Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1898/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: par. 7c ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 51
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 535/14 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz S. K. kwotę 5.655 (słownie: pięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Wyrokiem z 12 sierpnia 2014 r., I SA/Łd 535/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. K. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług listopad 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

1.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. DIS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 17 lipca 2013 r. w sprawie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

1.3. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 19 grudnia 2007 r. skarżąca zawarła z posłem do Parlamentu Europejskiego umowę na okres 12 miesięcy, począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., przedmiotem której były warunki reprezentowania posła do Parlamentu Europejskiego na spotkaniach biznesowych w Polsce i za granicą, udziale w posiedzeniach Komisji Parlamentu Europejskiego, w których poseł pracuje i na prowadzeniu szkoleń. W art. 11 przedmiotowej umowy określono, że umowa zostaje zawarta między dwiema stronami sygnatariuszami i podlega przepisom polskiego prawa cywilnego, oraz że Parlament Europejski nie może w żadnym wypadku zostać uznany za partnera strony zawierającej umowę ze Zleceniobiorcą. Do każdej umowy o świadczenie usług załączono zamówienie podpisane przez posła do Parlamentu Europejskiego oraz specyfikację usług także podpisaną przez posła, ale bez daty. Zapłaty wynagrodzenia dokonał Parlament Europejski. Z akt sprawy wynika również, że skarżąca, w związku z zawartymi umowami wystawiała faktury miesięczne, w których podawała wysokość wynagrodzenia ustalonego w umowie (na ww. wysokość składała się kwota netto powiększona o należny podatek od towarów i usług wyliczony według stawki 22%).

1.4. W dniu 4 listopada 2010 r. strona wystawiła faktury korygujące do ww. faktur, w których opodatkowała usługi świadczone na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego stawką podatku VAT w wysokości 0%. Potwierdzone przez nabywcę ww. faktury korygujące strona otrzymała w listopadzie 2010 r.

1.5. DIS zaznaczył, że własną decyzją z 11 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 8 grudnia 2010 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2005 r., luty 2007 r. - luty 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r. Strona w dniu 16 kwietnia 2013 r. – w okresie kiedy miała zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej - złożyła deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2010 r., w której wykazała kwoty wynikające z faktur korygujących usługi świadczone na rzecz posła i wystąpiła o zwrot na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu odwoławczego kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest możliwość skorzystania przez stronę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w przypadku wykonywania usług na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego.

DIS wskazał, że zgodnie z § 7c ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 2004 r.). obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich, zwanych dalej "instytucjami Wspólnot", posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że choć w Protokole w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich nie wymieniono wprost Parlamentu Europejskiego, to z uwagi na fakt, że ww. instytucja stanowi zgromadzenie przedstawicieli narodów państw należących do Wspólnoty - posłów, a Protokół odnosi się do członków Parlamentu Europejskiego, to Protokół ten pośrednio odnosi się do Parlamentu Europejskiego. W konsekwencji usługi świadczone na rzecz posła jako członka Parlamentu Europejskiego należy uznać za usługi pośrednio świadczone na rzecz Parlamentu Europejskiego, tj. "instytucji Wspólnot", o których jest mowa w § 7c ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r.

Niezależnie od powyższego DIS stwierdził, że prawodawca uzależnił możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% przy świadczeniu usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich od spełnienia warunków przewidzianych w ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., tj. otrzymania przed wykonaniem usług dokumentów w nich wymienionych. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala podatnikowi podatku od towarów i usług na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT.

W ocenie DIS, strona nie posiada dokumentu, o którym mowa w § 7c ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r. Nawet gdyby przyjąć, że świadectwo zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa ww. przepisie nie jest wymagane celem zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, to warunkiem zastosowania stawki 0% jest posiadanie dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 2 ww. przepisów. Zgodnie bowiem z § 7c ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT uzależnione jest również od przekazania przez instytucję Wspólnoty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją). Przepisy rozporządzeń nie precyzują formy, w jakiej zamówienie powinno zostać sporządzone. W takiej sytuacji, za zamówienie dotyczące usług (wraz z ich specyfikacją) należy uznać taki dokument pochodzący od instytucji Wspólnot Europejskich, na podstawie którego możliwe będzie ustalenie rodzaju usług bezpośrednio świadczonych na rzecz posła do Parlamentu, a pośrednio na rzecz Parlamentu Europejskiego.

Za takie dokumenty, w ocenie organu odwoławczego, nie mogą być uznane w przedstawionym stanie faktycznym umowy zawarte z posłem do Parlamentu Europejskiego wraz z załączonymi do nich zamówieniami i specyfikacjami, bowiem umowy te zawarte zostały pomiędzy deputowanym w Parlamencie Europejskim a skarżącą. Ich stroną nie jest wobec tego instytucja Wspólnoty, a mianowicie Parlament Europejski, lecz poseł do Parlamentu Europejskiego. Ponadto jak wynika z art. 11 § 2 umów zawartych pomiędzy skarżącą a posłem do Parlamentu Europejskiego: "Parlament Europejski nie może w żadnym wypadku zostać uznany za partnera Strony zawierającej umowę z Zleceniobiorcą". Zdaniem organu wymóg otrzymania przed wykonaniem usług zamówienia dotyczącego tych usług (wraz z ich specyfikacją) oznacza, że taki dokument powinien pochodzić od instytucji Wspólnot Europejskich, czyli od Parlamentu Europejskiego. Instytucją Wspólnot Europejskich jest bowiem Parlament Europejski jako całość, a nie poseł do Parlamentu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ drugiej instancji stwierdził, że w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a w szczególności § 7c ust. 1 pkt rozporządzenia MF z 2004 r. strona świadcząc usługi na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego świadczy usługi na rzecz tego Parlamentu - instytucji Wspólnot Europejskich, do której ma zastosowanie protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich, posiadającej siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, do celów tej instytucji. Strona nie ma jednak prawa do zastosowania dla wykonywanych usług preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, bowiem nie posiada dokumentu, o którym mowa w § 7c ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r. oraz zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją) wystawione przez instytucję Wspólnot Europejskich, tj. Parlament Europejski. Przedstawione przez Stronę umowy o świadczenie usług wraz z towarzyszącymi im zamówieniami i specyfikacjami podpisanymi przez posła do Parlamentu Europejskiego nie być uznane za wystarczające, gdyż nie są to dokumenty wystawione przez instytucję Wspólnot Europejskich, za jaką należy uznać Parlament Europejski.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ww. przepisów i w obrocie prawnym funkcjonują dwie rozbieżne interpretacje podatkowe wydane dla strony w różnych okresach czasowych, przez dwa różne organy uprawnione do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pierwsza została wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. w związku z wnioskiem skarżącej z 2 lutego 2006 r. - postanowienie z 26 kwietnia 2006 r. uznające stanowisko strony za nieprawidłowe i wskazujące, że usługi świadczone na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%. Druga interpretacja z 20 lutego 2008 r. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako organ upoważniony od dnia 1 lipca 2007 r. do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów, w związku z wnioskiem strony z 31 grudnia 2007 r., uznająca, że strona świadcząc usługi na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego wypełnia warunek § 7c ww. rozporządzenia MF z 2004 r. i ma prawo skorzystać z obniżonej do 0% stawki podatku od towarów i usług, pod warunkiem posiadania dokumentów wymienionych w ust. 2 § 7c ww. rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy interpretacja indywidualna z 20 lutego 2008 r. nie mogła być uwzględniona w sprawie. Faktury korygujące zostały wystawione przez skarżącą niezasadnie, w związku z czym nie mogą one stanowić w rozliczeniu za listopad 2010 r. podstawy do zmniejszenia kwoty podatku należnego, a w konsekwencji żądania zwrotu, wykazanej jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, kwoty 29.727 zł. W przedmiotowej sprawie natomiast - w ocenie organów podatkowych - pierwotne faktury wystawione przez stronę, w których usługi świadczone na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego zostały opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%, są prawidłowe.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

2.1. W skardze na ww. decyzję DIS skarżąca zarzuciła:

- błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu § 7c ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 r., zmienionego przez rozporządzenia: z dnia 26 września 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 193, poz. 1617) oraz z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336; dalej: rozporządzenie MF z 2008 r.) poprzez to, że pojęcie instytucja Wspólnot Europejskich, które jest użyte w ww. przepisach, organy podatkowe interpretują dowolnie, nadając temu samemu pojęciu, w obrębie tego samego przepisu, znaczenie różne, zależne od potrzeb; ponadto organy podatkowe dokonując błędnej wykładni normy prawnej zawartej w tym przepisie, wbrew intencji prawodawcy, doprowadziły do faktycznego braku możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, przez co wyłączyły możliwość nieobciążenia podatkiem usług świadczonych na rzecz Parlamentu Europejskiego, mimo wyraźnego wskazania zawartego w przepisie rozporządzenia i sprzecznie z celem ustanowienia preferencji podatkowej,

- naruszenie przepisów rozporządzenia Komisji nr 31/96 z 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. z 1996 r. Nr L8, s. 11, ze zm.; dalej: rozporządzenie 31/96) poprzez domaganie się od skarżącej wykonania obowiązku niemożliwego do spełnienia jako warunku niezbędnego dla potwierdzenia prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług,

- naruszenie przepisu art. 58 i art. 254 ust. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) poprzez domaganie się stosowania dokumentu, który nie został dostosowany i opublikowany zgodnie ze wskazanymi przepisami, w celu zastosowania zwolnienia - obniżonej stawki podatku od towarów i usług,

- naruszenie podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, jak zasada wyjaśniania, przekonywania, zasada prawdy obiektywnej, zasada legalizmu, zasada praworządności, wynikających z przepisów Konstytucji w związku z poszczególnymi naruszeniami przepisów podatkowego prawa materialnego.

- naruszenie zasad państwa prawnego wynikających z ustawy zasadniczej, a zwłaszcza zasady legalizmu, zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi nawiązano do argumentacji z postępowania odwoławczego.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestią sporną w analizowanej sprawie jest możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania działalności, polegającej na świadczeniu usług doradztwa parlamentarnego na rzecz Posła do Parlamentu Europejskiego, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z Posłem umowę. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usług przez osobę oddaną do dyspozycji posła. Stroną umowy jest poseł, natomiast płatnikiem wynagrodzenia jest Parlament Europejski.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że z niekwestionowanych ustaleń wynika, że strona zawarła umowę z posłem do Parlamentu Europejskiego o świadczenie usług o zakresie czynności i obowiązków określonym w art. 2 umów (2008 r. i 2009 r.) a także i to, że umowa zawarta została pomiędzy jej sygnatariuszami oraz, że Parlament Europejski nie może zostać uznany za jej stronę. Elementami tych umów były podpisane przez posła – zamówienie oraz specyfikacja usług. Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że wykonanie usługi na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego może zostać uznane za wykonanie usługi na rzecz instytucji Wspólnoty Europejskiej jaką niewątpliwie jest Parlament Europejski, stąd świadczenie usług na jego rzecz uzasadnia zastosowanie stawki preferencyjnej w wysokości 0% w związku z art. 7c ust.1 pkt.1 rozporządzenia MF z 2004 r. (odpowiednio rozporządzenia MF z 2008 r.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości fakt, że strona wypełniła warunek świadczenia usługi na rzecz instytucji Wspólnoty Europejskiej.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że warunek dysponowania świadectwem zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu 31/96 dla skorzystania z preferencyjnej stawki 0% nie ma w sprawie zastosowania, podzielając pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 r., I SA/Po 1419/08 , utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2010 r., I FSK 1981/09. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentacje przywołaną w opisanym wyroku WSA w Poznaniu, wskazując, że dokument wskazany w § 7c ust. 2 pkt.1 rozporządzenia z 2004 r. nie został przez Rzeczypospolitą Polską dostosowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zupełnie zaś inny dokument, którym jest wspólne świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, na które powołuje się administracja podatkowa nie jest ani tym dostosowanym dokumentem, ani też nie został nigdzie opublikowany. Oznacza to, że warunek wynikający z § 7c ust.2 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r. uznać należy za nieobowiązujący jako niemożliwy do spełnienia przez podatnika. Skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej nie jest zatem uzależnione od otrzymania od Instytucji Wspólnoty świadectwa zwolnienia.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił jednak argumentu skarżącej, że skoro jest wobec niej niewymagalne dysponowanie świadectwem opisanym w ust 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r., to z uwagi na powiązanie z nim zamówienia i specyfikacji z pkt 2 ust 2, także nie ma wobec niej zastosowania albowiem jest ono immanentnie związane z tym pierwszym, jako nieobowiązującym.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0% uzależnione jest także od dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich oraz od przekazania przez instytucję Wspólnoty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją). Za zamówienie dotyczące usług (wraz z ich specyfikacją) należy uznać taki dokument, na podstawie którego możliwe będzie ustalenie rodzaju świadczonych usług na rzecz posła do Parlamentu. Za dokument taki nie może być uznana przedstawiona umowa zawarta między Posłem do Parlamentu a skarżącą albowiem jej stroną nie jest instytucja Wspólnoty a mianowicie Parlament Europejski tylko poseł do Parlamentu Europejskiego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji poseł do Parlamentu Europejskiego nie jest instytucją Wspólnoty. Jego działania nie mogą być utożsamiane z działaniami tej instytucji. Wykonując określone zadania w ramach powierzonych obowiązków i dysponując stosownymi uprawnieniami de facto działa on na rzecz tej instytucji jako jej członek, tym niemniej nie zastępuje Parlamentu Europejskiego w przysługujących tylko tej instytucji prawach. Wbrew stanowisku skarżącego z regulacji art. 21 ust. 1, 2 i 3 decyzji Parlamentu Europejskiego Nr 2005/684/WE z 28 września 2005 r. w sprawie statusu posła do Parlamentu Europejskiego (Dz. Urz. z 2005 r., Nr L262, s. 1, dalej: "decyzja 2005/684") nie da się wywieść, że jest on uprawnionym do zawierania umów, składania zamówienia oraz specyfikacji, o których mowa w powołanych rozporządzeniach Ministra Finansów.

