Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 381/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) , art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. b), art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] marca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania I. K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS", "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2015 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za 3 miesiące 2013 r. (X – XII) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 7 miesięcy 2013 r. (III – IX) do przeniesienia na następny miesiąc. Dyrektor IS powołał się m. in. na przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 86

ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. b), art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 23 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik US w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych ("K." I. K.), w tym inwestycji publicznych dotyczących budowy wielofunkcyjnych boisk sportowych na terenach wiejskich. Bezpodstawnie odliczała w poszczególnych miesiącach 2013 r. podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT wystawionych przez rzekomego podwykonawcę (PPHU Ł. J.), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca dopuściła się także innych uchybień związanych z podatkiem należnym i naliczonym, dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych, a także nabycia towarów udokumentowanych fakturami VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie". Nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług hotelarskich i gastronomicznych. Zawyżyła podatek naliczony związany z odliczaniem w całości VAT z faktur dokumentujących wydatki dotyczące eksploatacji samochodów osobowych ([...] nr rej. [...] oraz [...] 2.0 nr rej. [...]). Bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów (elementy wyposażenia lokalu i akcesoria rozrywkowe), co do których skarżąca nie wykazała związku z czynnościami opodatkowanymi (działalnością gospodarczą). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US przedstawił szczegółowo poszczególne ustalenia i stosowne rozliczenia dotyczące zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2013 r. (zob. s. 4 – 15 i 39 – 42 decyzji organu I instancji).

2.2. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, których konsekwencją było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej organy nie wykazały w sposób pozbawiony wątpliwości, że sporne faktury wystawione przez Ł. J. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Bezpodstawnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, gdyż nie wykazały, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w procederze wprowadzania do obrotu towarów i usług niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji skarżąca postawiła także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zasadniczo dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, Naczelnik US w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, w szczególności pominął zapisy w księgach podatkowych potwierdzające przeprowadzenie transakcji objętych spornymi fakturami. Nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego oraz pominął okoliczność, że skarżąca nie uczestniczyła świadomie w procederze wprowadzania do obrotu usług i towarów niewiadomego pochodzenia (tzw. "dobra wiara"). Wystąpił zatem o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US .

2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, zwięźle przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy (zob. s. 1 – 7 zaskarżonej decyzji). Zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżąca dopuściła się szeregu nieprawidłowości rozliczając swoje zobowiązania

z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2013 r. (III – XII). Przyjął, że istota sporu dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego (VAT) wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Ł. J.. Po przedstawieniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym na tle przepisów prawa wspólnotowego, powołał się na poszczególne dowody, w szczególności zeznania Ł. J., których ocena stanowiła dla Dyrektora IS podstawę do wniosku, że sporne faktury VAT wystawione przez niego dla skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy usług budowlanych. Wskazał przy tym na brak wiedzy rzekomego kontrahenta skarżącej na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym usług budowlanych świadczonych rzekomo na jego rzecz przez bliżej nieokreślonych podwykonawców, z którymi kontaktował się głównie jeden z pracowników świadka (P.D.), wystawianie spornych faktur VAT w areszcie, a także rozbieżności wynikające z zeznań Ł. J. (świadka). Zdaniem Dyrektora IS, także z zeznań P. D. (zajmującego się większością spraw dotyczących działalności gospodarczej Ł. J.) nie wynika, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zeznania obu świadków są nadto w wielu aspektach nie tylko mało precyzyjne, ale wręcz sprzeczne. Wykonywania na rzecz skarżącej usług budowlanych przez Ł. J. nie potwierdzili w sposób wiarygodny także inni świadkowie, w tym pełnomocnik skarżącej (T. K.) oraz jej pracownicy, którzy nie posiadali żadnej wiedzy na temat wystawcy spornych faktur (zob. s. 7 – 12 zaskarżonej decyzji). W dalszej kolejności Dyrektor IS wskazał na zakres specjalistycznych usług budowlanych wymienionych w treści 7 faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez Ł. J. jako jej rzekomego podwykonawcę, dotyczących budowy obiektów sportowych, głównie gminnych boisk, w tym ze sztuczną nawierzchnią (wielofunkcyjnych) oraz ich otoczenia, a także innych publicznych inwestycji realizowanych przez skarżącą. Ostatnia (8) sporna faktura dotyczyła usług budowlanych związanych z nieruchomością skarżącej. Dyrektor IS wskazał na rozbieżności wynikające z zeznań świadków i dokumentacji związanej z realizacją inwestycji publicznych, brak wiedzy rzekomego kontrahenta skarżącej (Ł. J.) i jego pracownika (P. D.) na temat zakresu oraz terminu świadczonych jakoby ww. usług budowlanych na rzecz skarżącej, a także na zeznania T.K., którym nie dał wiary w części dotyczącej dostawy usług budowlanych przez wystawcę spornych faktur. Dodał, że skarżąca ponosiła odpowiedzialność za wykonane usługi, w tym kary finansowe związane z opóźnieniami w ich realizacji, ale nie zabezpieczała swoich interesów poprzez zawieranie stosownych umów z Ł. J. jako rzekomym podwykonawcą. Dyrektor IS stwierdził nadto, że okoliczności towarzyszące nawiązywaniu kontaktów przez pełnomocnika skarżącej z jej rzekomym kontrahentem, brak dokumentacji (poza spornymi fakturami) potwierdzającej wykonanie przez podwykonawcę na rzecz skarżącej specjalistycznych usług budowlanych, m. in. wówczas, gdy przebywał on w areszcie, a także płatności gotówkowe do rąk P. D. (bez pokwitowań), który nie znał osób wykonujących prace wchodzące w zakres rzekomo realizowanych usług budowlanych, świadczą o tym, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, gdyż jej zainteresowania nie dotyczyły osób wykonujących specjalistyczne usługi budowlane, za które to skarżąca ponosiła odpowiedzialność (zob. s. 12 – 25 zaskarżonej decyzji). Za prawidłowe Dyrektor IS uznał także bezsporne ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ I instancji, dotyczące uchybień skarżącej w zakresie podatku należnego, także w związku z podatkiem naliczonym (zob. s. 25 – 28 zaskarżonej decyzji).

Tym samym za chybione Dyrektor IS uznał wszystkie zarzuty odwołania. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony w sposób pozwalający na zastosowanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę obu decyzji wymiarowych. Brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Naczelnik US podjął bowiem wszelkie działania niezbędne do tego, aby ustalić w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej wszelkie okoliczności faktyczne mające wpływ na wynik sprawy. Skoro sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz skarżącej usług budowlanych przez Ł. J. jako jej rzekomego kontrahenta (podwykonawcę), zaś skarżąca nie wykazała, że wystąpiły przesłanki pozwalające na przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego

(na zasadzie wyjątku), to znaczy, że w realiach niniejszej sprawy należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z uwzględnieniem przepisów art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, także na tle ich wykładni prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. s. 28 – 31 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] kwietnia 2016 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie obu decyzji wymiarowych, pełnomocnik skarżącej (radca prawny W. K.) postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pisownia oryginalna):

a) art. 191, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto poprzez uznanie

w oparciu o - problematyczne w ocenie pod względem, logiczności i rzetelności przeprowadzenia - wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż Strona świadomie uczestniczyła w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

b) art. 200 § 1 w zw. z art. 137 O.p. i art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym, brak właściwego umocowania pełnomocnika Strony oraz brak umożliwienia Stronie wypowiedzenia się,

co do przeprowadzonych dowodów;

c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego

i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn,

dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione;

d) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

e) art. 124 O.p. poprzez pominięcie milczeniem twierdzeń strony, a w konsekwencji naruszenie reguł uczciwego procedowania;

f) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w sytuacji kiedy uprzednio nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

g) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta winna zostać uchylona.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej postawił także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu;

b) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez niezastosowanie "tego przepisu" i odebranie skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego;

c) art. 167, art. 168a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 112 przez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło "do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu", o czym mowa w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 grudnia 2012 r. (C-285/11) i z 22 października 2015 r. (C-277/14).

