Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1484/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1979 nr 5 poz 24
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r.
article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Jana D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17.05.2005 r. sygn. akt I SA/Gd 204/05 w sprawie ze skargi Jana D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14.01.2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jana D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Jana D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą określono skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. mając na uwadze, iż w tym okresie rozliczeniowym podatnik osiągnął za granicą dochód w formie zasiłku chorobowego, od którego nie zostały odprowadzone należne zaliczki na podatek dochodowy.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 21 ww. umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Królestwa Danii części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, a nie wykonującej w drugim państwie działalności zarobkowej, bez względu na to skąd pochodzą, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie. Tym samym z wykładni przytoczonego przepisu wynika, iż mający miejsce zamieszkania w Polsce skarżący mógł być opodatkowany od dochodu uzyskanego w Danii z tytułu zasiłku chorobowego na zasadach obowiązujących w polskim prawie wewnętrznym.

Odnosząc się do kwestii zasadności opodatkowania uzyskanych przez Jana D. za granicą dochodów, Izba Skarbowa jednoznacznie podkreśliła, iż wypłacane mu świadczenie bezsprzeczne podlegało opodatkowaniu w Polsce, gdyż jak wynika z akt sprawy stanowiło ono zasiłek chorobowy, natomiast żaden z przepisów łączących Polskę i Danię nie zawierał wyłączenia od opodatkowania dochodów z tytułu ubezpieczenia społecznego.

W zaskarżonym wyroku Sąd Wojewódzki stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił wniesioną skargę. W uzasadnieniu wskazano, że materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż skarżący w latach 1997-1999 otrzymywał zasiłek chorobowy wypłacany przez Zarząd Żeglugi Morskiej w Kopenhadze, na podstawie Rozporządzenia Ministra Spraw Socjalnych Nr 172 z dnia 13 marca 1990 r. w związku z par. 40 ust. 1 prawa o zasiłkach.

Sąd wskazał ponadto, że skoro w postanowieniach umowy międzynarodowej /Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r. /Dz.U. dnia 30 marca 1979 r./ brak jest wyłączeń dotyczących opodatkowania dochodów z tytułu ubezpieczenia społecznego, to dochody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane w każdym z Umawiających się Państw, co w tej sprawie oznacza, że skarżący, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, może podlegać opodatkowaniu od dochodu uzyskanego w Danii zgodnie z polskim prawem podatkowym.

Wbrew stanowisku strony skarżącej w sprawie nie zachodzą przesłanki art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Kopenhadze w dniu 6 kwietnia 1976 r. w art. 21 ust. 1 postanawia bowiem, iż części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Omawiana umowa pomiędzy Polską a Danią nie zawiera postanowienia zwalniającego z opodatkowania przedmiotowych przychodów przez drugie Umawiające się Państwo, tym samym Umawiające się Państwo, w tej sprawie Polska, ma wyłączne prawo opodatkowania takiego dochodu, jeżeli na podstawie polskich przepisów uzyskany dochód podlega opodatkowaniu. Jak wskazano wyżej polskie prawo podatkowe przewiduje opodatkowanie tego typu świadczeń - art. 20 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten odnosi się wyłącznie do przychodów pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Nie ma również zastosowania par. 9 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ bowiem przedmiotowy zasiłek chorobowy nie ma charakteru zapomogi losowej.

Uzyskane w Danii przez podatnika dochody w postaci zasiłku chorobowego nie są objęte zwolnieniem podatkowym i podlegają opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 ust. 112 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W skardze kasacyjnej z dnia 22 września 2005 r. Jan D., działając przez pełnomocnika, będącego adwokatem, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.

a/ art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez:

- zaniechanie dokonania kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej do Sądu I Instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;

- zaniechanie dokonania kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie naruszenia w toku postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji przepisów postępowania podatkowego;

- zaniechanie dokonania kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, jej podstawy prawnej tj. decyzja została wydana na podstawie uchylonej Umowy podpisanej w Kopenhadze w dniu 6 kwietnia 1976 r. - podczas, gdy w sprawie winna znaleźć zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001 r. - Dz.U. nr 43 z 2003 r.;

b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 187, art. 192, art. 194 par. 1, art. 200 par. 1, art. 207 par. 2, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej;

c/ art. 134 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach;

d/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej, na której został oparty zaskarżony wyrok Sądu I instancji polegające na zaniechaniu wyjaśnienia charakteru prawnego świadczenia pieniężnego otrzymywanego przez Skarżącego.

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

a/ art. 6 do 21 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r. /Dz.U. nr 5 z 1979 r./:

- podczas, gdy w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 6 do 20 w zw. z art. 28 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001 r.

