Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 554/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 68 a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 554/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r., sprawy ze skargi I.Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych; I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. I. spółka z o.o. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania nagród o wartości nieprzekraczającej 200 zł przyznawanych w ramach organizowanych przez spółkę akcji promocyjnych o charakterze konkursów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką dystrybucyjną należącą do grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji żywności mrożonej w Polsce. W ramach działań mających na celu zwiększenie sprzedaży swoich produktów Spółka organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne o charakterze konkursów (dalej: Konkursy). Zasady Konkursów każdorazowo sformułowane są w regulaminach danego Konkursu, które określają organizatora Konkursu, czas jego trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody wraz ze sposobem ich wydawania. Uczestnicy Konkursów będą pomiędzy sobą rywalizować w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów. Wszystkie wskazane elementy przesądzają o tym, że przedmiotowe przedsięwzięcie można nazwać konkursem. Spółka podkreśliła, że Konkursy nie należą do grupy konkursów z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu. Uczestnikami konkursów mogą być między innymi: konsumenci (osoby fizyczne będące ostatecznymi nabywcami produktów sprzedawanych przez Spółkę), podwykonawcy Spółki, kontrahenci i pracownicy kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy w przypadku wydania w ramach Konkursu nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł osobie fizycznej, która łącznie spełnia następujące warunki:

- nie prowadzi działalności gospodarczej lub prowadzi działalność gospodarczą, lecz bierze udział w Konkursie bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz

- nie jest pracownikiem Spółki, a także

- nie jest osobą pozostającą ze Spółką w stosunku cywilnoprawnym

nagroda ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł korzystają z takiego zwolnienia z opodatkowania.

W uzasadnieniu podano, iż nagrody wydawane w Konkursach należy zaliczyć do "przychodów z innych źródeł" w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowe w przedstawionym stanie faktycznym jest zaklasyfikowanie wydawanych nagród w Konkursach, jako nieodpłatne świadczenie związane z promocją i reklamą Spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnego świadczenia. W związku z tym odwołać się należy do językowej wykładni tego pojęcia. I tak, za nieodpłatne świadczenie uznaje się świadczenie, które nie wymaga opłaty. Zatem o nieodpłatnym świadczeniu mówimy, kiedy następuje zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednego podmiotu, kosztem majątku innego podmiotu. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należą do nich te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Konieczność spełnienia określonego warunku nie jest tożsama z odpłatnym świadczeniem. Udział uczestników w Konkursie nie powoduje u tych uczestników konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z ich udziałem, ani też uczestnicy nie dokonują żadnych świadczeń ekwiwalentnych w zamian za otrzymanie nagrody. Nie sposób bowiem uznać, iż sam fakt wzięcia udziału w danym Konkursie już powoduje powstanie ekwiwalentnego wobec Spółki świadczenia. Ponadto wykonanie zadania konkursowego nie kreuje po stronie Spółki żadnego bezpośredniego przysporzenia i nie ma dla niej jakiejkolwiek wartości ekonomicznej, a tym bardziej takiej wartości, którą można byłoby traktować, jako mający wymiar finansowy ekwiwalent wydawanego świadczenia. Zatem w opinii Spółki, nagrody wydawane w Konkursach stanowią nieodpłatne świadczenie. Uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują także promocji oraz reklamy. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (źródło: http://sip.pwn.pl) promocja to "działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań ", reklama zaś to " działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług".

W orzecznictwie oraz doktrynie za działania związane z promocją i reklamą uznaje się ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów obecnych oraz potencjalnych polegający na szeroko rozumianym dostarczaniu informacji oraz argumentacji o produktach i działalności danego podmiotu skłaniające do nabywania konkretnych produktów oraz usług. Wszystkie działania związane z Konkursami mają na celu promowanie działalności Spółki i reklamowanie produktów Spółki, a w efekcie zachęcanie uczestników konkursów do nabywania produktów oraz powielanie dobrej o nich opinii wśród innych, potencjalnych nabywców. W praktyce, rywalizacja stanowiąca nieodłączny element Konkursu utrwala konkretny towar w pamięci danej grupy podmiotów oraz powoduje kojarzenie danego produktu z nagrodą. Zdaniem Spółki, nagrody wydawane w Konkursach mają związek z promocją i reklamą Spółki.

Interpretacją indywidualną z dnia 6 lutego 2017r. znak: [...], Minister Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę organ podał, że w analizowanym stanie faktycznym wydanie nagrody następuje w związku z uczestnictwem podmiotów wskazanych we wniosku w konkursie, w którym uczestnicy będą pomiędzy sobą rywalizować w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów, a z regulaminów danego konkursu będą wynikały między innymi zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji oraz kryteria wyłaniania zwycięzców, przewidziane nagrody wraz ze sposobem ich wydawania. Powyższe wskazuje zatem, że nagrody otrzymują zwycięzcy konkursu, a nie wszyscy jego uczestnicy. W konsekwencji nie można uznać za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a w/w. ustawy opisanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu organizowanego przez Spółkę pomimo, że wartość nagrody nie przekracza kwoty 200 zł. Przesądza o tym fakt, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom przedsięwzięcia organizowanego przez Spółkę, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji. Podkreślenia wymaga, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest uwarunkowane tym, że wręczenie drobnych gadżetów reklamowych i promocyjnych nie może wiązać się z żadną inną czynnością wzajemną, jak też nie może być nagrodą za określone zachowanie/wykonanie danej czynności.

Pismem z dnia 20 lutego 2017r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 22 marca 2017r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nagrody wydawane w organizowanych przez skarżącą akcjach promocyjnych nie stanowią nieodpłatnego świadczenia, ponieważ wiążą się z ekwiwalentnością oraz nie są wydawane wszystkim uczestnikom akcji promocyjnych, co w rezultacie oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przekazywaniem nagród w konkursach organizowanych przez stronę skarżącą.

Uzasadniając zarzuty przywołano argumentację przedstawioną uprzednio we wniosku, wskazując dodatkowo na potwierdzające stanowisko skarżącej orzeczenia wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1138/13 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 1373/12.

Skarżąca w oparciu o powyższe wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła stanowisko, wedle którego w przypadku wydania w ramach konkursu nagrody o wartości nieprzekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł osobie fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej lub prowadzi działalność gospodarczą, lecz bierze udział w konkursie bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, nie jest pracownikiem spółki, a także nie jest osobą pozostającą ze nią w stosunku cywilnoprawnym, to nagroda ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei wedle organu interpretującego nie można uznać za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w ustawie, opisanych we wniosku nagród uzyskiwanych przez zwycięzców konkursu organizowanego przez spółkę pomimo, że wartość nagrody nie przekracza kwoty 200 zł. Przesądza o tym fakt, że nagroda nie jest wydawana wszystkim uczestnikom organizowanego przedsięwzięcia, a jej uzyskanie uzależnione jest od wzięcia udziału w konkursie i osiągnięcia najlepszych rezultatów w rywalizacji. Nadto skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest uwarunkowane tym, że wręczenie drobnych gadżetów reklamowych i promocyjnych nie może wiązać się z żadną inną czynnością wzajemną, jak też nie może być nagrodą za określone zachowanie/wykonanie danej czynności.

Argumentacji przedstawionej w wydanej interpretacji nie sposób podzielić. Zagadnieniem węzłowym dla oceny stanowiska skarżącej jest wykładnia wyrażonego w art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nieodpłatne świadczenie".

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego treść wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/6, uchwała NSA z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10). Przywołać też należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 w którym stwierdzono, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Także pojęcie "promocji" i "reklamy" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych należy poszukiwać rozumienia tego pojęcia w znaczeniu potocznym uznając, jak słusznie wywodzi skarżąca, nadrzędność gramatycznej wykładni prawa. Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Wyrazów Obcych pod redakcją M. Bańko wyd. PWN. Warszawa 2005 r. "promocja" to działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań; zaś słownikowo "reklama" to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Z kolei według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (PWN. Warszawa 2003, t. 3, 894 i t. 4 str. 56 ) "promocja" to: działania zmierzające do spopularyzowania czegoś, mające ułatwić rozwój czegoś, upowszechnianie, propagowanie, ale także: działania zmierzające do zwiększenia popularności firmy i jej produktów, do zwiększenia sprzedaży jakiegoś towaru. Z kolei według tego samego źródła "reklama" to: działania polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych produktów i usług. Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wynika, że nieodpłatne świadczenie ma pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy. Skoro, zatem nieodpłatne świadczenie otrzymane od świadczeniodawcy następuje w związku z jego promocją, to mając na uwadze słownikową definicję promocji należy uznać, iż ma to dotyczyć działalności (aktywności) świadczeniodawcy. Działania takie, co do zasady skierowane są do potencjalnych odbiorców świadczeniodawcy, celem zachęcenia ich do nabycia oferowanych przez niego towarów i usług, ale również mogą być nakierowane na wsparcie określonych przedsięwzięć (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2009/11, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2770/14).

Zatem podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Przyjąć należy, że do świadczeń nieodpłatnych należą te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

W ocenie sądu skarżąca prawidłowo uznała, że wymienione we wniosku zachowania konsumentów nie mogą być uznane za odpowiadające wartości otrzymanych nagród. Co więcej, otrzymane nagrody będą miały charakter świadczeń nieodpłatnych, gdyż rzeczywiście stanowią reakcję na jedynie typowe, standardowe zachowania konsumenckie, których nie można potraktować, jako ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Notoryjnie znana jest okoliczność, że nabywcą towaru, czy usługi nie staje się każdy klient, który bierze udział w akcji mającej w istocie na celu zachęcenie go do zapoznanie go z firmą, czy z jej ofertą poprzez zorganizowanie konkursu. Gdyby przyjąć, że takie zachowanie potencjalnego klienta (udział w konkursie) jest już jakimś wymiernym świadczeniem, to – jak słusznie zauważyła skarżąca – przedmiotowe zwolnienie nie miałoby w ogóle zastosowania, ponieważ nie sposób zorganizować przedsięwzięcia mającego na celu reklamę i promocję danego przedsiębiorstwa, a które nie wiązałoby się z jakimkolwiek zachowaniem ze strony adresata.

Także ewentualne testowanie produktu ma w istocie funkcję zachęcenia klienta do nabycia (nabywania) produktu, albo też powielania dobrej opinii o tym produkcie wśród innych, potencjalnych nabywców. Ma to więc wszystkie cechy zwykłej reklamy i promocji, takie same, jak w przypadku, gdy potencjalnym klientom w miejscach publicznych przekazywane są próbki towarów w celu nakłonienia ich do nabycia produktu, albo do uzyskania bądź utrwalenia dobrej marki. Nagradzanie takiego zachowania klienta nie może być uznane za odpłatne.

Nieuprawnione jest twierdzenie organu o braku nieodpłatności świadczenia w organizowanych przez skarżącą konkursach z uwagi na fakt, że nagrody nie są wydawane wszystkim ich uczestnikom. Z przedstawionego we wniosku stanu rzeczy wynika, że organizowane przez skarżącą akcje promocyjno-reklamowe kierowane są do nieograniczonego kręgu odbiorców i mają one na celu zwiększenie popytu na oferowane towary, a fakt że "gadżety reklamowe otrzymują osoby spełniające kryteria określone regulaminem promocji, nie zmienia faktu, iż sama promocja ma charakter powszechny i nieograniczony". Przedstawione stanowisko wpisuje się w poglądy orzecznictwa sądowo administracyjnego, zwłaszcza prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietna 2015r., sygn. akt II FSK 1138/13, oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1373/12. i z 13 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 795/13r. Orzecznictwo to, wbrew twierdzeniom organu, jest adekwatne do faktografii przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji.

Wobec powyższego doszło do naruszenia przywołanego w skardze przepisu prawa materialnego.

Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wskazań.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.