Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1015/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 194 § 1 i 3, art. 199a, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.; dalej: u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania B. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], Nr [...] ustalającej podatniczce wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz podatek dochodowy w kwocie [...] zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i, orzekając co do istoty, ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. była informacja powzięta z baz danych prowadzonych przez Urząd Skarbowy o przekazanej przez B. F. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) w dniu 26 lutego 2007 r. synowi darowiźnie pieniężnej w kwocie [...] zł. Podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji oparł w szczególności na:

- przychodach wykazanych przez podatniczkę w deklaracjach za okres ostatnich 12 lat poprzedzających wydatek,

- wydatkach wykazanych w złożonych zeznaniach podatkowych,

- danych z kont bankowych,

- informacjach dotyczących nabycia i sprzedaży samochodów,

- informacjach dotyczących wypłat odszkodowań,

- zeznaniu spadkowym 130 zmarłym mężu A. F.,

- wyjaśnieniach złożonych przez pełnomocnika B. F. oraz przełożonych przez niego dokumentach,

- dokumentach włączonych do postępowania postanowieniami z dnia [...] oraz z dnia [...].

Zestawiając przychody i wydatki podatniczki za lata 1995-2006 organ I instancji ustalił stan zasobów pieniężnych na dzień 31 grudnia 2006 r. na kwotę [...] zł. Organ przyjmując, że darowizna na rzecz syna miała miejsce w dniu 26 lutego 2007 r.. do wyliczonych zasobów dodał dwumiesięczny dochód z emerytury ([...] zł) pomniejszony o potrącone: składki na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł) oraz zaliczki na podatek dochodowy ([...] zł). Odjął natomiast koszty utrzymania za 2 miesiące według oświadczenia podatniczki w kwocie [...] zł. Przyjął, że w momencie przekazywania synowi darowizny w kwocie [...] zł podatniczka dysponowała jedynie kwotą [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary zeznaniom przesłuchanej w charakterze strony podatniczki w aspekcie jej twierdzeń, że syn B. inwestował w jej imieniu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Twierdzenie to oparł na pisemnej informacji uzyskanej z A S.A., z której wynika, że na rachunku papierów wartościowych podatniczki w okresie od 1 stycznia 2006 r. do dnia zamknięcia rachunku. tj. 13 lutego 2007 r. nie odnotowano żadnych operacji. Ponadto strona, poza swoim twierdzeniem, nie przedłożyła żadnych innych dowodów.

Zdaniem organu strona nie wykazała także przetrwania do roku 2007 dochodów osiągniętych ze stosunku pracy za cały okres zatrudnienia pozostających w ustawowej wspólności majątkowej B. i A. F.. Organ powołał się przy tym na dominujące stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym, podatnik zawsze gdy powołuje się na długoletnie przechowywanie środków pieniężnych powinien przedstawić dowody, z których wynikałoby, że środki pochodzące z dochodów uzyskanych w odległych latach od roku, w którym poniesiono wydatki, zostały zachowane do momentu ich wydatkowania. Powołał jako dowód złożoną w dniu 27 grudnia 1994 r. przez spadkobierców A. F. deklarację o nabyciu spadku do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn. W masie spadkowej wykazano jedynie 1/4 część działki o powierzchni [...] ha bez zabudowań położonej w C.. Nie wykazano natomiast żadnych środków pieniężnych, które – gdyby istniały – powinny były zostać w takim zeznaniu wykazane.

Organ I instancji stwierdził, że nie kwestionuje faktu uzyskiwania przez A. F. ponadprzeciętnie wysokich dochodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy, to jednocześnie strona postępowania nie wykazała, by środki pieniężne pochodzące z tych przychodów przetrwały do dnia poniesienia przez nią wydatku.

Organ odmówił wiary twierdzeniom podatniczki o dysponowaniu po śmierci męża kwotą około [...] USD. Przyjął tym samym stanowisko, zgodnie z którym niewystarczające jest samo twierdzenie strony, musi ono zostać poparte stosownymi dowodami, które będą umożliwiały jego weryfikację. Ponadto strona w okresie od 1995 r. nie wykazała nadwyżek, które pozwoliłyby jej na zakup waluty. Była posiadaczką rachunku walutowego prowadzonego przez B, na którym na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadała [...] USD. Równolegle strona lokowała pieniądze na lokatach złotowych, zazwyczaj krótkoterminowych, a ich kwoty nie wskazywały na możliwość zgromadzenia zasobów pieniężnych w podawanej kwocie.

Z informacji uzyskanych z B wynika, że pieniądze, które w dniu 26 lutego 2007 r. zostały darowane synowi podatniczki, zostały wpłacone na jej rachunek bankowy w kilku transzach w okresie od 21 do 26 lutego 2007 r. Zarazem wpłaty te zostały dokonane przy braku wypłat z rachunków lokat terminowych przed ich dokonaniem.

Organ odniósł się również do dowodu w postaci umowy przedwstępnej z dnia 15 stycznia 2007 r. dotyczącej sprzedaży nieruchomości. Strona miała w dniu jej podpisania otrzymać zadatek w kwocie [...] zł od P. M., który następnie w 2008 r. kupił od niej nieruchomość gruntową. Organ wskazał na niezgodność zapisów uwidocznionych w umowie przedwstępnej oraz w akcie notarialnym z dnia 20 maja 2008 r. (Rep. A nr [...]). Nie dał wiary twierdzeniu strony o otrzymaniu kwoty [...] zł w dniu 15 stycznia 2007 r., ponieważ z treści § 5 aktu notarialnego (warunkowa umowa sprzedaży) wynika, że "B. F. kwituje odbiór od P. M. w dniu dzisiejszym całej określonej wyżej ceny sprzedaży w kwocie [...] zł". Co więcej, ani ten akt notarialny, ani zawarta w dniu 8 lipca 2007 r. umowa przeniesienia własności nie zawierają wzmianki o umowie przedwstępnej i otrzymaniu zadatku. Ponadto podkreślił, że umowa przedwstępna została przedłożona dopiero pod koniec prowadzonego postępowania podatkowego, ale przed przeprowadzeniem dowodu z zeznań strony. Tymczasem, w złożonym w dniu 4 czerwca 2010 r. oświadczeniu o uzyskanych w 2007 r. przychodach i poniesionych wydatkach brak jest informacji o uzyskanym przychodzie z tytułu umowy przedwstępnej z dnia 15 stycznia 2007 r.

Zdaniem organu I instancji strona nie uprawdopodobniła przetrwania środków pieniężnych po śmierci męża, a przyjęty dwunastoletni okres do wyliczenia jej zasobów jest wystarczający zwłaszcza, że organ dodatkowo założyl, iż wydatki ponoszone na utrzymanie gospodarstwa domowego kształtowały się na poziomic minimum socjalnego dla gospodarstw pracowniczych, a od 2003 r. emeryckich, a nadwyżki przychodów nad wydatkami przetrwały do dnia 26 lutego 2007 r. i były przechowywane poza systemem bankowym.

W odwołaniu podatniczka reprezentowania przez pełnomocnika zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż mimo że podatnik ściśle współpracował z organem podatkowym i przekazywał wszelkie informacje i dowody to ten uznał, że podatnik nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił swych przychodów oraz wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych czynności celem ustalenia prawdy materialnej poprzez: nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka S. F., dowolne przyjęcie do wyliczenia zasobów pieniężnych z okresu 12 lat, błędne przyjęcie minimum socjalnego, nieuwzględnienie dochodu z obrotu papierami wartościowymi i lokat, nieuwzględnienie w poczet dochodu zadatku z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, nieuwzględnienie dochodów męża podatnika;

- naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodów w sposób wybiórczy i dowolny, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań S. F. oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na całkowicie dowolnej i sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenie dowodów na okoliczność gromadzenia oszczędności przed rokiem 1995, w tym przed datą śmierci małżonka podatniczki, dochodów z obrotu papierami wartościowymi, obrotu walutami, a także dowodu z zeznań świadka P. M. na okoliczność zapłaty zadatku;

- naruszenie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie możliwości przeprowadzenia dowodu co do okoliczności stwierdzonych aktem notarialnym oraz

- naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej przez dokonanie wadliwej interpretacji treści aktu notarialnego.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zwrócił akta organowi I instancji celem przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka S. F. oraz podjęcia próby przesłuchania w charakterze świadka J. S. notariusza, przed którym podatniczka i P. M. zawarli w 2008 r. umowę przeniesienia własności nieruchomości.

Notariusz J. S. powołując się na ustawę Prawo o notariacie i konieczność zachowania tajemnicy w piśmie z dnia 5 lipca 2012 r. poinformował organ, ze złożenie zeznań w charakterze świadka nie jest możliwe. Natomiast w piśmie z dnia 31 sierpnia 2012 r. odpowiadając na pytania organu (pismo z dnia 11 lipca 2012 r.) udzielił ogólnych informacji. Świadek S. F. został przesłuchany w dniu 21 sierpnia 2012 r.

Wyjaśniając znaczenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy zaakcentował, że dotyczy on mienia odznaczającego się walorem legalności, to znaczy pochodzącego ze wcześniej opodatkowanych dochodów lub z dochodów wolnych od podatku. Uznał za niezasadne twierdzenia, że w przypadku, gdy upłynął już termin przedawnienia zobowiązania lub z uwagi na upływ czasu nie ma już obowiązku przechowywania przez podatników lub instytucje finansowe dowodów potwierdzających zdarzenia takie jak obrót walutą, papierami wartościowymi itp. wystarczające jest uprawdopodobnienie tych faktów. Podzielił stanowisko, że w sytuacji gdy istniał ślad dowodu na to, iż przychód mógł zostać uzyskany, organ rozpatrywał taki dowód na korzyść podatnika. Tak było w odniesieniu do przychodu w kwocie [...] zł z tytułu likwidacji książeczek mieszkaniowych.

Przyznał też rację organowi I instancji w zakresie dochodów rzekomo uzyskanych z obrotu walutą i papierami wartościowymi. Wskazał, że przy inwestycjach polegających na zakupie waluty obcej lub papierów wartościowych konieczne jest dysponowanie w momencie rozpoczęcia inwestycji środkami pieniężnymi. Strona nie wykazała, że w tamtym czasie mogła dysponować środkami pieniężnymi, które mogły zostać w te aktywa zainwestowane. Co więcej, nie była w stanie nawet podać kwot, chociażby w przybliżeniu, jakie na tych inwestycjach miała zarabiać. Trudno bowiem za takie określenie uznać sformułowania o "ponadprzeciętnych zyskach" z obrotu papierami wartościowymi spółek informatycznych.

Organ podzielił także ustalenia, że jeżeli małżonkowie F. dysponowali przed śmiercią męża określoną kwotą pieniędzy, to stanowiła ona masę spadkową, a tym samym powinny były zostać wykazane w złożonym w 1994 r. zeznaniu podatkowym do celów podatku od spadków i darowizn. Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej formie środki te były przechowywane, a sam fakt wcześniejszej ewentualnej ich wypłaty z rachunku bankowego pozostaje bez wpływu na konieczność ich zaliczenia do masy spadkowej po zmarłym. Ponadto z analizy informacji uzyskanych z B, C S.A. oraz D wynika, że na przestrzeni lat 1994-1999 strona zakładała lokaty terminowe w stosunkowo niewielkich kwotach (najwyższa lokata założona w tym czasie w D opiewała na kwotę [...] zł). Pierwsza lokata na wyższą kwotę tj. [...] zł w D została założona w lipcu 1999 r. (dwukrotnie przedłużana), zlikwidowana w listopadzie 1999 r., tj. pod koniec okresu, w którym podatniczka uzyskiwała najwyższe przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Natomiast pierwsza lokata walutowa została założona w B S.A. w lipcu 1997 r. na kwotę [...] USD. Zdaniem organu fakty te przeczą twierdzeniu strony o dysponowaniu zasobami gotówkowymi.

