Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 357/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 90, art. 91.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 10.
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
article: par. 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. – O. K. P. D. R. Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 500/12 w sprawie ze skargi D. – O. K. P. D. R. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz D. – O. K. P. D. R. Spółki jawnej w K. 518 (pięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalił skargę D.-O. K. P., D. R. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

W dniu 26 maja 2009 r. skarżąca spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego 2.221 l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 81, i 2.763 l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu CN 2710 19 87. W dniu 2 czerwca 2009 r. spółka złożyła w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia AKC-U, w której zadeklarowała należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych wyrobów w kwocie 5.881 zł., którą to kwotę następnie wpłaciła jako zabezpieczenie akcyzowe i na wniosek skarżącej zarachowana została przez organ tytułem podatku.

Wnioskiem z 7 stycznia 2010 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 5.881 zł. składając korektę deklaracji uproszczonej i deklarując w niej podatek akcyzowy w kwocie 0 zł. Spółka uzasadniając wskazała, że przepisy art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), uznające za wyroby akcyzowe zharmonizowane oleje smarowe, jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.), ustalający stawkę podatku akcyzowego, były niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.UE.L.2003.283.51 ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna).

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] maja 2010 r., określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 5.881 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o symbolu CN 2701 19 81 w ilości 2.221 l, o symbolu CN 2710 19 87 – 2.763 l, a także odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 5.881 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych olejów smarowych.

Dyrektor Izby Celnej w Sz. objętą skargą decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy w motywach wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tej dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze. Organ uznał, że wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, iż wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, lecz nie oznacza to obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 z zm., dalej: .u.p.a.), wyrobami akcyzowymi były wyroby ujęte w załączniku nr 1 do ustawy, W poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby akcyzowe – oleje ropy naftowej i otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty, gdzie indziej nie wymienione, ani niewyłączne, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje opadowe o kodzie CN 2710. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły w świetle regulacji krajowych wyroby akcyzowe i podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki akcyzy, tj. 1.180 zł/1.000 l na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Organ wskazał również, że stwierdzenie, iż dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, mimo że został zakwalifikowany na gruncie ustawy do wyrobów akcyzowych, może mieć co najwyżej znaczenie dla wykazania, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlega szczegółowym procedurom związanym z jego przemieszczeniem, lecz nie oznacza to, że nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie regulacji obejmujących obrót wewnątrzwspólnotowy olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczały swobody handlu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych olejów nie wiązało się z bowiem z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia dodatkowych formalności i utrudnieniami w handlu. W ocenie organu odwoławczego, skoro państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji w zakresie opodatkowania tych wyrobów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, Polska mogła również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie wpływało na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zasady opodatkowania olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2701 19 81, 2710 19 83 i 2710 19 87, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, odnoszą się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. Organ odwoławczy uznał, że skoro krajowe przepisy nie naruszyły przepisów wspólnotowych, uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy był podatkiem należnie zapłaconym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) i nie powstała nadpłata w tym podatku. Stwierdził również, że konieczne było rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego obok rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty, gdyż w przypadku zakwestionowania prawidłowość zadeklarowanej przez podatnika wysokości podatku, organ może wypowiedzieć się w kwestii nadpłaty dopiero po określeniu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a następnie porównaniu tej wielkości z wysokością zobowiązania podatkowego zadeklarowanego.

Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję wskazał, że zgodnie z art. 3 ust.1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U.UE L 1992.76.1, dalej: Dyrektywa horyzontalna), dyrektywę tą stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Przepis ten odsyła do "stosownych dyrektyw", w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych, tą "stosowną dyrektywą" w rozumieniu powołanego przepisu, była Dyrektywa energetyczna. "Produkty energetyczne" dla celów tej dyrektywy zostały zdefiniowane w jej art. 2. W poz. b) ust. 1 przywołanego przepisu zostały wymienione produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Tym samym wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów objętych kodami CN 2710 19 (81 i 87), podlegał regulacji dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Mimo, że do wskazanych produktów dyrektywa ta nie ma zastosowania, to - zgodnie z ostatnim zdaniem art. 2 ust. 4 lit. b - art. 20 tej dyrektywy ma zastosowanie "do tych" produktów energetycznych, a więc tych wyłączonych. Przepis art. 20 Dyrektywy energetycznej stanowi, że jedynie następujące, ściśle wymienione i oznaczone, produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej. Wśród wymienionych i ściśle oznaczonych kodami CN produktów, nie było olejów smarowych objętych wnioskiem Skarżącej. W ocenie Sądu I instancji oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN wskazanych we wniosku skarżącej spółki były, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy energetycznej "produktami energetycznymi", do których jednak dyrektywa ta nie miała zastosowania i nie podlega regulacjom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej na mocy art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Sporne wyroby, jako produkty energetyczne, objęte są regulacjami wymienionych dyrektyw, jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zostały one wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy energetycznej. Wyłącznie wymienionych produktów z zakresu zastosowania Dyrektywy horyzontalnej, na mocy art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, powodowało, że nie były one objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyrażony w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, Fendt Italiana Sri przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento (t.44), iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dyrektywa energetyczna nie stanowił wobec tego przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Sąd wskazał, że w Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednak ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. w art. 2 pkt. 1podawała, że wyrobami akcyzowymi były wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz tytoniowe. W tym ujęciu, Sąd I instancji uznał podatek akcyzowy w krajowych regulacjach za podatek konsumpcyjny, który w zakresie zastosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlegał reguło wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych, z drugiej zaś strony realizuje on opodatkowanie podatkiem wyrobów plasujących się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej dotyczącym wyrobów innych niż wymienionych w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. Sąd stwierdził, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegał akcyzie zharmonizowanej co nie oznaczało, że nie mógł on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji uznał, że oleje smarowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżąca spółkę, jako wyroby energetyczne podlegały systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, ale ze względu na ich wykorzystanie, były z tego systemu wyłączone i nie podlegały harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy energetycznej nie oznacza zaś, że podlegały one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania.

W ocenie Sądu I instancji, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidywały przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów, ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd przywołał w tym zakresie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r., o sygnaturze I GPS 1/12, stwierdzając, że obrót wewnątrzwspólnotowy spornymi towarami odbywał się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na ich nabywcę dodatkowych obowiązków. Podzielając stanowisko NSA zawarte w powołanej uchwale, Sąd I instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia z wnioskiem o wydanie nowej uchwały jak również o ustąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W podstawie prawnej Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną D.-O. K. P., D. R. Spółka jawna w K. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:

1. na podstawi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, 83, 87 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz przepisom dotyczącym kontroli obrotu zawartych w Dziale III ww. ustawy;

3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 30 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 8 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktur podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.UE.L 1992.316.12) poprzez przyjęcie implicte, że od dnia 31 grudnia 2003 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze;

4. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 8 ust 1 pkt 4 w zw. z art. 77 – 78, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, 83, 87 podlegają na terytorium kraju podatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz przepisom dotyczącym kontroli obrotu zawartych w Dziale III ww. ustawy, a ich nabycie nie powoduje dodatkowych formalności związanych z przekraczaniem granic miedzy państwami członkowskimi;

5. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 32 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 3ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr. 32, poz. 228) w zw. z art. 90 TWE poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie art. 90 TWE, gdyż zwolnienie z opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego realizowane jest przez status zarejestrowanego odbiorcy, natomiast w przypadku nabycia na terytorium kraju status podmiotu pośredniczacego;

6. z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania polegającego na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w zw. z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w Sz. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 10 marca 2015r. pełnomocnik skarżącej kasacyjnie Spółki, cofnął wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez TSUE, pytania prejudycjalnego zgłoszonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt: I GSK 780/11, bowiem TSUE w dniu 12 lutego 2015r. wydał już wyrok w tej sprawie (sprawa C-349/13).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie wyrok TSUE z 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13. Trybunał orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia przedmiotowych produktów tym podatkiem nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. (wyrok opublikowany www.eur-lex.europa.eu).

Konieczność uwzględnienia orzeczenia TSUE przez Sąd II instancji wynika z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zgodnie z tą zasadą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, polskie organy i sądy mają zaś obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE. Po wejściu Polski z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej prawo unijne na mocy art. 90 i art. 91 Konstytucji RP, jak również z mocy Traktatu Akcesyjnego stało się bowiem częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Relację między prawem unijnym a prawem krajowym w razie konfliktu wyznacza właśnie zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym wynika z zasady lojalnej współpracy określonej w art. 10 TWE (obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Charakter prawny dyrektyw sprawił, że w procesie interpretacji prawa wzrosła rola wykładni celowościowej. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie co do zamierzonego celu, pozostawiając wybór form i metod włączenia dyrektywy w krajowy porządek prawny. Wyroki ETS są wiążące dla polskich sądów administracyjnych. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję do wykładni prawa wspólnotowego (vide D. Dominik, Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych po wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Przegląd Podatkowy 2010, nr 1, s. 9).

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wprawdzie w pierwszej kolejności, Sąd II instancji rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania a następnie dopiero zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, jednakże mając na uwadze cyt.powyżej wyrok TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął inną metodologię rozpoznawania zarzutów.

W ocenie WSA nabyte przez Skarżącą Spółkę oleje smarowe o kodach CN: 2701 19 81 i 2710 19 87 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pogląd Sądu I instancji jest zbieżny ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyartykułowanym w wyroku z 12 lutego 2015r. i w tej części stanowisko WSA w Sz. zasługuje na aprobatę.

Wadliwy jest natomiast pogląd Sądu I instancji dotyczący zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Sąd I instancji, opierając się na uchwale NSA z 20 października 2012r. sygn. akt: I GPS 1/12, badał przesłanki zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w aspekcie przepisów dotyczących zwolnień dla olejów smarowych natomiast nie zbadał zwiększenia formalności związanych z nałożeniem podatku. Tymczasem, TSUE w cyt. wyroku z 12 lutego 2015r. wyraźnie stwierdził w pkt 37 wyroku, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Wskazał również, że jeśli chodzi o system zawieszenia poboru akcyzy, który (...) ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, wydaje się, że wymogi tego systemu dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu orzekającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic. Trybunał dodał, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku.

Jak z powyższego wynika, badanie formalności przy przekroczeniu granic winno być dokonane w aspekcie powstania obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej został także sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który polegał na tym, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze złożonej do WSA w Sz.. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a Sąd I instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których istnieją wątpliwości a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu I instancji jest przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów orzekających sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania administracyjnego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa. (wyrok NSA z 23 września 2010r. sygn. akt: II GSK 812/09 LEX nr 746246).

Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów (wyrok NSA z 6 maja 2011r. sygn. akt: I OSK 23/11 LEX nr 990230).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku razi ogólnikowością w zakresie odniesienia się do zarzutów strony kwestionujących materialną podstawę rozstrzygnięcia. O ile bowiem, WSA w Sz., zasadnie przyjął, że nabyte przez Skarżącą Spółkę olej smarowe, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym o tyle dalsze kwestie podnoszone przez Skarżącą, odnoszące się do: przesłanek zwolnienia z opodatkowania olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81, CN 2710 19 87, obniżenia podatku, zakazu dyskryminacji fiskalnej w kontekście §13 ust. 1 pkt. 5 oraz ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art.90 TWE czy też zwolnienia towarów oznaczonych kodem CN 2710 19 81. Zagadnienia te zostały pominięte przez Sąd w Szczecinie. Podobnie, Sąd I instancji nie odniósł się do Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych

Co istotne, Skarżąca formułując poszczególne zarzuty w skardze do WSA, przedstawiła rozbudowaną argumentację na poparcie swojego stanowiska. Poglądy Skarżącej i mająca ją wesprzeć argumentacja, odnosiły się do kwestii mających istotne znaczenie w sprawie, nie zaś do zagadnień drugorzędnych i wątków pobocznych.

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w zakresie odnoszącym się do uzasadnienia prawnego, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych w tym przepisie warunków. Biorąc zatem pod uwagę w stanie faktycznym sprawy brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wskazanych powyżej kwestii - uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji powinien-mając na względzie treść wyroku TSUE z 12 lutego 2015r.- dokonać kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego oraz odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie sprawy miały tożsamy charakter (pod względem faktycznym i prawnym) i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika skarżącej kasacyjnie.