Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1680/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi L. O.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 10 czerwca 2013 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r., w przedmiocie określenia L.O.- K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 12 grudnia 2007r., uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2008r. L.O.- K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r. oraz zwrot nadpłat wraz z oprocentowaniem.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 24 października 2008r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Realizując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, organ na podstawie upoważnienia z dnia 23 lutego 2009r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r.

Ustalenia kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec L.O.-K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r.

Następnie decyzją z dnia 16 sierpnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 7 lutego 2011r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Po rozpoznaniu skargi na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 229/11 stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2012r., sygn. akt I FSK 2153/11 uchylił powyższe orzeczenie WSA w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt l SA/Gd 1250/12, oddalił skargę podatniczki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011r.

W dalszej kolejności L. O.-K., reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 8 stycznia 2013r., uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2013 r., złożyła na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r.

W uzasadnieniu wniosku jako podstawę żądania podatniczka wskazała na rażące naruszenia przepisów:

- art. 165 § 4, art. 137 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p.,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). w związku z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

-art. 2 pkt 6, 15, 16,19 i 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1, 2, 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej- ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Decyzją z dnia 10 czerwca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. z uwagi na rażące naruszenie prawa.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji z dnia 10 czerwca 2013 r., organ odwoławczy na wstępie wskazał, iż istotą postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest ustalenie i ocena przesłanek do stwierdzenia nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ, prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji bada wyłącznie, czy objęta tym postępowaniem decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w tym przepisie. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. W ocenie organu nie odnoszą zatem skutku zarzuty i argumenty strony, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej z dnia 16 sierpnia 2010 r.

Dalej organ wskazał, że w niniejszej sprawie podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. była przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażące naruszenie prawa.

W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej, nawiązując do zarzutów materialnoprawnych podał, że przedmiotem postępowania zwyczajnego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. była między innymi sprzedaż przez stronę działek budowlanych pod zabudowę jednorodzinną wydzielonych z nieruchomości gruntowej uprzednio wykorzystywanej do prowadzenia działalności rolniczej. Biorąc pod uwagę stwierdzone okoliczności, organ podatkowy uznał, że podatniczka podejmowała działania zmierzające do zmiany zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, a działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że zasadne jest stanowisko organu I instancji o braku przesłanek do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przywołał i zastosował przepisy prawa podatkowego. Przyjęta w decyzji interpretacja przepisów uwzględnia poglądy doktryny i orzecznictwa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, w sytuacji gdy nie można stwierdzić jego przekroczenia w sposób jasny i jednoznaczny.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego sprzeczności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. ze stanowiskiem sądów krajowych oraz wyrokiem TSUE z dnia 15.09.2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdzono, iż w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że przywołane orzeczenia nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, gdyż zostały wydane w indywidualnych sprawach, a organy podatkowe nie są nimi związane. Organ argumentował także, że w powołanych orzeczeniach ETS nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów uprzednio wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej. Organ wyjaśnił, że z powołanych orzeczeń wynika, że ocena działań podatnika uzależniona jest od konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Oceniając zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 165 § 4, art. 137 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w wyniku czego postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, październik 2007r. było prowadzone bez udziału strony, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzedziło prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Organ zaznaczył, iż powyższa kwestia podlegała już ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 23 października 2012r., sygn. akt I FSK 2153/11 stwierdził, że pełnomocnictwo z dnia 12 listopada 2007r. udzielone przez L. O.- K. R.J. do reprezentowania strony przed wszystkimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi wszystkich instancji, uprawniało pełnomocnika do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. W tym zakresie organ wskazał, iż postępowanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych za ww. miesiące 2007r. zostało wszczęte z urzędu na skutek złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W celu sprawdzenia, czy nadpłata faktycznie wystąpiła, niezbędna była weryfikacja rozliczenia dokonanego przez podatniczkę i określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2007r. Dopiero bowiem po rozstrzygnięciu tej kwestii organ podatkowy mógł dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji podatniczki, iż w sytuacji uregulowania przez nią zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, należało umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, ponieważ podatniczka sama zakwestionowała to rozliczenie składając korekty obniżające wartość podatku należnego oraz występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł zatem rażącego naruszenia przepisów prawa w powyższym zakresie, gdyż w takiej sytuacji koniecznym było określenie w drodze decyzji kwot zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na żadnym etapie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna odnośnie zobowiązań za poszczególne miesiące 2007r. została wydana w dniu 16 sierpnia 2010r., a więc nie naruszono art. 70 § 1 O.p. Organ wskazał również, że pełnomocnik strony złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 8 stycznia 2013r. Wniosek ten został złożony przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z czym nie było podstaw do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wydania decyzji, o której mowa w art. 247 § 2 i § 3 O.p. W sprawie nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zaś kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych nie ma znaczenia. W konsekwencji organ uznał za bezcelowy wniosek strony o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie wszelkich niezbędnych dokumentów i informacji dotyczących wymagalności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji z dnia 16 sierpnia 2010r.

Ustosunkowując się do wniosków pełnomocnika strony o rozpatrzenie wszystkich wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz piśmie z dnia 9 września 2013r. w formie odrębnych postanowień dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Cały materiał dowodowy został poddany dogłębnej analizie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz stanowił podstawę do wydania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ nie podzielił zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż w wydanej decyzji organ I instancji w sposób jasny i wyczerpujący przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przywołał przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto w ocenie organu II instancji, uzasadnienie kwestionowanej decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p., bowiem organ pierwszoinstancyjny wyjaśnił motywy oraz przesłanki, jakimi się kierował rozstrzygając sprawę oraz odpowiedział na wszystkie zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 O. p. zasadne jest stanowisko organu I instancji wyrażone w wydanej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L. O.-K, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1. art. 247 §1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r.,

2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.124, art. 187 §1 i §2, art. 188, art 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 200 §1 O.p.,

3. art.210 §1 pkt 6 w zw. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

Nadto podatniczka zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, objętych decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze zawarto wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z wniesieniem przez nią skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/12, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r., w którym stwierdzono, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. ze względu na rażące naruszenia przepisów, tj.:

1. art. 165 §4, art. 137 §3 w zw. z art. 123 §1. O.p.

2.art. 208 § 1. O.p.

3. art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 9 ust, art. 12 ust.1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 34, poz. 1) oraz art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku VAT;

4. art. 2 pkt 6, 15, 16, 19, 20, art.5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 15 ust.1 i 2, art. 41 ust.1, art. 43 ust.1 pkt 3 , art. 86 ust.1, art. 109 ust.3 ustawy o podatku VAT oraz art. 4 ust.1, ust.2, ust.3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych– wspólny system podatku od wartości dodanej- ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła, iż organ błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji, o której mowa w art. 247 § 2 i 3 O.p. ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Wbrew twierdzeniom organu w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, toteż obowiązkiem organu było wnikliwe rozpatrzenie wszystkich kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

Skarżąca stwierdziła, iż organy bezzasadnie nie uwzględniły przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za kwiecień, maj lipiec i październik 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r., bowiem nie nastąpiło zawieszenie ani przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca dowodziła, iż nie został wobec niej zastosowany żaden środek egzekucyjny, o jakim zostałaby powiadomiona zgodnie w art. 70 § 4 O.p. przed dniem 31 grudnia 2012 r. Ponadto nie wystąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., gdyż żadne z postępowań, których była stroną nie dotyczyło bezpośrednio decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Postępowania sądowoadministracyjne dotyczyły kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przedmiotem tych postępowań nie była prawidłowość określenia zobowiązań podatkowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny, bowiem organ nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Co ważne, Dyrektor Izby Skarbowej pominął wszystkie wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 9 września 2013 r. Nadto skarżąca zaznaczyła, że organ II instancji nie wyznaczył ponownie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie co do materiału dowodowego w związku z jej pismem z dnia 9 września 2013 r.

Ponadto, w ocenie podatniczki decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem przepisów, tj. art. 165 §4, art. 137 §3 w zw. z art. 123 §1 O.p., ponieważ pozbawiono ją udziału w tymże postępowaniu. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono pełnomocnikowi, zamiast stronie. Zatem wszystkie czynności dowodowe w postępowaniu podatkowym nie wywarły żadnych skutków prawnych dla strony. W tej kwestii skarżąca odwołała się orzecznictwa sądów administracyjnych.

