Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 790/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.27 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.14a § 1 i 2, art.14b, art.59  1 pkt 9, art.70 § 1, art.81 § 1, art.120, art.121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.134 § 1, art.141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 563/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 grudnia 2011 r., wydanym w sprawie III SA/Wa 563/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 13 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że 29 stycznia 2010 r. P. S.A. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty zeznań na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-8) za lata 2002 – 2007, jako przyczynę podając uzyskanie pisemnych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które dotyczyły kosztów pośrednich. W wyjaśnieniach do korekt wskazano, że w deklaracjach ujęto koszty pośrednie w sposób zgodny z uzyskanymi przez skarżącą interpretacjami podatkowymi. P. w skorygowanej deklaracji za rok 2004 wykazała kwotę kosztów pośrednich wynoszącą 23.411.116,33 zł, która pierwotnie została wykazana w deklaracji CIT-8 za rok 2003. W skorygowanym rozliczeniu za rok 2004 r. zmniejszono także koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 22.863.408,53 zł, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za inne lata podatkowe. W skorygowanej deklaracji CIT-8 wykazano zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 o 81.075 zł wyższe od zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie.

Postanowieniem z 3 sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawych za rok 2004. W toku postępowania organ podatkowy stwierdził wadliwość księgi podatkowej z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt podwójnego zaliczenia do tych kosztów wydatków w łącznej kwocie 23.411.116,33 zł (raz w roku 2003 i drugi raz w roku 2004).

Decyzją z 13 października 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 r. w wysokości 91.747.526 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w złożonych przez skarżącą skorygowanych deklaracjach CIT-8 za lata 2002 i 2003, które zostały złożone razem ze skorygowaną deklaracją CIT-8 za rok 2004, wykazano zwiększenie zobowiązań podatkowych za te okresy o łączną kwotę 12.065.336 zł. Kwota ta nie została zapłacona przez skarżącą z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2002 i 2003. Organ nie uznał prawa skarżącej do zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów za rok 2004, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2003, do wyliczenia którego kwota ta została pierwotnie przyjęta. W ocenie organu, zaliczenie tych kosztów do kosztów podatkowych roku 2004 prowadziłoby do dwukrotnego uwzględnienia tych kosztów w rozliczeniu podatkowym za lata 2003 i 2004, co świetle treści art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i art. 70

§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest niedopuszczalne.

P. S.A. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 i ust 4. u.p.d.o.p., art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 81 § 1 oraz art. 187, 120,121 i 122 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, w pełni zgadzając się z argumentacją zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. S.A. zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię i zastosowanie;

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie;

- art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię;

- art.187, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę wskazała, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2003 nie stanowiło przeszkody do prawidłowego rozliczenia w zeznaniu za rok 2004 kosztów odnoszących się do przychodów z tego roku, które pierwotnie zostały rozliczone w zeznaniu podatkowym za rok 2003. Ponadto w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest normy, która zawierałaby zakaz rozliczenia w sposób prawidłowy kosztów, które wcześniej zostały wykazane w zeznaniu podatkowym dotyczącym przedawnionego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 16 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając jej zarzuty za bezzasadne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie uznały, że w sytuacji kiedy nie można było skorygować zeznania na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2003 z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, to brak było możliwości zaliczenia do kosztów roku 2004 kosztów wykazanych pierwotnie w zeznaniu podatkowym za rok 2003. Odmienne stanowisko oznaczałoby, że koszty, których dotyczyła korekta zeznania za 2004 r., byłyby dwukrotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w zeznaniach na podatek dochodowy za rok 2003 i 2004. To, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest normy, która wprost zabraniałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot zaliczonych w rozliczeniach za inne lata podatkowe, jeżeli rozliczenia te nie zostaną skorygowane, nie oznacza że taki zakaz nie istnieje. Wskazany zakaz, zdaniem Sądu, można wyinterpretować w drodze wykładni systemowej.

