Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 602/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1824/07 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1824/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę B. K. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2007 r., którą określono B. K. Firma Handlowa "S." kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. i luty 2002 r., do zwrotu na rachunek bankowy, zaś za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. w części do zwroty na rachunek bankowy, w części do przeniesienia na następny miesiąc.

Organ I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przyjął, że wystawione przez Podatniczkę faktury eksportowe sprzedaży telefonów komórkowych, na rzecz dwóch kontrahentów z Ukrainy A.L. (numer paszportu [...]) i S. V.I. (numer paszportu [...]), nie dokumentowały tej czynności, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Podmioty wskazane na nich jako nabywcy były bowiem podmiotami nieistniejącymi. Dokonanie wywozu towarów za granicę nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie spełniony został zatem jeden z warunków uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powołana dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). W konsekwencji, na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy organ, pozbawił Podatniczkę również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które dotyczyły zakupu przedmiotowych telefonów.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 4 pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powołana dalej jako "O.p.").

Pismem z dnia 19 czerwca 2008 r., skarga została uzupełniona o zarzut naruszenia prawa materialnego art. 2 ust. 1 i2 w zw. z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 3 i 4, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 21 ust.1,2 i 4 u.p.t.u. i art. 21 § 1 i 3a O.p. oraz o zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu tego pisma Strona podniosła, że nie zasadnie organ w zaskarżonej decyzji przyjął, że nie podlegał odliczeniu podatek z faktur dokumentujących zakup telefonów, skoro nastąpiło przemieszczenie towarów w sensie ekonomicznym, czego potwierdzenie stanowi wywóz towarów poza terytorium kraju, dla tego rodzaju dostawy kwalifikowanej, wystąpił więc podatek należny dla którego, zgodnie z art. 18 ust. 3 i n. u.p.t.u., właściwa była stawka 0 %. Jej zdaniem, potwierdzenie wywozu towaru w tej sytuacji, należało traktować jako dowód wydania towaru kupującemu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, który przesądzał o dojściu umowy sprzedaży do skutku.

Ponadto Skarżąca wskazała, że została naruszona zasada prawdy obiektywnej, gdyż zgromadzone w sprawie dowody nie przesądzały o nieistnieniu kontrahentów.

W odpowiedzi na przedmiotowe pismo, organ podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

W kolejnym piśmie procesowym, Strona zwróciła uwagę na wadliwość czynności dowodowych w zakresie identyfikacji kontrahenta określonego w fakturze jako "S. V.I.", co miało się przejawiać w niedokładności w podawaniu nazwy oraz braku utożsamienia z osobą o nazwisku O. S. Wskazała również, że organy oparły się na dokumentach urzędowych nieujawnionych w aktach sprawy. Zarzut ten dotyczył pism urzędów ukraińskich. Poza tym, zaniechały czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, nie przesłuchały na przykład osób odbierających towar w imieniu nabywców.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W pierwszej kolejności WSA wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że bez wpływu na ważność umowy pozostaje oznaczenie kupującego. Sąd wyraził pogląd, że na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, każdy podatnik, dokumentuje sprzedaż towarów i świadczenie usług fakturą. Powinna ona zawierać m.in. dane identyfikujące zarówno sprzedawcę, ale i nabywcę (dane osobowe, nazwę firmy i ich adresy). Ustalenie przez organy w sposób prawidłowy, że wskazani na fakturach nabywcy są podmioty nieistniejącymi, wykluczać będzie uznanie, że doszło do skutecznego zawarcia umów sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co wynika z definicji umowy dwustronnej, a uzasadniać będzie przyjęcie wniosku przeciwnego. W świetle art. 4 pkt 4 u.p.t.u. oznacza to, że nawet jeśli wywóz towarów z polskiego obszaru celnego zostanie potwierdzony, czynność ta nie będzie stanowić eksportu.

W kontekście poczynionych powyżej uwag Sąd określił, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy zasadnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe przyjęły, iż wystawione faktury sprzedaży dotyczą osób nieistniejących.

Sąd następnie wskazał, że organy posiadają określone uprawnienia i obowiązki. Mają m.in. kompetencje do oceny umów cywilnoprawnych, z punktu widzenia skutków, jaki one wywołują na gruncie prawa podatkowego. Natomiast do ich obowiązków należy zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej i ciężarem dowodzenia. Powinny także ocenić materiał, zgodnie z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Przy czym, aby ta kwalifikacja nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy wykroczyły poza wskazane wyżej granice, naruszając zarówno zasadę prawdy obiektywnej jaki i opartą na niej swobodną ocenę dowodów.

