Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 229/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131,  art. 21 ust. 25 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej: podatnik, skarżący), reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego – W. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 28 grudnia 2018 r. przedstawiciel ustawowy małoletniego podatnika złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Przedstawiciel ustawowy małoletniego podatnika złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż małoletni nie przeznaczył udziałów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku po swojej matce na cele mieszkaniowe;

2. błędną wykładnię przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust 26 u.p.d.o.f., a w szczególności pojęcia "własnych celów mieszkaniowych podatnika" poprzez przyjęcie, iż dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f, niezbędnym jest posiadanie tytułu prawnego własności lub współwłasności nieruchomości, na którą przeznaczone zostały nakłady pochodzące ze sprzedaży innej nieruchomości, odziedziczonej przez małoletniego podatnika;

3. bezprawne podważenie przez organ pierwszej instancji przedstawionych dokumentów w postaci faktur zakupu elementów budowlanych, tj. artykułów wentylacyjnych, usług budowlanych, okien dachowych, pustaków, podłogi, montażu kotła c.o., poprzez stwierdzenie, iż faktury zostały wystawione na rzecz przedstawiciela ustawowego, a nie małoletniego, podczas gdy małoletni miał w 2014 r. jedynie [...] lata i jego jedynym przedstawicielem ustawowym w tamtym czasie był jego ojciec;

4. lakoniczne stwierdzenie, iż "poruszając się w zakresie wytycznych art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie nieruchomości, czy też rozbudowa lub remont własnego lokalu;

5. naruszenie zasady wyrażonej w art. 226 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą małoletni jest właścicielem nakładów na budowę własnego domu jednorodzinnego, które to nakłady stanowiły równowartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego ¼ części w nieruchomości odziedziczonej po zmarłej matce;

6. naruszenie przepisu art. 98 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez pominięcie faktu, że w imieniu małoletniego nabycia materiałów budowlanych na cele budowy jednorodzinnego budynku mieszkalnego dokonywał jego ojciec i poprzez to wydatki te stanowią nakłady własne małoletniego podatnika.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest zwolniony z opodatkowania, a w konsekwencji - wobec zapłaty tego podatku, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania jego zwrotu.

Organ odwoławczy przytoczył treść istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów, w tym m.in. art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1-3, art. 80 § 1 i 3 O.p.

Następnie, organ odwoławczy powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. oraz art. 19 ust. 1 i 3, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na zasadach w regulacji tej przewidzianych. Co istotne, warunkiem zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest wydatkowanie przychodu uzyskanego z tego źródła począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca wyjaśnił rozumienie zawartych w ust. 25 pojęć: "własny budynek, lokal i pomieszczenie", natomiast w ust. 28 tej ustawy określił jakie wydatki są uważane za poniesione na cele, o których mowa w ust. 25.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, aktem notarialnym z dnia [...] r. repertorium A pod nr [...] ojciec małoletniego podatnika działając w imieniu własnym oraz małoletniego syna, zbył, za cenę w łącznej kwocie [...] zł należący do nich w udziałach wynoszących ¾ oraz ¼ części, stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] położony w R. przy ul. [...]. Przedstawiciel ustawowy sprzedając w imieniu małoletniego syna udział w nieruchomości działał w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Udział wynoszący ½ ojciec podatnika nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz sprzedaży tego lokalu z dnia 20 lipca 2012 r. pozostając wówczas w związku małżeńskim z matką małoletniego, zaś udział po ¼ części on sam i małoletni nabyli w drodze dziedziczenia ustawowego po A. K., zmarłej w dniu [...] listopada 2012 r., zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym w dniu [...] r. Odpłatne zbycie lokalu miało zatem miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających dotyczących wykorzystania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, przedstawiciel ustawowy podatnika przedłożył akt notarialny z dnia [...] r., na podstawie którego wraz z siostrą G. K. nabyli po połowie udziału:

- działkę nr [...] o pow. [...] ha wpisaną do księgi wieczystej o numerze [...], za cenę w łącznej kwocie [...] zł,

- udział wynoszący łącznie 48/96 części w nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej nr [...] za cenę w łącznej kwocie [...] zł

- udział 1/536 części nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej nr [...] za cenę w łącznej kwocie [...] zł.

Ponadto przedstawiciel ustawowy małoletniego podatnika przedłożył decyzję z dnia [...] r.nr [...], którą Prezydent Miasta R. zatwierdził projekt budowlany i udzielił inwestorom tj. przedstawicielowi ustawowemu małoletniego podatnika i jego siostrze pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego przy ul. [...] w R. na nieruchomości o numerze geodezyjnym [...]. Przedstawiciel ustawowy przedłożył również faktury VAT dokumentujące poniesienie przez niego wydatków związanych z budową domu w łącznej kwocie [...] zł, a także zawiadomienie z dnia [...] r. skierowane przez inwestorów do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w R., z którego wynika, że z dniem [...] grudnia 2016 r. budowa domu jednorodzinnego została zakończona.

Z treści protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] r. wynika, że przedstawiciel ustawowy małoletniego podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 rozliczył się z całej kwoty przychodu oraz skorzystał z ulgi przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe w stosunku do całej kwoty przychodu, w sytuacji gdy winien był złożyć odrębne zeznania w swoim imieniu oraz w imieniu małoletniego syna.

Następnie w dniu 3 października 2018 r. przedstawiciel ustawowy małoletniego podatnika złożył w jego imieniu zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013, w którym wykazał przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie [...] oraz podatek od dochodu, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł.

Z kolei, pismem z dnia 28 grudnia 2018 r. w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym PIT-39 za rok 2013, przedstawiciel ustawowy małoletniego podatnika wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku za ten rok w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] zezwolił przedstawicielowi ustawowemu małoletniego podatnika na dokonanie czynności prawnej imieniem małoletniego, polegającej na zawarciu w jego imieniu umowy sprzedaży mieszkania, jakie małoletni nabył po zmarłej w dniu [...] listopada 2012 r. matce na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. Natomiast przedstawiciel ustawowy nie przedstawił postanowienia sądu rodzinnego, z którego wynikałaby zgoda na rozporządzenie osiągniętym przez małoletniego przychodem ze sprzedaży tego mieszkania poprzez jego wydatkowanie na budowę domu na nieruchomości niestanowiącej własności, czy nawet współwłasności małoletniego.

Organ odwoławczy stwierdził również, że jeśli przedstawiciel ustawowy rzeczywiście przychód uzyskany przez swojego syna wydatkował na budowę domu jednorodzinnego, a dokonał tego bez zgody sądu to naruszył tym samym treść art. 101 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w konsekwencji czynność taką należałoby uznać za nieważną.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że co do zasady warunkiem zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia jest po pierwsze wydatkowanie uzyskanego przychodu w określonym czasie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie), a po drugie wydatkowanie tego przychodu na wskazane przez ustawodawcę cele. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tegoż artykułu, a więc na "własne cele mieszkaniowe". Co więcej, jak wynika z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e ustawy podatkowej, za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przez własny budynek należy przy tym rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Zatem poniesienie wydatków na budowę, rozbudowę, nadbudowę lub remont budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego, które nie stanowią własności lub współwłasności podatnika, lub do którego podatnikowi nie przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, w świetle przytoczonych przepisów nie uprawnia do zwolnienia z opodatkowania.

Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedstawiciel ustawowy podatnika dokumentując wydatkowanie przychodu uzyskanego w dniu 3 grudnia 2013 r. na własne cele mieszkaniowe małoletniego, przedłożył faktury VAT potwierdzające poniesienie wydatków w łącznej kwocie [...] zł na budowę domu mieszkalnego na nieruchomości, której współwłaścicielami są ojciec małoletniego oraz siostra ojca. Z powyższych faktur VAT wynika również, że nabywcą towarów i usług był ojciec małoletniego, ale nie działający w jego imieniu. Najistotniejsza jest jednak okoliczność, że małoletni nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości, na której budynek mieszkalny był budowany. Tak więc uzyskany przez małoletniego przychód z dokonanego w dniu 3 grudnia 2013 r. odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Nie został bowiem spełniony podstawowy warunek zastosowania tego zwolnienia, gdyż wydatki na budowę nie zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udział w takich prawach.

Skargę na decyzje organu odwoławczego, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożył przedstawiciel ustawowy małoletniego skarżacego.

Przedstawiciel ustawowy skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego:

1. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż małoletni nie przeznaczył udziałów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku po swojej matce na cele mieszkaniowe;

2. błędną wykładnię przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust 26 u.p.d.o.f., a w szczególności pojęcia "własnych celów mieszkaniowych podatnika" poprzez przyjęcie, iż dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f, niezbędnym jest posiadanie tytułu prawnego własności lub współwłasności nieruchomości, na którą przeznaczone zostały nakłady pochodzące ze sprzedaży innej nieruchomości, odziedziczonej przez małoletniego skarżącego;

3. bezprawne podważenie przez organ pierwszej instancji przedstawionych dokumentów w postaci faktur zakupu elementów budowlanych, tj. artykułów wentylacyjnych, usług budowlanych, okien dachowych, pustaków, podłogi, montażu kotła c.o., poprzez stwierdzenie, iż faktury zostały wystawione na rzecz przedstawiciela ustawowego, a nie małoletniego, podczas gdy małoletni miał w 2014 r. jedynie [...] lata i jego jedynym przedstawicielem ustawowym w tamtym czasie był jego ojciec;

4. lakoniczne stwierdzenie, iż "poruszając się w zakresie wytycznych art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie nieruchomości, czy też rozbudowa, lub remont własnego lokalu;

5. podważenie przez organ pierwszej instancji zasady wyrażonej w art. 226 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą małoletni jest właścicielem nakładów na budowę własnego domu jednorodzinnego, które to nakłady stanowiły równowartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego ¼ części w nieruchomości odziedziczonej po zmarłej matce;

6. naruszenie przepisu art. 98 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez pominięcie faktu, że w imieniu małoletniego nabycia materiałów budowlanych na cele budowy jednorodzinnego budynku mieszkalnego dokonywał jego ojciec i poprzez to wydatki te stanowią nakłady własne małoletniego skarżącego.

Jak łatwo zauważyć zarzuty skargi są tożsame z zarzutami odwołania.

Stawiając powyższe zarzuty przedstawiciel ustawowy skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Uzasadniając skargę jej autor podkreślił, że w 2014 r. wraz z małoletnim synem oraz swoją siostrą rozpoczął finansowaną środkami uzyskanymi z odpłatnego zbycia nieruchomości budowę budynku mieszkalnego i wszelkie formalności związane z procesem budowy załatwiał w imieniu własnym oraz małoletniego syna. Przedstawiciel ustawowy podkreślił, że wydatkowanie środków pieniężnych stanowiących przychód ze sprzedaży udziału w odziedziczonej przez małoletniego po zmarłej matce nieruchomości w imieniu małoletniego stanowiło rozporządzenie jego majątkiem, na które zgodę wyraził sąd opiekuńczy.

Przedstawiciel ustawowy skarżącego wywodził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw, jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. "Własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną, a realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym podatnik takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał.

Zdaniem przedstawiciela ustawowego skarżącego, powyższa wykładnia prowadzi do wniosku, że nakłady poniesione na budowę własnego budynku jednorodzinnego ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku po matce przez małoletniego, w którego imieniu występował jego ojciec w pełni odnoszą się do budynku mieszkalnego, w którym do dnia złożenia skargi mieszkał skarżący wraz ze swoim ojcem.

Dalej przedstawiciel ustawowy skarżącego podkreślił, że w orzecznictwie wskazuje się, iż cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a więc są to potrzeby przeciętnego podatnika, który ubiega się o ulgę. Podkreślił, że tak jest w przedmiotowej sprawie, gdyż małoletni wraz ze swym ojcem zamieszkują we własnym budynku mieszkalnym, na którego budowę nakłady zostały poniesione ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, a poza własnym budynkiem mieszkalnym skarżący nie zaspokaja swych potrzeb mieszkaniowych w innej nieruchomości. Zatem spełnia on przesłanki do zwolnienia od opłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wniesieniem swojego przychodu ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Reasumując przedstawiciel ustawowy małoletniego skarżącego stwierdził, że wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego przez małoletniego, w imieniu którego występował przedstawiciel ustawowy należy uznać jako wydatki pozwalające na zaspokojenie celów mieszkaniowych małoletniego, a tym samym na spełnienie przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości, która była jego własnością w ¼ udziału odziedziczonego po zmarłej matce. Wydatki poniesione na budowę powinny być zatem zakwalifikowane jako wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Następnie przedstawiciel ustawowy skarżącego pismem z dnia 27 maja

2020 r. wniósł o dołączenie do akt postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...], sygn. akt [...], którym Sąd wyraził zgodę przedstawicielowi ustawowemu małoletniego na wydatkowanie kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży udziału w mieszkaniu na budowę domu jednorodzinnego.

Organ odwoławczy pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. ustosunkował się do treści przedłożonego postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...], sygn. akt [...] wskazując, że postanowienie sądu wywołuje skutek ex nunc, a nie z mocą wsteczną ex tunc. Zatem w dacie rozporządzenia udziałem małoletniego jego przedstawiciel ustawowy nie miał zgody sądu rodzinnego na dokonanie takiej czynności.

Na rozprawie pełnomocnik przedstawiciela ustawowego skarżącego dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Na poparcie swojego stanowiska, że opodatkowanie dochodów małoletnich dzieci zakłada traktowanie ich tak jakby były dochodami rodziców pełnomocnik powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 2480/11 i II FSK 724/15 oraz na treść art. 101 § 1 i art. 103 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych, przychód uzyskany przez małoletniego skarżącego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. jest zwolniony z opodatkowania, a w związku z tym, wobec zapłaty tego podatku, małoletni skarżący jest uprawniony do otrzymania jego zwrotu, a więc czy w sprawie nastąpiła nadpłata podatku.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga odwołania się do treści przepisów prawa materialnego, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości, lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części, lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego, lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej, lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części, lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu, lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest, że przedstawiciel ustawowy małoletniego skarżącego w dniu 3 grudnia 2013 r.- działając w imieniu własnym oraz małoletniego syna - zbył, należący do nich w udziałach wynoszących odpowiednio ¾ i ¼ lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. Natomiast w dniu [...] kwietnia 2013 r. ojciec małoletniego skarżącego nabył wraz ze swoją siostrą działkę nr [...] oraz udziały w gruncie. Ojciec małoletniego skarżącego nie nabył udziałów w nieruchomości w imieniu małoletniego skarżącego, nie działał jako jego przedstawiciel ustawowy, co wynika z treści aktu notarialnego. Zatem małoletni skarżący nie ma żadnego tytułu prawnego do nabytej nieruchomości (ani do działek gruntu, ani też do budynku mieszkalnego. W systemie prawa polskiego obowiązuje zasada superficies solo cedit. Budynki i urządzenia powiązane trwale z gruntem, drzewa i inne rośliny, jak również inne przedmioty trwale z gruntem związane stanowią jego części składowe zgodnie z treścią art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: K.c.).

Analizując przepisy dotyczące zwolnienia przedmiotowego wskazać zatem należy, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jest po pierwsze wydatkowanie uzyskanego przychodu w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) i po drugie wydatkowanie tego przychodu na wskazane przez ustawodawcę cele (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.). Podkreślić należy, że w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił w sposób wyczerpujący rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc na własne cele mieszkaniowe. Jest to katalog zamknięty. Zgodnie więc z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, c i d u.p.d.o.f. za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części, lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub udziału w takim gruncie, budowę, rozbudowę, nadbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W ust. 26 cytowanego art. 21 ustawodawca wskazał natomiast, co należy rozumieć przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie. I tak, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast skarżący nie poniósł wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy, które uprawniałyby go do uzyskania zwolnienia podatkowego. Małoletni skarżący nie jest bowiem właścicielem ani współwłaścicielem gruntu, na którym budynek wybudowano, w konsekwencji nie jest też właścicielem ani współwłaścicielem budynku mieszkalnego. Tym samym poniesienie wydatków na budowę budynku mieszkalnego, który nie stanowi własności lub współwłasności podatnika w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 nie spełnia wymogów zwolnienia podatkowego. Natomiast poniesienie wydatków na budowę domu, co jak twierdzi przedstawiciel ustawowy skarżącego miało miejsce, należy traktować w kategoriach nakładów na cudzą nieruchomość. Poczynienie jednak nakładów na cudzą nieruchomość nie przekłada się w żaden sposób na spełnienie warunków ulgi przedmiotowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust 26 u.p.d.o.f.

Przechodząc dalej - przedstawiciel ustawowy skarżącego, upatruje spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej poprzez wydatkowanie przychodu uzyskanego przez małoletniego z odpłatnego zbycia na budowę domu mieszkalnego na nieruchomości, której współwłaścicielami są ojciec małoletniego oraz siostra ojca, co mają potwierdzać faktury VAT. Jak zauważyły organy podatkowe z przedłożonych faktur VAT wynika, że nabywcą towarów i usług był ojciec skarżącego a nie skarżący, co świadczy, że przedstawiciel ustawowy nie działał w imieniu małoletniego. Nawet gdyby przyjąć, iż trudno wymagać, aby na fakturze widniał małoletni i faktury dotyczą wydatków poniesionych przez małoletniego skarżącego na budowę domu, to i tak nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca uzależnił bowiem uzyskanie ulgi podatkowej od spełnienia ściśle określonych warunków wskazanych w omawianym przepisie, a więc wydatkowanie uzyskanego przychodu w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) i wydatkowanie tego przychodu na wskazane przez ustawodawcę cele (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.). Tych warunków małoletni skarżący nie spełnił, gdyż nie posiada on tytułu prawnego do nieruchomości, na której budowany był budynek mieszkalny. Nie spełnił więc warunku wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na własne cele mieszkaniowe. Natomiast eksponowana w skardze okoliczność zamieszkiwania przez małoletniego w wybudowanym przez ojca (we współudziale z siostrą) budynku mieszkalnym nie stanowi przesłanki do zwolnienia z opodatkowania. Co więcej każde zwolnienie przedmiotowe musi być interpretowane ściśle, zgodnie z treścią przepisu, niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca.

Prawidłowo zatem organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, wskazując jakie warunki muszą być spełnione, aby skarżący mógł uzyskać zwolnienie przedmiotowe.

Na koniec Sąd wskazuje, co zauważyły także organy podatkowe, że przedstawiciel ustawowy skarżącego w dacie wydatkowania przychodu małoletniego syna nie miał zgody sądu rodzinnego na dokonanie tej czynności przekraczającej zwykły zarząd. Natomiast zgoda tak została wydana przez sąd dopiero w 2020 r.

Za chybiony należy uznać podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika przedstawiciela ustawowego skarżącego zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Po pierwsze jest to przepis ogólny, po drugie zwolnienia przedmiotowe są wyjątkiem od powszechności opodatkowania i nie można ich interpretować rozszerzająco, po trzecie małoletni skarżący nie przeznaczył przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Nie można więc tak uzyskanego przychodu połączyć z przychodem ojca, któremu ulga przysługuje i uznać jak oczekuje tego strona skarżąca, że ulga odnosi się do całego przychodu osiągniętego zarówno przez ojca jak i syna. Natomiast wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 2480/11 i II FSK 724/15, na które powołał się pełnomocnik strony skarżącej zapadły w odmiennych stanach faktycznych i prawnych (dotyczą dochodów z nieujawnionych źródeł).

Reasumując zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie nie nastąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.