Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 896/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] w oparciu o art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, 3a, i 3b, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", art. 21 § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 z poźn. zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1a, art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] za luty 2000 r. w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...].

Pismem [...] "A" Spółka z o.o. wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z [...] nr [...] w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 220 § 2, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. 1-3, art. 4 pkt 1, pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, 2, 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] i określił "A" Sp. z o.o. [...] kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że poddał analizie materiał dowodowy pod kątem prawidłowości zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktury VAT nr [...] wystawionej przez S.K. [...] za wycenę nieruchomości położonych w S. przy ul. T., G. i J. Organ uwzględnił zapisy w operacie oraz wyjaśnienia spółki składane na etapie postępowania odwoławczego odnośnie celu sporządzenia wyceny nieruchomości w S. przy ul. T., G. i J., z których wynikało, że sporządzono ją dla określenia wielkości kredytu oraz weryfikacji majątku spółki dla pozyskania finansowania banków. Organ odwoławczy stwierdził, że wyceny nieruchomości położonych w S. przy ul. T. i G. dokonano w okresie, gdy nieruchomości nie były własnością podatnika. Jednocześnie organ odwoławczy ustalając, że spółka zaciągnęła w [...] dwa kredyty obrotowe w [...], gdzie zabezpieczeniem był zastaw rejestrowy na udziałach "B" Sp. z o.o. i weksel własny oraz w [...], gdzie zabezpieczenie rzeczowe stanowiły hipoteki zwykłe na nieruchomościach położonych w B., uznał, że powyższe dowodzi braku związku uzyskanego przychodu z kosztem dokumentowanym fakturą VAT nr [...]. Organ wskazał, że stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, stwierdził zawyżenie w badanym miesiącu 2000 r. podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającego ze wskazanej faktury tj. [...].

Odnośnie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] na kwotę netto [...] wystawionej przez "C" S.A. [...] za wykonanie 3450 sztuk ulotek reklamowych organ odwoławczy ustalił, na podstawie zapytań kierowanych do drukarni, że cena zakupu powyższych ulotek odbiegała znacznie od cen rynkowych. Jednocześnie uwzględniwszy, że "A" Sp. z o.o. w latach 1999 – 2000 dokonywała sprzedaży prawie wyłącznie na rzecz jednostek powiązanych kapitałowo i personalnie, organ uznał, że zakup folderów reklamowych pozostawał bez związku z przychodami spółki. W konsekwencji organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszoinstancyjny, stwierdził zawyżenie w badanym miesiącu podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającego z przedmiotowej faktury.

W zakresie faktury VAT nr [...] kwota [...] wystawionej przez H. M. za wycenę maszyn poligraficznych w "D" [...], co do której organ pierwszoinstancyjny odmówił spółce prawa obniżenia podatku naliczonego o podatek uwidoczniony w tej fakturze, organ odwoławczy poczynił odmienne ustalenia. Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia spółki, że celem wyceny było jej ujęcie w sporządzanym na rzecz "D" bussines planie, ponieważ w dokumentach spółki rzeczywiście zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] za "opracowanie planu biznesu" dla "D". Powyższe skłoniło organ odwoławczy do uznania, że wydatek udokumentowany fakturą nr [...] mógł być związany ze sprzedażą spółki w 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie [...] wynikającego z przedmiotowej faktury zakupu.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzją nr [...] dotyczącą miesiąca stycznia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc na kwotę [...]. Konsekwencją powyższych ustaleń było dokonanie przez organ odwoławczy prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2000 r.

Skargą [...] "A" Spółka z o.o. [...] zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Skarżąca zarzuciła przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, naruszenie art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, naruszenie art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzut przedawnienia kwestionując ustalenie organu odwoławczego, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał [...]. Skarżąca wskazała, że organ błędnie oparł swe rozumowanie w tym zakresie na art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku [...], podczas gdy z przepisów przejściowych (art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw) wynika, że w niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis dotychczasowy, korzystniejszy dla strony skarżącej. W konsekwencji powyższego należałoby przyjąć, zdaniem skarżącej, że przedawnienie zobowiązania nastąpiło [...].

Skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć za słuszne stanowisko organu odwoławczego, co do daty upływu terminu przedawnienia, tj. [...], to i tak przed upływem tego terminu nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji. Skarżąca uznała bowiem, że w sytuacji, gdy miała ustanowionych dwóch pełnomocników: K.K. i H. B. i wskazała organowi pełnomocnika, któremu winna być doręczana korespondencja (H. B.), to zgodnie z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej skuteczne doręczenie decyzji mogło nastąpić tylko do rąk tej osoby. Skutkiem zaś nieprawidłowego doręczenia decyzji, w ocenie skarżącej, winno być jej uchylenie.

Skarżąca zakwestionowała ustalenia organu odwoławczego, których konsekwencją była odmowa prawa odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach nr [...].

Odnośnie faktury wystawionej przez S. K. skarżąca wyjaśniła, że nieruchomości położone w S. stanowiły aport wniesiony do spółki w 2000 r., więc całkowicie uzasadnionym gospodarczo było uprzednie oszacowanie wartości tego majątku.

Odnośnie zaś faktury wystawionej przez "C" S.A. skarżąca wyjaśniła, że choć analiza sprzedaży dowodzi, że sprzedaż była dokonywana głównie na rzecz podmiotów z nią powiązanych, to ustalenie to nie może być podstawą odmówienia jej prawa do pozyskiwania nowych kontrahentów. Wydatek ten miał na celu zwiększenie możliwości uzyskiwanych przychodów.

Jednocześnie skarżąca zakwestionowała przyjętą przez organ metodę oceny wysokości świadczenia za tę usługę – tj. odniesienie wysokości ceny za usługę do cen rynkowych, wskazując, że przedmiotem porównania nie były te same produkty, lecz jedynie podobne. Skarżąca wskazała, że powyższego badania nie poprzedziło zbadanie dokładnych parametrów technicznych wykonywanego folderu, jego kolorystyki, rodzaju użytych farb, itp., stąd poczynionych ustaleń nie można uznać za wiarygodne.

Skarżąca wskazując na związek powyższych wydatków z prowadzoną przez siebie działalnością, wyjaśniła, że tego rodzaju wydatki zalicza się do kosztów ogólnego zarządu, które klasyfikuje się w kategorii kosztów pośrednich.

Skarżąca rozwijając zarzut naruszenia przepisów podatkowych regulujących zasady gromadzenia materiału dowodowego wskazała, że organ odwoławczy nie uwzględnił materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., gdzie organ badał w szczególności kwestię uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów, a strona złożyła liczne dokumenty potwierdzające kwalifikację danych wydatków jako koszt uzyskania przychodów i składała wyjaśnienia. Skarżąca uznała, że organ odwoławczy rozstrzygając samodzielnie w niniejszym postępowaniu kwestię tego, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu nie dysponował całością materiału dowodowego w tym zakresie. W ocenie skarżącej organ odwoławczy rozstrzygał na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, bezpodstawnie pomijając wnioski strony o uzupełnienie materiału dowodowego o materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz o zeznania świadków. W ocenie skarżącej organ oddalając wszystkie wnioski o przesłuchanie świadków zgłoszone po maju 2002 r. de facto uniemożliwił skarżącej wykazanie swoich racji.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wywiódł, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie określała zobowiązania podatkowego, lecz inną niż wykazana w deklaracji VAT – 7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą rozliczeniu w miesiącu następnym, a zatem nie ma w tym przypadku zastosowania art. 70 Ordynacji podatkowej odnoszący się jedynie do zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Jednakże skarżąca zgłosiła w niniejszej sprawie zarzut przedawnienia, który, jako zarzut najdalej idący, winien być rozważony w pierwszej kolejności.

W Ordynacji podatkowej istnieją dwa generalne przepisy regulujące kwestię dawności: art. 68 i art. 70, które odmiennie regulują skutki następujące w wyniku upływu czasu. Art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, a skutek upływu czasu określany jest w tym przypadku mianem przedawnienia prawa do wydania decyzji. Powyższy przepis odnosi się do zobowiązań podatkowych, które nie powstają z mocy prawa, lecz na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast art. 70 Ordynacji podatkowej reguluje zagadnienia związane z przedawnieniem zobowiązania już istniejącego, powstałego z mocy prawa, a skutkiem upływu czasu jest w tym przypadku wygaśnięcie istniejącego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie przedawnienia przez organ podatkowy.

Rozbieżności w orzecznictwie wywoływała kwestia możliwości wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które wygasło po dniu wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Kres wątpliwościom i sporom położył Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 6 października 2003 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA (sygn. akt FPS 8/03, OSNA 2004, nr 1 poz.7) przesądził, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego".

Wprawdzie wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący w zakresie uchwał podjętych w następstwie wniesienia tzw. pytania prawnego. Zasada ta wyrażona jest w art. 187 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Również unormowanie zawarte w art. 269 § 1 powołanej ustawy przewiduje moc wiążącą uchwał NSA zapadłych po 1 stycznia 2004 r. Jedynie, gdy skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, to przedstawia zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej uchwale NSA.

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne, co do skutków upływu czasu w zakresie zobowiązań podatkowych na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności podkreślić należy, że mamy do czynienia z podatkiem od towarów i usług, a więc tym rodzajem zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa. Charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług określały obowiązujące w 2000 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - art. 6, 10, 11 i 26. Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania (art. 6), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika (art. 10 ust. 1). Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie chodzi więc niewątpliwie o zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew wywodom organu odwoławczego zawartym w odpowiedzi na skargę nie ma w niniejszej sprawie zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczący wyłącznie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, a art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przedmiotowe zobowiązanie przedawnia się z upływem pięciu lat licząc, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd rozpoznając zarzut przedawnienia, winien więc badać przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, skarga winna zostać oddalona, ponieważ Sąd bierze pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nieuwzgledniąjąca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło.

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r., którego termin płatności upływał w 2000 r., a zatem przedawnienie tego zobowiązania winno nastąpić [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji [...] w oparciu o art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia przez podatnika skargi, ustalił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a ponieważ w niniejszej sprawie skarga podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] zawieszające postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. oraz za sierpień 2000 r. wpłynęła do Izby Skarbowej [...], zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wraz z uzasadnieniem wpłynął do Izby Skarbowej [...], to bieg terminu przedawnienia "przesunął się" o okres zawieszenia postępowania i upływał [...]. (244 dni od wpływu skargi do Izby do daty otrzymania wyroku z uzasadnieniem).

Z powyższym ustaleniem, jak słusznie wywiodła skarżąca, nie sposób się zgodzić. Organ podatkowy oparł się o art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w niniejszym przypadku nie ma zastosowania. Organ odwoławczy, bowiem pominął okoliczność, że z dniem [...] przepis art. 70 Ordynacji podatkowej został zmieniony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169., poz. 1387) i w § 6 w nowym brzmieniu jako okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziano wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W art. 20 cytowanej ustawy zawarto przepis przejściowy, który wprowadzał w § 1 generalną zasadę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W paragrafie drugim wprowadzono zaś wyjątek przewidując, że w sytuacji, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że korzystniejszym dla podatnika był przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji, który nie przewidywał przerwania biegu terminu przedawnienia w sytuacji skierowania skargi do sądu administracyjnego. Konsekwencją zaś powyższej konstatacji jest stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z dniem [...].

Sąd uznał za nietrafny pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, że do zaskarżonej decyzji, która nie określa zobowiązania podatkowego, lecz inną niż wykazał podatnik w deklaracji VAT – 7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy o VAT rozliczeniu w następnym miesiącu, nie mają w ogóle zastosowania przepisy o przedawnieniu zobowiązań.

Zdaniem Sądu upływ terminu przedawnienia ma nie tylko wpływ na sensu stricte zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ale i na elementy konstrukcyjne tego podatku. Określona w deklaracji kwota podatku naliczonego i należnego oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego możliwa do odliczenia w kolejnych miesiącach wprawdzie nie powodują obowiązku zapłaty podatku, ale są niewątpliwie okolicznościami, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Jedynie, bowiem ze względu na możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia. Dlatego też, zdaniem Sądu, przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych powinny mieć zastosowanie do każdego z elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług.

Za poprawnością powyższego stanowiska przemawia też fakt, że uprawnienie podatnika do korygowania deklaracji VAT – 7 ograniczone jest upływem terminu przedawnienia zobowiązań mogących powstać z tego tytułu. Trudno więc znaleźć ratio legis dla odmiennego kreowania uprawnień organów podatkowych w tym zakresie. Wykluczenie stosowania instytucji przedawnienia w odniesieniu do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług pozostawałoby też w sprzeczności z ogólnymi zasadami prawa podatkowego: zasadą pewności prawa, czy zasadą państwa prawa.

Powyższa koncepcja nie koliduje również z odrębnością samego zobowiązania podatkowego. Sąd nie podważa bowiem istoty zobowiązania podatkowego wynikającego z definicji legalnej (art. 5 Ordynacji podatkowej), lecz jedynie wyraża pogląd, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego winna mieć szersze zastosowanie, niż wywodzi to organ odwoławczy ograniczając jej stosowanie wyłącznie do wąsko rozumianego zobowiązania podatkowego.

Uwzględnienie omówionego zarzutu, jako najdalej idącego, zwalnia Sąd od rozważań nad pozostałymi zarzutami podniesionymi w skardze.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy. Nie orzekano o kosztach sądowych z uwagi na zwolnienie strony skarżącej w ramach przyznania prawa pomocy.