Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 287/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 5a  roz. 1 pkt 6,  art. 5b  ust. 2,  art. 8 ust. 1,  art. 8  ust. 2 pkt 1, art. 44 ust. 1 pkt 1,  ust. 3,  ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 par. 1 pkt 1,  art. 125,  art. 126  par. 1 pkt 2,  art. 347 par. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Z. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 21 kwietnia 2010 r. wpłynął do organu upoważnionego do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji wniosek Z. J. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa

w spółce komandytowo-akcyjnej (zwana dalej SKA).

1.1. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem SKA. W związku z powyższym zadano pytanie: "czy dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA (podatnika) związane z posiadaniem akcji w SKA podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 Ustawy PIT, tj. w trakcie roku podatkowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód SKA podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy do podatnika (akcjonariusza SKA)?". Reprezentujący wnioskodawcę pełnomocnik, będący radcą prawnym, stwierdził, że dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA związane z posiadaniem akcji w tej spółce nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ustala przypadającego na niego dochodu i nie wpłaca zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Jego zdaniem dochód SKA przypadający na akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy akcjonariuszowi.

1.2. Uzasadniając stanowisko pełnomocnik wnioskodawcy oświadczył, że SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej i dlatego jej dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest wyłącznie na poziomie każdego wspólnika SKA. Ponieważ wnioskodawca jest osobą fizyczną, jego dochód jako akcjonariusza SKA, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik wskazał, że w przypadku SKA występują dwie kategorie wspólników (podatników): komplementariusze i akcjonariusze. W zależności od roli pełnionej przez wspólnika SKA, zastosowanie znajdą dwa reżimy prawne:

a) zysk przypadający na komplementariusza podlega regulacjom identycznym jak

w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h.);

b) zysk przypadający na akcjonariuszy (na akcje) podlega regulacjom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

1.3. Następnie na poparcie swego stanowiska pełnomocnik wnioskodawcy przywołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz dokonał ich omówienia (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07, z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1064/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08). Nadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że stanowisko to podzielił również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia [...]2006 r. nr [...].

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]nr [...]Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

2.1. W pierwszej kolejności, przedstawiając swoje stanowisko, organ przywołał treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z

2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

2.2. Organ podniósł, że uzyskane przez spółkę osobową tj. SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału

w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA, stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a u.p.d.o.f.

2.3. W ocenie organu przypadający na wspólnika SKA dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Następnie organ przytoczył treść art. 24 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 oraz 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że akcjonariusz w SKA będzie uczestniczył w przychodach oraz kosztach spółki, proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach, określonego w statucie spółki. W ciągu roku podatkowego będzie zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w SKA, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

3. Pismem z dnia 16 lipca 2010 r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji i wydanie interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

4. W piśmie z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

5.1. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 2 oraz art. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że wspomniane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania dochodu akcjonariuszy z tytułu udziału w SKA;

- art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku akcjonariuszy SKA przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg prowadzonych przez tę spółkę jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i nieprzyjęcie, że dochody akcjonariuszy SKA stanowią dochody z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy;

- ewentualnie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i nieprzyjęcie, że dochody akcjonariuszy SKA stanowią dochody z innych źródeł, opodatkowane na zasadach ogólnych, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14a w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieodniesienie się przez organ przy wydawaniu interpretacji do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych.

5.2. Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik podniósł, że organ nieprawidłowo przyjął, że dochód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż dla akcjonariusza udział w SKA stanowi lokatę kapitału. Wobec tego organ nieprawidłowo wskazał na obowiązek uiszczania w ciągu roku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na podatnikach uzyskujących dochody z działalności gospodarczej. Podniósł, że akcjonariusze SKA są uprawnieni do zysku w spółce w zależności od daty jego podziału. Nadto wskazał na trudności związane ze sposobem kalkulowania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy oraz ich egzekwowaniem.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego ponownie odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nadto do wyroków wydanych w sprawach I SA/Wr 1065/09, I SA/Kr 1372/07, I SA/Bd 849/09.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Organ, powtórzył argumentację zawartą w interpretacji, a nadto przywołał orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające zajęte przez niego stanowisko.

7. W piśmie z dnia 8 grudnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 uznał, iż dochód przypadający na akcjonariusza SKA

z tytułu jego działalności w spółce podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy przez SKA do tegoż akcjonariusza. Dochód ten nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. tj. w trakcie roku podatkowego nie ustala się dochodu przypadającego na akcjonariusza i nie wpłaca się zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana

z naruszeniem prawa.

8.1. Istota sporu sprowadza się do kwestii sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, z tytułu uczestnictwa w SKA.

W ocenie strony skarżącej dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA związane z posiadaniem akcji w tej spółce nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. Dochód SKA przypadający na podatnika polega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy z SKA do podatnika (akcjonariusza SKA). Natomiast Minister Finansów, oceniając negatywnie to stanowisko, uznał z kolei, że akcjonariusz w SKA w ciągu roku podatkowego będzie zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w SKA.

8.2. W pierwszej kolejności należy podnieść, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia wykładnia gramatyczna ostatnio przywołanej ustawy. W tym zakresie należy wskazać na art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaś w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W świetle powyższego należy podkreślić, że skoro SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (szerzej zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, publ. LEX nr 784642).

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w interpretacji, że osiągnięty dochód z tytułu uczestnictwa w SKA stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od posiadanego przez danego wspólnika statusu w spółce.

8.3. Nieprawidłowo natomiast organ interpretacyjny ocenił zasady rozliczania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza, będącego osobą fizyczną,

z uczestnictwa w SKA.

Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na status prawny akcjonariusza SKA w świetle uregulowań K.s.h. Kluczowe znaczenie ma bowiem sytuacja prawna akcjonariusza, w szczególności istotne jest ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach spółki i kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku jej akcjonariusza.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych, jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca przesądził jednak ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników tj. komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, publ. LEX).

Stosownie do art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wobec tego w myśl art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału

w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku

w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W świetle K.s.h. prawo do dywidendy powstaje jedynie wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki zatem tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, publ. LEX nr 784642). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA wpływa z kolei na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wobec uznania, że źródłem uzyskania przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie zatem do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Zgodnie z kolei z ust. 3 pkt 1 tego artykułu obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazać też trzeba, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 44 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont.

8.4. Dokonując analizy wskazanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za kwoty należne uważa się "te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, publ. LEX nr 377519.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wobec akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku kwotą należną jest kwota, co do której akcjonariusz ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Innymi słowy jest to kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji). Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku nie definiuje źródła przychodu, ani sposobu jego osiągnięcia, a istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami K.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

Wobec tego w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu)

w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku SKA, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w SKA, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 653/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.5. Reasumując, dochód akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i uzyskiwany jest, gdy po stronie akcjonariusza powstaje roszczenie w stosunku do spółki o wypłatę dywidendy. Podnieść należy, że pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia [...] nr [...], w myśl którego "kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom SKA (albo w którym został określony "dzień dywidendy")".

8.6. W świetle powyższego skład orzekający nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji w zakresie zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 ustawy oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.