Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 206/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych we wniosku a poniesionych na zorganizowanie konferencji.

We wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka obchodziła rocznicę 25-lecia działalności. Z tej okazji zorganizowała konferencję, podczas której przedstawiona została jej historia, dotychczasowe dokonania oraz zamierzenia i plany na przyszłość. Konferencja służyła też jako okazja do wymiany poglądów i doświadczeń związanych z rynkiem handlu węglem, zarówno przez producentów jak i odbiorców. Podczas konferencji gościom zapewniono poczęstunek, w tym napoje alkoholowe oraz występ artystyczny. Na konferencję zostali zaproszeni kontrahenci Spółki, przedstawiciele i właściciele firm, z którymi wnioskodawca stale współpracuje. Konferencja nie miała charakteru ogólnodostępnego i obowiązywały zaproszenia imienne, odbywała się ona w hotelu zlokalizowanym w pobliskim mieście, który zapewnił salę oraz przygotowanie poczęstunku. W ramach konferencji oferowany był jej niektórym uczestnikom nocleg.

W związku z opisanym wydarzeniem Spółka poniosła następujące wydatki:

1. koszty organizacji (naliczone przez hotel, w którym odbywała się konferencja),

2. koszty nagłośnienia, które służyło zarówno osobom zabierającym głos jak i występowi artystycznemu,

3. występ artystyczny.

Podczas konferencji odbyły się prelekcje dotyczące zapisów uchwał antysmogowych, projektu ustawy o jakości paliw stałych, perspektyw rozwoju rynku komunalno-bytowego. Prelekcje te były prowadzone przez członków zarządu oraz pracowników Spółki. W prelekcjach brali też udział przedstawiciele firm zewnętrznych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wydatki na zorganizowanie konferencji stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: u.p.d.o.p.)?

Zdaniem wnioskodawcy, poniesione wydatki, opisane we wniosku, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki poniesione wydatki spełniają ustawową przesłankę do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, gdyż istnieje związek zarówno z uzyskaniem przychodu jak i zabezpieczeniem źródła przychodu. Konferencja pozwoliła na omówienie problemów branży handlu węglem, w tym kwestii związanych z planowanymi zmianami przepisów prawa dotyczących używania węgla jako paliwa do ogrzewania w gospodarstwach domowych i przemyśle.

Spółka wskazała, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarł katalog wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis ten odnosi się do tej grupy wydatków, która stanowi wydatki o charakterze reprezentacyjnym i żadnym innym, co oznacza, iż wydatek, który ma inne cechy stanowić winien koszt uzyskania przychodu.

Spółka w kwestii rozumienia pojęcia "reprezentacji" w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3994/14.

Dalej wnioskodawca podniósł, że uczczenie rocznicy powstania Spółki nie było, w tym przypadku, przejawem chęci uwypuklenia zasobności. Fakt, iż Spółka istnieje na tak trudnym rynku od 25 lat świadczy jedynie o trafności podejmowanych przez zarząd decyzji i konsekwencji w realizacji celu gospodarczego. W żaden sposób nie można stwierdzić, że wyłącznym lub dominującym celem organizacji konferencji było stworzenie pozytywnego obrazu Spółki, jako kontrahenta, a co za tym idzie poniesione wydatki nie służyły celom reprezentacyjnym lub cel taki został zrealizowany niejako "przy okazji", co sytuuje poniesione wydatki poza wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Organizacja konferencji dała niepowtarzalną możliwość zgromadzenia w jednym czasie i miejscu przedstawicieli branży, w której działa wnioskodawca, dając tym samym rzadką możliwość do wymiany poglądów, doświadczeń i zacieśnienia współpracy, czemu miała służyć i służyła atmosfera stworzona w czasie konferencji, uzyskana dzięki sposobie jej organizacji, włączając w to chociażby występ artystyczny.

