Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 926/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e, art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K[...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 485/22 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2016 r., nr IPPB3/4510-418/16-3/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 485/22, w sprawie ze skargi K[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skargę oddalił.

2. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a naruszenie następujących przepisów:

1. przepisów prawa materialnego:

1) art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym podtrzymaniu i przyjęciu przez Sąd jako własnej, dokonanej przez organ niewłaściwej oceny co do ich zastosowania i uznanie, iż przychód z tytułu ceny otrzymanej na podstawie umowy o subpartycypację nie powstaje w momencie zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., lecz zgodnie z art. 12 ust. 3e ww. ustawy na zasadzie kasowej w dniu otrzymania płatności,

2) art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym podtrzymaniu i przyjęciu przez Sąd jako własnej, dokonanej przez organ niewłaściwej oceny co do ich zastosowania i uznanie, że wydatki na nabycie i windykację wierzytelności (cena ich nabycia oraz bezpośrednie wydatki windykacyjne) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodem z tytułu zawarcia umowy o subpartycypację tj. ceną otrzymaną od subpartycypanta, potrącalnych w dacie wykazania przychodu z tytułu otrzymania ceny, lecz powinny być potrącane w momencie spłaty wierzytelności przez dłużników lub ich zbycia,

2. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji i oddalenie skargi, pomimo obejmowania przez interpretację swoim zakresem również skutków podatkowych spłaty wierzytelności przez dłużników, otrzymania przez skarżącą wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności oraz skutków przekazania pożytków z wierzytelności na rzecz subpartycypanta, mimo iż wniosek o interpretację nie zawierał pytań skarżącej co do ich skutków podatkowych,

2) art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji i oddalenie skargi, pomimo wydania przez

organ interpretacji, niespełniającej w należytym stopniu wymogu wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz niezawierającej oceny możliwości zastosowania wykładni przywołanych przez organ przepisów prawa do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego,

3) art. 14c § 2 i 14h, a także art. 2a i art. 121 § o.p. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji i oddalenie skargi, pomimo wydania przez organ interpretacji zasady zaufania oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajdującej zastosowanie w rozstrzyganiu spraw podatkowych, w tym interpretacyjnych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.

3. Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie zasługują na aprobatę. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Podstawową kwestią sporną w sprawie, jak podkreślił NSA w wyroku II FSK 1143/21, było przyjęcie, czy na mocy opisanej umowy subpartycypacji doszło do przeniesienia na nabywcę prawa majątkowego, co miało swoje zasadnicze implikacje do określenia kwalifikacji prawnej przychodu i momentu jego rozpoznania. Odnosząc się zatem do meritum sprawy wskazać należy, że jej istotą jest ustalenie skutków podatkowych związanych z zawartą przez skarżącą umową o subpartycypację, w szczególności ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej ceny za portfel wierzytelności, oraz ustalenie wysokości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dotyczących wierzytelności, wchodzących w skład portfela wierzytelności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo dzień uregulowania należności.

Zdaniem skarżącej, przychód z tytułu ceny powinien być rozpoznany już w samym momencie zawarcia umowy o subpartycypację. Zgodnie z powyżej wskazanym art. 12 ust.3a u.p.d.o.p., bowiem w momencie zawierania umowy subpartycypacyjnej dochodzi do zbycia prawa majątkowego. Skarżąca utożsamiła przekazywanie pożytków z wierzytelności (środków pieniężnych) ze zbyciem prawa majątkowego, w konsekwencji uważa, że będzie uprawniona w momencie otrzymania przychodu z tytułu ceny do rozliczenia wszystkich wydatków poniesionych na nabycie i windykację wierzytelności objętych umową o subpartycypację. Spółka twierdzi, że prawo do świadczeń z wierzytelności jest prawem majątkowym, w konsekwencji czego o dacie powstania przychodu będzie decydowała właśnie regulacja z art. 12 ust. 3a tej ustawy, a nie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Organ natomiast uznał, że w przypadku opisanej we wniosku umowy o subpartycypację nie występuje zbycie prawa majątkowego. Przedmiotem zobowiązania, którego źródłem jest umowa stanowi świadczenie pieniężne, a nie zbycie prawa, dlatego spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwoty płatności od spółki luksemburskiej zgodnie z zasadą kasowości, tj. w dniu otrzymania płatności, wedle regulacji przewidzianej w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że subpartycypacja jest alternatywą dla standardowej w obrocie gospodarczym cesji portfela wierzytelności. Jest to umowa, w ramach której inicjator sekurytyzacji (np. bank) zobowiązuje się do przekazania świadczeń pieniężnych z puli wierzytelności lub kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności do drugiego podmiotu (funduszu sekurytyzacyjnego), w zamian za zobowiązanie do zapłaty z góry określonej ceny. W tym modelu inicjator sekurytyzacji pozostaje nadal właścicielem portfela aktywów. Subpartycypacja może okazać się szczególnie korzysta w przypadku sprzedaży wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, ponieważ unika się czasochłonnej i kosztownej procedury zmiany wierzyciela hipotecznego w księdze wieczystej.

