Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 678/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 121, i art. 122,art. 125 § 1 , art. 191,art. 192,art. 181,art. 210 § 4,art. 124, art. 23 § 3-5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [..] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. T. A. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2016 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi pojazdami samochodowymi, zarejestrowaną pod nazwą A. [...] S. T. [...].

W trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej, dokonując analizy przedstawionych przez podatnika dokumentów nabycia i sprzedaży samochodów oraz innych wydatków związanych z utrzymaniem jego firmy, stwierdził w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2011 r. szereg nieprawidłowości polegających m.in. na nieujmowaniu uzyskanych ze sprzedaży kwot w rejestrach sprzedaży VAT lub ujmowaniu w nich kwot niższych niż wynikały z wystawionych faktur sprzedaży, zaniżaniu wartości sprzedaży przez odejmowanie od kwot sprzedaży netto podatku akcyzowego związanego z zakupionymi samochodami, wcześniej ujętego w kolumnie zakupy towarów handlowych, przyjmowaniu błędnego kursu EURO do przeliczenia waluty obcej na złote przy zakupach towarów handlowych oraz odliczaniu od podatku należnego podatku naliczonego, mimo braku faktur potwierdzających zakup. Celem sprawdzenia rzetelności wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży VAT, organ kontroli skarbowej przesłuchał 104 nabywców samochodów. Ponadto przesłuchał K. P., która była pracownikiem skarżącego zajmującym się prowadzeniem biura jego komisu. Jej zeznania potwierdziły mechanizm zaniżania wartości samochodów na fakturach sprzedaży już w 2009 r. Świadek m.in. zeznała, że często cena jaką płacił klient była znacząco wyższa od wartości wynikającej z wystawionej faktury. Była świadkiem przyjmowania przez skarżącego pieniędzy od kupujących. Potwierdziła również, że mechanizm zaniżania wartości na fakturach sprzedaży był stosowany w 2011 r. Wartości sprzedawanych przez skarżącego pojazdów stanowiły średnie ceny rynkowe. Wartość przeliczanej gotówki była wyższa o ok. 70-80% w porównaniu do wartości wynikającej z faktury, przy czym bywały przypadki, że różnica była jeszcze większa. Na inwenturach występowały samochody, których fizycznie nie było na placu. Świadek opisała także mechanizm polegający na tym, że skarżący wystawiał fakturę VAT na R. C., W. C., D. A., M. A., J. T., Z. B., M. G., J. T., M. N., lecz faktycznie samochód nie zmieniał właściciela. Wartość sprzedaży na takich fakturach była znacznie niższa od średnich krajowych. Po krótkim czasie samochody te były "wstawiane" przez te osoby do komisu skarżącego. Następnie dokonywano sprzedaży z komisu, już według cen rynkowych, ale przychodem dla skarżącego była jedynie prowizja komisowa. Osoby pośredniczące w sprzedaży nie otrzymywały żadnych pieniędzy z tytułu sprzedaży tych samochodów. Całą wartość z tytułu sprzedaży inkasował skarżący.

Omawiając zeznania M. O., organ kontroli skarbowej zaznaczył, że była zatrudniona w komisie skarżącego w charakterze pracownika biurowego i zeznała, że na zadane skarżącemu pytanie, dlaczego ceny aut wystawionych na stronach internetowych były o 30-40% wyższe od cen na fakturach sprzedaży, usłyszała odpowiedź, że ma się tym nie interesować. Na samochody wstawiane do komisu były wystawiane dokumenty, ale w tych dokumentach nic się nie zgadzało z rzeczywistością. [...] z komisu skarżącego wstawiane były do komisów [...], [...] na Ś., salonu [...] w Z.. Właściciele tych komisów lub ich pracownicy przyjeżdżali po samochody, a skarżący przekazywał im faktury in blanco. Najczęściej na koniec roku były wystawiane faktury sprzedaży na np. R. C., W. C., D. A., M. A., J. T., J. T., Z. B., M. G., M. N.. Świadek nie wiedziała, czy samochody te faktycznie były nabywane przez te osoby, ponieważ w krótkim czasie ponownie stały na placu komisowym skarżącego. Zdarzały się przypadki, że faktury sprzedaży wystawione na ww. osoby były niszczone. Wystawiano wówczas nowe faktury z danymi innych nabywców, ale numer i data faktury były takie same jak na fakturach pierwotnych. Faktyczna wartość sprzedaży uzyskanej przez skarżącego na samochodzie musiała być przynajmniej 100% wyższa, niż wartość wykazana na fakturze. Faktyczna wartość sprzedaży wszystkich samochodów, również i na eksport, mieściła się w granicach średnich cen rynkowych.

