Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2040/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2, art. 27, art. 34, art. 60 § 1, art. 59 § 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 § 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "B." B.P., S.P. sp. j. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 119/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "B." B.P., S.P. sp. j. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "B." B.P., S.P. sp. j. w W. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 119/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "B" sp.j. w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny, wystawił w dniu 28 sierpnia 2012 r. wobec Spółki tytuły wykonawcze, które obejmowały należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz styczeń-listopad 2004 r. W tytułach tych jako podstawę prawną powołano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 20 listopada 2009 r., która następnie została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 4 maja 2010 r.

Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2012 r. poprzez doręczenie ich odpisów Spółce. Pismami z dnia 6 września 2012 r. Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Spółka wskazała na przedawnienie egzekwowanego obowiązku, niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", jak również prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał, że w związku z zaistniałą w dniu 6 sierpnia 2012 r. zmianą siedziby Spółki (z miejscowości K. na W.) nie jest już właściwym miejscowo organem egzekucyjnym, uprawnionym do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki (art. 22 § 2 u.p.e.a.). W związku z tym, tytuły wykonawcze wraz z aktami postępowania egzekucyjnego i wniesionymi przez Spółkę zarzutami na prowadzone postępowanie egzekucyjne zostały przekazane właściwemu miejscowo, po zmianie siedziby Spółki, organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...]

Pismami z dnia 16 października 2012 r. organ ten, na podstawie art. 34 u.p.e.a., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (jako wierzyciela) z wnioskiem o wyrażenie w formie postanowienia stanowiska w sprawie wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniami z dnia 5 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał wniesione przez Spółkę zarzuty za zasadne, w części dotyczącej zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ. W odniesieniu do pozostałych zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał je za niezasadne.

W zażaleniach na postanowienia wierzyciela Spółka ponownie podniosła, iż należności objęte tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu. W ocenie Spółki, nie jest dopuszczalne uznanie, że przerwany został bieg terminu przedawnienia ze względu na środek egzekucyjny zastosowany na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych uprzednio.

Spółka powołała się przy tym na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 363/10, w którym uznano za wadliwe wystawione uprzednio tytuły wykonawcze. W konsekwencji, umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne w sprawie oraz ponownie wystawiono tytuły wykonawcze. Zdaniem Spółki, niedopuszczalne było uznanie, że środek egzekucyjny zastosowany na podstawie pierwotnie wystawionych tytułów wykonawczych może wywoływać jakiekolwiek skutki prawne.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w części, w jakiej zarzuty Spółki zostały uznane za niezasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia.

Organ ten za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia egzekwowanych należności objętych uprzednio wystawionymi tytułami wykonawczymi. Nie zgodził się z argumentami Spółki, że zastosowane w dniach 9 grudnia 2009 r. i 11 grudnia 2009 r. na podstawie tytułów wykonawczych środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych, zawiadomieniem z dnia 8 grudnia 2009 r., doręczonym Spółce w dniu 9 grudnia 2009 r., nie mogą zostać uznane za prawnie skuteczne oraz przerywające bieg terminu przedawnienia egzekwowanych należności.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził przedawnienia zobowiązań podatkowych z końcem 2009 r. Wskazał, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2004 r., zaś upływał w dniu 31 grudnia 2009 r. Został on jednak przerwany, stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wobec zastosowania na podstawie zawiadomienia z dnia 8 grudnia 2009 r. w sposób skuteczny zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym należącym do Spółki, o czym poinformowano ją w dniu 9 grudnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutami Spółki w zakresie niewskazania w treści tytułów wykonawczych imion i nazwisk oraz adresów wspólników spółki jawnej. W wystawionych tytułach wykonawczych z dnia 28 sierpnia 2012 r. na stronie 5 każdego z tytułów zostały wskazane dane wspólników oraz ich adresy, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 27 § 2 u.p.e.a. Z treści ww. tytułów wykonawczych wynika również, iż w rubryce A została podana pełna nazwa Spółki z podaniem imion i nazwisk jej wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Spółki, że w ww. tytułach wykonawczych jako podstawa prawna egzekwowanej należności powinna znaleźć się decyzja organu odwoławczego, nie zaś decyzja organu pierwszej instancji. Wskazał, iż podstawą prawną należności z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających z tytułów wykonawczych, jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2009 r. Decyzja ta określa w sposób konkretny zobowiązanie Spółki w należnej wysokości. Na podstawie art. 239a Ordynacji podatkowej decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2010 r. W konsekwencji, w dniu wystawienia tytułów wykonawczych (28 sierpnia 2012 r.) decyzja organu pierwszej instancji była decyzją ostateczną i podlegającą wykonaniu w świetle art. 239e Ordynacji podatkowej.

