Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 544/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22,23 26 ust.1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi A. G. – D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2010 r. określającą A.G.-D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 96.577,00 zł i orzekł o obniżeniu tego zobowiązania do kwoty 27.588,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. (PIT-36) A. G. -D. wykazała łączny dochód w wysokości 54.311,60 zł w tym: 7.889,53 zł (emerytury - renty krajowe) i 46.422,07 zł (pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą "[...]").

Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.789,29 zł, dochód do opodatkowania stanowił kwotę 49.522,31 zł, a podatek dochodowy wyniósł 10.290,64 zł. Po uwzględnieniu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.256,49 zł oraz ulgi mieszkaniowej w wysokości 9.034,15 zł, należny podatek dochodowy nie wystąpił.

Decyzją z dnia 17 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 210.026,00 zł.

W następstwie rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 9 listopada 2006r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Rozpatrując sprawę po raz drugi decyzją z dnia 30 marca 2007r. organ pierwszej instancji ponownie określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, tym razem w kwocie 96.609,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 października 2007 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z kwoty 96.609,00 zł do kwoty 96.577,00 zł.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/07 oddalił skargę podatniczki na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Wyrok Sądu I instancji został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1158/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku ten sam element stanu faktycznego w sprawie podatkowej skarżącej został oceniony odmiennie, niż w sprawie podatkowej drugiej strony tej samej umowy cywilnoprawnej. U W.D. stwierdzono bowiem rzeczywisty charakter umowy i zaliczono uzyskany z niej przychód do przychodu opodatkowanego, u drugiej zaś nie uznano wydatku na zakup usługi wynikającej z tej umowy za koszt uzyskania przychodów skarżącej.

W konsekwencji wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 151/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu swego wyroku na konieczność jednoznacznej oceny umowy cywilnoprawnej zawartej przez skarżącą z firmą "B" w zakresie jej fikcyjnego bądź rzeczywistego charakteru - przy czym wskazał, że niedopuszczalne jest, aby ta sama umowa była sprzecznie oceniona wobec stron analizowanej umowy cywilnoprawnej.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 6 sierpnia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność zebrania materiału dowodowego i jego ponownej oceny w kontekście zaleceń wyroku z dnia 29 marca 2010 r.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 8 listopada 2010 r. określił A. G.-D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 96.577,00 zł.

Z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych dochód podatniczki z działalności gospodarczej określono w drodze oszacowania jako różnicę pomiędzy przychodem w kwocie 623.606,85 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 280.919,50 zł.

Ponownie za przychód nie uznano kwoty 370.120,00 zł udokumentowanej fakturami wystawionymi dla firmy C S.A. za usługi serwisowe, konfigurację bibliotek taśmowych i konfigurację sprzętu komputerowego, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, że usługi te nie zostały wykonane. Z tego samego powodu, do kategorii kosztów uzyskania przychodu konsekwentnie nie wliczono kwoty 542.591,00 zł wynikającej z faktur wystawionych przez W. D. prowadzącego firmę "B" za usługi komputerowe.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 3 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie uznając stanowiska strony za zasadne.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 404/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując w uzasadnieniu, że pomimo wyraźnych sugestii organy nie zastosowały się do wytycznych wyroku z dnia 29 marca 2010 r. naruszając art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyroku tym podkreślono, że ta sama umowa cywilnoprawna nie może zostać odmiennie oceniona w stosunku do wskazanych w niej stron. Pomimo to motywy będące podstawą wydanej decyzji są powtórzeniem wcześniej ujawnionych w uchylonych decyzjach.

Ponownie rozpatrujące odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając stanowisko WSA wyrażone w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty 27.588,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w 2001 r. podatniczka uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług, reklamy publicznej, pośrednictwa ubezpieczeniowego, skupu i sprzedaży samochodów. Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, jednakże księgi tej ani innych dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży i kosztów, nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki, dokumenty te zaginęły. Z tego względu do ustalenia dochodu będącego podstawą opodatkowania należało przyjąć zasadę ogólną wynikającą z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w myśl której dochodem ze źródła przychodu jest różnica pomiędzy osiągniętymi przychodami, a poniesionymi w tym celu kosztami uzyskania przychodu. Organ powołał się także na definicję przychodu, zawartą w art. 14 ust. 1 u.p.d.f. oraz definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku kilkukrotnego rozpatrywania niniejszej sprawy kwestię sporną stanowiła ocena rzeczywistego charakteru usług zafakturowanych przez podatniczkę jako usług wykonanych na rzecz spółki C (przychód podatniczki) oraz zafakturowanych przez W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B na rzecz podatniczki (koszty uzyskania przychodu). Organy podatkowe pierwotnie oceniały, że ww. usługi miały charakter fikcyjny i w wydawanych rozstrzygnięciach pomijały przychód w kwocie 370.120,00 zł udokumentowany fakturami wystawionymi dla firmy C S.A. za usługi serwisowe, konfigurację bibliotek taśmowych i konfigurację sprzętu komputerowego oraz wydatki poniesione w związku z tymi usługami na łączną kwotę 542.591,00 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. D. prowadzącego firmę ,,B". Takie też stanowisko zajął organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 8 listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie od tej decyzji, zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r. i uznał za koszty uzyskania przychodu wartość faktur wystawionych przez B W.D. za usługi serwisowe, konfigurację bibliotek taśmowych i konfigurację sprzętu komputerowego na łączną kwotę 542.591,00 zł Taka ocena prawna ww. faktur wywołała analogiczne skutki w zakresie oceny prawnej faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz spółki C S.A., w związku z czym po stronie przychodów uwzględniono kwotę 370.120,00 zł.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne jak i ich kwalifikację prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji. Przychody w kwocie 612.110,93 zł odtworzone zostały na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów podatniczki (umów i faktur VAT), zaś w oparciu o faktury wystawione przez podatniczkę za wykonanie usług na rzecz firmy C S.A. przyjęto przychód w wysokości 370.120,00 zł. Jedynie prowizję z tytułu sprzedaży czterech samochodów określono w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wyliczeń dokonano w drodze porównania przychodu uzyskanego przez podmiot prowadzący działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Ustalona prowizja ze sprzedaży samochodów kredytowanych przez firmę [...] wyniosła 11.495,92 zł. Łączna wysokość przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2001 r. wyniosła 993.726,85 zł.

Koszty uzyskania przychodów zostały ustalone w kwocie 823.510,50 zł. W kwocie tej uwzględniono wydatki ustalone na podstawie dowodów źródłowych oraz na podstawie oświadczenia strony (w tym wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. D.).

Część kosztów w wysokości 53.250,12 zł z tytułu zakupu paliwa w związku ze świadczeniem usług reklamy ciągnionej przez W. D. dla C i D Sp. z o.o. ustalona została w drodze oszacowania. Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki usługi powyższe polegały na ciągnięciu samochodem przyczepy z reklamą przez podatniczkę bądź W. D. głównymi ulicami miast, których nazw nie pamięta. Usługa była rozliczana stawką godzinową, której również nie pamięta. Nie pamięta także tras ani ilości przejechanych kilometrów.

Na podstawie faktur organ ustalił, że w 2001 r. podatniczka wykonała usługi reklamy ciągnionej dla ww. podmiotów w czasie 1.963,50 godzin. Organ stwierdził, że nie można było zastosować żadnej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak dokumentacji za lata wcześniejsze, brak innego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (tj. ubezpieczeń, reklamy-transportu, pośrednictwa, handlu samochodami), brak danych ekonomicznych niezbędnych do ustalenia zdolności produkcyjnej (działalność prowadzona była w zakresie handlu i usług, a nie produkcji), brak dokumentów dotyczących kosztów przedsiębiorstwa, brak jakichkolwiek dokumentów za lata 1998-2001.

Mając powyższe na uwadze organ do wyliczenia kosztów zakupu paliwa przyjął średnią prędkość samochodu z reklamą 40 km/h, średnie zużycie paliwa 20 litrów na 100 km, średnią cenę za 1 litr benzyny Pb95 w 2001 r. – 3,39 zł. Wykonując ww. usługi podatniczka musiała przejechać 78.540 km zużywając 15.708,00 litrów paliwa. Przy średniej cenie paliwa 3,39 zł za litr, koszt jego zakupu został wyliczony w kwocie 53.250,12 zł. Uwzględniono także kwotę 890 zł z tytułu diet przysługujących za czas wykonywania ww. usług za ustaloną ilość dni.

Przy ustalaniu należnego zobowiązania podatkowego uwzględniono składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.287,20 zł i składki zdrowotne w wysokości 578,36 zł. Uwzględniono ponadto w ramach odliczeń od podatku wydatki mieszkaniowe poniesione na budowę budynku mieszkalnego w kwocie zeznanej, tj. 30.590,00 zł.

Nie uznano wydatku w kwocie 17.000 zł udokumentowanego rachunkiem uproszczonym z dnia 10 września 2001 r. bowiem jego wystawca nie figurował w 2001 r. jako podatnik podatku od towarów i usług oraz wydatków w kwocie 70.580,00 zł udokumentowanych dowodami KP i KW w związku z brakiem dowodów, o których mowa w art. 27a ust. 6 u.p.d.f.

W rezultacie powyższych rozliczeń zobowiązanie podatkowe podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych określone zostało przez organ odwoławczy w wysokości 27.588,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji "w części dotyczącej dokonania kolejnego szacowania i pominięcia danych z mojego zeznania PIT za 2001 r.".

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ wyszedł poza wytyczne ujęte w wyroku WSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 404/11 i dokonał oszacowania należności podatkowej za 2001 r., nie odnosząc się do deklaracji PIT złożonej za 2001 r. W dacie jej złożenia była ona poparta dokumentami, które jednak w 2004 r. zostały skradzione. Po 11 latach organ podatkowy nie powinien odtwarzać wykonanych przez podatniczkę w 2001 r. czynności gospodarczych, tylko sięgnąć do deklaracji PIT za 2001 r. Podniosła, że szacunek zobowiązania podatkowego za 2001 r. był już przedmiotem analizy i rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie ma podstaw, aby po raz kolejny go zmieniać.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie danych wynikających z deklaracji podatkowej za 2001 r., która jest najbardziej wiarygodna dla ustalenia wysokości zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotowa sprawa, dotycząca określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., była już przedmiotem kilkakrotnego rozpoznania tak przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Pierwszą wydaną w tej sprawie decyzją była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2006 r. Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie była zgodność oceny czynności prawnych poszczególnych ogniw "łańcuszka" transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami B W.D. – A A.G.-D. – C S.A.

Organy podatkowe orzekające w tej sprawie w kolejnych decyzjach eliminowanych z obrotu prawnego w następstwie orzeczeń sądowych, stały na stanowisku, że podatniczka nie nabyła usług od W. D. o wartości 542.591,00 zł ani nie wykonała usług na rzecz spółki C (370.120,00 zł). W ocenie organów faktury dokumentujące te czynności były nierzetelne.

Skarżąca w kolejnych odwołaniach i skargach wnoszonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowała zasadność wyłączenia z kosztów wartości usług zakupionych od W.D. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1158/08 uznał zasadność zarzutów podatniczki co do nieuprawnionej korekty kosztów. Wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy zobowiązane są do powtórnej oceny przedmiotowej umowy z uwzględnieniem tezy o niedopuszczalności jej odmiennej oceny wobec stron tejże umowy.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r. i uznał za koszt uzyskania przychodu wartość faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B W.D. na łączną kwotę 542.591,00 zł (za usługi serwisowe, wykonanie sieci komputerowej, konfigurację bibliotek taśmowych i sprzętu komputerowego). W konsekwencji takiej oceny materiału dowodowego organ odwoławczy po stronie przychodów uwzględnił wartość faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz spółki C za wykonanie tych usług, tj. kwotę 370.120,00 zł. Taka kwalifikacja prawna jest skutkiem istnienia bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy czynnościami wynikającymi z faktur kosztowych i przychodowych: usługi, których wykonanie skarżąca podzleciła W.D. były świadczone przez nią na rzecz C S.A., jakkolwiek skarżąca tylko pośredniczyła pomiędzy obiema firmami.

Wbrew zarzutom skarżącej z wydanych w tej sprawie wyroków sądowych (wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1158/08, wyroku WSA z dnia 29 marca 2010 r., I SA/Gd 151/10 i wyroku WSA z dnia 30 listopada 2011r., I SA/Gd 404/11) nie sposób wywieść, że całe rozliczenie dokonane przez organy podatkowe dotyczące podatku dochodowego za 2001 r. było błędne, a prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku wynika ze złożonego przez skarżącą zeznania podatkowego o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 2001 r. Jak już wyżej wskazano, istota sporu, a więc także wskazane rozstrzygnięcia sądowe, dotyczyły nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. D. W pozostałym zakresie rozliczenie dotyczące ustalenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów nie było kwestionowane ani przez stronę, ani przez sądy. Należy zauważyć, że zaskarżona decyzja zawiera ustalenia tożsame z tymi, które zawarte zostały w poprzednich decyzjach poddanych kontroli sądowej i które w wyniku tej kontroli nie zostały zakwestionowane. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej weryfikując wysokość zadeklarowanych przez skarżącą przychodów i kosztów ich uzyskania nie wykroczył poza wiążące go wytyczne zawarte w wyrokach sądowych i nie naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podkreślić należy, że brak ksiąg rachunkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie ma podstaw do weryfikacji zadeklarowanych przez stronę przychodów i kosztów ich uzyskania i jedynym wiążącym dowodem jest złożone przez stronę zeznanie podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez stronę. Brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania stanowi przesłankę oszacowania tej podstawy, o czym stanowi art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Co istotne, organ zastosował oszacowanie tylko co do tej części przychodów i kosztów uzyskania przychodów, co do których nie było możliwości ustalenia ich wysokości na podstawie dokumentacji źródłowej.

Wysokość uzyskanych przez skarżącą przychodów odtworzona została na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącej (umów oraz faktur VAT), w tym faktur wystawionych przez skarżącą za wykonanie usług na rzecz firmy C S.A. (łącznie 982230,83 zł). Jedynie przychód ze sprzedaży czterech samochodów określony został w drodze oszacowania w wysokości 11.495,92 zł.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania zastosowanej przez organy metody oszacowania tego przychodu opisanej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Skoro możliwe było wytypowanie przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym charakterze i warunkach, trafnie, zdaniem Sądu, organy wyliczyły podstawę opodatkowania stosując właśnie tę metodę. W przekonaniu Sądu pomiędzy przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność usługową o podobnym zakresie nie występują znaczące, subiektywne czynniki, jak przy przedsiębiorstwach produkcyjnych (specyfika produkcji w zakładzie, stosowane technologie, organizacja pracy, itp.), które mogłyby skutkować ryzykiem znacznego błędu. Skarżąca nie podniosła zresztą żadnych konkretnych zarzutów wobec zastosowanej metody oszacowania, stąd dokonane wyliczenie uznać należy za prawidłowe.

Podobnie skarżąca nie zdołała podważyć dokonanego oszacowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa w związku ze świadczeniem usług reklamy ciągnionej dla C i D sp. z o.o. Organ nie zastosował żadnej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustawodawca wskazał na szereg metod, które organy podatkowe mają do dyspozycji określając podstawę opodatkowania. Jednakże z uwagi na ogromną złożoność potencjalnych stanów faktycznych, które mogą nastąpić w ramach działalności gospodarczej możliwe jest dokonanie oszacowania w sposób inny niż wymienione w powołanym przepisie. Wynika to wprost z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu przesłanki te zostały spełnione, w zaskarżonej decyzji organ wskazał i uzasadnił przyczyny odstąpienia od metod szacowania określonych w powyższym przepisie. Przyjęta przez organ metoda, polegająca na wyliczeniu kosztów zakupu paliwa przy przyjęciu średniej prędkości samochodu, średniego zużycia paliwa i średniej ceny paliwa w 2001 r., nie budzi zastrzeżeń Sądu. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, została też oparta na realnych założeniach. Wybór tej metody został przez organ przekonująco wyjaśniony, a wniosek końcowy w postaci ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowy. Szacowanie - stosownie do treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznacza to określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości, a nie rzeczywistej.

Pozostałe koszty uzyskania przychodów przyjęte zostały na podstawie dowodów źródłowych, których rzetelności skarżąca nie kwestionowała, a także oświadczeń samej strony. W tych okolicznościach Sąd nie znalazł podstaw do podważenia dokonanego przez organy wyliczenia.

Podsumowując stwierdzić należy, że nietrafny jest zarzut naruszenia przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Nie doszło także do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ wydane w sprawie wyroki sądów administracyjnych, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie zobowiązywały organów do przyjęcia danych wykazanych w zeznaniu podatkowym.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.