Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 722/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]sierpnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania A. F. (dalej także: "skarżąca", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej także: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji")

z [...]listopada 2018r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., od kwietnia 2014 r.

do lipca 2014 r. oraz prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2014 r., marzec 2014 r., sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"),

a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego stwierdził, że skarżąca w miesiącach od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. dokonała nienależnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie dokumentów nazwanych jako "faktura vat", które dotyczyły zakupu oleju napędowego, wystawionych na jej rzecz oraz jednej faktury z dnia [...]stycznia 2014 r. wystawionej na rzecz PPHU [...]K. F., przez [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka"). Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka nie była wystawcą zaewidencjonowanych dokumentów, o których mowa, a transakcje wskazane w tych fakturach nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych tam opisanych. W grudniu 2013 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony na podstawie 5 faktur na łączną kwotę netto 27.346,07 zł (podatek VAT 6.289,31 zł), zaś w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. strona odliczyła podatek naliczony z 11 faktur, na łączną kwotę 39.333,18 zł (podatek VAT 9.046,65 zł). Naczelnik ustalił, iż w grudniu 2013 r. dokonano wystawienia 5 zbiorczych faktur VAT które zostały wystawione na podstawie 280 paragonów dokumentujących zakup 6.189,00 litrów oleju napędowego. W oparciu o przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]paragony na podstawie, których dokonano wystawienia faktur VAT w grudniu 2013 r. organ I instancji ustalił, iż ilość tankowań w poszczególnych dniach grudnia wynosiła od 1 do 38, na kwoty średnio od 50,00 zł do 300.00 zł, jednorazowo tankowano niewielką ilość paliwa. Za paliwo płacono gotówką lub kartą płatniczą, zbierano punkty na kartę PAYBACK, przy czym użyto 118 różnych kart PAYBACK. Z wystawionych w grudniu 2013 r. faktur zbiorczych wynika, że formą płatności była gotówka, zaś z paragonów załączonych do tych faktur wynika, że płatność była dokonywana gotówką oraz kartą bankową. Również na podstawie analizy paragonów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]organ I instancji ustalił, iż tankowanie oleju napędowego w okresie od stycznia do marca 2014 r. odbywało się prawie codziennie, kilka bądź kilkanaście razy dziennie za kwoty średnio od 50 do 300 zł. Z zapisów na paragonach wynika, że jednorazowo tankowano niewielką ilość paliwa, zapłata następowała gotówką i kartą płatniczą. Za tankowanie zbierano punkty na kartę PAYBACK. W okresie od stycznia do marca 2014 r. dokonano 359 tankowań, przy czym 132 razy dokonano płatności kartą bankową i użyto 121 różnych kart PAYBACK. Były używane również karty lojalnościowe i prepaidowe. Zakupy wynikające z przekazanych paragonów dotyczyły nabycia oleju napędowego oraz innych towarów. Tankowano w niedużych odstępach czasu, co kilka, kilkanaście minut, występują przypadki tankowania z kilku dystrybutorów jednocześnie. Organ

I instancji ustalił także, iż skarżąca posiada jedno konto w ramach programu PAYBACK, przy czym w oparciu numer tego konta ustalono, iż żadna z użytych kart PAYBACK nie należała do skarżącej. Organ I instancji wskazał, iż skarżąca zaewidencjonowała

w rejestrach VAT podatek naliczony i pomniejszyła podatek należny na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wykazanymi

w nich podmiotami, na których widnieje [...]Sp. z o.o. Faktury wystawione przez P. G.(kierownika Stacji Paliw) były bowiem wystawiane na podstawie zgromadzonych w tym celu paragonów rzeczywistej sprzedaży innym podmiotom. Faktury te zostały zatem wystawione z tytułu fikcyjnych dostaw i nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W związku z powyższym organ I instancji odmówił skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego, gdyż transakcje na nich opisane nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z [...]listopada 2018r. określił skarżącej prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: grudzień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 25.102,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 0,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 25.102,00 zł; styczeń 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.365,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 0,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 2.365,00 zł; kwiecień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 41.705,00 zł, w tym

do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 9.830,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 31.875,00 zł; maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 22.506,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 0,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 22.506,00 zł, czerwiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 15.668,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 0,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 15.668,00 zł, lipiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.101,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 0,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 4.101,00 zł oraz prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2014 r. w kwocie 2.594,00 zł, marzec 2014 r. w kwocie 12.324,00 zł, sierpień 2014 r.

