Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 516/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: sekretarz Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skarg E. M. i D. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. i [...] r. ustalające D.M. i E.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że D. M. w zeznaniu PIT-37 wykazał przychód kwocie 11.031,95 zł. Z informacji uzyskanej od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej wynika, iż w 2009 r. skarżący został zidentyfikowany jako osoba dokonująca wpłat w Banku [...] S.A., za którego pośrednictwem bez użycia rachunku bankowego prowadzonego przez ten bank, lecz przy wykorzystaniu usługi "[...]", przekazywał środki na rzecz różnych beneficjentów zagranicznych. Dokonane operacje przekazu środków po przeliczeniu na walutę polską po kursach z dnia wpłaty wynosiły łącznie 357.802.77 zł.

Zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec żony skarżącego informacje i wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych nie doprowadziły do ustalenia jakichkolwiek uzyskanych przez kontrolowaną dochodów podlegających w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Analiza osiąganych przez skarżących dochodów i ponoszonych wydatków w latach 2003-2008 wykazała, iż na dzień 31 grudnia 2008 r. nie mogły być zgromadzone jakiekolwiek oszczędności, którymi można byłoby pokryć wydatki poniesione w 2009 r., albowiem w rzeczonym okresie u skarżących wystąpiły niedobory środków finansowych.

W zakresie kosztów utrzymania rodziny przyjęto zgodnie z oświadczeniem złożonym przez skarżącą, iż od 2007 r. była utrzymywana przez swoich rodziców. Biorąc pod uwagę fakt, iż skarżący nie złożył oświadczenia o wysokości poniesionych w 2009 r. wydatków, do ustalenia wydatków konsumpcyjnych skarżącego organ pierwszej instancji przyjął dane statystyczne GUS w zakresie przeciętnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne.

Po analizie rachunku bankowego w [...] S.A. organ kontroli skarbowej dokonał chronologicznego rozliczenia osiąganych dochodów i ponoszonych przez skarżącego wydatków na przestrzeni 2009 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na rachunku bankowym skarżącego w 2009 r. wystąpiły nadwyżki wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 215.920.81 zł, natomiast w obrocie gotówkowym - nadwyżki wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiły kwotę 360.674,28 zł.

Przeprowadzona analiza możliwości finansowych za lata 2003-2008 wykazała, iż na początku analizowanego roku skarżący nie mógł dysponować żadnymi oszczędnościami. Zatem nadwyżka poniesionych w 2009 r. wydatków nad posiadanymi zasobami w kwocie 288.298,00 zł została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 216.224,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 288.298 zł. D. M. i E. M. zawarli związek małżeński w dniu 21 sierpnia 2004 r. oparty na wspólności ustawowej małżeńskiej i podobna decyzja z [...] czerwca 2013 r. została wydana wobec E.M.

W dniu 12 czerwca 2014 r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo adwokata D. S. wraz z pełnomocnictwem do reprezentowania skarżącego w postępowaniu dotyczącym 2009 r. w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych.

W dniu 26 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), przekazał sprawę do organu pierwszej instancji i zlecił uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Organ odwoławczy wskazał, iż podstawowym zarzutem odwołania było nieprzesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Zdaniem organu odwoławczego dokonanie czynności przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz wskazanych przez skarżącego świadków, a także odebranie dowodów potwierdzających składane wyjaśnienia, mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W dniu 10 marca 2015 r. organ pierwszej instancji przekazał uzupełnione akta przedmiotowej sprawy do organu odwoławczego.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, iż ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż dokonując ustaleń w zakresie uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków przez skarżącego, organ pierwszej instancji nie był w stanie przeprowadzić skutecznie czynności przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jak również uzyskać oświadczenia o ponoszonych przez tegoż wydatkach. Jak wynika z akt sprawy organ ten wielokrotnie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień, zarówno w formie oświadczenia, jak również poprzez przesłuchanie w charakterze strony, jednakże wszelkie działania nie przyniosły żadnych rezultatów, z uwagi na fakt, iż skarżący pomimo braku odmowy poddania się wymienionym powyżej czynnościom, konsekwentnie unikał wywiązania się z nałożonych nań zobowiązań.

Organ zauważył również, iż po przekazaniu akt sprawy w trybie art. 229 O.p. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. celem uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, organ kontroli skarbowej przesłał do skarżącego wezwanie z 14 października 2014 r. do osobistego stawienia się 13 listopada 2014 r. o godzinie 9:00 w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w celu przesłuchania w charakterze strony. Wezwanie zostało wysłane nadto do pełnomocnika skarżącego - (odebrane 17 października 2014 r.), z którego wynikało miejsce i termin przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Skarżący w wyznaczonym terminie nie stawił się na przesłuchanie. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie zakwestionował okoliczności, iż skarżący mógł cierpieć na utrudniające funkcjonowanie schorzenia, lecz nie podzielił stanowiska, że schorzenia te uniemożliwiały spełnienie obowiązku poddania się kontroli w zakresie wypełniania powinności podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że skarżący nawet w ramach złożonego odwołania nie przedstawił ani jednego dowodu źródłowego na poparcie swoich twierdzeń o dysponowaniu środkami swojej siostry, która prowadziła działalność gospodarczą. W żaden sposób nie uprawdopodobnił okoliczności, na które wskazał w odwołaniu (a których notabene w ogóle nie podnosił w toku postępowania pierwszoinstancyjnego) oraz nie przedłożył żadnych dokumentów na ich potwierdzenie, np. notarialnego pełnomocnictwa udzielonego przez siostrę A. M. do prowadzenia działań "jako pełnomocnika siostry w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej".

Wobec braku współdziałania skarżącego w wyjaśnieniu okoliczności sprawy w kierunku korzystnym dla tegoż, organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu należytego wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy, nie naruszając przepisów prawa.

W świetle powyższego zarzuty podatnika dotyczące nieprzesłuchania w charakterze strony, a w związku z tym podnoszenie, że kwestionowana decyzja jest wynikiem błędnie poczynionych ustaleń faktycznych, zostały uznane przez organu obu instancji za nieuzasadnione.

Według twierdzeń skarżącego środki przekazywane za granicę stanowiły własność siostry. Rola skarżącego jako pełnomocnika swojej siostry polegała na przyjmowaniu pożyczonych przez siostrę pieniędzy na zakup suplementów diety i przekazywaniu jedynie na konto jej kontrahentów jako zapłatę za zamówione suplementy diety. W postępowaniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji po przekazaniu akt w trybie art. 229 O.p. materiał dowodowy został uzupełniony o protokoły przesłuchania poszczególnych osób w charakterze świadków, które zgodnie z historią operacji na rachunku [...] z kredytem dokonywały na rzecz skarżącego przelewów (w znacznych kwotach, wielokrotnie powtarzających się bądź zatytułowanych "pożyczka"). Wyjaśnienia przesłuchanych świadków nie potwierdziły wskazywanych przez skarżącego okoliczności jakoby był jedynie pełnomocnikiem siostry i pomagał bądź wyręczał ją w prowadzonej działalności gospodarczej.

Pomimo iż w piśmie z 25 września 2014 r. przekazującym sprawę w trybie art. 229 O.p. do uzupełnienia materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał na konieczność przesłuchania A. M. w charakterze świadka, organ pierwszej instancji nie przeprowadził rzeczonego dowodu, mając na uwadze całkowicie bierną postawę skarżącego zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym, bierną postawę profesjonalnego pełnomocnika umocowanego przez skarżącego do działania w jego imieniu, nieprzekazanie przez skarżącego danych dotyczących świadka i trudności w ustaleniu miejsca pobytu świadka w Stanach Zjednoczonych, materiał zgromadzony w sprawie, w tym zeznania świadków na okoliczność relacji łączących świadków ze skarżącym, a także pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z 13 maja 2013 r. na okoliczność ustaleń dokonanych w sprawie A. M. dokonanych na podstawie ewidencji A i B, z których wynikało, iż A. M. ostatnio zamieszkała w Ł., ul. A 23, prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "C" w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 17 października 2007 r., po której to dacie nie odnotowano w ww. ewidencjach jakichkolwiek wpisów dotyczących prowadzenia przez ww. działalności gospodarczej w 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie przeprowadził dowodu z zeznań A. M. w charakterze świadka. Nie bez znaczenia w ocenie organu pozostały nadto fakty, iż:

- korzystając z pomocy zagranicznej administracji podatkowej (gdzie aparat skarbowy Stanów Zjednoczonych w pierwszej kolejności miałby ustalić miejsce zamieszkania/pobytu świadka) w celu przeprowadzenia dowodu na okoliczność przesłuchania w charakterze świadka A.M. na terenie USA, znacznemu wydłużeniu uległoby postępowanie odwoławcze (być może o dwa lata);

- Skarb Państwa poniósłby koszty związane z wystąpieniem do USA, co przy braku jakiegokolwiek dowodu/dokumentu uprawdopodabniającego okoliczności, na których zaistnienie miałby być przesłuchany świadek a jednocześnie dysponowaniu przez organy podatkowe wystarczającym materiałem dowodowym, w tym uzyskanymi w toku postępowania uzupełniającego, zeznaniami świadków, którzy potwierdzają zgoła inny stan faktyczny niż twierdzi D.M., czyni powyższe działanie bezzasadnym.

Z uwagi na powyższe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie nie uwzględniono wniosku dowodowego, którego realizacja byłaby nieuprawniona i niecelowa.

W dalszej części wywodów organ odwoławczy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów proceduralnych ani materialnoprawnych, zaś jego działanie spełniało wymogi wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. SK18/09 oraz z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13.

W skardze do sądu administracyjnego D. M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc następujące zarzuty naruszenia:

a) art. 122 w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 94 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.) dalej: k.p.c; poprzez dokonanie błędnego ustalenia, iż w dniu wydania zaskarżonej decyzji adw. D.S. był umocowany w charakterze pełnomocnika strony w toczącym się postępowaniu podatkowym i posiadał legitymację do reprezentowania D. M. w trakcie prowadzonego postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł.

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez podjęcie próby doręczenia adw. D. S. zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której informował organ o trudnościach w kontakcie z D. M. czego efektem było wypowiedzenie pełnomocnictwa do reprezentowania jego osoby w postępowaniu podatkowym oraz wskazanie organowi, aby rozstrzygnięcie kierować bezpośrednio do strony postępowania – D. M.

c) art. 122 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnego ustalenia, iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, w której decyzja ta została nieskuteczne doręczone, bowiem nie istniały podstawy do doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, który wypowiedział pełnomocnictwo swojemu mocodawcy do reprezentowania go w sprawie i którego mocodawca zwolnił z obowiązku dalszej reprezentacji.

W uzupełnieniu skargi z dnia 10 grudnia 2015 r. podniesiono dodatkowo:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. poprzez

a) niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że podatnik osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na fakt, iż środki pieniężne przekazywane przez niego na rzecz beneficjentów zagranicznych stanowiły własność jego siostry z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnik dokonywał jedynie na jej rzecz dokonywałem wpłat na rzecz firm które przesyłały jej suplementy diety;

b) niewłaściwe zastosowanie albowiem w ramach postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych organy powinny uwzględniać wydatki poniesione przez podatnika, którego sytuacja majątkowa jest analizowana, i to tylko te, które pochodzą z jego zasobów majątkowych, a w niniejszej sprawie wydatki dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez A.M. w imieniu której jako pełnomocnik na podstawie pełnomocnictwa notarialnego (rep. [...] z dnia 26.7.2007 r.) działał D.M.

2. naruszenie przepisów postępowania tj.

a) art. 122 w zw. z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak przesłuchania siostry podatnika, A. M., które to zeznania był) niezbędne celem ustalenia kto rzeczywiście był właścicielem wpłacanych środków pieniężnych, mimo iż organ podatkowy ustalił jej miejsce pobytu;

b) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logicznego rozumowania oraz wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, a także z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, w tym zeznań pełnomocnika strony, które nie zostały przez organ w ogóle odebrane, a mają znaczący wpływ na określenie zobowiązania podatkowego, a właściwie na stwierdzenie, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe;

c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W skardze do sądu administracyjnego E. M. wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, 121, 122 oraz przepisów umieszczonych w Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody": art. 180 § 1, 187 § 1 i 191, a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skarg D. M. i E. M. w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. uznał, że skargi są uzasadnione, lecz nie ze wszystkich powodów w nich podanych. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż zarówno pełnomocnik jak i mocodawca dysponowali znacznym okresem czasu, ażeby powiadomić organ o zwolnieniu z obowiązku działania pełnomocnika jeszcze przez dwa tygodnie. Trafnie powołano się także na stanowisko judykatury nakładające na rzetelnego pełnomocnika obowiązek bezzwłocznego powiadamiania organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z zaznaczonym celem tej komunikacji dla pewności obrotu między stroną a organem. Uznano zatem, że czynność doręczenia decyzji pełnomocnikowi była skuteczna.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżących w zakresie poczynionych naruszeń w sferze przepisów procesowych, w ocenie Sądu pierwszej instancji należało uznać je za w pełni usprawiedliwione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, iż podstawą materialnoprawną rozstrzygnięć obu instancji jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu począwszy od 1 stycznia 2007 r. wskazujący, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż rzeczona regulacja w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (przepis stanowiący materialnoprawną podstawę obu decyzji zaskarżonych do sądu w odniesieniu do obojga skarżących), jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. W przytoczonym orzeczeniu jednocześnie Trybunał orzekł, iż ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052).

W ocenie Sądu pierwszej instancji istotna dla dalszych rozważań w sprawie pozostaje okoliczność, iż uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Zdaniem Sądu I instancji w sprawie niniejszej skarżący wskazał na źródło pochodzenia środków, tj. zgodnie z twierdzeniami tegoż były to środki siostry A. M. Jak wywiedziono, skoro znane jest źródło pochodzenia środków, to nie można twierdzić jakoby był to dochód niewiadomego pochodzenia. Brak weryfikacji tej okoliczności stanowić miał o zasadności skargi. Sąd pierwszej instancji przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, dotyczący art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., w którym Trybunał zakwestionował takie pojmowanie ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż na tle regulacji wprowadzonej od 1 stycznia 2007 r. zagadnienie to nie uległo zmianie, toteż stosowne jest uwzględnienie uwag Trybunału zawartych w przywołanym orzeczeniu, by zapewnić prokonstytucyjną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów.

W ślad za powyższym sąd pierwszej instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie organy z naruszeniem konieczności dotarcia do prawdy obiektywnej poprzez obciążenie skarżącego obowiązkiem dowodzeniem pochodzenia środków, którymi się posługiwał (wskazał przecież na ich pochodzenie) wbrew poglądom Trybunału orzekły na niekorzyść podatnika, wywodząc z tego niekorzystne dla niego skutki prawne. Dysponowanie informacjami o miejscu pobytu siostry skarżącego, jednakże bez posiadania dokładnego adresu, jak również tym, że wcześniej prowadziła działalność gospodarczą w Polsce zakończoną w 2007 r., nie oznaczało zdaniem sądu, iż na tej podstawie można budować kategoryczną ocenę o niewiarygodności tezy, którą starał się udowodnić skarżący w przedmiocie posiadania pieniędzy uznanych za nielegalne. Jak wynika bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. prowadzenie działalności gospodarczej jest okolicznością obiektywną, która dla uznania jej za takową nie wymaga sformalizowania właściwymi zapisami ewidencji, a otrzymywane w jej ramach przychody nie stają się taki przychodami dopiero z chwila dopełnienia aktu zarejestrowania. Powyższe doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do konkluzji, iż wykreślenie z rejestru przedsiębiorców nie czyni uprawnionym stanowiska, że nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Sąd pierwszej instancji przypomniał w dalszej części uzasadnienia, iż w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów (w tym przypadku zgromadzenia na rachunkach bankowych środków pieniężnych, które można uznać za przychód strony). Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy.

W ocenie sądu pierwszej instancji w omawianej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy podjęcie wszechstronnych działań zmierzających do wyeliminowania tych wątpliwości jest ważne zwłaszcza w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdyż konsekwencje wymiaru podatku są tu bardzo drastyczne, co doprowadziło sąd do uznania, iż brak jest podstaw do kontroli zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi polecił organowi odwoławczemu podjęcie czynności zmierzających do ustalenia adresu A. M., a następnie dokonanie jej przesłuchania w ramach pomocy prawnej na okoliczność ustalenia właściciela środków, którymi dysponował skarżący na wskazanych przez organ kontach, a także czy działalność w zakresie obrotu suplementami diety, w tym przekazywanie środków pieniężnych na wskazane konta w USA (dostawców odżywek), dotyczy działalności A.M., z upoważnienia której podejmował je skarżący. W zależności od uzyskanych informacji organ winien był podjąć stosowną decyzję w przedmiocie opodatkowania uzyskiwanych dochodów, które winny zostać zaklasyfikowane do odpowiedniego źródła.

Odnosząc się do skargi skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał środek zaskarżenia tejże za zasługujący na uwzględnienie z tożsamych powodów, dla których za zasadną uznał skargę skarżącego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżąca nie prowadziła w roku kontrolowanym żadnej aktywności gospodarczej, która generowałaby przychody, pozostając osobą bezrobotną na utrzymaniu rodziców. wyjaśniono, iż posiadane oszczędności w wysokości 20.000 zł pochodziły z 2004 r. z tytułu prezentów ślubnych, a nadto iż od 2007 r. skarżąca pozostawała z mężem w separacji faktycznej - małżonkowie zamieszkiwali w różnych miejscach, zaś skarżąca nie była w posiadaniu jakiejkolwiek wiedzy o sytuacji finansowej skarżącego i nie otrzymywała od tegoż żadnych środków pieniężnych. Jak ustalono dalej małżeństwo skarżących uległo rozwiązaniu w 2010 r. przez rozwód. Organ właściwym postanowieniem włączył do sprawy skarżącej materiał zgromadzony w sprawie prowadzonej wobec skarżącego. Zarzuty skargi traktujące o naruszeniu przepisów postępowania w ocenie sądu pierwszej instancji należało uznać za trafne, wszak skoro nie zostało ustalone w sposób niebudzący wątpliwości, czyimi środkami obracał skarżący, brak było podstaw by ustalenia te mogły stanowić usprawiedliwioną podstawę dla wymierzenia daniny skarżącej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ odwoławczy, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w sprawie nie są do końca zdecydowane, z jakimi źródłami przychodu (dochodu) mają do czynienia. Zdaniem sądu podstawowa teza jest taka, że są to środki nieznajdujące pokrycia w dochodach skarżącego. Jednocześnie w ocenie sądu organ dowodzi z przesłuchań świadków i wypływających z nich informacji, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, skoro handlował dopalaczami, sprzedawał sprzęt komputerowy czy też pobierał opłaty za udostępnianie urządzeń do uprawiania kulturystyki w sytuacji, gdy organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, że skarżący uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej, której nie zgłosił do opodatkowania, albowiem w wyniku przeprowadzonego równolegle postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. ustalono, że skarżący w zeznaniu PIT-37 wykazał przychody w łącznej kwocie 11.031,95 zł. Skarżąca natomiast nie osiągnęła żadnych dochodów w 2009 r. Wydatki poniesione przez skarżących łącznie w 2009 r. znacznie przekraczały zeznane dochody, stąd nadwyżka wydatków nad dochodami w kwocie 576.595,00 zł, z czego na każdego małżonka przypadła kwota 288.298,00 zł, która została opodatkowana zgodnie z sentencją zawartą w zaskarżonych decyzjach" w wysokości 216.224,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach". Oczywistym jest więc, że osiągnięte lecz ukrywane dochody, które należało opodatkować, a które nie zostały zgłoszone do opodatkowania w zeznaniu podatkowym lub nie zostały opodatkowane w inny sposób (formy ryczałtowe), są dochodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych organom podatkowym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy nie odrzuciły w przekonywający sposób tezy podatnika, że prowadził on działalność na rzecz siostry A. M. na terenie Polski, albowiem nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania A. M. na tę okoliczność w sytuacji, gdy organy zebrały dowody w zakresie nieprowadzenia przez A. M. działalności na terenie Polski w 2009 r. Pismem z 13 maja 2015 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. (k. 876 akt podatkowych) poinformował, że z danych zawartych w ewidencji A i B wynika, że Pani A.M. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "C" w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 17 października 2007 r., a dodatkowo, iż w bazie danych urzędu skarbowego nie zarejestrowano prowadzenia działalności gospodarczej przez Panią A. M. w 2009 r. Nadto pełnomocnictwo udzielone 26 lipca 2007 r. upoważniało skarżącego do działania w imieniu siostry we wszystkich sprawach związanych wyłącznie z prowadzoną do 17 listopada 2007 r. przez nią działalnością gospodarczą pod firmą "C" A. M. z siedzibą w Ł. przy ulicy A 23 m. 13. Po tym okresie, tj. w 2009 r., A.M. nie prowadziła żadnej zarejestrowanej w Polsce działalności gospodarczej, pełnomocnictwo nie uprawdopodabniało wskazywanych przez skarżącego okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, a żadnych innych dowodów w tym zakresie skarżący nie zgłosił. Zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.M. nie było konieczne ani uzasadnione;

3) art. 145 § i pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że okoliczność prowadzenia wcześniej działalności gospodarczej w Polsce przez A.M., zakończonej w 2007 r., nie stanowi podstawy do kategorycznej oceny organów podatkowych co do wiarygodności tezy skarżącego, którą chciał udowodnić w przedmiocie posiadania pieniędzy uznanych za nielegalne. Zdaniem sądu wykreślenie z rejestru przedsiębiorców nie oznacza, że nie jest prowadzona działalność gospodarcza, o czym stanowić ma przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (strona 23 wyroku). W sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie prowadził zarejestrowanej działalności, bowiem świadek Ł.S. zeznał, że cyt. "...gdy chciałem zakupić towary na fakturę jako firma, to pamiętam, że był z tym problem. Finalnie nie doszliśmy do porozumienia. Natomiast znajomy dostał od Pana D. fakturę, ale gdy sprawdziliśmy NIP widniejący na fakturze okazało się, że nie istnieje." Nadto z zeznań innych świadków wynika, że potwierdzają znajomość ze skarżącym bądź ze skarżącymi, jednak żaden z nich nie potwierdził znajomości, kontaktów czy ewentualnie prowadzenia wspólnych transakcji z A. M. rzekomo (według twierdzeń skarżącego) prowadzącą w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suplementów diety. Nadto M. L. oraz T. K. oświadczyli o udzieleniu pożyczki: M.L. - skarżącemu, a T.K.— skarżącym, żaden z nich zaś nie oświadczył o udzielaniu pożyczki A. M.— siostrze podatnika;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez zobowiązanie organów do ustalenia adresu A. M. oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań A.M. na okoliczność ustalenia właściciela środków, którymi dysponował skarżący oraz na okoliczność, czy działalność w zakresie obrotu suplementami diety, w tym również przekazywanie środków pieniężnych na konta w USA, dotyczy A. M., z upoważnienia której podejmował je skarżący, w sytuacji gdy organy wykazały, że A. M. nie prowadziła działalności w 2009 r., a skarżący nie uprawdopodobnił, że działania, które podejmował w zakresie obrotu suplementami diety, w tym również przekazywanie środków pieniężnych na konta w USA, dotyczy A. M. Z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie nie wynika taka okoliczność, którą sąd nakazał badać. W stanie sprawy teza o prowadzeniu działalności przez skarżącego na rzecz i w imieniu A. M. nie została poparta żadnym dowodem, nie została również uprawdopodobniona. Z załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa wynika jedynie, że skarżący był upoważniony do działania w imieniu siostry we wszystkich sprawach związanych wyłącznie z prowadzoną do 17.10.2007 r. przez ww. działalnością gospodarczą pod firmą "C" A. M. z siedzibą w Ł. przy ulicy A 23 m. 13. A skoro tak, to po zamknięciu tej działalności, czyli po 17.10.2007 r., A. M. nie prowadziła żadnej zarejestrowanej w Polsce działalności gospodarczej, zaś rzeczone pełnomocnictwo nie uprawdopodabniało wskazywanych przez skarżącego okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. M. nie jest konieczne ani uzasadnione;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że w sprawie obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oznacza zwolnienie strony postępowania od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, i wystarczającym jest powołanie się przez stronę na okoliczności, których nie musi nawet uprawdopodobnić ani odnośnie których musi współdziałać z organami. W sytuacji gdy organ dążąc do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy wielokrotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień, zarówno w formie oświadczenia, jak również poprzez przesłuchanie w charakterze strony, poprzez siedmiokrotne wyznaczenie skarżącemu terminu na przesłuchanie w charakterze strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, skarżący jednak za każdym razem wnosił o zmianę terminu przesłuchania i przedkładał zwolnienia lekarskie z wyjaśnieniami, że jego stan zdrowia nie pozwala na przesłuchanie przy jednoczesnym twierdzeniu, że nie rezygnuje z przesłuchania i jego zeznania są istotne dla sprawy. Nadto wyznaczono termin na przesłuchanie w charakterze strony na 13 listopada 2014 r., tj. w okresie, gdy sprawa została przekazana do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p., gdy okoliczność nieprzesłuchania strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji stanowiła zarzut odwołania, na który skarżący nie tylko nie stawił się, ale nie wyjaśnił przyczyny swojej nieobecności, nie odmówił składania zeznań, jak również nie wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. W sprawie oprócz odwołania, zwolnień lekarskich i wskazania w piśmie z 20 maja 2013 r. (k. 591), że skarżący jest leczony silnymi środkami psychotropowymi w Polsce i Holandii - tenże nie składał innych wyjaśnień ani oświadczeń w formie pisemnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego zamieszczonym w odwołaniu, iż jego zeznania są niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, skarżący unikał współpracy z organem kontroli skarbowej w celu wyjawienia tych okoliczności. Kompletny brak współpracy ze strony skarżącego, jego bierna postawa i wyłącznie gołosłowne twierdzenia o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży suplementów diety w imieniu i na rzecz siostry A. M. spowodowały, że cały materiał dowodowy został zgromadzony przez organ kontroli skarbowej. Nadto zupełnie niezrozumiałym jest działanie skarżącego, który twierdzi, że prowadził działalność na rzecz i w imieniu siostry A. M., a jednocześnie nie przedstawia na tę okoliczność żadnych dowodów, ani nawet nie podaje jej adresu. Twierdzenia D. M. o prowadzeniu działalności gospodarczej w imieniu siostry na podstawie notarialnego pełnomocnictwa były gołosłowne i nie zostały wbrew temu, co stwierdza sąd, nie tylko udowodnione, ale choćby uprawdopodobnione, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, zupełny i wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 O.p. poprzez uznanie, że organy w sprawie naruszyły zasadę prawdy obiektywnej poprzez przerzucenie ciężaru dowodzenia na skarżącego, bowiem w ocenie sądu dysponowanie informacjami o miejscu pobytu siostry skarżącego, jednakże bez posiadania dokładnego adresu, jak również tym, że wcześniej prowadziła działalność gospodarczą w Polsce zakończoną w 2007 r. nie oznacza, że na tej podstawie można budować kategoryczną ocenę o niewiarygodności tezy, którą starał się udowodnić skarżący w przedmiocie posiadania pieniędzy uznanych za nielegalne. Sąd uznał, że wykreślenie z rejestru przedsiębiorców nie oznacza, że nie jest prowadzona działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo udzielone 26 lipca 2007 r. upoważniało skarżącego do działania w imieniu siostry we wszystkich sprawach związanych wyłącznie z prowadzoną do 17 października 2007 r. przez ww. działalnością gospodarczą pod firmą "C" A.M. z siedzibą w Ł. przy ulicy A 23 m. 13, bowiem po tym okresie, tj. w 2009 r., nie prowadziła żadnej zarejestrowanej w Polsce działalności gospodarczej, dokument ten nie uprawdopodabniał wskazywanych przez skarżących okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie. Nadto ani skarżący wnosząc o przesłuchanie siostry (w odwołaniu), ani profesjonalny pełnomocnik (w złożonym wniosku) nie wskazali żadnych danych dotyczących siostry podatnika – A. M. (PESEL, NIP, adres zamieszkania poza granicami kraju) ani danych dotyczących rzekomo prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (nazwa i adres firmy, jej NIP i REGON) oraz nie przedłożyli notarialnego pełnomocnictwa, na które się powoływali. Skarżący wskazał jedynie, że siostra mieszka za granicą. To organ kontroli skarbowej ustalił wyłącznie kraj, w którym przebywa A.M. (na podstawie wydruków z bazy danych CEL z Wydziału Wywiadu Skarbowego ustalono tylko, że Pani A. M. posiada adres stały: od 17 września 2008 r. - Stany Zjednoczone Ameryki, k. 688 akt podatkowych). Innych danych dotyczących adresu zamieszkania A.M. poza granicami kraju nie można było ustalić wobec braku jakiejkolwiek współpracy ze strony skarżącego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy w sprawie naruszyły zasadę prawdy obiektywnej poprzez obciążenie podatnika obowiązkiem dowodzenia pochodzenia środków, którymi się posługiwał (wskazał na ich pochodzenie) i orzekły na niekorzyść podatnika, wywodząc z tego niekorzystne skutki prawne. W sprawie organy zebrały materiał dowodowy samodzielnie, praktycznie bez udziału stron, przesłuchały świadków. Wprawdzie sąd przytacza jedynie zeznania świadka K.Ś., ale organ kontroli skarbowej przesłuchał łącznie 7 świadków oraz odebrał wyjaśnienia na piśmie od T. K. Wszyscy przesłuchani świadkowie i T. K. potwierdzili znajomość ze skarżącym bądź skarżącymi, jednak żaden z nich nie potwierdził znajomości, kontaktów czy ewentualnie prowadzenia wspólnych transakcji z A.M. rzekomo (według twierdzeń skarżącego) prowadzącą w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suplementów diety. Organ podtrzymuje stanowisko, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że operacje finansowe realizowane przez skarżącego wskazują na osiąganie przezeń dochodów z działalności, która nie została zgłoszona do opodatkowania. Natomiast skarżący w żaden sposób nie wykazał, że nie osiągał tego rodzaju dochodów i nie potwierdził ani nawet nie uprawdopodobnił własnych twierdzeń o prowadzeniu "działań jako pełnomocnika siostry w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej", z kolei zeznania przesłuchanych świadków potwierdzają zgoła inny stan faktyczny. Nie jest zatem tak, jak chce to widzieć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż organy przerzuciły na skarżącego cały ciężar dowodzenia. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy przy minimalnym zaangażowaniu skarżącego;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych zasad w sytuacji, gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody, dla których innym dowodom jej odmówiono;

9) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, w którym sąd przesądził, że podatnik wskazał na pochodzenie środków (str. 23 wyroku) i że znane jest źródło pochodzenia środków (str. 24), a z drugiej strony stwierdza, że organ nie wyjaśnił podstawowej kwestii dla rozstrzygnięcia, tj. pochodzenia środków, którymi dysponował skarżący (str. 27).

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu powyższej skargi wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1602/16 uchylił wyrok z dnia m4 lutego 2016 r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku wskazano w szczególności, że interpretując i stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe i sądy powinny się kierować wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innych pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Uprawdopodobnienie określonego faktu nie może się opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych.

Skarżącemu siedmiokrotnie wyznaczano termin na przesłuchanie strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a podatnik każdorazowo wnosił o zmianę terminu przesłuchania przedkładając zwolnienia lekarskie z wyjaśnieniami, że jego stan zdrowia nie pozwala na przesłuchanie. W okresie, w którym podatnik miał być przesłuchany brał on udział w zawodach siłowych. Nie stawił się również (bez wyjaśnienia) na kolejne przesłuchanie 13 listopada 2014 r. Sąd I instancji nakazując weryfikację twierdzeń skarżącego, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suplementów diety w imieniu i na rzecz siostry A.M. pominął istotne fakty i okoliczności. Wytyczne sądu budzą wątpliwości, co do ich racjonalności. Nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. M., bowiem ze znajdującego się w aktach pełnomocnictwa wynika, że D.M. i był upoważniony do działaniach w imieniu siostry we wszystkich sprawach związanych z wyłącznie prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą pod firmą C, która to działalność była prowadzona do 17 października 2007 r. Teza podatnika o prowadzeniu działalności gospodarczej w imieniu i na rzecz A.M. nie została poparta żadnym dowodem, ani też nie została uprawdopodobniona.

Oczywistym jest, że osiągnięte lecz ukrywane dochody, które należało opodatkować, a które nie zostały zgłoszone do opodatkowania w zeznaniu podatkowym lub nie zostały opodatkowane w inny sposób (formy ryczałtowe) są dochodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych organom podatkowym. Wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili znajomość ze skarżącym lub skarżącymi, jednak żaden z nich nie potwierdził znajomości, kontaktów, czy transakcji z A. M.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zasadniczy zarzut skargi wniesionej przez D. M. 30 czerwca 2015 r. (data wpływu do organu) opierał się na stwierdzeniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi, który wcześniej poinformował organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z uwagi na brak kontaktu z mocodawcą.

Zarzut ten nie jest zasadny. W tym celu należy prześledzić zarówno sekwencję wydarzeń z udziałem pełnomocnika, jak i czynności organu oraz właściwe regulacje prawne.

I tak, w odpowiedzi na postanowienie z [...].04.2015 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z 29.04.2015 r. (in fine) pełnomocnik informuje, że wobec braku kontaktu z mocodawcą po złożeniu przedmiotowego pisma wypowiada mu pełnomocnictwo, prosząc o kierowanie rozstrzygnięcia bezpośrednio do strony. Wobec wątpliwości organu, co do zasygnalizowanego w ww. piśmie wypowiedzenia pełnomocnictwa w kontekście treści art. 94 § 2 k.p.c., w związku z koniecznością doręczenia wypowiedzenia pełnomocnictwa mandantowi, z którym jak wskazano nie ma on kontaktu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z 8 maja 2015 r. prosi pełnomocnika o doprecyzowanie informacji w tym przedmiocie.

Przy piśmie z 14 maja 2015 r. pełnomocnik przesyła kserokopię wypowiedzenia pełnomocnictwa D. M., w którym informuje mandanta, że z 14 maja 2015 r. wypowiada mu pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawie , prosząc o zwolnienie z dalszego obowiązku działania. Pismo to wpływa do Izby Skarbowej 19.05.2015 r., zaś 27 maja 2015 r. organ podatkowy II instancji osobiście doręcza zaskarżoną decyzję do kancelarii pełnomocnika (bezsporne). Tego samego dnia tenże pełnomocnik formułuje pismo i kieruje za pośrednictwem poczty do organu II instancji, w którym odsyła otrzymaną decyzję i zawiadamia organ o złożonym w dniu 15 maja 2015 r. wypowiedzeniu pełnomocnictwa adwokatowi przez mocodawcę z adnotacją o zwolnieniu z dniem jego wystawienia z obowiązku reprezentowania w postępowaniu. Do pisma załącza kopię wypowiedzenia, sporządzoną odręcznie przez D. M. W tym okolicznościach skarżący formuje zarzut naruszenia przez organ art. 94 § 2 k.p.c. poprzez pominięcie tej jego części, która odnosi się do zwolnienia mocodawcy z obowiązku reprezentowania przez pełnomocnika.

Zauważyć należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera kompleksowej regulacji odnośnie pełnomocników stron w postępowaniu podatkowym . Dlatego też przepis art. 137 § 4 Op. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3 odsyła do przepisów prawa cywilnego. Stąd też skutki wypowiedzenia pełnomocnictwa należy oceniać według tych regulacji. Przypomnieć także wypada, że po myśli art. 145 § 2 Op. jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Z treści przepisu art. 94 k.p.c. wynika, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników – z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd (§ 1 art. 94 k.p.c. ) Z kolei treść § 2 cyt. przepisu stanowi, że adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba, że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

W świetle poczynionych przez organy ustaleń oraz mając na uwadze przywołane przepisy prawa nie sposób uznać, że czynność organu doręczenia decyzji 27 maja 2015 r. była bezskuteczna.

Art. 94 k.p.c. wprowadza zasadę, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego zarówno przez mocodawcę lub wygaśnięcie pełnomocnictwa w sytuacji gdy wypowiadającym był pełnomocnik wywiera skutek wobec sądu (tu: organu) z chwilą powzięcia wiadomości o tych zdarzeniach. Powyższe należy odnosić także do tej części oświadczenia zawartego w wypowiedzeniu, w której mocodawca zwalnia pełnomocnika z obowiązku działania przez kolejne dwa tygodnie. A zatem, decydująca jest chwila powzięcia wiadomości o wypowiedzeniu pełnomocnictwa.

Jak słusznie zauważył Sąd Apelacyjny w S. w wyroku z [...] marca 2013 r. sygn. akt [...], oznacza to, ( odnoszone do chwili powzięcia wiadomości ), że czynności procesowe pełnomocnika dokonane wobec sądu przed zawiadomieniem go o wypowiedzeniu pełnomocnictwa lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika są procesowo skuteczne, choćby podjęte były w czasie po wypowiedzeniu lub po upływie 2 tygodni, jak również, że skuteczne procesowo są czynności sądu wobec pełnomocnika (a w konsekwencji – wobec strony) dokonane po wypowiedzeniu pełnomocnictwa lub po upływie następnych dwóch tygodni, a przed zawiadomieniem o tym sądu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela .

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że nie budzi wątpliwości, iż o wypowiedzeniu pełnomocnictwa stronie organ dowiedział się z pisma pełnomocnika z 14 maja 2015 r., do którego załączone było rzeczone wypowiedzenie, w którym pełnomocnik oświadczył ,że "(...) w dniu dzisiejszym tj. 14 maja 2015 r. wypowiadam Panu pełnomocnictwo do reprezentowania (...)". Tym samym powziąwszy tę wiadomość organ 19 maja 2015 r. ( prezentata organu na piśmie przewodnim pełnomocnika ) zasadnie uznał, mając na uwadze treść art. 94 § 2 k.p.c., że pełnomocnik zobowiązany jest działać za stronę przez kolejne 2 tygodnie tj. do 28 maja 2015 r. (14 maja + 14 dni = 28 maja ).

Skoro decyzję doręczono przed upływam tego terminu, co nastąpiło 27 maja 2015 r. w kancelarii pełnomocnika (bezsporne), to nie ma podstaw by kontestować czynność organu jako podjętą bez odnoszenia skutku prawnego wobec strony.

Złożenie kserokopii oświadczenia strony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i zwolnieniu pełnomocnika z dalszych czynności dopiero w piśmie z 27 maja 2015r., doręczonym do organu 2 czerwca 2015 r. nie ma żadnego znaczenia dla oceny wywołania skutku prawnego dokonanego już doręczenia, albowiem dopiero z tym dniem organ powziął o tym wiadomość .

Organ słusznie wskazał, że zarówno pełnomocnik jak i mocodawca dysponowali znacznym okresem czasu, ażeby powiadomić organ o zwolnieniu z obowiązku działania pełnomocnika jeszcze przez dwa tygodnie. Trafnie powołano się także na stanowisko judykatury nakładające na rzetelnego pełnomocnika obowiązek bezzwłocznego powiadamiania organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, z zaznaczonym celem tej komunikacji dla pewności obrotu między stroną a organem (por. wyrok NSA z 29.04.2006 r., sygn. akt I FSK 616/06 ) .

Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi traktujących o braku wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego.

W uzupełnieniu skargi D.M., jak i w skardze E. M. podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podnieśli, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, czy środki pieniężne zgromadzone przez D.M. były jego własnością, czy też własnością siostry – A. M., której nie przesłuchano w charakterze świadka. Nie przeprowadzono dowodu z zeznań skarżącego E. M. podniosła, że od 2007 r. żyła w faktycznej separacji z mężem, w 2010 r. ich związek został rozwiązany przez rozwód, a organ nie wykluczył, że środki zgormadzone przez D. M. nie należą do jego majątku osobistego. Skarżący do pisma z 10 grudnia 2015 r. stanowiącego uzupełnienia skargi załączył notarialne pełnomocnictwo z 6 lipca 2007 r. na mocy którego A. M. upoważniła D.M. do zastępowania i działania w jej imieniu we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą pod firmą C z siedzibą w Ł..

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej "p.p.s.a." w rozpoznawanej sprawie Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2018 r., w którym wskazano w szczególności, że interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wskazówek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 i P 49/13 prowadzi do wniosku, że to podatnika powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające na ich weryfikację.

W postępowaniu przez organem I instancji skarżącemu wielokrotnie wyznaczano termin w celu jego przesłuchania w charakterze strony. Wszystkie podejmowane próby okazały się bezskuteczne, podatnika przedkładał zwolnienia lekarskie z wyjaśnieniami, że jego stan zdrowia nie pozwala na przesłuchanie, bądź nie stawił się na przesłuchanie bez podania przyczyn (np. przysłuchanie wyznaczone na dzień 13.11.2014 r.). Skarżący powoływał się na zły stan zdrowia, a równocześnie brał udział w zawodach siłowych, podejmując też próby bicia rekordu w tej dziedzinie. Strona skarżąca nie może więc skutecznie powoływać się na fakt, że organy nie przeprowadziły dowodu z jego zeznań. Do przesłuchania podatnika w charakterze strony nie doszło wobec biernej postawy podatnika i braku współpracy z jego strony, a nie na skutek zaniedbań organów podatkowych.

Teza podatnika o prowadzeniu działalności gospodarczej w imieniu i na rzecz A. M. jest gołosłowna, nie została uprawdopodobniona, ani poparta żadnym dowodem w postępowaniu przed organami podatkowymi. Dopiero przed sądem administracyjnym D. M. przedłożył pełnomocnictwo do działania w imieniu siostry we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną przez nią działalnością pod firmą C z siedzibą w Ł.. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że A. M. prowadziła działalność gospodarczą do 17 października 2007 r, a od 2007 r. przebywa poza granicami kraju, w 2008 r. została wymeldowana z pobytu stałego. Nie ma więc żadnych podstaw do przyjęcia, że w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą z imieniu i na rzecz A. M. (firmy C z siedzibą w Ł.). Wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili znajomość ze skarżącym, bądź skarżącymi, a żaden z nich nie potwierdził kontaktów czy transakcji z A. M., która miała według skarżącego prowadzić również w 2009 r. sprzedaż suplementów diety. W świetle powyższych uwag brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.M., co jednoznacznie podkreślił NSA w wyroku z 7 czerwca 2018 r. Trzeba też zauważyć, że skarżący który miał rzekomo prowadzić działalność w imieniu siostry nie potrafił nawet wskazać miejsca jej pobytu (poza ogólnikowym stwierdzeniem, że przebywa poza granicami kraju).

Chybione są też podnoszone przez skarżącą zarzuty, że w toku postępowania nie wyjaśniono, czy sporne środki nie stanowią majątku osobistego D.M. Z faktu pozostawania strony we wspólności majątkowej małżeńskiej z D.M. organ wywiódł, z powołaniem się na stanowisko judykatury wyrażone na gruncie kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że z treści art. 32 (obecnie 31 k.r.o.) wynika domniemanie przynależności do majątku dorobkowego przedmiotów majątkowych nabytych w czasie trwania małżeństwa, a przynależność do majątku odrębnego obowiązany jest udowodnić zainteresowany małżonek. Skoro zatem skarżąca okoliczności tej nie udowodniła zasadnym było stanowisko organu, że w ½ części ustalone dochody powinny także i ją obciążać.

Odnosząc się do zarzutów opartych na naruszeniu przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego należy jedynie podnieść, że stanowisko skarżącej o odrębności środków jakimi dysponował D. M. w roku 2009 r. jest wyłącznie werbalizacją i nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami. W ocenie sądu nie wystarczy złożyć oświadczenia o braku wiedzy na temat podejmowanych czynności związanych z otrzymywaniem środków przez małżonka oraz ich rozdysponowywaniem na rachunkach bankowych z powołaniem się wyłącznie na pozostawanie z nim w tzw. separacji faktycznej, ażeby wykluczyć możliwość opodatkowania. Okoliczności te należy wykazać wprost wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono.

Z akt administracyjnych wynika, że organy nie dysponowały żadnymi informacjami o odrębności stosunków majątkowych w ramach reżimu wspólności majątkowej małżeńskiej w roku kontrolowanym pomiędzy podatnikami - małżonkami M., w postaci umowy rozszerzającej, ograniczającej, czy też znoszącej tę wspólność majątkową. W konsekwencji zatem, przy rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego słusznie odwołano się do treści art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - zgodnie z którym, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Dokonując rozliczenia z tzw. źródeł nieujawnionych, w przypadku, gdy stronę postępowania łączy z małżonkiem ustrój ustawowej wspólności majątkowej, organ podatkowy miał obowiązek ustalić nie tylko poniesione ze wspólnego majątku wydatki, ale również możliwości uzyskania przychodów (zgromadzenia mienia) przez oboje małżonków. Ponieważ w postępowaniu w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, organy dokonując rozliczenia prawidłowo wzięły pod uwagę przychody i wydatki obojga małżonków, a występującą pomiędzy nimi różnicę podzieliły na połowę, bowiem jedynie połowa występującej nadwyżki/niedoboru przypadała na skarżącą (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 586/11 oraz wyrok NSA z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2203/15).

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w toku postępowania zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przepisem art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia również wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Skarżący nie uprawdopodobnił, że zgromadzone w 2009 r. środki stanowiły własność jego siostry, a organy na podstawie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego trafnie wskazały, że skarżący osiągnął dochody, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania lub opodatkowane w inny sposób i stanowią dochody zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia tego przepisu jest więc bezzasadny.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 p.p.s.a należało orzec, jak w sentencji wyroku.

dc