Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 665/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88, art. 86, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. spraw ze skarg M. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg M. G. są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r.:

1) nr [...] (sprawa I SA/Rz 665/17),

2) nr [...] (sprawa I SA/Rz 666/17),

3) nr [...] (sprawa I SA/Rz 667/17),

4) nr [...] (sprawa I SA/Rz 668/17)

w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r., które wydano w następujących okolicznościach:

Naczelnik Urzędu Skarbowego zarządził przeprowadzenie u M.G., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...], kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Na podstawie jej wyników postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. wszczęto postępowania w sprawie podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2011 r., które zakończono decyzjami z dnia [...] października 2016 r.:

1) nr [...] (sprawa I SA/Rz 665/17),

2) nr [...] (sprawa I SA/Rz 666/17),

3) nr [...] (sprawa I SA/Rz 667/17),

4) nr [...] (sprawa SA/Rz 668/17)

określającymi M.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej jako: "ustawa VAT".

Z ustaleń organu wynika, że podatniczka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej [...] października 2003 r. Jej przedmiotem były m.in. roboty budowlane oraz roboty wykończeniowe. Podatniczka wybrała kwartalne rozliczanie podatku VAT. Na podstawie pełnomocnictwa z [...] października 2003 r. prowadzeniem działalności zajmował się zasadniczo J.G.

W rejestrze VAT za I kwartał 2011 r. wartość dostaw i usług (sprzedaży) wykazano na kwotę 287 000 zł netto, VAT 66 010 zł. Na obrót ten złożyła się sprzedaż usług na rzecz [...] na kwotę 284 000 zł netto, VAT 65 320 zł, oraz "A" sp. z o.o. w G. na kwotę 3 000 zł netto, VAT 690 zł. Po stronie zakupów zaewidencjonowano wartości nabycia netto: usług na kwotę 283 000 zł (VAT 65 090 zł) od [...] w G. i środków trwałych od "A" sp. z o.o. w G. na kwotę 3 000 zł (VAT 690 zł).

W rejestrze VAT za II kwartał 2011 r. wartość dostaw i usług (sprzedaży) wykazano na kwotę 202 000 zł netto, VAT 46 460 zł. Na obrót ten złożyła się sprzedaż usług na rzecz [...] na kwotę 199 000 zł netto, VAT 45 770 zł, oraz "A" sp. z o.o. w G. na kwotę 3 000 zł netto, VAT 690 zł. Po stronie zakupów zaewidencjonowano wartości nabycia netto: usług na kwotę 226 000 zł (VAT 51 980 zł) od [...] w G.

W rejestrze VAT za III kwartał 2011 r. wartość dostaw i usług (sprzedaży) wykazano na kwotę 1 996 106,38 zł netto, VAT 459 104,47 zł. Na obrót ten złożyła się sprzedaż usług na rzecz [...] na kwotę 1 437 356,38 zł netto, VAT 330 591,97 zł, "A" sp. z o.o. w G. na kwotę 6 000 zł netto, VAT 1 380 zł, "B" sp. z o.o. w S. na kwotę 82 000 zł netto, VAT 18 860 zł, "C" sp. z o.o. w G. na kwotę 3 000 zł netto, VAT 690 zł, "D" sp. z o.o. w G. na kwotę 467 750 zł netto, VAT 10 758,25 zł. Po stronie zakupów zaewidencjonowano wartości nabycia netto: towarów i usług pozostałych na kwotę 1 903 000 zł (VAT 437 690 zł), towarów i usług zaliczonych do środków trwałych na kwotę 8 500 zł (VAT 1 955 zł). Transakcji nabycia dokonywano z "E" sp. z o.o. w G. (1 433 000 zł, VAT 329 590 zł) oraz [...] (470 000 zł, VAT 108 000 zł).

W rejestrze VAT za IV kwartał 2011 r. wartość dostaw i usług (sprzedaży) wykazano na kwotę 1 853 216 zł, VAT 426 239,68 zł. Na obrót ten złożyła się sprzedaż usług na rzecz [...] na kwotę 1 720 216 zł netto, VAT 395 649,68 zł; "D" sp. z o.o. w G. na kwotę 110 000 zł netto, VAT 253 000 zł; [...] na kwotę 23 000 zł netto, VAT 5 290 zł. Po stronie zakupów zaewidencjonowano wartości nabycia netto: 1 818 811,36 zł, VAT 418 326,61 zł. Transakcji nabycia dokonywano z "E" sp. z o.o. w G. (1 815 000 zł, VAT 417 450 zł).

Ustalono, że A., mający prowadzić działalność pod firmą [...], nie figurował jednak w rejestrze VAT od [...] grudnia 2010 r., nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, nie wykonywał czynności opisanych w fakturach, a jak zeznał nie używał pieczątki o okazanej mu treści. Ze spółką "C" sp. z o.o. w G. nie można było nawiązać kontaktów, została wykreślona z rejestru VAT. Podobnie kontaktu nie nawiązano ze spółką "E" sp. z o.o. w G.(brak zarządu), od której podatniczka dokonała w III kwartale nabyć za 1 433 000 zł netto, VAT 325 590 zł; została ona wykreślona z rejestru VAT [...] października 2012 r. Nieznane okazało się miejsce zamieszkania/pobyty A. M., który nie figuruje w rejestrze VAT od [...] czerwca 2011 r. Faktury, na których jako sprzedawca widnieje [...], a jako nabywca [...] M.G., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie wskazywały podmiotów, które faktycznie były stronami transakcji, a zatem stwierdzają czynności, które między tymi stronami nie zostały dokonane. Podobnie rzecz ma się z fakturami wystawianymi przez "E" sp. z o.o. w G. oraz [...] A.M.

Wystawianie przez [...] tzw. "pustych faktur" potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w T., w tym zeznania świadków. Poczynione ustalenia wskazywały na świadomość uczestnictwa [...] i jej kontrahentów w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a pełnomocnik podatniczki nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Skoro kontrahenci nie dokonali sprzedaży usług na rzecz [...], to ich nabycie było niemożliwe. Wystawianym fakturom nie towarzyszyła rzeczywista usługa lub dostawa, były one fikcyjne. Rozliczenie podatku VAT na zasadach określonych w przepisach art. 86 i art. 88 ustawy VAT, może być zaś realizowane tylko na podstawie faktur dokumentujących faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zakwestionowane faktury nie mogły zatem stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego.

W świetle poczynionych ustaleń w ocenie organu podatniczka nie była uprawniona do odliczenia w I kwartale 2011 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 64 400 zł, w II kwartale 2011 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 51 980 zł, w III kwartale 2011 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 799 590 zł, w IV kwartale 2011 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 417 450 zł. Z kolei, skoro nie nabyła usług, to nie mogła ich odsprzedać swoim kontrahentom, a dokumentujące je faktury opisane w poszczególnych decyzjach dotyczących rozliczenia VAT za I, II, III i IV kwartał 2011 r., w tym wystawiane dla [...] B.T., "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., E" Sp. z o.o. w G. oraz [...] M.C., należało ocenić przez pryzmat art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Podatek z nich wynikający, w kwocie 65 320 zł (I SA/Rz 665/17), 45 770 zł (I SA/Rz 666/17), 457 724 zł (I SA/Rz 667/17), 426 240 zł (I SA/Rz 668/17) podlega zapłacie. W poszczególnych kwartałach 2011 r. podatniczka uzyskała jedynie niewielkie obroty wynoszące po kilka tysięcy na kwartał, których nie zakwestionowano, w tym związane z wynajmowaniem samochodu marki Mercedes Sprinter oraz nabyciem paliwa.

Skutkiem powyższego, w związku z fikcyjną sprzedażą usług, było zawyżenie wartości obrotu za I kwartał 2011 r. o kwotę 284 000 zł, zaś w przypadku nabyć o kwotę 280 000 zł, co spowodowało nieuprawnione obniżenie podatku należnego o naliczony w deklaracji za ten kwartał. W II kwartale 2011 r. były to odpowiednio kwoty: z tytułu sprzedaży 199 000 zł i z tytułu nabyć 226 000 zł. W III kwartale 2011 r. były to kwoty: z tytułu sprzedaży 1 990 106,38 zł i z tytułu nabyć 1 903 000 zł. W IV kwartale były to kwoty: z tytułu sprzedaży1 853 216 zł i z tytułu nabyć 1 815 000 zł. Prowadzone rejestry okazały się nierzetelne, a prawidłowe rozliczenie podatku za ten kwartał, po jego skorygowaniu, powoduje, że:

1) za I kwartał 2011 r. podatek należy wynosi 690 zł, wobec wykazanego przez podatniczkę 66 010 zł; różnica w podatku należnym wynosi 65 320 zł. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym wyniosła 575 zł. Natomiast podatek przyjęty w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynosi 65 320 zł, wraz z odsetkami za zwłokę,

2) za II kwartał 2011 r. podatek należy wynosi 690 zł, wobec wykazanego przez podatniczkę 46 460 zł; różnica w podatku należnym wynosi 45 770 zł. Kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wynosi 115 zł, a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym 0 zł. Natomiast podatek przyjęty w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynosi 45 770 zł, wraz z odsetkami za zwłokę,

2) za III kwartał 2011 r. podatek należy wynosi 1 380 zł, wobec wykazanego przez podatniczkę 459 104 zł; różnica w podatku należnym wynosi 457 724 zł. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym wyniosła 575 zł. Natomiast podatek przyjęty w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynosi 457 724 zł, wraz z odsetkami za zwłokę,

3) za IV kwartał 2011 r. podatek należy wynosi 0 zł, wobec wykazanego przez podatniczkę 426 240 zł. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym wyniosła 1 452 zł. Natomiast podatek przyjęty w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynosi 426 240 zł, wraz z odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się do stanowiska podatniczki, jakoby nie prowadziła ona faktycznie działalności gospodarczej, lecz tylko firmowała działalność męża J.G., występowała jako "słup", nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez męża działalności pod jej firmą, a udzielone mu pełnomocnictwo upoważniało tylko to czynności zwykłego zarządu oraz prawdziwości zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, organ stwierdził, że podatniczka przez okres 10 lat uczestniczyła w prowadzonej działalności marginalnie, a brak konieczności sprawowania czynnej kontroli wynikał z faktu ustanowienia pełnomocnikiem męża. Zakres udzielonego mu pełnomocnictwa umożliwiał m.in. wystawianie i podpisywanie faktur i umów. Na dokumentach wymagających podpisu widniała pieczątka o treści "pełnomocnik inż. J.G." i jego podpis. Zakwestionowane czynności nie wykraczały poza granice pełnomocnictwa upoważniającego do "występowania w imieniu firmy w pełnym zakresie", choć nie były zgodne z prawem. Odpowiedzialność za działania pełnomocnika w tym zakresie ponosi jednak mocodawca. Okoliczności związane z zakresem uczestniczenia w działalności gospodarczej i ustanowieniem pełnomocnika nie miały jednak charakteru firmanctwa, o jakim mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie doszło do posługiwania się cudzym imieniem i nazwiskiem w celu ukrycia własnej działalności, lecz polegały na prowadzeniu cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Zgromadzony materiał dowody wskazywał, że niemal 100 % obrotu wynikało z "pustych faktur" dokumentujących transakcje nierzeczywiste, pozorne.

W odwołaniach podatniczka podniosła m.in. że nie uwzględniono tego, że oświadczenie o udzieleniu pełnomocnictwa złożone zostało dla pozoru, a więc nie wywołało skutków prawnych, przy czym okoliczność tę powinien zbadać sąd powszechny, stosownie do art. 199a Ordynacji podatkowej, a nie organ we własnym zakresie. Przyjęto zaś wadliwie, że czynności podjęte przez pełnomocnika poza granicami umocowania obciążają mocodawcę. Pełnomocnictwo ogólne nie obejmowało umocowania do wystawiania tzw. pustych faktur, jak i do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Uprawniało tylko do działania pod jej firmą, a nie w jej imieniu i na jej rachunek. Nie rozpatrzono ponadto w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a zaprezentowane przez organ oceny i kwalifikacje naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto, status podatnika przyznano osobie firmującej, a nie faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą, czym naruszono art. 113 Ordynacji podatkowej. Z kolei obowiązek zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 108 ust. 1 ustawy VAT nałożono na podmiot, który tych faktur faktycznie nie wystawiał. W ocenie odwołującej, do odpowiedzialności podatkowej powinien być pociągnięty jej mąż, J.G., który faktycznie prowadził pod jej firmą działalność gospodarczą. Ona natomiast nie posiadała odpowiednich ku temu kwalifikacji, pracowała wówczas na podstawie umowy o pracę na pełnym etacie, wychowywała 12-letnie dziecko i była w ciąży. Sama nie interesowała się działalnością, nie nawiązywała kontaktów handlowych, nie zawierała umów i nie wystawiała dokumentów. Firmowała tylko działalność męża. W kwestii zaś nałożenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wskazano, że w dyrektywie 112/2006/WE obowiązek taki nałożono "na osobę" a nie na podatnika. Organ przyjął jednak odmienną ocenę prawną twierdząc, że inną osobą tą "inną osobą" jest ona, a nie J.G.

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zreformował decyzje I instancji kolejno w ten sposób, że:

1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości 65 320 zł za ten kwartał i w tym zakresie określił ten obowiązek w wysokości 65 320 zł za styczeń 2011 r.; w pozostałym zakresie decyzję utrzymano w mocy (sprawa I SA/Rz 665/17),

2) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości 45 770 zł za ten kwartał i w tym zakresie określił ten obowiązek w wysokości 45 770 zł za kwiecień 2011 r.; w pozostałym zakresie decyzję utrzymano w mocy (sprawa I SA/Rz 666/17),

3) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości 457 724 zł za ten kwartał i w tym zakresie określił ten obowiązek w wysokości:

- 131 083 zł za lipiec 2011 r.,

- 176 640 zł za sierpień 2011 r.,

- 150 001 zł za wrzesień 2011 r.

w pozostałym zakresie decyzję utrzymano w mocy (sprawa I SA/Rz 667/17),

4) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości 426 240 zł za ten kwartał i w tym zakresie określił ten obowiązek w wysokości:

- 152 311 zł za październik 2011 r.,

- 154 330 zł za listopad 2011 r.,

- 119 598 zł za grudzień 2011 r.

w pozostałym zakresie decyzję utrzymano w mocy (sprawa I SA/Rz 668/17).

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanych sprawach nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ przez upływem jego terminu zawiadomiono podatniczkę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym kwestii związanych z rozliczaniem przez nią podatku VAT. Następnie stwierdzono, że zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie, czy rzeczywiście podatniczka firmowała działalność innej osoby. Pełnomocnictwa J.G. udzieliła w formie czynności notarialnej. Jego ważność została przez podatniczkę po raz pierwszy zakwestionowana dopiero w czasie kontroli podatkowej, choć przez około 10 lat układ taki był przez nią akceptowany. Składała niezbędne dokumenty organom podatkowym, w tym zgłoszenie identyfikacyjne i jego aktualizacje oraz zeznanie podatkowe PIT-36L, podpisywała deklaracje VAT-7, w tym za okres objęty kontrolą, oraz dokumenty PIT-11, założyła na potrzeby działalności rachunek bankowy, ale też upoważniła męża do jej reprezentowania podczas kontroli podatkowej. Korzystała z dochodów firmy. Osobiście ubiegała się również o udzielenie ulgi podatkowej w spłacie zaległości podatkowej związanej z prowadzoną działalnością, a więc jej zobowiązaniami. Złożyła także oświadczenie o cofnięciu pełnomocnictw udzielonych mężowi i formułowała zarzuty o przekroczeniu jego granic. Wszystkie te okoliczności świadczyć mają w ocenie organu o tym, że działalność gospodarcza była prowadzona przez podatniczkę, która korzystała z pomocy pełnomocnika. Takie też miała przeświadczenie.

Jeżeli chodzi o pozostałe ustalenia dotyczące faktur wystawianych albo otrzymywanych przez podatniczkę, to organ odwoławczy podzielił ustalenia I instancji. Firma [...] została wykreślona z rejestru VAT [...] grudnia 2010 r., a przesłuchany A.M. zaprzeczył, jakoby wystawiał faktury na rzecz [...] bądź podpisywał protokoły odbioru robót budowlanych, nie posługiwał się okazaną mu pieczątką, ani nie prowadził nigdy działalności pod adresem [...] w G. Nie zna też firmy [...], ani J.G.; nie zna też M.R., który podpisywał okazane mu dokumenty z ww. pieczątką [...]. Z kolei, M.R. nigdy nie był przez A.M. zatrudniony, także nie zna [...], nigdy nie wykonywał robót na budowlanych na autostradach i mostach. Osób tych nie zna J.G., choć dysponował fakturami mającymi pochodzić od [...] z podpisem M.r., który zaprzeczył prawdziwości swojego podpisu. Z zeznań innych świadków, w tym J.N., W.S., B.T., G.L. wynikało, że faktury i protokoły odbiorów robót nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a realizowane płatności miały tylko uwiarygodnić tę działalność. Nie było możliwe nawiązanie kontaktu z "E" sp. z o.o. (brak zarządu) oraz z A.M. prowadzącym działalność pod firmą [...] (nie figuruje w rejestrze VAT od [...] czerwca 2011 r.).

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że zakwestionowanie przez organ I instancji prawa podatniczki do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w przepisach art. 86 i 88 ustawy VAT było prawidłowe, ponieważ wynikało z faktu posiadania otrzymanych i wystawionych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatniczka w kontrolowanym okresie nie zatrudniała też sama pracowników, nie miała odpowiedniego potencjału technicznego, a więc nie mogła także określonych robót budowlanych wykonać we własnym zakresie. Opisane w decyzjach I instancji faktury zostały więc podważone w sposób uzasadniony, ponieważ okazały się nierzetelne.

W kwestii reformacji decyzji I instancji organ odwoławczy podniósł, że wykazanie w fakturze, jako podatek należny kwoty, która nie jest takim podatkiem w rozumieniu ustawy VAT powoduje, że nie jest możliwe objęcie takich kwot systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji podatkowej w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatę kwoty "podatku" określonego na zasadach wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy VAT należy wiązać z dniem powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku, a ten określa się na dzień zaistnienia zdarzenia związanego z wystawieniem faktury i wprowadzeniem jej do obrotu (dostarczenia kontrahentowi). Realizacja tego obowiązku powinna być dokonana w podstawowych terminach rozliczania podatku VAT, a więc do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym fakturę wystawiono i doręczono.

W skargach M.G., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, sformułowała zarzuty naruszenia przez organy:

1) art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji wyraźnego firmowania działalności jednego małżonka przez drugiego, co miało wpływ na przypisanie obowiązku zapłaty podatku innej osobie, niż zobowiązana do jego zapłaty,

1) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 15 § 1, art. 120 § 1 pkt 2, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na samodzielnie rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostającego we właściwości sądu powszechnego oraz wbrew przepisom Kodeksu cywilnego normującego stosunek pełnomocnictwa,

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, brak zebrania kompletnego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenie zebranych dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a przez to błędne ustalenie, jakoby strony łączył stosunek pełnomocnictwa a nie firmanctwa,

3) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ustalenie treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności udzielenia pełnomocnictwa do prowadzenia działalności "pod firmą" skarżącej,

4) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na samodzielne rozstrzygnięcie wątpliwości cywilnoprawnych co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zastrzeżonych dla sądu powszechnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd rozstrzygnął by takie wątpliwości w sposób odmienny,

5) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

6) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że osoba uczestnicząca w grupie przestępczej zajmującej się wyłudzeniami VAT i na jej potrzeby w sposób częstotliwy odpłatnie wystawiająca tzw. puste faktury prowadzi działalność gospodarczą, a przez to staje się podatnikiem VAT,

7) art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że osoba wystawiająca fakturę jest osobą oznaczoną na tej fakturze jako sprzedawca.

Skarżąca podtrzymała stanowisko, że faktycznie działalność gospodarczą pod jej firmą prowadził mąż (związek małżeński zawarli w [...] r., rozwód w [...] r.), a pełnomocnictwo udzielone zostało dla pozoru. Działalność rozpoczęła na jego prośbę, ponieważ swoją musiał zakończyć wobec trudności finansowych. Podjął ją ponownie w 2008 r., tyle że prowadził ją legalnie, zaś na jej rachunek podejmował czynności nielegalne, niemal w 100 %. Ona nie miała jednak wiedzy ani wykształcenia w branży budowlanej. Wszelkimi dochodami dysponował mąż, którego działalność firmowała, a jej wydzielał pewne kwoty z przeznaczeniem na utrzymanie rodziny. Stąd ich odpowiedzialność powinna być solidarna. Osiąganego dochodu nigdy nie zgłosił do opodatkowania. Tymczasem organy postąpiły tak, jak założył to J. G., który uniknie wszelkiej odpowiedzialności. Od samego początku ona jednak tylko firmowała kontynuowaną działalność przez męża. Pełnomocnictwo udzielone było wyłącznie w celu ukrycia dochodów J.G. i uniknięcia egzekucji. Musiał on bowiem zakończyć swoją działalność w lipcu 2003 r. z powodu kłopotów finansowych i zadłużenia wobec ZUS. Zwróciła także uwagę na błędną kwalifikację pełnomocnictwa, które nie zostało sporządzone w formie aktu notarialnego, jako że notariusz poświadczał tylko własnoręczność podpisów, zaś treść pełnomocnictwa została opracowana przez J.G.. Pełnomocnictwa udzielono zaś do prowadzenia działalności "pod firmą" skarżącej, a nie w jej imieniu, co jednoznacznie ma świadczyć o ówczesnej woli stron - firmanctwie. Nie miała także dostępu do dokumentacji firmy, księgowość była prowadzona z dala od miejsca zamieszkania - w G. Podkreśliła końcowo, że sankcję z art. 108 ust. 1 ustawy VAT powinno nakładać się na rzeczywistego wystawcę faktury, a nie na podmiot, którego dane wpisano w niej jako sprzedawca.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach.

Na rozprawie 25 stycznia 2018 r. Sąd postanowił połączyć ww. sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 665/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesione skargi nie zasługują na uwzględnienie ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zakwestionował rozliczenie skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. uznając, że w deklaracjach złożonych za te okresy skarżąca prowadząc działalność pod nazwą [...] zaewidencjonowała oraz rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazywały podmiotów, które były faktycznie stronami tych transakcji, a tym samym stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi stronami (faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie stron transakcji). Zatem podatek naliczony wynikający z tych faktur nie stanowił podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit, a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Skoro M.G. nie nabyła usług budowlanych, nie mogła ich również odsprzedać. Zatem fakt zakwestionowania faktur mających dokumentować nabycie przez skarżącą usług budowlanych spowodował skutek w postaci zastosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Skarżąca natomiast podnosi, że organ bezpodstawnie określił jej zobowiązania podatkowe, gdyż zakwestionowane faktury dotyczyły w rzeczywistości działalności jej męża, który wykorzystał jej firmę przyjmując i wystawiając kwestionowane faktury; oraz że jej odpowiedzialność winna być traktowana jako odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 113 Ordynacji podatkowej, co do której można orzekać po wcześniejszym określeniu wymiaru podatku firmowanemu.

Firmanctwo pojawia się w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.; dalej k.k.s.). Ordynacja podatkowa reguluje odpowiedzialność firmanta za zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą i odpowiedzialność firmującego za użyczenie nazwiska, nazwy czy firmy. Kodeks karny skarbowy określa natomiast odpowiedzialność karną skarbową firmanta za posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu, a firmującego za pomoc w dokonaniu czynu karalnego, jakim jest według k.k.s. firmanctwo.

Należy też podkreślić, że art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten stanowi podstawę odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej, a nie firmanta, czyli podatnika. Godząc się na firmowanie działalności podatnika, firmujący naraża się na ponoszenie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia, przy czym jest to solidarna odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem.

Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, że są trzy przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że o firmanctwie nie można mówić wówczas gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Były mąż skarżącej J.G. - posiadał bowiem pełnomocnictwo - umocowanie do działania w imieniu skarżącej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jeżeli zatem skarżąca powierzyła prowadzenie firmy pełnomocnikowi (mężowi), nie kontrolując sposobu jego działania, to w takiej sytuacji działania pełnomocnika obciążają mocodawcę i traktowane są tak jak działania samej skarżącej.

Rację ma zatem Dyrektor IAS, że o firmanctwie nie można mówić, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą lub działa w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na prowadzeniu cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa wyłącza możliwość uznania, że doszło do firmanctwa. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe miały zatem prawo dokonać określenia rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skarżąca dokonała formalnych czynności związanych z założeniem firmy oraz osobiście podejmowała niektóre czynności związane z prowadzeniem działalności. Prowadzenie działalności zorganizowała jednak w ten sposób, że ustanowiła pełnomocnika do jej prowadzenia. [...] M.G. występowała w obrocie gospodarczym w sposób zorganizowany i ciągły, a jej działalność niewątpliwie miała charakter zarobkowy. Skarżąca była posiadaczem rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z którego przekazywane jej były kwoty pieniędzy. Korzystała też z dochodów firmy - z akt sprawy (zeznania oraz wydruk rachunku bankowego) wynika, że otrzymywała z konta firmowego pieniądze, które stanowiły środki na życie. Zatem bezspornie dochody firmy założonej przez M.G. były źródłem utrzymania małżonków. Z akt sprawy nie wynika, aby była pozbawiona możliwości podejmowania decyzji.

Słusznie organ odwoławczy wskazuje, że identyfikowaniu się skarżącej z prowadzoną działalnością gospodarczą, świadczy treść z jej wniosku z dnia 15 maja 2016 r. o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Przede wszystkim sam fakt złożenia wniosku potwierdza, że zaległości dotyczą jej firmy. Przeświadczenie, że działalność jest prowadzona w oparciu o pełnomocnictwo wynika ze stwierdzeń, zawartych we wniosku z których wynika, że mąż wykorzystując pełnomocnictwo udzielone mu do prowadzenia działalności gospodarczej dopuścił się oszustwa na szkodę skarżącej. W celu osiągnięcia własnej korzyści majątkowej wykorzystał zaufanie i udzielone mu upoważnienia. Jego działalność przekroczyła granice udzielonego mu pełnomocnictwa.

Reasumując stwierdzić trzeba, że skarżąca zdecydowała się na minimalne uczestniczenie w sprawach firmy, w zasadzie w pełni powierzając prowadzenie działalności osobie zaufanej - pełnomocnikowi. Pełnomocnik posiadał szerokie umocowanie, które obie strony zaakceptowały, podejmował czynności zgodnie z zakresem pełnomocnictwa, tj. podpisywał umowy, protokoły odbioru i faktury, zatrudniał pracowników, jak twierdzi - dokonywał transakcji na rachunku bankowym. Dokumenty były sygnowane podpisem "pełnomocnik inż. J.g.". Żadna z tych czynności nie wykraczała poza zakres pełnomocnictwa. Inną natomiast rzeczą jest, że dana czynność może być wykonana w ramach transakcji nierzetelnej - taka sytuacja nie skutkowała jednak nieważnością pełnomocnictwa, natomiast pociąga za sobą konsekwencje prawno-podatkowe dla mocodawcy, zgodnie z istotą pełnomocnictwa. Dobór pełnomocnika leżał w gestii skarżącej, umocowanie to, na przestrzeni 10 lat, mogło zostać w każdej chwili odwołane.

Słusznie stwierdził organ, że brak jest w obowiązującym porządku prawnym takich uregulowań, które sankcjonowałyby popełnianie czynów zabronionych prawem. Czynności polegające na obrocie pustymi fakturami nie wykraczają poza zakres pełnomocnictwa, wykraczają natomiast poza prawo, czego konsekwencją jest między innymi zastosowanie art. 108 ustawy VAT - przepisu o charakterze sankcyjnym, służącego zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

W okolicznościach niniejszej sprawy, brak było zatem podstaw, które uzasadniałyby wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Stanowisko organu odwoławczego w tej mierze należy uznać za uzasadnione.

Złożonym wnioskiem skarżąca zmierzała między innymi do ustalenia istnienia skuteczności udzielonego pełnomocnictwa przy wykonywaniu czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu (uczestnictwa w grupie przestępczej zajmującej się wyłudzeniami VAT. Taki zakres pełnomocnictwa nie jest możliwy (nie można udzielić pełnomocnictwa do działań niezgodnych z prawem) zatem wszelkie badanie tej kwestii nie było niemożliwe. Co wskazuje na bezzasadność takiego wniosku.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej), który został wnikliwie oceniony, a ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) w sposób budzący zaufanie (art. 121 Ordynacji podatkowej), czyniąc zadość przepisom art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej dopuściły szereg dowodów, m. in. zeznania świadków, dokumenty źródłowe w postaci: faktur VAT, umów, wyciągów bankowych; zleciły przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów strony. Organ odwoławczy stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej ponownie ocenił cały zebrany materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ według zasad wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń dopuszczono wszystkie konieczne dowody, przeprowadzono postępowanie kontrolne i przesłuchano świadków. Włączona została w poczet dowodów część dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, tj. kserokopie protokołów kontroli, kserokopie decyzji, protokoły z przesłuchania stron i świadków. Ustalenia faktyczne zostały oparte na zeznaniach świadków, umowach, fakturach i informacjach uzyskanych od kontrahentów. Postępowanie kontrolne ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury nie były fakturami dokumentującymi wykonanie rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami widniejącymi na spornych fakturach. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadnił podjęte stanowisko.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.