w kwocie 172,00 zł i wrzesień 2014 r. w kwocie 3.573,00 zł.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, skarżąca postawiła szereg zarzutów, w szczególności związanych z wadliwym w jej ocenie ustaleniem stanu faktycznego sprawy i jego błędną oceną, tj. z naruszeniem zasad procesowych wskazanych m.in. w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op. W konsekwencji ich naruszenia wskazała zaś na nieprawidłowe zastosowanie w sprawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę, mimo faktycznego zakupu paliwa, wyszczególnionego na fakturach zakupu oraz wykorzystania nabytego paliwa do celów opodatkowanych transakcji (usług transportowych). Zdaniem skarżącej, Naczelnik US odmówił przeprowadzenia dowodów, niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i nie wyjaśnił istotnych wątpliwości w sprawie. Dodała, że organ I instancji nie kwestionował przy tym, że skarżąca osiągnęła opodatkowany przychód

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (transport towarów), jak też nie kwestionował posiadanego przez nią ilości paliwa niezbędnego do wykonania usług transportowych stanowiących podstawę osiąganych przez skarżącą przychodów za grudzień 2013 r. i poszczególne miesiące 2014 r.

Zdaniem skarżącej nie miała ona realnego wpływu na ewentualne nieprawidłowości, których dopuścił się jej kontrahent, w tym oszustwa i fałszowanie dokumentów. W szczególności, że paragony, które winny być załączone do faktury kompletuje, przypisuje do poszczególnej faktury i przechowuje sprzedawca, a nie nabywca, który na takie czynności nie ma żadnego wpływu. Skarżąca, w dacie dokonywania spornych transakcji nie miała ani podstaw, ani też możliwości prawnych

i faktycznych i nie była w stanie porównać ani zweryfikować faktur, które jak twierdzą świadkowie P. G. oraz K. U. były wystawiane z sytemu Stacji Paliw z fakturami, które były wystawiane poza tym systemem, skoro faktury które otrzymywała spełniały wymogi formalne, a Spółka była zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku VAT. Nie miała przy tym dostępu do sytemu komputerowego Stacji Paliw, jak i żadnej możliwości jakiejkolwiek ingerencji w prawidłowość wystawienia zakwestionowanych faktur (z właściwego systemu komputerowego) poza sprawdzeniem ww. danych ujętych na fakturze. Nie miała też możliwości sprawdzenia czy są one ujmowane w księgach podatkowych Spółki, czy też nie. Nie miała również wpływu na to jakie paragony zostały przypisane do faktur zbiorczych i przez jakiego pracownika Spółki zostały dołączone do faktur zbiorczych wystawionych na jej rzecz. Nie miała żadnego wpływu na te okoliczności. Nie była także zarówno wystawcą faktur zbiorczych na podstawie paragonów, jak i nie ona przypisywała poszczególne paragony do poszczególnych faktur. Nie miała w tamtym okresie również przypuszczeń, że Spółka lub też jej pracownik może dopuszczać się naruszenia przepisów prawa. Wskazała nadto na rozbieżności w zeznaniach świadków, które w żaden sposób nie zostały wyjaśnione. Zauważyła, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach i tam ocenionego. Organ I instancji nie dokonał natomiast samodzielnych ustaleń i samodzielnej oceny tego materiału.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...]sierpnia 2019 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy. Przyjął, że istota sporu dotyczy oceny czy w kontrolowanym okresie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje [...]Sp. z o.o. Naczelnik US odmówił bowiem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur uznając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Ustaleń faktycznych dokonano przy tym na podstawie analizy obszernego materiału dowodowego, a dokonana w tym względzie ocena zdaniem organu odwoławczego jest prawidłowa. W sprawie wykazane zostało, że zaewidencjonowane dokumenty i transakcje, które zostały w nich wskazane, nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych tam opisanych. Zdaniem DIAS świadczą

o tym okoliczności wynikające z: materiału dowodowego przekazanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...]z akt sprawy [...]oraz [...], zeznań skarżącej i świadków (K. U., P. G., K. B.) przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika US w [...]z akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec [...]Sp. z o.o., zeznań zatrudnionych u skarżącej kierowców (K. J., M. G., M. W., M. R., D. P., W. K.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał również pozyskane paragony z kas fiskalnych na podstawie których wystawiono w 2013 r. i w 2014 r. faktury VAT, w tym zbiorcze faktury VAT wystawione zarówno dla skarżącej, jak również firmy jej męża (K. F.). Na podstawie przekazanych przez Naczelnika US w [...] faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej oraz paragonów na podstawie, których dokonano wystawienia faktur VAT

