Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 53/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3 art 1a ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3  pkt 1b, 3,9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi D S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA / Go 53 / 10

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca D S.A. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].10.2009 roku utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 rok.

Z akt sprawy wynika że :

Decyzją z dnia [...].08.2009 roku Burmistrz Miasta określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości z 2004 roku w kwocie 42.987,0 złotych.

Skarżąca w dniu [...].05.2008 roku złożyła korektę deklaracji podatkowej złożonej w dniu [...].03.2004 roku w której dokonała zmiany podstaw opodatkowania budowli, o wartość linii telekomunikacyjnych w postaci kabli miedzianych i światłowodowych instalowanych w kanalizacjach. W uzasadnieniu tej korekty skarżąca wskazując na definicję obiektu budowlanego, budowli i definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego wywiodła iż linia kablowa jest obiektem budowlanym. Z tego względu w zależności czy linia kablowa jest usytuowana w kanalizacji czy też nie jest budowlą lub też nią nie jest.

Organ podatkowy w dniu [...].02.2009 roku w związku z powyższym wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 rok.

W dniu [...].05.2008 roku skarżąca uzupełniła pierwotny wniosek w ten sposób iż wskazała że dotyczył on także linii telekomunikacyjnych zawieszonych na słupach i nie stanowiących własności skarżącej.

Po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organ podatkowy przyjął iż zgodnie z art. 1 a ust. 2 i art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podlegają budowle, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będące budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podkreślił iż w przepisach prawa budowlanego wymienia się jako budowlę sieć techniczną, a pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju linie kablowe podziemne i nadziemne.

Sieci techniczne są obiektem budowlanym gdy stanowią one całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli które są ze sobą powiązane po to aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej, w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędnym jest połączenie w całość wszystkich elementów, zbudowanie sieci. Jeżeli sieci kablowe są elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej nie mogą być uznane za samodzielną budowlę nie podlegającą opodatkowaniu.

Oznacza to że kable sieci technicznych umieszczone w ziemi lub na słupach, albo przebiegające kanalizacją techniczną są urządzeniami budowlanym umożliwiającym użytkowanie tych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W tym kontekście organ wskazał wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.11.2005 roku III SA / Wa 2515 / 05.

Zdaniem organu dla uznania iż sieci telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu zasadnicze znaczenie ma więź funkcjonalno gospodarcza.

Na poparcie swoich twierdzeń organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjny / wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 26.02.2008 roku I SA / Wr 1781 / 07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.11.2008 roku I SA / Kr 1213 / 08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2.04.2008 roku I SA / Sz 734 / 07.

Odnosząc się do opodatkowania linii kablowej nadziemnej stwierdził iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty budowlane w postaci budowli lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołując się do pojęcia budowli w rozumieniu prawa budowlanego zdaniem organu należy zliczyć do nich sieci techniczne stanowiące całość techniczno – użyteczną wraz z instalacjami i urządzeniami. Przez pojęcie sieci technicznej należy rozumieć urządzenia techniczne służące doprowadzaniu energii cieplnej , gazu, wody czy energii elektrycznej do końcowego odbiorcy.

Organ wskazał nadto iż sieć winna stanowić całość techniczno użytkową i odnosi się to do wszystkich składników budowli które są ze sobą powiązane tak aby budowla mogła być wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Organ uznał iż wybudowana przez skarżącą naziemna linia kablowa stanowi integralną część telekomunikacyjnej sieci technicznej którą wykorzystując realizuje działalność telekomunikacyjną.

Przedmiotem opodatkowania nie jest kabel teletechniczny zamontowany na istniejących słupach energetycznych ale telekomunikacyjna sieć techniczna obejmująca powyższe kable, oraz inne urządzenia służące działalności telekomunikacyjnej.

W konkretnym przypadku przedmiotem opodatkowania jest fragment sieci nie stanowiący samodzielnie budowli, co wynika z okoliczności natury faktycznej. Nie można jednak traktować tych fragmentów w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości.

Zdaniem organu słupy sieci elektroenergetycznej pełnią rolę służebną wobec linii światłowodowej stanowiącej własność podatnika umożliwiając korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem.

Tak więc organ stwierdził iż kable stanowiące własność podatnika podwieszone do istniejących słupów elektroenergetycznych, stanowiących własność innego podmiotu są elementem eksploatowanej sieci teletechnicznej telekomunikacyjnej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 roku podatkach i oplatgach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 1 i 3 ustawy prawo budowlane, art. 120, 121 § 1, 124, 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...].10.2009 roku utrzymało decyzje organu I instancji w mocy w uzasadnieniu podzielając w całości poglądy organu I instancji.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła skarżąca wnosząc o uchylenie w całości lub w części powyższej decyzji.

W skardze zarzuciła naruszenie :

1. art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie iż nie zaszły przesłanki do uchylenia decyzji z dnia [...].08.2009 roku i tym samym :

- błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U. z 2006 roku Nr 121 poz. 844 z późn. zm. / oraz przyjęcie że linia telekomunikacyjna znajdująca się w kanalizacji kablowej oraz zawieszona na słupie energetycznym osoby trzeciej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 3 pkt. 1b oraz pkt. 3 i pkt. 9 ustawy z dnia 7.07.1994 roku Prawo budowlane / Dz.U. 2006 Nr. 156 poz. 1118 z późn. zm./,

- naruszenie art. 197 ordynacji podatkowej i wydanie decyzji na podstawie dowodu z opinii biegłego wykraczającej poza zakres kompetencji biegłego,

- naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalności,

- naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do opinii wydanej przez biegłego powołanego przez podatnika sprzeczną z opinią biegłego na której organ oparł swoją decyzję,

- naruszenie rat. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

2. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy o ustawy o podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U. z 2006 roku Nr 121 poz. 844 z późn. zm. /, oraz art. 3 pkt. 1, 3, 9 ustawy z dnia 7.07.1994 roku Prawo budowlane / Dz.U. 2006 Nr. 156 poz. 1118 z późn. zm./ poprzez przyjęcie że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji podlega podatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

3. art. 121 ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej na nieistniejącej podstawie prawnej to jest według brzmienia przepisu obowiązującego od 2005 roku a więc po terminie postania obowiązku podatkowego,

4. art.121 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

5. art. 124 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku odniesienia się do argumentacji podatnika,

6. art. 197 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za zgodne z przepisami powierzenia biegłemu zadań z zakresu kompetencji organu podatkowego tj. ustalenia stanu faktycznego sprawy,

7. art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia faktycznego, w szczególności nie wyjaśnienie dlaczego organ podatkowy uznał jako prawidłową opinię wydaną na zlecenie organu podatkowego I instancji a nie podał przyczyn uznania opinii przesłanej przez podatnika jako posiadającą wady które ją dyskredytują jako dowód w sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca wskazał iż organ I instancji bazował na przepisach obowiązujących w roku następującym po 2004 roku co stanowi rażącą wadę decyzji.

Zdaniem skarżącej pojęcie budowli zawarte w prawie budowlanym nie rozstrzyga a komplikuje ocenę czy dany obiekt jest obiektem budowlanym, a w szczególności czy jest budowlą.

Nadto zdaniem skarżącej istotny dowód jakim jest dowód z opinii biegłego został przeprowadzony wadliwie bowiem rozstrzygnięcia w sprawie dokonała osoba do tego nieuprawniona, co stoi w sprzeczności z zasadą praworządności. Biegły bowiem nie może być powołany do ustalenia obowiązującego prawa, bowiem są to kompetencje organu podatkowego.

W ocenie skarżącej powołany biegły zająć się miał analizą przepisów prawa budowlanego jak również analizą przepisów ustawy o podatkach opłatach lokalnych.

Nadto obszar analizy wskazany biegłemu obejmuje również zakres orzeczniczy który należy do organu podatkowego.

Wobec tego iż organ podatkowy przytoczył jedynie odpowiednie części opinii, skarżąca uznaje że rozstrzygnięcie sprawy zostało dokonane de facto w opinii biegłego a nie w decyzji organu podatkowego. Stanowi to istotne naruszenie zasady zaufania określonej w art. 121 ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy winien ustalić cechy obiektów co do których miał wątpliwości, tak aby ustalić czy cechy te odpowiadają definicji ustawowej, a nadto organ winien odnieść się do zgromadzonych dowodów i wskazać które z nich uznał za wiarygodne a które nie.

