Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1868/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i odmawiającego zaliczenia oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1868/06

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 200, art. 239, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Postanowieniem tym organ I instancji uchylił własne postanowienie nr [...] z dnia [...] o zaliczeniu J. W. zwrotu podatku VAT za luty 2005 w wysokości 116 810 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz postanowił odmówić zaliczenia zwrotu podatku VAT za luty 2005 roku w tej kwocie na poczet podatku dochodowego za 2004 rok.

Z akt sprawy podatkowej załączonych do odpowiedzi na skargę wynika, iż w deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2005 r., złożonej we właściwym urzędzie skarbowym 22 marca 2005 r. J.W. wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu w wysokości 116 810 zł ( w złożonej później korekcie kwota ta pozostała bez zmian) . 22 marca 2005 r. złożył też w Urzędzie Skarbowym wŁ.wniosek o zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty 2005 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z zeznania rocznego za rok 2004 r.

Ostatecznym postanowieniem nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył należny J. W. zwrot VAT za luty 2005 r. w kwocie 116 810 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych ( należności głównej) za rok 2004.

Ostateczną decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił J.W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. w wysokości 114 353 zł do przeniesienia na następny miesiąc oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2005 r. w wysokości 116 775 zł, w tym do zwrotu – 0 zł, a do przeniesienia na następny miesiąc- 116 775 zł.

Postanowieniem z 22 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem [...]z dnia [...] Następnie postanowieniem z dnia [...] uchylił własne postanowienie z [...]i odmówił zaliczenia zwrotu podatku VAT za luty 2005 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 r. Postanowienie to, z uwagi na pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu ( naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) zostało w wyniku zażalenia uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...], a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uchylił własne postanowienie nr [...] z dnia [...]o zaliczeniu J.W. zwrotu podatku VAT za luty 2005 rok w wysokości 116 810 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oraz postanowił odmówić zaliczenia zwrotu podatku VAT za luty 2005 roku w tej kwocie na poczet podatku dochodowego za 2004 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, iż w wyniku wydania decyzji z dnia [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania postanowienia nieznane organowi, który je wydał. Wystąpiły zatem przesłanki, przewidziane w art. 243 § 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, upoważniające organ do wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem ostatecznym. Zmiana kwoty zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2005 roku z wysokości 116 810 zł na 0 zł miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie była znana organowi w dniu wydawania postanowienia z dnia 31 maja 2005 roku.

W zażaleniu na to postanowienie skarżący, podobnie jak w poprzednio złożonym zażaleniu stwierdził, iż okoliczności, na które powołuje się organ podatkowy, nie są nowe i nie mogą być uznane za podstawę do wznowienia postępowania. Zauważył, że wydane ponownie postanowienie jest właściwie identyczne z wydanym poprzednio.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wznowienie postępowania i wydanie kwestionowanego postanowienia były zasadne. Po przeprowadzeniu postępowania, którego celem było ustalenie przesłanek do wznowienia postępowania, ujawniono bowiem występowanie okoliczności wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 przywołanej ustawy. Nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania było dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia za luty 2005 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 116 775 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, iż stronie skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku VAT za wskazany powyżej miesiąc, który mógłby podlegać zaliczeniu na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W ocenie organu odwoławczego nie ulega bowiem wątpliwości, że jakkolwiek okoliczność ta nie była znana organowi I instancji w dniu wydawania postanowienia nr [...], to istniała w tym momencie, czego dowodem jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]potwierdzająca istnienie po stronie podatnika nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc.

W skardze na powyższe postanowienie J. W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż okoliczność faktyczna będąca podstawą rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w Łowiczu, a następnie Izby Skarbowej nie istniała w dniu wydania postanowienia. Konstrukcja zastosowana przez organ odwoławczy sprowadza się do manewru polegającego na uchyleniu postanowienia zasadnie zaskarżonego i wydaniu kolejnego i uznaniu, iż tym razem termin został zachowany. Przez takie czysto instrumentalne zastosowanie przepisu okoliczności, o których mowa, nie stały się jednak nowe. Zaskarżone postanowienie winno być zatem uchylone z tych samych względów, z jakich uchylono pierwsze. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem, czyli w wyniku nadzwyczajnego trybu weryfikacji ostatecznych rozstrzygnięć. Tryb ten ma zastosowanie wprost do decyzji ostatecznych ( art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i odpowiednio do ostatecznych postanowień ( na podstawie odesłania zawartego w art. 219 Ordynacji podatkowej). Przesłanki wznowienia, od których ustawa uzależnia możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podzielić można na dwie grupy- przesłanek pozytywnych i przesłanek negatywnych ( por. B.Adamiak- w B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz – Wrocław 2006 r. ,s. 862, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2928/01, opubl. w Biuletynie Skarbowym z 2004 r., nr 3,s.22). Do tych pierwszych należą rozstrzygnięcie sprawy decyzją czy postanowieniem ostatecznym oraz wystąpienie jednej ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw prawnych wznowienia. Do grupy przesłanek negatywnych należą przedawnienie ( art. 245 § 1 pkt 3 b Ordynacji podatkowej) i konieczność wydania w wyniku wznowienia i ponownego rozpoznania sprawy decyzji czy postanowienia o treści identycznej z treścią ostatecznej decyzji czy postanowienia ( art. 245 § 1 pkt 3 a Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż postanowienie z dnia [...] było postanowieniem ostatecznym, strona nie skorzystała bowiem w ustawowym terminie z możliwości wniesienia od niego zażalenia. Spór między stroną skarżącą a organem podatkowym dotyczy istnienia drugiej z przesłanek pozytywnych, a mianowicie zaistnienia jednej z podstaw prawnych umożliwiających weryfikację ostatecznego postanowienia.

Organy podatkowe jako podstawę prawną wznowienia wskazały podstawę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję ( postanowienie). W tym przypadku podstawę wznowienia w ocenie organów stanowiły nowe okoliczności- nieistnienie po stronie podatnika podatku naliczonego do zwrotu za luty 2004 r.

Postanowienie z dnia [...] wydane zostało między innymi na podstawie art. 76 a § 1 i art. 76 b w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty (w kwocie wyższej niż koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym) wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie (art. 76 a § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej). Powołane wyżej przepisy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przy czym zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku ( art. 76 b Ordynacji podatkowej). W postępowaniu dotyczącym zaliczenia zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań (a takie żądanie zgłosił w tym przypadku podatnik) nie sprawdza się zatem zasadności zwrotu, a jedynie ustala się jego wysokość na podstawie deklaracji podatkowej, złożonej przez podatnika. Istnienie bądź nieistnienie uprawnienia do zwrotu podatku jest jednakże okolicznością istotną, mającą wpływ na wynik postępowania w przedmiocie zaliczenia. Stwierdzenie, że wysokość kwoty podatku podlegającego zwrotowi jest inna niż wykazana w deklaracji lub że zwrot ten nie przysługuje może niewątpliwie spowodować wydanie rozstrzygnięcia o odmiennej treści niż oparte na treści deklaracji. W tym zakresie uznać zatem należy, iż okoliczność nieistnienia po stronie podatnika prawa do zwrotu podatku naliczonego za luty 2005 r. uznać należy za okoliczność istotną.

Trafnie też organy podatkowe przyjęły, iż okoliczność ta istniała już w chwili wydawania postanowienia z dnia [...] o zaliczeniu kwoty zwrotu na poczet przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54,poz. 535 ze zm.) podatnicy tego podatku zobowiązani są do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości ( art. 99 ust. 12 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług). Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku podatku od towarów i usług na podatniku ciąży obowiązek ustalenia stanu podatkowoprawnego, zastosowania do niego odpowiednich przepisów i obliczenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Działania te podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem ich prawidłowości. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego czy innych wymienionych wyżej kwot, wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego mającego na celu weryfikację samoobliczenia podatku przez podatnika ma przy tym charakter jedynie deklaratoryjny – w jej wyniku zostaje obalone domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej. W postępowaniu tym ustala się stan faktyczny (okoliczności) istniejący w badanym okresie rozliczeniowym i prawidłowość zastosowania przez podatnika przepisów prawa w istniejącym wówczas stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie z uzasadnienia decyzji określającej wysokość podatku naliczonego do zwrotu w wysokości 0 zł wynika, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do tego zwrotu, a jedynie do przeniesienia podatku na następny okres rozliczeniowy z uwagi na to, iż w lutym 2005 r. nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej. Okoliczności, skutkujące niemożnością zwrotu podatku za luty 2005 r. istniały zatem już w momencie wydawania postanowienia z dnia [...] o zaliczeniu tego zwrotu na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydana później decyzja jedynie potwierdziła ( była dowodem) na ich istnienie ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2528/01, opubl. w ONSA z 2004 r., nr 1,poz. 42). W dacie wydania postanowienia, zweryfikowanego w postępowaniu zakończonym zaskarżonym obecnie postanowieniem okoliczności te nie były jednak znane organowi podatkowemu, bowiem decyzja określająca wysokość podatku naliczonego do zwrotu w prawidłowej ( innej niż w deklaracji) wysokości nie była jeszcze wydana. Nie były one zatem uwzględnione w postępowaniu zakończonym postanowieniem z dnia [...]. Tym samym spełniają one wymóg " nowości", o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić zatem należy, iż organy podatkowe w tej sprawie prawidłowo ustaliły, iż spełnione zostały przesłanki pozytywne, od których uzależniona była możliwość wznowienia postępowania.

Nie zachodzą również przesłanki negatywne. Nie upłynął bowiem termin przedawnienia, zaś postanowienie wydane w wyniku wznowienia, z uwagi na nieistnienie podatku podlegającego zwrotowi, ma odmienną treść niż postanowienie ostateczne, uchylone w wyniku wznowienia postępowania.

Zauważyć też należy, iż wbrew zarzutom strony skarżącej, stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Skoro zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, to brak jest podstaw do usunięcia go z obrotu prawnego w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej. Skargę jako bezzasadną należało zatem oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.)

Wynik postępowania przesądza o ponoszeniu przez każdą ze stron kosztów postępowania we własnym zakresie ( art. 199 i 200 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).