Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 108/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] S.A. z/s w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Energetyki C. "G. " S.A. w B. od decyzji Burmistrza Miasta Z. z dnia 24 maja 2018r., nr: [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. w wysokości [...] zł – Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 9 listopada 2018r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Pismem z dnia 16 listopada 2016r. ww. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tyt. podatku od nieruchomości wraz ze skorygowanymi deklaracjami na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016 w związku z wyłączeniem z podstawy opodatkowania w kategorii "budowle" wartości instalacji i urządzeń, będących instalacjami przynależnymi do budynku (tj. rurociąg technologiczny C.O P. ; rurociąg technologiczny gazu (wewnętrzny); rurociągi technologiczne [...]; rurociągi technologiczne [...]; rury wewnętrzne gazu [...]; rurociągi technologiczne wewnątrz przepompowni US numer inwentarzowy [...]) o łącznej wartości początkowej budowli wyłączonej z opodatkowania [...] zł. W skorygowanej deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za 2011r. wnioskodawca domagał się wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli o łącznej wartości [...] zł.

W przedłożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, iż przeprowadzony przegląd obiektów w kategorii budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozwolił stwierdzić, iż część deklarowanych obiektów, stanowi instalacje oraz urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku, stanowiąc jednocześnie jego wyposażenie. Zdaniem Spółki, wymienione urządzenia techniczne, znajdujące się wewnątrz budynków, wraz z którymi, tworzą obiekty budowlane, przyjmują postać budynków nie stanowiąc odrębnych od budynków, samodzielnych obiektów budowlanych tj. odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, podatkowi podlega budynek traktowany, jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, zaś podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia użytkowa. Konsekwentnie, zdaniem podatnika, przedmiotowe obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z budynkami, nie powinny być oddzielnie opodatkowane, jako odrębne od budynków, w których się znajdują obiekty budowlane, ale podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z budynkiem, w którym się znajdują. W konsekwencji wniesiono o stwierdzenie nadpłaty za 2011r. w wysokości [...] zł oraz zwrot, bądź zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zobowiązań Spółki z tytułu podatku od nieruchomości w roku bieżącym oraz zwrot pozostałej kwoty nadpłaty na wskazany rachunek bankowy Spółki.

Powyższy wniosek rozpatrzony został decyzją z dnia 17 stycznia 2017 r., w której organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało jednak skutecznie zaskarżone do tutejszego organu, który na posiedzeniu w dniu 6 lipca 2017 r. postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Burmistrz Miasta Z. wydał ponowną decyzję 2 października 2017 r., w której również odmówił stwierdzenia nadpłaty we wskazanej wyżej kwocie. W uzasadnieniu stwierdził, że wydając swoje rozstrzygnięcie opierała się na zebranym materiale dowodowym obejmującym: wyjaśnienia podatnika, dokumentację budowlaną, protokół z oględzin, umowę cywilnoprawną, a także na opinii biegłego. Decyzja ta ponownie została zakwestionowana przez stronę. Sprawę drugiego odwołania tutejsze Kolegium rozpatrzyło w dniu l marca 2018 r. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i zwracają sprawę do ponownego rozpatrzenia, skład orzekający stwierdził iż była ona wydana przedwcześnie. Wskazano czynności i ustalenia jakie należy jeszcze poczynić.

W dniu 24 maja 2018 r. Burmistrz Miasta Z. wydał kolejną decyzję, znak: [...] Postanowił w niej odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji uznał za bezzasadne uznał zmniejszenie wartość budowli o wartość rurociągów technologicznych, służących do przesyłu wody, znajdujących się w budynku przepompowni geotermalnej, wartość rurociągów technologicznych gazu umieszczonych wewnątrz budynku kotłowni P. oraz wartość rurociągów technologicznych gazu znajdujących się w budynku kotłowni centralnej, zlokalizowanej w siedzibie Spółki, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wcześniejszych decyzjach.

Podatnik wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie zarówno prawa procesowego jak i materialnego. W obszernym uzasadnieniu odwołania wykazywał, że sporne budowle są instalacjami przynależnymi do budynków, w których są zlokalizowane, a zatem powinny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, a nie stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania, jako budowle. Wniesiono jednocześnie o zmianę zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 226 § 1 o.p.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, SKO w N. S. wydało decyzję z dnia 9 listopada 2018r. W uzasadnieniu Organ odwoławczy powołał się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i uznał, że fakt, iż dana budowla została umieszczona wewnątrz budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i opodatkowaniu w tym przypadku będzie podlegać, zarówno budowla, jak i budynek. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skoro w przypadku budynku przedmiotem opodatkowania jest jego powierzchnia (niezależnie od tego, co się na niej znajduje), zaś podstawą opodatkowania budowli jest jej wartość (niezależnie od zajmowanej powierzchni), co powoduje, iż w określonych okolicznościach faktycznych, opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej. Ponadto zauważono, iż z przedłożonych dowodów OT środków trwałych, wypisów z ksiąg środków trwałych oraz tabel amortyzacyjnych i zestawienia z ewidencji środków trwałych w zakresie budynków i budowli m.in. za 2011r. wynika, iż zarówno budynki, jak i sporne budowle, podlegały odrębnym odpisom umorzeniowym/amortyzacyjnym, czyli, wartość tych odpisów (odpisy umorzeniowe) z jednej strony zmniejszała ich wartość początkową, z drugiej zaś zarówno odpisy amortyzacyjne budynków, jak i budowli były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podniósł że przedsiębiorstwo złożyło korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w dopuszczonym przez prawo terminie, tzn. przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji poprawności skorygowanej deklaracji, niniejszą sprawę należało zakończyć poprzez wydanie decyzji. Organ pierwszej instancji zaliczył do materiałów sprawy między innymi dodatkowy protokół (z dnia 30 lipca 2010 r.) z oględzin budynku centralnej kotłowni wodno-szczytowej, kotłowni P. oraz przepompowni geotermalnej Zakopane-Ustup wraz ze znajdującymi się wewnątrz tych obiektów urządzeniami i instalacjami. Organ zaliczył także dowód w postaci opinii biegłego J. Bieniarza w przedmiocie charakteru i przeznaczenia rurociągów technologicznych usytuowanych wewnątrz wyżej wskazanych obiektów. W udokumentowanych przedmiotowym protokołem czynnościach uczestniczyli przedstawiciele Spółki, w tym Kierownik Działu Inwestycji i Kierownik Działu Eksploatacji. Dokonując oględzin spornych obiektów każdorazowo stwierdzono, że są to budynki wolnostojące, które posiadają wewnętrzne instalacje: elektryczne, oświetleniowe, ponadto w części wentylacyjne, wodociągowe, kanalizacyjne, monitoringu. Dodatkowo ustalono, że wewnątrz tych obiektów znajdują się urządzenia technologiczne. W przypadku przepompowni Ustup są to pompy sieciowe posadowione na fundamentach oraz rurociągi technologiczne [...] wraz z osprzętem, a w obiekcie P. dwa kotły, każdy o mocy aż 1,4 MW, służące podniesieniu temperatury wody sieciowej w okresie szczytu, układ ekspansywny służący do zabezpieczenia sieci przed wzrostem ciśnienia wody sieciowej, pompy sieciowe, armatura i rurociągi technologiczne. W trakcie czynności ustalono, że owe urządzenia technologiczne w przepompowni wody sieciowej Ustup służą do regulacji ciśnienia i przepływu wody sieciowej. Wody która jest przesyłana do kotłowni w Z., zasila również budynki na trasie między nimi. Z kolei urządzenia technologiczne kotłowni P. służą dostarczaniu energii cieplnej w okresie wzmożonego zapotrzebowania. Rurociągi technologiczne zlokalizowane w obrębie obiektu są w ciągłej eksploatacji jako element sieci zewnętrznej. Są one bowiem połączone z całym systemem sieci ciepłowniczej. Wreszcie w przypadku środków trwałych oznaczonych nr inw. [...], [...] i [...] z tzw. "[...]" - kotłownia wodno-szczytowa położona przy siedzibie Spółki ustalono, że urządzenia technologiczna tam zlokalizowane służą do zapewnienia parametrów ilościowych i jakościowych dostarczanego czynnika jakim jest woda do sieci ciepłowniczej. Czynnik ten transportowany jest do Z.. Stwierdzono, że sporne przedmioty opodatkowania, stanowią armaturę doprowadzającą, odprowadzającą i utrzymującą odpowiednie parametry nośnika energii tj. wody. Protokół ten został podpisany także przez wskazanych wyżej przedstawicieli Przedsiębiorstwa i nie złożyli oni żadnych uwag. Osoby te niewątpliwie posiadają najpełniejszą wiedzę o przeznaczeniu i sposobie użytkowania poszczególnych technicznych i technologicznych składników przedsiębiorstwa i nie sposób znaleźć jakichkolwiek przesłanek do uznania poczynionych przy ich udziale ustaleń za niewiarygodne. Pełnomocnik Spółki tych ustaleń nie zanegował.

