Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 297/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1, art. 67b § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Przy ocenie wniosku złożonego przez przedsiębiorcę należy uwzględnić  przesłanki zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowej wymienione w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Użyte w art. 67a § 1 sformułowanie „z zastrzeżeniem art. 67b” nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w tym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego).

TEZY

Przy ocenie wniosku złożonego przez przedsiębiorcę należy uwzględnić  przesłanki zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowej wymienione w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Użyte w art. 67a § 1 sformułowanie „z zastrzeżeniem art. 67b” nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w tym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 650/17 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2018 r., nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 września 2018 r., I SA/Kr 650/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi L. W. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skarżący wnioskiem z 10 maja 2016 r. (wpływ – 18 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2016 r. i 21 czerwca 2016 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych (PIT i VAT). Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynikało, że jako Polak i Katolik nie może płacić podatków (zwłaszcza powstałych z domiaru podatkowego), które są przeznaczone na finansowane różnych niemoralnych i złych przedsięwzięć, czym naruszono jego konstytucyjne prawa - wolności religijnej, która jest wartością absolutną.

Decyzjami z 19 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił skarżącemu umorzenia zarówno zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2001 - 2013 w łącznej wysokości 536 482,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę 384 194 zł, jak i zaległości w podatku dochodowym za lata 2001 – 2015 w łącznej wysokości 302 372,77 zł wraz z odsetkami za zwłokę 274 015 zł.

Po rozpoznaniu odwołań strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z 28 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, iż postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej o charakterze pomocy publicznej, wszczęte na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania oraz zgromadzenia informacji w zakresie przesłanek wynikających z przepisu art. 67a § 1 i art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "o.p.") z równoczesnym uwzględnieniem przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 3808) w związku z traktatem WE, dyrektywami, rozporządzeniami prawa unijnego. W obu sprawach podatnik zwrócił się o udzielenie pomocy de minimis. Ze złożonego w tych sprawach oświadczenia wynikało, że w bieżącym roku i w ciągu 2 poprzedzających go lat nie uzyskał on pomocy de minimis. Ponadto rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pozostałe formy udzielania kredytów) nie podlega wyłączeniom do zastosowania przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 w zakresie udzielenia pomocy de minimis. Z powyższego ( zdaniem organu drugiej instancji ( wynika, że skarżący spełnił warunki do przyznania pomocy de minimis wynikające z postanowień obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352.1 z dnia 24.12.2013r.). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, wypełnienie niezbędnych kryteriów warunkujących udzielenie pomocy de minimis nie powoduje jednakże, że organ podatkowy obligatoryjnie przyznaje ulgę w spłacie zaległości podatkowych.

Analizując przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy przypomniał, że wskazaną ulgę można zastosować w sytuacjach wyjątkowych, uzasadnionych indywidualnymi okolicznościami, a obowiązek ich udowodnienia spoczywa na podatniku wnoszącym wniosek. Umorzenie zaległości podatkowych jest uzasadnione jedynie w takich przypadkach, na które podatnik nie może mieć wpływu i które jest niezależne od jego postępowania. Organ drugiej instancji zauważył, że zaległości podatkowe, o umorzenie których ubiega się skarżący, powstały na skutek nieujęcia w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach wartości sprzedaży i należnego podatku, błędnego wyliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu, opodatkowania transakcji dokumentowanych wystawionymi przez odwołującego fakturami VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe zostało ujawnione w toku kontroli, a zobowiązania podatkowe z tego tytułu określone w danych decyzjach. Zatem przyczyną powstania zaległości nie były czynniki niezależne od podatnika, wręcz przeciwnie zaległości te powstały wskutek nierzetelnego wypełnienia obowiązków podatkowych (wystawiana fikcyjnych faktur VAT służących co do zasady uszczupleniu należności publicznoprawnych).

Ponadto, jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, sytuacja finansowa odwołującego już od kilku miesięcy jest trudna, jednakże nie wykazał on, że jego egzystencja jest zagrożona z uwagi na tę sytuację. Jednocześnie organ podkreślił, iż z akt sprawy nie wynika, aby podatnik zwracał się o pomoc do opieki społecznej (oświadczenie o sytuacji finansowo-majątkowej). Ważny interes podatnika nie może przejawiać się w usiłowaniu uniknięcia konsekwencji podatkowych w postaci niepłacenia należnych podatków. Tym bardziej, że poza zaległościami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług dotyczącymi kilkuletniego okresu rozliczeniowego podatnik posiada także inne zadłużenie z tytułu podatków. Oznacza to, iż nie reguluje on zarówno bieżących, jak i zaległych należności podatkowych. W ocenie organu odwoławczego w zaistniałej sytuacji przychylenie się do złożonego wniosku skutkowałoby jedynie trwałym uszczupleniem należności budżetowych, jak również byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym.

Organ podkreślił również, iż ulgi w spłacie należy traktować przede wszystkim w kategorii działań mających na celu optymalizację ściągalności należności podatkowych, a nie działań eliminujących kłopoty finansowe. W tym stanie, zrezygnowanie przez budżet państwa z przysługujących należności podatkowych byłoby decyzją nieuzasadnioną. Aktualna sytuacja finansowa nie pozwala podatnikowi na jednorazowe uregulowanie istniejącego zadłużenia, jednakże powyższe nie oznacza, iż w przyszłości nic ulegnie ona poprawie i wówczas będzie możliwość spłaty ciążącego zadłużenia.

3. W złożonych do WSA w Krakowie skargach strona podniosła, iż nie otrzymała wnioskowanej ulgi, gdyż organ podatkowy jest mu niechętny i nie ma obowiązku do jej udzielenia. Zdaniem skarżącego większość tzw. zaległości powstało w wyniku domiarów podatkowych, co miało za cel zniszczenie jego firmy za upominanie się o swoje prawa i zwalczanie oligarchicznego systemu, jaki stworzył się przy Urzędzie Skarbowym w L. Jak podkreślił skarżący, punktem zwrotnym była sprawa kontroli jego kontrahenta tj. firmy M. z N., która jest przykładem stronniczego i celowego działania służb skarbowych, mającego na celu zniszczenie tej firmy.

4. Uwzględniając skargi sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa, skutkujących potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, z uwagi na fakt, że z wnioskiem o zastosowanie preferencji podatkowej wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to zasadniczy problem, jaki w tym kontekście należało wyjaśnić w pierwszej kolejności, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 1-3 a art. 67a § 1 o.p. Przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 o.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a, chyba, że zostanie jednoznacznie stwierdzone, że wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 o.p., jako wniosek o udzielenie pomocy niebędącej pomocą publiczną. Sama okoliczność, że o udzielenie ulgi ubiega się podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 o.p. wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowemu nie stanowi pomocy publicznej.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ ustaliwszy, że o ulgę występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą w pierwszej kolejności winien ustalić, czy ulga ta stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. W przypadku ustalenia, że udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie będzie stanowiło pomocy publicznej, rozpatrywanie przesłanek przyznanie takiej ulgi powinno być dokonywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 w związku z art. 67a o.p., a więc z wyłączeniem przesłanek dopuszczalności pomocy publicznej zawartych w regulacjach, do których odsyłają przepisy art. 67b § 2 i 3 o.p. W rezultacie ustalenia organu podatkowego powinny sprowadzać się wówczas do ustalenia przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67a § 1 o.p., a więc czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a jeżeli tak, to czy i jakie okoliczności pozwalają organowi udzielić ulgi podatnikowi lub odmówić udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego. Natomiast, według sądu pierwszej instancji, materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, dla wnioskodawcy będącego przedsiębiorcą które stanowią pomoc publiczną jest art. 67b § 1 pkt 2 i 3 o.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w realiach kontrolowanych spraw organ pierwszej instancji odstąpił od przeanalizowania przesłanek udzielenia pomocy de minimis na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego. Usprawiedliwieniem dla tego stanu rzeczy było błędne przekonanie organu, że skoro w realiach niniejszej sprawy za jej udzieleniem nie przemawiają przesłanki z art. 67a o.p. tj. ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny to analiza tej kwestii jest zbędna. Wprawdzie organ odwoławczy powyższą okoliczność dostrzegł, jednak poczyniona przez niego analiza przesłanek udzielenia pomocy de minimis jest stosunkowo lakoniczna i nie może sanować uchybienia organu pierwszej instancji, nie tylko z racji swojej powierzchowności, ale przede wszystkim naruszenia w tym zakresie zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p. W konsekwencji, w ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni dyspozycji art. art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w korelacji z treścią art. art. 67a § 1 o.p.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), tj. naruszenie przez sąd:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 oraz art. 127 o.p. przez błędne dokonanie kontroli zastosowania wyżej wymienionych przepisów co poskutkowało uwzględnieniem skargi, gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić,

