Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1277/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r., na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 5, § 4 i § 5 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej także "u.p.e.a.") B. S.A. w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") złożyła zarzut do prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] , [...], [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2020 roku. Spółka powołała się na wygaśnięcie obowiązku w części, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za okres kwiecień-maj 2020 r. oraz nieistnienie obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę od ww. zaległości. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 34 § 4 pkt 3 lit. a w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, tj. w zakresie w jakim dotyczy ono zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2020 r. oraz odsetek za zwłokę od powyższych zaległości.

W uzasadnieniu zarzutu spółka wskazała, że złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., natomiast w terminie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień-maj 2020 roku. Jednakże, pomimo powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał błędnego księgowania wpłat za kwiecień i maj 2020 r. na poczet zaległości za marzec 2020 r., generując spółce zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2020 r., jednocześnie nie wydając postanowień o zaliczeniu tych wpłat. Powyższe – w ocenie spółki - spowodowało bezzasadne wszczęcie egzekucji i powstanie odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając jako wierzyciel egzekwowanych należności, po rozpatrzeniu zarzutu, postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. oddalił wniesione zarzuty w całości.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem w dniu 5 października 2020 r., spółka wniosła na nie zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Na podstawie art. 128 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Na podstawie art. 34 § 4 pkt 3 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji spółka wniosła o uznanie zarzutów w sprawie egzekucji, a w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że nie stwierdził naruszenia przepisów dającego podstawę do zmiany stanowiska wyrażonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia [...] września 2020 roku.

Dyrektor podniósł, że złożona przez spółkę dyspozycja zaliczenia wpłaty na poczet konkretnego zobowiązania jest wiążąca dla organu - w świetle obecnie obowiązujących przepisów - tylko w zakresie wskazania podatku, a nie konkretnego okresu. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, nie można przyjąć, że zobowiązanie podatkowe za kwiecień i maj 2020 r. wygasło wskutek zapłaty przez spółkę jeśli zostało zaliczone na najstarszą zaległość w podatku od towarów i usług, tj. za marzec 2020 roku. Tym samym – w ocenie Dyrektora - niezasadny jest również zarzut nieistnienia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień-maj 2020 r.

Organ odwoławczy podniósł także, że organ pierwszej instancji zobowiązany był w pierwszej kolejności ustalić czy na dzień dokonania wpłat przez spółkę, tj. 25 maja 2020 r., 25 czerwca 2020 r. i 29 lipca 2020 r. ciążyły na niej zaległości podatkowe, w tym przede wszystkim zaległości w podatku wskazanym przez spółkę w tytułach przelewów, tj. w podatku od towarów i usług. Następnie organ winien był ustalić terminy płatności poszczególnych zaległości w celu określenia kolejności w jakiej winny być zaliczane wpłaty. Słusznie zatem w niniejszej sprawie wpłaty dokonane przez spółkę w dniach 25 maja 2020 r., 25 czerwca 2020 r. i 29 lipca 2020 r. zostały zaliczone na poczet najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., zgodnie z art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego nie miało znaczenia, że 21 maja 2020 r. spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2020 roku. Dopiero bowiem z dniem wydania decyzji ratalnej – [...] września 2020 r. - powstają skutki w postaci zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i powstania nowego terminu płatności (art. 49 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Biorąc powyższe pod uwagę niezasadny jest zarzut naruszenia art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – stwierdził Dyrektor.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uznanie, że złożenie wniosku o raty nie ma żadnego wpływu na sposób księgowania wpłat i prowadzenie egzekucji, w sytuacji gdy złożenie takiego wniosku oraz dokonywanie regularnie wpłat na poczet bieżących zobowiązań podatkowych wskazuje na to, że nie wystąpiły przesłanki wszczęcia egzekucji określone w art. 6 § 1 u.p.e.a.. tj. "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku" Dyrektor wskazał, że zgodnie z orzecznictwem NSA (wyroki z 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3083/17 oraz z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3197/14), w sytuacji złożenia wniosku o rozłożenie na raty płatności zobowiązania podatkowego, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności. Wobec tego w rozpoznanej sprawie organ nie dysponował możliwością rezygnacji z wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie samej egzekucji z uwagi na podnoszone przez spółkę okoliczności, bowiem złożenie wniosku o raty oraz dokonywanie wpłat nie skutkuje odpadnięciem podstawy prawnej egzekucji.

Bezpodstawny, zdaniem Dyrektora, jest także zarzut naruszenia art. 35 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wydanie postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego ponad miesiąc po wniesieniu przez spółkę zarzutów. Data wydania postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia, gdyż postanowienie to ma charakter jedynie deklaratoryjny. Natomiast samo zawieszenie postępowania egzekucyjnego następuje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 35 § 1 u.p.e.a., tj. z momentem zgłoszenia zarzutów.

W złożonym zażaleniu spółka nie zgodziła się także z organem, że brak wydania postanowień o zaliczeniu ma jedynie charakter deklaratoryjny i organ może je wystawić w dowolnym terminie. Podkreślono, że spółka otrzymała postanowienia dotyczące zaliczenia wpłaty za kwiecień i maj 2020 r. kilka miesięcy po dokonaniu przeksięgowania przez organ, a postanowienia zostały zaskarżone.

Odnosząc się do powyższego organ drugiej instancji wyjaśnił, że przepis art. 62 § 4 ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Przepis art. 62 § 4a Ordynacji podatkowej wymienia przypadki, w których organ podatkowy - jedynie na wniosek - wydaje postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty. Stosownie zaś do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że organ podatkowy rozlicza dokonaną przez podatnika wpłatę, a zatem ma on obowiązek uwzględnienia takiego stanu rzeczy i potwierdzenia go stosownym aktem administracyjnym. Postanowienie to jest aktem formalnym (nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej), informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Jeżeli strona nie będzie zgadzać się ze sposobem zaliczenia wpłaty może w odrębnym postępowaniu podnosić w tym zakresie stosowną argumentację, kwestionującą postępowanie organu podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2020r. sygn. akt V SA/Wa 1944/19).

Zdaniem Dyrektora podkreślić zatem należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. było postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z unormowania art. 33 § 2 u.p.e.a. wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Natomiast kontrola instancyjna odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Stąd też nie mógł odnieść zamierzonego przez Stronę skutku powyższy zarzut. Do kwestionowania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty służy tryb przewidziany w art. 62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego - jak wskazuje pełnomocnik - Strona skorzystała.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie Dyrektora zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 oraz w zw. z art. 67a § 1 lit. a i art. 306e § 5 ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązania spółki w VAT za kwiecień i maj nie wygasły wskutek zapłaty oraz powstały odsetki od zaległości od VAT należnego za te miesiące, co skutkowało błędnym stwierdzeniem, że występują podstawy do wszczęcia egzekucji wobec spółki, w sytuacji w której spółka zapłaciła VAT za te okresy, co wynika m.in. z:

a) tytułów przelewów dokonanych przez spółkę oraz

b) treści decyzji nr [...] wydanej przez organ w dniu [...] września 2020 r. o rozłożeniu na raty zaległości w VAT za marzec 2020 r. w kwocie głównej 11.506.068 zł ("Decyzja o rozłożeniu na raty"), która potwierdza, że w ocenie organu zobowiązanie podatkowe spółki za marzec wynosi 11.506.068 zł i że brak jest zaległości podatkowych po stronie spółki, a co z tym idzie, zobowiązanie podatkowe za kwiecień i maj wygasło wskutek zapłaty VAT za te okresy w terminie, a zobowiązanie z tytułu odsetek od zaległości za te miesiące nigdy nie powstało, oraz w sytuacji, w której Decyzja o rozłożeniu na raty potwierdziła brak zaległości podatkowej w zakresie VAT za marzec, a co za tymi idzie nie wystąpiły przesłanki do wszczęcia egzekucji wobec Spółki;

2) art. 62 § 1 ordynacji Podatkowej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ("Konstytucja RP") w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis art. 62 § 1 ordynacji podatkowej pozwala organowi na zaliczanie wpłat dokonywanych przez spółkę na poczet VAT niezgodnie z jej wskazaniem, nawet jeżeli spółka posiada tylko jedną zaległość w VAT, co skutkowało błędnym stwierdzeniem, że występują podstawy do wszczęcia egzekucji wobec spółki, w sytuacji w której z literalnego brzemienia tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie tylko jeżeli podatnik ma kilka zaległości podatkowych, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem spółki prawa dysponowania swoimi majątkiem i bezpodstawnym wykreowaniem przez organ zaległości w VAT za kwiecień i maj 2020 r. po stronie spółki, podczas gdy spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe w VAT za te miesiące w terminie i jej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło wskutek zapłaty, a zobowiązanie z tytułu odsetek od zaległości za te miesiące nigdy nie powstało, a co za tym idzie nie wystąpiły przesłanki do wszczęcia egzekucji wobec spółki;

3) art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 67a § 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegające na uznaniu, że art. 6 § 1 u.p.e.a. należy rozumieć w ten sposób, że wierzyciel ma obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, w sytuacji w której podatnik:

a. złożył wniosek o przyznanie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia podatku na raty wskazując, że z uwagi na pandemię Covid-19 nie miał środków na zapłatę VAT za marzec 2020 r. w terminie, w związku z czym wnosi o rozłożenie tego podatku na raty tak aby mógł dalej prowadzić działalność gospodarczą i zapłacić ten podatek w częściach, jak tylko uzyska dochody z prowadzonej działalności;

b. płacił regularnie podatki za wszystkie okresy, z wyłączeniem miesiąca objętego wnioskiem o rozłożenie na raty (marzec 2020 r.), w szczególności uregulował w terminie VAT za kwiecień i maj 2020 r. oraz

c. wykazał, że jego sytuacja gospodarcza uległa nagłemu i istotnemu pogorszeniu z uwagi na pandemię Covid-19 - okoliczności pogorszenia się tej sytuacji gospodarczej zostały szczegółowo opisane we wniosku o rozłożenie na raty, a NUS nie podważał tych okoliczności wydając Decyzję o rozłożeniu na raty,

- a w konsekwencji błędne przyjęcie przez DIAS, że spółka uchylała się od wykonania obowiązku podatkowego oraz, że istniały podstawy do wszczęcia egzekucji wobec spółki podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 6 § 1 u.p.e.a. powinna prowadzić do wniosku, że w takich okolicznościach nie występuje przesłanka "uchylania się od wykonania obowiązku" w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a., która dotyczy świadomego niewykonywania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, a tym samym nie wystąpiły przesłanki do wszczęcia egzekucji wobec spółki;

4) art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z 67a § 1 lit. a oraz art. 306e § 5 w zw. z art. 62 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 33 § 2 pkt 1, 5 i 6 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegające na uznaniu, że art. 6 § 1 u.p.e.a. należy rozumieć w ten sposób, że wierzyciel ma obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, w sytuacji w której podatnik złożył wniosek o rozłożenie na raty, co skutkowało błędnym stwierdzeniem, że występują podstawy do wszczęcia egzekucji wobec Spółki, w sytuacji gdy wykładnia tych przepisów przyjęta przez DIAS jest nieprawidłowa i skutkuje w praktyce brakiem możliwości składania wniosków o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań, ponieważ zaległość objęta tym wnioskiem może stale ulegać zmianom w związku z przeksięgowaniami dokonywanymi przez organy;

5) art. 6 ust. 1 u.p.e.a. w zw. z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i wszczęcie egzekucji nakierowanej wyłącznie na wyrządzenie Spółce dolegliwości ze względu na to, że celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego było w istocie jedynie naliczenie opłat egzekucyjnych, co stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) oraz zasadami postępowania egzekucyjnego (zasadą celowości i niezbędności).

Z uwagi na ww. zarzuty spółka wniosła:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego postanowienia pierwszej instancji;

2) na podstawie art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. a ww. ustawy o nakazanie organom umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie jako prowadzonego z naruszeniem u.p.e.a. z uwagi na niedopuszczalność egzekucji w przedmiotowej sprawie;

3) rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz

4) na podstawie art. 200 i 205 § 1 ww. ustawy o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, w przedstawionych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że postanowienie to odpowiada prawu, a skarga jest bezzasadna.

Spór w niniejszej sprawie ma związek z oddaleniem zarzutów wniesionych przez spółkę w toku prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2020 roku. We wniesionych zarzutach spółka podnosiła, że obowiązek podatkowy wygasł w części, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2020 roku oraz obowiązek ten nie istnieje w odniesieniu do odsetek za zwłokę od tych zaległości. Stanowisko to skarżąca wiąże z faktem zapłaty przez nią – w przewidzianym przez prawo terminie - podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2020 roku oraz ze złożeniem wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2020 roku.

Takie stanowisko spółki organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że stosownie do treści art. 62 § 1 ordynacji podatkowej, powoływane przez spółkę wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2020 roku (z 25 maja 2020 roku, 25 czerwca 2020 roku i 29 lipca 2020 roku) zostały zaliczone na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2020 roku. W konsekwencji – w ocenie organów – nie można przyjąć, że zobowiązanie podatkowe za kwiecień i maj 2020 roku wygasło na skutek zapłaty, skoro zapłata ta została zaliczona na poczet najstarszej zaległości – za marzec 2020 roku.

W ocenie sądu, powyższe stanowisko organu jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art 62 § 1 ordynacji podatkowej, który w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520) jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że powyższy przepis nie pozostawia organowi jakiejkolwiek dowolności w księgowaniu wpłat dokonywanych przez podatników. Przepis ten nie pozwala na zaksięgowanie wpłaty na zobowiązanie późniejszej, w sytuacji istnienia wcześniejszej zaległości podatkowej.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej spawie. W dacie dokonywania przez skarżącą wpłat na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2020 roku, istniała wcześniejsza zaległość – za marzec 2020 roku. W tych datach (dokonywania wpłat) zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2020 roku nie była jeszcze rozłożona na raty. Decyzja w tym przedmiocie została wydana bowiem dopiero [...] września 2020 roku.

Argumentacja analogiczna jak prezentowana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 28 kwietnia 2021 roku (w sprawie sygn. akt I SA/Gd 149/21). Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że w świetle regulacji art. 62 § 1 ordynacji podatkowej, prawidłowo wywodzi organ, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku.

Podobny pogląd został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 26 lutego 2021 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 470/20. Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że w wyniku zmiany treści art. 62 § 1 ordynacji podatkowej, w sposób istotny doszło do rozszerzenia uprawnień organów w zakresie, w jakim mają one prawo do zaliczania wpłaty niezależnie od tytułu, który został wskazany na przelewie. Ustawodawca rozróżnił bowiem zobowiązania niewymagalne (takie, których termin płatności nie upłynął) od zobowiązań wymagalnych (a zatem takich, których termin płatności upłynął). Zobowiązania niewymagalne, a zatem bieżące, objęte są zdaniem pierwszym przepisu. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań wymagalnych, w przypadku dokonanej wpłaty, obowiązkiem organu jest zaliczenie wpłaty na poczet najstarszej zaległości podatkowej w danym podatku (w przypadku jego wskazania) albo na najstarszą zaległość podatkową we wszystkich podatkach, jeżeli podatnik nie ma zaległości wymagalnych w danym podatku, bądź też nie wskaże jakiego podatku dotyczy przelew. Ze zdania drugiego wynika bowiem wprost – stwierdził sąd w powołanym orzeczeniu - że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania w danym podatku, których termin płatności upłynął, dokonuje się zaliczenia na najstarsze zobowiązanie w tym podatku, a jeżeli podatnik nie wskazał podatku czy też nie ma on zaległości we wskazanym podatku, na najstarszą zaległość spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Ustawodawca odszedł zatem od generalnej zasady, że to podatnik mający zaległości podatkowe decyduje, na jaką zaległość dokonuje wpłaty.

Sąd wyjaśnił w powyższym wyroku, że od dnia 1 stycznia 2020 r. nie ma prawnej możliwości uwzględnienia treści przelewu podatkowego, jeżeli podatnik ma zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął. Okoliczność taka została zidentyfikowana przez organy w niniejszej sprawie. O ile bowiem uwzględniono wskazanie podatnika, że jego wpłata winna zostać rozliczona na poczet podatku od towarów i usług, o tyle stwierdzono równocześnie, że podatnik posiada daleko bardziej przeterminowaną zaległość w tym podatku niż deklarowana w poleceniu przelewu. Ta właśnie zaległość, z mocy wskazanego w podstawie rozstrzygnięcia przepisu art. 62 § 1 ordynacji podatkowej, ma pierwszeństwo w zaspokojeniu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach. W świetle tej argumentacji stanowisko skarżącej jest całkowicie nieprawidłowe. W szczególności nie sposób się zgodzić ze skarżącą, że przepis art. 62 §1 ordynacji podatkowej, w powołanym wyżej brzmieniu, nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ na dzień dokonywania wpłat przez skarżąca miała ona tylko jedną zaległość w podatku od towarów i usług.

Jedynie dla porządku należy wskazać, że sąd dostrzega niespójność w działaniu organów podatkowych, które najpierw zaliczyły dokonane przez skarżącą wpłaty (wskazane przez nią jako wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2020 roku) na poczet zaległości w tym podatku za marzec 2020 roku, a następnie – niejako "zapominając" o tym zaliczeniu – decyzją z [...] września 2020 roku rozłożyły na raty zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2020 roku w pełnej wysokości.

Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej. Raz jeszcze należy wskazać, że w dacie dokonywania wpłat przez skarżącą, istniała zaległość o wcześniejszym terminie wymagalności – za marzec 2020 roku. Dlatego – stosownie do treści art. 62 § 1 ordynacji podatkowej, prawidłowe było zaliczenie dokonanych wpłat na poczet tej zaległości. W związku z tym, nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2020 roku.

W świetle powyższego, zaskarżone postanowienie organu odwoławczego odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga – jako niezasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.