Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 225/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: zał. 1  poz. CN 8703.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że ww. Spółka, na podstawie rachunku z dnia 10 stycznia 2008r. nr "[...]", dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M., wyprodukowanego w 2008r., z silnikiem spalinowym wysokoprężnym o pojemności 2477 cm3. Następnie w dniu 14 stycznia 2008r. pojazd przeszedł badania techniczne w Stacji Kontroli Pojazdów, a w dniu 28 stycznia 2008r. został sprzedany (faktura VAT nr "[...]" - k. 22 akt podatkowych), i 30 stycznia 2008r. zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik UC, organ I instancji) wszczął z urzędu postanowieniem z dnia 8 maja 2013r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego przeprowadzono oględziny pojazdu pozostającego u obecnego właściciela (protokół z dnia 19 czerwca 2013r. wraz z dokumentacją zdjęciową – k. 13-17 akt podatkowych), Naczelnik UC wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego na kwotę 8.208 zł. Jako podstawę prawną podał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej O.p., oraz art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej uopa).

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., tj. przed dniem 1 marca 2009r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 5 uopa opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 2 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm. – dalej rozporządzenie nr 2658/87). Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 i 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, podobnie jak sformułowanie użyte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Organ podał, że wskazana klasyfikacja zgodnie z przepisami uopa jest stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Podstawą do zaklasyfikowania niniejszego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, są przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz przepisy ww. rozporządzenia nr 2658/87.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających zawartych w pozycji 8703 i obejmujących pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania],

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ podał, że opublikowane w Dz.U.EU.C.07.74.1 z dnia 31 marca 2007r. zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich polegały jedynie na dodaniu tekstu odnoszącego się do zasad klasyfikacji pojazdów typu pickup i typu van, w brzmieniu: "Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów".

Organ przedstawił treść noty wyjaśniającej do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów).

Biorąc pod uwagę treść przedstawionych przepisów, jak też mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 19 czerwca 2013r. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Jednym z zasadniczych kryteriów rozstrzygających o klasyfikacji taryfowej pojazdów, jest ich budowa i zasadnicze funkcje do jakich jest przeznaczony wynikające z charakteru zabudowy nadwozia. Biorąc pod uwagę powyższe przedmiotowy pojazd składa się z 2 części:

1) zamkniętej, przeszklonej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób (dwa rzędy stałych siedzeń), 4 uchylnie otwierane drzwi, elektrycznie podnoszone szyby, wnętrze kabiny wyposażone m.in. w pasy bezpieczeństwa i potrzebne do tego wyposażenie, zagłówki oraz oświetlenie, głośniki,

2) otwartej powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów w momencie oględzin zabudowanej.

Wzdłuż dwubocznych paneli, w tylnych drzwiach znajdują się szyby.

Organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych i wskazał, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN.

Ponadto organ odwoławczy odnotował, że Naczelnik UC na podstawie wytycznych zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej cech zewnętrznych, dokonał ustalenia stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi przestrzeni przeznaczonej do przewozu ładunków do długości rozstawu osi. W tym przypadku długość maksymalnej długości powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów wynosi 142 cm, długości rozstawu osi pojazdu wynosi 295 cm a zatem stosunek ten wynosi mniej niż połowa długości rozstawu osi 295 cm / 2 = 147,5 cm, a więc jest mniejszy niż 50%. Powyższe wg Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej wskazuje, że pojazd powinien być zaklasyfikowany zgodnie z kodem CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Według pomiaru dokonanego w czasie oględzin rozstaw osi pojazdu wynosi 195 cm, maksymalna długość skrzyni ładunkowej - 142 cm, szerokość skrzyni 137 cm. W przedmiotowym pojeździe długość skrzyni ładunkowej jest stała. Brak jest możliwości uzyskania zróżnicowanej długości (od minimalnej do maksymalnej) skrzyni ładunkowej z uwagi na fakt, iż przestrzeń ładunkowa od przestrzeni pasażerskiej oddzielona jest trwałą przegrodą, a zatem nie ma możliwości jej wydłużenia kosztem rzędu siedzeń, natomiast otwierana fabrycznie tylna ściana (burta) ma za zadanie ułatwić załadunek i rozładunek, a nie służyć jako przedłużenie długości skrzyni ładunkowej.

Organ odwoławczy wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy i uznał za bezprzedmiotowy zarzut odwołania błędnego przyjęcia, że samochód M. był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazał ponadto, że przeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów nie było uzasadnione z uwagi na fakt, iż wymiary pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i w dniu oględzin nie mogły ulec zmianie, a tym samym żadne inne dowody nie są w stanie zmienić stosunku wymiarów, który występuje jako jedno z decydujących kryteriów wskazujących na przeznaczenie pojazdu.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii zakwalifikowania pojazdu do kodu 8703, gdyż spełniony został podstawowy warunek zakwalifikowania do ww. kodu, czyli przeznaczenia ww. pojazdu zasadniczo do przewozu osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji. Zarzuciła:

1) niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego wbrew dyspozycji art. 78 § 1 kpa co skutkowało błędnym ustaleniem, że przedmiotowy samochód był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób,

2) przedawnienie przedmiotowego zobowiązania.

Skarżąca podniosła, że organy celne uznały za dowód przesądzający oględziny pojazdu, które miały miejsce w kilka lat po jego sprowadzeniu. Nie mogą one jednak odzwierciedlać stanu technicznego, konstrukcji i wyposażenia pojazdu na chwilę jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego do kraju. Tym bardziej, że w pojeździe były dokonywane zmiany konstrukcyjne po jego sprowadzeniu do kraju.

Spółka uznała, że najbardziej miarodajnym dowodem byłoby przesłuchanie w charakterze świadka M.M., który przedmiotowy samochód "przemieścił" na terytorium kraju oraz świadka M.S., który zajmował się kupnem i sprzedażą przedmiotowego samochodu z ramienia spółki A. Niezbędne było również zwrócenie się do producenta pojazdu o nadesłanie świadectwa homologacji. Takie wnioski dowodowe zostały przez skarżącą zgłoszone, jednak ich nie uwzględniono, co m.in. spowodowało dokonanie błędnych ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Strona podniosła ponadto, że samochód będący przedmiotem niniejszej sprawy zarówno w kraju pochodzenia, jak i w Polsce, został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Powołała się na wyrok Trybunału Europejskiego z dnia 06.12.2007r. w sprawie C-486/06 wskazując, że klasyfikację pojazdu mechanicznego należy przeprowadzić na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech. Wskazała, że przedmiotowy pojazd posiadał otwartą skrzynię ładunkową, która jest przeznaczona wyłącznie do przewozu towarów. Z uwagi na fakt, iż skrzynia jest otwarta, nie nadaje się ona do przewozu bagaży. Ponadto tylne zawieszenie tego pojazdu zbudowane jest na resorach, co jest charakterystyczne wyłącznie dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, a nie osób. Na takie też zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu wskazuje również jego duża ładowność. Zatem już na podstawie powyższych okoliczności zaskarżona decyzja nie jest prawidłowa i nie może się ostać.

Natomiast w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego strona podała, że termin przedawnienia upłynął wraz z końcem 2013r. i nie został skutecznie przerwany. Podniosła, że decyzji organu I instancji bezpodstawnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie bezpodstawnie wyegzekwowano należność. W takiej sytuacji nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2530/11). Organ nie zajmował się bowiem w ogóle analizą wystąpienia drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikającej z art. 239b § 2 O.p.. Poprzestał jedynie na fragmentarycznym zacytowaniu przepisów uprawniających do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz orzeczeń, które odnoszą się do innych sytuacji niż w niniejszej sprawie, również co do uprawdopodobnienia istnienia drugiej koniecznej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W zakresie zarzutu przedawnienia rozróżnił przedawnienie zobowiązania podatkowego, na które powołuje się strona, z możliwością wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wskazał na art. 70 §1 O.p. i podał, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniłoby się z upływem 31.12.2013r., jednak ten fakt nie miał wpływu na możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w formie utrzymania decyzji organu I instancji w dniu "[...]" z uwagi na to, iż w momencie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe jeszcze nie uległo przedawnieniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu. W momencie wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy byłby zobowiązany do stwierdzenia bezprzedmiotowości niniejszego postępowania i umorzenia postępowania w sprawie. Organ stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym, na możliwość wydania decyzji kończącej postępowanie odwoławcze przed upływem terminu przedawnienia nie ma wpływu fakt wyegzekwowania należności podatkowej wynikającej z decyzji organu I instancji.

Organ podał, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji nie było przedmiotem niniejszego postępowania i zakończyło się wydaniem postanowienia z dnia 24.12.2013r. umarzającego postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b)ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki M. był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i być klasyfikowane do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Występujący w przedmiotowej sprawie problem (dotyczący kwalifikacji pojazdu marki M. nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 252/13 – pub. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej U.p.a stanowi, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Przedmiotowego pojazdu zdaniem Sądu nie można natomiast zaklasyfikować do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, albowiem nie służy on do przewozu towarów.

Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Należy przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporne pojazdy jak podnosi skarżący, według przedłożonych dokumentów zostały uznane za samochody ciężarowe. Podkreślenia wymaga fakt, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. U.p.a. jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawy.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Prawidłowej klasyfikacji należało dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wskazać dalej należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. stanowią, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Noty te nie są jednak dla Państw Członkowskich wiążące. (wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

M. to pojazd, który produkowany jest w trzech wersjach nadwoziowych. Pierwsza z wersji, to tzw. samochody z pojedynczą kabiną. Posiadają one jedną parę drzwi i dwa miejsca siedzące oraz rozległą przestrzeń ładunkową. Druga wersja, to pojazdy tzw. półtorej kabiny. Tak jak poprzednie posiadają jedną parę drzwi, ale cztery miejsca siedzące (dwa fotele i tylna ławka). Z przedstawione go wyżej stanu faktycznego wynika, że sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określenie cech charakteryzujących pojazd i są pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodów, ich ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporne samochód zasadniczo przeznaczony sa do przewozu osób i mogą być zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny. Nie można uznać zarzutu, że do oceny przeznaczenia samochodu i w konsekwencji jego kwalifikacji celnej celowe było prowadzanie dalszego postępowania dowodowego. Dla określenia funkcji użytkowej samochodu wystarczające były dane wynikające z przeprowadzonego postępowania dowodowego. Te rezultaty postępowania zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Maja one oparcie w materiale dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Z jego analizy jednoznacznie wynikało, że sporny pojazd zasadniczo przeznaczonym były do przewozu osób. Ten stan faktyczny nie został podważony w skardze. Natomiast o klasyfikacji celnej przesądzają przepisy prawa materialnego, które zostały powołane w zaskarżonej decyzji. W związku z tym uzasadnione było stosownie powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Zaklasyfikowanie spornych pojazdów do kodu CN przesadziło o istnieniu obowiązku podatkowego i w konsekwencji o wydaniu decyzji określającej podatek akcyzowy. Zarzutu przedawnienia nie jest uzasadniony. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniłoby się z upływem 31.12.2013r.. Organ odwoławczy utrzymał decyzji organu I instancji w dniu "[...]", czyli przed upływem okresu przedawnienia. Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do uchybienia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy – oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.