Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 171/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 668/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Krakowie kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 września 2013 r., I SA/Kr 668/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Krakowie (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej skarżący podał, iż w wyniku ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki, do syndyka masy upadłości zaczęły wpływać od wierzycieli pisma o zamiarze skorygowania podatku od towarów i usług, w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), w stosunku do wierzytelności, które podlegają zgłoszeniu do listy wierzytelności. Do dnia złożenia wniosku lista wierzytelności nie została ostatecznie sporządzona, a postępowanie upadłościowe jest w toku. Wierzytelności wymienione w pismach wierzycieli o zamiarze skorygowania podatku należnego dotyczą okresu sprzed ogłoszenia upadłości.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ustawy o VAT w przypadku, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości.

W ocenie skarżącego w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej jedyną drogą dochodzenia należności jest tryb zgłoszenia do listy wierzytelności, a po ich ujęciu na liście - ich zaspokojenie w ramach planu podziału funduszy masy upadłości. Syndyk jest natomiast jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe kompetencje określone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego i nie jest następcą prawnym upadłego. Art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) wymienia podmioty, które są uprawnione do dokonania korekty deklaracji, a wśród nich nie wymieniono syndyka. Dokonanie przez syndyka korekty podatku w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości nie jest również możliwe ze względu na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U nr 60, poz. 535 z późn. zm.; dalej: p.u.n.), zgodnie bowiem z art. 236 tej ustawy zgłoszenie sędziemu - komisarzowi wierzytelności osobistej jest jedyną drogą do dochodzenia jej podczas postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację. Ponadto dokonanie korekty w trybie art. 89b ustawy o VAT doprowadziłoby do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Skoro należność, a więc i podatek nie stanowią zgodnie z art. 230 p.u.n. kosztów postępowania upadłościowego, syndyk nie ma prawa dokonywać korekty podatku za okres sprzed ogłoszenia upadłości.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu np. przez syndyka czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. W przedmiotowej sprawie bowiem okoliczność powstania obowiązku złożenia korekty deklaracji - otrzymanie zawiadomienia wierzyciela o skorygowaniu podatku należnego oraz fakt, że należność dotyczy okresu przed ogłoszeniem upadłości i w konsekwencji korekta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej, pozostają bez znaczenia.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do zaistniałego stanu faktycznego organ stwierdził, że spółka postawiona w stan upadłości likwidacyjnej, jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, w sytuacji gdy należność powstała przed ogłoszeniem upadłości spółki. Natomiast czynności tych winien dokonać syndyk masy upadłości jako podmiot odpowiedzialny za wykonanie obowiązków podatkowych podatnika w trakcie trwania postępowania upadłościowego.

W odpowiedzi na powyższą interpretację wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wobec powyższego, na powyższą interpretację wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

1. art. 89b w zw. z 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że moment dostawy/świadczenia usług decyduje o obowiązku bądź braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego, który w terminach wskazanych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy nie zapłacił podatnikowi - wierzycielowi za dostawę lub świadczone usługi - wskazane naruszenie w sposób istotny wpływa na treść obowiązku podatnika - dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego skutkując zmianą w majątku dłużnika stanowiącym z dniem ogłoszenia upadłości "masę upadłości",

2. art. 81 § 1 w zw. z art. 7 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że syndyk ma obowiązek dokonania korekty deklaracji sporządzonej i złożonej przez podatnika - dłużnika przed ogłoszeniem;,

3. art. 14 § 1 w zw. z art. 2 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji co do sposobu i zakresu przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), w szczególności prawidłowości wdrożenia art. 90 i art. 184 i 185 dyrektywy 2006/112 stanowiących część obowiązującego prawa podatkowego.

Organ wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa unijnego. W art. 186 cyt. dyrektywy pozostawiono państwom członkowskim swobodę określenia przepisów wykonawczych do art. 184 i art. 185, a więc sposobu dokonania korekty podatku, czego wyrazem są zakwestionowane przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór w sprawie dotyczy kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tj. tzw. "ulgi za złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Spór pomiędzy stronami koncentruje się na tym, czy możliwe jest zastosowanie powyższej instytucji w sytuacji, gdy doszło do ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, a należność powstała przed jej ogłoszeniem.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisach ustawy o VAT dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Zatem, wbrew argumentom skargi, ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n., wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał stanowisko, że korekty podatku należnego z tytułu złych długów można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy. Racjonalny ustawodawca tworząc instytucję "ulgi za złe długi" objął nią jedną z typowych okoliczności nieściągalności, tj. wynikającą z upadłości dłużnika. W przeciwnym razie wyłączyłby stosowanie tej instytucji, tym bardziej, że to stan upadłości, czy też likwidacji dłużnika w momencie dostawy towaru lub świadczenia usług stanowi przeszkodę dla stosowania tej instytucji. Tym samym, z art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi". Zatem syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 81 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że przepis ten nie wymienia syndyka jako podmiotu uprawnionego do złożenia korekty deklaracji Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 p.u.n. jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Brzmienie tego przepisu przesądza o tym, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości i stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 81 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko organu dokonującego interpretacji nie rodzi także obaw, że dojdzie do zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością przewidzianą w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego. Przede wszystkim ani skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela, ani korekta deklaracji VAT przez dłużnika, nie stanowią zaspokojenia wierzyciela. W ich wyniku dochodzi do korekty wysokości wierzytelności, ale nie jej zaspokojenia.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się też podnoszonej w skardze niezgodności polskich przepisów z przepisami art. 90, art. 184 i art. 185 dyrektywy 2006/112. Przepisy te dotyczą korekty odliczenia podatku VAT, ale w art. 186 dyrektywy 2006/112 pozostawiono państwom członkowskim swobodę określenia szczegółowych przepisów wykonawczych do powyższych uregulowań, czego przejawem jest właśnie instytucja "ulgi za złe długi". Sąd zgodził się ze skarżącym, że o ile regulacje dyrektywy stanowią o możliwości korekty podstawy opodatkowania, o tyle polskie przepisy wskazują na możliwość korekty podatku należnego. Niemniej jednak w konsekwencji prowadzi to do uzyskania analogicznego rezultatu.

.5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż syndyk masy upadłości obowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu poprzez korektę deklaracji za okres, w którym nastąpiło odliczenie;

- art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 144 p.u.n. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko syndyk masy upadłości po wszczęciu postępowania upadłościowego jest uprawniony do składania korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresu sprzed ogłoszenia upadłości;

- art. 14a § 1 w zw. z art. 3 ust. 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w sposobie i zakresie zastosowania przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), w szczególności prawidłowości wdrożenia art. 90, art.184 i art. 185 dyrektywy 2006/112.

5. 1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.2. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), zawiesił toczące się w niniejszej sprawie postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r.

5.3. Po podjęciu przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego 26 października 2015 r. uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 3/15, Naczelny Sąd postanowieniem z 16 grudnia 2015 r. podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do kwestionowania prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji oraz zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji w kwestii uznania, że na skarżącym spoczywa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ustawy o VAT w przypadku, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że sporne w niniejszej sprawie zagadnienie, tj. wykładnia art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., było przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale (7) z dnia 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 3/15, Sąd ten przyjął, że "W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.".

5.2. W uzasadnieniu do uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepisy w zakresie prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o VAT. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 p.u.n., w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadzi do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że brak jest przeszkód do skorzystania z ulgi za złe długi przez wierzycieli, których wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, niezależnie od szczegółowych regulacji p.u.n., wskazujących na to, co wchodzi w skład masy upadłości i w jaki sposób może następować zaspokojenie z tej masy, a także to, jakie czynności może przedsięwziąć upadły po ogłoszeniu upadłości, prowadzi do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Można tu wskazać np. na wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r.) obowiązek dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, który wprost koliduje z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik-dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny. Wykładnia art. 89a i art. 89b ustawy o VAT., również w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie powinna wywoływać takich konsekwencji, tj. usprawiedliwiać swoistych "wyłomów" od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT i skorelowany z tym prawem obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b tej ustawy, musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą.

Dokonaną wykładnię systemową zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny poparł również wykładnią celowościową, wskazując, że nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja "ulgi za złe długi" polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy.

Za takim stanowiskiem przemawia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - także okoliczność, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca uwzględnił w ustawie o podatku od towarów i usług już w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 p.u.n., gdyż obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonanej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości, obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Przedstawiona powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko takie rozumienie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. uwzględnia bowiem ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego.

Uchwała ta wprawdzie bezpośrednio dotyczyła sytuacji prawnej wierzyciela, którego dłużnik w czasie dokonywania korekty deklaracji podatkowej w trybie tzw. "ulgi na złe długi" znajdował się w stanie upadłości. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę, przez pryzmat przedstawionej w niej argumentacji należy oceniać również sytuację dłużnika znajdującego się w stanie upadłości w zakresie dopuszczalności złożenia przez niego korekty deklaracji VAT-7. Takiej generalnej możliwości sprzeciwiają się bowiem przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Powstała w ten sposób względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlegałaby zaspokojeniu wg kolejności określonej w art. 342 p.u.n., w związku z czym nie byłoby możliwe jej zaspokojenie przez syndyka na wezwanie organu podatkowego. Zaspokojenie tej wierzytelności, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega reżimowi określonemu w przepisach cytowanej ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale i wskazuje na związanie jej treścią na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Tym samym za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 144 p.u.n.

W świetle powyższych ustaleń nie zachodziła konieczność oceny zarzutu naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112, bowiem stanowisko organu podatkowego jak i Sądu pierwszej instancji okazało się sprzeczne z wykładnią przepisów ustawy o VAT wynikającą z ww. uchwały NSA.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle wykładni wynikającej z ww. uchwały NSA sprawa jest wystarczająco wyjaśniona i niecelowe jest przekazywanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lecz konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a.

7. O zwrocie kosztów postępowania na które składają się wpis stały od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, pełnomocnictwa do reprezentowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz wynagrodzenie pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).