Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 338/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 1, art. 133, art. 165, art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1159/13 w sprawie ze skargi Z. Spółki z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 października 2013r., sygn. akt: III SA/GI 1162/13, oddalił skargę Z. sp. z o. o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...] stycznia 2013r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 19 grudnia 2012r. Z. Sp. z. o.o. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego za miesiąc maj 2007r., od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż wnioskodawca nie jest uprawniony do żądania stwierdzenia nadpłaty za maj 2007r, gdyż nie był podatnikiem podatku akcyzowego i tym samym nie składał deklaracji oraz nie dokonywał zapłaty obliczonego podatku akcyzowego. Wnioskodawca złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w C. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, jednakże dokonał tego dopiero w dniu 6 marca 2009r. i zgłoszenie to było związane z zamiarem zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Czynność ta była podyktowana wymogami obowiązującej od 1 marca 2009r. ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U z 2012r. Nr 108, poz.626 ze zm.) i w oczywisty sposób nie może mieć związku ze stanem faktycznym i prawnym mającym miejsce w 2007r. Organ wskazał również, iż wnioskodawcy nie przysługuje status strony, gdyż mógłby przysługiwać Spółce jedynie wówczas, gdyby była podatnikiem podatku akcyzowego. Zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego. Wówczas w oparciu o przepis art. 75§2 pkt 1 O.p., a nie w oparciu o art. 75§1 jak wskazano we wniosku, podmiot posiadałby prawo do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty podatku. Cytowany przepis mówi, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym koniecznym jest, aby wniosek o wszczęcie złożył podmiot uprawniony, którym jest podatnik podatku akcyzowego, natomiast, gdy żądanie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego pochodzi od osoby nie mającej przymiotu strony, zastosowanie znajduje przepis art. 165a O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może

być wszczęte, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania. W ocenie organu podatkowego nie powstał obowiązek zapłaty podatku, a tym samym nie powstała nadpłata w podatku, o której mówi art. 72§1 ust. 1 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z 10 kwietnia 2013r. nr utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że instytucja stwierdzenia nadpłaty związana jest ściśle z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobiiczaniu podatkowym lub obliczaniu podatku przez płatnika. Stosownie do art. 75§1 O.p. w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek strony (podatnika, płatnika, inkasenta). Zgodnie z art. 75§3 O.p. jeżeli wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty nie towarzyszy obowiązek skorygowania deklaracji, wniosek ten należy potraktować jako wszczynający postępowanie podatkowe-art. 165§1 O.p., gdyż do jego zasadności organ podatkowy zmuszony jest w każdym przypadku ustosunkować się w formie decyzji, co może uczynić jedynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165§1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a stroną jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, jak stanowi art. 133§1 O.p. Art. 133§2 O.p. stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Stroną będzie zatem ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Definicję podatnika zawiera art. 7 O.p. podając, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, a ustawy te to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. Natomiast obowiązkiem podatkowym według art. 3 pkt 1 O.p. jest wynikające z ustaw podatkowych nieskonkretyzowane zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu

albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W niniejszej sprawie ustawą podatkową jest ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.). W ocenie organu wnioskodawca, jako ostateczny konsument energii elektrycznej z całą pewnością nie był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlegał na mocy ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu. Organ wskazał, iż wnioskodawca domagał się zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 75§1 O.p., a przepis ten stanowi podstawę do wystąpienia przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, a tak sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Odnosząc powyższe ustalenia do treści złożonego wniosku organ odwołał się do art. 165a§1 O.p., który wskazuje, że żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania jest zasadna, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, oraz gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Artykuł 165a§1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wyraźnie wskazuje jedynie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Na podstawie art. 165a§1 w zw z art. 75§1 O.p. organ podatkowy, w drodze postanowienia, odmawia wszczęcia postępowania, gdy zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, a co za tym idzie rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, zaś podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w kontekście powyższego, z oczywistych względów nie znajdują uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 października 2013r., sygn. akt: III SA/GI 1162/13, oddalił skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z 10 kwietnia 2013r.

Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu jest ustalenie czy strona skarżąca posiada przymiot strony postępowania podatkowego oraz czy w związku z powyższym może skutecznie domagać się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w oparciu o wniosek z 19 grudnia 2012r. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi zawarte w punktach 4, 5, 6, a odnoszące się już do meritum sporu w zakresie naruszenia prawa europejskiego i prawa krajowego, a wobec treści zaskarżonego postanowienia nie wymagają one szczególnego odniesienia się do ich treści.

