Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1062/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), postanowieniem z [...] r., nr [...] [...] utrzymał w mocy postanowienie własne z [...] r., nr [...] [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku P. B. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następujących realiach faktycznych i prawnych.

Skarżący złożył w dniu 20 stycznia 2021 r. elektroniczny formularz wniosku zaadresowanego do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Problematyczne zagadnienie prawne, które wyłoniło się na kanwie zaprezentowanych we wniosku stanów faktycznych, oscyluje wokół regulacji kształtujących opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, zwaną ulgą IP Box. Z tego też względu jako przepisy, których miała dotyczyć żądana interpretacja, wskazano: art. 5a pkt 6, 38, 39 i 40, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30ca ust. 1-7, art. 30cb ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Wnioskodawca wyjaśnił na wstępie, iż jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEiDG, której przeważający przedmiot stanowi działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Jednocześnie pozostaje czynnym podatnikiem VAT, zaś dla potrzeb podatku dochodowego prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wykonywana przez skarżącego działalność zasadniczo polega na tworzeniu oprogramowania, utrwalanego w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej, przy wykorzystaniu posiadanej przez niego wiedzy informatycznej, odpowiednich języków programowania i sprzętu komputerowego. W jej ramach zawarł umowę, na podstawie której wykonywał dla swojego kontrahenta usługi programistyczne i przygotowywał programy komputerowe na jego zlecenie. Czynności te realizował w okresie od maja 2019 r. do listopada 2020 r., przy czym wniosek dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w 2020 r.

Usługi, których dotyczył rzeczony kontrakt, były wykonywane w miejscu, czasie oraz w sposób uznany przez wnioskodawcę, a także na jego ryzyko i odpowiedzialność (z wyłączeniem odpowiedzialności za utracone pożytki w wyniku szkody). Umowę realizowano stale, w każdym miesiącu jej obowiązywania. Pomimo zakończenia obowiązywania, skarżący zamierza zawierać podobne kontrakty z innymi podmiotami i kontynuować prowadzenie tego rodzaju działalności. Nie wyklucza także zawarcia umów z wieloma kontrahentami w tym samym czasie. Posiada bowiem zaplecze do świadczenia takich usług, w postaci odpowiedniego doświadczenia oraz stale aktualizowanej i poszerzanej wiedzy, jak również sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem oraz miejsca do jej prowadzenia z wyposażeniem biurowym, a w razie potrzeby działalność jest prowadzona także w siedzibie kontrahenta lub podmiotów współpracujących. W opisywanym kontrakcie zastrzeżono jednak zobowiązanie skarżącego do niewykonywania działalności konkurencyjnej samodzielnie lub jakichkolwiek świadczeń na rzecz podmiotów konkurencyjnych, za co przewidziano otrzymanie przez niego wynagrodzenia od kontrahenta.

Następnie skarżący opisał wykonywane w ramach umowy usługi programistyczne. Ich przedmiot stanowiło w szczególności oprogramowanie umożliwiające właścicielom stron internetowych konfigurację przestrzeni reklamowej w celu osiągnięcia z nich jak największego przychodu. Wnioskodawca podkreślił innowacyjność zaprojektowanego rozwiązania, zwracając zarazem uwagę na zastosowane do jego realizacji technologie oraz podejmowane aktywności. Stwierdził przy tym, iż wykonywane przez niego czynności, zmierzające do utworzenia przedmiotowej aplikacji, były wykonywane samodzielnie lub we współpracy z osobami zatrudnionymi przez kontrahenta bądź świadczącymi na jego rzecz usługi. W przypadku zadań wykonywanych w zespole wnioskodawca miał z góry określoną rolę polegającą na wytwarzaniu zdefiniowanych i funkcjonalnie samodzielnych części oprogramowania.

