Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 627/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1,art. 2, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 - 5, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21 par. 1 pkt 1 i 2, art. 21 par. 3, art. 75 par. 2, art. 79 par. 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2a - 3
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 i ust. 4 lit. b tiret 1, art. 20 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 10, art. 23, art. 25, art. 28, art. 90, art.  249, art. 267
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r., grudzień 2006r., luty 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W toku prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kontroli podatkowej w zakresie podatku akcyzowego za styczeń – listopad 2006 r. Spółka A z siedzibą w U. pismem z dnia 2 kwietnia 2007 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od olejów silnikowych w wysokości 147.198 zł za styczeń – grudzień 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych również za okresy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, a następnie decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym i odmówił stwierdzenia nadpłaty za styczeń – grudzień 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r. Rozstrzygnięcie to, podobnie jak kolejne rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia "[...]", zostało uchylone przez Dyrektora Izby Celnej w wyniku kontroli instancyjnej, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji z dnia "[...]" wskazano, że przyczyną uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia "[...]" była wada procesowa w postaci niewydania przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w sprawie podatku akcyzowego za styczeń – grudzień 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r. Postępowania tego nie mógł bowiem uruchomić wniosek strony z dnia 2 kwietnia 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku za w/w okresy.

Stosując się do zaleceń organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń – grudzień 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r. Zaś postanowieniem z dnia "[...]" włączył do akt materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia "[...]", z którego wynikało, że Spółka posiadała status składu podatkowego i korzystała ze zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Głównym przedmiotem jej działalności była produkcja i sprzedaż olejów silnikowych, smarów plastycznych, preparatów smarowych zawierających mniej niż 70% składników pochodzących z rafinacji ropy naftowej oraz olejów przemysłowych.

W ocenie organu I instancji podatnik prawidłowo rozliczał podatek akcyzowy z tytułu produkcji i sprzedaży olejów silnikowych, smarów plastycznych oraz preparatów smarowych. Organ zakwestionował natomiast prawidłowość zastosowania zwolnienia od tego do produkcji i sprzedaży olejów przemysłowych – olejów smarowych o PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09. W toku postępowania ustalono bowiem, że Spółka nie spełniła przesłanek tego zwolnienia określonych w § 13 ust. 2a – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), do których należy m.in. wymóg posiadania przez podatnika oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu olejów smarowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, tj. do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Ponadto Spółka nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w w/cyt. rozporządzeniu. Z uwagi na powyższe, według organu I instancji sprzedaż krajowa olejów smarowych była objęta stawką akcyzy w wysokości 1.180 zł/ 1000 litrów stosownie do § 2 (Zał. nr 1, poz. 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Ponadto z przedstawionych przez stronę w toku postępowania wydruków faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów oraz wydruków zestawień zbiorczych w ujęciu miesięcznym wynikało, że Spółka, dokonując sprzedaży olejów smarowych, stosowała kilogram jako jednostkę miary tych wyrobów. Tymczasem zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z Nr 29, poz. 257 ze zm.) podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temp. 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest to liczna kilogramów gotowego wyrobu. Z uwagi na to, iż podatnik nie posiadał danych dotyczących gęstości produkowanych przez siebie wyrobów w temperaturze 15°C, jak również nie posiadał ich analiz chemicznych ani też samych wyrobów, które można było poddać badaniom laboratoryjnym w ramach prowadzonego postępowania, organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Uwzględniając informacje producentów krajowych o gęstości poszczególnych produktów oraz klasyfikacje smarów prowadzone przez organizacje standaryzujące środki smarowe (ISO, SAE, ACEA), organ ustalił dla poszczególnych wyrobów podatnika wskaźniki gęstości w temp. 15°C. W oparciu zaś o te wskaźniki, jak i wykazane w przedłożonych przez stronę wydrukach faktur ilości olejów smarowych w kilogramach, organ ustalił wielkość sprzedaży olejów smarowych w litrach, a następnie stosując do tej sprzedaży stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.180 złl1000 litrów, decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych za poszczególne miesiące objęte postępowaniem.

W odwołaniu Spółka podniosła, że decyzja organu I instancji, nakładająca akcyzę na oleje przemysłowe, jest niezgodna z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną. Niezależnie od powyższego wskazała również, że niezasadne jest także zarzucanie jej naruszenia polskich przepisów akcyzowych, gdyż w stanie faktycznym sprawy zarówno sama złożyła swojemu dostawcy oświadczenie, że nabywane oleje nie będą przeznaczone do użycia na cele napędowe lub opałowe ani jako oleje smarowe do silników, jak również uzyskała takie oświadczenia od swoich kontrahentów, którym sprzedawała oleje przemysłowe. Jednocześnie Spółka wniosła o włączenie do akt sprawy oświadczeń, jakie uzyskała od swoich kontrahentów w toku postępowania podatkowego. Zarzuciła również, że organ I instancji do olejów przemysłowych zaliczył oleje przepracowane, podczas gdy zgodnie z wyraźną dyspozycją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tego rodzaju oleje nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" wskazał, że wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 – 2719 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, co wynika z analizy następujących aktów prawa unijnego:

- Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną,

- Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną.

Wyroby te zostały bowiem ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W art. 20 ust. 1 tej Dyrektywy wymieniono z kolei wyroby energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy horyzontalnej. W katalogu tym nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej. W odniesieniu do tych wyrobów państwa członkowskie mogą jednak stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami określonymi w Dyrektywie horyzontalnej należą bowiem do kompetencji poszczególnych państw członkowskich.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Jeżeli zatem przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 zdanie drugie Dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej Dyrektywy, co – w ocenie organu – oznacza, iż wyroby te podlegają regulacjom zawartym w Dyrektywie horyzontalnej.

Zdaniem organu, w świetle powyższych unormowań, objęcie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym tymi wyrobami nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, a nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

Mając powyższe na uwadze, organ nie podzielił zarzutu o niezgodności polskich przepisów z uregulowaniami wspólnotowymi.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ wskazał na obowiązujące w objętym zaskarżoną decyzją okresie unormowania krajowe regulujące kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, m.in. art. 1, art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 62 ust. 1 pkt 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał jednocześnie, że w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidziano zwolnienie od akcyzy sprzedaży olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W § 13 ust. 2a tego rozporządzenia określono natomiast, że zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedaż jest dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub jest ona dokonywana przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2. Z kolei uprawnionym nabywcą, na podstawie §13 ust. 2b rozporządzenia jest podmiot dokonujący zakupów, który bądź to zużywa wyroby do celów, o których mowa wyżej i złoży zarazem oświadczenie, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo, uprawniony nabywca będący zużywającym wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś uprawniony nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym – do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Z ustaleń organu I instancji wynikało natomiast, iż Spółka, sprzedając oleje smarowe o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09 (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), nie dopełniła warunków wynikających z przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. nie posiadała wymaganych oświadczeń oraz nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w przywołanym powyżej rozporządzeniu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że wymogi określone w § 13 w/cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego powinny być spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego. Materialnoprawny charakter oświadczeń, o których mowa w § 13 ust. 2a tego rozporządzenia powoduje bowiem, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być złożone. Tymczasem przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do uznania, iż przedstawione przez stronę oświadczenia były złożone przy sprzedaży wyrobu akcyzowego. Na powyższe wskazywały dowody z zeznań, w których zarówno prezes zarządu Spółki, jak i dyrektor zakładu, zeznali, iż przy sprzedaży olejów smarowych Spółka nie żądała i nie pobierała od swoich klientów oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów.

Dyrektor Izby Celnej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 23, art. 25 i 28, art. 90 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2). Stwierdził, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, bowiem nie zobowiązują one nabywców wewnątrzwspólnotowych do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzania ich do składu podatkowego.

Za bezzasadne organ uznał również zarzuty naruszenia art. 7, 9, 87 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem organu, decyzja pierwszoinstancyjna została wydana na podstawie obowiązujących przepisów, tj. ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej chybiony okazał się również zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w tym jej art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Z uwagi bowiem na to, iż cała dokumentacja finansowa i produkcyjna podatnika (w tym m.in. za lata 2005 – 2006) spłonęła w pożarze w nocy 30 maja 2007 r. dla ustalenia stanu faktycznego organowi podatkowemu posłużyły przedłożone przez podatnika wydruki faktur sprzedaży wyrobów oraz wydruki zestawień zbiorczych w ujęciu miesięcznym, wykonane z programu finansowo – księgowego.

W odniesieniu do powoływanych przez stronę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, organ wskazał, że w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcvinego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych orzeczeń sądów krajowych, organ wskazał, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Dyrektor Izby Celnej podniósł również, że przedstawione opinie prawne opublikowane w prasie nie stanowią dowodu w sprawie podatkowej. Opinie te prezentowały stanowisko strony, do którego odniesiono się w uzasadnieniu decyzji.

W kwestii argumentacji podatnika o nadzorowaniu czynności w składzie podatkowym przez pracowników Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że pracownicy ci zgodnie z przepisami o wykonywaniu szczególnego nadzoru podatkowego odnotowali rozpoczęcie i zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i czynności w trakcie trwania procedury, nie zaś po jej zakończeniu.

Mając natomiast na uwadze materiał dowodowy przedstawiony przez stronę przy piśmie z dnia 16 listopada 2009 r., Dyrektor Izby Celnej uwzględnił zarzut odwołania, że oleje odpadowe – przepracowane są zgrupowane w poz. 29 zał. nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, i jako wyroby nie wymienione w poz. 1 do 28 korzystają ze stawki podatku 0. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał zmiany przeprowadzonego przez organ I instancji rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy objęte postępowaniem.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazała na naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 2 pkt. 2 i art. 25 ust 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej,

- art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 62 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy energetycznej i art. 3 ust 3 Dyrektywy horyzontalnej;

- § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2 a i 2 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 2 ust 4 lit b Dyrektywy Rady 2003/96/WE;

- § 13 ust. 2c pkt. 2 - 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 20 ust 1 i ust. 2 Dyrektywy energetycznej;

- § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 ust 4 lit b Dyrektywy energetycznej;

- art. 10, art. 25 i art. 90 Traktatu TWE oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr. 90 poz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu");

- art. 2 ust. 4 art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy energetycznej;

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca wywiodła, że jest niedopuszczalne nałożenie akcyzy na oleje przemysłowe w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że zastosowała się ona do polskich przepisów akcyzowych i uzyskała ex post oświadczenia nabywców potwierdzające przeznaczenie olejów przemysłowych na cele uprawniające do zwolnienia oraz posiadała status składu podatkowego. Zarzuciła, że organy pominęły zupełnie fakt istnienia tych oświadczeń, aczkolwiek przeprowadziły postępowanie w celu ich uwiarygodnienia, przesłuchując kontrahentów Spółki. Taki sposób prowadzenia postępowania wskazuje zaś na to, że w sytuacji, gdy okazało się niemożliwe podważenie wiarygodności oświadczeń nabywców Spółki, a dodatkowe czynności dowodowe potwierdziły sprzedaż olejów na cele uprawniające do zwolnienia, organy przyjęły stanowisko, zgodnie z którym oświadczenie złożone ex post jest bezwartościowe z punktu widzenia stosowania zwolnienia z akcyzy. W ocenie strony, stanowisko to jest jednak sprzeczne z powołanym przez nią orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok WSA w Białymstoku z 10 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 328/05, wyrok WSA w Krakowie z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1250/07, wyrok WSA w Krakowie z 26 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1068/07, wyrok WSA w Krakowie z 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1338/07).

Spółka podniosła również, że praktyka sprzedaży olejów bez jednoczesnego odbierania od nabywców oświadczeń była w pełni akceptowana przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, którzy sprawowali stałą kontrolę nad prowadzonym przez nią składem podatkowym. Nigdy nie zakwestionowali oni stosowanych przez Spółkę procedur, co potwierdzają protokoły z kontroli obrachunkowych. W ocenie strony postępowanie organu podatkowego, który sprawuje szczególny nadzór podatkowy na jej składach podatkowych i przez długi czas akceptuje sprzedaż olejów przemysłowych bez zapłaty akcyzy i bez uzyskiwania oświadczeń, po czym całkowicie kwestionuje tę praktykę w toku kontroli podatkowej, godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej (art. 121 Ordynacji podatkowej), która stanowi komponent zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Spółka podniosła również, że kilkukrotne zaakcentowanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, że w trakcie pożaru spłonęła dokumentacja finansowa i produkcyjna podatnika, poczytuje za celowe obniżanie jej wiarygodności. Jak wskazała, fakt pożaru nie miał istotnego wpływu na przekazanie organom dokumentacji finansowej i księgowej w zakresie, w jakim było to niezbędne w niniejszym postępowaniu. Ponadto pełna dokumentacja powinna również znajdować się w dyspozycji komórki organizacyjnej organu sprawującej szczególny nadzór podatkowy.

W ocenie Spółki, abstrahując od powyższych zarzutów, główną przyczyną wadliwości zaskarżonej decyzji jest to, że organ podatkowy nałożył akcyzę na wyroby na podstawie krajowych przepisów sprzecznych z prawem Unii Europejskiej. Analizując treść art. 3 ust. 1 – 3 Dyrektywy horyzontalnej art. 3 ust. 1 – 3 Dyrektywy energetycznej, podatnik stwierdził, że art. 3 Dyrektywy horyzontalnej określa, w jakim zakresie państwa członkowskie mogą opodatkowywać wyroby objęte przepisami Dyrektywy energetycznej innymi podatkami niż akcyza. Warunkiem opodatkowania tych wyrobów jest jednak, aby podatki nakładane na wyroby nie objęte Dyrektywą energetyczną nie powodowały zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz, co dotyczy opodatkowania usług związanych z tymi wyrobami, aby podatki te nie miały charakteru podatku obrotowego. Ponadto art. 20 pkt. 2 Dyrektywy energetycznej obliguje państwo członkowskie do powiadomienia Komisji Europejskiej i wszystkich członków UE o chęci wprowadzenia takiego podatku. Natomiast decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, niewymienione w art. 20 pkt. 1 Dyrektywy energetycznej powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej wymaga specjalnej procedury określonej w art. 27 ust. 2 Dyrektywy energetycznej.

Zdaniem strony, dopuszczenie nakładania podatków na wyroby nieobjęte Dyrektywą energetyczną nie oznacza, że państwa członkowskie mogą na tego rodzaju wyroby nakładać ten sam podatek akcyzowy, który jest regulowany przepisami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej, czyli "europejską" akcyzę. Art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej odnosi się zatem do opodatkowania wyrobów wyłączonych z europejskiego systemu opodatkowania akcyzą podatkami innymi niż zharmonizowana akcyza. Jeżeli oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe lub opałowe pozostały poza europejskim systemem podatku akcyzowego, to ustawodawca krajowy nie jest uprawniony, aby te oleje włączać z powrotem w ramy europejskie, klasyfikując je do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Opodatkowanie akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe jest więc sprzeczne z art. 1 i art. 2 ust. 4 b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej.

Niezależnie od powyższej interpretacji, Spółka podkreśla, że akcyza nałożona przez polskiego ustawodawcę na oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. W szczególności, polska akcyza na oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie może być uznana za podatek nie powodujący zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych polskie przepisy nakładają bowiem na podatników bądź obowiązek zapłaty akcyzy związany z koniecznością złożenia zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także deklaracji AKC-U (oleje do smarowania silników), bądź obowiązek prowadzenia składu podatkowego w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy lub uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku stosowania zwolnień. Polskie przepisy akcyzowe powodują więc dyskryminację olejów smarowych z innych państw Unii Europejskiej oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi.

Zdaniem strony, potwierdzeniem jej argumentacji jest przeprowadzona przez ustawodawcę próba dostosowania polskich przepisów akcyzowych do brzmienia Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 marca 2009 r. ustawą o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oleje smarowe w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlegają rygorom, o których mowa w 20 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Wprowadzone zmiany potwierdzają zatem, że stan prawny w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. był sprzeczny z prawem Unii Europejskiej. Stanowisko to potwierdzono również w oficjalnym piśmie organu (znak "[...]") skierowanym do Wydziału Podatku Akcyzowego Izby Celnej.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdyby Sąd podzielił stanowisko Spółki, wniosła ona o skierowanie w trybie art. 234 TWE następującego pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich: "Czy art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, dopuszczają możliwość wprowadzenia w prawie krajowym podatku akcyzowego na oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia, opierającego się na mechanizmach poboru i kontroli przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej, a także zakładającego poprzez mechanizm swego poboru i kontroli nad poborem szereg formalności w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych (prowadzenie składu podatkowego, prowadzenie ewidencji oraz szeregu innych czynności dokumentacyjnych), tak jak ma to miejsce w ustawie o podatku akcyzowym?".

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W toku rozprawy w dniu 9 grudnia 2010 r. strona skarżąca przedłożyła pismo Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej z dnia 21 kwietnia 2010 r., z którego wynika, że Komisja Europejska przygotowuje żądanie usunięcia przez władze polskie uchybień polegających na wadliwym stosowaniu przepisów dotyczących opodatkowania olejów smarowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego dokonana z punktu według wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że skarga jest niezasadna.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie był niesporny a źródłem kontrowersji była jego ocena z punktu widzenia zarówno przepisów krajowych jak i wspólnotowych.

Według skarżącej Spółki decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, które są niezgodne z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą Energetyczną, i w związku z tym powinny były zostać pominięte przez te organy, a bezpośrednio znaleźć powinny zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego. Skutkiem zaś zastosowania prawa wspólnotowego powinno być uznanie, że oleje smarowe, wokół których toczył się spór, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Najdalej idącym zarzutem strony skarżącej jest twierdzenie, że Polska nie była uprawniona do nałożenia krajowego podatku akcyzowego na produkt w postaci olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż do napędu i na cele grzewcze, ponieważ produkt ten został wyłączony z zakresu przedmiotowego Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej.

Zasadniczą zatem, i warunkującą dalszy tok postępowania kwestią, było rozstrzygnięcie czy uzasadnione jest wyrażane przez stronę skarżącą przekonanie co do braku zgodności wymienionych w skardze przepisów ustawy akcyzowej z prawem wspólnotowym, w pierwszej kolejności z art. 10, 25, i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w dalszej - z Dyrektywą 2003/96/WE z 27 października 2003 r.

W celu poddania kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędne jest wskazanie na wstępie tych elementów stanu faktycznego i ram prawnych krajowych unormowań, które zostały w sprawie zastosowane, aby późniejsza konfrontacja z prawem wspólnotowym była osadzona w konkretnych realiach.

Kontrola podatkowa przeprowadzona u podatnika, w związku ze złożonym przez niego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, wykazała nieprawidłowości w zakresie sprzedaży olejów przemysłowych - olejów smarowych o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09. Wyroby te, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym (zał. Nr 1), zaliczone są do wyrobów akcyzowych, które zgodnie z zał. Nr 2 do tej ustawy są również wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Ustawa o podatku akcyzowym wraz z rozporządzeniami wykonawczymi miała na celu dostosowanie polskiego porządku prawnego do obowiązującego na obszarze Unii Europejskiej tzw. wewnątrzwspólnotowego systemu podatku akcyzowego. W myśl art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy.

Według art. 4 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego,

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju,

4) eksport i import wyrobów akcyzowych,

5) nabycie wewnątrzwpólnotowe i dostawa wspólnotowa.

Do 6 lipca 2007 r. art. 2 ustawy o podatku akcyzowym, definiujący przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym miał następujące brzmienie: Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy;

2) wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy;

3) wyroby akcyzowe niezharmonizowane - wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane;(...)

W poz.5 załącznika Nr 1 ujęto, posługując się ogólną nazwą tej grupy wyrobów, produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisywany jest symbol PKWiU 23.20 oraz kod CN 2710. W załączniku Nr 2 te same wyroby, ujęte pod poz.4, zostały zakwalifikowane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zaś do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W rozpatrywanej sprawie kwestia zakwalifikowania wyrobów nie była przedmiotem sporu, zatem stanowi ten element stanu faktycznego, który nie wymaga bardziej szczegółowego omówienia.

W myśl art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby m.in. z grupy CN 2710 zostały zaliczone do paliw silnikowych i olejów opałowych. Stosownie zaś do postanowień art. 65 ust. 1 ustawy, paliwa silnikowe opodatkowane są według stawki podstawowej 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), mocą którego obniżona została wymieniona wyżej stawka opodatkowania. Na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 cytowanego rozporządzenia, obniżeniu uległy między innymi stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia), jak i dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia). Dla przedmiotowych towarów w przypadku sprzedaży w kraju przewidziano stawkę podatku akcyzowego na identycznym poziomie, jak w przypadku nabywanych wewnątrzwspólnotowo tj. 1.180,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Działając na podstawie upoważnienia zawartego w art. art.24 ust 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał też rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U Nr 181, poz.1875, ze zm.). Stosownie do §13 ust.1 pkt 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 sierpnia 2004 r.) zwolniona od podatku akcyzowego jest sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 oraz kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zgodnie z § 13 ust. 2a ww. rozporządzenia, zwolnienie w powyższym zakresie ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedaż jest dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub jest ona dokonywana przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2. Uprawnionym nabywcą, stosownie do § 13 ust. 2b pkt 1 i 2 rozporządzenia, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust.1 pkt 5 i 6 i złoży oświadczenie, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem a także podmiot, który dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W § 13 ust. 2c rozporządzenie w sprawie zwolnień stanowi zaś, że w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa wyżej ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi, który dokonuje ich odsprzedaży zwolnienie jest obwarowane spełnieniem następujących warunków:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów ma obowiązek dołączenia do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenia stwierdzającego, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów objętych zwolnieniem,

2) podmiot ten posiada zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa wyżej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

3) sprzedaż wyrobów, o których mowa wyżej na rzecz tego podmiotu nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego

4) złożeniu przez ten podmiot zabezpieczenia akcyzowego, podmiot ten potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa wyżej zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył te wyroby,

5) podmiot prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów,

6) podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem wyroby, o których mowa wyżej złoży, podmiotowi odsprzedającemu te wyroby oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia.

Z krajowych rozwiązań prawnych wynika zatem, że oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Na mocy zaś § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego można je sprzedawać z możliwością zwolnienia od podatku akcyzowego, zarówno podmiotom uprawnionym, jak i podmiotom dokonującym dalszej odsprzedaży, jednakże pod warunkiem sprzedaży tego oleju dokonywanej ze składu podatkowego.

Przechodząc z kolei do przepisów wspólnotowych zauważyć trzeba na wstępie, że podatki pośrednie, do których zalicza się podatek akcyzowy, poddane zostały w Unii Europejskiej najdalej idącej harmonizacji. Cele harmonizacji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych wskazane zostały w preambułach do regulujących tę materię Dyrektyw. Dyrektywy, które harmonizują opodatkowanie podatkiem akcyzowym, czynią to w stosunku do produktów, co do których Unia jest zainteresowana ujednolicaniem rynku i kontrolą ich przepływu. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art.53 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r.

Zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego (według stanu obejmującego okres objęty rozstrzygnięciem organów w niniejszej sprawie) zawarte zostały w dwóch Dyrektywach:

- Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L. z 1992r., nr 76 str.1 ze zm.)) - tzw. Dyrektywa horyzontalna,

- Dyrektywie Rady 2003/96 WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L. z 2003 r. nr.283 str. 51) - tzw. Dyrektywa energetyczna, która na mocy art.30 uchyliła poprzedzającą ją Dyrektywę Strukturalną (Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r.) oraz Dyrektywę Taryfową 92/82/WE.

Dyrektywa Horyzontalna, jak sama nazwa wskazuje, stanowi podstawę europejskiego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Określa ona ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dyrektywa ta reguluje przede wszystkim takie kwestie, jak:

- zakres terytorialny zastosowania europejskiego systemu akcyzowego;

- zakres przedmiotowy wyrobów akcyzowych

- definicje podstawowych instytucji podatku akcyzowego;

- warunki dotyczące produkcji, przetwarzania oraz składowania wyrobów akcyzowych;

- zasady przemieszczania wyrobów akcyzowych;

- przypadki, kiedy akcyza podlega zwrotowi;

- zwolnienia generalne z podatku akcyzowego.

Dyrektywa Energetyczna wyznaczająca zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu, reguluje przede wszystkim takie kwestie, jak:

- określenie zakresu przedmiotowego wyrobów energetycznych

- wskazanie minimalnych stawek akcyzy;

- zakres zwolnień z akcyzy wyrobów energetycznych;

- zakres wyrobów energetycznych podlegających szczególnym wymogom dotyczącym kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem wyrobów energetycznych.

Zgodnie z p.3 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej "Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem". W myśl natomiast p.22 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe (...), z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystanie produktów energetycznych nie jako paliw.

Założone cele Dyrektywy Energetycznej wskazują zatem na potrzebę objęcia wspólnym uregulowaniem, w zakresie określenia minimalnego poziomu podatku akcyzowego, jedynie produktów energetycznych wykorzystywanych na cele energetyczne. Dyrektywa Energetyczna w art.1 zobowiązuje państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami .

Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być przede wszystkim art.3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym, ma ona zastosowanie na poziomie Wspólnoty do następujących wyrobów zdefiniowanych we właściwych Dyrektywach: jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz tytoń przetworzony. Powołany przepis odsyła do innych stosownych (właściwych) Dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych, jak już wcześniej wskazano, taką stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 tej Dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704-2715" zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2031/2001 z dnia 6 sierpnia 2001 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 279, str. 1), to znaczy między innymi do olejów mineralnych z pozycji 2710 CN.

W myśl art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/EWG

4. "Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: (...)

b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

podwójnego zastosowania produktów energetycznych.

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie (...)".

Analiza art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wskazuje zatem, iż Dyrektywa ta nie odnosi się do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, jeżeli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenia spod regulacji Dyrektywy Energetycznej nie mogą być zatem traktowane jako "zharmonizowane" zwolnienie z opodatkowania określonych produktów (kwestię zwolnień Dyrektywa Energetyczna również reguluje), lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego, nie wymaga ustanawiania wspólnych reguł we wszystkich państwach członkowskich. Z treści art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wyprowadzić można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

Dokonując interpretacji zwrotu użytego w art.2 ust.4 lit. b Dyrektywy Energetycznej "(...) dyrektywa nie ma zastosowania do (...)", dochodzi się do wniosku, że wyłączenie olejów smarowych używanych i przeznaczonych do używania do innych celów niż napędowe i grzewcze jest wyłączeniem definitywnym, oznaczającym, że wyroby te, wobec takiego ich zastosowania, nie są objęte obligatoryjnym opodatkowaniem według zasad ustanowionych w tej Dyrektywie. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, jednakże wskazuje, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom (...)". Wobec użytego zwrotu "jedynie" nie może ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 ma charakter zamknięty. Produkty, które skarżąca Spółka przetwarza i sprzedaje oznaczane kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie zostały w tym przepisie wymienione. Oznacza to, że te oleje smarowe, będące produktami energetycznymi w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, w przypadku, gdy są stosowane do innych celów niż napędowe lub grzewcze, pozostają poza zakresem regulacji obu Dyrektyw. Zaznaczyć trzeba, że unormowanie zawarte w art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej, odsyłające do zapisów Dyrektywy Horyzontalnej, należy odczytywać wyłącznie w ten sposób, że co do określonej grupy wyrobów energetycznych - ściśle przy tym określonej - prawodawca wspólnotowy dostrzegł potrzebę stosowania przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania ustanowionych w Dyrektywie Horyzontalnej.

Na potrzeby rozpatrywanej sprawy, w szczególności w związku z argumentacją strony skarżącej odnoszącą się do naruszenia art.20 ust.1 i 2 Dyrektywy Energetycznej, celowe jest przytoczenie obu przepisów w całości :

1. Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG:

a) produkty objęte kodami CN 1507-1518, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

b) produkty objęte kodami CN 2707 10, 2707 20, 2707 30 i 2707 50;

c) produkty objęte kodami CN 2710 11- 2710 19 69. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 i 2710 19 29, przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem;

d) produkty objęte kodami CN 2711 (z wyłączeniem 2711 11, 2711 21 i 2711 29);

e) produkty objęte kodem CN 2901 10;

f) produkty objęte kodami CN 2902 20, 2902 30, 2902 41, 2902 42, 2902 43 i 2902 44;

g) produkty objęte kodem CN 2905 11 00, nie będące pochodzenia syntetycznego, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;

h) produkty objęte kodem CN 3824 90 99, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.

2. Jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2.

Zauważyć trzeba, że tylko w odniesieniu do części produktów wymienionych w art.20 ust.1 ustanowiony jest warunek przeznaczenia do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe - lit. a), g) i h).Oznacza to, że pozostałe produkty wymienione w art.20 ust.1 podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczenia Dyrektywy 92/12/EWG niezależnie od tego w jakie jest ich przeznaczenie w zakresie sposobu wykorzystania. Jedynie zaś w przypadku produktów wymienionych pod lit. c) przewidziany został warunek przemieszczania produktów luzem.

Ustęp 2 powyższego artykułu nawiązuje do określonych w ust.1 warunków lub ich braku, stanowi bowiem, że jeżeli państwo członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust.1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób (podkreślenie Sądu), są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Faktem jest, że Polska nie dokonała przewidzianego w art. 20 ust.2 Dyrektywy Energetycznej powiadomienia Komisji o konieczności uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania w zgodzie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej.

Wbrew jednak stanowisku strony skarżącej, ta okoliczność nie oznacza takiego naruszenia przez Polskę art.20 ust.2 Dyrektywy Energetycznej, które mogłoby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Celem uregulowania z art.20 ust.2 jest stworzenie mechanizmu ewentualnego rozszerzenia zakresu oddziaływania Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli i przemieszczania, także na inne produkty energetyczne niż wymienione w art.20 ust.1, i to bez względu na sposób ich wykorzystywania. Skutkiem takiego rozszerzenia byłaby konieczność dostosowania krajowych uregulowań we wszystkich państwach członkowskich. W sytuacji natomiast, gdy państwo członkowskie (Polska) zdecydowało się na zastosowanie reguł harmonizacyjnych także w odniesieniu do produktów wyłączonych z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej, nie oznacza to samo w sobie, że widzi potrzebę objęcia ich tymi regułami we wszystkich państwach członkowskich, a tym samy, że całość krajowego uregulowania dotyczącego opodatkowania olejów smarowych pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Pozostawanie spornych w niniejszej sprawie wyrobów poza zakresem oddziaływania obu Dyrektyw, ma takie znaczenie, że oceniając prawidłowość implementacji obu Dyrektyw do krajowego porządku prawnego trzeba mieć na uwadze, że dostosowanie krajowego porządku prawnego do Dyrektyw polegać ma na jak najpełniejszym uwzględnieniu zarówno celów w nich wskazanych jak i konkretnych reguł przyjętych w Dyrektywach i nie można tracić z pola widzenia, że obowiązek w zakresie implementacji odnosi się tylko do podmiotów i przedmiotów objętych zakresem oddziaływania Dyrektyw.

Art. 249 TWE akapit 3 (obowiązującego w dacie wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych) stanowi: "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Dyrektywy adresowane są zatem do państw członkowskich, a nie do innych podmiotów prawa. Jak podnosi się w literaturze przedmiotu (por. Prawo Unii Europejskiej, pod red. J. Barcza, W-wa 2004, s. 212-213), dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągniecie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych. Podkreślić też trzeba, że dyrektywy zazwyczaj nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Podobnie jest w przypadku analizowanych dwóch Dyrektyw – Energetycznej i Horyzontalnej. Nie można zatem mieć wątpliwości, że prawidłowa implementacja dyrektywy do krajowego porządku prawnego wymaga, by zachowane było minimum wyznaczone przez przepisy dyrektyw, a przede wszystkim, by całość krajowych uregulowań zmierzała do realizacji celów wytyczonych przez dyrektywy.

Jak już wcześniej wspomniano przepisy obu Dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Proces dostosowawczy prawa polskiego do prawa wspólnotowego spowodował zaistnienie w jego ramach dwóch grup wyrobów akcyzowych. Pierwsza grupa objęła produkty z pokrywających się w obu (krajowej i wspólnotowej) regulacjach zakresów - i te powinny podlegać opodatkowaniu systemem akcyzowym zalecanym przez Dyrektywy. W drugiej grupie znalazły się towary opodatkowane według prawa krajowego, przy spełnieniu jednak wspomnianych minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy oraz wymogów z art. 95 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską w zakresie opodatkowania.

W orzecznictwie daje się zauważyć poglądy, w myśl których, potraktowanie w ustawie o podatku akcyzowym olejów smarowych jako wyrobów zharmonizowanych, już samo w sobie, stanowi o niezgodności zapisów tej ustawy z Dyrektywami. U podstaw takiej interpretacji zdaje się leżeć założenie, że zastosowanie do wyrobów, które nie podlegają oddziaływaniu Dyrektywy Energetycznej, zasad wynikających z tej Dyrektywy stanowi naruszenie prawa wspólnotowego. Takie też stanowisko prezentuje strona skarżąca wskazując na str.13 skargi, że art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej nie może stanowić podstawy do nakładania "europejskiej" akcyzy na wyroby nieobjęte wspólnym systemem akcyzy.

Zdaniem strony, jeżeli Dyrektywa Energetyczna i Dyrektywa Horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów z europejskiego systemu podatku akcyzowego, to nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swą podstawę w dyrektywach europejskich. Istota stanowiska strony wyraża się w stwierdzeniu, że dopuszczenie nakładania podatków na wyroby nieobjęte Dyrektywą Energetyczną nie oznacza jednak, że państwa członkowskie mogą nakładać na tego rodzaju wyroby ten sam podatek akcyzowy, który jest nałożony na wyroby objęte tą Dyrektywą, oraz który jest regulowany przepisami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej (czyli "europejską akcyzą). Według strony art.3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej odnosi się do opodatkowania wyrobów wyłączonych z europejskiego systemu opodatkowania akcyzą podatkami innymi niż zharmonizowana akcyza regulowana tymi Dyrektywami.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie takiego stanowiska nie podziela. Zauważyć należy, że w sytuacji przyjęcia w ustawie jednolitych zasad wspólnotowych w stosunku do olejów smarowych bez względu na ich sposób wykorzystania, tylko w części obejmującej oleje smarowe wykorzystywane do celów opałowych lub napędowych podstawę uregulowania stanowią zapisy Dyrektywy Energetycznej. W pozostałej części podstawą opodatkowania są już wyłącznie uregulowania krajowe, chociaż będące w istocie odwzorowaniem uregulowań wymaganych w stosunku do wyrobów zharmonizowanych na poziomie wspólnotowym. Stanowisko strony pozostaje także w sprzeczności z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lipca 2007 r., wydanym w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento ( opubl. w : Dz.U. UE. C 2007/199/11, Zb. Orz..s.I-5869), w którym orzeczono, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Nawiązując do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, TS stwierdził (pkt 37), że chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania Dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 w wyroku z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej ostatniej dyrektywy. Wynika z tego, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym dyrektywa 2003/96 na mocy art. 30 uchyliła Dyrektywę 92/81, państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 38). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień Traktatu WE, zwłaszcza art. 25 WE i 90 WE, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy 92/12 (pkt 42). Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43). W tych okolicznościach, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości, należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy 92/12 , co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44).

Kierunek wykładni prawa wspólnotowego wytyczony ww. wyroku TS ma swe odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 23 października 2008r. (sygn. akt I FSK 1315/07) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Co więcej, według NSA, wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Jednocześnie NSA podkreślił, że w świetle art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art.3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami.

W szczególnie warto zwrócić uwagę na stwierdzenie zawarte w ww. wyroku NSA z dnia 23 października 2008r. dotyczące nie związania regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym w odniesieniu do wyrobów wyłączonych spod działania Dyrektywy Energetycznej. Konsekwencją braku takiego związania jest to, że fakt zaliczenia tych wyrobów na gruncie przepisów krajowych do wyrobów zharmonizowanych ma znaczenie dla wykazania, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlegają one szczególnym procedurom związanym z ich przemieszczeniem.

Znaczna część argumentów strony skarżącej skoncentrowana jest na wadliwości uregulowań krajowych obowiązujących w 2005 r. oraz w grudniu 2006 r. i w lutym 2007r., zgodnie z którymi oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż do napędu silników i do ogrzewania traktowane były jak zharmonizowane wyroby akcyzowe i poddane opodatkowaniu według tych samych zasad jak oleje wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte zasadami ujednoliconego podatku akcyzowego. Skarżąca w tym, między innymi, upatrywała niezgodności przyjętych w prawie krajowym uregulowań z systemem wspólnotowym, dającej podstawę do ich pominięcia w procesie stosowania prawa.

Odnosząc się do tej argumentacji, oprócz wskazania poglądu NSA wyrażonego w ww. wyroku z dnia 23 października 2008 r., który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, warto też zwrócić uwagę na rozwinięcie tego poglądu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2010 r. ( sygn. akt I GSK 1113/09), gdzie stwierdzono, że "Dyrektywa energetyczna reguluje ściśle określony obszar działalności gospodarczej i zakłada harmonizację w tym zakresie w ramach Wspólnoty. Nie reguluje natomiast sfery wykraczającej poza ujęty zakres. Ustawodawca krajowy mógł zatem, z poszanowaniem przepisów Dyrektywy Energetycznej, wprowadzić własny porządek prawny obejmujący również produkty energetyczne, które europejskim systemem ujednoliconego podatku akcyzowego objęte nie są, przy założeniu jednak, że - jak wspomniano- stosownie do Dyrektywy Horyzontalnej nie będzie powodowało to zwiększenia formalności w wewnątrzunijnym obrocie handlowym.".

Tym samym należy przyjąć, że wbrew stanowisku strony, przepisy Dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania obowiązującym w ramach wspólnoty także w zakresie, który nie podlega harmonizacji. Wprowadzając zaś zwolnienie od podatku akcyzowego dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe, państwa te mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia.

Ustawodawca krajowy zobowiązany był zatem zrealizować w ramach implementacji niezbędne minimum określone w Dyrektywie Energetycznej, wyjście natomiast ponad to minimum, samo w sobie nie może być potraktowane jako sprzeczne z prawem wspólnotowym. Sprzeczność wystąpi tylko wówczas, gdy owo opodatkowanie spowoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Użyty w art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej zwrot "zwiększenie formalności" wymaga zbadania w stosunku do jakich uregulowań miałoby być zakazane zwiększenie formalności. Skoro Dyrektywa Horyzontalna nie wskazuje punktu odniesienia dla zakazywanego wzrostu formalności, oczywiste jest, że chodzić może tylko o zwiększenie formalności w porównaniu do tych jakie wynikają z obu Dyrektyw. Należy założyć, że wymogi ustanowione na poziomie wspólnotowym w związku z opodatkowaniem wyrobów zharmonizowanych nie naruszają postanowień traktatu WE w szczególności art.25 i 90. Zasadniczą kwestią jest natomiast to, na ile reguły ustanowione dla wyrobów tylko w Polsce uznanych za zharmonizowane, rzeczywiście stanowią zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Trafnie zwraca się w skardze uwagę na to, że interpretując warunek "nie powodowania zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" nie można sprowadzać go jedynie do wymogu aby obrót wyrobami akcyzowymi był wyłączony z kontroli granicznej, lecz chodzi także o wszelkie utrudnienia, jakie nałożenie podatku powoduje dla obrotu wewnątrzwspólnotowego danym wyrobem.

W ocenie Sądu prawidłowy jest pogląd przytoczony przez stronę w skardze, prezentowany przez niektórych przedstawicieli doktryny, że zgodnie z wymogami wewnątrzwspólnotowymi (art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej) utrzymane mogą być tylko te akcyzy, które nie dotyczą obrotu towarowego między państwami członkowskimi. Jeśli zatem na poziomie wspólnotowym w odniesieniu do wyrobów analizowanych w niniejszej sprawie nie ma obowiązku stosowania (implementowania) przepisów obu Dyrektyw, to jakiekolwiek wymogi ustanowione w prawie krajowym dotyczące obrotu wewnątrzwspólnotowego zawsze będą "zwiększeniem formalności", o jakim mowa w art.3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Brak bowiem obowiązku wprowadzania jakichkolwiek wymogów w stosunku do wewnątrzwspólnotowego obrotu spornymi wyrobami powoduje, że ich fakultatywne wprowadzenie w którymś z państw członkowskich musi spowodować asymetrię w stosunku do reguł stosowanych w pozostałych państwach, które tych wymogów do swych ustawodawstw nie wprowadziły. Objęcie jednak przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, ponieważ przepis ten wymienia tylko produkty energetyczne, do których obligatoryjne jest stosowanie przepisów Dyrektywy Horyzontalnej dotyczących kontroli i przemieszczania w obrocie wewnątrzwspolnotowym.

Przytaczając wyżej wymienione argumenty, strona nie wyciągnęła zatem z nich wniosków adekwatnych do stanu faktycznego sprawy. Swą rozbudowaną argumentację poświęciła bowiem zagadnieniom związanym z obrotem wewnątrzwspólnotowym a ta nie jest przydatna biorąc pod uwagę, że zastosowane w sprawie przez organy przepisy ustawowe i przepisy zawarte w aktach wykonawczych dotyczą obrotu krajowego spornymi wyrobami. Zakwestionowane w sprawie zostały rozliczenia podatku akcyzowego związane wyłącznie z obrotem krajowym.

Realizując wynikający z faktu przystąpienia do Unii Europejskiej obowiązek respektowania prawa wspólnotowego w procesie stosowania prawa, którego istnienie nie wymaga szerszego motywowania z racji dosyć powszechnej już wiedzy na ten temat, trzeba mieć jednak na uwadze, że dokonując oceny przepisów prawa krajowego pod kątem ich zgodności z prawem wspólnotowym, zarówno organy administracji jak i sądy, mogą odnosić tę ocenę jedynie do krajowych uregulowań mających bezpośrednie zastosowanie w danej sprawie i badać czy ich zastosowanie w tej sprawie powoduje skutek nie dający się pogodzić z obowiązującymi w tej mierze uregulowaniami wspólnotowymi. Inaczej mówiąc ocena ta nie może być oderwana od realiów konkretnej sprawy.

W kontekście tej ostatniej uwagi, podkreślenia wymaga, że orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym zajmowano się kwestiami będącymi źródłem kontrowersji w niniejszej sprawie odnosiło się do różnorodnych stanów faktycznych, z których tylko część wykazuje zbieżność ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. W związku z tym sugestie strony, że zarówno organy jak i Sąd powinny uwzględnić przy orzekaniu wyroki, które już wydawano w podobnych sprawach i to te, które zgodne są ze stanowiskiem strony, nie mogą stanowić istotnego argumentu i to nie tylko z uwagi na to, że wyroki, zgodnie z art.153 p.p.s.a., wiążą tylko w tych sprawach, w jakich je wydano. Argumentacja skargi, ,jak wynika z analizy przytaczanego przez nią orzecznictwa sądowego, stanowi w znacznej części powtórzenie poglądów prezentowanych w różnych wyrokach, zatem w zupełności wystarczające jest odniesienie się do twierdzeń strony. Wyroki sądów administracyjnych zapadają w oparciu o określone stany faktyczne i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zasada ta znajduje również odzwierciedlenie w treści art. 87 Konstytucji RP, który stanowi, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W procesie orzekania możliwe jest opowiedzenie się za którymś z występujących w orzecznictwie poglądów, co nie wymaga jednoczesnego wyjaśniania dlaczego inne poglądy wyrażane w orzecznictwie nie zostały podzielone. Zarówno organy administracji jaki sądy zobowiązane są bowiem dokonać interpretacji przepisów we własnym zakresie przy zastosowaniu reguł wykładni i odnieść się do poglądów strony na temat interpretacji przepisów.

Zdaniem Sądu, konstrukcja krajowych przepisów w zakresie opodatkowania spornych wyrobów, odpowiada modelowi stosowanemu przez Wspólnotę Europejska pod rządem Dyrektywy strukturalnej 92/81/EWG. Obowiązywał wówczas system obejmujący zakresem oddziaływania tej Dyrektywy wszystkie produkty traktowane jako energetyczne, a jednocześnie obowiązkowe było stosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego w odniesieniu wyrobów wykorzystywanych lub przeznaczonych do wykorzystywania na cele inne niż opałowe i grzewcze. Dyrektywa Energetyczna, która uchyliła Dyrektywę 92/81/EWG, przyjęła inne założenia, które wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia. Na dokonaną zmianę wskazuje też TS w wyżej omówionym wyroku z dnia 5 lipca 2007r.. Wydawałoby się naturalne, aby dokonując implementacji Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej ustawodawca krajowy uwzględnił dosyć radykalną zmianę, jaką w tym zakresie wprowadzała Dyrektywa Energetyczna. Niewątpliwie dałoby się wówczas uniknąć wątpliwości, jakie zrodziły się na tle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże, w ocenie Sądu, przyjęte w ustawodawstwie krajowym rozwiązania, w odniesieniu do spornej grupy wyrobów, w kontekście realiów rozpoznawanej sprawy nie wywołują skutku sprzecznego z Dyrektywa Energetyczną.

W ocenie Sądu trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że objęcie olejów smarowych niewymienionych w art.20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie stanowi naruszenia zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Żaden z przepisów ustanawiających odrębne procedury ,jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadza ograniczeń w obrocie tymi wyrobami i nie nakłada na uczestników obrotu tymi towarami obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego.

Sąd nie widzi potrzeby rozważania na gruncie niniejszej sprawy kwestii związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem i dostawą wewnątrzwspólnotową, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie tych zagadnień nie dotyczy. Analizując przepisy ustawy i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnień należy stwierdzić, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami, jakkolwiek pewne rozwiązania mogą być odbierane przez podatników jako utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej, których nie mają przedsiębiorcy w innych krajach.

Nie można wprawdzie zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego, wyroby zakwalifikowane do kodu CN 2710 19 71- 27 10 19 99, zwane olejami smarowymi są, bez względu na ich przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Są one zharmonizowane jedynie w świetle ustawodawstwa krajowego. Z faktu bowiem zdefiniowania tych wyrobów w art.2 ust.1 Dyrektywy 2003/96/WE jako wyrobów energetycznych nie wynika, iż stanowią wyroby zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie i wykorzystywanie. Art.2 ust.4 lit. b tiret pierwsze tej Dyrektywy, stanowi wyraźnie, że jej przepisy nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Oznacza to, że w stosunku do tych wyrobów państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania opodatkowania zgodnie z zasadami Dyrektywy Energetycznej, a to z kolei nie oznacza nic innego jak wyłączenie z zakresu harmonizacji.

Organ upatruje potrzebę kwalifikowania danego produktu energetycznego do grupy wyrobów zharmonizowanych tylko z tego powodu, że został on zdefiniowany w Dyrektywie jako produkt energetyczny, co jest ewidentnym błędem, skoro wyżej wskazany przepis art.2 ust.4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej wyłącza jej stosowanie do tej grupy wyrobów.

Stanowisko organu w tym zakresie, zbieżne z koncepcją ustawodawcy krajowego, który zaliczył sporne wyroby do akcyzowych zharmonizowanych, nie powoduje jednak, że jego konsekwencją jest wadliwość oceny w zakresie możliwości przyjęcia przez ustawodawcę krajowego takich uregulowań jakie wynikają z ustawy o podatku akcyzowym z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Trafnie bowiem wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że sporne wyroby energetyczne pozostają poza regulacjami obu analizowanych w sprawie Dyrektyw, a więc nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.W związku z tym, jedynym ograniczeniem w tym zakresie wynikającym z przepisów wspólnotowych w okresie obowiązywania Dyrektywy 92/12/WE było to, aby podatek wynikający z przepisów krajowych nie spowodował zwiększenia formalności w handlu transgranicznym między państwami członkowskimi. Czym innym jest natomiast możliwość uzyskania zwolnienia od akcyzy takich wyrobów na terytorium kraju. Zwolnienie jest w tym przypadku związane z przeznaczeniem towarów na inne cele niż napędowe lub opałowe. Ustanowienie w tym przypadku reguł mających na celu zapewnienie możliwości kontroli sposobu wykorzystania towarów, z których wynikają dodatkowe obowiązki zwiększające formalności, związane są nie z faktem przekroczenia granicy, ale z faktem ubiegania się o zwolnienie od podatku.

Fakt objęcia olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze - od dnia 20 sierpnia 2004 r. - zwolnieniem od podatku akcyzowego, wskazuje, że Polska od tego dnia w istocie przyjęła regułę wyłączenia tych produktów energetycznych z opodatkowania akcyzą, ale realizowaną przez zastosowanie stosownego zwolnienia. Już wkrótce po wejściu w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym było podnoszone w piśmiennictwie, że polskie przepisy wykroczyły w niektórych przypadkach poza zakres regulacji określonych w przepisach prawa wspólnotowego między innymi poprzez objęcie systemem zharmonizowanej akcyzy wyrobów, które nie podlegają akcyzie w innych państwach członkowskich. Dotyczyło to szeregu substancji ropopochodnych a w szczególności wszelkiego rodzaju olejów smarowych (por. Szymon Parulski Akcyza Komentarz Wyd. Zakamycze 2005 str.19). Według przywołanego autora, tego rodzaju działanie polskiego ustawodawcy nie tylko utrudnia, ale wręcz uniemożliwia konkurencyjne funkcjonowanie wielu podmiotom z branży paliwowej lub chemicznej na wspólnym rynku UE.

W przyjętych w Polsce rozwiązaniach nie ustanowiono odrębnego podatku określanego jako konsumpcyjny, jednakże w odniesieniu do wyrobów uznawanych tylko w Polsce za zharmonizowane podatek akcyzowy pełni taką właśnie funkcję.

W ocenie Sądu klasyfikowanie olejów smarowych in genere jako wyrobów zharmonizowanych z pewnością nie było fortunne, biorąc pod uwagę uregulowania obu Dyrektyw, w szczególności Dyrektywy Energetycznej, skoro są one wyrobami zharmonizowanymi jedynie w przypadku określonego sposobu wykorzystywania. Jednakże samo w sobie opodatkowanie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze stanowi w istocie opodatkowanie podatkiem konsumpcyjnym - dopuszczalne z punktu widzenia art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Ponieważ kwestia dopuszczalności, w świetle unormowań Dyrektywy Energetycznej, nałożenie przez prawo krajowe podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe została przez Trybunał Sprawiedliwości wyjaśniona i przesądzona, zbędne byłoby wystąpienie do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym, co sugeruje strona w skardze i w piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2010 r. Skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w Trybie art.267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio w trybie art.234 TWE) niezbędne jest wówczas, gdy bez dokonania uprzedniej wykładni prawa wspólnotowego nie jest możliwe wydanie orzeczenia a kompetencję do dokonywania takiej wykładni zgodnie z art.267 traktatu ma wyłącznie Trybunał Sprawiedliwości z mocy powołanego przepisu prawa pierwotnego.

W myśl art.267 zdanie drugie Traktatu, jeżeli pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.Art.267 Traktatu określa zasadniczy mechanizm współpracy prawnej między sądami krajowymi a Trybunałem Sprawiedliwości (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r. P 37/05, OTK-A 2006/11/177). Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, nie ma obowiązku wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Obowiązek taki w określonej sytuacji ciąży tylko na sądzie, którego orzeczenie zgodnie z prawem wewnętrznym nie podlega zaskarżeniu. Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiadał się w kwestii tego obowiązku w orzeczeniu wydanym w sprawie Da Costa ( C-28-30/62) stwierdzając, że sąd, od którego orzeczenia nie służą środki zaskarżenia, może nie zwracać się z pytaniem prawnym, jeżeli powołuje się na wcześniejsze orzeczenie Trybunału. W wyroku wydanym dnia 6 października 1982 r. w sprawie C-283/81 Srl CLIFT i Lanificio di Galardo Spa/Minister Della Sanita ( Rec.1982, str.3415, pkt 7) Trybunał określił przesłanki, których wystąpienie zwalnia sąd krajowy od obowiązku skierowania pytania prejudycjalnego. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że sąd krajowy jest zwolniony z obowiązku wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym między innymi wtedy, gdy podniesiona w nim kwestia prawna jest materialnie identyczna z kwestią, która była przedmiotem wcześniejszego orzeczenia w podobnej sprawie i jeśli pytania w obu sprawach są identyczne.

Skoro zatem w określonej sytuacji sąd drugiej (i zarazem ostatniej instancji) może w określonej sytuacji odstąpić od wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, to tym bardziej może to uczynić sąd pierwszej instancji. Jak wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w pkt 12 noty informacyjnej dotyczącej składania przez sądy krajowe wniosków o wydanie orzeczeń w trybie prejudycjalnym (...), sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest co do zasady zobowiązany skierować do Trybunału pytanie prejudycjalne, chyba że Trybunał orzekał już w tej kwestii, a jakikolwiek nowy kontekst nie rodzi poważnych wątpliwości co do możliwości stosowania jego wcześniejszego orzecznictwa.

Wskazane wcześniej orzeczenie Trybunału w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stanowi jednoznaczną wypowiedź Trybunału w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego, którą należało mieć na uwadze przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, co powoduje brak potrzeby do występowania z proponowanym przez stronę pytaniem prejudycjalnym. Zaznaczyć należy, że wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości w określonej kwestii, mimo braku wyraźnego uregulowania tego zagadnienia w prawie wspólnotowym ma faktycznie moc powszechnie obowiązującą (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2008r. wydany w sprawie I GSK 1038/07, opubl. system informacji prawnej LEX nr w bazie 497605).

Odnosząc się z kolei do powołanych przez skarżącą w toku postępowania i w skardze wyroków sądów krajowych wskazać należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Wyroki sądów administracyjnych zapadają zatem w oparciu o określone stany faktyczne i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Zasada ta znajduje również odzwierciedlenie w treści art. 87 Konstytucji RP, który stanowi, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 10 art. 25 , art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Skarżąca Spółka podniosła, iż nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych i konieczności spełnienia wymagań związanych z uzyskaniem zezwoleń na ich prowadzenie. Organ odwoławczy wyjaśniał szczegółowo z jakiego względu analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż nie zwiększają one formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zwracał uwagę na to, że prawodawca krajowy nie zobowiązuje nabywców wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych (wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe) do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzania ich do składu podatkowego. Zatem możliwe jest niestosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy do nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Wówczas podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego bądź też zastosowanie znajdzie art. 55 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., regulujący procedurę z zapłaconą akcyzą.

Ponownie jednak należy podkreślić, że w niniejszej sprawie źródłem sporu nie było nabycie wewnątrzwspólnotowe, lecz sprzedaż krajowa wyrobów akcyzowych, zatem uwagi organu na ten temat nie wymagają komentarza.

Podatek akcyzowy ustanowiony ww. ustawą nie stanowi też cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje w związku ze sprzedażą wyrobu bądź z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu art. 2 pkt 11 ww. ustawy. Nie jest to więc obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy.

Konsekwencją uznania za bezzasadne argumentów strony odnoszących się do sprzeczności krajowych uregulowań z przepisami prawa wspólnotowego, jest potrzeba rozważenia prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego z punktu widzenia uregulowań krajowych mających w sprawie zastosowanie. Spółka w toku postępowania prezentowała stanowisko, że zastosowała się do polskich przepisów akcyzowych, (niezależnie od tego, że jej zdaniem są one niezgodnie z prawem Unii Europejskiej), bowiem uzyskała oświadczenia nabywców potwierdzające przeznaczenie olejów przemysłowych na cele uprawniające do zwolnienia określonego w rozporządzeniu w sprawie zwolnień oraz posiadała status składu podatkowego.

Z ustaleń organów obu instancji wynika jednoznacznie, że dokonując sprzedaży spornych wyrobów podatnik nie pobierał od swych kontrahentów oświadczeń co do sposobu wykorzystania na cele inne niż opałowe i grzewcze. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji prezes Spółki przyznał, że takie oświadczenia nie były przy sprzedaży odbierane od kontrahentów. Potwierdziły to również zeznania dyrektora zakładu. Strona skarżąca uzyskała oświadczenia nabywców dopiero w toku postępowania podatkowego. Kontrahenci Spółki potwierdzili zawarcie transakcji ze Spółką oraz złożyli ex post oświadczenia o sposobie przeznaczenia nabytych od spółki wyrobów. Fakty w tym zakresie są zatem bezdyskusyjne, na co wskazuje także uwaga skarżącej zamieszczona w skardze str.7( pkt.2). Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego nie dało podstaw do stwierdzenia, że przedstawione przez stronę oświadczenia były złożone przy sprzedaży wyrobów akcyzowych. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, akceptując tym samym przyjętą przez ten organ interpretację przepisów rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zakładającą, że wymóg posiadania oświadczeń nabywców wynika z przepisu o charakterze materialno prawnym. Dopiero ziszczenie się warunku posiadania uzyskania we właściwym czasie oświadczenia nabywcy powoduje, że dana czynność, podlegająca co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie powoduje zaistnienia zobowiązania w tym podatku ze względu na przewidziane w ustawie zwolnienie. Przytoczony w zaskarżonej decyzji pogląd WSA w Gdańsku, wyrażony w wyroku z dnia 24 lipca 2007r. (sygn. akt I SA/Gd 853/06 ), na tle sporu o to, w jakim zakresie forma dokumentowania określonych zdarzeń może kreować materialnoprawne skutki w zakresie zobowiązań podatkowych, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, uznając z trafne spostrzeżenie WSA w Gdańsku, że w świetle art.4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązek podatkowy wiąże się z samym faktem zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej a nie ze sposobem jego udokumentowania ale już w procesie konkretyzacji tego obowiązku do postaci zobowiązania podatkowego, w niektórych konstrukcjach podatkowych, ustawodawca uzależnił wystąpienie określonych skutków materialnoprawnych od sposobu dokumentowania zdarzeń.

Podkreślić przy tym trzeba, że art.4 Ordynacji podatkowej zawiera legalną decyzję pojęcia mającego zasadnicze znaczenie w prawie podatkowym. W orzecznictwie przyjmuje się, że zdefiniowanie w Ordynacji podatkowej pojęć "obowiązek podatkowy" (art.4) i "zobowiązanie podatkowe"(art.5) odnoszą się do wszystkich przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2000 r., I SA/Sz1305/99, niepubl.).

Nawiązując do spornej między stronami kwestii podnieść też należy, że w literaturze przedmiotu zauważa się różnice w relacji czasowej między powstaniem obowiązku podatkowego a zobowiązania podatkowego, w zależności od tego czy chodzi o podatek o otwartym czy też zamkniętym stanie faktycznym (por. R.Mastalski, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r., III RN 95/00, OSP 2002, nr 5 , poz.69). W przypadku bowiem, gdy wyznaczone prawem czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku (np. odpłatna dostawa towaru w podatku od towarów i usług), obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają jednocześnie.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozważanym przypadku, ponieważ podatek akcyzowy należy zaliczyć do podatków o zamkniętym stanie faktycznym. Ustawa o podatku akcyzowym określa w art.4 jakie zdarzenia powodują powstanie obowiązku podatkowego natomiast rozporządzenie w sprawie zwolnień określa warunki, jakie muszą być spełnione, by nie powstało zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Moment powstania obowiązku podatkowego określony został zatem w ustawie o podatku akcyzowym. W §13 ust.1 pkt.5 rozporządzenia przewidziane zostało zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do spornych w sprawie wyrobów. Przepisy rozporządzenia dotyczące zwolnienia od akcyzy nie określają innego niż to przewiduje ustawa momentu powstania obowiązku akcyzowego. Zwolnienie od podatku akcyzowego związane jest z jednej strony z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dokonania określonej czynności opodatkowanej, z drugiej natomiast z niewystępowaniem zobowiązania podatkowego. Innymi słowy wprowadzenie zwolnienia skutkuje tym, że powstały obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, czyli realny obowiązek zapłaty akcyzy (por. Katarzyna Feldo Ustawa o podatku akcyzowym Komentarz Wyd. LexisNexis Warszawa 2007r.str.167).W cytowanym wyżej Komentarzu podkreśla się jednocześnie, że powstanie obowiązku podatkowego bez jednoczesnego jego przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe nie zwalnia podatnika od spełnienia nałożonych przepisami prawa wymogów natury formalno-administracyjnej, zaś nawet w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od akcyzy, wówczas zobowiązanie podatkowe u niego w ogóle nie powstanie, jednakże powstanie obowiązek podatkowy.

Skoro więc obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają w omawianym przypadku tym samym czasie, to wszystkie czynniki, które składają się na ewentualne powstanie lub nie powstanie zobowiązania podatkowego (w związku z możliwym zwolnieniem od akcyzy), muszą zaistnieć w dacie powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie, jak chce tego podatnik, że odsunięcie w czasie pozyskania wymaganych przepisem rozporządzenia oświadczeń, pozostaje bez znaczenia dla możliwości ze skorzystania zwolnienia, pozostawałoby w sprzeczności z zasadami opodatkowania akcyzą przyjętymi na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym uzupełnionej rozporządzeniami wykonawczymi. W §13 ust.2a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zastrzeżono w sposób jednoznaczny, że zwolnienie wyrobów , o których mowa w ust.1 pkt 5 i6 mają zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot o którym mowa w art.2b pkt 2.

W świetle powyższych uwag na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że materialnoprawny charakter oświadczeń, o których mowa w .§13 ust.2a powoduje, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. Zastrzec jedynie należy, że chodzi tu o uzupełnienie oświadczeń w sensie ich uzyskania.

Koncepcja strony co do wyłącznie dowodowego charakteru oświadczeń w swe tle przepisów ustawy i rozporządzenia nie wytrzymuje krytyki, gdyby bowiem należało odczytywać warunek uzyskania i posiadania oświadczeń wyłącznie jako sposób dokumentowania przeznaczenia wyrobu ustanowiony na wypadek potrzeby dokonania kontroli, to ustanawianie tego warunku byłoby zbędne i możliwe byłoby posiłkowanie się w takim przypadku ogólnymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania dowodowego.

W sytuacji zatem, gdy Spółka nie posiadała wymaganych oświadczeń uprawnionego nabywcy o przeznaczeniu sprzedawanych przez niego olejów smarowych (PKWiU od 23.20.18-04 do 2320 18-09) do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, nie dysponowała także dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy zasadnie organ stwierdził, iż ww. sprzedaż olejów przemysłowych dokonywana była przez skarżącą bez dochowania warunków wynikających z § 13 ust. 2a-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy. W związku z tym uznał, że w przypadku sprzedaży ww. ilości olejów przemysłowych o symbolach PKWiU od 23.30.18-04 do 23.20.18-09, znajduje zastosowanie przepis § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym sprzedaż krajowa olejów smarowych o symbolach PKWiU od 23.20.18-04 do 2320 18-09 była objęta w rozpatrywanym okresie stawką akcyzy w wysokości 1.180 zł za 1000 litrów (zgodnie z załącznikiem nr 1 poz. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Uwzględnił przy tym, że stosownie do art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temp 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest to liczba kilogramów gotowego wyrobu.

Organ podatkowy zasadnie również ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżąca nie posiadała bowiem żadnych danych dotyczących gęstości ww. wyrobów w temperaturze 15°C, nie posiadała żadnych wyników analiz chemicznych produkowanych wyrobów ani też wyrobów, które można było poddać badaniom laboratoryjnym w ramach prowadzonego postępowania. W wyniku analizy klasyfikacji smarów prowadzonych przez organizacje standaryzujące środki smarowe oraz informacji uzyskanych od innych producentów krajowych przedmiotowych wyrobów, Naczelnik Urzędu Celnego przyjął wskaźnik gęstości w temp. 15 C na podstawie informacji o produkcji wyrobów o takim samym PKWiU ze składów podatkowych, opisanych przez organ podatkowy jako skład podatkowy "A" oraz "B" (od 0,867 kg/m3 do 0,916 kg/m3). Z uwagi natomiast na brak informacji o wyrobach sprzedawanych pod wskazaną w uzasadnieniu decyzji nazwą handlową, organ przyjął jako podstawę opodatkowania gęstość 916 kg/m 3.Mając zatem na względzie stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1000 litrów oraz ustaloną podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach, organ podatkowy w sposób prawidłowy określił należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży olejów smarowych przemysłowych bez dochowania warunków wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy. Tym samym, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów krajowego prawa materialnego.

Sąd nie podzielił stanowiska podatnika co do naruszenia przez organ § 13 ust.2c Rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art.92 i art.217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo że warunki określone w tym przepisie wykraczają poza zakres upoważnienia ustawowego. Zarzut ten strona połączyła z naruszeniem art.2 ust.4 lit b Dyrektywy Energetycznej, co jest niezrozumiałe, gdyż upoważnienia zawarte w przepisach prawa krajowego mogą być oceniane tylko na gruncie prawa krajowego. Swego zarzutu w tym zakresie strona nie rozwinęła w żaden sposób. Odnosząc się mimo to do tego zarzutu, stosownie do art.134 p.p.s.a., należy wskazać na wstępie, że Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wydane zostało na podstawie art.24 ust.2 i art.25 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art.25 ust.5 ustawy minister właściwy dla spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Porównując zakres upoważnienia z uregulowaniami rozporządzenia w brzmieniu które obowiązywało w objętym niniejszą sprawą zakresie, nie można dopatrzyć się podstaw do formułowania zarzutu o przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Zostało ono bowiem tak sformułowane, że pozostawia do uregulowania w akcie podustawowym stosunkowo szeroki zakres zagadnień i z pewnością wykonanie upoważnienia tego zakresu nie przekroczyło. Inną kwestią jest natomiast to, czy tak daleko idące upoważnienie pozostaje w zgodzie z art.217 Konstytucji.

Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Badając zakres upoważnienia z art.25 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym nie można dopatrzyć się w nim przyznania ministrowi kompetencji do określenia przedmiotu i podmiotu opodatkowania oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przedmiot opodatkowania oraz podmioty zobowiązane do uiszczania podatku akcyzowego reguluje ustawa odpowiednio w art. 4 i 11. Zwolnienia od podatku akcyzowego rozważane w niniejszej sprawie, odnoszą się tylko do określonych czynności, które podlegają opodatkowaniu lub określonych wyrobów. Mają więc charakter wyłącznie przedmiotowy, nie ingerują zatem w krąg podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnień a jedynie ustalają warunki i tryb ich stosowania. Zwolnienia podatkowe zgodnie z art.3 pkt 6 Ordynacji podatkowej zaliczane są do kategorii ulg podatkowych. Na potrzeby rozstrzygnięcia omawianego problemu celowe jest przytoczenie fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. wydanego w sprawie o sygn. akt P 94/08 (LEX nr w bazie 622222). Trybunał stwierdził mianowicie: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego wynika przede wszystkim z treści art. 217 Konstytucji. Zgodnie z treścią tego przepisu wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Trybunał wskazywał we wcześniejszych orzeczeniach, że w art. 84 Konstytucji sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Z kolei art. 217 Konstytucji, nawiązując do art. 84, wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki (zob. wyroki z: 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13, 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 44).

Wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok z 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). W drodze rozporządzenia mogą być jednak uregulowane wyłącznie sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Ustawa z 1993 r. w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. Powołany już wyżej art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy upoważnił natomiast Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki akcyzy określone w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa takie upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, Trybunał wskazał: "Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym" (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63). A zatem pomimo to, że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych."

W ocenie Sądu z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku analizowanego zwolnienia od podatku akcyzowego. Zasady i warunki zwolnień reguluje rozporządzenie, lecz czyni to w oparciu o upoważnienie ustawowe, które zawiera wystarczające wskazówki co do sposobu uregulowania w akcie wykonawczym. Z powyższych względów zarzut, iż niezgodne z Konstytucją są powołane w skarżonej decyzji warunki zwolnienia z podatku akcyzowego wynikające z rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, nie jest nietrafny.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art.7, 9, 87 Konstytucji RP. Art. 7 Konstytucji RP stanowi, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z art. 9 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. W art. 87 - ust. 1 Konstytucja wskazuje, iż źródłami prawa powszechnie obowiązującego Rzeczpospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Przedstawiona wcześniej ocena zaskarżonej decyzji w kontekście zasadniczego zarzutu skargi, co do oparcia rozstrzygnięcia na przepisach krajowych niezgodnych z przepisami wspólnotowymi, sprowadzająca się do konkluzji, że niezgodność taka nie występuje, czyni zbędnym szersze uzasadnianie, iż w konsekwencji przyjęcia takiej ostatecznej konkluzji chybione są także zarzuty naruszenia wyżej wskazanych przepisów Konstytucji oraz art.91 ust.3 Konstytucji, art.64 w zw. z art.62 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art.2 ust.4 lit b Dyrektywy Energetycznej i art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej a także art.65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym

Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ odwoławczy naruszył art.120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szerokie omówienie przepisów Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej w zakresie jaki odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Wnioski organu, który poza wskazanym wcześniej błędem co do zakwalifikowania olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przekonująco uzasadnił swą ocenę w zakresie braku podstaw do przyjęcia niezgodności unormowań krajowych z prawem wspólnotowym. Fakt, że organ skłonił się do koncepcji odmiennej niż strona w zakresie istnienia niezgodności, nie może być potraktowany jako naruszenie zasady legalizmu (art.120 O.p) i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 O.p.)

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, motywowany niezastosowaniem go w sprawie pomimo, że zdaniem strony, na podstawie tego przepisu zwolnieniu podlegają również oleje smarowe wykorzystywane do smarowania silników spalinowych. W myśl art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Uprzednio wskazano już w motywach rozstrzygnięcia Sądu, że w odniesieniu do spornych w sprawie wyrobów nie stosuje się Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, co nie oznacza, że wyroby te podlegają "zharmonizowanemu zwolnieniu od podatku akcyzowego", jak to miało miejsce pod rządem Dyrektywy 92/81/EWG uchylonej przez Dyrektywę Energetyczną. Ta kwestia jednolicie jest rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie jest źródłem kontrowersji.

Brak także wątpliwości w zakresie zgodności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe z przepisem art. 90 TWE i Dyrektywą Rady 2003/96/WE. W świetle bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, ustępu 5 ww. przepisu oraz art. 62 i art. 65 ust. 1 ustawy podatek akcyzowy jest nakładany na wyroby oznaczone kodem CN 2710 tylko raz i w tej samej wysokości - niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju czy przywiezione z innych państw członkowskich.

W okolicznościach faktycznych i prawnych zaistniałej sprawy, zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, materiał dowodowy został w niniejszej sprawie zgromadzony w sposób wyczerpujący, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony wszechstronnie, na podstawie całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd z urzędu rozważał też kwestię wpływu na ocenę zgodności z prawem wydanych w niniejszej sprawie decyzji faktu, że wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 1 września 2010 r. oddalona została skarga Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który decyzją z dnia "[...]" odmówił Spółce A stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia 2005r. do grudnia 2005r., za grudzień 2006r. i luty 2007r. oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia 2006r. do listopada 2006r.

Sąd powziął tę samą wątpliwość, jaką miał Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt II FSK 708/10. NSA postanowieniem z dnia 6 lipca 2010 r. postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące pytanie prawne: czy, w świetle art.75 § 2 i art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, dopuszczalne jest późniejsze wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. W ocenie NSA rozstrzygnięcia wymagało w szczególności to, czy wcześniejsze postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jako zawierające w sobie także rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego wyklucza ponowne badanie tego samego zagadnienia w trakcie wszczętego później postępowania wymiarowego, czy też postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty traktować należy jako postępowanie, którego przedmiotem jest tylko pewien wycinek prawno podatkowego stanu faktycznego, determinującego wysokość zobowiązania podatkowego i którego przeprowadzenie nie wyklucza możliwości późniejszego weryfikowania poprawności skorygowania przez podatnika wcześniej złożonej deklaracji podatkowej oraz wskazania nowych okoliczności, które jego zdaniem maja wpływ na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania.

W uzasadnieniu ww. postanowienia przedstawione zostały występujące, zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu, rozbieżności stanowisk w kwestii wzajemnego stosunku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do postępowania wymiarowego, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie podjął uchwały, w związku z czym Sąd dokonał własnej oceny spornego zagadnienia na użytek niniejszej sprawy.

Ocena ta wymaga poczynienia na wstępie kilku uwag o charakterze ogólnym. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiążą powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatnik zobowiązany do uiszczenia podatku winien zatem złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika, co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oczywiście pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. Ustawodawca nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego uprzednio przez podatnika zobowiązania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie nie pozwala jednak organowi na dowolność podejmowanych działań, jest on bowiem w związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów.

Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest, że z żadnej regulacji Ordynacji nie wynika zakaz wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co dodatkowo potwierdza zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art. 21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań, gdyż w sprawach tych prawa i obowiązki stron wynikają z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej). Przepisy tej ustawy nie przewidują również obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. (tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, gdzie organ uznał w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej) i określił stosowną decyzją wysokości tego zobowiązania, to działał zgodnie przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W literaturze przedmiotu znaleźć można pogląd, że wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, str. 358). Podstawę prawną takiego przekształcenia stanowi art. 21 § 3 i 4 O.p. Tego rodzaju postępowanie prowadzi do kompleksowego zweryfikowania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, określa jego prawidłową wysokość i jednocześnie rozstrzyga w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

Znaczna część orzecznictwa za słuszną uznaję wyżej wskazaną interpretację przepisów dotyczących nadpłaty (por. np. Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 września 2009 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 256/09, Lex nr w bazie 524649), jednak Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2008 r. (II FSK 1205/07), że kwestia określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi wprawdzie część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ale nie może być przez organ podatkowy w postępowaniu tym rozstrzygnięta, ponieważ nie wynika ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej zgłoszonego żądania. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 20 marca 2009r. w sprawie II FSK. 1893/07.

Tym samym Sąd nie uznaje tożsamości postępowań wymiarowego i o stwierdzenie nadpłaty. Powyższa konstatacja wynika ze stwierdzenia, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06).

Dodatkowo należy wskazać, że przyjęcie generalnej zasady, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy musi prowadzić do wniosku, że między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz: Jak interpretować pojęcie sprawa poprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną, glosa do wyroku NSA z 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, str. 64; wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, niepubl.).

W sytuacji zatem, jak to miało miejsce w odniesieniu do Spółki A, gdy w odrębnym postępowaniu wcześniej zakończonym decyzją ostateczną, organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją a następnie w postępowaniu wymiarowym za ten sam okres określił wysokość zobowiązania podatkowego nie można mówić o tożsamości obu postępowań. Przez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie został zniesiony skutek, o którym mowa w pierwszej części przepisu art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej tj. podatek akcyzowy wynikający z korekty deklaracji był podatkiem należnym.

W świetle powyższego brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza wskazane w skardze przepisy prawa wspólnotowego, Konstytucji RP, ustawy o podatku akcyzowym i Ordynacji podatkowej czy wreszcie § 13 ust.1 pkt 5 i ust.2a-3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Dla porządku należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony w części wstępnej swych rozważań, stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie, co pozostaje w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia, ponieważ w części uchylił zaskarżoną decyzją i określił wysokość podatku akcyzowego w innej wysokości niż uczynił to organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem żądanie strony zakresie sprzedaży oleju przepracowanego o nazwie handlowej "[...]". Wziął tym samym pod uwagę dowody przedstawione przez podatnika a także brzmienie załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym sprzedaż w kraju olejów smarowych podlega stawce podatku akcyzowego w wysokości 1180,00 zł/100l za wyjątkiem olejów odpadowych-przepracowanych, klasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.20.18-09.1(poz.3 ww. załącznika). Organ wskazał, że oleje odpadowe – przepracowane, jako wyłączone z poz.3 załącznika są zgrupowane w poz.29, jako wyroby nie wymienione w poz.1 do 28 są opodatkowane stawką 0 (str.26 decyzji).Powyższe oznacza, że częściowo odwołanie zostało uwzględnione. Wyżej wskazana wadliwość uzasadnienia decyzji nie daje podstaw do uznania jej za mającą wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż jej skutkiem była jedynie konieczność wnikliwego studiowania uzasadnienia w poszukiwaniu odniesienia się do zarzutu dotyczącego oleju przepracowanego i poszukiwania argumentów

Ponieważ Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił