Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 780/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Mirella Łent po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego wiceprezesa zarządu spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Kujawsko - P. Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności B. M. jako byłego wiceprezesa zarządu P. spółki z o. o. w likwidacji za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...] października 2008 r. została zawarta umowa spółki P. II. Na mocy uchwały z dnia [...] października 2008 r. w skład pierwszego zarządu spółki skarżąca została powołana na stanowisko wiceprezesa zarządu, zaś jej małżonek - K. M. został powołany na stanowisko prezesa zarządu. W dniu [...] czerwca 2017 r. skarżąca złożyła rezygnację z pełnienia funkcji wiceprezesa.

Ponadto na podstawie akt sprawy ustalono, że w dniu [...] października 2017 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki P. II podjęło uchwałę w sprawie rozwiązania spółki i otwarcia procesu jej likwidacji. K. M. powierzono przeprowadzenie likwidacji spółki.

Organ podał, że zaległość podatkowa objęta niniejszym postępowaniem ([...] zł) wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 914/17 oddalił wniesioną przez spółkę skargę na decyzję organu drugiej instancji. Skarga kasacyjna złożona przez spółkę od powyższego wyroku oczekuje na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ograniczone jest do zbadania przesłanek wynikających z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), tj. możliwości przeniesienia na skarżącą, jako byłego wiceprezesa spółki P. II, odpowiedzialności za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i należne odsetki za zwłokę. Dlatego też, w ocenie organu, fakt wniesienia przez tę spółkę skargi kasacyjnej od wyroku podjętego w sprawie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, nie stanowi zarówno zagadnienia wstępnego, dla którego zasadnym byłoby zawieszenie postępowania, jak również pozostaje bez wpływu na postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności. Dopóki bowiem decyzja ostateczna istnieje w obrocie prawnym, dopóty brak jest podstaw do odstąpienia od orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie interes strony postępowania nie został w żadnym momencie naruszony, bowiem skarżąca miała prawo zaskarżyć decyzję wydaną w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i z tego środka zaskarżenia skorzystała.

Dokonując analizy przesłanek przemawiających za orzekaniem

o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległość podatkową spółki P. II organ odwoławczy wskazał, że skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa spółki od [...] października 2008 r. do [...] czerwca 2017 r., a zatem wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w związku z tym, iż spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych, Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. obejmującego zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Wobec spółki prowadzone było również postępowanie egzekucyjne w związku z jej zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r. w kwocie [...]zł oraz listopad 2014 r. w kwocie [...]zł. Organ podał, że w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej zobowiązanie za październik 2014 r. zostało w całości zaspokojone, natomiast w stosunku do zaległości za listopad 2014 r. znajduje się w toku. W zakresie zaległości podatkowej za grudzień 2014 r. organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę [...]zł, która została zaliczona na koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na uwadze, iż prowadzone w sprawie postępowanie egzekucyjne okazało się częściowo bezskuteczne, bowiem nie było możliwości całkowitego zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Dokonując analizy niniejszej sprawy pod kątem istnienia przesłanek negatywnych organ odwoławczy wskazał, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym kontekście wskazał, że spółka z tytułu prowadzonej działalności w 2014 r. osiągnęła zysk w wysokości [...] zł, zaś w 2015 r. jej zysk wyniósł [...] zł. W badanym okresie, tj. 2014-2015, majątek spółki, którego przeważającą większość stanowiły aktywa obrotowe przyjął wartości odpowiednio: [...] zł - w 2014 r., natomiast w 2015 r. - [...] zł, zaś jego aktywa trwałe wyniosły: za 2014 r. - [...] zł i w 2015 r. - [...] zł. Ponadto, prowadzona przez spółkę w tym okresie działalność finansowana była w przeważającej większości kapitałami własnymi, których wartość wzrastała (w 2014 r. - [...] zł i [...] zł - w 2015 r.), całość jej zobowiązań stanowiły zobowiązania krótkoterminowe, które spółka regulowała w terminie krótszym, niż odzyskiwała swoje należności.

Mając na uwadze ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy za nierzetelne uznał dane, które spółka zawarła zarówno w składanych do organu podatkowego deklaracjach podatkowych VAT-7, jak i w złożonych sprawozdaniach finansowych. Organ zaznaczył, że postępowaniem kontrolnym objęty został okres od października do grudnia 2014 r., dlatego też w jego opinii dane zaprezentowane przez spółkę w rozliczeniu za ten okres są niewiarygodne, czego dowiodła kontrola skarbowa. Organ kontroli skarbowej stwierdził wadliwość ksiąg podatkowych i nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przyczyną wystąpienia niewypłacalności spółki jest to, że zaprzestała ona wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a zatem z chwilą zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r. spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

Organ odwoławczy stwierdził, że "właściwym czasem" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jego ogłoszeniu (postępowanie układowe) powinien być moment pojawienia się trudności z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych. Podkreślił, że mając na uwadze przyczyny powstania niezapłaconych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (zakwestionowane transakcje zrealizowane zostały z naruszeniem zasad współżycia społecznego), spółka stała się niewypłacalna z dniem nieuregulowania pierwszej wymagalnej płatności, tj. za październik 2014 r., a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc 14 dni od dnia [...] listopada 2014 r., minął z dniem [...] grudnia 2014 r.

Organ zauważył, że podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości związane było z faktem, że jedynym wierzycielem spółki był wierzyciel podatkowy - Skarb Państwa, nie zwalnia z tej odpowiedzialności. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu niespełniona została również przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), tj. skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy zbadał przesłanki umożliwiające, zgodnie z art. 116 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako byłego wiceprezesa zarządu spółki.

Zaskarżając do tut. Sądu w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nierozważenie braku winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, gdyż spółka nie posiadała nieuregulowanych zobowiązań, a ostateczna decyzja określająca spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług wydana została dopiero w dniu [...] sierpnia 2017 r., gdy skarżąca nie była już członkiem jej zarządu i tym samym nie była uprawniona do działania w jego imieniu,

- art. 187 § 1 i art. 191, w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., poprzez brak poczynienia koniecznych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej spółki i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz możliwość przypisania skarżącej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w kontekście art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "u.p.u.n."),

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 11 u.p.u.n., poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych w sytuacji, gdy nie wykazano, że strona faktycznie miała obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka nadal funkcjonowała i co najmniej do dnia [...] czerwca 2017 r. była w pełni wypłacalna, także przy ewentualnym obowiązku zapłaty (dopłaty) kwoty VAT za grudzień 2014 r.,

- art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie zebrania

w sprawie całego materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] października 2020 r. na niekompletnym materiale dowodowym, gdyż organy podatkowe nie podjęły żadnej inicjatywy dowodowej w zakresie pozyskania informacji o majątku spółki i jej zobowiązaniach, w konsekwencji czego, nie ustaliły, czy spółka była niewypłacalna,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 O.p., poprzez wydanie decyzji przed zapadnięciem rozstrzygnięcia w zakresie zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia

o odpowiedzialności skarżącej jako byłego wiceprezesa zarządu spółki z o.o. P. II w likwidacji za zaległość podatkową tej spółki w VAT za grudzień 2014 r.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, lecz skarżąca z tej możliwości nie skorzystała.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżąca ponosi odpowiedzialności jako wiceprezes P. II spółki z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowego tej spółki za grudzień 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast skarżąca uważa, że organ błędnie określił datę powstania niewypłacalności spółki oraz termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wynika to, zdaniem strony, z faktu, że w okresie kiedy była ona wiceprezesem spółki jej kondycja finansowa była dobra i nie istniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Wskazać należy, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do treści art. 116 w § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki P. II w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Nadmienić przy tym należy, że w dniu [...] października 2017 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie rozwiązania spółki i otwarciu jej likwidacji.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca od dnia [...] października 2008 r. do dnia [...] czerwca 2017 r., a zatem w okresie kiedy powstała wskazana zaległość podatkowa, pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki P. II. Z. ta wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. określającej spółce P. II wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. Podkreślenia wymaga, że termin płatności podatku od towarów i usług za październik 2014 r. upływał z dniem [...] listopada 2014 r., za listopad 2014 r. – z dniem [...] grudnia 2014 r., a za grudzień 2014 r. - z dniem [...] stycznia 2015 r., natomiast rezygnację z funkcji wiceprezesa spółki skarżąca złożyła pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. (k. 447 akt adm.), co oznacza, że pełniła ona funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za wskazane okresy, także za grudzień 2014 r.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka [...]", pod redakcją M. Szymczaka, W. 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone.

W tym względzie należy zauważyć, że w związku z tym, iż spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki.

W toku prowadzonej egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych spółki w B. w B. oraz w I. S.A. Banki poinformowały o braku możliwości realizacji zajęć, z uwagi np. na zamknięcie rachunków bankowych spółki czy braku środków pieniężnych. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał również zajęcia wierzytelności u kontrahentów spółki, tj. w Miejskim P. E. C. spółce z o.o., P. P. spółce z o.o., P. S. spółce z o.o., L. A. L. spółce jawnej. Ponadto w toku prowadzonego postępowania w dniach [...] września 2017 r. i [...] listopada 2018 r. spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Uzyskano informację, iż spółka nie posiada majątku, natomiast istniejące wierzytelności są sporne. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, iż spółka nie posiadała pojazdów. Natomiast na podstawie Centralnej B. D. K. Wieczystych ustalono, iż spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. W zakresie zaległości podatkowej za grudzień 2014 r. organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę [...]zł, która została zaliczona na koszty postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze, iż prowadzone w sprawie postępowanie egzekucyjne okazało się częściowo bezskuteczne, bowiem nie było możliwości całkowitego zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z majątku spółki, postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., na podstawie 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (k. 71 akt adm.) Podkreślenia wymaga, że w skardze fakt bezskuteczności egzekucji nie jest kwestionowany.

Nadmienić należy, że wobec spółki P. II w likwidacji prowadzone było również postępowanie egzekucyjne w związku z jej zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie [...]zł oraz listopad 2014 r. w kwocie [...]zł. W toku prowadzonej egzekucji administracyjnej zobowiązanie za październik 2014 r. zostało w całości zaspokojone, natomiast w stosunku do zaległości za listopad 2014 r. postępowanie egzekucyjne znajduje się w toku.

Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów u.p.u.n (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Natomiast w art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi się, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla ustalenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15). Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania zobowiązania w terminie określonym ustawą lub umową. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów.

W rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe wynikają z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. dotyczącej określenia spółce P. II wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2014 r. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że spółka stała się niewypłacalna - w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - z dniem nieuregulowania pierwszej wymagalnej płatności podatku od towarów i usług za październik 2014 r., a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc 14 dni od dnia [...] listopada 2014 r., minął z dniem [...] grudnia 2014 r. Należy zauważyć, że pismem z dnia [...] lutego 2020 r. Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy poinformował, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości spółki P. II (k. 187 akt adm.).

W świetle powyższego organ zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie przyczyną wystąpienia niewypłacalności spółki jest to, iż zaprzestała ona wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a zatem, że występuje przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Skarżąca natomiast nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Zaznaczyć przy tym trzeba, że art. 116 O.p. w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, na tych którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma określony cel – zarządzanie osobą prawną. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza jednak nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności obejmującym też skutki działań spółki (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., I GSK 394/17).

Trzeba też podkreślić, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W skardze strona zarzuca, że w czasie gdy pełniła funkcję wiceprezesa kondycja finansowa spółki była dobra, gdyż w 2014 r. osiągnęła zysk w wysokości [...] zł, a w 2015 r. w kwocie – [...] zł. Nie posiadała żadnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, jak również zobowiązań wobec kontrahentów. Podnosi, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. kładzie nacisk na nieuregulowanie przez podmiot wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zdaniem skarżącej nie można uznać, że w 2014 r. było wymagalne zobowiązanie określone w decyzji wydanej w 2017 r. Dla uzasadnienia swoich racji powołuje się na wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16.

Trzeba jednak zauważyć, że powyższy wyrok został wydany w stanie faktycznym odmiennym od stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie. W tym kontekście wskazać należy na ustalenia poczynione przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. dotyczącej określenia spółce P. II wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2014 r. Z decyzji tej wynika, że spółka ta nabywała towar w postaci oleju napędowego m.in. od spółek E. T. i L.. Spółki te dokonywały dostaw oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek. Dzięki temu uzyskiwano możliwość oferowania dostaw oleju napędowego w cenach i warunkach, które w znaczący sposób odbiegały od obowiązujących w badanym okresie na krajowym rynku paliw płynnych. Spółka P. II, nabywając olej napędowy od tych podmiotów, stała się uczestnikiem łańcuchów dostaw, w których doszło do wykorzystania przepisów prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści podatkowych. Stwierdzono, że kwestionowane transakcje zakupów są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego w tym znaczeniu, że nie do pogodzenia z wymienionymi zasadami jest posługiwanie się fakturami VAT, nadającymi określone korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, które zostały wystawione w łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami mającymi za zadanie utrudnić lub uniemożliwić wykrycie oszustwa w postaci nieuiszczenia VAT na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. Zasadniczym celem dokonywanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, a transakcje odbyły się w oderwaniu od realiów rynkowych. Organ uznał, że spółka P. II dążyła do wzbogacenia się kosztem budżetu państwa, poprzez obniżenie zobowiązań podatkowych w VAT. Podkreślono, że odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokonano w okolicznościach wyłączających dobrą wiarę. Osoby pełniące funkcje zarządcze oraz prokurenci działając wspólnie i w porozumieniu ukształtowali łańcuchy dostaw towaru, doprowadzając do uszczuplenia należności budżetowych, chcąc jednocześnie osiągnąć bezprawną korzyść podatkową w postaci zmniejszenia własnych zobowiązań podatkowych. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowe w powyższej decyzji stwierdził, że sporne faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy zauważyć, że przepis ten wyrażał na gruncie podatku od towarów i usług klauzulę nadużycia prawa.

