Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 121/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21, art. 63, art. 120,  art. 121, art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 180 par. 1,  art. 188, art. 194 par. 1,  art. 199,  art. 215 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R.K. kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna - Kubicka


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił R.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł

Organ I instancji ustalił, że R.K. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług w badanym okresie zatrudniał [...] pracowników oraz korzystał z usług podwykonawców. Łączna wartość usług podwykonawstwa ujętych w kosztach podatkowych 2004 r. wyniosła [...] zł. Na podstawie analizy faktur, zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, dokumentujących zakup usług od podwykonawców, stwierdzono [...] faktur wystawionych przez "J." V.J., na łączną kwotę [...] zł. R.K., poza fakturami wystawionymi przez ww. podmiot oraz dowodami KP nie przedstawił, ani nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane omawianymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, tj. "J." V.J.

Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] października 2009 r. zeznał, że prace wykonywane przez firmę "J." miały charakter ogólnobudowlany i były realizowane przez około [...] osób. Podatnik nie był zorientowany, że ww. firma zatrudnia podwykonawców. Podatnik zeznał ponadto, że sam dostarczał materiały budowlane natomiast materiały instalacji elektrycznej zapewniała firma V.J. Potwierdził również brak umów pisemnych z ww. podmiotem oraz brak jakichkolwiek zapisów dot. prac wykonywanych przez pracowników firmy "J." w dziennikach budów.

Przesłuchany w charakterze świadka M.N. - jedyny pracownik zatrudniony przez V.J. w 2004 r. - nie miał żadnej wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców firmy "J.", nie wykonywał też żadnych prac o charakterze ogólnobudowlanym na rzecz ww. poza pracami malarskimi w Szkole Zawodowej w Ś. Nie wykonywał żadnych robót dla firmy R.K.

Przesłuchana w charakterze świadka V.J. oświadczyła, że w firmie "J." zajmowała się jedynie gromadzeniem dokumentów i przekazywaniem ich do biura rachunkowego. Oświadczyła, że usługi realizowane na rzecz m. in. przedsiębiorstwa R.K. były realizowane na zasadzie pośrednictwa, polegającego na zakupie od innych podmiotów usług ogólnobudowlanych i ich sprzedaży na rzecz firmy "B." R.K.

Przesłuchany również w charakterze świadka S.J. zeznał, że w firmie "J." zajmował się pozyskiwaniem zleceń, nadzorowaniem ich wykonania oraz rozliczaniem z kontrahentami. Zaznaczył, że usługi ogólnobudowlane na rzecz m. in. "B." R.K. zostały wykonane przez podwykonawców, ale nie posiadał on protokołów zdawczo-odbiorczych i nie podał jakichkolwiek szczegółów dotyczących realizacji tych usług w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. Wskazał jedynie, iż lokalizacje wykonanych usług wynikają z treści faktur.

W ocenie organu I instancji materiały zebrane w sprawie wykazały, że V.J. nie posiadała żadnych dowodów w formie dokumentów potwierdzających wykonanie w 2004 r. usług ogólnobudowlanych na rzecz "B." R.K., nie była również w stanie własnymi siłami i zatrudniając wyłącznie jednego pracownika wykonać usług wskazanych na fakturach, nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych w postaci specjalistycznych maszyn budowlanych, czy urządzeń służących do wykonywania prac budowlanych, z dokumentacji podatkowej prowadzonej przez V.J. na potrzeby rozliczeń podatkowych nie wynikał zakup materiałów niezbędnych do realizacji usług o charakterze ogólnobudowlanym na skalę odpowiadającą robotom budowlanym zafakturowanym na rzecz firmy R.K. Skoro firma V.J. nie zlecała wykonania usług o charakterze ogólnobudowlanym innym podmiotom, nie działała więc też jako pośrednik przy wykonaniu usług zafakturowanych na rzecz firmy R.K. Zeznania złożone przez V.J. i S.J. wskazały jako rzeczywistych wykonawców usług firmy "K." i "R.". Firma V.J. miała faktycznie jedynie pośredniczyć w sprzedaży usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy R.K. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wobec V.J. wynikało, że tego rodzaju usługi nie mogły być wykonane przez ww. podmioty, gdyż przeprowadzone postępowania kontrolne i sprawdzające tych podmiotów dowiodły, że transakcje zakupu usług od tych podmiotów nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Organ podatkowy I instancji odwołał się do informacji o postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. z których wynika, że w okresie objętym kontrolą spółka "K." zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła żadnych kosztów związanych z typową działalnością gospodarczą tego rodzaju podmiotu, Spółka nie posiadała gruntów, budynków, budowli, maszyn, urządzeń, materiałów i wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Spółka nie figurowała jako właściciel pojazdów samochodowych, a tym samym nie posiadała środków transportu niezbędnych chociażby przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie całego kraju.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że usługi ogólnobudowlane, w związku z którymi firma "J." V.J. wystawiła faktury firmie "B." R.K., faktycznie zostały wykonane. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. R.K. nie przedłożył organowi podatkowemu żadnych dokumentów potwierdzających kto konkretnie usługi wykonywał, brak było też podpisanych protokołów odbioru robót budowlanych. Tym samym zdaniem organu kwota [...] zł wynikająca z faktur wystawionych przez "J." V.J. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. strona wniosła odwołanie. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 86 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 187 § 1, art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p."), art. 44, art. 60, art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2003, Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. pełnomocnik strony podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, dodatkowo wskazał na naruszenie przez organ podatkowy I instancji art. 120, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 188, art. 194, art. 199 O.p.

Natomiast pismem z dnia [...] 12.2010 r. strona skarżąca wniosła o włączenie jako dowodu w sprawie:

- wyroku WSA w P. z dnia [...] listopada 2010 r. , sygn. akt [...] dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydanej dla odwołującego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i od czerwca do grudnia 2004 r.,

- protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] listopada 2010 r. z przesłuchań R.M. oraz L.B., w ramach postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., wobec P.K. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W uzupełnienia odwołania pismem procesowym z dnia [...] listopada 2010r. strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy dokonał ustaleń stanu faktycznego w znacznej części w oparciu o ustalenia prowadzone w postępowaniu podatkowym w sprawie będące przedmiotem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącej spółki "K.". Strona podniosła, że decyzja tego organu nie została włączona w poczet dowodów niniejszej sprawy. Również zebrany przez tamtejszy organ materiał dowodowy stanowiący ewentualną podstawę wysuwanych przez organ podatkowy tez o wystawianiu pustych faktur pozostawał całkowicie poza dyspozycją strony.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. , nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazał, że strona uznając celowość wydatku (koszty zakupu usług budowlanych od firmy V.J.), musi ową "celowość" jeszcze wykazać przed organami podatkowymi w toku ewentualnej kontroli. W przedmiotowej zaś sprawie poza fakturami wystawionymi na odwołującego oraz dowodami KP brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących, iż zakup usług od ww. firmy miał w ogóle miejsce. Strona nie posiadała ani umów zawartych z firmą, która miała świadczyć na jej rzecz usługi, ani nie znała osób, które w imieniu tej firmy z nią współpracowały, nie miała też świadomości o istnieniu podwykonawców rzekomo zatrudnianych przez firmę V.J. Niespójne też są zeznania co do zakresu wykonywanych prac przez podwykonawcę. Zdaniem strony były to roboty ogólnobudowlane, żelbetowe, murarskie, podkładowe, tynkarskie przy robotach monolitycznych, szalowanie i zbrojenia - w opinii zaś S.J. były to prace typowo pomocnicze polegające na porządkowaniu placu, wynoszeniu cegieł, przygotowaniu betonu, donoszeniu elementów zbrojeniowych, ręcznych wykopach. Faktu wykonania prac przez firmę V.J. nie potwierdzają również dokumenty złożone w trakcie postępowania odwoławczego.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle zebranych dowodów (przesłuchania strony i świadków, umowy o świadczenie usług budowlanych) nie budzi wątpliwości, iż faktury od firmy "J." V.J. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy. Organ podatkowy miał prawo, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, odmówić wiarygodności fakturom wystawionym przez firmę "J." V.J. Jednocześnie organ podatkowy wskazał przyczyny, dla których uznał zakwestionowane faktury za niewiarygodne.

Odnosząc się natomiast do pisma strony z dnia [...] grudnia 2010 r. zawierającego żądanie o włączenie jako dowodu w sprawie wyroku WSA w P. z dnia [...] listopada 2010 r. , sygn. akt [...] oraz protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] listopada 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że protokoły z dnia [...] listopada 2010 r. sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z przesłuchań R.M. oraz L.B. dotyczą postępowań prowadzonych wobec innego podatnika, tj. P.K., za inny okres niż prowadzone postępowanie wobec R.K. Natomiast wyrok WSA, który zapadł w stosunku do R.K. w zakresie podatku od towarów i usług zapadł w indywidualnej sprawie podatnika i nie może być podstawą do orzekania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art.122, art.123, art.124 w związku z art.180, art.181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 O.p. - poprzez m.in.:

- prowadzenie postępowania dowodowego w sposób nie zapewniający dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza poprzez brak włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, w oparciu o które dokonano istotnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy;

- brak dążenia przez organy podatkowe do wyczerpującego i pełnego zebrania, materiału dowodowego,

- rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o materiał dowodowy określony, a następnie oceniony wybiórczo w kontekście uprzednio postawionej tezy o braku realizacji nabytych przez skarżącego usług - zakreślonej między innymi w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji wymiarowej dla kontrahenta skarżącego - bez jakiejkolwiek weryfikacji tego materiału (także bez jego znajomości) przez organy podatkowe w toku postępowania dotyczącego decyzji;

- dokonanie dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule całościowej oceny dowodów;

- uwzględnienie przez organy podatkowe materiału dowodowego, który z mocy prawa nie podlegał zarówno włączeniu, jak i ocenie w przedmiotowym postępowaniu;

- brak wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesienia przez skarżącego rzeczywistych wydatków ekonomicznych na potrzeby usług pomocniczych realizowanych w związku ze świadczonymi usługami ogólnobudowlanymi;

- brak wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy w zakresie realizacji przez skarżącego inwestycji (usług) na rzecz zleceniodawców, do realizacji których niezbędne były skarżącemu usługi nabywane od podwykonawców, w tym w szczególności usługi o charakterze pomocniczym do usług ogólnobudowlanych;

2) art. 21, art. 63, art. 215 O.p. poprzez sformułowanie sentencji decyzji obejmującej istotę rozstrzygnięcia tj. określenie kwoty zobowiązania podatkowego w sposób nie odzwierciedlający obowiązujących norm prawnych wyrażonych we wskazanych przepisach O.p. oraz dokonanie zmiany określonej uprzednio kwoty zobowiązania podatkowego z wykorzystaniem instytucji prawnej obejmującej jedynie sprostowanie błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek, które w sprawie nie zaistniały.

Uzasadniając powyższe strona podniosła, że z zaskarżoną decyzją nie można się zgodzić, albowiem błędnie został w niej ustalony stan faktyczny. Uchybienia organów podatkowych polegały, zdaniem strony, na posłużeniu się w sprawie materiałem dowodowym z innych spraw podatkowych oraz rozstrzygnięć zapadłych w odniesieniu do innych uczestników obrotu usługami. Zdaniem skarżącego, pomimo iż prawnie dopuszcza się włączenie do akt postępowania rozstrzygnięć wydanych w innych postępowaniach, czynność ta nie może mieć na celu zniekształcenia materiału dowodowego, czy też przedstawienia go w sposób dowolny, lecz co najwyżej winna uzupełniać materiał dowodowy zebrany w sposób bezpośredni przez organ.

Ponadto strona zarzuciła, że w toku prowadzenia postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, nie uwzględniając zwłaszcza zasady, iż dana okoliczność może być uznana za udowodnioną wyłącznie w przypadku, gdy całość materiału dowodowego w sprawie za takim twierdzeniem przemawia.

Skarżący zauważył, że materiał sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie został włączony w poczet dowodów w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Zebrany przez tamtejszy organ materiał dowodowy - stanowiący ewentualną podstawę wysuwanych przez organy podatkowe tez o wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - był i w dalszym ciągu jest całkowicie nieznany organom podatkowym prowadzącym postępowania w przedmiocie sprawy, jak również pozostawał i w dalszym ciągu pozostaje poza dyspozycją skarżącego. Sytuacja taka uniemożliwiła mu podjęcie jakichkolwiek wniosków dowodowych w toku postępowania, obejmujących zwłaszcza okoliczności zakreślone tym materiałem celem bezpośredniej ich weryfikacji w toku postępowania.

Skarżący zaznaczył, że jego zarzuty znalazły potwierdzenie w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zawartym w wyroku z [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...] dotyczącym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] marca 2010 r., nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i od czerwca do grudnia 2004 r. W skardze podkreślono, że pominięcie przez Dyrektora treści ww. wyroku, jako materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia oceny zgodności z prawem prowadzonego postępowania podatkowego oraz przy tożsamości metody gromadzenia materiału dowodowego dla potrzeb rozliczeń należności publicznoprawnych skarżącego przez Naczelnika, a także tożsamości ustaleń będących podstawą kwestionowania rzetelności czynionych wydatków w 2004 r. , należy uznać za nieuzasadnione, tym bardziej, że wyrok ten stanowił istotny dla sprawy dokument urzędowy.

Ponadto w skardze zwrócono uwagę, że Naczelnik wydał w dniu [...] sierpnia 2010 r. wobec skarżącego decyzję o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Następnie Naczelnik określił kwotę zobowiązania podatkowego w wartości: [...] zł wykorzystując do tego instytucję z art. 215 O.p. i dokonując sprostowania z urzędu postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] oczywistej omyłki zaistniałej w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia o sprostowaniu organ nadmienił, iż owa oczywista omyłka obejmowała błędy pisarskie na poszczególnych stronach decyzji, jednocześnie, nie wskazując oraz nie odnosząc się w jakikolwiek sposób, na czym owa oczywistość błędów pisarskich polegała. Zdaniem strony skarżącej treść decyzji Naczelnika nie zawierała jakichkolwiek oczywistych omyłek - zwłaszcza obejmujących błędy pisarskie, lecz przede wszystkim zawierała nieprawidłowo określoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie uwzględniającą reguł zaokrąglania jej wartości wynikających bezpośrednio z przepisów obowiązującego prawa. Tymczasem wadliwe zastosowanie przez organ podatkowy normy ukształtowanej w art. 63 O.p. nie wypełnia znamion oczywistej omyłki, a zatem nie może być weryfikowane, czy też wyeliminowane poprzez zastosowanie instytucji sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek- w oparciu o przepisy art. 215 O.p.

Skarżący powołując się na art. 21 O.p., wskazał, że organ wydając decyzję deklaratoryjną winien uwzględnić regułę, aby podstawę opodatkowania, kwotę podatku, kwotę zobowiązania podatkowego wyrazić w wartości odpowiedniej tj. uwzględniającej prawidłowy sposób zaokrąglenia jej wartości - w oparciu o obowiązujące w dacie orzekania zasady zaokrąglenia. W przeciwnym bowiem razie decyzja wyrażać będzie wartość zobowiązania podatkowego nie mającą odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa, a zatem określoną w sposób wadliwy. Ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie organ wydający decyzję może wyeliminować poprzez instytucję przewidzianą w art. 213 O.p. tj. m.in. z urzędu organ podatkowy może w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie jej rozstrzygnięcia w drodze wydania decyzji o uzupełnieniu bądź sprostowaniu uprzednio wydanego aktu indywidualnego (art. 213 § 4 O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius.

Skarga okazała się zasadna z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy podatnik miał prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów wielkości wynikające z faktur wystawionych przez "J." V.J. Przyczyną zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wielkości wynikających z faktur wystawionych przez "J." V.J. było ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stanowisko organów podatkowych, że firma V.J. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach opiera się w pierwszej kolejności na ustaleniu, że V.J. nie była w stanie wykonać tych prac własnymi siłami, ani też przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu. Z tym ustaleniem, w ocenie Sądu, należy się zgodzić. Świadczy o tym m.in. zeznanie M.N., który zeznał, że nie wykonywał jako pracownik firmy "J." V.J. prac w zakresie ogólnobudowlanym, poza drobnymi pracami malarskimi. Ponadto prawidłowo też organy podatkowe uznały, że nie był on fizycznie w stanie samodzielnie wykonać tego rodzaju prac w tak szerokim zakresie wymagającym jednoczesnego udziału około 10 osób.

Organy podatkowe ustaliły również, że usług tych nie wykonali wskazani przez V.J. podwykonawcy, firmy "K." i "R.", których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach jako wystawcę tzw. "pustych faktur".

W tym zakresie w decyzji organu pierwszej instancji odwołano się wprost do dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Organ I instancji wskazał m.in., że " z dokumentów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w toku prowadzonego postępowania kontrolnego za lata 2002-2005 w spółce "K.", wynika, że w okresie objętym kontrolą podmiot ten zajmował się wystawianiem faktur VAT nie potwierdzających wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń postępowania kontrolnego spółki "K." wynika, że tego rodzaju "puste faktury" wystawiane były przez Prezesa Zarządu tejże Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dowiódł, że Prezes tego podmiotu zajmowała się wystawianiem na szeroką skalę Oraz sprzedażą tzw. faktur kosztowych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych..." Dalej organ I instancji stwierdził m.in., że "w oparciu o ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Spółki "K." oraz dokumenty zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec Pani V.J., organ ten stwierdził między innymi, że opisane usługi , których nabywcą był m.in. "B." R.K. są usługami, które w rzeczywistości nie został wykonane..."( str. [...] decyzji z dnia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., k. [...], tom. [...] akt administracyjnych).

W rozważaniach decyzji organu odwoławczego stwierdzono natomiast, że "...dowiedziono również, że spornych usług nie wykonali wskazani przez V.J. podwykonawcy tj. spółki "K." i "R.". Przeprowadzone bowiem postępowanie kontrolne dowiodły, że podmioty te zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych faktur".

Z powyższego materiału dowodowego wynika, że w odniesieniu do firm "K." i "R." w decyzjach organów podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług R.K. organy te odwołały się do materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu. W tym zakresie do akt sprawy niniejszego postępowania zostały włączone jedynie wyciągi z decyzji wydanych wobec V.J. Akta sprawy nie zawierają natomiast materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, z którego wynikałoby, że wykonawcami spornych w niniejszej sprawie prac budowlanych nie mogły pozostawać firmy "K." i "R.".

Okoliczność braku włączenia materiału dowodowego strona skarżąca podnosiła w toku postępowania podatkowego tj. w pismach procesowych z dnia [...] listopada 2010r. oraz w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2010r.

Jak wynika natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009r. określającej V.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. i z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. określającej V.J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. organ ten postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r. do postępowania dotyczącego V.J. włączył materiały dowodowe dotyczące działalności firmy "K." pozyskane z organów administracji mających siedzibę w K. oraz dotyczące firmy "R." pozyskane od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.

Brak włączenia tego materiału do akt niniejszej sprawy jest o tyle niezrozumiały, że do sprawy R.K. zostały włączone inne materiały dowodowe zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec V.J. tj. protokoły przesłuchań: M.K.N., pracownika firmy "J." V.J.; S.J.; V.J.; R.K.

Nie można natomiast uznać, że w rozpatrywanej sprawie wystarczające było załączenie do akt sprawy jedynie powyższych decyzji wydanych wobec V.J.

Uchybienie to w niniejszej sprawie jest tym bardziej istotne, że strona zarzut braku włączenia przedmiotowego materiału dowodowego do akt sprawy podnosiła strona w toku postępowania odwoławczego.