Powołując się m.in. na art. 15 ust. 4 - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd wskazał, że skoro ustawodawca nie dopuszcza do uwzględniania kosztów w rozliczeniu podatkowym za dowolne lata podatkowe, lecz jedynie do uwzględnienia ich w rozliczeniach za lata, w których występują przychody, z którymi te koszty się wiążą, to z tego należy wywodzić także skutek w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy kosztów, które już zostały wykazane w rozliczeniu za wcześniejszy rok podatkowy, jeżeli nie można skorygować tego rozliczenia za rok wcześniejszy z powodu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, w sprawie organy zasadnie uznały, że przyjęcie dokonanej przez skarżącą korekty zeznania podatkowego za rok 2004 jako prawidłowej, prowadziłoby do dwukrotnego zaliczenia tych samych kosztów do kosztów podatkowych w zeznaniach podatkowych za lata 2003 i 2004. Takie stanowisko uznał za prawidłowe także w świetle orzeczeń sądowych oraz poglądów doktryny, wskazując wyroki NSA: z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1203/10; z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1143/10; z 24 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 655/10 oraz publikację M. Popławskiego "Instytucja zwrotu podatku. Charakter prawny i funkcjonowanie".

Wspomniany zakaz należy, zdaniem Sądu, łączyć z zakazem podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania. Z kolei podwójne opodatkowanie tych samych wartości tych samym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne w świetle art. 2 Konstytucji RP. Zatem korekta kosztów za rok 2004, której dokonała skarżąca, prowadziła - w ocenie WSA - do dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za lata 2003 i 2004 tych samych kwot i tym samym wykluczała możliwość uznania jej za prawidłową.

Sąd zauważył również, że wskazywane interpretacje indywidualne dotyczyły kwalifikowania wydatków do poszczególnych lat podatkowych, jednakże nie odnosiły się do występującej kwestii korekty zeznań podatkowych za kolejne lata podatkowe (w tym objęte przedawnieniem), prowadzącej do dwukrotnego zaliczenia do kosztów podatkowych tych samych wydatków.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) przez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na odmowie jego zastosowania w sprawie w sytuacji, w której koszty zostały poniesione przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodów i jako mające charakter kosztów pośrednich, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na jego zastosowaniu w sprawie pomimo faktu, że koszty poniesione przez skarżącą mają charakter pośredni, co potwierdzone zostało w treści indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych na rzecz skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, m.in. dnia 24 sierpnia 2006 r. (znak:[...]), dnia 6 marca 2007 r. (znak: [...]) oraz dnia 20 marca 2007 r. (znak: [...]);

3) niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie nieprawidłowego założenia, że stanowi on podstawę do ustalenia prawidłowej kwoty kosztów uzyskania przychodu za rok 2004 w drodze wyinterpretowania z powyższego przepisu nieskonkretyzowanej i niedostatecznie wyjaśnionej zasady wykluczającej możliwość dwukrotnego opodatkowania podstawy opodatkowania tym samym podatkiem.

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,tj.:

1. art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez:

a) niewyjaśnienie podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz niepełne i nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska, odrzucającego stanowisko skarżącej o uprawnieniu do zaliczenia kosztów pośrednich w roku podatkowym właściwym z uwagi na treść materialnych przepisów ustawy podatkowej, w szczególności odwołanie się do nieskonkretyzowanej i niedostatecznie wyjaśnionej zasady wykluczającej możliwość dwukrotnego opodatkowania podstawy opodatkowania tym samym podatkiem;

b) przyjęcie przez Sąd za podstawę orzekania w sprawie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny, w szczególności w wyniku nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej dotyczących ksiąg 2003 r., uznania ksiąg 2004 r. za wadliwe oraz zakwestionowania chroniącej mocy interpretacji podatkowych wydanych w indywidualnej sprawie skarżącej;

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pomimo wydania jej z naruszeniem:

a) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do nieuprawnionego ograniczenia uprawnień materialnoprawnych podatnika, w zakresie zadeklarowania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości;

b) art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawiona do dokonania korekty pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niewłaściwie uprzednio rozpoznanych w 2003 r. i ujęcia ich w roku 2004;

c) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na działaniu sprzecznym z zasadą praworządności oraz zasadą zaufania do organów podatkowych przez nieuzasadnioną zmianę w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w zakresie kwalifikacji kosztów pośrednich, wynikających m. in. z indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, wydanych w indywidualnej sprawie Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że choć przed 1 stycznia 2007 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała przepisów, które wprost odnosiłyby się do podziału kosztów uzyskania przychodów na pośrednie i bezpośrednie, to jednak linia interpretacyjna organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów potwierdza, że taki podział istniał. O możliwości zaliczenia wydatku do kosztów pośrednich decydował moment poniesienia wydatku, tj. jego faktyczna realizacja w znaczeniu kasowym.

