Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 355/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 września 2021 r. sprawy ze skargi E.-O. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2018 r. E.-O. S.A. zwróciła się do Prezydenta G. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018, korygując jednocześnie deklaracje na podatek od nieruchomości za ww. okres.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Prezydent G. odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie może być uznany za kompletny, tzn. taki który pozwoliłby na jednoznaczne stwierdzenie, że rozdzielnie wnętrzowe stanowią budowle w świetle ww. przepisów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podkreślając przy tym, że o zasadności opodatkowania rozdzielni jako budowli podatkiem od nieruchomości decyduje ocena, czy wraz z siecią elektroenergetyczną stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto w wydanej decyzji wskazano na obowiązek powołania biegłego w razie uznania, że do poczynienia ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy konieczne będą wiadomości specjalne.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent G. postanowieniami z dnia [...] marca 2020 r. i [...] marca 2020 r. powołał odpowiednio prof. dr hab. inż. A. P. i mgr inż. P. P. do wydania opinii dotyczących 29 obiektów wraz z rozdzielnicami i transformatorami zlokalizowanych na terenie gminy-miasto G.. W dniach 17-19 czerwca 2020 r. w obecności biegłych i przedstawiciela strony dokonano oględzin obiektów jak i urządzeń znajdujących się w ich wnętrzu. W opinii z dnia [...] lipca 2020 r. biegli, odpowiadając na liczne pytania organu związane z przedmiotem opinii, wskazali, że rozdzielnice wnętrzowe i transformatory tworzą całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną. Nie tworzą natomiast całości techniczno-użytkowej z obiektami, w których są zlokalizowane.

Decyzją Prezydenta G. z dnia [...] listopada 2020 r. odmówiono stronie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w sprawie jest przyjęcie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że rozdzielnie wnętrzowe stanowią budowle i tym samym podlegają opodatkowaniu ww. podatkiem.

Organ stwierdził, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Organ podkreślił, że z przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Kolegium zauważyło, że na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem SKO, powyższe wnioski pozwalają na przyjęcie dyrektywy klasyfikacyjnej, że dla uznania, iż dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b.") i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po dniu 27 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczno-użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: sieć elektroenergetyczną). Organ zauważył także, że w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od [...] stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ podał, że wyżej przytoczone rozumienie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i związana z tym argumentacja wynika z aktualnej linii orzecznictwa sądów administracyjnego. Natomiast wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., sporne obiekty (w tym – transformatory, urządzenia rozdzielcze) stanowią część sieci elektroenergetycznej, albowiem składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do dnia [...] czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od dnia [...] czerwca 2015 r.) – są niezbędne dla funkcjonowania budowli.

SKO podkreśliło, iż biegli posiadali wiadomości specjalistyczne w zakresie budowy sieci elektroenergetycznej, opisali przy tym po dokonaniu oględzin i zidentyfikowaniu poszczególnych obiektów i urządzeń w sposób logiczny elementy tej sieci i zależności występujące pomiędzy nimi. W ocenie organu powołanie biegłych było zatem uzasadnione i przyczyniło się do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami i stanem faktycznym sprawy. Z opinii biegłych wynika, iż transformatory i urządzenia rozdzielnic opisane w tej opinii tworzą z pozostałymi elementami sieci jedną całość techniczno-użytkową, która posiada określoną funkcjonalność niezbędną do przesyłu energii do odbiorców. Transformatory stanowią w praktyce podstawowy element stacji transformatorowej, ponieważ umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na odległość) na napięcie niskie, które umożliwia dostarczenie energii do odbiorców. Z kolei urządzenia rozdzielcze służą do rozdziału energii przez skierowanie jej do odbiorców. Stanowisko biegłych pozwala na stwierdzenie, że transformatory i rozdzielnice są to niezbędne elementy sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiłoby funkcjonowanie całej sieci, co wskazuje na służebny ich charakter wobec pozostałych elementów tej sieci.

W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., jak i od dnia 28 czerwca 2019 r. sporne urządzenia powinny być uwzględniane przy opodatkowaniu budowli.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta G. z dnia [...] listopada 2020 r., zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy, jak również dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy — w wyniku oparcia swojego rozstrzygnięcia na wadliwych ustaleniach faktycznych i wykładni przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b., dokonanej przez powołanego w sprawie biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO;

3) art. 2a O.p w zw. z 2 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. przez rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji niedających się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. na niekorzyść podatnika.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz odpowiednio art. 3 pkt 1a, pkt 1b, pkt 2 i pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) i art. 3 pkt 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez:

w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.:

a) uznanie, że przesłanka całości techniczno-użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy występują pomiędzy budowlą a urządzeniami jedynie związki funkcjonalne,

b) ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne budynków, w szczególności rozdzielenie wnętrzowe 15 kV stanowią odrębny od budynku, w którym się znajdują,

c) ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków, w szczególności rozdzielnie wnętrzowe 15 kV stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią integralną część budowli podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym, a nadto nie podlegają regulacji u.p.b.;

w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.:

a) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne będące wyposażeniem technicznym budynków stacji transformatorowych/rozdzielni są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu jakim jest budowla zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią elementu sieci elektroenergetycznej i nie zapewniają możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem wobec ich pomocniczego oraz rozłącznego charakteru,

b) ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie budynków,

w szczególności rozdzielenie wnętrzowe 15 kV stanowią odrębny od budynku, w którym się znajdują przedmiot opodatkowania;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez:

a) w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.: ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków, w szczególności rozdzielenie wnętrzowe stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, ze urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym,

b) w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.: ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków, w szczególności rozdzielenie wnętrzowe są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu jakim jest budowla zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią elementu sieci elektroenergetycznej i nie zapewniają możliwości ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem wobec ich pomocniczego oraz rozłącznego charakteru.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 10 sierpnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił spółce wypowiedzenie się w sprawie.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. W złożonej korekcie pomniejszono wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Spółka uważa, że rozdzielnie wnętrzowe 15kW, będące urządzeniami znajdującymi się wewnątrz budynku, nie podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższym pomniejszyła wartość budowli podlegających opodatkowaniu o powyższe urządzenia, uznając, że opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek. Organ odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w żądanej przez stronę wysokości. Jego zdaniem rozdzielnie wnętrzowe 15kW stanowią element sieci elektroenergetycznej. Sieć elektroenergetyczna jest zaś budowlą i jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami podlega na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei, jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] czerwca 2015 r., art. 3 pkt 1 u.p.b. definiował obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Przez budynek, zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b., należy zaś rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Należy zauważyć, że do dnia 28 czerwca 2015 r. kluczowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości miało ustalenie, iż budowla jest obiektem stanowiącym całość techniczno-użytkową. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o określonym charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe, po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10). W orzecznictwie NSA przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., należy również uwypuklić, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b., przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W porównaniu do definicji obowiązującej do dnia 28 czerwca 2015 r. ustawodawca wprowadził następujące modyfikacje: 1) budowla jest obiektem budowlanym wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, 2) wykreślono zapis o budowli jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami - pozostawiono tylko instalacje, 3) budowla to obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pomimo zmiany definicji nie ma jednak podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje nie podlegają już opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20). Wskazać należy, że w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. W tym ujęciu za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uznawać nie tylko części budowlane, ale również instalacje. Zauważyć też należy, że w myśl "Słownika języka polskiego" (pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, tom I, s. 794) pod pojęciem instalacji należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Stosując zatem także reguły wykładni językowej należy przyjąć, że pod pojęciem instalacji należy rozumieć urządzenia i to cały ich zespół. W rezultacie instalacje umożliwiające wykorzystanie obiektu (także sieci elektroenergetycznej) zgodnie z przeznaczeniem, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń innych niż budowlane, których celem jest prawidłowe funkcjonowanie obiektu budowlanego, stanowiące jego nierozerwalną część (por. B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17, Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych 2018, nr 2, str. 120).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wymieniono jako budowlę sieci techniczne. Pojęcie to doprecyzowano w załączniku do u.p.b., gdzie w kategorii XXVI wymieniono sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Wskazać należy, że załącznik do u.p.b. stanowi integralną część tej ustawy. Sieć elektroenergetyczna została też wymieniona w art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. Sieć elektroenergetyczna stanowi zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W świetle powyższego dla uznania, że instalacje (urządzenia rozdzielni), podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli – w analizowanym wypadku sieci elektroenergetycznej - konieczne jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. (co w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości), a nadto, że urządzenia te są powiązane z budowlą (siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po dniu [...] czerwca 2015 r., stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.

Z wydanej przez biegłych opinii – prof. dr. hab. inż. A. P. oraz mgr. inż. R. P., wynika, że urządzenia elektroenergetyczne znajdują się w obiektach, które są trwale związane z gruntem, obiekty te są wydzielone w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Pozwala to na stwierdzenie, że obiekty, w których umieszczone są urządzenia elektroenergetyczne stanowią budynki w rozumieniu u.p.o.l., czego skarżąca nie kwestionuje. Przeprowadzono wizje lokalne wszystkich obiektów. Biegli zdefiniowali takie pojęcia jak: sieć elektroenergetyczna, stacja elektroenergetyczna, stacja transformatorowa, rozdzielnia, transformator, rozdzielnica oraz dokonali ich opisu. Sieć elektroenergetyczna to zespół urządzeń technicznych, połączonych odpowiednio linii elektroenergetycznych i stacji elektroenergetycznych przeznaczonych do przesyłania i rozdzielania energii elektrycznej. W swojej opinii biegli podkreślili, że sporne urządzenia należą do niezbędnych elementów sieci elektroenergetycznej, są elementem tej sieci, tworząc z nią całość techniczno-użytkową. Nie tworzą natomiast takiej całości z obiektami, w których są zlokalizowane. Transformatory i urządzenia rozdzielnic z pozostałymi elementami sieci tworzą jedną całość techniczną, która posiada określoną funkcjonalność. Na podstawie opinii biegłych ustalono, że transformatory stanowią w praktyce podstawowy element stacji transformatorowej, które umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na dalekie odległości) na napięcie niskie, które umożliwia dostarczanie energii do ostatecznych odbiorców. Z kolei urządzenia rozdzielcze służą do rozdziału energii elektrycznej przez skierowanie jej do odbiorców. Stanowisko biegłych pozwala zatem na wyciągnięcie wniosku, iż transformatory i rozdzielnice stanowią niezbędne elementy sieci elektroenergetycznej. Urządzenia te zapewniają prawidłowe działanie systemu przesyłu energii, bez których sieć elektroenergetyczna nie mogła należycie funkcjonować. Pozbawienie sieci urządzeń "redukujących" napięcie uniemożliwiałoby dostarczanie energii odbiorcom w sposób bezpieczny i zgodny z wymogami techniki. Wszystkie te rozważania sprowadzają się zatem do konkluzji, że tylko po połączeniu z siecią elektroenergetyczną urządzenia mogą pełnić funkcję, do których zostały wykonane i analogicznie, dopiero sieć elektroenergetyczna wyposażona w przedmiotowe urządzenia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem. Tym samym urządzenia w postaci nastawni wysokiego napięcia, rodzielnic średniego i niskiego napięcia, czy transformatory stanowią części składowe sieci elektroenergetycznej. Poszczególne elementy sieci elektroenergetycznej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń i całej sieci. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. W ocenie Sądu opinia biegłych jest spójna i logiczna, a sformułowane w niej wnioski zasługują na akceptację. W uzasadnieniu skargi, poza samym zakwestionowaniem tej opinii, brak jest rzeczowych argumentów podważających ustalenia w niej zawarte.

W konsekwencji należy uznać, że wymienione urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynku stanowią część sieci elektroenergetycznej, stanowiąc z nią całość techniczo-użytkową i umożliwiają jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenia te są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do takiego użytku. Poszczególne elementy sieci nie mogłyby istnieć samodzielnie, ponieważ nie pełniłyby wówczas żadnej użytecznej funkcji. Tym samym wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, który nie został skutecznie zakwestionowany w skardze, pozwala na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., przedmiotowe urządzenia, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do dnia [...] czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od dnia [...] czerwca 2015 r.) - są niezbędne dla funkcjonowania budowli.

Podkreślić przy tym należy, że brak jest przeszkód w opodatkowaniu budowli znajdującej się wewnątrz budynku stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r., II FSK 1048/20; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2020 r., I SA/Po 921/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2017 r., I SA/Kr 864/17). Zdaniem Sądu w każdym przypadku umiejscowienia określonych urządzeń w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jakie instalacja: elektryczna, centralnego ogrzewania, nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku. W tym wypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy funkcją budynku jest stworzenie przestrzeni, w której są umiejscowione – tak jak w rozpatrywanej sprawie – urządzenia stanowiące część sieci elektroenergetycznej, które wykazują nierozerwalny z nią związek. Wówczas budowla taka (sieć elektroenergetyczna) stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany i jest odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania.

Podkreślić należy, że przepisów u.p.o.l. nie wykluczają, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17). Wskazać należy, że z powołanego przez stronę w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 wynika, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Niemożliwym jest zatem uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria budynku. Wyrok ten nie daje jednak odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest opodatkowanie jako budowli obiektu znajdującego się w granicach przestrzennych budynku. Zdaniem Sądu, budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Należy zauważyć, że opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza "przestrzenny zbieg" różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji u.p.b. nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 2018, nr 2, str. 41).

Skarżąca kwestionuje ustalenia organów, w świetle których urządzenia tworzą całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. Zdaniem skarżącej powiązania spornych urządzeń (znajdujących się wewnątrz budynku) mają jedynie funkcjonalny charakter. Urządzenia te mogą być swobodnie wymieniane, z uwagi na co nie sposób uznać, że tworzą one całość techniczno-użytkową. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Z opinii biegłych wynika, że do niezbędnych elementów sieci elektroenergetycznej stanowiących wraz z nią całość techniczno-użytkową należą rozdzielnie i stacje transformatorowe. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o napięciu dostosowanym do poziomu przez nich oczekiwanego. Sporne urządzenia stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l., a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia te nie stanowią elementu składowego budynków, nie są bowiem instalacjami wewnętrznymi budynków zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Samo umieszczenie tych urządzeń w budynku nie powoduje automatycznie, że stają się one częścią składową tych budynków. Budynki w tym przypadku pełnią jedynie funkcję ochronną dla umieszczonych w nich urządzeń.

W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ nie naruszył też wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, gdyż zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującemu rozpatrzeniu, nie przekraczając przy tym zasad swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadnie także organ powołał biegłego, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało wiadomości specjalnych.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż organ przedstawił - w szerokim zakresie i z odwołaniem się do aktualnego orzecznictwa sądowego - kryteria dające podstawę do jednoznacznego rozróżnienia obu przedmiotów opodatkowania, tj. budowli i budynku, zatem zasada in dubio pro tributario nie mogła znaleźć zastosowanie w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s. L.Kleczkowski s.A.O. s.T.Wójcik