Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 621/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 listopada 2007r. sprawy ze skargi Firmy Usługowej "A" Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją [...] z dnia [...] lipca 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 roku [...] określającą firmie usługowej A. Sp. z o.o. w D. (zwanej dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 na kwotę 221 547 złotych.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT – 8 za rok 2003, w którym wykazała przychody w wysokości 15 935 228,15 zł., koszty uzyskania przychodu 15 149 980,92 zł., dochód 785 247, 23 zł., należny podatek 212 016,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005 roku Nr [...] o wszczęciu kontroli podatkowej oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 26 października 2005 roku Nr [...] i Nr [...] ustalono, że określony przez Spółkę w zeznaniu podatkowym przychód, został zaniżony o kwotę 35 296,71 zł. Spółka jako zakład pracy chronionej była zobowiązana do utworzenia Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwanego dalej jako ZFRON) , którego środki przechowywała na wyodrębnionym rachunku bankowym. Wyżej wymieniona suma 35 296,71 złotych stanowi odsetki od zgromadzonych na tym rachunku środków, o którą to kwotę dokonano zwiększenia zasobów pieniężnych Funduszu z dniem 31 grudnia 2003 roku. Przychodu tego nie zaliczono jednak do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Mając na względzie wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2006 roku [...] ustalił zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 na kwotę 221 547 złotych, wyższą od zadeklarowanej o 9 531 złotych.

W dniu 17 lutego 2006 roku Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 33 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm./, powoływanej dalej jako ustawa o rehabilitacji, przez opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych funduszów ZFRON, art. 7 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /DZ.U. z 2000 r. Nr 57, poz. 654 ze zm./, powoływanej dalej jako ustawa o p.d.o.p., przez uznanie za przychód otrzymanych walorów pieniężnych (odsetek), w sytuacji braku możliwości ich wykorzystania na cele Spółki. Ponadto w odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm./, zwanej dalej Ordynacją podatkową, przez brak należytego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji, a także 122 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnianie wszelkich okoliczności sprawy i 187 Ordynacji podatkowej w postaci dokonania błędnych ustaleń faktycznych sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji nie podzielając argumentów powołanych w odwołaniu. W uzasadnieniu tejże decyzji podano, iż odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFRON faktycznie zwiększają jego zasoby, niemniej jednak ustawodawca nie wyłączył tych wpływów z katalogu przychodów, objętych dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Nie uznał ich również za przychody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust 1 tej ustawy. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 VIII 2000 roku sygn. akt. I SA/Łd 775/99 / publ. Przegląd. Pod. .z 2001 roku nr 3, str. 63/, zaznaczono także, iż ustawodawca nie wymaga aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej, wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają wymagania podane w rozdziale 2 ustawy mogą być uznane za przychód osoby prawnej.

Organ odwoławczy stanął ponadto na stanowisku, że zasady opodatkowania dochodów osób prawnych reguluje wyłącznie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i kwestie ewentualnego uwzględnienia w rachunku podatkowym określonych dochodów należy rozpatrywać na gruncie tej ustawy, a nie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych czy też ustawy o rachunkowości, gdyż nie są to przepisy o charakterze "podatkotwórczym".

Za niezasadne uznano także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia norm postępowania, wyjaśniając że kontrola została przeprowadzona zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, a decyzja została należycie uzasadniona.

W dniu 17 sierpnia 2006 roku Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, za pośrednictwem tego organu, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego kwota w wysokości 35 296,71zł., stanowiąca odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym została zaliczona do przychodów, w sytuacji jednoczesnego ich uznania za dochody Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Spółka nie zgadza się również z twierdzeniem organów podatkowych zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, jakoby zasady opodatkowania dochodów osób prawnych regulowała wyłącznie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej zdaniem skoro do dochodów ZFRON należą odsetki, to jako część składowa Funduszu podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, którą należy uznać za przepis szczególny w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze podniesiono także, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej niezasadnie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 VIII 2000 roku sygn. akt. I SA/Łd 775/99, ponieważ dotyczy on stanu prawnego z lat 2000 – 2002, kiedy to odsetki od lokat na wyodrębnionym rachunku bankowym ZFRON nie były wymienione w art. 33 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a więc tworzyły przychód i dochód Spółki. Przepis art. 33 wyżej wymienionej ustawy zmienił brzmienie z dniem 1 stycznia 2003 roku i od tego czasu odsetki te są przychodem ZFRON.

Poza tym w skardze zarzucono brak należytego uzasadnienia stanowiska organu, oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przez uznanie, że kwoty odsetek zostały ujęte na koncie jako przychody z tytułu odsetek od lokat ZFRON w dniu 31 XII 2003 roku, pomimo istnienia dowodów ich księgowania na koncie ZFRON.

W pozostałym zakresie w skardze powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty skargi. W jego przekonaniu ustawa o p.d.o.p obowiązuje Spółkę, nie zaś ZFRON. Pełnomocnik dodał, że art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. zawiera kategorie wyłączeń w tym m. in. wyłączenie z przychodu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, wyłączenie dotyczące Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Wyłączenie przedmiotowe o którym mowa w art. 17 pkt 4 ustawy o p.d.o.p dotyczy zaś środków na świadczenia rehabilitacyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonywana jest pod kątem jej zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia czy spółka powinna zaliczyć do przychodów roku 2003r. kwotę 35 296,71 zł z tytułu uzyskania odsetek od lokat terminowych - środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym. W konsekwencji do rozstrzygnięcia jest, czy w świetle unormowania zawartego w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymane odsetki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód

ten został osiągnięty ( art.7 ust.1 u p.d.o.p.). W ustawie tej ustawodawca odwołuje się też do dwóch kategorii dochodów tj. nie podlegających opodatkowaniu i wolnych od podatku. Zatem przy ustalaniu dochodu, nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jak również kosztów uzyskania takich przychodów ( art.7 ust.3 pkt1 i 3 ustawy o p.d.o.p.) Chodzi przede wszystkim o przychody, do których nie stosuje się przepisów ustawy, a więc przychody z działalności rolniczej (z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej) , przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dochody nie podlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2 cyt. ustawy. Natomiast dochody wolne od podatku opisane są w art. 17 ustawy o p.d.o.p., który zawiera katalog zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody (dochody) wymienione w przepisach tego artykułu nie bierze się pod uwagę przy ustalaniu dochodu podatnika.

Źródła przychodu określa ogólnie art. 12 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. Ustawodawca w ust. 1 tego artykułu określił, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności (...) Użyty przez ustawodawcę zwrot " w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów zawarty w ustawie jest katalogiem otwartym. Natomiast art. 12 ust.4 cyt. ustawy w sposób wyczerpujący określa co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario – wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust.4 uznać należy za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego – zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 roku, sygn. akt FSK 2404/04 publ. Gazeta Prawna 2006/142 str. 18).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 7 i art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły , że odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFRON stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Skarżąca spółka będąc Zakładem Pracy Chronionej tworzyła i przechowywała na prowadzonym, wyodrębnionym rachunku bankowym środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodnie z przepisem art. 33 ust.1 i 3 ustawy o rehabilitacji. Z art. 33 ust. 2 pkt 4 tej ustawy wynika, że fundusz ten tworzy się m.in. z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu. Poza sporem jest, że spółka w 2003r. uzyskała odsetki od lokat terminowych na rachunku ZFRON, które zaewidencjonowała w dniu 31.12.2003r i o które zwiększyła ten fundusz. Spółka nie zaliczyła otrzymanych odsetek do przychodu podlegającego opodatkowaniu, uznając że nie jest on przychodem spółki, a jedynie Funduszu i nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Sądu takie stanowisko Spółki, w świetle treści cyt. wyżej przepisów jest nieuprawnione.

