Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1081/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1266/16 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., o sygn. akt I SA/Gd 1266/16, oddalił skargę M. M. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2016 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan spraw.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r. ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 313.693 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji podał, że podatnik w dniu 25 maja 2007 r. poniósł wydatki na nabycie sześciu lokali mieszkalnych położonych w P., przy ul. K. [...] o łącznej powierzchni 200,70 m², w łącznej kwocie 374.846,16 zł. Konfrontacja tych wydatków z dochodami uzyskanymi przez podatnika w latach 2003-2007 wykazała, że na koniec 2006 r. podatnik mógł dysponować oszczędnościami z lat wcześniejszych, jednak w wysokości niewystarczającej na pokrycie powyższych wydatków, a niedobór środków finansowych w 2007 r. wyniósł 354.488,97 zł. Organ zakwestionował złożone przez stronę w toku postępowania na piśmie wyjaśnienia, z których wynikało, że w trakcie studiów w latach 1997-2002 podatnik był "utrzymankiem" kilku starszych kobiet i z tego zajęcia, a także z kredytu studenckiego w wysokości ok. 30.000 zł, sfinansował zakup nieruchomości. Podkreślono, że w toku postępowania nie udało się przesłuchać w charakterze strony ani podatnika, ani jego żony.

3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że podjął kolejne próby przesłuchania podatnika oraz jego żony, którzy jednak nie stawiali się na przesłuchania. Stwierdzono także, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona podatnikowi w dniu 30 grudnia 2013 r., tj. przed końcem okresu przedawnienia prawa od wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), który upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r. Dokonując oceny złożonych przez stronę przed organem I instancji na piśmie wyjaśnień w zakresie świadczenia usług seksualnych, organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne z uwagi na brak jakichkolwiek nawet pośrednich dowodów, które mogłyby potwierdzić uzyskanie środków z takich usług w okresie 1997-2002 (w wysokości 372.846,16 zł - 30.000 zł z kredytu studenckiego). Podkreślono, że strona nie uprawdopodobniła, iż ze wskazanego źródła dokonała sfinansowania poniesionych wydatków. Podatnik nie dostarczył bowiem żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów ze świadczenia usług seksualnych, nie podał danych personalnych kobiet, którym te usługi świadczył, nie wskazał świadków, którzy mogliby udzielić w tej sprawie wyjaśnień. Organ II instancji nie uznał również wyjaśnień strony, że część z kwoty przeznaczonej na zakup nieruchomości, tj. ok. 30.000 zł pochodziła z kredytu studenckiego udzielonego przez Bank P. [...], gdyż z informacji udzielonych przez powyższy Bank wynikało, że na podstawie umowy z dnia 28 lutego 2000 r. podatnik uzyskał Kredyt Studencki Preferencyjny z P. [...] w wysokości 16.000 zł. Natomiast odnośnie otrzymanej przez podatnika w 2007 r. pożyczki w kwocie 400.000 zł tytułem umowy zawartej w dniu 20 marca 2007 r. z Kancelarią [...] C. Sp. z o.o. stwierdzono, że za całość tej kwoty strona w dniu 2 kwietnia 2007 r. nabyła 12033,694 jednostek uczestnictwa w B. [...] S.A. z siedzibą w P. W związku z tym uznano, że na dzień dokonania zakupu lokali mieszkalnych podatnik nie posiadał kwoty pochodzącej z tej pożyczki, a zatem kwota ta nie brała udziału w finansowaniu powyższego wydatku.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, zarzucając naruszenie: art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 4, art. 150, art. 21 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 178 § 1 - § 3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 30 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Gd 1266/16, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja jest decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a termin przedawnienia prawa do jej wydania upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej, jakoby zaskarżona decyzja została doręczona dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r., stwierdzając, że skutek prawny doręczenia przesyłki poprzez przyjęcie fikcji doręczenia, uregulowanej w art. 150 § 2 O.p., następuje z mocy prawa z upływem 14-dniowego terminu, liczonego od daty pierwszego awizowania przesyłki. Mając na względzie, że przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji była awizowana w dniach 16 i 24 grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że została ona skutecznie doręczona w dniu 30 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Odnośnie wydania decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia wyjaśniono, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji obowiązywał przepis art. 68 § 4 O.p. Powołano także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, w którym przepis art. 68 § 4 O.p. uznano za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie jednak TK orzekł, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wejście tego wyroku w życie nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r., a więc organy podatkowe w badanej sprawie miały prawo działać na podstawie art. 68 § 4 O.p. Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ale i w tym przypadku także TK odroczył utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy od publikacji wyroku. Ostatecznie wskazany przepis u.p.d.o.f. został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. Wobec powyższego WSA uznał, że organy podatkowe miały prawo zastosować w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował merytoryczne stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że skarżący w toku postępowania w żaden sposób nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2007 r. zgromadził z "nierządu" w latach 1997-2002. Stąd też za prawidłowe uznano ustalenia organów, że środki, którymi w 2007 r. dysponował skarżący nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. WSA zaakcentował, że skarżący w prowadzonym postępowaniu pomimo wielokrotnych wezwań organów obu instancji do złożenia pisemnych wyjaśnień, czy też do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie, bądź nie reagował na wezwania, bądź udzielał lakonicznych wyjaśnień, w szczególności nie podał żadnych okoliczności, miejsc spotkań, danych swoich "klientek", świadków czy informacji o wysokości dochodów uzyskiwanych w poszczególnych latach, informacji o formie gromadzenia i przechowywania tych środków. Wobec powyższego uznano, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał organom podstaw do przyjęcia, że skarżący uzyskiwał wysokie dochody z powyższych usług. W ocenie WSA zasadnie organy zakwestionowały także wyjaśnienia strony, że część z wydatkowanej kwoty na zakup nieruchomości, tj. ok. 30.000 zł pochodziła z kredytu studenckiego udzielonego przez Bank P. [...], skoro na podstawie umowy z dnia 28 lutego 2000 r. skarżący uzyskał Kredyt Studencki Preferencyjny z P. [...] w wysokości 16.000 zł. Organy prawidłowo dokonały także rozliczenia otrzymanej przez stronę pożyczki w kwocie 400.000 zł na podstawie umowy zawartej w dniu 20 marca 2007 r. W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż skarżący nie wykazał, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji, pomimo iż z uwagi na doręczenie stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 2 stycznia 2014 r. tj. po upływie 5-letniego terminu do jej doręczenia, decyzję tą należało w całości uchylić, a postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego umorzyć jako bezprzedmiotowe,

b) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., pomimo iż z uwagi na doręczenie tej decyzji dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., określone w niej zobowiązanie podatkowe nie powstało i dalsze prowadzenie postępowania podatkowego było bezprzedmiotowe,

c) art. 150 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż w sprawie doszło do tzw. fikcji doręczenia, pomimo że nie zostały wypełnione przesłanki takiego doręczenia, bowiem w aktach sprawy brak jest oryginału decyzji organu podatkowego I instancji, gdyż została ona podjęta - odebrana przez żonę podatnika w dniu 2 stycznia 2014 r.,

d) art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. nastąpiła tzw. fikcja doręczenia stronie decyzji organu I instancji z dnia 10 grudnia 2013 r., podczas gdy decyzja ta została fizycznie odebrana w dniu 2 stycznia 2014 r., co potwierdza datownik placówki pocztowej umieszczony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a co w konsekwencji przeczy rzeczywistości skuteczności fikcji doręczenia, z powodu niewypełnienia wszystkich wymogów koniecznych do jej zastosowania, a w szczególności wymogu pozostawienia "fikcyjnie – zastępczo" doręczonej decyzji w aktach sprawy,

e) art. 178 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące kilkukrotną odmową wydania stronie kserokopii akt sprawy z powodu błędnego uznania, że wydanie ich możliwe jest jedynie w siedzibie organu, a w rezultacie pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w sprawie oraz prawa do obrony,

f) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowe, pobieżne i wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym w szczególności niepodjęcie działań i niewystąpienie do Poczty Polskiej w celu potwierdzenia prawidłowej daty doręczenia stronie decyzji organu I instancji i oparcie rozstrzygnięć jedynie na podstawie wybiórczej, jednostronnej i korzystnej tylko organom podatkowym ocenie informacji zawartych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru,

g) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z rażącym naruszeniem przepisów prawa, polegającym w szczególności na wydaniu i utrzymaniu w mocy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r., pomimo że z powodu jej doręczenia w dniu 2 stycznia 2014 r. zobowiązanie podatkowe nie powstało, a postępowanie podatkowe należało umorzyć,

h) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem prawidłowej wykładni art. 68 § 4 O.p.;

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 178 § 1, § 2 i § 3 O.p., podczas gdy powinnością sądu, niezależnie od przyjętego kierunku rozstrzygnięcia, jest rozważenie wszystkich zarzutów strony; a w konsekwencji niezbadanie w pełnym zakresie treści zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji pod względem jej zgodności z prawem i ustalenia, czy na etapie postępowania podatkowego doszło do należytego wyjaśnienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, w szczególności kwestii faktycznego doręczenia stronie decyzji organu I instancji w dniu 2 stycznia 2014 r. i niewypełnienia tym samym dyspozycji art. 150 § 4 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze podatnika, a ponadto budowanie uzasadnienia wyroku głównie na rozstrzygnięciach organów podatkowych obu instancji, podczas gdy uzasadnienie powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a której to w niniejszej sprawie brak;

4) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie należytej kontroli legalności działań organów podatkowych i pominięcie wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 150 § 4, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu strony oraz niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez:

a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 178 § 1, § 2 i § 3 O.p.,

b) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii właściwej wykładni przepisów O.p., w szczególności art. 68 § 4 oraz zgromadzonego materiału dowodowego, w tym niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. w zakresie przedawnienia prawa do doręczenia stronie decyzji konstytutywnej w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, na błędnym stanowisku organów podatkowych,

c) brak w rozstrzygnięciu należytego rozpatrzenia całości sprawy oraz zignorowanie istotnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, m.in. zwrotnego potwierdzenia obioru decyzji organu I instancji;

6) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ustalającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., pomimo iż z uwagi na doręczenie tej decyzji dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r., tj. po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 4 O.p., określone w niej zobowiązanie podatkowe nie powstało i dalsze prowadzenie postępowania podatkowego było bezprzedmiotowe.

Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidzianych w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

9. Kluczowym zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest bieg terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r.), w kontekście doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 150 O.p.

Przepis art. 150 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r. stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2013 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W myśl § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie z § 2 tego przepisu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że domniemanie doręczenia przesyłki adresatowi, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., polega na założeniu, że adresat przesyłki zapoznał się z jej treścią ostatniego dnia tego terminu, a zatem z tą datą wiążą się również odpowiednie skutki procesowe. Wobec powyższego faktyczne odebranie pisma (w urzędzie pocztowym, czy sądzie), już po upływie terminu wskazanego w art. 150 § 1 pkt 2 O.p., nie ma wpływu na skutek określony w art. 150 § 2 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, przesyłkę zawierającą decyzję organu I instancji z dnia 10 grudnia 2013 r., wobec niemożności jej doręczenia, złożono w dniu 16 grudnia 2013 r. w placówce pocztowej. Zawiadomienie o możliwości odbioru tej przesyłki pozostawiono stronie skarżącej w skrzynce do doręczania korespondencji. Powtórne awizowanie przesyłki zrealizowano w dniu 24 grudnia 2013 r. Tym samym, czternastodniowy termin, liczony od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 2 O.p.) upłynął w dniu 30 grudnia 2013 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie decyzji organu I instancji należało zatem uznać za dokonane właśnie w tym dniu. Faktyczne wydanie przesyłki w terminie późniejszym, tj. w dniu 2 stycznia 2014 r., które autor skargi kasacyjnej uznaje za jedyne właściwe, nie może mieć wpływu na obliczenia terminu według wskazanego powyżej art. 150 O.p. Nie ulega wątpliwości, że w związku z upływem 14 dni od pierwszego awizowania przesyłki, czyli po dniu 30 grudnia 2013 r. przesyłka nie powinna być wydana stronie, ale zwrócona do organu I instancji. Niemniej ów organ w oparciu o treść art. 150 § 2 zdanie drugie O.p. z upływem ostatniego dnia okresu (tj. z dniem 30 grudnia 2013 r.) był zobligowany do uznania doręczenia za dokonane, gdyż następuje ono z mocy prawa. Brak zwrotu pisma (zawartości koperty) do organu, które ma być włączone do akt, zgodnie z art. 150 § 2 zdanie drugie O.p., stanowi w istocie element techniczny i nie może być uznany za przeszkodę, podobnie jak w przypadku zagubienia przesyłki, uniemożliwiającą uznanie doręczenia za dokonane, skoro z akt sprawy wynikają jednoznacznie daty potwierdzające zaistnienie przesłanek do przyjęcia fikcji doręczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, iż faktyczne wydłużenie przez operatora pocztowego terminu do odbioru przesyłki, poprzez pozostawienie jej w placówce pocztowej (np. w okresie noworocznym) przez okres przekraczający 14 dni, licząc od daty pierwszego awizowania oraz wydanie przesyłki adresatowi, pomimo upływu tego 14 dniowego terminu, nie może decydować o biegu terminu przedawnienia. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik bądź pracownik operatora pocztowego swoim postępowaniem lub zaniechaniem, wpływa na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ewentualny błąd po stronie pracownika operatora pocztowego, choć mógłby być przedmiotem analizy organów podatkowych, gdyby zarzut taki został wprost podniesiony w odwołaniu, czego nie uczyniono, nie może mieć bezpośredniego przełożenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne podatnik wniósł odwołanie w dniu 11 stycznia 2014 r., czyli z zachowaniem ustawowego terminu liczonego do dnia 30 grudnia 2013 r. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy nie miał podstaw do wnikliwego badania okoliczności związanych z doręczeniem decyzji organu I instancji. Znamiennym jest, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe i WSA, że skarżący w toku postępowania podatkowego pomimo wielokrotnych wezwań organów obu instancji do złożenia pisemnych wyjaśnień, czy też do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie, bądź nie reagował na wezwania, bądź udzielał lakonicznych wyjaśnień. Taki sposób postępowania strony i ewentualnie przyjęta przez podatnika w toku postępowania podatkowego postawa bierności i nieodbierania korespondencji, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków prawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia fikcji doręczenia, stąd wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 150 § 1 i § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy) oraz art. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p., albowiem nie było konieczności umorzenia postępowania w sprawie. W konsekwencji nie mogło dojść do uchybienia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 4 O.p. Stąd bezpodstawne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że decyzja organu I instancji weszła do obrotu dopiero w 2014 r. i w rezultacie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew także wywodom skargi kasacyjnej w sprawie nie mogło dojść do uchybienia przepisowi art. 150 § 4 O.p., albowiem ta jednostka redakcyjna przepisu została wprowadzona do art. 150 O.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r.

10. W kwestii naruszenia art. 68 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, uznał art. 68 § 4 O.p., za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie, co istotne w realiach niniejszej sprawy, w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 O.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Co ważne przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W orzeczeniu tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji RP kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy (o czym była mowa wcześniej).

Z kolei zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, tj. przepisem przejściowym – w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej, czyli u.p.d.o.f. w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 wspomnianej ustawy nowelizującej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W konsekwencji na gruncie badanej sprawy istotne jest, że do dnia 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Jak wyżej wspomniano przepis art. 68 § 4 O.p. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. , o sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. 2013 r., poz. 985). Stosownie jednakże do tego wyroku powołany powyżej przepis utracił moc dopiero z dniem 28 lutego 2015 r.

W rozpoznawanej sprawie 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007, w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Tymczasem decyzja organu I instancji, jak wykazano wcześniej, została doręczona w dniu 30 grudnia 2013 r., w trybie art. 150 § 2 O.p. Wobec powyższego nie upłynął wskazany w tej regulacji 5-letni termin doręczenia decyzji.

11. W związku z kolejnymi zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia art. 178 § 1 - § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegającym na niewłaściwym zastosowaniu w związku odmową wydania stronie kserokopii akt należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, co powoduje, że zarzut ten nie może być rozpatrzony.

Dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy bowiem przytoczenie w skardze kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy i nie chodzi też o jakikolwiek wpływ na ten wynik, ale konieczne jest wykazanie, że dany przepis postępowania został naruszony w taki sposób, iż miało to wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie wpływ ten był istotny. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 P.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia objętego wyrokiem byłaby inna. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że odmowa udostępnienia kserokopii akt, uwzględniając zapoznanie się z aktami w siedzibie organu, niosła za sobą tak daleko idące konsekwencje, że stwierdzone uchybienie było na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Innymi słowy skarżący kasacyjnie nie wskazał, że wynik sprawy byłby odmienny, gdyby strona nie spotkała się z odmową udostępnienia kserokopii akt sprawy. Skoro takich wywodów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło, zakres rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony. Dodatkowo warto zauważyć, że w aktach sprawy (k.138) znajduje się pismo strony, w którym potwierdzono czynność przeglądania akt sprawy w Urzędzie Skarbowym P. Strona została także zawiadomiona przez organ II instancji, pismem z dnia 30 czerwca 2016 r., o wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 142 i 143 akt podatkowych). Powyższe nieuprawnionym czyni tezę skarżącego kasacyjnie o pozbawieniu go czynnego udziału w postępowaniu i naruszeniu przez organy art. 123 § 1 O.p.

12. Formułując zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegających na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu strony oraz niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, strona skarżąca kasacyjnie nie wskazała w istocie jakich działań oczekiwała od Sądu pierwszej instancji. Tymczasem bez podania jakie konkretnie dowody miałyby być zebrane, ewentualnie uzupełnione, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przez WSA w Gdańsku lub jakie pominęły organy podatkowe, nie sposób zweryfikować zasadności powyższych zarzutów. W skardze kasacyjnej nie wskazano także, który z przeprowadzonych dowodów został oceniony w sposób dowolny, czyli z uchybieniem art. 191 O.p. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tak wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż nie może ich konkretyzować. Odnosząc się ogólnie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie sposób dopatrzeć się wadliwości wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Z treści art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia, albo jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik nie odbiera korespondencji lub składa lakoniczne wyjaśnienia.

W piśmiennictwie wskazuje się, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (tak: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). Taka też sytuacja "wymuszania" inicjatywy dowodowej ma miejsce w regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącej podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie. Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej. Podstawa ta jest bowiem tylko dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce także w sprawach dotyczących dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06, publ. CBOSA). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki i taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87, ONSA 1988/2/82).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny ogólnie uznał, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, wskazując na bierność skarżącego w ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

13. Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną, a WSA w Gdańsku nie przekroczył granic sprawy. Należy zauważyć, że WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09). Strona nie wskazała też, który konkretnie zarzut miał być przez Sąd pierwszej instancji pominięty. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadniono stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. W pisemnych motywach orzeczenia w sposób wyczerpujący i niepodważalny wyjaśniono dlaczego oddalono skargę, powołując, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, jako jego podstawę prawną treść art. 151 P.p.s.a. WSA w Gdańsku przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonał ich wykładni. Wbrew zarzutom skargi WSA w Gdańsku nie zignorował istotnego dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru. Wręcz przeciwnie dokładnie przeanalizował powyższy dokument i opisał go w treści uzasadnienia oraz ocenił. Nie sposób zaakceptować oczekiwań strony, aby Sąd pierwszej instancji czynił "własne ustalenia" w powyższym zakresie. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Gdańsku w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wobec powyższego uznać należy, że WSA prawidłowo przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, poruszając się w granicach danej sprawy, a zatem nie uchybił dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a.

Co do powołanego w skardze kasacyjnej art. 133 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, nie wykazano, aby podstawą orzekania przez sąd administracyjny nie był materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania toczącego się przed tymi organami.

14. Reasumując uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, ani prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono, jak w pkt. 2 sentencji, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).