Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 402/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce 2014r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...], [...] z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ("organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ("organ podatkowy") z [...] grudnia 2016 r. nr [...], mocą której zmieniono J. M. ("podatnik" lub zamiennie "skarżący") rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ("organ podatkowy") po przeprowadzeniu kontroli podatkowej decyzją z [...] grudnia 2016 r. dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., stwierdzając naruszenie przez podatnika przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ("VAT"). W uzasadnieniu podano, że najpierw decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. organ podatkowy stwierdził nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży VAT z powodu nie deklarowania przez podatnika do opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania oleju napędowego oraz nawozów azotowych.

W wyniku odwołania podatnika, organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2016 r. uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zlecając zgromadzenie dodatkowych dowodów w postaci opinii na temat średniego zużycia nawozów azotowych w przeliczeniu na 1 ha użytków rolnych oraz w sprawie średniego zużycia oleju napędowego w przeliczeniu na 1 ha użytków rolnych.

Ponownie wydając decyzję organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od kwestionowania ilości zużytego oleju napędowego, stwierdzono natomiast zawyżenie przez podatnika w 2014 r. zużycia nawozów azotowych w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym oraz nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług energii elektrycznej oraz usług telefonicznych. Jednocześnie organ wskazał, że od [...] lutego 2005 r. rolnik zrezygnował ze zwolnienia przysługującego rolnikom ryczałtowym i stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym miesięczne deklaracje VAT-7 oraz, że w 2014 r. prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni użytkowej [...] w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt (PKD 0150Z), grunty stanowiące użytki rolne w jego gospodarstwie wykorzystywane były do produkcji roślinnej: pszenżyto ozime i jare, jęczmień jary, pszenica ozima, mieszanka zbożowa, mieszanka strączkowo-zbożowa, kukurydza, rzepak oraz siano z trwałych użytków zielonych, a zebrane plony zużywane były w gospodarstwie jako pasza dla świń i na siew poplonów. Podano również, że podatnik zajmował się hodowlą trzody chlewnej w cyklu zamkniętym. Według oświadczenia w 2014 r. posiadał 30 loch.

W związku z zaleceniami organu odwoławczego, w toku postępowania postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. organ podatkowy zlecił firma A) wykonanie ekspertyzy na temat zużycia w gospodarstwie podatnika nawozów azotowych (z zawartością czystego składnika azotu). Opierając się o wyniki otrzymanej ekspertyzy oraz poczynione w toku postępowania ustalenia dotyczące usług telefonicznych oraz zużycia energii elektrycznej, organ podatkowy decyzją z [...] grudnia 2016 r. zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do września 2014 r. uznając, że nabycie nawozów w ilości przekraczającej normy zużycia, oraz nabycie energii i usług telefonicznych w określonym zakresie w związku z używaniem telefonów i wykorzystywaniem energii przez inne osoby, nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wobec czego podatnikowi w tej części nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu tych towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł rażące naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT" oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w szczególności dotyczących dowodów oraz art. 210 tej ustawy, poprzez brak uzasadnienia faktycznego dla wydanej decyzji. Zdaniem podatnika organ podatkowy dowolnie i bezpodstawnie ustalił, że część wydatków udokumentowanych fakturami VAT nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem podatnika ustalenia organu oparte zostały na błędnym założeniu co do istnienia norm ograniczających zużycie nawozów, usług telefonicznych i energii. W ocenie podatnika takie działanie nie miało żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego, a rzeczywiście poniesione koszty związane z zakupami towarów i usług służących uzyskiwaniu obrotu podlegającemu podatkowi VAT dopasowywano do teoretycznego modelu.

W wyniku rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego opierając swoją ocenę na poczynionych przez ten organ ustaleniach. W zakresie zużycia nawozów azotowych odwołał się do ekspertyzy firma A z [...] listopada 2016 r. W uzasadnieniu stwierdził, że jej wyniki sporządzono według danych z ewidencji gruntów i na podstawie wniosków o przyznanie płatności rolnośrodowiskowych za 2013 r. i 2014 r. oraz że podane zostały w dwóch wariantach. Z wariantu I wynikało, że w latach 2013 i 2014 rolnik mógł zużyć teoretycznie w nawozach mineralnych pod uprawiane w swoim gospodarstwie rośliny maksymalnie 35.534,90 kg N (czystego składnika azotu), uwzględniając stosowanie wysokich dawek azotu w nawozach naturalnych i nie wykorzystując w pełni posiadanych zasobów (łącznie z zakupem). Według wariantu II obliczeń, w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2014 r. rolnik powinien zakupić łącznie nie więcej niż 32.001 kg N.

Z przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji wynikało natomiast, że według pięciu faktur zakupu w 2014 r. podatnik nabył 54.240 kg nawozów azotowych, w których zawartość czystego azotu (N) wynosiła 10.065,80 kg. Ilość tę powiększono o 10.414,40 kg N zakupioną i niewykorzystaną w 2013 r. Ostatecznie organ przyjął, iż do dyspozycji podatnika w 2014 r. pozostawało 88.660 kg nawozów, w których zawartość N wynosiła 20.480 kg o łącznej wartości [...] zł netto plus vat [...] zł. Na tej podstawie organ wyliczył zużycie N w gospodarstwie podatnika w 2014 r. na poziomie 217,87 kg/ha. W ocenie organów zużycie tych wielkości nawozów byłoby sprzeczne z wymogami określonymi w planie nawozowym sporządzonym [...] kwietnia 2014 r. dla wniosku o płatność rolnośrdowiskową w ramach działania Programu rolnośrodowiskowego PRO w latach 2007-2013, z którego wynikało, że zapotrzebowanie czystego azotu na jeden hektar w gospodarstwie podatnika wynosiło 115,77 kg. W dalszej części uzasadnienia powołując się na wyniki ekspertyzy firma A organ stwierdził, że wyliczone ilości azotu w nawozach mineralnych w wariancie II ekspertyzy są mniejsze o 3.346,4 kg N niż ilość zakupionego towaru (35.347,40 kg N) wykazana według faktur zakupu nawozów mineralnych w okresie [...] stycznia 2013 r. do [...] września 2014 r. i w oparciu o proporcję zawartości czystego składnika ustalił, że 3.346,40 kg N zawarte w 14.344,66 kg nawozu mineralnego stanowi nabycie przekraczające normy i nie ma związku z prowadzoną działalnością. Wartość nadwyżek zakupu nawozów azotowych w danym miesiącu, została przez organ podatkowy podana w ujęciu tabelarycznym na str. 12 decyzji jako iloczyn współczynnika procentowego udziału zakupu w danym miesiącu do zakupu ogółem, ustalonego na podstawie faktur VAT oraz ilości towaru stanowiącego nadwyżkę ponad normę zużycia. Podstawę tego wyliczenia stanowiła proporcja oparta na założeniu, że jeżeli 35.347,40 kg N zawarta jest w 151.520 kg nawozów, to 3.346,40 kg azotu zawarta jest w 14.344,66 kg nawozu mineralnego. W oparciu o te dane ustalono w 2014 r. średnie zużycie nawozów azotowych na 1 ha wynoszące 217,87 kg/ha (20.480,20 : 94).

Przekroczenia norm organ oparł się również na założeniach przewidzianych w przepisach dla pakietu rolnictwa zrównoważonego w ramach programu rolnośrodowiskowego, które jako maksymalną dawkę czystego nawozu (N) przewidywały 150 kg/ha gruntów ornych i 120 kg/ha użytków zielonych, akcentując że w przypadku podatnika wymogi tego pakietu zostały znacznie przekroczone. Ostatecznie jako argument przywołano dane na temat dawek azotu dla poszczególnych upraw roślinnych zaczerpnięte z opracowania autorstwa T. Jadczyszyn pt. "Planowanie nawożenia w oparciu o bilans składników pokarmowych w skali pola". Ustalono, że w wyniku wykazanych w rejestrach faktur zakupu nawozów nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł.

Odnośnie zakwestionowania odliczenia przez podatnika za poszczególne miesiące 2014 r. kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie usług dostarczania do gospodarstwa energii elektrycznej organ wskazał, że gospodarstwo posiada jeden licznik energii elektrycznej wskazujący zużycie prądu przez wszystkie urządzenia znajdujące się w gospodarstwie (w domu, w oborze, w garażu, 2 silosy), z czego jednak jak ustalono w wyniku oględzin, jak również podczas przesłuchania podatnika, jeden silos oraz połowa obory wykorzystywane były przez G. M. syna podatnika, który prowadził własne gospodarstwo rolne. W oparciu o te ustalenia przyjęto, że oprócz prądu zużytego na cele osobiste (w domu ok. 15%) również połowa zużycia z pozostałych 85% nie jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w wyniku czego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. uwzględniono tylko 50 % wartości z odliczonej w rejestrach nabyć VAT wartości podatku naliczonego. Na tej podstawie wyliczono zawyżenie podatku naliczonego za luty 2014 r. o kwotę [...]zł, za kwiecień 2014 r. o kwotę [...]zł, za czerwiec 2014 r. o kwotę [...]zł i za sierpień 2014 r. o kwotę [...]zł.

Stwierdzono również, że podatnik używał telefonu stacjonarnego i jednego telefonu komórkowego, podczas gdy odliczał podatek naliczony z faktur wystawianych przez firmy świadczące usługi telefoniczne łącznie za trzy telefony komórkowe oraz jeden stacjonarny. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że telefonem komórkowym w sieci [...] posługiwał się syn K. M. natomiast w sieci [...] syn G. M.. Dodatkowo zakwestionowano część podatku naliczonego z faktur wystawionych za telefon stacjonarny w związku z ustaleniem, iż niektóre rozmowy (do odbiorów w Anglii i USA) nie miały związku z prowadzoną działalnością, w związku z czym w tej części podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według wartości wyszczególnionych na stronie 17 i 18 decyzji organu pierwszej instancji. Na tej podstawie wyliczono zawyżenie podatku naliczonego za: styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, za luty 2013 r. w kwocie [...]zł, za marzec, kwiecień i maj 2014 r. w kwocie po [...] zł, za czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł i za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł.

W posumowaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia nawozów azotowych w części przekraczającej normy zużycia, z faktur zakupu energii elektrycznej w odpowiedniej części oraz z faktur nabycia usług telefonicznych dla telefonów używanych przez osoby trzecie – jako nie mające związku z prowadzoną przez podatnika działalnością.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako podatek, ale niezwiązaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ nawiązał również do wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów podkreślając, że nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego, nie zebranie całego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę. Podniósł, iż przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na jego niekorzyść. Zarzucił również rażące naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w oparciu o te zarzuty sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazywał na brak podstaw do ograniczenia odliczenia z tytułu zużycia nawozów azotowych. Podkreślał, że w swoim gospodarstwie zużył tyle nawozu, ile wykazał w fakturach dokumentujących jego zakup. Powoływał się na brak norm ograniczających to zużycie. Argumentował, iż w przypadku nawozów, kosztów za abonament telefoniczny oraz za energię elektryczną kwoty podatku VAT były odliczane w takiej wysokości, w jakiej wskazywane były przez sprzedawców na wystawionych fakturach. W ocenie skarżącego obrót wykazany w deklaracjach był rzeczywisty i zgodny z dokonywaną sprzedażą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie we wszystkich jej aspektach zarzuty skargi były trafne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem tych kryteriów doprowadziła do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do ustaleń będących podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia w części podatku od towarów i usług z tytułu nabycia przez skarżącego nawozów azotowych.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ powołał przepis art. art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu nawozów azotowych w części przekraczającej normy ich zużycia (dawek azotu) uznając, że nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu energii oraz usług telefonicznych - w części przeznaczonej na potrzeby innych osób.

W odniesieniu do usług w postaci dostawy energii oraz usług telefonicznych rozstrzygnięcie oparte zostało na ustaleniach, że nabyte usługi tylko w części wykorzystane zostały przez skarżącego do czynności opodatkowanych, czyli do produkcji rolnej, natomiast w pozostałej części zostały one nieodpłatnie udostępnione na rzecz innych osób (synów skarżącego). Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zebranym przez organ materiale dowodowym, który stanowią protokół z oględzin gospodarstwa, wyjaśnienia skarżącego oraz bilingi rozmów telefonicznych z telefonu stacjonarnego.

W oparciu o zebrane dowody organy ustaliły, że część obiektów zasilanych nabytą przez skarżącego energią elektryczną została udostępniona, bądź stanowi własność G. M. syna skarżącego, który w obiektach tych prowadzi własne gospodarstwo w zakresie hodowli trzody chlewnej. Z oględzin wynikało, że jeden licznik energii elektrycznej służył do opomiarowania jej zużycia przez dwóch rolników prowadzących odrębne gospodarstwa i okoliczność ta nie była przez skarżącego kwestionowana. Ustalenia te w świetle zasad doświadczenia życiowego uzasadniają przyjęcie zawyżenia przez skarżącego wartości podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych na niego i ujętych w rejestrach nabycia faktur zakupu energii elektrycznej. W ocenie sądu na podstawie zebranych dowodów prawidłowo organy ustaliły, iż skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia tylko 50% wartości podatku naliczonego z tytułu zakupu energii w poszczególnych okresach rozliczeniowych okresu objętego zaskarżoną decyzją, po pomniejszeniu wartości zakupu o zużycie na cele osobiste. Za prawidłowe należy też uznać stanowisko organów podatkowych w zakresie zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego w fakturach dotyczących usług telefonicznych. Wykazano bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący wykorzystywał w swej działalności tylko jeden telefon komórkowy oraz telefon stacjonarny. Pozostałe dwa telefony używane były przez synów skarżącego, czego zasadniczo skarżący nie kwestionował w toku postępowania. W konsekwencji zasadnie odmówiono skarżącemu odliczenia VAT zawartego w fakturach wystawionych przez dostawców usług telefonicznych. Analogiczna ocena dotyczy zakwestionowanych przez organy wydatków z tytułu zagranicznych rozmów telefonicznych z telefonu stacjonarnego, co do który skarżący nie zdołał wykazać związku z czynnościami opodatkowanymi.

Ustalenia organów odnośnie korzystania z zakupionej przez skarżącego energii jak też usług telefonicznych przez inne osoby znajdowały potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym sprawy i w oparciu o te ustalenia zasadnie przyjęto, iż zakupiona energia i usługi telefoniczne wykorzystane zostały w części do czynności innych niż opodatkowane. Zgodnie zaś z cytowanym na wstępie przepisem art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nieodpłatne udostępnienie nabytych przez skarżącego usług i towarów (energii oraz telefonów) osobom trzecim pozbawia te towary i usługi atrybutu wykorzystania do czynności opodatkowanych. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że doszło do zawyżenia wartości podatku naliczonego ujętego w rejestrach VAT, co jednocześnie uzasadniało zmianę rozliczenia z tytułu tego podatku za poszczególne okresy roku objętego decyzją. Wartości zawyżenia VAT z wymienionych tytułów zostały przez organy szczegółowo wyliczone i wykazane zarówno w decyzji pierwszej instancji jak i przytoczone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Nie mogły zatem zostać uwzględnione zarzuty skargi zmierzające do podważenia prawidłowości ustaleń organów w odniesieniu do energii i usług telefonicznych oparte na argumentacji, że podatek odliczany był w takiej wysokości w jakiej został wykazany w fakturach wystawionych przez sprzedawców. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje bowiem jej odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku, nawet jest ona poprawna pod względem formalnym i dokumentuje rzeczywiste transakcje. Określony z art. 86 ust. 1 ustawy VAT model konstrukcyjny tego podatku uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług tylko w sytuacji ich wykorzystania do czynności opodatkowanych. W przeciwnym razie uprawnienie takie nie przysługuje i taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do części zakupionych przez skarżącego towarów i usług w postaci energii elektrycznej oraz usług telefonicznych.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia należy wskazać, iż o ile w przypadku zakupionej energii i usług telefonicznych organy wykazały fakt ich częściowego wykorzystania do czynności innych niż opodatkowane, to stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji nie można podzielić w odniesieniu do zakupionych przez skarżącego nawozów azotowych.

