Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1595/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a, art. k, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i par. 3, art. 197 par. 1, art. 198 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2 i 3, art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1, poz. 59 zał. nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 66, art. 68 ust. 13
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: par. 7
journal: Dz.U. 2003 nr 192 poz 1878
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z  dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 614/13 w sprawie ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 614/13 oddalił skargę E.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2012 r. określającą E.H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego typu pickup marki Mitsubishi L200, rok prod. 2007, poj. silnika 2477 cm3 w kwocie 8.999 zł według stawki 13,6 %. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, natomiast jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Klasyfikując samochód jako osobowy organy wskazały na jego cechy, wyjaśniając przede wszystkim, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi samochodu, co ma znaczenie przesądzające dla klasyfikacji do pozycji CN 8703.

Oddalając skargę E.H. WSA w G. stwierdził, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. towarami akcyzowymi są samochody osobowe objęte kodem CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a. Nomenklatura Scalona stanowi załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382), dalej: WTC. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Stosuje się również Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), dalej: Noty wyjaśniające do HS, a także przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC Noty wyjaśniające do CN, przy czym Sąd uwzględnił zmianę tych Not, opublikowaną w Dz. U. UE z dnia 31 marca 2007 r. C 74, s. 1 (dalej: nota zmieniająca do CN). Mając to na uwadze Sąd przyjął, że organy, dokonując kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącą jako wyrobu akcyzowego, nie miały obowiązku kierować się kwalifikacją tego pojazdu przyjętą w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym tylko prawem celnym, które zastosowały prawidłowo. Ustawa o podatku akcyzowym odsyła do Nomenklatury Scalonej, a nie do definicji samochodu, zwartej w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.).

Zdaniem Sądu I instancji organy dokonały pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która zasługiwała na aprobatę i nie naruszyły m.in. art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. Nabyty przez skarżącą samochód należało zakwalifikować do pozycji CN 8703 z uwagi na jego cechy, prawidłowo wykazane przez organy i jednoznacznie przemawiające za zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób. Ustalając zasadnicze przeznaczenie samochodu typu pickup do przewozu osób, organy zasadnie odwołały się do not wyjaśniających do kodu CN 8703 i trafnie wyeliminowały możliwość jego klasyfikacji do kodu CN 8704, ponieważ samochód posiada czterodrzwiową przestrzeń pasażerską, oddzieloną dla pasażerów, wraz z wewnętrzną przestrzenią bagażową, kabinę pasażerską z dwoma rzędami siedzeń, miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, kabina pasażerska jest całkowicie przeszklona, szyby są elektrycznie opuszczane, w drzwiach znajdują się głośniki. Samochód wyposażony jest w klimatyzację manualną, radio z odtwarzaczem CD, jednolitą tapicerkę. Część bagażowa typu skrzynia zamknięta ograniczona jest burtami blaszanymi.

Sąd wskazał, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu, co przesądza o zakwalifikowaniu pojazdu do kodu CN 8703.

Końcowo WSA w G. odniósł się do wniosku skarżącej o postawienie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) co do prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego samochodu i uznał, że wniosek ten nie dotyczył interpretacji prawa unijnego, lecz zmierzał do rozstrzygnięcia sprawy przez TSUE. Poza tym Sąd przyjął, że w tym zakresie nie miał żadnych wątpliwości i mógł rozstrzygnąć sprawę samodzielnie. Analogicznie Sąd potraktował wniosek skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do niezgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z przepisami Konstytucji RP i orzekając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Skargą kasacyjną E.H. domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197, 14a, 14k o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;

4. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowania dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

5. w sposób prawidłowy postąpił oddalając wszystkie wnioski dowodowe strony (w tym wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego);

6. w sposób prawidłowy postąpił pomijając dowód z opinii rzeczoznawcy samochodowego zgłoszony przez stronę;

7. w sposób prawidłowy postąpił powołując się na różne wersje samochodów bez wskazania jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie w sytuacji, gdy bez wątpienia nie są to fakty powszechnie znane lub fakty znane organowi podatkowemu z urzędu w rozumieniu art. 187 § 3 o.p.;

8. w sposób prawidłowy postąpił nie odnosząc się do dokumentów przedstawionych przez stronę, z których wynikało jakie, zdaniem producenta, było zasadnicze przeznaczenie samochodu;

9. postąpił prawidłowo nie zwracając się do producenta samochodu z pytaniem jakie było zasadnicze przeznaczenie samochodu w fazie jego projektowania i produkcji;

10. postąpił prawidłowo nie uwzględniając pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r. nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 oraz pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 2011 r. nr PC2/86/7/PXM/164/2011 – potwierdzającego wyżej wymienione pismo, które zdaniem skarżącego są interpretacjami ogólnymi, o których mowa w art. 14a o.p. i do których zastosowanie się przez podatnika nie może szkodzić podatnikowi (art. 14k § 2 o.p.);

11. postąpił prawidłowo nie uwzględniając (całkowicie ją pomijając i nie przeprowadził z niej dowodu) wiążącej informacji taryfowej – WIT PL-WIT-2011-00894 z dnia 26 sierpnia 2011 r., dotyczącej samochodu podobnego (jeżeli chodzi o cechy, które decydowały o zaliczeniu będącego przedmiotem postępowania do określonego kodu CN – to można powiedzieć samochodu identycznego do rozpatrywanego w postępowaniu – w sytuacji, gdy zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE (szósta izba) z dnia 7 kwietnia 2011 r. o sygn. akt C-153/10: "Artykuł 12 ust. 2 i 5 oraz art. 217 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego przez rozporządzenie nr 82/97, a także art. 11 rozporządzenia nr 2454/93 zmienionego przez rozporządzenie nr 12/97 w związku z art. 243 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego przez rozporządzenie nr 82/97 należy interpretować w ten sposób, że w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym"; powyższe rozwiązanie jest dopuszczalne w prawie polskim, zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

12. postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz, że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób, a nie przewóz towarów;

13. postąpił prawidłowo przyjmując kurs EURO z dnia powstania obowiązku podatkowego, gdy tymczasem przepisy nie wskazują z jakiego dnia powinien to być kurs, a przez analogię powinien to być raczej kurs z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego tak, jak w podatku od towarów i usług;

14. postąpił prawidłowo nie uwzględniając swojego całkowicie odmiennego stanowiska wyrażonego w decyzji z dnia 18 maja 2012 r. nr [...];

zdaniem skarżącej kasacyjnie naruszenie przez Sąd I instancji wyżej wymienionych przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy jego obowiązkiem było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy wyżej wymienionych przepisów o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów strony (dotyczących cech pojazdu, dotyczących ładowności pojazdu, zastosowania się podatnika do interpretacji ogólnej, powoływania się na wiążącą informację taryfową, braku możliwości otrzymania skutecznej interpretacji indywidualnej, braku możliwości wystąpienia o WIT, odmiennej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu przez organy statystyczne) charakteryzuje się ogólnością; a ponadto w ogóle nie odniesiono się do akcentowanej przez skarżącą okoliczności, że w identycznej sprawie dotyczącej również skarżącej uznano, że taki jak przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów! Ponadto uzasadnienie pisemne wskazuje, że WSA w G. w ogóle nie odniósł się również do kwestii przyjęcia kursu waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego (przepisy nie wyjaśniają z jakiego dnia to ma być kurs), a przez analogię (podatek od towarów i usług i podatki dochodowe) powinien to być co najwyżej kurs z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto Sąd w uzasadnieniu pominął istotną kwestię terminu płatności podatku (w konsekwencji terminu liczenia odsetek za zwłokę nie odnosząc się do tej kwestii – w konsekwencji akceptując w sposób milczący termin wskazany w decyzjach, który jest sprzeczny z art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. co dodatkowo uzasadnia naruszenie przez Sąd art. 134 p.p.s.a.

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 80 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS WTC prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków oraz błędu polegającego na tym, że organ dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu i odwołując się do treści Not wyjaśniających do CN, powinien równocześnie odczytywać je w kontekście Not wyjaśniających do HS, które nie mogą być zastąpione lub pominięte z uwagi na niższą rangę Not wyjaśniających do CN niż odpowiednie Noty wyjaśniające do HS. W związku z tym, jako że kryterium ładowności jest wskazane w Notach wyjaśniających do HS, to tym samym wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach wyjaśniających do CN. Dlatego też w przypadku przedmiotowego pojazdu kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji przedmiotowego towaru – co niestety organy podatkowe całkowicie pominęły, a Sąd I instancji przedstawił w tym zakresie całkowicie nieracjonalne uzasadnienie, zgodnie z którym ładowność pojazdu może być pomocniczo stosowana tylko wtedy, gdy okaże się, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów – po co w takim przypadku badać ładowność Sąd już nie wyjaśnia;

d) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z dokumentów (homologacji oraz dowodu z protokołu przesłuchania świadka – przedstawiciela producenta) – w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości (jakie zdaniem producenta było przeznaczenie przedmiotowego samochodu na etapie projektowania i produkcji) i bez wątpienia nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

II. prawa materialnego:

a) art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód pickup Mitsubishi L200 jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; oraz nieuwzględnienie przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym (w szczególności w zgodzie z art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) co powoduje, że konieczne jest sprawdzenie czy dany towar bez względu na stosowaną klasyfikację (w układzie odpowiadającym CN) lub w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowi wyrób akcyzowy i bez względu na zastosowaną klasyfikację statystyczną jest w ten sam sposób opodatkowany podatkiem akcyzowym;

b) WTC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód pickup Mitsubishi L 200 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup Mitsubishi L200 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

c) oparcie rozstrzygnięcia na nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej (2007/C 74/1) opublikowanej w dniu 13 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (przy jednoczesnej jej błędnej wykładni w zakresie sposobu pomiaru części ładunkowej), która to nota wprowadziła zmiany w Nomenklaturze Scalonej, a dokładnie w kodzie CN 8703, który odtąd – oprócz samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, także pojazdów kombi i wyścigowych – będzie obejmował również auta typu pickup – co jest sprzeczne z art. 3 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 3, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, gwarancja przewidziana w art. 3 ust. 3 u.p.a. dotyczy zarówno zmian w numeracji nomenklatury, jak również objęcia danym kodem towaru poprzez interpretację nowo wprowadzonych not wyjaśniających, który do dnia opublikowania noty nie zaliczał się do danego kodu.

Ponadto wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji inne naruszenia przepisów wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją RP, a także wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma z dnia 5 lutego 2013 r. – odpisu homologacji oraz protokołu przesłuchania świadka (przedstawiciela producenta) – na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu w fazie projektowania oraz produkcji tj. potwierdzenia wbrew ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, że przedmiotowe dokumenty wskazują, że już w fazie projektowania oraz produkcji zasadniczym przeznaczeniem samochodu nadanym mu przez producenta był przewóz towarów, a nie przewóz osób.

Wnosząca skargę kasacyjną przedłożyła jeszcze pod rozwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE w zakresie objętym skargą kasacyjną i pytania prawnego do TK w zakresie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, a także wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu rozstrzygnięcia wskazanych pytań.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi kasacyjnej.

Pismem z dnia 12 listopada 2014 r. E.H. wniosła o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu rozpoznania skargi konstytucyjnej A. sp. j. w C., obejmującej analogiczny problem prawny jak w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego, wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Zakres zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Należy w tym miejscu przypomnieć, że wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, zgodnie z art. 176 p.p.s.a.; w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego w powiązaniu z przepisami procedury sądowoadministracyjnej tj. art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 181, 180, 187, 188, 191, 194, 197, 14a, 14k o.p. Jakkolwiek zarzuty te nie zostały szczegółowo określone (np. ogólne powołanie niektórych wskazanych jako naruszone przepisów o.p., mimo że zawierają one więcej niż jedną jednostkę redakcyjną, jak w przypadku art. 121, 123, 125, 180, 187, 194, 197, 14a, 14k o.p.), to bazując na treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, Sąd kasacyjny dokonał oceny tych zarzutów. W ramach tego Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, czy Sąd I instancji zasadnie ocenił, że orzekające w sprawie organy, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu marki Mitsubishi L200 o wskazanych danych identyfikacyjnych, jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te miały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu przepisy prawa materialnego, zgodnie z którymi (art. 4 ust. 1 u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a. stanowiącym, że są to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w WTC. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w WTC, stanowi załącznik 1 do WTC , która jest rokrocznie nowelizowana. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, na co wskazał także Sąd I instancji, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS, zawartych w WTC. Przystępując więc do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym kontekście zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w przedmiocie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu; ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia jego przeznaczenia. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi więc być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569), w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził nadto, że "(...) z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do WTC – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307). Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 11 października 1993 r. L 253, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 6, s. 3) Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego samochodu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwoływała się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup.

Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, że co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Mitsubishi L200, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy stronami w sprawie dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało klasyfikowanie pojazdu przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co potwierdzała opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciąg ze świadectwa homologacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej nie ma oparcia w przepisach prawa. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy prawa o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, zarówno poza granicami kraju, jak też na jego terytorium. Zasadniczym celem badania technicznego, w następstwie którego wydawane jest przez diagnostę zaświadczenie o badaniu technicznym, jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), dalej: p.r.d., aby następnie uzyskał dopuszczenie do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej się znajdujących. Wprawdzie, zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów, lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Nie ma uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 p.r.d. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11, ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów p.r.d. (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11).

Przy dokonywaniu ustaleń faktycznych istotne jest, że u.p.a. zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, która przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Prawem ustawodawcy jest zawarcie w danej ustawie definicji legalnej określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. akt I GSK 719/12).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem ten przepis, pod użytym w nim pojęciem "samochody osobowe" należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Przepisy p.r.d. mają zastosowanie w zakresie ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie na potrzeby badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Opinia diagnosty wyrażona w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego zagwarantowanie spełnienia warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji (w konsekwencji stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym), nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, które wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową. W tym kontekście nie była też niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu w momencie produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, ale dla celów homologacji.

Pozbawione podstawy prawnej, w świetle powyższych rozważań, są twierdzenia skarżącej, wskazujące na zasadność porównywania klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do odpowiedniej pozycji PKWiU i CN. Treść art. 3 ust. 2 u.p.a. jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości, że pojazd samochodowy nabyty wewnątrzwspólnotowo powinien być klasyfikowany jedynie w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Tylko przepisy u.p.a., przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów opodatkowania akcyzą, a cyt. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego, należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące go, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W stanie faktycznym sprawy organy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych jego cech. W tym celu przeprowadzono dowód z oględzin (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup, czemu służył zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny. Poddano też ocenie przedstawione przez skarżącą dokumenty dotyczące nabytego pojazdu. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że jest to auto o nadwoziu pickup z czterodrzwiową przestrzenią pasażerską, przestrzeń do przewozu towarów otwarta, oddzielona od kabiny pasażerskiej; kabina pasażerska ma dwa rzędy siedzeń (dwa fotele z przodu, trzyosobowa kanapa z tyłu). Na typowo osobowe przeznaczenie wskazuje także wyposażenie pojazdu stwierdzone podczas oględzin m.in.: kabina pasażerska jest całkowicie przeszklona, miejsca siedzące są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, są elektrycznie opuszczane szyby oraz głośniki w drzwiach, radio, jednolita tapicerka typowa dla samochodów osobowych, klimatyzacja manualna. W toku oględzin wykonano pomiar rozstawu osi pojazdu (301 cm) oraz wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej wynoszącej 142 cm. Samochód wyposażony jest w cztery felgi aluminiowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać go w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że jest to samochód pięciomiejscowy, w całości przeszklony, czterodrzwiowy, posiadający niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów a przy tym nieistotne z punktu widzenia potrzeb transportowania towarów.

Uwzględniając wskazania wyroku Trybunału w sprawie C-486/06 przy klasyfikacji pojazdu typu pickup, należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku). Nie bez znaczenia jest, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS, do obu analizowanych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not wyjaśniających do CN z 2007.

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do tego protokołu przedmiotowy pojazd ma dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służącą do transportu towarów, co koresponduje z wyliczoną proporcją powierzchni towarowej do rozstawu osi. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, iż główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla ustalenie, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową do przewozu towarów. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN z 31 marca 2007 r. należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Stanowisko skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby posłużono się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem ogólnie charakterystyczne dla pojazdów typu pickup. Oceny takiej zmienić nie mogą również cechy spornego pojazdu w postaci "mniejszego silnika" czy "prostego wyposażenia kabiny", prezentującego niski standard. Nie można także uznać za przeważający dla oceny charakteru pojazdu argumentu, że wyposażony został w silnik wysokoprężny a nie benzynowy, co zwyczajowo charakteryzuje samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, bo obecnie nie jest to istotny element różnicujący pojazdy o odmiennym charakterze. Ocena, że pojazd zasadniczo służy do przewozu osób (przy możliwości przewozu towarów, co jednak nie jest głównym celem takiego pojazdu), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnia powszechną praktykę producentów samochodów, w ramach której, odpowiadając na zapotrzebowanie konsumentów, dla realizacji celu przewozu osób wykorzystywane są pojazdy, które początkowo takim celom służyć nie miały. Tendencja, w ramach której transportowi osób służą coraz częściej pojazdy odbiegające od tradycyjnej postaci pojazdów osobowych na rzecz "adaptowania" w tym celu samochodów większych o charakterze transportowym musi zostać także uwzględniona w interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych.

W ramach zarzutów procesowych skarżąca podniosła akceptację w zaskarżonym wyroku postępowania organów, które oddaliły jej wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i opinii rzeczoznawcy. Uznając ten zarzut za niezasadny i podzielając ocenę takiego postępowania zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, wskazać trzeba na art. 197 § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może". Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło mu na samodzielne wykonanie pomiarów, bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy art. 198 § 1 o.p. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia prostych pomiarów. Z ich przeprowadzenia sporządza się protokół, który utrwalając przebieg oględzin stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, o ile został sporządzony w sposób określony w przepisach Rozdziału 9 Działu IV o.p. Skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 172 do 177 o.p., zatem nie podważała ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o protokół oględzin. W sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego i jego uczestnictwo w oględzinach samochodu. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut zaaprobowania przez Sąd I instancji decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem art. 197 o.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd argumentując zasadność klasyfikacji dokonanej przez organy powołał się na różne wersje samochodów Mitsubishi L200 typ pickup bez wskazania dowodów w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny albowiem takiego wywodu uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ogóle nie zawiera. Nie można więc uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 § 3 o.p. (s. 10 skargi kasacyjnej).

Nie doszło także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do naruszenia art. 14a i art. 14k o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej pisma Dyrektora Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r. oraz z dnia 13 stycznia 2011 r. nie stanowią interpretacji ogólnej w rozumieniu art. 14a o.p. Pisma te nie spełniają wymogów ustawowych, określonych przepisami Rozdziału 1a o.p. Minister Finansów posiada kompetencje do wydawania interpretacji ogólnej, które wywodzą się z jego kompetencji w zakresie sprawowania nadzoru ogólnego w sprawach podatkowych. Do 1 stycznia 2012 r. Minister Finansów wydawał interpretacje ogólne tylko z urzędu. Interpretacje te są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów i na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow w zakładce interpretacje podatkowe. Z publikatorów tych jednoznacznie wynika, że w 2007 r. Minister Finansów nie wydał żadnej interpretacji ogólnej. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że wymienione pisma mają charakter pism okólnych Ministra Finansów, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki z art. 14k o.p., co mogłoby nastąpić tylko wtedy, gdyby skarżąca zastosowała się do interpretacji ogólnej. Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

Za nieskuteczny Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p, w kontekście nieuwzględnienia przez Sąd I instancji WIT z dnia 26 sierpnia 2011 r. jako dowodu w sprawie. Jak wynika z akt sądowoadministracyjnych skarżąca dołączyła do skargi wymieniony WIT, dołączyła też pismo Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r. Jednakże nie skorzystała z możliwości złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Jakkolwiek Sąd I instancji nie omawiał tego dokumentu, jednak zaakceptował w całości ustalenia i postępowanie przeprowadzone przez organy, które, co należy podkreślić, także powołały się na wiążącą informację taryfową niemieckich organów celnych z dnia 23 października 2007 r. kwalifikującą podobny samochód pickup do samochodów osobowych. Dowody w postaci takich dokumentów (WIT), które zgodnie z przepisami nie dają ochrony podmiotom, na rzecz których nie zostały wystawione, nie stanowią więc przesądzającego dowodu w sprawie i nie można z góry założyć ich istotnego wpływu na wynik postępowania. Pozostaje więc wykazanie takiego wpływu, czego skarga kasacyjna nie zrealizowała.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać zarzut braku dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że postępowanie organów prowadzone było z naruszeniem art. 124 i 125 o.p. albowiem zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, poza wymienieniem powyższych przepisów w szeregu z innymi naruszonymi, zdaniem skarżącej, przepisami o.p. w pkt I lit. a) skargi kasacyjnej.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że przeprowadzone przed organami postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami obowiązującymi w tym zakresie, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 o.p. zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p. wszechstronnie zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy.

Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy. Kwestia braku odniesienia się do wiążącej informacji taryfowej została omówiona wyżej. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Natomiast naruszenia tego przepisu nie można upatrywać, jako sposobu na podważanie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu skargi pominięcia w zaskarżonym wyroku wyjaśnienia kwestii kursu waluty przyjętego do wyliczenia podstawy opodatkowania, wobec braku jednoznacznych regulacji (kurs z dnia powstania obowiązku podatkowego zamiast w drodze analogii z dnia poprzedniego) i połączenia tego zarzutu z art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Jak wskazano wyżej zarzut naruszenia przepisów postępowania, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla swojej skuteczności musi zostać uzasadniony w taki sposób, by wykazano nim, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji podzielił ustalenia organów, tym samym zaakceptował składowe przyjęte do wyliczenia podstawy opodatkowania. Brak własnego wywodu Sądu w tym zakresie, aczkolwiek stanowi uchybienie, to nie może być uwzględnione jako skuteczny zarzut, ponieważ skarżąca nie wykazała, że uchybienie to miałoby wpływ na wynik sprawy tzn. przyniosłoby inne rozstrzygnięcie. W przedmiocie braku zawarcia w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia co do terminu płatności podatku, przy akceptacji stanowiska organów w tym przedmiocie, należy wskazać, że w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego ustawodawca wskazał, że obowiązek taki powstaje z dniem nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, jednak nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. W praktyce racjonalnie przyjęto praktykę sugerowaną przez Ministra Finansów, że nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym poza granicami kraju skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, jeśli nastąpi jego przywóz na terytorium kraju; stąd pierwszym momentem, w którym może powstać obowiązek podatkowy jest dzień przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Konsekwencją takiego przemieszczenia powinno być także złożenie deklaracji AKC-U w terminie 5 dni od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (sprowadzonego do kraju). W ten sposób termin złożenia deklaracji został powiązany z momentem powstania obowiązku podatkowego. Stąd stanowisko organów w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać za zasadne a ogólnie wyrażoną akceptację dla tego stanowiska w zaskarżonym wyroku jako zgodną z prawem, mimo braku jej odrębnej analizy.

W pkt I lit. c) petitum skargi kasacyjnej skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., do którego miało dojść, przez nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu z pominięciem kryterium ładowności wskazanym w Notach wyjaśniających do HS, które to kryterium wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi z Not wyjaśniających do CN, a kryterium to dowodzi o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do transportu towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nieuzasadniony. Jak to już wyżej wyjaśniono obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, u.p.a., Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądzała kategorii pojazdu typu pickup. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje, ale nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią – dyrektywa Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. U. UE z dnia 14 maja 1992 r. L 129, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, s. 11, s. 85) i dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. U. UE z dnia 25 sierpnia 1997 r. L 233, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 19, s. 200). Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi, było w pełni uzasadnione.

Zatem chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nie można uznać też za trafny zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem, zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a.

Uznając, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych w sprawie, należało poddać kontroli zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca upatruje naruszenia wymienionych przepisów w braku uwzględnienia przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym, w szczególności z art. 90 akapit pierwszy TWE. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie, określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pickup do pozycji CN 8703 nie stanowi praktyki dyskryminacyjnej. Każdy pojazd o cechach takich, jak przedmiotowy pickup, bez względu na to, czy był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy według tych samych zasad. Taki pojazd sklasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy u.p.a., wnosząca skargę kasacyjną w istocie kontynuuje polemikę z dokonaną przez organ podatkowy klasyfikacją pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Formułując zarzut naruszenia ORINS skarżąca kasacyjnie nie wykazała, na czym polegała błędna wykładnia, bądź niewłaściwe zastosowanie tych reguł, sprowadzając swoje stanowisko do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, w konsekwencji zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut oparcia rozstrzygnięcia na Nocie wyjaśniającej do CN z 31 marca 2007 r., która zdaniem skarżącej wprowadziła zmiany w Nomenklaturze Scalonej, co w jej ocenie pozostawało w sprzeczności z art. 3 ust. 3 u.p.a. Przede wszystkim wskazać należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, ale nie są prawnie wiążące, więc nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji, orzekając w sprawie, jedynie posiłkował się treścią tej noty, opierając swoje rozstrzygnięcie na treści mających zastosowanie w sprawie właściwych pozycji Nomenklatury Scalonej. Skoro zatem, Noty wyjaśniające nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej i nie stanowią norm prawa będących podstawą prawną rozstrzygnięcia, a mają jedynie pomocnicze znaczenie w klasyfikacji towaru, to w konsekwencji niezasadne jest twierdzenie, że zmiana Not wyjaśniających jest tożsama ze zmianą Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.a.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust 1 w związku z art. 3 ust 1 i 2 u.p.a. z art. 2, art. 20 i art. 21 ust 1, art. 22 Konstytucji RP, jak również art. 31 ust 3, art. 32 ust 2, art. 64, art 84 i art. 217 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji RP jest wyłącznie wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Tymczasem Sąd kasacyjny tego rodzaju wątpliwości w sprawie nie powziął. Istotą wątpliwości skarżącej jest wieloznaczność norm prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych przy dokonywaniu wskazanych w ustawie czynności ich dotyczących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego (okoliczność, że istotna część tej regulacji zawarta została w załączniku zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, nie niweczy rangi ustawowej aktu prawnego, w którym się znalazła). Z definicji tej wynika, że samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; odwołanie się do kodu CN uzupełnia jedynie wskazaną definicję. Nie ma więc racji skarżąca, która w swoich wywodach sugeruje, że przedmiotową definicję wypełnia jedynie wskazanie kodu CN, czyniąc ją niejasną wobec licznych wątpliwości interpretacyjnych przy dokonywaniu takiej klasyfikacji. Stanowisko w przedmiocie definicji samochodu osobowego funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 597/10. Sąd orzekający w tej sprawie podziela zawarte w tym wyroku wywody. Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. w sprawie o sygn. akt K 32/99 (publik. OTK z 2001 r. nr 3, poz. 53) miał za przedmiot rozważanie wyłączności regulacji ustawowej w zakresie nakładania podatków w kontekście odesłania do klasyfikacji statystycznych. Skarżąca przed rozprawą załączyła pismo procesowe, w którym poinformowała, że wniesione zostały skargi konstytucyjne do Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o analogicznym charakterze. Do pisma dołączona została kopia wniesionej skargi kasacyjnej. Okoliczność taka nie stwarza podstaw do zawieszenia postępowania, a ewentualne korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie będzie mogło stanowić podstawę do wznowienia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej zawartego w skardze kasacyjnej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) sąd krajowy jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego, może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, sformułowany w skardze kasacyjnej w pkt 1 i 3, nie dotyczy interpretacji przepisów prawa unijnego, ale zmierza do uzyskania od Trybunału rozstrzygnięcia w sprawie, odnosząc się do zarzutów skarżącej, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycji 21 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa unijnego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uwzględnił wniosku skarżącej o wystąpienie do TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze kasacyjnej w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z załączonych dokumentów w postaci: odpisu homologacji oraz protokołu przesłuchania świadka (przedstawiciela producenta) wyjaśnia, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, w tym znaczeniu Sąd ten nie dokonuje nowych ustaleń faktycznych. W zakresie kognicji sądu kasacyjnego uzasadnione pozostaje wyłącznie odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy. Konsekwencją powyższej zasady, wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego, jest niedopuszczalność zgłoszenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż sąd ten nie jest sądem faktu (por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 76/12 oraz wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r. o sygn. akt GSK 593/04).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. uwzględniając przy miarkowaniu kosztów nakład pracy pełnomocnika w jednorodzajowych sprawach.