Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 485/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 ust. 2 ust. 6, art. 15, art. 97, art. 41 ust. 1 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2,3, art. 122, art. 129 ust. 1, art. 42 ust. 11, ust. 3-5, ust. 4, ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180 par. 1, art. 14c par. 2, art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2, art. 146 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 4 i 4a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 131, art. 138, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 10, art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Nikodem/spr./ Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2010r. sprawy ze skargi A SA w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę ... zł ( ... ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

M.I. s.a. w Z. wnioskiem z dnia [...] r. zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) dla odbiorców z krajów Unii Europejskiej, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Spółka wystawia faktury, gdzie odbiorcą jest kontrahent z UE, płatnikiem jest podmiot trzeci również z UE, innego niż odbiorca towaru. W toku swojej działalności, ze względu na skomplikowany system przewozowy i wieloosobowy proces komunikacyjny, spółka napotyka na trudności z pozyskiwaniem dokumentów przewozowych CMR, częstokroć nie otrzymuje też oryginału, bądź kopii listu przewozowego.

Wnioskodawca zamierza dokumentować dostawy towarów w ramach WDT:

– kopią faktur,

– zbiorczym potwierdzeniem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w danym miesiącu, zawierającym: wyszczególnienie wszystkich numerów faktur wraz ze specyfikacją dostawy (ilość i waga towaru), nazwę odbiorcy i numer zamówienia. Potwierdzenie zawiera oryginalny podpis i pieczątkę odbiorcy.

Spółka dysponuje dodatkowo dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Przedmiotowa dokumentacja obejmuje w szczególności:

– korespondencję e-mailową prowadzoną pomiędzy spółką a kontrahentem, z której wynika, że towar został dostarczony na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego,

- dokument potwierdzający zapłatę za towar.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy posiadanie kopii faktur i zbiorczego potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zawierającego wyszczególnienie wszystkich numerów faktur wraz ze specyfikacją dostawy (ilość i waga towaru), nazwę odbiorcy i numer zamówienia wraz z oryginalnym podpisem i pieczątką odbiorcy, jak również dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar i korespondencję e-mailową prowadzoną pomiędzy Spółką a kontrahentem, z której wynika, że towar został dostarczony na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, spełnia wymogi art. 42 ustawy o VAT i tym samym uprawnia spółkę do zastosowania stawki 0%?

W przedstawionym stanowisku spółka uznała, że ma prawo zastosować obniżoną 0% stawkę dla WDT. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy posiada dowody, z których wynika, iż towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy w kraju członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa powyżej są:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. kopia faktury,

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Spółka posiada kopie faktur, ujęte w zbiorczym zestawieniu faktur, który zawiera: nazwę odbiorcy, numer faktury, datę wystawienia faktury, numer zlecenia, specyfikację dostarczonego towaru, tj. wagę i ilość. Zestawienie to jest potwierdzane przez odbiorcę pieczątką i podpisem. Dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, powinny łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terenie UE. Podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają zawierać

jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. W związku z tym podatnik nie musi posiadać wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru) (...)". Jeżeli natomiast z dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie wynika jednoznacznie, że towar został dostarczony do odbiorcy zagranicznego, to zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, spółka może to potwierdzić innymi dokumentami.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał, że stanowisko wnioskującego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na

terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w

innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem

dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do treści art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast w świetle art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium

państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W oparciu o art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zdaniem organu, powołane przepisy wskazują, że podatnik ma prawo do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, jeśli posiada wszystkie dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. przy czym nie można utożsamiać pojęcia dokumentu przewozowego z tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Dyrektywa 2006/112 nie określa rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów, których posiadanie jest konieczne, lecz ich ustalenie pozostawia w gestii poszczególnych krajów członkowskich. Mają one możliwość decydowania o warunkach, na podstawie których wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów korzysta ze zwolnienia od podatku. Korzystając z tego uprawnienia polski ustawodawca określił te warunki m.in. w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymóg posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w tym przepisie ma za zadanie zapobiec uchylaniu się

bądź unikaniu opodatkowania, jak i nadużyciom w tym zakresie, co wprost wypełnia cele zawarte w art. 131 Dyrektywy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Poznaniu M. I. s.a. w Z. wniosła o uchylenie wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej, z uwagi naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.

art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "Ustawa VAT") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłącznie posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 uprawnia do ewentualnego posłużenia się innymi dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11, w celu dodatkowego potwierdzenia dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1; dalej: "Dyrektywa"), w związku z art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "Traktat Rzymski") poprzez błędną wykładnię art. 42 ust. 3 Ustawy VAT i przyjęcie, że państwa członkowskie mogą swobodnie określać warunki do zwolnienia od opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, bez uwzględniania kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności;

oraz

2) prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja Podatkowa").

W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi, że nie kwestionuje stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zgodnie z którym ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Jednakże kontrola ta powinna być uzasadniona, a jej reguły winny mieścić się w granicach obowiązującego prawa. Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zgodziła się na to, by regulacje unijne stały się częścią jej porządku prawnego, to należy tych regulacji przestrzegać. Natomiast wymóg wywiedziony przez organ podatkowy, iż podatnik musi posiadać dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 Ustawy VAT, a dopiero gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, wówczas można

uznać za dowody dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 Ustawy VAT nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Organ podatkowy wydając interpretację zupełnie pominął postanowienia Dyrektywy, będącej odpowiednikiem Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEO}, tzw. VI Dyrektywa, wskazując jedynie, że Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek implementowanych postanowień ma być osiągnięty. Jednakże istotna jest konstrukcja i cel transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ich istotą jest, aby faktyczne opodatkowanie dostawy towaru nastąpiło w państwie, na terytorium którego towar jest przemieszczany. Zwolnienie od opodatkowania dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego (w przypadku Polski opodatkowanie stawką 0%) z prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą czynnością, jest fundamentalnym, konstrukcyjnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Dyrektywa nie przedstawia sposobu dokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazując jednakże w art. 131, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Skarżąca przyznaje, że w gestii państw członkowskich pozostawiono sposób dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy, jednakże nie może on utrudniać stosowania zwolnienia, ani tez podważać prawa do zwolnienia danej transakcji od opodatkowania. Wymogi formalne nie mogą niweczyć prawa do zwolnienia od opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej (w przypadku Polski prawa do stawki 0%). W ocenie spółki posiadanie części dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. i posiłkowanie się dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. prowadzi do potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Strona na potwierdzenie swego stanowiska wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga jest zasadna.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji art. 42 ust.3 i 11 u.p.t.u. Spółka M.I. s.a. w Z. zwróciła się wnioskiem do właściwego organu o wydanie indywidualnej interpretacji z zapytaniem, czy przy dostawie wewnątzrwspólnotowej towarów posiadanie kopii faktur i zbiorczego dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawierającego wyszczególnienie wszystkich numerów faktur wraz ze specyfikacją dostawy (ilość, waga towaru), nazwę odbiorcy i numer zamówienia wraz z oryginalnym podpisem i pieczątką odbiorcy, jak również dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar i korespondencję e-mailową, prowadzoną pomiędzy spółką a kontrahentem, z której wynika, że towar został dostarczony na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego spełnia wymogi art. 42 u.p.t.u. i tym samym uprawnia spółkę do zastosowania stawki 0%. Spółka stwierdziła, że brak dokumentów przewozowych CMR przy jednoczesnym posiadaniu wskazanych wyżej dokumentów nie pozbawia spółki zastosowania stawki 0%, zwłaszcza, że kontrahent wykaże dostawę z Polski w informacji podsumowującej WNT.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że przedstawione przez skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. uprawnia podatnika do zastosowania stawki 0%.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z

dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały dokonał wykładni gramatycznej i dokonał oceny wzajemnej relacji przepisów art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. Stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Wskazał, że celem przyjętej regulacji jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.. Sąd w podjętej uchwale wskazał, że w art. 180 § 1 O.p. określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. W przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym

zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). Udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz - na podstawie art. 180 § 1 O.p. - innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Sąd wskazał również, że dokonaną wykładnię przepisów prawa krajowego wspomaga także ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). Dyrektywa 2006/112/WE nie określa warunków zastosowania zwolnienia (w Polsce stawka 0 %) z VAT nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W art. 131 i art. 273 określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0 %), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Zatem zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0 %), może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w ww. przepisach Dyrektywy 2006/112/ WE. Na tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości

Unii Europejskiej z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos pic i In. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w sprawie C-146/05 Albert Colle przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris wan Financien, w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH NSA sformułował tezy co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy:

1) Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

2) Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.

3) Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

4) Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

5) Wynika z tego, że przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0 % w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0 % godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru.

Sad orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale. Dlatego tez uznał, że zaskarżona interpretacja narusza obowiązujące prawo. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ winien uwzględnić wykładnię prawa wskazaną w uzasadnieniu.

/-/K. Nikodem /-/Wł. Zygmont /-/M. Jsśniewicz

[pic]