Nawiązując do przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przed przystąpieniem do rozpatrzenia zasadności pozbawienia skarżącego w prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Otóż należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie daje natomiast uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Innymi słowy można odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, natomiast wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 333/15) dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Jedyne ograniczenie dla prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z tej perspektywy istotny dla rozstrzygnięcia spornej kwestii dotyczącej zużycia nawozów azotowych jest związek pomiędzy ich zakupem w ilości wskazanej w fakturach zakupu ujętych w ewidencji zakupu VAT i deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe a prowadzoną przez skarżącego działalnością opodatkowaną.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych skarżący prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt, co mieści się w pozycji 0150Z Polskiej Klasyfikacji Działalności. Organ ustalił, iż powierzchnia użytków rolnych wykorzystywana jest przez skarżącego do produkcji roślinnej (pszenżyto, jęczmień, pszenica, mieszkanka zbożowa, mieszanka strączkowa, kukurydza, rzepak oraz siano z trwałych użytków zielonych), a zebrane plony zużywane są w gospodarstwie rolnym jako pasza dla świń i na siew poplonów. Z decyzji wynika nadto, że skarżący zajmuje się hodowlą trzody chlewnej w cyklu zamkniętym, co stanowi źródło przychodu jego gospodarstwa.

Z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika też, że skarżący w miesiącach będących przedmiotem postępowania na podstawie 5 faktur zakupił 54.240 kg nawozów azotowych, w których wartość czystego nawozu (N) wynosiła 10.065,80 kg, za łączną kwotę [...]zł netto i podatek VAT [...] zł. W oparciu o przeprowadzone dowody organ podatkowy ustalił, że dawki nawozów azotowych w gospodarstwie skarżącego zostały przekroczone o 41.551,18 kg nawozów azotowych, co sprowadza się do ilości 9.592,20 kg N. Na tej postawie wywiedziono, że ta część zakupionego nawozu nie została wykorzystania do czynności opodatkowanych skutkiem czego skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia stosownej kwoty podatku VAT naliczonego.

W ocenie sądu, organ podatkowy nieprawidłowo zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia w części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup nawozów azotowych. Koncentrując się w swej ocenie na normach zużycia azotu na hektar powierzchni użytków rolnych, organ nie poczynił ustaleń w zakresie faktycznego sposobu ich wykorzystania przez skarżącego, a w szczególności, czy skarżący zużył te nawozy do czynności opodatkowanych, czy też innych.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego, w szczególności zaś art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie niektórych dowodów zawierających istotne dla sprawy okoliczności, brak oceny wszystkich dowodów w całokształcie oraz formułowaniu wniosków wyłącznie w oparciu do niektóre dowody bez ich weryfikacji z innymi. Zasadniczo kierunek postępowania dowodowego w ocenie sądu wykraczał poza zakres hipotezy normy prawnej kształtującej podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Inaczej bowiem niż to miało miejsce w odniesieniu do energii czy usług telefonicznych, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby część zakupionych nawozów azotowych była przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz innych osób, czy wykorzystana do czynności zwolnionych, lub też aby była przedmiotem innego sposobu wykorzystania wskazującego na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Powoływanie się w tym zakresie na normy średniego zużycia tych nawozów wynikające z przepisów określających warunki otrzymywania płatności rolnośrodowiskowych, a tym bardziej powoływanie się na zalecenia w tym zakresie wynikające z literatury przedmiotu – nie jest prawidłowe. Nie kwestionując co do zasady norm zużycia nawozów azotowych przewidzianych w wytycznych rolnośrodowiskowych dla pakietu rolnictwa zrównoważonego, wskazać należy iż pobór podatków odbywa się na zasadach określonych w ustawach podatkowych. To one kształtują elementy konstrukcyjne danin publicznych oraz zasady i warunki ich płatności. W odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawę prawną obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowił zatem przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyrażający jak wyżej przedstawiono uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim zakupione towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z decyzji nie wynika przede wszystkim, aby w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego oprócz czynności opodatkowanych skarżący wykonywał jakiekolwiek czynności nieopodatkowane lub zwolnione. Oznacza to, że organ de facto nie poczynił ustaleń na okoliczność innego przeznaczenia zakupionych przez skarżącego nawozów azotowych niż produkcja rolna, w ramach której sprzedaż produktów rolnych i hodowlanych stanowi bezspornie czynności opodatkowane w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast ustalenia odnośnie przekroczenia dawek czystego azotu wywiedzione zostały w oparciu o wyniki ekspertyzy firma A, w oparciu o plan nawozowy z [...] kwietnia 2014 r. przygotowany w ramach składanego przez skarżącego wniosku o płatność rolnośrodowiskową oraz pomocniczo dane zaczerpnięte z przywołanego w decyzji opracowania autorstwa T. Jadczyszyn Skupiając się w swych rozważaniach na ustaleniu norm zużycia nawozów azotowych dla upraw w gospodarstwie rolnym skarżącego organ a piori przyjął założenie, iż ich przekroczenie automatycznie przekłada się na brak związku pomiędzy nabyciem, a czynnościami opodatkowanymi. W ocenie sądu takie rozumowanie nie jest prawidłowe w kontekście ustawowej przesłanki pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jaką jest wykorzystanie zakupionych towarów do czynności opodatkowanych. Weryfikacja wydatkowanych przez skarżącego kwot (podatku VAT) na zakup nawozów azotowych, wyłącznie na podstawie ustaleń na okoliczność norm zużycia czystego azotu i ich przekroczenia w gospodarstwie rolnym skarżącego, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu przyjęte przez organ normy zużycia nawozów azotowych ani nawet potencjalne ich przekroczenie było niewystarczające dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego i stwierdzenia jego zawyżenia na gruncie przepisów podatkowych. Jakkolwiek przekroczenia dawek nawozów azotowych mogą rodzić pewne konsekwencje na gruncie ustaw, to jednak dla oceny istoty sporu w niniejszej sprawie, w szczególności zaś związku zakupionych towarów z czynnościami opodatkowanymi, są to okoliczności irrelewantne. Zasady w oparciu o które nakładane są sankcje z tytułu ewentualnych przekroczeń zalecanych czy też przewidzianych programem rolnośrodowiskowym dawek nawozów określają bowiem przepisy regulujące przyznawanie dopłat w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Nie mają one jednak bezpośredniego przełożenia na sferę zobowiązań podatkowych, w tym uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionych towarów, które regulowane przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Argumentacja organu odnośnie przekroczenia tychże norm również jest wewnętrznie niespójna. Należy podkreślić, że zamówiona przez organ ekspertyza w obszarze wyników bazuje na dwóch pojęciach – wartości zużycia (wariant I) i wartość zalecanego maksymalnego zakupu (wariant II), co już z istoty zakłóca wnioskowanie o normach zużycia. Nie mniej opierając się na wynikach ekspertyzy firma A w wariancie II organ przyjął, że maksymalna ilość czystego azotu (N) jaką skarżący powinien zakupić w od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2014 r. wynosiła 32.001 kg N, wyprowadzając na tej podstawie wniosek o przekroczeniach maksymalnej dawki nawozu w gospodarstwie skarżącego. Tymczasem z ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji wynika, iż w okresie którego dotyczy decyzja do dyspozycji skarżącego pozostawało łącznie 20.480,20 kg N., która to wartość nominalnie mieści się w granicach zalecanej maksymalnej wartości zakupu podanej w ekspertyzie. Spostrzeżenie to podważa logiczność wniosków organu odnośnie przekroczenia maksymalnych norm zużycia, abstrahując od miarodajności tych norm oraz od faktu, że ekspertyza zawiera dane w wymiarze łącznym dla 2013 r. i 2014 r., natomiast podlegająca kontroli sądowoadministracyjnej decyzja organu dotyczy tylko 2014 r. Wewnętrzna niespójność ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wynika też z przyjęcia wartości zawyżenia zużycia nawozów – raz w oparciu o dane z planu nawozowego, a w innymi miejscu w oparciu o wyniki ekspertyzy. W pierwszym przypadku organ ustalił przekroczenie dawek czystego azotu o 9.592,20 kg, a w drugim o 3.346,40 kg. Tego rodzaju rozbieżność w ustaleniach zasadniczo podważa ich wiarygodność w aspekcie przekroczenia norm zużycia. Dodatkowo należy podkreślić, że ekspertyza stanowiąca główny punkt oparcia wniosków organu, nie podaje norm zużycia ani ilości zakupionych nawozów, w rozbiciu za poszczególne lata, lecz w sposób zbiorczy za cały analizowany okres 2013 - 2014, co zasadniczo zniekształca wnioski odnośnie ilości przekroczonych zdaniem organu ilości zakupów tego towaru przypadającej na okres objęty zaskarżoną decyzją, powodując iż nie znajdują one oparcia w danych zawartych w ekspertyzie.

