Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 178/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1, art. 116 par 2, art. 21 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie : WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant : starszy referent sądowy Katarzyna Krawczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014r. wraz z odsetkami skargę oddala


UZASADNIENIE

Zaległości podatkowe Spółki S. Sp. z o.o wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 04.12.2015r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług - stanowiącą kwotę do wpłaty na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy:

2 kwartał 2014r. w wysokości 16 865,00zł, z terminem płatności 25.07.2014r.,

3 kwartał 2014r. w wysokości 197 160,00zł, z terminem płatności 27.10.2014r.,

4 kwartał 2014r.w wysokości 14 365,00zł, z terminem płatności 26.01.2015r.

Powyższa decyzja została doręczona Spółce w dniu 09.12.2015 r.

Od ww. decyzji nie wniesiono odwołania, tym samym po upływie terminu do jej zaskarżenia stała się ostateczna.

Niezapłacony podatek dotyczący okresu od 2 kwartału 2014r. do 4 kwartał u 2014r., wynikający z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w łącznej wysokości 228 390,00zł stał się zaległością podatkową, którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dochodził w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie wystawionych przeciwko Spółce S. Sp. z o.o. tytułów wykonawczych, które zostały doręczone Spółce w dniu 18.01.2016 r.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26.09.2018 r. nr [...], doręczonym w dniu 02.10.2018 r., na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. póz. 1314 z późn. zm.), gdyż stwierdzono, że w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne

W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki S. Sp. z o.o. postanowieniem z dnia 01.04.2019 r. r. nr [...] wszczął z urzędu w dniu 30.04.2019 r. (data doręczenia postanowienia) postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D. B. za zaległości Spółki S. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 2 kwartał 2014 r., 3 kwartał 2014 r. i 4 kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 05.07.2019 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. B. ze Spółką S. Sp. z o.o. oraz z M. B. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 2 kwartał 2014 r., 3 kwartał 2014 r. i 4 kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych należności ustalonymi na dzień 05.07.2019 r. oraz za koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 327 405,30 zł. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 06.08.2019 r.

Od przedmiotowej decyzji zostało złożone odwołanie.

Decyzją z dnia 16 grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpi, gdyż zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika - Spółki S. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. nie wygasną z dniem 31 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., działając jako Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 11.01.2016 r. nr [...] dokonał bowiem w dniu 11.01.2016 r. skutecznego zajęcia rachunku bankowego w ALIOR BANK S.A.

Spółka S. Sp z o.o. o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego powiadomiona została ze skutkiem doręczenia w dniu 18.01.2016r.

Zrealizowana została zatem przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, o której mowa w art. 70 § 4 zdanie pierwsze O.p.

Bezsporną w sprawie okolicznością jest, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 04.12.2015r. nr [...] określił Spółce S. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług -stanowiącą kwotę do wpłaty na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług za 2 ,3 i 4 kwartał 2014r..

Powyższa decyzja została doręczona Spółce w dniu 09.12.2015 r.

Od ww. decyzji nie wniesiono odwołania, tym samym po upływie terminu do jej zaskarżenia stała się ostateczna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że jak potwierdzają akta sprawy spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., bowiem wszczęcie w dniu 30.04.2019 r. z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką S. Sp. z o.o. odpowiedzialności jako byłego członka Zarządu ww. Spółki za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za: 2 kwartał 2014 r. - 4 kwartał 2014 r. nastąpiło po uprzednim doręczeniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 04.12.2015 r. nr [...]

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność M. B. za zaległości podatkowe Spółki S. Sp. z o.o., jako byłego Prezesa Zarządu, który nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających go od odpowiedzialności.

W odwołaniu Strona kwestionuje fakt doręczenia postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania, uznając, iż doszło do naruszenia art. 150 § 1 O.p w zw. z art. 154a § l O.p. w zw. z art. 121 § l i § 2 O.p. oraz art. 123 § l O.p, co doprowadziło do braku formalnego wszczęcia postępowania zakończonego decyzją, a w konsekwencji do istotnego ograniczenia prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Organ przeanalizował kwestię doręczenia w trybie międzynarodowym (Słowacja ) stwierdzając, że doręczenie postanowienia nastąpiło w sposób prawidłowy. Zaznaczono, iż doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzone zostało według zasad, określonych przepisami Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego, sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r., a także zgodnie z obowiązującymi na terenie Słowacji zasadami doręczania i przechowywania zagranicznych przesyłek poleconych przez słowackiego operatora pocztowego.

Przesyłka niepodjęta o nr RR238297907PL wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru oraz nalepką CNI 5 - prawidłowo opisaną i wypełnioną, tzn. zawierającą informacje o przyczynie zwrotu " nie podjęto" oraz dacie zwrotu 06.08.2019 r. została zgodnie z obowiązującymi procedurami zwrócona do nadawcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i znajduje się w aktach sprawy.

Należności, wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 04.12.2015 r. nr [...], określającej Spółce S. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały zapłacone, stając się zgodnie z zapisem art. 51 § l O.p. zaległościami podatkowymi, od których na mocy art. 53 § l O.p (z zastrzeżeniem art. 52 § l pkt 2 i art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę. Istnienie zaległości podatkowej nie budzi zatem wątpliwości i jest udokumentowane w aktach sprawy , z którymi Strona miała możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § l O.p. oraz art. 200 § l O.p..

W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., działając jako Organ egzekucyjny podjął szereg czynności , które jednak nie doprowadziły do ściągnięcia należności. Organ uznał, że brak jest jakichkolwiek danych, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej przez S. Spółka z o.o., a także o posiadaniu majątku, co do którego możliwe byłoby prowadzenie dalszych czynności egzekucyjnych. Zajęcie skierowane do rachunków bankowych Spółki znanych tutejszemu organowi egzekucyjnemu i prowadzonych przez Alior Bank S.A. nie zostało zrealizowane ze względu na brak obrotów na rachunkach, w konsekwencji brak środków na jego realizację, a także ze względu na rozwiązanie umowy o prowadzenie rachunku. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem rejestracyjnym. Organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątkowych, z których można by prowadzić skuteczną egzekucję. Zatem dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego, zdaniem tut. organu egzekucyjnego, nie przyniosłoby oczekiwanych rezultatów, a jedynie przedłużyłoby prowadzenie i tak bezskutecznej egzekucji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 26.09.2018 r. nr [...], doręczonym w dniu 02.10.2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. póz. 1314 z późn. zm.), dalej u.p.e.a., gdyż stwierdzono, że w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę.

Niebudzącą wątpliwości kwestią jest, iż funkcję Członka Zarządu Spółki S. Sp. z o.o. pełnił D. B. od dnia 04.03.2013 r. na mocy postanowienia Wspólników, zawartego w umowie Spółki z ograniczoną odpowiedzialności pod firmą S. sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 04.03.2013 r. A nr [...] przed notariuszem G. R. w Kancelarii Notarialnej w W., powołującej pierwszy zarząd w osobach: M. B. -Prezes Zarządu, D. B. - członek Zarządu.

Fakt ten potwierdzony został stosownym wpisem nr 3 z dnia 06.08.2013 r. w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...].

Funkcję tę pełnił do dnia 11.03.2016 r., kiedy to uchwałą nr l Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki S. Sp. z o.o. z dnia 11.03.2016 r. został wraz z M. B. odwołany ze składu Zarządu.

Z zebranego materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż w terminach płatności podatku od towarów i usług za 2 kwartał 2014 r., 3 kwartał 2014 r. i 4 kwartał 2014 r., tj. odpowiednio w dniach: 25.07.2014 r., 27.10.2014 r. i 26.01.2015 r. Strona pełniła funkcję członka Zarządu Spółki S. Sp. z o.o. i była odpowiedzialna za przeprowadzenie prawidłowych rozliczeń podatkowych w złożonych deklaracjach podatkowych za ten okres oraz zapłaty należnego w tym czasie podatku w prawidłowej wysokości.

Jednocześnie stwierdzono, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności drugiego członka zarządu Spółki S. sp. z o.o. M. B., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu, za zaległości ww. Spółki w czasie upływu terminu płatności zaległości z tego samego tytułu i za ten sam okres, zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczęte postanowieniem z dnia 01.04.2019 nr [...], doręczonym w dniu 30.04.2019 r.

Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia z dnia 05.07.2019 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności M. B. jako byłego Prezesa Zarządu ze Spółką S. Sp. z o.o. z D. B., za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 2 kwartał 2014 r., 3 kwartał 2014 r. i 4 kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych należności ustalonymi na dzień 28.06.2019 r. oraz za koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 327 054,30 zł. Decyzja została uznana za doręczoną dnia 10.07.2019 r. r. Od ww. M. B., działając przez pełnomocnika, wniósł odwołanie

Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przesłanki egzoneracyjne zauważono, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

W pierwszej kolejności zauważono, iż w orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa przepisu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie został zgłoszony w ogóle (art. 116 § l pkt l lit. b O.p.), od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § l pkt l lit. a O.p.

Przechodząc zatem do analizy wystąpienia przesłanek, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż w przedmiotowej sprawie nie został w ogóle zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) Spółki S. Sp. z o.o., co wynika z treści pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych nr [...] z dnia 18.10.2018r.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14.03.2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1312/17 "analiza "właściwego czasu" na zgłoszenie ww. wniosku jest uzasadniona wyłącznie wtedy, kiedy taki wniosek został w ogóle złożony, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9.01.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1985/13). Zauważyć trzeba, że pomimo tego, organy podatkowe dokonały analizy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość pod kątem art. 116 § l pkt l lit. a O.p. - z uwagi na fakt, iż aby członek zarządu mógł odpowiadać za zaległości zarządzanej przez siebie Spółki z o.o. - czas taki musiał wystąpić - i wystąpił w mniejszej sprawie."

Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług począwszy od 2 kwartału 2014 r. także za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. 3 kwartał 2014 r. i 4 kwartał 2014 r., co sukcesywnie zwiększało kwotę zaległości Spółki, której był Członkiem Zarządu.

Za nieznajdujące uzasadnienia należy zatem uznać twierdzenie, iż "w okresie od momentu zawiązania Spółki do dnia 11 marca 2016 r., kiedy to D. B. był członkiem zarządu, Spółka nie miała żadnych problemów z regulowaniem swoich należności."

Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej okoliczność niewykonywania wymagalnych zobowiązań stwierdzono, iż przesłanka niewypłacalności Spółki S. Sp. z o.o. zaistniała co najmniej od dnia 26.07.2014 r. i od tego dnia rozpoczął bieg dwutygodniowy termin do zgłoszenia do sądu wniosku o upadłość. Termin ten upływał w dniu 08.08.2014 r. (termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2 kwartał 2014 r. -dnia 25.07.2014 r. + 2 tygodnie).

W stanie faktycznym sprawy nie sposób przyjąć, że Spółka nie posiadała wymagalnych zobowiązań.

Przeciwnie, takie zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa istniały: w podatku VAT za 2 kwartał 2014 r., a następnie za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. 3 kwartał 2014 r. i 4 kwartał 2014r. i były to zobowiązania powstające z mocy prawa (art. 21 § l pkt 2 O.p.), które nie zostały zapłacone.

Organ podatkowy z przyczyn od niego niezależnych nie mógł przeprowadzić analizy kondycji finansowej Spółki na podstawie danych ze sprawozdania finansowego za rok 2014, ponieważ Spółka sprawozdania finansowego za ten rok, ani kolejny rok, nie złożyła.

Nie jest przy tym istotne, że kwoty zaległości w podatku VAT za te okresy rozliczeniowe wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 04.12.2015r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 2 kwartał 2014 r. - 4 kwartał 2014 r. - stanowiącą kwotę do wpłaty na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie doręczonej (dnia 12.2015 r.) w okresie, kiedy D. B. funkcję członka Zarządu.

Obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki nie wynika z decyzji organów podatkowych, lecz z nieuzasadnionego zaniżenia kwoty podatku, powstającego z mocy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.08.2016 r. sygn. akt I FSK 1903/14 podkreślił, iż "wydanie decyzji określającej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, pozostaje bez wpływu na moment powstania tego zobowiązania.

Akceptacja tezy, że do czasu wydania takiej decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych Spółki (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23.09.2016 r. sygn. akt [...]). Z uzasadnienia wydanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 04.12.2015r nr [...] jasno wynika, iż Spółka S. Sp. z o.o. zastosowała obniżoną stawkę VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomimo braku dokumentów wskazujących na wywóz towarów do kontrahentów ze Słowacji.

W takim bowiem stanie rzeczy należało zastosować stawkę jak dla sprzedaży krajowej, tj. 23% , deklarując i obliczając należny podatek w prawidłowej wysokości.

Fakt wydania decyzji wymiarowych nie powoduje, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług nie były wymagalne. Powstały one z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik Strony brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość upatruje w niewłaściwym wywiązywaniu się przez biuro R. Sp. z o.o.(dawniej R. Wirtualne Biuro Sp. z o.o.) z postanowień, zawartej w dniu 05.02.2013 r. umowy o świadczenie usług wirtualnego biura oraz obsługi księgowo-kadrowej Spółki S. Sp. z o.o.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany został już pogląd, że powierzenie prowadzenia spraw księgowych i rachunkowych Spółki firmie zewnętrznej nie może być uznane za przesłankę uwalniającą członka Zarządu tej Spółki od odpowiedzialności podatkowej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 04.04.2019 r. I SA/Kr 1258/18, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18.06.2019 r. sygn. akt I SA/Kr 320/19).

Okoliczność ta może być jedynie podstawą ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków M. G. i P. A. -pracowników Biura R. Sp. z o.o. (dawniej R. Wirtualne Biuro Sp. z o.o.) oraz z przesłuchania Strony na okoliczność braku komunikacji między ww. Spółką a Biurem R. Sp. z o.o. (dawniej R. Wirtualne Biuro Sp. z o.o.) oraz zatajania przed Spółką kluczowych dla niej informacji z uwagi na fakt, że wskazane dowody nie mają znaczenia dla kwestii oceny zaistnienia wymienionych w art. 116 O.p.

Fakt powierzenia prowadzenia usług księgowych podmiotowi te usługi świadczącemu nie mają żadnego wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia, ponieważ obowiązki związane z dokumentacją ciążą na podatniku, reprezentowanym przez członków zarządu i to oni ponoszą w konsekwencji odpowiedzialność w tym zakresie przed organami podatkowymi, zaś swoich roszczeń wobec nierzetelnego biura rachunkowego mogą dochodzić na drodze cywilnej.

Uzupełniająco tylko zauważono, iż z postanowień umowy, zawartej w dniu 05.03.2013 r. pomiędzy R. Wirtualne Biuro Sp. zo.o. a S. Sp. z o.o. o świadczenie, m.in. obsługi księgowej, nie wynika, aby firma R. ponosiła odpowiedzialność za rzetelność dokumentów stanowiących podstawę czynności określonych, m.in. w § 2, zastosowane przez klienta stawki podatku VAT, opóźnienie lub dokonanie błędnego zapisu w księgach i błędne określenie wysokości podatku(patrz § 3 lit. g, h, j umowy).

Ze stanowiska Sądu Najwyższego z dnia 16.10.2014 r. sygn.. akt II KK 279/14 dotyczących obowiązków w zakresie sporządzania i składania i udostępniania sprawozdań finansowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż członkowie Zarządu Spółki S. Sp. z o.o.:

-ponoszą odpowiedzialność za niewykonywanie lub nienależyte wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości zostały powierzone za zgodą osobie lub przedsiębiorcy, usługowo prowadzącemu księgi rachunkowe, tj. w tym przypadku firmie R. Wirtualne Buro Sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 05.02.2013 r.;

-byli zobowiązani do zapewnienie sporządzenia sprawozdań finansowych z zachowaniem obowiązujących ustawowych terminów i wymagań określonych przepisami prawa;

-byli zobowiązani do podpisywania sporządzanych sprawozdań finansowych, nawet w przypadku powierzenia ich sporządzenia firmie R. Wirtualne Biuro Sp. z o.o.;

-byli zobowiązani do składania do właściwego rejestru sądowego sprawozdań finansowych, a obowiązku tego nie mogli powierzyć firmie R. Wirtualne Biuro Sp. z o.o.

Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, iż Spółka S. Sp. z o.o. nie składając w sądzie rejestrowym sprawozdania finansowego za rok 2014, ani za kolejne lata, nie wywiązywała się z ciążących na jej Członkach Zarządu wskazanych powyżej obowiązków w tym zakresie.

Okoliczności te z pewnością nie mogą stawiać Strony w uprzywilejowanej sytuacji i stanowić - z powodu nieznajomości sytuacji finansowej Spółki S. Sp. z o.o., wynikającej z nieprzestrzegania przepisów prawa - okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej Spółki, a tym bardziej usprawiedliwiać brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość ww. Spółki.

Wręcz przeciwnie niewykonywanie chociażby obowiązków nadzorczych wobec podmiotu, prowadzącego obsługę księgową oraz obowiązku dbania o stan finansów Spółki S. Sp. z o.o. przesądza o winie w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż Strona nie wykazała zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a Organ prowadzący postępowanie, dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, zebranym w toku postępowania egzekucyjnego, jak i przedmiotowego postępowania przesądzającym, iż Spółka S. Sp. z o.o. nie dysponuje żadnym majątkiem, pozwalającym na zaspokojenie dochodzonych zaległości podatkowych.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm., dalej: "Prawo upadłościowe") - poprzez stwierdzenie, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji Prezesa Zarządu doszło do niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, podczas gdy Spółka w tamtym okresie nie utraciła zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych:

2) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że Strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy M. B. nie miał w niniejszej sprawie wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki, co wyłącza jego winę na podstawie ww. przepisu Ordynacji podatkowej i uniemożliwia przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

3) Naruszenie art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, które mają znaczenie dla udowodnienia braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o upadłość:

4) art. 123 w związku z art. 200 oraz 121 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego z zachowaniem siedmiodniowego terminu.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że wbrew twierdzeniom Organu Spółka w okresie od momentu zawiązania Spółki do dnia 11 marca 2016 r.. kiedy to D. B. był członkiem jej zarządu, Spółka nie miała żadnych problemów z regulowaniem swoich należności. Naczelnik wprawdzie powołuje się na art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, ale ignoruje, że stan niewypłacalności, o którym mowa w tym przepisie powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania.

Zdanie Skarżącego fakt istnienia z mocy prawa zobowiązań podatkowych, nie jest równoznaczny z ich wymagalnością. Zobowiązania Spółki wymagalne stały się wymagalne z momentem pojawienia się w obrocie decyzji określającej ich wysokość, na które to decyzje powołuje się Strona. Zdaniem Skarżącego "Nie sposób bowiem przyjąć, że wymagalne w 2011 r. były zobowiązania, które zostały ostatecznie określone w decyzji z 2017 r.

W stanie faktycznym sprawy, w dniu 8 sierpnia 2014 r. nie istniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W szczególności, Spółka nie zaprzestała wykonywania zobowiązań, ani też zobowiązania podatkowe, które w ocenie Organu przesądzały o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie były w tamtym czasie wymagalne.

Celem wyjaśnienia zauważono, że Spółka nie dysponuje swoją dokumentację księgową z uwagi na niewywiązanie się biura księgowego ze swoich obowiązków oraz tego, że pomimo wielokrotnych próśb o wydanie dokumentacji, w tym wniosku do sądu o zawezwanie do próby ugodowej w celu polubownego odzyskania dokumentacji księgowej, ta nie została jej wydana.

W okresie zasiadania przez Skarżącego w zarządzie Spółki, Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, w tym publicznoprawne. Nic nie wskazywało na to, że Spółka ma zaległości podatkowe. Zgodnie z wiedzą D. B. , wszystkie transakcje Spółki miały rzeczywiście miejsce. Spółka posiadała dokumentację uprawniającą ją do zastosowania stawki 0% VAT do dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W przedmiotowym okresie nie było żadnych podstaw do przypuszczania, że biuro księgowe Spółki, w tym jej profesjonalny pełnomocnik, zaprzestanie rzetelnego wykonywania obowiązującej umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna

Przedmiotem postępowania podatkowego poddanego kontroli w niniejszej sprawie, było ustalenie zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zakres tego postępowania determinowany był zatem przez normę materialnoprawną określoną w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej spółki (zob. art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązań S. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług dotyczący okresu od 2 kwartału 2014r. do 4 kwartał u 2014r., wynikający z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

Bezsporne jest także, że zobowiązania te, jak również odsetki podatkowe i koszty egzekucyjne, nie zostały uiszczone przez spółkę.

Organy podatkowe prawidłowo również wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki S. W tym zakresie przypomnieć należy, że przesłanka ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści powołanej przez organ uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko spółce S. była niewątpliwie prowadzona i wykazano w jej trakcie, że pokrycie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiadała ta spółka. Ostatecznie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie z dnia 26.09.2018 r. nr [...], o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. póz. 1314 z późn. zm.), dalej u.p.e.a., gdyż stwierdzono, że w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Bezspornym jest również to, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności podatku od towarów i usług za 2,3 i 4 kwartał 2014 r., tj. odpowiednio w dniach: 25.07.2014 r., 27.10.2014 r. i 26.01.2015 r.

Skarżący kwestionuje natomiast, to że w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu doszło do niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, podczas gdy Spółka w tamtym okresie nie utraciła zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Niewątpliwym w sprawie jest, że Skarżący jako członek zarządu Spółki pomimo spełnienia się obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu aktualnym w 2011 i 2012 r. (tj. Dz.U. z 2009, nr 175, poz. 1361, ze zm.), takiego wniosku nie zgłosił. Zaakceptować należy stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony, a jednocześnie brak jest majątku spółki z którego można zaspokoić roszczenia .

Jednak niezależnie od tego organy podatkowe szeroko omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu, niemniej jednak ma to charakter jedynie poglądowy. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w ww. ustawie, ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13).

Zgodnie z treścią art. 10 wymienionej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 powołanej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje.

Z kolei zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie staje się wymagalne z chwilą upływu terminu świadczenia. Po upływie tego terminu zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej niewpłacony podatek przekształcił się w zaległość podatkową. Natomiast zgodnie z art. 51 § 3 tej ustawy, przepisy art. 51 § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Jak wynika z akt sprawy i co prawidłowo oceniły organy podatkowe w wydanych decyzjach spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2, 3 i 4 kwartał 2014 r. Termin płatności w/w. podatku przypadał odpowiednio w dniach: 25.07.2014 r., 27.10.2014 r. i 26.01.2015 r.

W związku z powyższym, co najmniej data 8 .07.2014 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania pierwszej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2 Kwartał 2014r. , stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że kolejne zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług również nie zostały przez spółkę uregulowane, a to wskazuje na trwałość nieregulowania zobowiązań podatkowych. Nie mniej jednak podkreślić jeszcze raz należy, że to nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości determinuje brak możliwości uwolnienia się członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p

W skardze Skarżący kwestionuje te ustalenia i stanowisko Organów podatkowych nadal twierdząc, iż "w okresie od momentu zawiązania Spółki do dnia 11 marca 2016 r., kiedy to Skarżący był prezesem jej zarządu, Spółka nie miała żadnych problemów z regulowaniem swoich należności" oraz uznając inny pogląd Organów podatkowych za nieuprawniony i ignorujący stanowisko, że stan niewypłacalności, o którym mowa w tym przepisie art. 11 ust. 1 p.u.n. powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Podnieść jednak należy, że nawet gdyby przyjąć, za Skarżącym, że stan niewypłacalności nastąpił z chwilą nieuregulowania drugiego z zobowiązań, to i tak wobec faktu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle, okoliczność ta, w żaden sposób nie wpłynęłaby na zakres odpowiedzialności Skarżącego, który Prezesem Zarządu Spółki był do dnia 11.03.2016 r.

Argumentacja skargi , iż w okresie kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i spółka znajdowała się w bardzo dobrej kondycji finansowej i nie było podstaw do składania wniosku o upadłość jest nieuprawniona, w przedstawionych okolicznościach udokumentowanych zgromadzonymi dowodami. Podobnie jak twierdzenie, o tym że sytuacja upadłościowa została wykreowana w oparciu o przesłanki fiskalne – wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko judykatury w tym obszarze jest jednoznaczne. Okoliczność , że wydanie decyzji określającej zobowiązanie, a następnie decyzji o odpowiedzialności za zaległości spółki, kiedy podatnik nie pełnił już funkcji zarządczej , nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości, albowiem decydująca jest data powstania zaległości podatkowej a nie data jej ujawnienia. Dzieje się tak dlatego ,że zobowiązanie w podatku VAT powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną , a więc potwierdzającą jedynie zobowiązania , które już powstało w prawidłowej wysokości.

Zobowiązania objęte decyzją wymiarową powstały z mocy prawa , a organ określił je w tym akcie w prawidłowej wysokości. Powyższe potwierdza tezę organów ,że niewypłacalność zaistniała z dniem 25 czerwca 2014 r. Dodając kolejne dwa tygodnie jak stanowi Prawo upadłościowe i naprawcze wniosek o upadłość powinien być złożony najpóźniej z dniem 8.07.2014 r.

Skarżący w toku postępowania nie wykazał też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, co upatruje w tym, że wszelkie rozliczenia były prowadzone przez biuro rachunkowe , które nie wywiązało się ze swoich obowiązków.

Stanowiska tego nie sposób podzielić. Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny: istotne jest, czy dana osoba pełniła taką funkcję faktycznie, tzn. miała nieograniczoną możliwość sprawowania funkcji, niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych. Możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie przeniesieniu odpowiedzialności sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków albo w ich wypełnianiu posługuje się innymi osobami. Orzecznictwo wskazuje przykładowo, że odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2018 r., I FSK 57/17). Podobnie należy traktować sytuację, gdy członek zarządu powierza wykonywanie pewnych zadań innym osobom, czy gdy nadzór nad działalnością spółki sprawuje biuro rachunkowe. W sferze prawnopodatkowej okoliczność, że za prowadzenie dokumentacji spółki odpowiadała inna firma i to ona dopuściła się nieprawidłowości, skutkujących powstaniem zaległości pozostaje bez znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu. Stanowisko skarżącej opiera się w swej istocie na próbie wprowadzenia pozaustawowej przesłanki, wyłączającej odpowiedzialność, a zatem nie może zostać podzielone. Zwrócić również należy uwagę, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną. Oznacza to , iż powstaje w warunkach przez prawo określonych , niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji . Natomiast rzeczą podatnika jest więc takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Dlatego też tym bardziej zasady należy odnieść na członka zarządu odpowiadającym za zobowiązania spółki.

W pełni zatem należy podzielić stanowisko organów cytowane za tyt. Sądem ( sygn. akt I SA/Kr 1049/15), iż nie mogą zyskać aprobaty szeroko podnoszone przez Skarżącego argumenty odnośnie do nierzetelności biura rachunkowego. Nie jest to okoliczność zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności niewiedza w zakresie błędnego działania doradcy nie zwalniała skarżącego z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. Słusznie podnosi organ, że wszelkie nieprawidłowości wynikające z nierzetelnego prowadzenia księgowości przez zatrudnionego w tym celu doradcy podatkowego, obciążają bezpośrednio podatnika. Brak po stronie członka zarządu wiedzy o prawdziwej kondycji finansowej spółki nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Wynajęcie podmiotu trzeciego w celu prowadzenia księgowości łączy się z pewnym ryzykiem w wyborze, może się bowiem okazać, że podmiot ten będzie wykonywał swoje obowiązki niewłaściwie (tak jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy). Jednak to nie ów podmiot odpowiada za nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki, ale spółka jako podatnik oraz w konsekwencji jej władze, jako te, które dokonały powierzenia spraw spółki w tym zakresie osobie trzeciej. Organ prawidłowo wskazał na zapisy art. 201 i 204 Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że ciężar rzetelności i dbałości o interesy firmy jest nałożony na członka zarządu Zasadnie też przytoczono treść art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, który stanowi, że kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym z tytułu nadzoru. Odpowiedzialność ta występuje również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, za ich zgodą. Skarżący nie może więc w tym przypadku zwolnić się z odpowiedzialności na nieprawidłowe wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości. Może co najwyżej dochodzić stosownego odszkodowania od doradcy podatkowego na drodze postępowania cywilnego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że to podatnik dokonuje wyboru podmiotu obsługującego, i ma możliwość jego weryfikacji oraz kontroli a wreszcie możliwości rozwiązania umowy z chwilą pojawienia się jakichkolwiek nieprawidłowości.

Odmowa dopuszczenia dowodów na okoliczność relacji między Spółką a biurem oraz zatajania przed Spółką kluczowych dla niej informacji była zatem uzasadniona z uwagi na fakt, że wskazane dowody nie mają znaczenia dla kwestii oceny zaistnienia wymienionych w art. 116 O.p.. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 123 w związku z art. 200 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego z zachowaniem siedmiodniowego terminu. Zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 O.p. z dnia 12.11.2019 r. nr [...] (k.281 akt lAS) Organ doręczył Skarżącemu w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny pełnomocnika w dniu 26.11.2019 r. (UPD k. 326 akt lAS). Siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym w ww. trybie upływał w dniu 03.12.2019 r. Z prawa do zapoznania z aktami pełnomocnik Skarżącego działając przez pełnomocnika substytucyjnego skorzystał w dniu 02.12.2019 r. (adnotacja k. 333 akt lAS). W tym samym dniu pełnomocnik Skarżącego drogą elektroniczną złożył zastrzeżenie, że wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia zapoznania się z aktami, tj. do dnia 9.12.2019 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w formie dokumentu elektronicznego i podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym w dniu 16.12.2019 r., po uprzednim ustaleniu iż żadna korespondencja w formie elektronicznej, ani też papierowej na moment wydawania rozstrzygnięcia nie wpłynęła (notatka służbowa wraz z wydrukiem wysyłki k. 372-373 akt lAS). Faktem jest, iż po wysłaniu za pośrednictwem platformy ePUAP ww. decyzji, do Organu wpłynęło pismo Skarżącego, zatytułowane "Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym" wraz z kopertą zawierająca datę nadania 09.12.2019 r. Dyrektor Izby poinformował Skarżącego pismem z dnia 17.12.2019 r. nr [...], iż zawarte w piśmie wnioski i uwagi nie mogą stanowić przedmiotu wypowiedzi w zakończonym już ostatecznie postępowaniu podatkowym, aczkolwiek według oświadczenia złożonego w piśmie są tożsame z już podniesionymi w odwołaniu, do których Organ szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący w piśmie ponowił zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość, podtrzymując nadal wnioski dowodowe, których # [...] 55 z 63 przeprowadzenia Organ odmówił szczegółowo powody tej odmowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omawiając. Skarżący również niezmiennie okoliczności nieponoszenia winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Skarżący upatruje w złej współpracy z podmiotem, któremu powierzył prowadzenie spraw księgowych. Przedstawione na tę okoliczność jako załącznik do pisma dodatkowe oświadczenie z dnia 05.12.2019 r. byłych członków Zarządu Spółki S. Sp. z o.o. nie wpływa w żaden sposób na zmianę stanowiska Organu w zakresie dotyczącym ponoszenia przez Skarżącego jako członka Zarządu odpowiedzialności i winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki S. Sp. z o.o. Należy zauważyć, iż termin z art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości go skracać ani przedłużać, np. z powodu braku czasu na zapoznanie się z aktami sprawy przez pełnomocnika podatnika. Ma on charakter instrukcyjny, gdyż strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym zarówno jeszcze przed wyznaczeniem tego terminu, jak i już po jego upływie. Podkreślenia wymaga również, iż nie jest uzasadnione żądanie przez stronę wyznaczenia dodatkowego terminu ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 O.p. nie daje stronie takiej podstawy, jak również nie daje podstawy organowi podatkowemu do wydłużania tego terminu. Z formalnego punktu widzenia jeżeli strona w terminie 7 dni nie wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy już następnego dnia po jego upływie może wydać decyzję (z komentarza do art. 200 ustawy - Ordynacja podatkowa, autor: Bogusław Dauter, stan prawny: 2019.04.01

Podsumowując powyższe rozważania trzeba stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów prawa. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a omówione już wyżej zastosowanie norm materialnoprawnych (art. 116 § 1 O.p.) nie budzi zastrzeżeń.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.