Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1903/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1410/14 w sprawie ze skargi H. J.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania, za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 1410/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. J.-K. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS) z 14 października 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania własnej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - wrzesień 2006 roku oraz uchylenia decyzji ostatecznej w części określającej zobowiązanie za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 roku i umorzenia postępowania w tej części.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że po przeprowadzeniu kontroli organ pierwszej instancji decyzją z 7 grudnia 2009 r. określił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do maja 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące: styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIS z 10 sierpnia 2010 r. Prawomocnym wyrokiem z 27 kwietnia 2011, I SA/Łd 1224/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej.

Pismem z 14 czerwca 2013 r. strona zwróciła się do DIS z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, powołując się na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.). Stwierdziła, że: 1) dowody, na podstawie których ustalano istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, 2) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję, 3 Trybunał Sprawiedliwości wydał 16 maja 2013 r. orzeczenie w sprawie [...], C-169/12, ECLI:EU:C:2013:314 które ma wpływ na treść decyzji DIS. Strona wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej w całości i orzeczenie co do istoty.

DIS wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, a następnie 14 października 2014 r. wydał decyzję, w której 1) odmówił uchylenia własnej decyzji z 10 sierpnia 2010 r. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p., 2) odmówił uchylenia własnej decyzji z 10 sierpnia 2010 r., w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2006 r. pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z uwagi na upływ terminu z art. 70 O.p., 3) uchylił decyzję ostateczną z 10 sierpnia 2010 r. oraz decyzję organu pierwszej instancji z 7 grudnia 2009 r. w części: - określającej zobowiązanie za marzec, kwiecień i maj 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r. i umorzył postępowanie w tej części, - określającej zobowiązanie za luty w wysokości 801 zł i określił to zobowiązanie w prawidłowej wysokości.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP, 2) art. 188 w związku z art. 216 i art. 123 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, 3) art. 120 i 121 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu, 4) art. 122 O.p. poprzez fakt, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, 5) art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, 6) art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 70 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej pomimo istnienia przesłanek wynikających z ww. przepisu, 7) art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu

3. Decyzją z dnia 14 października 2014 r. DIS utrzymał w mocy utrzymał w mocy własną decyzję, wydaną w charakterze organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ uznał, że kwestia naruszenia przepisów o właściwości przy wydawaniu decyzji wymiarowej była już przedmiotem oceny dokonanej przez organ podatkowy, który w 24 października 2012 r. wydał decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji DIS z dnia 10 sierpnia 2010 r. Ponadto w kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 1224/10, oddalając skargę strony na decyzję DIS z 10 sierpnia 2010 r. Organ podatkowy nie podzielił również stanowiska strony odnośnie naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p., polegającego na niepoinformowaniu strony o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po złożeniu przez stronę w dniu 27 marca 2014 r. wniosków dowodowych. DIS wyjaśnił, że strona została poinformowana postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Postanowienie to zostało doręczone stronie 12 lutego 2014 r. Strona wniosła o sporządzenie kserokopii akt ww. sprawy zgromadzonych od dnia złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W odpowiedzi organ podatkowy przekazał stronie żądane dokumenty. Następnie 31 marca 2014 r. strona złożyła wniosek (pismo z 27 marca 2014 r.) o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. W tej sytuacji organ podatkowy ocenił, że nie nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p.. Złożony wniosek nie dotyczył bowiem nowych materiałów, lecz materiałów zgromadzonych w sprawie, a zatem materiałów, które były znane stronie.

Organ podatkowy przyznał, że w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe obu instancji nie miały prawa kwestionować ustalanego przez stronę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych lub budowlano - montażowych, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) . W sytuacji bowiem, gdy polski ustawodawca błędnie implementuje do porządku prawnego przepisy dyrektywy podatnik może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe. W związku z tym stwierdzono, że w sprawie organy podatkowe obu instancji niezasadnie zanegowały rozliczenie podatku należnego dokonane przez stronę w deklaracjach VAT-7, przyjmując, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, czy budowlano-montażowych, powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Organ podatkowy wyjaśnił, że pomimo stwierdzenia, iż wskazany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości i w sprawie [...] , C-169/12 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji z 10 sierpnia 2010 r., należało odmówić uchylenia tej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r., ponieważ wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy za te miesiące nastąpiłoby po upływie terminu przewidzianego w art. 70 O.p. Organ podatkowy podał, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 3 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Organ podatkowy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące styczeń, czerwiec-wrzesień 2006 r. oraz zobowiązania podatkowego za miesiące luty-maj 2006 r., upływał 31 grudnia 2011 r. Termin ten uległ zawieszeniu w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Organ podatkowy obliczył, że ostatecznie upłynął 21 października 2012 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązań za luty i maj 2006 r. został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W ocenie organu podatkowego w podjętej 3 grudnia 2012 r. uchwale w składzie siedmiu sędziów NSA, I FPS 1/12 stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Niezależnie od powyższego organ podatkowy stwierdził, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie odnosi się do kwestii sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w konkretnej sprawie, a generalnie odsyła do upływu terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70. Oznacza to, że okolicznością przesądzającą o negatywnej przesłance uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku wznowienia postępowania jest wyłącznie upływ terminu z art. 68 lub z art. 70, bez względu na okoliczność w jaki sposób i kiedy wygasło zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wznowieniowym

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję DIS z 14 października 2014 r. skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 15, art. 17 § 1, art. 18, art. 22 par.22, art. 27 § 1 i 2, art. 29 § 2, art. 33 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 3, art. 72 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.),

2) art. 7, art. 10 § 1, art. 18, art. 65 § 1, art. 77, art. 111 § 2, art. 113 § 3, art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U z 2000 r. nr 98. poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.).

W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS oraz przekazanie sprawy do ponownego zbadania.

4.1. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji za niezozumiałe i niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów u.p.e.a oraz k.p.a. w sytuacji braku zastosowania przepisów ww. ustaw w rozpoznawanej sprawie.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Poza tym stwierdzić należy, że wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji na mocy art.247 §1 pkt.1 O.p., a nie przesłankę do wznowienia postępowania. Takiej podstawy wznowienia ustawodawca nie przewidział w art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 240 pkt 5 oraz art. 240 §1 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów, które okazały się fałszywe i okoliczność ta została potwierdzona przez sąd, ani nie podnosiła, co do których dowodów ich sfałszowanie należy uznać za oczywiste.

Sąd pierwszej instancji uznał, że ze względu na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-169/12 DIS słusznie przyjął, że z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należało uchylić decyzję dotychczasową oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za wskazane w decyzji okresy podatkowe. Jednocześnie DIS prawidłowo wywiódł, że z uwagi na fakt, iż decyzja orzekająca co do istoty zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r. oraz kwoty nadwyżki do przeniesienia za grudzień 2004 r., dotychczasowa decyzja organu odwoławczego - zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.- nie mogła zostać w tej części uchylona.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stanowisko organu należy uznać za prawidłowe w świetle uchwały składu 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 (dostępna w CBOSA). W konsekwencji za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 188 oraz art. 216 O.p.

Za nieskuteczny Sąd pierwszej instancji uznał także naruszenia art.200 w zw. z art.123 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, ze strona została poinformowana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym postanowieniem z 29 stycznia 2014 r. 31 marca 2014 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Skoro wniosek nie dotyczył nowych materiałów, a materiałów zgromadzonych w aktach i znanych stronie, organ nie miał obowiązku wyznaczać stronie kolejnego terminu w trybie art.200 §1 O.p. do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału.

6. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi wydania przez DIS decyzji z naruszeniem art. 121, art. 187 oraz art. 200 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie;

II. prawa materialnego, tj.: art. 59 ust. 1 pkt 1, art. 70, art. 208 § 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła obszerną argumentację podniesionych zarzutów oraz sformułowana wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w sprawie zgodności art. 245 §1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 59 ust. 1 O.p. z przepisami europejskimi co do ochrony praw podatników pokrzywdzonych decyzjami organów podatkowych oraz gwarancjami co do zmian tych decyzji po wydaniu korzystnych orzeczeń przez TSUE.

6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6.2. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1904/15, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postępowanie w sprawie do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego skierowanego w sprawie I FSK 224/15.

6.3. Po wydaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...], C-500/16, ECLI:EU:C:2017:996 Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 25 stycznia 2018 r. podjął zawieszone postępowanie.

6.4. Na rozprawie 17 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił nie uwzględniać wniosku skarżącej zawartego w skardze kasacyjnej w przedmiocie wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, z uwagi na brak stosownych ku temu przesłanek.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Przede wszystkim za chybiony należy uznać sformułowany w tejże skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 59 ust. 1, art. 70, art. 208 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Argumentując powyższy zarzut strona wskazała, że jeśli zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., to nie może wygasnąć po raz wtóry wskutek przedawnienia, co - zdaniem strony - oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Nie ma zatem żadnych przeszkód, by w postępowaniu zwyczajnym organ odwoławczy mógł zmniejszyć zobowiązanie, zarówno wydając decyzję reformatoryjną, jak i uchylając decyzję organu I instancji, pomimo upływu terminów z art. 70 O.p. Strona podniosła przy tym, że skoro, pomimo upływu tych terminów, organ mógłby uchylić decyzję w postępowaniu zwyczajnym, to i w postępowaniu nadzwyczajnym (wznowieniowym) nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Tym samym - zdaniem strony - za błędne należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że w przypadku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w związku z ogłoszeniem wyroku przez TSUE, organ podatkowy może odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

7.2. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. W art. 245 § 1 O.p. określone zostały natomiast sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, tj. po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.).

Z regulacji powyższych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Przesłanki negatywne natomiast określone zostały w art. 245 § 1 pkt 3 tej ustawy. Mimo zaistnienia przesłanki pozytywnej w postaci podstawy do wznowienia określonej w art. 240 § 1 O.p. ustawodawca wykluczył możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej w przypadkach określonych w art. 245 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. nie ma już w ogóle możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie w sprawie (co do istoty sprawy).

7.3. Nawiązując do powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kwestia oceny ograniczeń zawartych w prawie polskim odnośnie realizacji uprawnień procesowych podatników w kontekście ich zgodności z prawem unijnym była już przedmiotem analizy polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14, stwierdzono, że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.), jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 O.p.). Regulacja ta jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego.

Potwierdzeniem trafności powyższego stanowiska jest wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-500/16, [...] (ECLI:EU:C:2017:996), który zapadł w wyniku skierowania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z wyroku tego jednoznacznie wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku VAT, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna.

W wyroku tym TSUE odnośnie do zasady skuteczności przypomniał, że państwa członkowskie mają obowiązek zapewnienia w każdym przypadku skutecznej ochrony uprawnień przyznanych przez prawo Unii i że zasada ta wymaga w szczególności, aby władze podatkowe państw członkowskich nie uczyniły wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Trybunał uznał również za zgodne z prawem Unii ustalenie pod rygorem przedawnienia rozsądnych terminów wniesienia środka prawnego w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie zainteresowanego i daną administrację, nawet jeżeli z istoty rzeczy upływ tych terminów powoduje odrzucenie wniesionego środka prawnego w całości lub w części. W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. TSUE uznał a fortiori za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Powyższy wyrok stanowi zresztą kontynuację linii orzeczniczej TSUE w kwestii zgodności terminów zwrotu podatku przewidzianych w przepisach krajowych z przepisami i zasadami prawa unijnego. W wyroku z 21 stycznia 2010 r. w sprawie [...] C-472/08 (ECLI:EU:C:2010:32) TSUE, odnośnie łotewskich regulacji prawnych, przyjął, że wprowadzenie 3-letniego terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów unijnych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Trybunał przyjął, że do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji.

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z 15 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-427/10, ECLI:EU:C:2011:844, dotyczącym przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku należnego. W orzeczeniu tym wskazano, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny.

7.4. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wprawdzie powołane orzeczenia NSA i TSUE dotyczą przede wszystkim dopuszczalności zastosowania przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń procesowych w kwestii możliwości dochodzenia przez podatnika zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku pobrania przez organy państwa kwot niezgodnie z prawem unijnym, jednakże ogólne założenia w powyższym zakresie znajdą zastosowanie również w przypadku takim, jak w niniejszej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że złożony w tej sprawie wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS utrzymującą w mocy decyzję NUS za sporne okresy rozliczeniowe 2006 r., (w zakresie, w jakim odnosił się do przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.), miał de facto na celu - podobnie jak chociażby wniosek o zwrot nadpłaty w postępowaniu przed organami podatkowymi w sprawie C-500/16 - ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT uwzględniającej prawidłową (z punktu widzenia prawa unijnego) wykładnię przepisów prawa krajowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług konserwacji systemów alarmowych i CCTV. Należałoby przy tym przyjąć, że tezy wyroku w sprawie C-500/16 będą miały zastosowanie do wszelkich ograniczeń zawartych w prawie polskim odnośnie do realizacji uprawnień procesowych podatników wynikających z prawa Unii.

W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), według którego należy odmówić uchylenia decyzji wymiarowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 - nie narusza prawa unijnego, w szczególności zasad efektywności i równoważności prawa unijnego oraz zasady lojalnej współpracy, także wówczas, kiedy istnieje przesłanka wznowienia postępowania podatkowego w postaci wydania orzeczenia TSUE mającego wpływ na treści decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.).

Na marginesie - odnośnie do argumentacji skarżącej w zakresie wykładni i zastosowania przepisów art. 59 ust. 1, art. 70, art. 208 § 1 O.p. - należy zwrócić uwagę, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie uzależnia dopuszczalności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej od tego, czy zobowiązanie wynikające z wadliwej decyzji zostało zapłacone (w sposób dobrowolny bądź w drodze egzekucji) przed upływem terminu przedawnienia, czy też nie (por. uzasadnienie do uchwały NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Wobec powyższego, brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe rozpatrując sprawę skarżącej po wznowieniu postępowania podatkowego za okresy styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r., wadliwie zastosowały przepisy art. 59 ust. 1, art. 70, art. 208 § 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. W sytuacji bowiem, gdy w sprawie tej w sposób niekwestionowany ustalono, że wydanie decyzji wymiarowej co do tych miesięcy na skutek zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia szeroko rozumianych zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe, nie można - mając na względzie tezy TSUE zawarte w wyroku w sprawie C-500/16 - przyjąć, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. narusza zasady równoważności i skuteczności prawa unijnego.

7.5. Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W sytuacji bowiem, kiedy w niniejszej sprawie Sąd I instancji trafnie przyjął za DIS, iż zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., z uwagi na to, że wyrok TSUE z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 (z którego de facto wynikała wadliwa wykładnia i zastosowanie w tej sprawie w ramach postępowania wymiarowego ww. przepisu prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT) miał wpływ na treść decyzji ostatecznej w zakresie VAT za sporne okresy 2006 r., jednakże ze względu na zaistnienie również negatywnej przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (odnośnie do tej decyzji w przedmiocie określenia nadwyżki VAT do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe za styczeń, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r.) Sąd ten za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie odmowy uchylenia tejże decyzji ostatecznej (w przedmiocie określenia nadwyżki VAT do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe za styczeń, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r.), analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej nie sposób uznać za zasadny.

7.6. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z uchybieniem art. 121, art. 187 i art. 200 O.p.

7.7. Przede wszystkim za nietrafną uznać należy argumentację skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez organ podatkowy w ramach postępowania wznowieniowego art. 121 i art. 187 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżąca, motywując przedmiotowy zarzut w skardze kasacyjnej wprost wskazała, że "kierowanie się przez WSA błędnie ustalonym stanem faktycznym spowodowało niezbadanie spełnienia przez decyzję przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej".

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że strona we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, powołując się na przesłankę z

art. 240 § 1 pkt 1 O.p., wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie przekazując organowi odwoławczemu wszystkich zgłoszeń aktualizacyjnych skarżącej, istniejących w dniu wydania własnej decyzji oraz w dniu wniesienia odwołania, wprowadził ten organ w błąd co do swojej właściwości miejscowej. W związku z powyższym - zdaniem strony - dowody zebrane przez organ I instancji wykorzystane następnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zostały zebrane z naruszeniem prawa i nie mogły stanowić podstawy do wydania prawomocnych decyzji.

DIS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., skoro strona de facto nie wskazała i nie przedstawiła żadnych dowodów fałszywych w rozumieniu tego przepisu. Dodatkowo - ustosunkowując się do złożonego w ramach postępowania wznowieniowego wniosku strony z 27 marca 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wskazania miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w oparciu o dane z faktur VAT - organ stwierdził, że należy domniemywać, iż celem przeprowadzenia tego dowodu było wykazanie, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 7 grudnia 2009 r. nr [...] (utrzymana w mocy przez DIS decyzją z 10 sierpnia 2010 r. Nr [...]) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, uznając przy tym, że brak jest podstaw do uwzględnienia tego wniosku, gdyż dotyczy on okoliczności niemających istotnego wpływu na wynik sprawy.

Strona w ramach skargi kasacyjnej nie podważyła w żaden sposób powyższej oceny. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych środków umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie (jak w postępowaniu zwykłym), jak również do badania, czy istnieją podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej w oparciu o przesłanki przewidziane w ramach innych trybów nadzwyczajnych, w tym w zakresie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W przedmiotowej sprawie ramy prawne poddanego kontroli Sądu I instancji postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek strony o wznowienie postępowania oparty m.in. o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., jednakże zarówno z treści wniosku, jak i skargi kasacyjnej wynika, że intencją strony było de facto wykazanie istnienia w tej sprawie przesłanki właściwej dla innego trybu nadzwyczajnego, tj. stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej (art. 247 § 1 pkt 1 O.p. - wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości), co - z uwagi na całkowitą odrębność tych postępowań oraz ich granice - nie było dopuszczalne. Tym samym należy uznać, że skoro kwestia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie wydania wobec skarżącej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwestionowane okresy rozliczeniowe, pozostawała poza granicami postępowania wznowieniowego, to brak było podstaw do uwzględnienia w tymże postępowaniu wniosku dowodowego skarżącej, mającego na celu zbadanie tejże kwestii.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wprawdzie DIS w zaskarżonej decyzji zawarł szczegółowe wyjaśnienia w przedmiotowej kwestii, wskazując m.in., że zagadnienie właściwości organu I instancji w zakresie wymiaru podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe było przedmiotem kontroli sądowej, jednakże organ ten słusznie podkreślił, że zagadnienie to nie miało wpływu na wynik sprawy wznowieniowej.

7.8. Brak jest również podstaw do uznania za trafny zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 200 O.p.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna w zakresie rozpatrywanego zarzutu (dotyczącego naruszenia art. 200 O.p.) nie spełnia wymogów z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Formułując ten zarzut skarżąca nie wskazała bowiem jaki konkretnie wpływ na wynik sprawy mogło mieć ewentualne naruszenie ww. przepisu, co czyni ten zarzut nieskutecznym.

7.9. Wobec uznania za chybione sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji.

8. W oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.