Dalej WSA stwierdził, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu zgodnie z art. 165 O.p. Jednakże art. 165a§1 O.p. wprowadza istotną modyfikację proceduralną, polegającą na tym, że w sytuacji, w której żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ, stwierdzając, że skarżąca nie jest stroną postępowania podatkowego, wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania właśnie w oparciu o ten przepis. W zaskarżonym postanowieniu organ odwołał się do definicji podatnika zawartej w art. 7 O.p., która wskazuje, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast art. 13 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jak sama strona skarżąca wskazała w wniosku, uiszczała podatek akcyzowy w cenie zakupionej energii elektrycznej. Z treści wniosku wynika również, iż skarżąca nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w podatku akcyzowym.

Według Sądu I instancji zaskarżone postanowienie zostało wydane po analizie wniosku złożonego przez stronę, analiza uwzględniała również dyspozycję art. 133 O.p. Przepis ten określa, iż stroną postępowania podatkowego podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które ze względu na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skarżąca nie posiada żadnego z wymienionych w przywołanym przepisie statusów. Strona skarżąca jako podstawę prawną stwierdzenia nadpłaty w wniosku wskazała art. 75§1 O.p., a przepis ten daje podstawę do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdy kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Słusznie w ocenie WSA organ podatkowy podkreślił, iż w podatku akcyzowym płatnik nie występuje, zatem wskazana przez skarżącego podstawa prawna złożonego wniosku nie jest prawidłowa. Uprawnienie do domagania się zwrotu nadpłaconego podatku nie wynika dla skarżącego również z §2 cytowanego przepisu. Organ zasadnie podniósł, że art. 165a O.p. wprowadza podział postępowania wszczynanego na żądanie (wniosek) strony na dwie fazy: fazę wstępną i fazę zasadniczą. Unormowanie to służy usprawnieniu

procedowania przez organy podatkowe, jak również uwzględnia zasad ekonomiki postępowania wyrażone w art. 125§1 O.p. Jeżeli wstępna analiza wniosku prowadzi do stwierdzenia, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, to postępowanie podatkowe zakończone jest w fazie wstępnej. W takim przypadku brak jest podstaw do prowadzenia całego postępowania podatkowego-w fazie zasadniczej (postępowania głównego). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie, strona skarżąca nie posiadała przymiotu strony postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji kwestie stwierdzenia czy strona skarżąca posiada przymiot strony postępowania zapoczątkowanego wnioskiem z dnia 19 grudnia 2012r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego organ ocenił w świetle powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), a ocena ta zdaniem Sądu jest zasadna. Zupełnie inne są natomiast przesłanki do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, jak również do wydania decyzji odmownej (odmawiającej uwzględnienia żądania strony). Z reguły są to przesłanki wynikające bezpośrednio z przepisów materialnego prawa podatkowego, które w sposób szczegółowy regulują stan prawnopodatkowy. W przedmiotowej sprawie brak było jednak podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Poza sporem pozostaje kwestia braku przymiotu strony skarżącej spółki w przedmiotowym postępowaniu w znaczeniu określonym w art. 133§1 O.p. Wywody zawarte w początku części zważeniowej uzasadnienia wskazują na to, że brak również podstaw do zastosowania w tej sprawie normy zawartej w art. 133§2 O.p. W tym stanie rzeczy brak jest w ocenie Sądu I instancji podstaw do kwestionowania stanowiska organu odnośnie kwestii zwrotu podatku akcyzowego stronie skarżącej. Następstwem stwierdzenia, że strona skarżąca nie posiadała przymiotu strony postępowania powoduje, jest brak podstaw do szczegółowej analizy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie nadpłaty podatku (rozdział 9 O.p.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Z. sp. z o. o. w Z. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gliwicach. Ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty. W obu przypadkach spółka wniosła o zwrot od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134§1 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie zarzutu skarżącej istotnego z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 133 O.p., art.

165 O.p., art. 165a O.p. w zw. art. 75§1 O.p. przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przez co Sąd odmówił skarżącej charakteru strony w postępowaniu podatkowym, oraz uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności organ a ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu 19 grudnia 2012r.

