Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3737/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt II SA/Sz 555/17 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017r., sygn. akt II SA/Sz 555/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] marca 2017r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Skargę kasacyjna od tego wyroku wywiodła skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...], zaskarżając ten wyrok, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej u.g.h., a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych nie ma zastosowania do skarżącej, mimo że w dniu wejścia w życie tej ustawy, wobec bezskuteczności wynikającego z art. 14 ust. 1 u.g.h., prowadziła ona legalnie działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach, a zatem mogła ją kontynuować do dnia 1 lipca 2016r.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. Dz. U. z 2017r. poz. 201), zwanej o.p., przez oddalenie skargi przez Sąd, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nie przytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także nie dokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I, jak i II instancji;

4. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h., który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej, jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa;

5. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie dla oceny czy oferowane przez skarżąca gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, ponieważ art. 2 ust. 3-5 u.g.h. jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy nr 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 u.g.h.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

6. przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej, co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji, była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt został notyfikowany w sposób sprzeczny z art. 8 dyrektywy nr 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

7. przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej, co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem, podczas gdy, w sytuacji gdy uznał on art. 89 ust. 1 pkt.2 u.g.h. za przepis samodzielny, zawierający ograniczenie lokalizacyjne w zakresie urządzania gier na automatach, którego naruszenie skutkuje nałożeniem kary pieniężnej, obowiązkiem Sądu I instancji, była odmowa zastosowania tego przepisu ustawy o grach hazardowych, którego projekt nie został notyfikowany, co stanowi naruszenie art. 8 dyrektywy 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

8. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g..h., podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji, była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt został notyfikowany w sposób sprzeczny z art. 8 dyrektywy nr 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona;

9. prawa materialnego w postaci art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015r. poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis ten odnosi się wyłącznie do podmiotów prowadzących w dniu wejścia w życie wskazanej ustawy działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach na podstawie koncesji lub zezwolenia, podczas gdy przepis ten odnosi się do wszystkich podmiotów, które w dniu 3 września 2015r. prowadziły działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w art. 6 ust. 1 u.g.h.;

10. prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy nr 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli;

11. prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego głównym celem jest nie sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych podczas gdy w odniesieniu do skarżącej, jako płatnika podatku VAT tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana;

12. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów u.g.h., których projekt nie został notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy nr 98/34), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną;

13. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług mimo, że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Sąd I instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych.

W związku z tymi zarzutami skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17).

Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656).

Zważywszy na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r. Wobec tego do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., a Sąd ten ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach prawnych, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zarzut pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, nie podważa prawidłowości zaskarżonego wyroku.

W powołanym przepisie ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3 poz. 39; dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji zawarł w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Pozwoliło to na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności na merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Okoliczność natomiast, że skarżąca kasacyjnie nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia omawianego zarzutu.

Również nieuzasadniony okazał się wskazany w pkt 9 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz powiązany z nim wskazany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Skład orzekający podziela pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt I KZP 1/16 (publ. OSNKW 2016/6/36; LEX nr 2053314) i stwierdza, że art. 4 ustawy nowelizującej, zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 u.g.h. na dostosowanie się do wymagań określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do dnia 1 lipca 2016r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). W tej kwestii Sąd kasacyjny zgadza się z poglądem Sądu Najwyższego, że ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w przepisie art. 4 ustawy nowelizującej, jako: "podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o grach hazardowych. Skoro przepis art. 4 ustawy nowelizującej wprost odesłał do treści m.in. art. 6 ust. 1 u.g.h., tym samym zakreślił zbiór adresatów norm z niego wynikających wyłącznie do tych podmiotów, które w dniu wejścia w życie nowelizacji prowadziły działalność w ramach tego ostatniego przepisu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. Ustalenie to nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia 25 lipca 2019r., sygn. akt II GSK 103/17 i II GSK 1052/17).

Jako niezasadny należało ocenić również podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 120 i 121 o.p. Jego nietrafność opiera się na formalnej oraz merytorycznej wadliwości zarzutu. NSA podkreśla, że z treści art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. wynikają wymogi formalne skargi kasacyjnej. Jednym z nich jest konieczność wskazania zarzutów i ich uzasadnienie. Przepis art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wprost wskazuje taki wymóg, co oznacza, że nie może być uznany za skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, który nie zawiera uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do omawianego zarzutu. Skarżąca zarzuciła bowiem Sądowi I instancji zaakceptowanie naruszeń procedury w postępowaniu administracyjnym, polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów będących podstawą wydania rozstrzygnięcia, niedokonaniu wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w jej ocenie doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu, a także braku informacji co do zasadności przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia. Należy jednak podkreślić, że skarżąca nie wyjaśniła w istocie, na czym polegało wskazane naruszenie prawa procesowego, a w szczególności nie wskazała, które przepisy, będące w jej ocenie podstawą wydania decyzji, nie zostały w niej przytoczone oraz brak wykładni których przepisów nie pozwolił stronie na zrozumienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia takiego nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż nie podziela zapatrywań skarżącej co do naruszenia przez organy obu instancji art. 120 i art. 121 o.p. i ukształtowanej w nich zasady legalizmu i zaufania. Sąd I instancji uznał, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski.

Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie przyjętych jako podstawa wyrokowania ustaleń faktycznych, należało przyjąć, że zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest również podstaw, aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji wydany został z naruszeniem przepisów prawa wskazywanych przez stronę skarżącą w pkt 4, 6, 7, 8, 11 i 12 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których zmierza ona do wykazania, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h nie mógł stanowić materialnoprawnej podstawy wydania decyzji nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Odnosząc się do tej kwestii – a komplementarny charakter zarzutów, na gruncie których jest ona stawiana, umożliwia, aby zarzuty te rozpoznać łącznie – należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej, kontrolowany wyrok zawiera prawidłową propozycję jej rozstrzygnięcia. Zwłaszcza, że znajduje ona swoje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika zaś moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, co wyraża się w tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

W uzasadnieniu przywołanej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.

W konsekwencji powyższego, w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy".

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela ten pogląd prawny, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W korespondencji do powyżej przywołanych argumentów, w tym zwłaszcza w odpowiedzi na zarzuty z pkt 4, 6, 7, 8, 11 i 12 petitum skargi kasacyjnej, należy także podnieść, że – niezależnie od tego, iż przepis taki, jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2015r. w sprawie C – 98/14 (pkt 98) – nie ma jednak podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C – 213/11, C – 214/11 oraz C – 217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie – co należy podkreślić – są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37 – 40). Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C – 213/11, C – 214/11 oraz C – 217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości – właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność – nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może – lecz nie musi – skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego.

Wobec tego za uzasadniony należy uznać wniosek, że zakres związania omawianym judykatem Trybunału Sprawiedliwości z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Stąd też Trybunał Sprawiedliwości nie bez powodu zawarte w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego, stwierdzając, że "zadaniem sądu krajowego jest ustalić (...)" (pkt 37), "sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność (...)" (pkt 38), "Sąd krajowy powinien również ustalić, czy (...)" (pkt 39), a w końcu, że "Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego" (pkt 40).

Nie sposób przy tym podzielić stanowiska skarżącej, że działa na rynku gier hazardowych legalnie, gdyż opłaca podatek dochodowy i podatek VAT a tym samym w jej przypadku nie może być mowy o restytucji niepobranych zobowiązań podatkowych (pkt 9 petitum skargi kasacyjnej). NSA zwraca uwagę, że skarżąca kasacyjnie pomija bowiem tę istotną okoliczność, że prowadzi działalność nie legitymując się ani zezwoleniem ani koncesją, a zatem z naruszeniem regulacji zawartych w ustawie o grach hazardowych.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało także uznać zarzut postawiony w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej. Według skarżącej Sąd I instancji błędnie przyjął, że przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miały zastosowanie do oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepisy te jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowiły nienotyfikowane przepisy techniczne, zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego była odmowa ich zastosowania.

Należy wskazać, że przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. zawierają definicje gier na automatach. Przepis art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 98/34/WE zawiera natomiast definicję produktu, stanowiąc, że "produkt" jest to każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi. Z pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 wprost wynika, że warunkiem koniecznym oceny charakteru technicznego przepisów u.g.h. jest ustalenie, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dyrektywa nr 98/34/WE w art. 1 pkt 1, zawiera definicję produktu, którym, na gruncie rozpoznawanej sprawy, jest służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po zadaniu mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również, po przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier wysoko i nisko hazardowych, a także gier zręcznościowych. Wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu, mają wtórny charakter w relacji do samego urządzenia, automatu do gier (produktu), stanowiącego ich nośnik, z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu i to zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu uzasadnione jest twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, produktem nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. Tak więc, jeżeli produktem jest automat do gier, a nie sama gra, to brak jest podstaw do uznania, że definiujące gry przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h., są przepisami technicznymi podlegającymi notyfikacji Komisji Europejskiej.

Ponadto, skarżąca twierdząc, że przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. są nienotyfikowanymi "przepisami technicznymi", nie wskazała w zasadzie żadnych argumentów odnoszących się do kwestii "techniczności" tych przepisów. Zasygnalizowanie, że poprzednia definicja "gier na automatach" zawarta w ustawie z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych była odmienna od zawartej w art. 2, nie jest wystarczające dla szerszej oceny merytorycznej tego zarzutu.

Odnosząc się do zawartego w zarzucie 10 petitum skargi kasacyjnej stanowiska strony skarżącej upatrującego naruszenia przepisów art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 288 TfUE oraz 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie z uwagi na brak odmowy stosowania przepisów objętych obowiązkiem notyfikacji stwierdzić należy, że zarzuty te są nieusprawiedliwione. Powyższa ocena jako wynikająca z wyżej zaprezentowanych rozważań dotyczy również zarzutu nieprawidłowości notyfikacji ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych (zob. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018r., II GSK 94/18, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut z pkt 13 petitum skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 56 TfUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim – zdaniem strony skarżącej – art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z uwagi na zawarte wyżej rozważania dotyczące wykładni art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma potrzeby ich powtarzania odnośnie do oceny prawidłowości ich zastosowania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do istoty tego zarzutu NSA zauważa, że prawo unijne tak samo jak prawo krajowe nie dopuszcza powoływania się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości, uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. To jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014r., w połączonych sprawy C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13), a tak należy postrzegać zarzuty dotyczące uregulowań zawartych w ustawie o grach hazardowych, jako ograniczających swobodę świadczenia usług (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2019r., sygn. akt II GSK 2980/17). Strona skarżąca kasacyjnie bazuje przy tym na mylnym założeniu, iż wobec technicznego charakteru art. 14 ust. 1 u.g.h. – co w świetle przedstawionych argumentów nie jest jednak uprawnione – może nieskrępowanie prowadzić hazardową działalność gospodarczą, w związku z czym nakładanie na nią kar z tego tytułu jest przejawem ograniczenia swobody świadczenia usług w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. również wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020r., sygn. akt II GSK 2790/17, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). NSA uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który nie występował przed Sądem I instancji, sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną oraz wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.