Wyrok NSA, sygn. akt FSK 321/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Podlegają restrukturyzacji tylko te należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002 r.

TEZY

Podlegają restrukturyzacji tylko te należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002 r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Andrzej Wojdalski, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółki Jawnej K. i J. S. z siedzibą w C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 10 października 2003 r. sygn. akt I SA/Lu 209/03 w sprawie ze skargi K. Spółki Jawnej K. i J. S. z siedzibą w C. na decyzję Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia warunków restrukturyzacji należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] [...] Izba Skarbowa w Lublinie utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie Nr [...] z dnia [...] o warunkach restrukturyzacji należności K. s.j. /zwane dalej Spółką/ z tytułu:

1) podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2001 r. – 10.213,40 zł, październik 2001 r. – 26.816,00 zł, listopad 2001 r. – 35.278,00 zł, grudzień 2001 r. – 21.487,00 zł, kwiecień 2002 r. – 5.011,22 zł, maj 2002 r. – 13.872,65 zł /razem – 112.678,27 zł/, oraz z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: wrzesień 2001 r. – 99.561,90 zł, październik 2001 r. – 60.037,00 zł, listopad 2001 r. – 79.743,00 zł, grudzień 2001 r. – 56.441,00 zł, kwiecień 2002 r. – 81.726,64 zł /razem 377.509,54 zł/,

2) odsetek za zwłokę od należności objętych restrukturyzacją ustalone na dzień wydania decyzji w kwocie 106.905,20 zł,

3) a także ustalającą dla Spółki opłatę restrukturyzacyjną wg stawki 15% w kwocie 73.528,17 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że we wniosku z dnia 8 listopada 2002 r. Spółka objęła żądaniem restrukturyzacji należności z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 190.451,20 zł oraz z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 442.406,82 zł. Jednakże zdaniem organu należności w łącznej kwocie 142.670,21 zł /podatek od towarów i usług w kwocie 77.772,93 zł i podatek akcyzowy w kwocie 64.897,28 zł/ objęte wnioskiem nie mogą podlegać restrukturyzacji albowiem zostały zapłacone tzn. przymusowo ściągnięte w drodze egzekucji w okresie między dniem 30 czerwca 2002 r., a dniem złożenia wniosku o restrukturyzację. Skoro tak to utraciły przymiot zaległości podatkowych. Odwołanie Spółki jest nieuzasadnione albowiem stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz. U. Nr 155, poz. 1287 – zwana dalej ustawą o restrukturyzacji/ restrukturyzacji podlegają m. in. znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16, z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Z kolei zgodnie z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej /ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. – zwana dalej ord. pod./, a wśród nich art. 51 § 1 definiujący zaległość podatkową jako podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zatem skoro zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, to tym samym zaległości podatkowe w kwocie 142.670,21 zł mimo tego, że objęte zostały wnioskiem Spółki nie mogą być objęte restrukturyzacją.