2. art. 141§4 p.p.s.a. w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia i

sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej

rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skarżącej podniesionych w

skardze, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe ich zastosowanie, tj.:

art. 133 O.p. w zw. z art. 75§2 pkt 1 lit. c O.p., art. 165 O.p. przez błędną ich wykładnię i

uznanie, że skarżąca nie wykazała interesu prawnego w żądaniu czynności organu

podatkowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, a wykazała jedynie interes

faktyczny w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego;

art. 75§2 pkt 1 lit. c O.p., art. 72§1 pkt 1 O.p., art. 73§1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165 O.p.

przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznaniu, że skarżąca nie jest uprawniona do

złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie

nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić

wniosek odmienny;

art. 1, art. 2 ust. 4 lit, b dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10.2003r. w sprawie

restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów

energetycznych i energii elektrycznej, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z

25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem

akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 1 lit. a i ust.

2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16.12.2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących

podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG poprzez niezgodne z prawem

wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym

(produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie

art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 ustaw) z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym;

art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę

Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z

25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu

przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2

ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi;

7. art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na nie uznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72§1 pkt 1, art. 73§1 pkt 1 O.p, w zw z art. 75§1 O.p., art. 75§2 pkt 1 lit. c O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania, które uwzględnia z urzędu kierując się przesłankami nieważności wymienionymi w §2. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych skarżąca sformułowała dwie grupy zarzutów, z których pierwsza odnosiła się do naruszenia art. 134§1 p.p.s.a., co skarżąca uzasadniła brakiem rozpoznania przez Sąd I instancji jej zarzutu naruszenia przez organy art. 133 O.p., art. 165 O.p., art. 165a O.p. w związku z art. 75§1 O.p. polegającego na błędnej wykładni tych przepisów i uznaniu, że skarżąca nie miała statusu strony w postępowaniu z wniosku o zwrot podatku akcyzowego za maj 2007r. W drugiej grupie zarzutów procesowych skarżąca postawiła zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 §4 p.p.s.a. w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skargi, co sprawiło że orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. w związku z art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie powołany przepis ma charakter formalny, określa niezbędne elementy

składowe, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnia ją, także - jakkolwiek w skrótowej postaci - odnosi się do zarzutów, które z uwagi na procesowy charakter orzeczenia kończącego postępowanie nie było przedmiotem rozważań Sądu. Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu poczyniła obszerne wywody co do skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego wyłącznie na art. 141§4 p.p.s.a. Argumentację na poparcie tych twierdzeń skarżąca zaczerpnęła z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt: II FPS 8/09 (dostępna w ONSAiWSA 2010 z 3 poz.39) oraz innych, wskazanych w skardze kasacyjnej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podzielając co do zasady stanowiska wyrażone w powołanych orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tej sprawie nie dostrzega uchybień w zaskarżonym wyroku, o których stanowiły powołane dla przykładu rozstrzygnięcia sądowe. W istocie bowiem zarzuty w tym zakresie sprowadziły się do cytowania przepisów i poglądów orzecznictwa na ich tle, bez szczegółowego wskazania, w jakim zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom ustawowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który w pełni umożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenia tego przepisu nie można uzasadniać, jak czyni to skarżąca drogą polemiki ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145§1 pkt 1 lit c p.p.s.a., który nakazuje Sądowi I instancji uchylenie zaskarżonego orzeczenia, o ile stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, za nieuzasadniony. Podkreślenia wymaga, że analizowany zarzut, jako zarzut procesowy skargi kasacyjnej wymaga wykazania wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy, czego autor kasacji nie wykonał.

Drugi z zarzutów przedstawionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., określony jako naruszenie przez Sąd I instancji art. 134§1 p.p.s.a. w zw z naruszeniem przez organy (błędna interpretacja) art. 133 O.p., art. 165 O.p., art. 165a O.p. w powiązaniu z art. 75§1 O.p. pozostawał w ścisłym powiązaniu z zarzutem skargi kasacyjnej wskazanym w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanym jako naruszenie art. 133 O.p., art. 75§2 pkt 1 lit c i art. 72§1 pkt 1 O.p., art. 73§1 pkt 1 O.p. w związku z art. 165 O.p. Skarżąca oba zarzuty powiązała w znacznej części tożsamym uzasadnieniem, co sama podkreśliła w treści skargi kasacyjnej. Stąd za zasadne uznał

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie ich jako całość, albowiem istota tych zarzutów sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że skarżąca nie posiadała przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku wobec braku po jej stronie interesu prawnego w takim postępowaniu.

Skarżąca prezentowała stanowisko, że wykazała swój interes prawny a organ miał obowiązek merytorycznie rozpoznać jej wniosek, zamiast odmawiać wszczęcia postępowania, które trwało już z mocy samego złożenia przez nią wniosku o zwrot podatku.

