Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 480/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. W. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]marca 2012 r. w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005.

Z akt sprawy wynika, iż w toku kontroli jak również w toku postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005, - na podstawie wydruków informacji o obrotach wewnątrz wspólnotowych z aplikacji VIES - stwierdzono, iż skarżący nie wykazał przychodu ze sprzedaży towarów nabytych od kontrahentów z Francji o numerach NIP:

-[...], dostawa w II kwartale 2005r. na kwotę 8.700 EUR;

- [...], dostawa w III kwartale 2005r. na kwotę 6.500 EUR, dostawa w IV kwartale 2005r. na kwotę 3.130 EUR,

- [...], dostawa w III kwartale 2005r. na kwotę 100 EUR,

- [...], dostawa w I kwartale 2005r. na kwotę 600 EUR,

- [...], dostawa w II kwartale 2005r. na kwotę 4.000 EUR,

- [...], dostawa w I kwartale 2005r. na kwotę 2.500 EUR,

- [...], dostawa w III kwartale 2005r. na kwotę 8.000 EUR, dostawa w IV kwartale 2005r. na kwotę 6.000 EUR,

- [...], dostawa w II kwartale 2005r. na kwotę 2.000 EUR,

- [...], dostawa w II kwartale 2005r. na kwotę 3.900 EUR,

- [...], dostawa w IV kwartale 2005r. na kwotę 2.000 EUR.

Organ kontrolujący stwierdził, iż zarówno w toku kontroli, jak i prowadzonego postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie powyższych transakcji. W dniu 18.04.2011 r. R. W. został przesłuchany jako strona prowadzonego postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005. Na zadane pytanie odnośnie różnic w obrotach wewnątrzwspólnotowych zawartych w informacjach VIES a dokumentami okazanymi do kontroli zasugerował, iż kontrahenci unijni, którzy wchodzili w posiadanie numeru NIP skarżącego mogli go wykorzystać dla celów ewidencjonowania sprzedaży dokonanej nie zawsze na rzecz skarżącego. Powyższa kwestia nie została więc w sposób wyczerpujący wyjaśniona. Z jednej strony zatem organ podatkowy pierwszej instancji był w posiadaniu danych z systemu VIES, dotyczących danych wykazanych w deklaracjach składanych przez w/w kontrahentów z Francji, ze wskazaniem na wystąpienie przedmiotowych transakcji, z drugiej strony zeznanie skarżącego, nie potwierdzało w/w faktów, jednocześnie nie przedstawiając żadnych innych dowodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił przy tym, iż to do organu prowadzącego postępowanie w sprawie należy wybór stosownych metod i środków przewidzianych prawem, za pomocą których będzie prowadzić w sposób najbardziej efektywny postępowanie podatkowe. Aby określić prawidłową wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 niezbędnym stało się uzyskanie informacji potwierdzających czy w/w transakcje miały miejsce, czy skarżący nabył towary, które zostały zadeklarowane przez kontrahentów z Francji. A zatem w niniejszej sprawie istotne stało się ustalenie doniosłych dla organu okoliczności, które służyć miały wyjaśnieniu zagadnienia wielkości dostaw, co w rezultacie miało pozwolić na ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego.

W tej sytuacji dla wyjaśnienia zagadnienia wielkości dostaw niezbędnym stało się wystąpienie na podstawie art. 26 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 1977 r. Nr 1 poz.5), do władz podatkowych Francji z wnioskami o udzielenie informacji w zakresie dokonywanych przez skarżącego zakupów z Francji z 2005 r.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiesił z urzędu prowadzone wobec R. W. postępowanie podatkowe. W zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r.. Natomiast w dniu 30 marca 2012 r. organ I instancji wydał postanowienie, w którym sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w postanowieniu z dnia 8.03.2012 r., polegającą na wpisaniu na 4 stronie w/w postanowienia zamiast słów "zawieszenie postępowania podatkowego", winno być "zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, że przedmiotem niniejszej sprawy nie była kwestia oceny upływu terminu przedawnienia zobowiązania (bądź też braku jego przedawnienia), lecz kwestia zasadności, bądź braku zasadności zawieszenia prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie doszło do spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, co z kolei obligowało organ podatkowy pierwszej instancji do zawieszenia postępowania. Organ odwoławczy podniósł, iż nie budzi wątpliwości, że pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., iż wniosek o informację w sprawie kontrahenta podatnika o nr NIP [...] został przekazany w dniu 22 czerwca 2011 r. przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. do administracji podatkowej Francji. Ponadto pismem z dnia 9 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., iż wnioski o informację w sprawie kontrahentów o nr NIP: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały przekazane w dniu 30 sierpnia 2011 r. przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. do administracji podatkowej Francji. Formularze powyższych wniosków zawierały w istocie odwołanie do następujących podstaw prawnych wystąpienia:

