Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 285/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi Ł.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący Ł.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości nadpłaty i orzekającą nadpłatę w wysokości 5.137 zł oraz zarządzającą zwrot kwoty 1.099 zł tytułem nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny:

Skarżący Ł.K., nabył na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...], nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 3901 cm3 i roku produkcji 1999, za kwotę 5.850,00 EURO, a w dniu [...] lipca 2004 r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U nr [...] wskazując, iż kwota podatku akcyzowego wynosi 15.961,00 zł. W dniu [...] lipca 2004r, organ celny wydał skarżącemu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W dniu [...] października 2007r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek pełnomocnika Strony z dnia [...] września 2007r., w którym wniósł on o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego od ww. samochodu podnosząc, iż pobrany podatek jest nienależny.

Orzeczeniem nr [...] z dnia [...] października 2008r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 4.038,00 zł oraz określił, iż od nadpłaty tej należne jest oprocentowanie w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, liczone od dnia zapłaty podatku tj. od dnia [...] lipca 2004r. do dnia jej zwrotu.

Od wyżej wskazanej decyzji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił między innymi błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w momencie ustalenia średniej wartości podobnego pojazdu co nabyty przez Stronę samochód osobowy poprzez pominięcie jego stanu technicznego w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz wniósł o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 12.437,05 zł wraz z należnymi odsetkami.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2008r. Dyrektor Izby Celnej wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających stan techniczny przedmiotowego samochodu w dniu jego nabycia w tym rachunków za ewentualną naprawę lub ekspertyzy biegłych rzeczoznawców z dziedziny pojazdów samochodowych określających procentowe uszkodzenie samochodu, innych dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych.

Pismem z dnia [...] grudnia 2008r. pełnomocnik Strony udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie w formie oświadczenia Pana Ł.K. o treści "Niniejszym oświadczam, że pojazd marki [...] o nr rej. [...] zakupiony w 2004 roku był w naprawie tzn. remont automatycznej skrzyni biegów. Faktury za w/w naprawę zostały zagubione, a koszt naprawy wyniósł ok. 5000zł".

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r. Dyrektor Izby Celnej wezwał Stronę do wskazania nazwy i adresu warsztatu, w którym dokonano remontu skrzyni biegów, na który powoływała się Strona w powyższym oświadczeniu. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 15 grudnia 2008r.

Pismem bez numeru z dnia [...] grudnia 2008r. Strona udzieliła odpowiedzi wskazując nazwę i adres warsztatu.

Pismem z dnia [...] grudnia 2008r. Dyrektor Izby Celnej wezwał Pana M.J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." do udzielenia odpowiedzi czy w lipcu 2004 roku wykonywał usługę naprawy samochodu osobowego marki [...], którego właścicielem był Pan Ł.K. zgodnie z załączonym do akt sprawy oświadczeniem Strony z dnia [...] grudnia 2008r.

W dniu 27 stycznia 2009r. za pośrednictwem Urzędu Pocztowego nastąpił zwrot do Izby Celnej przesyłki listowej (wezwania) adresowanej do Pana M.J., 7. adnotacją listonosza (cyt.) "Zwrot nie podjęto w terminie 21.01.2009 r. ".

Pismem z dnia [...] stycznia 2008r. Dyrektor Izby Celnej wystąpił do Komendanta Komendy Miejskiej Policji z prośbą o zastępcze doręczenie przesyłki listowej (wezwania) adresowanej do Pana M.J.. Ww. pismo doręczono Komendantowi Komendy Miejskiej Policji w dniu 2 lutego 2009 r., który pismem z dnia [...] lutego 2009r. zwrócił ww. przesyłkę listową informując, iż ,jak wynika z ustaleń M.J. od około pół roku nie przebywa pod wskazanymi przez Was adresami, jego aktualne miejsce pobytu oraz czas powrotu do miejsca zamieszkania nie jest znany, w związku z czym przedmiotowe wezwanie nie zostało doręczone".