Zgodzić się należy również z poglądem, że umowa o subpartycypację może okazać się bardzo korzystną alternatywą dla umów cesji wierzytelności, dlatego praktyka rynkowa dopuszcza tworzenie struktur subpartycypacji na podstawie innych konfiguracji podmiotowych. Sytuacja taka występuje w niniejszej sprawie, w której inicjator (tu spółka) i subparytycypant nie są ani bankiem ani funduszem inwestycyjnym. Dlatego też umowa zawarta pomiędzy nimi z uwagi na stronę podmiotową, nie jest właściwą umową o subpartycypację (tzn. kwalifikowaną), lecz umową, której charakter prawny jest podobny (zbliżony) do takiej umowy (tzn. subpartycypacją prywatną). Taki też opis umowy wynika z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Skarżąca podkreślała, że umowa została skonstruowana na podstawie rozwiązań kwalifikowanej umowy o subpartycypację (tzn. umowy, w której stronami są podmioty kwalifikowane, tj. bank, fundusz). Stosunki prawne, jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej, pomiędzy inicjatorem (skarżącą) i subpartycypantem są kreowane na analogicznych zasadach jak w przypadku umowy o subpartycypację kwalifikowaną.

Podstawowym interesem ekonomicznym i motywem działania, który przyświeca właścicielowi wierzytelności przy zawieraniu umowy o subpartcypację (a zatem bez cesji wierzytelności) jest chęć pozbycia się ryzyka związanego z wierzytelnością (przede wszystkim ryzyka niewypłacalności dłużnika) oraz poprawa warunków przepływów pieniężnych. Wierzytelność bowiem może mieć odroczony termin zapłaty, co powoduje, że faktyczne zaspokojenie wierzyciela jest odroczone w czasie. Wykorzystując struktury oparte na umowie o subpartycypację inicjator (skarżąca) zamiast dokonywania przelewu (zbycia) wierzytelności, zobowiązuje się przekazywać kontrahentowi (subpartycypantowi) wszelkie wpływy z wierzytelności określonych w umowie subpartycypacji. Jednocześnie już w chwili zawierania umowy subpartycypacyjnej otrzymuje wynagrodzenie od subpartycypanta. W przypadku skarżącej wynagrodzenie w postaci ceny, zostało wypłacone w roku następnym po podpisaniu umowy subpartycypacyjnej. Okoliczność taka nie mogłaby zaistnieć, gdyby chodziło o subpartycypację kwalifikowaną, gdyż przepisy ustawy o funduszu inwestycyjnym zabraniają umownego odroczenia zapłaty ceny.

Natomiast ustawa o funduszach inwestycyjnych, definiując umowę o subpartycypację w art.183 ust. 4 stanowi, że treścią umowy o subpartycypację jest zobowiązanie do przekazywania pożytków i kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności. Na podstawie umowy o subpartycypację nie dochodzi więc do zbycia jakichkolwiek praw majątkowych, lub niemajątkowych. Umowa ta jest źródłem zobowiązaniowego stosunku prawnego, którego przedmiotem jest zapłata przez inicjatora subpartycypacji określonych kwot, odpowiadających co do wartości wpływom z wierzytelności, w zamian za zobowiązanie subpartycypanta do zapłaty z góry określonej ceny przez drugą stronę umowy o subpartycypację.

Przedmiotem stosunku zobowiązaniowego w umowie o subpartycypację, w przypadku obydwu stron, tj. skarżącej i jej kontrahenta czyli subpartycypanta, jest co należy wyraźnie podkreślić świadczenie pieniężne, a nie zbycie prawa majątkowego. To rozróżnienie w zakresie przedmiotu świadczenia analizowanej umowy jest kluczowe, ponieważ determinuje bowiem prawidłową kwalifikację tego świadczenia. W konsekwencji skutki prawnopodatkowe na gruncie u.p.d.o.p.

Natomiast skarżąca błędnie przyjęła, że w wyniku zawarcia opisanej we wniosku umowy o subpartycypację następuje zbycie prawa majątkowego. Tymczasem umowa ta nie przenosi wierzytelności, nie występuje więc cesja wierzytelności. Analizowana umowa nie przenosi żadnego prawa majątkowego i nie ma za przedmiot zbycia prawa majątkowego. Za swój przedmiot ma świadczenie pieniężne, a to w realiach badanej sprawy jest zasadniczą różnicą. Nie można więc czynić znaku równości pomiędzy prawem majątkowym a świadczeniem pieniężnym, a to co raz jeszcze należy powtórzyć świadczenie pieniężne, a nie zbycie prawa jest przedmiotem analizowanej umowy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że umowa o subpartcypację jest umową wzajemną, każda ze stron tej umowy jest bowiem jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w tym stosunku zobowiązaniowym. W analizowanej umowie, skarżąca jest zobowiązana do przekazania środków pieniężnych (strumieni pieniężnych) na subpartycypanta. W opisie stanu faktycznego spółka określiła to mianem "przeniesienia prawa do przepływów pieniężnych", a jednocześnie jest uprawniona do otrzymania zapłaty ceny za zbiór wierzytelności. Subpartcypant jest uprawniony do otrzymania przepływów pieniężnych z wierzytelności, co jest uprawnieniem do świadczenia pieniężnego ze strony spółki, w zamian za obowiązek zapłaty umówionej ceny wedle wskazanych we wniosku parametrów uzgodnionych w umowie.

Organ uzasadniając własne stanowisko zwrócił przy tym uwagę na brak możliwości uznania uzyskanej ceny za wynagrodzenie ze zbycia prawa majątkowego. Powołując się na istotę umowy o subpartycypację wskazał, że nie jest ona źródłem przeniesienia prawa własności do wyodrębnionego zbioru (portfela) wierzytelności. Pozostają one nadal w majątku spółki. Natomiast umowa tworzy zobowiązanie spółki do przekazywania na rzecz subpartycypanta wszelkich świadczeń, które otrzyma od dłużników tych wierzytelności. Jest ona odrębną transakcją gospodarczą, mającą na celu pozyskanie dodatkowego finansowania, od transakcji spłaty wierzytelności, czy też transakcji sprzedaży wierzytelności i nie może być z nimi utożsamiana. Czyni to bezzasadnie spółka, twierdząc, m in., że cena za portfel wierzytelności jest podobna w swojej istocie do spłaty wierzytelności lub ceny z tytułu sprzedaży wierzytelności. Wyrwanie z kontekstu kilku słów, bo nawet nie pełnych zdań z uzasadnienia interpretacji, nie może świadczyć o błędnym rozumieniu przez organ istoty umowy o subpartycypację.

