Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1555/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 173 par. 1, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4, art. 200a par. 3-4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającą A.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ...r. w kwocie 17.417,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za ....r., a następnie decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za .....r. w kwocie 16.189,00 zł.

Organ pierwszej instancji nie ocenił prawidłowości dobrowolnie skorygowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w spółce A błędnie przyjął do rozliczenia kwoty nieskorygowanych kosztów oraz zaniechał przeprowadzenia weryfikacji dochodów osiągniętych przez podatnika z tytułu udziałów w spółce cywilnej B. Powyższe stanowiło podstawę do uchylenia decyzji z dnia [...]r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po wykonaniu zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...]r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał opisaną wyżej decyzję z dnia [...]r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem działalności spółka A z siedzibą w Ł. przy ul. S., w której podatnik posiadał 25% udziałów w ...r. było świadczenie usług ochrony mienia, konwojowania, monitorowania oraz sprzątania. Kontrola prawidłowości ustalenia dochodu z działalności spółki wykazała nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem jej dochodu o kwotę 476.985,64 zł. Szczegółowemu badaniu poddano wydatki dotyczące wynagrodzeń z tytułu zawartych umów o dzieło oraz umów zlecenia. Umowy te były zawierane w spółce powszechnie, zarówno z osobami zatrudnionymi już na umowę o pracę, jak również z osobami nie związanymi ze spółką inną umową. Udział wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia w wynagrodzeniach ogółem stanowił około 47%. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z zeznań 11 świadków zatrudnionych w .....r. w tej spółce na umowę zlecenie i umowę o dzieło. Spośród wybranej grupy osób 11 świadków: Sz. S., A.W., A. A., D.B., D. R., L. K., M. K., P. J., D.S., A. Sz., G.Z. nie potwierdziło faktu wykonywania w ...r. pracy dla spółki A. Uznając zeznania te za wiarygodne, organ pierwszej instancji stwierdził, że umowy zawarte z wymienionymi osobami i rachunki do nich nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, przez co wydatki związane z wynagrodzeniem tych osób uznane zostały za nierzeczywiste. Świadkowie: B.K., J.O. i D. Sz. potwierdzili wprawdzie, iż pracowali dla spółki A, jednakże kwoty wynagrodzeń, które wynikają z dokumentacji podatkowej spółki nie zostały im wypłacone w takich wysokościach. Zeznaniom świadków: B.K., A.K., B.M., A.S., A.S., D. Z., E.P., G. N., H.S., I.K., J. M., J. Z., K.K., L. Ch., Ł.D., Ł.W., M. K., M. G., R. M., M. L., M.U., M. i Ś., M. Ź., M. P., J. R., U. Cz., M.B., M.Cz., A.M., S. P., A. P., S. S., D.Ś., R.W. i M. U. organ pierwszej instancji nie dał wiary. W ocenie tego organu przeprowadzone dowody wykazały, że świadkowie ci nie wykonywali faktycznie pracy na rzecz spółki A a dokumenty stanowiące podstawę księgowań nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z ustaleniami kontroli skarbowej wspólnicy spółki A złożyli dobrowolne korekty deklaracji PIT-36L, korygując koszty uzyskania przychodów o kwotę 106.887,77 zł. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy podatnik złożył pismo, w którym stwierdził, że w korekcie zeznania rocznego PIT-36L za .....r. zwiększył koszty uzyskania przychodu o kwotę 26.721,94 zł, tj. 1/4 kwoty 106.887,77 zł. Na kwotę tę składają się wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło i zlecenia następujących osób: A.A., D. B., P. J., L.K., B. K., M. K., J. O., D. R., Sz. S., M. U., A. W., D. Sz., D. S., A. Sz., G. Z. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oceniając prawidłowość złożonej korekty zeznania PIT-36L stwierdził, że skorygowane koszty zawierają w całości wynagrodzenie B.K. 7.446,50 zł i D. Sz. 3.032,00 zł (łącznie 10.478,50 zł), pomimo, iż organ ustalił na podstawie zeznań świadków, że jedynie kwota 6.662,50 zł (B.K. – 4.446,50 zł, D.Sz.– 2.216,00 zł) niezasadnie obciążyła koszty uzyskania przychodów spółki A. Natomiast pozostała część wynagrodzeń w kwocie 3.816 zł (D.Sz.- 816,00 zł, B.K.-3.000,00 zł) nie była przez organ kwestionowana. W związku z powyższym organ uznał, że w złożonej korekcie zeznania rocznego PIT-36L za .....r. kwota wynagrodzeń w części przypadającej na podatnika w wysokości 954 zł, tj. 25% kwoty 3.816 zł została skorygowana nieprawidłowo i stanowi zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Dokonując oceny wiarygodności zeznań świadków w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że dokumenty wystawione dla 34 osób, na podstawie których spółka A obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotami wynagrodzeń z tytułu zawartych umów o dzieło i zlecenia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynagrodzenie osób, które faktycznie nie świadczyły pracy na rzecz kontrolowanej spółki w wysokości 357.179,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w wyniku badania ksiąg podatkowych spółki A oraz konfrontacji zapisów księgi z dokumentami źródłowymi organ kontroli stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na: brak potwierdzeń wypłaty wynagrodzeń w kwocie 4.728,00 zł, brak odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej zapisów dokonanych w księgach na łączną kwotę 2.003,00 zł, zaliczenie do kosztów składek ZUS w kwocie 6.187,87 zł od wynagrodzeń osób, które nie potwierdziły faktu zatrudnienia w spółce. Łącznie w wyniku badania ksiąg spółki A, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w ....r. o kwotę 370.097,87 zł (357.179 zł + 4.728 zł + 2.003zł + 6.187,87zł) z czego na podatnika przypada 25% tej kwoty, tj. 92.524,47 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.816 zł, stanowiącą nienależnie skorygowane koszty wypłaconych wynagrodzeń, z czego na podatnika przypada 25% tej kwoty, tj. 954 zł. Ostatecznie, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy do wyliczenia dochodu podatnika z tytułu 25% udziałów w spółce A, organ pierwszej instancji przyjął następujące wielkości: przychody 1.299.723,93 zł, koszty uzyskania przychodów (1.292.905,95 zł – 92.524,47 zł + 954 zł) 1.201.335,48 zł, dochód 98.388,45 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego w spółce cywilnej B Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że w 2007r. spółka ta osiągała przychody, m.in. z usług detektywistycznych oraz ochrony obiektów, świadczonych, podobnie jak w przypadku spółki A, głównie przez osoby zatrudnione na umowę o dzieło lub zlecenie. Na podobnych zasadach zatrudnione były osoby zajmujące się obsługą biurowo – księgową. W celu potwierdzenia rzetelności zawieranych umów, przeprowadzono dowód z przesłuchań 11 świadków: M.L., R. Sz., M. T., J. T., J.K., J. L., M. S., A. S., R. O.,J.C. i W. S., osób z którymi spółka B zawarła umowy o dzieło bądź zlecenia. Spośród przesłuchanych osób zeznaniom 8 świadków: R.Sz., M. T., J. T., J.K., M. S. , R.O., J.C. i W. S. – organ kontroli skarbowej dał wiarę z uwagi na to, że świadkowie ci potrafili ze szczegółami opowiedzieć o swojej pracy, a ich zeznania były logiczne i spójne. Zeznaniom M.L. i A. S. organ nie dał wiary. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że umowy zlecenia (o dzieło) zawarte z A.S., M.L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że spółka B zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.570 zł (5.500 zł + 7.010 zł), z czego na podatnika przypada kwota 4.190 zł (12.570 x 33,33%). Do wyliczenia dochodu podatnika z tytułu 33,33% udziałów w spółce B organ pierwszej instancji przyjął: przychody 45.385,30 zł, koszty uzyskania przychodów 34.715,81 zł (38.905,81 zł – 4.190,00 zł), dochód 10.669,49 zł. Ustalenie podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za .....r. dokonano następująco: przychód zadeklarowany w zeznaniu 1.345.109,23 zł, koszty uzyskania przychodów według organu 1.236.051,29 zł, dochód 109.057,94 zł, składki na ubezpieczenia społeczne 0 zł, dochód po odliczeniach 109.057,94 zł, podstawa opodatkowania 109.058,00 zł, podatek wg stawki 19% 20.721,02 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne 3.303,59 zł, podatek po odliczeniach 17.417,43 zł, podatek należny 17.417,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organ kontroli skarbowej do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach A i B o wydatki udokumentowane nierzetelnymi dokumentami, dotyczącymi zawartych umów o dzieło i zlecenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dowiódł, że umowy zlecenia i rachunki do nich oraz umowy o dzieło nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rzekomą wypłata wynagrodzeń z tytułu tych umów, jak również pochodnych tych wynagrodzeń, w tym składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek. Potwierdzeniem wykonania pracy przez świadków opisanych w zaskarżonej decyzji nie jest zawarta umowa, podpisanie potwierdzenia przyjęcia pracy, czy też dowód wypłaty wynagrodzenia. Samo dopełnienie przez spółki powinności związanych ze sporządzeniem umowy czy dowodu wypłaty nie może przesadzać o rzeczywistym wykonaniu pracy przez danego pracownika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków wymienionych w zaskarżonej decyzji, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nie świadczyli oni pracy na rzecz wymienionych spółek. W toku przesłuchań świadkowie ci nie potrafili podać żadnych szczegółów swojej pracy, a mianowicie: nie znali nawet charakteru umowy, jaką wykonywali dla pracodawcy, ani zakresu obowiązków, co wynika z zeznań: B.K., A. S., A.S., J.Z. Nie wiedzieli gdzie mieściła się siedziba firmy, w której byli zatrudnieni, a niektórzy nawet w niej nigdy nie byli, co wynika z zeznań: B. K., M.U.. Nie znali imion i nazwisk osób, z którymi pracowali (zeznania: B.K., B. M., A.S., D. Z., J. M., Ł.D., M.K., M.G., J.R., M.B., A.P., S.S., M.U.). Nie potrafili opisać lub nawet zidentyfikować obiektu, który ochraniali (zeznania: M.G., D.Ś., A.S., R. M., A. P.). Nie wpisywali się, pomimo takiego obowiązku, do książki służby (zeznania: B. K., A. K., G. N., M.K., M. Ź., A. P.). Pobierali wynagrodzenie w miejscu i czasie odbiegającym od ustalonych w firmie zasad (zeznania: B. M., I.K., J.R., J.M.). Doskonale po latach pamiętali wartość wynagrodzenia brutto, znaną tylko z umowy, a nie pamiętali wartości netto, którą dostawali "do ręki" (zeznania: E.P., J.M., K. K., Ł. D., M. G., M.B.). Nie znali obowiązujących stawek, nie wiedzieli czy wynagrodzenie było stałe czy zależało, np. od ilości przepracowanych godzin (zeznania: G.N., J.Z., Ł.W., M. Ś., A.P., S. S., D. Ś.). Nie pamiętali, w jaki sposób otrzymywali wynagrodzenie (zeznania: R.M., D.Ś.). Wynagrodzenie odbierały za nich inne osoby, chociaż świadkowie pracowali w tym samym budynku, gdzie znajdowała się siedziba pracodawcy, w którym wypłacane było wynagrodzenie (zeznania: B.K., A.K., M. Ź., S. S., M.Ź. pamiętała wysokości swojego

wynagrodzenia, ponieważ odbierał je za nią ojciec, wynagrodzenie S. S. odbierał jej ociec i zatrzymywał dla siebie). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wykazał, że zeznania wielu świadków nie znajdują potwierdzenia w okazanej do badania dokumentacji spółki A. W toku przesłuchań: B.K., A.K., G.N., H. S., M.U. zeznawali niejednokrotnie, że zarabiali o wiele mniej niż wynikało to z dokumentów okazanych przez spółkę. Z kolei z zeznań: A.S., A. S., D. Z., G.N., I.K., J.Z., K.K., L. Ch., Ł. D., M. G., R.M., M.L., M.Cz., A.M., a także z dokumentacji spółki wynika, że pracując okazyjnie świadkowie ci zarabiali kilkakrotnie więcej niż pracownicy zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy. K.K. zeznała, że pracę w firmie A załatwił jej wujek B. K., który był tam koordynatorem. Z dokumentacji podatkowej wynika, że B.K. zarabiał od 144 do 194 zł, podczas gdy K.K. jego bratanica, pracująca dokładnie w tym samym okresie co jej wujek, zarabiała od 1.400 do 1.700 zł mimo, że według złożonych zeznań była to jej dodatkowa praca. Ł.D. otrzymywał zapłatę za dyspozycyjność (24 godziny na dobę), podczas gdy jak zeznał pracował w istocie około 15 godzin w miesiącu w zamian za stałe wynagrodzenie w kwocie 1.800 zł brutto. Świadek pamiętał, że pracę dostał dzięki koleżance z liceum, która przekazała mu telefon do firmy, jednak nie pamiętał jej nazwiska. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że nielicencjonowani pracownicy ochrony w spółce A zarabiali co najwyżej 800 zł brutto przy założeniu, że przepracowywali 200 godzin w miesiącu (a więc więcej niż wynosił pełny etat). Pracownik z licencją otrzymywał wynagrodzenie w wysokości co najwyżej 1.200 zł brutto. Trudno zatem dać wiarę dokumentom, np. dotyczącym zatrudnienia I.K. (1.800 zł brutto), J.M. (1.800 zł brutto), E.P. (1.500 zł brutto), M.Cz. (1.800 zł brutto), z których wynika, że osoba zatrudniona okazyjnie, bez żadnego przygotowania, bez obowiązku świadczenia pracy przez określoną ilość godzin w miesiącu, miała płacone za tzw. dyspozycyjność prawie dwa razy więcej czy kilkakrotnie więcej niż pracownik zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, posiadający np. licencje ochroniarza, długi staż pracy w zawodzie, a niektóry pracownicy (zwłaszcza emeryci) pracując cały miesiąc otrzymywali wynagrodzenie nieproporcjonalnie niskie( np. B.K. około 120 zł). Organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu ocenił wiarygodność zeznań świadków na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym kserokopii dokumentów przekazanych przez administratorów poszczególnych obiektów zawierających wykaz osób, które miały faktycznie wykonywać obowiązki pracownika ochrony. Z dokumentów tych wynika, że B.K. K. K., Ł.W., M.K., R.M., M.U., M. Ś., J. R. nie figurowały jako osoby przewidziane do ochrony tych obiektów w grafikach lub w dokumentach złożonych przez spółkę A do administratora. Na niektórych z chronionych obiektów, tzw. "wrażliwych" wymagane było, aby służbę pełniły osoby z licencją. Z zeznań B.K., M.K., R.M., M.U. wynika, że świadkowie ci licencji takich nie posiadali. Okazana do badania dokumentacja spółki A nie zawierała żadnych dowodów pozwalających na potwierdzenie bądź nawet uprawdopodobnienie pracy wykonanej przez B.M., D.Z., M.L. Lista osób w zestawieniu z poszczególnymi obiektami, czyli po upływie dwóch lat od czasu, w którym usługi na tych obiektach były realizowane, winna zawierać dane osób, które faktycznie wykonywały daną usługę, a nie osób, które na etapie planowania (czyli co najmniej w .......r.) spółka przewidywała do skierowania do danego obiektu. Ponadto, jeśli chodzi o kontrakty wykonywane w ramach zamówień publicznych niejednokrotnie jednym z podstawowych kryteriów (warunków udzielenia zamówienia) było skierowanie do pracy na danym obiekcie osób posiadających licencję pracownika ochrony. W takiej sytuacji nie można mówić o wadliwości świadczenia umówionej usługi, ale o świadomym złamaniu warunków udzielenia zamówienia publicznego, gdyż w takiej sytuacji na ewentualne zastępstwo winny zostać skierowane osoby posiadające co najmniej takie same kwalifikacje, jak te, których dokumenty przedstawiono w celu uzyskania zamówienia publicznego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu [...]r. w charakterze strony zostali przesłuchani trzej współwłaściciele spółki A Podatnik potwierdził, że pracownicy mieli bezwzględny obowiązek zgłaszania podjęcia i zakończenia służby. Podkreślił też, że nic nie wie o sytuacjach, w których ktoś z rodziny zastępowałby jakiegoś pracownika na obiekcie. Jeśli takie sytuacje się zdarzały to na zastępstwa przychodził inny pracownik. Ktoś z rodziny mógłby zastąpić pracownika, jeśli posiadał co najmniej takie same uprawnienia. Potwierdził również, że w firmie był ustalony dzień wypłaty. Ponadto zeznał, że nic mu nie wiadomo o takich sytuacjach, żeby pracownik, który pracuje w pełnym wymiarze czasu pracy zarabiał kilkakrotnie mniej niż osoba zatrudniona dorywczo. R.B. zeznał, że w firmie A nadzorował stację monitorowania na ul. S.. Serwisowaniem stacji zajmowała się firma C. Stacja monitorowania na ul. S. była pod specjalnym nadzorem i nikt nie mógł tam wejść bez wiedzy pracowników. Pomimo, iż zeznał, że jest taka możliwość, aby M. L. bywał w stacji monitorowania, to jednak zarówno wcześniejsze, jak i późniejsze odpowiedzi podatnika na pytania wykluczają taką możliwość. T.S. zeznał, że w spółce A odpowiadał za sektor finansowo – księgowy. T. S. zaprzeczał, aby w firmie mogły się zdarzać sytuacje, że pracownicy pracowali na umowę zlecenie przez kilka lat, chyba, że posiadali inny tytuł do ubezpieczenia (np. rentę, emeryturę lub pracowali jeszcze w innej firmie). Inaczej zeznawał pracownik J.P., który twierdził, że prosił o zawarcie z nim umowy o pracę, ale otrzymał odpowiedź, że jest to nie możliwe. T.S. zeznał również, że pomimo właściwego jego zdaniem zabezpieczenia pieczęci mogło się zdarzyć tak, że ktoś ze spółki A zawarł z jakimś pracownikiem umowę opatrzoną jego pieczęcią (tzw. faximile) bez jego wiedzy. Ponadto potwierdził, że istniał obowiązek wpisywania się do książek służby na obiektach, na których książki te były prowadzone. Nie potrafił wymienić żadnego obiektu, którego obowiązek ten nie dotyczył. Zeznania współwłaścicieli potwierdzają, że w spółce A istniał bezwzględny obowiązek zgłaszania służby, wpisywania się do książek służby oraz został określony dzień wypłaty (inny dla osób zatrudnionych na umowę o pracę, a inny dla osób na umowę zlecenie). Ponadto zeznania te wskazują zasady, które powinny obowiązywać w firmie, m.in. odnoście wyboru formy zatrudnienia, zasad wynagradzania, przechowywania pieczęci oraz zastępstw pracowników. Wspólnicy spółki A pomimo, iż zeznawali w sposób opisany powyżej, składając stosowne korekty zeznań rocznych za ......r., jak i za lata następne, zgodzili się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie nieprawidłowego obciążenia kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeniami osób, które jednoznacznie zaprzeczały, aby pracowały w spółce A w ...r. W dniu [...]r. przesłuchano R. M. (powoływaną przez świadków w ich zeznaniach), która zeznała, że w .....r. pracowała w spółce A na stanowisku specjalista do spraw płac i ZUS. Do jej obowiązków należało, m.in. sporządzanie umów zlecenia i o dzieło. Świadek zeznała, że to ona zawsze pobierała pieczątkę z gabinetu T.S., jednak w stemplowaniu umów pomagały jej inne osoby. Zdaniem świadka nie było takich sytuacji, aby ktoś dostał informację PIT-11 i nigdy w firmie nie pracował, jak również nie mogło się zdarzyć, aby firma sporządziła umowę na taka osobę. Organ pierwszej instancji ustalił, że inaczej zeznawali w tej kwestii świadkowie A.A. i D.R., a także Sz.S., L.K. i M.K.. Świadkowi ci zaprzeczyli jakoby zawierali ze spółką A umowę o dzieło lub zlecenie w .....r., a jednocześnie potwierdzili, że otrzymali za ten okres PIT-11. Przyjęcie za wiarygodne wyjaśnień, że ktoś nieuprawniony posługiwał się pieczęcią (faximile) jednego ze wspólników oznaczałoby, iż wszystkie umowy opatrzone tą pieczęcią, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest bowiem możliwe, aby taka umowa zawarta z osobą nieuprawnioną (posługującą się bezprawnie, bez upoważnienia pieczęcią faximile), mogła wywierać jakiekolwiek skutki prawne, a tym bardziej obowiązek świadczenia pracy, prawo do wynagrodzenia itd. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał innych, poza wspólnikami i R.M. osób, z którymi zawierałby umowę zlecenie bądź o dzieło. Nie jest również możliwe, aby ktoś, kto bezprawnie posługiwał się pieczątką jednego ze wspólników, sporządzał za te osoby dowody wypłat, informacje PIT-11 a ponadto przesyłał te informacje do odpowiednich urzędów skarbowych. W przypadku świadków, którzy wprost zeznali, iż nie pracowali w spółce A, prowadzona była pełna dokumentacja zawartych umów, potwierdzeń wypłat a nawet sporządzane były informacje PIT-11, co wynika z zeznań D.R. i M.K.,M. L. przesłuchany w dniu [...]r. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów swojej pracy, nie wiedział kto w firmie zajmował się systemami monitorowania, nie wiedział jaka firma instalowała system, z jakiego programu pochodziły wydruki, które rzekomo analizował, nie wiedział kto je sporządza, nie potrafił powiedzieć nic o wynikach swojej pracy, np. na którym obiekcie zdarzało się najwięcej błędów. Materiał dowodowy wyklucza, aby M. L. mógł przebywać w stacji monitorowania bez wiedzy pozostałych pracowników. Żaden z pracujących na stacji monitorowania pracowników: H.B., A.S. i J.G. nie potwierdził, aby M.L. w jakikolwiek sposób badał sprawność systemów monitorowania. A.S. (przesłuchany w dniu [...]r.) stwierdził kategorycznie, że nikt poza stałymi pracownikami stacji monitorowania wymienionymi w jego zeznaniu oraz szefami firmy, nie miał prawa tam przebywać "nawet sprzątaczka nie przychodziła". J.G. (przesłuchany w dniu [...]r.) również zeznał, że nikt poza osobami mającymi kod dostępu do stacji nie mógł wejść, poza ludźmi z kierownictwa (koordynatorzy i Prezes B.). Świadek nie wiedział kim jest M. L. Znał natomiast Dyrektora J.L., H. B. (przesłuchany w dniu [...]r.) jednoznacznie stwierdził, że w czasie jego pracy na ul. S. nigdy nie spotkał M. L. i nie przypomina sobie takiej sytuacji, aby ktoś z zewnątrz badałby sprawność systemu monitorowania. Zeznania tych świadków są logiczne i wzajemnie się potwierdzają. M. L. podczas przesłuchania zeznał, że nie posiadał żadnego certyfikatu bezpieczeństwa, nie przypominał sobie, aby ktoś go szkolił w jaki sposób należy chronić tajemnicę służbową, a pomimo to jak wynika ze złożonych zeznań miał dostęp do największych tajemnic firmy zajmującej się ochroną osób i mienia – planów ochrony, a nawet, jak zeznał sam je sporządzał. Powyższe uzasadnia twierdzenie organu pierwszej instancji, że M. L. nie wykonywał faktycznie pracy na rzecz spółki A. Podczas przesłuchania w dniu [...]r. J. M. zeznał, że w .....r. pracował w spółce A jako pracownik gospodarczy, a do jego obowiązków należało mycie okien, zamiatanie, a w okresie zimowym odśnieżanie oraz sporadycznie chodził na zastępstwo pracowników ochrony. Świadek nie potrafił podać żadnych szczegółów swojej pracy, wielkości wynagrodzenia, nazwisk osób, z którymi pracował. Warunki pracy, o których zeznawał, znacznie odbiegają od tych, jakie wskazała większość świadków, którym organ dał wiarę. Świadkowie ci pamiętali swoje wynagrodzenie netto, natomiast J.M. nie pamiętał wynagrodzenia netto. Wskazane przez niego wynagrodzenie brutto nie wynikało z dokumentacji spółki. Świadek ten zeznał, że wynagrodzenie miał wypłacane gotówką czasem przez "Panią R." w biurze na ul. S., "Panią M.", a czasem odbierał swoje wynagrodzenie od "Prezesa Sz. na działce". Wygrodzenie J.M. według dokumentacji spółki było niewspółmiernie wysokie w stosunku do innych, pełnoetatowych pracowników spółki, tym bardziej, że jak wynika ze złożonych przez niego zeznań pracował on w tym czasie w pełnym wymiarze czasu pracy w innej firmie, a w spółce A tylko doraźnie. Organ pierwszej instancji, na podstawie dokumentów oraz zeznań świadków ustalił zasady obowiązujące w spółce A, zarówno w zakresie dokonywanych wypłat, jak również okoliczności świadczenia pracy przez wybraną grupę pracowników. W żadnym stadium postępowania organ nie wysnuwał wniosków, jakoby działanie takie (wypłaty wynagrodzenia "na mieście" czy "na działce") stanowiło naruszenie obowiązującego prawa. Organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom świadka S.P., przesłuchanej w dniu [...]r., gdyż jej zeznania wskazywały na fakt, iż opierała ona swoją wiedzę jedynie na dokumentach, które otrzymała z spółki A . Ponadto z zeznań tych wynika, że S.P. szczegóły pracy np. dotyczące stroju służbowego znała dzięki temu, że jej ojciec pracował w tej samej firmie. Zeznania S.P. w niektórych miejscach się wykluczają. Najpierw zeznała, że o konieczności przyjścia na zastępstwo informował ją ktoś z biura, potem że to ojciec ją o tym informował. Świadek ten zeznała również, że jeździła do firmy (na ul. S.) z tatą, gdyż miał on problemy z jazdą samochodem. Czasami wchodziła wtedy z ojcem na górę do spółki A. Częściej jednak pozostawała "pod blokiem". Jednakże, pomimo, że jak zeznała świadek wcześniej, ojciec miał problemy z jazdą samochodem, to ojciec właśnie odbierał za nią wynagrodzenie z biura na ul. S.. Jeśli wziąć pod uwagę fakt, iż wynagrodzenie ojca przekazywane było w tym czasie przelewem na konto, oznacza to, że ojciec, który miał problemy z jazdą samochodem prosił córkę, aby podwiozła go do biura wspólnego pracodawcy po to, aby odebrał jej wynagrodzenie za pracę. Zeznania świadka w tym zakresie są nielogiczne i niewiarygodne. Trudno również przyjąć, że świadek udzielając ojcu pełnomocnictwa do odbioru wynagrodzenia, nie udzieliła mu pełnomocnictwa do potwierdzania jego pobrania. Świadek zeznała, że na rachunkach potwierdzających odbiór wynagrodzenia widnieje jej podpis, gdyż czasami jakiś pan, którego imienia i nazwiska nie zna przywoził jej takie rachunki na posterunek. Świadek dodała również, że nie udzieliła pełnomocnictwa do podpisywania rachunków ojcu, ponieważ chciała wiedzieć, ile ma pieniędzy, co świadczy o tym, że nie posiadała takiej wiedzy pomimo, iż jak stwierdziła ojciec oddawał jej wynagrodzenie. Z zeznań S. S. złożonych w dniu [...]. wynika, że w tym okresie nie prowadziła z ojcem wspólnego gospodarstwa domowego. Za odrzuceniem zeznań S.S. przemawia nie tylko fakt, iż ojciec świadka – Z.Sz. odbierał za nią wynagrodzenie i zatrzymywał dla siebie. Organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom świadka, gdyż nie znał on żadnych szczegółów swojej pracy. S.S. zeznała, że pracowała w spółce A przez rok (zawsze zastępując w nocy swojego ojca na obiekcie P. przy ul. T.), jednakże nie pamiętała z ilu budynków składał się chroniony przez nią obiekt, gdzie była stróżówka, nie wpisywała się do książki służby (to wszystko załatwiał tata), nie zgłaszała koordynatorowi ani podjęcia, ani zakończenia pracy, nie znała żadnych pracowników spółki A poza ojcem i wujkiem (R.Sz. – brat ojca), nie wiedziała czy obiekt był monitorowany, nie zapoznawała się z planem ewakuacyjnym, nie potrafiła zidentyfikować podpisów na rachunkach potwierdzających odbiór wynagrodzenia – stwierdzając, że nie należą one ani do niej, ani do jej ojca. Dodatkowo świadek zeznała, że w tym okresie była zatrudniona w innej firmie w pełnym wymiarze czasu pracy. Przesłuchana w dniu [...]r. A.S. nie potrafiła sprecyzować jakie prace wykonywała w ramach zatrudnienia, twierdząc, że przepisywała niezrozumiałe dla niej teksty, które otrzymywała na dyskietce. Nie znała nazwy edytora tekstów, w którym pracowała. Nie wiedziała, czy udostępniony jej laptop posiadał stację dyskietek. Jednakże nie tylko te okoliczności były podstawą odmowy wiarygodności zeznań A. S.. Jako pracownik Urzędu Statystycznego w Ł. A.S. winna była zgłosić podjęcie dodatkowego zatrudnienia swojemu przełożonemu i uzyskać jego zgodę, natomiast z pisma Dyrektora Urzędu Statystycznego w Ł. wynika, że podjęcia takiego zatrudnienia nie zgłaszała. Zeznania świadka wzajemnie się wykluczały. Raz twierdziła, iż nie wie co przepisywała, innym razem mówiła, że były to dokumenty związane z uzyskaniem certyfikatu ISO. Z zeznań J. L. wynikało, że A.S. przepisywała dokumentację dotyczącą certyfikatu ISO wydaną dla innej firmy, a na każdej stronie tej dokumentacji widniało logo tej właśnie firmy, co uniemożliwiało skorzystanie ze skanera w celu zaimportowania gotowych tekstów do edytora. Podczas przesłuchania w dniu [...]r. A.S. zeznała, że teksty, które przepisywała były napisane na białych kartkach czarnymi literami, na których ołówkiem naniesione były słowa, które należało poprawić, nie wspomniała o jakimkolwiek logo innej firmy. A.S. nie pamiętała jaki rodzaj umowy łączył ją ze spółką A, nie pamiętała czy podpisywała w ogóle jakąś umowę, nie znała wielkości wynagrodzenia, za które zobowiązała się pracować. Organ nie dał wiary zeznaniom, z których wynika, że pracownik podejmując pracę nie wie, ile będzie zarabiał i ile czasu zajmie mu praca. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko, że wysokość wynagrodzenia, jak również długość czasu pracy jest jedną z podstawowych kwestii przy podejmowaniu decyzji o zatrudnieniu, tym bardziej jeżeli pracownik ma już stałą pracę. L. Ch. nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów swojej pracy. Twierdziła na przykład, że sprzątała w Muzeum na Placu N., ale nie pamiętała, którym wejściem się tam wchodzi, nie pamiętała od kogo dostawała podstawowe urządzenia do sprzątania, nie pamiętała z kim pracowała, a z pracowników zna tylko "Panią R.". Świadek twierdziła, że do jej obowiązków należało, m.in. parzenie kawy w biurze i prace biurowe, lecz zapytana o pracowników biura na ul. S. potrafiła wymienić tylko "Panią R.". Wynagrodzenie dostawała od "Pani R. na mieście", podpisywała listę płac, ale nie pamięta czy była to pojedyncza kartka czy też dłuższa lista. Dodatkowo, jak wynikasz zeznań innych świadków, m.in. D. S. i Z. J. (zeznania uznane przez organ za wiarygodne), w spółce A obowiązywały określone zasady wypłaty wynagrodzeń, tj. pracownicy odbierali swoje pensje w siedzibie firmy w kasie w określone dni miesiąca. U. Cz., przesłuchana w dniu [...]r., zeznała m.in., że pracowała na stanowiskach ochrony oraz, że została przeszkolona do ochrony obiektu w biurze na ul. S. Zeznań tych nie potwierdził świadek K. B., który zeznał, że żadnych kobiet w ochronie obiektów nie widział. Regułą było, że szkolenia ochroniarzy odbywały się na obiektach, które miały być chronione, a nie w siedzibie spółki A (nie przypominał sobie takiej sytuacji, żeby szkolenie odbywało się na ul. S.). U.Cz. oświadczyła podczas zeznań, że w ramach wykonywanej pracy rozwoziła faktury do odbiorców usług. Ponieważ nie posiadała prawa jazdy, rozwoziła je tramwajem lub prywatnym samochodem z mężem. Jednakże, jak wynika z zeznań świadka K.B. faktury sprzedaży w imieniu spółki A na obiekt, który on chronił zawsze przywoził raz czy dwa razy w miesiącu umundurowany koordynator. Był to przyjęty sposób doręczania faktur. Zdaniem organu odwoławczego trudno dać wiarę, że firma powierzała faktury sprzedaży osobom zatrudnionym na umowę zlecenia lub o dzieło poruszającym się komunikacją miejską. Ponadto U.Cz. zeznała podczas przesłuchania, że bez względu na to, ile czasu poświęcała na pracę przez trzy lata pracy w spółce A zawsze otrzymywała jednakowe wynagrodzenie, które najczęściej odbierała sama zawsze podpisując jakieś druki. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że zeznań tych nie potwierdza dokumentacja podatkowa okazana przez spółkę A. Organ ustalił, że brak jest potwierdzeń wypłaty wynagrodzeń za miesiące od lutego do lipca ...r. oraz za październik i listopad ....r. Jednocześnie U. Cz. nie potrafiła w żaden sposób faktu tego wyjaśnić. Wyżej wskazane okoliczności oraz sprzeczności pomiędzy zeznaniami U.Cz. a zeznaniami innych świadków – uzasadniają odmowę uznania za wiarygodne zeznań tego świadka. Ł. D. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 29 kwietnia 2010r. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych ze swoją praca, nie znał żadnych osób, z którymi rzekomo pracował, nie pamiętał od kogo dostawał ulotki do roznoszenia (nie potrafił w zasadzie nic o nich powiedzieć), nie odbierał co miesiąc wynagrodzenia, nie wiedział jak wygląda strój służbowy, nie wiedział czy posiadał środki ochrony osobistej, nie był przeszkolony, mimo że wcześniej nigdy nie miał kontaktu z pracą ochroniarza. Obecności Ł. D. w siedzibie spółki A nie potwierdzają zeznania innego świadka – B. B. (przesłuchanej w dniu 1 lutego 2011r.) która zeznała, że po przyjściu do pracy – najpierw sprzątała w biurze, a potem wykonywała inne prace zlecone, jednakże poza nią (a była w siedzibie spółki A w ...r. codziennie od 7 rano) nie widziała, aby w biurze na ul. – S., ktoś jeszcze sprzątał, mył okna lub pomagał w pracach biurowych. M.U. przesłuchany w dniu 12 stycznia 2011r. zeznał, że o pracy w spółce A dowiedział się od sąsiada, ale nie pamiętał jego nazwiska, pomimo że pracowali razem w ZOO. Nie wskazywał przy tym żadnych powodów, które uniemożliwiałyby ujawnienie nazwiska sąsiada. Z protokołu przesłuchania wynika, że M.U. podczas składania zeznań posiłkował się zapisami na karteczce, którą miał wcześniej przygotowaną. Pomimo, iż wezwania do stawienia się w charakterze świadka nie zawierały informacji na temat okresu, którego będzie dotyczyło przesłuchanie, M.U. miał na karteczce przygotowane informacje dotyczące właśnie badanego okresu, co może sugerować, iż przygotował się do udzielania odpowiedzi w określonym zakresie. Świadek nie pamiętał żadnych nazwisk osób, z którymi pracował, nawet tych, z którymi pracował na jednym posterunku w tym samym czasie. M.U. nie pamiętał również, czy na obiektach były książki służby. Pamiętał, że wynagrodzenie odbierał na ul. S. gotówką, ale nie wiedział ani kto mu je wypłacał, ani w jakie dni miesiąca. Wiedzę na temat swojej pracy świadek ograniczył jedynie do faktów, które mógł poznać np. od swojego sąsiada. Zatrudnienia M.U. na obiekcie ZOO nie potwierdził M.Z. (przesłuchany w dniu 13 stycznia 2011r.), który pracował na tym obiekcie w tym samym okresie co świadek. M.Z. zaprzeczył jakoby znał M.U.. Jednocześnie stwierdził, że znał wszystkie pracujące tam osoby i nie było takiej możliwości, aby nie znał albo nie kojarzył jakiegoś pracownika, nawet takiego, który pracował dorywczo lub tylko na noc. Grafik był tak ustawiony, że nie było możliwości, aby na obiekcie pracowała jakaś osoba, której by nigdy nie spotkał. Świadek zeznał, że tylko jeden pracownik pracował tylko w nocy, miał na to zgodę dyrekcji i był to "Pan D.". Organ w żadnym stadium postępowania nie powoływał się na nepotyzm dowodząc niewiarygodności składanych przez poszczególnych świadków zeznań. Organ pierwszej instancji dokonał oceny zeznań świadków w oparciu o cały, kompletny materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom odwołania, nie stwierdzono jednak, aby wiedza osób spokrewnionych na temat okoliczności pracy w spółce A była jedynym i decydującym kryterium oceny ich zeznań. Korzystanie przez świadków w trakcie przesłuchania z notatek świadczy o tym, iż świadkowie zostali do zeznań przygotowani. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że świadkowie ci nie mieli żadnej wiedzy dotyczącej poszczególnych obiektów, które rzekomo ochraniali. Na karteczkach mieli zapisane nazwy tych obiektów, chociaż na skierowanych do świadków wezwaniach organ kontroli skarbowej nie wskazywał zakresu planowanych przesłuchań. D. R. przyznała wprost, że ktoś ze spółki A, w której w rzeczywistości nie pracowała, próbował się z nią skontaktować przez ojca, ale odmówiła podania swojego numeru telefonu. Z przebiegu przesłuchań wynika bezspornie, że nie tylko podatnik przygotował się do uczestnictwa w przesłuchaniu, ale również niektórzy świadkowie zostali przygotowani do złożenia zeznań określonej treści. Nie jest trafna argumentacja, że gdyby przygotowywano świadków, nie byłoby sytuacji, że świadek czegoś nie pamięta. Nie do wszystkich świadków udało się podatnikowi dotrzeć, na co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wypełnianie przez spółkę A obowiązków płatnika podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń nie było przedmiotem przeprowadzonego przez organ postępowania kontrolnego, udokumentowanego protokołem z badania ksiąg. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. potwierdza, że wobec spółki za badany okres prowadzone było odrębne postępowanie w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w tym Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W toku tegoż postępowania organ, na podstawie okazanej dokumentacji ustalił, że zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka A przekazywała kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z tytułów określonych w art. 12: w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Jednakże środki ZFRON zgromadzone na wydzielonym rachunku bankowym zostały wykorzystane wbrew przepisom ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, m.in. na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej oraz na wypłaty zaliczek na poczet zysku dla wspólników spółki A (w ....r. spółka osiągnęła ujemny wynik podatkowy). W związku z powyższym to spółka (nie ZFRON) skorzystała ze zwolnień z obowiązku wpłaty do Urzędu Skarbowego zaliczek pobranych od wynagrodzeń pomimo, że nie ubiegała się o ich zwrot. Stwierdzając, że zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena zeznań świadków wykazała, iż rzeczywiście nie świadczyli oni pracy na rzecz wskazanych spółek, za uzasadnione organ odwoławczy uznał twierdzenie, że kwoty 357.179 zł i 12.570 zł pozostają bez związku z osiągniętymi przez spółkę i spółkę B przychodami, co uniemożliwia zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w spółce A następujących kwot:

- 4.728 zł (brak potwierdzeń wypłaty wynagrodzeń),

- 2.003,00 zł (brak odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej zapisów dokonanych w księgach),

- 6.187,87 zł (składki ZUS od wynagrodzeń osób, które nie potwierdziły faktu zatrudnienia w spółce.

W skardze na powyższą decyzję A.S. wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...]r., przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej z uwzględnieniem postawionych zarzutów oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania.

Decyzjom organów obu instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy z nią 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f., w kontekście art. 23 u.p.d.o.f.;

2. prawa procesowego wynikającego z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 173 § 1 oraz art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skarżący zakwestionował dokonaną przez organy obu instancji ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Istotą sporu między stronami jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą przez spółkę A oraz spółkę B, których skarżący w ....r. był wspólnikiem, wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia oraz umów o dzieło, jak również pochodnych tych wynagrodzeń, w tym składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek.

Zdaniem organów podatkowych, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że M.B., L.Ch., U. Cz., M. Cz., Ł.D., M.G., B.K., A.K., K. K. (K), M. K., I. K., M.L., A.M., R. M., B. M., J.M., G.N., E.P. (Cz.), M. P., J.R., A.S., A.S., H. S., M. Ś., Ł. W., J. Z., D.Z., M.Ź., S. P., A.P., S.S.,D.Ś., R.W. i M. U. nie świadczyli pracy na rzecz spółki A, a nadto M.L. i A. S. nie świadczyli pracy na rzecz spółki B wobec czego dokumenty, na podstawie których spółki te obciążyły koszty uzyskania przychodów odpowiednio kwotami 357.179,00 zł i 12.570,00 zł mającymi stanowić wynagrodzenie tych osób z tytułu zawartych umów pozostaje bez związku z osiągniętymi przez te spółki przychodami, zaś dokumenty, na podstawie których spółki obciążyły koszty uzyskania przychodów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś - zarzucając organom obu instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 173 § 1 oraz art. 191 O.p. – podnosi, iż ograny dokonały wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 122 O.p. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i wnikliwie rozpatrzony, a następnie oceniony w sposób czyniący zadość wymogom określonym w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania organy zbadały dokumentację podatkową spółek, zebrały dokumentację płacową spółek, pozyskały dokumenty przekazane przez administratorów poszczególnych obiektów zawierające wykaz osób pracujących na tych obiektach, przesłuchały licznych świadków i wspólników spółek. Znajdujące się w aktach sprawy protokoły z przesłuchań świadków odpowiadają wymogom określonym w art. 173 § 1 O.p. Z ich treści wynika kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady działania zgodnego z prawem i pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu i aktywnie uczestniczył w tym postępowaniu. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym, zdaniem Sądu, przyjąć, że M.B., L. Ch., U. Cz., M. Cz., Ł.D., M. G., B.K., A.K., K.K.(K.), M. K., I.K., M. L., A. M., R. M., B.M., J. M., G. N., E.P.(Cz.), M. P., J. R., A. S., A.S., H.S., M. Ś., Ł. W., J. Z., D.Z., M. Ź., S. P., A. P., S.S., D.Ś., R.W. i M. U. w rzeczywistości nie świadczyli pracy na rzecz spółek A i B. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zawierającym najistotniejsze dla rozstrzygnięcia sprawy fragmenty zeznań świadków, organ drugiej instancji poddał szczegółowej analizie zeznania świadków, wyjaśnił z jakich względów i zeznaniom, których świadków dał wiarę, a które uznał za niewiarygodne. Argumentacja organu podatkowego jest spójna, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił zasadność przesłanek, jakimi się kierował przy załatwianiu sprawy, ustosunkował się do wszystkich kwestii wynikłych w toku postępowania, wskazał jakie okoliczności uwzględnił podejmując rozstrzygnięcie. Wynikająca z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana.

Zeznania świadków – rzekomych pracowników, które organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne, nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym zebranym w sprawie. Zawierają one nadto wiele nieścisłości, sprzeczności, co szczegółowo organy wskazały w uzasadnieniu. Zeznania niektórych świadków są wewnętrznie sprzeczne, wszystkich zaś sprzeczne z innymi zeznaniami lub treścią dowodów z dokumentów. Świadkowie ci nie potrafili podać istotnych z punktu widzenia każdej osoby wykonującej pracę zarobkową okoliczności dotyczących pracy, którą mieli wykonywać na rzecz spółek A i B pomimo upływu zaledwie okresu od 3 do 5 lat od tego czasu. Niektóre osoby nie potrafiły udzielić wyjaśnień co do charakteru rzekomo zawartej przez nie umowy. Niejednokrotnie unikając odpowiedzi na uszczegóławiające zadawane w trakcie przesłuchań pytania dotyczące kwestii związanych z pracą, którą mieli wykonywać, zasłaniali się niepamięcią. Nie posiadali wymaganej w wielu przypadkach do wykonywania pracy licencji ochroniarskiej. Nie potrafili podać wysokości otrzymywanego wynagrodzenia netto, choć po latach doskonale pamiętali wysokość tego wynagrodzenia brutto wynikającą z umowy, nie potrafili opisać rzekomo ochranianego obiektu czy nawet go zidentyfikować, podać czasu i trasy dojazdu do obiektu z ich domu, czy wskazać innych osób zatrudnionych na danym obiekcie. Nie potrafili wskazać wysokości stawek oraz czy wynagrodzenie było stałe czy zależne od ilości przepracowanych godzin. Niektórzy rzekomi pracownicy ochrony nie potrafili wskazać nawet nazwy spółek, siedziby ani szczegółów służbowego umundurowania, a niektórzy w siedzibie spółek nie byli. Niektóre osoby nie pamiętały okresu, w jakim wykonywały pracę. Pomimo że grafik dyżurów na poszczególnych obiektach tak był ustalony, że nie niemożliwym było aby pracownicy ochrony nie mieli możliwości się poznać, pracownicy rzeczywiście zatrudnieni i wykonujący pracę dla spółek nie potwierdzili wykonywania pracy przez wskazane w decyzji osoby. Z kolei owi rzekomi pracownicy nie potrafili wskazać imion i nazwisk osób, z którymi w spółkach mieli rzekomo współpracować. Niezgodne z doświadczeniem życiowym i logiką są te twierdzenia niektórych przesłuchiwanych osób, wedle których rzekoma wypłata wynagrodzeń następowała na mieście, na ulicy, w Galerii Ł. czy na działce. Co więcej w spółkach obowiązywała zasada wypłaty pensji w określone dni w siedzibie firmy. Niektóre osoby nie posiadały wiedzy co do wyglądu listy płac. Niektórzy świadkowie potwierdzili próbę kontaktowania się właścicieli spółki w sprawie przesłuchań. Zakwestionowane zeznania świadków nie zasługują na danie im wiary także dlatego, że rzekomi pracownicy zatrudnieni dorywczo, w niepełnym wymiarze czasu pracy czy tylko pozostający do dyspozycji zarabiać mieli więcej niż etatowi pracownicy. Niektórzy ze świadków, zatrudnieni w innych firmach na etacie, w spółkach skarżącego mieliby mniej zarabiać w tych pierwszych niż pracując dodatkowo czy dorywczo w tych drugich. Nie wydaje się też prawdziwe to, by ci sami pracownicy pracując kilka lat otrzymywaliby wynagrodzenie cały czas w tej samej wysokości i to niezależnie od czasu pracy. Nielogiczne jest to, by wynagrodzenie niektórych rzekomych pracowników odbierały osoby trzecie nie mając do tego upoważnienia, czy to pomimo wykonywania przez nich pracy w budynku, w którym dokonywano wypłaty wynagrodzeń czy będąc przed siedzibą spółki. Zeznania niektórych osób cechuje brak pewności, co stawia je pod znakiem zapytania co do ich wiedzy o rzeczywistym przebiegu zdarzeń. Wskazać też należy na nieracjonalność czynności pracowniczych niektórych osób, tj. np. tłumaczenie instrukcji obsługi drukarek w sytuacji udostępniania przez producenta tłumaczeń tych instrukcji także w Internecie, czy przepisywanie tekstu udostępnionego na dyskietce. Twierdzenia świadków pozostają też w sprzeczności z zeznaniami niektórych wspólników spółek, którzy wykluczyli możliwość zastępowania pracownika kimś z rodziny, a nawet inną osobą nieposiadającą licencji ochroniarskiej, wypłaty wyższych wynagrodzeń rzekomym pracownikom niż pracownikom zatrudnionym w pełnym wymiarze, wskazywali na bezwzględny obowiązek zgłaszania podjęcia i zakończenia służby.

I tak, z protokołów przesłuchania B.K. z dnia 11 maja i 8 czerwca 2010r., której ocenę zeznań dokonaną przez organ zakwestionował skarżący wynika, że na podstawie umowy zlecenia miała ona pracować na rzecz spółki A tylko w Urzędzie Skarbowym przy ul. P. Pracowała głównie w weekendy po 24 godziny. W trakcie przesłuchania w dniu 11 maja 2010r. świadek ten zeznała, iż na pewno nie przepracowała tam więcej niż 100 godzin miesięcznie, a stawka wynosiła 3 - 4 zł netto. Jednocześnie świadek stwierdziła, iż zarabiała 400 zł na rękę. Pieniędzy nie odbierała nigdy sama. Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu 8 czerwca 2010r. świadek ten zeznała, iż w miesiącu było to około 100 godzin, we wakacje więcej. Nie posiadała ona licencji pracownika ochrony. Nie wpisywała się do książki służby, nie zgłaszała przyjścia do pracy w spółce A. Świadek ten miała kontaktować się z "p. Ż." z Urzędu Skarbowego, która tam miała pracować. Świadek nie potrafiła wyjaśnić dlaczego, jej ojciec jako pracownik ochrony z licencją zatrudniony na tym samym obiekcie zarabiał 10 razy mniej. Odmawiając wiary zeznaniom tego świadka organ powołał się na dokumenty przekazane przez administratora obiektu i zasadnie wskazał, iż m.in. B. K. nie figurowała jako osoba przewidziana do ochrony tego obiektu, nie posiadała wymaganej do ochrony obiektu licencji. Tymczasem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– W. z dnia [...]r. o udzielenie zamówienia w zakresie całodobowej ochrony osób, obiektu i mienia w formie bezpośredniej ochrony fizycznej oraz zabezpieczenia technicznego mogli się ubiegać wykonawcy, którzy posiadali niezbędną wiedzę i doświadczenie oraz potencjał techniczny, a także dysponowali osobami zdolnymi do wykonania zamówienia, czego dowodem były dokumenty potwierdzające posiadanie licencji przez osoby wykonujące zamówienie. Z pisma tego wynika także, iż pracownik Działu Ogólnego, do którego obowiązków należało sprawowanie nadzoru nad realizacją umowy ze spółką A, nie stwierdził w czasie godzin otwarcia Urzędu sytuacji, iż zamiast osoby przewidzianej do ochrony obiektu zastępował ją ktoś inny. W przedstawionym przez usługodawcę wykazie pracowników i harmonogramach pracy pracowników w .......r. przekazanych przez spółkę A wymieniono jedynie K.B., G.K., Z.J. i Z. K. Pracownicy ci posiadali licencje pracowników ochrony. Trafność dokonanej przez organy podatkowe oceny zeznań tego świadka potwierdzają nie tylko znajdujące się w aktach sprawy dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. A. S. w trakcie przesłuchania w dniu 15 grudnia 2010r. wykluczył, aby na obiektach, na których była wymagana licencja mógł zastępować pracownika ktoś z rodziny bez równorzędnych uprawnień. Świadek J. P. w trakcie przesłuchania w dniu 10 czerwca 2010r. także potwierdził wymóg posiadania licencji przez osoby ochraniające takie obiekty jak urzędy skarbowe. Świadek K. B. podczas przesłuchania w dniu 28 kwietnia 2010r. zeznał, że w 2007r. zajmował się ochroną tylko Urzędu Skarbowego – Ł. W. i był "szefem" tego obiektu. Wykluczył, aby w czasie jego pracy ktoś przychodził na zastępstwo. Pracował codziennie, czasami nawet w soboty, w cyklu 6:00 – 18:00. Pozostali pracownicy pracowali w cyklu 12 i 24 – godzinnym. Świadek ten stwierdził, że nie widział żadnej kobiety w ochronie obiektów, nawet jak ustawiał się w kolejce po pensję. Jako pracowników, z którymi pracował wskazał wyłącznie Z.K., B. S., Z.J. i G.K.. Aby zatem B.K. rzeczywiście ochraniała Urząd Skarbowy Ł.– W. przez około 100 godzin miesięcznie w weekendy w cyklu 24 – godzinnym, to nie tylko powinna była mieć licencję, lecz fakt ten powinien być znany również pracującemu w soboty i kierującemu pracami ochraniarzy K.B. Jeżeli by natomiast wykonywała tę pracę bez licencji kontaktując się z pracownikiem Urzędu Skarbowego "p. Ż", jak zeznała, to o fakcie tym powinien wiedzieć pracownik Działu Ogólnego tego urzędu. Zeznanie tego świadka, iż nie wpisywała się do książki służby i nie zgłaszała przyjścia do pracy pozostaje w sprzeczności z zeznaniami J. P. z dnia 10 czerwca 2010r., A.S. z dnia 10 czerwca 2010r., J,J, z dnia 4 maja 2010r., B.S. z dnia 9 czerwca 2010r. oraz dwóch wspólników spółki A T. S. i A. S. z dnia 15 grudnia 2010r., z których wynikało istnienie takiego obowiązku.

Z protokołu przesłuchania A.K. w dniu 4 maja 2010r. wynika, że świadek ten nie był pewien, czy w 2007r. pracował w spółki A. Świadek ten wyraził przypuszczenie, że pracę tę wykonywała pod koniec ....r. W trakcie przesłuchania nie potrafiła wytłumaczyć faktu podpisania dwóch rachunków wystawionych w styczniu ....r., a więc na początku tego roku przez inne osoby. Co więcej świadek ten miał ochraniać budynek Urzędu Statystycznego, gdzie siedzibę miała także spółka A, lecz pomimo tego wynagrodzenie miał za nią odbierać jej ojciec. A.K. nie pamiętała, jaki rodzaj umowy zawarła ze spółką A ani jaka była stawka za godzinę pracy, którą miała wykonywać. W spółce tej pracowali jednocześnie jej ojciec i matka – E.K. i J.K., A.K. zeznała też, iż nie wpisywała się do książki służby, chociaż istnienie takiego obowiązku potwierdzili w swoich zeznaniach J.P. (w dniu 10 czerwca 2010r.), A.S. (w dniu 10 czerwca 2010r.), J. J. (w dniu 4 maja 2010r.), B.S. (w dniu 9 czerwca 2010r.), T. S. i A.S. (w dniu 15 grudnia 2010r.). A.K. rozpoczynając pracę miała natomiast dzwonić z portierni na telefon stacjonarny do firmy i zgłaszać swoje przyjście. To samo miała robić wychodząc z pracy. Z zeznań tego świadka wynika, że jej średnie wynagrodzenie było niewielkie 100, 200, 300 zł. Tymczasem według dokumentacji spółki świadek ten miał otrzymać znacznie wyższe wynagrodzenie. Zakwestionowana przez organ podatkowy wartość wynagrodzenia brutto tego świadka wyniosła 7.455,90 zł brutto. Niektóre osoby nie były w stanie podać nazwisk sąsiada czy koleżanki z klasy, którzy polecili pracę w spółkach.

Z zeznań świadka I.K. z dnia 4 maja 2010r. wynika, że świadek ten miał wykonywać prace zlecone na rzecz spółki A w biurze, w kadrach. Chociaż przyjeżdżała do firmy i miała pomagać przy wypłatach, to pieniądze miał jej najczęściej przywozić jej znajomy T.S. Świadek ten nie pamiętał jednak, czy upoważnił kogoś do odbioru pieniędzy w jej imieniu. Świadek ten zeznał też, iż miała otrzymywać około 1500 zł miesięcznie na rękę, a potem, że 1800 zł brutto. Uposażenie nie zależało od przepracowanych godzin. Organy podatkowe ustaliły, że świadek ten pracując okazyjnie zarabiał więcej niż pracownicy zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy. T.S. w trakcie przesłuchania w dniu 15 grudnia 2010r. natomiast zeznał, że I.K. (K.) "układała, archiwizowała dokumenty, pomagała pani R." Chociaż w firmie odpowiadał za sektor finansowo – księgowy i był jej znajomym to nie pamiętał, czy ustalał jej wynagrodzenie. Jednocześnie zaś odpowiadając na pytanie dotyczące podejmowania decyzji o wynagrodzeniu dla danego pracownika stwierdził, że nie można dokładnie sprecyzować, kto o tym decydował, wspólnicy ustalali stawki obowiązujące na danym obiekcie i zatrudniana osoba była wynagradzana zgodnie ze stawką obowiązującą na obiekcie. Z zeznań T.S. nie wynika, aby I.K. (K.) zajmowała się wypłatami dla pracowników, tak jak twierdziła. Wypłat tych miały dokonywać albo R. M. albo "pani M., kierowniczka działu sprzątania". Świadek ten odmiennie niż I.K. zeznał, że tylko dwa lub trzy razy odebrał dla niej pieniądze, a jak była w dniu wypłaty w firmie to na pewno sama pobierała wynagrodzenie.

Z zeznań M.Ź. z dnia 14 czerwca 2010r. nie tylko wynika, iż wynagrodzenie miała czasami odbierać w biurze, a czasami odbierał je jej ojciec – Z.G., również zatrudniony w Spółki A. M.Ź. nie pamiętała, czy ojciec miał upoważnienie do odbioru pieniędzy, jak często była na dyżurze, ile zarabiała. Twierdziła, że nie wpisywała się do książki służby, choć jak już wyżej wskazano istniał taki obowiązek. M. Ź. twierdziła także, iż nie pamięta, czy i gdzie miała odnotowywać, jak pracownicy zgłaszali jej swój dyżur na obiekcie, z jakich posterunków zgłaszali się ochroniarze, w jaki sposób zgłaszali się ochroniarze za pośrednictwem radiotelefonów ani co podawali. Chociaż praca tego świadka miała polegać na odbieraniu meldunków z radiotelefonów w siedzibie firmy, to nie znał on istotnych szczegółów czynności, które miał wykonywać na podstawie umowy zlecenia i o dzieło.

Podobnie świadek S.S. nie znała szczegółów pracy, którą miała w ....r. wykonywać na rzecz spółki A. Z zeznań tego świadka z dnia 4 stycznia 2011r. wynika, iż nie pamięta, ile godzin przepracowała, nie wie jaka była stawka wynagrodzenia za godzinę pracy, nie pamięta ile razy zastępowała ojca Z. Sz., który wówczas miał być chory i źle się czuć. Po przyjściu do pracy nigdzie się nie wpisywała, bo "to wszystko załatwiał tata". Jej dyżur miał trwać 2, a czasami 5 godzin. Nie zgłaszała koordynatorowi przyjścia do pracy, bo przyjeżdżała w trakcie dyżuru. Nie widziała, czy ojciec zgłaszał komuś, że go zastępuje. Nie wiedziała, czy wymagana była licencja do ochrony na obiekcie, który ochraniała. Nie pamiętała, ile punktów ochrony było na obiekcie, nie znała nazwisk innych pracowników ochrony oprócz ojca i wujka R. Sz. Chociaż na obiekcie miała pracować cały rok to nie pamiętała, z ilu budynków się on składa ani, w którym miejscu była stróżówka. Nie pamiętała, czy obiekt był monitorowany, twierdziła, że nie zapoznała się z planem ewakuacyjnym. Chociaż nie prowadziła z ojcem wspólnego gospodarstwa domowego, to miał on za nią odbierać wynagrodzenie i go jej nie oddawać. Jednocześnie świadek ten zakwestionował prawdziwość podpisów ojca na okazanych w trakcie przesłuchania rachunkach do umów zlecenia z dnia 31 stycznia, 28 lutego, 31 marca, 30 kwietnia, 31 maja, 31 lipca, 30 września i 31 października 2007r.

Kwestionując wiarygodność zeznań Ł.D.z dnia 29 kwietnia 2010r. zasadnie organ podatkowy wskazał, iż świadek ten nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych ze swoją pracą. Nie znał osób, z którymi miał pracować, nie potrafił nic powiedzieć o tym, kto mu dawał ulotki, które miał roznosić ani jak wyglądały. Stwierdził tylko, iż były "podłużne". Odpowiadając na pytania dotyczące wykonywania pracy ochroniarza nie potrafił powiedzieć, jak wyglądał jego strój służbowy. Stwierdził tylko, iż był to "najprawdopodobniej granatowy mundur z emblematami OCHRONY". Nie pamiętał, czy miał środki ochrony osobistej. Nie pamiętał ile razy zajmował się ochroną obiektów. Faktu wykonywania przez niego prac polegających na sprzątaniu w firmie, myciu tam okien nie potwierdził inny świadek B.B. (przesłuchana w dniu 1 lutego 2010r.), która zeznała, iż codziennie od 7.00 rano była w siedzibie spółki, gdzie najpierw sprzątała, a następnie wykonywała inne prace zlecone, ale nie widziała, aby tam ktoś jeszcze sprzątał, mył okna lub pomagał w pracach biurowych. Poza tym Ł. D., który miał pracować około 15 godzin w miesiącu, według ustaleń organów miał otrzymywać stałe wynagrodzenie w kwocie 1800 zł brutto przewyższające wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy. Świadek ten nadto wyjaśniając okoliczności, w jakich podjął pracę zeznał, że od koleżanki z liceum, której nazwiska nie pamięta, otrzymał telefon do firmy.

Protokół przesłuchania M. L. z dnia 5 maja 2010r. potwierdza, iż świadek ten pomimo tego, że według jego twierdzeń był informatykiem zatrudnionym w tym samym czasie również w Spółdzielni Mieszkaniowej Osiedle Młodych pełnym wymiarze czasu pracy od poniedziałku do piątku, nie potrafił wskazać żadnych istotnych szczegółów swojej pracy, nie wiedział, kto w firmie zajmował się systemami monitorowania, nie wiedział jaka firma instalowała system, z jakiego programu pochodziły wydruki, które rzekomo analizował, nie wiedział kto je sporządza, nie potrafił powiedzieć nic o wynikach swojej pracy, np. na którym obiekcie zdarzało się najwięcej błędów. Materiał dowodowy wyklucza, aby M.L. mógł przebywać w stacji monitorowania bez wiedzy pozostałych pracowników. Żaden z pracujących na stacji monitorowania pracowników: H.B., A. S. i J.G. nie potwierdził, aby M. L. w jakikolwiek sposób badał sprawność systemów monitorowania. A.S. (przesłuchany w dniu 10 czerwca 2010r.) stwierdził kategorycznie, że nikt poza stałymi pracownikami stacji monitorowania wymienionymi w jego zeznaniu oraz szefami firmy, nie miał prawa tam przebywać "nawet sprzątaczka nie przychodziła". Również J.G. (przesłuchany w dniu 15 lipca 2010r.) zeznał, że "nikt poza osobami mającymi kod dostępu do stacji nie mógł wejść, poza ludźmi z kierownictwa (koordynatorzy i Prezes B.)". Świadek ten nie wiedział kim jest M. L.. Zna natomiast Dyrektora J.L. H.B. (przesłuchany w dniu 15 lipca 2010r.) jednoznacznie stwierdził, że w czasie jego pracy na ul. S. nigdy nie spotkał M. L. i nie przypomina sobie takiej sytuacji, aby ktoś z zewnątrz badał sprawność systemu monitorowania. Trafnie organy uznały, że zeznania tych świadków są logiczne i wzajemnie się potwierdzają. Wskazać poza tym należy, że M. L. podczas przesłuchania zeznał, że nie posiadał żadnego certyfikatu bezpieczeństwa, nie przypominał sobie, aby ktoś go szkolił w jaki sposób należy chronić tajemnicę służbową, a pomimo to jak wynika ze złożonych zeznań miał dostęp do największych tajemnic firmy zajmującej się ochroną osób i mienia – planów ochrony, a nawet, jak zeznał sam je sporządzał. Wnioski organów podatkowych potwierdzają poza tym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zeznania samego skarżącego z dnia [...]r. Skarżący wykluczył, aby do stacji monitorowania mógł wejść ktoś obcy. Nie potwierdził, aby zlecał odbiór ze stacji wydruków oraz ich analizę. Wyjaśnił, że sprawność systemu z takich wydruków nie wynika. Na wydrukach jest tylko informacja, o której godzinie system został załączony. Nie pamiętał, czy zlecał analizę wydruków M.L. Wykluczył, aby mógł on wejść do stacji monitorowania bez wiedzy znajdujących się tam pracowników. Wskazał przy tym, iż aby zapewnić jej ciągłość pracy musiały tam być minimum 4 osoby, a dyżury były 24 – godzinne. W trakcie przesłuchania w dniu 5 maja 2010r. M. L. zeznał poza tym, że zajmował się ochroną klubów studenckich A i B, ale nie wiedział, gdzie jest wyjście ewakuacyjne. Kluby studenckie miał ochraniać 3 razy w miesiącu, w godzinach nocnych. Zajmować mu to miało jednorazowo 12 godzin. Swojego czasu pracy w klubie studenckim nie ewidencjonował, chociaż wynagrodzenie miał dostawać za godzinę pracy. Świadek ten stwierdził następnie, że ochraniał dużo klubów, ale już żadnego nie pamięta. Oprócz tego świadek ten miał wykonywać szkice ofert, tłumaczyć instrukcje do drukarki Epson FX 800 i ksero, którego modelu nie pamiętał. Na rzecz spółki OCHRONA miał pracować około 60 – 100 godzin miesięcznie. Zeznając z kolei w dniu 4 grudnia 2012r. świadek ten nie był pewien, czy w 2007r. był zatrudniony w spółce B, o czym nie wspominał w ogóle w trakcie przesłuchania w dniu 5 maja 2010r. Praca ta miała natomiast polegać na obserwacjach "dwa razy w tygodniu po 3 – 4 godziny, może 1 – 2 w zależności od okoliczności". M.L. nie był pewien, czy wykonywał jakieś inne prace dla tej firmy. Nie pamiętał, czy ktoś mu zwracał pieniądze za eksploatację samochodu. Nie widział, czy zajmował się ochroną albo zabezpieczeniem imprez masowych w spółce B w ....r.

Dokonując oceny zeznań U.Cz., przesłuchanej w dniu 28 kwietnia 2010r., trafnie organ podatkowy wskazał, iż jej zeznań o wykonywaniu pracy na stanowiskach ochrony oraz przeszkoleniu do ochrony obiektu w biurze na ul. S. nie potwierdził świadek K. B.. Z zeznań K.B. nie tylko wynika, iż żadnych kobiet w ochronie obiektów nie widział, lecz regułą było również to, że szkolenia ochroniarzy odbywały się na obiektach, które miały być chronione, a nie w siedzibie Spółki A (nie przypominał sobie takiej sytuacji, żeby szkolenie odbywało się na S.). U.Cz. oświadczyła też, że w ramach wykonywanej pracy rozwoziła faktury do odbiorców usług. Ponieważ nie posiadała prawa jazdy, rozwoziła je tramwajem lub prywatnym samochodem z mężem. Jednakże, jak wynika z zeznań świadka K.B., faktury sprzedaży w imieniu spółki A na obiekt, który on chronił zawsze przywoził raz czy dwa razy w miesiącu umundurowany koordynator. Według K. B. był to przyjęty sposób doręczania faktur. Ponadto U.Cz. zeznała podczas przesłuchania, że bez względu na to, ile czasu poświęcała na pracę przez trzy lata pracy w firmie OCHRONA zawsze otrzymywała jednakowe wynagrodzenie, które najczęściej odbierała sama zawsze podpisując jakieś druki. Zeznań tych nie potwierdza dokumentacja podatkowa okazana przez spółkę A. Organy podatkowe ustaliły, że brak jest potwierdzeń wypłaty wynagrodzeń dla U.Cz. za miesiące od lutego do lipca ....r. oraz za październik i listopad .... U.Cz. nie potrafiła w żaden sposób faktu tego wyjaśnić, chociaż twierdziła, że nie zdarzyło się tak, aby nie otrzymała wypłaty. U. Cz. poza tym zeznała, iż miała wykonywać prace polegające na sprzątaniu w biurze na ul. S. kilka razy w miesiącu. Faktu wykonywania przez U.Cz. prac polegających na sprzątaniu lub wykonywaniu innych prac biurowych nie potwierdzają jednak przytoczone już wyżej zeznania świadka B.B..

Z protokołu przesłuchania świadka M.U. w dniu 12 stycznia 2011r. istotnie wynika, że w trakcie przesłuchania świadek ten posługiwał się karteczką zawierającą notatki. Za trafny uznać trzeba wniosek organów, że okoliczność korzystania przez świadków z notatek w trakcie przesłuchań świadczy o tym, iż zostali oni do zeznań przygotowani. O próbach wpływania na świadków w celu uzyskania korzystnych dla skarżącego zeznań świadczą zeznania D. R. z dnia 8 czerwca 2010r., z których wynika, że ktoś ze spółki A próbował się z nią skontaktować za pośrednictwem jej ojca, ale nie zgodziła się na udostępnienie swojego telefonu. L.Ch. z kolei przyznała, że jej mama dzwoniła do R.B. w sprawie jej przesłuchania.

Niezależnie od tego zauważyć trzeba, iż z zeznań M. U. wynika, że w ...r. będąc uczniem liceum w klasie maturalnej albo rok niżej, miał pracować w spółce A najpierw na wysypisku śmieci na L., a następnie w ZOO. Praca na wysypisku śmieci miała polegać na otwieraniu i zamykaniu bramy jak przyjeżdżała śmieciarka. Dyżury miały być 24 – godzinne. Na posterunku miał pracować sam. Nie wpisywał się do książki służby (choć był taki obowiązek, o czym była już wyżej mowa) i nie pamiętał, czy "taka tam była". O pracy w spółce A dowiedział się od sąsiada, ale też nie pamiętał jego nazwiska, pomimo że pracowali razem w ZOO. Świadek nie pamiętał żadnych nazwisk osób, z którymi pracował, nawet tych, z którymi pracował na jednym posterunku w tym samym czasie. W ZOO pracę miał wykonywać tylko w nocy. Pamiętał, że wynagrodzenie odbierał na ul. S. gotówką, ale nie wiedział ani kto mu je wypłacał, ani w jakie dni miesiąca. Faktu zatrudnienia M. U. na obiekcie ZOO istotnie nie potwierdził M. Z. (przesłuchany w dniu 13 stycznia 2011r.), który pracował na tym obiekcie w tym samym okresie, w którym miał tam pracować M.U. M.Z. jednocześnie stwierdził, że znał wszystkie pracujące tam osoby i nie było takiej możliwości, aby nie znał albo nie kojarzył jakiegoś pracownika, nawet takiego, który pracował dorywczo lub tylko na noc. Zdaniem M.Z., grafik był tak ustawiony, że nie było możliwości, aby na obiekcie pracowała jakaś osoba, której by nigdy nie spotkał. Świadek ten zeznał, że tylko jeden pracownik pracował tylko w nocy, miał na to zgodę dyrekcji i był to "Pan D". Tymczasem M.U., jak już wyżej wskazano, twierdził, że na obiekcie tym pracował tylko w nocy. Podpisując protokół ani M.U. ani pełnomocnik skarżącego nie zgłosili żadnych zastrzeżeń co do jego treści. Z protokołu tego poza tym wynika, że pełnomocnik skarżącego nie zadawał żadnych dodatkowych pytań temu świadkowi.

Z zeznań świadka A. S. z dnia 10 czerwca 2010r. wynika, że nie pamiętała ona nawet, czy podpisywała umowę, nie wiedziała, ile ma dostać wynagrodzenia i czy otrzymała wyższe wynagrodzenie w którymś miesiącu. Twierdziła, iż nie pamięta, jakie wynagrodzenie miała otrzymywać za ochronę imprez masowych. Nie była pewna w ochronie, których imprez masowych uczestniczyła w ..... i ile razy tam była. A. S. zeznała, że przepisywała "niezrozumiały tekst". Chociaż "całość" miała "dostawać na dyskietce", to nie pamiętała czy laptop, którego używała miał w ogóle stację dyskietek. Nie pamiętała z jakiego edytora tekstu wówczas miała korzystać i jakie edytory umie obsługiwać. Dopiero na pytanie, czy potrafi obsługiwać edytor tekstu Word udzieliła odpowiedzi twierdzącej. A.S. stwierdziła, iż nie poinformowała swoich przełożonych o tym, że pracuje dodatkowo, gdyż nie wiedziała o takiej konieczności. W trakcie kolejnego przesłuchania w dniu 5 kwietnia 2012r. twierdziła, iż w ...r. na pewno pracowała w ochronie, ale "nie umie odtworzyć nazwy firmy". Nie pamiętała z jaką firmą podpisała umowę. W ramach pracy przepisywała na laptopie, jakieś rzeczy związane wprowadzaniem ISO. Tekst, który przepisywała był napisany na komputerze na białej kartce, czarne litery. Poprawki naniesione były ołówkiem. Do przepisywania miała dostawać pliki kartek po około 15 – 20 stron. W trakcie tego przesłuchania A. S. zeznała zatem odmiennie niż w dniu 10 czerwca 2010r., kiedy twierdziła, iż przepisywała niezrozumiały tekst a nie "rzeczy związane z ISO, który miała otrzymywać na dyskietce a nie w formie pliku kartek z ręcznie naniesionymi poprawkami. W dniu 5 kwietnia 2012r. świadek ten zaznał, iż nie pamięta jakie kwoty otrzymywała. Były to pieniądze nieadekwatnie większe w stosunku do pensji w Urzędzie Statystycznym.

Z zeznań L.Ch. z dnia 28 kwietnia 2010r. wynika nie tylko, że miała przepisywać dokumenty dla spółki A na komputerze. L.Ch. twierdziła, że praca jej polegała na sprzątaniu i roznoszeniu ulotek, wykonywaniu prac biurowych, parzeniu kawy, sprzątaniu w Muzeum na Placu N. i w hali E. L. Ch. nie pamiętała jednak, w jakich miesiącach miała tę pracę wykonywać. Nie pamiętała ile dni w miesiącu pracowała w muzeum, a ile w hali. Nie pamiętała, którędy wchodziła do tych obiektów ani tego do kogo się zgłaszała, od kogo dostawała podstawowe urządzenia do sprzątania, nie pamiętała z kim pracowała. Z pracowników biurowych znała tylko R.M., od której wynagrodzenie miała dostawała "na mieście", w Galerii Ł., na ul. P.. Świadek nie pamiętał jak wyglądała lista płac. Pomimo, iż jak już wyżej wskazano świadek ten miał wykonywać prace biurowe i parzyć kawę, to z dalszej części zeznań tych wynika, że w siedzibie spółki A była "może ze trzy razy" i nigdy nie odbierała tam pieniędzy. W ....r. w firmie tej pracowała jej mama. Z zeznań innych świadków, m.in. D.S. (z dnia 15 czerwca 2010r.) i Z.J. (z dnia 6 maja 2010r.) natomiast wynika, że w spółce A obowiązywały określone zasady wypłaty wynagrodzeń, tj. pracownicy odbierali swoje pensje w siedzibie firmy, w kasie, w określone dni miesiąca. L.Ch. potwierdziła fakt kontaktowania się ze skarżącym jej matki w sprawie przesłuchania. Po czym stwierdziła, że ze spółką A miała podpisane umowy o dzieło i zlecenia. Odpowiadając na pytanie przesłuchującego skąd pojawiła się umowa o dzieło, skoro z dokumentów wynika, że nie zawierała tego rodzaju umów, L.Ch. stwierdziła, iż być może dotyczyła ona innego roku. Wcześniej jednak zeznała, że nie pracuje obecnie w tej firmie. Pracowała tam w .....r. Następnie zaś zeznała, że nie pracuje w spółce A od ....r., ale nie pamięta od którego miesiąca.

Nie są zasadne zawarte w skardze twierdzenia, iż zeznania R.M. i T. S. wskazują na możliwość "użycia stempla i fałszowania dokumentów" przez "nieznanych sprawców", co powodować ma bezprzedmiotowość rozważań na temat złożonych korekt i – jak można przypuszczać – podważać stanowisko organów podatkowych zajęte w sprawie. Podstawą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów były bowiem ustalenia poczynione w oparciu o zeznania świadków i dokumentację samych spółek, iż wymienione wyżej osoby mające świadczyć pracę na podstawie umów zlecenia i o dzieło w rzeczywistości jej nie wykonywały. Materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, iż to właśnie w spółkach A i B użyto w celu udokumentowania wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co więcej niektórzy świadkowie jak: A.A., D.R., Sz. S., L.K., M. K., zaprzeczyli, iż w ....r.. zawierali ze spółką A umowę zlecenia lub o dzieło, chociaż otrzymali za ten rok podatkowy PIT-11. Dla poprawności dokonanej przez organy oceny nie bez znaczenia jest to, że skarżący na skutek ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg w dniu [...]r. przed wszczęciem postępowania kontrolnego dobrowolnie skorygował koszty uzyskania przychodów w zakresie, w jakim obciążały one uzyskane przychody wynagrodzeniami osób, które jednoznacznie zaprzeczyły, aby pracowały w tej spółce w.....r. W książce służby, która znajdowała się na każdym chronionym obiekcie, a do której pracownicy obowiązani byli dokonywać wpisów rozpoczęcia i zakończenia dyżuru, nie ma wymienionych nazwisk rzekomych pracowników. Z dokumentacji płacowej spółek wynika z kolei, iż niektórzy z tych pracowników mieli zarabiać więcej niż zeznali, niektórzy zaś pracując dorywczo i nie posiadając licencji ochraniarskiej zarabiali kilkakrotnie więcej niż pracownicy etatowi z licencją. W dokumentacji spółki A brak jest nadto potwierdzeń wypłaty wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia lub umów o dzieło dla A.C. J. D., J. P. i R. Ż. na kwotę 4.728,00 zł. Spółka A obciążyła też koszty uzyskania przychodów kwotą 2.003,00 zł stanowiła równowartość wynagrodzeń nie znajdujących pokrycia w dokumentacji źródłowej oraz składkami na ubezpieczenia społeczne kwotą 6.187,87 zł od umów o dzieło i zlecenia zawartych z U.Cz., G. N., H.S., E.P, które to osoby nie świadczyły pracy na jej rzecz.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stawianą przez organy podatkowe tezę o zawyżeniu przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaconych przez spółki A i B wynagrodzeń rzekomym pracownikom, a organom nie można zarzucić naruszeń skutkujących uwzględnieniem skargi. Organy zobowiązane są wprawdzie o podejmowania wszelkich działania zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ustawodawca zastrzega jednak, że mają to być jedynie działania niezbędne z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. W postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania podatnika w ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji poprzez przedstawienie stosownej argumentacji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, iż to organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika czy za podatnika poszukiwać dowodów, zwłaszcza gdy podatnik wykazuje w tym zakresie bierną postawę. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, zwłaszcza jeśli istnieją jemu wiadome dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego. Skarżący tymczasem poza wybiórczym kwestionowaniem trafności dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przedłożył ani nie wskazał żadnych dowodów przeciwnych. Stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie rozprawy organ drugiej instancji zasadnie zwrócił uwagę, na fakt zapewnienia skarżącemu możliwości aktywnego uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach z przesłuchań świadków, w których zresztą uczestniczył jego pełnomocnik. Trafnie organ drugiej instancji wskazał, że wszelkie wątpliwości, co do tych zeznań mogły w toku tych przesłuchań zostać wówczas wyjaśnione. Podzielić też należy stanowisko organu, że dowody te w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie stanowiły wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, co stosownie do art. 200a § 3 O.p. skutkowało odmową uwzględnienia tego wniosku. W sposób zgodny z art. 200a § 4 O.p. organ drugiej instancji wydał postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zawarta w tym przepisie definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje, iż aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu. To na podatniku jako na tym, kto wywodzi z tych faktów skutki prawne, ciąży obowiązek wykazania dowodami umożliwiającymi obiektywną ocenę, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumentacji podatkowej wystąpiło w rzeczywistości. Należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków jest warunkiem koniecznym do uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Niespełnienie któregoś z tych wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. O ile wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń, odprowadzaniem składki na ubezpieczenie społeczne dla osób świadczących pracę związaną ze źródłem przychodu podatnika na podstawie umowy cywilnoprawnej, co do zasady można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to takie zaliczenie musi się opierać na konkretnych zdarzeniach. Sama umowa, dowód wypłaty, czy potwierdzenie przyjęcia do pracy nie może przesądzać o tym, że dana osoba rzeczywiście wykonała pracę, na co trafnie zwrócił uwagę organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Umowy zlecenia i o dzieło, jak i dowody wypłat wynagrodzeń, nie dokumentujące faktycznych zdarzeń, stanowią dokumenty nierzetelne, nie mogą stanowić podstawy zapisów księgowych. Tymczasem, aby wydatek udokumentowany takimi dokumentami mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości przedmiotu umowy, jak również jej stron.

Z tych względów sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

ib