Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 129/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 par. 1 pkt 2 oraz art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, związanych z wystawieniem faktur VAT za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pismo to nadane zostało w urzędzie pocztowym w dniu [...] września 2020 r., z przekroczeniem czternastodniowego terminu do złożenia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. 4 dni po tym terminie. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu [...] października 2020 r. wydał postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 5 maja 2021 r. uchylił postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Będąc związanym wyrażoną oceną prawną Sądu oraz po dokonaniu ponownej analizy wniosku Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. przywrócił termin.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2020 r.

W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w sprawie jest prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez [...] spółkę z o.o., [...] spółkę z o.o. i [...] spółkę z o.o. oraz fakturze wystawionej na inny podmiot o łącznej kwocie [...]zł, zawyżenie podatku należnego o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych na rzecz: [...] spółki jawnej, [...] spółki z o.o., [...] P. K., [...] spółki z o.o., zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur zakupu towarów i usług, które nie mają związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych. Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi również konieczność zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie [...]zł, wykazanego w 14 fakturach VAT wystawionych przez S. J. w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2018 r.

Zdaniem organu spółki [...], [...] i [...] nie były dostawcami towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez te podmioty. Uczestniczyły one w łańcuchach wystawców fikcyjnych faktur mających na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług polegającego na niezapłaceniu do urzędu skarbowego podatku należnego przez podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz uzyskanie przez ich odbiorców bezpodstawnego prawa do zwrotu tego podatku.

W wystawionych przez S. J., w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą [...] fakturach, jako przedmiot sprzedaży wskazano kawę i [...]. Strona w okresie objętym badaniem nie posiadała żadnych własnych pomieszczeń magazynowych, jedynie w styczniu i lutym 2018 r. korzystała z magazynu spedycyjnego Przedsiębiorstwa Spedycyjno-Transportowego [...] spółki z o.o. w K.. W dniu [...] listopada 2017 r. skarżący zawarł również umowę najmu lokalu użytkowego z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym [...] M. W., której przedmiotem był najem lokalu o łącznej powierzchni 33 m2. Lokal ten zgodnie z umową miał być przeznaczony na cele zarejestrowanej działalności gospodarczej.

W dniu [...] czerwca 2019 r. przesłuchano w charakterze strony S. J., który zeznał m.in., że współpraca z ww. dostawcami zaczęła się od przesłania mu dokumentów rejestracyjnych spółek i "wszystko było w porządku: firmy były zarejestrowane, firmy istniały, posiadały rachunki bankowe, musiało być tak, że wszystko było w porządku". Twierdził, że na podjęcie współpracy ze wskazanymi podmiotami miała wpływ wcześniejsza znajomość oraz złożona przez nich propozycja.

W toku kontroli celno-skarbowej zwrócono się do podmiotów, reprezentujących na terenie [...] koncerny spożywcze produkujące towary określone w fakturach wystawionych przez S. J.. Wystąpiono do [...] S.A. (kawa [...] 200g i [...]), [...] spółki z o.o. (kawa [...] 250g) i [...] spółki z o.o. (herbata [...] 25, 50 i 100 torebek) o udzielenie wyjaśnień m.in. w zakresie poziomu cen stosowanych dla odbiorców krajowych w poszczególnych miesiącach, na wskazanym poziomie obrotów. Informacje uzyskane od podmiotów, reprezentujących na terenie [...] koncerny spożywcze, skonfrontowano ze średnimi cenami towarów w danym asortymencie, wynikającymi z faktur wystawionych na poszczególnych etapach obrotu.

W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji firmowanych przez podmioty nierzetelne, mające na celu oszustwo podatkowe. Współpracował z T. P., który miał reprezentować 4 podmioty będące dostawcami do firmy jego syna oraz reprezentować spółkę [...], która miała sprzedawać towar na jego rzecz. Osoba ta nie była formalnie zatrudniona w żadnej ze spółek i nie posiadała legitymacji do ich reprezentowania. Podobnie wyglądała współpraca z D. P., który również nie posiadał formalnych uprawnień do reprezentowania spółki [...]. Z kolei M. S. co prawda zeznał, że nabył spółkę [...], którą miał reprezentować, jednak dane te nie zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie potrafił wskazać, kiedy miało to nastąpić, jak również nie przedłożył stosownych dokumentów. Nie wskazał również, że tego samego dnia miał sprzedać 100% udziałów firmy na rzecz T. K..

Organ podkreślił, że skarżący nie zweryfikował właściwie swoich dostawców, mając do dyspozycji ogólnodostępne rejestry, np. Krajowy Rejestr Sądowy. Dokonana przez niego kontrola ograniczyła się do uzyskania dokumentów rejestracyjnych spółek, natomiast współpracę podjął z osobami, które nie były formalnymi ich reprezentantami, wskazanymi w odpowiednich rejestrach. Skarżący nie korzystał również z prawa do weryfikacji kontrahentów przez złożenie wniosków do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Wpływ na ocenę transakcji mają również spotkania wyłącznie poza siedzibami podmiotów, prowadzenie korespondencji za pośrednictwem maila czy komunikatora, jedynie telefoniczne zamówienia towarów, brak pisemnych umów handlowych, brak osób reprezentujących w/w kontrahentów podczas dostaw. Strona w toku składanych zeznań nie potrafiła dokładnie wskazać, gdzie te podmioty mają siedziby. Spółki nie posiadały również żadnego zaplecza technicznego i magazynowego. W okresie objętym badaniem, spółka [...] nie posiadała aktualnego adresu siedziby, natomiast spółka [...] prawo do posługiwania się adresem w wirtualnym biurze utraciła z dniem [...] marca 2018 r.

W ocenie organu o świadomości uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym może świadczyć także aspekt ekonomiczny transakcji zawieranych przez [...] S. J.. Firma ta dokonywała zakupu towarów po cenach dużo niższych od cen oferowanych przez firmy będące oficjalnymi przedstawicielami producentów tych towarów. Osoba z dużym doświadczeniem w handlu musiała mieć tego świadomość. Niska cena powinna sprowokować kontrolowanego do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tych dostawców. Decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta. Znacząca różnica między ceną oferowaną przez kontrahentów a ceną rynkową mogła wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez kontrahenta. Pomimo powyższych okoliczności budzących wątpliwości co do rzetelności spółek wskazanych jako dostawcy, firma [...] S. J. dokonywała transakcji zakupu od tych podmiotów.

