Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 342/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 342/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r., sprawy ze skarg "T" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 grudnia 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r. -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 września 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. sp. z o.o. w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za styczeń, marzec, maj i listopad 2007r. oraz zobowiązanie podatkowe za luty, kwiecień, okres od czerwca do października oraz grudzień 2007r.

Natomiast decyzją z dnia 31 stycznia 2013r. nr [...] organ określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za poszczególne miesiące od stycznia do października 2008r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2008r.

Ustalono, że Spółka w 2007r. oraz w okresie od stycznia do października 2008r. dokonała stosowanych obliczeń rabatów w oparciu o dzienne zestawienie sprzedaży, które nie odzwierciedlały faktycznej wysokości udzielonych rabatów dla towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT. Spółka nie dysponowała danymi pozwalającymi na przyporządkowanie bonów do konkretnych paragonów sprzedaży i w związku z powyższym nie spełniła warunków do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Co prawda Spółka prowadziła dokumentację, z której wynikała wartość sprzedaży zrealizowanej w danym dniu w poszczególnych marketach, jednak nie posiadała dokumentów wskazujących wprost wartości zrealizowanych w danym dniu bonów rabatowych w odniesieniu do towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Określenie dziennej wartości sprzedaży z wykorzystaniem bonów i przypisanie ich do całości obrotu osiągniętego w danym dniu nie nastąpiło w oparciu o dokumenty źródłowe lecz według przedłożonego przez Spółkę zestawienia, które sporządzone zostało według jej tylko znanych zasad i według przyjętych przez nią kryteriów. Dokument taki nie może mieć waloru dowodowego w sprawie, chociażby z tego powodu, że nie jest możliwa weryfikacja jego poprawności. Posłużenie się przez Spółkę zestawieniem bonów prowadzonym w układzie tygodniowym lub miesięcznym, a następnie określenie na jego podstawie wartości bonów zrealizowanych w danym dniu nie gwarantuje, że przedłożone organowi podatkowemu dane są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywistą kwotę, o którą można obniżyć podstawę opodatkowania.

Natomiast z ewidencji prowadzonych przez Spółkę wynika, że w listopadzie i grudniu 2008r. posiadała ona już techniczne możliwości odpowiedniego przyporządkowania bonów rabatowych akceptowanych przy płatnościach i powiązania konkretnych rabatów, wynikających z tego tytułu z konkretną sprzedażą towarów. Za te miesiące przedstawiła dane i wyliczenia, w oparciu o prowadzone ewidencje, z przyporządkowaniem do danego paragonu fiskalnego i wyszczególnieniem daty, punktu sprzedaży, wartości sprzedaży z uwzględnieniem stosowanych stawek podatku, typu bonu, wartości bonu, nr identyfikacyjnego bonu.

Ponadto Spółka dokonywała dostaw pojazdów korzystając ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Natomiast od 1 grudnia 2008 r. obowiązującym przepisem był odpowiadający mu przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336 ze zm.). Spółka korzystając z tych uregulowań dokonywała sprzedaży pojazdów – co do których wcześniej dokonała częściowego odliczenia - ze zwolnieniem od podatku. W związku z nabyciem tych pojazdów Spółka wprowadziła je do ewidencji środków trwałych i skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z obowiązującymi wówczas ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w związku z dostawą używanych samochodów osobowych przy rozliczeniu podatku naliczonego znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2, 4-7 u.p.t.u., a dotyczące korekty podatku naliczonego. W warunkach sprawy dostawa przedmiotowych samochodów została objęta zwolnieniem podatkowym, a zatem do obliczenia kwoty korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tych samochodów jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. W świetle wspomnianych przepisów podatnik zachowuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych, ale w części dotyczącej okresu wykorzystywania ich do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast od momentu dokonania sprzedaży samochodów ze zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podatnik traci prawo odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego z 5-letniego okresu korekty. Organ podkreślił, że dokonując prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów, a w szczególności art. 91 ust. 7 u.p.t.u. koniecznym jest uwzględnienie treści art. 86 ust. 3 u.p.t.u., który ogranicza podatnikom prawo do odliczenia całej kwoty podatku należnego. W świetle jego treści nie cała kwota podatku należnego umieszczona na fakturze zakupu takiego samochodu była u podatnika podatkiem naliczonym, lecz jedynie 50% (60%), lecz nie więcej niż 5000 zł (6000zł). Pozostała część tej kwoty nie miała zatem przymiotu podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy. Odliczenie tak rozumianego podatku naliczonego powodowało obniżenie kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupionych samochodów osobowych w rozumieniu art. 86 ust. 3 w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Kwota odliczenia stanowiła bowiem całą kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu z tytułu nabycia samochodów osobowych.

