Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 755/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 par. 3 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 988/15 w sprawie ze skarg I. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna I. B. (dalej: skarżąca) dotyczy wyroku z 2 grudnia 2015 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w 2009 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, usług dorabiania kluczy, usług gastronomicznych w kilku punktach. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że skarżąca nierzetelnie i wadliwie prowadziła rejestry sprzedaży dokumentujące działalność gastronomiczną w restauracjach "O.", "R.", "B.", "C." za wskazany okres i nie uznał prowadzonych rejestrów za dowód w prowadzonym postępowaniu. Ponieważ dane wynikające z tych rejestrów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów i usług, organ dokonał oszacowania tej podstawy.

1.3. Decyzjami z 3 października 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwiększył deklarowane przez skarżącą obroty oraz podatek należny, uwzględniając dokonany szacunek podstawy opodatkowania i określił zobowiązania podatkowe w VAT oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych, niż zadeklarowane.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z 16 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wskazał, że nierzetelność księgi wywiedziono z niskiej marży, w wysokości 60,19 %, świadczącej o niedoborach w sprzedaży. W przypadku Restauracji "C." marża była ujemna (-18,8%) co sugeruje sprzedaż poniżej kosztów wytworzenia posiłków gastronomicznych, ze stratą, co przeczy idei prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważono, że wyliczona średnia marża w 2009 r. znacznie odbiegała od ogólnie stosowanych marż w branży gastronomicznej. Przeprowadzone kontrole doraźne w innych jednostkach gastronomicznych prowadzących działalność gospodarczą na terenie G. i okolic wykazały, że w 4 wybranych lokalach gastronomicznych stosowana w branży gastronomicznej marża wahała się od 94,96 % do 223,57 %. Jednak wyliczenie marży w oparciu o dane z 2009 r. okazało się niemożliwe, gdyż towary i usługi określano na paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż w sposób ogólny, uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży. Wyliczono, że w firmie skarżącej w 2012 r. średnia marża z działalności gastronomicznej wyniosła 115,62 %; marża w odniesieniu do sprzedaży ze stawką 8% (głównie posiłki gastronomiczne) wyniosła 95,77%, a w przypadku sprzedaży ze stawką podstawową (alkohole i pozostałe napoje) wyniosła 150,35%.

1.5. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie okazała organowi podatkowemu kopii wszystkich paragonów drukowanych w 2009 roku w kasach fiskalnych rejestrujących obroty zakładów gastronomicznych i pomimo wezwań - nie dostarczyła ich. Z ustaleń dokonanych w firmie skarżącej wynika, że towary i usługi określano na paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż w sposób bardzo ogólny, uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży, co nie powalało na weryfikację prawidłowości naliczania należnego VAT. Ponadto w jednej ze swoich restauracji (tj. w C.) w 2009 r. skarżąca uzyskiwała obroty niższe od kosztów własnych (marża ujemna), czego w żaden sposób nie wyjaśniła. W ocenie organu odwoławczego zasadne było stanowisko, że w sprawie podstawę opodatkowania można ustalić wyłącznie przez oszacowanie, przy braku możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W konsekwencji wyliczono średnią ważoną marżę dla posiłków gastronomicznych, opodatkowanych stawką 7%, która wyniosła 75,90%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skargach do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 21 § 1, § 3a, § 3, § 4 i § 5 O.p. przez jego błędne zastosowanie, kwestionując zasadność i sposób szacowania podstawy opodatkowania

- § 5 ust. 1 pkt 6e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, przez niezasadne przyjęcie, że na paragonach, obok nazwy towaru lub usługi, musi być zamieszczony ich opis, gdy informacje takie nie są potrzebne jeśli dane te da się ustalić w inny sposób, a taka możliwość zachodziła,

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie

- naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 145 § 3, art. 169, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 190, art. 191, art. 200a, art. 210 § 1 i § 4 O.p. kwestionujących jakość przeprowadzonego postępowania i wnioski z niego wywiedzione

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał za zasadne zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego i procesowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. stwierdzając, że analiza akt pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadzono i wszechstronnie oceniono, zgodnie z wymogami art. 187 O.p., obszerny materiał dowodowy. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p.

3.2. Zdaniem Sądu pozbawione podstaw prawnych są zarzuty jakoby w sytuacji gdy organ I instancji miał wątpliwości, czy przedłożone w organie podatkowym rolki paragonów są kompletne, powinien odmówić ich przyjęcia, z pouczeniem w jakiej formie mają być przedłożone, a jeżeli je przyjął to funkcjonuje domniemanie, że rolki były kompletne. Sąd ocenił, że organ podatkowy, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. nie mógł odmówić przyjęcia złożonych dokumentów, nawet gdyby przy ich odbiorze ustalił, iż są niekompletne.

3.3. Sąd nie zgodził się z zarzutem wadliwej oceny ksiąg podatkowych co do ich rzetelności i wadliwości. Z ustaleń organu wynikało, że towary i usługi określano na paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż w sposób bardzo ogólny, uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży. Na paragonach podawano tylko takie nazwy towarów, jak: dania obiadowe, napój zimny, deser, napój gorący, piwo, alkohol, dodatki barowe, pizza, drink - na podstawie których nie można było ustalić rodzaju sprzedanych towarów. W ocenie Sądu uzasadnieniem zaniedbań w tym zakresie nie mogły być - jak twierdziła skarżąca - trudności z wprowadzaniem wszystkich sprzedawanych produktów do kasy fiskalnej, tudzież żądania klientów by na paragonach nie wyszczególniać pozycji, które zamówili. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił też, że skarżąca nie posiada kopii paragonów za cały okres od stycznia do grudnia 2009 r. Sąd nie miał podstaw by kwestionować tezę o nierzetelności księgi, skoro zapisy w niej zawarte oparte były na niewłaściwych dokumentach źródłowych.

3.4. Zdaniem Sądu organy zasadnie uwzględniły, że skarżąca sprzedawała produkty (dania) w restauracji poniżej kosztów ich wytworzenia oraz wykazywała zatrudnienie na poziomie, który nie zapewniał obsługi kelnerskiej czy kuchennej w wymiarze czasu otwarcia lokali. Nadto stosowane marże były niejednokrotnie tak niskie, że generowały stratę utrzymującą się wręcz notorycznie; w latach 2002 - 2011 z wyjątkiem 2010 i 2011 r., kiedy zyski wyniosły po około 5 tysięcy złotych. Z powodu braku dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, oszacowanie podstawy było konieczne.

3.5. Przyjęta metoda szacowania opierała się na marży, jaką skarżąca stosowała w 2012 r. w gastronomii, którą ustalono m.in. w oparciu o przedłożoną przez nią kalkulację kosztu zakupu surowców potrzebnych do wytworzenia posiłków serwowanych w jej restauracji i ceny sprzedaży posiłków, widniejącej na kartach menu. Zastosowana do szacunku przychodów ze sprzedaży produktów marża gastronomiczna wyniosła 75,90% i uwzględniała wszystkie okoliczności, mające wpływ na wysokość przychodów, w tym upusty do cen z tytułu promocji i bonusów. Skarżąca kwestionując metodę szacunku przychodu zastosowaną przez organ podatkowy nie zaproponowała innej metody, której wynik byłby bardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, co skutkowało niewłaściwe ustalonym stanem faktycznym i spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. przyjęcie, że skarżąca w trakcie całego postępowania podatkowego nie przedłożyła wszystkich paragonów z kasy fiskalnej dotyczących sprzedaży w poszczególnych lokalach gastronomicznych od stycznia do grudnia 2009 roku; stwierdzenie, że z analizy danych zawartych na paragonie nie można ustalić co było przedmiotem sprzedaży w lokalu gastronomicznym.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ uznał za zasadne szacowanie podstawy opodatkowania, mimo braku przesłanki zobowiązującej organ podatkowy do zastosowania szacowania, podczas gdy skarżąca przedłożyła dane źródłowe pozwalające na prawidłowe i precyzyjne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3, § 4 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ pominął metody szacowania podstawy opodatkowania przedstawione w przepisach prawa, dokonując szacowania w oparciu o własne ustalenia organu;

- art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało zakwestionowaniem zasad prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gastronomii przez skarżącą.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. § 5 ust. 1 pkt 6e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że na paragonach obok nazwy towaru lub usługi musi być zamieszczony szczegółowy ich opis;

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyrok w sprawie nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu prawa materialnego i przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dominowały w skardze kasacyjnej z uwagi na to, że istota sporu w sprawie dotyczyła stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż nie można się zgodzić ze skarżącą, że w rozpatrywanej sprawie wadliwie przyjęto, że w trakcie całego postępowania nie przedłożyła ona wszystkich paragonów z kasy fiskalnej, dotyczących "sprzedaży w poszczególnych lokalach gastronomicznych za okres od stycznia do grudnia 2009 r.".

5.3. Okoliczność braku przedłożenia kompletu paragonów za 2009 r. przez skarżącą nie wynika bowiem wyłącznie z twierdzeń (ustaleń) organów podatkowych, lecz wskazuje na to nawet treść skargi kasacyjnej, w której skarżąca prezentując dowody na dostarczenie wszystkich kopii paragonów fiskalnych, ze wszystkich 4 lokali gastronomicznych za 2009 r. sama powołała się na potwierdzenie organu podatkowego z 18 października 2013 r. Wynika z niego potwierdzenie przedłożenia przez skarżącą paragonów za 2009 r. z poszczególnych lokali, lecz w przypadku restauracji "O." przedłożone rolki paragonów obejmują okres od 16 grudnia 2008 r. do 8 września 2009 r., a zatem z pominięciem paragonów za okres od 9 września do 31 grudnia 2009 r.

5.4. Braku tych paragonów nie uzupełniają potwierdzenia odbioru dokumentów przez organ podatkowy od skarżącej z 10 i 110 marca 2014 r. (potwierdzające odbiór raportów okresowych) oraz z 12 lutego 2014 r. (potwierdzające odbiór raportów miesięcznych), gdyż nie dotyczą one paragonów fiskalnych, a jedynie raportów z kas fiskalnych. Podnoszony w tym przedmiocie w skardze kasacyjnej argument o przekazaniu organowi raportów fiskalnych w żadnym zakresie nie wpływa na ustalenie faktu braku kompletności przedłożonych przez skarżącą kopii paragonów fiskalnych potwierdzających dokonaną transakcję sprzedaży. Niezasadne pozostaje także twierdzenie, że wszystkie wydruki z kas fiskalnych zostały okazane wcześniej przez skarżącą a dostarczenie ich do organu było powtórnym przedstawieniem ich w trakcie postępowania. Z oświadczenia st. komisarza, A. K., oraz komisarza skarbowego, Józefa Korzec, sporządzonego w dniu 11 października 2013 r. (k.184 akt adm) wynika, że podczas przeprowadzenia kontroli podatkowej, osoby te zamierzały na bazie kopii wystawionych paragonów ustalić realizowane marże, jednak "w związku z przyjętym niekompletnym nazewnictwem towarów" zrezygnowano ze sprawdzania paragonów sprzedaży, tym samym podczas kontroli nie zweryfikowano "kompletności kopii paragonów oraz paragonów dobowych".

5.5. Zarzut naruszenia w.w. przepisów postępowania jest też nietrafny w zakresie, w jakim skarżąca podnosi, że wadliwie w sprawie ustalono, że "z analizy danych zawartych na paragonie nie można ustalić co było przedmiotem sprzedaży w lokalu gastronomicznym". Zarzut ten został uzasadniony lakonicznie poprzez stwierdzenie, że: "We wszystkich miejscach prowadzonej działalności gospodarczej funkcjonowały zapisy takie jak przykładowo: "pizza"; "dodatki do pizzy"; "opakowania"; "napoje zimne"; "zupy"; "dodatki barowe". A zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych i WSA na podstawie zapisów na paragonach da się w sposób jednoznaczny określić jaki rodzaj towaru był sprzedawany; analogiczna sytuacja dotyczy dania dnia, którego rodzaj jest ustalany poprzez połączenie paragonu z ofertą dotyczącą dania dnia na dany dzień."

5.6. Podkreślić należy, że organ podatkowy zwrócił się do skarżącej o kopie paragonów drukowanych w kasach fiskalnych aby ustalić zrealizowaną marżę na sprzedaży poszczególnych produktów. Jednak z uwagi na to, że – jak stwierdzili pracownicy organu - na paragonach podawane były nazwy produktów uniemożliwiające jednoznaczne ustalenie, co było przedmiotem sprzedaży, założone ustalenie było niemożliwe. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że podawała nazwy sprzedawanych produktów zgodnie z interpretacją Ministra Finansów zawartą w piśmie Nr [...], organ pierwszej instancji wyjaśnił, że praktyka stosowana w tym zakresie przez skarżącą nie odpowiada jego treści. Pismem z dnia 13 września 2013 r. Minister Finansów wyjaśnił bowiem, że podatnicy dla celów prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w celu zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczenia podatku, powinni posługiwać się nazwami towarów i usług, które pozwolą na ich jednoznaczną identyfikację, a nazwy produktów (usług) stosowane na paragonach wystawianych przez skarżącą tego warunku nie spełniały.

5.7. Sąd pierwszej instancji prawidłowo w tym zakresie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że analiza przedłożonych przez skarżącą paragonów w żadnym zakresie nie spełnia warunku co do jednoznacznej identyfikacji sprzedawanych przez skarżącą produktów. Podanie na paragonie informacji o sprzedanym produkcie, np. "danie obiadowe" w określonej cenie, w sytuacji gdy w cenniku oferowanych jest kilka różnych dań (np. w ilości od 3-11) w takiej samej cenie, w żadnym zakresie nie spełnia warunku jednoznacznej identyfikacji towaru będącego przedmiotem sprzedaży (np. na paragonach z dnia 22 i 30 grudnia 2009 roku dokumentującym sprzedaż w "R." widnieje sprzedaż "konsumpcja" o wartościach 1.915 zł, 2024 zł, 1500 zł i 300 zł)

5.8. Skarżąca, mimo wezwań organu podatkowego, nie przedstawiła w toku postępowania innych dokumentów (obowiązujące menu), w powiązaniu z którymi możliwe byłoby jednoznaczne ustalenie, co było przedmiotem sprzedaży w roku 2009 w lokalach skarżącej. W tych okolicznościach brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w sprawie wadliwie ustalono, że dane podawane na wystawianych przez skarżącą paragonach nie dają podstaw do ustalenia co było przedmiotem sprzedaży w jej lokalach gastronomicznych. W sytuacji gdy paragon pełni funkcję kontrolną i informacyjną, podane na nim nazwy towarów i usług muszą pozwalać na jednoznaczne identyfikowanie oferowanych towarów i usług w sposób nie tylko pozwalający na przyporządkowanie sprzedawanych towarów (usług) do stosownej stawki podatku, lecz także – w przypadku usług świadczonych przez restauracje lub inne punkty gastronomiczne – w sposób dostosowany do nazewnictwa przyjętego w karcie dań (cenniku).

5.9. Z niepodważonych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że paragony wystawiane przez skarżącą nie spełniały warunku tak rozumianej jednoznaczności określenia sprzedawanych towarów (usług). W konsekwencji powyższego bezpodstawny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci § 5 ust. 1 pkt 6e Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. z 2008 r. nr 212, poz. 1338 ze zm) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na paragonach obok nazwy towaru lub usługi musi być zamieszczony szczegółowy opis towaru i usługi. Organy w żadnym zakresie nie podnosiły konieczności stosowania na paragonach szczegółowego opisu towarów i usług, lecz tylko takiego, który pozwoliłyby na zidentyfikowanie oferowanych towarów i usług, w tym przez powiązanie ich z nazewnictwem przyjętym w karcie dań (cenniku), do czego skarżąca się nie stosowała.

5.10. Za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1, § 3 i § 4 O.p. Przede wszystkim, wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, z uwagi na to, że skarżąca, jak wynika z niepodważonych w tym zakresie ustaleń faktycznych sprawy, nie przedłożyła wszystkich danych źródłowych pozwalających na prawidłowe i precyzyjne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, w sprawie, zaistniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Brak okazania organowi podatkowemu wszystkich kopii paragonów, jak również nieprecyzyjne podawanie na paragonach nazw sprzedawanych towarów, co nie pozwalało na jednoznaczne ustalenie, jakie towary były przedmiotem sprzedaży, stanowi przeszkodę do porównania ilości sprzedanych towarów, których przychody zostały zaewidencjonowane w ewidencjach podatkowych, z ilością zakupionego towaru, skorygowanej o różnice remanentowe.

5.11. Stwierdzając zatem, że prowadzone przez skarżącą rejestry są nierzetelne i prowadzone wadliwie organy podatkowe były uprawnione do oszacowania podstawy opodatkowania. W sytuacji gdy Skarżąca nie przedłożyła kopii paragonów potwierdzających całą dokonaną w 2009 r. sprzedaż, a dodatkowo podawane na paragonach nazwy sprzedawanych towarów i usług uniemożliwiały ustalenie przedmiotu sprzedaży w sposób jednoznaczny, a w konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych transakcji, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że podstawy tej nie można było określić poprzez uzupełnienie jedynie danych o dowody pozyskane w toku postępowania.

5.12. Chybione jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że "Dyrektor Izby Skarbowej pominął metody szacowania podstawy opodatkowania przedstawione w przepisach prawa, dokonując tym samym szacowania w oparciu o własne ustalenia organu podatkowego". Organ odwoławczy w tym zakresie podzielił bowiem przedstawioną argumentację przez organ pierwszej instancji, stwierdzając że:

- metody porównawczej wewnętrznej nie można było zastosować z uwagi na brak wiarygodnych danych dotyczących podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanych transakcji w firmie skarżącej w latach poprzednich, ponieważ od 2002 r. za wyjątkiem 2008 r. ( gdzie wykazano dochód w kwocie 1.468,93 zł) skarżąca wykazywała stratę z tytułu podatku dochodowego przy jednoczesnym zwiększaniu rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej,

- metoda porównawcza zewnętrzna została wyeliminowana z powodu niemożności znalezienia innej firmy, która prowadziłaby działalność gospodarczą zbliżoną do działalności skarżącej, co musi uwzględniać okoliczność świadczenia usług gastronomicznych w czterech restauracjach,

- metoda remanentowa nie mogła być zastosowana, gdyż polega ona na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; w przypadku firmy skarżącej nie można było natomiast obliczyć wskaźnika szybkości obrotu, gdyż do tego konieczna jest informacja o wysokości stosowanej marży w firmie, która to marża u skarżącej za 2009 r. była bardzo niska i w ocenie organu I instancji nierealna, gdyż znacznie odbiegała od średnich marż stosowanych w działalności gastronomicznej,

- metoda produkcyjna nie może być zastosowana, gdyż skarżąca nie prowadzi działalności produkcyjnej lecz usługową,

- metoda kosztowa i udziału dochodu w obrocie nie mogą być z kolei zastosowane gdyż organ I instancji nie posiadał danych źródłowych co do faktycznych obrotów w firmie skarżącej z uwagi na fakt, iż nie przedłożyła ona wszystkich kopii paragonów potwierdzających dokonywaną sprzedaż.

5.13. Nie ma zatem racji skarżąca zarzucając, że organy nie wskazały szczegółowego uzasadnienia odstąpienia od metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Jednocześnie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych w tej sprawie precyzyjnie przedstawiono kryteria, którymi organ pierwszej instancji kierował się szacując wielkość podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2009 r. w oparciu o art. 23 § 4 O.p. Skarżąca nie odniosła się do tej argumentacji szczegółowo, kontestując poprzez podważanie przyjętej metody szacowania, decyzję o szacowaniu podstawy opodatkowania w ogóle.

5.14. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestionując prawidłowość zastosowania w tej sprawie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu prawidłowości zastosowania art. 193 § 1- 4 O.p. stanowiącego punkt wyjścia do zastosowania przepisów art. 23 § 1, § 3 i § 4 O.p. Organ odwoławczy z powołaniem się na art. 193 § 1- 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (por. str. 14-15 decyzji organu odwoławczego) stwierdził, że: "Z uwagi na fakt, iż dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę dokonania zapisów w rejestrach sprzedaży w działalności gastronomicznej były miesięczne raporty okresowe drukowane przez kasy fiskalne, to podawanie nazw sprzedawanych towarów i usług na paragonach w sposób uniemożliwiający ustalenie co było przedmiotem sprzedaży, powoduje iż rejestry sprzedaży są prowadzone w sposób wadliwy. Ewidencja ta nie zawiera bowiem, wbrew brzmieniu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania". Jednocześnie organ ten wykazał, że stwierdzona w tym zakresie wadliwość w postaci niewłaściwego (niejednoznacznego) stosowania na paragonach nazewnictwa sprzedawanych towarów i usług miało istotne znaczenie dla sprawy poprzez wpływ na zaniżenie obrotu z tytułu sprzedaży w firmie skarżącej.

5.15. Dla zobrazowania powyższych twierdzeń, organ odwołał się we wszystkich decyzjach do porównania obrotów z tytułu sprzedaży piwa w restauracji "O." w G. za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. (za które przedłożono komplet kopii paragonów dokumentujących sprzedaż) z wydatkami na zakup piwa poniesionymi w tych okresach rozliczeniowych. Porównanie to pozwoliło ustalić, że obrót z tytułu sprzedaży piwa w tej Restauracji za ww. okres ( 5.172,50 zł) był niższy niż wydatki na zakup piwa do tej Restauracji (6.347,31 zł), co świadczyło zdaniem organów, że deklarowane przez skarżącą obroty z tytułu sprzedaży piwa były nierzetelne. Swojej ustalenia i wnioski w tym przedmiocie wsparto zeznaniami świadków oraz analizą liczbową, które stały się podstawą ustaleń za wszystkie okresy. Jednocześnie organ odwoławczy skonstatował, że z uwagi na fakt, że skarżąca w sposób nieprawidłowy identyfikowała nazwy sprzedawanych towarów i usług na paragonach, organ I instancji zasadnie uznał prowadzone rejestry sprzedaży w jej firmie, w których ewidencjonowano obrót w oparciu o miesięczne raporty z kas fiskalnych za wadliwie, gdyż wady te miały istotne znaczenie w sprawie, jako iż uniemożliwiały skontrolowanie przez organy podatkowe podatnika czy rzetelnie ewidencjonuje obrót i prawidłowo nalicza podatek od towarów i usług, z uwagi na niemożność porównania ilości i rodzaju towaru zakupionego z ilością i rodzajem towaru, którego sprzedaż została zaewidencjonowana.

5.16. W sytuacji zatem braku skutecznego podważenia powyższych ustaleń oraz niezakwestionowania prawidłowości zastosowania w tej sprawie przepisów art. 193 § 1- 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT na podstawie których uznano księgi skarżącej za wskazane okresy rozliczeniowe za nierzetelne, przy uwzględnieniu braku pełnego kompletu kopii paragonów fiskalnych oraz nieprecyzyjnego podawania na paragonach nazw sprzedawanych towarów, nie było możliwości ustalenia jednoznacznego, jakie towary były przedmiotem sprzedaży, co z kolei stanowiło przeszkodę do porównania ilości sprzedanych towarów, których przychody zostały zaewidencjonowane w ewidencjach podatkowych, z ilością zakupionego towaru, skorygowanej o różnice remanentowe -za chybiony uznać trzeba zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p., gdyż w tej sytuacji – z uwagi na stwierdzenie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych jako nierzetelnych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – zaistniała podstawa do przyjęcia oszacowania podstaw opodatkowania za powyższe okresy rozliczeniowe w oparciu o normę tego przepisu.

5.17. Za nieuzasadniony Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., gdyż strona w żadnym zakresie nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia sprawy z pominięciem faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom ustawowym.

5.18. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., gdyż wyjaśnienia skarżącej co do przyczyn stosowania przez nią niskiej marży nie wskazują na dokonanie wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że złożona w tej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a) w związku z pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.).