Rezultatem realizowanych przez podatnika prac było wytworzenie nowego programu komputerowego lub jego części, stanowiących utwory w rozumieniu prawa autorskiego i tym samym podlegających ochronie prawnej. Czynności wykonywane przez skarżącego w ramach umowy opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmowały m. in. zaprojektowanie algorytmu, programowanie (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzono w ułożony, metodyczny sposób, wymagany przez specyfikę tworzenia programu komputerowego. Powstałe w ten sposób oprogramowanie i jego części utrwalono w postaci kodu źródłowego, wynikowego i dokumentacji opisowej.

Jednocześnie skarżący podkreślił, iż wytworzone oprogramowanie miało charakter unikalny w skali danego przedsiębiorstwa i zgodnie z jego najlepszą wiedzą nie stanowiło powielenia innego, istniejącego programu komputerowego. Opisywane czynności nie polegały na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w tym oprogramowaniu.

Podatnik wskazał również, że przeniósł na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych dla każdego z przyjętych utworów. Upoważnił go także do wykonywania w jego imieniu autorskich praw osobistych, zobowiązując się zarazem do niewykonywania ich we własnym zakresie. Opracował i przekazał także kontrahentowi odpowiednią dokumentację oraz złożył do repozytorium aktualne kody źródłowe wraz z komentarzami, w formie pozwalającej na nieskrępowane rozwijanie oprogramowania przez kontrahenta lub wybrane przez niego podmioty.

W ramach umowy wnioskodawca otrzymywał od kontrahenta comiesięczne wynagrodzenie, uiszczane na podstawie prawidłowo wystawionej i zaakceptowanej faktury. Do lipca 2020 r. przychód z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej obliczano na podstawie zestawienia czasu poświęconego na wykonywanie czynności zmierzających do wytworzenia oprogramowania, w tym jego projektowanie, kodowanie i implementacja oraz spotkania z personelem kontrahenta i innymi członkami zespołu związane z tworzonym oprogramowaniem. Jako przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej skarżący uznawał część łącznego wynagrodzenia wynikającego z umowy w proporcji, w jakiej czas poświęcony na wykonanie ww. czynności pozostawał do łącznego czasu wykorzystanego na realizację zadań wynikających z umowy. Natomiast od sierpnia 2020 r. umowa precyzowała, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiło 50% łącznego wynagrodzenia otrzymywanego przez wnioskodawcę, i to w takiej proporcji uznawane było przez niego za przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W opisie stanu faktycznego skarżący zawarł informacje na temat rodzajów ponoszonych kosztów, stwierdzając następnie, iż pozostają one w związku z całą jego działalnością w zakresie oprogramowania. Wśród kosztów wyróżnił:

- zakup i serwisowanie sprzętu komputerowego,

- zakup licencji do programów komputerowych,

- koszty związane z samochodem,

- zakup licencji do programu księgowego.

W celu obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wnioskodawca uznaje faktycznie poniesione koszy zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego oraz zakupu licencji do programów komputerowych, w części powiązanej z wytwarzaniem danego oprogramowania.

Następnie podatnik bardziej szczegółowo wyjaśnił sposób obliczania wskaźnika Nexus, zwracając uwagę na okoliczność, że czyni to oddzielnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w oparciu o łączne, skumulowane koszty poniesione w związku z wytworzeniem tego prawa. Stosując proporcję bazującą na strukturze przychodów, w pierwszej kolejności wnioskodawca oblicza, po pierwsze, jaka część poniesionych w danym okresie kosztów jest związana z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz, po drugie, jaka ich część wiąże się z przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Różnicę między tak obliczonymi przychodami z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i kosztami ich uzyskania wnioskodawca mnoży przez wskaźnik Nexus, obliczony dla tego prawa, otrzymując w rezultacie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Suma kwalifikowanych dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, od której podatek obliczany jest z zastosowaniem 5% stawki, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący ujawnił, że zamierza zastosować sposób opodatkowania uregulowany w art. 30ca u.p.d.o.f. dla dochodów uzyskanych w 2020 r. Stwierdził, że nie prowadzi ksiąg rachunkowych, lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów. W celu zaś ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej tworzy na bieżąco odrębną ewidencję w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego. W jej ramach każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest wyodrębnione i osobno dla każdego z nich umożliwia: przypisanie przychodów i kosztów zgodnie z opisaną we wniosku metodologią, wyodrębnienie poszczególnych kategorii kosztów i obliczenie na tej podstawie wskaźnika Nexus oraz dochodu (straty) i kwalifikowanego dochodu.

Na bazie zaprezentowanej sytuacji faktycznej podatnik sformułował następujące pytania:

1) Czy wynagrodzenie uzyskiwane na podstawie umowy zawartej z kontrahentem wnioskodawca prawidłowo uznaje za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

2) Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

3) Czy prawa autorskie do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) tworzonych przez wnioskodawcę w ramach realizacji umowy zawartej z kontrahentem są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

4) Czy odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) przez wnioskodawcę w ramach zleceń programistycznych wykonywanych na podstawie umowy zawartej z kontrahentem stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

5) Czy ponoszone przez wnioskodawcę koszty:

- zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego,

- zakupu licencji do programów komputerowych,

- związane z samochodem,

- zakupu licencji do programu księgowego,

w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnianymi przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

6) Czy ponoszone przez wnioskodawcę koszty zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego oraz zakupu licencji do programu księgowego, w częściach przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z opisaną metodologią, są kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiącymi podstawę obliczenia wskaźnika Nexus?

7) Czy prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego, zawierającej elementy funkcjonalności opisane w treści wniosku, spełnia wymogi określone w art. 30cb u.p.d.o.f.?

8) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, z uwzględnieniem stanowiska w sprawie zadanych pytań, wnioskodawca ma prawo do zastosowania 5-procentowej stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obliczonego zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Następnie skarżący przedstawił własne stanowisko w zakresie przedstawionych problemów, udzielający twierdzących odpowiedzi na każde z pytań i szczegółowo je uzasadniając, z odwołaniem do poszczególnych fragmentów uprzednio zarysowanego stanu faktycznego.

Po pierwsze, wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie uzyskiwane na podstawie umowy zawartej z kontrahentem prawidłowo uznaje za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Świadczone przez niego czynności mają charakter zarobkowej działalności usługowej, polegającej na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jest ona prowadzona w imieniu własnym oraz w sposób zorganizowany i ciągły, a przy tym nie spełnia kryteriów wyłączających możliwość uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Po drugie, w ocenie skarżącego, podejmowana przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Posiłkując się dotychczasowym orzecznictwem oraz treścią Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, wskazał, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów i usług oraz procesów i technologii produkcji. W celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy). Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

W tym kontekście wnioskodawca przywołał definicję słownikową działalności twórczej. Następnie przytoczył zaprezentowany uprzednio opis prac wykonywanych w ramach umowy z kontrahentem, podnosząc, iż tworzenie przez niego oprogramowania miało charakter innowacyjny, a realizacja następowała w sposób zindywidualizowany, przy doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod i środków, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych, które miały zapewnić stworzenie oczekiwanej funkcjonalności. Czynności te opierały się na autorskich pomysłach, dokonywano ich w metodyczny sposób, a utworzony kod źródłowy cechowała unikalność. Nie były to więc prace rutynowe. Finalnie więc uznał, że jego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej.

Po trzecie, zdaniem podatnika prawa autorskie do tworzonych przez niego programów komputerowych są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Przywołując odpowiednie definicje ustawowe, zwrócił uwagę, iż wytworzone programy komputerowe są utworami chronionymi prawem autorskim, a jednocześnie powstały w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Po czwarte, skarżący stanął na stanowisku, że odpłatne przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych w ramach zleceń programistycznych wykonywanych na podstawie opisywanej we wniosku umowy stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Wnioskodawca przeniósł bowiem na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do tych utworów, upoważnił do wykonywania w jego imieniu autorskich praw osobistych, a zarazem zobowiązał się do niewykonywania ich we własnym zakresie. Opracował także odpowiednią dokumentację oraz złożył repozytorium wraz z komentarzami. Prawa własności intelektualnej do kodów źródłowych przeszły na kontrahenta wraz z ich przekazaniem.

Po piąte, wnioskodawca uważa, że ponoszone przez niego koszty wymienione w treści odnośnego pytania są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Powołał się w tym względzie przede wszystkim na opisane w stanie faktycznym obliczenia.

Po szóste, ponoszone koszty zakupu i serwisowania sprzętu komputerowego oraz zakupu licencji do programów komputerowych są kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, stanowiącymi podstawę obliczenia wskaźnika Nexus.

Po siódme, jego zdaniem prowadzona ewidencja z wykorzystaniem elektronicznego arkusza kalkulacyjnego spełnia wymogi określone w art. 30cb u.p.d.o.f. Począwszy od momentu, w którym wnioskodawca rozpoczął prowadzenie prac związanych z wytworzeniem poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, po zakończeniu każdego miesiąca do ewidencji wprowadzane są dane dotyczące przychodów i kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. W ramach ewidencji każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest wyodrębnione i osobno dla każdego z nich ewidencja umożliwia: przypisanie przychodów i kosztów zgodnie z metodologią opisaną w niniejszym wniosku, wyodrębnienie poszczególnych kategorii kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. i obliczenie na tej podstawie wskaźnika Nexus, obliczenie dochodu (straty) i kwalifikowanego dochodu.

Po ósme wreszcie, Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, z uwzględnieniem stanowiska w sprawie zadanych pytań, ma on prawo do zastosowania 5-procentowej stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obliczonego zgodnie z opisem stanu faktycznego. Powołał się w tym względzie w szczególności na stanowisko wyrażone w odniesieniu do kwestii stanowiących materię wcześniejszych pytań, świadczącego w jego ocenie o spełnieniu wszystkich warunków do zastosowania 5-procentowej stawki podatku w ramach ulgi IP Box.

Organ interpretacyjny uznał dane zawarte we wniosku za niewystarczające do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na postawione w nim problemy prawne. W związku z tym w dniu [...] r. wystosował wezwanie do jego uzupełnienia, zakreślając termin siedmiodniowy pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W wezwaniu zażądał doprecyzowania przedstawionych stanów faktycznych o wskazanie:

1) czy wytwarzanie, modyfikowanie i udoskonalanie oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

2) czy w przypadku, gdy wnioskodawca modyfikuje i udoskonala oprogramowanie, to wnioskodawca jest właścicielem, współwłaścicielem tego oprogramowania lub użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej;

3) czy w przypadku modyfikowania i udoskonalania oprogramowania powstają odrębne od tego oprogramowania utwory w postaci oprogramowania, podlegające ochronie na podstawie prawa autorskiego. Jeżeli tak – należy wskazać, czy wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa. Jeżeli nie – należy wskazać, czy wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo rozwojowych;

4) czy kontrahent, o którym mowa we wniosku, jest podmiotem polskim czy zagranicznym (w jakim kraju); jeśli jest podmiotem zagranicznym, to czy usługi dla tego podmiotu są wykonywane przez wnioskodawcę w Polsce czy w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę;

5) jeśli usługi są wykonywane w kraju, w którym podmiot ten ma siedzibę, zobligowano do wskazania, czy działalność gospodarcza w tym kraju będzie prowadzona za pośrednictwem stałego zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między Polską a tym państwem;

6) czy licencja na oprogramowania stanowią wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawcy;

7) czy licencja do programu księgowego stanowi wartość niematerialną i prawną w prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawcy;

8) co należy rozumieć pod pojęciem serwisowania sprzętu komputerowego;

9) czy sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej;

10) czy odrębna ewidencja, o której mowa we wniosku, jest prowadzona co najmniej od 1 stycznia 2020 r.; jeżeli później, należy wskazać dokładną datę rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji;

11) jakie wynagrodzenie wnioskodawcy (z jakiego tytułu) jest przedmiotem pytania nr 1.

