Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 928/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 664/16 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 664/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. S. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 23 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., marzec 2013 r. i kwiecień 2013 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2013 r.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 15 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

W uzasadnieniu decyzji organy podały, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez P. A. S., w kontrolowanych okresach były usługi ogólnobudowlane i najem.

Organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT, dotyczące usług o łącznej wartości brutto 4.298.699,50 zł., wystawione przez firmy, będące własnością P. J., tj. przez: I. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.

Ustalono, że roboty budowlane wykazane przez P. J. na fakturach VAT nie zostały wykonane przez te podmioty. Jak ustaliły organy, w kontrolowanym okresie, P. J. prowadził działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem były usługi ogólnobudowlane.

Z dokumentacji wynika, że Spółka A. nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2012-2013 oraz deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za ww. lata. Spółka I. nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2009-2013, natomiast złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2009r., w której wykazano fakt zatrudniania 2 pracowników. Należne zaliczki nie zostały wpłacone z tego tytułu. Spółka nie przekazała informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-11, do właściwych urzędów skarbowych. Spółka nie składała deklaracji PIT-4R za lata 2010-2013.

Z kolei P. J. nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętych dochodów za 2009 r., a w zeznaniach rocznych PIT-36 za lata podatkowe 2010-2012 wykazał zerowe wartości we wszystkich pozycjach dokumentów, a za 2013 r. zeznania nie złożył. Zatem w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur, firma ta nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. P. J. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, nie dysponował środkami trwałymi i wyposażeniem, umożliwiającym ich wykonanie oraz nie wykazał, że usługi były, czy mogły być wykonane przez podwykonawców.

P. J. zeznał, że wszystkie faktury VAT wystawione przez niego są całkowicie fikcyjne. Podał, że faktycznie nie wykonał dla Skarżącego prac budowlanych. Zeznał również, że podobnie jak faktury, nieprawdziwe są dokumenty KW, które nie oddają rzeczywistego stanu rzeczy. Nigdy nie było ani transakcji, które są na fakturach, ani kwot pieniędzy, które są wyszczególnione w KW.

2.3. Organ podatkowy przesłuchał także w charakterze strony Skarżącego, który zeznał, że w 2013 r. zatrudniał od 10 do 15 osób, oraz korzystał z usług podwykonawców, realizując transakcje gospodarcze z firmami: m.in. I. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Z P. J. zawierał ustne umowy, może też pisemne. Po okazaniu mu faktur VAT wystawionych w 2013 r. m.in. przez I. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. oświadczył, że wszystkie te faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze i usługi na nich zostały faktycznie dokonane.

W ocenie organów, Skarżący nie podpisał z P. J. żadnych umów dotyczących realizacji konkretnych robót oraz nie posiadał jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej wzajemnej współpracy. Organy podkreśliły, że Skarżący nie wypracował zasad dotyczących sposobu zagwarantowania możliwości egzekwowania od P. J. ewentualnych kar bądź odszkodowań z tytułu nienależytego wykonania robót.

Wskazały też, że przesłuchano pracowników zatrudnionych w prowadzonym przez Skarżącego Przedsiębiorstwie P. w 2013 r. Osoby przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły faktu wykonania prac budowlanych na rzecz Skarżącego przez firmy P. J..

2.4. Zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że firma I. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., w imieniu których działał P. J., wystawiały tzw. "puste faktury", a więc faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług. W ocenie organu odwoławczego Skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w "pustych" fakturach VAT.

2.5. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

- w art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez niezachowanie przez organ podatkowy wymaganej wnikliwości i rzetelności;

- art. 180 § 1 w z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy w postaci przesłuchania w charakterze świadków P. J., A. R., R. W. i M. Z.;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji brak pełnego, rzetelnego i zgodnego z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji;

- w art. 190 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przesłuchanie świadka może zostać zastąpione przez złożenie przez niego pisemnych wyjaśnień, a tym samym uniemożliwienie stronie uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawania pytań.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 125 § 1, art. 180 § 1 w z art. 188, art. 127 w zw. z art. 210 § 4, art. 190 § 1 O.p. i wskazał, że organy podatkowe nie dążyły do uzyskania rzeczywistego obrazu sprawy, oparły się na niejasnych i wewnętrznie sprzecznych zeznaniach świadka P. J., natomiast pomięły zeznania Skarżącego oraz szeregu pracowników zatrudnionych w firmie kontrolowanego czy też jego kontrahentów.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Skarżącego, któremu nie można przypisać dobrej wiary.

W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że firmy P. J. nie były w stanie wykonać prac, które zostały wyszczególnione w wystawionych fakturach. Podkreślenia wymaga fakt, że organy nie negowały, że prace te zostały wykonane przez Skarżącego. Negacji podlegał wyłącznie fakt, że prace te wykonali wystawcy faktur. Nadto stwierdzono, że P. J. nie posiadał żadnych dowodów, potwierdzających zakup jakichkolwiek materiałów nawet tych służących prowadzeniu działalności. Przy braku zatrudnienia pracowników oraz nieskorzystaniu z podwykonawców, nie było obiektywnych możliwości wykonania robót budowlanych na rzecz wielu podmiotów, w tym dla Skarżącego.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Strona skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę.

3.3. W ocenie Sądu nie można stwierdzić, że Skarżący nie wiedział, że uczestniczy w procederze wystawiania pustych faktur, co zostało potwierdzone zeznaniami P. J., zarówno przed prokuratorem jak i przed organami podatkowymi. Nie można także zarzucić zeznaniom P. J., tak jak chce tego Strona, że są niewiarygodne, zważywszy na fakt, że są tożsame z tymi, jakie ww. złożył przed organami ścigania. W opinii Sądu są one spójne i logiczne, a ich istota znajduje potwierdzenie w szeregu innych dowodów

Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie robót przez tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. To oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zachowaniu przez Skarżącego tzw. dobrej wiary.

3.4. Zdaniem Sądu organy zebrały obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p.

Zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera wszystkie elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 O.p. oraz nie narusza § 4 tego artykułu, gdyż w uzasadnieniu faktycznym wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, dokonano ich rzetelnej oceny w konfrontacji z całością materiału dowodowego, a także wskazano przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne natomiast zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem poszczególnych przepisów prawa.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy naruszenia przepisów art. 125 § 1, 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów podatkowych, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

5.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii.

Naczelną zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie jej granicami (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

Pominięcie, czy też lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15).

5.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia.

Należy bowiem odnotować, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, brak było wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., wyjaśnienia na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. Poza ogólną polemiką ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji nie wykazano na czym polegał błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W bardzo ogólny sposób odniesiono się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do oceny przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń oraz dowodów, z których w sposób bezpośredni lub pośredni wynikało, że Skarżący uczestniczył w transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe.

Pominięto zwłaszcza w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania składane przez P. J. w postępowaniu karnym oraz w oparciu o decyzje Dyrektora UKS w G. z dnia 4 listopada 2014 r. wydaną wobec P. oraz z dnia 27 listopada 2014 r. wydaną wobec Spółki z o.o. I., w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a z których to decyzji wynika, że wykazane usługi budowlane m.in. na rzecz Skarżącego nie miały miejsca.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji decyzje te były z mocy art. 194 § 1 O.p. dokumentami urzędowymi i miały zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przesądzał o tym, że wiążące było to co stwierdził w swojej ocenie Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i przyjęta przez te organy ocena dowodów nie była dowolna lecz znajdowała oparcie w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego.

5.4. Odnosząc się natomiast do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten ma charakter ogólny i ustanawia jedną z zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania i stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu nie dotyczy przewlekłości postępowania (ta bowiem nie miała miejsca), ale w istocie sprowadza się do kwestionowania przez Skarżącego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy, a następnie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji.

5.5. Chybione były także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p.

Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym. Pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Odnotować w związku z tym należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wnosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej w jaki sposób przeprowadzenie dowodów mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy, że nie jest wystarczające ograniczenie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do stwierdzenia, ze "dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo skarżącego do obrony i przedstawienia swoich racji". Sąd pierwszej instancji – co należy podkreślić – odniósł się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe. Ocenę przedstawioną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje.

5.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował Skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał Skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

5.7. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. Zarzut ten był skierowany w istocie do organu II instancji, podczas gdy kontrola kasacyjna dotyczyła wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd ten natomiast trafnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy toczyło się z poszanowaniem wszelkich zasad przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Fakt, że organ II instancji w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy, podzielił stanowisko i zapatrywania organu I instancji, nie świadczyło o wadliwości zaskarżonej decyzji.

5.8. Bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu II instancji uznaje je za własne, zaś uzasadnienie skargi oraz zarzutów w niej zawartych jest ogólnikowe, jak to miało miejsce w realiach niniejsze sprawy. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1710/17, w którym oddalono skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 665/16 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w obecnym składzie.

5.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.