Po pierwsze należy w tym miejscu ponownie przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2000r. I SA/Łd 775/99, na który powołały się organy podatkowe. Ma on zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, albowiem NSA wyraził w nim nie tylko pogląd, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pożytki, które są wprost wynikiem realizacji działalności gospodarczej osoby prawnej, ale stanął na stanowisku, że wykładnia językowa ustawy wskazuje na nieprawidłowość poglądu, że do przychodu można zaliczyć tylko kwoty, które stanowią przysporzenie majątkowe osoby prawnej. Sąd orzekający w sprawie podziela ten pogląd. Tym samym, twierdzenie skarżącej, że odsetki jako dochód ZFRON nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Spółki, co uzasadnia nie wliczenie ich do przychodu podlegającego opodatkowaniu jest nieuprawnione.

Reasumując powyższe, odsetki od środków ZFRON będące pożytkiem konkretnie nie wymienionym w art. 12 ustawy o p.d.o.p, nawet w sytuacji braku możliwości wykorzystania ich na cele działalności spółki, zaliczyć należy do przychodu. Zarzut , że cyt. wyrok nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczył stanu prawnego przed 1 luty 2003r. tj. z przed wejścia w życie ustawy z dnia 20 grudnia 2002r. o zmianie ustawy o zmiany ustawy o rehabilitacji zawodowej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2003r. nr 7, poz.79 ), która dopiero włączyła odsetki do dochodu funduszu, nie jest zasadny, gdyż spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy odsetki jako nie wymienione konkretnie w ustawie źródło przychodu i to przychodu nie będącego bezpośrednim przysporzeniem majątkowym spółki są przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Ustawodawca wprawdzie od 1 lutego 2003 r. na mocy cyt. wyżej ustawy o zmianie ustawy o rehabilitacji określił, że fundusz rehabilitacji tworzy się m.in. z odsetek od środków na rachunku tego funduszu. Jednak ustawodawca, w ślad za zmianą tej ustawy nie zmienił w tym zakresie ustawy o podatku od osób prawnych, rozszerzając kategorie dochodów z źródeł przychodu niepodlegajacych opodatkowaniu, ani dochodów wolnych od podatku, ani katalog określający co nie jest przychodem. Wprawdzie sporne źródło przychodu nie jest konkretnie wymienione w wykazie przychodów zawartym w przepisie art.12 ustawy o p.d.o.p., jednak jak Sąd już podkreślił, wykaz ten jest katalogiem otwartym, a niewątpliwie uzyskane odsetki od środków na rachunku ZFRON spełniają dyspozycje art. 12 ust. 1 pkt.1 tej ustawy stanowiącego, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Ustawodawca nie wymienił też odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFRON, w katalogu zamkniętym zawartym w przepisie art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. określającym co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Argument podnoszony na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej , iż katalog ten dotyczy odsetek od środków zgromadzonych na rachunku ZFRON, gdyż określa on, że nie zalicza się do przychodów – przychodów które zwiększają zakładowy fundusz świadczeń socjalnych ( ust. 4 pkt 5 cyt. artykułu ), czy też zwróconych , umorzonych lub zaniechanych wpłat na PFRON na ( ust.4 pkt 6 cyt. artykułu), więc analogicznie należy go stosować do przychodu , który zwiększa ZFRON jest nie uprawnione. Przepis art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. kategorycznie określa co nie przychodem i jakakolwiek dowolna, rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna.

Sporne odsetki nie zostały też umieszczone w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 17 ustawy o p.d.o.p. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej twierdził, że wyłączenie przedmiotowe na podstawie przepisu art. 17 ust.1 pkt. 4 ustawy o p.d.o.p. dotyczy dochodu z tytułu odsetek otrzymanych od środków zgromadzonych na rachunku ZFRON, gdyż wolne od podatku są dochody przeznaczane na rehabilitacje zawodową i społeczną inwalidów. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Natomiast ust. 1c pkt.1 cyt. artykułu stanowi, że przepis ust.1 pk 4 nie ma zastosowania w : przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach z wyłączeniem spółek, o których w art. 74 ustawy z dnia 25 lipca 1985r. o jednostkach badawczo – rozwojowych. Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności, jak wynika w odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Przedsiębiorców, jest przede wszystkim działalność dochodzeniowo – detektywistyczna i ochroniarska ( k. 31) , nie jest więc jej celem statutowym rehabilitacja inwalidów. Tym samym, z mocy samej ustawy wyłączone jest stosowanie przepisu art. 17 ust 1 pkt. 4 wobec skarżącej. Przepis art. 17 ustawy o p.d.o.p. został zredagowany w sposób kazuistyczny, zatem ustawodawca nie dopuszcza w interpretacji spornego przepisu dowolności.

Sąd zauważa, że działalność prowadzona przez spółkę nie jest też działalnością, do której na mocy art. 2 ustawy nie stosuje się jej przepisów.

Reasumując powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały właściwej jest interpretacji art. 12 i art. 7 cyt. ustawy o p.d.o.p. Organy podatkowe nie naruszyły też art. 33 ust.2 pkt.4 ustawy o rehabilitacji. Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że zasady opodatkowania dochodów osób prawnych reguluje wyłącznie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie, jak zarzuca Spółka ustawa o rehabilitacji czy rachunkowości. Prawo podatkowe jest działem prawa finansowego zawierającym ogół norm prawnych regulujących funkcjonowanie systemu podatkowego w państwie. W skład prawa materialnego wchodzą normy prawa finansowego, które ustalają przesłanki zobowiązania podatkowego. Normy te określają ogół praw i obowiązków podmiotów stosunku podatkowo - prawnego. Część ogólna prawa materialnego ujęta jest w ustawie Ordynacja podatkowa, a na cześć szczególną składają się poszczególne ustawy podatkowe. Biorąc za kryterium osobę podatnika jako podmiotu stosunku prawno- podatkowego, obowiązki podatkowe w zakresie dochodów osób prawnych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Osoba prawna uzyskująca na podstawie odrębnych przepisów czasowy status zakładu pracy chronionej podlega nadal opodatkowaniu na podstawie tej ustawy. Status zakładu pracy chronionej, daje takiej osobie prawnej określone uprawnienia jak i obowiązki wynikające z zatrudnienia osób niepełnosprawnych, ale nie daje odrębności jako podmiotu prawa podatkowego, skutkującej całkowitym wyłączeniem stosowania tej ustawy. Zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który ma obowiązek na podstawie tej ustawy tworzyć skarżąca, nie jest odrębnym podmiotem prawa podatkowego, nie ma osobowości prawnej. Prowadzący zakład pracy chronionej jest na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zwolniony od podatków z tym, że zwolnienie to nie dotyczy podatków dochodowych (art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Tak więc, kwestie ewentualnego uwzględnienia w rozliczaniu tego podatku określonych dochodów należy rozpatrywać na gruncie ustawy o podatku od osób prawnych, a nie ustawy o rehabilitacji, której przedmiotem jest określenie uprawnień osób niepełnosprawnych, obowiązków i uprawnień pracodawców w związku z zatrudnieniem tych osób.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie bez naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i kompletny, stan faktyczny sprawy został ustalony, a ocena dowodów została poczyniona w granicach swobodnej oceny dowodów. Udział strony w postępowaniu nie został naruszony, była ona informowana prze organy podatkowe o czynnościach prowadzonego postępowania. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera elementy określone przepisem art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej tj. uzasadnienie faktyczne i prawne, albowiem organy wskazały przepisy prawa mające zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, który był podstawą rozstrzygnięcia.

Reasumując powyższe rozważania Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego i dlatego skargę oddalił po myśli przepisu art. 151 p.p.s.a.