Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 873/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (spr.), po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1070/21 w sprawie ze skargi DW na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz DW kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1070/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi DW (dalej: "Skarżący"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2021 r. nr [...] oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego, w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 14 lipca 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box. Strona w złożonym wniosku zadała 4 pytania, w tym pytanie nr 1 o kwalifikację działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych jako prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS stwierdził, że przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu) nie dał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, albowiem w dalszym ciągu organ interpretacyjny nie miał wiedzy, czy prowadzona przez Stronę działalność jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, a także czy działalność stanowi prace rozwojowe, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dyrektor KIS podkreślił również, że organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, np. że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.). Nie dokonuje on bowiem interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W skardze do WSA we Wrocławiu na powyższy akt Skarżący wniósł o uchylenie w całości obu postanowień Dyrektora KIS dotyczących pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji jako wydanych z naruszeniem przepisów:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy, a przez to aprobowanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, w którym ciężar interpretacyjny został przerzucony na Skarżącego;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo że do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń faktycznych DKIS wydawał interpretacje indywidualne rozpatrując merytorycznie wnioski m.in. w kwestii wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej, w tym prac rozwojowych lub badań naukowych, na gruncie przepisów dotyczących IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli z uwagi na wydawanie interpretacji indywidualnych bez uzależnienia merytorycznego rozpoznania wniosku od samookreślenia przez wnioskodawcę charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podzielił stanowisko Skarżącego.

W ocenie Sądu przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa.

Mając powyższe na uwadze WSA we Wrocławiu nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skoro udzielenie interpretacji wymagałoby przeanalizowania przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a takie przepisy nie należą do prawa podatkowego, to koniecznym było przeformułowanie pytania nr 1 "w taki sposób aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego" (str. 4 wezwania z dnia 20 maja 2021 r.).

Przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 O.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne Wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi. Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p należy uznać za niewłaściwe. W rozpatrywanej sprawie Strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konieczność odniesienia się do przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - zdaniem składu orzekającego nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wzywanie przez Dyrektor KIS Wnioskodawcy do przeformułowania pytania było niedopuszczalne i naruszało przepis art. 169 § 1, w związku z art. 14h O.p.

Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji pod pozorem wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

Uwzględniając powyższe WSA we Wrocławiu uznało, że postanowienia Dyrektora KIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za uzasadniony.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu podatkowego. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p., polegające na uwzględnieniu przez WSA we Wrocławiu skargi i uchyleniu w całości postanowień organu w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, jak i postanowienia je poprzedzającego), a w konsekwencji obciążeniu organu z tego tytułu kosztami postępowania sądowego, z powodu błędnego stwierdzenia, że wniosek Strony spełniał wszystkie wymogi formalne niezbędne do wydania interpretacji, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., zawierając wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie wymagając uzupełnienia, gdyż kwalifikacja działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych jako "prac rozwojowych", o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i w konsekwencji tego także w kategorii pojęcia "działalności badawczo-rozwojowej" w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi element oceny prawnej, której powinien dokonać organ w interpretacji indywidualnej, w sytuacji - gdy według organu - w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów formalnych, które nie zostały również uzupełnione przez Wnioskodawcę w niezbędnym zakresie na wezwanie organu, poprzez wskazanie, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą "prace rozwojowe", gdyż odpowiedź Wnioskodawcy w tym zakresie była niepełna i wymijająca, co uniemożliwiało wydanie interpretacji, natomiast informacje odnoszące się do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w kontekście jej kwalifikacji w kategorii pojęcia "działalności badawczo-rozwojowej" stanowią istotny element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stąd też ich podanie przez Wnioskodawcę jest niezbędne do wydania interpretacji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p., polegające na uwzględnieniu przez Sąd l instancji skargi i uchyleniu postanowień organu w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z powodu nieprawidłowego uznania, że zawarte w wezwaniu żądanie organu doprecyzowania przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji poprzez podanie informacji, czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą "badania naukowe" lub "prace rozwojowe" podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, nie dotyczyło elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., naruszając tym samym przepis art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., bowiem zmierzało w rezultacie do rozstrzygnięcia przez Wnioskodawcę we własnym zakresie spornej kwestii, a mianowicie czy podejmowane przez niego czynności stanowią "działalność badawczo-rozwojową" w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a co za tym idzie przerzucenia ciężaru interpretacyjnego na Wnioskodawcę, pomimo tego iż wniosek Strony spełniał wszystkie wymogi, o których mowa w art. 14b § 3 O.p, dając podstawę do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, w sytuacji gdy - według organu - wniosek Strony nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., z uwagi na brak wskazania przez Stronę we wniosku, czy podejmowana przez nią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi "prace rozwojowe" w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a w konsekwencji tego, czy mieści się w definicji "działalności badawczo-rozwojowej", o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., natomiast brak ten nie został uzupełniony na wezwanie organu, który w ramach postępowania interpretacyjnego nie posiadał kompetencji do dokonywania oceny w tym zakresie, co uzasadniało pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. polegające na uwzględnieniu Sąd l instancji skargi i uchyleniu postanowień organu w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskutek uprzedniego błędnego uznania, że postępowanie interpretacyjne nie ogranicza się wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego - ustaw podatkowych w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, ale obejmuje również przepisy ustaw niepodatkowych, w przypadku, gdy podlegające interpretacji przepisy prawa podatkowego - ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie definicji "działalności badawczo-rozwojowej" (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) odsyła do pojęć "badań naukowych" (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz "prac rozwojowych" (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.) w rozumieniu przepisów ustawy niepodatkowej, tj. art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oznacza, że nie zachodziła konieczność przeformułowania pytania Strony w sposób wskazany przez organ w wezwaniu, w taki sposób, aby pytanie to nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez Wnioskodawcę "prac rozwojowych", natomiast potrzeba analizy przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym nauce, które nie należą do prawa podatkowego, w celu wydania interpretacji indywidualnej nie powodowała braku możliwości wydania interpretacji indywidualnej, pozostając w granicach kompetencji organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy - według organu - kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności obejmującej "badania naukowe" i/lub "prace rozwojowe" stanowiące element składowy definicji "działalności badawczo-rozwojowej" zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych w niej pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w postępowaniu interpretacyjnym.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 i art, 153 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia przez Sąd l instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co powoduje że wydany wyrok jest nieumotywowany w świetle sporządzonego uzasadnienia, bowiem pomija wyrażone w tym zakresie odmienne poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego potwierdzające słuszność rozstrzygnięcia organu, powołane w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, a także poprzez brak konkretnych wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w postaci braku wskazania i wyjaśnienia przez Sąd, w sytuacji aprobaty stanowiska Skarżącego, jakimi przesłankami organ powinien kierować się przy dokonaniu oceny, czy prowadzona działalność Wnioskodawcy jest "działalnością badawczo-rozwojową", w tym czy obejmuje "prace rozwojowe" czy "badania naukowe" w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przy uwzględnieniu wynikającego z ustawy - Ordynacja podatkowa zakresu kompetencji organu interpretacyjnego, jak i konstytucyjnych zasad praworządności oraz sprawiedliwości społecznej, prowadzące w konsekwencji do tego, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do praktycznego zastosowania.

W ocenie organu w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wszystkich wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., gdyż nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a braki te nie zostały również uzupełnione przez Wnioskodawcę na wezwanie organu dokonane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem z odpowiedzi Wnioskodawcy nadal nie wynika to, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą "prace rozwojowe", co powoduje, że jest niepełna i wymijająca, zaś informacja w tym przedmiocie była niezbędna do potwierdzenia lub zakwestionowania przez organ stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP BOX.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego organ interpretacyjny przenosi na niego ciężar stwierdzenia działalności badawczo-rozwojowej, zarzucając przy tym wyrażenie własnego zdania w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skarżący wyczerpująco udzielił odpowiedzi na każde zadane pytanie, wskazując również swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji swojej działalności jako badawczo- rozwojowa. Żądanie Dyrektora KIS do stanowczego wskazania czy prowadzone są badania naukowe lub prace rozwojowe uczyniłoby wniosek niezasadnym. Strona wskazała również na kształtującą się linię orzeczniczą odnoszącą się do ulgi IP Box i podała przykładowe wyroki sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

Na wstępie należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji oraz w ramach działań stanowiących odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący wskazał okoliczności faktyczne uzasadniające w jego przekonaniu trafność oceny prawnej przedstawionego we wniosku wstępnego zagadnienia. Zdaniem Skarżącego prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ale oczekuje od organu potwierdzenia zasadności tego stanowiska mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia jego wątpliwości dotyczących sposobu zastosowania pozostałych przepisów prawa materialnego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji na tle szczegółowo omówionych okoliczności faktycznych. Na podstawie przedstawionego przez Skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS, za niezasadne należało uznać zatem stanowisko, że Skarżący nie dopełnił obowiązków przewidzianych w art. 14b § 3 O.p.

Podkreślić należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 4 listopada 2022 r. (II FSK 342/22), z 12 października 2022 r. (II FSK 243/22), z 6 października 2022 r. (II FSK 120/22 oraz II FSK 142/22), z 23 listopada 2021 r. (II FSK 1049/21) i z 17 grudnia 2021 r. (II FSK 1239/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach tych orzeczeń, w adekwatnym zakresie korzystając z niej w dalszej części rozważań.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ interpretacyjny wzywał Skarżącego de facto do odpowiedzi na pytanie, które Skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine O.p. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis działalności Skarżącego stanowił element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź Skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działania mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko Strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska organu. Organ wzywając Skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie od Skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stała się elementem owego stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu interpretacyjnego również oceny prawnej stanowiska podatnika w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem tego organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika, pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) O.p., zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej – dokonanej przez podatnika – owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest natomiast podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem Dyrektora KIS było zatem dokonanie oceny stanowiska Skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Przyjąć zatem należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu interpretacyjnego również w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 i art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "ustawy podatkowe" użyte w art. 3 pkt 1 O.p. mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 O.p. (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w jej realiach brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, w kwestionowanym w skardze kasacyjnej zakresie, aby wzywać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wobec tego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 1 O.p. i w powiązaniu z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1-3 Prawa o szkolnictwie wyższym nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji także zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. jest niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).