Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 51/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia [...] listopada 2020r. nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania B. B. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 20 listopada 2019r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku w kwocie 78.436,00 zł-działając na podstawie na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, podatnik B. B. w 2014r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firm Remontowo-Budowlana M. B. B. R. , [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika było wykonywanie usług ogólnobudowlanych, wykonanie dekoracji i domków dekoracyjnych.

Prawidłowość rozliczenia za 2014r. stała się przedmiotem kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 11 września 2017r. Podstawą wszczęcia postępowania za ww okres był protokół kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oraz zebrany w wyniku kontroli materiał dowodowy. Kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. przeprowadzona została w związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 14 grudnia 2016r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2014r. -31.12.2014r.

Podatnika w 2014r. w prowadzonych księgach podatkowych oraz w złożonym zeznaniu podatkowym do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki w łącznej kwocie netto 315.500,00 zł z faktur, na których jako dostawy figur widniały firmy:

1. A. D. G., [...] faktury nr: [...] z 26 czerwca 2014r. 48.500,00 zł netto, VAT 11.155,00 zł ( prace budowlane dla inwestycji w Z. na działki [...]), [...] z 26 września 2014r. 102.000,00 zł netto, 34.615,00 zł (prace budowlane dla inwestycji w Z. nr działki [...]),

2. E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. w C., faktury nr: [...] z 3 listopada 2014r., 25.000,00 zł netto, VAT 5.750,00 zł (prace budowlane D. G. gm. A.), [...] z 7 listopada 2014r., 20.326,00 zł netto, VAT 4.674,98 (jak wyżej), [...] z 14 listopada 2014r., 22.000,00 zł netto, VAT 5.060,00 zł (jak wyżej), [...] z 17 listopada 2014r., 15.500,00 zł netto, VAT 3.565,00 zł (jak wyżej), [...] z 24 listopada 2014r., 17.174,00 zł netto, VAT 3.950,02 zł (jak wyżej), [...] z 5 grudnia 2014r., 28.000,00 zł netto, VAT 6.440,00 zł (jak wyżej), [...] z 22 grudnia 2014r., 25.650,00 zł netto, VAT 5.899,50 zł (jak wyżej), [...] z 30 grudnia 2014r., 11.350,00 zł netto, 2.610,50 zł (jak wyżej).

Na podstawie zgromadzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego dowodów stwierdzono, że faktury wystawione przez w/w firmy, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, kwoty wynikające z faktur wystawionych przez w/w firmy, naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej-u.p.d.o.f.).

W protokole dokonano oceny ksiąg podatkowych i stwierdzono nierzetelność księgi przychodów i rozchodów w miesiącach: czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2014r. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 315.500,00 zł z tytułu nabycia usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. D. G. i E.-B. Skład Budowlany Sp. z.o.o., w części w jakiej zakwestionowane faktury stanowiły podstawę zapisów. Zgodnie z art. 193§4 i §6 O.p. nie uznano ksiąg podatkowych w tym zakresie za dowód w prowadzonym postępowaniu. Tym samym podatek należny do zapłaty wyniósł: 78.436,00 zł.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie: przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187§1, art. 191, art. 180§1, art. 181, art.188, art. 198§1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania świadków: R. S., M. G., B. S., zwrócenie się do Komendy Powiatowej Policji w K. lub Prokurtaury Rejonowej w W. o udzielenie informacji czy w ramach postępowania przygotowawczego sygn. akt: [...] lub sygn. akt: [...] przeprowadzone zostało rozeznanie co do tego jaka inna firma (jeśli nie [...] D. G.) mogła wykonać w 2014r. ozdoby i figury do Parku Rozrywki E. , czy zwrócono się do: M. sp. z o.o. N. S., D. S. S. ,L. s.c.P. B., P. J. P., P.-D. R. K., A.. G. S..

Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że problem w sprawie dotyczył zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie faktur wystawionych dla podatnika przez firmy: A. D. G. i E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. w C..

Odnośnie zakwestionowanych faktur organ stwierdził, że:

-odnośnie okoliczności nabycia usług od firmy E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. w C. ustalono, że firma ta miała być podwykonawcą podatnika. Zakwestionowane transakcje dotyczą listopada i grudnia 2014r. Organ wezwał na przesłuchanie R. B., który wedle umowy nr [...]/2014 o współpracy pomiędzy podatnikiem a tą firmą (podpisana 10 października 2014r. w S.) miał reprezentować E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. R. B. został przesłuchany w Areszcie Śledczym w K. w dniach: 18 grudnia 2017r. i 21 grudnia 2017r. Przesłuchano też S. K. kierownika robót na budowie w G. (przesłuchanie w dniu 7 sierpnia 2018r.), K. C. kierownika całej budowy na tej inwestycji (przesłuchanie w dniu 7 sierpnia 2018r.), M. S. jako głównego podwykonawcę na budowie serwerowni w A. (przesłuchanie w dniu 7 lutego 2017r.).

Organ ustalił, że firma E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. w C. nie mogła wykonać w 2014r. na rzecz podatnika prac opisanych w przedłożonych fakturach albowiem:

-wskazują na to sprzeczne zeznania podatnika i R. B.. R. B. nie brał udziału w transakcjach z podatnikiem, nigdy nie był w G. spółkę E.-B. kupił ale w ramach tej działalności nie wykonywał prac ani nie wystawiła żadnych faktur VAT. Podpisy na fakturach nie są jego. Po okazaniu umowy z B. B. oświadczył, że widzi ją pierwszy raz;

-umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. jest fikcyjna, podpisana w dniu 10 października 2014r. na okoliczność czego podatnik dołączył do umowy kserokopię dowodu osobistego R. B. jako dowód jego wylegitymowania przy zawieraniu umowy. R. B. oświadczył, ze nie mógł w dniu 10 października 2014r. podpisać umowy bowiem od 21 czerwca 2014r. przebywa w Areszcie Śledczym;

-podatnik zaniedbał weryfikacji firmy E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. gdyż dopiero w wyniku kontroli dowiedział się, że spółka ta nie była zarejestrowana jako podatnik VAT;

-rozliczenia ze spółką E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. były gotówkowe gdyż tak prosił go R.. B. gdyż miał konto zajęte przez komornika;

-świadkowie K. C., S. K. osobiście odbierali i nadzorowali prace wykonywane przez podatnika ale nie było protokołów odbioru robót, były wpisy w dzienniku budowy, nie słyszeli o firmie E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o.;

-spółka E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. w C. od stycznia do grudnia 2014r. nie była podatnikiem VAT, nie dokonała rozliczeń podatkowych za te okresy z dniem 9 maja 2013r. została z urzędu wykreślona z ewidencji podatników VAT. Spółka E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. miała likwidatora spółki.

Podsumowując organ skonstatował, że nie kwestionował faktu wykonania robót lecz usług tych nie mogła wykonać spółka E.-B. Skład Budowlany.

Organ ustalił, że firma A. D. G. nie mogła wykonać w 2014r. na rzecz podatnika prac opisanych w przedłożonych fakturach. Organ zgromadził następujący materiał dowodowy:

-podatnik nie przedłożył żadnej umowy na okoliczność współpracy z D.. G., umowa miała być zawarta ustnie,

-organy przesłuchały pracowników firmy D.. G. w tym D.. G., córkę D. G., J. J. i D. M. z firmy M. M. G. (firma E. sp. jawna, R. S. pracownika biurowego w E. . jawna, R. S., A. P.,

-przeanalizowały umowę dzierżawy z dnia 14 stycznia 2014r. pomiędzy A. D. G. a M. dotycząc wydzierżawienia części nieruchomości zabudowanej budynkiem położonym w L. (części budynku produkcyjnego o pow. 200m˛).

O braku wykonania prac opisanych w kwestionowanych fakturach świadczyły następujące okoliczności sprawy:

-sprzeczne zeznania podatnika i D. G. odnośnie przedmiotu i zakresu usług świadczonych;

-rozbieżności pomiędzy zeznaniami D. G. i pracowników firmy A. w kwestii przebiegu wykonania dekoracji, wyjaśnień gdzie dokładnie i przez kogo były wyprodukowane, transportowane i montowane. Pracownicy zatrudnieni w A. w 2014r. nie potwierdzili zeznań D.. G. ( świadkowie: M. O., D. P., J. W., I. N., zeznawali, że firma A. zajmuje się tylko produkcją spodów-podeszw do obuwia);

-zeznaniom D.. G. dotyczącym miejsca wykonywania, technologii oraz osób wykonujących zaprzeczyli: podatnik(przesłuchanie w dniu 9 stycznia 2017r.), J. J. (przesłuchanie w dniu 10 sierpnia 2017r.), A. P. inspektor nadzoru budowlanego;

-sprzeczności pomiędzy zeznaniami D. G. i Jego córki D. G..

