Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 256/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 34, art. 86a ust. 1, art. 86a ust. 2, art. 86a ust. 3, art. 86a ust. 4, art. 86a ust. 5 pkt 1, art. 86a ust. 7 i 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153, 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 26 ust. 1 lit. a, art. 168, art. 176, art. 242
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2015 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] (Spółka, wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami demonstracyjnymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi handel samochodami nowymi i używanymi. Nabywane samochody, potwierdzone dokumentem zakupu, są wprowadzane na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Część z nich to:

a) samochody osobowe demonstracyjne służące do jazd próbnych (zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym),

b) samochody osobowe używane (zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym).

Jako dealer, Spółka ma obowiązek utrzymywania pojazdów demonstracyjnych, które służą wyłącznie do jazd próbnych, w celu zapewnienia dokonywania sprzedaży samochodów w działalności gospodarczej. Samochody demonstracyjne są wprowadzane na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży z uwagi na fakt, że mogą być wykorzystywane do tych celów nie krócej niż pół roku. Podobna sytuacja występuje przy sprzedaży samochodów osobowych używanych. Tymi samochodami również odbywają się jazdy próbne.

W piśmie z dnia [...] października 2015 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Spółka poinformowała, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że samochody, o których mowa we wniosku będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w myśl nowych zasad ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw od dnia 1 kwietnia 2014 r. możliwe będzie pełne odliczenie VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych i pozostałych wydatków (paliwa, materiałów eksploatacyjnych), bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26?

Zdaniem wnioskodawcy, zmiana przepisów art. 86a, która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r. daje możliwości pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów (nowych i używanych tzw. demonstracyjnych) oraz pozostałych wydatków takich jak paliwo, materiały eksploatacyjne i to bez konieczności prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez obowiązku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na drukach VAT-26, co wynika z literalnego brzmienia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwanej ustawą o VAT).

W dniu [...] października 2015 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu, w myśl zasad wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wnioskodawca nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych i pozostałych wydatków (paliwa, materiałów eksploatacyjnych) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26.

Stanowisko organu zostało oparte na przepisach: art. 2 pkt 34, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 86a ustawy o VAT i przepis art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312, zwanej dalej ustawą nowelizującą). Organ stwierdził, że od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy nowelizacyjnej, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych, czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługuje praw do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Jednakże - na mocy art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej - przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Organ przeanalizował, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatki związane z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, jeżeli wnioskodawca wypełni warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 86a ust. 5 ustawy o VAT wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W rozpatrywanej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. a tej regulacji. Zgodnie z tymi przepisami, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży.

Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT ma zastosowanie jeżeli odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, ponieważ - jak wskazała Spółka - przedmiotem jej działalności jest m.in. handel samochodami nowymi i używanymi.

Należy jednak zauważyć, że użycie wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do sprzedaży, ale przed jej dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny (testowy), nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, dokonując analizy powyższej regulacji przez pryzmat sprawy będącej przedmiotem wniosku organ stwierdził, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych, nabywanych i przeznaczonych do odsprzedaży, jeśli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne używane do jazd testowych - nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że pojazdy samochodowe muszą być przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Wobec tego jeżeli pojazdy te służą wykonywaniu jeszcze innych czynności, przepis ten nie ma zastosowania.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że skoro opisane we wniosku pojazdy przeznaczone są do odsprzedaży, ale przed jej dokonaniem są wykorzystywane jako demonstracyjne i - jak wskazał wnioskodawca - są one zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie na cele demonstracyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym w rozpatrywanej sytuacji wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty ww. podatku naliczonego (przy czym w przypadku paliwa prawo to przysługuje od dnia 1 lipca 2015 r.).

Wnioskodawca bowiem, w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z pojazdami samochodowymi, nabywanymi i przeznaczonymi do odsprzedaży, jeżeli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy wykorzystywane do jazd demonstracyjnych, ma obowiązek prowadzenia -w odniesieniu do tych pojazdów - ewidencji przebiegu pojazdu.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów demonstracyjnych, to nie zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nie będzie można uznać, że ww. pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami demonstracyjnymi. Tym samym, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, a wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na co organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie przepisów materialnego tj. art. 86a ust. 1 lit. a i ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w myśl zasad wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wnioskodawca nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych i pozostałych wydatków (paliwa, materiałów eksploatacyjnych) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26.

W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, pełnomocnik podniósł, że w ocenie skarżącej zmiana przepisów art 86a, która weszła w życie od 1 kwietnia 2014 r. daje możliwości pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów ( nowych i używanych tzw. demonstracyjnych) oraz pozostałych wydatków takich jak paliwo, materiały eksploatacyjne i to bez konieczności prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez obowiązku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na drukach VAT - 26, co wynika z literalnego brzmienia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Za słuszny zdaniem pełnomocnika Spółki należy uznać pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1141/14.

Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o VAT wskazuje, że wprowadzając w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę stosownie do art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. dalej: p.p.s.a.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o odrzucenie bądź oddalenie skargi.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarga powinna być odrzucona, gdyż nie został do niej załączony dowód, że skarżąca wezwała właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 4 p.p.s.a.

Ewentualnie organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej jest interpretacja indywidualna, w której organ uznał, że w myśl zasad wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2014 r. ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wnioskodawca nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych i pozostałych wydatków (paliwa, materiałów eksploatacyjnych) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26.

W ocenie Sądu stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z obowiązującym prawem.

Od 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczące rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zdefiniowanymi przepisem art. 2 punkt 34 ustawy o VAT. Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Podstawą wprowadzenia zmian jest decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stanowienia środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Artykuł 1 wskazanej decyzji stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wskazane ograniczenie nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących (art. 1 punkt 2). W punkcie 3 wskazanego artykułu postanowiono, że ograniczenie do wysokości 50%, o których mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią decyzji Rady w prawie krajowym przyjęto, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, służy co do zasady zarówno celom związanym z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

W związku z tym na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do wysokości 50%.

W art. 86a ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano zamknięty katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, z tytułu których odliczenie podatku naliczonego podlega ograniczeniom do wysokości 50%.

Na mocy art. 86a ust. 3 ustawy o VAT wprowadzono wyjątki od tej zasady, stanowiąc przypadki, kiedy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdu samochodowego w pełnej wysokości. Wskazany przepis stanowi, że przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Przepis 86a ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tego pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że takie użycie jest nieistotne.

Z kolei art. 86a ust. 5 punkt 1 litera a ustawy o VAT stanowi, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży - jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Sąd nie podziela zarzutów skargi co do naruszenia przez organ art. 86a ust. 5 lit. a i art. 86 ust.1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 punkt 1, art. 86a ust. 7 i 12 nie dotyczy pojazdów, które są wykorzystywane – choćby przejściowo – na cele jazd próbnych.

Sąd podziela natomiast stanowisko organu, że samochody demonstracyjne, pomimo, że nie utraciły charakteru towarów handlowych, nie są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, skoro służą w okresie ich użytkowania do prezentowania towaru. Użycie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że do zwolnienia z prowadzenia ewidencji nie wystarczy, że samochód przeznaczony jest do odsprzedaży i sprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochód ten nie może być wykorzystywany, nawet przejściowo, do żadnych innych celów.

Fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany zawsze w kategoriach obiektywnych. Samochody demonstracyjne z samej definicji nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży, dlatego też nie znajdzie zastosowania przepis art. 86a ust. 5 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi podatnik musi spełnić łącznie dwa warunki określone w art. 86 ust. 4 punkt 1 ustawy o VAT: musi ustalić sposób wykorzystywania pojazdów, np. poprzez sporządzenie zasady korzystania z pojazdów oraz prowadzić dla tych pojazdów ewidencję przebiegu pojazdów. Istotny jest również obowiązek określony w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona zgodnie z regulacjami art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, stanowi księgę podatkową w rozumieniu przepisu art. 3 punkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego prowadzenie ksiąg podatkowych ma na celu odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń skutkujących opodatkowaniem w określonej wysokości (tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5. Warszawa 2014). Obowiązek ich prowadzenia ma zatem charakter instrumentalny, względem obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych, zapisy dokonywane księgach podatkowych nie mogą tworzyć ani też modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1991 r., w sprawie o sygn. akt III SA 245/91, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do postanowień art. 242 Dyrektywy 112 - każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. W odniesieniu do tego przepisu doktryna wskazuje, że wspomniana regulacja nie stanowi wprost, że kraje członkowskie mogą ustanawiać szczegółowe wymogi dotyczące prowadzenia ewidencji podatkowej, lecz nie ulega wątpliwości, że prawo takie krajom członkowskim przysługuje. W realizacji tego prawa kraje członkowskie muszą jednak kierować się celem przepisu, a więc umożliwieniem stosowania VAT i prowadzenia kontroli podatkowych, a także przestrzegać zasady proporcjonalności, która zabrania nakładać na podatników wymogi większe niż te, które są niezbędne do realizacji celu Dyrektywy. Kraje członkowskie mogą więc wymagać, aby ewidencja prowadzona przez podatnika zawierała wszystkie informacje niezbędne do prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego (tak: K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012).

W ocenie Sądu nie można również tracić z pola widzenia, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu wiąże się ściśle z celem dyrektywy, jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania.

Skoro zatem, w drodze odstępstwa od wyrażonej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 112 zasady stand still państwo Polskie zostało upoważnione do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis dyrektywy upoważniający Radę do wprowadzenia szczególnych środków w celu między innymi zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania, to realizując ten cel państwo Polskie jest upoważnione na mocy art. 242 Dyrektywy 112 do sprecyzowania zasad prowadzenia ksiąg podatkowych prowadzonych w celu zapewnienia prawidłowości rozliczeń tego podatku.

Przepisy nakładające na podatnika określone wymogi takie jak ustalenie zasad używania posiadanych przez niego pojazdów oraz nałożenie na niego obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie są również w ocenie Sądu środkiem wykraczającym poza to co jest niezbędne w celu zapewnienia skuteczności przestrzegania omawianych przepisów.

W tym miejscu zauważyć należy, że Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w wyrokach WSA w Poznaniu: z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1100/14, z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1098/14, z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1099/14, z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1097/14 i WSA w Krakowie z 9 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1959/15.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r., akt I SA/Bd 1141/14 należy stwierdzić, że orzeczenia wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Wyroki nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego, co wynika z treści art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległ zmianie. Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc w przypadku zmiany stanu prawnego bądź istotnych okoliczności faktycznych (Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2006, wyd. II. Komentarz do art. 153).

Stąd nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. [...] wydana została w indywidualnej sprawie osadzonej w konkretnym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto, podkreślić należy, że interpretacja ta została wydana w czasie gdy obowiązywał inny stan prawny (tj. art. 86 ust. 3-7a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r.), a tym samym inne były warunki pozwalające na odliczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia i eksploatacji samochodów demonstracyjnych.

W świetle powyższych argumentów przytoczone przez skarżącą zarzuty oraz ich uzasadnienie w całości uznać należy za bezpodstawne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.