Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 814/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7, 8, 41 ust. 2 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi P. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony przez P. C. do Ministra Finansów wniosek, uzupełniony w dniu 22 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu oraz przy dostawie produktów "na wynos".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi punkt sprzedaży gotowych posiłków, głównie dań wegetariańskich, wegańskich i deserów oraz soków i koktajli (zwane dalej "Produktami"). Punkt sprzedaży mieści się w galerii handlowej - "A" w G., przy [...], w miejscu określanym jako "food court".

Produkty są sprzedawane przez Wnioskodawcę w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia przez klientów Wnioskodawcy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dalszych świadczeń ze strony Wnioskodawcy.

Punkt sprzedaży mieści się na wynajmowanej przez Wnioskodawcę przestrzeni, składa się z części, w której posiłki są przygotowywane, przechowywane i wydawane klientom oraz lady, która oddziela tę część od przestrzeni od przestrzeni wspólnej galerii. Punkt ten nie posiada wyodrębnionej sali restauracyjnej. W części wspólnej galerii umiejscowione są stoliki i krzesła, przy czym podkreślenia wymaga fakt, że należą one do galerii handlowej. Ze stolików i krzeseł korzystają klienci Wnioskodawcy, klienci pozostałych punktów gastronomicznych, jak również klienci sklepów zlokalizowanych w galerii, którzy nie nabywają Produktów Wnioskodawcy, a chcąc po prostu odpocząć.

Wnioskodawca podkreśla, że na terenie punktu nie ma toalety oraz szatni, z której mogliby korzystać klienci nabywający Produkty oraz pracownicy Wnioskodawcy. Wskazane elementy infrastruktury stanowią jednak element składowy samej galerii handlowej i są dostępne jej klientom, nie zaś wyłącznie klientom Wnioskodawcy. Ponadto nie są one do Wnioskodawcy przypisane ani oznaczone w sposób umożliwiający ich identyfikację jako należące do Wnioskodawcy. O czystość obiektów infrastruktury dbają pracownicy galerii handlowej.

Wnioskodawca jak każdy inny podmiot najmujący powierzchnię w galerii handlowej partycypuje w kosztach ogólnych galerii handlowej jako całości. Do kosztów tych należy m.in. oświetlenie, wentylacja, utrzymanie czystości, wywóz śmieci, ochrona, naprawa i konserwacja budynku i urządzeń. Wnioskodawca nie zapewnia klientom własnej muzyki.

Lista produktów oferowanych w punkcie sprzedaży jest wyszczególniona na tablicach, na których umieszczone są zdjęcia przykładowych zestawów dań stworzonych z dostępnych składników. Część oferowanych Produktów wypisana jest kredą na zmywalnej tablicy. Proces dostawy Produktów w punkcie sprzedaży przebiega w następujący sposób:

1. Klient podchodzi do lady, wybiera odpowiadające mu Produkty w postaci zestawu lub osobiście komponuje skład dania i dostępne dodatki np. surówki/warzywa lub kaszę/ryż/ziemniaki. Tak wybrane przez klienta Produkty są podawane przez personel Wnioskodawcy przy ladzie na zastawie ceramicznej lub jednorazowej, Wnioskodawca udostępnia do wyboru klienta sztućce stalowe lub jednorazowe;

2. Produkty przygotowywane są wcześniej, przed złożeniem zamówienia przez klienta. Pracownicy Wnioskodawcy nakładają Produkty według zamówienia złożonego przez klienta. Napoje wydawane są w szklankach lub jednorazowych kubkach. Natomiast kociołki na zupy znajdują się w ogólnodostępnej części bufetu i klienci sami je sobie nalewają do talerzy;

3. Klient może poprosić o wydanie Produktu na wynos, wtedy pracownicy Wnioskodawcy wydają Produkty w szczelnie zamkniętych opakowaniach jednorazowych;

4. Pracownicy Wnioskodawcy przejmują płatność od klienta w kasie, rozliczenie następuje w oparciu o przyjęty cennik Produktów;

5. Klient, po uregulowaniu należności odchodzi z Produktami do wydzielonej części, w której znajdują się stoliki i krzesła (klient może skorzystać z infrastruktury należącej do galerii handlowej

6. W punkcie sprzedaży nie ma obsługi kelnerskiej, klient, po uregulowaniu należności odchodzi z Produktami do części konsumpcyjnej. Klient może zająć wybrane przez siebie miejsce, personel Wnioskodawcy nie wskazuje klientom wolnego, czy też przygotowanego dla niego stolika, jak to najczęściej ma miejsce w restauracjach posiadających obsługę kelnerską. Po skończonej konsumpcji klienci samodzielnie odnoszą naczynia oraz sztućce do wyznaczonych punktów zwrotu naczyń. Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż na żadnym etapie procesu dostawy Produktów nie występuje obsługa kelnerska, co przejawia się tym, że pracownicy Wnioskodawcy nie przyjmują zamówień przy stolikach, nie podają dań klientom do stolików, również nie odbierają naczyń po skończonej konsumpcji. Inaczej również, niż ma to miejsce w tradycyjnych restauracjach, do zadań pracowników Wnioskodawcy nie należy zaproponowanie klientom określonych dań w oparciu o indywidualne preferencje danego klienta, dyskusja o walorach smakowych określonych potraw czy każdorazowe proponowanie napojów do danego zamówienia. Wprawdzie w ramach obsługi danego klienta przy ladzie klient czasami pyta się o pewne szczegóły oferowanych Produktów (np. co do ich składu, świeżości, smaku, itp.) ale pracownicy Wnioskodawcy zasadniczo sami nie inicjują tego typu rozmów (inaczej, niż ma to miejsce w ramach obsługi kelnerskiej), a udzielane przez pracowników informacje mają zasadniczo walor prostego opisu cech sprzedawanych Produktów,

7. Pracownicy Wnioskodawcy, inaczej niż kelnerzy w restauracjach, nie obsługują klientów w trakcie konsumpcji dań, nie dopytują o wrażenia w trakcie ich spożywania, po zakończeniu posiłku nie proponują dodatkowych świadczeń, takich jak desery, kawa, itp.;

8. W punkcie sprzedaży istnieje możliwość nabycia przez klienta kawy i herbaty. Sprzedaż tych napojów odbywa się w ten sposób, iż w wyodrębnionym, dostępnym dla klientów miejscu znajduje się wyposażenie umożliwiające klientom samodzielne przygotowanie kawy i herbaty. Przy dostawę kawy i herbaty Wnioskodawca stosuje stawkę VAT w wysokości 23%. Kwestia opodatkowania dostaw kawy i herbaty nie jest przedmiotem mniejszego wniosku.

Obecnie Wnioskodawca traktuje sprzedaż Produktów jako odpłatne świadczenie usług gastronomicznych, stosując 8% stawkę podatku od towarów i usług (zwany dalej "podatek VAT").

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że do Produktów, których dotyczy wniosek, należą:

1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 10.85.1,

2. Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe; środki zagęszczające i żelujące - wyłącznie substancje pektynowe, pektyniany i pektyny, śluzy i zagęszczacze pochodzące z produktów roślinnych, w tym modyfikowane, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 10.89.15.0,

3. Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 11.07.19.0:

a) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo - warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

b) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Dostawa wyszczególnionych powyżej produktów podlega opodatkowaniu stawką VAT 5% na podstawie pozycji 28, 30, 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż Produktów przez Wnioskodawcę w opisanych wyżej warunkach należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 5%, w oparciu o art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy, czy też jako świadczenie usług gastronomicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów w punkcie sprzedaży powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że w kontekście udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie kluczowe jest określenie, czy sprzedaż Produktów w punkcie sprzedaży powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej.

Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz w Dyrektywie 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca określił, że przez "dostawę towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei pojęciem "towary", określa się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia "rzeczy", należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwany dalej "KC"), gdzie art. 45 stanowi, że "rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne".

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1. przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC lub wszelkie postacie energii oraz,

2. musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyższe regulacje na gruncie ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie regulacji wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa").

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Dyrektywy, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim .charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Produktów w przedstawionym stanie faktycznym stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji spełnione są łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów (np. wydanie Produktów) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

Istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia "dostawy towarów" dla potrzeb VAT ma również definicja "świadczenia usługi", która również jest objęta zakresem opodatkowania VAT, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), proces analizy czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług - powinien wyglądać następująco:

1. W pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;

2. Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;

3. W sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy - przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, proces analizy w tym momencie się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów, w okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, winna być traktowana, jako dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu - zgodnie z załącznikiem 10 pozycjami 28, 30 i 31 ustawy o VAT - przy zastosowaniu stawki 5%.

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków/dań były przedmiotem analizy w orzecznictwie TSUE, który w wyrokach w sprawach C-231/94 i C-497/09 dostarczył informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzono, że sprzedaży Produktów w powołanych okolicznościach, towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności, mające na celu przygotowanie Produktu do sprzedaży (tj. uprzednie przygotowanie Produktu do formy nadającej się do sprzedaży, udostępnienie Produktu do wydania klientów przy ladzie). Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy oraz mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia. W konsekwencji ich obecność nie może prowadzić do wniosku, że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą gastronomiczną.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie"), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno fayterium odróżniające te usługi: "Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, waz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której musza przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy" (podkreślenie i pogrubienie Wnioskodawcy).

Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m. in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania "przeważające" w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z dostawą towarów będziemy zaś mieli do czynienia:

1. w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających, oraz

2. w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż Produktów w opisanym stanie faktycznym stanowi dostawę towarów z elementami natury usługowej (uprzednie przygotowanie posiłków oraz ich wydanie przy ladzie). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w podobnym stanie faktycznym (sprzedaż kiełbasek, frytek, hot dogów w okolicznościach gdzie sprzedawca oddał do dyspozycji klientów kilka stolików pod wiatą) rozstrzygnął jednoznacznie TSUE.

Reasumując i mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, intencję prawodawcy unijnego oraz judykaturę TSUE, sprzedaż Produktów w przedmiotowym stanie faktycznym powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Tym samym dotychczasowe traktowanie tej sprzedaży przez Wnioskodawcę jako usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT (i stosowanie 8% stawki podatku) należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa Produktów powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT w związku z pozycją 28, 30 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Na poparcie swoje stanowiska Wnioskodawca wskazał ponadto znane mu interpretacje indywidualne potwierdzające powinność traktowania sprzedaży Produktów jako dostawy towarów.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 2 lutego 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za:

- nieprawidłowe w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu,

- prawidłowe w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów "na wynos".

Po przywołaniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz stosownego orzecznictwa TSUE i odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego, pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy wskazano, że całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu oraz otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej) zasadnym jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Klient bowiem otrzymuje możliwość spożycia zakupionego posiłku w przyjemnym otoczeniu zapewnionym przez Wnioskodawcę w galerii handlowej poprzez stworzenie warunków sprzyjających do spożycia posiłku. Wnioskodawca daje klientowi możliwość zajęcia miejsca przy stoliku, możliwości korzystania z zastawy stołowej wielokrotnego użytku (m.in. kubki czy talerze porcelanowe oraz sztućce). Wnioskodawca przygotowuje zastawę do użycia przez kolejnego klienta poprzez wstawianie naczyń do zmywarki.

W ocenie organu, transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy, stwierdzono, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, dotyczącego dostawy produktów do spożycia na miejscu, Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługę kompleksową (złożoną) związaną z wyżywieniem, która podlega opodatkowaniu wg stawki podatku 8%.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, że w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów opodatkowaną stawką 5% jest nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży produktów żywnościowych "na wynos", skoro sprzedaży tej nie towarzyszą żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania gotowych produktów, sprzedawanych przez Wnioskodawcę jako towar w postaci gotowych posiłków i dań "na wynos", o ile mieszczą się one w grupowaniach wskazanym przez Wnioskodawcę:

- PKWiU 10.85.1, "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

- PKWiU ex 10.89.15.0 - "Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe; środki zagęszczające i żelujące - wyłącznie substancje pektynowe, pektyniany i pektyny, śluzy i zagęszczacze pochodzące z produktów roślinnych, w tym modyfikowane",

- PKWiU ex 11.07.19.0 - "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje":

1. w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2. zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju

- podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28, 30, 31 załącznika nr 10 do ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną interpretację, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 14b ust. 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia wszystkich istotnych kwestii przedstawionych szczegółowo w stanie faktycznym,

2. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż Produktów w lokalu nie stanowi dostawy towarów, a jest świadczeniem usług oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy poprzez uznanie, iż nie ma on zastosowania do sprzedaży Produktów spożywanych przez klientów na miejscu,

3. art. 120 i art. 121 ust. 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie przez organ obowiązku działania na podstawie przepisów prawa oraz działanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegające na wydaniu odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego w stosunku do innych rozstrzygnięć zaprezentowanych w innych interpretacjach, w analogicznych stanach faktycznych i takich samych stanach prawnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w przedstawionym stanie faktycznym udowodnił, że sprzedaży Produktów towarzyszą wyłącznie czynności podstawowe, niezindywidualizowane, mające na celu przygotowanie Produktów do sprzedaży (wyłącznie poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych), natomiast nie są wykonywane czynności typowe dla działalności restauracyjnej. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, iż dla celów uznania czynności za usługę związaną z wyżywieniem bądź dostawę towarów istotny jest punkt widzenia konsumenta. Oczekiwania klientów restauracji są istotnie różne, niż oczekiwania klientów strony. Natomiast organ w wydanej interpretacji uznał, że klient otrzymuje możliwość spożycia zakupionego posiłku w przyjemnym otoczeniu zapewnionym w lokalu, poprzez odpowiednią temperaturę lokalu (dostosowaną do warunków meteorologicznych), oświetlenie. Wnioskodawca daje klientowi możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, możliwości korzystania z zastawy stołowej wielokrotnego użytku. W ocenie strony skarżącej powyższe dowodzi, że organ zmodyfikował stan faktyczny poprzez arbitralną ocenę oczekiwań klientów Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stosownie do treści art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale także wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08, orzeczenie to, jak i wszystkie pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy, uzasadnienie interpretacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10).

Zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów. Organ przytoczył wprawdzie zarówno przepisy prawa materialnego jak i powołał się na właściwe orzecznictwo TSUE (wyroki z dnia 10 marca 2011 r., w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 i z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94), niemniej jednak nie odniósł się do wniosków z tego wynikających w kontekście stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Przypomnieć należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), którego treść zacytowano za organem w części faktycznej niniejszego uzasadnienia. Przepis ten był przedmiotem orzecznictwa TSUE. We wskazanym wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W powyższym zakresie Trybunał argumentował następująco: "(...) dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym, transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu". Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), TSUE stwierdził m.in., że: "Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących". W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów. Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży Produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. TSUE uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych".

Należy zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Sąd stwierdza jednak, że w zaskarżonej interpretacji analizy takiej dokonano jedynie szczątkowo. Słusznie zarzuca strona skarżąca, że organ pominął istotne okoliczności stanu faktycznego, opisane we wniosku. W jedynym akapicie odnoszącym się do oceny stanu faktycznego pod kątem zacytowanych regulacji prawnych organ stwierdził, cyt. "z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Klient bowiem otrzymuje możliwość spożycia zakupionego posiłku w przyjemnym otoczeniu zapewnionym w lokalu, poprzez odpowiednią temperaturę lokalu (dostosowaną do warunków meteorologicznych), oświetlenie (...) Wnioskodawca daje klientowi możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, możliwości korzystania z zastawy stołowej wielokrotnego użytku" (...).

Wniosek organu wysnuty na podstawie powyższego fragmentu uzasadnienia, iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, uznać należy za dowolne. Organ pominął bowiem pozostałe opisane we wniosku okoliczności faktyczne, takie jak brak obsługi kelnerskiej; brak doradztwa klientom, co do wyboru dania; brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu ich do kuchni, przygotowania dania na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika; brak odbioru pustych naczyń; brak pełnej, ozdobnej zastawy stołowej oraz typowych dla restauracji elementów ozdobnych/dekoracyjnych; brak szatni i stojaków na okrycia. Okoliczności te natomiast w świetle przywołanej przez organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia i orzeczeń TSUE nie są bez znaczenia.

Strona skarżąca w związku z powyższymi okolicznościami wskazywała też na różnice pomiędzy oczekiwaniami klientów restauracji a oczekiwaniami jej klientów. Podniosła, że klienci restauracji oczekują kompleksowej usługi zawierającej w sobie możliwość przebywania w odpowiednim, specjalnie dostosowanym lokalu restauracji, (na co składa się wystrój lokalu, odpowiednie, zapewniające co najmniej minimum intymności miejsce przy stoliku, zapewnienie odpowiedniej atmosfery - muzyka, zapach, światło), pełną obsługę kelnerską (na którą składa się m.in. doradztwo w zakresie karty dań, składanie zindywidualizowanych zamówień - także odbiegających od karty dań, przynoszenie i wynoszenie talerzy), odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące, przygotowanie posiłku na indywidualne zamówienie, (co oznacza np. konieczność oczekiwania na przygotowanie dania, inaczej, niż ma to miejsce w przypadku działalności Wnioskodawcy, gdzie dania są już zasadniczo przygotowane). Do argumentacji tej organ także się nie odniósł. Organ powołał się jedynie na temperaturę lokalu i jego oświetlenie (nie precyzując jednak jakie), trudno jednak wyobrazić sobie lokal niespełniający tych podstawowych warunków, stąd też taka argumentacja nie może zostać uznana za wystarczającą, zwłaszcza w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-231/94, w którym stwierdzono, że "(..) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". Sama zatem obecność stolików, zastawy wielokrotnego użytku, ogrzewania i oświetlenia, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że konsumpcja na miejscu jest zasadniczym celem zawartej transakcji.

Podsumowując, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji sporządzone zostało w sposób arbitralny i szablonowy, nie pozwalając na kontrolę prawidłowości kierujących organem motywów i poprawności podjętego przezeń rozstrzygnięcia. Organ kwalifikując czynności dokonywane przez skarżącego polegające na sprzedaży opisanych we wniosku produktów do spożycia na miejscu jako usługi restauracyjne nie wyjaśnił, które z okoliczności stanu faktycznego za taką oceną przemawiają. Powyższe czyni uzasadnionym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i art. 14b ust. 1-3 O.p. poprzez niedoniesienie się do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT są przedwczesne, organ bowiem nie dokonał wykładni tych przepisów, ograniczając się do zacytowania ich treści, ani tym bardziej nie dokonał subsumpcji stanu faktycznego opisanego we wniosku pod wynikające z tych przepisów normy prawa materialnego.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji organ uwzględni uwagi poczynione powyżej. W tym zakresie przede wszystkim odniesie się do stanowiska strony skarżącej i oceni w oparciu o obowiązujące przepisy, po wyjaśnieniu ich treści, czy w przypadku świadczenia przez nią, opisanych przez nią czynności, stanowią one świadczenie usług czy dostawę towarów, a stanowisko to poprzez szczegółową analizą okoliczności faktycznych.

Końcowo należy zaakcentować, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd w wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera odpowiedzi na zasadniczą kwestię, tj. dlaczego opisane przez stronę czynności stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a nie dostawę towarów, a w konsekwencji pełnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku i prawnym uzasadnieniu. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem wskazań wyżej zamieszczonych.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej niekorzystnego dla strony stanowiska organu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a..

DSz