Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1771/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 5
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 24, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego sp. z o. o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt [...] w sprawie ze skargi "A." Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Kancelaria Prawna i Doradztwa Podatkowego sp. z o. o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 305/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "A." Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 2 czerwca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 20 grudnia 2004 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił "A." Sp. z o.o. stratę na działalności gospodarczej za 1999 r. w wysokości 1.333,07 zł, tj. o 79.906,65 zł mniej od wykazanej w zeznaniu (CIT-8) o ostatecznej wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Na powstałą różnicę w wysokości straty podatkowej w stosunku do zeznania CIT-8 wpłynęło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 20.003,48 zł i zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 59.903,17 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie straty podatkowej na 81.239,72 zł, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Według Spółki nieuzasadnione było ustalenie przychodu z tytułu świadczenia usług i sprzedaży towarów za 1999 r. w oparciu o dowody źródłowe (zawarte z kontrahentami umowy, faktury, dowody zapłaty i protokoły zeznań świadków).

Sposób wyliczenia przychodów Spółki przez organ I instancji będący w istocie szacunkowym - ryczałtowym opodatkowaniem umowy, a nie osiąganych przychodów był wadliwy, bo pozostawał w sprzeczności z treścią posiadanych dowodów jak i z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz z utrwalonym orzecznictwem, które w przypadku umów o charakterze ciągłym upoważnia podatnika do traktowania jako przychodu kwot faktycznie otrzymanych. Zdaniem Spółki organ w istocie zastosował instytucję szacowania przychodu przewidzianą w art. 11 u.p.d.o.p.

W odwołaniu podniesiono ponadto, że określone w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody muszą wynikać z treści wystawionego dowodu księgowego, a nie z treści innych dokumentów, zgodnie zaś z art. 20-22 ustawy o rachunkowości dowodami księgowymi są dokumenty spełniające kryteria w nich przewidziane. Umowa o wykonanie usług w rozumieniu tych przepisów dowodem księgowym nie jest.

Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana przez podmiot, co do którego został złożony wniosek o jego wyłączenie a wniosek ten do dnia doręczenia decyzji nie został rozpoznany.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony, w związku z wyrokiem z 9 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Ol 205/05) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie uchylającym "pierwszą" decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz okoliczności sprawy, na które Sąd zwrócił uwagę, decyzją z 2 czerwca 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na 17.101 zł.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez organ, co do którego złożony został wniosek o jego wyłączenie bez wydania rozstrzygnięcia, uznał ten zarzut za bezzasadny, ponieważ jedynym wnioskiem jaki wpłynął było pismo z 7 listopada 2004 r. dotyczące postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Wniosek został rozpatrzony odmownie postanowieniem z 20 grudnia 2004 r., które uprawomocniło się.

Organ odwoławczy ustalił m.in., że w toku kontroli skarbowej stwierdzono, iż do przychodów ze sprzedaży usług Spółka zaliczyła usługi doradztwa podatkowego i prowadzenia ksiąg rachunkowych, udokumentowane wystawionymi fakturami VAT. Analiza dowodów kasowych, bankowych, faktur sprzedaży oraz konta - rozrachunki z odbiorcami wykazała, że wystawione za sprzedaż usług faktury nie odpowiadały wpłatom dokonanym przez odbiorców usług. W celu wyjaśnienia tych różnic, Spółka została zobowiązana do przedstawienia umów zawartych z odbiorcami usług oraz wskazania zakresu usług wykonanych w 1998 r. dla poszczególnych kontrahentów w związku z wnoszonymi opłatami. Ostatecznie jednak strona nie wyjaśniła tych nieścisłości ani w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ani w złożonych do protokołu wyjaśnieniach.

Dla wyjaśnienia rozbieżności w materiale dowodowym organ podatkowy przesłuchał jako świadków niektórych kontrahentów i zgromadził inne dowody jak: deklaracje podatkowe, faktury, dowody zapłaty i umowy zawarte ze Spółką na wykonanie usług doradztwa podatkowego.

W rezultacie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stanowisku Spółki, ustalenia przychodu dokonano w decyzji organu I instancji w oparciu o zgromadzone dowody źródłowe, a nie poprzez szacowanie.

Zawarte z kontrahentami umowy i zeznania świadków były dowodami pośrednimi potwierdzającymi obowiązek wykonywania usług, a tym samym obowiązek comiesięcznego wykazywania przychodu, który winien być potwierdzony wystawioną fakturą, spełniającą kryteria zawarte w art. 20-22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wyjaśnił ponadto, że moment powstania obowiązku podatkowego od osób prawnych w odniesieniu dosług świadczonych przez Spółkę został ustalony w oparciu o okoliczności sprawy poparte materiałami źródłowymi.

Według Dyrektora Izby Skarbowej z zawartych umów wynikało wprost, że nakładały one na Spółkę obowiązek systematycznego świadczenia usług, a tym samym comiesięcznego wykazywania przychodu, który winien być potwierdzony wystawioną fakturą. W związku z tym, za bezzasadny uznał organ zawarty w odwołaniu zarzut Spółki, że zawarte kontrahentami roczne umowy obejmowały nie 12 a 16 miesięcy.

Organ odwoławczy uwzględnił fakt, że wpłaty za usługi następowały z góry, do dnia 10-go każdego miesiąca. Powyższe wpłaty były zaliczkami na świadczenie usług, których stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pobierane od usługobiorców zaliczkowe opłaty na poczet świadczonych usług były dla organu podatkowego jedynie potwierdzeniem, że Spółka zobowiązała się do wykonania usługi w danym miesiącu. Podkreślił ponadto, że uwzględnił także okoliczność, iż świadczone przez Spółkę usługi związane były z terminami składania deklaracji podatkowych i dostarczania przez zleceniodawców dokumentacji księgowej. Do rozliczenia przyjęto więc tylko rzeczywisty okres świadczenia usług, tj. taki, w którym Spółka mogła fizycznie posiadać i księgować dokumenty usługobiorcy (przyjęto, że w miesiącu podpisania umowy Spółka nie posiadała jeszcze dokumentów kontrahenta, nie mogła wykonywać czynności, a więc przychód nie wystąpił). Wyjątek od tej zasady stanowił jedynie fakt potwierdzenia przez Spółkę świadczenia usługi w miesiącu podpisania umowy poprzez wystawienie faktury za ten miesiąc.

Ustalenie kwot przychodu należnego w stosunku do poszczególnych klientów Spółki przedstawiono szczegółowo na stronie 11-30 omawianej decyzji.

Ostatecznie przychód podatniczki za 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił na kwotę 387.226,19 zł, a koszty uzyskania przychodu na kwotę 404.327,09 zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut strony w tym zakresie był bezzasadny. W przedmiocie przedawnienia Ordynacja podatkowa zawiera rozwiązania w art. 68 i 70. Uregulowania te dotyczą kwestii przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia samego zobowiązania.

Instytucja przedawnienia, przyjmując gramatyczne brzmienie przepisów, jak również wykładnię systemową całej ustawy, odnosi się ściśle do zobowiązania podatkowego. W świetle definicji ustawowej zawartej w art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Wobec powyższego, zdaniem organu podatkowego, istnieje możliwość określenia straty nawet wtedy, kiedy za rok, w którym ona powstała nie byłoby możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Instytucja przedawnienia bowiem, odnosi się do zobowiązania podatkowego, a strata zobowiązaniem nie jest.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji dotyczącej roku 1999, obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania w sprawie, w tym także kosztami zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z przedłożonego na rozprawie spisu kosztów.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania dyspozycji art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 6 oraz art. 69 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nieuwzględnieniem terminów w jakich dopuszczalne jest wydanie decyzji podatkowej o wysokości straty podatkowej, a tym samym pozbawienie podatnika prawa do zastosowania ulgi podatkowej po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym podatnik wykazał stratę.

Skarżąca zarzuciła ponadto błędne zastosowanie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie zapisów umownych kontraktów, jakie łączyły ją z klientami, a nie na podstawie dyspozycji ustawowych oraz przyjęcie do podstawy podatkowania przychodów kolejnych okresów rozliczeniowych, ewentualnie poprzez nieuwzględnienie dyspozycji art. 70 § 1 Ordynacji poprzez aprioryczne przyjęcie, że nie ma ona zastosowania do straty podatkowej.

W zakresie naruszenia normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że skoro istnieje norma zakazująca więcej (wymiaru podatku) po upływie określonego czasu, to zgodnie z regułami wnioskowania logicznego można z normy tej wywieść zakaz wydawania decyzji nie powodującej powstania takiego obowiązku.

Jeśli więc do końca 2005 r. możliwe było wydanie w stosunku do skarżącej decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego, to i do tego tylko czasu możliwe było wydanie decyzji o wysokości osiągniętej straty. Decyzję o wysokości straty można wydać tylko co do tego okresu rozliczeniowego, co do którego nie upłynął jeszcze pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jako dodatkowy argument przemawiający za tą tezą strona przywołała przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące terminów przechowywania dokumentacji podatkowej

Spółka podniosła ponadto, że organ podatkowy ustalił moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie zapisów umowy, jakie spółka zawierała z jej klientami a nie chwilą określoną przez regulacje podatkowe. Prowadzi to do sprzeczności z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i z art. 21 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Według strony organ odwoławczy w sposób dowolny, nieskorelowany z treścią orzeczeń w sprawie podatku VAT za ten sam okres, ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W związku z tym strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z akt WSA w Olsztynie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 1999 r. a także za poszczególne miesiące 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie świadczonych przez Spółkę usług, a także przedawnienia prawa orzekania o wysokości straty.

Ponieważ postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 20 grudnia 2004 r., należało mieć na uwadze zapis art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), w którym ustawodawca postanowił, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (dnia 1 września 2005 r.) stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

Zatem a contrario, w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 września 2005 r., należało stosować przepis Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym.

W rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji, jak wyżej wspomniano, została wydana 20 grudnia 2004 r., a zatem na podstawie art. 25 § 1 ustawy zmieniającej przy rozpatrzeniu odwołania należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej w treści obowiązującej przed dniem 1 września 2005 r.

Artykuł 24 Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. miał brzmienie następujące:

"§ 1. Organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania".

Przepisy prawa podatkowego nie określają wprost terminu, w jakim organ podatkowy może wydać decyzję określającą podatnikowi wysokość straty. Z art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednak, że organ podatkowy w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeśli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Przepis ten ustanawia więc dwa warunki, które muszą być łącznie spełnione, by było możliwe wydanie decyzji określającej wysokość straty.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej ulgą podatkową jest między innymi obniżka powodująca obniżenie podstawy opodatkowania. Tego rodzaju ulgę przewiduje art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (w brzmieniu na 1999 r.). Nie ulega więc wątpliwości, że możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym w najbliższych pięciu latach podatkowych jest ulgą podatkową. Nie jest to jednak ulga, której dotyczy unormowanie z art. 69 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Artykuł 69 § 1 Ordynacji ma zastosowanie w tych sytuacjach, gdy podatnik uzyskał ulgę podatkową pod pewnymi warunkami, a następnie warunków tych nie spełnił. W takim przypadku prawo do wydania decyzji konstytutywnej przewidziane w tym przepisie powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi. Dlatego przepisy art. 69 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie miały w rozpatrywanej sprawie zastosowania; normowały zagadnienie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w przypadku utraty warunków do ulgi podatkowej.

Rozważając zarzut bezzasadnego, zdaniem strony skarżącej, nieuwzględnienia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że z faktu, iż ustawodawca w tym przepisie zakreślił ramy czasowe do skorzystania z ulgi w postaci prawa do odliczenia straty w kolejnych pięciu latach podatkowych, nie można wysnuwać wniosku, że jest to jednocześnie termin dla organu, w jakim mógł on zakwestionować wysokość dokonywanych odliczeń. Skoro jednym z warunków określenia wysokości straty jest uprawnienie podatnika, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, do skorzystania z ulg podatkowych z tytułu tej straty, to określenie owo może nastąpić nie tylko, jak chce tego skarżąca, w ciągu najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, w których może ona skorzystać z ulgi podatkowej. Trzeba wziąć także pod uwagę okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za każdy rok z tych pięciu lat.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., Sąd podkreślił, że przepis ten (w brzmieniu na 1999 r.) w żaden sposób nie odnosił się do przedawnienia.

Kolejny zarzut skargi dotyczący przedawnienia dotyczy nieuwzględnienia przez organ podatkowy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu na 1999 r.) wynika definicja straty podatkowej. Pojęcie to nie jest równoważne ani nawet podobne do pojęcia zobowiązania podatkowego. Zatem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - nie miał zastosowania do określania straty. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie było ograniczone żadnym przepisem, co prowadziło do wniosku, że prawo organów podatkowych do określenia straty nie podlega ograniczeniom wynikającym z rozdziału 8 zatytułowanego "Przedawnienie". Jedyne ograniczenia czasowe to te jakie wynikają ze stosowania art. 24 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał również za niezasadny zarzut błędnego zastosowanie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie zapisów umów, a nie na podstawie dyspozycji ustawowych.

Umowy zawarte przez skarżącą Spółkę w zakresie doradztwa księgowego w zakresie ich elementów przedmiotowo istotnych, skutków prawnych, trwania, zakończenia stosunku prawnego, podlegały ocenie na gruncie prawa cywilnego, natomiast skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie osiągnięcia przez podatnika przychodu związane są z zaistnieniem zdarzeń określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady przysporzenia majątkowe osób prawnych określone w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania lub postawienia ich do dyspozycji tych osób. Wyjątkiem od tej zasady jest sposób ustalenia momentu uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej. Przychody te bowiem uznaje się za osiągnięte w roku podatkowym, w którym stają się należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. W odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej dla ustalenia momentu ich uzyskania ma zastosowanie tzw. metoda memoriałowa, co oznacza, że należy zaliczyć je do przychodów niezależnie od tego czy zostały otrzymane, czy nie.

Według Sądu Najwyższego przychody należne to te przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością) chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (wyrok z 26 marca 1993 r. sygn. akt III ARN 6/93). Przychodami należnymi są zatem należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Wynikają one ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, stając się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), rozumianą w znaczeniu nadanym przez prawo cywilne.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, iż przychodu należnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można utożsamiać z obrotem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, z których wynikało systematyczne świadczenie usług przez Spółkę "A.", stosownie do terminów złożenia deklaracji podatkowych, wskazanych w tych umowach, zobowiązana była ona do comiesięcznego wykazywania w urządzeniach księgowych należnych przychodów z tego tytułu (należnego za dany miesiąc wynagrodzenia) i dokonania rozliczenia należnego podatku dochodowego.

W oparciu o dokonane ustalenia faktyczne organ podatkowy ustalił przychód mając na względzie nie tylko kwoty otrzymane przez Spółkę w 1999 r., ale także wymagalne wierzytelności za wykonane w roku podatkowym usługi. W taki sposób przychody ustalone zostały nie na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz na podstawie cytowanych wyżej przepisów prawa podatkowego. Skoro strony umów postanowiły, że wynagrodzenie wypłacane ma być co miesiąc z góry do 10-go każdego miesiąca, to miały prawo w ramach swobody umów tak uczynić, a rolą organu podatkowego było określenie prawnopodatkowych skutków takich zapisów umownych. Przez należne przychody określone w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. należało rozumieć, na gruncie rozpoznawanej sprawy, wierzytelności pieniężne wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych, które stały się wymagalne w roku podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny stanu faktycznego spraw po zbadaniu całokształtu jej okoliczności w oparciu o zebrane dowody, w tym zawarte przez "A." umowy, zeznania świadków, dla których Spółka w 1999 r. wykonywała usługi oraz o deklaracje sporządzane przez Kancelarię na zlecenie usługobiorców. Na podstawie zgromadzonego materiału organ podatkowy prawidłowo uznał, że wobec wynikającego z zawartych przez Spółkę umów dotyczących obowiązku systematycznego świadczenia usług doradztwa podatkowego i księgowości, w związku z którym jej klienci zobowiązani byli do zapłaty wynagrodzenia za dany okres, powstał przychód należny za poszczególne miesiące 1999 r. Skutkowało to obowiązkiem podatkowym w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla dokonanej oceny nie miał znaczenia sposób określenia obrotu na gruncie przepisów ustawy od podatku od towarów i usług. Skoro bowiem w świetle zebranych dowodów spółka wykonywała usługi w kolejnych miesiącach 1999 r., to przychód należny stanowiły kwoty, których zapłaty Spółka żądać mogła od drugiej strony umowy według ustalonych terminów zapłaty wynagrodzenia, choć faktycznie jeszcze kwot tych nie otrzymała.

Sąd podkreślił, na marginesie, że na tle sprawy dotyczącej określenia skarżącej straty za 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Spółki na tle analogicznego stanu faktycznego sposób działania organów podatkowych w tym zakresie uznał za prawidłowy (sygn. akt II FSK 835/06).

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie bowiem od tego jakie rozstrzygnięcie zapadło co do podatku od towarów i usług za 1999 r. nie stanowiło ono zagadnienia prejudycjalnego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony o dopuszczenie dowodu z akt I SA/Ol 203/05 i II SA/Ol 360/05 WSA w Olsztynie po pierwsze, dlatego że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. przed sądem administracyjnym możliwe jest przeprowadzenie dowodu z dokumentów a akta sądowe jako takie dokumentem nie są (jedynie zawierają dokumenty) i strona wskazując konieczność przeprowadzenia dowodu "z akt" powinna wskazać, który z dokumentów w tych aktach ma być przedmiotem dowodu, a co więcej powinna wykazać, że wystąpiły istotne wątpliwości przemawiające za przeprowadzeniem dowodu - czego nie uczyniła W niniejszej sprawie skarżąca odwołała się do akt spraw dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 1999 i za poszczególne miesiące 2002 r. Według skarżącej przy rozpoznawaniu tych spraw Sąd powziął wiadomość, że organy podatkowe nie kwestionowały rozliczeń podatniczki w zakresie podatku VAT za 1998 rok a między oboma podatkami zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, opisany choćby w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. polegający na tym, że od kwoty obrotu odlicza się podatek VAT. Sąd nie dopatrzył się w takim umotywowaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu, podstaw do powzięcia wątpliwości wymagających przeprowadzenia postępowania uzupełniającego.

W związku z przeprowadzoną przez Sąd kontrolą zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z zasadami prawa materialnego, jak i procesowego stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie to było prawidłowe i nie narusza prawa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "A." Spółka z o.o. w M. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania zarzucając:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię dyspozycji art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1999 w związku z art. 24 ustawy - Ordynacja podatkowa wskutek czego przyjęto, iż nie istnieje termin, do którego możliwe jest wydanie decyzji o wysokości straty podatkowej,

2) uchybienie przepisom proceduralnym poprzez niezastosowanie normy art. 145 § 1 ust. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu I instancji w sprawie stosowania art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z treścią art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej było, w ocenie skarżącej, wadliwe albowiem nie uwzględniało faktu niemożności skorzystania przez podatniczkę w roku 2004 czy tez latach późniejszych z ulgi wynikającej z odliczenia straty za rok 1999 skorzystała ona bowiem już z tego prawa w latach 2002 i 2003.

Jak stwierdza w swoim orzeczeniu z 21 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 7352/98 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie "Stosownie (...) do art. 24 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeśli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem wyraźnie, że wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej inną niż zadeklarowana, wysokość straty podatkowej nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie ma już możliwości skorzystania z ulg podatkowych (tj. z przewidzianych w przepisie prawa podatkowego zwolnień, odliczeń, obniżek albo zmniejszeń, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokość podatku)" (Lex Polonica 347090).

Zacytowany pogląd jest więc diametralnie odmienny od zaprezentowanego przez skład sądzący w niniejszej sprawie jak też pozostaje w ścisłej korelacji z poglądami autora skargi, wyrażonymi w toku całego postępowania podatkowego i sprowadzającymi się do stwierdzenia, iż istnieją ramy czasowe, w których decyzja w trybie art. 24 Ordynacji podatkowej może być wydana. Podobne stanowisko zajmuje cyt. już we wcześniejszych pismach pełnomocnik podatniczki prof. B. czy też B. Gruszczyński w swoim Komentarzu do art. 24 Ordynacji podatkowej, opublikowanym w Lex Polonica. Cytowane przez tego ostatniego autora wyroki NSA (np. wyrok z 22 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Bk 1666/98) i poglądy innych autorów pozwalają sformułować tezę, iż "...orzecznictwo NSA przyjmuje, że istotne jest, aby w momencie orzekania przez organ podatkowy istniała choćby hipotetyczna możliwość obniżenia w kolejnych latach dochodu podatnika o wielkość orzeczonej w decyzji straty".

Jak już wyżej wskazano, podatniczka nie miała w 2004 roku nawet hipotetycznej możliwości skorzystania z ulgi spowodowanej stratą z roku 1999 albowiem skorzystała z niej już w całości w latach ubiegłych. Mogła co prawda w tym czasie złożyć korektę zeznania podatkowego za lata ubiegłe lecz korekta ta mogła zmierzać tylko w kierunku zrezygnowania z już zastosowanej ulgi (por. na ten temat także W. Stachurski w Decyzja inspektora kontroli skarbowej o wysokości straty, opubl. w "Przeglądzie Podatkowym" 2001, nr 4, s. 47 i nast.).

Konsekwencją stwierdzonego stanu rzeczy, tj. wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji określającej wysokość straty za rok 1999 dopiero w roku 2004 winno być stwierdzenie nieważności tej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszenie prawa (takie stanowisko zajął NSA w cyt. wyżej wyroku).

Ze względu na powyżej wskazane naruszenie, zarówno w zakresie prawa materialnego jaki i przepisów postępowania, w ocenie pełnomocnika podatniczki, orzeczenie winno zostać uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie i dlatego też wniósł on jak na wstępie skargi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości jako niemającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna "A." Spółki z o.o. w M. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga kasacyjna była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu przepisach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zatem zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarżący, poza przywołaniem naruszonych przez sąd przepisów tego prawa, winien wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, wyjaśnić na czym konkretnie naruszenie prawa przez sąd polegało i jaka, jego zdaniem, winna być prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie przepisu przez orzekający sąd - dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi winien wskazać naruszone, jego zdaniem, przepisy procesowe, regulujące postępowanie sądowoadministracyjne i możliwy, istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby sąd prawa nie naruszył wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Zarówno sformułowanie zarzutów jak i ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiadały.

Artykuł 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu z roku 1999, stanowił, że "O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty"; strata to nadwyżka kosztów nad uzyskanymi w roku podatkowym przychodami (art. 7 ust. 2 ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.): "Organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych".

Ani cytowane przepisy, ani pozostałe postanowienia Ordynacji podatkowej nie wskazują na termin ograniczający prawo organu do wydania decyzji określającej wysokość straty poniesionej przez podatnika w konkretnym roku podatkowym.

Ponieważ wydanie takiej decyzji związane jest z uprawnieniem podatnika jw. do skorzystania z ulgi podatkowej o jakiej mowa w art. 7 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. należało przyjąć, że mogła ona być wydania, w każdym czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za każdy (kolejny z pięciu) rok podatkowy po upływie roku, w którym wystąpiła strata (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem okoliczności zawieszających i przerywających bieg terminu przedawnienia).

Decyzja określająca wysokość straty służy bowiem jw. weryfikacji zadeklarowanych przez podatnika i wykorzystanych ulg podatkowych związanych z poniesioną wcześniej stratą ze źródła przychodów.

Jak wynikało z uzasadnienia skargi strata na działalności Spółki z roku 1999 została przez nią wykorzystana w latach 2002 i 2003. Zobowiązania podatkowe za te lata przedawniały się, odpowiednio: z dniem 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określająca wysokość straty za 1999 r. wydana została 20 grudnia 2004 r. czyli przed upływem wskazanych terminów.

Nie można było, nawet hipotetycznie zakładać, ze strata za rok podatkowy "przedawnia się" analogicznie jak zobowiązanie podatkowe. Artykuł 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił bowiem, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatkowej (podkr. NSA); przy poniesieniu straty na działalności nie mają do podatnika zastosowania przepisy o terminach płatności.

Bez znaczenia dla spraw była "niemożność" wykorzystania przez Spółkę straty z roku 1999 w roku 2004 i w latach późniejszych.

Sposób wykorzystania straty, w granicach zakreślonych przez art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej, należał od wyboru podatnika. Natomiast sprawą organów podatkowych był nadzór, w granicach zakreślonych przez prawo, nad prawidłowym wykonaniem przez poszczególnych podatników ciążących na nich obowiązków podatkowych, w tym wykorzystaniem możliwych ulg podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA prawa procesowego należało stwierdzić, że nie stanowił wystarczającej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Przepis stanowił, że "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach". Stwierdzenie nieważności przedmiotu zaskarżenia (decyzji) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było jedną z możliwości rozstrzygnięcia sprawy wskazanych sądowi w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu... w wypadku uwzględnienia skargi.

Nie wystarczyło przekonanie skarżącego, że sąd powinien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Do wykazania było, że sąd orzekając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu... o oddaleniu skargi dopuścił się naruszenia innych postanowień prawa procesowego, które doprowadziły do oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia - w jeden ze sposobów wskazanych w art. 145 § 1 tej ustawy. Nie można było za wystarczające uznać powiązania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu... z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., ponieważ:

zarzut kasacyjny musi odnosić się do konkretnego przedmiotu zaskarżenia (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...),

przedmiotem zaskarżenia była decyzja "podatkowa",

postępowanie podatkowe uregulowane zostało przepisami przywoływanej wyżej Ordynacji podatkowej; nie miał w nim zastosowania art. 156 K.p.a.,

Sąd orzekał o zgodności decyzji z prawem zarówno materialnym jak i procesowym - regulującym zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe; nie mógł orzekać o zgodności bądź niezgodności decyzji podatkowej z przepisami K.p.a. - vide art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu...

Artykuł 183 § 1 Prawa o postępowaniu..., stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę (jedynie) nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania (sądowoadministracyjnego) wymienionych w art. 183 § 2 ustawy. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.