Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 532/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 sprawy ze skargi F.V.L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, o której mowa w punkcie pierwszym; 3. oddala skargę w pozostałym zakresie; 4. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. F.L. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego w spółce luksemburskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - osobą fizyczną (w dalszej części wniosku oznaczonym jako "OS" lub "Wnioskodawca"). OS posiada 100 % akcji na okaziciela w trzech spółkach belgijskich (dalej zwane "B 1", "B 2" i "B 3" lub też zwane łącznie "spółki belgijskie"). OS rozważa możliwość wniesienia aportem ww. akcji spółek belgijskich do spółki akcyjnej w Luksemburgu (dalej zwana "L" lub "spółka luksemburska"). W zamian za wniesione aportem akcje spółek belgijskich (które stanowiłyby wkład na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki L), OS objąłby akcje L. Łącznie OS posiadałby 100% akcji w L.

Z kolei L, po zakończeniu tejże operacji posiadałaby 100% akcji w B 1, B 2, i B 3. Akcje spółek belgijskich wniesione zostałyby aportem do L wg ich wartości rynkowej, która przewyższa ich wartość nominalną lub księgową (wg prawa belgijskiego akcja nie zawsze posiada swą wartość nominalną).

Akcje w spółkach belgijskich były nabywane przez OS w następujący sposób:

- Akcje w B 1 – zostały nabyte przez OS w części za wkład gotówkowy, a w części za wkład niepieniężny (w postaci akcji innej spółki belgijskiej);

- Akcje w B 2 - zostały nabyte przez OS za gotówkę;

- Akcje w B 3 – zostały nabyte przez OS za gotówkę.

Jak wynika z powyższego, podwyższenie kapitału w L (pokryte aportem w postaci akcji spółek belgijskich) wiązałoby się z emisją nowych akcji przez L, które to akcje zostałyby objęte przez OS. Aport wnoszony przez OS zostałby wyceniony wg wartość rynkowej akcji spółek belgijskich. O taką też wartość zostałby podwyższony kapitał zakładowy L. Wartość akcji L, wyemitowanych przez L, a objętych przez OS w zamian za wniesiony aport, równałaby się także wartości rynkowej akcji spółek belgijskich.

Z uwagi na fakt, iż wartość aportu byłaby równa wartości nominalnej objętych w zamian akcji, w wyniku tegoż podwyższenia w L nie powstałaby nadwyżka zwana agio.

Wartość nominalna (lub księgowa) akcji spółek belgijskich - odpowiadająca wydatkom na objęcie lub nabycie tychże akcji przez OS – jest niższa niż ich obecna wartość rynkowa. W związku z tym, przy wniesieniu aportem akcji spółek belgijskich do L powstałaby różnica pomiędzy tymi wartościami, która mogłaby stanowić dochód (zysk kapitałowy) dla OS. Jednakże do przychodów podatkowych Wnioskodawcy nie będzie się zaliczać wartości objętych przez niego akcji w L (na moment ich objęcia), gdyż objęcie tychże akcji nastąpi na zasadzie wymiany udziałów, w rozumieniu przepisów art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku od osób fizycznych.

Zarówno spółka nabywająca (L) oraz spółki belgijskie, których akcje są nabywane, są spółkami z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej i w państwach swojej siedziby podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Innymi słowy spółki belgijskie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Belgii, a L podlega takiemu podatkowi w Luksemburgu. Ponadto, L nie jest spółką holdingową w rozumieniu art. 29 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (dalej zwana "Konwencją").

Oznacza to, że L nie jest spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r.