WSA podkreślił, że u podstaw wydania zaskarżonej decyzji było przyjęte przez organy podatkowe twierdzenie o fizycznym nieistnieniu, pochodzących z Ukrainy, nabywców aparatów komórkowych. Swoją tezę, ograny podatkowe uzasadniały głównie brakiem potwierdzenia strony ukraińskiej danych osobowych wskazywanych w fakturach, przy jednoczesnym braku możliwości identyfikacji tych osób przez polskie służby graniczne.

Oceniając poczynione przez organy podatkowe ustalenia i oparte na nich wnioski, z uwzględnieniem wskazanych powyżej powinności, Sąd stwierdził, iż odnośnie pierwszego z nabywców – A.L., organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności dotyczy to, dowodów uzyskanych od polskich organów celnych i podatkowych, dowodów uzyskanych w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, przesłuchania świadków i przesłuchania strony oraz dowodów uzyskanych w ramach pomocy prawnej od organów ukraińskich. Przy czym, nie bez znaczenia był fakt, iż pomimo posiadania powielonej strony paszportu nie udało się, także i Stronie, zweryfikować i odszukać właściciela tegoż paszportu. Inaczej jednak rzecz miała się, jeśli chodzi o drugiego nabywcę – S. V.l. Sąd był zdania, że postępowanie dowodowe, a w zasadzie jego kierunek, było przeprowadzone w sposób niewłaściwy. Koncentrowało się ono na weryfikacji i próbach ustalenia czy istnieje i gdzie funkcjonuje podmiot gospodarczy o takiej nazwie, gdy tymczasem okoliczności faktyczne (podany numer paszportu), jak i informacja polskich służb granicznych (paszport wydany na nazwisko O. S.) sugerowały, iż mamy do czynienia z osobą fizyczną pochodząca z Ukrainy, która mogła, ale niekoniecznie musiała, prowadzić działalność gospodarczą. W tej sytuacji odpowiedź organów ukraińskich, sformułowana na bazie wadliwego zapytania, które nota bene zawierało także błędy literowe w samej nazwie S. V.l., nie mogła stanowić podstawy do przyjęcia, iż nabywcą telefonów był także podmiot nieistniejący.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy zasady bezpośredniości udziału strony w postępowaniu dowodowym w kontekście procedury zapytań do organów zagranicznych. Takie zapytania odbywają się bowiem na podstawie stosownych umów dwustronnych pomiędzy krajami, a Strona miała możliwość zapoznania się z uwierzytelnionymi tłumaczeniami zarówno pytań jak i odpowiedzi.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd stwierdził że, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op) wyprowadzając poprawne logicznie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Fakt, że dokonana ocena jest dla skarżącego niekorzystna nie może skutkować przyjęciem, iż naruszone zostały przepisy procesowe.

Udzielając wskazówek organowi co dalszego postępowania Sąd wskazał, że przedstawione wątpliwości dotyczące ustalenia czy A. S. posługiwał się w transakcjach handlowych nazwą S. V.l. i czy w rzeczywistości był stroną umowy sprzedaży aparatów komórkowych, w wyniku której wystawiono zakwestionowaną fakturę VAT, wymagać będą wyjaśnienia i uzupełnienia. Ma to na celu podjęcie rozstrzygnięcia odpowiadającego powołanym na wstępie zasadom postępowania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w całości zaskarżył, działając poprzez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej. Skargę kasacyjną oparto na wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej jako "P.p.s.a.") podstawie, tj. na naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 133 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nakazanie Organowi ustalenia czy A. S. posługiwał się w transakcjach handlowych nazwą S.V.I. i czy w rzeczywistości był stroną umowy sprzedaży aparatów komórkowych, gdy tymczasem akta sprawy dowodzą, że O. S. i S. V.I. to dwie różne osoby, przy czym ta ostatnia nie figuruje w ukraińskich lokalnych rejestrach podatkowych, nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem i nie jest najemcą lokalu, wskazanego na fakturze VAT,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z:

- art. 122 i 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe – uznając S. V.I. za podmiot nieistniejący – naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i swobodną cenę dowodów, podczas gdy postępowanie dowodowe wadami takimi nie było dotknięte;

- art. 122 i 187 O.p., poprzez uznanie, że zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek poszukiwania kontrahenta podatnika, w sytuacji, gdy okaże się, że kontrahent wskazany przez podatnika na fakturze VAT nie istnieje, gdy tymczasem obowiązek taki z zasady tej nie wynika;

- art. 122 i art. 194 O.p. poprzez nieuzasadnione odmówienie wartości dowodowej w sprawie pismu Ministerstwa Finansów, stanowiącemu urzędowe poświadczenie o treści pisma władz ukraińskich w zakresie weryfikacji S. V.I. jako podmiotu nieistniejącego.

