Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 255/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. nr [...] określającą S. B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 51 962, 00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów ewidencjonując faktury dotyczące nabycia towarów i usług, które nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych a wystawione przez:

"A" Sp. z o.o. w G. (NIP: [...]),

"B" Sp. z o.o. w P. (NIP: [...])

P.P.H.U. "C" P. K., L. (NIP: [...])

"D" PPHU M. P., L. (NIP: [...]).

Organ I instancji ustalił także, iż strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.:

zakup kosiarki do trawy w kwocie 813,01 zł,

zakupy więźby dachowej, łat, desek, kontr łat, desek sosnowych, materiałów budowlanych o łącznej wartości netto 5 302,25 zł,

zakup usług hotelowych na kwotę netto 2 044,04 zł.

Mając na uwadze, powyżej opisane nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, iż S. B. zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 281.825,40 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania - w którym strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego przez niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność sposobu krycia dachów płaskich, nieprzesłuchanie w charakterze świadka ani P. K., Z. K., R. K. - Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Organ powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) stwierdził, że część z zaewidencjonowanych faktur zakupu, pozostaje bez związku z uzyskaniem przychodów przez stronę. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący zaewidencjonował, jako koszt zakup kosiarki do trawy. Ustalono że strona nie posiada terenów zielonych, co uzasadniałoby związek wydatku z uzyskanymi przychodami. Z wyjaśnień złożonych przez stronę wynika, że kosiarka była wykorzystywana do koszenia trawy głównie na pasie zieleni obok budynku przy ul. T[...] [...], sporadycznie w K. tj. pod adresem zamieszkania i zarejestrowania działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku strony nie stwierdzono, aby obok budynku przy ul. T[...] [...] znajdował się jakikolwiek pas zieleni, co potwierdza materiał dowodowy (oględziny nieruchomości oraz wydruki z wykonanych zdjęć, na których widoczne jest otoczenie sklepu).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę "A", podpisanych przez R. K., podającego się za osobę działającą w imieniu spółki "A", które dotyczyły zakupu: usług remontowo – budowlanych oraz zakupu hali handlowej typ berliński - konstrukcja skręcona.

Organ wskazał, że w istocie Spółka "A" nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym świadczyć może w szczególności: brak majątku Spółki, nieznany rzeczywisty adres siedziby Spółki, miejsca prowadzenia działalności, przechowywania ksiąg podatkowych, brak danych personalnych i adresowych członków zarządu, wiedza rzekomego prezesa R. K. co do rozmiarów oraz rodzaju działalności gospodarczej spółki jest rozbieżna od dokonanych w toku postępowania ustaleń, brak deklaracji podatkowych z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, brak zatrudnienia w Spółce pracowników, którzy mogliby wykonać roboty wykazane na wystawianych fakturach.

Odnosząc się zakupu hali magazynowej organ podkreślił, że strona nigdy nie użytkowała i nie była w posiadaniu takiej hali. Sama strona oświadczyła, że nie może wskazać zakupionego obiektu, ponieważ nie został on zamontowany i jest magazynowany w częściach na terenie nienależącym do strony. Nie wskazała jednak miejsca przechowywania elementów konstrukcji hali, nie ujawniła nazwiska osoby w dyspozycji, której miała się znajdować zakupiona hala. Następnie skarżący wskazał, że zażądał od R. K. wydania hali, lecz on nie wywiązał się ze zobowiązania. W związku z powyższym ustalono, że R. K. odkupi halę od S. B. Dlatego też została wystawiona faktura na sprzedaż tejże hali 21 listopada 2014 r. Strona przedłożyła wystawioną przez siebie fakturę na rzecz R. K. (a nie na rzecz Spółki "A"), wraz bankowym potwierdzeniem transakcji na nieaktualne adresy nabywcy.

Organ uznał, iż zgromadzony materiał dowody pozwala na ustalenie, iż strona faktycznie wykonywa prace budowlane wewnątrz wynajmowanych pomieszczeń. Jednakże prace te miały charakter adaptacji do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Mając zatem na uwadze stan faktyczny sprawy oraz przywołane przepisy prawidłowo organ I instancji stwierdził, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 37.856,10 zł, a dotyczącą wydatków na usługi budowlane zwiane z adaptacją wynajmowanych pomieszczeń w L. przy ul. T[...] i P[...] dla potrzeb prowadzonej działalności, które stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i mogą wyłącznie podlegać odpisom amortyzacyjnym zgodnie z art. 22a -22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wydatki wynikające z tych faktur błędnie zostały zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zawyżając ich wysokość.

Przeprowadzone postępowanie nie wykazało natomiast zasadności zaliczenia do kosztów wydatków na wymianę poszycia dachowego wraz z obróbkami blacharskimi wraz z materiałami w lokalu przy ulicy T[...] w L. Wykonania wskazanych wyżej prac nie potwierdziły wyjaśniania - wspólników Spółki "E". Wynika z nich, że w obiekcie prace remontowe polegały na dostosowaniu wnętrza budynku dla potrzeb działalności skarżącego na wyburzeniu ścianek wewnętrznych pomieszczeń zgodnie z mapką dołączoną do nowej umowy najmu. Żadnych prac zewnętrznych w 2012 r. nie wykonywano. Na okoliczność powyższego okazano książkę obiektu budowlanego. Według zapisów książki wykonano okresowe kontrole wymagane przepisami prawa, w części dotyczącej remontów nie odnotowano żadnych prac budowlanych. W związku z dokonaną adaptacją w 2012 r. część kosztów refinansowała Spółka "E", zgodnie z obowiązkiem ciążącym na właścicielu wynajmowanej nieruchomości.

Strona nie zgłaszała żadnych usterek i reklamacji właścicielowi budynku, do którego obowiązków należą remonty w zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach. Strona nie domagała się również od wynajmującego zwrotu poniesionych z tego tytułu kosztów, a zakres prac z tego tytułu należał do obowiązków wynajmującego. Organ odwoławczy wskazał, że trudno uznać, że strona bez pozwolenia i wiedzy właściciela nieruchomości, w sposób niezauważony wykonała roboty dachowe na całym budynku, którego wynajmuje jedynie część, zaś przed podjęciem robót związanych z remontem dachu nie złożyła reklamacji do stanu technicznego użytkowanego budynku, a po wykonaniu prac nie domagała się zwrotu poniesionych kosztów, do czego nie była zobowiązana.

Organ odnosząc się do faktur za usługi reklamowe sygnowane nazwą Spółki "B" którą podpisał A. D., wskazał że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka "B" w okresie objętym postępowaniem nie miała żadnej reprezentacji (Zarządu, prokurenta itp.), a z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu została z dniem [...] 2010 r. wykreślona z rejestru podatnika VAT.

W toku postępowania bezskutecznie wzywano A. D., do udzielenia informacji w zakresie aktualnego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, miejsca przechowywania dokumentów a także faktur i innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji ze stroną. Ponadto stwierdzono, że pod adresem ul. K[...] [...] w P. nie ma siedziby Spółki "B". Skarżący składając zeznania wyjaśnił, że nie kojarzy A. D., nigdy go nie spotkał, nie potrafił opisać jego wyglądu. Wyjaśnił, że oprócz faktury na okoliczność usługi nie posiada innych dokumentów ani żadnych ulotek z tamtego okresu, nigdy nie był w siedzibie tej firmy ani w miejscu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że swoich kontrahentów nie sprawdzał czy są legalnie działającymi podmiotami gospodarczymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że strona w spornym okresie (lata 2012-2013) wielokrotnie nabywała usługi reklamowe, co zostało udokumentowane 63 fakturami zakupu na kwotę netto 65.259,62 zł. Usługi te były wykonywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą i nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej. Za faktury nierzetelne uznano natomiast wyłącznie faktury wystawione przez Spółki "B" oraz "A" (R. K. w ramach odrębnego postępowania nie wskazał, aby Spółka wykonywała usługi reklamowe).

