Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 145/00
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2001-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d, art. 26 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d, art. 26 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Poczynienie w 1995 r. wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w budynku, który nie był nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym, ale powstał w wyniku przebudowy, nie stanowi podstawy zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

TEZY

Poczynienie w 1995 r. wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w budynku, który nie był nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym, ale powstał w wyniku przebudowy, nie stanowi podstawy zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Arkadiusza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 3 grudnia 1999 r., I SA/Ka 795/98 - uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem z dnia 3 grudnia 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach na skutek skargi Arkadiusza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. /utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie 1.119,50 zł/ uchylił zaskarżoną decyzję.

Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i na tej podstawie wniósł o uchylenie powyższego wyroku i oddalenie skargi.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Podstawa rewizji nadzwyczajnej odnosi się przede wszystkim do zasadniczego i decydującego o rozstrzygnięciu sprawy jej problemu prawnego dotyczącego interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" wymienionej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu, w jego adekwatnym do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995 r. odliczeniu od dochodu - w celu ustalenia podstawy obliczenia podatku - podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na: "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej". Skarżący na podstawie tego przepisu odliczył od swego dochodu za 1995 r. kwotę 10.000 zł wydatkowaną w związku z zakupem mieszkania od Państwowego Przedsiębiorstwa Remontów i Eksploatacji Domów "Ł.". Sporny problem powstał w związku z tym. że zakupiony lokal mieszkalny znajduje się w budynku wybudowanym w 1952 r. jako hotel pracowniczy przez "poprzednika prawnego", natomiast kontrahent skarżącego w wyniku modernizacji i remontu przekształcił ten hotel pracowniczy na budynek mieszkalny.

W decyzjach organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji wyrażono pogląd, iż zakup lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, który uzyskał taki status nie na skutek budowy, lecz w następstwie "przebudowy" innego budynku, nie stanowi podstawy zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienne stanowisko wyraża zaskarżony wyrok ze względu na przyjęte w nim dyrektywy "wykładni celowościowej". Jeżeli bowiem - stwierdza NSA - celem powołanego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych na powstawanie nowych mieszkań, to jest obojętne, czy lokal mieszkalny znajduje się w budynku nowo wybudowanym od podstaw jako zupełnie nowy obiekt budowlany, czy też znajduje się w budynku, który dopiero wskutek przebudowy, adaptacji czy innych zabiegów architektoniczno-budowlanych stał się budynkiem mieszkalnym zmieniając swoją dotychczasową funkcję. W rozpatrywanym przypadku chodziło właśnie o taką sytuację poprzez przebudowę hotelu, w którym stworzono lokale mieszkalne z kilku pokoi hotelowych dodatkowo wyposażając je w łazienkę.

Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej opowiedział się za wyrażonym w sprawie stanowiskiem organów podatkowych.

Sąd Najwyższy stwierdził, że Minister Sprawiedliwości zasadnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wskazanego przepisu. Bardzo przekonywująca - w odniesieniu do niebudzącej zastrzeżeń zasady ustalonej w orzecznictwie - jest argumentacja przeciwko preferowaniu wykładni celowościowej jako metody wyjaśnienia norm prawa podatkowego. Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest, najbardziej pewnym, poddającym się obiektywnej weryfikacji a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu, przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem /treścią/ użytych w tych przepisach zwrotów. Słowa /język/ są bowiem dość oczywistym sposobem z jednej strony wyrażenia normy prawnej przez uprawniony do tego organ, a z drugiej, mają stanowić pewną podstawę zrozumienia treści normy prawnej przez jej adresatów.

W zaskarżonym wyroku, wyraźnie w opozycji do tekstu interpretowanego przepisu, NSA oparł się na wykładni celowościowej. Niezależnie od zasadniczego zastrzeżenia co do przyjętego w zaskarżonym wyroku priorytetu metody celowościowej nad językową istotne wydają się zastrzeżenia bardziej szczegółowe. Budzi wątpliwość to, czy z przepisu określającego bardzo skonkretyzowane warunki uzyskania przywileju podatkowego powinno się dedukować ogólnie określony cel - w tym wypadku preferowanie budowy budynków mieszkalnych. W każdym razie nasuwa zastrzeżenie rozszerzenie skonkretyzowanego przywileju podatkowego w procesie stosowania prawa przez obejmowanie tym przywilejem, przypadków nie wymienionych w przepisie, a tylko analogicznych ze względu na ogólnie ujęte dyrektywy celowościowe. Oderwanie się od ścisłego reżimu wykładni językowej prowadzi - jak w rozpatrywanej sprawie do rozszerzenia przywileju, a więc do rozszerzenia stanu rzeczy wyjątkowego, będącego szczególnym odstępstwem od zasad powszechności i równości podatku. Natomiast na gruncie wykładni językowej nie powinno nasuwać wątpliwości to. że jeżeli przedmiotowy przywilej podatkowy został przez ustawodawcę skonkretyzowany do budynków mieszkalnych nowowybudowanych. to znaczy, że poza zakresem tej regulacji pozostają budynki mieszkalne nie będące "nowo wybudowanymi" np., budynki dawno wybudowane, ale poddane modernizacji /przebudowie/. "Obserwacja" użytego w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu: "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" w kontekście historycznym i w kontekście systemowym. pozwala stwierdzić, że z całą pewnością chodziło o odróżnienie takiego przedmiotu regulacji w szczególności od budynków mieszkalnych nie będących nowo-wybudowanymi, ale budynkami poddanymi remontowi, przebudowie, czy modernizacji. Już bowiem tylko w obrębie zwolnień podatkowych dotyczących wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika /art. 26 ust. 5/ zostały wyraźnie sprecyzowane sytuacje, w których znaczenie może mieć: "przebudowa", "przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne", "wykończenie lokalu mieszkalnego" /por. lit. "f" wskazanego przepisu/; remont i modernizacja budynku mieszkalnego..." /por. lit. "g" wskazanego przepisu/. Ponadto precyzujące przedmiotowe zwolnienie określenie "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku" zostało wyraźnie dodane w stosunku do poprzedniego brzmienia przepisu na skutek jego nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/.

Już w świetle zasadności omówionej wyżej podstawy rewizji nadzwyczajnej uzasadniony był jej wniosek zmierzający do uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi. Niezależnie od tego zasadnie zarzucono w rewizji nadzwyczajnej, że NSA nie zastosował w sprawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że odliczenie wydatków, między innymi, wymienionych w ust. 1 pkt 5 lit. "d", może być udokumentowane fakturą /rachunkiem/ wystawioną przez podatnika podatku od towarów

Z powyższych przyczyn, skoro rewizja miała usprawiedliwione podstawy, Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 393[15] Kpc odpowiednio zastosowanego.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne SSN Andrzeja Wasilewskiego do wyroku w sprawie III RN 145/00

Niniejszym zgłaszam zdanie odrębne do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001 r. wydanego w sprawie III RN 145/00. A oto motywy mego stanowiska w tej sprawie:

1. Ustalenia faktyczne, dokonane w toku postępowania w rozpoznawanej sprawie, są poza sporem:

Po pierwsze - Przedsiębiorstwo Remontów i Eksploatacji Domów "Ł." w G. /nazywane dalej: Przedsiębiorstwem/, było właścicielem budynku położonego w G.-Ł., który został wybudowany w 1952 r. jako "Hotel Pracowniczy" i w którym następnie Przedsiębiorstwo to, "w ramach swej statutowej działalności dokonało kompleksowej modernizacji i remontu obiektu, w wyniku czego powstały 22 lokale mieszkalne. Lokale te przeznaczone zostały do sprzedaży".

Po drugie - podatnik - Andrzej K. zawarł w dniu 8 czerwca 1995 r. z tym Przedsiębiorstwem umowę (...), na podstawie której Przedsiębiorstwo zobowiązało się zawrzeć z podatnikiem "umowę najmu na lokal nr 3 położony na II piętrze tego budynku i następnie dokonać sprzedaży tego lokalu na rzecz najemcy".

Po trzecie - aktem notarialnym z dnia 16 stycznia 1996 r., spisanym w kancelarii notarialnej w G., Przedsiębiorstwo dokonało sprzedaży na rzecz podatnika wskazanego we wcześniejszej umowie lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem odrębnego prawa własności, z którym związany jest także "udział wynoszący 17/1000 (...) części w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu (...) za cenę 20.284,17 zł (...), obejmującą cenę lokalu w kwocie 19.746,62 złotych i cenę udziału w prawie użytkowania wieczystego działki w kwocie 537,55 złotych". Powyższą należność podatnik zapłacił na rzecz Przedsiębiorstwa w całości w ratach, z których pierwszą uiścił /w formie zaliczki/ w dniu 8 czerwca 1995 r., a ostatnią w dniu 6 marca 1996 r.

Po czwarte - w tej sytuacji, Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 18 marca 1996 r., wydaną na wniosek podatnika, orzekł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ o zaniechaniu ustalania i poboru od niego zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należnego w 1996 r., informując równocześnie podatnika o tym, że Urząd Skarbowy sprawdzi, czy w danym wypadku zostały spełnione przewidziane w powołanym przepisie warunki ustawowe uzasadniające dokonanie odliczenia od wydatkowanych kwot od podstawy opodatkowania.

Po piąte - następnie, w wyniku dokonanej weryfikacji, w dniu 21 lipca 1997 r. Urząd Skarbowy w G. wydał decyzję, mocą której określił należny od podatnika podatek dochodowy za 1995 r., przy czym w uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że:

"Różnica do zapłaty (...) wynikła z nieuznania dowodów wpłaty na zakup mieszkania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" powołanej ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wydatki dotyczyły zakupu lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku przebudowy, a nie zakupu nowo wybudowanego budynku lub lokalu mieszkalnego".

Po szóste - w wyniku odwołania podatnika od powyższej decyzji I Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 lipca 1997 r., Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 20 marca 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, przy czym w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej podniesiono w szczególności, że "wpłata na poczet ceny nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego - jako nie znajdującego się w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, a powstałego jedynie w wyniku zmiany przeznaczenia budynku hotelowego - nie mogła podlegać odliczeniu (...)" na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, Izba Skarbowa podniosła w uzasadnieniu swojej decyzji, że: "wydatek ten nie mógłby podlegać odliczeniu od dochodu podatnika także z uwagi na brak jego udokumentowania w sposób szczególny, określony w przepisie art. 26 ust. 6 powołanej ustawy (...)".

Po siódme - w wyniku rozpoznania skargi podatnika na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r., Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 3 grudnia 1999 r. (...) uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując równocześnie w uzasadnieniu wyroku na to, że nie jest trafne stanowisko organów podatkowych, wedle którego w rozpoznawanej sprawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./ nie mógł mieć zastosowania z tej przyczyny, że nabyty przez podatnika lokal mieszkalny nie znajduje się w nowo wybudowanym budynku.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł bowiem, że: "w ocenie Sądu pogląd ten nie zasługuje na uwzględnienie z punktu widzenia wykładni celowościowej. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczania przez podatników środków pieniężnych na powstawanie nowych mieszkań. Z tego punktu widzenia można uznać, że jest obojętne, czy lokal znajduje się w budynku nowo wybudowanym od podstaw, jako zupełnie nowy obiekt budowlany, czy też znajduje się w budynku, który dopiero wskutek przebudowy, adaptacji czy innych zabiegów architektoniczno-budowlanych stał się budynkiem mieszkalnym, zmieniając swoją dotychczasową funkcję. W taki bowiem sposób może dojść do powstania nowych mieszkań w budynku, który stał się dopiero budynkiem mieszkalnym. Wydatki na zakup takiego lokalu, z punktu widzenia celu jaki chciał osiągnąć ustawodawca, w niczym nie różnią się od tych wydatków, które zostały poniesione na zakup lokalu w budynku wybudowanym od podstaw. Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podatników dokonujących takich wydatków mieszkaniowych. W rozpoznawanej sprawie, z wyjaśnień skarżącego przedstawionych na rozprawie wynikało, że w bloku, który powstał po przebudowaniu hotelu robotniczego, powstały 24 lokale mieszkalne. W trakcie przebudowy hotelu tworzono lokale mieszkalne z kilku pokoi hotelowych, wyposażając je w łazienkę".

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, bowiem - jak podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku: "Przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu czyni zasadnym stwierdzenie, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy. W szczególności nie zostało wyjaśnione w sposób jednoznaczny, jakie było dotychczasowe przeznaczenie budynku, w którym znajduje się lokal zakupiony przez skarżącego, jaki był jego stan w chwili rozpoczęcia prac budowlanych i jakiego rodzaju roboty budowlane wykonano i w jakim zakresie. Dopiero po ustaleniu tych okoliczności będzie możliwa ocena, czy mamy w sprawie do czynienia z wydatkami na cel określony w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że - dotyczące sposobu dokumentowania poniesionego wydatku - wymaganie prawne wynikające z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług:

"w odniesieniu do skarżącego jest nie do pogodzenia z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 113 poz. 688 ze zm./, które w par. 19 określa krąg podmiotów uprawnionych do otrzymywania faktur wystawianych przez podatników VAT. Skarżący nie mieści się w tym kręgu, stąd wniosek, że poniesienie wydatku na cel określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, o który w sprawie chodzi, mógł udokumentować wyłącznie rachunkiem uproszczonym wystawionym przez podatnika podatku od towarów i usług /par. 31 rozporządzenia/".

Po ósme - w rewizji nadzwyczajnej zarzucono, że Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przyjął rozszerzającą wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co równoznaczne jest z naruszeniem tego przepisu, w którym chodzi wyraźnie o "zakup budynków lub mieszkań, które od samego początku zostały wybudowane z założeniem sprzedaży". Co więcej, w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podkreślono także, że: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia w art. 26 ust. 1 pkt 5 takie pojęcia, jak "budowa budynku", "nowo wybudowany budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny", "nadbudowę i rozbudowę", "przebudowę strychu, suszarni", "remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Jest oczywiste, że są to różne pojęcia i nie można ich utożsamiać". Równocześnie w rewizji nadzwyczajnej wyrażone zostało przekonanie, że: "Nie jest trafny pogląd Sądu, że w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy (...)", bowiem dodatkowe okoliczności faktyczne w sprawie, jakie - stosownie do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego - wymagałyby dodatkowo wyjaśnienia, w opinii rewizji nadzwyczajnej: "byłyby istotne, gdyby przedmiotem rozważań Sądu była ulga podatkowa z tytuły remontu i modernizacji /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. g ustawy/". Wreszcie, w rewizji nadzwyczajnej zarzucono także, że: "(...) właścicielem budynku mieszkalnego, w którym znajduje się lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży jest Państwowe Przedsiębiorstwo Remontów i Eksploatacji Domów "Ł." w G. Nie został więc spełniony warunek zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego od gminy.

Taka przesłanka skorzystania z ulgi budowlanej nie była jednak rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny", a ponadto w danym wypadku nie zostało także spełnione wymaganie wynikające z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle którego wydatki na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" tej ustawy muszą być udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

2. Art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /wedle stanu prawnego obowiązującego w 1995 r./ stanowił, że podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi dochód podatnika po odliczeniu: "wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe, przeznaczonych na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej". Z przepisu tego wynika, że w danym wypadku odliczenie kwot wydatkowanych na cele mieszkaniowe uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek prawnych:

Po pierwsze - podatnik poniósł te wydatki na "zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w uzasadnieniu swoich decyzji stwierdziły, że przesłanka ta nie została spełniona, ponieważ nabyty przez podatnika lokal mieszkalny znajduje się "w nowo wybudowanym budynku", lecz w budynku już istniejącym, wybudowanym - co jest poza sporem -jeszcze w 1952 r., który jedynie został poddany "remontowi i modernizacji" - przy czym, nawiasem mówiąc, także i takie wydatki podatnika mogłyby podlegać odliczeniu od podstawy jego opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale -zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym nadmieniła w uzasadnieniu swej decyzji z dnia 20 marca 1998 r. Izba Skarbowa w K. -mogło to mieć miejsce tylko w odniesieniu do "lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego".

W kontekście okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, podejmując rozstrzygnięcie należało jednak naprzód rozważyć, czy pojęcie "nowo wybudowany budynek mieszkalny" rzeczywiście nie może dotyczyć sytuacji, w której określony budynek jest w całości gruntownie przebudowywany, w celu stworzenia w nim nie istniejących dotychczas, a więc nowych lokali mieszkalnych, skoro zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm. - a obecnie, jednolity tekst: Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./, ilekroć mowa jest o: "budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego". Tymczasem, organy podatkowe w zasadzie wykluczyły możliwości wyżej sugerowanej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanęły na stanowisku, że naruszałaby ona prawo, bowiem ma znamiona wykładni rozszerzającej i - jak się można domyślać, bo w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji podatkowych nie ma o tym wprost mowy - stanowisko to jest konsekwencją poglądu, że ponieważ wszelkie dopuszczalne odliczenia od podstawy opodatkowania, wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter wyjątków, to już z tej przyczyny rozszerzająca wykładnia jest w takich wypadkach co do zasady wykluczona.

Odmiennie problem ten ocenił jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, trafnie wskazując na to, że w danym wypadku organy podatkowe powinny kierować się wykładnią celowościową stosowanego przepisu! Z kolei, w rewizji nadzwyczajnej problem ten nie został podjęty. Natomiast organy podatkowe, jak gdyby dostrzegając, że przyjęta interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konsekwencji przez ustawodawcę niezamierzonych i dla podatnika trudnych do zaakceptowania z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej, wskazały dodatkowo na to, że w ich przekonaniu w danej sytuacji faktycznej /przebudowa na cele mieszkaniowe już istniejącego budynku/ mógłby mieć ewentualnie zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa jest o "remoncie i modernizacji", ale i tego przepisu nie zastosowały, bowiem w takim wypadku podatnik musiałby lokal mieszkalny "zajmować na podstawie tytułu prawnego". W związku złym konieczne jest poczynienie dwóch uwag: po pierwsze - w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w ogóle nie uznały za stosowne rozważyć, czy fakt, że modernizacja i remont budynku w tym wypadku dokonywane były na podstawie "umowy wstępnej" pomiędzy podatnikiem i właścicielem budynku, w której z góry już określono przedmiot transakcji i wzajemne zobowiązania, przesądzając i to, jaki ma powstać nowy lokal mieszkalny /w strukturze istniejącej substancji budowlanej/ i że jest on lokalem mieszkalnym tworzonym właśnie dla podatnika -co w istocie, mając na względzie cel tych przepisów podatkowych, należało potraktować jako posiadany przez podatnika, a wymagany przez ustawę tytuł prawny /ekspektatywę/ do tego lokalu mieszkalnego; a po drugie - jest znamienne, że to właśnie zbyt daleko idąca kazuistyka stanów faktycznych, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a-g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowała, iż w sytuacjach porównywalnych organy podatkowe, kierując się jedynie literalnym brzmieniem poszczególnych przepisów dotyczących sytuacji wskazanych pod lit. "a-g" art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dopuszczając do ich łącznej interpretacji celowościowej /funkcjonalnej/ w ramach całej dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uniemożliwiły w istocie realizację zamierzonej funkcji tego przepisu w sposób zgodny z konstytucyjnoprawną zasadą sprawiedliwości społecznej i zasadą równości; natomiast interpretacja tego przepisu wskazana w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalała uniknąć tych niepożądanych skutków.

Po drugie - podatnik nabył ten nowo wybudowany budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny w takim budynku "od gminy" lub "od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej". W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że podatnik nabył lokal mieszkalny od posiadającego osobowość prawną Przedsiębiorstwa, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudował w strukturze istniejącego już budynku, stanowiącego jego własność, "nowe lokale mieszkalne" właśnie z przeznaczeniem na sprzedaż /o czym dobitnie świadczą umowy wstępne zawierane przez to Przedsiębiorstwo, z przyszłymi właścicielami mających w tym budynku powstać lokali mieszkalnych/.

3. Biorąc powyższe pod uwagę, jestem zdania, że - w kontekście rozpoznawanej sprawy - nie jest trafny podniesiony w rewizji nadzwyczajnej od zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut rażącego naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej jeśli zważyć, że wobec wskazanych w uzasadnieniu tego wyroku wątpliwości, dotyczących braku ustalenia szeregu okoliczności faktycznych, które miały istotne znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności tego "jakie było dotychczasowe przeznaczenie budynku, w którym znajduje się lokal zakupiony przez skarżącego, jaki był jego stan w chwili rozpoczęcia prac budowlanych i jakiego rodzaju roboty budowlane wykonano i w jakim zakresie" - Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K., w celu uzupełnienia postępowania dowodowego przed podjęciem ostatecznego rozstrzygnięcia w tej sprawie.