Następnie podniesiono, że ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów usług w zw. z art. 9 ust.1, art. 12 ust.1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż dokonana przez nią sprzedaż nieruchomości nie jest działalnością handlową, lecz jedynie sprzedażą majątku osobistego w celach prywatnych. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie ocenił materiał dowodowy w sprawie i wysnuł z niego mylne wnioski.

Skarżąca podkreśliła, iż decyzja jest sprzeczna z wyrokiem TUSE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach poł. C-180/10 i C-181/10 oraz ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Nadto decyzja narusza art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ bezpodstawnie uznał, że skarżąca zachowała się jak podatnik VAT i tym samym podlega opodatkowaniu według stawki 22 %, co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca podniosła również, że jeżeli wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT nie została zakwestionowana w toku postępowania podatkowego, to nie było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań w tym podatku. W konsekwencji postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru zobowiązań podatkowych winno być umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 §1 O.p.

Końcowo skarżąca podkreśliła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe, bowiem organ nie odniósł się uzasadnieniu do treści wyroku NSA z dnia 27 września 2013 r. I FSK 1407/12. W jej przekonaniu, decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie jest decyzją ostateczną. Jednocześnie stwierdziła, że organ II instancji błędnie uznał, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2014 r. skarżąca poparła zarzuty i wnioski skargi, wskazując, że organ w niniejszej sprawie zaniechał umorzenia postępowania nieważnościowego, w sytuacji gdy decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie ma przymiotu ostateczności. W jej ocenie odwołanie zostało wniesione bowiem w terminie. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła m.in. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1407/12.

Ponadto do chwili obecnej nie zakończyło się prawomocnym wyrokiem postępowanie dotyczące skargi na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Skarżąca ponowiła więc wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania w związku wniesieniem przez nią skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/1250/12. Skarżąca zaznaczyła, iż w postępowaniu przed NSA będzie wnioskować o powzięcie uchwały przez NSA, bowiem orzecznictwo sądów jest rozbieżne w kwestii skutków doręczenia przesyłki przez pocztę po upływie czternastodniowego terminu od pierwszego awizowania dla biegu terminu wnoszenia zażalenia, czy też odwołania.

Udzielając odpowiedzi na powyższe pismo procesowe organ podtrzymał stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego, nie dopatrując się istnienia w sprawie przesłanek z art. 125 § 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu analiza zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym.

W związku z powyższym należy zaaprobować argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony skarżącej mógł dokonać oceny materiału dowodowego tylko pod kątem prawidłowości zastosowanych przez organ pierwszej instancji przepisów. Organ nie był natomiast uprawniony do rozpoznania sprawy merytorycznie, co do prawidłowości ustaleń kontroli, bowiem jego kompetencje w tym zakresie ograniczały się wyłącznie do oceny zgodności z prawem decyzji, o której stwierdzenie nieważności wystąpiono.

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu wskazać należy, iż strona skarżąca zainicjowała postępowanie nieważnościowe wnioskiem z dnia 8 stycznia 2013 r., w którym podniosła, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914), z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928).

W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego – Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995r., sygn. akt III ARN 22/95).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670).

Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r. była między innymi sprzedaż przez L. O.-K. działek budowlanych pod zabudowę jednorodzinną wydzielonych z nieruchomości gruntowej, uprzednio wykorzystywanej do prowadzenia działalności rolniczej. Dla okoliczności sprawy istotne znaczenie miał fakt, że z inicjatywy P.K. i L. O.-K. doszło do zmiany przeznaczenia (z rolnego na budowlane) nieruchomości, a następnie jej podział na działki budowlane. Działania podejmowane przez skarżącą przed sprzedażą działek budowlanych, charakterystyczne są dla osób, które profesjonalnie dokonują obrotu nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę stwierdzone w toku postępowania okoliczności, organ podatkowy I instancji uznał, że podatniczka podejmowała działania zmierzające do zmiany zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanych gruntów, a działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty - według art. 2 ust. 6 tej ustawy - są bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak definiuje to ww. przepis - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Sądu, nie narusza prawa ocena wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej, że organ podatkowy prawidłowo powołał i zastosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym normy prawa krajowego definiujące pojęcie podatnika i działalności gospodarczej, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 przytoczone w decyzji, nie pozostają w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, ani nie kolidują z orzecznictwem TSUE.

W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie te zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. doszło do rażącego naruszenia prawa. Zarzuty w tym zakresie w istocie sprowadzały się do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wymaga ponownego zaakcentowania, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000 r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 5, poz. 61).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O. p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, zauważyć należy, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie decyzja ostateczna odnośnie zobowiązań za poszczególne miesiące 2007r. została wydana w dniu 16 sierpnia 2010r., a więc nie naruszono art. 70 § 1 O.p. Jak wskazał organ, pełnomocnik strony złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 8 stycznia 2013r., a więc wniosek ten został złożony przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z czym nie było podstaw do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wydania decyzji, o której mowa w art. 247 § 2 i § 3 O.p.

Należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 247 § 2 O.p., organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Zgodnie z art. 247 § 3 O.p. odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.

Cytowany przepis stanowi negatywną przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, która zachodzi wówczas, gdy z powodu upływu terminów przedawnienia w rozumieniu art. 68 lub 70 O.p. niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie co do istoty sprawy. Zatem w sytuacji stwierdzenia, że postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w art. 247 § 1 O.p. ze względu na upływ terminów przedawnienia niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie co do istoty sprawy. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany na podstawie art. 247 § 2 O. p. odmówić stwierdzenia nieważności decyzji i ograniczyć się, zgodnie z art. 247 § 3, do wyjaśnienia, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że nie zachodzi sytuacja opisana w powołanych przepisach. Skoro prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010r., określonych w art. 247 § 1 O.p., to zasadnie uznał, że nie było podstaw do zastosowania art. 247 § 2 i § 3 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie zaszła konieczność występowania do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie wszelkich niezbędnych dokumentów i informacji dotyczących wymagalności zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Co istotne, w piśmie z dnia 9 września 2013 r. strona powieliła zarzuty i argumenty, podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 200 §1 O.p.

Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). W każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem strona skarżąca nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego wszczęcia postępowania i w konsekwencji nieskutecznego doręczenia decyzji, które w przekonaniu skarżącej stanowi rażące naruszenie prawa, wypada jedynie zauważyć, że zagadnienie to podlegało już kontroli sądowoadministracyjnej w orzeczeniach zapadłych w związku ze skargą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012r., sygn. akt I FSK 2153/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1250/12). Nie budzi zatem wątpliwości, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poprzedziło prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Co istotne, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej winien umorzyć postępowanie nieważnościowe ze względu na to, że decyzja wymiarowa z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie ma przymiotu ostateczności.

W ocenie Sądu, jako niezrozumiały należy ocenić zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. Postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usug za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007r. zostało wszczęte z urzędu na skutek złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W celu sprawdzenia, czy nadpłata faktycznie wystąpiła, niezbędna była weryfikacja rozliczenia dokonanego przez podatniczkę i określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero bowiem po rozstrzygnięciu tej kwestii organ podatkowy mógł dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji twierdzenia skarżącej, że w związku z niezakwestionowaniem zobowiązań wynikających z deklaracji oraz w korekcie deklaracji brak było podstaw do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i nie uzasadniają istnienia kwalifikowanych wad prawnych decyzji, określonych w art. 247 § 1 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie ocenił, iż nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, tj. naruszenie takiej wagi, by konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jak już wcześniej wspomniano, postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego, a jedynie prowadzenia postępowania pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 O.p. Z tego obowiązku organ wywiązał się należycie, zaś wyniki przeprowadzonego postępowania szczegółowo uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, organ podatkowy wyjaśnił przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Zauważyć przy tym należy, że dokonanie merytorycznej oceny decyzji wymiarowej w zakresie, w jakim oczekiwała tego skarżąca, byłoby ponownym rozpoznaniem co do istoty sprawy zakończonej już decyzją ostateczną. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Wobec tego jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 188 O.p.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.124, art. 187 §1 i §2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 192 O.p.,

Wbrew zarzutom skargi, kwestionowane decyzje odpowiadają wymogom, o których mowa w art. 210 §1 pkt 6 w zw. 210 § 4 O.p.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji z dnia 9 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1250/12, mocą którego oddalono jej skargę na postanowienie organu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Sąd uznał, że w sprawie tej nie wystąpiło zagadnienie prejudycjalne, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.