Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1193/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9 i 9a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193, art. 274c par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem" lub "NUS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwany "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") kontroli podatkowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego w zakresie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 510.693 zł, w sposób następujący: przychód – 7.282.466,52 zł, koszty uzyskania przychodu (7.282.466,52 zł – 2.654.127,00 zł) – 4.594.607,97 zł; dochód – 2.687.858,58 zł, podstawa opodatkowania – 2.687.859,00 zł, należny podatek dochodowy od osób prawnych 19% - 510.693,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Spółka uzyskiwała przychody głównie ze świadczenia usług ochrony i monitoringu. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów roku 2014 Strona oprócz wydatków poniesionych m.in. z tytułu: zakupu materiałów i energii (w tym energii elektrycznej, gazu, wody, materiałów biurowych, usługi wywozu nieczystości), usług obcych (wydatki na czynsz, usługi biurowe, telekomunikacyjne, bankowe, z tytułu umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem są samochody osobowe, napraw samochodów, monitoringu, wynajmu przyczep), wynagrodzeń, zaliczyła również zakup usług druku i kolportażu materiałów reklamowych od następujących podmiotów: T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., W. sp. z o.o., V. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., V. sp. z o.o.

Naczelnik w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.654.127,00 zł wskutek zaewidencjonowania w księgach podatkowych wydatków wynikających z faktur zakupu, wystawionych przez ww. podmioty, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie wykazano, iż księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, co stwierdzono w protokole kontroli.

Na okoliczność współpracy z ww. firmami został przesłuchany w charakterze Strony Z. K. - Prezes Zarządu Spółki. W celu weryfikacji faktur, organ podatkowy przeprowadził m.in. przesłuchania świadków, dokonał weryfikacji dostawców przedmiotowych usług na podstawie bazy danych Systemu Rejestracji Centralnej SERCE, Krajowego Rejestru Sądowego, CEIDG, rejestrów udostępnionych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów oraz informacji uzyskanych od urzędów skarbowych i zakładu ubezpieczeń społecznych.

W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wystąpił do organów właściwych według siedziby podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, z prośbą o przedstawienie informacji o dokonanych przez nich rozliczeniach podatku VAT, dokonanych kontrolach w tym zakresie, a także o udzielenie informacji, czy podmioty te zatrudniały pracowników i czy miały zgłoszony obowiązek w zakresie PIT-4R, a także czy złożyły zeznania CIT-8 za 2014 r. W odniesieniu do wszystkich podmiotów uzyskano informacje, że:

spółki wykazywały w deklaracjach VAT znaczną wartość podatku należnego, który został zrównoważony podatkiem naliczonym, w efekcie czego spółki wykazywały niską wartość podatku podlegającego wpłacie do urzędu,

w ww. podmiotach nie były prowadzone kontrole za 2014 r.,

podmioty te nie składały deklaracji PIT-4R, nie miały otwartego obowiązku podatkowego PIT-płatnik w zakresie PIT-4,

ww. podmioty nie składały zeznań CIT-8.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił również z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. z prośbą o udzielenie informacji, czy ww. podmioty dokonywały wpłat składek od wypłacanych wynagrodzeń pracowników, o wyszczególnienie ewentualnie zatrudnionych osób, podanie okresów ich zatrudnienia, podanie informacji na podstawie jakiej umowy byli zatrudnieni, w jakim wymiarze czasu pracy. W odpowiedzi na powyższe wystąpienia Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, iż nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o tych podmiotach.

W odniesieniu do podmiotów będących wystawcami zakwestionowanych faktur dokonano weryfikacji danych wynikających z zapisów w KRS i CEIDG i stwierdzono, iż wszystkie podmioty posiadały identyczny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, przypadający na 100 udziałów, należących do jednego wspólnika. Model powołania spółek był zatem taki sam dla wszystkich podmiotów. Spółki były za kontrolowany okres podatnikami podatku VAT, a część z nich została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W odniesieniu do ww. podmiotów nie zgłoszono przedmiotu przeważającej działalności, natomiast jako przedmiot pozostałej działalności do KRS zgłoszono szereg różnorodnych usług, w tym m.in. usługi produkcji papieru i wyrobów z papieru.

W toku kontroli Skarżąca przesłała skany umów stałej współpracy zawartych z T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., W. sp. z o.o., V. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. Sp. z o.o., V. sp. z o.o. Spółka okazała także zlecenia do umów o stałej współpracy określające zakres zleconej usługi, wstępną specyfikację przedmiotu zlecenia, wynagrodzenie zleceniobiorcy, termin i miejsce wykonania zlecenia, oraz protokoły, specyfikacje bądź potwierdzenia wykonania usługi zleconej na podstawie umowy stałej współpracy.

Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wystąpił do ww. spółek, wystawców zakwestionowanych faktur, z prośbą o dostarczenie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte w 2014 r. ze Spółką, w tym kopii faktur sprzedaży, ewidencji sprzedaży, płatności, deklaracji [...], celem przeprowadzenia czynności sprawdzających na podstawie art. 274c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej "O.p.").

Korespondencję zawierająca ww. wezwania wysłano na wskazane w KRS, jako siedziba spółek, adresy. Wezwania skierowane do spółek T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., W. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., V. sp. z o.o., pomimo dwukrotnego awizowania nie zostały podjęte przez spółki, zatem czynności sprawdzających nie przeprowadzono. Natomiast na wezwanie skierowane do V. Sp. z o.o. w dniu 7 lipca 2016 r. zgłosiła się A. N. - zgodnie z wpisem do KRS członek zarządu Spółki V. Sp. z o.o. od 8 października 2015 r., która oświadczyła, że obecni wspólnicy spółki nabyli udziały w dniu 23 czerwca 2015 r. od I. G., która z kolei nabyła udziały od A. R. I. G. przy sprzedaży udziałów nie przekazała obecnemu zarządowi żadnej dokumentacji spółki, informując nowych udziałowców, że nie ma żadnych dokumentów, a A. R. wyjechał za granicę i nie wie kto jest w posiadaniu dokumentów za lata poprzednie. Wobec powyższego V. sp. z o.o. nie posiada żadnych dokumentów wskazanych w wezwaniu. Z uwagi na nieokazanie dokumentów źródłowych za 2014 r. czynności sprawdzających w ww. spółce nie przeprowadzono.

W toku prowadzonego postępowania podjęto próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób pełniących funkcje zarządcze w spółkach, które wystawiły zakwestionowane faktury, tj.: M. D. - Prezesa Zarządu T. sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., P. B. - Prezesa Zarządu spółek W. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o.; A. R. - Prezesa Zarządu spółek V. sp. z o.o. oraz V.sp. z o.o.; A. W.– Prezesa Zarządu Spółki E. sp. z o.o.; A. K. - Prezesa Zarządu Spółki S. sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.

Naczelnik US mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że zebrane w trakcie postępowania podatkowego dowody, a w szczególności dokumenty źródłowe, faktury VAT, wyjaśnienia, umowy, specyfikacje oraz protokoły przesłuchania Strony i świadków wskazują jednoznacznie, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez firmy T. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy widniejącymi na fakturach podmiotami. W jego przekonaniu Skarżąca w żaden sposób nie udokumentowała, a nawet nie uprawdopodobniła, poniesienia rzeczywistego wydatku na zakup usług druku i kolportażu ulotek reklamowych. Z okazanych faktur, zleceń oraz potwierdzeń wykonania usługi nie wynika, że usługi takie zostały wykonane - na ich podstawie nie można ustalić faktycznych miejsc, daty, skali realizacji usług. Prezes Zarządu Spółki, do protokołu przesłuchania w charakterze strony, na temat nabytych usług druku i kolportażu ulotek, na które Spółka w badanym okresie wydała ponad 3.264.000,00 zł (brutto), wypowiadał się bardzo ogólnikowo. Nie potrafił wymienić nazwisk przedstawicieli firm, z którymi kontaktował się w ramach współpracy, poza nazwiskiem R., nie pamięta, kto odbierał pieniądze w przypadku płatności gotówkowych, nie interesował się kto drukował ulotki i kto je faktycznie kolportował. Pomimo rozkolportowania ponad 570.780 sztuk materiałów reklamowych, nie potrafił wskazać konkretnego klienta pozyskanego w wyniku przeprowadzonej na dużą skalę akcji marketingowej.

Organ zauważył, iż Spółka uzyskiwała przychody z tytułu świadczenia usług ochroniarskich głównie od klientów pozyskanych w drodze przetargu, a umowy zawierane były przede wszystkim z dużymi podmiotami takim jak np. P. S.A., P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Narodowe Centrum Kultury, C. Sp. z o.o., N. S.A., Urząd Miejski w B., J. Sp. z o.o., wokół których nie skupiały się "akcje marketingowe" sprowadzające się do roznoszenia ulotek przez wystawców zakwestionowanych faktur, skierowane głównie do klientów indywidualnych.

Zwrócił również uwagę, iż na przestrzeni wielu lat Spółka uzyskiwała zbliżone przychody, w większości przypadków od tych samych podmiotów, a w 2014 r. zawierała przede wszystkim umowy z jednostkami budżetowymi i spółkami. Okoliczność ta pozostaje w sprzeczności z tym, iż przesłuchani w toku postępowania podatkowego świadkowie, zajmujący się roznoszeniem ulotek, podkreślali, że odbiorcami docelowymi byli głównie mieszkańcy domków jednorodzinnych.

Naczelnik za argument potwierdzający fikcyjność faktur uznał okoliczność, iż dokumentacja dotycząca współpracy z ww. spółkami była sporządzona wyłącznie na potrzeby fikcyjnych faktur, o czym świadczy brak konsekwencji w datowaniu wytwarzanych dokumentów, brak podpisów obydwu stron zawartych umów. Wskazał przy tym, iż niektóre z umów zostały zawarte krótko po rejestracji spółki w KRS (V. 1-dzień po rejestracji, V. Sp. z o.o. - 3 dni po rejestracji, T. Sp. z o.o. - 4 dni po rejestracji, E. Sp. z o.o. - 14 dni po rejestracji, P. Sp. z o.o. - 18 dni po rejestracji, S. Sp. z o.o. - 1.5 miesiąca po rejestracji, W. Sp. z o.o. - 2,5 miesiąca po rejestracji, albo - co wydaje się być jeszcze bardziej nielogiczne - jeszcze przed rejestracją w KRS: V. Sp. z o.o. - 28 dni przed rejestracją, E. Sp. z o.o. - 3 dni przed rejestracją. Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, iż zgodnie z informacjami przekazanymi przez właściwe dla spółek organy podatkowe żadna ze spółek, będących wystawcami zakwestionowanych faktur, nie złożyła zeznania CIT-8 za 2014 r., zaś ze złożonych przez nie deklaracji [...] wynika, że ww. firmy wykazywały znaczną wartość podatku należnego, który został zrównoważony podatkiem naliczonym, co skutkowało wykazaniem niskich kwot podatku podlegającego wpłacie do Urzędu.

Według Naczelnika zarówno Prezes Spółki, jak i przesłuchani świadkowie nie znają lub nie pamiętają danych podwykonawców ww. spółek, a spółki, które wystawiły faktury, nie miały możliwości technicznych wykonania zlecenia. O fikcyjności nabytych usług świadczy także wysokość nakładów przeznaczonych przez Spółkę na reklamę. Z materiału dowodowego wynika, że wszystkie firmy będące wystawcami zakwestionowanych faktur świadczyły na rzecz Skarżącej tożsame usługi druku i kolportażu materiałów reklamowych. Łączna wartość tych usług w 2014 r. wyniosła 2.926.710 zł netto (z czego do kosztów podatkowych zaliczono kwotę 2.654.127 zł), co stanowi 40% uzyskanego w tym czasie przychodu (7.282.466,52 zł).

Naczelnik, zwracając uwagę, iż przychody Spółki wykazane w złożonych zeznaniach CIT-8 za lata 2011-2015, tj.: w 2011 r. w kwocie 7.031.995.85 zł, w 2012 r. w kwocie 6.939.106,75 zł, w 2013 r. w kwocie 7.127.191,28 zł, w 2014 r. w kwocie 7.282.466,52 zł, w 2015 r. w kwocie 7.083.424,24 zł kształtowały się na przestrzeni 5 lat na porównywalnym poziomie, podniósł, iż powyższe świadczy o stałej, niezmieniającej się liczbie klientów. Dokonane ustalenia uznano za sprzeczne z zeznaniami Prezesa Zarządu Spółki, który stwierdził, iż w badanym okresie firma rozwijała się i przez cały okres funkcjonowania pozyskiwała nowych klientów, jednak nie potrafił wskazać żadnego klienta pozyskanego z akcji marketingowej przeprowadzonej przez ww. firmy. Zatem zakwestionowane koszty organ uznał za niewspółmiernie wysokie w stosunku do uzyskanego przychodu, a ich poniesienie za pozbawione ekonomicznego uzasadnienia.

Organ podatkowy, mając na uwadze dobór firm, którym Strona powierzyła realizację usług, z którymi kontakt nawiązywany był z polecenia lub przez internet, zaznaczył, że Strona nie była zainteresowana, gdzie znajdowały się siedziby tych firm, żadnej z tych firm nie weryfikowała, bazując na treści złożonych ofert konkursowych, zawierających referencje, dokumenty rejestrowe oraz na podstawie prowadzonych rozmów rekrutacyjnych.

Zdaniem Naczelnika zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, iż Skarżąca przy wyborze kontrahentów, którym powierzała usługi druku i kolportażu materiałów reklamowych, nie kierowała się doświadczeniem firm w tym zakresie, ale osobami zasiadającymi w zarządzie i jednocześnie będącymi właścicielami tych firm. Z akt sprawy wynika bowiem, że właścicielami i prezesami Spółek świadczących dla Spółki usługi druku i kolportażu ulotek były te same osoby, tj.: M. D., A. R.(1), A. R., P. B. Osoby te w krótkich odstępach czasu sprzedawały udziały w kierowanych przez siebie spółkach, kupując nowe udziały w kolejnych spółkach i prowadziły działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Powody zaprzestania współpracy ze spółkami opisane przez Prezesa Spółki, którymi miało być nienadążanie przez spółki za wizją rozwoju, w przypadku zawierania umów na te same usługi z innymi podmiotami, lecz reprezentowanymi przez te same osoby, nie przystają do zasad logiki i zasad doświadczenia życiowego. Ponadto wszystkie spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur posiadały siedziby w biurach wirtualnych.

Organ pierwszej instancji podniósł również okoliczność, z której wynikało, że pomimo długotrwałej współpracy pomiędzy Z. K. a przedstawicielami ww. firm, tj. zawartymi licznymi kontaktami biznesowymi pomiędzy tymi firmami, nikt nie pamięta danych osób będących przedstawicielami tych firm, jak również podwykonawcami. Wskazał też na liczne rozbieżności co do współpracy pomiędzy Spółką a ww. firmami, wynikające z zeznań świadków, co do częstotliwości spotkań z przedstawicielami firm.

Zdaniem organu pierwszej instancji do zasad doświadczenia życiowego nie przystaje również brak zainteresowania Strony kontrahentami, tj. czy są rzetelni, gdzie znajduje się ich miejsce wykonywania działalności gospodarczej, czy dysponują zapleczem technicznym i osobowym do wykonania usług, czy znają topografię różnych miast, co i tak skutkuje ostatecznie powierzeniem im kolportażu tysięcy ulotek na terenie kilku województw.

Naczelnik zwrócił również uwagę na brak możliwości kontaktu organu podatkowego z podmiotami reprezentującymi poszczególne firmy. Podjęte przez organ czynności zmierzające do przesłuchania A. R.(1) oraz P. B. nie powiodły się. Zeznania takie udało się pozyskać od A. R. - Prezesa Zarządu V. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. oraz A. W. - Prezes Zarządu E. Sp. z o.o. Na podstawie zeznań ww. osób nie można jednak ustalić żadnych istotnych faktów świadczących o wykonaniu usług druku i kolportażu materiałów reklamowych przez V. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Żaden ze świadków nie potrafił wskazać nazwy ani adresu drukarni, której zlecali drukowanie ulotek, podwykonawców ani danych osób, które miały kolportować ulotki, dokładnych miejsc kolportażu. Ponadto A. R. nie potrafił wskazać jaki był główny przedmiot działalności Spółki, której był Prezesem Zarządu. Również zeznania pozostałych świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego nie potwierdzają zaistnienia zdarzeń, opisanych w fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., gdyż ani H. K., ani M. C. nie znali A. R.(1), A. R., P. B. oraz nie przypominali sobie współpracy z zarządzanymi przez nich spółkami, pomimo iż zostali przez Spółkę wskazani jako osoby współpracujące z A. R.(1) i A. R. oraz P. B. Ponadto I. G., który zeznał, iż był podwykonawcą ww. spółek świadczących usługi druku i kolportażu na rzecz Skarżącej, również nie pamiętał danych podmiotu, któremu miał zlecać wykonanie druku.

Skarżąca odwołaniem z dnia 2 stycznia 2019 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i jej zmianę, ewentualnie wnosząc o przeprowadzenie dowodów przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wobec niewyjaśnienia w pełni okoliczności faktycznych sprawy, co nastąpiło wskutek nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę, zarzuciła decyzji Naczelnika naruszenie:

art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co w szczególności przejawia się w:

prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nieobiektywny, bez uwzględnienia całości zebranego materiału dowodowego,

braku rozważenia istotnych dla sprawy argumentów i wniosków dowodowych,

ustaleniu, iż przedmiotowe transakcje nie miały rzeczywistego charakteru,

art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co przejawia się w szczególności:

w takim prowadzeniu postępowania dowodowego, aby dopasować ustalenia faktyczne do tezy, iż zdarzenia wskazane na fakturze w rzeczywistości nie miały miejsca;

uznaniu, iż zdarzenia wskazane na fakturze w rzeczywistości nie miały miejsca;

niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pomijaniu oczywistych sprzeczności wynikających z oceny dowodów, co w konsekwencji spowodowało, że nie został ustalony rzeczywisty stan faktyczny, a stan oparty na domysłach i hipotezach,

art. 193 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i tym samym są nierzetelne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez T. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Skarżąca niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że faktury zaksięgowane przez podatnika w kosztach nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Świadczą o tym udowodnione okoliczności, z których wynika brak jednoznacznego potwierdzenia wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur; brak szczegółowej wiedzy przesłuchanego Prezesa Zarządu Spółki, który nie potrafił wskazać przedstawicieli firm, z którymi kontaktował się w sprawie zleconych usług, osób, którym płacono za wykonanie usług w formie gotówkowej, a także brak zainteresowania, kto faktycznie drukował ulotki i kto je faktycznie kolportował; korzystanie przez Spółkę z usług wielu firm pośredniczących, które nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego umożliwiającego druk ulotek i odpowiednich zasobów ludzkich umożliwiających ich kolportaż, i chcąc zrealizować usługę musiały zlecać jej wykonanie podwykonawcom, co w zestawieniu ze znaczną kwotą przeznaczoną przez Spółkę na cele reklamowe nie miało uzasadnienia ekonomicznego i jest mało prawdopodobne z punktu widzenia możliwości rzetelnej kontroli nad prawidłowym wykonaniem usług; rodzaj obsługiwanych przez Spółkę klientów oraz główne źródła ich pozyskiwania; brak jednoznacznych dowodów świadczących o pozyskaniu dodatkowych, nowych klientów wskutek tak dalece zakrojonej akcji marketingowej, angażującej środki pochodzące z blisko 45% przychodów Spółki; wykazany brak zgodności w datowaniu wytwarzanych dokumentów potwierdzających w opinii Strony wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur, co świadczy o tym, iż dokumentacja dotycząca współpracy w ww. spółkami była sporządzana wyłącznie na potrzeby fikcyjnych faktur, a nie potwierdzała faktycznego wykonania usługi; zawieranie umów o współpracy krótko po rejestracji spółek w KRS; nieprzypadkowość wybieranych do współpracy ze Spółką podmiotów; posiadanie przez spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur siedzib w biurach wirtualnych, podczas gdy firmy te nie wykazały, że mogły dysponować zapleczem technicznym koniecznym do prowadzenia działalności gospodarczej lub posiadać podwykonawców dysponujących zapleczem koniecznym do wykonania zlecenia; brak doświadczenia w branży marketingowej firm, które wystawiły faktury potwierdzające rzekomo wykonane usługi oraz brak należytej staranności przy sprawdzaniu firm, którym powierzono kontrakty na tak duże dla Spółki kwoty; brak wiedzy lub brak chęci wskazania przez osoby reprezentujące Stronę oraz podmioty wystawiające faktury informacji o podmiotach, które wykonywały druk materiałów reklamowych, które posiadałyby możliwości techniczne wykonania zlecenia świadczy o tym, iż druku materiałów reklamowych nie dokonano; brak możliwości sprawowania kontroli przez Spółkę nad faktycznym wykonaniem usługi; wysokość nakładów przeznaczonych przez Spółkę na reklamę (wydatki na ten cel wyniosły w 2014 r. 2.926.710 zł netto (z czego do kosztów podatkowych zaliczono kwotę 2.654.127 zł), co stanowi 40% uzyskanego w tym czasie przychodu (7.282.466,52 zł), porównywalność przychodów uzyskanych przez Spółkę w latach 2011-2015 ze świadczenia usług ochrony, co świadczy o stałej, a nie o zmieniającej się liczbie klientów; rozbieżności w zeznaniach składanych przez świadków, co do częstotliwości kontaktów Spółki z przedstawicielami firm, którym rzekomo zlecono świadczenie usług; nieznajdujące potwierdzenia z doświadczeniem życiowym twierdzenia Prezesa Spółki co do powodów rezygnacji ze współpracy z niektórymi firmami, którymi miało być nienadążanie przez spółki za wizją rozwoju Strony, podczas gdy Spółka ponownie nawiązywała współpracę w tym samym zakresie z innym podmiotem, ale kierowanym przez te same osoby, które zostały odwołane ze składu organów zarządzających podmiotami, z którymi zakończono współpracę; brak możliwości kontaktu organu podatkowego z osobami reprezentującymi podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury; brak potwierdzenia w sposób wiarygodny okoliczności roznoszenia ulotek przez H. K. oraz M. C., brak wykazania posiadania możliwości technicznych dokonywania druku ulotek przez wskazanego przez Spółkę podwykonawcę – I. G., który też miał korzystać z usług podwykonawcy, którego danych nie pamiętał.

Organ odwoławczy, mając powyższe na uwadze, stanął na stanowisku, że w 2014 r. spółki, które wystawiły na rzecz Strony zakwestionowane faktury, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmowały się natomiast wystawianiem fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Firmy te nie były zatem faktycznym wykonawcą usług wykazanych na fakturach. Udowodnione zostało, że Strona nabyła od wskazanych firmy wyłącznie faktury, w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie uwidocznione na fakturach usługi, co przesądza o tym, iż kwoty wydatków uwidocznione na tych fakturach nie mogą być podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Według Dyrektora, Skarżącej, z tytułu prowadzonej działalności, nie przysługiwało prawo do zaliczenia jako kosztu uzyskania przychodów za 2014 r. kwot netto wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń gospodarczych i były nierzetelne. Powyższe koszty nie spełniały bowiem dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Jednocześnie Dyrektor uznał, iż żaden z warunków, określonych w tych przepisach, nie został spełniony w przypadku transakcji zakupu wyszczególnionych na fakturach usług, w świetle zgromadzonych dowodów transakcje te nie miały miejsca, a faktury poświadczały nieprawdę, nie dokumentując faktycznie zrealizowanych transakcji, przez co nie spełniały ustawowych wymogów dowodu księgowego. Nie dokonując od ww. firm zakupu usług uwidocznionych na fakturach, Strona nie poniosła także kosztów podatkowych z tym związanych.

Zdaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy dostatecznie zostały wyjaśnione przyczyny nieuznania zakwestionowanych wydatków za koszt uzyskania przychodów, nie doszło do naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dokumenty potwierdzające wydatki (faktury VAT) ujęte w ewidencji Strony, a dotyczące transakcji nabycia usług druku i kolportażu ulotek nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., twierdząc, że Naczelnik wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję art. 124 i art. 191 O.p. Zdaniem Dyrektora, postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie odpowiadało zasadom prowadzenia postępowania dowodowego na gruncie Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu organ kierował się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, dokładając starań, by skompletować materiał dowodowy, przeanalizował i rozpatrzył dostępny materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. Wydając decyzję Naczelnik oparł się na całościowym materiale dowodowym, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i co jest zgodne z prawem. Zdaniem Dyrektora, wbrew twierdzeniom Strony, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona przez Naczelnika zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie były dowody z zeznań świadków, dane rejestrowe z ogólnodostępnych źródeł, informacje pozyskane od organów podatkowych dotyczące kontrahentów podatnika oraz dokumentacja transakcji przedstawiona przez Stronę. Dokonując oceny treści tych dowodów organ podatkowy, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, doszedł do wniosku, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Ponadto za niezasadny Dyrektor uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., zauważając, że organ pierwszej instancji podjął próbę przeprowadzenia przesłuchań wszystkich wskazanych przez Stronę świadków, jednak niektóre dowody nie zostały przeprowadzone z uwagi na niestawienie się świadków na przesłuchanie.

Za niemający znaczenia dla sprawy uznał zarzut nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wszystkich dowodów. W jego ocenie materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania potwierdził, iż podmioty, które wystawiły faktury na rzecz Spółki za wykonanie usług druku i kolportażu ulotek, w rzeczywistości nie były w stanie wykonać tych usług, o czym świadczą wskazane zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, argumenty. Tym samym Dyrektor za nieuzasadnione uznał przeprowadzanie wnioskowanych dowodów, skoro wskazane okoliczności są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] marca 2019 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez naruszenie art. 188 O.p. wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności poprzez oddalenie dowodu z przesłuchania świadków M. P., Z. W., A. R., W. K.;

naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia każdego istotnego elementu wyjaśnienia stanu faktycznego;

wydanie decyzji z naruszeniem art. 191 O.p., tj. z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, a szczególności poprzez:

bezzasadne uznanie, iż okoliczności wskazane w treści kwestionowanych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca w sytuacji, kiedy okoliczności te zostały wykazane zeznaniami świadków H. K., M. C., I. G., A. R., A. W. (K.) oraz zeznaniami strony, tj. prezesa Spółki Z. K.,

bezzasadne uznanie a priori, iż skoro członkowie zarządu spółek podwykonawczych nie zadbali o kwestie formalnoprawne związane z prowadzeniem księgowości oraz nie stawiali się na wezwania organów skarbowych, to faktury wystawione przez takie podmioty są fakturami nieodzwierciedlającymi zdarzeń wskazanych w ich treści,

bezzasadne uznanie, iż nie było sprawdzane przez Skarżącą Spółkę czy ulotki reklamowe w rzeczywistości były roznoszone,

bezzasadne uznanie, iż przy skali działania Spółki zarząd powinien dokładnie znać wszystkich swoich podwykonawców oraz ich współpracowników,

bezzasadne uznanie, iż organizacja druku czy roznoszenia ulotek są czynnościami wymagającymi specjalistycznej wiedzy i dużego doświadczenia a brak takiego doświadczenia skutkuje uznaniem takich czynności za fikcyjne,

bezzasadne uznanie, iż transakcje miały charakter fikcyjny;

wydanie decyzji z naruszeniem art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej - na skutek ww. naruszeń;

wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do części zarzutów zawartych w odwołaniu;

wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 w związku z art. 122 O.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy;

naruszenie art. 120 i 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa oraz poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

naruszenie art. 193 O.p. poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i tym samym są nierzetelne;

co doprowadziło w konsekwencji do:

naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 tejże ustawy, skutkujące błędnym uznaniem, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zaliczenia zakwestionowanych faktur na poczet kosztów uzyskania przychodów, podczas, gdy Skarżąca faktycznie wydatki poniosła i winna je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zmniejszając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.;

naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 tejże ustawy, skutkujące błędnym uznaniem, że mimo ciążącego na Skarżącej obowiązku nie wykazała ona w deklaracji prawidłowej kwoty dochodu, a w konsekwencji nie zapłaciła ona w części podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy faktycznie zobowiązanie podatkowe zostało wyliczone w sposób właściwy, a podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. został odprowadzony w pełnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2020 r. Skarżąca podtrzymała wcześniejsze stanowisko, a dodatkowo przedstawiła argumentację opartą o wyrok tutejszego Sądu z dnia 9 maja 2019 r. , sygn. akt III SA/Wa 2264/18, wydany w sprawie podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres (za poszczególne miesiące od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej zwana "P.p.s.a."), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wreszcie Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.).

Wobec niestwierdzenia wskazanych naruszeń, Sąd oddala skargę stosownie do treści art. 151 P.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca zasadnie ujęła w kosztach uzyskania przychodów dotyczących 2014 r. całość wydatków związanych z nabyciem usług druku i kolportażu materiałów reklamowych od podmiotów: T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., W. sp. z o.o., V. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., V. sp. z o.o.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze, że decyzja dotyczy zobowiązania za 2014 r., wskazać należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia możliwości wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy termin płatności podatku wynikającego z zeznania podatkowego za 2014 r. przypadał na 31 marca 2015 r., a termin pięciu lat licząc od 31 grudnia 2015 r. (koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności) upływa z dniem 31 grudnia 2020 r.

W ocenie Sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z pominięciem istotnych wniosków dowodowych. Nie ma również podstaw do tego, by uznać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego.

