Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1160/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi D. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

D. L., zamieszkały w K. przy ul. [...], zwany dalej "wnioskodawcą", "stroną" lub "skarżącym", wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...]z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 6 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniach 25 i 27 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia czy czynność objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości skutkuje powstaniem po stronie podatnika przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny ustalił, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 11 maja 2007 r. na mocy aktu notarialnego wnioskodawca objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki pod nazwą Górnośląska Agencja Gospodarcza spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Siewierzu. Do dnia objęcia udziałów w podwyższonym kapitale skład właścicielski przedstawiał się następująco: 39 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, o łącznej wartości 3.900 zł posiadał wnioskodawca, a 1 udział o wartości nominalnej 100 zł o łącznej wartości 100 zł posiadał Z. L..

Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie nowych 182.900 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, o łącznej wartości 18.290.000 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały objęte zostały przez większościowego udziałowca tj. wnioskodawcę. Objęte udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym - aportem w postaci nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, w 2000 r. w drodze transakcji kupna-sprzedaży od Agencji Nieruchomości Rolnych. Nieruchomość ta nigdy nie była środkiem trwałym w działalności, nigdy też nie stanowiła przedmiotu najmu.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie, czy czynność objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości stanowi dla podatnika przychód (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Formułując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że po stronie podatnika nie występuje obowiązek podatkowy. Uzasadniając to stanowisko wskazał, że czynność objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości, nie stanowi przychodu, który może być uznany za podstawę dla naliczenia podatku dochodowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II SA/Po 756/11), wnioskodawca stwierdził, że przychód taki powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji lub w związku z otrzymaniem dywidendy. W związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nie wystąpiła bowiem faktyczna, rzeczywista korzyść majątkowa. Wnosząc nieruchomość za nominalną cenę udziału, odpowiadającą wartości nieruchomości zgodnie z wyceną na dzień wnoszenia aportu, w spółce gdzie 100% kapitału zakładowego stanowi wartość nieruchomości, nie może być mowy o przychodzie;

Niezależnie od powyższego, wnioskodawca - działając z ostrożności procesowej - wskazał również, że jeżeli objęcie udziałów (akcji) nastąpi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy opodatkować dochód uzyskany z tego tytułu. Dochodem jest przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) pomniejszony o koszty jego uzyskania. Jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - kosztem uzyskania przychodów jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli przedmiotem aportu są rzeczy lub prawa majątkowe, to ich wartość rynkową podatnik powinien określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Odnosząc się do powyższych założeń wnioskodawca stwierdził, że ustalenie wartości dochodu uzyskanego przez niego z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny przedstawia się następująco:

1. przychód - nominalna wartość objętych udziałów - [...]zł,

2. koszty - w wysokości [...]zł, odpowiadające wartości nieruchomości będącej przedmiotem aportu - zgodnie z operatem szacunkowym Rzeczoznawcy Majątkowego z dnia 15 lutego 2007 r. - [...]zł

3. dochód/strata - [...]- [...]= 0

Wskazując na powyższe wnioskodawca podniósł, że w wyniku objęcia [...]udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości [...]zł w nowoutworzonym kapitale zakładowym spółki z o.o., nie uzyskał dochodu, ani też nie poniósł straty.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotowa interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy czynność objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości skutkuje powstaniem po stronie podatnika przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast ocena stanowiska wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wartość aportu w postaci nieruchomości wniesionego na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. w zamian za udziały tej spółki po wartości rynkowej nieruchomości będzie stanowiła koszt nabycia tych udziałów w przypadku ich dalszego zbycia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została dokonana w odrębnej interpretacji.

Kolejno organ interpretacyjny odniósł się do stanu faktycznego opisanego we wniosku, zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie objęcia udziałów, tj. w 2007 r. (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową" i stwierdził, że co do zasady czynność objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej rodzi obowiązek podatkowy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zaakcentował, że gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. W świetle powyższego, za całkowicie błędne uznał wywody wnioskodawcy jakoby w przedstawionym stanie faktycznym nie było mowy o przychodzie. Wskazał, że ta teza pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do wyroku przywołanego we wniosku, organ interpretacyjny zauważył, że treść tego wyroku nie ma żadnego związku z zagadnieniem związanym z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości, lecz dotyczy regulacji prawnej w zakresie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Kolejno organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód., którego ustawowa definicja zawarta została w art. 30b ust 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Dochodem tym jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym. Dochód uzyskany z tytułu objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.).

Kontynuując, organ interpretacyjny odniósł się do treści wskazanego art. 22 ust. 1e ustawy podatkowej w celu wyinterpretowania zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów. Analizując przypadki opisane w tym artykule stwierdził, że wykluczone jest stosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy podatkowej, gdyż dotyczy on sytuacji, kiedy przedmiotem aportu są udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni, co nie miało miejsca w analizowanym stanie faktycznym. Następnie wskazał, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie jedynie wówczas, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Odniósł się do definicji środków trwałych zawartej w art. 22a u.p.d.o.f. i stwierdził, że środkami trwałymi są składniki majątku związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponieważ w stanie faktycznym jednoznacznie wskazano, że przedmiotowy grunt w momencie jego wniesienia przez wnioskodawcę do spółki kapitałowej nie był ani środkiem trwałym wykorzystywanym przez wnioskodawcę w działalności gospodarczej, ani nie stanowił przedmiotu najmu, to art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. również nie może mieć zastosowania do ustalenia kosztów. W konsekwencji wywiódł, że w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu należy ustalić wyłącznie w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy podatkowej, z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu.

Kontynuując organ interpretacyjny wskazał, że kosztem uzyskania przychodu będzie cena zakupu w 2000 r. gruntu jako odpowiadająca faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Natomiast w żadnym wypadku - w przedmiotowej sprawie - wnioskodawca ustalając wartość dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, jako kosztu uzyskania przychodu nie może przyjąć wartości nieruchomości będącej przedmiotem aportu według operatu szacunkowego z dnia 15 lutego 2007 r., gdyż takiej możliwości nie przewiduje art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślił, że ustawodawca dopuszcza ustalenie kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, ale tylko wtedy gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - a jak wynika z wniosku, taka sytuacja nie miała miejsca.

Podsumowując, organ interpretacyjny wywiódł, że czynność objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych a w konsekwencji po stronie wnioskodawcy powstał przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na podstawie art. 30b u.p.d.o.f. powyższy przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem wg stawki 19%. Podstawą opodatkowania była różnica pomiędzy ww. przychodem a kosztami uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ust. 1ew zw. z art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5). Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów miał zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Na poparcie swoich twierdzeń organ przywołał wyroki sądów administracyjnych: prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt: I SA/Gd 917/07 oraz wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 956/11 z dnia 20 lipca 2011 r.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 10 maja 2013 r., wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu tego wezwania podjął polemikę z poglądami organu. Podkreślił, że nabycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej w zamian za aport niepieniężny w postaci nieruchomości nie stanowi przychodu, który może być uznany za podstawę do naliczania podatku dochodowego. Wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, co prowadzi do wniosku, że jakkolwiek z chwilą otrzymania udziałów w spółce podatnik, który je otrzymał w zamian za wkład niepieniężny, nabywa pewną dodatkową wartość w swoim majątku, to koszt uzyskania takiego przychodu na dzień jego uzyskania jest równy wartości przedmiotu wkładu. Pełnomocnik odwołał się do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2764/10 wydanego w zbliżonej faktycznie i prawnie sprawie. Wskazał, że Sąd interpretując art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. przyjął, że potrącenie przychodu o koszt wynikający z wartości początkowej przedmiotu wkładu jest dopuszczalne, a do gruntu będącego przedmiotem wkładu nie odnosi się tylko kwestia aktualizacji. Podkreślił, że w chwili nabycia udziałów w zamian za aport podatnik jedynie przekształca postać swojego majątku, którego wartość jest jednak identyczna. Wskazał, że wartość początkowa, o której mowa w przywołanym przepisie prawnym, to wartość rynkowa nieruchomości potwierdzona wyceną biegłego rzeczoznawcy. Stwierdził, że dochód pojawi się w razie zbycia udziałów w spółce i to jedynie wtedy, gdy kwota uzyskana ze zbycia udziałów będzie przekraczać koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia. Zaakcentował tezę, że odmienne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania (w momencie nabycia i zbycia udziałów).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji. Nie zgodził się z wykładnią opartą na wywodach zawartych we wskazanym wyroku WSA w Warszawie podkreślając, że nie wolno interpretować przepisów w taki sposób, który pozbawiłby część przepisu znaczenia prawnego. Wywiódł, że – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów – w warunkach wyżej opisanych – nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia stanowi koszt uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 17 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię. Wniosła o nakazanie wydania w terminie 14 dni od uprawomocnienia się wyroku, interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnej z wnioskiem skarżącego i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący opisał przebieg postępowania interpretacyjnego i powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – ponownie odnosząc się do tez zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zaakcentował także, iż powołany przez skarżącego wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2034/11. Kolejno zacytował obszerny fragment uzasadnienia wyroku NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Stosownie do art. 14 b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Jak wynika ze szczegółowo opisanego przebiegu postępowania interpretacyjnego oraz argumentacji prezentowanej w tym postępowaniu przez strony sporu sądowego, spór koncentruje się wokół dwóch kwestii: powstania przychodu i ewentualnej identyfikacji kosztów jego uzyskania. Ocenę legalności stanowiska organu interpretacyjnego Sąd przedstawi odnosząc się kolejno do tych kwestii.

Po pierwsze przedmiotem wątpliwości podatnika i odpowiednio oceny interpretacyjnej organu była kwestia, czy czynność objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości skutkuje powstaniem po stronie podatnika przychodu. Wnioskodawca twierdził, że czynność objęcia udziałów w zamian za aport nie powoduje powstania przychodu, ponieważ po stronie podatnika nie wystąpiła faktyczna, rzeczywista korzyść majątkowa – przychód powstanie dopiero w momencie zbycia udziałów lub w związku z otrzymaniem dywidendy. Natomiast organ interpretacyjny, odwołując się do regulacji zawartych w: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej stwierdził, że czynność objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; w konsekwencji po stronie wnioskodawcy powstał przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny ma rację. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Sąd wskazuje, że brzmienie cytowanych przepisów jest jasne. Wystarczające jest odwołanie się do ich interpretacji językowej. Podkreślić nadto trzeba, że w stosunku do wyników wykładni językowej, nie pozostają w opozycji rezultaty uzyskane w wyniku wykładni celowościowej i systemowej. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera generalną kwalifikację przysporzeń majątkowych (w tym pkt 7 zawiera regulację, wg której źródłem przychodów są kapitały pieniężne), której uszczegółowienie znajduje się w przepisach następnych. Konkretyzacja art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. została zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który dotyczy przychodów z kapitałów pieniężnych. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego podatnik otrzymuje udziały w spółce kapitałowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, niezależnie od tego, co było przedmiotem aportu, tworzy przychód z kapitałów pieniężnych. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. określa moment powstania obowiązku podatkowego (objęcie udziałów) oraz sposób identyfikacji wysokości osiągniętego przychodu - przychodem jest wartość nominalna objętych udziałów (por. też wyrok NSA z dnia 22 maja 2013 r., II FSK 1838/11; LEX nr 1335243 oraz: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II FSK 1149/08 i wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 917/07 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Drugą kwestią sporną, którą skarżący podniósł alternatywnie we wniosku o interpretację, jest w opisanym przypadku kwestia obliczenia dochodu - w szczególności w związku z zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów. Wywodził, odwołując się do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., że jeżeli przedmiotem aportu są rzeczy lub prawa majątkowe, to ich wartość rynkową podatnik powinien określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Argumentację wsparł twierdzeniem zaczerpniętym z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2764/10, w którym Sąd stwierdził, że wskazany przepis znajduje zastosowanie również w przypadku, gdy aportem nie jest wnoszony środek trwały - potrącenie przychodu o koszt wynikający z wartości początkowej przedmiotu wkładu jest w takiej sytuacji dopuszczalne, a do gruntu będącego przedmiotem wkładu nie odnosi się tylko kwestia aktualizacji. W konsekwencji skarżący stwierdził, że wartość początkowa, o której mowa w przywołanym przepisie prawnym, to wartość rynkowa nieruchomości potwierdzona wyceną biegłego rzeczoznawcy, co w realiach analizowanego stanu faktycznego oznacza uzyskanie dochodu równego 0 zł. Natomiast organ interpretacyjny analitycznie wywiódł, że do identyfikacji kosztów uzyskania przychodu stosuje się art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy podatkowej w związku z art. 22 ust. 1i ustawy podatkowej. Sąd stwierdza, że również w tej kwestii z organem trzeba się zgodzić.

Zgodnie z art. 3Ob ust 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną tych udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. reguluje pięć sposobów ustalania kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio do specyfiki wkładu niepieniężnego, za który zostały objęte udziały (akcje). Stosowanie do treści art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3 ustawy podatkowej w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (pkt 1), 2) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (pkt 3). Sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodów określone w punktach 2, 4 i 5 z oczywistych względów nie znajdują zastosowania do analizy interpretacyjnej prowadzonej w niniejszej sprawie i w dalszych rozważaniach zostaną pominięte. Ze względu na konstrukcję przepisu zawartego w punkcie 3, opartą na wnioskowaniu a contrario, wskazać tylko trzeba, że pkt 2 dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem aportu są udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni.

Jak wynika z cytowanego przepisu regulacja zamieszczona w punkcie 1 mająca charakter przepisu szczególnego obejmuje przypadki wniesienia aportem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Regulacja zawarta w punkcie 3 obejmuje - na drodze wnioskowania a contrario – przypadki, gdy aportem są wnoszone inne składniki majątkowe niż: 1) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, 2) udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni.

Jak wyżej opisano skarżący wywodził, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodu należy stosować art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatkowej, modyfikując go w ten sposób, że do gruntu będącego przedmiotem wkładu nie odnosi się tylko kwestia aktualizacji, ustalonej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, natomiast samo potrącenie przychodu o koszt wynikający z wartości początkowej przedmiotu wkładu jest jednak dopuszczalne. Taka interpretacja prowadziła do twierdzenia, że kosztem uzyskania jest wartość rynkowa gruntu wynikająca z operatu szacunkowego.

Sąd wskazuje, że ten przepis odnosi się do przypadków, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, o czym przepis wprost i jednoznacznie stanowi. W konsekwencji ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przewidzianymi w nim regułami może nastąpić wyłącznie w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w takiej postaci. Dokonany przez skarżącego zabieg, polegający na odpowiednim zastosowaniu spornej regulacji z całkowitym pominięciem tej jej części, która wskazuje zbiór przypadków objętych tą regulacją, jest niedopuszczalny i nie znajduje uzasadnienia prawnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełnym zakresie podziela pogląd z zakresu metodologii procesu wykładni prawa wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 2034/11, usuwającym z obrotu prawnego wyrok III SA/Wa 2764/10, na który powoływał się skarżący (obydwa dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można bowiem dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego ignorować zapisów wyznaczających jego hipotezę, rozszerzając w ten sposób zakres jego zastosowania na inne, niż ściśle określone w nim, przypadki. Tego typu "dopasowywanie" przepisu do stanu faktycznego należy ocenić jako działanie contra legem, gdyż prowadzi ono w rezultacie do przekreślenia sensu analizowanego unormowania i godzi w jego literalne brzmienie. Stanowisko takie jest tym bardziej nieuprawnione, jeśli uwzględni się fakt, że ustawodawca uregulował odrębnie sytuacje, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest środek trwały. Jak już bowiem wyżej wskazano w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (por. też prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lipca 2011 r., I SA/Kr 956/11; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej nie jest środek trwały (czy też wartość niematerialna i prawna), to wykluczone jest rozliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie pkt 1 art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Skoro zatem nieruchomość gruntowa, która została przez skarżącego wniesiona aportem do sp. z o.o., nigdy nie była środkiem trwałym (w rozumieniu art. 22a ustawy podatkowej) wykorzystywanym przez podatnika w działalności gospodarczej i nie stanowiła przedmiotu najmu – co jednoznacznie zostało stwierdzone we wniosku o udzielenie interpretacji - to jej wartość rynkowa (ustalona przez rzeczoznawcę) nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji zastosować należało art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie przedmiotu aportu w przypadku, gdy wnoszone aportem składniki majątkowe nie wchodzą w zakres zbiorów wyznaczonych hipotezami przepisów zamieszczonych w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 ustawy podatkowej. W konsekwencji jako koszt uzyskania przychodu należało zidentyfikować cenę zakupu przedmiotowego gruntu w 2000 r., jako odpowiadającą faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie nieruchomości wniesionej aportem do spółki kapitałowej w 2007 r.

Sąd wskazuje, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów należy jeszcze uwzględnić treść art. 22 ust. 1i ustawy podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Konkludując, Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że w realiach stanu faktycznego opisanego we wniosku, po stronie wnioskodawcy powstał przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Podzielił również pogląd, iż koszty uzyskania przychodu podlegają ustaleniu w oparciu o regulację zawartą w art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i ustawy podatkowej. W konsekwencji zgodzić się z organem również trzeba, że podstawą opodatkowania była różnica pomiędzy tak ustalonym przychodem i kosztami jego uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a podatek wynosi 19% ustalonego dochodu (art. 30b u.p.d.o.f.). Wbrew przekonaniu skarżącego nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za opisany wyżej wkład niepieniężny, nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie stwierdził zarzuconych w skardze naruszeń prawa; nie dopatrzył się również innych naruszeń, dokonując także z urzędu oceny legalności zaskarżonej interpretacji.

Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.