Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 367/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 210 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, del. s. WSA Hanna Kamińska (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Karoliny J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2004r. sygn. akt SA/Sz 1487/03 w sprawie ze skargi Karoliny J. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 23 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Karoliny J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z 8 grudnia 2004 r. SA/Sz 1487/03 oddalił skargę Karoliny J. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 23 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.

Sąd w uzasadnieniu wyroku podzielił stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, co do ustaleń faktycznych i prawnych.

Stwierdził, że z treści znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organy podatkowe ustalają na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Sąd dokonał kontroli ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 par. 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej i zgodził się z Izbą Skarbową w S., że sam fakt istnienia umów darowizny, czy też innych oświadczeń w formie pisemnej, nie potwierdza dokonania wskazanych w ich treści czynności, jeżeli wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków zawierają sprzeczności, są nielogiczne, niespójne i w konsekwencji dowodzą, że sporządzenie wskazanych dokumentów miało w przyszłości służyć podatniczce wskazaniu takich źródeł pochodzenia środków finansowych, które byłyby wolne od wszelkich podatków, w tym od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bowiem, ze szczegółowych ustaleń organu odwoławczego wynika, że Karolina J. podnosiła, iż darowizny od krewnych otrzymała w przeddzień nabycia lokalu mieszkalnego i były one dla skarżącej olbrzymią niespodzianką, a mimo to zamierzała kupić udział w tym lokalu razem z rodzicami. Świadek Bogusław J., ojciec skarżącej, potwierdził, że darowizny dla córki były wielką niespodzianką. Świadkiem przekazania darowizn od Janiny Z. i od Marii B. była matka podatniczki - Oliwia J., co potwierdziły Karolina J. oraz Maria B., jednak ta okoliczność nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach samej Oliwii J., która w dniu 20 października 1999 r., w trakcie przesłuchania oświadczyła, iż "na temat sposobu otrzymania darowizn przez córkę nie odpowie, gdyż to ona sama załatwiała sprawy finansowe". Sąd uznał za prawidłowe także ustalenia organu II instancji dotyczące darowizny, pochodzącej od Janiny Z. Słusznie organ podatkowy wywiódł, że darowizna ta nie miała miejsca skoro, darczyńca sam korzystał od lat z pomocy rodziny, w tym Marii B. oraz siostry mieszkającej w P. Ponad to Janina Z. dobrowolnie zobowiązała się przedłożyć organowi podatkowemu dowody bankowe, mające potwierdzić fakt przekazania darowizny Karolinie J., jednak nie uczyniła tego. Prawidłowość ustaleń organu odwoławczego potwierdza fakt, że z treści umowy darowizny sporządzonej w 1998 r. pomiędzy Janiną Z., jako darczyńcą, a Karoliną J., jako obdarowaną, wynika, że jest to pierwsza darowizna otrzymana przez stronę w ciągu ostatnich pięciu lat, chociaż, powinna to być już, co najmniej druga, uwzględniając tę z 1994 r.

W konkluzji Sąd stwierdził, iż powyższe ustalenia upoważniały organ podatkowy do zakwestionowania faktu otrzymania przez skarżącą od krewnych darowizn w łącznej kwocie 13.200zł.

Sąd, podzielił również stanowisko Izby Skarbowej w S. w kwestii nieuznania za dochody roku podatkowego 1994 kwoty 2.200 zł, która miałaby - według podatniczki - pochodzić z oszczędności, skoro podatniczka w żaden sposób nie wykazała, ani też nie uprawdopodobniła faktu gromadzenia tych środków - przeciwnie stwierdziła, że oszczędności wydawała na kupno książek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, że Izba Skarbowa w S. na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, wysnuła wnioski zgodne z zasadami logicznego wnioskowania oraz z zasadami doświadczenia życiowego i tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Następnie Sąd wyjaśnił, że wskazywany przez pełnomocnika strony przepis art. 70b Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w sprawie, ponieważ zobowiązanie podatkowe Karoliny J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. nie uległo przedawnieniu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Zobowiązanie to powstało zgodnie z przepisem art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie decyzji ustalającej Karolinie J. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, która to decyzja została doręczona jej pełnomocnikowi w dniu 3 sierpnia 2000 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych /licząc od końca 1995 r., termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2000 r./. Termin przedawnienia takiego zobowiązania, a więc zobowiązania powstającego na podstawie decyzji organu podatkowego, kończy się - na podstawie przepisu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej - z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zaś podatku wynosi - na podstawie przepisu art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej - 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem, skoro decyzja została doręczona w dniu 3 sierpnia 2000 r., a termin płatności upłynął w dniu 17 sierpnia 2000 r., to zobowiązanie powinno przedawnić się w dniu 17 sierpnia 2005 r. Jednakże, wobec tego, że podatniczka przed upływem terminu płatności podatek uiściła /w dniu 17 sierpnia 2000 r./, to na mocy przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasło, a skoro tak, to przedawnić się już nie może.

WSA w Szczecinie nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przepisu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wskutek zignorowania przez organ odwoławczy stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, wyrażonego w wyroku z dnia 18 września 2002 r. SA/Sz 173/01, w którym Sąd stwierdził, iż o ważności czynności prawnej nie może w żaden sposób przesądzać stan majątkowy jednej ze stron tej czynności, ponieważ in fine swojego uzasadnienia Sąd wskazał na konieczność zajęcia stanowiska w sprawie w tym przedmiocie, a więc odniesienia się do stanu majątkowego darczyńcy, co organ też odwoławczy w zaskarżonej decyzji uczynił. Ponadto, ocena stanu majątkowego darczyńców nie była podstawą podjętego rozstrzygnięcia, lecz jedną z przyczyn i to tylko odnoszącą się wyłącznie do sytuacji majątkowej Janiny Z.

Sąd uznał także za niezasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia w dochodach podatniczki kwoty łącznej 9.600 zł, przekazanej jej przez rodziców w drodze darowizny. Wyjaśnił, iż już w postępowaniu podatkowym organ I instancji nie kwestionował tych darowizn, zaliczył je do dochodów, które finansowały wydatki roku 1994 r. Okoliczność ta nie była także podważana przez organ II instancji.

Sąd ocenił jako nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej, polegający zadaniem strony skarżącej, na nie zawiadomieniu pełnomocnika strony o miejscu i czasie dokonania czynności procesowej z przesłuchania świadka Bogusława J. Bowiem z akt postępowania podatkowego wynika, iż pełnomocnik strony był informowany o planowanej czynności przesłuchania tego świadka. Okoliczność tę potwierdził sam świadek w protokole przesłuchania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy posiadał podstawę do przyjęcia za wiarygodne oświadczenia świadka dotyczącego przekazania informacji pełnomocnikowi o terminie jego przesłuchania, bowiem świadek był najbliższym krewnym strony, a zatem nie można założyć, iż działałby on bez konsultacji z pełnomocnikiem córki, czy też na jej niekorzyść. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż również pełnomocnik strony kontaktował się ze świadkiem, skoro Bogusław J., który nie odebrał wezwania na dzień 19 grudnia 2002 r., w rozmowie telefonicznej z inspektorem Urzędu powołał się właśnie na numer tego wezwania. Ponadto z treści pisma pełnomocnika z dnia 30 grudnia 2002 r. wynika, że posiadał on wiedzę, co do miejsca pobytu świadka i terminu jego powrotu. Sąd zauważył również, że pełnomocnik strony został poinformowany pismem przez Urząd Skarbowy o przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania świadka i o oświadczeniu Bogusława J. złożonym do protokołu, a mimo to nie odniósł się do powyższego pisma, nie zawnioskował także o ponowne przesłuchanie tego świadka. Należy zauważyć, że po dacie tej czynności procesowej, organ podatkowy przeprowadzał jeszcze inne czynności dowodowe, o których powiadamiał pełnomocnika strony i powiadomił go także o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie celem wypowiedzenia się, co to tego materiału, z którego to uprawnienia pełnomocnik również nie skorzystał. Jednocześnie Sąd zauważył, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegającego m.in. na nie zawiadomieniu pełnomocnika strony o terminie czynności procesowej, może zostać uwzględniony przez Sąd rozpoznający sprawę, gdy strona wykaże, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./, tymczasem pełnomocnik strony nie podjął nawet próby wykazania tego uchybienia na wynik sprawy. Sąd natomiast w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził takiego wpływu na wynik sprawy.

Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Pełnomocnik strony powyższe żądanie oparł na naruszeniu przepisów postępowania

/art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 par. 1 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153,poz. 1269/

2. art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

3. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 123, 190 tej ustawy ;

4. art. 153 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze. zm./;

5. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 191Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił się od kontroli działalności organów podatkowych, ponieważ z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd ograniczył się do powielenia argumentów organów podatkowych i nie został merytorycznie rozpoznany żaden z zarzutów podatnika odnoszący się do niezgodnych z prawem działań organu administracji publicznej. W treści uzasadnienia wyroku nie są przedstawione argumenty, które przekonywałyby o tym, że rzeczywista kontrola działalności administracji publicznej miała miejsce.

Zdaniem pełnomocnika strony Sąd nie uwzględnił w wydanym wyroku wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie spełnia wymogu oznaczenia strony, ponieważ z jej sentencji nie wynika, kto jest adresatem decyzji. W sentencji decyzji wskazano jedynie, że Izba Skarbowa w S., po rozpoznaniu odwołania od decyzji, podejmuje takie a takie rozstrzygnięcie. Tak poważne uchybienie przepisom postępowania przez organa podatkowe musi zostać ocenione jako rażące naruszenie prawa /art. 210 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Brak reakcji Sądu na to uchybienie stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Fakt prawidłowego doręczenia pisma pełnomocnikowi strony nie ma w tej sytuacji żadnego znaczenia.

Pełnomocnik uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej ponadto podniósł, że w postępowaniu administracyjnym został naruszony art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co zobowiązywało Sąd do zastosowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Naruszenie wspomnianego przepisu wyraziło się przede wszystkim przez uchybienie obowiązkowi powiadomienia pełnomocnika strony o przeprowadzeniu czynności postępowania, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W szczególności pełnomocnik zauważył, że przepisy dotyczące postępowania podatkowego nie przewidują takiej sytuacji, żeby to świadek powiadamiał pełnomocnika strony o czasie i miejscu przeprowadzenia dowodu. Natomiast samo zawiadomienie powinno dotrzeć do adresata przynajmniej siedem dni przed terminem przeprowadzenia czynności.

Pełnomocnik skarżącego zwrócił również uwagę na to, że skarga została oddalona pomimo tego, że kwestionowana decyzja została wydana wbrew ocenie prawnej zawartej w treści wyroku NSA z 18 września 2002 r. SA/Sz 173/01. Oceną prawną związany był także Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponieważ zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia. W przywołanym wyroku z 18 września 2002 r. Sąd uznał, że o ważności czynności prawnej nie może - w żaden sposób - przesądzać stan majątkowy jednej ze stron czynności, ponieważ nie do zaakceptowania jest przerzucenie odpowiedzialności na obdarowanego za legalność dochodów darczyńcy. Nie- dopuszczalny był, zatem pogląd, że darowizny nie miały miejsca ze względu na to, że stan majątkowy darczyńcy nie pozwalał mu na ich dokonanie. Wywody o fikcyjności darowizn dokonane przez Izbę Skarbową i zaakceptowane przez Sąd spowodowały konieczność stwierdzenia o naruszeniu art. 30 ustawy o NSA w zw. z art. 153 p.p.s.a.

Niezależnie od wymienionych wcześniej zarzutów, wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem pełnomocnika nieznaczne rozbieżności w treści zeznań świadków o zdarzeniach sprzed 8-9 lat były - ze względu na znaczny upływ czasu, odmienny sposób percepcji rzeczywistości przez każdego człowieka i stopień tych rozbieżności - zdarzeniem naturalnym. Skarżący wywodził, że to właśnie doskonałą zgodność zeznań należałoby uznać za okoliczność nasuwającą podejrzenia, co do "umówienia się" świadków.