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 67b § 1 pkt.2 o.p, przez uznanie, że organ II instancji dokonał lakonicznej analizy przesłanek udzielenia pomocy de minimis, gdy należało przyjąć, że dokonana analiza pozwalała na podjęcie rozstrzygnięcia,

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 127 o.p. poprzez uznanie, że doszło do naruszenia dwuinstancyjności postępowania, gdy należało uznać

a) że zarówno organ pierwszej instancji, jak i drugiej instancji analizowały przesłanki udzielenia pomocy de minimis,

b) że organ drugiej instancji orzekł w ramach podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji,

c) że nie zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 o.p., co dawało prawo do rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt.1 p.p.s.a, tj. naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 67b § 1 pkt.2 w zw. z art. 67a § 1 o.p. przez dokonanie błędnej wykładni, a polegającej na przyjęciu, że w przypadku pomocy de minimis, o przyznaniu ulgi decydują przesłanki, o których mowa w aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy. w ramach zasady de minimis, gdy należało przyjąć, że odesłanie, o którym mowa w art. 67b § 1 do art. 67a o.p. skutkuje tym, że organ podatkowy stosuje ulgi, o których mowa w art. 67a o.p. przy zaistnieniu przesłanek, o których mowa w art. 67a o.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz przesłanek, o których mowa w aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego (art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 o.p.) przez błędną ich wykładnię, jak i przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 oraz art. 127 o.p.). W rozpoznawanej sprawie odstąpiono od reguły wyznaczającej kolejność rozpoznawania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Według tej reguły w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, ze stanowiący podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny został prawidłowo ustalony można przejść do oceny mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i ich wykładni. W rozpoznawanej sprawie to jednak właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała zakres postępowania w zakresie ustalenia przesłanek, na podstawie których przedsiębiorcy mogła zostać przyznana ulga w spłacie zaległości podatkowych

6.2. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 o.p. sąd pierwszej instancji doszedł do nieprawidłowych wniosków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę nie można zaakceptować oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że wykładnia gramatyczna wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. W ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku wyraźnie na to wskazują sformułowania "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, z odesłania zawartego w art. 67b § 1 o.p. nie wynika, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie tego przepisu był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a § 1 o.p., chyba, że zostanie jednoznacznie stwierdzone, że wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 o.p., jako wniosek o udzielenie pomocy niebędącej pomocą publiczną. Na poparcie tej oceny odwołano się do wybranych orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość przyjętej wykładni.

Z zaprezentowaną wykładnią nie można się zgodzić. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może między innymi rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. W myśl art. 67b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis. Z takiego sformułowania tych przepisów nie można wyprowadzić zaprezentowanej oceny, że przy ocenie wniosku złożonego przez przedsiębiorcę można pominąć przesłanki zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowej wymienione w art. 67a § 1 o.p.

6.3. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, ulgi o których mowa w art. 67a § 1 o.p. w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3). Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p., odnoszące się do art. 67b tej ustawy ma takie znaczenie, że organy podatkowe powinny w tym przypadku badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom, dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak, czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy w rzeczywistości pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest bowiem - w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej - także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Należy bowiem podkreślić, że użyte w art. 67a § 1 o.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Modyfikacja może zawężać albo rozszerzać zakres przepisu podstawowego, albo przepis ten wyłączać. Jaki jest skutek modyfikacji przesądza konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. W przypadku art. 67a i art. 67b o.p. są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1 jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Przedstawiony pogląd, do którego przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną formułowany w różny sposób, można uznać za dominujący w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 7 lipca 2009 r., I FSK 518/08; z 4 marca 2010 r., II FSK 1690/08; z 20 sierpnia 2010 r., II FSK 610/09; z 20 sierpnia 2010 r., II FSK 799/09; z 28 czerwca 2011 r., II FSK 243/10; z 11 maja 2012 r., II FSK 2257/10; z 29 czerwca 2011 r., II FSK 299/10; z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14; z 5 maja 2017 r., II FSK 1108/15; z 12 października 2017 r., II FSK 1592/17; z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2405/16; z 13 marca 2019 r., II FSK 1027/17; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Pogląd zbieżny ze wskazanym w orzecznictwie sądowym prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego. Komentując reguły wynikające z omawianych przepisów podkreślono, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny (B. Dauter Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. 10 z 2017r., str. 510 i nast.). Zgodnie z art. 67b § 1 in principio o.p podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wolno udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a tej ustawy. Wśród wskazanych w dalszych przepisach tego artykułu przesłanek udzielania ulg nie wyłączono "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" (B. Brzeziński – red. Ordynacja Podatkowa Komentarz praktyczny, wyd. z 2015 r., str. 354).

6.4. Przedstawionej oceny co do wykładni art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 1 o.p. nie podważa brak jednolitości poglądów o właściwej kolejności badania przez organ podatkowy przesłanek wynikających z tych przepisów.

Jedna z linii orzeczniczych stwierdza, że art. 67b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a o.p., w tym sensie, że rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca wpływa na dalszy sposób postępowania organów. Oznacza to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ocenić jakiego charakteru dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, na koniec dopiero czy konkretny wnioskodawca spełnia warunki określonej ulgi (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2015 r., II FSK 2396/13; z 5 maja 2017 r., II FSK 1108/15; publik. CBOSA). Zgodnie z drugim poglądem w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b o.p. (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., II FSK 76/14; publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie nie jest problemem kolejność badania tych przesłanek, lecz to, że sąd pierwszej instancji opierając się na błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów wskazał na brak potrzeby rozważania jako podstawy rozstrzygnięcia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Ponownie należało podkreślić, że prawidłowe odczytanie wzajemnej relacji art. 67a i art. 67b o.p. wymaga łącznej analizy tych przepisów. Należy zwrócić szczególną uwagę, że część składanych przez przedsiębiorców wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych może w ogóle nie dotyczyć sfery pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 o.p.). Przyjęcie tej koncepcji dla art. 67b § 1 pkt 1 (ulga, która nie stanowi pomocy publicznej) prowadziłoby do niedajacych się zaaprobować wniosków, że w takiej sytuacji nie ma żadnych przesłanek (ograniczeń) przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

6.5. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało również uznać stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe odstąpiły od przeanalizowania przesłanek udzielenia pomocy de minimis na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego. Przeczy temu znajdujące się w aktach sprawy wezwanie organu pierwszej instancji z 23 maja 2016 r. skierowane do skarżącego o uzupełnienie obu wniosków przez sprecyzowanie rodzaju pomocy o jaki ubiega się jako przedsiębiorca. W wezwaniu tym wyjaśniono, że na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. w uzupełnieniu wniosku należy dowieść, iż ewentualnie udzielona ulga w spłacie należności podatkowej nie będzie stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w tym m.in. nie spowoduje zakłóceń konkurencji, a także nie wpłynie na wymianę handlową między państwami członkowskimi, przy czym na uwagę zasługuje fakt, iż każda forma selektywnego wsparcia, udzielanego z zasobów państwowych podmiotom zaangażowanym w działalność gospodarczą, mająca wpływ na wewnętrzny rynek UE, stawia ich w pozycji uprzywilejowanej względem tych, którzy pomocy nie otrzymali. Takie selektywne wsparcie powoduje, że zakłócona zostaje swobodna konkurencja, Z kolei w przypadku udzielenia pomocy de minimis na podstawie art. 67b § 1 okt 2 o.p. oraz zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej należy przedłożyć dodatkowe informacje wymagane przepisami prawa podatkowego na formularzu załączonym do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29.03.2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. z 2010 r., Nr 53, poz. 311 ze zm.) oraz wszystkie zaświadczenia o pomocy de minimis jakie "jedno przedsiębiorstwo" otrzymało w roku, w którym ubiega się o pomoc oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat, albo oświadczenie o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenie o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie.

Rozpoznanie wniosku nastapiło dopiero po udzieleniu odpowiedzi przez skarżącego na to wezwanie w piśmie z 6 czerwca 2016 r. Do pisma tego dolączono m.in. wymagany w takich sytuacjach formularz informacji o pomocy publicznej. W ocenie organów podatkowych ze złożonych oświadczeń wynikało, że w bieżącym roku i w ciągu 2 poprzedzających go lat skarżący nie uzyskał pomocy de minimis. Ponadto rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pozostałe formy udzielania kredytów) nie podlega wyłączeniom do zastosowania przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 w zakresie udzielenia pomocy de minimis. Jak to podkreślił organ odwoławczy skarżący spełnił warunki do przyznania pomocy de minimis wynikające z postanowień obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352.1 z dnia 24.12.2013r.).

Do tej oceny sąd pierwszej instancji odwołał się w pierwszej części uzasadnienia obszernie relacjonując stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy (str. 3), by następnie w końcowej części uzasadnienia zarzucić organom, że "wprawdzie organ odwoławczy powyższą okoliczność dostrzegł, jednak poczyniona przez niego analiza przesłanek udzielenia pomocy de minimis jest stosunkowo lakoniczna i nie może sanować uchybienia organu I instancji, nie tylko z racji swojej powierzchowności ale przede wszystkim naruszenia w tym zakresie zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p." Ocena ta jako nieznajdująca oparcia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie mogła zostać zaakceptowana.

6.6. Nie podzielając oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku należało jedynie przypomnieć, że art. 67b o.p. dotyczy zasad udzielania pomocy (ulg) podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Pomoc wskazana w tym przepisie jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Unii Europejskiej oraz uregulowań wewnętrznych. Zgodnie z art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy:

1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej;

2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną.

Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną, te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i są inną pomocą publiczną. Taki podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (por. także J. Partyka, Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną, "Prawo Pomocy Publicznej" 2008/2, s. 30–34). Nie każda jednak ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna (Rafał Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Wydawnictwo Temida 2). Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017).

6.7 Wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji – szerzej tego nie wyjaśniając - tego rodzaju zindywidualizowana ocena została przeprowadzona rozpoznawanej sprawie. W wyniku tej oceny, na podstawie zebranych materiałów dowodowych, organy podatkowe doszły do wniosku, że skarżący spełnił obowiązujące warunki do przyznania pomocy de minimis wynikające z postanowień obowiązującego od 1 stycznia 2014r. rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352.1 z dnia 24.12.2013r.). Ocena ta nie była kwestionowana przez skarżącego. Zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, kwestia ta nie wymagała dalszego pogłębionego badania ze strony organów podatkowych. Tym bardziej, że sąd pierwszej instancji obok ogólnych stwierdzeń nie wskazał, w jakim kierunku to postępowanie powinno się toczyć.

Należy jednak ponownie podkreślić, że udzielenie pomocy przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis czy innych wymienionych form pomocy publicznej wskazanych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 o.p. nie zwalnia organu od obowiązku rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wobec tego, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji na skutek błędnej wykładni art. 67a i 67b o.p uchylił się od zbadania prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonych decyzjach w tym zakresie będzie zobowiązany to uczynić przy ponownym badaniu skarg strony.

6.8. Uznając za trafny zarzut naruszenia prawa materialnego art. 67b § 1 pkt.2 w związku z art. 67a § 1 o.p., jak i powiązane z tymi przepisami zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 127 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był uchylić wyrok w całości i przekazać sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).