Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1578/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka Cywilna Z. K., M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 294/14 w sprawach ze skarg B. Spółka Cywilna Z. K., M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr ... 12 grudnia 2013 r. nr ... 12 grudnia 2013 r. nr ... 12 grudnia 2013 r. nr ... 12 grudnia 2013 r. nr ... 12 grudnia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Spółka Cywilna Z. K., M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna B. s. c. Z. K., M. K. dotyczy wyroku z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 294/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę B. s. c. Z. K., M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-lipiec 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzjami z dnia 27 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli spółka B. w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takich orzeczeń było zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktury z dnia 29 lutego 2008 r. wystawionej przez firmę Z. na sprzedaż 400.000 ton pospółki za łączną wartość netto 6.000.000 zł. W ocenie organu, podmiotem, który wydobył pospółkę ujętą na powyższej fakturze była skarżąca, a nie wskazany w tym dokumencie kontrahent (wystawca faktury).

Orzeczenia organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy.

W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kruszywa naturalnego ze złóż zlokalizowanych w S. i w W. Spółka B. dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym w postaci kilkudziesięciu niezbędnych urządzeń i maszyn. Zatrudniała ponadto pracowników posiadających kwalifikacje umożliwiające prowadzenie wydobycia, przerobu i sprzedaży pospółki i jej frakcji (w lutym 2008 r. zatrudniała 17 osób).

Organ podkreślił, że wspólnik spółki B. Z. K. prowadził równolegle działalność w tym samym zakresie i w tych samych zakładach górniczych pod nazwą Z., dalej "Z.". Z. K. posiadał dźwig, 3 ładowarki i przesiewacz. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Na dzień 1 stycznia 2008 r. nie wykazał zapasu kruszywa w swoim zakładzie.

Dyrektor IS nawiązał do zeznań Z. K., który oświadczył, że wydobycie i sortowanie pospółki przez Z. odbywało się w godzinach od 15 do 5 rano dnia następnego i było wykonywane przez niego i jego brata R. K. przy użyciu koparki, 2 ładowarek i spycharki. Innym razem Z. K. wyjaśnił, że odkrywkę i wydobycie wykonywały wyłącznie osoby z jego bliższej i dalszej rodziny. Na przedłużonej pierwszej zmianie pracowali jego bracia: R. K., B. K., i K. K. oraz szwagrowie: J. W. i J. B. Ładowali oni ładowarką pospółkę na przesiewacz lub bezpośrednio na samochody klientów. On sam z kolei tylko przez dwa dni pracował na koparce i ładowarce, ale nie pamiętał, w którym to było roku.

Dyrektor IS wskazał, że pracownicy niższego dozoru górniczego nie dostrzegali zmian stanu urobku z dnia poprzedniego. Ponadto we wpisach w książce kontroli ruchu zakładu górniczego nie odnotowano by Z. K. lub inne osoby z ramienia Z. wykonywały prace wydobywcze w zakładach górniczych. Z kolei z protokołów kontroli prowadzonych przez Okręgowy Urząd Górniczy w K. wynikało, że jedynie spółka B. wydobywała pospółkę z poziomu pierwszego i z drugiego oraz sortowała ją na frakcje. Organ dodał, że w styczniu i lutym 2008 r. w S. był remont, a prace wydobywcze prowadzono w W.

Organ podkreślił, że R. K. zeznał, iż Z. K. nie pracował nigdy przy pracach wydobywczych i załadunkowych. Oświadczył, że on sam w 2008 r. pomagał bratu. Do W. przeważnie jeździł z drugiej zmiany w S. na tzw. "nocki". Faktu wydobywania przez niego pospółki w W. nie potwierdzili jednak pracownicy spółki B.: K. D., J. D., A. P., T. J., D. K. i W. R. Organ dodał, że R. K. nie potrafił wyjaśnić rozbieżności między swoimi zeznaniami a zeznaniami pracowników firmy B. Twierdzili oni, że stan wyrobiska w dniu następnym był taki sam jak pozostawiony w dniu poprzednim. Rozbieżne było również jego zeznanie z zeznaniami Z. K. i K. K. w kwestii kto zdejmował nakład z wyrobisk. Miał to robić wyłącznie R. K. lub bracia i szwagrowie Z. K. lub pracownik spółki T. J. Faktu wykonywania jakichkolwiek prac w żwirowni przez Z. K. nie potwierdzili też przedstawiciele firm kooperujących, w tym kierowcy odbierający kruszywo.

Organ dodał, że skarżąca wyjaśniała, iż wystawca zakwestionowanej faktury wydobywał kruszywo z poziomu pierwszego, natomiast firma B. tylko z poziomu drugiego. Na tę okoliczność złożyła pisemne oświadczenie z dnia 12 listopada 2011 r. podpisane przez K. D., J. D., T. J., W. R., J. W., R. K., B. C. i K. C., w którym twierdzili oni, że w latach 2007 - 2009 na polach żwirowych w W. i S. nie prowadzili odkrywki, spulchniania, wstępnej segregacji, tj. wydobycia z pierwszego poziomu, prowadzili natomiast wydobycie z poziomu drugiego, przeróbkę na mokro, załadunek materiału oraz wszyscy z wyjątkiem K. D. i J. W. pracowali na pierwszej lub drugiej zmianie. Z kolei J. D., T. J. i W. R. oświadczyli, że złożyli niezgodne z prawdą zeznania dotyczące pracy K. K., J. B. i W. W., bowiem osoby te prowadziły w W. prace związane z wydobyciem materiału z pierwszego poziomu. B. C. i K. C. oświadczyli natomiast, że złożyli niezgodne z prawdą zeznania dotyczące pracy B. K. i R. K., bowiem prowadzili oni w S. prace związane z wydobyciem materiału z pierwszego poziomu.

Organ uznał jednak, że powyższe oświadczenia nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dyrektor IS nawiązał w szczególności do zeznań K. D., który wyjaśnił, że eksploatacja złoża kruszywa naturalnego w W. w latach 2007-2008 odbywała się systemem odkrywkowym z pierwszego i częściowo z drugiego poziomu. Pierwszy poziom to zdjęcie spychaczem ziemi i jej składowanie na hałdy, potem następowało urabianie koparką hydrauliczną złoża, tj. pospółki. Urobek ładowany był na samochody klientów ładowarką. Niemożliwe było ładowanie pospółki na samochody klientów koparką bezpośrednio ze złoża. Drugi poziom to wydobycie pospółki spod lustra wody koparką hydrauliczną dla potrzeb zakładu przeróbczego, wydobycie z drugiego poziomu było niewielkie. K. D. w toku postępowania utrzymywał ponadto, że nigdy nie stwierdził, by stan urobku zostawionego z poprzedniego dnia się zmienił, sprawdzając codziennie wyrobisko, tj. pierwszy i drugi poziom eksploatacji złoża, nigdy nie stwierdził, by był inny stan tego złoża rano następnego dnia niż na koniec dnia poprzedniego.

Organ wskazał, że sposób eksploatacji wyrobiska oraz metody przerobu kruszywa w odniesieniu do prowadzonych w S. opisywały też zeznania Jarosława Wcisło, który wyjaśnił, iż w latach 2007-2008 był to system odkrywkowy. Spychacz usuwał nakład, następnie koparką, w zależności od poziomu zalegania kruszywa, było ono eksploatowane spod lustra wody na odkład. Po przeschnięciu było transportowane do zakładu przeróbczego. W zależności od tego, w którym miejscu prowadzone były prace, albo odbywało się usunięcie nadkładu spychaczem i załadunek kruszywa odbywał się ładowarką bezpośrednio ze złoża, albo z drugiego poziomu kruszywo wydobywane było koparką. Urobek ładowany był koparką na hałdę. Codziennie zostawał zapas kruszywa na następny dzień wynoszący około 100 kubików, a zapas jaki był na początek dnia był zawsze zgodny z tym, ile pozostało dnia poprzedniego i nigdy nie stwierdził, by stan urobku zostawionego z poprzedniego dnia się zmienił.

Organ podkreślił, że w odniesieniu do W. czynności wykonane w związku z eksploatacją złoża zostały też opisane w książce kontroli ruchu zakładu górniczego. Wynikało z niej, że B. wykonywała prace na pierwszym i drugim poziomie. Co prawda pracownicy spółki pracujący w W. i S. zeznali, że pracowali tylko na jednej zmianie, niemniej okoliczność, że B. pracowała na dwóch zmianach została stwierdzona na podstawie zeznań przedstawicieli firm dokonujących zakupu kruszywa, zeznań kierowców i zapisów ważeń wagi Scalex.

Organ wskazał też, że wobec Z. prowadzone było odrębne postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji w dniu 19 grudnia 2011 r. Rozstrzygnięto w tym postępowaniu, że zakwestionowana faktura z dnia 29 lutego 2008 r. nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży i nie mogła być uwzględniona dla potrzeb rozliczeń podatkowych, a wykazany w niej podatek podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu".

Organ stwierdził, że podmiotem wydobywającym kruszywo w S. i W. w 2008 r. była skarżąca, a nie Z.. Według organu, osoby ewentualnie współpracujące (pomagające) Z. K. de facto prace realizowały w ramach prac skarżącej. To ona bowiem posiadała zarówno odpowiednie zaplecze materialne w postaci niezbędnych urządzeń i maszyn do wykonywania prac wydobywczych, jak również zatrudniała pracowników posiadających kwalifikacje umożliwiające prowadzenie wydobycia, przerobu i sprzedaży pospółki i jej frakcji.

Organ podkreślił, że uwagę zwracała znacznie mniejsza sprzedaż kruszywa przez skarżącą niż przez jej kontrahenta. Z. sprzedał w styczniu i lutym 2008 r. 32.869.30 m3, natomiast B. 18.418 m3, co, w ocenie organu, było niemożliwe, biorąc pod uwagę zaplecza obu tych podmiotów.

Decyzje organu odwoławczego zostały zaskarżone przez spółkę B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 ust. 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 197 w zw. z art. 120 i art. 122, art. 121 ust. 1, art. 122 oraz art. 124, art. 200a § 3 i 4 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op" poprzez:

- naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego, wyrażające się przerzucaniem ciężaru dowodu na podatnika i żądaniem od niego dowodzenia faktów lub okoliczności istotnych dla sprawy i wywodzeniem z braku dowodzenia negatywnych dla podatnika skutków;

- ocenę dowodów prowadzoną w sposób naruszający fundamentalne gwarancje procesowe praw podatnika polegającą na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, selektywnym i uznaniowym traktowaniu wskazywanych w postępowaniu faktów i okoliczności, dowodzeniu wbrew treści dokumentów i treści zeznań i wyjaśnień, a także konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości niekorzyść podatnika;

- zaniechanie przez organ podatkowy czynności o charakterze obligatoryjnym w zakresie zgromadzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowę powołania biegłego w zakresie górnictwa wyrażoną w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2013 r., oraz przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania świadka K. D., wyrażonych w postanowieniu organu z dnia 10 grudnia 2013 r., a w konsekwencji rażące naruszenie zasady prawy obiektywnej;

- naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, wynikających z przepisów postępowania, mających służyć ochronie w toku postępowania strony ze swej istoty słabszej, czyli podatnika, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami Op prowadzenie postępowania, a w konsekwencji, wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem lub w jego braku, nieustalenie wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, wbrew zakazowi rozstrzygania in dubio pro fisco oraz wbrew logice i doświadczeniu życiowemu;

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym w szczególności dowodów z przesłuchania świadków w sposób nieuzasadniony i arbitralny oraz nieuzupełnianie tego materiału dowodowego w toku postępowania, pomimo jego wszystkich istotnych braków i wątpliwości, wszędzie tam, gdzie wskazywane dowody mogłyby doprowadzić do wykazania, że przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny jest niepełny lub został ustalony całkowicie błędnie;

- przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie był zupełny i pozwalający na rozstrzygnięcie, podczas gdy faktycznie był on niepełny, wybiórczy i niekompletny, oraz zgromadzony w sposób noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem zakresu obowiązków oraz uprawnień skarżącej spółki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług;

- pełną akceptację i bezkrytycznie przyjęcie ustaleń organu pierwszej instancji obciążonych błędami, których Dyrektor IS nie zauważył, rozpoznając sprawę.

Następnie spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 210 ust. 4 w zw. z art. 210 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 121 ust. 1 Op, poprzez faktyczny brak uzasadnienia dla dokonanego rozstrzygnięcia, będącego faktycznie jedynie relacją z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczonego do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez faktycznego uzasadnionego i obiektywnego odniesienia się do ich wartości dowodowej, ograniczenie uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa także bez rzetelnego i przekonującego odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzuciła również naruszenie art. 233 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie istniały zasadnicze przesłanki przemawiające za koniecznością jej uchylenia z uwagi na to, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, co miało oczywiście istotny, negatywny wpływ na wynik sprawy.

W skardze znalazł się także zarzut dokonania ustaleń faktycznych w sposób całkowicie błędny, niepełny i wadliwy, który to błąd miał istotny negatywny wpływ na wynik sprawy, będący bezpośrednim wynikiem błędów i uchybień w zakresie prowadzenia postępowania, naruszających wskazane wyżej przepisy art. 180, art. 187 ust. 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 197 w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 Op oraz art. 121 ust. 1,art. 122 oraz art. 124 Op, a także art. 200a § 3 i 4 oraz art. 216 Op, poprzez:

- błędne określenie istoty sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi poprzez zaakceptowanie i przyjęcie nieuprawnionego i niepotwierdzonego dowodami założenia stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, że całego wydobycia dokonała wyłącznie B. s.c., zaś Z. należący do Z. K. nie dokonywał wydobycia, oraz nie dokonał dostawy na rzecz B. s.c., a także przypisywanie spółce B. wydobycia i produkcji w zakresie całkowicie odbiegającym od faktycznie realizowanego;

- brak rozróżnienia pomiędzy zakresami działalności prowadzonymi przez B. s.c. oraz Z. oraz nieuwzględnienie zasadniczych różnic technologicznych i możliwości produkcyjnych pomiędzy wydobyciem prowadzonym przez B. s.c. a wydobyciem realizowanym przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz uznanie, że Z. nie prowadził faktycznie działalności i nie miał możliwości technicznych ani osobistych, aby zrealizować wskazywane wydobycie a wystawiona przez ten podmiot faktura była fikcyjna i że podmiot ten nie dokonał żadnej dostawy na rzecz B. s.c.;

- rażąco sprzeczne z rzeczywistością i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenia co do charakteru i zakresu działalności B. s.c oraz zrealizowanego przez nią wydobycia;

- nieposłużenie się, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów postępowania, biegłym górniczym, co wyrażono w odmownym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2013 roku i ustalenie pojęcia wydobycia oraz konkretnych parametrów technicznych służących do oszacowania w sposób błędny;

- powoływanie i wykorzystywanie zeznań świadków w sposób niespójny, całkowicie wybiórczy, pomijanie wniosków dowodowych skarżącej w zakresie dodatkowych przesłuchań, wywodzenie z zeznań świadków wniosków w żaden sposób z nich niewynikających i niepotwierdzonych oraz brak uwzględnienia tych wszystkich zeznań, które były niewygodne, gdyż nie potwierdzały tez przyjętych a priori przez organ podatkowy, lub też wprost im zaprzeczały, w tym w szczególności niewyjaśnienie rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach K. D. oraz odmowę przeprowadzenia rozprawy;

- nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w Książce Ruchu Zakładu Górniczego dla spółki B. w W. oraz przyjęcie wbrew jej treści, że spółka B. prowadziła wydobycie poza pierwszą zmianą oraz z poziomu innego niż poziom drugi (spod lustra wody);

- nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w Protokołach kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego w K. potwierdzających, że B. nie prowadziła wydobycia z pierwszego poziomu;

- przypisanie spółce B. środków trwałych w sposób błędny i wbrew istniejącym i nieuznanym za wadliwe Rejestrom Środków Trwałych tej spółki oraz innych podmiotów;

- nieuwzględnienie dodatkowych informacji i dokumentów np. danych z Geoportalu.

W konsekwencji powyższych uchybień w zakresie prowadzenia postępowania i błędów w zakresie ustaleń faktycznych, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a lit. 4 Uptu, poprzez uznanie, że B. s.c. nie miała podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Z., pomimo tego, że spełnione zostały normatywne warunki dla uznania prawidłowości takiego odliczenia, określonego powołanymi przepisami;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 Uptu poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za marzec 2008 r. z tego względu, że rzekomo faktura od Z. nie odzwierciedlała rzeczywistych dostaw, czyli była fikcyjna i stąd B. s.c nie miała prawa dokonania odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji pozbawienie B. s.c. prawa do takiego odliczenia poprzez błędne uznanie, że nie doszło do transakcji gospodarczych wskazanych w treści faktury wystawionych przez Z. K.;

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu, poprzez uznanie, że B. s.c. nie miała podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Z. z uwagi na rzekomą fikcyjność dostawy, a w konsekwencji nie powstała nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 294/14 do I SA/Kr 299/14 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 294/14.

Wskazując na motywy oddalenia skarg Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe.

Sąd podkreślił, że nie było możliwe, aby w okresie zaledwie dwóch miesięcy Zdzisław Kupisz wydobył w zasadzie w pojedynkę i przy użyciu niewielkiego parku maszynowego 400.000 ton kruszywa. W kontrolowanym okresie bowiem nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wykazał też żadnych kosztów tego wydobycia w swoich księgach podatkowych. Natomiast jego zeznania i wyjaśnienia odnośnie do wykonywania wydobycia były sprzeczne.

Sąd zauważył, że Z. K. twierdził, iż wydobycie odbywało się w godzinach od 15 do 5 rano dnia następnego przez niego i jego brata R. K. (przy czym sam Z. K. nie posiadał uprawnień do obsługi ładowarki), innym zaś razem (zeznając jako świadek w sprawie brata R. K.) utrzymywał, że przy wydobyciu pracowały wyłącznie osoby z jego bliższej i dalszej rodziny (bracia i szwagrowie). Tymczasem faktu tego nie potwierdzili przesłuchani w postępowaniu świadkowie-pracownicy spółki B., a w szczególności osoby nadzorujące wydobycie (J. W. i K. D.), kierowcy odbierający kruszywo, czy przedstawiciele firm kooperujących ze spółką. Świadkowie ci nie potwierdzili również faktu pracy na rzecz Z. K. jego brata R. K.

Zdaniem Sądu, R. K. oraz pozostali bracia i szwagrowie też składali rozbieżne zeznania. R. K. nie potrafił wyjaśnić różnic pomiędzy swoimi twierdzeniami a zeznaniami świadków (np. w zakresie osób, które miały zdejmować nadkład, czy stanu wyrobiska w dniu następnym po rzekomym wydobyciu).

Sąd uznał, że organy doszły do prawidłowej konkluzji, iż wydobycia kruszywa dokonywała sama spółka B. mając odpowiednie zaplecze techniczne (maszyny i urządzenia), jak i zatrudniając ok. 17–18 pracowników.

Sąd dodał, że wbrew twierdzeniom spółki ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż to ona dokonywała prac zarówno na pierwszym, jak i na drugim poziomie. Okoliczności te potwierdzali pracownicy niższego dozoru górniczego, którzy wyraźnie stwierdzili, że spółka dokonywała wydobycia na dwóch poziomach i że nigdy rano stan urobku z dnia poprzedniego się nie zmieniał, a nie było praktyki wydobywania kruszywa wprost na samochody kontrahentów. Wszystkie istotne dla wydobycia, obróbki i sprzedaży czynności wykonywały więc osoby zatrudnione u skarżącej spółki lub realizujące je w ramach jej działalności gospodarczej. W oparciu o zeznania przedstawicieli firm dokonujących zakupu kruszywa i kierowców zatrudnionych w A. i C. M., a także o zapisy godzin ważeń z wagi Scalex za okres od 9 stycznia do 30 grudnia 2008 r. wykazano, że żwirownia w W. pracowała na dwie zmiany, a w razie potrzeby załadunek odbywał się w porze nocnej, co oznaczało, że to skarżąca spółka wykonywała prace również poza oficjalnie notowanymi w Książce Kontroli Ruchu Zakładu Górniczego godzinami pracy. Sąd podkreślił, że powyższych ustaleń nie mógł podważyć fakt podnoszony w skargach, iż organy w istocie nie zakwestionowały, że fizycznie kruszywo zostało wydobyte. Przedmiotem sporu nie był fakt samego wydobycia pospółki, ale ustalenie podmiotu, który to zrobił.

Zdaniem Sądu, wersji strony skarżącej przeczyły też zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Gdyby bowiem uznać wyjaśnienia spółki, że wydobycia dokonywał Z. K., to zbędne byłoby zatrudnianie szeregu wyspecjalizowanych pracowników do wykonywania poszczególnych czynności, jak to robiła skarżąca, skoro pracę kilkunastu osób mogła zastąpić jedna, lub dwie osoby, które w tym samym czasie były w stanie wydobyć, przesortować, załadować na samochody klientów i sprzedać tyle samo kruszywa, co duży podmiot jakim jest B.

Sąd dodał, że z książki kontroli ruchu zakładu górniczego w W. wynikało, iż skarżąca prowadziła wydobycie zarówno na pierwszym, jak i na drugim poziomie. Bezsprzecznie natomiast w przedmiotowej książce nie było żadnych adnotacji o tym, że prace na wyrobisku wykonywał Z. Również protokoły kontroli dotyczące wyrobisk w S. i W. potwierdzały prowadzenie prac na dwóch poziomach wydobywczych i odnosiły się do spółki B., a nie do Z. Świadczył o tym fakt weryfikowania przez kontrolujących z Okręgowego Urzędu Górniczego w K. książki kontroli ruchu zakładu górniczego prowadzonej przez pracownika B. K. D.

Zdaniem Sądu, nie mogły zostać wreszcie uwzględnione wątpliwości skarżącej spółki odnośnie ustalenia przez organy parku maszynowego obydwu firm. Stan posiadania środków trwałych ustalony został w oparciu o dokumenty źródłowe, czyli o ewidencje środków trwałych. Dodatkowo organy zweryfikowały go w oparciu o wyjaśnienia pracowników obydwu firm, przy czym organy uzasadniły szczegółowo dlaczego nie dały wiary twierdzeniom odnośnie sprzedaży na rzecz Z. K. koparki Daewoo Solar, a dlaczego uwzględniły wyjaśnienia przedstawicieli spółki B. o tym, że nie należała do skarżącej ładowarka kołowa Ł-34B, pomimo ujęcia jej w ewidencji środków trwałych.

W kwestii zarzutów dotyczących błędnych i nieuprawnionych założeń co do wielkości wydobycia i współczynników, wyinterpretowanych z operatów ewidencyjnych oraz błędnie dobranych parametrów związanych z gęstością sprzedawanej produkcji Sąd podniósł, że w gruncie rzeczy organ nie kwestionował wielkości sprzedaży dokonanej przez skarżącą, a ustalenie co do gęstości złoża w stanie do sprzedaży nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii kto faktycznie w badanym okresie zajmował się wydobyciem pospółki zafakturowanej w lutym 2008 r. dla skarżącej spółki przez Z. Nie rozstrzygano tego, czy Z. w ogóle prowadził działalność czy też nie, ale czy sporna faktura potwierdzała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego w postaci ponownego przesłuchania świadka K. D., opinii biegłego z zakresu górnictwa, odczytu zdjęć z Geoportalu Sąd wskazał, że organ w swoim postanowieniu o oddaleniu dowodów wypowiedział się wyczerpująco w tej materii i szeroko uargumentował swoją decyzję. Zdaniem Sądu, można było odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem miały być okoliczności, które nie mogły wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. W opinii Sądu, na gruncie niniejszej sprawy organ słusznie zatem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Sąd zgodził się ponadto z organem, że definicja wydobycia nie stanowiła wiadomości specjalnej wymagającej powoływania biegłego. Ponadto ustalenie zdolności wydobywczych, czy to skarżącej spółki, czy to Z., nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii decydującej dla niniejszej sprawy. Ustalono bowiem przebieg procesu eksploatacji kruszywa z zakładów górniczych, rodzaj i miejsca wykonywanej pracy oraz wykorzystywane maszyny i urządzenia w oparciu o szereg innych dowodów. Pozwoliło to stwierdzić, że działalność wydobywcza i eksploatacyjna w ww. zakładach górniczych prowadzona była wyłącznie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę.

Z kolei zdjęcia pozyskane z Geoportalu, które pokazują istnienie pryzm na terenie obszaru górniczego W. nie mogły, zdaniem Sądu, stanowić wiarygodnego dowodu, gdyż na ich podstawie nie dało się ustalić, że jest to pospółka wydobyta właśnie w lutym 2008 r., a nadto że wydobyta została przez Z.

W odniesieniu natomiast do zeznań K. D. Sąd wskazał, że był on czterokrotnie przesłuchiwany w toku postępowania, a jego zeznania zostały szczegółowo i dokładnie przeanalizowane przez organy podatkowe. Nie było zatem potrzeby powtarzania tego dowodu. Sąd wyjaśnił też dlaczego organ nie dał wiary pisemnemu oświadczeniu świadka z dnia 12 listopada 2011 r., wedle którego złożył niezgodne z prawdą zeznania dotyczące pracy B. i R. K. Świadek ten wyjaśnił podczas przesłuchania w dniu 6 grudnia 2011 r., że dokument ten podpisał na prośbę R. K. nie wiedząc o tym, iż oświadczenie to zostanie wykorzystane jako dowód w sprawie. Z tożsamych względów chybiony okazał się zarzut dotyczący nie przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców z innych firm na okoliczność w jakich godzinach prowadzone były prace oraz załadunek. W ocenie Sądu, te okoliczności zostały ustalone na podstawie już zgromadzonych dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organy nie zignorowały wyjaśnień i oświadczeń firm współpracujących ze spółką, gdyż zostały wzięte pod uwagę i ocenione przesłuchania przedstawicieli firm dokonujących zakupu kruszywa od spółki B. oraz kierowców transportujących towar. Zdaniem Sądu, zeznania tych osób były ze sobą spójne i w sposób niebudzący wątpliwości pokazywały, że proces wydobycia, przerobu kruszywa i jego sprzedaży odbywał się w W. i w S. na dwóch zmianach, z tym, że w W. w razie potrzeby załadunek kruszywa i jego sprzedaż odbywała się także na trzeciej zmianie.

Na powyższe orzeczenie spółka B., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca wskazała naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 197 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Op, polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji pomimo, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na:

a) błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w wyniku:

- błędnego określenia istoty sporu, poprzez przyjęcie nieuprawnionego i niepotwierdzonego dowodami założenia, że całego wydobycia dokonała spółka B., zaś Z. nie dokonywał wydobycia oraz dostawy na rzecz B., a także poprzez przypisywanie B. wydobycia i produkcji w zakresie całkowicie odbiegającym od faktycznie realizowanego;

- przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy;

- pominięcia okoliczności korzystnych dla skarżącej;

- stwierdzenia niektórych okoliczności pomimo tego, że nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- niewyjaśnienia całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

- rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

b) dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego, podporządkowanej z góry założonemu celowi jakim było ustalenie, że sporna transakcja nie została przez kontrahenta skarżącej zrealizowana, a wystawiona faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, co skutkowało błędnym określeniem zakresu uprawnień i obowiązków skarżącej na gruncie Uptu;

2) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, podczas gdy decyzja została wydana na podstawie niepełnego stanu faktycznego sprawy, pomijającego materiały znajdujące się w aktach oraz poprzez bezzasadne przyjęcie, że Z. nie dokonał wydobycia i dostawy towaru, oraz że jedynie i wyłącznie spółka B. dokonywała wspomnianego wydobycia;

3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a lit. 4 Uptu, poprzez uznanie, że B. s.c. nie miała podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Z., pomimo tego, że spełnione zostały normatywne warunki dla uznania prawidłowości takiego odliczenia, określonego powołanymi przepisami;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 Uptu poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za marzec 2008 r. z tego względu, że rzekomo faktura od Z. nie odzwierciedlała rzeczywistych dostaw, czyli była fikcyjna i stąd B. s.c nie miała prawa dokonania odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji pozbawienie B. s.c. prawa do takiego odliczenia poprzez błędne uznanie, że nie doszło do transakcji gospodarczych wskazanych w treści faktury wystawionej przez Z. K.;

5) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu, poprzez uznanie, że B. s.c. nie miała podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Z. z uwagi na rzekomą fikcyjność dostawy, a w konsekwencji nie powstała nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zasadnicza kwestia, będąca przedmiotem kontrowersji w niniejszym postępowaniu dotyczy kontroli legalności decyzji organów podatkowych, w których przyjęto, że transakcja sprzedaży pospółki przez Z. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z. na rzecz skarżącej spółki cywilnej Z. K., M. K., udokumentowana fakturą z dnia 29 lutego 2008 r., w rzeczywistości nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji uznał za zgodne z prawem stanowisko organów, że to skarżąca dokonała wydobycia tego towaru oraz była jego faktycznym dysponentem. Z tego też względu w sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu stanowiący, że faktura dokumentująca czynność, która nie została dokonana, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych, skarżąca powołała naruszenie tego przepisu, jak również art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust.1, art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 2 pkt 6 Uptu. Stwierdziła zarazem, że miała wszelkie podstawy ku temu by odliczyć podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę Z.

W tym miejscu należy jednak przypomnieć, że wystawienie faktury nie może stanowić samodzielnej podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia, w szczególności, gdy transakcja nosi znamiona nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści, których osiągnięcie byłoby sprzeczne z celem jakiemu służą powołane przepisy. Dlatego też zwalczanie takich praktyk jest wspierane przez prawo unijne, czego przejawem są liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, określające jako zabronione całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyroki w sprawach WebMindLicences Kft., C-419/14; Halifax i in., C-255/02; Part Service, C-425/06).

W kontrolowanym wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że transakcja zbycia pospółki stanowiła właśnie taką sztuczną konstrukcję, o czym świadczyć miał szereg okoliczności faktycznych, znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i wskazanym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a następnie powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dla podważenia tej oceny, skarżąca musiała zatem zakwestionować te ustalenia, czego jednak w złożonej skardze kasacyjnej w sposób skuteczny nie uczyniła.

Podkreślenia wymaga, że niekorzystne dla skarżącej stanowisko organów, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, opierało się na podważeniu potencjalnych możliwości Z. K., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy Z., w zakresie wydobycia 400.000 ton "pospółki 0-63 mm". Organy podkreślały, że przedsiębiorca ten dysponował skromnym parkiem maszynowym, nie zatrudniał pracowników, praktycznie nie ponosił wydatków i nakładów związanych z wydobyciem, a także nie dysponował zapasem tego surowca w okresie, w którym wystawił fakturę. Skarżąca utrzymywała jednak, że towar został przez Z. wydobyty, na tych samych wyrobiskach, na których wydobywała spółka B. Z. działał bowiem po godzinach pracy skarżącej i wydobywał pospółkę z innego poziomu wyrobiska, korzystając z pracy krewnych i powinowatych właściciela.

Do przyjęcia przez Sąd stanowiska organów przyczyniła się również negatywna ocena sensu ekonomicznego zlecenia firmie Z. wydobycia pospółki oraz odkupienia tego surowca przez skarżącą. B. posiadała bowiem szerokie zaplecze wykwalifikowanych pracowników, maszyn i urządzeń, a zatem niewiarygodne były wyjaśnienia jej przedstawicieli, że w tak istotnym zakresie potrzebowała pozyskiwać kruszywo od znacznie mniejszego kontrahenta. Sąd trafnie uznał za zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę organów, dokonaną w ramach art. 191 Op, że przyjęcie wyjaśnień skarżącej w zasadzie podważało zasadność funkcjonowania firmy B. w obrocie gospodarczym. Skoro bowiem do wydobycia i sprzedaży kruszywa wystarczające było zaplecze, którym dysponował Z., to jaki był sens utrzymywania rozbudowanego parku maszynowego oraz zatrudniania 17 pracowników przez firmę B.? Zwłaszcza, że mimo tak rażących dysproporcji w zapleczu obu firm, B. w styczniu i lutym 2008 r. miała i tak wydobyć mniej surowca od firmy Z., więc niedobory musiała uzupełniać odkupując pospółkę od wymienionego przedsiębiorcy.

Kolejnym istotnym elementem, który w sposób obiektywny świadczył o pozornym charakterze zakwestionowanej transakcji była niewątpliwa korzyść podatkowa, którą skarżąca osiągała wskutek rzekomego zakupu pospółki od firmy Z. Taka transakcja generowała bowiem koszty uzyskania przychodów (skarżąca rozliczała się na zasadach ogólnych) oraz możliwość zmniejszenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wystawca faktury rozliczał się natomiast w formie ryczałtu. Znamiennym było również, że z chwilą utraty prawa do tej formy rozliczeń działający pod firmą Z. Z. K. zaprzestał wydobycia i sprzedaży kruszywa na rzecz spółki cywilnej B.

Zasadnicze znaczenia dla przyjętej przez Sąd oceny zakwestionowanej transakcji miały również powiązania personalne łączące wystawcę faktury ze spółką cywilną. Nawiązując do okoliczności faktycznych, które słusznie zostały wyeksponowane w zaskarżonym wyroku należy zauważyć, że Z. K. był właścicielem Z. oraz jednym z dwojga wspólników B. Prowadził zatem działalność w ramach obu firm. Oba podmioty zajmowały się wydobyciem kruszywa, na tych samych wyrobiskach, przy czym to spółka B. posiadała szerokie zaplecze wykwalifikowanych pracowników, maszyn i urządzeń, natomiast Z. nie zatrudniała pracowników i dysponowała zaledwie kilkoma maszynami. Powyższe zestawienie, w kontekście treści zakwestionowanej faktury, musiało budzić uzasadnione wątpliwości. Trudno bowiem zrozumieć powody (inne niż osiągnięcie korzyści podatkowych), dla których Z. K. podjął się wydobycia znacznej ilości kruszywa, przy wykorzystaniu skromnego zaplecza firmy Z., przy pomocy członków najbliższej rodziny, mimo że równocześnie miał do dyspozycji środki techniczne należące do spółki B. oraz 17 wykwalifikowanych pracowników, zatrudnionych w ramach tego podmiotu.

Powyższe okoliczności zestawione w całość ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami pracowników spółki i firm transportowych, a także dokumentacją zakładu górniczego jakim jest B. s.c., tworzyły obraz, który dawał podstawy do stwierdzenia, że transakcja sprzedaży pospółki miała charakter fikcyjny. Proces rzekomego wydobycia i sprzedaży surowca stanowił sztuczną konstrukcję, wymyśloną na potrzeby osiągnięcia wymiernych korzyści podatkowych. Organy podatkowe analizując powyższą transakcję doszły zatem do wniosku, że wymieniony towar został wydobyty w ramach działalności firmy B. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów wskazując, że skarżąca nie podważyła dokonanych w niniejszym postępowaniu ustaleń. Naczelny Sąd Administracyjny również zgadza się z tą oceną. Organy podatkowe prawidłowo bowiem wykazały rzeczywisty charakter transakcji, udokumentowanej zakwestionowaną fakturą.

W złożonej skardze kasacyjnej zostały podniesione zarzuty, które miały podważyć powyższe ustalenia. Większość z nich nie została jednak należycie uzasadniona, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać ich merytorycznej ocenie. Spółka wskazała bowiem na cały szereg przepisów Op, których naruszenia, w procesie ustalania stanu faktycznego, nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Oprócz powołania treści tych przepisów oraz ogólnikowych stwierdzeń skarżąca nie wyjaśniła jednak na czym te uchybienia miałyby polegać i jaki był ich istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczyło to zarzutów kwestionujących zakres postępowania dowodowego oraz odmowę uwzględnienia dowodów wnioskowanych przez skarżącą.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca ograniczyła się w zasadzie do stwierdzenia, że postępowanie dowodowe było prowadzone wybiórczo i arbitralnie, czego przejawem miało być nieuwzględnienie dowodów z dokumentów, zeznań świadków i opinii biegłego. Skarżąca uznała zarazem, że błędne było stanowisko Sądu, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny, a w konsekwencji był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Powyższe tezy skarżącej nie zostały jednak poparte odpowiednią, konkretną argumentacją. Skarżąca pominęła ponadto, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów i wskazał przyczyny, dla których uznał, iż ich nieprzeprowadzenie lub nieuwzględnienie zostało przez organ należycie i zgodnie z art. 188 Op umotywowane. Podniesione zarzuty kasacyjne tej argumentacji nie podważają. Co więcej, skarżąca nawet nie nawiązała do przedstawionego w zaskarżonym wyroku stanowiska Sądu w tym zakresie. W konsekwencji, za całkowicie gołosłowne uznać należało twierdzenia skarżącej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niekompletny. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 197 w zw. z art. 121 §1, art. 122 i art. 124 Op.

W zakresie kwestionowania prawidłowości dokonanych ustaleń stanu faktycznego uzasadniony został jedynie zarzut dotyczący oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Op). Skarżąca wskazała bowiem na okoliczności faktyczne, które w jej ocenie przemawiały za uznaniem, że Z. K. w ramach firmy Z. wydobył pospółkę ujętą w zakwestionowanej fakturze, a następnie sprzedał ją firmie B.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa jednak, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób zgodny z dyspozycją powołanego przepisu. Organy, w ramach przysługującej im swobodnej oceny materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zasadnie uznały, że całokształt okoliczności sprawy świadczył o tym, iż wydobycie pospółki odbywało się de facto w ramach firmy B., a jej rzekoma sprzedaż przez Z. miała wyłącznie na celu uzyskanie wymiernych korzyści podatkowych. Zgodnie z prawem za niewiarygodne uznano więc twierdzenie, że B., z uwagi na ograniczone możliwości wydobycia, zmuszona była odkupić pospółkę od firmy Z.

Sąd prawidłowo ocenił stanowisko organów, które nie dały wiary twierdzeniom, że firma B. pracowała systemem jednozmianowym oraz wydobywała pospółkę wyłącznie z poziomu drugiego, podczas, gdy Z. wydobywała surowiec od 15 do 5 rano z poziomu pierwszego. Wyjaśnienia skarżącej zostały zakwestionowane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który potwierdzał, że pospółka została wydobyta, ale bez udziału firmy Z., w ramach działalności prowadzonej przez B., z wykorzystaniem zaplecza tej firmy oraz zatrudnionych w niej pracowników. Przeczyły temu również wskazane wcześniej wątpliwości podważające ekonomiczny sens takich działań oraz zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyjaśnienia Z. K. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach pracowników niższego dozoru górniczego, którzy w sposób odmienny opisywali sposób eksploatacji złoża. Prowadzone rejestry i protokoły potwierdzały, że skarżąca wydobywała pospółkę z obu poziomów. Stan urobku po zakończeniu wydobycia przez skarżącą przez noc nie ulegał zmianie. Kontrahenci skarżącej wskazali ponadto, że firma ta pracowała w systemie dwuzmianowym. Załadunek odbywał się również nocą. Z zeznań tych wynikało ponadto, że osoby z najbliższej rodziny, które miały pomagać Z. K. w pracach wykonywanych w firmie Z., obsługiwały ładowarkę w firmie B. na obu zmianach.

Sąd zasadnie również podkreślił, że zeznania osób rzekomo zaangażowanych w wydobycie pospółki przez firmę Z. były ze sobą sprzeczne. Z. K. twierdził, że wydobycie odbywało się w godzinach od 15 do 5 rano dnia następnego przez niego i jego brata R. K. (przy czym sam Z. K. nie posiadał uprawnień do obsługi ładowarki), innym zaś razem (zeznając jako świadek w sprawie brata R. K.) utrzymywał, że przy wydobyciu pracowały wyłącznie osoby z jego bliższej i dalszej rodziny (bracia i szwagrowie). Tymczasem faktu tego nie potwierdzili przesłuchani w postępowaniu świadkowie pracownicy spółki B., a w szczególności osoby nadzorujące wydobycie (J. W. i K. D.), kierowcy odbierający kruszywo, czy przedstawiciele firm kooperujących ze spółką. Świadkowie ci nie potwierdzili również faktu pracy na rzecz Z. K. jego brata R. K.

Nawiązując do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie przeczy, że dysponentem pospółki ujętej na fakturze mógł być Z. K. Należała do niego większość działek, na których prowadzono wydobycie. To on posiadał licencję na prowadzenie tego typu działalności. Nie mniej jednak, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wydobycie odbyło się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej B., której Z. K. był jednym z dwojga wspólników. Z ustalonych prawidłowo okoliczności faktycznych nie wynika zatem, że był wyłącznym właścicielem wydobytego surowca, który odsprzedał następnie wymienionej spółce cywilnej.

Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 191 Op. Nie naruszył również w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 134 § 1 Ppsa. Stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia został przedstawiony w sposób prawidłowy, a więc nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 Ppsa.

Wobec dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na gruncie niniejszej sprawy, które Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem uznał za prawidłowe, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, że faktura dokumentująca sprzedaż pospółki miała charakter fikcyjny, gdyż surowiec ten wydobyła spółka cywilna B. i nie nabyła go od Z. K., prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Z., musiało skutkować zakwestionowaniem skarżącej prawa do odliczenia w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

Tytułem uzupełnienia warto dodać, że w analogiczny sposób Naczelny Sąd Administracyjny ocenił transakcję sprzedaży kruszywa spółce cywilnej B. przez Z. M. K., w której to sprawie określono rzekomemu sprzedawcy obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 Uptu. W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że organy prawidłowo ustaliły, iż pospółka faktycznie wydobywana była przez pracowników spółki B., natomiast wystawienie faktur sprzedaży miało wyłącznie na celu umożliwienie spółce obniżenia przychodów z tytułu sprzedaży wydobywanego przez tą spółkę kruszywa o zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów wartość netto wykazaną w wystawionych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., I FSK 1419/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.