Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1758/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3 ust. 2,  art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1758/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2014 r., sprawy ze skarg R.K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 września 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 26 czerwca i 4 lipca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego działając na zasadzie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749), w związku z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust.2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a. z 2004r.") oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) określił R.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych w poszczególnych decyzjach samochodów osobowych, a to:

- w kwocie 9842,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara 2,5 DCI, nr nadwozia [...], pojemność silnika 2488 cm3, rok produkcji 2008 (decyzja nr [...]),

- w kwocie 9774,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara 2,5 DCI, nr nadwozia [...], pojemność silnika 2488 cm3, rok produkcji 2008 (decyzja nr [...]),

- w kwocie 7929,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara 2,5 DCI, nr nadwozia [...], pojemność silnika 2488 cm3, rok produkcji 2006 (decyzja nr [...]),

- w kwocie 5427,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara 2,5 DCI, nr nadwozia [...], pojemność silnika 2488 cm3, rok produkcji 2006 (decyzja nr [...]),

- w kwocie 7841,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara 2,5 DCI, nr nadwozia [...], pojemność silnika 2488 cm3, rok produkcji 2006 (decyzja nr [...]).

Organ uznał bowiem, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymienione pojazdy są samochodami klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Jednocześnie zastrzeżono, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotowe pojazdy przystosowano do przewozu towarów jedynie na bardzo krótki okres.

Organ podkreślił, że różnica między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polega na tym, że pojazdy tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowe pojazdy zostały natomiast zbudowane fabrycznie, jako samochód osobowy i w związku z tym nie były pojazdami służącym wyłącznie do transportu towarowego.

Nadmieniono dodatkowo, że niezasadne jest powoływanie się przez stronę na zapisy zawarte w dowodach rejestracyjnych wydanych na terenie Niemiec, czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, wydanych na podstawie innych przepisów np. prawa o ruchu drogowym, które to normy definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a zarazem odmienny niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie oceniono treść zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdów, wydanych na podstawie norm opartych na przepisach ustawy o ruchu drogowym, podkreślając, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są, jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i w oparciu z określonymi cechami w brzmieniu pozycji CN oraz Not wyjaśniających a nie dokonywanie klasyfikacji na podstawie innych norm i przepisów, do których ustawa o podatku akcyzowym w żadnej mierze nie odsyła.

Organ zaznaczył, że należało zbadać stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do rozstawu osi przedmiotowych samochodów, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50% to w świetle Not wyjaśniających do kodu CN 8703, pojazd typu pickup podlega jednak klasyfikacji do pozycji 8704. W sprawach stosunek ten wyniósł odpowiednio 45,94%, 47,77%, 46,27%, 45,96% oraz 46,27%.

Od powyższych decyzji pełnomocnik R.K. złożył odwołania, uzupełnione następnie kolejnymi pismami, w których zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie cech spornego pojazdu w momencie nabycia,

2) art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, jak również ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego,

3) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczył w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadznie dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego,

5) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, a także w związku z art. 32 ust . 1 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wymiaru podatkowego z naruszeniem wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, a także z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, w kontekście konstytucyjnie chronionego prawa własności oraz obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych w zakresie wynikającym z ustawy.

Jednocześnie wniesiono o wystąpienie do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi celem wydania opinii klasyfikacyjnej w zakresie kodu CN oraz kodu PKWiU dotyczących przedmiotowych pojazdów oraz wystąpienie do importera spornych pojazdów z prośbą o przekazanie danych odnośnie fabrycznego przeznaczenia pojazdów.

W uzasadnieniach zwrócono w szczególności uwagę na pominięcie przez organ wyjaśnień, iż sporne pojazdy w momencie zamówienia posiadały m.in. zamontowane na etapie zamówienia produkcyjnego przedłużenie skrzyni ładunkowej do 172 cm, co umożliwiało przewóz dłuższych elementów, zarzucając jednocześnie organowi, iż stan faktyczny ustalił wobec pojazdów sprzedawanych przez skarżącego, nie zaś według stanu z chwili ich nabycia. Okoliczność posiadania przez pojazdy m.in. skrzyni ładunkowej przedłużonej do 172 cm winna decydować w ocenie skarżącego o kwalifikacji pojazdu do kodu CN 8704 jako nie podlegającego obowiązkowi akcyzy. Znaczenie ma, jak zauważono w dalszej części odwołania, proporcja ładowności części pasażerskiej do części ładunkowej, która to ostatnia w spornych pojazdach przeważa i decyduje o przeznaczeniu pojazdów. Strona zwróciła także uwagę na pominięcie przy klasyfikowaniu pojazdów wniosków wynikających z Not HS o głównej roli proporcji ładowności, stawiając przed nimi Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej.

Decyzjami z dnia 10 września 2013r. o numerach od [..] do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do akcentowanego przez podatnika kryterium ładowności, organ wyjaśnił, że ładowność pozostaje bez wpływu na klasyfikacje spornych pojazdów, wyjaśniając, że wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Organ zaznaczył też, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i pojazdów, w tym również typu pick-up. Odnosząc się do stanowiska podatnika, że sporne pojazdy nie wypełnił kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi z uwagi na fabryczną konstrukcję pojazdu, która obejmowała między innymi skrzynię ładunkową przedłużoną do 172 cm, organ zauważył, że załączone zdjęcia tej tezy nie dowodzą, co więcej, oględziny pojazdów nie potwierdziły posiadania przez sporne pojazdy takiej skrzyni. .Jednocześnie nie dowiedziono, że w pojazdach brak było tylnej burty. Organ zaznaczył przy tym, że przyjęcie nawet, iż pojazdy posiadały w jakimś czasie wydłużoną burtę nie zmienia definicji wewnętrznej powierzchni do przewozu towarów. Stanowisko orzecznictwa sądowego jest tego rodzaju, iż przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę maksymalna wewnętrzna długość podłogi , co oznacza długość wewnętrzną przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej tylnej burcie. Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu należy odnosić zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Odnosząc to stanowisko do sprawy, organ zaznaczył, że nawet przyjmując, iż powierzchnia skrzyni była wydłużona o element metalowy, to wychodził on poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Przestrzeń taka jest bowiem ograniczana nie tylko tylna burtą , ale również bocznymi.

W kwestii zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w jaki sposób stwierdzone podczas oględzin cechy pojazdów miałyby wpływać na ocenę ich zasadniczego przeznaczenia organ wyjaśnił, że elementy konstrukcyjne wskazywane przez skarżącego świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo - towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie ustalono, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego uznano, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Jak zaznaczył przy tym organ oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych, uzupełniających funkcję podstawową.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. oraz art. 3 ust. 1 i 2 i art. 90 TWE (art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej i konstytucyjnej równości wobec prawa organ wyjaśnił, że istotnie ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennej klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Dla celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU), a do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Zwrócił organ także uwagę, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym obejmuje także samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się wreszcie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ wyjaśnił, że w sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnika zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 122, art., 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. poprzez niepełne a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów,

2) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdów, które były zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów,

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W związku z tymi zarzutami zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji w całości, jak również poprzedzających ich decyzji Naczelnika Urzędu Celnego .

Skarżący zarzucił, że organ nie wziął pod uwagę treści Not Wyjaśniających HS i zamieszczonych tam kryteriów, które w jego ocenie sporny pojazd spełnił i które decydowały o kwalifikacji do kodu 8704. Chodzi o to, że w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów, co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów, w pojeździe występuje oddzielna kabina pasażerska oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi, a w części załadunkowej pojazdu brak jest z kolei wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Pozostałe kryteria kodu 8704 nie znajdują zastosowania do oceny pojazdów typu pick-up.

W ocenie strony przy klasyfikowaniu spornych pojazdów organ podatkowy pominął w ogóle wnioski płynące z Not HS stawiając przed nimi Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, co było działaniem nieuprawnionym wobec nadrzędności tych pierwszych. Dodatkowo organy uznały sporne pojazdy za przeznaczone zasadniczo do przewozu osób pomijając zupełnie wnioski płynące z zastosowania kryterium proporcji ładowności oraz cech przewidzianych w notach wyjaśniających HS.

Zwrócono również uwagę, że organ bezpodstawnie zaniechał wystąpienia do producenta pojazdów celem ustalenia fabrycznego przeznaczenia pojazdów, gdy tymczasem orzecznictwo sądowe przyznaje tej okoliczności zasadnicze znaczenie.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg.

W pismach uzupełniających skargi, datowanych na 24 kwietnia 2014r., pełnomocnik podatnika zarzucił organowi dodatkowo:

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. poprzez dokonanie klasyfikacji pojazdu na podstawie zapisów pozbawionych charakteru normatywnego, a w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa materialnego,

- art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. i art. 80 ust. 1 u.p.a z 2004r. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji w związku z niepodaniem żadnej argumentacji prawnej pozwalającej podważyć stanowisko skarżącego odwołujące się do proporcji ładowności, jak również żadnej argumentacji uzasadniającej tezę organu odnośnie dezaktualizacji tego kryterium.

W uzasadnieniach podkreślono, że organ błędnie klasyfikuje pojazdy typu pick-up, zapominając o ich specyficznej budowie, na którą składa się oddzielna kabina pasażerska oraz odseparowana naczepa z panelami bocznymi, gdzie brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów. Dodatkowo nie można utożsamiać towarowego charakteru pojazdu z ascetycznym – jak przyjmuje organ – wykończeniem. Zdaniem strony organ przydaje też zbyt wielką wagę do oznaczenia spornych pojazdów jako "osobowo-towarowych", gdy tymczasem określenie to znane jest wyłącznie polskiej wersji pozycji CN 8703. Pozycja ta obejmuje jedynie pojazdy typu kombi, a nie pick-up. Stwierdzono, że organ podatkowy pominął w ogóle wnioski płynące z Not HS stawiając przed nimi Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, co było działaniem nieuprawnionym. Odnosząc się zaś do kryterium z not CN: proporcja długości osi, podniesiono, że proporcja ta powinna być w pierwszej kolejności oceniana przez pryzmat ustawowego kryterium zasadniczego przeznaczenia. W świetle tego kryterium niewątpliwie fakt, że sporny pojazd posiadał fabryczną tj. przewidzianą przez producenta możliwość przedłużenia części towarowej na burtę pojazdu wskazywał na dominację charakteru towarowego pojazdu. Skarżący wskazał też, że w innych postępowaniach organy podatkowe występowały do producenta celem ustalenia fabrycznego przeznaczenia pojazdu, czego zaniechano w przypadku pojazdów, których dotyczyły wspomniane decyzje. Podkreślono, że sporne pojazdy od momentu produkcji posiadały cechy pozwalające na rejestrację w charakterze samochodu ciężarowego i nie wymagały w tym celu żadnych przeróbek. Końcowo zwrócono natomiast uwagę, że towarowe przeznaczenie pojazdu nadane fabrycznie, można było ustalić zarówno w oparciu o kartę pojazdu jak i dokumentów rejestracyjnych państwa pochodzenia.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyte i sprowadzone na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody marki Nissan Navara będące pojazdami typu pick-up są, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodami ciężarowymi (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.) - odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdów, będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy).

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje zatem okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). W tym miejscu wskazać należy, że jak zaznaczył ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Stąd zastrzeżenia skarżącego co do zasadności odwoływania się do nich na gruncie niniejszej sprawy (pismo z dnia 9 stycznia 2014 r.) nie są uzasadnione.

Pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. W orzecznictwie podnosi się, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). W tym kontekście nieistotne dla prawidłowej kwalifikacji jest przypisanie pojazdu do kategorii N1, typ BA, skoro sam skarżący podnosi, że wyróżnienie to dokonane zostało na gruncie przepisów dyrektywy dotyczącej homologacji. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji. Poza tym pismo importera, które ma zdaniem skarżącego poświadczać zaliczenie do kategorii N1, BA dotyczy zupełnie innego pojazdu (inny nr VIN).

Organ zasadnie wyjaśnił, że w Notach Wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703 sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: 1. typu pick-up, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego).

Należy zatem stwierdzić, że Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, co pozwala przyjmować, że co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704.

W tym kontekście, w ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornych pojazdów dowodzą, że ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, a możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdów jako służących także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazdy posiadają cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tych pojazdów (stwierdzone w drodze oględzin), między innymi takie jak: czterodrzwiowe i przeszklone nadwozie w części pasażerskiej, we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się każdorazowo miejsce dla pasażera, siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, za nimi znajduje się kanapa dla trzech pasażerów, również wyposażona w pasy bezpieczeństwa i zagłówki.

Przy czym fakt, że samochody te posiadają odrębną przestrzeń ładunkową, zwiększa ich zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja uzupełniająca. Zatem, dokonując klasyfikacji organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Świadczy o tym też brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Za chybione należy uznać zarzuty wskazujące na wybiórcze potraktowanie przez organy cech pojazdów i uwzględnienie tylko tych, które wskazywałyby na konieczność zakwalifikowania go do pozycji CN 8703. W przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazdy te przeznaczone są do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślono wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdów służy do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą i posiadają elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że są to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdów w wydzieloną skrzynię ładunkową z szynami i chwytami służącymi do mocowania towaru. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodów, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób. Zatem, dokonując klasyfikacji pojazdu organy były uprawnione do oceny wyposażenia wnętrza części pasażerskiej i dokonały w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowej oceny wskazującej na funkcję przewozu osób jako funkcję dominującą.

Zresztą analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje wyraźnie, że klasyfikacja spornego pojazdu nie wynikała jedynie z wyposażenia wnętrza kabiny pasażerskiej, ale z całego pojazdu, gdzie analizie poddano również część przeznaczoną do przewozu towarów. O ile wyposażenie części pasażerskiej wskazywało, że głównym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób, o tyle ustalenia te zostały potwierdzone poprzez zastosowanie kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi.

Organ bowiem ustalił na podstawie protokołów oględzin, że stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do rozstawu osi przedmiotowych samochodów wyniósł odpowiednio 45,94%, 47,77%, 46,27%, 45,96% oraz 46,27%, co oznacza że ww. pojazdy nie spełniają warunku, który pozwoliłby zakwalifikować je do kodu CN 8704 nawet mimo uprzedniego stwierdzenia, że jego zasadniczym przeznaczeniem byłby przewóz osób, albowiem ich maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Skarżący podnosił wprawdzie, że w momencie zakupu pojazdów od producenta miały one otwartą i przedłużoną skrzynię ładunkową, gdyż dno skrzyni dla umożliwienia przewozu dłuższych elementów wydłużone było do 172 cm licząc od przedniej wewnętrznej ściany burty do końca podłogi.

Zdaniem Sądu jednak zapisy handlowe na fakturze zakupu nie mają znaczenia o tyle, że organ nie kwestionował, iż sporne pojazd służą do przewozu towarów. Ustalił natomiast na podstawie ogólnych cech samochodu, że jest to funkcja dodatkowa. Podstawową funkcją jest natomiast przewóz osób, jak to wspomniano wyżej. Ponadto przedłużenie podłogi do 172 cm przy otwartej skrzyni ładunkowej nie ma znaczenia, nawet jeśli taką funkcjonalność rzeczywiście przewidział producent, gdyż w notach wyjaśniających mowa jest o wewnętrznej długości powierzchni ładunkowej.

W opinii organu wydłużonej powierzchni dna skrzyni ładunkowej, wychodzącej poza obręb wewnętrznej przestrzeni, czyli bocznych burt, nie można uznać za "wewnętrzną długość powierzchni podłogi".

Zdaniem pełnomocnika skarżącego zaś, przy takiej koncepcji te zapisy not, na które powołuje się organ w ogóle nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Skoro organ powołuje się na Rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, gdzie wskazano że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta, to w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie brak jest tylnej klapy, brak jednocześnie możliwości wyznaczenia granicy wewnętrznej powierzchni podłogi, nie można zatem do tego typu samochodów stosować kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi.

Wskazać jednak należy, że skarżący nie udowodnił, aby sporne pojazdy miały fabrycznie wydłużoną skrzynię ładunkową. Załączone na etapie postępowania podatkowego zdjęcia prezentują bowiem fotografie niewiadomego pojazdu, zaś z dokumentów niemieckojęzycznych wynika jedynie, że pojazdy miały otwartą skrzynię ładunkową, w żadnym miejscu natomiast nie ma podanych jej wymiarów, gdy tymczasem z protokołów oględzin wynika, iż w pojazdach brak elementu wydłużającego skrzynię załadunkową.

Ponadto nawet gdyby przyjąć, że sporne pojazdy miały w którymś momencie wydłużoną burtę, to okoliczność ta nie zmienia stanowiska Sądu co do definicji "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi". Organ zasadnie stwierdził, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W opinii Sądu, organ prawidłowo uznał, że sytuacja faktyczna w sprawach jest podobna do sytuacji pomiaru wewnętrznej długości podłogi przy otwartej burcie, gdzie stwierdzono, że wykorzystanie tylnej burty oznacza wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Zatem przekładając powyższe stanowisko na realia tych spraw stwierdzić należy, że nawet przyjmując (co nie wynika z materiału dowodowego), iż powierzchnia skrzyń była wydłużona o element aluminiowy, to wychodził on poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Przestrzeń taka jest bowiem ograniczona nie tylko tylną burtą, ale również burtami bocznymi.

Rozumowanie pełnomocnika skarżącego prowadziłoby do wadliwych rozwiązań. Skoro noty wyjaśniające opisują pick-upy jako pojazdy nie tylko o zamkniętej, ale i otwartej powierzchni do transportu towarów, to zawarty w nich zapis o konieczności odnoszenia do tak opisanych pojazdów kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi musiałby być pusty w odniesieniu do pick-upów o otwartej skrzyni ładunkowej. Zatem wykładnia pojęcia "maksymalna wewnętrzna długość podłogi" dokonana przez organy na gruncie niniejszej sprawy jest prawidłowa. W ocenie Sądu zarzut skarżącego byłby uzasadniony, gdyby posłużono się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu".

Stwierdzić również należy, że w kontekście przytoczonych wyżej rozważań Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. To ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Ponadto słusznie organ zauważył, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M. P. nr 86, poz. 880). Prawidłowo również organ zaznaczył, że także noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pick-up. Z tych więc powodów zarzuty skarżącego dotyczące pominięcia przez organ przy klasyfikacji kryterium ładowności nie znajdują podstaw.

Wreszcie Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" na potwierdzenie ciężarowego charakteru spornego pojazdu – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang.) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr.).

Odnosząc się z kolei do dokumentów dołączonych przez pełnomocnika skarżącego do pism procesowych z 24 kwietnia 2014r. przypomnieć trzeba, że w świetle art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 cytowanej ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, LEX nr 478284). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii orzekającego w niniejszych sprawach Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto, abstrahując od tego, że załączone przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty są w istocie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami (w niektórych przypadkach kolorowymi, co nie zmienia faktu, że są to wyłącznie kserokopie, a nie oryginalne dokumenty), to wskazać należy, że pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem zupełnie innych modeli pojazdów, niż będący przedmiotem postępowania. Przedłożone WIT odnoszą się do samochodów Mitsubishi Pajero, gdy tymczasem decyzja podatkowa dotyczy Nissana Navary. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innej marki samochodu na dokonywanie klasyfikacji pojazdu opisanego w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z powyższej ustawy, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak informacji od producenta, czy importera spornego samochodu w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Całkowicie wystarczające były w tym kontekście wyniki dokonanych oględzin uzupełnione jeszcze dodatkowo wypowiedziami obecnego właściciela.

Na koniec jeszcze stwierdzić trzeba, że stan faktyczny istotny dla rozstrzygnięcia we wszystkich połączonych sprawach nie był sporny i miał identyczny charakter. Dlatego, zdaniem Sądu, usprawiedliwione było w świetle przepisu art. 111 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączenie powołanych wyżej pięciu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).