- przez niezastosowanie w sprawie art. 28 ust. 1-4 Konwencji;

- polegającej na uznaniu, iż otrzymywane przez Skarżącego świadczenie pieniężne od duńskiej instytucji "Towarzystwo Żeglugi Morskiej" stanowi zasiłek chorobowy;

b/ zaniechanie zastosowania w wyniku jego błędnej wykładni przepisu par. 9 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 z 1995 r./

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w G. oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd I Instancji całkowicie bezkrytycznie, bez jakiejkolwiek próby kontroli poprawności ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej przyjął, iż zobowiązanie podatkowe w zaskarżonej decyzji zostało określone w prawidłowej wysokości. Sąd nie skontrolował różnicy w określeniu wysokości dochodu skarżącego, a co za tym idzie należnego od niego zobowiązania podatkowego. Sąd zaniechał również dokonania kontroli poprawności zastosowania w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu I Instancji nie wyjaśnił w żaden sposób z jakich powodów zastosował w sprawie uchylone przepisy. Również Sąd I Instancji nie zbadał czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie uchylone przepisy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie powinien był znaleźć zastosowanie przepis par. 9 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 z 1995 r./.

Przepis ten obejmuje bowiem swoim zakresem zapomogi losowe z tytułu indywidualnych zdarzeń losowych. Takie właśnie zdarzenie losowe, zupełnie niezależne od skarżącego przytrafiło mu się, w związku z czym otrzymał świadczenie pieniężne, które winno zostać uznane za zapomogę, o której mowa w tym przepisie rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 p.p.s.a. ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej /artykułu, paragrafu, ustępu/, który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy skierowany był m.in. wobec stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie skontrolował ustaleń organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji dotyczących wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącego w roku 2000. Wobec powyższego - zdaniem skarżącego - Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 par. 1 i 2 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest bezpodstawny. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji sprawdził, czy zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy jest kompletny i na podstawie tych ustaleń stwierdził, że określona w skarżonej decyzji wysokość dochodu osiągniętego przez skarżącego z tytułu zasiłku chorobowego jest prawidłowa oraz ma potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy a zwłaszcza w urzędowym dokumencie, jaki stanowi pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 czerwca 2004 r. Dokument, na który powołał się skarżący, wbrew jego twierdzeniu nie podważa informacji zawartych w tym piśmie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym w skardze kasacyjnej podniesiono również naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., który sprowadzał się do podważenia ustaleń sądu dotyczących istnienia przesłanek do oddalenia skargi. Skarżący podnosi, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 187, art. 192, art. 194 par. 1, art. 200 par. 1, art. 207 par. 2, art. 210 par. 4 o.p., a zatem Sąd I instancji powinien ją uchylić stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zgodnie z ostatnio cytowanym przepisem, sąd administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną na decyzje uchyla ją w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a./ w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje zatem powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie tych przepisów może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego i procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżona decyzja nie naruszała przepisów art. 123, art. 200, art. 192, art. 207 par. 2 o.p. Wskazać należy, że wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego jest uprawnieniem strony i stanowi "swoiste ostatnie słowo" w postępowaniu podatkowym. Korzystając z tego uprawnienia, podatnik może przeglądać akta sprawy oraz sporządzać z nich notatki, kopie, odpisy, zgodnie z art. 178 o.p. Może także składać nowe materiały dowodowe. Złożenie nowych materiałów dowodowych nie obliguje jednak organu podatkowego do wyznaczenia nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, choć nowe dowody powinny być uwzględnione w decyzji bez względu na to, czy mają wpływ na końcowy wynik postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wywiązał się z obowiązku określonego w art. 200 o.p. Po zakończeniu postępowania dowodowego, a przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a złożone w tym terminie dokumenty zostały uwzględnione w decyzji. Odnosząc się do zarzutu niewyznaczenia przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, warto zwrócić uwagę na treść punktu drugiego uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2005 r, FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 66/, według której naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że strona nie wykazała, by zaniechanie to w jakikolwiek sposób ograniczyło prawa procesowe strony lub miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, zwłaszcza że organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o dotychczasowy materiał dowodowy.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. narusza przepis art. 120 o.p. Należy wyjaśnić, że przepis ten zawiera ogólną zasadę postępowania podatkowego, stanowiącą, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Konsekwencją proceduralną tej zasady jest, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prywatną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Pojęcie prawa wyznacza obowiązujący na mocy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. zamknięty katalog źródeł prawa obejmujący Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa międzynarodowego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe określiły skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie u.p.d.o.f. oraz o.p., a zatem ich działanie było zgodne z art. 120 o.p.

