Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 107/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 74 - art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11, art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S. Małek


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2009 r. Spółka z o.o. "H. P." wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących.

Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia.

Spółka z o.o. "H. P." dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Wnisokodawczyni wystawia faktury korygujące w szczególności z powodu: obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, a także z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. Zainteresowana zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących w momencie ich wystawienia. Oznacza to, iż zamierza ona dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej bez uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W związku z powyższym stanem faktycznym "H. P." Spółka z o.o. zadała organowi pytanie: czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, może ona pomniejszyć obrót (podstawę opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej?

W opinii wnioskodawczyni, nie musi ona czekać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy, aby obniżyć VAT należny. W jej przekonaniu, art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT, w rozliczeniu już za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Spółka wywiodła, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika – nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika – sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne, co oznacza finansowanie przez niego kwoty VAT do czasu złożenia deklaracji VAT z miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli ono nie wpłynie – podatnik ponosi ciężar tego podatku.

Ponadto, w opinii Spółki, przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami Unii Europejskiej, wobec powyższego nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 29 ust. 1 i ust. 4-4c, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 13 ust. 1-3 i ust. 5, § 14 ust. 1 i ust. 3-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W oparciu o okoliczności faktyczne sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdził, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia Spółce pomniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. W opinii organu podatkowego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m. in. podmiotów krajowych została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ja do obrotu prawnego - co z kolei może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Ponadto organ wydający interpretację wskazał, iż zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie – jak podała Spółka – prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Organ podatkowy podkreślił, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami.

Pismem z dnia 26 października 2009 r. "H. P." Spółka z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka z o.o. "H. P.", wnosząc o uchylenie powyższego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu – po pierwsze - prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz po drugie - prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U, z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, iż regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Potwierdza to treść art. 90 ust. 1 obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Zatem, w opinii organu, treść art. 29 ust. 4a polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, bowiem jest on zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja sprzeciwia się obowiązującemu prawu Unii Europejskiej.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana również pytaniami zadanymi we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych.

W niniejszej sprawie Spółka wystąpiła o interpretację art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: ustawa o VAT), zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W istocie rzeczy brzmienie tego przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości. Ustawodawca ogranicza prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem przepis ten nie wymaga dalszej interpretacji, zgodnie z zasadą: clara non sunt interpretanda, tzn. to, co jest oczywiste nie wymaga interpretacji.

Z kolei zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1, ze zm., w skrócie: Dyrektywa 112) - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – art. 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast art. 90 cyt. Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy - podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana, na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ww. zasady.

W perspektywie powyższych norm prawa unijnego, podzielając poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np.: wyrok z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administracion Tributaria, LexPolonica nr 418366), Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyrok z 13 stycznia 2010 r., I FSK 1669/08, wyrok 20 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1978/07 oraz wyrok z 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1828/07, CBOSA) oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (zob. np.: wyroki WSA w Warszawie: z 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 655/08, CBOSA oraz z 30 września 2009 r., III SA/Wa 742/2009, LexPolonica nr 2080501 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 lipca 2008 r., I SA/Bd 249/08, LexPolonica nr 1937520), Sąd uznał, iż przepisy art. 73 do art. 90 Dyrektywy 112 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Należy bowiem podkreślić, iż naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy należy stwierdzić, iż regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę neutralności opodatkowania. Należy wskazać, iż neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por.: cyt. wyżej wyrok TS UE z 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98). Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. UE L Nr 71, poz. 1301, w skrócie: Pierwsza Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L NT 145, poz. 1 ze zm., w skrócie: Szósta Dyrektywa). Znajduje ona także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). W tym miejscu należy zauważyć, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT winien być neutralny dla podatnika, a obciążać konsumenta.

Ponadto należy podkreślić, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por.: J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TS UE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok TS UE z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach: C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. przeciwko Belgii, http.: curia.europa.eu).

W związku z powyższym, należy skonstatować, iż VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana, jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Wynika to z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem TS UE, wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (por. m.in.: wyrok TS UE z 24 października 1996 r. w sprawie C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) oraz wyrok z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 s. 211, 226).

W wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94, (cyt. wyżej) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że przepis art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy - w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT - wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyrok TS UE uznał zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Należy dodać, iż Państwa Członkowskie winny - zgodnie z zasadą proporcjonalności - stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. wyroki TS UE: z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide pkt 46 i 47; z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos pkt 52 i 53; z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt; z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu, http: eur-lex.europa.eu).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wspomniany przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem unijnym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa unijnego - zasadą proporcjonalności.

Należy w związku z tym zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego, z drugiej zaś - jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego (art. 108 ustawy o VAT). Powyższe jest tym bardziej nie do zaakceptowania, w kontekście istniejącego orzecznictwa TS UE, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (por. m.in.: wyrok z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Boiken, czy wyrok z 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio).

Ponadto, nie można się zgodzić z poglądem prezentowanym przez organ, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej stanowi formalny element kontrolny, pozwalający powiązać obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. A zatem wskazana argumentacja organu w sytuacji, gdy pomija ona istotne elementy podmiotowe lub przedmiotowe po stronie nabywcy, odnosząc się wyłącznie do jednego wariantu, tj. prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez kupującego, nie może być uznana za prawidłową, w szczególności gdy weźmie się pod uwagę, iż sprzedawca nie ma obowiązku posiadania informacji, czy dany nabywca będzie wykorzystywał nabyte towary (usługi) do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, bądź czy nabywca w ogóle działa w charakterze podatnika VAT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, z uwagi na jego sprzeczność z prawem unijnym - zasadą proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

/-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ S. Małek