Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 617/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 80 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1172/11 w sprawie ze skargi I. I. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. I. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1.Wyrokiem z 30 stycznia 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 1172/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości i zasądził od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2.Sąd I instancji podał, że w dniu 23 września 2010r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca prowadzi działalność, na którą składa się m.in. świadczenie usług finansowych oraz obrót instrumentami pochodnymi. Spółka rozważa rozszerzenie działalności o czynności polegające na wynajmowaniu na własny koszt powierzchni biurowych, które po dostosowaniu byłyby podnajmowane spółce zależnej od Spółki. Docelowo spółka zależna przejmie prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych, przez co w przyszłości świadczyć będzie wyłącznie usługi podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zaś Spółka świadczyć będzie usługi opodatkowane tym podatkiem.W ocenie Spółki, planowana struktura wymaga uruchomienia Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK) w rozumieniu art. 1a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.), co umożliwi skorzystanie z delegacji art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. w myśl którego ograniczenia wynikające z konieczności stosowania cen transferowych nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi PGK.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o potwierdzenie, iż w przypadku funkcjonowania w ramach PGK, podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie wartość świadczeń na rzecz spółki zależnej, ustalona zgodnie z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny odbiegać będzie od wartości rynkowej.

W ocenie Spółki, uprawnienia nadane podatnikom przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie funkcjonowania w ramach PGK, przewidują możliwość dowolnego kształtowania cen przez uczestników PGK w transakcjach wzajemnych. W świetle nadanego uprawnienia, zastosowanie przez Spółkę art. 32 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) oznaczałoby ograniczenie uprawnień nadanych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności przez art. 11 ust. 8), bądź narażenie się na sankcje wynikające z art. 32 u.p.t.u. Art. 32 u.p.t.u. został błędnie implementowany do polskiego systemu prawnego. Spółka podkreśliła, iż art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przewiduje możliwość określania podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w oparciu o transakcje wolnorynkowe, w przypadku występowania pomiędzy podmiotami powiązań kapitałowych lub rodzinnych wyłącznie w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Art. 32 u.p.t.u. nie przewiduje natomiast zawężenia warunków, w których jego stosowanie jest uzasadnione, co powoduje, że -poza niezgodnością z art. 80 dyrektywy 112-jest sprzeczny z przepisami o PGK wprowadzonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do dowolnego kształtowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami z PGK i nie stanowi to czynności zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Powyższe zaś wynika z faktu, iż art. 80 dyrektywy 112, który jest dla Spółki wiążącym, nie będzie miał zastosowania do podmiotów funkcjonujących w ramach PGK. W rezultacie, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka nie będzie zobligowana do stosowania cen wolnorynkowych w rozumieniu art. 80 dyrektywy 112, a wiążąca będzie wartość tych transakcji ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, Spółka stanęła na stanowisku, iż w przypadku funkcjonowania w ramach PGK, podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług będzie wartość świadczeń na rzecz spółki zależnej, ustalona zgodnie z delegacją art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. nawet w przypadku, gdy wartość ta w sposób znaczny odbiegać będzie od wartości rynkowej. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010r. (sygn. akt: I FSK 781/09) oraz szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż co prawda art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w przypadku podmiotów tworzących PGK, jednakże wyjątku tego nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Podkreślił także, iż art. 11 u.p.d.o.p. do dotyczą szacowania dochodu, zaś art. 32 u.p.t.u. możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej. Pojęcia zaś dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, a zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.Odnosząc się zaś do powołanego przez Spółkę wyroku o sygn. akt: I FSK 781/09 Minister wskazał, iż wyrok ten stanowi jedno z nielicznych orzeczeń sądowych dotyczących analizowanego zagadnienia prawnego, przez co nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej.

W ocenie Ministra Finansów, kluczową rolę w sprawie odgrywa art. 2 pkt 27b w związku z art. 32 u.p.t.u. Jego zdaniem, ponieważ Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie o podatku od towarów i usług definicji niezależnego dostawcy/usługodawcy, należy odwołać się do definicji podatnika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z której wynika, iż niezależnymi dostawcami/usługodawcami nie będą podmioty powiązane w ramach PGK. Zatem, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiada przepisom prawa wspólnotowego, przez co dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.Skarżąca Spółka zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 pkt 27b u.p.t.u. poprzez błędną interpretację w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego, art. 32 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie przy jego interpretacji normy wyrażonej w art. 80 dyrektywy 112, art. 15 u.p.t.u. poprzez błędną jego interpretację polegającą na uznaniu, iż przepis tego artykułu definiuje, bądź jest kluczowy przy definiowaniu pojęcia niezależnego dostawcy/usługodawcy, art. 121§1 w zw. z art. 14h i 14c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez pominięcie argumentacji Spółki nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS.

2.2. Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z 19 stycznia 2012r. Spółka powtórzyła swoją argumentację i odniosła się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które dotyczyło- wg Spółki - tożsamego zagadnienia prawnego i rozstrzygało je na korzyść podatników.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że problem w sprawie, sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalna jest taka wykładnia przepisu prawa podatkowego, która pozbawia podatnika uprawnienia przyznanego przez inny przepis prawa podatkowego. Inaczej mówiąc-sprawa niniejsza sprowadzała się do ustalenia, czy przepisy prawa podatkowego mogą być względem siebie wzajemnie sprzeczne. Za wewnętrzną, aksjologiczną sprzeczność systemu prawa musi być bowiem uznana taka sytuacja, w której korzystanie z uprawnienia nadanego przez art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. (uprawnienie to polega na dowolnym, niemożliwym do zakwestionowania przez organ podatkowy, ustalaniu cen/dochodów w transakcjach pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi tworzącymi podatkową grupę kapitałową) może być uznane za nielegalną próbę pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nielegalność ustalenia wysokości obrotu w warunkach art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika stąd, że wówczas organ podatkowy przyjmuje za podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotu dostawy lub usługi, a nie wartość uzgodnioną przez kontrahentów).

Zdaniem Sądu, na to pytanie Skarżąca słusznie odpowiedziała negatywnie. Konieczne jest takie interpretowanie przepisów prawa w ogóle, w tym przepisów prawa podatkowego, które wyklucza wspomnianą wewnętrzną sprzeczność aksjologiczną. Skoro Ustawodawca w art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. w istocie zezwolił podatnikom na dowolne, nieskrępowane wymogami rynkowości kształtowanie cen w ramach podatkowej grupy kapitałowej, to trudno zrozumieć, dlaczego ten sam Ustawodawca miałby taką legalną na gruncie u.p.d.o.p. praktykę uznawać za nielegalną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, i dlaczego z tak zakwalifikowanego działania podatnika miałby wyciągać daleko idące skutki prawne, zmierzające do zakwestionowania zachowania (swobodnego ustalania cen w ramach podatkowej grupy kapitałowej) co najmniej akceptowanego w ustawie o podatku dochodowym. Co więcej-wydaje się, że zachowanie członków podatkowej grupy kapitałowej, polegające na absolutnie dowolnym ustalaniu cen transakcyjnych pomiędzy sobą, jest przez Ustawodawcę wkalkulowane w samą konstrukcję instytucji podatkowej grupy kapitałowej, jest immanentną cechą takiej grupy. Zachowanie takie może być więc uznane nie tylko za akceptowane, ale wręcz za konstytutywne dla takiej grupy spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, skoro i tak, na podstawie art. 11 ust. 2-15 u.p.d.o.p., podatkowa grupa kapitałowa poddana jest szczególnemu reżimowi i nadzorowi prawnemu, polegającemu np. na solidarnej odpowiedzialności każdego członka grupy za zobowiązania podatkowe całej grupy z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy o utworzeniu grupy (art. 11 ust. 14 u.p.d.o.p). Wykładnia art. 32 ust. 1 u.p.t.u. zaprezentowana przez Ministra, ignoruje zatem przesłanki, dla których stworzona została instytucja podatkowej grupy kapitałowej, oraz cele i warunki działania takiej grupy. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że Ustawodawca w jednym przepisie prawa podatkowego toleruje, a nawet preferuje jakieś zachowanie podatnika, zaś w innym przepisie uznaje takie zachowanie za nielegalne i ustanawia dla niego sankcję nieważności. Takiego wniosku nie można przyjmować w warunkach "demokratycznego państwa prawnego" (art. 2 Konstytucji).Spółka zasadnie odwołała się ponadto do argumentu z prawa wspólnotowego. Skoro w art. 80 ust. 1 dyrektywa 112 warunkuje ustanowienie krajowych przepisów dotyczących szacowania obrotu celem, jakiemu takie krajowe przepisy mają służyć (zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania), to ustawową gwarancją, że w ramach podatkowej grupy kapitałowej nie może dochodzić do nielegalnego zaniżania podstawy opodatkowania w VAT jest wspomniany wyżej szczególny reżim i nadzór prawny grupy, oraz-ostatecznie-sam fakt, że Ustawodawca dopuszcza istnienie grupy oraz zezwala na nierynkowe kształtowanie cen transakcyjnych pomiędzy członkami grupy, i z tego nierynkowego ustalenia cen nie wywodzi żadnych negatywnych konsekwencji. Prawo krajowe istotnie więc pominęło wymóg celowości ustanowienia przepisów pozwalających na szacowanie obrotu ustalonego w warunkach art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Ustanowienie takich przepisów możliwe było tylko w tym celu, aby wyeliminować uchylanie się lub unikanie opodatkowania, przy czym -należy dodać-prawodawcy unijnemu chodziło o nielegalne uchylenie się od opodatkowania lub jego nielegalne unikanie. Ustalanie nierynkowych cen pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej, utworzonej na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostało natomiast uznane - przez tę właśnie ustawę -za legalne.

Nie zasługiwało na aprobatę zdaniem Sądu,skwitowanie argumentu Spółki, polegającego na odwołaniu się do orzecznictwa sądowego, stwierdzeniem, że jedno orzeczenie NSA (sygn. akt: I FSK 781/09) nie przesądza o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Otóż Minister nie wskazał żadnego innego prawomocnego orzeczenia, które prezentowałoby pogląd zbieżny ze stanowiskiem Organu, a poza tym, jak wynikało z pisma Spółki z 19 stycznia 2012r., istnieją już kolejne wyroki Sądów administracyjnych, które problem prawny postawiony we wniosku o interpretację rozstrzygają zgodnie ze stanowiskiem podatników (w tym wyrok NSA o sygn. akt: I FSK 155/11). Co prawda wszystkie te wyroki wydano w tej samej, w sensie materialnym, sprawie, ale nie zmniejsza to ich przydatności dla sprawy niniejszej.Spółka zasadnie i konsekwentnie też wskazywała, iż brak możliwości odwoływania się w niniejszej sprawie do art. 32 u.p.t.u. (ten przepis prawa krajowego niesłusznie abstrahuje bowiem od ratio legis, jakiemu miał służyć, i jakiego wymaga art. 80 dyrektywy 112) skutkuje bezcelowością odwoływania się do art. 2 pkt 27b tej ustawy. Te dwa przepisy krajowe pozostają ze sobą w merytorycznym związku, gdyż użyte w art. 32 u.p.t.u. pojęcie "wartość rynkowa" zostało zdefiniowane w jej art. 2 pkt 27b. Skoro z wyżej podanych powodów nie można w niniejszych okolicznościach sprawy stosować art. 32, to prostą tego konsekwencją jest niemożność stosowania także art. 2 pkt 27b u.p.t.u. Spółka zasadnie w końcu wskazała, że argument Organu, polegający na przywołaniu art. 15 u.p.t.u. jest chybiony z tego względu, iż nie definiuje on pojęcia "niezależność" w odniesieniu do podatnika, lecz jedynie tworzy uniwersalną definicję podatnika. Definicja ta w ogóle nie jest jednak przydatna w rozwiązaniu problemu, jaki postawiony został w niniejszej sprawie we wniosku o interpretację.

4. Skarga kasacyjna.

4.1.Minister Finansów, działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r.poz. 270 dalej-p.p.s.a.) naruszenie:

-przepisów prawa materialnego tj. art. 32 ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 2 ust. 27b u.p.t.u. poprzez uznanie przez Sąd, iż w niniejszej sprawie przepisy te nie będą miały zastosowania gdy tymczasem zastosowanie powyższych przepisów-pozostających w zgodzie z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE jest zasadne gdyż zmierza do zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania i nie pozostaje w sprzeczności z art. 11 ust. 8 w zw z ust. 4 i 1 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.)

5.2.Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Powyższa uwaga jest istotna gdyż kontrola zaskarżonej interpretacji przez Sąd I instancji winna uwzględniać nakreślony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który determinuje kierunek wydanej interpretacji.

Jak wynika bowiem z wniosku o wydanie interpretacji, Spółka wskazała, że docelowo Spółka Zależna przyjmie do Spółki prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych i w rezultacie Spółka Zależna będzie w przyszłości świadczyć wyłącznie usługi podlegające zwolnieniu od podatku VAT, zaś Spółka świadczyć będzie usługi opodatkowane podatkiem VAT.

5.3.Interpolując powyższe na grunt normatywny, wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 kwietnia 2012r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11(Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD)stwierdził, że art. 80 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy- czego zbadanie należy do sądu krajowego - podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. W okolicznościach takich, jak w sprawach przed sądem krajowym, art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przyznaje zainteresowanym spółkom prawo do bezpośredniego powoływania się na niego w celu sprzeciwienia się stosowaniu przepisów krajowych niezgodnych z tym przepisem. W braku możliwości dokonania wykładni uregulowania krajowego w zgodności z owym art. 80 ust. 1 sąd krajowy powinien nie stosować żadnego przepisu tego uregulowania, który jest z nim sprzeczny.(vide www.eur-lex.europa.eu).

5.4. Istotnym z punktu widzenia kontroli zaskarżonego wyroku jest stanowisko rzecznika generalnego przedstawione w tezie 47 wyroku, wedle którego gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo odliczenia-na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych. Podobnie w tezie 48 znalazła się konstatacja, że tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 dyrektywy 112.

5.5. Co istotne i co wymaga zaakcentowania art. 80 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi, iż celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest "zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie trzecimDyrektywy Rady 2006/69/WE z 24 lipca 2006r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.U.UE L z 12 sierpnia 2006r.), który stanowi, że Państwa członkowskie powinny mieć możliwość interwencji w zakresie wartości dostaw i nabyć w określonych, ograniczonych okolicznościach, w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podobne stwierdzenie zawarto w motywie dwudziestym szóstym dyrektywy 112 "aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych". Gdy towary i usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia-innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu-na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Tylko wtedy, gdy łańcuch kończy się na konsumencie-lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia-sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych.

5.6.Na marginesie można zauważyć, że podobne tezy odnoszące się do podmiotów powiązanych dla potrzeb podatku VAT były już prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 9 czerwca 2011r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio SA w którym co prawda skład orzekający skupił się na analizie pojęcia odnoszącego się do świadczeń wzajemnych, podkreślono, że przepisy VI dyrektywy zakazują stanowienia przepisów podatkowych, które wprowadzają inną zasadę ustalania podstawy opodatkowania aniżeli ogólne przewidziane w art. 11 część A ust. 1 lit. a, do transakcji dokonywanych pomiędzy stronami powiązanymi, które ustaliły cenę rzeczywiście niższą od zwykłej ceny rynkowej, jeżeli państwo członkowskie nie postępowało zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 VI dyrektywy w celu uzyskania upoważnienia takiego środka, stanowiącego odstępstwo od ogólnej zasady.

5.7. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, niezbędnym, zdaniem NSA było odniesienie się także do kwestii opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w ustawie o podatku od towarów i usług.

5.8. Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej-u.p.d.o.p) podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane ,,podatkowymi grupami kapitałowymi"(PGK). Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Warunek nie występowania zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa, uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do PGK dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami.

PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Rozliczania podatku dochodowego PGK dokonuje wyznaczona w umowie spółka, czyniąc to nieodpłatnie. Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy podmiotów. Z chwilą zarejestrowania PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Podatnikiem innych podatków w tym podatku od towarów i usług pozostają bowiem nadal poszczególne spółki tworzące PGK.

Wskazać również należy na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. , który stanowi, że jeżeli: podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego. W przypadku wydania natomiast przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów O.p. decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną. Wyżej wymienione regulacje stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.( ust. 4).

Zgodnie z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wskazane zasady szacowania dochodu nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi PGK. Oznacza to, że bez sankcji podatkowych spółki tworzące PGK mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, odbiegające od cen rynkowych.

5.9. Przechodząc na płaszczyznę ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, (o którym mowa w ust. 2) oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;

3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Według art. 32 ust. 2 u.p.t.u. związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także wtedy, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania kapitałowe - stosownie do art. 32 ust. 4 u.p.t.u. - rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl art. 2 pkt 27b u.p.t.u. zawierającego definicję legalną pojęcia ,, wartość rynkowa", rozumie się przez nią całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: w odniesieniu do towarów-kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy a w odniesieniu do usług-kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Odwołując się do treści art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE, należy przypomnieć, że wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym jest dokonywana dana czynność, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. Na grunt polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, art. 32 pozwala zatem organom podatkowym przeciwdziałać przypadkom, gdy rzeczywista-rynkowa- wartość transakcji pomiędzy określonymi w nim podmiotami nie odpowiada wartości określonej przez strony, przy czym zachodzą jednocześnie trzy przesłanki: pomiędzy kontrahentami zachodzi związek o charakterze kapitałowym, po drugie-ustalona pomiędzy stronami transakcji cena odbiega od ceny rynkowej w warunkach określonych w przepisach oraz-po trzecie-organ wykazał, że przyczyną ustalenia takiej ceny był związek pomiędzy kontrahentami, który miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

5.10.Biorąc to pod uwagę, przepis krajowy (art. 32 u.p.t.u.), który wymaga, aby opodatkowanie podatkiem VAT następowało na podstawie wartości wolnorynkowej we wszystkich przypadkach, gdy strony są blisko ze sobą powiązane, nie jest objęty upoważnieniem przewidzianym w art. 80 ust. 1 dyrektywy 112, co najmniej w takim zakresie, w jakim obejmuje on przypadki, gdy odpowiednia strona transakcji ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W przypadku natomiast gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

5.11. Odnosząc się do wyroku NSA z 28 listopada 2011r. sygn. akt: I FSK 155/11 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) należy stwierdzić, że problem jaki zarysował się w powyższym orzeczeniu dotyczył zastosowania art. 32 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r. do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. jednakże w odmiennym stanie faktycznym, bowiem Spółka posiadała pełne prawo do odliczenia podatku VAT.Oznacza to zatem, że poczynione rozważania w cyt. wyroku NSA nie przystawały do realiów niniejszej sprawy i z tych też powodów nie mogły być uwzględnione.

5.12.W świetle naprowadzonych uwag, wyrok Sądu I instancji jest wadliwy bowiem jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, Spółka Zależna wchodząca w skład PGK będzie w przyszłości świadczyć wyłącznie usługi podlegające zwolnieniu od podatku VAT. W konsekwencji oznacza to możliwość zastosowaniaart. 32 u.p.t.u. w stosunku do PGK w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

5.13.Z uwagi na trafność zarzutów i naprowadzonej na ich poparcie argumentacji skargi kasacyjnej na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. wyrok Sądu I instancji należało uchylić w całości aby Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił odnośnie zaskarżonego zagadnienia ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a