Organ uznał, że Podatnik nie nabył usługi dotyczącej kampanii reklamowo - marketingowej od Spółki "B", gdyż w rzeczywistości w badanym okresie podmiot taki nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podmiot, który nie działania nie może bowiem wykonać jakichkolwiek usług. Tym samym faktura nr [...] z 3.07.2012 r. wystawiona w imieniu tego podmiotu nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, iż strona na poparcie swoich tez o rzeczywistym nabyciu takich usług nie przedstawiła poza sporną fakturą jakichkolwiek dowodów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez P. K. należy uznać za nierzetelne. Nie kwestionowano faktu, że skarżący odbierał osobiście towary handlowe oraz prowadził rozmowy z kontrahentami handlowymi. Posiadał własne środki transportu, ponosił koszty zakupu paliwa oraz inne wydatki eksploatacyjne zaewidencjonowane w księgach podatkowych.

Podkreślono, że organ skarbowy zwrócił się do kontrahentów strony (w tym do Spółki "F", "G" PHUP J. S., "H" R. R., J. R.) o udzielenie informacji o zawartych ze skarżącym transakcjach oraz sposobie transportu towarów do firmy strony oraz dokonał sprawdzenia dokumentów księgowych, kto dokonał ich transportu i porównał z datami faktur wystawionych przez P. K. i Z. K. za usługi transportowe. Żaden z dowodów dokumentujących zakupy towarów nabytych we wskazanych hurtowniach, nie został podpisany przez osoby, które miały w imieniu strony odbierać i przewozić zakupiony towar. Odpowiadając na zarzut dotyczący braku przesłuchania Z. K., P. K. oraz R. K. stwierdzono, że organ skarbowy podjął działania mające na celu zrealizowanie wniosku strony w żądanym zakresie (przesłuchania świadków). Wezwani świadkowie nie stawili się na wezwania organu.

W przeprowadzonym postępowaniu prawidłowo ustalono, w tym także na podstawie wyjaśnienia podatnika z 20.11.2014 r. (czego również nie kwestionuje strona w złożonym odwołaniu), iż wydatki w łącznej kwocie o łącznej wartości netto 5 302,25 zł dotyczące zakupu więźby dachowej, łat, desek, kontr łat, desek sosnowych, materiałów budowlanych oraz kwocie netto 2 044,04 zł dotyczące zakupu usług hotelowych (wynikające z faktur wystawionych przez "I", "J", "K" Sp. z o.o. oraz A. K.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bowiem jak wynika z akt sprawy, ww. wydatki nie są związane z powadzoną działalnością gospodarczą strony.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej przeprowadzone dodatkowe czynności w postępowaniu odwoławczym nie potwierdziły składanych wyjaśnień strony odnośnie konieczności dbania o trawnik znajdujący się bezpośrednio obok sklepu przy ul. T[...]. Złożone przez stronę wyjaśnienia potwierdziły wcześniejsze ustalenia organu I instancji, iż takowego psa zieleni przy budynku, w którym powierzchnie handlową wynajmowała stron nie ma. W ocenie tut. organu strona zaczęła w toku postępowania odwoławczego modyfikować wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując na konieczność dbania o pas zieleni przed całą posesją przy ul. T[...] [...], wskazując m.in. iż konieczne jest to z uwagi na znajdujące się na ogrodzeniu reklamy strony. Zauważyć natomiast należy, iż na wskazanej posesji działalność prowadzi nie tylko strona. Strona natomiast wynajmuje część budynku przy ul. T[...] [...] od firmy "E". W treści umów najmu z zarówno z 15.09.2009 r. jak z 30.08.2013 r., wbrew twierdzeniem strony, brak jest jakikolwiek zapisów wskazujących na obowiązek leżący po stronie podatnika do dbania o tereny wokół posesji, w której wynajmuje powierzchnię handlową. Także nie znajdują potwierdzenia wyjaśnienia strony wskazujące na konieczność dbania o ten teren ze względu na umieszczone na ogrodzeniu reklamy strony.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie:

