Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 238/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1, § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. S. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej (organ), po rozpatrzeniu zażalenia A. S. (podatnik), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] (organ I instancji) w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatnika w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 r. oraz na poczet odsetek od tych zaległości.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w wykonaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]., określającej podatnikowi wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia i od października do grudnia 2003 r., doszło do wyegzekwowania od podatnika kwoty [...]zł. Ponadto Dyrektor Izby Celnej, mocą decyzji z dnia [...]., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] [...] Następnie, prawomocnym wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 1259/14, uchylone zostały obie ww. decyzje organów podatkowych w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe dotyczące 2013 r. W związku z tym podatnik w dniu [...] wniósł o zwrot nadpłaty w postaci wyegzekwowanej kwoty oraz o jej oprocentowanie. Uzasadniał przy tym, że wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 1259/14 stał się prawomocny w dniu 29 maja 2015 r., natomiast wyegzekwowana należność nie została mu zwrócona. W tych okolicznościach organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał się na art. 72 § 1 pkt 1, § 2, art. 73 § 1 pkt 1, 78 § 3 pkt 1, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.). Motywował, że nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika nienależnego podatku i podlega ona oprocentowaniu od dnia jej powstania do dnia zwrotu. Na zakończenie stwierdził, że nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, stosownie do treści art. 76 § 1 o.p. W dalszej kolejności organ I instancji postanowieniem z dnia [...] dokonał zaliczenia omawianej nadpłaty w wysokości [...] zł proporcjonalnie na poczet zaległości podatnika z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2004 r. oraz na pokrycie odsetek od tych należności. Jako podstawę prawną przytoczył art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1, § 2 pkt 1 o.p. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. podatnik zarzucił dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet już przedawnionych zobowiązań w podatku akcyzowym. W następstwie domagał się zwrotu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Organ, rozpatrujący zażalenie podatnika, nie dopatrzył się przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Według organu, z wyroku z dnia [...] kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 465/11, oddalającego skargę podatnika, wynika jednoznacznie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe dotyczące 2004 r., zaś Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I GSK 84/13, wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 465/11. Ponadto organ zauważył, że omawiane zaległości podatkowe podatnika dotyczące akcyzy za poszczególne miesiące 2004 r. zostały zabezpieczone hipotecznie, co również jest kolejną okolicznością wykluczającą przedawnianie zobowiązań podatkowych, na poczet których nadpłata podatnika została zaliczona. Zdaniem organu, nie można pomijać unormowania zawartego w art. 70 § 8 o.p. W podstawie prawnej wydanego postanowienia organ, podobnie jak organ I instancji, powołał się na art. 72 § 1 pkt 1, § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1, § 2 pkt 1 o.p.

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowane wyżej postanowienie organu. Zarzucił naruszenie: - art. 76 § 1 o.p. przez niedokonanie zwrotu nadpłaty; - art. 70 § 8 o.p. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) i art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie, że zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. nie uległy przedawnieniu. W następstwie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 40/12 i wywodził, że ustanowienie hipoteki nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto w postanowieniu z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyraźnie stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2004 r. uległ wydłużeniu do dnia [...] kwietnia 2015, a za grudzień 2004 r. do dnia [...] kwietnia 2016 r. Zatem pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia stanowisko organu jest sprzeczne z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w L..

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem.

W realiach analizowanej sprawy poza sporem pozostawała okoliczność, że kwota uzyskana od podatnika na podstawie decyzji organów podatkowych, które w wyniku sądowej kontroli legalności zostały prawomocnie uchylone, jest nadpłatą zdefiniowaną w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Moment jej powstania opisuje natomiast art. 73 § 1 pkt 1 o.p. i jest to dzień jej wpłaty, dobrowolnej bądź przymusowej.

Przechodząc do istoty sporu podatnika z organem, przede wszystkim trzeba zgodzić się z podatnikiem co do tego, że organ nie wykazał, aby dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet nieprzedawnionych zobowiązań podatnika w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. W motywach kontrolowanego postanowienia organ nie wyjaśnił jakie konkretnie okoliczności faktyczne i na jakiej podstawie prawnej spowodowały przerwę bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych, z takim skutkiem, że w dniu dokonywania zaliczenia nie uległy one wygaśnięciu z mocy art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Wymaga przypomnienia, że w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowe wygasają, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Wobec tego skutek wywołany przedawnieniem jest taki sam, jak w przypadku zapłaty zobowiązania, co z kolei wynika z porównania art. 59 § 1 pkt 1 z pkt 9 o.p. (por. szerzej uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 4/13). Wobec tego organ był uprawniony dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jedynie po uprzednim wykazaniu, że zobowiązania podatkowe, stanowiące zaległości podatkowe objęte zaliczeniem, istnieją, a więc nie uległy przedawnieniu w dacie dokonywania zaliczenia. Nie można zasadnie przyjąć, aby zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych mogło być dokonywane przez organy podatkowe w terminie nieograniczonym, z pominięciem instytucji przedawnienia, tylko dlatego, że dysponują one kwotą nienależnie uzyskaną od podatnika. Przyjęcie takiego zapatrywania, zdaniem sądu, czyniłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją pozorną. Podstawowym warunkiem zgodnego z prawem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, o którym mówi art. 76 § 1 o.p., jest istnienie zobowiązania podatkowego, stanowiącego zaległość podatkową objętą zaliczeniem. Jeśli natomiast organ do czasu przedawnienia - posługując się pewnym skrótem - zaległości podatkowej nie dokona zaliczenia nadpłaty, to po upływie terminu przedawnienia zaległości podatkowej nie jest już uprawniony dokonać takiego zaliczenia, skoro zaległość podatkowa wygasła, tak jak ma to miejsce w przypadku zapłaty zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji po prostu organ nie ma na co zaliczać nadpłaty, podobnie jak postępowanie podatkowe traci swój przedmiot, według art. 208 § 1 o.p. Należy wyraźnie odróżnić uprawnienie organu do dokonania z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, o którym mówi art. 76 § 1 o.p. od momentu, na który takiego zaliczenia należy dokonywać, o czym z kolei stanowi art. 76a § 2 o.p. Innymi słowy, organ ma obowiązek z urzędu zaliczać nadpłatę, ale jedynie na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Dalszą kwestią jest ustawowo wyznaczony moment, z którym zaliczenie następuje. Natomiast, jeśli w dacie zaliczania nadpłaty zobowiązanie podatkowe, stanowiące zaległość objętą zaliczeniem, jest już przedawnione i w konsekwencji wygasło, wówczas art. 76a § 2 o.p. nie ma już żadnego znaczenia i nie może znaleźć zastosowania, gdyż zaliczenie nadpłaty, co do zasady, nie może nastąpić na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej. Jeśli więc zaległość, na rzecz której organ podatkowy zamierza zaliczyć nadpłatę, ulegnie przedawnieniu nim organ podatkowy postanowi o takim zaliczeniu, wówczas zaliczenie traci swój przedmiot i nie może zostać dokonane na jakikolwiek moment. Fakt dysponowania środkami podatnika, uzyskanymi niezgodnie z prawem (egzekucja dotyczyła bowiem decyzji niezgodnej z prawem), nie daje organowi uprawnienia do pomijania regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uchwały w sprawie sygn. II FPS 4/13 wynika, że zapłata zobowiązania podatkowego, co wiąże się z dysponowaniem przez organ podatkowy środkami podatnika, nie zwalnia od obowiązku respektowania zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powyższy pogląd znajduje zastosowanie także w odniesieniu do instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W następstwie wyłącznie okoliczność, że organ dysponuje nadpłaconymi środkami podatnika nie uprawnia do zaliczenia ich na poczet już przedawnionych zaległości podatkowych.

Organ nawiązuje w swojej argumentacji do prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 465/13. Pomija jednak, że kontrolowana w wymienionej sprawie decyzja była wydana w dniu [...] r., a zatem z powyższego orzeczenia sądowego wynika jedynie okoliczność, że zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. nie uległy przedawnieniu do dnia [...] kwietnia 2011 r. Zatem nie jest wykluczone, że upływ czasu pomiędzy kwietniem 2011 r. a analizowanym zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych spowodował przedawnienie tych zaległości. Sąd w sprawie sygn. I SA/Lu 465/13 kontrolował zaskarżoną decyzję na czas jej wydania i nie wypowiadał się w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w przyszłości.

Ponadto podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, na rozprawie złożył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego z tym uzasadnieniem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. uległ przedłużeniu do dnia [...] kwietnia 2015 r. (por. k. 31 do 35 akt sądowych).

Wbrew wywodom organu, także ustanowienie hipoteki nie może przemawiać za legalnością kontrolowanego postanowienia. Przechodząc do znaczenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. SK 40/12, przypomnieć należy zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), przedstawione m.in. w sprawie sygn. II FSK 330/15. NSA wyjaśnił w niej, że orzeczenie TK w sprawie sygn. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Motywował przy tym, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. TK w orzeczeniu w sprawie sygn. akt P 30/11 wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Jak dalej argumentował NSA, jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. W wyroku w sprawie sygn. P 41/10 TK podkreślił, że stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z kolei w sprawie sygn. P 26/10 TK zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków". NSA podkreślił, że w wyroku w sprawie sygn. 40/12 TK, orzekając, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 o.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 o.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. - w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. W orzeczeniu tym TK wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 o.p.), co - zdaniem Trybunału - "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". W tej sytuacji, ustalając czy art. 70 § 8 o.p. mógł stanowić podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, należy stwierdzić za stanowiskiem TK, że przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności. W konsekwencji oznacza to brak możliwości wywodzenia z jego treści, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem, zdaniem TK, art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy - zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez TK stanowiskiem - że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 o.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 o.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Dlatego, w ocenie NSA, ww. orzeczenie TK dotyczące art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., gdyż orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji skutkuje utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Wykładnia art. 70 § 8 o.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń TK co do zgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 o.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim TK stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Oczywiście stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 o.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawania rozstrzygnięć przez organy, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Wobec tego przyjęcie, że art.70 § 8 o.p., stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art.70 § 1 do § 7 o.p. (por. też orzeczenia NSA w sprawach sygn.: I FSK 1173/13, I FSK 1176/13, I FSK 185/14, I FSK 317/14, II FSK 320/14, II FSK 1193/14 czy II FSK 1764/14).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne. Jest ono w istocie utrwalone w orzecznictwie sądowym. W następstwie, zdaniem sądu, nie spełnia kryterium legalności stanowisko organu dotyczące obowiązku stosowania art. 70 § 8 o.p. przy ocenie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dla dopełnienia oceny prawnej wymaga odnotowania, że w myśl art. 76a § 2 pkt 1 o.p., do którego nawiązuje organ, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, w przypadkach wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2. W realiach analizowanej sprawy organ przyjął, że nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, a więc w sposób opisany w art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Wobec tego, przy dokonywaniu zaliczenia organ jest uprawniony do naliczania odsetek od zaległości podatkowych wyłącznie do dnia powstania nadpłaty, a więc do dnia, w którym organ podatkowy uzyskał środki. Tymczasem z uzasadnienia kontrolowanego postanowienia, podobnie jak postanowienia organu I instancji, nie wynika do jakiego dnia naliczane były odsetki od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r., objęte zaliczeniem.

Ponadto organ powoływał w swojej argumentacji art. 76 § 1 o.p., stanowiący o tym, że zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z odsetkami podlegają oprocentowane nadpłaty. Jednak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zupełnie nie zajął się kwestią oprocentowania nadpłaty podatnika. Nie uczynił tego również organ I instancji. Trzeba więc zauważyć, że wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 1259/14, uchylający zaskarżoną decyzję i decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dotyczące podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r., stał się prawomocny od dnia [...] maja 2015 r., a odpis tego orzeczenia ze stwierdzeniem prawomocności wpłynął do organu w dniu [...] czerwca 2015 r. Natomiast organ I instancji postanowił o zaliczeniu nadpłaty w dniu [...] listopada 2015 r. Wobec tego organ miał obowiązek przeanalizować i wyjaśnić w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia - w kwestii zaliczenia nadpłaty - za jaki okres nadpłata podatnika podlega oprocentowaniu bądź z jakich powodów faktycznych i prawnych oprocentowanie nadpłaty nie może mieć miejsca. Warto przypomnieć, że w myśl art. 78 § 4 o.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje do dnia między innymi jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Stanowisko i argumenty przyjęte przez organ w kwestii oprocentowania nadpłaty podatnika powinno (w rozumieniu obowiązku organu) zostać zawarte w motywach podjętego rozstrzygnięcia. Tak się jednak nie stało. Organ zupełnie przemilczał tę istotną kwestię i w żaden sposób nie odniósł się do regulacji zawartych w art. 77 i art. 78 o.p.

Na zakończenie, należy podkreślić, że do zaliczenia nadpłaty organ przystępuje z urzędu i nie jest uzasadnione oczekiwanie na jakikolwiek wniosek podatnika dotyczący zwrotu czy stwierdzenia nadpłaty.

W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany w pierwszej kolejności wyjaśnić czy i kiedy zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. uległy przedawnieniu. Natomiast w przypadku wydawania kolejnego postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie może pomijać - z jednej strony - ustawowych reguł oprocentowania zaległości podatkowych; z drugiej zaś - ustawowych zasad oprocentowania nadpłaty.

W tym stanie sprawy organ w sposób dowolny zastosował art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 o.p., co może mieć istotny wpływ na wynik analizowanej sprawy.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Dlatego należało uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżone postanowienie nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.