Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 616/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 155a § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 25.017 zł (dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") decyzją z [...] listopada 2019 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2011 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których celem był proceder polegający na wyłudzeniu VAT, o czym Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć. Stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz B. s.r.o. nie realizowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu pierwszej instancji faktury wystawione na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. tytułem zakupu paliw nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). NUS stwierdził przy tym, że Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami, nie podejmowała działań w celu weryfikacji rzetelności kontrahentów, a procedura gromadzenia dokumentów rejestracyjnych od kontrahentów została wprowadzona w Spółce jedynie "dla pozoru".

Organ zakwestionował także zasadność zastosowania przez Stronę 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - oleju rzepakowego, do B. s.r.o., który miał zostać nabyty od G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i J. S. Usługi Transportowe.

Zdaniem NUS Spółka wystawiła faktury sprzedaży tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, transakcje na rzecz B. s.r.o. zostały nieprawidłowo zakwalifikowane jako WDT, towar bez rozładowania, po wymianie dokumentów na stacji benzynowej, powracał do kraju a wystawione faktury faktycznie dokumentują dostawę na rzecz podmiotu krajowego, opodatkowaną 23% stawką VAT, gdyż do wewnątrzwspólnotowej dostawy nie doszło.

1.2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.");

2. art. 70 § 1, 130 § 3, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, 191, 237 O.p.;

3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

1.3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że w odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi do przeniesienia za listopad 2011 r. termin przedawnienia upływał co do zasady z końcem 2016 r., a co do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2011 r. – z końcem 2017 r.

W zakresie rozliczenia kwoty do zwrotu za listopad 2011 r. (deklaracja złożona w dniu 21 grudnia 2011 r.) 60-dniowy terminu zwrotu upływał w dniu 20 lutego 2012 r. (19 lutego 2012 r. przypadał w sobotę), zatem termin przedawnienia upływał odpowiednio z końcem 2017 r. W zakresie rozliczenia kwoty do zwrotu za grudzień 2011 r. (deklaracja złożona w dniu 20 stycznia 2012 r.) 60-dniowy termin zwrotu upływał w dniu 20 marca 2012 r., zatem termin przedawnienia upływał z końcem 2017 r.

Jednakże z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, iż termin ten uległ zawieszeniu i nie doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku do zwrotu i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za ten okres.

W decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. organ pierwszej instancji, analizując możliwość orzekania w sprawie w kontekście przedawnienia, powołał się na okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z podaniem nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od listopada do grudnia 2011 r. oraz wydanie decyzji z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie zabezpieczenia kwot zwrotu na majątku Spółki.

Spółka w dniu 17 maja 2016 r. przedłożyła przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie, w której wszczęto w dniu 23 października 2015 r. postępowanie kontrolne w VAT za listopad i grudzień 2011 r., pełnomocnictwo z dnia 17 maja 2016 r., upoważniające radcę prawnego K. W. do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi w sprawie, w której zostało wszczęte postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.

Z akt sprawy wynika także, iż postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za okres od listopada do grudnia 2011 r. Pismem z dnia 19 października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Stronę, w trybie art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem 11 października 2016 r. Zawiadomienie to zostało jednak doręczone w dniu 25 października 2016 r. samej Stronie. Wobec powyższego wymóg doręczenia tego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., ustanowionemu przez Stronę pełnomocnikowi nie został dopełniony.

Jednocześnie DIAS zważył, że decyzją z dnia [...] maja 2016 r., doręczoną Stronie w tym samym dniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił przybliżoną kwotę zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2011 r. i grudzień 2011 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu określonych kwot zabezpieczenia zwrotu na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 17 maja 2016 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych dotyczące decyzji z dnia 16 maja 2016 r. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym doręczono Stronie w dniu 23 maja 2016 r.

Jak wynika z pisma [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 1 czerwca 2016 r., Spółka w dniu 23 maja 2016 r. dokonała płatności na zarządzenia zabezpieczenia w kwocie 2.318.665,20 zł.

Wskutek powyższego doszło zatem, w ocenie DIAS, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia za listopad i grudzień 2011 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Wystąpienie powyżej okoliczności związanej z tą przesłanką skutkuje zatem uznaniem, że rozliczenie za listopad i grudzień 2011 r. nie uległo przedawnieniu i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Zatem w ocenie DIAS brak było podstaw, aby zawiadomienie o zarządzeniu zabezpieczenia należności pieniężnych, dotyczące decyzji z dnia [...] maja 2016 r., orzekającej o zabezpieczeniu określonych kwot zabezpieczenia zwrotu na majątku Spółki, doręczać ustanowionemu w odrębnym postępowaniu kontrolnym.

Skoro pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania w sprawie zabezpieczenia, to zdaniem DIAS Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był legitymowany do doręczenia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym Stronie, a nie pełnomocnikowi – ustanowionemu, jak wynika wprost z treści pełnomocnictwa z dnia 17 maja 2016 r., w sprawie, w której zostało wszczęte postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. W rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo doręczył zawiadomienie o zarządzeniu zabezpieczenia bezpośrednio podatnikowi, w skutek czego, stosownie do uregulowań art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2011 r. ulega zawieszeniu.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, DIAS zaznaczył, że faktury mające dokumentować zakup towarów od B. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają czynności, które w rzeczywistości miały miejsce w kształcie wskazanym w wystawionych fakturach.

Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania, w rejestrze zakupu VAT Strona zaewidencjonowała faktury mające dokumentować zakup od B. Sp. z o.o., wskazane na stronach 9-10 decyzji organu pierwszej instancji, wystawione tytułem nabycie paliwa (On).

W ocenie DIAS B. Sp. z o.o. w likwidacji wystawiła faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Spółka nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, ani nie dysponowała towarem jak właściciel. Zadaniem Spółki, pełniącej rolę "słupa", było jedynie symulowanie działalności gospodarczej w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Stworzono jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie powstał zatem przychód oraz wydatki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wykazaniu w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Wszelkie operacje finansowe były dokonywane na rachunku bankowym należącym do innego podmiotu. Spółka nie konsumowała korzyści finansowych z obrotu paliwami.

W odniesieniu do G. Sp. z o.o. ustalono, że w rejestrze zakupu VAT Strona zaewidencjonowała faktury zakupu, pochodzące od tego podmiotu, wskazane na stronach: 23-24 decyzji organu pierwszej instancji. W listopadzie 2011 r. G. Sp. z o.o. zaksięgowała w rejestrach dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Strony, wskazanymi na stronie 39 decyzji organu pierwszej instancji.

Faktury VAT zostały zaksięgowane w rejestrach dostaw w prawidłowych kwotach.

Organ odwoławczy dodał, że w dniu [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję, w której określił dla G. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. od marca 2010 r. do listopada 2011 r.

W związku z powyższym wystawione przez B. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, stanowiąc dla Spółki faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ocena dokonana w tym zakresie przez organ pierwszej instancji jest, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowa. Wbrew zarzutom odwołania w toku postępowania w oparciu o uzyskane dowody przedstawione powyżej wykazano, że transakcje z udziałem podatnika nie miały w rzeczywistości miejsca w kształcie wskazanym w wystawionych na rzecz Strony przez te podmioty dokumentach sprzedaży.