Odnosząc się dalej do okoliczności zawierania transakcji organ wskazał na odwrócony ciąg płatności. Skarżący najpierw otrzymywał środki pieniężne od podmiotów będących odbiorcami wystawionych przez niego faktur, a następnie dokonywał zapłaty za faktury wystawione na jego rzecz. Taki sposób pozwala całkowicie uniknąć ryzyka gospodarczego, które jest podstawową cechą rzetelnej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu na ocenę charakteru wykonywanej przez kontrolowanego działalności ma także wpływ to w jaki sposób przebiegały transakcje określone w fakturach otrzymywanych i wystawianych przez niego. Skarżący nie organizował transportu towarów będących przedmiotem tych faktur, a w marcu i kwietniu 2018 r. nie dysponował w ogóle magazynem, wobec czego nie miał też żadnego wpływu na faktyczną drogę towarów.

Podsumowując powyższe ustalenia organ zwrócił uwagę, że:

podmioty będące fakturowymi dostawcami są w odniesieniu do okresu transakcji (styczeń-kwiecień 2018 r.) nowopowstałymi spółkami: [...] ([...] maja 2017 r.), [...] ([...] sierpnia 2017 r.), z najniższym kapitałem zakładowym w kwocie [...]zł, które krótko po utworzeniu zostają zbyte na rzecz osób mających dokonywać transakcji ze skarżącym,

spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT przez właściwe organy podatkowe ([...] – [...] sierpnia 2018 r., [...] – [...] kwietnia 2018 r., [...] – [...] sierpnia 2018 r.),

wszystkie spółki posiadały wirtualne siedziby, nieadekwatne dla skali prowadzonych działalności: [...] w W. przy ul. [...] lok. 700, [...] w W. przy ul. [...] lok. 1 A.01, [...] we W. przy ul. [...] (umowa najmu tego miejsca została wypowiedziana [...] września 2017 r.),

dwie ze spółek ([...] i [...] nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres objęty badaniem, natomiast spółka [...] nie uregulowała zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji,

brak kontaktu pod adresami siedzib w trakcie kontroli celno-skarbowej,

podczas zawierania transakcji z ww. spółkami skarżący kontaktował się odpowiednio z T. P., M. S. i D. P., którzy nie mieli formalnych upoważnień do ich reprezentowania,

według danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółek [...] i [...] był [...], który w badanym okresie odbywał karę pozbawienia wolności,

spółki [...] i [...] mieli nabyć i objąć ich zarząd odpowiednio A. M. i T. K., którzy w ostatnich 3 latach nie osiągali żadnych dochodów, nie zostali wskazani przez stronę jako działający w imieniu tych spółek, jak i przez reprezentantów tych podmiotów, tj. T. P. i M. S.,

prezesem spółki [...] w badanym okresie był P. M., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności reprezentowanego podmiotu,

- skarżący kontynuował współpracę ze spółką [...] mimo posiadania dokumentu informującego o braku rejestracji tego podmiotu jako podatnika VAT, nie składał wniosków o potwierdzenie rejestracji kontrahentów dla celów VAT,

- spotkania z kontrahentami skarżący odbywał wyłącznie poza siedzibami dostawców, prowadził korespondencję za pomocą komunikatora internetowego, zamówienia na towar odbywały się jedynie telefoniczne,

- brak pisemnych umów dotyczących nabycia towarów, określających warunki transakcji i gwarantujących bezpieczeństwo w przypadku ich niedotrzymania – okoliczność ta wskazuje, zdaniem organu, na brak obaw co do rzetelności kontrahentów, co przy uwzględnieniu charakteru ich działalności i z uwzględnieniem, że wszystkie podmioty reprezentowały osoby bez formalnego umocowania, pozwoliło organowi wnioskować, że wszyscy działali w porozumieniu i przy świadomości pełnionych ról w łańcuchu dostaw,

- brak kontroli nad towarem – był on transportowany od podmiotów unijnych do końcowych odbiorców bądź bezpośrednio bądź za pośrednictwem magazynu spedycyjnego (z którego w krótkim czasie był przekazywany do końcowego odbiorcy),

- transport towarów będących przedmiotem faktur wystawionych przez skarżącego następował do nieustalonych miejsc (sprzeczne dokumenty transportowe),

- niska cena towarów nabywanych od kwestionowanych podmiotów, która w normalnych transakcjach powinna sprowokować do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tych kontrahentów; decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta; znacząca różnica między ceną oferowaną przez kontrahentów a ceną rynkową mogła wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez kontrahenta,

- skarżący nie posiadał strony internetowej, a pojawiające się po wpisaniu nazwy jego firmy w wyszukiwarkach internetowych informacje są lakoniczne i w żaden sposób nie wskazują zakresu prowadzonej przez niego działalności; oprócz stwierdzonych okoliczności faktycznych, również ta wskazuje na fakt funkcjonowania zarówno skarżącego, jak i jego dostawców i odbiorców w "zamkniętym kręgu", co ma często miejsce w przypadku podmiotów dokonujących oszustw podatkowych. Fakt dokonywania transakcji w takich "układach zamkniętych" jest możliwy tylko w przypadku współdziałania wszystkich podmiotów i świadomości co do pełnionej w nim roli.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy dotyczący spółek [...], [...] i [...] pozwolił organowi na uznanie faktur wystawionych przez te podmioty za nierzetelne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki [...], [...] i [...], na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym i pozorowanie przez niego prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym nie dokonywał on odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie bezpodstawnie wystawiał również faktury VAT, które powinny stwierdzać dokonanie sprzedaży, przez którą, zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy, rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym odpłatną dostawę reguluje art. 7 ust. 1, który definiuje ją jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem organu, dokonane przez skarżącego czynności nie spełniają warunków określonych w art. 7 ww. ustawy, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, bo za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktur. Skarżący nie dokonywał przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz odbiorców wskazanych w fakturach, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadał. Wynika to przede wszystkim z faktu, że czynności wykazane na posiadanych przez niego fakturach zakupu nie zostały dokonane, czyli nie nabył określonych w nich towarów. Jego rola ograniczała się do wystawienia faktur i wykazania w nich VAT, który obniży zobowiązanie podatkowe ostatecznemu odbiorcy faktur lub pozwoli mu na otrzymanie zwrotu różnicy podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które realnie nie zaistniało, a więc gdy po stronie rzekomego sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy, obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje przez sam fakt jej wystawienia, przy czym podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym.

