Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1032/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: , art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 2c pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 890/18 w sprawie ze skargi Gminy Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.269.2018.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.269.2018.2.SR, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Ł. kwotę 780 (siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 890/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) oddalił skargę Gminy Ł. (dalej: Gmina, Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 19 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.269.2018.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny spraw podał, że 11 kwietnia 2018 r. wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221; dalej: u.p.t.u.).

Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem VAT. W myśl ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania te obejmują także m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach swej struktury organizacyjnej Gmina posiada Gminny Zakład Komunalny z siedzibą w K. (dalej: Zakład Komunalny), który działa na zasadach jednostki budżetowej. Zakład Komunalny powołany został w celu zaspokajania potrzeb ludności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Przedmiotem działania Zakładu Komunalnego jest wykonywanie robót oraz usług komunalnych w tym głównie bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Gmina wskazała również, że Zakład Komunalny nie wykonuje działalności innej niż gospodarka ściekowa – względem podmiotów zewnętrznych i w ramach Gminy.

Jako indywidualny sposób określenia proporcji Gmina wskazała, że zamierza stosować prewspółczynnik ustawowy, określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., tj. przychodowo-obrotowy. Wnioskodawca podkreślił, że wybór sposobu kalkulacji prewspółczynnika poprzedzony był analizą jego reprezentatywności i obiektywności względem rodzaju działalności i dokonywanych nabyć.

Gmina we wniosku wskazała, że Zakład Komunalny działa w formie jednostki budżetowej, ale specyfiką powierzonych i realizowanych zadań własnych Gminy odpowiada formie zakładu budżetowego (innej formie organizacyjnoprawnej realizacji zadań i ich finansowania względem budżetu jednostek samorządu terytorialnego). Wobec powyższego, jako że ww. Zakład Komunalny realizuje odpłatne zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, które bezspornie podlegają opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego według metody dedykowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie wykonawcze lub rozporządzenie MF z 17 grudnia 2015 r.), na poziomie 2-3% jest niereprezentatywne i nieobiektywne. Z tego powodu Wnioskodawca odwołał się do brzmienia ustawy o VAT, w której ustawodawca wskazał inne możliwe do stosowania metody kalkulacji prewspółczynnika.

Gmina wyjaśniła, że dane jakie powinny zostać zawarte w licznikach i mianownikach sposobu kalkulacji prewspółczynników według metody z rozporządzenia oraz według metody ustawowej zostały zawarte w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, a Wnioskodawca nie zmienia tych metodologii na własne potrzeby. Tak więc: liczniki w obu metodach kalkulacji prewspółczynników (rozporządzenie i ustawa) są takie same. Mianowniki zaś są różne.

Sposób kalkulacji w rozporządzeniu wykonawczym dedykowany dla jednostek budżetowych opiera się o dane wynikające ze sprawozdania RB-27s i RB-28s. Ustawodawca wskazuje, że mianownik stanowią dochody wykonane jednostki budżetowej, przez które rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.), z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 u.f.p. - środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu u.f.p., zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 u.f.p., jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Mianownik kalkulacji prewspółczynnika według metody ustawowej stanowi roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Wnioskodawca wyjaśnia, że jednostki organizacyjne Gminy, od których odbierane są/będą ścieki mogą realizować zadania podlegające opodatkowaniu VAT, są zwolnione od tego podatku oraz pozostające poza zakresem regulacji VAT. Zakład Komunalny realizuje wyłącznie zadanie podlegające opodatkowaniu VAT oraz pozostające poza ustawą o VAT – tj. odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy. Przez jednostki te rozumie się scentralizowane do VAT jednostki budżetowe takie jak: urząd gminy, szkoły i przedszkola, OPS. Poza jednostkami Zakład Komunalny realizuje zadania względem odbiorców zewnętrznych. Wnioskodawca wyjaśnia, że jednostki organizacyjne Gminy, od których odbierane są/będą ścieki mogą realizować zadania podlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione od tego podatku oraz pozostające poza zakresem regulacji VAT.

W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytanie:

Czy z uwagi na niespełnienie przesłanek reprezentatywności i obiektywności określenia prewspółczynnika w oparciu o wzór kalkulacji wynikający z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. dla jednostki budżetowej, może zastosować inny sposób kalkulacji, tj. może zastosować kalkulację prewspółczynnika w oparciu o treść art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. (prewspółczynnik przychodowo-obrotowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Gmina (podatnik) i jej jednostka budżetowa (podmiot obliczający proporcję) uznają, że sposób ustalania proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie odpowiada najbardziej specyfice działalności polegającej na wykonywaniu usług odprowadzania oraz oczyszczania ścieków.

Z kolei Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności jednostki budżetowej, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu wykonawczym.

1.3. W ocenie WSA w Krakowie skarga Gminy na zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pełni zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, wskazując że ten prawidłowo przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Zasadnie zdaniem Sądu organ interpretacyjny zauważył, że Gmina winna mieć na uwadze charakter prowadzonej działalności, a także sposób finansowania Gminy. Ustawodawca wyraźnie wymienił, jakie elementy składowe winny znaleźć się w mianowniku proporcji. Środki przeznaczone na zasilanie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują różne środki zarówno na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zaproponowana przez Gminę metoda uwzględnia w mianowniku jedynie środki finansowe (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład Komunalny działalności innej niż gospodarcza. Organ interpretacyjny podkreślił, iż uznanie, że w mianowniku proporcji należy wykazać tylko te środki z dofinansowania działalności jednostki przez jednostkę nadrzędną, przypadające na działalność inną niż gospodarcza jest nieobiektywne i zaburza proporcję. Poza tą częścią środków dofinansowania pozostanie bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodząca od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Mając na uwadze, że w stanie fatycznym niniejszej sprawy Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była bardziej reprezentatywną, należało przyjąć, że metoda wskazana w rozporządzeniu wykonawczym lepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą.

W tym stanie faktycznym, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa jednostki budżetowej nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jej działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast jednostka budżetowa posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego WSA w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Gmina reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w oparciu o art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 1 i § 3 pkt 1, art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła:

1) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowanie przepisu art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności;

2) nieposzanowanie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały należycie wyjaśnione.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 13 lipca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, z jednej strony, jak wskazuje we wniosku o interpretację - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nieopodatkowane VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

3.2. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h, wprowadzone do ustawy o VAT ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605), z mocą od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

3.3. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, o której mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć niż wynikający z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. Istotny jest w tym zakresie art. 86 ust. 2h u.p.t.u, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

3.4. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przy czym przepisy ustawy o VAT nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomiczne (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-815/15/AZ).

3.5. Ustawodawca jednak uznał, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 u.p.t.u.).

Wykonane w ramach tej delegacji rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. dotyczy:

- jednostek samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie samorządowych jednostek budżetowych tzn. obsługujących jednostki samorządu terytorialnego urzędów działających w formie samorządowej jednostki budżetowej i pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych.

- państwowych jednostek budżetowych,

- uczelni publicznych, oraz

- instytutów badawczych.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu do projektu ww. rozporządzenia wskazanie dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu: "sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przy czym rezygnując ze stosowania rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem".

Powyższe oznacza jednoznacznie, że przepisy ww. rozporządzenia dla tej grupy podatników ustanowiono w celu ułatwienia im określenia najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, lecz w żadnym wypadku nie oznacza to, że nie mogą oni – na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - stosować innego, bardziej w ich ocenie reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

3.6. Zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, jak wszyscy inni, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. lub inne sposoby określenia proporcji odpowiadające według podatnika najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym zaś zakresie trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19), że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki".

Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u stanowiącym jednoznacznie - w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, że: "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (jak np. w tej sprawie, dla wydatków związanych z wydatkami w sferze dostarczania wody).

W takim przypadku w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć.

Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych.

3.7. W konsekwencji trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 roku (sygn. akt I FSK 411/18), że przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności gminy.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej gminy.

Z uwagi na specyfikę podatnika jakim jest jednostka samorządu terytorialnego - gmina, w dniu 5 września 2016 r. została uchwalona ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280) określająca m.in. "Zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego" (patrz. Rozdział 2).

Gmina jest zobowiązana do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez nią i jej jednostki organizacyjne.

Jeśli scentralizowana deklaracja składana przez Gminę ("zbiorcza") sporządzana jest na podstawie "deklaracji cząstkowych" każdej jednostki organizacyjnej, w "deklaracjach cząstkowych" powinny znaleźć odzwierciedlenie wszystkie czynności dokonywane przez daną jednostkę organizacyjną. "Deklaracja cząstkowa" jednostki organizacyjnej gminy powinna również wykazywać kwoty podatku naliczonego do odliczenia związanego z realizowanymi przez tę jednostkę organizacyjną zakupami towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. I w tym też zakresie gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Uwzględnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji - jak wskazano powyżej - w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu ujęcia jej przez gminę w jej deklaracji "zbiorczej".

3.8. Odnośnie zaproponowanej przez Gminę metody rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, należy podkreślić, że istotnym dla specyfiki tej działalności jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu wykonawczym jest nieadekwatny dla tejże specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

3.9. Trafny jest zatem zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. a zasadniczo art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. przez odmowę jego zastosowania wskutek przyjęcia, że sposób obliczenia proporcji zaprezentowany przez Gminę nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności, a warunek ten spełnia metoda wskazana w rozporządzeniu wykonawczym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji stanowisku organu interpretacyjnego, Gmina przedstawiając sposób ustalania przedmiotowej proporcji opartej na metodzie ustawowej z art. 86 ust. 2c pkt 3 (przychodowej) w pełni wykazała jej większą reprezentatywność w zakresie prawa do odliczenia podatku w stosunku do metody wynikającej z rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r.

Gmina wykazała, że mimo, że Zakład Komunalny działa w formie jednostki budżetowej, to specyfika powierzonych i realizowanych przez niego zadań własnych Gminy w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej jest bliższa specyfice zakładu budżetowego (innej formie organizacyjnoprawnej realizacji zadań i ich finansowania względem budżetu jednostek samorządu terytorialnego). Wobec powyższego, jako że ww. Zakład realizuje odpłatne zadania ze sfery wodno-kanalizacyjnej (jedyne zadanie Zakładu), które w zdecydowanej większości podlegają opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego według metody dedykowanej dla jednostki budżetowej wynikające z rozporządzenia wykonawczego - jak wykazała Gmina, na poziomie kilku procent - jest niereprezentatywne i nieobiektywne.

Zasadnie Gmina stwierdziła także, że przedstawiona przez nią metoda przychodowa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, wielkości konkretnych przychodów) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wielkość ta jest mierzalna i możliwe jest jej ujęcie w konkretny sposób, Gmina bowiem jest w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej i odebranej wody do/od odbiorców zewnętrznych, oraz na potrzeby własne Gminy, opierając się na wyliczeniach ze wskazań wodomierzy i liczników.

W sytuacji zatem, kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodociągowo-kanalizacyjną istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynnika zaproponowanego przez Gminę, oparte jest na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodociągowa/kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców/odbiera ścieki – zewnętrznych oraz jednostek wewnętrznych. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co wynika ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Zaproponowana przez Gminę proporcja przy uwzględnieniu przychodów z dostarczanej wody/odbieranych ścieków, prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych.

W tych okolicznościach, trafnie Gmina wskazuje, że nieuprawnione jest twierdzenie organu, że zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki oraz, że Gmina nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu. Zgodzić się bowiem należy z Gminą, że precyzyjnie przedstawiła sposób wyliczenia zaproponowanej proporcji, a jej wynik - w porównaniu z proporcją ustaloną na podstawie rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. – wskazuje na jej zdecydowanie większą reprezentatywność.

3.10. Z podanych wyżej powodów, mając na uwadze trafność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. a zasadniczo art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację.

Odnoszenie się w tej sytuacji do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznano za bezprzedmiotowe.

3.11. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, a w szczególności, że stosownie do art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę w jej wniosku o interpretację najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej w ramach Gminnego Zakładu Komunalnego i w związku z tym jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, aniżeli wynikające z ww. rozporządzenia wykonawczego.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)