Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2453/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 5, art. 7 ust. 1, art. 7 ust.2, art. 9 ust.1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Teza: Oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 9 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930) winno być złożone odrębnie co do przychodów z działalności wykonywanej samodzielnie i co do przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce prowadzącej działalność gospodarczą.

TEZY

Oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 9 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930) winno być złożone odrębnie co do przychodów z działalności wykonywanej samodzielnie i co do przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce prowadzącej działalność gospodarczą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3118/10 w sprawie ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 3118/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2010 r. E. M. (dalej: skarżący) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący oświadczył, że od 1989 r. prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą. W 2007 i 2008 r. był opodatkowany w formie ryczałtu. W dniu 1 lipca 2008 r. zawiązał nową spółkę cywilną, nie złożył przy tym pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, gdyż chciał pozostać przy zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytał, czy według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. Nr 144, poz. 930, powoływanej dalej jako: "u.z.p.d."), zgodnie z którym oświadczenie o wyborze formy składa podatnik rozpoczynający działalność, osoba fizyczna prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą, a która przy założeniu nowej spółki cywilnej nie złożyła oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, w roku założenia spółki (2008) opłacała prawidłowo podatek w formie ryczałtu, ma obowiązek opłacania podatku w formie ryczałtu także z przychodów nowej spółki. Skarżący stanął na stanowisku, że w świetle art. 9 ust. 1 u.z.p.d., podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie musi składać oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, jeśli chce opłacać podatek w dotychczasowej formie. Fakt zawiązania nowej spółki cywilnej nie oznacza, że podatnik rozpoczyna działalność gospodarczą. Wskazał, że wspomniany przepis dotyczy wyłącznie podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, a nie- podatników zakładających nową spółkę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe wyjaśniając, że przepisy prawa podatkowego traktują pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej lub innych spółek nieposiadających osobowości prawnej, jak również pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną samodzielnie przez osobę fizyczną, jako odrębne i niezależne od siebie formy prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym każdorazowe powstanie nowej spółki cywilnej lub innej spółki nieposiadającej osobowości prawnej, które ma na celu prowadzenie działalności gospodarczej, należy zawsze traktować jako nowe przedsięwzięcie gospodarcze. Zdaniem organu dla opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych dla różnych form organizacyjnych prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, koniecznym jest złożenie odrębnych oświadczeń o wyborze tego sposobu opodatkowania odnośnie do każdej z ww. form prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji złożenie odrębnego oświadczenia o opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych działalności gospodarczej prowadzonej np. w formie spółki osobowej lub samodzielnie prowadzonej działalności nie powoduje, iż działalność gospodarcza prowadzona w nowo założonej spółce cywilnej jest również opodatkowana w ten sposób. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ uznał, że skarżący nie miał obowiązku opodatkować przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Żeby opodatkować przychody powstałej spółki zryczałtowanym podatkiem skarżący powinien złożyć pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów osiągniętych w spółce najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Niedopełnienie tej czynności w ww. terminie spowodowało, że do przychodów osiągniętych ze spółki cywilnej mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił pominięcie w ocenie prawnej wyrażonej w interpretacji art. 9a ust. 4 u.z.p.d., którego brzmienie w pełni uzasadniało prawidłowość postępowania skarżącego, tj. prawo nieskładania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, a także obowiązek opodatkowania w formie ryczałtu w związku z niezłożeniem rezygnacji z wybranej formy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na wadliwość zaskarżonej interpretacji indywidualnej podnosząc, że na str. 2 i 3 akapit 4 nie jest adekwatny do omawianej sytuacji z tego powodu, że złożył już stosowne oświadczenie, tyle że przed 2009 r. Ponadto stwierdził, że nie rozpoczął działalności gospodarczej w 2009 r., lecz w 1989 r. W dalszej kolejności wskazał, że akapit 5 jest zbędny, gdyż wszyscy wspólnicy spółki złożyli oświadczenia. Akapit 7 jest nieadekwatny do omawianego przypadku, gdyż skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w 1989 r. Następnie podniósł, że akapit 9 może być słuszny, ale bez związku z omawianym przypadkiem. Przedsięwzięcie gospodarcze, zdaniem skarżącego, nie oznacza rozpoczęcia działalności gospodarczej przez podatnika podatku dochodowego. Akapit 11 interpretacji uznał za słuszny, lecz nieadekwatny do rozpatrywanego stanu faktycznego, podobnie akapity 1,8,10, 12 i 13. Z kolei akapity 14 i 15 zawierają w ocenie Skarżącego arbitralne stwierdzenia niepoparte żadnymi przepisami prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Wskazał na nowelizację przepisów dotyczących podatników prowadzących działalność gospodarczą, zgodnie z którą od 1 stycznia 2003 r. istnieje możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu poprzez złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym przepisami ustawy terminie. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Następnie skład orzekający w sprawie wskazał na wynikającą z art. 9 ust. 1 u.z.p.d., zasadę ciągłości wybranego sposobu opodatkowania w kolejnych latach podatkowych, o ile nie nastąpi likwidacja działalności gospodarczej lub dokonanie wyboru innej formy opodatkowania. W tym kontekście podkreślono, że można kontynuować tylko uprawnienie uprzednio nabyte, w związku z czym istotne jest, że w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z informacją zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, podatnik wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu w 2008 r. i nie zakończył uprzednio prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro skarżący kontynuował działalność gospodarczą i dokonał wyboru opodatkowania w formie ryczałtu, to oznacza to, że w świetle przepisu art. 9 ust. 1 u.z.p.d. można zasadnie uznać, że skarżący "nadal" prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a twierdzenie to aktualne jest w odniesieniu do prowadzenia działalności przez skarżącego w postaci nowopowstałej spółki cywilnej. Działalność skarżącego powinna być w dalszym ciągu opodatkowana wg zasad obowiązujących w poprzednim okresie, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Za powyższym stwierdzeniem, zdaniem składu orzekającego w sprawie, przemawia również rozumienie pojęcia: "rozpoczęcie działalności gospodarczej" oraz brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i art. 7 ust. 1 u.z.p.d., które uzależniają opodatkowanie ryczałtowe od okoliczności występujących w poprzednim roku podatkowym. Ponadto wskazano, że przepis art. 7 ust. 1 zdanie 2 ustawy mówiący, iż w przypadku nowo utworzonej spółki za rozpoczęcie działalności uważa się datę uzyskania pierwszego przychodu przez tę spółkę nie odnosi się do sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji z uwagi na to, że skarżący stał się wspólnikiem spółki cywilnej, która nie posiada podmiotowości podatkowej w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. Przymiot podatnika w podatku dochodowym posiadają jedynie wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne, zaś ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o opodatkowaniu przychodu wspólnika z tytułu działalności spółki cywilnej. Obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego dochodu powstaje u wspólnika, a nie u spółki. W związku z tym dla interpretacji prawnej sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji znaczenie posiada okoliczność, że jedynie zaliczenie skarżącego do grona podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, mogłoby skutkować uznaniem złożenia oświadczenia za konieczne dla opodatkowania w formie ryczałtu. Wobec powyższego skargę na interpretację uznano za uzasadnioną.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, że zostało wydane z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: " p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 u.z.p.d. poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie art. 6 ust. 4 i 5 u.z.p.d., co doprowadziło Sąd do przyjęcia, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, podatnik rozpoczynający w roku podatkowym nową działalność gospodarczą w nowej formie (spółki cywilnej), opodatkowany dotychczas na zasadach wynikających z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie ma obowiązku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w konsekwencji niezastosowanie art. 9 ust. 3 u.z.p.d., co doprowadziło Sąd do przyjęcia, że przychody osiągnięte przez wnioskodawcę ze spółki cywilnej mogły być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie organu niedopełnienie ustawowego wymogu złożenia pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów osiągniętych w spółce najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu spowodowało, że do przychodów osiągniętych ze spółki cywilnej w stosunku do wnioskodawcy miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie wskazując jednocześnie na wewnętrznie sprzeczne twierdzenia Ministra Finansów w niej zawarte.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istotą sporu w tej sprawie jest przesądzenie, czy oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, złożone przez podatnika, który w roku podatkowym osiągał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, oznacza wybór tej formy opodatkowania również w odniesieniu do przychodów, osiąganych z udziału w spółce cywilnej, która powstała po złożeniu tego oświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd podatnika, że uzyskanie przychodów z udziału w spółce stanowi kontynuację prowadzonej już działalności i z tych względów przychody te należy opodatkować ryczałtem. Organ interpretujący stoi natomiast na stanowisku, że uzyskanie przychodów z udziału w spółce należy potraktować jako rozpoczęcie nowej działalności. Chcąc również te przychody opodatkować ryczałtem, podatnik winien nie później niż w dniu uzyskania przez spółkę pierwszego przychodu złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.

