Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 392/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 pkt 1, art.7 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1, ust. 1 pkt 5a, art. 25 ust 1 , ust 3,ust 4, ust 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi Miejskiego Klubu [...] "C. " Sportowa Spółka Akcyjna w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych -skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w K. w dniu 11 stycznia 2019r. wydał interpretację indywidualną o nr [...] dla M. K., w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2018r. (data wpływu 11 października 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku numerem l) - jest nieprawidłowe,

- obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i konsekwencji niewydatkowania całości lub części dochodu z danego roku podatkowego do końca roku następującego po roku podatkowym, w którym Spółka go uzyska (pytania oznaczone we wniosku numerem 2 i 3) - jest nieprawidłowe,

- ustalenia, czy dla skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy wystarczające będzie dokonanie wpłat zaliczkowych na poczet budowy Centrum treningowego (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4) - jest nieprawidłowe,

- ustalenia, czy nieukończenie budowy Centrum treningowego w okresie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5) - jest prawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 11 października 2018r. wpłynął do ww. organu wniosek ww. podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest klubem sportowym w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o sporcie, działającym w formie spółki akcyjnej. Przedmiot działalności Wnioskodawcy reguluje przyjęty przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki statut. Zgodnie z zapisami Statutu, Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność edukacyjną w formie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i edukacyjnych, a także nabór na szkolenie i selekcję zawodników. Wnioskodawca posiada drużyny piłkarskie: młodzików, trampkarzy młodszych, trampkarzy starszych, juniorów młodszych i juniorów starszych, a także szkółkę piłkarską dla najmłodszych "C" oraz drużynę seniorską. W 2018r. Spółka zamierza rozpocząć rozbudowę bazy treningowej. Projekt o nazwie: "Piłkarskie centrum treningowo-badawcze (...)" (dalej: "Centrum treningowe") zakłada budowę budynku piłkarskiej bazy treningowej, budynku trybun z zapleczem szatniowym wraz z wewnętrznymi instalacjami: wodociągowo-kanalizacyjną, gazową, ogrzewania i chłodzenia, wentylacji mechanicznej, elektryczną, budowę boiska piłkarskiego, zagospodarowanie terenu z małą architekturą, drogą wewnętrzną i parkingami, komunikacją pieszą, zewnętrznymi odcinkami kanalizacji opadowej, kanalizacji sanitarnej, instalacją elektryczną wraz z oświetleniem terenu. Inwestycja zostanie zrealizowana na nieruchomości dzierżawionej. Termin jej zakończenia wyznaczono na dzień 30 września 2020r. Spółka zamierza finansować inwestycję ze środków własnych oraz dofinansowania otrzymanego z Ministerstwa Sportu i Turystyki. Szacowana wartość wydatków własnych to około 23 mln zł, natomiast kwota dotacji z Ministerstwa opiewa na kwotę [...]min zł. Z Centrum treningowego mają korzystać wszystkie drużyny Wnioskodawcy. Na obiekcie odbywać się będą treningi oraz mecze ligowe i sparingowe drużyn młodzieżowych oraz seniorskich. W ocenie Wnioskodawcy Centrum treningowe będzie wykorzystywane w około 70% w celu szkolenia i współzawodnictwa dzieci i młodzieży. Odbywać się to będzie, poprzez organizowanie zajęć sportowych dla drużyn: "C", młodzików, trampkarzy młodszych, trampkarzy starszych, juniorów młodszych i juniorów starszych do 23 roku życia, jak również organizację rozgrywek piłkarskich dla ww. grup wiekowych. Podatnik szacuje, iż pozostałe 30% z ogólnego czasu użytkowania obiektu, będzie dedykowane dla seniorskiej drużyny Wnioskodawcy oraz seniorskiej drużyny lokalnego klubu sportowego. Przewidywane jest również sporadyczne jego udostępnianie (np. w określonych dniach/godzinach) podmiotom zewnętrznym w formie wynajmu. Powyższe szacunki mogą w skali roku ulegać nieznacznym wahaniom z uwagi na warunki atmosferyczne (np. złą pogodę), układ dni świątecznych oraz terminarz rozgrywania spotkań ligowych i sparingowych. Całkowity dochód z działalności Spółki osiągnięty w roku 2018 i latach następnych realizacji inwestycji, Spółka zamierza przeznaczać na budowę Centrum treningowego. W dniu 19 lipca 2018r. Spółka złożyła i przesłała do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie o dedykowaniu na wspomniany cel całkowitego dochodu, który uzyska w 2018r. wraz z deklaracją o zaprzestaniu wpłacania zaliczek na podatek CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku osiągnięcia przez Spółkę dochodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT i przeznaczenia oraz wydatkowania w roku podatkowym, w którym dochód zostanie osiągnięty lub roku po nim następującym, na budowę opisanego w punkcie II ("Wyczerpujące przedstawienie zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych") Centrum treningowego, dochód ten w całości podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT?

