Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 611/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" w J. kwotę 5.512 (pięć tysięcy pięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez "A" (dalej: skarżący/spółka):

1. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 51.433 zł,

2. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 117.650 zł,

3. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. [...], określającą w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 135.241 zł,

4. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 205.993 zł,

5. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 232.449 zł i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 232.449 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że spółka została objęta postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz ustalenia dochodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego sporządzono protokół badania ksiąg z dnia 25 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] do [...], zweryfikował rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za miesiące od lutego do grudnia 2010 r.

W wyniku wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] października 2013 r. nr [...] do [...], uchylił w całości w/w decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy zakwestionował mianowicie dokonaną przez organ I instancji weryfikację rozliczenia podatnika w zakresie podatku należnego w związku z naruszeniem art. 23 Ordynacji podatkowej. Poza tym wskazano, że bez skutecznego podważenia rzetelności faktur zaliczkowych, brak podstaw do kwestionowania przez organ kontroli skarbowej obrotu i podatku należnego wynikającego z tychże faktur, wystawionych przez "A" s. c. dla "B", które strona zadeklarowała zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa VAT).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej uzupełnił materiał dowodowy i sporządził protokół badania ksiąg z dnia 9 września 2014 r., w którym stwierdzono, że księgi podatkowe spółki w postaci ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży, prowadzone w oparciu o art. 109 ust. 3 ustawy VAT, są nierzetelne - w zakresie wskazanym w tym protokole. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ I instancji nie uznał za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wskazanych ewidencji podatnika w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] do [...], którymi zweryfikował rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za miesiące od lutego do grudnia 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołań spółki od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2015r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej za luty 2010 r., natomiast decyzjami z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] do [...], uchylił w całości decyzje organu I instancji za miesiące od marca do grudnia 2010 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tych decyzji wskazano m. in., że materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w postępowaniu kontrolnym nie pozwala na wyprowadzenie wniosku o fikcyjności zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami zaliczkowymi.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, sporządzono protokół badania ksiąg z dnia 9 października 2015 r. nr [...], w którym organ kontroli skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe spółki m. in. za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. w postaci ewidencji zakupu, prowadzone w oparciu o art. 109 ust. 3 ustawy VAT, są nierzetelne z uwagi na zaewidencjonowanie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują transakcji przeprowadzonych przez spółkę.

W miesiącu sierpniu 2010 r. zakwestionowano faktury:

- z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 6.525,00 zł, podatek VAT 1.435,50 zł, wystawioną przez "C". (dalej "C"),

- z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 693,00 zł, podatek VAT 152,46 zł, wystawioną przez "C",

- z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 2.022,93 zł, podatek VAT 445,04 zł, wystawioną przez "D" (dalej "D"),

- z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 180,25 zł, podatek VAT 39,65 zł, wystawioną przez S.W. - sklep "E" (dalej "E"),

- z dnia 11 sierpnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 3.686,85 zł, podatek VAT 811,11 zł, wystawioną "F",

- z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 581,97 zł, podatek VAT 128,03 zł, wystawioną przez "G",

- z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 188,52 zł, podatek VAT 41,48 zł, wystawioną przez "H" (dalej "H"),

- z dnia 21 sierpnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 181,15 zł, podatek VAT 39,85 zł, wystawioną przez "H".

W miesiącu wrześniu 2010 r. zakwestionowano fakturę:

- z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 12.280,00 zł, podatek VAT 2.701,60 zł, wystawioną przez "I" (dalej "I").

W miesiącu październiku 2010 r. zakwestionowano faktury:

- z dnia 15 października 2010 r. nr [...] na wartość netto 175,00 zł, podatek VAT 35,50 zł, wystawioną przez "C",

- z dnia 18 października 2010 r. nr [...] na wartość netto 60,00 zł, podatek VAT 13,20 zł, wystawioną przez "C",

- z dnia 29 października 2010 r. nr [...] na wartość netto 1.639,35 zł, podatek VAT 360,66 zł, wystawioną przez "J" (dalej "J"),

- z dnia 29 października 2010 r. nr [...] na wartość netto 7.200,00 zł, podatek VAT 1.584,00 zł, wystawioną przez "J",

- z dnia 9 października 2010 r. nr [...] na wartość netto 195,90 zł, podatek VAT 43,10 zł, wystawioną przez "K".

W miesiącu listopadzie 2010 r. zakwestionowano faktury:

- z dnia 24 listopada 2010 r. nr [...] na wartość netto 680,33 zł, podatek VAT 149,67 zł, wystawioną przez "D",

- z dnia 30 listopada 2010 r. nr [.] na wartość netto 19.100,00 zł, podatek VAT 4.202,00 zł, wystawioną przez "L",

- z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] na wartość netto 13.299,52 zł, podatek VAT 2.925,89 zł, wystawioną przez "M".,

- z dnia 27 listopada 2010 r. nr [...] na wartość netto 367,88 zł, podatek VAT 80,93 zł, wystawioną przez "N".

W miesiącu grudniu 2010 r. zakwestionowano faktury:

- z dnia 22 listopada 2010 r. nr [...] na wartość netto 1.500,00 zł, podatek VAT 330,00 zł, wystawioną przez "O" (dalej "O"),

- z dnia 2 grudnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 7.600,00 zł, podatek VAT 1.672,00 zł, wystawioną przez "O",

- z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 604,50 zł, podatek VAT 132,99 zł, wystawioną przez "C",

- z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 2.040,00 zł, podatek VAT 448,80 zł, wystawioną przez ‘I",

- z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 105,00 zł, podatek VAT 23,10 zł, wystawioną przez "C",

- z dnia 30 października 2010 r. nr [...] na wartość netto 294,92 zł, podatek VAT 64,88 zł, wystawioną przez sklep "E",

- z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 344,26 zł, podatek VAT 75,74 zł, wystawioną przez "H",

- z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] na wartość netto 286,89 zł, podatek VAT 63,11 zł, wystawioną przez "H".

Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika, że roboty zafakturowane dla spółki przez m. in. "O", "D", "L" wchodziły w zakres umowy z dnia 25 marca 2009 r. nr [...] zawartej pomiędzy "A" s.c. a "P" w Rzeszowie, której przedmiotem była budowa budynku biurowego na działce nr ewid. [...] wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną hali i budynku biurowego oraz projektowanym zjazdem z drogi lokalnej nr [...] przez działki [...], [...], w ramach inwestycji realizowanej na rzecz "B" (inwestora) pn. "Budowa i wyposażenie zakładu produkcyjnego wraz utworzeniem i wyposażeniem laboratorium B+R w Parku Naukowo-Technologicznym" (projekt współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego). Natomiast dostawy towarów oraz usług zafakturowane dla "A" s.c. przez "I" oraz "R" wchodziły w zakres odpowiednio: umowy z dnia 10 listopada 2009 r. na dostawę sprzętu i urządzeń laboratoryjnych oraz umowy z dnia 25 stycznia 2010 r. na wykonanie i dostawę wyposażenia doświadczalnej instalacji szklarniowej wraz z przeprowadzeniem niezbędnych szkoleń, zawartych pomiędzy "B" a "A" s.c. Umowy te wchodziły w obszar inwestycji realizowanej przez "B" w ramach projektu współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pn.: "Zakup specjalistycznych urządzeń przeznaczonych do praktycznej oceny parametrów optycznych szkła, przeznaczonego do wysoko wydajnych obiektów szklarniowych". Firma "I" fakturowała także dostawy towarów na podstawie umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2010 r. zawartej m. "B" a "A" s.c.. Natomiast prace zafakturowane dla "A" s.c. przez "C" wchodziły w zakres umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2010 r. zawartej pomiędzy "B" (dzierżawca) a "A" s.c. (wydzierżawiający).