W roku 2008 r. podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej mogli zgodnie z art. 9a wybrać opodatkowanie na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14,poz. 176 z późn.zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", na zasadach określonych w art. 9a ust. 2-5 oraz art. 30 c u.p.d.o.f. bądź w jednej z form określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych bądź karta podatkowa - art. 2 ust. 1 u.z.p.d.). Wybór formy opodatkowania innej niż wynikająca z zasad ogólnych (art. 27 u.p.d.o.f.) uzależniony był od spełnienia przez podatnika określonych warunków materialnych oraz formalnych. Wybór ten dotyczył również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do 20 stycznia roku podatkowego złożył pisemne oświadczenie o rezygnacji z wybranej formy opodatkowania bądź o wyborze innej formy opodatkowania (art.9 ust. 1 in fine u.z.p.d. i art. 9a ust.4 in fine u.p.d.o.f.), a w przypadku wyboru ryczałtu- dodatkowo, gdy zgłosił likwidację działalności gospodarczej. Opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik mógł się zrzec (art.38 ust.1 u.z.p.d.) lub utracić prawo do tej formy opodatkowania (art.39 ust. 1 i art.40 ust.1 u.z.p.d.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.14 u.p.d.o.f., w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej spółką. Nie ma zatem przeszkód, aby tę formę opodatkowania wybrali podatnicy osiągający przychody z udziału w spółce cywilnej czy osobowej. Co do zasady skarżący mógł zatem opłacać ryczałt także od przychodów uzyskanych z udziału w spółce cywilnej.

Warunkiem skorzystania z formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w przypadku podatników, którzy przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. osiągali w poprzedzającym roku podatkowym jest nieprzekroczenie ustawowego limitu przychodów z tej działalności w roku poprzedzającym rok podatkowy. Zgodnie z art.6 ust. 4 u.z.p.d. limit ten określono odrębnie dla podatników osiągających przychody wyłącznie z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście i dla podatników z działalności prowadzonej w formie spółki. W tym drugim przypadku istotna jest suma przychodów wszystkich wspólników. Gdy podatnik dopiero rozpoczyna działalność, limit przychodów nie ma znaczenia (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.z.p.d.). Podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzili działalność zarówno samodzielnie, jak i w formie spółki cywilnej bądź jawnej osób fizycznych, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odrębnie z działalności wykonywanej osobiście i odrębnie z działalności prowadzonej w formie spółki, gdy spełniają warunki określone w art. 6 ust.4 pkt 1 (art. 6 ust. 5 pkt 1 u.z.p.d.) albo z działalności wykonywanej samodzielnie, gdy spełniają warunek wskazany w art. 6 ust.4 pkt 1 lit. a, a z działalności wykonywanej w formie spółki, gdy spełniają warunek wskazany w art. 6 ust.4 pkt 1 lit.b u.z.p.d. (art.6 ust.5 pkt 2 u.z.p.d.). Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że zarówno dla oceny spełnienia wymogu limitu przychodów, jak i dla obliczenia ryczałtu działalność prowadzona samodzielnie i działalność prowadzona w formie spółki są przez ustawodawcę wyraźnie odróżniane. Gdy podatnik, który chce wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu prowadzi działalność w poprzedzającym roku podatkowym zarówno samodzielnie, jak i w formie spółki, nie sumuje przychodów z obu tych form działalności dla ustalenia, czy spełnia warunki do zryczałtowanej formy opodatkowania. Przeciwnie- może dla obu tych form opłacać ryczałt, gdy spełnia warunek określony w art. 6 ust.4 pkt 1 dla każdej z tych form odrębnie. Gdy spełni tylko wymóg kwoty przychodu z działalności prowadzonej samodzielnie, a nie spełni go w odniesieniu do działalności prowadzonej w formie spółki, opodatkowuje ryczałtem tylko przychody z działalności wykonywanej samodzielnie (art.6 ust. 5 pkt 2 u.z.p.d.). I odpowiednio- gdy przychody z działalności wykonywanej samodzielnie przekroczą w roku poprzedzającym kwotę wskazaną w art.6 ust.4 pkt 1 lit.a u.z.p.d., a suma przychodów wszystkich wspólników nie przekroczy kwoty wskazanej w art.6 ust.4 pkt 1 lit.b tej ustawy- płaci on ryczałt tylko w odniesieniu do przychodów z udziału w spółce (art.6 ust.5 pkt 2 u.z.p.d.).

Odmiennie również określono przesłanki formalne w przypadku wyboru formy opodatkowania przychodów ze spółki i z działalności wykonywanej samodzielnie. W tym pierwszym przypadku ustawa przewiduje wymóg złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu przez wszystkich wspólników spółki (art. 9 ust. 2 u.z.p.d.). Wszyscy oni muszą w związku z tym wybrać tę formę opodatkowania dla przychodów z udziałów w spółce i w terminie ustawowym złożyć właściwemu organowi wymagane oświadczenie na piśmie. Ponadto, skoro oświadczenie ma być złożone przez wspólnika (ustawa wskazuje to jednoznacznie), to podatnik składający oświadczenie musi w momencie jego składania być wspólnikiem konkretnej spółki. Z treści oświadczenia winno także wynikać, że wybór formy opodatkowania dotyczy właśnie przychodów z udziału w spółce. Takie oświadczenie musi być przy tym złożone przez wszystkich wspólników zarówno wtedy, gdy wybierają oni tę formę opodatkowania w odniesieniu do przychodów z już prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jak i wówczas, gdy rozpoczynają w trakcie roku podatkowego działalność w formie spółki.

