustalenia prawdy obiektywnej.

Na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uwzględnił natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodów, na okoliczności w nim wskazane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

W ocenie sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś zarzuty postawione w skardze i w piśmie ją uzupełniającym, nie zasługiwały na uwzględnienie w kontekście wszystkich okoliczności sprawy mających odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Wszystkie zarzuty skargi zarówno procesowe jak i materialnoprawne sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem sądu odpowiada ona prawu, a wbrew przekonaniu skarżącego jej uzasadnienie również spełnia wymogi wynikające z dyspozycji art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, który powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zmienił skarżącemu rozliczenie podatkowe za styczeń 2015 r., poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT opiewające na dostawę złota - blacha, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot ten nie nabyły towaru od swoich poprzedników na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z czym, nie mogły dokonać jego dostawy na rzecz skarżącego. Oceny tej zdaniem organów podatkowych nie niweczył fakt dokonywania przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, którego pochodzenie nie zostało w toku postępowania ustalone. Ponieważ transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w ocenie organu podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia wykazanego w nich podatku na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Sąd podziela ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji i jego ocenę prawną. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe normy prawa materialnego, zinterpretowane z uwzględnieniem aktualnego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

W toku postępowania skarżący polemizował z organem wskazując, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, czyli dostawy towaru wykazanego w ich treści. Podważał stanowisko organów podatkowych, że nieprawidłowości ujawnione w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, mogą negatywnie wpływać na ocenę konkretnych transakcji z jego udziałem. Twierdził ponadto, iż nie miał świadomości, charakteru działań podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu. Akcentując zasadę neutralności VAT, skarżący powoływał się na ustawowe uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Podejmując rozważania w zakresie oceny zaskarżonej decyzji w świetle stawianych jej zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy stanowiące normatywną podstawę kontrolowanych decyzji podatkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle wymienionego przepisu, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich określa przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Nie ma wątpliwości co do tego, że w modelowej konstrukcji podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika. Jednakże, aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, nabycie towaru (usługi) musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych wykonywanych przez podmiot spełniający kryteria podatnika podatku od towarów i usług określone w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Innymi słowy, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie w obrocie gospodarczym, będące jednocześnie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Z przepisem tym skorelowana jest norma z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąca, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (...), zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zestawienie tych norm z treścią art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dostawa towarów stanowi czynność opodatkowaną tylko przy zachowaniu tożsamości dostawcy i wystawcy faktury opiewającej na przedmiot dostawy. Ergo, sam fakt posiadania towaru (a nawet wykorzystania go w działalności gospodarczej) nie daje prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie pochodzi on od wystawcy faktury. Opisana zależność podkreślana jest zarówno w orzecznictwie TSUE jak i w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/97 wprost stwierdzono, że "wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia, nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. [...]; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie także w późniejszym wyroku z dnia 31 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 544/17, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "odliczenie przysługuje jedynie wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze". Wyrok ten jest o tyle istotny w kontekście rozpoznawanej sprawy, że w dalszych rozważaniach NSA wyraził pogląd dotyczący tożsamości wystawcy faktury i dostawcy towaru w kontekście nieustalonego źródła pochodzenia towaru. Stwierdził mianowicie, że "(...) gdy treść tego dokumentu dotycząca tak ważnego elementu transakcji, jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co w świetle treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz bogatego i ugruntowanego już orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, nie daje możliwości skorzystania z odliczenia, a pozbawienie w takiej sytuacji podatnika tego prawa w żadnym razie nie świadczy o naruszeniu zasady neutralności. Przy czym (...) aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy nie są zobowiązane do dokonywania ustaleń odnośnie do rzeczywistego dostawcy towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Wystarczy, że dowiodą, iż faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Nie jest bowiem istotne, że podatnik dysponuje towarem, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by jego dostawa dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawa do odliczenia nie daje również samo posiadanie towaru i jego dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej, jeśli nie pochodzi on od wystawcy dokumentu faktury." Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tym oraz w innych orzeczeniach (por. wyroki w sprawach o sygn. akt I FSK 554/17, I FSK 56/18).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy w pierwszym rzędzie wskazać na uprawnienie organów podatkowych do oceny charakteru transakcji dokonanych przez podatnika, w perspektywie całego łańcucha dostaw towaru wykazanego na fakturach, a nie tylko przez pryzmat transakcji z bezpośrednim dostawą, jak widzi to skarżący. Jednym z kryteriów weryfikacyjnych dostaw towarów lub usług, z tytułu których, podatnik korzysta z uprawienia do odliczenia podatniku naliczonego stanowi także element zapłaty tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Wypowiedział się na ten temat TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 stwierdzając w punkcie 37, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". W wyroku tym Trybunał powołując się na wcześniejsze orzecznictwo podkreślił jednocześnie, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W orzecznictwie TSUE zwraca się jednocześnie uwagę na aspekt dysponowania towarem jako element prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów bądź usług (por. tezy wyroków TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04). Stanowisko to znalazło potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 56/18 i sygn. akt I FSK 1288/17, z 23 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 708/17 i z 21 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1003/17; wyroki WSA we Wrocławiu z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/16, z 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1070/16). Wnioski płynące z tych orzeczeń sprowadzają się do zasadniczej tezy, iż czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu danym towarem mają istotne znaczenie dla oceny rzeczywistego charakteru transakcji z udziałem konkretnego podatnika, w sytuacji ich kwestionowania przez organ podatkowy w oparciu o wyniki postępowania podatkowego lub kontrolnego. Konsekwencją takiego podejścia, które sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, jest czynienie przez organy podatkowe ustaleń zmierzających do odtworzenia rzeczywistego przebiegu kontrolowanych transakcji dotyczących danego towaru, w oparciu o analizę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, również dotyczących podmiotów biorących udział w obrocie tym towarem na wcześniejszych jego etapach, na następnie ich ocenę w świetle całokształtu wynikających z tych dowodów okoliczności.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z oceną organów, że faktury wystawione w styczniu 2015 r. przez A. sp. z o.o., a następnie ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupów VAT, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy pomiotami widniejącymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca w związku z czym skarżący nie był uprawniony do odliczenia wykazanej w nich kwoty podatku naliczonego.

Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy składający się w szczególności z dowodów w postaci faktur VAT, faktur WDT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków, w tym pracowników skarżącego, zeznań skarżącego w charakterze strony, materiałów z postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W., Prokuraturę Regionalną w L., Prokuraturę Okręgową w S., pism organów administracji podatkowej [...], dokumentów uzyskanych od organów podatkowych prowadzących postępowania wobec dostawców podatnika oraz firm, których faktury ujęte zostały w ewidencji zakupów przez bezpośredniego dostawcę podatnika. Materiał dowodowy sprawy stanowiła też korespondencja z innymi organami, w tym Centralnym Zarządem Służby Więziennej, Okręgowymi Urzędami Probierczymi. Do materiału dowodowego włączone zostały również decyzje podatkowe wydane wobec podmiotów będących uczestnikami łańcucha dostaw na wcześniejszym jego etapie, określające kwoty VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz protokoły przesłuchań świadków w postępowaniach prowadzonych wobec tychże podmiotów.

W oparciu o przeprowadzone dowody dowiedziono, że w wyniku dokonanych przez skarżącego transakcji doszło do nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., a w konsekwencji do nieuprawnionego zwrotu tego podatku.

Wbrew argumentom podnoszonych w skardze, organy trafnie zidentyfikowały rzeczywisty sposób przeprowadzania transakcji mających za przedmiot blachy złota i słusznie rozpoznały je jako obrót typu karuzelowego. Transakcje te miały formę łańcucha dostaw z udziałem formalnie legalnie działających podmiotów gospodarczych, o określonej, przypisanej im roli, mających za pomocą dokumentacji stwarzać pozory legalności obrotu. W rzeczywistości mechanizm ten służył wyłudzaniu zwrotu podatku w sytuacji, gdy podatek ten faktycznie nie został na żadnym etapie obrotu zapłacony do budżetu państwa.

Skarżący podważając ustalenia organów podatkowych, co do charakteru transakcji akcentował posiadanie procedur weryfikujących kontrahentów, wskazując jednocześnie na brak świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Kwestionował też obciążanie go odpowiedzialnością za działania innych podmiotów biorących udział w obrocie gospodarczym. Podnoszone w skardze i jej uzupełnieniu argumenty chociaż wsparte na tezach z orzecznictwa TSUE, miały zasadniczo charakter wyłącznie polemiczny i nie dawały w ocenie sądu podstaw do zakwestionowania oceny prawnej prezentowanej w zaskarżonej decyzji. W szczególności nie podważały one ustaleń organów, co do udziału skarżącego w procederze mającym znamiona zorganizowanego oszustwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że mechanizm karuzeli podatkowej polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem między innymi instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT). Elementem istotnym tego procederu jest zaś tzw. znikający podatnik, który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza podatku. Zgodnie przyjmuje się przy tym, że w oszustwie karuzelowym obowiązuje podział zadań w ramach grupy uczestniczących w niej podmiotów, gdzie charakterystyczne role odgrywają "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem krajowego łańcucha dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub sprzedaż w systemie tax free, występując o zwrot podatku naliczonego od zakupów, który to podatek nie został zapłacony przez znikającego podatnika (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, wyrok NSA z 10 września 2019 r. sygn. akt I FSK 824/17, wyrok WSA w Lublinie z 5 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 257/17). Wszystkie elementy tego zjawiska wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, włącznie z uzyskanym przez skarżącego zwrotem podatku. Sąd podziela ocenę organów o udziale skarżącego w obrocie typu karuzelowego i przypisaniu mu roli brokera, czyli podmiotu deklarującego zwrot podatku przy wykorzystaniu mechanizmu zerowej stawki VAT dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organy nie kwestionowały realizacji dostaw towarów do odbiorcy unijnego, jednakże bezpodstawność deklarowanego i w zasadniczej części zrealizowanego zwrotu podatku wywodziły z braku uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w zaewidencjonowanych przez skarżącego fakturach nabycia towaru, które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towaru w obrocie gospodarczym, gdyż ujęte w nich towary pochodziły od wystawcy nie prowadzącego działalności gospodarczej lecz zajmującego się przyjmowaniem i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur. Wbrew zapatrywaniom skarżącego, mechanizm karuzeli podatkowej zwykle opiera się na ustalonym schemacie transakcji, właśnie z udziałem znikającego podatnika. Innymi słowy, oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatnią łańcuchu krajowym firmę, występującą z żądaniem zwrotu podatku (lub zaniżając wysokość podatku należnego do wpłaty) niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany znikającym podatnikiem (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, wyrok NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1397/16). Jest to element typowy dla zjawiska karuzeli podatkowej, gdzie większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej jedynie ją pozorując aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16). Analiza materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy pozwala uznać za słuszne przypisanie tego statusu dostawcy skarżącego oraz jego poprzednikom w ustalonym łańcuchu dostaw realizowanych w styczniu 2015 r.

Bezpośredni dostawca - spółka A. , wystawiła na rzecz skarżącego faktury sprzedaży złota (blacha) o łącznej wartości [...] zł, w tym [...] zł VAT, sama dokumentując zakupu tego towaru fakturami wystawionymi przez firmy E. , V. , A. i T. , podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że firmy te nie posiadały towaru, który zafakturowały ani nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu kruszcem. W szczególności organ w oparciu o protokoły badania ksiąg ustalił, że spółki A. i E. są podmiotami "uśpionymi", które istnieją tylko formalnie, a w styczniu 2015 r. ich rola ograniczała się do przekazywania faktur, co miało na celu zwiększenie liczby ogniw w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Podkreślenia wymaga, ze osobą reprezentującym te podmioty zostały postawione zarzuty w związku z ich działalnością. Zarówno spółka A. jak i E. miały na rynku bardzo krótki staż, oraz niski kapitał zwłaszcza w zestawieniu z realizowanymi rzekomo w kontrolowanym okresie transakcjami opiewającymi na wysokie kwoty. Organom podatkowym nie udało się mimo wielu starań uzyskać dokumentów, które uwiarygadniały rzeczywistą działalność ww. podmiotów. Na wezwanie organu A. sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej. Z kolei z zeznań prezesa zarządu E. (R. J.) wynikało, że po wyjściu z więzienia, był to jego pomysł na biznes i w tym celu rozpoczął współpracę z R. G. (prezesem zarządu A. ). Firma V. sp. z o.o., w której udziały nabyła S. J. (żona R. J.) również nie przedstawiła na żądanie organu podatkowego dokumentów księgowych, a kontakt z jej przedstawicielką nie był możliwy.

Niewiarygodne w świetle zgromadzonych dowodów są również okoliczności rzekomych transakcji, które miały się odbywać po "jednym telefonie" często jednego dnia, co oznaczałoby, błyskawiczny przepływ towaru o znacznej wartości miedzy kilkoma podmiotami znajdującymi się w znacznej od siebie odległości. Ponadto dostarczany towar nie był właściwie poddawany żadnemu badaniu, czego dowodzi zeznanie R. G., którego sam podatnik korygował, co do sposobu sprawdzania złota świadek nie posiadał elementarnej wiedzy w tym zakresie. Na oszukańczy charakter analizowanych transakcji wskazuje również sposób dokonywania płatności za dostawę tj. płatności za wcześniejsze dostawy były realizowane po otrzymaniu pieniędzy od podatnika.

Przedstawionych okoliczności skarżący nie zdołał podważyć. Cechą wspólną wymienionych podmiotów, z wyjątkiem firmy A. (pośrednich dostawców w obrocie towarem) były decyzje wydane przez właściwe organy podatkowe określające wysokość podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nadto, podmioty te wystawiając faktury nie wypełniły obowiązków wynikających z rozliczenia z tytułu należnego podatku od towarów i usług. Nie ustalono też dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towaru przez te podmioty. Kolejnym elementem spajającym działalność dwóch ostatnich firm (E. i V. z firmą A. był ich wspólny założyciel – firma N. spółka z o.o. kierowana kolejno przez P. S. i R. G., świadcząca na ich rzecz także usługę tzw. wirtualnego biura. R. G. przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym wobec A. zeznał, że miał ogólną wiedzę na temat złota, z zawodu jest ślusarzem, nie znał kontrahentów, od których kierowana przez niego spółka nabywała złoto, nie wiedział gdzie było ono przechowywane, ani też nie miał wiedzy na temat prowadzonej księgowości. Żadnej wiedzy na temat handlu złotem przez firmę A. nie posiadał też jej udziałowiec J. W., przesłuchany w charakterze świadka. Charakterystyczny dla tych podmiotów był gotówkowy sposób rozliczeń z tytułu wystawionych faktur. Powyższe ustalenia pozwalają zgodzić się z organem podatkowym, co do kwestii zasadniczej dla oceny transakcji z udziałem skarżącego, a mianowicie że spółka A. nie nabyła towaru, który miałby być następnie przedmiotem dostawy na rzecz podatnika, a zatem wystawione przez ten podmiot i ujęte przez skarżącego w rejestrze zakupów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Oceny tej nie zmieniają wypowiedzi niektórych świadków, co do istnienia towaru, gdyż w kontekście całokształtu okoliczności sprawy nie zasługiwały na wiarygodność.

W wyniku poczynionych ustaleń organy podatkowe wykazały schemat obiegu faktur na dostawę złota oraz uczestniczące w nim podmioty stanowiące elementy rozbudowanej struktury, o powtarzalnych cechach (minimalny kapitał, wpis do rejestru z reguły w 2013 r., siedziba w tzw. wirtualnym biurze, bez wyposażenia, nie zatrudniające żadnych pracowników) posiadające często tych samych założycieli (A. i E. założone przez firmę N. której prezesem zarządu był R. G.), a dodatkowo powiązane personalnie na poziomie zarządów, czy też w strukturze właścicielskiej. W niektórych przypadkach były to osoby zupełnie przypadkowe pełniące rolę tzw. "słupów". W zidentyfikowanych przez organ łańcuchach pomiędzy firmami brak było zachowań typowych dla podmiotów gospodarczych. Firmy te nie konkurowały ze sobą, natomiast na różnych etapach tak zorganizowanego obrotu pełniły nawzajem wobec siebie rolę dostawców i odbiorców wydłużając przez to "łańcuch". W kontekście zebranych dowodów nie sposób podważyć oceny, że rzekomi dostawcy, w poszczególnych fazach obrotu, faktycznie nie posiadali towaru w postaci kruszcu metali szlachetnych i nie dostarczali do spółki będącej bezpośrednim dostawcą podatnika. Jak wskazano wyżej, oceny tej nie podważają wypowiedzi niektórych osób (przedstawicieli zainteresowanych podmiotów) dotyczące sposobu i miejsc jego nabywania czy też składowania. W oparciu o zebrane dowody z dokumentów urzędowych (decyzji podatkowych, materiałów z postępowań karnych) protokołów z zeznań świadków, w tym udziałowców i przedstawicieli podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, organ wykluczył realizację dostaw towaru, na który opiewały faktury wystawione przez bezpośredniego dostawcę skarżącego i ujęte przez niego w ewidencjach zakupu. Ponad wszelką wątpliwość dowiedzione zostało w toku postępowania, że wystawca tych faktur nie miał możliwości dostarczenia skarżącemu towaru ujętego w wystawiony fakturach, gdyż sam go nie nabył ich od swoich poprzedników, których działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur i wprowadzaniu ich do obrotu. Ustalenia dotyczące tych podmiotów pokazały, że były to firmy nieprowadzące działalności gospodarczej, nieprzechowujące dokumentacji podatkowo – księgowej, nierozliczające się ze zobowiązań z tytułu wystawionych faktur, zarządzane przez przypadkowe osoby bez doświadczenia w handlu metalami szlachetnymi i bez wiedzy w tej dziedzinie. Schemat działań podejmowanych przez te podmioty trafnie rozpoznano jako strukturę o cechach karuzeli podatkowej, a występującym w niej firmom zasadnie przypisano rolę "znikających podatników". Elementem dopełniającym obraz całego schematu transakcji mających za przedmiot blachy złota była w ostatniej jego fazie – wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru asortymentowo pokrywającego się z towarem wykazanym w fakturach zakupowych. Przy czym należy wskazać, iż okoliczność dysponowania przez skarżącego towarem i wykorzystania go do dalszego obrotu w postaci dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie legalizuje czynności dokonanych na etapie poprzedzającym WDT. W sprawie dowiedziono bowiem, że towar będący przedmiotem WDT nie pochodził od wystawców faktur ujętych przez skarżącego w rejestrach zakupu. Dokumenty te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych dostaw mając na celu jedynie wykreowanie fakturowego obrotu z wykorzystaniem konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści majątkowej.

Karuzela podatkowa, czy obrót karuzelowy nie są pojęciami normatywnymi, co jednak nie zmienia oceny, że funkcjonują one jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, celem karuzeli podatkowej jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (znikającego podatnika) oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są z reguły trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę (znikający podatnik, bufor, broker). Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki). Towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, natomiast realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, wyrok NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1397/16).

W świetle powyższych uwag, ustalenia organu dawały podstawę do przyjęcia, że szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji sposób organizacji obrotu złotem w okresie objętym zaskarżoną decyzją odpowiadał cechom właściwym dla mechanizmu karuzeli podatkowej, a skarżący był świadomym jego uczestnikiem.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły zasad postępowania w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący nie wykazał braków w materiale dowodowym, których nieuzupełnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a.

Wbrew przekonaniu skarżącego, zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty z postępowań podatkowych dotyczących podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji karuzelowych, potwierdzały okoliczności dotyczące ich rzeczywistego charakteru jak też roli, jaką odgrywały w zidentyfikowanych łańcuchach poszczególne podmioty. Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut niezupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), który skarżący wywodził z odmowy uwzględnienia jego wniosków dowodowych (zawartych w piśmie z [...] lipca 2019 r.) Trzeba przypomnieć, że przedmiotem postępowania podatkowego powinny być te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie można zatem od organów wymagać aby poszukiwały dowodów korzystnych dla podatnika, czy przeprowadzały dowody na okoliczności wykazane innymi dowodami. W szczególności należy zwrócić uwagę na okoliczność, że część ze składanych wniosków pozbawiona była tezy dowodowej, czy też teza ta została już zweryfikowana przy pomocy innych zgromadzonych w sprawie dowodów (np. wniosek o włączenie protokołu przesłuchania M. Ś. z [...] r. na okoliczność należytej staranności i świadomości udziału podatnika w oszustwie karuzelowym, czy też wniosek o włączenie protokołu przesłuchania W. Ś. z dnia [...] r., w trakcie, którego odpowiadał on głównie na pytania pełnomocników skarżącego czy wreszcie protokół przesłuchania samego skarżącego z [...] r., z którym nie powiązano żadnej tezy dowodowej). Nie narusza również przepisów postępowania odmowa włączenia do materiału dowodowego sprawy dokumentów w postaci wydruków logowań do stacji bazowych telefonów osób reprezentujących kontrahentów podatnika (wymienionych na s. 8 wniosku dowodowego), które miały potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji, czy też faktur za energię elektryczną za lata 2013-2015 mających świadczyć o tym, że podatnik nie przetapiał w swojej pracowni złota w celu wprowadzenia go do obiegu ze stawką VAT 23 % i co stoi w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez M. F.. Okoliczności te jak prawidłowo argumentował organ nie miały wpływu na wynik sprawy, jak w przypadku logowań do systemu telefonii komórkowej, albo zostały ustalone na podstawie innych ocenionych we wzajemnym powiązaniu dowodów, jak w przypadku dokonywania przetopu złota przez podatnika.

Za nietrafny należy też uznać podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 200a § 1 i 3 O.p. Uzasadniając tej treści stanowisko wskazać należy, że zgodnie z § 3 powołanego przepisu, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli jej przedmiotem mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Uwzględniając przytoczoną regulację za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko organu, który postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia rozprawy na wskazane we wniosku o jej przeprowadzenie okoliczności, wyjaśniając jednocześnie szczegółowo, że ewentualne wątpliwości z nimi związane zostały już wyjaśnione w toku postępowania, w szczególności poprzez dokonanie [...] r. (z udziałem skarżącego) oględzin notatnika – Kalendarza na 2014 r. oraz dołączenie do dokumentującego je protokołu pism - wyjaśnień skarżącego odnośnie ujawnionych w nim transakcji. Dodatkowo organ wyjaśnił, że wszelkie okoliczności faktyczne kwestionowanych transakcji były przedmiotem szczegółowej oceny w toku całego postępowania prowadzonego przez organy obu instancji, z uwzględnieniem wszystkich zgromadzonych dowodów, w tym protokołów przesłuchań świadków, wyjaśnień podatnika, materiałów udostępnionych przez prokuraturę, decyzji wydanych w stosunku do bezpośrednich kontrahentów oraz innych uczestników ustalonych w toku postępowania łańcuchów transakcji mających na celu wyłudzenie VAT, protokołów prowadzonych w stosunku do nich kontroli i czynności sprawdzających, dokumentów źródłowych czy wreszcie obfitej korespondencji z organami podatkowymi w kraju i za granicą.