W odwołaniach od powołanych decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

- art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, iż sprzedaż samochodów zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiła czynność, w związku z którą Spółka była zobowiązana do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego, podczas gdy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, wobec którego nie wystąpił obowiązek dokonania korekty z uwagi na niezgodność wspomnianego przepisu rozporządzenia wykonawczego z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE; w ocenie Spółki powołany w zaskarżonej decyzji przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów narusza przepisy prawa wspólnotowego, albowiem przewiduje zwolnienie z opodatkowania nieznane przepisom Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, Spółce przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 168 Dyrektywy, przy jednoczesnym prawie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia z opodatkowania określonego w §8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Dla uzasadnienia swego stanowiska Spółka powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-160/11 Bawaria Motors sp. z o. o.

- dalej zarzuciła naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 79 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez pominięcie okoliczności, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość bonów rabatowych udzielonych w ramach sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek Spółki; zdaniem Spółki w sytuacji gdy ze względów praktycznych niemożliwe jest przyporządkowanie bonów do konkretnego paragonu fiskalnego dokumentującego daną sprzedaż właściwą metodą ustalenia kwoty zawyżenia podatku należnego jest dokonanie najdokładniejszej z możliwych do przeprowadzenia w praktyce kalkulacji szacunkowej, tj. w przypadku Spółki kalkulacji uwzględniającej wartość obrotu opodatkowanego różnymi stawkami VAT, dotyczącego dostaw towarów w danym dniu w danym sklepie oraz wartość bonów zaakceptowanych do płatności w danym dniu w danym sklepie; w ocenie Spółki przepisy art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. muszą być interpretowane w ten sposób, że podstawa do naliczenia VAT należnego nie może przekroczyć kwoty, którą nabywca był faktycznie zobowiązany zapłacić dostawcy towarów lub usługodawcy z tytułu dokonanej dostawy; względy techniczne nie mogą przyczyniać się do utraty prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych faktycznie rabatów;

- art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia przez Dyrektora dostatecznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonych decyzji polegającego na braku odniesienia się do zgłoszonej przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego okoliczności, iż w 2007r. Spółka udzielała bonów rabatowych obniżających podstawę opodatkowania przy transakcjach sprzedaży towarów dokumentowanych za pośrednictwem kas fiskalnych oraz braku ustosunkowania się do powoływanego w trakcie postępowania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na nieuwzględnieniu prawidłowej kalkulacji rabatów obniżających obrót za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 r.

Decyzjami z dnia 19 grudnia 2013r. o numerach [...] i [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Podzielając argumentację kwestionowanych rozstrzygnięć organ przede wszystkim wskazał, że powołane w odwołaniach orzeczenie TSUE dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, bowiem Trybunał rozstrzygał o możliwości stosowania procedury opodatkowania marży przy dostawie pojazdów uznawanych za towary używane w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112, nabytych uprzednio ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej od innego podatnika, który skorzystał z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ceny tych pojazdów na wcześniejszym etapie obrotu. Orzeczenia tego nie można zatem odnieść wprost do niniejszej sprawy, której kwestią sporną jest obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu pojazdów w związku ze zmianą przeznaczenia tych pojazdów.

Zauważył przy tym, iż podstawowym warunkiem umożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek tych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji gdy Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które następnie używała do działalności opodatkowanej, a później nastąpiła zmiana ich przeznaczenia i doszło do sprzedaży tych towarów ze zwolnieniem od podatku VAT, czyli skorzystała z przepisu krajowego (§ 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004r.), jej zdaniem niezgodnego z uregulowaniami Unii Europejskiej, to i wówczas rodziło to konsekwencje w postaci obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Gdyby natomiast Spółka zastosowała się do przepisów wspólnotowych i opodatkowała dostawę używanych pojazdów, wówczas konsekwentnie zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08.

Podkreślono w tym kontekście, iż uzyskanie prawa do odliczenia podatku jest w omawianym zakresie konsekwencją wyboru podatnika. Spółka nie opodatkowała dostawy pojazdów, będących towarami używanymi, nie rozliczyła podatku należnego, czyli nie zastosowała się do przepisów dyrektywy, zatem konsekwentnie winna zastosować się do przepisów krajowych i biorąc pod uwagę konstrukcję podatku od towarów i usług skorygować wcześniej odliczony podatek wynikający z faktur nabycia tych pojazdów. Znajduje to z kolei potwierdzenie w innym wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. wydanym w sprawie C-319/12 MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. k.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, iż zwolniona z opodatkowania VAT sprzedaż samochodów na podstawie przepisu rozporządzenia wykonawczego stanowiła czynność, w związku z którą skarżąca była zobowiązana do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego, podczas gdy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, wobec którego nie wystąpił obowiązek dokonania korekty z uwagi na niezgodność wspomnianego przepisu rozporządzenia wykonawczego t przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie zastrzeżono, że zarzuty skarżącej dotyczą tylko korekty podatku naliczonego. Skoro zaś sporne kwoty z tym związane występują we wszystkich okresach rozliczeniowych 2007 i 2008r., skarżąca zaskarżyła decyzje Dyrektora IS w całości.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji w całości.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że w orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, iż niedopełnienie przez państwo członkowskie obowiązku prawidłowej transpozycji dyrektywy do prawa krajowego nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika, a zwłaszcza poprzez uniemożliwienie podatnikowi zastosowanie przepisów prawa krajowego, które są niezgodne z uregulowaniami wspólnotowymi. Trybunał podkreśla również, że państwo członkowskie nie może korzystać z symetrycznego uprawnienia tj. bezpośredniego odwoływania się do przepisów prawa wspólnotowego z pominięciem błędnie transponowanych przepisów prawa krajowego. Uprawnienie do powoływania się na dyrektywy w przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym jest uprawnieniem przysługującym podatnikowi (i to pod pewnymi, ściśle określonymi warunkami), nie zaś organowi podatkowemu. W takiej sytuacji nie ma podstaw do odmowy zastosowania w sprawie § 8 ust. 1pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Tymczasem, organ próbuje sugerować, iż z uwagi na wprowadzenie przez prawodawcę w rozporządzeniu wykonawczym zwolnienia niezgodnego z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE, to na skarżącej ciąży obowiązek dokonania wyboru przepisów, które konsekwentnie powinna była zastosować przy dostawie samochodów używanych, od nabycia których odliczyła uprzednio podatek naliczony.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w kontekście zarzutów sformułowanych w skargach, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy ze względu na niezgodność zwolnienia podatkowego przewidzianego przez przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. i odpowiadający mu treścią § 13 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. (oba w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT) z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm., powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112") podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W stanie faktycznym sprawy Spółka dokonywała dostaw pojazdów korzystając ze zwolnienia od podatku o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970), w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Od 1 grudnia 2008r. kwestię tą regulował w sposób identyczny przepis § 13 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336)

W świetle art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") przez towary używane rozumie się natomiast pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Skarżąca Spółka korzystając z tych uregulowań dokonywała sprzedaży pojazdów - co do których wcześniej dokonała częściowego odliczenia – ze zwolnieniem od podatku.

W związku z nabyciem tych pojazdów Spółka wprowadziła je do ewidencji środków trwałych i skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z obowiązującymi wówczas ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 tej ustawy:

- obowiązującą w okresie do dnia 22 sierpnia 2005 r. - kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 5.000 zł,

- obowiązującą w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. - kwotę podatku naliczonego stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jak słusznie przyjął organ w konsekwencji z chwilą sprzedaży samochodu osobowego, uznanego przez Spółkę za środek trwały podlegający amortyzacji, zaistniała konieczność zastosowania korekty kwoty podatku na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych. Zmiana przeznaczenia środka trwałego rodzi obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, której dokonuje się według zasad określonych w art. 91 ust. 2-6.

Co istotne, sformułowana wyżej kwestia sporna została przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, orzekł, że na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem tej dyrektywy świadczone przez niego usługi nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Jak podkreślił Trybunał, ze zdania wprowadzającego art. 168 dyrektywy 2006/112, wynika, że tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji (pkt 42 uzasadnienia wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

Wiele wyjaśnia w odniesieniu do omawianego zagadnienia stanowisko, jakie zajął rzecznik generalny. Podkreślił on bowiem, "że w razie niezgodności krajowego zwolnienia z dyrektywą VAT podatnik ewentualnie może powołać się tylko na obowiązek podatkowy swoich świadczeń, ale nie na samodzielne, wynikające bezpośrednio z dyrektywy VAT prawo do odliczenia. Takie prawo do odliczenia jest tylko wynikiem powołania się na obowiązek podatkowy. Jeśli bowiem podatnik względem swojego prawa krajowego może powołać się na obowiązek podatkowy jego świadczeń, korzysta on w ten sposób z prawa do odliczenia transponowanego do prawa krajowego zgodnie z dyrektywą, które zakłada opodatkowanie transakcji objętych podatkiem należnym" (pkt 47 opinii rzecznika generalnego). Rzecznik zauważył jednocześnie, że "z niewłaściwie transponowanego zwolnienia dla podatnika nie wynika obowiązek opodatkowania swoich usług. W danych okolicznościach ma on tylko prawo powołać się na obowiązek podatkowy" (pkt 49 opinii rzecznika generalnego). W konsekwencji uznał, że "ponieważ skutek bezpośredni dyrektywy może mieć miejsce tylko w odniesieniu do niewłaściwie transponowanego przepisu, należy stwierdzić, że w odniesieniu do niezgodności zwolnienia krajowego z dyrektywą VAT na podstawie art. 168 tej dyrektywy podatnik nie jest uprawniony zarówno do skorzystania ze zwolnienia od podatku, jak i do skorzystania z prawa do odliczenia" (pkt 51 opinii rzecznika generalnego).

Mając na uwadze zaprezentowane przez TSUE w tym wyroku stanowisko oraz opinię rzecznika generalnego nie ulega wątpliwości, że podatnik nie jest uprawniony zarówno do skorzystania ze zwolnienia od podatku, jak i do skorzystania z prawa do odliczenia nawet wówczas, gdy przepisy wprowadzające zwolnienie pozostawały niezgodne z przepisami unijnymi.

Na ową niezgodność wskazywano już uprzednio w orzeczeniu TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, będącym odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne "czy unormowania wynikające z art. 313 ust. 1 i art. 314 w związku z art. 136 oraz art. 315 dyrektywy 206/112 należy interpretować w ten sposób, że pozwalają one na zastosowanie procedury szczególnej marży dla podatników – pośredników w dostawach towarów używanych także w tej sytuacji, gdy dokonują oni odsprzedaży zakupionych samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, co do których zastosowano z mocy polskich przepisów krajowych przyjętych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia zwolnienie od podatku dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało jedynie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, o którym stanowił art. 86 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli te samochody i pojazdy były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112". TSUE we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że procedura opodatkowania marży uzyskanej przez podatnika-pośrednika przy dostawie towarów używanych jest szczególną procedurą opodatkowania podatkiem VAT, stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych Dyrektywy 2006/112, a wobec tego art. 314 tej Dyrektywy określający wypadki zastosowania tej procedury należy interpretować ściśle. Oceniając, czy dostawa zwolniona z podatku VAT na mocy § 13 st. 1 pkt 5 rozporządzenia odpowiada hipotezie normy wynikającej z art. 314 lit. b) Dyrektywy 2006/112 dotyczącej dostaw towarów podatnikowi –pośrednikowi przez innego podatnika objętych zwolnieniem na podstawie art. 136 Dyrektywy TSUE podniósł, że zwolnienie przewidziane w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112 może dotyczyć wyłącznie dostawy towarów, których nabycie nie uprawniało do odliczenia podatku VAT na podstawie prawa krajowego, natomiast art. 86 ust. 3 u.p.t.u nie przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT w rozumieniu art. 136 lit. b) Dyrektywy 206/112, lecz ograniczenie wysokości podatku podlegającego odliczeniu. Podatnik, który nabył towar dostarczany następnie podatnikowi-pośrednikowi, nie był pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż miał prawo odliczyć ten podatek w granicach limitów przewidzianych w przepisach krajowych. W związku z tym zdaniem TSUE i bez potrzeby badania, czy przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jest objęty klauzulą "standstill" zawartą w art. 176 akapit drugi Dyrektywy, zwolnienie z podatku VAT przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia dla dostaw pojazdów samochodowych podatnikowi pośrednikowi dokonywanych przez podatników, którzy mieli prawo do częściowego odliczenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w każdym razie nie mieści się w ściśle określonej hipotezie normy art. 136 lit. b dyrektywy. W konsekwencji późniejsza dostawa tych pojazdów dokonywana przez podatnika pośrednika nie podlega procedurze opodatkowania marży. TSUE uznał, że odmowa prawa do zastosowania w takim przypadku procedury opodatkowania marży przez podatnika pośrednika nie narusza zasady neutralności podatkowej. W rezultacie TSUE orzekł, że art. 313 ust. 1 i art. 314 w związku z art. 136 i 315 Dyrektywy Rady 206/112 należy interpretować w ten sposób, że podatnik – pośrednik nie ma prawa do stosowania procedury opodatkowania marży przy dostawie pojazdów uznawanych za towary używane w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy, nabytych uprzednio ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej od innego podatnika, który skorzystał z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ceny tych pojazdów na wcześniejszym etapie obrotu.

Reasumując stwierdzić należy, że podatnik, który zastosował do określonych transakcji zwolnienie w podatku VAT nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nawet wówczas, gdy przepis wprowadzający to zwolnienie pozostawał niezgodny z dyrektywą. W sytuacji jednak, gdy przepis dyrektywy wprowadzający zwolnienie jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, podatnik może transakcje, które zgodnie z prawem krajowym ale wbrew dyrektywie pozostawały zwolnione od podatku VAT, opodatkować i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pogląd ten jawi się obecnie jako dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i o ile po wyroku TSUE wydanym w dniu 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów istniały w spornym w niniejszej sprawie zakresie pewne wątpliwości, to po rozstrzygnięciu TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko M. sp. z o.o. A. sp. komandytowa, linię orzeczniczą sądów administracyjnych uznać można za jednolitą.

Wyrazem tego są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo; z dnia 12 marca 2014r. sygn. I FSK 2118/13, z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. I FSK 672/13, z dnia 29 listopada 2013r. sygn. I FSK 1763/12 czy też z dnia 22 kwietnia 2014r. sygn. I FSK 2163/13 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych od których skargi kasacyjne zostały oddalone wyżej powołanymi wyrokami NSA.

Z tego względu Sąd nie może podzielić stanowiska wyrażonego w nieprawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1448/13, wydanym w przedmiocie decyzji określającej Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w którym przyjęto, że w takich warunkach przepisy rozporządzenia wykonawczego nie mogą znaleźć zastosowania, a podatnik dokonywał w ten sposób czynności opodatkowanych, wskutek czego nie istniał obowiązek korekty. W orzeczeniu tym Sąd przyznał mu jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż brak prawidłowej implementacji przepisu nie mógł jego zdaniem skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika.

Nie może ulegać wątpliwości, że przy rozliczaniu podatku od towarów i usług w latach 2007-2008 sposób postępowania Spółki był spójny z ówczesnym stanem dorobku orzecznictwa TSUE, co zostało usankcjonowane we wspomnianym wyroku. Niemniej jednak stanowisko to nie uwzględniało jeszcze wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C- 319/12. Nie sposób zaś zapomnieć, że wojewódzki sąd administracyjny przy dokonywaniu wykładni przepisów krajowych, wydanych w celu wykonania dyrektywy, ocenia te przepisy pod kątem ich zgodności z przepisami unijnymi. Jako sąd krajowy państwa członkowskiego jest przy tym związany wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa TSUE, które to orzecznictwo jest elementem współtworzącym prawo unijne.

Nie dostrzegając więc przesłanek – ani wskazanych w skardze ani też branych przez sąd administracyjny pod uwagę z urzędu – do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.