Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 84/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt. 6a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Nakaz respektowania zasad prawa, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego wymaga, by przy wykładni ograniczenia przedmiotowego katalogu środków dowodowych, wynikającego z pkt 1 lub 2 ust. 7 art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości dotyczących treści dokumentów wskazanych w tym przepisie, przyznać stronie uprawnienie do dowodzenia istotnych dla zastosowania danej ulgi okoliczności innymi środkami dowodowymi z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wykazanie, że te dokumenty spełniają warunki istotne należy do strony.

TEZY

Nakaz respektowania zasad prawa, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego wymaga, by przy wykładni ograniczenia przedmiotowego katalogu środków dowodowych, wynikającego z pkt 1 lub 2 ust. 7 art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości dotyczących treści dokumentów wskazanych w tym przepisie, przyznać stronie uprawnienie do dowodzenia istotnych dla zastosowania danej ulgi okoliczności innymi środkami dowodowymi z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wykazanie, że te dokumenty spełniają warunki istotne należy do strony.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 425/07 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 425/07 oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 czerwca 2007 r. wydaną w przedmiocie określenia kwoty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrok ten zapadł na podstawie następujących, przyjętych za organami ustaleń: decyzją z dnia 12 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 969,40 zł oraz wysokość należnego podatku dochodowego za tenże rok w kwocie 50.809,00 zł. Określenie zaległości było skutkiem nieuznania przez organ odliczeń od dochodu wydatków poniesionych przez skarżącego na rzecz stowarzyszenia "I." oraz użytkowania Internetu.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił tej decyzji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 6a oraz pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwą interpretację oraz art.122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową) i w konsekwencji ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania. Polemizując ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie odliczeń z tytułu użytkowania sieci Internet pełnomocnik podniósł, iż nie wskazano jakie przesłanki przedmiotowe i podmiotowe nie zostały w sprawie spełnione, gdyż przepis art. 26 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. nie wskazuje w jakim języku ma być wystawiona faktura, potwierdzająca wydatkowanie środków na sieć Internet, odsyła jedynie do ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na okoliczność wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, pełnomocnik wskazał, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia usług lub towarów podmiot polski otrzymuje fakturę w języku podmiotu wystawiającego ten dokument i nie ogranicza go to do zastosowania konkretnych odliczeń.

Pełnomocnik strony, nie zgodził się również z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy odliczenia z tytułu darowizny na rzecz stowarzyszenia "I." ze względu na to, iż organizacja ta działa na terenie Niemiec ponieważ działa ona na terenie całej UE, w tym także w Polsce. Podkreślił, iż zarówno art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jak również ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 ze zm.) nie zawierają zapisu, że dana organizacja ma działać wyłącznie na terenie Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydając zaskarżoną decyzję wskazał (powołując art. 26 ust. 1 pkt 6a oraz pkt 9 lit. a u.p.d.o.f.), że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód (...), po odliczeniu m.in. kwot: wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania podatnika w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł oraz darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele.

Stosownie do postanowień ust. 7 art. 26 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na wyżej określone cele ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. 1:

1) pkt 6a, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość wydatków została udokumentowana fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

2) pkt 9, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Zdaniem organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania wynika, iż R. W. w zeznaniu rocznym za 2005 rok od dochodu odliczył kwotę 760 zł z tytułu użytkowania sieci Internet oraz z tytułu darowizny na rzecz stowarzyszenia "I." kwotę 405,28 zł. Na dowód dokonania odliczeń podatnik, w toku postępowania przed organem I instancji, przedłożył sporządzone w języku niemieckim kserokopie rachunków za telefon za okres styczeń - grudzień 2005 r. i kserokopię zaświadczenie o darowiźnie nr 327/2005 oraz dokonane przez siebie tłumaczenia tych dokumentów.

Z dokonanych zaś tłumaczeń wynika, że rachunki te dotyczą jedynie usług telefonicznych, nie ma w nich żadnej informacji o opłatach z tytułu użytkowania sieci Internet. Powyższe okoliczności potwierdziły również urzędowe tłumaczenia dwóch rachunków telefonicznych, sporządzone przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego.

Na wezwanie organu odwoławczego o przedłożenie oryginałów dowodów potwierdzających poniesienie wydatków z tytułu dokonanych odliczeń i ich urzędowego tłumaczenia, pełnomocnik strony przesłał oryginały rachunków telefonicznych za okres luty - grudzień 2005 r. i oryginał zaświadczenia Nr [...] o darowiźnie. Jednocześnie pełnomocnik w piśmie tym wskazał, że dokonano tłumaczenia tylko dwóch faktur dotyczących użytkowania przez stronę sieci Internet ze względu na występujące we wszystkich dokumentach te same elementy rozliczeniowe.

Dokonując ich oceny organ odwoławczy uznał, że przedstawione dowody nie potwierdzają użytkowania sieci Internet. Z dokonanych urzędowych tłumaczeń na język polski wynika bowiem, że są to rachunki, a nie faktury oraz że dotyczą jedynie opłat za usługi telefoniczne. Brak jest w niej jakiejkolwiek adnotacji o użytkowaniu sieci Internet i opłatach z tego tytułu. Posiadanie przez podatnika zapłaconej faktury z widniejącym na niej imieniem i nazwiskiem jako nabywcy usługi internetowej jest konieczną przesłanką, której spełnienie warunkuje prawo do przedmiotowej ulgi. Stwierdzając, że faktura sporządzona w języku obcym nie pozbawia podatnika prawa do ulgi podatkowej wskazał na konieczność potwierdzenia tym dokumentem poniesienia przez podatnika wydatku uprawniającego do zastosowania danej ulgi. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji odmówił też stronie prawa do zastosowania odliczenia z tytułu przedmiotowej darowizny. Z przedłożonego przez podatnika dokumentu i jego urzędowego tłumaczenia na język polski nie wynika czy jest to wpłata członkowska, czy darowizna pieniężna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wszelkie ulgi w podatkach mogą być zastosowane jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych prawem przesłanek, natomiast na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, iż w jego przypadku spełnione zostały warunki uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż w sentencji zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał na wysokość zaległości podatkowej i wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do postanowień art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, uchylił decyzję w części określenia zaległości podatkowej i określił jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał także, iż w nieprawidłowej wysokości określono zaległość podatkową, co wynika z dokonanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku za 2005 rok. Zaległość podatkowa stanowi kwotę 1.044,95 zł bowiem wpłaty kwoty 75,55 zł, wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego za 2005 rok dokonano w dniu 12.05.2006 r., a więc po ustawowym terminie.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 6 a oraz pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumenty powołane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podniósł także, że z faktur wystawionych przez polskich operatorów świadczących usługi internetowe nie wynika wprost, iż opłaty dotyczą użytkowania sieci Internet. Wskazał, iż faktury wystawione przez T. S.A. zawierają usługę o nazwie N. Nikt natomiast nie kwestionuje faktu, że dotyczy to sieci Internet, bowiem jest to nazwa świadczonej usługi, nadana przez operatora. Wywodzi, iż podobnie jest z rachunkami na podstawie, których strona dokonała odliczeń z tytułu użytkowaniem sieci Internet. Fakt, że nie zawierają one bezpośredniego wskazania wydatku na Internet nie oznacza, że strona z takiej usługi operatora nie korzystała.

Nie godząc się z nieuwzględnieniem przez organ odwoławczy odliczenia z tytułu darowizny na rzecz stowarzyszenia "I." podkreślił, że przedłożone zaświadczenie wskazuje jednoznacznie, iż darowizna została przekazana i strona poniosła jej koszty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie jest zasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), ją oddalił.

W uzasadnieniu wyroku, aprobując podstawy materialnoprawne wydanej decyzji wskazał, iż obowiązek wykazania, iż w konkretnym przypadku doszło do spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej spoczywa na podatniku, gdyż zasadą polskiego systemu podatkowego jest powszechność opodatkowania, a w związku z tym, wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych należy interpretować w sposób ścisły.

W przypadku tzw. ulgi internetowej warunkiem, który należało spełnić, było poniesienie przez podatnika wydatku z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu (budynku) będącym jego miejscem zamieszkania oraz udokumentowanie przedmiotowego wydatku fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zasadą jest dokumentowanie wydatków fakturą wystawioną przez określony podmiot. Powyższe odliczenie wpływa bowiem na ostateczną wysokość podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym, natomiast dokumenty stwierdzające poniesienie wydatku w danym roku podatkowym muszą być w dyspozycji podatnika w momencie składania tegoż zeznania podatkowego. Dokonując odliczenia podatnik musi bowiem dysponować dowodem uprawniającym go do odliczenia poniesionego wydatku, a dowód ten musi spełniać wymogi przewidziane w art. 26 ust 1 pkt 6a u.p.d.o.f.

W tej mierze Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji stwierdzając, że przedłożone przez stronę dowody nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania przedmiotowych odliczeń. Z przedłożonych tłumaczeń wynikało jedynie, iż rachunki te dotyczą usług telefonicznych. Nie została natomiast zawarta w nich informacja o opłatach z tytuł użytkowania sieci Internet. Zaznaczył przy tym, że w toku przeprowadzonego postępowania podatnik miał możliwość wykazania, iż dokumenty te dotyczą i potwierdzają również użytkowania sieci Internet, czego nie uczynił w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do sporu dotyczącego odliczenia z tytułu darowizny stwierdził, że z przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu i jego urzędowego tłumaczenia na język polski nie wynika, czy jest to wpłata członkowska, czy darowizna pieniężna. W konsekwencji zasadnie organy uznały, iż podatnik nie spełnił wymaganego przepisami ustawy warunku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż ustalenia faktyczne oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 tej ustawy. Oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ w żadnym razie nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego błędnego uznania za zaległość podatkową kwoty 75,55 zł Sąd stwierdził, iż powyższy zarzut nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji określając wysokość zaległości podatkowej nie uwzględnił okoliczności, iż wpłaty kwoty 75,55 zł dokonano po ustawowym terminie tj. 12 maja 2006 r. Powyższa okoliczność nie wpływa jednakże na uwzględnienie skargi, gdyż przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., i w tej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast w części określenia wysokości zaległości podatkowej decyzja organu I instancji została uchylona.

4. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Rafała Wolskiego z zarzutami:

- naruszenia przepisów prawa materialnego tj art. 26 ust. 1 pkt 6a oraz pkt 9 w zw. z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. przez "błędne uznanie", iż strona nie miała prawa do dokonania odliczeń od podatku, z powodu niezgodnego z prawem udokumentowania wydatków na Internet i kwoty darowanej na rzecz organizacji pożytku publicznego, a w konsekwencji ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania;

- naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego tj.: art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ramach tej podstawy skarżący zarzucił również naruszenie −zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości.

Na wskazanych podstawach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że przedstawione rachunki nie mogą być podstawą do dokonania spornych odliczeń, gdyż wynika z nich jedynie, iż dotyczą one usług telefonicznych, nie zwrócił uwagi na wyjaśnienia pełnomocnika co do określeń zawartych w rachunkach telefonicznych, a wskazujących na korzystanie z sieci Internet, a mianowicie iż z faktur wystawianych przez polskich operatorów świadczących usługi internetowe również nie wynika wprost, iż opłaty dotyczą użytkowania sieci Internet.

Ponadto, zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji błędnie nie uznał darowizny pieniężnej, uzasadniając, że z przedłożonego dowodu nie wynika czy dokonana wpłata to wpłata członkowska czy darowizna pieniężna. W jego opinii Sąd nie dostrzegł, iż z treści przedstawionego zaświadczenia wynika jednoznacznie, że chodzi o darowiznę, gdyż wyrażenie to przewija się przez cały dokument. Analiza tegoż zaświadczenia jednoznacznie wskazuje właśnie na ten rodzaj wpłaty.

Skarżący, nie zgodził się również argumentem, że błędne określenie w sentencji decyzji wysokości zaległości podatkowej nie wpływa na uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, organ podatkowy nie może bowiem wydać decyzji, która zawiera jawne błędy, gdyż jest to dokument podlegający niezwłocznemu wykonaniu i będący podstawą do ewentualnego wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania podtrzymując stanowisko prezentowane przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Podkreślił, że poza przedmiotem sprawy pozostaje kwestia błędnego uznania za zaległość podatkową kwoty 75,55 zł., bowiem w postępowaniu odwoławczym w tej części decyzja organu I instancji została uchylona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu. W sprawie nie zachodziły przyczyny nieważności postępowania stąd granice rozpoznania tej skargi wyznaczały powołane przez pełnomocnika skarżącego podstawy kasacyjne i zawarte w nich zarzuty (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Druga z powołanych podstaw ma charakter procesowy i wiąże się z zarzucanym Sądowi pierwszej instancji błędem polegającym na zaaprobowaniu oceny dowodów oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym. Ponieważ na podstawie tychże ustaleń dokonana została wykładnia i zastosowane prawo materialne należało ją rozważyć w pierwszej kolejności.

W tej mierze zarzuty procesowe skargi nie są usprawiedliwione. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, iż skoro ulga podatkowa stanowi odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania do strony, która z niej zamierza skorzystać należy wykazanie spełnienia warunków przewidzianych w przepisach prawa materialnego stanowiących o danej uldze. Wykazanie tych warunków wiązało się - w niniejszej sprawie - z przedstawieniem przez skarżącego lub jego pełnomocnika, w postępowaniu prowadzonym przed właściwym organem podatkowym, określonych dokumentów spełniających wymogi przewidziane art. 26 ust. 1 pkt 6a oraz pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 26 ust. 7 (pkt 1 i 2) u.p.d.o.f. (obowiązujących w dacie nabycia prawa do tych ulg).

Dokumenty przedstawione w sprawie nie pochodziły z krajowego porządku prawnego jednakże zmierzały do wykazania przedmiotu obu przywilejów podatkowych, które – w zakresie pochodzenia - nie zostały ograniczone terytorialnie. Trudność rozstrzygnięcia sporu polegała zatem na uwzględnieniu "transgranicznej" specyfiki wykazywania przez skarżącego warunków uprawniających go do dokonania odliczenia. Została ona jednak prawidłowo zinterpretowana przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie sprzeciwiły się one bowiem ani generalnej zasadzie, ani też możliwości skorzystania z danej ulgi w przedmiotowym stanie faktycznym. Choć ta złożona kwestia, pozostaje poza granicami skargi kasacyjnej, warte jest podkreślenia, że organy nie dopuściły się dyskryminacji źródeł pochodzenia wydatków będących przedmiotem ulgi. Rozstrzygnięcie sprawy leży bowiem w konkretnej odmowie uznania mocy dowodowej przedstawionych przez stronę dokumentów (oryginałów i ich urzędowych tłumaczeń) nie zaś zanegowaniu generalnej możliwości skorzystania przez skarżącego z obu ulg.

6. Analizując ograniczenie katalogu dowodów do dokumentów wymienionych w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. dostrzec można formalizm uzasadniony względami praktycznymi oraz ochronnymi. Wymogi te nie są trudne do zrealizowania dla podmiotu korzystającego z danej ulgi. Nie są one też tak dalece rygorystyczne, by należało je traktować jako ograniczenie możliwości korzystania z danej ulgi podatkowej. Rygor dokumentowania określonego wydatku fakturą VAT jest refleksem zasad powszechności i neutralności opodatkowania usług podatkiem od towarów i usług. Wykazanie zaś darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego dowodzi realnego i obiektywnego charakteru tej czynności. Z woli ustawodawcy usprawiedliwionej tymi względami wprowadzona została reglamentacja środków dowodowych uzasadniających zastosowanie danego przywileju podatkowego, prowadząca do uproszczenia postępowania weryfikacyjnego i zapobiegająca ich nadużywaniu.

Rozważając problem owego formalizmu Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. (II FSK 92/06, nie publ.) wskazał, że "dla możliwości odliczenia darowizny od dochodu, gdy przedmiotem jej były pieniądze, konieczne było wykazanie dokonania wpłaty poprzez dysponowanie bankowym dowodem wpłaty dokonanej przez podatnika (...). W świetle art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. nie mogło natomiast zostać uznane za należycie udokumentowane dokonanie przez skarżącego wpłaty w kasie i udokumentowanie jej w formie wydruku KP". W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, iż z art. 180 Ordynacji podatkowej nie wynika przypisanie określonej mocy dowodowej poszczególnym dowodom, jednak przepisy szczególne prawa podatkowego, w tym art. 26 ust. 7 i art. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., dla wywołania określonych skutków materialnoprawnych wskazują na konieczność zachowania określonej formy, jak również sposobu dokumentowania ponoszonych wydatków oraz dokonywania czynności faktycznych.

Podzielając pogląd, iż dla skorzystania z danej ulgi podatkowej określonej przepisami prawa materialnego konieczne jest wykazanie przez podatnika poniesienia wydatków dokumentami wymienionymi w pkt 1 lub 2 ust. 7 art. 26 u.p.d.o.f. należy dostrzec złożoność stanów faktycznych, w których – w danych sytuacjach, mogą wystąpić określone, obiektywnie uzasadnione i niezależne od podatnika trudności dowodowe (takie jak np. pochodzenie dokumentu od podmiotu podlegającego prawu obcemu).

Nakaz respektowania zasad prawa, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego wymaga, by przy wykładni ograniczenia przedmiotowego katalogu środków dowodowych, wynikającego z pkt 1 lub 2 ust. 7 art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości dotyczących treści dokumentów wskazanych w tym przepisie, przyznać stronie uprawnienie do dowodzenia istotnych dla zastosowania danej ulgi okoliczności innymi środkami dowodowymi z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wykazanie, że te dokumenty spełniają warunki istotne należy do strony.

W przedmiotowym postępowaniu możliwość taka została skarżącemu przez organy podatkowe w pełni zagwarantowana, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w postępowaniu przez organami nie zostały przedstawione przez skarżącego środki dowodowe rozwiewające rzeczone wątpliwości zarówno, co do zakresu usług objętych dokumentem pochodzącym od operatora telekomunikacyjnego, jako też charakteru wpłaty dokonanej na rzecz stowarzyszenia "I.". Dlatego też nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze i tym samym brak było podstaw do uwzględnienia skargi ze skutkiem wynikającym z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

7. Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej skargi kasacyjnej, w świetle wyżej podanych argumentów, nie może być ona usprawiedliwiona. Wskazać jednak należy, iż sformułowana w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. podstawa skargi kasacyjnej obejmuje naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Takiej konkretyzacji błędu zarzut i uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawierają, posługując się rodzącym wątpliwości zwrotem " błędne uznanie".

Gdy zaś chodzi o zarzuty znajdujące się w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, będące powieleniem zarzutów skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zostały one wpisane, w żadną z powołanych podstaw skargi kasacyjnej. Przeto nie mogły być rozważone.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 i § 6 pkt 2 w zw. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).