Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1306/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109  ust. 3,  art. 29  ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII/2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. o Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r. o Nr [...] określająca stronie skarżącej PPH "A" Ż. spółka jawna (dalej podatnik, strona, spółka) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w wysokościach wynikających z powyższej decyzji.

Przesłanką do zakwestionowania dokonanego przez stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług było stwierdzenie zaniżenia obrotu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów przez wielkokrotne wykazanie transakcji sprzedaży bardzo dużej ilości towarów z rabatami wynoszącymi 98-99% ceny pierwotnej w sklepie firmowym mieszczącym się w Domu Handlowym Ł. we W. przy ul. [...] .

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w poszczególnych miesiącach 2005 r. podatnik wykazał sprzedaż towarów z rabatami, które to rabaty w rzeczywistości nie miały miejsca, a ich wykazanie na paragonach skutkowało zaniżeniem wartości sprzedaży faktycznie zrealizowanej.

Na podstawie analizy paragonów fiskalnych pochodzących z dwóch kas zarejestrowanych w sklepie firmowym we W. o numerach unikatowych ABP [...] o ABP [...] ustalono, że podatnik sprzedawał odzież damską z zastosowaniem rabatów, które wynosiły około 90% wartości sprzedaży w stosunku do towarów już wcześniej przecenionych według progów przecen ustalonych przez spółkę. Skutkowało to sprzedażą towarów niejednokrotnie za symboliczną złotówkę. Sprzedaż była ewidencjonowana (poza nielicznymi wyjątkami) na kasie o nr ABP [...] i trwała od jednej do kilku minut a w tym czasie rejestrowano na kilku lub kilkunastu paragonach towary w ilościach od kilkudziesięciu (np. 130 szt. 2 minuty) do kilkuset sztuk (930 szt. 8 minut). Rejestracja odbywała się wielokrotnie w godzinach popołudniowych i wieczornych (po godzinie 20.00, 21.00). Organ I instancji ustalił ponadto, że w posiadaniu podatnika znajdował się paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż towaru (dołączony do dokumentu zwrotu towaru), na którym wskazano numer kasy fiskalnej ABP [...] tj. różniący się dwiema ostatnimi cyframi od kasy zgłoszonej przez spółkę w urzędzie skarbowym. Na podstawie szczegółowego porównania paragonu fiskalnego dołączonego do dokumentu zwrot towaru z paragonami emitowanymi przez zgłoszoną kasę fiskalną o nr ABP [...] , wyjaśnień podatnika, zeznań serwisanta kasy i informacji uzyskanych w postępowaniu z Urzędu Skarbowego W. [...] oraz sprzedawcy drukarki kasy organ podatkowy doszedł do wniosku, iż strona dokonywała sprzedaży przy użyciu niezarejestrowanej kasy fiskalnej.

W trakcie postępowania organ I instancji ustalił ponadto, że podatnik nie ujął w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w styczniu 2005r. na rzecz kontrahenta z N. NIP [...] na kwotę 8.362,50zł i kontrahenta z L. NIP [...] na kwotę 768,00zł oraz w kwietniu 2005r. z tytułu korekty dostawy towarów na rzecz kontrahenta z N. NIP [...] na kwotę 1.555,60zł. Do tych ustaleń strona nie wniosła zastrzeżeń, ani wyjaśnień.

Podstawą określenia kwot zaniżonego przez podatnika podatku należnego wynikającego z nieprawidłowego rozliczenia sprzedaży towarów w okresie od I do XII 2005 r. stał się art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, iż sprzedaż towarów z wysokimi rabatami - ponad 90% od ostatnich obniżonych cen - w rzeczywistości nie miała miejsca, w związku z czym tak zaewidencjonowany obrót jest nierzetelny a księgi w tej części nie stanowią dowodu w sprawie. W związku z powyższym na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) organ I instancji określił podstawę opodatkowania jak podał w drodze oszacowania, szacując nierzetelną część podstawy opodatkowania, zaś pozostała została określona według wartości wskazanych przez podatnika. Podstawę opodatkowania, którą określono jako szacowaną ustalono poprzez dodanie wartości rabatu widniejącego na paragonie do ceny do zapłaty wskazanej na danym paragonie. Taki sposób wyliczenia odpowiada, według organu I instancji, metodzie oszacowania wskazanej w art. 23 § 3 pkt 1 tj. metodzie porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy stwierdził, iż podatnik zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu oraz wynikające z niego wartości podatku należnego w następujących okresach i wysokości:

| |kwota brutto obrotu |podatek VAT |

|styczeń 2005 r. |168.917,00 zł |37.162,00 zł |

|luty 2005 r. |190.474,00 zł |41.904,00 zł |

|marzec 2005 r. |224.835,00 zł |49.464,00 zł |

|kwiecień 2005 r. |231.636,00 zł |50.960,00 zł |

|maj 2005 r. |170.542,00 zł |37.519,00 zł |

|czerwiec 2005 r. |350.171,00 zł |77.038,00 zł |

|lipiec 2005 r. |192.090,00 zł |42.260,00 zł |

|sierpień 2005 r. |172.236,00 zł |37.892,00 zł |

|wrzesień 2005 r. |258.266,00 zł |56.818,00 zł |

|październik 2005 r. |261.600,00 zł |57.522,00 zł |

|listopad 2005 r. |280.535,00 zł |61.718,00 zł |

|grudzień 2005 r. |222.387,00 zł |48.925,00 zł |

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji z dnia [...] r. nr [...] .

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § § pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez:

- oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób daleko odbiegający od rzeczywistej podstawy opodatkowania, w związku z oszacowaniem wartości jednego punktu sprzedaży w wysokości 1065,64 % wykazanego przychodu,

- dowolne uznanie, że sprzedaż w ,,tak krótkim czasie" była niemożliwa,

- oszacowanie metodą porównawczą dwóch punktów sprzedaży, różnych pod względem sposobu sprzedaży oraz poprzez brak wskazania, że nie można zastosować, innych metod o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez nieuznanie wydruku paragonów fiskalnych, potwierdzających stosowane przez spółkę rabaty,

- naruszenie reguł unijnych ze względu na brak pozwolenia dla Rzeczpospolitej Polskiej na stosowanie środka specjalnego w postaci szacowania podstawy opodatkowania dla celów VAT.

2. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego,

- art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasad legalizmu oraz obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez przyjęcie, że rabaty stosowane przez spółkę nie miały miejsca oraz, że nie było technicznej możliwości sprzedaży dużej ilości towaru w krótkim okresie czasowym, bez przeprowadzenia próby czasowej; oszacowanie przychodu z jednej kasy fiskalnej w wysokości 1065,64% przychodu w sytuacji, gdzie spółka stosowała rabaty dla kilkuset kupujących na "karty rabatowe" oraz przeceny ogłaszane w mediach; niewyjaśnienia w sposób właściwy wątpliwego dla organu paragonu z kasy o nr ABP [...] i nieuprawnione przyjęcie, że spółka posiadała niezarejestrowaną kasę fiskalną,

- art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyjaśnienia stronie postępowania zasadności przesłanek dotyczących odrzucenia metod szacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 pkt 1-6 tej ustawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekształcenie się swobodnej oceny dowodów w samowolę, która została dokonana wbrew normom prawa procesowego przez brak przeprowadzenia wizji lokalnej i dokonania pomiaru "czasu sprzedaży",

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej- poprzez niezgodne z prawem dowolne uznanie, iż księgi rachunkowe spółki są nierzetelne.

3. Naruszenie przepisu art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że nie było w przedmiotowej sprawie podstaw do oszacowania obrotu w sytuacji, gdy organ dysponował danymi niezbędnymi do ustalenia jego rzeczywistej wielkości. W treści uzasadnienia odwołania podatnik zawarł wnioski o przeprowadzenia analizy zyskowności dla porównywalnych podmiotów w badanym sektorze oraz o zwrócenie się z zapytaniem, jaką marżę średnioroczną osiągały podmioty branży odzieżowej funkcjonujące w podobnych rozmiarach. Podatnik zarzucił ponadto, iż organ I instancji nie rozpatrzył wniosku podatnika o poddanie "ekspertyzie" paragonu z kasy fiskalnej o numerze ABP [...] lub nie dokonał zwrotu oryginału tego paragonu celem zlecenia przez podatnika ekspertyzy kasy fiskalnej i paragonu. Zdaniem podatnika każdy może wydrukować taki paragon, zaś opcja "podrzucenia paragonu" jest niewygodna dla organu, ale powinna być również rozpatrywana. Zdaniem podatnika w wyniku nierozpatrzenia wniosku strony o powołanie eksperta w celu zbadania paragonu i kasy fiskalnej z której pochodził, w wyniku wielokrotnej odmowy wydania oryginału paragonu celem przeprowadzenia prywatnej ekspertyzy, podatnik został pozbawiony prawa do przedłożenia dowodów z opinii biegłego specjalisty, mający istotny wpływ na wynik spraw.

Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ I instancji, a mianowicie, iż rejestry sprzedaży uwzględniające podatek VAT wynikający z zakwestionowanych paragonów fiskalnych są nierzetelne tj. dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zwrócił uwagę organ odwoławczy na fakt, iż sprzedaż towarów z wysokimi rabatami udokumentowana zakwestionowanymi paragonami rejestrowana była zazwyczaj na kasie fiskalnej o numerze unikatowym [...] (w sporadycznych przypadkach na kasie nr [...]). Według paragonów transakcje odbywały się często w godzinach bezpośrednio przed a nawet po zamknięciu sklepu. W ciągu krótkiego czasu (np. 1 minuty) rejestrowano sprzedaż (na kilku, kilkunastu paragonach) nawet kilkudziesięciu sztuk odzieży. Spółka zarzuciła, iż możliwa jest sprzedaż bardzo dużej ilości towaru w krótkim czasie, gdyż przy dużych obrotach i elektronicznych czytnikach tak właśnie wygląda wyprzedaż. Zdaniem organu odwoławczego trudno zgodzić się z takim argumentem strony. Analiza czasu wykonania transakcji na podstawie paragonów fiskalnych wskazuje, że w ciągu kilku minut zarejestrowano na kasie fiskalnej (ABP [...] ) sprzedaż kilkudziesięciu rzeczy np. w dniu 01 marca 2005 r. paragon nr [...] (godz. 20:30, 45 sztuk odzieży), paragon nr [...] (godz. 20:30, 45 sztuk), w dniu 29 marca 2005 r. między 19:42 a 19:50 sprzedaż 935 szt. (19 paragonów). Prowadzona sprzedaż była dokonywana na rzecz klientów detalicznych i jak podaje strona kiedy następowała wyprzedaż ustawiały się kolejki kupujących duże ilości towaru. Podatnik wskazał, że odzież była przygotowywana na wieszakach do momentu, gdy klient wybrał już zaakceptowany do kupna towar, z systemu przygotowywano paragon fiskalny i po ostatecznej decyzji o zakupie, akceptacja paragonu miała miejsce w kasie fiskalnej. Paragon miał być przygotowany w systemie Small Business dla nieblokowania stanowiska kasowego a następnie fiskalizowany w momencie zapłaty i odbioru towaru przez klienta. Z zeznań dyrektora handlowego A. S. wynika, iż sprzedaż przy dużych przecenach mogła się odbywać w godzinach późniejszych, czasami po zamknięciu sklepu, gdyż byli klienci, którzy wybierali towar bardzo przeceniony i najczęściej po zamknięciu sklepu osoby z biura obsługi przeprowadzały taką sprzedaż. Były to inne osoby niż kasjerki obsługujące kasę w ciągu dnia. Opisanego sposobu sprzedaży jak zauważa organ odwoławczy nie potwierdzają zeznania świadków dokonujących zakupu w sklepie firmowym. Przesłuchana klientka sklepu J. B. zeznała, iż kupowała jednorazowo duże ilości towaru, nawet kilkadziesiąt sztuk, z wysokimi rabatami a zakupy robiła najczęściej przed południem (według dyrektora handlowego taka sprzedaż miała miejsce po zamknięciu sklepu). Kiedy robiła zakupy w sklepie było wielu kupujących. Podobnie wskazał świadek J. P. która zeznała, iż dokonywała zakupów w sklepie firmowym towarów z rabatami, ale było to jednorazowo kilka sztuk, zakupy czyniła w różnych porach dnia, także przed południem, w porze obiadowej i przed zamknięciem sklepu. Przesłuchana zaś świadek B. Z. zeznała, iż kupowała towary z rabatami, było to kilka sztuk, po wybraniu towaru szła do kasy, a w czasie kiedy robiła zakupy w sklepie było dużo kupujących. Z powyższych zeznań nie wynika jak zauważa organ odwoławczy, aby sprzedaż towarów z wysokimi rabatami odbywała się w sposób określony przez podatnika. Żaden ze świadków nie wskazał, aby kupując towary z rabatami był obsługiwany w inny sposób odmienny od sprzedaży tradycyjnej dokonywanej bezpośrednio przy kasie fiskalnej, mimo że w sklepie było w tym czasie wielu kupujących. Mimo wezwania strony do imiennego wskazania osób, które w ramach biura obsługi miały przygotowywać paragony w systemie Small Business, strona podała, iż z uwagi na duży upływ czasu i zmiany personalne obsługujących, nikt nie jest w stanie ustalić, kto w którym momencie obsługiwał konkretną kasę. Taka odpowiedź wskazuje wedle organu, że sprzedaż odbywała się bezpośrednio przy kasie fiskalnej i była dokonywana przez kasjerów, a nie pracowników biura. Nie znajduje również potwierdzenia twierdzenie strony, że przy elektronicznych czytnikach możliwa jest sprzedaż kilkudziesięciu towarów w czasie 1 minuty. Z zeznań świadka I. K. wynika, iż ceny towarów po przecenie były automatycznie przenoszone do kasy fiskalnej, natomiast przy udzielaniu dodatkowego rabatu procent rabatu wpisywał kasjer ręcznie. Świadek zeznał, iż według niego jest możliwa sprzedaż 149 sztuk różnej odzieży w ciągu 2 minut (paragon od nr [...] do [...] z 22 marca 2005 r.). Zeznaniom tym jednak organ nie dał wiary. Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż 149 sztuk odzieży została zarejestrowana na czterech oddzielnych paragonach, czas potrzebny do rozpoczęcia i zakończenia każdej kolejnej transakcji wraz z koniecznością ręcznego wprowadzenia procentu rabatu i pobrania zapłaty, sprzedaż takiej ilości towaru w czasie 2 minut nie wydaje się możliwa. Charakterystyczny jest także fakt, iż w przypadku kwestionowanych paragonów transakcje w sposobie zapłaty wykazują "gotówka", zaś w większości przypadków kwota do zapłaty (Razem zł) na paragonach nie pokrywa się z kwotą faktycznie podlegającą zapłacie. Według wyjaśnień strony sytuacja taka jest spowodowana błędem systemu. W przypadku niewprowadzenia ręcznie kwoty do zapłaty system wykazuje wartość ostatniej wprowadzonej i zapamiętanej kwoty. Podkreśla organ odwoławczy, że taka sytuacja nie występuje w przypadku paragonów niekwestionowanych tj. dokumentujących sprzedaż bez wysokich rabatów, gdzie wartość sprzedaży jest zgodna z kwotą do zapłaty. Organ I instancji porównał czas transakcji rejestrowany na paragonach fiskalnych niekwestionowanych z kasy nr ABP [...] , gdzie sprzedawano towar również z przeceną ale bez wysokich rabatów. Na przykładzie z marca 2005 r. ustalono, iż sprzedaż rejestrowana w ilości przeciętnie około 134 szt., z rabatami 70-85% była rozłożona równomiernie w ciągu całego dnia pracy sklepu co obrazuje faktycznie realizowane transakcje i stanowi właśnie taką próbę sprzedaży w czasie, o której przeprowadzenie wnosił podatnik.

Przeprowadzenie wizji lokalnej – próby sprzedaży w czasie o przeprowadzenie której strona wnosiła, według organu odwoławczego, nie będzie obiektywnym dowodem w sprawie. O tym jak wyglądała sprzedaż towarów w sklepie firmowym (rodzaj towaru, czas, ceny) świadczą zebrane już materiały dowodowe w postaci zeznań świadków, dokumenty (m.in. stopnie przeceny), wydruki paragonów fiskalnych, reklamy i zdjęcia o przecenach.

W odniesieniu do zakwestionowanych rabatów, stwierdził organ odwoławczy iż na podstawie materiału dowodowego nie można uznać, iż spółka stosowała rabaty, w wyniku których ostateczna cena towaru była obniżona do wysokości wynikającej z zakwestionowanych paragonów fiskalnych. Według zatwierdzonych i funkcjonujących w spółce stopni przecen dla letniej kolekcji wynika, iż sprzedaż odzieży była realizowana z ok. 70-85% przeceną w stosunku do cen pierwotnych. Według takich stopni przecen sprzedaż była rejestrowana w większości na kasie o nr ABP [...] i przykładowe ceny dla wybranych towarów wynosiły: spódnica 4,90, 15, 19, 28, 39, 49, 89zł; żakiet 39, 49, 79, 89, 99zł. Zgodnie z zasadami przyjętymi przez podatnika po przyjęciu towaru ustalono pierwsze, wyjściowe ceny sprzedaży, a gdy na towar nie znajdowali się nabywcy ustalano progi przecen. Następowała wyprzedaż, którą poprzedzano ogłoszeniami w radio. Strona dołączyła kserokopie zdjęć wykonanych w sklepie firmowym, na których widnieją informacje o skali stosowanych przecen w związku z wyprzedażą towarów. Z dołączonych kserokopii wynika, iż poziom przecen kształtował się od 30% do 90%, zaś ceny odzieży sprzedawanych w sklepie, które są widoczne na zdjęciach to 39zł, 49zł, 19zł, 29zł, 15zł. Podobny poziom przecen stosowany w sklepie firmowym wynika z przedłożonych przez podatnika nagrań reklam radiowych. W reklamie z 2005 r. mowa jest o "wyprzedaży końcówek produkcyjnych z kolekcji jesiennej", zaś ceny odzieży, o których mowa w nagraniu, to: kurtka 19zł, sweter 15zł, spódnica 9zł, trykot 4,90zł i są one adekwatne do cen po zastosowaniu progów przecen stosowanych w sklepie firmowym. W reklamach dotyczących okresów nie objętych postępowaniem mowa jest o "przecenie mijających kolekcji" (rok 2008) i "szalejących" wielkich rabatach w porywach do 70%" (rok 2009). Podkreślił organ II instancji iż stosowane przez podatnika progi przecen sięgające do 90% cen pierwotnych nie zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu. Taki sposób sprzedaży został potwierdzony wskazanymi wyżej dowodami oraz zeznaniami świadków. Materiał zgromadzony w postępowaniu nie potwierdza jednak sprzedaży przez podatnika towarów z zastosowaniem obok przeceny, dodatkowego rabatu, jak na kwestionowanych paragonach. Z okazanych kserokopii zdjęć sklepu oraz reklam radiowych wynika, iż ceny towarów po przecenach w okresie wyprzedaży były zawsze w pełnych złotych (np. 29zł, 39zł itd.) ewentualnie z końcówką 0,90zł (4,90zł). Nie ma natomiast żadnych dowodów, iż ceny kształtowały się na poziomie jaki widnieje na paragonach fiskalnych z dużym rabatem tj. cen z końcówką groszy jak np.: 2,58zł (trykot), 12,37zł (płaszcz), 3,47zł (sweter), 4,36zł (spodnie), 5,25zł (żakiet) - paragon fiskalny z kasy nr ABP [...] , Pa [...] z 07 marca 2005 r. Podobny wniosek wynika z analizy artykułów z Gazety Wyborczej które podatnik dołączył na potwierdzenie przyjętych w spółce zasad i wysokości stosowania przecen w sklepie firmowym. Z artykułu z dnia 24 stycznia 2004 r. (za okres nieobjęty postępowaniem) wynika, iż w sklepie firmowym "A" we W. stare kolekcje wyprzedawano o 70% taniej, natomiast z artykułu z 07 listopada 2002 r. (również okres nieobjęty postępowaniem) wynika, iż klientka zakupiła płaszcz objęty przeceną, na którym widniała cena 290zł, zaś w momencie zapłaty okazało się, że kosztuje połowę wskazanej ceny tj. 145zł. Dane te wskazują, iż dla tego towaru zastosowano przecenę zgodną z ustalonymi progami przecen. W wykazie stopni przecenowych pierwotna cena płaszcza wynosi 480zł, cena z IV grupy stopnia przeceny to 290,40zł, co stanowi obniżkę o 40% i jest zgodne z ceną podaną w artykule i informacją, iż na towarze była "metka naklejona na kilka swoich poprzedniczek". Ostateczna cena do zapłaty wyniosła 145zł i w stosunku do ceny pierwotnej stanowi obniżkę o 70% tej ceny, co jest zgodne z informacją zawartą w artykule, iż obniżki w dziale wynosiły od 50-70%. Dane te potwierdzają fakt stosowania przez podatnika przecen zgodnych z progami przecen, ale nie dodatkowych rabatów do cen już obniżonych. Gdyby podatnik faktycznie stosował wysokie rabaty, takie jak na zakwestionowanych paragonach, to cena do zapłaty za płaszcz, o którym mowa w przytoczonym artykule, winna wynosić 14,50zł (90% ceny 145zł i 97% ceny pierwotnej). Również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków klientek sklepu nie potwierdzają stosowania dodatkowych rabatów, oprócz cen już obniżonych. Z zeznań świadka J. B. wynika, iż kupowała ona w 2005r. w sklepie firmowym odzież z wysokimi rabatami, nawet 90%, w cenach 30zł, 9zł, 4,50zł, zarówno cena sprzed jak i po udzieleniu rabatu widniała na metce, a o wysokości przecen informowały kartki w sklepie nad towarami i nieraz przy kasach. Podobnie wskazała świadek J. P., która podała, iż najniższa cena jaką zapłaciła to 4,50zł, a przecena w wysokości 90% wynikała z porównania "starej" i "nowej" ceny na towarze. Świadek wskazała, iż wysokość przecen była wywieszona w sklepie. Natomiast świadek B. Z. wskazała, iż w 2005 r. miała możliwość kupienia odzieży nawet za 1zł i z rabatem 95% a były to koszulki letnie, topik, bluzka na ramiączkach, jednak towary w podanych cenach kupiła w ciągu 2005 r. jedynie dwa razy, mimo, że jak podała jest stałą klientką sklepu. Świadek wskazała, iż nie wiedziała, że cena wynika z rabatu, patrzyła na ceny i kupowała. Z powyższych zeznań wynika, iż zakwestionowane w sprawie paragony dokumentują sprzedaż innych towarów, niż te, o których mowa w zeznaniach świadków. Różnice dotyczą przede wszystkim ilości kupowanej odzieży (kilka sztuk - zeznanie J. P.) jak i sposobu udzielenia rabatu. Świadkowie podali, iż cena, którą zapłacili była taka sama jak podana na metce towaru, natomiast na zakwestionowanych paragonach dodatkowy rabat wynika z tych paragonów. Zeznania ww świadków potwierdzają fakt sprzedaży przez podatnika towarów objętych przeceną według progów przecen, o czym świadczy wskazanie przez świadków, iż informacje o przecenach znajdowały się w sklepie a niższe ceny na metkach, natomiast nie są dowodem na zastosowanie dodatkowych rabatów do cen już obniżonych. Z zeznań I. K. pełniącej obowiązki kasjerki wynika, iż było urządzenie służące do nanoszenia nowych cen na towar i automatycznie te ceny były przenoszone do kasy", natomiast na kasie istniała opcja wprowadzenia rabatu (w sklepie sprzedawano odzież dla klientów z rabatem na kartę rabatową co nie było kwestionowane) i procent rabatu wpisywał kasjer, czyli cena po dodatkowym rabacie nie była widoczna na metce towaru. W związku z powyższym wedle organu należy uznać, iż zakup odzieży w cenach, jakie wskazali ww świadkowie jest dowodem na stosowanie przez podatnika obniżek cen według niekwestionowanych w niniejszej sprawie progów przecen, gdyż takie właśnie ceny po obniżce widniejące na metkach i istniejące w systemie płacili kupujący, a nie ceny pomniejszone jeszcze o dodatkowy rabat, który widoczny był tylko po wydrukowaniu paragonu.

Strona w toku postępowania wskazała, iż wyprzedażą objęte były nieaktualne kolekcje, zmiana posezonowa tak jak w całej branży odzieżowej. Zgodnie z zeznaniami świadków (I. K. i A. S.) w praktyce przecena dotyczyła wszystkich towarów, też niechodliwych i posezonowych, gdyż zawsze przed dostawą nowego towaru stary był przeceniany, a o przecenie informowały klientów ulotki, reklamy w radio i w prasie. Towar do przecen był oznaczany określoną metką w przedziale ustalonej przeceny. Wysokość przecen ustalała kierownik sklepu w porozumieniu z E. Ż. w przedziale od 5% do nawet 90%. W przypadku uszkodzenia towarów ustalano rabat, ale w wysokości maksymalnie 10%. Ponadto udzielano rabaty z tytułu karty stałego klienta w wysokości 5, 10 i 25%. Z zeznań świadka O. S. wynika, iż rabatów udzielano także w przypadku zakupów dokonywanych przez odbiorców hurtowych, ale wówczas sprzedaż dokumentowana była fakturą do której dopięty był paragon i taka sprzedaż nie została w postępowaniu zakwestionowana. Według strony sprzedaż towarów z wysokimi rabatami obejmowała resztki magazynowe i niesprzedające się kolekcje odzieży. Spółka przyjęła strategię pełnej wyprzedaży towaru niepełnowartościowego, choćby za złotówkę. Odzież obejmowano różnymi stopniami przecen z obowiązującą w danym momencie tabelą obniżek. Często odzież objęta wcześniej stopniem przeceny, jeśli się nie sprzedawała, była objęta 90% rabatem w celu pozbycia się towaru niesprzedawalnego. W sklepie firmowym taka wyprzedaż miała miejsce na dole, natomiast na piętrze odbywała się sprzedaż nowych kolekcji. Wyprzedaż była poprzedzana reklamami w radio a wówczas ustawiły się kolejki kupujących duże ilości towaru. Takie wyjaśnienia podatnika uznał organ II instancji jako nie znajdujące uzasadnienia w materiale dowodowym. W szczególności o stosowanych dodatkowych rabatach (widniejących na kwestionowanych paragonach fiskalnych) klienci nie byli w żaden sposób informowani, gdyż reklamy wyprzedaży w radio, na ulotkach i zdjęciach wskazują jedynie na obniżki według progów przecen. Klient płacił cenę widniejącą na metce towaru, a rabat (np. na kartę klienta) wprowadzany był ręcznie dopiero przez kasjera w momencie zakupu. Ponadto z zeznań pracowników sklepu wynika, iż jeżeli udzielno rabatu to dotyczyło to sprzedaży na kartę rabatową, towaru uszkodzonego lub sprzedaży hurtowej, ale sprzedaż ta nie dotyczy tej wykazanej na kwestionowanych paragonach. Trudno dać wiarę twierdzeniom strony, że wysokie rabaty dotyczą sprzedaży towarów niepełnowartościowych. Z oświadczeń klientek sklepu (B. Z., M. Z., J. J.) przedłożonych przez podatnika wynika, iż przeceniane towary były ładne, nieuszkodzone, dobrej jakości a klientki były zadowolone z zakupów. Zauważa organ odwoławczy, iż posezonowa wyprzedaż towaru i nieaktualnych kolekcji jest charakterystyczna dla branży odzieżowej, jednak ilość sprzedanych towarów z dodatkowym wysokim rabatem zaewidencjonowanym na kwestionowanych paragonach nie pozwala uznać, iż tak wysoką obniżkę zastosowano wyłącznie do towarów niesprzedawalnych przy zmianie sezonu. Tylko w marcu 2005 r. spółka sprzedała 7.007 szt. odzieży z bardzo wysokimi rabatami. Taka ilość towaru, którą należałoby sprzedać z tak wysokimi rabatami wedle organu stoi w sprzeczności ze strategią działania spółki, o której mowa w artykule zamieszczonym w Gazecie Wyborczej 24 marca 2004 r. Jak podała strona w artykule "wypuszczamy krótkie serie na rynek, dzięki czemu ostatnie modele możemy sprzedawać po obniżonej cenie". Podobną informację można znaleźć na oficjalnej stronie internetowej spółki: "szyjemy przez cały sezon krótkie serie, zapewniające częste rotacje kolekcji" ([...] ).

Podatnik wskazywał, iż na bieżąco przeceniano głównie towary, które zostały sprzedane, stąd przecenione towary nie musiały być ujęte w comiesięcznych spisach inwetaryzacyjnych. Jednak analiza spisów inwentaryzacyjnych (stany towarowe na 31 marca 2005 r.) wykazuje, iż w spisie tym ujęte są towary, których cena sprzedaży II brutto jest niższa niż cena jednostkowa, co strona sama potwierdza w odwołaniu od decyzji. W wykazie sporządzonym na dzień 31 marca 2005 r. znajdują się towary, które objęte zostały przeceną np. kurtka (1320864) cena 100,6393zł i 39,00zł (przecena 61%), płaszcz (1416975081) 182,00zł i 139,00zł (przecena 23%), jak i towary wskazane przez stronę w odwołaniu np. kod 29006 cena 19,00zł i 9,00zł (przecena 53%), kod 1061195216 cena 85,5820zł i 19,00zł (przecena 78%), przy czym dla towaru o kodzie 1163585781 tj. bluzka cena wg spisu z 31 marca 2005 r. wynosi 21,50zł i 39,00zł i oznacza zysk a nie przecenę, podobnie dla towaru o kodzie 1662634244 tj. spodnie cena 78,50zł i 129,00zł oznacza zysk a nie przecenę. Z powyższego wynika jak podkreśla organ II instancji iż w spisach ujmowano towary z obniżoną ceną w stosunku do ceny pierwotnej, brak jednak w zestawieniach towarów według cen, po których towar sprzedawany był z wysokimi rabatami. Skoro wedle strony "jeżeli towar przeceniony nie został sprzedany, to jego wartość była cały czas taka sama", to towary z wysokimi rabatami winny zostać ujęte w spisie. Zauważa organ, iż podane wyżej przykładowe ceny (po obniżce) jak 39,00zł, 139,00zł, 19,00zł, 9,00zł nie były kwestionowane. Poziom cen towarów rejestrowanych w "drugiej" kasie tj. ABP [...], w której (poza kilkoma przypadkami w trakcie całego 2005 r.) nie rejestrowano sprzedaży z wysokimi rabatami, odpowiada cenom ustalonym według przyjętych progów przecen - przykładowe ceny jak - np. spódnica 4,90, 15, 19, 28, 29, 39, 49, 80zł, blezer 99zł. Podobne ceny towarów, ale bez wysokich rabatów, zaewidencjonowano w kasie o nr ABP [...] . Natomiast ceny z wysokimi rabatami w tej samej kasie wynosiły np.: spódnica 0,43, 1,31, 1,65, 2,09, 2,52, 3,39, 4,26, 4,80zł, spodnie 0,78, 3,39, 4,26, 4,80, 5,13zł i odbiegają one znacznie od cen wynikających z progów przecenowych stosowanych przez podatnika.

Organ w celu uzyskania materiału porównawczego odnośnie stosowanych zasad przecen przez podmioty z branży podatnika zwrócił się do kilku znanych firm na rynku wrocławskim z zapytaniem o te zasady.

Z uwagi na konieczność zapewnienia ochrony tajemnicy przedsiębiorstwa postanowieniem z dnia 04 maja 2009 r. organ I instancji wyłączył z akt sprawy oryginały pism-zapytań skierowanych do firm odzieżowych oraz oryginały udzielonych odpowiedzi i dopuścił dowód z wyciągów tych pism. Z uzyskanych trzech odpowiedzi wynika, iż przeceny dotyczyły wyprzedaży towarów posezonowych a poziom przecen wynosił maksymalnie 20, 50, 70, 83%. Przy czym najwyższy poziom 83% dotyczył odzieży wyłącznie w ostatnim tygodniu wyprzedaży. Żadna z firm nie potwierdziła stosowania rabatów skutkujących cenami w wysokości symbolicznej złotówki. Natomiast poziom udzielanych rabatów jest zgodny ze stosowanymi przez stronę, a te w postępowaniu nie zostały zakwestionowane. Sam podatnik przedłożył w postępowaniu podatkowym wydruk ze strony internetowej z Gazety Wyborczej z 14 stycznia 2005 r. dotyczący informacji o wyprzedażach odzieży na rynku wrocławskim, zgodnie z którym przeceny w sklepie "A" wyniosły od 50 do 70% a przykładowe ceny to: spódnice 55zł, gorsety i topy 31zł, krótkie spódniczki 69zł, bezrękawnik 48zł. Podobny poziom przecen oferowały sklepy sprzedające odzież damską np. J&R (50% - żakiet 99zł, spódnica 69zł), Reserved (50% - spódnica 49zł, sweter 69zł), Mango (30-70%), Hexeline (20-60%), Camaieu (połowa wcześniejszej ceny), Solar (50%), Safari Woman (płaszcze, kurtki do 60%), Jacqueline Riu (30-70%). Wskazane przykłady są dowodem, iż stosowane przez stronę a niekwestionowane przez organ podatkowy przeceny nie odbiegają od poziomów przecen stosowanych w branży odzieżowej, nie potwierdzają natomiast faktu stosowania dodatkowych rabatów od cen już obniżonych według progów przecen.

Na podstawie analizy paragonów z kas zarejestrowanych w sklepie firmowym stwierdzono, iż w kasie o nr ABP [...] ewidencjonowano towary bez wysokich rabatów (poza kilkoma wyjątkami w całym 2005 r.) a ceny sprzedaży wynikały z przecen dokonanych zgodnie z ustalonymi progami przecen. Natomiast w drugiej kasie nr ABP [...] rejestrowano sprzedaż niewielkich ilości towaru bez rabatów oraz znacznych ilości z bardzo wysokimi rabatami wynoszącymi około 90% ceny już objętej przeceną. Sprzedaż taka odbywała się w ciągu krótkiego czasu i często po godzinie 20-tej. Z porównania paragonów z obu kas wynika, iż taki sam towar (o tym samym symbolu) zarejestrowany był na obu kasach, ale w różnych cenach tj. n a kasie o nr ABP [...] z wysokimi rabatami a na kasie ABP [...] bez wysokich rabatów, ale z cenami wynikającymi z progów przecen stosowanych przez stronę. Fakt ten strona wyjaśniła stosowaniem różnych metod zdobywania klienta tj. towar na poziome 1 występował z ceną przed obniżką, aby zachęcić klienta do odwiedzenia poziomu -1. Ponadto klient na poziomie 1 mógł realizować zakupy z kartą rabatową np. -10%, -20% i nie był zainteresowany oglądaniem towaru przecenionego. Takie wyjaśnienie nie znajduje jednak jak zauważa organ odwoławczy oparcia w materiale dowodowym, gdyż towary na poziomie 1 były sprzedawane w cenach już obniżonych np. 4,90zł szalik (nr 22015), 29zł sweter (182122), natomiast sprzedaż na karty rabatowe odbywała się na obu poziomach sklepu firmowego. Z tytułu sprzedaży z bardzo wysokimi rabatami strona wykazała w 2005 r. obrót na kwotę 344.118,78zł, w tym podatek VAT 62.054,20zł, a udzielone rabaty wynosiły łącznie 3.322.901,28zł. Strona podnosi w odwołaniu, iż w okresie objętym postępowanie nie dysponowała płynnością pozwalającą na regulowanie w terminie zobowiązań publicznoprawnych. Jako dowód wskazuje umowę z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek w wysokości 104.043,55zł. Przedmiotowa umowa nie została jednak dołączona do akt sprawy. Podatnik dołączył natomiast analizę wyników ekonomiczno - finansowych oraz obrotów handlu zagranicznego przemysłu lekkiego w latach 2000-2005 na okoliczność, iż dynamika w sektorze odzieżowym w okresie objętym postępowaniem zanotowała znaczący spadek zyskowności. Organ odwoławczy zaś stwierdził, iż brak płynności spółki oraz wyniki ekonomiczne branży odzieżowej nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wobec faktu, iż strona sprzedawała ten sam towar w różnych cenach w tym samym dniu nie przyjął organ za wiarygodne wyjaśnienia strony, iż takie postępowanie było metodą zdobywania klienta, gdyż przeczy ono podstawowej zasadzie działania każdego przedsiębiorcy tj. prowadzenia działalności gospodarczej w celu osiągania zysku. Skoro podatnik, miał możliwość sprzedaży towaru po cenach wyższych, to nieracjonalne byłoby zachęcanie do kupna tego samego towaru w cenach z dużymi rabatami. Ponadto sprzedawane towary skoro znalazły nabywcę w cenach bez wysokich rabatów nie były tak "niechodliwe" jak twierdził podatnik. Natomiast z punktu widzenia klienta również nieracjonalne byłoby kupowanie odzieży na poziomie 1 objętej obniżką według progów przecen, gdyby mógł ten sam towar kupić na poziomie -1 jeszcze taniej.

W odniesieniu do zarzutów strony naruszenia art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie kwestii paragonu fiskalnego z kasy o nr ABP [...] oraz przyjęcie w dowolny sposób, że spółka posiadała niezarejestrowaną kasę fiskalną organ odwoławczy stwierdza, iż powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnianie. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż podatnik w sklepie firmowym użytkował dwie kasy fiskalne o numerach unikatowych: ABP [...] oraz ABP [...] (kasa o nr ABP [...] do 15 lutego 2005 r.). Brak jest natomiast dokumentów potwierdzających zarejestrowanie kasy fiskalnej o nr ABP [...]. Tłumaczenia strony, iż zmiana numeru unikatowego była spowodowana awarią zasilania nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym. Sprzedawca kas marki "D" (użytkowanych przez podatnika) - firma "B" sp. o.o. poinformowała, że w swojej praktyce nie spotkała się z awarią urządzenia, która spowodowałaby wydrukowanie paragonu z błędnym numerem unikatowym. Podobnie przesłuchany w charakterze świadka Z. W., który w 2005 r. świadczył usługę serwisu kas fiskalnych dla podatnika, nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy awaria urządzeń fiskalnych może spowodować zmianę numeru unikatowego kasy, ale stwierdził, iż raczej niemożliwe jest, aby spowodowała zmianę innych danych na paragonie. Z zeznań serwisanta wynika ponadto, iż pomiędzy serwisem kas otrzymywał telefoniczne zgłoszenia ze sklepu firmowego, które można było określić jako zawieszenie pracy drukarki, reset komputera w przypadku zawieszenia systemu. Takie usterki zdarzały się jednak rzadko i nie wymagały odnotowywania a usuwane były bardziej poprzez zalecenia do obsługi urządzeń. W książce kasy fiskalnej ABP [...] (nr fabryczny SN [...] ) znajdują się wpisy o wykonanych obowiązkowych serwisach kasy z lat 2003 - 2007, które zawierają informacje, iż moduł fiskalny drukarki był sprawny a plomby i obudowa nienaruszone. Wyjaśnienie strony dotyczące zmiany numeru unikatowego nie zostały przez organ przyjęte również na podstawie analizy i porównania dokonanego między paragonem "błędnym" z 22 marca 2005 r. a pozostałymi paragonami pochodzącymi z kasy o nr ABP [...]. Paragon fiskalny pochodzący z kasy niezarejestrowanej (ABP [...]) utworzony został o godz. 14:17, nr wydruku [...] , nr kolejny [...] i na kopii rolki kontrolnej z kasy o nr [...] z 22 marca 2005 r. brak jest ww paragonu. Kolejne paragony z kasy o nr [...] z 22 marca 2005 r. noszą numery [...] z godz. 13:28 oraz nr [...]z godz. 14:31. Według świadka Z. W. zdarzało się, że urządzenie fiskalne powtarza ciąg paragonów powtórnie, ale są to paragony wstecz, które były wcześniej wydrukowane, powstaje wówczas duplikat paragonów. Taka sytuacja nie dotyczy przypadku opisanego w niniejszej sprawie. Ś. B. C. zeznała, iż zdarzały się przypadki awarii urządzeń fiskalnych spowodowanych brakiem zasilania, gdyż były to stare kasy. W takim przypadku gdyby przyjąć, że awaria może doprowadzić do zmiany numeru unikatowego kasy, jak twierdzi strona, wówczas w dokumentacji podatnika znajdowałoby się więcej paragonów z odmiennym numerem, a nie tylko jeden, gdyż każda awaria zasilania powodowałby jednakowe skutki. Oprócz odmiennego numeru unikatowego między paragonem z kasy niezarejestrowanej a kasy o nr [...] występuje szereg różnic dotyczących m.in. nazwy podatnika, formatu daty, numeru wydruków, formatu i miejsca umieszczania wartości sprzedaży i kwoty podatku, określenia łącznej należności i kwoty podatku. Wskazane różnice świadczą jednoznacznie, iż przedmiotowy paragon z kasy o nr ABP [...] nie pochodzi z kasy o nr ABP [...]. Ponadto na stronie internetowej producenta kasy firmy "D" S.A. ([...]) znajduje się instrukcja obsługi do drukarki fiskalnej "E" (takiego typu drukarkę używał podatnik), w której przedstawiono przykładowe wydruki generowane przez drukarkę. Na przykładzie wydruków dobowych raportów fiskalnych z kasy o nr ABP [...] i porównania ich z zamieszczonymi w instrukcji można stwierdzić, że nie ma między nimi różnic w tym w formacje zapisu daty, wartości sprzedaży czy kwocie podatku w danej stawce. Również z przepisów dotyczących kryteriów i warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać kasy rejestrujące wynika, iż numer unikatowy nadawany jest pamięci kasy w trakcie fiskalizacji, a jego zmiana wiąże się tylko z czynnością odczytania zawartości pamięci kasy i wymianą całego modułu na nowy z nowym numerem. Taka czynność nie została przez spółkę dokonana w okresie objętym postępowaniem.

W związku z paragonem fiskalnym z kasy o nr ABP [...] strona wniosła o wydanie jego oryginału celem poddania paragonu ekspertyzie. Postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił zwrotu stronie spornego paragonu, podając w uzasadnieniu, iż paragon stanowi zabezpieczony dowód w sprawie, która na dzień wydania postanowienia nie była zakończona. W związku z niepełnym wyjaśnieniem kwestii dotyczącej spornego paragonu z kasy fiskalnej o nr ABP [...] organ II instancji zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania mającego na celu ustalenie, kto był w posiadaniu ww kasy od momentu jej wyprodukowania i zbycia przez producenta do momentu ostatecznego zakończenia pracy kasy fiskalnej (nazwa nabywcy, dane adresowe), a w przypadku, gdy kasa była przedmiotem zbycia, ustalenie danych każdego kolejnego właściciela.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż kasa ELZAB Omega, nr fabryczny SN [...] , nr unikatowy ABP [...] była użytkowana przez firmę "A", "B" R. Ł., K. ul. [...], NIP [...], serwis obsługujący "C sp. z o.o., ul. [...], K. W przedmiotowej kasie wymieniono pamięć fiskalną na nr unikatowy ABP [...], którą w dniu 30 lipca 2002 r. zarejestrował Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] pod numerem ewidencyjnym [...]. Czynności wymiany pamięci dokonał serwis fabryczny "D" S.A. w Z. na zlecenie firmy "C" (pismo – "D" S.A. z 5 lutego 2010 r. NUS K. [...] z [...]r.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w firmie R. Ł. (protokół z 23 kwietnia 2010 r. oraz z 1 lipca 2010 r. i 29 lipca 2010 r.) ustalono, iż przedmiotowa kasa fiskalna o nr ABP [...] (wcześniej ABP [...] była zainstalowana tylko i wyłącznie w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów w związku z umową zawartą z firmą "A" w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. K., ul. [...]. Według oświadczenia R. Ł. przedmiotowa kasa nie jest eksploatowana od 13 sierpnia 2002 r. i jest nadal w posiadaniu właściciela firmy. Ponadto Ł. oświadczył, iż w 2005 r. nie dokonał żadnej sprzedaży w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej od 01 września 2002 r.

W toku postępowania zwrócono się do Zakładów Urządzeń Komputerowych "D" S.A. w Z. o udzielenie informacji dotyczących spornego paragonu, w tym m.in. wyjaśnienie, czy możliwe jest wygenerowanie przez kasę np. na skutek braku zasilania paragonu różniącego się od paragonów drukowanych przy pracy bezawaryjnej. Uzyskał organ informację, iż urządzenia fiskalne "D" są konstruowane a następnie produkowane zgodnie z obowiązującymi przepisami i w oparciu o wytyczne Ministra Finansów. Zastosowane zabezpieczenia uniemożliwiają wydrukowanie paragonu z numerem unikatowym innym, niż numer przypisany do pamięci fiskalnej danego urządzenia. Ponadto po dokonanej analizie kopii paragonów nr ABP [...] z 22 marca 2005 r. oraz ABP [...] z 22 marca 2005 r. wraz z kopią paragonu dobowego nr ABP [...] z 22 marca 2005 r. producent kasy - firma "D" S.A. - poinformowała, iż stwierdzone przez organ I instancji różnice między paragonami tj. dotyczące m.in. nazwy podatnika, formatu daty, numeru wydruków, formatu i miejsca umieszczania wartości sprzedaży i kwoty podatku są trafne i pokrywają się z wnioskami producenta, przy czym nagłówek w kasach fiskalnych jest edytowany i może być zmieniany przez użytkowania, ale jego zmiana w ciągu jednego dnia celem wydrukowania jednego paragonu jest niecelowa i niezgodna z przepisami. Poinformowano ponadto o innych stwierdzonych różnicach.

Producent kasy - firma "D" S.A. - poinformował, iż w świetle powyższych rozbieżności wyklucza, aby powstanie ujawnionego paragonu spowodowane zostało jakimkolwiek uszkodzeniem drukarki fikanej "D", a ujawniony paragon został wykonany innymi metodami, niż wydruk z urządzenia fiskalnego "D".

Nie można się także zgodzić ze stwierdzeniem strony, że korekta sprzedaży dokonanej na podstawie zakwestionowanego paragonu była próbą wyłudzenia zwrotu pieniędzy i narażenia spółki na konsekwencje. Sporny paragon zawiera trzy pozycje towarów: spodnie za 59,00zł, sukienka za 69,00zł i szalik za 39,00zł. Z dokumentu zwrotu towaru nr Zw0040/MSŁ/2005 wynika, iż została zwrócona sukienka o symbolu 1763191 (ten sam symbol na paragonie) za 69,00zł, a przyczyną zwrotu była wymiana na spódnicę. Sukienka o symbolu 1763191 figuruje w spisie towarów dokonanym w sklepie firmowym (inwentaryzacja-stany towarowe) na dzień 31 marca 2005 r. pod poz. 1377, ilość 2, cena jednostkowa netto 11,0800zł, cena sprzedaży II brutto 69,00zł, co oznacza, że towar o jednakowym symbolu cyfrowym (na paragonie i w spisie), należał do podatnika. Strona dołączyła ewidencję sprzedaży zwrotów towarów w ujęciu wartościowym za marzec 2005 r., w której pod poz. 12 ujęto dokument zwrotu nr Zw0040/MSŁ/2005 z 23 marca 2005 r. wartość brutto -69,00zł z adnotacją, że dotyczy klienta detalicznego. Stwierdził zatem organ iż sama strona wskazuje, iż ewidencja potwierdza prawidłowość ujęcia wszystkich zwrotów, co oznacza, że zarówno sporządzony dokument zwrotu jak i dopięty do niego paragon nie budziły wątpliwości strony, iż wydany towar pochodził ze sklepu firmowego a dokument potwierdzający jego sprzedaż (paragon) został sporządzony przez podatnika. Gdyby strona miała wątpliwości co do pochodzenia zwracanego towaru bądź paragonu, to do zwrotu towaru i jego wymiany na inny w ogóle by nie doszło. Przy profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej i obsłudze rachunkowej tłumaczenia strony o "podrzuconym" paragonie, którego spółka nie jest właścicielem nie znajdują żadnego uzasadnienia, w szczególności, że od momentu wystawienia paragonu do momentu wszczęcia kontroli upłynął okres ponad 3 lat, co oznacza, że "podrzucony" paragon znajdował się w dokumentacji podatnika i nie budził jego wątpliwości, aż do momentu wspomnianej kontroli.

Ostatecznie jednak organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia związane z paragonem, na którym widnieje nr ABP [...] w istocie pozostają bez związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie wysokości zrealizowanego obrotu, a kolejno z ustaleniami podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące roku 2005 r.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia reguł unijnych poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz w związku z powyższym naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia stronie postępowania zasadności przesłanek dotyczących odrzucenia innych, poza zastosowaną przez organ I instancji, metod wskazanych w art. 23 pkt 1-6 Ordynacji organ odwoławczy stwierdza, iż w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do szacowania podstawy opodatkowania, a podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zachodziła w sprawie konieczność oszacowania podstawy opodatkowania jako, że istniały w sprawie dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania a to paragony fiskalne, które dokumentują wydanie towarów tyle, że w innych cenach. Na podstawie jednak danych zawartych na tych paragonach można określić jak wskazuje organ odwoławczy rzeczywistą podstawę opodatkowania właśnie przez uznanie, że w istocie nie doszło do udzielenia rabatu. Niezależnie od powyższego wskazał organ odwoławczy iż istnieje możliwości szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług powołując się w tej kwestii na stanowisko wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych (wyrok w sprawie I SA/Ke 239/08, III SA/Wa 1043/08.)

Konkludując uznał organ iż wydana decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy dla uznania jej za zgodną z przepisami prawa.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zostały podniesione zarzuty dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego a to:

- przepisów 5 ust. 1 pkt I, art. 7, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust.1, 2,4, art. 41 ust. I, art. 99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług,

- przepisów art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 5 ustawy Ordynacja podatkowa podanych jako podstawa prawna rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, uznanych przez organ odwoławczy za prawidłową podstawę prawną decyzji organu I instancji,

- przepisu art. 3 ust. l pkt. 1 ustawy o cenach z dnia 05 lipca 2001 r. (Dz.U.2001 nr 97, poz. 1050 ze. zm.),

- przepisu § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. 2002 nr 108, poz. 948 z 2003 r. nr 152, poz. 1481, z 2004 r. Nr 85, poz. 798), § 19 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy fiskalne oraz warunków ich stosowania z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. 2008 r. Nr 212, poz. 1338),

- reguł unijnych, ze względu na brak pozwolenia dla Rzeczpospolitej Polskiej na stosowanie specjalnego środka w postaci szacowania podstawy opodatkowania do celów VAT, jako niezgodnego z prawem unijnym - art. 27 VI Dyrektyw VAT, obecnie art. 395 Dyrektywy 2006, 112 WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania podatkowego i kontrolnego, tj.:

- przepisów art. 120, 121, 122, 124, 191, 193 Ordynacji podatkowej;

- przepisu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. 2007 Nr 155 poz. 1095 ze zm.), który stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do średnich przedsiębiorców 24 dni roboczych.

Skarżąca wskazała, że nie podziela stanowiska organu II instancji dotyczących ustalonego stanu faktycznego oraz oceny prawnej, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuca, że nie jest prawdą iż w postępowaniu w istocie nie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej dokonano jednak oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości 2.723.689,55 zł., co stanowi dodatkowy oszacowany obrót w wysokości 62.96% obrotu deklarowanego przez Skarżącą, w nie zakwestionowanych przez organy księgach podatkowych. Ponadto wskazano, że jeżeli organ kwestionuje rzetelność raportów fiskalnych miesięcznych, a tym samym rejestrów sprzedaży, to zdaniem Skarżącej zastosowanie mają przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania.

Skarżąca podniosła, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa (bez wskazania jednak konkretnych przykładów), z oszacowaniem podstawy opodatkowania mamy do czynienia także wówczas, gdy dotyczy to jedynie jej części, dlatego Skarżąca spółka podkreśla nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz niezgodność rozstrzygnięcia z prawem.

W opinii Skarżącej organ odwoławczy błędnie uznał, że podatek należny zawarty w rejestrach VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. wynikający z zakwestionowanych paragonów fiskalnych został ujęty w wartościach, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zaś nieuprawnione jest stwierdzenie, że w istocie nie doszło do udzielenia rabatu.

Skarżąca w swojej działalności handlowej dokonywała sprzedaży z zastosowaniem rabatów, niezależnie od przyjętych progów cenowych.

W skardze podniesiono również, że w ustawie o cenach ustawodawca określił, iż cena jest to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar, lub usługę w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy. W ustawie o cenach czy np. w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie ma żadnych ograniczeń dotyczących ustalania ceny, progów cenowych, rabatów. Obowiązuje swoboda w określaniu cen przez strony zawierające umowę sprzedaży.

Organy podatkowe nie są zatem, w ocenie Skarżącej, uprawnione do ustalania, wbrew treści paragonu, czy w rzeczywistości doszło czy nie doszło do udzielenia rabatu. Podniesiono, że określając podstawę opodatkowania, podatnik powinien uwzględnić przyznane przez niego rabaty i jako obrót przyjąć rzeczywiście kwotę należną z tytułu sprzedaży, czyli odpowiednio udokumentowaną kwotę 1 zł lub inną udokumentowaną w paragonie fiskalnym. Podatnik ma bowiem prawo swobodnie układać swoje przedsięwzięcia tak, aby działalność była ekonomiczna. Niekiedy więc, co wynika ze skargi, firma zmuszona jest sprzedawać taniej z przyczyn ekonomicznych (jako jeden z powodów wskazano np. recesję branży odzieżowej). Skarżąca dodała, że dzięki stosowaniu wysokich rabatów mogła utrzymać się na trudnym rynku, oraz, że w latach następnych, dzięki takim działaniom, nastąpił wzrost sprzedaży.

Na poparcie wywodów Skarżąca wskazuje na paragon z nr 0755 z 10 marca 2005 r. oraz odnosi się do stosowanych cen i rabatów.

Skarżąca wskazała, iż w świetle przytaczanych przez nią przepisów wykonawczych do ustawy o VAT, miała obowiązek przechowywania papierowych dokumentów kasowych, sporządzonych przez kasę na nośniku papierowym, potwierdzających dokonanie sprzedaży, przez okres 6 miesięcy, nie krócej niż do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok, następnie przez okres 2 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiła sprzedaż. Skoro kontrola rozpoczęła się w roku 2008, to w takim przypadku, zdaniem Skarżącej, paragony nie powinny służyć jako dowód dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Paragon po upływie okresu jego przechowywania, nie może być zdaniem Skarżącej podstawą oszacowania wysokości uzyskanego obrotu.

Skarżąca wskazała też na art. 395 Dyrektywy 112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że na wniosek Komisji Europejskiej Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków opodatkowania lub unikania opodatkowania jednak Polska nie uzyskała pozwolenia na stosowanie takiego środka. Skarżąca wskazała, że zastosowanie środka specjalnego bez zachowania procedury unijnej stanowi naruszenie przepisów traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a na jedyną możliwość stosowania "szacunku" w VAT wskazują przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej wskazuje Skarżąca, że organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oszacowanie obrotu przez organ I instancji metodą porównawczą dwóch punktów sprzedaży, różnych pod względem sposobu sprzedaży jest zastosowaniem sankcji wobec podatnika. Metoda porównawcza z 2 kas fiskalnych nie odzwierciedla rzeczywistego stanu przebiegu zdarzeń gospodarczych. Rabaty udzielone w kasie nr ABP [...] stanowią zaledwie 0,09% sprzedaży rabatowej. Przyjęta metoda odbiega, zdaniem Skarżącej, w sposób daleko idący od ustalenia prawdy obiektywnej i świadczy to również, że zastosowana do analizy metoda porównawcza wewnętrzna zastosowana przez organ I instancji i zaakceptowana przez organ II instancji potwierdza zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ II instancji nie wskazał przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia.

Skarżąca przedstawiła też zarzut dowolnej przez organy oceny dowodów, która to ocena nie była oparta na przekonywujących podstawach i nie brała pod uwagę faktów korzystnych dla podatnika, tym samym wątpliwości pojawiające się w sprawie rozstrzygano w ocenie Skarżącej, na jej niekorzyść.

Zatem określona decyzjami kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. jest w opinii Skarżącej "abstrakcyjna" i daleko odbiegająca od jej możliwości finansowych. Skarżąca podniosła, iż wnosiła o przedstawienie wyników sprzedaży od podobnych podmiotów, które uzyskiwałyby tak wysoką marżę na sprzedaży, zaś organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pomimo przewlekłej kontroli, argumentując, że nie było to konieczne, tymczasem Skarżąca zarzucała, że mimo jej wniosków organ nie przeprowadził analizy zyskowności dla porównywalnych podmiotów w badanym sektorze.

Skarżąca podnosi, że w kontrolowanym okresie nie dysponowała płynnością dotyczącą realizacji zobowiązań w terminowym regulowaniu podatku VAT oraz zobowiązań względem ZUS, powołując się na umowę z ZUS o rozłożenie na raty należności z tytułu składek, również zobowiązania podatkowe realizowane były po terminie, po rozłożeniu ich na raty. Skarżąca wskazuje, że gdyby uzyskała przychód w wysokości przyjętej przez organ, nie musiałaby popadać w długi względem budżetu państwa.

Skarżąca wskazuje, że świadkowie w protokołach przesłuchań, na które powołują się organy obu instancji wskazywali ceny z rabatami za jakie dokonywali zakupu, natomiast organ kontrolujący stwierdził, że nie jest to wiarygodne.

Skarżąca podniosła też zarzut przewlekłości postępowania kontrolnego i powtórzyła zarzut ,,zatajenia przed podatnikiem faktu wystąpienia do innych podmiotów z zapytaniami".

Wskazano też, iż w istocie organy dopatrzyły się "nierzetelności cen", tymczasem w ocenie Skarżącej organ dowolnie ustala cenę sprzedaży, w sytuacji gdy żadne przepisy obowiązującego prawa nie zezwalają organom na samowolne ustalanie ceny sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami. Cena sprzedaży jest bowiem ceną otrzymaną od nabywcy za sprzedany towar, a nie ustaloną przez organ w postępowaniu podatkowym. Skarżąca dodała, że rzetelność ksiąg podatkowych opiera się na kryterium obiektywnym - zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, przepisy nie wprowadzają zatem do oceny rzetelności ksiąg kryteriów subiektywnych, a według Skarżącej organ subiektywnie ocenił, że podatnik nie mógł zastosować rabatów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych złożonych przez stronę w toku postępowania sądowego każda ze stron podtrzymała swoje dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. r 153 poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynika sprawy. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają prawu.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, czyli podatnicy obowiązani do zarejestrowania się jako ,,podatnicy VAT czynni" – są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą:

- kwoty określone w art. 90 czyli kwoty, które podatnik obowiązany jest ewidencjonować do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

- dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

- wysokość podatku należnego,

- kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz

- kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego albo zwrotowi z tego urzędu oraz

- inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 193 § 1 ordynacji podatkowej – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 późn. zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Paragraf 2 zaś powołanego art. 193 stanowi, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zaś niewadliwe w myśl art. 193 § 3 ordynacji podatkowej uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 powołanej ustawy ordynacja podatkowa ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W sytuacji zaś, kiedy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 ordynacji podatkowej). Odpis protokołu, o którym mowa wyżej, organ podatkowy doręcza stronie.

Obowiązek sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 ordynacji podatkowej nie zachodzi w sytuacji kiedy w protokole kontroli zostały zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w przywołanym przepisie. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W protokole kontroli kontrolujący zawarł bowiem ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie ich nierzetelności. Z protokołu kontroli z dnia [...]r. Nr UKS [...] wynika, iż w protokole zawarto ocenę prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów podatku od towarów i usług uznając ją, za nierzetelną w tej części w której przyjęto wysokość sprzedaży towarów według cen przy zastosowaniu rabatów wynikających z zakwestionowanych paragonów fiskalnych. Zarzut strony skarżącej iż prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe nie zostały przez organ podatkowy zakwestionowane jako dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów należało uznać zatem za bezpodstawny.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe sprzedaży towarów z rabatami wynikającymi z zakwestionowanych paragonów fiskalnych.

Na wstępie powyższych rozważań należy wskazać, iż rację ma strona skarżąca podnosząc, iż to ona a nie organ podatkowy decyduje o wysokości ceny za jaką zbywa towar. Podnieść wszak jednak należy, iż organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie podważył cywilnoprawnej zasady swobody umów czy wynikającej z powołanej przez skarżącą ustawy o cenach swobody, kształtowania cen. Organy podatkowe jedynie zakwestionowały wskazany przez skarżącą przebieg zdarzeń gospodarczych. Obowiązek podatkowy obciąża bowiem stronę skarżącą w związku z określonym zdarzeniem gospodarczym. Organy podatkowe zaś w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie tylko że są uprawnione ale wręcz zobowiązane ustalić prawidłowy przebieg tych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy zachodzą wątpliwości co do ich przebiegu. Trafnie organy podatkowe wskazują, iż w przedmiotowej sprawie działania jakie zostały przez nie podjęte nie zmierzały do ustalenia ,,obiektywnej wartości rynkowej spornych ,,transakcji", a jedynie pominięcie przy ocenie skutków podatkowych okoliczności, które nie zachodziły w rzeczywistości.

Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe nie kwestionowały stosowanych przez podatnika przecen niektórych partii towarów. Poza sporem bowiem było uznanie przecen towarów w przedziale przyjętych przez stronę skarżącą progów przecenowych, które przewidywały przecenę towarów nawet do 90% w stosunku do cen pierwotnych. W postępowaniu natomiast zakwestionowano rabaty dodatkowe w stosunku do towarów już pierwotnie objętych obniżką zgodnie z przyjętymi progami przecenowymi.

Strona skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego podnosiła, iż fakt stosowania zakwestionowanych przez organy podatkowe rabatów potwierdzają paragony z kas fiskalnych. Niewątpliwie paragon mieści się w katalogu dowodów przewidzianych w art. 181 ordynacji podatkowej. Paragon zaś jak każdy inny dowód przeprowadzony w postępowaniu podatkowym podlega ocenie organów. Taka ocena winna być dokonana w powiązaniu z pozostałymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Wbrew stanowisku skarżącej spółki z faktu posiadania przez nią paragonów z kasy fiskalnej na których widnieją ,,przedmiotowe wysokie rabaty" nie można w sposób niepodważalny wywodzić iż faktycznie rabaty te zostały udzielone. Aby bowiem można było uznać, iż paragon fiskalny odzwierciedla zdarzenie, które dokumentuje, określone zdarzenie gospodarcze, musi wystąpić w rzeczywistości. Zatem organy podatkowe pomimo posiadania przez stronę skarżącą paragonów fiskalnych z wykazanymi dużymi rabatami uprawnione były do zbadania czy transakcje udokumentowane przedmiotowymi paragonami rzeczywiście zaistniały.

Wskazać należy, iż przedmiotowe paragony jako mieszczące się w katalogu dowodów objętych ordynacją podatkową (art. 181) zasadnie wbrew stanowisku podatnika zostały poddane ocenie organów podatkowych. Gdyby nawet podzielić stanowisko podatnika, iż na dzień przeprowadzenia kontroli podatkowej nie był zobowiązany do przechowywania przedmiotowych paragonów fiskalnych to wedle Sądu skoro paragony te zostały okazane organom to zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej stanowiły one dowód w sprawie i jak każdy inny dowód podlegały ocenie organów podatkowych. W sytuacji bowiem takiej jak to wskazuje strona skarżąca a mianowicie iż nie była zobowiązana do dnia kontroli przechowywać przedmiotowe paragony, to wejście w ich posiadanie przez organy podatkowe nie powoduje, że dowody te tracą na znaczeniu i nie sposób uznać iż zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem w kontekście ogólnej zasady dopuszczalności dowodu wyrażonej w art. 180 ordynacji podatkowej. Podkreślić należy iż przedmiotowe paragony i wynikające z nich zapisy zostały zakwestionowane w oparciu o inne przeprowadzone w sprawie dowody i rzetelność zapisów wynikająca z tych paragonów została oceniona w aspekcie całokształtu zebranych w sprawie dowodów.

Dokonując w pierwszej kolejności oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy ordynacja podatkowa.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, 124 i 191 ordynacji podatkowej w wyniku dowolnego przyjęcia przez organ, iż zakwestionowane paragony fiskalne nie dokumentują zastosowanych przez podatnika tzw. wysokich rabatów.

Należy zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami ordynacji podatkowej dowodów. Nie sposób zatem uznać za zasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 121, poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Jak już wcześniej wskazano, sporną kwestią w sprawie był fakt czy strona skarżąca dokonywała sprzedaży towarów w cenie jaka wynika z zakwestionowanych w sprawie paragonów fiskalnych a mianowicie, stosując tak wysokie rabaty cenowe.

Wedle stanowiska Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać iż fakt taki rzeczywiście miał miejsce. Podkreślić przy tym należy iż w sprawie nie tyle był kwestionowany fakt wysokości tych przecen co fakt udzielenie rabatów do towarów już przecenionych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jak to trafnie przyjęły organy podatkowe stosowania w rozpatrywanym roku podatkowym ,,przecen towarów", w takim zakresie jak to dokumentować mają zakwestionowane paragony fiskalne.

Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów z których wynikać miałyby wyprzedaże towarów z końcówką ceny wyrażoną w groszach np. 2,58 zł, 12,37 zł, 3,47 zł, a takie to ceny widnieją na zakwestionowanych paragonach. Z okazanych zdjęć przecenionych towarów, reklam dotyczących przecenionych towarów, ceny tych towarów widnieją w pełnych złotych ewentualnie z końcówką pełnych dziesiątek groszy np. 4.90zł. Podawane w reklamach ceny po przecenie w stosunku do cen pierwotnych mieszczą się w przedziale przyjętych przez podatnika progów przecen. Odnośnie stosowanych cen po przecenie podatnik przedstawił również materiały dotyczące wprawdzie okresu nie objętego postępowaniem (artykuły w Gazecie Wyborczej) niemniej dowody te pozwalają zobrazować wysokość przecen stosowanych przez podatnika.

Dodatkowo należy podnieść, iż inne firmy z branży odzieżowej stosowały przeceny towarów w wysokości, odpowiadającej przecenom, które organy uznały za stosowane przez podatnika co również stawowi jedną z okoliczności w oparciu o które podważono zasadnie ceny sprzedaży zakwestionowanych transakcji. Informacje uzyskane przez organ od innych przedsiębiorców branży odzieżowej wbrew stanowisku strony skarżącej nie zostały utajnione. Organ nie ujawnił jedynie tych okoliczności, które dotyczyły danych identyfikujących te podmioty jako objętych tajemnicą skarbową. Rzetelność zakwestionowanych przecen podważa nadto podnoszona przez organy podatkowe okoliczność rejestrowania na kasie sprzedaży tych samych towarów tego samego dnia na kasie o nr ABP [...] według cen mieszczących się w przedziale przyjętych przez spółkę przecen i rejestrowania na kasie o Nr ABP [...] niewielkiej ilości towarów bez rabatu oraz znacznych ilości z bardzo wysokimi rabatami w stosunku do ceny już raz objętej przeceną. Nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej iż w ten sposób pozyskiwała klientów, gdyż przeczy to podstawowej zasadzie działania każdego przedsiębiorcy, który działa w celu pozyskania jak najwyższego zysku. Zasadnie organ odwoławczy zauważa, że skoro podatnik miał możliwość sprzedaży towaru po cenach wyższych, to nieracjonalne byłoby zachęcanie do kupna tego samego towaru w cenach na innym poziomie sprzedaży ze znaczną obniżką cenową. Nieracjonalne również z punktu widzenia klienta byłoby kupowanie odzieży z obniżką cenową według progów przecenowych, skoro ten sam towar tego samego dnia mógł nabyć jeszcze taniej. Na uwagę zasługuje podnoszona przez organy okoliczność, iż sprzedaż towarów dokumentowana zakwestionowanymi paragonami odbywała się w niektórych miesiącach w znacznej mierze w godzinach wieczornych również i po godzinach pracy sklepu. Trudno zaś uznać za mające racjonalne uzasadnienie wyjaśnienie podatnika, iż klienci dokonywali zakupów w późnych godzinach pracy sklepu, a w godzinach wcześniejszych przedpołudniowych dokonywali jedynie oględzin towarów. Skoro sprzedaż zakwestionowanych towarów miała być dokonywana w cenach niemal symbolicznych to trudno przyjąć, iż zachodziła w tak dużych rozmiarach konieczność rozważania przez klientów celowości zaplanowanego zakupu. Fakt, iż zakwestionowane paragony wykazują sprzedaż z dużymi rabatami również w godzinach przedpołudniowych pracy sklepu nie podważa stanowiska organów podatkowych kwestionującego udzielanie przez podatnika tzw. wysokich rabatów. Duża bowiem ilość sprzedaży towarów z wysokimi rabatami w niektórych miesiącach w godzinach wieczornych pracy sklepu została powołana jako jedna z wielu okoliczności w oparciu o które wyciągnęły organy podatkowe wniosek o fikcyjności stosowanych przy sprzedaży dużych upustów cenowych. Podobnie jeśli chodzi o ilość towarów objętych jednym paragonem fiskalnym. Niewątpliwie oceniając poszczególne dowody zebrane w sprawie - każdy z osobna - można mieć wątpliwości co do trafności zajętego w sprawie stanowiska. Oceniając zaś te dowody we wzajemnym powiązaniu a taką ocenę, prawidłowo organy przeprowadziły to zdaniem Sądu należy w całej rozciągłości podzielić pogląd organów podatkowych co do fikcyjności stosowania tzw. dużych rabatów w momencie sprzedaży towarów. Strona skarżąca nie wykazała również, iż stosowała w sprzedaży taki system sprzedaży, który pozwalał na możliwość dokonywania w przeciągu np. 2 minut zaewidencjonować sprzedaż 149 szt. odzieży. Zwrócić należy uwagę na zeznania świadka A. S. – pełniącej obwiązki dyrektora handlowego, z których wynika, że stosowany przez podatnika system sprzedaży dawał możliwości co do rabatów ewidencjonowania sprzedaży w krótkim okresie czasowym ale świadek nie znała szczegółów dotyczących tych możliwości. Na wezwanie zaś organów do wskazania przez podatnika osób, które pracowały w tym systemie strona odpowiedziała, iż nie jest w stanie podać tych osób co czyni wątpliwym możliwość prowadzenia sprzedaży w sposób przedstawiony przez stronę. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, iż niemożliwym jest sprzedaż takiej ilości towarów w tak krótkim odstępie czasowym jak wynika z niektórych zakwestionowanych paragonów sprzedaży skoro uwzględni się czas niezbędny na wydrukowanie paragonu, naniesienie na niego dokonanej sprzedaży, fakt przyjęcia gotówki od klienta i jej rozliczenia, a wszystkie paragony dotyczyły sprzedaży gotówkowej. W tym zakresie zasadnie organy odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków A. S. czy I.K. Jeśli chodzi o świadka A. S., to jako dyrektor handlowy świadek ten nie rejestrowała sprzedaży na kasie fiskalnej, nie znała na czym polegał system Small Business. Z kolei świadek I. K. pełniąca obowiązki kasjera zeznała, że procent rabatu w kasie fiskalnej wpisywał kasjer ręcznie, co wyklucza zadaniem Sądu sprzedaż ponad 100 szt. odzieży w przeciągu 2 minut. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż przesłuchane w charakterze świadków klientki strony skarżącej nie potwierdziły sprzedaży towarów w jakimś szczególnym trybie. Wręcz zaznały iż dokonywały zakupu tych towarów w sprzedaży tradycyjnej płacąc należności za nabywany towar ,,przy kasie" w wysokości jaka widniała na metce z podaną na niej ceną.

Sprzedaż takiej dużej ilości towarów po cenach jaka widnieje na zakwestionowanych paragonach stoi zdaniem Sądu w sprzeczności ze strategią działania spółki przedstawioną w splotach reklamowych czy też na stronie internetowej z której wynika, że to ostatnie modele były przecenione, czy też informacje iż strona skarżąca sprzedaje krótkie serie zapewniające częste rotacje kolekcji. Zakwestionowane paragony (w przeciwieństwie do tych paragonów, które dokumentują sprzedaż towarów objętych niezakwestionowaną przeceną) wykazują wysokość udzielonych rabatów. Świadczy to o udzielaniu kolejnej przeceny (rabatu) w momencie zakupu. Z zebranego zaś materiału dowodowego nie wynika aby towary objęte przeceną zgodnie z przyjętymi progami przecen w momencie ich sprzedaży objęte były kolejną przeceną. Na powyższą okoliczność podatnik nie przedłożył bowiem żadnych dowodów. Przesłuchani w charakterze świadków wskazani klienci dokonujący zakupu przecenionych towarów zeznali, iż cena sprzedaży zakupionych przez nich towarów widniała na metce towaru. O wysokości ceny sprzedaży towaru dowiadywali się z metki na której widniała cena aktualnej sprzedaży po przecenie. Gdyby zaś przyjąć wyjaśnienia podatnika, że w momencie sprzedaży klienci uzyskiwali kolejne przeceny, to z pewnością fakt ten zostałby przez przesłuchanych świadków wskazany. Żadna z przesłuchanych klientek strony skarżącej nie podała ,,zaskoczenia" iż w momencie zakupu otrzymała kolejny rabat obniżających cenę wykazaną na metce.

Z przedłożonych przez podatnika spisów inwentaryzacyjnych wynika iż w spisach tych ujmowano towary po obniżonej już cenie co wykazał organ w decyzji wskazując na ceny pierwotne i te po obniżce. Znamiennym jest fakt, iż w spisie inwentaryzacyjnym z marca (z dużą ilością sprzedaży przecenionych towarów) brak jest ujęcia towarów w cenach jakie widnieją na zakwestionowanych paragonach. Podatnik podnosił, iż na bieżąco przeceniano towary, które sprzedawano, stąd brak tych towarów w spisach inwentaryzacyjnych. Wyjaśnienia strony skarżącej w tejże kwestii trafnie organy podatkowe nie uznały za wiarygodne już chociażby z tej przyczyny a mianowicie, że żadna z przesłuchanych w charakterze świadka klientka podatnika nie potwierdziła takiego przebiegu transakcji iż dopiero w momencie zakupu towaru uzyskiwała informację o cenie towaru. Wszystkie przesłuchane w sprawie klientki strony skarżącej zeznały, iż cena zakupionych przez nie towarów widniała na metce dołączonej do towaru. Z kolei na sposób przyjąć, iż wszystkie przecenione towary z tzw. dużymi rabatami zostały sprzedane na koniec miesiąca i stąd nie ma ich w miesięcznych spisach inwentaryzacyjnych, skoro z analizy zakwestionowanych paragonów wynika, że sprzedaż towarów z dużymi rabatami miała miejsce ostatniego dnia miesiąca i to w godzinach tuż przed zamknięciem sklepu. Paragon fiskalny o nr [...] z dnia 10 marca 2005 r. na który powołuje się w skardze strona skarżąca potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż sprzedaż towarów nim objętych została dokonana z upustem cenowym, który nie miał miejsca. Z akt sprawy wynika, iż w spisach inwentaryzacyjnych sporządzonych na dzień 28 lutego 2005 r. i 31 marca 2005 r. sprzedaż towarów objętych paragonem o Nr [...] z dnia 10 marca 2005 r. była niższa od ceny wykazanej w spisie na dzień 31 marca 2005 r. I tak strona na przykładzie powyższego paragonu fiskalnego wykazała ceny towarów:

- trykot nr 2961943702 – 1 szt. w cenie 2,64 zł

- spodnie nr 1650435804 – 1 szt. w cenie 3,55 zł

- spodnie nr 1650435731 – 1 szt. w cenie 3,55 zł

- sweter nr 1853 – 1 szt. w cenie 3,55 zł

- spódnica nr 153501 – 1 szt. w cenie 3,55 zł

- sweter nr 1899 – 1 szt. w cenie 3,55 zł

- żakiet nr 1963626151 – w cenie 8,10 zł

- kożuch nr 2764282313 – w cenie 6,28 zł

W spisach inwentaryzacyjnych sporządzonych na 28 lutego 2005 r. i 31 marca 2005 r. towary te wykazano w niżej wymienionych cenach jednostkowych i cenach sprzedaży brutto:

- trykot nr 2961943702 – 8 szt. w cenie 7,07 i 29 zł

- spodnie nr 1650435731 – 1 szt. w cenie 8,38 zł i 39 zł

- spodnie nr 1650435804 – 2 szt. w cenie 24,07 zł i 49 zł (na dzień 28 lutego 2005 r.)

- sweter nr 1853 – 9 szt. w cenie 6 zł i 39 zł

- spódnica nr 1531501 – 4 szt. w cenie 34,40 i 49,00 zł (na dzień 28 lutego 2005 r.)

- sweter nr 1899 – 2 szt. w cenie 25,80 zł i 39,00 zł ( na dzień 28 lutego 2005 r.)

- żakiet nr 1963626151 – 12 szt. w cenie 30,53 i 99,00 zł

- kożuch nr 2764282313 – 7 szt. w cenie 36,43 i 79,00 zł (na dzień 28 lutego 2005 r.)

Powyższe potwierdza, iż paragon o jakim mowa wyżej dotyczy sprzedaży towaru w cenie która nie została w żaden sposób potwierdzona (poza zakwestionowanym paragonem). Trudno w okolicznościach niniejszej sprawy przyjąć, iż taki sam towar zostaje sprzedany po cenie niższej od ceny tego samego towaru wykazanej w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym w terminie późniejszym od daty transakcji sprzedaży. Należy podkreślić, iż sama strona skarżąca w toku postępowania w odwołaniu od decyzji I instancji podała, iż w spisach inwentaryzacyjnych umieszczano cenę towaru po przecenie. Zatem udzielanie kolejnego rabatu w momencie sprzedaży przecenionego towaru zasadnie zostało przyjęte przez organ jako kolejny upust (rabat), który z przyczyn o których mowa wyżej nie mógł mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Fakt, iż w spisach inwentaryzacyjnych sporządzanych na koniec miesiąca ujmowano towary w cenach po przecenie przykładowo można wskazać na spis inwentaryzacyjny sporządzony na dzień 31 marca 2005 r. w którym ujęto przykładowo: spodnie Nr 1650435804 w cenie 24,07 zł zaś te same spodnie o tym samym numerze w spisie inwentaryzacyjnym sporządzonym na dzień 28 luty 2005 r. zostały ujęte w cenie 49 zł; spódnica nr 1531501 w cenie 34,40 zł i odpowiednio 49,00 zł, sweter o Nr 1853 w cenie 8,38 zł i odpowiednio 39,00 zł. Powyższe dane przeczą jednoznacznie twierdzeniom podatnika, iż w spisach inwentaryzacyjnych nie ujmowano przecenionych towarów w cenach po przecenie. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż niezakwestionowane paragony sprzedaży z przecenami zawierają jedynie cenę za jaką towar sprzedano bez wykazania upustu cenowego. Zakwestionowane zaś paragony oprócz ceny sprzedaży zawierają wielkość upustu cenowego, a fakt jego zastosowania podatnik w żaden sposób nie wykazał. Wyjaśnieniom podatnika w kwestii stosowania przez niego wysokich upustów cenowych przeczą te wszystkie okoliczności ujawnione w toku postępowania podatkowego, które w sposób bardzo szczegółowy zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy powołane. Należy podkreślić, iż organ podatkowy uwzględnił przedstawione przez stronę dowody i ocenił je dając temu wyraz w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Skoro bowiem organ na podstawie art. 191 ordynacji podatkowej korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru wiarygodności to uczynił to zgodnie z prawem. Takie stanowisko potwierdza również liczne orzecznictwo sądowo – administracyjne między innymi stwierdzając, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o/z w Katowicach z dnia 4 października 2000 r. I SA/Ka 686/2000 iż ,,nie danie przez organy podatkowe wiary wyjaśnieniom podatnika, nie popartymi innymi dowodami mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 191 ordynacji podatkowej". Podnoszone w skardze argumenty spółki iż w okresie objętym sporem w sektorze odzieżowym odnotowano znaczny spadek zyskowności czy też fakt, iż spółka skarżąca zatraciła płynność finansową pozostają bez wpływu dla przedmiotowej sprawy skoro spór dotyczy jedynie kwestii stosowania przez podatnika upustów cenowych.

W myśl art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Skoro zasadnie organy podatkowe uznały, iż strona skarżąca dokonała sprzedaży towarów w ilości widniejącej na zakwestionowanych paragonach fiskalnych, ale w cenie bez upustów cenowych z tych paragonów wynikających to zasadnym było uznanie prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych dla celów podatku VAT za nierzetelne w części która dotyczy wykazanego obrotu z tych zakwestionowanych paragonów fiskalnych. Wbrew stanowisku strony skarżącej organ odwoławczy zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zastosowano instytucji szacowania podstawy opodatkowania przewidzianej art. 23 § 1 ordynacji podatkowej. W sprawie bowiem mamy do czynienia z sytuacją przewidzianą w art. 23 § 2 ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania (obrót) wynikała z wielkości wykazanych zakwestionowanymi paragonami bez uwzględnienia rabatów uznanych jako nie mających w rzeczywistości zastosowania. Skoro zatem podstawa opodatkowania w części dokumentowanej zakwestionowanymi paragonami została określona poprzez doliczenie do ceny z nich wynikających wielkości rabatów, które nie zostały zastosowane to tym samym prawidłowo organu odwoławczy przyjął, iż w sprawie nie doszło do szacowania podstawy opodatkowania.

Podnoszone zatem w skardze kwestie dotyczące możliwości szacowania podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie są bezprzedmiotowe.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyjaśnienia wymaga, że art. 83 ust. 3 i 3a dopuszczają przedłużenie czasu kontroli. Organ wyjaśniał już w zaskarżonej decyzji, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie kontrolne wobec podatnika zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] r. i doręczone stronie w tym samym dniu wraz z upoważnieniem nr [...] , w którym wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 18 sierpnia 2008 r. Następnie termin zakończenia kontroli był przedłużany na podstawie postanowienia z 12 sierpnia 2008 r. do 17 października 2008 r., z 9 października 2008 r. do 17 grudnia 2008 r., z 16 grudnia 2008 r. do 17 lutego 2009 r., z 10 lutego 2009 r. do 17 kwietnia 2009 r. i z 16 kwietnia 2009 r. do 05 maja 2009 r. Postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli zostały doręczone pełnomocnikowi strony, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W dniu 05 maja 2009 r. został sporządzony protokół kontroli i doręczony pełnomocnikowi strony 07 maja 2009 r. W związku z powyższym zarzut o przeprowadzeniu kontroli w dniach 30 stycznia 2009 r., 10 lutego 2009 r. i 12 marca 2009 r. z naruszeniem przepisów postepowania jest niezasadny.

Dodatkowo należy podnieść, iż sam fakt długiego czasu trwania kontroli nie może wpłynąć na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako że okoliczność powyższa sama w sobie nie wywiera wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Reasumując zatem skoro podnoszone w skardze zarzuty okazały się bezzasadne skarga na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu.