Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 165/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 210 par. 4, art. 122, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 176, art. 183 par. 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 205 par. 1 i 2, art. 204 pkt 1, art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 25.
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Tezy informacyjne:

I. Subiektywność przesłanki "zamiaru stałego pobytu" w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.) nie oznacza, że jej istnienie wyraża się jedynie poprzez oświadczenie zainteresowanej osoby i nie może być oceniane w oparciu o obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania tej osoby.

II. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., kryterium decydującym dla określenia, czy daną osobę obciążał nieograniczony obowiązek podatkowy, było "miejsce zamieszkania" w Polsce, w braku zaś definicji terminu "miejsce zamieszkania" w u.p.d.o.f., uprawnione było posłużenie się definicją zamieszczoną w art. 25 K.c.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. Subiektywność przesłanki "zamiaru stałego pobytu" w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.) nie oznacza, że jej istnienie wyraża się jedynie poprzez oświadczenie zainteresowanej osoby i nie może być oceniane w oparciu o obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania tej osoby.

II. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., kryterium decydującym dla określenia, czy daną osobę obciążał nieograniczony obowiązek podatkowy, było "miejsce zamieszkania" w Polsce, w braku zaś definicji terminu "miejsce zamieszkania" w u.p.d.o.f., uprawnione było posłużenie się definicją zamieszczoną w art. 25 K.c.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. B. i M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 354/09 w sprawie ze skargi J. P. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] i 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 września 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 354/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. B. i M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2008 r. o nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., oraz skargi J. B. na decyzję Dyrektora IS w K. z dnia 31 grudnia 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. o nr [...] określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 169.359 zł, zaś decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. o nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za 2006 r. w kwocie 263.243 zł.

W uzasadnieniu pierwszej z powołanych decyzji wskazano, że we wspólnym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 20 kwietnia 2006 r. skarżący wykazali wynagrodzenia ze stosunku pracy, zaś następnie w sierpniu złożyli oni korekty zeznań rozliczając się indywidualne. Podobnież, składając indywidualnie zeznanie podatkowe za 2006 r., skarżący wykazał w nim wynagrodzenie ze stosunku pracy. Tymczasem, na podstawie informacji IFT-1R oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że skarżacy oprócz dochodu wykazanego w zeznaniach uzyskiwał również przychody z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki A. z siedzibą w S., od których płatnik potrącił podatek zryczałtowany i sporządził IFT-1R - informację o wysokości przychodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania. Zdaniem organu pierwszej instancji należności te winny być wykazane w zeznaniu PIT-37. W dalszej kolejności organ uwypuklił najistotniejsze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego: J. B. posiada obywatelstwo holenderskie. Przebywa w Polsce od 1998 r. na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy. Przyjechał do Polski w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem kapitału zagranicznego A. sp. z o.o. z siedzibą w S.. Zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony. Zajmuje stanowisko dyrektora generalnego i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie ze stosunku pracy, od którego płatnik potrąca składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i zaliczki na podatek. Ponadto pełni funkcję prezesa zarządu i z tego tytułu otrzymuje przychody, od których płatnik potrąca podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący przebywa w Polsce z rodziną, gdyż w 2004 r. zawarł związek małżeński z Polką i ma z nią dwóch synów, którzy mają obywatelstwo holenderskie. W 2005 r. skarżący nabyli nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w K. przy ul. R. 33. Adres ten wskazano w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3, jako adres zamieszkania. Organ podkreślił w tym miejscu, że w trakcie wstępnych czynności sprawdzających PIT-37 za 2005 r. skarżący podpisał oświadczenie o miejscu zamieszkania w Polsce. Natomiast w późniejszych wyjaśnieniach skierowanych do organu stwierdził, że oświadczenie złożył nie wiedząc, że ma to związek z zamiarem stałego pobytu w Polsce i nigdy nie myślał o pozostaniu w Polsce na stałe. W oparciu o te okoliczności faktyczne organ doszedł do przekonania, że w latach 2005 i 2006 miejscem zamieszkania skarżącego była Polska i w związku z tym objęty był w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Organ pierwszej instancji dodał, że skarżący nie rozliczał się z podatków w Holandii, nie przedłożył certyfikatu rezydencji i osiągał dochody wyłącznie na terenie Polski. W związku z tym - zdaniem organu - należności za pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. opodatkowanych na zasadach ogólnych i podlegających kumulacji z przychodami ze stosunku pracy. Przychód z tego tytułu pomniejsza się o koszty uzyskania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f.

Dodatkowo odnosząc się do zobowiązania podatkowego za 2005 r. stwierdzono, że skoro skarżący miał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, to nie ma przeszkód do łącznego opodatkowania małżonków, zgodnie z wnioskiem zawartym w zeznaniu podatkowym PIT-37 i złożonym w obowiązującym terminie do składania zeznań za 2005 r. Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i to w sytuacji, gdyby nie spełniali przepisanych warunków do wspólnego opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego podatku została określona w innej wysokości niż wynikająca z zeznania z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania.

2.2. W odwołaniach od tych decyzji skarżący zarzucili organowi naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 i 2006, na skutek uznania, że podatnik w w.w. latach miał miejsce zamieszkania na terenie Polski w związku z czym powinien podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski; (2) art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek uznania, że uzyskany przez podatnika w w.w. latach przychód z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych i skumulowaniu z przychodami ze stosunku pracy; (3) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (4) art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie przez organ podatkowy stanu faktycznego, a w szczególności brak uwzględnienia faktu, że przepisy nie uzależniają nieposiadania miejsca zamieszkania w Polsce od sytuacji podatkowej w innym kraju.

W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że zawarcie związku małżeńskiego z Polką, czy też zakup nieruchomości w Polsce, nie przesądzają o zamiarze stałego pobytu. Istnienie u danej osoby zamiaru stałego pobytu stwierdzić może przede wszystkim ona sama, nie może czynić tego za nią inna osoba, ani też nie może czynić tego organ administracji. Jednocześnie podkreślono, że skarżący przybył do Polski na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia i nadal pobyt na terytorium Polski związany jest z pracą zarobkową i niezmiennie ma charakter czasowy. Zamiarem skarżącego jest powrót do Holandii, nieruchomość, którą posiada traktuje jedynie jako lokatę kapitału, obecnie zaś poszukuje nowej nieruchomości w Holandii, która będzie traktowana jako miejsce rezydencji. Podkreślono również, że w trakcie przygotowania rozliczenia podatkowego za 2005 r. skarżący został wprowadzony w błąd, że w związku ze zmianą polskich przepisów podatkowych może się rozliczyć wspólnie z małżonką, a "oświadczenie o miejscu zamieszkania w Polsce", które zostało złożone w Urzędzie Skarbowym, a szczególnie zawarte w nim sformułowanie "mieszkam i pracuję w Polsce" zrozumiał i traktował jedynie jako zwrot potoczny "mieszkam", czyli "przebywam", co miało też bezpośredni wpływ na rozliczenie z podatku za 2006 r.

2.3. Wymienionymi na wstępie decyzjami z dnia 31 grudnia 2008 r. Dyrektor IS w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Polska jest dla skarżącego krajem, z którym związki rodzinne, majątkowe i biznesowe, będące podstawą określenia centrum życiowego, są zdecydowanie ściślejsze niż z Holandią. Jednocześnie zaznaczono, że o miejscu zamieszkania osoby fizycznej można mówić, gdy łącznie spełnione są dwie przesłanki, a mianowicie przebywanie w określonym miejscu oraz zamiar stałego w nim pobytu (art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.). O ile pierwsza przesłanka nie jest trudna do ustalenia o tyle druga stwarza więcej trudności. Jednak o zamiarze stałego pobytu można mówić wówczas, gdy występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem aktywności życiowo-gospodarczej danej osoby. Organ stwierdził również, że certyfikat rezydencji nie jest głównym kryterium, wg którego uznaje się podatnika za rezydenta danego kraju, a także nie ma wpływu na uznanie danego podatnika za nierezydenta np. w Polsce w sytuacji, gdy posiada on status rezydenta w innym kraju. Najważniejsze jest ustalenie miejsca zamieszkania podatnika, natomiast certyfikat rezydencji może stanowić dodatkowy argument, który może być brany pod uwagę przy ustaleniu rezydencji podatkowej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie:

3.1. W skargach na w.w. decyzje organu odwoławczego do WSA w Krakowie skarżący zażądał uchylenia wskazanych wyżej decyzji, zarzucając im naruszenie: (1) art. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, wynikające z uznania, że skarżący w latach 2005 i 2006 miał miejsce zamieszkania na terenie Polski, w związku z czym powinien podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski; (2) art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie, wynikające z uznania, że uzyskany przez skarżącego w w.w. latach przychód z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu podlegał skumulowaniu z przychodami ze stosunku pracy i opodatkowaniu na zasadach ogólnych; (3) art. 4 ust. 2 lit. b/ Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120; dalej: Konwencja) poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym nie wystąpiła kolizja rezydencji podatkowych, (4) art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się do faktów i argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, (5) art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie przez organ podatkowy stanu faktycznego, a w szczególności nieuwzględnienie faktu, że przepisy nie uzależniają nieposiadania miejsca zamieszkania w Polsce od sytuacji podatkowej w innym kraju.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że powoływane przez organ okoliczności, jakimi są: zawarcie związku małżeńskiego z Polką, czy też zakup nieruchomości w Polsce, nie przesądzają o zamiarze stałego pobytu, tak długo, jak podatnik w sposób wyraźny deklaruje brak takiego zamiaru. Istnienie u danej osoby zamiaru stwierdzić może przede wszystkim ona sama. Nie może czynić tego za nią inna osoba, ani też nie może czynić tego organ administracji. Zamiar jest pojęciem o charakterze subiektywnym. W dalszej kolejności podkreślono, że od momentu przyjazdu, pobyt skarżącego na terytorium Polski związany jest z pracą zarobkową i niezmiennie ma charakter czasowy. Przez cały czas przebywa on w Polsce na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy i nigdy nie ubiegał się o pozwolenie na pobyt stały. W skargach zwrócono ponadto uwagę, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2006 r. już sama okoliczność przebywania w Polsce na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy, w zasadzie przesądzała, iż zainteresowany nie mógł mieć miejsca zamieszkania w Polsce. Jako okoliczności świadczące o tym, że skarżący nie ma w Polsce miejsca zamieszkania przywołano to, że skarżący: (a) często wyjeżdża do Holandii, tam również spędza dłuższe okresy wolne od pracy, w tym święta; (b) posiada prawo głosu i bierze czynny udział we wszystkich wyborach ogólnopaństwowych oraz lokalnych (ostatnio w listopadzie 2006) i w rezultacie ma niewątpliwie większy wpływ na kształtowanie się sytuacji politycznej holenderskiej niż polskiej; (c) w Holandii posiada konta bankowe, korzysta z usług medycznych oraz uczestniczy w Funduszu Emerytalnym; (d) pełnił różnego rodzaju funkcje w międzynarodowych firmach; (e) posiada generalną umowę z A. (Dutch group) zawartą na czas nieokreślony; (f) w latach 2005 i 2006 uczestniczył w szkoleniach zarządczych przygotowujących do pełnienia funkcji poza Polską na poziomie centrali; (g) sporządził testament na gruncie prawa holenderskiego; (h) w celu uproszczenia wszelkich formalności związanych z powrotem do Holandii, dzieci zostały wraz z ojcem zarejestrowane w urzędzie w H.; (i) dzieci posiadają obywatelstwo holenderskie i uczęszczają w Polsce do szkoły międzynarodowej, aby po powrocie do Holandii bez przeszkód tam kontynuować naukę; (j) cały czas prenumeruje prasę holenderską; (k) aktywność społeczna związana jest ze społecznością holenderską czasowo przebywającą w Polsce.

