Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 828/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1 , art. 62
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 sprawy ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz odmowy zwrotu cła oddala skargi


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest sześć decyzji z dnia "[...]", którymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Spółki A z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu cła.

Z uzasadnienia poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że w dniach "[...]" w Oddziale Celnym Spółka A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszeń o numerach: "[...]" towar w postaci pochodzącej z Rosji skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości propanu od 55,48% do 86,09%. Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19.10.1992 r.), zwanego dalej: "WKC". Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych zgłaszający został powiadomiony w dniach dokonania zgłoszeń.

W dniach 13, 14, 20 i 23 lutego oraz 9 marca 2017 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęły wnioski Spółki o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00, wysokości stawki celnej z 0,7% na 0%, wysokości kwoty cła na 0 zł. Spółka zwróciła się również o zwrot cła w łącznej kwocie 40.304 zł. W uzasadnieniu powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116, art. 117 i art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30 października 2013 r.) - zwanego dalej: "UKC".

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił zwrotu cła. Rozpatrując odwołania od tych decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał w uzasadnieniu rozstrzygnięć brzmienie art. 20 ust. 1 WKC oraz art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987r. ze zm.). Wskazał, że w okresie złożenia zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 290 z 31 października 2013 r. ze zm.). Dodał, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego mieszanina skroplonego gazu propan - butan klasyfikowana była w oparciu Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97, w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników.

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka w dniu 30 grudnia 2015 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o udzielenie Wiążącej Informacji Taryfowej dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru opisanego jako płynna mieszanina węglowodorów o przewidywanym kodzie CN 2711 19 00. Dyrektor Izby Celnej wydał Wiążącą Informację Taryfową "[...]", zgodnie z którą towar opisany jako mieszanina skroplonego propanu i butanu o zawartości węglowodorów C3 powyżej 55%, i zawartości węglowodorów C4 42,22% oraz C3 powyżej 70% i C4 25,32%, przeznaczona do wykorzystania jako paliwo do zasilania urządzeń grzewczych oraz paliwo silnikowe (gaz LPG), został zaklasyfikowany do kodu CN 2711 12 97. Powyższa klasyfikacja została przeprowadzona w myśl postanowień Reguły 1, 3b) oraz 6 ORINS oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2711 i podpozycji 2711 12 97 00 oraz komentarzem do pozycji 2711 zamieszczonym w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 26 maja 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE oparł się w tej sprawie na opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, potwierdzającej, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji przyznaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Przeciwnie, z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik.

Jednak, w ocenie organu odwoławczego, zakres opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze nie może być automatycznie rozciągany na wszystkie mieszaniny skroplonych LPG, w szczególności na te, które w zależności od swojego składu znajdują zastosowanie do silników spalinowych w okresie zimowym bądź letnim. Jak stwierdził organ, w świetle piśmiennictwa (A.Sowa, "Samochodowe instalacje zasilane gazem", Wydanie I, 2007, Dobry eBook), LPG to mieszanina głównie propanu i butanu, używana głównie jako gaz opałowy lub paliwo do silników spalinowych. Znajduje również zastosowanie jako czynnik chłodzący w lodówkach i zamrażarkach oraz propelent w aerozolach. Wartość oktanowa autogazu jest korzystniejsza w porównaniu z benzyną oraz olejem napędowym i wynosi, w zależności od proporcji propanu i butanu, od 90 do 110 oktanów. Parametry gazu płynnego jako paliwa silnikowego reguluje norma PN-EN 589, a najważniejsza dla tej mieszaniny przeznaczonej do napędu silników pojazdów samochodowych jest proporcja propanu i butanu, która ma wpływ na wartość liczby oktanowej oraz prężność par paliwa. W okresie zimowym zawartość propanu w autogazie jest zwiększana w celu zwiększenia prężności par gazu. W okresie letnim zbyt wysoka prężność par może zaś skutkować nieprawidłowościami w działaniu silnika, dlatego stosunek gazów w mieszance w tym okresie powinien być odwrotny jak zimą.

