Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 206/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Teza: Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego występujące w dwóch wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego różnice co do poszczególnych elementów oraz co do szczegółowości tego wniosku - w sytuacji, gdy organ podatkowy wskazuje na określony i widoczny w obu wnioskach schemat działania wnioskodawcy, mogący doprowadzić do ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931) - nie stanowią przeszkody do odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

TEZY

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego występujące w dwóch wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego różnice co do poszczególnych elementów oraz co do szczegółowości tego wniosku - w sytuacji, gdy organ podatkowy wskazuje na określony i widoczny w obu wnioskach schemat działania wnioskodawcy, mogący doprowadzić do ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931) - nie stanowią przeszkody do odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 818/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 818/18, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez Gminę K. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gmina K. (dalej: "Gmina") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm., dalej: "u.s.g."), do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, sprawy kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina wskazała, iż jest w trakcie realizacji zadania o nazwie "Budowa kanalizacji sanitarnej w [...]", będącego częścią projektu. Na realizację wspomnianego zadania inwestycyjnego Gminie zostało przyznane dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, przy czym, podatek naliczony nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Wybudowana kanalizacja w [...], bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, zostanie oddana w odpłatną dzierżawę na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w [...] (dalej: "ZWiK") oraz będzie wykorzystywana przez ZWiK wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy. Oddanie w dzierżawę nowo-wybudowanej kanalizacji nastąpi z uwagi na uwarunkowania techniczne i geograficzne, jako że budowana sieć kanalizacyjna znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie sieci kanalizacyjnej w [...] i za jej pomocą ścieki odprowadzane będą do oczyszczalni w [...]. Zarówno sieć kanalizacyjna w [...], jak i oczyszczalnia w [...] znajdują się w obrębie funkcjonowania ZWiK i nie stanowią własności Gminy.

Z tytułu świadczenia ww. usług ZWiK będzie pobierał od mieszkańców stosowne opłaty oraz wystawiał faktury VAT, na podstawie których będzie rozliczał podatek należny. Przewidziana w umowie dzierżawy wysokość czynszu dzierżawnego, należnego Gminie od ZWiK, zostanie skalkulowana w oparciu o prognozowane przychody ZWiK z tytułu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz prognozowanych kosztów utrzymania kanalizacji (jakie będą ponoszone przez ZWiK), przy uwzględnieniu marży ZWiK.

Gmina wskazała także, że pobierane przez nią wynagrodzenie zostanie udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ZWiK. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny. Faktury dokumentujące ponoszone (w związku z budową kanalizacji) wydatki inwestycyjne są/będą wystawiane przez kontrahentów na Gminę. Wydatki związane z utrzymywaniem i funkcjonowaniem kanalizacji zasadniczo będzie ponosił ZWiK. Niemniej jednak, niewykluczone, że na mocy ustaleń ze ZWiK niektóre z wydatków (te tzw. bieżące) będzie ponosiła Gmina.

Na tle opisanego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego Gmina zapytała:

1. Czy odpłatne udostępnienie kanalizacji na rzecz ZWiK będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z kanalizacją?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina, w zakresie pierwszego z pytań, wyraziła pogląd, że zawierając umowę dzierżawy z ZWiK, polegającą na odpłatnym udostępnieniu kanalizacji, działa w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czynność ta podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W zakresie drugiego z pytań Gmina stwierdziła, że skoro z tytułu świadczonej na rzecz ZWiK odpłatnej usługi udostępniania kanalizacji będzie zobowiązana uiszczać VAT należny, to powinno jej jednocześnie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, a także tych bieżących, związanych z udostępnianą kanalizacją.

Postanowieniem z 11 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania indywidualnej interpretacji podatkowej uznając, że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - nadużycie prawa.

Zdaniem organu podatkowego, taka sytuacja zaistniała w sprawie, przy czym, przypuszczenie co do wystąpienia przesłanki nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT w zakresie elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego organ podatkowy wywiódł w zasadniczej mierze bazując na wnioskach zawartych w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z 17 sierpnia 2017 r. (nr [...]) jaka została wydana wprawdzie w sprawie innego podmiotu, lecz na tle podobnych - zdaniem organu podatkowego - okoliczności jak te przedstawione w ocenianym wniosku.

Referując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, na tle którego zapadła opinia z 17 sierpnia 2017 r., organ podatkowy zwrócił uwagę, że pytanie podatnika w tej sprawie również dotyczyło tego, czy gmina dokonująca modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków i udostępniająca odpłatnie zmodernizowaną sieć oraz oczyszczalnię ścieków w ramach umowy dzierżawy na prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących tej inwestycji.

Zdaniem organu podatkowego, wnioski i argumentacja przedstawiona w opinii z 17 sierpnia 2017 r., w której analizowane elementy stanu faktycznego oceniono jako mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, znajdują aktualność także w sprawie, która zdaniem organu podatkowego, wykazuje podobieństwo do tej w jakiej wydana została wspomniana opinia.

W kontekście tym organ podatkowy, nawiązując do treści wniosku, zwrócił uwagę na wysokość dochodów, niewspółmiernych do poniesionych przez Gminę nakładów na realizację inwestycji, a także na brak uzasadnienia ekonomicznego dla odpłatnego udostępnienia sieci kanalizacyjnej na wskazanych warunkach.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina zarzuciła wydanie postanowienia z naruszeniem art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h, art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 14h, art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b, art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że lektura zaskarżonego postanowienia w powiązaniu z analizą akt sprawy wskazuje na to, że w okolicznościach analizowanej sprawy zastosowanie instytucji o jakiej mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej było co najmniej przedwczesne, albowiem organ podatkowy w sposób nieuprawniony uznał za aktualne wnioski wynikające z opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., jaka została wydana w sprawie innego podmiotu (innej jednostki samorządu terytorialnego), a konkluzję zawartą w tej opinii zaadoptował do zagadnień, o które w okolicznościach rozpatrywanego przypadku zapytywała strona skarżąca w ramach złożonego wniosku o interpretację.

Analiza sprawy nie pozwala przyjąć, by przedmiotem opinii było zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Taki warunek został zastrzeżony w treści art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, a zatem, wykładnia tego przepisu przeprowadzona na zasadzie interpretacji a contrario wyklucza możliwość posiłkowania się funkcjonującą już w obrocie prawnym opinią, o jakiej mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, w sytuacji braku tożsamości stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia stanowiącym podstawę wydania opinii opisanej w art. 14b § 5c tej ustawy. Do tej ostatniej konkluzji doprowadziła Sąd analiza porównawcza informacji udzielonych przez stronę na etapie składania wniosku w sprawie z tymi, jakie stanowiły podstawę wypowiedzi Szefa KAS w opinii z 17 sierpnia 2017 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie wykluczona tyła możliwość powołania się przez organ na opinię Szefa KAS wydaną w innej sprawie ze względu na fakt, iż w opinii Sądu, nie odpowiadała ona stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Gminę, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS, gdy tymczasem, w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że organ prawidłowo odwołał się do opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie, gdyż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez niesłuszne uchylenie postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutek przyjęcia, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, w tym nie oparł się na konkretnych elementach, okolicznościach wynikających z przedstawionego opisu sprawy, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w szczególności nie wykazał na gruncie przedmiotowej sprawy uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że organ w zaskarżonym postanowieniu dostatecznie, w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ niedostatecznie odniósł się do stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, naruszając w ten sposób art. 14c Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem art. 14c tej ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a nadto uzasadnienie postanowienia organu zawierało wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne w myśl art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przywołano w nim zarówno obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne, jak i w sposób wyczerpujący zostały wyjaśnione przesłanki, na podstawie których stwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może dojść do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT;

II. prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię (tj. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że koniecznym warunkiem do skorzystania z opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie jest to, aby stan rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa KAS, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na ww. opinię Szefa KAS, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wystarczającą podstawą do skorzystania z opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie jest to, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu wymagającym jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przypomnieć należy, iż zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy prawidłowości wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia z 11 lipca 2018 r., w którym organ ten odmówił Gminie K. wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, powołując się na wystąpienie przesłanki z art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 o VAT.

Jak stanowi art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej obowiązany jest zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W tym ostatnim przypadku, opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który z analizy obu przywołanych przepisów wyprowadził wniosek, że "organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, ma obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić o unikaniu opodatkowania, a w przypadku powzięcia wątpliwości w tym zakresie zobowiązany jest do wyczerpania procedury o jakiej mowa w treści art. 14b § 5c O.p.".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma jednak racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że w okolicznościach analizowanej sprawy zastosowanie instytucji o jakiej mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej było co najmniej przedwczesne, albowiem organ podatkowy w sposób nieuprawniony uznał za aktualne wnioski wynikające z opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., wydanej w sprawie innego podmiotu (innej jednostki samorządu terytorialnego), a konkluzję zawartą w tej opinii zaadoptował do zagadnień, o które w okolicznościach rozpatrywanego przypadku zapytywała strona skarżąca w ramach złożonego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Nie budzi wątpliwości to, że organ interpretacyjny ma obowiązek ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, aby stwierdzić ewentualne nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie organ odwołał się do treści opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. wydanej w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego, uznając, iż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu podatkowego, że we wniosku o interpretację skarżąca Gmina przywołała pewien schemat działania występujący w przypadku wniosków składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Tym samym nie ma racji Sąd pierwszej instancji, który oparł się na analizie porównawczej informacji udzielonych przez skarżącą Gminę na etapie składania wniosku w sprawie z tymi, jakie stanowiły podstawę opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., aby stwierdzić, że "oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa. Są to zatem informacje istotne z punktu widzenia treści art. 5 ust. 5 uVAT, który należy rozumieć w zgodzie z orzecznictwem TSUE".

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA"), z której wynika, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Uzasadniając powyższe stanowisko NSA powołał się m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 19 lipca 2012 r., w sprawie C-263/11 [...] (dostępny: http:curia.europa.eu), z którego wynika, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 wyroku).

Wskazać także należy, iż poza powołanym wyżej wyrokiem TSUE kwestia oceny, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznej kwoty jako problemu faktycznego, badanego z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra była przedmiotem zainteresowania Trybunału w wyrokach z 20 czerwca 2013 r., w sprawie C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-263/15, pkt 29, dostępne: http:curia.europa.eu).

W świetle przywołanych wyżej przepisów art. 14b § 5b pkt 3 i art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, stwierdzenie przez organ podatkowy, że we wniosku o interpretację istnieją elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą stanowić nadużycie prawa, w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wymaga uprzedniego uzyskania opinii Szefa KAS, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem wcześniej wydanej opinii Szefa KAS.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy znajdującej się w aktach sprawy opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., na której oparł się organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie, prawidłowo zwrócił uwagę na występujące w obu sprawach różnice, jednak błędnie uznał, że "analiza sprawy nie pozwala przyjąć, by przedmiotem opinii było zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej".

Rację ma w tym zakresie organ podatkowy twierdząc, że "nie jest konieczne, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowe. Wystarczającym jest aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: bardzo wysokie nakłady na realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnej, odpłatne przekazanie inwestycji do wykorzystania przez zakład wodociągów i kanalizacji, ustalenie symbolicznej kwoty czynszu dzierżawnego, niewspółmiernej do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

Powoływany przez organ podatkowy przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. na mocy nowelizacji zawartej w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1537) i celem tej regulacji było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. Niewątpliwie nowelizacja ta miała spowodować usprawnienie procesu wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. A zatem użyty w tym przepisie zwrot "odpowiadają zagadnieniu" należy rozumieć w ten sposób, że nie chodzi tylko o zagadnienia tożsame, lecz także o takie które wykazują daleko idące podobieństwa. Z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego występujące w dwóch wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego różnice co do poszczególnych elementów oraz co do szczegółowości tego wniosku - w sytuacji, gdy organ podatkowy wskazuje na określony i widoczny w obu wnioskach schemat działania wnioskodawcy, mogący doprowadzić do ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931) - nie stanowią przeszkody do odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

W świetle wyżej przedstawionej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że znajdująca się w aktach sprawy opinia Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. nie spełniała wymogu określonego w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie nie odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Biorąc wszystkie wskazane okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Gminy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Izabela Najda-Ossowska