Wyrok NSA, sygn. akt GSK 1069/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jerzy Sulimierski (spr.), Sędziowie NSA - Kazimierz Brzeziński, - Józef Waksmundzki, Protokolant - Justyna Chindelewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 122/04 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 30 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku na rzecz A. B. kwotę 350 złotych (trzysta pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 122/04 oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 30 marca 2004 r. Nr [...].

Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy. A. B. działając przez pełnomocnika zgłosił w dniu 01 kwietnia 2003 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym używany samochód marki Ford Transit SOS o pojemności 2496 cm3, klasyfikując go wg kodu PCN 8704 21 991 jako samochód ciężarowy.

W następstwie kontroli dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego oraz przeprowadzonej rewizji celnej Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku decyzją z dnia 18 kwietnia 2003 r. nr [...] uznał, że przedmiotowy samochód powinien być sklasyfikowany pod kodem PCN 8703 32 0 91 jako samochód osobowy, a nie jak to wynika ze zgłoszenia celnego jako samochód ciężarowy.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia 30 marca 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku pełnomocnik Andrzeja Bubla złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił organom celnym naruszenie przepisów art. 13 § 3 i § 5 Kodeksu celnego oraz dokonanie błędnej interpretacji regulacji Polskiej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN. Skarżący zarzucił też decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku pominięcie przepisów art. 2 pkt 40 i 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz.515) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32 poz. 262).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w decyzji dodając jednoczenie, iż pobór podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie reguluje art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, iż w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy przyjętego w wydanych decyzjach opisu stanu technicznego oraz wyposażenia importowanego samochodu. Zarówno z dokumentów przedłożonych przez stronę, jak też protokołu przeprowadzonej rewizji celnej wynika, iż importowany samochód posiada 5 miejsc siedzących, z przodu znajduje się siedzenie kierowcy i pasażera, za którymi umiejscowiony jest trzyosobowy rząd foteli. Za pomocą ściany znajdującej się za drugim rzędem foteli cała część osobowa samochodu jest wyraźnie oddzielona od części bagażowej. Część osobowa pojazdu posiada tapicerkę dachu wraz z oświetleniem nad tylnymi siedzeniami oraz tapicerkę podłogi. Tych ustaleń nie neguje strona skarżąca, odmienna jest natomiast jej ocena co do klasyfikacji tego towaru w Taryfie celnej. Należy zauważyć, iż Taryfa celna obejmująca między innymi Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN, jest powszechnie obowiązującym prawem - art. 13 § l i § 3 pkt l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz.117 ze zm.). Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości opis stanu technicznego i wyposażenia importowanego pojazdu, to jego klasyfikacja do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest w istocie kwalifikacją prawną - etapem stosowania prawa. Organy celne dokonując taryfikacji towaru podejmują w tym zakresie autonomiczną decyzję. W procesie podejmowania tej decyzji obowiązujące prawo nie przewiduje współdziałania innych organów lub przeprowadzania jakichkolwiek dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego. Dowód taki, jako dowód dotyczący prawa nie jest dopuszczalny. Zdaniem Sądu organy celne trafnie argumentowały, że informacje zawarte w przedłożonych przez pełnomocnika Strony ekspertyzach stanu technicznego pojazdu oraz w pozostałych dokumentach, iż jest to samochód ciężarowy nie mogą być wiążące do określenia właściwego kodu PCN. Prawidłowość stosowania prawa, w tym również w zakresie taryfikacji towarowej podlega ocenie w toku postępowania instancyjnego, a następnie w kontroli sądu administracyjnego.

Sąd uznał za chybiony zarzut Strony skarżącej o pominięciu przez organy celne przepisów art. 2 pkt 40 i 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32 poz. 262).

Sąd podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie NSA (między innymi wyroki przywołane przez organ celny w odpowiedzi na skargę), iż dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym postanowienia nomenklatury towarowej. Podstawą tego rozstrzygnięcia nie mogą być przepisy dotyczące ruchu drogowego, bowiem prawo celne zawiera w tym zakresie kompletne unormowania. Nie zachodzi tu więc potrzeba posiłkowego stosowania przepisów z innych gałęzi prawa. W tym zakresie regulacje prawa celnego korzystają z pełnej autonomii.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 13 § 5 Kodeksu Celnego klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Przyjęta w tej sprawie przez organy celne pozycja 8703 PCN obejmuje samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, jak również samochody osobowo-towarowe (kombi). Z wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830) wynika, że pozycja ta obejmuje samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, jako samochody osobowo-bagażowe. Natomiast wnioskowana przez Stronę skarżącą pozycja 8704 PCN obejmuje samochody ciężarowe. Z niekwestionowanych ustaleń organów celnych wynika, iż importowany samochód posiada wydzieloną część służącą wyłącznie do przewozu osób, a oddzielnie także przestrzeń bagażową. W opinii Sądu z organy celne zasadnie przyjęły, iż jest to samochód osobowo-towarowy, a nie samochód ciężarowy. Nie ma w tym zakresie znaczenia, do jakich celów importer będzie go używał. Sam fakt, iż przedmiotowy samochód ma wydzieloną przestrzeń osobową wyklucza zaklasyfikowanie go do samochodów ciężarowych.

W wydanych rozstrzygnięciach Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 13 § 3 i § 5 Kodeksu celnego.

A. B., działając przez pełnomocnika Wojciecha B Wójcickiego wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 13 § 3 i § 5 Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997r (tekst jednolity Dz.U. z 2001r Nr 75 poz.802 z późn. zm) przez jego błędne zastosowanie; § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz.U. z 2002r Nr 226 , poz. 1885 ) przez błędną interpretacji. § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. z dn. 9 września 1999r, z późn. zm.) przez błędną interpretację; art.2 pkt 40 i 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r

Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. z 2003r Nr 58 poz.515 ) przez pominięcie zastosowania tego przepisu oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31grudnia 2002r w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U z 2003r. Nr 32 poz. 262); naruszenie art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm. ) przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także niezastosowanie art. 34 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku dochodowym od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) w zw. z art. 2 i 3 w/w ustawy oraz w zw. z załącznikiem nr 6 do w/w ustawy ;

Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy celne trafnie argumentowały, że informacje zawarte w przedłożonych dokumentach nie mogą być wiążące do określenia właściwego kodu PCN. W związku z tym Skarżący przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2001 r. ( sygn. V SA 3399/00, opublik. System Informacji Prawniczej LEX nr 51307) zgodnie z którym : "(...) klasyfikacja towarów w Scalonej Nomenklaturze podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W niemieckim dokumencie celnym przedmiotowy samochód został zaklasyfikowany do pozycji 87042299 a nie jak w dokumencie SAD wskazał importer 870590100. Stosownie do postanowień reguły l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej , stanowiących integralną część taryfy celnej, dla celów prawnych klasyfikacji towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, uwzględniając cały porządek prawny obowiązujący przy obrocie prawnym z zagranicą, w tym postanowień wynikających z art. 85 § l Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.(...)." Skarżący podkreślił za cytowanym orzeczeniem, że w dokumencie Fahrzegbrief, który jest niemieckim dowodem rejestracyjnym, sporny pojazd został określony jako ciężarowy, specjalny do transportu pojazdów, z czym zgadzają się organy celne, ponieważ budowa tego samochodu przesądza o jego przeznaczeniu." Zdaniem Strony z przytoczonego wyroku wynika jednoznacznie, iż dokonując klasyfikacji pojazdu należy brać pod uwagę m.in. dowód rejestracyjny wystawiony w kraju pochodzenia importowanego towaru. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, iż istotne jest także przeznaczenie pojazdu, o czym decyduje budowa samochodu. W przedmiotowej sprawie samochód marki Ford Transit SOS w belgijskim dowodzie rejestracyjnym miał zapisane, iż jest to samochód ciężarowy. Po przeprowadzeniu ekspertyz przez dwóch biegłych z zakresu techniki pojazdowej , obaj rzeczoznawcy orzekli, iż ze względu na posiadane cechy w jego budowie , które przesądzając jego przeznaczeniu, przedmiotowy pojazd kwalifikuje się do kategorii samochodów ciężarowych. Mając to na względzie, nie ma uzasadnionych podstaw aby w oderwaniu od dokumentów przedmiotowego pojazdu, kwalifikować go jako pojazd osobowo- bagażowy , nie zaś ciężarowy.

Skarżący wskazał, że stosownie do Wyjaśnień do Taryfy celnej w rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo - bagażowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów (kombi). Dokonując wykładni językowej w/w pozycji należy stwierdzić , iż kombi oznacza wyjaśnienie pojęcia samochody osobowo- towarowe . Samochód, natomiast którego dotyczy skarga kasacyjna nie jest pojazdem typu kombi. Jeżeli ustawodawca miałby na myśli przykładowe wyliczenie to sformułowałby niniejszą pozycję następująco: samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki ) lub samochody mieszkalne ( kempingowe itd.). W pozycji tej nastąpiło jasne określenie, że samochodami osobowo- towarowymi są pojazdy typu kombi. Samochód marki Ford Transit SOS zgodnie z brzmieniem art.2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest samochodem ciężarowym.

Spełnia on, określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, kryteria dotyczące warunków technicznych pojazdów, gdyż jego przestrzeń ładunkowa oddzielona jest trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości. Przegroda ta spełnia wszystkie wymogi określone w § 8 powołanego rozporządzenia.

Stosownie do Wyjaśnień do Taryfy celnej , pozycja 8704 obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony ( płaskie , pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju . Strona skarżąca zwróciła także uwagę, iż stosownie do § 40 rozporządzenia Ministra Infrastruktury dotyczącego warunków technicznych pojazdów dla samochodów ciężarowych , które są przystosowane do przewozu osób poza kabiną kierowcy wymaga się nadwozia typu furgon . Oznacza to, iż samochody przeznaczone do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia typu nadwozia (samochodu osobowego czy kombi) są zbudowane. Z uwagi na cechy przedmiotowego pojazdu powinien on zostać zaklasyfikowany, jak uczyniono to pierwotnie w procedurze dopuszczenia do obrotu w/w pojazdu czyli do kodu PCN 8704 21 99 l . Nie można także podzielić stanowiska WSA, że fakt posiadania przez pojazd wydzielonej przestrzeni osobowej wyklucza zaklasyfikowanie go do samochodów ciężarowych. Wyposażenie bowiem pojazdu w przegrodę oddzielającą pomieszczenie do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej o odpowiedniej wytrzymałości, która jest zamocowana do nadwozia, stanowi wymóg techniczny, którego spełnienie kwalifikuje dany samochód do kategorii pojazdów ciężarowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona. Strona skarżąca powołała w istocie obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.s.a. -zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Na wstępie należy rozważyć zarzut naruszenia tych przepisów postępowania które - zdaniem strony skarżącej - miały znaczenie dla ustaleń faktycznych. Podzielić należy stanowisko strony, że dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają znaczenie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia, jak również i to, że przedmiotem kontroli sądowej jest prawidłowość stosowania przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej.

Z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Strona w toku postępowania przedłożyła wystawiony w kraju pochodzenia importowanego towaru niemiecki dowód rejestracyjny "Fabrzegbrief, który ma walor dokumentu rejestracyjnego i w którym przedmiotowy pojazd (Ford Transit SOS) został określony jako ciężarowy, specjalny do transportu pojazdów. Także w belgijskim dowodzie rejestracyjnym wpisano, iż pojazd ten jest pojazdem ciężarowym. Kategoria ocenianego pojazdu jako ciężarowego została potwierdzona zaświadczeniem z dnia 19 marca 2003 r. Nr 0001780 przedstawiciela jego producenta "Ford Polska" sp. z o.o.. Dokument ten znajduje nadto wsparcie w tzw. dokumencie zgodności z dnia 3 lipca 2000 r., sporządzonym przez Dyrektora "Ford Customer Sercvice Operations", zawierającym oświadczenie, że jest on zaliczany do samochodu ciężarowego. Wreszcie, z przedłożonego w toku postępowania dwóch ekspertyz biegłych z zakresu techniki pojazdowej wynika, że jednoznacznie wskazywały one na objęty niniejszą procedura celną pojazd jako pojazd ciężarowy. Na podstawie kwalifikacji tego pojazdu dokonanego przez rzeczoznawcę techniki pojazdów inż. Zbigniew Sołowieja, w jej konkluzji, odnotowano w części wynikowej, iż "Stan faktyczny w trakcie oględzin badanego pojazdu odpowiada normom ITS i świadectwu homologacji typu Nr PL *052*02 z dnia 21 października 2000 i kwalifikuje kategorię/rodzaj badanego pojazdu jako ciężarowego." Akta sprawy dowodzą niekwestionowania wymienionych dokumentów przez organy celne, także przez Sąd. Zważyć przy tym trzeba, że dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zaś z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie zgodności zawartej w nich treści z prawdą. W tym stanie sprawy, gdy organ celny nie posiadał wiarygodnych przeciwdowodów, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jej treści. Innymi słowy, organ prowadzący postępowanie nie może w sposób dowolny oceniać ani kwestionować treści dokumentu, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w dokumencie informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B.Adamiak, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004, str. 665, teza 4.). Prowadzi to do konstatacji, iż organy celne - jeśli nie przeprowadziły dowodu przeciwko treści dokumentu - były związane jego treścią, w tym także ewentualnym stwierdzeniem, że dopuszczony do procedury celnej samochód jest samochodem ciężarowym. Organ odwoławczy celny, a także Sąd orzekający o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie mogą przyjąć, że przedmiotem importu był inny, niż ciężarowy pojazd, a w szczególności samochód osobowy lub osobowo-towarowy - kombi, skoro nie dysponowały innymi wiarogodnymi środkami dowodowymi (por. wyrok NSA w sprawie prowadzone pod sygn. GSK 1069/04).

Należy zgodzić się – co do zasady – z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia o autonomii terminologicznej prawa celnego, a zwłaszcza terminów zawartych w taryfie celnej, ale należało również zważyć, że zarówno taryfa celna, ani też wyjaśnienia do taryfy celnej, nie zawierają autonomicznej definicji pojazdu osobowego i ciężarowego. Terminy - samochód ciężarowy i osobowy - mogłyby mieć znaczenie autonomiczne w taryfie celnej tylko wówczas, gdyby przepisy prawa celnego tak stanowiły. Brak jest natomiast uzasadnienia prawnego dla kategorycznego stwierdzenia, że samochód uznany za ciężarowy, w przypadku dopuszczenia omawianych powyżej dowodów, jest samochodem osobowym lub osobowo-towarowym w rozumieniu tejże taryfy celnej. Jakkolwiek Prawo celne posługuje się często pojęciami własnymi, jednak w przypadku braku definicji legalnych - brak jest przesłanek, by pojęcia "samochód osobowy" lub "osobowo-ciężarowy" rozumieć inaczej, niż w innej gałęzi prawa administracyjnego, z której pojęcia te pochodzą, w której ukształtowały się i które je definiują. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) definiuje samochód osobowy i ciężarowy (art. 2 pkt 40 i 42 ustawy) stwierdzając, że "samochód osobowy" to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, a "samochód ciężarowy" to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Podnoszone zatem formalne kryterium, że sporny samochód może także przewozić osoby (do 9 osób) nie może wyłączać możliwości kwalifikacji poddanego dopuszczeniu do procedury celnej pojazdu jako ciężarowego. Jeśli zaś Prawo o ruchu drogowym nakłada na importera obowiązek uzyskania świadectwa homologacji (art. 68 ustawy), to w celu uzyskania świadectwa należy przeprowadzić badania homologacyjne, polegające na sprawdzeniu, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część, odpowiadają warunkom określonym w art. 66 ustawy, regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 16, poz. 98) oraz polskich normach przyjętych do obowiązkowego stosowania. Świadectwo homologacji umożliwia zaś rejestrację pojazdu.

Klasyfikacja do pozycji 8704 taryfy celnej obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego, w tym także zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi). Ewentualnie ustalenie bez uchybienia określonym normom postępowania , że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi uzasadnia wniosek, że są także pojazdami służącym do przewozu towarów. Na marginesie tejże sprawy, abstrahując od rzeczywistego stanu sprawy, niewątpliwie należy rozróżnić konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu od jego faktycznego wykorzystywania przez importera. W każdym zaś razie nie sposób przyjąć, że samochody konstrukcyjnie wyprodukowane jako ciężarowe, służą zasadniczo do przewozu osób. Natomiast winno być oczywistym, że pojazdy ciężarowe nie mogą podlegać klasyfikacji według kodu PCN 8703.

Odnosząc się do pozostałych kwestii zawartych w skardze kasacyjnej wymaga odrębnego wyjaśnienia, że stosownie do art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cło określa się na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Z treści art. 13 § 3, § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika, że taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej i że taryfę celną ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. Żaden przepis Kodeksu celnego nie odsyła natomiast do stosowania innych norm klasyfikacyjnych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług służy celom statystycznym, ewidencji, dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie tyko, że nie są wiążące, ale stanowią jedynie akty wiedzy organu statystyki publicznej o klasyfikacji danego towaru. Zarzut podniesiony przez stronę skarżącą o odmiennej praktyce organów podatkowych nie uwzględnia regulacji zawartej w art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które to przepisy wprowadziły związek klasyfikacji statystycznej i stawek oraz poboru podatku od towarów i usług oraz akcyzowego. W orzecznictwie na tle spraw podatkowych nadto uznaje się, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące ani dla podatnika ani też dla organu podatkowego (przykładowo: wyrok WSA z dnia 25 marca 2004, sygn. akt III SA 2864/02, publik. Monitor Podatkowy, nr 6/2004, str.43 i cytowane tam orzecznictwo). Należy także podkreślić, że nazwy wyrobów w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i w Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego nie są identyczne. Na możliwość różnic zwraca uwagę także uwaga 2.6 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług tom I str. 11 stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.), z której wynika, że jedynie w większości przypadków zostały zachowane wzajemne powiązania kodowe. Reasumując, klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Organy celne zobowiązane są do stosowania klasyfikacji nomenklatury towarowej taryfy celnej a nie klasyfikacji zawartej w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Mając na uwadze powyższe nie do przyjęcia jest stanowisko Sądu, że "W procesie podejmowania przedmiotowej decyzji obowiązujące prawo nie przewiduje współdziałania innych organów lub przeprowadzania jakichkolwiek dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego", zaś "Dowód taki, jako dowód dotyczący prawa nie jest dopuszczalny" Ostateczna konkluzja Sądu o tym, że "informacje zawarte w przedłożonych przez pełnomocnika strony ekspertyzach stanu technicznego pojazdu oraz w pozostałych dokumentach, iż jest to samochód ciężarowy nie mogą być wiążące dla określenia właściwego kodu PCN" nie wytrzymuje krytyki.

Stwierdzenie naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego mogących prowadzić do wadliwych ustaleń faktycznych co do rodzaju importowanego samochodu, pozwala uznać również za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące prawa materialnego (określone jako błędna klasyfikacja celna – PCN 8703 32 0 91 zamiast 8704 21 99 1).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska Sądu i organów celnych co do zakresu pojęcia autonomii prawa celnego. W tej kwestii odniósł się dość szeroko Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie prowadzonej pod sygn. GSK 534/04, w której to podkreślono, że ujmowanie tak rozumianej autonomii (ograniczającej postępowanie dowodowe) służy w zasadzie jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa i nie znajduje uzasadnienia normatywnego w ramach systemu prawa.

W opisanym stanie prawnym ocena Sądu co do rodzaju spornego pojazdu nie poddaje się krytyce i dlatego na zasadzie art.185 § 1 i art. 203 pkt 1 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.