Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 275/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1; art. 12 ust. 1 pkt 4f; art. 12 ust. 4 pkt 6 i pkt 9;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 261/12 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2011 r. nr IPPB5/423-623/11-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 261/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 28 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów dekoracyjnych, wyposażenia wnętrz i ogrodów przez sieć hipermarketów budowlanych. Celem wsparcia sprzedaży Spółka wprowadziła dla klientów program lojalnościowy pod nazwą "O.", w ramach którego przekazywała nieodpłatnie klientom bony rabatowe o różnej wartości nominalnej (np. 10 zł, 100 zł). Otrzymane od Spółki bony klienci mogli wykorzystywać przy dokonywaniu kolejnych zakupów w jej sklepach, jako środek płatniczy w kwocie równej wartości nominalnej bonu. W sytuacji, gdy cena za towar przekraczała wartość nominalną bonu, klient zobowiązany był do zapłacenia różnicy pomiędzy ceną towaru, a wartością posiadanych bonów. W momencie wykorzystania bonu przez klienta Spółka naliczała podatek VAT należny z tytułu sprzedaży towarów, podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, od całości kwot wykazanych na paragonach fiskalnych. Spółka nie uwzględniała faktu, że płatność za część, bądź całość ceny za towar, została dokonana w formie bonu. Jednocześnie podatek VAT należny obliczony od części ceny towaru, która została zapłacona w formie bonu, Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka stwierdziła, że akceptacja bonu tytułem zapłaty części ceny za towary, jest tożsama z udzieleniem klientowi rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u." Zdaniem Spółki, wartość rabatu powinna pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz zmniejszać wartość podatku VAT należnego. Podniosła, że w przypadku, gdy wartość bonu pokrywa całość ceny za towar, nie dochodzi do wykonania żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie dyspozycji art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Spółka uznała, że w związku z nieuwzględnieniem zapłaty przez klienta części lub całości ceny towaru za pomocą bonów nadpłaciła podatek VAT należny w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2010 r. Spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące tego okresu w zakresie, w jakim podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona o kwoty rzeczywiście zrealizowanych w tym okresie bonów przy transakcjach sprzedaży towarów. Skarżąca złożyła dwa wnioski o stwierdzenie nadpłaty (jeden obejmujący okres grudzień 2004 r. - grudzień 2006 r. i drugi obejmujący okres styczeń 2007 r. - grudzień 2010 r.). Spółka otrzymała zwrot podatku VAT należnego od wartości zrealizowanych bonów w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. Drugi wniosek (dotyczący okresu od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r.) złożony w następnej kolejności nie został jeszcze rozpatrzony przez organ podatkowy.

Spółka zapytała, czy w związku z otrzymaniem zwrotu kwoty podatku VAT należnego, nadpłaconego w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r., jest zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w momencie, w którym kwota ta została Spółce faktycznie przekazana przez organ podatkowy lub w momencie, w którym kwota ta zostanie faktycznie zadysponowana przez Spółkę (zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych)?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że kwota zwrotu nadpłaconego podatku VAT należnego powinna zostać rozpoznana jako przychód (przysporzenie majątkowe) dla celów u.p.d.o.p. w momencie, w którym została Spółce faktycznie przekazana lub zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Spółka wskazała dalej, że na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., kwota zwróconego podatku VAT należnego wynikająca ze złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. stanowić będzie jej przychód podatkowy. Podstawą tego było uprzednie zaliczenie przez Spółkę kwot podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., w sytuacji zwrotu podatku uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, intencją ustawodawcy było rozpoznanie przychodu podatkowego, a nie dokonanie korekty uprzednio ujętych kosztów podatkowych. Spółka stwierdziła, że przychód z tytułu zwrotu podatku VAT powstaje w momencie otrzymania zwrotu nadpłaty. Zatem kwota otrzymanego zwrotu podatku VAT należnego powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania przysporzenia majątkowego, bądź rzeczywistego zadysponowania nim (zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych).

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 28 września 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wskazując w uzasadnieniu interpretacji, że do przychodów nie zalicza się, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., należnego podatku od towarów i usług, Minister Finansów stwierdził, że odnośnie do podatku naliczonego występuje szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., podatnik nie ma możliwości zaliczenia do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał twierdzenia Spółki, że przepis ten a contrario dotyczy podatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w jego ocenie, art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. odnosi się do zwrotu podatku, a nie do jego części składowych, do których zalicza się podatek należny.

Minister Finansów stwierdził dalej, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zaliczenie podatku VAT do przychodów dotyczy jedynie korekt związanych z podatkiem naliczonym, dla których ustawodawca przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Zwrócił uwagę, że ustawodawca nie przewidział podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego. W przypadku stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, podatnik nie może uwzględnić skutków tych błędów w bieżących okresach rozliczeniowych. Ponadto błąd ten należy wyeliminować w rozliczeniu podatkowym w podatku dochodowym za okresy, w których Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, przez odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Przy czym dotyczy to zarówno otrzymanej nadpłaty podatku, jak również ewentualnego otrzymania zwrotu w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku należnego.

Minister Finansów wyjaśnił dalej, że w przypadku błędnego ujęcia wykazywanych kosztów w postaci podatku należnego, dotyczącego okresu objętego przedawnieniem, otrzymany zwrot nadpłaconego podatku VAT za okres objęty przedawnieniem, należy wykazać w przychodach. Otrzymany przez Spółkę zwrot podatku należnego stanowi przysporzenie majątkowe oraz rzeczywistą korzyść majątkową, która powiększa aktywa Spółki. Konieczność ujęcia w przychodach otrzymanego zwrotu nadpłaty, wynika z zaliczania kwot podatku należnego do kosztów uzyskania przychodu w danym okresie rozliczeniowym. W związku z tym, w sytuacji, gdy Spółka nie może skorygować błędnie wykazanych kosztów na skutek przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym, obowiązana jest do rozpoznania przychodu podatkowego w momencie, w którym kwota ta została Spółce faktycznie przekazana przez organ podatkowy lub w momencie, w którym kwota ta zostanie faktycznie zadysponowana. Konieczność rozpoznania takiego przychodu wynika z niemożności skorygowania deklaracji, w której przez ujęcie kosztów w niewłaściwej wysokości, Spółka osiągnęła korzyść podatkową wynikającą z wykazania mniejszego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że korygując in minus kwotę VAT należnego z tytułu wydań towarów za bony rabatowe, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, Spółka nie powinna rozpoznać przychodu podatkowego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała zwrot, lecz dokonać korekty kosztów podatkowych za ten okres rozliczeniowy, w którym koszty te zostały uprzednio powiększone o VAT należny.

Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, przez przyjęcie, iż w sytuacji, gdy korekta podatku VAT należnego dotyczy okresu objętego przedawnieniem, otrzymany zwrot nadpłaconego podatku należy wykazać w przychodach na bieżąco, natomiast w sytuacji, gdy korekta podatku należnego dotyczy okresu, który nie uległ jeszcze przedawnieniu, podatnik ma obowiązek skorygowania podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe, w których zaliczył do kosztów uzyskania przychodów podatek podlegający następnie zwrotowi oraz

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14a w związku z art. 14c § 1, a także art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozważnie przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych w podobnych sprawach.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w tym stanie faktycznym zastosowanie mieć będzie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni tego przepisu z zastosowaniem rozumowania a contrario Sąd uznał, że na jego podstawie, do przychodów zalicza się zwrócone podatki, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, na obowiązek zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego, opisanego przez Spółkę we wniosku, nie ma wpływu podnoszona przez Ministra Finansów okoliczność, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek należny od sprzedaży zrealizowanej z zastosowaniem bonów, natomiast przedmiotem zwrotu z organu podatkowego jest nadpłacone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług będące różnicą pomiędzy kwotami podatku należnego i naliczonego, które są elementami składowymi podatku od towarów i usług. Oceniając tę okoliczność Sąd wskazał, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek należny w wysokości równej kwotom zwróconej jej nadpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z powodu tego, że u Spółki w okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, kwoty podatku należnego były wyższe od podatku naliczonego, kwoty zaliczanego przez Spółkę do kosztów podatku należnego od sprzedaży realizowanej z zastosowaniem bonów, stanowiły część podatku od towarów i usług rozumianego jako zobowiązanie podatkowe, który następnie został zwrócony Spółce, jako nadpłata podatku od towarów i usług. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sensie ekonomicznym naliczany przez Spółkę podatek należny od wartości bonów stanowił część zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego za okresy, w których podatek ten naliczono i zadeklarowano. Zdaniem Sądu, należało uwzględnić ten ekonomiczny aspekt podatku należnego. Wniosek ten jest uzasadniony tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady jest dochód, który przede wszystkim ma charakter ekonomiczny. Z tych względów, według Sądu, należało uznać, że opisane we wniosku kwoty zwróconych Spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług były wcześniej zaliczone przez nią do kosztów podatkowych w formie podatku należnego. Dalej Sąd uznał, że stan faktyczny mieścił się hipotezie normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., odczytywanej przy zastosowaniu rozumowania a contrario. Z tego względu otrzymane już przez Spółkę kwoty nadpłaconego podatku od towarów i usług lub kwoty mające być jej zwrócone w przyszłości należało uznać za przychody podatkowe.

Sąd zwrócił uwagę, że art. 12 ust. 4 pkt 6a i pkt 7 u.p.d.o.p. zostały sformułowane w taki sam sposób jak art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. W przypadku tych przysporzeń tak samo, jak w przypadku zobowiązań wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., nie istnieje obowiązek zaliczenia ich do przychodów, jeżeli nie zostały one wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, w przypadku przysporzeń wskazanych w powołanych przepisach, zasadniczym powodem uznania ich za przychód podatkowy jest zaliczenie tych kwot w okresach wcześniejszych do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd uznał, że najważniejszym kryterium przesądzającym o obowiązku zaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych podatków wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., jest okoliczność wcześniejszego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, dla treści obowiązku wynikającego z tego przepisu nie ma znaczenia, w jaki sposób podatnik zaliczył zwrócony podatek do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku podatku od towarów i usług nie będzie mieć znaczenia, że zaliczenia to nastąpiło tak, jak w rozpoznanej sprawie, przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku należnego od określonej sprzedaży. Spółka zasadnie uznała, że wobec braku przepisu szczególnego regulującego moment powstania tego przychodu, na podstawie ogólnej normy zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należało uznać, że przychód ten powstanie po stronie Spółki w momencie wypłaty jej nadpłaconego podatku lub w dacie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Błędne było stanowisko organu podatkowego, według którego art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. jest normą pozwalającą na uznanie, że wskazana przez Spółkę nadpłata podatku od towarów i usług nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. W przepisie tym chodzi nie o zobowiązanie w podatku od towarów i usług, lecz o podatek należny zawarty w cenie sprzedawanych towarów i usług. Na mocy tego przepisu, podatek ten wyłączony jest z przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. i nie ma wpływu na rozliczenia w podatku dochodowym. Jednakże, co do zasady, podatek należny nie ma wpływu na wysokość podatku dochodowego. Przy ocenie skutków podatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., gdyż w sprawie nie chodzi o możliwość zaliczenia do przychodów podatku należnego, rozumianego jako podatek zawarty w cenie sprzedawanych towarów i usług, lecz o zaliczenie do przychodów kwoty nadpłaconego zobowiązania podatkowego. Przy tym dla możliwości zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, że kwota ta powstała przez zawyżenie podatku należnego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, Minister Finansów przez nieprawidłowe uznanie, że do opisanego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., doszedł do błędnego przekonania, że skutki wystąpienia nadpłaty podatku od towarów i usług Spółka powinna ująć w rozliczeniu podatkowym przez skorygowanie w zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów, do których zaliczono uprzednio podatek należny, którego niezasadne naliczenie spowodowało powstanie nadpłaty. Spółka zasadnie wykazywała, że Minister Finansów bezzasadnie uznał, że nadpłata ta stanowić będzie przychód podatkowy tylko w przypadku, gdy korekta zeznania na podatek dochodowy nie będzie możliwa z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie to wynikało z bezzasadnego przyjęcia w interpretacji, że przedmiotowe nadpłaty nie będą przychodami podatkowymi rozpoznawanymi na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w dacie ich rzeczywistego otrzymania przez Spółkę lub w dacie ich zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu:

- art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez odczytanie tej normy z zastosowaniem rozumowania a contrario i w konsekwencji wadliwe jej zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę. W konsekwencji, Sąd opierając się ma treści art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. błędnie uznał, iż Spółka winna zaliczyć do przychodów zwrot nadpłaconego podatku od towarów u usług, którego źródłem było zawyżenie podatku należnego;

- art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż użyte w tej normie pojecie "podatek należny" nie może być utożsamiane ze zwróconą Spółce nadpłatą.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, jakoby opisany przez Spółkę stan faktyczny mieścił się w hipotezie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. odczytywanej przy zastosowaniu rozumowania a contrario. Dokonana przez Sąd wykładnia umożliwia zakwalifikowanie do przychodów zwróconego podatku, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli uznać, że podatkiem uprzednio zaliczonym do kosztów podatkowych, był podatek należny, to również zwrócona kwota winna stanowić nienależnie uiszczony podatek należny. Każda zmiana statusu prawego zwróconej wartości wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Zaprezentowana przez Sąd celowościowa wykładnia pojęcia "zwrócony podatek" jest zbyt daleko idąca, zwłaszcza, że Sąd jest niekonsekwentny w jej stosowaniu, tj. w przypadku art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. kwota nadpłaconego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest, dla Sądu, tożsama z pojęciem "podatku należnego". Jednocześnie w przypadku art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., takiej jednolitości pojęcia "podatku należnego" z pojęciem zwróconego Spółce nadpłaconego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Sąd nie dostrzega, wyraźnie akcentując odmienność obu wyrażeń.

Sąd nie odniósł się w ogóle do faktu, że opisana we wniosku Spółki korekta deklaracji podatku VAT złożona została na skutek błędnego opodatkowania transakcji, za które zapłacono promocyjnymi bonami. To błędne opodatkowanie czynności zaskutkowało nieprawidłowym zaliczeniem podatku należnego do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby Spółka procedowała prawidłowo to, po pierwsze, nie wykazałaby podatku należnego od nieistniejącej transakcji sprzedaży, po drugie, nie zakwalifikowałaby tego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

W spornym stanie faktycznym zaliczenie do kosztów podatkowych odbyło się w sposób niezgodny z wymogami norm podatkowych, jako że do opodatkowanej transakcji w ogóle nie doszło. Nieprawidłowe naliczenie i ujęcie w księgach podatkowych podatku należnego spowodowało konieczność skorygowania błędu. Dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące spowodowało eliminację wadliwej kwalifikacji wolnych od opodatkowania czynności Spółki i w konsekwencji prawidłowe zaszeregowanie tych działań w księgach podatkowych. Przywrócono stan zgodny z przepisami, co powinno pociągać za sobą korektę kosztów uzyskania przychodów.

Po złożeniu korekt deklaracji VAT-7 nie można mówić o "zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. odczytywanego a contrario, gdyż zaliczenie takie było w momencie jego dokonania błędne z uwagi na wadliwe uznanie czynności zapłaty bonami za określone towary za podlegające opodatkowaniu.

Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę, że co do zasady, do przychodów ustawodawca nie zaliczył zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., należnego podatku od towarów i usług. Jedynie w przypadku podatku naliczonego przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f, jednak to szczególne unormowanie dotyczące zaliczenia podatku VAT do przychodów obejmuje jedynie korekty związane z podatkiem naliczonym, a ustawodawca nie przewidział podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego , którego dotyczy sprawa.

Wnioskowanie Sądu, iż art. 12 ust. 4 pkt 6 a contrario nie dotyczy podatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe. Po pierwsze, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Po drugie, jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4 f u.p.d.o.p. Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwić zaliczenie do przychodów podatku należnego VAT, wcześniej zaliczonego do koszów uzyskania przychodów, z pewnością dałby temu wyraz w treści tego przepisu.

W ocenie Ministra Finansów, należy zatem uznać, że zwrot podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., wiąże się przede wszystkim z sytuacją istnienia nadpłaty. Nadpłatą jest natomiast, m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku - art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro dokonane przez Spółkę korekty podatku VAT należnego nie mieszczą się w żadnym z wymienionych przepisów dotyczących przychodów podatkowych, to ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniony po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem na podstawie przepisów u.p.d.o.p. regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe, konkretnie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie, Spółka uznała uprzednio podatek VAT należny za koszt uzyskania przychodów

Reasumując, w przypadku stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych. Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, a w sytuacji otrzymania nadpłaty za okres objęty przedawnieniem, gdy niemożliwa jest korekta wsteczna deklaracji, zachodzi konieczność, wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., rozpoznania przychodu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Wbrew założeniu, które przyjął przy dokonywaniu wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. z zastosowaniem rozumowania a contrario Sąd pierwszej instancji, zwracając przy tym uwagę na ekonomiczny aspekt podatku VAT należnego i zrównując w realiach sprawy podatek należny VAT z zobowiązaniem w tym podatku, mają znaczenie dla sprawy przedstawione przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, które były źródłem powstania nadpłaty w podatku VAT. Ma zatem również znaczenie okoliczność, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek należny VAT, a przedmiotem zwrotu był nadpłacony podatek VAT rozumiany jako zobowiązanie podatkowe.

Jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę, naliczała ona podatek VAT należny z tytułu sprzedaży towarów do całości ceny, także tej części zapłaconej przez klientów bonami. Jednocześnie podatek VAT należny od tej części ceny towaru, która zapłacona została w formie bonu, Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.

Jak się okazało, taki sposób działania był nieprawidłowy. Nie było bowiem zasadne naliczanie podatku należnego w podanym wyżej zakresie, a w konsekwencji również zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy Spółka nie powinna, w świetle obowiązujących przepisów, naliczać w tej części podatku należnego oraz zaliczać go do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak to uczyniła, niezależnie od przyczyn, które się na to złożyły, należało przywracając stan zgodny z prawem dokonać stosownych korekt w realizowanych na zasadach samoobliczenia, rozliczeniach podatkowych Spółki.

Skoro, jak wynika z powyższego, nieprawidłowości w tych rozliczeniach dotyczyły, ściśle rzecz biorąc, podatku VAT należnego oraz kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, to oczywistym jest i nie wymaga to istnienia żadnej szczególnej, pozytywnej normy, że te właśnie elementy konstrukcyjne tych podatków powinny zostać poddane korekcie, za okresy, w których dokonano nieprawidłowych rozliczeń, chyba że istniałby przepis szczególny, który nakazywałby przyjęcie innego sposobu działania. Minister Finansów słusznie zwrócił przy tym uwagę, iż art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., a więc przepis, w którym można byłoby upatrywać szczególnej normy wyłączającej obowiązek dokonania wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym po stronie kosztów uzyskania, dotyczy podatku VAT naliczonego.

W przypadku zatem, gdy Spółka dokonała już stosownych korekt w odnośnych okresach rozliczeniowych w zakresie podatku VAT należnego, dopełnieniem tego powinno być dokonanie stosownych korekt w podatku dochodowym po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Jak już wskazano, Spółka nieprawidłowo opodatkowywała sprzedaż towarów w części, która była następnie przedmiotem korekty podatku VAT należnego. Skoro w tej części podatek VAT należny nie wystąpił, to oczywiste jest, że nie mógł on zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów słusznie zwrócił uwagę, że po złożeniu korekt deklaracji VAT-7, nie można już mówić o zaliczeniu podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. odczytywanego a contrario.

W tym stanie rzeczy nie może stanowić przekonywującego argumentu, przy wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., dla wynikającego z tej wykładni poglądu o konieczności zastosowania tego przepisu w sprawie (odczytywanego a contrario), a co za tym idzie braku obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów, twierdzenie Sądu, że najważniejszym kryterium przesądzającym o obowiązku zaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych podatków wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. jest okoliczność, ich wcześniejszego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a świetle tego przepisu nie ma znaczenia, w jaki sposób podatnik zaliczył zwrócony podatek do kosztów.

Rozumowanie a contrario może w pewnych przypadkach stanowić istotny element wykładni przepisów prawa. Co do zasady, nie powinno jednak stanowić jedynej i wyłącznej metody, na podstawie której dokonywana jest ta wykładnia, gdyż często może prowadzić to do błędnych wniosków. Rekonstruowanie normy prawnej wyłącznie na zasadzie przeciwieństwa do normy wprost zapisanej w ustawie, obarczone jest dużym ryzykiem popełnienia błędu, zwłaszcza jeżeli istnieją istotne argumenty, które stawiają w wątpliwość wyciągnięte jedynie na podstawie takiego rozumowania wnioski. Analizowany przepis, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. określa tylko i wyłącznie przypadek, w którym zwracane podatki nie stanowią przychodów, nie tworzy natomiast normy określającej, co takim przychodem jest.

Analogiczny pogląd w częściowo analogicznej sprawie wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1511/12 (oddalającym skargę kasacyjną podatnika), w którym stwierdził m.in., że Sąd poprawnie zinterpretował treść art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p, wskazując jednocześnie na błędne rozumienie tego przepisu przez stronę skarżącą. Z przepisu tego wynika bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że w podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych podatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odczytanie sensu tego przepisu z wnioskowania z przeciwieństwa w ten sposób, że przychodem są podatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest błędne. Wnioskowanie takie pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, który jednoznacznie nie pozwala zaliczać do przychodów należnego podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe rozważanie i wnioski, za zasadny uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej Ministra Finansów zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., a w konsekwencji także niewłaściwego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.