Wyrok NSA, sygn. akt GSK 778/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Halina Wojtachnio (spr.), Sędziowie NSA Jacek Chlebny, Hanna Szafrańska-Falkiewicz, Protokolant Krystyna Stasiak, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka jawna w Suwałkach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 marca 2004r. sygn. akt SA/Bk 1601/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka jawna w Suwałkach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia 25 listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2003 r. w Urzędzie Celnym w Białymstoku Oddział Celny w Siemianówce, Agencja Celna P.S. [...] w Warszawie, działająca jako przedstawiciel bezpośredni [...]Spółka jawna w Suwałkach, dokonała zgłoszenia celnego (SAD [...]), wnioskując o objęcie procedurą celną dopuszczenia do obrotu importowanego z Litwy oleju napędowego do silników, o zawartości siarki 0,0023%, w ilości 485.800 kg.

Po dokonaniu, w ramach czynności kontroli celnej Urzędu Celnego, zważenia 10 cystern z olejem napędowym w dniu 14 czerwca 2003 r., a następnie w dniu 16 czerwca 2003 r. pustych 10 cystern po rozładunku towaru stwierdzono nadwyżkę oleju o wadze 300 kg, która nie została zgłoszona organowi celnemu w celu nadania jej właściwego przeznaczenia.

W tym stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku w dniu 22 września 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie celne, a następnie decyzją z dnia 13 października 2003 r. stwierdził, że w odniesieniu do towaru niekrajowego, tj. 300 kg oleju napędowego do silników, wprowadzonego na polski obszar celny wraz z towarem (olejem napędowym) zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu w zgłoszeniu celnym z dnia 14 czerwca 2003 r., powstał z mocy prawa dług celny w przywozie i w związku z tym określił kwotę długu celnego, podatek akcyzowy i podatek VAT oraz wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową, naliczając również odsetki od podatku VAT i podatku akcyzowego.

Od powyższej decyzji Spółka jawna "[...]", reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut nieuwzględnienia przez organ celny, że wykazana nadwyżka towaru mieści się w granicach tolerancji błędu granicznego wagi (plus, minus) całkowitej partii towaru będącego przedmiotem importu. Podniosła także niewzięcie pod uwagę przez organ celny faktu ważenia importowanego towaru w dniu 15 czerwca 2003 r. w Naftogazie w Narawce, w wyniku czego stwierdzono niedobór towaru o wadze 480 kg.

Decyzją z dnia 25 listopada 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że Agencja Celna P.S. "[...]" działająca jako przedstawiciel bezpośredni [...], która dokonała zgłoszenia celnego spornego towaru, posiadała upoważnienie uprawniające między innymi do badania towarów i pobierania ich próbek przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Agencja nie skorzystała z uprawniania wynikającego z art. 40 Kodeksu celnego i nie złożyła wniosku o zbadanie towaru celem ustalenia faktycznej masy netto towaru, co umożliwiłoby dokonanie prawidłowego zgłoszenia celnego. W dniu 14 czerwca 2003 r. złożyła do organu celnego jedynie wniosek o zezwolenie na przeprowadzenie rewizji wstępnej i pobranie próbek w celu przeprowadzenia analizy chemicznej zgłoszonego towaru.

Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie wynikające z podwójnego ważenia w dniach 14 i 16 czerwca 2003 r. cystern wypełnionych olejem napędowym i cystern pustych po rozładunku i wyliczył szczegółowo ilość w kg powstałych nadwyżek, jak i niedoboru oleju napędowego w odniesieniu do każdej z 10-ciu cystern, w których przedstawiono organowi celnemu importowany towar. Tak uzyskane ilości nadwyżek i niedoboru porównał z ilością, w przypadku każdej z cystern, określoną w fakturze nr 4841031 wystawionej przez eksportera oraz kolejowych listach przewozowych SMGS załączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego. W ocenie organu odwoławczego analiza obowiązujących przepisów prawa oraz ustalenia faktyczne uzasadniały stwierdzenie, że w tej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 210 § l w związku z art. 9 § l i art. 39 Kodeksu celnego, a mianowicie, że na polski obszar celny został wprowadzony towar, którego nie przedstawiono organowi celnemu i że obowiązku przedstawienia towaru nie dopełniła osoba, która wprowadziła towar na polski obszar celny, jak również osoba, która przejęła odpowiedzialność za towar po jego wprowadzeniu. Konsekwencją zaistnienia tych okoliczności jest stwierdzenie, iż z mocy prawa powstał dług celny w przywozie, a to uzasadniało określenie kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatków VAT i akcyzowego i wymierzenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej stosownie do art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego błędnego zinterpretowania przez organ celny pierwszej instancji granic tolerancji wagi, organ odwoławczy podniósł, że do rozliczeń stosuje się nominalne wskazania wagi, o czym stwierdził w swoim piśmie z dnia 4 lipca 2003 r. Obwodowy Urząd Miar w Białymstoku.

Organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 23 § l i § 9, art. 83 i art. 85 § l Kodeksu celnego poprzez bezpodstawne podwyższenie wartości celnej towaru w związku ze stwierdzeniem nadwyżki 300 kg oleju. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 23 § l Kodeksu celnego, podniósł że warunkiem zastosowania tego przepisu jest przedłożenie organowi celnemu dowodu sprzedaży towaru w celu eksportu do kraju importu. W przedmiotowej sprawie Strona nie przedłożyła dokumentów pozwalających na ustalenie wartości celnej towaru, tj. 300 kg oleju napędowego do silników. Zgodnie więc z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie mogła być przyjęta za wartość celną, o której mowa w art. 23 § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Wartość tę w takim razie ustala się w kolejności art. 25-28 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy nie uznał zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów proceduralnych i odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ celny dowodu z ważenia importowanego towaru w dniu 15 czerwca 2003 r. w Naftogazie nr 15 w Narewce wyjaśnił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę do wydania decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, jak również przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W dniu 27 grudnia 2003 r. pełnomocnik [...] Spółka jawna w Suwałkach na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości.

W skardze podniósł zarzuty naruszenia: l) prawa materialnego, a w szczególności art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez bezpodstawne podwyższenie wartości celnej towaru, podczas gdy wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, a więc całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary, 2) przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez organ celny wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, że u Strony wystąpiła nadwyżka towaru importowanego w stosunku do ilości wykazanej w zgłoszeniu celnym.

W uzasadnieniu skargi, powtarzając w znacznej części zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo poszerzono argumentację dla uzasadnienia stanowiska Strony, akcentując, że jeżeli w sprawie wymagane były wiadomości specjalne dotyczące dokładności urządzeń mierniczych, to organ celny powinien powołać biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej pismo Obwodowego Urzędu Miar nie zwalniało organu celnego od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia rzeczywistej wagi sprowadzanego na polski obszar celny towaru, zwłaszcza gdy sam Urząd Miar stwierdza, że błędy graniczne wag są to błędy dopuszczalne przy ponownej legalizacji ale również dopuszczalne w trakcie użytkowania wag, a więc bezpodstawne było przyjęcie, że wskazania danego przyrządu nią mogą odbiegać od rzeczywistości w granicach dopuszczalnych błędów. Skarżąca zauważa, że ważenie poszczególnych 10 cystern wykazało nie tylko nadwyżkę, ale i niedobór importowanego towaru. W konkluzji Skarżąca twierdzi, że skoro wskazania wagi, przy pomocy której dokonano powtórnego ważenia importowanego towaru, obciążone są nieuchronnym błędem w określonych granicach, a wykazana nadwyżka oleju bez wątpienia w nich się mieściła, to brak jest podstaw do uznania zgłoszenia celnego Strony za nieprawidłowe, a w konsekwencji do zmiany wartości celnej towaru i wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1601/03 oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podkreślił, że w świetle stanu taktycznego sprawy - istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przywieziony z zagranicy w 10 kolejowych wagonach (cysternach) o numerach: [...] towar w postaci oleju napędowego do silników zawierał, czy też nie zawierał nadwyżki w ilości 300 kg, a tym samym czy organy słusznie określiły skarżącemu kwotę wynikającą z długu celnego, określiły podatek akcyzowy i podatek VAT oraz wymierzyły opłatę manipulacyjną dodatkową na podstawie art. 276 § 2 Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, iż w wyniku przeważenia 10 cystern z olejem napędowym oraz przeważenia cystern próżnych, organy celne stwierdziły nadwyżkę oleju w ilości 300 kg w stosunku do masy deklarowanej. Przedmiotowy towar został przywieziony z zagranicy cysternami kolejowymi na podstawie listów przewozowych SMGS. W dniu 14 czerwca 2003 r. Agencja Celna działająca w imieniu [...] jako jej przedstawiciel bezpośredni, przedstawiła towar organowi celnemu i złożyła w Oddziale Celnym Kolejowym w Siemianówce zgłoszenie celne o objęcie towaru - oleju napędowego o łącznej masie 485.800 kg procedurą dopuszczenia do obrotu.

Jednakże, jak podkreślił Sąd, Agencja ta nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 40 Kodeksu celnego i nie złożyła wniosku o zbadanie towaru celem dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego. Wykorzystanie tego prawa przez przedstawiciela Strony Skarżącej gwarantowałoby importerowi dokonanie zgłoszenia celnego z określeniem rzeczywistych wielkości towaru. Agencja celna zawodowo na co dzień zajmująca się procedurami zgłoszeń celnych, powinna przewidywać możliwość występowania różnic pomiędzy wartościami rzeczywistymi, a wynikającymi z posiadanych dokumentów.

Zdaniem Sądu, organy celne w sposób przekonywujący wyjaśniły podnoszone okoliczności dotyczące błędu granicznego wagi. Znajduje to potwierdzenie w piśmie Obwodowego Urzędu Miar w Białymstoku z dnia 4 lipca 2003 r., w którym, na zadane pytanie, czy dopuszczalne błędy graniczne należy uwzględniać każdorazowo przy ważeniu oraz czy wynik ważenia na kwicie jest wiążący, udzielono odpowiedzi, że graniczne błędy dopuszczalne wag (np. plus minus 100 kg, przy obciążeniu wagi w zakresie od 25.000 kg do 100.000 kg - ważenie statyczne) są błędami dopuszczalnymi przy ponownej legalizacji oraz w trakcie użytkowania wagi (są to tzw. błędy obiegowe graniczne). W piśmie tym stwierdzono ponadto, iż granice błędów obiegowych zostały ustalone wyłącznie w celu określenia kryteriów (wskaźników) liczbowych, za pomocą których ocenia się dokładność przyrządu pomiarowego np. wagi stosowanej w obrocie publicznym do rozliczeń. Stanowią one dla pracowników administracji miar i innych organów kontroli oraz użytkowników przyrządów pomiarowych podstawę do oceny podczas ekspertyzy, czy dana waga jest przyrządem dokładnym. Poza tym wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów obiegowych nie może być wykorzystywana do żadnych innych celów, a w szczególności nie może być stosowana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych. Do rozliczeń miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag. Sąd podkreślił ponadto, że ważenie poszczególnych 10 cystern wykazało nie tylko nadwyżkę (w 6 przypadkach) ale i niedobór (w 4 przypadkach) importowanego towaru, co potwierdza prawidłowość przeprowadzonej czynności ważenia. Tym samym organy celne nie naruszyły prawa, nie powołując biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej, na okoliczność zbadania dokładności urządzeń mierniczych. Obwodowy Urząd Miar jest organem dokonującym legalizacji przyrządów mierniczych, posiadającym wiedzę specjalną z zakresu przepisów metrologicznych. Organ ten zajął jednoznaczne stanowisko, iż do rozliczeń miarodajne są nominalne wskazania wagi i nie ma podstaw do korygowania wskazań wagi o poprawki na błędach obiegowych.

W skardze kasacyjnej z dnia 24 maja 2004 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1601/03 Skarżąca Spółka jawna [...]" reprezentowana przez adwokata J. W. domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l, art. 191 oraz art. 197 § l Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, że u skarżącego wystąpiła nadwyżka towaru importowanego w stosunku do ilości wykazanej w zgłoszeniu celnym, a w konsekwencji uznaniem, że wprowadzono na polski obszar celny towar z naruszeniem art. 35 § 2, art. 36, art. 37, art. 39 i art. 180 § 2 Kodeksu celnego, a więc w myśl art. 9 § l wskazanej regulacji, w sposób nielegalny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona Skarżąca nie zgadza się z zaskarżonym wyrokiem, bowiem w jej ocenie orzeczenie to zapadło z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie nie może się ostać. Przede wszystkim nie można się zgodzić ze stwierdzeniem w wyroku, że "w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż w wyniku przeważenia 10 cystern z olejem napędowym oraz przeważenia cystern próżnych, organy celne stwierdziły nadwyżkę oleju w ilości 300 kg w stosunku do masy deklarowanej". Zdaniem skarżącej istotą stawianych zarzutów było właśnie kwestionowanie zaistnienia nadwyżki wprowadzonego na polski obszar celny towaru, co w jej ocenie nie zostało przez organy celne wykazane. W tej części skarga ponawia zarzuty podnoszone wcześniej w postępowaniu administracyjnym, a następnie sądowym, dotyczące dopuszczalnego wskaźnika błędu, który jej zdaniem nie może być pominięty podczas ustalania masy towaru.

Skarżąca twierdzi, że organ celny był zobowiązany, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a jeżeli w sprawie wymagane były wiadomości specjalne - powołać biegłego w trybie art. 197 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Wprawdzie Sąd podkreślił, iż ustalając ilość wprowadzonego towaru organ celny oparł się na wyjaśnieniach Urzędu Miar, a więc organu posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu dokładności przyrządów mierniczych, ale organ ten pomija fakt, że uzyskanie wyjaśnień nie miało miejsca w toku postępowania podatkowego. W postępowaniu tym organ celny nie występował o opinię Urzędu w trybie przewidzianym w art. 197 Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby tak się stało, to zauważyć trzeba, że w sytuacji, gdy sam Urząd Miar stwierdza, że błędy graniczne wag są to błędy dopuszczalne przy ponownej legalizacji, ale również dopuszczalne w trakcie użytkowania wag, to w jej ocenie za bezpodstawne uznać należy przyjęcie, że wskazania danego przyrządu nie mogą odbiegać od rzeczywistości w granicach dopuszczalnych błędów. Przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może zastąpić pismo uzyskane przez organ celny jeszcze przed wprowadzeniem towaru na polski obszar celny i przed wszczęciem postępowania. Zatem skarżony wyrok jest wadliwy, gdyż stwierdza poprawność postępowania, które cechowało się rażącymi wadami, a zatem narusza przepisy postępowania w sposób, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji, w ocenie skarżącej, nie miało miejsca w tej sprawie nielegalne wprowadzenie towaru na polski obszar celny, a tym samym nie naruszono przepisów Kodeksu celnego wskazanych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), która w niniejszej sprawie ma zastosowanie, stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a.) oraz przyjęcia stosownie do art. 183 § l p.p.s.a. zasady związania sądu granicami tej skargi z wyjątkiem nieważności postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu.

Z tych też powodów stosowanie (interpretacja) przepisów p.p.s.a. o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy.

Sąd Najwyższy wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że związanie Sądu granicami kasacji oznacza konieczność wskazania w kasacji między innymi jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem wnoszącej skargę - uchybił sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok SN z 11 stycznia 2001 r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r., nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie na przykład zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który - zdaniem strony skarżącej - został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub wapółkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (np. postanowienie SN z 5 grudnia 1997 r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01, Lex nr 7888).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi również wątpliwości teza, że kasacja nieodpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Wymaganie przytoczenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia nie jest przy tym równoznaczne z wymaganiami stawianymi pismu procesowemu, nadającymi się do naprawienia w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma procesowego.

Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w p.p.s.a. korespondują z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko- radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § l). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego można bowiem oczekiwać i egzekwować znajomości przepisów procedury w postępowaniu sądowym.

Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej służyć ma więc ustaleniu w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd nie powinien bowiem domyślać się intencji strony skarżącej i formułować za nią zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku. Z drugiej jednak strony granice rygoryzmu wyznaczają standardy dwuinstancyjnego postępowania sądowego, odnoszące się również do postępowania przed sądami administracyjnymi (art. 176 ust. l Konstytucji RP). Obejmują one realny dostęp do środka odwoławczego (skargi kasacyjnej), rozumiany zarówno jako prawo do wniesienia takiej skargi, jak i prawo do merytorycznego jej rozpatrzenia.

Skarga kasacyjna sporządzona i wniesiona w rozpatrywanej sprawie przez adwokata nie odpowiada w pełni wymaganiom, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. Uwagi te dotyczą przede wszystkim sformułowań (przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.) dotyczących podstaw skargi kasacyjnej. Nie wskazano bowiem jasno i wyraźnie zarówno naruszonych – zdaniem strony skarżącej – przepisów prawa, jak i sposobów tych naruszeń. Dopiero na podstawie uzasadnienia skargi można ustalić treść poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania przez sanowanie naruszenia przez organy celne określonych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia prawa procesowego nie został dokładnie określony, ponieważ nie zawiera wskazania przepisów naruszonych przez Sąd. Skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania powinna określać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały naruszone. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie mają bowiem bezpośredniego zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu sformułowanie w taki opisowy i pośredni sposób podstaw skargi kasacyjnej można wyjątkowo uznać za dopuszczalne.

W związku z tym, oceny Sądu w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Na wstępie należy rozważyć zarzut naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem strony skarżącej, miały istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej - art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l, art. 191 oraz art. 197 § l wskazują, że strona skarżąca powołała podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującą naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ogólne uzasadnienie powołanych podstaw skargi kasacyjnej ogranicza się do zarzutu braku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, iż w sprawie wystąpiła nadwyżka importowanego towaru w stosunku do ilości wykazanej w zgłoszeniu celnym, a w konsekwencji uznaniem wprowadzenia nadwyżki na polski obszar celny w sposób nielegalny.

W skardze kasacyjnej powołano zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ zobowiązany był do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności organ w trybie art. 197 tej ustawy powinien powołać biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne dotyczące dokładności urządzeń mierniczych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku ocena dotycząca dokonania ustaleń faktycznych organów celnych jest prawidłowa. Zarzuty te trzeba przede wszystkim skonfrontować z dołączonym do akt świadectwem legalizacji urządzenia mierniczego, jakim była waga, na której dokonano ważenia 10 cystern-wagonów załadowanych olejem napędowym i po rozładunku. Waga do ważenia wagonów [...], miejsce ustawienia PKP w Siemianówce, zgłaszający (użytkownik) PKP Cargo S.A. Zakład Przewozów Towarowych i Przeładunku w Małaszewiczach posiadała w datach dokonania ważenia, tj. 14 i 16 czerwca 2003 r., ważne świadectwo legalizacji, wystawione przez uprawniony organ, tj. Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w Białymstoku w dniu 4 grudnia 2002 r. nr dziennika zgłoszeń 3151/2002, z określoną datą ważności 31 grudnia 2003 r. Z treści tego świadectwa wynikało stwierdzenie, iż waga spełnia wymagania metrologiczne ustalone w powołanych w tym świadectwie przepisach zarządzeń Prezesa GUM: nr 40 z dnia 23 grudnia 1994 r. i nr 27 z dnia 14 marca 1995 r. oraz że sprawdzenia dokonano zgodnie z metodą sprawdzania określoną instrukcją wprowadzoną zarządzeniem nr 28 Prezesa GUM. Organ celny pierwszej instancji w dniu 14 czerwca 2003 r. zwrócił się do użytkownika wagi, tj. Zakładu Przewozów Towarowych w Małaszewiczach Stacja PKP w Siemianówce o dokonanie zważenia 10 cystern z olejem napędowym w celu przeprowadzenia prawidłowej kontroli celnej. Ważenia dokonano w dniach 14 i 16 czerwca 2003 r. komisyjnie w obecności: Agencji Celnej [...] przedstawiciela Urzędu Celnego i pracownika PKP, potwierdzonego protokołem z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie stwierdzenia rozbieżności pomiędzy zawartością przesyłki a treścią zgłoszenia celnego, sporządzonego komisyjnie. Organ celny dysponował także dowodem, jakim było pismo Obwodowego Urzędu Miar w Białymstoku z dnia 4 lipca 2003 r., pozyskane przez organ celny w związku z podniesionym zarzutem strony skarżącej w postępowaniu wyjaśniającym, który dotyczył przerzucania skutków niedoskonałości urządzenia mierniczego na importera.

Organ celny, w związku z tym zarzutem, zwrócił się do Obwodowego Urzędu Miar w Białymstoku o wyjaśnienie między innymi kwestii dopuszczalnych granicznych błędów ważenia na wadze kolejowej firmy [...] zainstalowanej m.in. w Siamianówce. W piśmie stanowiącym odpowiedź Obwodowy Urząd Miar stwierdził, że "graniczne błędy (miernicze) wag (np. plus minus 100 kg, przy obciążeniu wagi w zakresie 25.000 kg do 100.000 kg - przy ważeniu statycznym) są błędami dopuszczalnymi przy ponownej legalizacji oraz w trakcie użytkowania wagi (są to tzw. błędy obiegowe graniczne). Urząd ten stwierdził także, że granice błędów obiegowych zostały ustalone wyłącznie w celu określenia kryteriów (wskaźników) liczbowych, za pomocą których ocenia się dokładność przyrządu pomiarowego np. wagi stosowanej w obrocie publicznym do rozliczeń. Stanowią one dla pracowników administracji miar i innych organów kontroli oraz dla użytkowników przyrządów pomiarowych podstawę do oceny podczas ekspertyzy, czy dana waga jest przyrządem dokładnym. Urząd ten stwierdził ponadto, że poza tym wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów obiegowych nie może być wykorzystywana do żadnych innych celów, a w szczególności nie może być stosowana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych. Jak podkreślił Obwodowy Urząd Miar - do rozliczeń miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag.

Organami administracji miar właściwymi do zapewnienia jednolitości miar i wymaganej dokładności pomiarów fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej są: Prezes Głównego Urzędu Miar i dyrektorzy okręgowych urzędów miar, naczelnicy obwodowych urzędów miar (art. 10 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. – Prawo o miarach / Dz.U. Nr 63, poz. 636 ze zm.). Organ celny dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów w ramach swobodnej oceny dowodów. Zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, zwłaszcza że strona skarżąca nie wykazała dowodem przeciwnym nieprawdziwości dokonanych przez organ celny ustaleń. W związku z tym stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 i art. 197 Ordynacji podatkowej (ostatni zgłoszony na etapie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego) nie znajdują usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem strona skarżąca nie wykazała żadnym dowodem, że w tym postępowaniu czynności sprawdzające prawidłowość dokonanego zgłoszenia celnego dokonane zostały przy użyciu niedoskonałego technicznie urządzenia jakim była waga do ważenia cystern. Brak jest też uzasadnienia do uznania zarzutu naruszenia art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Skarżąca zdaje się upatrywać tego zarzutu w stwierdzeniu, że pismo z dnia 4 lipca 2004 r. nie zostało pozyskane w postępowaniu celnym w niniejszej sprawie. Nie można wnioskować na czym strona skarżąca opiera ten zarzut, bowiem w treści skargi kasacyjnej brak jest jego sprecyzowania.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i na podstawie art. 181, 183 § l, 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.