Za częściowo uzasadnioną Dyrektor Izby Skarbowej uznał argumentację Spółki w zakresie nieustosunkowania się w całości przez wierzyciela do stawianych zarzutów dotyczących nieuwzględnienia w stosunku do Spółki przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Jednakże z uwagi na niweczący postępowanie egzekucyjne charakter zarzutu podniesionego przez Spółkę (brak właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.), merytoryczne rozpatrzenie powyższej kwestii pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Ewentualne zaistnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę będzie mogło stanowić przedmiot analizy dopiero z momentem wystawienia nowych tytułów wykonawczych, stosownie do wymogów zawartych w art. 27 u.p.e.a.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2012 r. zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

- art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podstawą prawną egzekwowanej należności jest decyzja Dyrektora UKS z dnia 20 listopada 2009 r., a nie ostateczna oraz wykonalna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 maja 2010 r.;

- art. 27 § 2 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie, że tytuły wykonawcze zostały wystawione prawidłowo, pomimo niewskazania w ich treści imion i nazwisk wspólników spółki, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka podniosła, że w doręczonych jej egzemplarzach brak jest strony 5, co przesądza o niespełnieniu przez tytuły wykonawcze wymogu określonego w art. 27 § 2 u.p.e.a.

Ponadto Spółka wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, m.in. zarzutów dotyczących okresów nienaliczania odsetek za zwłokę.

Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, że zaskarżonemu postanowieniu nie można postawić zarzutu naruszenia prawa.

Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że nie doszło do przedawnienia egzekwowanych należności podatkowych. W sprawie bezspornym jest, że pierwotnie wystawione tytuły wykonawcze zawierały wadę w postaci niepełnego wskazania w ich treści podstawy prawnej dochodzenia należności, tj. niepełnej daty i numeru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 20 listopada 2009 r. Znalazło to potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 363/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2245/10.

Konsekwencją zaś powyższego było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w dniu 13 sierpnia 2012 r. postanowienia uchylającego w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 15 stycznia 2010 r. i umarzającego postępowanie egzekucyjne.

Sąd nie podzielił jednak argumentacji Spółki, że zastosowane w dniach 9 i 11 grudnia 2009 r. środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych nie mogą zostać uznane za prawnie skuteczne oraz przerywające bieg terminu przedawnienia egzekwowanych należności, wobec konieczności ponownego wystawienia tytułów wykonawczych. Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi Spółka, nie można wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji będącej podstawą prawną tytułu wykonawczego) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Ocena skutków przerwania biegu terminu przedawnienia odnosić się zawsze będzie do konkretnego zobowiązania podatkowego, którego treść i zakres wyznaczony jest w decyzji organu podatkowego, nie będzie zaś odnosić się do poszczególnych tytułów wykonawczych, bowiem jest to dokument niezbędny do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej obowiązku określonego w decyzji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez tytuły wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że nie są one również zasadne. Sąd nie podzielił zawartego w treści skargi stanowiska, że w tytułach wykonawczych jako podstawa prawna egzekwowanej należności winna znaleźć się decyzja organu odwoławczego, nie zaś decyzja organu pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną należności z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających ze wskazanych tytułów wykonawczych, jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 20 listopada 2009 r. Decyzja ta została prawidłowo wskazana w treści tytułów wykonawczych jako podstawa prawna dochodzenia należności, ponieważ to właśnie z niej wynika zobowiązanie Spółki w należnej wysokości i jest decyzją wymiarową. Decyzji tej postanowieniem z dnia 7 grudnia 2009 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, co było istotnym wymogiem dla wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie pierwotnych tytułów wykonawczych. Mając zatem na uwadze art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 20 listopada 2009 r. została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 maja 2010 r.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego w swej treści nie wymierzała na nowo zobowiązania podatkowego, które nie zostaje zmienione, a jedynie w wyniku wniesionego odwołania, w postępowaniu odwoławczym zweryfikowana zostaje prawidłowość czynności podjętych przez organ pierwszej instancji. Nie ulega zatem wątpliwości, iż skonkretyzowana treść niezmienionego w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 20 listopada 2009 r., która to decyzja w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. 28 sierpnia 2012 r. była niewątpliwie decyzją ostateczną, podlegającą wykonaniu w świetle art. 239e Ordynacji podatkowej.