Konieczność opierania się na materiałach źródłowych znajdujących się w aktach sprawy potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia [...] 08.2010r. o sygn. akt I FSK 1238/09, NSA stwierdził m.in., że "niedopuszczalnym jest odesłanie, tak WSA jak i organu, w zakresie ustaleń faktycznych, nie do materiałów zgromadzonych w aktach sprawy..."( por. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, Internet).

W szczególności ostateczna Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydana wobec V.J. i zawarte w niej ustalenia nie zwalniały organu podatkowego od ponownego przeprowadzenia w postępowaniu przeprowadzonym wobec R.K., tych dowodów które miały wpływ na wynik sprawy R.K.

Zgodnie z art. 194 § 1O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie na podstawie tego przepisu nie mogły uznać, że wystarczającym dowodem co do okoliczności wykonania spornych prac przez firmy "K." i "R." pozostaje ostateczna decyzja wydana wobec V.J. Decyzją ta została wydana w dniu [...] listopada 2009r. i utrzymywała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja 2004r. do września 2005r. oraz listopad i grudzień 2005r.

Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, ze w takim przypadku doszło by do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby to dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach w których organ podatkowy ustalił by w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć.

Dodatkowo argumentację, że organy podatkowe nie mogły w sprawie wykorzystać jedynie decyzji wydanych wobec V.J., wzmacnia to, że zgodność z prawem tych decyzji cały czas jest kwestionowana przez jej adresatkę. Na decyzję ostateczną skarżąca V.J. złożyła skargę, a na wydany w tej sprawie wyrok strona złożyła skargę kasacyjną.

Przeszkodą w przeprowadzeniu w niniejszej sprawie przedmiotowych dowodów nie pozostawała podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie przestawiała dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych prac przez V.J. albo przez jej podwykonawców. Oczywiście strona skarżąca nie powinna pozostawać bierna w prowadzonym postępowaniu ale organ podatkowy nie powinien też rezygnować z przeprowadzenia tych dowodów, o których istnieniu posiada wiedzę a nawet wprost na nie się powołuje, a których brak włączenia do akt sprawy w toku postępowania podnosi strona skarżąca. Zatem zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów uniemożliwiło jednoznaczne ustalenie, czy sporne prace mogły zostać wykonane przez firmy "K." i "R.", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie dla oceny, czy V.J. nie mogła wykonać spornych prac korzystając z usług firmy "K." i "R." organ podatkowy powinien włączyć do sprawy materiał dowodowy dotyczący tych firm i ocenić go według swobodnej oceny dowodów wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Brak natomiast załączenia dowodów dotyczących firmy "K." i "R.", świadczy o tym, że organy podatkowe nie zebrały i nie oceniły całości materiału dowodowego w tej sprawie, czym naruszyły art. 122 i art.187§ 1 O.p. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Argumentację strony skarżącej w tym zakresie wzmacnia również powołana przez stronę skarżącą, na rozprawie w dniu [...] 04.2011r., okoliczność, że powyższy materiał dowodowy został włączony do postępowań prowadzonych wobec strony skarżącej za następne okresy rozliczeniowe.

Dodatkowo uznać należy, że brak włączenia spornego materiału dowodowego do akt sprawy, mimo wnoszonych przez stronę zastrzeżeń co do takiego działania organów podatkowych, narusza również wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nieprawidłowości w działaniu organu odwoławczego Sąd dopatruje się również w kwestii załatwienia przez ten organ wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. dnia [...] listopada 2010 r. z przesłuchań R.M. oraz L.B., w ramach postępowań podatkowych prowadzonych wobec P.K., które obejmowały m.in. okoliczności realizacji współpracy z Kontrahentem i stanowiły przede wszystkim materiał wskazujący na rzeczywiste świadczenia usług przez Kontrahenta.