Odnośnie R. S., to poza D. G. D. G. i M. G., żadna z przesłuchiwanych osób nie wskazała ani nie potwierdziła, iż w 2014r. zajmował się wykonywaniem ozdób dla Parku Rozrywki E. w Z. .

Organ wykazał sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika, D. G. i J. J. w kwestii strony ponoszącej koszty. Wg podatnika firma A. wykonywała dla niego dekoracje z materiałów otrzymanych bezpośrednio od J.. J. a J.. J. zeznał, że nie pamiętał kto ponosił koszty materiałów. D. M. zeznała, że firma M. dostarczała wszystkie materiały potrzebna do wykonania figur dekoracyjnych i ozdób (styropian, lakier do malowania przy użyciu kompresora, żywice, szpilki do podwieszanych sufitów, folię aluminiową). D. G. zeznał, że dekoracje częściowo były wykonane z własnych materiałów (kleje, żywice, pianka w płytkach). W trakcie przesłuchania w KPP K. w dniu 6 września 2017r. D. G. zmieniła swoje zeznania, podając, że większość materiałów do wykonania figur otrzymał od J. jawienia, podatnika, C. T.. Lakiery do kolorowania ozdób kupował w firmie żony. W kontroli ustalono, że D. G. nie dokonywał zakupu materiałów do wykonania dekoracji (żywice epoksydowe, styropian itp.).;

-D. G. w okresie od 14 stycznia 2014r. do 30 kwietnia 2014r. wydzierżawił całą swoją firmę na rzecz brata -firma [...] M. G. L.. Posiadane zlecenia na wykonanie spodów butów, wykonali pracownicy przejęciu przez firmę brata;

-firma A. D. G. zajmowała się głównie produkcja spodów do obuwia i zdaniem organów było niewiarygodne by mogła wykonać roboty budowlane w tym figury i ozdoby na łączną kwotę 1,5 mln złotych. Nie dysponował zapleczem technicznym do produkcji ozdób, nie korzystała z usług podwykonawców. Pracownicy firmy A. zeznawali, że takich prac nie wykonywali.;

-wykonywanie prac miło odbywać się pomiędzy członkami rodziny: D. G., córka D. G., brat M. G..

W ocenie organu II instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie udowodnił i wykazał, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez firmy: A. D. G. i E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. w C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były fikcyjne a zakup usług wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach nie został uprawdopodobniony ani przez podatnika ani przez świadków.

Kwestionowane transakcje cechowała w pełni zrealizowała strona formalna (prawidłowo wystawione faktury VAT) natomiast odpowiadająca im strona materialna czynności w świetle zebranych dowodów nie miała miejsca.

Domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych zostało obalone. Stwierdzono nierzetelność księgi przychodów i rozchodów w miesiącach: czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2014r. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 315.500,00 zł.

Organ odwoławczy przypomniał treść art.9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślając obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych prezentując stosowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ II instancji nie podzielił zarzutów sformułowanych w odwołaniu.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożył podatnik zarzucając naruszenie:

1.przepisów postępowanie tj.

1.1.art. 122, art.187§1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i niedostrzeżenie, że organ I instancji dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przejawia się w:

a.pominięciu okoliczności korzystnych dla podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania i/lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego,

b.dokonaniu dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione na rzecz podatnika przez A. D. G. oraz E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. w C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowane,

1.2. art. 120, art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, co przejawia się w bezzasadnym przyjęciu, że R. B. od dnia 21 czerwca 2014r. odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w K., a co za tym idzie nie mógł podpisać umowy ze skarżącym na wykonanie robót budowlanych w G. koło A. podczas gdy okoliczność ta nie został prawidłowo ustalona przez DIAS mimo, że na jej podstawie organ wywodzi negatywne konsekwencje dla podatnika,

1.3.art. 180§1 w zw z art. 188 O.p. poprzez:

a. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłby, że ozdoby i figury dla Parku Rozrywki E. wykonane zostały przez A. przy zaangażowaniu m.in. D. G. oraz R. skoro z decyzji wynika, że organ kwestionuje wykonanie spornych prac przez firmę A.

b.zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność tego jaka inna firma (jeśli nie A. mogła wykonać w 2014r. ozdoby i figury do Parku Rozrywki E. -skoro z decyzji wynika, że organ nie kwestionuje, ze ozdoby te faktycznie zostały wykonane ale twierdzi, że nie wykonała ich firma A.

c. zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz podatnika usług przez A. tj.:

-R. S.-na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur do Parku Rozrywki E. w tym firmy, na rzecz której bezpośrednio wykonywał ww ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykonania tych prac-skoro orzekające w sprawie organy kwestionują, że R. Sekutowicz wykonał te prace z ramienia firmy A. ,

-M. G.-na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę A. ozdób i figur do Parku Rozrywki E. w 2014r. przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy A. , a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do D. G.skoro orzekające w sprawie organy wywodzą negatywne dla podatnika wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy D.. G. a M.. G.,

d. zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie E.-B.) mogła wykonać w 2014r. usługi budowlane związane z D. G. gm. Alwernia-skoro z decyzji wynika, że organ nie kwestionuje, że prace te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzi, że nie wykonała ich firma E.-B.,

1.4. art. 180§1, art. 181, art. 188 oraz art. 198§1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. S. w charakterze świadka podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem pozwoliłoby na wykazanie, że faktury wystawione przez E.-B. dokumentują rzeczywiście zrealizowane usługi, a nadto, że B. Sagan przy ich realizacji działał z ramienia firmy E.-B.,

1.5. art. 121§1 O.p.poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych z góry powziętej tezie jakoby faktury wystawione przez firmy E.-B. i A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2.prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawną odmowę skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup usług od firm A. oraz E.-B. i udokumentowanych wystawionymi przez te firmy fakturami, podczas gdy wydatki te poczynione zostały w celu osiągnięcia przychodu.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że wystawione faktury przez firmę A. dokumentują rzeczywiście wykonane usługi bowiem zawarto ustna umowę, wykonano tę umowę wystawiono faktury, zapłacono, dekoracje i ozdoby są w Parku Rozrywki E. potwierdzili to świadkowie. Odnośnie wykonania prac przez firmę E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. w C., autor skargi podniósł, że prace budowlane zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Kraków, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§1 w zw. §3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz.137), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy trzeba zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Zatem przede wszystkim należy dokonać oceny, czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, a dopiero po ustaleniu jego poprawności można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Bezspornym jest, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. w C., spółka ta w badanym okresie 2014r. w ogóle nie był czynnym podatnikiem VAT gdy w dniu 9 maja 2013r. została w trybie art. 96 ust. 6 u.p.t.u. wykreślona z ewidencji podatników a Skarżący w ogóle nie dokonał żadnych czynności by zweryfikować kontrahenta. Okolicznością zasługująca na szczególne podkreślenie w realiach sprawy jest to, że R. B., który rzekomo w dniu 10 październik 2014r. miał podpisać umowę o współpracy ze Skarżącym, przebywał permanentnie w Areszcie Śledczym w K. od 21 czerwca 2014r. i trudno przypuszczać by będąc już osadzonym chciał w dalszym ciągu dopuszczać się czynów zabronionych sporządzając fikcyjne umowy.

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez firmę A. D. G., to należy przyznać racje organom, które rekonstruując prawnopodatkowy stan faktyczny wykazały cały szereg niespójności i wzajemnych sprzeczności przedstawianych wersji zdarzeń gospodarczych przez Skarżącego i D. G.. Począwszy od ustalenia zakresu przedmiotowego rzekomo wykonanych prac pojawiły się rozbieżności. Każdy z nich wymieniał inny zakres prac a w trakcie prowadzonego postępowania, wzajemne wersje były dopasowywane. Pracownicy D. G. również nie potrafili podać czy były wykonywane figury, jakie, skąd je przewożono, kto je transportował zważywszy, iż jako zasadniczą działalność firmy A. , wskazywano produkcje spodów do obuwia. Rozbieżności pojawiły się także przy zeznaniach świadka R. S., który zeznał, że figury wykonywał w hali w P. zaś D. G. wskazywał zaś L. jako miejsce wykonania ozdób.

