Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 84/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180-181, art. 190 par. 1, 2, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 70 par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 144 ust. 1, 2, art. 145, art. 146 ust. 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 174 par. 1 pkt4
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 151, art. 124 par. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2011r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. Przedsiębiorstwa Budowlanego Sp. z o.o. w upadłości w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...], wydaną dla A. K. Syndyka Masy Upadłości P. Przedsiębiorstwa Budowlanego Sp. z o.o. w P. w upadłości, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...].określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 77.366 zł, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w P. Przedsiębiorstwie Budowlanym Sp. z o.o. w upadłości stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. o kwotę 28.029 zł. Spowodowane to zostało zaniżeniem podatku należnego VAT o kwotę 45.125 zł z tytułu usług budowlanych i zawyżeniem podatku należnego o kwotę 15.599 zł z tytułu tych usług.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].. nr [...].określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 77.366 zł, natomiast Spółka wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc zobowiązanie w kwocie niższej tj. 49.337 zł.

Od decyzji wydanej w pierwszej instancji Syndyk Spółki A. K. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 144 ust. 1 i art. 236 ust. 1 ustawy z dnia 29 lutego 2003r. Prawa upadłościowego i naprawczego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na podstawie którego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za sierpień 2003r., jest niewystarczający do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w znacznej części. Zdaniem organu, niektóre dowody zostały pozyskane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. O fakcie tym świadczy brak zawiadomień Syndyka o przesłuchaniu osób, które zostały przesłuchane w charakterze świadków na okoliczność ustalenia rzeczywiście wykonanego zakresu robót budowlanych, w związku z wykonaniem usług kończących realizację budowy przy ul. C. 16 w K. - budynki nr 3 i 4 oraz wykonaniem rozdzielni głównej i 8 sztuk tablic piętrowych. Dotyczy to przesłuchań: kierowników budowy Spółki P.: M. S., M. A. i A. D., inspektorów nadzoru: S. O., J. K. i prezesów Spółki J. K. i J. B., prezesa Ś. G. B..

Przedmiotem sporu są rodzaje i wartości usług budowlanych wykonanych przez Spółkę P., w związku z budową budynków nr 3 i 4 przy ul. C. 16 w K.. Z ustaleń kontroli wynika, że w okresie od 17 lipca 2003r. do 31 lipca 2003r. na budowie budynków nr 3 i 4 roboty budowlane prowadziły również inne firmy tj. Przedsiębiorstwo B. Sp. z o.o. i zatrudnieni przez nią podwykonawcy. Pomimo częściowego wykonania w/w robót przez inne firmy, kontrolowana Spółka jako generalny wykonawca wystawiła 13 końcowych faktur VAT o kolejnych numerach od FI 81/081/03 do FI 93/081/03 na łączną kwotę netto 633.001,41 zł, podatek VAT 44.310,12 zł za roboty budowlane na kwoty wynikające z umowy ryczałtowej Nr 2/1/2001 z dnia 02.04.2001r. zawartej pomiędzy Spółką z o.o. Ś. Towarzystwo Budownictwa Społecznego z siedzibą w K., a P. Przedsiębiorstwem Budowlanym Sp. z o.o.

Zgromadzony materiał dowodowy nie usuwa jednak wątpliwości czy roboty budowlane wykonane po 17 lipca 2003r. związane z budynkami nr 3 i 4 przy ul. C. w K. zostały nabyte przez Spółkę P. od innych firm budowlanych i następnie odsprzedane (inwestorowi STBS). Inwestor bowiem posiada faktury otrzymane od innych przedsiębiorców, na podstawie których dokonał zapłaty za wynikające z nich roboty budowlane. Ponadto, protokołu końcowego odbioru budynków mieszkalnych nr 3 i 4 usytuowanych przy ul C. w K., spisanego w dniu 31 lipca 2003r. nie można przyjąć bez wątpliwości. Fakt bycia generalnym wykonawcą nie przesądza o tym, że roboty budowlane w końcowej fazie budowy były przez niego wykonane.

Dodatkowo organ wskazał, że uwzględniając w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2003r. podatek należny wynikający z 13 wyżej wymienionych faktur końcowych wystawionych przez Spółkę P., podczas gdy inne firmy wystawiły faktury za te same roboty i otrzymały za nie wynagrodzenie, organ winien zgromadzić niepodważalne dowody świadczące o prawidłowych podstawach opodatkowania rzeczywiście wykonanych robót przez Spółkę P.. Tymczasem w zgromadzonym materiale takich dowodów nie wskazano.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a w szczególności zebrania wiarygodnych dowodów w zakresie rodzaju i wartości usług budowlanych wykonanych przez P. Sp. z o.o. w P..

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył Syndyk Masy Upadłości P. Przedsiębiorstwa Budowlanego Sp. z o.o. w upadłości w P.. Decyzji zarzucił naruszenie art.144 ust. 1 i art. 236 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że w treści decyzji odwoławczej organ w całości pominął ujęte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zarzuty formalno – prawne, stanowiące istotę odwołania. Skarżący zgadza się w całości z podanymi w zaskarżonej decyzji uchybieniami, których dopuścił się organ pierwszej instancji. Jednak wobec innego punktu widzenia w zakresie niemożności prowadzenia postępowania podatkowego skarżący jest zdania, że uchybienia te nie mają żadnego znaczenia. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ja decyzja w ogóle nie powinny być podjęte, gdyż nie powinno być prowadzone przedmiotowe postępowanie.

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa upadłościowego i naprawczego, a organy obu instancji wydając swoje decyzje nie uwzględniły roli i znaczenia przepisów szczególnych jakimi są przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w swym uzasadnieniu kwestionuje powszechnie akceptowaną zasadę, że prawo upadłościowe stanowi lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych i Ordynacji podatkowej twierdząc, że ten prymat prawa upadłościowego i naprawczego ma jedynie miejsce wyłącznie w zakresie "wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli". Ten błędny pogląd zarzutował na wydanie zaskarżonej decyzji i prowadzenie postępowania w oparciu o przepisy podatkowe, w tym Ordynację podatkową.

Decydujące dla zaskarżonego postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie kwestii wzajemnych relacji prawa upadłościowego i naprawczego z jednej strony oraz prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej z drugiej.

Stanowisko o prymacie "prawa upadłościowego" podnoszone jest w literaturze przedmiotu a także zostało wyrażone przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniu z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 634/99. Lex specialis prawa upadłościowego i naprawczego znaczy tyle, że jeśli "inna ustawa" ma być skuteczna w toku postępowania upadłościowego to musi to expressis verbis regulować, np. art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, który skutkuje wobec postępowania upadłościowego i przedawnienie zobowiązań podatkowych "przerywa". Brak takich regulacji w Ordynacji podatkowej odnośnie spornego art. 144 czy 236 Prawa upadłościowego i naprawczego powoduje, że to właśnie te przepisy się stosuje a nie przepisy Ordynacji podatkowej.

Błędny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji polegający na twierdzeniu, że zakaz o którym mowa w art. 144 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości z przywołaniem argumentu, że taka decyzja nie konstytuuje nowej wierzytelności a jedynie stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia tej wierzytelności przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiając organowi podatkowemu "zgłoszenie jej do masy upadłości". Wbrew tym twierdzeniom, decyzja taka, gdy stanie się prawomocna, konstytuuje nowy ład i gdyby została załączona do zgłoszonej wierzytelności musiałaby zostać (podobnie jak każdy wyrok sądu) uznana przez sędziego - komisarza w całości.

Należy podnieść, że do zgłoszenia wierzytelności organ podatkowy nie musi dołączyć decyzji, gdyż wystarczające są inne dokumenty stanowiące dowody i uzasadniające istnienie wierzytelności. W niniejszym postępowaniu upadłościowym tak właśnie było. Organ podatkowy - Urząd Skarbowy w P. - zgłosił stosowną wierzytelność do sędziego - komisarza dotyczącą należności VAT objętą zaskarżoną decyzją bez istnienia tej decyzji. Wierzytelność ta została uznana na prawomocnej liście wierzytelności a po jej umieszczeniu w planie podziału funduszów masy upadłości została już wypłacona w całości wierzycielowi - Urzędowi Skarbowemu w P.. Mimo takiej sytuacji postępowanie podatkowe trwa nadal, co już powinno wskazywać, że takie postępowanie jest niedopuszczalne, gdyż brak jest zobowiązania po stronie dłużnika.

Taki stan dwoistości dochodzenia należności jest sprzeczny z założeniem "racjonalnego ustawodawcy". Artykuł 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie pozwala na wszczęcie postępowania administracyjnego przeciwko syndykowi o wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości (dotyczącą masy upadłości), z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Przepis ten jest bezwzględnie obowiązujący i nie może podlegać korekcie Ordynacji podatkowej.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znajduje się w art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, który wskazuje przypadek kiedy można podjąć przeciwko syndykowi postępowanie administracyjne, które podlega zaspokojeniu z masy upadłości a więc o wierzytelność sprzed ogłoszenia upadłości.

Skoro więc postępowanie przeciwko syndykowi o należność powstałą przed ogłoszeniem upadłości można wszcząć tylko w określonej sytuacji, to inne przypadki dotyczące takiej należności mogą być dochodzone tylko w trybie przepisów upadłościowych tj. zgłoszenia wierzytelności (art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego). Rozpatrywana sprawa nie dotyczy takiego przypadku, jak też nie jest to przypadek, że wierzytelność (zadłużenie) spowodował syndyk swoim działaniem. Gdyby wierzytelność powstała po ogłoszeniu upadłości przedmiotowe postępowanie mogło by być wszczęte i prowadzone według przepisów podatkowych, gdyż art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego odnosi się do takich przypadków.

W związku z okolicznością, że zaskarżona decyzja stała się ostateczna i wykonalna, Syndyk winien wpłacić na rachunek Urzędu Skarbowego w P. kwotę 11.376 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę także za okres po ogłoszeniu upadłości, co jest sprzeczne z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Syndyk roszczenie takie, i to w kwocie zgłoszonej przez wierzyciela, tj. 12.132 zł, już zapłacił. W zaistniałej sytuacji Urząd Skarbowy stosując dalej przepisy podatkowe, a nie upadłościowe, z jednej strony winien różnicę zwrócić, z drugiej winien dochodzić zapłaty kwoty 11.376 zł wraz odsetkami do dnia zapłaty tj. także za okres po ogłoszeniu upadłości dłużnika. Takie postępowanie byłoby niedopuszczalne, zwłaszcza w odniesieniu do odsetek, które przestały biec z dniem ogłoszenia upadłości.

Organ podatkowy nie ma możliwości prawnej egzekucji należności z tak orzeczonej decyzji, gdyż przeciwko syndykowi postępowanie egzekucyjne jest niedopuszczalne – art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ten fakt wykazuje, że przepisy podatkowe nie znajdują tu zastosowania. Według stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej należałoby więc zgłosić ponownie wierzytelność do sędziego - komisarza, gdyż wedle organu decyzja jest niezbędna do zgłoszenia wierzytelności. Jak już jednak wiadomo, taka wierzytelność została już zgłoszona do toczącego się postępowania upadłościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie przywołuje art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej jako podstawę przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zobowiązania, którego już nie ma bo zostało zapłacone w toku postępowania upadłościowego). Wskazany przepis mimo, że powoduje iż ogłoszenie upadłości dłużnika przerywa bieg przedawnienia, to jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w tym przypadku należy przyjąć iż przedmiotowa wierzytelność (podatek VAT) uległa mimo tego przedawnieniu.

W warunkach prowadzonego postępowania z naruszeniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, bezprzedmiotowe jest ustosunkowywanie się do rozliczeń i zasad dotyczących podatku VAT.

Prowadzone równolegle obok postępowania upadłościowego postępowanie podatkowe doprowadziło do zwrotu na rzecz masy upadłości kwoty 53.235 zł podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. Stało się tak, gdy syndyk nie zaskarżył decyzji za te miesiące, a decyzje te orzekały, że wystąpiła nadpłata. Organ podatkowy, co mocno się podkreśla, zwrócił tą kwotę mimo, że uprzednio została ona, podobnie zresztą jak cały podatek VAT za 2003 rok zapłacona przez dłużnika w oparciu o przepisy upadłościowe. Taka sytuacja nie miałaby miejsca gdyby nie prowadzono "konkurencyjnego postępowania" w oparciu o przepisy podatkowe a zastosowano się do przepisów upadłościowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa, przed ogłoszeniem upadłości. Postępowanie podatkowe wszczęte po ogłoszeniu upadłości może być prowadzone, aby doprowadzić do wydania decyzji administracyjnej. Decyzja taka nie konstytuuje bowiem nowego zobowiązania, a jedynie stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia tego zobowiązania przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiając organowi podatkowemu zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości

Organ podatkowy, jeżeli nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w stanie zgłosić sędziemu -komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym. Dopiero po wydaniu decyzji organ podatkowy może zgłosić wierzytelność sędziemu-komisarzowi.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że decyzja narusza przepisy prawa upadłościowego. Nie zgodził się również ze stanowiskiem Syndyka, że przepisy prawa upadłościowego w tym zakresie mają pierwszeństwo przed przepisami Ordynacji podatkowej. Prawo upadłościowe stanowi lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie w zakresie zasad wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami (...), o czym stanowi art. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Ponadto wierzytelność w podatku VAT dotycząca sierpnia 2003r. nie została w całości wypłacona wierzycielowi (Urzędowi Skarbowemu w P.). Z pisma Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 stycznia 2011r. wynika, że zaległość określona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2010r., Nr 114/2010/VAT nie została w całości wypłacona wierzycielowi (Urzędowi Skarbowemu w P.), gdyż zaległość wynikająca z tej decyzji na dzień 5 stycznia 2011r. wynosi 17.163,03 zł.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że mimo, że decyzja dotyczy 2003r., to zgodnie z art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przerywa ogłoszenie upadłości, co w tej sprawie miało miejsce w dniu 28 czerwca 2004r. Kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę nie ma w tym przypadku związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również argument o przedawnieniu wierzytelności za sierpień 2003r. z powodu tego, iż nie mogła być ona przedmiotem orzekania na gruncie prawa podatkowego jest bezpodstawny. Jak wyżej przedstawiono, bieg przedawnienia został przerwany poprzez ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej), a ponadto zakaz prowadzenia postępowania podatkowego, jak wyżej wskazano, nie dotyczy postępowania podatkowego w celu udokumentowania decyzją wymiarową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa.

W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2011r. skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Zarzucił, że poglądy zawarte przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę pomijają fakt odrębności postępowania upadłościowego, jego specyfiki a także jego roli jako lex specialis zarówno do innych aktów prawnych jak i poszczególnych rozwiązań zawartych w innych aktach prawnych.

W odpowiedzi na pismo z dnia 24 lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Istotnym nadto jest, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy zauważyć, że skarżący błędnie odczytał zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...].. Skarżący stwierdził, że decyzją tą organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2010r. Tymczasem decyzją z dnia [...].. organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...].określającą w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 77.366 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia [...].. w całości odnosi się do przyczyn uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał bowiem, że materiał dowodowy, na podstawie którego organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za sierpień 2003r. zgromadzony został z naruszeniem zasad zawartych art. 180, art. 181, art. 190 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) Ordynacji podatkowa. Ustaleń tych skarżący nie kwestionuje, wskazując w skardze wprost, że zgadza się w całości z podanymi w decyzji uchybieniami. Dokonana natomiast przez Sąd z urzędu kontrola zaskarżonej decyzji potwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do wydania decyzji przez organ odwoławczy, i że w związku z tym decyzję z dnia 27 kwietnia 2010r. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

Zarzuty skargi opierają się natomiast na tezie, że ze względu na treść przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz.U. z 2009 Nr 175 poz. 1361 ze zm.), dalej: P.u.n., oraz przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie w niniejszej sprawie w ogóle nie powinno być prowadzone. Zdaniem skarżącego, P.u.n. stanowi lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych. To oznacza, że w sprawie zastosowanie znajduje bezwzględnie obowiązujący przepis art. 144 ust. 1 P.u.n., który nie pozwala na wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego przeciwko syndykowi o wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości (dotyczącą masy upadłości).

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis art. 144 ust. 1 P.u.n. stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust.2).

Powołany przepis oznacza, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 P.u.n. wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Syndyk Masy Upadłości P. Przedsiębiorstwa Budowlanego Sp. z o.o. w upadłości stał się stroną postępowania podatkowego - w sensie formalnym. Nie budzi sporu, że udział Syndyka w postępowaniu został zapewniony. A zatem przepis art. 144 P.u.n., który tylko określa status prawny syndyka jako zarządcy masy upadłości, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie został naruszony. Wypełniając dyspozycje wynikające z tego przepisu organ prawidłowo określił jako adresata decyzji – Syndyka Masy Upadłości P. Przedsiębiorstwa Budowlanego sp. z o.o. w upadłości w P.. Stroną – podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych nadal jest zaś Pińczowskie Przedsiębiorstwo Budowlane sp. z o.o. w upadłości.

Skarżący upatruje prawidłowość swojego stanowiska o niemożności prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie w treści art. 145 P.u.n. Przepis ten stanowi, że postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Znaczenie tego przepisu należy odczytywać poprzez treść art. 146 ust. 1 P.u.n., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Z tym, że należy zauważyć, że zawieszenie postępowania ze względu na ogłoszenie upadłości strony przewidują przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 174 § 1 pkt 4 K.p.c.) oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 124 § 1 pkt 4 P.p.s.a.).

Natomiast podobnych rozwiązań brak jest na gruncie postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, tj. w ustawie Ordynacji podatkowa, a także w Kodeksie postępowania administracyjnego. Braku takiej regulacji nie sposób odczytywać jako luki konstrukcyjnej w systemie prawa, co obrazowo wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 288/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po pierwsze, brak jest podstaw, by wyłączenie dużej grupy postępowań administracyjnych potraktować jako przypadkowe uchybienie i stosować przez analogię rozwiązania przewidziane w innych gałęziach prawa. Dokonana od 1 października 2003r. nowelizacja Ordynacji podatkowej, uwzględniająca m.in. zmiany wynikające z wprowadzenia w życie P.u.n., zawiera rozwiązanie dotyczące wpływu ogłoszenia upadłości na bieg przedawnienia (art. 70 § 3). Ze wskazanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W przypadku ogłoszenia upadłości inne przewidziane Ordynacją podatkową możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia przez organy są wykluczone.

Nowela ta nie wprowadziła jednak zmian w zakresie obowiązku zawieszenia toczących się postępowań podatkowych. Intencje tej nowelizacji należy zatem odczytywać jako celowe i uzasadnione rozwiązanie dotyczące wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Co istotne dla niniejszej sprawy, nie wynika z niej jednak przeszkoda do prowadzenia postępowań podatkowych zmierzających do ustalenia lub określenia tych zobowiązań po ogłoszeniu upadłości.

Podstawy do zawieszenia nie stanowi także art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wymienia ona jako przesłanki zawieszenia postępowania ogłoszenia upadłości.

Z powołanego przez skarżącego przepisu art. 145 P.u.n. wynika zatem zakaz podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. Zakaz ten nie odnosi się jednak do wszczętego przed ogłoszeniem upadłości postępowania podatkowego. W ocenie Sądu zakaz podjęcia dotyczyć bowiem może jedynie postępowań, które uległy zawieszeniu. A jak wyżej wykazano brak jest, zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w ustawie P.u.n., podstawy prawnej do stwierdzenia skutku zawieszenia postępowania podatkowego z mocy prawa. Skoro nie ma przepisu, który nakazywałby zawiesić postępowanie kontrolne lub podatkowe, organy są zobowiązane do ich kontynuowania.

Innymi słowy, podjęte może być tylko to postępowanie (wszczęte przed ogłoszeniem upadłości), jeżeli zostało wcześniej zawieszone. Nie podlega zawieszeniu z powodu ogłoszenia upadłości postępowanie podatkowe. Tym samym postępowanie to jest cały czas w toku, zmienia się tylko na podstawie art. 144 ust. 1 P.u.n. formalne oznaczenie strony, o czym już wyżej była mowa.

Powyższa analiza przepisów prowadzi do uznania, że w istocie, jak wskazuje to skarżący, prawo upadłościowe jest aktem normatywnym szczególnym, co tworzy uprzywilejowanie w jego zastosowaniu. Status pierwszeństwa wynika jednak tylko z tych kwestii, które w ustawie są wyraźnie uregulowane, czyli art. 146 P.u.n., który odnosi się do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast żaden przepis P.u.n. nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości podatnika.

W skardze zawarte zostały także argumenty skarżącego, iż do zgłoszenia sędziemu - komisarzowi wierzytelności organ podatkowy nie musi dołączać decyzji, gdyż wystarczające są inne dokumenty. Odnosząc się do tego stwierdzenia należy podnieść, że kwestia ta jest poza przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, który dotyczy, jak już wyżej wskazano, zasadności prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika. Natomiast tryb zgłaszania wierzytelności sędziemu – komisarzowi oraz forma w jakiej ma to nastąpić, toczy i rozstrzyga się na tle przepisów P.u.n., czyli poza postępowaniem administracyjnym i w konsekwencji także poza postępowaniem sądowoadministracyjnym.

Skarżący zarzuca również naruszenie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Ze względu na treść tego przepisu oraz okoliczność ogłoszenia upadłości w dniu 24 czerwca 2004r., nastąpił taki właśnie skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, w pełni uprawnionym było prowadzenie postępowania podatkowego i w jego efekcie wydanie decyzji wymiarowe wobec upadłej Spółki. Natomiast ze względu na uchybienia proceduralne poczynione przez organ pierwszej instancji, uzasadnionym było uchylenie tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.