Drugim dowodem który potwierdza powyższe ustalenia w całości i także nie został

skutecznie podważony przez wnioskodawcę, jest opinia [...] J. B.. W dokumencie osoba posiadająca wiadomości specjalne stwierdza, że urządzenia zamontowane w budynku przepompowni Ustup służą do regulacji ciśnienia i przepływu wody sieciowej (wprowadzonej do urządzeń budynku i odprowadzonej z tych urządzeń) rurociągami zewnętrznymi do magistrali ciepłowniczej. Woda ta przesyłana jest do kotłowni w Z. i zasila także budynki na trasie między przepompownią a kotłownią. Pełnomocnik wnioskodawcy nie potrafi wyjaśnić w tym przypadku na czym polega ewentualny związek tych instalacji, tłoczonej przez nie wody z konstrukcją samego budynku.

Kolegium nie dało wiary wywodom Spółki i to bez przedstawienia dowodów na poparcie takiego twierdzenia, że instalacja wewnętrzna tego obiektu, jego potrzeby wymagają aż takiej mocy grzewczej i ciśnienia, które zabezpiecza grupa pomp sieciowych i system ekspansyjny. Przyznano , że obiekt ten posiada własną instalacje wodociągową, co nie jest sporne, i fakt ten dodatkowo potwierdza, że rurociągi technologiczne zewidencjonowane pod nr [...], są niezbędne do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem ale nie z budynku, tylko sieci ciepłowniczej. Wyłącznie w przypadku sieci (magistrali) ciepłowniczej można mówić o związku / techniczno-użytkowym. Bez tych rurociągów, bez armatury budowla jaką jest sieć ciepłownicza nie będzie mogła funkcjonować, gdy bez budynku będzie to nadal możliwe, gdyż pełni on jedynie funkcje ochronną, która jednak nie jest niezbędna. Tak samo sprawa przedstawia się z przepompownią Ustup. Obiekt ten nie posada wewnętrznej instalacji wodociągowej lub sanitarnej. Jeżeli nie ma więc możliwości korzystania z wody w obrębie tego budynku, gdyż jest ona transportowana (tłoczona) do kotłowni w Z., to w jaki sposób można twierdzić, że rurociągi technologiczne służą budynkowi przepompowni.

Organ zwrócił uwagę, że Przedsiębiorstwo w swoich księgach rachunkowych sporne obiekty klasyfikowała w grupie 2 — Obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Grupa ta swoim zakresem obejmuje tak kompleksowe budowle na terenach przemysłowych (podgrupa 20), jak również rurociągi (podgrupa 21). W sytuacji, gdy budynki niemieszkalne w tym przemysłowe ujęte są w innej grupie. Organ nie zgodził się z tezami podatnika , że instalacje zapewniają funkcjonowanie budynków w sposób lepszy a bez nich budynki nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji i są z nimi integralnie związanie. Oraz , że związek techniczno-funkcjonalny tych instalacji z budynkiem jest istotniejszy, niż ich związek z siecią techniczną - siecią ciepłowniczą.

W ocenie organu podstawową funkcją każdego budynku jest jego funkcja ochronna. Budynek ma za zadanie chronić ludzi, mienie, zapewniać odpowiednie warunki pracy, czy procesów technologicznych.

Demontaż (rozbiórka) budynków nie pozbawi sieci ciepłowniczej (magistrali) możliwości dalszego jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem, aczkolwiek poszczególne jej części nie będą chronione przed warunkami zewnętrznymi. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, niedających się pogodzić z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Wyłączenie tych rurociągów technologicznych lub ich demontaż, w celu wymiany, remontu itp. skutkować powinien jedynie ograniczeniem funkcjonalności budynków w których się znajdują. W rzeczywistości zdarzenie takie uniemożliwi korzystanie ale nie z budynków ale z sieci ciepłowniczej. Zatrzymane zostanie bowiem wytwarzanie i transport ciepła. Zarazem funkcjonalność budynków nie zostanie ograniczona, albowiem jedynym ich celem jest ochrona budowli znajdującej się w ich wnętrzach. Sporne rurociągi są częścią większej budowli w postaci sieci ciepłowniczej (magistrali). Ten ostatni obiekt bez wspomnianych rurociągów nie będzie mógł być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem, natomiast budynki nadal będą pełnić swoją podstawową funkcję. To budynki pełnią funkcję służebną (akcesoryjną) dla sieci ciepłowniczej i stanowiących jej integralną część rurociągów technologicznych, nie zaś odwrotnie jak twierdzi to Spółka.

Niezasadne jest również twierdzenie Spółki, iż przedmiotowe sieci technologiczne nie mogą prawidłowo funkcjonować bez budynków. Mogą funkcjonować i być użytkowane zgodnie z przeznaczeniem, co najwyżej bez ochrony budynków będą szybciej się zużywały, ich efektywność technologiczna będzie mniejsza. Będzie to też zapewne utrudnieniem dla personelu obsługującego, sprawowanego przez nich nadzoru i konserwacji jeśli miałoby to się odbywać na otwartej przestrzeni. Sytuacja taka zapewne skutkowałaby większymi kosztami ogrzania wody, jej tłoczenia czy utrzymania ciśnienia. Niemniej względy ekonomiczne (zyskowność) przedsiębiorstwa nie ma żadnego wpływu na ocenę na płaszczyźnie prawa podatkowego, czy dany obiekt może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem i czy stanowi pewną całość techniczno-użytkową.

Brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że związek spornych obiektów z budynkiem ma charakter nadrzędny nad ich związkiem z budowlą jaką jest sieć ciepłownicza.

Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę opinia autorstwa [...] K. I. wskazano, że w tym przypadku mamy przykład opinii co do prawa. Oceniając ten dokument stwierdzono, iż ma on pewną moc dowodowa, potwierdza bowiem opis spornych przedmiotów - w obu opiniach jest on analogiczny. W pozostałym zakresie opinię tą uznano za nieprzydatną.

Organ stwierdził, iż są one częścią budowli jaką jest sieć ciepłownicza. Wywody i rozważania prawne pełnomocnika strony, dotyczące błędnej wykładni przepisów, bądź nieprawidłowego ich zastosowania przyjmują założenie przeciwne. To znaczy, że urządzenia i instalacje są częścią budynku a czego w niniejszej sprawie nie dowiedziono.

Pełnomocnik strony, nie był w stanie wykazać związku funkcjonalnego spornych obiektów z rzeczonymi budynkami. Natomiast opinia J. Bieniarza w sposób jasny i przystępny opisuje związek techniczno-użytkowy tych ciągów technologicznych ale z budowlą w postaci sieci ciepłowniczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na:

a) uznaniu, że sporne obiekty - rurociągi technologiczne i rury wewnętrzne gazu zlokalizowane wewnątrz budynków, stanowią oddzielne, odrębne od budynków obiekty budowlane, budowle w rozumieniu u.p.o.l. oraz ustawy u.p.b., podczas gdy:

- obiekty te wchodzą w skład infrastruktury budynków, stanowią części składowe budynków, ich wewnętrzne elementy budowlane, wewnętrzne instalacje i urządzenia, będące integralną częścią budynków, w których się znajdują, stanowiące wraz z budynkami, w których się znajdują jeden obiekt budowlany;

- przedmiotowe rurociągi technologiczne i rury wewnętrzne gazu w istocie stanowią instalacje wewnątrzbudynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynków, w których się znajdują, dzięki którym budynki spełniają swoją funkcję przemysłową, zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz instalacji i urządzeń, które bez budynków nie mogłyby funkcjonować, a zatem obiekty te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych instalacji i urządzeń, co organ zdaje się zupełnie pomijać, a w konsekwencji, opiera rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

- jeżeli badanie stanu faktycznego przez pryzmat przepisów u.p.o.l. w zw. z u.p.b. prowadzi do ustalenia, że konkretny obiekt jest budynkiem (częścią budynku), to nie może być on uznany jednocześnie za budowlę (część innej budowli);

b) przyjęciu, iż rurociągi technologiczne oraz rury wewnętrzne gazu w żaden sposób nie służą budynkom, w których się znajdują, lecz to budynki służą rurociągom technologicznym i rurom, które się w nich znajdują, podczas gdy budynki zostały zaprojektowane i skonstruowane przy uwzględnieniu opracowań technologicznych dla zamontowania przedmiotowych urządzeń w tych obiektach, w taki sposób, iż po zdemontowaniu przedmiotowej instalacji rurociągu technologicznego i rur wewnętrznych gazu, budynki nie mogłyby spełniać swoich podstawowych funkcji, jako kotłownie zewnętrzne, czy przepompownie, a zatem system rurociągów technologicznych, rury wewnętrzne gazu, stanowią infrastrukturę budynków, ich wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkami, w których się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie, jako budowle;

c) nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu stanowią część urządzeń związanych z siecią techniczną – siecią cieplną będącą budowlą, to związek (zarówno techniczny, jak i funkcjonalny) rurociągów z budynkami, w których się znajdują, jest istotniejszy niż związek z innymi instalacjami i obiektami sieci technicznej, co powoduje, że w świetle przepisów u.p.o.l., z których wynika nadrzędność definicji budynku nad definicją budowli, przedmiotowe instalacje są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów, polegającą na:

a) posiłkowaniu się opinią biegłego [...] J. B., w której to opinii:

- biegły przyjął, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu nie stanowią części budynków, w których się znajdują, ale stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna i w związku z tym należy zakwalifikować je, jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy rurociągi te należy zakwalifikować, jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

-biegły uznał, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu, pomimo tego, że są umiejscowione w budynkach, nie pełnią wobec nich żadnej funkcji, nie są z nimi w żaden sposób związane w sposób użytkowy, co w ocenie biegłego miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane, jako budowle, podczas gdy, jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków, m.in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia urządzeń i rurociągów, bezpieczeństwo obsługi, warunki pogodowe, parametry techniczne, co potwierdza właśnie, iż przedmiotowe rurociągi, rury są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynków, i poza budynkami nie mogłyby funkcjonować, jak również budynki bez przedmiotowych rurociągów, rur wewnętrznych gazu nie mogłyby spełniać swoich funkcji, jako kotłownie zewnętrzne, czy przepompownie, w czym m.in. przejawia się związek, zarówno funkcjonalny (użytkowy), jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkami;

-przedmiotowe rurociągi, rury wewnętrzne gazu znajdujące się wewnątrz budynków nie są związane w sposób techniczno-użytkowy z budynkiem, w którym są zamontowane, nie są mu do niczego potrzebne, a zatem, w ocenie biegłego, to instalacja wewnętrzna ma służyć budynkowi, a nie odwrotnie, natomiast bez tych rurociągów przestaje funkcjonować sieć cieplna, podczas gdy:

-zachodzący w niniejszej sprawie związek (zarówno funkcjonalny, jak i techniczny) rurociągów, rur wewnętrznych gazu z budynkami, w których się znajdują, powoduje, że przedmiotowe rurociągi, rury są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania, ponieważ nadają budynkom określone funkcje; każdy budynek jest projektowany i budowany w celu spełniania określonej funkcji;

-nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu, stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, związek instalacji z budynkami ma nadrzędny charakter, szczególnie w przypadku, gdy sieci technologiczne nie mogłyby prawidłowo funkcjonować bez budynku - powyższe oznacza, że znajdujące się w budynku rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu nie będą stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania, lecz będą opodatkowane wraz z budynkiem, jako jeden przedmiot opodatkowania;

- biegły stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu, stanowią urządzenia budowlane, służące sieci technicznej, podczas gdy:

- jak wskazano powyżej, związek rurociągów z budynkami, w których się znajdują ma związek nadrzędny nad związkiem rurociągów z siecią, a ponadto przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b., gdzie istotne jest miejsce położenia urządzeń budowlanych na zewnątrz obiektu, (tak też WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 14 czerwca 2018r., sygn. akt: I SA/Kr 284/18, sygn. akt: I SA/Kr 287/18), i nie mogą one stanowić części obiektów, co potwierdza wymóg ich samodzielności, jeżeli bowiem jakaś instalacja lub urządzenie znajduje się wewnątrz budynku lub budowli i jest z tym obiektem konstrukcyjnie związane, to stanowi część składową tego budynku, a nie urządzenie budowlane, które, wbrew twierdzeniom biegłego, nie może być na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym, w tym jego częścią;

- biegły nie rozróżnia tego, iż pojęcie urządzenia technicznego i budynku w u.p.b. pojawia się w dwóch kontekstach, tj. po pierwsze w definicji obiektu budowlanego, którym może być budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, po drugie w definicji urządzenia budowlanego, gdzie jest mowa o urządzeniu technicznym, które może być związane z budynkiem, zapewniając możliwość użytkowania tego budynku, zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż urządzenie techniczne, czy instalacja, które znajdują się wewnątrz budynku muszą być kwalifikowane, jako część budynku, jako jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem, a nie jako urządzenie budowlane, czyli obiekt, który w ogóle nie jest obiektem budowlanym, a jedynie jest związany z obiektem budowlanym i posadowiony jest na zewnątrz obiektu;

- na gruncie przepisów u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli-sieci technicznej) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, które nie jest obiektem budowlanym;

- biegły stwierdzając, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne są w rozumieniu u.p.b. urządzeniami budowlanymi i stanowią wraz z siecią cieplną całość techniczno-użytkową, budowlę; wydał opinię, co do prawa, podczas gdy wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą organom, a opinia wydana przez biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jej przedmiotem nie może być kwalifikacja prawna określonych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, co stanowi o wadliwości przedmiotowej opinii;

b) nieuwzględnieniu przez organ złożonej przez skarżącego w toku postępowania opinii autorstwa [...] K. I. w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych: rurociągów technologicznych, rur wewnętrznych gazu, z której wynika, iż ww. obiekty należy zakwalifikować, jako związane z budynkiem, a więc nie mogące istnieć poza budynkiem spełniając swoją funkcję, stanowią one integralne wyposażenie budynków, w których się znajdują, w związku z powyższym nie stanowią odrębnych i samodzielnych obiektów budowlanych - budowli;

c) klasyfikacji w KŚT przedmiotowych rurociągów technologicznych i rur wewnętrznych gazu w Grupie [...], podczas gdy przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych do odpowiedniej kategorii w podatku od nieruchomości, nie mają znaczenia kwalifikacje statystyczne, w tym Klasyfikacja Środków Trwałych;

d) nieprawidłowej ocenie dokumentów OT środków trwałych, wypisów z KŚT, tabel amortyzacyjnych i zestawienia z ewidencji środków trwałych w zakresie budynków i budowli m. in. za 2011 r., i przyjęcie na ich podstawie, iż zarówno budynki jak i budowle, podlegają odrębnym odpisom amortyzacyjnym, które pomniejszały ich wartość początkową i były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, co w ocenie organu, miałoby stanowić argument przemawiający za odrębnym opodatkowaniem, jako budowli rurociągów technologicznych i rur wewnętrznych gazu, zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy:

- dokonując weryfikacji poszczególnych obiektów pod kątem ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w poszczególnej kategorii, należy sprawdzić, czy spełniają one definicję budynku albo budowli, która zawarta jest upoi w zw. z przepisami Prawa budowlanego - nie należy dokonywać klasyfikacji budowli i budynków na potrzeby podatku od nieruchomości w oparciu o Klasyfikację Środków Trwałych;

-nie zawsze środek trwały jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania, może więc się okazać, iż dwa środki trwałe, na gruncie podatku od nieruchomości będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako jeden obiekt budowlany - tu: budynek;

-kwestia pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów ma znaczenie dla podatku dochodowego, a nie dla kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów na gruncie podatku od nieruchomości;

3. art. 120 w zw. z art. 121 oraz art. 122 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przeważającej części na materiale dowodowym i ustaleniach poczynionych w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2009, podczas gdy organ zobowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił; materiał dowodowy został zebrany, a ustalenia zostały poczynione w odniesieniu do innego okresu, niż będący przedmiotem niniejszej sprawy, tym samym, jako nieprawidłowe należy ocenić działanie organu ograniczające się w zasadzie do odniesienia się do materiału dowodowego i ustaleń poczynionych w innym, poprzednim postępowaniu i na ich podstawie, wydanie rozstrzygnięcia analogicznego jak poprzednio, co de facto ogranicza prawo Skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej nadpłaty za lata 2011 - 2016, a więc dotyczącej innego okresu i innego stanu faktycznego niż poprzednio.

Ponadto strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt l lit. a) u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015r.), poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie - a w istocie brak zastosowania do instalacji rurociągów technologicznych oraz rur wewnętrznych gazu wewnątrz budynku, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany, a w konsekwencji za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, zlokalizowaną w budynku, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynków, wewnątrz których się znajdują, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", ale stanowiące wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany;

b) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, przedmiotowe rurociągi, rury wewnętrzne gazu nie służą funkcjonowaniu budynków, w których się znajdują, powyższe, uniemożliwia potraktowanie budynków i rurociągów jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe instalacje stanowią wyposażenie budynków nadające budynkom cechy funkcjonalne, w tym, w zakresie dostarczania energii cieplnej, podgrzewania wody, czy dostarczania samej ciepłej wody, co oznacza, iż procesy związane z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki instalacji - instalacji systemu rurociągów technologicznych, rur wewnętrznych, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynki nie mogłyby pełnić swej podstawowej funkcji, to znaczy nie byłyby kotłownią czy też przepompownią, lecz budynkiem o nieokreślonym przeznaczeniu;

c) uznanie, iż jeżeli w budynku została zlokalizowana budowla stanowiący odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

- w niniejszej sprawie przedmiotowe rurociągi technologiczne i rury wewnętrzne gazu nie stanowią odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, ale stanowią część budynku, w którym się znajdują, jego infrastrukturę i wyposażenie, przez co podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem, jako jeden obiekt budowlany-budynek;

w ocenie skarżącego, tylko wolnostojące obiekty budowlane mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu, jako budowle, co w niniejszej sprawie, w przypadku rurociągów technologicznych i rur wewnętrznych gazu zlokalizowanych w budynkach, nie ma miejsca;

2. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 upoi w zw. art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skoro w przypadku budynku przedmiotem opodatkowania jest jego powierzchnia, (niezależnie, w ocenie organu, od tego, co się na niej znajduje), natomiast podstawą opodatkowania budowli jest jej wartość, (niezależnie, w ocenie organu, od zajmowanej powierzchni), to w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej, podczas gdy:

- jak wskazano powyżej, jako budowle należy traktować wolnostojące, samodzielne i niezależne obiekty budowlane, natomiast w niniejszej sprawie przedmiotowe rury wewnętrzne gazu i rurociągi technologiczne zlokalizowane są w budynkach, przez co tracą przymiot niezależności i samodzielności;

- budynki wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowane są o wiele wyższą stawka podatku, co uwzględnia już wyższe z reguły wyposażenie tych budynków w instalacje i urządzenia techniczne;

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 uu.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu zlokalizowane wewnątrz budynków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku; poza tym nie zostały wprost wskazane w przepisach rangi ustawowej jako przykłady budowli, ponieważ ustawodawca wprost nie wymienia, jako budowli obiektu, który znajdowałby się wewnątrz budynku, a wręcz wprost wskazuje w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii V, że odkryty basen jest budowlą, natomiast w kategorii XV, jako budynek wymienia kryty basen, czyli pływalnię, co oznacza że nie może być jednego obiektu budowlanego wewnątrz drugiego, tj. budynku w budowli, ale i odwrotnie budowli w budynku;

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi i art. 3 pkt 1 lit. b) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015r.), pkt 2 oraz pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż rurociągi technologiczne, rury wewnętrzne gazu stanowią samodzielne budowle w rozumieniu omawianych przepisów, podczas gdy art. 3 ust. 3 u.p.b. w kategorii "budowli" wymienia urządzenia techniczne i instalacje "wolnostojące", a przedmiotowe sieci są instalacjami znajdującymi się wewnątrz budynków, a nie wolnostojącymi instalacjami, a zatem poprzez brak odmiennego potraktowania instalacji, urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z budynkiem od wolnostojących instalacji przemysłowych, urządzeń, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów, nie są one tożsame i należy jest różnie traktować;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u,p.b., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż odrębnemu opodatkowaniu jako budowla może podlegać instalacja wewnętrzna budynku, tj. rurociąg technologiczny i rury wewnętrzne gazu zlokalizowane w budynku, podczas gdy:

a) w ocenie skarżącego, ustawodawca nie nazwał wprost budowlą obiektu z całą pewnością znajdującego się wewnątrz innego budynku jako budowlę; analiza postanowień art. 3 pkt 3 u.p.b., jak również załącznika do ustawy Prawo budowlane prowadzi zgoła do odmiennego wniosku, to znaczy obiekty tam wymienione są samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych, ewentualnie w przypadku obiektów, które mogą być zarówno samodzielne jak i zależne od innych obiektów budowlanych ustawodawca, aby zakwalifikować je do budowli, podkreśla wymóg ich samodzielności i niezależności;

b) sieci technologiczne stanowią sieci znajdujące się na zewnątrz obiektu budowlanego; obiekty, które znajdują się wewnątrz budynku, a są wykonane podobnie lub pełnią podobną funkcję jak sieci, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., określane są przez ustawodawcę mianem instalacji - tak więc poza budynkiem lub budowlą znajdują się sieci, natomiast wewnątrz nich znajdują się instalacje;

6. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.b. poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie organ nie zastosował ostatniej ww. przesłanki, tj. iż całość techniczno-użytkową nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku z upoi elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie budowlą, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane, stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować, jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c) błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne oraz rury wewnętrzne gazu stanowią część sieci technicznej, jaką jest sieć cieplna, co uzasadnia ich odrębne opodatkowanie, jako budowle, podczas gdy:

- nawet gdyby przyjąć, że rurociągi te składają się na całość, jaką jest sieć cieplna, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy przedmiotowymi rurociągami technologicznymi, rurami wewnętrznymi gazu a budynkami, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowlą mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, co powoduje, iż w świetle przepisów upoi oraz u.p.b. rurociągi, rury wewnętrzne są elementami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15;

7. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń, jako urządzeń budowlanych, podlegających opodatkowaniu, jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w art. 3 pkt l lit. a) u.p.b., nie przewidziano takiej przesłanki, ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami; dlatego takie budynki jak stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, budynki kompresorowni, budynki neutralizatora, budynki ciepłowni, ale również pompownie, kotłownie, ciepłownie, i wiele innych budynków przemysłowych, aby móc należycie spełniać swoją funkcję muszą zostać wyposażone w instalacje i urządzenia, które determinują funkcję przemysłową budynku;

8. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez uznanie, iż urządzenie budowlane zlokalizowane wewnątrz budynku może podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla, podczas gdy:

a) urządzenie budowlane musi znajdować się na zewnątrz budynku oraz nie może stanowić jego części (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt: I SA/Kr 284/18,1 SA/ Kr 287/18];

b) w art. 3 pkt 9 u.p.b. przykłady urządzeń budowlanych są obiektami zlokalizowanymi na zewnątrz obiektu, niezależnymi i samodzielnymi od niego;

c) odrębny od budynku przedmiot opodatkowania może stanowić budowla usytuowana w budynku, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, bowiem przedmiotowy rurociąg technologiczny, rury wewnętrzne gazu są związane z budynkami, w których się znajdują;

d) wśród przykładów budowli wymienione są obiekty samodzielne i niezależne od innych obiektów budowlanych;

e) tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można by rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 uPb;

f) na gruncie przepisów upoi ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego; w Prawie budowlanym, a przez to również na gruncie podatku od nieruchomości, są to kategorie rozłączne, co oznacza, że urządzenie budowlane nie jest obiektem budowlanym, a więc nie może być również częścią obiektu budowlanego-budowli;

9. art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu upoi jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt: P 33/09;

10. art. 3 pkt 3a w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowe instalacje technologiczne stanowią budowle, podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:

a) wszystkie przykładowo wskazane w przepisie obiekty liniowe, wskazują jednoznacznie na ich położenie na zewnątrz obiektów budowlanych, a ustawodawca nie wymienił tam obiektu liniowego, który znajdowałby się wewnątrz budynku;

b) obiekty, które znajdują się wewnątrz budynku, a są wykonane podobnie lub pełnią podobną funkcję jak sieci, o których mowa w art 3 pkt 3 uPb, określane są przez ustawodawcę w art 29 uPb mianem instalacji - tak więc poza budynkiem lub budowlą znajdują się sieci, natomiast wewnątrz nich znajdują się instalacje, przy czym nazwa nadana przez podatnika nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji prawnopodatkowej;

c) nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe instalacje technologiczne są rurociągami, stanowiącymi budowle, to te części instalacji, zlokalizowane w budynkach, z uwagi na związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny), stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a nie odrębną budowlę.

W oparciu o powyższe zarzuty i przedstawioną argumentację, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako naruszających prawo a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W pismach z dnia 8 kwietnia 2019 r. i 30 maja 2019r. i 3 października 2019 r. Skarżąca uzupełniła powyższe zarzuty. Scharakteryzowała poszczególne obiekty i powołując się na treść opinii biegłego, dostarczonej przez Skarżącą wywodzi , iż , iż podstawową funkcją budynku Kotłowni wodno - szczytowej (centralnej), budynku Kotłowni gazowej [...] i przepompowni jest wytwarzanie energii cieplnej, a przedmiotowe instalacje zlokalizowane w budynku kotłowni służą temu budynkowi, bowiem pozwalają na pełnienie przez ten budynek funkcji kotłowni - przy pomocy tych instalacji dostarczane jest paliwo do kotłów, dzięki któremu kotły mogą podgrzewać wodę, utrzymywać jej odpowiednie parametry. Natomiast sieć techniczna cieplna, jak wskazał biegły w swojej opinii, doprowadza pod ciśnieniem ciepłą wodę do innych obiektów budowlanych, a więc pełni funkcję transportową, przesyłową energii cieplnej, do czego nie są potrzebne instalacje - rurociągi technologiczne i rury wewnętrzne gazu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola sądowa, zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając w ramach tak zakreślonej kognicji złożoną skargę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie była kwestia, czy znajdujące się w budynku pompowni sieci technologiczne w postaci rurociągów technologicznych czy rur wewnętrznych gazu (szczegółowo opisane i oznaczone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2011-2016, z dnia 16 listopada 2016r.) stanowią oddzielną budowlę, jako część sieci ciepłowniczej, czy jak twierdzi strona skarżąca rurociągi te są technologicznie umieszczone wewnątrz budynku pompowni i w związku z tym są elementami budynku pompowni gdyż istnieje trwały związek między wskazanymi urządzeniami, a budynkiem.

W ocenie sądu uprawnione jest stanowisko organów, iż opisane urządzenia budynku Kotłowni wodno - szczytowej (centralnej), budynku Kotłowni gazowej [...] i przepompowni stanowią budowlę, a nie budynek wraz i jego instalacjami. Kwestia ta odnośnie tego samego podatnika dotycząca innego okresu była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed tut Sądem w wyroku z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/18 i stanowisko to Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (określającego zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości i obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca określając przedmiot podatku od nieruchomości wskazuje zatem na zamknięty katalog rzeczy nim objętych. Są to trzy kategorie, które stanowią niezależne od siebie przedmioty opodatkowania. W żadnym zakresie nie pokrywają się one. Wręcz jest tak, że ustawodawca definiując niektóre z nich wyklucza możliwość podwójnej klasyfikacji danego przedmiotu na potrzeby opodatkowania (np. definiując budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem).

Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia spornych w sprawie kwestii jest art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (; Dz. U z 2010 r., nr 95 póz. 613 ze zm, dalej: "u.p.o.l."), w którym ustawodawca zdefiniował poszczególne, istotne w sprawie pojęcia:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów u.p.b. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. t.j. z 2015 poz. 584).

W myśl art. 4 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Z uwagi na zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego należy odwołać się do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011r. - obecnie; Dz. U z 2018r. poz. 1202 ze zm, dalej u.p.b.) definiującego w następujący sposób pojęcia jako:

1)obiekt budowlany - przez co rozumieć należy:

a)budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

b)budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

c)obiekt małej architektury;

2)budynek - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3)budowla - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (vide: wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i w pojęciu tym mieszczą się oczyszczalnie ścieków jak i sieci techniczne. W załączniku do u.p.b. wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Z przepisów tych zatem wprost wynika, iż do budowli należy zaliczyć stanowiące całość techniczno-użytkową sieci ciepłownicze. Nadto orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (vide wyrok NSA z 15 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 2841/12). Z kolei w przypadku wątpliwości związanych z jednoczesnym wypełnieniem przez daną konstrukcję czy element przesłanek wskazanych w pojęciu budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu, jako całości (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1740/16). Jeżeli zatem celem wykorzystania budynku jest umieszczenie w nim, jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą tą integralnie związanych, mamy do czynienia z budowlą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2008r. sygn. akt II FSK 1310/07, 1311/07, 1312/07, 1313/07).

Przedstawienie zasad opodatkowania budowli w budynkach wymaga w rozpoznawanej sprawie – z uwagi na przedmiot postępowania – rozstrzygnięcia dopuszczalności opodatkowania tego typu (jak opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty) obiektów w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015r.

W tej dacie weszła w życie ustawa z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 443) mocą której ustawodawca nadał nowe brzmienie pojęciu "obiekt budowlany". Art. 3 pkt. 1 Prawa budowlanego definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dotychczas pojęcie obiektu budowlanego obejmowało: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Zmiany wprowadzonej ww. nowelizacją nie mają jednak wpływu na prawidłowość opodatkowania w niniejszej sprawie a to z uwagi na fakt że podstawą materialną rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od nieruchomości za 2011 r, może być stan prawny obowiązujący w 2011 r. czyli przed nowelizacją.

Z zebranego materiału dowodowego oraz z danych z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Z. wynika, iż urządzenia i rurociągi znajdujące się w całości wewnątrz budynków kotłowni i przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych lecz stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Budynek pełni rolę służebną wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (chroni je przed czynnikami zewnętrznymi), zaś budowle te pełnią rolę służebną wobec magistrali, z którą są połączone. Innymi słowy urządzenia i rurociągi technologiczne znajdujące się w budynkach nie stanowią jego części, lecz są nierozerwalną częścią magistrali ciepłowniczej.

W kontrolowanej sprawie takie elementy jak ściany i dach budynku pompowni nie decydują o jego charakterze prawnym, jako budynku. Uprawniona była więc ocena organów bazująca na informacjach, ustaleniach i wnioskach zawartych w opinii biegłego z 16 sierpnia 2010r. (okoliczności badane przez biegłego tj. posadowienie i konstrukcja spornych urządzeń nie uległy zmianie w roku podatkowym 2011) akcentująca, że ściany i dach budynku pompowni służą jedynie do zabezpieczenia wymienionych w opinii urządzeń budowlanych będących fragmentem budowli, jaką stanowi sieć ciepłownicza przed wpływem czynników atmosferycznych. Nadto konstrukcja płyty stanowiącej wylewkę dostosowana jest do tego, aby mogły do niej być zamocowane żelbetowe fundamenty, na których posadowione są rurociągi. Bez wątpienia więc urządzenia przepompowni są elementem budowli, jaką jest sieć ciepłownicza. Instalacje i urządzenia techniczne właściwe natomiast budynkowi, jako jego części składowe zgodnie z definicją z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. muszą spełniać funkcję służebną wobec budynku; ich zadaniem jest usprawnić budynek. Rodzaj instalacji i urządzeń w tym przypadku dostosowany jest do funkcji budynku (mieszkalny, użytkowy). Najczęściej występujące instalacje ściśle związane z budynkiem i stanowiące jego integralną część to instalacja elektryczna, grzewcza, czy gazowa. W ocenianym zaś przypadku nie sposób przyjąć, że rurociągi technologiczne to instalacje i urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz służące budynku pompowni. Stanowią one część sieci i służą działaniu danej sieci. Są trwałym elementem budowli sieciowej, jaką jest sieć ciepłownicza i dlatego są obudowane w sposób chroniący całość przed wpływami atmosferycznymi, oraz dostępem nieupoważnionych mogących zakłócić ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia. Urządzenia te i rurociągi stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Pozwala to spełnić budynkowi pompowni jego podstawowe zadanie t.j. uczestniczenie w procesie transformowania nośnika ciepła oraz pozwala na trwałe mocowanie tych części instalacji, które tego technicznie wymagają. Powstał on w jednym określonym celu, jako nieodłączna część pompowni i sieci ciepłowniczej, do służenia sieci ciepłowniczej w realizacji jej przeznaczenia. Nadto o tym, że urządzenia umieszczone w budynku pompowni stanowią urządzenia budowlane związane z siecią cieplną świadczy opis obiektu i umieszczonych w nim urządzeń technologicznych, w szczególności instalacji sterującej systemem ciepłowniczym łączącej wszystkie obiekty produkcyjne przedsiębiorstwa, czy rurociągi technologiczne z rurociągami przesyłowymi magistrali ciepłowniczej B. - Z..

Wobec powyższego za zasadne uznać należy stanowisko organów, iż sporne rurociągi technologiczne stanowią część budowli zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego, jakim jest sieć ciepłownicza. Zatem urządzenia oraz rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, lecz stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Istotny jest związek techniczno-użytkowy urządzeń pompowni z magistralą ciepłowniczą, tworzących z nią jedną budowlę w postaci sieci technicznej (ciepłowniczej).

Wobec powyższego nie sposób podzielić zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia przez organy norm prawa materialnego. W ocenie sądu nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b., która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany, a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie takiego poglądu pozostawałoby w sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w budynku lub poza budynkiem. Sporna pompownia jest wypełniona urządzeniami i instalacjami, które służą w takim stopniu sieci ciepłowniczej (budowli liniowej), że należało je zakwalifikować nie jako budynki których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części stanowiącej całość techniczno-użytkową budowli (sieci).

Jak ustalono w postępowaniu na podstawie oględzin i opinii biegłego J. B., w poddanych oględzinom obiektach, oprócz wyposażenia w instalacje i urządzenia budowlane (w budynkach kotłowni kotły, wymienniki ciepła, stacje uzdatniania wody, silniki gazowe do wytwarzania energii elektrycznej, pompy, filtry, rurociągi technologiczne oraz armatura, w budynku przepompowni pompy sieciowe i rurociągi technologiczne wraz z armaturą), które nie warunkują funkcjonowania budynków, w których są zamontowane, nie są one niezbędne do obsługi tych budynków. Biegły zaznaczył, że nazwa kotłownia, przepompownia są nazwami potocznymi dla budynku kotłowni i budynku przepompowni lub dla określenia tylko części jakiegoś budynku, w którym usytuowane są urządzenia kotłowni czy przepompowni. Pod względem technicznym kotłownia i przepompownia to nie jest budynek, lecz zespół urządzeń technicznych związanych technologicznie z siecią ciepłowniczą. Urządzenia te nie muszą być zamontowane w budynku (istnieją kotłownie i przepompownie kontenerowe, które można zamontować w dowolnym miejscu). Z uwagi jednak na konieczność zabezpieczenia urządzeń i rurociągów, bezpieczeństwo obsługi, warunki pogodowe, parametry techniczne, możliwość usytuowania na działce, itd. są na ogół montowane w budynkach lub ich części. Budynek, w którym zamontowane są urządzenia kotłowni lub przepompowni, po zdemontowaniu tych urządzeń stanowi dalej wg Prawa budowlanego obiekt budowlany, może być wykorzystywany do innych celów, wymaga jedynie zgłoszenia o zmianie sposobu użytkowania budynku. W przypadku opiniowanych obiektów mamy do czynienia z urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym.

Wg art. 3 pkt 9 Ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane - to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zamontowane w budynkach kotłowni i budynku przepompowni urządzenia techniczne nie stanowią odrębnych budowli (pod pojęciem budowli określono m.in. wolno stojące urządzenia techniczne, a zatem musiałyby one być zamontowane poza budynkiem). Część tych urządzeń jest posadowiona na fundamentach betonowych,

jednak nie występuje tu związek techniczno-użytkowy części budowlanej z urządzeniem technicznym. Urządzenia techniczne zapewniają możliwość użytkowania obiektu (budynku lub budowli) zgodnie z jego przeznaczeniem. "Urządzenia i rurociągi znajdujące się w całości wewnątrz budynków kotłowni i przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych lecz stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Proces produkcji ciepła polega na uzdatnianiu wody, podgrzania jej, nadania odpowiedniego ciśnienia i prędkości przepływu" (uwagi P. [...] S.A. z dnia 2 grudnia 2009 r.). A zatem urządzenia pomimo, że są umiejscowione w budynku nie pełnią dla niego żadnej funkcji, nie są z nim związane w sposób użytkowy. Natomiast bez tych urządzeń przestaje funkcjonować sieć techniczna (ciepła), doprowadzająca pod ciśnieniem ciepłą wodę do innych obiektów budowlanych.

Na sieć techniczną składają się nie tylko same rury, w których prowadzone są nośniki ciepła, energii, komunikacji, wody ścieków itd. Na sieć techniczną składają się wszystkie elementy stanowiące całość techniczno-użytkową tej sieci (np. na sieć teletechniczną składają się takie elementy, jak kanalizacja teletechniczna, kable ziemne i napowietrzne, studnie kablowe, szafy kablowe, budynki łączności, budynek centrali, urządzenia nadawcze i odbiorcze). Sieć cieplna stanowi techniczno-użytkową całość jako obiekt budowlany wraz ze wszystkimi niezbędnymi do jej funkcjonowania urządzeniami budowlanymi, nie stanowi samodzielnego zadania inwestycyjnego, pomimo, że decyzje pozwolenia na budowę dotyczy poszczególnych elementów tej sieci (odcinki sieci, kotłownie, przepompownia). Bez tych elementów sieci ciepłowniczej nie można mówić o infrastrukturze grzewczej. W warunkach technicznych wydawanych na budowę budynku kotłowni wraz z urządzeniami lub przepompowni wyszczególnia się również sposób doprowadzenia i połączenia odcinków sieci cieplnej z rurociągami wewnętrznymi. Świadczy to o technicznym związku urządzeń zamontowanych wewnątrz budynków z rurociągiem sieci cieplnej. Sieć techniczna cieplna jest przeznaczona do użytkowania jako całość techniczno-użytkową stanowiąca połączenia od nadawcy (pobranie wody do sieci), poprzez jej podgrzanie i przepompowanie pod ciśnieniem za pomocą odpowiednich urządzeń do odbiorcy.

W tym kontekście bez znaczenia są podnoszone przez Skarżącą argumenty w poszczególnych pismach procesowych opierających się na opinii na K. I.. Organy podatkowe nie dały wiary tej opinii stosownie to uzasadniając a w ocenie Sądu ocena ta nie jest dowolna .

W świetle zebranego materiał dowodowego brak jest podstaw prawnych, do sztucznego, właściwie wyłącznie na potrzeby podatku od nieruchomości, przypisywania poszczególnych częściom sieci ciepłowniczej odrębnych funkcji.

Zgodzić się bowiem należy z organami , że nieprzydatne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są wywody o etapach technologicznych mających miejsce w sieci technicznej - cieplnej. Oczywistym jest, iż w różnych częściach sieci lub ciepłociągu mogą zachodzić różne procesy. Dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma to jednak znaczenia. Sporne rurociągi są bowiem w sposób trwały technicznie związane z ciepłociągiem i bez nich nie byłoby możliwości użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem. W podsumowaniu pełnomocnik podatnika stwierdza, że nie należy traktować sieci ciepłowniczej jako jednego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko każdemu z fragmentów sieci cieplnej należy przypisać określoną funkcję technologiczną i traktować je jako odrębne przedmioty opodatkowania. Zrozumiałym jest, że obiekt w postaci ciepłociągu czy sieci ciepłowniczej składa się z części. Brak jest jednak w przepisach prawa podatkowego regulacji, które nakazywałyby organom ustalenie przeznaczenia każdego z przedmiotów opodatkowania. Obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było wykazanie lub zaprzeczenie istnienia związku techniczno-użytkowego rurociągów z budowlą. W ocenie Sądu zebrane w sprawie materiały dowodzą, że związek ten wystąpił. Zarazem przedstawiciele Przedsiębiorstwa nie wskazali dowodów na poparcie przeciwnego twierdzenia.

Nie znajduje uzasadnienia również zarzut odnoszący się do wyroków tut. Sądu z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt: 1 SA/Kr 284/18,1 SA/ Kr 287/18), w których miano sformułować tezę, iż urządzenie budowlane musi znajdować się na zewnątrz budynku oraz że nie może stanowić jego części. Zwrócić bowiem należy uwagę, że stan faktyczny ww. spraw był zupełnie odmienny i dotyczył możliwości objęcia opodatkowaniem parkingu znajdującego się na ostatnim piętrze budynku jako odrębna budowla . W tym kontekście tut. Sąd dokonał wykładni art. 3 ust 9 p.b. podnosząc, że dotyczy ona urządzeń wymienionych po słowie "a także" jak; przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, co wskazuje na to , że są to urządzenia umiejscowione na zewnątrz budynku. Wykładnia ta odnosiła się zatem do ściśle wymienionych tam urządzeń nie zaś do ogólnej definicji urządzenia budowlanego .

Sąd w pełni natomiast podziela stanowisko Skarżącej opartej na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny, że nie jest możliwe uznanie za budowlę obiektu spełniającego kryteria przewidziane dla budynku. Trybunał nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W ocenie Sądu sytuacja taka nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie albowiem organy podatkowe dowiodły, że sporne obiekty są odrębnymi przedmiotami opodatkowania - budynkami i częściami budowli w postaci sieci [magistrali) ciepłowniczej, które są niezbędne do użytkowania tej ostatniej zgodnie z przeznaczeniem. Te odrębne obiekty są jedynie zlokalizowane w jednym miejscu. Natomiast bez tych urządzeń przestaw funkcjonować sieć techniczna (cieplna), doprowadzająca pod ciśnieniem ciepłą wodę do innych obiektów budowli. Omawiane tu urządzenia techniczne i rurociągi zamontowane w budynkach są bezpośrednio połączone z rurociągami sieci cieplnej na terenie miasta Z.

W obliczu przytoczonych ocen nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny w poddanej kontroli sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zwłaszcza zważywszy na okoliczność, iż sporny był jedynie charakter prawny (ocena prawna) przepompowni, a nie jej konstrukcja (sposób posadowienia, spis urządzeń, sposób funkcjonowania w ramach sieci ciepłowniczej). Istotne elementy zostały prawidłowo ustalone m.in. w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty, przeprowadzone szczegółowe oględziny oraz opinię biegłego.

Przypomnieć w tym miejscu nadto należy, że podatnik będący osobą prawną powinien sam prawidłowo określić przedmiot opodatkowania a także w szczególności wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest bowiem na zasadzie samoobliczenia podatku. Z zasady tej wynika obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb tego podatku dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur.

W tym kontekście za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187§ 1, art. 191 § 1, gdyż organy podjęły niezbędne kroki, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, ustaliły wszystkie istotne okoliczności, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco podały motywy swojego rozstrzygnięcia. W szczególności organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia, które z opisanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty instalacji i urządzeń, spełniały kryteria, pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Na etapie postępowania podatkowego organ I instancji prawidłowo uznał, że w prowadzonym postępowaniu zachodzi konieczność dokonania ustaleń wymagających wiadomości specjalnych. W tym celu w dopuścił dowód z opinii [...] J. B., biegłego ds. budowlanych. posiadającego wiadomości specjalne ze spornego w niniejszej sprawie zakresu. Dowód z tej opinii został dopuszczony jako dowód także w postępowaniu dotyczącym nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011r. mimo że opinia była sporządzona we wcześniejszym okresie a postępowania za kolejne lata objęte żądaniem stwierdzenia nadpłaty prowadzone były łącznie i część akt była wspólna dla lat 2011-2016. W postępowaniu sądowo-administracyjnym, nasuwające się w tym zakresie wątpliwości zostały wyjaśnione poprzez wskazanie przez organy w jakiej części akt administracyjnych znajdują się istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dokumenty.

Niezasadne były zarzuty odnoszące się do czasookresu sporządzenia wskazanej opinii, a to za lata 2005-2009, ponieważ okoliczności badane przez biegłego tj. posadowienie i konstrukcja spornych urządzeń nie uległy zmianie, a organ w uzasadnieniach decyzji szczegółowo wyjaśnił kwestię kwalifikacji podatkowej spornej pompowni.

Spółka zarzucała też, że organ podatkowy bezkrytycznie oparł rozstrzygnięcie w zakresie głównych kwestii spornych na opinii powołanego przez siebie biegłego, gdy tymczasem to organ winien ustalić stan faktyczny i wydać stosowne orzeczenie a następnie należycie je uzasadnić. W tym zakresie podzielić też należy ocenę Kolegium, W okolicznościach sprawy nie uzasadnionym i zupełnie dowolnym jest twierdzenie jakoby opinia biegłego została bezkrytycznie przyjęta przez organy podatkowe obydwu instancji. Organy te dokonały krytycznej i rzetelnej oceny sporządzonej opinii i dokonały na jej podstawie samodzielnych ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ocena opinii była spójna i nie rodziła wątpliwości. Ustalając stan faktyczny organ jedynie posiłkował się dowodem w postaci opinii biegłego, co było uzasadnione w kontekście wyżej wskazanej celowości dopuszczenia i przeprowadzenia takiego dowodu.

Co istotne, zarzuty skarżącej względem opinii biegłego odnoszą się w istocie do odmiennej, niż chciałaby skarżąca oceny charakteru instalacji dokonanej przez biegłego tj. przeważającego (nadrzędnego) związku z siecią techniczną bądź budynkiem. Wbrew zarzutom jednak opinia ta nie jest opinią na temat prawa, a organy dokonały własnej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

Sąd zatem, podobnie jak wcześniej Kolegium nie znalazł podstaw do kwestionowania tej opinii.

Podkreślenia końcowo wymaga, że zaskarżona decyzja jak również decyzja organu I instancji są należycie uzasadnione. Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wszystkim tym zasadom decyzje organów obu instancji czynią zadość. Nie można także zarzucić organom niestaranności w prowadzonym postępowaniu skoro, na skutek działania organu odwoławczego konsekwentnie uchylającego decyzje organu I instancji w przypadku stwierdzenia ich wadliwości, sprawa była de facto trzykrotnie rozpoznana przez te organy. Nieskuteczny jest także zarzut dokonania dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, skoro jak wyżej wskazano, przyjęte ustalenia zostały wywiedzione z prawidłowo dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów a ich ocena została dokonana w oparciu o prawidłowo interpretowane przepisy prawa materialnego.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi podatnika i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.