Sąd za niezasadny uznał argument Spółki w zakresie niewskazania w treści tytułów wykonawczych imion i nazwisk oraz adresów wspólników Spółki. Z akt sprawy wynika, że w wystawionych tytułach wykonawczych z dnia 28 sierpnia 2012 r. na stronie 5 każdego z tytułów zostały wskazane dane wspólników oraz ich adresy, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 27 § 2 u.p.e.a. Zobowiązany otrzymuje jedynie odpis tytułu wykonawczego (wyciąg z dokumentu źródłowego), stąd brak w nim strony 5, której nie otrzymał pełnomocnik Spółki, a która znajduje się w aktach postępowania egzekucyjnego.

W odniesieniu do argumentacji skargi co do merytorycznego pominięcia zarzutów Spółki dotyczących nieuwzględnienia w stosunku do niej przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, tj. regulacji określonej w art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej wyłącznie z ostrożności wskazał, że wierzyciel nie powinien ograniczać się jedynie do przytoczenia stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, winien zaś we własnym zakresie zbadać tę kwestię w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego. Zasadny był zarzut podniesiony przez Spółkę, dotyczący kwestii braku właściwości organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. W ocenie Sądu, merytoryczne rozpatrywanie w przedmiotowym postępowaniu kwestii ewentualnego istnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, a na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", art. 26 § 1 i 4, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 2, art. 34 § 4 i art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym z naruszeniem prawa, tj. na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, a więc bezprawnym, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 26 § 1 i 4, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 2, art. 34 § i art. 60 § 1 u.p.e.a., art. 6 k.p.a. oraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że mimo stwierdzenia prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezprawnego wszczęcia w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych z dnia 8 grudnia 2009 r., doszło do prawnie skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 4 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 26 § 1 i 4, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 2, art. 33 pkt 1, art. 34 § 4 i art. 60 § 1 u.p.e.a., art. 6 k.p.a. oraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do zobowiązania, które uległo przedawnieniu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, jako zgodnych z prawem, działań organu egzekucyjnego podjętych w toku bezpodstawnie wszczętego postępowania egzekucyjnego, podczas gdy działania te jako dokonane z naruszeniem prawa nie mogły wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, co powinno skutkować uwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji (a wcześniej organ egzekucyjny) zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uchyleniem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie;

4) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymaganiom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a mianowicie bez przytoczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej oraz własnych motywów rozstrzygnięcia w zakresie odnoszącym się do nierozpatrzenia przez organ podatkowy zarzutów dotyczących nieprawidłowej wysokości odsetek za zwłokę (i okresów nienaliczania odsetek) oraz dopuszczalności niedoręczenia Spółce tytułów wykonawczych zawierających imiona i nazwiska oraz adresy jego wspólników (kwestie te były podniesione w zarzutach z pkt 3 i 4 petitum skargi);

5) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a., art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., polegające na oddaleniu skargi, mimo nieodniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Spółkę, a mianowicie nieustosunkowanie się do zarzutów Spółki dotyczących okresów nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 Ordynacji podatkowej oraz zastosowania w sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować uchyleniem postanowienia przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;

6) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 27 § 2 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z póżn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 listopada 2001 r.", polegające na uznaniu, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów u.p.e.a. w sytuacji, gdy Spółce został doręczony tytuł wykonawczy, w którym nie wskazano imion i nazwisk oraz adresów wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi, a w konsekwencji uchyleniem postanowienia przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;

7) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10, art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi, mimo że zarzut egzekucyjny Spółki dotyczący podania w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności (tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2009 r.) był zasadny, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi, a w konsekwencji uchyleniem postanowienia przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka, po przywołaniu treści art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wskazała, że wada postępowania egzekucyjnego miała charakter pierwotny, gdyż samo wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 8 grudnia 2009 r. nastąpiło w sposób wadliwy i bezprawny.

Naruszone zostały bowiem w tym przypadku art. 29 § 2 u.p.e.a. (w związku z art. 26 § 4 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), który to przepis pozwala na wszczęcie postępowania egzekucyjnego jedynie na podstawie tytułu wykonawczego odpowiadającego wymogom określonym w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. Jeżeli tytuł nie odpowiada tym wymogom, co miało miejsce w sprawie, art. 29 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie uniemożliwia organowi egzekucyjnemu przystąpienie do egzekucji.

Spółka się nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, podnosząc m.in., że skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia może wywołać nie każde zastosowanie środka egzekucyjnego (o którym podatnik został zawiadomiony), ale jedynie środek egzekucyjny zastosowany w sposób prawnie skuteczny, a więc zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego, które zostało wszczęte zgodnie z prawem. Przyjęcie, że wyłącznie techniczna poprawność środka egzekucyjnego wpływa na zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, oznaczałoby, że organ egzekucyjny dla osiągnięcia zamierzonego celu, nie musi działać na podstawie i w granicach prawa, gdyż cel ten zostanie osiągnięty niezależnie od tego, czy działanie nastąpiło zgodnie z prawem, czy też z jego naruszeniem.

Istotne jest także, iż przyjęcie tezy odrywającej materialny skutek zastosowanego środka egzekucyjnego od prawidłowości i legalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego może stanowić swoistą zachętę dla organów egzekucyjnych do łamania prawa. Natomiast w ocenie Spółki, wystąpienie możliwości takiego nadużycia własnej pozycji organu w postępowaniu egzekucyjnym musi skutkować odrzuceniem wykładni przyjętej przez Sąd pierwszej instancji jako rażąco sprzecznej z konstytucyjną zasadą legalizmu.

Uzasadniając naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Spółka wskazała, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje na pobieżną wyłącznie analizę stanu faktycznego i prawnego przez Sąd pierwszej instancji. Dotyczy to w szczególności kwestii nierozpatrzenia przez organ podatkowy zarzutów w zakresie wysokości odsetek za zwłokę (i okresów nienaliczania odsetek) oraz dopuszczalności niepodania i niedoręczenia Spółce tytułów wykonawczych zawierających imiona i nazwiska oraz adresy jej wspólników. W części uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczącej tych konkretnych zarzutów Spółki, Sąd pierwszej instancji nie wskazał nawet podstawy prawnej zajętego stanowiska. Mianowicie Sąd ten nie wyjaśnił, jakie przepisy prawa stanowią, że zobowiązanemu nie doręcza się strony 5 tytułu wykonawczego zawierającej dane wspólników zobowiązanego będącego spółką nieposiadającą osobowości prawnej, ani jakie przepisy prawa pozwalały Dyrektorowi Izby Skarbowej na nierozpatrzenie w okolicznościach sprawy zarzutu dotyczącego wskazania w tytułach wykonawczych nieprawidłowej kwoty odsetek.

Brak wskazania i wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia znacznie utrudnia kontrolę kasacyjną orzeczenia, zmuszając Spółkę do domyślania się, jakimi motywami kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Spółka chcąc zaskarżyć stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do dwóch powyższych kwestii, był zmuszona de facto domyślać się przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych, jakie przepisy prawa legły u podstaw rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Spółka stwierdziła dalej, iż nie sposób także nie zauważyć pewnej niekonsekwencji w argumentacji Sądu pierwszej instancji (a właściwie w argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej). Uznanie za Sądem pierwszej instancji, że uwzględnienie zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny powoduje, iż przedwczesne jest wypowiadanie się co do innych zarzutów, powinno skutkować brakiem wypowiedzi wierzyciela co do wszystkich pozostałych zarzutów, a nie tylko wybranych. Skoro jednak Sąd pierwszej instancji nie uznał za przedwczesne stanowiska wierzyciela w zakresie pozostałych zarzutów, to za taki nie mógł być także uznany zarzut niewskazania w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dlatego też, w ocenie Spółki, wierzyciel był obowiązany do odniesienia się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Spółkę, a zaniechanie takiego działania zobowiązywało organ drugiej instancji do uchylenia niepełnego rozstrzygnięcia. Tym samym, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w tym zakresie, naruszył art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 i 2, art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Według Spółki, wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko pomija okoliczność, że decyzja wydawana przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma merytoryczny charakter. W obecnym stanie prawnym postępowanie odwoławcze jest "przedłużeniem" postępowania rozpoznawczego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji - innymi słowy, na skutek wniesienia odwołania organ podatkowy drugiej instancji nie ogranicza się do rozpoznania odwołania, ale ponownie rozpatruje sprawę. Z tego powodu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, jako decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jest ostateczną decyzją, na podstawie której określone zostało zobowiązanie podatkowej w stosunku do Spółki. Co więcej, to właśnie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie podlega wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, a więc ta decyzja stanowi podstawę prawną egzekwowanej należności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało poddać ocenie zasadność najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do kwestii przerwania, bądź nie, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, biegu terminu przedawnienia, dochodzonego od Spółki w ramach egzekucji administracyjnej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za poszczególne miesiące okresu od stycznia do listopada 2004 r.

Z przepisu tego wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tego przepisu były najdalej idące w tym sensie, że nie dotyczyły one jedynie formalnej wadliwości wystawionych tytułów wykonawczych, lecz odnosiły się do samej istoty prowadzonego postępowania, a więc prawnej dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji akceptując jako prawidłowe stanowisko, jakie zajęły w tej mierze organy administracji, za punkt wyjścia do analizy prawnej tego zagadnienia przyjął niesporny w tym zakresie stan faktyczny, a mianowicie to, że pierwotnie wystawione przez wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.) tytuły wykonawcze z dnia 8 grudnia 2009 r., na podstawie których zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych - były wadliwe. Wynikało to w sposób jednoznaczny z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 363/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2245/10 oddalającego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Konsekwencją powyższego było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie postanowienia z dnia z dnia 13 sierpnia 2012 r. uchylającego w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 15 stycznia 2010 r. i umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów egzekucyjnych z dnia 8 grudnia 2009 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy nie unicestwia materialnego skutku, jakim jest przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowanego na podstawie takiego tytułu środka egzekucyjnego. Sąd stwierdził dalej, iż uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma niewątpliwie wpływ na postępowanie egzekucyjne, stanowiąc podstawę do jego umorzenia, co z kolei skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Samo zaś uchylenie czynności egzekucyjnych nie ma wpływu na dokonane wcześniej przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Dokonując oceny takiego stanowiska należy zauważyć, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, mimo późniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dwóch wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1680/12 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 128/11), choć nie był jedynym poglądem prezentowanym w tej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że pogląd ten należy poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco innej sytuacji, a więc uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie, formalnie rzecz biorąc nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą.

W uchwale tej, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

Zwrócić również należy uwagę na inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12., że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że: 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Z uchwały tej wynika zatem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Podzielając zasadność przedstawionego w omawianej uchwale toku rozumowania, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wadliwe zastosowanie środka egzekucyjnego - bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego, nie może powodować skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to tym bardziej zasadne, że w niniejszej sprawie, ze względu na zaistniałą wadliwość, postępowanie egzekucyjne zostało następnie umorzone, a zastosowane środki egzekucyjne uchylone (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 22/14). Tak więc, środki egzekucyjne zastosowane wobec Spółki na podstawie pierwotnie wystawionych tytułów wykonawczych z dnia 8 grudnia 2009 r. nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonych od Spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Powyższe czyni zasadnymi te zarzuty skargi kasacyjnej (1-3), które do kwestii naruszenia powyższego przepisu nawiązują, choć przy tej okazji wskazać należy, że przyjęty w skardze kasacyjnej sposób konstruowania tych zarzutów budzi zastrzeżenia. I tak, np. jednoczesne wskazanie w jednym ciągu (zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako "3") jako naruszonych dziewiętnastu przepisów sześciu różnych ustaw, czyni ten zarzut trudno zrozumiałym.

Mając na uwadze uwzględnienie powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących samej istoty (dopuszczalności) prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a także w świetle wcześniejszego uwzględnienia przez organ zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącego właściwości organu egzekucyjnego, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, jako odnoszące się do formalnych wymogów wystawionych tytułów wykonawczych oraz podnoszone w tym zakresie uwagi dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku mają w tej sytuacji charakter drugorzędny.

Zasadne są podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie do kwestii dotyczącej zamieszczenia w tytule wykonawczym adresów wspólników Spółki i to zarówno w aspekcie wadliwego uzasadnienia, jak też naruszenia przepisów P.p.s.a. wymienionych w pkt 6 skargi kasacyjnej w związku z art. 27 § 2 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 listopada 2001 r.

Wymóg podania powyższych danych w tytule wykonawczym jednoznacznie wynika z art. 27 § 2 u.p.e.a. Nie czyni temu zadość samo wpisanie tych danych, ale niedoręczenie tej części tytułu wykonawczego, w której dane te zamieszczono, zobowiązanemu. Jak słusznie bowiem podniesiono w skardze kasacyjnej, prowadziłoby do sytuacji, w której zobowiązany nie byłby w stanie stwierdzić, czy tytuł wykonawczy spełnia w wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 tej ustawy).

Sąd nie wyjaśnił przy tym, na jakiej podstawie prawnej oparł swoje twierdzenie, iż "(...) zobowiązany otrzymuje jedynie odpis tytułu wykonawczego (wyciąg z dokumentu źródłowego), stąd brak w nim str. 5, której nie otrzymał pełnomocnik Spółki, a która znajduje się w aktach postępowania egzekucyjnego." Sąd nie odniósł się także do treści wskazanych przez Spółkę w skardze ww. przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 listopada 2001 r., z którymi twierdzenie to stoi w sprzeczności.

W odniesieniu do kwestii wykazania w tytułach wykonawczych nieprawidłowych kwot odsetek Dyrektor Izby Skarbowej uznał za częściowo uzasadnione argumenty Spółki podniesione w zażaleniu, w tym sensie, iż stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieustosunkował się w wystarczającym stopniu do tej kwestii w wydanym postanowieniu. Skoro brak było pełnego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, to niecelowe i jako takie niezasadne było domaganie się od Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska co do istoty tego zagadnienia, zwłaszcza, że w zaistniałej sytuacji, tj., uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ egzekucyjny przepisów o właściwości, oczywistym było, że tytuły wykonawcze muszą zostać wystawione na nowo. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia ewentualnych przerw w naliczeniu odsetek powinna zostać przeanalizowana przy wystawianiu tych właśnie nowych tytułów wykonawczych. Zaakceptowanie takiego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji nie mogło stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Podobnie jak takiej podstawy nie mogło stanowić zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że wskazanie jako podstawy prawnej egzekwowanych należności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy została ona utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, samo w sobie nie miało znaczenia prawnego dla istnienia i określenia zakresu egzekwowanego obowiązku.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż celowym i niezbędnym będzie również na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi Spółki, w której Spółka podnosiła analogiczną argumentację prawną i wyniku tego rozpoznania uwzględnienie tej skargi, poprzez uchylenie zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, z późn. zm.).