Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 431/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART.20 UST.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: ART.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant Asystent Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A.I. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 282.188,30 zł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 140.456,25 zł

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji wskazywały na poniesienie w 1997 r. wydatków w kwocie 584.359 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.

W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał na błędne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, iż strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podniósł także, że z treści znajdującego się w aktach sprawy pisma i załączonych do niego dokumentów wynika, że podstawa opodatkowania, a w efekcie zobowiązanie podatkowe winno być obniżone o kwotę otrzymanych przez podatnika w 1977 r. darowizn w łącznej kwocie 2.500 zł oraz o równowartość pożyczki zwróconej przez obywatela Słowacji P.J. w wysokości 4.500.000 koron słowackich. Podniósł także, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem podstawowej zasady procedury podatkowej określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 140.456,25 zł. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem zasady określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych dochodów oraz zgodnie z art. 8 ustawy, na podstawie którego dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału.

Organ odwoławczy podzielił zarzut odwołania, że zaskarżona decyzja zawiera błędne stwierdzenie o nie skorzystaniu przez pełnomocnika z prawa do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem prawo to zostało zrealizowane pismem z dnia 17 grudnia 2003 r., przesłanym do Urzędu Skarbowego w dniu 19 grudnia 2003 r. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, wskutek tego uchybienia nie nastąpiło naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, bowiem z tego obowiązku organ pierwszej instancji wywiązał się wyznaczając stronie w dniu 10 grudnia 2003 r. siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy. Pełnomocnik skorzystał nie tylko z tego uprawnienia ale także brał czynny udział w postępowaniu przed organami obydwu instancji, przy czym organ odwoławczy w całości uwzględnił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 17 grudnia 2003 r. i przeprowadził stosowne czynności procesowe. Powołując się na orzecznictwo sądowe (wyrok z dnia 15 kwietnia 2003 r. , sygn. akt I SA/Gd 2372/02 ) wywiódł, iż uchylenie zaskarżonej decyzji wyłącznie z powodu nie zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania nie jest możliwe. W obecnym stanie prawnym, gdy art. 233 Ordynacji podatkowej nie przewiduje wydania decyzji kasacyjnej w przypadku naruszenia zasady czynnego udziału strony rolą organy odwoławczego jest rozważenia, w jakim stopniu uchybienia w stosowaniu art. 200 mają wpływ na wynik sprawy. Wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 17 grudnia 2003 r. zostały uwzględnione w postępowaniu drugoinstancyjnym, zatem uchybienia popełnione przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się - stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Aby prawidłowo określić wysokość tych przychodów, konieczne jest zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego: z jednej strony - jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów posiadał w danym roku podatkowym.

Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i jest konieczną przesłanką do określenia wysokości przychodów zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Stanowisko takie jest zgodne z zasadą, że w postępowaniu dowodowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej oraz z wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania.

Odrębną kwestią jest natomiast obowiązek ustalenia, czy uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z art 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz z ogólnej zasady dowodowej, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne wynika, że w tym przypadku ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków.

Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzeczenia sądów administracyjnych prezentujących podobne stanowisko.

Do ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez stronę w 1997 r. konieczne było określenie wartości:

- poniesionych w 1997 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych,

- dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 1997 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 1997 r., a zgromadzonych w latach poprzednich.

Powyższych kryteriów, zdaniem organu odwoławczego, nie spełniała decyzja Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2002 r., nr [...], ustalająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., z nieujawnionych źródeł przychodów. Uznając, że zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie decyzji wymiarowej - organ odwoławczy uwzględnił argumenty zawarte w złożonym odwołaniu i decyzją z dnia [...].07.2002 r., uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Analiza treści nowej decyzji organu I instancji oraz zgromadzonego materiału

dowodowego, będących przedmiotem postępowania odwoławczego wskazuje, że została ona wydana po zebraniu wszystkich niezbędnych informacji i materiałów źródłowych, z uwzględnieniem oceny prawnej oraz wskazówek wyrażonych przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej. W szczególności w trakcie postępowania zebrano informacje na temat dokonanych przez podatnika w 1997 r. transakcji oraz poniesionych wydatków. Przeprowadzono również kontrolę prowadzonej działalności gospodarczej, a rozstrzygnięcie wydano po uwzględnieniu wszystkich wyjaśnień składanych przez podatnika w trakcie postępowania i w oparciu o zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, wyczerpująco uzasadniając powody dokonanej oceny. Rozliczenia dochodów i wydatków dokonano w następujący sposób:

Dochód:

- wynagrodzenie ze stosunku pracy według PIT-11 za 1997 r. w kwocie 7.603,40 zł;

- dochód ze sprzedaży antyków w kwocie 27.600,00 zł;

- nadpłata z zeznania PIT-30 za 1996 r. w kwocie 356,30 zł;

- zmniejszenie środków na rachunku bankowym w Banku [...] S.A. w kwocie 603.40 zł;

- dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w 1997 r., opodatkowanej w formie ryczałtu w kwocie 83.708,66 zł;

- dochód z najmu lokali użytkowych w kwocie 2.284,49 zł;

- zasoby pieniężne zgromadzone na dzień 1.01.1997 r. w kwocie 85.152,17 zł;

Z powyższego zestawienia wynika, że organ podatkowy I instancji uznał, iż dysponował kwotą 207.308,42 zł

Wydatki:

- pożyczka udzielona Spółce z 0.0. "[...]" w kwocie 366.837,72 zł;

- zakup działki wraz z budynkiem murowanym w Ś. według aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...].05.1997 r. w kwocie 40.800,00 zł; zakup udziału we własności działek położonych w Ś. według aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 06.05.1997 r. w kwocie 5.000,00 zł;

- koszty powyższego aktu notarialnego w kwocie 2.362,70 zł;

- zakup maszyn wniesionych aportem do Spółki z o.o. "[...]" w kwocie 65.000,00 zł;

- zakup udziałów [...]Company Spółka z o.o. na podstawie umowy z dnia 30.05.1997 r. w kwocie 26.000,00 zł;. ,

- zakup udziałów [...] Company Spółka z o.o. na podstawie

umowy z dnia 04.06.1997 r. w kwocie 17.750,00 zł;

- dopłata do zeznania PIT-28 za 1996 r. w kwocie 412,00 zł;

- wydatki na pokrycie kosztów utrzymania rodziny zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami z dnia 31.03.2003 r. w kwocie 38.640,00 zł;

- przyrost środków na rachunkach bankowych w kwocie 14.556,58 zł;

- zapłata za projekt adaptacji poddaszy w budynku przy ul. R.w kwocie 7.000,00 zł.

Poniesione w 1997 r. wydatki wyniosły ogółem 584.359,00 zł.

Jednakże na etapie postępowania odwoławczego nastąpiła konieczność weryfikacji powyższych ustaleń, bowiem pełnomocnik w piśmie z dnia 17.12.2003 r. (uzupełnionym w dniu 9.02.2004 r.) wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez:

- dołączenie do akt sprawy umów darowizn zawartych przez podatnika w

1997 r.;

- dołączenie do akt sprawy oświadczenia P.J. potwierdzające zwrot

pożyczki udzielonej przez Pana;

- dopuszczenie dowodu z zeznań świadka E. I. - małżonki

podatnika

- wystąpienie do Domu Maklerskiego [...] S.A. o szczegółowe dane dotyczące obrotów na koncie za okres od dnia otwarcia rachunku inwestycyjnego do dnia 31.12.1997 r.

Zdaniem Pełnomocnika podstawa opodatkowania, a w efekcie wysokość zobowiązania podatkowego winna zostać obniżona o kwotę otrzymanych przez podatnika w 1997 r. darowizn, w łącznej wysokości 2.500,00 zł, oraz o równowartość pożyczki w wysokości 4,5 mln koron słowackich zwróconej w 1997 r. przez obywatela Słowacji. Dodatkowo w trakcie postępowania odwoławczego pismem z dnia 20.04.2004 r. pełnomocnik wniósł o wystąpienie do Banku PEKAO S.A. V Oddział o udostępnienie danych dotyczących zasobów majątkowych zgromadzonych przez małżonkę podatnika – E.I. przed 1997 r., tj. stanu rachunku i lokat bankowych na dzień 31.12.1996 r. oraz salda tych rachunków w 1997 r.

Oceniając dowody przedstawione przez stronę oraz dowody zebrane w trakcie postępowania w świetle uprawdopodobnienia powyższych okoliczności, organ odwoławczy uznał, że podatnik w 1997 r. otrzymał darowizny w wysokości 2.500,00 zł. Potwierdzają to oryginały zawartych umów darowizn, także E.W.-D. przesłuchana w charakterze świadka potwierdziła fakt wręczenia skarżącemu w 1997 r. kwoty w wysokości 1.000,00 zł. Wprawdzie drugi z darczyńców - A. K. nie został przesłuchany na powyższą okoliczność (bowiem nie stawił się, pomimo wielokrotnych wezwań); jednakże z uwagi na załączenie oryginału umowy darowizny na kwotę 1.500,00 zł oraz oświadczenie podatnika z dnia 15.09.2004 r., jak również fakt, że z materiału dowodowego wynika, iż A.K. również jest zatrudniony w spółce "[..]" - zdaniem organu odwoławczego, pomimo odmowy złożenia w charakterze strony zeznań na powyższą okoliczność, brak dostatecznych podstaw do kwestionowania, iż umowy darowizny w istocie zostały zawarte.

Zatem należy uznać, że z powyższych tytułów - oprócz łącznej kwoty dochodów ustalonej przez organ I instancji podatnik dysponował w 1997 r. kwotą w łącznej wysokości 2.500,00 zł.

Odnosząc się do zeznań złożonych przez E.I. , organ odwoławczy stwierdził, że uzyskane informacje pozostają bez wpływu na słuszność ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji w kwestii zasobów majątkowych pozostających do dyspozycji podatnika w 1997 r. E. I. , która pozostawała z podatnikiem do lipca 1998r. w majątkowej wspólności małżeńskiej poinformowała wprawdzie, że przed 1997 r. dostawała pieniądze oraz prezenty w postaci biżuterii od rodziny (co - jak wyjaśniła - stanowiło jej majątek odrębny), jednakże nie pamiętała zarówno w jakim okresie zostały wręczane, jak również jaką sumę ogółem uzyskała w tej formie. Nie potrafiła wskazać, w jakiej wysokości środki z ogólnej otrzymanej kwoty oraz na jakie konkretnie cele zostały wydatkowane. Stwierdziła natomiast ogólnie, że zostały przeznaczone na inwestycje realizowane przez męża w swojej firmie oraz na prowadzenie gospodarstwa domowego. Nie pamiętała, czy przekazywała podatnikowi pieniądze w gotówce, czy także samą biżuterię oraz w jakich bankach były ulokowane posiadane środki, oprócz kwot przechowywanych w domu. Poinformowała, iż nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi zgromadzenie przed 1997 r. własnych zasobów w bankach, nie posiada żadnych umów, ani wyciągów bankowych. Ponadto wyjaśniła, że nie jest w stanie wykazać, ani uprawdopodobnić, że z jej majątku finansowane były wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, natomiast w odniesieniu do gospodarstwa domowego były to opłaty za prąd, gaz, wodę oraz wszystkie pozostałe.

Pismem z dnia 31.03.2005 r. Pełnomocnik przesłał oświadczenie E. I. z dnia 21.03.2005 r., w którym w uzupełnieniu zeznań złożonych w dniu 16.04.2004 r. poinformowała, że zgromadzone przed 1997 r. środki pieniężne z tytułów, o których mowa w zeznaniu, przeznaczone na sfinansowanie wydatków rodziny - wyniosły nie mniej, niż 25.000,00 zł.

Powyższym informacjom wynikającym zarówno z zeznania, jak i pisemnego oświadczenia organ odwoławczy odmówił wiarygodności, a w konsekwencji – mocy dowodowej. Wyjaśnił, że zgodnie z wnioskiem pełnomocnika z dnia 20.04.2004 r. uzupełniono materiał dowodowy o informację z Banku [...] S.A. [..] Oddział w L. o zasobach majątkowych E. I. , zgromadzonych przed 1997 r. Z informacji wynika, że saldo rachunków na dzień 31.12.1996 r. wynosiło: 2.482,78 PLN, 29,17 USD i 18,17 DEM.

Natomiast saldo rachunków na dzień 31.12.1997 r. wynosiło odpowiednio:

1.412,18 PLN, 10.534,89 USD i 18,17 DEM.

Z powyższego wynika, że w ciągu 1997 r. kwota środków zgromadzonych w PLN zmniejszyła się wprawdzie o 1.070,60 zł, jednakże kwota środków w USD wzrosła o 10.505,72 USD. Okoliczność ta jest zatem sprzeczna z zeznanymi informacjami dotyczącymi finansowania poczynionych przez podatnika wydatków ze środków żony, wskazuje bowiem, że posiadane przez nią na rachunku środki nie zostały w 1997 r. wykorzystane, lecz przeciwnie - powiększone poprzez wpłatę powyżej wymienionej kwoty w USD. Biorąc pod uwagę kurs dolara na dzień 31.12.1996 r. w wysokości 2.8438 zł oraz na dzień 31.12.1997 r. w wysokości 3.4789 zł - przyrost środków w PLN na rachunku bankowym E. I. (po uwzględnieniu zmniejszenia kwoty w PLN o 1.070,60 zł) wyniósł ogółem 35.579,40 zł.

Z uwagi na oczywistą sprzeczność pomiędzy złożonym przez świadka zeznaniem, a informacją uzyskaną z banku na wniosek Pełnomocnika - organ odwoławczy ocenił zeznanie oraz oświadczenie z dnia 25.03.2005 r., jako niewiarygodne i nie uwzględnił go w toku postępowania.

Uwzględniając wniosek pełnomocnika o uzyskanie szczegółowych danych w zakresie obrotów na rachunku inwestycyjnym za okres od dnia jego otwarcia do dnia 31.12.1997 r., - organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 24.06.2004 r. Dom Maklerski [...] S.A. przekazał organom podatkowym stosowne informacje, z zaznaczeniem, że historia obrotów obejmuje okres od dnia 9.06.1997 r., bowiem w tym dniu podatnik zawarł umowę o świadczenie usług maklerskich. Z przesłanej historii obrotów wynika saldo początkowe (na dzień 9.06.1997 r. w kwocie ,,0" złotych, natomiast saldo na dzień 1.10.1997 r. wyniosło +10.105,00 zł, a po pomniejszeniu o opłatę depozytową kwocie 3, 20 zł oraz po powiększeniu o odsetki w wysokości 206,59 zł w dniu 31.12.1997 r. saldo wynosiło 10.308,00 zł. Zatem na rachunku nastąpił przyrost środków finansowych, a nie ich zmniejszenie.

Na podstawie powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu nie uprawdopodobniono, że na pokrycie wydatków poniesionych w 1997 r. były wykorzystywane zasoby majątkowe zgromadzone na rachunku inwestycyjnym w Domu Maklerskim [...] S.A.

Organ odwoławczy nie uwzględnił w uzyskanych dochodach kwoty w wysokości 4,5 mln koron słowackich uzyskanych od obywatela słowackiego – P. J. tytułem zwrotu przez niego w 1997 r. udzielonej przez podatnika pożyczki. Organ odwoławczy stwierdził, że również w tym przypadku nie uprawdopodobniono, aby z tego źródła mogły być finansowane wydatki ponoszone w 1997 r. Podkreślił, że okoliczność powyższą podniesiono w istocie dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zatem organ odwoławczy zobowiązany był zweryfikować jej wiarygodność mając na uwadze, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Pełnomocnik na poparcie wniosku złożył początkowo kserokopie, a następnie oryginały dwóch dokumentów, tj.: oświadczenia w języku słowackim oraz jego tłumaczenie na język polski. Wynika z niego, że obywatel Republiki Słowacji P. J. oświadcza, iż kwota w wysokości 4.500.000,00 koron słowackich, pożyczona mu w 1994 r., została spłacona w pełnej wysokości w 1997 r.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe oświadczenie nie może być wystarczające dla uprawdopodobnienia zaistnienia powołanej okoliczności. Zważywszy na wysokość kwoty będącej przedmiotem rzekomego długu, jak również to, że pożyczka miałaby być udzielona obywatelowi obcego państwa niewiarygodne jest, aby nie spisano w tej sprawie stosownej umowy. Natomiast w odpowiedzi na wystąpienie do Ministra Finansów o ustalenie - w porozumieniu z właściwymi władzami słowackimi wszelkich okoliczności związanych z zawarciem umowy pożyczki, organ odwoławczy uzyskał informację, iż słowackie organy podatkowe stwierdziły wyłącznie fakt figurowania P. J. w rejestrach prowadzonych dla celów podatkowych w latach 2000-2001 oraz to, że od 2002 r. nie jest on zarejestrowany i nie prowadzi działalności na Słowacji. Pomimo długiego okresu oczekiwania na odpowiedź, postępowanie w tej sprawie nie potwierdziło, ani nie uprawdopodobniło zarówno faktu udzielenia pożyczki, jak również jej zwrotu w 1997 r.

Nie bez znaczenia dla oceny przedstawionych dokumentów był fakt, iż w piśmie z 30 marca 2005 r. podatnik odmówił złożenia zeznań w charakterze strony co do powyższych okoliczności.

Na marginesie organ odwoławczy stwierdził, iż wpływ na powyższe stanowisko miały też informacje wynikające ze znajdującego się w aktach sprawy artykułu prasowego, opublikowanego w Rzeczpospolitej z dnia 03.12.2002 r. Traktuje on bowiem o kontaktach skarżącego z P. J. i jego firmą "[...]", jak również o rzeczywistym charakterze prowadzonej działalności, mającej polegać na handlu bronią i dostarczaniu jej do krajów objętych embargiem nałożonym przez ONZ.

Dla prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie należało uwzględnić ponadto przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy podatkowej dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Zasadność takiego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 2.10.2002 r., sygn. I SA/Ka 793/01 , w którym Sąd wprost stwierdził, że podatek z nieujawnionych źródeł przychodu ustalony na podstawie wydatków poniesionych w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu u każdego z nich. W toku postępowania należy przede wszystkim ustalić, jaki istnieje miedzy małżonkami ustrój majątkowy. Jeśli wydatki poniesione zostały z majątku wspólnego, to do ustalenia dochodu należy stosować art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący w takich przypadkach określać przychody podatników proporcjonalnie do udziału w zysku, a w razie braku przeciwnego dowodu przyjmować, że prawa do udziału w zysku są równe.

Pomiędzy małżonkami w 1997 r. istniała ustawowa wspólność małżeńska (powyżej wyjaśniono powody, dla których nie uwzględniono twierdzenia E.I. j o finansowaniu wydatków ze swojego majątku odrębnego), wyłączona na podstawie aktu notarialnego, dopiero w dniu 21.07.1998 r. Część spośród poniesionych przez podatnika w 1997 r. wydatków pochodziła z jego majątku odrębnego. Dotyczy to wydatku w kwocie ogółem 45.800 zł na zakup działki wraz z budynkiem murowanym w Ś. oraz udziału we własności działek położonych również w Świdniku zgodnie z aktem notarialnym z dnia 6.05.1997 r. oraz wydatku w kwocie 65.000, zł na zakup maszyn wniesionych aportem do Spółki "[...]" zgodnie z aktem notarialnym z dnia 27.08.1997 r. Rep. A Nr [...]. W treści powołanych aktów notarialnych znajduje się oświadczenie podatnika, że wydatki poniesione na wskazane cele pochodzą z majątku odrębnego, zatem wyłącznie w stosunku do tych wydatków w łącznej kwocie 110,800 zł nie ma zastosowania zasada o równości udziałów małżonków wynikająca z powołanego art. 8 ustawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wysokość podatku dochodowego w następujący sposób:

kwotę wszystkich posiadanych zasobów finansowych w wysokości 209.808,42 zł w pierwszej kolejności (korzystniej dla strony) zaliczył na pokrycie wydatków pochodzących z majątku odrębnego w kwocie 10.800,00 zł.

Pozostałą różnicę w wysokości 99.008,42 zł zaliczył na pokrycie pozostałych wydatków w kwocie 473.559,00 zł. Zatem brakująca różnica wynosi 374..550,58 zł i jest to jednocześnie dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. Jest on mniejszy od obliczonego przez organ I instancji o kwotę 2.500,00 zł z tytułu otrzymanych darowizn uwzględnionych przez organ odwoławczy. Do kwoty w wysokości 374.550,58 zł zastosowano zasadę równości udziałów wynikającą z powołanego art. 8 ustawy podatkowej. Wynika z powyższego, że w 1997 r. podatnik osiągnął z nieujawnionych źródeł przychodów, przychody w kwocie 187.275,00 zł, a podatek dochodowy od przychodu w tej wysokości wynosił 140.456,25 zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik A.I. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego.

W skardze Pełnomocnik wniósł o:

uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2005 r., nr [...], uchylającej decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2003 r. i ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z nieujawnionych źródeł przychodów, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]12.2003 r., [...];

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1/ naruszenie art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego istniejącego materiału dowodowego, a także poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2/ naruszenie art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i ocenę znacznej części materiału dowodowego wyłącznie przez organ odwoławczy, co pozbawiło Stronę możliwości zapoznania się z oceną materiału dowodowego oraz spowodowało utratę prawa do zgłoszenia wniosków dowodowych na okoliczność pozyskania środków z pożyczki zagranicznej;

3/ naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie Strony do zapoznania się z materiałem dowodowym przez organ I instancji po złożeniu przez Stronę wniosków dowodowych w piśmie z dnia 17.12.2003 r., tj. w sytuacji gdy postępowanie dowodowe powinno być nadal prowadzone , a zostało z naruszeniem prawa zakończone, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utratę możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych na okoliczność pozyskania środków z pożyczki zagranicznej.

Uzasadnienie skargi zawiera argumentację na poparcie powołanych powyżej

zarzutów, z przytoczeniem w tym zakresie tez z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Pełnomocnik wskazał końcowo, iż powyższe uchybienia spowodowały obciążenie Strony skutkami przewlekłości postępowania, trwającego kilka lat.

W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, nadto podniósł, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęły, że Skarżący posiadał w 1997 r. majątek odrębny, to jest środki pieniężne w wysokości 110.800 zł, które przeznaczył na zakup nieruchomości za kwotę 45.800 zł oraz na zakup za 65.000 zł maszyn wniesionych aportem do spółki [...], a ponadto, że Skarżący określając wartość wnoszonego do Spółki [...] aportu w postaci maszyn nabył te maszyny za kwotę 65.000 zł. Podniósł także, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że możliwy jest wymiar podatku z nieujawnionych źródeł dochodu tylko wobec jednego z małżonków w sytuacji, gdy pozostają oni we wspólności majątkowej małżeńskiej, a z materiału dowodowego wynika, że oboje małżonkowie uzyskiwali dochody i ponosili wydatki z majątku wspólnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, iż skarga jest nieuprawniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalania wysokości tych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, iż skarżący nie wykazał w sposób przekonywający, iż poniesione w 1997 r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych.

Zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, jak i po myśli art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób swobodny dokonały jego oceny.

Prawidłowo organ odwoławczy przyjął w zaskarżonej decyzji, iż dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 powyższej ustawy. Wbrew zarzutom skargi wydanie decyzji dla jednego z małżonków w żaden sposób nie jest uzależnione od jednoczesnego wydania decyzji na imię drugiego małżonka. W postępowaniu podatkowym wspólne są jedynie ustalenia dotyczące wysokości przychodów i wydatków pochodzących z majątku wspólnego, natomiast decyzje w sprawie wysokości podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł w sposób autonomiczny ustalają zobowiązanie odrębnie dla każdego z małżonków. Rezygnacja organów podatkowych z ustalenia zobowiązania podatkowego dla E. I. w żaden sposób nie ogranicza możliwości wymiaru podatku w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla A. I.

Trudno także uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa nie reguluje kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu, jednak gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach, powinien tą okoliczność wykazać w prowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na nim, jako że to on powołując się na taki fakt, wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Organ odwoławczy realizując zasadę prawdy obiektywnej podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do wyjaśnienia, czy skarżący w 1997 r. otrzymał od P. J. zwrot pożyczki w kwocie 4.500.000 koron słowackich. Wystąpił do Ministerstwa Finansów o dokonanie w porozumieniu z właściwymi władzami finansowymi Republiki Słowackiej stosownych czynności , które pozwoliłyby na ustalenie okoliczności związanych z ewentualnym otrzymaniem i zwrotem tej pożyczki. Czynności przeprowadzone przez władze słowackie nie doprowadziły do wyjaśnienia spornych okoliczności. Ponieważ w sprawie pozostały wątpliwości co do stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej korzystając z uprawnienia określonego w art. 155 Ordynacji podatkowej wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień na okoliczność zwrotu pożyczki przez P. J. , jednak skarżący odmówił udziału w przesłuchaniu.

Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji gdy organ wyczerpał możliwości dowodowe, a podatnik odmówił składania wyjaśnień.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest dopuszczalne, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Z powołanego przepisu wynika, ze uchylenie decyzji pierwszej instancji możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy występują poważne braki w zebranym materiale dowodowym. Naruszenie przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym , zgodnie z tym przepisem, nie może stanowić podstawy do wydania decyzji kasacyjnej.

W ocenie Sądu Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego nie rozpatrując zgłoszonych w piśmie z dnia 17 grudnia wniosków dowodowych naruszył przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Jednakże organ odwoławczy przy rozpoznaniu odwołania nie mógł, mimo naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wyżej wymienionych przepisów, a w konsekwencji tego naruszenia także zasady określonej w art.200 Ordynacji podatkowej, uchylić decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania, bowiem na przeszkodzie temu stoją zasady orzekania przez organ odwoławczy określone w art. 233, a zwłaszcza zasada określona w § 2 tegoż przepisu, która stanowi, iż wydanie decyzji kasacyjnej możliwe jest jedynie wtedy, jeżeli rozstrzygniecie wymaga przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części .

Decyzja kasacyjna wydana bez spełnienia przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w istotny sposób naruszałaby ten przepis i w konsekwencji także art. 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Nie ulega wątpliwości, że użyty w art. 233 § 2 Ordynacji zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że stwierdzenie, czy spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie możliwe jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy uznać trzeba, w świetle zebranego w niej materiału, że brak było podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Jak bowiem wynika z akt sprawy ,decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego - wydana po decyzji kasacyjnej z dnia [...] lipca 2002 r. - poprzedzona została postępowaniem podatkowym, przeprowadzonym z uwzględnieniem oceny prawnej oraz wskazówek wyrażonych przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej. W szczególności w trakcie postępowania zebrano dokładne informacje na temat dokonanych przez Skarżącego w 1997 r. transakcji oraz poniesionych wydatków. Przeprowadzono również kontrolę prowadzonej działalności gospodarczej, a nadto dokonano między innymi ustaleń w zakresie wysokości wynagrodzenia ze stosunku pracy, dochodu sprzedaży antyków, zeznania PIT-30 za 1996 r., wysokości środków na rachunku bankowym w Banku [...] S.A., dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w 1997r., opodatkowanej w formie ryczałtu, dochodu z najmu lokali użytkowych, wysokości zasobów pieniężnych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1997 r., środków na pożyczkę udzieloną Spółce z o.o. "[...]: , wydatków na zakup działki wraz z budynkiem murowanym w Świdniku oraz na zakup udziału we własności działek położonych w Ś., wydatków na zakup maszyn wniesionych przez skarżącego aportem do Spółki z o.o. [..]" , wydatków na zakup udziałów [...] C. Spółka z o.o,., zeznania PIT-28 za 1996 r., kosztów utrzymania rodziny , stanu środków na rachunkach bankowych, czy wydatków za projekt adaptacji poddaszy w budynku przy ul. R.

Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej zezwala także organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

Korzystając z tego uprawnienia Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu świadków, wystąpieniu do [...] SA o udzielenie informacji o obrotach na koncie skarżącego w 1997 r. oraz podjął szereg czynności mających na celu doprowadzenie do wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem przez skarżącego z P.J. umowy pożyczki i jej zwrotem w 1997 r.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy mieści się w granicach określonych w ww. przepisie, bowiem dotyczy jedynie niewielkiej części zebranego materiału dowodowego w porównaniu z ilością dokonanych ustaleń w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji.

Zarzut nie zebrania przez organy podatkowe całego materiału dowodowego a także dokonanie błędniej jego oceny poprzez pominięcie statusu majątkowego małżonków w roku 1997 i odmowę wiary zeznaniom E.I. także nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe podjęły wszelkie czynności konieczne do ustalenia wysokości dochodów małżonków w 1997 r. W celu ustalenia wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, organ odwoławczy między innymi przeprowadził dowód z zeznań p. Izdebskiej i w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił te zeznania, a w ramach posiadanych uprawnień do swobodnej oceny dowodów nie dał im wiary.

Zarzut dowolnego i nieuprawnionego przyjęcia przez organy podatkowe iż skarżący w 1997 r. posiadał majątek odrębny, tj. środki pieniężne w wysokość 110.800 zł przeznaczone na zakup nieruchomości oraz zakup maszyn nie znajduje uzasadnienia w świetle znajdujących się w aktach podatkowych sporządzonych w formie aktów notarialnych umowie sprzedaży z dnia 6 maja 1997 r. (k.305 akt podatkowych) oraz protokole z dnia 27 sierpnia 1997 r. z odbycia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "[...]" Sp. z o.o. (k. 311 akt podatkowych), gdzie skarżący składając oświadczenie o pochodzeniu środków przeznaczonych na wyżej wymienione zakupy wskazał majątek odrębny. W trakcie postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, iż było inaczej, co więcej, nawet tego faktu nie kwestionował.

Prawidłowo także organy podatkowe przyjęły, iż skarżący wnoszone aportem do spółki [...] maszyny nabył za kwotę 65.000 zł, bowiem taka wartość wynikała z zeznania - oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów złożonego przez skarżącego w Trzecim Urzędzie Skarbowym w dniu 2 lutego 2002 r. ( k. 12 akt podatkowych). Tej okoliczności w postępowaniu podatkowym skarżący także nie kwestionował.

W ocenie Sądu nie został również naruszony przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak już wyżej wskazano organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzył cały zebrany materiał (art. 187 § 1), zaś ocena dowodów nie przekroczyła zasady ich swobodnej oceny.

Biorąc po uwagę powyższe na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.