Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 332/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 par. 1 pkt 2, 68 par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust. 14, 16, 4 pkt 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 40,
journal: Dz.U. 2014 poz 1662
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.1, 2 ust. 1 lit.b, ust.3,
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: 145 par. 1 pkt 1 lit. a ic, 135, 200, 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.267 lit.b
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. B. kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] nr [...] określającą SB zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że SB, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowo - Handlowe "A.", przesłał kserokopie 63 oświadczeń akcyzowych otrzymanych od klientów za okres od 1 do 31 marca 2009 r. dotyczących sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Z analizy przesłanych dokumentów wynikało, że podatnik nie sporządził za marzec 2009 r. zestawienia oświadczeń zwierającego wymagane dane i nie przesłał go w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Równocześnie stwierdzono, że przesłane oświadczenia zostały sporządzone nieprawidłowo bowiem nie zawierają wymaganych przepisami danych.

Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia

2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm) dalej "u.p.a." określające przedmiot opodatkowania, wyroby akcyzowe, podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3,

art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1). Organ powołał także przepisy dotyczące obowiązków sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych oraz elementów jakie te oświadczenia powinny zawierać (art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 7,

ust. 8), a także przepisy w zakresie przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń (art. 89 ust. 14) i danych jakie powinno zawierać ww. zestawienie

(art. 89 ust. 15). Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1822 zł za 1000 litrów. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak

i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Organ nie zgodził się, że w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności i art. 7 Konstytucji organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. P 24/12, który orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Organ podniósł, że formalnoprawny charakter miesięcznego zestawienia oświadczeń nie przekreśla znaczenia tej instytucji z punktu widzenia rzetelności obrotu olejami opałowymi. Podstawowym obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego jest odebranie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie na cele opałowe (art. 89 ust. 5 i n. u.p.a.). Ustawodawca nie nałożył jednak na zbywcę oleju opałowego obowiązku niezwłocznego przekazywania kopii oświadczeń, w celu natychmiastowego informowania o dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych korzystających z preferencyjnych stawek. Stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa o rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą oleju.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że podatnik uchybił obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń, co skutkowało utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Sam fakt odebrania oświadczeń i zużycia oleju zgodnie z przeznaczeniem jest jedną z przesłanek do zastosowania ulgi. Zgodnie

z przepisami muszą być spełnione wszystkie warunki uprawniające do zastosowania ulgi. Uzupełnienie oświadczeń w terminie późniejszym również jest działaniem nieprawidłowym bowiem oświadczenie musi być kompletne i sporządzone zgodnie

z przepisami w chwili sprzedaży. Zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało określone w związku ze złożeniem zestawienia oświadczeń po terminie, co oznacza że uwzględnia również wielkości powiązane z takimi oświadczeniami.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Wprowadzenie w ustawie dodatkowych warunków zwolnień w tym zakresie należało do kompetencji ustawodawcy krajowego, który dokonał prawidłowej implementacji przepisów unijnych.

Organ podatkowy oprócz faktu niezłożenia zestawienia oświadczeń wykazał również, że oświadczenia nabywców wyrobu akcyzowego nie zawierają istotnych elementów o których mowa w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Jednocześnie przedstawił

w formie tabelarycznej wykaz oświadczeń złożonych przez podatnika.

W niniejszej sprawie zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia,

z którym ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania

(art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z tych względów zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji za marzec 2009 r. będzie podlegać przedawnieniu po upływie 5 lat stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pięcioletni termin przedawnienia upłynie zatem 31 grudnia 2014 r.,

o ile nie wystąpią okoliczności skutkujące jego przedłużeniem lub przerwaniem.

Odnosząc sie do zarzutu odmowy zawieszenia postępowania, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skierowanie pytania prejudycjalnego przez WSA we Wrocławiu do TSUE nie stanowi zagadnienia wstępnego w myśl przepisów Ordynacji podatkowej (art. 201) i dlatego nie było podstaw do ewentualnego zawieszenia prowadzonego postępowania. Zawarty w odwołaniu wniosek o zawieszenie postępowania Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył i postanowieniem

z 11 września 2014 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego z uwagi na brak przesłanek.

Na powyższą decyzję SB złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. art 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie sankcji podatkowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, które nie było zawinione przez stronę, czego organ nie wziął pod uwagę, co podważa zaufanie do organów podatkowych, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do realiów sprawy, jest teoretyczne i pomija stawiane w odwołaniu zarzuty, a także powtarza twierdzenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji;

2. art. 89 ust. 16 w zw. z art 89 ust. 14 u.p.a. przez błędną ich interpretację, polegającą na pominięciu celu, dla którego przepisy te ustanowiono, co doprowadziło do bezzasadnego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o drobne

i nieistotne błędy w oświadczeniach odbiorców oleju opałowego i miesięcznych zestawieniach tych oświadczeń, mimo ustalenia, że sprzedany olej opałowy został przez nabywców wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze;

3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów

z przesłuchania odbiorców oleju opałowego dla potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele grzewcze, a zwłaszcza odbiorców będących przedsiębiorcami, którzy nabywali olej w celu dalszej jego odsprzedaży na cele grzewcze;

4. art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, albowiem decydujące znaczenie powinno mieć wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość czy poprawność realizowania obowiązków sprawozdawczych przez zobowiązanego;

5. art. 21 § 1 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny, gdy w rzeczywistości jest decyzją ustalającą co powinno skutkować umorzeniem postępowania, wobec przedawnienia zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi SB zarzucił organowi odwoławczemu błędy w procedowaniu. Dyrektor Izby Celnej nie czekając bowiem na uprawomocnienie się postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, wydał skarżoną decyzję. W ocenie podatnika zarzut ten jest tym bardziej zasadny, że sąd zawiesza postępowania sądowe w podobnych sprawach.

W kilku przypadkach ponado, nabywcami oleju opałowego były przedsiębiorstwa (B. i C.), które nabywały ten olej w celu jego dalszej odsprzedaży.

W takich przypadkach brak jest podstaw zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, gdyż była to sprzedaż hurtowa. W konsekwencji takie transakcje nie mogą być ujmowane w miesięcznych zestawieniach, ponieważ ust. 15 przewiduje konieczność wskazania urządzeń grzewczych i ich miejsca, co w przypadku sprzedaży oleju opałowego w celu jego dalszej sprzedaży jest niemożliwe do spełnienia. Dodatkowo, powyższe prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem akyzowym, co jest sprzeczne z istotą tego podatku.

Organ drugiej instancji nie rozstrzygnął też, zawartego w odwołaniu, wniosku

o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Skarżący wskazał, że w sparwie nie jest sporne, iż nabywał olej opałowy

w sposób całkowicie legalny i zbywał go wyłącznie na cele grzewcze różnym podmiotom i osobom fizycznym, uzyskując oświadczenia, że nabywany olej przeznaczony jest do celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze oraz że oświadczenia te zawierały wszystkie dane wymagane przepisami. Zauważył, że Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przywrócenia terminu, a przede wszystkim daje możliwość korygowania deklaracji podatkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że tylko oświadczenie nabywcy wyrobów akcyzowych ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki stosowania preferencyjnej stawki podatku określone zostały w przepisach prawa materialnego. Natomiast zestawienie miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a jest dokumentem formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Skarżący wskazał, że takie zestawienie w toku postępowania sporządził i złożył. Chodzi o rzeczywisty sposób wykorzystania oleju. W przypadku stwierdzenia, że sprzedany olej opałowy został użyty do napędu silników spalinowych, czy w innym celu niż cel grzewczy, stosuje się podwyższoną stawkę podatku, to obowiązkiem organów jest wykazanie, że w tym przypadku taka sytuacja miała miejsce. Tymczasem takich ustaleń nie poczyniono, ograniczając się tylko do wykazania nieistotnych uchybień w dokumentacji sprawozdawczej. W konsekwencji, w przypadku gdy sprzedawca wypełnił obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-6 u.p.a, sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej. Organy zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania nabywców oleju opałowego, dla ustalenia, czy zakupiony olej został zużyty na cele opałowe, a okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla wysokości podatku akcyzowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych.

W ocenie skarżącego ponadto zaskarżona decyzja ustala zobowiązanie podatkowe o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które powstaje

z dniem doręczenia decyzji. Niniejsza sprawa dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia przesłanek do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W tej sytuacji to nie określone zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, ale ustalenia w toku postępowania podatkowego determinują ustalenie istnienia takiego zobowiązania. W konsekwencji oznacza to, że powstanie zobowiązania podatkowego następuje w wyniku wydania określonej decyzji. Skoro tak, to zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało, bo decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona skarżącemu po upływie 3 lat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 19 lutego 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie, a 3 czerwca 2016 r. postanowił o jego podjęciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustalenia faktyczne, że skarżący, w ustawowym terminie nie złożył zestawienia oświadczeń za marzec 2009 r., co oznacza, że nie spełnił wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie są kwestionowane.

Kwestią sporną jest wykładnia art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. W ocenie skarżącego obowiązek przewidziany przez przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. jest obowiązkiem formalnym, którego niedopełnienie nie powinno wpływać na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem organów podatkowych obowiązek składania naczelnikowi urzędu celnego w odpowiednim terminie zestawień oświadczeń odbieranych od nabywców oleju opałowego jest obowiązkiem kształtującym i warunkującym prawo do zastosowania niższej stawki, na równi z innymi obowiązkami wprowadzonymi przez art. 89 ust 5-15 u.p.a.

Dokonując wykładni art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktem takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać jej z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L. 03.283.51, Dz.U.UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej). Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego nakładającego na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych z dyrektywą energetyczną, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418-14. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96 zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Trybunał wskazał, że Dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Trybunał w wyroku C-418-14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego przeznaczenia sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowy nie może stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art.89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącego wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a.- niezłożenie w ustawowym terminie zestawień oświadczeń za marzec 2009 r.

Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jego zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania.

W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy w procesie subsumpcji ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącego obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie za marzec 2009 r. uczynił wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - sprzedaż [...] litrów oleju opałowego z uwagi na uchybienie terminowego przekazania organowi zestawienia oświadczeń. Nie prowadził zaś postępowania w kontekście materialnoprawnym, tj. faktycznego wykorzystania oleju opałowego. Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych z dniem 1 stycznia 2015 r., przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Znajduje natomiast zastosowanie art. 70 tej ustawy, wskazujący termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie nastąpią okoliczności skutkujące jego przedłużeniem lub przerwaniem. Decyzja, która jest przedmiotem zaskarżenia nie jest bowiem decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, a decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania akcyzy w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem zarzut naruszenia art. 21 § 1 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Podsumowując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności Sąd odmawia stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) art.135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję. O kosztach postępowania w pkt 2 wyroku (wpis – 2000zł, wynagrodzenie pełnomocnika –3600 zł, opłata skarbowa – 17 zł) orzeczono, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a., z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2003.221.2193) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013.461 ze zm.).