Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 39/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 par.1 , art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił wobec E. B. (dalej powoływana także jako Skarżąca) zobowiązanie podatku w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r.

Organ w wydanej decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PHU M., który jako źródło paliwa wskazał rzekome dostawy od P. oraz B. sp. z o.o., jak również faktury dokumentające bezpośrednie nabycie przez Skarżącą paliwa od B. sp. z o.o., z uwagi, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W złożonym odwołaniu, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, wskazał że organ błędnie przyjął, że faktury VAT sprzedaży paliwa - wystawione przez PHU M. i B. sp. z o.o. - stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a Skarżąca miała tego świadomość. Zdaniem pełnomocnika, w przeprowadzonym postępowaniu nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego, gdyż nie przeprowadzono kluczowych dowodów, w szczególności nie przesłuchano w charakterze świadków Z. B. i prezesa B. sp. z o.o. na okoliczność zawieranych i przeprowadzonych z firmą Skarżącej transakcji oraz nie przesłuchano w charakterze strony Skarżącej.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r, Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ w uzasadnieniu podkreślił, że w 2013 r. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą N., polegającą głównie na handlu olejem napędowym. W deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2013 r. Skarżąca pomniejszyła podatek należny od towarów i usług o podatek naliczony w łącznej kwocie 413 837,26 zł - wynikający z 30 faktur VAT wystawionych przez: PHU M. z P. oraz B. sp. z o.o. z W. Zdaniem organu, faktury wystawione przez oba podmioty, stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez te podmioty. Ustalono bowiem, że wystawcami faktur dla PHU M. były m.in. firmy: P. z P. i B. sp. z o.o. Z zeznań P. P. wynika, że jego współpraca ze Z. B. miała fikcyjny charakter. Po telefonicznym wskazaniu ilości paliwa oraz wysłaniu druku zamówienia przez B., P. P. wystawiał fakturę, którą dostarczał Z. B. Otrzymane od B. przelewem pieniądze wypłacał i oddawał mu osobiście, zostawiając sobie pewną kwotę (wyliczaną jako iloczyn 5 groszy i ilości litrów paliwa wpisanego na pustej fakturze). P. P. wyjaśnił, że każda faktura wystawiona dla Z. B. miała "podkładkę", którą stanowiła faktura z firmy K. sp. z o.o. z P., otrzymywana od K. sp. z o.o. W trakcie przesłuchania w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego, P. P. zeznał, że wszystkie faktury VAT, które w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. wystawił na rzecz firmy PHU M. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Zeznał również, że wszystkie faktury VAT, które na jego firmę miała rzekomo wystawić Spółka K. z P. w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. są fakturami nierzetelnymi, nie dokumentującymi faktycznego obrotu towarowego oraz, że za przedmiotowe faktury nie płacił Spółce K. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w K. sp. z o.o. stwierdzono, że Spółka ta nigdy nie była kontrahentem firmy P. w P., nigdy nie zawierała żadnych umów handlowych ze wskazanym podmiotem, nie wydawała paliw płynnych na rzecz P., nie przyjmowała od firmy P. P. żadnych środków finansowych i nie przekazywała żadnych środków finansowych na rzecz tego podmiotu. Spółka K. nie posiadała żadnych dowodów źródłowych mogących potwierdzić dokonanie transakcji z firmą P. Firma P. P. nie była też odnotowana w żadnych ewidencjach i urządzeniach księgowych Spółki K. Ustalono również, że pojazdy które rzekomo miały przewozić paliwo od P. P. do Z. B. w rzeczywistości nie transportowały paliw wykazanych na fakturach wystawionych przez P. P.

Z kolei Z. B. w złożonych zeznaniach wskazał, że współpraca z odbiorcami polegała początkowo na faktycznych dostawach, a następnie na wystawianiu "pustych faktur", które nie miały odzwierciedlenia w faktycznie przeprowadzonych transakcjach. Początkowe "legalne sprzedaże" miały miejsce od kwietnia do maja 2011 r., a nielegalne od lata 2011 r. i w tym okresie zaczął otrzymywać faktury od P. P. Z. B. wskazał, że zarabiał on za wystawianie faktur bez pokrycia w zależności od umowy po 1500,00 zł od każdej sprzedaży cysterny (beczki) paliwa albo 20, 10 lub 5 groszy od litra wykazanego paliwa. Zarobkiem tym dzielił się z P. P. Miesięcznie wykazywał sprzedaż paliwa w ilości od 3 do 5 cystern. Z. B. wskazał, że w procederze wystawiania pustych faktur uczestniczył P. P. i jego brat M. P.

Podobne ustalenia organy poczyniły względem spółki B., bowiem wynika z nich, że Spółka ta nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, a jej zadaniem było symulowanie działalności i wprowadzanie do obrotu faktur z wykazanym podatkiem VAT, który nie został rozliczony. Z akt sprawy wynika, że B. sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] września 2012 r., zaś w dniu [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wykreślił ją z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Z zeznań p. B. B. (pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Spółki B. od [...] września 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. i od marca 2013 r. do [...] maja 2013 r.) wynika, że nie zarządzała spółką, nie zawierała umów z kontrahentami, nie miała wglądu w dokumenty firmy. Z kolei T. K. (pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki B. od [...] grudnia 2012 r., do marca 2013 r.) zeznał, że nie miał wcześniej doświadczenia w branży zajmującej się obrotem paliwami płynnymi oraz rozpoczynając pracę w tej branży miał wykształcenie podstawowe i ledwo posługiwał się komputerem. Stwierdził, że przypuszczał, iż coś jest nie tak "(...) skąd taki awans z kierowcy na prezesa (...)". Zeznał, że nie był w siedzibie Spółki, a swoje obowiązki służbowe wykonywał w mieszkaniu wynajmowanym przez A. na osiedlu S. w P. oraz na parkingach. Przyznał, że nie ma żadnego doświadczenia w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, pracownikami, żadnej wiedzy w zakresie rachunkowości oraz, że nie zarządzał finansami spółki, bo go to wszystko przerastało. Wskazał, że w rzeczywistości to nie on zarządzał spółką, tylko wykonywał polecenia A. i A. B. Świadek samodzielnie nie podejmował żadnej decyzji oraz nie wiedział, czy działalność Spółki przynosiła zyski. Świadek zeznał, że A. kazał mu przelewać środki firmowe na jego prywatny rachunek, rzekomo za usługi logistyczne, nie przedkładając w zamian żadnych dokumentów i faktur.

Z powyższego wynika, że B. sp. z o.o. powstała w innym celu niż prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży paliwa. Formalni reprezentanci Spółki – B. B. i T. K. faktycznie pełnili rolę figurantów, podpisujących dokumenty w imieniu Spółki.

Organ ustalił również, że jako dostawca paliwa na rzecz spółki B. widniała firma U. sp. z o.o., która uczestniczyła w procederze, mającym na celu czerpanie zysków z nieodprowadzonego do budżetu państwa podatku od towarów i usług od sprzedaży paliw. Mechanizm tego działania polegał na tym, że pierwotnym założeniem osób zakładających tę spółkę było, że podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliwa nigdy nie zostanie przez spółkę U. zapłacony. Spółka sprowadzała paliwo z Litwy, Łotwy, Estonii (oraz jak wynika z informacji uzyskanych z systemu VIES poprzez firmy z Cypru) i sprzedawała je firmom mającym siedzibę w Polsce. Z zeznań K. J. (właściciela spółki U.) wynika, że uczestniczył w procederze, którego celem było wygenerowanie maksymalnego zysku pochodzącego z nieodprowadzonej na rzecz Skarbu Państwa należności w postaci podatku od towarów i usług od sprzedaży paliw płynnych. W tym celu K. J. wraz z osobami m.in. narodowości łotewskiej werbował osoby, które mianowano następnie prezesami nowych spółek oraz osoby, które miały zajmować się wytwarzaniem dokumentacji księgowej i finansowej mającej na celu uprawdopodobnienie legalności działania firm uczestniczących w tym procederze. Zdaniem K. J. odbiory paliw mieli pełną świadomość, że uczestniczą w nielegalnym procederze.

Odwołując się do przepisów u.p.t.u. oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca uczestnicząc w zakwestionowanych transakcjach, nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Nie podjęła wszelkich działań w celu upewnienia się, że nie uczestniczy ona w procederze dotyczącym uszczuplenia należności publicznoprawnych. Mogła co najmniej przypuszczać, że faktury, którymi się posługiwała były nierzetelne. Zdaniem organu o braku należytej staranności świadczą m.in., (1) brak w dokumentach źródłowych Skarżącej jakichkolwiek dowodów potwierdzających, jakim środkiem transportu, kto, skąd i dokąd dokonał transportu paliwa, (2) dokumentowanie rzekomych dostaw do Skarżącej od PHU M. i B. sp. z o.o. w sposób odmienny, aniżeli udokumentowanie niekwestionowanych dostaw od innych kontrahentów, (3) brak wymaganych prawem dokumentów, określających parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu (4) brak możliwości powiązania ujawnionych świadectw jakości paliwa z konkretnymi dostawami tegoż surowca, (5) brak pisemnych umów (które chronią stronę bardziej niż umowy ustne) przy dokonywaniu transakcji obarczonych zwiększonym ryzykiem nadużyć podatkowych (handel paliwami), (6) brak zainteresowania podatniczki kim są osoby oferujące towar do sprzedaży, jakie posiadają kompetencje i warunki techniczne do prowadzenia działalności, czy cieszą się wiarygodnością i dobrą opinią na rynku paliwowym.

Organ zaznaczył, że Skarżąca całą organizację związaną z podjęciem współpracy z firmą PHU M. (tj. omówieniem zasad współpracy handlu olejem napędowym, zasad wzajemnych rozliczeń, sposobu składania zamówień, oceny rzetelności kontrahenta) powierzyła W. T. (osobie formalnie nie związanej z jej firmą, lecz prowadzącą własną działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. z siedzibą w B.), który jak ustalono, zlecił właścicielowi firmy PHU M. wystawianie "pustych faktur" na rzecz swojej firmy T. oraz na rzecz firmy Skarżącej w celu "zalegalizowania" paliwa nabywanego z krajów nadbałtyckich.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty podniesione w odwołaniu, zarówno w odniesieniu do naruszenia zasad postępowania jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowiódł, że posiadane przez Skarżącą paliwo nie pochodziło ze źródła wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Z materiału tego wynika, że Z. B. - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PHU M. nie dokonał nabycia paliwa od P. z P., ani też od Spółki B., a tym samym nie mógł go odsprzedać na rzecz Skarżącej. Jak ustalono w toku postępowania Spółka B. nie mogła być też bezpośrednim dostawcą paliwa dla Skarżącej, bowiem jej zadaniem było symulowanie działalności gospodarczej i wprowadzanie do obrotu "pustych faktur" z wykazanym podatkiem VAT, który nie został uiszczony.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożył skargę do Sądu. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż faktury VAT sprzedaży paliwa wystawione w 2013 r. na rzecz Skarzacej przez PHU M. i B. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane;

– art. 122, art. 187 §, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy wskutek uznania, iż Skarżąca faktycznie nie nabywała towaru od zakwestionowanych podmiotów, bowiem zdaniem Organu przeprowadzone postępowanie doprowadziło do stwierdzenia, iż Z. B. nie nabywał olej od P., a w związku z tym nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży. Zdaniem Organu zarówno faktury "sprzedaży" wystawione przez P. na rzecz PHU M. jak i faktury "sprzedaży" wystawione przez P. na rzecz Skarżącej były tzw. "pustymi fakturami" i nie dokumentowały zdarzeń w nich wskazanych;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w wyniku aprobaty stanowiska Organu I instancji wskazującego, iż Skarżąca nie nabyła towaru na podstawie zakwestionowanych faktur od wskazanych podmiotów, pomimo uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie kwestionuje nabycia przez Skarżącą paliwa pochodzącego z Łotwy, Litwy i Estonii, jednakże podmioty wskazane na fakturach jako dostawcy paliwa do podatniczki (B. Sp. z o.o. oraz PHU M.) faktycznie tego paliwa nie dostarczały;

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, iż to nie PHU M. ani B. Sp. z o.o. dokonywały sprzedaży oleju napędowego do Skarżącej;

– art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych Strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego, które w znacznej mierze nie były jawne dla Strony, z uwagi na ich wyłączenie z akt sprawy;

– art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wybiórczo i dowolnie ocenił dowody na których się oparł, wydając niniejszą decyzję;

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez Organ stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego uznania, iż paliwo wymienione na fakturach wystawionych przez PHU M. i B. Sp. z o.o. na rzecz N. pochodziło z innych źródeł niż wskazane na fakturach, uznając przy tym, iż dostawy z PHU M. i B. sp. z o.o. udokumentowane są jedynie fakturami VAT oraz dowodami przyjęcia paliwa na stan magazynowy brakuje wśród tych dokumentów listów przewozowych oraz świadectw (certyfikatów) jakości zakupionego paliwa, pomimo, iż w materiale dowodowym znajdują się wskazane dokumenty, które Strona przedstawiła również przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli, co więcej poprzez uznanie, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie tylko nie posiada dowodów związanych z transportem i jakością paliwa, ale nie wskazał okoliczności tych dostaw tj. nie wie kto to paliwo przywoził, nie potrafił wskazać firmy, która dokonała dostawy, numeru rejestracyjnego pojazdu, którym dostarczono paliwo, nazwiska i imienia kierowcy dokującego transport;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz zaniechane jego uzupełnienia, co przejawia się również w wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu niniejszej decyzji, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawiał Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, iż faktury na zakup towaru są fakturami pustymi, uznając przy tym, iż w zakresie transakcji ze spółka B. Skarżąca nabyła towar, ale bezpośrednio od osób fizycznych, obywateli łotewskich, których dokonywali na terenie Łotwy, wprowadzali to paliwo na terytorium Polski i sprzedawali je posługując się nazwą firmy B. Sp. z o.o.;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolne uznanie, iż biorąc pod uwagę zeznania Skarżącej sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzenia transakcji ze spółką B. należy stwierdzić, że Kontrolowana od samego początku miała świadomość, co do wątpliwej wiarygodności kontrahenta, rzetelności transakcji zawieranych z B. sp. z o.o. Przywiązanie wagi jedynie do dokumentów rejestrowych i koncesji bez uwzględnienia innych okoliczności, które powinny towarzyszyć prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, przez podatnika, mającego tak długi staż w prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, wskazują, że nie zachował zwykłej kupieckiej staranności,

– art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do Organów i przekonywania, wskutek pozbawienia Skarżącej podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług. tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy;

– art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje PHU M. oraz B. Sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za okres od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r. i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Skarżacą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikających z przedmiotowych faktur.

Mając na uwadze postawione zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez PHU M. i B. sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego. Skarżąca kwestionowała przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ, w szczególności niezasadne przyjęcie, że nie dysponowała nabytym towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogła nim dalej rozporządzać. Ponadto Skarżąca zarzuciła błędną ocenę jej świadomości w uczestniczeniu w karuzeli podatkowej oraz zachowania przez nią należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów.

W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od PHU M. i B. sp. z o.o. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez PHU M. na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – sprzedaży oleju napędowego. Organy w wyniku podjętych działań, w tym kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających, ustaliły że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Podkreślić należy, że z zeznań P. P. (rzekomego dostawcy paliwa na rzecz PHU M.) wynika, że wszystkie wystawione przez niego faktury VAT w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. na rzecz Z. B. były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Podobny charakter miały faktury wystawione na jego rzecz przez K. z P., które miały stanowić jedynie podkładkę dla wystawionych przez niego faktur na rzecz PHU M. Powyższe zeznania znalazły potwierdzenie w czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w firmie K. w wyniku których stwierdzono, że spółka ta nigdy nie była kontrahentem p. P. P. i nie wystawiała na jego rzecz żadnych faktur, nie przyjmowała od niego i nie wpłacała na jego rzecz żadnych środków finansowych. Podkreślić przy tym należy, że na wystawionych przez P. P. na rzecz PHU M. fakturach VAT, widnieją nr rej. środków transportowych, które miały rzekomo przewozić paliwo – [...] i [...]. Tymczasem z wyjaśnień właściciela powyższych środków transportowych w 2013 r. p. A. M. wynika, że pojazdy te nie przewoziły jakiegokolwiek paliwa na rzecz czy to P. P. czy też Z. B. Właściciel wskazał też na fakt przerejestrowania ciągnika siodłowego w marcu 2012 r., a zatem w 2013 r. nie mógł on świadczyć usług pod numerem rejestracyjnym ujawnionym na fakturach wystawionych przez P. P. Również p. P. P. zeznań, że nie zna p. A. M. ani prowadzonej przez niego firmy, zaś nr rej. pojazdu na fakturach wpisywał z danych przekazanych przez p. L.

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie również w zeznaniach p. Z. B., który potwierdził proceder wystawiania "pustych faktur", nie mających odzwierciedlenia w faktycznie przeprowadzonych transakcjach. Zaznaczył, że legalna sprzedaż miała miejsce na początku jego działalności, w kwietniu i maju 2011 r., zaś w późniejszym okresie czasu były wystawiane jedynie puste faktury. Z. B. wskazał, że zarabiał on za wystawianie faktur bez pokrycia w zależności od umowy po 1500,00 zł od każdej sprzedaży cysterny (beczki) paliwa albo 20, 10 lub 5 groszy od litra wykazanego paliwa oraz że dzielił się tym zyskiem z p. P. P.

Nie budzi również wątpliwości Sądu ustalony przez organy charakter działalności prowadzonej przez B. spółkę z o.o. W sposób bezsporny ustalono, że ww. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją symulowała. Z zeznań p. B. B. i T. K. (prezesów zarządu spółki, w różnych okresach czasu) wynika, że nie zarządzali tą spółką, nie zawierali z kontrahentami żadnych umów, nie mieli wglądu w dokumenty spółki. Z zeznań p. T. K. wynika, że nie znał się na zarządzaniu, na prowadzeniu spraw spółki i w rzeczywistości wykonywał jedynie polecania A. i A. B. Także z zeznań księgowej K. K. wynikało, że spółka B. nie prowadziła żadnej gospodarki magazynowej, nie prowadziła sprzedaży kasowej, a deklaracje VAT – 7 sporządzała wyłącznie na podstawie otrzymywanych faktur VAT na kwoty wielu milionów złotych. Przyjąć zatem należało za organami skarbowymi, że spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, jej prezesi jedynie firmowali swoimi nazwiskami działalność tejże spółki, nie wiedząc czym tak naprawdę się ona zajmowała.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle. o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że zarówno PHU M. i B. sp. z o.o. nie mogły sprzedać Skarżącej paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem uprzednio ich skutecznie nie nabyli, czy to od firmy P. czy też B. Sp. z o.o.

Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu że Skarżąca dysponowała paliwem pochodzącym z krajów nadbałtyckich, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro rzekomi dostawcy paliwa na rzecz Skarżącej nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również Skarżąca nim nie dysponowała.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania w charakterze strony Skarżącej oraz w charakterze świadków p. Z. B. i T. K. Podkreślić należy, że organ I instancji przesłuchał Skarżącą w charakterze strony zaś do akt sprawy zostały dołączone protokoły przesłuchania, przeprowadzone zarówno przez organy skarbowe jak i prokuraturę Z. B. oraz T. K. Powyższe dowody były m.in. podstawą do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Podkreślić należy, że w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Tym niemniej, powyższe nie oznacza, że organy mają obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów, na okoliczności które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do ponownego przeprowadzania dowodu z zeznań Skarżącej oraz innych wnioskowanych dowodów, skoro okoliczności w sprawie zostały wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez PHU M. i B. sp. z o.o. dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadomość Skarżącej w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Wskazać przede wszystkim należy, że zakwestionowane przez organy skarbowe faktury VAT dotyczące dostaw paliwa do Skarżącej były zupełnie inaczej dokumentowane niż dostawy paliwa od innych kontrahentów Skarżącej (niekwestionowanych przez organy). Z dokumentacji księgowej Skarżącej wynika, że zakwestionowane transakcje były udokumentowane jedynie fakturami VAT i dowodami przyjęć paliwa na stan magazynowy. Nie było dowodów wydania – przewozu paliwa, świadectw jakości, zamówień. Owszem, Skarżąca wskazywała na posiadanie świadectw jakości paliwa (częściowo wystawione poza granicami kraju), jednakże nie można było ich powiązać z konkretnymi dostawami paliwa na rzecz Skarżącej. Co więcej, organy ustaliły, że powyższymi świadectwami jakości paliwa posługiwały się również inne podmioty w kraju, trudniące się handlem olejem napędowym. Dodatkowo Skarżąca nie posiadała jakichkolwiek dokumentów związanych z przewozem i dostawą paliwa na jej rzecz, kto dokonywał przewozu, jakimi środkami transportu, w jakich datach.

Dodatkowo wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie interesowała się kontaktami handlowymi ze Z. B., wszelkie czynności związane z nawiązaniem współpracy, składaniem zamówień czy rozliczaniem się zleciła W. T., który jak ustaliły organy, aktywnie uczestniczył w wystawianiu pustych faktur VAT, bowiem to on zlecał Z. B. wystawianie na rzecz Skarżącej pustych faktur VAT. Skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, ich jakością, nie weryfikowała swoich kontrahentów, do czego zobowiązywała ją posiadana koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Brak jest również jakichkolwiek dowodów, że Skarżąca negocjowała cenę nabywanego paliwa, sama Skarżąca przyznała, że nie pamięta czy taka sytuacja miała miejsce.

Podkreślić należy, że ujawnione okoliczności nawiązania współpracy Skarżącej zarówno ze Z. B. jak i spółką B., sposób dokumentowania rzekomych dostaw towarów, zlecenie podmiotowi trzeciemu (W. T.) nawiązania współpracy, rozliczania, badania rzetelności kontrahentów, brak dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa, wskazują, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca od wielu lat zajmuje się handlem paliwami, a zatem powinna sobie mieć świadomość, że ta branża jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich, w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże mimo tej świadomości nie poczyniła dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stała się jej aktywnym uczestnikiem.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Wskazać należy, że powyższej oceny nie mogły zmienić przedłożone przez Skarżącą kopie dokumentów, jak chociażby CMR-y, certyfikaty jakości paliwa wystawione poza granicami Polski, ewidencje akcyzowe. Powyższe dokumenty w żadnym zakresie nie potwierdzają, że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa stanowiły odzwierciedlenie rzeczywistych czynności gospodarczych. Brak jest dowodów, że przedłożone przez Skarżącą certyfikaty jakości paliwa dotyczą paliwa rzekomo sprzedanego na rzecz Skarżącej przez PHU M. i B. sp. z o.o.

W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawny należało uznać, w ocenie Sądu, zarzut arbitralnego przyjęcia przez organ określonego z góry założenia dotyczącego celu i sposobu prowadzenia postępowania z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych, określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem Skarżącej i uzasadniając własne stanowisko w sprawie.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r.

I FSK 298/15).

Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez PHU M. i B. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych. W konsekwencji Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.