Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 694/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 4 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2010 roku sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 roku uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

I SA./Łd 694/10

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] roku w przedmiocie odmowy umorzenia S. A. odsetek za zwłokę w kwocie 2.785 zł z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 roku.

W kwietniu 2008 roku, działający na rachunek wspólników Spółki jawnej A. syndyk masy upadłości Spółki jawnej "A." – R. T. dokonał wpłaty zaliczki w wysokości 25.710 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 rok, a więc z dziesięciomiesięcznym opóźnieniem. Za okres od upływu terminu płatności (21 czerwca 2007 r.) do dnia złożenia przez S. A. zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 rok naliczono odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki za maj 2007 roku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2007 r.

Naliczone odsetki w wysokości 2.785 zł obciążyły skarżącego – S. A..

W związku z powyższym skarżący złożył w dniu 23 lipca 2008 roku wniosek o wypłacenie wynikającej z zeznania PIT-36 za 2007 roku nadpłaty podatku w całości – bez potrącania ww. odsetek za zwłokę. Po zapoznaniu się ze stanem sprawy zmodyfikował ów wniosek występując o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 roku. Wskazał, iż nie miał żadnego wpływu na powstanie zwłoki w zapłacie przedmiotowej zaliczki, a osobą wyłącznie odpowiedzialną za taki stan rzeczy jest R. T. – Syndyk masy upadłości likwidowanej spółki jawnej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał w dniu [...] roku decyzję Nr [...], którą odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 2.785 zł z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 rok. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił brakiem przesłanek wynikających z art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. z 2005 r. , Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w istocie S. A. nie miał wpływu na opóźnienie w zapłacie powstałego zobowiązania podatkowego, wszelako fakt ten pozostaje bez znaczenia dla naliczenia oraz konieczności uregulowania odsetek za zwłokę, a jedynym sposobem zrekompensowania powstałych strat pozostaje droga postępowania cywilnego wobec syndyka.

W dniu 27 października 2008 roku skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Po przeanalizowaniu akt sprawy organ odwoławczy uznał, ze wniesione przez stronę odwołanie nie zawiera zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji, co jest zgodnie z art. 222 Op. jednym z niezbędnych elementów odwołania.

W celu usunięcia powyższego braku odwołania skarżący został wezwany do uzupełnienia wniesionego odwołania o zarzuty przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. Nr [...] z dnia [...] r. oraz pouczony o konsekwencjach nieuzupełnienia odwołania w wyznaczonym terminie, tj. możliwości pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na wezwanie S. A. wniósł w dniu 4 lutego 2009 roku pismo, w jego treści jednak nie przedstawiając jakichkolwiek zarzutów przeciwko spornej decyzji. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 Op, postanowieniem Nr [...] z dnia [...] roku pozostawił odwołanie S. A. bez rozpatrzenia.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi wniesionej przez S. A. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Po rozpatrzeniu skargi sąd uznał, że organ administracji błędnie przyjął, iż odwołanie skarżącego nie spełnia wymogów formalnych, czego wyrazem stało się wydanie w dniu [...] roku wyroku w sprawie o sygn. akt [...] uchylającego zaskarżone postanowienie Nr [...] z dnia [...] roku. Wyrok ten stał się prawomocny w dniu 11 grudnia 2009 roku.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpatrzył odwołanie skarżącego w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 2.785 zł z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 roku, uwzględniając wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Ł. z dnia [...] roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, treści zarzutów zawartych w odwołaniu oraz uzupełnieniu materiału dowodowego o aktualne dane ekonomiczne i osobiste podatnika, a także zapoznaniu się z treścią uzasadnienia wyroku WSA z dnia [...] roku decyzją dnia [...] roku odmówił umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 roku.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...] roku Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. ogłosił upadłość likwidacyjną "A." – Spółki jawnej (post. sygn. akt [...]) z uwagi na trwałą niewypłacalność przedsiębiorstwa. Syndykiem masy upadłości wyznaczony został R. T.. W dniu [...] roku syndyk masy upadłości dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa w całości Spółce z o.o. "B." z siedzibą w Sz. za kwotę 1,35 mln zł (akt notarialny z [...] r., rep. [...]).

Z tytułu przeprowadzenia transakcji sprzedaży wspólnicy spółki "A." osiągnęli przychód, choć nie otrzymali środków, ponieważ dysponował nimi syndyk, który w kwietniu 2008 roku dokonał wpłaty zaliczki w wysokości 25.710 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych (S. A.) za maj 2007 roku, tj. z 10-miesięcznycm opóźnieniem. Powyższe dane zostały uwzględnione przez S. A. w zeznaniu PIT-36 za 2007 rok. Za okres od upływu terminu płatności, tj. 21.06.2007 r. do złożenia w dniu 22. 04.2008 roku zeznania PIT-36 za 2007 rok naliczono odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki za maj 2007 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.785 zł. Organ administracyjny powołując przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Op. wskazał, iż choć przepis ten daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi podatkowej, stanowiącej odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego, to z poglądów ustalonych w doktrynie i orzecznictwie jednoznacznie wynika, iż udzielenie takiej ulgi uzasadniać mogą jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Decyzje oparte na powyższym przepisie mają charakter uznaniowy, a negatywne rozstrzygnięcie wniosku podatnika nie narusza zasad przyznawania ulg podatkowych, a o sposobie rozstrzygnięcia sprawy każdorazowo decydują konkretne okoliczności dotyczące określonego przypadku. Zdaniem organu one winny zostać ustalone i ocenione każdorazowo w sposób kompleksowy, pozwalając stworzyć jednolity stan faktyczny. Ocena tego stanu jest obowiązkiem organu podatkowego, lecz wyłącznie od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależy sposób rozstrzygnięcia wniosku strony o udzielenie ulgi podatkowej. Przy czym interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, a przez interes publiczny rozumieć należy taki sposób postępowania, który ma na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich m. in., jak sprawiedliwość, czy zaufanie obywateli do organów władzy i sprawność działania aparatu państwowego.

Rozpatrując odwołanie S. A. od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy i prawidłowo go oceniono. Organ odwoławczy jednakowoż rozpatrując odwołanie strony nie jest związany treścią zaskarżonej decyzji, ani granicami odwołania, lecz powinien wywiązać się z obowiązku dokonania merytorycznej formalnoprawnej oceny zasadności podjętego przez organ pierwszoinstancyjny rozstrzygnięcia.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do sytuacji materialnej podatnika. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono (oświadczenie o sytuacji finansowej i osobistej podatnika z dnia 15.03.2010 r.), iż S. A.:

- prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną – A. A. oraz z synem M. A. (l.23) oraz córką J. A. (l. 21);

- nie prowadzi działalności gospodarczej a z tytułu wykonywanej pracy (umowa zlecenie) w styczniu 2010 roku osiągnął dochód w wysokości 1.000 zł (netto) i nie korzystał z pomocy społecznej, żona jest pracownikiem interwencyjnym w Urzędzie Miasta Ł. i z tytułu wykonywanej pracy osiąga dochód w wysokości 1.000 zł (netto), zaś dzieci są studentami Uniwersytetu Ł. i Politechniki Ł. i otrzymują stypendia naukowe w wysokości odpowiednio 850 i 700 zł;

- nie posiada żadnego majątku trwałego, ani obrotowego;

- nie posiada żadnych zobowiązań wobec budżetu państwa;

- lokal mieszkalny o pow. 54 m² jest własnością dzieci małżonków A.;

- ponosi wydatki mieszkaniowe w wysokości 650 zł (czynsz, energia elektryczna, gaz).

Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził bez żadnych wątpliwości, że analizowana sytuacja ekonomiczna, zdrowotna i osobista skarżącego nie jest wyjątkowo trudna, a co za tym idzie nie można uznać, że spełnione zostało kryterium "ważnego interesu podatnika". W ocenie organu skarżący osiąga dochody, które wprawdzie są niższe od średniej krajowej, ale jednak na tyle wysokie, że pozwalają skarżącemu nie korzystać z pomocy społecznej. Skarżący nie ma nikogo na utrzymaniu, ponieważ wszyscy członkowie rodziny posiadają własne dochody, jest także w wieku umożliwiającym jeszcze długotrwałą aktywność zawodową. Ponieważ na żadnym etapie postępowania nie podnosił argumentów dotyczących stanu zdrowia uznano, że skarżący jest osobą zdrową. Nie posiada też żadnych zaległości podatkowych, a co najbardziej istotne, w ocenie organu, skarżący nie powołał ani razu w toku postępowania podatkowego argumentu, że wnosi o umorzenie odsetek z uwagi na swoją trudną sytuację ekonomiczną. Złożony przez siebie wniosek uzasadnił zaś tym, że nie miał żadnego wpływu na nieterminowa wpłatę przedmiotowej zaliczki, a zatem nie "powinien zostać ukarany koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie wystąpiła również druga z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Op., a więc obiektywnie zrozumiany "interes publiczny".

Bezsporną kwestią pozostaje także fakt uregulowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2007 roku z opóźnieniem skutkującym naliczeniem i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę. Również bezspornym pozostaje zdaniem organu fakt, iż skarżący nie miał żadnego wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zwłokę w uregulowaniu zaliczki na poczet tego zobowiązania, gdyż czynności powodujące powstanie zobowiązania wykonywał syndyk, wprawdzie we własnym imieniu, ale na rachunek skarżącego. Powstałe w wyniku tego działania odsetki obciążyły S. A.. Organ podkreślił nadto, że odsetki za zwłokę naliczane są obligatoryjnie – bez względu na to, czy zwłoka w zapłacie zobowiązania podatkowego nastąpiła z winy podatnika, czy tez nie. Organ uznał, ze powyższe okoliczności nie potwierdzają istnienia interesu publicznego w umorzeniu w tej konkretnej sprawie odsetek ze zwłokę, a żadna z instytucji administracji państwowej, które w jakikolwiek sposób są reprezentowane przez organy podatkowe, czy utożsamiane z tymi organami nie przyczyniła się w tej konkretnej sprawie do zwłoki w uregulowaniu zaległości podatkowej, skutkującej naliczeniem spornych odsetek za zwłokę. Organ stwierdził, że wobec powyższego budżet państwa nie może ponosić negatywnych skutków takiego stanu rzeczy. Nadto podkreślił, że za zaistniałą sytuację odpowiada syndyk masy upadłości spółki "A." – R. T., jednak kwestia jego winy wykracza poza zakres prowadzonego postępowania podatkowego oraz kompetencje organów podatkowych wynikające z przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) i z tych powodów nie może zostać zbadana. Z tych samych względów nie mogło także zostać uwzględnione żądanie S. A., aby organy podatkowe obciążyły odpowiedzialnością za zwłokę w uregulowaniu zaliczki i kosztami zaległych odsetek syndyka. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził również wskazaną już przez organ pierwszej instancji możliwość dochodzenia ewentualnych roszczeń od syndyka na drodze cywilnoprawnej.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do zarzutu skarżącego, iż odmawiając umorzenia przedmiotowych odsetek organy podatkowe pozbawiają go prawa do skorzystania z "ulgi prorodzinnej" w postaci możliwości pomniejszenia zobowiązania podatkowego o kwotę 2.290,16 zł z tytułu wychowywania dzieci, co de facto skutkuje ich ukaraniem. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie prawo do skorzystania z tej ulgi nie zostało zakwestionowane, jednak skarżący składając zeznanie PIT-36 za 2007 rok z ulgi tej nie skorzystał. Nie była ona wprawdzie wypłacona, na skutek dokonania stosownego przerachowania, ale na skutek tej sytuacji zobowiązanie S. A. z tytułu odsetek od nieterminowej wpłaty zaliczki na zobowiązanie podatkowe wynosi nie 2.785 zł, lecz 495 zł. Nadto organ wskazał, ze przedmiotowe odsetki za zwłokę zostały już w znacznej części uregulowane (poprzez potrącenie nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 za 2007 r.) nie zachodzi, zatem zagrożenie dla egzystencji podatnika i jego rodziny, a na poziom życia skarżącego nie wpłynie również znacząco uregulowanie pozostałej do zapłaty kwoty 495 zł.

Reasumując organ uznał, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i z dołożeniem należytej staranności, nie przekroczono zasad swobodnej oceny dowodów i zaufania do organów podatkowych.

W dniu 19 maja 2010 roku S. A. wniósł na powyższe rozstrzygniecie organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W swojej skardze wniósł o:

- umorzenie odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 roku;

- obciążenie za zaistniałą sytuację odpowiedzialnością syndyka;

- wyjaśnienie czy syndyk może działać na niekorzyść upadłego w imieniu, którego zarządza firmą.

W skardze wskazał także, ze organy podatkowe niektóre aspekty jego życia – tj. stypendia dzieci, nieubieganie się o pomoc socjalną – interpretują bezpodstawnie na jego niekorzyść, a całą winę za nieterminową wpłatę ponosi syndyk masy upadłości spółki" A.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Okoliczności faktyczne istotne dla oceny zaskarżonej decyzji są w niniejszej sprawie niesporne. Kluczowe znaczenie dla rozpoznania przedmiotowej sprawy ma prawidłowa interpretacja przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, który to przepis pozwala organowi podatkowemu na wniosek podatnika w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć odsetki za zwłokę. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z nieterminową wpłatą zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 roku dokonaną w imieniu podatnika – S. A. przez syndyka masy upadłości spółki jawnej "A.", której skarżący był wspólnikiem.

Należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej (a wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W.) rozważyli obie przesłanki dające podstawę umorzenia odsetek za zwłokę. Sąd w pełni akceptuje rozważania w zakresie braku spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika w rozumieniu cytowanego przepisu. Zgodzić się bowiem trzeba z oceną, że sytuacja majątkowa i rodzinna skarżącego S. A. nie ma charakteru nadzwyczajnego i w konsekwencji zapłacenie odsetek nie zachwieje podstawami egzystencji podatnika.

Natomiast nie można zgodzić się z interpretacją niedookreślonego pojęcia prawnego w postaci "ważnego interesu publicznego" w kontekście faktów istotnych w przedmiotowej sprawie, a mających doniosły wpływ na interpretację omawianego przepisu w tym zakresie. Z uwagi na swoją nieostrość pojęcie to wymaga wnikliwej analizy i konieczności każdorazowego rozpatrywaniem wszelkich okoliczności konkretnej sytuacji. Ogólnikowość pojęcia często pociąga za sobą trudności w ustaleniu, kiedy mamy do czynienia z "interesem publicznym", czy też kiedy podejmowane w jego imieniu działania uzasadniają np. wprowadzenie istotnych ograniczeń praw i wolności, którymi jednostka dysponuje. Ustalanie "interesu publicznego" pozostaje w związku z całokształtem okoliczności towarzyszących danemu stanowi faktycznemu, a więc każdej indywidualnie ocenianej sprawy i nie nadaje się do uniwersalnego unormowania prawnego, nie jest też możliwe trwałe ustalenie pierwszeństwa interesu bez odniesienia do konkretnej sprawy.

W celu należytej interpretacji pojęcia "ważnego interesu publicznego" należy mieć na uwadze art. 31 ust. 3 Konstytucji, który to - także zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - wymienia wartości, które ów "interes publiczny" uosabiają (wyrok TK z dnia 21 czerwca 2005 roku, sygn. P 25/02, OTK-A 2005/6/65, "Łączna analiza wartości wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji może prowadzić do wniosku, że wyrażają one wszystkie koncepcje interesu publicznego jako ogólnego wyznacznika granic wolności i praw jednostki. Choć Konstytucja posługuje się pojęciem "interesu publicznego" (art. 22), to przy redagowaniu art. 31 ust. 3 Konstytucji, za właściwe uznano "rozpisanie" ogólnej kategorii interesu publicznego na sześć kategorii (interesów) o bardziej szczegółowym charakterze"). Ogólnie rzecz ujmując można przyjąć, że mówiąc o działaniu w imię jakiegoś dobra ponadindywidualnego (tj. w interesie publicznym, społecznym) zakłada się ujęcie go w postaci co najmniej jednej z sześciu wartości: 1) bezpieczeństwa prawnego, 2) porządku publicznego 3) ochrony środowiska 4) ochrony zdrowia publicznego 5) ochrony moralności publicznej 6) wolności i praw innych osób.

Katalog ten nie może być jednak uznany za wyczerpujący, ponieważ za wchodzące w skład "interesu publicznego" przyjmuje się i wiele innych wartości np. jawność życia publicznego, obronność państwa, pokojowy i bezpieczny przebieg zgromadzeń, przeciwstawienie się oszustwom i nadużyciom podatkowym, ochrona autorytetu państwa (wyrok TK z dnia 14 czerwca 2004 roku, sygn. SK 21/03, OTK-A 2004/6/56; wyrok z dnia 07 czerwca 2005 roku, sygn. K 23/04, OTK-A 2005/6/62, por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2003 roku, sygn. SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33; wyrok TK z dnia 05 marca 2003 roku, sygn. K 7/01, OTK-A 2003/3/19; wyrok TK z dnia 25 listopada 2003 roku, sygn. K 37/02, OTK-A 2003/9/96; wyrok TK z dnia 10 listopada 2004 roku, sygn. Kp 1/04, OTK-A 2004/10/105; wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 roku, sygn. K 45/01, OTK-A 2002/4/46; wyrok TK z dnia 19 października 2004 roku, sygn. K 1/04, OTK-A 2004/9/93). Z tego wynika, że w odniesieniu do "interesu publicznego" istotną rolę odgrywają głównie te wartości, które w społecznej hierarchii można umiejscowić na najwyższym poziomie. A zatem to z reguły wartości podstawowe są istotą "interesu publicznego", co prowadzi do wniosku, że pojęcie to ma wymiar nie tylko ekonomiczny, polityczny czy też prawny, ale – co istotne – polega ocenom o charakterze etycznym stanowiącym dopełnienie ocen prawnych (por. np. Dyrektywę 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego oraz Rady z dnia 12 grudnia 2006 roku dotyczącą usług na rynku wewnętrznym (Dz.U.UE. z dnia 27 grudnia 2006 roku). We wstępie Dyrektywy odniesiono się do pojęcia "nadrzędnego interesu publicznego" i podsumowano orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, przy czym zaznaczono, że samo pojęcie może podlegać dalszemu rozwojowi. Przyjęto, że "nadrzędny interes publiczny" - zgodnie z wykładnią ETS - obejmuje co najmniej następujące elementy: porządek publiczny, bezpieczeństwo publiczne, zdrowie publiczne (art. 43 i art. 49 TWE), utrzymanie porządku społecznego cele polityki społecznej, ochronę usługobiorców, ochronę konsumentów, ochronę pracowników, w tym zabezpieczenie społeczne pracowników, dobrostan zwierząt, utrzymanie stanu równowagi finansowej systemu zabezpieczenia społecznego, zapobieganie nadużyciom finansowym, zapobieganie nieuczciwej konkurencji, ochronę środowiska naturalnego i miejskiego, w tym zagospodarowanie przestrzenne miast i wsi, ochronę wierzycieli, zabezpieczenie rzetelnego wymiaru sprawiedliwości, bezpieczeństwo drogowe, ochronę praw własności intelektualnej, cele polityki kulturalnej, w tym zabezpieczenie swobody wyrażania różnych poglądów, w szczególności społecznych, kulturowych, religijnych i filozoficznych wartości społeczeństwa, potrzebę zapewnienia edukacji na wysokim poziomie, utrzymania zróżnicowania pracy oraz propagowanie języka narodowego, ochronę narodowego dziedzictwa historycznego i artystycznego oraz politykę weterynaryjną (art. 46 i art. 55 TWE).

Poczynione uwagi natury ogólnej mają doniosły wpływ na interpretację pojęcia "ważnego interesu publicznego" w kontekście rozpoznawanej sytuacji i stanu faktycznego, w jakim znalazł się skarżący S. A.. W odniesieniu do wskazanych powyżej wartości, które powinny być uwzględniane przy dookreślaniu "interesu publicznego", w przedmiotowej sprawie najistotniejsze są dwie: bezpieczeństwo prawne i autorytet państwa. Wartości te są bowiem doniosłe, gdy chodzi o zaufanie obywateli do sprawowania wymiaru sprawiedliwości.

Jednostka stosownie do art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284 ze zmianami) oraz art., 45 ust. 1 Konstytucji może oczekiwać w ramach przyznanego mu prawa do sądu, iż jego sprawa zostanie rozpoznana zgodnie z regułami rzetelnego procesu. Niewątpliwie wymóg ten rozciąga się również na postępowanie upadłościowe (por. analogicznie orzeczenie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 19 marca 1997 r. w sprawie Hornsby (Grecja)). W konsekwencji oznacza to, że autorytet wymiaru sprawiedliwości, zaufanie obywateli do "trzeciej" władzy i bezpieczeństwo prawne uzależnione jest również od organów działających w jego imieniu, a w tym przypadku syndyka masy upadłości. Syndyk w swoich działaniach podlega bowiem nadzorowi sądu gospodarczego i sędziego komisarza (art. 18, 51 i nast. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. z 2009 r. Dz. U. nr 175, poz. 1361)). Z kolei stosownie do treści art. 75 ust. 1 cytowanej ustawy, "jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości".

Niniejszy aspekt normatywny należy rozważyć w odniesieniu do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w toku postępowania. W sposób nie budzący sprzeciwu stwierdzono, że zawinienie w terminowej zapłacie podatku za maj 2007 roku przez S. A. leży po stronie syndyka masy upadłości, który mógł i powinien był dokonać tego w ustawowym czasie. Tymczasem uczynił on zadość obowiązkowi podatkowemu w imieniu skarżącego z prawie rocznym opóźnieniem.

Bez wątpienia syndyk działał w ramach postępowania upadłościowego w charakterze funkcjonariusza publicznego (choć oczywiście formalnie takiego przymiotu nie miał). Stąd też jego działania strona mogła uznawać za prawidłowe. Konsekwencje błędnego zachowania syndyka wpływają na wizerunek wymiaru sprawiedliwości. Innymi słowy, jego błędne postępowanie rozumiane jest społecznie jako niepoprawne działania samego wymiaru sprawiedliwości w szerokim rozumieniu (podobnie jak działania komornika w świetle cytowanego uprzednio orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka). W tym znaczeniu godzi to w poczucie sprawiedliwości postępowania sądowego, które zagwarantowane zostało w art. 45 Konstytucji, a dalej prowadzić może do zachwiania autorytetu wymiaru sprawiedliwości i samego państwa, jak również do braku pewności co do obrotu prawnego.

W ocenie Sądu bez znaczenia jest tutaj fakt, że do zaistniałej sytuacji nie przyczyniła się żadna z instytucji administracji państwowej, która w jakikolwiek sposób jest reprezentowana czy utożsamiana przez organy podatkowe, który to argument został podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej. W kontekście interpretowanego przepisu art. 67a § 1 pkt. 3 Op. relewantny jest "ważny interes publiczny". Przepis ten nie wiąże w żaden sposób wykładni jego treści z działaniami organów podatkowych. Mając na uwadze poczynione wcześniej wywody, stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" wiąże się z działalnością jakichkolwiek podmiotów, gdy podejmowane (bądź podjęte) przez nich czynności, a w przedmiotowym przypadku zaniechanie, godzą w autorytet państwa i prowadzą do obniżenia społecznego poczucia sprawiedliwości i bezpieczeństwa prawnego (art. 31 i 45 Konstytucji).

W rezultacie rozważyć należy wnikliwie, czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do skarżącego S. A. nie została spełniona przesłanka "ważnego interesu publicznego" określona w art. 67a § 1 pkt. 3 Op. uprawniająca do umorzenia odsetek z tytułu nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2007 roku i podjąć w tym zakresie - w ramach przysługującego organowi podatkowemu uznania administracyjnego - stosowną decyzję. W konsekwencji Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

Sz.Ch.