Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1829/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1-2, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 227/14 w sprawie ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 227/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. O. (zwanego dalej: "stroną skarżącą" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w wydanych decyzjach zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (decyzja z 22 lipca 2013 r.), jak i Dyrektor Izby Skarbowej w G. (decyzja z 6 grudnia 2013 r.), uznali, że dokonane przez skarżącego dostawy nieruchomości (działki), ze względu na wykonywanie ich w sposób profesjonalny, zorganizowany i stały, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu stawką VAT 22%. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący przeprowadzał transakcje w latach 2006-2008 jak i przed 2004 r. i po 2008 r. Nabył działki z zamiarem prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej (działki w D.). Podniósł też, że skarżący podejmował czynności zmierzające do zwiększenia wartości działek, takie jak: ich podział, ustanowienie służebności gruntowej. Organ wskazał również na formę i sposób zamieszczania ogłoszenia dotyczącego sprzedaży działek. Ponadto zauważył, że skarżący pełnił funkcje w zarządach różnych podmiotów gospodarczych, których działalność wiązała się z obrotem nieruchomościami, a w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej miał także obrót nieruchomościami.

3. W skardze A. O. wskazywał, że nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a jedynie dokonywał sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Nie podejmował aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami i nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. Sąd ten odwołał się do stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby, Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (EU:C:2011:589), jak również do tez zawartych w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Sąd pierwszej instancji wskazał na kryteria jakimi należy się kierować przy odróżnianiu zbywania majątku osobistego od prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając te kryteria stwierdził, że rozmiar działalności prowadzonej przez skarżącego, w tym podejmowane przez niego czynności z zakresu nabywania i sprzedaży gruntów w latach wcześniejszych, pozwalają przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie. Aktywność strony w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Za zasadnością rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe przemawia także fakt, że skarżący podejmował czynności zmierzające do zwiększenia wartości działek, takie jak: ich podział, ustanowienie służebności gruntowej na działce nr 80/15, położonej w D. na rzecz właścicieli działek nr 80/32, 80/33, 80/34, które powstały z podziału działki nr 80/16); zamieszczał ogłoszenie dotyczące sprzedaży działek w D., wskazując ich atrakcyjne położenie – nad morzem wraz z mapką, która wskazywała położenie 19 działek z zaznaczeniem wstępnie zarezerwowanych (14) i wolnych (5) oraz drogą dojazdową do nich i dostępność do morza (350 m). W rezultacie Sąd podzielił stanowisko organów , że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości odbywała się w sposób profesjonalny i zawodowy, a zatem w ramach działalności gospodarczej, a nie zarządu majątkiem prywatnym. Sąd zauważył także przy tym, że skarżący występował lub występuje nadal jako osoba zarządzająca w spółkach, które profesjonalnie zajmowały się obrotem nieruchomościami, a w ramach przedmiotu własnej działalności gospodarczej ma też obrót nieruchomościami.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność, że spółka M., dokonując przeniesienia własności nieruchomości na skarżącego rozliczyła VAT, nie skutkuje, że skarżący przenosząc odpłatnie prawa własności do tej nieruchomości jest zwolniony z zapłaty tego podatku, w sytuacji gdy – jak zasadnie uznano – zamiana nieruchomości za dopłatą odbyła się w ramach działalności gospodarczej.

6. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 4 a) p.p.s.a., przez wadliwe zastosowanie, tj. nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności organów administracji w niniejszej sprawie, poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego, oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z przez przyjęcie, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji oddalenie wniesionej skargi;

2) art. 133 § 1 p.p.s.a., przez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy, tj. z pominięciem istotnych w sprawie przedstawionych dowodów przez skarżącego stanowiących załączniki do wniesionej skargi jak i stanowiska wyrażonego w piśmie procesowym skarżącego z dnia 2 czerwca 2014 r. na dowód, że nie było przesłanek na stwierdzenie przez WSA w Gdańsku, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą z zakresie obrotu nieruchomościami;