art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, stosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności wątpliwości dotyczących:

okoliczności zakupu hali magazynowej i jej odsprzedania, a także rzetelność fam VAT odzwierciedlających te transakcje,

faktycznego wykonania usług budowlanych uwzględnionych na fakturach wystawionych przez "D" PPHU M. P., [...]-[...] L., ul. S[...] (NIP: [...]) w sytuacji, gdy zeznania świadków nie potwierdziły jedno wykonania bądź niewykonania przedmiotowych prac;

art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.

art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału strony , w postaci protokołów przesłuchań pana R. K. oraz pani P. K.;

art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci przesłuchania w charakterze świadków R. K. oraz P. K., których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym tj. odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadków R. K. i P. K. i zastąpienie dowodów z ich zeznań protokołami z odrębnych postępowań;

art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym rzeczywistego charakteru transakcji uwzględnionych na kwestionowanych przez organ fakturach VAT, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywania dowolnych ocen materiału dowodowego, a także wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i dokonywanie tendencyjnych ocen materiału zgromadzonego w sprawie;

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych przedłożonymi przez stronę fakturami wystawionymi przez "A" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., P.P.H.U. "C" P. K., P.P.H.U. "C" Z. K. oraz "D" PPHU M. P. i zakwestionowanie rzetelności tychże faktur oraz dokonanych na ich podstawie rozliczeń.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu. Zarzucił, że organ odwoławczy kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez spółkę "A" podtrzymuje i powiela ocenę dokonaną przez organ I instancji, nie wskazując precyzyjnie argumentów, przez wzgląd na które uznał ustalenia organu I instancji za prawidłowe. W ocenie skarżącego wskazane przez organ okoliczności stanowiące podstawę zakwestionowania rzetelności faktur nie dotyczą bezpośrednio skarżącego i odnoszą się jedynie do sposobu funkcjonowania spółki "A". Organ nie wskazał natomiast dowodów i okoliczności faktycznych przeczących bezpośrednio wykonaniu usług budowlanych w lokalu przy ul. T[...][...] w L. przez "A", kwestionując jedynie sposób działania i funkcjonowania ww. spółki bez wpływu na koszty poniesione przez skarżącego. Nie jest natomiast dopuszczalne by skarżący ponosił konsekwencje nieprawidłowości działania innego podmiotu. Organ odwoławczy zamiast badać rzeczywistość transakcji skupił się na ocenie sposobu działania tego podmiotu i z ujawnionych na tym gruncie nieprawidłowości wyciągnął konsekwencje niekorzystne dla podatnika, podczas gdy skarżący nie miał prawnego obowiązku posiadać wiedzy na temat spraw wewnętrznych i organizacyjnych spółki "A".

W ocenie strony skarżącej organ doszukiwał się rozbieżności pomiędzy wiedzą R. K. w złożonych zeznaniach i oświadczeniach a informacjami z Urzędu Skarbowego, usilnie poszukując kontrargumentów mogących potwierdzić z góry założoną tezą o fikcyjności zdarzeń gospodarczych na fakturach wystawionych przez R. K. Powyższe świadczy o wybiórczym i tendencyjnym gromadzeniu materiału dowodowego. Podatnik ma natomiast prawo działać w zaufaniu do kontrahenta, a organy nie mogą wymagać by podatnik badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem i rozlicza podatki w sposób prawidłowy. Postępowanie organu w sprawie nie spełnia natomiast standardów rzetelności i prowadzone jest w sposób tendencyjny ze szkodą dla podatnika. Jeżeli nawet na wcześniejszych etapach obrotu zostały ujawnione nieprawidłowości to organ winien zbadać okoliczności ich wystąpienia i odpowiedzialnością nie obarczać strony, która działała ze starannością i w dobrej wierze. Ustalenia dotyczące działalności oraz sytuacji prawnej i finansowej kontrahentów powinny pozostać bez znaczenia dla rozstrzygania odpowiedzialności skarżącego w podatki dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności przedstawione w uzasadnieniu decyzji pozostają poza zakresem postępowania i nie mają związku ze sprawą, a skarżący nie ponosi odpowiedzialności za nieprawidłowe działania kontrahenta.

Podatnik nie zgadza się także ze stanowiskiem organu dotyczącym transakcji zakupu hali od spółki "A". Stwierdza, ze wbrew ocenie dokonanej przez organ postępowanie skarżącego polegające na zakupie i odsprzedaniu hali nie jest nielogiczne przy uwzględnieniu okoliczności, w jakich przeprowadzona została transakcja. Skarżący nie miał bowiem obowiązku zbadania sprzedawanej hali przed zakupem, a jej późniejsza odsprzedaż stanowiła bezpośrednią reakcję na niewydanie opłaconego towaru. Uwzględniając powyższe faktury VAT i towarzyszące im transakcje bankowe odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie skarżącego brak jest podstaw do uznania iż faktury wystawione przez R. K. w imieniu spółki "A" nie dokumentują faktycznego przebieg- zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem strony skarżącej organ wydający decyzję dokonał także błędnej oceny w zakresie, zakupu kosiarki do trawy, wskazując, iż strona nie posiadała terenów zielonych. Stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. W toku postępowania strona wskazała bowiem, iż zakupiona kosiarka służyła do koszenia trawy na pasie zieleni przy ul. T[...] [...] i sporadycznie w K., tj. miejscu zarejestrowania działalności. W złożonych wyjaśnieniach w tym zakresie skarżący precyzyjnie wskazał przedmiotowy pas zieleni, a jego wyjaśnienia mają charakter wyczerpujący i w pełni uzasadniają dokonane rozliczenia. Samo zaś wskazanie organu, że na przedmiotowe posesji działalność nie prowadzi jedynie strona nie stanowi argumentu uzasadniającego uznanie, iż strona nie jest zobowiązana do dbania o wygląd i stan trawnika przy ogrodzeniu tej posesji.

Strona skarżąca kolejno nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organ II instancji zaliczenia w poczet kosztów wydatku z faktury wystawionej przez "B" Sp. z o.o. W jej ocenie organ nie zakwestionował samego faktu wykonania usługi kampanii reklamowe - marketingowej, a jedynie wskazał, iż w badanym okresie, wg ustaleń organu, spółka nie prowadziła działalności. W ocenie strony faktura została wystawiona prawidłowo, a ewentualne problemy organizacyjno-prawne spółki "B" nie powinny wpływać na ocenę dopuszczalność zaliczenia wydatków ujętych na tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem strony skarżącej tendencyjność cechuje także ocenę w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez PPHU "C" P. K. Bez wpływu na rzetelność tych faktur pozostaje fakt, iż w kolejnym roku podatkowym usług: transportowe wykonywał podmiot PPHU "C" Z. K., jak i fakt, że stron dysponowała środkami transportu wykorzystywanymi w działalności. Bez wpływu na ocenę faktur pozostaje także to, że reprezentujący ten podmiot R. K. pomimo wezwań nie stawił się na wyznaczone przesłuchanie i firmował nierzetelne faktury wystawiane przez podmiot "A". W ocenie strony skarżącej organ nie wskazał w jaki sposób powiązania personalne R. K. i P. K. mają świadczyć o nierzeczywistym charakterze usług transportowych uwzględnionych na fakturach wystawianych przez PPHU "C" P. K. Także fakt posiadania przez skarżącego środków transportu nie obligował do posługiwania się nimi do realizacji dostaw towaru.

Skarżący podnosi zarzut nie przesłuchania w postępowaniu P. . i R. K., a tym samym zaniechanie przez organ przesłuchania kluczowych dla sprawy świadków i włączenie w miejsce przesłuchań protokołów pochodzących z odrębnych postępowań. Dowody zostały zaś zdaniem strony włączone do sprawy w sposób selektywny i wybiórczy, a w uzasadnieniu decyzji organ jedynie ogólnikowo podał powody nieprzesłuchania ww. świadków, wskazując, iż podjął działania w celu przesłuchania świadków, lecz świadkowie nie stawili się na wezwanie. W ocenie skarżącego takie działania nie sposób uznać za cechujące się należytą starannością.

Kolejno Pan S. B. podnosi, błędną jego zdaniem ocenę rzetelności faktury VAT z 4.07.2012 r. wystawionej przez "D" PPHU M. P. Stwierdza, że przedmiotowa faktura dokumentowała koszty poniesione na adaptację pomieszczeń w L. przy ul. T[...] i ul. P[...] do potrzeb działalności. Organ zaś przywołując zeznania świadków, które nie potwierdzały wykonania naprawy dachu kwestionuje rzetelność faktury. Jednakże ocena organu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, a żaden ze świadków nie zaprzeczył, że usługi takie mogły zostać wykonane. W ocenie strony brak jest zatem podstaw do kwestionowania rzetelności tej faktury. Niedopuszczalne, w ocenie skarżącego jest także rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, która stanowi opozycję do zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, albo przynajmniej nie rozstrzygać na jego niekorzyść. Rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony narusza wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP zasadę praworządności nakazującą działanie na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasadę legalizmu działania organów podatkowych ukonstytuowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W toku postępowania sądowego skarżący przedłożył szereg zdjęć potwierdzających istnienie pas trawy wzdłuż ogrodzenia posesji na której prowadzi działalność oraz posiadanie i eksponowanie banerów i materiałów reklamowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmy "A", "B" P.P.H.U "C" P. K. i "D" PPHU M. P.

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych tych wydatków, uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem transakcje w nich ujęte nie mogły być faktycznie wykonane przez podmiot wskazany w treści tych faktur, jako ich sprzedawca albo ze względu na brak faktycznego prowadzenia działalności, albo ze względu na brak możliwości wykonania usług. Wyłączono także koszty nie pozostające w związku z uzyskaniem przychodów- zakup kosiarki oraz koszty adaptacji pomieszczeń, jako uwzględniane w drodze amortyzacji.

Skarżący, kwestionując ustalenia organów dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych - wykonania usług na podstawie zakwestionowanych faktur., podnosi zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że podatniczka była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto, w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, w tym między innymi: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać).

