Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1114/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 w zw. z  art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 352 poz 9  art. 3 ust. 7
law: Rozporządzenie Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej  do pomocy de minimis w sektorze rolnym.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 379 poz 5  art. 2 ust. 2 akapit drugi
law: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.
article: art. 2, art. 7, art. 87 ust. 2, art. 94
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia NSA Henryka Łysikowska, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] grudnia 2016r. (nr [...]); II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. z/s w M. kwotę 19.868 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO) z dnia [...] maja 2017r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie 905.071 zł.

1.2. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2011r. Spółka wystąpiła o objęcie jej zwolnieniem z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Gminy Kobierzyce nr IV/20/10 z dnia 30 grudnia 2010r. w sprawie pomocy de minimis na nowe inwestycje i zatrudnienie dla przedsiębiorców inwestujących na terenie Gminy Kobierzyce (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2011r., Nr 30, poz. 381; dalej: uchwała RGK z 2010r.), powołując się na prowadzoną inwestycję połączoną z utworzeniem nowych miejsc pracy.

1.3. Wójt Gminy K. pismem z dnia [...] września 2011r. nr [...] poinformował Spółkę o przysługującym jej prawie do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, które stanowiło pomoc de minimis, zastrzegając konieczność spełnienia warunków przewidzianych w uchwale RGK z 2010r.

1.4. Pismem z dnia 8 kwietnia 2014r. Spółka zawnioskowała o objęcie jej zwolnieniem z podatku od nieruchomości na okres trzech lat (tj. 2014-2016) przewidzianym w uchwale RGK z 2010r., w związku z podjęciem przez nią w dniu 2 kwietnia 2014r. prac makroniwelacyjnych związanych z prowadzoną inwestycją i spełnieniu pozostałych warunków udzielenia wsparcia. Do wniosku załączono stosowne dokumenty.

1.5. W dniu 14 maja 2014r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał Spółce zaświadczenie o wysokości udzielonej w 2014r. pomocy de minimis w kwocie 30.505 zł, (równowartość 7.276,09 euro). W piśmie, przy którym przesłano zaświadczenie, organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Spółkę, że okres zwolnienia w podatku od nieruchomości przysługuje od dnia 1 maja 2014r. do dnia 30 kwietnia 2017r. pod warunkiem utworzenia minimum 100 miejsc pracy do kwoty pomocy de minimis nie przekraczającej 200.000 euro w okresie 3 lat podatkowych.

1.6. W dniu 13 lutego 2015r. Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2015r. wykazując powierzchnię gruntów zwolnioną z tytułu otrzymanej ulgi w spłacie – 55.129 m2. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 16 lutego 2015r. wystawił zaświadczenie o udzielonej w 2015r. pomocy de minimis w kwocie 45.757 zł (równowartość 10.956,63 euro).

1.7. W dniu 28 stycznia 2016r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2016r., w której w pozycji nr 55 dotyczącej informacji o przedmiotach zwolnienia wskazał do zwolnienia grunty o powierzchni 73.335 m2, powierzchnię budynków 28.801 m2 oraz wartość budowli 10.529.024,29 zł., wyliczając łączną kwotę podatku w wysokości 905.450 zł jako zwolnioną na podstawie uchwały RGK z 2010r.

1.8. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...]6 maja 2016r. nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie 905.071 zł.

1.9. SKO decyzją z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i nakazał wyjaśnienie kwestii prawidłowości zastosowania uchwały RGK z 2010r. oraz ustalenie w oparciu, o które przepisy dotyczące pomocy publicznej należało podjąć rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócono uwagę na konieczność zweryfikowania danych zawartych przez Spółkę w deklaracji podatkowej.

1.10. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji określono ponownie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości we wskazanej wyżej wysokości. Podkreślono, że Spółka w dniu 2 kwietnia 2014r. rozpoczęła inwestycję poprzez niwelacje terenu i w dniu 8 kwietnia 2014r. potwierdziła uprzednio złożony wniosek w dniu 25 sierpnia 2011r. o objęcie zwolnieniem z podatku od nieruchomości w oparciu o uchwałę RGK z 2010r. Zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 25 sierpnia 2011r. organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka spełnia warunki uzyskania zwolnienia na podstawie ww. uchwały. Spółka w ramach tego prawa skorzystała ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2014r. w wysokości 30.505 zł (równowartość 7.276, 09 euro) oraz za 2015r. w wysokości 45.757 zł (równowartość 10.956,63 euro). Z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę na 2016r. wynikało, że łączna kwota podatku na 2016r. wynosi 905.450 zł, zgodnie z kursem euro z dnia 1 lutego 2016r., tj. 4,4104 zł. Udzielona pomoc tylko w 2016r. wyniosłaby 205.298,84 euro i przekroczyłaby dopuszczalny próg pomocy wynoszącej 200.000 euro, co pozbawiało Spółkę prawa do uzyskania pomocy. Odwołano się w tym względzie do treści art. 6 i art. 2 ust. 2 akapit drugi rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE z dnia 28 grudnia 2006r. Nr L 379, s. 5; dalej: rozporządzenie Komisji nr 1998/2006) oraz pisma Komisji Europejskiej z dnia 17 stycznia 2012r. nr COMP/A3/AN/vn 2012/004722 wskazującego, że jeśli przyznana pomoc przekracza próg de minimis, to cała kwota pomocy podlegała zwrotowi, a nie tylko ta jej część, która przekraczała próg. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przyznana w formie zwolnienia podatku za 2016r. pomoc prowadzi do przekroczenia progu pomocy de minimis i nie można jej przyznać w wysokości obejmującej cały ten okres.

1.3. W odwołaniu Spółka zaskarżyła w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji treści zaświadczeń wydawanych przez organ podatkowy stwierdzających, że pomoc de minimis udzielona Skarżącej jest pomocą de minimis spełniającą warunki określone w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE z dnia 24 grudnia 2013r. Nr L 352, s. 1; dalej: rozporządzenie Komisji nr 1407/2013);

- art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji treści ww. zaświadczeń, jak też pominięcia okoliczności wytycznych SKO zawartych w decyzji z dnia 5 lipca 2016r.;

- art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1998/2006, podczas, gdy przepisy tego rozporządzenia przestały obowiązywać z dniem 31 grudnia 2013r. pomimo potwierdzenia w ww. zaświadczeniach, że wobec Spółki miało zastosowanie rozporządzenie Komisji nr 1407/2013;

- art. 3 ust. 2, art. 6 i art. 8 rozporządzenia Komisji nr 1407/2013 poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie pomimo, że w dacie udzielenia pomocy, jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji rozporządzenie to było wiążące i obowiązywało bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich, a ponadto przepisy tego rozporządzenia zostały wprost przywołane w zaświadczeniach o pomocy de minimis z 2014r. i 2015r., zgodnie z art. 6 tego rozporządzenia. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

1.4. W zaskarżonej decyzji SKO zauważono, że uchwała RGK z 2010r. obowiązywała do dnia 31 grudnia 2013r. Zaś wniosek został złożony w dniu 8 kwietnia 2014r. a zatem wówczas, gdy uchwała RGK z 2010r. już nie obowiązywała. Nie mógł stanowić punktu odniesienia wniosek Spółki z dnia 25 sierpnia 2011r. albowiem Spółka na jego podstawie nie mogła nabyć i nie nabyła uprawnienia do skorzystania z takiego zwolnienia. Obowiązek w podatku od nieruchomości z tytułu nabycia działek nr [...], nr [...] i nr [...] powstał dopiero wówczas, gdy Spółka rozpoczęła na tych gruntach planowaną inwestycję, zajmując je tym samym na działalność gospodarczą, tj. w dniu 2 kwietnia 2014r.

Nowa uchwała Rady Gminy Kobierzyce z dnia 27 marca 2015r. w sprawie pomocy de minimis na nowe inwestycje dla przedsiębiorców inwestujących na terenie Gminy Kobierzyce (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2015r., poz. 1667; dalej: uchwała RGK z 2015r.). Jednakże bez znaczenia jest zapis § 6 ww. uchwały albowiem mógł mieć on zastosowanie tylko do tych wniosków, które zostały skutecznie złożone na gruncie poprzedniej uchwały, a nie wszystkich w tym tych, które zostały wniesione w warunkach, gdy przewidziany nią program już nie obowiązywał. Co się tyczy udzielonej pomocy za 2014r. i 2015r. to nie jest ona przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Zdaniem SKO, wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, uchwała RGK z 2010r. nie mogła stanowić podstawy udzielenia pomocy de minimis w podatku od nieruchomości za 2016r, co rodziło wykazanie przez Spółkę w deklaracji podatku do zapłaty za ten okres. Ta też okoliczność była, zdaniem SKO, zasadniczą i pierwotną przesłanką przesądzając konieczność negatywnego ustosunkowania się do roszczeń Skarżącej o przyznanie pomocy de minimis w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2016r.

Odnosząc się do kwestii stosowanych przepisów unijnych SKO wskazało, że pozostają one bez znaczenia dla sprawy. Niemniej jednak wypowiadając się w tej kwestii wskazano, że ulga podatkowa przysługiwałaby na dzień upływu terminu złożenia deklaracji za 2016r. czyli 1 lutego 2016r. i zastosowanie miałoby rozporządzenie Komisji nr 1407/2013 to nie zmienia to faktu, że limit pułapu został przekroczony, co również uniemożliwiało przyznanie ulgi podatkowej. Podkreślono, że art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1407/2013 i art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1998/2006 generują analogiczne skutki.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie decyzję SKO. Decyzji zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania, tj. art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Spółki, a mianowicie wydanie decyzji w oparciu o ustalenie, że Skarżąca nie nabyła w ogóle prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, wobec czego takie zwolnienie nie przysługiwało jej ani na 2016r. (będący przedmiotem sporu), ani za lata wcześniejsze, które to ustalenie zostało poczynione wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżąca nabyła prawo do skorzystania ze zwolnienia w 2011r., a tym samym decyzja organu odwoławczego pogorszyła sytuację prawną Skarżącej;

II) przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 5 uchwały RGK z 2010r., poprzez przyjęcie, że przepis ten wymagał, że aby podatnik mógł skorzystać z przewidzianej w niej pomocy, to niezbędne było, by wystąpił z wnioskiem o jej przyznanie nie później niż do dnia 31 grudnia 2013r. i jednocześnie najpóźniej w tym terminie musiał powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podczas gdy z tego przepisu, nawet z uwzględnieniem § 7 ust. 1 ww. uchwały, taki warunek nie wynika – ani wprost, ani w sposób dorozumiany. W świetle przepisów ww. uchwały pomoc mogła zostać udzielona po spełnieniu szeregu warunków, w tym warunków utrzymywania określonych parametrów zatrudnienia przez okres 5 lat po zakończeniu inwestycji (§ 2 ust. 5 uchwały RGK z 2010r.), przy czym uchwała nie zawierała żadnych przepisów wskazujących, które z nich muszą zaistnieć w czasie obowiązywania programu pomocowego, a które mogą być spełnione już po wygaśnięciu uchwały. W szczególności uchwała nie zawierała żadnego przepisu warunkującego skorzystanie ze zwolnienia od powstania obowiązku podatkowego w terminie do dnia 31 grudnia 2013r., jak wywodzi SKO;