W kontekście sporu o status skarżącej w postępowaniu zainicjowanym przez nią wnioskiem z 19 grudnia 2012r. należy podkreślić, że poza sporem, co przyjął jako ustalenie faktyczne Sąd I instancji, pozostawała okoliczność, że skarżąca w 2007r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby tego podatku złożyła dopiero 6 marca 2009r. Wniosek, który rozpoczął postępowanie w sprawie dotyczył żądania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą, jako ostatecznego konsumenta na rzecz dostawcy energii elektrycznej: zakupioną energię elektryczną skarżąca zużyła w procesie metalurgicznym.

Analizując wymienione jako naruszone przepisy należy wskazać, że zgodnie z art. 133§1 O.p., w wersji obowiązującej na moment złożenia wniosku, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, wskazany przepis zawiera zamknięty katalog podmiotów, którym przyznaje status strony. Nie było sporne, że skarżąca nie należy do żadnej z wymienionych kategorii podmiotów. Dodatkowo podmioty te muszą legitymować się interesem prawnym w danym postępowaniu.

Skarżąca swój status strony w postępowaniu podatkowym o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym starała się wywodzić z art. 133§2 O.p., wedle którego stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w §1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Jakkolwiek zapisy tego paragrafu w sposób opisowy charakteryzują cechy strony postępowania podatkowego, to jednak wyznaczają ramy zdarzeń, w których sytuacja prawna skarżącej wywodzącej swoje uprawnienia ze złożenia przedmiotowego wniosku, się nie mieści. Z pewnością bowiem skarżąca nie może wywodzić statusu strony z tytułu dokonanego zakupu energii elektrycznej obciążonej akcyzą, albowiem nie będzie z tego tytułu w przyszłości ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; nie stanie się podatnikiem, ponieważ wymienionych w tym przepisie zdarzeń (obciążenie szczególnymi

10

obowiązkami lub zamiarem skorzystania z uprawnień) w przypadku skarżącej nie można w żaden sposób powiązać z przyszłym obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Skarżąca w skardze kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska, że spełnia warunki strony z art. 133 O.p. przytoczyła przykład powoływany w piśmiennictwie "osoby, która otrzymała numer identyfikacji podatkowej, a na której nie ciąży aktualnie obowiązek podatkowy w żadnym podatku". Nie uzasadniła przy tym jednak, w jaki sposób ten przypadek nawiązuje do jej sytuacji prawnej w stanie faktycznym sprawy, co musiałoby się przekładać na możliwość powstania obowiązku podatkowego, przed którym na skarżącej ciążyłyby szczególne obowiązki lub zamierzałaby ona skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że większość argumentacji skargi kasacyjnej zaprezentowanej w ramach uzasadnienia zarzutu opisanego w pkt 1 oraz 3 i 4 jest nietrafna o tyle, że oparta została na wcześniejszym, nieobowiązującym już stanie prawnym, który nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Uwaga ta odnosi się zarówno do przytoczonych fragmentów wypowiedzi doktryny zawartych w artykule dr Mariana Masternaka "Nowe pojęcie strony postępowania podatkowego (Przegląd Podatkowy 2003 nr 3), w którym autor odniósł się także, aprobująco, do stanowiska prof, Janusza Borkowskiego w artykule "Przepisy postępowania podatkowego na tle kodeksu postępowania administracyjnego" (Przegląd Podatkowy 1999 nr 3), jak i części powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z 10 maja 1996r. sygn. akt: SA/Wr 2454/95, z 26 marca 1996r. o sygn. akt: SA/Łd 2111/95, z 18 stycznia 1989r. sygn. akt: III SA 903/88 czy wyrok z 25 stycznia 1990r. sygn. akt: II SA 1240/89 - w tym ostatnim wyroku w ogóle nie jest rozstrzygana kwestia strony postępowania).

Skarżąca pomija, co zostało szczególnie podkreślone w powołanym artykule M. Masternaka, który zresztą na tę okoliczność został napisany, że ustawą z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) znowelizowano w sposób istotny przepisy Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie pojęcia strony. Skarżąca natomiast czerpie swoją argumentację skargi kasacyjnej dla podważenia zasadności stanowiska Sądu I instancji o odmowie uznania jej za stronę postępowania podatkowego, z art. 133 O.p. sprzed powołanej zmiany przepisów. Wedle ówczesnej regulacji stroną postępowania podatkowego był każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosiła lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło. To na tle takiego zapisu "interesu" prowadzono szeroko dyskurs, czy chodzi o subiektywną legitymację, przy której może być to interes zarówno prawny, jak i faktyczny. Stąd zapewne skarżąca zaczerpnęła swoją argumentację skargi kasacyjnej o posiadaniu interesu faktycznego, jako wystarczającej przesłance dla statusu strony postępowania podatkowego. Obecnie

11

przyjmuje się, że na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów obowiązuje obiektywna koncepcja strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy takim wybiórczym podejściu do argumentów potwierdzających stanowisko skarżącej o spełnieniu przez nią przesłanki bycia stroną postępowania (powoływanie się na interes prawny przy jednoczesnym wskazywaniu, że wystarczający jest interes faktyczny), pominęła ona nie tylko okoliczność co do braku podstaw stosowania regulacji prawnej o stronie postępowania sprzed 2003r, jak i to, że nawet na tle ówcześnie obowiązujących rozwiązań wyrażano jednolicie stanowisko, że dla odkodowania pojęcia strony w stanie prawnym sprzed 2003r. należało stosować łącznie postanowienia art. 133 i art. 134 O.p. albowiem pierwszy z przepisów rozpatrywany samodzielnie mógł wprowadzić w błąd. Podkreślano, że konstrukcja prawna strony z art. 133 O.p. miała charakter procesowy a w art. 134 O.p. pojęcie to opierało się na kryterium materialnego prawa podatkowego. Wskazując na wadliwość ostatecznych wniosków przy odrębnym zastosowaniu każdego z tych przepisów, jednolicie podkreślano, że przyznanie przymiotu strony każdemu z podmiotów wymienionych w art. 134 O.p. następowało o tyle, o ile spełniał jednocześnie kryteria określone w art. 133 O.p. Reasumując o przymiocie strony postępowania podatkowego w świetle art. 133§1 O.p. decyduje przede wszystkim interes prawny podmiotu żądającego czynności organu podatkowego, do którego odnosi się czynność organu lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Pod pojęciem interesu prawnego należy zaś rozumieć interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo oraz odnosić się do konkretnego stanu faktycznego. O interesie prawnym można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy które kształtują stosunek podatkowoprawny.

Niezależnie od polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji aprobującym wniosek organów, że skarżąca nie miała w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym przymiotu strony, skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionowała przyjętą wykładnię art. 165 O.p., art. 165a O.p. w powiązaniu z art. 75§1 O.p. Podstawą tej argumentacji było stanowisko, że skoro złożyła do organu w piśmie z 19 grudnia 2012r. wniosek o zwrot podatku, to działanie takie skutkowało wszczęciem postępowania i organ nie mógł już "odmówić wszczęcia postępowania ani w inny sposób mu się przeciwstawić" albowiem postępowanie takie już trwało z inicjatywy skarżącej. Stanowisko takie nie jest trafne.

Zgodnie z art. 165§1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na wniosek lub z urzędu. Uzupełnieniem tej regulacji są postanowienia art. 165a§1 O.p. zgodnie z którym w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ostatni z powołanych przepisów został

12

wprowadzony do Ordynacji podatkowej nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2003r. W uzasadnieniu projektu zmian ustawy podkreślono, że intencją było zapobieżenie wszczynaniu postępowań, które jako bezprzedmiotowe mogły podlegać jedynie umorzeniu na podstawie art. 208 O.p. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej przepis art. 165a§1 O.p. wprost odnosi się do postępowań wszczynanych na wniosek. Niezasadne pozostają więc obszerne wywody skargi kasacyjnej o braku możliwości weryfikowania przez organy w jakiejkolwiek postaci postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy bowiem przyjąć, jak podkreślił to Sąd I instancji, że złożony przez skarżącą wniosek wszczyna jedynie postępowanie wstępne w zakresie ustalenia, czy podanie pochodzi od osoby, która posiada legitymację do wystąpienia z wnioskiem. Pozytywna weryfikacja powoduje przejście z tej fazy do postępowania zasadniczego. Regulacja taka ma uzasadnienie praktyczne, zgodne z intencją przedstawioną w projekcie nowelizacji przeciwdziałania zbędnemu angażowaniu organów w postępowanie, które i tak będzie musiało być umorzone wobec niemożliwości załatwienia sprawy merytorycznie.

Skarżąca, jako podstawę żądania wniosku o zwrot podatku akcyzowego wskazała art. 75§1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeśli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W zarzutach naruszenia prawa materialnego wskazała także na §2 lit. c powołanego wyżej artykułu, który stanowi, że uprawnienie określone w §1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 O.p., jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Pozostałe powołane przepisy art. 72§1 pkt 1 oraz art. 73§1 pkt 1 O.p. odnoszą się do przedmiotowej strony nadpłaty oraz momentu jej powstania. Zgodnie z pierwszym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub ' nienależnie zapłaconego podatku; nadpłata powstaje z zastrzeżeniem §2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73§1 pkt 1 O.p.).

Powyższe regulacje zawarte w przepisach, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna odnoszące się do trybu postępowania o stwierdzenie nadpłaty, znajdują zastosowanie wówczas, gdy istnieje przepis prawa materialnego określający uprawnienie do żądania nadpłaty. Odwołanie do art. 21 §1 pkt 1 O.p. stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (zobowiązanie z mocy prawa) oznacza, że zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego musi mieć oparcie w regulacji ustawowej, zgodnie z zasadami wyznaczonymi przez art. 217 Konstytucji RP. Z powołanych przepisów art. 75§1 i 2 pkt 1 O.p., na co wskazuje wprost ich brzmienie, wynika że regulacje te przewidziane zostały dla podatnika (w kolejnych przepisach także płatnika i inkasenta, co

13

nie ma jednak znaczenia w sprawie), którym skarżąca, jako konsument z tytułu zapłaty akcyzy w cenie towaru nie była, co wyjaśnione zostało wyżej. Dodać należy, że z art. 2§4 O.p. wprost wynika, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych.

Kwestionując prawidłowość wykładni art. 133 O.p., art. 165 O.p., art. 165a O.p. wzwz art. 75§1 O.p. skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 134§1 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze przez stronę. Sąd nie jest ograniczony zakresem sformułowania zarzutów skargi, argumentacją ich uzasadnienia a także zgłoszonymi wnioskami i żądaniami. Stanowisko takie podkreślił również w uzasadnieniu uchwały w sprawie sygn. akt: I OPS 10/09 z 26 października 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała dostępna na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 134§1 p.p.s.a. nie wskazała, jaki, w jej ocenie, zarzut, którego nie podniosła w skardze do Sądu I instancji, został przez ten Sąd pominięty przy kontroli zaskarżonego postanowienia, pomimo obowiązku uwzględnienia go z urzędu. Jednocześnie analiza treści skargi do Sądu I instancji pozwala na stwierdzenie, że zawiera ona te same zarzuty procesowe oraz odnoszące się do prawa materialnego, które podniesione zostały następnie w skardze kasacyjnej (podkreślił to nawet organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną). Sąd I instancji trafnie zweryfikował zasadność zarzutów. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wnioskami kontroli dokonanej przez ten Sąd I instancji wobec zaskarżonego orzeczenia nie oznacza, że naruszony został przepis art. 134§1 p.p.s.a. Innego uzasadnienia tego zarzutu skarżąca nie podała. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 134§1 p.p.s.a. za nieuzasadniony.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt 5, 6 i 7 skargi, dotyczących wskazanych przepisów Dyrektywy energetycznej, Dyrektywy horyzontalnej i Nowej Dyrektywy horyzontalnej jak również przepisów Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne o tyle, że z uwagi na procesowy charakter zaskarżonego postanowienia, Sąd I instancji nie stosował w ogóle wskazanych przepisów, tym samym nie ma podstaw do rozważań o prawidłowości ich wykładania.

Szczególnie niezasadny pozostaje zarzut opisany w pkt 7 skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie wskazanych przepisów Konstytucji RP w powiązaniu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, polegający na braku uznania kwoty objętej

14

wnioskiem skarżącej jako nadpłaty i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku. Organy w sprawie nie zajmowały się problemem zasadności wniosku o nadpłatę, lecz odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 165a§1 O.p. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost odniósł się do braku przesłanek do rozważań o merytorycznej zasadności naruszeń prawa materialnego, zasadnie wskazując, że nie przekładały się one na sytuację prawną skarżącej nie mającej interesu prawnego w merytorycznym orzekaniu o zasadności zwrotu podatku akcyzowego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania dla pełnomocnika organu Sąd orzekł na podstawie art. 207§2 p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie sprawy miały tożsamy charakter (pod względem faktycznym i prawnym) i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika.