Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 3/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 187 par.1, art. 191, art. 193 par. 2, par.4 i par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit a, art. 273, art. 220, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - dalej: "O.p.") oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.f.") określił X.Y. i X.X. (dalej podatnicy), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnicy X.X. i X.Y. złożyli za rok 2007 wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. Źródłem przychodów podatniczki X.X. w 2007 r. było wynagrodzenie ze stosunku pracy pobrane od "A" S.A. w [...]. Źródłem przychodów podatnika X.Y. natomiast była działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą "X.Y." w [...]. Przedmiotem tej działalności były usługi transportowe oraz wynajem taboru samochodowego. Usługi świadczone były na terenie kraju i w całości na rzecz jednostek gospodarczych. Poza przychodami ze sprzedaży usług i wynajmu samochodów ciężarowych, kontrolowany osiągnął również przychody ze sprzedaży środków trwałych, tj. własnych samochodów ciężarowych.

Zadeklarowany w 2007 r. przez podatnika X.Y. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychód z tytułu prowadzonej działalności wyniósł [...] zł. Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, według zapisów w księdze przychodów i rozchodów, wyniosły [...] zł.

Kwestią sporną okazało się zawyżenie przez podatnika X.Y. kosztów uzyskania przychodu roku 2007, poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup paliwa od "B" Y.B. stwierdzonych fakturami wystawionymi przez tę firmę, które organ kontrolny ocenił jako fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...], uwzględnił odwołanie podatników i na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], na podstawie przepisów art. 233 § 2 O.p. uchylił ponownie wydaną przez organ kontrolny decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W decyzji tej organ kontrolny stwierdził, co następuje:

Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki nie związane z przychodami roku 2007 ani też z zachowaniem źródła przychodów w łącznej kwocie [...] zł, a także zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez "B" Y.B., które nie odzwierciedlają faktycznie poniesionych kosztów na rzecz tego kontrahenta. Ponadto podatnik naruszył § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (ujęcie w księdze zakwestionowanych w decyzji faktur). Nierzetelność ewidencji podatkowej prowadzonej przez X.Y. - w oparciu o przepisy art. 193 § 4 i § 6 O.p. - doprowadziła do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym w zakresie tych faktur. Jednakże, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. było możliwe bez oszacowania.

Podatnicy w odwołaniu domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części, w której kwestionuje on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Y.B. oraz o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Odwołujący się podatnicy zarzucili decyzji naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki poniesione na zakup paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 191 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając odwołanie podatnicy wywodzili, jak następuje:

Zakupy paliwa od "B" Y.B. były rzeczywistymi. Zakupy paliwa nastąpiły w ilości wskazanej na fakturach wystawionych przez firmę Y.B., która w 2007 r. była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT. Olej napędowy kupowany od "B" był dostarczany samochodami do miejsca wskazanego przez podatnika, a zapłata następowała w gotówce do rąk własnych kierowcy. Ponieważ wydatki na paliwo zostały definitywnie poniesione, a olej napędowy był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, koszty te spełniają ustawowe przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Samo uznanie, że zakup paliwa nie nastąpił od "B" nie jest wystarczające do zakwestionowania prawa do zaliczenia przez podatnika wydatków na zakup tegoż paliwa do kosztów podatkowych. W toku postępowania podatnicy przedstawili zestawienie zużycia paliwa, zafakturowane i przejechane kilometry, nie zafakturowane, które musiał wykonać, aby możliwe było świadczenie usług (dojazd z miejsca postoju do i od klienta, dojazdy związane z awariami, serwisem itd.). Z przedstawionego wyliczenia wynika, że musiał nabyć paliwo w ilościach udokumentowanych fakturami zakupu, razem z fakturami wystawionymi przez "B". W przeciwnym wypadku średnie zużycie paliwa kształtowałoby się na poziomie średniego zużycia obecnie produkowanych ciągników siodłowych. Z nieznanych powodów zestawienie nie zostało uznane za dowód na poniesienie kosztów zakupu paliwa. Wniosek o powołanie biegłego, który oceniłby, jakie mogło być średnie zużycie paliwa przez samochody wykorzystywane przez podatnika w 2007 r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., organ kontrolny oddalił. Również oddalił wniosek o przesłuchanie świadków, którzy mogli potwierdzić fakt dokonania zapłaty. Organ kontrolny naruszył art. 120 O.p., poprzez opieranie swoich działań na naruszaniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Naruszył także art. 122 O.p., poprzez odmowę powołania biegłego, który mógł zweryfikować wiarygodność przedstawionego przez podatnika zestawienia zużycia paliwa i przejechanych kilometrów. Takie postępowanie stanowi naruszenie także art. 123 O.p., bo uniemożliwia podatnikom czynny udział w postępowaniu oraz wypowiedzenie się co do wiarygodności przedstawionych dowodów. Ponadto postępowanie organu kontroli skarbowej podważa zaufanie do organów podatkowych, co narusza art. 121 § 1 O.p. W toku postępowania kontroli skarbowej w sposób stronniczy, w celu potwierdzenia przyjętego założenia, dokonywał doboru zeznań świadków dążąc do potwierdzenia teorii o obrocie fikcyjnymi fakturami.

W dodatkowym piśmie procesowym podatnicy uzupełnili odwołanie stwierdzając, że faktem przesądzającym o rzeczywistym zakupie paliwa od "B" jest wygenerowanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży usług transportowych. Brak zakupu paliwa uniemożliwiłby całkowicie wykonanie usługi transportowej, a tym samym osiągnięcie przychodu podatkowego z tego tytułu. Natomiast organ podatkowy na żadnym etapie postępowania nie negował faktu wykonania przez podatnika usług transportowych. Organ kontroli skarbowej uznał za nieistotną analizę zużycia paliwa do samochodów wykorzystywanych przez podatnika do świadczenia usług transportowych, podczas gdy wcześniej wskazywał tę kwestię jako kluczową dla udowodnienia faktu poniesienia kosztu zakupu paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...] wydaną na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 - dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przedstawił następujące argumenty:

Kwestią sporną w sprawie pozostaje ustalenie dotyczące zawyżenia przez podatnika X.Y. kosztów uzyskania przychodu roku 2007, poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup paliwa od "B" Y.B. w ilości [...] litrów i o wartości [...] zł bowiem według organu kontrolnego, faktury wystawione przez powyższą firmę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z zeznań złożonych w dniu [...] sierpnia 2009 r. przez Y.B. w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec jego firmy wynika, że nie dysponował on olejem napędowym zakupionym w ramach prowadzonej działalności. Kontrahent podatnika zeznał: "Nie wystawiałem i nie wręczałem żadnych dokumentów WZ na dostarczone paliwo. Jak już wcześniej zeznałem, nie wiem, skąd Y.D. posiadał olej napędowy. Y.D. mówił mi, że dostawcą jest Y.E. z [...] i Y.F. z [...]. Ja osobiście nie kupowałem od tych mężczyzn żadnego towaru. Nie dokonywałem również z nimi żadnych rozliczeń finansowych (...) oraz (...) Nie posiadam wiedzy o faktycznym pochodzeniu paliwa (...)". Ponadto Y.B. podał, że nie posiadał żadnego zaplecza do magazynowania paliwa, nie posiadał środków transportu oraz nie zatrudniał pracowników. Nie był także w posiadaniu koncesji na obrót paliwami płynnymi. Osobiście nie wystawiał faktur na sprzedaż paliwa. Czyniły to w jego imieniu osoby trzecie, co potwierdza stwierdzenie, że: "Wszystkie faktury sprzedaży VAT zostały wystawione przez Y.G., które następnie podpisywałem. Zdarzało się również, że podpisywałem plik pustych kartek w określonym miejscu, na których później drukowano faktury sprzedaży VAT z danymi mojej firmy. Ja osobiście faktur zakupów VAT Y.G. nie przekazywałem". Ponadto Y.B. osobiście nie prowadził dokumentacji księgowej własnej firmy oraz nie sporządzał i nie przekazywał do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych. Z zeznań wynika również, że Y.B. woził paliwo samochodem dostawczym marki "[...]" należącym do osób trzecich, wyposażonym w dwa pojemniki "[...]" o pojemności [...] litrów każdy, ale paliwo to pochodziło z nieustalonego źródła i nie zostało nabyte przez niego w ramach zarejestrowanej formalnie działalności gospodarczej. Dyspozycje dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "B" Y.B. otrzymywał od innych osób, tj. od Y.D. i Y.G. Z kolei Y.D. był dyspozytorem paliwa i wskazywał miejsca, do których miało być ono dostarczane. Natomiast Y.G. prowadził księgowość, łącznie ze sporządzaniem, podpisywaniem i dostarczaniem deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego (zgodnie z pisemnym upoważnieniem). W zamian za firmowanie sprzedaży oleju napędowego Y.B. otrzymywał określone wynagrodzenie uzależnione od ilości sprzedanego paliwa. Protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie podatnika z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], sporządzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B" stwierdza ustalenie, że Y.B. zaewidencjonował tylko część faktur wystawionych wobec podatnika X.Y. - na łączną kwotę [...] zł.

Wymieniany wyżej Y.D. potwierdził istnienie fikcyjnych faktur, zeznając: "Faktury na zakup paliwa otrzymywałem w większości od Y.C. Najpierw przywoził mi je już wystawione, a potem poznał mnie z jednym z dostawców tych faktur, tj. Y.E. z firmy "E" z [...]. Natomiast Y.H. zapoznał mnie od razu z Y.F. z [...], który wystawiał dla firmy "D" faktury sprzedaży. Z tymi osobami bezpośrednio kontaktowałem się w sprawie wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Podobnie w roku 2007 Y.C. przekazywał mi dane odbiorców do wystawienia faktur sprzedażowych, a ja dane te przekazywałem księgowemu Y.G. (...)".

Opisał więc w swych zeznaniach proceder wystawiania fikcyjnych faktur paliwowych: "na początku 2007 r. w sprawie faktur zakupowych bezpośrednio zwracał się do mnie Y.G., który informował mnie, żeby wystawić następne faktury sprzedaży, musi mieć pokrycie w fakturach zakupu na olej napędowy. W tym celu kontaktowałem się z Y.F. i z Y.E., którym przekazywałem zapotrzebowanie na faktury VAT. Telefonicznie były uzgadniane ilości oraz cena za 1 litr paliwa, natomiast przekazywanie faktur VAT odbywało się albo za pośrednictwem poczty, albo osobiście". Zeznał ponadto, że: "W okresie późniejszym w "załatwianiu" faktur VAT ja osobiście już nie uczestniczyłem. Tymi sprawami zajmował się Y.B.".

Natomiast Y.G., podczas przesłuchania z dnia [...] sierpnia 2009 r. zeznał, że za wykonane czynności księgowe dla "B" zapłatę otrzymywał od Y.D. Ponadto wyjaśnił, że: "Dane do faktur "B" przekazywał mi na kartkach albo odczytywał ze swojej komórki w postaci sms-ów zawsze Y.D. Wśród tych danych podawał mi numery rejestracyjne pojazdów z tych firm. Y.B. niekiedy osobiście przy mnie podpisywał wystawiane przeze mnie dla niego faktury; najczęściej jednak wypisane faktury dla firmy Y.B. odbierał ode mnie Y.D. Nigdy nie wysyłałem nikomu takich faktur". Y.G. nie posiadał wiedzy, czy ilości paliwa wykazane na fakturach VAT odpowiadały faktycznym dostawom oraz skąd pochodziło paliwo".

Właściciel firmy PPHU "E" - Y.E., wskazany jako dostawca paliwa do "B", przesłuchany jako podejrzany dnia [...] lutego 2009 r. wyjaśnił: "ja wystawiałem faktury sprzedaży oleju napędowego, jednakże ja nie dysponowałem żadnymi paliwami ani środkami transportu. Wszystkie wystawione przeze mnie faktury są fikcyjne i nie przedstawiają rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Jak już wyjaśniłem, wszystkie faktury wystawiłem i wypisałem na polecenie Y.C. i Y.D., za co otrzymałem od nich zapłatę". Ponadto wyjaśnił: "w tym okresie Y.D. przywoził mi już wypisane faktury, na których ja się podpisywałem lub przekazywał mi płytę CD z fakturami do wydruku. W tym okresie faktury wypisywane były na firmę "B" Y.B. i "B" Y.G.".

Następnie Y.F. - drugi z wystawców faktur na rzecz "B" Y.B. - w zeznaniach z [...] lutego 2009 r. potwierdza: "Y.D. zaproponował mi, abym wystawiał dla niego puste faktury na sprzedaż oleju napędowego, które nie miały odzwierciedlenia w faktycznych dostawach towaru. On nie tłumaczył mi dlaczego chce ode mnie te faktury. Za wystawianie faktur, ja miałem otrzymać do [...] groszy od litra wpisanego przeze mnie na fakturach. Ja się zgodziłem na tą propozycję i w roku 2006-2007 sprzedawałem Y.D. faktury sprzedaży oleju napędowego za ustaloną wcześniej kwotę. W roku 2006 na polecenie Y.D. wystawiałem faktury sprzedaży oleju napędowego, gdzie nabywcą była firma "D" Y.D., a w roku 2007 firma "B" Y.B. Wszystkie wystawione przeze mnie w tym okresie faktury, oprócz pierwszych [...] może [...] faktur, są niezgodne z rzeczywistością i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji".

Ponadto, podczas przesłuchania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], dostawca Y.F. przyznał, że z okazanych mu [...] sztuk faktur wystawionych na rzecz "B" Y.B., wystawił jedynie [...] sztuk, jednakże nie potrafił ich wskazać. Nie pamiętał także źródła pochodzenia oleju napędowego, który odsprzedawał.

Powyższe zeznania Y.B., Y.D., Y.G., Y.E., Y.F. potwierdzają, że X.Y. nie nabył paliwa od Y.B. Ponad wszelką wątpliwość firma Y.B. nie mogła dokonać czynności prawnej w zakresie sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, ponieważ nie dysponowała tym towarem jak właściciel. Fakt ten potwierdza zeznaniami sam Y.B.

Podobnej oceny powyższych zeznań dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 574/10 oddalającym skargę podatnika X.Y. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] wydaną w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007 r., styczeń i luty 2008 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2007 r. oraz od marca do sierpnia 2008 r.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile ustawa enumeratywnie (art. 23 ust. 1) nie wyłącza możliwości ich odliczenia. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należałoby zaliczyć wydatki związane z zakupem oleju napędowego, jeżeli w prowadzonej działalności podatnik wykorzystuje środki transportowe napędzane tym paliwem. Jednakże w każdym przypadku, w którym podatnik decyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów swojej działalności staranność przy zaliczaniu określonego wydatku do kosztów podatkowych winna cechować podatnika już w momencie kwalifikowania danego kosztu. Przepis warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z dokumentów, które potwierdzają ich poniesienie i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia i operacje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy kosztów. Jeżeli podmiot, który wystawił kwestionowaną fakturę lub też, którego danymi posłużono się przy jej wypełnianiu, nie potwierdza świadczenia dokumentowanego fakturą to wówczas kwoty z owych wątpliwych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W sprawach podatkowych, ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia dotyczące zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Podatnik najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Dla rozstrzygnięcia nie jest istotne, czy podatnik otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów).

Podatnik X.Y., oprócz faktur wystawionych przez "B" Y.B., które są fakturami fikcyjnymi (co zostało udowodnione przez organ odwoławczy oraz potwierdzone prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 473/11) nie przedstawił żadnych innych dowodów na zakup paliwa od firmy Y.B. Podatnik nie wskazał również prawdziwego źródła pochodzenia spornego paliwa. Przeprowadzenie analizy zużycia paliwa przez samochody wykorzystywane w działalności gospodarczej przez podatnika X.Y., a także powołanie biegłego, w celu zweryfikowania zestawień podatnika co do zużycia paliwa i przejechanych kilometrów, w świetle udowodnionego faktu, że paliwo nie pochodziło od wystawcy faktur, nie ma znaczenia w sprawie. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu nabycia przez podatnika paliwa oraz jego zużycia, stwierdzają natomiast, że nie nabył oleju napędowego od podmiotu wymienionego w spornych fakturach, tj. od "B" Y.B. Akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do aprobowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Nie można powiązać wydatków wynikających ze spornych faktur z przychodami realizowanymi przez firmę podatnika. Podatnik zeznając jako świadek w dniu z [...] sierpnia 2009 r. (w postępowaniu wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec Y.B.), oraz w charakterze strony dniu [...] lutego 2011 r. opisał sposób dostawy oleju napędowego do jego firmy, nie wskazał prawdziwego źródła jego pochodzenia. Wyjaśnił, że nie zna właściciela PHU "B" Y.B. Według niego paliwo było dowożone samochodami dostawczymi i tankowane bezpośrednio do zbiorników samochodów ciężarowych. Za dostarczony olej napędowy płacił gotówką bezpośrednio po dostawie (zawsze kierowcy). Faktury na zakupione paliwo doręczane były bezpośrednio przy dostawie, jednakże zdarzały się sytuacje, gdy fakturę doręczano przy kolejnej dostawie lub za pośrednictwem poczty. Na okoliczność dokonywanych płatności gotówkowych za paliwo z "B" Y.B. nie przedstawił żadnych dowodów zapłaty i nie wskazał faktycznego dostawcy paliwa.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012 r., podatnik przedstawił kalkulację średniego zużycia paliwa dla wszystkich wykorzystywanych w roku 2007 samochodów, która jego zdaniem stanowi dowód na poniesienie kosztów na zakup paliwa od "B" Y.B. Jednakże organy podatkowe nie kwestionują, że podatnik nabył paliwo i wykorzystał je w prowadzonej działalności. Organ odwoławczy ponownie stwierdza jednakże, że dostawcą tegoż paliwa nie była firma Y.B.

Wobec powyższego, wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez PHU "B" Y.B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Brak podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 191 O.p. Postępowanie podatkowe w zakresie gromadzenia dowodów odpowiada regułom prawnym z powyższych przepisów, a ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego.

W skardze podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wydatków na zakup paliwa w kwocie [...] zł oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez uznanie, że wydatki poniesione na zakup paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- art. 120, art. 121, art. 180 § 1 O.p., które to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podatnicy stwierdzili, że stanowisko organów podatkowych akceptujące fakt zakupu i wykorzystania paliwa do prowadzonej działalności gospodarczej i wskazujące, że wadliwość faktury zakupu nie zezwala na zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych, stoją w sprzeczności z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Nie tylko faktura stanowi dowód na poniesienie kosztu, a podatnik może wszelkimi dowodami udowodnić dokonanie zakupu na potrzeby działalności gospodarczej. Sama wadliwość czy fikcyjność faktury nie niweczy wydatku, jako kosztu podatkowego. Podatnik przedstawił szereg dowodów, w miejsce wadliwych faktur, które bezsprzecznie świadczą o rzeczywistym zakupie paliwa, takich jak:

- wygenerowanie przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży usług transportowych – brak zakupu paliwa uniemożliwiłby całkowicie wykonanie usługi transportowej, a tym samym osiągnięcie przychodu podatkowego z tego tytułu;

- szczegółowe zestawienia dotyczące ilości zużywanego paliwa dla wykonania usług transportowych.

Powyższe wskazuje, że podatnik musiał dysponować paliwem, na zakup którego firma "B" wystawiła fakturę, gdyż w przeciwnym razie nie byłby w stanie wykonać usług transportowych.

W postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej polemizował z zestawieniem przedstawionym przez X.Y. i prezentował własne wyliczenia dotyczącego średniego zużycia paliwa przez tabor samochodowy posiadany przez podatnika. Tym samym pokazywał, że ustalenie zużycia paliwa do samochodów wykorzystywanych przez podatnika do świadczenia usług transportowych jest kwestią kluczową dla udowodnienia faktu poniesienia kosztu zakupu paliwa. Podatnik podkreśla, że mając świadomość istotności zestawienia wystąpił o opinię biegłego, celem potwierdzenia wiarygodności tegoż dowodu. Organ podatkowy odmówił. Obecnie w zaskarżanej decyzji organ podatkowy wskazuje natomiast, że takowa analiza nie jest istotna.

- zeznania Y.C. oraz Y.H. odnośnie dokonywania płatności za zakup paliwa - organ podatkowy nie zapoznał się z przedmiotowym dowodem,

- zeznania i stanowisko X.Y., który to w każdym stadium postępowania podkreślał, że dokonywał zakupu paliwa i fizycznie był w jego posiadaniu.

Organ odwoławczy naruszył art. 120 O.p., poprzez opieranie swoich działań na naruszaniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Ponadto, organ podatkowy swoim postępowaniem uchybił także art. 180 § 1 O.p., nie uwzględniając wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: Y.C. oraz Y.H., a także włączając do akt sprawy protokoły z przesłuchań świadka z innego postępowania w miejsce przeprowadzenia samodzielnie takiegoż dowodu. Uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organ podatkowy bez wnikliwej analizy przyjął ustalenia poczynione w zupełnie innym postępowaniu nie przeprowadzając własnych dowodów z przesłuchań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymuje zatem stanowisko wyrażone w decyzji. Ocenił zarzuty skargi za bezzasadne. Podkreślił, że decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w osądzanej sprawie sprowadza do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik X.Y. zasadnie zaliczył do kosztów podatkowych roku 2007 kwotę [...] zł na podstawie faktur zakupu wystawionych przez "B" Y.B., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jednocześnie organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez podatnika.

Zdaniem sądu dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu organy podatkowe, nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 i art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p. bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie narusza także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą statuowaną przez art. 180 § 1 O.p., wedle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak by podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rzeczywiste wydatki.

Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem było więc postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie strony, czy świadków złożonych w rygorach towarzyszących postępowaniu karnemu, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 roku, II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ważnym jest jednakże, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

Nie oznaczało to jednak, że podatnik nie powinien był współdziałać w tym zakresie z organami zwłaszcza tam gdzie nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do negatywnych dla strony skutków. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego i to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki a nie inny przebieg, a więc taki, jak twierdzi podatnik. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W szczególności dotyczy to sytuacji gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia ma na celu dążenie do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Skarżący nie podołał temu obowiązkowi.

Sąd dostrzega, że w toku postępowania kontrolnego została sprawdzona prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów nie tylko u skarżącego podatnika, ale też u jego kontrahenta "C" sp. z o. o. w [...]. W toku postępowania został przesłuchany Y.I., Y.J. oraz skarżący podatnik. Uwzględniony został ponadto wniosek skarżącego o przesłuchanie Y.K. i Y.L.

Z przebiegu postępowania nie wynika by podatnik występował z wnioskiem o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Y.C. oraz Y.H. Niemniej w opinii sądu niecelowe było przeprowadzenie tego dowodu oraz wyjaśnień podatnika na okoliczność poniesienia kosztów nabycia paliwa. Wprawdzie dopuszczalne jest dowodzenie faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, jednak sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 946/11 stwierdził, że dowodami takimi nie mogą być "puste" faktury. W związku z tym na szczególne pokreślenie zasługuje stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku, że nie są wystarczające same zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

W opinii sądu także słusznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. nie uwzględnił wniosku podatnika o powołanie biegłego do oceny zużycia paliwa przez samochody wykorzystywane przez podatnika. W sprawie nie było istotne czy skarżący podatnik otrzymywał paliwo w ilościach określonych w fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tego paliwa. Organy podatkowe nie podważały faktu nabycia przez podatnika paliwa, podważały natomiast to, że paliwo zostało nabyte od podmiotu wymienionego w spornych fakturach.

Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] kwietnia 2010 r., [...] maja 2011 r., [...] sierpnia 2011 r., [...] marca 2012 r., [...] sierpnia 2012 r., [...] października 2012 r. organ kontrolny wyznaczył kontrolowanemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany wielokrotnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i był zawiadamiany o przesłuchaniach poszczególnych świadków. Zastosowanie uprawnienia organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszyło prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Sąd zatem uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Stwierdzenie to jest istotne jako że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. I tak:

Organ odwoławczy trafnie ocenił zeznania i wyjaśnienia skarżącego na okoliczność współpracy z "B" Y.B. Wynika z nich, że nieznana osoba przyjechała do skarżącego z propozycją sprzedaży oleju napędowego po niższej cenie. Pomimo powszechnej świadomości ryzyka (okoliczność notoryjna), jakim obarczony jest obrót tego typu towarami, skarżący zdecydował się na podjęcie współpracy z firmą "B" i zaakceptował pochodzącą w istocie od nieznanego mu wcześniej dostawcy formę płatności gotówkowej, chociaż płatności te były kwotowo wysokie (w 2007 r. mieściły się w przedziale od [...] zł do [...] zł).

Zdaniem sądu organ odwoławczy prawidłowo też ocenił moc dowodową wyjaśnień złożonych przez Y.B. Wynika z nich, że działalność rozpoczął na prośbę Y.D. Wszystkie formalności związane z rejestracją firmy dokonał z pomocą Y.G. Y.G. prowadził księgowość, łącznie ze sporządzaniem, podpisywaniem i dostarczaniem deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego. W zamian za firmowanie sprzedaży oleju napędowego Y.B. otrzymywał określone wynagrodzenie uzależnione od ilości sprzedanego paliwa. Wszystkie podpisane przez niego faktury sprzedaży VAT zostały wystawione przez Y.G. Czasami podpisywał plik pustych kartek w określonym miejscu, na których później drukowano faktury sprzedaży VAT z danymi jego firmy. Świadek woził paliwo samochodem dostawczym należącym do osób trzecich, ale paliwo to pochodziło z nieustalonego źródła i nie zostało nabyte przez niego w ramach zarejestrowanej formalnie działalności gospodarczej. Nie wiedział, skąd Y.D. posiadał paliwo. Wprawdzie Y.D. poinformował go, że dostawcą paliwa jest Y.E. z [...] i Y.F. z [...], świadek przyznał jednak, że osobiście nie kupował od tych mężczyzn żadnego towaru i nie dokonywał z nimi żadnych rozliczeń finansowych. Nie wystawiał też i nie wręczał żadnych dokumentów WZ na dostarczone paliwo.

Organ odwoławczy właściwie ocenił zeznania Y.D., że potwierdził on istnienie fikcyjnych faktur. Faktury na zakup paliwa otrzymywał w większości od Y.C., który najpierw przywoził faktury już wystawione, a potem poznał go z jednym z dostawców tych faktur, tj. Y.E. z firmy "E" z [...]. Y.H. zapoznał go natomiast z Y.F., który wystawiał faktury sprzedaży dla firmy "D". Świadek poinformował, że właśnie z tymi osobami bezpośrednio kontaktował się w sprawie wystawiania fikcyjnych faktur VAT. W 2007 r. Y.C. przekazywał mu dane odbiorców do wystawienia faktur sprzedażowych, a on dane te przekazywałem księgowemu Y.G. Na początku 2007 r. w sprawie faktur zakupowych bezpośrednio zwracał się do niego Y.G., który informował go, żeby wystawić następne faktury sprzedaży, musi mieć pokrycie w fakturach zakupu na olej napędowy. W tym celu kontaktował się z Y.F. i z Y.E., którym przekazywał zapotrzebowanie na faktury VAT. Telefonicznie były uzgadniane ilości oraz cena za 1 litr paliwa, natomiast przekazywanie faktur VAT odbywało się albo za pośrednictwem poczty, albo osobiście. W okresie późniejszym w "załatwianiu" faktur VAT osobiście już nie uczestniczył. Tymi sprawami zajmował się Y.B.

Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania złożone przez Y.G. Wynika z nich, że za wykonane czynności księgowe dla "B", zapłatę otrzymywał od Y.D. Dane do faktur Y.D. przekazywał na kartkach albo odczytywał ze swojej komórki w postaci sms-ów. Y.B. niekiedy osobiście przy świadku podpisywał wystawiane dla niego faktury, najczęściej jednak wypisane faktury odbierał Y.D. Y.G. nie wiedział, czy ilości paliwa wykazane na fakturach VAT odpowiadały faktycznym dostawom oraz skąd pochodziło paliwo.

Trafnie organ wskazał na wyjaśnienia podejrzanego Y.E. właściciela firmy "E", który był dostawcą paliwa do firmy "B". Przyznał on, że wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego, jednak nie dysponował on żadnymi paliwami ani środkami transportu. Wszystkie faktury były więc fikcyjne i nie przedstawiały rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Wystawiane były na polecenie Y.C. i Y.D., za co otrzymywał zapłatę.

W opinii sądu prawidłowa jest także ocena zeznań świadka Y.F. – drugiego z kontrahentów "B". Z jego zeznań wynika, że Y.D. zaproponował mu aby wystawiał dla niego puste faktury na sprzedaż oleju napędowego, które nie miały odzwierciedlenia w faktycznych dostawach towaru. Za wystawienie faktury świadek otrzymywał zapłatę. Świadek zeznał, że w 2007 r. sprzedawał Y.D. faktury sprzedaży oleju napędowego, gdzie nabywcą była firma "B" Y.B. Ponadto przyznał, że z okazanych mu [...] sztuk faktur wystawionych na rzecz "B", wystawił jedynie [...] sztuk, jednak nie potrafił ich wskazać. Nie pamiętał także źródła oleju napędowego, który odsprzedawał. Wyjaśnił również, że Y.B. działał na polecenie Y.D.

Na tym tle nie budzi zastrzeżeń ocena organu odwoławczego odrzucająca sugestię skarżącego podatnika, że miały miejsce dostawy oleju napędowego wynikające ze spornych faktur ze strony "B" Y.B. i wnioskowanie organu, że jeżeli jakiekolwiek towary trafiły do podatnika, to nie mógł to być towar należący do wystawcy spornych faktur.

W świetle powyższego sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę zakwestionowania rzetelności spornych faktur stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

Zdaniem sądu prawidłowa jest opinia o postawie skarżącego w aspekcie zachowania przez niego staranności, jakiej można było od niego wymagać wobec swego kontrahenta. Mimo powtarzalności kontraktów podatnik nie podjął żadnych kroków, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że obiektywne okoliczności sprawy na to nie wskazywały. Nie znał Y.B. i nie dysponował informacjami potwierdzającymi jego wiarygodność. Zamówienia na paliwo dokonywał telefonicznie. Dostaw oleju napędowego dokonywał sprzedawca samochodami dostawczymi typu Bus, który przelewał bezpośrednio do zbiorników samochodowych podatnika bowiem nie posiadał zaplecza do przechowywania tego paliwa. Za dostarczony olej napędowy podatnik płacił gotówką (przy dostawie) bezpośrednio do rąk kierowcy. Cena była [...] groszy niższa niż cena rynkowa. Faktury na zakupione paliwo otrzymywał bezpośrednio przy dostawie, a niekiedy przy kolejnej dostawie lub za pośrednictwem poczty.

Zdaniem sądu przy doborze dostawców przedsiębiorca powinien dochować szczególnej staranności w celu ustalenia, czy podmioty oferujące paliwo rzeczywiście prowadzą działalność w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. curia.europa.eu), na który skarżący zwrócił uwagę, orzekł, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd podkreśla, że TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji.

Zdaniem sądu, w interesie skarżącego podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami.

Nie budzi zastrzeżeń sądu wniosek organu odwoławczego, że w omawianych powyżej okolicznościach podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego olej napędowy nie pochodził od wystawcy faktury (wystawienie jej stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. W opinii sądu podatnik nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego paliwa chociaż powinien mieć obawy o legalność transakcji.

Zdaniem sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT na których jako wystawca figuruje "B" Y.B., nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Przedsiębiorca Y.B. nie mógł być dostawcą deklarowanego w spornych fakturach oleju napędowego dla podatnika, ponieważ jego firma nie mogła dokonać czynności prawnej w zakresie sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika ponieważ nie dysponowała tym towarem jak właściciel. W tym zakresie podobne ustalenia stały się podstawą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2010 r. sygn. I SA/Po 574/10, który został następnie utrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 473/11. Mianowicie, że działalność Y.B. w firmie "B" polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Nie posiadał on wymaganej koncesji na obrót paliwami płynnymi. Dyspozycje dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą PHU "B" Y.B. otrzymywał od innych osób, tj. od Y.D. i Y.G.

Dlatego sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku.

Zdaniem sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że wydatki wynikające z omawianych faktur nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego przepisu, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatnika nakłada obowiązek właściwego udokumentowania wydatku.

Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 946/11, że wadliwość (nieprawdziwość) faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla jej podatkowych losów. Należy jednak dostrzec różnicę pomiędzy wadliwością i nierzetelnością zapisów dokonywanych w księgach podatkowych. Z art. 193 § 2 O.p. wyraźnie wynika, że zapisy nie odzwierciedlające rzeczywistości, czyli m.in. poczynione na podstawie dowodów nieprawdziwych, uznawane są za nierzetelne, a nie wadliwe. Ma to istotne znaczenie dla konsekwencji wynikających z uznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe prowadzone w sposób nierzetelny nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 O.p.). Z kolei księgi wadliwe, mogą w określonych sytuacjach być takim dowodem – art. 193 § 5 O.p.

Sąd podkreśla, że akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do aprobowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 543/11, z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2281/10, z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, z dnia 09 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1907/10, z dnia 04 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1475/09; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Sądowi znane jest także odmienne stanowisko przedstawione w wyrokach wskazanych przez skarżącego, nie podziela go jednak z przyczyn wyżej wskazanych.

W podsumowaniu sąd stwierdza, że podatnik X.Y. zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2007 r. o wartości wyrażone na spornych fakturach VAT wystawionych przez "B" Y.B.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.