Organy podatkowe uznając że skoro sieć telekomunikacyjna składa się z różnych elementów konstrukcyjnych niezbędnych do wykonania konkretnego zadania to oznacza iż każdy z nich winien podlegać opodatkowaniu, nie odnosząc się do kwestii opodatkowania urządzeń które są związane z siecią a znajdują się w budynku nie będąc ich częścią składową.

Organy podatkowe nie dokonują analizy co do tego, dlaczego niektóre z elementów współpracujących z siecią telekomunikacyjną podlegają opodatkowaniu, a inne które znajdują się na słupach czy w kanalizacji, nie.

Przy analizie konkretnej sprawy koniecznym jest uwzględnienie specyfiki danego obiektu, bowiem nie każdy odcinek linii, czy każde urządzenie są niezbędne dla funkcjonowania sieci.

Ujęcie sieci telekomunikacyjnych jako odrębnych składników, a nie złożonego obiektu znajduje odzwierciedlenie w art. 3 pkt. 3 ustawy prawo budowlane i świadczy o tym że sieć techniczna w rozumieniu tej ustawy nie obejmuje wszelkich obiektów funkcjonujących w ramach dowolnej sieci.

Nadto dla przyjęcia czy dany obiekt ma charakter budowli nie wystarcza stwierdzenie że funkcjonuje on w ramach jakiejś sieci, ale należy zweryfikować także jego charakter budowlany.

Regulacje prawa budowlanego winny być interpretowane zgodnie z celami dla których zostały stworzone, a nie w oparciu o skutki jakie wywołują w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dla prowadzenia procesu budowlanego znaczenie będzie miało raczej powiązanie obiektów wpływające na stosunki własnościowe, nie zaś jedynie funkcjonalny związek.

Obiekty których dotyczy sprawa nie stanowią części składowych jednej rzeczy złożonej. Sieć bowiem to kompleks urządzeń należących do jednego przedsiębiorstwa i nie budzi wątpliwości fakt że skałą się na nią zbiór odrębnych rzeczy ruchomych. Problemem jest to czy z jurydycznego punktu widzenia sieć jest zbiorem poszczególnych rzeczy czy też stanowi rzecz złożoną.

Zdaniem skarżącej w świetle art. 47 § 2 kc sieć nie może być uznana za jedną rzecz złożoną lecz za zbiór rzeczy.

Odnosząc się do § 3 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie / Dz.U. z 2005 roku Nr 219 poz. 1864 /, wskazuje, iż wśród wymienionych tam telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wskazano linii kablowej umieszczonej w kanalizacji, co prowadzi do wniosku iż nie można uznać ich za telekomunikacyjny obiekt budowlany

Skarżąca wskazała również na niezasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości od linii kablowych umieszczonych na słupach obcego podmiotu powołując się na poglądy wyrażone w wyrokach NSA II FSK 777 / 06 z dnia 3.04.2007 roku jak również II FSK 514 / 06 z dnia 3..04.2008 roku, WSA I SA / Sz 446 / 07 z dnia 5.06.2007 roku WSA I SA / Sz 780 / 07 z dnia 5.09.2007 rokuk i WSA I SA / Sz 45 / 07 z dnia 14.06.2007 roku.

Nadto zdaniem skarżącej decyzja narusza art. 121 § 1 i art. 124 ordynacji podatkowej bowiem przeprowadzenie jednostronnego wywodu bez obiektywnej oceny stanowiska skarżącej i przytoczonych przez nią argumentów narusza zasadę zaufania jak i przekonywania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, bowiem linie teletechniczne umieszczone w kanalizacji technicznej będące własnością strony stanowią wraz z tą kanalizacją określoną całość techniczno-użytkową do zapewnienia łączności telefonicznej i spełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane.

Również światłowodowe linie teletechniczne należące do skarżącej, a umieszczone na słupach należących do innego podmiotu stanowią część budowli stanowiącą wraz z innymi należącymi do skarżącego elementami technicznymi i urządzeniami całość techniczno-użytkową, a więc spełniającą definicję urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, związanego z obiektem budowlanym, które to urządzenie umożliwia korzystanie z obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem organu nie został naruszony art. 3 pkt. 1b i pkt. 3 i 9 ustawy prawa budowlanego, poprzez rozszerzenie pojęcia budowli. Skarżąca bowiem twierdzi iż budowla to obiekt budowlany powstający w procesie budowlanym i posiadająca charakter budowlany.

Natomiast budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nie tylko obiekt budowlany powstający w trakcie procesu budowlanego ale jest to także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt. 9 w / w ustawy. Są to bowiem urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place na śmietniki.

Nadto organy nie naruszyły art. 197 ordynacji podatkowej bowiem w decyzji nie oparły się tylko i wyłącznie na dowodzie z opinii biegłego ale dokonały analizy stanu faktycznego w sprawie.

Organ podatkowy orzekający w sprawie opierał się również na definicji urządzenia budowlanego którego treść w 2004 jak i w 2005 roku nie zmieniła się.

Organ wskazał również iż przestawiona przez skarżącą opinia nie ma przymiotu opinii w postępowaniu podatkowym, natomiast organ podatkowy odniósł się do wszelkich istotnych argumentów i zarzutów podnoszonych w toku postępowania podatkowego.

Nadto uzasadnienie decyzji opowiada przepisom art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej, bowiem złożona przez skarżącą opinia nie ma przymiotu opinii w rozumieniu art. 197 ordynacji podatkowej a jedynie stanowi wsparcie i rozwinięcie poglądu skarżącej co do którego organy podatkowe się odniosły.

Organ nie podzielił również poglądu skarżącej jakoby winien posiłkować się definicją budowli zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie / Dz.U. z 2005 roku Nr 219 poz. 1864 /, bowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP określenie przedmiotu opodatkowania następuje tylko w ustawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm /.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu bazowanie na przepisach nie obowiązujących w roku w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skarżąca nie uszczegółowiła w uzasadnieniu skargi tego zarzutu, jednakże należy zauważyć iż posłużenie się przepisami prawa budowlanego obowiązującymi w 2005 roku nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazać należy iż po 31 maja 2004 roku dokonano zmian w art. 3 pkt. 3 zawierającym otwarty katalog wyszczególniający rodzaje budowli, w ten sposób iż wykreślono z niego sieci techniczne.

Zmiana ta jednak nie miała wpływu na podjętą decyzję, ze względu na to iż katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego jest katalogiem otwartym i z tego względu wykreślenie pojęcia sieci techniczne nie zmienia stanu prawnego odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania.

Dodać również należy iż pojęcie sieci telekomunikacyjnych zostało zamieszczone w załączniku do ustawy Prawo Budowlane w kategorii obiektów budowlanych XXVI.

Podkreślić należy również że uchybienia organu I instancji zaszłe przy podejmowaniu decyzji zostały skorygowane w postępowaniu przed organem II instancji.

Skarżąca zarzuciła również decyzji organu podatkowego naruszenie art. 197 ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na podstawie dowodu z opinii biegłego wykraczającej poza zakres jego kompetencji. Zarzut powyższy należy uznać za uzasadniony, w zakresie w jakim biegły dokonał na zlecenie organu wykładni obowiązujących przepisów prawa. Jednakże naruszenie to nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mieści się w ramach swobodnego uznania organu podatkowego. Jednakże wykonana opinia w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa. W związku z tym podkreślić należy że gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne przepisy pozwalają odwołać się do opinii biegłego, jednak nie dotyczy to opinii z zakresu prawa, z wyjątkiem prawa obcego. Opinia biegłego bowiem nie może wkraczać w zakres wykładni norm prawnych / wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007r., sygn. akt: I GSK 1056/06, wyrok NSA z dnia 18 września 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 677/99 /.

Tak więc w świetle wykładni art. 197 ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa budowlanego, bowiem w przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. W sytuacji gdy biegły wypowie się co do powyższej materii opinia ta nie może być wiążąca dla organu / wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r., I SA/Łd 2414/01, niepubl. /.

Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji powyższa opinia została wykorzystana przez organ nie tylko w części w której biegły dokonuje wykładni prawa, ale również w części dotyczącej technicznych ustaleń i warunków budowli będących przedmiotem postępowania. Nadto organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji dokonując wykładni przepisów prawa budowlanego odwołuje się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie przyjmując poglądy tam wyrażone za własne. W tym stanie rzeczy należy uznać iż zarzut powyższy okazał się uzasadniony, lecz nie w stopniu istotnym i ważącym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do opinii wydanej przez biegłego powołanego przez podatnika, która jest sprzeczna w opinią biegłego na której organ oparł swoją decyzję.

Ponieść należy, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii / art. 197 § 1 ordynacji podatkowej /. Natomiast opinii sporządzonej na zlecenie strony nie można, zdaniem Sądu, przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych / wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00 /. Opinie te są dokumentami prywatnymi / wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98 /. Nie są to jednak dowody z opinii biegłych. Organ podatkowy natomiast poprzez uzasadnienie decyzji i wskazanie argumentacji przemawiającej za podjętym rozstrzygnięciem odniósł się do stanowiska strony, a tym samym do stanowiska zawartego w "opinii" przedstawionej przez skarżącą.

Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej.

Decyzja organu I instancji jak i organu odwoławczego, zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W decyzjach wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i ją poprzedzającej, spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Brak było również podstaw do uwzględnienia zasadniczego zarzutu skarżącej co do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt.. 2 ustawy podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U. z 2006 roku nr 121 poz. 844 z późn. zm./ i art. 3 pkt. 1, 3, 9 ustawy z dnia 7.07.1994 roku Prawo budowlane / Dz.U. z 2006 roku Nr 156 poz. 1118 z późn. zm./ i przyjęcia iż zarówno linia telekomunikacyjna znajdująca się w kanalizacji kablowej, jak również zawieszona na słupie energetycznym osoby trzeciej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd uznał stanowisko organów podatkowych w tym względzie za zasadne, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powyższe linie telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przepisy ordynacji podatkowej zawierają odesłanie do przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia pojęcia budowli,. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi bowiem, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym sieci techniczne, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Urządzenie budowlane natomiast to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, m. in. urządzenie instalacyjne / art. 3 pkt 9 prawa budowlanego /.

Odesłanie do prawa budowlanego dotyczy tylko definicji obiektu budowlanego. Opodatkowaniu podlegają więc wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Natomiast o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują postanowienia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której znajdują się definicje tych pojęć.

Z treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawą Prawo Budowlane, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem.

W art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane znajduje się otwarty katalog budowli. Dodać należy iż po 31 maja 2004 roku dokonano zmiany przykładowego katalogu budowli bowiem wykreślono z niego sieci techniczne.

Zmiana ta jednak nie skutkowała wpływem na podjętą decyzję, ze względu na to iż katalog ten jest katalogiem otwartym, natomiast pojęcie sieci telekomunikacyjnych znajduje się w załączniku do ustawy Prawo Budowlane w kategorii obiektów budowlanych XXVI.

Tak więc uzasadnione jest stanowisko według którego definicja budowli, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkach i opłatach lokalnych obejmuje m.in. sieć telekomunikacyjną, jako funkcjonalną techniczną całość, obejmującą całokształt urządzeń technicznych służących doprowadzeniu sygnału telekomunikacyjnego do końcowego odbiorcy / podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 2.02.2009 roku I SA/Kr 939 / 09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.07.2008 roku, I SA/Łd 139/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20.08.2008 roku, I SA/Po 517/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2.04.2008 roku, I SA/Sz 740/07 /. W przypadku sieci telekomunikacyjnej będą to przewody, punkty wzmacniające sygnał, oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnału, który ostatecznie trafi do przyłączy poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej.

Zasadnie więc organy przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest dostarczanie sygnału telekomunikacyjnego, niezależnie od jej technicznej budowy.

Sąd uznał również za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, iż w sprawie brak jest podstaw do odwoływania się do treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie / Dz. U. Nr 219, poz. 1864 /.

Rozporządzenie jest aktem wykonawczym do ustawy - Prawo budowlane, wydanym wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Rozporządzenie to nie może tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości.

Zakres odesłania zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować ściśle. Przepis ten odsyła do regulacji przepisów prawa budowlanego tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Porównanie definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że pojęcie to obejmuje poza obiektem budowlanym również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Nie można więc uznać, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do szeroko rozumianych przepisów prawa budowlanego. Charakter odesłania wskazuje, jak wskazano wyżej że w sprawach podatku od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie, które ogranicza się do definicji obiektu i urządzenia budowlanego, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego / Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z dnia 27.01.2006 r. sygn. akt FSK 2316/04 /.

W tym stanie rzeczy, jako że Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. / ąd orzekł jak w sentencji.

Sędzia WSA K. Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA J. Niedzielski