Pełnomocnik w końcowych uwagach zauważył ponadto, że dowód uzyskany z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie powinien być podstawą wydania rozstrzygnięcia organu, a tym bardziej to rozstrzygnięcie nie powinno być utrzymane w mocy przez Sąd. Sąd nie odniósł się w wyroku do podnoszonych zarzutów naruszenia postępowania dowodowego i ograniczył się do powielenia argumentacji organu I instancji, czym sanował naruszenie przepisów postępowania podatkowego, chociaż powinien dostrzec naruszenia przepisów postępowania i uchylić decyzję.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż strona skarżąca nie wskazała, chociażby przykładowo, jakich to argumentów powinien użyć Sąd, aby ją przekonać, "że rzeczywista kontrola działalności organów podatkowych miała miejsce" i z tego względu nie jest w stanie ustosunkować się do tak postawionych zarzutów.

Wyraźnie podkreślił, że decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia 23 czerwca 2003 r. w swojej sentencji na tyle precyzyjnie określa jej adresata, że odmawianie z tego powodu temu aktowi przymiotu decyzji jest nieuzasadnione. W sentencji decyzji wskazano, iż stanowi rozstrzygnięcie wydane w związku z odwołaniem skarżącej Karoliny J., a reprezentowanej przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego Ryszarda K., które to elementy indywidualizują adresata decyzji w taki sposób, że pomylenie go przez pełnomocnika skarżącej z inną osobą staje się wręcz niemożliwe. Zauważył także, że dopiero skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie powoduje powstanie obowiązku stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył także, że świadek Bogusław J., z uwagi na specyfikę wykonywanego zawodu /marynarz/, po powrocie do kraju telefonicznie zgłosił się do organu podatkowego w celu ustalenia terminu przesłuchania. Zatem czas tej czynności wyznaczał nie organ podatkowy, ale pobyt świadka w kraju. Wiedzę na ten temat, jak to podkreślił Sąd w swoim orzeczeniu z dnia 8 grudnia 2004 r., posiadał pełnomocnik skarżącej już 30 grudnia 2002r, co wynika z treści jego pisma z tego dnia. Sąd zauważył również, że pełnomocnik skarżącej pismem Urzędu Skarbowego został poinformowany o przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania świadka i o oświadczeniu Bogusława J. złożonym do protokołu, a mimo to nie odniósł się do powyższego pisma oraz nie zawnioskował o ponowne jego przesłuchanie.

Z oświadczenia świadka Bogusława J. wynika również, że przed przybyciem do Urzędu Skarbowego zawiadomił pełnomocnika skarżącej o miejscu i czasie jego przesłuchania. Informacja ta nie wywołała u pełnomocnika skarżącej potrzeby uczestniczenia w czynności, czy też chociażby poinstruowania świadka o odmowie uczestniczenia w czynności z uwagi na brak pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pełnomocnik skarżącej "wkłada Sądowi w usta słowa", których ten w orzeczeniu z dnia 18 września 2002 r. nie wypowiedział. NSA stwierdził wówczas, że to skarżąca podniosła w odwołaniu, iż o możliwościach finansowych darczyńców nie stanowi fakt posiadania przez nich oszczędności w banku oraz odpowiedzialność za legalność pochodzenia ich dochodów nie obciąża obdarowanej, powołując się przy tym na wyrok z dnia 3 lutego 1999 r. I SA/Gd 88/98. Sąd zarzucił natomiast Izbie Skarbowej w S., że nie odniosła się do tego elementu skargi.

W piśmie z dnia 13 lutego 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej nawiązując do odpowiedzi na skargę kasacyjną wyraził pogląd, że nie jest możliwe do zaakceptowania stanowisko organu podatkowego w kwestii przesłuchania świadka Bogusława J. Strona /a więc również i jej pełnomocnik/ ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Obowiązków związanych z prawidłowym zawiadomieniem pełnomocnika strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka organ podatkowy nie dopełnił. Oczywiście można dyskutować, czy owo uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jednakże stanowisko organu, że jego postępowaniu było prawidłowe, jest nie do zaakceptowania. Obowiązek zawiadomienia pełnomocnika ciąży na organie prowadzącym postępowania, a nie na mocodawcy pełnomocnika.

Zwrócił uwagę na to, że sens udziału pełnomocnika w przesłuchaniu świadka polega głównie na tym, że może on kształtować, bądź wpływać na sposób przeprowadzenia dowodu. Odnosząc się zaś do twierdzeń organu podatkowego o biernej postawie pełnomocnika zauważył, iż wiadome było /także organowi/, że Pan J. wyjechał na kontrakt zagraniczny i składanie wniosku o ponowne przesłuchanie w tym momencie byłoby bezcelowe.

Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 września 2002r, rozważania zgodnie, z którymi strona obdarowana nie odpowiada za źródła pochodzenia darowanych jej kwot, nie znalazły się bez powodu. Stanowiły one wyraźne wskazanie dla organów podatkowych, co do zakresu przyszłych czynności dowodowych dotyczących potwierdzenia faktu otrzymanych darowizn przez skarżącą. Pomimo tego organy podatkowe nadal koncentrowały się przede wszystkim na wykazaniu, że darowizny nie wystąpiły, gdyż nie pozwalał na to ujawniony stan majątkowy darczyńców. Było to wykroczeniem przeciwko wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w powołanym na wstępnie orzeczeniu z dnia 18 września 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, iż skarga kasacyjna ma wysoce sformalizowany charakter, co przejawia się w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze skargę kasacyjną, stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powołanej jako p.p.s.a., można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem jest zgodnie z art. 176 p.p.s.a. jednym z elementów prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej, a ich brak niesie za sobą konieczność jej odrzucenia. Zauważyć przy tym należy, iż prawidłowo sformułowane podstawy kasacyjne powinny wskazywać, jakiego rodzaju naruszenie prawa strona skarżąca zarzuca orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Powyższe nie może się ograniczać do samego powtórzenia treści art. 174 p.p.s.a., ale powinno wskazywać, który dokładnie przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony, a z uzasadnienia skargi powinno wynikać na czym owo naruszenie polegało.

Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Zatem zakres kognicji Sądu kasacyjnego wyznaczają precyzyjnie sformułowane zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi. Oznacz to, że NSA nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma, bowiem analogii miedzy dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi, a administracyjnym postępowaniem odwoławczym.

Charakter skargi kasacyjnej jako środka wszczynającego kontrolę instancyjną orzeczenia sądu I instancji powoduje, iż wskazanych w niej naruszeń prawa - przywołanych w podstawach kasacyjnych - dopuścić się musi wojewódzki sąd administracyjny, bowiem to jego orzeczenie podlega kontroli instancyjnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/.

W niniejszej sprawie zostały zachowane wymogi dotyczące budowy skargi kasacyjnej i jej podstaw, zatem mogła ona zostać merytorycznie rozpoznana. Jednocześnie przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzmienia, art. 183 par. 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania.

W rozpoznawanej sprawie granice skargi kasacyjnej wyznacza podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Ustosunkowując się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 3 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ Sąd stwierdza, że pełnomocnik skarżącego oczywiście błędnie utożsamia pojęcie "uchylania się od kontroli działalności organów podatkowych" z podzielaniem przez Sąd I instancji oceny prawnej organów podatkowych, w prawidłowo ustalonym przez nie stanie faktycznym. Różnice w ocenie pełnomocnika i organów podatkowych, mającej za przedmiot te same zjawiska, czy stan faktyczny nie są przesłanką, która mogłaby spowodować uchylenie kwestionowanej decyzji. Uzasadnienie kwestionowanego przez stronę wyroku, chociaż wyrok nie uwzględnia żądań strony, jest spójne i w sposób jasny i precyzyjny przedstawia poglądy Sądu I instancji - wraz z motywami - o sprawie podatkowej będącej przedmiotem skargi. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący nie wskazał - dokładnie, - jakie konkretne stwierdzenia Sądu budzą jego wątpliwości, co uniemożliwia dokładne odniesienie się do tego zarzutu.

Należy zauważyć, że przepis art. 1 par. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, stanowi, że sądy administracyjne m.in. sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zaś, w par. 2, że kontrola, o której mowa wyżej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarżący zarzut naruszenia powołanego przepisu motywuje utrzymaniem w mocy niezgodnych, /według jego oceny/, z prawem decyzji Izby Skarbowej. Jednakże tego rodzaju gołosłownej argumentacji nie można uznać za wystarczającą do stwierdzenia naruszenia tego przepisu. Przepis ten określa jedynie kompetencje sądów administracyjnych, stanowiąc jednocześnie, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności prawem. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany w sprawie ze skargi na decyzję administracyjną wydaną przez Izbę Skarbową w S., czyli przez organ administracji publicznej, a więc w ramach sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - dokonał tej kontroli wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów np. słuszności czy celowości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającym na uznaniu przez Sąd I instancji za niewadliwe oznaczenie strony w zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, iż zarzut ten jest chybiony. Za jego nietrafnością przemawiają chociażby uzasadnienia orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sam pełnomocnik skarżącej przywołuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W szczególności podzielić należy przywołany pogląd /postanowienie NSA z 27 lipca 1998 r. I SA 1509/98/, że pismo organu powinno zawierać "minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania go jako decyzji. Do takich elementów zaliczyć należy oznaczenie organu wydającego decyzję, wskazanie jej adresata, rozstrzygnięcie w sprawie oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Brak któregokolwiek z tych elementów dyskwalifikuje, zatem pismo organu jako decyzję".

Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie stwierdził, iż nie ma żadnych wątpliwości, co do oznaczenia adresata w kwestionowanej decyzji przez organ podatkowy. Adresat decyzji został precyzyjnie wymieniony w jej sentencji poprzez określenie, iż decyzja stanowi rozstrzygnięcie wydane w związku z odwołaniem skarżącej Karoliny J., reprezentowanej przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego Ryszarda K., od decyzji organu I instancji. Oznaczenie strony w takim przypadku jest na tyle precyzyjne, że nie sposób mieć wątpliwości, do kogo dana decyzja jest skierowana. Definicja strony postępowania podatkowego zawarta w art. 133 Ordynacji podatkowej, stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żądz czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Sąd uznaje, podobnie jak pełnomocnik strony, że elementem podmiotowym decyzji /obok wskazania organu/ jest oznaczenie stron postępowania, jako adresatów aktu. Jednakże wymóg ten, w stosunku do osób fizycznych, należy uznać za spełniony, jeśli w decyzji podano imiona i nazwiska stron.

W sytuacji braku oznaczenia strony /podatnika/ w rozstrzygnięciu decyzji podatkowej, nie zachodzą również podstawy do jej wzruszenia, jeżeli z uzasadnienia aktu wynika, w sposób niewątpliwy, że zobowiązanym do uiszczenia podatku jest dający się określić konkretny podatnik.

Kończąc wywód należy przypomnieć, że zgodnie z art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać - oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego - i te elementy zawiera zaskarżona decyzja. Dodatkowo adresat decyzji jest zindywidualizowany w treści jej uzasadnienia, wobec czego nie można przychylić się do stwierdzenia pełnomocnika, że "zaskarżona decyzja w sposób rażący nie spełnia tego wymagania", co powinno skutkować jej uchyleniem.

Należy również zauważyć, iż przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji jest skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie /art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przychyla się także do poglądu pełnomocnika o wadliwości zaskarżonego orzeczenia ze względu na oddalenie skargi "(...) pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana wbrew ocenie prawnej zawartej w wyroku NSA z 18 września 2002 r. SA/Sz 173/01 (...)", którą powinien być związany i organ wydający zaskarżoną decyzję i Sąd rozpoznający potem skargę na tą decyzję, ponieważ w przywołanym wyroku NSA wypowiedział się, co do konieczności zajęcia stanowiska we wskazanej kwestii przez Izbę Skarbową, a nie co do tego, że o ważności umowy cywilnoprawnej /jaką jest darowizna/ nie może przesądzać stan majątkowy jednej ze stron.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zajęcie stanowiska w danej kwestii przez organ podatkowy musiało być następstwem przeprowadzenia czynności przez właściwy podmiot, skoro Sąd nie zawarł sam oceny prawnej, co do przywołanych kwestii i pozostawił tą sprawę do rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, na co dobitnie i wyraźnie wskazał zawierając w uzasadnieniu wyroku zdanie: "Waga przedstawionych argumentów wymagała zajęcia stanowiska przez Izbę Skarbową na tle rozpoznawanej sprawy". Stwierdzenie to nie wykluczało możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wręcz na taką potrzebę wskazywało, natomiast wyniki postępowania zostały ocenione - prawidłowo - przez organ podatkowy i Sąd I instancji, zwłaszcza w kontekście wiarygodności zeznań świadków, spójności logicznej treści zeznań i zmienności stanowisk w zależności od etapu postępowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie można uznać za trafny. Ponadto, zaskarżony wyrok został wydany po 1stycznia 2004 r., a zatem Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisu art. 30 ustawy o NSA" skoro rozpoznawał sprawę na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że uwagi poczynione przez pełnomocnika są raczej polemiką z oceną zawartą w orzeczeniu Sądu I instancji, niż wskazaniem rzeczywistego naruszenia prawa procesowego. Nie zasługują na uznanie twierdzenia pełnomocnika o tym, że doskonała zgodność zeznań, co do okoliczności mających miejsce 8 - 9 lat temu, powinna nasuwać podejrzenia, co do ich wiarygodności, ponieważ zgodność zeznań, co do elementów istotnych jest stanem pożądanym, a w razie wątpliwości, co do treści rozstrzygnięcia, decydującym. Stwierdzenie to jest oczywiste i nie wymaga dalszego wywodu. Natomiast wysiłki pełnomocnika powinny przede wszystkim zmierzać w kierunku usprawiedliwienia rozbieżności w wyjaśnieniach, a nie sugerować sądowi uznanie stanu nieprawidłowego i niepożądanego za - prawidłowy. Wyjaśnienia, co do rozbieżności zeznań świadków powinny nastąpić w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu przed Naczelny Sądem Administracyjnym, który jest tylko "sądem prawa", natomiast żądanie uchylenia wyroku z przedstawionych przez stronę powodów wymaga zaniechania przez Sąd, przy rozpoznawaniu tej sprawy, zastosowania zasad logicznego myślenia. W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd I instancji skontrolował tok myślowy organu podatkowego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Kontrolę tę są kasacyjny uznał za prawidłową.

Za nietrafiony należało także uznać zarzut pełnomocnika o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego będącego przesłanką wznowienia postępowania, na skutek naruszenia prawa strony do brania udziału w postępowaniu. Należy zwrócić uwagę na to, że pełnomocnik nie może powoływać się na to, iż nie wiedział o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych, ponieważ z akt sprawy wynika nie tylko to, że przesłuchiwany świadek udzielił pełnomocnikowi tych informacji, ale też posiadał wiedzę o pobycie świadka w Polsce i korespondencji dotyczącej świadka. Pełnomocnik strony został także poinformowany o przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania świadka i o oświadczeniu Bogusława J. złożonym do protokołu, lecz nie odniósł się do powyższego pisma i nie zawnioskował o ponowne przesłuchanie świadka. Jednocześnie pełnomocnik miał świadomość tego, że, ze względu na charakter wykonywanej pracy, przesłuchanie świadka nie było możliwe w dowolnie wybranym, przewidywalnym, momencie, zatem i sposób postępowania w tego rodzaju wypadkach musiał być szczególny. Wymogi formalne, co do zawiadamiania strony o czynnościach postępowania mają na celu zabezpieczenie jej praw poprzez udzielenie jej informacji o tych czynnościach, zatem mając to na względzie, jak też rodzaj i specyfikę danej czynności, należy w tym kontekście oceniać naruszenia zasad postępowania.

Jak zauważył NSA w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 rozważając przesłankę z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie można oczywiście tracić z pola widzenia okoliczności akcentowanej w literaturze, że obejmuje ona zarówno sytuację, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jak i przypadki, gdy nie brała ona udziału w istotnych czynnościach danego postępowania.

Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia analizowanego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Artykuł 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym w art. 145 par. 1 pkt 1 pod literą "b", warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c/ wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b"/ możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

W analizowanej przez Sąd sprawie należy stwierdzić, że wad postępowania organów podatkowych przy przesłuchaniu Bogusława J. nie sposób uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej za dające podstawy do wznowienia postępowania, zatem zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" był bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.