Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1037/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2g
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 39/20 sprawy ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2019 r. nr 0115-KDIT1.4012.641.2019.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 39/20 ze skargi Gminy J. (dalej jako: "Gmina" "skarżąca") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wskazano, że Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w tym opróżnianie zbiorników bezodpływowych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków przy pomocy wozu asenizacyjnego. Z tytułu świadczonych usług Gmina wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy (Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, przedszkole, szkoła podstawowa) oraz do innych budynków i budowli gminnych. Czynności te, jako czynności wewnętrzne Gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Zakład Usług Miejskich (dalej: "Zakład") będący w strukturze organizacyjnej Gminy, funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na jej terenie. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i źródeł zewnętrznych. Podatek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym.

Realizacją inwestycji w zakresie inwestycji wodno-kanalizacyjnych w zależności od projektu zajmuje się Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego lub Zakład, który otrzymuje na jej wykonanie dotację celową. Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak i bieżące na jej utrzymanie są udokumentowane fakturami, na których Gmina widnieje jako nabywca towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura wodno-kanalizacyjna, których budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywane będą w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również na własne potrzeby Gminy i jej jednostek budżetowych, tj. do czynności niepodlegających VAT. W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu Gmina dodała, że ilość m3 wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych oraz własnych jednostek budżetowych ustalana jest na podstawie wskazań odczytu zainstalowanego wodomierza lub w oparciu o przeciętne normy zużycia wody, stanowiące podstawę ustalenia ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego; ilość m3 odprowadzonych ścieków również ustalana jest zgodnie ze wskazaniami wodomierza lub w oparciu o przeciętne normy zużycia wody, ponadto ilość odprowadzonych ścieków w rozliczeniach z odbiorcami usług, którzy zainstalowali na własny koszt wodomierz dodatkowy, ustalana jest w wysokości różnicy odczytów wodomierza głównego i dodatkowego, natomiast na podstawie urządzeń pomiarowych stacji zlewczych monitoruje się ilość m3 ścieków dowożonych przez samochody i przyczepy asenizacyjne do oczyszczalni ścieków z szamb bezodpływowych. W 191 punktach poboru wody u odbiorców zewnętrznych (gospodarstwa domowe) ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków ustalona jest w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Podstawą do wyliczenia ilości wody zużywanej w nieruchomości niewyposażonej w wodomierz są przeciętne normy zużycia wody na jednego mieszkańca w gospodarstwie domowym zgodnie z tabelą zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. Nr 8, poz. 70 z 2002 r).

W odniesieniu do działań prowadzonych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej Gmina (Zakład) może dokonać bezpośredniej alokacji wydatków bezpośrednio i wyłącznie związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są/będą dokumentowane wystawionymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów oraz usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina jest w stanie na podstawie faktur zakupowych przyporządkować wydatki wyłącznie do działalności związanej z dostawą wody i odbiorem ścieków. System finansowo-księgowy użytkowany przez Zakład pozwala na grupowanie wydatków według poszczególnych rodzajów działalności.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego o kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Zakład dla Gminy i jej jednostek organizacyjnych wystawia noty księgowe, a dla pozostałych odbiorców faktury sprzedażowe. Przy obliczeniu prewspółczynnika nie zostanie uwzględniony obrót z tytułu dostawy wody wykorzystywanej przez Zakładu w procesie technologicznym oczyszczalni ścieków, który stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniony w cenie oczyszczenia 1m3 ścieków. Otrzymany w ten sposób prewspółczynnik, stosownie do art. 86 ust. 2g marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późń. zm. dalej jako: "u.p.t.u."), Gmina (Zakład) zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej. W związku z powyższym proponowany przez Gminę sposób wzór spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tylko tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Gmina podkreśliła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków za pomocą proporcji opartej o kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy (Zakładu) z ww. działalności.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytanie czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę (Zakład) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczanie wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby Gminy i jej jednostek budżetowych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy (Zakładu) z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków?

W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy (Zakładu) z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

W interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę w jego ocenię budzą wątpliwości.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że metoda kalkulacji przewidziana w Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia specyfiki działalności Gminy, przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Gmina przedstawiając metodę prewspółczynnika, tj. roczny obrót z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, wykazała reprezentatywność tej metody w stosunku do proporcji przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie). Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, zgodnie z art. 86 ust 2b u.p.t.u.

Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. w powiązaniu z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 4 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez Sąd I instancji, że skoro prewspółczynnik musi opierać się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych pozwalać na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze, to w realiach niniejszej sprawy w ocenie Sądu wymogi te spełnia również proponowana przez skarżącą metoda określenia proporcji oparta na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowana fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy (Zakładu) z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, podczas gdy przedstawiona przez Gminę ww.metoda określenia proporcji dla Zakładu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (obliczonej według rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, a tym samym Gmina jest w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., w konsekwencji czego prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w rozporządzeniu MF jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b i 2 h u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu ma uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 w.w. artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz zastosowanie art. 86 ust 2a, 2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 Rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego za uzasadniony. Spór w sprawie dotyczy wyznaczenia metody, według której Gmina będzie posiadała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi konieczność ustalenia proporcji według udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy (Zakładu) z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, który, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice jej działalności niż metody wymienione w Rozporządzeniu.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, powinno przy określaniu proporcji prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

Powołane w zaskarżonym wyroku przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

Przywołany przepis należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowania proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w Rozporządzeniu. Należy podzielić stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji, że wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody oraz nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Tym samym metoda nie daje obiektywnego wyodrębnienia części wydatków przypadających na każdy rodzaj działalności do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący kasacyjnie organ zasadnie podniósł, że "Sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla jedynie poszczególne obroty działalności, o której mowa w art. 86 ust. 1b u.p.t.u. Z okoliczności sprawy wynika, że zakupy w odniesieniu do których przy odliczeniu podatku Skarżąca powinna stosować zaprezentowany prewspółczynnik, dotyczą różnego rodzaju wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbiór ścieków, natomiast wyliczenia proponowanego prewspółczynnika oparte zostały na łącznych wartościach obrotów z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz poszczególnych odbiorców".

Trafne pozostaje także stwierdzenie, że podmioty takie jak Gmina mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Zatem to obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest przekonywujące wykazanie, z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w Rozporządzeniu bardziej odpowiadając specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Trzeba zauważyć, że zarówno w literaturze jak i orzecznictwie zwraca się zasadnie uwagę, iż okoliczność, że określona aktywność gminy jest związana z wykonywaniem jej zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik, czy też nie jako podatnik. O tym ostatnim decyduje przede wszystkim to, czy gmina działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji. Wykonywanie zadań własnych nie jest zaś równoznaczne z korzystaniem w każdym przypadku z publicznoprawnego imperium (por. Adam Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne nr 7-8/2014, s. 78-79 oraz wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 261/18).

Odnośnie kwestii stosowania prewspółczynnika przy działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, to w szeregu orzeczeniach wydanych na kanwie konkretnych okoliczności faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznawał, że możliwe jest odstąpienie od proporcji określonej w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika na rzecz takiego wskaźnika, który uwzględnia faktycznie odmierzone ilości wody (ścieków) dostarczonych (odebranych) do (od) tak zwanych podmiotów zewnętrznych w stosunku do całości dostarczonej wody i odebranych ścieków, także do (od) własnych jednostek gminy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn.. akt I FSK 219/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, a także z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18).

Pomimo utrwalonego we wskazanym zakresie poglądu orzeczniczego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw aby podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, a to z uwagi na brak ze strony Gminy wyczerpującego przedstawienia w postępowaniu interpretacyjnym, dlaczego w jej sytuacji, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć i ustępuje pod tym względem, jako bardziej reprezentatywnej, proporcji uwzględniającej zużycie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, tak jak tego wymaga przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko skarżącej, poprzestał na stwierdzeniu, że przedstawiony przez Gminę sposób odliczenia podatku naliczonego odpowiada specyfice wykonywanej przez nią i jej jednostki organizacyjne, działalności i dokonywanych nabyć, bez jakiegokolwiek uzasadnienia tak arbitralnie postawionej tezy, a zwłaszcza bez wskazania na charakter tej specyfiki. W istocie pozostaje wrażenie, że Sąd pierwszej instancji uznając proponowaną przez Gminę metodę alokacji wydatków za prawidłową, przyznawał w tym zakresie prymat woli podatnika z uwagi na to, że możliwość tę przewidział ustawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Przy tak formułowanych wnioskach zabrakło akcentowanej już wyżej przesłanki, że skorzystać z tej możliwości można jedynie wówczas, gdy wybrany przez Gminę sposób będzie bardziej reprezentatywny niż wskazany w Rozporządzeniu i bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć oraz, że prewspółczynnik uwzględniający faktycznie odmierzone ilości wody i ścieków przeznaczonych do działalności gospodarczej w relacji do całości dostarczonej wody i odebranych ścieków - jest bardziej reprezentatywny.

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, jako wydany z naruszeniem prawa materialnego, a w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Gminy uznając ją za niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.