Jak wskazuje przepis art. 21 decyzji 2005/684 to parlament jako instytucja Wspólnoty Europejskiej ponosi koszty zatrudnienia współpracowników posła, także i ten Parlament określa warunki korzystania z prawa do tej pomocy. Ustawodawca wspólnotowy we wskazanej jednostce redakcyjnej decyzji 2005/684, posługuje się wyraźnym rozróżnieniem – mówiąc o " Posłach" ( ust 1 ) oraz " Parlamencie" ( ust 2 i 3). Oznacza to, że rozróżnienie to jest usprawiedliwione określonymi racjami, którymi w ocenie Sądu są instrumenty kontroli w kwestii zawieranych przez posłów umów, nadzoru nad ich zakresem – rodzajem a także ponoszonych w tym przedmiocie wydatków. Wychodząc z tego założenia , iż parlament określa warunki korzystania z prawa do pomocy świadczonej przez współpracowników posła , oczywistym jest, że także i zamówienie na te usługi oraz ich specyfikacja muszą pochodzić od Parlamentu a nie od Eurodeputowanego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji błędny jest zarzut dokonania przez organu podatkowe niewłaściwej interpretacji cytowanego przepisu § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. (§ 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2008 r.). Prawodawca obwarował możliwość korzystania z preferencyjnej stawki w wysokości 0% warunkiem uzyskania przed dokonaniem przez podatnika dostawy usług od podmiotu, będącego instytucją Wspólnoty, dokumentu stanowiącego zamówienie wraz ze specyfikacją usług. Brak zatem uzyskania przez skarżącą z Parlamentu Europejskiego takich dokumentów stanowi podstawę do zajęcia stanowiska, że skarżąca nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% określonej w § 7c ust.1 pkt.1 Rozporządzenia MF z 2004 (odpowiednio rozporządzenia MF z 2008 roku).

Sąd pierwszej instancji za nieuprawniony uznał także zarzut skargi oparty na nieuwzględnieniu interpretacji wydanej dla strony, do której się zastosowała i powiązanych z tym naruszeń zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, jego pewności i otrzymanej gwarancji poprzez jej udzielenie co do dostosowania do niej zachowania dającego pewność co do stosowania prawa, a także wywodzenia z niej związania organu jej treścią oraz możliwości zmiany w ramach procedury przewidzianej dla tej instytucji a nie kwestionowania jej treści w czasie rozpatrywania sprawy podatkowej, jako działania spóźnionego i pozbawionego podstawy prawnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zagadnienie związane z dysponowaniem dwoma odmiennymi stanowiskami administracji podatkowej w zakresie rozumienia czy też interpretacji mających w sprawie zastosowanie przepisów cytowanych rozporządzeń Ministra Finansów – w wydanym postanowieniu interpretacyjnym z 2006 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L., czy też zawartym w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 20 lutego 2008 r., a także różnicy stanowisk, która z nich obowiązuje - nie ma większego znaczenia dla oceny legalności podjętej decyzji będącej przedmiotem skargi.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w judykaturze oraz piśmiennictwie przedmiotu nie budzi wątpliwości pogląd, że przepisy art. 14 k § 1 , art. 14 k § 2 , art. 14 k § 3 i art. 14 m § 1 O.p. stanowiące o nieuwzględnieniu interpretacji – indywidualnej i ogólnej - w rozstrzyganiu sprawy podatkowej, świadczą jednoznacznie i dowodzą niezbicie, że interpretacje te nie mają mocy formalnie wiążącej dla rozstrzygających w indywidualnych sprawach organów podatkowych. W powołanych przepisach ustawodawca wyraźnie wskazał, że może dojść do nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, przy czym w takiej sytuacji stworzył ochronę dla podatnika stosującego się do niej, szczegółowo opisując na czym ma ona polegać, np. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, nienaliczaniu odsetek od zaległości podatkowej w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, które odnoszą się do sfery prawa materialnego nie zaś procesowego, a więc prawa regulującego postępowanie podatkowe. Oznacza to, że ochrona wynikająca z urzędowych interpretacji prawa podatkowego nie obejmuje zakazu wszczynania postępowania podatkowego w podatkowym stanie faktycznym interpretacji, na którą powołuje się strona, tym samym jej nieuwzględnienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowy nie naruszyły również zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze albowiem dały pełny i jednoznaczny wyraz z jakich powodów podjęto decyzje, działały na podstawie obowiązujących przepisów a to, że jest ona nieprzekonywująca dla strony nie oznacza, że jest niewłaściwa w sytuacji kiedy administracja podatkowa powołała właściwą argumentację na jej usprawiedliwienie, a sąd taką argumentację akceptuje .

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło także do naruszenia zasady prawdy obiektywnej albowiem organy na podstawie zgromadzonych dowodów odtworzyły rzeczywiste stosunki prawne zachodzące w podatkowym stanie faktycznym , prawidłowo je oceniając w części , która nie pozwalała na uznanie, że stronie przysługuje prawo do skorzystania z obniżonej stawki do wysokości 0% w stosunku do świadczonych usług na rzecz Eurodeputowanego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z naruszeniem:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a) w zw. z art. 174 pkt 1 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm; dalej: p.p.s.a.) i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że sąd będąc powołanym do kontroli legalności decyzji organów administracyjnych orzekł, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez organy podatkowe zgodnie z prawem, a wydana decyzja DIS i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane bez naruszenia prawa;

2) art. 4 p.u.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji kontekstu wspólnotowego i prawidłowości implementacji do krajowego porządku prawnego art. 15 ust. 10 dyrektywy 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.; dalej: Szósta Dyrektywa) zastąpionego przez art. 151 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112);

3) § 7c ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie instytucji Wspólnot Europejskich interpretowane jest przez organy podatkowe dowolnie, nadając mu różne znaczenie w zależności od potrzeb a w konsekwencji poprzez zastosowanie tego przepisu wbrew intencji prawodawcy wspólnotowego doprowadzenie do faktycznego braku możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku określonej w rozporządzeniu MF;

4) art. 190 ust. 2 i 3 w zw. z art. 199 ust. 1 TWE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że usługa zamówiona przez Posła do Parlamentu Europejskiego uprawnionego przez Zgromadzenie Członków do wyboru i zatrudnienia osobistych współpracowników, udokumentowana fakturą przez podatnika, świadczona dla celów służbowych tej instytucji i podlegająca jej kontroli nie może zostać opodatkowana obniżoną stawką VAT;

5) art. 21 i art. 23 decyzji 2005/684 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnej wykładni wskazanych przepisów, a to poprzez stwierdzenie, że Poseł do Parlamentu Europejskiego nie mógł zamówić usługi świadczonej dla celów służbowych PE i przedłożyć dla niej zamówienia i specyfikacji, co uprawniałoby usługodawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku;

6) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię decyzji Prezydium Parlamentu Europejskiego z 19 maja i 9 lipca 2008 r. ustanawiającej przepisy wykonawcze do statusu posła do Parlamentu Europejskiego (Dz. Urz. z 2009 r. Nr C159, s. 1 ze zm.; dalej: decyzja Prezydium PE) w zw. z art. 190 ust. 5 TWE, w szczególności Status posła do Parlamentu Europejskiego oraz art. 8 i art. 22 ust. 2 Regulaminu Parlamentu Europejskiego (Dz. Urz. z 2005 r. Nr L44, s. 1).

7) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię preambuły decyzji Prezydium PE oraz art. 8 Regulaminu Parlamentu Europejskiego;

8) art. 174 pk1 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 10 Szóstej Dyrektywy zastąpionego przez art. 151 ust. 1 lit. aa) dyrektywy 2006/112;

9) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 3 TUE oraz art. 267 TFUE;

10) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd pierwszej instancji obowiązku określonego w art. 1 § 2 p.p.s.a. i skutkuje naruszeniem art. 151 w zw. z art. 145 §1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzje organu podatkowego w sytuacji, gdy naruszały one § 7c ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez pozbawienie podatnika prawa zastosowania obniżonej stawki VAT, które to przepisy zostały przez organy podatkowe zinterpretowane w sposób niezgodny z art. 5 TWE oraz art. 151 ust. 1 pkt a) i aa) dyrektywy 2006/112 i art. 15 ust. 10 wcześniej obowiązującej Szóstej Dyrektywy, co zostało zaakceptowane przez Sad pierwszej instancji;

11) art. 267 TFUE poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wykładni traktatu – aktów dotyczących Parlamentu Europejskiego – do czego nie był uprawniony;

12) art. 267 TFUE poprzez niezadanie pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni art. 15 ust. 10 Szóstej Dyrektywy zastąpionego przez art. 151 ust. 1 lit. aa) dyrektywy 2006/112.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania w 2007 r. i 2008 r. działalności, polegającej na świadczeniu usług doradztwa parlamentarnego na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z posłem umowę. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usług przez osobę oddaną do dyspozycji posła. Stroną umowy jest poseł, natomiast płatnikiem wynagrodzenia jest Parlament Europejski.

Zgodnie z brzmieniem § 7c ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 2004 r. obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku VAT stosuje się również do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/4), zwanych dalej "instytucjami Wspólnot", posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że podmiot, o którym mowa wyżej dla nabywanych towarów lub usług przekaże przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy:

wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu 31/96, potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;

zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się dokument określony w pkt 1, co wynika z § 7c ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia MF z 2008 r. powyższe regulacje, w identycznym brzmieniu, zostały przeniesione do § 11 rozporządzenia.

Powyższe przepisy ww. rozporządzeń stanowią implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 15 ust. 10 Szóstej Dyrektywy oraz art. 151 dyrektywy 2006/112.

Zatem na podstawie § 7c ust.1 rozporządzenia MF z 2004 r. (§ 11 ust 1 rozporządzenia MF z 2008 r.) obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich, zwanych dalej "instytucjami Wspólnot", posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji. Na mocy ust.2 § 7c rozporządzenia MF z 2004 r. (ust. 2 § 11 rozporządzenia MF z 2008 r.) stawkę w wysokości 0% można było stosować jednak pod warunkiem, że instytucja Wspólnot, dla nabywanych towarów lub usług przekaże przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy: - wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu 31/96, potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo, - zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się wskazany powyżej dokument.

5.3. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że usługi świadczone na rzecz posła jako członka Parlamentu Europejskiego należy uznać za usługi pośrednio świadczone na rzecz Parlamentu Europejskiego, tj. "instytucji Wspólnot", o których jest mowa w § 7c ust. 1 pkt 1 (§ 11 ust. 1 pkt 1) ww. rozporządzeń MF.

W ocenie organów podatkowych skarżąca nie spełnia natomiast warunków, o których mowa w § 7c ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. (§ 11 ust. 2 rozporządzenia MF z 2008 r.), ponieważ nie posiada wymaganych dokumentów wystawionych przez instytucję WE, tj.:

- świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego potwierdzonego przez właściwe władze państwa członkowskiego na terytorium którego podmiot ten - instytucja WE - posiada siedzibę lub przedstawicielstwo,

- zamówienia usług wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się ww. świadectwo zwolnienia.

Częściowo odmiennego zdania jest sąd pierwszej instancji, który stoi na stanowisku, że warunek dysponowania świadectwem zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu 31/96 dla skorzystania z preferencyjnej stawki 0% nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ dokument wskazany w § 7c ust. 2 pkt.1 rozporządzenia z 2004 r. nie został przez Rzeczypospolitą Polską dostosowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Z drugiej jednak strony Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że skarżąca nie dysponuje dokumentami wymienionymi przepisu § 7c ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. tj. zamówieniem dotyczącym usług wraz ze specyfikacją wystawionych przez instytucję WE. Sąd uznał, że za zamówienie dotyczące usług (wraz z ich specyfikacją) należy uznać taki dokument, na podstawie którego możliwe będzie ustalenie rodzaju świadczonych usług na rzecz posła do Parlamentu. Sąd uznał, że za dokument taki nie może być uznana umowa zawarta między posłem do Parlamentu a skarżącą albowiem jej stroną nie jest instytucja Wspólnoty a mianowicie Parlament Europejski tylko poseł do Parlamentu Europejskiego.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący tę sprawę podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że przewidziany w polskich przepisach wymóg przedstawienia przez ubiegającego się o przyznanie zwolnienia dokumentu określonego w rozporządzeniu 31/96 tj. świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego - nie może być uznany za warunek konieczny przyznania podatnikowi prawa do zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych na rzecz instytucji Wspólnot. Określony w rozporządzeniu 31/96 dokument został przez prawodawcę unijnego wprowadzony w celu ujednolicenia wzoru dokumentu "świadectwo zwolnienia" w rozumieniu art. 23 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/12/EWG. Pierwotnym celem wprowadzenia tego dokumentu było zastosowanie go do transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Co prawda, w art. 2 rozporządzenia przewidziano, iż "Państwa Członkowskie mogą dostosować świadectwo zwolnienia określone w art. 1 w celu objęcia nim również innych dziedzin opodatkowania pośredniego oraz zagwarantowania zgodności zwolnienia z warunkami i ograniczeniami w przyznawaniu zwolnień w ich prawie krajowym."

Tym samym dopuszczono możliwość wykorzystania takiego dokumentu także na potrzeby innych podatków pośrednich w tym podatku VAT. Jednakże zastosowanie określonego w załączniku wzoru dokumentu do potrzeb innych niż podatek akcyzowy podatków pośrednich obwarowano dwojakiego rodzaju warunkami:

1) po pierwsze poinformowaniem Komisji zamiarze dostosowania świadectwo zwolnienia oraz przedstawianiem Komisji wszystkich istotnych lub niezbędnych informacji. Komisja informuje pozostałe Państwa Członkowskie. (art. 3 rozporządzenia)

2) po drugie - koniecznością "dostosowania" - zarówno z wyraźnego brzmienia przepisów unijnych (art. 2 i 3 rozporządzenia 31/96) jak i z wykładni celowościowej - nie jest wystarczające zwykłe wskazanie, że wzór określony w załączniku do rozporządzenia ma zastosowanie także do innych podatków pośrednich. Świadczy o tym wyraźne użycie sformułowania "dostosować" które wyraźnie wskazuje, że wzór z załącznika musi zostać zmieniony zarówno co do jego oznaczenia jak i treści, tak aby wyraźnie wskazywał do jakich podatków pośrednich ma on zastosowanie, a także gwarantował, że zamieszczone w jego treści informacji będą wystarczające dla oceny spełnienia warunków przyznania zwolnienia w innych niż podatek akcyzowy krajowych podatkach pośrednich.

Tymczasem Rzeczypospolita nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 rozporządzenia 31/96, tj. nie dostosowała przedmiotowego świadectwa zwolnienia dla potrzeb opodatkowania usług podatkiem od towarów i usług. Zupełnie inna sytuacja prawna powstała w momencie wejścia w życie rozporządzenia wykonawczego Rady UE z 15 marca 2011 r. nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2011 r. Nr L77, s. 1; dalej: rozporządzenie 282/2011).

W załączniku nr II do tego rozporządzenia zawarto wspólne świadectwo VAT i podatku akcyzowego. Zgodnie natomiast z art. 51 rozporządzenia 282/2011 wykorzystując to świadectwo, dla celów zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 151 dyrektywy 2006/112, państwo członkowskie nabywcy towarów lub usługobiorcy może podjąć decyzję o tym, czy zastosuje wspólne świadectwo VAT i podatku akcyzowego, czy dwa odrębne świadectwa.

W obecnym stanie prawnym nie ma już potrzeby dostosowywania świadectwa akcyzowego dla potrzeb podatku VAT.

Natomiast w stanie prawnym, który dotyczył rozpatrywanej sprawy warunek określony § 7c ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. (§ 11 ust. 2 rozporządzenia MF z 2008 r.) nie obowiązywał, ponieważ dokument wymieniony w ww. przepisach dotyczył jedynie zwolnienia dostawy towarów z podatku akcyzowego i nie miał zastosowania do potwierdzania zwolnienia usług z podatku od towarów i usług.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji nie można również podzielić poglądów Sądu pierwszej instancji oraz organów administracji, że w stanie prawnym i faktycznym rozpatrywanej sprawy, zamówienie i specyfikacja usług musiała pochodzić bezpośrednio od Parlamentu Europejskiego.

§ 7c ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. (§ 11 ust. 2 rozporządzenia MF z 2008 r.) nie precyzował jakie elementy ma spełniać zamówienie oraz specyfikacja, o których mowa tych przepisach stanowiąc jedynie, że chodzi tu o "zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się dokument określony w pkt 1".

Takie sformułowanie omawianego przepisu nie jest dostatecznie precyzyjne.

5.6. Jak wyżej wskazano organy podatkowe nie były uprawnione do żądania przedstawienia dokumentu określonego w pkt 1. Organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionował jednocześnie faktu, że wykonanie usługi na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego można pośrednio uznać za usługi świadczone na rzecz Parlamentu Europejskiego a więc na rzecz "instytucji Wspólnoty Europejskiej".

W tej sytuacji z treści przepisu z treści § 7c ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. nie można wyinterpretować, że zamówienie i specyfikacja zamówionych towarów i usług musiało pochodzić od Parlamentu Europejskiego, a nie może pochodzić od posła do tego Parlamentu. Takie stanowisko nie tylko nie wynikało wprost z treści § 7c ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. ale przede wszystkim pozostaje sprzeczne ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że usługa na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego może być uznana, za usługę na rzecz "Instytucji Wspólnot", do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich.

W stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy należało przyjąć, że poseł do Parlamentu Europejskiego jest uprawniony zarówno do zawarcia umowy o świadczenie usług w imieniu PE oraz - analogicznie - do określenia specyfikacji zamówienia - a więc dokumentów wymaganych do zastosowania zwolnienia.

Powyższe nie wyklucza jednocześnie uprawnienia organów podatkowych do zweryfikowania, czy zakres świadczonych przez stronę usług związany jest bezpośrednio z działalnością posła jako członka parlamentu Europejskiego.

5.6. W tych okolicznościach potwierdził się zarzut naruszenia § 7c ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 11 ust. 2 rozporządzenia MF z 2008 r.

5.7. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa unijnego związane są z zakwestionowaniem możliwości zastosowania stawki w wysokości 0% mogłyby mieć znaczenie dla rozpatrywanej sprawy jedynie wówczas, gdyby wykładnia krajowych przepisów umożliwiałaby organom podatkowym kwestionowanie zastosowania tej stawki w przypadku usług świadczonych dla posłów Parlamentu Europejskiego, a taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

5.8. Nie wymagają również odrębnego rozpatrzenia sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które stanowią jedynie powtórzenie argumentacji strony związanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć również pod uwagę zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji, że uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki VAT wynika z oceny prawnej zawartej w wydanej w odniesieniu do skarżącej interpretacji indywidualnej. W tym bowiem zakresie autor skargi kasacyjnej nie sformułował wystarczających zarzutów, a w szczególności nie wskazał na naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej, które zapewniają podatnikowi odpowiednią ochronę prawną w związku z zastosowaniem się do indywidualnej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej. Może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., I FSK 938/11).

6. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 lutego 2014 r.

W związku z tym, że w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a, o kosztach postępowania sądowego orzeczono za obie instancje na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.

Zasądzając koszty postępowania do zwrotu uwzględniono koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji tj.: wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 2400 zł, uiszczony wpis w wysokości 892 zł, uiszczoną opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia w wysokości 100 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty postępowania związane z wniesieniem skargi kasacyjnej i reprezentacją strony przed Naczelnym Sądem Administracyjnym tj.: wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 1800 zł i uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 446 zł.