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009r. Dyrektor Izby Celnej , postanowił powołać biegłego rzeczoznawcę techniczno-motoryzacyjnego ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, w celu sporządzenia opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochodu osobowego. Postanowienie doręczono ww. Stowarzyszeniu oraz pełnomocnikowi Strony w dniu [...] lutego 2009 r.

Pismem z dnia [...] lutego 2009r. Dyrektor Izby Celnej zawiadomił Stronę, iż w dniu [...] marca 2009r. o godzinie 10.00 w siedzibie Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego zostanie przeprowadzony dowód z opinii biegłego w zakresie ustalenia wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika w miesiącu lipcu 2004 roku, samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] oraz dodatkowo poinformował Pana Ł.K., iż jako Strona postępowania może skontaktować się z biegłym w celu ustalenia jakie dokumenty może lub powinien dodatkowo dostarczyć bezpośrednio do siedziby Stowarzyszenia. Pismo doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 26 lutego 2009r.

W dniu [...] marca 2009r. do Izby Celnej wpłynęła opinia biegłego rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] marca 2009r., dwukrotnie sprostowana przez biegłego z uwagi na zawarte w niej omyłki pisarskie - wpływ do Izby Celnej odpowiednio w dniach [...] marca 2009r.

Dnia [...] marca 2009r. przed wydaniem orzeczenia w sprawie, Dyrektor Izby Celnej , wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania. Postanowienie doręczono w dniu 19 marca 2009 r. pełnomocnikowi Strony.

W dniu [...] marca 2009r. do Izby Celnej zgłosiła się Pani A.G. aplikant adwokacki, legitymująca się dowodem osobistym nr [...] wydanym przez Prezydenta Miasta w dniu [...].06.2001r., posiadająca upoważnienie od adwokata T.G., celem zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ponieważ w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego, iż adwokat T.G. jest upoważniony przez Stronę do wydawania upoważnień substytucyjnych w postępowaniu podatkowym toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego i Dyrektorem Izby Celnej , organ odwoławczy odmówił Pani A.G. zapoznania się z aktami sprawy, informując ją jednocześnie, iż z aktami sprawy może zapoznać się osobiście Strona postępowania lub jej uprawnieni pełnomocnicy. Na ww. okoliczność sporządzono notatkę służbowa, którą dołączono do akt sprawy.

Tego samego dnia pełnomocnik Strony adwokat T.G. przesłał drogą faksową pismo Strony postępowania z dnia 23 marca 2009r., w którym zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami sprawy upoważnionej przez niego aplikant adwokackiej Pani A.G.. W dniu 25 marca 2009r. do Izby Celnej wpłynął oryginał ww. pisma.

Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości nadpłaty i orzekł w tym zakresie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 5.137,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz zarządził zwrot kwoty 1.099,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy orzeczoną kwotą nadpłaty w podatku akcyzowym, a kwotą 4.038,00 zł zwróconą Stronie w dniu 29 października 2008r., wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych liczonych od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia [...] lipca 2004r., do dnia jej zwrotu, na wskazany przez Stronę rachunek bankowy. Decyzje doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 6 kwietnia 2009r.

Pełnomocnik w ustawowym terminie wniósł skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucił w niej naruszenie

1) art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) przez uniemożliwienie stronie postępowania zapoznania się z aktami sprawy a w szczególności z zebranym w postępowaniu odwoławczym materiale dowodowym w postaci opinii rzeczoznawcy, a tym samym uniemożliwieniem wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i wniesienie zastrzeżeń i uwag do tej opinii.

2) art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 09.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. 118, poz. 745) przez jego błędną interpretację i uznanie, że na wartość samochodu osobowego może być wzięta pod uwagę tylko wartość katalogowa pojazdu zwiększonego o korektę za pierwszą rejestrację i zmniejszona o wartość kosztów naprawy.

3) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez jedynie częściowe uwzględnienie opinii biegłego powołanego w sprawie.

W konsekwencji Strona wniosła o :

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podnosząc, że Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości nadpłaty i orzekł w tym zakresie kwotę nadpłaty w wysokości 5137,00 zł oraz orzekł zwrot kwoty 1099,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji strona przeciwna dokonując ponownego określenia wysokości nadpłaty wzięła pod uwagę w części opinię rzeczoznawcy tj. ustaliła wartość pojazdu jako wartość katalogową w wysokości 121500,00 zł zwiększoną o korektę za pierwszą rejestrację w kwocie 9406,00 zł oraz zmniejszoną o kwotę 20500,00 zł związaną z kosztami naprawy. Przy tak ustalonej wartości pojazdu zgodnie ze wzorem podanym w ustawie z dnia 09.05.2008r. ustalił on wartość nadpłaty w kwocie 5137,00 zł.

Zdaniem skarżącego decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa i powinna zostać uchylona .

Na wstępie zaznaczyć trzeba, iż strona pozbawiona została możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz ze zgromadzonym w postępowaniu odwoławczym materiale dowodowym, a w szczególności możliwość zapoznania się z opinią biegłego, a która to opinia stanowiła podstawę wydania decyzji. Uprawnienia stron w zakresie zapoznania się z aktami a zarazem obowiązek organu podatkowego do udostępnienia tych akt i materiału dowodowego wynika wprost z przepisów ordynacji podatkowej a w szczególności art. 123 par. 1, art.192 i art. 200 par. 1. Strona w postępowaniu reprezentowana była przez pełnomocnika adwokata T.G. do którego wpłynęło pismo strony przeciwnej, w którym wyznaczono stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania odwoławczego. W dniu [...].03.2009r. w siedzibie Izby Celnej stawiła się apl. adw. A.G., którą pełnomocnik adw. T.G. upoważnił do zapoznania się z aktami sprawy. Dyrektor Izby Celnej odmówił wglądu do akt aplikantce twierdząc, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone adw. T.G. bez zaznaczenia, że obejmuje ono również udzielenia substytucji powołując przy tym orzecznictwo sądowe które wydane zostało w całkowicie innym stanie faktycznym a mianowicie mówiące o tym że adwokat nie może upoważniać do działania aplikanta radcowskiego. Z tej okoliczności sporządzona została notatka, w tym samym dniu tj. [...].03.2009r. pełnomocnik strony sprzeciwił się takiemu postępowaniu i skierował do strony przeciwnej pismo, które przesłał faksem oraz listem poleconym.

Działanie w tym względzie strony przeciwnej jest ewidentnym naruszeniem przepisów prawa. Bezspornym jest, że pełnomocnikiem strony jest adwokat T.G.. Na mocy przepisu szczególnego tj. art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 26.05.1986r. prawo o adwokaturze aplikant adwokacki może zastępować adwokata przed sądami oraz organami administracji państwowej. Niewątpliwie w rozumieniu tego przepisu organem administracji państwowej jest Dyrektor Izby Celnej , gdyż inna interpretacja przepisu jest niemożliwa. Zaznaczyć przy tym należy, że aplikant zastępuje adwokata, który udzielił mu upoważnienia i jakiekolwiek jego czynności wywołują skutek wobec strony nie dlatego, że jest substytutem lecz dlatego, że działa w imieniu i w zastępstwie pełnomocnika. Przez odmowę udostępnienia dokumentów naruszone zostały przepisy prawa. Podnoszenie natomiast przez Dyrektora Izby Celnej, że strona lub pełnomocnik miał jeszcze czas żeby osobiście zapoznać się z dokumentami nie zasługuje na uwzględnienie gdyż strona działa w pełnym zaufaniu do pełnomocnika, a pełnomocnik z uwagi na rozkład swoich zajęć i tak wysłałby swojego zastępcę aplikanta adwokackiego któremu ponownie odmówiono prawa zapoznania się z aktami.

Skarżący podnosi jednocześnie, że organ podatkowy w sposób wybiórczo wykorzystał ustalenia dokonane przez biegłego powołanego do sprawy uznając, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 09.05.2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym na wartość pojazdu w rozumieniu tego przepisu wpływa jedynie wycena katalogowa samochodu oraz korekta za pierwszą rejestracje oraz koszty naprawy pojazdu. Wpływu na wartość pojazdu nie mają korekty z uwagi na liczbę właścicieli pojazdu za import indywidualny pojazdu oraz sytuacja na rynku regionalnym. Takich ustaleń dokonał uznając, że korekty zmniejszające wartość pojazdu nie są związane z wyposażeniem i stanem technicznym pojazdu. Zdaniem skarżącego wartością pojazdu powinna być wartość pojazdu ustalona przez biegłego z uwzględnieniem wszystkich korekt, gdyż wszystkie korekty mają wpływ na ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Biegły posiadający wiadomości specjalne dokonał wyceny konkretnie na potrzeby toczącego się postępowania o zwrot nadpłaty. Wpływ zaś na ustalenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju, samochodu osobowego tej samej marki mają nie tylko czynniki dotyczące jego stanu technicznego i wyposażenia ale również te wskazane w opinii. Należy przy tym zauważyć na niekonsekwencje organu podatkowego, który za związaną ze stanem technicznym pojazdu przyjął korektę (niekorzystną dla skarżącego) zwiększającą wartość za pierwszą rejestrację a nie przyjął np. korektę zmniejszająca z uwagi na liczbę właścicieli pojazdu czy sytuacją rynkową w danym regionie. W tej sytuacji obliczona kwota nadpłaty jest niewłaściwa, gdyż do obowiązującego wzoru wstawiono dane nieprawidłowe odbiegające od rzeczywistej wartości pojazdu skarżącego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257 ze zm.), obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, stosownie do art. 81 ust. l ustawy, są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Jak wynika z akt sprawy, Strona wykonując ciążący na niej obowiązek, w dniu [...] lipca 2004 r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nr [...] dotyczącą nabycia wcwnątrz\vspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] i roku produkcji 1999. Dokonując samoobliczenia należnego podatku akcyzowego, Strona przyjęła za podstawy opodatkowania kwotę 5.850,00 EURO. wynikającą z przedłożonej umowy kupna - sprzedaży z dnia [...] lipca 2004 r. Efektem przyjętej podstawy opodatkowania oraz zastosowanego kursu walut było wykazanie w deklaracji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 15.961,00 zł.

Ponieważ nabyty przez Skarżącego samochód osobowy bezspornie był samochodem starszym niż 2 lata, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 90 Traktatu ustanawiającego* Wspólnotę Europejską, gdyż w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C -3 1 3/05 orzeczono m.in., że artykuł 90 TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tęgo podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskjm które nałożyło podatek.

Jednocześnie należy zauważyć, iż użyte przez ETS określenie "rezydualna kwota podatku" winno być rozumiane jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju, przy czym podatek ten zawarty jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu.

Z kolei podobnymi produktami krajowymi będą używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy.

Wobec powyższego istotne było ustalenie wartości rynkowej samochodu w której to podatek akcyzowy stanowi "część składową" wartości pojazdu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej , w niniejszej sprawie ma również zastosowanie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), która określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od l maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "zwrotem nadpłaty".

W myśl art. 2 powyższej ustawy z dnia 9 maja 2008 r., zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, a więc w przedmiotowej sprawie niewątpliwie przysługuje Stronie prawo do ustalenia wysokości nadpłaty, gdyż w okresie pomiędzy l maja 2004 r. a 30 listopada 2006 r, dokonała ona nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji. Natomiast wysokość należnego zwrotu podatku wylicza się wg wzoru zawartego w art. 3 ust. l powyższej ustawy, tj.:

Z = a - n

gdzie:

Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty ,

a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego,

n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany:

- dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1 ,22:1,136) x 0,1 36

- dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22 : 1,031) x 0,031

W przedmiotowej sprawie n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22:1,136) x 0,136, ponieważ pojemność skokowa silnika nabytego pojazdu wynosi 3901 cm3.

Z kolei, średnią wartością rynkową samochodu, w myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy jest wartość ustalona na podstawie notowanego na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu.

Tym samym podkreślenia wymaga to, że dla celów wyliczenia wysokości zwrotu ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym pomija się kwotę faktycznie zapłaconą przez podatnika (nie kwestionując jej jednocześnie), a przyjmuje się, tylko i wyłącznie do podstawienia do wzoru z tej ustawy wartość samochodów podobnych, sprzedawanych w tym samym czasie w kraju.

Po analizie treści skargi stwierdzić należy, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość podstawy opodatkowania, która została przyjęta przez organ drugiej instancji, do wyliczenia kwoty podatku rezydualnego. Według Strony wartością tą powinna być kwota 88.108,00 zł, wynikająca z uznania wszystkich korekt wykazanych w opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] marca 2009r., a nie przyjęta przez organ odwoławczy kwota 110.406,00 zł,, która pomija 3 rodzaje z tych korekt.

Jak wynika z przytoczonej powyżej normy art. 3 ust. 2 ustawy "zwrotowej", do wyliczenia należnej kwoty nadpłaty należy przyjąć średnią cenę zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W celu właściwego rozpatrzenia odwołania Strony z dnia [...] października 2008 r., Dyrektor Izby Celnej podjął działania mające na celu prawidłowe określenie stanu technicznego nabytego przez Podatnika pojazdu w dniu [...] lipca 2004r., w tym też celu:

1) wezwał Stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających stan techniczny przedmiotowego samochodu w dniu jego nabycia (w tym rachunków za ewentualna naprawę lub ekspertyzy biegłych rzeczoznawców) oraz innych dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych oraz do wskazania nazwy i adresu warsztatu, który dokonał naprawy przedmiotowego samochodu,

2) podjął próby uzyskania informacji od Pana M.J. wskazanego przez Stronę jako właściciela warsztatu, w którym rzekomo dokonano naprawy przedmiotowego samochodu, o zakresie przeprowadzonej naprawy,

3) dokonał analizy akt sprawy w wyniku czego ustalił, iż przedmiotowy samochód osobowy w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał przebieg - 207 tyś. km (przy normie przebiegu dla podobnego pojazdu w lipcu 2004 r. - 129,2 tyś. km), uszkodzoną skrzynię biegów i uszkodzony błotnik.

Analiza powyższego doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji nie doszło do bezspornego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W związku z powyższym ustaleniami mając na uwadze, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] lutego 2009 r., powołał biegłego rzeczoznawcę z dziedziny techniki samochodowej i ruchu drogowego, w celu ustalenia wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochodu osobowego marki [...].

W wyniku powyższego, w dniu [...] marca 2009 r. uzyskał opinię techniczna nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., dwukrotnie sprostowaną przez biegłego ze względu na omyłki pisarskie (data wpływu do IC w dniu 18 i 20 marca 2009r.), zgodnie z którą średnia wartość rynkowa podobnego pojazdu w miesiącu lipcu 2004r. wynosiła 121.500,00 zł, ponadto w ww. opinii biegły wskazał elementy korygujące tą wartość o następujące elementy:

1) zwiększenie wartości o 9406,00 zł - w związku z korektą za pierwszą rejestrację,

2) zmniejszenie wartości o 20500,00 zł w związku z kosztami naprawy,

3) zmniejszenie wartości o 9163,00 zł (tj. -7,00%) w związku z importem indywidualnym,

4) zmniejszenie wartości o 3972,00 zł (tj.-3,00%) z uwagi na liczbę właścicieli pojazdu,

5) zmniejszenie wartości o 9163,00 zł (tj.-1 0.00%) w związku z regionalną sytuacją rynkową.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej , dokonanej zgodnie z normą art. 191 Ordynacji podatkowej, wyłącznie korekty wymienione w pkt 1 i 2 mają wpływ na stan techniczny pojazdu lub jego wyposażenia, a więc mogą być zastosowane do wyliczenia współczynnika "n", zgodnie z definicją średniej wartości rynkowej pojazdu, zawartej w art. 3 ust. 2 ww. ustawy "zwrotowej". Z kolei korekty wymienione w pkt 3, 4 i 5 nie są związane zarówno z wyposażeniem, jak i stanem technicznym pojazdu, w związku z czym nie mogą być, zdaniem organu drugiej instancji, uznane za podlegające uwzględnieniu w trybie art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Tym samym, dla celu wyliczenia współczynnika "n" organ odwoławczy przyjął następującą wartość średnią pojazdu podobnego:

Wartość średnia = 121.500,00 zł (wartość ustalona przez biegłego) + 9406,00 zł (korekta za pierwszą rejestrację) - 20.500,00 zł (koszty naprawy) =110406,00 zł.

W związku z powyższym, współczynnik n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22 : l,136) x 0,136, tj. (l 10406,00 zł: 1,22: 1,136) x 0,136 = 10834,00 zł

Zgodnie z deklaracją uproszczoną AKC-U złożoną w dniu [...] lipca 2004r, Strona obliczyła i zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 15961,00 zł, który stanowi współczynnik "a" we wzorze zawartym w art. 3 ust. l ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego.

Obliczenie kwoty zwrotu następuje poprzez wstawienie powyższych współczynników "n" i "a" do podanego wcześniej wzoru, tj.:

Z=a-n= 15961,00 zł- 10843,00 zł - 5137,00 zł.

Ponieważ wartość wyrażona literą Z = 5137,00 zł jest liczbą większą od zera, to w myśl art. 3 ust, 3 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), Stronie przysługuje zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Celnej , zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] października 2008 r. w części dotyczącej wysokości nadpłaty i orzekł w tym zakresie, poprzez stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 5137,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1999, nr nadwozia [...]. o pojemności skokowej silnika 3901cm3 oraz zarządził zwrot kwoty 1099,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy orzeczoną kwotą nadpłaty w podatku akcyzowym, a kwotą 4038,00 zł zwróconą Stronie w dniu 29 października 2008 r., wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych liczonych od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia [...] lipca 2004 r., do dnia jej zwrotu, na wskazany przez Stronę rachunek bankowy.

Odnosząc się do postawionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9.05.2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. 118, poz. 745) przez jego błędną interpretację i uznanie, że na wartość samochodu osobowego może być wzięta pod uwagę tylko wartość katalogowa pojazdu zwiększonego o korektę za pierwszą rejestrację i zmniejszona o wartość kosztów naprawy oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez jedyne częściowe uwzględnienie opinii biegłego powołanego w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej wskazuje, co następuje.

Zgodnie z normą art. 180 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej za dowód w sprawie należy przyjąć wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, w związku z czym w niniejszej sprawie za dowód przyjęto opinię biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] marca 2009r. Przyjęcie zaś dowodu w sprawie nie oznacza jednak bezwarunkowego uznania całości jego treści, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem organu orzekającego w sprawie jest dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza konieczność ocenienia każdego z dowodów i wskazania przyczyn przyjęcia bądź odrzucenia każdego z nich. W ocenie Dyrektora Izby Celnej , dokonanej zgodnie z normą art. 191 Ordynacji podatkowej, wyłącznie korekty wymienione ww. opinii w związku z korektą za pierwszą rejestrację pojazdu oraz w związku z kosztami naprawy przedmiotowego pojazdu mają wpływ na stan techniczny pojazdu lub jego wyposażenia, a więc mogły być zastosowane do wyliczenia współczynnika "n" zgodnie z definicją średniej wartości rynkowej pojazdu, zawartej w art. 3 ust. 2 ww. ustawy "zwrotowej". Z kolei korekty wymienione w związku z importem indywidualnym, z uwagi na liczbę właścicieli pojazdu oraz w związku z regionalną sytuacją rynkową nie są związane zarówno z wyposażeniem, jak i stanem technicznym pojazdu, w związku z czym nie mogły być zdaniem organu drugiej instancji uznane za podlegające uwzględnieniu w trybie art. 3 ust. 2 ww. ustawy. Odpowiadając zaś na postawiony w uzasadnieniu skargi dodatkowy zarzut, iż "niekonsekwencją" organu odwoławczego było przyjęcie za uzasadnionej korekty in plus za pierwszą rejestrację, która rzekomo nie odnosi się do stanu technicznego pojazdu wskazać należy, iż takie stanowisko strony Skarżącej jest błędne. Przeciwko temu świadczy bowiem fakt, iż korekta ta dotyczy zmniejszenia lub zwiększenia wartości konkretnego pojazdu w stosunku do pojazdów katalogowych, w związku z datą faktycznego rozpoczęcia ich eksploatacji (rejestracji), gdyż katalogi te określają wartość samochodów przy założeniu, że wszystkie zostały wprowadzone do eksploatacji w tym samym, konkretnym miesiącu. W związku z powyższym każdy taki katalog zawiera objaśnienia o konieczności i sposobie dokonania tej korekty, w związku z czym Dyrektor Izby Celnej uznał ten rodzaj korekty za zgodny z normą art. 3 ust. 2 ww. ustawy "zwrotowej". Tym samym powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 123 par.1 i art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z póżn, zm.) przez uniemożliwienie stronie postępowania zapoznania się z aktami sprawy a w szczególności z zebranym w postępowaniu odwoławczym materiale dowodowym w postaci opinii rzeczoznawcy, a tym samym uniemożliwieniem wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i wniesienie zastrzeżeń i uwag do tej opinii, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, co następuje.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 19 marca 2009 r. pełnomocnikowi Strony doręczone zostało postanowienie z dnia [...] marca 2009r., którym wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, zgodnie z normą art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu [...] marca 2009 r. w siedzibie Izby Celnej stawiła się pani A.G. aplikant adwokacki, posługująca się upoważnieniem z dnia [...] marca 2009r., wystawionym przez adwokata T.G. (pełnomocnika Strony), celem zapoznania się z aktami sprawy. Dyrektor Izby Celnej , zważając na dotychczasowe orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz brak zapisów w pełnomocnictwie dla adwokata T.G. o prawie do udzielenia substytucji, uznał panią A.G. za osobę nie będącą pełnomocnikiem Strony i w konsekwencji odmówił jej prawa do zapoznania się z aktami sprawy. Za taką oceną przemawiały, w ocenie organu podatkowego, tezy m.in. wyroku syg. akt I SA/Go 178/08 z dnia 8 kwietnia 2008r. i uchwały Sądu Najwyższego sygn. akt II PZP 12/05 z dnia 9 marca 2006r.

Podkreślenia wymaga fakt, że pani A.G. została poinformowana, iż z aktami sprawy może się zapoznać Strona, jak też i jej uprawnieni pełnomocnicy, i jednocześnie nie upłynął jeszcze termin wyznaczony w ww. postanowieniu z dnia [...] marca 2009r. Zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, termin ten kończył się w dniu 26 marca 2009r., w związku z czym pełnomocnik miał jeszcze do dyspozycji 3 dni robocze, w których mógł skorzystać z przysługującego jemu prawa.

Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie doszło do uniemożliwienia Stronie zapoznania się z aktami sprawy, gdyż mogła ona nadal osobiście lub poprzez uprawnionego pełnomocnika, zrealizować Swoje prawo, czego nie uczyniła, ograniczając się tylko do wystawienia pisma z dnia [...] marca 2009 r.

Odpowiadając z kolei na sugestię Skarżącego, iż nie mógł on skorzystać z możliwości osobistego przybycia do siedziby Izby Celnej w ww. 3 dniach roboczych, wskazać należy, iż miał on możliwość wystąpienia do organu odwoławczego o wydanie spornej opinii biegłego, np. w swym piśmie z dnia [...] marca 2009r. lub w kolejnym, a następnie wnieść swoje uwagi co do treści tego dowodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W skardze poruszono trzy aspekty, dwa dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej czyli przeprowadzonego przez organ postępowania odwoławczego oraz jeden dotyczący prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnętrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego.

Ustosunkowując się do pierwszego zarzutu naruszenia przez organ art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na uniemożliwieniu stronie zapoznania się z aktami sprawy, a w szczególności z zebranym w postępowaniu odwoławczym materiałem dowodowym w postaci opinii rzeczoznawcy, a tym samym uniemożliwieniu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i wniesienia zastrzeżeń i uwag co do tej opinii.

Należy stwierdzić, że organ naruszył regulacje art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak to naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ postąpił nieprawidłowo odmawiając aplikantowi adwokackiemu A.G. prawa do zapoznania się z aktami sprawy. Wynikało to z pomylenia pojęcia zastępstwa z substytucją. Otóż z art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982r. o adwokaturze, aplikant adwokacki może zastępować adwokata przed sądem oraz organami administracji państwowe. To upoważnienie wynika z ustawy, w takiej sytuacji nie jest konieczne posiadanie przez adwokata ze strony jego mocodawcy prawa do udzielania dalszego pełnomocnictwa. Cytowana przez organ uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 marca 2006r., sygn. akt II PZP 12/05 dotyczyła innej sytuacji, udzielenia przez adwokata pełnomocnictwa substytucyjnego aplikantowi radcowskiemu, w rozpoznawanej sprawie wystąpił aplikant adwokacki a nie radcowski, a jest to istotna różnica.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie I SA/GL 37/08, że w przypadku udzielenia aplikantowi adwokackiemu upoważnienia do zastępowania adwokata na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982r. o adwokaturze nie jest on pełnomocnictwem w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, który to kodeks co wyżej wskazano także w tym postępowaniu ma zastosowanie (publ. Lex nr 422225). Natomiast należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej , który w udzielonej odpowiedzi na skargę stwierdził, że Pani A.G. została poinformowana, iż z aktami sprawy może zapoznać się strona, jak też i jej uprawniony pełnomocnik i jednocześnie nie upłynął jeszcze termin wskazany w postanowieniu z dnia [...] marca 2009r., wyznaczony stronie na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania, kończył się [...] marca 2009r. (aplikant adwokacki nie został dopuszczony do zapoznania się z materiałem dowodowym dnia [...] marca 2009r.). Pełnomocnik strony mógł jeszcze sam przyjść lub też wystąpić do organu odwoławczego o wydanie sporządzonej przez biegłego opinii.

Strona w podniesionych zarzutach nie zakwestionowała wydanej opinii, co więcej "zdaniem skarżącego wartością pojazdu powinna być wartość pojazdu ustalona przez biegłego z uwzględnieniem wszystkich korekt, gdyż wszystkie korekty mają wpływ na ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego".

Tak więc strona pomimo utrudnienia w możliwości zapoznania się z opinią wydaną przez biegłego, w postępowaniu przed sądem, gdy miała możliwość z jej zapoznaniem się, nie kwestionowała jej a wręcz uważała, że należy ją w pełni zastosować.

Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak NSA w uchwale z 25.04.2005r. FPS 6/04, ONSA i WSA 2005/4/66).

W rozpoznawanej sprawie to naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Strona podniosła, że organ naruszył art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jedynie częściowe uwzględnienie opinii biegłego. Ten zarzut jest także niezasadny. Organ dopuszczając dowód z opinii biegłego spełnił ustawowy wymóg zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ działając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał swobodnej oceny tego dowodu. Odmienna ocena dowodu od tej oczekiwanej przez stronę, jeżeli nie ma cech dowolności , nie stanowi naruszenia regulacji z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze podniesiono także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, poprzez dokonanie przez organ w sposób wybiórczy oceny sporządzonej przez biegłego opinii, przyjmując, że na wartość pojazdu w rozumieniu tego przepisu wpływa jedynie wycena katalogowa samochodu oraz korekta za pierwszą rejestrację oraz koszty naprawy pojazdu. Zdaniem strony skarżącej wartością pojazdu powinna być wartość ustalona przez biegłego z uwzględnieniem wszystkich korekt, gdyż wszystkie korekty mają wpływ na ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zarzut ten jest także niezasadny.

Pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, na co organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę jest uregulowane w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Zgodnie z tą regulacją średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz jeżeli to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia.

Ustawodawca posłużył się pojęciem "średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej samej marki", zatem organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił przy ustalaniu ceny samochodu wskazanej przez biegłego korekty w związku z "regionalną sytuacją rynkową", gdyż chodzi o cenę "zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu:, a nie "ceną zarejestrowanego w danym regionie kraju samochodu".

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę należało oddalić.

/-/ B. Rennert /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień