Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2188/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. W. i G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2009 r. Skarżący – M. i G. W., w imieniu których działał pełnomocnik, złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący wnieśli o wyłączenie z opodatkowania należności zagranicznej, ich zdaniem niesłusznie poddanej opodatkowaniu przez płatnika, a następnie w zeznaniu podatkowym uważali, że należności zagraniczne zwolnione są z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". W kolejnej korekcie zeznania, złożonej 5 maja 2009 r., skorygowano błąd w kwocie brutto przychodu Skarżącego (k.21).

Decyzją z [...] sierpnia 2009 r., po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Ustalono, że w latach 2005-2008 Skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w Polskim Zespole Łącznikowym [...], do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Z zaświadczenia MON wynikało, że wyznaczenie nie miało związku z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2004 r.", oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z16 czerwca 2004 r.".

Zdaniem organu pierwszej instancji zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie miało zastosowania do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; a także obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 139 § 1, art. 141 § 1 i 2, art. 142 i art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że do pełnienia służby na stanowisku podoficera-specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym [...] Skarżący wyznaczony został rozkazem nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 18 maja 2005 r. Rozkazem tym ustalono okres kadencji od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r.

Zdaniem organu odwoławczego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mogą korzystać żołnierze, którzy, niezależnie od formy pełnienia służby, pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów wskazanych w tym przepisie, tj. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Organ odwoławczy wskazał, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117 z późn.zm.), po czym przytoczył treść art. 2 pkt 1 tej ustawy. Podniósł, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 z późn.zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wyjaśnił, iż przypadki, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określono rozporządzeniem z 25 maja 2004 r. Po przytoczeniu § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 tego rozporządzenia organ odwoławczy stwierdził, że rozróżnienie żołnierzy wyznaczonych i żołnierzy skierowanych ma istotne znaczenie, ponieważ żołnierze skierowani przeznaczeni są do realizacji innych celów niż żołnierze wyznaczeni. Najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym, a wyznaczonym, polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, natomiast żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko za granicą. Ponadto, żołnierz skierowany co do zasady odbywa służbę w zwartych oddziałach Wojska Polskiego - polskich kontyngentach wojskowych. Inny jest również zakres świadczeń przysługujących żołnierzom skierowanym, a inny żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie z § 3 rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r. żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 tego rozporządzenia, czyli jednorazową należność pieniężną, należność zagraniczną, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełnią oni służbę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z analizy powyższych przepisów wynikało, że tylko żołnierze skierowani mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub we wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy żołnierzy skierowanych. W ocenie organu wyznaczenie Skarżącego na stanowisko służbowe za granicą nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co potwierdziło Ministerstwo Obrony Narodowej w zaświadczeniu z 19 lutego 2009 r.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku części dochodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, przysługującej pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, ma zastosowanie do osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy. Natomiast Skarżący był zatrudniony na podstawie stosunku służbowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dopiero po określeniu decyzją zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, następuje rozstrzygnięcie o istnieniu bądź nie nadpłaty. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego zarzut naruszenia art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 ww. ustawy nie znajduje uzasadnienia, ponieważ decyzja nie dotyczy nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego nie zostały również naruszone zasady ogólne postępowania. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz o uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zarzucili naruszenie przepisów tych samych, co w odwołaniu, a ponadto art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ich zdaniem wniosek o stwierdzenia nadpłaty faktycznie inicjuje postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powinno być ono zakończone jedną decyzją, w której organ podatkowy powinien najpierw rozstrzygnąć o poprawności rozliczenia rocznego (stwierdzić wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), a następnie zająć się żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Na poparcie swojego stanowiska wskazali orzecznictwo.

Podnieśli, iż organ podatkowy nie ustalił nawet składników wynagrodzenia podatnika, co ma fundamentalne znaczenie, jako że dopiero ta czynność pozwala na ocenę, które składniki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a które korzystają ze zwolnień, w szczególności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 110 u.p.d.o.f.

W opinii Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma forma służby pełnionej przez żołnierza poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem wyznaczonym, a nie skierowanym. Za błędne uznali również stanowisko, iż żołnierz zawodowy musi wchodzić w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Zdaniem Skarżących przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa, ponieważ zastosowanie tego zwolnienia wymaga spełnienia wyłącznie dwóch warunków, tj. aby wypłacone należności pieniężne pozostawały w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, oraz aby należności te wynikały z realizacji przez podatnika celów określonych ww. przepisem.

Skarżący wywiedli, że organy podatkowe w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Nawiązując do stanowiska organu odwoławczego zwrócili uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa - użycie Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, które to cele wskazane zostały w 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Przyjęcie, iż w pewnym zakresie przepis ten nawiązuje do ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, a w innych częściach od tej ustawy abstrahuje, podważa zatem racjonalizm ustawodawcy. Poza tym, zdaniem Skarżących, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa na podstawie powołanej wyżej ustawy i rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r., odwołałby się on wprost do tej ustawy, a nie posługiwał jej sformułowaniami tylko w części. Według Skarżących u.p.d.o.f. posługuje się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy oraz ich służby poza granicami państwa. Z tego względu odwoływanie się do przepisów pragmatycznych, w tym do rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r., było nieprawidłowe, ponieważ prowadziło do wniosku o nieracjonalności ustawodawcy.

Kwestionując zasadność podziału na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych z punktu widzenia stosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Skarżący uznali, że podział taki ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa administracyjnego oraz jest istotny ze względu na organ dokonujący wyznaczenia lub skierowania, a także z uwagi na uprawnienia i świadczenia, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym i skierowanym. Ich zdaniem organ odwoławczy nie zauważył, że należności zagraniczne przysługują obu tym kategoriom żołnierzy. W żadnym przepisie dotyczącym żołnierzy zawodowych nie ma wzmianki, że zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym.

Skarżący podnieśli, że żołnierze zawodowi, zarówno skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, otrzymują dodatek wojenny (§ 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r.). Wskazuje to, że w przypadku udziału żołnierza zawodowego np. w konflikcie zbrojnym, nie ma znaczenia okoliczność, czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, czy też pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Poza tym podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych upada w przypadku pozostałych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.p.f. Zdaniem Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował również pojęcie żołnierza, posługując się definicją zawartą w § 2 rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r. Po pierwsze, definicja zawarta w akcie wykonawczym jest wiążąca jedynie na gruncie tego aktu wykonawczego i nie ma znaczenia dla rozumienia definiowanego pojęcia na gruncie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Po drugie zaś, art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stanowi o żołnierzach, a nie o żołnierzach zawodowych.

Skarżący stwierdzili, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący jest żołnierzem użytym poza granicami kraju i realizuje cele wymienione w tym przepisie. Wszyscy żołnierze pełniący służbę w NATO co najmniej wzmacniają siły państwa albo państw sojuszniczych.

W swojej argumentacji Skarżący odwołali się do orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego przedmiotowego zwolnienia. Powołali się także na opinię językoznawcy (prof. A. M.), zawierającego analizę art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z punktu widzenia językowego, gramatycznego i semantycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną tam argumentację.

W piśmie z 13 kwietnia 2010 r. Skarżący ponowili argumentację skargi oraz wyjaśnili zasady służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju. Ich zdaniem grupa żołnierzy skierowanych nie ma racji bytu bez działania żołnierzy wyznaczonych, którzy tworzą im warunki do działania oraz koordynują wszelkie działania podejmowanych misji, uczestniczą w strukturach dowodzenia i łączności, a swą służbą w sposób bezpośredni wpływają na wzmocnienie sil obronnych Polski i państw sojuszniczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie należnego od Skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Podstawę prawną określenia wysokości zobowiązania podatkowego stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz WSA w Warszawie z 29 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2185/09; z 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219; z 18 lipca 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227; WSA w Lublinie z 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Nie ulega bowiem wątpliwości, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się do samodzielnego załatwienia, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i wysokości samej nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej wysokości zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty.

Zdaniem Sądu nie był zatem zasadny zarzut prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w rezultacie wydania dwóch decyzji, tj. określającej zobowiązanie i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, dotyczących sprawy zainicjowanej złożonym przez nich wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Nie jest również zasadny zarzut braku ustalenia składników wynagrodzenia Skarżącego. W aktach sprawy znajduje się pismo Ministerstwa Obrony Narodowej z 19 lutego 2009 r., w którym wyjaśniono, że w wystawionych Skarżącemu za lata 2005-2008 informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach, wykazane zostały dochody podlegające opodatkowaniu oraz podano kwoty wypłaconych w poszczególnych latach należności zagranicznych. Wyjaśniono również, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie było stosowane. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że zwolnienie określone w tym przepisie miało zastosowanie wyłącznie do dochodów ze stosunku pracy, nie zaś ze stosunku służbowego (wyrok NSA z 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 903/08 LEX nr 525729). Sąd zauważa przy tym, że ani z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani też z wyjaśnień dołączonych do złożonych przez Skarżących korekt zeznania, nie wynikało, aby kwestionowali oni opodatkowanie dochodów wskazanych w omawianym przepisie.

Skarżący nie był członkiem służby zagranicznej w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 z późn. zm.), co zbędną czyniło analizę zastosowania wobec niego art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo. Zgromadzony materiał dowodowy dostarczał podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Podkreślić przy tym należy, iż okoliczności faktyczne sprawy w istocie nie są sporne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w 2007 r. Skarżący na stanowisku podoficera-specjalisty pełnił zawodową służbę wojskową w Polskim Zespole Łącznikowym [...], do której został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 18 maja 2005 r. nr [...]. Z tego tytułu otrzymywał tzw. należność zagraniczną. Spór stron koncentrował się wokół kwestii opodatkowania tejże należności, a dokładnie możliwości zastosowania do niej zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Przepis ten w 2007 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

z językowego punktu widzenia niewątpliwie konstrukcja tego przepisu jest niedoskonała. Dlatego też konieczna jest jego analiza gramatyczna. Wykładnia tego rodzaju ma bowiem zasadnicze znaczenie w procesie ustalania rzeczywistej treści przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu wykładnia literalna omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym i funkcjonariuszom Straży Granicznej, a także pracownikom jednostek wymienionych wyżej służb, którzy realizują cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach jednostki wojskowej. Sąd zauważa, że chociaż w pierwszej jego części wymienione zostały poszczególne grupy podatników i zostały one rozdzielone przecinkami, co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami a pracownikami jednostek wojskowych, to jednak taki łącznik istnieje. Jest nim mianowicie imiesłów "użytych" sformułowany w dopełniaczu. Poprawna językowo interpretacja tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach.

Gdyby zamiast imiesłowu "użytych", w przepisie występowała jego forma w celowniku – "użytym" (w takiej właśnie formie występuje imiesłów "pełniącym" w dalszej części art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f.), wówczas przepis ten należałoby odczytywać zgodnie z twierdzeniem Skarżących, tj. że wolne od podatku są należności wypłacane żołnierzom "użytym"... itd. Jednakże w omawianym przepisie nie występuje forma "użytym", a zatem z punktu widzenia gramatycznego i logicznego, uznając przepis ten za kompletny, imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych. W konsekwencji żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Akceptacja poglądu Skarżących prowadziłaby do wniosku, że pierwsza część przepisu jest ewidentnie wadliwa z punktu widzenia językowego, a mianowicie niedokończona, ponieważ po wymienieniu określonych podatników (np. policjantów i żołnierzy) nie byłyby określone dalsze przesłanki zwolnienia, jako że imiesłów "użytych" miałby się odnosić – jak twierdza Skarżący – wyłącznie do pracowników jednostek. Zniwelowanie tej wadliwości wymagałoby z kolei przyjęcia, że od podatku dochodowego od osób fizycznych wolne są wszelkie należności wypłacane policjantom lub żołnierzom, bez warunków i ograniczeń. Zdaniem Sądu skutek taki przeczyłby istocie omawianego zwolnienia.

W ocenie Sądu przedłożona przez Skarżących opinia językoznawcy nie wyraża bynajmniej stanowiska, że z punktu widzenia językowego należność zagraniczna otrzymywana przez Skarżącego była wolna od podatku. Sąd podziela zdanie autora opinii, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z językowego punktu widzenia jest wadliwy ("...dokument nie jest zredagowany przejrzyście."). Ponadto w opinii wskazano, jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć ten przepis, aby uznać go za poprawny gramatycznie i semantycznie, przy założeniu, że dochody osób opisanych w tym przepisie (np. żołnierzy) są zwolnione z podatku. Autor opinii sformułował to założenie w następujący sposób: "Tekst, który miałby być tak zinterpretowany...". Sąd zauważa jednak, że założenie to jest właśnie istotą sporu w rozpatrywanej sprawie. Problem nie polega na tym, jak miałby brzmieć analizowany tekst, aby można było przyjąć, że dochody Skarżącego podlegają zwolnieniu od podatku, lecz na tym, czy dochody te – na podstawie przepisu w brzmieniu nadanym mu przez ustawodawcę – istotnie podlegają zwolnieniu. Sąd zwraca również uwagę, że dalsza część opinii (drugi akapit drugiej strony) zawiera przypuszczenie (wyartykułowane przymiotnikiem "najprawdopodobniejsza", odnoszącym się do interpretacji), że zwolnienie z podatku przysługuje wszystkim policjantom, żołnierzom, pracownikom, itd., bez jakichkolwiek dalszych ograniczeń. Jak wskazano wyżej, taki rezultat wykładni nie mógłby być uznany za właściwy. Opinia opiera się przy tym na założeniu, że ustawodawcy chodziło o rozróżnienie żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych, którzy nie muszą być żołnierzami. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia takiego założenia, ponieważ obie te grupy osób ustawodawca potraktował identycznie, jeżeli spełniają określone przesłanki zwolnienia, tzn. w ramach jednostek, np. wojskowych, pełnią służbę lub też świadczą pracę w określonym dalej celu. Przyjęcie w opinii założenia, że należności wypłacane osobom wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 83 wolne są od podatku, implikuje ocenę, że przepis zawiera albo błąd gramatyczny (użycie imiesłowu w niewłaściwej formie), albo semantyczny (poprawnie użyty imiesłów nie odnosi się do części określeń na początku przepisu).

Błędy te jednakże nie wystąpią, jeżeli przepis zostanie zinterpretowany w ten sposób, że zarówno w przypadku pracowników, jak i żołnierzy skorzystanie ze zwolnienia wymaga pełnienia służby lub świadczenia pracy w ramach jednostek użytych w określonym celu. Wolne od podatku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, są zatem należności wypłacone żołnierzom i pracownikom jednostek wojskowych "użytych..." itd. Taką samą konstrukcję ustawodawca zastosował w drugiej części przepisu (po wyrazach "...a także..."), a mianowicie. zwolnił z podatku należności wypłacane żołnierzom i pracownikom "pełniącym" określone funkcje. W tym więc przypadku, skoro pełnienie takiej funkcji nie zależy od pozostawania żołnierzem lub pracownikiem jednostki, imiesłów "pełniącym" występuje w takiej formie, jaka występowałaby w odniesieniu do imiesłowu "użytych", gdyby stanowisko Skarżących było prawidłowe. Sąd zauważa za tym, że opinia pomija dalszą część przepisu, dotyczącą celu służby lub pracy podatników. Tej bowiem części nie dotyczyły pytania postawione autorowi opinii. Jak już Sąd wskazał, przedmiotowa opinia dotyczyła wyłącznie językowej poprawności tekstu przepisu.

Zdaniem Sądu poprawności wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonanej przez Skarżących nie potwierdzają również pozostałe ich argumenty.

Nie jest zasadny zarzut, że interpretacja tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe prowadzi do wniosku o jego niezgodności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (zasada równości). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustanawia zwolnienie podatkowe, które z istoty swej przysługując tylko niektórym podmiotom i tylko w określonych okolicznościach – prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatników.

Kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawnopodatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju, nie jest bowiem forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. W istocie są to kwestie jedynie formalne, na których zróżnicowanie nie mogłyby być oparte. Odwoływanie się przez ustawę podatkową do tych elementów, tj. formy służby i pełnienia jej w ramach jednostki, wynika jedynie z przyjętej techniki legislacyjnej i samo w sobie nie tworzy żadnej nowej treści normatywnej. Sytuacja podatników (żołnierzy) została zróżnicowana ze względu cechy służby, wynikające z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, a określone w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oraz w rozporządzeniu z 16 czerwca 2004 r. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy służbę w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom – podejmuje się w ramach jednostki wojskowej. Rozporządzenie natomiast rozróżnia żołnierzy skierowanych (w ramach jednostki wojskowej) i wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, w celach wynikających z § 2. Cele wymienione w tych wszystkich przepisach odpowiadają celom wskazanym w ustawie podatkowej. Zbieżności tej, o charakterze terminologicznym, nie można uznać za przypadkową.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżących, organy podatkowe dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mogły więc uwzględnić przepisy pragmatyczne dotyczące żołnierzy. Poprzestanie na treści ustawy podatkowej nie mogłoby doprowadzić do ustalenia zakresu podmiotowego przewidzianego w tym przepisie zwolnienia. Pomijając przepisy pragmatyczne organ zmuszony byłby do dokonywania w każdej sprawie oceny czym jest np. służba w celu wzmocnienia obronności państwa. Nie dysponując żadnymi kryteriami i przepisami pragmatycznymi zmuszony byłby opierać się na potocznym rozumieniu tego zwrotu. Rzecz jednak w tym, że w istocie każdy żołnierz pełni służbę dla wzmocnienia obronności. Wynika to celów Siły Zbrojnych, tj. ochrony niepodległości państwa i niepodzielności jego terytorium oraz zapewnienia bezpieczeństwa i nienaruszalności granic (art. 26 ust. 1 Konstytucji RP). Będące tego rezultatem objęcie zwolnieniem wszystkich żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju, w ocenie Sądu byłoby sprzeczne z ratio legis art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f., którym jest preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach wyjątkowo trudnych i stwarzających niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia.

Tak określona preferencja nie narusza konstytucyjnej zasady równości, ponieważ to stopień trudności i ryzyko służby (pracy), a niej jej forma, stanowią kryterium różnicujące sytuację prawopodatkową podatników należących do tej samej grupy zawodowej.

Sąd podkreśla, że służba żołnierzy zarówno zawodowych, jak i niezawodowych, jest trudna, odpowiedzialna i niebezpieczna. Są to cechy niejako w nią wpisane. Rzecz jednak w tym, że zwolnienia podatkowe wymagają przyjęcia przez ustawodawcę pewnych założeń i dokonania ocen ogólnych, sformułowanych następnie jako warunki zwolnienia. Oznacza to, że ustawodawca może poprzez określenie sytuacji, w jakich służba jest pełniona, celów do jakich używane są jednostki wojskowe, wskazać żołnierzy, którym zwolnienie przysługuje ze względu na specyfikę i zagrożenie związane z ich służbą. Okoliczności tych nie mogą i nie powinny ustalać arbitralnie organy podatkowe w każdej indywidualnej sprawie.

Ograniczenie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani zostali do służby poza granicami państwa jest zatem uzasadnione. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w tym przepisie tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Podnoszona przez Skarżących Okoliczność, że żołnierze wyznaczeni tworzą im warunki do działania i swą służbą w sposób bezpośredni wpływają na wzmocnienie sił obronnych Polski i państw sojuszniczych, nie może skutkować rozszerzeniem zakresu zwolnienia podatkowego, który to zakres zakreślony został przez ustawodawcę.

Jakkolwiek § 2 rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r. istotnie zredagowany został w konwencji definicji legalnej ("Przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć..."), a na tworzenie takich definicji nie zezwalała delegacja ustawowa, to jednak sam podział na żołnierzy "skierowanych" oraz "wyznaczanych" do służby poza granicami państwa wprowadzony został w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 z późn.zm.). Rozporządzenie w gruncie rzeczy nie tyle zatem definiuje pojęcia żołnierza skierowanego i wyznaczonego do służby poza granicami państwa, co określa, których żołnierzy się kieruje, a których wyznacza. Rozporządzenie nie wykracza zatem poza delegacji ustawową i nie jest z nią sprzeczne w zakresie, jaki jest istotny z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zatem nie sposób przypisać im naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Stanowisko organów podatkowych zostało właściwie uzasadnione, a podjęte rozstrzygnięcia uwzględniały prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Skład orzekający w niniejszej sprawie ma świadomość rozbieżności, jaka zarysowała się w orzecznictwie sądów administracyjnych co do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jednakże z powyższych względów nie zgodził się z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach odmiennej treści.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, czy to materialnego, czy też przepisów postępowania. W sytuacji zaś, gdy organy podatkowe na podstawie przepisu prawa materialnego, zasadnie – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – zakwestionowały prawo Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia, zarzuty Skarżących naruszenia zasad ogólnych postępowania nie mogły być skuteczne.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).