Organ kontroli uznał, że faktury wystawione przez "D", "C", "I", "L", "O" ujęte w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zamawiającym i odbiorca towarów i usług był w rzeczywistości jeden podmiot – "B", a w konsekwencji prowadzona przez spółkę ewidencja zakupów nie została uznana za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z dnia 9 października 2015 r., zarzucając, że poczynione ustalenia nie są kompletne, a ich interpretacja w sposób oczywisty dokonywana jest na niekorzyść podatnika, sprzecznie z przepisami prawa i zasadami doświadczenia życiowego. Na poparcie swoich twierdzeń załączyła billingi rozmów prowadzonych z telefonów komórkowych P. L. i Z. P. oraz telefonu stacjonarnego znajdującego się w siedzibie "A" s.c. wskazując, że ich częste rozmowy potwierdzają, iż P. L. działał w imieniu i na rachunek ‘A" s. c., oraz złożyła wnioski o przeprowadzenie m.in. dowodów z kopii faktur zakupu materiałów przez spółkę, wykorzystywanych przy wykonaniu umowy na rzecz "B" oraz z badania dokumentacji podatkowej wszystkich kontrahentów spółki, od których nabyła ona towary lub usługi następnie wykorzystane przez spółkę przy wykonywaniu umowy obejmującej inwestycję "B" w R.

Organ kontroli ustosunkował się do wniesionych zastrzeżeń, a co do zgłoszonych dowodów postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. odmówił ich przeprowadzenia stwierdzając, że okoliczności będące ich przedmiotem dotyczą faktów, które wystarczająco zostały potwierdzone innymi dowodami zalegającymi w aktach sprawy.

Następnie opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zweryfikował rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

Organ I instancji na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nie odzwierciedlają one bowiem jego zdaniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zamawiającym i odbiorcą robót był w rzeczywistości podmiot "B". Uznał ten organ, że kontrolowana spółka nie była stroną transakcji, a faktury wystawione przez firmy "R", "S", "T", "I", "U", "O", "L", "D", "C" nie dokumentują nabycia towarów i usług przez spółkę. Podkreślił, że wystawione faktury powinny być nie tylko poprawne z formalnego punktu widzenia, ale także powinny odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] maja 2016 r., nie podzielając stanowiska spółki zawartego w odwołaniach od decyzji organu I instancji - utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wpierw odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach organu I instancji. Wskazał, że w rozpoznawanych sprawach pięcioletni okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych (także nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny) za miesiące sierpień-listopad 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., jednakże wobec spółki podjęto działania skutkujące wystąpieniem przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mianowicie do akt sprawy zostały dołączone kserokopie postanowień Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...], o wszczęciu dochodzenia karno-skarbowego wobec "A" s.c. M. P., Z. P. w sprawie podania nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT-7 m.in. za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 89.944,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], o przedstawieniu zarzutów Z. P. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Z kolei pismem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. poinformował spółkę, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. nie uległy przedawnieniu, bowiem w dniu 28 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Organ stwierdził, że spółka została więc zawiadomiona w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia wskazanego powyżej pisma tj. w dniu 6 listopada 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące marzec-listopad 2010 r.

Tym samym zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010 r. został skutecznie zawieszony i nie biegnie dalej, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy skoncentrował się na podstawie prawnej decyzji wydanych w I instancji. Wskazał, że z dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywołać żadnych uprawnień podatkowych u jej odbiorcy. Inaczej mówiąc prawo do odliczenia podatku istnieje nie ze względu na to, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu. W związku z powyższym istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty. W konsekwencji zdaniem organu nie można uznać za prawidłową faktury, z której treści wynika zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W rezultacie organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe są zobligowane do badania nie tylko strony formalnej faktury, ale również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a zatem, czy doszło między stronami wskazanymi w tym dokumencie do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej że faktury wystawione dla spółki przez firmy "S", "T", "U", "O", "C", "L", "D", "I", "R" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy nimi a "A" s.c., gdyż spółka ta nie była stroną transakcji. Rzeczywistym zamawiającym i odbiorcą robót była firma "B", reprezentowana przez W. D. - pełnomocnika tej firmy i P. L. - pracownika "B". Skoro więc według ustaleń rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został w kwestionowanych fakturach, to wyszczególniony w tych dokumentach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z przepisami art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Do takich prawidłowych według organu odwoławczego ustaleń prowadzi ocena zeznań świadków właścicieli lub przedstawicieli w/w firm a to Z. C., P. K., P. G., T. N., H. K., Z. C., G. P., A. N. i J. G. W uzasadnieniu decyzji organ dokonał ich szczegółowej analizy akcentując te fragmenty, które przemawiają za jego stanowiskiem. Podkreślił, że z zeznań tych wynika , że świadkowie nie mieli, co do zasady, żadnej wiedzy na temat spółki "A". Wskazywali, że osobą decyzyjną był W. D., a prace nadzorował P. L. To oni, jako przedstawiciel spółki "B" lub pracownik tej spółki przekazywali świadkom dane obiorcy faktury. Faktury odbierał na ogół P. L. Przykładowo P. K. zeznał, że zapłaty gotówkowe otrzymywał od P. L., a T. N. zeznał, że cześć należności za roboty zafakturowane na spółkę "A" otrzymał w gotówce od W. D. i P. L., lub w siedzibie spółki "B", a dwukrotnie otrzymał zapłatę przelewem z rachunku bankowego tej firmy. Według tego świadka materiałów do wykonania usługi też miał temu świadkowi dostarczyć P. L. Z kolei P. G. zeznał, że przed przystąpieniem do wykonania robót zafakturowanych na rzecz "A" ofertę świadczonych przez siebie usług przesłał W. D., który ją zatwierdził. Wskazani kontrahenci nie mieli kontaktu z z przedstawicielami spółki "A", nie prowadzili z nimi żadnych negocjacji i nie podpisywali zadnej umowy. Wprawdzie zauważył organ, że P. G. formalnie miał taka umowę, ale w rzeczywistości dostarczył jednostronnie podpisany tekst omowy do siedziby "B" i odebrane stamtąd po uzupełnieniu podpisów z ramienia "A", co zdaniem organu służyć miało tylko uwiarygodnieniu wystawiania faktur na "A".

W zakresie kluczowej dla oceny sprawy kwestii roli, jaką spełniał P. L. przy realizacji przez "A"s.c. inwestycji w R., organ odwoławczy zauważył, że w/w był pracownikiem "B", a z danych BeckKRS, że w okresie od 24.11.2006r. do 24.05.2010r. był członkiem organu nadzoru "W" Sp. z o.o., której wspólnikiem była T. D., a prezesem W. D. Po analizie materiału dowodowego organ ten stwierdził, że - wbrew zapewnieniom strony – P. L. nie działał na podstawie upoważnienia udzielonego przez "A" s. c. lecz z ramienia firmy "B". Świadczy o tym nie tylko fakt zatrudnienia P. L. przez tę firmę, ale przede wszystkim nie przedstawienie przez stronę przedmiotowego pełnomocnictwa. Zwrócił uwagę, że P. L. zeznał, że nadzór nad budową w R. z ramienia "A" sprawował Z. P. i on, co jest z kolei sprzeczne z zapisem § 8 umowy z dnia 25 marca 2009 r. zawartej pomiędzy "P" a "A" s.c, który jako przedstawiciela Wykonawcy wskazuje jedynie Z.P. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty "OT" (przyjęcie środka trwałego) należące do "B", na których jako dostawca widnieje "A" s.c. Na w/w dokumentach w miejscu przeznaczonym na podpis zarówno zespołu przyjmującego, jak i osoby, której powierza się pieczę nad przyjętym środkiem trwałym, znajduje się podpis P. L. i podobnie na załączniku do faktury nr [...] z dnia 2 lutego 2010 r. zawierającym specyfikację dodatkowych prac w imieniu inwestora podpisał się P. L., co w sposób oczywisty wskazuje, iż podejmował on czynności w imieniu "B’.

Organ podkreślił, że brak jest jakiegokolwiek dokumentu stanowiącego podstawę podejmowania czynności przez P. L. z ramienia "A" s.c., a nie potwierdzają tego również zeznania osób, które winny być bezpośrednio w tę relację zaangażowane. Co zaś się tyczy upoważnienia w/w do podejmowania czynności wobec "B", organ zauważył, że od pracownika oddelegowanego przez pracodawcę do wykonywania określonych czynności nie jest wymagane posiadanie pełnomocnictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy bezsprzecznie ustalono, iż P. L. działał w imieniu "B", nie zaś z upoważnienia "A" s.c., co skutkuje uznaniem, iż kontakty podwykonawców m.in. z P. L., nie oznaczają -wbrew twierdzeniom odwołującej - ich współpracy z "A", lecz właśnie z "B".

Zajmując stanowisko, że P. L. działał w imieniu "B", organ odwoławczy uznał za zbędne przeprowadzenie dowodów z faktur wystawionych przez sprzedawców materiałów budowlanych na okoliczność zakresu upoważnienia P. L. w procesie realizacji inwestycji w R., gdyż zakres tego upoważnienia został wystarczająco stwierdzony dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, a faktury te nie potwierdziłyby żadnych innych okoliczności poza tym, że zostały podpisane przez P. L., czego się neguje. Z kolei przedstawione przez spółkę billingi rozmów telefonicznych zdaniem organu potwierdzają jedynie połączenia realizowane z określonych numerów, a nie kontakty pomiędzy określonymi osobami, a już w żaden sposób nie wskazują na treść prowadzonych rozmów.

Według organu na ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, pod kątem ich zgodności ze stanem rzeczywistym, wpływa również stopień zaangażowania inwestora "B" (reprezentowanego przez W. D. oraz innych pracowników, w tym P. L.), w realizację inwestycji w R. Zgodził się, że inwestor ma prawo monitorować przebieg prac związanych ze zleconą przez niego inwestycją, ale w przedmiotowej sprawie ingerencja W. D. wykraczała poza standardowe działania podejmowane przez inwestora, gdyż podmiotem zainteresowanym ustalaniem z podwykonawcami zakresu prac, wynagrodzenia oraz formy i terminu płatności powinien być "A" s.c, jako bezpośredni partner handlowy wystawców faktur.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji zauważono również, że W. D. decydował o zatrudnianiu pracowników w "A" s.c. ponieważ samodzielnie lub przez działającego w imieniu "B" P. L. miał wpływ na przyjęcie do pracy nie tylko W. S., ale również A. T. Podkreślił organ, że aktywność i zaangażowanie "B" w trakcie realizacji inwestycji w R. nie może być uznana jako wyłącznie kontrola inwestora nad przebiegiem prac, nie mieści się w jej zakresie poszukiwanie podwykonawców dla wskazanego przez siebie wykonawcy tj. "A" s.c., uzgadnianie z nimi kosztorysów, wynagrodzeń, terminów, decydowanie o zatrudnieniu pracowników przez "A" s.c., co potwierdza jedynie formalny udział "A" s.c. w pracach na rzecz "B". Tym bardziej biorąc pod uwagę fakt, że "A" s.c. otrzymała wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy, tymczasem część jej obowiązków wykonał sam inwestor.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze spółką, że W. D. mógł wykonywać niektóre obowiązki w imieniu "A" s.c. w oparciu o znaną prawu cywilnemu konstrukcję prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia na podstawie art. 752 ustawy z dn. 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: k.c.) gdyż nie znajduje to potwierdzenia w materiale dowodnym sprawy. Wskazał organ, że przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia znajdują zastosowanie wtedy, gdy prowadzącego nic nie upoważnia ani nic nie zobowiązuje do działania na rzecz osoby zainteresowanej. Zaznaczył dodatkowo, że przepisy kodeksu cywilnego o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia mają charakter subsydiarny, tj. wchodzą w zastosowanie wtedy, gdy stosunek prawny między stronami nie jest uregulowany w łączącej je umowie lub w odrębnych przepisach ustawy, a w rozpatrywanej sprawie firmę "B" z "A" s.c. łączyła wymienione wyżej umowy w tym z dnia 25 marca 2009 r., z ramienia inwestora podpisana przez W. D., pełnomocnika "B".

Zauważył organ, że Z. P. nie potrafił wymienić ani jednego z podwykonawców, z których usług rzekomo korzystał przy realizacji prac w R., ani też nie wspomniał o W. D., jako osobie mającej działać na rachunek "A" s.c. Także W. D., ani P. L., nie informowali ostatecznych wykonawców robót, że działają z upoważnienia "A" s.c.

Organ odwoławczy podzielił więc stanowisko organu I instancji, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz "A" s.c. przez wskazane w decyzjach podmioty uznając, że zamawiającym i odbiorcą robót był w rzeczywistości podmiot "B", nie zaś "A" s.c. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT stwierdził, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Z zebranych w sprawie dowodów wynika natomiast, że spółka została wprowadzona do kręgu podmiotów uczestniczących w procesie budowy i wyposażenia - należącego do T. D. - zakładu produkcyjnego w R., jednakże udział spółki w robotach prowadzonych tam przez podmioty wskazane w decyzjach ograniczał się jedynie do przyjmowania faktur VAT oraz ich ewidencjonowania w rejestrach VAT, a także realizowania przelewów bankowych. "A" s.c. nie uczestniczyła w poszukiwaniu wykonawców robót, nie prowadziła z nimi żadnych negocjacji i uzgodnień dotyczących zakresu robót, terminów realizacji, cen, płatności. Uzgodnienia dotyczące wykonywanych usług i dostawy towarów wykonawcy i dostawcy przeprowadzali z W. D. - pełnomocnikiem T. D. lub z P. L. - pracownikiem "B" oddelegowanym do nadzoru budowy w R. Dane potrzebne do wystawienia faktur ww. wykonawcy otrzymywali od W. D. lub P. L., byli przekonani, że roboty wykonują dla "B" do momentu, gdy otrzymywali informację od ww. osób, iż mają wpisać na fakturach jako odbiorcę spółkę "A".

Organ odwoławczy zauważył, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badania dokumentacji podatkowej wszystkich kontrahentów, od których spółka rzekomo nabyła towary lub usługi wykorzystane następnie przy realizacji umowy obejmującej inwestycję "B" w R., w wyniku czego ustalono, że żaden z rzekomych kontrahentów "A" s.c. nie wystawił faktury korygującej, obejmującej sporne transakcje. Zaznaczył jednak, że rozliczenia w/w podmiotów nie są przedmiotem niniejszej sprawy i wyjaśnienie tych okoliczności nie może wpłynąć na podjęte rozstrzygnięcie. Jak bowiem podkreślił, że gdy transakcja nie została w ogóle dokonana, to odliczenie nie przysługuje - niezależnie od tego, że wystawca fikcyjnej faktury musi zadeklarować wynikający z niej podatek należny i faktycznie tego dokonał, a rozliczenie to zostało uznane za prawidłowe przez władze skarbowe.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania odnoszącego się do stosowania zasady neutralności podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1; dalej Dyrektywa 2006/112/WE), podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika. Realizacja tej zasady polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Zaznaczył jednak, na co wskazuje przywołane w uzasadnieniu decyzji orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dale: TSUE), że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Z orzecznictwa TSUE wynika też, że Dyrektywa 2006/112 wspiera zwalczanie przestępczości podatkowej i uchylania się od opodatkowania, a warunkiem odliczenia jest rzeczywiste wykonanie dostaw i wykorzystanie nabytych towarów/usług na potrzeby transakcji opodatkowanych, zaś definitywna weryfikacja, czy transakcje zostały faktycznie dokonane, leży w gestii władz i sądów krajowych rozpatrujących daną sprawę.

Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut spółki, że kwestionowane są działania stron transakcji, które zmierzają do uproszczenia wzajemnych rozliczeń, czego przejawem jest sytuacja, kiedy "B" dokonuje bezpośrednio zapłaty wykonawcom poszczególnych robót, a następnie uwzględnia te kwoty w rozliczeniach z generalnym wykonawcą. Organ zauważył, że kontrahenci (ostateczni wykonawcy) otrzymywali zapłatę za wykonane prace częściowo przelewami od "A" s.c., częściowo w gotówce od W. D., P. L. lub w siedzibie "B", a nawet przelewami z rachunku tej ostatniej. Zdaniem organu oznacza to częściowe podwójne regulowanie płatności przez "B", który środki pieniężne na realizację prac związanych tą umową przekazał spółce już w 2009 r. za pośrednictwem "P". Podkreślił organ, że zgodnie z wyjaśnieniami A. B. zaliczki dla "A" s.c. na realizację umowy z dnia 25 marca 2009 r. nr [...] były przelewane na zlecenie inwestora tj. "B", który decydował o przekazaniu zaliczek i przekazywał środki na wypłaty dla "A" s.c. W konsekwencji tych operacji "A" s.c. otrzymała środki finansowe w wysokościach zawyżonych w stosunku do wartości robót, których wykonanie potwierdzają protokoły odbioru robót realizowanych w R., a wypłacone w 2009 r. kwoty przekroczyły łączne wynagrodzenie za roboty wykonane w 2009 r. i 2010 r. "A" s.c. dokonała w 2010 r. zwrotu środków pieniężnych przekraczających kwotę należnego wynagrodzenia wynikającego z ww. umowy - do wysokości z niej wynikającej. Jak zaznaczył organ brak jest dokumentów potwierdzających, że kwoty wypłacane przez "B" ostatecznym wykonawcom prac zostały uwzględnione w rozliczeniach z "A" s.c.