Tak więc organ uznał, iż nierzetelne są zapisy w rejestrach zakupu VAT i sprzedaży VAT za ww. okresy dotyczące ujęcia w nich: faktur zakupu towarów wystawionych przez spółki [...], [...] i [...] oraz faktur wystawionych przez skarżącego tytułem dalszej sprzedaży tego samego towaru na rzecz [...] spółki z o.o., [...] spółki jawnej, [...] spółki z o.o. i [...] P. K., i w tym zakresie nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług i określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2018 r., a w wydanej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawi! uzasadnienie fatyczne i prawne. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisów proceduralnych, o których mowa w odwołaniu.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu w ustalonym przez organ stanie faktycznym, kwestionowanym przez stronę, że wskazane faktury wykazujące kwotę podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a także przez brak uchylenia decyzji przez organ odwoławczy,

2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art 233 § 1 pkt 1 O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji VAT-7, pomimo że nie zaszły przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, a także poprzez niezasadne utrzymanie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy,

3) art. 21 § 3 w zw. z art. 193 § 4 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, pomimo że nie zachodziły przesłanki do wydania przedmiotowej decyzji, a także niezasadne utrzymanie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy,

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art 233 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący wystawił faktury nieprzedstawiające rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy faktury zostały wystawione zgodnie z rzeczywistymi transakcjami, niezasadne utrzymanie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy,

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie prawne oraz faktyczne wydanej decyzji, niezasadne utrzymanie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy,

2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez naruszenie zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób niemający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącego, a nadto powierzchowną, wybiorczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niezasadne utrzymanie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy,

3) art. 187 § 1-3 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 180 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne oparcie rozstrzygnięcia na wybranych dowodach, co skutkowało powierzchowną, wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie pozostałych dowodów, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe tezy, że zakwestionowane faktury pomiędzy spółką oraz wskazanymi kontrahentami zdaniem organu nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych,

III. błąd w ustaleniach faktycznych sprawy przez ustalenie, że skarżący zawyżył podatek naliczony i należny ujęty w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7, wynikający z faktur wystawionych przez i na rzecz podmiotów wskazanych w decyzji, a także przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie w razie uzupełnienia braków – o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie zdalnej rozprawy, ponieważ organ nie wyraził zgody na przeprowadzenie rozprawy zdalnej i nie złożył oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie zdalnej.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] S. J., za okres od stycznia do kwietnia 2018 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę kawy i herbaty na rzecz skarżącego wystawionych przez: [...] spółkę z o.o., [...] spółkę z o.o. i [...] spółkę z o.o. Organ podatkowy uznał, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Spółki te uczestniczyły w oszustwie podatkowym, a skarżący był świadomym uczestnikiem tego oszustwa. Ponadto strona kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur dokumentujących sprzedaż przez nią towarów na rzecz: [...] spółka jawna, [...] spółki z o.o., [...] P. K. oraz [...] spółki z o.o. Strona uważa, że faktury zakupu wystawione na jej rzecz, jak i faktury sprzedaży wystawione przez nią odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Wskazać należy, że skarżący w okresie objętym kontrolą nie posiadał żadnych własnych pomieszczeń magazynowych, jedynie w styczniu i lutym 2018 r. korzystał z magazynu spedycyjnego Przedsiębiorstwa Spedycyjno-Transportowego [...] spółki z o.o. w K. przy ul. [...]. S. J. zawarł również umowę najmu lokalu użytkowego z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym [...] M. W.. Lokal ten miał być przeznaczony na cele działalności gospodarczej.

Z udzielonych przez niego zeznań wynikało, że w firmie [...] nie zatrudniał żadnych pracowników, pracował w niej sam. Nikt poza nim nie reprezentował firmy. Według S. J. jedyną osobą reprezentującą spółkę [...] był D. P., jednakże nie posiadał od niego żadnego pełnomocnictwa do jej reprezentowania. W odniesieniu do spółki [...] stwierdził, że spółkę reprezentował M. S. (znajomy), który zgłosił się do niego. Nie pamiętał, czy M. S. okazał się upoważnieniem do reprezentowania ww. spółki. Zobowiązał się do poszukania tego dokumentu i ewentualnego przekazania go kontrolującym. Zeznał, że spółka [...] była reprezentowana przez T. P., z którym wcześniej współpracował w ramach działalności firmy syna - J. J.. Nie pamiętał, czy pełnomocnictwo do reprezentowania spółki [...] przez T. P. uzyskał w ramach współpracy z firmą syna [...], czy też później w ramach własnej działalności gospodarczej. Miał je otrzymać od W. K., ale nie potrafił określić daty. Przesłuchiwany zeznał, że na podjęcie współpracy z ww. osobami miała wpływ wcześniejsza znajomość oraz złożona przez te osoby propozycja. Według S. J. współpraca z ww. dostawcami zaczęła się od przesłania mu dokumentów rejestracyjnych spółek i "wszystko było w porządku: firmy były zarejestrowane, firmy istniały, posiadały rachunki bankowe (...)". Stwierdził, że nigdy nie był w siedzibach ww. spółek. Spotykał się z ich przedstawicielami tych spółek jakoś w połowie drogi. Zamówienia na towar składał telefonicznie. Po otrzymaniu informacji zwrotnej o dostępności towarów kontaktował się ze swoimi odbiorcami. Towar przyjeżdżał do niego zawsze transportem organizowanym przez dostawcę; nie wie kto płacił za transport. Wyjaśnił, że z dokumentów transportowych, które podpisywał, wie, iż towar pochodził od firm zagranicznych, które sprzedawały go do firm polskich. Towar był przywożony z [...], [...], [...], ale nie wiedział, jak to dokładnie wyglądało. Ze spółkami [...] i [...] nie zawierał umów pisemnych, natomiast nie mógł sobie przypomnieć, czy takiej umowy nie zawarł ze spółką [...]. Zobowiązał się, że w przypadku jej odszukania prześle ją do urzędu. Płatności za kupiony towar były generalnie dokonywane po dostarczeniu towaru, ale było to najczęściej rozbite na części, w miarę wpływu płatności od jego odbiorców i sprzedaży towaru. Płatności były dokonywane przelewem bankowym. Stwierdził, że posiada dokumentację zdjęciową dotycząca transportu i dostaw towaru, którą zobowiązał się dostarczyć do urzędu. W momencie dostawy to on potwierdzał odbiór towarów na liście przewozowym CMR i umieszczał adnotację, że towar odbiera firma [...], na podstawie faktury wystawionej przez inny podmiot. Podczas odbioru towarów nie byli obecni przedstawiciele jego dostawców, tj. spółek [...], [...] i [...]. Tylko on posługiwał się pieczęcią firmy [...]. Odbiorców, tj. firmy [...], [...], [...] i [...] znał już wcześniej ze współpracy w ramach działalności prowadzonej na nazwisko syna i w ramach jego własnej działalności tę współpracę kontynuowali. Stwierdził, że generalnie w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r., firma [...] nie zajmowała się organizacją transportu towarów od dostawców i do odbiorców, ani za niego nie płaciła.

Należy wskazać, że S. J. nie przedłożył żadnego z dowodów, do przedłożenia których zobowiązał się w trakcie przesłuchania: pełnomocnictw wystawionych na rzecz M. S. i T. P., umowy ze spółką [...], czy dokumentacji zdjęciowej dotyczącej transportu i dostaw towaru.

Organ poddał szczegółowej analizie działalność dostawców skarżącego. W odniesieniu do spółek [...] i [...] ustalono, na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego, że jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był [...]. Jednakże z informacji udzielonych przez Zakład Kamy we [...] i Zakład Kamy w I. wynika, że [...] przebywał w tych jednostkach penitencjarnych w okresie od dnia [...] listopada 2016 r. do dnia [...] czerwca 2017 r. oraz od dnia [...] października 2017 r. do dnia [...] lipca 2018 r. Zatem z uwagi na odbywanie kary pozbawienia wolności w okresie objętym kontrolą, [...] nie mógł kierować działalnością spółek [...] i [...], w których formalnie, zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, pełnił funkcję prezesa zarządu. Spółki [...] i [...] miały zostać "nabyte" odpowiednio przez T. K. i A. M. - jedynych udziałowców i prezesów ich zarządu. Zmiany te nie zostały jednak odnotowane w rejestrze sądowym. Brak jest też jakichkolwiek dowodów wskazujących na kierowanie spółkami przez te osoby. Według organu pełniły one rolę tzw. "słupów". Firmowały swoim nazwiskiem działalność tych podmiotów, a jednocześnie miały oddalać odpowiedzialność od osób faktycznie nimi kierujących.

Osobą reprezentującą spółkę [...] był M. S., który zgodnie ze złożonymi przez siebie zeznaniami miał także nabyć udziały tej spółki i zostać prezesem jej zarządu. Jednak jak sam zeznał nie zostało to zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce było niemożliwe z powodu braku z nią kontaktu oraz faktu, że pod adresem siedziby nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka posiadała siedzibę w wirtualnym biurze w W. przy ul. [...] lok. 1A.01. W tym zakresie miała zawartą z [...] spółką z o.o. umowę, która wygasła w dniu [...] marca 2018 r. W okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. podmiot ten nie złożył żadnej deklaracji VAT-7. Ostatnia deklaracja została złożona przez spółkę za grudzień 2017 r.

Natomiast spółkę [...] faktycznie reprezentował T. P.. Spółka miała siedzibę w wirtualnym biurze w W. przy ul. [...] lok. 700. Również w tej spółce przeprowadzenie czynności sprawdzających było niemożliwe z powodu braku z nią kontaktu oraz faktu, że pod adresem siedziby nie prowadziła działalności gospodarczej. W okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. podmiot ten także nie złożył żadnej deklaracji VAT-7. Ostatnia deklaracja została złożona przez spółkę za grudzień 2017 r. T. P. zeznał, że nie posiadał żadnego pisemnego upoważnienia do reprezentowania spółki [...] i nie zajmował w niej żadnego oficjalnego stanowiska.

Dostawcą towarów do spółek [...] i [...] była [...] spółka [...]. Z informacji udzielonych przez [...] administrację podatkową wynika, że osobą reprezentującą spółki [...] i [...] składającą zamówienia był [...], osoba znana spółce [...] z kilku lat współpracy, przy innych transakcjach. W dniu [...] października 2017 r. w W. została zawarta umowy współpracy pomiędzy [...] a spółką [...] oraz między [...] a spółka [...]. [...] spółki reprezentował [...]. Według wyjaśnień, zamówienia były składane przez spółki [...] i [...] telefonicznie, mailowo i przy użyciu programów do komunikowania się ([...]). Administracja podatkowa [...] poinformowała też, że spółka [...] nigdy nie zadeklarowała żadnych płatności na rzecz pracowników, ani nie posiadała żadnych nieruchomości w [...]. Wskazano, że według informacji podsumowujących spółka [...] deklaruje wyłącznie transakcje trójstronne. Według baz danych partnerami transakcyjnymi tej spółki są "znikający podatnicy" lub firmy wątpliwe. Z deklaracji VAT wynika, że podmiot ten nie dokonywał obrotu krajowego.

Trafnie organ zauważył, że wyjaśnienia złożone przez spółkę [...] są niezgodne z prawdą. Skoro bowiem [...] w całym okresie objętym kontrolą (od stycznia do kwietnia 2018 r.) przebywał w zakładzie karnym to nie mógł reprezentować spółek [...] i [...] w transakcjach z podmiotem [...] i składać zamówień na towar. Nie mógł także w dniu [...] października 2017 r. w imieniu tych spółek podpisać umów z tym podmiotem w W., ponieważ w tym czasie odbywał już karę pozbawienia wolności.

Stwierdzić należy także, że wiedza jaką posiadali M. S. i T. P. w zakresie działalności spółek [...] i [...], którymi mieli faktycznie zarządzać, była ograniczona. Składając zeznania w podstawowych kwestiach działalności tych podmiotów, często zasłaniali się brakiem wiedzy, czy niepamięcią w odniesieniu do np. adresu siedziby, towarów będących przedmiotem handlu, czy też miejsc załadunku i rozładunku towarów. Błędnie także wskazywali dostawcę na rzecz tych spółek. Według T. P. dostawcą towaru na rzecz spółki [...] miała być firma [...]. Natomiast M. S. stwierdził, że dostawcą do spółki [...] miała być [...] spółka [...] OU. Według niego do K. przyjeżdżał jej reprezentant [...], z którym w czasie jego pobytu w [...] spotkał się raz, a może dwa razy na kawie w "[...]". Podkreślić jednak należy, że spółka [...] jest podmiotem [...] (ma siedzibę w [...]), a jako osobę, z którą współpracowała spółka ta wskazała [...].

Należy również zauważyć, że przeprowadzona analiza dokumentacji transportowej wykazała szereg nieścisłości. W tym względzie wskazać trzeba, że Międzynarodowy List Przewozowy (CMR) występuje w kilku oryginalnych egzemplarzach, które powinny być ze sobą zgodne. Natomiast zgromadzone w toku postępowania listy przewozowe, pomimo że dotyczą tego samego transportu, różnią się od siebie w zasadniczych kwestiach. W toku kontroli celno-skarbowej zebrano bowiem po kilka różnych egzemplarzy listów przewozowych dotyczących przewozu w tym samym czasie, tych samych towarów, na tej samej trasie, tymi samymi środkami transportu. Dokumenty transportowe były zmieniane w taki sposób, aby każdorazowo wystawca faktury widniał w nim jako nadawca towaru, a jego odbiorca był kupującym, otrzymującym faktury i podmiotem potwierdzającym odbiór tego towaru.

Z treści powyższych listów wynika również, że odbiór towaru odpowiednio pod adresami: w K. ul. [...], w O. W. ul. [...] i [...] oraz w Ś. W. ul. [...] potwierdzają wszystkie podmioty, które nabyły ten towar na poszczególnych etapach obrotu, a więc spółki: [...], [...], [...] i firma [...] S. J.. Nie stwierdzono jednak, aby w/w podmioty prowadziły działalność pod powyższymi adresami. Jedynie S. J. korzystał w styczniu i lutym 2018 r. z magazynu spółki [...] zlokalizowanego w K. przy ul. [...].

Wskazać należy także na rozbieżności dotyczące miejsca rozładunku kawy [...]. Z przedłożonych dokumentów CMR wynika, że dostawa towarów miała być dokonana w K. przy ul. [...]. Taki sam adres widnieje na zleceniu transportowym otrzymanym przez [...] spółki z o.o. od firmy [...], która to firma świadczyła usługi transportowe na rzecz spółki [...] OU. Natomiast w dalszym zleceniu udzielonym przez spółkę [...] na rzecz przewoźnika - C. W., widnieje już adres: O. W., ul. [...]. Spółka [...] nie potrafiła wyjaśnić rozbieżności w zakresie miejsc rozładunku, tłumacząc się upływem czasu. Stwierdziła jednocześnie, że rozładunek został dokonany pod adresem: ul. [...] w K., a zmiana ta mogła zostać dokonana telefonicznie. Wyjaśnienia jednak firmy [...] są jednak sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Pod wskazanym adresem w K. były zlokalizowane magazyny spółki [...], z których jako jedyny w styczniu i lutym 2018 r. korzystał S. J.. Jednakże z dokumentów przedłożonych przez ten podmiot wynika jednoznacznie, że ani w styczniu, ani w lutym 2018 r. taki towar, jak kawa [...] nie został przyjęty, ani wydany do/z magazynu na zlecenie S. J., nie podlegał również przeładunkowi, ani magazynowaniu. Z powyższego wynika, że w/w kawa nie została faktycznie dostarczona na magazyn w K.. Wiarygodność transakcji podważa nie tylko liczba wystawionych listów przewozowych, "dopasowanych" do każdego etapu fakturowania oraz potwierdzanie dostawy przez "odpowiednie" podmioty, ale także fakt, że potwierdzają one dostawę i odbiór towaru w miejscu, gdzie jak wynika z zebranego materiału dowodowego towar nigdy nie został dostarczony.

Podkreślić należy również, że w przypadku transakcji z udziałem spółek [...] i [...], towar miał być załadowany na terenie [...], [...] lub [...], a rozładowany pod wyżej wskazanymi adresami, więc faktycznie transakcje te odbyły się bez jakiegokolwiek udziału tych podmiotów. Udział ww. spółek w transakcjach został ograniczony do przystawienia pieczęci w dokumentach CMR, w miejscu odbiorcy towarów. Podmioty te w żaden inny sposób w ich odbiorze nie uczestniczyły. Nie weryfikowano ilości, ani jakości towaru, ani nawet jego faktycznego istnienia. Spółki te dokonywały jedynie "przefakturowania" towaru na kolejny podmiot.

W przypadku spółki [...] w oparciu o dane z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że do dnia [...] lutego 2018 r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem była Z. P., a następnie prezesem zarządu został P. M., natomiast wspólnikiem nadal pozostała Z. P.. Faktycznie jednak spółką tą zarządzał D. P. (ojciec Z. P.). Siedziba spółki znajdowała się we W. przy ul. [...]. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce było niemożliwe, ponieważ pod adresem siedziby nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Umowa na najem pomieszczenia pod wskazanym adresem została rozwiązana z dniem [...] września 2017 r. Spółka [...] w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. faktycznie nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomiot ten złożył w urzędzie deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2018 r. oraz VAT-UE za 01/2018, nie stwierdzono natomiast wpłat na wynikające z nich zobowiązania podatkowe.

S. J. posiadał wiedzę o sprawowaniu w spółce [...] funkcji prezesa zarządu przez Z. P., a później przez inną osobę, której nie znał. Jednakże współpracę ze spółką [...] prowadził jedynie z D. P., który nie pełnił w spółce formalnie żadnych funkcji reprezentacyjnych i nie okazał się żadnym pełnomocnictwem w tym zakresie. Brak jest też jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż w kontrolowanym okresie D. P. był faktycznie zatrudniony w spółce [...].

Podczas przesłuchania P. M. zeznał, że w spółce tej faktycznie niczym się nie zajmował, nie miał żadnych obowiązków. Według niego osobą faktycznie zarządzającą i kierującą spółką był D. P., a on jedynie formalnie był prezesem, aby uzyskać dotację i świadczyć usługi dla rolnictwa. Nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia w związku z pełnieniem tej funkcji. Wskazał również, że nie podpisywał żadnych faktur, ani umów w spółce. Z informacji przekazanych przez D. P. wiedział, że przedmiotem działalności spółki był handel artykułami spożywczymi, reklama i "chyba jakieś usługi związane z budownictwem czy rolnictwem". Sam, jak stwierdził, nigdy nie sprawdzał czym zajmuje się spółka, nie sprawdzał jej PKD. Praktycznie nie miał on żadnej wiedzy na temat działalności spółki, której był formalnie prezesem.

Spółka [...] dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych od podmiotu [...] - [...] i [...] – [...] s.r.o. [...] administracja podatkowa poinformowała, że zamówienia na towary były składane mailem i telefonicznie. Spółka wyjaśniła, że otrzymywała je od "właściciela firmy [...] – [...]" i że towary były załadowane i rozładowane pod adresami wskazanymi w dokumentach CMR. Zapewniła też, że towary były zawsze rozładowywane w tym samym magazynie pod adresem: K., ul. [...], który potwierdzał odbiór towarów. Według wyjaśnień, spółka [...] nie magazynuje towarów, są one nabywane i ładowane, a następnie przewożone od dostawcy do nabywcy. Faktury z tytułu sprzedaży towarów były wysyłane mailem do przedstawiciela spółki [...] – D. P..

W zaskarżonej decyzji organ wskazał na różnice pomiędzy dokumentami CMR przedłożonymi [...] administracji podatkowej przez spółkę [...] a otrzymanymi przez przewoźnika, tj. [...] spółkę z o.o. Podkreślić należy fakt, że dokumenty te zostały sporządzone na innych drukach. Zasadniczą jednak różnicą są wskazane w listach przewozowych miejsca rozładunku oraz pieczęcie podmiotu potwierdzającego odbiór towaru. Według dokumentu CMR będącego w dyspozycji spółki [...] miejscem rozładunku miała być spółka [...] w O., a w miejscu potwierdzenia otrzymania towaru widnieje pieczęć: [...] spółka z o.o., W., ul. [...]. Natomiast według dokumentu przedłożonego przez przewoźnika miejscem rozładunku jest spółka [...] W., ul. [...], magazyn [...], ul. [...], a odbiór towaru potwierdza firma [...] S. J..

Z kolei z wyjaśnień udzielonych przez czeską administrację podatkową wynika, że nie została zawarta żadna umowa pomiędzy [...]. s.r.o. a spółką [...], dostawy były dokonywane na podstawie zamówień e-mail. [...] spółka przedłożyła organom podatkowym dokumenty zawierające braki formalne, tj. dokumenty CMR były nieczytelne lub nie zawierały potwierdzenia odbioru towarów przez klienta końcowego. Jednak według ustaleń [...] administracji miejscem zakończenia transportu towarów we wszystkich sprawdzanych przypadkach była [...]. Towary były przewiezione do [...] i adresowane przede wszystkim na spółkę [...]. Zagraniczna administracja podatkowa wyjaśniła, że [...] podatnik zapewniał transport zamawianych towarów ze swojej siedziby na terytorium [...] do magazynu wynajętego przez niego w [...]. Ustalono także, że [...]. s.r.o. korzysta w [...] z kompletnej usługi magazynowania i obsługi świadczonej przez spółkę [...] w [...], ul. [...]. Spółka [...] płaciła za towary za pośrednictwem przelewu bankowego, a czeska spółka wydawała dyspozycję dla magazynu w [...] do zwolnienia towarów. Ponadto z udzielonych informacji wynika, że spółka [...] odbierała towary w magazynie w [...] i przewiozła je we własnym zakresie do końcowego miejsca dostawy. Podmiot [...] wskazał jako osobę odpowiedzialną ze strony spółki [...] – D. P.. [...] administracja podatkowa stwierdziła również, że odbiór towarów został potwierdzony pieczątką i niezidentyfikowanym podpisem.

Należy jednak zauważyć, że na żadnym z listów przewozowych CMR dotyczących dostaw dokonywanych przez [...]. s.r.o. nie ma potwierdzenia odbioru towaru przez spółkę [...]. Brak jakiegokolwiek dowodu, że spółka ta odebrała towary będące przedmiotem faktur wystawionych na jej rzecz przez [...] podmiot. Jedynie na jednym ze zleceń magazynowych i fakturze proforma widnieje pieczątka polskiej spółki i niewyraźna parafka. Z informacji przekazanych przez czeską administracje podatkową wynika też, że rozładunek miał być dokonany na magazynie polskiej spółki [...] w [...], ul. [...]. Jest to jednak sprzeczne z dokumentami CMR, na których jako miejsce rozładunku wskazano K.. Należy wskazać również, że magazyn spółki [...] w miejscowości G. i w K. dzieli odległość ok. 113 km.

Wskazać też trzeba, że według S. J. podczas rozładunku towaru nie był obecny żaden z przedstawicieli spółek [...], [...] i [...]. Z tego powodu potwierdzając odbiór towaru na CMR, dopisywał informację, że odbiera towar na podstawie faktury wystawionej na inny podmiot. Z kolei D. P. zeznał, że zdarzało się, iż był obecny podczas rozładunku oraz że podczas dostawy [...], osobiście dokonywał liczenia i weryfikacji towaru, co jest jednak sprzeczne z wyjaśnieniami skarżącego. Należy zauważyć, że wśród zgromadzonych w toku kontroli listów przewozowych CMR stwierdzono listy, na których odbiór towaru potwierdzają spółki [...], [...] i [...]. Jednak z wyjaśnień udzielonych przez osoby reprezentujące spółki [...] i [...], tj. M. S. i T. P., wynikało, że nie byli oni obecni podczas rozładunku. Przystawienie pieczęci spółek miało na celu jedynie uwiarygodnienie ich faktycznego udziału w tych transakcjach. W odniesieniu do spółki [...] nie ustalono, kto, gdzie ani kiedy dokonywał tego potwierdzenia. Nie mógł tego zrobić formalny prezes zarządu – [...], bowiem w tym czasie odbywał karę pozbawienia wolności, natomiast T. P. zaprzeczył swojej obecności podczas dostaw towaru. Stwierdził także, że nie miał dostępu do pieczęci spółki [...].

Nadto organ ustalił, że transakcje dokonywane przez spółki [...], [...] i [...] są pozbawione jakiegokolwiek sensu ekonomicznego, bowiem każda z nich obarczona była stratą. Ustalono, że polskie spółki poniosły na tych transakcjach średnią stratę w wysokości ponad 12% w stosunku do cen zakupu towarów. Wskazuje to jednoznacznie, że celem działalności ww. spółek nie był faktyczny obrót gospodarczy, a jedynie "fakturowanie" transakcji. W realnym obrocie celem działania każdego podmiotu gospodarczego jest osiągnięcie zysku.