W związku z tym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 133 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie sprecyzowano o którą normę art. 133 P.p.s.a. konkretnie chodzi, mimo że przepis ten zawiera kilka jednostek redakcyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak zgodnie się przyjmuje zarówno w doktrynie i orzecznictwie przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia - dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 421-423). Statuuje on zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA z 2006 r. nr 1, poz. 14, czy też wyrok z 5 maja 2004 r., FSK 2/04, ONSiWSA z 2004 r., Nr 1, poz. 6). Zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż Sąd I instancji pominął część zebranego materiału dowodowego, wskazał również, że wnioski zawarte w zaskarżonym orzeczeniu oparte zostały na twierdzeniach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Sąd wskazał jednoznacznie, że postępowanie dowodowe w części dotyczącej zakwestionowanych faktur dotyczących kontrahenta, którym miałby być S. V.I. nie zostało przeprowadzone prawidłowo. Organ podjął próbę weryfikacji podmiotu o takiej nazwie formułując wadliwe zapytanie do organów ukraińskich. Konkluzja Sądu I instancji wynikająca z tak przeprowadzonego postępowania jest zatem prawidłowa, w tym znaczeniu, że uzyskany dowód dotknięty jest wadą. Podkreślenia przy tym wymaga, że niepodzielenie przez stronę oceny stanu faktycznego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oznacza jeszcze, że Sąd ten nie orzekł na podstawie akt sprawy. W przedmiotowej sprawie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a., a przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu stanowisko zajęte zostało po rozpatrzeniu sprawy na podstawie jej akt. Zaznaczyć też można, że to, iż na podstawie tych akt Sąd I instancji przyjąć mógł wadliwą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, nie może być uznane za naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2007 r., I FSK 549/06, z 7 marca 2007 r., I FSK 57/06). W konsekwencji należy uznać, że nie został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy składające się na prawidłowo sporządzone motywy orzeczenia, jak również zawiera wskazania co do dalszego postępowania.

5.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że stwierdził on, że postępowanie podatkowe w tej sprawie dotknięte jest uchybieniami mającymi wpływ na treść zaskarżonej decyzji, gdyż naruszono art. 122, art. 187 § 1i art. 191 O.p. Nie wyjaśniono bowiem czy A. S. posługiwał się w transakcjach handlowych nazwa S. V.I. i czy w rzeczywistości był stroną umowy w wyniku, której wystawiono zakwestionowaną fakturę. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i nakazano w ramach ponownego rozpoznania sprawy, jednoznaczne wyjaśnienie i uzupełnienie materiału dowodowego w tej części. Dopiero bowiem to pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że wskazana w fakturze strona umowa jest podmiotem nieistmiejącym.

5.3. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zwalczono skutecznie powyżej stwierdzonych przez Sąd uchybień procesowych w zakresie braku poczynionych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono bowiem jedynie, że organy uznały S. V.I. za podmiot nieistniejący nie naruszyły zasad wynikających z zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

Zasada swobodnej oceny dowodów jest nierozerwalnie związana z zasadą ustalenia prawdy obiektywnej. Zebranie niepełnego materiału dowodowego uniemożliwia realizowanie swobodnej oceny dowodów. Z zasady prawdy materialnej wynika jednoznacznie obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rozbieżności w nazwie podmiotu wskazanego na fakturze sprzedaży, jak również błędy literowe zawarte w zapytaniu dotyczącym tego podmiotu kierowanym do odpowiednich władz, w celu jego identyfikacji, powodują, ze wątpliwości Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jako mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, są w pełni zasadne i nie naruszają prawa. Wobec takich

5.6. Z powyższych względów chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej, w którym podniesiono naruszenie art. 194 O.p., czyli odmowa wartości dowodowej pismu Ministra Finansów, bowiem do tego uchybienia doszło w wyniku błędnego zapytania organu, które powoduje wadliwość i wiarygodność poczynionych na takiej podstawie ustaleń.

5.7. Tym samym skoro zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.