Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 351/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 10 ust. 1 pkt 9 art. 20 ust. 1 art. 8 ust. 1 art. 14 ust. 1 art. 44 ust. 3 pkt 1 art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 351/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca) Protokolant Agata Próchniewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona w pkt 1, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] października 2010 r. nr IPPB1[...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego – J. I. zawarte we wniosku z 5 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej intepretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (powoływanej dalej również jako S.K.A.) z tytułu uzyskiwanej dywidendy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący będący obywatelem hiszpańskim zamierza w przyszłości przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Jest rezydentem hiszpańskim i jego miejsce zamieszkania do celów podatkowych znajduje się w Królestwie Hiszpanii. Centrum jego interesów osobistych i gospodarczych znajduje się w Królestwie Hiszpanii. Nie przebywa w Polsce powyżej 183 dni w roku oraz nie planuje w przyszłości tak długiego pobytu w Polsce. Siedziba przyszłej spółki komandytowo-akcyjnej będzie się znajdowała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1. Do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć dochody Skarżącego z tytułu uczestniczenia w spółce komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza?

2. W jaki sposób powinny być odprowadzane zaliczki od dochodów przedstawionych w pytaniu 1?

3. Czy akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej powinien płacić zaliczkę na podatek dochodowy jedynie w miesiącu w którym nastąpi rzeczywista wypłata zysku spółki (dywidendy albo zaliczki na poczet dywidendy)?

W ocenie Skarżącego przychody uzyskiwane przez akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej, będących osobami fizycznymi należy przypisywać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Dz.U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Oznacza to m.in. możliwość opodatkowania tych przychodów 19% stawką podatku. Skarżący nadmienił, iż prawo do otrzymania dywidendy wynika z faktu posiadania akcji spółki komandytowo - akcyjnej. Należy zatem uznawać, że dla omawianej grupy wspólników spółki komandytowo - akcyjnej przychodem z tytułu udziału w tej spółce będzie właśnie dywidenda. Wobec spełnienia powyższych warunków należy przyjąć, że akcjonariusze spółki komandytowo - akcyjnej osiągając przychody z działalności tej spółki powinni je klasyfikować do źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto zdaniem Skarżącego opodatkowaniu podlega jednorazowo wypłacana dywidenda, natomiast akcjonariusz nie ma obowiązku uiszczania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.

2. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansow uznał stanowisko Skarżącego odnośnie źródła przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej za prawidłowe, zaś momentu uzyskania przychodu za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, iż art. 7 ust. 1 Umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący będąc rezydentem Królestwa Hiszpanii zamierza przystąpić w charakterze akcjonariusza do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem organu Skarżący winien być traktowany jako przedsiębiorca, ponieważ osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku Skarżącego osiąganego z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej wymaga w związku z tym ustalenia, czy Skarżący działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Polską a Rządem Hiszpanii - Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że do opodatkowania dochodów Skarżącego - rezydenta królestwa Hiszpanii - będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 7 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji Skarżącego (tj. w Królestwie Hiszpanii), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez Skarżącego z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność.

W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Zatem wbrew twierdzeniu Skarżącego ustawodawca nie traktuje na gruncie prawa podatkowego odmiennie komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co więcej - nie podkreśla również szczególnej pozycji akcjonariusza w spółce. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychód uzyskiwany przez Skarżącego z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący jako akcjonariusz spółki będzie zatem obowiązany ustalać przypadające na niego przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, tj. proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Będzie także zobowiązany wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe.

3. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotej interpretacji.

5. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylnie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej zarzucając jej naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Skarżący uzasadniając zarzuty skargi wskazał, że w przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jedyną formą uczestnictwa w zyskach tej spółki jest otrzymywanie dywidendy. Przed jej otrzymaniem akcjonariusz nie osiąga żadnego przychodu. Do czasu podjęcia odpowiedniej uchwały o podziale zysków, akcjonariusz nieposiada skutecznego roszczenia o wypłatę zysków.

Tym samym podatnik, będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku obliczania podsatwy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów tej spółki i kosztów usyskania przez nia przychodów, ponieważ do chwili podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiąga przychodu z tytułu udziału w spółce.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

7.2. Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dotyczy ustalenia momentu powstania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu wypłacanej przez spółkę dywidendy.

W ocenie Skarżącego w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej o roszczeniu o wypłatę części zysków spółki można mówić tylko i wyłącznie w momencie osiągnięcia takich zysków i przeznaczenia ich do wypłaty uchwałą wspólników. Zdaniem Skarżącego, w związku z faktem, że w ciągu roku akcjonariusz nie uzyskuje żadnego ,,przychodu należnego" nie ma on obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem organu podatkowego akcjonariusz spółki komandytowo -akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast bezsporne jest między stronami, że przychód Skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przyjęte stanowisko dotyczące opodatkowania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10; z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09; oraz WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.3. Przechodząc do kwestii spornej dotyczącej zaskarżonej części interpretacji indywidualnej należy wskazać, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

7.4. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat.

W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna".

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265).

"Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

7.5. Zdaniem Sądu należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.

W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 oraz - choć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).

Z uwagi na to, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to w rzeczonym przypadku, to należy uznać, że przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

7.6. Dodatkowo Sąd wskazuje, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym w sprawie sygn. akt II FPS 1/11 rozpoznając w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości podjął następującą uchwałę:

"w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, powołując się na treść art. 25 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto zatem analogiczne rozumowanie, jak wyżej przedstawione.

Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem – jak wyżej powiedziano – uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

7.7. Wobec powyższego Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na ocenę wydanej przez niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

7.8. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

7.9. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację w części w jakiej została zaskarżona. Zakres, w jakim uchylona w części interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł opierając się na art. 200 p.p.s.a.