W odpowiedzi na tak skonstruowane wezwanie skarżący uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji. W piśmie z dnia 24 marca 2021 r. ponownie przedstawił charakter prowadzonej działalności w zakresie tworzenia oprogramowania dla swojego kontrahenta. Następnie zauważył, że w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie drugiego z zadanych we wniosku pytań wyjaśnił, że w jego ocenie prowadzona przez niego działalność spełnia kryterium uznania jej za prace rozwojowe. Proces tworzenia oprogramowania polega na wykorzystywaniu przez wnioskodawcę dostępnej wiedzy informatycznej, jak również posiadanych przez niego umiejętności i doświadczenia, do projektowania i tworzenia funkcjonalności o charakterze zindywidualizowany. Czynności realizowane dla kontrahenta opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach, a powstałe oprogramowanie miało charakter indywidualny, unikalny w skali danego przedsiębiorstwa. Majątkowe prawa autorskie do tworzonego, rozwijanego lub ulepszanego przez skarżącego oprogramowania zostały przeniesione na kontrahenta, który przy wykorzystaniu tego oprogramowania może zaoferować innym podmiotom nowe lub udoskonalone usługi bazujące na narzędziach informatycznych, dotyczące m. in. wyświetleń, monetyzacji oraz optymalizacji monetyzacji reklam internetowych. Opisane czynności nie polegały przy tym na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w tym oprogramowanie. Zatem tworzenie oprogramowania odbywa się w ramach działalności, która w ocenie wnioskodawcy powinna być uznana za prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 54 u.p.d.o.f. Skarżący zaznaczył przy tym, że kwalifikacja ta budzi jego wątpliwości i stanowi przedmiot sformułowanego we wniosku pytania nr 2.

Następnie podatnik wyjaśnił, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby modyfikował on i udoskonalał oprogramowanie, natomiast wskazał, że proces tworzenia oprogramowania polega na wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i narzędzi informatycznych do stworzenia określonej funkcjonalności. Wnioskodawca weryfikuje, modyfikuje i udoskonala dostępne rozwiązania programistyczne w celu utworzenia oprogramowania. Prawa autorskie do tak tworzonego oprogramowania stanowią jego własność do czasu ich przeniesienia (za wynagrodzeniem) na rzecz kontrahenta, co szczegółowo wynika z opisu stanu faktycznego.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano również, iż kontrahent skarżącego jest podmiotem polskim, a usługi są wykonywane na jego rzecz w Polsce. Licencje do programów komputerowych nie stanowią u wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podobnie jak licencja do programu księgowego. Ponoszone wydatki na ich zakup są zaliczane do kosztów jednorazowo. Stwierdzono również, że serwisowanie sprzętu komputerowego oznacza korzystanie przez wnioskodawcę z usług jego naprawy. Sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne nie stanowią u wnioskodawcy środków trwałych podlegających amortyzacji, a ponoszone wydatki na ich zakup zalicza się do kosztów jednorazowo. Doprecyzowano nadto, iż odrębna ewidencja, o której mowa we wniosku, jest prowadzona co najmniej od dnia 1 stycznia 2020 r. Finalnie wyjaśniono, że przedmiotem pytania nr 1 jest wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych, uzyskiwane przez wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z kontrahentem. Przytoczono w tym względzie szczegóły uprzednio przedstawione w opisie stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uznał bowiem, ze nie spełniał on wymogów formalnych, z uwagi na braki, których nie usunięto pomimo wystosowania wezwania. Zaznaczył przy tym, iż wskazane postanowienie dotyczy odpowiedzi w zakresie pytań nr 1-6 oraz nr 8, natomiast w przypadku pytania nr 7 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

W ocenie organu interpretacyjnego podatnik nie dokonał ich uzupełnienia wniosku zakresie punktu 1), a to z kolei uniemożliwiło merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. W szczególności, w dalszej kolejności nie ma możliwości potwierdzenia, czy bezpośrednio podejmowana przez skarżącego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wnioskodawca nie wypowiedział się bowiem jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe, lecz wyłącznie wyraził swoją opinię w tym zakresie, przerzucając na organ interpretacyjny obowiązek kwalifikacji podejmowanych przez niego działań.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż nie ma uprawnień do zakwalifikowania aktywności skarżącego jako badań naukowych lub prac rozwojowych. Ewentualna analiza w tym zakresie byłaby niedopuszczalna, ponieważ doszłoby do dokonania interpretacji stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.; dalej w skrócie: "p.s.w.n."), do których wykładni organ nie jest uprawniony. Jednocześnie w procesie wydawania interpretacji indywidualnej nie istnieje możliwość oceny sytuacji faktycznej. Kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych spoczywa zatem na wnioskodawcy.

Organ dokonujący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pozostaje przy tym związany zarówno przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), jak i prezentowaną przez pytającego oceną prawną. W szczególności nie przysługuje mu uprawnienie do ingerencji w ów stan faktyczny ani do jego ustalania, ponieważ stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Formułując w sposób jasny i zrozumiały treść wezwania z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oczekiwał więc od wnioskodawcy odpowiedzi udzielonej w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, lecz dokonane przez podatnika uzupełnienie w części dotyczącej pytania nr 1 nie odpowiada prośbie organu, co uniemożliwia wydanie interpretacji.

W zażaleniu z dnia 28 kwietnia 2021 r. wnioskodawca zaskarżył ww. postanowienie. Wyraził przekonanie, iż organ nie był uprawniony do żądania od niego odpowiedzi na pytanie w zakresie opisu stanu faktycznego, czy wytwarzanie, modyfikowanie i udoskonalanie oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych. Kwestia ta stanowi bowiem element oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, która winna zostać dokonana przez organ w oparciu o stanowisko przedstawione przez zainteresowanego. Jednocześnie skarżący uznał, że w opisie stanu faktycznego przedstawił wszelkie fakty, czynności i okoliczności prowadzonej przez niego działalności, niezbędne do dokonania oceny, czy jego stanowisko w zakresie uznania świadczonych usług za działalność badawczo-rozwojową jest prawidłowe. Zapatrywania wyrażone przez organ interpretacyjny w postanowieniu z dnia [...] r. ocenił przy tym za sprzeczne z celem wydawania interpretacji indywidualnych, polegającym na ochronie podatnika stosującego się do niej. W treści zażalenia powołał się m. in. na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, potwierdzające poprawność prezentowanej argumentacji.

W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie utrzymujące w mocy uprzednio wydane rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wyraził w nim pogląd o braku po stronie organu interpretacyjnego możliwości analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, uznając to za obszar wykraczający poza materię podatkową. Wskazał również, że postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego, a nie na jego stanowisku w sprawie. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma przy tym zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny.

Tymczasem podatnik, w zakresie charakteru prowadzonej przez niego działalności, wyraził wyłącznie swoją opinię, wobec czego zaprezentowany przez niego opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący ani niebudzący wątpliwości. W związku niewystarczającym charakterem odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku organ interpretacyjny nie miał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, iż w ramach interpretacji indywidualnych dokonuje się jedynie przepisów ustaw podatkowych, a definicja prac rozwojowych zawiera się w art. 4 ust. 3 p.s.w.n., czyli w ustawie, która nie stanowi przepisów prawa podatkowego. Na poparcie swoich twierdzeń powołał się na judykaturę sądowoadministracyjną.

W skardze pełnomocnik podatnika (będący doradcą podatkowym) wniósł o uchylenie postanowień obu instancji wydanych w toku postępowania interpretacyjnego. W jego ocenie nie było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, ponieważ zaistniały stan faktyczny przedstawiono w nim w sposób wyczerpujący. Nie wystąpiły zarazem żadne inne przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej. Zarzucił organowi prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów prawa i w sposób niebudzący zaufania.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ interpretacyjny nie był uprawniony do żądania od niego odpowiedzi na pytanie nr 1, sformułowane w wezwaniu z dnia [...] r., gdyż uznanie prowadzonej działalności za prace rozwojowe stanowi element oceny prawnej, która winna zostać dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w oparciu o stanowisko wnioskodawcy. W jednym z pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji (oznaczonym numerem 2) wnioskodawca poprosił organ interpretacyjny o ocenę, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (stanowiących oprogramowanie lub jego części) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jednocześnie w części formularza wskazującej na przepisy prawa podlegające ocenie w ramach wnioskowanej interpretacji indywidualnej podatnik uwzględnił m.in. przepisy art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f, zawierające definicje legalne działalności badawczo-rozwojowej i prac rozwojowych.

W ocenie pełnomocnika wnioskodawcy, z zakresu opisanego stanu faktycznego, sformułowanych przez niego pytań, wskazanych przepisów prawa, których oceny oczekiwał od organu interpretacyjnego, jak również treści odpowiedzi na wynikające z wezwania z dnia [...] r. pytanie nr 1, jasno wynika, że kwestia uznania prowadzonej przez niego działalności za prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f (a w konsekwencji również działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f) stanowi przedmiot wątpliwości wnioskodawcy i oczekuje w tym zakresie stanowiska organu.

Dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej działań podejmowanych przez podatnika stanowi przedmiot wykładni dokonywanej w interpretacji indywidualnej i tego właśnie wnioskodawca oczekiwał od organu, przedstawiając szczegółowo w opisie stanu faktycznego podejmowane przez niego działania i formułując pytania dotyczące kwalifikacji prawno-podatkowej tych działań. Według podatnika, to zachowanie organu interpretacyjnego było wręcz ukierunkowane na przerzucenie na wnioskodawcę obowiązku rozstrzygnięcia skutków podatkowych wykonywanych przez niego czynności. Oczekując bezwarunkowego oświadczenia w ramach opisu stanu faktycznego, czy wykonywane przez wnioskodawcę czynności odbywają się w ramach "prac rozwojowych" zdefiniowanych w ustawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zażądał niedopuszczalnego rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego, do dokonania której zobowiązany jest organ interpretacyjny, a nie wnioskodawca.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, uzasadniającego rozstrzygnięcie brakiem uprawnień do dokonywania wykładni p.s.w.n. (w domyśle - art. 4 ust. 3 tej ustawy, zawierającego definicję prac rozwojowych), gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że definicja prac rozwojowych została zawarta w ustawie podatkowej (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f), która niewątpliwie stanowi element prawa podatkowego i powinna podlegać interpretowaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Definicja ta bezpośrednio odsyła przy tym do rozumienia prac rozwojowych w rozumieniu p.s.w.n., uściślającej, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Zatem dokonanie wykładni art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. wymaga sięgnięcia do art. 4 ust. 3 p.s.w.n. i przeprowadzenia jego analizy. Należy więc zaliczyć także i ten przepis do gałęzi prawa podatkowego w zakresie, w jakim ma on wpływ na prawo do skorzystania z ulgi IP Box w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w skardze podniesiono, że stanowisko organu stoi w sprzeczności celem wydawania interpretacji podatkowych, jakim jest ochrona podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji. Gdyby bowiem wnioskodawca uczynił zadość żądaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, aby w ramach opisu stanu faktycznego jednoznacznie oświadczył, czy jego działalność odbywa się w ramach prac rozwojowych, to wydana interpretacja nie zapewniałaby wnioskodawcy pełnej ochrony w zakresie, który budził jego wątpliwości, ponieważ prawidłowość dokonanej kwalifikacji mogłaby zostać zakwestionowana przez uprawniony organ podatkowy.