Nie sposób było osiągnąć wspólnej wersji co do kwestii, kosztów ponoszonych materiałów do produkcji figur. D. G. przyznał, że prace wykonał częściowo z własnych materiałów jednakże nie wykazał, by je uprzednio zakupił (gdzie, za ile, jaka ilość).

Organy zasadnie zakwestionowały kompetencje i umiejętności córki D. G., D. G. studentki ASP (lat 19), która miała wykonywać figury, których wykonanie wymaga nie tylko umiejętności ale i dużego doświadczenie w operowaniu narzędziami, klejami, żywicami, farbami.

Skarżący, któremu okazano figury na zdjęciach, w dniu 9 stycznia 2017r. nie potrafił zaś powiedzieć, kto wykonał widniejące na zdjęciu figury. Skarżący powinien dokładnie wiedzieć, jakie konkretnie figury zostały wykonane, przez kogo, kiedy, w którym miejscu w Parku Rozrywki E. zostały zainstalowane, powinien dysponować topografią (mapą) rozmieszczenia tych figur, ozdób tak by bez problemów zidentyfikować zarówno miejsce ich usytuowania ale także inne detale wskazujące na rzeczywisty charakter transakcji. Tego w sprawie nie uczyniono a twierdzenia Skarżącego jawią się jako gołosłowne.

Okolicznością, która również pod wątpliwość stawia stanowisko Skarżącego dotyczące rzeczywistości kwestionowanych transakcji, jest to, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Sąd dostrzegł, że wartość żadnej transakcji nie przekraczała obowiązującej w badanym okresie kwoty 15.000 euro, a tym nie zachodziła druga przesłanka z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, który dotyczy nakazu dokonywania płatności bezgotówkowych. Nie mniej jednak przepis ten sygnalizuje, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Dlatego też w kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017r. sygn. akt: I SA/Gd 1016/17-CBOSA), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181§1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200§1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Godzi się przypomnieć i to, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019r. sygn. akt: I FSK 1081/17-CBOSA). Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt: I FSK 928/17-CBOSA).

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd zbadał czy naruszono przepisy naruszenia przepisów prawa materialnego mające zastosowane w sprawie.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku (jako poniesionego w sensie ekonomicznym) za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Ponadto wydatek musi być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku skarżącego, jako prowadzącego w 2014r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, tymi odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W §11 tego rozporządzenia wskazano na obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w §12 ust. 3 cyt. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012r., sygn. akt: II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012r., sygn. akt: II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013r., sygn. akt: II FSK 2455/11-CBOSA), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt: II FSK 1392/11-CBOSA). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Nie może więc ulegać wątpliwości, że podstawą do rozpoznania u podatnika jakichkolwiek kosztów podatkowych nie mogą być faktury nierzetelne, ponieważ podatnik, jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, na mocy art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest obowiązany ustalać dochód (a tym samym także koszty uzyskania przychodów) uzyskany z tej działalności na podstawie ksiąg podatkowych, opartych na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością, dowodach źródłowych. Tak więc tylko rzetelne zapisy zawarte w księdze mogą stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym wprost stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zachodzi konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej jak i przedmiotowej transakcji.

Zgodnie zatem z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 462/11, z dnia 7 października 2014r. sygn. akt: II FSK 2436/12, z dnia 30 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1104/14-CBOSA). Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji - także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012r. sygn. akt: II FSK 2323/10; z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt: II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1722/07; z dnia 29 maja 2012r., sygn. akt: II FSK 2323/10-CBOSA).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy skutecznie wykazały, że rozliczone przez Skarżącego wydatki na nabycie usług z kwestionowanych faktur, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, co w sprawie nie miało miejsca. Tym samym nieuzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012r. sygn. akt: II FSK 596/11 - i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 418/09, z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt: II FSK 1405/07, z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt: II FSK 1755/06-CBOSA). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1132/08-CBOSA). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Przytoczyć należy, również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017r. o sygn. akt II FSK 751/15-CBOSA w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem."

Podkreślenia przy tym wymaga, że samo uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury dotyczące nabycia usług nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (od strony podmiotowej, tj. sprzedawcy usług).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. w prawidłowej wysokości, tj. pomniejszając koszty uzyskania przychodu o wydatki wynikające z kwestionowanych faktur.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. W tej sytuacji skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.).