Końcowo odnosząc się do zarzutów odwołań, dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121 i art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył wymienionych powyżej przepisów proceduralnych, gdyż działanie organu było ukierunkowane na ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi się kierowano przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zaznaczył przy tym, że w orzecznictwie sądów dominuje pogląd, że jeżeli organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana.

W szczególności ustosunkowując się do zarzutu bezpodstawnego oddalenia dowodów zgłaszanych przez spółkę, stwierdził organ, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt. I FSK 1223/10, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu "wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń". Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Podkreślił, że dokonując ustaleń faktycznych organ I instancji korzystał z takich dowodów jak: zeznania świadków, przesłuchania strony czy dokumentacja firmy, przeprowadzono także czynności sprawdzające wobec kontrahentów "A" s.c. od których pozyskano wyjaśnienia w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły więc wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne uznanie, że "A" s.c. nie zawierała umów z podwykonawcami jest bezpodstawny.

Jako bezzasadny oceniony został jest zarzut odwołującej, dotyczący naruszenia przez organy zasady swobody umów. Podkreślono, że rola organów podatkowych ogranicza się do kwalifikowania skutków zaciągania zobowiązań cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, w tym wypadku dotyczących podatku od towarów i usług. Skoro więc ustalone zostało, że faktury wystawione przez wskazanych w uzasadnieniu kontrahentów nie dokumentują nabycia towarów i usług przez spółkę, to nie mogła ona odliczyć podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Powołał się przy tym m. in. na stanowisko WSA w Gliwicach z wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1087/11, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych dokona oceny niepozostawiającej wątpliwości co do tego, że nie zostały wykonane czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa wart. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej podkreślając, że z uregulowań tych wynika, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji zatem, gdy na podstawie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy organ I instancji ustalił, że w stanowiących element ksiąg podatkowych rejestrach zakupu spółka zaewidencjonowała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to należało stwierdzić nierzetelność tych ksiąg.

Zbieżne w treści skargi na opisane na wstępie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. złożyła "A" s. c. poprzez swojego pełnomocnika adwokata.

Zarzuciła w nich naruszenie następujących przepisów prawa:

1) przepisów praw materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112/2006/WE, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, podczas gdy spełniła wszystkie warunki, od których przepisy ustawy oraz Dyrektywy uzależniają nabycie tego prawa,

2) przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej pomimo, że miały one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na jednostronnej ocenie materiału dowodowego oraz instrumentalnym podejściu do zebranego materiału dowodowego przejawiającym się różnym interpretowaniem tych samych faktów w zależności od potrzeb wynikających z uzasadnienia przyjętych założeń, w szczególności uznanie, że P. L. i W. . nie działali w imieniu i na rachunek "A" s.c. przy równoczesnym stwierdzeniu, że obaj mieli wpływ na zatrudnianie pracowników przez skarżącą,

c) art. 199a ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3531 k.c. w zawiązku z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie zawarła umowy z G. P., A. N., "C", "L" oraz, że nie doszło do wykonania tych umów oraz przyjęcie, że zachowanie W. D. "wykracza poza sferę działań inwestora" oraz "nie jest standardem w warunkach gospodarki rynkowej",

d) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącą nierzetelnie podczas, gdy prowadzone one były zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku ze wskazanymi uchybieniami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg wskazano, że stanowisko organów dotyczące zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez G. P., A. N., "C" i "L" jest nieprawidłowe. Skarżąca uznała, że prawidłowe jest stanowisko organów dotyczące zakwestionowania odliczenia podatki naliczonego z tytułu nabycia obuwia, mebli oraz spodni. Tego stanowiska organów nie kwestionuje wskazując, że odliczenie podatku w tego tytułu nastąpiło omyłkowo.

Skarżąca zarzuciła niepełne zebranie materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, a także jednostronną ocenę zebranych dowodów na niekorzyść podatnika, w niektórych przypadkach w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami logiki, w zależności od tego jaką tezę dowodową organy podatkowe zamierzały udowodnić. Organy podatkowe obu instancji dały bezkrytycznie wiarę zeznaniom świadkom, pomijając nie tylko nieścisłości zawarte w tych zeznaniach, ale również zeznania innych świadków. Odmówiły też bezpodstawnie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Powołując się na wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14 skarżąca podniosła, że art. 188 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu tylko na tej podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Tymczasem przedstawione przez skarżącą wnioski dowodowe zmierzały albo wprost albo pośrednio (jak w przypadku dowodów z bilingów rozmów telefonicznych z telefonów należących do P. L. i Z. P.), do obalenia twierdzeń forsowanych przez organy podatkowe.

Podkreśliła skarżąca, że szczególne znaczenie ma ustalenie jaka była rola i w jakim charakterze występowali w tych transakcjach P. L. i W. D., a kwestie te zdaniem skarżącego organ ocenia w sposób instrumentalny pod potrzeby konkretnego argumentu. Z jednej bowiem strony wskazuje, że zarówno P. L. jak i W. D. działali wyłącznie w imieniu i na rachunek "B" T. D., a w innym stwierdza, że obaj mieli wpływ na zatrudnianie pracowników przez skarżącą. Skoro nie działalni w imieniu i na rachunek "A" s.c. to na jakiej podstawie organ twierdzi, że mieli wpływ na to zatrudnienie.

Skarżąca podniosła, że w aktach sprawy brak jest również jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, że P. L. posiadał umocowanie do działania w imieniu i na rachunek "B", a z samego stosunku pracy nie wynika obowiązek reprezentowania pracodawcy. Z zatrudnieniem może się wiązać uprawnienie do reprezentowania pracodawcy w stosunkach cywilnoprawnych, ale musi ono wprost wynikać z treści stosunku pracy. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że "od pracownika oddelegowanego przez pracodawcę do wykonywania określonych obowiązków nie jest wymagane posiadanie pełnomocnictwa" , bo ile można się zgodzić, że polecenie wykonania określonych obowiązków uprawnia pracownika do wykonywania określonych czynności faktycznych, to niewątpliwe do dokonania czynności prawnych w imieniu i na rachunek pracodawcy pełnomocnictwo takie jest niezbędne. Przypomniał, że umocowanie do dokonywania czynności prawnych, a w ich ramach do składania oświadczeń woli w imieniu mocodawcy, może wynikać jedynie z przepisów rangi ustawowej lub mieć swoje źródło w czynności prawnej mocodawcy.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że o braku umocowania P. L. do działania w imieniu skarżącej świadczy fakt, że nie informowali ostatecznych wykonawców robót, ze działają z upoważnienia "A" s. c. Zwrócił uwagę, że z akt sprawy nie wynika, żeby informowali tychże wykonawców, że działają w imieniu jakiegokolwiek innego podmiotu. Co więcej, z zeznań P. K. złożonych w dn. 25 stycznia 2012 r. wynika, że był on przekonany, że P. L. był pracownikiem "A" s.c. Wynika z tego jednoznacznie, że świadek ten działał w przeświadczeniu, że dokonuje czynność właśnie ze skarżącą spółką. Instrumentalne podejście organów podatkowych do zebranych dowodów przejawia się także w tym, zdaniem skarżącej, że z jednej bowiem strony akcentują, że P. L. zeznał, że był oddelegowany przez W. D. do nadzoru budowy, a z drugiej pomijają tę część zeznań, w których wskazuje, nadzór nad budowa w R. z ramienia Spółki Cywilnej "A" wykonywał Z. P. i on. Nie ma przy tym znaczenia jaki jest zapis umowy z 25 marca 2009 r. pomiędzy "P" a "A" s. c. gdzie stwierdzono, że przedstawicielem wykonawcy jest Z. P..

Dla oceny tego, w jakim charakterze działał P. L. nie może też być zdaniem skarżącej istotny fakt, że na niektórych dokumentach "OT" (przyjęcie środka trwałego) widnieje jego podpis jako osoby reprezentującej "B", co nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów, które miały potwierdzić, że P. L. składał zamówienia i odbierał faktury w imieniu "A" s. c.

Niezrozumiałe jest według skarżącej twierdzenie organu odwoławczego, że zakres posiadanego przez P. L. upoważnienia został wystarczająco stwierdzony dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, a faktury te nie potwierdziłyby żadnych innych okoliczności poza tym, że zostały podpisane przez P. L., w sytuacji gdy podpisywanie przez niego faktur w imieniu skarżącej zostało przyznane w zaskarżonej decyzji, a jednocześnie organy podatkowe kwestionują posiadanie przez niego umocowania do działania w imieniu "A" s. c.

Przedstawione wywody zdaniem skarżącej potwierdzają zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na zupełnie dowolnej ocenie ustalonych okoliczności faktycznych prowadzącej do formułowania wniosków sprzecznych nie tylko z zebranym materiałem dowodowym ale wręcz z elementarnymi zasadami logiki.

Skarżąca uważa, że zarzut naruszenia art. 199a ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3531 k.c. i w zawiązku z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP uzasadnia twierdzenie organu, że zachowanie W. D. "nie jest standardem w warunkach gospodarki rynkowej" oraz "wykracza poza sferę działań inwestora", bez wskazania przepisu rangi ustawowej, który wyznaczałby standardy wykonywania czynności przez "zapobiegliwego inwestora". Zdaniem skarżącej, fakt, że jakieś czynności są realizowane w sposób nietypowy, nie może oznaczać, że takie działania są niedopuszczalne, tym bardziej, jeśli nie powodują żadnych negatywnych skutków dla interesów fiskalnych państwa.

Jako tendencyjne oceniła skarżąca wnioski organu w zakresie transakcji z poszczególnymi kontrahentami.

W przypadku transakcji z A. N., zdaniem skarżącej organy pomijają, że dostawy towarów realizował on przez prawie dwa lata oraz, że świadek ten wprost stwierdził, że część ustaleń merytorycznych dotyczących wykonania zleconych mu prac dokonywał ze Z. P.

Odnosząc się z kolei do ustaleń dotyczących transakcji z "L" skarżąca podniosła, że organ oparł swoje ustalenia na zeznaniach Z. C. traktując je jednak wybiórczo i pomijając inne dowody w sprawie, w szczególności pominięto całkowicie w zaskarżonych decyzjach część adnotacji znajdujących się na zalegających w aktach sprawy projektach odciągów do wanien płuczących szkło, wskazujących, że zostały sporządzone dla "A" s. c.

W przypadku transakcji z G. P. ("D") skarżący podniósł, że w/w zeznał, że zlecenie otrzymał "przez firmę P", a później otrzymał propozycje od P. L., aby przedstawił swoją ofertę na wykonanie prac kontrolno-pomiarowych. Potwierdził, że wykonanie usług zlecił mu P. L., z którym ustalił wszystkie istotne elementy umowy. Z nim też załatwiał wszystkie kwestie związane z wykonaniem umowy, w tym dotyczące płatności. Płynących z analizy tych zeznań wniosków, że P. L. działał na rzecz i w imieniu skarżącej nie może zmienić incydentalny udział pracownika "B" - P. B., którego rola ograniczyła się jedynie do zakresu odpowiednich prac z punktu widzenia potrzeb inwestora.

Jeżeli zaś chodzi o współpracę z "C" podkreślono, że H. K. zeznał, że miał świadomość, że działa na zlecenie W. D.. Tymczasem W. D. nie występował jako samodzielny podmiot na żadnym etapie realizacji inwestycji w R.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca na wstępie zaznaczyła, że prawidłowe ich zastosowanie wymaga prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Następnie odwołując się do powołanego w skardze orzecznictwa TSUE dla stwierdzenia nadużycia, które może pozbawić podatnika prawa do odliczenie podatku naliczonego, wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Pomimo, że stanowisko to odwołuje się wprost do Szóstej Dyrektywy Rady, to zdaniem skarżącej zachowuje ono pełną aktualność na gruncie Dyrektywy 112/2006/WE, w szczególności jej art. 168 i art. 178. Tymczasem, jak podkreśliła skarżąca, w przedmiotowej sprawie nie doszło do dokonania żadnego uszczuplenia podatkowego. Mimo, że organy podatkowe obu instancji na tę okoliczność się powołują, to w żadnej z decyzji wydanych w niniejszej sprawie nie wskazały na czym te nadużycia miałyby polegać i w czym miałoby się przejawiać zagrożenie interesów fiskalnych. Co więcej, organy podatkowe nie wyjaśniły czemu miałaby służyć taka transakcja, jak kwestionowana, gdyby faktycznie była fikcyjna, skoro żaden z jej uczestników nie odniósł jakiejkolwiek korzyści ekonomicznej. Uznanie zasadności twierdzeń organów podatkowych obu instancji musiałoby prowadzić do wniosku, że uczestnicy zakwestionowanych transakcji działają w sposób nieracjonalny, bowiem tworzą fikcyjne transakcje, które nie przynoszą im jakichkolwiek korzyści a narażają ich tylko na poniesienie dodatkowych ciężarów podatkowych. Akceptacja takiej sytuacji oznaczałaby konieczność przyjęcia tezy, że podmioty wystawiające faktury jak i "A" s. c. oraz "B" T. D. działały wyłącznie w celu stworzenia sobie dodatkowego ryzyka, a to przeczy zdrowemu rozsądkowi.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.,

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy.

Kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, w zakreślonych wyżej granicach Sąd stwierdził zarzucane im naruszenia prawa, uznając tym samym że rozpoznawane skargi zasługują na uwzględnienie.

Sprawa w gruncie rzeczy sprowadza się do oceny, czy organy w przedmiotowych sprawach mogły się powołać na przepis 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, czyli skutecznie zakwestionować materialną prawidłowość faktur wystawionych przez kontrahentów - ostatecznych wykonawców robót wskazanych w zaskarżonych decyzjach, a tym samym pozbawić skarżącą prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że wskazane podmioty wykonały określone roboty (dostarczyły określonych materiałów) w takim zakresie jak wynika to z zakwestionowanych faktur, a zastrzeżenia organów budzi wyłącznie to , czy ich odbiorcą w rzeczywistości była skarżąca. Zdaniem sądu aby tak przedstawione zagadnienie jednoznacznie rozstrzygnąć jest przedwcześnie, albowiem dla prawidłowej oceny czy doszło do właściwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, konieczne jest stwierdzenie, że ustalenia faktyczne zostały dokonane poprawnie, w następstwie zupełnego postępowania dowodowego nakreślonego przepisami Ordynacji podatkowej oraz wolnej od wad oceny zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy.

Niemniej jednak dalsze rozważania w zasygnalizowanym wyżej kierunku należy poprzedzić oceną, czy w niniejszej sprawie w ogóle mogło dojść do określenia zobowiązania podatkowego, a to w związku z podniesionym na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego zarzutu przedawnienia.

Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszych sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania ten pięcioletni okres przedawnienia w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w tym także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Słusznie jednak organy powołały się na ziszczenie przesłanek zawieszających bieg terminów przedawnienia w niniejszych sprawach, wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organy jednoznacznie wykazały, że postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2014 r. wszczęto dochodzenia karne skarbowe wobec "A" s. c. M. P., Z. P. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.w polegające na podaniu nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. deklaracjach VAT-7 m.in. za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 89.944,00 zł. Opis czynu w w/w postanowieniu o wszczęciu postępowania jednoznacznie wiąże się z nieprawidłowościami w dokumentowaniu zdarzeń w ewidencji VAT skarżącej, które wpływają na rozliczenia w tym podatku (wysokość zobowiązania podatkowego lub powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Bezsporne jest, że w dniu 6 listopada 2014 r. spółce doręczone zostało pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. informujące, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. nie uległy przedawnieniu, bowiem w dniu 28 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Tym samym skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania za wskazane wyżej miesiące, a jednocześnie spełniony został wymóg z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach jako całkowicie pozbawione są podstaw polemiczne twierdzenia pełnomocnika skarżącej o zaistnieniu przesłanki ujemnej z art. 59 ust. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, skutkującej wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do zakreślonych wyżej kwestii spornych na wstępie należy podkreślić, że w myśl zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym. Oznacza to, że pierwszoplanowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma właściwe ustalenie stanu faktycznego, co wymaga zebrania jak najpełniejszego materiału dowodowego, a następnie dokonania jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest zatem niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Realizację w/w zasad zapewniają unormowania zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a w szczególności postanowienia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które stanowią, że organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy, bowiem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc te uwagi ogólne na grunt niniejszych spraw stwierdzić trzeba, że organy owym powinnościom nie sprostały. Pomimo, że postępowanie kontrolne w tych sprawach trwało bardzo długo, to jednak w dużej mierze koncentrowało się na zagadnieniach niekoniecznie związanych z prawidłowością rozliczenia przez skarżącą zakwestionowanych faktur zakupowych. Koncentrują się między innymi na kwestii działań skarżącej z 2009 r. mających za przedmiot linię magnetronową. Tymczasem najistotniejszą kwestią dla oceny czy zakwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach je dokumentujących jest ocena roli P. L. oraz W. D. i charakteru czynności w związku z tymi transakcjami, z czym obie strony się zgadzają. Dla tej oceny niezbędne jest ustalenie jakich czynności podejmował się P. L. nie tylko w zakresie tych zakwestionowanych transakcji, ale także co do tych, które nie zostały zakwestionowane, a które zostały zawarte przez skarżącą z innymi podwykonawcami w związku z realizacja inwestycji w R.

Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim odmówiły przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą, a zmierzających do naświetlenia relacji jakie łączyły z nią P. L. Ewidentnie przydatne w naświetleniu tego ważnego aspektu sprawy jest przeanalizowanie częstotliwości i czasu połączeń między w/w a decydentem w "A" s. c., czy też uprawnienie do odbioru w imieniu skarżącej faktur zakupowych materiałów wykorzystywanych następnie do prac przy realizacji inwestycji w R. czy to własnymi siłami "A", czy też z pomocą podwykonawców. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika jacy inni podwykonawcy wykonywali na rzecz "A" roboty budowlane, a że takie firmy były, wynika z akt administracyjnych, a nawet z prostego zestawienia, zawartego choćby w protokole badania ksiąg podatkowych, gdzie wskazuje się, że zakwestionowane faktury dotyczą ok. 22 % całej wartości robót objętych zakresem rzeczowym umowy z dnia 25 marca 2009 r. pomiędzy "P" a "A". Organy nie ustalają także ilu pracowników firmy "A" świadczyło prace na terenie obiektu "B". Ustalenie tych wszystkich osób a następnie ich przesłuchanie niewątpliwie byłoby pomocne do naświetlenia czy i jakich czynności wobec nich i podwykonawców podejmował się zwłaszcza P. L., a co za tym idzie jaki był faktyczny zakres jego umocowania do działania w imieniu i na rzecz "A".

Warto zaznaczyć, że organ odwoławczy sam popada w sprzeczność roztrząsając charakter działań podejmowanych przez P. L. podczas expessis verbis realizacji przez "A" inwestycji w R. Świadczy to, że organ odwoławczy aprobuje co do zasady rolę "A" jako uczestnika procesu inwestycyjnego, kwestionując jedynie pewien wycinek prac wykonywanych w ramach tej inwestycji. Tymczasem skupienie się jedynie na tym wycinku, bez odniesienia się do całości sprawia, że ocena będzie nierzetelna, wybiórcza i co za tym idzie dowolna i co narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przejawem takiej wybiórczej i tendencyjnej oceny jest kwestionowanie charakteru działań P. L., który sam przyznał, że roboty nadzorował w imieniu firmy "A" w odniesieniu do umowy z "P", gdzie wskazano jako taką osobę jedynie Z. P. Zgodzić się należy ze skarżącą, że zapis tej umowy nie może rozstrzygać i przesądzać kto w rzeczywistości takie obowiązki wykonuje, a na to wskazują nie tylko zeznania samego P. L., ale też zeznania kontrahentów. W ocenie sądu nie ma sprzeczności w tym, że świadek P. L., bezsprzecznie zatrudniony w firmie "B", wykonywał również pewne czynności na rzecz innego podmiotu, za wiedzą i aprobatą tego dla którego działał jak i pracodawcy. Zakres obowiązków wynikających z oddelegowania do nadzorowania robót z ramienia "B" w gruncie rzeczy się zazębiał. Zwrócić należy uwagę na fakt, że relacje pomiędzy obydwoma podmiotami ("A" – "B") są bardzo bliskie, najwyraźniej opierają się na zaufaniu i współpracy, o czym przekonują choćby okoliczności w których "A" został podwykonawcą generalnego wykonawcy inwestycji w R., pomijając jako nieistotne kwestię uczciwości i rzetelności takich zabiegów.

Nie mogą więc być uznane za miarodajne do oceny roli i charakteru działań podejmowanych przez P. L. zeznania świadka Z. P., który jak zauważa organ, stwierdził, że samodzielnie zajmował się negocjacjami i uzgodnieniami z dalszymi podwykonawcami. To jest bowiem sprzeczne tak z twierdzeniami P. L., ale przede wszystkim z obiektywnymi zeznaniami świadków - przedstawicieli tych podwykonawców. Takie stwierdzenie świadka Z. P. może zaś korespondować z zapisem umowy pomiędzy "P" a "A", a także wykazywaną przez skarżącą częstotliwość połączeń telefonicznych pomiędzy P. L. a Z. P. w okresie realizacji inwestycji w R.

Na posiadanie przez P. L. takiego upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz także "A" mogą wskazywać inne okoliczności, aniżeli wskazane wyżej zeznania świadków. Pominęły organy dość istotną kwestię ewentualnego posiadania przez P. L. pieczątki firmowej "A". Jak wskazują zeznania świadka T. N. oraz przedłożone przez niego potwierdzenie odbioru gotówki (k. 150), którą miał mu wypłacić P. L. lub W. D., wystawiając pisemne potwierdzenie, na którym odciśnięta została pieczęć firmowa "A". Wyjaśnienia więc wymagało, kto i na jakiej podstawie posługiwał się tą pieczęcią, firmując działanie w imieniu "A".

Jedną z okoliczności, która w ocenie organu wskazywała na to, że nie było transakcji pomiędzy "A" a wystawcami zakwestionowanych faktur, było to, że niektórym z nich (np. T. N.) materiałów do wykonania usług dostarczał P. L., pracownik "B", a więc w istocie jak twierdzi organ - inwestor. Tymczasem rację należy przyznać skarżącej, że jest to stwierdzenie dowolne, wręcz arbitralne, bez wskazania dowodów, które taki stan rzeczy by potwierdzały. W związku z tym należałoby przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku kto był nabywcą tych towarów i jaka była w tym rola P. L., bo jaki sens miałoby dostarczanie materiałów na poczet transakcji pomiędzy innymi podmiotami.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że oddalenie wniosku tylko na tej podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala zdaniem organu na dokonanie mu niebudzących wątpliwości ustaleń, stoi w sprzeczności z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż pozbawia stronę możliwości obrony swoich praw poprzez blokowanie zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, a przeciwstawne dotychczas przeprowadzonym dowodom przez organ, a przy tym mające znaczenie dla oceny sprawy.

Takim sprawdzeniem należałoby objąć także ten zakres robót zafakturowanych przez "A" w związku z realizacją inwestycji w R., co do którego organy nie zgłaszają zastrzeżeń. Jeśliby okazało się, że także w tym wypadku odbiór faktur podpisywał P. L., to stawiałoby to pod znakiem zapytania stanowisko organów, że działał on wyłącznie w imieniu i na rzecz firmy "B".

Teza organu, że kontrahenci wystawiający faktury z tytułu dostaw usług czy też towarów w ramach realizacji inwestycji w R. na rzecz "A" nie mieli wiedzy na rzecz kogo w rzeczywistości wykonują te dostawy nie znajduje potwierdzenia choćby w przypadku właściciela firmy "R". Mianowicie J. G. zeznał, że po uzgodnieniach z W. D. co do zbudowania systemu natężenia światła odesłał go właśnie do Z. P., celem włączenia go jako podwykonawcy wszystkich zadań związanych z budową infrastruktury firmy "B" co oznacza, że zamawiającym w danym wypadku ma być ta firma. Potwierdzeniem takiego kształtu stosunków faktycznych i prawnych pomiędzy tymi trzema podmiotami, za ich dorozumianą zgodą, jest fakt, że J. G. przesłał ofertę do "A", co organ bagatelizuje, a ostatecznie potwierdza wystawienie i przyjęcie faktur, które zostały zdaniem sądu bezpodstawnie zakwestionowane. W zeznaniach J. G. przywołanych przez organ, wyraźnie identyfikuje on firmę Z. P. jako zamawiającego, i bez znaczenia jest zdaniem sądu z kim omawiał szczegóły zlecenia.

Zresztą organ nawet dysponując w jednym przypadku podpisaną umową o podwykonawstwo, a konkretnie P. G., dezawuuje ten fakt, ze względu na okoliczności, że nie doszło do jednoczesnego podpisania umowy przez jej strony. Jest to stanowisko bezpodstawne, choćby tylko z tego względu, że żadna ze stron tej umowy nigdy nie zakwestionowała mocy wiążącej ich umowy, a co więcej została wykonana zgodnie z jej zapisami. Ten aspekt również świadczy o wybiórczej i tendencyjnej ocenie materiału dowodowego.

Na wybiórczą i tendencyjną ocenę dowodów w niniejszej sprawie dobitnie wskazuje to, że organ każdy przejaw kontaktów pomiędzy poszczególnymi dostawcami usług czy towarów z "A" jak choćby umowa pomiędzy skarżącą a P. G. czy oferta J. G skierowana do skarżącej bagatelizuje i tłumaczy stwarzaniem pozorów współpracy, bądź pomija jak w przypadku pokwitowania otrzymania gotówki z pieczęcią "A" dla T. N. czy adnotacji na projektach "L". Przy ocenie zeznań przedstawicieli kontrahentów pomija też organ te okoliczność, że firma "A" była rzeczywistym podwykonawcą spółki "P", nie tylko figurującym w umowie o podwykonawstwo, co przecież nie jest przez organy kwestionowane, choć skrzętnie marginalizowane. Co do tego zakresu robót skarżącą nie wiązała nawet żadna umowa z "B".

Warto również zwrócić uwagę, co także pominął organ przy ocenie dowodów, że gros podwykonawców objętych niniejszą sprawą świadczyło swoje usługi sukcesywnie i w miarę realizacji poszczególnych etapów robót, wystawiało kolejne faktury. Jeśli wiec nawet nie uzyskali wiedzy na początkowym etapie na czyją rzecz świadczą prace i kto jest zlecającym, to taką wiedzę nabywali po wystawieniu pierwszej faktury, opłaconej zresztą przez "A", co ostatecznie akceptowali. O tym że "A" nie jest to podmiot fikcyjny mogli się przekonać choćby na podstawie tego, że pracownicy "A" faktycznie wykonywali prace na obiekcie, a poza tym wiedza na budowie kto jest uczestnikiem procesu inwestycyjnego jest dość powszechna. Prowadząc prace na obiekcie przez dłuższy czas z pewnością takie informacje uzyskiwali, co tłumaczy też, że nie mieli żadnych obiekcji wystawiać faktur na skarżącą. Wystawiając faktury na fikcyjny podmiot ryzykowaliby konsekwencje podatkowe i karnoskarbowe pomimo rzeczywiście wykonanych usług czy też dostarczonych materiałów.

Istotnym elementem dla oceny przedmiotowej sprawy jest to, że firma "A", była zobowiązana własnymi środkami, czy też przy pomocy podwykonawców, do wykonania wszystkich robót czy też dostawy materiałów, które zostały ostatecznie nabyte od występujących w niniejszej sprawie kontrahentów. Źródło owych obowiązków jest rzeczywiste, wynikające ze stosownych umów, zawieranych przez "A" czy to z "P", czy też bezpośrednio z "B". Nawiązanie stosunków prawnych łączących "A" z owymi podmiotami poprzedzone zostało nierzadko stosownymi procedurami przetargowymi. Trudno więc zgodzić się z organem, że firma "A" została włączona "formalnie" do transakcji pomiędzy "B" a przewijającymi się w sprawie kontrahentami, skoro obowiązek wykonania konkretnych robót czy dostawy materiałów spoczywał na skarżącej i wynikał z wcześniej zawartych umów jako wykonawcy czy też podwykonawcy. Żadna z tych umów nie zabraniała firmie "A" wykonywania ich przy pomocy podwykonawców.

Co więcej, dalsza sprzedaż tych usług czy materiałów nie została ostatecznie zakwestionowana przez organy podatkowe czy kontroli co do zgodności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a wynikający z nich podatek należny został rozliczony, czego nie podważono. Istotną okolicznością na którą powołuje się skarżący jest też to, że u kontrahentów skarżącej sprzedaży do "A" także nie zakwestionowano. Pomimo więc, że rzeczywiście rozliczenia kontrahentów skarżącej nie są przedmiotem niniejszych spraw, uderzający jest brak konsekwencji i symetrii w działaniu organów.

Trudno nie zgodzić się również ze skarżącą, która zarzuca organowi odwoławczemu posługiwanie się kryterium standardowych działań przedstawiciela inwestora w procesie realizacji przedmiotowej inwestycji. Zdaniem sądu sprawowanie funkcji inwestora nie oznacza braku możliwości przejęcia na siebie dodatkowych czynności, czy to samorzutnie czy też w wyniku porozumienia z wykonawcą (podwykonawcą), choćby w świetle art. 3531 k.c., a z okoliczności sprawy wynika, że taki model realizacji inwestycji funkcjonował na podstawie porozumienia między zainteresowanymi (Z. P. i W. D.). Działania przedstawiciela inwestora, które nie wynikają z łączącego strony procesu inwestycyjnego stosunku prawnego, można oceniać z punktu widzenia korzyści czy interesów inwestora, ale rozliczone mogą być tylko przez mocodawcę, w tym wypadku przez E. D., nawet jako działania o znamionach niegospodarności. Z drugiej strony, w pewnej mierze, zgodzić się można ze skarżącą, że dbałość o wykonanie robót wchodzących w zakres projektu współfinansowanego ze środków unijnych stanowi dostateczną motywację do zwiększenia zaangażowania w czynności zlecone innemu podmiotowi.

Ważkim argumentem, że W. D. i P. L. podejmowali się działań w imieniu i na rzecz skarżącej jest ich aktywne pośrednictwo w zatrudnieniu przez firmę "A" pracowników W. S. i A. T. Nie budzi wątpliwości, że został nawiązany stosunek pracy pomiędzy w/w a firmą "A" i świadczyli oni pracę na budowie w R. na rzecz tej ostatniej, mimo, że warunki tej pracy uzgadniali z W. D. i P. L., którzy jak twierdzi organ, mogli działać wyłącznie w imieniu i na rzecz "B". Jest to oczywisty brak logiki wywodu organu prowadzącego do wniosku, że wszelkie działania w/w mogły mieć skutek tylko i wyłącznie dla "B" i nie mieli żadnego wpływu na skuteczność czynności faktycznych czy prawnych dla skarżącej zdziałanych przez nich samych.

Dla obiektywnej oceny łączących strony procesu inwestycyjnego łączących ich więzi, decydujące znaczenie ma rodzaj podejmowanych działań (czynności) oraz konsekwencje tych działań. Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej o możliwości oceny tych działań (przejęcie na siebie część obowiązków wykonawcy) przez pryzmat przepisów kodeksu cywilnego o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 752 k.c. i nast.) błędnie zakłada, że instytucja ta nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy prowadzącego cudze sprawy i podmiot na rzecz, którego te sprawy są prowadzone łączy jakiś stosunek prawny, z którego wynika obowiązek prawny do podjęcia określonych czynności. W realiach niniejszej sprawy czynności, których podjął się W. D. czy P. L., a które leżały w zakresie obowiązków skarżącej, ewidentnie takiej podstawy prawnej nie posiadały, zwłaszcza jeżeli idzie o zakres robót wynikający z umowy pomiędzy skarżącą a "P", zatem podjęcie się ich może być oceniane z punktu widzenia omawianej instytucji.

Faktem jest, że W. D. czy P. L. nie informowali w każdym przypadku w rozmowach z kontrahentami, że działają na rzecz i w imieniu "A", ale wskazanie podmiotu na rzecz, którego mają zafakturować wykonane prace dostatecznie identyfikuje podmiot, który firmują, co ostatecznie potwierdza otrzymane wynagrodzenie z "A" i kontaktowanie się w sprawach płatności właśnie ze skarżącą. Nie można także pominąć okoliczności, że w warunkach budowy, gdzie znajdują się pracownicy "A", wykonujący rzeczywiście znaczny zakres robót budowlanych, gdzie znajdują się tablice informacyjne, prowadzony jest dziennik budowy, występuje kierownik budowy, nie jest trudną rzeczą powzięcie informacji kto jest wykonawcą robót. Podkreślenia nadto wymaga, że jakkolwiek świadkowie zeznają, że osoby z którymi się kontaktowali (W. D., P. L.) nie informowali ich, że działają w imieniu "A", ale też - jak słusznie zauważa skarżący - nie wskazywali, że działają w imieniu "B".

Dla oceny czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje i wynikających z tego konsekwencji podatkowych nie ma znaczenia szeroko rozpisywana przez organy kwestia sposobu rozliczenia się między "B" a "P" na podstawie umowy o generalne wykonawstwo oraz między skarżącą a "P" na podstawie umowy o podwykonawstwo robót , w tym także kwestia czy "A" rozliczył się z "B" z wypłat częściowego wynagrodzenia dla ostatecznych wykonawców, w sytuacji gdy stosowne wynagrodzenie przez inwestora, za pośrednictwem "P" zostało już wcześniej przekazane do spółki. Jakkolwiek może ona budzić wątpliwości, niewykluczone również, że także konsekwencje podatkowe na gruncie innych podatków, ale dla oceny sedna sporu w niniejszej sprawie są to okoliczności irrelewantne.

Tak samo ocenić należy okoliczności naświetlone przez organy w zakresie wstąpienia "A" do procesu realizacji inwestycji w R. jako podwykonawcy "P" czy też do realizacji budowy systemu badania natężenia światła, gdzie podwykonawcą była firma "R". Zdaniem sądu te okoliczności, na których w dużej mierze koncentrują się organy, przedstawiane jako tło niniejszej sprawy, mają wywoływać niekorzystną otoczkę, stawiając relacje pomiędzy "A" a "B" w złym świetle. Wszak, jak to podkreślono w skardze, nietypowy przebieg stosunków faktycznych i prawnych nie może wpływać na pozbawienie spółki prawa do odliczenie podatku naliczonego od transakcji mających miejsce w rzeczywistości.

W ocenie sądu przewartościowana został postawa Z. P., który podczas przesłuchania nie potrafił wymienić podwykonawców przy realizacji prac na obiekcie "B" w R., gdyż nie może ona dowodzić braku kontaktów z tymi podwykonawcami, gdyż takie ewidentnie były, o czym świadczy to, że skarżąca regulowała należności i w sprawie opóźnień także taki kontakt telefoniczny następował. Dlatego zeznania w/w świadka należy oceniać przez pryzmat całokształtu okoliczności sprawy.

Jak słusznie zauważył organ kontrolny w protokole badania ksiąg, prowadzenie działalności gospodarczej nie może opierać się na domniemaniach i przypuszczeniach, które w konsekwencji prowadzą do obciążenia Skarbu Państwa. Niemniej jednak organ nie wskazał, co trafnie podkreśla się w skargach, aby doszło do jakiegoś uszczuplenia podatkowego i nie wyjaśniono w czym miałoby się przejawiać zagrożenie interesów fiskalnych. Co więcej, organy podatkowe nie wyjaśniły czemu miałaby służyć takie transakcje, jak kwestionowane, gdyby faktycznie były fikcyjne, skoro żaden z jej uczestników nie odniósł jakiejkolwiek korzyści ekonomicznej.

W ponownym postepowaniu organ odwoławczy przeprowadzi uzupełniające postepowanie dowodowe w zakreślonym wyżej kierunku a dotyczącym ustalenia pełnego zakresu robót wykonanych przez pracowników skarżącej zatrudnionych na budowie obiektów "B" w R. lub innych podwykonawców, przesłucha te osoby na okoliczność czynności podejmowanych wobec nich przez P. L. lub W. D., dokona sprawdzenia na fakturach zakupowych materiałów budowlanych lub innych towarów wykorzystywanych przez firmę "A" podczas realizacji robót budowlanych na obiekcie "P" pod kątem kto był zamawiającym i odbierającym. Ponadto organ winien poczynić ustalenia w kierunku dysponowania przez P. L. lub W. D. pieczęcią firmową "A", której odcisk znajdował się na pokwitowaniu przekazania/odbioru gotówki dla T. N. jak też z jakiego źródła P. L. dysponował gotówką, którą przekazywał następnie podwykonawcom, choćby P. K. Organ przeanalizuje także bilingi rozmów telefonicznych pomiędzy P. L. a Z. P. pod kątem intensywności tych połączeń w okresach przypadających na realizację robót przez podwykonawców objętych niniejszymi sprawami. Zbędne jest natomiast dokonywanie oględzin co do przeprowadzenia oględzin czujników pomiarowych wykorzystywanych do badania natężenia światła dostarczonych i zamontowanych w "B" w wyniku realizacji umowy z dnia 25 stycznia 2010 r. bowiem okoliczność ich liczby i rodzaju wykazana została jednoznacznie na podstawie zeznań J. G. i dostarczonej przez niego dokumentacji technicznej i handlowej.

Po skompletowaniu materiału dowodowego w powyższym zakresie, w tym także ponownego przesłuchania Z. P., P. L., W. D. oraz już przesłuchanych kontrahentów spółki "A", o ile zajdzie taka potrzeba w celu wyjaśnienia podniesionych wyżej wątpliwości, organ dokona ponownej, kompleksowej oceny dowodów, z uwzględnieniem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, poczynionych przez sąd uwag oraz zastrzeżeń podniesionych w skargach co do oceny poszczególnych świadków a to P. G., P. K., A. N., P. K., Z. C., T. N., H. K., Z. C. i G. P.

W kwestii natomiast naruszenia przez organy przepisu art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej nie podzielając w tej mierze zarzutu skarg, godzi się powtórzyć za organem, że ma on prawo i obowiązek dokonania autonomicznych ustaleń jaki przebieg miały zdarzenia gospodarcze, a w szczególności, czy pomiędzy określonymi podmiotami miały miejsce określone transakcje. Zarzutem naruszenia wskazanego przepisu nie można skutecznie podważać ustaleń organów orzekających co do prawa pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatek naliczonego wynikającego z faktur, które nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, co nie stanowi bynajmniej ingerencji w sferę stosunków cywilnoprawnych.

Dla jasności, sąd nie przesądził swoim rozstrzygnięciem wyniku poszczególnych spraw, pozostawiając go kwestią otwartą, a w uzasadnieniu wskazał li tylko na braki dowodowe oraz uwypuklił te okoliczności, które organ odwoławczy zmarginalizował lub pominął.

Dopiero po usunięciu wskazanych mankamentów postępowania, zrekonstruowany stan faktyczny będzie uwzględniał wskazania płynące z art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, którym w dotychczasowym postępowaniu organ odwoławczy uchybił co słusznie wywodzi się w skargach. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz wszechstronnej i kompleksowej jego analizie, możliwa stanie się ocena, czy organy w niniejszych sprawach skutecznie mogą odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur z powołaniem się na przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, co także powinno być poprzedzone dokładną analizą całokształtu okoliczności sprawy z uwzględnieniem uwag sądu zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

Zaznaczyć także należy, że Sąd podziela stanowisko organów odnośnie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu obuwia, odzieży czy też mebli - strona skarżąca nie wnosiła w tym zakresie zarzutów.

Prawidłowe jest także stanowisko organów dotyczące braku możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "J" (za październik 2010 r.), "M" spółka z o.o. (za listopad 2010 r.) oraz "N" (za listopad 2010 r.). Jeżeli chodzi o pierwszy wymieniony podmiot to organy wykazały, że podatek naliczony wynikający z faktur przez niego wystawionych nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Ustalono bowiem, że usługi których dotyczyły te faktury prowadzone były w budynku mieszkalnym nie zgłoszonym jako budynek w którym wykonywana była działalność gospodarcza. Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez "M" spółka z o.o. to dokumentowały one zakup materiałów na docieplenie budynku o którym wyżej mowa i zostały wykorzystane przez podmiot wykonujący roboty. Ostatni zaś z wymienionych wyżej podmiotów wystawił fakturę za zakup wykładziny dywanowej. Z. P. nie potrafił jednak wskazać celu zakupu tego towaru. Zasadnie zatem organy uznały, że nie jest on związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stwierdzając zatem, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uchylił je po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a..

O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 i art. 206 p.p.s.a. uwzględniając uiszczone wpisy oraz koszty zastępstwa procesowego - adwokata w każdej z połączonych spraw.