Organ dokonał analizy poziomu cen stosowanych w 2018 r. przez podmioty, reprezentujące na terenie [...] koncerny spożywcze produkujące towary określone w fakturach wystawionych przez S. J., tj. cen stosowanych przez [...] S.A. (kawa [...] 200g i [...], [...] spółkę z o.o. (kawa [...] 250g) i [...] spółkę z o.o. (herbata [...] 25, 50 i 100 torebek) dla odbiorców krajowych w poszczególnych miesiącach, na wskazanym poziomie obrotów, ze średnimi cenami towarów w danym asortymencie, wynikającymi z faktur wystawionych na poszczególnych etapach obrotu. Analiza ta wykazała, że ceny stosowane przez spółki zdecydowanie odbiegają od cen stosowanych przez podmioty reprezentujące producentów tych towarów na rynku polskim. Na poziomie spółek dochodziło do tzw. "załamania ceny", tzn. wystawienia faktur sprzedaży z ceną znacznie niższą od ceny wynikającej z faktur zakupu. Z analizy tej wynika też, iż średnia cena sprzedaży w okresie objętym badaniem, w danym asortymencie, wynikająca z faktur wystawionych przez firmę [...] S. J., była każdorazowo niższa niż średnia cena za ten sam towar wynikająca z faktur wystawionych na wcześniejszym etapie obrotu przez spółki: [...]. W normalnym obrocie gospodarczym taka sytuacja nie mogłaby mieć miejsca.

Nie można również nie zauważyć, że działalność firmy skarżącego była finansowana przez inne podmioty. S. J. każdorazowo najpierw otrzymywał zapłatę od swojego odbiorcy, a następnie tego samego dnia przelewał odpowiednią kwotę na konto swojego dostawcy z tytułu zakupu tego samego towaru. Pozostałe na rachunku środki były zyskiem ze sprzedaży, co pozwalało na utrzymywanie stanu salda w granicach od [...] zł do [...] tys. zł. Kwoty te były jednak zbyt małe na pokrycie bieżących zobowiązań wynikających z faktur zakupu towarów (wystawionych na rzecz skarżącego), których jednorazowa wartość wynosiła od [...] tys. do [...] tys. zł za fakturę. Gdyby zatem S. J. nie otrzymywał najpierw środków pieniężnych od odbiorcy nie miałby możliwości pokrycia zobowiązania wobec dostawcy. Taki "odwrócony" sposób płatności został potwierdzony przez skarżącego, który zeznał, że płatności za kupiony towar były generalnie po dostarczeniu towaru, ale było to najczęściej rozbite na części, w miarę wpływu płatności od moich odbiorców i sprzedaży towaru. W taki sam sposób regulowały płatności spółki [...] i [...].

W świetle powyższego należy zgodzić się z organem, że spółki [...], [...] i [...] nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie, której celem było uzyskanie korzyści podatkowych. W przypadku spółek [...] i [...] ich siedzibami były wirtualne biura (przy czym spółka [...] utraciła prawo do posługiwania się adresem wirtualnego biura z dniem [...] marca 2018 r.), natomiast spółka [...] w kontrolowanym okresie faktycznie nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych, nie regulowały swoich zobowiązań wobec budżetu. Pod adresami ich siedzib nie można była nawiązać z nimi kontaktu. Według danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółek [...] i [...] był [...], który w badanym okresie odbywał karę pozbawienia wolności. Z tego też powodu nie mógł on reprezentować spółek [...] i [...] w kontaktach z [...] podmiotem [...]. Natomiast prezesem spółki [...] był P. M., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności reprezentowanego podmiotu. Dokonując transakcji z ww. spółkami, S. J. kontaktował się z T. P., M. S. i D. P., którzy nie mieli formalnych upoważnień do ich reprezentowania. Skarżący zobowiązał się do przedłożenia posiadanych pełnomocnictw udzielonych reprezentantom spółek, tj. M. S. i T. P., ale takich dokumentów nie przedłożył. Spółki te nie posiadały także żadnego zaplecza technicznego i magazynowego.

Ustalono również, że listy przewozowe były wystawiane odrębnie na każdym etapie obrotu, odpowiednio do wystawionych faktur. Dodatkowo "dopasowywano" je w taki sposób, aby odbiorca towarów był określany na fakturze jako jego nabywca, natomiast nadawca jako podmiot sprzedający. Odbiór towarów potwierdzał podmiot wskazany na liście CMR i fakturze jako jego odbiorca. W dokumentach transportowych stwierdzono przy tym szereg sprzeczności.

Nadto, transakcje odbywały się bez jakiegokolwiek udziału spółek [...], [...], [...]. Podmioty te odpowiadały faktycznie za nic, nie ponosiły kosztów transportu, nikt z ich przedstawicieli nie weryfikował ilości ani jakości towaru. Rola tych podmiotów ograniczała się jedynie do "przefakturowania" sprzedaży na rzecz kolejnego podmiotu. Transakcji dokonywano w "zamkniętym kręgu" kontrahentów, co ma często miejsce w przypadku podmiotów dokonujących oszustw podatkowych. Rację ma organ, że w takim oszustwie uczestniczył skarżący. Rozpoczął on działalność w grudniu 2017 r., a już w roku następnym osiągnął obroty w wysokości ok. 11 mln złotych. Nie występują przy tym w jego przypadku żadne działania mające na celu pozyskanie nowych klientów, a współpraca ogranicza się do kilku firm, które dodatkowo finansowały jego działalność, dokonując przedpłat na towar, który nabywa on od swoich dostawców.

Należy zauważyć, że w wyroku [...]. akt I FSK 432/21 wydanym w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2018 r., NSA podzielił wątpliwości organu podatkowego co do rzetelności transakcji między skarżącym a wymienionymi spółkami. Zdaniem NSA okoliczności wynikające z ustaleń organów wskazują, że faktury VAT wystawione przez spółki [...], [...] i [...] mające dokumentować zakup przez S. J. kawy i [...] w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r., stanowią element oszustwa podatkowego polegającego na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika" w handlu wewnątrzwspólnotowym. Rolę "znikających podatników" pełniły ww. podmioty, które miały uprawdopodobnić prowadzenie działalności gospodarczej oraz wykreować podatek naliczony dla nabywcy, czyli dla firmy [...] S. J.. Faktury wystawione przez spółki [...], [...] i [...] pozwoliły zatem skarżącemu na uzyskanie korzyści majątkowych, poprzez odliczenie podatku naliczonego, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został rozliczony z budżetem państwa.

W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców, jak i w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określiły kwoty podatku do zapłaty w odniesieniu do faktur wystawianych przez skarżącego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej [...]112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE [...] r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę [...]).

