Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 413/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 199a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. I. uchyla decyzję w zaskarżonej części; II. zasądza na rzecz T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę [...]zł ([...]) z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania T. Spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej także: skarżącego) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2012 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - określił zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącemu za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. zobowiązanie w podatku od towaru i usług przyjmując, że T. Spółka z o.o. zaniżyła wartość dokonanej sprzedaży oraz kwoty podatku należnego. W opinii Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego żądanie zapłaty odszkodowania w kwocie [...]zł przez skarżącego od T. S.A., z tytułu szkody wynikającej z dostawy w 2012 r. mniejszej ilości gazu i niedochowania założeń rocznej sprzedaży (co wynikało z umowy łączącej te podmioty), jak też uznanie tego roszczenia przez T. S.A. i dokonanie przez obie spółki kompensaty, stanowią łącznie czynność pozorną, o której mowa w art. 199a O.p. Organ pierwszej instancji przyjął, że pod pozorem wskazanych wyżej czynności dokonano czynności ukrytej - strony zmieniły treść łączącej je umowy poprzez zmianę wysokości przysługującej od T. S.A. należności o kwotę [...]zł. Wezwanie do zapłaty odszkodowania i nota księgowa były propozycją zmiany umowy, zaś uznanie należności i dokonanie kompensaty były przyjęciem tej propozycji.

Organ zaznaczył również, że żądanie odszkodowania oraz jego uznanie były pozbawione podstaw prawnych, przy czym uznanie żądania było dodatkowo rażąco sprzeczne z elementarnymi zasadami prawidłowej gospodarki. W konsekwencji odszkodowanie uznano za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według stawki podatkowej w wysokości 23 % i przypisano do poszczególnych transakcji w rozbiciu na miesiące objęte zakresem postępowania z uwzględnieniem art. 29 ust. 1 ustawy. Skutkiem tego stwierdzono zaniżenie wartości netto sprzedaży w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. o łączną kwotę [...]zł oraz podatku VAT w tym okresie o łączną kwotę [...]zł.

W wyniku odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił T. Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że spółka zaniżyła wartość dokonanej sprzedaży w 2012 r. o kwotę [...]zł oraz podatek należny za 2012 r. o łączną kwotę [...]zł, poprzez zaniżenie cen transakcyjnych. W ocenie organu, skarżący w nieprawidłowy sposób skalkulował stosowaną w 2012 r. cenę przeładunku gazu. Biorąc pod uwagę różnicę pomiędzy wyliczeniami dokonanymi przez stronę postępowania, z uwzględnieniem wartości planowanych a wyliczeniami opartymi na wartościach rzeczywistych, T. Spółka z o.o. winna w ocenie organu zażądać od T. S.A. kwoty [...]zł brutto jako należnej w związku ze źle skalkulowaną ceną przeładunku. Tym samym za niewiarygodne organ uznał żądanie od T. S.A. odszkodowania w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia [...] października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu [...] uchylił powyższą decyzję. Sąd uznał skargę podatnika za zasadną z uwagi na naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że jeżeli według ustaleń faktycznych w sprawie nie ma podstawy do ustalenia, że deklarowana cena za dostawę jest niezgodna z rzeczywistością, a więc że obrót jest w rzeczywistości inny niż wykazywany przez podatnika, to w przypadku określania podstawy opodatkowania co do zasady organ podatkowy nie ma żadnego podstawy do kwestionowania zastosowanej między kontrahentami ceny tylko z tej przyczyny, że subiektywna cena nie odpowiada wartości rynkowej transakcji lub jest nieopłacalna dla jednego z kontrahentów. W takim przypadku nie występuje narażenie interesów fiskalnych państwa. Tylko, gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 dyrektywy 112. Organy podatkowe ostatecznie nie zakwestionowały tego, że w ciągu całego roku podatkowego 2012 r. wysokość obrotu podatnika wyznaczała cena gazu ustalona na podstawie umowy między stronami i według kalkulacji, której zasady zostały przedstawione w "dokumentacji podatkowej". Takie ustalenie powinno prowadzić do stwierdzenia, że co do zasady brak jest podstawy do zakwestionowania rzetelności podstawy opodatkowania przedstawianej przez podatnika w ciągu całego roku podatkowego. W szczególności nie było podstawy do poszukiwania innej podstawy opodatkowania przez szacowanie wielkości obrotu, skoro wysokość obrotu deklarowana w ciągu roku podatkowego odpowiadała obrotowi rzeczywistemu w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Organ nie mógł posłużyć się przepisami o szacowaniu obrotu, ponieważ przepisy art. 23 O.p. w przypadku podatku od towarów i usług uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jedynie, gdy podatnik między innymi w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W ocenie Sądu, organ błędnie przyjął, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania musi odpowiadać cenie rynkowej. W rezultacie, doliczanie przez organy do podstawy opodatkowania dodatkowej kwoty [...]zł netto jako należnej skarżącemu za dostawy wykonane w 2012 r. i wynikającej z prawidłowo w ocenie organów skalkulowanej ceny gazu, nastąpiło z naruszeniem art. 29 ust. 1 ustawy. Inną rzeczą wg Sądu było natomiast ustalenie, jakie znaczenie z punktu widzenia opodatkowania miała okoliczność, że spółka z początkiem roku 2013 otrzymała od T. S.A. kwotę [...]zł, traktowaną przez kontrahentów jako odszkodowanie za częściowe niewykonanie umowy sprzedaży gazu z [...] lutego 2007 r. Zdaniem Sądu, zapłata przez T. S.A. w roku 2013 kwoty nie wynikającej z uzgodnień obowiązujących przez cały rok 2012, określonej jako odszkodowanie, daje organowi podatkowemu podstawę do rozważenia, czy kwota ta - pomniejszona o kwotę należnego podatku - powinna być podstawą opodatkowania. Ustalenie tego wymaga oceny, jaka była rzeczywista treść czynności dokonywanych przez strony umowy sprzedaży, polegających z jednej strony na wystawieniu noty i sformułowaniu żądania zapłaty odszkodowania, a z drugiej strony uznaniu roszczenia i jego zaspokojeniu poprzez odpowiednią kompensatę należności. Nie wystarczy przy tym samo stwierdzenie, że kwota zapłacona przez T. S.A. nie była odszkodowaniem.

Nadto, zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien zaniechać poszukiwania podstawy opodatkowania w oderwaniu od rzeczywistego obrotu i ograniczyć się do ustalenia, czy żądanie przez podatnika i zapłata na jego rzecz kwoty [...]zł daje podstawę do uznania tej kwoty, pomniejszonej o kwotę należnego podatku, za obrót będący dodatkową podstawą opodatkowania dostawy gazu, realizowanego przez podatnika na rzecz T. S.A. w roku 2012 lub z jakiegokolwiek innego tytułu.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozważył w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i – mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] marca 2019 r., I FPS [...] – uznał, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2012 r., na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt O.p. Oznacza to brak możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy za ten okres, po dniu [...] grudnia 2017 r. Z tych względów organ umorzył w tej części postępowanie podatkowe. Odnośnie natomiast zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. organ wskazał, że wskutek wniesienia w dniu [...] maja 2018 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] maja 2018 r. do dnia [...] lutego 2019 r., tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia w sprawie I SA/Lu 433/18 ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin ten biegnie dalej od dnia [...] lutego 2019 r. W związku z powyższym, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co obligowało organ podatkowy do merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Odnosząc się zatem do powyższego organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] lutego 2007 r. T. S.A. zawarła ze skarżącym umowę sprzedaży gazu nr [...], w której zobowiązała się do dostarczania ok. 15.000 ton gazu miesięcznie. Z umowy wynika więc, że wielkość rocznej sprzedaży powinna wynosić ok 180.000 ton. Zgodnie z zapisami umowy, cena gazu miała być ustalana na podstawie faktur zakupu towaru wystawianych przez dostawców dla sprzedającego. Płatność za towar miała być dokonywana w ramach kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Reklamacje jakościowe i ilościowe kupujący mógł przedstawić w ciągu 14 dni od daty otrzymania towaru. W umowie nr [...] zostały z kolei określone warunki sprzedaży gazu przez skarżącego na rzecz T. S.A. Zgodnie z tą umową skarżąca spółka zobowiązała się do sprzedaży gazu w ilości ok. 12.000 ton - 15.000 ton miesięcznie. Płatność za towar miała być dokonywana w ramach kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Strony umowy uzgodniły, że w przypadku zaistnienia siły wyższej uniemożliwiającej którejś ze stron wywiązanie się ze zobowiązań wynikających z niniejszej umowy strony zawieszają realizację tego kontraktu bez sankcji dla każdej ze stron. Reklamacje jakościowe i ilościowe kupujący mógł przedstawić w ciągu 14 dni od daty otrzymania towaru. Zatem zgodnie z umową z dnia [...] stycznia 2012 r. T. Sp. z o.o. winna sprzedać T. S.A. gaz w ilości ok.144.000- 180.000 ton rocznie.

W dniu [...] grudnia 2012 r. skarżący wystawił notę księgową, a następnie – w dniu [...] stycznia 2013 r. wystosował do T. S.A. wezwanie do zapłaty odszkodowania w kwocie [...]zł za częściowe niewykonanie umowy sprzedaży gazu nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. wskazując, że T. S.A. zobowiązała się do sprzedaży na rzecz T. Sp. z o.o. 15.000 ton miesięcznie gazu, tym samym wielkość rocznej sprzedaży gazu powinna wynosić 180.000 ton. Uwzględniając ogólne ryzyko gospodarcze należało zdaniem tej spółki przyjąć, że miesięczne dostawy mogą wahać się w granicach +/- 10 %. W związku z tym skorygowana wielkość rocznej sprzedaży powinna wynieść minimum 162.000 ton. Rzeczywista ilość dostarczonego w 2012 r. gazu wyniosła jedynie 137.598 ton.

Organ zauważył, że w 2012 r. jedynym udziałowcem skarżącego była spółka T. S.A., a w skład zarządu obu spółek wchodziły te same osoby. To zarząd obu spółek podejmował decyzję o warunkach sprzedaży (ilości i cenach). Nie powinna tym samym powstać szkoda z tytułu niewykonania umowy. Skoro zaś skarżąca realizowała całość sprzedaży do T. S.A., ilość gazu w transakcjach pomiędzy T. S.A. oraz T. Sp. z o.o. musiała być identyczna. T. SA sprowadzała gaz z Rosji, Kazachstanu, Ukrainy, który przed granicą sprzedawała T. Spółce z o.o. na warunkach DAF. T. Spółka z o.o. dokonywała spedycji tego towaru na odcinku [...] – [...], a następnie – po dokonaniu odprawy i przeładunku – gaz ten w całości sprzedawała T. SA. Ilość gazu w tych transakcjach musiała być zatem jednakowa.

Organ odwoławczy przeanalizował przedłożony przez skarżącego dokument p.n. "Dokumentacja podatkowa" za 2012 r. i stwierdził, że przyjęte zasady współdziałania spółek T. pozwalały na kontrolę ilości gazu importowanego na teren Polski z krajów byłej WNP. Biorąc pod uwagę zapisy umowy z dnia [...] stycznia 2012 r. organ uznał też, że najniższa dopuszczalna wielkość rocznej sprzedaży gazu przez T. S.A. na rzecz skarżącego wynosiła 144.000 ton. Zgodnie z treścią wezwania do zapłaty odszkodowania, rzeczywista ilość dostarczonego w 2012 r, gazu wyniosła 137.598 ton. Była więc niższa o 6.402 ton od najniższej dopuszczalnej wielkości rocznej sprzedaży gazu przez T. S.A. na rzecz T. Spółki z o.o.(144.000 ton). Natomiast w 2012 r. T. Spółka z o.o. sprzedała rzeczywiście do T. S.A. 141.731,18 ton gazu (a więc ilość określoną w umowie z dnia [...] stycznia 2012 r., tj. ok.144.000 ton). W świetle powyższego – zdaniem organu - powstają uzasadnione wątpliwości co do podstaw żądania odszkodowania przez skarżącego z tytułu poniesionej szkody, wynikającej z dostawy mniejszej ilości gazu i niedochowaniem założeń rocznej sprzedaży, jak też uznania tego roszczenia przez T. S.A.

Organ podkreślił, że umowy pomiędzy spółkami dawały każdej ze stron możliwość reklamacji w przypadku dostarczenia niezgodnej z zapisami ilości gazu. Z akt sprawy wynika, że w ciągu całego 2012 r., pomimo twierdzeń strony dotyczących zaniżania ilości sprzedawanego przez T. S.A. gazu, skarżący nie składał żadnych reklamacji ani nie wzywał T. S.A. do zwiększenia miesięcznej sprzedaży gazu. Dowodzi to, iż strony wzajemnie akceptowały istniejący wówczas stan faktyczny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na zeznania prezesa i wiceprezesa skarżącego, z których w ocenie organu nie wynika, że odszkodowanie było naliczone w związku z częściowym niewykonaniem umowy sprzedaży gazu z dnia [...] lutego 2007 r. Wiceprezes zarządu skarżącego wskazała, że ilości dostarczonego gazu były niewiele mniejsze od zakładanych. Niezrealizowane dostawy w ilości 6.402 ton mogły być zrealizowane w każdym miesiącu, także w grudniu. Skarżąca spółka była "producentem prostym", nie ponosiła ryzyka: zapasów, ryzyka gwarancyjnego ani innych specyficznych ryzyk. Powinna zatem otrzymywać wynagrodzenie pokrywające koszty działalności i zapewniające jej niewielki, ale stabilny zysk. Niezależne podmioty działające na rynku nie zgodziłyby się na brak bieżącej korekty ceny sprzedaży i narastającą stratę ze sprzedaży. Skarżący, ponosząc stratę na sprzedaży i nie korygując jej w trakcie roku, mógł sobie na to pozwolić tylko dlatego, że był podmiotem powiązanym ze spółką T. S.A.

W tych okolicznościach organ uznał, że sporna należność nie mogła stanowić odszkodowania. Otrzymane pieniądze stanowiły faktycznie zapłatę przysługujących T. Spółce z o.o. w 2012 r. należności z tytułu sprzedaży gazu na rzecz T. S.A., co jednocześnie wpłynęło na poprawę wyniku finansowego spółki. Żądanie odszkodowania i uznanie tego żądania stanowiły więc de facto czynność pozorną, o której mowa w art. 199a O.p. Pod pozorem ww. czynności dokonano czynności ukrytej - strony zmieniły treść łączącej je umowy sprzedaży gazu nr [...] r. poprzez zmianę wysokości przysługującej należności o kwotę [...]zł. Adekwatnie, wezwanie do zapłaty odszkodowania i nota księgowa były propozycją zmiany umowy, zaś uznanie należności i dokonanie kompensaty było przyjęciem tej propozycji. Obie czynności: żądanie odszkodowania i uznanie roszczenia, były pozbawione podstaw prawnych (w tym umownych), a uznanie żądania było rażąco sprzeczne z elementarnymi zasadami prawidłowej gospodarki.

Dalej organ zwrócił uwagę, że jak wynika z dokumentacji podatkowej skarżącego, przy wyliczaniu ceny (ceny transferowej) gazu sprzedawanego na rzecz T. S.A. zastosowano metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), z modyfikacją polegającą na kalkulacji zysku transakcyjnego, nie od wszystkich elementów składowych ceny jednostkowej. Odwołując się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych oraz międzynarodowej praktyki, wyrażonej m.in. w "Wytycznych OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych" organ uznał, że skoro w chwili dokonywania transakcji dane przyjęte do wyliczeń ceny transferowej znacząco odbiegały od danych rzeczywistych, to należało dokonać ich korekty w możliwie najszybszym czasie. Skarżący mógł i powinien dokonać zmiany stosowanych w ciągu 2012 r. cen zwłaszcza, że z materiału dowodowego wynika, że zmianie uległy czynniki mające wpływ na ustalone uprzednio i stosowane ceny. Skarżący, w sytuacji istniejących powiązań, nie dokonał zmiany umowy w części dotyczącej ceny zbytu, a ceny stosowane w 2012 r. nie były kalkulowane zgodnie z metodą rozsądnej marży.

Organ zwrócił też uwagę na aneks nr [...] do umowy nr [...], obowiązujący między stronami od dnia [...] stycznia 2013 r., dotyczący zmiany (zwiększenia) cen sprzedaży gazu, gdzie do kalkulacji kosztów przeładunku skarżący przyjął ilość sprzedaży dokonanej w roku 2013 oraz ilość planowanej sprzedaży w 2014 r. Średnioroczny przeładunek gazu z dwóch lat wyliczono na 104.500 ton. Z materiału dowodowego nie wynika, by aneksowano umowę w zakresie ilości sprzedawanego gazu, a w 2013 r. skarżący, pomimo dostarczenia jedynie 113.000 ton gazu, nie naliczył odszkodowania.

Organ przywołał treść art. 199a § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że wystawienie noty księgowej, uznanie roszczenia przez T. S.A. i jego zaspokojenie poprzez odpowiednią kompensatę należności stanowiło czynność prawną, pod pozorem której dokonano czynności ukrytej, tj. zmiany umowy z dnia [...] poprzez zmianę wysokości przysługującej należności za gaz o kwotę [...]zł. Wykonanie tej umowy, przejawiające się w zapłacie w 2013 r. dodatkowej należności w związku z dostawami gazu wykonanymi w 2012 r. należy traktować jako zmianę ceny towaru. Konsekwencją powyższego powinna być korekta cen dostaw w poszczególnych miesiącach 2012 r., a co za tym idzie przedmiotowa kwota pomniejszona o kwotę należnego podatku powinna być podstawą opodatkowania podatku od towarów i usług w rozbiciu na okresy miesięczne przy zastosowaniu wskaźnika procentowego obliczonego na podstawie ilości sprzedanego gazu dla każdego okresu. Nie dokonując każdorazowo na koniec miesiąca korekty ceny sprzedaży gazu skarżący zaniżył więc obrót podlegający opodatkowaniu oraz podatek od towarów i usług.

Organ stwierdził też, że księgi rachunkowe skarżącego uznać należy za nierzetelne, z uwagi na niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w zakresie sprzedaży gazu, w cenie uwzględniającej kwotę wynikającą z noty korygującej. Zastrzegł przy tym, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 O.p. nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jasno wskazuje, że celem żądania od T. S.A. odszkodowania w kwocie [...]zł było skorygowanie źle ustalonej ceny sprzedaży gazu. Po dokonaniu korekty ceny jednostkowej przeładunku T. Spółka z o.o. winna zażądać od T. S.A. kwoty [...]zł z tytułu ceny przeładunku gazu w całym 2012 r. W związku z powyższym, z uwagi na art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) kwota [...]zł jako wartość netto zaniżonej sprzedaży za grudzień 2012 r. winna zwiększyć obrót skarżącego w tym miesiącu. Wyliczenia zaniżonego obrotu i podatku dokonano przy zastosowaniu procentowego wskaźnika ilości sprzedanego gazu dla każdego okresu rozliczeniowego. Z akt sprawy wynika, że w grudniu 2012 r. T. Spółka z o.o. sprzedała gaz w ilości 10.846,04 ton, co daje 7,653 % całości sprzedaży w 2012 r. (141.731.18 ton). Kwota zaniżonego podatku od towarów i usług wynosi za ten miesiąc [...] zł.

Organ odwoławczy zauważył, że otrzymana przez skarżącego kwota [...]zł tytułem "odszkodowania" nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, poprzez naliczenie odszkodowania dokonała jedynie korekty przychodów. Natomiast uznanie w postępowaniu podatkowym, że ta kwota stanowi w istocie korektę należności (ceny), skutkuje opodatkowaniem otrzymanej kwoty podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na umorzenie postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., opodatkowaniu podlega jedynie obrót za miesiąc grudzień 2012 r.

Na powyższą decyzję T. sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zaskarżając ją w części, w której określono wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. w kwocie innej niż wynikającej z deklaracji.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 199a § 2 O.p. polegające na ustaleniu, że wezwanie do zapłaty odszkodowania i zapłata odszkodowania stanowiły czynność prawną, podczas gdy zachowania te stanowią czynności faktyczne, a więc czynności, co do których nie zachodzi możliwość zastosowania art. 199a § 2 O.p.;

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości powiększonej o odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu, tj. określenie podstawy opodatkowania w wartości innej niż obrót;

- art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne ustalenie, że wezwanie do zapłaty odszkodowania oraz nota księgowa miały charakter pozorny, zaś czynnością dysymulowaną była w rzeczywistości zmiana treści umowy sprzedaży gazu nr [...], podczas gdy roszczenie odszkodowawcze miało uzasadnioną podstawę prawną i faktyczną, a więc nie było czynnością pozorną;

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez niewskazanie materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji;

- art. 122 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie błędnych i nieznajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy ustaleń w zakresie modyfikacji treści umowy sprzedaży gazu nr [...] na podstawie umowy nr [...], pomimo braku takich postanowień w treści umowy z 2012 r. oraz dowolnej oceny zeznań złożonych przez osoby wchodzące w skład zarządu skarżącego, z których wynikało wprost, że żądanie odszkodowania od T. S.A. związane było z "nieodpowiednią ilością gazu", a nadto uznanie, że po stronie skarżącego nie powstała szkoda oraz że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do wypłaty odszkodowania, pomimo że co innego wynika z ustalonego stanu faktycznego, na skutek czego nieprawidłowo ustalono, że odszkodowanie było nienależne;

- art. 193 O.p. polegające na bezpodstawnym uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Wniesiono o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania podatkowego, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania w podstawie prawnej żadnej normy prawa materialnego. Zaznaczył, że art. 199a § 2 O.p. dotyczy tylko czynności prawnych, tymczasem zarówno czynność wezwania do zapłaty, jak i czynność spełnienia świadczenia uznawane są za czynności faktyczne, nie zaś za czynności prawne.

Dalej w skardze podniesiono, że umowa z 2007 r. nie zawierała w swojej treści postanowień, na podstawie których skarżący zrzekałby się roszczeń odszkodowawczych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez T. S.A. Za częściowe niewykonanie umowy należy zaś uznać fakt sprzedaży przez T. S.A. gazu w ilości mniejszej niż w niej określono. Okoliczność, że ilość gazu dostarczona w 2012 r. była mniejsza niż wynikało to z wzajemnych ustaleń stron umowy nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy arbitralnie uznał, że doszło do modyfikacji treści tej umowy. Trudno nie zauważyć, że strata na sprzedaży była wynikiem niższego niż oczekiwany wolumenu dostaw, zatem związek przyczynowy między uszczerbkiem majątkowym (stratą) a niższym od umówionego wolumenem dostaw jest oczywisty.

Skarżący podniósł następnie, że w świetle wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 12 października 2018 r. (I SA/Lu 433/18), organ popełnił ponownie błąd o identycznym co wcześniej charakterze. W zaskarżonej decyzji po raz kolejny znalazły się wskazania co do konieczności dokonania korekty cen, gdyż w trakcie roku spółka dokonywała rozliczeń w oparciu o wartości budżetowane (planowane), powinna natomiast ustalić ceny w oparciu o wartości rzeczywiste, gdyż dane planowane w sposób istotny odbiegały od danych rzeczywistych. Organ ponownie miesza instytucje dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, mimo tego, że po pierwsze - postępowanie podatkowe dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, po drugie zaś - strona przeciwna nie wskazuje podstawy prawnej, na jakiej - przez analogię - stosuje przepisy dotyczące cen transferowych w odniesieniu do podatku od towarów i usług.

Skarżący zwrócił też uwagę na zasadę "arm 's length", zgodnie z którą pomimo istniejących pomiędzy podmiotami powiązań istnieje nakaz, aby działały one w stosunkach wzajemnych, "trzymając kontrahenta na długość ramienia", czyli tak jak podmioty niezależne. Stosowanie przepisów o cenach transferowych wyklucza możliwość traktowania podmiotów powiązanych tak, jak gdyby były one wzajemnie od siebie zależne. Wobec tego niedopuszczalne jest przyjęcie, że zachowaniem zgodnym z zasadami prawidłowej gospodarki byłoby dokonanie korekty cen. Nie sposób uznać za wolnorynkową praktykę zgodną z elementarnymi zasadami prawidłowej gospodarki sytuacji, w której kupujący żąda od swojego kontrahenta post factum obniżenia ceny za dokonane już dostawy, a kontrahent ten się na to godzi.

Skoro niewątpliwa jest szkoda wywołana niewykonaniem części zobowiązania określonego w umowie, pomiędzy niewykonaniem umowy a powstaniem szkody istnieje adekwatny związek przyczynowy, a treść umowy z 2007 r. nie budzi wątpliwości, podobnie jak wolumen dostaw gazu w 2012 r., to w interesie T. S.A. nie leżało kierowanie sporu na drogę sądową, bo nie istniały uzasadnione podstawy do uchylenia się od zaistniałej odpowiedzialności kontraktowej. Decyzji o wypłacie odszkodowania nie można zatem uznać za nieracjonalną i sprzeczną z zasadami dobrej gospodarki.

Zdaniem skarżącego niezasadne są argumenty organu, odnoszące się do kwestii cen i wolumenu dostaw w latach 2013-2014 r. Po pierwsze ten okres nie stanowił przedmiotu postępowania podatkowego, dlatego też za irrelewantne w kontekście roku podatkowego 2012 należy uznać powoływanie się na zawarty wówczas aneks oraz kwestie wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami. Dodatkowo należy wskazać, że zgłoszenie roszczenia odszkodowawczego stanowi prawo podmiotowe uprawnionego, a więc nie jest on zobligowany do każdorazowego jego egzekwowania. Względy przemawiające za rezygnacją z podnoszenia roszczeń odszkodowawczych mogą być różnego rodzaju.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że nieskładanie reklamacji dowodzi akceptowania istniejącego stanu faktycznego, gdyż dowodzi to jedynie, że nie skorzystał z umownego uprawnienia. Skierowanie wezwania do zapłaty z końcem roku jest tym bardziej uzasadnione, że dopiero wówczas możliwe było określenie wysokości powstałej szkody. Zauważył nadto, że pogląd, jakoby był zobowiązany do korygowania wobec podmiotu powiązanego cen uzgodnionych uprzednio w długoterminowej umowie jest błędny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że podstawa prawną rozstrzygnięcia był powołany w uzasadnieniu skargi przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że wezwanie do zapłaty jest czynnością faktyczną, a nie prawną w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny (Sąd Najwyższy w powołanym w skardze orzeczeniu nie rozstrzygnął tej kwestii w sposób jednoznaczny, określając wezwanie jako jednostronne oświadczenie woli zbliżone do czynności prawnej). Podobnie spełnienie świadczenia pieniężnego, za poglądami Sądu Najwyższego, uznał za czynność prawną, ponieważ do jej elementów należy zgodna wola obu stron co do spełnienia zobowiązania i co do przyjęcia zapłaty skutkującej jego wygaśnięciem. Stąd też do wskazanych czynności ma zastosowanie przepis art. 199a § 2 O.p.