Kiedy wszystkie akcje w B 1, B 2 i B 3 zostaną wniesione do L, nowy akcjonariusz L (tj. OS) obejmie nowo wyemitowane akcje spółki luksemburskiej. Innymi słowy, L nabędzie 100% akcji w B 1, B 2 i B 3, co oznacza, że uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółkach belgijskich, których akcje są nabywane. Stąd też powyższa transakcja będzie spełniać przesłanki uznania jej za tzw. transakcje wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W późniejszym okresie, może zaistnieć sytuacja, w której zostałby obniżony kapitał zakładowy w L. W spółce luksemburskiej obniżony zostałby kapitał zakładowy poprzez obniżenie nominalnej wartości akcji. W tej sytuacji akcje w L nie byłyby umarzane, ani też nabywane przez L celem umorzenia. Takie obniżenie kapitału następowałoby za wynagrodzeniem. Np. L dokonałaby obniżenia kapitału o 70% wartości nominalnej jednej akcji, np. z 10 EUR na 3 EUR i dokonywałaby wypłaty akcjonariuszowi w wysokości 7 EUR za każdą akcję. Wg prawa luksemburskiego obniżenie kapitału w spółce luksemburskiej jest jedynie zwrotem wkładów wniesionych na pokrycie kapitału, stąd też jest zwolnione z podatku w Luksemburgu. Wypłata środków uzyskanych przez akcjonariusza w wyniku obniżenia kapitału (poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji) nie jest także traktowana w Luksemburgu jak wypłata dywidendy dla akcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenie wypłacone Wnioskodawcy (jako akcjonariuszowi L), z tytułu obniżenia kapitału – dokonanego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji L, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, jako dochód, który nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527), które to artykuły jasno regulują określone kategorie dochodów?

2. W jaki sposób należy opodatkować w Polsce opisane w niniejszym stanie faktycznym obniżenie kapitału? Tzn. czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z ww. tytułu będzie traktowany tak jak przychody z kapitałów pieniężnych (tj. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będzie 19% podatkowi od uzyskanego dochodu?

3. Jak i na jakiej podstawie Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów dla transakcji obniżenia kapitału zakładowego w L? W szczególności, czy przychody i koszty uzyskania przychodów mogą zostać ustalone w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy takimi kosztami byłaby proporcjonalnie ustalona wartość nominalna akcji objętych przez Wnioskodawcę w L, w wyniku wniesienia aportem do L akcji spółek belgijskich?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, świadczenie wypłacone mu jako akcjonariuszowi L, z tytułu obniżenia kapitału dokonanego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji L, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, jako dochód, który nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527) (dalej zwana "Konwencją"), albowiem dochód który byłby uzyskany przez wnioskodawcę nie powstałby w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących wnioskodawcy praw w spółce. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, aby dochód uzyskany przez stronę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty w wyniku obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji w spółce luksemburskiej nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji, regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Dochód uzyskany z obniżenia kapitału zakładowego (poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji) powinien być traktowany dla celów podatkowych tak jak przychody z kapitałów pieniężnych, t.j. inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać 19% podatkowi dochodowemu od uzyskanego dochodu.

Ze względu na brak szczegółowych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących skutki obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji, w opinii wnioskodawcy, uzasadnionym jest odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia akcji do obniżenia wartości nominalnej akcji, ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału, taki sam jak umorzenie akcji przez ich unicestwienie.

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z obniżeniem wartości nominalnej akcji, a kosztami uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc koszt podatkowy w opisywanym stanie faktycznym ustalany byłby w oparciu o wartość nominalną akcji L.

Spółka L nie będzie jednakże w tym przypadku płatnikiem zobowiązanym do pobrania podatku, wnioskodawca będzie zobowiązany sam zadeklarować i opodatkować uzyskany dochód w Polsce.

Skoro dochód uzyskany w wyniku obniżenia kapitału zakładowego w spółce luksemburskiej, będzie traktowany w Polsce tak jak inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszty uzyskania przychodów mogą zostać ustalone w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. takimi kosztami byłaby proporcjonalnie ustalona wartość nominalna akcji objętych przez wnioskodawcę w L, w wyniku wniesienia aportem do L akcji spółek belgijskich. W ocenie wnioskodawcy, powinien on zadeklarować do opodatkowania dochód z tytułu świadczeń otrzymanych w wyniku obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji. Dochód taki stanowiłby różnicę między kwotą przychodów z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji (t.j. kwotą de facto postawioną do dyspozycji lub wypłaconą wnioskodawcy), a kwotą wydatków na nabycie akcji przez akcjonariusza. W przedstawionym przypadku, ww. kwota wydatków, będąca kosztami podatkowymi, obliczona byłaby w sposób specyficzny, tak jak nakazuje przepis art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f ww. ustawy. Mianowicie kosztami podatkowymi nie byłaby kwota wydatków pieniężnych na nabycie akcji w L, gdyż akcje te nie były nabywane przez wnioskodawcę za gotówkę. Akcje te zostały nabyte w zamian za akcje spółek belgijskich, t.j. zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W takich przypadkach, zgodnie z przepisami art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f ustawy, należy koszty podatkowe obliczać jako nominalną wartość akcji objętych w L. Jednakże, w związku z tym, że w analizowanym stanie faktycznym nie zachodziłoby całkowite unicestwienie akcji, a jedynie obniżenie ich wartości nominalnej, zdaniem wnioskodawcy jedynym racjonalnym rozwiązaniem, w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, byłoby ustalenie kosztów w wysokości odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji do wartości nominalnej akcji sprzed umorzenia.

Zaznaczono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują bezpośrednio powyższej kwestii. Natomiast ustawa poprzez art. 22 ust. 3 dopuszcza możliwość proporcjonalnego rozliczenia kosztów w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów lub gdy część podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, istnieją podstawy do zastosowania powyższego rozwiązania.

Jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy. Zgodnie z przepisem tego artykułu, nie zalicza się do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez akcjonariusza (tu potencjalnie: wnioskodawca) na nabycie (objęcie) akcji (tu potencjalnie: akcje spółek belgijskich) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów (tu potencjalnie: L); wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie akcji spółki nabywającej (tu potencjalnie: zbycie akcji L), ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Innymi słowy, przy ustalaniu kosztów podatkowych wnioskodawca nie powinien stosować art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, w której zbywałby (sprzedaż, zamiana, itp.) swoje akcje posiadane w L na rzecz innego podmiotu lub L.

Natomiast w opisywanym stanie faktycznym nie dochodzi w żadnym przypadku do zbycia akcji, bowiem żadna z akcji nie zmienia właściciela. Akcje nie są także zbywane na rzecz L celem ich umorzenia. Zmienia się jedynie (obniża) ich wartość nominalna i to jest źródłem otrzymania świadczenia przez akcjonariusza. W związku z tym, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią gramatyczną, nie można - w ocenie wnioskodawcy - zastosować przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy do przedmiotowej sytuacji, t.j. nie znajdzie zastosowania tzw. kurs historyczny nabycia akcji w spółkach belgijskich.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2014 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- kwalifikacji do odpowiedniego źródła z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pyt. 1) – za prawidłowe,

- zasad opodatkowania świadczenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki luksemburskiej (pyt. 2) –za prawidłowe,

- kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia kapitału (pyt. 3) – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretujący w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 3 ust. 1 oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.). Następnie stwierdził, że w przypadku obniżenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z poźn. zm.), zmieniona Protokołem podpisanym 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. z dnia 26 sierpnia 2013 r., poz. 964).

Wskazując na treść art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji organ zauważył, że dochód z tytułu obniżenia kapitału zakładowego w spółce luksemburskiej, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 2 lit. b) Konwencji.

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów tego typu z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 Konwencji).

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że jeżeli dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie udziałowcem, to nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W rezultacie dochód uzyskany w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki luksemburskiej – w przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów tego typu z wpływami z akcji – opodatkowany będzie w Polsce na zasadach dotyczących dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W dalszej kolejności organ odniósł się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 wskazując, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej może nastąpić m.in. poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma świadczenie wypłacone w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki luksemburskiej dokonanego poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji.

Wobec tego należy stwierdzić, że otrzymana kwota stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej gdyż jest przychodem faktycznie otrzymanym. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jakkolwiek powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost odnosi się tylko do "umorzenia udziałów (akcji)", to jednak - uwzględniając fakt, iż obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu - uznać należy, iż znajduje on również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów / akcji (umorzenia części wartości istniejących udziałów / akcji). Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego.

W myśl art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepis art. 22 ust. 1ł w. ustawy stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Przepis ten, zdaniem organu, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem odnieść go należy wyłącznie w przypadku zbycia udziałów (akcji), a jak wykazano powyżej, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma się do czynienia z obniżeniem wartości nominalnej akcji.

Nie oznacza to jednak, że uprawnionym jest przyjęcie za koszt uzyskania przychodu z tytułu obniżenia kapitału zakładowego w spółce L wartości nominalnej akcji tej spółki obliczonej proporcjonalnie do wysokości w jakiej pozostaje wartość obniżenia wartości nominalnej akcji do wartości sprzed umorzenia.

Jak podkreślił organ, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, wniesienie akcji spółek belgijskich do spółki kapitałowej L z siedzibą w Luksemburgu nastąpi na zasadzie wymiany udziałów, która mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy jednoznacznie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany - przy zaistnieniu okoliczności określonych w 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d ustawy.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji – ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując organ stwierdził, że w opisanej sytuacji koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji w spółkach belgijskich, wniesionych aportem do Spółki L w ramach transakcji wymiany akcji.