Z dokonanych ustaleń wynika w sposób jednoznaczny, że przedmiotowe transakcje nie zostały zawarte z podmiotem wykazanym na fakturze, z której odliczony został podatek naliczony.

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody potwierdzają, że B. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej prezes R. J. w okresie, którego dotyczy kwestionowane rozliczenie Strony, w swoich zeznaniach, złożonych w dniach 20 lutego 2014 r., 26 lutego 2014 r., 24 marca 2014 r., 9 maja 2014 r., przyznał wprost, że był tylko tzw. "słupem"', udziały w B. Sp. z o.o. nabył latem 2011 r., namówiony przez mecenasa, znajomego kolegi, który poinformował go, że zarobią trochę pieniędzy, jeżeli kupią spółkę. Zeznał, że faktycznie nie wiedział co podpisuje, bo nie zna się na prowadzeniu spółek. Nie wie, jak się nalicza podatek od towarów i usług, jak dokumentować działalność firmy. Przez cały okres działalności w B. Sp. z o.o. kilka razy wypełniał fakturę, wpisując dane, które mu podano. Okazane mu w prokuraturze deklaracje, które dostawał od K. S., tylko podpisywał. Zeznał, że o wszystkim decydował mecenas K. S.. Nie miał wiedzy o posiadanym majątku spółki, środkach trwałych, nie przebywał w biurze spółki, do momentu wynajęcia pomiecenia w biurze E.. Podejrzany zeznał, że po około 4 miesiącach mecenas okradł jego i G. S., o czym zorientował się, kiedy z Litwy czy Łotwy przyszły dokumenty mówiące o wysokości obrotów i żądaniu zapłaty. Grożono mu, że jeśli nie zapłaci, to jemu lub rodzinie stanie się krzywda. Zeznał także, że dokumenty B. Sp. z o.o., które zostały wytworzone po jej zakupie, zostały skradzione z samochodu jego syna D., że nigdy nie widział żadnego paliwa, nie wie, skąd pochodziły środki na jego zakup, nie jest mu znany dokładny mechanizm jego nabycia, kto przewoził, komu sprzedawano – tym wszystkim rządził mecenas S..

Zebrane dowody w ocenie DIAS potwierdzają, że zarówno deklaracje złożone przez B. Sp. z o.o. za okresy od lipca 2011 r. do czerwca 2012 r., jak i faktury sprzedaży, w tym faktury wystawiona na rzecz Skarżącej, są nierzetelne. Spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, była tzw. "słupem". Nie posiadała środków pieniężnych na zakup paliwa, pan J. nie składał zamówień na zakup, nie miał wiedzy na temat gospodarczego funkcjonowania tego podmiotu. Wszystkim zajmował się pan K. S., a następnie D. R. – prezes E..

Organ nie kwestionuje, że – jak argumentuje pełnomocnik w odwołaniu – osoby faktycznie zajmujące się prowadzenia działalności przez B. Sp. z o.o. (a de facto jej symulowaniem) mogły dysponować paliwem pochodzącym z Litwy i Łotwy, jednakże należy stwierdzić, iż dysponentem towaru nie była B. Sp. z o.o., faktyczne nieprowadząca działalności gospodarczej, co udowodniono w toku postępowania.

Stąd bezzasadne są zarzuty stawiane w toku postępowania odwoławczego, że nie wzięto pod uwagę możliwości sprzedaży Spółce towaru pochodzącego od dostawców z Litwy i Łotwy. Powyższe pozostaje bez wpływu na potwierdzoną okoliczność, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. są nierzetelne podmiotowo. Całokształt dokonanych ustaleń potwierdza, że transakcje pomiędzy B. Sp. z o.o. a Stroną nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a dostawa nie została dokonana przez ten podmiot, który nie był faktycznym dysponentem towaru. Wystawione przez niego faktury nie dokumentowały wskazanych w nich czynności.

Zatem powyższe faktury, mające potwierdzać według Strony zakup od B. Sp. z o.o., stanowią w ocenie DIAS faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Analogiczne wnioski wynikają, zdaniem DIAS, w odniesieniu do transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez G. Sp. z o.o. Przeprowadzona wobec tego podmiotu kontrola wykazała, że dokumenty księgowe G. Sp. z o.o. zaginęły w wyniku kradzieży samochodu, a spółka nie okazała kontrolującym żadnych dokumentów i nie udzieliła wyjaśnień. W wyniku czynności kontrolnych w oparciu o rejestry otrzymane z [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że dostawcą towarów dla tego podmiotu miała być spółka W. Sp. z o.o., wobec której przeprowadzono postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji z dnia 29 sierpnia 2014 r. Ustalono, że ten podmiot jako adres siedziby wskazywał biuro wirtualne, w którym nie prowadzono działalności, a osoba pełniąca funkcje prezesa tej spółki w okresie od 27 czerwca 2011 r. – M. D. zmarł w dniu 17 grudnia 2012 r., czego nie zgłoszono w KRS. Postępowanie kontrolne wobec powyższego podmiotu prowadzono z udziałem kuratora.

Z ustaleń wynika także, że W. Sp. z o.o. nie złożyła informacji podsumowujących VAT UE, nie rozliczała podatku VAT i nie figuruje w żadnym urzędzie jako podatnik VAT czynny. Nie odnotowano deklaracji podatkowych tego podmiotu.

W ocenie organu odwoławczego, opierając się na dokonanych ustaleniach, należy stwierdzić, że W. Sp. z o.o. wystawiała nierzetelne faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie wskazała żadnego miejsca prowadzenia działalności, wykazując jedynie siedzibę w "biurze wirtualnym" i adresy rejestracyjne, nie posiadała zaplecza gospodarczego, nie ponosiła żadnych kosztów związanych z działalnością, poza przelewami dotyczącymi towaru i usług transportowych, co wskazuje na pozorowanie działalności, nie okazała dokumentacji finansowo-księgowej, brak jest przy tym możliwości skontaktowania się z osobami reprezentującymi tę spółkę w okresie, którego dotyczą faktury wystawiane w listopadzie i grudniu 2011 r., gdyż prezes tego podmiotu zmarł. Jednocześnie zeznania kierowców mających transportować olej rzepakowy z Czech do firm w Polsce wskazują, że W. Sp. z o.o. nie była rzeczywistym odbiorcą oleju, nie wiadomo, kto nim był, a kierowcy nie znali tej spółki i G. Sp. z o.o., zaś kontrahent wskazany jako dostawca dla W. Sp. z o.o. – K., jak ustalono, nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Zatem W. Sp. z o.o. nie nabyła w okresach: lipiec 2011 r. – kwiecień 2012 r. oleju rzepakowego, nie prowadziła działalności gospodarczej, powyższe jedynie pozorując. Zatem nie mogła dokonać sprzedaży oleju na rzecz G. Sp. z o.o., a wystawione na rzecz powyższego podmiotu faktury nie dokumentowały wskazanych w nich czynności.

Uwzględniając powyższe, jak również ustalenia dotyczące G. Sp. z o.o. (niedostarczenie przez ten podmiot żadnych dokumentów dotyczących działalności, informacja o kradzieży dokumentacji, brak biura, brak dokumentów potwierdzających posiadanie infrastruktury potrzebnej do prowadzenia działalności - magazynów, gdzie mógłby być przechowywany olej), zdaniem organu odwoławczego stwierdzić należy, że ten podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiając faktury VAT, które dokumentowały w rzeczywistości czynności, te bowiem faktycznie nie zostały dokonane.

Powyżej oceny nie zmienia okoliczność włączenia do akt sprawy, zgodnie z wnioskiem Strony, protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. G., pracownika G. Sp. z o.o. w okresie 2010 r.-2012 r. W powyższym protokole P. G. potwierdził brak dokumentacji spółki G. Sp. z o.o., wskutek jej kradzieży, oraz stwierdził, że sprzedawany olej pochodzić miał od W. Sp. z o.o. Tymczasem jak wykazano, W. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Również, wbrew zarzutom odwołania, zawarte we włączonym do akt sprawy protokole przesłuchania R. O. z dnia 23 października 2013 r. informacje dotyczące współpracy Strony z G. Sp. z o.o., czy też informacje wynikające z protokołu kontroli prowadzonej wobec G. Sp. z o.o. o wystawaniu faktur sprzedaży na rzecz innych podmiotów nie zmieniają oceny, dokonanej w oparciu o całokształt zebranych dowodów, że dokumenty sprzedaży na rzecz Spółki są nierzetelne.

Zatem wprowadzone do obrotu przez G. Sp. z o.o. faktury wystawione na rzecz Strony stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

DIAS wskazał również, że transakcja zakupu towarów wskazanych w nierzetelnych fakturach wystawionych na rzecz Strony pozostawała w związku z zadeklarowaną przez Stronę wewnątrzwspólnotową dostawą tych towarów.

Strona w okresie objętym zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia wystawiła i zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT m.in. transakcje dostaw paliwa na rzecz B. s.r.o. (olej rzepakowy), A. Limited (gliceryna), B. s.r.o (estry metylowe).

Organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, iż zostały spełnione warunki dla zastosowania przez Stronę 0% stawki VAT z tytułu WDT. Ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim ten stwierdził, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz B. s.r.o. nie doszło, należy uznać za prawidłowe i zgodne z wnioskowaniem wynikającym ze zgromadzonych dowodów.

Przede wszystkim olej rzepakowy, który Spółka miała dostarczać do B. s.r.o., miał pochodzić w części od G. Sp. z o.o. – podmiotu, wobec którego udowodniono, że wystawione na rzecz Strony faktury zakupowe nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanych przezeń na rzecz Strony. Spółka nie mogła dokonać sprzedaży towaru, którego nie nabyła.

Ponadto w toku postępowania ustalono, iż olej, który Spółka miała sprzedawać na rzecz B. s.r.o. był dostarczany na stację benzynową w C., gdzie nie było on rozładowywany, tylko tym samym transportem przewożony do nabywcy. W wyniku analizy dokumentów CMR dotyczących dostaw z P. Sp. z o.o. do B. i od B. do P. ustalono, że był przewożony przez tych samych przewoźników, tj. "W." P. W. (kierowcy: S. P., D. G., J. B.. M. M., D. P.) i Usługi transportowe J. S., NIP [...] (kierowcy: G. S.. J. P.).

Z protokołów przesłuchań kierowców zatrudnionych w tych firmach wynika, że olej był transportowany do C. do B. lub do K. w B.. W C. zjawiał się właściciel tej firmy, który odbierał od świadka dokumenty transportowe i przekazywał nowe dokumenty oraz zlecenia przewiezienia oleju do K. lub E. w S. czy do J.. W Czechach olej nie był rozładowywany.

Jak zeznał G. S., w przypadku transportu do B., gdzie olej nie był rozładowywany, nowy dokument CMR dostawał od przedstawiciela firmy B.. Dokumenty CMR wystawione w bazie w T. były wystawiane przez Spółkę i podpisane przez J. S. i W. P.. Na tych dokumentach zleceniobiorcą zawsze była Strona, a zleceniodawcą była firma, gdzie miał przewieźć towar. Nie miało wówczas znaczenia, czy dochodziło do faktycznego rozładunku oleju rzepakowego.

Również W. P. zeznał, że po otrzymaniu oleju ze Spółki wywoził olej. Olej ten trafiał do firmy K., jechał do firmy K. przez Czechy. Kierowcy spotykali się z panem B. B. na stacji benzynowej w Czechach, w czeskim C., która była blisko B., której to firmy pana B. B. jest właścicielem. W Czechach nie było rozładunku ani przeładunku, cysterny nie były ważone. B. B. wystawiał swoje druki CMR. Ze Spółki wiedział że ma wieźć olej do firmy B. i nikt z przedstawicieli nie mówił o dostawach do K.. Pan B. z B. przed rozpoczęciem współpracy mówił mu, że olej po dostarczeniu do niego z powrotem powróci do Polski.

Pan S. P., kierowca w W. P. W., zeznał, że woził olej rzepakowy do firmy B., a następnie do firmy K.. O tym, gdzie ma jechać, decydował szef – Pan P. lub J. S.. W C., gdzie była siedziba firmy B., na stacji benzynowej S. spotykał się z Czechem o imieniu B., następowało przepisanie druków CMR i bez rozładunku jechał dalej do S. lub do W.. W firmie K. dolewano lub odlewano olej rzepakowy. Tych transportów wykonał kilkadziesiąt. Świadek potwierdził, że pomimo, iż na dokumentach CMR widniały nazwy firm, towar nie był rozładowywany w tych firmach, następowało jedynie przepisanie dokumentów CMR, a rozładunek oleju następował w innych firmach.

Również pan J. B., kierowca w firmie W. W. P., zeznał, że z olejem jechał do B. w C. i dalej do K. w S.. W B. nie zlewał oleju, tylko następowało wystawienie dokumentów i dalej z tym samym towarem jechał do S.. Także M. M. zatrudniony w W. W. P. zeznał, że w Czechach spotykał się z właścicielem B. na parkingu przy stacji paliw, gdzie pan B. miał już wystawione dokumenty CMR. W jego CMR miejsce przeznaczenia było już określone jako PL czyli Polska, zaś świadek już wcześniej wiedział, że ma jechać z tym olejem do K. do Polski. Świadek potwierdził, że nadawcą towaru przy wywozie był P. i z tym olejem jechał do C., a następnie bez rozładunku z nowym CMR do S.. W Czechach nie występował rozładunek.

Jak wynika z protokołu przesłuchania pana T. W. z dnia 20 września 2016 r., zatrudnionego w firmie transportowej J. S., olej przewożony ze Spółki nigdy nie był zlewany w C. do zbiorników firmy B., w 2011 r. wszystkie transporty do B. były odsyłane przez "B." do Polski. Również J. P. zeznał, że olej rzepakowy na pewno wracał do Polski, bez rozładunku w Czechach.

Oceniając powyższe dowody, należy zatem stwierdzić, iż potwierdzają one okoliczność faktyczną nierozładowywania towaru, zakupionego na podstawie faktur wystawianych przez Stronę na rzecz B. s.r.o.. w Czechach i jego powrotny transport, bez rozładunku do Polski.