W stosunku do zaskarżonego postanowienia sformułowano również zarzut nieodniesienia się w żaden sposób do wyczerpującego opisu charakteru prowadzonej przez wnioskodawcę działalności oraz wykonywanych w jej ramach czynności. Wydając rozstrzygnięcie, organ interpretacyjny dostrzegł wyłącznie brak jednoznacznej i precyzyjnej, w jego ocenie, informacji na temat klasyfikacji działalności jako prac rozwojowych. Wskazano także, iż kwalifikacja przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie jest w jakikolwiek sposób uzależniona od wykonywania przez podatnika prac rozwojowych, zatem niezrozumiałe są powody, dla których organ pozostawił wniosek zainteresowanego bez rozpatrzenia w zakresie pytania dotyczącego tej kwestii.

W odpowiedzi na skargę z dnia 27 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko w całości.

Wymaga w tym miejscu zauważenia, że o ile zaskarżone postanowienie dotyczy pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w zakresie pytań nr 1-6 oraz 8, o tyle w kontekście pytania nr 7 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] r. odrębne postanowienie, odmawiające wszczęcia postępowania interpretacyjnego, opatrzone znakiem [...]. Rozstrzygnięcie to utrzymał następnie w mocy w drodze postanowienia z dnia [...] r. nr [...] [...], którego uwierzytelniona kserokopia stanowi załącznik do skargi wniesionej w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Wyjściowo wypada zwrócić uwagę, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a.").

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por. pkt 2).

Warto w tym miejscu poruszyć problematykę specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a. Działu II. O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Warto w tym miejscu przywołać brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., który definiuje przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., który stanowi, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1).

Przystępując następnie do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, wymaga wskazania, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jako przyczynę wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia powołano się na okoliczność, że z treści wniosku nie wynikało, czy wykonywana przez wnioskodawcę działalności stanowi działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, zaś brak ten nie został wypełniony pomimo wystosowania w tym względzie wezwania. Jednocześnie skarżący podnosił, iż zarówno wniosek, jak i jego uzupełnienie zawierały stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Istota sporu w ramach niniejszego postępowania sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnik oceny prawnej (w przypadku której to organ interpretacyjny zobowiązany jest do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny wyraził w tym względzie pogląd, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów p.s.w.n., niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Przystępując do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 p.s.w.n.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto w tym miejscu zauważyć, że omawiane zagadnienie stanowiło już przedmiot rozpoznania tut. Sądu, który wydał w tym przedmiocie m. in. wyroki w dniach 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21) oraz z 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się analizowaną w toku niniejszego postępowania problematyką, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/d 631/21) oraz z 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21) oraz WSA w Krakowie z 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało w argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd zaaprobował w realiach niniejszej sprawy.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów p.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w ramach wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por.: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na realia analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, wskazujące w jasny sposób, iż w jego ocenie rzeczona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, zobowiązanej jedynie do wskazania własnego stanowiska i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego kwestii należących w rzeczywistości do sfery prawnej, a więc takiej, w przypadku której aktualizują się obowiązki interpretacyjne organu.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistą koniecznością przy dokonywaniu jego interpretacji było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Rację ma zatem skarżący, twierdząc, iż wymaganie od niego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że podatnik nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do przeprowadzenia merytorycznej oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Końcowo należy zatem stwierdzić, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając – w związku z uwzględnieniem skargi – na rzecz strony skarżącej od organu interpretacyjnego kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składają się:

- wpis od skargi, pobrany w wysokości 100 zł – stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535);

- wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 480 zł – zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.);

- opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.