Podkreślenia wymaga, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., I SA/Bd 914/17 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia spółce P. II wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2014 r. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w powyższej decyzji i uznał za zasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku tym stwierdzono, że transakcje nabyć oleju napędowego w ustalonych łańcuchach i opisanych w decyzji okolicznościach posłużyły wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę obniżenia podatku należnego. W ocenie Sądu jedynym celem działania spółki były względy podatkowe, co stanowiło nadużycie prawa.

Należy zauważyć, że w okresie, kiedy spółka P. II dokonywała opisanych wyżej transakcji B. M. była wiceprezesem tej spółki, a zatem ponosi odpowiedzialność za skutki jej działań. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że wydanie decyzji podatkowej w 2017 r., oznaczało, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nie było wymagalne. Po pierwsze dlatego, że swoim działaniem ukierunkowanym na uzyskanie bezprawnej korzyści podatkowej, spółka sama doprowadziła do powstania zaległości podatkowych za październik, listopad i grudzień 2014 r., określonych w decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. Po drugie – fakt wydania decyzji podatkowej w dniu [...] sierpnia 2017 r. nie oznaczał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały dopiero z wydaniem tej decyzji, gdyż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a więc także w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy zobowiązanie powstało już wcześniej (tak jak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy), podatnik jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości, uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Nie można także podzielić stanowiska strony, że skoro kondycja finansowa spółki w czasie gdy była ona wiceprezesem spółki była dobra, to nie istniały żadne podstawy do ogłoszenia upadłości spółki i nie można skarżącej zarzucić winy z powodu braku złożenia takiego wniosku. Należy zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem polegającym na zaprzestaniem płacenia długów, co niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie miało miejsce, gdyż spółka P. II swoim bezprawnym działaniem (nadużyciem prawa) doprowadziła do powstania zaległości podatkowych. Jak stanowi art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stan niewypłacalności spółki powstał zatem z chwilą nieuregulowania podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. w terminach określonych ustawą. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma natomiast znaczenia przesłanka niewypłacalności spółki wskazana w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tj. gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku spółki. Dla stwierdzenie niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenia się tylko jednej z dwóch wymienionych w art. 11 u.p.u.n. przesłanek.

Ze wskazanych wyżej względów organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Organ nie uchybił też art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej przed zapadnięciem rozstrzygnięcia w zakresie zawieszenia tego postępowania. Należy zauważyć, że wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2020 r.) pełnomocnik skarżącej zwrócił się do organu o zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności B. M. jako osoby trzeciej do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2017 r., I SA/Bd 914/17 (we wniosku błędnie podano wyrok z dnia 11 października 2017 r., III SA/Wa 3197/19). Postanowieniem wydanym w dniu [...] października 2020 r., a zatem po wydaniu decyzji w sprawie odpowiedzialności skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie.

Wskazać trzeba, że kwestia zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej stanowi odrębną sprawę i na wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcia przysługują oddzielne środki zaskarżenia. Istniała możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] października 2020 r. umarzającego postępowanie w sprawie zawieszenia. Nie przesądzając rozstrzygnięcia tej kwestii można jedynie wskazać, że w wyroku z dnia [...] grudnia 2020 r., II FSK 2244/18 NSA stwierdził, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., powstaje tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które ze swej istoty należy do kompetencji innego organu lub sądu. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się w postępowaniu głównym. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje podstaw do jego zawieszenia. Należy przy tym mieć na względzie, że podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). Dopóki taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej. W przypadku wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, osoba trzecia może domagać się wznowienia postępowania z tej przyczyny, że została uchylona decyzja, na której oparto decyzję w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s.L.Kleczkowski s.M.Łent s.A.O.