Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 143/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 14 h, art 120 art 12 par 1 , art 125 , art 126, art 129, art 130 , art 135-137, art140 art 143 art 165
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi h. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej h. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H.pl S.A. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

I.1. W złożonym wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny.

Strona jest dostawcą usług internetowych głównie dla małych i średnich przedsiębiorstw i specjalizuje się m.in. w pośrednictwie w rejestracji nazw domen internetowych, hostingu serwisów WWW, utrzymywaniu kont poczty elektronicznej

oraz udostępnianiu aplikacji biznesowych przez Internet.

Jednocześnie, od grudnia 2013 roku, Strona jest wspólnikiem spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Sp. z o.o.").

Sp. z o.o. powstała w roku 2010 z przekształcenia spółki jawnej prowadzonej przez dwie osoby fizyczne (dalej: "Wspólnicy"). Następnie w 2010 roku do Sp. z o.o., jako nowy wspólnik, przystąpiła spółka kapitałowa prawa niemieckiego będąca rezydentem podatkowym Niemiec (dalej: "[...] ").

W 2010 r. Wspólnicy Sp. z o.o. zawarli z [...] przedwstępną, warunkową umowę sprzedaży pozostałych udziałów w Sp. z o.o. W ww. umowie strony szczegółowo uregulowały zasady współpracy pomiędzy ówczesnymi wspólnikami

Sp. z o.o. przyznając [...] opcję kupna (call), czyli prawo do zakupu dodatkowych udziałów Sp. z o.o. od Wspólników Sp. z o.o.; natomiast Wspólnicy otrzymali opcję sprzedaży (put), która dawała im prawo sprzedaży na rzecz [...] , części lub wszystkich posiadanych przez Wspólników udziałów w Sp. z o.o. (tzw. opcja wspólników mniejszościowych).

W październiku 2013 Wspólnicy Sp. z o.o. zawarli umowę sprzedaży dodatkowych udziałów w Sp. z o.o., na podstawie której [...] stała się właścicielem [...] udziałów w Sp. z o.o.

W grudniu 2013 roku [...] sprzedała posiadane w Sp. z o.o. udziały na rzecz Strony. Odpowiednie zmiany zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2014 roku. Jednocześnie w Umowie sprzedaży Stronie udziałów w Sp. z o.o., [...] wyraziła warunkową wolę sprzedaży, a Strona wyraziła nieodwołalną wolę zakupu dodatkowej transzy udziałów w Sp. z o.o., w przypadku realizacji opcji sprzedaży (put) przez Wspólników. W rezultacie [...] uzyskała prawo do sprzedaży na rzecz Strony dodatkowych udziałów, po ich uprzednim nabyciu od Wspólników. Natomiast,

[...] w umowie, nie przyznała Wnioskodawcy opcji kupna (call), tj. prawa do zakupu tych udziałów.

W połowie 2014 roku Wspólnicy Sp. z o.o. wyrazili wolę sprzedaży pozostałych posiadanych udziałów w Sp. z o.o. poprzez złożenie oświadczenia o wykonaniu będącej w ich posiadaniu opcji sprzedaży put. [...] została uprawniona do realizacji opcji kupna udziałów od Wspólników oraz opcji sprzedaży tych udziałów na rzecz Strony. Z uwagi na niepewną sytuację finansową [...] oraz ryzyko braku środków pieniężnych niezbędnych do wywiązania się przez [...] z obowiązków zakupu udziałów od Wspólników Sp. z o.o., Strona i Wspólnicy Sp. z o.o. podjęli rozmowy o bezpośrednim zakupie pozostałych udziałów w Sp. z o.o. bezpośrednio przez Stronę od Wspólników. Dodatkowo Strona miała obawy, że w przypadku niewywiązania się [...] ze zobowiązań wobec Wspólników Sp. z o.o. i niewykupieniu od nich udziałów Wspólnicy, którzy nie byli w żaden sposób zobowiązani wobec Strony, mogliby dokonać sprzedaży posiadanych udziałów na rzecz innego podmiotu, w tym konkurencyjnego wobec Strony.

W związku z wzajemnymi zobowiązaniami wynikającymi ze złożonych oświadczeń dotyczących opcji zarówno między Wspólnikami Sp. z o.o. i [...] ,

jak i [...] i Stroną oraz brakiem możliwości jednostronnego wycofania się z zobowiązań konieczne było zawarcie zgodnych porozumień o odstąpieniu od realizacji wszystkich opcji. W konsekwencji, za zmianę pierwotnej struktury transakcji, rezygnację z przysługujących [...] praw, odstąpienie od realizacji porozumień zawartych przez [...] ze Wspólnikami Sp. z o.o. oraz Stroną oraz zobowiązanie [...] do powstrzymania się od dokonania jakichkolwiek innych czynności mających na celu zainicjowanie procedury realizacji tych postanowień, [...] otrzymała od Strony dodatkowe wynagrodzenie (dalej: "Wynagrodzenie").

Jednocześnie w związku z tym, że [...] zalegała ze zwrotem nienależnie pobranej od Sp. z o.o. dywidendy Strony podjęły decyzję, że przelew od Strony z tytułu Wynagrodzenia dla [...] , zgodnie z dyspozycją zawartą w stosownej umowie, zostanie dokonany na rachunek Sp. z o.o., tytułem zwrotu w imieniu [...] nienależnie pobranej dywidendy. Tym samym zobowiązanie Strony wobec [...] z tytułu zapłaty Wynagrodzenia wygasło. Wypłacone Wynagrodzenie, dla celów bilansowych Strona rozpoznała zgodnie z polityką rachunkowości, jako koszt w momencie zapłaty.

Strona jest obecnie jedynym udziałowcem SZ.

I.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wynagrodzenie wypłacone przez Stronę stanowi dla Strony koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne w dacie ich poniesienia?

I.3. Zdaniem Strony Wynagrodzenie wypłacone przez Stronę stanowi dla Strony koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. t.j. 2016, poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), potrącalne w dacie ich poniesienia.

Strona stoi bowiem na stanowisku, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, poniesiony przez nią wydatek w postaci Wynagrodzenia wypłaconego

za zmianę pierwotnej struktury transakcji, rezygnację z przysługujących [...] praw, odstąpienie od realizacji porozumień zawartych przez [...] ze Wspólnikami oraz Stroną oraz zobowiązanie [...] do powstrzymania się od dokonania jakichkolwiek innych czynności mających na celu zainicjowanie procedury realizacji tych postanowień ma na celu umożliwienie dokonania transakcji, która ma doprowadzić do zwiększenia udziału Strony w rynku usług internetowych poprzez zwiększenie współpracy między Stroną a Sp. z o.o. jak również wzmocnienie pozycji konkurencyjnej poprzez skupienie się na synergii działania, a nie wzajemnej konkurencji. Dzięki podjętym przez Stronę działaniom Sp. z o.o. przestała stanowić konkurencję, a współpraca między podmiotami wpłynęła w sposób naturalny na zwiększenie przychodów Strony w sposób bezpośredni oraz pośredni poprzez możliwość oferowania szerszego wachlarza usług jako Grupa. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku, gdyby udziały Wspólników zostały nabyte przez podmiot konkurujący ze Stroną ograniczyłoby to istotnie możliwość wykorzystania synergii oraz korzyści wynikających z bliskiej współpracy między Sp. z o.o.

a Stroną, ze względu na dostęp bezpośredniej konkurencji do danych finansowych

i tajemnicy handlowej.

W związku z powyższym, w ocenie Strony, spełniony został podstawowy warunek niezbędny do uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodu

w rozumieniu u.p.d.o.p. - wydatek ten poniesiony został wprost w celu zwiększenia przychodów Strony z prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, z uwagi

na okoliczność, że nie da się wykazać wymiernego wpływu przedmiotowego wydatku na konkretne przychody, zdaniem Wnioskodawcy stanowi on tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przewidziano, że kosztem takim

nie są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Jak wskazała Strona w związku z opisaną w stanie faktycznym transakcją, należy zauważyć, że zapłata Wynagrodzenia, pomimo że pozostaje w związku

z nabyciem udziałów Sp. z o.o., nie była jednak warunkiem niezbędnym do nabycia tych udziałów. Strona mogłaby teoretycznie objąć udziały Sp. z o.o. również w przypadku, gdyby nie doszło do zmiany pierwotnej struktury transakcji. Jednakże ze względu na ryzyko niewywiązania się [...] ze zobowiązań wobec Wspólników oraz brak zobowiązania Wspólników do sprzedaży udziałów w Sp. z o.o. Strona, w celu zminimalizowania tego ryzyka oraz potencjalnego wzrostu ceny udziałów w przypadku zainteresowania ze strony konkurencji, zdecydowała się zawrzeć odpowiednie porozumienie ze Wspólnikami oraz [...] , zmienić warunki umowy przedwstępnej nabycia udziałów zawartej przez Stronę z [...] i zapłacić stosowne Wynagrodzenie. Dlatego też, w ocenie Strony, wydatek ten nie może być uznany za niezbędny dla zrealizowania przez Stronę zakupu udziałów, ani też bezpośrednio związany z nabyciem tych udziałów, chociaż z punktu widzenia biznesowego, uzasadniony. W konsekwencji, przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie znajdą w tym wypadku zastosowania.

Reasumując, w ocenie Strony stwierdzić należy, że skoro wydatek w postaci Wynagrodzenia wypłaconego przez Stronę spełnia przesłankę "celowości" wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wydatek ten powinien stanowić dla Strony koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., potrącalny w dacie jego poniesienia.

II. Dyrektor Izby Skarbowej [...] , działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2016 r.

[...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uznał, że zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ww. Wynagrodzenie wypłacone przez Stronę nie może stanowić wydatku

na objęcie udziałów w Sp. z o.o., gdyż przedmiotowy wydatek nie przenosił

na Stronę udziałów ani żadnych praw związanych z przedmiotowymi udziałami (w tym prawa opcji sprzedaży put), które posiadała Sp. z o.o. Jak uznał organ interpretacyjny, Strona poniosła ten wydatek regulując ewentualne zobowiązania Wspólników Sp. z o.o. wobec [...] . Bowiem to Wspólnicy Sp. z o.o. i [...] zawarły między sobą opcje sprzedaży przedmiotowych udziałów Sp. z o.o., a zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym to opcja sprzedaży (put) warunkowała wykonanie dalszych postanowień zawartej umowy. Dlatego też odstąpienie od opcji sprzedaży spowodowało, że umowa której przedmiotem była warunkowa wola sprzedaży udziałów w Sp. z o.o. zawarta między spółką [...] a Stroną stała się niewykonalna, ale nie skutkowało to możliwością kierowania żadnych roszczeń Sp. z o.o. w stosunku do Strony.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie zapłacone [...] stanowi rodzaj odszkodowania za rezygnację

z porozumień zawartych pomiędzy [...] a Wspólnikami Sp. z o.o., a zatem nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu Strony zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak związku z uzyskaniem przychodów.

III. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Strona, pismem z dnia

10 listopada 2016 r., wezwała ww. organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

IV. Organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany

ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono

w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie organu z dnia 5 stycznia 2017 r. znak [...] .

V. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji uznanie,

że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym poniesione wydatki

na Wynagrodzenie nie stanowią dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w dacie poniesienia;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (te[...] t jednolity w Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa wykroczenie poza wskazany we Wniosku stan faktyczny, a w konsekwencji jego błędną ocenę, co związane jest również z niekompletnym uzasadnieniem oceny stanowiska Skarżącej;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dopuszczenie się działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wykraczając poza wskazany we Wniosku o interpretację stan faktyczny;

c) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne do oceny stanowiska Skarżącej polegające na niedokonaniu wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotową sprawą oraz niekompletne uzasadnienie oceny stanowiska Skarżącej skutkujące naruszeniem zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca zawarła szeroką argumentację na ich poparcie.

VI. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres

tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze, że granice kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie wyznaczone zostały sądowi przez zarzuty skargi, Sąd wskazuje, że jest sporne pomiędzy stronami, iż w stanie faktycznym wskazanym we wniosku Skarżącej zastosowanie znajduje przepis art. art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sporne pomiędzy Stronami jest również naruszenie przez organy przepisów postępowania. Jak bowiem zarzuca Skarżąca organy, poprzez niezgodne ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku, zakwalifikowanie ww. Wynagrodzenia zapłaconego przez Skarżącą [...], dopuściły się nieznajdującego uzasadnienia

w obowiązujących przepisach prawa wykroczenia poza wskazany we Wniosku stan faktyczny, a w konsekwencji dokonały jego błędnej oceny, co związane jest również

z niekompletnym uzasadnieniem oceny stanowiska Skarżącej.

W ocenie zaś organu ww. Wynagrodzenie wypłacone przez Skarżącą

w przedstawionym stanie faktycznym [...] stanowi rodzaj odszkodowania za rezygnację z porozumień zawartych pomiędzy [...] a Wspólnikami Sp. z o.o., a zatem nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu Skarżącej zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

z uwagi na brak związku z uzyskaniem przychodów. Ponadto, w ocenie organu,

ww. wynagrodzenie nie stanowi również wydatku na objęcie udziałów w Sp. z o.o.,

o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., gdyż przedmiotowy wydatek

nie przenosił na Stronę udziałów ani żadnych praw związanych z przedmiotowymi udziałami (w tym prawa opcji sprzedaży put), które posiadała Sp. z o.o. Wydatek,

o którym mowa w stanie faktycznym wniosku, regulował jedynie ewentualne zobowiązania Wspólników Sp. z o.o. wobec [...] .

Według zaś Skarżącej, wydatek w postaci ww. Wynagrodzenia nie stanowił odszkodowania (brak takiej kwalifikacji w treści wniosku), spełnia przesłankę "celowości" wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Ponadto wydatek ten powinien stanowić dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., potrącalny w dacie jego poniesienia.

W rozpoznawanej sprawie Sąd przyznał rację Skarżącej, jednakże podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowiło uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących

się do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji, pomimo związania zarzutami skargi, nie może jednak zapominać

o jej istocie. W piśmiennictwie podnosi się, że celem powstania instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika (por. C. Kosikowski, Komentarz do art.14(a) ustawy Ordynacja podatkowa; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07, publ. CBOSA). Należy zauważyć, że przepisy prawa, zwłaszcza prawa podatkowego, są źródłem wielu możliwości interpretacyjnych, niezależnie już od zmienności stanów faktycznych, podlegających tym przepisom. Jakość legislacji podatkowej jest przyczyną tego, że zobowiązane do stosowania prawa podmioty mają nierzadko "trudności w wyborze takiego wariantu zachowania, który byłby uznany za zgodny z prawem". Przy czym, zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, a tym samym zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, nie buduje się poprzez konstytucyjne deklaracje, ale przede wszystkim poprzez faktyczne działanie poszczególnych władz (por. T. Bekrycht, Instytucja interpretacji prawa podatkowego w ujęciu art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej - aspekt teoretycznoprawny (artykuł dyskusyjny), St.Pr.-Ek. 2012/85/11-33). Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Trzeba mieć świadomość, że stabilne, przewidywalne prawo podatkowe jest jednym z najistotniejszych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy, oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowanie przez niego decyzji (por. uzasadnienie z dnia 16 listopada 2006 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP V kadencji Nr druku: 731). Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Wymagają tego zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11, opubl. CBOSA).

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również

na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu oraz na braku stanowiska, co do całości przedstawionego

we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 920/12, opubl. CBOSA). Uzasadnienie organu podatkowego musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne podatnik ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości dotyczącej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, publ. LEX nr 611450). Z powołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych wynika wyraźnie, że bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11, opubl. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, mając

na uwadze, że granice kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie wyznaczone zostały sądowi przez zarzuty skargi, wskazać należy w pierwszej kolejności, że Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów regulujących podstawowe zasady dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła bowiem, że zaskarżona interpretacja po pierwsze wykraczała poza wskazany we Wniosku stan faktyczny, a w konsekwencji zawierała jego błędną ocenę, co związane jest również z niekompletnym uzasadnieniem oceny stanowiska Skarżącej (zarzut – art. 120 O.p., 14c § 1 i 2 i art. 14h O.p.), co w efekcie doprowadziło także do naruszenia zasady pogłębiania zaufania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.).

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że organ wydający interpretację,

a następnie Sąd rozpatrujący skargę jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wiąże organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny, zatem, bez względu na to, czy podany stan faktyczny odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy, interpretacja musi się do niego odnosić. Postępowanie interpretacyjne jest bowiem postępowaniem autonomicznym unormowanym w O.p.. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Sąd podkreśla, że specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym,

że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3O.p., to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14hO.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Sąd podkreśla również, że w kontekście przytoczonych przepisów należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobieństwa jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny. Podkreślić należy w szczególności, że organ jest związany przedstawionym

we wniosku stanem faktycznym (art. 14b § 1i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazuje, że jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji organ uznał, że wydatki poniesione przez Skarżącą celem wypłaty Wynagrodzenia dla [...] nie będą kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na brak związku pomiędzy nimi, a osiąganiem przychodów przy czym równocześnie organ zakwalifikował ww. Wynagrodzenie jako mające charakter odszkodowawczy, tj. de fato jako odszkodowanie wypłacone przez Skarżącą [...] z tytułu odstąpienia

od przysługujących jej uprawnień. Powyższe założenie stanowiło zasadniczą podstawę wydania przez organ zaskarżonej interpretacji, w tym również zasadniczą podstawę oceny stanowiska Skarżącej. Założenie o odszkodowawczym charakterze

ww. wynagrodzenia stanowiło zatem zasadniczą podstawę uznania przez organ,

że w stanie faktycznym przedstawionym, we wniosku nie znajdzie zastosowania

ani art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ani art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Jednocześnie Sąd wskazuje, że organ interpretacyjny, w treści zaskarżonej interpretacji nie wskazał w żaden sposób podstawy i źródła ww. założenia. Podkreślić bowiem należy, że w ocenie Sądu (co zasadnie zarzuciła Skarżąca) organ nie miał żadnych podstaw do stwierdzenia, a tym bardziej założenia przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, że poniesione ww. wydatki (Wynagrodzenie na rzecz [...] ) mają charakter odszkodowawczy. Jak bowiem jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej ww. Wynagrodzenie nie zostało przez Skarżącą zakwalifikowane ani jako wynagrodzenie o charakterze odszkodowawczym ani też jako odszkodowanie. W treści stanu faktycznego, w ocenie Sądu, brak jest również jakichkolwiek innych podstaw uprawniających organ interpretacyjny do dokonania ww. kwalifikacji Wynagrodzenia wskazanego w treści wniosku.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że rację miała Skarżącą wskazując, że organ interpretacyjny – wbrew powyżej opisanym uprawnieniom - dokonał de facto interpretacji stanu faktycznego, który nie został zawarty we wniosku Skarżącej. Zasadne zatem okazały się zarzuty Skarżącej zgodnie, z którymi powyższe doprowadziło do powstania rozbieżności pomiędzy okolicznościami faktycznymi opisanymi przez Skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji

a okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska,

co w konsekwencji zasadnym uczyniło zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym również pozostałe zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego uznać należało za zasadne, tj. zarzut naruszenia

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (poprzez dopuszczenie się działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wykraczając poza wskazany we Wniosku o interpretację stan faktyczny).

Sąd wskazuje ponadto, że w jego ocenie, zasadne okazały się również podnoszone przez Skarżącą zarzuty w zakresie uznania przez organ,

że ww. Wynagrodzenie nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu dla Skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak związku z uzyskaniem przychodów. Sąd zauważa bowiem, że organ interpretacyjny nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji zawartej w złożonym w rozpoznawanej sprawie wniosku,w treści którego Skarżąca wskazała liczne argumenty uzasadniające jej stanowisko w zakresie rzeczywistego związku ww. Wynagrodzenia z uzyskiwanymi przychodami. A zatem i w tym zakresie rację miała Skarżąca zarzucając, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest niepełne i nie spełnia swojej funkcji.

Również powyższe potwierdza zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. art. 120 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez Skarżącą, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji.

Z uwagi na to, że określone wyżej zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się uzasadnione, odnoszenie się na obecnym etapie do pozostałych zarzutów skargi należało uznać za przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Naruszenie powyższych przepisów procesowych mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie

z art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.