Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 969/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c; art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122; art. 180 § 1; art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 5; art. 7; art. 13 ust. 1; art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 153 poz 1502
law: Ustawa z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 895/10 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną wniesioną przez K.K. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 895/10 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 października 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r.

Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u K.K. wykazano m.in., że dokonał sprzedaży papierosów, którą zadeklarował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkował stawką podatku w wysokości 0% na rzecz dwóch podmiotów: "A." G. m.b.H i "A." GMBH&CO. Ustalono, że podatnik nie dysponował dowodami niezbędnymi do zastosowania stawki 0%, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że wyroby tytoniowe zostały dostarczane na statki "A.III", "A.X", "A.XI" i "A.VII" cumujące w Ś. oraz N. i odsprzedane na polskich wodach terytorialnych. Zatem, towar będący przedmiotem ww. dostaw nie został wywieziony do innego państwa członkowskiego i, w efekcie, fizycznie nie opuścił terytorium kraju. Wobec tego organ podatkowy I instancji uznał, iż podatnik nie miał prawa do zastosowania dla wspomnianych transakcji stawki podatku w wysokości 0%.

Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, iż strona w ewidencji zakupów za lipiec 2009 r. ujęła, a następnie rozliczyła w deklaracji fakturę VAT z dnia 31 lipca 2009 r. wystawioną przez "B." s.c., a dotyczącą usług pośrednictwa w sprzedaży. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż ww. faktura została dostarczona podatnikowi w sierpniu 2009 r., a zatem winna zostać rozliczona w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r. Ustalenia w tym zakresie podatnik uwzględnił w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. określił K.K. w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 12 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie, nie nastąpił wywóz towaru (papierosów) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co jest jednym z podstawowych warunków do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organ dodał, że dostawa towarów na przebywający w polskim porcie statek pod niemiecką banderą nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zatem nieuprawnione było zastosowanie przez stronę stawki podatkowej w wysokości 0%.

Organ II instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1903/08, w którym przytaczając przepisy art. 1, art. 3, art. 6 ustawy z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r., Nr 12, poz. 67) oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 i ust. 3, art. 4 i art. 5 ust. 1 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153 poz. 1502 ze zm.) Sąd wskazał, że zwierzchnictwo terytorialne Rzeczypospolitej Polskiej rozciąga się także na jednostki pływające, znajdujące się na wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym RP.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący dostarczając towar własnymi środkami transportu bezpośrednio na statek bandery niemieckiej w portach N. i Ś., dokonał dostawy papierosów, które nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Papierosy zostały sprzedane w kraju, tj. na statkach znajdujących się w polskim porcie oraz na polskich wodach. Organ dodał, że przedstawione przez stronę oświadczenia nabywcy papierosów, który podał, że wywozi towar na terytorium Niemiec, nie dokumentują, iż towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z oświadczeń tych wynika, iż nabywca odebrał bowiem towar na statku, a następnie wywiózł towar na terytorium Niemiec.

Odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. sprawy: C-354/03, C-355/03, C-439/04, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, iż stan faktyczny wynikający z przywołanych orzeczeń odbiega w znaczący sposób od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a zatem powoływanie się na ww. orzeczenia uznał za nietrafione.

Organ odwoławczy zaaprobował także stanowisko organu I instancji dotyczące zakwestionowania, jako podlegającej rozliczeniu w lipcu 2009 r., faktury wystawionej przez "B." s.c., mimo, iż w odwołaniu nie podniesiono w tym zakresie żadnych zarzutów.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazano art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") wobec czego organ odwoławczy konwalidował to uchybienie.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w S., K.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) sprzeczność istotnych ustaleń organu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a zwłaszcza że sprzedane towary zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem skarżącego, dokumenty potwierdzające ten fakt to: faktury zawierające specyfikację sztuk ładunków, dane skarżące jako podatnika, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy towarów, określenie ilości towarów, miejsca ich dostarczenia w Niemczech i potwierdzenie przyjęcia ich przez nabywcę oraz wskazanie środka transportu, tj. statku nabywcy towarów, oświadczenie nabywcy towarów, że sprzedawał towary w trakcie rejsu z portu niemieckiego. W ocenie strony skarżącej, powyższe oznacza, iż podatnik musiał wywieźć towar z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do Niemiec, o czym świadczy również fakt, że podczas sprzedaży stosował podstawową stawkę podatku od towarów i usług obowiązującą w Niemczech;

2) naruszenie zasady ochrony praw podatników działających w dobrej wierze ugruntowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C - 354/03, C -355/03, C - 484/03 i C - 439/04), poprzez uzależnienie możliwości opodatkowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej od tego, co z dostarczonymi towarami zrobi nabywca;

3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia, czy sprzedane przez skarżącego papierosy na rzecz "A."G.m.b.H i "A." GMBH&CO, zostały wywiezione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na teren Niemiec, mimo twierdzenia podatnika, że papierosy były sprzedawane po uprzednim przybiciu statku do terytorium Niemiec i po rozpoczęciu kolejnego kursu, co zostało potwierdzone oświadczeniami nabywcy towarów i ustaleniami organów kontrolnych po stronie niemieckiej, gdy tymczasem zasada prawdy obiektywnej obliguje organ do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a kwestia, czy towar opuścił teren kraju, jest dla rozstrzygnięcia sprawy istotna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

W pierwszej kolejności Sąd przytoczył przepisy ustawy o VAT, w tym dotyczące warunków od jakich uzależnione jest zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku 0%.

Zdaniem Sądu z uwagi na odmienność stanu faktycznego w sprawie nie ma zastosowania wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-439/04, w którym stwierdzono, że jeżeli dostawca towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, działając w dobrej wierze, przedstawił dowód dający prawo do zastosowania stawki 0%, to organy podatkowe nie mają prawa domagać się od dostawcy zapłacenia podatku od towarów i usług od tych towarów według właściwej stawki w kraju, jeśli wejdą w posiadanie dowodów przeciwnych. Skarżący nie posiadał stosownych dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (w przywołanym wyroku podatnik posiadał dokumenty o wywozie towarów do innego państwa Unii, lecz były one sfałszowane o czym nie wiedział). Dowodem potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju mogłoby być oświadczenie nabywcy o dokonanym przyjęciu towarów w Niemczech lub dokonanym wywozie towarów. W aktach sprawy znajdują się jedynie oświadczenia nabywców, że otrzymali towar zgodnie z asortymentem wyszczególnionym w fakturze, towary te zostały dostarczone na statki bandery niemieckiej w porcie w Ś. lub N. w dniach wystawienia faktur oraz, że zakupiony towar wywożony jest poza terytorium Polski. W treści oświadczeń brakuje informacji, czy towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Sąd uznał, iż takie oświadczenia nie wyczerpują przesłanki z art. 42 ust. 4 pkt 4 i ust. 11 ustawy o VAT. Sąd uznał, że wobec braków stosownych dokumentów o wywozie przedmiotowych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego przed złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej, podatnik winien opodatkować przedmiotowe dostawy stawką 22% podatku od towarów i usług. Okoliczność, że nabywca oświadczył, iż wywiezie powyższe towary z terytorium Polski może być przedmiotem innego postępowania sądowego w zakresie ewentualnych roszczeń odszkodowawczych między stronami konkretnej umowy.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, iż wobec braków stosownych dokumentów o wywozie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego przed złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej, podatnik winien opodatkować przedmiotowe dostawy stawką podatku 22%.

Sąd nie podzielił poglądów skarżącego, że doszło do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i wywozu towarów za granicę Polski poprzez dokonanie dostawy na pokład statku pod banderą niemiecką - czyli na terytorium Niemiec. Sąd uznał, że powołany przez skarżącego art. 6 ust. 1 Konwencji o morzu pełnym określa banderę oraz jurysdykcję danego państwa wobec statku na pełnym morzu, ale nie definiuje terytorium określonego państwa. Są to różne pojęcia.

Powołując się na art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131 ze zm.) Sąd stwierdził, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, dokonanie dostawy towarów przez podatnika na statek pod banderą niemiecką, znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową. Brak jest dowodów, że sporny towar opuścił granice kraju, natomiast z informacji uzyskanej w trakcie prowadzonego postępowania od pełnomocnika Spółek "A."GmbH&Co.KG i "A."GmbH wynika, że zakupiony od firmy skarżącego w towar sprzedawany był wyłącznie w trakcie rejsów wycieczkowych rozpoczynających się w Niemczech i kończących w Polsce.

Sąd wskazał, że art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru dwustronnych, polegające na przemieszczeniu (transferze) towarów przez podatnika z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez niego, jako podatnika, czynnościom opodatkowanym. W niniejszej sprawie regulacja zawarta w tym przepisie nie znajduje zastosowania, gdyż doszło do dokonania przez podatnika czynności rozporządzających towarem (przejścia jego własności na inny podmiot - nabywcę)

Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że K.K. dokonał sprzedaży papierosów niemieckim przedsiębiorcom na terenie Polski, a zatem od chwili dostarczenia towarów na statki wycieczkowe ich właścicielem była firma niemiecka. Brak jest dowodów wskazujących, że towar został rzeczywiście wywieziony z terytorium kraju, natomiast dalsza odsprzedaż papierosów przez niemieckich nabywców pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie spornych dostaw jako krajowych.

Sąd za nietrafny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § Ordynacji podatkowe. W jego ocenie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

Mimo, iż w skardze nie podniesiono w tym zakresie zarzutów Sąd jako prawidłowe ocenił stanowisko organów podatkowych dotyczące rozliczenia w lipcu 2009 r., faktury wystawionej przez "B." s.c.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik K.K. zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej jako "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, pomimo, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe z naruszeniem ww. przepisów ustaliły, że skarżący nie dysponował dowodami, z których wynikałoby, że towar został wywieziony z kraju, a w konsekwencji, błędnie ustaliły, że nie miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa (WDT); mimo tego naruszenia Sąd I Instancji skargi nie uwzględnił - naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie, że nie miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa, spowodowało określenie podatnikowi nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym za lipiec 2009 r.

Zarzucono też naruszenie prawa materialnego:

1. przez błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że przez wskazane tam dokumenty ustawodawca rozumie wyłącznie takie, które zawierają potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towarów na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, podczas gdy gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" świadczy o tym, że dostawę wewnątrzwspólnotowa mogą wykazać także inne dokumenty, albowiem istotne są nie wymogi formalne dokumentów, ale cel, jakim jest wykazanie przy ich pomocy dostawy wewnątrzwspólnotowej;

2. przez błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez pominięcie przy ich wykładni zasady ochrony praw podatników działających w dobrej wierze, ugruntowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez uzależnienie możliwości opodatkowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej od tego co z dostarczonym towarem zrobi nabywca mimo pisemne deklaracji niezwłocznego wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wobec tego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. W podstawach kasacyjnych, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dla postawienia zarzutów naruszenia prawa materialnego konieczne jest zakwestionowanie stanu faktycznego poprzez postawienie zarzutów naruszenia prawa procesowego i dlatego stawia zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumentację odnoszącą się wyłącznie do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, nie wskazując na czym naruszenie przepisów proceduralnych polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy.

Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej jest bez wątpienia wadliwy i nie może wywołać zamierzonego przez stronę skutku, w postaci zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, publ. Lex nr 187517).

W rozpoznawanej sprawie jest sporne czy dostarczenie przez skarżącego towarów na przebywające w polskim porcie statki pod niemiecką banderą stanowiło wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której możliwe było zastosowanie stawki podatku 0%.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie zawarto skutecznych zarzutów procesowych, za wiążący należy uznać stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny Szczecinie przyjął stan faktyczny, zgodnie z którym sprzedaż następowała w kraju (na polskich wodach terytorialnych) i że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W myśl art. 42 ust. 1ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT precyzuje, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: (1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); (2) kopia faktury; (3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Z kolei w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia go w innym państwie członkowskim.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Ostatecznie w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. Lex nr 603396), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Jednak pogląd wyrażony w cytowanej uchwale pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, z uwagi na wykazanie powyżej, że skutecznie nie podważono zarzutami skargi kasacyjnej stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym K.K. nie posiadał stosownych dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Ponadto należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny już dwukrotnie rozpoznawał skargi kasacyjne K.K. wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług: za wrzesień 2005 r. (wyrok NSA z dnia 26 stycznia

2010 r., sygn. akt I FSK 1903/08) oraz za październik 2007 r. (wyrok NSA z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 502/10). Obie sprawy dotyczył zbliżonego stanu faktycznego, gdyż zakwestionowano w nich sprzedaż towarów na statek pod banderą niemiecką, stojący w polskim porcie, który strona potraktowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W powołanych wyrokach NSA wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8. W kontekście tego unormowania NSA za uprawniony uznał wniosek, że jednym z koniecznych warunków realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy jest to, by objęte nią towary przemieszczone zostały z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Konkluzja ta wywołuje przy tym ten skutek, że w okolicznościach sprawy jej rozstrzygnięcie uzależnione jest od wyjaśnienia pojęcia terytorium (innego) państwa członkowskiego ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy obejmuje ono także pokład statku handlowego pływającego pod jego banderą.

NSA zauważył, że w art. 2 ustawy o VAT prawodawca zawarł definicje legalne niektórych pojęć używanych w ustawie. Wśród nich między innymi wyjaśnione zostały takie pojęcia jak: terytorium kraju (pkt 1), terytorium Wspólnoty (pkt 3) oraz terytorium państwa członkowskiego (pkt 4). Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jako najistotniejsza z nich jawi się definicja terytorium kraju, w myśl której jest to "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oraz terytorium państwa członkowskiego, zgodnie z którą pod pojęciem tym rozumieć należy "terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Wspólnoty". O ile pierwsze ze wskazanych pojęć nie wymaga szerszego komentarza, o tyle w przypadku drugiego z nich podjąć należy próbę jego sprecyzowania.

Definicje legalne skonstruowano w sposób bardzo ogólny. Tym samym nie dają one odpowiedzi na zakreślony wyżej problem. Stąd też sięgnąć należy do definicji zawartych w unormowaniach europejskich, a w przypadku ich braku do innych regulacji prawnych, zaś w ostateczności do języka potocznego.

NSA uznał przy tym, że odpowiedzi nie odnajdziemy na gruncie prawa europejskiego, gdyż artykuł 3 Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L 145 str. 1 ze zm.) swym charakterem przypomina przedstawione wyżej unormowania krajowe. Podobnie NSA ocenił art. 311a Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zmianami wprowadzonymi przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r.; Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569).

Następnie NSA wskazał, że na gruncie ustawy z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r. Nr 12, poz. 67) władztwo krajowe określono w ten sposób, że "Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym" (art. 6). Z kolei w przepisie art. 1 tej ustawy wyjaśniono, że granica RP to "powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego".

W kontekście tych przepisów NSA uznał, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium RP, co wyraźnie wynika z treści art. 2 ust. 2 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153 poz. 1502 ze zm.). Stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy zwierzchnictwo terytorialne RP nad morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym rozciąga się na wody, przestrzeń powietrzną nad tym wodami oraz na dno morskie.

Zwierzchnictwo terytorialne RP rozciąga się także na jednostki pływające znajdujące się na wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym RP.

Stanowisko takie pozostaje w zgodzie z potocznym rozumieniem pojęcia terytorium kraju (państwa), zgodnie z którym jest to obszar podległy suwerennej władzy państwa, obejmujący określony ląd z wodami śródlądowymi, morze przybrzeżne oraz przestrzeń powietrzną, położoną nad lądem i nad morzem przybrzeżnym, a także podziemie znajdujące się pod nimi (vide: Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Wyd. PWN 1995, tom 3).

Powyższe sprawia, że nie ma podstaw prawnych do uznania, że sama przynależność statku nie będącego okrętem wojennym do państwa bandery powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery (w przypadku okrętów wojennych inna jest ich sytuacja prawna, okręty te nie korzystają z prawa nieszkodliwego przepływu w tym również dobijania do urządzeń portowych lub redowych vide: art. 6 ust. 1 pkt cyt. ustawy o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej). Nie wynikają one z żadnych przepisów w tym z powoływanej przez skarżącego Konwencji o morzu pełnym.

Wobec tego NSA uznał, że zaaprobowanie stanowiska skarżącego skutkować musiałoby uznaniem, że pokład statku obcej bandery przewożącego ładunki, czy pasażerów jest eksterytorialny, co nie ma żadnego uzasadnienia. Eksterytorialność to wyłączenie spod jurysdykcji danego państwa osób reprezentujących inne państwa np. przedstawicieli dyplomatycznych lub obiektów np. pomieszczeń dyplomatycznych, okrętów wojennych (vide: Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, tom 1). Stanowisko takie potwierdza zresztą obowiązujące prawo. Mianowicie z postanowień Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych sporządzonej w Wiedniu 18 kwietnia 1961 r. ratyfikowanej przez Polskę 26 lutego 1965 r. (załącznik do Dz. U. z 1965 r., Nr 37, poz. 232) wynika eksterytorialność pomieszczeń misji dyplomatycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji pomieszczenia misji są nietykalne. Funkcjonariusze państwa przyjmującego nie mogą do nich wkraczać, chyba że uzyskają zgodę na to szefa misji. Takich uregulowań brak jest jednak w odniesieniu do statków handlowych czy pasażerskich.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela powyżej prezentowany pogląd wynikający z wyroków NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1903/08 oraz z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 502/10. W kontekście tego uzasadniony jest pogląd Sądu I instancji, że dostawa towaru na statek bandery innego kraju członkowskiego, który znajduje się w polskim porcie, a zatem na morskich wodach wewnętrznych RP, nie wypełnia definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej o ile czynności tej nie towarzyszy faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium kraju bandery statku.

W świetle tej oceny nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej o błędnej wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11 ustawy o VAT.

Za chybione należy też uznać odwoływanie się strony skarżącej do wynikającej z orzecznictwa europejskiego zasady ochrony podatników działających w dobrej wierze. Zasada ta bowiem każdorazowo winna być odnoszona do okoliczności faktycznych danej sprawy. Tymczasem okoliczności te w niniejszej skardze kasacyjnej nie zostały skutecznie podważone, co pozbawia Sąd możliwości oceny tej kwestii.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.