Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 294/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1, art. 8 ust 1, art. 29 ust 4, wzw. z art. 31 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A", spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2005 r. nr [...] 2. określa, że wskazane w pkt 1 wyroku orzeczenia nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 294/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 20 grudnia 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w G., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r., nr 8, poz. 60; dalej jako O.p.), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 października 2005 r., nr [...], zawierającego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie rozliczenia upustu z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotu, jako korekty podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, z wniosku "A" sp. z o.o. z siedzibą w S.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z 4 lipca 2005 r. (otrzymanym przez organ w 6 lipca 2005 r.) Skarżąca "A", spółka z o.o. (dalej "Spółka") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego G. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W złożonym wniosku Spółka wskazała następujący stan faktyczny - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od kontrahenta zagranicznego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów materiały do produkcji. Z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów Spółka otrzymuje upust w stosunku do podstawowej ceny towaru, który rozliczany jest w stosunku rocznym, poprzez wystawienie odpowiedniej noty kredytowej. Podatnik zwrócił się z zapytaniem o to w którym miesiącu Spółka otrzymując od kontrahenta zagranicznego rabat (upust lub zwrot kwoty z tytułu dokonania nabycia) w związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów jest obowiązana rozliczyć korektę podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i według jakiego kursu walut ? Jednocześnie Spółka przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie "noty kredytowej", dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało rozliczone w poprzednich miesiącach roku, powoduje obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT), w rozliczeniu za miesiąc otrzymania noty korygującej, przy zastosowaniu średniego kursu NBP z dnia wystawienia pierwotnej faktury przez dostawcę, zgodnie z przepisem § 37 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 6 października 2005 r. (doręczonym Spółce 10 października 2005r.) uznał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż otrzymane przez podatnika "upusty" nie są przyporządkowane konkretnej dostawie (są rozliczane w stosunku rocznym) i nie mają tym samym bezpośredniego wpływu na wartość takiej dostawy. Z uwagi na fakt, że udzielane są one za dokonanie określonego poziomu zakupów, stanowią nagrodę (dodatkowe wynagrodzenie o charakterze motywacyjnym) mającą na celu zwiększenie efektywności nabywcy i wpływającą na wysokość obrotów sprzedającego. Świadczy to o powstaniu między stronami świadczenia wzajemnego polegającego na tym, iż w zamian za to, że kupujący nabędzie określoną ilość towaru, sprzedawca udzieli mu upustu. Zdaniem organu, otrzymanie upustu związane jest z określonym zachowaniem (tj. świadczeniem) kupującego, które to świadczenia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu, przedmiotowe upusty nie będą zatem zmniejszały obrotu Spółki na podstawie art. 29 ust. 4 w związku z art. 31 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z ich rzeczywistym charakterem stanowią one jedynie wynagrodzenie za określone zachowanie (świadczenie) nabywcy płacone przez beneficjenta - kontrahenta zagranicznego i tym samym w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania przepisy art. 20 ust. 5 i 6, art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz przepisy § 37 ust. 1, 2, 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę ze względu na błędną wykładnię przepisów prawa. W uzasadnieniu zażalenia Spółka - przywołując treść przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mającego zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów - podniosła, iż obrót zmniejszają wszelkie udokumentowane kwoty zarówno obowiązkowych, jak również umownych rabatów, bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont. Według Spółki, z ekonomicznego punktu widzenia wypłacona premia od obrotu zmniejsza dochody z transakcji sprzedaży dla sprzedającego, podobnie jak rabat wpływa na wysokość uzyskanego obrotu, zaś dla kupującego wypłacona premia od obrotu zmniejsza koszt nabycia towarów i usług. Zdaniem skarżącej Spółki, premia stanowi w istocie pewien rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, które może się wyrażać albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda lub pewna kwota pieniędzy) albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia. Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być natomiast ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób np. przez udzielenie premii obliczonej jako określony procent od zrealizowanego obrotu. Biorąc zatem pod uwagę zasadę interpretacji czynności prawnych ze względu na ich treść, a nie nazwę, należy - zdaniem Spółki - uznać, że wypłacana premia stanowi w istocie pewnego rodzaju bonifikatę, o której mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, pomniejszającą obrót będący podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia zażalenia Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. oparcie uzasadnienia postanowienia na argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r., znak [...], zgodnie z którą, jeżeli wypłacona premia jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli została wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, natomiast premie pieniężne wypłacane z tytułu dokonania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, jako że premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, powinny być uznane za usługę świadczoną przez podmiot otrzymujący taką premię. Zajmując odmienne stanowisko Spółka wskazała, iż w większości przypadków sposób ustalania premii pieniężnych w ścisły sposób wiąże przyznane premie z konkretnymi dostawami towarów. Jeżeli zatem premię pieniężną stanowi konkretna kwota pieniędzy, ustalona jako z góry umówiony procent od zrealizowanych obrotów przez nabywcę towaru, to nie można racjonalnie twierdzić, że procent ten nie jest związany z określoną dostawą towaru. Procent z danej liczby zawsze jest bowiem konkretną i policzalną kwotą, bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zrealizowanego obrotu, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej dostawę towaru. Tym samym, jeżeli dostawca udziela premii pieniężnej w wysokości 2% po zakończeniu roku i ustaleniu wielkości zrealizowanych obrotów - to premia ta w naturalny sposób łączy się z konkretną i dokonaną dostawą towaru w tym okresie i stanowi formę rabatu lub bonifikaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po analizie powyższego, w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 31 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z ust. 2 art. 31 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku oraz wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 31 ust. 3 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie. W powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko i argumentację wyrażone przez Ministra Finansów w urzędowej interpretacji zawartej w piśmie z 30 grudnia 2004 r., nr [...]. Dyrektor Izby wskazał również, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż otrzymany upust z tytułu dokonania określonego poziomu zakupów rozliczany jest w stosunku rocznym i dotyczy dostaw już zrealizowanych przez kontrahenta unijnego i tym samym nie ma bezpośredniego wpływu na wartość jednostkowej dostawy. Podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie charakteru upustu jako dodatkowego wynagrodzenia, stanowiącego ekwiwalent wzajemnego świadczenia kupującego. W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym otrzymany przez nabywcę upust będzie traktowany dla celów podatkowych jak zapłata za usługę, tym samym upusty nie będą zmniejszały obrotu podatnika na podstawie art. 29 ust. 4 w związku z art. 31 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ - zgodnie z ich rzeczywistym charakterem - stanowią one jedynie wynagrodzenie za określone zachowanie (świadczenia) nabywcy płacone przez beneficjenta - kontrahenta zagranicznego i tym samym nie znajdują zastosowania przepisy art. 20 ust. 5 i 6, art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz przepisy § 37 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka, żądając jej uchylenia, w związku z błędną wykładnią przepisów art. 31 ust. 3 w zw. z art. 106 ust. 7 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dokonaną przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi Spółka - wskazując na treść przepisów art. 31 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - podniosła, że obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zmniejszają wszelkie udokumentowane kwoty zarówno obowiązkowych, jak i umownych rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont. Spółka ponownie dokonała analizy i podtrzymała dotychczasową argumentację dotyczącą charakteru upustu, który z ekonomicznego punktu widzenia stanowi w istocie pewnego rodzaju bonifikatę, o której mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Gdyby premia ta miała postać materialną, np. nabywca otrzymywałby za zrealizowany poziom obrotów nagrodę rzeczową, to zasadnym byłoby twierdzenie, że taki sposób premiowania zakupów nie może być traktowany jako rabat lub upust, jednak przyznana kwota pieniędzy, jako premia za osiągnięcie określonego poziomu zakupów, stanowi w istocie zmniejszenie dotychczasowego świadczenia nabywcy z tytułu zakupu towaru i ze względu na swą gospodarczą istotę powinna być traktowana jako rabat. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przyznana premia jako forma rabatu pomniejsza obrót będący podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Sprzedawca zobowiązany jest zatem zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) do wystawienia faktury korygującej, dokumentującej przyznaną premię od obrotu. Ponadto skarżąca spółka podniosła, iż interpretacja wydawana przez Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa. Ponieważ jednak organ pierwszej i drugiej instancji posługuje się argumentami zawartymi w piśmie Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. znak [...], Spółka uznała za celowe odnieść się do przedstawionej w piśmie argumentacji prawnej. Istota wywodów zasadza się na podziale premii na związane z konkretną dostawą oraz nie związane z konkretną dostawą. Wypłata pierwszych stanowi rabat pomniejszający obrót, natomiast wypłata drugich – usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki nie można akceptować poglądu, który ciężar rozróżnienia pomiędzy rabatem pomniejszającym obrót a świadczeniem usług przez otrzymującego premię uzależnia od powiązania premii z konkretną dostawą, gdyż związek taki zawsze istnieje jako nieodłączny element ustalania wysokości premii lub jest łatwy do policzenia w drodze prostych operacji arytmetycznych. Gdyby jednak podzielić pogląd organu, należałoby w pierwszej kolejności przeanalizować stan faktyczny przedstawiony przez podatnika w świetle definicji usługi, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, warunkiem uznania danej czynności za usługę na potrzeby podatku od towarów i usług jest jej odpłatny charakter i możliwość przypisania tej czynności cech świadczenia. Zgodnie z wykładnią językową, świadczenie to obowiązek wykonania czegoś na czyjąś rzecz. Skarżąca podkreśliła, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach uznał, iż aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę, musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a należnym wynagrodzeniem (np. orzeczenie z 8 marca1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioner of Customs and Excise oraz orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J.Tolsrna a Inspecteur der Omzetbiasting leeuwarden (J.Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, W-wa 2005, s. 48-51). Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka postawiła pytanie o sam ekwiwalentny charakter czynności dokonywanych przez nabywcę, za które należne staje się wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej; nabywcę oraz sprzedawcę łączy bowiem zasadniczo umowa sprzedaży towarów, w której zobowiązaniu sprzedawcy do dostarczenia towarów odpowiada wzajemne zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 196/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., oddalił skargę Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, bowiem organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Sąd wskazał, iż zasadnicza kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest właściwa interpretacja art. 14a O.p. Zgodnie z jednoznaczną i nie budzącą wątpliwości treścią powołanego przepisu, rolą organu jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Sąd pokreślił, że w rozpoznawanej sprawie podstawę sporu pomiędzy Spółką a organami stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a ściśle określenie czy wskazany przez Spółkę "rabat (upust lub zwrot kwoty z tytułu dokonanego nabycia)" mieści się w pojęciach określonych w tym przepisie. Sąd podniósł, że z treści pytania Spółki i przedstawionego stanu faktycznego czynność ta to dodatkowe wynagrodzenie dla nabywcy związane z osiągnięciem pewnej wielkości zakupów. Wynagrodzenie to nie jest związane z konkretnymi transakcjami, jest wypłacane jednorazowo w stosunku rocznym po osiągnięciu pewnego pułapu zakupów, poprzez wystawienie odpowiedniej noty kredytowej. Sąd stwierdził, że skoro wynagrodzenie nie jest związane z konkretnymi transakcjami, to nie można go uważać za rabat, upust, czy bonifikatę pomniejszającą obrót, stanowi natomiast tzw. premię specjalną (bonus) nie zmniejszającą obrotu. Dodatkowo WSA podkreślił, że decydujące znaczenie ma stan faktyczny, a nie deklarowany przez strony charakter czynności. Jeśli zatem kontrahent udzieli - nazywanego bonusem (premią pieniężną) - rabatu pieniężnego związanego z daną transakcją, to wówczas powinno nastąpić stosowne zmniejszenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe mają również prawo oceniać rzeczywisty charakter czynności udzielenia "bonusu" (premii pieniężnej), przy czym ciężar dowodu, że był to w istocie rabat zmniejszający obrót, będzie obciążał te organy. W świetle powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 31 ust. 3 oraz art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, powołując się na art. 174 pkt 2.w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a, wskazano na naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżąca Spółka, zarzucając Sądowi dokonanie błędnej wykładni art. 31 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podniosła, że Sąd wadliwie przyjął, iż w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli została wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat; natomiast premie pieniężne wypłacane z tytułu dokonania przez nabywcę np. nabycia określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie, gdy premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, powinny być uznane za usługę świadczoną przez podmiot otrzymujący taką premię. Istota tej argumentacji zasadza się na podziale premii na związane z konkretną dostawą oraz niezwiązane z konkretną dostawą. Spółka podniosła, że podział taki jest podziałem zupełnie dowolnym, nie opartym na żadnej z metod wykładni prawa podatkowego, w szczególności na wykładni językowej pojęć premia, bonus, rabat, upust, bonifikata, natomiast skutki wprowadzonego arbitralnie kryterium są daleko idące. Dokonując wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT należałoby określić, czym są prawnie dopuszczalne rabaty (bonifikaty, opusty i skonta) i czy w tym pojęciu mieszczą się premie pieniężne przyznawane za uzyskanie określonego poziomu zakupów, które ustalane są zwykle jako procent od zrealizowanego obrotu. Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o VAT, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tym przepisem obrót zmniejszają wszelkie udokumentowane kwoty zarówno obowiązkowych, jak i umownych rabatów, bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont. Z ekonomicznego punktu widzenia wypłacona premia od obrotu, zmniejsza koszt nabycia towarów i usług; premia stanowi w istocie pewien rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, które może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem, albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia. Nawet gdyby uznać premię za dodatkowe świadczenie w postaci otrzymanej kwoty pieniężnej, to zwykle w obrocie gospodarczym przyznanie premii polega jedynie na wystawieniu stosownych not i potrąceniu przez sprzedawcę kwoty premii z należności za zakupiony towar przez nabywcę. Tym samym ekonomicznie premia pełni de facto funkcję zmniejszenia dotychczasowego świadczenia z tytułu nabycia towarów, czyli rabatu, bonifikaty. Biorąc pod uwagę zasadę interpretacji czynności prawnych ze względu na ich treść, a nie nazwę - należy uznać, że wypłacana premia stanowi w istocie pewnego rodzaju bonifikatę, o której mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z powyższym przyznana premia jako forma rabatu, pomniejsza obrót będący podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Sprzedawca obowiązany jest zatem, zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) do wystawienia faktury korygującej, dokumentującej przyznaną premię od obrotu. Spółka podkreśliła, iż w treści wniosku wskazała implicite, ze otrzymane premie z tytułu osiągnięcia określonych obrotów nie stanowią usługi, lecz rabat zmniejszający obrót. Ponieważ Sąd oddalił skargę, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, iż organy skarbowe prawidłowo dokonały subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, wyrokowi należy zarzucić - na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię. Spółka podniosła, że konsekwencją naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.) jest naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca dokonała analizy tych przepisów i stwierdziła, że warunkiem opodatkowania pewnej czynności dla potrzeb podatku od towarów i usług jest jej odpłatny charakter oraz możliwość przypisania tej czynności cech świadczenia. Zgodnie z wykładnią językową świadczenie to tyle, co obowiązek wykonania czegoś na czyjąś rzecz. Użyte w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie świadczenia, to forma aktywnego zachowania się podmiotu wykonującego pewną czynność, zaś odpłatne świadczenie to takie czynne działanie podmiotu, za które otrzymuje on ekwiwalent w postaci zapłaty, natomiast sprzedawca za wypłaconą premię nie uzyskuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie ma zatem bezpośredniego związku między świadczeniem, a wynagrodzeniem. Nie można bowiem uznać zakupu zwiększonej ilości towaru za ekwiwalent premii pieniężnej, gdyż zakup towaru w innym stosunku prawnym prowadzi do powstania ekwiwalentnego zobowiązania do zapłaty za nabyty towar. Wypłacanej premii pieniężnej nie towarzyszy wzajemne bezpośrednio związane z nią świadczenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Spółka podniosła, że nie można tak interpretować przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, aby dostawa towarów stanowiła jednocześnie świadczenie usług gdyż prowadzi to podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Powołała się przy tym na stanowisko zawarte w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1527/07, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna Spółki została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Spółki, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji oddalając skargę i uznając stanowisko organów podatkowych za prawidłowe, nie odniósł się do kluczowej kwestii w rozpatrywanej sprawie, która była sygnalizowana przez stronę - na jakiej podstawie prawnej organy uznały, że przyznanie premii z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji pominięcia tego zagadnienia Sąd nie zbadał, czy w sprawie właściwie zostały zastosowane art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjmując zaś bez analizy tych przepisów, że organy przedstawiły prawidłowe stanowisko w kwestii opodatkowania wynagrodzenia za osiągnięcie pewnej ilości zakupów, niezwiązanego z konkretnymi transakcjami, jako usługi, niezależnej od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którego to wynagrodzenie było wynikiem, Sąd doprowadził do zaakceptowania poglądu, że dopuszczalne jest podwójne opodatkowanie tej samej czynności - raz jako dostawy towarów, a następnie jako usługi. NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, opubl. ONSAiwsa z 2007 r. nr 6, poz. 153; WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4080/06; NSA z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07, opubl. Mon. Pod. z 2008/11/31; WSA w Warszawie z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1007/08, niepubl.) takie stanowisko uważane jest za błędne. Wynagrodzenie (premia pieniężna) otrzymywana przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Takie poglądy podziela również doktryna (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, Wyd. 2, s. 147). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji usprawiedliwiony, zdaniem NSA, był również zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 31 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie stanowiska organów podatkowych, że o tym, czy premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonej wysokości obrotów może być traktowana jako rabat, decyduje czy jest ona związana z konkretną dostawą towarów, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skarżącej, że wymienione przepisy nie dają podstawy do zajęcia takiego stanowiska, a jest ono konsekwencją nieprawidłowego uznania, iż zachowanie nabywcy polegające na osiągnięciu określonego obrotu, który powoduje wypłacenie takiej premii, może być traktowane jako usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej P.p.s.a.) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 185 § 1 i 2 P.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, innemu sądowi. W razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy, skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż wskazane w skardze.

II. Sąd zważył, iż z uwagi na fakt, że Skarżący nie kwestionował terminu wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie interpretacji, zagadnienie to nie było przedmiotem rozważań NSA. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Podnieść bowiem trzeba, iż jeśli nawet wyrok sądu administracyjnego jest wadliwy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może takiej wadliwości usunąć, jeżeli nie zostały postawione zarzuty naruszenia norm, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. Związanie sądu kasacyjnego podstawami kasacji (art. 183 P.p.s.a.) uniemożliwia temu sądowi precyzowanie czy wręcz uzupełnianie przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych (np. przez wskazanie przez sąd - za stronę - odpowiedniego przepisu procedury sądowoadministracyjnej). Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - tj. art. 145 § 1 punkt 1 c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p., na skutek błędnej wykładni przepisu art. 14b § 3 O.p. – nie mógł zająć stanowiska w przedmiocie zachowania terminu. Jednak skoro - zgodnie z art. 134 P.p.s.a. - Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, to może uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

Na gruncie przywołanego powyżej przepisu, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający ponownie sprawę, przede wszystkim rozważył kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej O.p.), czego zgodnie z art. 183 P.p.s.a. nie mógł uczynić, wobec braku zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym, chociaż WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA, którą przy tym w pełni podziela, przedmiotem rozważań sądu w niniejszej sprawie była w pierwszej kolejności ocena, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dotrzymał terminu określonego w art. 14b § 3 i § 4 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielania interpretacji. Zgodnie z treścią powyższych przepisów, w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o interpretację uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin, o którym mowa powyżej, może zostać przedłużony do 4 miesięcy, przy czym o przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek. Analiza stanu faktycznego sprawy wykazała, iż organ otrzymał wniosek podatnika w dniu 6 lipca 2005 r., zatem winien udzielić interpretacji w terminie 3 miesięcy, tj. najpóźniej do dnia 6 października 2005 r. Nie poinformował przy tym podatnika o przedłużeniu ww. terminu zgodnie z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. opatrzone zostało wprawdzie datą 6 października 2005 r. i w tej dacie podpisane, jednakże zostało doręczone podatnikowi po tym dniu, tym samym nie doszło do wydania postanowienia w terminie określonym w art. 14b § 3 O.p., zatem nastąpił skutek przewidziany w ustawie, tj. organ związany jest stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku. Należy przy tym podkreślić, iż utrwalony w orzecznictwie pogląd uznaje za prawidłową wykładnię pojęcia wydanie interpretacji indywidualnej jako sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę oraz doręczenie postanowienia w przedmiocie interpretacji podatnikowi. Z istoty swej interpretacja indywidualna skierowana jest do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem załatwienia sprawy w przedmiocie wydania interpretacji jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie interpretacji. Oznacza to, że faktyczną datą wydania interpretacji jest data prawidłowego doręczenia interpretacji stronie. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/2008, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie niewydanie postanowienia, użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Podobnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, iż dokonując wykładni pojęcia niewydanie postanowienia w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., należy mieć na uwadze gwarancyjny charakter instytucji indywidualnych interpretacji; zatem "niewydanie postanowienia" to niedoręczenie tego pisma, gdyż do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane, jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem niewydania postanowienia, jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia. Jeżeli organ sporządzi postanowienie, jednak nie zdąży go doręczyć przed upływem trzech miesięcy, to wiążące staje się stanowisko podatnika zawarte we wniosku. W tej sytuacji organ nie może uznać takiego stanowiska za nieprawidłowe (por. wyrok WSA w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 364/07, wyrok WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 116/07; wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06; wyrok WSA w Łodzi z 4 maja 2007r., sygn. akt I SA/Łd 327/07; wyrok WSA w Warszawie z 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 192/07; wyrok WSA w Warszawie z 5 lipca 2007 r.; sygn. akt. III SA/Wa 636/07). Powyższy pogląd znajduje także poparcie wśród przedstawicieli doktryny, zdaniem których wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji oraz nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Interpretacja ta realizuje także postulat zapewnienia gwarancyjnego charakteru i funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego (por. A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 września 2007 r., II FSK 700/07). Skutkiem niezachowania terminu do wydania interpretacji jest związanie organu stanowiskiem Skarżącego, co oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak on tego oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem tzw. milcząca interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który opisał podatnik we wniosku o jej udzielenie, zgodna z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną zawartą w stanowisku podatnika. Za niedopuszczalne należy więc uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się, jako wiążący organ pogląd podatnika. Niedopuszczalność wydania postanowienia interpretacyjnego po terminie znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podziela stanowiska podatnika. Nie można zaakceptować takiej wykładni powyższych przepisów, która prowadzi do równoczesnego funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania. Podstawowa, gwarancyjna funkcja interpretacji indywidualnej realizuje się bowiem poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji, zatem odpada podstawa prawna do wydania w tej sprawie postanowienia. W konsekwencji należy uznać, iż wadliwość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. polegała w szczególności na tym, iż nie mógł on orzekać merytorycznie w zakresie oceny zaskarżonego postanowienia, gdyż winien je uchylić w oparciu o art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu ówcześnie obowiązującym - wskutek uchybienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminowi do jego wydania.

III. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów skargi, gdyż dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do udzielenia interpretacji brak było w ogóle podstaw do takiego sposobu orzekania przez te organy. Jedynie z uwagi na doniosłość zagadnienia opodatkowania upustu oraz wykładni dokonanej w tym przedmiocie w niniejszej sprawie przez NSA, którą Sąd jest związany i którą podziela, należy podkreślić, iż nawet, gdyby organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie z zachowaniem terminów ustawowych, Sąd oceniłby stanowisko organów podatkowych jako nieprawidłowe i uwzględnił skargę. W ocenie Sądu, merytoryczna istota sprawy sprowadzała się bowiem do udzielenia odpowiedzi, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę odpowiedniej ilości towaru od kontrahenta unijnego, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, za co Spółka otrzyma premię pieniężną rozliczaną w okresie rocznym, stanowi czynność wymienianą w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia jest niezbędne w celu dokonania oceny, czy organy podatkowe udzielając odpowiedzi na pytanie podatnika, prawidłowo dokonały analizy i interpretacji przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez podatnika we wniosku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest charakter przyznawanych Spółce przez jej kontrahenta unijnego świadczeń pieniężnych, nazywanych upustem, oraz skutki otrzymania tych świadczeń dla rozliczania Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem istotnym było ustalenie, czy czynność nabycia przez Spółkę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lub dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej i zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotów działających w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma szeroki zakres, nie obejmuje przy tym wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. W myśl art. 7 ust 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Podobnie, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w myśl powołanej ustawy, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT). Jak wynika z treści wniosku, otrzymany przez Spółkę upust związany jest z ściśle z dokonywanym od kontrahenta nabyciem towarów. Zatem czynność ta, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, już podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy podkreślić, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie jest dopuszczalne, aby ta sama sytuacja faktyczna stanowiła zarówno dostawę (czy wewnątrzwspólnotowe nabycie) towarów, jak i świadczenie usług. Zdaniem Sądu, nabycie przez Stronę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej jako świadczenie usług, bowiem jest efektem dokonywanych przez Stronę zakupów towaru od kontrahenta. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy, iż zrealizowanie na rzecz kontrahenta określonego poziomu obrotu za świadczenie usług, gdyż na uzyskanie określonego poziomu obrotów, a w konsekwencji premii od obrotu, składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży — wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Zatem, zakup przez Spółkę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, nie stanowi świadczenia usług, gdyż opodatkowanie — jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru — nabycia określonej ilości towarów, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), drugi raz - jako zakupu (świadczenia usług) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Powyższy pogląd jest zgodny z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach powołanych przez NSA w uzasadnieniu wyroku z 5 grudnia 2008 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1527/07. Z powołanych tamże orzeczeń wynika w szczególności, iż w ramach zawieranych umów, gdzie osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, sprzedawca wypłaca premię pieniężną bonus lub nagrodę — nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości, a niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, iż otrzymany przez Spółkę od kontrahenta upust za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Aby premię pieniężną można było uznać za usługę, jej otrzymanie - oprócz przekroczenia pułapu obrotu - uzależnione winno być od wykonania przez nabywcę dodatkowych świadczeń, stosownej ekspozycji, czynności o charakterze marketingowym, ewentualnie zobowiązania się nabywcy pod rygorem np. zapłaty kary pieniężnej do osiągnięcia określonego pułapu obrotów, przy czym istnienie obowiązku podatkowego należałoby rozpatrywać w odniesieniu do tych dodatkowych świadczeń (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 marca 2008 r., I SA/Ke 100/08).

Zdaniem Sądu, w świetle stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, analiza obowiązujących przepisów podatkowych prowadzi do uznania, iż upust stanowi rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który stosuje się odpowiednio do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 31 ustawy o VAT. Tym samym, stanowisko Spółki zaprezentowane w treści złożonego zapytania należy uznać za prawidłowe. O prawidłowości powyższego stanowiska świadczy wynik wykładni językowej pojęcia rabat, którym jest zarówno bonifikata, opust czy skonto. Są to więc formy obniżenia – z uwagi na obowiązkowe lub uzgodnione przez strony transakcji warunki handlowe – ceny towarów. Taką samą funkcję pełni upust, który zgodnie z opisem dokonanym przez podatnika, rozliczany jest w drodze obniżenia ceny towaru – na podstawie noty korygującej. Okoliczność, iż rozliczany jest w okresie rocznym, po dokonaniu zapłaty za zrealizowane dostawy towarów, nie pozbawia go charakteru równoznacznego z rabatem. Dodatkowo, wysokość upustu określona jest jako procentowa wartość nabytych towarów, co niewątpliwie świadczy o powiązaniu upustu z nabyciem towarów od kontrahenta. Dokumentem prawidłowym dla udokumentowania otrzymania przez Spółkę upustu jest przy tym nota księgowa, jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy. Powyższe wynika z faktu, iż nota księgowa jest wystawiana w rozrachunkach z kontrahentami w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w związku z § 37 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), otrzymanie przez Spółkę noty korygującej, dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało rozliczone w poprzednich miesiącach roku, powoduje obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania noty korygującej, stosując średni kurs NBP z dnia wystawienia pierwotnej faktury przez dostawcę. Reasumując - wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna (bonus) jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT; czynności nabycia (dostawy towarów) poprzez nabywcę, tylko poprzez fakt ich zsumowania, nie stają się jednocześnie usługą na rzecz dostawcy. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku z 6 lutego 2007r. w sprawie I FSK 94/07, którym postawiono tezę, iż za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży – raz: dostawy towarów jako sprzedaży, drugi raz: zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem za usługę w rozumieniu tego przepisu nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem zaświadczone usługi. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 września 2008r. w sprawie I FSK 998/08.

W tym miejscy wskazać należy, iż w Dyrektywie 2006/112/WE, w art. 24 ust. 1 stanowiącym odpowiednik art. 6 ust. 1 uprzednio obowiązującej Dyrektywy 77/388/EWG, pojęcie świadczenie usług oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zatem na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak na gruncie ustawy krajowej gdzie dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi; we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może jednocześnie stanowić usługi. Oznacza to, że transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale transakcje raz opodatkowane nie mogą być opodatkowane dwukrotnie tym samym podatkiem – od wartości dodanej. Podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz Küchne V. Finanzamt München (orzeczenie wstępne), wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere Public i Ministry of Finance p. Venceslas Profant. Przyjąć zatem należy, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, w: Przegląd Podatkowy, 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136, wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, publik. ONSAiwsa z 2007 r. nr 6, poz 153, wyrok NSA z 10 czerwca 2008 r., sygn. akt. I FSK 707/07, opubl. Monitor Podatkowy z 2008/11/31). Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza, tym samym stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, jednakże niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

IV. Wskazać również należy, iż w sprawie naruszono art.14 c O.p., a to wobec braku udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Problem z jakim zwrócił się podatnik, dotyczył bowiem kwestii w którym miesiącu podatnik, otrzymując od kontrahenta zagranicznego rabat w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, jest obowiązany rozliczyć korektę podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i to wg jakiego kursu walut, wskazując na dyspozycję art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 37 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970). Wobec tego, iż w sprawie mamy do czynienia z tzw. milczącą interpretacją, przyjąć należy, iż stanowisko strony zaprezentowane w uzasadnieniu złożonego wniosku jest dla stron wiążące – otrzymane noty kredytowe, dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało rozliczone w poprzednich miesiącach roku, powoduje obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania noty kredytowej, stosując kurs średni NBP z dnia wystawienia pierwotnej faktury przez dostawcę.

V. Mając na uwadze treść zadanego pytania i uzasadnienie wniosku, należy też wskazać na możliwość zmniejszania obrotu na podstawie dokumentu innego niż faktura korygująca, co wynika z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. O ile bowiem przepis ten, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2008r., mógł powodować konieczność interpretacji i wykładni celowościowej, o tyle przepis ten w obecnie obowiązującym brzmieniu, przedstawia możliwości, jakie przysługują podatnikowi w celu zmniejszenia obrotu. Zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót może być zmniejszany w dwojaki sposób - albo o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, albo o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Dokonanie korekty faktury nie stanowi więc jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu; zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. Stanowisko to pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art.73 oraz 90 ust.1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Również § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania, oraz listy towarów i usług doktórach do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr.97 poz.270 ) nie dopuszcza tylko jednej możliwości wykazania zmniejszenia obrotu - a to poprzez wystawienie faktury korygującej; przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy dokonane zostały korekty faktur, a więc do formy dokumentowania określonej w ostatnim wersie przepisu art. 29 ust.4 ustawy o VAT.

VI. Mając na uwadze art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie nie tylko zaskarżonego orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej, ale także orzeczenia poprzedzającego, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie terminu do wydania postanowienia, o którym mowa w tym przepisie, sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje bowiem tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 152 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a.

EK