Organ kontroli skarbowej powołał się również na zeznania świadka A. P., która świadczyła na rzecz skarżącego usługi księgowe. Dostawała ona gotowe faktury zakupu i sprzedaży, które księgowała. Zeznała, że nie posiada wiedzy na temat zaniżania wartości sprzedaży samochodów, wydawało jej się, że ceny na fakturach są prawidłowe, a nie zna się na motoryzacji. Wskazała również, że wydawało jej się, iż za 2010 i 2011 r. inwentury są błędne. Poprawiła błędne inwentury zauważając, że wpisane są na nie podwójnie te same samochody. Naniosła poprawki, ale nie skorygowała zeznań podatkowych, lecz nie wiedziała dlaczego tego nie zrobiła.

Omawiając zeznania A. P., organ wskazał, że są one w wielu punktach sprzeczne z zeznaniami K. P. oraz M. O.. Z zeznań K. P. wynika, że A. P. posiadała największą wiedzę na temat działalności gospodarczej skarżącego. A. P. często informowała skarżącego, że na wystawianych fakturach sprzedaży była wykazywana zbyt niska wartość sprzedaży. Informowała go, że z prowadzonej dokumentacji wynika strata, co było sprzeczne z rzeczywistością, bowiem K. [...] oraz M. O. zeznały, że skarżący był jednym z najbogatszych ludzi w W. . A. P. osobiście pilnowała, aby na fakturach "exportowych" były złożone podpisy obcokrajowców. Świadek doskonale wiedziała o błędnie sporządzanych inwenturach, nie dokonała jednak korekt zeznań podatkowych. Część dokumentów, jak sama zeznała, posiadała u siebie w domu. Potwierdziły to ustalenia organu kontroli skarbowej, w świetle których w wielu przypadkach brakowało faktur zakupu towarów handlowych lub faktur sprzedaży.

Ponadto organ ustalił, że wartości sprzedaży samochodów, wykazane na wystawionych przez skarżącego fakturach sprzedaży, w wielu przypadkach znacznie odbiegały od średnich cen rynkowych. Skarżący uzasadniając stosowanie cen niższych niż rynkowe wskazał, że bardzo często w wyniku eksploatacji stan techniczny w jakim znajdowały się auta w momencie sprzedaży (głównie przez przebieg, itp.) nie pozwalał na ich sprzedaż w cenie jaką dyktował rynek. Przesyt w branży samochodów używanych zmuszał go często do obniżenia cen zbytu. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, ponosił on koszty napraw szacowane na 40-70%. Często ponosili je również klienci. Natomiast organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że w wielu przypadkach świadkowie zeznawali, iż w dniu nabycia zakupione przez nich samochody były sprawne technicznie, miały dokonane przeglądy techniczne i wyjeżdżali zakupionymi autami z komisu, a do czasu ich zarejestrowania lub przerejestrowania na swoje nazwiska nie dokonywali żadnych napraw. W wielu przypadkach zeznania świadków dotyczące faktycznie zapłaconych kwot pokrywały się z ustalonymi przez organ cenami rynkowymi, a czasami były to nawet kwoty wyższe. Część świadków zeznała, że za samochody, które w dniu zakupu były sprawne technicznie, płacili kwoty wynikająca z wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży, mimo że wartości te znacznie odbiegały od średnich cen rynkowych, ale nie potrafili wyjaśnić przyczyn tych dysproporcji. Składali wówczas sprzeczne zeznania co do stanu technicznego, a czasami powoływali się na okazyjny zakup. W tego rodzaju sytuacjach, opierając się na zeznaniach pracownic skarżącego, a przede wszystkim na jego oświadczeniach, co do wartości sprzedawanych przez niego samochodów, które wcześniej zostały w jego firmie naprawione, nie dano wiary zeznaniom nabywców. Część świadków zeznała, że zakupione przez nich auta były niesprawne i we własnym zakresie dokonywali ich napraw. Nie dysponując innymi dowodami, zeznania w tym zakresie organ uznał za wiarygodne i przyjmował wartości wynikające z faktur. Z uwagi na dużą liczbę sprzedanych samochodów w przypadku braku innych dowodów organ przyjmował wartości wykazane na wystawionych przez skarżącego fakturach sprzedaży. W protokole badania ksiąg, w przypadku kwestionowania wartości faktur sprzedaży, organ podał najniższe i najwyższe wartości rynkowe pojazdów. Do akt sprawy włączył wyciąg z baz danych Wydawnictwa [...], zawierający dane dotyczące cen rynkowych samochodów sprzedanych w 2011 r. przez skarżącego.

W świetle powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, a w protokole ich badania stwierdził, że we wszystkich miesiącach 2011 r. przychody netto, podatek należny VAT i zaewidencjonowany podatek naliczony, wykazane w rejestrach sprzedaży VAT, w wielu przypadkach były zaniżone lub zawyżone. Rejestry sprzedaży VAT prowadzone były nierzetelnie. W odniesieniu do rejestrów zakupów organ uznał je za nierzetelne w części błędnie ujętych w tych rejestrach kwot wynikających z faktur zakupów VAT.

W kontekście metod szacowania podstawy opodatkowania przewidzianych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ wskazał, że metoda porównawcza wewnętrzna nie ma zastosowania w sprawie, bowiem kwestionowane są obroty skarżącego za 2009 i 2010 r. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącego za ww. lata wynikają straty z działalności gospodarczej, a skarżący wykazał niewielkie dochody. Za niemożliwe organ uznał również zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, gdyż komis skarżącego jest największym komisem samochodowym na terenie W. . Porównanie obrotów firm, z których jedna (firma skarżącego) wykazuje straty nie dałoby prawidłowego obrazu. Zastosowanie metody remanentowej organ uznał za niemożliwe, bowiem stany remanentowe wykazane przez skarżącego na początek i koniec 2011 r. są nieprawdziwe. W trakcie prowadzonego postępowania wielokrotnie zmieniano spisy z natury, co spowodowało, że organ pierwszej instancji dokonał korekty co do stanu ilościowego i wartościowego tych inwentur. Niemożliwe okazało się zastosowanie metody produkcyjnej, ponieważ metoda ta nie ma zastosowania do firm handlowych, takich jak firma skarżącego. Odnośnie metody kosztowej organ wskazał, że na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów źródłowych nie można ustalić na podstawie jakich danych wykazał on dochód z działalności gospodarczej. Wykazane przez skarżącego koszty uzyskania przychodów są więc nieprawdziwe. W przypadku metody udziału dochodu w obrocie organ wskazał, że niektóre z samochodów sprzedawanych przez skarżącego były uszkodzone i były wywożone z komisu na lawetach, co uniemożliwia przyjęcie jednego wskaźnika zyskowności do wszystkich sprzedawanych aut. W wielu wypadkach sprzedaż była fikcyjna, a nabyte samochody były następnie wstawiane przez ich nabywców z powrotem do komisu i zbywane na rzecz ostatecznych odbiorców. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący ujmował zaniżony przychód w postaci prowizji komisowej. Dyrektor UKS wyjaśnił, że wartość każdego ze sprzedanych samochodów wykazaną na fakturach sprzedaży analizował oddzielnie, biorąc pod uwagę zeznania świadków, zwłaszcza co do stanu technicznego zakupionych pojazdów, przelewy bankowe, średnie ceny rynkowe samochodów tej samej marki, tego samego rocznika i tej samej pojemności silnika oraz szereg innych czynników. Przede wszystkim wziął jednak pod uwagę zeznania byłych pracownic skarżącego, z których wynika, że samochody, które zostały naprawione, sprzedawane były w granicach cen rynkowych. Według zeznań wartość sprzedaży była o 100% wyższa od wartości wykazanych na fakturach sprzedaży. Bywały przypadki, że różnica ta była jeszcze większa. Również z oświadczeń składanych przez samego skarżącego wynika, że wartość sprzedawanych, a wcześniej naprawionych w jego zakładzie samochodów była zbliżona do cen rynkowych. Szacując wielkość podstawy opodatkowania organ przyjął metodę opartą na wartościach rynkowych pojazdów wykazanych przez rzeczoznawców samochodowych, w powiązaniu z oświadczeniami skarżącego oraz zeznaniami jego byłych pracownic na temat wartości sprzedawanych, a naprawionych wcześniej w firmie skarżącego pojazdów. W ocenie organu kontroli skarbowej przyjęta metoda szacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Nie zgadzając się z ww. decyzją, określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., skarżący w złożonym odwołaniu wniósł o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 121, i art. 122 Ordynacji podatkowej .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] maja 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organu kontroli skarbowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] listopada 2016 r. Dyrektor UKS w P. wszczął wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast Naczelnik US w W. , pismem z [...] października 2016 r. (doręczonym [...] listopada 2016 r.), zawiadomił podatnika o rozpoczęciu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Następnie w ślad za organem pierwszej instancji, omówił zeznania K. [...] i M. [...], wskazując że wynika z nich, iż skarżący stosował proceder niewykazywania rzeczywistych przychodów na fakturach sprzedaży. Rzeczywista wielkość przychodów przekraczała o 70% - 100%, a nawet o więcej, kwoty ujmowane na fakturach sprzedaży. Ponadto przesłuchiwane potwierdziły istnienie procederu fikcyjnej sprzedaży po zaniżonej cenie samochodów, by następnie samochody te sprzedać w ramach usługi komisu po rynkowych cenach i opodatkować jedynie usługę komisu. Omówił również zeznania A. P. , podkreślając że zeznania są w wielu punktach sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez K. [...] i M. [...]. Zaznaczył, że przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie wykazało, że wartości ujmowane na wystawianych przez skarżącego fakturach sprzedaży, znacznie odbiegały od cen rynkowych. Ponadto organ odwoławczy omówił sposób w jaki organ pierwszej instancji skorygował wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży 234 samochodów. Wskazał również, że efekt szacowania ze swej istoty stanowi przybliżenie a nie dokładne odtworzenie podstawy opodatkowania, podkreślając iż większość przesłuchanych nabywców pojazdów zeznała, że w chwili nabycia samochody były sprawne technicznie, miały dokonane przeglądy techniczne, wyjechali oni zakupionymi autami z komisu, a do czasu ich zarejestrowania lub przerejestrowania nie dokonywali żadnych istotnych napraw. Ustalenia te, zdaniem organu, nie potwierdzają wersji skarżącego, zgodnie z którą ceny sprzedaży samochodów były niższe od cen rynkowych z uwagi na nabywanie oraz sprzedawanie w wielu przypadkach uszkodzonych samochodów.

W ocenie Dyrektora IAS, przed wydaniem decyzji organu kontroli skarbowej podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalony stan faktyczny doprowadził do wniosku, że rejestry sprzedaży i zakupów VAT za poszczególne miesiące 2011 r. prowadzone były przez skarżącego nierzetelnie. Za prawidłowe organ odwoławczy również uznał odstąpienie od zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i zastosowanie szacunku z wykorzystaniem przyjętych przez organ kontroli skarbowej metod, w szczególności oparcie się na danych, zawartych w publikacjach [...] "Pojazdy Samochodowe. Wartości Rynkowe". Żadna z metod wskazanych w ww. przepisie nie mogła znaleźć zastosowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że przepis taki nie istnieje, podkreślając zawartą w uzasadnieniu organu pierwszej instancji szczegółową argumentację, odnoszącą się do braku możliwości zastosowania metod szacowania z art. 23 § 3 ww. ustawy. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący nie składał jakichkolwiek wniosków dowodowych. Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, wskazując na wyczerpujące zebranie i rozpatrzenia przez Dyrektora UKS obszernego materiału dowodowego oraz szerokie uzasadnienie decyzji. Nie dopatrzył się rownież nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, do której w ocenie skarżącego miało dojść na skutek nieuznania za wiarygodne zeznań nabywców pojazdów opisanych na fakturach sprzedaży VAT marża nr [...] i 86. W odniesieniu faktury nr [...] stwierdził, że nabywca samochodu wyjechał nim z komisu, pojazd był w pełni sprawny, posiadał przegląd techniczny i był ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej, a przed zarejestrowaniem wykonano jedynie drobne naprawy związane z normalną eksploatacją. Pojazd ten sprzedano w listopadzie 2014 r. za [...] zł, zaś zeznania nabywcy samochodu nie wyjaśniają przyczyn wykazania na zakwestionowanej fakturze ceny ponad dwukrotnie niższej od najniższej ceny rynkowej. Okoliczności tych nie stanowią naprawy związane z eksploatacją samochodu, gdyż z zasady samochody używane wymagają drobnych napraw. Natomiast średnie ceny rynkowe samochodów używanych uwzględniają taki stan techniczny. Odnośnie faktury VAT marża nr [...] organ stwierdził, że z zeznań nabywcy samochodu wynika, iż nabyty przez niego pojazd był sprawny technicznie oraz że w dniu sprzedaży wyjechał nim do domu. Przed zarejestrowaniem nabywca nie wykonał żadnych napraw. Nabywcy nie wyjaśnił przyczyn wykazania na fakturze ceny ponad dwukrotnie niższej od najniższej ceny rynkowej. Przyczyn takich nie stanowi brak tabliczki znamionowej czy fakt, że samochód był biały, jak i okoliczność przerobienia go z wersji ciężarowej na osobową. Ogólnikowe twierdzenie, że samochód został źle naprawiony po wypadku, bez wskazania wad, które miałyby aż tak obniżyć jego wartość, nie może skutkować przyjęciem wartości zadeklarowanej na fakturze.

W odniesieniu do faktury VAT marża nr [...] organ wskazał, że pojazd w dniu zakupu był w pełni sprawny technicznie, miał ważny przegląd techniczny i kupująca wyjechała nim do domu. Przed rejestracją w samochodzie nie dokonywano żadnych napraw. Zeznania nabywcy nie wyjaśniają przyczyn wykazania na fakturze ceny o prawie [...] zł niższej od najniższej ceny rynkowej. Przyczyn tych nie stanowią podniesione przez świadka okoliczności dotyczące "czegoś z podłużnicą", nieprawidłowej zbieżności kół, gdyż ewentualne tego rodzaju usterki mogły się ujawnić dopiero podczas eksploatacji. Nabywca samochodu nie wykonał przy tym przed jego zakupem przeglądu w stacji diagnostycznej. Fakt nieprawidłowego wykonania maski również nie uprawdopodabnia takiego obniżenia ceny, gdyż z zasady samochody używane nie są wolne od usterek, a średnie ceny rynkowe uwzględniają taki stan techniczny.

