Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2005/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2005/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek P .sp. z o. o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazano, że podstawową działalnością Spółki jest:

- PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek

- PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

- PKD 68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Ten podstawowy rodzaj działalności gospodarczej został od 2013 poszerzony o PKD 77.11 Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

Spółka od miesiąca listopada 2013 roku użytkuje na podstawie leasingu operacyjnego samochód osobowy. Samochód, będący w posiadaniu Spółki na podstawie umowy leasingu, został przeznaczony na cele wynajmu przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Najem ten opodatkowany jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Spółka samochód ten wykorzystywała i wykorzystuje wyłącznie na cele związane z wynajmem. Rozważa w przyszłości możliwość wykorzystywania przedmiotowego samochodu na cele związane z wynajmem samochodu jak też do celów związanych z pozostałą działalnością Spółki lub wyłącznie do pozostałej działalności Spółki. Spółka o ile będzie wykorzystywała samochód na cele inne niż wynajem nie ustali reguł użytkowania tego samochodu. Spółka zatrudnia pracowników ale samochód nie będzie też wykorzystywany na cele prywatne pracowników Spółki. W momencie kiedy pojazd jest nie wynajmowany to dokumenty i klucze do samochodu przechowywane są w sejfie, do którego dostęp ma tylko pracodawca to też pracownik nie może używać pojazdu bez wiedzy pracodawcy. Działalność Spółki prowadzona jest w siedzibie, która nie jest miejscem zamieszkania udziałowców. Wnioskodawca nie będzie wprowadzał dodatkowych procedur dotyczących użytkowania samochodu. Z samochodu będą korzystali (w celu prowadzenia spraw Spółki) tylko udziałowcy stanowiący Zarząd Spółki. Samochód będzie garażowany pod adresem siedziby Spółki lub w wynajętym miejscu. Nie istnieje nadzór GPS lub inny nad samochodem. Nie będzie prowadzona ewidencja, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, póz. 1054, ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Spółka złożyła informację o wyłącznym wykorzystywaniu samochodu do celów działalności gospodarczej - VAT-26. Pozostała działalność gospodarcza Spółki (poza wynajmem samochodów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia. Uwzględniając przepisy obowiązujące w 2013 roku jak też w okresie od stycznia do marca 2014r. kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny stanowił w całości podatek naliczony wykazany na fakturach dotyczących czynszu (raty) wynikających z zawartej umowy leasingowej. Spółka w dniu 24 kwietnia 2014r. zarejestrowała w Urzędzie Skarbowym umowę leasingu zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 kwietnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312). W umowie leasingu samochodu, o którym mowa powyżej od dnia l kwietnia 2014 roku nie zostaną dokonane zmiany.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy wykorzystując samochód osobowy, będący w posiadaniu Spółki na podstawie umowy leasingu, na cele związane z wynajmem tego samochodu i do celów związanych z pozostałą działalnością Spółki lub wyłącznie do pozostałej działalności Spółki, Spółka będzie mogła uznać, że podatek naliczony obniżający podatek należny stanowi 100% podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingowej tego samochodu osobowego?

Udzielając pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie Spółka wskazała w pierwszej kolejności, że w okresie od dnia l stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2013 roku, kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulował przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), w świetle których podatek naliczony obniżający podatek należny stanowił 100% podatku wykazanego w fakturach dokumentujących czynsze (raty) lub inne płatności wynikające z zawartej umowy leasingowej, gdyż samochód osobowy wykorzystywany był wyłącznie w celu oddania go w odpłatne użytkowanie.

W okresie od dnia 1 stycznia 2014 roku kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem i leasingiem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulował i reguluje art. 86a u.p.t.u., przy czym przepis ten został zmieniony w stanie prawnym od l kwietnia 2014 r. W świetle tych przepisów podatek naliczony obniżający podatek należny stanowił 100% podatku wykazanego w fakturach dokumentujących czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingowej gdyż samochód osobowy wykorzystywany był wyłącznie w celu oddania go w odpłatne użytkowanie. Dodatkowo wykorzystanie samochodu na cele związane z oddaniem go w odpłatne użytkowanie sprawiał, że na dzień 31 marca 2014r. Spółka miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingowej.