Podkreśliła, że postanowiła dokonać korekt deklaracji za lata 2002-2007

z uwagi na otrzymanie szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących rozpoznania kosztów podatkowych. W jej ocenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do jedno, czy wielokrotnego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednak wykładnia tego przepisu wskazuje na właściwy moment ujęcia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie zastosował go w sprawie. Za niezrozumiałe skarżąca uważa odnoszenie się przez Sąd do przepisów, które dotyczą kosztów bezpośrednich, gdyż takie w sprawie nie występują. Ponadto Spółka wskazała, że rozróżnia się koszty w znaczeniu ekonomicznym, o których mówi Sąd, od kosztów podatkowych. Przyjęcie wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji prowadziłoby do uznania, że kosztem uzyskania przychodu może być wydatek, który nie został jeszcze poniesiony.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych P. S.A. stwierdziła, że Sąd nieprawidłowo zastosował ten przepis. Jego podstawową funkcją jest bowiem nałożenie na podatnika ciężaru podatkowego o charakterze publicznoprawnym. Nie ma natomiast możliwości dokonania na jego podstawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za określony rok podatkowy określonych wydatków. Takie postępowanie godziłoby bowiem w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji.

W zakresie naruszenia art. 141 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. podkreśliła, że dokonana przez WSA wykładnia systemowa została oparta o przepisy (art. 27 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które nie mają w sprawie zastosowania. Zdaniem skarżącej, Sąd niesłusznie również wywodzi zakaz dwukrotnego zaliczenia tych samych wydatków do kosztów podatkowych z zakazu podwójnego opodatkowania tej samej podstawy, a przywołane przez Sąd w tym zakresie orzeczenia i publikacje nie wyjaśniają stanowiska Sądu. Ponadto, pominięto fakt, że rozliczenie podatkowe za 2004 r. nie uległo przedawnieniu, zatem dokonana korekta nie powinna być kwestionowana. Istotą sporu jest bowiem nie to, ile razy wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ale moment, w którym skarżąca miała prawo zaliczyć koszty o charakterze pośrednim do tych kosztów. Za nieuzasadnione uznał również stanowisko Sądu, zgodnie z którym z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika warunek jednokrotnego zaliczenia tych samych wydatków do kosztów podatkowych.

Podsumowując tę część, autor kasacji uznał uzasadnienie Sądu pierwszej instancji za lakoniczne, niespójne i ograniczające się jedynie do zakazu podwójnego odliczenia kosztów. Jego zdaniem, organ podatkowy wydając decyzję de facto rozstrzygnął o roku podatkowym 2003, jak i 2004. Orzekł bowiem, że skarżąca jest zobowiązana rozpoznać sporne koszty uzyskania przychodów w 2003 r. oraz że nie jest władna dokonać korekty tych kosztów, które odnoszą się do roku 2004, w roku 2003, właśnie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżącej Spółki, przedawnienie nie pozbawiło jej możliwości do skorygowania deklaracji za okres objęty "efektem przedawnienia". Przedawnieniu uległ bowiem obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego, a nie prawo do złożenia korekty deklaracji. Organ odrzucając możliwość złożenia korekty deklaracji naruszył art. 81 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to świadczy także o obrazie art. 121 § 1 cyt. ustawy przez wywodzenie niekorzystnych dla podatnika ustaleń na podstawie niejasnych wywodów nieznajdujących oparcia w przepisach prawa oraz odmowę zastosowania wydanej w jej sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, a mianowicie zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzucie naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku takiego określenia podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny powinien rozpatrzyć zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane wówczas, gdy będący podstawą zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów za 2004 r. tzw. wydatków pośrednich, które P. S.A. zarachowała jako koszt w 2003 r. w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten właśnie rok. Biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej, rozpoznanie jej zarzutów należało rozpocząć od ostatniego z nich a mianowicie zarzutu naruszenia przez Sąd art. 146 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym nieuzasadnioną zmianę w zaskarżonej decyzji stanowiska w zakresie kwalifikacji kosztów pośrednich, wynikającej m. in. z indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, wydanych 24 sierpnia 2006 r., 6 marca 2007 r. i 20 marca 2007 r. z wniosku P. S.A. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Na interpretacje te skarżąca powołała się również zarzucając WSA niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zaznaczyć, że interpretacje, na które powołuje się skarżąca zostały wydane w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., ponieważ wnioski o ich wydanie skarżąca złożyła w 2006 r.

Zgodnie z ówczesnym brzmieniem powołanego wyżej art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika miał obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskującego podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek podatnik był zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2), a udzielający pisemnej interpretacji organ był obowiązany do zawarcia w niej oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3). W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej udzielona interpretacja nie była wiążąca dla podatnika, ale jeżeli zastosował się on do niej, organ nie mógł wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia tę interpretację zawierającego, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z 7 stycznia 2010 r., publ. CBOSA). Natomiast wynikający z tego przepisu wnioskowy charakter postępowania o wydanie pisemnej interpretacji powoduje, że organ udzielający tej interpretacji jest związany merytorycznym zakresem zagadnienia prawnego, jaki wnioskodawca przedstawi we wniosku. Jest to o tyle istotne, że wynikająca z art. 14b Ordynacji podatkowej ochronna funkcja udzielonej interpretacji dotyczy ściśle merytorycznego zakresu zagadnienia prawnego przedstawionego w rozpatrywanym wniosku. W niniejszej sprawie pisemne interpretacje, na które powołuje się Spółka dotyczyły charakteru wydatków poniesionych przez nią (pośrednie czy bezpośrednie) oraz momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiony we wnioskach o ich udzielenie stan faktyczny nie wspominał o wcześniejszym zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku czy latach, co do których zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Taki stan faktyczny nie mógł być przedmiotem wniosków skarżącej, a tym samym udzielonej w oparciu o nie interpretacji, gdyż wówczas, tj. w latach 2006 – 2007 zobowiązania podatkowe skarżącej za lata 2002 i 2003 nie uległy jeszcze przedawnieniu. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wskazane interpretacje indywidualne nie odnosiły się do występującej kwestii korekty zeznań podatkowych za kolejne lata podatkowe (w tym objęte przedawnieniem) prowadzącej do dwukrotnego zaliczenia do kosztów podatkowych tych samych wydatków i prawidłowo uznał za bezzasadny zarzut pominięcia przez organ w zaskarżonej decyzji skutku związania treścią uzyskanych przez podatnika pisemnych interpretacji prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można w tej sytuacji zarzucić organom podatkowym, jak i rozpoznającemu skargę Spółki Sadowi pierwszej instancji naruszenia określonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasad praworządności oraz zaufania do organów podatkowych. Organy te nie mogły bowiem pominąć w wydanych przez siebie decyzjach tak istotnej okoliczności jak wcześniejsze rozliczenie wydatków w deklaracji podatkowej za 2003 r.

Korektę deklaracji za 2004 r., wraz z korektami deklaracji za 2003 i 2002 r., skarżąca złożyła w styczniu 2010 r., obejmując nią wydatki ujęte jako koszty uzyskania przychodów roku 2003. Przepisy art. 81 Ordynacji podatkowej umożliwiały podatnikowi złożenie korekty celem poprawienia błędów deklaracji, w tym również prawidłowego umiejscowienia kosztów w czasie. Jako przyczynę złożonych korekt skarżąca wskazała uzyskanie trzech ww. interpretacji prawa podatkowego. Jednakże uzyskane interpretacje nie mogły być podstawą korygowania deklaracji za lata 2002 – 2004 z uwagi na inny stan faktyczny w nich przedstawiony, co wyjaśniono powyżej. Z treści przepisów prawa podatkowego nie wynika jednoznacznie do kiedy istnieje prawo do skorygowania deklaracji. Oczywistym wydaje się, że prawo do złożenia korekty istnieje do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie zobowiązanie podatkowe roku 2004 w chwili składania przez Spółkę korekty nie uległo jeszcze przedawnieniu, jednakże badając to zobowiązanie nie można pominąć faktu, że skorygowane przez skarżącą koszty uzyskania przychodów jako koszty roku 2004, zostały już wcześniej uznane za koszty roku 2003. Z tego względu, choć niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., zachodzi konieczność odniesienia się do możliwości skorygowania deklaracji podatkowej za rok 2003. Z całą mocą należy podkreślić, że przepisy art. 81 Ordynacji podatkowej to przepisy proceduralne, z których nie można wywodzić materialnych uprawnień podatnika. Zdaniem NSA, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla granice czasowe korygowania uprzednio złożonej deklaracji. Można to uczynić do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego – jeżeli deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu nie została przed upływem terminu tego przedawnienia zakwestionowana albo przez korektę albo wskutek wydania decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, domniemywa się że jest zgodna z prawem. Stan prawny i faktyczny roku przedawnionego jest stanem zamkniętym. Rodzi to domniemanie, że koszty i przychody zostały rozliczone prawidłowo. I to domniemanie ma pierwszeństwo w przypadku jakiejkolwiek korekty za 2004 r., którego zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. P. S.A. mogła skorygować deklarację za 2004 r., ale organy podatkowe w stanie faktycznym niniejszej sprawy były zobowiązane do oceny skuteczności tej korekty przez pryzmat przyczyny jej dokonania, co prawidłowo uczyniły wszczynając postępowanie podatkowe i słusznie odmawiając uznania skutków złożonej korekty, nie naruszając przy tym art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, a WSA zasadnie stanowisko to zaakceptował.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również bezzasadnego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich wadliwe zastosowanie prowadzące do ograniczenia uprawnień materialnoprawnych podatnika w zakresie zadeklarowania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Należy zgodzić się ze Spółką, że konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na podatniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty podatku. Nie negowały tego ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji. Nie można jednak podzielić poglądu P. S.A., że zaskarżona decyzja dotyczy obydwu lat podatkowych, tj. 2003 i 2004 r. bowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe, a za nimi WSA nie mogły pominąć faktu wcześniejszego - za 2003 r. - rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, których dotyczyła kwestionowana korekta deklaracji za rok 2004.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego jaki został przyjęty w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny oraz dokonana przez ten Sąd jego ocena. Brak zgody skarżącego na taką właśnie ocenę nie oznacza naruszenia przez WSA wskazanego wyżej przepisu. Z uzasadnienia wyroku wynika, jaki stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji i w jaki sposób go ocenił. Natomiast ocena, czy stanowisko to jest prawidłowe, tzn. czy Sąd dokonał prawidłowej bądź wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ma znaczenia dla stwierdzenia spełnienia przez uzasadnienie wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie służy bowiem zwalczaniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Odmienne zdanie skarżącej, co do zasadności powołania przez Sąd wymienionych w uzasadnieniu wyroków NSA nie oznacza, że Sąd powołując te wyroki (nawet jeżeli niezasadnie) naruszył przepisy art. 141 § 4 czy art. 134 § 1 p.p.s.a.

Nadto, z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w czym skarżąca upatruje naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zakreślającego ramy rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z przepisu tego wynika, że sąd bada w pełnym zakresie treść zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami rozpoznawanej skargi. Takiego badania dokonał Sąd w niniejszej sprawie. Uwzględnienie przez ten Sąd przy kontrolowaniu postępowania podatkowego dotyczącego 2004 r., w ślad za organami podatkowymi, faktu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w 2003 r., które na podstawie złożonej korekty Spółka zamierzała ponownie rozliczyć w 2004 r. nie może być uznane za przekroczenie granic sprawy administracyjnej, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Sąd pierwszej instancji nie pominął żadnych dowodów, co zarzuca mu autor kasacji i to nie tylko z tego powodu, że postępowania dowodowego sądy administracyjne nie prowadzą, opierając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym (z wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie znajdującym zastosowania w niniejszej sprawie). Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że Sąd pierwszej instancji usankcjonował naruszenie przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej rekonstruując stan faktyczny z pominięciem pisemnych interpretacji prawa podatkowego oraz ksiąg i deklaracji podatkowych za 2003 r. Otrzymane przez Spółkę interpretacje podatkowe Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za zasadnie pominięte przez organy podatkowe, co wyżej zostało wyjaśnione. Natomiast księgi i deklaracje podatkowe roku 2003 zostały uwzględnione przy ustalaniu, że w tym właśnie roku rozliczone zostały koszty uzyskania, które ponownie Spółka zamierzała rozliczyć w 2004 r.

W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skarżącej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i ust. 4 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wyżej wskazano, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2003 r. domniemywa się, że koszty i przychody tego roku zostały rozliczone prawidłowo. Skoro zatem jest niesporne, że koszty rozliczone w skorygowanej deklaracji za 2004 r. zostały uwzględnione już w 2003 r., to nie jest możliwe ponowne ich uwzględnienie przy obliczaniu zobowiązania podatkowego za kontrolowany rok. Co więcej, określenie zobowiązania Spółki za 2004 r. zgodnie ze złożoną przez nią korektą deklaracji za ten rok prowadziłoby do obejścia prawa, naruszając konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. wydany w sprawie I FPS 5/09, powołał się na zawarte w nim stwierdzenie, że "przedawnienie (...) jest instytucją zastrzeżoną dla dłużnika. (...) Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.". Powołanego przez skarżącą wyroku NSA nie można odnosić do niniejszej sprawy, gdyż w jej stanie faktycznym dopuszczenie możliwości powoływania się przez Spółkę na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. prowadziłoby do podwójnego zarachowania tych samych kosztów uzyskania do przychodów zarówno roku 2003, jak i 2004. Nadto, powoływanie się przez organ podatkowy w niniejszej sprawie na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. nie stanowiło dla tego organu a zatem i Skarbu Państwa żadnych korzyści. Skarb Państwa nie otrzymał, przy zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięciu, podatku nienależnego ani nadpłaconego. To rozstrzygnięcie jakiego domaga się Spółka prowadziłoby do nieuzasadnionego jej uprzywilejowania względem innych podatników, pozwalając na dwukrotne rozliczenie tych samych kosztów uzyskania przychodów. Nie jest także celny argument skarżącej o opieszałości organów podatkowych w sytuacji, gdy to Spółka złożyła korekty deklaracji za lata 2002 i 2003 już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te lata, tj. w styczniu 2010 r. mimo, że interpretacje podatkowe, na które w tych korektach się powołała uzyskała do marca 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie nieprawidłowego założenia, że stanowi on podstawę do ustalenia prawidłowej kwoty kosztów uzyskania przychodu za rok 2004 w drodze wyinterpretowania z powyższego przepisu nieskonkretyzowanej i niedostatecznie wyjaśnionej zasady wykluczającej możliwość dwukrotnego opodatkowania podstawy opodatkowania tym samym podatkiem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, aby WSA wyinterpretował z tego właśnie przepisu - jak to mu zarzuca autor kasacji - opisaną w skardze kasacyjnej ww. zasadę. Jedynie przepis art. 84 Konstytucji RP uznał za normę, z której wynika zakaz wielokrotnego zaliczania przez podatników do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków i pogląd ten NSA w pełni podziela.

Natomiast ww. art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje podatników podatku dochodowego od osób prawnych do składania właściwemu organowi podatkowemu zeznania rocznego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w danym roku podatkowym. Zeznania roczne określają zobowiązanie podatkowe za miniony rok podatkowy. Informują one o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i składa się je do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym a zatem podatkiem do zapłaty. Może go tylko zmienić korekta zeznania lub decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, wydana przez organ podatkowy. Do tego momentu obowiązuje domniemanie prawdziwości złożonego zeznania, o czym była mowa wyżej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę dla rozpoznania lub nierozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu powołany wyżej art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej a jedynie uznał, z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, że przepis ten należy odczytywać jako normę, z treści której wynika charakter zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jako zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa wskutek zaistnienia okoliczności, z którymi ustawodawca wiąże skutek w postaci zobowiązania podatkowego. Taki charakter omawianego zobowiązania wynika głównie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednakże konkretyzuje powstałe w oparciu o ten przepis zobowiązanie podatkowe złożone w trybie art. 27 ustawy podatkowej zeznanie podatkowe.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako nie znajdującą usprawiedliwionych podstaw, orzekając jednocześnie o kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.