Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 748/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1,2, art. 151, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 115 par. 1, par. 2, art. 52, art. 118 par. 1 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 2,8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec i wrzesień 2007 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec i wrzesień 2007 r. wraz z odsetkami oddala skargę


UZASADNIENIE

A spółka jawna z siedzibą w [...] nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego kwot podatku od towarów i usług wynikających ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiące :

- kwiecień 2007r. (złożonej w dniu [...] maja 2007r.) w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2007r. (złożonej w dniu [...] lipca 2007r.) w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2007r. (złożonej w dniu [...] października 2007r.) w kwocie [...]zł.

Na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007r. organ podatkowy dokonał zaliczenia kwoty [...] zł z tytułu zaksięgowania wpłaty z dnia [...] sierpnia 2007r. W związku z powyższym pozostały do zapłaty zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2007r. w kwocie [...]zł i wrzesień 2007r. w kwocie [...]zł.

W dniu [...]marca 2013r. Sąd Rejonowy [...] postanowieniem nr [...] na podstawie uchwały wspólników z dnia [...] grudnia 2012r. o rozwiązaniu spółki jawnej wykreślił spółkę A spółka jawna z Krajowego Rejestru Sądowego.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług spółki jawnej A za miesiące kwiecień 2007r, czerwiec 2007r., wrzesień 2007r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej A za wskazane zaległości podatkowe.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...]organ podatkowy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług spółki jawnej A za miesiące kwiecień 2007r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2007r. w kwocie [...]zł i wrzesień 2007r. w kwocie [...]zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej A za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2007r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, czerwiec 2007r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz wrzesień 2007r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.

X.A odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w[...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

X.A w odwołaniu zarzuca organowi podatkowemu naruszenie art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Odwołujący poddaje w wątpliwość, że decyzja została podpisana w dniu [...] grudnia 2012r., wskazując, że decyzja ta została nadana listem poleconym dopiero w dniu [...] stycznia 2013r., a więc po upływie terminu do jej wydania. W ocenie strony o dacie wydania decyzji powinna decydować data nadania decyzji listem poleconym na adres adresata, a nie jej podpisanie. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1675/10.

W ocenie X.A istotną okolicznością jest fakt ręcznego wpisania daty i sumy odsetek w decyzji. Wskazywać to może na uzupełnienie uprzednio przygotowanego dokumentu i nie pozwala na stwierdzenie, że nastąpiło to w dacie [...]grudnia 2012r. Nadto wskazuje, że decyzja ta nie została wysłana nawet w pierwszym dniu roboczym po jej datowaniu, tj. w dniu [...] stycznia 2013r., lecz dopiero w dniu [...]stycznia 2013r. Zdaniem strony dowodzi to, że decyzja została faktycznie wydana w dniu [...] stycznia 2013r., a wysłana w dniu [...] stycznia 2013r. Z tej już przyczyny winna zostać wyłączona z obrotu prawnego.

W związku z powyższym wniósł o przeprowadzenie dowodu z ewidencji czasu pracy Urzędu Skarbowego [....] na okoliczność obecności w pracy X.C - Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...]grudnia 2012r.

Strona podniosła nadto, że z dniem [...] stycznia 2013r. zobowiązanie podatkowe określone w decyzji uległo przedawnieniu, zatem obciążenie osób trzecich za zaległość podatkową , która uległa przedawnieniu jest bezzasadne.

Ponadto X.A zarzuca, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił okoliczności faktycznej dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007r. Podnosi, że spółka złożyła korektę deklaracji za miesiąc czerwiec 2007 r., czego organ nie uwzględnił. Na potwierdzenie podnoszonej okoliczności przedłożył kserokopię korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007r. oraz kserokopię potwierdzenia nadania w dniu [...]marca 2008r. przesyłki poleconej nr[...].

Decyzją nr [...]z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. osoba trzecia w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe. Zgodnie zaś z art. 107 § 2 pkt 2 cytowanego aktu prawnego osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

W katalogu podmiotów, które odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, określanych przez ustawodawcę mianem osób trzecich, są między innymi wspólnicy spółki jawnej. Odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej statuuje natomiast art. 115 § 1 O.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, niebędącego akcjonariuszem odpowiada całym majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe tej spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p.).

Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (w tym wspólnika spółki jawnej) nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w zakresie wskazanym wart. 115 §4 O.p. ustawodawca wskazał, że w decyzji o odpowiedzialności między innymi wspólnika spółki jawnej za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, organ podatkowy może określić wysokość zobowiązań podatkowych spółki lub wysokość należnych odsetek za zwłokę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zgodnie z ww. przepisami określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług spółki jawnej A za miesiące kwiecień 2007r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2007r. w kwocie [...]zł i wrzesień 2007r. w kwocie [...]zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej A za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2007r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł, czerwiec 2007r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł oraz wrzesień 2007r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł.

W toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są wspólnicy spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego, że strona postępowania była wspólnikiem spółki w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych oraz że zaległości wymienione w art. 52 w/w ustawy powstały w czasie kiedy był on wspólnikiem spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w[...], analizując powyższą przesłankę przez pryzmat niniejszej sprawy, ustalił, że A był wspólnikiem A spółka jawna (wcześnie A ) od dnia jej powstania, tj. od dnia [...] grudnia 1997r. W tym czasie upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące kwiecień 2007 r., czerwiec 2007r. i wrzesień 2007r. Spółka nie zapłaciła powyższych zobowiązań podatkowych, czym spowodowała powstanie zaległości podatkowych. W związku z tym X.A na mocy art. 115 O.p. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką A spółka jawna i z drugim wspólnikiem – X.B za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych zarzut, że decyzja została wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, jest bezpodstawny. Organ odwoławczy wskazał, ze decyzja ta ma charakter konstytutywny. Przy dokonywaniu wykładni powołanego art. 118 § 1 O.p. należy wziąć pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007r. sygn. I FPS 5/07, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2003r, pojęcie "wydania decyzji", określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. Sąd ten wskazał na prymat wykładni językowej w prawie publicznym, a także na to, że przepis art. 118 § 1 w/cyt. ustawy ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do których obowiązuje nakaz dokonywania ich ścisłej wykładni. Brzmienie art. 118 § 1 O.p. nie zmieniło się po dniu 01 stycznia 2003r., dlatego teza tego orzeczenia, odnosząca się do rozumienia pojęcia wydania decyzji, jest aktualna także w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji" wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. wskazuje, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 ustawy. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest z nią związany od chwili jej doręczenia").

Wydanie decyzji poprzez jej podpisanie nastąpiło, zdaniem organu odwoławczego, przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Biorąc pod uwagę zapis art. 118 § 1 O.p. organ podatkowy utraciłby prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej X.A za zaległości podatkowe spółki A spółka jawna po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Tak więc w odniesieniu do miesięcy kwiecień, czerwiec i wrzesień 2007r. po [...]grudnia 2012r.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [....] w rozpoznawanej sprawie wydana została w dniu [...]grudnia 2012 r. Organ wskazał, że z uwagi na kwestionowanie przez odwołującego faktu podpisania w dniu [...]grudnia 2012r. zaskarżonej decyzji przez X.C - Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji czasu pracy Urzędu Skarbowego [...] na okoliczność obecności X.C w dniu [...]grudnia 2012r. w pracy. W toku postępowania wyjaśniającego, na podstawie przedłożonych dowodów w postaci kserokopii listy obecności ustalono, że X.C w dniu [...] grudnia 2012r. był obecny w pracy, co oznacza, że w tym dniu jako osoba uprawniona podpisał zaskarżoną decyzję. Organ zaznaczył, że zaskarżona decyzja stanowi dokument urzędowy, który w myśl uregulowań zawartych w art. 194 O.p. korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, tj. domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zarzut strony jest bezpodstawny, gdyż nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ręczne wpisanie daty i sumy odsetek w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]grudnia 2012r. nr [...]nie świadczy o wydaniu decyzji po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. i nie może stanowić podstawy do jej uchylenia. Fakt przekazania do wysyłki w dniu [...]stycznia 2013r. i nadania na poczcie w dniu [...] stycznia 2013r. nie ma wpływu na wynik sprawy w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył również przepisu art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. W świetle art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt sprawy wynika, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2007r., czerwiec 2007r. i wrzesień 2007r. przypadał odpowiednio [...] maja 2007r., [...] lipca 2007r. i [...] października 2007r. Zatem pięcioletni okres przedawnienia liczony dla ww. zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upłynąłby z dniem [...]grudnia 2012r., jednakże w stosunku do przedmiotowych zaległości podatkowych dokonano w dniu [...] kwietnia 2008r. zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] maja 2008r. W tej sytuacji bieg terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań zaczął biec na nowo od dnia [...] maja 2008r. Oznacza to, że na dzień wydania decyzji zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec i wrzesień 2007r. nie uległy przedawnieniu (są wymagalne).

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się z kolei do zarzutu braku wyjaśnienia przez organ podatkowy okoliczności dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007r., stwierdził, że X.A nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o złożeniu w dniu [...] marca 2008r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007r. Z załączonych do odwołania dokumentów, tj. kopii potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr [...] oraz kopii korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007r. wynika jedynie, że w dniu [...] marca 2008r. spółka nadała w Urzędzie Pocztowym przesyłkę poleconą o numerze[...]. Brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, jaki dokument stanowił zawartość przesyłki. Na potwierdzeniu nadania przesyłki poleconej przedłożonym przez stronę nie widnieje żadna informacja (adnotacja), czego dotyczy wysłana przesyłka. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku określania na potwierdzeniu nadania, jakie dokumenty są przedmiotem przesyłek adresowanych do urzędu skarbowego, jednakże zamieszczanie informacji dotyczącej jej zawartości leży w interesie podatnika. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ustalił, że przesyłka polecona o numerze [...] nadana w dniu [...] marca 2008 r. wpłynęła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...], jedyną deklaracją VAT-7 nadaną w dniu [...] marca 2008r. była deklaracja VAT-7 za miesiąc styczeń 2008r. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż wyżej wymieniona przesyłka polecona nie zawierała spornej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007r. jest także zdaniem organu fakt, że nie odnotowano w programie komputerowym "Biblioteka Akt" pisma uzasadniającego złożenie korekty. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka X.B na okoliczność zawartości przesyłki poleconej z dnia [...] marca 2008r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] X.A wniósł u uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 118 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie i ustalenie, że dozwolone było wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, naruszenie art. 118 § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji opatrzonej tytułem wykonawczym, pomimo upływu 3 letniego terminu od doręczenia tytułu wykonawczego oraz naruszenie prawa procesowego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że decyzja odpowiada prawu, ponieważ istniały przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki A za zaległości podatkowe tejże spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec oraz wrzesień 2007 r., wraz z odsetkami. Jednocześnie na stronie 21 odpowiedzi na skargę organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe spółki jawnej A z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i wrzesień 2007 r. uległo przedawnieniu po wydaniu decyzji. Termin przedawnienia, z uwagi na jego przerwanie, zaczął biec od dnia [...] maja 2008 r. W związku z powyższym zobowiązania z ww. tytułów uległy przedawnieniu z upływem [...] maja 2013 r. Tym samym uległy przedawnieniu także zobowiązania podatkowe X.A z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje jednak, że wygaśnięcie zobowiązań podatkowych nastąpiło po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013r. , co oznacza, że w dacie wydania decyzji zaległości podatkowe były wymagalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Bezsporne jest, że X.A był wspólnikiem A spółka jawna (wcześniej A) od dnia jej powstania, tj. od dnia [...] grudnia 1997 r. Spółka złożyła deklaracje za miesiące kwiecień, czerwiec i wrzesień 2007 r., w których wykazała podatek należny do zapłaty, jednakże nie zapłaciła zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. W dniach, w których upłyną termin płatności ww. zobowiązań X.A był wspólnikiem spółki jawnej.

Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powołany przepis stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art.52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p.) . W związku z powyższym istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności X.A za zaległości podatkowe spółki jawnej.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że bezpodstawne są twierdzenia skarżącego, że decyzja została wydana z naruszeniem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony, albowiem decyzja o odpowiedzialności podatkowej spółki została wydana po upływie pięciu lat od powstania zaległości. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

W zakresie spornego zagadnienia nie zachodziły rozbieżności co do faktów. Bezspornym bowiem było to, że przedmiotowa zaległość powstała w 2007 r. Zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. kończył się z upływem 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości spółki nosi datę [...] grudnia 2009 r., została stronie doręczona w następnym roku. Dokonując wykładni analizowanej normy prawnej należy wziąć pod uwagę uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 z dnia 17 grudnia 2007 r. (ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22). W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Ponieważ w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Sprawa niniejsza dotyczy bowiem stanu prawnego obowiązującego w 2007 r., a więc w momencie powstania zaległości podatkowej. Niemniej należy podkreślić, że stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA z dnia: 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10; 24 stycznia 2013 r. II FSK 1122/11; wyrok WSA we Wrocławiu z 18 września 2012r. I SA/Wr 720/12 orzeczenia dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441, wyroki SN z: 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09; z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09; z 4 sierpnia 2009 r., I UK 85/09; z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815; z 16 marca 2011 r., I UK 330/10, LEX nr 848138). We wszystkich tych orzeczeniach akcentuje się, że określone w przepisie art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] datowana jest na dzień [...] grudnia 2012 r. Należy zatem przyjąć, że decyzja została sporządzona i podpisana w tym dniu. Strona skarżąca opiera zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p, wyłącznie na przypuszczeniach, że decyzja organu pierwszej instancji została faktycznie podpisana po dniu [...] grudnia 2012 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy na wniosek skarżącego przeprowadził dowód z listy obecności pracowników Urzędu Skarbowego [...] na okoliczność obecności w pracy X.C – Zastępcy Naczelnika w dniu podpisania decyzji. W ocenie Sądu organ wykazał, że zarzut strony jest niezasadny; zastępca Naczelnika Urzędu X.C podpisujący decyzję z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2012 r. był w pracy, zatem należy przyjąć, że decyzja została podpisana we wskazanej dacie.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 118 § 2 O.p., który stanowi, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jest to przepis stanowiący termin przedawnienia wykonania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Natomiast istotna dla strony skarżącej jest informacja zawarta w odpowiedzi na skargę, że z upływem [...]maja 2013 r. przedawniło się zobowiązanie podatkowe spółki jawnej A za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące. Organ na stronie 21 odpowiedzi na skargę wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki zaczął biec od dnia [...] maja 2008 r. Zobowiązania spółki za kwiecień, czerwiec i wrzesień 2007 r. wygasły. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. (por. A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401).

Odpowiedzialność solidarna osób trzecich zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika, co oznacza, że zobowiązanie osoby trzeciej wynikające z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada. Wobec powyższego zobowiązania X.A z tytułu zobowiązań spółki jawnej również wygasły z dniem [...]maja 2013 r. Jednakże przedawnienie zobowiązań podatkowych spółki jawnej, której wspólnikiem był skarżący z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące roku 2007 miało miejsce po wydaniu zaskarżonej decyzji (decyzja została wydana w dniu [...]maja 2013 r.). Zatem w dacie wydania decyzji ostatecznej zobowiązania te były należne. Fakt, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło przed doręczeniem decyzji ostatecznej wywołuje wyłącznie skutek w sferze egzekucji, ponieważ zobowiązania te przestały być wymagalne. W przedłożonym zaświadczeniu z dnia [...]lipca 2014 r. organ zaświadczył, że skarżący nie posiada zaległości podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...].12.2012 r. nr [...].Przedłożone zaświadczenie nie dowodzi jednak, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ w dniu jej wydania zaległość podatkowa istniała.

Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, ponieważ w jego ocenie zaskarżona decyzja odpowiadała prawu; zobowiązanie spółki na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniało, przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki jawnej A zostały spełnione, a decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organu pierwszej instancji została wydana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.