3) art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a., przez pozostawienie bez zbadania i wyjaśnienia kwestii załączonych do skargi dowodów stanowiących załączniki od nr 1 do 6 czym dokonano ograniczenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w wyniku czego błędnie ustalono, że występuje w roli podatnika od towarów i usług VAT, a także nie znalazło uzasadnienia w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, naruszając przepisy postępowania podatkowego art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nietrafne oddalenie skargi, w miejsce jej uwzględnienia, w oparciu o uchybienia procesowe popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyrażające się w:

– pominięciu istotnego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p.),

– naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i art. 121 § 1 O.p.),

– nierozważeniu przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 O.p.);

5) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od ww. uchybień procesowych, jak też materialno-prawnych, polegające na błędnym uzasadnieniu wyroku i nieuwzględnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, w szczególności tego, że skarżący jeszcze przed dokonaniem pierwszego w 1999 r. zakupu nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej i wybudowania na niej domu miał zamiar podjęcia w następnych latach czynności zmierzających do jej podziału i odsprzedaży wydzielonych działek nieprzeznaczonych pod budowę domu. Przez niedokładne rozpatrzenie zarzutów podniesionych w skardze, powoływanie za organem odwoławczym faktów i twierdzeń w zakresie obrotu nieruchomościami jako udowodnione i bezsporne, pomimo przedstawionych dowodów w sprawie i na ich podstawie zgłoszonych naruszeń obowiązującego prawa. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do nierozważenia przez organy podatkowe obu instancji stanowiska strony w przedmiocie nabywanych i zbywanych nieruchomości gruntowych, co pozostaje w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, 200 O.p.) oraz z obowiązkiem organów (art. 187 § 1 O.p.) wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie rozważając stanowiska strony. Nieprzedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak również niedokładne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do podnoszonych w skardze wniesionej do WSA w Gdańsku zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa;

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że sprzedaż udziału we współwłasności działek gruntu, dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy na wniosek podatnika, stanowi czynność polegającą na wykonywaniu działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

7) art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez błędną wykładnię na skutek uznania, że każda transakcja jednorazowa, której przedmiotem jest nieruchomość, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., przez nietrafne oddalenie skargi, w sytuacji gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego.

9) art. 217 Konstytucji RP – poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy ma kompetencje do uznania (bądź nieuznania) danej osoby za podatnika podatku od towarów i usług co jest niezgodne z zasadą państwa prawa i narusza art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie dołożyły należytych starań w dokonywaniu procesu wykładni norm prawa unijnego, co miało wpływ na błędną wykładnię krajowego materialnego prawa podatkowego. Skarżący, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazał, że to dana osoba decyduje o tym, czy z tytułu dokonanych transakcji chce wystąpić w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Decyzję taką zaś realizuje poprzez dokonanie stosownego zgłoszenia rejestracyjnego do właściwego organu rejestrowego i podatkowego, celem wykonywania określonych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, skarżący dokonując sprzedaży działek w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie występował;

10) art. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim ustanawia definicje legalne dla potrzeb powołanej ustawy i w zakresie, w jakim wypełnia dyspozycje art. 4 ust. 3b Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.; dalej zwanej "VI Dyrektywą") oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który błędnie uznano za zgodny z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, z pominięciem oceny zasad nadania statusu podatnika w sposób szczególny podmiotom wymienionym art. 16 i art. 17 u.p.t.u., nie będących podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy,

11) art. 4 ust. 1, 2 i 3b w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, poprzez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, z tytułu dokonania przez nią czynności zbycia nieruchomości,

12) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a przez błędną wykładnię i niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy wobec uznania przez organy wszystkich instancji, że skarżący dokonując czynności sprzedaży działek z majątku osobistego prowadził w tym zakresie działalność handlową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a nie przeciwnie jako sprzedaż majątku osobistego co obszernie dowodził i uzasadniał zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży dwóch działek nabytych w zamian za niewypłacone wynagrodzenia z tytułu świadczenia pracy na rzecz wskazanych podmiotów gospodarczych dotychczas wykorzystywanych przez skarżącego w celach rolniczych, nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

13) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 4 VI Dyrektywy przez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu jednak na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna może być oparta zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, co z kolei oznacza, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony.

8.2. Mając na uwadze wskazane wyżej wymogi skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej sprawie jest chaotyczne, a przez to mało czytelne, brak w nim w większości odniesienia do wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów.

8.3. Wskazując na naruszenie art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 i art. 4a p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy (nie wskazując przy tym o jaką w tym przypadku ustawę chodzi) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego.

Z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji organu odwoławczego. To, że w rezultacie Sąd ten nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych.

Wskazany w ramach tego zarzutu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. nie ma odniesienia do tej sprawy. Dotyczy on bowiem pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, a przedmiotem tej sprawy nie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

8.4. Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a skarżący upatruje w oparciu orzeczenia na niepełnych aktach z pominięciem załączników do wniesionej skargi jak i stanowiska wyrażonego w piśmie skarżącego z 2 czerwca 2014 r. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. skarżący w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie co do tego, że sprzedaż przez niego nieruchomości mieści się w ramach działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skarżący uważa bowiem, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność w zakresie handlu nieruchomościami istotne jest to, na co przeznaczone zostaną środki uzyskane z tej sprzedaży oraz skąd środki te pochodzą. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można jednak kwestionować dokonanej w tej sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można uznać za zasadny.

8.5. Niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez pozostawienie bez zbadania i wyjaśnienia załączonych do skargi dowodów i ograniczenie przez to postępowania dowodowego w wyniku czego błędnie ustalono, że skarżący występuje w roli podatnika VAT, a także nie znalazło to uzasadnienia w treści wyroku WSA naruszając art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z art. 135 p.ps.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do jej załatwienia. . Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed sądem I instancji wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot. Do naruszenia art. 134 § 1 p.ps.a mogłoby więc dojść, gdyby WSA wyszedł poza granice tej sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności, a ograniczył się do zgłoszonych zarzutów. Na takie okoliczności skarżący nie wskazywał. Twierdził bowiem, że WSA ograniczył postępowanie dowodowe poprzez niezbadanie załączonych do skargi dowodów. Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń. Kontrolując pod względem legalności zaskarżony akt bada czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, czy zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i czy prawidłowo stan ten przyporządkował do odpowiedniej normy prawa materialnego. Skoro sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń, gdyż czyni to organ, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej WSA nie mógł też naruszyć art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.. Przepisy te są bowiem stosowane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, a nie przez sąd administracyjny kontrolujący prawidłowość działań organu.

Nie mogło też dojść w tej sprawie do naruszenia art. 135 p.p.s.a. Przepis ten może mieć zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, co w tej sprawie nie miało miejsca. .

8.6. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne. Wskazany wyżej przepis określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych, a także gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednak zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jak też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, a także dlaczego uznał, że w sprawie tej prawidłowo ustalono stan faktyczny oraz dlaczego jego zdaniem właściwie oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny.

8.7. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w istocie sprowadzają się do polemiki z oceną przyjętą przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji co do tego, że skarżący, sprzedając nieruchomości, działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Oceniając te zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

8.8. Jak to już wskazał Sąd pierwszej instancji TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć (C-180/10 i C-181/10), podał przykładowe kryteria jakie należy stosować przy sprzedaży gruntów dla odróżnienia, czy sprzedaż ta odbywa się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też w ramach działalności gospodarczej. W wyroku tym TSUE stwierdził, że jeżeli dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą – a co za tym idzie za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Działania te mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych. Sam podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

8.9 . We wskazanym wyżej wyroku TSUE wskazano jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

8.10. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Stąd też działania podjęte w związku z nabyciem nieruchomości również mogą wskazywać na profesjonalizm wykraczający poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13).

8.11. Mając wskazane wyżej okoliczności na uwadze zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie budzi wątpliwości stanowisko organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że sprzedaż działek dokonana przez skarżącego nie nosi cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym, lecz jest typowa dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

8.12. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący 14 maja 2008 r. wraz z drugim współwłaścicielem dokonali zamiany za dopłatą działki nr 771 o pow. 3967 m kw. położonej w miejscowości P. na działkę nr 740 o pow. 1019 m kw. położoną w strefie B Uzdrowiska U.. 23 maja 2008 r. dokonali sprzedaży tej działki. W latach 2004-2012 skarżący sprzedał : 1 ) w 2004 r. w czerwcu działkę nr 80/38 oraz udział w działce nr 80/26 położone w D. Gm. U., 2) w 2005 r. w styczniu działkę nr 80/33, w październiku działkę 80/34, w grudniu działki o nr 80/22, 80/23, 80/32, wszystkie działki położone w D., te trzy ostatnie działki skarżący ponownie nabył w kwietniu 2006 r. 3) w 2006 r. we wrześniu działki 80/32 i 80/23 położone w D., 4) w 2007 r. w lipcu działkę nr 80/32, położoną w D., we wrześniu udział do ½ w działce nr 709 położonej w P., 5) w 2008 r. w maju działkę nr 740 położoną w P., którą skarżący nabył wskutek zamiany, w tym samym miesiącu działki nr 771 położonej w P., nabytej w październiku 2007 r. 6) w 2012 r. działki nr 80/25 i 80/24 oraz udział w działce nr 80/26 położone w D.. Poza nabytą w 1999 r. działką w D., następnie podzieloną na mniejsze skarżący nabywał inne działki. W grudniu 2006 r. nabył działkę nr 709 położoną w P., w październiku 2007 r. działkę nr 771 położoną również w P., nabył też udziały w działkach nr 16 i 304 położonych w W., działkę tę skarżący nieodpłatnie oddał w użytkowanie spółce P., w której pełnił funkcję prezesa zarządu. Dokonywał też niekiedy, w krótkim czasie po zakupie, zamiany działek. Kilkakrotnie po sprzedaży działek dokonywał ponownego ich zakupu, a następnie dalszej ich sprzedaży za cenę znacznie wyższą. Wskazane wyżej okoliczności, a także podział działek, ustanowienie służebności gruntowej na rzecz działek nr 80/32, 80/33, 80/34, reprezentowanie właścicieli innych działek przy sprzedaży, wskazana wyżej profesjonalna forma i sposób zamieszczania ofert odnośnie do sprzedaży działek, jak słusznie przyjęto w tej sprawie świadczą o tym, że skarżący podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest też to, że skarżący w zakresie prowadzonej własnej działalności miał także obrót nieruchomościami, a także to, że nabywał nieruchomości w momencie porządkowania przez gminę gospodarki przestrzennej na tych terenach, które to czynności rozpoczęły się w 1998 r. uchwaleniem 6 kwietnia 1998 r. planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości D., a późniejszych okresach zmianami tego planu 8 czerwca 1998 r. i 29 sierpnia 2003 r., co wynika ze znajdujących się w aktach podatkowych uchwałach Rady Gminy U. Nabywając grunty na tych terenach, skarżący jako osoba pełniąca funkcję w zarządzie różnych spółek, mających siedzibę w okolicy, a zajmujących się obrotem, czy wynajmem lub pośrednictwem nieruchomościami musiał mieć rozeznanie co do podejmowanych przez gminę planów zagospodarowania przestrzennego, a w szczególności zmian przeznaczenia tych gruntów z rolnych na budowlane. Projekt planu udostępniany jest bowiem mieszkańcom znacznie wcześniej. Zgodnie bowiem z art. 17 pkt 1 i 10 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.) wójt, burmistrz albo prezydent miasta, po podjęciu przez radę gminy uchwały o przystąpieniu do sporządzenia planu zagospodarowania, ogłasza w prasie miejscowej oraz przez obwieszczenie, a także w sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, o podjęciu uchwały o przystąpieniu do sporządzenia planu, określając miejsce i termin składania wniosków do planu nie krótszy niż 21 dni. Ogłasza też w sposób wskazany wyżej o wyłożeniu projektu planu do publicznego wglądu na co najmniej 7 dni przed dniem wyłożenia i wykłada ten projekt do publicznego wglądu na okres co najmniej 21 dni oraz organizuje w tym czasie dyskusję publiczną nad przyjętymi w projekcie planu rozwiązaniami. Nieprzekonujące jest w tej sytuacji powoływanie się przez skarżącego na zamiar prowadzenia na nabytych w 1999 r. w D. gruntach działalności rolniczej tj. hodowli zwierząt futerkowych. Czynności podjęte przez skarżącego, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu ich realizacji, wskazują, że sprzedaż działek nie mieści się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

8.13. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie mają bowiem znaczenia motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia sposób nabycia sprzedanych następnie gruntów. To, że skarżący otrzymał od swych pracodawców dwie z wskazanych wyżej, sprzedanych następnie nieruchomości, za przysługujące jemu wierzytelności z tytułu pracy nie ma więc wpływu na ocenę charakteru działalności skarżącego przy dokonywaniu sprzedaży gruntów. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, a ocena tego materiału dowodowego jest logiczna i przekonująca. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów O.p. odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 i art. 187 § 1 i zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 tej ustawy. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącym, by zostały naruszone zasady ogólne postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Naruszenie tych zasad skarżący wiązał bowiem z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie wiadomo w jaki sposób w sprawie tej miało dojść do naruszenia art. 124, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Nie wynika to bowiem ani z petitum skargi kasacyjnej ani jej uzasadnienia. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej.

8.14. Uwzględniając powyższe wywody za nietrafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sprzedaż przez skarżącego gruntów jak trafnie przyjęto w tej sprawie mieści się w zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.u. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło też do naruszenia w tej sprawie art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE, Sąd pierwszej instancji wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że wobec nieskorzystania przez krajowego ustawodawcę z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczącego uznania za podatnika podmiotu dokonującego między innymi pojedynczej dostawy terenu budowlanego, każdorazowo należy ustalić, czy strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też działania jej w tym zakresie są podobne do działań handlowców, czy usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pod tym kątem działania skarżącego w tej sprawie zostały ocenione. Za chybione więc uznać zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. a) i b) wskazanej wyżej Dyrektywy oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także będący odpowiednikiem art. 9 ust.1 i art. 12 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 112 art. 4 ust. 1, 2 i 3b w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy.

8.15. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącego nastąpiło przez uznanie przez WSA, że organ ma kompetencje do uznania danej osoby za podatnika podatku VAT. Skarżący twierdzi, że to dana osoba decyduje, czy z tytułu dokonanych transakcji chce wystąpić w charakterze podatnika VAT. Stanowisko skarżącego w tej mierze nie ma żadnego uzasadnienia. To, czy dany podmiot jest podatnikiem, czy też nie, ma bowiem charakter obiektywny. Istotne jest to, czy taka osoba wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz czy wykonuje tę działalność samodzielnie. Na status podatnika nie ma też wpływu cel, ani rezultat wykonywania działalności gospodarczej, czy też fakt rejestracji tej działalności.

8.16. Wskazany jako naruszony art. 2 u.p.t.u. zawiera kilkanaście jednostek redakcyjnych. Brak wskazania, który konkretnie przepis został naruszony czyni tak ogólnikowo sformułowany zarzut nieskutecznym.

8.17. Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej nie ma też znaczenia wskazany w piśmie pełnomocnika skarżącego z 23 maja 2016 r. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14 dotyczący innego podmiotu. Inna jest bowiem definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a inna dla celów podatku VAT określona w up.t.u.

9. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.