Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 706/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 36
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 706/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010r., sprawy ze skargi M. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 marca 2010r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2004, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 11 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [..] z dnia 4 grudnia 2009 r., którą stwierdzono wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia 12 lutego 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej M. J. na rok podatkowy 2004.

Decyzje te zapadły w oparciu o następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika M. J. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 - 2008 ustalono, że od 22 lipca 2002 r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi na straganach i targowiskach, która zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia 18 lipca 2002 r. opodatkowana została zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej – jej przedmiot, tj. handel obwoźny owocami i warzywami, spełniał bowiem wymogi określone w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Wysokość karty za rok 2004 ustalono decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 2004 r., nr [...]

Jednocześnie jednak organ doszedł do przekonania, że w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził w sposób zorganizowany i ciągły niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na handlu samochodami używanymi, nabytymi w kraju lub sprowadzonymi z zagranicy, głównie z Austrii i Niemiec. Badając bowiem deklaracje w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wydane zaświadczenia potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (VAT-24), jak również umowy kupna-sprzedaży przedłożone w toku kontroli ustalono, że w latach 2004 – 2008 podatnik dokonał sprzedaży dwunastu samochodów osobowych. Przy czym w 2004 r. M.J. zakupił pięć używanych samochodów osobowych: w dniu 28 kwietnia 2004 r. VW Golf II, który sprzedał w dniu 5 czerwca 2004 r., w dniu 6 czerwca 2004 r. VW Golf III, sprzedaż nastąpiła 7 grudnia 2004 r., w dniu 14 lipca 2004 r. Toyota Celica, którą sprzedał w dniu 30 listopada 2004 r., w dniu 24 sierpnia VW Golf III, sprzedany 27 września 2004 r., natomiast w dniu 10 października 2004 r. Mazda 323 F, której sprzedaż nastąpiła już w maju 2005 r. Dwa pierwsze samochody zostały nabyte w kraju, przy czym VW Golf II sprzedano za cenę zakupu, tj. 5.000 zł, zaś VW Golf III nabyty został przez podatnika za kwotę 6.000 zł, a sprzedany za 8.000 zł. Pozostałe trzy samochody zakupiono za granicą odpowiednio za kwotę 150 euro (co stanowiło 670,84 zł według przelicznika z dnia zakupu), 150 euro (co stanowiło 668,98 zł według przelicznika z dnia zakupu) oraz 100 euro. Sprzedaż Toyoty nastąpiła za cenę 5.000 zł, zaś VW Golf III za 3.000 zł.

Na podstawie protokołu przesłuchania strony z dnia 12 marca 2009 r. oraz kontroli ewidencji sprzedaży ustalono, że w latach 2002, 2003 i 2005 działalność faktycznie była prowadzona w zakresie handlu obwoźnego warzywami i owocami krajowymi na terenie powiatu myślenickiego. Natomiast zgodnie z ewidencją w latach 2004, 2006 i 2007 podatnik nie uzyskał żadnego przychodu ze sprzedaży artykułów spożywczych. Podatnik zeznał, iż działalność ta nie przynosiła mu dochodu, miała charakter sezonowy, w związku z tym od dnia 1 listopada 2005 r. zawiesił działalność, a następnie zlikwidował ją z dniem 19 lutego 2007 r.

M.J. zeznał ponadto, iż w latach 2004 - 2008 zakupił łącznie 13 albo 14 samochodów osobowych, w tym dwa samochody dostawcze (Fiat Ducato i Mercedes Benz 208), które były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody te sprzedawał na giełdzie, zamieszczał też ogłoszenia w gazecie motoryzacyjnej. W podobny sposób nabywał pojazdy w kraju. Po te sprowadzane z zagranicy jeździł osobiście do Austrii i Niemiec, gdzie kupował je od osób prywatnych bądź w komisach. Podatnik zeznał, że samochody nabywał wyłącznie dla własnych celów, a nie z myślą o ich odsprzedaży. Częste zmiany wynikać miały z faktu, że były to samochody używane, uszkodzone, a przy stanie polskich dróg były mocno eksploatowane i wymagały częstych napraw. Zamiast je naprawiać, sprzedawał i nabywał kolejne w trochę lepszym stanie. Każdy samochód rejestrował na siebie. Jednocześnie jednak w innym miejscu podatnik zeznał, że dokonywał napraw lakierniczych i blacharskich zakupionych samochodów, a także kupował części samochodowe, które wykorzystywał do ich napraw, nie posiadał jednak żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług lakierniczych i blacharskich. Oświadczył, że posiada umowy kupna części samochodowych, ale nie przedłożył ich w toku postępowania, pomimo wcześniejszej deklaracji dostarczenia w/w dokumentów.

W toku kontroli stwierdzono, że w tym samym okresie podatnik posiadał równocześnie kilka samochodów, co przeczy twierdzeniom, iż zostały nabyte na cele osobiste.

Organ I instancji uznał zatem, iż M.J. prowadził działalność gospodarczą. Powołano się przy tym na definicje działalności gospodarczej zawarte w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807, ze zm.), jak również w art. 5a pkt 6 lit. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j., Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm.). Przy tym w świetle Ordynacji podatkowej rozumie się pod tym pojęciem także każdą inną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Podkreślono, iż działalność gospodarcza jest kategorią o charakterze obiektywnym – nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika o braku jej prowadzenia, brak rejestracji czy zgłoszenia jej od opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwalifikował działalność podatnika do wyodrębnionego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznał mianowicie, iż działania podatnika polegające na zakupie w kraju i za granicą, a następnie sprzedaży samochodów osobowych, ze względu na ich częstotliwość, powtarzalność, regularność, krótki okres czasu między zakupem a sprzedażą oraz ze względu na przedmiot transakcji wskazują, że motywem jego działania nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb, lecz zaspokojenia potrzeb innych podmiotów. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom składanym przez pełnomocnika podatnika, iż wszystkie zakupione samochody przeznaczone były na potrzeby własne podatnika lub jego narzeczonej, podatnik kupował je z uwagi na zamiłowanie do sportowych samochodów, a obrót nimi nie stanowił działalności gospodarczej z uwagi na nieosiągniecie zysku z tych transakcji. W uzasadnieniu decyzji I instancji zaznaczono, że na potrzeby własne i działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi podatnik posiadał samochód dostawczy marki Mercedes Benz 208, który kupił 8 listopada 2004 r. i użytkował do dnia 11 lutego 2006 r.

Organ podkreślił także, że motywem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku, przy czym cel ów nie zawsze jest realizowany. Jednakże ustalenia faktyczne dowodzą, że sprzedaż następowała po cenie wyższej od ceny nabycia. Ponadto w 2004 r. nie uzyskał przychodu z działalności polegającej na handlu owocami i warzywami. Całą swą aktywność skierował na zakup samochodów w celu ich odsprzedaży: zamieszczał i czytał ogłoszenia w prasie motoryzacyjnej, odwiedzał giełdy samochodowe, wyjeżdżał do Austrii i Niemiec. Te działania nosiły cechy zorganizowania.

Organ podatkowy zwrócił też uwagę na fakt, iż w 2004 r. sprzedaż samochodów stanowiła dla podatnika jedyne źródło utrzymania. Analizując okresy zgłaszanych przez podatnika przerw w wykonywaniu zgłoszonej działalności gospodarczej, opodatkowanej kartą podatkową stwierdzono, iż tą działalność wykonywał jedynie przez 10 miesięcy w latach 2002 do 2007 (rok likwidacji tej działalności), przy czym w okresie objętym kontrolą jedynie przez 4 miesiące (w 2005 r.). Tym samym fakty wskazują na to, iż w zgłoszona działalność miała charakter jedynie poboczny, zaś nabywanie i sprzedaż samochodów, przy braku innych źródeł utrzymania, w sposób jednoznaczny kwalifikuje się jako wykonywanie działalności gospodarczej, na dodatek przynoszącej zysk. Nie bez znaczenia jest okoliczność, iż z dniem 1 maja 2009 r. M.J. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej samochodów osobowych i furgonetek.

Z powyższych przyczyn organ I instancji, działając na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za 2004 r.

W części prawnej uzasadnienia podano, iż jednym z warunków opodatkowania w formie karty podatkowej jest, w myśl art. 25 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie prowadzenie przez podatnika, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 powołanej ustawy, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

M. J. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tymczasem kontrola wykazała, iż w latach 2004 - 2008 prowadził działalność polegająca na handlu używanymi samochodami osobowymi. Ten rodzaj działalności ustawodawca wyraźnie wykluczył z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej, co wynika wprost z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.

Tym samym podatnik utracił warunki uprawniające go do opodatkowania w formie karty. Nie zgłosił również tego faktu, do czego obowiązywał go art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 cyt. wyżej ustawy. W takim przypadku organ podatkowy jest obowiązany stwierdzić wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Natomiast art. 40 ust. 2 cyt. ustawy zobowiązuje wtedy podatnika do płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Opodatkowanie w formie karty podatkowej jest bowiem wyjątkiem od ogólnych zasad opodatkowania, wynikających z cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta uproszczona forma opodatkowania jest przewidziana dla osób prowadzących działalność gospodarczą w ściśle określonych dziedzinach oraz w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z tej formy opodatkowania związane jest z przestrzeganiem wymagań określonych w rozdziale 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Konsekwencją ich naruszenia jest utrata prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, stąd orzeczono jak w sentencji.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, iż zawieszenie działalności gospodarczej przez cały rok 2004 i brak osiągnięcia z tego tytułu przychodu, jak również rzeczywiste prowadzenie działalności w tym zakresie przez 4 miesiące za cały kontrolowany okres 2004-2008 wskazują na fakt, że M. J. nie był zainteresowany prowadzeniem działalności w zakresie handlu warzywami i owcami, lecz w zakresie handlu używanymi samochodami, co przynosiło mu korzyści majątkowe i stanowiło jedyno źródło jego utrzymania. Sam fakt składania deklaracji PCC i odprowadzanie podatku od zawieranych umów nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania w/w transakcji sprzedaży samochodów za prowadzone poza działalnością gospodarczą.

Za niesłuszne uznano również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wziął pod uwagę wszelkie możliwe dowody, w tym te przedłożone przez stronę, oraz jej zeznania i wyjaśnienia. Kontrola działalności gospodarczej nie mogła się ograniczyć tylko do działalności zgłoszonej, skoro wyszły na jaw okoliczności, które wskazywały na prowadzenie innej działalności gospodarczej. Stronie zapewniono ponadto czynny udział w postępowaniu, dano możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Konsekwencją decyzji I instancji były również decyzje określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące, w których wystąpiła sprzedaż opodatkowana. Decyzje te stały się ostatecznymi, po skutecznym doręczeniu zastępczym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. J. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2010 r., nr [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, jak również o zwrot kosztów sądowych.

Zaskarżonym decyzjom podatkowym postawiono zarzuty:

1. rażącego naruszenia norm prawa procesowego podatkowego, zawartych w art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej, a szczególności zasady prawdy obiektywnej z art. 122 powołanej ustawy poprzez:

• całkowite pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącego i pełnomocnika, a dotyczących okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, w tym przede wszystkim umów cywilnoprawnych zakupu i sprzedaży aut, dowodów rejestracji tych pojazdów, opłat podatku akcyzowego, deklaracji podatkowych PCC, oświadczeń o celu dokonywanych zakupów – organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego odmawiają im mocy dowodowej;

• pominięcie dowodów w postaci dokumentacji zarejestrowanej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu warzywami i owocami, w tym ewidencji sprzedaży, zawiadomień o jej zawieszeniu itd., co stanowi rażące naruszenie art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej;

• nieuwzględnienie jako dowodów w sprawie wyjaśnień skarżącego złożonych do protokołu kontroli z dnia 12 marca 2009 r., co stanowi również naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie podatnika (art. 121 Ordynacji podatkowej);

• brak zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie, który by pozwalał na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w związku z nie przeprowadzeniem dodatkowego postępowania dowodowego z urzędu, co stanowi przede wszystkim naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy;

• naruszenie procedury postępowania odwoławczego, poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji naruszenia już na etapie kontroli podatkowej przepisów art. 281-291 Ordynacji podatkowej, w tym przepisów art. 291 §§ 1-3 oraz art. 123 i art. 200 cyt. ustawy;

• brak postępowania dowodowego w sprawie zakupu i sprzedaży aut w celu ustalenia rzeczywistego celu dokonanych przez skarżącego transakcji, co stanowi naruszenie art. 122 a także art. 120 Ordynacji podatkowej;

• nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, chociaż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co stanowi naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

• podanie niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięć przez organ I instancji oraz jej brak w decyzji organu odwoławczego, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

• podanie niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego przez organy obu instancji, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

• brak wykazania przez organy obu instancji, iż skarżący nie dopełnił warunków przewidzianych w decyzji podatkowej lub w przepisach prawa podatkowego do skorzystania z ulg, co stanowi naruszenie art. 258 § 1 pkt 4 w zw. z art. 258 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej;

• błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez naruszenie przepisów postępowania dowodowego, w tym art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej.

2. rażącego naruszenia wybranych norm podatkowego prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym:

• art. 23 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

• art. 23 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy w związku z brakiem udowodnienia przez organy obu instancji faktu utraty przez skarżącego warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w związku z prowadzeniem działalności w zakresie handlu samochodami;

• art. 36 ust. 1 lit. a i ust. 7 w/w ustawy w związku z nie udowodnieniem przez organy podatkowe obu instancji zmian w podatkowym stanie faktycznym skarżącego, które skutkowałyby obowiązkiem zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach o ich zaistnieniu;

• art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z faktem, iż przepisów o odpłatnym zbyciu nie następującym w wykonaniu działalności gospodarczej i dokonanym w przypadku innych rzeczy niż nieruchomości i prawa majątkowe, po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, jako źródła przychodów w rozumieniu w/w ustawy, nie stosuje się do zakupu i sprzedaży aut używanych dokonanych przez skarżącego w spornym okresie;

• art. 14 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z faktem, iż skarżący, nie będący w kontrolowanym okresie przedsiębiorcą w tytułu handlu samochodami nie był zobowiązany ani do wyboru formy opodatkowania ani też sporządzania dokumentacji podatkowej.

Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego przytoczył obszerne fragmenty opracowań z dziedziny filozofii prawa odnoszące się tzw. praktycznego dyskursu prawniczego, który jego zdaniem winien stanowić podstawę do polemiki w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie skarżącego argumentacja organów podatkowych nie spełnia kryteriów wspomnianego dyskursu prawniczego, gdyż jest dopasowywana do z góry założonego rezultatu – osiągnięcia celu fiskalnego.

Zarzucono organowi odwoławczemu, iż ten posłużył się analogią w argumentacji, zajmując w sprawie stanowisko podobne do tego, jakie zajął organ I instancji. Przytoczono poglądy doktryny dotyczące niedopuszczalności wszelkiej analogii na gruncie prawa podatkowego. Otóż na skarżącego rozciągnięto obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, podczas gdy nie spełniał on ani przedmiotowych ani podmiotowych przesłanek, które by pozwoliły uznać go za takiego przedsiębiorcę. W sposób arbitralny przypisuje się obywatelowi, wbrew jego woli, sposób zarobkowania, dążąc do fiskalizacji życia społecznego, co narusza art. 64 Konstytucji RP. Przy tym argumentacja organu odwoławczego stanowi jedynie powielenie argumentacji organu I instancji.

W dalszej części uzasadnienia zawarto wywody dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego, ze szczególnym naciskiem na zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, której naruszenie polega w tym przypadku na prawidłowym zastosowaniu prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Przy tym podkreślono wielokrotnie, iż to na organach podatkowych spoczywa obowiązek dowodowy, a w uzasadnionych przypadkach strona jest co najwyżej obowiązana do wskazania dowodów swoich twierdzeń. Sam jednak proces dowodzenia leży w gestii organów podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika skarżący przez wiele lat skrupulatnie dokonywał wielu czynności związanych z nabyciem przez niego spornych samochodów jako rzeczy ruchomych przeznaczonych dla własnych potrzeb konsumpcyjnych, aby pozostawać w zgodzie z prawem podatkowym (spisane umowy, deklaracje PCC, zapłata podatku akcyzowego od samochodów importowanych itd.). Mimo to organy podatkowe, wbrew faktom, imputują mu prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, podczas gdy w 2004 r. zakupił 5 samochodów, z czego 4 sprzedał, a 2 spośród nich zgłosił do opodatkowania w zeznaniu PIT za 2004 r. Wykazany niewielki zysk osiągnięty ze sprzedaży pojazdów wynikał z faktu, iż były one w bardzo złym stanie technicznym i podatnik był zmuszony dokonywać napraw, co miało wpływ na cenę sprzedaży.

W 2004 r. skarżący prowadził tylko i wyłącznie handel warzywami i owocami, natomiast obrót używanymi samochodami miał charakter incydentalny, traktowany był przez niego jako hobby i nie spełniał kryteriów przewidzianych dla jednoosobowego przedsiębiorcy – właściciela sklepu (komisu) samochodowego, tak aby można było stwierdzić prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto strona nie osiągała na sprzedaży zarobku, gdyż ceny uwzględniały zaangażowanie osobiste w remonty lub ceny materiałów – w jednym przypadku podatnik dokonał sprzedaży auta po cenie zakupu, dokładając do transakcji podatki. Pełnomocnik podkreślił również, iż próba wykazania, że podatnik działalność gospodarczą w spornym zakresie prowadził, sprowadzała się przede wszystkim do próby wykazania zysku. Tymczasem osiągnięcie zysku nie stanowi signum specificum prowadzenia działalności gospodarczej.

Organy podatkowe obu instancji użyły w uzasadnieniach decyzji argumentów nie popartych faktami, a sugerujących, że strona zaniżyła ceny sprzedaży zbywanych aut oraz prowadziła obrót używanymi samochodami. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych, czego zdaniem pełnomocnika skarżącego nie dowiodły, ani nie podjęły nawet starań w tym kierunku, czym naruszyły przepisy o postępowaniu dowodowym zawarte w cyt. ustawie Ordynacja podatkowa. Ponadto organ podatkowy nie jest władny podważać skutków umów cywilnoprawnych, w tym ceny, jeśli nie wystąpi do sądu powszechnego z odpowiednim pozwem. Sugestie, iż cena została zaniżona, stanowią potwarz, zdaniem pełnomocnika i przypominają "proces o czary nad skarżącym", aby urzędnicy mogli wykazać się w walce z szarą strefą w zakresie handlu używanymi samochodami.

Podsumowując, organy podatkowe obu instancji za wszelką cenę starały się wykazać, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy na to nie wskazywał, a co więcej, obiektywnie rzecz ujmując działalność skarżącego nie nosiła znamion prowadzenia takiej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zarówno odnośnie do zebranego materiału dowodowego i jego oceny, jak i kwalifikacji prawnej dokonywanych przez skarżącego M. J. transakcji sprzedaży samochodów jako działalności gospodarczej, co skutkowało wydaniem decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w formie karty podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, ale nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Mając powyższe na względzie należy zaznaczyć, że podstawę prawną rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie stanowiły m. inn. przepisy art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.) oraz art. 25 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. W art. 23 zawarty jest katalog działalności, które mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej, zaś art. 25 ustawy statuuje warunki, jakie podatnicy prowadzący jeden z rodzajów działalności określonych w art. 23 muszą spełnić, by podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Jednym z licznych warunków zawartych w tym przepisie jest nieprowadzenie innej pozarolniczej działalności gospodarczej poza jednym z rodzajów wymienionych w art. 23 (art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Przy czym ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odsyła w art. 4 ust. 1 pkt 12 do definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym.

Ponadto każda zmiana w stanie faktycznym powodująca utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, w tym również podjęcie innej niż wymieniona w art. 23 działalności gospodarczej, winna być zgłoszona przez podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego w formie pisemnej w terminie 7 dni od daty powstania okoliczności podorujących zmiany (art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 ustawy). Zaniechanie obowiązku zawiadomienia w terminie z art. 36 ustawy skutkuje stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej).

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy stwierdzić, że podstawową kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy zakup w kraju i za granicą i późniejsza sprzedaż przez skarżącego używanych samochodów w obrębie 2004 r., nastąpiły w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), gdyż ta okoliczność determinuje poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych, wpływa bowiem na prawo podatnika do dalszego korzystania z możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Wspomnieć również należy, że działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodu, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "d", dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia.

Niewątpliwie punktem wyjścia do rozstrzygnięcia tego zagadnienia powinna być definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, która została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do której odsyła także art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wbrew twierdzeniom skargi i załączonych do niej wydruków internetowych artykułów, nieprzydatne w tym zakresie są definicje przedsiębiorcy, czy działalności gospodarczej zawarte w innych ustawach, w tym w Ordynacji podatkowej, ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czy w kodeksie cywilnym lub ustawie o podatku od towarów i usług. Przesądzająca na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest definicja zawarta w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) jest to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 4-9 ustawy. Definicja ta określa cechy istotne, które muszą wystąpić, aby przyjąć, że czynności wykonywane przez określony podmiot stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Są to zatem: charakter zarobkowy, zorganizowanie, ciągłość, prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa.

Przyjmuje się, że zorganizowanie działalności oznacza, iż istnieje pewien algorytm jej wykonywania. Pojęcie "zorganizowania" należy rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia. Mając na uwadze takie rozumienie tej cechy działalności gospodarczej należy stwierdzić, iż rację miały organy podatkowe, które bazując na zeznaniach samego skarżącego w opisywanych przez niego czynnościach polegających na zamieszczaniu ogłoszeń w fachowej prasie motoryzacyjnej, monitorowaniu tej prasy w zakresie pojazdów wystawionych do sprzedaży, odwiedzaniu giełd samochodowych, organizowaniu wyjazdów do Niemiec i Austrii w celu zakupu samochodów, dostrzegły element zorganizowania. Zachowanie podatnika nastawione na wyszukiwanie ofert kupna i sprzedaży nosiło więc cechy pełnego profesjonalizmu.

Działalność skarżącego nie miała również charakteru incydentalnego eliminującego jego czynności z zakresu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyjmuje się, że element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że podatnik regularnie, w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny dokonywał zakupu używanych samochodów, a następnie je odsprzedawał. Na przestrzeni lat 2004 – 2008 skarżący zakupił 12 pojazdów, z czego 5 w 2004 r.

Organy prawidłowo wskazały również na zarobkowy charakter działalności skarżącego. Okoliczność ta kwestionowana była wprawdzie przez pełnomocnika podatnika, który postawił tezę, że skarżący nie zarabiał na obrocie używanymi samochodami, gdyż koszty ich napraw, czy konieczność opłacenia stosownych podatków oraz rejestracji powodowały, że zysk był niewielki. Jednakże w toku postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność dokonywanych remontów sprzedawanych samochodów. Podatnik nie potrafił też wskazać w jakich zakładach naprawczych miały być dokonywane rzekome remonty, brak też faktur czy rachunków potwierdzających zakup części, czy umów kupna tych części (jak wynika z przesłuchania z dnia 12 marca 2009 r. podatnik twierdził, że znajduje się w posiadaniu takich umów i zobowiązał się je dostarczyć do dnia zakończenia kontroli, czego jednak nie uczynił). Ponadto skarżący sam zaprzeczył tezie o naprawach, gdyż tłumacząc zakup wielu samochodów rzekomo na użytek własny twierdził, że były to samochody używane, uszkodzone, a przy stanie polskich dróg były mocno eksploatowane i wymagały częstych napraw, ale zamiast je naprawiać, skarżący je sprzedawał i nabywał kolejne w trochę lepszym stanie.

Wskazać w tym miejscu należy, że jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie, nie należy utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności. Działalność gospodarcza bowiem często jest związana z ryzykiem nieosiągnięci dochodów. Przyjmuje się, że działalność wtedy jest zarobkowa, gdy ukierunkowana jest na osiągnięcie dochodu. Istotne jest zatem, by całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r., I SA/Bd 512/09, LEX nr 549353). Stąd osiągnięcie nawet niewielkiego zysku, czy sprzedaż po cenie kupna, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie wyklucza podjętych czynności z zakresu działalności gospodarczej. Analiza cen po jakich skarżący kupował samochody oraz cen ich sprzedaży, zwłaszcza w świetle nieudowodnionych przez podatnika twierdzeń o dokonywaniu nakładów w postaci remontów samochodów, prowadzi do wniosku, że uzyskiwał on określony dochód.

Z pola widzenia nie może również umknąć podkreślany przez organy fakt, iż w 2004 r. sprzedaż samochodów stanowiła jedyne źródło utrzymania skarżącego, prowadzona bowiem w ramach karty podatkowej sezonowa i krótkotrwała sprzedaż produktów spożywczych nie przyniosła podatnikowi żadnego dochodu. Nadto w tym samym momencie skarżący posiadał kilka samochodów pomimo, że dla własnych potrzeb oraz potrzeb działalności w postaci handlu obwoźnego posiadał samochód dostawczy Mercedes Benz 208 i deklarowany Fiat Ducato. Nie bez znaczenia jest nadto podnoszona przez organy okoliczność, iż z dniem 1 maja 2009 r. M. J. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej samochodów osobowych i furgonetek.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie wyżej skazane okoliczności należy stwierdzić, że organy prawidłowo oceniły, że zachowania podatnika nosiły znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami, nie mieszczącej się w katalogu działalności opisanych w art. 23 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a zatem ustały przesłanki do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Nie wystarczy bowiem szeroko podkreślana przez pełnomocnika skarżącego okoliczność spełnienia innych warunków przewidzianych w art. 25 cytowanej ustawy, w szczególności w postaci złożenia stosownego wniosku i zgłoszenia w nim zamiaru prowadzenia działalności objętej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jak wykazały organy, podatnik nie spełnił jednego z warunków uprawniających do skorzystania z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż podjął niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i nie zgłosił tego faktu w terminie właściwemu organowi.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do wadliwego, zdaniem pełnomocnika skarżącego, oraz naruszającego podstawowe zasady określone w Ordynacji podatkowej przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy poczyniły swoje ustalenia głównie na podstawie dokumentów źródłowych podatnika, oceniły też jego zeznania złożone w toku postępowania. Fakt odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i odmowa przyznania im mocy dowodowej, nie oznacza, że nie były one w ogóle wzięte pod uwagę, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, a zaskarżona decyzja jest wadliwa. Wbrew twierdzeniom skargi organy wzięły pod uwagę i zanalizowały zarówno zeznania skarżącego w zakresie oświadczeń o wykorzystywaniu nabywanych pojazdów wyłącznie do użytku osobistego, jak i deklaracje PCC, umowy kupna – sprzedaży, dowody zapłaty podatku akcyzowego, czy dowody rejestracji pojazdów. Powyższy materiał dowodowy został jednak oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego podatnik. Organy stanęły bowiem na stanowisku, że zeznania skarżącego nie są wiarygodne, zaś w świetle pozostałych okoliczności sprawy i całokształtu zachowań podatnika w/w dokumenty nie stanowią dowodu na to, iż skarżący nie dokonywał handlu używanymi samochodami w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Skarżący natomiast w toku postępowania podatkowego nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej, poza składaniem gołosłownych twierdzeń o tym, iż nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami.

Decyzje organów podatkowych obydwu instancji spełniają też, w ocenie Sądu, wszystkie przesłanki wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej. W szczególności zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne i przytoczenie bądź to w sentencji, bądź też w uzasadnieniu, które stanowi integralną część decyzji, stosownych przepisów prawa materialnego i postępowania, które miały zastosowanie w sprawie.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).