3.2. Dyrektor IS w K. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoją argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że osią sporu toczonego przez skarżącego i organy podatkowe w ramach wszczętego postępowania podatkowego zakończonego decyzyjnym zweryfikowaniem rozliczeń podatkowych skarżącego za w.w. lata podatkowe była kwestia ustalenia, czy skarżący w Polsce w tychże latach był objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w.w. latach nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce unormowany został w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w art. 4a tej ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepis m.in. art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Nie oznacza to jednak konieczności posiłkowania się postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w każdym przypadku, gdy wystąpi kwestia opodatkowania obywatela państwa - drugiej strony umowy. Umowa taka znajdzie zastosowanie wówczas, gdy w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw będących jej stronami powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw. W sytuacji takiej powstanie bowiem kolizja między roszczeniami obu państw do uznania tej osoby za podlegającą opodatkowaniu w nim od całości swoich dochodów, a więc z tego samego tytułu i w tym samym okresie. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy określone państwo roszczenie swoje wywodzi z faktu, że dana osoba ma w nim miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo stosuje inne kryterium o podobnym charakterze. Kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego regulują unormowania ustawowe poszczególnych państw i w związku z tym przepisy wewnętrzne danego kraju są miarodajne dla ustalenia, czy kraj ten może rościć sobie prawo do obciążenia danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przepisy prawa wewnętrznego danego państwa określą więc zakres ustaleń, jakie należy poczynić i okoliczności, które należy uwzględnić przy ocenie nieograniczonego obowiązku podatkowego danej osoby. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego, zasadnym będzie sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skargach, że przepisy art. 4 Konwencji służą rozstrzygnięciu tzw. konfliktu rezydencji, występującego w przypadku, gdy na gruncie ustawodawstw podatkowych państw sygnatariuszy konwencji, dana osoba spełnia kryteria do uznania jej za rezydenta podatkowego każdego z nich. Jeżeli konflikt taki nie wystąpi, zastosowanie art. 4 Konwencji jest bezprzedmiotowe. Natomiast nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że z treści zaskarżonych decyzji wynika, iż organy podatkowe rozstrzygając kwestię rezydencji skarżącego oparły się na postanowieniach powołanej wyżej Konwencji.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organy obu instancji odwoływały się do norm wynikających z Konwencji, jednakże z dokładnej analizy motywów przedstawionych przez organy wynika, że o objęciu skarżącego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce przesądziła ocena dokonanych ustaleń faktycznych w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 25 k.c. W tej sytuacji zadaniem Sądu pierwszej instancji było osądzić zasadność stanowiska organów podatkowych, że w świetle prawa polskiego, a konkretnie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżącemu można przypisać nieograniczony obowiązek podatkowy. Przyjętym w tym przepisie kryterium decydującym dla określenia, czy daną osobę obciąża nieograniczony obowiązek podatkowy, jest "miejsce zamieszkania" w Polsce. Podzielił pogląd ze stronami sporu, że w braku definicji pojęcia "miejsce zamieszkania" w u.p.d.o.f., uprawnione jest posłużenie się definicją zamieszczoną w art. 25 k.c. Jakkolwiek jest to definicja sformułowana na potrzeby prawa cywilnego, to charakteryzuje się uniwersalnością umożliwiającą jej wykorzystanie także w prawie podatkowym. Pozwala ona przy tym na rozróżnienie miejsc stałego i czasowego pobytu danej osoby, co byłoby utrudnione przy przyjęciu potocznego rozumienia "zamieszkiwania". Art. 25 k.c. stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na zamieszkiwanie, co wskazywały strony, składają się dwa czynniki: zewnętrzny, wyrażający się w faktycznym przebywaniu w danym miejscu (corpus), oraz wewnętrzny - rozumiany jako wola, zamiar stałego pobytu (animus). Brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia przyjęcie, że określone miejsce jest dla danej osoby "miejscem zamieszkania". Subiektywność przesłanki "zamiaru stałego pobytu" nie oznacza, że jej istnienie wyraża się jedynie poprzez oświadczenie zainteresowanej osoby i nie może być oceniane w oparciu o obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania tej osoby. Przy ustalaniu zamiaru nie można było poprzestać zatem na oświadczeniach zainteresowanej osoby, ponieważ sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości, i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 896/08).

Oceniając w świetle powyższego sytuację skarżącego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że w latach 2005 - 2006 posiadał on nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, z uwagi, na fakt, iż w tym kraju koncentrował się jego ośrodek interesów życiowych - miał miejsce zamieszkania. Bezspornym jest, że skarżący przebywa w Polsce od 1998 r. formalnie na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy. Przyjechał do Polski w celu podjęcia zatrudnienia w spółce z o.o., utworzonej z udziałem kapitału zagranicznego, w której został zatrudniony na stanowisku dyrektora generalnego oraz pełni funkcję prezesa zarządu. W 2004 r. zawarł związek małżeński z Polką, z tego związku ma dwóch synów, którzy mają obywatelstwo holenderskie. Starszy syn rozpoczął naukę w szkole międzynarodowej w K.. W 2005 r. skarżący nabyli nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w K. (m.in. z zaciągniętego kredytu hipotecznego w kwocie 1.000.000 zł), w którym zamieszkują do chwili obecnej (oświadczenie złożone do protokołu rozprawy z dnia 9 września 2009 r.). Tutaj osiąga dochody, płaci składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W Polsce płaci podatki. Przedstawiony stan faktyczny i wynikająca z niego chronologia zdarzeń w ocenie Sądu pierwszej instancji oznaczała, że jakkolwiek na początku (1998 r.), Polska była dla skarżącego jedynie miejscem wykonywania pracy, to z upływem lat stała się niewątpliwie także miejscem zamieszkania, w znaczeniu miejsca przebywania z zamiarem stałego tu pobytu, a świadczyło o tym założenie w Polsce rodziny i zakup domu rodzinnego. Innymi słowy należy przyjąć, że związki skarżącego z Polską nie ograniczają się tylko do zatrudnienia, ale mają one także wymiar rodzinny i osobisty - tutaj posiada ognisko domowe. Polska dla skarżącego w latach 2005 i 2006 była ośrodkiem interesów życiowych i jest nadal.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w skargach podniesiona została argumentacja, iż wskazane wyżej okoliczności faktyczne nie przesądzają o zamiarze stałego pobytu, tak długo, jak skarżący w sposób wyraźny deklaruje brak takiego zamiaru. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący kiedykolwiek w sposób "wyraźny" zadeklarował brak zamiaru i woli traktowania Polski jako miejsca zamieszkania. Wręcz przeciwnie w aktach podatkowych znajduje się dwa oświadczenia skarżącego z dnia 19 czerwca 2006 r. o treści wskazującej na traktowanie Polski jako miejsca przebywania z zamiarem stałego pobytu. Próba podważenia prawdziwości tych oświadczeń poprzez wykazywanie, że skarżący niewłaściwie zrozumiał użyte w jednym z nich sformułowanie "mieszkam i pracuję w Polsce", w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie może być uznana za skuteczną. Drugie z oświadczeń o treści "oświadczam, że posiadam stałe miejsce zamieszkania na terytorium - Polska, [...] K. ul. R. 33" nie może budzić żadnych wątpliwości. Ponadto, na końcu druku tego oświadczenie znajduje się jednoznaczne w swojej treści pouczenie o treści: "Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. O stałości pobytu na danym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka". Zdaniem Sąd pierwszej instancji, należało zatem odrzucić zarzut jako całkowicie chybiony, że skarżący nie był świadomy jakie oświadczenie składa, jak i konsekwencji złożonego oświadczenia. W skargach bardzo mocno akcentowane było także stanowisko, że istnienie u danej osoby zamiaru stałego przebywania stwierdzić może przede wszystkim ona sama. Nie może za nią czynić tego inna osoba, ani też nie może czynić tego organ administracji. Pozostaje jednak w sprzeczności z tym stanowiskiem argumentacja przedstawiona w dalszej części skarg, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2006 r. już sama okoliczność przebywania w Polsce na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy, w zasadzie przesądza, iż zainteresowany nie mógł mieć miejsca zamieszkania w Polsce. Skoro, jak już wcześniej wywiedziono, miejsce zamieszkania (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.) należy rozumieć zgodnie z art. 25 k.c. i do takiego rozumienia tego pojęcia przychyla się także skarżący, wskazując na konieczność wykazania zamiaru stałego przebywania w danej miejscowości, to dla ustalenia miejsca zamieszkania nie mogły mieć decydującego znaczenia charakter i ramy czasowe uzyskanego przez skarżącego pozwolenia na pobyt w Polsce. W przeciwnym wypadku wykazywanie zamiaru stałego pobytu byłoby zbędne, skoro o miejscu zamieszkania miałby przesądzać akt administracyjny, jakim jest pozwolenie na pobyt w Polsce. Na określenie miejsca zamieszkania na podstawie art. 25 k.c., tj. miejsca, gdzie przebywa się z zamiarem stałego pobytu bez znaczenie pozostawało to, jakie dana osoba uzyskała zezwolenie (zezwolenie na pobyt lub zezwolenie na pobyt czasowy), o którym mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zasadach i warunkach wjazdu i pobytu obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej oraz członków ich rodzin na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 141, poz. 1180 ze zm.).

W postępowaniu podatkowym oraz w skargach wskazano na szereg okoliczności, które zdaniem skarżących miałyby wskazywać, że centrum interesów skarżącego znajduje się w Holandii, a nie w Polsce. Niewątpliwie skarżący jako obywatel Holandii utrzymuje kontakty z krajem rodzinnym i jest to sprawa oczywista. Te kontakty przybierają różne formy, co starano się wykazać w przedmiotowym wykazie "istotnych okoliczności". Jednakże szczegółowa analiza tych okoliczności nie dawała podstaw - w ocenie Sądu pierwszej instancji - do podważenia stanowiska organów podatkowych, że to Polska winna być uznana za miejsce jego zamieszkania. Przedstawione okoliczności świadczą jedynie o utrzymywaniu kontaktów z rodzinnym krajem, co wydaje się oczywistością, natomiast żadna z nich nie dowodzi, że centrum interesów życiowych w przypadku skarżącego koncentruje się w Holandii. Przemawia za tym chociażby fakt, że skarżący w Holandii nie posiada mieszkania bądź domu, podczas wyjazdów do Holandii przebywa u rodziców (protokół rozprawy z dnia 9 września 2009 r.).

4.2. WSA w Krakowie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się organu odwoławczego do tych okoliczności, które były przedstawione także w odwołaniach. Bezspornie organ odwoławczy nie odniósł się do tych okoliczności (zwrócił natomiast na nie uwagę organ podatkowy pierwszej instancji w swoich decyzjach), jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji, to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wydane rozstrzygnięcia, z tego powodu, że okoliczności te w żaden sposób nie mogły podważyć prawidłowych ustaleń organu, ponadto okoliczności te nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami.

4.3. Sąd pierwszej instancji odparł również zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności brak uwzględnienia faktu, że przepisy nie uzależniają nieposiadania miejsca zamieszkania w Polsce od sytuacji podatkowej w innym kraju. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć wyraźnie stwierdził, że certyfikat rezydencji nie jest głównym kryterium, wg którego uznaje się podatnika za rezydenta danego kraju, a także nie ma wpływu na uznanie danego podatnika za nierezydenta np. w Polsce w sytuacji, gdy posiada status rezydenta w innym kraju.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Krakowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Wobec zaskarżonego wyroku sformułowano następujące zarzuty: (1) naruszenie art. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się

uznaniem, że występujące w tym przepisie pojęcie "miejsce zamieszkania" może być

rozciągnięte na przypadki, w których miejsce zamieszkania ma charakter tymczasowy; (2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia w niej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia w niej przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności pomimo naruszenia: (a) art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się do faktów i argumentów podniesionych przez skarżących w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, (b) art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie przez organ podatkowy stanu faktycznego, a w szczególności błędne ustalenie miejsca zamieszkania podatników w kontekście zamiaru stałego pobytu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że bezsporne jest, iż w w.w. latach skarżący przebywał w Polsce, co oznacza, że spełniony był element corpus. Problematyczne było natomiast spełnienie elementu animus, który oznacza zamiar stałego pobytu. W toku całego postępowania podatkowego w obydwu instancjach skarżący nie potwierdzał swojej woli pozostania w Polsce na stałe. Nie ulega wątpliwości, że "zamiar stałego pobytu", o którym mowa w art. 25 k.c., to dokonany przez osobę fizyczną wybór miejsca przebywania na stałe. Od pojęcia "zamieszkanie" (domicyl) należy bowiem odróżnić pojęcie "pobyt", oznaczające fizyczne przebywanie w danym miejscu bez ustalenia zamiaru stałego pobytu.

Zwrócono uwagę, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał oceny stanu faktycznego, nie uwzględniwszy czasowego charakteru pobytu skarżącego w Polsce. Powoływane przez WSA w Krakowie, a wcześniej przez organy podatkowe okoliczności, jakimi są: zawarcie związku małżeńskiego z Polką, czy też zakup nieruchomości w Polsce, nie przesądzają o zamiarze stałego pobytu, tak długo, jak podatnik w sposób wyraźny deklaruje brak takiego zamiaru. Istnienie u danej osoby zamiaru stwierdzić może przede wszystkim ona sama. Nie może czynić tego za nią inna osoba, ani też nie może czynić tego organ administracji. Zamiar jest pojęciem o charakterze subiektywnym. Podmiot zewnętrzny może w sposób obiektywny stwierdzić fakt przebywania osoby fizycznej w określonej miejscowości, natomiast nie może on w ten sam sposób orzec o istnieniu po stronie tej osoby woli i zamiaru stałego pobytu, a zgodnie z niesporną wykładnią art. 25 k.c., aby mówić o miejscu zamieszkania, oba te elementy muszą występować łącznie. Wprawdzie przy ustalaniu zamiaru istotnie nie poprzestaje się tylko i wyłącznie na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz oświadczenia takie powinny być także brane pod uwagę i uwzględniane jako element materiału dowodowego, podlegającego rozpatrzeniu w toku postępowania. W rozpatrywanej sprawie oświadczenia zainteresowanego zostały całkowicie pominięte, a wyciągnięte wnioski stanowią ich całkowite zaprzeczenie. Należy przy tym stwierdzić, że w świetle rozpatrywanego materiału dowodowego, istnieje duża liczba okoliczności przywoływanych przez skarżącego w składanych do organu podatkowego pismach, które przemawiają za jego silnymi powiązaniami z Holandią:

(1) Skarżący jest obywatelem Holandii, przybyłym do Polski w roku 1998 na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w spółce utworzonej z udziałem kapitału zagranicznego. Od momentu przyjazdu pobyt na terytorium Polski związany jest z pracą zarobkową i niezmiennie ma charakter czasowy. Obok umowy z polską spółką, istotne znaczenie ma zawarta przez skarżącego umowa generalna z A., podmiotem holenderskim, która ma charakter tzw. "umowy parasolowej". Co więcej, na dzień sporządzenia skargi kasacyjnej funkcjonuje przyjęta przez całą grupę nowa oficjalna strategia, skutkująca zmianami w obrębie całej grupy, które nie pozostają bez wpływu na sprawę będącą przedmiotem niniejszej skargi. W wyniku tej zmiany grupa odchodzi od tzw. struktury holdingowej, w ramach której funkcjonowały spółki zależne. Oznacza to likwidację, nie później niż do 2010 r. stanowisk dyrektora zarządzającego, a takie właśnie stanowisko piastuje skarżący w jednej ze spółek zależnych. Jeżeli będzie on nadal zatrudniony w ramach grupy, obejmie nowe stanowisko w Holandii, bądź też w Chinach lub Tajlandii, co ewidentnie potwierdzi czasowy charakter jego pobytu w Polsce;

(2) Od początku pobytu skarżący nie miał intencji osiedlenia się w Polsce ani nie miał zamiaru pozostać w Polsce na stałe. Przez cały czas przebywa on w Polsce na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy i nigdy nie ubiegał się o pozwolenie na pobyt stały. Skarżący zwrócili ponadto uwagę, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2006 r. już sama okoliczność przebywania w Polsce na podstawie pozwolenia na pobyt czasowy, w zasadzie przesądzała, iż zainteresowany nie mógł mieć miejsca zamieszkania w Polsce. Podkreślono, że zamiarem skarżącego jest powrót do Holandii. Nieruchomości, jakie posiadał w Polsce traktował jedynie jako lokatę kapitału, podobnie tak czyni wielu cudzoziemców, szczególnie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Dwie z zakupionych nieruchomości skarżący już sprzedał, a także ma zamiar sprzedać nieruchomość położoną w K. przy ul. R. 33. Jednocześnie skarżący bardzo aktywnie poszukuje nowej nieruchomości w Holandii, która będzie traktowana jako miejsce rezydencji. Świadczy to o tym, że jego centrum interesów życiowych nie znajduje się w Polsce, czego potwierdzeniem są dodatkowo istotne okoliczności, które były już wymienione w skardze. Jednocześnie przez cały okres czasowego pobytu w Polsce skarżący wykonuje pracę na podstawie umowy z polską spółką zawartej na czas określony. Również co roku składane było w firmie A. Sp. z o.o. oświadczenie do celów ewidencyjnych oraz podatkowych, że pobyt na terytorium Polski ma charakter czasowy.

Podniesiono, że rozpatrując stan faktyczny organ podatkowy nie wziął pod uwagę w.w. wyjaśnień ani też się do nich nie ustosunkował, co narusza wprost art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - okoliczności wymienione powyżej nie zostały poparte dowodami, jednakże to na organie podatkowym spoczywał ciężar dowodzenia. W ramach w.w. kompetencji organ podatkowy miał możliwość, a nawet obowiązek zwrócić się do strony postępowania o okazanie wszelkich dowodów na poparcie podnoszonych argumentów. Dowody te istnieją i mogłyby zostać przez skarżących przedłożone, gdyby organ podatkowy zwrócił się ze stosownym żądaniem. Ponadto - jak wskazywał skarżący w toku postępowania - w trakcie przygotowywania rozliczenia podatkowego za rok 2005 został on wprowadzony w błąd, że w związku ze zmianą polskich przepisów podatkowych może się rozliczyć wspólnie z małżonką. Z powodu słabej znajomości języka polskiego, jak również niewystarczającej znajomości prawa podatkowego, podpisał zredagowane przez osobę pomagającą mu przygotować pierwsze zeznanie, oświadczenie, które zostało złożone w Urzędzie Skarbowym K.. Skarżący sądził, że złożenie oświadczenia jest jedynie formalnością i ma na celu wyłącznie potwierdzenie, iż w związku z wykonywaniem pracy w Polsce jest tu czasowo zameldowany. Sformułowanie użyte w oświadczeniu "mieszkam i pracuję w Polsce" zrozumiał i potraktował jako zwrot potoczny "mieszkam" czyli "przebywam". Był on przeświadczony, że jeśli pracuje na terytorium Polski, to oznacza, iż automatycznie w Polsce przebywa. To nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem "posiadam stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski", a tak właśnie zostało to zinterpretowane przez organ pierwszej instancji. Skarżący nie był świadomy konsekwencji złożenia takiego oświadczenia, a także przyznał, że lekkomyślnie zaufał osobie kontaktującej się w jego imieniu z urzędem skarbowym i nie dołożył należytej staranności, aby zapoznać się z polskimi przepisami podatkowymi. Jednakże prawdą jest, że pobyt skarżącego w Polsce ma charakter wyłącznie czasowy. Złożenie nieprawidłowego zeznania za rok 2005 w niewłaściwym urzędzie było także wynikiem nieprawidłowej informacji uzyskanej przez skarżącego od niekompetentnego pracownika zatrudnionego przez pracodawcę. Z powodu niewystarczającej znajomości języka polskiego oraz przepisów podatkowych skarżący nie był w stanie dostrzec oczywistych nieprawidłowości. Oświadczenie zostało złożone pod wpływem błędu, wg wskazówek pracownika, bez świadomości długofalowych konsekwencji podatkowych. Nie było zamiarem skarżącego złożenie oświadczenia potwierdzającego miejsce zamieszkania w Polsce. Oświadczenie złożone zostało bez żadnego rzeczywistego powodu i było wynikiem porady sankcjonującej fakt złożenia zeznania wspólnie z małżonką. To postępowanie było nieprawidłowe, a skarżący złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie wspomnianego pracownika dotyczące charakteru przekazanych błędnych wskazówek. Zdaniem skarżących, nie sposób zaaprobować wniosku Sądu pierwszej instancji, w którym WSA w Krakowie zanegował możliwość złożenia oświadczenia o przeciwnej treści do oświadczenia złożonego uprzednio, w świetle faktu, że skarżący wyjaśnił wyczerpująco okoliczności, w jakich doszło do złożenia błędnego oświadczenia.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W przeważającej części sformułowane w niej zarzuty zostały wadliwie skonstruowane. W części umożliwiającej kontrolę merytoryczną należy ocenić je jako bezzasadne.

6.2. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Powołany w punkcie pierwszym osnowy skargi kasacyjnej art. 3 u.p.d.o.f. stanowi jednostkę redakcyjną tekstu prawnego, która składa się z różnych regulacji prawnych, z których wyprowadzane są różne unormowania. Artykuł 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych, których dotyczy sprawa, dzielił się na trzy ustępy. W zarzucie kasacyjnym naruszenie w.w. artykułu, jak również w ich uzasadnieniu, wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał konkretnej normy prawnej, wynikającej z powołanej części ustawy podatkowej, której naruszenie można by przypisać Sądowi pierwszej instancji w relacji do przeprowadzonej przezeń kontroli wykładni i zastosowania prawa w badanym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd pierwszej instancji oceniał sprawę w świetle przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Sposób sformułowania zarzutu w skardze kasacyjnej (powołanie jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się uznaniem, że występujące w tym przepisie pojęcie "miejsce zamieszkania" może być rozciągnięte na przypadki, w których miejsce zamieszkania ma charakter tymczasowy) wskazuje jednak, że zarzut ten może odnosić się zarówno do ust. 1, jak i ust. 2 art. 3 u.p.d.o.f. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ograniczono się do wskazania na czym polega błędna wykładnia art. 3 u.p.d.o.f., natomiast nie podano jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu. W rozpatrywanej sprawie również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na określenie, który z przepisów art. 3 u.p.d.o.f. został wadliwie zinterpretowany przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się wyłącznie na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego i polemice z oceną stanu faktycznego dokonane przez Sąd pierwszej instancji.

6.3. W punkcie drugim osnowy skargi kasacyjnej skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., który to przepis stanowi, że "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy". Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego... oraz dyspozycji w postaci: ... uchyla decyzję lub postanowienie. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest zatem spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd pierwszej instancji nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie w.w. przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji, a tak przecież jest w rozpoznawanej sprawie, naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego należało ewentualnie zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z konkretnymi przepisami prawa materialnego, czego nie uczyniono, a co byłoby wskazówką dla kontroli kasacyjnej. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jest bowiem przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły.

6.4. W punkcie trzecim osnowy skargi kasacyjnej sformułowano zarzut, stanowiący w połączeniu z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej kwintesencję sporu w sprawie. Zarzucono bowiem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w szczególności pomimo naruszenia: (a) art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie i nieustosunkowanie się do faktów i argumentów podniesionych przez skarżących w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, (b) art. 122 w związku z art. 187 O.p. w szczególności poprzez błędne ustalenie miejsca zamieszkania podatników w kontekście zamiaru stałego pobytu.

Nadmienić w związku z tym wypada, że zwrot "w szczególności", używany powszechnie w praktyce adwokacko-radcowskiej przy opisywaniu podstaw kasacyjnych przed wymienieniem przepisów uznawanych przez skarżącego za naruszone lub przy formułowaniu samego zarzutu, jest semantycznie pusty, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę rozpoznaje tylko te zarzuty i uwzględnia te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone (por. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1797/06; z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt II FSK 962/05; z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 9/05 i II FSK 123/05; z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 656/04 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; postanowienie SN z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001, nr 3, poz. 39)

Odnosząc się zaś wprost do sposobu sformułowania zarzutu, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., należy zauważyć, że zarzut nierozpatrzenia i nieustosunkowania się do faktów i argumentów podniesionych przez skarżących w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji jest chybiony z tego względu, że został sformułowany w zupełnym oderwaniu od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wyraźnie bowiem zajął w tej sprawie stanowisko, co Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy z tego powodu, że powoływane okoliczności w żaden sposób nie mogły podważyć prawidłowych ustaleń organu podatkowego, a ponadto okoliczności te nie zostały poparte konkretnymi dowodami (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Nawiązując do tychże okoliczności i rozpatrując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo również ocenił, że nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów postępowania podatkowego, poprzez błędne ustalenie miejsca zamieszkania skarżącego. Należy w związku z tym zauważyć, że nieograniczony obowiązek podatkowy oparty jest na zasadzie rezydencji. Opodatkowaniu (od sumy wszystkich dochodów) podlegają bowiem wszelkie podmioty, które mają miejsce zamieszkania w Polsce. W latach 2005 i 2006 jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego było miejsce zamieszkania. Jeżeli miejsce to będzie znajdować się na terytorium RP, to podatnik był obciążony nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć ciach organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, iż certyfikat rezydencji nie jest głównym kryterium, według którego uznaje się podatnika za rezydenta danego kraju, a także nie ma wpływu na uznanie danego podatnika za nierezydenta np. w Polsce w sytuacji, gdy posiada status rezydenta w innym kraju.

W stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy u.p.d.o.f. nie zawierały definicji miejsca zamieszkania, stąd też istniała konieczność, zgodnie z przyjętymi regułami wykładni prawa, odwołania się do kryteriów określonych w prawie cywilnym. W myśl art. 25 K.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zamieszkanie jest prawną kwalifikacją określonego stosunku danej osoby do miejsca, na którą składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Oba te elementy muszą występować łącznie. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, ponieważ przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Subiektywność przesłanki "zamiaru stałego pobytu" nie oznacza, że jej istnienie wyraża się jedynie poprzez oświadczenie zainteresowanej osoby i nie może być oceniane w oparciu o obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania tej osoby. Sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi zatem o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości, i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 896/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 479/09 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; K. Piasecki, Komentarz do art. 25 kodeksu cywilny, [w:] K. Piasecki, Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część ogólna, Zakamycze 2003, Lex).

Wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd nie uchybia tak rozumianemu art. 25 K.c. i został wsparty szczegółową analizą i oceną sytuacji zawodowej, rodzinnej skarżącego. Skarżący przyjechał do Polski w roku 1998 w celu podjęcia zatrudnienia w spółce z o.o., utworzonej z udziałem kapitału zagranicznego, w której został zatrudniony na stanowisku dyrektora generalnego oraz pełni funkcję prezesa zarządu. W 2004 r. zawarł związek małżeński z Polką, z tego związku ma dwóch synów, którzy mają obywatelstwo holenderskie. W 2005 r. skarżący nabyli nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym w K. (m.in. z zaciągniętego kredytu hipotecznego w kwocie 1.000.000 zł), w którym zamieszkiwali w chwili orzekania przez Sąd pierwszej instancji (tj. 9 września 2009 r.). Tutaj osiąga dochody, płaci składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W Polsce płaci również podatki. Do chwili orzekania w sprawie w aktach podatkowych znajdowały się dwa oświadczenia skarżącego z dnia 19 czerwca 2006 r. o treści wskazującej na traktowanie Polski jako miejsca przebywania z zamiarem stałego pobytu. Słusznie przyjęły organy podatkowe i zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że abstrahowanie przez skarżącego od tych oświadczeń poprzez wykazywanie, że skarżący niewłaściwie zrozumiał użyte w jednym z nich sformułowanie "mieszkam i pracuję w Polsce" nie może być uznana za skuteczną. Drugie z oświadczeń o treści "oświadczam, że posiadam stałe miejsce zamieszkania na terytorium - Polska, [...] K. ul. R. 33" nie może zaś budzić żadnych wątpliwości w świetle znajdującego się na końcu druku tego oświadczenia pouczenia o treści "Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. O stałości pobytu na danym terytorium decyduje przede wszystkim takie przebywanie, które ma na celu założenie tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Chodzi zatem o aktualne centrum życiowej działalności człowieka". Zdaniem Sąd pierwszej instancji, należało zatem odrzucić zarzut jako całkowicie chybiony, że skarżący nie był świadomy jakie oświadczenie składa, jak i konsekwencji złożonego oświadczenia. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów na to, żeby skarżący kiedykolwiek w sposób "wyraźny" zadeklarował brak zamiaru i woli traktowania Polski jako miejsca zamieszkania. Sygnalizowana w skardze kasacyjnej i potwierdzona przez pełnomocnika skarżących w czasie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym okoliczność, że w 2011 r. skarżący opuścił Polskę i zamieszkał oraz pracuje w Tajlandii nie ma znaczenia w sytuacji, gdy sprawa dotyczy lat 2005 i 2006. Zamiar stałego pobytu nie jest bowiem jednoznaczny z pragnieniem dożywotniego lub co najmniej długotrwałego pozostawania w danej miejscowości, a jego warunkiem nie jest rezygnacja z jakiejkolwiek mobilności życiowej. W konsekwencji trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenie miejsca zamieszkania zgodnie z art. 25 k.c. winno było zostać ustalone w oparciu o kryteria zobiektywizowane. O zamiarze stałego pobytu można mówić wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby fizycznej. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny dawał podstawy do przyjęcia, że skarżący w latach 2005 i 2006 posiadał miejsce zamieszkania w Polsce i w konsekwencji podlegał w tych latach nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.5. Uwzględniając wyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS w K. nie ustanowił pełnomocnika, odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził samodzielnie, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w jego imieniu nikt się nie stawił, stąd w świetle art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. nie poniósł kosztów postępowania, które mogłyby być dla niego zasądzone na podstawie art. 204 pkt 1 w.w. ustawy.