Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 630/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego T. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] czerwca 2019 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu odwołania T. P. (dalej: "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] lutego 2019r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek od nieuregulowanych

w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie łącznej [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Organ I instancji wskazał, iż skarżący, prowadzący w 2013 r. pod firmą T. P. [...], działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów złożył zeznanie podatkowe za kontrolowany rok (PIT – 36), które w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika US kontroli podatkowej zostało zakwestionowane przez ten organ. Stwierdzono bowiem, że strona dopuściła się nieprawidłowości

w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., związanych z zakupem oleju napędowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, przyjmując do rozliczenia faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] M. Z., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości bowiem, ww. podmiot nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, lecz zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług z zamiarem wystawiania pustych faktur VAT. W konsekwencji skarżący, w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2013 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł, co było wynikiem zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2 tzw. "pustych faktur", naruszając tym samym art. 22 ust. 1 updof, a w konsekwencji zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 2.578 zł.

Zdaniem Naczelnika US powyższe stanowisko znajdowało odzwierciedlenie

w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym w dowodach

z innych postępowań (również prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.) włączonych do akt niniejszej sprawy. Firma "[...]" nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, o czym stanowiły m.in. zeznania J. K., który był jednym z współuczestników procederu poszukiwania osób celem zakładania na nie fikcyjnych firm - tzw. "słupów", za wynagrodzeniem. Proceder był w zorganizowany

i przemyślany sposób realizowany przez wszystkie osoby biorące w nim udział,

w szczególności przez grupę (J. Z., J. N., A. K.), która kierowała całym procesem, począwszy od znalezienia chętnych podmiotów do założenia fikcyjnej działalności, przez fizyczne "produkowanie" fałszywych dokumentów, aż po ich przekazywanie realnie istniejącym firmom. Ww. grupa bądź jej przedstawiciele, w tym przypadku J. K., wyszukiwał osoby, najczęściej znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej bądź nadużywające alkoholu, na które zakładano działalność gospodarczą. Działalność ta jednak nie była przez owe podmioty faktycznie podejmowana, a one same pełniły jedynie rolę figurantów – słupów w całym przedsięwzięciu. Proceder zakładania, prowadzenia i rozliczania się z firmami-słupami celem wyłudzania od Skarbu Państwa podatku VAT w fikcyjnym obrocie olejem napędowym, w tym odnośnie jednego ze słupów założonych przez grupę przestępczą: J. Z., J. N., A. K., J. K., tj. PHU [...] M. Z. Naczelnik US szczegółowo przedstawił przy tym w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, m.in. z powołaniem się na źródłowe dowody włączone do akt postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnika US w sprawie wystąpiły podstawy do określenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem przepisów art. 23 § 2 pkt 2 Op, tj.:

a) koszty uzyskania przychodów organ I instancji przyjął na podstawie przedłożonych dowodów zakupu, z pominięciem kosztów wynikających

z zakwestionowanych faktur zakupu, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tj. faktur opisujących rzekome zakupy, na których jako wystawca występuje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] M. Z.,

b) przychody organ I instancji przyjął w wysokości zadeklarowanej przez Podatnika w zeznaniu PIT-36 za 2013 r.

W konsekwencji, określona przez organ I instancji w decyzji z [...] lutego 2019r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosła [...] zł, przewyższając kwotę zobowiązania wyliczoną przez podatnika o [...] zł. Organ

I instancji, m.in. na podstawie art. 53a § 1 Op w zw. z art. 44 ust. 1 i ust. 6 updof określił nadto skarżącemu odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności, zaliczek na podatek dochodowy za 2013 rok, w łącznej kwocie [...] zł, tj.: za sierpień 2013 rok

w kwocie [...] zł, za wrzesień 2013 rok w kwocie [...] zł, za listopad 2013 rok

w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2013 rok w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 02.07.2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej: "usdg"), oraz art. 282c

§ 3 Op w zw. z art. 210 § 4 Op w zw. z art. 121 oraz 124 Op, poprzez nieuzasadnienie przez organ braku zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u podatnika,

co naruszyło zasadę działania organu w sposób wzbudzający zaufanie podatnika

do organu oraz ograniczyło możliwość podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Op, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, tj.: faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od firm PHU [...] M. Z., przebiegu współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, dopełnienia przez skarżącego wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz prawidłowego rozliczania podatku od towaru i usług,

a w konsekwencji powyższego: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez organ podatkowy szeregu okoliczności faktycznych, korzystnych dla strony i jednocześnie oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, co dodatkowo świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 197 § 1 w związku z art. 122 i art. 188 Op poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu zgłoszonego przez skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu księgowości i transportu a nadto wskazane dowody zmierzały do wyjaśnienia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania korzystnych dla podatnika okoliczności rozpatrywanej sprawy, a mianowicie weryfikacji czy deklarowana w przedmiotowych fakturach VAT ilość oleju napędowego jest adekwatna dla liczby pojazdów posiadanych przez podatnika oraz przejechanych przez nie kilometrów na podstawie zeznań świadków, co w konsekwencji skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi opartymi na niepełnym materiale dowodowym;

- art. 191 w związku z art. 210 § 4 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i w konsekwencji przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że realizowane na rzecz podatnika dostawy paliwa nie miały rzeczywiście miejsca, podatnik powinien był wiedzieć,

że współpracuje z podmiotami nieuczciwie rozliczającymi podatek VAT, w sytuacji gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dostawy miały rzeczywiście miejsce, co potwierdzają wszyscy przesłuchani

w niniejszym postępowaniu świadkowie, a podatnik, w dacie dokonywania transakcji

i w ramach przysługujących mu możliwości dokonał prawidłowej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie siedziby, dokumentów firmowych oraz zorganizowanie dalszych relacji w oparciu o zasadę ograniczonego zaufania do kontrahenta, co doprowadziło do oparcia decyzji po pierwsze na niepełnym, a nadto

w sposób wadliwie ocenionym materiale dowodowym, czyniąc decyzję błędną.

Autor odwołania na podstawie art. 237 Op zaskarżył także w całości postanowienie organu I instancji, na które nie służyło zażalenie, w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, tj. postanowienie z dnia

[...] października 2018r. Nr [...] i na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w tym zakresie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie zgodnie z wnioskami strony.

Wniósł również o pominięcie jako dowód w niniejszym postępowaniu, jako sprzecznych z art. 120 Op w związku z art. 389 § 1 kpk w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP, protokołów przesłuchań podatnika oraz protokołów okazań osób podatnikowi z postępowań karnych przygotowawczych, w których podatnik miał status świadka jako dowodów niedopuszczalnych w świetle przywołanych przepisów.

Pismem z [...] maja 2019r. złożonym w toku postępowania odwoławczego, pełnomocnik skarżącego wystąpił dodatkowo o przeprowadzenie nowych dowodów, tj.:

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - aktu oskarżenia z dnia [...].12.2018 r. przeciwko S. P., sformułowanego przez Prokuraturę Okręgową w L., sygn. akt [...] - na okoliczność ustalenia rzekomo istniejącej struktury podmiotów gospodarczych, w tym jej składu oraz funkcji poszczególnych przedsiębiorstw, mających jakoby na celu nieuczciwe rozliczanie podatku VAT, wykorzystywania przez przedmiotowe podmioty gospodarcze stacji paliw w M. oraz dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa, faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od PHU "[...]" M. Z., "[...]" P. K. oraz PHU A. N. [...], przebiegu współpracy z wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, rzeczywistego dokonywania przez podatnika płatności za przedmiotowe faktury VAT, dopełnienia przez podatnika wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów i prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów - protokołów przesłuchań oraz innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn., akt [...].

Dyrektor IAS, decyzją z [...] czerwca 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Przedstawił ramy prawne niniejszej sprawy wskazując m.in. na treść przepisów art. 9 ust. 1 – 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 193 Op. W ich świetle uznał następnie, że głównym przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia

w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2013r., kwoty [...] zł, stanowiącej wartość netto dwóch zakwestionowanych przez organ I instancji faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa (oleju napędowego), wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "[...]" M. Z.. W szczególności zaś sporna jest okoliczność czy podatnik faktycznie poniósł wydatki noszące cechy kosztów podatkowych, zgodnie z fakturami wystawionymi przez ww. podmiot za transakcje wynikające z tych dokumentów.

Ustalenia stanu faktycznego pozwalają stwierdzić, że faktury VAT wystawione

w 2013 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowo-usługowe [...] M. Z. na kwotę netto [...] zł na rzecz skarżącego są fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Nie mogą zatem stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowych skarżącego. Firma "[...]" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz została założona w celu jej pozorowania, uczestniczą w procederze nielegalnego obrotu paliwami.

