Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1902/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 4, art. 2 ust. 5, art. 2 ust. 6, art. 14 ust. 1, art. 23b ust. 1, art. 23b ust. 3, art. 23f ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 196 § 1, art. 196 § 3, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...] wymierzył H. P. (dalej zwanej również skarżącą) karę pieniężną w kwocie [...]zł za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 27 lutego 2011 r., kontrolujący ustalili, że na terenie posesji skarżącej w miejscowości T. [...] w przyległym do domu garażu znajdowały się dwa automaty, tj. automat X. oraz automat Y.. W toku prowadzonego postępowania do akt sprawy włączono jako dowód protokół z przesłuchania P. P., skarżącej oraz wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w N. [...] Wydziału Karnego z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w L. wskazał, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ I instancji wyjaśnił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wskazuje, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 2 pkt 2 ostatnio powołanej ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Odnosząc powyższe regulacje do niniejszej sprawy zaznaczono, że dnia 28 lutego 2011 r., w Referacie Dozoru w N. w obecności skarżącej przeprowadzono gry kontrolne na wskazanych powyżej urządzeniach celem ustalenia zasad ich działania. Wyjaśniono przy tym, że zasilenie automatu X. środkami pieniężnymi skutkowało pozyskaniem punktów kredytowych do gier. Aktywność użytkownika omawianego urządzenia sprowadzała się do naciskania przycisku "start" i dalszej obserwacji szybko obracających się bębnów. Zdobyte na skutek uzyskania odpowiedniej konfiguracji symboli na bębnach punkty można było wykorzystać w dalszej grze. Zaznaczono również, że bębny z symbolami po ich wprawieniu w ruch zatrzymywały się w sposób niezależny od użytkownika automatu. O konfiguracji symboli na bębnach decydował mechanizm automatu. Gra na omawianym automacie miała również charakter komercyjny, czego dowodem jest konieczność uiszczania opłaty przez uczestnika gry. W odniesieniu do automatu Y. również wyjaśniono, że urządzenie to zasilono kwotą środków pieniężnych. Wprawione w ruch bębny tego urządzenia również zatrzymały się w sposób niezależny od grającego, co świadczy o losowym charakterze prowadzonych na nim gier. Uiszczanie opłat za gry na omawianym urządzeniu wskazuje, z kolei na komercyjny charakter urządzanych gier.

Organ I instancji wyjaśnił również, że w toku czynności kontrolnych przesłuchano w charakterze świadka skarżącą oraz P. P.. Ostatnio wskazana osoba zeznała, że automaty znajdowały się na ternie objętym kontrolą od około dwóch lat, a ich właścicielem jest pan z P.. Skarżąca zeznała z kolei, że właścicielem automatów jest B. P. zamieszkały w P.. Skarżąca wyjaśniła również, że dostawała 30% zysku wygenerowanego przez urządzenia. Z zeznań skarżącej wynika, że nie otwierano garażu nieznanym osobą, z uwagi na to, że objęte kontrolą urządzenia były nielegalne. Podczas przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Sekcji Dochodzeniowo-Śledczej Urzędu Celnego w L. P. P. wskazał, że grał na automacie o nazwie X. oraz, że automat ten to tzw. tzw. owocówka, na której trzech bębnach kręciły się ilustracje/symbole owoców.

W oparciu o poczynione ustalenia organ I instancji uznał, że gry na urządzeniach X. oraz O. spełniają wymogi z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wyjaśniono również, że skarżącą uznano za urządzającego gry na wskazanych powyżej automatach z uwagi na udostępnienie lokalu oraz umożliwienie poboru energii. Zaznaczono również, że skarżąca wiedziała, że gry prowadzone na automatach są nielegalne. Skarżąca sprawowała ponadto nadzór nad sprawnością urządzeń, zgłaszając ich awarie, usterki, jak również konieczność zasilania bądź pobrania z nich pieniędzy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, w którym wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 83 § 1 k.p.a. – poprzez nie pouczenie świadka P. P., tj. zstępnego skarżącej o przysługującym mu prawie odmowy zeznań.

3) błąd w ustaleniach fatycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca urządzała po dniu 01 stycznia 2010 r. nielegalne gry na automatach.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ ten podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że gry na poddanych kontroli urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz, że ich urządzanie odbywało się z naruszeniem przepisów tej ustawy. W trakcie kontroli z dnia 28 lutego 2011 r. ustalono, iż gry na skontrolowanych urządzeniach polegają na zdobywaniu punktów, a wygrane zależą od odpowiedniego układu symboli na obracających się w tych automatach bębnach. Przeprowadzenie gier na automatach wymagało również zasilenia ich środkami pieniężnymi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej skontrolowane urządzenia realizowały także wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, czyli wygrane polegające na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zdaniem organu odwoławczego bezspornym jest, że gry na objętych kontrolą urządzeniach były grami podlegającymi pod przepisy ustawy o grach hazardowych. Organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, wskazując w uzasadnieniu swojej decyzji, że gry na skontrolowanych automatach spełniają kryteria określone dla gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu II instancji bezsprzecznym pozostaje również fakt, że skarżącą należy uznać za urządzającą gry na skontrolowanych urządzeniach. Skarżąca jest właścicielką posesji, na której znajdowało się pomieszczenie z wstawionymi do niego automatami, do którego dostęp miały osoby trzecie. Była świadoma, że znajdujące się na terenie jej posesji urządzenia działają nielegalnie, o czym świadczy przeniesienie automatów ze sklepu do garażu po zakończeniu ich legalnej eksploatacji w ramach współpracy z T. sp. z o.o., oraz ograniczenie kręgu grających do grona rodziny i znajomych. Skarżąca przyznała także, że zapewniała miejsce oraz prąd niezbędne do korzystania z automatów oraz nadzorowała ich działanie. Z tytułu eksploatacji urządzeń odwołująca się wspólnie z właścicielem automatów czerpała zyski, w wysokości określonej w zawartej w formie ustnej umowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z regulacji art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jasno wynika, że podmiotem podlegającym karze pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry jest urządzający te gry, którego nie należy utożsamiać z właścicielem automatu. Odnosząc się do zarzutu braku dowodów na urządzanie gier na automatach wbrew przepisom powołanej ostatnio ustawy stwierdzono, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w materiale zgromadzonym w sprawie. Organ II instancji wskazał, że już sam fakt, iż skontrolowane urządzenia były podłączone do gniazd elektrycznych świadczy o tym, że urządzenia te nie były jedynie magazynowane. Odwołująca potwierdziła, że udostępniała skontrolowane urządzenia graczom, wypłacając im wygrane, oraz że kontaktowała się z właścicielem automatów. Za niezasadne uznano twierdzenia pełnomocnika skarżącej o konieczności uznania za nieistniejące zeznań P. P., z powodu rzekomego braku pouczenia tego świadka o przysługującym mu z mocy art. 83 § 1 k.p.a. prawie odmowy zeznań. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśniono, że z czynności przesłuchania w charakterze świadka każdorazowo sporządzony był protokół, na którym świadek potwierdził własnoręcznym podpisem, iż został pouczony w oparciu o art. 182 kodeksu postępowania karnego o prawie odmowy zeznań, jak również o prawach i obowiązkach, które mu przysługują. Za niezrozumiałe uznano twierdzenia odwołania, że zeznania skarżącej jak też świadka dotyczą stanu sprzed dnia 01 stycznia 2010 r., wziąwszy pod uwagę fakt, że zeznania te jednoznacznie dotyczą urządzania gier na automatach znajdujących się w garażu na terenie prywatnej posesji, a więc urządzania gier mającego miejsce po zakończeniu legalnej działalności prowadzonej w sklepie, gdzie pracowała skarżąca. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył również, że fakt urządzania przez odwołującą się gier na automatach wbrew przepisom ustawy znajduje potwierdzenie w prowadzonym równolegle postępowaniu karno-skarbowym.

Wyjaśniając kwestię obowiązywania przepisów ustawy o grach hazardowych w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 stwierdzono, że sentencja wskazanego wyroku w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że wyrok – co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" – odnosi się do wszystkich przepisów tej ustawy. Wyjaśniono przy tym, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, zdaniem organu odwoławczego nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. Z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenia czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno się dokonywać poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. Sądy krajowe orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, co potwierdza, że nie było obowiązku jej notyfikacji. Najistotniejsze w ocenie organu odwoławczego w sprawie jest to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nie posiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Organ odwoławczy wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. W ocenie organu odwoławczego przyznanie słuszności stanowisku skarżącej, że nie może ona zostać ukarana za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, stanowiłoby rażącą dyskryminację innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W tym kontekście zwrócono uwagę na obowiązki ciążące na podmiotach prowadzących legalną działalność w zakresie gier hazardowych. Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany w związku z brakiem jego notyfikacji, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, żeby przepisy ustawy o grach hazardowych były niezgodne z Konstytucją RP. Podkreślono również, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zawieszenie postępowania do czasu wydania przez TK orzeczenia w sprawie o sygn. akt P 32/12. Skarżąca wniosła również o orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku wydanego w niniejszej sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 3 w zw. z 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych – polegające na oparciu ustaleń dotyczących charakteru urządzeń na podstawie protokołu kontroli automatów sporządzonego przez funkcjonariuszy izby celnej w sytuacji, gdy ustalenia charakteru urządzeń może dokonać wyłącznie jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych – poprzez przyjęcie iż gry zainstalowane na automatach mają charakter losowy podczas, gdy organ nie dysponował opinią wydaną przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów, która przesądzałaby czy zainstalowane gry mają charakter losowy czy zręcznościowy;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra do spraw finansów rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy przepisy te nie maja zastosowania w niniejszej sprawie;

5) naruszenie art. 83 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego – poprzez nie pouczenie świadka P. P., tj. zstępnego skarżącej o przysługującym mu prawie do odmowy zeznań;

6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżąca udostępniła lokal wiedząc, że automaty do gier są nielegalne, podczas gdy strona nie urządzała po 1 stycznia 2010 r. gier na automatach a jedynie je przechowywała;

7) naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niedokonanie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów na okoliczność ustalenia zastosowania automatów;

8) naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą administracyjną, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

9) naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej – poprzez niewskazanie przez organ I i II instancji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej co uniemożliwiło zrozumienie przesłanek jakimi kierował się organ załatwiając sprawę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut naruszenia regulacji art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h."), które w ocenie strony skarżącej nie znajdują zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 u.g.h, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępnej pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl], stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE"), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h.

Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w powołanej powyżej uchwale za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 89 u.g.h., nie jest bowiem przepisem technicznym objętym wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji jego projektu. Z uwagi na powyższe – wbrew zarzutom skargi – art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., stanowią przepisy znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 23b ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że przewidziana nim procedura poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu może mieć miejsce jedynie w stosunku do zarejestrowanych automatów lub urządzeń do gier. Tymczasem w niniejszej sprawie poddane kontroli automaty nie stanowiły urządzeń tego rodzaju. Z uwagi na powyższe nie sposób zarzucić zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym, badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Wbrew zarzutom skargi poddana sądowej kontroli decyzja nie narusza również postanowień art. 23f ust. 1 u.g.h., precyzującego warunki od których spełnienia uzależniona jest możliwość udzielenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń jednostce badającej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h., wyjaśnić należy, że w świetle tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Stosownie zaś do postanowień art. 2 ust. 7 u.g.h., do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych decyzji rozstrzygającej o charakterze gier na skontrolowanych urządzeniach. Kwestia ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. II GSK 887/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, stwierdził, że nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ustalenie przez organy celne, na podstawie eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, niezgodności automatów do gry z wymogami przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r, II GSK 2032/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) nie budzi zastrzeżeń dopuszczalność samodzielnego czynienia przez organ celny w toku prowadzonego postępowania własnych ustaleń co do charakteru danej gry na automatach o niskich wygranych z punktu widzenia zgodności z przepisami u.g.h. W tej kwestii wypowiedział się także Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r., sygn. akt VKK 15/13, aczkolwiek na gruncie regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 u.g.h. z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 – dalej jako: "k.k.s."). W świetle tego stanowiska brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym, jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. Analizowany w tym postanowieniu przepis art. 107 § 1 k.k.s. penalizuje m.in. urządzanie gry na automacie wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej organ celny nie ma możliwości skutecznego domagania się od Ministra Finansów wszczęcia odrębnego postępowania ukierunkowanego na przesądzenie charakteru prawnego danej gry losowej. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) służbie tej, na podstawie poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 2 tej ustawy, powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia stanowiska, że efekt tych czynności, nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., na co wskazywał wynik eksperymentu.

