Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 499/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 04 lipca 2022 r., nr 0401-IOD1.601.2.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 499/22

UZASADNIENIE

M. M. (dalej: Skarżący) pismem z dnia [...] listopada 2020 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 318.583,00 zł. Podstawą złożenia wniosku było wyjście na jaw nowych okoliczności, istniejących w dacie wydania decyzji i nieznanych organowi podatkowemu, a mających istotne znaczenie w sprawie.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący podał, iż doręczenie ww. decyzji miało charakter zastępczy. W związku z upływem 14 – dniowego terminu awizowania przesyłki skierowanej do Skarżącego doręczenie zostało uznane za skuteczne.

Podano, iż wniosek dotyczy postępowania, w którym organ I instancji stwierdził, że Skarżący był właścicielem 14.500 szt. akcji [...] S.A. W spółce został przeprowadzony przymusowy wykup akcji, zaś Skarżący otrzymał z tego tytułu zapłatę ceny wykupu 1.000 szt. akcji na wskazany przez niego rachunek bankowy. Odnośnie pozostałych akcji Skarżący nie wziął aktywnie udziału w procedurze przymusowego wykupu, nie złożył świadectw depozytowych oraz nie odebrał należnej mu kwoty za wykupione akcje. Niemniej jednak organ I instancji na podstawie dokumentów otrzymanych od [...] S.A. stwierdził, że Skarżący uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nowymi okolicznościami stanowiącymi uzasadnienie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania były:

- okoliczność poniesienia przez Skarżącego kosztów nabycia akcji w kwocie wyższej niż wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...];

- okoliczność, że w dacie dokonania przymusowego wykupu akcji Skarżący nie był właścicielem akcji na okaziciela [...] S.A., w konsekwencji czego w odniesieniu do Skarżącego w 2012 r. nie mogło dojść i nie doszło do powstania przychodów z kapitałów pieniężnych, albowiem Skarżący z dniem [...] stycznia 2012 r. przeniósł akcje na okaziciela na rzecz swojego brata M. M., przy czym wydanie dokumentów akcji nastąpiło w dniu [...] czerwca 2012 r., tj. przed [...] lipca 2012 r., kiedy Zwyczajne Walne Zgromadzenie [...] S.A. podjęło uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy mniejszościowych.

Do wniosku o wznowienie postępowania zostały załączone umowy, których przedmiotem było nabycie akcji przez Skarżącego, potwierdzające 36 transakcji pomiędzy Skarżącym a osobami trzecimi. W związku z przedłożonymi dokumentami Skarżący domagał się ponownego przeliczenia przez organ wysokości kosztów, jakie poniósł na nabycie akcji i uwzględnienia tej informacji przy wydawaniu decyzji wymiarowej.

Do ww. wniosku została załączona również umowa darowizny akcji na okaziciela z [...] stycznia 2012 r. oraz protokół dotyczących przekazania dokumentów akcji na okaziciela z [...] czerwca 2012 r. W protokole stwierdzono, iż obdarowany przyjmuje od darczyńcy 13.350 szt. akcji o nr wskazanych w dokumencie, zaś przekazanie 1.000 szt. akcji nastąpi w terminie późniejszym, bowiem Skarżący nie miał możliwości otrzymania tych akcji z depozytu.

Skarżący wniosek o wznowienie postępowania uzasadnił również tym, iż bez własnej winy nie brał aktywnie udziału w postępowaniu, bowiem w owym czasie przewlekle chorował i leczył się psychiatrycznie, co potwierdził załączoną do wniosku stosowną dokumentacją.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zakończone ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] grudnia 2017 r. (znak [...]).

W dniu [...] marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wydał decyzję, w której uchylił w całości decyzję tego organu z dnia [...] grudnia 2017 r. (znak [...]) i określił dla Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych na kwotę [...]zł.

Organ I instancji uznał wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie akcji w kwotach i terminach wskazanych w umowach załączonych do wniosku o wznowienie postępowania. W związku z tym organ uwzględnił w decyzji wymiarowej wydatki na nabycie przedmiotowych akcji jako koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji organ I instancji stwierdził wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych z kwoty 318.583,00 zł na kwotę 296.481,00 zł.

Natomiast odnośnie drugiej okoliczności stanowiącej uzasadnienie wniosku o wznowienie postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] stwierdził, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka z art. 240 §1 pkt 5 w zakresie nieuzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji [...] S.A. z uwagi na zawartą umowę darowizny z dnia [...] stycznia 2012 r. i będącego jej następstwem protokołu wydania dokumentów akcji z [...] czerwca 2012 r.

Organ uznał, że powołana przez Skarżącego umowa darowizny z [...] stycznia 2012 r. i protokół z [...] czerwca 2012 r. nie dokumentują okoliczności faktycznych, które w tych datach miały miejsce. Na taką ocenę organu wpływ miały następujące okoliczności:

- ujawnienie ww. dokumentów wobec organu wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania doręczonym organowi [...] listopada 2020 r.,

- brak zgłoszenia faktu zawarcia umowy darowizny właściwym organom podatkowym przez obdarowanego,

- brak występowania objawów chorobowych uniemożliwiających ujawnienie wobec organu okoliczności będących w posiadaniu Skarżącego, mających wpływ na toczące się postępowanie podatkowe,

- uczestniczenie przez Skarżącego w postępowaniu zainicjowanym przez obdarowanego M. M. przeciwko [...] S.A. przed Sądem Okręgowym w T. Wydział VI Gospodarczy (sygn. akt VI GC 260/13) o unieważnienie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy [...] S.A., przy czym Sąd powództwo oddalił, wskazując na brak legitymacji czynnej po stronie powoda bowiem zdaniem Sądu M. M. nie wykazał uzyskania własności akcji na okaziciela, co negowała [...] S.A.,

- niedostarczenie oryginału umowy darowizny ani na wezwanie Sądu Rejonowego we [...] Wydział II Karny (sygn. akt II K 131/19), ani na wezwanie organu I instancji,

- składanie [...] S.A., Sądowi Okręgowemu w T., organowi I instancji, Sądowi Rejonowemu we [...] Wydział II Karny sprzecznych oświadczeń odnośnie okoliczności zawarcia umowy darowizny akcji oraz tego komu przysługiwały uprawnienia z akcji na okaziciela w dniu [...] lipca 2012 r., objętych umową darowizny z [...] stycznia 2012 r. (przy czym w toku postępowania ustalono, że składane oświadczenia Skarżącego oraz jego brata M. M. wskazywały na to, że uprawnienia z akcji przysługiwały Skarżącemu lub jego bratu lub E. sp. z o.o., w której Skarżący i jego brat pełnią funkcję prokurentów).

Organ stwierdził na podstawie informacji zawartych w formularzach PIT – 8C za rok 2012 r., że Skarżący pominął wartości wynikające z informacji PIT – 8C sporządzonych przez [...] S.A. i C. S.A. Organ I instancji uznał bowiem, że wątpliwym jest, aby w rzeczywistości miał miejsce prezentowany przez Skarżącego stan faktyczny dotyczący zawarcia umowy darowizny i wydania akcji obdarowanemu M. M..

Organ wyjaśnił, iż instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który powinien być traktowany rygorystycznie, bowiem stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Przesłanka z art. 240 §1 pkt 5 O.p. jest spełniona wtedy, gdy okoliczności lub dowody istniejące w chwili wydawania decyzji ujawnią się w sprawie już po wydaniu decyzji, przy czym będą one miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego postępowania. Ujawnione w taki sposób okoliczności lub dowody winny ponadto być istotne dla sprawy, tj. mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywołuje konieczność uchylenia decyzji lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Zdaniem organu ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż prezentowane przez Skarżącego okoliczności dotyczące zawarcia umowy darowizny i przekazania akcji na okaziciela nie mają cech okoliczności nowych, ponieważ nie miały miejsca, a powoływanie się na umowę darowizny tych akcji ma na celu uniknięcie opodatkowania przychodu z odpłatnego ich zbycia.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył Skarżący zarzucając naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego oraz żądając uchylenia decyzji wznowieniowej, uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym oraz umorzenia postępowania w sprawie, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji wznowieniowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Dodatkowo Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. M. celem ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, iż w dacie podjęcia uchwały o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy mniejszościowych właścicielem 14.350 szt. akcji był M. M..

Organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż cena wykupu z tytułu 13.350 szt. akcji nie została Skarżącemu wypłacona, jednak nastąpiło to ze względu na brak dopełnienia przez Skarżącego formalności (m.in. braku złożenia unieważnionych akcji oraz braku oświadczenia co do sposobu zapłaty ceny za akcje). Organ II instancji podkreślił, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, iż Skarżący był osobą uprawnioną do odbioru ceny za unieważnione akcje, jednak - w zależności od organu, przed którym występował – składał wykluczające się oświadczenia dotyczące podmiotu, któremu przysługują uprawnienia z przedmiotowych akcji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie występuje w sprawie brak konsekwencji w ocenie przez organ poszczególnych umów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania. W szczególności organ I instancji zdaniem organu odwoławczego prawidłowo ocenił umowy cywilnoprawne dokumentujące sprzedaż akcji na rzecz Skarżącego od osób trzecich. Organ i instancji słusznie bowiem zauważył, iż umowy nabycia akcji stanowiły dowody, które istniały w dacie wydania decyzji w trybie zwykłym. Nieznane jednak w tym momencie były dla organu I instancji szczegóły odnośnie cen, za jakie Skarżący nabył poszczególne akcje.

Tymczasem względem umowy darowizny z [...] stycznia 2012 r. oraz protokołu przekazania dokumentów z [...] czerwca 2012 r. organ nie dał wiary, aby dokumenty te potwierdzały okoliczności, które obiektywnie istniały w dniu wydania decyzji w trybie zwykłym. W tym kontekście umowa darowizny oraz protokół przekazania dokumentów nie stanowiły nowych dowodów w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p.

Organ wyjaśnił przy tym, iż na ocenę umowy darowizny z [...] stycznia 2012 r. oraz protokołu przekazania dokumentów z [...] czerwca 2012 r. miały wpływ składane przez Skarżącego oraz jego brata oświadczenia względem różnych organów i instytucji. W szczególności organ II instancji zwrócił uwagę na składane przez Skarżącego i jego brata żądania zapłaty za 1.000 szt. akcji (pismo z dnia [...] maja 2014 r.), a następnie, że Skarżący odwołuje oświadczenia o przeniesieniu własności 1.000 szt. akcji na brata i jedyną osobą uprawnioną do odbioru ceny za nie jest Skarżący (oświadczenie złożone w siedzibie [...] S.A. [...] stycznia 2015 r.). Tym samym Skarżący odwołał oświadczenie złożone [...] maja 2014 r. Podobne oświadczenia składał brat Skarżącego.

Organ II instancji podkreślił również, że w toku postępowania wznowieniowego Skarżący stał na stanowisku, że nie był właścicielem 14.350 szt. akcji, podczas gdy [...] stycznia 2015 r. Skarżący oświadczył [...] S.A., że jest właścicielem 1.000 szt. akcji zdeponowanych w domu maklerskim i zablokowanych w celu wzięcia udziału w walnym zgromadzeniu akcjonariuszy.

Organ zwrócił również uwagę, że z akt sprawy wynika, iż w czerwcu 2012 r. Skarżący dokonał blokady akcji na okaziciela [...] S.A. Gdyby Skarżący faktycznie przeniósł na brata własność akcji w dniu [...] stycznia 2012 r. to blokada akcji w czerwcu 2012 r. powinna być dokonana przez obdarowanego brata Skarżącego, nie zaś przez niego samego. Powyższe rozporządzanie uprawnieniami z akcji jak właściciel w ocenie organu II instancji świadczy o tym, iż umowa darowizny i protokół przekazania akcji nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce i zaistniały w obrocie prawnym.

Organ II instancji nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. M., albowiem uznał, że przeprowadzenie tego dowodu zmierza w istocie do przeprowadzenia w sprawie wznowieniowej postępowania wyjaśniającego wykraczającego poza zakres badania przesłanki wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż nowym materiałem dowodowym, o którym mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. nie mogą być osobowe źródła dowodowe.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] marca 2022 r., wydaną we wznowionym postępowaniu w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych, M. M. zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a) i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na bezzasadne zanegowanie przez organy podatkowe istnienia przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie nieuzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji [...] S.A. z uwagi na zawartą umowę darowizny z [...] stycznia 2012 r. i będącego jej następstwem protokołu wydania dokumentów akcji z [...] czerwca 2012 r.,

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 199a § 1 i § 3 O.p. i art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1-2, art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez organy pozorności czynności prawnej, która stanowi w sprawie podstawę wznowienia postępowania w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, w sposób dowolny,

- art. 240 § ł pkt 5 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 155 § 1-1a, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 194a § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że przedstawione przez Stronę dokumenty w postaci umowy darowizny oraz protokołu przekazania nie istniały we wskazanych w nich datach sporządzenia,

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a-b, art. 30b ust. 1-2 i 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: p.d.o.f.) wg stanu prawnego obowiązującego w 2012 r., przez uznanie, że Skarżący uzyskał przychód ze zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł na podstawie błędnej informacji PIT-8C wystawionej przez [...] S.A.,

- art. 188 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku Skarżącego w zakresie przesłuchania M. M. celem ustalenia okoliczności faktycznych sprawy,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na założeniach niespójnych i nielogicznych, sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego i nieznajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 59 akt sądowych). W sprawie zachodziła przeszkoda techniczna do rozpoznania sprawy na rozprawie zdalnej, zatem nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a tym samym skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu dotyczy tego, czy okoliczności przedstawione przez Skarżącego we wniosku z dnia [...] listopada 2020 r. i załączona do niego umowa darowizny z [...] stycznia 2012 r. oraz protokół przekazania dokumentów z [...] czerwca 2012 r. mogły stanowić istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, nieznany temu organowi i po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej (postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy) stanowić podstawę do wydania decyzji uchylającej w całości decyzję dotychczasową i orzeczenie co do istoty sprawy.

Skarżący pismem z dnia [...] listopada 2020 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem w dniu [...] grudnia 2017 r. decyzji nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł. Podstawą złożenia wniosku było wyjście na jaw nowych okoliczności, istniejących w dacie wydania decyzji i nieznanych organowi podatkowemu, a mających istotne znaczenie w sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zakończone ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] grudnia 2017 r. (znak 0420-SPV.4102.147.2017). Następnie organ przeprowadził postępowanie i w dniu [...] marca 2022 r. wydał decyzję, w której uchylił w całości decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. (znak [...]) i określił dla Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych na kwotę [...]zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] uznał wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie akcji w kwotach i terminach wskazanych w umowach załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, co w konsekwencji zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu spowodowało obniżenie zobowiązania podatkowego Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] nie uznał jednak powołanej przez Skarżącego umowy darowizny z dnia [...] stycznia 2012 r. i protokołu z dnia [...] czerwca 2012 r. jako istniejących w dacie wydawania decyzji w trybie zwykłym, ani dokumentujących okoliczności faktyczne, które w tych datach miały miejsce. Z tego powodu organ nie uwzględnił wniosku Skarżącego o umorzenie postępowania ze względu na to, że Skarżący nie uzyskał w 2012 r. przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji na okaziciela, bowiem w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy mniejszościowych (27 lipca 2012 r.) Skarżący nie był już ich właścicielem. Przekazał bowiem prawo własności akcji na podstawie umowy darowizny z 1 dnia stycznia 2012 r. i protokołu z dnia [...] czerwca 2012 r. swojemu bratu.

Podstawy wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W punkcie 5 tego przepisu ustawodawca wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu jego błędnej interpretacji wskazać trzeba, że wznowienie postępowania jest szczególnym, nadzwyczajnym trybem postępowania administracyjnego. Stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu, przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16).

Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Podkreślenia wymaga jednak, że przesłanka wznowienia postępowania określona art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, nie były jednak znane organowi, który wydał decyzję. Dla jej spełnienia konieczne stają się trzy elementy, tj. po pierwsze wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, po drugie chodzi o takie nowe okoliczności, czy nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, po trzecie nie były znane organowi, który wydał daną decyzję. Wszystkie trzy elementy muszą być spełnione, aby można było uznać zaistnienie przesłanki, przy czym w konkretnym przypadku moment oceny zaistnienia danego elementu tej przesłanki może być różny (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r., III FSK 474/21).

Sąd wskazuje przy tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 680/22, wskazał, iż należy zwrócić uwagę na kontekst językowy w jakim używa się zwrotu "wyjść na jaw". Otóż są to sytuacje, w których to co ma wyjść na jaw jest jednak komuś znane, ale nie jest znane powszechnie, publicznie; w przypadku procedury prawnej należy przyjąć, że nie zostało ujawnione w aktach sprawy. Zatem w świetle regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. możliwe jest, że nowy dowód lub nowa okoliczność faktyczna nie ujawniona w aktach sprawy jest znana organowi podatkowemu, stronie postępowania, innemu podmiotowi albo nie jest znana przez nikogo. Ustawodawca zdecydował, że wyjście na jaw nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej. istotnych dla sprawy uzasadnia co do zasady wznowienie postępowania z wyłączeniem sytuacji, gdy wiedzę o nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach posiadał sam organ.

Sytuacja, iż organ w chwili wydawania decyzji w trybie zwykłym wiedział o umowie darowizny z 1 dnia stycznia 2012 r. i protokole z dnia [...] czerwca 2012 r. nie występuje w niniejszej sprawie.

Niemniej jednak Sąd zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1908/18, w którym wyrażono pogląd, iż gdy chodzi o nowe "okoliczności faktyczne", to ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie.

Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, iż w aktach sprawy znajdują dokumenty przeczące temu, że Skarżący darował w dniu [...] stycznia 2012 r., a następnie wydał na rzecz brata w dniu [...] czerwca 2012 r. dokumenty akcji na okaziciela wymienione w umowie darowizny oraz protokole przekazania dokumentów. Z dokumentów tych wynika, iż Skarżący pomimo przekazania prawa własności akcji swojemu bratu nadal zachowywał się jak właściciel akcji, tj. dokonał ich blokady przed walnym zgromadzeniem akcjonariuszy, żądał zapłaty za akcje, oświadczał [...] S.A., że akcje nie były przez niego darowane bratu. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w aktach postępowania podatkowego.

Równocześnie obdarowany przez Skarżącego brat zaniechał zgłoszenia informacji o bezpłatnym przysporzeniu na jego rzecz do Urzędu Skarbowego, pomimo, iż obowiązek taki wynikał z przepisów obowiązujących w chwili dokonania darowizny.

Podkreślenia wymaga przy tym, że do akt różnych postępowań toczących się z udziałem Skarżącego i jego brata zostały przedstawione przez nich kopie uwierzytelnione przez notariusza.

Stosownie do art. 99 §1 ustawy Prawo o notariacie z dnia 14 lutego 1991 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 1799, dalej: pr. not.) notariusz poświadcza na okazanym mu dokumencie datę, a na żądanie stron także godzinę i minutę okazania tego dokumentu.

Poświadczenie daty okazania dokumentu jest jednym z rodzajów poświadczeń sporządzanych przez notariusza. Istota omawianej czynności notarialnej polega na urzędowym stwierdzeniu, że w chwili dokonania poświadczenia dokument istniał, a tym samym uzyskuje datę pewną, którą jest data poświadczenia (A. Oleszko, Prawo o notariacie, cz. 2, t. 2, s. 580). Duże znaczenie ma funkcja dokonywanej czynności notarialnej. Dzięki niej osoby zainteresowane zdobywają dowód urzędowy, który chroni przed ewentualnym antydatowaniem pisma prywatnego (A. Oleszko, Prawo o notariacie, cz. 2, t. 2, s. 581). Ponadto, poświadczenie daty okazania dokumentu jest ważne dla formy dokonywania czynności prawnych. Stanowi ono element notarialnej postaci formy szczególnej oświadczenia woli: formy pisemnej z datą pewną [M. Grochowski, w: K. Osajda (red.), Prawo o notariacie, komentarz do art. 96, pkt 2]. Poświadczenie daty dokonywane jest dla ważności lub wywołania określonych skutków czynności prawnej, a także daje pewność, że w dacie poświadczenia dokument istniał (Z. Bystrzycka, Poświadczenia w praktyce notarialnej, s. 68).

Poświadczenie daty pewnej należy odróżnić od czynności notariusza uregulowanej w art. 98 pr. not., który stanowi notariusz stwierdza zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem. W tej materii należy wskazać, że notariusz nie stwierdza "oryginalności" okazanego mu dokumentu (tak też D. Celiński, Poświadczenie odpisu; zob. też wyr. SN z 5.4.2017 r., II CSK 318/16, Legalis), ponieważ pr. not. nie precyzuje, że dokumentem okazanym do poświadczenia musi być oryginał (A. Oleszko, Prawo o notariacie, cz. 2, t. 2, 2012, s. 575. Co więcej, poświadczenie przez notariusza zgodności odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem nie stwarza domniemania autentyczności oryginału tego dokumentu, a poświadczenie takie nie jest tym samym dowodem istnienia oryginału (wyr. SN z 5.4.2017 r., II CSK 318/16, Legalis) (tak: Prawo o notariacie. Komentarz, red. dr Andrzej Jan Szereda, Rok: 2022, Legalis).

Powyższe rozróżnienie czynności notarialnych ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem jak wynika z akt postępowania podatkowego umowa darowizny z dnia [...] stycznia 2012 r. została poświadczona przez notariusza [...] w Kancelarii Notarialnej we [...] w dniu [...] lipca 2020 r. (tom 4, k. 5 akt postępowania podatkowego), podobnie jak protokół przeniesienia własności dokumentów akcji z [...] czerwca 2012 r. (tom 4, k 2 akt postępowania podatkowego). Na obydwu dokumentach notariusz zamieścił klauzulę poświadczenia odpisu z okazanym dokumentem. Oznacza to, że notariusz w dniu [...] lipca 2020 r. nie stwierdził istnienia oryginału dokumentu w tej dacie.

Sąd zwraca przy tym uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2022 r., III FSK 881/21, w uzasadnieniu którego wskazano, że jeżeli wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odbywa się na wniosek podatnika, to ciężar wykazania podstawy wznowienia spoczywa na wnioskodawcy.

W związku z tym, niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że przedstawione przez Stronę dokumenty w postaci umowy darowizny oraz protokołu przekazania nie istniały we wskazanych w nich datach sporządzenia. W ocenie tut. Sądu Skarżący powinien wykazać istnienie ww. dokumentów odpowiednio w dniu [...] stycznia 2012 r. oraz [...] czerwca 2012 r. Tymczasem Skarżący okazuje kopie umowy darowizny czy protokołu przekazania w różnych postępowaniach toczących się z udziałem Skarżącego i jego brata.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu zweryfikowanie okoliczności i dowodów podnoszonych przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania. Wskutek tych czynności do akt sprawy zostały załączone dokumenty takie jak: oświadczenia [...] S.A. (tom 4, k. 126 - 127 akt postępowania podatkowego, tom 4 k. 187 – 190 akt postępowania podatkowego) oraz oświadczenia Skarżącego i jego brata składane tej spółce (tom 7, k. 24 - 37 akt postępowania podatkowego), protokoły z posiedzeń Sądu Rejonowego we [...] Wydział II Karny czy wyrok Sądu Okręgowego w T. Wydział VI Gospodarczy (tom 7, k. 104-112 akt postępowania podatkowego). Z dokumentów tych wynika, że Skarżący i jego brat składali różne i sprzeczne ze sobą oświadczenia dotyczące zawarcia i wykonania przez nich umowy darowizny. Podkreślenia wymaga przy tym, iż Sąd Apelacyjny w G. V Wydział Cywilny w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia [...] lutego 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt V AGa 192/18 stwierdził, iż powód M. M. w 2012 r. nie był akcjonariuszem [...] S.A. i nie miał prawa żądania uchylenia uchwał zgromadzenia akcjonariuszy tej spółki z dnia [...] lipca 2012 r. W tym czasie akcjonariuszem [...] S.A. był M. M. (tom 7, k. 102 akt postępowania podatkowego).

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia [...] stycznia 2022 r., I SA/Rz 857/21, który wskazał, iż wznowienie postępowania podatkowego z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ma umożliwić uwzględnienie nowych okoliczność faktycznych i dowodów, które nie zostały wzięte pod uwagę w zakończonym ostatecznie postępowaniu, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nowe okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ustawy to nowe zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Dotyczą określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu.

Sąd nie dostrzega w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa, braku oparcia rozstrzygnięcia na założeniach niespójnych i nielogicznych, sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego i nieznajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym, czy innych uchybień skutkujących jej uchyleniem. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego, ze względów wcześniej omówionych, nie jest prawidłowe.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organy postępowania podatkowego wniosku o przesłuchanie M. M. Sąd zwraca uwagę na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2449/19, w którym stwierdzono, iż zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie ona i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka, czyli zeznanie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyżej prezentowany pogląd podziela i wskazuje, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga wskazania dowodów w znaczeniu środków dowodowych (tu złożonych zeznań), a nie samych źródeł dowodowych, czyli istnienia w dniu wydania decyzji świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

Sąd wskazuje przy tym, iż w aktach postępowania znajdują się oświadczenia M. M. kierowane do różnych podmiotów i organów, których treść wskazuje na zaprzeczanie zawierania umowy darowizny ze Skarżącym.

W aktach postępowania znajdują się również kilkukrotne wezwania do stawiennictwa i przedłożenia dokumentów kierowane do M. M. (tom 7, k. 83, tom 7, k. 93 akt postępowania podatkowego).

Powyższe powoduje, że w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. okazał się niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.