W ocenie organu, sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. TSUE uwzględnił również fakt, że w sprawie niemożliwe już było pobranie próbek omawianego LPG, a tym samym dokonanie analizy gazu w celu ustalenia jego składu. W związku z tym, że TSUE uwzględnił okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu głównym, a więc dowód z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, to wyrok Trybunału odnoszący się do konkretnego przypadku nie daje podstawy do zmiany interpretacji dotyczącej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin LPG.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że wyrok TSUE jednoznacznie przesądza o błędnej klasyfikacji taryfowej towaru w jej zgłoszeniach celnych. Przyjmując zgłoszenie z zadeklarowanym kodem Taryfy celnej, dla którego została przypisana stawka celna w maksymalnej wysokości dla mieszanin LPG, organ celny nie dokonywał szczegółowej kontroli zgłoszenia. Obecnie nie jest zaś możliwe pobranie próbek towaru w celu ustalenia składu mieszaniny i wpływu na jej parametry poszczególnych składników.

Odwołując się do art. 173 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z 29 grudnia 2015 r.), dalej: "RW UKC", organ wskazał, że brak możliwości przedstawienia towaru powoduje, iż nie jest możliwą weryfikacja jego właściwości, a w konsekwencji zmiana klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i zwrotu cła. Powyższe stanowisko jest zbieżne z pkt. 33 wyroku TSUE, w którym potwierdzono, że cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał, że wyrok TSUE nie jest wystarczającą przesłanką do zmiany zadeklarowanego przez Spółkę kodu taryfy celnej.

Wskazał ponadto, że zgłoszenia celne, których dotyczy weryfikacja zostały złożone przed wyrokiem TSUE. Gdyby zatem nawet hipotetycznie przyjąć, iż cechy LPG objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym odpowiadają mieszaninie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, to rozważając zmianę klasyfikacji taryfowej, należałoby odnieść się do przepisów dotyczących wiążących informacji taryfowych, jak również rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. Organ odwołał się zatem do art. 34 ust. 1 UKC normującego utratę ważności przez decyzję WIT. Powołał także brzmienie art. 34 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 UKC, regulującego unieważnienie i cofnięcie decyzji WIT. Wskazał, że w przypadku wydania przez TSUE orzeczenia zmieniającego klasyfikację taryfową towaru, dla którego wydano rozporządzenie klasyfikacyjne, Komisja Europejska wydaje rozporządzenie uchylające rozporządzenie dotyczące klasyfikacji. Jednak zgodnie z art. 297 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenie wchodzi w życie z dniem określonym w rozporządzeniu, lub w przypadku jego braku, dwudziestego dnia po publikacji. W świetle bowiem orzecznictwa TSUE (vide sprawa C-158/78, C-479/99, C-403/07, C-227/11) rozporządzenia klasyfikacyjne nie mogą działać z mocą wsteczną. Zatem biorąc pod uwagę przepisy dotyczące cofnięcia WIT i tryb uchylenia rozporządzenia klasyfikacyjnego w związku z wyrokiem TSUE, organy celne nie mają podstaw prawnych do zmiany kodu CN towaru zgłoszonego do odprawy celnej przed dniem opublikowania wyroku TSUE. Zmiana taka byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawnej i uzasadnionych oczekiwań, jak również naruszyłaby zasadę równego traktowania importerów. Wskazano ponadto, że przed dniem opublikowania ww. wyroku TSUE, w całej Unii Europejskiej były wydawane wiążące informacje taryfowe klasyfikujące skroplone mieszaniny gazu propan - butan do kodu 2711 12 97 lub 2711 13 97 (w zależności od procentowego udziału komponentów mieszaniny) na podstawie 1, 3b) i 6 ORINS oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2711 i podpozycji 2711 12 97 00. Decyzje WIT, które zostały cofnięte w związku z orzeczeniem TSUE, swój skutek odnoszą dopiero od dnia opublikowania wyroku.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku złożenia wniosku o zwrot długu celnego z uwagi na wyrok TSUE, w którym zaprezentowano odmienną od dotychczasowej wykładnię prawa celnego, nie ma podstaw do zwrotu kwoty długu celnego na podstawie art. 116 - art. 120 UKC. Wymienione w tych przepisach okoliczności nie obejmują bowiem wydania wyroku TSUE. Również unormowana w art. 120 UKC zasada słuszności nie obejmuje przypadku zaprezentowania odmiennej wykładni przepisów celnych w wyroku TSUE.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) reguły 2 lit. b) i reguły 3 lit. b) ORINS oraz art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji zastosowanie do mieszaniny LPG reguły, zgodnie z którą substancją nadającą jej zasadniczy charakter, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie;

2) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 173 ust. 3 UKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że choć orzeczenia prejudycjalne mają skutek ex tunc, to w niniejszej sprawie prawo nie może działać wstecz, co skutkowało ograniczeniem skutków temporalnych wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15;

3) art. 173 ust. 3 UKC, poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15;

4) art. 173 RW UKC, poprzez postawienie wymogu przedstawienia towarów jako warunku zwrotu cła, w sytuacji kiedy towary były przedstawione, a ponadto właściwości fizyczne towaru nie budzą wątpliwości i nie są przedmiotem sporu;

5) art. 12 ust. 4 WKC, poprzez sprzeczne z tym przepisem odnoszenie do stanu faktycznego WIT wydanych po zaistnieniu stanu faktycznego;

6) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 w zw. z art. 173 ust. 3 UKC, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie doszło do nadpłacenia należności celnych.

W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że choć orzeczenia prejudycjalne TSUE obowiązują ze skutkiem ex tunc, to organ odwoławczy odmówił skuteczności powołanemu wyrokowi TSUE. Wskazując na brzmienie art. 267 TFUE oraz wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE zasadę lojalności, stwierdziła, że wymóg stosowania orzeczeń TSUE dotyczy zarówno przeszłych, jak i przyszłych stanów prawnych. Niejasne powołanie się przez organ do założenia "poszanowania uzasadnionych oczekiwań", które jakoby nakłada ograniczenia w stosowaniu prawa z mocą wsteczną, nie zostało poparte jakąkolwiek argumentacją o charakterze prawnym, w szczególności, organ nie przedstawił jakiegokolwiek orzeczenia w którym doszłoby do zastosowania proponowanego ograniczenia. Strona zakwestionowała ponadto stwierdzenie organu, że tezy wyroku TSUE dotyczące klasyfikacji mieszanin węglowodorów nie mają waloru uniwersalnych wskazówek dotyczących metodologii klasyfikacji taryfowej i w konsekwencji nie mogą mieć zastosowania to towaru będącego przedmiotem postępowania. W jej ocenie, TSUE dokonał uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych, która jest wiążąca. W szczególności zaakceptował stanowisko, że w przypadku mieszaniny węglowodorów typu LPG o konkretnym przeznaczeniu (do napędu samochodów oraz w celach opałowych) nie jest możliwe ani celowe ustalenie węglowodoru nadającego zasadniczy skład mieszaninie. Mieszanina LPG o przeznaczeniu paliwowym jest charakteryzowana szeregiem właściwości (między innymi kaloryczność, prężność) i nie jest możliwe wskazanie, która z tych właściwości jest dominująca, a w konsekwencji która z nich powinna być oceniana z perspektywy zastosowania reguły 3b ORINS. Nie jest możliwe wskazanie uniwersalnych właściwości mieszaniny LPG o przeznaczeniu paliwowym, gdyż są one zmienne w zależności od strefy klimatycznej i od pory roku. Stąd kryterium dominującej cechy w rozumieniu reguły 3b ORINS nie jest właściwe dla tego typu produktów. W konsekwencji TSUE uznał za celowe oparcie klasyfikacji taryfowej o regułę 3c ORINS, co zostało zaaprobowane przez Komisję Europejską.

Odnosząc się do znaczenia WIT wskazujących odmienną klasyfikację taryfową od obecnie postulowanej, skarżąca podniosła, że WIT zostały wydane już po zaistnieniu stanu faktycznego, a w wyniku wydania wyroku TSUE utraciły ważność, co potwierdził Dyrektor Izby Celnej pismami z dnia 25 lipca 2016 r.. Ponadto węglowodory z grupy C3 opisane w WIT o nr "[...]" wskazują na podobieństwo mieszaniny będącej przedmiotem orzeczenia TSUE z mieszaniną w niniejszej sprawie. Niezrozumiałe jest, że organ powołuje się na WIT i jednocześnie odrzuca metodologię klasyfikacji wynikającą z wyroku TSUE, stanowiska Komisji Europejskiej oraz organu właściwego w sprawie WIT w Polsce – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Skarżąca dodała, że wszystkie WIT wydane dla mieszanin węglowodorów przez polskie organy celne dla kodu CN 2711 12 97 zostały cofnięte ze względu na wyrok TSUE, co potwierdza informacja w systemie ISZTAR. Jednocześnie aktualnie wydawane WIT dla mieszanin LPG przeznaczonych do celów paliwowych wskazują na klasyfikację do kodu CN 2711 19 00, niezależnie od proporcji substancji w analizowanej mieszaninie (zgodnie z WIT mieszaniny takie mogą zawierać nawet 84% jednego z węglowodorów). Powyższe potwierdza, że organy celne UE w pełni zaakceptowały uniwersalność tez wyroku TSUE i powszechnie stosują wytyczne tego wyroku w codziennej praktyce klasyfikacyjnej.

W ocenie strony, nie powinna stanowić kwestii spornej możliwość stwierdzenia, czy towar można uznać za taki, jak będący przedmiotem w sprawie C-286/15. Organ nie podważył rzetelności dokumentów wskazujących na skład importowanej mieszaniny. Przepis art. 173 RW UKC należy natomiast interpretować w ten sposób, że jeśli wnioskujący powołuje się na nowe okoliczności faktyczne/nowe właściwości towaru, które miałyby skutkować zmianą klasyfikacji tego towaru prowadzącą do zwrotu cła, to jest on zobowiązany do przedstawienia tego towaru. Sama niemożność przedstawienia towarów wraz wnioskiem o zwrot cła nie wyklucza jeszcze zwrotu, o ile organy celne nie mają wątpliwości co do tożsamości/właściwości towaru. W niniejszej sprawie towar był przedstawiony organom celnym w chwili złożenia zgłoszenia. Nie może zyskać akceptacji twierdzenie, że obecnie organ nie posiada możliwości weryfikacji towaru, w sytuacji gdy właściwości towaru są wyczerpująco opisane w dokumentach transakcyjnych. Dodatkowo organ używa pojęcia "przedstawienie towaru" jako synonimu rewizji celnej, oględzin, czy innej czynności kontrolnej. Takie rozumienie tego terminu nie jest właściwe, ponieważ art. 5 pkt 33 UKC definiuje "przedstawienie towarów organom celnym" jako powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych.

Zdaniem skarżącej, obowiązek przedstawienia towarów jest jednokrotny i ściśle związany z dozorem celnym po wprowadzeniu towarów na obszar celny. Zaś w trakcie postimportowej weryfikacji zgłoszenia celnego nie może być mowy o przedstawieniu towaru. Przy czym zarówno TSUE, jak i Komisja Europejska, zaakceptowały fakt, że klasyfikacja taryfowa może być dokonana w oparciu o informacje o towarze zawarte w dokumentacji towarzyszącej towarowi. Uznając, że skład procentowy mieszaniny węglowodorów nie budzi wątpliwości, strona uznała za niezasadny wymóg przedstawienia towaru. Odnosząc się do oceny organu o braku możliwości ustalenia właściwości mieszaniny węglowodorów na podstawie certyfikatu jakości, strona stwierdziła, że właściwości takie jak prężność, czy liczba oktanowa lub kaloryczność mieszaniny są wynikiem sumy właściwości poszczególnych jej składników. Mając zatem na uwadze, że właściwości te są zdefiniowane dla poszczególnych węglowodorów, przy czym znany jest skład procentowy mieszaniny, określenie właściwości mieszaniny wymaga jedynie wykonania obliczenia w oparciu o matematyczną średnią ważoną. Skarżąca stwierdziła, że m.in. z tego powodu TSUE uznał, że kryterium dominującej cechy w rozumieniu reguły 3b ORlNS nie jest właściwe dla klasyfikacji mieszanin LGP.

Zdaniem strony, w sprawie została spełniona przesłanka zwrotu cła z art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC z uwagi na błędną klasyfikację celną mieszanki LPG, a nie samą okoliczność wydania wyroku TSUE. W jej ocenie, stanowisko organu o niemożności zastosowania wyroku TSUE w niniejszej sprawie jest sprzeczne z praktyką stosowaną przez TSUE i nie może być zaakceptowane choćby z tego powodu, że organ nie wskazał żadnych właściwości lub kryteriów, które mogłyby służyć identyfikacji istotnych różnic między towarami w niniejszym postępowaniu a towarami w sprawie TSUE. Skarżąca zwróciła też uwagę, że wskazując na odmienne stanowisko w specjalistycznym piśmiennictwie, organ powołał artykuł autora publikującego głównie powieści i poradniki.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 828/17 oraz I SA/Ol 835/17 - I SA/Ol 839/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 828/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonych decyzji, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa. Podkreślić należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

Stosownie zaś do art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów skarg, należy stwierdzić, że podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć stanowiły przede wszystkim przepisy prawa unijnego, tj. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny ( (Dz.U. UE L 269), rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) i Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L 343). Organy wskazały także na Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu ustalonym w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U.UE L 290 z dnia 31 października 2013 r. ze zm.).

Powołane akty prawne określają podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. W zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, zasady tego obrotu, tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych, reguluje zaś ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 ze zm.)

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 2 UKC, osoba składająca zgłoszenie celne (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku. Podstawowy tryb wydawania decyzji na wniosek strony w sprawach celnych został określony w art. 22 UKC. Według ust. 1 tego artykułu, na stronie, która żąda wydania decyzji, ciąży obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania, a według ust. 6 organ celny ma powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do podstaw prawnych i faktów, na podstawie których zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję. Z powyższych przepisów można wywieść wprost, że to na stronie, która żąda weryfikacji zgłoszenia celnego i zwrotu cła ciąży obowiązek wykazania zasadności żądania. Tym bardziej, gdy wobec zgłoszenia przez stronę mieszanin LPG z zadeklarowanym kodem Taryfy celnej i przypisaną stawką celną w maksymalnej wysokości dla tego towaru, uzasadnionym było odstąpienie organu celnego od szczegółowej kontroli dokonanych w 2014 r. zgłoszeń celnych.

W niniejszej sprawie organy dysponowały materiałem dowodowym (w szczególności zgłoszeniami celnymi, w których określono skład gazu propan – butan będącego przedmiotem klasyfikacji do właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, obowiązującej w 2014 r.), dla dokonania oceny zasadności złożonych w 2017r. wniosków o zwrot cła zapłaconego od poszczególnych partii sprowadzonego gazu. W sytuacji, gdy swój wniosek o zwrot cła strona oparła jedynie na argumentacji faktycznej i prawnej, bez przedstawienia dowodów w postaci opinii, czy oceny technicznej z zakresu specjalistycznej wiedzy chemicznej, nie miały zatem obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych niż posiadane dowodów, w tym pozyskania z urzędu takiej oceny czy opinii, co do tego, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości. Przy czym podkreślenia wymaga, że nie jest obecnie możliwe przeprowadzenie kontroli tych zgłoszeń, skoro niemożliwym jest ponowne przedstawienie organowi spornego towaru i pobranie próbek mieszaniny w celu ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości jej składu i wpływu na jej parametry poszczególnych składników.

Ocena organu odwoławczego, iż nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, zaś skład mieszanin propan – butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze między "Valsts ieňçmumu dienests", a "SIA 'Latvijas propãna gãze'", w związku z którym został wydany Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, nie narusza zatem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i jest prawidłowa.

Należy przyznać, że w przypadku, gdy materia sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa unijnego, organy państw członkowskich jak i sądy, obowiązane są respektować wykładnię tego prawa dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, mające jej zdaniem znaczenie w sprawie. W szeregu orzeczeniach TSUE sformułował poglądy, które z uwagi na ich powtarzalność stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa. Powszechnie przyjmuje się wywodząc to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów unijnych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

W pierwszym rzędzie jednak każdy sąd powinien ocenić, czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczące aktu prawa unijnego ma zastosowanie i wywołuje takie skutki, jakie z niego wywodzi strona.

W rozpoznawanej sprawie, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C - 286/15 dotyczy specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji "Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej" w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu - mieszaniny gazów i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie Reguła 3b), zgodnie z którą "mieszaniny (...) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której – w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono – że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Oczywistym i logicznym jest zatem konkluzja sformułowana w punkcie 2 sentencji wyroku, skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3b. Trybunał orzekł, że "skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". Zaznaczyć należy, że ze stanu sprawy C - 286/15 wynikało w szczególności, iż nie było możliwe ustalenie, jaka ilość propylenu składa się na wykazany procentowo składnik propan – propylen oraz jaka ilość butylenu składa się na wykazany procentowo składnik butan – butylen.

Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powołany wyrok dotyczący produktu o określonym składzie chemicznym – mieszaniny 7 gazów – i istnienie opinii, że żaden z nich nie nadaje temu produktowi zasadniczych cech, ma charakter indywidualno – konkretny. Zatem dokonana przez Trybunał wykładnia reguł interpretacyjnych do Taryfy Celnej, iż w odniesieniu do LPG przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma zastosowania reguła 3b, zgodnie z którą produkt klasyfikuje się do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej mu zasadnicze cechy i właściwości, w żadnym wypadku nie może mieć skutku erga omnes. Podkreślić należy, że w punkcie 25 wyroku Trybunał stwierdził cyt.: "Ponadto, jeżeli owa opinia naukowa może zostać uwzględniona, co należy do oceny sądu odsyłającego (...)" Takie stwierdzenie w wyroku oznacza, że przy respektowaniu wypowiedzi Trybunału, jak należy interpretować normy Nomenklatury Scalonej w określonym stanie faktycznym, sąd odsyłający (zatem także sąd każdego państwa członkowskiego) nie jest związany przedstawioną opinią. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że uprawniona może być także inna opinia co do wpływu poszczególnych składników na nadanie zasadniczych cech i właściwości mieszaninie LPG oraz wskazał na rolę propanu i butanu, gdy idzie o wartość napędową i sprężalność.

Z akt sprawy wynika, że sporny gaz zawierający głównie propan i butan strona deklarowała w zgłoszeniach celnych z kodem towaru 2711 12 97, opisując go jako węglowodory gazowe skroplone, propan pozostały, mieszanina gazów o określonej zawartości propanu oraz butanu i butylenu. W świetle dołączonej do akt dokumentacji, w szczególności zgłoszeń celnych, faktur oraz certyfikatów jakościowych w języku rosyjskim, procentowy udział gazów w deklarowanej w spornych zgłoszeniach celnych mieszaninie propanu-butanu wynosił :

1) w zgłoszeniu z dnia "[...]" o nr "[...]"- 55,48 % propanu oraz 43,59 % butanu i butylenu,

2) w zgłoszeniu z dnia "[...]" o nr "[...]"- 82,09 % propanu oraz 17,14 % butanu i butylenu,

3) w zgłoszeniu z dnia "[...]" o nr "[...]"- 81,88 % propanu oraz 17,60 % butanu i butylenu,

4) w zgłoszeniu z dnia "[...]" o nr "[...]"– od 79,93 do 85,13% propanu,

5) w zgłoszeniu z tego samego dnia o nr "[...]"– od 57,32 do 82,56% propanu oraz od 16,94 do 41,85% butanu i butylenu,

6) w zgłoszeniu z dnia "[...]" o nr "[...]"- od 75,22 % do 86,09 % propanu oraz od 13,14 % do 24,06 % butanu i butylenu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza treści Tabeli Stawek Celnych Dział 27 Nomenklatury Scalonej wskazuje, iż w ogóle nie wyodrębniono w niej takich gazów, jak metan i etan. Odrębny kod nadano zaś takim gazom, jak etylen, propylen, butylen i butadien. Natomiast ze wskazania w NC pod kodem 2711 12 11 propanu o czystości nie mniejszej niż 99%, jako stosowanego jako paliwo napędowe lub do ogrzewania - ze stawką cła 8% i braku takiego wskazania przy innych gazach, można wnioskować, że ten gaz z pewnością nadaje mieszaninie m.in. charakter opałowy i sprężalność.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, oczywistym naruszeniem przepisów Nomenklatury Scalonej, w której do wskazanych pod odpowiednimi kodami gazów skroplonych przypisano określone stawki cła, byłaby taka klasyfikacja mieszaniny gazów, która prowadziłaby do stosowania stawki 0 do mieszaniny składającej się w zdecydowanej większości z gazów: propan i butan, dla których (dla każdego z osobna) przewidziano stawkę 0,7 zarówno w sytuacji ich czystości przekraczającej 90%, jak i niższej. Jak wyżej już stwierdzono, np. w dniu "[...]" zgłoszony został gaz o składzie 82,09 % propanu oraz 17,14 % butanu i butylenu, natomiast w dniu "[...]" od 79,33 % do 85,13 % propanu. Brak więc jest jakichkolwiek przesłanek do zakwalifikowania takiego produktu w oparciu o Regułę 3C ORINS do kodu 2711 19 00 – Pozostałe (bez cła) i uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne. Zatem w ocenie Sądu, stanowisko TSUE nie może być rozciągane na produkty takie jak w niniejszej sprawie, tj. mieszaninę propanu – butanu, w każdym wypadku zawierającą wyraźną przewagę procentową tych gazów nad pozostałymi.

Reasumując, Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do zastosowania w związku z kwalifikacją spornego towaru Reguły 3B ORINS oraz uznania, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji propan – butanu, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016 r. nie może mieć w tej sprawie zastosowania.

Wobec podzielenia stanowiska organów, iż nie zaistniała podstawa do zwrotu cła, o której mowa w art. 117 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 116 ust.1 lit. a) UKC, Sąd nie widzi potrzeby szczegółowego odnoszenia się do stanowiska zajętego w tym zakresie w decyzjach organu pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, nie pozbawiona racji – w kwestii znaczenia i mocy obowiązującej wyroku TSUE dotyczącego interpretacji przepisów według których dokonuje się klasyfikacji towarów do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej i dokonującego klasyfikacji określonego towaru – jest argumentacja organów odwołująca się do określonych w art. 33, art. 34 i art. 35 UKC zasad wydawania i trwałości decyzji zawierających wiążące informacje taryfowe (WIT). Z przepisów tych wynika, że: po pierwsze, posiadacz decyzji WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji (art. 33 ust. 4 lit. a); po drugie to, że decyzji tych nie zmienia się (art. 32 ust. 6); po trzecie - decyzję WIT cofa się, gdy przestaje być zgodna z interpretacją Nomenklatury, wynikającą m.in. z wyroku TSUE, ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE (art. 34 ust. 7 lit. a) ii).

Reasumując należy podkreślić, że w myśl art. 22 ust. 1 i 6 UKC, obowiązkiem strony żądającej wydania decyzji w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia i zwrotu cła, było przedstawienie wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania. W okolicznościach sprawy wymagało to zaś wykazania w sposób nie budzący wątpliwości, że skład chemiczny spornej mieszaniny gazów odpowiada mieszaninie, której sklasyfikowanie było przedmiotem wyroku TSUE o sygn. C-286/15. Jak wynika z akt, na kolejnych etapach postępowania skarżąca Spółka podjęła jedynie obszerną polemikę w celu wykazania podstaw faktycznych i prawnych dokonania przez organy wnioskowanego zwrotu. Nie przedstawiła natomiast konkretnego i przekonywującego dowodu w postaci ekspertyzy, opinii biegłego rzeczoznawcy, czy oceny technicznej z zakresu specjalistycznej wiedzy chemicznej, mogącego stanowić podstawę do zmiany dotychczasowego stanowiska przez organ dysponujący dokumentacją danego zgłoszenia i w konsekwencji zakwalifikowania spornej mieszaniny gazów do kodu CN 2711 19 00.

Wobec przedstawionych wyżej wywodów i oceny Sądu w zakresie braku podstaw faktycznych i prawnych do zwrotu zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego przez skarżącą Spółkę cła od sprowadzonego z Rosji propan-butanu, na uwzględnienie nie zasługiwał również złożony na rozprawie wniosek skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.