Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2569/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 245 par. 1, art. 243 par. 2, art. 240 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 64 ust. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.M. i M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 147/14 w sprawie ze skargi N.M. i M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N.M. i M.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 2569/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. M. i M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że wnioskiem z dnia 16 września 2013 r. skarżący, wskazując na podstawę prawną zawartą w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), wnieśli o uchylenie decyzji z dnia 18 kwietnia 2000 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł za 1997 r.

2.2. Dyrektor IS decyzją z dnia 27 listopada 2013 r., nr [...], po wznowieniu postępowania na żądanie stron, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 września 2000 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. Powodem odmowy uchylenia decyzji ostatecznej było to, iż Dyrektor IS nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w postaci wyroku TK stwierdzającego niezgodność z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP) przepisu, na podstawie którego wydano kwestionowaną decyzję.

2.3. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji przez uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu odwołania wskazali na wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz dokonali porównania brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do końca 1997 r. W ich ocenie regulacja przepisu do końca 1997 i od dnia 1 stycznia 1998 r. nie różni się znacząco, miała jedynie charakter zmiany porządkowej. Wobec faktu, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zasadę ustalania podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, zasadne jest zdaniem skarżących twierdzenie, iż obaleniu uległo domniemanie zgodności z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 1998 r.

2.4. Decyzją z dnia 19 lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że nie można zgodzić się z zarzutem, iż ww. decyzja ostateczna z dnia 4 września 2000 r. została wydana w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przedmiotowy wyrok dotyczy bowiem brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w latach 1998-2006. Nie odnosi się więc i nie wywiera skutku w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Merytoryczne rozstrzygnięcie przez TK problemu zgodności z Konstytucją RP zaskarżonej treści normatywnej to zawsze orzeczenie o zgodności albo niezgodności z Konstytucją RP konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego względnie całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku. Ustosunkowując się do zarzutu skargi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie skutkujące odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazanych w piśmie skarżących z dnia 25 października 2013 r. organ wyjaśnił, że podstawą wniosku o wznowienie był wyłącznie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., co wyklucza możliwość prowadzenia postępowania wykraczającego poza zakres określony tym przepisem.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku.

3.1. W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił naruszenie: (a) art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na zaniechaniu uznania, że wznowienie postępowania w sprawie, w związku z orzeczeniem TK, przy jednoczesnej odmowie uchylenia decyzji z powołaniem się na to samo orzeczenie TK, które stanowiło podstawę wznowił postępowania, stanowi o wewnętrznej sprzeczności orzeczenia oraz budzi uzasadnił wątpliwości stron co do właściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, a stanowi naruszenie obowiązku działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych; (b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie prowadzące do uznania, że dopuszczalna była odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżących w piśmie z dnia 25 października 2013 r., w następstwie zaniechanie dopuszcza przeprowadzenia tych dowodów; (c) art. 245 § 1 ust. 2 o.p. przez jego wadliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, prowadzące do odmówienia uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania w sprawie, w stosunku do decyzji, która winna zostać uchylona w całości; (d) art. 245 § 1 ust. 1 o.p. przez jego niezastosowanie, prowadzące do bezpodstawnego odmówienia uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, która zgodnie z prawem winna zostać uchylona; (e) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. przez pominięcie okoliczności, że konstrukcja normatywna sposobu ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest w istocie tożsama na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., a więc w okresie, którego dotyczy postępowanie oraz przyznanie przepisowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 przymiotu zgodności z Konstytucją RP w sytuacji, gdy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. został uznany za niezgodny z ustawą zasadniczą orzeczeniem TK w sprawie SK 18/09, zaś zasady wyrażone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania są tożsame zarówno w stanie prawnym obowiązującym w roku 1997 jak i w latach 1998-2006.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przedstawienie przez WSA w Białymstoku Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w zakresie, czy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1997 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zdaniem WSA w Białymstoku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wznowienie postępowania jest bowiem instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 o.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 o.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 4 września 2013 r., I SA/Sz 145/13, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

W sprawie organ odmówił uchylenia decyzji z dnia 4 września 2000 r. dotyczącej określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. wobec niestwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia TK, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Zdaniem WSA w Białymstoku zgodzić się należało z Dyrektorem IS, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, na który powołali się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, nie dotyczył przepisu, na podstawie którego wydano kwestionowaną przez skarżących w 2000 r. decyzję, bowiem dotyczył on przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, podczas gdy Skarżącym zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 1997 r. Tym samym, powyższy wyrok nie mógł stanowić przesłanki do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego w sprawie. Moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK. Tak więc nie jest dopuszczalne, aby zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że zastosowanie on będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Jeśli w zakresie w jakim TK stwierdził niezgodność danego przepisu z Konstytucją RP, a przepis ten nie stanowił podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, nie występuje przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, WSA w Białymstoku wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nie można zarzucać organom naruszenia art. 121 § 1 o.p., gdyż wbrew twierdzeniom skargi w postępowaniu organów nie można dopatrzyć się jakichkolwiek sprzeczności. Ocena, czy w sprawie wystąpiły, czy też nie przesłanki wznowienia postępowania może zostać wyrażona dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego i nie jest dopuszczalna we wstępnej jego fazie. Pierwsza faza postępowania polega na zbadaniu, czy wniosek opiera się na podstawach wymienionych w art. 240 § 1 o.p., czy został złożony przez stronę postępowania i czy został zachowany termin do jego złożenia. Tylko gdy z treści samego wniosku o wznowienie wynika, że powyższe warunki nie zostały spełnione, organ wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Odmowa wznowienia może nastąpić wyłącznie z przyczyn formalnych, a nie merytorycznych. W przypadku uznania dopuszczalności wznowienia organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 243 § 1 o.p., a następnie przeprowadzenia postępowania określonego w § 2 tego artykułu i wydania rozstrzygnięcia, którego treść będzie odpowiadać jednemu z rodzajów decyzji wymienionych w art. 245 o.p. W sprawie powyższe zasady zostały zachowane i po stwierdzeniu, że w sprawie nie można mówić o istnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., organ wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej.

W powyższym zakresie organ podatkowy nie naruszył przepisów procedury podatkowej i tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Z tych samych przyczyn za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 245 § 1 ust. 1 i 2 o.p. Dyrektor IS dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego w sprawie i na podstawie właściwych przepisów wydał decyzję.

Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. Wznowienie postępowania podatkowego jest bowiem instytucją wyjątkową, szczególną w tym względzie, że nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy lecz ustaleniu, czy w przeprowadzonym postępowaniu nie wystąpiła jedna (lub kilka) enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 o.p. przesłanek. Dopiero po spełnieniu tego podstawowego warunku - istnienia przesłanki wznowienia, organ podatkowy może oceniać, czy jej zaistnienie miało wpływ na treść wydanej decyzji i w jakim zakresie. Oczywiście inny wpływ na wynik sprawy będzie miało np. ujawnienie nowych dowodów lub okoliczności, istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, a inny stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP przepisu, na podstawie którego wydano kwestionowaną decyzję. Skoro skarżący we wniosku o wznowienie wskazali jako przesłankę wyrok TK, w ramach postępowania wznowieniowego nie można było przeprowadzać postępowania dowodowego zmierzającego do innego ustalenia stanu faktycznego niż przyjęty pierwotnie w sprawie.

Za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa (art. 120 o.p., art. 7 Konstytucji RP), nie mogły przyjąć, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. jest niezgodna z Konstytucją RP, a w konsekwencji odmówić jego stosowania. Skoro dany przepis, stanowiący podstawę wydania skarżącym decyzji, nie został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, stanowił element porządku prawnego obowiązującego w 1997 r., organy podatkowe nie mogły zatem odmówić jego stosowania. Nie zmienia powyższego podnoszona w skardze okoliczność zbliżonej treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. i w latach 1998-2006.

Ustosunkowując się do wniosku Skarżących o przedstawienie przez WSA w Białymstoku pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w zakresie, czy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd ten nie znalazł podstawy do wystąpienia z takim pytaniem. Według art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) z pytaniem co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją może bowiem wystąpić sąd, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem ewentualne orzeczenie TK nie miałoby wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej do sądu decyzji Dyrektora IS. Sporna decyzja zapadła w ramach postępowania nadzwyczajnego, wznowieniowego a zatem wyrok TK, stwierdzający nawet niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., nie mógłby być wzięty pod uwagę w sprawie. Taki wyrok niewątpliwie mógłby stanowić podstawę kolejnego wniosku o wznowienie, jednakże w ramach niniejszego postępowania z przyczyn formalnych nie miałby wpływu na wynik sprawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że ów przepis Ordynacji podatkowej nie może być podstawą wznowienia postępowania podatkowego w razie, gdy orzeczenie TK stwierdza niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym w innym okresie niż prowadzono postępowanie, którego dotyczy złożony wniosek o wznowienie postępowania, mimo że niekonstytucyjny przepis, którego dotyczy orzeczenie TK ma niemal tożsame brzmienie jak w okresie, objętym postępowaniem podatkowym, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, a jego (tj. przepisu) konstrukcja w ogóle nie uległa zmianie w stosunku do stanu, w którym orzekał o jego niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. w związku art. 187 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie prowadzące do uznania, że organ mógł zasadnie odmówić przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez odwołujących w piśmie z dnia 25 października 2013 r., co prowadziło do uznania, że zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia tych dowodów było dopuszczalne; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. przez jego wadliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przez zaniechanie uznania że organ miał obowiązek uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania w sprawie decyzji, która winna zostać uchylona w całości; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przez jego niezastosowanie, co nastąpiło w wyniku przyjęcia, że organ nie miał obowiązku uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, która to decyzja zgodnie z prawem winna zostać uchylona;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wg stanu prawnego obowiązującego w 1997 r. w związku z sentencją wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 przez jego wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że stwierdzenie niekonstytucyjności ww. przepisu ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nie odnosi skutku wobec tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. w sytuacji gdy wg stanu na 1997 r. ów przepis miał niemal tożsame brzmienie oraz identyczną konstrukcję prawną jak w okresie, którego dotyczył wyrok TK.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie a zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku prawu, zatem skarga kasacyjna organu podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, jak trafnie stwierdził WSA w Białymstoku, że wznowienie postępowania uregulowane w art. 240-246 o.p. jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., I FSK 1735/08 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. Z tego względu prawidłowe było stwierdzenie przez WSA w Białymstoku, że zasadnie Dyrektor IS skoncentrował się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 września 2000 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Treść sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie budzi wątpliwości, że nie dotyczy ona stwierdzenia konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, którego dotyczy sprawa. Uprawniony był zatem wniosek WSA w Białymstoku, że Dyrektor IS prawidłowo uznał, iż skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia z dnia 4 września 2000 r., nr [...], więc poza zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności przepis powyższy nadal obowiązuje i ma zastosowanie do stanów faktycznych nim nie objętych.

6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Białymstoku w zakresie analizy legalności kontrolowanego postępowania administracyjnego nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i właściwie ocenił, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 o.p. zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej prawidłowo wskazując na brak wystąpienia przesłanki z art. 245 § 1 pkt 8 o.p. do wznowienia postępowania podatkowego. Jednocześnie nie uchybił przepisowi art. 245 § 1 pkt 1 o.p., ponieważ brak było podstaw do orzeczenia zgodnie z tym przepisem, według którego organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Tym samym WSA w Białymstoku, przyjmując powyższe stanowisko organu podatkowego za prawidłowe nie mógł wbrew zarzutom skargi kasacyjnej naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w związku art. 187 § 1 o.p. (przez ich niezastosowanie prowadzące do uznania, że organ mógł zasadnie odmówić przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez odwołujących w piśmie z dnia 25 października 2013 r., co prowadziło do uznania, że zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia tych dowodów było dopuszczalne), skoro uznał, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, na którą powoływali się skarżący. Ponadto, uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku szczegółowo odnosi się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia jak też stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. WSA w Białymstoku prawidłowo oddalił skargę.

6.3. Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego zaznaczyć należy, że naruszenia tego prawa skarżący upatrują w błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. w związku z sentencją wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09, polegającą na przyjęciu, że stwierdzenie niekonstytucyjności ww. przepisu ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nie odnosi skutku wobec tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. w sytuacji gdy wg stanu na 1997 r. ów przepis miał niemal tożsame brzmienie oraz identyczną konstrukcję prawną jak w okresie, którego dotyczył wyrok TK. Zarzut ten wobec wyżej wskazanych rozważań jest także nieuzasadniony.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku wynikiem sprawy. Taki związek w sprawie nie zachodził. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie dokonywał bowiem kontroli prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., a kontroli zaistnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mogło być tylko postępowanie i stanowisko WSA w Białymstoku w zakresie analizy legalności kontrolowanego postępowania administracyjnego, które dotyczyło wznowienia wcześniejszego (wymiarowego) postępowania podatkowego w zakresie przesłanki wynikającej z unormowania art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Wynika z tego, że problematyka legalności - ewentualnie: naruszenia prawa, podstawy prawnej czy też konstytucyjności składających się na nią przepisów - ostatecznej decyzji administracyjnej określającej skarżącym zobowiązanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r., w zakresie wykraczającym poza normatywny zakres przesłanki dochodzonego w sprawie wznowienia postępowania nie mogła stanowić przedmiotu niniejszego postępowania sądowego. Podkreślić należy, że w granicach sprawy – tj. zaskarżonego do WSA w Białymstoku rozstrzygnięcia administracyjnego i zakresu kontroli wykonanej przez ten Sąd. Ponadto wskazać także należy, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. można wznowić postępowanie administracyjne i w ramach tego uchylić wydaną w nim decyzję ostateczną wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1689/06 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc wobec nadzwyczajnego charakteru postępowania wznowieniowego WSA w Białymstoku nie mógł naruszyć ww. przepisu prawa materialnego.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że argumentacja skargi kasacyjnej przywołana na poparcie ww. zarzutu naruszenia prawa materialnego oscyluje wokół wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. zapadłego w sprawie o sygn. SK 18/09. Skarżący przyjmują, że skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., stanowi to przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Tymczasem skarżący całkowicie nie uwzględniają faktu, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że co prawda art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. narusza art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale tylko w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., na podstawie którego zapadła decyzja ostateczna Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia z dnia 4 września 2000 r., nr [...].

6.4. Uwzględniając powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.