Wartość kosztu należy ustalić z zachowaniem proporcji w jakiej pozostaje wartość obniżenia wartości nominalnej akcji do wartości sprzed umorzenia.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

F.L. zaskarżył wydaną interpretację indywidualną w całości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o jej uchylenie, zarzucając:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez działanie organu w myśl reguły interpretacyjnej in dubio pro fisco, tzn. działanie nie mogące budzić zaufania podatnika do organów podatkowych.

- art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie tychże przepisów, tj. poprzez dokonanie interpretacji prawa podatkowego bez oparcia tejże interpretacji na istniejących przepisach materialnych prawa podatkowego, wskutek czego ukształtowanie obowiązku podatkowego nastąpiłoby jedynie w oparciu o daną interpretację organu, a nie o przepisy ustawy podatkowej.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 22 ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zw. z art. 24 ust. 5d oraz art. 24 ust. 8a tej ustawy, poprzez błędną wykładnię, tj. poprzez uznanie, ze koszty uzyskania przychodów, ustalane przy osiąganiu przychodów z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki (poprzez obniżenie wartości nominalnej akcji), powinny odnosić się do historycznych wydatków na nabycie/objęcie akcji będących uprzednio przedmiotem aportu do spółki, w której obniżany jest kapitał zakładowy.

- art. 2, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez wykładanie przepisów prawa podatkowego za pomocą pozagramatycznych reguł wykładni na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że skoro stan faktyczny, będący przedmiotem rozważań w wydanej interpretacji, jest objęty normą prawną skonstruowaną w oparciu o przepisy art. 24 ust. 8a oraz 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie ma podstaw do stosowania innych wykładni niż językowa, zwłaszcza gdyby zastosowanie innych dyrektyw wykładni prowadziło wyłącznie do nieuzasadnionych obciążeń podatkowych.

Zdaniem skarżącego, gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby w sytuacji obniżenia kapitału poprzez obniżenie nominalnej wartości akcji (objętych w drodze wymiany udziałów), podatnik ustalał koszty podatkowe w oparciu o wydatki historyczne poniesione na akcje będące przedmiotem wymiany, to wyraźnie by to wskazał w przepisie – tak jak to uczynił w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w drodze wymiany udziałów, tj. w art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy.

Przy czym ustawodawca miał w przeszłości taki zamysł, a mianowicie w projekcie dotyczącym zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 24 sierpnia 2012 r. proponował przyjęcie następującego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38c: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie akcji lub udziałów spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie jakim uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (pyt.3) narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Bez konieczności powtarzania przedstawionego w części wstępnej uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pyt. 1 i 2, które zresztą jest tożsame ze stanowiskiem skarżącego i nie podniesiono przeciwko niemu żadnych zarzutów w złożonej skardze, stwierdzić należy, że jego prawidłowość nie budzi żadnych wątpliwości Sądu. Jako że skargą objęto interpretację w całości, należało ją zatem oddalić w części dotyczącej pyt. 1 i 2, tj., w zakresie w jakim zaskarżoną interpretacją stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu, jaki w sprawie zaistniał zauważyć należy, że do wyliczenia dochodu z umorzenia udziałów objętych w spółce w zamian akcje w innej spółce, zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z treścią którego dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zdaniem skarżącego zgodnie z treścią tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z umorzenia akcji uzyskanych w drodze wymiany będzie wartość nominalna umarzanych akcji.

Organ w interpretacji stwierdził, że koszt uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) należy obliczyć zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., uznając za ten koszt wydatki poniesione na nabycie (objęcie) akcji, które podatnik następnie wymienił na udziały w spółce L, i które mają być umorzone. Organ w interpretacji stwierdził, że wynika to z okoliczności, że nabycie udziałów w spółce L w zamian za akcje w spółkach belgijskich jest transakcją, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zdaniem organu okoliczność, że na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w przypadku takiej wymiany udziałów nie wystąpi po stronie wymieniającego przychód powoduje, że w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji.

Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie daje podstaw do ograniczenia zakresu jego stosowania wyłącznie do udziałów nabytych w inny sposób niż w drodze wymiany akcji, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, należy zwrócić uwagę na to, że w przepisie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów(akcji) na podstawie przepisów art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zakres hipotetycznych stanów faktycznych, w których mają zastosowanie wskazane przepisy objęte odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., jest różny. Ustawodawca w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie wskazuje, w których stanach faktycznych przepisy te należy zastosować. W tej sytuacji odpowiedzi na to pytanie należy szukać w treści tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Treść tego przepisu wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt. 1) i w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 2).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1ł. u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż swym zakresem nie obejmuje udziałów uzyskanych w zamian z aport niepieniężny w postaci akcji w innych spółkach. Przepis ten swym zakresem obejmuje udziały (akcje) uzyskane w drodze przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten wskazuje moment, w którym wydatki na nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodów. Wydatki te ogólnie rzecz ujmując stanowią koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, wkładów, akcji i jednostek uczestnictwa.

Przy rozstrzyganiu tej sprawy należało mieć na uwadze także treść przepisu art. 22 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., który ma następująca treść: " Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: ....wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f;"

Wykładnia gramatyczna przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wskazuje on, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w drodze wymiany udziałów (akcji). Przepis ten, jak zgodnie zauważają strony sporu nie ma zastosowania do przychodów z umorzenia udziałów (akcji), ponieważ umorzenie nie jest odpłatnym zbyciem. Umorzenie jest prawnym unicestwieniem udziałów (akcji) bez odpłatnego przenoszenia ich na inny podmiot. Za brakiem możliwości stosowania tego przepisu do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) przemawia także brak wskazania go w treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Z treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika wprost, że przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną (art. 22 ust. 1f pkt 1) częścią oraz w zamian za wkład będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (art. 22 ust. 1f pkt 2). W rozpoznanej sprawie udziały nie zostały nabyte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego część zatem przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.do.f. nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ustaloną w drodze wykładni gramatycznej przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie do udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład w postaci rzeczy lub praw. W rozpoznanej sprawie przedmiotem wkładu wniesionego przez podatnika do spółki z o.o., której udziały mają być umarzane, są akcje w innych spółkach. Występujący w rozpoznanej sprawie wkład podatnika jest także wkładem niepieniężnym w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przedmiotem wkładów do spółek kapitałowych mogą być akcje lub udziały w spółkach z o.o. , wynika to z treści przepisów art. 14 § 1, art.158 § 1 , art. 309 § 3 i 4 k.s.h., regulujących wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że treść art. 24 ust. 5d u.p.do.f. przez odwołanie się wprost do treści art. 22 ust. 1f, w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za akcje innych spółek, nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób udziałów, w wartości nominalnej umarzanych udziałów.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw normatywnych do uznania, że w przypadku nabycia udziałów w drodze wymiany akcji na udziały, objętej zakresem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. należy interpretować odmiennie niż w przypadku nabycia udziałów inną drogą. Przepis art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f. reguluje skutki prawne nabycia udziałów lub akcji w zamian za aport obejmujący akcje lub udziały w innych spółkach. Generalnie tego rodzaju transakcja zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje po stronie obejmującego udziały lub akcje powstanie przychodu. Stosownie do treści tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.do.f., gdyż określa przypadki w których wniesienie akcji lub udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu, w zamian za akcje lub udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sytuacje poprzedzające umorzenie udziałów w spółce. Przepis ten dotyczy skutków podatkowych etapu inwestowania w spółkę przez wniesienie do niej aportu w postaci akcji lub udziałów innej spółki. Dopiero po tym może nastąpić sytuacja opisana w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. tj. umorzenie udziałów lub akcji nabytych w sposób opisany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Skoro więc przepisy te regulują odrębne stany faktyczne stwierdzenie, tak jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu należy ustalać w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., ale w odniesieniu do akcji, które zostały wymienione na akcje umarzane, wymaga wskazania przepisu prawa, który ustanawiałby taki właśnie skutek umorzenia udziałowi nabytych w drodze wymiany akcji opisanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Organ w zaskarżonej interpretacji takiej normy prawnej nie wskazał. W ocenie Sądu brak jest przepisu prawa, który pozwalałby na wysnucie opisanego wniosku o sposobie zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w stosunku do przychodów z umorzenia udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 usyt.8a u.p.d.o.f.

Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja w zakresie w jakim uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (pyt.3) zawiera błędną wykładnię art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust.1f pkt 1 i art. 24 ust.8a u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie w jakim uznaje ona stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (pyt.3), stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlega ona wykonaniu w tej części oraz na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania.

Zaś działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie.