Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1530/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Pełnomocnik procesowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76a par 1, art. 76b par 1, art. 145 par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Wydawane z urzędu na podstawie art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. Nr 8, poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu - art. 76b § 1 O.p.) podatku nie jest czynnością podejmowaną w postępowaniu podatkowym, z którym wiąże się ta nadpłata/zwrot, a w stosunku do ustanowionego dla tego postępowania pełnomocnika nie ma zastosowania art. 145 § 2 O.p. przy doręczaniu wydanego w tym trybie postanowienia.

TEZY

Wydawane z urzędu na podstawie art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. Nr 8, poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu - art. 76b § 1 O.p.) podatku nie jest czynnością podejmowaną w postępowaniu podatkowym, z którym wiąże się ta nadpłata/zwrot, a w stosunku do ustanowionego dla tego postępowania pełnomocnika nie ma zastosowania art. 145 § 2 O.p. przy doręczaniu wydanego w tym trybie postanowienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. spółki z o. o. z siedzibą w X. oraz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 103/16 w sprawie ze skargi M. spółki z o. o. z siedzibą w X. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) oddala skargę kasacyjną M. spółki z o. o. z siedzibą w X., 3) zasądza od M. spółki z o. o. z siedzibą w X. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 103/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w następstwie rozpoznania skargi M. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 grudnia 2015 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia (dalej: postanowienie o uchybieniu terminu). Wyrok ten zaskarżyły obie strony postępowania sądowoadministracyjnego, tj. Dyrektor IS oraz Spółka (o czym poniżej w pkt 2 i 4).

1.2. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor IS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na doręczone bezpośrednio Spółce postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 września 2015 r. w sprawie zaliczenia z urzędu części zwrotu w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień 2013 r. na poczet zaległości w tym podatku za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2013 r. (dalej: postanowienie o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu). W ocenie organu podatkowego zażalenie, nadane drogą pocztową w dniu 25 września 2015 r., zostało wniesione z uchybieniem 7-dniowego terminu do jego złożenia, który należało liczyć od dnia 15 września 2015 r., czyli dnia doręczenia Spółce postanowienia o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał z kolei, że w kontrolowanej sprawie bezpodstawne było stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Skoro bowiem Spółka w postępowaniu "wymiarowym" w zakresie podatku VAT za sierpień 2013 r. miała ustanowionego pełnomocnika, to jemu należało doręczyć postanowienie o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu z tego okresu. Sąd zapatrywanie takie wsparł odwołaniem się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1162/13. W konsekwencji nieprawidłowe doręczenie postanowienia o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu, jak ocenił Sąd, naruszało art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. Nr 8, poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) i miało istotne znaczenie, gdyż uniemożliwiło Spółce skorzystanie z prawa do jego zaskarżenia.

2. Skarga kasacyjna Dyrektora IS

2.1. Skargą kasacyjną, Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, albo - alternatywnie - uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) przez wadliwą kontrolę "decyzji" (powinno być: "postanowienia" - przyp. NSA), art. 133 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami podatkowymi, nieuwzględnienie materiału w nich zgromadzonego, w tym prawidłowego doręczenia Spółce postanowienia o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu, podczas gdy Sąd powinien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 145 § 2, art. 216 § 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 236 § 2 i art. 239 O.p. przez uchylenie postanowienia o uchybieniu terminu i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, na skutek nieprawidłowej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że organ postanowienie o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu: - wadliwie skierował do Spółki, a nie do pełnomocnika; - mylnie przyjął, iż zostało skutecznie doręczone; - stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, mimo braku prawidłowego doręczenia tego postanowienia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art.73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, art. 76a § 1, art. 76b § 1 oraz w związku z art. 165 i art. 216 § 1 O.p. przez uchylenie postanowienia o uchybieniu terminu i uznanie, że postanowienie o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu zostało wydane w ramach postępowania "wymiarowego" i stanowi element tego postępowania zakończonego decyzją w sprawie podatku VAT, a nie odrębny byt procesowy, podczas gdy należało przyjąć, że materialno-techniczna czynność zaliczenia części zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. na poczet zaległości Spółki w tym podatku za luty, marzec, kwiecień i lipiec 2013 r. wraz z odsetkami nie tworzy części składowej - kontynuacji sprawy (postępowania) obejmującej dokonanie "wymiaru" podatku VAT za sierpień 2013 r.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 137 § 3 i § 4 oraz art. 91 pkt 1 i 2 Kodeksu postępowania cywilnego przez uchylenie postanowienia o uchybieniu terminu i uznanie, że postanowienie o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu powinno być doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie podatku VAT za sierpień 2013 r., podczas gdy postanowienie o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu nie zostało wydane w ramach tego postępowania podatkowego ("wymiarowego");

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia o uchybieniu terminu w wyniku wadliwego uznania, że "zaskarżona decyzja wydana została" (powinno być: "zaskarżone postanowienie wydane zostało" - przyp. NSA) z naruszeniem art. 145 § 2, art. 228 § 1 pkt 2, art. 236 § 2 w związku z art. 239 O.p., czym naruszono art. 151 P.p.s.a. ponieważ skargę - jako bezzasadną - należało oddalić;

6) art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 i § 2, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) jest elementem postępowania "wymiarowego" zakończonego decyzją, z której taka nadpłata (zwrot) wynika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że sprawa (postępowanie) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) nie jest objęta sprawą (postępowaniem) w zakresie "wymiaru" podatku, co potwierdza między innymi to, że procedowanie w przedmiocie zaliczenia zostało umiejscowione poza działem IV Ordynacji podatkowej traktującym o postępowaniu podatkowym, jak również sama treść art. 76a w związku z art. 76b O.p., z której wynika, że ustawodawca zaliczenie traktuje jako odrębną sprawę podatkową (art. 76 § 1 O.p.: "W sprawie zaliczenia nadpłaty...");

7) art. 293 § 1 i 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że postanowienie o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu powinno być zawsze doręczane pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu "wymiarowym", podczas gdy przepisy te należało stosować i rozważyć kwestię doręczania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty/zwrotu w aspekcie możliwości naruszenia przepisów regulujących tajemnicę skarbową, albowiem doręczenie takiego postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu "wymiarowym" powoduje, że pełnomocnik ten uzyskuje informacje o zaległościach podatkowych, na poczet których następuje zaliczenie nadpłaty, a więc o sprawach (zaległościach podatnika) w których pełnomocnik ten mógł nie być umocowany.

3. Odpowiedź Spółki na skargę kasacyjną Dyrektora IS

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IS wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

4. Skarga kasacyjna Spółki

4.1. Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku i brak dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponadto znacznie utrudniło Spółce sporządzenie skargi kasacyjnej.

5. Pismo procesowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu

W piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu - jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS - (dalej: Dyrektor IAS) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Skargi kasacyjne zostały zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) Pierwsza z przywołanych skarg kasacyjnych (tj. Dyrektora IS) była zasadna i jako taka determinowała rozstrzygnięcie o uchyleniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Druga skarga kasacyjna (tj. Spółki) była niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji - odwołując się do przepisów regulujących powstanie nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 i § 2 O.p.) oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art.76a § 1 O.p.) - ocenił, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie jest postępowaniem odrębnym, samo zaś zaliczenie nadpłaty należy traktować jako element postępowania "wymiarowego" zakończonego decyzją, z której taka nadpłata (zwrot podatku) wynika. W konsekwencji, według tego Sądu, w sytuacji gdy podatnik w postępowaniu "wymiarowym" jest reprezentowany przez pełnomocnika, to jemu należy doręczać postanowienie w przedmiocie zarachowania owej nadpłaty.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, takie podejście wykładnicze przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowiło zbyt daleko idące uproszczenie.

Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty (odpowiednio zwrotu podatku - art. 76b § 1 O.p.) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z kolei w świetle art. 76a § 2 i art. 76b O.p. w przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia (zarachowania) z mocy prawa według momentów wprost określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu podatkowego potwierdzające okoliczności zaliczenia nie konstytuuje (ustala) faktu samego zaliczenia, lecz określa jego istotne elementy. Zarachowanie takowe stanowi przy tym w istocie formę poboru podatku od zobowiązanego (podatnika) na rzecz wierzyciela podatkowego, która skutkuje wygasaniem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.)

Z powołanych przepisów wynika zatem, że czynność zaliczenia rodzi skutek z mocy prawa, natomiast dopiero formalne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty podatku lub zwrotu podatku, jako indywidualny akt administracyjny wskazuje - z uwzględnieniem reguł ściśle w tym przedmiocie określonych w Ordynacji podatkowej - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do poboru z nadpłaty (zwrotu) podatku kwoty zaliczanej na poczet zobowiązań podatkowych podmiotu uprawnionego, skutkującego ich wygaśnięciem. I tak przykładowo, jeśli na podatniku ciążyły zobowiązania z różnych tytułów i doszło do zaliczenia nadpłaty na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (zob. art. 76a § 1 w związku z art. 62 O.p.), to owe okoliczności powinny zostać wykazane w postanowieniu o zarachowaniu nadpłaty. Niezadowolony z takowego rozstrzygnięcia podatnik może kwestionować wydane przez organ postanowienie, podważając w drodze zażalenia, bądź to przyjętą przez organ wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku, bądź też przyjęte przez organ zasady jej zaliczenia na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 9/16).

6.5. Uwagi poprzedniego punktu prowadzą do konkluzji, że wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku lub zwrotu podatku, na które służy zażalenie, ma miejsce w ramach swoistego postępowania (rozumianego jako pewien odrębny zespół statuujących go norm procesowych), które ma właściwą do specyfiki jego przedmiotu - uproszczoną formę. Z uwagi na charakter instytucji zaliczenia nadpłaty (lub zwrotu) podatku, do którego dochodzi z urzędu, wedle momentów ściśle określonych w Ordynacji podatkowej, uruchomienie (wdrożenie) tego specyficznego postępowania następuje wyłącznie z urzędu (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1278/16). Postępowanie to, którego przedmiot normatywnie został określony jako: "W sprawie zaliczenia nadpłaty", o czym stanowi początkowa treść art. 76a § 1 O.p., jest inicjowane de facto od razu kluczowym dla jego istoty postanowieniem o zarachowaniu. To ono daje pierwszy formalny wyraz jego zainicjowania i zarazem spełnienie od razu pierwszego i zasadniczego celu, czyli adekwatnego dla danego przypadku rozrachowania (zaliczenia - według terminologii ustawowej) nadpłaty (zwrotu) podatku pociągającej za sobą skutek odpowiedniego wygaszenia zobowiązań podatkowych. Jako takie nie toczy się ono w ramach postępowania podatkowego ("wymiarowego"), z którego zakończeniem wiąże się zidentyfikowanie istnienia nadpłaty (lub zwrotu) podatku. Powołane przepisy dotyczące nadpłat, ani też przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (regulujące postępowanie podatkowe) nie wskazują na inny stan rzeczy. Z art. 76a O.p. przede wszystkim wynika, że organ podatkowy w sprawie zaliczenia nadpłaty wydaje zaskarżalne postanowienie. Brak w nim jakiegokolwiek powiązania z przepisami regulującymi cel oraz ramy postępowania podatkowego ("wymiarowego"). Z tych ostatnich zaś wynika w szczególności tylko tyle, że postępowanie podatkowe ("wymiarowe") wszczynane jest - w przypadkach określonych w art. 165b O.p. - z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, zaś wydanie decyzji rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

6.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji, że: "postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu podatku) [...], wydane w konsekwencji toczącego się postępowania podatkowego (wymiarowego) [...], stanowi [...] immanentny element tegoż postępowania, a nie odrębny byt procesowy." Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty/zwrotu w niniejszej sprawie było niewątpliwie następstwem rozstrzygnięcia "wymiarowego". W decyzji wymiarowej określono bowiem Spółce między innymi kwotę podlegającą zwrotowi w podatku VAT (za sierpień 2013 r. w wysokości 581.512 zł zamiast zadeklarowanej kwoty 674.830 zł), która częściowo została zaliczona na zaległości podatkowe Spółki. Wydanie postanowienia o zarachowaniu ma jednak inny cel niż postępowanie podatkowe ("wymiarowe") i co równie ważne nie jest wydawane w jego ramach.

W takim stanie rzeczy nie można było uznać, aby pełnomocnictwo złożone do akt rzeczonego postępowania podatkowego ("wymiarowego") obowiązywało organ podatkowy także w przypadku wdrożenia w stosunku do Spółki czynności postępowania mającego za swój przedmiot zarachowanie owej nadpłaty poprzez wydanie formalnego aktu w postaci postanowienia o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu, a w konsekwencji i respektowanie takiego pełnomocnika na etapie doręczenia wspomnianego postanowienia.

Słusznie zatem w tym względzie podnosił Dyrektor IS w skardze kasacyjnej w oparciu o stan prawny właściwy dla tej sprawy, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt każdej sprawy odpis pełnomocnictwa. Złożenie zatem dokumentu do akt jednej sprawy prowadzonej przez ten sam organ (czyli postępowania "wymiarowego") nie znosiło obowiązku złożenia pełnomocnictwa do kolejnej sprawy. Z tych też względów pełnomocnictwo złożone do akt sprawy dotyczącej "wymiaru" podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., w tym za sierpień 2013 r. (nawet mimo szerokiego zakresu tego pełnomocnictwa), nie wywierało skutków dla sprawy o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu) podatku, której w takim ujęciu w ogóle jeszcze nie było (sprawa ta zaczęła się dopiero z chwilą wydania postanowienia o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu). Organ podatkowy nie mógł więc w tej specyficznie uregulowanej sprawie prowadzonej z urzędu, traktować jako pełnomocnika osoby, której pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy nie posiadał.

6.7. Dodać też jeszcze należało, że za przedstawioną wykładnią (art. 76a § 1 w związku z art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p.) kierunkowo przemawiały również te motywy skargi kasacyjnej Dyrektora IS, które wskazywały, że zaliczenie nadpłaty może nastąpić na zaległości podatkowe w różnych podatkach właściwych danemu organowi podatkowemu, czyli nawet tych nieobjętych uprzednio postępowaniem "wymiarowym". W myśl bowiem art. 76a w związku z art. 62 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów organ podatkowy zalicza nadpłatę na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba, że podatnik wskaże inaczej). Rozwiązanie przewidziane tym przepisem wyraźnie więc oznacza, że organ podatkowy (w ramach swojej właściwości - por. uchwała NSA z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 9/16) w określonej sytuacji zalicza nadpłatę na różne podatki. Trudno zatem przyjąć, aby przykładowo przy wydaniu postanowienia o zarachowaniu nadpłaty w podatku VAT także na zaległość podatkową w podatku dochodowym danego podatnika miał uwzględniać pełnomocnictwo złożone wyłącznie w związku z postępowaniem w przedmiocie podatku VAT. Działanie takie mogłoby zostać odczytane: po pierwsze, jako samoistne kształtowanie (rozszerzanie) przez organ prawa podatnika do bycia reprezentowanym przez pełnomocnika w różnych sprawach (obejmujących różne podatki); po drugie, za wykraczające poza wolę podatnika wyrażoną w okolicznościach, gdy jeszcze w ogóle nie istniała sprawa o zaliczenie nadpłaty/zwrotu i to na poczet różnych podatków; po trzecie, jako wywołujące niemożliwą do usunięcia przez sam organ kolizję wyboru, w sytuacji gdy w zakresie podatku dochodowego działałby inny jeszcze pełnomocnik a z góry nie można wykluczyć, że strona nie życzy sobie, aby informacje dotyczące danego podatku miał otrzymać ktokolwiek inny niż podmiot do tego wyraźnie umocowany (celowe ustanowienie oddzielnych pełnomocników).

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny z nakreślonych względów nie podzielił słuszności odmiennego stanowiska Sądu pierwszej instancji, a tym samym zbieżnego z nim (i powołanego przez tenże Sąd) poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1162/13). Skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że wydawane z urzędu na podstawie art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 O.p. postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu - art. 76b § 1 O.p.) podatku nie jest czynnością podejmowaną w postępowaniu podatkowym, z którym wiąże się ta nadpłata/zwrot, a w stosunku do ustanowionego dla tego postępowania pełnomocnika nie ma zastosowania art. 145 § 2 O.p. przy doręczaniu wydanego w tym trybie postanowienia. Tym samym Dyrektor IS nie naruszył ostatniego z wymienionych przepisów kierując postanowienie o zaliczeniu nadpłaty/zwrotu do Spółki, zamiast do pełnomocnika reprezentującego Spółkę w postępowaniu z zakresu podatku VAT. Powołane w skardze kasacyjnej organu podatkowego zarzuty dotyczące omówionej materii, tj. w szczególności naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 76a, art. 76b, art. 137 § 3 O.p. i w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a okazały się w tej sytuacji zasadne.

6.9. Na tym etapie sprawy nie mogły natomiast zostać poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostałe zarzuty i motywy organu podatkowego wskazujące na naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. poprzez brak oddalenia skargi na postanowienie o uchybieniu terminu. Kwestię, czy w sprawie Spółki doszło do uchybienia terminu wniesienia zażalenia na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty/zwrotu w pierwszej kolejności powinien merytorycznie ocenić Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przyjmując mylne założenia prawne dotychczas tego nie uczynił. Sąd ten zatem ponownie rozpoznając sprawę winien skonfrontować twierdzenia organu podatkowego co do: - skutecznego doręczenia Spółce w dniu 15 września 2015 r. postanowienia o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu; - nadania zażalenia w dniu 25 września 2015 r.; - złożenia zażalenia z uchybieniem 7-dniowego terminu do jego wniesienia, z twierdzeniem Spółki zawartym w owym zażaleniu odnośnie do doręczenia jej postanowienia o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu w innej dacie, a mianowicie w dniu 18 września 2015 r. W tym celu Sąd ten obowiązany będzie przeprowadzić uważną analizę zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności znaczenia i prawidłowości znajdujących się w aktach dokumentów nawiązujących do tej problematyki, zwłaszcza: - wydruku śledzenia przesyłki; - reklamacji doręczenia przesyłki; - "duplikatu" potwierdzenia odbioru i sposobu oraz okoliczności jego wypełnienia). W oparciu o nią oraz przewidziane przepisami prawa wymogi regulujące kwestie doręczania i potwierdzania odbioru przesyłek oceni ustalenia faktyczne oraz zasadność podjętego na ich podstawie przez Dyrektora IS rozstrzygnięcia procesowego.

6.10. Zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora IS obejmujący naruszenie art. 133 P.p.s.a. był niezasadny. Wyrok Sądu pierwszej instancji został, wbrew ogólnemu motywowi tego organu, wydany na podstawie akt sprawy.

6.11. Jako bezzasadny należało również ocenić zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę. Zarzuciła ona Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku i brak dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń stanu faktycznego sprawy, co jej zdaniem miało znacznie utrudnić sporządzenie skargi kasacyjnej. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest dostatecznie czytelne i spełnia standardy przewidziane przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. Strona przeciwna, a mianowicie Dyrektor IS - o czym świadczy jego skarga kasacyjna - ani też Naczelny Sąd Administracyjny nie miał większego problemu ze zrozumieniem stanowiska Sądu pierwszej instancji (oczywiście czym innym jest to, czy było ono prawidłowe).

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny:

- w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a.; w myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku;

- oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a.; na tej podstawie orzeczono jak w punkcie drugim sentencji wyroku.

6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną, wniesioną po dniu 31 grudnia 2015 r., sporządził w imieniu Dyrektora IS radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, uiszczając wpis w kwocie 100 zł; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora IAS stawił się inny radca prawny, który nie działał przed Sądem pierwszej instancji, ani też nie sporządzał skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Z kolei według § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynoszą 75% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia wynosi 480 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 580 zł (100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej i 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego).