Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 97/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1, ust. 2e w zw. z ust. 2f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2016 r. nr DD9.8220.2.210.2016.JQP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

J. P. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 31 maja 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólników ze spółki osobowej i otrzymania udziałów w spółce córce. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Skarżąca jest wraz innymi osobami fizycznymi komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: "Spółka"). Komplementariuszem w spółce komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2016 r. (dalej: "Sp. zoo"). Spółka posiada udziały w spółce córce działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabyte przez Sp. zoo (dalej: "Udziały w spółce córce"). W przyszłości niektórzy ze wspólników Spółki (dalej: "Wspólnicy") wystąpią ze Spółki w trybie przewidzianym w umowie Spółki, tj. złożą oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki. W przypadku wystąpienia ze Spółki Wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci Udziałów w spółce córce.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w razie wystąpienia ze Spółki po stronie Skarżącej jako komandytariusza Spółki (na moment wystąpienia Wspólników) powstanie jakikolwiek przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia Spółka wyda Wspólnikom wyłącznie Udziały w spółce córce, a jeśli przychód powstanie to w jakiej wysokości ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem wydanie Wspólnikom Udziałów w spółce córce nie będzie rodziło po stronie Skarżącej (jako komandytariusza Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca, powołując się na treść przepisów art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", wskazała że dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. W wyniku wystąpienia Wspólnika ze Spółki dojdzie do przekazania Wspólnikowi majątku Spółki w postaci Udziałów w spółce córce. Skarżąca jednak nie otrzyma od Spółki żadnego świadczenia. W konsekwencji po jej stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z brakiem otrzymania jakiegokolwiek definitywnego przysporzenia. Zdaniem Skarżącej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów wiążących wydanie wspólnikowi, który występuje ze spółki osobowej, składników majątku ze skutkiem w postaci powstania obowiązku podatkowego po stronie pozostałych wspólników, pozostających w spółce. Z tego względu należy uznać, iż etap wystąpienia będzie neutralny dla Skarżącej jako wspólnika Spółki komandytowej na moment jego przeprowadzenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólników ze spółki osobowej i otrzymania udziałów w spółce córce - za prawidłowe.

Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r. wydanej w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zmienił w dniu 13 września 2016 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólników ze spółki osobowej i otrzymania udziałów w spółce córce - jest nieprawidłowe.

Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów powołał się na treść przepisów: art. 65 § 1 i § 3, art. 102 i art. 103 § 1, art. 123 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.s.h." Minister zauważył też, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki (komplementariusze i komandytariusze). Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z udziału w tej spółce mają zastosowanie zasady opodatkowania przewidziane w u.p.d.o.f. Minister powołał się również na treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 2e i ust. 2f u.p.d.o.f., wskazując że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego. W opinii Ministra, powyższe dotyczy zarówno przypadku uregulowania zobowiązania wymienionego wprost w ustawie (z tytułu zaciągniętej pożyczki i kredytu), jak i innych zobowiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę Minister uznał, że w momencie przekazania występującym ze spółki wspólnikom udziałów w spółce z o.o., dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.f. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce komandytowej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 2e i ust. 2f u.p.d.o.f. Przychodem Skarżącej, tj. wspólnika pozostającego w spółce, będzie przypadająca na nią (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólników występujących ze spółki, bądź wartość rynkowa udziałów w spółce z o.o. przekazanych występującym wspólnikom, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania. Minister zauważył też końcowo, że jego powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wymienionym przez ten organ orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził w piśmie z dnia 19 października 2016 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej zmianie interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 7 grudnia 2016 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie innemu niż Skarżąca wspólnikowi Spółki komandytowej składnika majątku w związku z wystąpieniem tego innego wspólnika ze Spółki komandytowej, będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącej przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym jako wykonanie przez Spółkę komandytową świadczenia niepieniężnego w wyniku uregulowania zobowiązania,

2) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez próbę opodatkowania transakcji, która nie generuje po stronie Skarżącej żadnego przysporzenia; więcej generuje ona zmniejszenie majątku Skarżącej nie powodując po jej stronie żadnego, nawet hipotetycznego przysporzenia,

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez dokonanie wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego w sposób skrajnie profiskalny i niekorzystny dla podatnika, w sytuacji gdy możliwa była ich prawidłowa wykładnia uwzględniająca dosłowną treść przepisu, jego cel wyrażony przez ustawodawcę, a także fakt braku uzyskania przez Skarżącą ekonomicznego przysporzenia na skutek transakcji.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem prawidłowa wykładnia przepisu art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. powinna prowadzić do uznania, iż przepis ten dotyczy stanu faktycznego, w którym dłużnik reguluje ciążące na nim zobowiązanie (nr 1) przez wykonanie świadczenia (nr 2). Tymczasem w sytuacji Skarżącej, zobowiązanie Spółki komandytowej (nr 1) jest od początku jednorodnie zobowiązaniem niepieniężnym i w takiej formie zostanie wykonane. Spółka komandytowa nie ureguluje zobowiązania nr 1 w postaci wykonania świadczenia nr 2. Obydwa te zobowiązania/świadczenia, o których mówi przepis art 14 ust. 2e u.p.d.o.f. musiałyby tu zajść jednocześnie. Skarżąca wskazała też, że wykładnia prezentowana przez Ministra nie bierze pod uwagę użycia przez ustawodawcę w treści art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. dwóch odrębnych sformułowań - świadczenie i zobowiązanie. W opinii Skarżącej, ustawodawca pod pojęciem zobowiązania rozumie wyłącznie zobowiązanie pieniężne, a przepis miałby dotyczyć wyłącznie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Nie dotyczyłby więc sytuacji wykonania zobowiązania, które od początku miało charakter niepieniężny w tej właśnie niepieniężnej formie. Skarżąca powołała się również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące "ekonomizacji cichych rezerw", wskazując, że we wszystkich tych wyrokach, NSA rozważał pojęcie odpłatnego zbycia składników majątku spółki, stwierdzając iż wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie ustaw o podatkach dochodowych.

W ocenie Skarżącej, wspólnicy na skutek wydania występującemu wspólnikowi składników majątku spółki osobowej, w związku z jego wystąpieniem nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód. Natomiast tylko taki przychód powinien podlegać opodatkowaniu. W analizowanym przypadku, przekazanie majątku Spółki komandytowej występującemu wspólnikowi w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Skarżącej jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z wystąpieniem wspólnika nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki komandytowej lub Skarżącej wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. Takie wynagrodzenie zostanie wypłacone występującemu wspólnikom co ostatecznie spowoduje spadek aktywów Spółki komandytowej - trudno więc w tym wypadku mówić o jakimkolwiek przysporzeniu Skarżącej.

Ponadto Skarżąca podsumowując zarzuty skargi wskazała, że wykładnia zaprezentowana przez Ministra jest dokonywana zgodnie z powszechnie negowaną zasadą in dubio pro fisco, a nie zgodnie z wyrażoną w treści art. 2a O.p. zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Dzieje się tak wbrew następującym okolicznościom: 1) przepisy k.s.h. wskazują, iż w braku odrębnych postanowień, występujący wspólnik jest spłacany w pieniądzu; niemniej jeśli takie odrębne ustalenia mają miejsce wspólnik może być także spłacony w formie niepieniężnej co potwierdza także treść art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p."; charakter świadczenia spółki może być więc pieniężny jak i niepieniężny; 2) umowa spółki komandytowej w niniejszej sprawie przewiduje, iż spółka spełni swoje świadczenie w formie niepieniężnej i taka jest jego pierwotna forma; 3) przepisy art. 14a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., znajdują zastosowanie do świadczeń pierwotnie pieniężnych spełnionych w formie niepieniężnej na co wskazują intencje ustawodawcy wprowadzającego przepisy, wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy, a także rozróżnienie pojęć używane przez ustawodawcę "zobowiązanie" i "świadczenie", 4) wspólnicy spółki komandytowej, którzy nie występują ze spółki nie uzyskują z tytułu wystąpienia wspólnika i wydania mu majątku w formie niepieniężnej żadnego przysporzenia; spełniają bowiem jednostronny obowiązek.

W piśmie z dnia 10 stycznia 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Rozwoju i Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną zmianę Interpretacji z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14e § 1O.p. w przypadku stwierdzenia przez Ministra Finansów nieprawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, Organ ten dokonuje z urzędu zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Obowiązek ten wynika z konieczności zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i realizacji postulatu równego traktowania wszystkich podatników przez organy podatkowe.

Przesłanką zatem zmiany przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej jest jej nieprawidłowość. Przesłankę tę należy rozumieć jako niezgodność kwalifikacji z przepisami prawa podatkowego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślenia należy, że wskazany w art. 14e § 1 O.p. dorobek orzeczniczy jest przykładowym źródłem możliwego do wykorzystania przy weryfikacji prawidłowości interpretacji indywidualnej materiału interpretacyjnego. Konstatacja ta jest o tyle istotna, iż judykaty nie są jedynym źródłem podstaw do zmiany Interpretacji, choć niewątpliwie wskazane w tym przepisie orzecznictwo stanowi materiał interpretacyjny, na podstawie którego dokonuje się wykładni prawa. Jak słusznie podkreśla się w piśmiennictwie, "materiałami interpretacyjnymi albo materiałami wykładni są wszelkiego rodzaju materiały, na których podstawie interpretator może ustalać treść przepisów prawnych. (....) wybór materiałów wykładni należy do interpretatora, a jego jedynym kryterium powinien być cel w postaci wydania prawidłowej interpretacji, o której stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość zmiany z urzędu nieprawidłowej interpretacji urzędowej prawa podatkowego" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010).

Sąd zauważa, że stanowisko to znalazło akceptację także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu: Wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2113/08, lex 580524; wyrok NSA z dnia 21.06.2012 r. sygn. akt II FSK 204/11 – dostępne na stronach www: cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując powyższe, stosownie do postanowień art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych ma obowiązek z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zaś nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę zachodzi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por.: wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08; z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1568/10; z dnia 03 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11).

W ocenie Sądu, zaskarżona zmiana Interpretacji z dnia 13 września 2016r. jest prawidłowa, gdyż Minister Finansów zasadnie dokonał weryfikacji interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016r. Nr IPPB2/4511-427/16-3/JG1,wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (w imieniu Ministra Finansów) albowiem Interpretacja ta naruszała przepisy prawa materialnego, a także jest sprzeczna z wypracowanym w tym zakresie orzecznictwem sądowym.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia czy po stronie Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w razie wystąpienia ze Spółki jednego ze wspólników, który otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów spółce z o.o.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest wraz z innymi osobami fizycznym wspólnikiem – Komandytariuszem, w spółce komandytowej. W przyszłości niektórzy ze wspólników wystąpią ze spółki komandytowej w trybie przewidzianym w umowie tej spółki, tj. złożą oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki. W przypadku wystąpienia ze Spółki Wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce córce – spółce z o.o.

Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia przepisu art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. powinna prowadzić do uznania, że przepis ten dotyczy stanu faktycznego, u którym dłużnik reguluje ciążące na nim zobowiązanie przez wykonanie świadczenia. Tymczasem u sytuacji Wnioskodawcy, zobowiązanie Spółki komandytowej jest od początku jednorodnie zobowiązaniem niepieniężnym i w takiej formie zostanie wykonane i dlatego Spółka komandytowa nie ureguluje zobowiązania w postaci wykonania świadczenia.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ Interpretacyjny podnosząc, że zaprezentowana przez Skarżącą wykładnia art. 14 ust. 2e cyt. ustawy prowadzi do nieuzasadnionego ograniczania zakresu przedmiotowego zastosowania tego przepisu, gdyż przepis ten nie zawiera ograniczenia odnoszącego się wyłącznie do zobowiązania pieniężnego. Organ zauważył, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2e komentowanej ustawy jednoznacznie wskazuje, że wykonanie zobowiązania przez spółkę komandytową (dłużnika), w której Skarżąca jest wspólnikiem, w postaci przekazania występującym ze spółki wspólnikom w spółce córce, spowoduje powstanie przychodu u Skarżącej, tj. wspólnika pozostającego w spółce, w wysokości przypadającej na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartości uregulowanego zobowiązania wobec wspólników występujących ze spółki, bądź wartości rynkowej udziałów w spółce z o.o. przekazanych występującym wspólnikom, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

W ocenie Sądu, przy tak zaistniałym sporze rację należy przyznać Ministrowi Finansów.

Stosownie art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r. - w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (ust. 2e). Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2f).

Zasadniczym argumentem Skarżącej jest twierdzenie, że zacytowany przepis odnosi się tylko do zobowiązań pieniężnych i obejmuje sytuacje spełnienia świadczenia niepieniężnego (świadczenia rzeczowego) w miejsce świadczenia pieniężnego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie Spółki wobec występującego Wspólnika jest zaś od początku zobowiązaniem niepieniężnym.

W odniesieniu do tego argumentu należy stwierdzić, że interpretowany przepis nie precyzuje, czy obejmuje zakresem zastosowania tylko zobowiązania pieniężne, czy także zobowiązania niepieniężne. W art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ustawodawca mówi ogólnie o uregulowaniu "zobowiązania". Tym samym Skarżąca forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Dalsze sformułowanie zawarte w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. o treści "w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu)" nie upoważnia do takiego zawężenia językowego rozumienia przepisu, ponieważ ma tylko charakter egzemplifikacyjny. Wynika to ze sformułowania "w tym", które to wyrażenie jest synonimem określeń "jak też", "między innymi", "na przykład".

Podgląd taki wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17 (publ. CBOSA) w stosunku do analogicznego przepisu - art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie rozróżnienia, że dotyczy on tylko zobowiązań pieniężnych, nie powinien tego tym bardziej czynić interpretator czy podmiot, którego stosowany przepis dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 290/14; wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1061/10 – publ. CBOSA). Zatem zgodnie z analizowanym przepisem wykonanie każdego zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Dotyczy to długu wymienionego wprost w ustawie (z tytułu zaciągniętej pożyczki i kredytu) oraz innych zobowiązań, np. z tytułu zakupu rzeczy i praw, zobowiązań dotyczących wypłaty odszkodowania, czy też wypłaty wartości udziału kapitałowego - o którym bezpośrednio poniżej.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. dominujące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało na neutralność podatkową takiej formy spełnienia świadczenia. W uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pkt "Ad. 9" uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej w Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wskazano, że "uregulowania wymaga również sytuacja, w której wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną otrzymuje wierzytelności (analogicznie w przypadku likwidacji spółki). Przepisy regulują zarówno kwestię wierzytelności własnych spółki, jak i wierzytelności nabytych przez spółkę. Proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego" (druk sejmowy nr 2330, Sejm VII kadencji).

W rezultacie - w ocenie Sądu - wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od fizycznych zmiana wyeliminowała wątpliwości związane z opodatkowaniem świadczeń wypłacanych w formie rzeczowej. Wniosków wynikających z wykładni językowej art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie mogą zmienić powoływane przez Skarżącą argumenty mające charakter pozajęzykowy.

Wykładnia dokonana przez organ i zaaprobowana przez tutejszy Sąd doznaje ponadto wzmocnienia poprzez zastosowanie wykładni celowościowej, zważywszy na analizę wskazanych powyżej celów, dla jakich norma ta została wydana.

Powoływane w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniają stan prawny sprzed wprowadzenia do ustawy podatkowej art. 14 ust. 2e oraz ust. 2f. Wskazane wyroki dotyczą wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.) stanowiącego o tym, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia określonych składników majątku i wyrażają pogląd, że wypłata dywidendy czy wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, i jeśli wypłata następuje w formie niepieniężnej, nie mogą być uznane za "odpłatne zbycie". Na gruncie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie chodzi zaś o kwalifikację przychodu w racji "odpłatnego zbycia", a w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego.

Nietrafny jest również zarzut skargi, że wspólnicy na skutek wydania występującemu wspólnikowi udziałów w spółce z o.o. nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód. W tym zakresie trzeba zauważyć, że art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ma charakter szczególny wobec zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i z jego treści jednoznacznie wynika, że nie wiąże powstania przychodu w nim wyrażonego z przysporzeniem w majątku podatnika.

W związku z tym, zdaniem Sądu, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się błędnej wykładni art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje stanowisko i argumentację uzasadnienia innego składu orzekającego zawarte w podobnych sprawach zawisłych przed WSA w Warszawie (wyroki z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3304/16 i III SA/Wa 3305/16 oraz z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3306/16 i III SA/Wa 3307/16), a także przed WSA w Gliwicach (wyroki z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1239/16 i I SA/Gl 1240/16).

Sąd nie podziela też zarzutu Skarżącego co do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p. Fakt, że stanowisko Ministra Finansów nie jest zgodne z oczekiwaniami Skarżącej nie oznacza, że istniały przesłanki do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.