Chybiony był również zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 194 o.p., poprzez oparcie jej na dokumentach pozyskanych niezgodnie z art. 26 Umowy międzynarodowej z 1976 r. Zdaniem skarżącego, w świetle tego przepisu informacje niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mogły być pozyskane wyłącznie od duńskich terenowych organów administracji podatkowej, tymczasem zostały one uzyskane z Ambasady Danii, a zatem nie można przyjąć ich za dokumenty urzędowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego. Wskazany przez niego przepis stanowi bowiem, że właściwe władze umawiających się państw będą wymieniały informacje konieczne do wykonywania niniejszej umowy oraz informacje dotyczące praw wewnętrznych umawiających się państw co do podatków objętych umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które one przewidują, jest zgodne z umową. Wymienione informacje będą stanowiły tajemnicę i będą mogły być udzielane tylko osobom i władzom /w tym również sądom albo organom administracyjnym/ zajmującym się ustalaniem, poborem lub ściąganiem podatków wymienionych w umowie albo postępowaniem, wnioskami i środkami odwoławczymi w sprawach podatkowych. A zatem, stosownie do jego treści, przedstawicielstwa dyplomatyczne /reprezentujące władzę danego państwa/ są uprawnione do przekazywania informacji, o których mowa w tym przepisie.

Wobec stwierdzenia, że skarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Granice rozpoznawania skargi przez Sąd są wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej strony przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku nałożonego na niego w przepisie art. 134 p.p.s.a, zbadał bowiem w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest również zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie charakteru prawnego świadczenia pieniężnego otrzymywanego przez skarżącego od "Towarzystwa Żeglugi Morskiej". Wyjaśnić należy, że stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że zgodnie z poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 28 marca 2003 r., świadczenie otrzymywane od skarżącego stanowi zasiłek chorobowy będący źródłem przychodu stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze fakt, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi, mógł badać zgodność zaskarżonego wyroku z prawem materialnym na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Jakkolwiek przepis ten wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może polegać na niezastosowaniu przepisu prawa materialnego. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie, czy też niezastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów od art. 6 do 21 Umowy międzynarodowej z 1976 r. przez niewłaściwe zastosowanie. W jego ocenie, w zaistniałym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe powinny bowiem zastosować przepisy Konwencji z 2001 r., a nie Umowy międzynarodowej z 1976 r. Należy wyjaśnić, że w świetle art. 28 Konwencji z 2001 r. jej postanowienia mają zastosowanie do podatków za rok podatkowy, który nastąpił bezpośrednio po roku, w którym konwencja weszła w życie, oraz następne lata podatkowe. A zatem w rozpatrywanej sprawie, której przedmiot dotyczy podatku za 2000 r. mają zastosowanie - jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji - przepisy Umowy międzynarodowej z 1976 r.

Skarżący podniósł również naruszenie przepisów od art. 6 do art. 21 oraz art. 24 Umowy międzynarodowej z 1976 r. przez niewłaściwą wykładnię. Uzasadniając ten zarzut stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż świadczenie otrzymywane przez niego od "Towarzystwa Żeglugi Morskiej" stanowi zasiłek chorobowy, tj. dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 Umowy międzynarodowej z 1976 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane uzasadnienie zmierza do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 Umowy międzynarodowej z 1976 r. poprzez błędne zastosowanie, a nie przepisów od art. 6 do art. 21 oraz art. 24 tej Umowy przez niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie zauważono, że Umowa międzynarodowa z 1976 r. w art. 21 ust. 1 przewiduje, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach tej Umowy, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Powołana umowa nie zawiera regulacji zwalniającej z opodatkowania przedmiotowych przychodów przez drugie Umawiające się Państwo. Tym samym Umawiające się Państwo, w tej sprawie Polska, ma wyłączne prawo opodatkowania takiego dochodu, jeżeli na podstawie polskich przepisów uzyskany dochód podlega opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji - orzekając w niniejszej sprawie - wyraził w związku z tym pogląd, który należy podzielić, że świadczenie pieniężne otrzymywane przez skarżącego stanowi zasiłek chorobowy będący źródłem przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy międzynarodowej z 1976 r., podlega opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania par. 9 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zgodnie, z którym zapomogi losowe z tytułu indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci, wypłacane z innych źródeł niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. ustawy wolne są od podatku dochodowego, należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dyspozycją tego przepisu nie są bowiem objęte zasiłki chorobowe.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.