Należy wskazać, że organ trafnie ujął specyfikę umowy o subpartycypację wskazując, iż w majątku inicjatora subpartycypacji (skarżącej), zarówno przed zawarciem, jak i po zawarciu umowy o subpartycypację, znajdują się wierzytelności będące podstawą subpartycypcji (tu: wierzytelności z umów telekomunikacyjnych zakupionych przez skarżącą). Przypomnieć należy, że skarżąca nadal posiada w swoim majątku te wierzytelności. W ramach umowy, o czym była mowa, nie dochodzi zatem do zbycia prawa majątkowego. Przychody oraz koszty w wynikające z realizacji umowy opartej o umowę subpartycypacji w przypadku pozostałych podatników powinny zostać ustalone według reguł ogólnych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast otrzymana cena stanowi dla spółki przychód podatkowy. W ten sposób spółka poprzez zawarcie umowy o subpartycypację dąży do poprawy płynności finansowej. Natomiast płynność finansowa jest nierozłącznie związana z uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Zawarcie zatem umowy ma jasny (choć pośredni) związek z działalnością gospodarczą spółki. Dlatego też, przychód z tytułu otrzymania płatności inicjalnej przez spółkę stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o który m mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Moment rozpoznania przychodu należy zatem ustalić zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a-3f u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarcie umowy o subpartycypację nie skutkuje, jak wyjaśniono powyżej, zbyciem prawa majątkowego. W wyniku zawarcia umowy nie dojdzie np. do cesji wierzytelności, bowiem umowa nie przenosi własności wierzytelności. Mimo, iż spółka nie traktuje tych wierzytelności jako "własnych" to nadal pozostaje ona ich właścicielem i nadal stanowią one jej majątek. Wprawdzie na mocy zawartej umowy o subpartycypację, spółka nie może swobodnie dysponować tymi wierzytelnościami, gdyż wymaga to zgody subpartycypanta, nie oznacza to jednak, że przestała być właścicielem tych wierzytelności i korzystać z uprawnień przynależnych właścicielowi. Wobec tego to co spółka nazywa zbyciem prawa do przepływów pieniężnych stanowi w istocie przekazanie świadczenia pieniężnego i nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego jakim jest wierzytelność (portfel wierzytelności).

Skarżąca nie będzie świadczyć również dla subpartycypanta żadnej usługi, ponieważ jej rola sprowadza się wyłącznie do umożliwienia czerpania pożytków i kwot z wierzytelności związanych ze swoją działalnością gospodarczą, w ramach wydzielonego strumienia pieniężnego. Nie należy więc upatrywać elementu świadczenia usług w samym zobowiązaniu się do przekazywania wszystkich świadczeń z wierzytelności objętych umową o subpartycypację. Wobec tego, przychód po stronie spółki z tytułu ceny nie może być rozliczany na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Cena otrzymywana przez skarżącą jest jednorazowa, a nie okresowa. Wobec tego przychód z tytułu ceny nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., tzn. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Umowa nie obejmuje również świadczeń w zakresie przewidzianym w przepisach art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p., zatem nie znajdą on również zastosowania w niniejszej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym, znajdzie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.. Spółka powinna więc rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ceny na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności, a więc w omawianym przypadku w dniu uregulowania ceny poprzez jej potrącenie ze zobowiązaniem spółki z tytułu ceny objęcia obligacji wyemitowanych przez subpartycypanta.

Dlatego też przy wyznaczaniu momentu powstania przychodu podatkowego po stronie skarżącej jako inicjatora subpartycypacji zastosowanie znajduje reguła wyznaczająca obowiązek rozpoznania przychodu w momencie faktycznego otrzymania wynagrodzenia od subpartycypanta, według art.12 ust.3e ww. ustawy, a nie w momencie zbycia praw majątkowych, według art. 12 ust. 3a. W konsekwencji realizacji umowy o subpartycypację, powstaje przychód z tytułu ceny. Z kolei dokonując przekazania na rzecz subpartycypanta, zgodnie z warunkami umowy o subpartycypację, kwot stanowiących pożytki z wierzytelności spółka będzie uprawniona do uznania przekazanych kwot za koszty uzyskania przychodów i ujęcia ich w rachunku podatkowym w momencie poniesienia.

Przechodząc zatem do kwestii ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących wszystkich wierzytelności wchodzących w skład zbioru wierzytelności, które obejmują cenę nabycia wierzytelności oraz bezpośrednie wydatki windykacyjne należy stwierdzić, że nie mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie powstania przychodu z tytułu ceny.

