Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 671/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 i art. 118
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. W. jako osoby trzeciej, to jest Prezesa Zarządu Sp. z o.o. ""A"" z siedzibą w C. ul. [...] (zwaną dalej Spółką), za zaległość podatkową w podatku akcyzowym Spółki za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł.

2. Dnia [...] r. Sąd Rejonowy K. w K. zarejestrował Spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] , gdzie wpisano adres siedziby: [...] ul. [...].

3. H. W. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. i wpisany do KRS dnia [...] r., a odwołany uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r.

4. W okresie od [...] r. do [...] r. pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w Spółce kontrolę obrachunkową zapasów i obrotów oraz produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i niezharmonizowanych. Z kontroli tej sporządzono protokół dnia [...] r., gdzie stwierdzono wystąpienie nadmiernych ubytków w niektórych surowcach i wyrobach. Spółka nie wniosła żadnych uwag do tego protokołu.

5. W stosunku do Spółki od 2008 r. było prowadzone postępowanie egzekucyjne w związku z zaległością podatkową wykazaną w deklaracji za czerwiec 2008 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 października 2008 r., nr [...].

5.1. Ze sporządzonego przez poborcę podatkowego w dniu 7 listopada 2008 r. protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego wynikało, że Spółka z siedzibą w C. przy ul. [...] nie prowadzi żadnych transakcji, nie zatrudnia pracowników, nie posiada żadnego majątku. Majątek trwały został sprzedany przez [...] Urząd Skarbowy w S. , a z kont bankowych Spółki prowadzona była egzekucja przez Urząd Skarbowy w C. . Działalność Spółki nie została zlikwidowana ani zawieszona. W związku z powyższym organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do ustalenia składników majątkowych, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję oraz miejsca prowadzenia działalności Spółki.

5.2. Natomiast w celu zastosowania środka egzekucyjnego:

1/ w dniu [...] r. sporządzono zajęcie rachunku bankowego w banku:

[...] S.A. w K. ,

- [...] S.A. w K. ,

[...] S.A. w K. pismem z dnia [...] r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia rachunku bankowego w postaci braku środków pieniężnych oraz o zbiegu egzekucji administracyjnych z Dyrektorem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. ; postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. przekazał prowadzenie egzekucji łącznej do rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki przez [...] Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. ,

2/ w dniu [...] . sporządzono zajęcie rachunku bankowego w banku:

- [...] S.A. w K.

[...] S.A. we W.,

Bank [...] S.A. we W. pismem z dnia [...] r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia rachunku bankowego w postaci braku środków pieniężnych, jednocześnie poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową z Komornikiem Sądowym w C. ; pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się z wnioskiem do Sądu Rejonowego w C. o wyznaczenie organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia egzekucji łącznej.

5.3. Sąd Rejonowy w C. postanowieniem [...] r., [...] , wyznaczył do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do tego samego prawa majątkowego dłużnika, tj. do wierzytelności na rachunku bankowym w [...] S.A. oraz [...] S.A. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. .

6. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , rozpatrzył wniosek Spółki z dnia [...] r. i postanowił uznać kwotę zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju za wyroby akcyzowe zharmonizowane, dostarczone do odbiorcy w państwie członkowskim w wysokości [...] zł. Powyższa kwota zwrotu postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] , została zaliczona na poczet niezapłaconego podatku akcyzowego od towarów krajowych za miesiąc czerwiec 2008 r. wynikającego z deklaracji o numerze [...] .

7. Po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję dnia [...] r., nr [...] którą określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu niedopuszczalnych ubytków i niedoborów za miesiąc grudzień 2006 r. na kwotę [...] zł. Zaznaczył przy tym, że powstała kwota zaległości podatkowej wynosząca [...] zł powinna być zapłacona do dnia [...] r. i że od tego dnia winny być naliczone odsetki za zwłokę. Decyzja została przesłana na adres siedziby Spółki, tj.: [...], ul. [...]. Odwołanie nie zostało wniesione, dlatego stała się ona ostateczna z dniem [...] r.

8. W związku z tym, że powyższa zaległość podatkowa nie została uregulowana Dyrektor Izby Celnej w K. , działając jako wierzyciel, wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] , który został doręczony Spółce w dniu [...] r. w trybie zastępczym.

8.1. W dniu [...] r. sporządzono zajęcia rachunku bankowego kierowane do wielu banków między innymi do:

1/ "B" S.A. w W. , który odebrał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu [...] r. i pismem z dnia [...] r. poinformował o przyjęciu zajęcia do realizacji wyjaśniając, że realizacja zajęcia będzie następowała w miarę wpływu środków na rachunek, do wysokości egzekwowanej kwoty,

2/ "C"S.A. w W. , który odebrał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu [...] r. i pismem z dnia [...] r. poinformował o braku środków na rachunku bankowym,

3/ "D" S.A. w W. , który odebrał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu [...] r., a następnie pismem z dnia [...] r. powiadomił o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową.

8.2. Wszystkie te zajęcia rachunków bankowych oraz tytuł wykonawczy z dnia 10 listopada 2010 r. doręczono Spółce na podstawie art. 44 K.p.a. w dniu 31 stycznia 2011 r.

8.3. Z ustaleń dokonanych przez Organ egzekucyjny wynikało również, że Spółka nie figuruje w księgach wieczystych, jako właściciel gruntu, budynku, lokalu oraz jako użytkownik gruntu na terenie Miasta [...], nie figuruje w ewidencji podatników od nieruchomości i podatku rolnego. Według informacji Policji zakończyła prowadzenie działalności pod adresem [...] ul. [...], a inny adres prowadzenia działalności nie został ustalony.

8.4. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się do Sądu Rejonowego w C. o wyznaczenie organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia egzekucji łącznej. Sąd ten wyznaczył do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. , któremu Dyrektor Izby Celnej w K. przekazał akta egzekucyjne wraz z tytułem wykonawczym z dnia [...] r.

9. W związku z bezskutecznością prowadzonej egzekucji wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w K. , pismem z dnia [...] r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o rozważenie możliwości przerzucenia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości Spółki z tytułu podatku akcyzowego dotyczące grudnia 2006 r. oraz czerwca 2008 r.

10. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności H. W. jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu Spółki, za zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2006 r., wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., na podstawie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 745 z późn. zm., zwanej dalej O.p.).

10.1. Pismem z dnia [...] r. powiadomiono Stronę o zakończeniu postępowania w przedmiotowej sprawie i zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

10.2. W dniu [...] r. wpłynęło do Organu pismo Strony, w którym wyjaśniono, że w momencie, w którym Strona objęła zarząd Spółką (sierpień 2006 r.) wcześniejszy Prezes Zarządu, właściciel, oraz dwóch członków załogi Spółki byli aresztowani. Spółka posiadała stratę finansową w wysokości [...] zł, która do końca 2006 r. powiększyła się i wyniosła [...] zł (pomimo dokonanego we wrześniu 2006 r. zwrotu podatku VAT). Zaznaczono też, że w związku z sytuacją Spółki w miesiącu maju 2007 r. Strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który zarządzeniem Sądu Rejonowego K. w K. z dnia [...] r. został zwrócony jako nie odpowiadający określonym wymogom formalnym. W związku z odwołaniem z funkcji Prezesa Zarządu Spółki (w dniu [...] r.) oraz wypowiedzeniem umowy o pracę ([...] r.) Strona nie miała możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie, a nowy Zarząd Spółki nie skorzystał z tego prawa. Ponadto Strona wyjaśniła, iż w okresie, w którym sprawowała funkcje Prezesa Zarządu Spółki wielokrotnie wzywana była do Urzędu Celnego w K. w celu wyjaśnienia spraw związanych ze Spółką, ale nie została powiadomiona o zaległościach z tytułu podatku akcyzowego. Do pisma tego dołączono dokumenty w postaci:

- wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego z dnia [...] r.,

- zarządzenia Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] r.

- rachunku zysków i strat Spółki za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia.2006 r.

- postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. o sprzedaży ruchomości z dnia [...] r.,

- zawiadomienia o zajęciu udziałów w Spółce sporządzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. ,

- wniosku Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. o dokonanie wpisu o wszczęciu zabezpieczenia z udziałów w spółce z dnia [...] r.,

- dokumentów dotyczących dokonanej w 2007 r. sprzedaży maszyn i urządzeń będących własnością Spółki,

- uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r., na podstawie której odwołano Stronę z funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz

- wypowiedzenia umowy o pracę podpisanego dnia [...] r.

10.3. W następnym piśmie Strony, które wpłynęło do Organu dnia [...] r., wskazano, że problemy finansowe Spółki w 2006 r. wynikały między innymi z działań Prokuratury, która zajęła majątek Spółki, co spowodowało konieczność poszukiwania przez Zarząd sposobów dokapitalizowania firmy.

11. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. , działając na podstawie między innymi art. 116 § 1, 2, 4 i art. 118 § 1 O.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej za:

1/ zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie [..] zł,

2/ odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł,

3/ koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

12. W dniu [...] r. wpłynęło do Organu odwołanie, w którym Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie art. 118 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. Poza tym wskazano na błędy w decyzji polegające na:

- nieprawidłowym oznaczeniu w sentencji decyzji adresu Spółki,

- nieprawidłowym określeniu kwoty zaległości podatkowej, kwoty należnego oprocentowania tych zaległości oraz terminu płatności zobowiązania podatkowego,

- uznaniu, że w sprawie nie występuje przesłanka wyłączającą odpowiedzialność wymieniona w art. 116 § 1 O.p., na którą wskazują następujące okoliczności: złożenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podjęte działania naprawcze Zarządu Spółki i okoliczności związane ze sprzedażą ruchomości Spółki (zgodnie z postanowieniem Prokuratury z dnia [...] r.),

- nieprawidłowym stwierdzeniu, że Strona odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, ponieważ podmiotem zobowiązanym do zapłaty jest Spółka i w stosunku do niej organy mają prowadzić egzekucję.

Ponadto zdaniem Strony z wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 1863/08, wynika, iż osoby trzecie są uwolnione od odpowiedzialności za wszystkie należności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

13. W dodatkowym piśmie z dnia [...] r. Strona wniosła o wyjaśnienie rozbieżności, co do kwot należności w związku z faktem, iż zaskarżona decyzja wskazuje inne kwoty w sentencji, a inne w uzasadnieniu. Odpowiadając na to Naczelnik Urzędu Celnego w K. w piśmie z dnia [...] r. poinformował Stronę, że na łączną kwotę [...] zł wynikającą z zaskarżonej decyzji składają się następujące elementy:

- zaległość podatkowa Spółki w wysokości [...] zł wynikająca z tego, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. wynosiło [...] zł, z czego kwota [...] zł została zapłacona,

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

14. Pismem z dnia [...] r. powiadomiono Stronę o zakończeniu postępowania w przedmiotowej sprawie i prawach wynikających z art. 200 § 1 O.p. wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

15. Strona w kolejnym piśmie z dnia [...] r. wskazywała na nieprawidłowości Organu pierwszej instancji podnosząc dotychczasowe zarzuty zgłoszone w sprawie.

16. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Decyzja Organu odwoławczego została doręczona Stronie dnia [...]r.

16.1. W uzasadnieniu decyzji Organ w pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego przez Stronę przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki stosownie do art. 70 § 1 O.p. oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 O.p. na skutek upływu 5-letniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) w grudniu 2006 r, a termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2007 r. stosownie do art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn.zm.). W związku z tym Spółka winna do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, złożyć deklarację dla podatku akcyzowego oraz dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy, czego nie uczyniła, dlatego z dniem 26 stycznia 2007 r. powstała zaległość podatkowa. Ponadto zaznaczył, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]

r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p., tj. w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała powyższa zaległość podatkowa.

16.2. Zdaniem Organu z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkowa Spółki Strona sprawowała funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Ustaleniom tym Strona nie zaprzeczała ani w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego jak i odwoławczego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za udowodnioną okoliczność, iż w miesiącu styczniu 2007 r. (termin płatności zobowiązania podatkowego) Strona pełniła obowiązki Prezesa Zarządu Spółki, czyli, że ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w tym okresie.

16.3. Jeśli chodzi o bezskuteczność egzekucji względem majątku Spółki, to zaznaczono, że z orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i jej zakończenie poprzez, np. umorzenie postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Okoliczność ta może być wykazana za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa W tym zakresie powołano się na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2004 r., III AUa 1201/03, OSA 2005/1/3 oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., FSK 508/2006, LEX nr 285287, POP 2008/1/4. Analizując okoliczności faktyczne sprawy Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna.

16.4. Oceniając wystąpienie w sprawie poszczególnych przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 O.p. wyjaśnił, że przedmiotowe w sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w grudniu 2006 r., a termin jego płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2007 r., dlatego nieskutecznie wniesiony w maju 2007 r. wniosek o upadłość Spółki nie mógł być analizowany pod kątem przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Strony za zaległości Spółki powstałe w styczniu 2007 r. Dalej analizując sytuację finansową Spółki w momencie powstania zobowiązania podatkowego przekształconego następnie w zaległość podatkową zauważył, że z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 5 maja 2007 r. bezspornie wynikało, iż sytuacja finansowa Spółki od 2005 r. sukcesywnie się pogarszała. Powołał się na przedłożony przez Stronę rachunek zysków i strat, z którego wynikało, że na koniec 2006 r. strata finansowa Spółki wyniosła [...] zł. Wskazał też na opinię niezależnego biegłego rewidenta "E" Sp. z o.o. znajdującą się w aktach rejestrowych Spółki, gdzie stwierdzono, że sytuacja finansowa Spółki na dzień 31 grudnia 2006 r. była następująca:

- po stronie pasywów i aktywów suma: [...] zł,

- rachunek zysków i strat za okres 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. strata netto: "- [...] zł",

- zmiany w kapitale własnym za rok obrotowy 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. zmniejszenie o kwotę [...]zł,

- rachunek przepływów pieniężnych wskazujący zmianę netto w ciągu roku obrotowego 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. na sumę [...] zł,

- w 2006 r. pozostałe koszty operacyjne zwiększyły się w stosunku do 2005 r. o 192 % i wyniosły [...]zł,

- strata z pozostałej działalności operacyjnej w 2006 r. – [...] zł.

Zauważył też, że w [...] r. Prokuratura Okręgowa w B. wydała postanowienie o sprzedaży nieruchomości Spółki. co - jak sama Strona twierdziła - pogorszyło jeszcze kondycję finansową Spółki. W takiej sytuacji, zdaniem Organu odwoławczego, należało ogłosić upadłość lub wszcząć postępowanie układowego już w tym okresie, a nie dopiero w maju 2007 r. Według Organu profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozawala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

16.5. Dalej Organ uznał, że nie wykazano również żadnego dowodu wskazującego brak winy członka zarządu w niedokonaniu czynności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie, a podnoszone przez Stronę okoliczności, tj. podjęte w roku 2007 r. próby dokapitalizowania Spółki, były spóźnione i nie przyniosły rezultatu.

16.6. Poza tym stwierdził, że Strona w toku prowadzonego postępowania nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a organy podatkowe nie mają obowiązku, przy braku aktywnego udziału strony w postępowaniu, dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność danej strony.

16.7. Odnosząc się do podniesionych zarzutów stwierdził, co następuje.

16.7.1. Powoływany przez Stronę wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2004 r., FSK 1863/08 - na okoliczność braku odpowiedzialności osób trzecich za wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa zaległości podatkowe spółek kapitałowych - został przez Stronę nieprawidłowo zinterpretowany, gdyż dotyczy zaległego dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, które nie jest ani podatkiem ani opłatą zdefiniowaną w art. 3 pkt 8 O.p. i stanowi niepodatkową należność budżetową, co nie ma zastosowania w sprawie.

16.7.2. Wskazane przez Naczelnika Urzędu Celnego dane adresowe Spółki wynikają z KRS-u i adres Spółki: [...], ul. [...] figuruje również w ewidencji podatników prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. .

16.7.3. Nie zgodził się z zarzutem dotyczącym wskazania przez Organ pierwszej instancji nieprawidłowego terminu płatności zobowiązania podatkowego i wywodził jak wyżej. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i że w sposób prawidłowy dokonano ich wyliczenia.

17. W skardze z dnia 31 stycznia 2013 r. Strona skarżąca powtórzyła zgłaszane wcześniej zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 O.p. wnosząc o "umorzenie zaległości podatkowych (...)" oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi.

17.1. Uzasadniając to podkreśliła, że to właściciele firmy i jej pracownicy prowadzili nielegalną sprzedaż wyrobów akcyzowych. Sama Strona prowadziła działania zmierzające do dokapitalizowania Spółki kwotą [...] zł, a zobowiązania podatkowe na grudzień 2006 r. w podatku akcyzowym wynosiły tylko [...] zł.

17.2. Zdaniem Strony adres Spółki podany w decyzji Organu pierwszej instancji był nieprawidłowy, ponieważ przynajmniej od dwóch lat Spółka nie miała po podanym adresem swojej siedziby, a Organy podatkowe nie ustaliły adresu prowadzenia działalności Spółki, co narusza art. 122 O.p.

17.3. Zauważyła, że w trakcie działalności Spółki była kontrolowana na bieżąco przez pracownika Urzędu Celnego i że obecnie Strona nie ma możliwości sprawdzenia stanu faktycznego, co do: terminu płatności podatku akcyzowego, podanej kwoty, ubezpieczenia składów celnych i podanych ubytków.

17.4. Dalej wskazała, że produkcja Spółki na składach celnych była ubezpieczona w latach 2006/2007 na kwotę [...] zł i nie rozumie dlaczego nie ściągnięto zaległego podatku z tej wierzytelności.

17.5. Interpretując przepis art. 116 § 1 O.p., a konkretnie pojęcie "we właściwym czasie", zaznaczyła, że chodzi tu o sam fakt zgłoszenia wniosku o upadłość, a takie okoliczności jak to, jaki podmiot zgłosił wniosek i czy został on przyjęty lub czy rzeczywiście ogłoszono upadłość, nie mają wpływu na istnienie tej przesłanki egzoneracyjnej. Uznała, że dopiero doręczenie decyzji wymiarowej obliguje do zgłoszenia wniosku o upadłość i że skuteczność złożonego wniosku o upadłość zależała już od nowego Prezesa.

18. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

19. W piśmie uzupełniającym do skargi z dnia [...] r. Strona skarżąca wskazywała na to, że:

- Spółka nie posiadała większego zadłużenia poza zaległością podatkową wynoszącą [...]zł,

- podatek akcyzowy został naliczony od produktów ropopochodnych, które w wyniku nielegalnego obrotu dokonanego przez pracowników Spółki zostały przejęte przez Prokuraturę Okręgową w B. i przekazane do sprzedaży przez Komornika, czyli że Spółka nie miała nic wspólnego z podatkiem akcyzowym za grudzień 2006 r.,

- zmiana biegu terminu zobowiązania podatkowego od dnia 1 lutego 2011 r. była uchybieniem, gdyż Strona od 2007 r. w Spółce nie sprawowała funkcji Prezesa Zarząd i nie zastosowano skutecznej egzekucji,

- decyzję Organu odwoławczego otrzymała dopiero [...] r.

20. Na rozprawie dnia 23 sierpnia 2013 r. Strona skarżąca wnosiła jak w skardze i piśmie procesowym. Dodatkowo złożyła wniosek o zasądzenie "rekompensaty" w kwocie [...] zł na rzecz "F w C. , którego jest Prezesem. Sąd w tym zakresie poinformował Stronę, że do zasądzenia zadośćuczynienia właściwe są sądy powszechne. Pełnomocnik Organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi zaznaczając, że Strona skarżąca była jeszcze Prezesem Spółki, gdy w 2007 r. przeprowadzano kontrolę podatkowa Spółki i nie wniosła do niej zastrzeżeń. Na pytanie Sądu Strona podała, że ubezpieczenie składu było ważne do marca 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

21. Skarga nie była zasadna.

22. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych ewentualnie dodatkowo wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

23. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący po dniu 1 stycznia 2003 r. (przedmiotowa zaległość podatkowa Spółki w podatku akcyzowym powstała w grudniu 2006 r.) należy wskazać, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 116 i art. 118 § 1 O.p. o treści obowiązującej po zmianach dokonanych po tym dniu w tym także obowiązujących po 1 stycznia 2009 r. wprowadzonych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Przepis przejściowy art. 8 tej ustawy zmieniającej nakazywał stosować tylko niektóre przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tym terminem, a mianowicie art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 O.p.

23.1. Przepis art. 116 O.p. stanowi:

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1/ nie wykazał, że:

a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3 W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4 Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

23.1.1. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p., organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części,

3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki.

23.1.2. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji, albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty).

23.1.3. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik.

23.1.4. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W szczególności Sąd w składzie obecnym podziela pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 12 października 2011 r., II CSK 29/11, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1 - 2 k.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest konieczne określenie w umowie spółki długości kadencji członków zarządu, przepisy kodeksu spółek handlowych, odnoszące się do tej spółki, nie definiują pojęcia "kadencja", mimo że się nim posługują. Inaczej jest w przypadku spółki akcyjnej, ponieważ art. 369 § 1 k.s.h. definiuje pojęcie "kadencja", stanowiąc, że jest to: "okres sprawowania funkcji przez członka zarządu". W związku z tym przyjmuje się, że obok pojęć "kadencja" i "mandat" wyróżnić należy również określenie: "pełnienie funkcji członka zarządu" (zob. J. Brol, M. Safjan, Mandat a kadencja członka zarządu spółki z o.o. (art. 196 k.h.), PPH 1995, nr 11, s. 1 i n. oraz postanowienie Sądu Wojewódzkiego w Warszawie z dnia 6 marca 1996 r., XX GR 194/95; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r., III CZP 28/97, OSNC 1997, nr 10, poz. 141). Pod pojęciem "kadencja" rozumie się umocowanie do pełnienia funkcji członka zarządu spółki, a pojęcie "mandat" obejmuje sumę obowiązków członka zarządu. Tym samym, jeżeli członkowie zarządu spółki z o.o. zgodnie z umową spółki nie zostali powołani na czas określonej kadencji, to pełnią oni swoje funkcje przez czas nieoznaczony, w szczególności do chwili ich odwołania.

23.1.5. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy:

1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

23.1.6. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym (wyjaśnienie tych pojęć nastąpi w dalszej części uzasadnienia). Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

23.1.7. Jeśli chodzi o okoliczność złożenia wniosku o upadłość w terminie lub wszczęcia postępowania układowego, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej. Podstawy prawne prowadzenia tych postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), a po tym dniu, z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych, ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z tych regulacji, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyroki NSA z dnia 19 lutego 20013 r., II FSK 1209/11, 14 listopada 2012 r., II FSK 631/11 i 12 grudnia 2008 r., II FSK 2008 r., dostępne jak wyżej). W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, zaakcentowano, że podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., I UK 39/08; z 24 września 2008 r., II CSK 142/08; z 11 marca 2008 r., II CSK 545/07 i z 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, dostępne w systemie LEX).

23.1.8. Podobnie przy rozważaniu kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej, jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe lub układowe.

23.2. Natomiast według art. 118 § 1 O.p.: Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

23.2.1. W zakresie prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej na gruncie art. 118 § 1 O.p. w orzecznictwie sądowym prezentowane są następujące poglądy, z którymi należy się zgodzić:

1/ pięcioletni termin wynikający z tego przepisu nie obejmuje elementu doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej tylko jej wydania (stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, dostępnej na stronie internetowej jak wyżej); przy tym podkreśla się, że wprawdzie uchwała ta zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., to jednak z uwagi na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie uległ zmianie od 1997 r., jej wywody w pełni zachowują aktualność i że ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 (dostępnej jak wyżej); stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki tego Sądu z dnia: 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10, dostępne jak wyżej),

2/ poza tym w powyższych orzeczeniach nie jest kwestionowany fakty, że moment wydania decyzji dotyczy decyzji wydawanej już przez organ pierwszej instancji (zob. też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2009 r., I SA/Gd 846/08, LEX nr 533826),

3/ decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana (art. 118 § 1 O.p.), jeśli przed jej wydaniem zobowiązanie podatnika ulegnie przedawnieniu; nie może być też egzekwowana (art. 118 § 2 O.p.), jeśli nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 341/08, LEX nr 575433; z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 340/08, LEX nr 575378; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Gd 808/10, LEX nr 748079 i z dnia 26 listopada 2009 r., I SA/Gd 637/09, LEX nr 588821); natomiast zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (zob. uchwała NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, dostępna na stronie internetowej jak wyżej).

24. Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe, to obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższych przepisów materialnych.

24.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

24.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

24.2.1. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

24.2.2. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

24.2.3. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 116 O.p. należy uznać, że w zakresie przesłanek pozytywnych opisanych w pkt 13.1.1. – 13.1.4. niniejszego uzasadnienia, a wymienionych w art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p., ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia spoczywa na organie podatkowym pierwszej i drugiej instancji. Natomiast w ramach przesłanek zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym.

24.3. Jeśli chodzi o przepisy postępowania, to w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, ponieważ wynika to z charakteru solidarnej odpowiedzialności (zob. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, dostępna jak wyżej).

25. Odnosząc powyższe wywody do okoliczności faktycznych sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że Organ pierwszej instancji wydając dnia 25 lipca 2012 r. decyzję o odpowiedzialności podatkowej Strony skarżącej nie naruszył art. 118 § 1 O.p., czyli nie uchybił terminowi przedawnienia do wydania takiej decyzji, który upływał dnia 31 grudnia 2012 r. W tym przypadku dla zachowania tego terminu wystarczający był element wydania decyzji przez Organ pierwszej instancji. Przy wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze wykładnię językową, gdzie użyto pojęcia "wydanie" w stosunku do określenia "doręczenie" wymienionego w § 2 tego przepisu. Dodatkowo należy zaznaczyć, że również na dzień wydania decyzji w pierwszej ([...] r.) i drugiej instancji ([...] r.), a nawet na dzień doręczenia decyzji Organu odwoławczego ([...] r.) zobowiązanie za grudzień 2006 r. nie przedawniło się, ponieważ na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęć rachunków bankowych dokonanych w dniu [...],r., o czym Spółka została zawiadomiona dnia [...] r. (zob. pkt 8.1. i 8.2. niniejszego uzasadnienia), czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Po tym terminie przedawnienie biegło na nowo, jak wynika z art. 70 § 4 zd. 2 O.p. Tym samym nawet w chwili doręczenia zaskarżonej decyzji dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe istniało, ponieważ się nie przedawniło.

26. Jeśli chodzi o pozytywne przesłanki odpowiedzialności wynikające z art. 116 § 1 O.p., to Organy wykazały ich istnienie.

26.1. Zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. istniała na dzień wydania i doręczenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, gdyż wynikała z decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, która prawidłowo została doręczona na adres siedziby Spółki podany w rejestrze przedsiębiorców (KRS) i ewidencji podatników w trybie art. 150 w zw. z art. 151 O.p. i nie wygasła z powodu przedawnienia. Kwota zaległości wynosząca [...] zł stanowiła różnicę pomiędzy wysokością określonego zobowiązania podatkowego ([...] zł), a zapłaconą należnością w kwocie [...] zł.

26.2. Organy podatkowe wykazały, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Mimo braku postanowienia o bezskuteczności egzekucji właściwego organu egzekucyjnego z akt postępowania wynika, że po przeprowadzeniu egzekucji już w 2008 r. i ze sporządzonego przez poborcę podatkowego w dniu [...] r. protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki wynika, że Spółka z siedzibą w C. przy ul. [...] nie prowadziła żadnych transakcji, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku. Natomiast wcześniej istniejący majątek trwały został sprzedany przez [...] Urząd Skarbowy w S. , a z kont bankowych Spółki prowadzona była egzekucja przez Urząd Skarbowy w C. . Również po wystawieniu tytułu wykonawczego z dnia [...] r., który obejmował przedmiotową zaległość i podjęciu czynności zmierzających do ustalenia składników majątkowych, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję oraz miejsca prowadzenia działalności Spółki, a także stosownych czynności egzekucyjnych, nie uzyskano środków na pokrycie zaległości.

26.3. W oparciu o dokumenty wystawione na podstawie danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców dotyczące Spółki i stosowne uchwały Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania powstającego z mocy prawa w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., czyli dnia 25 stycznia 2007 r. Strona skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W tym okresie skład Zarządu był jednoosobowy. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez samą Stronę.

27. W zakresie przesłanek negatywnych Sąd uznał, że zasadnie Organy przyjęły, że podejmowane w toku postępowania działania Strony nie odniosły w tym zakresie pozytywnego efektu, tzn. nie wykazano istnienia okoliczności świadczących o tym, że w sprawie wystąpiły warunki wyłączające odpowiedzialność Strony skarżącej wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

27.1. Organ odwoławczy - wywiązując się z obowiązku ciążącego na nim – przeprowadził postępowanie i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, że wniosek o upadłość Spółki winien być zgłoszony już w grudniu 2006 r. Zauważył, że z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 5 maja 2007 r. bezspornie wynikało, iż sytuacja finansowa Spółki od 2005 r. sukcesywnie się pogarszała. Poza tym powołał się na przedłożony przez Stronę rachunek zysków i strat, z którego wynikało, że na koniec 2006 r. strata finansowa Spółki wyniosła [...] zł. Wskazał też na opinię niezależnego biegłego rewidenta "E" Sp. z o.o., znajdującą się w aktach rejestrowych Spółki, gdzie stwierdzono, że sytuacja finansowa Spółki na dzień [...] r. była następująca:

- po stronie pasywów i aktywów suma: [...] zł,

- rachunek zysków i strat za okres 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. strata netto: "- [...] zł",

- zmiany w kapitale własnym za rok obrotowy 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. zmniejszenie o kwotę [...] zł,

- rachunek przepływów pieniężnych wskazujący zmianę netto w ciągu roku obrotowego 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. na sumę [...]zł,

- w 2006 r. pozostałe koszty operacyjne zwiększyły się w stosunku do 2005 r. o 192 % i wyniosły [...] zł,

- strata z pozostałej działalności operacyjnej w 2006 r. – [...] zł.

Organ odwoławczy prawidłowo też podkreślił, że w [...] r. Prokuratura Okręgowa w B. wydała postanowienie o sprzedaży nieruchomości Spółki, co - jak sama Strona twierdziła - pogorszyło jeszcze kondycję finansową Spółki. W takiej sytuacji Organ odwoławczy wywiódł prawidłowy wniosek, że w 2006 r. należało ogłosić upadłość lub wszcząć postępowanie układowe, a nie dopiero w maju 2007 r. Słusznie Organ podkreślił, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozawala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

27.2. W związku z powyższym należy przyjąć za Organem odwoławczym, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 5 maja 2007 r., na który powoływała się Strona skarżąca, nawet przy przyjęciu, że wywoływał skutek mimo jego zwrotu, został złożony po upływie właściwego terminu, który upłynął z dniem 14 stycznia 2007 r.

27.3. Brak jest w aktach postępowania administracyjnego dowodów wskazujących na to, że nie z winy Strony wniosek o upadłość został złożony po terminie. Próba dokapitalizowania Spółki kwotą [...] zł, na co powołała się Strona w skardze przedkładając stosowne dowody, nie zmienia oceny kondycji finansowej Spółki kwalifikującej do złożenia wniosku już w styczniu 2007 r. i nie może stanowić obiektywnej przeszkody do złożenia takiego wniosku. Poza tym w toku prowadzonego postępowania Strona nie wskazywała na taką okoliczność, dlatego Organy podatkowe nie mogły się do tego ustosunkować.

27.4. Strona nie wskazała też w ramach postępowania na mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w całości lub w znacznej części. Na możliwość ściągnięcia wierzytelności z kwoty ubezpieczenia z tytułu zabezpieczenia należności celnych obejmującego lata 2006/2007 Strona powołała się dopiero w skardze. Z tego powodu Organy nie mogły dokonać analizy również tej okoliczności faktycznej. W tym zakresie jednak podkreślić należy, że fakt ten jest wątpliwy, ponieważ we wniosku o upadłość Strona, jako przyczynę złożenia tego wniosku, podała między innymi, że do końca 2006 r. Spółka nie miała możliwości po raz kolejny ubezpieczenia gwarancji zabezpieczającej działalność składów podatkowych.

28. Zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione.

28.1. Zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. powstało z mocy prawa (art. 18 ust. 1 i art. 19 u.p.a.), a Organ podatkowy działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. określił tylko jego wysokość. Poza tym z decyzji wymiarowej z dnia 5 października 2010 r. wyraźnie wynika, że termin płatności tego zobowiązania upłynął dnia 25 stycznia 2007 r. (str. 2 decyzji). Tym samym nie można zgodzić się ze Stroną skarżącą, że Organy podatkowe w niniejszej sprawie nieprawidłowo wyliczyły kwotę zaległości podatkowej i odsetek z tego tytułu (zob. też pkt 26.1. niniejszego uzasadnienia).

28.2. Zaległość ta nie była jedynym zobowiązaniem przesądzającym o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w grudniu 2006 r. Wpłata zadeklarowanej kwoty [...] zł nie zmieniła tego faktu. Strona miała też świadomość powstania tego zobowiązania, gdyż w trakcie kontroli podatkowej i doręczenia protokołu, którego ustalenia były podstawą do wydania decyzji wymiarowej, jeszcze reprezentowała Spółkę. Nie było podstaw do informowania Spółki o powstałym zobowiązaniu w inny sposób tylko poprzez doręczenie protokołu kontroli i wydanie decyzji określającej stosowną wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszym postępowaniu nie jest istotne to, czy przyczyną powstałych ubytków była sprzedaż rzeczy dokonana na wniosek Prokuratury Okręgowej w B. , czy z innego tytułu. Jest to element wymiaru i nie może być kwestionowany przez Stronę skarżącą w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej.

28.3. Jeśli chodzi o adres siedziby Spółki, to Organy prawidłowo ustaliły go w oparciu o wpisy we właściwych rejestrach, tj. KRS i ewidencji podatników. Z akt wynika również, że podejmowały próby ustalenia miejsca prowadzenia działalności Spółki. Brak dokumentów Spółki w postaci, np. "książki składu celnego", nie może prowadzić do wniosku, że Spółka nie ma swojej siedziby. W związku z tym nie zostało naruszone prawo w szczególności przepis art. 122 O.p.

28.4. Zasadnie Organ odwoławczy wywodził, że stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., II FSK 1863/08, dotyczył dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli że nie mogło mieć ono znaczenia w niniejszej sprawie, gdzie występuje zaległość podatkowa, za którą odpowiada osoba trzecia na podstawie art. 116 § 1 i art. 107 § 1 O.p.

28.5. Odnośnie wykazania przesłanki wskazania mienia Spółki Sąd wypowiedział się w pkt 27.4. niniejszego uzasadnienia.

28.6. Poza tym uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia również wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. w stopniu pozwalającym ustalić podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia z elementem zawierającym rozważenie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym.

29. Mając to wszystko na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).