Organ II instancji, przychylając się do odwołania, uwzględnił dochody oraz koszty utrzymania podatniczki w latach 1992-1994 (wyliczenie w formie tabeli str. 9-10 decyzji) przyjął nadwyżkę w kwocie [...] zł.

Dalej organ odniósł się do zarzutu przyjęcia przez organ I instancji do wyliczenia kosztów utrzymania podatniczki minimum socjalnego zamiast minimum egzystencji. W kontekście przytoczonych definicji obu wielkości podał, że minimum socjalne dotyczy zaspakajania potrzeb bytowych na niskim poziomie przy jednoczesnym braku przesłanek do stwierdzenia, że strona żyła w skrajnym ubóstwie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by korzystała z zasiłków z pomocy społecznej; zakładała natomiast lokaty bankowe-ergo dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi; podane przez nią ponoszone koszty utrzymania są istotnie wyższe od minimum egzystencji określanego przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych. Organ odwoławczy stwierdził, że wykorzystanie do wyliczenia stanu oszczędności minimum socjalnego publikowanego przez IPiSS było uzasadnione.

Organ odwoławczy podzielił również dotychczasowe stanowisko w zakresie otrzymanego w dniu 15 stycznia 2007 r. przez podatniczkę zadatku od P. M., w kwocie [...] zł z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do zeznań złożonych przez S. F. stwierdził, że wprawdzie możliwe jest obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego, w tym wypadku aktu notarialnego, to w przedmiotowej sprawie to nie nastąpiło. Podkreślił, że z zeznań strony i P. M. wynika, iż przekazanie zadatku miało nastąpić bez obecności osób trzecich. Przesłuchiwany w charakterze świadka S. F. ten fakt potwierdził, lecz zapytany, czy był świadkiem przyjmowania pieniędzy odpowiedział: "nie byłem świadkiem przyjmowania tych pieniędzy, a wiem to od kuzyna (P. M.), od brata (B. F.) i od mamy (B. F.)." Organ uznał te zeznania za niewiarygodne.

Organ II instancji poddał także ocenie zeznania świadka S. F. w pozostałym zakresie stwierdzając, że są one niespójne i ogólne jak również w znacznej części wiedza pochodzi od osób trzecich (matki i brata). Świadek zeznał, że w dniu śmierci męża podatniczka posiadała [...] USD ([...] USD w gotówce w domu oraz [...] USD wypłacone z konta bankowego w listopadzie 1991 r.) oraz [...] DEM. W 1995 r. tj. kiedy kurs wymiany był najniższy zakupiła kolejne [...] USD oraz [...] DEM. Nie podał jednak (i nie wynika to również ze zgromadzonego materiału dowodowego), skąd pochodziły środki na nabycie waluty. Analiza dochodów podatniczki za okres od 1992 r. do 1995 r. wskazuje jednoznacznie, że nie uzyskiwała ona dochodów, które pozwoliłyby na zakup takiej ilości walut obcych, gdyż przyjmując kurs 2.50 zł/USD na zakup [...] USD potrzebne byłoby [...] zł. Organ uznał to za niewiarygodne w kontekście złożonego w 1994 r. zeznania podatkowego dla potrzeb podatku od spadków i darowizn twierdzenie świadka o posiadaniu kwoty [...] USD, które miały być zawsze przechowywane w domu i "być w obrocie". Zauważył, że nawet gdyby podatniczka uzyskała dochód z obrotu walutami obcymi, to dochody te nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Zatem winny być one wykazane w zeznaniu podatkowym złożonym za 2000 r. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, aby w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych podatnik mógł się powoływać na dane dochody uzyskane w latach wcześniejszych, muszą to być dochody odznaczające się walorem legalności w tym sensie, że jeśli nie były to dochody podlegające zwolnieniu, to zostały opodatkowane. Ponadto zgodnie z zeznaniami ww. świadka jedynym dowodem na uzyskiwanie "ponadprzeciętnych" dochodów z inwestycji w akcje ma być posiadanie przez stronę rachunku bankowego/inwestycyjnego.

Organ uznał, że zeznania S. F. stoją w sprzeczności z ustaleniami wynikającymi z zebranego materiału dowodowego.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut nieuwzględnienia dochodu uzyskanego w 1998 r. ze zbycia akcji pracowniczych E S.A. oraz wpływu kwoty [...] zł na rachunek bankowy prowadzony w B z tytułu umorzenia akcji, bowiem:

- organ I instancji uwzględnił przychód z tytułu zbycia akcji pracowniczych w wyliczeniach dotyczących 1998 r. Na wykazaną kwotę przychodu w wysokości [...] zł składały się: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł oraz przychód ze zbycia akcji w kwocie [...] zł;

- kwota [...] zł z tytułu umorzenia akcji została ujęta w saldzie rachunku bankowego, które to saldo zostało uwzględnione w wyliczeniach organu pierwszej instancji.

Organ uwzględnił także otrzymane przez podatniczkę odszkodowanie z F. Zgodnie z pismem ubezpieczyciela z tego tytułu otrzymała kwotę [...] zł i nie przedstawiła dowodów, z których wynika, że otrzymała wyższą kwotę.

Wypełniając zasadę dwuinstancyjności postępowania – zgodnie z którą organ II instancji nie ogranicza się do rozpatrzenia wyłącznie zarzutów odwołania, lecz bada i analizuje ponownie całokształt materiału dowodowego – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonując wyliczeń stanu środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2006 r., organ I instancji nie uwzględnił w swoich wyliczeniach wpływów i wydatków, w tym zapłaconych odsetek z tytułu pożyczek zaciąganych i spłacanych w D w latach 1995 - 1999. Organ II instancji przyjął kwotę przychodu oraz pobranych zaliczek na podatek za 1996 r. na podstawie informacji PIT- 11 a nie, jak uczynił to organ I instancji na podstawie informacji uzyskanej od pracodawcy strony. Wyliczenie stanu środków pieniężnych za lata 1995-1999 i 2006 r. przedstawił w ujęciu tabelarycznym na str. 15-17 decyzji, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W skardze strona (reprezentowana przez radcę prawnego) domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zasądzenia kosztów postępowania oraz przeprowadzenia postępowania mediacyjnego. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż mimo że podatnik ściśle współpracował z organem podatkowym, przekazywał wszelkie informacje, dowody i upoważnienia organ uznał, iż podatnik nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił swych przychodów i wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, w tym m.in. mimo braku możliwości przesłuchania notariusza na okoliczność umowy przedwstępnej z dnia 15 stycznia 2007 r.;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych czynności celem ustalenia prawdy materialnej poprzez: dowolne przyjęcie do wyliczenia zasobów pieniężnych z okresu 15 lat, nieuwzględnienie dochodu wynikającego z obrotu papierami wartościowymi, mimo przedstawienia przez podatniczkę stosownych dowodów w dokumentów na okaziciela; nieuwzględnienie dochodów z tytułu obrotu papierami wartościowymi, mimo posiadania przed podatniczkę rachunku papierów wartościowych w okresie od 7 lutego 1994 r. do 13 lutego 2007 r.; nieuwzględnienie w poczet dochodu zadatku pobranego przez podatnika z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, mimo zgodnych zeznań świadków oraz samej strony, a także rozstrzygnięcie pozostających wątpliwości – wobec nieprzesłuchania notariusza – na niekorzyść podatnika; nieuwzględnienie dochodów podatnika z tytułu majątku odrębnego oraz z okresu wspólnego życia małżonków oraz męża podatnika poprzez nieustaleni wielkości nabytego spadku po mężu, ani wielkości majątku przypadającego podatnikowi z tytułu udziału w majątku wspólnym małżonków; nieuwzględnienie dochodu podatnika z tytułu odprawy pośmiertnej oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop mimo przedstawienia dowodów na okoliczność jej wypłaty i wysokości; nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność wysokości odszkodowania wypłaconego przez F S.A. tytułem likwidacji szkód motoryzacyjnych oraz tytułem szkody na osobie; nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność uzyskania przez skarżącą dodatku mobilizacyjnego, a także zasiłku chorobowego i świadczenia rehabilitacyjnego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodów w sposób wybiórczy i dowolny, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność możliwości zarobkowych i majątkowych oraz poczynionych oszczędności przez P. "M., a także nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie; dowolne przyjęcie do wyliczenia zasobów pieniężnych z okresu 15 lat; pominięcie faktu posiadania przez podatnika dowodu obrotu walutami obcymi, które potwierdzają posiadania przez podatnika środków pieniężnych; pominięcie dowodu z rachunku papierów wartościowych; pominięcie uzyskanej przez podatniczkę odprawy pośmiertnej oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop; nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność wysokości odszkodowania wypłaconego przez F S.A. tytułem likwidacji szkód motoryzacyjnych oraz tytułem szkody na osobie; nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność uzyskania przez skarżącą dodatku mobilizacyjnego, a także zasiłku chorobowego i świadczenia rehabilitacyjnego;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na całkowicie dowolnej i sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenie dowodów na okoliczność gromadzenia oszczędności przed rokiem 1995, w tym przed datą śmierci małżonka podatnika, dochodów z obrotu papierami wartościowymi, obrotu walutami, a także dowodu z zeznań świadka P. M. oraz S. F. na okoliczność zapłaty zadatku oraz wyjaśnień podatnika co do otrzymania zadatku; dokonanie błędnej interpretacji treści aktu notarialnego w sposób dowolny mimo, iż organ II instancji uważał za stosowne przesłuchanie notariusza na okoliczność zapłaty zadatku, a zarazem posiadał wątpliwości co do zapałty zadatku;

- naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej przez dokonanie wadliwej interpretacji treści aktu notarialnego;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przytoczenia treści przepisów prawnych będących podstawą decyzji oraz wyjaśnienie ich treści;

- naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nierozstrzygnięcie w sentencji decyzji co do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, a także zaniechanie ustalenia wysokości przychodu, pobranych zaliczek oraz wydatków podatniczki za lata 2000-2005.

W uzasadnieniu strona nie zgodziła się z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego zarzucając decyzji uchybienia z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowała następujące ustalenia organów obu instancji.

I. Przede wszystkim nie zgodziła się interpretacją § 5 aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r. Zarzuciła organowi nieuwzględnienie zgodnego zamiar stron i celu dokonanej czynności. Ponadto zaakcentowała, że skoro organ odwoławczy zdecydował o konieczności przesłuchania notariusza, a ten odmówił złożenia zeznań, winien uzupełnić w tym zakresie postępowania dowodowe w uwagi na powzięte wątpliwości. Ponadto strona szeroko odniosła się do kwestii zadatku w wysokości [...] zł otrzymanego w styczniu 2007 r. od kupującego. Odwołała się do tezy wyroku NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 563/05 zgodnie, z którą art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie została wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Dlatego uznała poprzestanie na informacjach wynikających z oświadczenia wiedzy zawartego w akcie notarialnym bez rozpatrzenia przeciwdowodów zgłaszanych przez stronę, za naruszenie przez organ przepisów art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 ww. ustawy.

II. Zarzuciła organom nieuwzględnienie żadnych jej oszczędności istniejących w chwili śmierci męża. Powołując się na zasady doświadczenia życiowego stwierdziła, że organy nie wzięły pod uwagę wysokich dochodów jej męża ani okoliczności, że środki przechowywane w domu stanowiły zabezpieczenie w związku z ciężką chorobą męża. Jednocześnie była przekonana, że skoro wypłaciła je z rachunku nie wchodzą do masy spadkowej po zmarłym mężu. W tym zakresie oczekiwała przeprowadzenia dowodów przez organ, a nie jedynie uwzględnienie niewłaściwie złożonej deklaracji w podatku od spadków. Ponadto zaakcentowała, że był to także jej udział w majątku dorobkowym małżeńskim.

III. Dodatkowo zarzuciła nieuwzględnienie dochodów jej i męża sprzed 1992 r. i niewyjaśnienie zaniechania przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność, jak również nieuwzględnienia dochodów z tytułu zasiłku chorobowego oraz świadczenia rehabilitacyjnego otrzymanych w związku z urazem jakiego doznała w 1994 r.

IV. Domagała się również przeprowadzenia dowodów związanych z otrzymanymi odszkodowaniami z tytułu szkód w pojeździe na przestrzeni lat 1975-2006, zarzucając organom odstąpienie od ich ustalenia z jednoczesnym brakiem wyjaśnienia przyczyn pominięcia składanych przez nią wniosków dowodowych.

V. Zarzuciła organom przywiązywanie nadmiernej wagi do złożonego przez nią w czerwcu 2010 r. oświadczenia. Z uwagi na zakreślony jej krótki termin nie była w stanie wykazać wszystkich przychodów sprzed kilkunastu lat. Organ wybiórczo i dowolnie jedne informacje uwzględnił a inne odrzucił.

VI. Powołując się na posiadany rachunek papierów wartościowych w A S.A. stwierdziła, że brak operacji na tym rachunku w 2006 r. nie oznacza, że nie osiągnęła przychodu z operacji giełdowych. Operacje na tym rachunku były przeprowadzane od 1994 r., zaś strona nie ma obowiązku przechowywania w nieskończoność wszelkiego rodzaju dowodów.

VII. Zarzuciła także organom nieuwzględnienie dowodów sprzedaży walut na okaziciela z dnia 18 października 2000 r. (sprzedaż [...] USD za kwotę [...] zł) oraz z dnia 18 sierpnia 2000 r. (sprzedaż [...] DEM za kwotę [...] zł).

Podkreśliła, że w granicach swoich możliwości w współpracowała z organem podatkowym przekazując posiadane informacje i dokumenty wyrażając przekonanie, iż nie może ponosić konsekwencji ich braku z powodu archiwizacji, czy też niezachowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powołując się na przepis art. 115 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyraził zgody na udział w postępowaniu mediacyjnym.

Odnosząc się do zarzutów skargi przedstawił następujące stanowisko.

Ad. I Podtrzymał dotychczasową argumentację dotyczącą okoliczności przekazania podatniczce w dniu 15 stycznia 2007 r. przez P. M. kwoty [...] zł tytułem zadatku. Stwierdził, że istotą sporu nie jest interpretacja § 5 aktu notarialnego, lecz rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży nieruchomości. Podkreślił, że ww. okoliczność została podniesione przez stronę dopiero po zapoznaniu się z aktami postępowania tj. 1,5 roku prowadzenia przez organ postępowania. Wyjaśnił, że czyniąc zadość zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podjął próbę przesłuchania notariusza, lecz nie w celu wyjaśnienia niebudzącej wątpliwości treści aktu notarialnego, tylko chcąc wykorzystać każdą możliwość dowodową. Udzielona ostatecznie odpowiedź notariusza (pismo z dnia 31 sierpnia 2012 r.) nie negowała ustaleń organów podatkowych.

Ad. II Organ uznał okres 15 lat przyjęty do wyliczenia stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. za wystarczający (wydłużono go o 3 lata z uwagi na śmierć męża strony w listopadzie 1991 r.). Pominął jednak okres listopada i grudnia 1991 r., w którym to okresie podatniczka otrzymała odprawę pośmiertną i ekwiwalent za urlop, bowiem łączyło się z koniecznością wyliczenia wydatków za ten czas, w tym kosztów pogrzebu. Organ podtrzymał stanowisko, że podatniczka nie wykazała, że w chwili śmierci męża dysponowała oszczędnościami. Przede wszystkim nie miał wiarygodnych podstaw by kwestionować ustalenia wielkości masy spadkowej.

Ad. III Ponownie wyjaśnił, że przychody podatniczki związane z otrzymanym zasiłkiem chorobowym i świadczeniem rehabilitacyjnym przyjął na podstawie deklaracji rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego w 1994 r. (PIT-40 wystawiony przez płatnika). Dalej podał, że przyjmował dochody strony na podstawie składanych przez nią deklaracji podatkowych, stąd nie było potrzeby poszukiwania dalszych informacji. Zarzucił stronie składanie pism informujących o uzyskanych dochodach, jednak bez podania szczegółowych danych dotyczących okresu, tytułu i podmiotu, od jakiego je otrzymała, co uniemożliwiło weryfikację jej twierdzeń.

Ad. IV Stwierdził, że wbrew zarzutom strony, organ I instancji zwrócił się do ubezpieczyciela i uzyskał informacje o dokonanej na jej rzecz odszkodowaniu w kwocie [...] zł w dniu 28 sierpnia 2006 r. Podniósł, że dotychczas nie był podnoszony zarzut nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność uzyskanych odszkodowań z tytułu uszczerbki na zdrowiu jakiego doznała w 1994 r. Organ zauważył, że sama skarżąca zwróciła się do [...] oddziału [...] z prośbą o udzielenie informacji, której nie otrzymała.

Podniósł ponadto, że dane dotyczące wynagrodzenia podatniczki za okres 1980-2003 podał jej pracodawca w piśmie z dnia 26 października 2006 r.

Ad. V Organ wskazał, że zarówno złożone przez stronę oświadczenie z czerwca 2010 r. jak również te składane na dalszym etapie postępowania mają taką samą moc dowodową i zostały poddane swobodnej ocenie dowodowej.

Ad. VI Podtrzymał stanowisko w zakresie możliwości inwestowania w papiery wartościowe i waluty obce. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że strona dysponowała kwotą pozwalającą na dokonywanie tak znaczących inwestycji. Ponadto nie wskazała – nawet w przybliżeniu – jakie kwoty, w jakich latach, z jakim wynikiem i w jakie spółki inwestowała swoje środki.

Ad. VII Odnośnie dowodów sprzedaży [...] USD i [...] DEM organ zauważył, że gdyby nawet przyjąć, iż dotyczą podatniczki to przeczą jej twierdzeniom. Gdyby bowiem przyjąć, że dokonała w 2000 r. sprzedaży waluty zakupionej w 1995 r., to kantor wymiany walut wystawiłby nie dowód sprzedaży, a dowody kupna waluty obcej (dla kantoru byłaby to transakcja kupna waluty).

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podał, że na str. 7 i 8 decyzji wskazał podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia i szczegółowe ją uzasadnił.

W piśmie z dnia 25 września 2013 r. Sąd poinformował pełnomocnika skarżącej, że postępowanie mediacyjne nie zostanie przeprowadzone z uwagi na brak zgody Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, która wówczas była prowadzona pod sygn. akt I SA/Gl 1210/13, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. postępowanie to podjął wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13.

Na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe zarzuty i – powołując się na wyroki TK z 2013 r. i z 2014 r. – wyraził pogląd o braku materialnoprawnych podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że nie można przerzucać ciężaru dowodzenia na podatnika, wystarczy zatem uprawdopodobnienie posiadania zasobów materialnych.

Pełnomocnik organu wnosił jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, że przepis będący podstawą prawną nie utracił mocy prawnej, a organy są obowiązane go stosować.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ, na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym TK orzekł, że:

I. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Nieuwzględnienie pkt 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Trybunał wskazał, że sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw (por. pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r.). Oznacza to, że w każdej badanej przez sąd administracyjny sprawie, legalność zaskarżonej decyzji opartej m.in. o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy oceniać przez pryzmat tego, czy w postępowaniu podatkowym zostały zachowane standardy konstytucyjne zarysowane przez Trybunał Konstytucyjny. Nie można zatem pominąć wytycznych Trybunału Konstytucyjnego poczynione w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), w którym Trybunał wyraził zastrzeżenia do ukształtowania postępowania dowodowego w przedmiocie ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zauważył, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zasygnalizował, że w postępowaniu administracyjnym, które w istotnym stopniu jest zbliżone do postępowania podatkowego, odpowiednikami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. są art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 - dalej: k.p.a.). Jeśli w konkretnym rodzaju postępowań administracyjnych ustawodawca zamierza wyłączyć ich działanie, wprowadza określone regulacje szczególne. W taki sposób postąpił np. w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1164, ze zm.), czy w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (Dz. U. z 2013 r. poz. 173) wskazując, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Zatem, gdyby art. 6 k.c. wyrażał zasadę ogólnosystemową, to oba podane przykłady podważałyby założenie o racjonalności prawodawcy, gdyż powołane przepisy należałoby uznać za zbędne. Zdaniem Trybunału, taka interpretacja jest jednak bezpodstawna. Dlatego Trybunał Konstytucyjny przyjął, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie wydał się Trybunałowi również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować zasadność przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika tym bardziej, że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy czym skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika.

Z powyższego wynika, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

Należy podkreślić, że sądowa kontrola aktów administracyjnych (w tym przypadku – decyzji administracyjnej) sprawowana jest, co do zasady, pod względem ich zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd nie dokonuje własnych ustaleń służących rozstrzygnięciu sprawy, ale ocenia legalność zaskarżonego aktu, w oparciu o przedłożone akta postępowania administracyjnego, uwzględniając stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania aktu oraz stan prawny obowiązujący w czasie jego wydania. Na tym polega kontrola poprawności proceduralnej i materialnoprawnej działań administracji publicznej.

Skargą objęta jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł.

Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie natomiast z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.

Specyfika postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, że dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dotycząca lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, że w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Specyfika tego postępowania polega także na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2659/14 i przytoczone tam orzecznictwo; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że ze wskazanych przez skarżącą źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się powołuje. W toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

Podkreślić należy, że organy podatkowe dysponują ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez podatnika źródeł pokrycia. Natomiast podatnik ma możliwość przedłożenia wszelkich dowodów jakimi dysponuje na okoliczność uzyskiwania dochodów (przychodów), które podlegają na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie organu podatkowego.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że wystawczy uprawdopodobnienie posiadanych środków materialnych podkreślić należy, że w istocie w takiego rodzaju postępowaniach jak zakończone wobec skarżącej, niezwykle istotne jest uprawdopodobnienie swoich twierdzeń, gdyż ich udowodnienie jest często niemożliwe z uwagi na upływ czasu. Jednak w badaniu czy podnoszone przez podatnika okoliczności zostały uprawdopodobnione (skoro brak bezpośrednich dowodów) istotną rolę odgrywa analizowanie ich przez pryzmat doświadczenia życiowego i logiki. Konieczne jest nie tylko wykazanie, że podatnik mógł w latach poprzedzających czynienie wydatków zgromadzić mienie, ale że mienie to posiadał w dacie poniesienia wydatku i stanowiło ono źródło jego pokrycia. Nawet jednak przyjęcie, że skarżąca poczyniła tak duże oszczędności jak oświadczyła, nie zwalnia jej od wykazania, że środki te przechowywała i faktycznie posiadała na dzień 31 grudnia 2006 r.

Sąd nie przeczy twierdzeniom skarżącej, że w toku prowadzonego postępowania współpracowała z organem podatkowym i przekazywała posiadane dokumenty i informacje. Jednak, z istoty rzeczy, to na stronie spoczywał ciężar wykazania wartości zgromadzonych zasobów finansowych znajdujących pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Również wbrew zarzutom skarżącej organy przeanalizowały załączone przez nią dokumenty. Dokonały także prawidłowych ustaleń na podstawie wszechstronnie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

W punkcie wyjścia należy zaakceptować przyjęty przez organ II instancji okres 15 lat, w którym badaniu podlegały możliwości zgromadzenia przez skarżącą środków finansowych z jednoczesnym uwzględnieniem dochodów skarżącej oraz kosztów utrzymania. Odzwierciedlał on bowiem stan majątkowy strony zaistniały po śmierci męża (listopad 1991 r.), jak również jej realne możliwości posiadania (zgromadzenia) mienia. Organ nie kwestionował uzyskiwania przez zmarłego męża skarżącej wysokich dochodów, lecz poddał w wątpliwość fakt ich posiadania przez stronę na dzień 31 grudnia 2006 r. Organ I instancji ustalił, że złożona przez skarżącą deklaracja dla celów podatku od spadków i darowizn w związku ze stwierdzeniem nabycia spadku po mężu obejmowała jedynie udział w nieruchomości o powierzchni [...] ha położonej w C.. Trudno w tym kontekście uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącej, że w chwili otwarcia spadku posiadała w domu kwotę [...] USD ([...] USD przechowała w domu, a [...] USD wypłaciła z rachunku bankowego w listopadzie 1991 r.) oraz [...] DEM, których nie uwzględniła w deklaracji, bowiem była przekonana, że środki przechowywane w domu nie podlegają ujawnieniu. Zdaniem Sądu skoro skarżąca zaniechała zgłoszenia nabycia własności środków pieniężnych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w związku nabyciem spadku i złożeniem deklaracji na potrzeby ich ewentualnego opodatkowania, nie może ona skutecznie powoływać się na posiadanie takich środków w okresie późniejszym. Praktyka taka może prowadzić do niepożądanej sytuacji, w której z jednej strony można uniknąć ewentualnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego), a z drugiej strony stwarza to pewną dowolność w składanych oświadczeniach do organów podatkowych, co do posiadanych środków pieniężnych (jak w tej sprawie).

Organ zwrócił uwagę, że strona w latach 1994-1999 zakładała lokaty terminowe zarówno w złotówkach (na kwotę [...] zł oraz [...] zł), jak i dolarach (w 1997 r. założyła lokatę na kwotę [...] USD). Zatem skarżąca potrafiła zadbać o bezpieczeństwo posiadanych środków lokując je w banku (w niewielkich kwotach), w porównaniu z przechowywanymi w domu w znacznie wyższych kwotach (zgodnie ze złożonym przez nią oświadczeniem). Podała także, że korzystając z niskiego kursu walut w 1995 r. kupiła dalsze [...] USD, które następnie sprzedała po znacznie wyższym kursie. Organ, dokonując analizy dochodów skarżącej, stwierdził przede wszystkim, że nie posiadała ona możliwości finansowych na dokonanie takiej inwestycji. Ponadto słusznie zwrócił uwagę, że dochody z obrotu walutami obcymi nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania, zatem powinny być wykazane w zeznaniu podatkowym za 2000 r. Na aprobatę zasługuje zatem także stanowisko organu odwoławczego dotyczące przedłożonych przez stronę dowodów sprzedaży waluty obcej na kwoty [...] USD i [...] DEM, w 2000 r.

Sąd podzielił także argumentację organu dotyczącą braku możliwości finansowych strony inwestowania w papiery wartościowe. Fakt posiadania rachunku inwestycyjnego przez skarżącą (od 1994 r.) nie może stanowić decydującego argumentu, skoro jak prawidłowo stwierdził organ, jej twierdzenia nie zostały poparte szczegółowymi informacjami dotyczącymi przedmiotu obrotu. Organ uzyskał informację z banku o braku możliwości ujawnienia transakcji z uwagi na archiwizację danych, co zdaniem skarżącej nie może świadczyć o tym, że nie dokonywała ona operacji giełdowych i nie może w nieskończoność przechowywać dowodów wskazujących na źródło pochodzenia środków przeznaczonych na nabycie składnika majątkowego (poza okresem przedawnienia).

W ocenie Sądu skarżąca przecenia znaczenie własnych oświadczeń dotyczących posiadanych zasobów majątkowych w latach minionych. Strona powinna zdawać sobie sprawę z konieczności dokumentowania uzyskiwanego przysporzenia majątkowego w inny sposób niż poprzez własne oświadczenia. Subiektywny z natury rzeczy charakter takich oświadczeń usprawiedliwia stanowisko organów podatkowych, że dowód taki nie jest wystarczający do wykazania istnienia określonych okoliczności. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń dotyczących uzyskiwania znaczących dochodów w wyniku przeprowadzanych operacji giełdowych, jak również pochodzących ze sprzedaży walut, a przede wszystkim dochodów pozwalających na ich dokonanie.

Organy ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, jak również uzyskanego w toku postępowania. Chybiony jest zarzut strony zarzucający organom zaniechanie przeprowadzenia dowodów dotyczących odszkodowań uzyskanych z tytułu szkód w pojeździe w latach 1975-2006 oraz związanych z doznanym uszczerbkiem na zdrowiu w 1994 r. Przede wszystkim organ zwrócił uwagę, że skarżąca zwracała się do F S.A. o uzyskanie danych dotyczących wypłaconych odszkodowań, lecz ich nie otrzymała. Jeżeli skarżąca domaga się wliczenia odszkodowania otrzymanego z tytułu szkody majątkowej, to winna przedstawić nie tylko dowód potwierdzający uzyskanie takiego odszkodowania, ale także wykazać, że uzyskana kwota nie została przeznaczona na naprawienie szkody (np. w pojeździe), lecz stanowiła przedmiot oszczędności. Również w przypadku sygnalizowanej przez skarżącą szkody osobowej, winna wykazać, w jakiej wysokości uzyskała zadośćuczynienie za doznaną krzywdę i na co ją przeznaczyła. Organ uzyskał informację od ubezpieczyciela o dokonanej na rzecz skarżącej wypłacie odszkodowania jedynie w kwocie [...] zł, innych dowodów w tym zakresie strona nie przedłożyła.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący nieuwzględnienia w dochodach skarżącej otrzymanego zasiłku chorobowego i świadczenia rehabilitacyjnego. Organ wyjaśnił, że te przychody przyjął na podstawie deklaracji rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego w 1994 r. (PIT-40 wystawiony przez płatnika). Wyjaśnił również, że przyjmował dochody strony na podstawie składanych przez nią deklaracji podatkowych, stąd nie było potrzeby poszukiwania dalszych informacji.

Odnosząc się do zarzutu przywiązania nadmiernej wagi do złożonego przez skarżącą oświadczenia z dnia 4 czerwca 2010 r. słusznie organ zwrócił uwagę, że wraz z oświadczeniem strona złożyła pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu i w dalszym toku postępowania była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego (dowody zebrane w sprawie zostały wyszczególnione na str. 2-8 decyzji). Organ zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a strona z przysługujących jej uprawnień korzystała, więc posiadała wiedzę, co zawierają akta sprawy.

W tym kontekście prawidłowa jest także dokonana przez organy ocena dowodu z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości dnia 15 stycznia 2007 r. – złożonej do akt przez pełnomocnika strony w dniu 19 października 2011 r.

Skarżąca zarzuciła organom nieuwzględnienie tej umowy, na podstawie której w dniu jej zawarcia otrzymała od kupującego zadatek w wysokości [...] zł. Resztę ceny ([...] zł) – jak podała – otrzymała w dniu zawarcia aktu notarialnego z dnia 20 maja 2008 r. warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w L. na rzecz P. M..

Sporny okazał się nie tyle przepis § 5 aktu notarialnego, zgodnie z którym: "B. F. kwituje odbiór od P. M. w dniu dzisiejszym całej określonej wyżej ceny sprzedaży w kwocie [...] zł (...).", a złożona przez skarżącą (po upływie 1,5 roku trwania postępowania w niniejszej sprawie) umowa przedwstępna (zawarta na piśmie, lecz bez zachowania szczególnej formy) regulująca w odmienny sposób zapłatę ceny za nieruchomość będącą przedmiotem transakcji.

Akt notarialny z dnia 20 maja 2008 r. niewątpliwie stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 164 ze zm.) Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11; LEX nr 1328797). Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje więc potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rację ma organ twierdząc, że przepis § 5 omawianego aktu notarialnego nie budzi wątpliwości. Wynika z niego bowiem wprost, że cała cena za sprzedawaną nieruchomość ([...] zł) została zapłacona w dniu zawarcia aktu notarialnego (tj. 20 maja 2008 r.). Akt notarialny zawiera w swej treści oświadczenia stron z powołaniem się w razie potrzeby na okazane przy akcie dokumenty (art. 92 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o notariacie), zaś przed podpisaniem powinien być odczytany przez notariusza lub przez inną osobę w jego obecności. Przy odczytaniu aktu notariusz powinien się przekonać, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. Na żądanie powinny być odczytane również załączniki do aktu (art. 94 § 1 tej ustawy). Zatem twierdzenia skarżącej co do zakresu i skutków tej umowy (aktu notarialnego) na tym etapie postępowania nie mogą podlegać uwzględnieniu.

Ponadto rację ma także organ wskazując stronie, że niezależnie od konieczności opodatkowanie przychodu z tego tytułu powoduje to obowiązek ujęcia go w przychodach za dany rok podatkowy.

Dowód z dokumentu urzędowego w tym wypadku z aktu notarialnego stanowi jeden z najważniejszych środków dowodowych. Powoduje to, że dowody z zeznań świadków i przesłuchania stron przeciwko osnowie lub ponad osnowę takiego dokumentu nie mogą zmienić postanowień zawartych w akcie notarialnym. Osnowę dokumentu stanowi jego treść (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 830/11; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Organ w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeprowadził dowody (w tym wnioskowane przez skarżącą) na okoliczność zawarcia umowy przedwstępnej. Przesłuchał jej strony (podatniczkę oraz P. M.) oraz dodatkowo świadka S. F. i dokonał ich oceny (str. 11-13 decyzji organu II instancji). Przeprowadzali szczegółową analizę materiału dowodowego dotyczącego wymienionej transakcji i nie przekroczył przy tym granic swobodnej oceny tych dowodów. Dokonana ocena podlega aprobacie Sądu, uwzględnia bowiem wszystkie przeprowadzone dowody w ich wzajemnym związku zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Tak dokonana ocena nie narusza przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zatem organy podatkowe są uprawnione do dokonywania własnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych także do oceny ich treści i celów pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1667/13; LEX nr 1492575).

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut zaniechania ustalenia przychodów i wydatków skarżącej za lata 2000-2005. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem do dokonania korekt w dokonanych przez organ I instancji wyliczeniach, co skutkowało obniżeniem należnego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie wyliczenia dokonane przez organ I instancji były prawidłowe i takie zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne, wbrew zarzutom skarżącej, zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (str. 7-8 decyzji organu II instancji). Za prawidłowe należy ocenić stanowisko organów podatkowych, że z przyczyn obiektywnych dysponują one ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez podatnika źródeł pokrycia. Natomiast podatnik ma możliwość przedłożenia wszelkich dowodów jakimi dysponuje na okoliczność uzyskiwania dochodów (przychodów). Podkreślić należy, że wszelkie dowody podlegają na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie organu podatkowego. Zatem organ nie może przyjąć bezkrytycznie określonych twierdzeń podatnika i dokonuje ich weryfikacji na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentacje prawną.

Chybiony jest przy tym zarzut naruszenia art. 207 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił stronie, powołując się na przepis art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, co oznacza, że istotą rozstrzygnięcia organu podatkowego jest kwota zobowiązania podatkowego, która winna znaleźć się w sentencji decyzji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.