Z dniem 1 kwietnia 2014 przepis art. 86a ustawy VAT został zmieniony ustawą z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. póz. 312).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia l kwietnia 2014 r. podatek naliczony obniżający podatek należny stanowił 100% podatku wykazanego w fakturach dokumentujących czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingowej, gdyż samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie w celu oddania go w odpłatne użytkowanie. Dodatkowo Spółka nie jest obowiązana do złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u., gdyż przepis ten nakłada taki obowiązek o ile podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu a ten obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest w przedmiotowej sprawie wykluczony działaniem art. 86a ust. 5 lit. c u.p.t.u. W przypadku gdy przedmiotowy samochód osobowy, będący w posiadaniu Spółki na podstawie umowy leasingu, zostanie wykorzystany na cele związane z wynajmem tego samochodu i do innej działalności gospodarczej lub wyłącznie do innej działalności gospodarczej, Spółka też będzie mogła uznać, że podatek naliczony obniżający podatek należny stanowi 100% podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynsze (raty) wynikające z zawartej umowy leasingowej tego samochodu osobowego, gdyż w takim przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014r.

Przepis ten uzależnia jego zastosowanie czyli możliwość odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze od spełnienia dwóch przesłanek tj. posiadania tego samochodu przed dniem l kwietnia 2014 r. (Spółka jest w posiadaniu tego samochodu od listopada 2013 roku) jak też umowa winna być zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym do dnia 30 kwietnia 2014 r. (rejestracji dokonano w dniu 24 kwietnia 2014 r.). Uwzględniając powyższy przepis, jeżeli w umowie leasingu samochodu osobowego nie zostaną dokonane zmiany a warunki jego zastosowania (art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r.) zostały spełnione. Spółka będzie miała prawo do obniżenie podatku należnego o całą kwotę podatku wykazanego w fakturze dokumentujące ratę leasingowa, pomimo że samochód będzie wykorzystany na cele wynajmu i innej działalności gospodarczej Spółki lub tylko do celów innej działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem Spółki możliwość "pełnego" odliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw nie jest skierowana do samochodów potocznie zwanych samochodami z "kratką" będących w posiadaniu podatnika na podstawie umowy leasingowych lecz ma też zastosowanie w przypadku opisanym w przedmiotowym wniosku gdyż na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. dla Spółki kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze dokumentującej ratę leasingowa. Taka koncepcja jest wyrazem realizacji zasady ochrony praw nabytych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 września 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Zdaniem organu kluczową rolę w rozwiązaniu problemu wnioskodawcy zawartym w sformułowanym pytaniu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt l u.p.t.u. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej nabyty przez wnioskodawcę samochód osobowy w ramach umowy leasingu był przeznaczony na wynajem i oddanie w odpłatne używanie przedmiotowego pojazdu jest przedmiotem działalności wnioskodawcy. Zatem, na dzień l kwietnia 2014 r., wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych od samochodu przeznaczonego wyłącznie na wynajem. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 13 ustawy nowelizującej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika bowiem, że w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących rat leasingowych. Ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT - fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Organ zauważył, że w przypadku, gdy samochód osobowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast, w sytuacji, gdy samochód osobowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż najem (nie jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu), ustalenie zasad używania oraz dodatkowo potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w okresie po upływie 6-cio miesięcznego okresu wyłącznego wynajmu, w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód osobowy będzie nadal przeznaczony na wynajem i jednocześnie wykorzystywany do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub wyłącznie w pozostałej działalności gospodarczej Spółki, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych wynikających z umowy leasingu operacyjnego przedmiotowego samochodu, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014r., z uwagi na fakt, że wnioskodawca wskazał, że nie ustali reguł i dodatkowych procedur dotyczących użytkowania samochodu, z którego będą korzystali (w celu prowadzenia spraw Spółki) tylko udziałowcy stanowiący Zarząd Spółki oraz nie zamierza prowadzić ewidencji przebiegu samochodu, wykluczającej użycie tego samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła organowi niewłaściwą interpretację przepisu art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na uzasadnienie tej ustawy (druk sejmowy nr 2095), w świetle którego przedmiotowy przepis gwarantować ma zachowanie praw nabytych w zakresie pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie ustawy nieograniczone prawo do odliczenia od czynszu i rat wynikających z takiej umowy. Przepis miał mieć zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie ustawy. Warunkiem zachowania praw nabytych miało być, aby pojazdy samochodowe będące przedmiotem tej umowy zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia życie ustawy i umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Te warunki zostały spełnione.

W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona powtórzyła zarzuty zawarte uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy)

W tej kategorii spraw – tak jak i w innych przekazanych do jego kognicji - Sąd zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie. Obowiązkiem organu jest zatem dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku oraz uzasadnienie tej oceny zwłaszcza gdy jest ona negatywna.

Co istotne, i co należy tym miejscu podkreślić, sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Zastąpienie organu administracji i dokonanie przez sąd oceny stanu faktycznego, której nie dokonał organ podatkowy oraz wiążącej wykładni przepisu miałoby niedopuszczalny charakter administrowania. Wyrok sądu administracyjnego ocenia zatem tylko legalność, zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym zaskarżonej interpretacji; w żadnym przypadku sam nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej.

Istota sprawy sprowadzała się do oceny czy pod rządami znowelizowanej ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 kwietnia 2014r.) stronie skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej raty wynikające z wcześniej zawartej umowy leasingowej, wykorzystywanego na cele wynajmu, samochodu osobowego a w szczególności czy zachowa to prawo bez wprowadzania dodatkowych procedur w sytuacji gdy dodatkowo lub wyłącznie samochód ten będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności jako samochód służbowy dla udziałowców Spółki.

Składając wniosek Spółka akcentowała zasadność zastosowania art. 13 ustawy nowelizującej, jako stwarzającego po jej stronie możliwość zachowania i ochrony praw nabytych. W tym zakresie w dalszej części postępowania odwoływała się do sejmowego uzasadnienia projektu przepisów nowelizujących ustawę o VAT (druk sejmowy nr 2095) wskazującego na przysługiwanie tej ochrony w sytuacji gdy pojazdy samochodowe będące przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej o podobnym charakterze, zostaną wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej a stosowna umowa zostanie zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym najpóźniej w terminie 30 dni od daty wejścia w życie tej ustawy. Jak podkreślała Spółka, warunki te zostały spełnione stąd niezrozumiałym jest uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe.

Według składającego wniosek podatnika, na dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących rat leasingowych samochodu przeznaczonego i wykorzystywanego wyłącznie na wynajem. Organ tego nie zakwestionował.

Wskazał, że "W przedmiotowej sprawie w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej nabyty przez wnioskodawcę samochód osobowy w ramach umowy leasingu był przeznaczony na wynajem i oddanie w odpłatne używanie przedmiotowego pojazdu jest przedmiotem działalności wnioskodawcy. Zatem na dzień 1 kwietnia 2014r. wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych od samochodu przeznaczonego wyłącznie na wynajem" - konstatując w następnym zdaniu, że "Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 13 ustawy nowelizującej". W dalszej części natomiast przystąpił do przytoczenia treści regulacji prawnych obowiązujących w analizowanym zakresie po dniu 1 kwietnia 2014r. Także w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę organ nie przedstawił szerszej argumentacji w tym zakresie, kopiując jedynie to co zostało zapisane w treści interpretacji.

Nie sposób więc stwierdzić, że organ ocenił kompleksowo stanowisko podatnika. Poza zakresem jego rozważań pozostała kwestia przesłanek nie stosowania w sprawie "przepisów art. 13 ustawy nowelizującej". Załatwienie tej kwestii jednym negatywnym zdaniem za takie bowiem rozważenie nie mogło być uznane, zwłaszcza w sytuacji gdy nie zostało poparte absolutnie żadną argumentacją a zasadność zastosowania tego przepisu była podstawowym założeniem na którym opierało się stanowisko podatnika.

W sytuacji nie dokonania kompleksowej oceny stanowiska podatnika, nie było możliwe skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia bez zastąpienia organu w ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Jak wcześniej wspomniano, zastąpienie organu administracji i dokonanie przez sąd oceny stanu faktycznego, w części w której zaniechał dokonania tej oceny organ podatkowy miałoby niedopuszczalny charakter administrowania. Stąd zaistniała konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Obowiązkiem organu przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy będzie dokonanie całościowej oceny stanowiska skarżącej Spółki, w szczególności kompleksowe odniesienie się do kwestii, o których była mowa wyżej a które były zasadnicze w argumentacji podatnika występującego o udzielenie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. ustawy uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak wniosku strony skarżącej w tym zakresie (art. 210 § 1 p.p.s.a.).