w 2013 r. sporządzono analizę, z której wynikało, że tankowanie w grudniu 2013 r. odbywało się niemalże codziennie, kilka, kilkanaście bądź kilkadziesiąt razy dziennie za kwoty średnio od 50 zł do 300 zł. Jednorazowo tankowano niewielką ilość paliwa. Zapłata następowała gotówką i kartą płatniczą. Za tankowanie zbierano punkty na kartę PAYBACK. W grudniu 2013 r. dokonano 280 tankowań, dokonano zapłaty 87 razy kartą bankową i użyto 118 różnych kart PAYBACK. Zakupy wynikające z przekazanych paragonów dotyczyły nabycia oleju napędowego oraz innych towarów. Tankowano

w niedużych odstępach czasu co kilka, kilkanaście minut, a nawet tankowano w tym samym czasie z kilku dystrybutorów.

Z analizy paragonów wynikało, że tankowanie w okresie od stycznia do marca 2014 r. odbywało się niemalże codziennie, kilka bądź kilkanaście razy dziennie za kwoty średnio od 50 zł do 300 zł. Z zapisów na paragonach wynika, że jednorazowo tankowano niewielką ilość paliwa. Zapłata następowała gotówką i kartą płatniczą. Za tankowanie zbierano punkty na kartę PAYBACK. W okresie od stycznia do marca 2014 r. dokonano 359 tankowań, przy czym 132 razy dokonano płatności kartą bankową

i użyto 121 rożnych kart PAYBACK. Były używane również karty lojalnościowe

i prepaidowe. Zakupy wynikające z przekazanych paragonów dotyczyły nabycia oleju napędowego oraz innych towarów. Paliwo (olej napędowy) był tankowany w niedużych odstępach czasu co kilka, kilkanaście minut, a nawet występują przypadki tankowania

w tym samym czasie jednocześnie z kilku dystrybutorów. Z dokonanych ustaleń wynikało zatem, że za okres od stycznia do marca 2014 r. Spółka na rzecz skarżącej wystawiła 9 faktur VAT (zbiorcze) na wartość netto 34.960,69 zł, na których jako formę płatności wskazano gotówkę. Natomiast z paragonów załączonych do tych faktur wynika, że płatność była dokonywana gotówką oraz kartą bankową. Z treści paragonów wynika, że kartą bankową dokonano zapłaty na wartość netto 10.956,53 zł. Za kwiecień 2014 r. do faktur VAT z 30 kwietnia 2014 r. nr [...]na wartość netto 1.719,90 zł i nr [...]na wartość netto 2.652,59 zł brakowało paragonów.

W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazywało, że paragony, z których wynikało, że zapłata za paliwo (ON) została dokonana kartą bankową nie dotyczą zakupu paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy wynikający z zeznań kierowców zatrudnionych

u skarżącej pozwala na stwierdzenie, że za zakupione paliwo płacili w formie gotówkowej. Pieniądze na zapłatę otrzymywali od skarżącej albo od jej męża K.F.. Kierowcy zeznali też, że nie byli rozliczani ze zużytego paliwa. Wszyscy kierowcy zeznali, że nigdy za zakupione paliwo nie płacili kartą bankową. Nie używali też karty PAYBACK z wyjątkiem kierowcy M. R., który zeznał, iż przez pewien czas używał niezarejestrowaną kartę PAYBACK, ale ją zgubił i nie pamięta jej numeru. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zeznali też, że zakupując paliwo na różnych stacjach nie otrzymywali żadnych dokumentów w postaci faktur czy paragonów. Porównanie treści wszystkich zeznań kierowców znajdujących się w aktach sprawy zdaniem DIAS prowadzi do wniosku, że w rzeczywistości żaden z kierowców skarżącej nie tankował paliwa na stacji [...]Sp. z o.o. Z zeznań świadków, jak i z wyjaśnień strony wynikało, że zapłata za tankowanie paliwa była dokonywana gotówką. Na zakwestionowanych fakturach wskazany jest sposób zapłaty gotówką. Jednakże z treści paragonów, które posłużyły do wystawienia przedmiotowych faktur wynika, że płatność była dokonywana gotówką oraz kartą bankową. W oparciu o pozyskane paragony (przesłane przez Urząd Skarbowy w [...]) sporządzono szczegółowe zestawienia paragonów w powiązaniu z fakturami. Z zestawień tych wynikało, że w celu wystawienia poszczególnych faktur posłużyły również paragony na zakup oleju napędowego, za które płatność była dokonana kartą bankową, np. w celu wystawienia faktury z [...]grudnia 2013 r. na wartość netto 4.477,46 zł posłużyły paragony na zakup paliwa (ON), za które zapłacono kartą bankową na wartość netto 1.733,72 zł. W toku postępowania ustalono również, że w 2014 r. w celu wystawienia poszczególnych faktur posłużyły paragony na zakup oleju napędowego, za które płatność była dokonana kartą bankową, np. w celu wystawienia faktury z [...]lutego 2014r. na wartość netto 5.034,86 zł posłużyły paragony na zakup paliwa (ON), za które zapłacono kartą bankową na wartość netto 2.478,56 zł. Analiza zeznań ww. świadków w ocenie DIAS uprawnia do wniosku, że żaden z kierowców nie tankował paliwa na stacji [...]Sp. z o.o.

W toku postępowania dokonano nadto analizy listów przewozowych i innych dokumentów dotyczących wykonanych usług transportowych w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., w wyniku której ustalono, że w grudniu 2013 r. usługi transportowe wykonywało 2 kierowców, (tj. M. G. i W. K., który zeznał, że tankował na tej stacji paliwo). Materiał dowodowy wskazywał, że W. K. musiałby tankować na tej stacji np. w dniu [...]grudnia 2013 r. 24 razy lub w [...]grudnia 2013 r. 38 razy. Co istotne

[...]grudnia 2013 r. kierowca ten przewoził jeden ładunek z [...]do [...].

Z dokumentów przewozowych nie wynikało nadto, aby kierowca ten [...]grudnia 2013 r. był w trasie i przewoził towary.

Organ odwoławczy wskazał także, iż z analizy listów przewozowych i innych dokumentów dotyczących wykonanych usług transportowych w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. ustalono, że usługi transportowe wykonywało 2 wymienionych wyżej kierowców (M. G., W. K.). Natomiast kierowca M. W. w powyższym okresie wykonał 1 usługę udokumentowaną fakturą sprzedaży z [...]lutego 2014 r. wystawioną dla [...]w [...], na wartość netto 4.236,80 zł. Usługa ta została wykonana pojazdem nie stanowiącym środka trwałego w firmie strony. Z zeznań tego kierowcy wynika, że nie tankował na stacji [...]. Nieracjonalne jest, aby 1 kierowca W. K. na ww. stacji w ciągu jednego dnia mógł tankować kilkanaście razy. Ponadto brak było dokumentów potwierdzających, aby kierowca ten w tych dniach wykonywał usługi transportowe w ramach stosunku pracy w firmie skarżącej.

DIAS wskazał zatem, iż biorąc pod uwagę ustalenia w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wskazują, iż faktury VAT, na których widnieje jako wystawca [...]Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że na autoryzowanej stacji [...]w [...] przy ulicy [...] należącej do firmy [...]Sp. z o.o., istniał proceder zbierania paragonów fiskalnych za sprzedaż paliwa, które zostawili klienci korzystający z usług stacji. Na ich podstawie wystawione były faktury sprzedaży, których odbiorcami były firmy, które w rzeczywistości nie nabywały tego paliwa zgodnie z treścią faktury. Jedną z tych firm w okresie objętym postępowaniem była strona. Uzasadnieniem postawienia powyższej tezy jest fakt, że Prezes zarządu [...]Sp. z o.o. K. U. mimo grożących spółce konsekwencji podatkowych i karno skarbowych zaprzeczył transakcjom, które określone są na fakturach o numerach w formie graficznej X/P/miesiąc/rok. Dokumentów takich nie posiada spółka [...]w ewidencjach podatkowych i zaprzecza ich wystawieniu. Wystawieniu takich faktur zaprzeczają wszyscy przesłuchani pracownicy, oprócz P. G., która przyznaje, iż wystawiała takie dokumenty w oparciu o "zbierane paragony" i składa pisemne oświadczenia i zeznania w charakterze świadka. Niezwłocznie po uzyskaniu wiedzy o oszustwie K. U. poinformował organy ścigania o przestępstwie i w miarę możliwości zabezpieczył uzyskaną wiedzę od pracowników (pisemne oświadczenia). Powyższe potwierdza K. U. przesłuchany w charakterze świadka i jednocześnie pisemnie informuje poszczególne podmioty, że określone "faktury" nie dokumentują zdarzeń gospodarczych tam opisanych, a ich wystawcą nie jest spółka [...]. Organ odwoławczy podniósł także, iż P. G. przyznała się do przedstawionych zarzutów przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...], co znajduje potwierdzenie w postanowieniu z dnia [...]lutego 2017 r.