- art. 3 ust. 2 oraz art. 7 rozporządzenia Komisji nr 1407/2013 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te mają tożsame znaczenie, co przepis art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1998/2006, podczas, gdy treść tych przepisów jest różna i w wyniku ich wykładni nie można wyprowadzić wniosków, że normy z nich wynikające są tożsame. Z samej treści tych przepisów wynika, że art. 2 ust. 2 akapit 2 rozporządzenia Komisji nr 1998/2006 dotyczy przekroczenia limitu 200.000 euro w ramach jednego środka pomocy de minimis, a art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1407/2013 stanowi o przekroczeniu limitu 200.000 poprzez udzielenie nowej pomocy de minimis, a nie pomocy w ramach jednego środka pomocy. Nie jest zatem prawidłowa wykładnia według której rozporządzenie Komisji nr 1407/2013 i rozporządzenie Komisji nr 1998/2006 w sposób identyczny regulują konsekwencje przekroczenia limitu 200.000 euro w ramach jednego środka pomocy de minimis;

- art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1407/2013 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przekroczenie limitu 200.000 euro wskutek zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2016r. powoduje odmowę takiego zwolnienia za 2016r. w całości, niezależnie od tego o jaką kwotę ten limit zostałby przekroczony, podczas gdy zwolnienie w podatku od nieruchomości za 2016r. nie było nową pomocą de minimis w świetle przepisów ww. rozporządzenia Komisji, a stanowiło pomoc de minimis w ramach jednego środka pomocy, jakim było zwolnienie w podatku od nieruchomości na okres 3 lat. Ponadto podatkowi od nieruchomości podlegają różne przedmioty opodatkowania, a mianowicie grunty, budynki i budowle. A zgodnie z uchwałą podatnik może korzystać ze zwolnienia dla różnych przedmiotów opodatkowania (tj. gruntu, budowli lub budynków), co wynika wprost z § 5 ust. 4 uchwały RGK z 2010r. W istocie mamy do czynienia nie z jednym ale trzema środkami pomocy, zwolnieniem z podatku od gruntu, budynków i od budowli. Ani przepisy rozporządzenia Komisji nr 1407/2013 ani przepisy ww. uchwały nie zabraniają skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do wybranych przez podatnika przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016r. i nie nakazują udzielania takiego zwolnienia w całości lub wcale. Tym samym nie można od podatnika wymagać zadeklarowania i zapłaty tego podatku jedynie od tych przedmiotów opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu w wysokości powodującej przekroczenie limitu 200.000 euro;

- art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.; dalej: upol), poprzez pominięcie charakteru podatku od nieruchomości jako podatku, którego przedmiotem są różne kategorie przedmiotów opodatkowania (tj. grunty, budynki, budowle), dla których ustawodawca przewidział różne podstawy opodatkowania oraz różne stawki podatku. Tym samym zwolnieniu od podatku od nieruchomości mogą podlegać poszczególne przedmioty opodatkowania, a nie wszystkie przedmioty łącznie. Podczas, gdy zaskarżona decyzja kwalifikuje podatek od nieruchomości jako zobowiązanie niepodzielne, o rocznym charakterze, całkowicie pomijając fakt, że na wymiar podatku za cały rok składają się podatki od poszczególnych kategorii nieruchomości podlegających opodatkowaniu zgodnie z ustawą, które to poszczególne kategorie mogą samodzielnie podlegać zwolnieniu od podatku.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztu opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Spór między stronami dotyczy kwestii czy w 2016r. Skarżącej przysługuje pomoc de minimis w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2016r.

3.3. Sąd przystępując do orzekania w niniejszej sprawie przyjął następujący stan faktyczny. Skarżąca w dniu [...] maja 2011r. (akt notarialny Rep. [...]/2011) dokonała zakupu działek nr [...], nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni 14,6718 ha sklasyfikowanych jako grunty rolne. Następnie wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2011r. Skarżąca poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, że zamierza zrealizować projekt, tj. wybudowanie nowoczesnego Centrum Logistycznego w miejscowości M., którego zadaniem będzie obsługa logistyczna spółki B S.A. w ramach, którego to centrum spółka utworzy 151 miejsc pracy i w związku z powyższym wniesiono o zwolnienie z podatku od nieruchomości Skarżącej na okres 3 lat, zgodnie z uchwałą Rady Gminy Kobierzyce z dnia 30 grudnia 2010r. Wójt Gminy K. pismem z dnia [...] września 2011r. nr [...] poinformował Skarżącą o przysługującym jej prawie do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, które stanowiło pomoc de minimis w oparciu o treść § ust. 1 uchwały RGK z 2010r. po spełnieniu warunków wynikających z tej uchwały. Następnie Skarżąca pismem z dnia 8 kwietnia 2014r. zawnioskowała o objęcie jej zwolnieniem z podatku od nieruchomości na okres trzech lat (tj. 2014-2016) przewidzianym w § 2 ust. 1 pkt 3 uchwały RGK z 2010r., w związku z podjęciem przez nią w dniu 2 kwietnia 2014r. prac makroniwelacyjnych związanych z prowadzoną inwestycją i spełnieniu pozostałych warunków udzielenia wsparcia. Do wniosku załączono stosowne dokumenty. W dniu 14 maja 2014r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał Spółce zaświadczenie o wysokości udzielonej w 2014r. pomocy de minimis w kwocie 30.505 zł (równowartość 7.276,09 euro). W piśmie, przy którym przesłano zaświadczenie, organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Spółkę, że okres zwolnienia w podatku od nieruchomości przysługuje od dnia 1 maja 2014r. do dnia 30 kwietnia 2017r. pod warunkiem utworzenia minimum 100 miejsc pracy do kwoty pomocy de minimis nie przekraczającej 200.000 euro w okresie 3 lat podatkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 3 uchwały RGK z 2010r. W dniu 13 lutego 2015r. Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2015r. wykazując powierzchnię gruntów zwolnioną z tytułu otrzymanej ulgi w spłacie – 55.129 m2. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 16 lutego 2015r. wystawił zaświadczenie o udzielonej w 2015r. pomocy de minimis w kwocie 45.757 zł (równowartość 10.956,63 euro).

W dniu 28 stycznia 2016r. Spółka złożyła deklarację za 2016r., w której w pozycji nr 55 dotyczącej informacji o przedmiotach zwolnienia wskazał do zwolnienia grunty o powierzchni 73.335 m2, powierzchnię budynków 28.801 m2 oraz wartość budowli 10.529.024,29 zł., wyliczając łączną kwotę podatku w wysokości 905.450 zł jako zwolnioną na podstawie uchwały RGK z 2010r.

Organ podatkowy pierwszej instancji potwierdził prawo do zwolnienia lecz z powodu z uwagi na przekroczenie przez Skarżącą progu 200.000 euro odmówił jego udzielenia. Skarżąca wykazała bowiem w deklaracji podatkowej za 2016r. kwotę do zapłaty 905.450 zł (równowartość według kursu euro z dnia 1 lutego 2016r. – 4,4104 zł wyniosłaby 205.298,84 euro). Na poparcie swego stanowiska odwołał się do treści art. 2 akapit drugi rozporządzenia Komisji nr 1998/2006.

Z kolei SKO uznało, że Skarżącej w ogóle nie należy się pomoc de minimis albowiem kluczowy wniosek został złożony w dniu 8 kwietnia 2014r. a program obowiązywał do dnia 31 grudnia 2013r. Zatem niezbędnym było wystąpienie przez Skarżącą ze skutecznym wnioskiem o przyznanie pomocy jeszcze przed upływem okresu obowiązywania uchwały, tj. przed końcem 2013r. Wskazano, że błędne jest stanowisko Skarżącej, że nabyła ona prawo do analizowanej pomocy de minimis już w dniu 25 sierpnia 2011r., kiedy jeszcze nie ciążył na niej obowiązek w podatku od nieruchomości a stanowiąca podstawę zwolnienia inwestycja, powiązana z utworzeniem miejsc pracy była w fazie planowania. Jednocześnie wskazano na przekroczenie progu pomocy na podstawie art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1407/2013, które zdaniem SKO ma analogiczne znaczenie jak przepis art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1998/2006.

3.4. Zdaniem Sądu stanowiska wyrażone zarówno przez SKO, jak i organ podatkowy pierwszej instancji należy uznać za nieprawidłowe.

3.5. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TFUE) z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE taka pomoc państwa powinna być zgłoszona Komisji. Jednakże na podstawie art. 109 TFUE Rada może określić kategorie pomocy, które są zwolnione z wymogu zgłoszenia. Zgodnie z art. 108 ust. 4 TFUE Komisja może przyjąć rozporządzenia dotyczące takich kategorii pomocy państwa. Rozporządzeniem (WE) Nr 994/98 z dnia 7 maja 1998 r. dotyczącym stosowania art. 92 i 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa (Dz. Urz. UE z 14 maja 1998r. Nr L 142; obowiązujący do końca 31 grudnia 2015r.), Rada postanowiła, zgodnie z art. 109 TFUE, że pomoc de minimis może stanowić jedną z takich kategorii. Na tej podstawie uznaje się, że pomoc de minimis, czyli pomoc przyznana jednemu przedsiębiorstwu w danym okresie, która nie przekracza pewnej określonej kwoty, nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 TFUE i w związku z tym nie podlega procedurze zgłoszenia (obecnie: art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 994/98; obecnie art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1588 z dnia 13 lipca 2015 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa; Dz. Urz. UE z dnia 24 września 2015r. Nr L 248, s.1).

3.6. W pierwszej kolejności Sąd nie może zgodzić się ze stanowiskiem SKO, że Skarżąca nie nabyła skutecznie prawa do skorzystania z pomocy w oparciu o treść uchwały RGK z 2010r. Stanowisko zatem organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie spełnienia przez podmiot warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości należy uznać za prawidłowe.

3.7. Uchwała Rady Gminy Kobierzyce z dnia 30 grudnia 2010r. została wydana na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: usg) oraz art. 7 ust. 3 upol.

Stosownie do treści art. 18 ust. 2 pkt 8 usg do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Takim odrębnym przepisem jest treść art. 7 ust. 3 upol, zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Stosownie do treści art. 40 ust. 1 usg na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Akty prawa miejscowego ustanawia rada gminy w formie uchwały (art. 41 ust. 1 usg). Stanowią one źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej na obszarze działania organów, zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP. Należy zwrócić uwagę na wykonawczy charakter aktów prawa miejscowego. Wynika on bezpośrednio z normy art. 94 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego (...). Stosownie do treści § 143 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 908 ze zm.; dalej: załącznik do ZTP) do aktów prawa miejscowego stosuje się odpowiednio zasady wyrażone w dziale VI, z wyjątkiem § 141, w dziale V, z wyjątkiem § 132, w dziale II oraz w dziale I rozdziały 2-7, a do przepisów porządkowych - również w dziale I rozdział 9, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 3 uchwały RGK z 2010r. ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis może skorzystać podmiot, który po wejściu w życie uchwały utworzy nowe miejsca pracy, nie później niż w okresie 3 lat od dnia zakończenia inwestycji. Zwolnienie przysługuje na okres 3 lat – jeśli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 100 miejsc pracy. Zwolnienie o którym mowa w § 2 ust. 1 uchwały stanowi pomoc de minimis na utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (§ 2 ust. 2 uchwały RGK z 2010r.). Pomoc, o której mowa w § 2 ust. 1 może być udzielona po spełnieniu następujących warunków: 1/ udział własny przedsiębiorcy w nakładach związanych z nową inwestycją wyniesie co najmniej 25%, 2/ nowo utworzone miejsca pracy będą zachowane przez co najmniej 5 lat od utworzenia stanowiska, 3/ podmiot nie ubiega się o inną pomoc w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą lub tego samego projektu inwestycyjnego, a łączna wartość otrzymanej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej intensywności pomocy. Zgodnie z § 4 ust. 1 uchwały RGK z 2010r. zwolnienia o których mowa w § 1-3 stanowią pomoc de minimis, której udzielenie następuje zgodnie z rozporządzeniem Komisji [...] nr 1998/2006 [...] oraz ustawą z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Wartość pomocy brutto dla jednego przedsiębiorcy, łącznie z inną pomocą de minimis uzyskaną przez niego w ciągu ostatnich trzech ostatnich lat podatkowych nie może przekroczyć równowartości 200 tys. euro [...]. Zwolnienie od podatku od podatku przysługuje od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (§ 5 ust. 1 uchwały RGK z 2010r.). Warunkiem skorzystania ze zwolnień, o których mowa w § 1-3 jest przedłożenie przez przedsiębiorcę, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego: wniosku oraz dokumentów potwierdzających spełnienie warunków uprawniających do objęcia zwolnieniem [...]. W przypadku utraty warunków uprawniających do zwolnienia, podatnik jest obowiązany powiadomić pisemnie urząd w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności powodujących utratę prawa do zwolnienia. Stosownie zaś do treści § 7 ust. 1 uchwały RGK z 2010r. program obowiązuje do dnia 31 grudnia 2013r.

3.8. Wbrew temu co próbuje udowodnić SKO w zaskarżonej decyzji uchwała Rady Gminy Kobierzyce z dnia 30 grudnia 2010r. nie mogła wygasnąć z dniem 31 stycznia 2013r. Zgodnie z § 7 ust. 1 uchwały RGK z 2010r. z tym dniem utracił moc obowiązującą program regulowany tą uchwałą. Natomiast nie oznacza to jednoczesnego wygaśnięcia ww. uchwały. Taki zapis powinien wynikać wyraźnie z treści przedmiotowej uchwały.

Zgodnie z § 52 ust. 1 załącznika do ZTP (dział I, rozdział 6) mającym odpowiednie zastosowanie do uchwały przepis określający termin wygaśnięcia mocy obowiązującej ustawy albo poszczególnych jej przepisów zamieszcza się tylko w przypadku, gdy ustawa [uchwała] albo jej poszczególne przepisy mają obowiązywać w ograniczonym czasie; wygaśnięcie mocy obowiązującej ustawy [uchwały] albo poszczególnych jej przepisów można uzależnić od wystąpienia zdarzenia przyszłego tylko w przypadku, gdy termin jego wystąpienia można ustalić w sposób niebudzący wątpliwości i zostanie on urzędowo podany do wiadomości publicznej. Przepisowi, o którym mowa w ust. 1, nadaje się odpowiednio brzmienie: "Ustawa [uchwała] ..... (tytuł ustawy [uchwały]) obowiązuje do dnia ..... (termin wskazany kalendarzowo albo przez określenie zdarzenia przyszłego)" albo "Przepisy art. ... tracą moc z dniem ..... (termin wskazany kalendarzowo albo przez określenie zdarzenia przyszłego)" (§ 52 ust. 2 załącznika do ZTP).

Uchwała RGK z 2010r. nie zawiera postanowień w tym zakresie, stwierdza jedynie w § 9, że poprzednio obowiązujące uchwały: uchwała Rady Gminy Kobierzyce nr XI/131/07 z dnia 28 czerwca 2007r. w sprawie pomocy de minimis dla przedsiębiorców inwestujących na terenie Gminy Kobierzyce oraz uchwała nr XII/143/07 Rady Gminy Kobierzyce z dnia 17 sierpnia 2007r. w sprawie zmiany uchwały nr XI/131/07 dotyczącej pomocy de minimis dla przedsiębiorców inwestujących na terenie gminy Kobierzyce tracą moc. Wskazuje zatem na uchylenie poprzednio obowiązujących uchwał (por. § 40 działu I rozdziału 6 załącznika do ZTP).

Zapisów co do utraty mocy obowiązującej uchwały RGK z dnia 30 grudnia 2010r. nie zawiera późniejsza uchwała Rady Gminy Kobierzyce nr VI/75/15 z dnia 27 marca 2015r. w sprawie pomocy de minimis na nowe inwestycje dla przedsiębiorców inwestujących na terenie Gminy Kobierzyce (Dz. Urz. Woj. Doln. z 1995r., poz. 1667). Wskazuje ona jedynie w § 6, że do wniosków złożonych na podstawie poprzednich uchwał dotyczących pomocy de minimis stosuje się przepisy poprzednio obowiązującej uchwały. Wspomniany przepis nie jest tzw. przepisem końcowym lecz przepisem przejściowym, który reguluje kwestie wpływu nowej uchwały na stosunki powstałe pod działaniem uchwały albo uchwał dotychczasowych (por. § 30 działu I rozdziału 5 załącznika do ZTP). Takie unormowanie jest o tyle zrozumiałe, że zważywszy na rozległość czasową co do spełnienia warunków pomocy przez przedsiębiorców wygaśnięcie uchwały mogłoby doprowadzić do stworzenia niepewności prawnej w tym zakresie.

Z treści § 39 ust. 1 załącznika do ZTP (dział I rozdział 6) wynika, że w przepisie uchylającym wyczerpująco wymienia się ustawy [uchwały] lub poszczególne przepisy, które ustawa [uchwała] uchyla; nie poprzestaje się na domyślnym uchyleniu poprzedniej ustawy [uchwały] ani jej przepisów przez odmienne uregulowanie danej sprawy w nowej ustawie [uchwale]. Takiego zaś unormowania brak jest w treści uchwały RGK z 2015r.

3.9. Zauważyć należy, że warunkiem otrzymania pomocy de minimis w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianej w treści § 2 ust. 1 pkt 3 uchwały RGK z 2010r. jest konieczność spełnienia przez przedsiębiorcę szeregu warunków, które wszystkie zmierzają w swej istocie do skłonienia nowych przedsiębiorców do inwestowania na terenie Gminy Kobierzyce. Stąd też kluczowym warunkiem jest podjęcie się przez przedsiębiorcę dokonania nowej inwestycji na terenie Gminy Kobierzyce w postaci poczynienia określonych nakładów inwestycyjnych. Kolejnymi warunkami – jeśli przedsiębiorca chce skorzystać ze zwolnienia 3 - letniego przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 3 uchwały RGK z 2010r. - jest utworzenie nowych miejsc pracy i to na poziomie co najmniej 100 miejsc pracy. Takie nowe miejsca pracy mają być utworzone nie później niż w okresie 3 lat od dnia zakończenia inwestycji. Ponadto przedsiębiorca musi je zachować przez co najmniej 5 lat od dnia ich utworzenia. Jak z powyższego widać przedsiębiorca zobowiązany jest do spełnienia szeregu warunków, które są rozłożone w czasie.

Błędnym jest zatem stanowisko SKO, że aby podatnik mógł skorzystać z przewidzianej w uchwale pomocy, niezbędnym było aby wystąpił ze skutecznym wnioskiem o jej przyznanie - zgodnie z § 5 uchwały RGK z 2010r. – jeszcze przed upływem jej obowiązywania, tj. przed końcem 2013r. i jednocześnie najpóźniej w tym terminie musiał powstać obowiązek podatkowy.

Powyższe stanowisko SKO nie wynika ani wprost ani w sposób dorozumiany z ww. uchwały. Uchwała RGK z 2010r. nie zawiera też żadnego przepisu warunkującego skorzystanie ze zwolnienia od powstania obowiązku podatkowego w terminie do dnia 31 grudnia 2013r. Mówi jedynie o tym, że zwolnienie od podatku przysługuje od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami upol (§ 5 ust. 1 uchwały RGK z 2010r.). Ponadto stanowisko SKO jest sprzeczne z celem uchwały RGK z 2010r. jaką jest wspieranie nowych inwestycji i nowych miejsc pracy na terenie Gminy Kobierzyce. Idąc tokiem rozumowania SKO żaden z podatników nie mógłby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 3 uchwały RGK z 2010r., gdyż nie zmieściłby się w czasie ze złożeniem wniosku i dokumentów potwierdzających spełnienie warunków uprawniających do objęcia zwolnieniem zważywszy na skomplikowany i długotrwały charakter poczynionych inwestycji. Uchwałodawca skonstruował warunek utworzenia nowych miejsc pracy w postaci 3-letniego terminu od zakończenia inwestycji nie wskazując przy tym na moment w którym taka inwestycja mogłaby się zakończyć.

Słusznie zatem wskazuje Skarżąca, że na gruncie ww. uchwały należy odróżnić moment nabycia prawa do zwolnienia od momentu skorzystania z takiego prawa. Należy tym samym przyjąć, że przedsiębiorca aby móc skorzystać z programu przewidzianego w uchwale Rady Gminy Kobierzyce z dnia 30 grudnia 2010r. powinien był rozpocząć realizację nowej inwestycji na terenie Gminy Kobierzyce do końca 2013r. a zatem w trakcie obowiązywania przewidzianego przez tę uchwałę programu.

Stąd też wniosek Skarżącej z dnia 25 sierpnia 2011r., który informował organ podatkowy o podjęciu przez nią nowej inwestycji, w postaci zakupu w dniu [...] maja 2011r. środków trwałych (M.) na terenie Gminy K. związanych z utworzeniem nowego przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nowych miejsc pracy nabywając było wskazaniem spełnienia pierwszego, lecz kluczowego z punktu widzenia programu pomocowego warunku. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że będzie przysługiwać Skarżącej prawo do zwolnienia, w oparciu o uchwałę RGK z 2010r., o ile spełni ona pozostałe warunki zwolnienia. Zaś z uwagi na treść § 6 uchwały RGK z 2015r., uchwała RGK z 2010r. ma również zastosowanie w 2016r.

Tym samym w sprawie doszło do naruszenia § 2 ust. 1 pkt 3, § 5 oraz § 7 ust. 1 uchwały Rady Gminy Kobierzyce z dnia 30 grudnia 2010r.

3.10. Warto jest podkreślić, że nie było sporne między organem podatkowym pierwszej instancji i Skarżącą, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał w dniu 2 kwietnia 2014r. – moment podjęcia faktycznie prac na kupionych działkach. Skarżąca spełniła warunek § 5 ust. 2 uchwały RGK z 2010r. i złożyła w terminie wniosek wraz ze stosownymi dokumentami, jak też udzielono jej zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2014-2015.

SKO zaś stwierdzając brak prawa do skorzystania z ww. zwolnienia w istocie podważył możliwość skorzystania z takiego prawa również w 2014 i 2015r., wskazując przy tym, że w sprawach tych nie zostały wydane decyzje wymiarowe. Zatem w istocie przyznał, że otwarta jest droga do zweryfikowania tych lat. Zapominając jednak, że pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 rozporządzenia Komisji nr 1407/2013).

Stosownie do treści art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 558/12, CBOSA). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie albowiem w istocie SKO zmieniło zakres udzielonego przez organ podatkowy pierwszej instancji uprawnienia do zwolnienia z podatku od nieruchomości, a mianowicie organ podatkowy pierwszej instancji uznał spełnienie warunków do takiego zwolnienia lecz odmówił jego udzielenia z uwagi na przekroczenie przewidzianego progu w treści § 3 ust. 2 uchwały RGK z 2010r. Zaś SKO stwierdziło, że Skarżąca nigdy nie miała prawa do skorzystania z takiego zwolnienia, co więcej takie rozstrzygnięcie wpływa również na poprzednie lata udzielonej pomocy albowiem jest ona udzielona za okresy trzyletnie. Z treści motywu 10 preambuły rozporządzenia Komisji nr 1407/2013 wynika, że okres trzech lat brany pod uwagę do celów niniejszego rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły, zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 234 O.p.

3.11. Warto jest też zauważyć, że SKO dokonało w zaskarżonej decyzji wykładni, która pozostaje sprzeczna z zasadą zaufania obywatela do państwa i prawa wywodzonej z treści art. 2 Konstytucji RP.

Istotnym elementem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i do prawa jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku, tj. przedsięwzięć gospodarczych i finansowych, rozpoczętych na gruncie dotychczasowych przepisów. Ustawodawca, dokonując kolejnych modyfikacji stanu prawnego, nie może tracić z pola widzenia interesów, które ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego. Trybunał analizując znaczenie nakazu ochrony interesów w toku wskazywał, że nie ma on charakteru bezwzględnego. Powołana zasada ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli ustawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których jednostka może realizować określone przedsięwzięcie według z góry ustalonych reguł, w zaufaniu, że nie zostaną one zmienione, a jednocześnie dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie i jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia (wyrok TK z dnia 7 lutego 2001 r., K 27/00, OTK 2001/2/29). Zwolnienia, jak również ulgi podatkowe, będące wyłomem w zasadzie powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji), służą założonym przez ustawodawcę celom o charakterze stymulującym rozwój gospodarczy, najczęściej związanym z oczekiwaniem określonych zachowań ze strony podatników. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika zakaz takiego stanowienia prawa, tak co do treści jak i co do formy, które może być zaskoczeniem dla obywatela. Obywatel powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań. Jako naruszające zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa byłoby, zdaniem Trybunału, uchwalenie ustawy, w której używane pojęcia są wzajemnie sprzeczne lub też umożliwiają dowolną interpretację (wyrok TK z dnia 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2001/6/166).

Skoro organ podatkowy pierwszej instancji udzielił za lata 2014 i 2015 stosownej pomocy de minimis, co zostało potwierdzone w stosownych zaświadczeniach Skarżąca miała prawo oczekiwać, że rozpoczynając proces inwestycyjny na poziomie 81 milionów złotych i spełniając warunki przewidziane w uchwale RGK z 2010r. będzie mogła otrzymać zwolnienie z podatku od nieruchomości (kwotę pomocy) wynoszące 200.000 euro na przestrzeni trzech lat. Nawet, gdyby uznać, że ww. uchwała zawiera zapisy, które budzą wątpliwości interpretacyjne to zważywszy również nie tylko na treść art. 2 i 7 Konstytucji RP, jak i art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. lecz także art. 2a O.p. należało orzec na korzyść podatnika.

SKO zapomina, że mowa tutaj o pomocy będącej w gestii gminy, która ma na celu przyciągnięcie inwestorów i zapewnienie jej mieszkańcom nowych miejsc pracy. Kluczowym jest zatem uzyskanie długoterminowej korzyści w postaci zlikwidowania niekorzystnych zjawisk gospodarczych takich jak np. bezrobocie. Stąd też podejmowanie decyzji przez SKO, takich jak zaskarżona decyzja może przyczynić się nie tylko do wycofania przez przedsiębiorców inwestycji już podjętych lecz również do zniechęcenia innych inwestorów do inwestowania na terenie Gminy Kobierzyce.

3.12. W sprawie doszło też do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1998/2006 albowiem przepisy ww. rozporządzenia nie miały zastosowania w sprawie. Słusznie Skarżąca, jak i SKO podnoszą, że przepisy ww. rozporządzenia obowiązywały do końca 2013r. W 2016r. obowiązywały już przepisy rozporządzenia Komisji nr 1407/2013 i zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenie stosuje się do pomocy przyznanej przed jego wejściem w życie, jeżeli pomoc spełnia wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu.

3.13. Zdaniem Sądu należy także uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1407/2013 poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez SKO, który pomimo odmiennej treści [niż ta zawarta w art. 2 ust. 2 akapit drugi rozporządzenia Komisji nr 1998/2016] uznał, że skutki wywierane przez przepisy art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1407/2013 i art. 2 ust. 2 akapit drugi rozporządzenia Komisji nr 1998/2006 są identyczne czyli uniemożliwiają one przyznanie ulgi w spłacie podatku od nieruchomości za 2016r., niezależnie od tego o jaką kwotę limit ten został przekroczony.

Z treści art. 2 ust. 2 akapit drugi rozporządzenia Komisji nr 1998/2016 wynika, że jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza wymieniony pułap, do pomocy tej nie stosują się przepisy niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części, która nie przekracza tego pułapu. Powołany przepis wprost wskazuje na niemożność skorzystania z pomocy w sytuacji przekroczenia pułapu i odnosi się do konkretnego środka pomocy.

Natomiast rozporządzenie Komisji nr 1407/2013 nie zawiera takiego przepisu. Jedynie w treści art. 3 ust. 7 ww. rozporządzenia odnajdujemy zapis, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis odpowiednie pułapy określone w ust. 2 zostałyby przekroczone, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Trudno jest wywodzić w oparciu o ww. przepis, że skutki są analogiczne. Przepis ten mówi o nowej pomocy a zatem z istoty rzeczy nie może odnosić się do rozpatrywanej w sprawie pomocy de minimis. Należy bowiem zakładać, że nową pomocą byłaby pomoc związana z nową inwestycją poczynioną przez Skarżącą, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Co więcej sama Komisja w motywie 2 rozporządzenia nr 1407/2012 uznała, że w świetle doświadczenia zdobytego podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1998/2006 należy dokonać przeglądu niektórych warunków określonych w tym rozporządzeniu oraz zastąpić je nowym. Nie ma zatem wątpliwości, że nadano nową treść art. 3 ust. 7 ww. rozporządzenia.

W braku zaś wyraźnych przepisów ograniczających w sposób wskazywany przez SKO udzielenie pomocy de minimis należy zastosować przepis art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1407/2013 oraz § 4 ust. 2 uchwały RGK z 2010r. i udzielić stosownej pomocy w wysokości nieprzekraczającej progu 200.000 euro.

Odmienne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, w której uzależniono by prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości (pomocy) m.in. od swoistego przypadku jakim jest kurs euro. Wystarczyłby wyższy kurs euro (który ustalany jest na dzień, w którym upływa termin złożenia deklaracji - § 2 ust. 3 uchwały RGK z 2010r.) a Skarżąca zostałaby pozbawiona rzeczonego zwolnienia pomimo zainwestowania na terenie Gminy Kobierzyce niebagatelnych pieniędzy. W sprawie zaś przekroczono próg z uwagi na dokonanie określonych inwestycji w postaci wybudowania budynków i budowli i trudno jest wymagać aby Skarżąca w przedmiotowym roku dokonywała tak inwestycji aby dokładnie wpasować się w ww. próg, uwzględniając przy tym jeszcze kurs euro. Nie sposób jest bowiem dokonywać inwestycji w oparciu o zdarzenie przyszłe i to niepewne.

3.14. Należy jednak uznać, że Skarżąca nie może przekroczyć pułapu 200.000 euro albowiem pułap ten wciąż jest niezbędny w celu zapewnienia, by każdy środek wchodzący w zakres niniejszego rozporządzenia można było uznać za niewywierający wpływu na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, niezakłócający konkurencji ani niegrożący jej zakłóceniem (motyw 3 rozporządzenia Komisji nr 1407/2013).

Z akt sprawy wynika, że łącznie wykorzystana pomoc za lata 2014-2015 wyniosła równowartość 18.232,72 euro. Pozostała zatem do wykorzystania w 2016r. pomoc w wysokości równowartości 181.767,28 euro. W pozostałym zakresie przekraczającym próg 200.000 euro (23.531,56 euro – różnica między 205.298,84 euro a 181.767,28 euro) Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości.

3.15. Niezrozumiałym jest wywód SKO wskazujący na roczny charakter podatku od nieruchomości, który uniemożliwiałby zwolnienie podatnika jedynie za kilka miesięcy, uwzględniając okoliczność, że w trakcie roku podatkowego zostanie przekroczony dopuszczalny pułap pomocy de minimis. Argument ten ma przemawiać za tym, że niemożliwym jest rozliczenie tego podatku w deklaracji. Jednakże przepisy upol przewidują sytuacje zmiany okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 6 ust. 3 upol stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5 upol). Regułę tę zresztą zastosował organ podatkowy pierwszej instancji albowiem zwolnienie w 2014r. obowiązywało od miesiąca maja.

Sąd jednak nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisach upol albowiem nie one legły u podstaw podjętego przez SKO rozstrzygnięcia.

3.16. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 134 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 9.051 zł, kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 10.800 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.17. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.