Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 2102/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Przejęto sprawę do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów NSA
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1 i art 90 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 289/09 w sprawie ze skargi F. A.F. Spółka z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a na podstawie art. 187 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr. 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art.86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr. 54 poz.535 za zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy?


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 289/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez F. Spółka z o.o. w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Spółka F. w dniu 29 grudnia 2008r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do dnia 31 grudnia 2008 r nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością firma ponosi koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Skarżąca zadała pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności?

Zdaniem wnioskodawcy, nie ma podstaw prawnych do kwestionowania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, w sytuacji gdy oprócz działalności opodatkowanej i wyłączonej poza zakres stosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wykonuje czynności zwolnionych. W sytuacji, gdy możliwe jest wyodrębnienie kosztów związanych z poszczególnym rodzajem działalności, koszty dotyczące bezpośrednio gier na automatach o niskich wygranych nie podlegają odliczeniu, natomiast podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi czynności opodatkowanych obniża kwotę podatku należnego. Czynności związane z grami na automatach o niskich wygranych nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, więc obrót z tego rodzaju działalności nie jest obrotem w rozumieniu tych przepisów, zatem nie ma wpływu na ustalanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Ponieważ Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej, zatem całkowity obrót podlegający przepisom ustawy jest obrotem wynikającym z prowadzenia działalności opodatkowanej.

W wydanej w dniu 17 marca 2009 r. indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa wyłącza, zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, iż z uwagi na dokonane od dnia 1 stycznia 2009 r., zmiany przepisów art. 6 pkt 3 i art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), u wnioskodawcy wystąpiła sytuacja gdzie:

1) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. jego działalność gospodarcza obejmuje jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem,

2) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. wykonuje on jedynie czynności zwolnione (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) i opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. w sytuacji, gdy nie można, opisanych we wniosku Spółki, wydatków związanych zarówno z wykonywaniem czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług jak i opodatkowanymi, bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, Spółka nie może w odniesieniu do tych wydatków skorzystać z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., w ocenie Ministra Finansów, ma zastosowanie wyżej wskazany art. 90 ustawy o VAT, zatem Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w tym przepisie.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), przez bezpodstawną odmowę zastosowania w sprawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i dokonanie błędnej i pozbawionej podstawy prawnej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez uznanie, że w przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych oraz niepodlegających przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy ustalić przy pomocy "miarodajnego i uzasadnionego klucza" jaka część podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi obu tych typów działalności,

– art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie własnego stanowiska bez ustosunkowania się do argumentów strony.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd odnosząc się do meritum sprawy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu I instancji, w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 90 ustawy o VAT.

Skoro, bowiem działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca 2008 r. nie była objęta ustawą o podatku od towarów i usług, to czynności te nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu I instancji, powyższe wskazuje, że podatek naliczony, zawarty w kosztach związanych zarówno z czynnościami podlegającymi, jak też niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odliczeniu w całości.

W zakończeniu swoich wywodów Sąd wskazał, że kwestia dotycząca zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS, w którym stwierdzono, iż w takim przypadku Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej (zob. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG), również w tym zakresie utrwalone jest już orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 30 czerwca 2009r., I FSK 904/08, wyrok WSA z 9 kwietnia 2008r., I SA/Wr 1790/07).

Skarga kasacyjna

Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nie podlegającymi opodatkowaniu, przy czy nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu;

2) art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT został również naruszony przez niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem jego błędnej wykładni, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie przez Sąd. Zdaniem organu przepis ten ma w sprawie zastosowanie.