Sąd podziela ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., W. sp. z o.o., V. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., V. sp. z o.o. W ocenie Sądu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, działalność ww. podmiotów nie nosiła znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Powyższe wynika zarówno z ustaleń postępowań prowadzonych wobec tych spółek, a zakończonych wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także z ustaleń poczynionych w niniejszym postępowaniu. Ponadto, zasadnie organy oceniły, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji Skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Ciążący na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p. okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA).

Mając powyższe na uwadze za nieuzasadnione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia każdego istotnego elementu, wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, nieustosunkowania się do części zarzutów zawartych w odwołaniu, niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, błędnego stosowania przepisów prawa oraz nieprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu, zaś powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Zauważyć należy, że dowody, na które powołują się organy podatkowe, zostały włączone do akt niniejszego postępowania, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto zauważenia wymaga, że w celu weryfikacji faktur organ podatkowy przeprowadził m.in. przesłuchania świadków, dokonał weryfikacji dostawców przedmiotowych usług na podstawie bazy danych Systemu Rejestracji Centralnej SERCE, Krajowego Rejestru Sądowego, CEIDG, rejestrów udostępnionych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów oraz informacji uzyskanych od urzędów skarbowych i zakładu ubezpieczeń społecznych. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wystąpił do organów właściwych według siedziby podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, z prośbą o przedstawienie informacji o dokonanych przez nich rozliczeniach podatku VAT, dokonanych kontrolach w tym zakresie, a także o udzielenie informacji, czy podmioty te zatrudniały pracowników i czy miały zgłoszony obowiązek w zakresie PIT-4R, a także czy złożyły zeznania CIT-8 za 2014 r. W odniesieniu do wszystkich podmiotów uzyskano informacje, że: spółki wykazywały w deklaracjach VAT znaczną wartość podatku należnego, który został zrównoważony podatkiem naliczonym, w efekcie czego spółki wykazywały niską wartość podatku podlegającego wpłacie do urzędu, w ww. podmiotach nie były prowadzone kontrole za 2014 r., podmioty te nie składały deklaracji PIT-4R, nie miały otwartego obowiązku podatkowego PIT-płatnik w zakresie PIT-4, ww. podmioty nie składały zeznań CIT-8.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił również z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. z prośbą o udzielenie informacji, czy ww. podmioty dokonywały wpłat składek od wypłacanych wynagrodzeń pracowników, o wyszczególnienie ewentualnie zatrudnionych osób, podanie okresów ich zatrudnienia, podanie informacji na podstawie jakiej umowy byli zatrudnieni, w jakim wymiarze czasu pracy. W odpowiedzi na powyższe wystąpienia Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, iż nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o tych podmiotach.

W odniesieniu do podmiotów będących wystawcami zakwestionowanych faktur dokonano weryfikacji danych wynikających z zapisów w KRS oraz CEIDG i stwierdzono, iż wszystkie podmioty posiadały identyczny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, przypadający na 100 udziałów, należących do jednego wspólnika. Model powołania spółek był zatem taki sam dla wszystkich podmiotów. Spółki były za kontrolowany okres podatnikami podatku VAT, a część z nich została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 i 9a u.p.t.u. W odniesieniu do ww. podmiotów nie zgłoszono przedmiotu przeważającej działalności, natomiast jako przedmiot pozostałej działalności do KRS zgłoszono szereg różnorodnych usług, w tym m.in. usługi produkcji papieru i wyrobów z papieru. Ponadto organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wystąpił do wystawców zakwestionowanych faktur z prośbą o dostarczenia dokumentów potwierdzających transakcje zawarte w 2014 r. ze Spółką, w tym kopii faktur sprzedaży, ewidencji sprzedaży, płatności, deklaracji [...], celem przeprowadzenia czynności sprawdzających na podstawie art. 274c § 1 O.p.

W toku prowadzonego postępowania podjęto próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób pełniących funkcje zarządcze w spółkach, które wystawiły zakwestionowane faktury, tj.: M. D. - Prezesa Zarządu T. sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., P. B. - Prezesa Zarządu spółek W. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o.; A. R. - Prezesa Zarządu spółek V. sp. z o.o. oraz V. PRO sp. z o.o.; A. W. - Prezesa Zarządu Spółki E. sp. z o.o.; A. K. - Prezesa Zarządu Spółki S. sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o.

Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy zebrane w trakcie postępowania podatkowego dowody, a w szczególności dokumenty źródłowe, faktury VAT, wyjaśnienia, umowy, specyfikacje oraz protokoły przesłuchania Strony i świadków wskazują jednoznacznie, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez firmy: T. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy widniejącymi na fakturach podmiotami.

Jak wykazano w toku postępowania ww. podmioty nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego umożliwiającego druk ulotek i odpowiednich zasobów ludzkich umożliwiających ich kolportaż. Tym samym chcąc zrealizować usługę musiałyby zlecać jej wykonanie podwykonawcom, co w zestawieniu ze znaczną kwotą przeznaczoną przez Spółkę na cele reklamowe nie miało uzasadnienia ekonomicznego i jest mało prawdopodobne z punktu widzenia możliwości rzetelnej kontroli nad prawidłowym wykonaniem usług. Dokumentacja dotycząca współpracy z ww. spółkami była sporządzana wyłącznie na potrzeby fikcyjnych faktur, a nie potwierdzała faktycznego wykonania usługi. Organ pierwszej instancji udowodnił, iż zdarzały się przypadki, że protokół, który miał potwierdzać wykonanie usługi został podpisany z datą wcześniejszą niż data podpisania umowy o współpracy lub przed rejestracją spółki w KRS (dokumentacja dotycząca faktury nr [...]), a także przypadki, gdy zlecenie wykonania usługi zostało sporządzone na 22 dni przed rejestracją spółki w KRS (dokumentacja dot. faktury wystawionej przez V. Sp. z o.o. nr [...]).

Organ pierwszej instancji wykazał schemat powstawania wybieranych do współpracy ze Spółką podmiotów. Poczynione ustalenia potwierdziły, że wszystkie podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury, były podmiotami tworzonymi według jednego schematu, o bardzo małym kapitale zakładowym, o jednakowej wysokości, który we wszystkich spółkach wynosił [...] zł i należał do jednego udziałowca. Spółki te w większości przypadków tworzone były na krótki okres czasu, a także często dochodziło w nich do zmian właścicieli udziałów. Ponadto żadna z wymienionych spółek, pomimo takiego obowiązku, nie dokonywała rozliczeń w zakresie podatku CIT, a swoje rozliczenia w zakresie podatku VAT kształtowała w taki sposób, aby wykazać minimalne zobowiązanie podatkowe, co świadczy o tym, iż podstawowym przedmiotem działalności tych podmiotów był obrót fikcyjnymi dokumentami, a nie rzeczywista działalność, a częste zmiany udziałowców i osób zarządzających związane były z chęcią rozmycia odpowiedzialności. Podstawowym kryterium przy wyborze kontrahentów, którym Spółka powierzała usługi druku i kolportażu materiałów reklamowych, nie było zatem doświadczenie firm w zakresie koniecznym do prawidłowego wykonania usług, ale osoby zasiadające w zarządzie, jednocześnie będące właścicielami tych firm (M. D., A. R., A. R., P. B.). Osoby te w krótkich odstępach czasu sprzedawały udziały w kierowanych przez siebie spółkach, kupując nowe udziały w kolejnych spółkach po to by dalej prowadzić podobną działalność, ale pod inną firmą. Firmy te posiadały siedziby w biurach wirtualnych, nie wykazały, że mogły dysponować zapleczem technicznym koniecznym do prowadzenia działalności gospodarczej lub posiadać podwykonawców dysponujących zapleczem koniecznym do wykonania zlecenia. Ponadto nie posiadały doświadczenia w branży marketingowej.

Okoliczności dotyczących rzekomych usług druku i kolportażu nie wyjaśniły również zeznania złożone przez osoby reprezentujące podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury. Podjęte przez organ pierwszej instancji czynności zmierzające do przesłuchania osób zarządzających tymi podmiotami, tj. A. R. oraz P. B., nie powiodły się. Osoby te unikały osobistego kontaktu z organem pierwszej instancji składając jedynie wyjaśnienia na piśmie, które nie zostały przez nich podpisane. Natomiast z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań A. R. oraz A. W. nie można ustalić żadnych istotnych okoliczności, potwierdzających wykonanie usług druku i kolportażu materiałów reklamowych. Osoby te, pomimo tego, iż powinny posiadać taką wiedzę, nie wskazały w jakiej drukarni drukowane były ulotki, kto i gdzie je roznosił. Na uwagę zasługuje okoliczność, iż A. R. nie potrafił wskazać, jaki był główny przedmiot działalności spółki, której był prezesem.

Zdaniem Sądu o niewykonaniu usługi druku i kolportażu świadczy również nieuzasadnione niczym korzystanie z usług wielu podmiotów, a także z wielu ogniw podwykonawców – pomimo tego, iż wzór materiałów reklamowych zasadniczo nie ulegał zmianie – co uniemożliwiało negocjowanie ceny z uwagi na wielkość kontraktu (ewentualnych rabatów i upustów). Nie było również uzasadnienia do wyboru firm, które nie były faktycznym wykonawcą usługi, a do jej wykonania zmuszone były korzystać z usług podwykonawców. Brak też potwierdzenia w sposób wiarygodny okoliczności roznoszenia ulotek przez H. K. oraz M. C. Po pierwsze, z żadnych oficjalnych dokumentów nie wynika, aby ww. osoby zatrudnione były przez spółki świadczące usługi kolportażu, co zresztą potwierdzone zostało w zeznaniach ww. świadków, którzy oświadczyli, że pracowali na czarno. Po drugie, przesłuchane osoby nie znały A. i A. R. oraz P. B., oraz nie przypominały sobie współpracy z zarządzanymi przez nich spółkami, pomimo iż zostały one przez Stronę wskazane, jako osoby współpracujące z prezesami firm świadczącymi usługi druku i kolportażu materiałów reklamowych.

W ocenie Sądu, okoliczności sprawy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dają podstaw do tego, aby dać wiarę zeznaniom Z. K. – Prezesa Zarządu Skarżącej – co do dokonywania rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółka, a podmiotami, które wystawiały kwestionowane faktury. Nie posiadał on szczegółowej wiedzy odnośnie spornych transakcji. Nie potrafił wskazać przedstawicieli firm, z którymi kontaktował się w sprawie zleconych usług, osób, którym płacono za wykonanie usług w formie gotówkowej, a także wykazywał brak zainteresowania, kto faktycznie drukował ulotki i kto je faktycznie kolportował.

Podkreślić należy, że Spółka poza fakturami, zleceniami oraz potwierdzeniami wykonania usługi nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste wykonanie usług. Na ich podstawie nie można ustalić faktycznych miejsc druku oraz kolportażu materiałów reklamowych, daty druku ani skali realizacji usług. Brak szczegółowej dokumentacji w zestawieniu z kwotą, jaką Spółka przeznaczyła na zakup usługi druku i kolportażu ulotek (3.264.000.00 zł), pozwala na stwierdzenie, iż usługi te nie zostały wykonane.

Wątpliwości budzą również okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy. W szczególności korzystanie przez Spółkę z usług wielu firm pośredniczących, które nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego umożliwiającego druk ulotek i odpowiednich zasobów ludzkich umożliwiających ich kolportaż, i chcąc zrealizować usługę musiałyby zlecać jej wykonanie podwykonawcom, co w zestawieniu ze znaczną kwotą przeznaczoną przez Spółkę na cele reklamowe nie miało uzasadnienia ekonomicznego i jest mało prawdopodobne z punktu widzenia możliwości rzetelnej kontroli nad prawidłowym wykonaniem usług. Z przeprowadzonego postępowania wynikała, iż Spółka głównie uzyskiwała przychody od klientów pozyskiwanych w drodze przetargu, a umowy zawierane były przede wszystkim z dużymi podmiotami, tj. np. P. S.A., P.(1) Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Narodowe Centrum Kultury, C. Sp. z o.o., N. S.A., Urząd Miejski w B., J. W. Sp. z o.o. Tymczasem kolportaż ulotek, zgodnie z zeznaniami świadków, dotyczył głównie klientów indywidualnych, mimo iż Spółka nastawiona była na inny profil klienta.

Tym samym podzielić należy stanowisko organów, że Skarżąca posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez podmioty, który nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: T. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., V.Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy ustalono, że wystawiały one faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług i nie dokonywały czynności opodatkowanych, a jedynie wystawiały tzw. "puste faktury". Firmy te uczestniczyły w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, nie nabyły, a także nie sprzedały, towarów wymienionych na fakturach wystawionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze, zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez ww. podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W powyższym zakresie za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zaliczenia zakwestionowanych faktur na poczet kosztów uzyskania przychodów, podczas, gdy je faktycznie poniosła i winna zaliczyć je kosztów uzyskania przychodu, zmniejszając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści art. 15 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny (faktyczny), poniesiony został przez podatnika, został właściwie udokumentowany. Zawarty w ww. przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Stanowisko takie zajęto m.in. w wyrokach NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 627/12; 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie przyjmuje ten argument za własny, uznając tym samym niesłuszność znacznej części zarzutów skargi. Sprowadzają się one bowiem do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które – w ocenie Skarżącej – winny były w oparciu o inne dowody (inne niż sporne faktury) dokonać ustaleń w zakresie poniesienia przez Stronę wydatków na zakup usług druku i kolportażu materiałów reklamowych z pominięciem – obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług – zasady dobrej wiary podatnika.

W rozpoznawanej sprawie udowodnione zostało, że sporne faktury, jak wykazało postępowanie, w istocie nie dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami nie stanowi podstawy do zaliczenia wykazanych w niej kwot do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo bowiem wystawienie faktury, bez udowodnienia, że czynności w niej wskazane rzeczywiście miały miejsce, nie może stanowić dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi skutki prawne polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 627/12; 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04). Powyższe stanowisko odnieść można również do rozpoznawanej sprawy, w której organ zakwestionował rzetelność faktur dotyczących nabycia przez Skarżącą przedmiotowych usług.

Reasumując należy stwierdzić, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego w żaden sposób nie wynika, by kwoty wskazane na spornych fakturach stanowiły koszty poniesione przez Skarżącą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, kwoty te nie mogły zostać uznane przez Skarżącą za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W realiach niniejszej sprawy zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, które Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu, nie miały w rzeczywistości miejsca, a zatem nie można mówić o nabyciu usług uprawniającym nabywcę do ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Odmawiając Stronie w takiej sytuacji prawa zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej organy działały w granicach norm określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dowody zebrane w sprawie potwierdziły, że Skarżąca nie wykazała należytej dbałości o własne interesy zawodowe, zlekceważyła podstawowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej, nie przywiązywała uwagi do sprawdzenia kontrahentów, którzy zaproponowali jej współpracę, zaakceptowała niestandardowe warunki do spotkań biznesowych oraz przekazywania gotówki.

Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również np. sytuacja, gdy towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Nie ulega wątpliwości, że Dyrektor w zaskarżonej decyzji poprawnie wskazał, iż księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co w nich zapisano. Postępowanie dowiodło, że Strona dokonała w księdze podatkowej zapisów niezgodnych z rzeczywistością, zatem zarzut naruszenia art. 193 O.p. uznać należy za niezasadny. Dokonane w postępowaniu ustalenia potwierdzają, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. w części dotyczącej ujęcia w niej jako kosztów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spornych kontrahentów jest nierzetelna, w związku z czym nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Tym samym nie można zgodzić się, iż Dyrektor pobieżnie i bez żadnej analizy materiału dowodowego dokonał kontroli instancyjnej decyzji organu pierwszej instancji. Przeciwnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dopuściły szereg kluczowych w sprawie dowodów (m.in.: faktury VAT zakupów i sprzedaży, wydruki z rachunków bankowych, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów i podmiotów – kontrahentów Skarżącej), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W sprawie zgromadzono zatem bardzo obszerny materiał dowodowy. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znalazły odzwierciedlenie w treści wydanych decyzji, w których w sposób szczegółowy przedstawiono tok rozumowania organów podatkowych i przesłanki, którymi się kierowały. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to dodatkowo zasadność oddalenia wniosków dowodowych Skarżącej. Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie Sądu w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/18. W ocenie Sądu organy podatkowe dostatecznie wywiązały się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Nie jest trafne przyjęte w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2264/18 założenie, że "Oczekiwać należy, że Skarżąca dysponuje materiałem analitycznym oceniającym efektywność akcji reklamowej" a organ podatkowy winien samodzielnie poszukiwać takiego materiału, skoro sama Skarżąca żadnego takiego materiału nie przedstawiła i się na niego nie powołuje. W rozpoznawanej obecnie sprawie nie jest także potrzebne, zalecone przez Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 22644/18, uzyskiwanie danych porównawczych odnośnie do akcji marketingowych w innych okresach niż objęte zaskarżoną decyzją, tym bardziej że już powołany wyrok daje informację, że tak niezwykle wysokie wydatki na faktury za druk i rozprowadzenie ulotek reklamowych wystawiane przez specyficzną grupę firm nie były dla Skarżącej działaniem nietypowym, nie mającym analogii w innych okresach. Jednocześnie skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w powołanym wyroku pogląd o niezasadności ponownego przesłuchania świadka D. D. oraz powoływania biegłego do oceny zdrowia psychicznego tego świadka w newralgicznym dla sprawy okresie, to jest w 2014 r. Nie jest bowiem sporne, że świadek ten nadużywał alkoholu, jednakże nic nie wskazuje na to, że miał ograniczoną poczytalność lub że w trakcie składania zeznań był nietrzeźwy. Trudno także oczekiwać, że świadek, który w 2015 r. nie pamiętał istotnych dla sprawy faktów, przypomni je sobie po kolejnych pięciu latach.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

-----------------------

29