Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 348/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej B. W.kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 października 2005 r. B. W. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zapytanie dotyczyło kwestii zwolnienia z podatku VAT podatników świadczących usługi rachunkowo - księgowe, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku ust. 13 pkt 2 tego artykułu, w sytuacji gdy znowelizowana ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, rozszerzyła listę usług uznawanych za czynności doradztwa podatkowego.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca podała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz innych ksiąg i ewidencji do celów podatkowych oraz sporządza zeznania i deklaracje na podstawie danych wynikających z tych ksiąg. Nie udziela porad, opinii oraz nie świadczy pomocy w zakresie podatkowym. Zaznaczyła również, że korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazała, iż zgodnie z ust. 13 pkt 2 powołanego artykułu, zwolnienia nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa podatkowego, a jej wątpliwości pojawiły się w związku z nowelizacją ustawy o doradztwie podatkowym, wprowadzoną w życie przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości. Wówczas w art.2 ustawy o doradztwie podatkowym uchylono ust. 3, zgodnie z którym nie zaliczano do czynności doradztwa podatkowego czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz podatnika przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, a polegających wyłącznie na prowadzeniu ksiąg rachunkowych bądź innych ksiąg i ewidencji do celów podatkowych oraz sporządzaniu zeznań i deklaracji na podstawie danych wynikających z tych ksiąg. Po nowelizacji ustawy o doradztwie podatkowym dodano także art. 3a, w myśl którego podmioty uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, mogą również wykonywać czynności wymienione w art. 2 ust.1 pkt 2 (prowadzenie ksiąg i ewidencji dla celów podatkowych i udzielanie pomocy w tym zakresie) oraz wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 3 (sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie pomocy w tym zakresie). W związku z tymi zmianami podatniczka spytała, czy w sytuacji, gdy świadczy usługi polegające na prowadzeniu ksiąg rachunkowych bądź innych ksiąg i ewidencji do celów podatkowych oraz sporządza zeznania i deklaracje na podstawie danych wynikających z tych ksiąg, jeżeli jednocześnie nie udziela porad, opinii oraz nie świadczy pomocy w zakresie podatkowym, może korzystać ze zwolnienia podmiotowego VAT na podstawie art.113 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2006 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że strona świadcząc przytoczone we wniosku usługi, wykonuje czynności mieszczące się w grupie czynności uznawanych za doradztwo podatkowe. Tym samym podatniczka nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na treść art. 113 ust. 13 pkt 2 powołanej ustawy.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem B. W. złożyła zażalenie, w którym podniosła, iż prowadzona przez nią działalność jest sklasyfikowana wg PKD pod pozycją 7412Z, jako usługi rachunkowo – księgowe. Nie oznacza to jednak, że prowadzi usługi w zakresie doradztwa podatkowego. Szczególnie, że w ramach świadczonych usług nie udziela opinii, porad i nie świadczy pomocy w zakresie podatkowym. Nie podpisuje także deklaracji podatkowych. Uzupełniająco podatniczka wskazała, iż programy księgowe, które wykorzystuje przy świadczeniu usług, są tak skonstruowane, że automatycznie przenoszą dane zaewidencjonowane w księgach rachunkowych do deklaracji podatkowych. W takiej sytuacji sporządzanie deklaracji podatkowych jest jedynie z technicznym zestawieniem zapisów z ksiąg rachunkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, iż w związku z nowelizacją ustawy o doradztwie podatkowym skarżąca straciła uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, bowiem na mocy art. 3a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 znowelizowanej ustawy, czynności świadczone przez skarżącą mieszczą się w zakresie usług doradztwa podatkowego i jako takie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy dotyczącej tego podatku. Nadto Dyrektor wskazał, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do klasyfikowania wykonywanych przez siebie czynności do odpowiedniego grupowania według zasad określonych w klasyfikacjach statystycznych i może się w tym celu zwrócić o opinię do odpowiedniej jednostki GUS.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 113 ust.1 i ust 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na błędnej wykładni art. 113 ust 13 pkt 2, domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi B. W. powtórzyła dotychczasową argumentację i dodatkowo podkreśliła, że wprawdzie zgodnie z art. 3a ustawy o doradztwie podatkowym, podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać również czynności wymienione w art.2 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy o doradztwie podatkowym, to takie uprawnienie nie może przesądzać faktycznym wykonywaniu tych czynności. Zdaniem podatniczki jej działalność jest określana jako usługi rachunkowo-księgowe i podlega klasyfikacji do grupowania 7412 Polskiej Klasyfikacji Działalności, a zatem nie może być klasyfikowana jako usługi w zakresie doradztwa. Dodatkowo podatniczka wskazała, iż zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym, dla uznania danych czynności za doradztwo podatkowe niezbędne jest działanie "w imieniu podatników". W jej przypadku brak jest podstaw do uznania, że sporządza deklaracje "w imieniu i na rzecz podatników", bowiem podatnicy sami podpisują sporządzone przez nią deklaracje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Uzupełniająco wskazał, że zakres znaczeniowy pojęcia "usługi w zakresie doradztwa" jest szerszy niż terminu "usługi w zakresie doradztwa podatkowego". Termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne i inne. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin "usługi w zakresie doradztwa" należy rozumieć szeroko. Fakt, iż prowadzona przez skarżącą działalność, klasyfikowana jest zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności do grupy 7412, nie może być potwierdzeniem, iż wykonywane usługi nie mogą być klasyfikowane do usług w zakresie doradztwa. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że skarżąca nie przedłożyła organom skarbowym opinii organu statystycznego potwierdzającej przyjętą przez nią klasyfikację.

Pismem z dnia 8 stycznia 2007 r., skarżąca na poparcie swych argumentów, przedłożyła do akt sądowych opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2006r. nr [...]. Z przedstawionej opinii wynika, iż usługi polegające na prowadzeniu ksiąg przychodów i rozchodów, sporządzaniu zestawień obrotów i sald, sporządzaniu bilansu i rachunku zysków i strat w pełnej księgowości, ewidencji VAT, łącznie ze sporządzaniem deklaracji podatkowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.12.20-00.00 "Usługi w zakresie księgowości, z wyłączeniem deklaracji podatkowych".

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do instytucji interpretacji. W myśl art. 14a §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wymienione w tym przepisie organy podatkowe mają obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik i inkasent. Wniosek musi spełniać wymagania określone w art.14a §2. Wnioskodawca jest obowiązany do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego. Przedstawiony przez stronę stan faktyczny będzie stanowić jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wydanie 3 wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2006 str.97 i nast.).

Przestawiony przez stronę stan faktyczny i jej stanowisko w sprawie, muszą być zatem, jasne i zrozumiałe oraz wystarczające dla organów do tego, aby mogły dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę i stan faktyczny przyjęty przez organy powinien być identyczny.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest dokonana przez organy interpretacja przepisu art.113 ust 1 i ust.13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art.2 ust.1 pkt 2 i 3 oraz art. 3a ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U Nr 240, poz. 2052). Stwierdzić jednocześnie należy, że stan faktyczny przyjęty przez organy jako podstawa interpretacji i stan faktyczny przestawiony przez stronę, wykazują rozbieżności.

Jak wynika bowiem z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego jej działalność polega wyłącznie na prowadzeniu ksiąg rachunkowych bądź innych ksiąg i ewidencji do celów podatkowych oraz sporządzaniu zeznań i deklaracji na podstawie danych wynikających z tych ksiąg, bez udzielania porad, sporządzania opinii i świadczenia pomocy w zakresie podatkowym. Na etapie składania wniosku o interpretację strona nie informowała, czy prowadzi księgi podatkowe w imieniu i na rzecz swoich klientów, nie przedkładała umów zawartych z nimi o świadczenie usług, nie wykazywała, jaka jest podstawa prawna świadczenia przez nią tego typu usług. Zaznaczyła jedynie, iż nie udziela porad, nie sporządza opinii i nie świadczy pomocy w zakresie podatkowym.

Organ I instancji zajmując stanowisko w tej sprawie przyjął, że opisane przez podatniczkę usługi mieszczą się w czynnościach doradztwa podatkowego wskazanych w art. 2 ust 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Stosownie do treści tego artykułu, czynności doradztwa podatkowego obejmują:

1) udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych,

2) prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie,

3) sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie.

Treść przytoczonego przepisu wskazuje, że aby zaliczyć określone czynności do doradztwa podatkowego muszą się one mieścić w zakresie czynności wymienionych we wskazanym artykule, a w ramach poszczególnych punktów wymienione tam elementy muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych, musi się to odbywać w imieniu i na rzecz podatników wraz z udzielaniem pomocy w tym zakresie. Podobnie rzecz się ma przy sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych.

Jak już wspomniano wcześniej, z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało tylko, że skarżąca prowadzi księgi rachunkowe bądź inne księgii ewidencje do celów podatkowych oraz sporządza zeznania i deklaracje na podstawie danych wynikających z tych ksiąg, bez udzielania porad, sporządzania opinii i świadczenia pomocy w zakresie podatkowym. Przedstawiony stan faktyczny nie zawierał żadnych informacji co do treści umowy łączącej skarżącą z odbiorcami usług, a w szczególności czy księgi są sporządzane i prowadzone w ich imieniu i na ich rzecz oraz czy deklaracje podatkowe są sporządzane w ich imieniu i na ich rzecz. Skarżąca twierdziła jedynie, że nie podpisuje deklaracji podatkowych. Nie dysponując wiedzą dotyczącą tych właśnie elementów, organy nie mogły w sposób prawidłowy ocenić, czy czynności wykonywane przez stronę były czynnościami doradztwa podatkowego, stosownie do treści art.2 ust.1 ustawy o doradztwie podatkowym.

Godzi się jednocześnie zauważyć, iż usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych podlega rygorom wynikającym z ustawy o rachunkowości oraz przepisów m.in. Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Osoby prowadzące taką działalność muszą wykazać się stosownym certyfikatem lub muszą być wpisane na listę doradców podatkowych, bądź do rejestru biegłych rewidentów. Podkreślenia jednocześnie wymaga i to, że stosownie do treści art.3a ustawy o doradztwie podatkowym podmioty uprawnione zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą również wykonywać czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3. Nie oznacza to jednak, że wszystkie czynności wykonywane przez takie podmioty w ramach usługowego prowadzenia ksiąg będą się zaliczały do czynności wymienionych we wskazanym artykule, a tym samym do czynności doradztwa w ogóle, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie zawierał wszystkich niezbędnych do dokonania prawidłowej interpretacji elementów. Skarżąca występując o udzielenie interpretacji nie podała takich informacji, które pozwoliłyby na przyjęcie, że prowadzi księgi podatkowe, czy też sporządza deklaracje podatkowe, w imieniu i na rzecz swoich zleceniodawców, a w szczególności informacji dotyczących zawartych umów, ponoszenia odpowiedzialności za wykonane czynności. Zatem uznanie przez organy, iż skarżąca wykonuje czynności doradztwa podatkowego i z tego tytułu nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. było nieuprawnione.

Odnosząc się do kwestii przedstawionej przez skarżącą opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, stwierdzić należy po pierwsze, że opinia taka ma jedynie walor dowodu, który tak jak i pozostałe dowody podlega ocenie sądu. Takie stanowisko poparte jest dotychczasowym orzecznictwem m.in. wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2121/04, wybór Lex 154586, wyrokiem WSA z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA/GD 2864/02, Monitor Podatkowy 6/2004. Aby zatem móc ocenić przedstawioną przez stronę opinię Urzędu Statystycznego, Sąd powinien oprócz opinii dysponować pytaniem zadanym Urzędowi wraz z opisanym stanem faktycznym. W zależności od przedstawionego przez stronę pytania wraz z opisem wykonywanej działalności, wydawana jest opinia co do klasyfikacji.

Nadmienić także należy, że zgodnie z treścią art. 113 ust.13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają zwolnieniu z podatku usługi doradztwa. Podatnik świadczący usługę jest zobowiązany do prawidłowego wskazania klasyfikacji statystycznej tej usługi.

Odnosząc się natomiast do treści wniosku o udzielenie interpretacji złożonego przez stronę, wskazać należy, że zdaniem Sądu wniosek ten nie zawierał takich informacji, które pozwoliłyby na przyjęcie, że skarżąca prowadzi księgi podatkowe, czy też sporządza deklaracje podatkowe, w imieniu i na rzecz swoich zleceniodawców, a informacje te były niezbędne do tego aby w sposób prawidłowy udzielić odpowiedzi na pytanie stawiane przez podatniczkę. Jeżeli wniosek strony nie odpowiadał ustawowym wymaganiom, to organ podatkowy, stosownie do art.14a § 5, powinien wezwać stronę do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem o konsekwencjach niewypełnienia tego obowiązku. Podkreślić przy tym należy, że to na organie właśnie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny został przedstawiony przez stronę wyczerpująco, czy też nie. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy. Z art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika bowiem, że wydana interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, przy czym to przedstawiony przez stronę stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Z tych względów zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie art. 145 §1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Jednocześnie na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 cytowanej ustawy.