Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4052/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.2017 r., nr [...]; 2) uchyla postanowienie Prezydenta [...] W. z dnia [...].03.2017 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. D. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 listopada 2017 r. B.D. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] października 2017r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.049,00 zł.

Wspólnym wnioskiem z dnia 17 stycznia 2017 r., uzupełnionym w dniu 8 lutego 2017 r. B.D. i A.D. zwróciły się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że ze względu na trudną sytuację finansową nie są w stanie uiścić podatku naliczonego w decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn. Z wniosku wynika, że po śmierci A.D., B.D. i A.D. odziedziczyły jedną nieruchomość położoną w S. Dopiero po czterech latach dowiedziały się o tym, że odziedziczyły również nieruchomość w K., w związku z czym nie wykazały jej w zeznaniu podatkowym, gdyż sprawa odziedziczonej nieruchomości w K. wyjaśniła się dopiero w 2016 r. i wtedy została zgłoszona do Urzędu Skarbowego.

Odziedziczona nieruchomość nie przynosi żadnych dochodów a jedynie generuje ogromne koszty (jest w fatalnym stanie i wymaga stałych remontów). Ponadto we wniosku powołano się na okoliczności dotyczące (w latach 2010 do 2014 r.) ciężkiej choroby B.D. ([...]) oraz na to, że jej córka A.D. wróciła z wieloletniego pobytu za granicą, żeby opiekować się rodzicami. Ponadto wskazano na "kwestie trudnych uwarunkowań życiowych", gdyż B.D. (ur. w 1937r.) od 1997 r. jest na emeryturze, której wysokość wynosi 1.949.11 zł, jest osobą wiekową i schorowaną, więc dużą część pieniędzy musi przeznaczyć na lekarstwa, rehabilitację i wizyty u specjalistów, zaś A.D. (ur. w 1976 r.) nie posiada stałego źródła utrzymania - od 24 kwietnia 2007r. prowadzi własną działalność gospodarczą zarejestrowaną w Czechach i pracuje na umowy zlecenia, z których dochód jest nieregularny i niewielki, zaś na skutek choroby rodziców w 2011 r. przeprowadziła się do Polski, tracąc dużą część zleceń. Przy średnich dochodach Strony rzędu ok. 2.000,00 zł miesięcznie ledwo wystarcza jej na podstawowe potrzeby.

W piśmie Skarżącej, które wpłynęło do urzędu skarbowego dnia 8 lutego 2017r. wskazano, że B.D. i A.D. ubiegają się o umorzenie naliczonego im podatku od spadku z trzech powodów.

Po pierwsze, uznają decyzję o naliczeniu tego podatku jako karę niewspółmierną do przewinienia - o posiadanym przez A.D. dodatkowym składniku majątku dowiedziały się dopiero parę lat po jego śmierci, ale podjęły starania, by uprawdopodobnić urzędowi skarbowemu, jak doszło do przekroczenia przez nie półrocznego terminu uzupełnienia wyjściowego zeznania (złożonego o czasie).

Po drugie, obie są w ciężkiej sytuacji życiowej i materialnej: 79-letnia B.D. jest powszechnie cenioną lekarką, [...], obecnie utrzymuje się ze skromnej emerytury (1984 zł) i nieregularnych dochodów z działalności gospodarczej (średnio ok. 900 zł miesięcznie). W dodatku ma poważne problemy zdrowotne, a przez wiele lat, w trakcie choroby i po śmierci męża leczyła się na [...]. A.D., zajmująca się działalnością non-profit na rzecz sektora publicznego, głównie samorządów i biorąca aktywny udział w kształtowaniu społeczeństwa obywatelskiego, nie ma stałego źródła utrzymania, pracując dorywczo na umowy o dzieło, zlecenia i z przeniesieniem praw autorskich, zaś jej dochody trudne do przewidzenia: zarobki wahają się od kilkuset do ok. 3000 zł miesięcznie. Równocześnie obie próbowały wydobyć dom na wsi ze stanu ruiny, co pochłonęło wszystkie oszczędności rodzinne (rachunki w aktach sprawy) oraz musiały zapożyczyć się na ten cel i spłata kredytu stanowi obecnie dużą część ich budżetu, zaś domu sprzedać nie mogły, bo postępowanie w księgach wieczystych trwało przeszło 2 lata, a teraz w urzędzie skarbowym trwa od blisko roku.

Po trzecie, obie nie mają odłożonych oszczędności, co w sytuacji pogarszającego się stanu zdrowia B.D. i problemów związanych z wiekiem może skutkować koniecznością zaciągania kolejnych pożyczek lub niemożnością zapewnienia adekwatnej do potrzeb opieki pielęgnacyjno-medycznej, tym bardziej, że za parę miesięcy może nie wystarczyć jej już sił na kontynuowanie praktyki lekarskiej (w tym roku skończy 80 Iat), więc jedynym źródłem utrzymania stanie się niska emerytura. Z kolei nieregularne dochody A.D. mogą nie pozwolić na pomoc finansową matce. W ww. piśmie podniesiono też, że umorzenie podatku pozwoli wnioskodawczyniom na niepogarszanie standardu życia codziennego (który zresztą i tak nie jest wysoki), uniknięcie zaciągania kolejnych pożyczek i stopniowe kończenie remontu ojcowizny. Natomiast w przypadku konieczności wyasygnowania kwoty 8.000 zł (po 4000 zł) obie mogą stać się klientkami pomocy społecznej.

Ponadto istnieje też obawa, że konieczność zapłacenia tak wielkiej kwoty odbije się negatywnie na niestabilnej psychice B.D., u której może nastąpić nawrót ciężkiej postaci [...]. Będzie to oznaczało stratę nie tylko dla jej zdrowia, ale również uszczerbek dla pacjentów, gdyż będzie wówczas musiała zrezygnować z ich leczenia. Ponadto B.D. i A.D. oświadczyły, że nie stać ich na zapłacenie przeszło 4000 zł podatku - zarówno jednorazowo, jak i w ratach, gdyż nie mają do dyspozycji takich środków. Kwota ta stanowi bowiem równowartość niemal dwóch miesięcznych zarobków A.D. oraz ponad miesięcznych dochodów B.D. Aby ją zdobyć, musiałyby zadłużyć się u rodziny lub znajomych, gdyż nie posiadają wartościowych przedmiotów do spieniężenia.

W toku postępowania, w związku z tym, że podatek od spadków i darowizn stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 198 ze zm., dalej: "u.d.j.s.t.") i art. art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przekazał wniosek do Prezydenta W. celem zajęcia stanowiska.

Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu stwierdził, że sytuacja materialna Skarżącej nie wskazuje na brak zdolności do wywiązania się z nałożonego obowiązku. Prezydent podkreślił, że przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości, w której Strona nie zamieszkuje i nie stać jej na jej utrzymanie, zatem może nią dysponować np. wynająć lub zbyć, a część pozyskanych środków przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowej.

Ponadto, jak zauważył Prezydent, w skład masy spadkowej wchodziła również nieruchomość zabudowana położona w miejscowości S., gm. L. (o wartości 500.000 zł), sprzedana przez Stronę i jej córkę 12 maja 2015 r.

NUS decyzją z dnia [...] maja 2017 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od spadków i darowizn.

Pismem z dnia 31 maja 2017r. Skarżąca złożyła odwołanie.

Do protokołu z zapoznania się z aktami sprawy z dnia 8 sierpnia 2017 r. oraz w piśmie z dnia 7 sierpnia 2017r. Strona wypowiedziała się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W piśmie tym wskazano, że w latach 2013-2014 B.D. przechodziła rekonwalescencję po długotrwałej [...], a jej córka powoli adaptowała się do życia w Polsce (w 2011 r., by opiekować się chorym ojcem, wróciła z 6-letniego pobytu w Czechach) i miała trudności ze znalezieniem pracy. W maju 2015 r., po dwóch latach starań, B. i A.D. sprzedały dom na W., a skromne środki z tej transakcji posłużyły na dokonanie remontu rozpadającego się domu w K. (gm. L., pow. W.), gdzie obie przyjeżdżały na wakacje, ale którego statusu prawnego (własności) nikt nie znał: sprawdziły, że w W. nie była prowadzona dlań księga wieczysta, a żadnych innych dokumentów nie miały.

