Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 306/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 maja 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201, ze zm. – dalej wskazywana jako O.p.), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011 r. odmawiającą A S.A. w [...] (dalej określana jako Spółka, skarżąca, strona) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w kwocie 82.932,00 zł.

Decyzję tę wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 14 grudnia 2010 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym m.in. za sierpień 2010 r. w wysokości 82.932,00 zł, załączając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej.

Uzasadniając wniosek wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji bioetanolu, który jest zużywany jako komponent do produkcji paliw. Część wyprodukowanego bioetanolu sprzedaje do kontrahentów z innych państw członkowskich UE (m.in. z [...] oraz [...]), a w wyniku jego przemieszczenia oraz rozładunku powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT (w marcu 2010 r. ADT nr [...]) jako ilość wyrobów akcyzowych wyprowadzona ze składu podatkowego, a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez kontrahenta.

Według Spółki, powstałe podczas przemieszczania (transportu) straty wyrobów akcyzowych mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji) i jako "ubytki naturalne" wynikające zarówno z właściwości samych wyrobów akcyzowych jak i z wiążących się z nimi zjawiskami fizykochemicznymi, podlegają one zwolnieniu z opodatkowania.

Spółka wskazała, że w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy różnice między ilością wyrobów odnotowaną na dokumentach ADT jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością jaką na tym dokumencie potwierdził odbiorca podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia. Jej zdaniem powstałe w toku jej działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to "ubytki naturalne" wynikające z właściwości wyrobów, co wynika z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. L 2009, Nr 9 str. 12 ze zm. - zwaną dalej Dyrektywą 118), stanowiącego, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Również potwierdza to brzmienie art. 37 tej Dyrektywy: "jeżeli podczas transportu w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, w którym wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, wyroby te uległy całkowitemu zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone, a zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy tego państwa członkowskiego, podatek akcyzowy nie jest wymagalny w tym państwie członkowskim".

To państwo członkowskie przeznaczenia odnotowuje ubytki wyrobów akcyzowych w raporcie odbioru i to ono jest zobowiązane do stwierdzenia, czy dane ubytki podlegają opodatkowaniu, czy też nie. Oznacza to, że w przypadku ubytków transportowych stwierdzonych w państwie członkowskim przeznaczenia, organem właściwym do ich rozliczenia będzie organ podatkowy tego państwa. Tym samym, polskie organy podatkowe nie są właściwe aby objąć ubytki bioetanolu występujące w dostawach wewnątrzwspólnotowych podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Spółki, ponieważ w przypadku realizowanych przez nią dostaw nie stwierdzono uchybień świadczących o wyprowadzeniu bioetanolu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, dlatego należy uznać, że ubytki te powstały w sposób naturalny, a tym samym podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Wprawdzie skarżąca uiszczała podatek akcyzowy od tej części ubytków (różnic) wykazanych na dokumentach ADT, która przekroczyła normy dopuszczalnych ubytków, określone wydaną dla niej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 31 grudnia 2009 r. jednakże w jej ocenie uiszczony w tym zakresie podatek akcyzowy był nienależny i winien podlegać zwrotowi.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Spółka przedstawiła pismo Urzędu Celnego w [...] wskazujące, że w przypadku dostaw bioetanolu do [...] w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ubytki stwierdzone w [...] podlegają rozliczeniu według [...] przepisów akcyzowych. Tym samym, nawet gdyby ubytki takie podlegały opodatkowaniu, to winno to nastąpić w państwie członkowskim, w którym doszło do ich stwierdzenia.

Ponieważ złożona korekta deklaracji budziła wątpliwości Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, wszczął on odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w celu sprawdzenia, czy kwota podatku zadeklarowana przez Spółkę w złożonej korekcie deklaracji podatkowej jest prawidłowa.

Po przeprowadzeniu tego postępowania organ I instancji decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w kwocie takiej, jaką zadeklarowana w pierwotnej deklaracji. W konsekwencji określenia Spółce w drodze decyzji wydanej na podstawie m.in. art. 21 § 3 O.p. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, oraz stwierdzenia uiszczenia przez nią podatku akcyzowego za sporny okres rozliczeniowy w tej samej wysokości, decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2010 r.

W uzasadnieniu tej decyzji, powołując się na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wskazał na konieczność opodatkowania powstałych strat, co wynika z art. 8 tej ustawy nakładającego obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje. Organ przedstawił szeroką argumentację prawną, z przywołaniem zarówno przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i Dyrektywy 118, na rzecz tezy o braku podstaw do aprobaty argumentacji skarżącej, iż ubytki odnotowane przez odbiorcę w państwie przeznaczenia mają charakter ubytków naturalnych, czyli wynikających wyłącznie z właściwości fizykochemicznych wyrobu. Takie zaś ubytki, według skarżącej, w myśl art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, są w całości wyłączone z opodatkowania. Organ wskazał, że w przypadku, gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów. Przytaczając poszczególne regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym organ ten stwierdził, że do przepisów krajowych prawidłowo zaimplementowano ww. Dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, w szczególności jej art. 7 ust. 4 oraz art. 10 ust. 4. Z tego ostatniego przepisu należy wywodzić właściwość organów państwa wysyłki, skoro wyroby nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a). Zatem w analizowanej sprawie do rozliczenia ubytków nie były właściwe organy podatkowe [...], a tylko polskie organy podatkowe.

Powołując się następnie na przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 ust. 1 O.p., i wskazując na fakt wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rozpatrywany okres rozliczeniowy w wysokości tożsamej z zadeklarowaną w pierwotnej deklaracji (i w takiej kwocie zapłaconej), Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty za bezzasadny.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty, zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a i art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118.

Uzasadniając te zarzuty wskazywał na wadliwość stanowiska organu w zakresie opodatkowania ubytków naturalnych wyrobu akcyzowego, albowiem zgodnie z regulacjami unijnymi w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od ilości tego typu ubytków, co potwierdza treść art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 stanowiącego w jego ocenie, iż ubytki wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych (czyli właśnie ubytki naturalne) nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą. Takie stanowisko potwierdza również sama preambuła do tej Dyrektywy, w której prawodawca unijny jednoznacznie stwierdził, że "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone".

Z analizy powyżej wskazanych przepisów zdaniem Spółki wynika, że wyłączeniu z opodatkowania podlegają ubytki:

a) o charakterze losowym lub spowodowane siłą wyższą, stwierdzone przez właściwe organy państwa członkowskiego,

b) powstające w toku produkcji, transportu i przetworzenia, przy czym jak wynika z angielskiej wersji Dyrektywy 118, chodzi tutaj o ubytki wpisane w naturę produktów (ang. as a result of the actual naturę of products).

Brzmienie tych przepisów potwierdza stanowisko skarżącej, że ubytki naturalne zostały wyłączone z efektywnego opodatkowania zharmonizowaną akcyzą. Należy więc uznać, iż w zakresie, w jakim polskie regulacje akcyzowe opodatkowują powstanie ubytków naturalnych, są one niezgodne z jasnymi, bezwarunkowymi i precyzyjnymi przepisami dyrektyw akcyzowych, w związku z czym nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i ponownej analizie całokształtu okoliczności sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w ten sposób, że jego wysokość była tożsama z kwotą podatku akcyzowego pierwotnie zadeklarowanego przez Spółkę. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przeprowadzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w obu instancjach wykazało, że podatek akcyzowy, który został pierwotnie zadeklarowany i wpłacony, jest podatkiem w prawidłowej wysokości, natomiast kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa.

Ponieważ decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Celnej w Opolu, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu była ostateczna, organ stwierdził, że zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy jest podatkiem należnym, a w sprawie nie istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sprawie nadpłaty zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Op 89/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu, wskazując na konieczność odniesienia się przez organ odwoławczy do kwestii należytej reprezentacji strony przed organem I instancji, z uwzględnieniem uwag co do trybu uzupełnienia braków formalnych w zakresie należytego umocowania strony w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty. Równocześnie Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania wynikającą z dokonanej przez podatnika korekty deklaracji, ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.

Ponieważ równolegle do sprawy stwierdzenia nadpłaty Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 89/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, a skarga kasacyjna organu od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1138/13, w dniu 25 września 2015 r. organ po otrzymaniu akt sprawy zawiesił postępowanie odwoławcze do dnia wydania rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2010 r.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za marzec 2010 r. w kwocie 62.496,00 zł, tj. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r. podjął zawieszone postępowanie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem strony decyzję organu I instancji z dnia 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, jako organ właściwy do rozpatrzenia tego odwołania, wskazał w pierwszej kolejności na obowiązujący w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. w grudniu 2010 r., inny stan prawny w zakresie regulacji zawartych w art. 75 O.p. które to przepisy od dnia 1 stycznia 2016 r. zostały zmienione ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). W jego ocenie, z uwagi na brak przepisów przejściowych w tym zakresie oraz na fakt, że złożenie wniosku nastąpiło w poprzednim stanie prawnym i wywołało skutki mające swe oparcie w ówczesnych przepisach, uzasadnione jest powołanie się również na przepisy obowiązujące w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r. Jak zauważył organ, stosowanie przepisu art. 75 O.p. w jego brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. nie wywołuje negatywnych skutków dla strony postępowania.

Przywołując następnie treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty w ich poprzednio obowiązującym brzmieniu, tj.: art. 72 § 1 pkt 1 określającego, co uważa się za nadpłatę, art. 73 § 1 pkt 1 określającego datę powstania nadpłaty, art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) określających tryb wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i wskazujących na obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3) - organ ten stwierdził, że tak złożona korekta deklaracji w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r. wywoływała skutek prawny.

Potwierdzeniem powyższego są liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych na tle poprzedniego stanu prawnego, które zostały przykładowo przez organ przytoczone.

Z powołanego orzecznictwa wynikała poprawność zastosowania procedury tego rodzaju, że jeśli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości, organ podatkowy zwracał nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast jeśli organ miał zastrzeżenia co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, wszczynał postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy mógł rozpatrzyć sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie złożono wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z korektą uprzednio złożonej deklaracji, która wywołała skutek prawny, a organ I instancji nie zgodził się z zadeklarowaną w tej korekcie kwotą, zasadnym było wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy.

W rozpatrywanej sprawie doszło do weryfikacji, w drodze decyzji wymiarowych, wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w złożonej korekcie deklaracji, gdyż decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w kwocie 62.496,00 zł, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 15 maja 2017 r. utrzymał ją w mocy.

Skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatek akcyzowy, który został pierwotnie zadeklarowany i wpłacony, jest podatkiem w prawidłowej wysokości, a kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa, to zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy jest podatkiem należnym. Tym samym nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.

Natomiast podniesione w odwołaniu zarzuty w całej rozciągłości dotyczą zagadnień związanych z istnieniem zobowiązania podatkowego i zasadnością jego określenia, do których organ odwoławczy odniósł się w decyzji wymiarowej dotyczącej rozliczenia kontrolowanego miesiąca. Tym samym ponowna ocena tych powtórzonych zarzutów wiązałaby się z ponowną merytoryczną oceną stanu faktycznego będącego przedmiotem innego rozstrzygnięcia w zakresie tego samego okresu rozliczeniowego, co stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

Nie godząc się z tą decyzją Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

1. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w spornym okresie rozliczeniowym 2010 r. nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego Spółki za ten okres rozliczeniowy w zawyżonej wysokości;

2. art. 7 ust. 4 i 5 Dyrektywy 118 oraz art. 85 u.p.a. poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;

3. art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, 2 i 4 Dyrektywy 118, poprzez uznanie, że ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskimi powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie przeznaczenia;

4. art. 120 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej: "p.p.s.a.") poprzez brak uwzględnienia przez NUC oraz DIAS przy wydawaniu decyzji ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w treści prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r. (sygn. I GSK 1138/13), który został wydany w przedmiotowej sprawie za sporny okres rozliczeniowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym złożonym dnia 23 października 2017 r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył argumentację dotyczącą zagadnień istotnych dla rozstrzygnięcia wymiarowego, a uzasadniającą tezę o naturalnym charakterze powstałych ubytków, gdyż ani w trakcie przemieszczenia, ani przy wysyłce czy także odbiorze towaru nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości, np. w postaci zerwania plomb, błędów wagowych, nieszczelności zbiorników, nie stwierdzono działania siły wyższej lub nieprzewidzianych okoliczności, przewóz odbywał się w zaplombowanych cysternach i pod nadzorem polskich i [...] organów podatkowych. Wysokość tych ubytków naturalnych została potwierdzona przez [...] organy podatkowe na właściwych dokumentach e-AD. Nadto z przepisów u.p.a. nie wynika obowiązek "pozytywnego" wykazania, że ubytek ma charakter ubytku naturalnego.

Natomiast w kwestii właściwości organów państw członkowskich do rozliczenia akcyzy skarżąca przedstawiła analizę stanu faktycznego, na kanwie którego zapadł wyrok TSUE w sprawie C- 64/15 i wskazała, że stany faktyczne obu tych spraw są zbieżne. Jak jednak wynika z dołączonej do pisma strony kserokopii wyroku wydanego przez Federalny Trybunał Finansowy w [...] w dniu 31 maja 2016 r. o sygn. [...] (jako następstwo wydanego przez TSUE wyroku C-64/15), ubytek stwierdzony w [...] został opodatkowany w kraju przeznaczenia, co potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącej. W tamtej sprawie stwierdzony w [...] ubytek stanowił, zdaniem Spółki, nieprawidłowość, która jako wykryta w trakcie rozładunku w państwie przeznaczenia ([...]) musiała być tamże rozliczona. Do takiego wniosku prowadzi dokonana przez Trybunał w ww. wyroku wykładnia pojęcia "przemieszczenie" i przyjęta w ślad za tym argumentacja dokonana przez Federalny Trybunał Finansowy [...], wskazująca na konieczność zastosowania – w przypadku gdy ubytek został stwierdzony podczas rozładunku – przepisu art. 10 ust. 2 Dyrektywy 118, a tym samym będzie to właściwość [...].

Konkludując stwierdzono, że o tym, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 10 ust. czy art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, przesądza to, czy w trakcie przemieszczenia wykryto nieprawidłowość czy też nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

W rozpoznawanej sprawie kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2010 r.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast, stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to, w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przysługiwało również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 O.p.). W takim przypadku, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty był obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości, organ podatkowy, zgodnie z art. 75 § 4 O.p., zwracał nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Wskazane przepisy, w istotnym dla tej sprawy zakresie, nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2016 r. W przypadku, gdy organ miał zastrzeżenia co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, to według orzecznictwa sądów administracyjnych, przywołanego w zaskarżonej decyzji i dotyczącego stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r., wszczynał postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i dopiero po wydaniu, na podstawie art. 21 § 3 O.p., decyzji określającej wysokość zobowiązania, rozpatrywał sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem tut. Sądu, pomimo dodania z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 75 O.p. paragrafu 4a normującego odmiennie niż dotychczas, sposób rozstrzygnięcia sprawy zapoczątkowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to wydanie odrębnej decyzji wymiarowej i odrębnej decyzji stwierdzającej nadpłatę nie narusza prawa w taki sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – a tylko takie naruszenie mogłoby prowadzić do uwzględnienia skargi. Tym bardziej, że nowa formuła rozstrzygnięcia dotyczy zasadniczo takich decyzji, w których dochodzi do stwierdzenia nadpłaty, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, z istoty instytucji nadpłaty wynika, że występuje ona wtedy, gdy w wyniku błędu podatnik zapłacił więcej niż powinien, bądź dokonał wpłat kwot, co do których nie istniał obowiązek zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 28.07.2015 r., sygn. akt I FSK 724/15 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 415/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć jednocześnie należy, że organ odwoławczy orzekając w przedmiocie nadpłaty trafnie odwołał się do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 maja 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w kwocie innej, niż wskazana przez skarżącą w skorygowanej deklaracji. Zatem, prawidłowa wysokość podatku za badany okres wynika z decyzji wymiarowej, która uchyliła skutki podatkowe złożonej przez podatnika korekty deklaracji. W konsekwencji prawidłowo organ uznał, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za badany miesiąc w żądanej przez nią wysokości nie jest uzasadniony, gdyż przeprowadzone postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym wykazało, iż podatek akcyzowy, który został przez Spółkę pierwotnie zadeklarowany i wpłacony, jest podatkiem w prawidłowej wysokości, natomiast kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa. Zatem, nie istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.

Podkreślić również należy, że chociaż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i przedmiot tych rozstrzygnięć nie jest tożsamy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jednak rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczy tego samego okresu podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13).

Tak też się stało w niniejszej sprawie, bowiem przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty organ ostateczną decyzją określił prawidłową wysokość podatku za ten sam okres rozliczeniowy i tym samym to decyzja wymiarowa uchylająca skutki złożonej korekty deklaracji stała się – w okolicznościach tej sprawy – podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, a organy podatkowe obowiązane były do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu jej istnienia w obrocie prawnym. Związanie organu podatkowego decyzją wymiarową trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.

Uzupełniająco zauważyć także należy, że w obecnie rozpoznawanej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny okres rozliczeniowy była przedmiotem skargi do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 305/17 skargę oddalił.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze i w piśmie procesowym z dnia 20 października 2017 r. stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w zaskarżonej decyzji nie rozstrzygał o wymiarze zobowiązania w podatku akcyzowym, zatem nie stosował wskazanych w pkt 2 i 3 skargi przepisów prawa materialnego, a jedynie uwzględnił wysokość zobowiązania określoną w decyzji wymiarowej. Jak słusznie zwrócił uwagę ten organ w decyzji i w odpowiedzi na skargę, zarzuty te odnoszą się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i ponowna ich ocena w tym postępowaniu wiązałaby się z ponowną merytoryczną oceną stanu faktycznego będącego przedmiotem innego rozstrzygnięcia za ten sam okres rozliczeniowy. Podkreślić w tym miejscu ponownie należy, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wprawdzie determinuje rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, a dokonane w niej ustalenia rzutują bezpośrednio na rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jednak nie może być ona ponownie oceniana w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty. Wprawdzie organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w uzasadnieniu decyzji przywołał regulacje dotyczące nadpłaty oraz opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych i dokonał ich wykładni, także w kontekście prawidłowości zaimplementowania Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jednak ta część rozważań pozostaje bez związku z niniejszą sprawą, której przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty, a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne jest natomiast to, że organ odwoławczy prawidłowo powołał się na wydaną już decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 u.p.a., zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji lub deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość tego zobowiązania.

Dlatego prawidłowo organ odwoławczy pominął w swoim rozstrzygnięciu podnoszone w skardze i w piśmie procesowym kwestie i uzasadnił, dlaczego zaniechał odniesienia się do tych zarzutów.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a., to jest on zupełnie nieuzasadniony w tej sprawie, skoro uchylenie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty nastąpiło z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej, mającej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, a kwestie naprawienia braków procesowych (wyjaśnienie sposobu reprezentacji strony) zostały w tym postępowaniu wyjaśnione. Natomiast wskazywany w skardze wyrok NSA o sygn. akt I GSK 1138/13 dotyczył decyzji i wyroku tut. Sądu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2010 r., co z przedstawionych powyżej względów nie mogło być przedmiotem ponownych rozważań i ocen w sprawie niniejszej.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.