Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 541/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 ust. 1 pkt 6 art. 70 ust. 4a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja,, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi B. P. i W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej zwany też DIS) działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 1015, dalej u.p.e.a.) postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej zwany też NUS) z dnia [...] (Nr [...]) mocą którego uznano zarzuty W. P. (dalej zwany zobowiązanym) na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...], Nr [...]i Nr [...]za nieuzasadnione oraz po rozpoznaniu okoliczności wskazanych w wystąpieniu B. i W. P..

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu nadzoru wskazano, że ww. postanowieniem z dnia [...] NUS wystawił na zobowiązanych W. i B. P. tytuły wykonawcze z dnia [...]. o Nr [...]i o Nr [...]oraz z dnia [...] o Nr [...]. Dokumenty te obejmowały zaległość podatkową zobowiązanych w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za rok 2003 oraz rok 2004. Podkreślono, że podstawę prawną ww. tytułów wykonawczych stanowiły ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] o Nr [...] (rok 2003) oraz o Nr [...] (rok 2004), które w wyniku postępowania odwoławczego DIS decyzjami z dnia [...] o Nr [...] oraz [...], utrzymał w mocy, a które to rozstrzygnięcia DIS zostały następnie poddane ocenie WSA w Gliwicach, który wyrokami z dnia 14.03.2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 122/10 i I SA/GI 123/10 oddalił skargi ww. podatników. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 6.12.2012r. NUS sporządził zawiadomienie o zajęciu świadczeń emerytalno rentowych Państwa B. i W. P. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R., które to zawiadomienie doręczono organowi rentowemu w dniu 14.12.2012r., a ww. zobowiązanym z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 19.12.2012r.

Na prowadzone postępowanie egzekucyjne W. P., działając przez pełnomocnika złożył zarzuty, w których wskazał, że przy wydaniu pierwszych tzw. źródłowych decyzji złożony został depozyt skarbowy na koncie bankowym Urzędu Skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Strona podnosiła, że w dniu 30.11.2009r. w sposób bezprawny zaksięgowano depozyt, natomiast w dniu [...]NUS wystawił dwa tytuły wykonawcze o Nr SM [...]i Nr [...]. Zdaniem strony egzekucja doprowadziła do wyegzekwowania całej należności płynącej z przywołanych decyzji z dnia [...]., a sam depozyt został zwrócony stronie w dniu 25.04.2012r. Zobowiązany kwestionował stanowisko organu zawarte w piśmie z dnia 6.12.2012r., w którym NUS stwierdził, iż z dniem 30.11.2009r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 i rok 2004, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pełnomocnik zobowiązanego podkreślał, że w niniejszej sprawie prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne, a dla poparcia swoich twierdzeń odwoływał się do art. 239a i kolejnych Ordynacji podatkowej oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. W kwestii skuteczności przerwania biegu przedawnienia wskazał na konieczność uchylenia przedmiotowych tytułów wykonawczych z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanie środka egzekucyjnego (nieistnienie obowiązku podatkowego i niespełnienie wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), gdyż w obrocie prawnym znajdują się tytuły wykonawcze, które nigdy nie zostały uchylone, ponadto tytuły wykonawcze są kierowane do skarżącego, natomiast wszczęta egzekucja kierowana jest do B. P. i W. P..

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że NUS ww. postanowieniem z dnia [...] po rozpoznaniu ww. zarzutów na postępowanie egzekucyjne uznał je za nieuzasadnione. Podkreślono, że organ I instancji odnosząc się do zarzutu braku możliwości prowadzenia egzekucji wskazał, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych były ostateczne decyzje podatkowe oraz że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (postanowienie z dnia [...] nr [...]), które nie zostało jak dotychczas zakończone. Zaakcentowano, że wezwanie do stawienia w tej sprawie doręczono zobowiązanemu w trybie zastępczym. Wskazano również, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Organ I instancji wskazał też, iż tytuły wykonawcze spełniają ustawowe wymogi. Podkreślono również, iż organ I instancji przywołując art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż odsetki w tytułach wykonawczych zostały naliczone prawidłowo.

W zażaleniu na ww. postanowienie NUS z dnia [...] pełnomocnik zobowiązanych odwołał się do wcześniejszej argumentacji oraz podkreślił, że organ I instancji uznając zarzuty za nieuzasadnione w sposób wybiórczy wskazał na fakty, które jego zdaniem dają podstawę do nieuznania złożonych zarzutów. Pełnomocnik wskazał, że decyzje stanowiące podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych "nie są ostateczne, gdyż do dnia dzisiejszego znajdują się w trybie zaskarżenia" oraz, że decyzja z dnia [...] została prawomocnym wyrokiem sądowym uchylona, a DIS musiał wydać odpowiednie decyzje. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że tytuły wykonawcze nie zostały wystawione przeciwko B. P., a nawet jeżeli tak w istocie jest, to w stosunku do żony skarżącego nie mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Organ wyjaśnił również, że przy piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23.01.2013r. do DIS wpłynęła skarga B. i W. P. na działania NUS, w której podniesiono te same okoliczności i argumenty, które zostały przedstawione w zarzutach z dnia 21.12.2012r. i w zażaleniu z dnia 4.02.2013r.

Dyrektor Izby Skarbowej w ww. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...]. W pierwszej kolejności DIS wyjaśnił, że W. P. działając przez pełnomocnika wniósł pismem z dnia 21.12.2012r. zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a następnie zażalenie z dnia 4.02.2013r. na postanowienie organu I instancji w przedmiocie zarzutów. Z kolei pismem z dnia 27.12.2012r. B. i W. P. wnieśli do Ministerstwa Finansów skargę na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w swej treści tożsamą do zarzutów z dnia 21.12.2012r. i zażalenia z dnia 4.02.2013r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższa skarga została przekazana do DIS przy piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23.01.2013r. zgodnie z postanowieniami art. 234 K.p.a. i podlegała rozpoznaniu w ramach toczącego się postępowania. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 28.04.2012r. o sygn. akt I OSK 209/10 organ II instancji wskazał, że procedura rozpoznania skargi powszechnej nie zapewnia stronie gwarancji, które wynikają z prawa do procesu oraz prawa do sądu. Z tego względu przepisy art. 233, art. 234, art. 235 i art. 236 K.p.a. nakładają obowiązek nadania czynności procesowej strony, choćby miała postać skargi powszechnej, odpowiedniego charakteru procesowego przyjętego w przepisach. Zaakcentowano, że w zaistniałej sytuacji DIS w przedmiotowym postanowieniu rozpozna okoliczności przedstawione w pismach z dnia 21.12.2012r., z dnia 27.12.2012r. i z dnia 4.02.2013r. oraz wskazano, że ze względu na fakt, iż w zażaleniu jako stronę postępowania wskazano W. P., a ze skargą z dnia 27.12.2012r. wystąpili B. i W. P., organ mając na uwadze przytoczony wyżej wyrok NSA stanął na stanowisku, iż stroną tego postępowania są B. i W. P.. Wskazano, że pełnomocnik przy piśmie z dnia 6.02.2013r. przedłożył umocowanie do reprezentowania zarówno B. P., jak też W. P.. Ponadto podkreślono, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na ww. małżonków z tytułu ich wspólnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004. Z uwagi na powyższe DIS przyjął, iż pismo (skarga) zobowiązanych z dnia 27.12.2012r. podlegało rozpoznaniu w trybie zażaleniowym.

Organ odwoławczy wyjaśniał przy tym, że w swoich wystąpieniach B. i W. P. szeroko opisują dotychczasowy przebieg wszystkich postępowań związanych z zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004, w szczególności: postępowanie dotyczące decyzji określających zobowiązanie małżonków B. i W. P.w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004, kwestę złożenia do Urzędu Skarbowego w M. depozytu oraz dalszy przebieg postępowań z tymi depozytami związanych, w tym ich zarachowanie na zaległy podatek od osób fizycznych za lata 2003 i 2004, postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] o Nr [...] i Nr [...]obejmujące tą część zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004, która nie została pokryta ze złożonych przez B. i W. P. depozytów, postępowanie karne skarbowe związane ze zobowiązaniem B. i W. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004. DIS zaakcentował, że wszystkie ww. okoliczności mogą zostać poddane ocenie w niniejszym postępowaniu w trybie zarzutów w takim zakresie, w jakim odnoszą się do należności objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...] i z dnia [...].

W dalszej części swojego uzasadnienia DIS podzielając stanowisko NUS zawarte w postanowieniu z dnia [...]odwołał się do postanowień art. 33 u.p.e.a. i stwierdził że z unormowania tego wynika, iż zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania. Przy tym podniesione w nich okoliczności, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego.

W szczególności organ odwoławczy wskazał, że tytuły wykonawcze z dnia [...]o Nr [...] i Nr [...]oraz z dnia [...] o Nr [...] zostały prawidłowo wystawione w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...], gdyż w dacie wystawienia tytułów wykonawczych decyzje te miały przymiot ostateczności, a prawidłowość wskazanych wyżej decyzji oraz decyzji drugoinstancyjnych została potwierdzona przez WSA w Gliwicach w wyrokach o sygn. akt I SA/G1 122/10 i I SA/G1 123/10. Organ wywodził, że określone zobowiązanym w decyzjach organu I instancji należności były wymagalne. Wbrew wykładni tego pojęcia poczynionej przez pełnomocnika zobowiązanych, DIS odwołując się do postanowień art. 128 Ordynacji podatkowej podkreślił, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne.

DIS wyjaśnił również, iż przedmiotowe tytuły wykonawcze wystawione zostały na kwoty należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004, które stanowią różnicę pomiędzy kwotami złożonymi przez podatników do depozytu, a następnie zwróconymi podatnikom w odrębnym postępowaniu, a kwotami wyegzekwowanymi w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] W ocenie organu odwoławczego wystawienie tytułów wykonawczych z dnia [...] o Nr [...] i Nr [...] oraz z dnia [...] o nr [...]nie oznaczało prowadzenia ponownego postępowania egzekucyjnego do tych samych kwot, lecz do drugiej części kwoty dotyczącej tej samej należności.

Organ wyjaśniał, że na skutek orzeczenia WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 615/10 uchylającego rozstrzygnięcie o zarachowaniu tychże depozytów na poczet należności określonych w ww. decyzjach, a także postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] o Nr [...], NUS zwrócił podatnikom kwoty depozytów, a wobec tego, że zobowiązanie nie zostało zaspokojone dobrowolnie, NUS miał obowiązek wystawienia tytułów wykonawczych.

DIS akcentował, że podziela również zdanie NUS odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed upływem 2009 r. Podkreślono przy tym, że W. P. zostało dwukrotnie doręczone w trybie doręczenia zastępczego wezwanie do stawienia się na przesłuchaniu w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a zatem dano stronie możliwość powzięcia wiadomości przed 31.12.2009r. o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Organ wskazał także, iż strona nie zauważyła w żadnym ze złożonych pism, że z dniem 31.12.2009 r. upływał 5-letni termin przedawnienia jedynie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, natomiast termin ten w stosunku do należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok upływał dopiero z dniem 31.12.2010r.

Organ odwoławczy podkreslił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012r. o sygn. akt P 30/11 nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, orzeczenie to nie uchyliło i nie pozbawiło prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonanego nawet bez zawiadomienia podatnika. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie - w stosunku do należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 i 2004 - nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organu odwoławczego również skierowanie do B. i W. P. zawiadomień z dnia 6.12.2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok nie spowodowało skutku w postaci przedawnienia zobowiązań. Niniejsze działanie NUS nie nosi znamion nieprawidłowości i było uprawnione.

Organ odwoławczy podkreślał również skuteczność zastosowanych w 2010 r. środków egzekucyjnych w postaci egzekucji z rachunku bankowego i świadczeń z ZUS w kontekście treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie DIS na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut zobowiązanych dotyczący błędnego naliczenia odsetek w tytułach wykonawczych. Organ wywodził przy tym, że jak słusznie wskazał NUS w zaskarżonym postanowieniu art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Ponieważ w przedmiotowej sprawie kwoty z depozytu zostały zwrócone podatnikom, nie zaś zaliczone na poczet zaległości podatkowych brak podstaw dla przyjęcia, że odsetki podatkowe w tytułach wykonawczych zostały przez NUS wskazane w sposób nieprawidłowy.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia należności B. P., organ II instancji podkreślił, iż NUS w decyzjach z dnia [...] określił zobowiązanie małżonków Państwa B. i W. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 oraz, że zobowiązania te dotyczyły zeznania wspólnego małżonków B. i W. P. za rok 2003 i rok 2004. Zdaniem organu dlatego też stwierdzić należało, iż kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie można rozpatrywać osobno w stosunku do każdego z małżonków. Organ podkreślał przy tym, że zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Ponadto organ wskazał, że z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, żeby zobowiązanie mogło przedawnić się w części. Dlatego w ocenie organu nadzoru zawieszenie biegu terminu przedawnienia w tej sprawie odnosi skutek wobec obojga małżonków. Dla poparcia swojej argumentacji DIS odwołał się do wyroku NSA z dnia 13.06.2007 o sygn. II FSK 153/07, podkreślając, iż art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jednoznacznie określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 ww. ustawy.

Odnosząc się do żądania pełnomocnika zawartego w skardze z dnia 27.12.2012r., by organy działały w sposób zmierzający do przywrócenia czy też pogłębienia zaufania do Państwa, DIS zauważał, iż nie stwierdził aby NUS naruszył omawianą zasadę w swoich działaniach. Organ nadzoru wskazał przy tym, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym pracownicy organu egzekucyjnego nie dopuścili się naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyciągnięcie konsekwencji dyscyplinarnych. Zdaniem organu nadzoru z tego też względu bezzasadne jest żądanie pełnomocnika wyrażone w skardze z dnia 27.12.2012r.

W ocenie organu wskazane przez stronę w skardze z dnia 27.12.2012r. i w zażaleniu z dnia 04.02.2013 r. zarzuty dotyczące niespójnych działań NUS oraz nierzetelnego opisania stanu faktycznego w zaskarżonym postanowieniu nie znalazły potwierdzenia.

W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] pełnomocnik B. i W. P. (dalej zwani jako skarżący) domagał się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zdaniem pełnomocnika skarżących niedopuszczalnym było załatwienie w przedmiotowym postępowaniu dwóch oddzielnie toczących się sprawy, a w szczególności skargi z dnia 27.12.2012r. skierowanej do Ministra Finansów na podejmowane działania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ze sprawą, która się toczy w wyniku złożonego zażalenia z dnia 4.02.2013r. na ww. postanowienie z dnia [...]. Pełnomocnik wywodził, że zgodnie z art. 234 Kodeksu postępowania administracyjnego skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania zgodnie z przepisami kodeksu oraz podkreślał, że zażalenie zostało złożone w innej sprawie i z niemal 3 miesiące później niż złożona skarga. Zdaniem pełnomocnika "nawet daleko idąc w interpretacji przywołanego przepisu K.p.a., nie było prowadzonego postępowania, w którym to Dyrektor Izby Skarbowej usiłuje załatwić sprawę związaną ze złożoną skargą, a która została mu przekazana przez Ministra Finansów".

Pełnomocnik wskazał, że w jego ocenie na decyzję wydaną w przedmiocie skargi po skierowaniu do Dyrektora Izby Skarbowej, stronie przysługuje odwołanie do Ministra Finansów jako instytucji II szczebla. Natomiast postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. odbiera skarżącym prawo do tego trybu postępowania.

Autor skargi zwracał uwagę na to, że roszczenia fiskusa wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] o nr [...] (dotyczy roku 2003) oraz o nr [...] (dotyczy roku 2004) uległy przedawnieniu, gdyż sam organ twierdził, wydający przedmiotowe postanowienia, że z dniem [...] zobowiązanie uległo by przedawnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003, natomiast zobowiązanie za rok 2004 z dniem 31.12.2010r.

Zdaniem pełnomocnika skarżących, który przywoływał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. o sygn. akt P 30/11, wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...]przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nie przerwało biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik wywodził m. in., że do dzisiaj nie wiadomo czy to faktycznie było przestępstwo, czy wykroczenie skarbowe. Pełnomocnik kwestionował twierdzenie organów fiskalnych, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania skarbowego, tym samym, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia poprzez tzw. doręczenie zastępcze wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie karnoskarbowej W. P.. Zdaniem pełnomocnika nie dało to stronie (dwie osoby) możliwości powzięcia wiadomości o powyższym fakcie przed dniem 31.12.2009r., a wywody organu w tym zakresie nie są niczym uzasadnione ani niczym uprawdopodobnione. Pełnomocnik wywodził również, iż wywody organu z ostrożności hipotetycznej nie wyczerpują wszystkich możliwości w zakresie skuteczności doręczenia przedmiotowej przesyłki. W tym zakresie strona skarżąca wskazała, że NUS na przełomie miesiąca listopada i grudnia 2009r. prowadził intensywną korespondencję z pełnomocnikiem skarżących w obrębie właśnie tych na ów czas niewymagalnych zobowiązań, gdyż w dniu 16.12.2009r. mijał termin złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a więc mógł doręczyć wezwanie za pośrednictwem pełnomocnika.

Odnosząc się do twierdzenia organu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. nie daje podstaw do kwestionowania przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, pełnomocnik stawiał pytanie o to dlaczego w dniu 6.12.2012r. NUS skierował zawiadomienia nr [...]i [...], że w dniu 30.11.2009r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 z uwagi na wszczęte postępowanie karno skarbowe.

Strona skarżąca kwestionowała zasadność i słuszność przeprowadzenia egzekucji administracyjnej w kwestii zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004, gdyż w jej ocenie decyzje, na których opierał się NUS z dnia [...]były nieostateczne, gdyż zostały w sposób prawidłowy zaskarżone. Ponadto, w ocenie pełnomocnika w kwestii roku 2003 egzekucja była niedopuszczalna, gdyż była przeprowadzona w okresie krótszym niż ostatnie 3 miesiące przed przedawnieniem z uwagi na fakt, że przedmiotowej decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

Pełnomocnik stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7.03.2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 615/10 nie może nieść za sobą negatywnych efektów w stosunku do skarżących, gdyż ten wyrok przyznaje im racje, jednocześnie wskazując niedopuszczalność postępowania organów fiskalnych w stosunku do nich w obrębie wykazywanych zobowiązań skarżących za lata 2003 i 2004, w tym także depozytu skarbowego.

Pełnomocnik skarżących nie zgadzał się ze stanowiskiem DIS, że B. P. ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez W. P., a co za tym idzie wszystkie podejmowane decyzje przez organy fiskalne w stosunku do tego ostatniego na zasadzie solidarnej odpowiedzialności dotyczą także małżonka w tym konkretnym przypadku B. P..

Pełnomocnik skarżących dowodził, że B. i W. P. w dniu 2.06.1998r. zawarli tzw. intercyzę małżeńską, a na dowód czego przedłożył poświadczoną za zgodność kserokopię aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w K. przed notariuszem M. G. Repetytorium [...]..

Końcowo pełnomocnik skarżących zwrócił uwagę, że całość trwającego od 7 lat postępowania organów fiskalnych w przedmiotowej sprawie narusza zaufania do tychże organów, o których między innymi jest mowa w dziale IV postępowania podatkowego, rozdział I zasady ogólne, a w szczególności art. 120, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie w dniu 7 października 2013 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał dotychczasową argumentację, akcentując to, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy jest niemal bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Istota sporu sprowadzała się do oceny legalności rozstrzygnięcia przez organy podatkowe co do bezzasadności zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: Nr [...] z dnia [...], Nr [...] z dnia [...]dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 oraz tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Strona skarżąca podniosła niedopuszczalność prowadzonej egzekucji, brak istnienia obowiązku podatkowego i brak spełnienia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., a dla poparcia swoich twierdzeń co do braku skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. Pełnomocnik skarżących kwestionując naliczanie odsetek w sprawie podkreślał, że strona złożyła depozyt skarbowy zwrócony w dniu 25. 04. 2012r.

Organ egzekucyjny podkreślał, że podstawą wystawienia spornych tytułów egzekucyjnych są ostateczne decyzje podatkowe oraz wskazał, że na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karno-skarbowej w dniu 30 listopada 2009 r. w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podkreślał także, iż sporne tytuły wykonawcze spełniają ustawowe wymogi, a odsetki są naliczane zgodnie z zapisami art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Najdalej idącym zarzutem skarżącego jest zarzut przedawnienia obowiązku, a zatem niezbędnym jest przeanalizowanie sprawy pod kątem pkt. 1 art. 33 u.p.e.a. i art. 70 ust. 1 pkt. 6 i ust. 4 Ordynacji podatkowej, w tym zbadanie czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie oraz czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nie wykazały w sposób należyty, że w sprawie nie doszło do przedawnienia obowiązku. Podkreślić przy tym przyjdzie, że brak jest zgodności pomiędzy stanowiskiem organu I instancji, który odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i skutków wyroku ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego twierdził, że w sprawie może budzić wątpliwości skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, a co negował organ nadzoru, który podkreślał nawiązując do argumentacji Trybunału, że w sprawie na skutek doręczenia W. P. w trybie zastępczym wezwania do stawienia się na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej przed 31 grudnia 2009 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym miejscu podkreślenia wymaga to, że przedłożone Sądowi akta nie pozwalają na zweryfikowanie powyższych okoliczności, a co oznacza, że kwestia ta wymyka się spod kontroli Sądu, a także nie pozwala na szersze odniesienie się do tego jak i innych zarzutów skargi, albowiem rozważania takie należy uznać za przedwczesne.

Podobnie rzecz się ma z kwestią weryfikacji przez Sąd, twierdzeń organów o przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Mając na uwadze twierdzenia i zarzuty strony skarżącej wskazać przyjdzie, że instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać, dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej, na przykład w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4 O.p.). Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że przedłożone Sądowi akta nie pozwalają zweryfikować nawet tej okoliczności, choć z relacji sprawy organu I instancji wynika, że dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zajęcie wraz z pierwotnymi tytułami egzekucyjnymi w dniu [...], a sam zobowiązany W. P. miał zajęcie odebrać dopiero w dniu 12. 01. 2010r., a co w świetle powyższego, jak i twierdzeń pełnomocnika o braku doręczenia wymaga zweryfikowania, a brak dokumentacji w tym zakresie w przedłożonych aktach sprawy powoduje, że kwestia ta wymyka się spod kontroli Sądu.

W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga także to, że jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej, jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 113 § 1 Kodeksu karnoskarbowego (K.k.s.) w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.), o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

W przywołanym przez stronę skarżącą oraz organy wyroku z dnia 17 lipca 2012r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz. Warszawa 2009 str. 835-853).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z twierdzeń organu wynika, że w dniu [...] zostało wydane postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania karno skarbowego i postanowienie o przedstawieniu W. P. zarzutów popełnienia dwóch przestępstw skarbowych oraz, że zostało sporządzone wezwanie do osobistego stawienia się w organie w charakterze podejrzanego, które to jednak po dwóch próbach doręczenia za pomocą poczty i dwóch próbach poborcy podatkowego zostało rzekomo doręczone ww. skarżącemu w dniu 7.01. 2010r., przy czym wyznaczono nowy termin stawienia się na dzień 19.01.2010r. Jeszcze raz podkreślenia wymaga to, że przedłożone Sądowi akta sprawy nie pozwalają na jednoznaczne zweryfikowanie powyższych okoliczności, a tym samym nie jest możliwe ustalenie czy i ewentualnie kiedy w sprawie doszło do przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze organ winien będzie ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2003 r. - jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu - ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Jak już wskazano przedłożone Sądowi akt nie pozwalają na jednoznaczne zweryfikowanie tej okoliczności, a zatem sprawa wymyka się spod kontroli Sądu, co najmniej w zakresie roku 2003 i przy uwzględnieniu tego, że na skutek zwrotu depozytu w sprawie wystawiono w dniach [...] nowe tytuły wykonawcze.

Przesądzenie kwestii przedawnienia jest warunkiem koniecznym dla oceny zasadności zgłoszonego w tym zakresie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec dostrzeżonych braków w materiale dowodowym i powyżej wskazanych wątpliwości Sąd powstrzymał się od dokonania analizy sprawy pod kątem pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację.

Zbadania wymaga również kwestia odsetek, w tym także w kontekście złożonego, a następnie zwróconego skarżącym depozytu skarbowego oraz kwestia umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, jaką skarżący zawarli według przedłożonej kopii w dniu 2.06. 1998r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ono wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.