Należy zwrócić uwagę, że omawiane wydatki, tj. odpowiadające cenie nabycia wierzytelności oraz bezpośrednie wydatki windykacyjne, które zostały poniesione przez spółkę do momentu zawarcia umowy o subpartycypację są bezpośrednio związane z wierzytelnościami (ich nabyciem i dochodzeniem) będącymi przedmiotem umowy o subpartycypację, a nie ze zdarzeniem jakim jest przekazanie subpartycypantowi przepływów pieniężnych z wierzytelności. Wobec tego, to nie wykazanie przychodu z tytułu ceny określa możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, lecz uzyskanie przychodów z tytułu spłat tych wierzytelności lub ewentualnego zbycia wierzytelności osobie trzeciej. Wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, w momencie dokonywania spłat tych wierzytelności przez dłużników lub zbycia wierzytelności. Przedstawione wydatki dotyczące każdej wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, będą zaliczane do kosztów podatkowych, do kwoty nie wyższej niż część otrzymanej spłaty od dłużnika.

Rozliczenie wnioskodawcy powinno uwzględniać to fakt, że kwota otrzymana od subpartycypanta powinna być uznawana jako przychód podatkowy na zasadzie kasowej w momencie jej otrzymania przy jednoczesnym sukcesywnym rozpoznawaniu przychodu podatkowego z tytułu wierzytelności objętych subpartycypacją. Raz jeszcze przypomnieć należy, że wierzytelności nadal pozostają w majątku skarżącej, a kwoty wpłacane przez dłużników wpływają na rachunek skarżącej. Jednakże, z uwagi na zobowiązanie skarżącej (inicjatora) do przekazywania tych ostatnich do subpartycypanta, stanowią one jednocześnie koszt uzyskania przychodu. Z kolei nieuwzględnione dotychczas w kosztach: cena nabycia wierzytelności oraz wydatki windykacyjne, które zostały poniesione przez skarżącą do momentu zawarcia umowy o subpartycypację są bezpośrednio związane z wierzytelnościami (ich nabyciem i dochodzeniem), które są objęte umową subartycypacyjną. Wydatki te stanowią zatem koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, w momencie dokonywania spłat tych wierzytelności przez dłużników. Wydatki dotyczące każdej wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, będą zaliczane do kosztów podatkowych, do kwoty nie wyższej niż część otrzymanej spłaty od dłużnika. Powyższe rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wierzytelności jest możliwe jedynie w przypadku, gdy następuje rzeczywista splata wierzytelności przez dłużników.

Zasadnie więc organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatków bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu z tytułu ceny, wydatków na nabycie i windykację wierzytelności. Nie oznacza to jednak, że z przychodem tym nie będą związane jakiekolwiek koszty. Jak wskazano w interpretacji, dokonując przekazania na rzecz subpartycypanta, zgodnie z warunkami umowy o subpartycypację, kwot stanowiących pożytki z wierzytelności, spółka będzie uprawniona do uznania przekazanych tych kwot za koszty uzyskania przychodów i ujęcia ich w rachunku podatkowym w momencie poniesienia. Jednocześnie, wyprzedzając stanowisko co do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które zostało przedstawione poniżej, wskazać w tym miejscu należy, że – wbrew zarzutom skargi – powyższe stwierdzenie organu nie stanowiło naruszenia art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Organ w zaskarżonej interpretacji, ustosunkowując się do pytania nr 2 wyjaśnił bowiem, jak powinno wyglądać prawidłowe rozliczenie skarżącej. W sposób uprawniony zatem organ uznał za celowe wskazanie w sposób kompleksowy, że "dokonując przekazania na rzecz subpartycypanta, zgodnie z warunkami umowy o subpartycypację, kwot stanowiących pożytki z wierzytelności spółka będzie uprawniona do uznania przekazanych kwot za koszty uzyskania przychodów i ujęcia ich w rachunku podatkowym w momencie poniesienia.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a i ust. 3e u.p.d.o.p. uznać zatem należało za niezasadne. Pojęcie użyte w opisie stanu faktycznego "zbycie praw do przepływów pieniężnych" nie stanowi zbycia praw majątkowych, a obowiązek świadczenie pieniężnego, w konsekwencji przychód z tytułu ceny za to przekazanie "przepływów pieniężnych" z portfela wierzytelności (dalej: cena) należy rozpoznać na zasadzie kasowej, zgodnie z art. 12 ust.3e u.p.d.o.p., tj. w dniu otrzymania płatności. Konkluzja taka wynika wprost z istoty umowy będącej przedmiotem wniosku. tj. umowy, której charakter prawny jest taki jak umowy subpartycypacji, stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych przez instytucje wyspecjalizowane w sekurytyzacji o subpartycypację. Specyfika umowy subpartycypacyjnej nie pozwala także na jednorazowe rozliczenie całościowych wydatków z tytułu ceny nabycia wierzytelności objętymi umową subpartycypacyjna oraz kosztów ich windykacji z przychodem z tytułu ceny, co powoduje, że zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. należało także uznać za niezasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut procesowy z pkt 2 skargi kasacyjnej kłóci się z zarzutem wyżej opisanym. W zarzucie procesowym z pkt 1 skarżąca wskazuje na wady procesowe wykroczenia poza granice wniosku interpretacyjnego, co nierozerwalnie związane jest z przedstawieniem przez organ stanowiska, by w zarzucie z pkt 2 stwierdzać, iż organ w nienależytym stopniu spełnił wymóg wskazania prawidłowego stanowiska. Zarzut sformułowany w pkt 2, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zatem całkowicie chybiony, albowiem w przedmiotowej sprawie interpretacja stanowi informację dla skarżącej, opatrzoną w pogłębiony wywód prawny, który w sposób spójny i logiczny tłumaczy zasady rozliczenia skarżącej. Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu nie może być, jak to wynika ze skargi kasacyjnej, dokonanie odmiennej od oczekiwanej przez skarżącą oceny materialnoprawnej zdarzenia objętego wnioskiem interpretacyjnym.