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można już uznać pogląd, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy. W odniesieniu bowiem do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76,poz. 694 ze zm.). Zgodnie zaś z jej art. 20 ust. 2 podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe (m.in. faktury) stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody księgowe stanowiące podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych muszą być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Dlatego też, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, oraz wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r,II FSK 168/13, oba dostępne- jak również dalej przywołane orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem, jak zważył w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, wszystkie dostępne CBOSA). Wskazywano również, że z punktu uregulowań zawartych w art.22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Słusznie zatem zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że w świetle przywołanych powyżej unormowań, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Tut. Sąd, podzielając wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe i wskazując na niewątpliwy obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciążający podatnika - jako obniżającego, poprzez ich uwzględnienie, podstawę opodatkowania, nie znalazł podstaw do uznania argumentacji strony skarżącej, sprowadzającej się do tego, że koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. W tej kwestii Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, a zatem co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (w tym podatkowego dotyczącego kontrahenta jak i w postępowaniach karnych) oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych, nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W rezultacie Sąd stwierdza, że opisany szeroko we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p. Ze skargi wynika, że naruszenie rzeczonego przepisu skarżący łączy z nieprzeprowadzeniem dowodu z ponownego przesłuchania świadka R. K. oraz P. K. i Z. K. Trudno bowiem uznać, że w świetle zgromadzonych okoliczności ponowne przesłuchania R. K. potwierdzą transakcje wykonania usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowo, bowiem zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Słusznie organy zakwestionowały fakturę dokumentującą zakup kosiarki do trawy. Jak ustaliły organy strona nie posiada terenów zielonych, co uzasadniałoby zaliczenie do kosztów wskazanego wyżej zakupu. Sam fakt, że obok budynku przy ul. T[...] [...] znajdował się pas zieleni nie uzasadnia związku wydatków z przychodami. Strona nie jest bowiem ani właścicielem ani administratorem nieruchomości na którym ciążył by obowiązek utrzymywania w porządku całej posesji lub przylegających fragmentów chodnika. Jest jedynie najemcą części lkoalu i – w braku odmiennych ustaleń w umowie – obciążają ja jedynie wydatki związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem lokalu. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, aby została przez właściciela nieruchomości zobowiązana do dbania o trawniki znajdujące się poza płotem nieruchomości.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę "A". Organy wykazały: brak majątku Spółki, nieznany rzeczywisty adres siedziby Spółki, miejsca prowadzenia działalności, przechowywania ksiąg podatkowych, brak danych personalnych i adresowych członków zarządu, wiedza rzekomego prezesa R. K. co do rozmiarów oraz rodzaju działalności gospodarczej spółki jest rozbieżna od dokonanych w toku postępowania ustaleń, brak deklaracji podatkowych z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, brak zatrudnienia w Spółce pracowników, którzy mogliby wykonać roboty wykazane na wystawianych fakturach.

Firma ta nie sprzedała także skarżącemu hali magazynowej (typ berliński - konstrukcja skręcona). Strona nigdy nie użytkowała i nie była w posiadaniu hali magazynowej. Sama strona nie potrafiła wskazać zakupionego obiektu ani miejsca przechowywania elementów konstrukcji hali, nie ujawniła nazwiska osoby w dyspozycji, której miała się znajdował zakupiona hala. Wbrew twierdzeniom skargi o zakupie tej hali nie może świadczyć następnie wystawiona przez skarżącego faktura na sprzedaż tejże hali w dniu 21 listopada 2014 r. R. K., skoro zostało wykazane, że skarżący jej nie nabył. Skoro hala nie została nigdy wydana skarżącemu, nie mogła słuyc osiągnięciu przez niego jakichkolwiek przychodów. Bez znaczenia jest w tym wypadku kwestia wiedzy Skarżącego o faktycznym sposobie prowadzenia działalności lub braku reprezentacji spółki "A". Brak faktycznego wykonania dostawy wyłącza bowiem możliwość rozważania czy strona ponosi odpowiedzialność za działania kontrahenta. Rzeczywiste wykonanie transakcji jest faktem obiektywnym, nie zaś kwestią złej lub dobrej wiary.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że wydatek na zakup hali nie mógłby stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art 23 ust 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. zgodnie z którym "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części"

W zakresie zakwestionowanych wydatków dotyczących wykonanych remontów w budynku wewnątrz należy wskazać, że organ nie kwestionował prawa strony do zaliczenia do kosztów wydatków na wykonanie prac związanych z adaptacją pomieszczeń. Zasadnie jednak uznał- czego strona w istocie nie kwestionuje- że są to wydatki mające charakter nakładów na obcy środek trwały, a więc podlegające rozliczeniu nie jednorazowo a w drodze amortyzacji.

Przeprowadzone postępowanie nie wykazało natomiast zasadności zaliczenia do kosztów usług naprawy i położenia nowej warstwy dachowej, wymiany orynnowania, montażu instalacji odgromowej wraz z materiałami. Wykonania wskazanych wyżej prac nie potwierdziły wyjaśniania - wspólników Spółki "E". Strona nie zgłaszała żadnych usterek i reklamacji właścicielowi budynku, do którego obowiązków należą remonty w zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach. Strona nie domagała się również od wynajmującego zwrotu poniesionych z tego tytułu kosztów, a zakres prac z tego tytułu należał do obowiązków wynajmującego.

Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że trudno uznać, że strona bez pozwolenia i wiedzy właściciela nieruchomości, w sposób niezauważony wykonała roboty dachowe na całym budynku, którego wynajmuje jedynie część, zaś przed podjęciem robót związanych z remontem dachu nie złożyła reklamacji do stanu technicznego użytkowanego budynku, a po wykonaniu prac nie domagała się zwrotu poniesionych kosztów, do czego nie była zobowiązana.

Organy prawidłowo także ustaliły, że faktury wystawione przez "B" są fakturami nierzetelnymi. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka "B" w okresie objętym postępowaniem nie miała żadnej reprezentacji, z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 13 sierpnia 2010 r. został wykreślona z rejestru podatników VAT. W toku postępowania w celu ustalenia rzetelności zdarzenia gospodarczego organ kontroli skarbowej bezskutecznie wzywał A. D. Ponadto stwierdzono, że pod adresem ul. K[...] [...] w P. nie ma siedziby Spółka "B". Sam skarżący wyjaśnił, że nie kojarzy A. D., nigdy go nie spotkał, nie potrafił opisać jego wyglądu. Wyjaśnił, że oprócz faktury na okoliczność usługi nie posiada innych dokumentów, nie posiada żadnych ulotek z tamtego okresu, ani żadnych próbek związanych z tą firmą. Zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej firmy ani w miejscu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Z A. D. kontaktował się telefonicznie na numer telefonu, którego nie pamięta. Wyjaśnił, że swoich kontrahentów nie sprawdzał czy są legalnie działającymi podmiotami gospodarczymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Nierzetelnymi fakturami okazały się również faktury wystawione przez P. K. Nie kwestionowano faktu, że skarżący odbierał osobiście towary handlowe oraz prowadził rozmowy z kontrahentami handlowymi. Posiadał własne środki transportu, ponosił koszty zakupu paliwa oraz inne wydatki eksploatacyjne zaewidencjonowane w księgach podatkowych. Kontrahenci strony ("F", "G" PHUP J. S., "H" R. R., J. R.) nie potwierdzili aby usługi transportowe wykonywały firmy P. K. i Z. K. Wskazywali, że albo dostarczali towar sami albo skarżący odbierał go osobiście bądź stosowano wysyłki za pobraniem u kuriera. Skarżący oprócz zakwestionowanych faktur nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu zakwestionowanych usług. Ponadto domagając się przesłuchania P. K. i Z. K. wskazywał, że nie kontaktował się z nimi, lecz z R. K. od którego odbierał faktury i płacił mu gotówką.

Tym samym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie mogą więc jak wyżej wskazano stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich (zeznań świadków) materiałami dowodowymi z innych postępowań należy zauważyć, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej skardze, konieczność taka nie została wykazana.

Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Stanowisko zajęte w tej kwestii we wskazanych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

Autor skargi nie wskazał, jakie okoliczności pozostały w związku z nieprzesłuchaniem R. K. i P. K. niewyjaśnione. Należy wskazać, że organ kilkukrotnie próbował przesłuchać R. K., który nie stawiał się na wezwanie przedkładając zwolnienia lekarskie, pomimo tego że jak wynika z informacji lekarza, zaświadczenie lekarskie dotyczyło niezdolności do pracy w rolnictwie a nie niezdolności do składania wyjaśnień. Organ wzywał także P. K. i Z. K. Pierwsza nie odebrała wezwania, natomiast druga przedłożyła zwolnienie lekarskie.

Wbrew twierdzeniom skargi organ nie dokonał wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, lecz ocenił wszystkie dowody łącznie. Podjęte rozstrzygnięcie uwzględniało cały materiał dowodowy, który poddany został ocenie i nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów.

Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.