DIAS przypomniał, że w świetle treści art. 22 ust. 1 updof kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny (faktyczny), poniesiony został przez podatnika i został właściwie udokumentowany. Zawarty w ww. przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że realiach niniejszej sprawy kontrola podatkowa wobec skarżącego podjęta została przez organ I instancji w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w L. Wydział [...] Przestępczości Gospodarczej zawartym w piśmie z [...] października 2016 r., znak [...] (k.125). W trakcie prowadzonego śledztwa przeciwko A. N. i 17 innym podejrzanym o czyny z art. 271 § 1 kk, art. 258 § 3 kk i inne ustalono, że w okresie od 2009 r. do 2015 r. na zlecenie tych samych osób zostały utworzone podmioty gospodarcze, które wystawiały faktury VAT dokumentujące dostawę oleju napędowego oraz części samochodowych, a które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Firma skarżącego, udokumentowała nabycie towarów (głownie oleju napędowego) fakturami VAT od tych podmiotów. W trakcie śledztwa zatrzymano faktury VAT dokumentujące rzekomy zakup oleju napędowego od podatników "PHU [...] L. Ł.", "PHU A. N.", "[...]-P. K.", "PHU [...] M. Z.", które nigdy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiały "puste faktury". Zdaniem DIAS, nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych stwierdzonych

u kontrahenta strony - PHU [...] M. Z., związane z nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez ten podmiot na rzecz kontrolowanego – T. P. [...], miały wpływ na rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę.

W związku z powyższym, w momencie wszczęcia kontroli podatkowej, Naczelnik US posiadał informację o możliwości popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Odnosząc się do treści art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg wskazał, iż do wszczęcia kontroli bez zawiadomienia przedsiębiorcy wystarczy podejrzenie organu co do niewywiązywania się przez przedsiębiorcę z obowiązków podatkowych (zawsze stanowi to albo wykroczenie, albo przestępstwo skarbowe spenalizowane w Kodeksie karnym skarbowym) oraz wola organu zabezpieczenia dowodów niewywiązywania się z tych obowiązków (a więc popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego). Wskazał, iż w sprawie zostały spełnione wszystkie formalne przesłanki umożliwiające organowi I instancji przystąpienie do kontroli bez wcześniejszego zawiadomienia podatnika. Powód braku zawiadomienia podatnika został wskazany wprost w protokole kontroli. Tym samym zarzut naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg jest zdaniem organu odwoławczego bezzasadny.

Podobnie za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty odwołania, skoncentrowane głównie wokół wadliwego zdaniem pełnomocnika skarżącego gromadzenia materiału dowodowego. Za nieskuteczną i pozbawioną materialnych oraz logicznych przesłanek DIAS uznał bowiem próbę zanegowania ustaleń poczynionych przez organ I instancji, Prokuraturę Rejonową w L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., Komendę Wojewódzką Policji w L. i in. i uznał, że jest to wyłącznie przyjęta przez odwołującego linia obrony przed skutkami podatkowymi ujawnionej nierzetelności. Za chybioną, w świetle powołanego w tej kwestii w uzasadnieniu stanowiska sądów, uznał również argumentację dotyczącą naruszenia przepisów postępowania poprzez włączenie do akt sprawy dowodów pozyskanych

w innych postępowaniach oraz żądanie pominięcia ich jako dowód w niniejszym postępowaniu. Wskazał przy tym, że okoliczność pozaprawnych działań kontrahenta podatnika, "słupa" - Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] M. Z., polegających na użyczeniu własnego nazwiska do firmowania przedsiębiorstwa trudniącego się (pod pozorem legalnie działającego) procederem wytwarzania "pustych faktur" na dostawę oleju napędowego, została przez organ I instancji (głównie w oparciu o wyniki postępowań innych organów), wykazana dowodowo ponad wszelką wątpliwość. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy zostały zaś w sposób całkowicie legalny włączone do akt przedmiotowej sprawy.

W ocenie Dyrektora IAS, ustalony w sprawie mechanizm oszustwa podatkowego funkcjonującego w ramach transakcji krajowych w obrocie paliwowym, polegał na kreowaniu fikcyjnego stanu faktycznego, poprzez generowanie nierzetelnej dokumentacji, która następnie stanowiła podstawę do pomniejszenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (oraz VAT). Z zebranego materiału dowodowego wyłania się obraz podatnika skupionego wyłącznie na "stronie formalnej" przeprowadzanych transakcji (wynikającej z treści faktur VAT), nie zwracającego uwagi na aspekt "prawdy materialnej", rozumianej jako odzwierciedlenie treści gospodarczej transakcji w zakresie przedmiotowym i podmiotowym. Zdaniem DIAS, skarżący nie dołożył należytej staranności, aby uniknąć udziału w procederze wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności towaru (oleju napędowego) z niewiadomego źródła, gdyż jak sam stwierdził nie znał osób, które brały udział w transakcjach ze strony rzekomego kontrahenta, nie był w siedzibie jego firmy przed rozpoczęciem współpracy, nie sprawdzał czy firma PHU [...] M. Z. posiada koncesję na obrót paliwem. Miernikiem (braku) staranności podatnika w niniejszej sprawie było nadto powierzenie ojcu – S. P., całości spraw związanych z zakupem oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności transportowej, bez jakiegokolwiek nadzoru lub weryfikacji prawidłowości ich prowadzenia. Organ odwoławczy powołał się w tym względzie na treść aktu oskarżenia przeciwko S. P., która potwierdzała, że brał udział w zorganizowanym procederze przestępczym związanym z wystawianiem tzw. pustych faktur, w tym ułatwił słupowi ([...]) popełnienie czynu zabronionego polegającego na wystawieniu 30 faktur VAT, m.in. na rzecz skarżącego, dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym wartości podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł

w ten sposób, że przekazał ustalonym osobom dane niezbędne do wystawienia tych dokumentów, w postaci danych firmowych i adresowych odbiorcy faktur, a także danych dotyczących rodzaju, ilości i wartości podlegających rzekomemu zakupowi towarów

i usług, celem ich wykorzystania do wystawienia wskazanych poniżej fikcyjnych dokumentów.

Zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie wykazano, że kontrahent skarżącego nie mógł dostarczyć mu paliwa, o którym mowa w zakwestionowanych

2 fakturach VAT, gdyż PHU "[...]" M. Z. nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dyrektor IAS wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. W tym celu posłużono się, bowiem różnymi środkami dowodowymi, wyjaśnieniami i przesłuchaniem strony, świadków oraz informacjami uzyskanymi od innych organów administracji publicznej. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji, a wiarygodność zgromadzonych dowodów,

w ocenie organu odwoławczego, nie wzbudza jakichkolwiek wątpliwości.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiła również konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchania świadków. Jak wskazał powyżej, istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone w sposób wystarczający do jej prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie obszernie zgromadzonego materiału

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego o tym, że w realiach rozpoznawanej sprawy zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji świadczą charakterystyczne dla tego procederu okoliczności,

a mianowicie: strona nie przedstawia wiarygodnych dowodów potwierdzających,

że usługi/dostawa towarów, które zostały opisane w spornych fakturach, świadczyli wystawcy tych faktur; brak jest dowodów na to, że pracownicy dostarczający towar byli zatrudnieni przez firmy wystawiające faktury; nietypowy sposób nawiązania współpracy przez podatnika z osobą wystawiającą zakwestionowane faktury, niesprawdzanie wiarygodności kontrahenta, strona nie była w jego miejscu prowadzenia działalności, płatności dokonywane gotówką i udokumentowane dowodami KP; treść umowy między stronami jest nieprecyzyjna, nie określa co dokładnie ma wykonać zleceniobiorca, brak pisemnej umowy; wystawca faktury np. na dostawę towarów nie zatrudnia pracowników, nie posiada możliwości sprzętowych wykonania usługi; brak możliwości skontaktowania się z wystawcą faktury i dokonania jego przesłuchania, brak odpowiedzi na wezwanie organu o przedstawienie wszelkich dowodów na potwierdzenie rzetelności zakwestionowanej faktury, dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku oraz zapłata gotówką znacznych kwot należności.

Tym samym zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do uznania kwot zakupu netto usług w nich ujętych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art.

22 ust. 1 updof. Dyrektor IAS przedstawił nadto stanowisko w zakresie zastosowania przez organ I instancji treści art. 23 § 2 Op argumentując, że Naczelnik US nie zakwestionował prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej w całości. Nie uwzględnił bowiem po stronie kosztów uzyskania przychodów jedynie nierzetelnych faktur, wystawionych przez PHU [...] M. Z..

Końcowo organ odwoławczy wywiódł, że nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że przeprowadzane z firmą [...] M. Z. transakcje w zakresie zakupu oleju napędowego nie wzbudzały w nim żadnych podejrzeń, zaś jego postępowanie było w tym zakresie w pełni staranne. Twierdzeniom tym zaprzeczają bowiem ustalenia poczynione w toku postępowania oraz wyciągnięte w oparciu o zgromadzony materiał wnioski, w tym, że firma [...] M. Z. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz została założona w celu jej pozorowania, uczestnicząc w procederze nielegalnego obrotu paliwami. Wszelkie sprawy związane z zakupem oleju napędowego podatnik powierzył ojcu – S. P., który według takiego samego sposobu działania "nabywał" olej napędowy dla własnej firmy transportowej w okresie 12/2011 - 12/2014 od "słupów": PUH A. N. [...], [...] M. Z. i [...] P. K. (k. 400-401). Zestawiając zatem wynikający z akt sprawy stan faktyczny z przedstawionym powyżej stanowiskiem orzecznictwa oraz doktryny Dyrektor IAS stwierdził, że faktury VAT wystawione w 2013 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] M. Z. (na kwotę netto [...] zł) na rzecz firmy skarżącego są fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, zatem nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym skarżącego.

Zdaniem DIAS organ I instancji określił nadto prawidłową wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2013 r., co z kolei umożliwiło określenie odsetek od nieuiszczonych zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego 2013 r., stosownie do przywołanych w decyzji stawek odsetek za zwłokę w od zaległości podatkowej. Działanie to było zdaniem organu odwoławczego prawidłowe i zgodne

z treścią art. 53a Op.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jak również

o przeprowadzenie wniosków dowodowych zawartych w skardze, tj.

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - aktu oskarżenia z dnia 21 grudnia 2018 r. przeciwko S. P. sformułowanego przez Prokuraturę Okręgową w L., sygn. akt: [...] - na okoliczność: ustalenia rzekomo istniejącej struktury podmiotów gospodarczych, w tym jej składu oraz funkcji poszczególnych przedsiębiorstw, mających jakoby na celu nieuczciwe rozliczanie podatku VAT, wykorzystywania przez te podmioty gospodarcze stacji paliw w M. oraz dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa, faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od PHU "[...]" M. Z., "[...]" P. K. oraz PHU A. N. [...], przebiegu współpracy z wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, rzeczywistego dokonywania przez podatnika płatności za przedmiotowe faktury VAT, dopełnienia przez podatnika wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów i prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych oraz

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów - protokołów przesłuchań oraz innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn. akt: [...] - w tym celu skarżący wniósł o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Prokuratury Okręgowej w L. celem przekazania całości wskazanych akt i po ich przekazaniu do Sądu skarżący wskaże numery kart, z których mają zostać przeprowadzone wnioski dowodowe w niniejszym postępowaniu. Podatnik podkreślił, iż przedmiotowe dokumenty stanowią podstawę niniejszego postępowania podatkowego, jednak pomimo wniosku złożonego do Prokuratury Okręgowej w L. o udostępnienie przedmiotowych akt, ani podatnik ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nigdy nie uzyskali do nich w pełni dostępu, co stanowi ograniczenie podatnika do obrony oraz czynnego udziału w postępowaniu,

pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił następujące zarzuty:

- naruszenia przepisów prawa materialnego:

I. art. 22 ust. 1 updof poprzez niesłuszne uznanie, że faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa od zakwestionowanych przez organ kontrahentów podatnika - PHU [...] M. Z. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

II. art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia

2 lipca 2004 r. (tj. z dnia 8 listopada 2017 r., Dz. U. z 2017 r,, poz. 2168) oraz art. 282c § 3 Op w zw. z art. 210 § 4 Op w zw. z art. 121 oraz 124 Op poprzez nieuzasadnienie przez organ braku zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u podatnika,

co naruszyło zasadę działania organu w sposób wzbudzający zaufanie podatnika

do organu oraz ograniczyło możliwość podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

III. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Op poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, tj.: faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od firm PHU [...] M. Z., [...] P. K., PUH A. N. [...], przebiegu współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, dopełnienia przez skarżącego wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz prawidłowego rozliczania podatku od towaru i usług, jak również podatku dochodowego, a w konsekwencji powyższego: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez organ podatkowy szeregu okoliczności faktycznych korzystnych dla strony i jednocześnie oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, co dodatkowo świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

IV. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Op poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu zgłoszonego przez skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu księgowości i transportu, a nadto wskazane dowody zmierzały do wyjaśnienia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania korzystnych dla podatnika okoliczności rozpatrywanej sprawy, a mianowicie weryfikacji czy deklarowana w przedmiotowych fakturach VAT ilość oleju napędowego jest adekwatna dla liczby pojazdów posiadanych przez podatnika oraz przejechanych przez nie kilometrów na podstawie zeznań świadków, co w konsekwencji skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi opartymi na niepełnym materiale dowodowym;

V. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i w konsekwencji przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów,

w szczególności poprzez uznanie, że realizowane na rzecz podatnika dostawy paliwa nie miały rzeczywiście miejsca, podatnik powinien był wiedzieć, że współpracuje

z podmiotami nieuczciwie rozliczającymi podatek VAT, w sytuacji gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dostawy miały rzeczywiście miejsce, co potwierdzają wszyscy przesłuchani

w niniejszym postępowaniu świadkowie, a podatnik w dacie dokonywania transakcji

i w ramach przysługujących mu możliwości, dokonał prawidłowej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie siedziby, dokumentów firmowych oraz zorganizowanie dalszych relacji w oparciu o zasadę ograniczonego zaufania do kontrahenta, co doprowadziło do oparcia decyzji po pierwsze na niepełnym, a nadto wadliwie ocenionym materiale dowodowym czyniąc decyzję błędną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/19 (powinno być: C-189/18) podniósł, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzje na podstawie stanu faktycznego opartego między innymi na dowodach pochodzących z innych postępowań, do których podatnik nie miał dostępu, to jest: postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L., sygn. akt [...] wobec S. P., decyzji Dyrektora UKS w P. z [...] kwietnia 2015 r. wydanej wobec PUH A. N., informacji i dokumentów otrzymanych z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżącego oraz decyzji organu I instancji wydanej wobec S. P., której przedmiotem był podatek VAT za lata 2011 - 2014. Nie wskazano przy tym, które fragmenty i z jakich przyczyn zostały pominięte, a także czy rozstrzygnięcia zostały zakwestionowane przez podatników i z jakim skutkiem prawnym. Przy pominięciu tych dowodów w niniejszym postępowaniu decyzja wydana przez organ byłaby inna, to jest uwzględniająca stanowisko podatnika i jego argumentację. Zdaniem podatnika decyzja organu powinna zostać usunięta z obrotu prawnego jako niezgodna z tezami ww. wyroku TSUE, które są wiążące dla polskich organów podatkowych i sądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych względów niż

w niej wskazane.

Sporem w sprawie jest objęta zasadność odmowy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych firmy T. P. [...] wydatków z dwóch faktur dokumentujących dostawy paliwa wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] M. Z. na kwotę netto łącznie [...] zł. Organy podatkowe powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodnie przyjęły bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś podnosi, że w sprawie z uwagi na niepełny materiał dowodowy niezbędne było przeprowadzenie wnioskowanych w sprawie dowodów, czego organy podatkowe wadliwie zaniechały, odmawiając ich przeprowadzenia. W konsekwencji ustalenia faktyczne okazały się niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym odmowy skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków z zakwestionowanych faktur. Skarżący stawia przy tym szereg innych zarzutów naruszeń prawa materialnego i procesowego, jak również powołuje się na poglądy prawne zawarte w wyroku TSUE w sprawie sygn. C – 189/18 argumentując, że brak było podstaw w sprawie do dokonania ustaleń na podstawie materiałów z innych postępowań, do których nie miał dostępu.

Poza sporem w sprawie pozostaje zaś okoliczność przedawnienia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2013 r. Organy podatkowe określiły bowiem ww. odsetki za sierpień, wrzesień, listopad grudzień 2013 roku w łącznej kwocie [...] zł, skarżący zaś wadliwości w tym względzie nie podnosi.

Jak zaś wynika z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż zobowiązanie będące przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., termin płatności tego podatku upływał w 2014 r., a termin przedawniania upływał z końcem 2019 r. Tym samym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2013r. w dacie orzekania o nim przez organy obu instancji nie było przedawnione.

Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatki. W związku z tym, niezależnie od faktu, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. nie przedawniło się, należało przeanalizować zasadność prowadzenia postępowania w zakresie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2013 r.

Stosownie do treści art. 53a § 1 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z tezą zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 20), odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Wprawdzie w treści uchwały wskazano, iż dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2004r., jednak zachowała ona swoją aktualność w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 44 ust. 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają

w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Z powyższego przepisu wynika, iż terminy płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływały w 2013 r., zaś termin płatności zaliczki za grudzień 2013 r. upływał w 2014. Stąd odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. ulegały przedawnieniu z końcem 2018r., zaś odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2013r. przedawniłyby się z końcem 2019r. Decyzje organów obu instancji określające kwoty odsetek zostały wydane w 2019 r. mimo, iż w dacie ich wydawania termin przedawnienia odnośnie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące sierpień, wrzesień

i listopad 2013 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Nie wskazano przy tym czy orzekanie w tym zakresie było możliwe z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiących o zawieszeniu bądź przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji

w całości została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Op w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Op.

W przypadku bowiem gdyby nie zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia (zawieszenie lub przerwanie) organy podatkowe utraciły możliwość orzekania o odsetkach za miesiące sierpień, wrzesień i listopad 2013 r.,

a postępowanie podatkowe w tym zakresie na podstawie art. 208 § 1 Op powinno zostać umorzone. Z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wyjaśnić kwestię możliwości orzekania przez organy podatkowe odnośnie odsetek od zaliczek za ww. miesiące. W przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia

i stwierdzenia jego upływu należy rozważyć wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op w zw. z art. 208 Op.

Odnośnie pozostałej części rozstrzygnięcia, to jest w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki za grudzień 2013 r. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa w stopniu dającym podstawy do uwzględnienia skargi.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie dopuściły się w toku prowadzonego postępowania naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124

w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 197,

a także art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi nie doszło też do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

i prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, prawidłowo został zastosowany art. 22 ust. 1 updof.

Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, przy zachowaniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, co zawarły

w uzasadnieniu decyzji pozwalającym na poznanie motywów i podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, iż dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie są zgodne

z oczekiwaniem skarżącego nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Dowody przeprowadzone przez organy podatkowe dają podstawy do określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w sposób odmienny

od deklarowanego i uznać należy, iż sprawa została do rozstrzygnięcia wyjaśniona. Wbrew twierdzeniom skarżącego materiał dowodowy nie jest niepełny, postępowanie dowodowe nie wymagało uzupełnienia, zaś dowody, na których organy oparły swoje ustalenia mogły być w ten sposób wykorzystane. Zgodnie bowiem z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 Op wprost wskazuje, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, co dawało organom podatkowym podstawy do wykorzystania dowodów zebranych także w postępowaniu karnym, innych postępowaniach podatkowych oraz czynności sprawdzających

i kontrolnych. Oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań, na które wskazuje skarżący w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. to jest: postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. akt [...], decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia [...] kwietna 2015 r.

nr [...] wydanej wobec dostawcy skarżącego PUH A. N., informacji i dokumentów otrzymanych przez organy podatkowe z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżącego, nie pozostaje w sprzeczności

z przepisami Ordynacji podatkowej, jak również argumentacją TSUE zawartą w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, skarżący oraz jego pełnomocnik mieli dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Z zaskarżonej decyzji, jaki i akt podatkowych nie wynika aby organy podatkowe swoje ustalenia oparły o treść decyzji organu I instancji wydanej wobec S. P. w przedmiocie podatku VAT za okres od 2011 r. do 2014 r. Strona nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z dowodów w których pozyskaniu nie brała udziału, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez ich włączenie do akt niniejszej sprawy. Brak jest także podstaw do kwestionowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów, o których mowa, skoro są to dowody uzyskane przez uprawnione do ich gromadzenia organy, przy zastosowaniu procedur odpowiednich do tych postępowań, jak np. protokoły z przesłuchania osób

w charakterze strony, świadka czy podejrzanego. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący w swojej argumentacji w tej mierze, nie wskazuje na okoliczności, które poddawałyby w wątpliwość zgodność z prawem uzyskania dowodów zgromadzonych

w postępowaniu. Wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest kwestionowane. Organ odwoławczy postanowienie w trybie art. 200 Op doręczył pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] maja 2019 r. i pełnomocnik

z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skorzystał, składając pismo z dnia [...] maja 2019 r.

Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać także należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody

z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego

i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych

i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych,

to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków

i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi,

te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wynikające z nich wydatki z tytułu rzekomego zakupu paliwa nie mogły stanowić kosztów podatkowych w działalności gospodarczej skarżącego. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku

z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony

i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17).

W realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi w pozostałym zakresie zasadniczo koncentrują się wokół polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, które w ocenie pełnomocnika skarżącego winny uzupełnić materiał dowodowy o wymienione zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego wnioskowane dowody na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych przez skarżącego ze swoimi kontrahentami. Tymczasem w ocenie Sądu w sposób niewątpliwy wykazano w sprawie, że skarżący jako koszty uzyskania przychodu w roku 2013 r. uwzględnił sporne faktury wystawione przez M. Z., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny

i niewątpliwie wynika z tych ustaleń, iż wystawca zakwestionowanych

w niniejszym postępowaniu faktur nie dokonywał dostawy paliwa na rzecz skarżącego. Brak jest podstaw do kwestionowania nie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę. Organy podatkowe nie są zobowiązane do nieorganicznego prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle zgromadzonych w postępowaniu dowodów okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone. Z twierdzeń samego kontrahenta wynika bowiem, iż nie prowadził oni działalności gospodarczej. W aktach podatkowych znajduje się bowiem oświadczenie M. Z. z dnia [...] sierpnia 2013 r. (karta 80 akt podatkowych), z którego wynika, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nigdy takiej działalności nie prowadził, a zarejestrował ją na prośbę kolegi J., za co dostaje tygodniowo [...] – [...] zł. Powyższe okoliczności potwierdził w swoich wyjaśnieniach J. K. (karta 90 akt podatkowych).

W tych okolicznościach, skoro podmiot figurujący na wystawionych dla skarżącego fakturach zaprzecza prowadzeniu działalności gospodarczej przez siebie zarejestrowanej i prowadzeniu działalności handlowej, z dowodów tych, jak

i pozostałych przeprowadzonych w postępowaniu wynika, iż figurowanie tej osoby jako przedsiębiorcy było efektem działań innych osób, które nie zostały ujawnione

w wystawionych dla skarżącego fakturach, brak jest podstaw do uznania, że dostawy zostały rzeczywiście dokonane przez podmiot na tych fakturach widniejący. Jak już bowiem była o tym mowa jedynie zdarzenia rzeczywiście zaistniałe w obrocie gospodarczym i prawidłowo udokumentowane fakturą zgodną z tym zdarzeniem pod względem podmiotowym i przedmiotowym dają prawo uwzględnienia kwot z nich wynikających w kosztach uzyskania przychodu. Dla odmowy skarżącemu prawa do uwzględnienia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodu wystarczające było ustalenie, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest przy tym istotne jakimi ilościami paliwa skarżący dysponował i kto był jego dostawcą. Brak jest zatem podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dostawcą nie był podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach i to jest okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia.

Tym samym, zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 Op, art. 188, art. 192 Op pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Op

i brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 updof. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania

i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z 6.03.2019 r., II FSK 904/17 i powołane tam orzeczenia).

Wskazać jednocześnie należy, iż brak było podstaw do uznania za zasadne wniosków dowodowych zawartych w skardze. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ppsa Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające

z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu przesłanki przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie były spełnione. W odniesieniu bowiem do zasadności odmiennego od dokonanego przez skarżącego obliczenia podatku spornego w niniejszej sprawie nie było bowiem wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło także do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wynika z akt podatkowych, skarżącego pismem z dnia [...] stycznia 2018 r., doręczonym w dniu [...] stycznia 2015 r., powiadomiono o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Okoliczność ta nie jest kwestionowana. Zdaniem autora skargi nie zostało skarżącemu przedstawione uzasadnienie dlaczego organ skorzystał z wyłomu w zasadzie informowania przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż w protokole kontroli wskazano także, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, z powołaniem się na art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W protokole tym wskazano również na ustalenia dokonane w oparciu o dowody pozyskane z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. postępowania, z których wynika, iż podmioty, które były kontrahentami skarżącego, w tym wystawiający faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie M. Z. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej

i wystawiały faktury poświadczające nieprawdę, dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego. Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutu skargi, iż organ I instancji nie uzasadnił braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, o którym mowa

w art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazując na naruszenie zasady zaufania podatnika do organu poprzez ograniczenie możliwości podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej, autor skargi nie precyzuje jakich konkretnie reakcji skarżący nie podjął wobec, jak twierdzi, braku stosownego uzasadnienia. Brak jest zatem podstaw do podzielnia zarzutów skargi.

Mając jednak na uwadze brak wykazania, iż możliwe było orzekanie w sprawie przez organy obu instancji odnośnie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek, co do których termin przedawnienia, jak była wyżej o tym mowa upłynął z dniem

31 grudnia 2018 r. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), przy zastosowaniu art. 206 ppsa. Wskazać przy tym należy, iż wartość przedmiotu sporu w niniejszej sprawie stanowiła różnica pomiędzy kwotą zobowiązania obliczoną przez skarżącego ([...] zł)

a określoną przez organ podatkowy ([...] zł). Tym samym prawidłowo obliczony wpis wynosi [...] zł, a wynagrodzenie pełnomocnika zgodnie z ww. rozporządzeniem [...] zł. Z uwagi jednak na to, iż Sąd nie podzielił zasadności skargi, zaskarżoną decyzję uchylił z uwagi na naruszenie prawa, które wziął pod uwagę z urzędu, zdaniem Sądu zasadne było miarkowanie kosztów postępowania w sprawie. Tym samym w kwocie [...] zł zasądzonej w punkcie 2 wyroku Sąd uwzględnił połowę należnie uiszczonego wpisu sądowego ([...] zł), połowę wynagrodzenia adwokata ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).