Organ w szczególności zauważył, że o zastosowaniu do badanego wypadku przepisu art. 199a § 2 O.p. przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 433/18. Podkreślił, że ocenie w sprawie winna podlegać rzeczywista treść czynności dokonywanych przez strony umowy sprzedaży gazu, polegających z jednej strony na wystawieniu noty i sformułowaniu żądania zapłaty odszkodowania, z drugiej strony uznaniu roszczenia i jego zaspokojeniu przez odpowiednią kompensatę należności. Powyższe stanowiło asumpt do uznania pozorności tych czynności i identyfikacji czynności ukrytej. Organ ustalił i szczegółowo omówił w sprawie, że zapłata kwoty [...]zł nie stanowiła odszkodowania, ale zapłatę należności z tytułu sprzedaży gazu na rzecz T. S.A., co też wpłynęło na poprawę wyniku finansowego spółki.

Organ wskazał nadto, że zawarcie w decyzji analizy kalkulacji cen gazu miało na celu wyłącznie wykazanie rozbieżności pomiędzy metodą rozsądnej marży a przyjętą praktyką spółki. Powyższe nie stanowiło jednak elementu ustaleń faktycznych i podstawy rozstrzygnięcia.

Organ wyraźnie zaznaczył, że pomiędzy spółkami istniały powiązania kapitałowe i osobowe, stąd trudno przyjąć tezę o wystąpieniu szkody i to z tytułu niewykonania zobowiązania. Strony w umowie określiły przybliżony poziom sprzedaży, a ten rzeczywisty nie odbiegał znacząco od przewidzianego. Co istotne, umowa z 2012 r. przewidywała już mniejszą ilość sprzedawanego gazu (12.000-15.000 ton), a obie umowy pozostawały przecież w bezpośrednim związku i zależności.

Na rozprawie w dniu [...] listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącej spółki złożył pismo procesowe, nazwane załącznikiem do protokołu, w którym uzupełnił zarzuty i argumentację skargi. Wskazał, że w ustaleniach organu istnieje wewnętrzna sprzeczność – w jednym bowiem miejscu wskazuje, że spółka dokonywała dostawy towaru, w innym zaś że świadczyła na rzecz T. S.A. usługę. Zakwalifikowanie tych samych okoliczności faktycznych równocześnie jako świadczenia usług i dostawy towarów stanowi zdaniem strony rażące uchybienie obowiązkowi ustalenia treści czynności prawnej, ponieważ zawiera dwie wykluczające się wzajemnie kwalifikacje przedmiotu tej czynności. Skarżąca zaznaczyła, że podstawą wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym była niewystarczająca ilość gazu dostarczonego przez T. S.A. Nie chodziło zatem o zbycie gazu na rzecz T. S.A. W tych okolicznościach organ nie wyjaśnił przyczyny, dla której przyjął, że czynność dysymulowana miałaby polegać na podwyższeniu ceny zbytu, a nie na obniżeniu ceny nabywanego przez skarżącą gazu.

Nadto skarżąca podniosła, że nawet przy uznaniu słuszności stanowiska organu co do pozorności czynności, do sugerowanej zmiany umowy sprzedaży doszło w 2013 r. W tym bowiem roku skierowano żądanie zapłaty kwoty i nastąpiło uznanie roszczenia. Zarówno więc oferta, jak i jej przyjęcie nastąpiły w 2013 r., co w świetle art. 70 § 1 k.c. wskazuje na datę zawarcia umowy (aneksu). Kwestia ta nie może mieć zatem żadnego znaczenia dla rozliczenia podatkowego za 2012 r. (na uzasadnienie powyższego skarżący złożył wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1060/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, co powoduje konieczność wyeliminowania decyzji w zaskarżonej części z obrotu prawnego.

Przypomnieć należy, że skargą objęto część rozstrzygnięcia, dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Pozostałego zakresu rozstrzygnięcia, obejmującego umorzenie postępowania podatkowego za miesiące styczeń – listopad 2012 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, skarga nie obejmuje.

Niniejsza sprawa jest ściśle powiązana z prawomocnie rozstrzygniętą sprawą tut. Sądu sygn. akt I SA/Lu 433/18. Zawarta w zapadłym w tej sprawie w dniu 12 października 2018 r. wyroku ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania – zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - wiążą w tej sprawie organy, a także sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sposób wyraźny zdyskredytował sposób ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oderwaniu od rzeczywistego obrotu (poprzez analizę stosowanych przez spółki cen w odniesieniu do cen rynkowych), a tym samym wskazał na wadliwe zastosowanie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu właściwym dla sprawy, tj. obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 1 stycznia 2014 r. Dlatego też, jak słusznie podkreśla skarżący w skardze, ponowna analiza rentowności działalności spółki oraz stosowania przez nią metody rozsądnej marży do ustalenia cen transferowych, pozostaje irrelewantna dla oceny sprawy z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania. Zarzut skargi w tym względzie, jakkolwiek zasadny, pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem wywody organu nie miały ostatecznie wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Służyły natomiast ocenie prawnopodatkowej czynności w postaci zapłaty na rzecz skarżącej spółki przez T. S.A. kwoty [...]zł.

W celu wykonania wytycznych sądowych organy podatkowe zobowiązane były dokonać oceny postawionego (istotnego z punktu widzenia podatkowego) zagadnienia, czy żądanie przez podatnika i zapłata na jego rzecz kwoty [...]zł daje podstawę do uznania tej kwoty (pomniejszonej o kwotę należnego podatku) za obrót będący dodatkową podstawą opodatkowania VAT dostawy gazu, realizowanej przez podatnika na rzecz T. S.A. w 2012 r. lub z jakiegokolwiek innego tytułu. W tym celu rozstrzygnąć należało przede wszystkim, jaką rzeczywistą treść ma z jednej strony wystawienie przez podatnika dla T. S.A. noty obciążeniowej i sformułowanie żądania zapłaty odszkodowania, a z drugiej – uznanie roszczenia przez T. S.A. i jego zaspokojenie poprzez kompensatę.

W tym względzie zdaniem Sądu organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych i nieprawidłowej oceny treści czynności dysymulowanej, a nadto całkowicie pominęły w swoich rozważaniach kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy równocześnie przyjęły, że w drodze czynności ukrytej (dysymulowanej) doszło do korekty (podwyższenia) post factum tj. po wystawieniu faktur za poszczególne miesiące 2012 r. i po ich rozliczeniu zgodnie z brzmieniem umowy, ceny sprzedaży gazu przewidzianej w umowie z 2007 r.

W ocenie organów, działania spółek T. miały charakter pozorny, w rozumieniu art. 199a § 2 O.p., a pod pozorną czynnością żądania odszkodowania i jego zapłaty ukryta została rzeczywista czynność zmiany umowy sprzedaży gazu z [...] lutego 2007 r. Organ wskazał więc, że pod czynnością pozorną ukryta została czynność, która nie jest już – jak zapłata odszkodowania - obojętna podatkowo.

Oceniając powyższe w kontekście stawianych w skardze zarzutów stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że - zdaniem Sądu - w sprawie sygn. akt I SA/Lu 433/18 zasadniczo przesądzono o możliwości zastosowania do oceny omawianych czynności przepisu art. 199a O.p. (wskazuje na to wprost treść wytycznych). Dlatego zarzuty strony skarżącej, w których wskazuje ona, że wezwanie do zapłaty oraz wystawienie noty obciążeniowej, jak też spełnienie świadczenia, nie stanowią czynności prawnych, ale są wyłącznie czynnościami faktycznymi, są niezasadne. W ocenie Sądu opisywane zdarzenie prawne winno być rozpatrywane całościowo. Istotą zachowania skarżącej spółki było skierowanie do T. S.A. żądania zapłaty odszkodowania w określonej kwocie i na określonej podstawie prawnej i faktycznej, zaś T. S.A. – uznanie tego roszczenia i w konsekwencji zapłata żądanej należności. Wystawienie noty obciążeniowej i wezwania do zapłaty, jak też zapłata należności były w tych warunkach wyrazem czynności prawnych, dokonanych przez obie strony kontraktu, z treści którego wywiedziono roszczenie w oparciu o art. 471 k.c. Dlatego wywody skarżącego o niemożności zastosowania w sprawie art. 199a § 1 i 2 O.p. i dokonania reklasyfikacji czynności, które mają wyłącznie charakter czynności faktycznych, uznać należy za bezpodstawne. Żądanie zapłaty należności pieniężnej z tytułu odszkodowania kontraktowego oraz uznanie tej należności są przejawem woli stron kontraktu. Nie jest to zatem jedynie proste wezwanie do zapłaty uprzednio ustalonej zgodnie kwoty zobowiązania pieniężnego, np. z tytułu ceny, ale wykreowanie nowego roszczenia, którego zapłata poprzedzona jest wolą jego uznania przez drugą ze stron tego stosunku zobowiązaniowego. Nie można mieć więc wątpliwości, że ocenie w niniejszej sprawie podlegają czynności prawne, a nie akty o charakterze faktycznym.

W ocenie Sądu nie ma też wątpliwości, że organy oceniły czynność dysymulowaną jako dostawę towarów, a nie świadczenie usług, chociaż uzasadnienie decyzji rzeczywiście – jak słusznie wytknął to pełnomocnik strony – zawiera w tym względzie nieścisłości, wynikające jednak – zdaniem Sądu - z braku staranności w sporządzeniu aktu, a nie z braku jednoznacznego stanowiska w przedmiocie kwalifikacji czynności. Organy przyjęły przecież, że czynnością dysymulowaną była zmiana umowy sprzedaży gazu (a zatem dostawy) poprzez korektę cen tego towaru.

Jak wynika z przepisów art. 199a O.p., organy podatkowe posiadają kompetencję do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych, w tym także pod kątem ich pozorności. Oznacza to, iż organ podatkowy ma prawo dla celów podatkowych modyfikować ustalenia umowne stron (podatników) jedynie w przypadku stwierdzenia pozorności czynności prawnej oraz jedynie w zakresie w jakim zmodyfikowane ustalenia umowne wynikają z ukrytej czynności prawnej.

Jak wskazały w sprawie organy podatkowe, podjęte przez T. Spółkę z o.o. i T. S.A. czynności nie miały w rzeczywistości na celu zgłoszenia roszczenia odszkodowawczego, jego uznania i zapłaty, ale stanowiły w istocie zmianę treści umowy sprzedaży. Był to zatem w ocenie organów w rzeczywistości aneks do umowy sprzedaży z [...] lutego 2007 r. Zwiększając wstecz cenę sprzedaży gazu, spółka T. zwiększyła swój obrót w 2012 r., podlegający opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Sądu, w realiach sprawy powyższa konstatacja nie jest jednak uzasadniona. Kwestionując realność czynności prawnej w postępowaniu podatkowym organy zobowiązane są do rozpoznania i zdefiniowania czynności ukrytej, z której wywodzi się skutki podatkowe. W niniejszej sprawie jednak, w ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona przez organ jest jednak pozbawiona logiki, a tym samym błędna. Jeśli bowiem – jak twierdzą organy – czynnością dysymulowaną był aneks do umowy sprzedaży z dnia [...] lutego 2007 r., to zwiększenie ceny sprzedaży gazu w żadnym razie nie wpłynęłoby na poprawę kondycji finansowej T. Spółki z o.o., co podkreślono w uzasadnieniu przyjętego stanowiska. Umowa z 2007 r. regulowała bowiem sprzedaż gazu dokonaną pomiędzy T. S.A. i T. Spółką z o.o., ale spółka z o.o. miała w tym kontrakcie status kupującego, a zatem także płatnika ceny. Podwyższenie zatem cen sprzedaży w tej umowie doprowadziłoby raczej do zwiększonego obciążenia finansowego skarżącego, a nie do zasilenia jego majątku. Zwiększeniu natomiast uległby obrót spółki akcyjnej, a zatem innego niż opodatkowany w sprawie podmiot. Argumenty podnoszone w decyzji w żadnym razie nie uzasadniają więc przedstawionego w niej stanowiska.

Rzeczą Sądu nie jest jednak korygowanie pomyłek organu podatkowego, które znalazły się w treści decyzji, ale kontrola prawidłowości jego ostatecznego stanowiska. Skoro więc w uzasadnieniu decyzji (str. 19) wskazano wprost, że pod pozorem czynności żądania odszkodowania i jego uznania oraz zapłaty dokonano czynności ukrytej w postaci zmiany treści łączącej strony umowy sprzedaży gazu nr [...] r. poprzez zmianę wysokości przysługującej należności o kwotę [...]zł, to takie stanowisko należy uznać za nieprawidłowe w kontekście dalszych skutków prawnopodatkowych statuowanych decyzją. Jak już podniesiono, należność odszkodowawcza miała zostać zapłacona przecież spółce z o.o., zaś według przedstawionego stanowiska organów - zwiększenie obrotu mogłoby dotyczyć T. S.A. (do niej wpływałaby bowiem zwiększona o tę kwotę cena).

Z tych względów za w pełni uzasadnione uznać należało zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p.

Organy nie uwzględniły też słusznie zaznaczonego w skardze problemu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Decyzja nie zawiera żadnych wywodów w tym zakresie (przyjmując bez głębszej refleksji, że kwota [...]zł winna zostać rozliczona proporcjonalnie do obrotu w poszczególnych miesiącach 2012 r.), gdy tymczasem – jak zasadnie wskazał skarżący – działania polegające na wystąpieniu z żądaniem zapłaty odszkodowania oraz uznaniem i zapłatą tej kwoty miały miejsce w grudniu 2012 r. (nota obciążeniowa) i w styczniu 2013 r. (uznanie i zapłata). Skarżący wskazał w tym względzie na wyrażoną w ustawie – Kodeks cywilny (art. 70 § 1 k.c.) zasadę ustalenia momentu zawarcie umowy/aneksu do umowy (oferta i jej przyjęcie), nie ona jest jednak kluczowa dla rozstrzygnięcia omawianego problemu. Kwestię tę rozstrzygają bowiem samodzielnie przepisy prawnopodatkowe.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (według brzmienia w 2012 r.) stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Jednocześnie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

Sąd podziela pogląd prawny przedstawiony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1875/08, z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10, z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10, z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 50/11, iż regulacje ustawy o VAT uzasadniają wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (vide też wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 259/19). Wprawdzie przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT normuje sytuację, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona przez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury. Okoliczności te winny zostać poddane analizie organu podatkowego, przy uwzględnieniu przyczyny podwyższenia podatku należnego (tj. czy mamy do czynienia z pomyłką w ustalonej cenie, czy z następczym podwyższeniem ceny). Jak wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, jeżeli podstawa do wystawienie faktury korygującej podatek należny (a o obowiązku jej wystawienia stanowi przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu aktualnym, jednak – z racji art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2013, poz. 35 – stosowanym także do oceny stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie tej ustawy) jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, to w przypadku podwyższenia kwoty podatku należnego (także w konsekwencji podwyższenia podstawy opodatkowania) dokonana korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło (w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania por. art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, następczo modyfikującego wielkość tego zobowiązania. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz powinny być one wykazane w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Powyższe okoliczności i dokonane oceny winny zostać uwzględnione przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Ze wskazanych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018.265 t.j. z 30.01.2018). Na zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.