Z powyższych unormowań należy wysnuć wniosek, że złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione warunki materialne dla tej formy opodatkowania oraz w odniesieniu do której zostały spełnione wymogi formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przyjęto zasadę, że przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza bądź uznawane za przychody z tego źródła na podstawie art.5b ust.2 u.p.d.o.f. nie muszą być opodatkowane w jednej formie-ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przeciwnie, wyraźne oddzielenie limitów przychodów i nakaz odrębnego liczenia ryczałtu oznacza, że ustawodawca przychody z tych dwóch form aktywności podatnika konsekwentnie –dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych- odróżnia. Potwierdza to wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Przyjęcie jako zasady jednakowej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i w formie spółki czyniłoby zbędną regulację zawartą w art.9a ust.5 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki bądź spółek niemających osobowości prawnej bądź jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej, wybór sposobu opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 9c ust.2 tej ustawy, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Wyraźne rozgraniczenie- dla celów opodatkowania ryczałtem- przychodów osiąganych z działalności prowadzonej samodzielnie i w formie spółki wynika także, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego- z art. 7 ust. 1 u.z.p.d. Określa on odmiennie (w zależności od formy prowadzenia działalności) dla podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego dzień, od którego stosuje się do nich formę opodatkowania w postaci ryczałtu. Wskazanie jako terminu początkowego dnia osiągnięcia przychodu przez spółkę nie oznacza (jak uznaje Sąd pierwszej instancji), że jest to dzień osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej przez wspólnika. Wspólnik w tym samym dniu osiąga bowiem przychód z udziału w spółce, uznawany tylko – z mocy art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. -za przychód z działalności gospodarczej.

Ponadto w ust. 2 art. 7 u.z.p.d. wskazano, że nie stanowi rozpoczęcia działalności gospodarczej w roku podatkowym całkowita lub częściowa zmiana branży lub przedmiotu działalności albo zmiana umowy spółki lub zmiana wspólnika. Wśród okoliczności, które nie są uznawane za rozpoczęcie działalności nie wymieniono natomiast przystąpienia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą samodzielnie do utworzonej w roku podatkowym spółki cywilnej bądź jawnej w celu prowadzenia działalności gospodarczej również w tej formie. Tym samym (a contrario) osiągnięcie przychodu przez taką spółkę jest równoznaczne w rozumieniu art. 7 ust.1 u.z.p.d. z rozpoczęciem działalności gospodarczej w nowej formie w trakcie roku podatkowego. Wymaga zatem, dla opodatkowania przychodów z udziału w spółce w formie ryczałtu, złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w terminie wskazanym w art. 9 ust.1 u.z.p.d. przez osoby, wymienione w art. 9 ust. 2 tej ustawy.

Podatnikiem rozpoczynającym działalność w rozumieniu art.9 ust. 1 u.z.p.d. będzie zatem zarówno ten, który w roku poprzedzającym nie uzyskał przychodów ani z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, ani z działalności w formie spółki cywilnej i jawnej osób fizycznych, jak i ten, który prowadził w roku poprzedzającym rok podatkowy działalność gospodarczą samodzielnie i trakcie roku podatkowego uzyskał przychody z powstałej w tym samym roku spółki bądź w roku poprzedzającym uzyskiwał przychody z udziału w takiej spółce, a w trakcie roku podatkowego uzyskał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej osobiście. Oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 9 ust.1 u.z.p.d. winno zatem być złożone odrębnie co do przychodów z działalności wykonywanej samodzielnie i co do przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce prowadzącej działalność gospodarczą.

Zasadnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 9 ust. 1, art. 7 ust.1 i ust. 2 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust.4 i 5 u.z.d.p. poprzez uznanie, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania złożone przez podatnika uzyskującego przychody wyłącznie z działalności prowadzonej samodzielnie rozciąga się również na przychody, uzyskane przez niego z udziału w utworzonej po złożeniu oświadczenia spółce cywilnej.

Z uwagi na oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i- stosownie do art.151 p.p.s.a.- oddalono skargę, bowiem udzielona skarżącemu interpretacja była zgodna z prawem.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013r., poz.490).