3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor zauważył, że organy nie wykazały w sposób pozbawiony wątpliwości, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, że sporne faktury dotyczą transakcji związanych z oszustwami podatkowymi. Nie podważyły zeznań pełnomocnika skarżącej, z których wynika, że spotykał się on z Ł. J.. Skarżąca wykonała zadania objęte spornymi fakturami, a organy pominęły sferę jej świadomości co do charakteru działalności Ł. J.. Nie dokonały także analizy przepływów finansowych kontrolowanych podmiotów w związku z innymi zobowiązaniami podatkowymi oraz korzyściami uzyskanymi przez skarżącą z tytułu jej udziału w oszustwach podatkowych. Ogólnikowe potraktowanie przez DIS "w uzasadnieniu wyroku" zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. świadczy o naruszeniu art. 210 § 4 Op. Nie odniósł się do okoliczności udziału pełnomocnika skarżącej w spotkaniach roboczych z Ł. J. czy "P. G.". Organy nie ustaliły, czy "zakres robót (...) w istocie funkcjonował w obrocie gospodarczym", czy też obrót "takim towarem" miał charakter "papierowy". Pełnomocnik skarżącej powołał się przy tym na poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 grudnia 2013 r. (I FSK 1387/13) i z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13). Dodatkowo za błędne uznał stanowisko organów podatkowych dotyczące zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe związane z korzystaniem przez skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej z samochodu osobowego ([...] o nr rej. [...]). Zdaniem autora skargi, skarżąca nabyła prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 3 – 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT (zob. s. 10 – 16 skargi).

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 210 § 4 Op.

4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca"), w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej

w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej wynika zaś, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa

w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego

od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów

i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

4.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w poszczególnych miesiącach 2013 r. (III – XII) skarżąca bezpodstawnie, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Ł. J., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz skarżącej specjalistycznych usług budowlanych. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca zawyżyła nadto deklarowaną wartość podatku naliczonego poprzez odliczanie w całości VAT z faktur dokumentujących opłaty leasingowe związane z samochodem osobowym wykorzystywanym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wbrew art. 3 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy zmieniającej, czyli bez limitu odliczeń (do 60% kwoty podatku naliczonego, ale nie więcej niż 6.000 zł). Skarżąca dopuściła się również innych, bezspornych uchybień na etapie postępowania odwoławczego i sądowego, zawyżając deklarowaną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny miesiąc, a także zaniżając deklarowaną wysokość podatku należnego, powodujących konieczność wydania decyzji wymiarowej tytułu VAT za poszczególne miesiące 2013 r. wskazane w zaskarżonej decyzji.

5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez Ł. J. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy usług budowlanych. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Dyrektor IS szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Trafnie przyjął, że Ł. J. nie miał wiedzy i warunków niezbędnych

do wykonania na rzecz skarżącej specjalistycznych usług budowlanych, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Pomijając fakt, że przebywał w areszcie, posiadał on bardzo ograniczoną wiedzę co do tego, jakie usługi, kiedy i gdzie były rzekomo wykonywane w jego imieniu przez osoby, które takowej wiedzy również nie posiadały. Świadek P.D. również nie wskazał wiarygodnych okoliczności dotyczących poszczególnych faktur, potwierdzających wykonanie na rzecz skarżącej specjalistycznych usług budowlanych przez Ł. J., czy też w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, gdy Ł. J. przebywał

w areszcie. Nawet T. K. jako pełnomocnik skarżącej nie był w stanie wskazać konkretnych okoliczności lub (i) dowodów, poza spornymi fakturami, które potwierdzałyby dostawę (wykonanie) przez PPHU Ł. J. przedmiotowych usług budowlanych na rzecz skarżącej. Fakt, że specjalistyczne usługi budowlane,

o których mowa w treści faktur VAT wystawionych przez skarżącą, zostały wykonane

na rzecz organów publicznych, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Kwestią sporną nie jest bowiem podatek należny wynikający z treści faktur VAT wystawionych przez skarżącą (z akt sprawy nie wynika, że w stosunku do skarżącej prowadzone było postępowanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Kwestia sporna dotyczy tylko tego, czy dostawcą usług budowlanych na rzecz skarżącej był Ł. J. jako jej podwykonawca. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały zaś, że 8 faktur VAT wystawionych dla skarżącej w 2013 r. przez PPHU Ł. J., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz skarżącej przez wystawcę spornych faktur VAT specjalistycznych usług budowlanych, o których mowa w ich treści.

5.2. Dodać należy, że okoliczności towarzyszące nawiązywaniu kontaktów przez pełnomocnika skarżącej z wystawcą spornych faktur lub osobą działającą w jego imieniu, płatności gotówkowe, brak umów o współpracy gospodarczej, dokumentacji związanej z rzekomo wykonanymi usługami budowlanymi, a także fakt, że skarżąca godziła się na obciążanie jej karami finansowymi związanymi z działalnością rzekomego podwykonawcy, nie stwarzając sobie możliwości dochodzenia roszczeń regresowych, świadczy o tym, że skarżąca co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Osiągała

z tego tytułu wymierne korzyści finansowe związane z zaniżaniem jej zobowiązań podatkowych, zarówno z tytułu VAT, jak i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy nie miały zaś obowiązku kontynuowania postępowania podatkowego oraz dokonywania szczegółowych ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy nieujawnione osoby wykonywały na rzecz skarżącej usługi budowlane, o których mowa w treści spornych faktur. Ta kwestia może być ewentualnie przedmiotem odrębnego postępowania, jeśli skarżąca (lub jej pełnomocnik) podzieli się posiadaną wiedzą z organami podatkowymi lub (i) organami ścigania, bądź też organy te uzyskają stosowną wiedzę z innych źródeł na temat należnych, ale nieujawnionych zobowiązań podatkowych innych osób w związku z dostawą przedmiotowych lub innych usług budowlanych na rzecz skarżącej.

Skoro usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie zostały wykonane przez Ł. J., to organy nie miały obowiązku ustalania

w ramach niniejszego postępowania przez kogo rzeczywiście zostały wykonane. Przypuszczenia dotyczące możliwości wykonania przedmiotowych usług w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, czyli przez jej pracowników

lub nieujawnionych podwykonawców, bądź też inne możliwości, nie stanowią podstawy do dokonywania w ramach niniejszego postępowania podatkowego dodatkowych ustaleń faktycznych. Stanowią wyłącznie tło niniejszej sprawy. Organy podatkowe ustalając, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie wykazała, że nie wiedziała i obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych, dokonały ustaleń faktycznych pozwalających na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

5.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego bezpodstawnie przyjmując, że w związku z eksploatacją samochodu osobowego marki [...] nie obowiązują ją limity odliczeń, o których mowa w przepisach art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy

z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy

o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.). Trafnie przyjęły nadto, że skarżąca dopuściła się także innych uchybień, bezspornych na etapie postępowania odwoławczego i postępowania sądowoadministracyjnego, w prowadzonej dokumentacji podatkowej oraz składając deklaracje VAT – 7 za poszczególne miesiące 2013 r. Także w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

6. W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za chybione. Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył bowiem przepisów postępowania przywołanych w petitum skargi, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 137, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zasadnie przyjął, w zgodzie z art. 191 Op, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy przez Ł.J. specjalistycznych usług budowlanych na rzecz skarżącej w poszczególnych miesiącach 2013 r. Dyrektor IS trafnie przyjął również, iż skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach (przestępstwach lub wykroczeniach) podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał okoliczności uzasadniające to stanowisko (zob. s. 24 – 25 zaskarżonej decyzji). Działał przy tym w zgodzie z prawem wspólnotowym, o czym niżej. Powoływanie się przez autora skargi na organy (Dyrektora UKS), które nie brały udziału w postępowaniu podatkowym lub na orzeczenia (wyrok), których nie wydawały organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, a także stawianie niezrozumiałych zarzutów bez ich uzasadnienia, należy uznać za okoliczności świadczące o braku należytej staranności ze strony autora skargi (radcy prawnego, który ją podpisał). Zdaniem Sądu, oczywiście chybione, niezrozumiałe i nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 137 i art. 123 Op. Z akt sprawy wynika bowiem, że pełnomocnik procesowy skarżącej ujawnił się dopiero w postępowaniu sądowym (zob. k. 19 akt sądowych). Organy obu instancji stworzyły nadto skarżącej możliwość udziału w postępowaniu podatkowym, z której to możliwości korzystała. Skutecznie doręczyły skarżącej zawiadomienia, o których mowa w art. 200 § 1 Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada zaś wymogom przewidzianym w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Jest spójne i zrozumiałe. Zarzuty skargi w tym zakresie są gołosłowne oraz bezpodstawne, także w związku z art. 192 Op, o czym mowa wyżej, gdyż skarżąca w toku niniejszego postępowania podatkowego występowała samodzielnie. Zarzuty naruszenia art. 122

i art. 187 § 1 Op należy rozpatrywać w kategoriach oczywiście bezpodstawnej polemiki z tym, co wynika z zaskarżonej decyzji. Podobnie należy potraktować zarzut naruszenia art. 124, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Op, a w konsekwencji także zarzut naruszenia

art. 233 § 1 pkt 1 Op. Skoro stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony

w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), to za chybione należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i związaną z nimi argumentację, gdyż w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do objęcia skarżącej ochroną, wbrew zasadzie neutralności VAT i zasadzie równej konkurencji,

o czym mowa niżej.

Oczywiście chybione są także zarzuty skargi postawione w jej uzasadnieniu, dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 3 - 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT (zob. s. 16 skargi), gdyż obowiązek stosowania limitów przy odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na eksploatację samochodów osobowych wynika wprost z przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652). Przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT nie stanowiły zaś i nie mogły stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, gdyż zostały uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r. mocą art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

7.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1

i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym

z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych co do braku dobrej wiary po stronie skarżącej nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy. Skarżąca nie wskazała zaś rzeczywistego podatnika, który świadczył na jej rzecz usługi, o których mowa w treści spornych faktur. Dzięki temu brak było konieczności prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób będących faktycznymi dostawcami usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Dostawa towarów lub usług przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury.

7.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym,

że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane

i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku

od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział,

lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził,

że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)".

W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli

przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika

na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej

z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego,

iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii

dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę

do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje

w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA).

7.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to

do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał,

że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy

do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika

od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika

z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane

w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

7.4. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także

co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy,

że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA).

8. Podsumowując, zarzuty skargi należało uznać za chybione lub oczywiście chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez Ł. J. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w przestępstwach podatkowych. Kwestia ta ma drugorzędne znaczenie, jeśli chodzi o rozstrzygnięcie niniejszej sprawy (podatkowej). Potwierdza jednak brak podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy dostawy usług, o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane na rzecz skarżącej przez bliżej nieokreślone osoby. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne. Odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Z uwagi

na zarzuty skargi i ich uzasadnienie powtórzyć należy, że okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy ustalone przez organy podatkowe świadczą o braku jakichkolwiek podstaw faktycznych lub (i) prawnych do przyznania skarżącej,

na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT. Autor skargi nie wyjaśnił, czemu miałoby służyć badanie przepływów finansowych u skarżącej i jej rzekomego kontrahenta. Kwestia spotkań T. K. z Ł. J. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, skoro obaj świadkowie nie zdołali wskazać wiarygodnych okoliczności towarzyszących rzekomej dostawie usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skoro pełnomocnik skarżącej domaga się wskazania jej korzyści związanych z udziałem w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wskazać należy na oczywiste korzyści finansowe w postaci zaniżenia jej zobowiązań

w podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które osiągnęłaby, gdyby organ I instancji zaakceptował to, co skarżąca wykazywała

w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 2013 r. oraz w zeznaniu podatkowym (PIT – 36L) za 2013 r. Dodać warto, że Dyrektor IS odniósł się w sposób należyty do wszystkich zarzutów odwołania, w tym do tych zarzutów, które należało uznać za niezrozumiałe i nieuzasadnione, a przez to za oczywiście chybione. Jeżeli nie dokonał tego w sposób zrozumiały dla autora skargi (jednoznaczny i kategoryczny), to świadczy tylko o nieuważnej lekturze uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd uznał zatem za stosowne wypowiadać się w ramach dokonywanej oceny zarzutów skargi

w sposób jednoznaczny i kategoryczny, kosztem zazwyczaj stosowanej w podobnych przypadkach zasady powściągliwości.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie skarżącej prawa

do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżąca nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Świadomie brała udział lub godziła się

na swój udział w oszustwach podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje

w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego

w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem bez wątpienia były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Również w pozostałym zakresie dotyczącym bezspornych chybień skarżącej, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dodać należy, że skarżąca nie wykazała, iż podjęła stosowne kroki prawne przeciwko swojemu rzekomemu kontrahentowi celem zminimalizowania strat finansowych, a także wizerunkowych, związanych z niniejszym postępowaniem podatkowym. Nie miała takiego obowiązku, ale uznać należy, że racjonalnie działający przedsiębiorca korzysta z przysługujących mu praw celem obrony swoich interesów nie tylko w postępowaniu podatkowym.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14; CBOSA oraz Lex nr 2118529), że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; CBOSA oraz Lex

nr 2118555).

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.