W świetle powyższych rozważań nie sposób uznać za trafny poglądu skarżącej, w świetle którego ustalenia dotyczące charakteru gier na skontrolowanych urządzeniach mogą zostać poczynione jedynie przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów. Na akceptację nie zasługuje również stanowisko, że ustalenie charakteru gier na skontrolowanych urządzeniach wymaga wydania przez ministra właściwego ds. finansów publicznych decyzji rozstrzygającej to zagadnienie. W oparciu o regulacje ustawy o Służbie Celnej i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: "O.p.") organy celne w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej uprawnione są do samodzielnego rozstrzygnięcia czy gry prowadzone na danych urządzeniach stanowią gry na automatach w rozumieniu u.g.h.

Niezgodność spornych automatów z przepisami u.g.h. została ustalona przez organ celny na podstawie eksperymentów przeprowadzonych w toku czynności kontrolnych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że prowadzenie gier na urządzeniach będących w posiadaniu skarżącej wymagało uprzedniego zasilenia ich kwotą środków pieniężnych, która następnie była zamieniana na punkty do gry. Aktywność użytkownika skontrolowanych urządzeń ograniczała się do naciskania przycisku "start" i dalszej obserwacji szybko obracających się bębnów. Zdobyte na skutek uzyskania odpowiedniej konfiguracji symboli na bębnach punkty można było wykorzystać w dalszej grze. Zaznaczono również, że bębny z symbolami po ich wprawieniu w ruch zatrzymywały się w sposób niezależny od użytkownika automatu. Treść poczynionych ustaleń nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że gry urządzane przez skarżącą na skontrolowanych urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu u.g.h., organizowanymi w sposób niezgodny z prawem.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie art. 2 ust. 3 u.g.h., poprzez przyjęcie, że gry zainstalowane na skontrolowanych urządzeniach mają charakter losowy w sytuacji niedysponowania przez organy celne opinią wydaną przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów. Jak już wskazano powyżej w toku postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 u.g.h., organy celne posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia ustaleń w przedmiocie charakteru gier na skontrolowanych urządzeniach. Ustalenie zatem czy dane urządzenie czyni zadość przesłanką uzasadniającym jego zakwalifikowanie jako automatu do gier w rozumieniu u.g.h., może zostać dokonane przez organ wymierzający karę, o której mowa w art. 89 u.g.h. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz wykładni synonimicznej, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, tak więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 powołanej ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205]. W tym miejscu należy zauważyć, że z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że gry organizowane na poddanych kontroli urządzeniach miały charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., z uwagi na co organ I instancji zasadnie uznał sporne urządzenia za automaty do gier, w rozumieniu wskazanego ostatnio przepisu. Z kolei Dyrektor Izby Celnej w swoich rozważaniach trafnie zwrócił uwagę na fakt, że gry prowadzone na spornych urządzeniach umożliwiały realizację wypłat wygranych pieniężnych, a także wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h., co uzasadnia zakwalifikowanie prowadzonych na nich gier jako gier na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p., zasada zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK [...], dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacja stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p.

Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie naruszyły wyrażonej w art. 122 O.p., zasady prawdy obiektywnej poprzez niedokonanie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się do wskazanego zarzutu należy zauważyć, że naruszenia zasady prawdy obiektywnej strona skarżąca dopatruje się w nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych. W kontekście rozważanego zarzutu raz jeszcze podkreślić należy, że w toku prowadzonego postępowania na podstawie przeprowadzonych gier kontrolnych organy celne były władne ustalić charakter gier na spornych urządzeniach bez potrzeby zasięgania opinii jednostki badającej. W sprawie nie doszło również do naruszenia wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. dyrektywy zupełności postępowania dowodowego z uwagi na poczynienie w sprawie ustaleń istotnych z punktu widzenia wchodzących w rachubę przepisów prawa materialnego. Organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły charakter gier urządzonych na poddanych kontroli automatach. W sposób nie budzący zastrzeżeń ustalono również, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Na akceptacje nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niewykazanie przez orzekające w sprawie organy faktów uznanych za udowodnione, dowodów na których się oparto oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy obu instancji w sposób prawidłowy uzasadniły swoje rozstrzygnięcie zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego jak i prawnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pozwala na ustalenie motywów, którymi kierowano się uznając gry na spornych urządzeniach za gry na automatach w rozumieniu u.g.h., jak też uznając, że gry te organizowano w sposób sprzeczny z prawem. Organy obu instancji prawidłowo zwróciły uwagę na wnioski wynikające z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów świadczące o tym, że gry na spornych urządzeniach podpadają pod definicję gier na automatach zawartą w u.g.h. Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono prawa poprzez przyjęcie, że skarżąca udostępniała swój lokal celem prowadzenia gier na spornych automatach. Formułując wskazany zarzut strona skarżąca podnosi, że po 01 stycznia 2010 r., nie urządzała gier na automatach a jedynie je przechowywała. Odnosząc się do tego twierdzenia należy stwierdzić, że nie zasługuje ono na uwzględnienie bowiem w momencie podjęcia czynności kontrolnych, sporne urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej, co przeczy twierdzeniu, że po wskazanej ostatnio dacie były one przez skarżącą jedynie przechowywane. Również w swoich zeznaniach z dnia 22 marca 2011 r., syn skarżącej potwierdził, że skarżąca dokonywała wypłat wygranych pieniężnych osobom grających na automatach, co w sposób dobitny świadczy o tym, że automaty te wbrew wywodom skargi nie były jedynie przechowane w garażu. Treść powyższych zeznań uzasadnia ponadto uznanie skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podejmowane przez skarżącą działania polegające na wstawieniu urządzeń do gier do należącego do niej garażu, jak również ich udostępnianie osobom trzecim oraz wypłacenie wygranych pieniężnych pozwala w sposób nie budzący wątpliwości na uznanie skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Na akceptację nie zasługuje zarzut naruszenia art. 83 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepouczenie P. P. o przysługującym mu prawie odmowy zeznań. Postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak też decyzji organu I instancji było prowadzone w oparciu o regulacje O.p., a nie kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie zaś z powołanym w uzasadnieniu skargi art. 196 § 1 O.p., nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Zgodnie zaś z art. 196 § 3 O.p., przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Formułując zarzut naruszenia art. 83 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego czy też będącego jego "odpowiednikiem" art. 196 § 1 O.p., strona skarżąca pomija fakt, że przesłuchanie P. P. – będącego synem skarżącej – miało w miejsce w toku postępowania karno-skarbowego, które nie jest regulowane przepisami O.p., lecz przepisami kodeksu postępowania karnego. Należy również zauważyć, że z protokołu przesłuchania wskazanego świadka, opatrzonego jego podpisem wynika, że świadka pouczono o jego uprawnieniach, w tym o wynikającym z postanowień art. 182 k.p.k., prawie osoby najbliższej względem oskarżonego do odmowy składania zeznań. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W oparciu o przytoczony przepis organy celne były uprawnione do wykorzystania w toku prowadzonego postępowania podatkowego zeznań złożonych przez P. P. w trakcie postępowania karno-skarbowego.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnia skargi o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.