Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 662/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3-3a,  art. 15
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Tadeusz Haberka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD3.4100.27.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Skarżącej kwotę 4 017,00 ( cztery tysiące siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 7.08.2020 r. nr 0220-SPV- 2.4100.3.2018.BA77882, 0220-SPV-2.4100.5.2020.69 określającą A Sp. z o.o. (dalej Strona, Podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok i uchylił tą decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki

Organ I instancji ustalił, iż Podatnik zaniżyła przychody o kwotę 35.724,00 zł, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 31.177,46 zł.

Zaniżenie przychodu o kwotę 35.724,00 zł wynikało z potrąceń wynikających z list płac dotyczących umów zleceń "wypłaconych w styczniu 2017 r.".

Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 31.177,46 zł wynikało z:

– zawyżenia wartości amortyzacji budynku o kwotę 11.970,02 zł, zaniżenia wartości amortyzacji samochodu Volkswagen Transporter o kwotę 510,00 zł,

– zawyżenia kosztu uzyskania przychodu o kwotę 6.572,50 zł przez nieprawidłowe dokonanie jednorazowej amortyzacji programów komputerowych,

– zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.000,00 zł przez zaewidencjonowanie wartości usług doradczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B Sp. z o.o. (...) NIP (...) oraz C Sp. z o.o. ul. (...) NIP (...)

– zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 82.000,00 zł przez zaewidencjonowanie wartości usług wykonania "Modułowego Systemu do kompleksowego zarządzania Agencją Pracy" udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez D,

– zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w marcu 2016 r. o kwotę 114.072,33 zł, w lipcu 2016 r. o kwotę 30.439,00 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w kwietniu 2016 r. o kwotę 9.618,15 zł, i w grudniu 2016 r. o kwotę 38.006,00 zł przez błędne ewidencjonowanie kosztów wynagrodzeń,

– zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.737,04 zł z tytułu zakupu okularów korekcyjnych dla członków zarządu Spółki,

– zaewidencjonowania kwoty 6.895,08 zł z tytułu zakupu ubezpieczeń bez uwzględnienia rozliczeń międzyokresowych,

– zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.400,00 zł stanowiącą darowiznę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wywodził, iż zaniżenie przychodów wynika z niezaewidencjonowania kwoty 35.724 zł. wynikające z potrąceń kosztów korzystania z lokali mieszkalnych z wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia wypłacanych w styczniu 2017 roku. W ocenie organu usługa wynajmu mieszkań została wykonana w grudniu 2016 roku. Wobec tego przychód z tego tytułu zgodnie z artykuł 12 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) również należny jest w grudniu i stanowi przychód w 2016 roku.

W ocenie organu spółka zawyżyła koszty amortyzacji budynku administracyjno - biurowego z garażem. Organ zakwestionował podwyższenie wartości tego budynku 230574,50 zł. na kwotę tę złożyła się wartość usług budowlanych świadczonych przez D, udokumentowanych fakturami wymienionymi w tabeli nr 10 na str. 10-11 decyzji organu I instancji na łączną kwotę netto 61.637,00 zł oraz E, wymienionymi w tabeli nr 11 na str. 11 decyzji organu I instancji, o łącznej wartości netto 76.330,00 zł.

Organ uznał, iż z przeprowadzonych dowodów w tym zeznań D.L. oraz jego podwykonawcy wynika, że zrealizował on pracę w budynku administracyjno-socjalnym. Spółka natomiast zaewidencjonowała wystawione faktury na koncie dotyczącym budynku warsztatowego w łącznej kwocie 48 000 zł. W związku z tym organ uznał, że ponieważ żadne prace w budynku warsztatowym nie zostały wykonane, doszło do zawyżenia wartości początkowej budynku warsztatowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wartości początkowej budynku socjalno- mieszkalnego nie można zaliczyć także kwoty 4 815 zł wynikającej z faktury wystawionej przez firmę C.

W ocenie organu firma ta nie miała możliwości wykonania prac objętych tą fakturą w okresie przed wystawieniem faktury nie zatrudniała żadnych pracowników nie korzystała również z podwykonawcą. Pomimo wezwań firma C nie udzieliła żadnych wyjaśnień odnośnie wykonywanych robót. Z ogólnodostępnych informacji wynika natomiast, że firma ta w okresie wystawienia faktur prowadziła instruktaż tańca ponadto jej właścicielka była zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy podpisując umowę na roboty budowlane nie miała żadnego doświadczenia w świadczeniu usług budowlanych i nie zatrudniała pracowników mogących wykonać te prace. W świetle powyższego organ uznał, że faktura nie dokumentuje usług faktycznie wykonanych a wobec tego nie może podwyższać wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto organ stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie materiałów budowlanych zaliczonych wartości początkowej budynku.

Ponadto organ stwierdził, że błędnie określono datę oddania budynku do użytkowania, jako 30.06.2016 r. W ocenie organu ze względu na prowadzone prace budynek mógł być oddany do użytkowania najwcześniej w październiku natomiast według bazy danych organów skarbowych budynek został wskazany, jako adres zamieszkania z najwcześniejszą datą września 2016 r. Wobec tego spółka zawyżyła koszty odpisy amortyzacyjne za miesiące od lipca do października.

W ocenie organu również usługi marketingowe, doradcze i programistyczne na podstawie faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. oraz E sp. z o.o.

Organ wskazał, że D.L. na podstawie umowy pełnił w A Sp. z o.o. pełnił funkcję dyrektora generalnego.

Skarżąca przedstawiła również umowę o świadczenie usług doradczych zawartą 1.09.2016 r. pomiędzy Skarżącą jako Zleceniodawcą a B Sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa D.L. - Zleceniobiorcę na świadczenie usługi doradczej w zakresie wyboru firmy serwisującej sprzęt i infrastrukturę informatyczną na rzecz Zleceniodawcy. Zadaniem Zleceniobiorcy była analiza i wyszukiwanie firmy lokalnej w zakresie bieżącej konserwacji infrastruktury teleinformatycznej oraz sprzętu komputerowego z instalacją programów komputerowych i sterowników. Za wykonanie usługi ustalono wynagrodzenie w wysokości 2.000,00 zł netto.

Ani Zleceniobiorca ani Skarżąca nie przedstawiły żadnych dowodów wykonania usług. Organ podkreślił także powiązania osobowe pomiędzy podmiotami. Wskazał, że we wszystkich funkcje zarządzające pełnił D.L.. Potwierdził on wykonywanie usług jednak również nie umiał podać szczegółów nie potrafił wskazać, jakie firmy poddano weryfikacji nie umiał wskazać, jakie firmy zostały wybrane.

Jak wynika z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności B Sp. z o.o. jest działalność agencji pracy tymczasowej. Firma ta wg danych posiadanych przez organy podatkowe nie zatrudniała pracowników (brak deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11), a jej siedziba mieści się pod tym samym adresem, co siedziba A Sp. z o.o.. Jednak w trakcie przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej oględzin miejsca prowadzenia działalności Skarżącej nie stwierdzono żadnego pomieszczenia oznaczonego firmą B Sp. z o.o. Dodatkowo przesłuchani przez organ I instancji pracownicy Strony, pomimo zajmowania siedziby pod tym samym adresem, co siedziba B Sp. z o.o. nie posiadali podstawowej wiedzy na jej temat. A.A. (specjalista ds. personalnych) zeznała, iż wie tylko, że jej prezesem jest D.L., a jej siedziba to "również (...), zajmuje część jednego z pokoi. Zajmuje pokój razem z J.M.. Chyba na drzwiach pomieszczenia jest napis marketing". Nie wiedziała, czy podmiot ten zatrudniał pracowników. Wskazany J.M (menadżer ds. logistyki, a od 16.08.2016r. specjalista ds. logistyki) oświadczył, iż w 2016 r. nie znał firmy B Sp. z o.o. Nie miał wiedzy, czy w pomieszczeniach, które zajmowała Skarżąca, znajdowała się inna spółka. Podobnie A.K (dyrektor personalny) zeznała, iż wie, że jest taka spółka, a jej prezesem jest D.L., co wie ze słyszenia. Nie wie natomiast, gdzie jest siedziba tej spółki.

Kolejnym argumentem przemawiającym za stwierdzeniem, że faktura nr (...) wystawiona przez B Sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych jest fakt, iż w dokumentacji księgowej Skarżąca nie zaewidencjonowała żadnych wydatków na rzecz jakichkolwiek firm serwisujących sprzęt, których ofertę miała przedstawiać ww. spółka.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku usługi udokumentowanej fakturą VAT nr (...)z 3.10.2016 r. wystawioną przez E Sp. z o.o. NIP: (...), na kwotę netto 5.000,00 zł, która wg Skarżącej dotyczy usługi w zakresie wyboru programu komputerowego dla A Sp. z o.o.

Na podstawie umowy z 1.06.2016r. Skarżąca zleciła już wykonanie "Modułowego Systemu do kompleksowego zarządzania Agencją Pracy". Tym samym budzi wątpliwość zawarcie umowy o usługi doradcze w zakresie wyboru programu dla A Sp. z o.o. w krótkim czasie po jego zakupie.

Ponadto z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto wynika, że E Sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, zatem nie zatrudniała pracowników. Dodatkowo, pomimo wystawienia kwestionowanej faktury VAT nr 1/2016 z 3.10.2016 r. nie rozliczyła podatku należnego wynikającego z tej faktury w deklaracji VAT. Dodać również należy, iż wg wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności spółki była obróbka mechaniczna elementów metalowych. W 2016 r. jej siedziba mieściła się we Wrocławiu ul. (...) wirtualne biuro).

Ocenie organu brak wiedzy, przede wszystkim D.L., co do szczegółów współpracy, powiązania osobowe, profil działalności spółek rzekomo świadczących usługi doradcze, brak jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania przedmiotowych usług, okres wystawienia faktur, to okoliczności przesądzające o wyłączeniu przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów Spółki A Sp. z o.o. Nie można, bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługi doradcze, których wykonanie nie zostało udowodnione.

Organ zakwestionował także zakup w czerwcu 2016 usług wykonania modułowego systemu kompleksowego zarządzania agencją pracy. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że system taki używany był przez skarżącą już wcześniej. Natomiast program (...), który wg zeznań A.A. oraz A.K. zastąpił "Modułowy System do kompleksowego zarządzania Agencją Pracy", zgodnie z ewidencją środków trwałych został przyjęty do użytkowania 29.07.2016 r.

Odnosząc się do treści zeznań M.P., mając przy tym na uwadze zeznania pracowników A Sp. z o.o. o korzystaniu z "Modułowego Systemu do kompleksowego zarządzania Agencją Pracy" w 2016 roku (a nawet jak oświadcza pani A.A. już w grudniu 2015 roku), Organ uznał, że nie jest możliwe, aby wdrożenie przedmiotowego systemu nastąpiło dopiero w grudniu 2016r., (co zeznał ww. świadek). Ponadto żaden z pracowników spółki A nie wspomina o programie informatycznym, który był instalowany i wdrażany, łącznie ze szkoleniem przeprowadzonym przez pana M.P. Nawet osoby, które wymienia on, jako osoby osobiście przez niego instruowane ("Ania lub Aneta, i chyba Jarek i Irena") w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie wspominają o szkoleniu w zakresie tego Systemu. Organ podkreślił, iż wszystkie prace związane z wdrożeniem omawianego programu miały trwać 100 godzin i miały być przeprowadzone w siedzibie A Sp. z o.o.

Organ wskazał również, że wykonawca systemu nie potrafił precyzyjnie wskazać, jakie prace i w jakim terminie wykonał. Nie podał wiarygodnych szczegółów realizacji projektu. Strona nie przedstawiła również żadnych innych dokumentów potwierdzających istnienie programu- licencji, instrukcji, materiałów szkoleniowych. Także pracownicy nie dysponowali żadnymi dokumentami potwierdzającymi odbycie szkolenia.

Podkreślono również, że świadkowie określili program, jako bardzo łatwy i prosty w obsłudze natomiast jego cena określona była na znaczną kwotę. Przedstawione przez spółkę dokumenty i zeznania nie wskazują, w jaki sposób ustalono cenę za wykonanie programu. Dla porównania koszty programów, które zastąpiły system nie przekraczają kwoty 4000 zł netto. Organ podkreślił ponadto, że system nie został za ewidencjonowany w ewidencji środków trwałych

Uznał, że strona nieprawidłowo dokonała jednorazowej amortyzacji programów komputerowych ocenie organu art 16k pkt 7 u.p.d.o.p. nie miał w 2016 r zastosowania do programów komputerowych.

Ponadto organ stwierdził, że w miesiącu kwietniu i grudniu ujęto wynagrodzenia, dla których nie stwierdzono faktycznie dokonanych wypłat. Brak wypłaty wynagrodzenia w miesiącach kwietniu i grudniu 2016r. w kwotach ujętych na listach wynagrodzeń i przyjęcie tych kwot do kosztów podatkowych spowodowało naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p..

Organ zakwestionował też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup okularów korekcyjnych dla członków zarządu spółki.

Organ wskazał, że 16 ust. 1 pkt 38 i 38a tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym, że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego (pkt 38) oraz wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (pkt 38a).

W ocenie organu, aby wydatki na rzecz prezesa zarządu mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów winien łączyć go ze spółką stosunek pracy lub inny równorzędny. W przypadku, gdy prezes zarządu nie jest pracownikiem spółki, konieczność ponoszenia przez spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu spółki, przewidujących zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami spółki. Strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałaby podstawa prawna do ponoszenia przez Nią świadczeń rzeczowych na rzecz członków zarządu, którzy nie są pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy. Brak, zatem podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na finansowanie świadczeń zdrowotnych członka zarządu. Niewątpliwie wydatki na zakup okularów korekcyjnych służą osobistym celom członka zarządu.

Organ zakwestionował też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup polis ubezpieczeniowych w dacie ich poniesienia ocenie organu zgodnie z art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. Wydatki te winny być rozliczane proporcjonalnie do okresu objętego ubezpieczeniem.

Z kosztów wyłączono też darowizny przeznaczone na cele statutowe sudeckiej izby przemysłowo handlowej oraz gminy Żarów. jako podstawę organ wskazał art. 16 ust 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o postępowaniu organ stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania zebrano w stopniu dostatecznym materiał dowodowy podkreślił, iż strona w toku postępowania nie udzielała wyjaśnień w odpowiedzi na zapytania organów wskazał, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości, co do brzmienia przepisów prawa a nie wątpliwości, co do stanu faktycznego.

Wskazał, iż podatnik miał w toku postępowania możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału. Podkreślił, że może w toku prowadzonego postępowania wykorzystać dane zgromadzone w innych postępowaniach, jednakże jego oceny tych dowodów dokonano z uwzględnieniem dowodów zebranych w postępowaniu. Za niedopuszczalne uznał żądanie, aby przed wydaniem decyzji miał informować stronę o dokonanej ocenie dowodów. Podkreślił, że strona nie występowała w toku postępowania z wnioskami dowodowymi w szczególności z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego a w ocenie organu dowód taki był zbędny.

W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. Art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p.;

2. Art. 2a O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;

3. Art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art.l39§ 1 O.p. przez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie kontroli podatkowej od 20.09.2017 i postępowania podatkowego do 10.08.2020.r.

4. Art.123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść Strony.

5. Art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie przez błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegający na błędnej ocenie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do nieprawidłowych ustaleń faktycznych zaprezentowanych w decyzji, organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem wszechstronnie udowodnione i dlaczego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez stronę.

6. Art. 193§ 1 i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie uznanie księgi podatkowej za dowód we wskazanym zakresie, pomimo, że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, który miał miejsce i w oparciu o zapisy w tych księgach organ dokonał ustaleń zaprezentowanych w decyzji w odmienny sposób interpretując dowody, na których się oparł podatnik wykazując wysokość: uzyskanego przychodu, poniesionych kosztów, podstawy opodatkowania i podatków.

7. Art. 155 §1, art.122 i art.199 O.p przez niewłaściwe zastosowanie, nakładając na Podatnika obowiązek złożenie wyjaśnień na piśmie we wskazanym w wezwaniach zakresie (tj. w zakresie okoliczności stanowiących element stanu faktycznego), przez co organ podatkowy naruszył wskazane przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie, a także, wynikającą z art. 121 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

8. Art. 181 § O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania jak również nie wyjaśnił, dlaczego w sposób odmienny dokonał oceny prawnej dowodów przedstawionych przez Stronę.

10. Art. 188,art.l92, O.p. przez nie zastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wykazaną przez organ można uznać za udowodnioną,

11. Art.210 art § 1 pkt 6 i §4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Strona Skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane przepisy prawa w tym:

- art. 7 ust. 1, 2 i 5 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt. 1 i 2, ust.3, art. 15 ust. II ust. 4, ust.4b, ust.4c, ust.4h, art. 16 ust. 1 art. 16b u.o.d.o.p.,

- art. 13, art. 20 ust. 1 i 2, art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz.330 z późn. zm.)

- § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi wskazano na skomplikowany i niejasny system prawa podatkowego, za co podatnik nie powinien ponosić konsekwencji. Stwierdził, że sam ustawodawca, założył, że podatnik w oparciu o uchwalone przepisy prawa podatkowego nie będzie w stanie sam określić wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości z góry zakładając, że zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej deklaracji - zeznania, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości.

Zdaniem Strony, jeżeli ustawodawca tworzy przepisy, które są niejednoznaczne nieprecyzyjne i różnie interpretowane i daje możliwość określania prawidłowej wysokości tego podatku naczelnikowi urzędu skarbowego, to nie ma stabilności podatkowej a podatnik nie ma możliwości w sposób prawidłowy określić wysokości zobowiązania podatkowego a właściwym do określenia jego wysokości organ podatkowy tez ma dużo wątpliwości.

To w interesie Spółki jak i społecznym jest, by podatki płacić w prawidłowej wysokości, aby podatnik to mógł uczynić, to jak już wyżej wskazano podatki nie mogą być niejasne, nieprecyzyjne i niestabilne, skoro ustawodawca założył, że prawidłową wysokość podatków może określić tylko organ- naczelnik urzędu skarbowego, to nie budzi wątpliwości, że Spółka nie jest w stanie w oparciu o tak uchwalone przepisy w sposób niebudzący wątpliwości określić wysokość podatku, co w pełni potwierdza doręczony protokół, który dokumentuje czynności kontrolne w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016, które rozpoczęto w dniu 20.09.2017r i zakończono w dniu 10.08.2020r. doręczając przedmiotową decyzję.

Wyjaśnił dalej Skarżący, że w myśl zasady wyrażonej w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z tą regułą każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być, zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją stosowania tej zasady jest obowiązek organu drugiej instancji polegający nie tylko na kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz także konieczności ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż organ drugiej instancji ponownie rozpatruje sprawę, a nie odwołanie. Zdaniem Strony Organ odwoławczy rozpatrując przedmiotową sprawę nie sprostał tej zasadzie, gdyż przyjął za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa uznanie przez organ podatkowy I instancji, że:

1. Spółka zniżyła przychód o kwotę 35.724,00 zł z tytułu potrąceń wynikających z list płac dotyczących umów zleceń "wypłaconych w styczniu 2017r.

2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.970,02 zł z tytułu zawyżenia wartości amortyzacji budynku.

3. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 7.000.00 zł z tytułu usług doradczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę B sp. z o.o. oraz E sp. z o.o.

4. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 82.000,00 zł z tytułu usług wykonania "Modułowego Systemu do kompleksowego zarządzania Agencją Pracy" udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez D.

Biorąc pod uwagę, że wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w kontrolowanym okresie, poniesiono w celu uzyskania i zabezpieczenia źródła przychodu i nie były to wydatki wymienione art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatki niestanowiące źródła przychodu.

Zdaniem Strony organ podatkowy w zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że sporne usługi nie zostały wykonane i poniesiona na nie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest w części zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości początkowej budynku administracyjno – biurowego lub administracyjno- socjalnego.

Po pierwsze organ używa zamiennie obu tych określeń, co utrudnia ocenę czy ustalenia dotycząc jednego czy dwóch różnych budynków. Najistotniejsze jednak jest to, że organ zakwestionował podwyższenie wartości początkowej budynku administracyjno-biurowego o kwotę netto 61.637,00 zł wynikająca z faktur wystawionych przez D. Z dalszych jednak wywodów wynika, iż organ uznał, że prace w rzeczywistości wykonano w tym budynku (lub budynku administracyjno- socjalnym) nie zaś w budynku magazynowy. Przy takich ustaleniach zgodzić się należy z organem, że brak podstaw do zwiększania wartości początkowej budynku magazynowego. Jak jednak sam organ wskazuje wartość początkowa budynku magazynowego nie została zwiększona. Została zwiększona wartość początkowa budynku administracyjno – biurowego. Skoro więc organ nie kwestionuje rzeczywistego wykonania prac w tym budynku, nie sposób ocenić czemu kwestionuje podwyższenie jego wartości początkowej. Nie sposób bowiem w istocie ocenić czy organ kwestionuje rzeczywiste wykonanie prac i w którym budynku. Nie wynika też z decyzji w sposób jednoznaczny którego budynku dotyczy podwyższenie wartości początkowej i zawyżenie odpisów amortyzacyjnych. Nie jest podstawą do tego stwierdzenie o zaewidencjonowaniu kwot wynikających z faktur na kontach dotyczących budynku magazynowego. Błędne zaksięgowanie dokumentu nie stanowi samo w sobie podstawy do kwestionowania rzeczywistego poniesienia wydatku.

Powyższa sprzeczność uzasadnienia zaskarżone decyzji wskazuje na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego lub pominięcie części wywodu uzasadnienia.

W tym, więc zakresie w ocenie sądu nie został w sposób jednoznaczny ustalony, co na obecnym etapie uniemożliwia ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Nie jest też dostateczne wyjaśniony stan faktyczny w zakresie przychodów z tytuł zwrotu kosztów utrzymania lokali mieszkalnych. Sąd, co do zasady, zgadza się z organami podatkowymi, że przychód z tego tytułu jest przychodem należnym z chwilą wykonania usługi najmu. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten obejmuje również przychody z tytułu wszelkiego rodzaju otrzymanych odszkodowań i kar umownych, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis ten nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Podstawowym sposobem powstania przychodu z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej są zatem przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane. Zasada ta określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Jak wynika z powyższego, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wiąże przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podatnikowi służy uprawnienie do ich dochodzenia. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Zgodnie zaś z art. 12 ust 3a u.p.d.o.p Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności

Zgodni z tą zasadą przychody z tytułu najmu stają się należne w dacie wykonania usługi za dany miesiąc. "O przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania lub odroczy termin płatności." (Wyrok WSA w Warszawie z 21.03.2018 r., III SA/Wa 1670/17, LEX nr 2486244.) Tak więc co do zasady stanowisko organów uznać należy za prawidłowe. Organy jednak pominęły podnoszone przez Skarżącą twierdzenia, że w taki sam sposób rozliczyła przychody z tytułu usług najmu za grudzień 2015 r. – to jest uwzględniła je w styczniu 2016 r. Organy nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń. Wskazać zaś należy, że podatek dochodowy w przypadku Skarżącej obliczany jest za rok kalendarzowy. Organy winny więc uwzględnić wszystkie zdarzenia – w tym prawidłowość rozliczenia przychodów w czasie zarówno z uwzględnieniem następnego jak i poprzedniego roku podatkowego.

W pozostałym zakresie w ocenie Sądu ustalenia organów należy uznać za prawidłowe. W szczególności dotyczy to usług wykonanych przez firmy B sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz firmę D.

Kwestionując zasadność uwzględniania w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. faktur wystawionych przez wymienione powyżej podmioty na rzecz skarżącej spółki, jako dokumentujących zakup usług organy podatkowe zobowiązane były wykazać zaistnienie okoliczności, na które się powołują. W szczególności należało zebrać kompletny materiał dowodowy i uwzględniając ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalić stan faktyczny. Nałożenie na organ podatkowy obowiązków w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie zwalnia jednak podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Podatnik, kwestionując ustalenia dokonane przez organ podatkowy, winien wskazać dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi podatkowemu niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które okoliczności zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Należy także wskazać, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty system dowodów. Weryfikacja mocy dowodowej poszczególnych dowodów odbywa się na etapie oceny dowodów. Dopiero na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Gwarancją czynnego udziału strony w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy są uregulowania zawarte w art. 190 i 192 O.p. Z przepisów tych wynika, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zapewnienia podatnikowi udziału w przeprowadzanych w ramach tego postępowania dowodach w sposób odpowiadający charakterowi tych dowodów. Zapewnienie udziału w przeprowadzanym dowodzie z zeznań świadków, oględzinach, dowodzie z opinii biegłego odbywa się poprzez zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, a także umożliwieniu stronie zadawania pytań. W przypadku przeprowadzania dowodu z dokumentu zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu polega na umożliwieniu stronie zapoznania się takim dowodowemu i wniesienia uwag. Należy przypomnieć, że włączone do akt rozpoznawanej sprawy dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań, w tym protokoły z zeznań świadków, traktowane są jak dowody z dokumentu. Oznacza to, że w takim przypadku realizacja prawa strony postępowania do czynnego udziału w postępowaniu odbywa się poprzez włączenie tych dowodów do akt sprawy, tym samym umożliwienie stronie postępowania zapoznanie się z tym dowodem i wnoszenie ewentualnych uwag, czy dalszych wniosków dowodowych. Wydanie zatem postanowienia o włączeniu dowodów z innych postępowań do materiału dowodowego sprawy i doręczenie takiego postanowienia stronie realizuje prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Strona posiada bowiem informacje o uzupełnieniu materiału dowodowego o dowody, o których przeprowadzeniu nie była informowana, ma zatem możliwość zapoznać się z tymi dowodami. Żaden z obowiązujących przepisów nie obliguje organu podatkowego do przesyłania stronie (bez wniosku strony o sporządzenie odpisów dokumentów) kserokopii włączonych do akt dowodów. W rozpoznawanej sprawie skarżąca był informowana o włączeniu do akt sprawy dowodów z innych postępowań, zatem miała możliwość zarówno zapoznać się z materiałem dowodowym, jak i wnosić o jego uzupełnienie. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu nie wskazano aby organy podatkowe w jakikolwiek sposób utrudniały stronie dostęp do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym dowodów z innych postępowań włączonych do akt sprawy. Skarżąca miała przez cały czas trwania postępowania dostęp do materiału dowodowego, była we właściwym czasie zawiadamiana o włączaniu dowodów, przeprowadzaniu przesłuchań, dokonywaniu oględzin, jak i terminach do których przedłużano postępowanie. Z akt sprawy takie okoliczności też nie wynikają. Jednocześnie skarżąca nie wskazała w odniesieniu do którego z dowodów czy też okoliczności odmówiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów bądź też naruszona została zasada udziału strony w postępowaniu podatkowym. Brak wskazania konkretnego uchybienia organów podatkowych w tym zakresie i wpływu tego naruszenia na ocenę zebranych w sprawie dowodów uniemożliwia przychylenie się do ogólnikowo sformułowanego w tym zakresie zarzutu strony.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów.

Należy przypomnieć, że kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z przepisu tego wynika zatem, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Jednocześnie należy podkreślić, iż to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania, lub wykazania w inny sposób, nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik może to uczynić wszelkimi przewidzianymi prawnie sposobami, tak aby można było ocenić zarówno sam fakt poniesienia wydatków, jak i związek tych wydatków z przychodem podatkowym świadczący o celowości ich poniesienia.

Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wskazać należy również, że faktura będąca podstawą określenia kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, ewentualnie zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik nie mógłby bez poniesienia wskazanych wydatków funkcjonować, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro faktury nie dokumentują wykonania czynności, które w rzeczywistości zostały zrealizowane, to koszty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić również kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzenia gospodarcze, jakie miały miejsce w rzeczywistości.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę firmy B sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz firmę D na rzecz skarżącej nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. Organy podatkowe w sposób wystarczający i przekonywujący wykazały, iż wystawione faktury mają charakter fikcyjny, niedokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazano, że Skarżąca ani wystawcy faktur nie posiadają żadnych dowodów potwierdzających wykonania takich usług. Także przedstawiciele Skarżącej nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących zakresu wykonanych usług ani osiągniętych rezultatów. Zasadnie przy tym organy wskazują na powiązania personalne i faktyczne pomiędzy tymi firmami i porywające się zakresy obowiązków wynikających z zawartych umów i umowy z D.L. Zasadnie też organy podkreślają wątpliwości, co możliwości wdrożenia "Modułowego Systemu do kompleksowego zarządzania Agencją Pracy" w drugiej połowie 2016, skoro – czego Strona nie kwestionuje - iż program (...), który wg zeznań świadków zastąpił "Modułowy System do kompleksowego zarządzania Agencją Pracy, zgodnie z ewidencją środków trwałych został przyjęty do użytkowania 29.07.2016 r. Skarżąca, poza negowaniem ustaleń organów w tym zakresie nie przedstawiła na żadnym etapie dowodów wykonania usług.

Zasadnie też organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur przez firmę C dowodząc, iż wystawca spornych faktur nie prowadził w badanym okresie działalności w zakresie wynikającym z faktur (prowadził działalność w zakresie instruktaż tańca), w okresie kiedy miały być wykonywane prace zatrudniała tylko jedną osobę na stanowisku biurowym.

Aprobując przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza objęty zarzutem skargi przepis art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności na jakie strona wskazuje w skardze. Skarżąca nie ponosi bowiem "konsekwencji nieuczciwości osób, które sprzedawały jej towar i świadczyły usługi", ale konsekwencje nieprawidłowego dokumentowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, a także dokonywania płatności gotówkowych na rzecz kontrahentów. Skarżąca nie została też postawiona w roli podmiotu, który "jest zobowiązany do inwigilowania swojego kontrahenta", a jedyne oczekiwania jakie miał organ podatkowy to przedstawienie dokumentów, jakie powinna posiadać i dokonywanie weryfikacji kontrahentów z dołożeniem wymaganej od przedsiębiorcy staranności.

Podnosząc zarzut niezastosowania art. 2a O.p. skarżąca nie wskazała, jakie to niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wystąpiły w niniejszej sprawie, które należałoby rozstrzygać na jej korzyść.

Poczynione w sprawie ustalenia nie naruszają pozostałych wskazywanych w skardze przepisów, tj.: art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 187 § 1-3, art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 193 § 1 – 6 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Wbrew temu, co próbuje wskazywać pełnomocnik skarżącej poczynione ustalenia wnioski oraz dowody na jakich oparł się organ podatkowy zostały dokładnie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie można tym samym twierdzić, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie sposób jest też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p., jak też art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w sytuacji, gdy sama skarżąca nie przedstawia: okoliczności związanych z podejmowanymi transakcjami, metodologii podejmowanej współpracy z kontrahentami czy nie podejmuje polemiki z ustaleniami organu podatkowego wskazując na ich wadliwość. Nie sposób jest też uznać, że doszło do naruszenia art. 199a § 3 O.p. albowiem okoliczności przedmiotowej sprawy pozostają poza zakresem zastosowania wskazanego przepisu. Nie znajduje ponadto uzasadnienia zarzut wskazujący na brak wyprzedzającego informowania o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody. Taki obowiązek organu nie wynika z przepisów normujących postępowanie podatkowe, zaś zasadę czynnego udziału strony w postepowaniu wyrażają przepisy zapewniające udział (uczestnictwo) strony przy przeprowadzeniu dowodów (art. 190 § 1 O.p.) oraz dostęp do akt sprawy (art. 178 O.p.), możliwość składania wniosków dowodowych i formułowania stanowisk (art. 188, art. 192 i art. 200 O.p.). W konsekwencji w sprawie nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 44, art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.- z uwzględnieniem wskazanych na wstępie kwestii wymagających dodatkowego wyjaśnienia.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób jednoznaczny ustalić, którego budynku dotyczyły sporne prace i którego wartość początkowa została podwyższona. Powinny także sprawdzić jak były ewidencjonowane przychody potrącane z wynagrodzenia zleceniobiorcą za cały rok podatkowy- z uwzględnieniem zasad rozliczeń międzyokresowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zakresie wskazanym orzekł, jak w sentencji wyroku tj. uchyla zaskarżoną decyzje.