Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1809/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 15, art. 2 pkt 30
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 439/17 w sprawie ze skargi L. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 listopada 2016 r. nr ITPP2/4512-547/16-1/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. L. [...] S.A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 października 2017 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2017 roku, I SA/Gd 439/17.

1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 30) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jednolity tekst z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) polegającą na ograniczeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kręgu podatników uprawnionych do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do tych podmiotów, które realizują usługi przebudowy, remontu i konserwacji statków rozumianych jako jednostki pływające, w stosunku do których w klasyfikacji PKWiU użyte zostało słowo "statek".

1.3. Wskazując na powyższy zarzut, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a. przy zasądzeniu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, przy zasądzeniu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 listopada 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest możliwość uznania platformy wiertniczej za statek w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. statek wymieniony w klasie PKWiU ex 30.11, a w związku z tym zastosowania do usług polegających na przebudowie tej platformy preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%. Podkreślić należy, że kwestii spornej pomiędzy organem interpretacyjnym a skarżącą nie stanowiło uznanie usług wymienionych przez nią we wniosku wykonywanych na podstawie umowy na rzecz spółki, jako określonych w art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o PTU remontu, przebudowy i konserwacji.

4.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wyjaśniła m.in., że Platforma jest obecnie wpisana do Rejestru Statków Morskich prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Morskiego. W "dokumencie rejestracyjnym statku" wydanym dla platformy w dniu 30 września 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Morskiego, jako właściciela Platformy wskazano Spółkę, natomiast skarżąca została wskazana jako armator. Platforma posiada numer identyfikacji jednostek pływających Międzynarodowej Organizacji Morskiej – IMO nr [...]. Skarżąca wskazała, że zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem doktryny prawa morskiego, platformy (wiertnicze lub produkcyjne) są uznawane za statki morskie, jeśli mogą być przeznaczone do żeglugi, tzn. do przemieszczania się po wodzie. W szczególności, spełniają te warunki samopodnośne platformy wiertnicze typu jack-up, które mogą być holowane. Zdaniem skarżącej, istotna dla klasyfikacji platformy jako statku (a nie innej konstrukcji pływającej) jest więc zdolność do pływania, którą platforma posiada, w związku z tym, zgodnie z prawem morskim, należy ją zakwalifikować jako statek. Według PKWiU, platforma mieści się w grupowaniu PKWiU 30.11 (statki i konstrukcje pływające) w podgrupie PKWiU 30.11.40 - "Platformy wiertnicze lub produkcyjne, pływające lub podwodne". Platforma podlega przepisom odnoszącym się do nadzoru konwencyjnego statków morskich, opracowanym i wydanym przez Polski Rejestr Statków. W rezultacie, w ocenie skarżącej, platforma w czasie przebudowy spełnia kryteria klasyfikacyjne uznania jej za statek wymieniony w klasie PKWiU ex 30.11. Tym samym skarżącej przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

4.3. Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast, że dla rozstrzygnięcia sporu irrelewantne pozostają definicje statku, zarówno te wskazane przez organ, zrekonstruowane na gruncie prawa wspólnotowego, jak i te podnoszone przez skarżącą, przywołane za ustawodawstwem krajowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wystarczające jest odniesienie się do PKWiU 2008 oraz jej zasad metodycznych. Już sama PKWiU w ramach klasy 30.11 rozgranicza statki i inne obiekty (konstrukcje pływające). Platformy zostały ujęte w odrębnym od statków grupowaniu pochodnym. Tym samym nie znajduje uzasadnienia stanowisko, jakoby platformy posiadały w klasie 30.11 PKWiU status statku. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że platforma wiertnicza sklasyfikowana w kategorii PKWiU 30.11.4, mimo że znajduje się w klasie PKWiU 30.11 nie jest statkiem, lecz inną konstrukcją pływającą.

5.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 30) ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ograniczenie kręgu podatników uprawnionych do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do tych podmiotów, które realizują usługi przebudowy, remontu i konserwacji statków rozumianych jako jednostki pływające, w stosunku do których w klasyfikacji PKWiU użyte zostało słowo "statek".

5.2. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych. Natomiast w art. 2 pkt 30 ustawy o PTU wskazano, iż przez określenie "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

5.3. Mając na uwadze zarzut skargi kasacyjnej na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług ma ustalenie, czy platforma wiertnicza samopodnośna typu jack-up mieści się w zakresie wskazanego w w/w przepisie pojęcia "statek wymieniony w klasie PKWiU ex 30.11".

5.4. Trafnie w tym kontekście zauważył Sąd pierwszej instancji, że art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o PTU ogranicza stosowanie 0% VAT wyłącznie do statków z klasy ex 30.11 PKWiU. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o PTU, umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 79/13, LEX nr 1329569). Zatem, wynikająca z konkretnego przepisu stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Co za tym idzie, nie wszystkie obiekty objęte wskazaną klasą w PKWiU spełnią dodatkowy warunek podany przez ustawodawcę w dyspozycji tego przepisu, w przedmiotowej sprawie – warunek ujęcia w grupie "statki". Poprzez dodanie symbolu "ex", sam fakt sklasyfikowania obiektu w klasie 30.11 nie jest przesłanką wystarczającą do uznania go za objęty preferencyjną stawką podatku, bowiem w klasie tej ujęto nie tylko statki. W rezultacie 0% stawka VAT znajdzie zastosowanie wyłącznie do statków z klasy 30.11 PKWiU. Innymi słowy dla zastosowania 0% stawki VAT konieczne jest ustalenie, że określona konstrukcja pływająca jest – po pierwsze, statkiem, - po drugie, statkiem zaliczonym na klasy 30.11 PKWiU.

5.5. W tym kontekście na aprobatę zasługuje argumentacja zawarta w zaskarżonym wyroku, odnosząca się do zasad metodycznych PKWiU 2008. Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 ze zm. – dalej jako "PKWiU 2008"). Zgodnie z pkt 5.1.1 Zasad tworzenia grupowań PKWiU 2008, rozróżnia się trzy rodzaje grupowań: macierzyste (podlegające podziałowi na niższych szczeblach), pochodne (te, na które dzielą się grupowania macierzyste) i końcowe (niepodlegające podziałowi). Przy tworzeniu PKWiU 2008 przyjęto zasadę kompletności podziału grupowań macierzystych, zgodnie z którą suma zakresów grupowań pochodnych musi być równa zakresowi bezpośrednio nadrzędnego grupowania macierzystego (pkt 5.1.2 w/w zasad) oraz zasadę jednoznaczności grupowań, zgodnie z którą zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie (pkt 5.1.4 w/w zasad). W klasie 30.11 PKWiU sklasyfikowano "statki i konstrukcje pływające" oraz podzielono ją na sześć kategorii. W kategorii 30.11.1 PKWiU ujęto "okręty wojenne", w kategorii 30.11.2 PKWiU ujęto "statki i podobne jednostki pływające, do przewozu osób lub towarów", w kategorii 30.11.3 PKWiU ujęto "statki rybackie oraz pozostałe statki specjalnego przeznaczenia", w kategorii 30.11.4 PKWiU ujęto "platformy wiertnicze lub produkcyjne, pływające lub podwodne", w kategorii 30.11.5 PKWiU ujęto "pozostałe konstrukcje pływające (włączając tratwy, zbiorniki, koferdamy, przystanie, boje i znaki nawigacyjne)", natomiast w kategorii 30.11.9 ujęto "usługi związane z przebudową, odbudową i wyposażaniem statków, platform i konstrukcji pływających; usługi podwykonawców związane z produkcją statków i konstrukcji pływających".

5.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy zauważyć, że już sama PKWiU w ramach klasy 30.11 rozgranicza statki i inne obiekty (konstrukcje pływające). Platformy zostały ujęte w odrębnym od statków grupowaniu pochodnym. W rezultacie, zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, grupowania PKWiU są rozłączne i zupełne, zaś platformy nie zostały wskazane jako grupowanie pochodne statków, lecz jako odrębne grupowanie. Platforma nie posiada zatem statusu statku. Tym samym nie znajduje w odniesieniu do niej 0% stawka VAT.

6.1. Nie można zgodzić się jednak z Sądem pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy irrelewantne pozostają definicje statku zrekonstruowane na gruncie prawa unijnego.

6.2. Trafnie zauważył bowiem organ w zaskarżonej interpretacji, że art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o PTU został ustanowiony w celu implementacji art. 148 dyrektywy VAT/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 148 pkt a i c dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład;

[...]

c) dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji.

6.3. Na tle tych przepisów wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 20 czerwca 2019 r., w sprawie C‑291/18 ([...]). Odnosząc się do pytania prejudycjalnego, TSUE stwierdził, że art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zawarte w nim wyrażenie "jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu" nie ma zastosowania do dostawy konstrukcji pływających takich jak samopodnośne morskie platformy wiertnicze w rodzaju takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które są wykorzystywane głównie stacjonarnie do eksploatacji podmorskich złóż węglowodorów.

6.4. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE przypomniał, że dostawy, których zwolnienie przewiduje art. 148 lit. c) dyrektywy VAT, są uzależnione od przesłanki, że ich przedmiotem są jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu i przewożące odpłatnie pasażerów lub używane do celów działalności handlowej, przemysłowej lub do połowów w rozumieniu art. 148 lit. a) tej dyrektywy. Art. 148 lit. a) dyrektywy VAT został sformułowany w taki sam sposób jak art. 15 pkt 4 lit. a) szóstej dyrektywy, którą uchyliła i zastąpiła dyrektywa VAT. W konsekwencji orzecznictwo Trybunału dotyczące tego przepisu szóstej dyrektywy pozostaje właściwe do interpretacji art. 148 lit. a) dyrektywy VAT (wyrok z dnia 3 września 2015 r., [...], C‑526/13, EU:C:2015:536, pkt 24, 25). TSUE wywnioskował więc z tego, że podobnie jak zwolnienia zawarte w szóstej dyrektywie, zwolnienia przewidziane w art. 148 dyrektywy VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które w konsekwencji powinny podlegać jednolitej wykładni i jednolitemu stosowaniu w całej Unii Europejskiej (wyrok z dnia 3 września 2015 r., [...], C‑526/13, EU:C:2015:536, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że zwolnienie określonej transakcji z VAT nie zależy od jej klasyfikacji w prawie krajowym (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 18 października 2007 r., [...], C‑97/06, EU:C:2007:609, pkt 28). Ponadto, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda odpłatna dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika podlegają VAT, zwolnienia te powinny być interpretowane w sposób ścisły (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 września 2006 r., [...], od C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563, pkt 15; z dnia 21 marca 2013 r., Komisja/Francja, C‑197/12, niepublikowany, EU:C:2013:202, pkt 30).

6.5. TSUE wskazał również, że przesłanka przeznaczenia do żeglugi na pełnym morzu, przewidziana w art. 15 pkt 4 lit. a) szóstej dyrektywy, odnosiła się nie tylko do jednostek pływających przewożących odpłatnie pasażerów, ale także do tych, które prowadzą działalność handlową, przemysłową lub rybołówczą, z których wszystkie wymienione są obecnie w art. 148 lit. a) dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 września 2006 r., [...], od C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563, pkt 14–16; z dnia 21 marca 2013 r., Komisja/Francja, C‑197/12, niepublikowany, EU:C:2013:202, pkt 32). Zdaniem TSUE, to właśnie w świetle powyższych rozważań należy dokonać wykładni wyrażenia "jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu" zawartego w art. 148 lit. a) dyrektywy VAT, biorąc pod uwagę, w braku definicji tego wyrażenia lub tworzących je słów, brzmienie tego przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 18 października 2007 r., [...], C‑97/06, EU:C:2007:609, pkt 24).

6.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, TSUE stwierdził, że wyrażenie "jednostki pływające przeznaczone do żeglugi" zawarte w art. 148 lit. a) dyrektywy VAT oznacza w sposób konieczny, iż konstrukcje pływające, o których mowa, są wykorzystywane do żeglugi. Tymczasem jednostka pływająca może zostać uznana za "przeznaczoną" do żeglugi tylko wtedy, gdy jest wykorzystywana, przynajmniej głównie lub w przeważającej mierze, do przemieszczania się w obszarze morskim.

6.7. Odnosząc się do celu realizowanego przez system, do którego należy zwolnienie przewidziane w art. 148 lit. a) dyrektywy VAT, Trybunał orzekł już, że z nagłówka rozdziału 7 tytułu IX, tej dyrektywy wynika, iż celem tym jest wspieranie transportu międzynarodowego (zob. podobnie wyrok z dnia 4 maja 2017 r., A, C‑33/16, EU:C:2017:339, pkt 37). W tych ramach dostawa jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu jest zwolniona z VAT na mocy art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT, pod warunkiem że jednostki te są przeznaczone do przemieszczania się na pełnym morzu. Tym samym ów cel potwierdza wykładnię, zgodnie z którą konstrukcja pływająca może zostać uznana za "jednostkę pływającą przeznaczoną do żeglugi na pełnym morzu" tylko wtedy, gdy jest używana, przynajmniej głównie lub w przeważającej mierze, w celu przemieszczania się w obszarze morskim.

6.8. TSUE zauważył także, że temu celowi nie zaprzecza ewentualność, że na przykład w dziedzinie środowiska lub podatku akcyzowego pojęcia "jednostek pływających" lub "żeglugi" w danym wypadku należy interpretować odmiennie. Przy założeniu bowiem, że taka różnica interpretacji istnieje, wystarczy stwierdzić, że przepisy Unii przyjęte w tych dziedzinach służą celom innym niż cele zwolnień przewidzianych w art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT.

6.9. W tym kontekście TSUE zaznaczył, że samopodnośne morskie platformy wiertnicze są ruchomymi jednostkami wiertniczymi na morzu, składającymi się z dryfującego kadłuba, do którego jest przymocowanych kilka ruchomych nóg, podnoszonych podczas czynności holowania do miejsca odwiertu, który to kadłub, gdy znajduje się w miejscu odwiertu, zostaje umieszczony kilkadziesiąt metrów ponad poziomem morza za pomocą owych nóg, opartych na dnie morza w celu utworzenia statycznej platformy. Z uwagi na te cechy charakterystyczne wydaje się, że platformy wiertnicze na morzu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być zasadniczo używane do celów żeglugi, co powinien jednak ustalić sąd odsyłający, tak że tego rodzaju obiekty pływające nie mogą zostać zakwalifikowane jako "przeznaczone do żeglugi" w rozumieniu art. 148 lit. a) dyrektywy VAT.

6.10. W rezultacie TSUE stwierdził, że art. 148 lit. a) i c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zawarte w nim wyrażenie "jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu" nie ma zastosowania do dostawy konstrukcji pływających takich jak samopodnośne morskie platformy wiertnicze w rodzaju takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które są wykorzystywane głównie stacjonarnie do eksploatacji podmorskich złóż węglowodorów.

6.11. W świetle zaprezentowanego stanowiska TSUE zawartego w wyroku z dnia 20 czerwca 2019 r., w sprawie C‑291/18 ([...]), prawidłowy jest pogląd przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym Platforma nie posiada zatem statusu statku. Tym samym 0% stawka VAT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do usług przebudowy, remontu i konserwacji platformy wiertniczej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika bowiem, że platforma wiertnicza może być zasadniczo używana do celów żeglugi.

7. W rezultacie, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji uznał za irrelewantne odwołanie się do definicji zrekonstruowanych na gruncie prawa unijnego, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 30) ustawy o PTU.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, a zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

D. Mączyński A. Cudak R. Pęk