Od lat 50tych XX wieku bywał tam ojciec A.D., J., ze swoją drugą żoną, M., więc B.D. i A.D. przypuszczały, że dom mógł należeć bądź do niego, bądź został przepisany na nią, a zmarła bezpotomnie. Ponieważ przed śmiercią J.D. był w konflikcie z synem, nie wiedziały, czyją formalnie własność stanowi dom.

W sierpniu 2015 r. B.D. i A.D. rozpoczęły remont walącej się nieruchomości w K. i aby uregulować jej stan prawny, zgłosiły się do Sądu Rejonowego w W. w celu dowiedzenia się o możliwość założenia księgi wieczystej. Jednak bez dokumentu potwierdzającego prawo własności, okazało się to niemożliwe. Remontowały więc dom rodzinny, który formalnie nie należał do nich. Następnie we wrześniu 2015 r. nieoczekiwanie otrzymały informację z Sądu w W., że na nazwisko A.D. w Sądzie w W. jest już prowadzona księga wieczysta o numerze [...] dotycząca nieruchomości położonej w U. (gm. J., pow. W.). Ustaliły w maju 2016 r., że chodzi o nieruchomość w powiecie W., gm. L. z adresem "[...]", którą w 1949 r. J.D. kupił od wcześniejszych właścicieli, a następnie w 1975 r. odsprzedał swemu synowi. Po dokonaniu tych ustaleń B.D. i A.D. zwróciły się Sądu (po uprzednim przeniesieniu księgi wieczystej z Sądu w W. do Sądu w W.) o wpisanie ich, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia, jako właścicielek K. Zwróciły się też do Urzędu Skarbowego w W., by złożyć korektę zeznania podatkowego, gdzie wyraziły czynny żal z powodu poprzedniego błędu, czyli niewpisania nieruchomości do pierwszego zeznania podatkowego, tłumacząc go jak powyżej.

W czerwcu 2016 r. Urząd Skarbowy w W. nakazał im wypełnienie druku SD-3, rozpoczynając pełną procedurę naliczania podatku i nie informując ich, że właściwym w ich sprawie drukiem był SD-Z2, czyli zgłoszenie, a nie zeznanie oraz że jako datę, od której biegnie naliczanie podatku, powinno przyjąć się dzień, kiedy spadkobierczynie dowiedziały się o posiadaniu drugiej nieruchomości, tzn. maj 2016 r., a nie 29 listopada 2012 r. (podpisanie aktu poświadczenia dziedziczenia).

Od maja 2016 r. do czerwca 2016 r. upłynął więc zaledwie miesiąc, a wnioskodawczynie uprawdopodobniły fakt powzięcia informacji o posiadaniu drugiej nieruchomości, więc dotrzymały półrocznego terminu złożenia zeznania i Urząd Skarbowy w W. nie powinien był naliczać podatku. Ponadto B.D. i A.D. dostarczyły faktury na kwotę 106.145,30 zł, które pokrywały koszty remontu nieruchomości w K.

Po drugie, emerytura B.D. wynosi niespełna 2 tys. zł, a z powodu choroby od kilku miesięcy nie może chodzić do pracy, więc nie ma dodatkowych środków z działalności gospodarczej.

Skarżąca przedłożyła do akt sprawy swoje zeznanie podatkowe za 2016 r., z którego jednoznacznie wynika, że brak stałego źródła utrzymania przekłada się na zarobki nieregularne, pozostające w granicach niespełna 2.000 zł miesięcznie.

B.D. i A.D. pokrywają koszty podatku gruntowego w K. (ok. 2500 zł rocznie) oraz utrzymują w całości oba domy, a ze względu na fakt, że nieruchomości położone są na jednej działce, nie można żadnej z nich sprzedać.

Pod pismem i pod podpisami B.D. i A.D. umieszczono ręczny dopisek, iż w związku z informacją otrzymaną w Izbie Skarbowej B.D. i A.D. informują, że nie złożyły odwołania od decyzji z grudnia 2016r., tylko prośbę o umorzenie, gdyż tak polecił im postąpić pracownik urzędu skarbowego oraz że jeśli brak odwołania jest/będzie najpoważniejszą przeszkodą w pozytywnym rozpatrzeniu sprawy, wynoszą skargę na urzędnika, jednak mają nadzieję, że rozpatrzenie sprawy odbędzie się pod kątem merytorycznym, a błędy proceduralne niewynikające z ich winy, nie staną się decydujące. Powyższy dopisek nie został podpisany.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do zawartej w odwołaniu i w piśmie z dnia 7 sierpnia 2017r. argumentacji, że wnioskodawczynie uprawdopodobniły fakt podjęcia późniejszej informacji odnośnie odziedziczenia przez nie również nieruchomości w K. organ odwoławczy zauważył, że powyższe zarzuty są nietrafne i niezrozumiałe, gdyż dotyczą kwestionowania przez Stronę zasadności wymiaru podatku.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zaległe zobowiązanie podatkowe, którego umorzenia domaga się Strona, wynika z decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2016 r., od której Strona nie wniosła odwołania, co powoduje, że decyzja jest ostateczna i podlega wykonaniu w całości. Strona o trybie i prawie wniesienia odwołania została prawidłowo pouczona w decyzji. DIAS wskazał, że okoliczność, iż Strona nie wnosząc odwołania doprowadziła do braku kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji, a w efekcie i braku możliwości jej kontroli sądowoadministracyjnej, nie może obecnie przemawiać za zasadnością udzielenia wnioskowanej ulgi.

DIAS zauważył, iż ochronie prawnej podlega tylko taki interes który w granicach uznania administracyjnego można uznać za "ważny'', tj. taki, który w żaden sposób nie może zostać zaspokojony bez pomocy ze strony organów podatkowych. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie występuje, gdyż egzystencja Strony nie jest zagrożona, uzyskuje ona stałe dochody z emerytury, pozostaje w gospodarstwie domowym z córką, która od kilku lat uzyskuje ona dochody z różnych źródeł, jak też jest współwłaścicielem wartościowego majątku nieruchomego, którego szacunkowa wartość wielokrotnie przekracza kwotę zaległości podatkowej ją obciążającej.

DIAS wziął też pod uwagę, że gospodarstwo domowe prowadzone przez A.D. i B.D. obciążają stałe koszty z tytułu spłaty kredytów w kwocie 2.100,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego dochody uzyskiwane przez gospodarstwo domowe prowadzone przez Stronę i jej córkę w kwocie ok. 4.184.00 zł miesięcznie, tj. nawet po uwzględnieniu wskazywanego braku dochodów z tytułu działalności gospodarczej B.D. (pomimo tego, że B.D. jest - zgodnie z danymi wynikającymi z bazy CEDIG - jest osobą prowadzącą aktywną działalność gospodarczą), pozwalają na zapewnienie podstaw egzystencji, której koszty wynoszą ok. 2.750,00 zł miesięcznie.

Jednocześnie DIAS zauważył, że okoliczność, że A.D. i B.D. obciążają zobowiązania z tytułu kredytów nie może stanowić wyłącznej podstawy do udzielenia ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych i umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 4.094,00 zł. Zobowiązania podatkowe, które mają charakter przymusowy, bezzwrotny, publiczny, i nieodpłatny, podlegają bowiem zaspokojeniu przed zobowiązaniami o charakterze cywilnym, do których zalicza się również kredyty.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy, jak też korespondencji Pani A.D. i Pani B.D. nie wynika aby korzystały one, pomimo wskazywanej bardzo ciężkiej sytuacji finansowej, z jakiejkolwiek formy pomocy społecznej.

DIAS wskazał także, że B.D. wraz z córką dokonała w dniu 12 maja 2015 r. zbycia wartościowego majątku nieruchomego - nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości S., gm. L., która również wchodziła w skład masy spadkowej odziedziczonej przez Stronę po zmarłym A.D. W ocenie organu odwoławczego wyzbywanie się wartościowego majątku nieruchomego, który wchodził w skład spadku przy równoczesnym nieuiszczaniu podatku należnego, który wiąże się z jego nabyciem, nie może być okolicznością przemawiającą za zasadnością udzielenia wnioskowanej ulgi.

Organ odwoławczy uwzględnił również, że ww. postanowieniem z dnia [...] marca 2017r. Prezydent W. nie wyraził zgody na udzielenie Stronie wnioskowanej ulgi i organ odwoławczy jest tym stanowiskiem związany.

Natomiast odnosząc się do ręcznego dopisku umieszczonego pod pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r., DIAS wskazał, że niezłożenie odwołania od decyzji wymiarowej nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, jak też pozostaje bez wpływu na jej wynik.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono, że uzasadnienie obu decyzji zawiera braki logiczne, błędy proceduralne, narusza interes prawny Strony oraz uznaniowo odnosi się do postawionych przez Strony kwestii, interpretując je na korzyść urzędu, nie Stron. Zdaniem Skarżącej jest to sprzeczne z art. 7a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2017 poz. 935 ze zm., dalej: k.p.a.)

Następnie Skarżąca wyjaśniła, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej został złożony na skutek błędnego pokierowania B.D. i A.D. przez urzędnika skarbowego, p. H.C., z [...] Urzędu Skarbowego w W. Urzędnik ten stwierdził, że zamiast składania odwołania od kwestionowanej przez Strony decyzji o naliczeniu podatku spadkowego z 22 grudnia 2016 r., lepiej będzie złożyć wniosek o umorzenie podatku. Idąc za tą wskazówką i składając wniosek o umorzenie podatku, wnioskodawczynie nieświadomie utrudniły sobie prawną możliwość wykazania, że nie zgadzają się z wyjściową decyzją, ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn Urzędnik złamał w ten sposób art. 9 k.p.a.

Tymczasem w piśmie z 8 lutego 2017 r., uzupełniającym wniosek o umorzenie, Strony wyraźnie podały w pierwszym punkcie, że uznają decyzję o naliczeniu tego podatku za nieuzasadnioną "karę", czyli wskazały, że nie zgadzają się z samą decyzją. Choć pismo nosiło nagłówek "wniosek o umorzenie", z jego treści explicite wynika, że zamiarem Stron było podważenie samej decyzji z [...] grudnia 2016 r.

Ponadto Strona zarzuciła, że organ odwoławczy wybiórczo ustosunkowywał się do informacji B.D. i A.D., czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).

Skarżąca zarzuciła również, że Prezydent W. nie był organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie udzielenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej, przedmiotowa nieruchomość leży na terenie gminy L. w powiecie W.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie ustaliły istotnych elementów stanu faktycznego oraz nie zadbały należycie zaistnienia przesłanki interesu publicznego w kontekście dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Na wstępie należy zauważyć, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Niewątpliwie wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Podkreślić należy, że przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. (por. wyrok z dnia 30 sierpnia 2018 r. (II FSK 2405/16).

Dlatego też Sąd w pełni podziela pogląd, że dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności. (por. wyrok z dnia 27 kwietnia 2018 r. (I SA/Po 1137/17).

Wskazać należy, że Skarżąca zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.) mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym zwolnieniem podatkowym należy zauważyć, że ustawodawca uznał, że określona ww. przepisie grupa podmiotów pomimo otrzymania przysporzenia majątkowego po spełnieniu określonych warunków nie musi ponosić ciężaru podatkowego. Powyższe stanowisko ustawodawcy jest wyrazem przyjęcia określonych wartości, które nakazują odstąpienie od opodatkowania.

Generowane więc zaległości podatkowe powstałe w skutek niedopełnienia wymogów formalnych wskazanych w określonych przepisach są inaczej ocenianie w aspekcie naganności zachowania podatnika niż zaległości podatkowe powstałe w skutek ziszczenia się prawnopodatkowych stanów faktycznych w ramach których ustawodawca nie przewidział zwolnień podatkowych. Podatnik, który może skorzystać ze zwolnienia podatkowego nie ma bowiem sprzecznego z prawem interesu w zatajeniu okoliczności istotnych z punku widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego i uniknięciu w związku z tym obowiązku zapłaty podatku. Przeciwnie w jego interesie podatkowym leży ujawnienia wszystkich okoliczności prawnopodatkowego stanu faktycznego i skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Wskazana różnica związana ze sposobem powstania zaległości podatkowej ma istotne znaczenia przy ocenie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego".

Wyrazem owego rozróżnienia jest m.in. konstatacja zawarta w wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (II FSK 2634/17) NSA w którym sąd stwierdził, że niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o tak zwaną ulgę meldunkową mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a uwzględnienie tej przesłanki może stanowić podstawę do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej przez umorzenie także należności głównej.

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy, oczywiście w ramach przedmiotowego postępowania nie można poddać ocenie przyczyn z powodu których Skarżąca nie skorzystała ze zwolnienia podatkowego (okoliczności związanych z jego nieujawnieniem, okoliczności złożenia korekty zeznania a nie zgłoszeniem majątku o którym Skarżąca się dowiedziała itd.) w aspekcie zasadności powstania zaległości podatkowej. Istotne jednak jest to, że zaległość podatkowa mogłaby nie postać, gdyż Skarżąca, w świetle art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d., znajdowała się w grupie podmiotów które ustawodawca uznał że należy objąć zwolnieniem podatkowym.

Zdaniem Sądu organy obu instancji nie rozważyły w stopniu dostatecznym przesłanki "interesu publicznego". Nie uwzględniły przy jego ocenie okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa w aspekcie takich wartości jak sprawiedliwość podatkowa w kontekście zwolnienia podatkowego określonej grupy podmiotów w u.p.s.d. oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe nie dostrzegły w ramach własnej oceny przesłanki interesu publicznego, że Skarżąca nie zataiła majątku uzyskanego w skutek spadkobrania. Świadome zatajenie majątku nie było w interesie Skarżącej, a błąd w tym zakresie wynikał z mylnej oceny stanu prawnego (kiedy i jaki majątek należy zgłosić organom podatkowym). W ponownym postępowaniu organ podatkowy rozważy wskazane okoliczności powstania zaległości podatkowej Skarżącej w ramach ewentualnego zaistnienia przesłanki interesu publicznego.

Ponadto Sąd zauważa, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego organ podatkowy wstąpił do przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego o wyrażenie zgodny na umorzenie zaległości podatkowej. W odpowiedzi Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości z tytułu nabycia spadku po zmarłym A.D.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska stwierdzono, że "w skład masy spadkowej po mężu wchodziła również nieruchomość zabudowana położona w miejscowości S., gmina L. (o wartości 500.000 zł) sprzedana przez (......)". Z powyższego stanowiska można więc wywnioskować, że nieruchomość została sprzedana za kwotę 500.000 zł podczas, gdy faktycznie została sprzedana za kwotę 80.000 zł. W powyższym stanowisku wskazano jednocześnie, że informacja ta pochodzi od organu podatkowego. Mając na uwadze powyższą okoliczność organ podatkowy występując ponownie do Prezydent W. o ewentualne wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowej przedstawi stosowane informacje w ten sposób, aby uniknąć możliwości ich interpretowania w sposób niezgodny z rzeczywistością.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że również Prezydent W. rozważając kwestię interesu publicznego nie uwzględnił okoliczności powstania zaległości podatkowej.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.