Ostatni zaś z zarzutów procesowych, w tym przede wszystkim złamanie zasady in dubio pro tributario świadczy o niezrozumieniu tej instytucji procesowego prawa podatkowego. Skarżąca rozumie bowiem tę zasadę w następujący sposób ,,W przedmiotowej sprawie naruszenie art. 2a o.p. sprowadza się do tego, że organ zajmując stanowisko odmienne od przedstawionego przez spółkę, winien skonstatować, iż musi dokonać wyboru pomiędzy dwoma wynikami wykładni - jednym, korzystnym dla skarżącej oraz drugim, wywiedzionym przez sam organ. Wybór pomiędzy tymi dwoma stanowiskami winien natomiast zostać dokonany z uwzględnieniem art 2a o.p., co na gruncie niniejszej sprawy powinno zdecydować o przyjęciu poglądów prezentowanych przez skarżącą we wniosku."

Takie rozumienie powołanego przepisu zakłada, iż w sytuacji gdy podatnik jest w stanie przedstawić inny sposób wykładni, co przecież jest częstą czy wręcz normalną praktyką zważywszy, że podatnik działa przecież we własnym interesie przedstawiając wykładnię norm korzystną dla jego rozliczeń podatkowych, to organ winien zawsze tę korzystniejszą wykładnię przyjąć i na zasadzie art. 2a o.p. i odrzucić wykładnię niekorzystną, nawet gdy ta jest zgodna z zasadą legalizmu, ponieważ takie właśnie działanie ma budzić zaufanie podatnika do organów podatkowych. Rozumowanie to pomija istotny fragment normy wyinterpretowanej z art. 2a o.p., która przecież zakłada, iż dopiero niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mogą uzasadnić rozstrzyganie tychże wątpliwości na korzyść podatnika. Jest to zatem sytuacja, w której organ na podstawie wszystkich dostępnych reguł wykładniczych nie jest w stanie obiektywnie usunąć wątpliwości co do rozumienia treści normy prawa podatkowego. Obiektywnie usunąć wątpliwość to znaczy przeprowadzić logiczny i spójny, oparty przepisy prawa wywód prawny mający na celu odtworzenie normy, co w tej sprawie zostało prawidłowo dokonane. Nie można tej sytuacji mylić z subiektywnym przeświadczeniem strony co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego z obiektywną ich interpretacją. Subiektywne przeświadczenie strony występować będzie zawsze i wynika z dążenia strony do korzystnego rozstrzygnięcia. Jednak nie ma nic wspólnego z zasadą wyrażoną w art. 2a o.p. Tym samym, wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżony wyrok nie naruszył prawa albowiem zaprezentowana przez Sąd wykładnia odpowiada w tym zakresie regułom postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.