W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w sposób kategoryczny wiąże sporne prawo do odliczeń ze sprzedażą opodatkowaną. Jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzaniem. Ustawa wyłącza, zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Znaczenie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT należy, więc ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady. Organ wskazał ponadto, że odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT stanowiłoby nieuzasadnione rozszerzenie ustawy tej na sferę, która jej nie dotyczy. Zdaniem organu, ponadto nieracjonalne byłoby wyłączenie przez ustawodawcę w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od opodatkowania, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak też mu niepodlegającymi. Organ wskazał, że w przypadku gdy podatek naliczony związany będzie poza sprzedażą opodatkowaną, ze sprzedażą zwolnioną bądź niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to konieczne będzie określenie procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od wartości sprzedaży ogółem, obejmującej swym zakresem wszystkie rodzaje sprzedaży. W tym zakresie organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Zaznaczył przy tym, że gdyby poniesionych wydatków nie dało się rzeczywiście przyporządkować do jednego z typów działalności (opodatkowanej bądź nie), to podatnik nie może w odniesieniu do takich wydatków skorzystać z prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 187 § 1 P.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Oznacza to, że pytanie prawne jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania realnej treści przepisu prawnego, które budzi poważne wątpliwości. Z punktu widzenia językowego sam termin "poważne" oznacza wątpliwości mające zasadnicze znaczenie, ważne, niebagatelne znaczenie. O występowaniu w sprawie wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie rodzi trudności, przede wszystkim z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a ponadto tak poważne, że bez ich wyjaśnienia nie byłoby możliwe rozstrzygniecie sprawy (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 100-101).

W rozpatrywanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Analiza zarzutów skargi uprawnia do sprecyzowania kwestii spornej, którą stanowi ustalenie czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U nr 54 poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia koniecznym jest zbadanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności do ustalenia czy naruszono art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei na gruncie przepisu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, ustanawiającego szczególne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, w odniesieniu, do których prawo takie nie przysługuje (tj. gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, jak i równocześnie działalność nieopodatkowaną), ustawodawca stanowi, iż: w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1); jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2); proporcję, o które mowa w ust. 2 ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3); proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja (ust. 4).

Normatywna treść przywołanych przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, implementuje w przedmiotowym zakresie podstawowe postanowienia VI Dyrektywy – art. 17 i art. 19 (aktualnie art. 173 – 175 Dyrektywy 112).

W przedmiotowej sprawie sporna kwestia dotycząca wykładni przepisu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza zaś wyniku tej wykładni i zdeterminowania nim rozstrzygnięcia sprawy podatkowej F. Spółki z o.o., sprowadza się między innymi do wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym niemożliwe jest przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie, którego ustawodawca wprost stanowi, że prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia nie przysługuje w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei w przepisie art. 90 ust. 1 ustawodawca stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis ten stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy, stąd też przy jego wykładni istotne są orzeczenia TSUE wydane na tle tegoż przepisu Dyrektywy.

W orzeczeniu w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget (Francja), w której przed Trybunałem postawiono pytanie, czy kwota dywidend powinna zostać uwzględniona w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 19 VI Dyrektywy, Trybunał stwierdził, że dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie usług lub dostawę towarów, gdyż Sofitam, jako spółka holdingowa, nie brał aktywnego udziału w zarządzaniu podmiotem, którego udziały posiadał. Stąd też brak było związku między otrzymywanymi kwotami a czynnościami wykonywanymi przez Sofitam w ramach działalności gospodarczej. Dywidendy, w związku z tym, nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT. Dalej wskazano, że z uwagi na fakt, że dywidendy nie są wynagrodzeniem otrzymywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy, czyli pozostają poza zakresem opodatkowania, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z tym przychodem. Jednocześnie dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym, bowiem razie, nie zostałby spełniony niezbędny warunek przestrzegania zasady całkowitej neutralności VAT, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

W innym orzeczeniu, dotyczącym sprawy C-16/00 pomiędzy Cibo Par-ticipations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), TSUE również potwierdził, że dywidendy - jako przychód nieobjęty VAT - nie powinny być uwzględniane w mianowniku ułamka dla proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Trybunał stwierdził przy tym, że sytuacji tej nie zmienia fakt, że spółka holdingowa jest podatnikiem VAT z tytułu usług zarządzania spółką zależną.

Kluczową, zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie artykułu 19(1) VI Dyrektywy.

Powyższe orzeczenia pozwalają sformułować wniosek, że TSUE ukształtował linię interpretacyjną artykułu 19 VI Dyrektywy (obecnie art.174 Dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą, bowiem wpływać na rozstrzyganie, co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Kwestia, czy dana czynność nie podlega temu podatkowi i nie powinna wpływać na proporcjonalne rozliczanie podatku wymaga jednak każdorazowo indywidualnej oceny (J. Antosik, P. Głuszek, Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy nr 8/2003, s. 26 i 28).

Formułowane w analizowanym zakresie wnioski są istotne z punktu widzenia ustalenia zasad mających zastosowanie i obowiązujących w odniesieniu do podatnika dokonującego transakcji, wśród których, tak jak w przedmiotowej sprawie, znajdują się transakcje opodatkowane oraz transakcje w ogóle nieobjęte przedmiotowym zakresem regulacji systemu VAT, a włączenie, których do mianownika ułamka proporcji powodowałoby jej obniżenie i tym samym zmniejszenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Kwestia ta była przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury. Zarówno Trybunał Sprawiedliwości, na gruncie art. 17 i 19 VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 173 – 175 Dyrektywy 112), a w ślad za nim również sądy administracyjne, tak na gruncie art. 20 ustawy z 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz jak i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadając się w przedmiotowej kwestii spornej, zajmowały jednolite stanowisko odnośnie wskazanego wyżej sposobu rozumienia pojęcia "czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", w tym zwłaszcza jego konsekwencji dla realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W tym względzie podkreślić należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. np. C-333/91 (dywidendy); C-142/99 (dywidendy i odsetki od udzielonych pożyczek); C-16/00 (dywidendy); C-77/01 (oprocentowane pożyczki); C-536/03 (roboty w toku), zob. również C-306/94 (odsetki od lokat tworzonych na własny rachunek) wynika, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT. Analogiczne w swej treści stanowisko prezentowane jest również na gruncie polskiego orzecznictwa sądowoadministarcyjnego. Wynika z niego, że w świetle art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży (wyrok z 12 października 2010 r. I SA/Gd 477/10, wyrok z 8 października 2010 r. I SA/Lu 331/10, wyrok z 8 września 2010 r. I SA/Ol 366/10, wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08; wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08; wyrok NSA z 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1017/04; wyrok WSA z 11 lutego 2008, sygn. akt III SA/Wa 1924/07).

Określenie samego pojęcia "czynności...w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje...prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" w ujęciu art. 90 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie budzi większych problemów na tle jego całościowego brzmienia, zgodnie, z którym, podatnik dokonujący jednocześnie czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz wykonujący czynności niewymienione obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Takie jednak stwierdzenie nie rozwiązuje problemu stosowania art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż katalog czynności z tytułu, których podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego jest nieograniczony, np. można wśród nich wymienić: działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, udzielenie licencji, sprzedaż praw autorskich, sprzedaż gruntu, ustanowienie i sprzedaż użytkowania wieczystego, przekazanie towarów na własne inwestycje, wypłata i otrzymywanie odszkodowań, kar umownych, kaucji, sprzedaż udziałów, utworzenie rezerw, otrzymanie odsetek bankowych, itd. Można tu wymienić wiele czynności realizowanych przez podatników, które nie będąc opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, są objęte regulacjami podatków dochodowych oraz wykraczających również poza te regulacje. Skarżąca w niniejszej sprawie prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednocześnie wymienia wiele czynności, których nie można przypisać do jednego rodzaju działalności, takich jak opłaty za media, reklamę, koszty obsługi rachunkowej, zakupy materiałów biurowych, koszty obsługi informatycznej, koszty związane z utrzymaniem środków transportu, będących środkami trwałymi: zakupy paliwa, części, przeglądy okresowe, koszty leasingu, przy czym dominującą działalnością są czynności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W kwestii zbiegu wykonywania przez podatnika różnych czynności Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 29 października 2009 r. C-29/08 stwierdził, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje, więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Zaś prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej dyrektywy, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika. Do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem ogółu okoliczności, w jakich przebiegają transakcje będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych akcji, czy też stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika. W tym względzie przypomnieć należy, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż działalność gospodarcza w rozumieniu szóstej dyrektywy nie musi koniecznie polegać na jednej czynności, ale może składać się z serii czynności następujących po sobie (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 22; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C 32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I 1599, pkt 21).