Spółka podkreśliła, że organizacja konferencji nie miała na celu stworzenia innego od rzeczywistego obrazu wnioskodawcy, a jedynie miała podkreślić, iż obchodzona rocznica udowadnia, że można funkcjonować na trudnym rynku obrotu węglem przez ćwierć wieku dzięki właściwym, opartym na przesłankach ekonomicznych, relacjom z kontrahentami, a planowanie przyszłych przedsięwzięć jest możliwe jedynie w ścisłej współpracy z dostawcami i odbiorcami Spółki.

W wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...] nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podniósł, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu, albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty),

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) został właściwie udokumentowany,

f) nie został wymieniony w art. 16 u.p.d.o.p.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Organ interpretacyjny uznał, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium celu wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotnym jest więc, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego rezultatu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, co jednak nie oznacza, że ten cel zostanie faktycznie osiągnięty. Z kolei art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym, konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji należy w ocenie organu interpretacyjnego przyjąć, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt) powinien być poddany dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pod kątem pozostawania w ogóle w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Następnie organ interpretacyjny podniósł, że brak jest ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", zaś ścisła wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów na omawianej podstawie wyłącznie literalnie tam wskazane rodzaje kosztów zaliczonych jednocześnie do reprezentacji. Natomiast nie można prowadzić wnioskowania a contrario, że każde innego rodzaju niż wymienione w tym przepisie koszty, poniesione przykładowo na zakup usług gastronomicznych nie stanowiące reprezentacji - będą kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też nie. Jest to podstawowa konkluzja interpretacyjna omawianego przepisu. Natomiast odwołując się do etymologii terminu "reprezentacja" należy wskazać, że słowo to pochodzi z języka łacińskiego "repraesentatio" i oznacza: "wizerunek". Zatem "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacja", kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia, gdyż była ona w przeszłości wypracowana przez orzecznictwo jako wyróżnik pojęcia "reprezentacja".

Organ interpretacyjny stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, dobrego obrazu jego firmy, działalności itp., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając zatem, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym lub dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Oznacza to, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., w szczególności wyjaśnieniu podlega - czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych - są kosztami reprezentacji, czy też ich zakres nie mieści się w obrębie tego pojęcia. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Końcowo organ interpretacyjny zaznaczył, że oceniając wydatki związane z organizacją imprezy jubileuszu 25-lecia istnienia Spółki, należy wziąć pod uwagę całościowy charakter tego wydarzenia. Dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych z tego tytułu kosztów najważniejszym jest wyraźne ustalenie głównego celu organizowanego spotkania i wskazanie potencjalnych korzyści oczekiwanych w związku z tym przedsięwzięciem. W przygotowanej przez Spółkę jubileuszowej konferencji została zorganizowana część rozrywkowo-rekreacyjna, jak w szczególności: występ artystyczny, odpowiednie nagłośnienie występu artystycznego, konsumpcja/poczęstunek połączony ze spożyciem napojów alkoholowych, zapewnienie niektórym uczestnikom noclegu w hotelu. Wprawdzie w trakcie uroczystej gali została przedstawiona historia Spółki, jej dotychczasowe dokonania oraz zamierzenia i plany na przyszłość, zapewniona też była możliwość wymiany poglądów i doświadczeń związanych z rynkiem handlu węglem zarówno przez jego odbiorców jak i producentów, czy też odbyły się prelekcje prowadzone przez członków zarządu, pracowników i przedstawicieli firm zewnętrznych dotyczące np. przepisów antysmogowych, jakości paliw stałych - to nie ulega wątpliwości, że część promująca firmę została przesłonięta przez przygotowaną część konsumpcyjno-rekreacyjną i rozrywkową. Tym samym obchody jubileuszu przybrały charakter wydarzenia o cechach reprezentacyjnych. Osiągnięcie przez uczestników przygotowanej konferencji wiedzy i przekonań pożądanych przez Spółkę nie było uzależnione od zaoferowania przez nią części konsumpcyjno-rozrywkowej. Zaproszenie określonej grupy osób imiennie na przygotowane obchody jubileuszowe przesądziło również o reprezentacyjnym, tj. wizerunkowym charakterze imprezy.