Zauważyć należy, że taki wniosek strona w toku postępowania podatkowego złożyła pismem z dnia [...] grudnia 2010r. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że do tego wniosku organ odwoławczy odniósł się jedynie w zaskarżonej decyzji i to w sposób jedynie bardzo ogólnikowy wskazując, że protokoły z dnia [...] 11.2010r sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z przesłuchań R.M. oraz L.B. dotyczą postępowań prowadzonych wobec innego podatnika tj, P.K., za inny okres niż prowadzone postępowanie wobec p. R.K.

Skarżący wnosząc o uwzględnienie tych materiałów w toku postępowania odwoławczego wskazał na okoliczności, które w jego ocenie nakazują przyjąć, że materiał ten może przyczynić się do wyjaśnienia również przedmiotowej sprawy.

Odniesienie się do tego wniosku dowodowego, tylko przez ogólnikową argumentację, zawarta w zaskarżonej decyzji, wskazującą jedynie na odmienny podmiot postępowania podatkowego (mimo tożsamości kontrahenta oraz tożsamości źródeł dowodowych w postępowaniach dotyczących R.K. oraz P.K. cytowanych przez Naczelnika) bez jakiegokolwiek odniesienia się do meritum wniosku dowodowego strony, pozwala uznać, że organ podatkowy w istocie nie rozpatrzył wniosku dowodowego strony. W szczególności nie wyjaśnił, czy dowód ten mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ani też, czy okoliczność ta została już wyjaśniona innymi dowodami. Zgodnie z art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 188 O.p stanowi natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Brak rozpatrzenia wniosku dowodowego strony stanowi naruszenie tych przepisów.

Nie można natomiast podzielić stanowiska strony skarżącej, że włączenie do niniejszej sprawy, odpisu protokołu przesłuchania w charakterze świadka R.K., które miało miejsce w dniu [...] lutego 2009 r. w ramach postępowania dotyczącego V.J., narusza zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym wynikające w szczególności z art. 120, art. 121 oraz art. 180 O.p. w zw. z art. 199 O.p.

Nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że włączenie takiego materiału dowodowego stanowi w istocie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony wbrew jej woli.

Dowód z przesłuchania świadka przeprowadzony w innym postępowaniu ma w przedmiotowym postępowaniu walor dowodu z dokumentu i jest możliwy do wykorzystania na podstawie art. 180§ 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21, art. 63, art. 215 O.p. poprzez sformułowanie sentencji decyzji obejmującej istotę rozstrzygnięcia tj. określenie kwoty zobowiązania podatkowego w sposób nie odzwierciedlający obowiązujących norm prawnych wyrażonych we wskazanych przepisach O.p. oraz dokonanie zmiany określonej uprzednio kwoty zobowiązania podatkowego z wykorzystaniem instytucji prawnej obejmującej jedynie sprostowanie błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek, które w sprawie nie zaistniały.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarzut ten formułowany jest w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., a nie w stosunku do decyzji organu odwoławczego.

Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] 08.2010r. na podstawie art. 215 § 1 O.p. sprostował z urzędu oczywiste omyłki, które stwierdzono po wydaniu decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Omyłka polegała na wskazaniu zamiast pominięciu, przy określaniu wysokości zobowiązania, końcówki kwoty zobowiązania tj. [...] zł.

Powyższe postanowienie zawierało również pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia. Z uprawnienia tego jednakże strona nie skorzystała. Należy również zauważyć, iż przedmiotowe postanowienie nie było kwestionowane również na etapie postępowania odwoławczego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy rozpatrując odwołanie zobowiązany będzie wziąć pod uwagę okoliczność, że konieczne jest włączenie do niniejszej sprawy materiału dowodowego dotyczącego firm "K." i "R." i ocena tego materiału dowodowego w świetle innych zebranych w sprawie dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy powinien również zająć stanowisko wobec wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z dowodów z protokołów sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] listopada 2010 r. z przesłuchań R.M. oraz L.B., w ramach postępowań podatkowych prowadzonych wobec P.K.

W ocenie Sądu stwierdzone uchybienia procesowe nie wymagały zastosowania art.135 p.p.s.a. i w konsekwencji Sad uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/ K. Wolna -Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/K.Pawlicki