W ocenie sądu nie znajduje również oparcia w przepisach prawa sformułowany w skardze zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez nie zastosowanie art. 233 § 2 O.p., w sytuacji gdy znaczna część materiału dowodowego przeprowadzona została dopiero przez organ odwoławczy, w tym w drodze postępowania uzupełniającego zleconego organowi I instancji. Uzasadniając ten zarzut podatnik wskazał cały szereg dokumentów włączonych do akt sprawy w toku postępowania odwoławczego w tym m.in. postanowieniem z [...] r. (włączono kopia kart z akt głównych sprawy o sygn. akt [...]. [...], przekazane przez Prokuraturę Regionalną w L., dotyczące tłumaczenia przysięgłego wyselekcjonowanych materiałów nadesłanych w ramach pomocy międzynarodowej z [...]; postanowieniem Dyrektora IAS w L.); postanowieniem z [...] r. (przesłuchano 4 świadków, przeprowadzono oględziny notatnika prowadzonego przez podatnika oraz przeprowadzono dowody z dokumentów); postanowieniem z [...] r. (włączono 11 szt. dokumentów, w tym decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika i wyłączył 14 szt. dokumentów); postanowieniem z [...] r. (włączono kopię kart z akt sprawy o sygn. akt [...] przekazanych przez Prokuraturę Regionalną w L., zawierające materiały otrzymane w ramach pomocy prawnej od władz [...] wraz z ich przekładem na język urzędowy); postanowieniem z dnia [...] r. (włączono do akt sprawy 72 szt. dokumentów pozyskanych od Prokuratury Regionalnej, w tym postanowienia o przedstawieniu zarzutów różnym osobom, notatki urzędowe, protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, decyzje organów podatkowych).

Ocena zasadności zarzutu skarżącego, w odniesieniu do tej kwestii winna być dokonana w perspektywie zasadniczego celu postępowania odwoławczego jakim jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją organu pierwszej instancji. Co do zasady przecież orzeczenie organu odwoławczego ma charakter merytoryczny (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) lub merytoryczno-reformacyjny (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.). Stanowi to bezpośrednią realizację zasady ekonomiki postępowania, gdyż służy przyspieszeniu załatwienia sprawy administracyjnej przez organy administracji publiczne, najpóźniej na etapie postępowania odwoławczego. Temu samemu celowi służy instytucja przewidziana w przepisie art. 229 O.p. uprawniająca organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów sprawie, z którego to narzędzia organ odwoławczy skorzystał na gruncie niniejszej sprawy.

Trzeba więc przyjąć, że w takim ujęciu postępowania drugoinstancyjnego, orzeczenie o charakterze kasacyjnym (art. 233 § 2 O.p.) byłoby dopuszczalne tylko na zasadzie wyjątku, a taki wyjątek w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w ocenie sądu nie miał miejsca. Skarżący nie wykazał bowiem (mimo aktywnego udziału w postępowaniu i korzystając z pomocy profesjonalnych pełnomocników), aby w niniejszej sprawie konieczne było ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji w takim zakresie, który miałby istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Niezbędne postępowanie uzupełniające w sprawie organ odwoławczy był władny przeprowadzić w ramach własnego postępowania, w oparciu o art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 30 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 3654/16)

Podsumowując, w ocenie sądu zebrany przez organ podatkowy obszerny materiał dowodowy pozwalał w pełni na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w zakresie wyznaczonym treścią norm prawnych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś w myśl art. 181 O.p., zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść art. 181 O.p. nie sprzeciwia się więc przeprowadzaniu dowodów zebranych w toku postępowań przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, czy u innych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu towarem, a wręcz dopuszcza taką możliwość. Należy przy tym podkreślić, że skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, z którego to prawa wielokrotnie korzystał. Mógł zapoznawać się z zebranymi dowodami, w tym z decyzjami dotyczącymi podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest też stanowisko, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw (por. wyrok WSA w Gliwicach z 17 października 2019 r. I SA/Gl 500/19, wyrok WSA w Białymstoku z 4 września 2019 r. I SA/Bk 127/19, wyrok WSA w Gliwicach z 20 sierpnia 2019 r. I SA/Gl 462/19). Organy podczas rozstrzygania sprawy zasadnie zatem oparły istotne dla wyniku sprawy ustalenia na dowodach w postaci decyzji wydanych w stosunku do podmiotów biorących udział w fakturowaniu dostaw towaru w opisanych przez organy łańcuchach. Trzeba przy tym podkreślić, iż decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i tak długo jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z ich treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Oznacza to, że nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia tego domniemania (por. orzeczenia w sprawach: NSA z 17 lutego 2017 r. II FSK 65/15, WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2016 r. III SA/Gl 1111/16). Należy też wskazać, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednymi z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ podatkowy I instancji w trakcie postępowania przeprowadził liczne dowody, w tym z dokumentów przedłożonych przez skarżącego oraz dowody ze źródeł osobowych, szczegółowo omówione w treści zaskarżonej decyzji.

Należy jednocześnie zauważyć, że sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 179 § 1 O.p., którego skarżący upatruje choćby w anonimizacji decyzji części dokumentów włączonych do akt sprawy (np. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z [...] r. wydana w stosunku do A. sp. z o.o.). Należy w tym miejscu wyjaśnić, że przewidziane w art. 179 § 1 O.p. dwa wyjątki, zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. W wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2106/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nadto w wyroku z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p., jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przypadku zatem, gdy organy wykorzystują w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z daną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację.

Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżący nie wykazał błędów logicznych w rozumowaniu organów, ani też niezgodności ich wniosków z zasadą doświadczenia życiowego, czy z ogólnie dostępną wiedzą. Nie podważył też skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Argumentacja przytoczona na poparcie zarzutów skargi ogranicza się do polemiki z ustaleniami organu podatkowego oraz prezentacji własnej oceny zaistniałych w sprawie okoliczności i w takim kształcie nie mogła skutecznie prowadzić do podważenia ustaleń przyjętych za podstawę decyzji. Organy oceniły poszczególne dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu oraz w kontekście pozostałych dowodów a następnie wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego.

W świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały faktury dokumentujące nabycie złota – blach jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji faktury te nie mogły kreować u skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Natomiast wbrew temu co skarżący zarzuca w skardze, w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu jak to wyjaśniono wyżej - pomiędzy wskazanymi w treści faktury podmiotami.

Stan faktyczny ustalony w tej sprawie, mieści się zatem w zakresie hipotezy normy określonej w tym przepisie, wobec czego organy prawidłowo zastosowały jej dyspozycję. Należy powtórzyć, że co do charakteru obrotu objętego kwestionowanymi fakturami, organy poczyniły ustalenia na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z dokumentów urzędowych (decyzji wydanych wobec podmiotów występujących w łańcuchach dostaw), z których jednoznacznie wynikało, iż na wcześniejszych etapach obrotu faktury wystawione w odniesieniu do tego samego towaru również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skarżący nie nabył towarów w celu dokonania czynności opodatkowanych, lecz tylko dla uprawdopodobnienia obrotu towarem na ostatnim etapie, którym była wewnątrzwspólnotowa dostawa. W przedstawionych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły więc wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności, wskazać trzeba iż w orzecznictwie TSUE prezentowane jest jednolite stanowisko co do interpretacji przepisów dyrektywy stanowiących podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE). Wynika z niego, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, przepisy te należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja dająca prawo do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu tak m. in. w powoływanych wyżej wyrokach TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C 142/11, i z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04). Również w orzecznictwie sądów krajowych wyraża się jednolity pogląd, iż w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście jej stanu faktycznego. Na to orzecznictwo powołuje się także skarżący, choć nie przedstawia argumentów, które mogłyby podważyć stanowisko organów w tej kwestii. Jak wynika choćby z wyroku NSA z 27 maja 2014 r. w sprawie I FSK 814/13, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, celem upewnienia się co do jego wiarygodności. Problematykę dobrej wiary szeroko omówił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2019 w sprawie I FSK 958/17. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że "staranność kupiecka to między innymi znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Działanie w zgodzie z jej kanonami to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: sposób nawiązania przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Nadto na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe (jeżeli takie występują) tj. zwyczaje i praktyki stosowane w danej branży, a także wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy też ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości (por. wyrok NSA z 4 września 2019 w sprawie I FSK 958/17 i powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r. I FSK 583/17).

Podsumowując należy stwierdzić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika, z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), a contrario, transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT. Tym samym w przełożeniu na ustawodawstwo krajowe, transakcje tego rodzaju nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dodatkowym argumentem potwierdzającym to stanowisko są tezy zawarte w punktach 53-57 wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), w których podano, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. też wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb. Orz. str. I-1609, pkt 59, oraz wyrok NSA z 21 lutego 2019 r. I FSK 355/17).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Wszelkie działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania prawdziwości ich treści stosownie do art. 194 § 1 do § 3 O.p. Rolą podatnika dbającego w sposób należyty o swoje interesy jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, czyli zgodność z rzeczywistością, nie mogła budzić wątpliwości. Jeśli natomiast faktura nie odzwierciedla nabycia towaru w celu wykonania czynności opodatkowanej, nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o domniemanie "dobrej wiary". W realiach rozpoznawanej sprawy organy wykazały okoliczności, w oparciu o które należało przyjąć istnienie po stronie skarżącego świadomości, że przyjmowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego lecz mają na celu jego upozorowanie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Renoma firmy skarżącego, jego pozycja w branży, czy akcentowane w skardze doświadczenie w handlu złotem, nie były przez organy kwestionowane. Nie mogły one jednak przeważyć wyników postępowania dowodowego w zakresie obrotu granulatem metali szlachetnych w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W kontekście tych atutów firmy, wręcz niewiarygodnie brzmi teza, że skarżący padł ofiarą oszustwa ze strony wybranego przez siebie kontrahenta, którzy jak utrzymuje został przez niego dostatecznie w warunkach rynkowych zweryfikowany. Oświadczenie o legalności pochodzenia towaru, czy nawet protokół odbioru towaru nie stanowi samo w sobie dowodu tych okoliczności. Jak pokazały natomiast niebudzące wątpliwości wyniki szeroko zakrojonego postępowania podatkowego, towar wykazany w ujętych w ewidencji zakupu fakturach nie pochodził od ich wystawcy, co w kontekście norm prawnych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy. Wyniki postępowania i przyjęte na ich podstawie ustalenia organów w sposób niepodważalny dyskwalifikują skuteczność stosowanych przez skarżącego procedur weryfikacyjnych, a przez to nie usprawiedliwiają zapatrywania o konieczności oceniania ich na korzyść podatnika. Sąd podziela ocenę organów, iż w okolicznościach sprawy należało przyjąć istnienie po stronie skarżącego świadomości, co do charakteru dokonanych z jego udziałem transakcji w zakresie obrotu złotem nabywanym od A. sp. z o.o. w styczniu 2015 r.

Odnosząc się jeszcze do zasady neutralności VAT, nadmienić trzeba, że podatek ma charakter wtórny, uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku, ponieważ w obrocie ciężar ten ponosi ostatecznie odbiorca detaliczny i w takiej wysokości podatek musi znaleźć się w budżecie państwa, a nie u przedsiębiorcy.

W rozpoznawanej sprawie okoliczność pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej została udowodniona przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, wobec czego zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. będących emanacją zasady neutralności tego podatku, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 r. sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu przed Sądem Okręgowym w L.. Uzasadnienie wniosku skarżącego stanowi art. 47 KPP UE, który stanowi, że którym, każdy czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii Europejskiej zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule, oraz wydane na kanwie tego przepisu orzeczenia TSUE z 17 grudnia 2005 r. sygn. C-419/14 i z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, z których skarżący wyprowadził wniosek, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do przeprowadzenia kontroli czy dowody uzyskane w prowadzonych równolegle z postępowaniem podatkowym, postępowaniach karnych, które następnie stały się podstawą wydania kontrolowanej decyzji podatkowej zostały przeprowadzone zgodnie z prawami zagwarantowanymi w prawie Unii Europejskiej. Odmawiając zawieszenia postępowania sąd w pierwszej kolejności miał na względzie, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. wiążą go jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. W doktrynie i orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku w rozumieniu wymienionego przepisu należy rozumieć jako ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie jest natomiast związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., I FSK 790/10, czy wyrok NSA z 19 lipca 2017 r. I FSK 2204/15). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że ten sam materiał dowodowy w różnych postępowaniach prowadzonych przez organy państwa może podlegać odmiennej ocenie, inne są bowiem cele postępowań podatkowego i karnego. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie, weryfikowanego obecnie w postępowaniu sądowym, była wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług określona w wyniku postępowania podatkowego. Dla potrzeb postępowania podatkowego wykorzystano jedynie dowody zgromadzone w toku postępowania karnego (czy przygotowawczego), które organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego sprawy i poddały samodzielnej ocenie, z uwzględnieniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w ocenie sądu brak było podstaw określonych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do zawieszenia postępowania w sprawie.

Reasumując sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, reprezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze i kolejnych pismach procesowych, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi i uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.