Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 597/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c,  art 141 par 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art 121, art 134,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art 134 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2107
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art 10 ust 1  pkt 8 lit a, art 30 e ust 1 i ust 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1234/19 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok z w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...]; 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz A. W. kwotę 18.917 (słownie: osiemnaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 597/20

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z dnia 30.11.2018 r. określił na kwotę 214.700 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podatkowy ustalił, że skarżący w dniu 18.01.2013 r. nabył w drodze darowizny od ojca nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny oraz udział w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż. W dniu 10.09.2013 r. nieruchomość tę sprzedał Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością [...], ale umowa ta w dniu 31.10.2013 r. została rozwiązana ze skutkiem w postaci zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na skarżącego. W tym samym dniu skarżący działając przez swego ojca przeniósł własność tej nieruchomości na J. K., wykonując w ten sposób zobowiązanie z tytułu poręczenia długu, jaki ciążył na jego ojcu wobec nabywcy nieruchomości. Organ podatkowy uznał, że wywiązując się za zgodą wierzyciela ze swego zobowiązania pieniężnego w formie rzeczowej (przez przeniesienie własności nieruchomości) skarżący odpłatnie zbył nieruchomość za cenę 1.130.000 zł przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym ją nabył.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z dnia 18.04.2019 r. swą wcześniejszą decyzję utrzymał w mocy. Stwierdził, że przeniesienie własności nieruchomości w warunkach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) stanowi jej odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 28.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Termin "odpłatne zbycie" oznacza bowiem każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, w tym za wygaśnięcie zobowiązania powodujące brak obowiązku zwrotu długu i nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci przepływu gotówki. Wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności nieruchomości jest dla skarżącego wygaśnięcie ciążącego na nim zobowiązania wynikającego z udzielonego poręczenia, stanowiące przychód podatkowy. Nie można przy tym uznać, jakoby nowelizacja u.p.d.o.f. przez dodanie z dniem 1.01.2015 r. do art. 14 ust. 2e oznaczała, że dopiero z tą datą można uznać za przychód podatkowy wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego, ponieważ przepis ten dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania pieniężnego stanowi odpłatne i podlegające opodatkowaniu zbycie nieruchomości, w sytuacji, gdy wykonanie zobowiązania przez świadczenie zamienne w rozumieniu art. 453 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) jest formą wykonania tego zobowiązania i nie powoduje powstania żadnego przychodu po stronie dłużnika spełniającego świadczenie. Ponadto zarzucił naruszenie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a, art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez nieuchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie w wyniku uwzględnienia wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez sądownictwo administracyjne.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że sytuacja wierzyciela, który otrzymał przedmiot świadczenia w ramach świadczenia w miejsce wykonania, jest analogiczna do sytuacji kupującego, bowiem w zamian za swoją wierzytelność otrzymuje świadczenie tak, jak kupujący. Przeniesienie własności lokalu w ramach świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się z zobowiązania jest więc w istocie odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., bowiem płatnością może być także zwolnienie z długu. W ustawie podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie było regulacji, która wykluczałaby uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości z uwagi na inny, niż sprzedaż, sposób tego zbycia. Pominięcie innych form zbycia nieruchomości, niż sprzedaż, pozostawałoby w sprzeczności z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równości i mogłoby prowadzić do nadużyć. Wobec powyższego konieczne jest rozważenie sytuacji stron umowy przez pryzmat osiąganych korzyści (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.05.2019 r., II FSK 3330/18), a skoro skarżący uzyskał zwolnienie z poręczenia, gdyż wygasło zobowiązanie objęte umową poręczenia, nie można zgodzić się z linią orzeczniczą, zgodnie z którą zbycie nieruchomości drogą świadczenia zastępczego pozwala uniknąć opodatkowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi i uchylenie obu zaskarżonych decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie na skutek nieuchylenia decyzji w sytuacji, gdy decyzje te naruszają:

- - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. na skutek ich niewłaściwej wykładni polegającej na uznaniu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia się z ciążącego zobowiązania pieniężnego stanowi odpłatne i podlegające podatkowi dochodowemu od osób fizycznych zbycie nieruchomości, w sytuacji, gdy wykonanie zobowiązania przez świadczenie zamienne, o jakim mowa w art. 453 K.c., jest formą jego zaspokojenia i nie powoduje żadnego przychodu po stronie spełniającego świadczenie dłużnika, bowiem dłużnik (w tej sytuacji: poręczyciel) w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nie uzyskuje żadnego przysporzenia,

- - art. 121 O.p. na skutek nieprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku nieudzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- - art. 124 O.p. na skutek zaniechania wyjaśnienia skarżącemu w decyzji zasadności odmiennej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ podatkowy, niż dokonanej w tym zakresie przez sądownictwo administracyjne;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, dalej: P.u.s.a.) przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą i niezbadanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów objętych skargą;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 30e ust. 1 i ust. 4 na skutek ich niewłaściwego zastosowania w wyniku ich niewłaściwej wykładni polegającej na uznaniu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia się z ciążącego zobowiązania pieniężnego stanowi odpłatne i podlegające podatkowi dochodowemu od osób fizycznych zbycie nieruchomości, w sytuacji, gdy wykonanie zobowiązania przez świadczenie zamienne, o jakim mowa w art. 453 K.c., jest formą jego zaspokojenia i nie powoduje żadnego przychodu po stronie spełniającego świadczenie dłużnika i nie jest to czynność odpłatna;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na uznaniu, że na skutek zawarcia przez skarżącego z wierzycielem umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania zachodzą przesłanki do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 214.700 zł, w sytuacji, gdy z tytułu tej czynności prawnej skarżący nie uzyskał przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć zasadny jest tylko zarzut oparty na jednej spośród przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych.

Zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) zostało już wszechstronnie rozważone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.02.2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 12.06.2012 r. (II FSK 1260/11), z dnia 9.07.2013 r. (II FSK 2312/11), z dnia 21.03.2014 r. (II FSK 835/12), z dnia 20.04.2016 r. (II [...]), z dnia 5.05.2017 r. (II FSK 3144/15), z dnia 27.03.2019 r. (II FSK 699/17), z dnia 4.03.2020 r. (II FSK 884/18), czy z dnia 9.07.2020 r. (II FSK 1196/18). W ostatnim z wymienionych judykatów wskazano, że dla rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości konieczne jest stwierdzenie uzyskania określonego przysporzenia majątkowego przez przenoszącego własność nieruchomości. Jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura; świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione zapatrywanie prawne podziela. Zauważa też, że stanowisko przeciwne w orzecznictwie tego Sądu wyrażano sporadycznie, z reguły – jak w przytoczonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.05.2019 r. (II FSK 3330/18) – z odwołaniem się do szczególnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Można dodać, że zrozumiałe są obiekcje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do dopuszczalności różnicowania sytuacji prawnej zbywających nieruchomości za cenę wyrażoną i płaconą w pieniądzu w stosunku do zbywających nieruchomości w warunkach świadczenia w miejsce wypełnienia świadczenia przyrzeczonego (datio in solutum), a więc z zastosowaniem konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 K.c. Obiekcje te, odwołujące się do wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości, są jednak niezasadne, a to z dwóch powodów. Po pierwsze, w analizowanych przypadkach nie występuje pełna równoważność sytuacji prawnej zbywających nieruchomości, a więc podmioty te nie charakteryzują się w równym stopniu prawnie istotnymi cechami – o ile zbywający nieruchomość za cenę płaconą w pieniądzu niewątpliwie uzyskuje przyrost aktywów, o tyle zbywający nieruchomość w zamian za umorzenie (w sensie cywilistycznym) innego świadczenia przyrzeczonego nie uzyskuje przyrostu aktywów, a jedynie dochodzi do zmiany ich rodzaju i struktury. Po drugie, pomimo świadomości ustawodawcy o utrwalonym kierunku wykładni przez sądownictwo administracyjne pojęcia "odpłatne zbycie" (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), nie zdecydował się on na interwencję w postaci nowelizacji przepisów normujących opodatkowanie takich czynności prawnych, dokonywanych poza działalnością gospodarczą – choć przez dodanie do art. 14 u.p.d.o.f. ust. 2e uczynił to w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z czynności podobnych w skutkach prawnych, ale zdziałanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jakkolwiek wspomnianej nowelizacji dokonano już po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, niemniej obrazuje to wolę ustawodawcy skorygowania zasad powstawania przychodów z przeniesienia własności nieruchomości w warunkach datio in solutum w ramach działalności gospodarczej, z jednoczesnym zachowaniem dotychczasowych reguł w przypadku tożsamych w charakterze i skutkach czynności dokonywanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Oznacza to, że w ocenie ustawodawcy nie wystąpiła potrzeba przeciwdziałania skutkom podatkowym przenoszenia własności nieruchomości z zastosowaniem konstrukcji prawnej świadczenia w miejsce wypełnienia, a nie w drodze umowy sprzedaży.

Odnosząc te rozważania do zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić zasadność zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia się z ciążącego zobowiązania pieniężnego stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, podczas gdy wykonanie zobowiązania przez świadczenie zamienne, o jakim mowa w art. 453 K.c., nie powoduje powstania przychodu po stronie spełniającego świadczenie dłużnika, bowiem nie uzyskuje on żadnego przysporzenia, a jedynie zmienia się struktura i rodzaj posiadanych przez niego aktywów. Zarzut ten podniesiono wprawdzie na podstawie nieprawidłowej podstawy kasacyjnej w postaci art. 174 pkt 2 P.p.s.a., odnoszącej się do naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy jest to zarzut materialnoprawny, który powinien zostać zgłoszony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., niemniej błędne zakwalifikowanie nie niweczy jego merytorycznej trafności. Uwzględnienie tego zarzutu prowadzi do stwierdzenia, że przenosząc własność nieruchomości zamiast przyrzeczonego w umowie poręczenia świadczenia pieniężnego skarżący nie dokonał jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a zatem nie uzyskał przychodu podatkowego; w konsekwencji z tego tytułu nie powstało też zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jest to zarazem jedyny zarzut zasługujący na uwzględnienie.

Chybiony jest bowiem zarzut naruszenia art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię także tych przepisów, skoro odnoszą się one do wysokości stawki podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 30e ust. 1) oraz do sposobu deklarowania takiego dochodu (art. 30e ust. 4), a żaden z tych przepisów w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie podlegał wykładni wywołującej spór prawny.

Całkowicie chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jako że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia – którą stanowiło ustalenie, że skarżący poręczył dług ojca, a następnie w zastępczym wykonaniu zobowiązania z umowy poręczenia przeniósł na wierzyciela nieruchomość otrzymana od ojca w drodze darowizny, przy czym czynność ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nabył własność tej nieruchomości – nie została w żadnym zakresie zakwestionowana. Nieporozumieniem jest więc twierdzenie o naruszeniu przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, skodyfikowanych w art. 121 i art. 124 O.p., jako że uchybienie organów podatkowych polega na błędnej wykładni określonego przepisu materialnego prawa podatkowego, a nie na zapoznaniu zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie lub zasady informowania.

Oczywiście nietrafne jest także odwołanie się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art.1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów skargi, a przede wszystkim – do zasadniczego zarzutu, dotyczącego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Okoliczność, że ocena zasadności tego zarzutu okazała się niekorzystna dla skarżącego (nawet, jeżeli obiektywnie była nieprawidłowa), nie daje podstaw do twierdzeń o nierozpoznaniu sprawy w jej granicach (art. 134 § 1 P.p.s.a.) lub o nieprzeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.). Zwalczanie nieprawidłowej, zdaniem strony, wykładni prawa, dokonanej przez sąd administracyjny, winno być oparte na zarzutach naruszenia prawa materialnego, a nie na nieadekwatnych do istoty sporu zarzutach naruszenia przepisów postepowania lub przepisów o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a.. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wymienionym w tym przepisie, zawiera też ustosunkowanie się do zarzutów skargi, a także wyjaśnienie przyczyn odmiennej interpretacji przepisów, niż dokonano tego w orzeczeniach przytoczonych przez skarżącego.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. należy zauważyć, że są to przepisy o charakterze wynikowym, które zasadniczo mogłyby zostać naruszone w przypadku sprzeczności rozstrzygnięcia sądu administracyjnego z przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku wynikami kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a wobec stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zastosowanie znajduje art. 188 P.p.s.a., co prowadzi zarówno do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie tego przepisu, jak i do rozpoznania skargi i uchylenia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 P.p.s.a. zaskarżonej decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G.. Rozstrzygając ponownie sprawę jako organ odwoławczy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną, której istotę stanowi stwierdzenie, że przenosząc własność nieruchomości zamiast przyrzeczonego w umowie poręczenia świadczenia pieniężnego skarżący nie dokonał odpłatnego zbycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a zatem nie uzyskał przychodu podatkowego; w konsekwencji z tego tytułu nie powstało też zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego kwotę 18.917 zł, na którą wobec uzyskania przez niego prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych składają się: opłata za prowadzenie sprawy przez adwokata przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10.800 zł), opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym adwokata, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (8.100 zł), a także opłata skarbowa od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).

SWSA (del.) Artur Kot SNSA Tomasz Zborzyński (spr.) SNSA Maciej Jaśniewicz