W sprawie C-174/08 wyrażona została opinia, że "Artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, który przewiduje wyłączenie kwoty obrotu uzyskanego z okazjonalnych transakcji związanych z obrotem nieruchomościami i finansami oraz ze sprzedaży dóbr inwestycyjnych, ma na celu wyłączenie kwot, które nie odpowiadają wykorzystywaniu towarów i usług, od których należy zapłacić podatek VAT, a więc które mogłyby zniekształcić wynik obliczania części podlegającej odliczeniu. Ów cel został wyraźnie wskazany w uzasadnieniu propozycji szóstej dyrektywy, przedstawionym przez Komisję Wspólnot Europejskich Radzie Unii Europejskiej w dniu 29 czerwca 1973 r.(15) Został on uwzględniony również w ww. wyrokach w sprawach Régie dauphinoise(16), EDM(17) oraz Nordania Finans i BG Factoring(18). Według Trybunału, gdyby wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika mające związek z działalnością podlegającą opodatkowaniu zostały wliczone do mianownika ułamka stosowanego do obliczania części podlegającej odliczeniu, nawet gdyby uzyskanie tych wpływów nie wiązało się z wykorzystywaniem towarów lub usług, w odniesieniu, do których należny jest podatek VAT, lub w każdym razie wiązało się jedynie z bardzo ograniczonym ich wykorzystaniem, obliczenie kwoty odliczenia byłoby zniekształcone". "Gdy podatnik wykorzystuje towary lub usługi do wykonywania tak działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i zwolnionej od podatku, w grę wchodzi zasada odliczenia części podatku, na mocy, której prawo do odliczenia jest proporcjonalne do kwoty obrotu z transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku opiera się, więc na domniemaniu, że te towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika w jego działalności podlegającej opodatkowaniu oraz w działalności zwolnionej od podatku proporcjonalnie do kwoty obrotu z każdej z nich. Artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy pozwala obalić to ostatnie domniemanie, gdy działalność zwolniona od podatku wiąże się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystywaniem towarów i usług do użytku mieszanego. Zastosowanie tego odstępstwa zakłada w konsekwencji, że zwolnioną od podatku działalność da się odróżnić od działalności podlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy oznacza to, że część towarów i usług wykorzystywanych w transakcjach zwolnionych od podatku daje się zidentyfikować. Jeżeli działalność zwolniona od podatku jest ściśle związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu lub częściowo się z nią pokrywa, odstępstwo przewidziane art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może mieć zastosowania, ponieważ nie jest możliwe przypisanie do każdej z tych działalności części wykorzystywanych towarów lub usług do użytku mieszanego. W takim przypadku domniemanie leżące u podstaw części podlegającej odliczeniu ustanowionemu w art. 17 ust. 5 i art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy przybiera w konsekwencji charakter niewzruszalny."

Trybunał Sprawiedliwości dokonał jednak zmiany dotychczasowego sposobu wykładni art.19(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 112) w wyroku z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen, w którym stwierdził, że: 1) "W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy." 2) "Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod."

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 lutego 2009 r. stwierdził, że "w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy - Dyrektywy 112, to odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami nieobjętymi zakresem ustawy o VAT - realizacją programu promocyjnego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu VI Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę, że wybór metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy, jak wyjaśnił ETS w wyroku z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, do swobodnego uznania państw członkowskich; zważywszy ponadto, iż: a) art. 90 ust. 2 polskiej ustawy o VAT w przypadku niemożności wyodrębnienia całości lub części podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, przewiduje uprawnienie do odliczenia proporcjonalnego; b) proporcję tę ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, uznać należy, że przy obliczaniu powyższej proporcji w całkowitym obrocie uwzględnia się również obrót związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Zaprezentowane wyżej wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następującej treści:

"czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy?"

Skierowane do rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu zarzutów skargi kasacyjnej i w świetle art. 187 § 1 P.p.s.a. jest w pełni uzasadnione.