Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1066/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a  ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1,  par. 6 pkt 1,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Paweł Kornacki, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania A S.A. w W. (dalej - Spółka, strona, podatniczka) od decyzji Prezydenta Miasta C. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] - w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł - uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 18 stycznia 2010 r. podatniczka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł. Wykazano w niej następujące składniki opodatkowania:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2,

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni

użytkowej [...]m2,

– budowle o wartości [...]zł.

W deklaracji na 2010 r. podatniczka znacznie zaniżyła wartość budowli w stosunku do roku 2007, co spowodowane było wyłączeniem przez Spółkę od 2008 r. z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych oraz sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej spółce B Sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia [...]organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za

2010 r.

W toku postępowania organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień. Po przedstawieniu w nim stanu prawnego dotyczącego opodatkowania budowli wezwano Spółkę do udzielenia informacji, czy na dzień 1 stycznia 2010 r. zmieniła się wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w stosunku do wartości wykazanej w 2006 r., tj. wartości [...]zł, o którą to wartość Spółka zmniejszyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r. złożoną w dniu 29 stycznia 2007 r., stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, ujętą przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości. W przypadku zmiany wezwano Spółkę do wskazania jakie to były zmiany, w jakim okresie i w jakiej kwocie.

Odpowiadając na wezwanie w piśmie z dnia 25 maja 2015 r. Spółka poinformowała, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji za 2010 r. zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i właśnie te zadeklarowano do opodatkowania w 2010 r. Natomiast Spółka nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych. Sporządzono jedynie zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2010 r. Spółka podniosła również, że w postępowaniu prowadzonym za rok 2008 dokonano wyodrębnienia tego typu obiektów i ich wartość została ustalona na kwotę [...]zł. Jest to wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych w 2010 r. W dalszej części pisma Spółka przedstawiła wywód prawny mający uzasadniać tezę, iż opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową stanowić będzie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.).

Stanowisko powyższe zostało uzupełnione pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. Dodano w nim, że Spółka dokonała analizy zmian w środkach trwałych, jakie nastąpiły w 2008 i 2009 r., mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2010 r. W ich wyniku wartość linii kablowych została ustalona na kwotę [...]zł. Ponadto Spółka do pisma załączyła zestawienie obiektów, które nie zostały uwzględnione w deklaracji podatku od nieruchomości za rok 2010.

Postanowieniem z dnia [...]organ I instancji wyznaczył Spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] nr[...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu odnosząc się do podstawy prawnej opodatkowania budowli organ I instancji wskazał, że dokonanie sprzedaży samej kanalizacji kablowej bez umieszczonych w niej linii kablowych nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania, bowiem dla celów podatku od nieruchomości obojętnym jest, czy kabel będzie umieszczony w kanalizacji dzierżawionej, czy też własnej. Jego zdaniem, zarówno kanalizacja techniczna, jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością strony stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro więc linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji są własnością strony i są powiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli.

Zauważono następnie, że w związku z nowelizacją ustawy Prawo budowlane, która weszła w życie 17 lipca 2010 r., wprowadzony został przepis stanowiący, że kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są, ani obiektem budowlanym, ani urządzeniem budowlanym. Zmiana ta spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od miesiąca sierpnia 2010 r.

W dalszej kolejności organ I instancji przyjął, że jeżeli nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano stosownych, wiarygodnych dowodów od podatnika, to zasadnym jest ustalenie wartości budowli na podstawie deklaracji z roku, w którym podatnik deklarował do opodatkowania kompletny obiekt budowlany, tj. 2007 r., o ile u podatnika w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik wykazał, że wartość budowli z 2007 r. uległa zmianie z powodu sprzedaży części budowli B, zatem zasadnym jest przyjęcie, że w stanie posiadania budowli w roku 2010 r. w porównaniu do 2007 r. (oprócz wspomnianej sprzedaży kanalizacji kablowej w roku 2009) nic się nie zmieniło. Z tego względu, składniki opodatkowania zostały przyjęte na podstawie złożonej przez Spółkę (dawniej A1 S.A.) deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. na łączną kwotę [...]zł, w której Spółka wykazała: wartość budowli [...]zł, powierzchnię użytkową budynków związanych z działalnością gospodarczą - [...]m2, oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą – [...]m2. Ponadto wartość budowli w okresie od stycznia do lipca 2010 r. została powiększona o [...]zł, tj. wartość linii kablowych, o którą Spółka skorygowała deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r. Przypisanie wskazanej wartości tylko do miesiąca lipca 2010 r. wynika z nowelizacji ustawy Prawo budowlane, która weszła w życie 17 lipca 2010 r. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji określił Spółce podatek od nieruchomości za 2010 r. w kwocie: [...]zł. Wyliczył go od nieruchomości w następującej wysokości:

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...]m2 x 20,51 zł = [...]zł;

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...]m2 x 0,77 zł = [...]zł;

– budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od stycznia do lipca 2010 r. [...]zł x 2 = [...]zł;

– budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od sierpnia do grudnia 2010 r. [...]zł x 2 = [...]zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 i art. 193 § 1 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Ponadto organ pominął całkowicie dowód z zestawienia linii telekomunikacyjnych przesłanego przez Spółkę wraz z pismem z dnia 10 czerwca 2015 r.

Kolegium w decyzji z dnia [...]uznało, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż podnoszone przez podatniczkę.

W pierwszej kolejności SKO odniosło się do kwestii dwukrotnego wniesienia odwołania przez Spółkę. Kolegium zauważyło, że podatniczka skutecznie zrealizowała swoje prawo do zaskarżenia decyzji I instancji wnosząc odwołanie z dnia 12 listopada 2015 r. W tej sytuacji kolejne odwołanie (pismo z dnia 25 listopada 2015 r.) potraktowano zostało jako wystąpienie Spółki w sprawie zainicjowanej odwołaniem z dnia 12 listopada 2015 r.

Następnie SKO pod rozwagę poddało, czy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu. Badając tą kwestię organ odwoławczy zwrócił uwagę na pismo nr [...] z dnia [...], którym Urząd Skarbowy w C. zawiadomił organ podatkowy o wszczęciu w dniu 2 grudnia 2015 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. składanej przez Spółkę, a także na pismo organu I instancji z dnia [...] nr [...] (odebranym przez pełnomocnika w dniu 28 grudnia 2015 r.), którym zgodnie z art. 70c o.p. zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Po przywołaniu treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. organ odwoławczy przyjął, że wobec powyższych okoliczności doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy SKO ustaliło, że za 2010 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania na terenie C.: budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...]m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...]m2, budowle o wartości [...]zł. Wskazało, iż okolicznością znaną Kolegium z urzędu jest fakt wyłączenia przez Spółkę z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, z uwagi na nieuznawanie ich za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, począwszy od 2007 r. Otóż w 2006 r. A1 S.A. deklarowała na terenie C. budowle o wartości [...]zł (korekta z dnia 6 listopada 2011 r.), a w 2007 r. pierwotnie zadeklarowano budowle o wartości [...]zł (deklaracja z dnia 9 stycznia 2007 r.). Jak wskazało Kolegium, Spółka w piśmie z dnia 11 kwietnia 2007 r. wyjaśniła, iż zmiana wartości budowli wynika z wyłączenia w 2007 r. z podstawy opodatkowania obiektów niebędących budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - Spółka bowiem błędnie deklarowała w latach poprzednich wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

SKO zwróciło uwagę, że organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania dla budowli za okres I-VII uwzględnił wartość deklarowaną przez Spółkę za 2010 r., powiększoną o wartość linii kablowych wyłączonych w korekcie deklaracji podatkowej za 2007 r. Za okres od VIII do XII organ opodatkował wartość budowli zadeklarowaną przez Spółkę za 2010 r.

Przytaczając szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych, Kolegium stanęło na stanowisku, iż nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto, zdaniem Kolegium, dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia, czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. Wskazało, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają natomiast kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu. Dlatego kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreśliło Kolegium przy tym, że szczególny rodzaj sieci technicznej, tj. sieć telekomunikacyjna, został ujęty jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych. Dopiero w ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675) w art. 65 ust. 1 prawodawca postanowił wyłączyć z zakresu definicji obiektu budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, stanowiąc wprost, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Dlatego też począwszy od 17 lipca 2010 r. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zasadnie opodatkował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, uwzględniając, że obowiązek podatkowy w tym zakresie trwał do końca lipca 2010 r.

Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego co do stanu i podstawy opodatkowania dla spornych linii, Kolegium zważyło, że podstawa opodatkowania budowli ustalana jest zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. Z przepisu tego wynika, że ustalanie wartości budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno być dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustawy podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych.

Wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości należy zatem w pierwszej kolejności ustalać w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. Jak podkreślają w wielu orzeczeniach sądy administracyjne dowód z ewidencji środków trwałych jest dowodem podstawowym i istotnym z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 938/13), jednakże z drugiej strony sądy wyraźnie dopuszczają w określonych sytuacjach możliwość ustalenia wartości budowli w oparciu o inne dowody.

Kolegium zauważyło, że dopuszczalność ustalenia wartości linii kablowych w oparciu o deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za inne lata, uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSK 502/12. Sąd ten, z celowościowej wykładni art. 122 o.p., wywiódł obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi, w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, który w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Wskazał również, że wspomniany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu.

Przyjmując uwagi zawarte w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSK 502/12 jako pewien wzorzec postępowania Kolegium uznało, że przebieg postępowania w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu postawy podatniczki, uprawniał do dokonania ustaleń w oparciu o deklaracje podatkowe z lat wcześniejszych. Mianowicie wezwaniem z dnia 6 sierpnia 2014 r. organ I instancji wezwał Spółkę do podania wartości posiadanych na terenie Miasta C. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. W odpowiedzi Spółka w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r. oświadczyła, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji za na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te zadeklarowano w 2010 r. Spółka nie sporządzała natomiast zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych. Jednakowoż z uwagi na to, że Spółka dokonała wyodrębnienia tego typu obiektów w postępowaniu dotyczącym 2008 r. przesłała ich zestawienie organowi. Zestawienie to jako załącznik do pisma z dnia 19 sierpnia 2014 r. obejmowało 28 obiektów o łącznej wartości [...]zł. Obiekty te zostały zidentyfikowane przez Spółkę według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. jako obiekty, które wcześniej, a więc do 2006 r. były deklarowane jako budowle. Jak zauważyło Kolegium, okolicznością znaną mu z urzędu jest to, że Spółka w toku postępowania podatkowego za 2008 r. oświadczyła, że ustaleń w zakresie obiektów, które wcześniej deklarowała dokonała w oparciu o przesłany organowi na płycie CD wyciąg z ewidencji środków trwałych. Zauważyć należy, że Spółka w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r. nie udzieliła organowi żądanych wyjaśnień o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r.

W wezwaniu z dnia 8 września 2014 r. organ I instancji ponownie wezwał Spółkę do podania wartości posiadanych na terenie C. spornych linii wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. i wyjaśnienie, czy wartości te zmieniały się w kolejnych latach, tj. 2007-2010. Jeśli tak to podatnik ma podać jakie to były zmiany, w jakim okresie i w jakiej kwocie. Wezwanie ponowiono w piśmie z dnia 29 września 2014 r.

W piśmie z dnia 26 września 2014 r. Spółka poinformowała, że nie posiada zestawienia obiektów będących podstawą opodatkowania w 2007 r., zauważając, że zobowiązanie za ten rok uległo przedawnieniu. Podała natomiast wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej niezadeklarowanych w 2009 r. na kwotę [...]zł i wyjaśniła, że jeśli organ zmierza do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, to winien obliczyć podatek od wartości podanej przez Spółkę. Spółka w piśmie z dnia 26 października 2014 r. nie wypowiedziała się natomiast wprost, że wartość [...]zł dotyczy również 2010 r.

W piśmie z dnia 6 maja 2015 r. organ I instancji zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie, czy na dzień 1 stycznia 2010 r. zmieniła się wartość budowli położonych w kanalizacji kablowej w stosunku do wartości wykazywanej w 2006 r., tj. wartości [...]zł, o którą to wartość Spółka zmniejszyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r. W przypadku zmiany organ wezwał Spółkę do podania jakie to były zmiany, w jakim okresie i w jakiej kwocie.

W piśmie dnia 25 maja 2015 r. Spółka podała, że wartość [...]zł to wartość linii kablowych niezadeklarowanych w 2010 r. Następnie w piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r. Spółka oświadczyła, że po dokonanej analizie środków trwałych przekazanych w 2008 r. pod kątem zmian jakie nastąpiły w 2008 i 2009 roku ustaliła, że wartość linii kablowych wynosi na 2010 r. [...]zł.