Reasumując organ interpretacyjny uznał poniesione wydatki za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które nie mogą one być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. Dodatkowym argumentem przemawiającym za taką konkluzją jest zapewnienie wnioskodawcy, że konferencja nie miała na celu stworzenia innego od rzeczywistego obrazu Spółki.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację indywidualną, pełnomocnik skarżącej zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wywodził, że nie można przyjąć bezkrytycznie stanowiska prezentowanego przez organ interpretacyjny, gdyż związek poniesionych przez wnioskodawcę wydatków zarówno z uzyskaniem przychodów jak i zabezpieczeniem źródła przychodów jest niezaprzeczalny. Trudną do przecenienia wartością konferencji była jej warstwa merytoryczna - posłużyła ona przede wszystkim omówieniu problemów branży handlu węglem. Natomiast kształt, jaki osiągnęła konferencja, dzięki zapewnieniu uczestnikom posiłków, napojów czy też przyjemnej atmosfery wspartej występem artystycznym to wręcz konieczność, zdeterminowana dobrym obyczajem. Przedsiębiorstwo tych rozmiarów co Spółka, od lat niezachwianie funkcjonujące na rynku gospodarczym i osiągając corocznie wysokie dochody nie może sobie pozwolić na formalny minimalizm, czy lekceważenie swoich kontrahentów.

Pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 3994/14 i wskazał, że konferencja zorganizowana przez Spółkę nie miała służyć wykreowaniu, czy stworzeniu oczekiwanego wizerunku przedsiębiorstwa. Prężnie i w sposób ciągły od 25 lat działająca Spółka już w początkowych stadiach swego gospodarczego rozwoju wykreowała pozytywny wizerunek, który w sposób bezpośredni przenosi się corocznie na jej dochody. Stwierdzić więc można, że konferencja została zorganizowana nie dla wizerunku Spółki, lecz zgodnie z jej wizerunkiem, stanowiła bowiem swoistą odsłonę bardzo dobrze funkcjonującego w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwa oraz kompetencji osób nim zarządzających. Głównym celem konferencji była konfrontacja poglądów w warstwie merytorycznej, a także poszerzenie wiedzy osób w niej uczestniczących z organizatorami włącznie, w branży węglowej.

Końcowo pełnomocnik skarżącej wskazał, że w bardzo podobnej sytuacji wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada

2017 r., sygn. akt II FSK 2725/15. Strona skarżąca w powołanej sprawie chciała zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki związane ze zorganizowaniem targów takie, jak: kolacja, występ artystyczny, nocleg oraz transport. Sąd uznał, że wszystkie elementy targów: począwszy od rejestracji i przywitania uczestników, poprzez prezentację produktów, skończywszy na kolacji i noclegu, tworzą nierozerwalną całość. Trzeba je rozliczać wspólnie i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację, zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Organ interpretacyjny podkreślił, że jak wskazano w cytowanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 3994/14, "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W orzeczeniu tym wskazano ponadto, że wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Skoro zatem celem opisywanych we wniosku działań było w istocie utrwalenie pozytywnego wizerunku Spółki (na co, wbrew twierdzeniu skarżącej, jednoznacznie wskazuje treść wniosku i skargi) oraz podkreślenie jej profesjonalizmu, to bez wątpienia miały one charakter reprezentacyjny, skutkiem czego wydatki, poniesione na organizację konferencji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów zorganizowania konferencji z okazji 25-lecia działalności skarżącej.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że Sąd ocenia prawidłowość interpretacji indywidualnej w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu jej wydania. Dla wyjaśnienia, czy stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści przepisów.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 ustawy.

Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Wykładnia językowa przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady, wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca

2017 r., sygn. akt II FSK 1351/15 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wprost eliminuje z kategorii kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które poniesiono na reprezentację, w szczególności zaś na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jak wynika z redakcji tego przepisu elementem kosztu determinującym niedopuszczalność zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów jest sam cel jego poniesienia. W konsekwencji takiej redakcji cytowanego przepisu wymienione w nim przykładowe wydatki (ponoszone na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów) będą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że nie zostaną poniesione na reprezentację podatnika.

Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisach innych ustaw. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika na potrzeby ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Sąd podkreśla, że dla oceny, czy dane koszty są kosztami reprezentacji konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka chciała zaliczyć nie tylko koszty zorganizowania konferencji jubileuszowej (naliczone przez hotel), ale także koszty nagłośnienia i występu artystycznego. Oceniając zatem, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny należy patrzeć przez pryzmat ich celu.

Zdaniem Sądu należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że jeżeli wyłącznym lub dominującym celem poniesionych kosztów jest wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Oceniając zaś wydatki związane z organizacją imprezy jubileuszu 25-lecia istnienia Spółki, należy wziąć pod uwagę całościowy charakter tego wydarzenia.

Należy się zgodzić z organem interpretacyjnym, że dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych z tego tytułu kosztów najważniejszym jest ustalenie głównego celu zorganizowanego spotkania i wskazanie potencjalnych korzyści oczekiwanych w związku z tym przedsięwzięciem. W przygotowanej przez skarżącą jubileuszowej konferencji została zorganizowana część rozrywkowo-rekreacyjna, w tym występ artystyczny, poczęstunek połączony ze spożyciem napojów alkoholowych, zapewnienie niektórym uczestnikom noclegu w hotelu. Wprawdzie w trakcie zorganizowanej konferencji z okazji jubileuszu skarżącej została przedstawiona jej historia, dotychczasowe dokonania oraz zamierzenia i plany na przyszłość. Jednakże Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że część promująca firmę została przesłonięta przez przygotowaną część konsumpcyjno-rekreacyjną i rozrywkową. Tym samym obchody jubileuszu przybrały charakter wydarzenia o cechach reprezentacyjnych. Ponadto zaproszenie określonej grupy osób imiennie na przygotowane obchody jubileuszowe przesądza również o reprezentacyjnym, tj. wizerunkowym charakterze imprezy.

Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia

2017 r. sygn. akt II FSK 3994/14, na który powołuje się strona skarżącą wskazuje jak należy rozumieć koszty reprezentacji. Niemniej stan faktyczny poddanej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy był odmienny od rozpoznawanej sprawy. Organ interpretacyjny w sprawie będącej przedmiotem kontroli NSA błędnie uznał za koszty reprezentacji bezpłatne naprawy pogwarancyjne maszyn rolniczych wykonywane przez wnioskodawcę. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo zinterpretował zawarte w powyższym wyroku wskazówki co do rozumienia kosztów reprezentacji.

Wbrew twierdzeniom autora skargi nie jest podobna sytuacja skarżącej do sprawy, która była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2725/15. Sprawa bowiem dotyczyła organizacji wydarzenia promocyjnego w postaci mini targów.

W tym miejscu Sąd odwoła się jeszcze do doktryny, w której trafnie zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym pojęcie reprezentacji jest trudne do zdefiniowania z powodu podobnego charakteru reklamy, często różnice pomiędzy reprezentacją i reklamą zacierają się. Reprezentacja bowiem, podobnie jak reklama, ma za zadanie promocję danego podmiotu gospodarczego, jednakże każda z nich spełnia je w inny sposób. Reklama polega na przestawianiu towarów, nakłanianiu do nabycia towarów w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. W komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych pod red. J. Marciniuka (Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck) autorzy wskazali na przykładowe wydatki na reprezentację, do których zaliczono m.in.: koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (...).

Niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.