Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2368/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, 90  ust. 1-6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] lipca

2014 r. Nr [...] wydana na rzecz Gminy P. (dalej: strona skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W granicach administracyjnych Gminy znajdują się zarówno drogi zaliczane do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60 ze zm., dalej: ustawa o drogach publicznych), jak i drogi wewnętrzne. Wskazane drogi wewnętrzne udostępniane są nieodpłatnie na rzecz społeczności lokalnej, ale również odpłatnie podmiotom zainteresowanym na podstawie umów cywilnoprawnych (w celu umieszczania w pasie drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także reklam oraz obiektów handlowych). Gmina ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, które to wydatki udokumentowane są wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami VAT. Skarżąca podkreśliła, że nie jest w stanie określić zakresu/podziału w jakim drogi wewnętrzne są przeznaczone do udostępniania komercyjnego a w jakim do nieodpłatnego korzystania z nich przez lokalną społeczność, stąd też również i ponoszone wydatki są jednocześnie związane z nieodpłatnym i odpłatnym udostępnianiem drogi.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego strona zapytała: czy skarżąca ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca powołała art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i wskazała, że udostępnianie drogi na podstawie umów cywilnoprawnych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast nieodpłatne korzystanie z dróg wewnętrznych przez lokalną społeczność nie jest objęte regulacjami VAT. W konsekwencji przedmiotowe drogi wewnętrzne są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem VAT.

W ocenie skarżącej, w sytuacji gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie w tej sytuacji przesłanka, o której mowa w powyższych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Skoro zatem w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, skarżąca powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska strona powołała uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10, jak i wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10 oraz z dnia 10 maja 2012 r. I FSK 997/11 i FSK 996/11 (orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przywołanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Brak jest bowiem podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Przedstawione stanowisko skarżąca poparła również interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów wydanymi w stanach faktycznych zbliżonych do spornej sprawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytaczając treść przepisu art. 86 ustawy o VAT wskazał, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w tym przepisie uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie wyjaśnił, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, zastosowanie znajdzie przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dokonując analizy art. 90 ust. 1 – 4 ustawy o VAT organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie powołanych przepisów występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W sytuacji zaś gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślił organ, że zawarte w przepisach zasady dotyczące częściowego odliczania znajdują zastosowanie wyłącznie do w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, tj. czynności podlegających opodatkowaniu.

Następnie wyjaśnił organ, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku (w ogóle objętych zakresem przedmiotowym ustawy).

Odnosząc się do opisanego przez skarżącą stanu faktycznego organ zauważył, że obowiązkiem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez zapewnienie i właściwe utrzymanie infrastruktury drogowej opisanej we wniosku (gdyby nie było takiej konieczności, ta infrastruktura nie istniałaby), zaś samo wykorzystanie ww. infrastruktury do świadczenia przez wnioskodawcę usług opodatkowanych (udostępniania komercyjnego) nie może przesądzać, że zakupy związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wydatki związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych służą bowiem w pierwszej kolejności do świadczenia tylko i wyłącznie usług niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. działalnością wynikającą z obowiązków publicznych. Wydatki na te cele, jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone i tak nawet gdyby drogi te nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która pojawia się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że wydatek został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności. W konsekwencji do przedmiotowych wydatków nie znajdą zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podsumował, że gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie – związanych z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych – wydatków takich jak: koszty remontów, utrzymania czystości, napraw, odśnieżania oraz malowania linii i oznakowani poziomych.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone przez nią wydatki bieżące związane z drogami wewnętrznymi;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dna 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust.1 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności poprzez brak analizy wniosków z przywołanego przez gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak analizy faktycznej możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych przez gminę na drogi wewnętrzne do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz brak analizy wniosków z przywołanego przez gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Zagadnieniem stanowiącym istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było to, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy wydatki ponoszone przez Gminę na bieżące utrzymanie dróg wewnętrznych są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków oddzielnie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz oddzielnie do działalności nieopodatkowanej. W ocenie organu, Gminie takie uprawnienie nie przysługuje, albowiem wydatki związane z bieżącym utrzymaniem dróg stanowią realizację jej zadań własnych i nie występuje związek przyczynowo – skutkowy z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną zachowane następujące przesłanki, a mianowicie odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie w przypadku, gdy w charakterze podatników będą działały organy oraz urzędy administracji publicznej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tym podmiotom wówczas, gdy wykonują one czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz kiedy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sformułowana została fundamentalna zasada podatku VAT uprawniająca podatnika VAT do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów lub usług, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi, wynikających z dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że możliwość skorzystania z powyższego uprawnienia istnieje o tyle, o ile w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła kwota podatku należnego, a w konsekwencji również czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem oraz istnieje związek nabywanych towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrazem tej zasady jest również regulacja zawarta w art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT; z przywołanych przepisów wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do powyższych regulacji odwołuje się – wielokrotnie przywoływana

przez stronę skarżącą – uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (dostępna http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Niniejszy Sąd w pełni aprobuje pogląd zaprezentowany w tej uchwale. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na tle obecnej regulacji ustawy o VAT, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT).

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko strony skarżącej, że o ile podatnik (w tym przypadku Gmina) nie jest w stanie wyodrębnić w sposób jednoznaczny, które z wydatków poniesionych na nabycie towarów lub usług są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a które do działalności nieopodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w pełnej wysokości.

Wskazania wymaga jednocześnie to, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Sąd występujący z pytaniem prawnym sam decyduje, jaki skład poszerzony uznaje za odpowiedni do rozpoznania powstałego zagadnienia prawnego. Nie ma żadnych przeszkód, aby kwestię, która uprzednio była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów, ponownie rozpoznawał skład siedmioosobowy.

Wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Natomiast w sposób pośredni wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować - por. wyr. NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249).

Reasumując, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., co właśnie ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle powyżej cytowanej uchwały, w ocenie sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, organ błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE daje państwom członkowskim możliwość określenia metody, według której będzie ustalana proporcja podziału podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną.

Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie w treści art. 90 ustawy o VAT i nie wdrożył innych metod niż określone w tym przepisie. Brak jest podstaw, aby twierdzić, że podatnik ma obowiązek według indywidualnie określonego klucza dokonywać podziału i przyporządkować podatek naliczony do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

W tym miejscu należy wskazać, że przygotowywany jest projekt zmian w przepisach dotyczących omawianego problemu. Oznacza to, że do czasu zmiany tej regulacji przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 – 6 ustawy o VAT należy interpretować w sposób zaprezentowany w powoływanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić, które z wydatków poniesionych na nabycie towarów lub usług są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a które do działalności nieopodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w pełnej wysokości.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 – 6 ustawy o VAT przez co skarga stała się zasadna.

Podsumowując, w sytuacji gdy podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie jest w stanie jednoznacznie przypisać wydatków do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Ponadto, za nieprawidłowe należy uznać stanowiska organu co do tego, że Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, że wydatki poniesione na nabycie wykazują jedynie pośredni i znikomy związek z działalnością opodatkowaną podatnika. Nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uznając, że transakcja nabycia towaru lub usługi wykazuje jedynie związek o pośrednim i niewielkim charakterze z działalnością opodatkowaną. Dla istnienia prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest jedynie, aby transakcja nabycia towaru lub usługi w sposób obiektywny pozostawała związana z opodatkowaną działalnością podatnika. Ustalenie czy prawo to przysługuje winno następować poprzez porównanie (zestawienie) transakcji nabycia z działalnością opodatkowaną i na tej płaszczyźnie należy dokonywać oceny, czy nabycie służy (jest wykorzystywane) dla potrzeb działalności podatnika czy też nie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy tym niezależnie od tego, jaki ten związek ma charakter (bezpośredni czy pośredni) a zwłaszcza niezależnie od tego, w jakim stopniu (określonym procentowo czy ułamkowo) nabyte towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb opodatkowanej działalności podatnika. W szczególności pozbawienie podatnika tego prawa nie może być konsekwencją ustalenia, że w ogólnej działalności podatnika jedynie jej nieznaczna cześć stanowi działalność opodatkowaną.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na względzie przedstawione stanowisko należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania znalazło oparcie w art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.