Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 311/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56a § 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2806/18 w sprawie ze skargi P.[...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.[...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2806/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P.[...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 56a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy jak właściwie wskazał Sąd zastosowanie tego przepisu ma miejsce, gdy podatnik dokona dobrowolnego wpłacenia zaległej zaliczki wraz z odsetkami — a zatem niezbędne było spełnienie przez Stronę warunku złożenia korekty oraz wpłacenia w terminie 7 dni kwoty odpowiadającej wysokości zaliczki na podatek za dany okres i należnych od niej odsetek za zwłokę, podczas gdy wpłata Strony miała miejsce w trakcie roku podatkowego, a Strona otrzymała zwrot podatku dochodowego za 2017 r.;

- art. 14n § 1 pkt 1a w zw. z art. 14k § 1 i art. 14c § 1 O.p. - poprzez zastosowanie art. 14k § 1 O.p. - w przypadku gdy ochrona przewidziana w art. 14k § 1 O.p. jest uzależniona od tego, aby stan faktyczny, który był przedmiotem interpretacji indywidualnej odpowiadał faktycznemu, który zachodzi w sprawie będącej przedmiotem postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 23 listopada 2017 r.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 56a § 1 i art. 217 § 2 O.p. poprzez uchylenie postanowienia Skarżącego oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika US poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy z pominięciem faktu, że wpłata Strony na poczet zaległej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za II i III kwartał 2017 r. została dokonana w dniu 23 listopada 2017 r., a więc w trakcie roku podatkowego, co oznacza że nie ma możliwości zastosowania przepisu art. 56a § 1 O.p., z uwagi na to, że Strona dobrowolnie nie wpłaciła zaliczki wraz z odsetkami;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 56a § 1, art. 14k § 1 i art. 14c § 1 O.p. — poprzez uchylenie postanowienia Skarżącego oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika US na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w stanie faktycznym zastosowanie ma funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do Spółki, podczas gdy interpretacja indywidualna została wydana w innym stanie faktycznym odnoszącym się do zaliczenia wpłaty dokonanej po zakończeniu roku podatkowego na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek, których kwota zostaje skorygowana po zakończeniu roku podatkowego — w przedmiotowej sprawie wpłata Strony miała miejsce w trakcie roku podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 62 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p. — poprzez uchylenie postanowień na skutek przyjęcia przez Sąd, że postanowienia nie zawierają wyjaśnienia, w jaki sposób Organ dokonał zaliczeń wpłat na zaliczki, dlaczego kwoty wpłacone przez Stronę nie pokrywają kwoty należnego podatku i odsetek za zwłokę oraz ustalenie, że Strona nie uiściła w całości zaległej zaliczki, w kontekście otrzymanego przez nią zwrotu podatku dochodowego za 2017 r., podczas gdy postanowienia te pełnią funkcję informacyjną i zawierają wszystkie elementy wymagane przez ww. przepisy;

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Spółki. Ponadto, Organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadnienie sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach Skarżącej, m. in. w wyrokach z 31 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2589/19, sygn. akt II FSK 2953/19 oraz sygn. akt II FSK 3129/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy stąd się do nich odwołał w niniejszym uzasadnieniu. Było to tym bardziej uzasadnione, albowiem w sprawach zaistniała również tożsamość zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego i materialnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii czy Organy faktycznie pozbawiły Spółkę ustawowej ochrony prawnej i tym samym naruszyły zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych przez nie odniesienie się przy rozstrzyganiu sprawy do wydanej wobec Spółki interpretacji indywidualnej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1- § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania Organu podatkowego w zakresie rozumienia skutków zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że Strona będzie miała realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z Organami podatkowymi. W związku z tym zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W konsekwencji przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, bowiem że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze wyraz wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, gdyż nie chroni podatnika.

Jak wspomniano w interesie Strony i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest zatem przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym Organ przez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska Organu nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że Organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, czym różni się od stosowania prawa. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację Organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji Organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 14k § 1 i art. 14c § 1 O.p. Sąd błędnie bowiem uznał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustalony stan faktyczny nie uległ zmianie, nie został rozbudowany o jakiekolwiek inne elementy w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji bezzasadnie stwierdził, że ustalony w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny pozostał analogiczny do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast jak wynika z akt sprawy wydana dla Spółki, interpretacja indywidualna dotyczy sytuacji zaliczania wpłaty dokonanej po zakończeniu roku podatkowego na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek, których kwota zostaje skorygowana po zakończeniu roku podatkowego, a nie jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie do wpłaty dokonanej w trakcie roku podatkowego. Mając to na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie ma zastosowania art. 14k § 1 O.p., ponieważ ochrona przewidziana w tym przepisie i powołanie na skutki z niej wynikające jest możliwe jeżeli stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji zgodny jest ze stanem faktycznym będącym przedmiotem oceny w toku postępowania podatkowego. Natomiast to uchybienie Sądu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Odnośnie do możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek do wyliczenia odsetek należnych od nieuiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Główna oś sporu koncentruje się więc wokół zarzutu błędnej wykładni i możliwości zastosowania w sprawie art. 56a § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji (nie później niż w terminie 6 miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji) i zapłata zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 50% stawki podstawowej, o której mowa w art. 56 § 1 O.p. Z kolei w art. 56a § 3 O.p. ustawodawca wskazał sytuacje, w których wykluczył możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest zatem złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty.

Prawo do złożenia skorygowanej deklaracji ustawodawca przewidział w art. 81 § 1 O.p. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. W istocie korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji można określić, jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje i nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna, a więc poprzedzająca korektę.

Przez deklarację należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p., również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Chodzi zatem o wszelkie dokumenty składane przez wymienione w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacji koniecznych do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta (wyrok NSA z 11 lutego 2009 r., I FSK 1551/07). Innymi słowy, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że pierwotnie tj. 29 marca 2018 r. Skarżąca złożyła zeznanie CIT-8A za powyższy rok podatkowy, w którym wykazała 750.015.227,00 zł kwoty podatku i zaliczek, a następnie 3 lipca 2018 r. złożyła korektę tego zeznania. Natomiast 23 listopada 2017 r. wpłaciła kwotę 1.191.558 zł. Organy podatkowe, inaczej niż uczyniła to Skarżąca, rozliczyły wpłaconą kwotę na poczet zobowiązania podatkowego i odsetek, uwzględniając przy ich obliczeniu podstawową stawkę odsetek, przewidzianą w art. 56 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, podobnie jak WSA w Warszawie, ma świadomość wykładni gramatycznej art. 56a § 1 O.p. Trafnie jednak Sąd pierwszej instancji opowiedział się za wykładnią celowościową tej regulacji, uznając, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p. Ma to miejsce także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone, bądź skoryguje to zeznanie, wykazując zaliczki w prawidłowej wysokości i ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Celem przepisu art. 56a § 1 O.p. było bowiem zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych (wyrok NSA z 18 marca 2015 r., II FSK 416/13).

Warto zwrócić uwagę na proces legislacyjny, którego skutkiem była ustawa nowelizująca wprowadzająca sporny przepis art. 56a § 1 O.p. Rację ma więc sąd pierwszej instancji, że wprowadzając przepis art. 56a § 1 O.p. ustawodawca miał świadomość, iż obowiązujące wcześniej przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Zarówno bowiem podatnik, który płaci zaległość podatkową dobrowolnie, jak i podatnik, który płaci zaległość podatkową na podstawie otrzymanej decyzji określającej tę zaległość, wydanej na skutek jej wykrycia podczas kontroli podatkowej, obciążani byli dodatkowo odsetkami za zwłokę w takiej samej wysokości. Preferencja za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa ujawnienia zaległości przez Organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych. Dlatego obniżona stawka odsetek za zwłokę powinna być stosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających ze złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy oświadczeń woli, bez jakichkolwiek działań Organów podatkowych ujawniających wadliwość pierwotnej deklaracji. Celem omawianej regulacji miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej (wyrok NSA z 18 marca 2015 r., II FSK 416/13).

Specyfika rozpoznanej sprawy jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji przejawia się w tym, że Skarżąca w terminie uiściła obciążające ją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem z tytułu tego zobowiązania nie powstała zaległość podatkowa oraz obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę. Skarżąca nie wpłacała natomiast w obowiązujących terminach zaliczek na ten podatek. Nie ulega wątpliwości, że z upływem roku podatkowego zobowiązania Skarżącej z tytułu samych zaliczek przestały istnieć, ponieważ z istoty swej mają one charakter tymczasowy. Stanowisko o odrębności zobowiązania z tytułu zaliczek i zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy zostało utrwalone w orzecznictwie sądowym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09; ONSAiWSA 2010/12/20). Nieuiszczona zatem w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Tym niemniej, zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Zaliczka jest więc "należnością główną", która gdy nie zostanie uiszczona w terminie lub zostanie uiszczona w zaniżonej wysokości, spowoduje naliczenie odsetek. Odsetki od zaliczek nie są natomiast powiązane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy.

Pomimo, że z upływem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek, a zatem przestaje istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienia się charakter odsetek obliczonych od tych zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie przekreśla zatem możliwości zastosowania art. 56a § 1 O.p. w sytuacji, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zobowiązanie.

Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego Organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, Organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę w dacie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego, kiedy to nie istnieją już zaliczki, odsetki za zwłokę w terminowym ich uiszczeniu w prawidłowej wysokości mogą być przedmiotem decyzji Organów podatkowych. Na potrzeby wyliczenia odsetek, Organ podatkowy określa prawidłową wysokość zaliczek (chociaż nie podlegają one zapłacie) co, jak wskazano wyżej, jest adekwatne do obowiązku zadeklarowania wysokości zaliczek w zeznaniu rocznym. Okoliczność powyższą należało uznać za istotną w świetle wykładni celowościowej art. 56a § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe dokonywanie rozliczeń podatkowych oraz terminowe uiszczanie podatków są podstawowymi obowiązkami podatnika wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Jednakże sam fakt, iż podatnik nie wykonał lub niewłaściwie wykonał te obowiązki, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania obniżonej stawki podatku.

W świetle art. 25 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") dopiero złożenie zeznania rocznego umożliwia podatnikowi zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (tj. w zeznaniu rocznym), a przy tym przewidział możliwość wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatnika, który odsetki te uiszcza dobrowolnie. Tak właśnie postąpiła Spółka.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 O.p. Wobec tego Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56a § 1 O.p., jako że Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, której skutkiem było niezastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.