Zeznania kierowców w tym zakresie są zgodne i jednoznaczne. Potwierdzają także, że na stacji paliw dochodziło do przekazania przez pana B. CMRów przez niego wystawionych z miejscem dostawy wskazanym na terytorium Polski.

W ocenie DIAS przewóz towaru do Czech dokonywany był jedynie w celu potwierdzenia CMR, odbioru dokumentów przewozowych od pana B. i powrotnego skierowania transportu do Polski. Z zeznań wynika wprost, że od początku kierowcy byli informowani, że docelowo towar ma jechać do firm Polski, do firmy K.. Nie zostały zatem spełnione wymogi konieczne do zastosowania przez Stronę 0% stawki VAT, gdyż do WDT w rzeczywistości nie doszło. Towar przewożono do Czech jedynie w celu powrotnego wywozu do Polski. Towar nie był rozładowywany, ważony, jak zeznał pan P., towar ze Spółki miał zawsze trafiać do K. i trafiał, ale jechał przez Czechy. Faktycznie następowała zatem sprzedaż krajowa towaru, a nie WDT do B. s.r.o., która była pozorowana, przez transport towaru z Polski i po wymianie CMR z powrotem do kraju.

W złożonym odwołaniu Strona odwołuje się do formuły Incoterms DAP dostaw towarów (Delivered at Place) – dostarczone do miejsca (sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego), jednakże wskazać należy, że nie można przyjąć, że władztwo nad towarem przeszło na odbiorcę, gdyż towar nie został dostarczony do bazy odbiorcy, lecz bez rozładowania powracał on do Polski.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego ocena zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że transakcje na rzecz B. s.r.o. zostały nieprawidłowo zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane według stawki 0%, gdyż całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, iż w przypadku transakcji z wymienionym powyżej podmiotem zagranicznym do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie doszło, miała miejsce dostawa krajowa, która winna zostać opodatkowana, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 u.p.t.u., według stawki 23%.

Powoływana w odwołaniu okoliczności wykazania przez B. s.r.o. WNT i WDT do Polski pozostają bez znaczenia w sprawie, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń czeskiej policji opisanych na stronach 45-53 decyzji organu pierwszej instancji, pan B. potwierdził, że olej, który Spółka sprzedawał do B. s.r.o. nie był rozładowywany i był tym samym transportem przewożony do po Polski, gdzie według pana B. miał być sprzedany do P., a o tym, gdzie dokładnie towar miał być dostarczany, decydował kierowca. Z dokumentacji zebranej w toku czynności kontrolnych wobec Spółki oraz materiałów dowodowych zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. wynika, że olej trafiał do K. w Polsce.

Uwzględniając ustalenia stanu faktycznego (w tym w szczególności dowody z przesłuchań kierowców mających wykonywać usługę przewozu, treść przesłuchań B. B.) potwierdzające, że przewożony do Czech towar od początku miał trafiać i trafiał do Polski, gdzie podlegał sprzedaży, nie można zgodzić się z zarzutami składanymi w toku postępowania, że bezzasadnie zastosowano w sprawie 23% stawkę podatku z tytułu dostaw krajowych towaru, w sytuacji zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o.

Zdaniem DIAS wykazano w toku postępowania, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka, były związane z oszukańczą działalnością, w którą były zaangażowane podmioty opisane w wydanej decyzji, co do których ustalono udział w procederze mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści w VAT. Podmioty te pełniły role "znikających podatników", "słupów", a podatek, odliczony przez Stronę, nie był na wcześniejszych etapach prawidłowo rozliczany. W toku postępowania wykazano nierzetelność zarówno faktur zakupowych, jak nieprawidłowości obrotu w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. w których uczestniczyła Spółka. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że Strona była uczestnikiem łańcucha transakcji, którego celem było wyłudzenie podatku VAT. Wskazują na to ustalenia dotyczące zarówno etapu obrotu, w wyniku którego doszło do wystawienia na rzecz Strony faktur, mających dokumentować zakup od B. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. oraz kolejnego etapu obrotu, dotyczącym transakcji wskazanych na fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz B. s.r.o.,

W ocenie DIAS Strona co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, stanowią element oszustwa podatkowego, ukierunkowanego na wyłudzenie VAT. Co prawda w 2011 r. nie został jeszcze opublikowany list ostrzegawczy, z którego wynikałoby, że olej rzepakowy oraz olej napędowy należą do tzw. towarów wrażliwych, z których nabyciem bądź sprzedażą wiąże się zwiększone ryzyko podatkowe, jednakże zaistniało wiele symptomów związanych z przeprowadzanymi transakcjami, które powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenia Strony co do prawidłowości transakcji i rzetelności kontrahentów, takich jak:

- znaczna wartość przeprowadzanych transakcji, która winna wzbudzić czujność Strony co do rzetelności transakcji,

- dostawcą była firma, której prezesem jest osoba bez doświadczenia w branży, nieposiadająca stosownego wykształcenia czy praktyki związanej z kierunkiem prowadzonej działalności, niemająca również wiedzy o przeprowadzanych transakcjach (dotyczy B. Sp. z o.o.),

- płatności za paliwo dokonywane były nie przez podmiot bezpośrednio dostarczający towar, ale przez inną firmę (dotyczy B. Sp. z o.o. gdzie płatności dokonywane były przez E. Sp. z o.o.);

- dokumentacja firmy dostawcy zaginęła w niewyjaśnionych okolicznościach (w przypadku kradzieży samochodów – dotyczy G. Sp. z o.o.) i nie jest możliwe jej pełne odtworzenie,

- podmiot będący dostawcą, przy dużej skali działalności i fakturowanych transakcji, zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszony adres służy jedynie odbieraniu korespondencji i rejestracji – tzw. "wirtualne biuro" (B. i G. Sp. z o.o.), nie posiada również zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności;

- nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi, czy też jak w przedmiotowym przypadku wykorzystuje etap związany z wywozem towaru do Czech jedynie w celu powrotnego przywozu do Polski bez wypakowania czy ważenia towaru, w celu sprzedaży podmiotowi krajowemu (dotyczy B. s.r.o.).

Powyższe okoliczności, ocenione we wzajemnym powiązaniu, powinny zdaniem organu odwoławczego wzbudzić co najmniej uzasadnione podejrzenie Strony co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji.

W ocenie DIAS organ podatkowy może wymagać od podatnika podjęcia działań zmierzających do upewnienia się, że nie uczestniczy on w transakcji związanej z popełnieniem przestępstwa. Jednakże skala tych działań jest zawsze uwarunkowana okolicznościami, w jakich dochodzi do transakcji. Na wzór zachowania wypełniającego kryterium należytej staranności składa się zarówno gromadzenie dokumentów, jak i ich stosowna weryfikacja, a także podejmowanie wszelkich innych czynności, które pozwoliłby upewnić się, że transakcja, w której podatnik bierze udział, jest transparentna i rzetelna. Od podatnika można wymagać działań uzasadnionych i racjonalnych w danych okolicznościach.

Organ odwoławczy podkreślił, że gromadzenie przez Stronę w swojej dokumentacji dokumentów rejestrowych KRS, decyzji NIP, REGON, zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach VAT, zezwoleń i koncesji, a nawet wystąpienie do organu podatkowego z zapytaniem, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie oznacza, że zostały podjęte wszystkie niezbędne działania w celu rzetelnej weryfikacji kontrahentów.

Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, w dokumentacji Spółki nie znaleziono materiałów świadczących o tym, że czyniono rozpoznanie na temat majątku firmy, zaplecza magazynowego, zatrudnienia pracowników czy kondycji finansowej kontrahenta. Strona nie sprawdziła, czy osoba zarządzająca spółką kontrahenta – w szczególności odnosi się to do B. Sp. z o.o. – posiada wiedzę w zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Gdyby Strona dokonała takiej weryfikacji, zorientowałaby się niewątpliwie, że R. J., pełniący w okresie, którego dotyczy decyzja, funkcję prezesa B. Sp. z o.o., nie posiada fundamentalnej wiedzy na temat działalności, w ramach której wystawiane były na rzecz Strony faktury zakupowe, i de facto jest jedynie w powyższej Spółce "słupem". R. J. nie podejmował żadnych decyzji, podpisywał tylko dokumenty, które mu przygotowywano, ale nie wie jakie, ponieważ – jak zeznał – nie zna się na tym. Z analizy zgromadzonego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że R. J. tylko formalnie został zarejestrowany w KRS jako prezes zarządu B.. Z zeznań składanych przez R. J. wynika, że nie posiadał on wiedzy niezbędnej do zarządzania Spółką, Sama zaś B. nie dysponowała środkami pieniężnymi na zakup paliwa. Spółka na dzień rozpoczęcia obrotu paliwem posiadała jeden rachunek bankowy w banku P. S.A., na którym w dniu objęcia przez R. J. stanowiska Prezesa zgromadzone środki pieniężne wynosiły 3,04 zł.

Paliwo, na które B. Sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży VAT, nie było sprowadzane przez B., ponieważ była typowym słupem. To E. dokonywała zakupu towaru na B. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa, bez uiszczania należnego podatku VAT.

Złożone przez Spółkę w trakcie trwającego postępowania dokumenty i pozyskane w związku z nawiązaniem i kontynuowaniem współpracy z dostawcą: pisma inicjujące nawiązanie współpracy, dokumenty przesyłane przed przeprowadzeniem pierwszych transakcji, m.in. potwierdzające sprowadzanie przez B. oleju napędowego z Łotwy do miejsca uznanego, prowadzonego przez firmę P. Sp. z o.o., dokumenty rejestrowe oraz koncesyjne, należy uznać za gromadzone de facto w celu wykazania należytej staranności, a nie faktycznego sprawdzenia, jak działa i funkcjonuje kontrahent, kto nim zarządza i jakie posiada kwalifikacje.

Dziwić może swoista niefrasobliwość kierujących Spółki, która przy wielomilionowej wartości transakcji nie dokonała podstawowych czynności weryfikujących, jak rozmowa z osobą reprezentującą kontrahenta w celu upewnienia się co do wiarygodności i rzetelności zawieranych transakcji i sprawdzenia, czy kontrahent orientuje się w przedmiocie transakcji. Rozmowa z R. J. pozwoliłaby na stwierdzenie, czy jest to osoba znająca się na handlu i posiadająca możliwości dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży paliwa. Również płatności za zakupiony towar przekazywane na konto E. powinny Spółkę uczulić, aby dokładniej tego dostawcę sprawdzić.

Przy tak znacznej wartości zawieranych transakcji dotyczących obrotu olejem Spółka winna także poszukiwać informacji dotyczących źródła pochodzenia towaru w celu upewnienia się, że pochodzi on z legalnego źródła, a transakcje nie są narażone na oszustwo.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie takich działań zaniechano. Przesłuchiwani pracownicy i wiceprezes Spółki twierdzili przy tym, że ustalenie źródła pochodzenia towaru jest działaniem "nieetycznym" i takich działań nie podejmowała. Spółka koncentrowała się na weryfikowaniu kontrahentów na podstawie dokumentów rejestrowych, co miało potwierdzić uwiarygodnienie podejmowanych działań gospodarczych. Zdaniem organu powyższe wyjaśnienia oraz twierdzenie, że ustalanie źródła pochodzenia towaru jest działaniem nieetycznym, a także fakt, iż nabycia dokonywane były od pośredników, którzy nie są producentami, nie dysponowali żadnym zapleczem technicznym, siedziby swoich firm rejestrowali w biurach wirtualnych, a Spółka w dostawach do swoich odbiorców posługiwała się "tzw. atestami" (dane przepisane – nie wynikające z badań laboratoryjnych), wskazuje, że Strona mogła wiedzieć, jakie jest rzeczywiste źródło pochodzenia towaru i dlatego nie podejmowała żadnych działań zasłaniając się tajemnicą handlową i uczestniczyła w stworzonym "łańcuchu handlowym". Pracownicy Spółki nie przedłożyli dowodów, które potwierdzałyby, że wizytowali siedziby swoich dostawców i odbiorców, spotykali się z ich przedstawicielami. Kontakt odbywał się za pośrednictwem email lub telefonicznie i dotyczył awizacji dostaw przez kontrahentów.

W odniesieniu do B. s.r.o. została podpisana, jak wynika z ustaleń, umowa pomiędzy Spółką a tym podmiotem, niezawierająca adresu dostawy, certyfikatu producenta, warunków odbioru, miejsca badania parametrów produktu, co powinno wzbudzić uzasadnione wątpliwości przy dokonywaniu obrotem towarów o wartości kilku milionów złotych. Z zeznań wynika, że pracownicy Spółki przebywali w siedzibie B. w Czechach, ale nie sprawdzali, gdzie firma ta posiada magazyny, gdzie transportowany będzie olej.

O niedochowaniu należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zawieranych transakcji świadczy także w ocenie organu odwoławczego brak wiedzy Spółki, gdzie odbywał się załadunek kupowanego oleju rzepakowego od G. Sp. z o.o. i jakie jest jego źródło pochodzenia. W odniesieniu do transakcji stosowano tzw. "neutralizację" dokumentów przewozowych. Jak zeznali przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy E., dokonywali neutralizacji CMR po przekroczeniu granicy: przepisywali CMR z W. Sp. z o.o. na firmę w T., gdzie odbywał się rozładunek towaru. Wpisywali, że towar jest wieziony z W.. Kontrahent G., firma W. nie opodatkowywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie dysponowała nim jak właściciel i nie mogła być rzeczywistym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz G. Sp. z o.o.

Odnośnie do dostawy oleju rzepakowego do B. s.r.o. w listopadzie 2011 r., jak wyjaśnił wiceprezes spółki, cały dostarczony przez G. Sp. z o.o. olej był odbierany przez B. w Czechach. W bazie w T., gdzie go dostarczano, następowało przeładowywanie oleju do zbiorników autocysternowych w relacji 1:1. Waga była obliczana przy określeniu ilości przeładowanego produktu w litrach i jego odniesienia gęstości. Olej nie był ważony, ponieważ zgodnie z zawartym kontraktem z odbiorcą wagę i jakość powinien on sprawdzić, tak więc dodatkowe koszty zostały przerzucone na niego.

Pani M. zeznała, że w T. była baza magazynowa, którą prowadził W. P. i tam ważył autocysterny. Świadek R. O. zeznał, że ważenia dokonywano w firmie, która zajmowała się skupem złomu i posiadała wagi najazdowe. Z kolei przesłuchiwany właściciel bazy transportowej zeznał, że wagi w 2011 r. nie posiadał. Żaden z kierowców nie potwierdził ważenia cystern.

W T., jak zeznał Pan O., znajdowała się baza magazynowo-transportowa, która posiadała pojemności zbiornikowe na magazynowanie oleju rzepakowego. Spółka zawarła z W. P. umowę na świadczenie usług w zakresie magazynowania, przyjęcia i wydania produktu. Umowy tej Spółka nie okazała. P. L. wyjaśnił, że nie znalazł jej wśród dokumentów. Ponadto firma Pana P. zajmowała się transportem oleju rzepakowego do B. s.r.o.

Spółka – jak zeznała E. M. – dostarczała olej rzepakowy nabyty przez B. do C.. Dostawa oleju rzepakowego do tej firmy następowała według formuły I. DAP, zaś o fakcie dostarczenia towaru do B. do C. i rozładowaniu na bazie dostawy wskazanej przez B. miały świadczyć dokumenty dostawy, to jest dokumenty CMR podpisane przez firmę B. oraz kierowcę transportującego towar, płatność za fakturę, którą B. uiścił do Spółki za otrzymany towar, faktura transportowa oraz zestawienie sporządzane przez pana P., w którym była zawarta informacja, jaki towar wyjechał z jego bazy, którego dnia i jaki towar został dostarczony do B..

Spółka opłacała transport w obie strony, tj. pełny-pusty. Cysterny przewożące olej, po rozładowaniu w C., miały wracać puste do bazy w T.. Jednakże, jak już wskazano, faktu tego nie potwierdzają kierowcy zatrudnieni w firmach transportowych W. P. i J. S.. Zeznali oni, że olej rzepakowy z bazy w T. transportowany do B. nie był tam rozładowywany, tylko w C. na stacji benzynowej S. C. o imieniu B. przepisywał druki CMR i bez rozładunku jechali do S. lub W.. W S. w firmie K. dolewano bądź odlewano olej rzepakowy i dalej jechał do Czech albo zlewano do zbiorników lub do ich cystern. W R. J. zdarzało się, że przelewał olej do cysterny E., która następnego dnia przywoziła ten olej na bazę do T..

Kierowcy zeznali, że od W. P. lub J. S. wiedzieli, gdzie mają jechać, Pan B. im tego nie mówił. Do Czech do B. jeździli tylko po zmianę dokumentów. Na dokumentach CMR albo była wpisywana firma P. albo tylko PL, a zielonej pieczątki tej firmy nie było, gdy zdawali CMR po powrocie na bazę. Nazwa ta żadnemu kierowcy nic nie mówi. B. s.r.o. faktury na sprzedaż oleju nabytego od Spółki wystawiała na P., G., ale jak zeznał Pan B., nie wie dokładnie, gdzie towar był dostarczany. On o tym nie decydował. Pan P. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że olej ze Spółki miał zawsze trafić i trafiał do firmy K., ale jechał przez Czechy. W Czechach nie było rozładunku ani załadunku, towaru nie ważono, o miejscu jego przeznaczenia dowiadywał się od O. R..

Zdaniem DIAS Spółka nie działała w dobrej wierze, w szczególności w sytuacji, gdy kierowcy od początku wiedzieli, że towar ma trafić do podmiotu krajowego, a Spółka uzyskiwała korzyść wskutek nieuprawnionego wykazania sprzedaży opodatkowanej 0% stawką VAT tytułem WDT, które nie miało miejsca, i odliczenia w związku z powyższym nienależnie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupu oleju, następnie "odsprzedawanego" do B. s.r.o. Bez wątpienia zaś nie dochowała w zakresie powyższych transakcji należytej staranności kupieckiej, na co wskazuje chociażby treść zawartej z powyższym podmiotem umowy i okoliczność, iż pracownicy nie sprawdzili, wizytując firmę pana B., gdzie firma ta posiada magazyny, gdzie transportowany będzie nabywany przez ten podmiot olej.

Strona, poza zweryfikowaniem podmiotów pod względem formalnym (m.in. uzyskanie od kontrahenta decyzji w sprawie nadania NIP. zaświadczenia o dokonaniu wpisu do KRK, zaświadczeń itp.) nie dokonała wystarczających czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożyła należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Strona nie przedsięwzięła wszystkich środków, których zastosowania można by od niej racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym.

Zarzuty Spółki organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio Spółce z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W wyniku opisywanego naruszenia w zaskarżonej decyzji błędnie zostało przyjęte, że zobowiązanie podatkowe za powyższe okresy nie uległo przedawnieniu;

2) niezależnie od zarzutu z pkt 1 należy podnieść, że w zakresie przedawnienia doszło także do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopada 2011 r. w sytuacji, gdy przy uwzględnieniu zawieszenia i dalszego biegu terminu przedawnienia doszło w dniu 30 czerwca 2020 r.

3) art. 127, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 i art. 233 § 2 O.p. na skutek:

- nieuchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo zmiany w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych i prawnych względem ustaleń zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.;

- nieuchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej pomimo ujawnienia przez organ drugiej instancji nowych, nieznanych organowi pierwszej instancji dowodów, mających istotne znaczenie dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności (m.in. z zakresu dobrej wiary i należytej staranności);

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 O.p. poprzez:

- zaniechanie przez organ odwoławczy ponownego zwrócenia się do Sądu Okręgowego w K. o przekazanie z akt sprawy o sygn. akt [...] kopii dokumentów, w postaci:

- protokołu przesłuchania świadka M. G. z 12 maja 2014 r.;

- protokołu przesłuchania świadka J. S. z 3 kwietnia 2014 r.;

- dokumentów pochodzących od czeskiej administracji podatkowej odnoszących się do deklarowanych przez B. s.r.o. nabyć i sprzedaży, w tym informacji o transakcjach WNT i WDT dotyczących oleju rzepakowego (tj. zeznania podatkowego złożonego w związku z rozliczeniem podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.; informację podsumowującą jaką B. s.r.o. złożył za listopad 2011 r., w której wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę do P. Sp. z o.o.; informacje udzielone przez czeską administrację podatkową na temat B., z której wynika, że nie zostało stwierdzone żadne nieprawidłowości podatkowe po stronie tego podatnika w 2011 r., w tym także w listopadzie tego roku);

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę w odwołaniu dowodów, (mających charakter przeciwdowodów wobec niekorzystnych dla Strony ustaleń zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz w zaskarżonej decyzji);

5) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie odnośnie do transakcji z B. s.r.o., że:

- "Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że w rzeczywistości następowało sprzedaż krajowa, a nie WDT na rzecz B. s.r.o." (str. 113 zaskarżonej decyzji) i w związku z tym Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług;

- w transakcjach przeprowadzonych przez Spółkę z B. s.r.o. wystąpiły nieprawidłowości uzasadniające przypisanie Stronie braku należytej staranności i dobrej wiary w związku z udziałem w tych transakcjach

- bezpodstawne przyjęcie odnośnie transakcji z B. Sp. z o.o., że:

- "B. Sp. z o.o. w likwidacji wystawiła faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych" (str. 42 zaskarżonej decyzji) i w związku z tym Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług;

- w transakcjach przeprowadzonych przez Spółkę z B. Sp. z o.o., wystąpiły nieprawidłowości uzasadniające przypisanie Stronie brak należytej staranności i dobrej wiary w związku z udziałem w tych transakcjach

- bezpodstawne przyjęcie odnośnie transakcji z G. Sp. z o.o., że:

- " Uwzględniając powyższe jak również ustalenia dotyczące G. Sp. z o.o. (...), zdaniem organu odwoławczego stwierdzić należy, iż ww. podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiając de facto faktury VAT, które dokumentowały w rzeczywistości czynności, jakie faktycznie nie zostały dokonane." (str. 55 zaskarżonej decyzji) i w związku z tym Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług";

- w transakcjach przeprowadzonych przez Spółkę z G. Sp. z o.o. wystąpiły nieprawidłowości uzasadniające przypisanie Stronie brak należytej staranności i dobrej wiary w związku z udziałem w tych transakcjach;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę Spółce odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wstawionych przez dostawców oleju rzepakowego oraz napędowego na rzecz Spółki;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nabycie przez Spółkę oleju rzepakowego i napędowego nastąpiło przy zastosowaniu reguł należytej staranności i w dobrej wierze, a przez to podatek VAT wykazany w fakturach dokumentujących te dostawy daje prawo do odliczenia, zaś samych transakcji nie można traktować jako niedokonanych;

8) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz B., w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania tego przepisu;

9) błędną wykładnie art. 130 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że okolicznością, do której nawiązuje ten przepis, która może wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika nie jest:

- pominięcie przez tego pracownika korzystnych dla podatnika dowodów znajdujących się w aktach śledztwa o sygn. akt [...], z którymi zapoznał się on w związku z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem;

- sporządzenie i włączenie w akta sprawy adnotacji z 6 czerwca 2016 r., która powołuje się na fikcyjne, niekorzystne dla podatnika okoliczności.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

2.3. W dniu 14 czerwca 2021 r. dodatkowym pismem procesowym Spółka m.in. wskazała na to, że w wyrokiem NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1805/19, uchylono decyzję o zabezpieczeniu, która stanowiła podstawę zarządzenia zabezpieczenia.

Kolejnym pismem procesowym z dnia 23 listopada 2021 r. Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko i przedłożyła prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 569/20.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu w sprawie są przede wszystkim dwie kwestie:

- czy w sprawie ustała prawna możliwość orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. zanim zostały wydane decyzje podatkowe organów obu instancji w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 70 § 1 O.p.;

- czy organy podatkowe zasadnie (zgodnie z przepisami prawa procesowego i materialnego) zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach B. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. oraz jej prawo do zastosowania stawki 0% do sprzedaży na rzecz B. s.r.o. (zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych).

W porządku analizy pierwsza jest kwestia przedawnienia.

3.3. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat".

Przepis art. 70 § 1 O.p. ma więc zastosowanie do każdego "wyniku podatkowego" w rozliczeniu podatku od towarów i usług – ma zastosowanie w przypadku, gdy w rozliczeniu tym powstaje zobowiązanie podatkowe, jak i w przypadku, gdy podatnik wykazał nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy ustaje możliwość kwestionowania poprawności tego rozliczenia. W świetle art. 70 § 1 O.p. przypadku rozliczenia podatkowego w VAT za listopad 2011 r. przedawnienie ze wskazanym skutkiem procesowym i materialnoprawnym następuje co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r., w przypadku rozliczenia podatkowego w VAT za grudzień 2011 r. – co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. (z ewentualnymi przesunięciami w przypadku zwrotu podatku VAT bezpośredniego lub pośredniego: ponieważ w przypadku Spółki termin zwrotu za listopad 2011 r. upływał w dniu 20 lutego 2012 r., termin przedawnienia w tym zakresie upływał także 31 grudnia 2017 r.).

3.4. Zdaniem organu odwoławczego do przedawnienia jednak nie doszło ze względu na wystąpienie przesłanki zawieszenia jego biegu wymienionej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.: doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") ustawodawca wskazał, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

W dniu 17 maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym doręczono Stronie w dniu 23 maja 2016 r. W dniu 23 maja 2016 r. Spółka dokonała płatności.

Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Przepisem takim w stanie prawnym w sprawie był art. 33 § 4 w zw. z § 2 O.p., stanowiący podstawę prawną do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego było więc niezbędne do dokonania zabezpieczenia (wydania zarządzenia zabezpieczenia) – por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 234/20.

Zabezpieczenie zostało zarządzone na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. (doręczonej w tym samym dniu) w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu wraz z odsetkami, wydanej na podstawie art. 33 § 4 O.p.

3.5. Decyzja Dyrektora UKS oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. wydana w drugiej instancji w tym samym przedmiocie zostały uchylone jako z prawem niezgodne wyrokiem NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1805/19. Okoliczność ta jest znana Sądowi z urzędu; wskazała na nią także Spółka w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2021 r.

Tym samym odpadła podstawa, na której było oparte zarządzenie zabezpieczenia.

W takiej sytuacji nie można uznać, że wystąpił materialnoprawny skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Sprzeczność z prawem decyzji Dyrektora UKS pociąga za sobą sprzeczność opartego na niej zarządzenia zabezpieczenia, ta z kolei – niweczy materialnoprawny skutek doręczenia tego zarządzenia w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

3.6. Jest to stanowisko ideowo spójne z zajętym przez NSA w uchwałach z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 i z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13.

W uchwale z dnia 26 lutego 2018 r. NSA uznał, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu NSA wskazał, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika.

W uchwale NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, przyjęto, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Przyjęcie, że zastosowany w oparciu o nielegalną podstawę prawną środek egzekucyjny wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. Akceptacja tego rodzaju wykładni prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. NSA stwierdził zatem, iż zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

To rozumowanie – które Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne – znajduje zastosowanie także w rozpatrywanej sprawie. Rozumowanie to opiera się na fundamentalnej zasadzie, wyrażonej w łacińskiej paremii: nemo potest commodum capere de iniuria sua propria (nikt nie może czerpać korzyści z własnego bezprawia). Zasada ta implikuje w rozpatrywanej sprawie, że nielegalne zarządzenie zabezpieczenia przez organ podatkowy (wykonujący swoją kompetencję – działający jako organ władzy publicznej) nie mogło owocować skutkiem korzystnym dla państwa.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska byłoby sprzeczne z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji) i zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) – por. podobnie wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 673/18: "[j]eśli w konkretnym przypadku działanie organów miało walor działania bezprawnego, nie może to w swoisty sposób premiować tych organów kosztem podatnika poprzez przerwanie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W konsekwencji należy uznać, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2011 r., a co za tym idzie, działające w tej sprawie organy podatkowe wydały decyzje wymiarowe z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

3.7. Powyższy wniosek czyni właściwie zbędnym wszelkie dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji (a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji). Dla kompletności analizy Sąd postanowił jednak zająć się innymi argumentami pozostającymi w ramach tego samego zarzutu Spółki i tej samej przyczyny wadliwości zaskarżonej decyzji – czyli dotyczącymi okoliczności mających wywrzeć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2011 r., a tym samym dających organom podatkowym dostęp do orzekania w tej sprawie po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

Skarżąca ma rację, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zostać doręczone jej pełnomocnikowi, a nie samej Spółce – a w związku z doręczeniem tego zarządzenia bezpośrednio Spółce z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. Nietrafne są formułowane w tym zakresie argumenty organu odwoławczego – który m.in. wskazuje, że:

- pełnomocnik został ustanowiony w sprawie innej niż sprawa zabezpieczenia, zgodnie ze swoją treścią pełnomocnictwo zostało udzielone "w sprawie, w której zostało wszczęte postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.";

- "Stronie znana była okoliczność wydania zarządzenia zabezpieczającego, jak również dokonała ona (...) płatności (...)";

- "w orzecznictwie sądowym ukształtowało się stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku odrębnego od postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej postępowania zabezpieczającego (...)" (argumenty podane na s. 16 decyzji).

Organ odwoławczy stanął więc na stanowisku o odrębności postępowania podatkowego (kontrolnego) i postępowania zabezpieczającego (por. s. 17 decyzji). Stanowiska tego Sąd nie podziela. Opowiada się za poglądem przeważającym obecnie w orzecznictwie, zgodnie z którym postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest postępowaniem wpadkowym względem postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego (postępowania wymiarowego); w konsekwencji zarządzenie zabezpieczenia opartego na decyzji o zabezpieczeniu powinno zostać doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym.

3.8. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 287/18, "[z]godnie (...) z dominującym obecnie w orzecznictwie poglądem doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 [O.p.], jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego/kontrolnego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest jedynie postępowaniem wpadkowym, chyba że konkretna treść złożonego do akt postępowania podatkowego/kontrolnego pełnomocnictwa wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań".

Stanowisko to jest konsekwencją uznania postępowania, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, za postępowanie szczególne i incydentalne: ściśle związane z postępowaniem podatkowym (kontrolnym):

- w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych w oparciu o ustalenia dokonane w procedurze "podstawowej" (postępowaniu podatkowym lub kontrolnym);

- nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.);

- przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.).

Podobne stanowisko zaprezentowano także w wyrokach NSA: z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18, z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1856/18 i sygn. akt II FSK 1780/18, z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 628/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1487/18; z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18 i z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3863/17.

3.9. Zgodnie z treścią dokumentu pełnomocnictwa Spółka nie wyłączyła z zakresu udzielonego pełnomocnictwa działania w imieniu mocodawcy w postępowaniu zabezpieczającym. Na gruncie powyższego poglądu pełnomocnictwo to upoważniało zatem do działania także w tym postępowaniu, a w szczególności, upoważniało do odbioru zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia zostało więc wadliwie doręczone nie pełnomocnikowi, a samej Spółce.

3.10. Wadliwe (podmiotowo) doręczenie zarządzenia zabezpieczenia – jego doręczenie Stronie zamiast pełnomocnikowi – nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Fakt powzięcia przez Spółkę informacji o zarządzeniu zabezpieczenia i dokonania w związku z tym płatności jest pozbawiony znaczenia dla sprawy. Należy rozróżnić procesowe i materialnoprawne skutki naruszenia prawa polegającego na wadliwym doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia. O ile można się zgodzić, że w pewnych warunkach wada doręczenia może nie mieć znaczenia dla realizacji procesowych praw strony, np. w zakresie zaskarżenia decyzji o zabezpieczeniu, z którą strona się nie zgadza (chociaż kwestia ta jest kontrowersyjna – por. postanowienie NSA z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt I FPS 3/20), o tyle zawsze wywiera ona skutek w sferze prawa materialnego. Przedawnienie ma znaczenie gwarancyjne dla samej strony i dla całej wspólnoty, jako instytucja służąca stabilizacji stosunków społecznych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, "[instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych (...) [S]tabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji".

Ze względu na funkcję ochronną (gwarancyjną) przedawnienia zobowiązań podatkowych bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań musi być oznaczany w sposób niewątpliwy i ściśle zgodny z przepisami prawa.

W tym duchu pozostaje m.in. uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, dotycząca innej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W uchwale tej przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

3.11. Skarżąca nie ma natomiast racji, gdy twierdzi, że nawet gdyby – wbrew wszystkim powyższym rozważaniom – przyjąć, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2011 r., kres okresu zawieszenia wyznaczyłby dzień doręczenia decyzji wymiarowej wydanej w pierwszej instancji. Spółka wywodzi, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. okres przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; ta natomiast – stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p. – wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd podziela zapatrywanie wyrażone w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 234/20 (tezowanym). W wyroku tym uznano, że uzależnienie zawieszenia biegu termu przedawnienia od dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego lub zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako alternatywnych form wykonania decyzji o zabezpieczeniu, nakazuje dokonanie wykładni art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. w sposób uwzględniający specyfikę obydwóch trybów zabezpieczenia. Z tego względu, w przypadku gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (do dnia przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne).

Rozważania te mają jednak znaczenie marginalne wobec faktu, że z przyczyny wyżej wskazanej w sprawie Spółki w ogóle nie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2011 r.

3.12. W sprawie nie doszło do także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to znaczy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (jak twierdził organ pierwszej instancji; organ odwoławczy tezy tej nie podtrzymał). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c O.p. zostało doręczone Stronie, nie zaś ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Doręczenie to miało miejsce w dniu 25 października 2016 r., pełnomocnik natomiast był ustanowiony od dnia 17 maja 2016 r. (wtedy właśnie pełnomocnictwo przedłożono do akt sprawy).

Przepis art. 70c O.p. został wprowadzony art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U Nr 13 poz. 1149) celem dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Przepis ten obowiązuje od dnia 15 października 2013 r. – miał więc zastosowanie do zawiadomienia dokonanego w rozpatrywanej sprawie w dniu 19 października 2016 r.

Zgodnie z przytaczaną już uchwałą NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, uchybienie polegające na doręczeniu zawiadomienia stronie zamiast jej pełnomocnikowi powoduje nieziszczenie się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – co oznacza, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.13. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2011 r. (który wyznacza kres możliwości orzekania także w przedmiocie nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do zwrotu lub przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe), decyzja ta narusza art. 70 § 1 O.p.

Ta wada prawna zaskarżonej decyzji, bez wątpienia mająca istotny wpływ na wynik sprawy, czyni zbędnym odnoszenie się do wszelkich dalszych procesowych i materialnoprawnych zarzutów skargi.

3.14. Upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. czyni bezprzedmiotowym orzekanie przez organy podatkowe obu instancji w przedmiocie rozliczenia podatkowego Spółki.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zachodzi więc podstawa do umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego).

3.15. Ze względu na powyższe należało orzec jak w sentencji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a..

3.16. Na wniosek Strony Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 25 017 zł obejmującej: wpis w wysokości 10 000 zł, opłatę skarbową za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15 000 zł – zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. poz. 265 ze zm.).

3.17. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.