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczył w oszukańczym procederze, a przynajmniej powinien był o tym wiedzieć. Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych. Przede wszystkim skarżący nie zweryfikował właściwie swoich dostawców, mając do dyspozycji ogólnodostępne rejestry, np. Krajowy Rejestr Sądowy. Dokonana przez niego kontrola ograniczyła się do uzyskania dokumentów rejestracyjnych spółek, natomiast współpracę podjął z osobami, które nie były formalnymi ich reprezentantami, wskazanymi w odpowiednich rejestrach. S. J. nie korzystał również z prawa do weryfikacji kontrahentów poprzez złożenie wniosków na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do właściwego naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Skarżący nie zawierał też ze swoimi kontrahentami pisemnych umów, a zamówienia były składane telefonicznie. Nadto firma [...] dokonywała zakupu towarów po cenach dużo niższych od cen oferowanych przez podmioty będące oficjalnymi przedstawicielami producentów tych towarów. Mając doświadczenie w zakresie handlu skarżący musiał zdać sobie sprawę, że celem transakcji, w których stosowano zaniżone ceny, nie było osiągnięcie zysku przez jego kontrahentów.

Wskazać także należy, że skarżący mimo, iż wiedział o tym, że spółka [...] nie jest już zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w dniu [...] maja 2018 r. złożył deklarację VAT-7, w której wykazał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot i odliczył ten podatek. Odnotować także należy, że S. J. najpierw otrzymywał środki pieniężne od podmiotów będących odbiorcami wystawionych przez niego faktur, a następnie dokonywał zapłaty za faktury wystawione na jego rzecz. Taki "odwrócony" sposób płatności jest charakterystyczny dla podmiotów niemających zdolności płatniczej.

Zdaniem Sądu tylko nabywca, który nieświadomie uczestniczy w oszukańczym procederze nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji swego działania. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami i przepisami. Jednakże w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, skarżący, przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktur VAT w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie zachowywał się jak rzetelny podatnik, jego działanie było bowiem ukierunkowane na uzyskanie korzyści podatkowej.

W skardze podniesiono, że ustalenie cen wymaga wiedzy specjalistycznej i w tym zakresie skarżący złożył wniosek o powołanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości cen obowiązujących w 2016 r. i 2017 r. Należy jednak zauważyć, że sporne transakcje dotyczyły 2018 r. i za taki okres organ zebrał informacje od podmiotów, reprezentujących na terenie [...] koncerny spożywcze produkujące towary określone w fakturach wystawionych przez S. J., tj. od [...] S.A., [...] spółki z o.o. i [...] spółki z o.o. Niezasadny jest też zarzut pominięcia przez organ wniosku powołania i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości cen obowiązujących w 2016 r. i w 2017 r., z uwzględnieniem zmiennych mających wpływ na cenę w zakresie przedmiotowych transakcji, bowiem w żadnym z pism strony takiego wniosku nie zawarto. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że dokonana przez organ analiza cen stosowanych w 2018 r. jest błędna.

Nie można również podzielić stanowiska skarżącego, że zaewidencjonowane przez niego faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie znajduje to bowiem oparcia w zebranym materiale dowodowym. Sformułowane w tym zakresie zarzuty, będące wyrazem niezadowolenia skarżącego z zapadłego rozstrzygnięcie i polemiką z dokonaną przez organ oceną dowodów, są nieuzasadnione. Zdaniem strony realność zawieranych transakcji ma potwierdzać zawarcie umowy magazynowania towarów ze spółką [...], dokumenty wystawione przez tę spółkę, zawarcie umowy najmu pomieszczenia służącego prowadzeniu działalności gospodarczej oraz listy przewozowe podpisane przez skarżącego. Taka jednak selektywna prezentacja okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wskazać należy, że skarżący dokonywał transakcji z osobami, które nie miały pełnomocnictwa do reprezentowania spółek, o czym musiał wiedzieć, sprawdzając dokumenty rejestracyjne tych podmiotów. Na podjęcie współpracy z ww. osobami wpływ miała wcześniejsza z nimi znajomość. Skarżący nie zawierał ze swoimi kontrahentami pisemnych umów, zamówienia były składane telefonicznie. Nie miał żadnego zaplecza magazynowego, nie zatrudniał żadnych pracowników. Potwierdzając odbiór towaru na CMR, dopisywał informację, że odbiera towar na podstawie faktury wystawionej na inny podmiot. Nie zajmował się organizacją transportu towarów od dostawców i do odbiorców, ani za niego nie płacił. Pośredniczył jedynie w zawieranych transakcjach. Nie mając zdolności płatniczej, stosował "odwrócony" sposób płatności. Nie można także nie zauważyć, że średnia cena sprzedaży wynikająca z faktur wystawionych przez firmę [...] była każdorazowo niższa niż średnia cena za ten sam towar wynikająca z faktur wystawionych na wcześniejszym etapie obrotu przez spółki: [...]. W normalnym obrocie gospodarczym taka sytuacja nie mogłaby mieć miejsca. W istocie aktywność skarżącego była ukierunkowana nie na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący stwarzał jedynie pozory wykonywania działalności gospodarczej. Jego rola ograniczała się do wystawienia faktur i wykazania w nich podatku. Trudno, aby skarżący nie miał tego świadomości.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają też znaczenia przytaczane w skardze okoliczności związane z działalnością firmy [...], czy spółek: [...]. W zaskarżonej decyzji nie wynika, aby podmioty te były w ogóle kontrahentami skarżącego.

Organ nie naruszył także art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienie z wystawianiem takich właśnie faktur dotyczących sprzedaży tego samego towaru na rzecz: [...] spółka jawna, [...] spółki z o.o., [...] P. K. oraz [...] spółki z o.o. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sprzedawany do tych podmiotów towar był nabywany przez skarżącego ze spółek [...], [...] i [...]. W zaskarżonej decyzji (str. 58-70) szczegółowo przedstawiono przebieg transakcji z tymi podmiotami. Nie zostało przy tym wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez skarżącego fakturach VAT. W skardze strona twierdzi, że wystawione przez nią faktury zostały wystawione zgodnie z rzeczywistymi transakcjami, jednakże nie przedstawiono żadnych argumentów i dowodów podważających w tym zakresie ustalenia organu.

Prawidłowo także organ pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę [...], albowiem faktura ta została wystawiona na inny podmiot – firmę [...] J. J.. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skarżący nie był nabywcą towarów wskazanych na fakturze wystawionej przez firmę [...] i nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury. W skardze nie podniesione w tym względzie żadnych zarzutów.

Zaskarżona decyzja nie narusza również wskazanych w skardze przepisów O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie został także naruszony art. 7 Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.