2. Czy od dnia złożenia do właściwego dla Spółki naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o przeznaczeniu dochodu na budowę Centrum treningowego jest ona zwolniona z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek CIT w odniesieniu do dochodu, który zostanie przeznaczony na opisany w punkcie II cel?

3. Czy w przypadku niewydatkowania całości lub części pierwotnie przeznaczonego na budowę Centrum treningowego dochodu z danego roku podatkowego do końca roku następującego po roku podatkowym, w którym Spółka go uzyska, zapłata podatku (od dochodu nieprzeznczonego na cel określony w pkt II) powinna nastąpić jednorazowo w terminie do 20 dnia miesiąca następnego, tj. do 20 stycznia roku nadchodzącego po roku następnym wobec roku, w którym dochód powstał bez konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowej?

4. Czy dla skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT konieczne jest wydatkowanie środków na faktycznie zrealizowane i odebrane prace (roboty budowlane) bądź też dostawę materiałów na plac budowy, czy też wystarczające będzie, iż Spółka dokona wpłat zaliczkowych na poczet budowy Centrum treningowego?

5. Czy nieukończenie budowy Centrum treningowego do końca roku następującego po roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała i przeznaczyła dochód na jego budowę wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT wolne od podatku są m.in. dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010r. sporcie (Dz.U. z 2017r., poz. 1463 i 1600 oraz z 2018r., poz. 650), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia. Wskazany przepis reguluje zwolnienie z podatku dochodowego o charakterze mieszanym (podmiotowo-przedmiotowym) i warunkowym. Beneficjentami zwolnienia mogą być wyłącznie podmioty posiadające status klubów sportowych, w zakresie obejmującym taką część dochodów, która zostanie przeznaczona na szkolenie lub współzawodnictwo sportowe młodzieży do 23 roku życia. Dodatkowo, ulga ta jest ograniczona czasowo i może zostać skonsumowania do końca roku kolejnego po roku, w którym dochód dedykowany do zwolnienia powstał. Ustawodawca nie sformułował zamkniętego i ścisłego wykazu wydatków kwalifikowanych o charakterze szkoleniowym, czy też rywalizacyjnym. Uznać zatem należy, iż katalog ten jest szeroki. Przykładowymi nakładami na szkolenia, uprawniającymi do uzyskania zwolnienia dochodu z CIT będą więc koszty związane z prowadzeniem sekcji młodzieżowych, zakupem sprzętu, zatrudnieniem trenerów, wyjazdami i zgrupowaniami szkoleniowymi, inwestycjami w infrastrukturę (boiska, hale sportowe itp.). Kosztami współzawodnictwa sportowego będą natomiast wszelkiego rodzaju koszty organizacji rozgrywek, turniejów, meczów, bądź zawodów sportowych w innych formach. W ocenie Wnioskodawcy planowana przez niego budowa Centrum treningowego bez wątpienia spełnia kryterium przedmiotowe z art. 17 ust. l pkt 5a ustawy o CIT. Ośrodek będzie bowiem obiektem realizującym zarówno funkcję szkoleniową (będzie stanowił kompleks boisk treningowych do piłki nożnej wraz z niezbędnym zapleczem technicznym) jak również miejscem współzawodnictwa sportowego (z uwagi na jego dostosowanie do rozgrywania meczów piłkarskich). Wobec spełniania pozostałych przesłanek ustawowych, tj. posiadania przez Wnioskodawcę statusu klubu sportowego, w rozumieniu ustawy o sporcie, oraz przeznaczenia dochodu na wyżej omówione cele, dochód ów może zostać zwolniony z podatku CIT. Wnioskodawca uważa, iż zwolnienie to przysługiwało będzie w odniesieniu do 100% dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na analizowaną inwestycję. Wpływu na zakres zwolnienia nie będzie miał fakt korzystania z obiektu przez sportowców niebędących młodzieżowcami (np. drużyny seniorskie), bądź też jego okazjonalny wynajem. W głównej mierze (tj. około 70% ogólnego rocznego czasu korzystania z obiektu) użytkownikami Centrum treningowego mają być bowiem dzieci i młodzieżowcy poniżej 23 roku życia. W zakresie Pytania l, Spółka stoi zatem na stanowisku iż cały dochód, przy spełnieniu warunków ustawowych może wykazać jako zwolniony z opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy podjęcie decyzji o przeznaczeniu dochodu podatkowego na inwestycję w Centrum treningowe i poinformowanie o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego w formie oświadczania, zwalnia go z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek CIT. Zwolnienie to może przysługiwać aż do upływu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT terminu, tj. końca roku podatkowego następującego po roku, w którym przeznaczony dochód został uzyskany (stanowisko Spółki w zakresie Pytania nr 2). Wniosek taki wynika z treści art. 25 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym, podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. l b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a. Cytowana regulacja wprowadza wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia. Wyjątek ten stosuje się wówczas, gdy podatnik zadeklarował dochód, jako zwolniony. Wówczas, warunkowo może on nie wpłacać przedpłat na poczet ewentualnych należności z tytułu podatku dochodowego. Taka wykładnia znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie, na okoliczność czego, Wnioskodawca przytoczył treść Komentarza do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (LexisNexis 2014) autorstwa M. P.. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle analizowanej regulacji, obowiązek uiszczania zaliczek na podatek stanie się dla Spółki aktualny dopiero wtedy, gdy uzyskane przez nią dochody, które w związku z przeznaczeniem na budowę Centrum treningowego będą korzystały z warunkowego zwolnienia, w terminie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 5a nie zostaną wydatkowane na wskazany cel, bądź też przed upływem tegoż terminu zostaną przeznaczone na finansowanie przedsięwzięć niezwiązanych ze szkoleniem/współzawodnictwem sportowym dzieci i młodzieży (stanowisko Spółki w zakresie Pytania nr 3). W ocenie Spółki, zwolnienie z obowiązku zapłaty zaliczek na podatek ma zastosowanie dopóty, dopóki nie ziści się warunek negatywny w postaci upływu ustawowego terminu na wydatkowanie środków, bądź też faktycznego przeznaczania dochodu na cel inny, niż preferowany. Wówczas od tej części dochodu podatnik będzie zobowiązany zapłacić podatek jednorazowo do 20 dnia miesiąca następnego. Co istotne, w razie wystąpienia jednej z negatywnych przesłanek ulgi podatkowej wspomnianych w zdaniu poprzednim, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej (niewpłaconych zaliczek na podatek CIT) za okres przypadający od daty złożenia oświadczenia o przeznaczeniu dochodu. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 25 ust. 4 ustawy o CIT podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku. Wnioskodawca zauważył, że tożsame z powyższym stanowisko wyrażony zostało w przywołanym powyżej Komentarzu. W zakresie pytania nr 4, Podatnik stoi na stanowisku, iż każda forma zużycia przeznaczonych z dochodu na budowę Centrum treningowego środków finansowych, powinna być postrzegana, jako ich wydatkowanie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5a. Za taką interpretacją przemawia językowa wykładnia zwrotu "wydatkować", który zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza: "wydać pieniądze na coś", "zużyć coś". Zarówno zatem zapłata za zakończone w ramach inwestycji prace (etapy, fazy inwestycji, czy też okresy rozliczeniowe zawartego kontraktu), dostawę materiałów budowlanych na plac budowy, jak i dostawę elementów infrastruktury bądź wyposażenia będzie stanowić wydatek na gruncie interpretowanej regulacji. Dla zachowania terminu zakreślonego na przeznaczenie i wydatkowanie dochodu, wystarczająca będzie również zapłata przedpłat, zaliczek i zadatków na poczet prac w ramach planowanej inwestycji. Zwolnienie dochodów podatników przeznaczonych na określone w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT celem, nie jest warunkowane terminem osiągnięcia tychże celów. Limitowana jest jedynie data wydatkowania środków. Stąd też Spółka stoi na stanowisku (w zakresie pytania nr 5), iż wpływu na zwolnienie z podatku CIT dochodu przeznaczonego na budowę Centrum treningowego, nie będzie miała data zakończenia inwestycji, tj. oddanie ośrodka do użytku rozpoczęcia korzystania zgodnie z dedykowaną funkcją. Pogląd ten jest tożsamy ze stanowiskiem organów podatkowych (np. wyrażonym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017r., znak [...]).

W dniu 11 stycznia 2019r. organ wydał interpretację indywidualną, o której mowa na wstępie, w której w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe. Na wstępie organ zauważył, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1036 ze zm.). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące do tej daty.

Następnie przytoczono treść art. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1, ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. i poczyniono rozważania na tle ww. przepisów, wywodząc, że dochód Wnioskodawcy w części przeznaczonej i wydatkowanej na rozbudowę Centrum treningowego, które ma być wykorzystywane w celach związanych ze szkoleniem i współzawodnictwem sportowym dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia – należy uznać za dochód wydatkowany na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. Przekazanie środków finansowych na rozbudowę Centrum treningowego, służącego szkoleniu i współzawodnictwu dzieci i młodzieży w preferowanych przez ustawodawcę kategoriach wiekowych, uznać należy bowiem za wydatkowanie ich zgodnie z dyspozycją omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy, jako wydatkowanie ich na infrastrukturę umożliwiającą realizację celów wskazanych w tym przepisie. Dodano, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek odpowiedniego udokumentowania poniesionych wydatków na określone cele. Jednakże z treści wniosku wynika, że rozbudowane Centrum treningowego w części nie będzie wykorzystywane w celu szkolenia i współzawodnictwa sportowego dzieci i młodzieży, gdyż będzie dedykowane dla seniorskiej drużyny Wnioskodawcy oraz seniorskiej drużyny lokalnego klubu sportowego. Przewidywane jest również sporadyczne jego udostępnianie podmiotom zewnętrznym w formie wynajmu. Zatem w tej części nie można uznać, że dochód Wnioskodawcy został przeznaczony i wydatkowany na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w tym zakresie i tym samym dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, organ przytoczył treść art. 25 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 u.p.d.o.p. i zauważył, że przepis art. 25 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalniający z obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ma zastosowanie do podatników, których dochody są w całości wolne od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy dochody podatników są w części wolne od podatku, a w części opodatkowane – zastosowanie znajduje treść art. 25 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie będzie zwolniony z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki z art. 25 ust. 3 ustawy, bowiem dochód Wnioskodawcy nie będzie w całości wolny od podatku. Tym samym, Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne od dochodu, który nie będzie podlegał zwolnieniu, a nie jak wskazał Wnioskodawca dopiero od 20 stycznia. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i konsekwencji niewydatkowania całości lub części dochodu z danego roku podatkowego do końca roku następującego po roku podatkowym, w którym Spółka go uzyska (pytania oznaczone we wniosku numerem 2 i 3) jest nieprawidłowe.

W zakresie wpłat zaliczek na poczet budowy Centrum treningowego zauważono, że dla zachowania terminu przeznaczenia i wydatkowania dochodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p., istotnym jest faktyczne wydatkowanie tych dochodów rozumiane, jako "wydanie pieniędzy na coś", np. zapłata za zakończone w ramach inwestycji prace, zapłata za dostawę materiałów budowlanych na plac budowy, itp. Tym samym, organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że wystarczające będzie zapłacenie przedpłat, zaliczek i zadatków na poczet prac w ramach planowanej inwestycji. Powyższy przepis wskazuje wprost, że aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia, musi on nie tylko przeznaczyć dochód na cele w nim określone, ale również przeznaczony dochód wydatkować na te cele. Tym samym stanowi on o wydatkowaniu całego dochodu przeznaczonego, a nie jego części (czy przedpłat, zaliczek bądź zadatków – jak ma to mieć miejsce w niniejszej spawie). Natomiast organ zgodził się z Wnioskodawcą, że nieukończenie budowy Centrum treningowego do końca roku następującego po roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała i przeznaczyła dochód na jego budowę nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy, gdyż przepis ten nie zawiera wymogu zakończenia prowadzonej inwestycji w tym okresie. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia, czy dla skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy wystarczające będzie dokonanie wpłat zaliczkowych na poczet budowy Centrum treningowego (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4) jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej ustalenia, czy nieukończenie budowy Centrum treningowego w okresie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5) jest prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła:

- błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do zakresu zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż korzystanie z "Piłkarskiego centrum treningowego Południowej dla Szkoły Mistrzostwa Sportowego oraz C." przez drużynę seniorską oraz sporadyczne jego udostępnianie w formie wynajmu, uniemożliwia zwolnienie z podatku CIT całkowitej kwoty dochodu przeznaczonego przez Spółkę na budowę ww. obiektu;

- błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do zakresu zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 3 i 4 ustawy o CIT poprzez uznanie, iż Spółka nie jest zwolniona z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek CIT w odniesieniu do całkowitej kwoty dochodu przeznaczonego na budowę Centrum treningowego i nałożenie na Spółkę obowiązku częściowej wpłaty zaliczek miesięcznych na podatek, pomimo złożenia oświadczenia z deklaracją wydatkowania dochodu na budowę ww. obiektu;

- błąd w wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT, polegający na przyjęciu, iż zaliczkowa wpłata środków pieniężnych z dochodu Spółki na poczet budowy Centrum treningowego, nie może być postrzegana, jako ich wydatkowanie w rozumieniu dyspozycji tegoż przepisu;

- naruszenie przepisów postępowania, tj, art. 2a), art. 120 § 1 i art. 121 o.p. obligujących organy podatkowe do rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, działania na podstawie przepisów prawa, procedowania w sposób budzący zaufanie do tych organów oraz udzielania wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania, w ten sposób, iż organ, wydając interpretację działał arbitralnie, wbrew treści przepisów prawa materialnego, zasadzie in dubio pro tributario oraz nie uzasadnił przyjętego w niej stanowiska.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów. Podniosła m.in., że organ podatkowy negatywnie odniósł się do stanowiska strony skarżącej w zakresie pytań 1-4 wniosku o interpretację, jednakże ocena ta nie została poprzedzona należytą oceną stanu faktycznego, jak również rzetelną wykładnią znajdujących w nim zastosowanie przepisów prawa. W przedłożonym do interpretacji urzędowej zdarzeniu (przyszłym), strona skarżąca w żadnym miejscu nie wskazała, iż nowo budowane Centrum treningowe (nie jak napisał organ podatkowy "rozbudowane") będzie tylko w części wykorzystywane w celu szkolenia dzieci i młodzieży. Przeciwnie, w opisie stanu faktycznego Spółka zreferowała, iż z bazy treningowej, drużyny młodzieżowe korzystać będą w pełnym zakresie. Oświadczono, iż odbywać się tam będą treningi, jak również mecze sparingowe i ligowe drużyn młodzieżowych, etc. Nieuprawnione było zatem stwierdzenie organu, iż "Centrum treningowe w części nie będzie wykorzystane w celu szkolenia i współzawodnictwa sportowego dzieci i młodzieży". Spółka podkreśliła, że nie będzie żadnych ograniczeń w zakresie korzystania z obiektu przez młodzieżowców. Następnie strona przedstawiła rozważania na temat treści art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT i wskazała, że jeżeli nawet organ powziął wątpliwość w procesie subsumpcji ww. normy do przedłożonego stanu faktycznego i zakresie prawa Spółki do zwolnienia, powinien rozstrzygnąć je z korzyścią dla niej. Był on do tego zobligowany treścią art. 2a o.p. W wydanej interpretacji, organ podatkowy nie podporządkował się ww. regulacji, przyjmując w jej miejsce zasadę przeciwną (in dubio pro fisco). Jego błąd polegał również na zupełnym pominięciu w procesie myślowym celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu omawianego zwolnienia. Zdaniem strony, interpretacja stoi także w sprzeczności z wyjaśnieniami udzielanymi innym podatnikom w analogicznych sprawach, na okoliczność czego, przytoczono ich treść (str. 10 i 11 skargi). Zwrócono też uwagę na trudności praktyczne we wdrożeniu rozwiązania narzuconego interpretacją. A priori nie można wszakże wyznaczyć precyzyjnej proporcji czasowej wykorzystywania Centrum treningowego na potrzeby uznawane za zwolnione oraz na inne cele. Rzeczywisty współczynnik możliwy będzie do ustalenia dopiero po zakończeniu każdego roku funkcjonowania obiektu i to pod warunkiem prowadzenia precyzyjnej ewidencji. Stosunek ten, rok do roku podlegał będzie wahaniom. W celu jego odzwierciedlenia w rozliczeniach podatkowych konieczne byłyby wsteczne korekty zeznań podatkowych i kwot płaconego podatku CIT. Korekty te z uwagi na długofalowość inwestycji (wstępna data zakończenia 30 września 2020r.) i nieznaną datę rozpoczęcia korzystania z obiektu, musiałyby dotyczyć kilku lat wstecz. Nałożenie takiego obowiązku na Spółkę wydaje się obciążeniem nadmiernym i irracjonalnym. Dlatego też, kierując się koncepcją racjonalnego ustawodawcy oraz kryterium istotności, C. wnosi o uznanie, iż w świetle art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT, cały dochód przeznaczony i faktycznie wydatkowany na inwestycję może zwolnić z opodatkowania. Wbrew twierdzeniom autorów interpretacji, Spółka ponownie przedstawiła argumentację, że nie jest zobowiązana do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych od dochodu. Odnosząc się do kwestii uznania płatności zaliczkowych, zadatków oraz przedpłat na poczet wykonania prac w ramach budowy Centrum treningowego, jako formy wydatkowania środków w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT, Spółka zaznaczyła, iż ważne jest rodzajowe przeznaczenie tego dochodu oraz faktyczne jego rozchodowanie na cel społecznie użyteczny. Wydatkowanie to fizyczne poniesienie wydatku pieniężnego. Zdaniem Spółki, nie jest konieczne, jak twierdzi organ, aby zapłata dotyczyła tylko zakończonych w ramach inwestycji prac, czy też dostarczonych na plac budowy materiałów. Wymóg taki, nie wynika z interpretowanych regulacji. W ocenie Spółki już sama zapłata za usługi i towary, nawet niewykonane/niedostarczone, spełnia przesłankę wydatkowania. Wniosek ten uzasadnia również charakter instytucji zadatku i zaliczki, nadany im na gruncie prawa cywilnego. Każda z tych form częściowej zapłaty, w przypadku należytego wykonania umowy, podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia, a więc zostaje zarachowana w na poczet ceny usługi/towaru. W przypadku dokonania płatności zaliczkowych/uiszczenia zadatków na rzecz wykonawców Centrum treningowego, nie występuje więc ryzyko, iż środki te zostaną spożytkowane w sposób sprzeczny z celami określającymi zwolnienie podatkowe. Jeżeli natomiast wykonawcy nie zrealizowaliby prac/dostaw, doszłoby do rozwiązania umowy, bądź też z innej przyczyny powstałby obowiązek zwrotu tych kwot lub ich przepadku na rzecz wykonawcy, nie istnieje niebezpieczeństwo naruszenia interesów fiskalnych. Wówczas bowiem C. musiałby skorygować zeznanie i zapłacić podatek dochodowy w stosownej części wraz z ewentualnymi odsetkami z uwagi na ostatecznie niewydatkowanie środków na cel określony w art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi, wniesiono o uchylenie interpretacji wydanej przez organ podatkowy w zakresie odpowiedzi na pytania 1-4 i uznanie stanowiska strony skarżącej za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według przepisanych norm.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Zwrócił nadto uwagę, że przedmiotem sporu jest rozumienie "przeznaczenia i wydatkowania dochodów na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia". Zauważył, że dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p., organ dokonał jego wykładni językowej, która to wykładnia jest spójna z wykładnią systemową i celowościową. Wskazano, że strona skarżąca przepis ten interpretuje w taki sposób, jakby ustawodawca użył w tym przepisie sformułowania "m.in.", gdyż w opinii skarżącej w sytuacji, gdy planowana inwestycja w postaci budowy Centrum treningowego będzie w 70% wykorzystywana na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia, natomiast w 30% - na inne cele, to skarżąca będzie mogła w 100% skorzystać ze zwolnienia. W ten sposób strona skarżąca w nieuprawniony sposób dokonuje interpretacji rozszerzającej omawianego przepisu. Organ nie kwestionuje możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przez stronę skarżącą w tej części, w której wydatki zostaną przeznaczone na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p., tj. w 70%. Skoro jednak - jak wynika z opisu sprawy - skarżąca zakłada, że nowo wybudowane Centrum treningowe będzie w 30% przeznaczone na inne cele, niż na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia, zatem oczywistym jest, że w tej części ww. zwolnienie nie ma zastosowania. Natomiast w zakresie wpłat zaliczek na poczet budowy Centrum treningowego, organ zauważył, że dla zachowania terminu przeznaczenia i wydatkowania dochodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. istotnym jest faktyczne wydatkowanie tych dochodów rozumiane, jako "wydanie pieniędzy na coś", np. zapłata za zakończone w ramach inwestycji prace, zapłata za dostawę materiałów budowlanych na plac budowy, itp. Tym samym, w ocenie organu, nie można zgodzić się ze stroną skarżąca, że wystarczające będzie zapłacenie przedpłat, zaliczek i zadatków na poczet prac w ramach planowanej inwestycji. Powyższy przepis wskazuje wprost, że aby skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia, musi ona nie tylko przeznaczyć dochód na cele w nim określone, ale również przeznaczony dochód wydatkować na te cele. Tym samym, stanowi on o wydatkowaniu całego dochodu przeznaczonego, a nie jego części (czy przedpłat, zaliczek bądź zadatków, jak to ma mieć miejsce w niniejszej spawie). W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ wskazał, że wydając zaskarżoną interpretację, dołożył wszelkich starań, by prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie wnikliwej analizy przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Nie ma racji skarżąca, zarzucając organowi stosowanie zasady in dubio pro fisco. Przeciwnie, opisana przez stronę skarżącą ww. zasada jest w pełni słuszna i respektowana przez organ, jednakże nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż organ nie ma tutaj wątpliwości, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zauważono też, że treść zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia prawa procesowego przede wszystkim ma swe źródło w okoliczności, że organ nie podzielił jej stanowiska w omawianej kwestii. Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazano, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019 poz. 900 ze zm.; dalej zwana jako: "o.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo powołał i zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W kontrolowanej sprawie zgłoszone zostały wszystkie rodzaje opisanych wyżej zarzutów.

Z uwagi na treść złożonej w niniejszej sprawie skargi, przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny Sądu była kwestia merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji a także ocena czy procedowano w sprawie z poszanowaniem przepisów proceduralnych obowiązujących przy wydawaniu indywidualnych interpretacji podatkowych.

Kontroli Sądu podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych a kwestią sporną było zastosowanie w opisanym stanie faktycznym zwolnienia podatkowego - kreowanego przez przepis art. 17 ust 1 pkt 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992r, o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednol. Dz. U. 2018 poz. 1036 ze zm.dalej; p.d.o.p.) - odnośnie podatnika posiadającego status klubu sportowego. Rozstrzygnięcie w kwestii możliwości zastosowania powyższego zwolnienia podatkowego w odniesieniu do całości dochodów osiąganych przez składającego wniosek o interpretację podatnika, determinowało odpowiedź na pozostałe pytania dotyczące sposobu skorzystania ze zwolnienia i jego konsekwencji podatkowych. Podatnik twierdził, że takie zwolnienie przysługuje mu w stosunku do całości dochodów osiąganych w danym roku podatkowym oraz roku następnym natomiast organ argumentował, że prawo takie przysługuje podatnikowi jedynie w procentowej części (opisanej poprzez sposób wykorzystania inwestycji, po jej zakończeniu) w jakiej zadeklarował poniesienie wydatków na cele preferowane przez ustawodawcę tj na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia.

Rozważania dotyczące prawidłowości, bądź bezzasadności stanowiska stron rozpocząć należy od określenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zawartej w ustawie z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 5a p.d.o.p. wolne od podatku są dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia.

Zwolnienie podatkowe o którym mowa, ma zatem zarówno ograniczenia czasowe (dochód musi być przeznaczony i wydatkowany w roku podatkowym lub w roku po nim następującym) jak i przedmiotowe (dochód musi być wykorzystany na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia). Skierowane jest podmiotowo do klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857). Podatnik występujący z wnioskiem o interpretację niewątpliwie warunek podmiotowy spełnia.

Analizowane zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych. Należy mieć przy tym na uwadze, że norma ta, konstytuuje zwolnienie podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, uzasadnione - jako przejaw polityki podatkowej - koniecznością realizacji tychże celów społecznie użytecznych. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę a dodatkowo nie można tracić z pola widzenia powszechnie akceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady, wedle której przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych - jako wyjątki od wyrażonej wart. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Zdaniem Sądu, ustawodawca jednoznacznie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji.

Tymczasem opisując okoliczności faktyczne sprawy, wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że prowadzi działalność edukacyjną w formie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i edukacyjnych, a także nabór na szkolenie i selekcję zawodników. Posiada drużyny piłkarskie: młodzików, trampkarzy młodszych, trampkarzy starszych, juniorów młodszych i juniorów starszych, a także szkółkę piłkarską dla najmłodszych "C" oraz – co istotne – drużynę seniorską. Dla realizacji wszystkich opisanych wyżej celów wnioskodawca zamierza rozpocząć rozbudowę bazy treningowej poprzez realizację projektu o nazwie: "Piłkarskie centrum treningowo-badawcze (dalej: "Centrum treningowe"). Na centrum składać się ma; budynek piłkarskiej bazy treningowej, budynek trybun z zapleczem szatniowym wraz z wewnętrznymi instalacjami: wodociągowo-kanalizacyjną, gazową, ogrzewania i chłodzenia, wentylacji mechanicznej, elektryczną, budowę boiska piłkarskiego, zagospodarowanie terenu z małą architekturą, drogą wewnętrzną i parkingami, komunikacją pieszą, zewnętrznymi odcinkami kanalizacji opadowej, kanalizacji sanitarnej, instalacją elektryczną wraz z oświetleniem terenu. Jak zaznaczono we wniosku, z Centrum treningowego mają korzystać wszystkie drużyny działające w ramach klubu sportowego prowadzonego przez wnioskodawcę. Na obiekcie odbywać się będą treningi oraz mecze ligowe i sparingowe drużyn młodzieżowych oraz seniorskich. W ocenie wnioskodawcy Centrum treningowe będzie wykorzystywane w około 70% w celu szkolenia i współzawodnictwa dzieci i młodzieży. Pozostałe 30% z ogólnego czasu użytkowania obiektu, będzie dedykowane dla seniorskiej drużyny C. oraz seniorskiej drużyny lokalnego klubu sportowego. Przewidywane jest również sporadyczne jego udostępnianie (np. w określonych dniach/godzinach) podmiotom zewnętrznym w formie wynajmu. Całkowity dochód z działalności Spółki osiągnięty w roku 2018 i latach następnych realizacji inwestycji, podatnik zamierza przeznaczać na budowę Centrum treningowego a ponadto skorzystać z dotacji celowej.

Biorąc wszystkie opisane okoliczności pod uwagę, Sąd w pełni podziela konstatacje organu dokonującego interpretacji, sformułowane w jej uzasadnieniu. Przede wszystkim, wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p., organ dokonał przy zastosowaniu wykładni językowej, która to wykładnia jest spójna z wykładnią systemową i celowościową. Wskazano, że strona skarżąca przepis ten interpretuje w taki sposób, jakby ustawodawca użył w tym przepisie sformułowania "m.in.", gdyż w opinii skarżącej w sytuacji, gdy planowana inwestycja w postaci budowy Centrum treningowego będzie w 70% wykorzystywana na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia, natomiast w 30% - na inne cele, to skarżąca będzie mogła w 100% skorzystać ze zwolnienia. W ten sposób strona skarżąca w nieuprawniony sposób dokonuje interpretacji rozszerzającej omawianego przepisu.

Twierdzeniom tym nie można odmówić słuszności. Gdyby zaakceptować stanowisko strony skarżącej to w zasadzie bez względu na to w jakim procencie (większościowym czy mniejszościowym) planowana inwestycja byłaby wykorzystywana na "szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży.." to i tak należałoby przyznać prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od całości dochodu przeznaczonego na realizację inwestycji skoro i tak w jakimś procencie będą z niej korzystać dzieci i młodzież. Takie rozumowanie wypacza cel zwolnienia podatkowego kreowanego przez przepis art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. i w sposób niedopuszczalny je rozszerza.

Co istotne, organ nie kwestionował możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przez stronę skarżącą w tej części, w której wydatki zostaną przeznaczone na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 5a p.d.o.p., tj. (jak zadeklarowano) w 70%. Skoro bowiem - jak wynika z opisu sprawy - skarżąca zakłada, że nowo wybudowane Centrum treningowe będzie w 30% przeznaczone na inne cele, niż na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23 roku życia, dla Sądu także oczywistym jest, że w tej części ww. zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Sąd nie podziela przy tym zarzutu skargi w przedmiocie statuowania przez organ dodatkowego, nieznanego ustawie warunku zastosowania zwolnienia w postaci sposobu korzystania z inwestycji. W ocenie Sądu taki wymóg nie był kreowany przez organ a sposób wykorzystania planowanej inwestycji musiał zostać poddany analizie organu w związku ze sposobem opisu stanu faktycznego, stworzonym przez samego skarżącego. W toku postępowania, opisany we wniosku sposób wykorzystania centrum treningowego był rozważany i analizowany w kontekście "przeznaczania i wydatkowania" dochodu na cele preferowane zwolnieniem podatkowym, co uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, organ trafnie przytoczył treść art. 25 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 p.d.o.p. i zauważył, że przepis art. 25 ust. 3 ustawy, zwalniający z obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ma zastosowanie do podatników, których dochody są w całości wolne od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy dochody podatników są w części wolne od podatku, a w części opodatkowane – zastosowanie znajduje treść art. 25 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, słusznie stwierdzono, że strona skarżąca nie będzie zwolniona z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, Tym samym, zobowiązana będzie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy do wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych od dochodu, który nie będzie podlegał zwolnieniu

Natomiast w zakresie wpłat przedpłat, zaliczek czy zadatków na poczet budowy Centrum treningowego, organ dokonujący interpretacji skonstatował, że dla zachowania terminu przeznaczenia i wydatkowania dochodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. istotnym jest faktyczne wydatkowanie tych dochodów rozumiane, jako "wydanie pieniędzy na coś", np. zapłata za zakończone w ramach inwestycji prace, zapłata za dostawę materiałów budowlanych na plac budowy, itp. Tym samym, nie wystarczające będzie zapłacenie przedpłat, zaliczek i zadatków na poczet prac w ramach planowanej inwestycji. Powyższy przepis wskazuje wprost, że aby skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia, musi ona nie tylko przeznaczyć dochód na cele w nim określone, ale również przeznaczony dochód wydatkować na te cele. Tym samym, stanowi on o wydatkowaniu całego dochodu przeznaczonego, a nie jego części (czy przedpłat, zaliczek bądź zadatków, jak to ma mieć miejsce w niniejszej spawie).

Uzupełniając powyższą argumentację Sąd wskazuje, iż przeznaczenie i wydatkowanie środków na preferowany przez ustawodawcę cel należy odnieść do wydatków o charakterze definitywnym odnoszącym się do zapłaty za konkretny produkt czy usługę. Takiego charakteru nie można natomiast przypisać zaliczkom czy zadatkom, których istota – opisana w przepisach Kodeksu cywilnego – wprost wskazuje na nieostateczny charakter wydatku, który może zostać zwrócony, wycofany, zatrzymany w przypadku niezrealizowania umowy a tylko w przypadku ziszczenia się określonych okoliczności, zaliczony na poczet ceny za towar czy usługę. Biorąc pod uwagę zasygnalizowane wcześniej zasady ścisłej wykładni zwolnień podatkowych i obowiązek realizacji celów założonych przez ustawodawcę, wydatki nie mające charakteru definitywnego, prowadzącego do nabycia towarów czy usług w okresie objętym zwolnieniem, nie mogły zostać uznane za "przeznaczone i wydatkowane" na wskazane w analizowanym przepisie cele.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew jej argumentacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez stronę skarżącą są niezasadne, gdyż organ, odmawiając uznania jej stanowiska za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Przytoczone zostały właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonano ich wykładni na podstawie przedstawionego stanu faktycznego. Nie naruszono przy tym zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w art. 120 oraz w art. 121 § 1 o.p.

Sąd zauważył, że treść zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia prawa procesowego przede wszystkim ma swe źródło w okoliczności, że organ nie podzielił jej stanowiska w omawianej kwestii. Jednakże, organy podatkowe nie są obowiązane interpretować przepisów prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatników jak również prezentować tylko takiej argumentacji prawnej, która zyskałaby aprobatę skarżących. Powyższy brak akceptacji stanowiska organu nie oznacza nadto automatycznie, że organ, który prezentuje argumentację przeciwną, narusza art. 2a o.p., zwłaszcza w sytuacji gdy – tak jak w rozpoznawanej sprawie – treść przepisów nie budzi wątpliwości i nie istnieją niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.