Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 266/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lutego 2016 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W., Wydział [...] orzekł, że spadek po zmarłej w dniu 23 lutego 2015 r. J.G. nabyła m.in. siostrzenica Z.W. w 1/7 części spadku.

W dniu 23 marca 2016 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazała, że masę spadkową po zmarłej stanowi roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość [...] o wartości nieznanej.

Pismem z 21 lipca 2016 r. Strona wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. Biuro Gospodarki Nieruchomościami z wniosku zmarłej J.G. w przedmiocie ustalenia i wypłaty odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...].

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. odmówił Skarżącej zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej J.G. stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."). W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości, które wchodzi w skład masy spadkowej, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Prawo to należy odróżnić od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowego roszczenia, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Na powyższe orzeczenie Z.W. złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego zmianę poprzez zawieszenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że faktem bezspornym jest nabycie przez Stronę spadku po zmarłej J.G. w dniu 23 lutego 2015 r. Spadkodawcy w dacie zgonu przysługiwały prawa i roszczenia do nieruchomości położonej w W. pod nazwą "[...]" przejętej na własność gminy W. na podstawie dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] (Dz. U. Nr 50, poz. 279, dalej "Dekret Bieruta"). Postępowanie o ustalenie odszkodowania zostało wszczęte przez J.G. w 1962 r., a następnie ponowione w 2012 r. wnioskiem o przyznanie odszkodowania za przedmiotową nieruchomość. Do dnia dzisiejszego Prezydent W. prowadzący postępowanie administracyjne nie wydał żadnej decyzji w przedmiocie odszkodowania. Tym samym z uwagi na fakt, że przedmiotem spadku po zmarłej J.G. było przysługujące Podatnikowi roszczenie o odszkodowanie za nieruchomość, to należy wskazać, iż wysokość odszkodowania jakie mogą uzyskać spadkobiercy pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że otrzymanie odszkodowania za utracenie nieruchomości, tj. realizacja roszczenia wchodzącego w skład masy spadkowej, nie zostało wymienione w art. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86 ze zm., dalej "u.p.s.d.") jako jeden z tytułów nabycia podlegających opodatkowaniu. Zatem, prawo to należy odróżnić od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowego roszczenia, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Dyrektor podkreślił, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy oraz musi istnieć zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie Strona nabyła w drodze spadku po zmarłej prawa i roszczenia, a nie wysokość odszkodowania. A zatem wyegzekwowanie tych roszczeń, czy też szansa ich uzyskania nie zmienia faktu, że nabycie tych praw już nastąpiło. W związku z powyższym wydanie decyzji administracyjnej dotyczącej odszkodowania, nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, od którego zależy nabycie praw i roszczeń już nabytych w drodze dziedziczenia. Tym samym brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego.

Z.W. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość położoną w W. pod nazwą "[...]", zwana "[...]" o powierzchni 13.142 m2, na którą obecnie składają się działki ewidencyjne nr [...], położone w obrębie ewidencyjnym nr [...] W. Dzielnicy [...], w sytuacji w której ustalenie, czy w ogóle spełnione są przesłanki przyznania odszkodowania oraz ustalenia wysokości ew. odszkodowania jest zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku, gdyż dopiero jego wartość będzie podstawą do wyliczeń podatkowych, a co więcej nie jest wykluczona sytuacja, w której odszkodowanie nie zostanie przyznane Skarżącej z uwagi na niespełnienie przesłanek ustawowych i wówczas nie powstaną po jej stronie żadne skutki podatkowe, bowiem wartość jej roszczenia wynosić będzie 0 zł;

2) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przysługujące Skarżącej na mocy stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej J.G. prawo dochodzenia roszczenia z tytułu przejętej dekretem nieruchomości, jako prawo majątkowe, podlega opodatkowaniu, a wysokość ewentualnego odszkodowania jakie może uzyskać Skarżąca, pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której prawo nabyte przez Skarżącą nie stanowi prawa majątkowego, a jedynie jego ekspektatywę o nieznanej i nieustalonej jeszcze wartości, a zatem na obecnym etapie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. nabyte przez Skarżącą prawo dochodzenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości ma charakter uprawnienia procesowego, które nie rodzi żadnego przysporzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w sytuacji, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będzie miała charakter bezpośredni (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11, CBOSA).

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez nią spadku, którego przedmiotem jest roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, o ustalenie którego wystąpiła spadkodawczyni Skarżącej (a po jej śmierci ona weszła na jej miejsce) uzależnione jest od rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odszkodowania za tę nieruchomość. Przede wszystkim Skarżąca nie odziedziczyła nieruchomości, lecz wyłącznie roszczenie o odszkodowanie za jej wywłaszczenie. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn nie będzie zatem wartość utraconej nieruchomości lub wartość uzyskanego za nią odszkodowania, lecz wartość nabytego w drodze spadku prawa majątkowego, jakim jest roszczenie o odszkodowanie. Nie zmienia więc oceny Sądu twierdzenie Skarżącej, że nie wiadomo, czy uzyska on w ogóle odszkodowanie za nieruchomość, więc jest to tylko ekspektatywa. Zdaniem Sądu, nie może to oznaczać, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków od darowizn nie będzie istniał. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem wartość roszczenia o odszkodowanie, które to roszczenie jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym. Skarżąca może to prawo zbyć i wówczas np. o odszkodowanie będzie mógł ubiegać się nabywca roszczenia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zdanie pierwsze, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, zaś w przypadku dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącą prawo majątkowe, więc podstawą opodatkowania nie może być wartość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Jak już zaznaczono, podstawę opodatkowania stanowi wartość roszczenia do nieruchomości z dnia przyjęcia spadku, który jest dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn.

Reasumując, ani wartość odszkodowania za nieruchomość, ani brak odszkodowania nie ma znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącą spadku, którym jest roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Tym samym rozstrzygnięcie w sprawie odszkodowania za tę nieruchomość nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. z art. 201 § 1 pkt 2 Op. Inaczej mówiąc, rozstrzygnięcie to pozostaje bez wpływy na wynik sprawy w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącą spadku. Zatem zasadnie organy podatkowe odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie.

Problem ten był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym i stanowisko Sądu w niniejszej sprawie wpisuje się w wyrażane w nim poglądy na temat brak zależności między rozstrzygnięciem w sprawie podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość a rozstrzygnięciem w sprawie z wniosku o odszkodowanie za tę nieruchomość (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3731/14, jak i wyroki z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 273-275/17, publ. CBOSA).

Dodatkowo należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.