Przedstawiony powyżej przebieg postepowania, w ocenie SKO, uzasadnia twierdzenie o niezasadności zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki, nieuwzględnienie oświadczenia Spółki o wartości linii kablowych zawartego w piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r. oraz oparcia ustaleń o dane wynikające z deklaracji podatkowych za lata wcześniejsze. Jak zauważyło Kolegium, Spółka wzywana przez organ I instancji nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła zmian w stanie posiadania spornych obiektów, jakie mogły wystąpić na przestrzeni lat 2006-2010 i to pomimo tego, że podała wartość czterokrotnie niższą od wartości, o którą pomniejszyła podstawę opodatkowania w 2007 r. Zauważono przy tym, że podatniczka wyjaśniła w 2007 r., że przyczyną zmniejszenia podstawy opodatkowania było wyłączenie z opodatkowania linii kablowych, które w jej ocenie, nie stanowią budowli. Ponadto Kolegium podniosło, że określając wartość linii kablowych na potrzeby postępowania za 2010 r., Spółka oświadczyła, że jest to wartość ustalona przez nią w toku postępowania podatkowego za 2008 r. Kolegium podkreśliło jednocześnie, że według informacji udzielonej przez podatniczkę, wartość owych wyłączonych z opodatkowania linii telekomunikacyjnych została przez nią określona na podstawie przesłanego organowi wyciągu z ewidencji środków trwałych na nośniku w postaci płyty CD. Dane zawarte na płycie CD w toku postępowania za 2008 r. Kolegium oceniło jako dowód nieprzydatny. Dane te bowiem obejmowały środki trwałe położone na terenie kilkudziesięciu gmin, a przy tym nie we wszystkich przypadkach określono miejsce ich położenia (albo wskazana była więcej niż jedna gmina, przy czym brak było wskazania procentowego udziału dla danej gminy). W świetle tych faktów, Kolegium stanęło na stanowisku, że wyjaśnienia Spółki dotyczące wartości wyłączonych z opodatkowania budowli są niewiarygodne.

Zdaniem Kolegium, w tej sytuacji zbędne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego. Mając na uwadze złożone przez Spółkę oświadczenie o przyczynach zmniejszenia podstawy opodatkowania dla budowli zadeklarowanych w 2007 r., brak wykazania zmian w majątku Spółki na przestrzeni lat 2006-2010 oraz nieprzydatność przekazanego przez Spółkę wyciągu z ewidencji środków trwałych dla celów dowodowych, zasadnym było dokonanie ustaleń w oparciu o zgromadzone dotychczas wiarygodne dowody.

W dalszej części Kolegium stwierdziło, iż skoro w rozpatrywanej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2007 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to uzasadnione jest, zgodnie z doświadczeniem i regułami logiki, a co za tym idzie z art. 191 o.p., przyjęcie, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r, przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartościami budowli zadeklarowanymi w 2006 r. i w 2007 r. Zaakcentowało przy tym, że wartość budowli nie zmieniła się, ponieważ dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

Kolegium uchyliło natomiast zaskarżoną decyzję i orzekło merytorycznie, gdyż dostrzegło, iż w powierzchni gruntów deklarowanych przez Spółkę znajdowały się grunty o pow. [...] m2 położone w C. przy ul. [...]. W odniesieniu do tych gruntów w toku postępowania dotyczącego 2008 r. (decyzja Kolegium z dnia [...] nr [...]) ustalono, że objęte są one umową dzierżawy z dnia 20 czerwca 1996 r., z treści której wynika, że teren ten (opisany jako posesja prywatna) pozostawał jedynie w zarządzie wydzierżawiającego - wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że Spółka nie mogła być podatnikiem z tytułu posiadania tego gruntu.

W skardze na decyzję Kolegium, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatniczki wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

2) zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 o.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej;

1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne - kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Motywując zarzut z pkt 1 Spółka stanęła na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe za 2010 r. uległo przedawnieniu. Mianowicie w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż o ile doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomiono podatnika o fakcie zawieszenia biegu wspomnianego terminu, to finansowy organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z ostrożności procesowej Spółka podniosła, że nawet gdyby uznać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło (co skarżąca kwestionuje), to stwierdzić należy, że SKO nie dokonało ustalenia daty, od której termin przedawnienia biegnie na nowo. Zawieszenie ma bowiem nie tylko swój moment początkowy, ale przepisy określają również jego moment końcowy; w przypadku zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenie "wygasa" w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Organ odwoławczy winien zatem wyjaśnić, czy nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania wszczętego przez Urząd Skarbowy w C..

Spółka podkreśliła, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...], a więc po ponad 4 miesiącach od upływu przedawnienia liczonego bez uwzględnienia okresu zawieszenia. Tymczasem zgodnie z art. 153 § 1 Kodeksu karnego skarbowego: postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy, zaś Kolegium ustaliło, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 2 grudnia 2014 r. (wg Sądu Spółka omyłkowo w owej dacie wskazała rok 2014, podczas gdy winien to być rok 2015). Zatem w normalnym trybie prowadzenia postępowania karnego (tj. bez przedłużenia) postępowanie karne skarbowe zawieszające bieg przedawnienia powinno zostać zakończone w 2 marca 2015 r. (wg Sądu Spółka omyłkowo w owej dacie wskazała rok 2015, podczas gdy winien to być rok 2016), a więc po doliczeniu 1 miesiąca, który pozostaje do przedawnienia, przedawnienie nastąpiło na początku kwietnia 2015 r. (wg Sądu Spółka omyłkowo w owej dacie wskazała rok 2015, podczas gdy winien to być rok 2016). Fakty te, zdaniem pełnomocnika, wysoce uprawdopodabniają, że zaskarżoną decyzję wydano po upływie przedawnienia.

Argumentując z kolei zarzut opisany w punkcie 2 skargi, jej autor podniósł, że uzasadnienie faktyczne decyzji odwoławczej nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powodem tego stanu rzeczy jest nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

W skardze podkreślono również, że ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było w przedmiotowej sprawie niezbędne z tego powodu, że tylko wówczas można stwierdzić, czy dany obiekt jest budowlą, a także jaka jest jego wartość. Ustalenie to było niezbędne również z punktu widzenia zasady przekonywania oraz zasady zaufania do organu (art. 124 i art. 121 § 1 o.p.). Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p., gdyż uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń organów co do podstawy opodatkowania budowli.

Jak stwierdził pełnomocnik, powyższe jest przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 o.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki przekazanego przez skarżącą w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Ewidencja środków trwałych stanowi bowiem podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem, według pełnomocnika Spółki, naruszenie przywołanych przepisów proceduralnych ma charakter istotny, gdyż prowadzi do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, regulującego ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Ponadto, w ocenie pełnomocnika, zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p. również z tego powodu, że organy obu instancji zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez Spółkę do akt postępowania wraz z pismem z dnia 10 czerwca 2015 r., jak również wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska.

Odnosząc się do argumentacji Kolegium, Spółka podniosła, że przyczyną nieuwzględnienia wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r. nie może być stwierdzenie, że wartość ta jest mniejsza niż oczekiwana przez organ. Przyczyną nieuwzględnienia tych wyjaśnień nie może być również nieuprawdopodobnienie zmian w wartości spornych obiektów. W ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie istotne bowiem były nie zmiany, ale wartość stanowiąca podstawę amortyzacji według stanu na 1 stycznia 2010 r. - i właśnie tę wartość skarżąca podała. Ponadto, za gołosłowne uznał twierdzenie organu o nieprzydatności materiału w postaci ewidencji środków trwałych przekazanej w formie elektronicznej na płycie CD, skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano nawet powodów tego twierdzenia; nie podważono zwłaszcza rzetelności tego materiału.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 3 skargi pełnomocnik podatniczki podniósł, iż przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, w którym Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Otóż jak stwierdził pełnomocnik, po pierwsze argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się, a które nie jest adekwatne w przedmiotowej sprawie. Po drugie, argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Obiekt nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie.

Zdaniem autora skargi, powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12. Wyrok ten, jak wyjaśnił pełnomocnik, zapadł w stanie faktycznym, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone. Jak podkreślił pełnomocnik, z wyroku tego jednoznacznie wynika, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność B Sp. z o.o.), gdyż ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to, jak wskazał pełnomocnik prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 674/14, wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 535/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 04 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 460/15.

Autor skargi nie zgodził się również ze stanowiskiem przewidującym możliwość opodatkowania Spółki z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli", a to z następujących względów:

1) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowania tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część - i wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części;

2) o "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlą, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 996/11). Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową;

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma w stosunku do wyżej omówionych unormowań charakter wtórny, bowiem określenie podstawy opodatkowania nie może wyprzedzać określenia podmiotu podatku i przedmiotu opodatkowaniu. Nie modyfikuje on wyników wykładni wspomnianych przepisów dotyczących podmiotu opodatkowania;

4) dodatkowy argument przeciwko temu poglądowi Kolegium stanowi treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy - czego jednak Kolegium również zaniechało.

W podsumowaniu wywodów skargi pełnomocnik stwierdził, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za 2010 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie wskazanych na wstępie przepisów u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo Kolegium odniosło się do zarzutu nieustalenia przez organ odwoławczy daty, w której po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zaczął on biec na nowo. Na powyższą okoliczność SKO wniosło o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] (kierowane do organu I instancji) oraz z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...]na okoliczność ustalenia, że postępowanie kamo-skarbowe nie zostało zakończone, a jedynie wydano postanowienie o połączeniu sprawy do zawieszonego postępowania obejmującego lata 2008-2009. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że bieg terminu przedawnienia nadal pozostaje zawieszony, wobec braku prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.).

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r., zarejestrowanego pod sygn. akt K 31/14. W ramach tego postępowania, jak wskazał pełnomocnik, Trybunał ma zbadać zgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd przychylając się do stanowiska pełnomocnika strony, postanowieniem z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1066/16 zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu podniósł, że podatnik kwestionuje wystąpienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zatem zakres wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich przyjętego do rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny ma bezpośredni związek z problematyką prawną występującą w niniejszej sprawie. Oceniając powyższe z punktu widzenia celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej Sąd przyjął, iż niniejsze postępowanie powinno zostać zawieszone, albowiem ewentualne stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 2 Konstytucji RP stanowić będzie podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej p.p.s.a.).

Postanowieniem z dnia 8 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 1066/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontroli Sądu podlegała decyzja z dnia [...] określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Sporne w niniejszej sprawie pozostają trzy kwestie:

1) czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. uległo przedawnieniu, czy też uległo zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo z art. 56 § 2 kodeksu karno-skarbowego;

2) czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną B Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością wspomnianej spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

3) jaką wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej należy przyjąć jako podstawę opodatkowania, tj. podaną przez skarżącą, czy przyjętą przez organy podatkowe na podstawie deklaracji podatkowych podatniczki za lata wcześniejsze.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii wskazać należy, iż zdaniem pełnomocnika skarżącej, w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w ramach wszczętego w dniu 2 grudnia 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania karno-skarbowego nie postawiono potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu.

Dla oceny zasadności tego zarzutu skargi istotna jest wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepisy regulujące przedawnienie, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, jako że stan prawny zmienił się z dniem 15 października 2013 r., gdy na mocy art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. poz. 1149) ustawodawca nadał nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także dodał art. 70c o.p. Ponieważ ustawodawca nie zawarł w powyższym akcie prawnym przepisów intertemporalnych, a zawieszenie terminu przedawnienia nastąpiło po wejściu w życie wspomnianej nowelizacji, to w sprawie znajdują zastosowanie wspomniane uregulowania o treści obowiązującej po 15 października 2013 r.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że przewidziany przez art. 70 § 1 o.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty tą sprawą upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Wobec tego ocenić należy, czy przed końcem 2015 r. doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Niesporne jest w sprawie, że w dniu 2 grudnia 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. składanej przez Spółkę poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i narażenie dochodów Gminy C. na uszczuplenie w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § k.k.s. O fakcie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował organ I instancji pismem z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...]. Z kolei pismem z dnia 8 grudnia 2015 r. (doręczonym pełnomocnikowi oraz Spółce dnia 14 grudnia 2015 r.) organ I instancji zgodnie z art. 70c o.p., zawiadomił pełnomocnika oraz jego mocodawczynię o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w związku ze wszczęciem w dniu 2 grudnia 2015 r. przez Urząd Skarbowy w C. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w wersji obowiązującej od dnia 15 października 2013 r., stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na tym tle wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1107/14, Lex nr 1989472; z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1801/15, Lex nr 2277113; z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2170/16, Lex nr 2551731). Dokonał on wykładni tego przepisu przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. W orzeczeniach tych wyjaśniano, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podkreśla się przy tym, że podatnik musi otrzymać informację o wystąpieniu przesłanki w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Wykładając przepis wprost statuujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia podkreślić należy, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, istotne jest, aby podatnik wiedział, że postępowanie karne lub karne skarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego, zostało wszczęte. Aby mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podatnik musi pozyskać informację o wystąpieniu takiego powodu, zanim upłynie termin wskazany w art. 70 § 1 o.p. To właśnie brak mechanizmu dającego podatnikowi w odpowiednim czasie wiedzę o podjęciu tej czynności postępowania karnoskarbowego istotnie wpływającej na zakres jego praw, powodował naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, pismo z dnia 8 grudnia 2015 r. organu I instancyjnego czyniło zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż Spółka została poinformowana o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki przekaz kierowany do Spółki umożliwił jej poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia wprost wymienionego zobowiązania. W ten sposób dowiedziała się, że według organu podatkowego zobowiązanie podatkowe za 2010 r. nie uległo przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Od momentu zatem powiadomienia skarżącej o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy jej zobowiązanie przedawniło się, czy nie. Podkreślić należy, iż ustawodawca nie wprowadza żadnych innych warunków dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dodać należy, że z powyższego wynika również to, że zawiadomienie z dnia 8 grudnia 2015 r. dochowuje także wymagań określonych w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 (Lex nr 2503900). Zgodnie z jej tezą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Co więcej, w wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że nie chodzi o to, by podatnik był zawiadamiamy o wszczęciu postępowania in rem, gdyż sprzeczne to byłoby z tajnością tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej jego sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Pogląd, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam, znajduje akceptację także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1163/16, Lex nr 2494137; z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 856/16, Lex nr 2483944).