Wyrokiem z dnia 10 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę Spółki uznając ją za nieuzasadnioną. Sąd podzielając argumentację organów podatkowych podkreślił, że z istoty zaległości podatkowej wynika, że ma ona charakter obiektywny, a więc jest niezależna od przyczyn jej powstania a tym samym od winy lub jej braku w terminowej zapłacie podatku przez podatnika. Skutkami powstania zaległości podatkowej jest nie tylko naliczanie odsetek za zwłokę ale i możliwość prowadzenia egzekucji zobowiązania podatkowego w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. j.t. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm./. Skoro zapłata podatku jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego to argumentacja skargi oparta na zarzucie nadinterpretacji art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji wspartej przepisami ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia albowiem z przepisów ustawy o restrukturyzacji wprost wynika obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji polegające na nie objęciu postępowaniem restrukturyzacyjnym kwoty 142.670,21 zł, a także art. 9 pkt 1 ustawy w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. przez błędne ich zastosowanie w sprawie i wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Lublinie wraz z decyzją ją poprzedzającą w części nie obejmującej żądania wniosku restrukturyzacyjnego i objęcie restrukturyzacją także kwot pominiętych tj. 77.772,93 zł z tytułu podatku od towarów i usług oraz 64.897,28 zł z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie z zasądzeniem kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi Spółka podniosła, że "przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji jednoznacznie i bezwarunkowo stwierdza, że restrukturyzacją będą objęte należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. jako zaległości podatkowe". Skoro wskazane we wniosku kwoty miały w tej dacie status zaległości podatkowych to powinny być objęte decyzją o restrukturyzacji. Tymczasem Sąd bezpodstawnie powołuje się w uzasadnieniu wyroku w ślad za argumentacją organów podatkowych, na zastrzeżenia z ust. 4 i art. 16 ustawy występujące w treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji oraz posiłkowo na art. 9 pkt 1 ustawy oraz art. 53, art. 54 i art. 59 § 1 ord. pod. Ten ostatni przepis objęty podstawą kasacyjną zdaniem Spółki został błędnie zastosowany w sprawie albowiem przepis podstawowy art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji w sposób pełny i jasny pozwala na rozumienie pojęcia należności znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. Przepis art. 51 § 1 ord. pod. zdaniem Spółki pomimo, że nie budzi wątpliwości, potwierdza stanowisko strony skarżącej, a nie Sądu gdyż do powstania zaległości podatkowej dochodzi w każdym przypadku gdy zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane w terminie. Okoliczność więc, że dana należność została później zapłacona nie zmienia jej statusu prawnego zaległości podatkowej albowiem decydująca jest tutaj jej ocena na dzień 30 czerwca 2002 r. Wedle skarżącej ustawa o restrukturyzacji w żadnym razie nie warunkuje objęcia procesem restrukturyzacji zaległości podatkowych znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. od ich późniejszego bytu. Spółka zauważyła także, że o statusie zaległości podatkowych znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. nie może decydować to czy na koncie podatnika po tej dacie znalazły się czy też nie środki finansowe. Gdyby bowiem takich środków nie było, objęcie wnioskiem o restrukturyzację należności znanych byłoby uzasadnione albowiem w dalszym ciągu posiadałyby one status zaległości podatkowych. To oznacza, że postępowanie restrukturyzacyjne dotyczy tych tylko zaległości, które są znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Spółka uważa, że jej argumentację wspiera także wykładnia celowościowa ustawy o restrukturyzacji, stosownie do której założeniem ustawy było radykalne oddłużenie przedsiębiorców w zakresie znanych należności publicznoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie zajął stanowiska co do sposobu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

Otóż wskazać należy, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej p.p.s.a./).

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie naruszenia prawa materialnego art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przez błędną jego wykładnię, polegającą na takim jego rozumieniu, które nie utożsamia pojęcia należności znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. z zaległościami istniejącymi w tym dniu, a przez to także i błędne jego zastosowanie przez nie objęcie restrukturyzacją kwoty 142.670,21 zł.

Zarzut błędnego zastosowania odnosi się wedle skargi także do art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. i polega na zastosowaniu ich w sprawie w sytuacji, gdy posiłkowe zastosowanie przepisu prawa materialnego może nastąpić tylko wówczas gdy przepis podstawowy jest niejasny bądź nieprecyzyjny, a przepis podstawowy art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji wedle strony skarżącej jest jasny i nie wymaga korzystania z przepisu art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. Tak sformułowane zarzuty uzasadniają ich merytoryczne rozpoznanie.

Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że we wniosku o restrukturyzację Spółka żądała objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym kwoty 190.451,20 zł z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty 442.406,82 zł z tytułu podatku akcyzowego. Jednakże w chwili składania wniosku w dniu 8 listopada 2002 r. część z tych kwot, a mianowicie kwota 142.670,21 zł nie posiadała już charakteru zaległości podatkowych mimo tego, że miała go w dniu 30 czerwca 2002 r. albowiem w okresie między tymi datami w toku toczącego się postępowania egzekucyjnego należność na taką kwotę została wyegzekwowana ze środków znajdujących się na rachunku bankowym Spółki. Również nie jest kwestionowane to, że w skład należności objętych restrukturyzacją, a wymienionych w decyzji Izby Skarbowej w Lublinie nie wchodzą należności sporne.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji "restrukturyzacji podlegają następujące należności:

1) znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16 z tytułu: /tiret cztery/ – od towarów i usług i /tiret pięć/ – akcyzowego, /.../. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie, a odnoszące się do ust. 4 i art. 16 ustawy o restrukturyzacji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, a tylko zostały zamieszczone w ustawowym brzmieniu przepisu tylko dlatego, że się w nim znajdują. Dotyczą one należności publicznoprawnych, które albo bezwzględnie nie podlegają restrukturyzacji /ust. 4/ albo podlegają restrukturyzacji względnie, a to pod warunkiem, że wnioskodawca włączy je do należności restrukturyzowanych.

Wyraźnie podkreślić należy, że sporne brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji o treści "restrukturyzacji podlegają następujące należności: znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości /.../, z tytułu: podatków /.../" w żadnym razie nie może być rozumiane tak jak to przedstawia Spółka, że mają to być "należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. jako zaległości" albowiem w przepisie tym ustawodawca nie użył wyrazu "jako", który w zdaniu pełni funkcję łącznika między wyrażeniem nadrzędnym, a rzeczownikiem, przymiotnikiem lub imiesłowem /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. I. Warszawa 1978, s. 818/. Trudno zatem dopatrywać się takich relacji między wskazanymi wyrażeniami powyższego zdania.

Przede wszystkim należy odnieść się do definicji projektującej znaczenie słowa "należności znane" zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji co oznacza, że zawarte w tym przepisie znaczenie definiujące powinno co do zasady wyprzedzać potoczne rozumienie tego słowa. Jednakże zwrócić uwagę należy na to, że ustawodawca w słowniczku użył wyrażenia "ilekroć w ustawie jest mowa o", co oznacza ustanowienie definicji technicznej, a nie merytorycznej. Takie definicje wprowadza się w celu uniknięcia zbędnych powtórzeń, a nie w celu odgraniczenia jednych pojęć od drugich /B. Brzeziński /w/, Księga Jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Wrocław 2001, s. 225-226/. W definicji tej ustawodawca stwierdza, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: należnościach znanych – rozumie się przez to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień". Definicja ta zawiera więc tylko przykładowe wyliczenie rodzaju należności i dokumentów, z których organ restrukturyzacyjny może mieć wiedzę o należnościach podlegających restrukturyzacji. Z definicji tej więc wcale nie wynika utożsamianie pojęć należności znanych z pojęciem zaległości podatkowej jako pewnej wartości niezmiennej. To zaś oznacza, że celowe jest w tym wypadku odniesienie się do literalnego brzmienia tego wyrażenia. Słowo "znane" pochodzi od wyrażenia "znać", które oznacza: mieć pewien zasób wiadomości, mieć pojęcie o czymś, umieć coś, wiedzieć coś /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. III Warszawa 1981 s. 1044/. Tym samym więc powyższe wyrażenie "należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r., zaległości /.../ z tytułu, podatków", oznacza ni mniej ni więcej niż to, że podlegają restrukturyzacji tylko te należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002 r. Nie podlegają więc restrukturyzacji te należności, o których takiej wiedzy organ restrukturyzacyjny nie miał w ogóle i w szczególności także te, o których posiadł wiedzę w dacie późniejszej. W żadnym zaś razie takie językowe znaczenie tego wyrażenia nie uprawnia do wprowadzania definicji merytorycznej należności znanych w dniu 30 czerwca 2002 r. z należnościami utożsamionymi jako zaległości podatkowe istniejące w dniu 30 czerwca 2002 r. jako wartości niezmiennej. W takim razie bowiem przepis otrzymałby brzmienie następujące "restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. i będące w tym dniu zaległościami /.../ z tytułu: podatków /.../". Tymczasem przepis takiego brzmienia nie otrzymał.

Ponadto należy zwrócić uwagę na znaczenie literalne wyrażenia zaległość podatkowa. Ma ono przecież nie tylko w znaczeniu potocznym ale i w języku prawnym ustalone znaczenie oznaczające rachunkowy /kasowy/ wyraz zobowiązania podatkowego. Stan zaległości podatkowej ulega zmianie w zależności od poziomu i wysokości wpłat na poczet należnego zobowiązania podatkowego. Daje temu zresztą wyraz ustawodawca w art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji nakazując organowi restrukturyzacyjnemu ustalić /a więc stwierdzić, wykazać, po uprzednim badaniu, ugruntować – Słownik /.../ t. III, s. 624/ ogólną kwotę należności /.../. Po co więc organ miałby ten poziom ustalać gdyby o stanie należności znanych przesądzać miał ich poziom istniejący w dniu 30 czerwca 2002 r. Co więcej przepis ten nie odwołuje się do należności znanych według stanu na dzień 30 czerwca 2002 r. To oznacza konieczność ich ustalania według stanu na dzień wydania decyzji. Za wskazanym wcześniej rozumieniem tego przepisu przemawia także wykładnia systemowa. Otóż w art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o restrukturyzacji postanowiono, że od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, a tą datą jest zgodnie z art. 12 ust. 1 data złożenia wniosku, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, /.../ ulega wstrzymaniu wykonanie decyzji rozkładających na raty albo odraczających termin płatności należności objętych tym wnioskiem, a wszczęte postępowania egzekucyjne w powyższym okresie podlegają zawieszeniu. Zatem skoro skutek wstrzymujący i zawieszający o jakim mowa wyżej następuje i to z mocy ustawy dopiero od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego /w niniejszej sprawie wniosek złożono 8 listopada 2002 r./, a nie od dnia 30 czerwca 2002 r. jakby to musiało logicznie wynikać z zarzutów skargi kasacyjnej, to przedstawiona wykładnia językowa art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji uzyskuje wsparcie także we wnioskach wynikających z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy. Poza tym zwrócić jeszcze należy uwagę na to, że taka wykładnia przedstawionych wyżej przepisów nie jest sprzeczna z wykładnią celowościową ustawy o restrukturyzacji. Stosownie bowiem do jej uzasadnienia ma ona na celu radykalne oddłużenie przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych znanych, a celem jej jest poprawa ich sytuacji, w tym przywrócenie płynności finansowej, zdolności kredytowej, stworzenie warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw, przywrócenie długookresowej zdolności konkurowania na rynku, a tym samym do wzrostu zatrudnienia. Podobnie zresztą ratio legis ustawy określone w art. 1 ust. 2 wskazuje, że restrukturyzacją są objęci ci przedsiębiorcy, którzy tracą zdolność konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem wysokości lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Tak przedstawiona wykładnia celowościowa w żadnym razie nie koliduje z wykładnią językową oraz systemową. Ustawodawca w celach ustawy nie wskazuje bowiem na stan zaległości /wysokość należności/, które podlegać mają restrukturyzacji. Tym samym treść wskazanych celów nie może być rozumiana jako nakazująca restrukturyzować wyłącznie należności publicznoprawne w/g stanu faktycznego i prawnego na dzień 30 czerwca 2002 r.

Argumentacja powyższa w żadnym razie nie podważa stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tylko go uzupełnia. Trafnie bowiem Sąd wskazał, że art. 9 pkt 1 ustawy /a nie art. 9 ust. 1 ustawy jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/ odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej, chyba że ta ustawa stanowi inaczej. Takim przepisem będzie na pewno powołany przez Sąd art. 51 § 1 ord. pod. jak również art. 53 i art. 54 z tym, że modyfikacja tych ostatnich oznacza, że organ restrukturyzacyjny określa wysokość odsetek na dzień wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, a nie na dzień wydania decyzji wymiarowej. Zastosowanie odpowiednie ma także art. 21 § 3 ord. pod. /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. co wynika z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz. 1387/, zgodnie z którym jeżeli organ restrukturyzacyjny stwierdzi, że wskazana we wniosku wysokość należności publicznoprawnych podlegających restrukturyzacji jest mniejsza /ale nie wyższa z uwagi na treść art. 13 ust. 1 i art. 15 i 16 ustawy o restrukturyzacji/ to organ w wydanej decyzji określa wysokość tych zaległości /art. 18 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji/.

Zatem przedstawiony w skardze kasacyjnej wniosek o zmianę bądź uchylenie wyroku jest nieuzasadniony albowiem nie znajduje oparcia w przytoczonych podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 p.p.s.a.