Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1147/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. i luty 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] 2015r. nr [...] odmawiającą stwierdzenie nadpłaty "A" Sp. z o.o. (dalej: skarżąca/ spółka) w podatku akcyzowym za grudzień 2008r. oraz luty 2009 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] 2014 r. spółka złożyła w Urzędzie Celnym we W. deklaracje korygujące dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/E (informacja o podatku akcyzowym od samochodów osobowych), za okres od grudnia 2008 r. do lutego 2009 r. Do przedmiotowych korekt spółka załączyła wyjaśnienia złożenia korekt i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Spółka wyjaśniła, że powodem złożenia korekt jest rozliczenie, w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku akcyzowego z tytułu otrzymanych od sprzedawcy (importera) faktur korygujących VAT z ujętymi w ich korektami podatku akcyzowego naliczonego. W uzasadnieniu wniosku skarżąca powołała się na wydaną dla spółki interpretację indywidualną wydaną przez upoważnionego przez Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w której wskazano, że otrzymanie przez spółkę faktur korygujących sprzedaż samochodów osobowych (a w konsekwencji powodujące zmniejszenie lub odpowiednio zwiększenie kwoty akcyzy), w sytuacji opisanej we wniosku (czyli po zapłacie akcyzy od faktur pierwotnych), pozostaje bez wpływu na sposób obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu samochodów osobowych czyli otrzymanie przez spółkę faktur korygujących nie wywołuje żadnych skutków w zakresie wysokości należnego podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją nr [...] z dnia [...] 2015 r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowane, wymienione w sentencji decyzji okresy.

W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa pomniejszenia podatku o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanych ze sprzedażą opodatkowana lub zapłacona od importu. W pierwotnych zaś deklaracjach kwoty zastosowanych pomniejszeń odzwierciedlały wartości akcyzy wynikające z ostatecznego rozliczenia kontrahentów po rabatach i upustach, stanowiących wartość zapłaconej akcyzy. Tym samym organ I instancji uznał, że przyjęcie korekt, w których kwoty obniżeń akcyzy są wyższe niż akcyza zapłacona doprowadziłby do nienależnego zwrotu podatku akcyzowego, który nie został zapłacony.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ podatkowy drugiej instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz podzielił stanowisko w niej zawarte. Uwzględniając przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz istniejące orzecznictwo w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów stwierdził, że całkowicie niezasadne byłoby uznanie prawa do obniżenia podatku akcyzowego wykazanego na fakturze zakupu, która następnie została skorygowana. Kupujący bowiem skorzystałby z możliwości obniżenia akcyzy o kwotę, która po pierwsze nie została w całości rozliczona (w deklaracji AKC-3) przez jego kontrahenta i po drugie, faktycznie nie została przez niego zapłacona.

Aby organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie orzekające nadpłatę, musi zaistnieć przesłanka nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty, gdyż nadpłata powstaje, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej należnej. W przedmiotowej sprawie nie zostały zrealizowane przesłanki wpłaty nienależnego lub w wysokości większej od należnej podatku akcyzowego. Podatnik prawidłowo wywiązał się z nałożonych na niego przepisami prawa obowiązków.

Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W świetle art. 75 § 2 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Zauważył również, iż prawo do wystąpienia z wnioskiem nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż Stronie przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego.

W zakresie ewentualnych zwrotów akcyzy zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Potwierdzeniem powyższego mogą być wyroki z dnia 14 stycznia 2007r. Societe Comateb and others vs Directeur Generał des Douanes et Droits Indirects w sprawach połączonych C-192/95 do C-218/95, z dnia 21 września 2000r. w sprawie Kapniki Michailidis AE v Idryma Koinonikon Asfaliseon w połączonych sprawach C-441/98 i C-442/98 i wyrok z dnia 25 lutego 1998r. SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA v Directeur Generał des Douanes et Droits indirects w sprawach połączonych 331/85, 376/85 i 378/85.

Podatek akcyzowy jest typowym podatkiem pośrednim, który przerzucany jest z zasady na ostatecznego konsumenta. W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., sprzedawca samochodów z jednej strony przerzuca w całości ciężar podatku akcyzowego należnego od danej transakcji na konsumenta i z drugiej strony domaga się zwiększenia kwoty obniżenia należnej akcyzy o kwotę, którą de facto nie zapłacił nabywcy

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej wydanej dla Podatnika przez reprezentującego Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] 09.2012 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że opisany w niej stan różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy. W stanie stanowiącym podstawę wydanej interpretacji wskazano, iż kwota akcyzy została zapłacona od faktur pierwotnych a wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur korygujących, które zostały wystawione już podczas obowiązywania nowych przepisów. Natomiast w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie zarówno podatnik jak i kontrahent podatnika dokonali rozliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wystawionych faktur korygujących. Za słuszne należy zatem uznać stanowisko uznające, ze są to dwa odmienne stany faktyczne.

W skardze na ww. decyzję Strona zarzuca:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4-ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. tj. z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1054), poprzez uznanie, że tryb korekty podatku VAT, określony w tych przepisach, znajdzie odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy, podczas gdy brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej zastosowania przedmiotowych przepisów, a także obowiązuje zakaz stosowania w prawie podatkowym analogii legis na niekorzyść podatnika,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez rozszerzenie przypadków powstania obowiązku podatkowego, poza określone w ustawie, na potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę, podczas gdy "akcyzie podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju", więc w braku innej definicji należy przyjąć słownikowe znaczenie pojęcia sprzedaż, czyli przeniesienie własności,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na wywodzeniu skutków w rozliczeniu podatku naliczonego, w sposób odmienny niż literalne brzmienie przepisu, w szczególności, że pojęcie "akcyza zapłacona przy nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego" może dotyczyć również podatku płaconego na innych etapach obrotu, a nie wyłącznie podatku zapłaconego w cenie wyrobu, będącego elementem tej ceny, zgodnie z podstawową zasadą podatków pośrednich, do których zalicza się podatek akcyzowy,

4. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna", użyte w tym przepisie oznacza cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego, a nie cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym,

5. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Organ nie zastosował tego przepisu, choć winien był to uczynić, jako że przedmiotowa nadwyżka winna być uznana za nadpłatę, która podlega zwrotowi Skarżącej na podstawie wspomnianego przepisu,

6. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 6 Ordynacji podatkowej poprzez określenie rozliczenia podatku akcyzowego w sposób, który nie wynika z ustawy podatkowej,

7. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 2, art. 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Organ nie zastosował omawianych przepisów, choć był do tego zobligowany,

8. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie jego niezgodności ze stanem faktycznym opisanym w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2012r. nr [...], podczas gdy stan faktyczny sprawy jest tożsamy ze stanem stanowiącym podstawę wydania przedmiotowej interpretacji.

W związku z powyższym Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wnosi o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zagadnieniem, które wymaga rozważenia w pierwszej kolejności jest kwestia czy w przedmiotowej sprawie stronie przysługiwała ochrona prawna z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...].

Zdaniem organów podatkowych taka ochrona nie przysługiwała z uwagi na różnicę pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez spółkę w interpretacji podatkowej a stanem faktycznym zaistniałym w sprawie.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie ww. interpretacji prowadzi do wniosku, że przedstawiając stan faktyczny Strona pominęła okoliczność, że wystawca faktur korygujących zmniejszył wysokość podatku akcyzowego nie tylko w fakturach korygujących, ale również skorygował swoje deklaracje podatkowe i zmniejszył wysokość podatku akcyzowego wpłacanego do urzędu celnego. Zdaniem Sądu jest to okoliczność istotna z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r.nr 29, poz.257 ze zm., dalej w skrócie "u.p.a.") oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zagadnienie nadpłaty.

Nawet jednak, gdyby przyjąć, że stany faktyczne nie są odmienne, to należy podzielić stanowisko co do braku w przedmiotowej sprawie ochrony prawnej skarżącej wynikającej z udzielonej interpretacji indywidualnej z przyczyn odmiennych od tych wskazanych przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji a przedstawionych poniżej.

Punktem wyjścia dla wskazanego poglądu jest stan faktyczny zaistniały w sprawie a mianowicie skarżący rozliczał w akcyzowych deklaracjach podatkowych faktury pierwotne otrzymane od kontrahenta w poszczególnych miesiącach od grudnia 2008r. do lutego 2009 r., następnie po otrzymaniu faktur korygujących ujmował je na bieżąco w akcyzowych deklaracjach podatkowych. W dniu 2 lipca 2012r. (czyli po zaistnieniu zdarzenia) wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji podatkowej. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana została w dniu [...] września 2012 r. Zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekty podatku akcyzowego w przedmiotowych okresach przedłożyła w dniu 27 października 2014r. stosując się do treści interpretacji indywidualnej dokonanej przez Ministra Finansów.

Normatywny kształt zasady nieszkodzenia został określony w art. 14 k i art. 14l O.p. Stosownie do treści art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie zaś z treścią art. art. 14k § 3 O.p. w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Ponadto art. 14l O.p. stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku (takim, który miał miejsce również w przedmiotowej sprawie), gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej nie może on podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpłynęła na jego działania kształtujące stan faktyczny, który wystąpił przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji nie można oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym i wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Kwestia zaś zaistnienia odsetek czy wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zachodzi w odniesieniu do stwierdzenia nadpłaty podatku. Zaś podnoszona w skardze kwestia zdarzeń przyszłych nie dotyczyła przedmiotowej sprawy albowiem z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że chodziło o stan zaistniały (przeszły) a nie przyszły.

Kolejna ocena dotyczyć musi zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego Sąd wskazuje, że obowiązek organu administracji państwowej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynika z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, iż organy podatkowe wystarczająco wnikliwie przeanalizowały i wyjaśniły wszystkie aspekty tej sprawy. Przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. Tym samym organy wypełniły obowiązki wynikające z art. 187 O.p.. Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia innych dowodów i uzupełnienia materiałów w sprawie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosował prawidłowe normy prawa materialnego. Stwierdzić też należy, iż przy ocenie zebranych dowodów nie naruszyły granic swobodnej oceny, wynikającej z przepisu art. 191 O.p.

Należy podkreślić, iż organy podatkowe wydając przedmiotowe decyzje uwzględniły wszystkie zaoferowane przez Stronę dowody i oceniły je w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Skoro bowiem organ podatkowy na podstawie art. 191 O.p. korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem. Takie stanowisko potwierdza również liczne orzecznictwo m.in. stwierdzając, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w związku z otrzymanymi przez podatnika fakturami korygującymi od kontrahenta powstała nadpłata w podatku akcyzowym. Należy wskazać, że do dnia 28.02.2009 r. sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyza regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych obejmował Załącznik nr 1 do ustawy, w którym pod pozycją 59 wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należną od tych wyrobów.

W świetle art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1 głosi, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.

W myśl art. 80 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Z powyższego wynika, że samochody osobowe jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane posiadają (na gruncie podatku akcyzowego) swoją specyfikę polegającą na tym, że za moment przekazania wyrobu do konsumpcji można uznać jego pierwszą rejestracje w kraju. Czyli w uproszczeniu można powiedzieć, że sprzedaż samochodu określonemu nabywcy, który następnie dokona jego rejestracji - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997r. Nr 99, poz. 602 z późniejszymi zmianami) - powoduje, że moment ten można uznać jako przekazanie do konsumpcji. Od tej chwili każda następna sprzedaż tego samochodu nie podlega akcyzie. Natomiast obrót samochodami osobowymi, które nie zostały jeszcze zarejestrowane podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wysokość ostatecznego podatku akcyzowego będzie zależała więc m.in. od wartości samochodu przekazanego ostatecznemu nabywcy, tj. temu, który jako pierwszy go zarejestruje.

Za takim rozumieniem przepisów przemawia konstrukcja art. 80 ust 1 u.p.a.. Zgodnie z tym przepisem akcyzie podlega każda sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowane go w kraju. W sytuacji sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy (np. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego), podatnik ma możliwość w rozliczeniu podatku z tytułu sprzedaży tego samochodu uwzględnić kwotę wcześniej zapłaconego podatku. Zgodnie bowiem z art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia akcyzy o kwotę zapłacona przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przepis ten dotyczy zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych. Jeżeli więc podatnik udokumentuje fakt zapłaty podatku akcyzowego, nawet jeśli podatek został zapłacony przez innego podatnika (sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży komisowej, gdzie podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia akcyzy jest komis, natomiast podatek akcyzowy przy zakupie zapłacony został przez komitenta), będzie mógł on skorzystać z prawa do obniżenia podatku.

W wyroku z dnia 24.03.2011 r. sygn. akt I GSK 141/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy chodzi o wykładnię przepisów podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Analizując omawiany przepis art. 79 i zawarty w nim zwrot "kwota akcyzy zapłacona przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że prócz akcyzy rzeczywiście zapłaconej pojęcie to obejmuje również akcyzę należną wymienioną w fakturze. Inaczej mówiąc, brak jest podstaw do uznania by przepis ten rozumieć w ten sposób, że uprawniał do obniżenia akcyzy związanej ze sprzedażą o kwotę akcyzy -wymaganą w poprzedniej fazie obrotu (przy nabyciu). Sam fakt wymienienia akcyzy we fakturze nie daje przecież pewności, że opłacona została. Niewątpliwie więc przewidziane w art. 79 u.p.a. uprawnienie podatnika obowiązanego do zapłaty akcyzy w związku ze sprzedażą wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego do obniżenia tej akcyzy dotyczy kwoty faktycznie zapłaconej przy nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego i wymaga udokumentowania dowodem zapłaty. Wskazać należy także, że pogląd przeciwny stwarzałby możliwość dokonania podczas następnej fazy obrotu obniżenia akcyzy także w sytuacji gdy do zapłaty akcyzy stanowiącej kwotę obniżki nie doszło, bo poprzestano na wykazaniu jej w fakturze czy deklaracji zbywcy".

W tym miejscu należy podkreślić, że Strona ostatecznie (po uzyskanych rabatach i upustach) dokonała zapłaty za nabywane od swojego kontrahenta samochody osobowe w wysokościach wynikających z faktur korygujących. Zatem, biorąc pod uwagę w/w wykładnię przepisów, Stronie przysługiwało prawo obniżenia kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży w wysokości akcyzy opłaconej a więc takiej jaka została wykazana w fakturach korygujących a nie w fakturach pierwotnych.

Biorąc powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie do nadpłaty nie doszło, bowiem Stronie przysługiwało prawo obniżenia akcyzy należnej wyłącznie do wysokości opłaconej akcyzy z tytułu zakupu. Zauważyć także należy, że po wystawieniu faktur korygujących zmniejszenia podatku akcyzowego wpłacone do urzędu celnego dokonał sprzedawca samochodów tj. "B" Sp. z o.o. Potwierdzają to są znajdujące się w aktach sprawy pisma "B" Sp. z o.o. z dnia 04.03.2014 r. (k.85) oraz z dnia 28.02.2014 r. (k.81) oraz pismo Urzędu Celnego I w W. z dnia 24 marca 2014 r. (k.83).

Uwzględniając powyższe przepisy oraz istniejące orzecznictwo w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów należy stwierdzić, że całkowicie niezasadne byłoby uznanie prawa do obniżenia podatku akcyzowego wykazanego na fakturze zakupu, która następnie została skorygowana. Kupujący bowiem skorzystałby z możliwości obniżenia akcyzy o kwotę, która po pierwsze nie została rozliczona (w deklaracji AKC-3) przez jego kontrahenta i po drugie, faktycznie nie została przez niego zapłacona.

Aby organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie orzekające nadpłatę, musi zaistnieć przesłanka nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty, gdyż nadpłata powstaje, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej należnej. W przedmiotowej sprawie nie zostały zrealizowane przesłanki wpłaty nienależnego lub w wysokości większej od należnej podatku akcyzowego. Podatnik prawidłowo wywiązał się z nałożonych na niego przepisami prawa obowiązków.

Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W świetle art. 75 § 2 pkt 1 lit a) O.p. podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Podatek akcyzowy jest typowym podatkiem pośrednim, który przerzucany jest z zasady na ostatecznego konsumenta. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, sprzedawca samochodów z jednej strony przerzuca w całości ciężar podatku akcyzowego należnego od danej transakcji na konsumenta i z drugiej strony domaga się zwiększenia kwoty obniżenia należnej akcyzy o kwotę, którą de facto nie zapłacił nabywcy. Zwrot akcyzy, której Podatnik nie zapłacił doprowadziłaby do nienależnego wzbogacenia kosztem Budżetu Państwa (por. uchwała Całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 22.06.2011 r. sygn. I GPS 1/11).

Ww. okoliczności są zdaniem Sądu determinujące dla oceny bezpodstawności wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty.

W tym miejscu Sąd pragnie odnieść się do podnoszonych w skardze do pozostałych zarzutów tzn. naruszenia art.4 ust.1 pkt 3 oraz art.4 ust.2 i art.10.ust.1 u.p.a. w związku z art.29 ust.4 do ust.4c ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew temu co twierdzi Skarżąca w przypadku potransakcyjnego obniżenia lub podwyższenia ceny wyrobu akcyzowego podatnik jest uprawniony do korygowania podstawy opodatkowania wartości sprzedawanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Jak słusznie zauważył w swoich wyrokach NSA z dnia: 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13 oraz z dnia 7 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 465/13, publ. CBOSA w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Niewątpliwie podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Tym samym podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta.

Za niewłaściwą zatem należy uznać sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji państwo powinno określić w ustawie warunki obniżenia takiej podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia okoliczności jej zmniejszenia w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. W sytuacji jednak gdy takich warunków nie określono w ustawie o podatku akcyzowym, nie oznacza to, że w przypadku gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na tej fakturze. Stwierdzenie takie bowiem naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Pozbawienie bowiem podatnika, w sytuacji pomniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy, możliwości odzyskania – poprzez dokonanie korekty – odpowiedniej w stosunku do pomniejszonej podstawy opodatkowania części zapłaconego przez niego podatku akcyzowego, naruszałoby właśnie art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, czyli zasadę demokratycznego państwa prawa, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu (por. ww. wyroki NSA). Z kolei uzależnianie zapłaty akcyzy jedynie od posiadania faktury pierwotnej w sytuacji zwiększenia podstawy opodatkowania wiązałoby się z nadużyciami podatkowymi. Podatnik mógłby określić w pierwotnej fakturze podstawę opodatkowania w zaniżonej wartości aby następnie zwiększyć jej wartość bez skutków na gruncie podatku akcyzowego.

W ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak unormowania odpowiadającego art. 29 ust. 4 – ust. 4c ustawy o VAT, określającego szczegółowo zasady pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wystąpienia okoliczności zmniejszających cenę, np. udzielenia rabatów potransakcyjnych. Uwzględniając, że zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT łączy się w takim przypadku również ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania akcyzy, tryb określony w art. 29 ust. 4 – ust. 4c ustawy o VAT, w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania VAT, znajdzie również odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których – stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. – sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korygująca, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Nieprawidłową byłaby bowiem faktura korygująca, w której po stosownej korekcie wielkości podstawy opodatkowania VAT, zmniejszeniu uległby wykazany na tej fakturze VAT należny, a kwota akcyzy – jak wynikałoby z zaskarżonej interpretacji – wykazana byłaby w pierwotnej, niezmienionej kwocie, nieadekwatnej do nowej podstawy opodatkowania.

Oczywiście ten sam tryb korekty, jak przewidziany dla podatku od towarów i usług, obowiązywać będzie w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymagającego również udokumentowania stosowną fakturą korygującą. Powyżej przedstawiona wykładnia wskazanych wyżej przepisów ma wpływ na sposób rozliczenia wspomnianych faktur korygujących przez skarżącą jako kontrahenta "B" Sp. z o.o. na gruncie podatku akcyzowego.

Przyjęty w niniejszym wyroku przez Sąd pierwszej instancji pogląd spowodował, że zasadnie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że akcyza została prawidłowo rozliczona przez podatnika. Nie zaistniała bowiem przewidziana w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. sytuacja nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (nadpłata podatku). Nie stwierdzono tym samym naruszenia ww. przepisu, jak też art. 2 i art. 82 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Podnoszony zaś zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. nie dotyczy przedmiotowej sprawy – podatek akcyzowy nie był w przedmiotowej sprawie pobierany przez płatnika.

Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.