Krytycznie należy też ocenić przyjęcie za podstawę zasadniczych dla wyniku sprawy ustaleń odnośnie przekroczenia zużycia nawozów azotowych – uśrednionych danych planu nawozowego dotyczącego 2014 r. jak i danych zaczerpniętych z literatury fachowej. Z istoty nie mogą one uwzględniać uwarunkowań glebowych, pogodowych czy też innych czynników wpływających na produkcję roślinną w obu latach. Zasadniczo jednak należy wskazać, że dokonując oceny materiału dowodowego organ w swych rozważaniach nie odniósł się w tym aspekcie do wyjaśnień skarżącego zawartych w jego piśmie z [...] grudnia 2014 r. (k. 108 akt adm.), w którym szczegółowo opisuje uwarunkowania decydujące w zużycia nawozów azotowych odrębnie dla produkcji roślinnej w 2013 r. i w 2014 r. z podziałem na poszczególne rodzaje upraw. Wynikająca z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów istotnie oznacza brak skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, jednakże nie uprawnia do wybiórczego traktowania dowodów, a tym samym do pomijania niektórych na rzecz eksponowania wartości innych. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1230/15) Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz także wszystkie dowody we wzajemnej łączności (L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017, System Informacji Prawnej LEX). Swobodna ocena dowodów nie może oznaczać, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię". Swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98). Jako dowolne traktować należy też ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III ABC 2003 r. System Informacji Prawnej LEX).

W ocenie sądu brak odniesienia się do wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania w istotny sposób wypaczył ocenę zebranego materiału dowodowego i spowodował że ocena ta nie ma charakteru kompleksowego ani wyczerpującego. Organ nie wyjaśnił przyczyn ani motywów dla których wyjaśnienia te zostały pominięte, czy też uznane za niewiarygodne Z tego powodu decyzja nie spełnia również wymogów uzasadnienia decyzji określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez co stanowi jego naruszenie.

Formułowanie ocen w zakresie ponadnormatywnego zużycia nawozów azotowych w 2014 r. w oparciu o plan nawozowy sporządzony w ramach ubiegania się o płatności rolnośrodowiskowe za 2014 r. jest w realiach rozpoznawanej sprawy nieuprawnione. W kontekście tego dowodu należy bowiem zwrócić uwagę na stanowisko firma B zawarte w piśmie tego organu z [...] lipca 2016 r. (k. 5 i 6 akt adm.), z którego wynika po pierwsze, że firma B nie jest w posiadaniu planów działalności rolnośrodowiskowej sporządzonych dla skarżącego, a po drugie, że tego rodzaju plan nie jest obligatoryjny dla uzyskania płatności rolnośrodowiskowej. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby dowód ten został wzięty pod uwagę przy ocenie –istotnego dla wyniku sprawy zagadnienia jakim jest - co należy przypomnieć - częściowe wykorzystanie nawozów azotowych do czynności nieopodatkowanych. Zdaniem sądu dodatkowo potwierdza to ocenę o braku kompleksowej i wyczerpującej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy też wskazać, że kwestia ilości zużytych do produkcji roślinnej nawozów, jakkolwiek może budzić zastrzeżenia z punktu widzenia prawidłowej gospodarki rolnej, nie przesądza o ich wykorzystaniu w tej części do innych celów niż czynności opodatkowane. W sytuacji gdy organ nie poczynił ustaleń co do faktycznego sposobu wykorzystania tych nawozów w inny sposób niż do czynności opodatkowanych, nie może pozbawiać skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur ich zakupu. Skupienie argumentacji jedynie na kwestii zalecanych dawek nawozów azotowych, bez odniesienia się do całości zgromadzonego materiału, w tym szczegółowych wyjaśnień skarżącego w zakresie zużycia poszczególnych nawozów do określonych upraw sprawia, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest nierzetelna i wybiórcza a co za tym idzie ma przymiot dowolności, przez co narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiony w tym zakresie zarzut skargi okazał się zatem trafny. W zaskarżonej decyzji zabrakło też ceny tak zwanej skali zjawiska, poprzez zestawienie łącznej ilości zakupionych nawozów (według organu 540.240 kg) z wielkością przekroczenia (41.551,18 kg) w kontekście aktualnych w 2014 r. uwarunkowań pogodowych czy innych dotyczących stosowanych przez skarżącego sposobów upraw. W tym względzie nie mogą być uznane za miarodajne do oceny wykorzystania zakupionych przez skarżącego nawozów i podejmowanych działań w zakresie gospodarki rolnej zeznania świadków na okoliczność przestrzegania przez nich wymogów nawożenia gleby i dawek nawozów stosowanych w ich gospodarstwach. Należy mieć na uwadze, że decyzja administracyjna jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie i może być oparta na ustaleniach dotyczących stanu faktycznego dotyczącego podatnika, czyli w realiach rozpoznawanej sprawy - okoliczności dotyczących gospodarstwa skarżącego, a nie na jakimkolwiek materiale porównawczym nie mającym dla rozstrzyganej sprawy istotnego znaczenia.

Podsumowując ten wątek rozważań należy stwierdzić po pierwsze, iż fakt zawyżenia zużycia nawozów azotowych w stosunku do określonych parametrów lub norm, na gruncie przepisów podatkowych nie oznacza automatycznie ich wykorzystania w inny sposób niż do czynności opodatkowanych. Po drugie, potencjalne zużycie przekraczające zalecane normy, dalej pozostaje zużyciem, czyli sposobem wykorzystania w działalności rolniczej z tytułu której skarżący był podatnikiem podatku VAT. Zużycie danego towaru w większym stopniu niż wynika z norm nie przekreśla bowiem związku pomiędzy jego zakupem, a wykorzystaniem do czynności opodatkowanych, dopóki organ podatkowy nie ustali innego sposobu jego zużycia (wykorzystania) niż do czynności opodatkowanych. Po trzecie, w rozpoznawanej sprawie w zakresie dotyczącym nabycia nawozów azotowych, organy podatkowe nie poczyniły ustaleń na okoliczności dotyczące innego sposobu ich wykorzystania, wobec czego dokonana mocą zaskarżonej decyzji częściowa weryfikacja kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tego towaru stanowiła jednocześnie naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy przeprowadzi ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem pominiętych dotychczas dowodów w postaci pisma skarżącego z [...] grudnia 2014 r. zawierającego wyjaśnienia na okoliczność wykorzystania zakupionych nawozów azotowych oraz pisma firma B z [...] lipca 2016 r. w zakreślonym wyżej kierunku zmierzającym do ustalenia sposobu wykorzystania zakupionych towarów. Organ dokona ponownej, kompleksowej oceny dowodów, z uwzględnieniem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego oraz poczynionych przez sąd uwag na temat norm zużycia nawozów i oceny prawnej tej okoliczności w kontekście wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wykorzystania zakupionych towarów do czynności opodatkowanych jako przesłanki pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że w omówionym wyżej zakresie narusza ona zarówno przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak i w efekcie prawo materialne (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). .

Należy dodać, że skarżący będąc pouczony o treści przepisu art. 210 § 1 p.p.s.a. (wezwanie doręczone [...] kwietnia 2017 r., k. 7 i 8 akt sądowych) nie złożył wniosku o zwrot kosztów postępowania dlatego sąd mimo uwzględnienia skargi nie orzekł o zwrocie na jego rzecz kosztów postępowania.