Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1300/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3 c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2019 r., [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko T.P. (dalej: skarżący) przedstawione we wniosku (data wpływu: 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w tej spółce – jest nieprawidłowe.

Skarżący we wniosku dotyczącym zdarzenia przyszłego wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, i wspólnikiem w spółce komandytowej (określonej jako "Spółka"), która z kolei jest wspólnikiem w innej spółce komandytowej (określonej jako "Spółka Komandytowa"). Zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa, jako spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ich dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych – w przypadku skarżącego jest to ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. zwana dalej jako u.p.d.o.f.). Skarżący dochody z tych spółek rozlicza zatem na podstawie art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi przychody i koszty wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1, art. 557 i art. 558 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 zwanej dalej k.s.h.). Spółka Komandytowa zmieniła formę prawną ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w chwili wpisu Spółki Komandytowej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka przystąpiła do Spółki Komandytowej jeszcze na etapie, kiedy Spółka Komandytowa była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (przed jej przekształceniem w spółkę osobową). W tym celu wniosła do niej wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, które zostały wytworzone lub nabyte przez Spółkę, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Spółka nie poniosła żadnych innych wydatków w celu przystąpienia do Spółki Komandytowej. Środki Trwałe nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

W przyszłości planowane jest zmniejszenie zaangażowania kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej, co nastąpi poprzez obniżenie udziału kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej w drodze wypłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości obniżenia udziału kapitałowego). Wskutek obniżenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej nie dojdzie do jej wystąpienia ze Spółki Komandytowej, tj. Spółka w dalszym ciągu pozostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

Skarżący wskazał, że w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z pytaniem, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne, otrzymane przez Spółkę tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej, będą stanowić dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią otrzymanej interpretacji, w związku z obniżeniem udziału kapitałowego przysługującego Spółce w Spółce Komandytowej po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie w zakresie ustalenia wysokości przychodu i kosztu podatkowego wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.

W związku z powyższym skarżący sformułował pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów skarżącego będą (w części w jakiej posiada prawo udziału w zysku Spółki) wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej w proporcji odpowiedniej do wysokości wycofywanego wkładu, tj. w analizowanym przypadku wartość wkładu niepieniężnego ustalona na dzień jego wniesienia, określona w umowie Spółki Komandytowej, w proporcji odpowiedniej do wartości wycofywanego ze Spółki Komandytowej wkładu?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia, skarżący stwierdził, że jego kosztem uzyskania przychodów będą (w części, w jakiej posiada prawo udziału w zysku Spółki) wydatki poniesione przez niego na nabycie (objęcie) prawa do udziału w Spółce Komandytowej w proporcji odpowiedniej do wysokości wycofywanego wkładu, tj. wartość wkładu niepieniężnego ustalona na dzień jego wniesienia, określona w umowie Spółki Komandytowej, w proporcji odpowiedniej do wartości wycofywanego ze Spółki Komandytowej wkładu.

W pierwszej kolejności skarżący zaznaczył, że zgodnie z treścią otrzymanej interpretacji, w związku z powstaniem po jego stronie przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jaki powstałby w przypadku obniżenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce Kapitałowej, powinien uwzględnić przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.. Przywołany przepis określa sposób ustalenia dochodu w sytuacji otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z jego treścią, dochodem tym jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Dotyczy on sytuacji uregulowanych w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z ich brzmieniem, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.), przy czym do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.). W przepisach tych, jak zauważył skarżący, mowa wprawdzie o wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej, niemniej jednak, zgodnie z otrzymaną przez interpretacją, przepisy te znajdą zastosowanie do opisanego w zdarzeniu przyszłym planowanego obniżenia udziału kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej.

Zdaniem skarżącego wydatkowanie określonych składników majątkowych na objęcie praw do udziałów w spółce osobowej następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej tytułem wkładu, ponieważ wówczas wychodzą one z majątku wspólnika wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki osobowej. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia do spółki osobowej tytułem wkładu, albowiem to ona stanowi o uszczupleniu majątku podmiotu nabywającego udziały. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się – zgodnie z art. 50 k.s.h. – na rozmiar udziału kapitałowego wspólnika. Na poparcie własnej oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej powstanie po jego stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki. Przychód ten wnioskodawca zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., będzie mógł – w odpowiedniej części – pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce komandytowej. Organ podatkowy stwierdził, że dla ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w przepisie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej, zaś według Słownika Języka Polskiego, przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). W konsekwencji organ podatkowy uznał, że za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy przyjąć faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy podkreślił, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej (tu komandytowej) i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku. Do kosztów podatkowych (wydatków), podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty (wydatki) oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 24 ust. 3c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przez wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki osobowej, podczas gdy w przepisie tym mowa jest o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, a nie o wydatkach na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przy ustalaniu dochodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej, nie można pomniejszyć przychodu z tego tytułu o wartość przedmiotu wkładu określoną w dniu jego wniesienia, lecz o wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. wartość historyczną tych składników).

Skarżący, powielając argumentację przytoczoną we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga T.P. zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zaistniałe rozbieżności interpretacyjne w zakresie rozumienia użytego przez ustawodawcę w cytowanej normie prawnej pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną" dotyczą sytuacji, w której prawo do udziału w takiej spółce nabywane jest w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości podziela pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2019 r. w sprawie sygn.akt I SA/Gd 1298/19, także podziela poglądy - wyrażone w wyrokach NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16, z dnia 14.10.2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13 i z dnia 24.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.04.2013 r., sygn. akt I SA/Bk 92/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3.03.1016 r., sygn. akt I SA/Łd 82/16 i z dnia 20.04.2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16 - zgodnie z którym przepisie tym jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się bynajmniej pokrywać, ponieważ pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się na wielkość nabytych (objętych) udziałów w spółce. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Przyjęcie stanowiska, że wydatkiem (w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.) jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według tego poglądu, wydatkiem będą np. środki pieniężne wydane kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego; wydatek nie będzie miał miejsca w sytuacji nabycia tego składnika w drodze darowizny, z kolei można potraktować jako wydatek otrzymane w drodze darowizny środki pieniężne przeznaczone następnie na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej. W każdym z tych przypadków majątek osoby wstępującej do spółki osobowej zostaje uszczuplony w takim samym stopniu, tj. o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów w zależności od sposobu zapłaty za nabyty udział prowadziłoby do ich nieuzasadnionego nierównego traktowania.

Tym samym należało uznać za niezgodne z prawem stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w przypadku, gdy prawo do udziałów w spółce osobowej nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie tego prawa, o których mowa w art. 24 ust. 3c ww. u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczną).

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego wskazanego w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).