Konkludując, zawiadomienie z dnia 8 grudnia 2015 r. skierowane do Spółki oraz jej pełnomocnika spełniło wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, standard wiedzy wynikający w tym przypadku ze specjalnego powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Tym samym doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. do zawieszania biegu terminu zawieszenia wspomnianego zobowiązania podatkowego. Dodać należy, że postępowanie we wspomnianej sprawie karno-skarbowej nie zostało jeszcze zakończone (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...]), a tym samym nie ustała przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego (braku przedawnienia zobowiązania podatkowego) organ II instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p.

Ustosunkowując się do drugiej kwestii stanowiącej przedmiot sporu pomiędzy stronami wskazać przyjdzie, że problem materialnoprawny występujący w sprawie, rozpatrywany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie, został rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 2651/15 (Lex nr 2082959). Powtórzony został także w dalszych orzeczeniach tego Sądu, m.in. w sprawach o sygn. akt: II FSK 2782/15 (Lex nr 2082961), II FSK 3608/15 (Lex nr 2082984), II FSK 3128/15 (Lex nr 2082967), II FSK 2569/16 (Lex nr 2568072), czy II FSK 2491/16 (CBOSA).

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe miały postawę do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone we wspomnianych orzeczeniach i przyjmuje je za własne, w dalszych wywodach powtórzy zasadnicze ich fragmenty in extenso.

Na wstępie należy przytoczyć przepisy prawa materialnego stanowiące postawę rozstrzygnięcia, obowiązujące w 2010 r.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla - uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. – dalej P.b.). Zgodnie z jej art. 3 pkt 1, 2 i 3 ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego sięgnął do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Pozwoliło to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na stwierdzenie, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową - sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także - jako budowla - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 lipca 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 Nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach tej nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Dotychczasowe orzecznictwo (zob. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09, Lex nr 595883; z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, Lex 787326; z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 1358/16, Lex nr 2556951) prezentuje pogląd, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10, Lex nr 1068742). Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt wystąpienia zmiany właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone.

Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej wskazać należy, iż powoływała się ona przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 (Lex nr 1579315). Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska Raz jeszcze powtórzyć przyjdzie, że o tym czy kable stanowią budowlę decyduje ich umiejscowienie w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu, wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należało uznać za niezasadne.

Akceptacja powyższego stanowiska pozwala odnieść się do trzeciego ze spornych zagadnień, tj. przyjętej przez organy podatkowej wartości przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) na podstawie deklaracji podatkowej skarżącej Spółki za lata wcześniejsze.

Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p.

Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie.

Autor skargi zarzucił organom nieuwzględnienie podanej przez Spółkę, w piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r., wartości linii kablowych. Podkreślić należy, że Spółka wzywana do udzielenia informacji, czy na dzień 1 stycznia 2010 r. zmieniła się wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w stosunku do wartości wykazywanej w 2006 r. nie przedłożyła ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie gminy C. wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., który to dokument pozwoliłby zweryfikować informację Spółki o wartości wyłączonych z opodatkowania obiektów w 2010 r., których zestawienie wraz z wartością [...] zł załączyła do wspomnianego pisma z dnia 10 czerwca 2015 r. Jednocześnie nie przedłożyła i nie udokumentowała żadnych zdarzeń gospodarczych, które prowadziłyby do zmian w majątku Spółki polegających na kilkukrotnym ubytku wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Z tego względu zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe wartości budowli na podstawie dotychczasowych deklaracji określających wartości budowli w latach wcześniejszych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku osób prawnych ustalenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji regulowane jest ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia.

Zatem zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości budowli, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i wysokości podatku, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest niczym nieograniczony. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążają negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków.

Podana przez skarżącą wartość budowli nie została poparta materiałem dowodowym umożliwiającym ustalenie wartości poszczególnych budowli położonych na terenie gminy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Koresponduje z tym regulacja zawarta w art. 181 o.p. wymieniająca katalog dowodów, która nie ma jednak charakteru zamkniętego. Oznacza to, że ustawa nie zabrania wykorzystania jako dowodu w sprawie podatkowej deklaracji podatkowych podatnika dotyczących okresu wcześniejszego. Żaden przepis prawa nie stanowi, że dowód taki byłby sprzeczny z prawem. Każdy dopuszczalny dowód podlega ocenie według reguł wynikających z art. 191 o.p., a jego przydatność w sprawie oceniana jest przez pryzmat przyczynienia się do jej wyjaśnienia. Zdaniem Sądu, przydatność omawianych dowodów dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest oczywista i w tym zakresie podzielić trzeba stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie (a więc wykazania okoliczności korzystnych dla niego) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla i organ ma obowiązek zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tego przepisu sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ. Podatnik bowiem jest dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej.

Wobec powyższego, jeśli organ, na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2010 r., odwołał się do dokumentacji samego podatnika, to postąpił prawidłowo. Natomiast, gdy podatnik chce wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, ma obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Dotychczas podatnik poprzestaje na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik nie wykazał żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem a wynikiem sprawy.

Podkreślić dodatkowo należy, że jak wynika z pisma z dnia 10 czerwca 2015 r., Spółka dokonała zestawienia obiektów, które po roku 2006 zostały wyłączone z podstawy opodatkowania, a także ustaliła ich wartość, według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. w ramach postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za rok 2008. Dodała również, że załącznik do powyższego pisma stanowi wynik analizy zmian jakie nastąpiły w latach 2008 i 2009, a które miały wpływ na podstawę opodatkowania za 2010 r. Zwrócić należy uwagę w tym miejscu, że wartość owych wyłączonych z opodatkowania obiektów w latach 2008-2010, która podawana była przez Spółkę, jest identyczna i wynosi [...]zł. Wynika to m.in. z pisma Spółki z dnia 21 sierpnia 2014 r. (dotyczącego roku podatkowego – 2009) oraz decyzji SKO z dnia [...] nr [...] (dotyczącej roku podatkowego – 2008). Kwota ta została skorygowana za rok 2010 w piśmie z 10 czerwca 2015 r. do wartości [...]zł. Zaakcentowania wymaga ponadto, jak zauważyło Kolegium, że według informacji udzielonej przez podatniczkę, wartość owych wyłączonych z opodatkowania linii telekomunikacyjnych została przez nią określona na podstawie przesłanego organowi wyciągu z ewidencji środków trwałych na nośniku w postaci płyty CD. Dane zawarte na płycie CD w toku postępowania za 2008 r. Kolegium oceniło jako dowód nieprzydatny. Dane te bowiem obejmowały środki trwałe położone na terenie kilkudziesięciu gmin, a przy tym nie we wszystkich przypadkach określono miejsce ich położenia (albo wskazana była więcej niż jedna gmina, przy czym brak było wskazania procentowego udziału dla danej gminy). Zatem dane odnoszące się do środków trwałych podane na nośniku CD były niekompletne i nieczytelne, a tym samym nieprzydatne przy ustalaniu wartości budowli.

Zgodnie z przepisem art. 21 § 2 o.p. co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatek wskazany w deklaracji za lata wcześniejsze jest podatkiem do zapłaty za dany rok. Jednak złożone przez Spółkę deklaracje poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 o.p., mają niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tych wynika m.in. wartość początkowa będąca podstawą opodatkowania w zakresie spornych budowli. Spółka powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie da się wywnioskować, aby strona deklarowała zmiany w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych) - co oznacza, że takie zmiany nie następowały. W związku z tym, za 2010 r. organ I instancji był uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli kwotę zadeklarowaną przez Spółkę w 2007 r. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli (w zakresie linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej) nie tylko w tych latach, ale i w latach następnych skoro Spółka nie przedstawiła żadnego (wiarygodnego) dowodu określającego inną wartość tych linii kablowych w kanalizacji kablowej.

Końcowo wskazać należy, że zaprezentowane powyżej poglądy znajdują pełną aprobatę także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2491/16, który wskazany został na rozprawie przez pełnomocnika Spółki. Orzeczeniem tym wprawdzie uchylono wyrok sądu I instancji, ale z uwagi tylko i wyłącznie na potrzebę dokonania ponownej oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Przy czym stan faktyczny, który stał się podstawą wydania orzeczenia kasacyjnego, jest odmienny od tego będącego przedmiotem niniejszej sprawy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.