i wyjaśniła, iż będąc zatrudniona w spółce z o.o. [...] z siedzibą w [...] na stanowisku kierownika Stacji wystawiała nieprawdziwe faktury zakupu przez podmioty, w tym przez stronę, paliwa płynnego od Spółki [...], sporządzając je w systemie X/P/Miesiąc/Rok w oparciu o zgromadzone w tym celu paragony rzeczywistej sprzedaży innym podmiotom, przez co osiągnęła korzyść majątkową dla siebie bądź innej osoby.

W tych okolicznościach ocenie organu odwoławczego faktury VAT wystawione przez P. G. na rzecz strony, a wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z tytułu realizacji dostaw nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego, o podatek naliczony z nich wynikający.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do oceny rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Okoliczności sprawy mogły być przy tym podstawą do twierdzenia, że skarżąca posiadała wiedzę odnośnie procederu mającego miejsce na stacji Spółki. Twierdzenia mające stanowić poparcie tezy, że skarżąca działała w "dobrej wierze",

a sytuacja, w której się znalazła była konsekwencją działania osób trzecich i nie jest przez skarżącą zawiniona, nie znajdują należytego potwierdzenia. Zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza bowiem tezy, że skarżąca była jedynie "nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego". Zdaniem organów podatkowych skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] Spółka z o.o. wiązały się z nieprawidłowościami ze strony wystawcy faktur i były wynikiem nielegalnej działalności.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy stanowił podstawy do zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez [...] Sp.

z o.o. dla skarżącej, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, a transakcje fikcyjne, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W tych okolicznościach zdaniem DIAS wystąpiły podstawy do zastosowania treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur i brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia tych przepisów, podniesionych

w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego za niezasadne należało uznać także pozostałe wskazane w odwołaniu zarzuty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania skarżąca postawiła zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] Spółka z o.o. mimo faktycznego zakupu paliwa wyszczególnionego na fakturach zakupu oraz wykorzystania nabytego paliwa do celów opodatkowanych transakcji;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE.L 2006 nr 347 poz. 1; dalej także: "Dyrektywa 112") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i w konsekwencji naruszenie prawa odwołującego do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE.L 2006 nr 347 poz. 1) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę i uznaniu, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów

i usług;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, których wystawcą była [...] Spółka z o.o. mimo faktycznej realizacji zakupów opisanych na fakturach i wykorzystania nabytego paliwa do opodatkowanych transakcji sprzedaży na rzecz odbiorców skarżącej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu i uznanie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć albo co najmniej przypuszczać w dacie dokonywania transakcji, że działanie kontrahenta, tj. [...] Spółka z o.o. - upoważnionych pracowników do działania

w jego imieniu może być wynikiem przestępstwa;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, nie zebranie w całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości określonej w fakturach VAT wystawionych przez [...] Spółka z o.o. oraz zapisach w rejestrach VAT dotyczących zakupu oleju napędowego bez wykazania, że wydatki te nie zostały rzeczywiście poniesione oraz bez wykazania, że nie zostały one poniesione wyłącznie w celu uzyskania opodatkowanego przychodu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, a w szczególności pominięcie dowodów w postaci faktur sprzedaży potwierdzających wykonanie usług transportowych przez skarżącą, do których wykonania niezbędne były zakupy ilości paliwa wskazane na zakwestionowanych fakturach, nie odniesienie się

i nie dokonanie żadnej analizy stanu faktycznego wskazującej na to, że do wykonania tychże usług transportowych ilości paliwa co do rodzaju i wysokości wskazane na zakwestionowanych fakturach nie były potrzebne przy jednoczesnym braku kwestionowania osiągniętego przez stronę przychodu i tym samym pominięcie istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o paragony załączone do faktur zbiorczych wystawionych na rzecz strony przez pracownika [...] Spółka z o.o. P. G. w postaci przyjęcia, iż miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur bez wydania na rzecz skarżącej paliwa w ilości i rodzaju z nich wynikającego w sytuacji wykazania fałszowania dokumentacji finansowo-księgowej przez tego świadka, braku wpływu i możliwości faktycznych i prawnych skarżącej na wystawianie paragonów i faktur zbiorczych z systemu księgowego sprzedawcy braku wpływu skarżącej na prawidłowe przyporządkowanie do tych faktur dokumentów fiskalnych w postaci paragonów wystawionych przez sprzedawcę [...] Spółka z o.o.;

- art.121 § 1, art 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy oraz błędnej ocenie zeznań świadków z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz odmówienie wiarogodności zeznaniom świadków potwierdzających okoliczności przytaczane przez skarżącą, a w konsekwencji pominięcie i nie rozważenie wszystkich dowodów i okoliczności sprawy.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych

w sprawie ustaleń faktycznych przez orzekające w sprawie organy, które przyjęły, że faktury VAT w formacie X/P/miesiąc/rok (gdzie X oznaczał kolejny numer faktury), w których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., wystawianych przez P. G., zaewidencjonowanych przez skarżącą w grudniu 2013 r. (łącznie 5 faktur na kwotę netto 27.346,07 zł, podatek VAT 6.289,60 zł), w styczniu 2014 r. (łącznie 5 faktur na kwotę netto 18.619,81 zł, VAT 4.282,56 zł, w tym jedna faktura wystawiona na rzecz PPHU [...]K. F.), w lutym 2014 r. (łącznie 3 faktury na kwotę netto 12.382,38 zł, VAT 2.847,95 zł), marcu 2014 r. (1 faktura na kwotę netto 3.958,50 zł, VAT 910,46 zł), kwietniu 2014 r. (1 faktura na kwotę netto 1.719,90 zł, VAT 395,58 zł) i w maju 2014 r. (1 faktura na kwotę 2.652,59 zł, VAT 610,10 zł), dotyczące sprzedaży oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów organy wywiodły ponadto,

iż wystawionym fakturom nie towarzyszyła żadna transakcja, co sprawia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z tej przyczyny, odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Skarżąca kwestionuje zaś prawidłowość dokonanych ustaleń, podnosząc,

iż wadliwe jest stwierdzenie, że transakcje te nie miały miejsca, mimo faktycznego zakupu paliwa wyszczególnionego w fakturach zakupu oraz wykorzystania nabytego paliwa do celów opodatkowanych transakcji, jak i wadliwe jest uznanie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur. W ocenie skarżącej dokonano wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, błędnej oceny zeznań świadków, a także bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co doprowadziło

do pominięcia i nie rozważenia wszystkich dowodów i okoliczności sprawy.

Wskazać w tym miejscu należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem,

by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające

z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo

do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia

11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Odnosząc ocenę okoliczności sprawy do powyższych wywodów, w ocenie Sądu wskazać należy, iż ustalenia i wnioski orzekających w sprawie organów co do tego, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły transakcje, ale wystawiano same faktury są prawidłowe. Sprawia to, iż nie ma w tej mierze zastosowania instytucja "dobrej wiary". Wbrew twierdzeniom skargi, której zarzuty wskazują w szczególności na uchybienia proceduralne, stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony

w sposób prawidłowy. Organy te prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, w oparciu

o który prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy, działając w zgodzie

z wymogami wynikającymi z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Oceny dowodów dokonały bez naruszenia art. 191 Op, dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji, sporządzanym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, rzekomo wystawionych dla niej przez [...] Sp. z o. o. W rzeczywistości bowiem faktury te nie zostały wystawione przez [...] Sp. z o. o., a przez P. G. jako kierownika stacji, która fałszowała dokumentację podatkową swojego pracodawcy wystawiając poza systemem komputerowym Stacji faktury VAT dla różnych podmiotów, które w rzeczywistości nie kupowały paliwa od Spółki (w tym dla skarżącej). Wystawiane tych faktur miało miejsce na podstawie paragonów faktycznie dokumentujących nabycie paliwa do samochodów na stacji paliw należącej do [...] Sp. z o. o. przez nieznane osoby. Powyższy wniosek należy uznać za trafny w świetle dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie art. 191 Op. Ocena ta została dokonana z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy, jak i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu trafnie orzekające w sprawie organy oparły się między innymi na treści ustnego zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z dnia 9 czerwca 2014 r., złożonego przez Prezesa [...] Sp. z o.o. K. U., nadesłanego przez Prokuraturę Rejonową w [...], a także na treści nadesłanych przez ww. Prokuraturę oświadczeń P. G. (karty 1315 – 1317, 1319 – 1320 akt podatkowych). W oświadczeniu z dnia [...] maja 2014 r. w sposób niewątpliwy został wyjaśniony proceder wystawiania nierzetelnych faktur. W oświadczeniu tym P. G. wskazała, iż od 2010 r. do kwietnia 2014 r. wystawiała faktury na podstawie zbieranych przez pracowników paragonów, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. W oświadczeniu oznaczonym jako "Oświadczenie nr 2" P. G. wskazała, iż faktury te były wystawiane w formacie X/P/miesiąc/rok, gdzie X oznaczał kolejny numer faktury. W oświadczeniu tym P. G. wskazała także podmioty dla których były wystawiane te faktury. Wśród tych podmiotów znalazła się skarżąca, a także PPHU K. F.. Z oświadczenia tego wynika także, iż pracownicy zbierający faktury, jak i ona sama osiągali z tego tytułu korzyści finansowe. Trafnie też organ odwoławczy wskazuje na potwierdzenie powyższych treści przez P. G. podczas składania zeznań w charakterze świadka w dniu [...]czerwca 2014 r. (karta 1304 - 1307 akt podatkowych). Jak z nich wynika, świadek potwierdziła wystawianie faktur na podstawie zbieranych przez pracowników kas paragonów, za które to faktury świadek otrzymywała 32 grosze od litra dołożonego w fakturach paliwa. Okoliczności te zostały potwierdzone także podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2014 r. (karta 1298 – 1304 akt podatkowych), na które także powołuje się organ odwoławczy. Organy podatkowe prawidłowo także przywołały okoliczność przedstawienia P. G. w postępowaniu karnym postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. zarzutów wystawiania w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 kwietnia 2014 r. nieprawdziwych faktur, w tym również dla skarżącej, do których to zarzutów P. G. przyznała się i złożyła obszerne wyjaśnienia, potwierdzające treść wcześniejszych ww. oświadczeń (karta 654 – 672 akt podatkowych). Biorąc pod uwagę powyższe przyznanie się do popełnienia zarzucanych czynów i złożenie obciążających siebie wyjaśnień, w ocenie Sądu należy uznać za wiarygodne także w sytuacji składania w dniu [...] maja 2016 r. wyjaśnień odmiennych w swojej treści. Wskazane wyżej wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym, obciążające wyjaśniającą i mogące spowodować negatywne dla niej konsekwencje, a mimo to w takiej treści złożone, z uwagi na te okoliczności są zdaniem Sądu wiarygodne. Ponadto nie odbiegają one od większości twierdzeń P. G. składanych w odniesieniu do okoliczności wystawiania zakwestionowanych faktur. Na wiarygodność tych zeznań nie wpływa także odmienne stanowisko co do spornych w sprawie okoliczności prezentowane przez K. B., na którego jako osobę biorącą udział w zbieraniu paragonów wskazuje P. G.. W oparciu m.in. o te dowody, trafnie organy zatem wywiodły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale stanowią dokumenty, którym nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane. W świetle oświadczeń, zeznań i wyjaśnień P. G. zakwestionowane faktury zostały sporządzone w oparciu o przypadkowo zebrane paragony, pochodzące od nieznanych klientów stacji paliw, którzy je tam pozostawili. Ocena dokonana przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości. Argumentem istotnym dla przyjęcia prawidłowości ustaleń orzekających w sprawie organów co do stanu faktycznego sprawy jest także okoliczność, że zakwestionowane faktury różniły się graficznie od faktur legalnie wystawianych przez stację paliw. Miały one inny sposób numerowania i odmienny format, co również podważa ich rzetelność, jako dokumentów potwierdzających rzeczywiste transakcje, w szczególności, że na taki sposób numeracji faktur wystawianych w oparciu o zbierane paragony wskazuje P. G.. Zakwestionowanie faktur oznaczonych w taki sposób świadczy o tym, że podstawą ich wystawienia, jak już była o tym mowa, były przypadkowo zgromadzone paragony pozostawione przez klientów stacji paliw. Z powyższego wynika zatem, iż fakturom tym nie towarzyszyły transakcje, brak jest bowiem w takiej sytuacji podstaw do przyjęcia, iż stanowiły one w jakimkolwiek stopniu potwierdzenie sprzedaży na rzecz strony, skoro były wystawiane poza systemem komputerowym, wykorzystywanym na stacji. Brak jest jednocześnie dowodów, które pozwalałyby na postawienie tezy przeciwnej w stosunku do prezentowanej przez orzekające w sprawie organy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie tworzy całą grupę przesłanek, z których organy wywodzą prawidłową tezę, że puste faktury były wystawiane również na rzecz skarżącej. O tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczą nie tylko zeznania głównego świadka, ale także inne dowody: porównanie cech zewnętrznych faktur realnych i pustych, analiza paragonów dołączonych do faktur w odniesieniu do ilości i częstotliwości zakupów (kilkukrotne zakupy niewielkich ilości paliwa w ciągu tego samego dnia, co przeczy logice i zdrowemu rozsądkowi, biorąc pod uwagę, że tankowane miały być samochody ciężarowe), sprzeczność w zakresie sposobu płatności (na części paragonów stanowiących podstawę wystawienia faktur znajdują się informacje o płatności kartą, podczas gdy kierowcy (pracownicy skarżącej) oświadczyli, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką).

Zdaniem Sądu skarżąca w żaden sposób nie wykazała, iż faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje. Brak jest dowodów na to, iż dokumentują one faktyczne zakupy paliwa przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym zeznań kierowców. Zauważyć bowiem należy, iż ocena poszczególnych dowodów powinna być dokonywana

we wzajemnych powiązaniu i odniesieniu poszczególnych dowodów zgromadzonych

w sprawie. Dopiero wtedy można mówić wszechstronnej ocenie zgromadzonych

w sprawie dowodów i dokonaniu jej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, do czego organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 191 Op. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż jak trafnie dostrzega skarżąca w uzasadnieniu skargi, nie wszyscy kierowcy potwierdzili fakt tankowania na Stacji [...], przy czym D.P. podał, iż nie pamięta czy w latach 2013 – 2014 tam tankował, a jeśli tak to za gotówkę. O tankowaniu za gotówkę na Stacji [...] zeznali także W. K. i M. R.. Tym samym, już tylko biorąc pod uwagę formę płatności zeznania te są niewiarygodne, albowiem z dołączonych do faktur paragonów wynika, iż zapłata za paliwo odbywała się zarówno w formie gotówkowej, jak i kartą bankową. Zeznania kierowców należy odnosić także do pozostałych zgromadzonych w postępowaniu dowodów, jak twierdzenia P. G., z których wynika niewątpliwie, iż zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie bez znaczenia pozostaje w tej mierze także argumentacja o braku racjonalności dokonywania częstych zakupów niewielkich ilości paliwa, który do brak dostrzega także skarżąca.

Tym samym w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja została oparta na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Wyprowadzone przez organ wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w ustalonych okolicznościach sprawy fakturom tym nie towarzyszyły transakcje i uznać należy,

iż skarżąca miała pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego brak jest podstaw do badania okoliczności świadczących o istnieniu tzw. "dobrej wiary" lub "staranności w działaniu". Jednocześnie brak jest podstaw do badania ilości wykonanych przez skarżącą usług transportowych i zużytego paliwa, czy też oceny wpływu skarżącej (jego braku) na prawidłowość przyporządkowania paragonów do poszczególnych faktur. W postępowaniu jednoznacznie bowiem wykazano, że fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje. Nie miały także miejsca dostawy od Spółki [...], przy jednoczesnym ich zafakturowaniu poza systemem księgowym, jak to sugeruje skarżąca. Zakwestionowane faktury zostały bowiem wystawione w oparciu

o przypadkowe paragony pozostawione przez innych klientów. W sytuacji braku dostaw skarżąca miała pełną świadomość charakteru dokumentów przyjętych do rozliczenia. Nie jest jednocześnie zadaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie dokonywanie ustaleń skąd pochodziło paliwo z wykorzystaniem, którego skarżąca świadczyła usługi.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ zgodnie z prawem zakwestionował uprawnienie skarżącej do odliczenia kwot podatku naliczonego, wskazanych

w fakturach zakwestionowanych w niniejszej sprawie, które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania wskazanych w skardze, jak i innych reguł postępowania zawartych

w Ordynacji podatkowej, w szczególności w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak również art. 87 ust. 1 tej ustawy oraz wskazanych

w skardze przepisów Dyrektywy 112.

Ubocznie zauważyć należy, iż przed tutejszym Sądem toczyły się postępowania ze skarg skarżącej, których przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r. ( w sprawach odpowiednio sygn. akt VIII SA/WA 157/18 i sygn. akt SA/WA 179/18), wyroki te są nieprawomocne oraz w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2013 i 2014 (w sprawach odpowiednio sygn. akt VIII SA/Wa 158/18 i sygn. akt VIII SA/WA 180/18), wyroki w tych sprawach są prawomocne. Skargi w tych sprawach zostały oddalone.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.