Odnosząc się do faktury VAT marża nr [...] organ wskazał, że z zeznań nabywcy wynika, iż w dniu zakupu samochód był w pełni sprawny technicznie oraz że w tym właśnie dniu wyjechał nim do domu, a przed zarejestrowaniem samochodu nie wykonał żadnych napraw, po półtora roku od nabycia sprzedał samochód za kwotę [...]zł (w zakwestionowanej fakturze jako cenę brutto sprzedaży podano [...] zł). Zeznania nabywcy nie wyjaśniają przyczyn wykazania na spornej fakturze ceny dwukrotnie niższej od najniższej ceny rynkowej, gdyż wskazana przez świadka naprawa związana z wymianą skrzyni biegów nie była zdiagnozowana w momencie nabycia i nie uzasadnia obniżenia ceny sprzedaży o co najmniej [...] zł przy przyjęciu najniższych średnich cen rynkowych. Uzasadnienia w tym zakresie nie stanowi również to, że samochód był po znacznej naprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał szczegółowego opisu zeznań świadków i odniósł się do ich wiarygodności. W przypadkach gdy z zeznań wynikało, że samochody w dniu zakupu były sprawne technicznie, a nabywcy nie pamiętali cen jakie płacono za samochód, nie potrafili wyjaśnić przyczyn ogromnych dysproporcji, składali sprzeczne zeznania co do stanu technicznego, a czasami tłumaczyli to "okazyjnym zakupem", opierając się na zeznaniach pracownic skarżącego, a przede wszystkim jego oświadczeniach co do wartości sprzedawanych samochodów, organ nie dał wiary zeznaniom nabywców. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia postanowień art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu niewyjaśnienia czy pojazdy sprzedane na podstawie faktur VAT marża nr [...] i [...] zostały sprzedane przez skarżącego, czy też przez inne podmioty, zauważył że z treści tych faktur wynika, iż zostały one wystawione przez firmę skarżącego. i ujęte w jego rejestrach sprzedaży. Nadto organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie pozostałych ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS.

W skardze na powyższą decyzję, podatnik wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 121, i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nieprzeprowadzenie żadnego z wnioskowanych dowodów, co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą zaufania do organów podatkowych;

2) art. 23 Ordynacji podatkowej przez dowolne oszacowanie podstawy opodatkowania, w szczególności przez oszacowanie tej podstawy bez związku z rzeczywistymi możliwościami uzyskania dochodu ze sprzedaży konkretnych samochodów.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez skarżącego.

Zmianę wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe uzasadniły m.in. zaniżeniem przez skarżącego na fakturach sprzedaży wartości używanych samochodów. Organy podatkowe skorygowały wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytuły 234 transakcji sprzedaży samochodów osobowych. W tym zakresie skarżący zakwestionował prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych (zarzuty naruszenia art. 188 zw. z art. 187 § 1, art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej) oraz przyjętą przez organy metodę szacowania podstawy opodatkowania, polegającą na indywidualnej analizie każdej transakcji i ustaleniu wartości sprzedanego pojazdu (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że organy w sposób należyty zgromadziły w sprawie materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny bez naruszenia omówionej na wstępie zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organ kontroli skarbowej podjął wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotu każdej z analizowanych transakcji sprzedaży. Zebrany został obszerny materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany. W kontekście zarzutów skargi i ich uzasadnienia zaznaczyć także należy, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sprzeczny ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Podkreślić należy, że organy obu instancji szczegółowo uzasadniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności. Odnosząc się do argumentacji skargi, z której wynika, że organy niezasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków, należy zaznaczyć, że skarżący nie precyzuje, które zeznania zostały w jego ocenie niezasadnie uznane za niewiarygodne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że okoliczności faktyczne ustalane były na podstawie wszystkim zgromadzonych w sprawie dowodów. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wyjaśnił, że część osób przesłuchiwanych w charakterze świadka zeznawała, że za samochody, które w dniu zakupu były sprawne technicznie, płaciła kwoty wynikająca z wystawionych przez stronę skarżącą faktur sprzedaży, mimo że wartości te znacznie odbiegały od średnich cen rynkowych takich samochodów, sprzedawanych w tym okresie. Osoby te nie potrafiły wyjaśnić przyczyn tych ogromnych dysproporcji. Składały wówczas sprzeczne zeznania co do stanu technicznego, a czasami tłumaczyły to tzw. "okazyjnym zakupem". W takich przypadkach organ kontroli skarbowej, opierając się zeznaniach byłych pracownic skarżącego, a przede wszystkim na jego oświadczeniach, co do wartości sprzedawanych przez niego samochodów, które wcześniej zostały w jego firmie naprawione, nie dawał wiary zeznaniom tych świadków. Część przesłuchiwanych w charakterze świadków nabywców tych samochodów zeznawała, że zakupione przez nich auta były niesprawne i we własnym zakresie dokonywali ich napraw. Nie mając innych dowodów w sprawie, organ kontroli skarbowej uznawał te zeznania za wiarygodne i przyjmował wartości sprzedaży wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych w firmie strony. Z powyższego wynikają motywy, jakimi kierowały się organ przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleniu na jego podstawie stanu faktycznego sprawy. W sposób jednoznaczny wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom niektórych świadków i na jakiej podstawie decydował o uznaniu za wiarygodne innych zeznań. Z uzasadnienia decyzji wynika, że ustalenia faktyczne czynione były na podstawie całościowo rozpatrywanego materiału dowodowego, a dowody oceniane były z uwzględnienie zachodzących pomiędzy nimi relacji. Nie można zgodzić zatem ze skarżącym, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny ze zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania. Zarzut ten został także podniesiony w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, by skarżący składał jakiekolwiek wnioski dowodowe. Zwrócił na tę okoliczności uwagę organ odwoławczy, wskazując w zaskarżonej decyzji, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji strona nie składała jakichkolwiek wniosków dowodowych. Wnioski dowodowe nie były również formułowane w postępowaniu odwoławczym. W rezultacie nie mogło dojść do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W tym kontekście należy zauważyć, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo).

W rezultacie należy stwierdzić, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej ), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłową, ustaloną przez organy podatkowe podstawę faktyczną zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, w ramach którego skarżący zarzucił organom szacowanie podstawy opodatkowania bez związku z rzeczywistymi możliwościami uzyskania dochodu ze sprzedaży konkretnych samochodów.

Na wstępie tej części rozważań należy wyjaśnić, że co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania jest zatem pozbawione podstaw w sytuacji, w której organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji. Na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy przy oszacowaniu podstawy opodatkowania ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z kolei, aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 14 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 628/14 i powołane tam orzecznictwo).

Na ma racji skarżący, zarzucając organom dowolne szacowanie podstawy opodatkowania, przez nieuwzględnienie związku z rzeczywistymi możliwościami uzyskania dochodu ze sprzedaży konkretnych samochodów. Organ pierwszej instancji szeroko odniósł się w uzasadnieniu decyzji do kwestii braku podstaw zastosowania w sprawie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Decydując się na wybranie metody polegającej na indywidualnej analizie każdego sprzedanego samochodu i ustaleniu realnej wartości sprzedaży, organ wskazał m.in., że przy wyborze tej metody, jako najbardziej miarodajnej zadecydowały: skala nieprawidłowości i liczba transakcji (277 samochody sprzedane w 2011 r.) oraz liczba przesłuchanych świadków (177 osób). Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób łączny zasady szacowania przyjęte przez organ pierwszej instancji, w zależności od okoliczności faktycznych każdej transakcji. Dążąc do oszacowania podstawy opodatkowania w optymalny sposób, organ zindywidualizował stosowaną przez siebie metodę, dostosowując ją do dostępnych informacji wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W rezultacie w ocenie Sądu, w ustalonych okolicznościach faktycznych każdej analizowanej transakcji, organy podatkowe wybrały metodę optymalną, która w ostatecznym rezultacie okazała się dla skarżącego korzystna. Z tych względów zarzut naruszenia art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zawarta w skardze argumentacja odnosząca się do wadliwych ustaleń poczynionych przez organy w odniesieniu do konkretnie wskazanych faktur. Należy zauważyć, że zarzut ten podniesiony był także w odwołaniu i organ odwoławczy odniósł się do niego w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z [...] lutego 2011 r. za kwotę [...]zł, należy zauważyć, że nabywca zeznał wprawdzie, iż nabył samochód za tę cenę, jednak zasadnie organy nie dały wiary tym wyjaśnieniom. Różnicę między zapłaconą kwotą, a średnimi cenami rynkowymi takich aut wahającymi się pomiędzy kwotą [...]zł a [...] zł, świadek tłumaczył uszkodzeniami auta, m.in. przeciekiem z miski olejowej, koniecznością wymiany teleskopów. Nabywca nie udokumentował jednak w żaden sposób rzekomo dokonanych napraw. Słusznie także zwrócił uwagę organ, że w dniu zakupu samochód był w pełni sprawny technicznie, kupujący otrzymał w tym dniu komplet dokumentów i wyjechał nim do domu. Przed zarejestrowaniem w samochodzie wykonano jedynie drobne naprawy związane z normalną eksploatacją samochodu. Ponadto pojazd ten został sprzedany w listopadzie 2014 r. (czyli prawie po czterech latach) za [...] zł.

W przypadku transakcji udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z [...] lutego 2011 r., z akt sprawy wynika, że samochód był sprawny technicznie, gdyż nabywca wyjechał nim z placu komisu w W. . Różnicę między zapłaconą kwotą, a średnimi cenami rynkowymi nabywca tłumaczył tym, że samochód był biały, 3-drzwiowy, był po wypadku i źle go naprawiono, nie miał tabliczki znamionowej i był przerobiony z wersji ciężarowej na osobową. Odnosząc się do tych okoliczności, trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy, że przyczyn wykazania na fakturze ceny ponad dwukrotnie niższej od najniższej ceny rynkowej nie wyjaśnia brak tabliczki znamionowej czy fakt, że samochód był biały, a przerobienie go z wersji ciężarowej na osobową, czyli poniesienia przez zbywcę nakładów w tym zakresie i sprzedaży jako pełnowartościowego produktu, nie umniejsza wartości samochodu. Nie można też uznać, że zasadniczy wpływ na cenę samochodu ma ogólnikowe stwierdzenie nabywcy, że samochód został źle został naprawiony po wypadku, bez wskazania wad, które miałyby tak drastycznie obniżyć wartość pojazdu. Podkreślenia wymaga, że średnie ceny rynkowe samochodów używanych uwzględniają właśnie taki stan techniczny pojazdu.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. za kwotę [...]zł, należy zauważyć, że z akt wynika, że samochód był sprawny technicznie i miał ważny przegląd techniczny. Kupujący zeznał, że nabył samochód za cenę wskazaną w fakturze, tłumacząc, że różnica między zapłaconą kwotą, a średnimi cenami wynika z wadliwie zrobionej maski i innych usterek. Nabywca nie był jednak w stanie wskazać jakie konkretnie naprawy były konieczne, ani jakie poniesiono na nie koszty.

Nabywca samochodu na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] maja 2011 r. za kwotę brutto [...] zł wyjaśnił, że w dniu zakupu samochód stał na placu komisu w W. . Samochód był sprawny technicznie, a nabywca wyjechał tym samochodem z komisu. Różnicę między zapłaconą kwotą, a średnimi cenami rynkowymi świadek tłumaczył tym, że musiał wymienić skrzynię biegów oraz że samochód był po znacznej naprawie. Z akt sprawy wynika, że przed zarejestrowaniem samochodu nie wykonano żadnych napraw. Ponadto pojazd ten został sprzedany [...] listopada 2012 roku (czyli po półtora roku) za kwotę [...]zł. W świetle tych okoliczności zasadnie organ stwierdził, że za przyczynę przyjęcia niskiej ceny nie można uznać naprawy wskazanej przez świadka związanej z wymianą skrzyni biegów, gdyż jak z zeznań wynika w momencie zakupu świadek nie zdiagnozował tej wady. Ponadto nawet naprawa skrzyni biegów nie uzasadnia obniżenia ceny sprzedaży o co najmniej [...] zł przy przyjęciu najniższych średnich cen rynkowych.

W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności omówienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę, wyczerpujące uzasadnienie przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz powodów przemawiających za wiarygodnością materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano ustaleń uznanych za zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Wskazano w nim ustalony stan faktyczny oraz określono przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej.

Należy zgodzić się także z organem, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo organy ustaliły, że pojazdy sprzedane na podstawie faktur VAT- marża nr [...] i [...] zostały sprzedane przez skarżącego. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A.-H.-K. [...] S. T. [...]. Ponadto skarżący transakcje udokumentowane tymi fakturami zarejestrował w rejestrach sprzedaży.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.