Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2563/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Kudiura, Sędziowie:, Sędzia WSA Mirosława Pindelska, Asesor WSA Andrzej Kania [spr.], Protokolant Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...].12.2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym szereg towarów w postaci artykułów laboratoryjnych z tworzywa sztucznego i osprzętu do zastosowań medycznych zgłoszonych przez S. Sp.z o.o. z siedzibą w B.– w 13 pozycjach wspomnianego dokumentu SAD, zgodnie ze wskazanymi przez spółkę kodami.

W wyniku przeprowadzonej w siedzibie Spółki kontroli, obejmującej klasyfikację taryfową importowanych towarów za lata 2000-2002, ustalono, iż część towarów została błędnie zataryfikowana do poz. 9018, obejmującej narzędzia i przyrządy lekarskie. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...].03.2003r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie taryfikacji i wymiaru długu celnego od zaimportowanego towaru, a postanowieniem z dnia [...].10.2003 r. – uzupełnił je w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku VAT. Decyzją nr [...] z dnia [...].11.2003r., organ celny I instancji uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, stawki podatku VAT – w odniesieniu do towarów ze wskazanych w decyzji pozycji z SAD – i orzekł w tym zakresie. Wysokość zastosowanej stawki celnej dla towarów objętych kodem PCN 3926 90 99 0, była uzależniona od pochodzenia towaru (Stany Zjednoczone, Austria lub Niemcy) i zastosowania lub nie, obniżonych stawek celnych. Organ celny wymierzył również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczając je od dnia powstania długu celnego , tj. od [...].12.2000 r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podnosząc między innymi, że obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej dotyczy okresu od dnia doręczenia decyzji (upływu terminu płatności) ustalającej zaległość podatkową. W trakcie postępowania odwoławczego materiał dowodowy został dodatkowo uzupełniony o dokumenty i informacje złożone przez skarżącą.

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i orzekł w tym zakresie, iż kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej należy obliczyć od dnia 01.09.2003 r.; w pozostałej części utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w mocy.

Dyrektor Izby Celnej podał, że przedmiotem importu był m. in. drobny sprzęt laboratoryjny wykonany z tworzywa sztucznego. Nie były to ani narzędzia ani przyrządy ani aparaty elektromedyczne stosowane tylko w praktyce zawodowej (wyłącznie przez lekarzy, chirurgów stomatologów, chirurgów weterynarzy i położne). Był to sprzęt stosowany w laboratoriach analitycznych – placówek naukowych, Wydziałach wyższych uczelni, zakładach pracy. Wyroby laboratoryjne są klasyfikowane ze względu na materiał z którego są wykonane. Organ celny I instancji prawidłowo zataryfikował wszystkie sprowadzone towary, za wyjątkiem wymazówek i zdrapywaczy do komórek. Wymazówki nie spełniają wymogów narzędzia, urządzenia czy aparatu medycznego stosowanego wyłącznie w praktyce lekarskiej. Zdrapywacz nie jest rozpoznawalnym narzędziem lekarskim, tylko artykułem laboratoryjnym z tworzywa sztucznego. Sterylne opakowania obu w/w wyrobów nie przesądzają o ich medycznym przeznaczeniu. Organ odwoławczy nie uchylił decyzji I instancji w odniesieniu do wymienionych powyżej towarów m. in. z uwagi na zakaz reformationis in peius a decyzja organu I instancji nie narusza w sposób rażący prawa ani interesu publicznego.

W kwestii zarzutów dotyczących naliczonego podatku VAT oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że do dnia 31.08.2003 r., administracja celna obliczając podatki występowała w roli płatnika podatków. Zdaniem organu odwoławczego obliczanie podatków dokonywane przez urzędy celne stanowiło wyłącznie czynność materialno-techniczną, a nie było decyzją administracyjną ze wszystkimi jej skutkami. Zgodnie z art. ll b ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) do dnia 31.08.2003 r. decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług mógł wydawać wyłącznie organ podatkowy (Urząd Skarbowy, Izba Skarbowa). W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwymi do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych i zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym naczelnik urzędu celnego umocowany zostały do wydawania decyzji określających podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe, organ celny I instancji dokonał zmiany stawki podatku VAT dla towarów z poz. 1, 3 i 7 SAD z 7% na 22%, jak również dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty długu celnego szeregu towarów, która pociągnęła za sobą zmianę wysokości podatku VAT.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.1999 r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz.U. nr 111, poz. 1290), 7% stawka podatku VAT została określona dla materiałów budowlanych objętych kodem PCN 3926 90 99 0, natomiast dla wszystkich pozostałych towarów objętych tym kodem obowiązywała stawka 22%. Dla towarów objętych kodem PCN 9018 90 85 0 obowiązywała także stawka podatku VAT 22%, za wyjątkiem części aparatów do mierzenia ciśnienia tętniczego, gdzie stawka ta wynosiła 7% (zał. nr 2 do w/w rozporządzenia).

W związku ze zmianą wysokości podatku od towarów i usług, w oparciu o zmieniony art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Celnego w P. w swojej decyzji dotyczącej należności celnych określił także wysokość podatku VAT. Stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) organ celny I instancji określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczając je od daty powstania długu celnego, tj. od dnia [...].12.2000 r. W związku z tym, że organy celne uzyskały status organów podatkowych od dnia 01.09.2003 r. organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe odsetki winny być naliczane od tego dnia (01.09.2003 r.).

W kwestii zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 151 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgłoszenie celne przyjęte zostało w dniu [...].12.2000 r. a decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...]. 11. 2003 r. i w tym samym dniu została doręczona pracownikowi spółki (co zostało potwierdzone podpisem pracownika) w jej siedzibie. W ocenie organu odwoławczego doręczenie nastąpiło więc w sposób zgodny z art. 151 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

a. naruszenie zasady zaufania do organów państwowych oraz rażące naruszenie art. 2

Konstytucji RP oraz art. 120; 122 Ordynacji podatkowej

b. naruszenie art. 11 i nast. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w

brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego SAD nr [...]

poprzez ich niezastosowanie,

c. naruszenie art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu

Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących

zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych

podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 r.

Nr 137, poz. 1302) poprzez błędną interpretację,

d. naruszenie art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że powstanie

obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę nie jest uzależnione od daty powstania

zaległości podatkowej, ale od zmian kompetencyjnych w administracji podatkowo-

celnej.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej rozwinął zarzuty skargi podnosząc, iż w dniu zgłoszenia celnego ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) wprowadzała określone zasady związane z podatkiem poboru VAT (art. 11 -11 c ustawy vatowskiej). Zaznaczył, iż w jego opinii zasady te obowiązywały nie tylko w dniu zgłoszenia celnego ale również w dniu wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego. Natomiast ustawa nowelizująca ustawę o VAT, tj. ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302) weszła w życie w dniu 1 września 2003r. Zdaniem strony w związku z powyższym organ był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wskazanych w zgłoszeniu celnym przez podatnika oraz do ewentualnej korekty wysokości podatku. Strona podniosła w skardze, iż za niedopuszczalne należy uznać nałożenie na stronę obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych od dnia 1 września 2003 r.

Pełnomocnik skarżącej podniósł w skardze, że ogólne zasady prawa podatkowego nakazują przyjęcie, że odsetki za zwłokę związane są z istniejącą zaległością podatkową (art. 53 § Ordynacji podatkowej), a więc mają charakter akcesoryjny. Stosownie do treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, tj. od niezapłaconego w terminie podatku. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym zdaniem pełnomocnika skarżącej przyjęcie przez organy celne, że odsetki za zwłokę oblicza się od dnia 01.09.2003 r. należy uznać za działanie nie mające podstawy prawnej. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej powoduje oderwanie istnienia obowiązku zapłaty odsetek od daty powstania zaległości podatkowej oraz upływu terminu płatności podatku, co jego zdaniem jest niedopuszczalne. W ocenie skarżącej spółki momentem powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - był dzień doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Zdaniem pełnomocnika strony uznanie, że w niniejszej sprawie należy wydać decyzję deklaratoryjną, a więc określającą kwotę podatku jest sprzeczne z fundamentalnymi zasadami stosowania prawa intertemporalnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki wywodzi, iż jego zdaniem, biorąc pod uwagę brak przepisów przejściowych należy stwierdzić, że rezygnacja ustawodawcy z konstytutywnego charakteru decyzji organów celnych może dotyczyć tylko przyjętych zgłoszeń celnych po wejściu w życie nowelizacji z dnia 27 czerwca 2003 r.

Przeciwny wniosek w opinii pełnomocnika skutkowałby naruszeniem zasady Iex retro non agit.

Na uzasadnienie swojego twierdzenie skarżący przywołał w skardze wyrok NSA z dnia 09.01.1991 r. sygn. akt III SA 902/90, publik. Prz.Orzecz.Podatk. 1995/5/100.

Pełnomocnik skarżącego powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo podniósł, iż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku braku przepisów przejściowych należy zastosować przepisy ustawy mające charakter względniejszy dla podatnika (zasada lex benignior). Przywołał przy tym wyrok NSA z dnia 09.03.1995 r. o sygn. SA/Po 3015/94 (publik. Orz. NSA 1996/2/72).

Reasumując zarzuty skargi pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, iż w jego ocenie

1) należy uznać, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 11 i nast. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego poprzez ich niezastosowanie,

2) zastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej zasady określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. jest sprzeczne z kardynalnymi zasadami wykładni przepisów prawa, w tym zasadami stosowania prawa

intertemporalnego, zasadą ochrony praw nabytych oraz zasady nie działania prawa wstecz.

3) rozstrzygnięcie Dyrektora narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, które wynikają z przepisów konstytucyjnych oraz procedury podatkowej zawartej w Ordynacji podatkowej.

4) przyjęta zasada określenia wysokości podatku w decyzji konstytutywnej, a nie deklaratoryjnej, skutkuje bezpośrednio na sposób określenia daty początkowej naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Ogólne zasady prawa podatkowego nakazują przyjęcie, że odsetki za zwłokę związane są z istniejącą zaległością podatkową (art. 53 § Ordynacji podatkowej), a więc mają charakter akcesoryjny. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej przeczy tej zasadzie, gdyż uzależnia byt prawny odsetek nie od istnienia i momentu powstania zaległości podatkowej, ale od zmian kompetencyjnych w administracji podatkowo-celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.) w szczególności art. 11 i następnych tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym na dzień zgłoszenia celnego oraz w dacie wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego. Jak wynika z treści skargi skarżący naruszenia art. 11 omawianej ustawy upatruje w tym, że w jego ocenie organ celny jako płatnik podatku był odpowiedzialny za podatek nie pobrany w należytej wysokości. Zdaniem skarżącej tak ukształtowana odpowiedzialność jest konsekwencją uznania, że organ podatkowy wydawał decyzję konstytutywną na zasadach określonych w art. 11 c ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 01.01.1998 r., co miało decydujące znaczenie dla podmiotów dokonujących zgłoszeń celnych w zakresie ich odpowiedzialności za opłacenie przez nich podatku we właściwej wysokości i ewentualnej konieczności uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej. Zgodzić się należy ze skarżącym co do tego, że w orzecznictwie NSA (vide wyrok z dnia 16.05.2001 sygn. III SA 502/00) wyrażony został pogląd, zgodnie z którym decyzja określająca wysokość podatku wydawana przez organy skarbowe po weryfikacji zgłoszenia celnego (przeprowadzonej przez organ celny), jeśli weryfikacja ta powodowała konieczność podwyższenia dotychczas zapłaconego podatku, była decyzją konstytutywną a więc rodzącą po stronie importera towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, obowiązek dopłaty podatku w wyznaczonym, ustawowym terminie 14 dni. Dopiero bezskuteczny upływ tego terminu rodził obowiązek uiszczenia zaległości podatkowej z odsetkami. Pogląd ten nie zyskał jednak uznania, czego dowodem jest uchwała NSA w Warszawie podjęta w dniu 25.04.2005 sygn. akt FPS 3/04. Z treści przedmiotowej uchwały NSA jednoznacznie wynika, że decyzje wydawane przed 01.09.2003r.(zaznaczenie sądu) m. in. w oparciu o treść art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT, są decyzjami deklaratoryjnymi. Zdaniem NSA charakteru tych decyzji nie zmienia to, że mimo, iż zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania - w odniesieniu do importera towaru z chwilą powstania długu celnego – art. 6 ust. 7 ustawy o VAT), wydawana była decyzja dotycząca ustalenia zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości. Skoro więc, co przedstawiono wyżej, decyzje wydawane w trybie art. 11 ustawy o VAT, nie były decyzjami konstytutywnymi, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu, iż organ celny naruszył wspomniany przepis i następne ustawy - przez ich niezastosowanie w brzmieniu na dzień zgłoszenia celnego.

Nietrafny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej - bo wprawdzie organy celne w tym Dyrektor Izby Celnej wywodził w zaskarżonej decyzji, że jest władny po weryfikacji zgłoszenia celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości ponieważ stał się organem podatkowym z dniem 01.09.2003 r., ale stanowisko to należy rozumieć (po analizie całości decyzji), również jako prawo zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w powyższej dacie.

Brak jest również podstaw do uznania za trafny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 31 ust. 3 ustawy z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U nr 137 z 2003 r. poz. 1302) przez jego błędną interpretację, ponieważ organy celne właściwie zastosowały wspomniany przepis. Należy zwrócić uwagę na to, że przepis ten dotyczy spraw podatkowych wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie wspomnianej ustawy. Sytuacja taka w odniesieniu do przedmiotowej sprawy nie miała miejsca. Poza kwestionowanym przez skarżącą art. 31 ust. 3 odnoszącym się do postępowania podatkowego, ustawa nie zawiera innych przepisów, które wskazywałyby na możliwość stosowania dotychczas obowiązujących przepisów. To bowiem, że określenie prawidłowej kwoty podatków przez organ celny następuje w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego, do którego to postępowania z mocy przepisów ustawy Kodeks celny stosuje się przepisy z daty zgłoszenia celnego, nie ma zastosowania do postępowania związanego z ustaleniem kwoty podatków. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem powstania długu celnego i w przypadku gdy podatek został pobrany w wysokości niższej, ustalana jest w decyzji właściwego organu jego prawidłowa wysokość. Fakt, że decyzja taka przed 1.09.2003 r. i po tej dacie, była decyzją deklaratoryjną powoduje, że zdaniem sądu stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w terminie 14 dni (to dotyczyło okresu przed 01.09.2003 r.) różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowiła zaległość podatkową, od której w rozumieniu art. 53 § 1 Ordynacji Podatkowej należne są odsetki za zwłokę. Termin, który jest wskazywany w decyzji o jakiej była mowa wyżej, należy traktować w ocenie Sądu jako termin, który ma znaczenie dla ewentualnego naliczania dalszych odsetek za zwłokę po bezskutecznym jego upływie, a nie jako termin, o jakim jest mowa w art. 53 § 4 Ordynacji, którego treści nie można odczytywać w oderwaniu od art. 6 ustawy VAT. Treść tego ostatniego przepisu różnicuje daty powstania obowiązku podatkowego, z czym wiążą się powinności podatników opłacenia podatków w określonych sytuacjach, czego konsekwencją jest ich opłacenie w terminie płatności właściwym dla określonego podatku. Z tym wiązać się może powstanie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę. Odmienny pogląd prowadziłby do sytuacji, w której niektórzy podatnicy płacili by odsetki za zwłokę w przypadku zapłacenia podatku niższego niż należny - a inni nie. Stanowisko takie polegające na tym, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstałego w sposób określony w art.21§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dochodzi do powstania zaległości podatkowej w przypadku uiszczenia kwoty podatku w niższej wysokości niż należna, zajęli autorzy komentarza do ustawy Ordynacja podatkowa - Barbara Adamiak Jacek Borkowski... rok wydania 2003 str. 223.

W tym stanie rzeczy niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia zaufania do organów państwowych i naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami brak jest podstaw do uznania, iż wydanie skarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek od kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem prawidłowo określonym przez organ a faktycznie opłaconym, dowodzi naruszenia praw skarżącej polegającej na zastosowaniu w odniesieniu do niej przepisów prawa mniej korzystnych niż obowiązujących poprzednio ( w dacie zgłoszenia celnego). W sprawie brak jest bowiem podstaw do uznania, że naruszona została zasada lex retro non agit . Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby bowiem wtedy, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i trwających w czasie do wejścia tej ustawy w życie (ustawa z 27.06.2003 o WKS). Ne można twierdzić, że taki stan rzeczy miał miejsce w odniesieniu do stosunku prawnego w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie bowiem określenie przez organy celne podatku we właściwej wysokości, było wynikiem weryfikacji zgłoszenia celnego, które miało miejsce przed 01.09.2003 r. ale weryfikacja ta miała charakter retrospektywny wynikający z konieczności sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę, za którego treść odpowiadała strona. Konsekwencją uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie taryfikacji, stawek celnych (w niektórych przypadkach) i wiążącej się z kodami celnymi stawek podatkowych, było określenie podatku we właściwej kwocie. Przyjęcie przez organ celny daty 01.09.2003 r. jako właściwej dla początku biegu naliczania odsetek, należy uznać w związku z tym co przedstawiono wyżej za nie godzące w prawa strony – zwłaszcza jeżeli się zważy, że sama strona nie kwestionuje, że byt odsetek jako należności akcesoryjnej związany jest z istnieniem zaległości podatkowej. Nie można więc stanowiska organów celnych uznać wbrew twierdzeniom strony, za naruszające równość podmiotów, ponieważ nie można za takie uznać stosowanie przepisów jednakowych dla wszystkich z nich w przypadku dokonywania zgłoszeń celnych w różnych datach pod warunkiem, że miało to miejsce przed 01.09.2003 r.

Mając powyższe okoliczności na uwadze i działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. o ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.