* Dyrektywę Rady 1977/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. U.UE.L.77.336.15),

* umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - art. 26 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Z 1977 r. Nr l poz. 5)

- Konwencję Rady Europy OECD z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, póz. 913) o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, zgodnie z treścią art. 5, na żądanie państwa wnioskującego, państwo proszone przekaże wszelkie informacje, których mowa w art. 4 Konwencji. Z kolei art. 4 stanowi, iż strony będą wymieniać między sobą informacje, szczególnie te, które mają związek z wymiarem i poborem podatków, ściąganiem i egzekucją roszczeń podatkowych (...). Organ wskazał, że przytoczone umowy międzynarodowe zostały ratyfikowane zostały ratyfikowane przez Polskę i mieszczą się w katalogu umów wymienionych w powołanym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również, że na wniosek o nr [...]przekazany do administracji podatkowej Francji w dniu 30 sierpnia 2011 r. organ pierwszej instancji nie uzyskał stosownej odpowiedzi, dlatego też zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005 nastąpiło z dniem 30 sierpnia 2011 r.

Do administracji podatkowej Francji przekazano również ponowny wniosek o informację w sprawie kontrahenta o nr NIP [...] z dnia z 22 grudnia 2011 r. (pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował organ pierwszej instancji, iż powyższy wniosek przekazano do administracji podatkowej Francji w dniu 5 stycznia 2012 r.).

Wobec faktu, iż w dniu 17 stycznia 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji skierował kolejnych 8 wniosków w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 20 lutego 2012 r. poinformował organ I instancji, iż wnioski te zostały przekazane do francuskiej administracji podatkowej w dniu 14 lutego 2012 r. Do dnia wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowienia z dnia [...] organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na powyższe wnioski

W dniu 22 maja 2012 r. pełnomocnik strony nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skargi powielił argumenty zawarte w złożonym zażaleniu, a ponadto zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 217 O.p., poprzez niewyjaśnienie stronie, na jakiej podstawie i z wnioskiem, jakiej treści organ wystąpił do władz Francji o informacje w sprawie transakcji R. W., dlaczego informacje te SA niezbędne w sprawie oraz dlaczego zawieszenie terminu przedawnienia nastąpiło z datą wsteczną, tj. 30.08.2011 r., o czym skarżący dowiedział się po dacie 31.12.2011 r., będącej w jego ocenie datą, z którą uległo przedawnieniu zobowiązanie wskazane w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podatnika w wyroku z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 677/12 stwierdził, że zawieszenie postępowania w razie wystąpienia - na podstawie tego przepisu - do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest obligatoryjne. W konsekwencji, to do organu prowadzącego postępowanie w sprawie należy wybór stosownych metod i środków przewidzianych prawem, za pomocą których będzie prowadzić w sposób najbardziej efektywny postępowanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. przedawnia się z końcem 2011 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 8 marca 2012 r. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że prowadzenie postępowania (czy jego zawieszanie) w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie jest dopuszczalne i powinno skutkować umorzeniem postępowania. Jednak, zdaniem Sądu, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W niniejszej sprawie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 70a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Przy czym, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym tu mowa, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

Sąd podzielił reprezentowany już w doktrynie i orzecznictwie sądowym pogląd, że tylko skuteczne wystąpienie do organów innego państwa o uzyskanie niezbędnych informacji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, że większość wniosków przekazanych do francuskiej administracji podatkowej w 2011 r. została zwrócona wobec braków formalnych - powołanie się na niewłaściwą Dyrektywę 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. Jedynie w wypadku wniosku dotyczącego kontrahenta o nr NIP [...], przekazanego w dniu 30 sierpnia 2011 r. nie został on zwrócony, a organ podatkowy pierwszej instancji nie otrzymał jeszcze na ten wniosek odpowiedzi. Tak więc, skuteczne wystąpienie z dnia 30 sierpnia 2011 r. z wnioskiem dotyczącym ww. kontrahenta spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Organ podatkowy mógł więc ponownie wystąpić do organów podatkowych Francji o udzielenie informacji dotyczących innych kontrahentów i był zobowiązany do zawieszenia postępowania na podstawie art. 200 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego, w zaskarżonym postanowieniu w sposób przekonujący wyjaśniono, dlaczego wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji jest niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a Ordynacji podatkowej następuje z mocy prawa i w zakresie tym nie wynikał obowiązek wydania przez organ podatkowy jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, na przykład postanowienia. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, iż zasadniczym przedmiotem sprawy nie jest kwestia oceny upływu terminu przedawnienia zobowiązania (bądź braku przedawnienia), lecz kwestia zasadności, bądź braku zasadności zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie rzetelności informacji odnoszących się do francuskich kontrahentów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 211/13 uchylił w całości rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co objawiało się w braku dostatecznego odniesienia się przez ten Sąd do wszystkich istotnych zarzutów i argumentów podnoszonych przez Skarżącego w skardze, w szczególności zaś tych, które oparte były na twierdzeniu, że Skarżący w momencie upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r., tj. z dniem 31 grudnia 2011 r., nie miał świadomości i wiedzy, iż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, jako że nie został powiadomiony przez organy podatkowe o wystąpieniu jakichkolwiek zdarzeń, które miałyby wpływ na bieg tego terminu.

Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i stwierdził, że co prawda odnosił się do innej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jednak schemat zaistnienia okoliczności powodujących skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest w pełni analogiczny do zaistniałego w kontrolowanej sprawie. W obu przypadkach skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem dokonania przez organy państwa określonych czynności, które nie są skierowane (na tym etapie) bezpośrednio do podatnika; w pierwszym przypadku - wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a w drugim - wystąpienie przez organ podatkowy do organów innego państwa z wnioskiem o udzielenie odpowiednich informacji, a co za tym idzie podatnik zwykle o nich nie wie, gdyż nie ma określonego prawnie obowiązku powiadomienia go o tym. W konsekwencji, podatnik ten nie ma także wiedzy, a więc i świadomości, nastąpienia skutku w postaci zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taka sytuacja została jednoznacznie określona przez Trybunał Konstytucyjny jako niekonstytucyjna, jeżeli występowała ona w chwili upływu regularnego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W powyższym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż wprawdzie Sąd pierwszej instancji uznając za zgodne z prawem wydane przez organy podatkowe postanowienia, podkreślał w konkluzji swoich rozważań, że zasadniczym przedmiotem niniejszej sprawy nie jest kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania (bądź braku przedawnienia), lecz kwestia zasadności, bądź braku zasadności, zawieszenia postępowania podatkowego, to jednak na wstępie swoich wywodów całkowicie słusznie stwierdził, iż zgadza się ze Skarżącym, że prowadzenie postępowania (czy jego zawieszenie) w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie jest dopuszczalne i powinno skutkować umorzeniem postępowania.

W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zastrzeżeń Skarżącego, co do istnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy podstaw prawnych, o których mowa zarówno w art. 70a § 1, jak też art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - "umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych", pozwalających polskiemu organowi podatkowemu zwrócić się do francuskiej administracji podatkowej o przekazanie stosownych informacji o transakcjach dokonywanych z udziałem Skarżącego. Pomimo iż Skarżący powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażał wątpliwość, czy przedmiot wystąpienia do organów innego państwa (tu - Francji) mieścił się w zakresie uregulowanym daną umową i sformułował w skardze na tej podstawie zarzut naruszenia art. 70a Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji do powyższej kwestii w ogóle się nie odniósł.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona . W ocenie sądu doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem rozważania koncentrowały się będą przede wszystkim w odniesieniu do tej kwestii , czyniąc ocenę pozostałych zarzutów skargi stawianych postanowieniu za drugorzędną , choć o nich wspomną.

Istotnego znaczenia nabiera w tej sprawie to , że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 lutego 2015 r. w sprawie II FSK 211/13 dokonał kontroli instancyjnej wydanego wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 577/12 , uchylił to rozstrzygnięcia oraz wskazał na uchybienia a także dokonał wykładni prawa , którą sąd wojewódzki jest związany ponownie rozpoznając sprawę, o czym stanowi art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a." ).

Waśnie one wytyczają kierunek kontroli wydanego przez administrację podatkową aktu.

Podstawowe regulacje prawne relewantne w tej sprawie pomieszczone są w art. 201 § 1 pkt 6 oraz art. 70a § 1 Op.. Art. 201 § 1 pkt 6 jest normą procesową, art. 70a § 1 – przepisem prawa materialnego. Pierwszy z nich stanowi , że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Tym samym wynika z niego , że istotnym i niezbędnym jest bezpośredni związek pomiędzy informacją, o którą wystąpił organ a określeniem zobowiązania. Musi istnieć również związek prowadzonego postępowania z materią regulowaną w umowie , na podstawie której następuje udzielenie informacji.

Z kolei art. 70a § 1 Op. przewiduje ,że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 Op. oraz w art. 70 § 1 Op., ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Dla przypomnienia wskazać należy ,że organ pierwszej instancji wystąpił do francuskich organów podatkowych z wnioskami o udzielenie informacji podatkowych oraz to, że w sprawie istnieją rozbieżne dowody dotyczące transakcji skarżącego z kontrahentami z Francji, a zatem koniecznym było zweryfikowanie tych dowodów w oparciu o informacje od obcych organów podatkowych. Prawidłowe ustalenia w tym zakresie były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Przy czym wątpliwości tych rozwiać nie potrafił skarżący. Wniosków tych było kilka, ich los był różny albowiem administracja francuska sygnalizowała w odniesieniu do części z nich niemożliwość ich realizacji z uwagi na wadliwie wskazania podstawy żądania. Również organ odwoławczy uchylił jedno z postanowień - postanowienia organu I instancji z 19 lipca 2011 r., obejmujące wniosek dotyczący kontrahenta oznaczonego NIP [...] – uznając ,że nie spełnia ono przesłanek z art. 217 § 2 Op. w zw. z art. 201 § 1 pkt 6 Op. gdyż nie zwierało wyczerpującego uzasadnienia co do konieczności wystąpienia w zakresie związku pomiędzy koniecznością określenia daniny a rzeczonym wystąpieniem. Nie oznacza to jednak , wbrew zarzutom strony skarżącej, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w sposób przekonujący nie wskazano dlaczego wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji jest niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2005. A zatem niezasadne są zarzuty objęte pkt 2 i 3 petitum skargi.

NSA w cytowanym wyroku wskazał na dwie istotne kwestie , którymi w sposób niewystarczający zajął się WSA w Łodzi poprzednio rozpoznając przedmiotową sprawę naruszając tym samym normę art. 141 § 4 p.p.s.a. .

Pierwszą z nich jest nie odniesienie się co do istnienia w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw prawnych , o których mowa zarówno w art. 70a § 1 jak i też art. 201 § 1 pkt 6 Op. – "umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umow międzynarodowych" pozwalających polskiemu organowi podatkowemu zwrócić się do francuskiej administracji podatkowej o przekazanie stosownych informacji o transakcjach dokonywanych z udziałem skarżącego. A zatem odnosząc się z tej perspektywy do zarzutu opisanego w pkt 4 skargi stwierdzić należy ,że jest on niezasadny. Ze zgromadzonych w aktach sprawy wnioskach o wymianę informacji skierowanych do administracji podatkowej francuskiej wynika ,że wskazano w nich na 3 podstawy prawne ( poz. A1-1 wniosku, np. k. 495, k.491 ,k.479 akt adm. ). Analizując wskazane przez organy podatkowe podstawy prawne - przepisy umów ratyfikowanych przez Polskę, podnieść należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 umowy polsko-francuskiej właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy, a także informacje dotyczące prawa wewnętrznego Umawiających się Państw co do podatków wymienionych w umowie w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, jest zgodne z umową. Stosownie do art. 2 ust. 1 niniejsza umowa dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu i od majątku, które pobiera się w każdym z Umawiających się Państw. W myśl art. 2 ust. 2 za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku ze sprzedaży ruchomego lub nieruchomego majątku, podatki od sumy wynagrodzeń płaconych przez przedsiębiorstwo, jak również podatki od przyrostu majątku. Zgodnie natomiast z ust. 3 pkt 1 do istniejących obecnie podatków, których dotyczy niniejsza umowa, w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej należy m. in. podatek dochodowy. Z kolei w myśl art. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. Nr 141, poz. 913) na żądanie Państwa wnioskującego, Państwo proszone przekaże Państwu wnioskującemu wszelkie informacje, o których mowa w artykule 4, dotyczące konkretnych osób lub transakcji. Natomiast art. 4 konwencji stanowi, że strony będą wymieniać między sobą informacje, szczególnie te, które zgodnie z postanowieniami zawartymi w tym tytule mają związek z : a) wymiarem i poborem podatków, ściąganiem i egzekucją roszczeń podatkowych, i b) postępowaniem karnym przed organem administracyjnym lub wszczęciem postępowania karnego przed organem orzekającym. Stosownie natomiast do art. 1 dyrektywy Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/99/EWG (Dz.U. UE L z 11.03. 2011 r.) - dyrektywa ustanawia zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków, o których mowa w art. 2. Przepis art. 2 stanowi zaś, że dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatków każdego rodzaju pobieranych przez państwo członkowskie lub na jego rzecz, lub przez jednostki terytorialne lub administracyjne państwa członkowskiego, w tym także władze lokalne, lub na ich rzecz. Przy czym dyrektywa nie ma zastosowania do podatku od wartości dodanej i ceł ani do podatków akcyzowych objętych innymi przepisami unijnymi dotyczącymi współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi; nie ma również zastosowania do obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne należnych państwu członkowskiemu lub jednostkom jego podziału lub instytucjom ubezpieczenia społecznego ustanowionym na mocy prawa publicznego. Wprawdzie skarżący słusznie wywodzi, że umowa polsko-francuska nie będzie miała bezpośredniego zastosowania przy wymiarze zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych skarżącego, jednak wystąpienie do francuskich organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych mieści się w przedmiocie określonym w art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 25 stycznia 1988 r. (Dz.U. z dnia 23 listopada 1998 r.) sporządzonej w Strasburgu i ratyfikowanej przez Polskę, wymienionej we wniosku przez organ podatkowy. Zatem nawet gdyby uznać, że art. 26 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma w tym przypadku zastosowania, to jako podstawę wniosku o udzielenie informacji przez francuskie organy podatkowe wskazano nie tylko tę ustawę, ale również dwa inne akty prawne, w tym Konwencję Rady Europy OECD i dyrektywę Rady 2011/16/UE, w ramach których polskie organy podatkowe mają prawo wystąpić do organów innego państwa o niezbędne w sprawie informacje. Z tego punktu widzenia od strony materialnej istniały przesłanki do zawieszenia postępowania, co nie oznacza , że należało je zawiesić. Sądowi znane są z urzędu rozstrzygnięcia wydane przez NSA w dniu 24.02.2015 r. w sprawach sygn. akt II FSK 2466/13 oraz II FSK 1260/14 połączonych przez ten sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. z niniejszą sprawą ( por. protokół rozprawy przed NSA z 24 lutego 2015 r.) , dotyczące podatnika i tej samej daniny za lata następne 2006 i 2007 , w których NSA podziela stanowisko , że trafny jest pogląd , iż wystąpienie do organów podatkowych we Francji o udzielenie informacji podatkowych mieściło się w przedmiocie określonym w art. 4 ust 1 i art. 5 Konwencji. W ocenie sądu organy podatkowe , co do zasadny miały pełne podstawy do zwrócenie się na tej podstawie do administracji francuskiej, a zatem zrealizowała się przesłanka do zaistnienia skutku procesowego w postaci zawieszenia postępowania, z powołaniem się na treść art. 201 § 1 pkt 6 Op. Powstaje jednak zagadnienie do rozważenia czy słusznie w okolicznościach przedmiotowej sprawy , na co powołuje się skarżący wbrew organom , doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od dochodów ewidencjonowanych za 2005 r. , którego termin upływał 31 grudnia 2011 r. albowiem nie został powiadomiony przez organy o wystąpieniu jakichkolwiek zdarzeń , które miały wpływ na bieg tego terminu. W tym przedmiocie NSA w wyroku , który wiąże sąd w zakresie wyrażonych poglądów prawnych stwierdził , że istotnego znaczenia nabiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 powołany w skardze kasacyjnej , który nie był przedmiotem poszerzonej analizy przez sąd pierwszej instancji poprzednio wyrokujący , z punktu widzenia zarzutów skarżącego , co do niepoinformowania go o tym , że przedawnienia zobowiązania nie nastąpiło. Sąd odwoławczy wyraźnie wskazał ,że schemat zaistnienia okoliczności powodujących skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia odnoszony do wydanego rozstrzygnięcia przez Trybunał na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 Op. jest w pełni analogiczny do okoliczności rozpoznawanej sprawy. W wyroku tym, wydanym w wyniku rozpoznania pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunał uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. ...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził w uzasadnieniu , że "(...) podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności na czas bliżej nieokreślony." Co najistotniejsze podkreślił , że (...) z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie." Przenosząc powyższe poglądy na grunt przedmiotowej sprawy za NSA odnotować należy , że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa ( art. 70a § 1 Op. ) z dniem dokonania przez organy podatkowe określonych czynności , które nie są skierowane na tym etapie do podatnika – wystąpienie do organów innego państwa z wnioskiem o udzielenie odpowiednich informacji , a co za tym idzie podatnik zwykle o nich nie wie , gdyż nie ma określonego prawnie obowiązku powiadomienia go o tym. W konsekwencji, podatnik ten nie ma także wiedzy, a więc i świadomości, nastąpienia skutku w postaci zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dowiaduje się dopiero z wydanego postanowienia o zawieszeniu postępowania. Taka sytuacja została jednoznacznie określona przez Trybunał Konstytucyjny jako niekonstytucyjna, jeżeli występowała ona w chwili upływu regularnego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym szczególnego znaczenia dla uznania wywołania skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. nabiera okoliczność czy skarżący został prawidłowo powiadomiony o wystąpieniu do administracji podatkowej Francji przez organy podatkowe przed upływem terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 Op., a zatem kiedy o tym się dowiedział. W tym przedmiocie organy powołują się na dwa zdarzenia , które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia, związane ze skierowanymi wnioskami do administracji podatkowej we Francji. W zaskarżonym postanowieniu tym zdarzeniem w ocenie organów jest wniosek przekazany za granicę w dniu 30.08.2011 r. dotyczący kontrahenta o nr NIP : [...] albowiem w owym czasie organ podatkowy nie uzyskał stosownej odpowiedzi , natomiast pozostałe wnioski z tej samej daty dotyczące 9 kontrahentów francuskich zostały załatwione odmowie z uwagi na wskazanie niewłaściwej podstawy wystąpienia o informację ( str. 4 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia ) . Do tego wystąpienia nawiązywał także NSA odwołując się do poglądu WSA w Łodzi, na str. 10 uzasadnienia wyroku. W tym miejscu należy podkreślić , że utrwalony jest pogląd , że tylko skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji do francuskiej administracji podatkowej wywiera skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia ( por. wyrok NSA z 24.02.2015 r. sygn. II FSK2466/13). Jako kolejne zdarzenie , które ten skutek wywołało było wystąpienie dotyczące kontrahenta o nr NIP [...] przekazane do Francji 22 czerwca 2011 r. , w którym jako podstawę prawną prośby o wymianę informacji wskazano jedynie art. 26 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej ( k.317 akt adm.). Wobec uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 14.09.2011 r. .postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19.07.2011 r. o zawieszeniu postępowania wydanego oparciu o to właśnie wystąpienie, ponownie 22 grudnia 2011 r. skierowano kolejny wniosek do administracji we Francji w sprawie tego kontrahenta przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w informuje , że wniosek ten przekazano do Francji w dniu 5 stycznia 2012 r. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 26 maja 2015 r. złożonym do akt sądowych , na str. 3 organ odwoławczy skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z kontrahentami, o których informacje zwracano się do Francji, a mianowicie NIP [...]oraz NIP FR [...] artykułując , że podatnik dowiedział się o tym wystąpieniu już z pierwszego wydanego postanowienia , chodzi o postanowienie z 19 lipca 2011 r. - kontrahent Nr NIP [...] ( co wynika z kontekstu wobec jego nie oznaczenia – przypis sądu ), który notabene postanowienie to zaskarżył. Oceniając te zdarzenia wskazać należy , że nie mogą one stanowić o powiadomieniu skarżącego o rzeczonych wystąpieniach skutkując uznaniem w świetle art. 70 a § 1 Op. odczytywanym w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego , że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zdaniem sądu strona nie została powiadomione skutecznie przed dniem 31 grudnia 2011 roku o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia. W kwestii postanowienia z dnia 19 lipca 2011 r. podnieść należy , że nie było ono wystarczającą podstawą uznania poinformowania podatnika o skutecznym wystąpieniu do administracji podatkowej Francji z wnioskiem o wymianę informacji, a takie tylko ma znaczenie , albowiem wskazywało w podstawie prawnej jedynie umowę zawartą pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku , która jak wskazano wcześniej nie będzie miała bezpośredniego zastosowania do podatku będącego przedmiotem postępowania w tej sprawie. Jej postanowienia nie odnoszą się do sytuacji skarżącego. Jako akt wadliwy nie może wywierać skutku , o pisanego w art. 70 a § 1 i 2 OP. Nie każde bowiem wystąpienie w warunkach tej regulacji powoduje , że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu . Przyjęcie stanowiska jak domaga się tego administracja podatkowa stanowiłoby nadużycie prawa.

Kolejny wniosek dotyczący rzeczonego kontrahenta jak wskazuje organ przekazano do organów podatkowych francuskich dopiero 5 stycznia 2012 r. Pozostaje zatem ocenić wystąpienie z wnioskiem o wymianę informacji z 30.08 .2011 r. obejmujące kontrahenta nr NIP [...] . Przede wszystkim podnieść należy , że treści tego wniosku nie mógł znać pełnomocnik skarżącego wnioskując w dniu 8.08.2011 r. o wydanie kserokopii z akt sprawy dotyczących opisanego wcześniej postanowienia z 19 lipca 2011 r. , co wynika chociażby z następstwa czasowego czynności organu podatkowego. Zakładając , że posiada on walor zwrócenia się skutecznego o informację albowiem wniosek nie został zwrócony , skarżący o jego wysłaniu dowiedział się dopiero z wydanego w dniu 8 marca 2012 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. tj. po 31.12.2011 roku. Organ podatkowy nie zgłasza przy tym innych zdarzeń , które rzutowałyby na zawieszeniu lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, o który stanowi art. 70 § 1 Op. Tak więc odczytując przepis art. 70 a § 1 Op. zgodnie z wymogami jakie należy odnosić także i do tej regulacji prawnej , mając na uwadze poglądy Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku P 30/11 , na co zwrócił uwagę NSA uchylając poprzednie rozstrzygnięcie sądu wojewódzkiego , stwierdzić należy , że nie stanowił on w niniejszej sprawie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji kiedy podatnik przed upływem regularnego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 OP nie został powiadomiony o zaistnieniu przesłanek w związku z wystąpieniem przez organ podatkowy do organów innego państwa z wnioskiem o udzielenie odpowiednich informacji. Oznacza to , że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie objętym niniejszą sprawą w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2005 r., albowiem działania organu nie spowodowały zawieszenia jego biegu . Podejmując zaskarżone postanowienie organ naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 70a § 1 Op. i 70 §1 OP. z uwagi na powołane wyżej uchybienia, a także art. 201 § 1 pkt 6 Op. przez to , że prowadził postępowanie po upływie terminu przedawnienia, zamiast umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Op. Zaskarżone postanowienie zostało wydane poza postępowaniem podatkowym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni poglądy prawne wyrażone w niniejszym wyroku , zakorzenione w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, uwzględniające poglądy prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w tej sprawie, i w przypadku nie wskazania na jakiekolwiek inne zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia umorzy postępowanie w sprawie.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.

k.ż.