Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 414/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 200, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. oraz nadwyżki w w/w podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzone w spółce kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, które polegały na zawyżeniu:

1. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu towarów w łącznej kwocie netto [...] zł wynikającego z 36 faktur wystawionych na rzecz: S. w R. , S. w M. (Litwa), Y. w W. , D. w T. , U. w W.,

2. podatku naliczonego do odliczenia w kwocie łącznej [...] zł wynikającego z 60 faktur wystawionych przez: A. Sp. z o.o. z R., R. spółka cywilna w W., M. Sp. z o.o. w I. , E. J. F. w W., D. Sp. z o.o. w W., K. S.A. w P. i F. A. S. w W..

Organ I instancji ustalił, że faktury wystawione przez wyżej wskazane firmy dotyczą fikcyjnych transakcji sprzedaży i zakupu smartfonów, jak i wydatków związanych z transportem tego towaru oraz prowizją wypłaconą K. S.A. od wypracowanego zysku z tych transakcjach. W toku postępowania ustalono, że spółka brała udział w karuzeli podatkowej, pełniąc rolę tzw. "brokera". Analiza materiału dowodowego wykazała, że w krajowym łańcuchu dostaw tego samego towaru (smartfonów), brało udział wiele podmiotów, które często miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", były zakładane i zarządzane przez te same osoby. Zasady ich współpracy nie były potwierdzone żadnymi pisemnymi umowami. Łańcuch dostaw towarów zazwyczaj zaczynał się od podmiotów, które nie deklarowały żadnych transakcji, tzw. "znikających podatników". Towar był odprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów aż do rzekomego sprzedawcy, jakim miała być spółka X. i następnie był odsprzedawany za granicę. Zanim fakturowany towar trafił do spółki, przechodził wcześniej przez kilku (nawet przez 5) kolejnych dostawców. Podkreślono, że w żadnym z łańcuchów dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy - producenta, od którego mógłby pochodzić towar. W ocenie organu I instancji spółka brała udział w ww. procederze w sposób świadomy.

Za nierzetelne uznano także pozostałe transakcje związane z fikcyjnymi transakcjami zakupu i sprzedaży smartfonów. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że ujęcie w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do września 2013 r. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, skutkuje, na podstawie art. 193 § 1, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") uznaniem tych rejestrów za nierzetelne, a to z kolei powoduje nieuznanie tych ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części obejmującej zapisy na podstawie ww. dokumentów źródłowych. Następstwem powyższych ustaleń było uznanie, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zaznaczono przy tym, że strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, albowiem na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że przedmiotowe transakcje wiązały się z przestępstwem w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu z dnia [...] r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 maja 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 112"), a także art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni powielił ustalenia i rozważania organu I instancji, co do uczestniczenia przez spółkę w karuzeli podatkowej, czego konsekwencją było uznanie rejestrów spółki za nierzetelne w części dotyczących zakwestionowanych transakcji i pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W szczególności wskazano, że w okresie od lipca do września 2013 r. istniało 14 łańcuchów "fakturowych" dostaw smartfonów obejmujących 32 podmioty. Rzekoma wymiana handlowa pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się w okresie trwającym od kilkunastu minut do kilku dni na podstawie mailowych dyspozycji. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw korzystały w większości z usług magazynowania świadczonych przez to samo centrum logistyczne - D. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Zmiany właścicieli towaru następowały w tej samej ilości i w tym samym asortymencie, podczas gdy fakturowany towar w tym czasie cały czas pozostawał w magazynie spółki D.. Ustalono, że podmioty uczestniczące w rzekomych transakcjach nie ponosiły ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, opierały się na cesjach wierzytelności, czy też przedpłatach.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie była kwestionowana okoliczność dysponowania przez spółkę towarem, a w takim przypadku, zgodnie z orzecznictwem TSUE, konieczne było zbadanie tzw. "dobrej wiary" spółki, a więc ustalenia, czy wiedziała ona lub, czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. W ocenie organu II instancji, kluczową rolę w udziale spółki w oszustwie typu karuzelowego odegrał T. M., przy czym zaznaczono, że na jego osobę należy spojrzeć z szerszej perspektywy, tj. przez pryzmat firm, z którymi współpracował. Analizując rolę T. M. w działalności N. Sp. z o.o. stwierdzono, że znał on mechanizmy wyłudzeń podatku VAT i świadomie wykorzystywał je w celach osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. Ustalono, że T. M. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą T. T. M.. Współpracował na zasadzie umowy o współpracy z N. Sp. z o.o. w okresie od października 2011 r. do października 2012 r., z K. S.A. od listopada bądź grudnia 2012 r., a także ze spółką X. od maja 2013 r. Zakres jego obowiązków we wszystkich ww. spółkach był taki sam bądź zbliżony i obejmował: pozyskiwanie dostawców, szukanie ofert zakupowych na produkty elektroniczne, przekazywanie tych ofert handlowcom i sprzedaż tych produktów przez handlowców. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej T. M. nie posiadał współpracowników, co oznacza, że wszystkie czynności wykonywał osobiście. Organ II instancji podkreślił, że schemat działania spółki N. jest tożsamy ze schematem nadużyć podatkowych występującym w postępowaniu prowadzonym wobec spółki X.. W tym kontekście wskazano, że w dniu [...] r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów ukazał się komunikat dotyczący spółki N., w którym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, wyraził zgodę na ujawnienie informacji dotyczących postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tej spółki. Z treści "Białej Księgi" wynika, że spółka N. świadomie uczestniczyła w oszustwach podatkowych związanych z udziałem "znikającego podatnika". W "Białej Księdze" szczegółowo opisano konkretne czynności, które były podejmowane przez osoby działające w imieniu spółki N. świadczące o tym, że brała ona udział w oszukańczym łańcuchu dostaw. Podkreślono także, że wraz z upływem czasu mechanizm mający na celu wyłudzenie podatku VAT ulegał skomplikowaniu utrudniającemu jego wykrycie. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r. WSA w Lublinie oddalił skargę spółki N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych w zakresie braku prawa do zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów wobec braku dowodów dotyczących sprzedaży eksportowej, bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistego zakupu towarów oraz brak zadeklarowania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firm z Niemiec i Cypru. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych o świadomym działaniu spółki N. i osoby zarządzającej spółką, w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistego zakupu towarów. Zaakcentowano, że WSA w Lublinie stwierdził, iż T. M., pracując na rzecz spółki N. miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym i znał jego mechanizm. Jego rolą było pozyskiwanie nowych podmiotów do łańcuchów dostaw do spółki, służących wydłużeniu tych łańcuchów, a w konsekwencji utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że chronologia wydarzeń potwierdza, że T. M. współpracując ze spółką N. brał udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Podkreślono przy tym, że działalność T. M. w spółce N. oraz w spółce X. ma wspólne elementy. W szczególności zwrócono uwagę na powiązania osobowe. T. M. był osobą odpowiedzialną za obrót telefonami komórkowymi w spółkach N., K. i X. Firma E. J. F., która była dostawcą telefonów komórkowych do spółek N., K. i X., kontakt z tymi spółkami nawiązała poprzez T. M.. Zaakcentowano, że to T. M. skierował J. F. do D. S., który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (najpierw A. D. S., później A. Sp. z o.o.) sprzedawał telefony komórkowe bezpośrednio do spółek K. i X., a pośrednio (za pośrednictwem E. J. F.) do spółek N. i K.. Również za pośrednictwem T. M. D. S. nawiązał kontakt z R. Sp. z o.o., bezpośrednim dostawcą do A. Sp. z o.o. T. M. nie nabywał telefonów komórkowych na rzecz podmiotów, które reprezentował, bezpośrednio od R. Sp. z o.o., lecz za pośrednictwem A.. Taki sam mechanizm funkcjonował w zakresie transakcji z M. Sp. z o.o. i R. S.C. (urządzenia kupowała E. J. F., a następnie sprzedawała je spółce N.). Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że T. M. był jednym z organizatorów oszukańczego łańcucha transakcji, w których uczestniczyła spółka X..

Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę na kontrast pomiędzy zeznaniami prezesa zarządu spółki X. - M. J. dotyczącymi działalności detalicznej i hurtowej spółki. Wykazał się on szeroką wiedzą na temat prowadzonej przez spółkę działalności detalicznej w zakresie której był odpowiedzialny za zawieranie kontraktów i kontakt z kontrahentami (w tym osobisty kontakt). Orientował się, w jaki sposób kalkulowana jest cena sprzedaży produktów oferowanych przez spółkę w ramach działalności detalicznej. Wskazał także, że w zakresie sprzedaży detalicznej spółka podejmowała działania marketingowe i promocyjne. Tymczasem w przypadku działalności hurtowej wykazał się znikomą wiedzą i jako osoby odpowiedzialne za ten obszar wskazał T. M. i I. Z.. Interesowała go tylko formalna poprawność transakcji. W tym zakresie podkreślono, że M. J. nie spotkał się osobiście z dostawcami i odbiorcami smartfonów, nie udał się do siedzib tych podmiotów celem zweryfikowania, czy rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, nie uczestniczył osobiście w inspekcji towaru, nie zainteresował się, dlaczego z dostawcami i odbiorcami smartfonów nie zostały podpisane umowy. Całkowicie zawierzył w tym zakresie T. M. i nie podjął żadnych działań, by sprawdzić jego wiarygodność. Organ podkreślił, że prezes zarządu spółki X. bez żadnej dodatkowej weryfikacji podjął współpracę z obcą osobą, opierając się tylko na tym, że T. M. współpracował z K. S.A. Organ zwrócił także uwagę, że wynagrodzenie dla T. M. i I. Z. w umowach zawartych ze spółką zostało określone w symbolicznej kwocie [...]zł netto, a większość zysku (bo aż 70%) osiągniętego przez spółkę z tytułu transakcji z kontrahentami obsługiwanymi przez T. M. i I. Z., miało być wypłacane na rzecz K. S.A. Ponadto wskazano, że działalność spółki dotycząca obrotu telefonami komórkowymi finansowana była m.in. z pożyczek otrzymanych od K. S.A.

Podkreślono także, że w 2012 r. sprzedaż krajowa spółki stanowiła 100% sprzedaży całkowitej. Z kolei w miesiącach od lipca do września 2013 r. sprzedaż krajowa wynosiła odpowiednio: ok. 12%, ok. 31 % i ok. 35%. Pozostały, stanowiący ponad 50% wartości ogólnej wartości sprzedaży, procent stanowiła sprzedaż smartfonów, za którą odpowiedzialni byli T. M. i I. Z..

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że spółka X. w sposób świadomy brała udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a prezes zarządu spółki M. J. - był doskonale zorientowany w zakresie fikcyjności zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1 w zw. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:

a) błędne skonstruowanie decyzji, naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i uniemożliwiające skarżącej rekonstrukcję toku rozumowania organu,

b) odniesienie się w przytłaczającej części decyzji do ustaleń dotyczących podmiotów i transakcji dokonywanych bez powiązania z Podatnikiem i bez jego udziału (również na poprzedzających etapach łańcucha dostawców), w tym N. Sp. z o.o., co z kolei posłużyło organowi do błędnego ustalenia świadomości Podatnika w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym,

- podczas gdy organ winien przedstawić w decyzji argumentację odnoszącą się do spółki, która umożliwi spółce zrozumienie przesłanek, jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, aby doprowadzić w konsekwencji do wykonania przez spółkę decyzji, bez konieczności stosowania środków przymusu,

2) art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieprawidłową kompozycję materiału dowodowego (pkt 1 lit. a powyżej) oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, jak również poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, że skarżąca świadomie brała udział w przestępstwie karuzeli podatkowej, podczas gdy:

a) w materiałach sprawy brak jest dowodu wskazującego na świadomość spółki w zakresie udziału w przestępstwie karuzeli podatkowej,

b) w materiałach sprawy brak jest dowodów odnoszących się do konkretnych transakcji pomiędzy spółką a jej dostawcami i odbiorcami, które to dowody wskazywałby na możliwość odmówienia prawa spółce do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z tych transakcji, jak również brak jest ustaleń w zakresie świadomości spółki, bądź też możliwości powzięcia wątpliwości na temat nieprawidłowości, które miały miejsce u dostawców dostarczających towar do dostawców spółki,

c) organy obu instancji oparły swoje twierdzenia w zakresie świadomego uczestnictwa spółki w przestępstwie karuzeli podatkowej na okolicznościach historycznych, odnoszących się do T. M., a więc osoby nie będącej członkiem organów zarządzających spółki,

d) organy obu instancji oparły swoje twierdzenia w zakresie świadomego uczestnictwa spółki w przestępstwie karuzeli podatkowej na okolicznościach historycznych, odnoszących się do T. M., co do którego nie toczyło się żadne postępowanie karne związane ze wskazanymi w skarżonej decyzji okolicznościami współpracy z N. Sp. z o.o., dodatkowo pomijając fakt, że nieprawidłowości w działaniach N. Sp. z o.o. zostały stwierdzone za okres, w którym T. M. nie współpracował z tą spółką, a więc nie mógł mieć wiedzy na temat jej działalności, oraz, tym bardziej, nie mógł uczestniczyć w tamtych zdarzeniach,

e) organy obu instancji oparły swoje twierdzenia w zakresie świadomego uczestnictwa spółki w przestępstwie karuzeli podatkowej na okolicznościach historycznych odnoszących się do N. Sp. z o.o., a nie spółki, dla której N. Sp. z o.o. jest nieznanym podmiotem, którego zakwestionowana działalność nie pokrywa się czasowo ze współpracą ze wspólnym kontrahentem w osobie T. M., a o okolicznościach tych spółka nie mogła mieć wiedzy,

f) organy obu instancji oparły swoje stwierdzenia o okoliczności dotyczące podmiotów, z którymi spółka nigdy nie prowadziła wymiany handlowej, którzy nie są jej znani i o których działalności spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć,

- podczas gdy dokonanie spójnych ustaleń w zakresie świadomości spółki, odnoszonych do konkretnych podmiotów i transakcji, na podstawie okoliczności dotyczących bezpośrednio spółki jest elementem niezbędnym dla zasadnej odmowy prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z konkretnych transakcji, a samo stwierdzenie, że jakiś kontrahent w łańcuchu dostaw, który nie był kontrahentem spółki, mógł rzekomo brać udział w oszustwie podatkowym nie usprawiedliwia takiej konstatacji w odniesieniu do spółki, jak również do wszystkich transakcji spółki dotyczących zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych bądź transakcji z nimi związanych,

3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 112 z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE poprzez przyjęcie odpowiedzialności obiektywnej spółki za nieprawidłowości stwierdzone u innych podmiotów bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zawinienia po stronie spółki,

4) art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, jak również poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ błędnej tezy, że spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, podczas gdy spółka przekazała organowi obszerną dokumentację gromadzoną w trakcie współpracy handlowej w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów zakwestionowanych przez organ (m.in. zaświadczenia o niezaleganiu w zapłacie podatku wystawione przez organy podatkowej, zaświadczenia o niezaleganiu w zapłacie składek ZUS, inne dokumenty stanowiące oświadczenia i zapewnienia, które łącznie nie budziły zastrzeżeń co do statusu działania kontrahentów, zestawienia numerów seryjnych urządzeń, w tym także zestawienie numerów IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem obrotu), co odzwierciedla dokonanie wszelkich możliwych czynności weryfikacyjnych, których można było racjonalnie od spółki wymagać,

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie przez organ, jakie konkretnie czynności winna przedsięwziąć spółka, aby w ocenie organu wykazać dochowanie należytej staranności w doborze kontrahentów, a następnie brak odniesienia do czynności faktycznie przedsięwziętych przez spółkę do tak ustalonego standardu zachowania, a także narzucanie na spółkę ex post wymogów, co do stopnia szczegółowości weryfikacji cech kontrahentów niewynikających z powszechnie obowiązującego prawa i w chwili zdarzeń będących przedmiotem postępowania niewymaganych przez organy administracji skarbowej ani orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatku od wartości dodanej, a także powoływanie się na fakty, które mogły być obiektywnie znane spółce w okresie istotnie późniejszym niż okres, za który dokonywano kontroli prawidłowości rozliczeń,

6) art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie argumentacji dotyczącej świadomego udziału spółki w oszustwie podatkowym wyłącznie na ustaleniach poczynionych w ramach postępowania toczącego się wobec innego, nieznanego spółce podmiotu (N.a Sp. z o.o.) i realizującego transakcje w innym łańcuchu dostaw niż spółka, z którym spółka nigdy nie prowadziła wymiany handlowej, również na poprzedzających etapach łańcucha dostawców, a dotyczących T. M., mimo, że jego współpraca z N. Sp. z o.o. odbywała się w okresie późniejszym, niż okres, w którym stwierdzono nieprawidłowości w działalności tej spółki, a T. M. był jedynie kontrahentem spółki, ale nie pracownikiem lub reprezentantem ustawowym spółki, podczas gdy prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych organ winien odnieść się przede wszystkich do sytuacji i świadomości spółki i osób zarządzających spółką odnoszonej do poszczególnych kontrahentów i transakcji, a nie całej kategorii transakcji dotyczącej zakupu lub sprzedaży telefonów komórkowych bądź transakcji z nimi związanych,

7) art. 121 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ do wszystkich zarzutów podniesionych przez spółkę w odwołaniu, podczas gdy zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada przekonywania nakazują wyjaśnienie, jakie okoliczności faktyczne i prawne organ wziął pod uwagę w toku załatwiania sprawy, jak również ustosunkowanie się do argumentacji podnoszonej przez stronę,

8) art. 122 w zw. z art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność analizy ekonomicznej funkcjonowania rynku telefonów komórkowych w okresie będącym przedmiotem postępowania, sposobu pozyskiwania telefonów komórkowych z pominięciem ograniczeń wynikających z umów zawartych między producentem a dystrybutorem, utrudniających dostęp do towarów przy wysokim popycie na nie, w tym w szczególności w odniesieniu do telefonów marki Apple, ignorując fakt, że w okresie kontrolowanym nie funkcjonował w Polsce normalny rynek dystrybucji produktów objętych kontrolą, podczas gdy dowód ten wskazałby na uzasadnienie ekonomiczne sposobu prowadzenia wymiany handlowej przez spółkę, a ww. okoliczności wymagają wiedzy specjalistycznej, przy czym ich ustalenie jest niezbędne dla ustalenia prawdy obiektywnej relewantnej dla przedmiotowego postępowania, a organ podatkowy nie może czynić tych ustaleń samodzielnie i w pełni dowolnie,

9) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., E. J. F. oraz F. A. S. i w konsekwencji odmówienie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur pochodzących od ww. kontrahentów, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i ustaleń organów obu instancji wynika, że usługi transportu świadczone przez ww. podmioty faktycznie miały miejsce, co do których w materiale dowodowym brak jest podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości związanych z uiszczaniem należności publicznoprawnych z tytułu przedmiotowych faktur,

10) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez K. S.A. i w konsekwencji odmówienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur pochodzących od ww. kontrahenta, podczas gdy w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania realności świadczenia usług na rzecz spółki przez K. S.A., jak i rozliczania się przez K. S.A. z należności publicznoprawnych z tytułu ww. faktur,

11) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez spółkę, jak również nieprzeprowadzenie rozprawy, o którą spółka wnosiła, podczas gdy zawnioskowane przez spółkę czynności zmierzały do wykazania braku innego niż przygodnego uczestnictwa i brak świadomego udziału po stronie spółki, co do nierzetelności kontrahentów, jak również w zakresie dochowania należytej staranności przy ich doborze, a więc okoliczności mających znaczenia dla sprawy, co do których organ dokonał ustaleń niekorzystnych dla spółki,

12) art. 121 i art. 123 O.p. poprzez wydanie decyzji bez zapoznania się ze stanowiskiem spółki do zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego, z uwagi na to, że wydanie decyzji przez organ II instancji miało miejsce dnia następnego, po upływie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co wskazuje, że wykonanie obowiązku z art. 200 O.p. przez organ miało charakter iluzoryczny, a stanowisku spółki nie miało żadnego znaczenia dla podjętej decyzji, bowiem treść decyzji i uzasadnienia była gotowa już wcześniej,

13) art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania wyjaśniającego oraz ograniczenie się przez organ odwoławczy do przytoczenia i potwierdzenia ustaleń organu I instancji, podczas gdy przepis ten nakazuje organowi odwoławczemu działać jak organ I instancji, czyli przeprowadzić pełne postępowanie dowodowego i wydać powtórnie decyzję w tej samej sprawie, a nie jedynie dokonać kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a.") z załączonych dokumentów, tj.:

1) protokołu kontroli podatkowej za czerwiec 2015 r., dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. (nr kontroli [...]), na okoliczność uznania przez organ podatkowy działania przez skarżącą z dochowaniem należytej staranności przy doborze kontrahentów i braku świadomości, co do wykorzystania spółki w oszustwie podatkowym,

2) zaświadczenia o niekaralności T. M. z dnia 29 czerwca 2017 r. na okoliczność braku świadomości skarżącej, co do rzekomego udziału T. M. w oszustwie podatkowym w związku z wcześniejszą współpracą z N. Sp. z o.o. oraz braku możliwości powzięcia wątpliwości, co do rzetelności T. M., jak również na okoliczność przerzucania przez organy podatkowe ciężaru kontroli kontrahentów na podatników.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 30 maja 2018 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę organu, skarżąca zarzuciła, że prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe odnosiło się przede wszystkim do innych podmiotów, a zaskarżona decyzja nie wskazuje na dowód, który odnosiłby się wprost do niedochowania należytej staranności przez spółkę, bądź też jej świadomości. Ponadto podniosła, że wszystkie ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały przepisane bezrefleksyjnie z decyzji organu I instancji. W ocenie skarżącej, wszystkie ustalenia organów w zakresie świadomości spółki, co do uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej odnoszą się jedynie do jej kontrahenta - T. M. i mają charakter wnioskowania opartego na przesłankach historycznych. Skarżąca zarzuciła także, że organ II instancji w sposób wybiórczy i arbitralny dokonał oceny dowodów zebranych w sprawie i dał wiarę jedynie tym, które stanowiły potwierdzenie przyjętej przez niego tezy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług w lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r.:

- transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu towarów w łącznej kwocie netto [...] zł udokumentowanych 36 fakturami wystawionymi na rzecz: S. w R. , S. w M. (Litwa), Y. w W., D. w T., U. w W.,

- podatku naliczonego do odliczenia w kwocie łącznej [...] zł wynikającego z 60 faktur wystawionych przez: A. Sp. z o.o. z R., R. spółka cywilna w W., M. Sp. z o.o. w I., E. J. F. w W., D. Sp. z o.o. w W., K. S.A. w P. i F. A. S. w W..

W rezultacie organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca zawyżyła w ww. okresie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w kwotach wymienionych na stronie 3 decyzji organu I instancji).

Istota sporu koncentruje się na kwestii wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa skarżącej w łańcuchu dostaw zidentyfikowanych przez organy jako oszustwo podatkowe w postaci tzw. karuzeli podatkowej, przy założeniu istnienia faktycznych dostaw towaru, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami. Uznanie tej okoliczności za udowodnioną czyniło zbędnym rozważenie przez organy zagadnienia tzw. dobrej wiary skarżącej przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, a w konsekwencji nie przeprowadzenie przez organy postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącą. Ponadto organy podatkowe przyjęły, że wskazywane przez skarżącą dodatkowe czynności weryfikacyjne (baza numerów IMEI, wprowadzenie zasad dotyczących weryfikacji kontrahentów i wprowadzenie zasad dokumentowania wysyłki towarów) podjęte były w celu udoskonalenia oszukańczego schematu dostaw. Zdaniem organów chodziło jedynie o udoskonalenie przestępczego procederu pod względem formalnym, celem uniemożliwienia wykrycia i formalnego zabezpieczenia interesu skarżącej pod względem warunków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (strony 196-197 dec. I instancji). Co do zasady organy podatkowe zgodziły się ze stanowiskiem skarżącej, że warunki formalne zakwestionowanych transakcji zostały dochowane (strony 171 – 172 dec. I instancji).

Skarżąca wyraźnie dystansując się od transakcji i podmiotów gospodarczych na poprzednich etapach obrotu, konsekwentnie twierdzi, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodu wskazującego na jej świadomość w zakresie udziału w przestępstwie karuzeli podatkowej. Ponadto skarżąca wskazuje na brak dowodów odnoszących się do konkretnych transakcji pomiędzy nią, a jej dostawcami i odbiorcami. Jednocześnie skarżąca akcentuje, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując wszelkich możliwych czynności weryfikacyjnych, których można było racjonalnie od podatnika wymagać. W tym kontekście skarżąca zarzuca organom brak wskazania konkretnych czynności, jakie w ich ocenie powinna przedsięwziąć, aby wykazać zachowanie należytej staranności w doborze kontrahentów.

Na tle tak zarysowanego sporu i wobec sformułowania przez skarżącą licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego

w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w

art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W pierwszej w kolejności rozważenia wymagał najdalej idący zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) Zdaniem skarżącej organ odwoławczy ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji w perspektywie niektórych zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu. W ocenie skarżącej organ II instancji nie przeprowadził ponownego rozpoznania sprawy polegającego na ponownych ustaleniach faktycznych i prawnych w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie. W szczególności organ nie wskazał jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności.

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Mając to na uwadze Sąd uznał, że pogląd skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności jest zbyt daleko idący. Wydaje się, że stanowisko skarżącej jest konsekwencją sformułowania szeregu zarzutów dotyczących uzasadnienia zaskarżonych decyzji, zarówno co do ich konstrukcji, jak i treści (do tego zarzutu Sąd odniesie się w dalszej kolejności). Jakkolwiek lektura uzasadnienia decyzji organu II instancji może budzić w kontekście analizowanej tu zasady pewne wątpliwości, to jednak – w ocenie Sądu - nie ma uzasadnionych podstaw do uznania, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy po raz drugi, a jedynie powielił stanowisko organu I instancji. Naruszenia tej zasady nie można wywodzić tylko z samego faktu dostrzegalnej różnicy w obszerności decyzji obu organów czy braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, w zakresie postulowanym przez skarżącą.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przyjął za prawidłowe stanowisko organu I Instancji, wskazujące na uczestnictwo skarżącej oszustwie podatkowym (typu karuzela podatkowa), wymieniając bezpośrednich dostawców i odbiorców skarżącej, jako podmioty będące ogniwami w opisanym przez organ I instancji łańcuchu transakcji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na istotność ustalenia, czy skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym (s. 15 decyzji). Następnie organ II instancji odniósł się do przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów (zeznań T. M., dokumentów i orzeczeń dotyczących działalności spółki N., zeznań: J. F., M. M., T. H., D. Z., - strony 18-20 decyzji).). Organ zwrócił uwagę na powiązania osobowe T. M. z J. F., D. S. i M. B. (strony 21- 22 decyzji). Ponadto organ odwoławczy szeroko odniósł się do zeznań I. Z. (strony 23 – 24 decyzji). Organ II instancji ustosunkował się także do zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki M. J., także w kontekście opisanych relacji ze spółką K. (25 – 28 decyzji). W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wskazane okoliczności wskazują na świadomy udział skarżącej w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, podzielając w całości ustalenia i wnioski organu I instancji. Na tle tych okoliczności organ II instancji wskazał na znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego wraz z orzecznictwem TSUE (strony 13 -15 decyzji). Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów procesowych (brak przeprowadzenia rozprawy; zarzut naruszenia art. 191 O.p.). Organ II Instancji nie podzielił zarzutu nie podjęcia wystarczających działań w celu ustalenia stanu faktycznego uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznych wniosków co do uczestnictwa spółki w karuzeli podatkowej (strony 29 – 30 decyzji). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bez uzasadnionych wątpliwości, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny (bez naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji) i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p., w sposób opisany w skardze.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., kwestionując poprawność sporządzenia uzasadnień decyzji obu organów. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu lub uczynił to skrótowo (brak pełnego, wyczerpującego odniesienia się do tych zarzutów). Tym samym – w ocenie skarżącej – organ naruszył zasadę przekonywania i zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Odnośnie do decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła wadliwość samej konstrukcji tej decyzji, która w części dotyczącej ustaleń faktycznych dotyczy podmiotów gospodarczych, z którymi skarżąca nigdy nie miała kontaktów i nie prowadziła wymiany handlowej.

Co do zasady należy zgodzić się ze skarżącą, że prawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji jest między innymi realizacją zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W kontekście tej zasady za usprawiedliwione uznać należy oczekiwania skarżącej, że organ odwoławczy odniesie się w sposób pełny i wyczerpujący do wszystkich zarzutów odwołania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w kontekście obszernego uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz odwołania istotnie może budzić wątpliwości co do realizacji zasady przekonywania zawartej w art. 124 O.p. Podkreślić jednak należy, że subiektywne przekonanie skarżącej, nawet uzasadnione w świetle treści zaskarżonej decyzji, nie może mieć decydującego wpływu na wynik sądowej kontroli tych naruszeń. Z punktu widzenia zasad tej kontroli istotne jest to, czy poddana sądowej kontroli decyzja zawiera obligatoryjne elementy ustawowe (art. 210 § 1 § 4 O.p.) oraz, czy ewentualne uchybienia przy sporządzeniu jej uzasadnienia, wskazują na istnienie scharakteryzowanej na wstępie przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że sporządzenie przez organ odwoławczy uzasadnienia zawierającego pełne i wyczerpujące stanowisko co do wszystkich zarzutów i istotnych (z punktu widzenia skarżącej kwestii), pozwala twierdzić o prawdopodobieństwie takiego oddziaływania tych naruszeń na treść decyzji, które zaważyły na wyniku sprawy. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nawet w sytuacji, w której skarżąca twierdzi, że zaskarżone decyzje jej nie przekonują.

Sąd nie podziela także zarzutu skarżącej co do wadliwej konstrukcji decyzji organu I instancji. Przedstawienie szerokiego kontekstu faktycznego, w tym opisanie mechanizmu oszustwa podatkowego przez wskazanie innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (których skarżąca nie znała i z którymi nie prowadziła wymiany handlowej) było konieczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha (wyrok NSA

z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16 i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu cechy istotności naruszenia nie można przypisać zarzutowi naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 123 O.p. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że stanowisko skarżącej zajęte w trybie art. 200 O.p nie miało dla organu istotnego znaczenia, skoro zaskarżona decyzja wydana została dnia następnego po upływie siedmiodniowego terminu wskazanego w art. 200 O.p. Skarżąca twierdzi, że jej uprawnienie wynikające z tego przepisu i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w tych okolicznościach ma charakter iluzoryczny i fasadowy. Skarżąca nie wykazała jednak, w jaki sposób brak zapoznania się przez organ ze jej stanowiskiem przed wydaniem decyzji, zaważył na wyniku sprawy. Z tych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustosunkowanie się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą zasad gromadzenia materiału dowodowego i oceny dowodów (art. 187 O.p., art. 188 Op., art. 191 O.p. i art. 197 O.p.), wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. W szczególności przedstawienia wymaga istota oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżąca jest w pełni świadoma powyższych zasad, wskazując na powstanie zdarzenia gospodarczego, które dokumentuje faktura, jako przesłanki warunkującej powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, która dalej stwierdziła, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. Słusznie zauważyła też skarżąca, że taka kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (uzasadnienie skargi – k. 21v i k. 22 akt sąd).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, na które także powołują się organy i skarżąca (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r.,

I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT.

Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13).

Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD (C-285/11), wyrok w sprawie Stehcemp (C-277/14)).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że choć tzw. "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego). A zatem, udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Odrębną kwestią jest, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy – jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć.

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

Jakkolwiek skarżąca oparła argumentację w części odwołując się do stanowiska WSA we Wrocławiu zajętego w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., I SA/Wr 203/17, to nie było między stronami sporu co do kwalifikacji oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, jako jednej z form nadużycia podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wyrażonego w powołanym wyroku poglądu, według którego, karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe.

Zdaniem Sądu, oszukańcze wykorzystanie mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT w postacie tzw. karuzeli podatkowej, uznać należy za jedną z form nadużycia prawa podatkowego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o PTU oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. To z uwagi na ten skutek w judykaturze zwraca się także uwagę, aby przy dokonywaniu oceny działania podatnika z nadużyciem prawa, ocenie zostały dokonane sporne transakcje z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, a więc może wymagać uwzględnienia także transakcji poprzedzających lub następujących po kwestionowanej transakcji. Okoliczności danej sprawy mogą obligować organy podatkowe do oceny całości łańcucha dostaw (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji i wykazania przez podatnika dokonania szeregu czynności weryfikacyjnych (na co zwraca uwagę skarżąca). Jest to główna oś sporu między stronami, albowiem skarżąca konsekwentnie twierdzi, że dokonując wszelkich możliwych i racjonalnie wymaganych od niej (jako podatnika) czynności sprawdzających, wykazała, że działa w dobrej wierze, a zatem, mimo zidentyfikowania jej udziału w opisanym przez organy mechaniźmie karuzeli podatkowej, zachowuje ona prawo do odliczenia podatku VAT. Zwrócić tu należy uwagę na niekonsekwencję w wywodzie zawartym w zaskarżonej decyzji, albowiem na wstępie rozważań organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że skarżąca dysponowała towarem, co obligowało organ do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary (strona 14 dec. II inst.). Organ II instancji przyjął ostatecznie za organem I instancji, akceptując odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżąca dowodów, że warunki formalne transakcji są w sprawie bezsporne i nie kwestionowane, a pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związane jest z ustaleniem jej świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Odnosząc się w tej części do stanowiska skarżącej przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 ustawy o PTU należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (np. potwierdzana notarialnie i rejestrowana na video dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów zagranicznych oraz ich rozładunek rejestrowany na video, uwierzytelnione przez państwowy organ dokumenty potwierdzające dostawę towarów) świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (powołany wyżej wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r.,

I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Na tle okoliczności konkretnej sprawy Sąd ten zauważył, że podatnik skupiał uwagę na sprawach drugorzędnych (np. udokumentowanie faktu przemieszczanie towaru – wymogi m.in. polegające na filmowaniu na video przebiegu trasy WDT czy potwierdzaniu dostaw notarialnie - który to fakt w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany), zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

Takie założenie, znajdujące w ocenie Sądu uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Jak wskazano już na wstępie rozważań, organ I instancji uznał, że wskazywane przez skarżącą dodatkowe czynności weryfikacyjne (baza numerów IMEI, wprowadzenie zasad dotyczących weryfikacji kontrahentów i wprowadzenie zasad dokumentowania wysyłki towarów) podjęte były w celu udoskonalenia oszukańczego schematu dostaw. Zdaniem organów chodziło jedynie o udoskonalenie przestępczego procederu pod względem formalnym, celem uniemożliwienia wykrycia i formalnego zabezpieczenia interesu skarżącej pod względem warunków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (strony 196-197 dec. I instancji). Co do zasady organy podatkowe zgodziły się ze stanowiskiem skarżącej, że warunki formalne zakwestionowanych transakcji zostały dochowane (strony 171 – 172 dec. I instancji). W szczególności organ I instancji nie zakwestionował przedstawionych przez skarżącą szczegółowych opisów transakcji: nabycia towaru od spółki A. w R. i sprzedaży firmie D. w T., dokonanych w lipcu 2013 r. (pismo skarżącej z dnia 25 lipca 2014 r. z załącznikami (Tom X, k. 1717-1768 akt admin.)) oraz nabycia towaru od spółki M. w I. i sprzedaży firmie S. w M. na Litwie (pismo skarżącej z dnia 16 września 2014 r. (Tom X, k. 1859 – 1866 akt admin.)).

Konsekwencją tego stanowiska była odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych (postanowienie z dnia [...] r., Tom XXXI, k. 6282), zgłoszonych przez skarżącą już na etapie złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych (pisma skarżącej z dnia 15 lutego 2016 r. – Tom XXVII, k. 5297 i z dnia 6 czerwca 2016 r. – Tom XXXI, k. 6261) i powtórzonych w piśmie spółki z dnia 26 sierpnia 2016 r. (TOM XXXV, k. 6951), przez realizację których skarżąca domagała się przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności zawarcia konkretnych, kwestionowanych przez organy transakcji. Sąd w pełni podziela stanowisko organu I instancji (zaakceptowane przez organ odwoławczy) zgodnie z którym, zgłoszone wnioski dowodowe zmierzają do wykazania spełnienia przez skarżącą formalnych przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania zerowej stawki podatku VAT w przypadku wewnętrzwspólnotowych dostaw i eksportu telefonów komórkowych. Na szczególne podkreślenie zasługuje ten fragment uzasadnienia decyzji organu I instancji, w którym organ ten wprost stwierdził, że formalne przesłanki zostały przez skarżącą spełnione i organ tego nie kwestionuje. Organ przyznał, że czynności podjęte przez skarżącą nie były zakazane przez prawo, ale były przedsięwzięte w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo (strona 171 dec. I instancji). Należy także zauważyć, że organ I instancji przyznał ponadto, że na normalnie funkcjonującym rynku gospodarczym odbiorcy towaru nie posiadają wiedzy o dostawcach będących na poprzednich ogniwach łańcucha dostaw i w związku z tym nie mogą ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości w transakcjach na wcześniejszym etapie obrotu. Organ zastrzegł jednak, że wydając rozstrzygnięcie oparł się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i ocenił wszystkie transakcje łącznie. Organ I instancji nie widział konieczności badania cen rynkowych telefonów, ani procedur stosowanych przez podmioty zajmujące się handlem elektroniką. Organ słusznie stwierdził, że jeżeli przedmiotem obrotu jest "towar będący w karuzeli podatkowej", to udokumentowany jest jego transport, ceny rynkowe, a ponadto zapewnione są inne formalne strony transakcji. Dla organu kluczowe było w takiej sytuacji wykazanie na ostatnim etapie obrotu karuzelowego z udziałem skarżącej, jej świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym (strona 172 dec. I instancji).

Akceptując to stanowisko organów podatkowych Sąd uznał, że nie doszło tym samym do naruszenia art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 197 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13).

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne zasięgnięcie wiadomości specjalnych, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę sformułowaną przez skarżącą tezę dowodową i jej uzasadnienie. Zdaniem skarżącej, dowód z opinii biegłego w zakresie funkcjonowania rynku telefonów komórkowych, w szczególności w perspektywie wydłużenia łańcucha dostawców, nabywania towarów od pośredników, a nie bezpośrednio od producenta, cen rynkowych telefonów komórkowych w handlu hurtowym jest w perspektywie niniejszej sprawy niezbędny, bowiem jest to podstawowy materiał dla ustalenia uzasadnienia gospodarczego transakcji dokonywanych przez skarżącą.

Odnosząc się to stanowiska skarżącej Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe nie oparły rozstrzygnięcia wyłącznie na kwestionowaniu gospodarczego sensu zawieranych transakcji, szczególnie w sytuacji, w której skarżąca nie kwestionując co do zasady istnienia łańcucha dostaw, wyraźnie dystansowała się od okoliczności zawierania transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, nie odnosiła się także do źródła nabycia towarów. Wręcz przeciwnie, skarżąca domaga się jedynie analizy jej "własnych" transakcji zawartych z dostawcami i odbiorcami, koncentrując się głównie na kwestii dokonania czynności weryfikacyjnych i zachowania w ten sposób należytej staranności, nie zaś na zagadnieniu z jakich źródeł pochodził towar dostarczony jej przez dostawców krajowych. Z tego punktu widzenia przedstawienie organowi wiadomości specjalnych, o które wnosiła skarżąca, nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie uznał zatem organ I instancji (co zaakceptował organ odwoławczy), że prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że organy podatkowe zgromadziły pełny i kompletny materiał dowodowy, który jest podstawą ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy istnienia obrotu karuzelowego, jako postaci oszustwa podatkowego z udziałem skarżącej, w którym skarżąca była ostatnim ogniwem w tym łańcuchu na rzecz którego następowała dostawa towarów dokonana przez podmioty krajowe, aby następnie dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy podmiotowi mającemu siedzibę poza granica kraju (z zastosowaniem stawki VAT 0 %).

Druga grupa, to fakty i okoliczności, z których wynikają przesłanki wnioskowania o świadomym udziale skarżącej w opisanej przez organy karuzeli podatkowej.

W ramach pierwszej grupy istotne są ustalenia dotyczące funkcjonowania konkretnego mechanizmu karuzeli podatkowej, w której uczestniczyli między innymi bezpośredni dostawcy skarżącej, tj. :

- A. Sp. z o.o. z R. (dalej: "A. "),

- R. spółka cywilna w W. (dalej: "R."),

- M. Sp. z o.o. w I. (dalej: "M. "),

- E. J. F. w W. (dalej: "J. F.").

Podmioty te wymienione zostały w schemacie łańcucha transakcji na stronie 11 decyzji organu I instancji. W zestawieniach tabelarycznych na stronach 101-103 tej decyzji wskazano poszczególne etapy obrotu wraz informacją o toczącym się postępowaniu kontrolnym lub podatkowym wobec wymienionych tam podmiotów i jego wyniku. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. (I FSK 835/17), przedmiotem sądowej kontroli była ocena okoliczności związanych z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej, w której uczestniczyły inne podmioty ujawnione na ww. schemacie, tj.: V. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. (jako bezpośredni dostawcy dla spółki A. ), I. sp. z o.o., a ponadto A. sp. z o.o. i N. M. F. (jako bezpośredni dostawcy J. F.), także biorącej udział w nadużyciu podatkowym, którego dotyczyła powołana sprawa o sygn. akt I FSK 835/17.

Organy podatkowe ustaliły, że spółka A. w badanym okresie była głównym dostawcą telefonów do skarżącej społki (około 55% ogółu dostaw). Skarżąca nawiązała kontakt z A. za pośrednictwem T. M. (wówczas pracownika spółki K., który znał prezesa zarządu A. – D. S.. Telefony sprzedane skarżącej spółka A. miała nabyć od: B. sp. z o.o., V. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Spółka A. nawiązała współpracę z R. także za pośrednictwem T. M.. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki B. organ stwierdził, że spółka ta uczestniczyła w karuzeli podatkowej (s. 23 – 25 dec. I instancji).

Z kolei wobec spółki V. (dostawcy B.) w postępowaniu kontrolnym ustalono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak stwierdziły organy działalność V. prowadzona była tylko i wyłącznie przy pomocy komputera i telefonu. Transakcje zawierano z dostawcami na kwoty rzędu milionów złotych przez internet, nie widząc towaru i nie spotykając się z kontrahentami, nie posiadając magazynów, bez angażowania własnych środków i ponoszenia ryzyka handlowego (s. 27 dec. I instancji). Spółka V. miała nabywać towar od spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w P.. Pod adresem ujawnionym w KRS spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Okoliczności związane z funkcjonowaniem tej spółki ustalono w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki V. (dostawcy A.). Ustalono wówczas, że spółka A. nie zatrudniała pracowników, jej prezesem i jedynym udziałowcem był obywatel Łotwy, z którym nie nawiązano kontaktu. Spółka ta miała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", organ podatkowy stwierdził brak dokumentacji księgowej. W konkluzji organ stwierdził, że działalność spółki A. poza formalną rejestracją, polegał na wystawianiu faktur mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka A. wystawiła w III kwartale 2013 r. na rzecz spółki V. 78 faktur (s. 29-30 dec. I instancji).

Tożsame ustalenia poczyniono w stosunku do spółki V., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rolą było pozorowanie tej działalności w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług (s. 59-61 dec. I inst.).

Kolejny dostawca spółki A.- spółka R., co do której na dzień wydania decyzji przez organ I instancji toczyło się postępowanie kontrolne dotyczące rozliczenia podatku VAT w okresie od marca do grudnia 2013 r., miała nabyć telefony komórkowe od podmiotów: P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., Y. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. W stosunku do spółki G. wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotycząca rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2013 r., określająca zobowiązanie na podstawie art. 108 ustawy o PTU. W toku postępowania ustalono, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiała faktury które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jej rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha transakcji (tzw. bufor). Odbiorcami spółki G. byli m.in.: J. F. i R.. (s. 36 dec. I inst.). Podobnie wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zakończyło się postępowanie wobec spółki L., której określono zobowiązanie w podatku VAT za okres od listopada 2012 r. do lipca 2013 r., na podstawie art. 108 ustawy o PTU. Spółka I. także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co potwierdzono w postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , określającej zobowiązanie na podstawie art. 108 ustawy o PTU za II i III kwartał 2013 r. (s. 44 dec. I inst.). Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec spółki Y., które zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie na podstawie art. 108 ustawy o PTU za luty, marzec i i kwiecień 2013 r. Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ostateczną decyzję wydano także wobec spółki P., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU za II kwartał 2013 r. W toku postępowania ustalono, że spółka P. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem VAT, stwarzała jedynie pozory prowadzenia tej działalności, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (s. 55-56 dec. I inst.).

Spółki A., jako bezpośredniego dostawcy skarżącej, dotyczy nieprawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2017 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1046/16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. Oddalając skargę tej spółki WSA w Rzeszowie stwierdził m.in., że spółka miała pełną świadomość uczestnictwa w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Zdaniem Sądu spółka nie prowadziła rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej, ale została włączona do tworzonego łańcucha dostaw dla potrzeb oszustwa podatkowego, którego stała się ogniwem.

Następny bezpośredni dostawca skarżącej, spółka M., była drugim pod względem wartości sprzedaży dostawcą telefonów komórkowych (28 % ogółu dostaw w badanym okresie). Na podstawie zeznań prezesa tej spółki – M. B. organy ustaliły, że nawiązał on współpracę ze skarżącą za pośrednictwem T. M., jako przedstawiciela skarżącej. Nie zawarto pisemnej umowy, szczegóły dostaw uzgadniano telefonicznie. M. nabyła telefony od spółki S. Sp. z o.o. W toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec M. ustalono, że nie mogła ona nabyć telefonów od swoich dostawców, gdyż ci nie nabyli tych towarów na poprzednich fazach obrotu. Spółka M. w okresie czerwiec, lipiec i październik 2013 r. dokonywała także dostaw do spółki K. i J. F.. Spółka nie posiadała bazy numerów IMEI. W trakcie postępowania ustalono także, że J. F., która namówiła M. B. do prowadzenia działalności w zakresie handlu elektroniką, była jednocześnie dostawcą i odbiorcą urządzeń elektronicznych (s.64-67 dec. I inst.). Na dzień wydania decyzji przez organ I instancji toczyły się wobec dostawcy M. - spółki S., dwie kontrole podatkowe dotyczące rozliczenia podatku VAT za 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r. W toku tych postępowań ustalono, że spółka ma siedzibę pod adresem zidentyfikowanym jako tzw. "wirtualne biuro", a prezes spółki nie stawia się na wezwania organów. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał wobec tej spółki decyzję określającą zobowiązanie na podstawie art. 108 ustawy o PTU za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. (s. 70 dec. I inst.). Z kolei w ostatecznej decyzji tego organu wydanej w przedmiocie rozliczenia VAT za III kwartał 2013 r. wskazano, że zaewidencjonowane przez spółkę faktury zakupy od I. sp. z o.o., nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności (s. 72 dec. I inst.).

W stosunku do kolejnego bezpośredniego dostawcy skarżącej spółki cywilnej R. (M. R., E. R.) Dyrektor Urzędu Kontroli w W. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą spółce zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU, za miesiące od listopada 2012 r. do sierpnia 2013 r. W toku postępowania ustalono, że spółka nabywała telefony od podmiotów: G. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. W badanym okresie spółka ta wystawiła faktury sprzedaży m.in. na rzecz: K. S.A., J. F. i skarżącej. Organ ustalił także, że R. brała udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych. Z powołanych przez organ I instancji zeznań M. R. wynika m.in., że R. nawiązała współpracę ze spółką K. w połowie listopada 2012 r. przez kontakt z P. M. i T. M., a początek współpracy ze skarżącą miał miejsce w maju 2013 r., za pośrednictwem T. M.. (s. 74-81). Obok powołanych już wyżej spółek G. i L., dostawcą R. była spółka E.. Prezes tej spółki A. M. przyznał w postępowaniu karnym, że transakcje zawierane przez spółkę miały charakter pozorny, a potencjalni dostawcy i odbiorcy byli wskazywani przez osoby trzecie. A. M. wyjaśnił, że transakcje nabycia telefonów nie miały miejsca. Wystawione dokumenty miały uprawdopodobnić transakcje, których faktycznie nie było. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił spółce E. zobowiązanie na podstawie art. 108 ustawy o PTU, za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. W decyzji stwierdzono m.in., że E. była tzw. "buforem", ogniwem w procederze oszustw karuzelowych, sprawiającym pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Działalność prezesa tej spółki ograniczała się do podpisywania przedkładanych jemu dokumentów (s. 81-85 dec. I inst.).

Ostatni z bezpośrednich dostawców skarżącej, J. F. (działająca pod nazwą: E. J. F.) sprzedane skarżącej telefony komórkowe nabyła od podmiotu N. M. F., który nabył je z kolei od S. sp. z o.o. Na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w stosunku do firmy M. F. toczyło się postępowanie kontrolne, natomiast wobec spółki S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r., określił zobowiązanie na podstawie art. 108 ustawy o PTU za miesiące od stycznia 2013 r. do października 2013 r. W decyzji stwierdzono m.in., że spółka wystawiła faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tworzyła ogniwo w przestępczym łańcuchu dostaw typu karuzela podatkowa (s. 99 – 100 dec. I inst.). Z kolei w stosunku do dostawcy S., spółki A. sp. z o.o. wydana została ostateczna decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] r., określającej spółce zobowiązanie na podstawie art. 108 ustawy o PTU za miesiące od czerwca do września 2013 r. W decyzji tej stwierdzono m.in., że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią i na jej rzecz faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (s. 46-48 dec. I inst.).

J. F. nawiązała współpracę ze skarżącą przez T. M., którego poznała wcześniej, jako przedstawiciela (pracownika) spółki N. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "N."). Wobec J. F. toczyło się postępowanie kontrolne dotyczące rozliczenia tego podatku za czerwiec 2012 r. w części dotyczącej zakupu towarów i usług od spółki M.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował fakturę wystawioną przez M. jako nie dokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego ustalając m.in., że J. F. miała świadomość, że spółka ta nie jest rzeczywistym dostawcą towaru (s.91- 92 dec. I inst.).

Sądowi rozstrzygającemu niniejszą sprawę z urzędu wiadomym jest (dane dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl), że w toku sądowej kontroli decyzji organów podatkowych dotyczący rozliczenia VAT za czerwiec 2012 r., WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 24 marca 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1314/16, oddalił skargę J. F.. Sąd uznał, że sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między podmiotami, które na niej zostały wskazane. Z kolei wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2277/16, WSA w Warszawie oddalił skargę J. F.. Przedmiotem sądowej kontroli były decyzje organów podatkowych dotyczących rozliczenia podatku VAT w lipcu i sierpniu 2012 r. Sąd stwierdził m.in., że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E. J. F., sprzedawała ona konsole do gier (Microsoft Xbox i Sony PlayStation), telefony komórkowe (smartfony Apple iPhone i Samsung Galaxy) oraz tablety (Apple iPad). Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości, że organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU zakwestionowały fakt dokonania na rzecz J. F. dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, stwierdzających czynności, które nie zostały zrealizowane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Sąd uznał za prawidłowe uznanie, że J. F. wystawiając faktury VAT na wskazane w decyzjach podmioty wypełniła normę art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, albowiem nie była ona uprawniona do obniżenia podatku od towarów i usług na podstawie zakwestionowanych faktur, gdyż faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane między nią a wystawcami faktur. Z tego powodu WSA w Warszawie, uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że J. F. nie dokonała także dostawy towarów na rzecz podmiotów: M. D. W., N. sp. z o.o., M. P. K., M. sp. z o.o., B. E. Z. i A. P. B..

Udziału J. F. w obrocie karuzelowym dotyczył także Wyrok WSA w Białymstoku z 5 grudnia 2017 r. (I SA/Bk 764/17). W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione m.in. przez E. J. F. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podobnie jak w sprawie niniejszej, strona tamtego postępowania (E. Z.) była ostatnim krajowym ogniwem w obydwu łańcuchach transakcji, odliczającym podatek VAT naliczony i wykazującym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z 0% stawką VAT. Ponadto J. F. jako ogniwo łańcucha transakcji w obrocie karuzelowym wymieniona została jako jeden z kontrahentów spółki N., co stwierdził WSA w Lublinie w wydanych w dniu 22 września 2017 r. wyrokach w sprawach ze skargi tej spółki: I SA/LU 1053/16 (VAT za miesiące od kwietnia do października 2012 r.), I SA/Lu 994/16 (VAT za listopad 2012), I SA/Lu 995 /16 (VAT za grudzień 2012 r.). I SA/Lu 993/16 (VAT za styczeń i luty 2013 r.).

Organy podatkowe ustaliły, że przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem telefonami komórkowymi (smartfonami) był inny, niż wynika to z dokumentów przedłożonych przez skarżącą i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013 r. W okresie od lipca 2013 r. do września 2013 r. w oparciu o pozyskane faktury zidentyfikowano 14 łańcuchów fakturowych dostaw smarfonów obejmujących 32 podmioty.

W zidentyfikowanym przez organy podatkowe mechaniźmie karuzeli podatkowej, wskazać można pewne charakterystyczne cechy (elementy) wspólne, składające się na okoliczności, w których zawierano transakcje oraz dotyczące organizacji działalności formalnie zarejestrowanych podmiotów gospodarczych, będących ogniwami łańcucha transakcji. Podmioty te często miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", były zakładane przez te same osoby. Te same osoby były udziałowcami i osobami zarządzającymi tymi spółkami. Pomiędzy tymi podmiotami nie zostały zawarte żadne pisemne umowy dotyczące ich wzajemnej współpracy, co przy obrocie towarem o łącznej dużej wartości jest niespotykane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Łańcuch dostaw towarów zazwyczaj zaczynał się od podmiotów, które nie deklarowały żadnych transakcji, tzw. "znikających podatników". Towar był odprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów aż do rzekomego sprzedawcy jakim jest skarżąca i następnie był odprzedawany za granicę. Zanim fakturowany towar trafił do skarżącej przechodził wcześniej nawet przez pięciu kolejnych dostawców. Organy trafnie zauważyły, że na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, aż do sprzedawcy detalicznego, dążąc do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w żadnych z łańcuchów dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy - producenta, od którego mógłby pochodzić towar. Rzekoma wymiana handlowa pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się w okresie trwającym od kilkunastu minut do kilku dni na podstawie mailowych dyspozycji.

Podmioty występujące w łańcuchu dostaw korzystały w większości z usług magazynowania świadczonych przez to samo centrum logistyczne D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "D."). Zmiany właścicieli towaru następowały w tej samej ilości i w tym samym asortymencie, podczas gdy fakturowany towar w tym czasie cały czas pozostawał w magazynie D.. Podmioty te nie ponosiły ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, opierały się na cesjach wierzytelności, czy też przedpłatach. Poprzez wielość firm pośredniczących w obrocie, wartość towaru musiała znacznie wzrastać, gdyż każdy z pośredników narzucał marżę będącą jego zarobkiem. Wartość ta była następnie obniżana o wartość podatku należnego, podczas sprzedaży w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i eksporcie z wykorzystaniem stawki 0%. Równocześnie skarżąca dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu wystąpiła o zwrot podatku VAT, który wynikał z różnicy pomiędzy stawką podatku naliczonego w wysokości 23% przy zakupie towaru a stawką podatku należnego w wysokości 0% przy sprzedaży tego towaru do podmiotu działającego na terenie innego państwa UE.

Organ I instancji trafnie zwrócił uwagę, na charakterystyczny dla omawianych transakcji sposób regulowania płatności. W wolnorynkowej nieregulowanej gospodarce, w transakcjach pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą przez dłuższy okres czasu funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru. W analizowanym schemacie transakcji charakterystyczne było to, że wszystkie płatności odbywały się na zasadzie przedpłat, nie były zgłaszane reklamacje towarów, a wszystko przebiegało w nienagannym, nierealnym porządku gospodarczym.

W ocenie Sądu za uprawniony uznać należy wniosek organu, że wszystko zostało dokładnie przemyślane, ułożone i precyzyjnie zaplanowane oraz zrealizowane. Ukształtowanie w taki sposób zawieranych transakcji gospodarczych gwarantowało zyskowność takiego procederu. Z analizowanego przez organy łańcucha nie wynika również, aby ostatecznym odbiorcą telefonów byli konsumenci, a więc osoby, dla których towar został wyprodukowany.

Z uwagi na scharakteryzowany wyżej mechanizm karuzeli podatkowej, jako postaci oszustwa podatkowego, zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że ustalenie źródła pochodzenia towaru pozostaje bez znaczenia dla sprawy, skoro towar "krążył" pomiędzy różnymi państwami członkowskimi, po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy przez skarżącą. Jak ustalono, towar ten wracał ponownie do magazynu logistycznego D., S. w Polsce lub U. na Litwie i R. w Niemczech, gdyż był wykorzystywany w procedurze karuzeli podatkowej. W tym kontekście trafnie zwrócił organ I instancji uwagę na istotną rolę tzw. centrów logistycznych, które obsługiwały zaangażowane w oszukańcze procedery podmioty gospodarcze - w niniejszym postępowaniu D. , S. oraz U. i R. . Organy ustaliły m.in., że obrót fakturowy pomiędzy zaangażowanymi w karuzelę podatkową podmiotami jest zupełnie inny, niż faktyczne przemieszczenie się towaru. Centrum logistyczne, którego celem – co do zasady - jest prowadzenie legalnej działalności w tym zakresie nie dokonuje szerokiej weryfikacji podmiotów zgłaszających się do niego, pod kątem wzajemnych relacji nimi rządzących. Towar, po spełnieniu warunków formalnych, przyjmowany jest do danego centrum logistycznego, po czym zmienia on "wyłącznie papierowo" swoich właścicieli, pozostając cały czas w tym samym miejscu. Fizycznie towar wydawany jest z centrum logistycznego dopiero pod koniec ustalonego łańcucha, czyli w momencie realizacji kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez wyznaczony do tego celu podmiot, a jego powrót do tego samego centrum logistycznego lub innego jest tylko kwestią czasu.

Powyższe organy podatkowe ustaliły na podstawie zeznań pracowników centrum D. (Tom XXX, k. 5904 i nast. akt admin.), z których wynika, że w magazynie znajdowały się przesyłki, które już były wcześniej w nim składowane. Organ I instancji słusznie zauważył, że oszukańczy mechanizm nie jest rzeczą stałą i ulega nieustannym modyfikacjom, w celu urealnienia dokonywanych kolejnych transakcji sprzedaży oraz utrudnienia organom kontrolnym dokonania weryfikacji rozliczeń związanych z tymi transakcjami.

W ramach wskazanej wyżej I grupy istotnych w sprawie okoliczności, kluczowe są także ustalenia organów dotyczące zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów: S. w R. (dalej: "M. "), S. w M. na Litwie (dalej: "S. "), Y. w W. (dalej: " Y."), D. w T. (dalej: "M. "), U. w W. (dalej: "B. ").

Na podstawie odpowiedzi uzyskanych od łotewskiej administracji podatkowej organy ustaliły m.in., że M. wykazuje oznaki tzw. spółki wiodącej, tj. organizatora przestępstwa karuzelowego, którego zadaniem jest koordynacja funkcjonowania tego procederu. Spółka została włączona do sieci [...], a według informacji uzyskanych od administracji podatkowych UE, status spółki wiodącej, znikającego podatnika i firmy wątpliwej są przypisane wielu partnerom biznesowym tej spółki w Szwecji, Włoszech, Estonii, Bułgarii, Wielkiej Brytanii, Polsce, Luksemburgu i Francji (s.105-109 dec. I inst.).

Podobnie w przypadku podmiotu S., został on ujęty w sieci [...], a jego partnerzy handlowi posiadają status firmy wiodącej, znikającego podatnika oraz firmy słup. Niektórzy kontrahenci S. zostali wyrejestrowani z rejestru podatników VAT przed datą dokonania transakcji z tym podmiotem (s. 109-115 dec. I inst.).

W przypadku firmy B., organy ustaliły na podstawie odpowiedzi uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej, że firma ta jest podejrzana o uczestnictwo w oszustwie VAT, a dane zadeklarowane przez ten podmiot przekazywane są także do [...]. Organy ustaliły m.in., że firma ta zatrudnia jednego pracownika, nie przeprowadza ona sprzedaży krajowej oraz deklaruje jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycia oraz dostawy. Udziałowcem w tej firmie jest obcokrajowiec, który nie pobiera wynagrodzenia. Litewska administracja opisała przypadki, na podstawie badanych dokumentów, w których towar był przemieszczony z Polski na Litwę, magazynowany przez jeden dzień lub kilka godzin, a następnie transportowany z powrotem do Polski. Litewska administracja podatkowa podejrzewa, że prawdopodobnie towar faktycznie nie został przewieziony na Litwę (s. 116-118 dec. I inst.).

Więcej informacji organy podatkowe uzyskały na temat działalności kolejnego odbiorcy, firmy Y.. Dyrektor ds. sprzedaży w tej firmie wyjaśnił m.in., że w związku z dostawami do skarżącej kontaktował się I. Z.. Wystawione faktury traktowano jako porozumienia. Litewska administracja podatkowa analizując dokumenty przewozowe zwróciła uwagę, że wynikający z nich transport towarów jest nielogiczny, ponieważ towary nabyte od skarżącej zostały odsprzedane do firm z siedzibą we Włoszech i Wielkiej Brytanii, ale wysłane zostały z powrotem do Polski. Litewska administracja podatkowa podała także, że możliwe jest, iż Y. nie prowadzi działalności gospodarczej i jest wykorzystywana jako firma słup. Wskazano też inne sytuacje, w których towar nabyty w Polsce, został przetransportowany na Litwę, a następnie z powrotem do Polski. Ponadto stwierdzono, że większość partnerów handlowym firmy Y. należy do grupy podwyższonego ryzyka, podejrzanych o udział w oszustwie lub są znikającymi podatnikami (s. 118-124 derc. I inst.).

W przypadku ostatniego odbiorcy, firmy M., na podstawie informacji uzyskanych od łotewskiej administracji podatkowej ustalono, że firma ta zamawiała towar u skarżącej za pośrednictwem poczty elektronicznej, kontaktując się z I. Z.. Nie zawarto umowy, transakcje miały charakter trójstronny. Według łotewskiej administracji M. podejrzana jest o bycie firmą wiodącą, która jest uwikłana w schemat oszustwa karuzelowego. Adres siedziby tej firmy jest w rzeczywistości adresem jej biura księgowego, firma nie odpowiedniej ilości pomieszczeń, nie zatrudnia pracowników, posiada natomiast pomieszczenia magazynowe w Polsce. Nabyty od skarżącej towar został odsprzedany do firm z siedzibą w Niemczech, Rosji i na Węgrzech. Z informacji udzielonych przez łotewską administrację podatkową wynika, że ujawniono przypadki, w których towar wracał z powrotem do polski do magazynu firmy D.. W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalono m.in., że M. jest firmą wiodącą – organizatorem karuzeli podatkowej (s. 124-132 dec. I inst.).

W konkluzji organy podatkowe stwierdziły, że z odpowiedzi uzyskanych od Administracji Podatkowych Litwy, Łotwy, Estonii i Niemiec wynika, że podmioty, które były rzekomo odbiorcami towaru - smartfonów od skarżącej, dokonywały dalszej odprzedaży towarów na terenie krajów Unii Europejskiej. Formalnie transakcje pomiędzy skarżącą zostały potwierdzone. Podmioty otrzymały faktury i zadeklarowały transakcje.

Na podstawie analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, organy trafnie wskazały, podobnie jak w przypadku scharakteryzowanych wyżej dostaw krajowych, na istotne cechy (elementy), składające się na faktyczny kontekst zawieranych transakcji. Organy słusznie zauważyły, że:

- podmioty uczestniczące w transakcjach miały przypisany status "spółek wiodących", uwikłanych w schemat oszustwa karuzelowego, spółki były monitorowane w sieci [...] (dotyczy to również podmiotów, które były kolejnymi odbiorcami towaru pochodzącego rzekomo od skarżącej),

- z "rzekomymi odbiorcami" towaru od skarżącej spółki również nie były zawierane żadne umowy,

- zagraniczni kontrahenci skarżącej nie posiadali magazynów na terenie swojego kraju, posiadali natomiast magazyny na terenie Polski, działalność gospodarcza była zgłoszona w biurze rachunkowym, prowadzącym księgi spółki,

- towary były odprzedawane dalej z zyskiem 2-4%,

- te same ilości towaru były szybko odprzedawane dalej,

- kolejni nabywcy towaru dokonywali zapłat za towar, zanim towar dotarł do zagranicznego kontrahenta skarżącej,

- towar był przekazywany do magazynu U. , gdzie był rzekomo składowany przez parę dni i następnie był przekazywany do krajów członkowskich Unii Europejskiej, firma T. nie wystawiła faktur za magazynowanie zarówno na rzecz skarżącej jak i jego odbiorcy zagranicznego,

- mimo, iż dalszej odsprzedaży podlegała ta sama ilość towaru, to na listach przewozowych CMR wpisywana była inna waga towaru, aniżeli na listach CMR, które miały dokumentować transport towaru z Polski na Litwę,

- według listów przewozowych CMR towary do dalszej odprzedaży były przekazywane do kolejnych odbiorców, zanim otrzymano towar od skarżącej,

- kolejni odbiorcy towarów od zagranicznych kontrahentów skarżącej jako miejsce odbioru towaru wskazywali magazyn D. w Polsce.

Administracje podatkowe, przeprowadzające czynności u odbiorców skarżącej wskazały, że wątpliwe jest, aby towar został przetransportowany z Polski do krajów Unii Europejskiej. Powyższe informacje wskazują na fakt, że pomimo iż ww. podmioty zarejestrowały w księgach transakcje ze skarżącą, to z ustalonego przebiegu transakcji wynika, że brały one udział również w przestępstwie karuzelowym. Podmioty zagraniczne wykazują te same znamiona uczestnictwa w zorganizowanym oszustwie karuzelowym, co podmioty krajowe, od których skarżąca rzekomo nabywała towar.

Za trafną uznać należy zatem konkluzję organów, którą Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela, jako istotną w sprawie faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, zgodnie z którą, w rzeczywistości skarżąca spółka zarówno nie nabyła towarów od wymienionych wyżej dostawców krajowych jak i nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych odbiorców zagranicznych.

W ramach drugiej grupy faktów i okoliczności, istotne znaczenie mają te, które pozwalają wnioskować o świadomości skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, jak przyjęły to organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżąca konsekwentnie zaprzecza, aby istniał dowód pozwalający na przeprowadzenie tego rodzaju wnioskowania. Ta sporna kwestia wiąże się ściśle z zarzutem naruszenia przepisów postępowania przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Mając na uwadze poczynione już uwagi odnoszące się do tej regulacji, ponownie przypomnieć należy, że przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie, nie ma bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej spółki w obrocie karuzelowym, jak na przykład w sprawie spółki E., w której taki udział wprost i wyraźnie przyznał jej prezes (wyjaśnienia A. M. złożone w postępowaniu karnym – Tom XVIII, k. 3386-3398 akt admin.). Takiej okoliczności nie przyznał prezes zarządu skarżącej M. J. (Tom XX, k. 3871- 3889; Tom XXVII, k. 5397 – 5412), ani T. M. (Tom XII, k. 2154- 2168; Tom XXVIII k. 5485-5486) czy I. Z. (Tom XII, k.2190 – 2205).

Nie oznacza to jednak, że takiego wniosku nie można sformułować na podstawie oceny szeregu innych faktów i okoliczności, wskazujących na takiej działanie skarżącej spółki. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym.

Na wstępie tej części rozważań należy też podkreślić, że skarżąca przyjmuje błędne założenie uznając, że świadomość spółki, która wynikać ma z wiedzy o szczegółowych okolicznościach towarzyszących zawarciu konkretnej transakcji, czy składaniu innych oświadczeń woli wywołujących skutki prawne, jest jedynie świadomością osób wchodzących w skład organów, uprawnionych do jej reprezentacji. W konsekwencji skarżąca twierdzi, że prezes zarządu M. J. nie mógł mieć takiej świadomości, w szczególności w sytuacji, w której to osoby trzecie nie będące pracownikami spółki, ani nie wchodzące w skład jej organów, a jedynie będące formalnie jej kontrahentami (usługobiorcami), faktycznie i wyłącznie zajmowały się określonymi sprawami i podejmowały samodzielne (w ramach udzielonych upoważnień) czynności prawne, ze skutkiem dla spółki (w niniejszej sprawie: doprowadzenie do skutecznego zawarcia transakcji z dostawcami krajowymi przez T. M. i doprowadzenie do skutecznego zawarcia transakcji z odbiorcami zagranicznymi przez I. Z.).

W ocenie Sądu takie założenie wręcz sprzyja popełnianiu oszust podatkowych, skoro każdy zarząd spółki kapitałowej, powołując się na brak świadomości własnej, wskazywać będzie jednocześnie na działania innych osób, które co prawda podejmowały czynności w imieniu i na rzecz spółki, ale faktycznie działały "na własną rękę", będąc poza kontrolą organów spółki. Zauważyć tutaj należy, że przy takim założeniu, organy spółki nie podważają jednocześnie skuteczności dokonanych przez osoby trzecie czynności prawnych ze skutkiem dla spółki (np. przez uchylenie się od skutków takiej czynności z powołaniem się na błąd lub podstęp), skoro z tych czynności spółka (jako podatnik) wywodzi dla siebie skutki podatkowe w postaci stosowania stawki "0" podatku VAT przy dostawie wewnątrzwspólnotowej (eksporcie).

Tak jest w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, gdzie skutki te wyraźnie widać w treści złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT–7: za lipiec 2013 r. (dostawa WDT [...] zł, dostawa krajowa [...] zł, podatek VAT do zwrotu – [...] zł); za sierpień 2013 r. (dostawa WDT [...] zł, dostawa krajowa [...] zł, podatek VAT do zwrotu – [...] zł); za wrzesień 2013 r. (dostawa WDT [...] zł, dostawa krajowa [...] zł., podatek VAT do zwrotu – [...] zł) – (Tom I, k. 57,68 i 79 akt admin.). Dane te należy odczytać także w kontekście zeznań prezesa skarżącej M. J., który nawiązanie współpracy z T. M. (szerzej w dalszej uzasadnienia), uzasadniał m.in. poszukiwaniem dodatkowego źródła finansowania, przyznając jednocześnie, że pożyczki udzielone przez spółkę K. nie zostały zwrócone z uwagi na "zatrzymany VAT" (Tom XX, k. 3882, k. 3885).

Dla uzasadnienia twierdzenia organów odnośnie świadomości skarżącej, istotne są właśnie fakty i okoliczności dotyczące osób działających na rzecz i w imieniu spółki, w niniejszej sprawie przede wszystkim T. M. i I.Z. . Kluczowa jest tu osoba

T. M. i jego rola, jako organizatora obrotu spółki w zakresie dostaw krajowych i przy jego udziale wraz I. Z. organizatora dostaw wewnątrzwspólnotowych (T. M. interesował się także odbiorcami, skoro według I. Z. była ona z T. M. na Łotwie w siedzibie firm M. i S. - Tom XII, k. 2203 akt admin.). Zasadnie zatem organ I instancji, prezentując stanowisko w zakresie przyjęcia podstaw świadomości spółki uczestnictwa w obrocie karuzelowym, przedstawił bardzo szeroki kontekst faktyczny, poczynając od działań T. M. na rzecz spółki N. i przedstawienia sytuacji tej spółki w kontekście jej uczestnictwa w obrocie karuzelowym (s. 185-202 dec. I inst.).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżąca kwestionując argumentację organów podatkowych stwierdziła m.in., że organy oparły swoje twierdzenia w zakresie świadomego uczestnictwa spółki w przestępstwie karuzeli podatkowej na okolicznościach historycznych, odnoszących się do T.M. , a więc osoby nie będącej członkiem organów zarządzających spółki. Ponadto zarzuciła, że organy obu instancji oparły swoje twierdzenia w zakresie świadomego uczestnictwa spółki w przestępstwie karuzeli podatkowej na okolicznościach historycznych, odnoszących się do T. M., co do którego nie toczyło się żadne postępowanie karne związane ze wskazanymi w skarżonej decyzji okolicznościami współpracy z N., dodatkowo pomijając fakt, że nieprawidłowości w działaniach N. zostały stwierdzone za okres, w którym T.M. nie współpracował z tą spółką, a więc nie mógł mieć wiedzy na temat jej działalności, oraz, tym bardziej, nie mógł uczestniczyć w tamtych zdarzeniach. Skarżąca akcentowała, że spółka N. jest dla niej nieznanym podmiotem, którego zakwestionowana działalność nie pokrywa się czasowo ze współpracą ze wspólnym kontrahentem w osobie T. M., a o okolicznościach tych spółka nie mogła mieć wiedzy.

Z powyższymi twierdzeniami nie sposób się zgodzić. Z zeznań T. M. wynika, że współpracował z N. na zasadzie umowy o współpracy od października 2011 r. do października 2012 r. Współpraca ta polegała na pośrednictwie w imieniu i na rachunek spółki przy zakupach towarów (Tom XXVIII, k. 5485v akt admin.). Z powołanych wyżej wyroków WSA w Lublinie z dnia 22 września 2017 r., dotyczących N. wynika także, że dotyczą one m.in. okresów: I SA/LU 1053/16 (VAT za miesiące od kwietnia do października 2012 r.), I SA/Lu 994/16 (VAT za listopad 2012), I SA/Lu 995 /16 (VAT za grudzień 2012 r.). Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że kwestionowana działalność N. nie pokrywa się czasowo ze współpracą z T. M..

Organy podatkowe trafnie odniosły się dokumentu tzw. "Białej Księgi" – komunikatu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.

(s. 186 dec. I inst., Tom XXX, k. 6070 akt admin.). W toku przeprowadzonych w tej spółce postępowań kontrolnych stwierdzono m.in., że w latach 2010-2013 nastąpił znaczny wzrost obrotów będący efektem zwiększenia dostaw wewnątrzwspólnotowych. Na podstawie badania zakwestionowanych przez organy faktur ustalono też, że w 2012 r. zidentyfikowano 34 łańcuchy dostaw towarów, które przez pięciu bezpośrednich kontrahentów trafiały do N., która następnie deklarowała je jako dostawy wewnątrzwspólnotowe lub eksport, stosując dla nich "0" % stawkę VAT. Zdecydowana większość badanych przez organy łańcuchów dostaw zaczynała się "znikającym podatnikiem" (który nie złożył deklaracji podatkowej lub złożył deklarację "zerową" i tym samym nie zapłacił podatku), albo podmiotem stosującym schemat "zakupów na magazyn" lub podmiotem, który bezzasadnie obniżył cenę "sprzedaży" poniżej ceny "zakupu". Po tych podmiotach występowały w łańcuchu tzw. bufory krajowe (od jednego do dwóch podmiotów), a na końcu łańcucha był "broker" (w tym wypadku spółka N.), który deklarował sprzedaż tych towarów w stawce VAT "0"% i żądał zwrotu podatku VAT. Podatek VAT "do zwrotu", o który występował "broker" i krajowi odbiorcy nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu w kraju. W trakcie czynności kontrolnych wobec N. nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw, gdzie przedmiotem obrotu był sprzęt elektroniczny (m.in. telefony komórkowe), w którym wszystkie podmioty rozliczyły w prawidłowych wysokościach podatek VAT (s. 188 dec. I instancji).

Odnotować także należy, że poza powołanymi wyżej wyrokami WSA w Lublinie, kontrolą sądową objęto także postępowanie przed organami podatkowymi, którego przedmiotem było rozliczenie przez N. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W toku postępowania organy zakwestionowały transakcje eksportu przez N. towarów podmiotom: A. V. i A. K., a ponadto dostawy krajowe od podmiotu C. A. K.. Powołane przez organy w niniejszej sprawie stanowisko WSA w Lublinie, zajęte w wyroku z dnia 30 czerwca

2015 r. (I SA/Lu 796/14) podzielił NSA, oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 22 stycznia 2018 r., wydanym w sprawie o sygn., akt I FSK 374/16.

Jak wskazano już wyżej, T. M. , współpracował z N. na zasadzie umowy o współpracę od października 2011 r. do października 2012 r. Współpraca ta polegała na pośrednictwie w imieniu i na rachunek spółki przy zakupach towarów (Tom XXVIII, k. 5485v akt admin.). Na początku współpracy zajmował stanowisko "handlowca", później został kierownikiem działu zakupów (Tom XII, k. 2159). W trakcie współpracy z N. poznał J. F. (w czerwcu 2012 r.), współpracował także z I. Z., która zajmowała się w N. sprzedażą produktów, które "on kupował" (k. 2164, k. 2167). Potwierdziła to I. Z., która zeznała m.in., że była zatrudniona w N. na podstawie umowy o pracę i była odpowiedzialna za sprzedaż produktów (Tom XII, k.2190 akt admin.).

Ponadto w okresie współpracy z N. T. M. nawiązał kontakty handlowe z późniejszym dostawcą skarżącej spółką A. (Tom XII, k. 2158). J. F. znała już wówczas D.S. (A. ) i M.B. (M. ). Ponadto J. F. we własnej firmie współpracowała z M. M. – (Tom XVIII, k. 5488-5495). M. M. poznał T. M. w centrum D., który zaproponował mu współpracę (Tom XVIII, k. 5516- 5528).

Relacje handlowe T.M. i J.[...] w okresie współpracy ze spółką N. ilustruje schemat na stronie 97 decyzji organu I instancji. Wynika z niego, że dostawcami J. [...] były spółki A. i M., z kolei odbiorcami J. [...] była spółka N., a poźniej spółką K. i skarżąca.

T. M. rozwiązał umowę o współpracy z N. z własnej inicjatywy za porozumieniem stron (Tom XXVIII, k. 5487). Jako osoba z dwudziestoletnim doświadczeniem w branży i jak sam to określił osoba "znana i uważana", nawiązał współpracę ze spółką K. w listopadzie 2012 r. (Tom XII, k. 2155). W tym czasie współpracę ze spółką K. nawiązała także I. Z..

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na różnego rodzaju powiązania między spółką K. i skarżącą. Łączyła je siedziba w tym samym budynku, były to powiązania kapitałowe (z zeznań prezesa skarżącej, złożonych w dniu 29 lutego 2016 r. wynika, że spółka K. jest właścicielem 100 % udziałów w kapitale zakładowym skarżącej (Tom XVII, k. 5401). Ponadto spółka K. udzielała skarżącej pożyczek, obie spółki wiązały też umowy: o obsługę księgową (zawarta 28 grudnia 2009 r.), o świadczenie usług (zawarta 4 stycznia 2010 r.), o świadczenie usług polegających na poszukiwaniu nowych potencjalnych klientów (zawarta 6 maja 2013 r.). Na podstawie tej ostatniej umowy skarżąca zobowiązała się wypłacić spółce K. prowizję z tytułu obrotu jaki wygenerują nowi kontrahenci, w wysokości 70 % zysku osiągniętego przez skarżąca z tytułu transakcji z klientami. (s. 8-9 dec. I inst.). Według organu odwoławczego, umowa ta umożliwiła spółce K. dywersyfikację źródeł dochodów, część wypracowana przez T. M. bezpośrednio na rzecz K. i część wypracowana pośrednio poprzez skarżącą spółkę.

Zawarcie tej ostatniej umowy zbiegło się z podjęciem współpracy ze skarżącą przez T. M. i I. Z. , na podstawie umów o współpracy zawartych w dniu 15 maja 2013 r. Od tej pory także te dwie osoby, jako jedyni przedstawiciele handlowi spółki X. w 2013 r.(zeznania M.J. , Tom XVII, k. 5401), łączyły obie spółki. Relację tę przedstawił M. J., który zeznał m.in., że - " [...] należy rozróżnić T. M. jako dwie osoby wykonujące prace na rzecz spółki X.. Pierwsza wynikająca z umowy kontraktowej osoby pana T. jako firmy T. na rzecz X. i druga wynikająca z czynności pana T. jako pracownika spółki K. delegowanego do obsługi spółki X." (Tom XVII, k. 5410).

Z powyższego wynika, że osoba T.M. łączyła ścisłą współpracę między spółkami K. i X., skoro "został delegowany" do obsługi skarżącej. Za niezasadne uznać zatem należy twierdzenia skarżącej, która dystansuje się od osoby T.M. , jako odrębnego od skarżącej podmiotu gospodarczego działającego na podstawie umowy o współpracy, i w żaden inny sposób nie związanego ze skarżącą, co wynikać ma z akcentowanego przez skarżącą okoliczności braku zatrudnienia T. M. w spółce, i nie zasiadania przez niego w składzie jej organów.

Z zeznań T.M. i prezesa skarżącej M. J. wynika zgodny obraz, gdy idzie o okoliczności związane z nawiązaniem współpracy i szerokim zakresem powierzonych mu kompetencji (co także odnosi się do I. Z..

W tym miejscu podkreślić należy, że zeznania T.M. oceniać należy z wyjątkową ostrożnością, albowiem jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania przed organem I instancji występował on jako pełnomocnik skarżącej i jako potencjalny świadek był obecny podczas składania zeznań przez innych świadków (Tom X, k. 1809; Tom XI, k. 1854 – 2001; Tom XII, k. 2116, k.2125. k. 2133), w tym I. Z. (Tom XII, k.190). Później także złożył w tym postępowaniu zeznania jako świadek.

Pełnomocnictwo rodzajowe z dnia 10 lutego 2014 r. zostało udzielone T. M. do reprezentowania spółki X. w postępowaniu kontrolnym upoważniające do podejmowania wszelkich czynności faktycznych i prawnych, w tym do składania oświadczeń woli i wiedzy w imieniu i na rzecz spółki (Tom VI, k. 1071 akt admin.). Wyjaśniając przyczyny udzielenia ww. pełnomocnictwa, T. M. odpowiadając na pytanie organu zeznał, że jest osobą odpowiedzialną za transakcje eksportowe i ma największą wiedzę co do szczegółów tych transakcji (Tom XII, k. 2155).

Tego rodzaju szczegółów nie znał prezes skarżącej M.J. , co wynika wprost z jego zeznań i zeznań T. M.. Jak wynika z zeznań T. M., w czasie jego współpracy ze spółką K., zaproponował współpracę skarżącej (w maju 2013 r.) w zakresie sprzedaży eksportowej. Spółka X. potrzebowała zwiększenia obrotów i zysków oraz marż (Tom XII, k. 2156). Współpraca polegała na pozyskiwaniu dostawców (k. 2156), był też osobą odpowiedzialną za zakupy. Dostawców pozyskiwał przez swoją wiedzę, spotkaniach na targach, negocjacje, rozmowy. Jego praca polegała na bieżącej obsłudze dostawców, a wszystkie czynności wykonywał osobiście (k. 2160).

Okoliczności nawiązania współpracy potwierdził M. J. zeznając, że współpracę z T. M. nawiązał w maju 2013 r., szukał dla spółki dodatkowego źródła finansowania i obrotu (Tom XX, k. 3882). M. J. zeznał też, że odbiorców nie znał osobiście, nawiązaniem kontaktów zajmował się T. M., który był odpowiedzialny za zakup towaru i za kontakty ze spółką K.. Według prezesa zarządu skarżącej T. M. z ramienia spółki był osobą odpowiedzialną za kontakty z odbiorcami i dostawcami, był odpowiedzialny za spotkania z dostawcami. M. J. potwierdził okoliczność, że T.M. znał już wcześniej dostawców, wiedział że istnieją już na rynku. (k. 3874). Istotne w sprawie jest stwierdzenie M. J., że

T. M. podejmował decyzje na podstawie swoich kryteriów (k.3875).

Odnosząc się do własnych obowiązków, jako prezesa zarządu skarżącej, M. J. stwierdził m.in., że do jego obowiązków należało zawieranie kontraktów, chyba, że upoważnił inne osoby (Tom XXVII, k. 5400). Jednocześnie przyznał, że udzielił pełnomocnictw I.Z. i T. M. do weryfikacji kontrahentów spółki (k. 5412). M. J. potwierdził fakt nawiązania współpracy z I.Z. , za poleceniem tej osoby przez T. M. (k. 5.409). Odnosząc się do jej obowiązków zeznał też, że zajmowała się sprawdzaniem odbiorców, była odpowiedzialna za kontakty z odbiorcami, ustalała ceny sprzedaży, a on nie znał szczegółowo zawieranych kontaktów. Potwierdził ponadto, fakt osobistego wykonywania (bez udziału innych osób) obowiązków przez

T. M. i I.Z. (Tom XX, k. 3884). Te okoliczności wynikają także z zeznań I.Z. , która stwierdziła, że czynności wykonywała osobiście, w ramach własnej działalności gospodarczej (pod nazwą I. Z. C. ), nie miała współpracowników (Tom XII, k.2190 – 2205).

Nie budzą w sprawie wątpliwości okoliczności nawiązania współpracy skarżącej z dostawcami krajowymi, za pośrednictwem T. M.. Są to fakty bezsporne i zostały potwierdzone przez te podmioty już na pierwszym etapie podjętych przez organy czynności kontrolnych.

W protokole ze sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (J. F.) z dnia [...] r. (Tom VII, k. 1276-1279) i z udzielonej organowi informacji przez J. F. wynika, że do nawiązania współpracy ze skarżąca doszło poprzez T. M., z którym współpracowała w poprzedniej firmie, w której był zatrudniony. Warunki w współpracy oraz zlecenia uzgadniane były telefonicznie (załącznik nr 9 do ww. protokołu, Tom VIII, k. 1317 akt admin.).

W protokole ze sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (spółka A.) z dnia [...] r., powołano się na informację D. S., że z firmą X. nawiązał kontakt za pośrednictwem T. M., pracownika firmy K., z którym znał się wcześniej. Wszelkie kwestie dotyczące zamówień, szczegółów płatności uzgadnianie były z T. M. emailem lub telefonicznie (Tom II, k. 251-252 akt admin.).

Z kolei w protokole ze sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (spółka M. z dnia [...] r. i załączonych do niego odpowiedzi na pytania organu udzielonych przez T. B., wynika, że przedstawicieli X. poznał on w trakcie różnych kontaktów biznesowych i w trakcie jednej z takim rozmów postanowiono podjąć współpracę, ze strony firmy X. odpowiedzialny za kontakty był T.M. określony jako [...], zamówienia i szczegóły transakcji ustalane były telefonicznie (Tom III, k. 503-504 akt admin.).

Z wyjaśnień spółki R. złożonych w piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r., wynika m.in., że w maju 2013 r. T.M. , określony jako manager firmy K. zaproponował współpracę z firmą X.. Z uwagi na wcześniejszą współpracę z firmą K. i panem M. postanowił podjąć współpracę z X., tym bardziej, iż T. M. jest również managerem w X.. Wszelkie uzgodnienia dotyczące sprzedaży towaru były uzgadniane mailowo i telefonicznie z T. M. ( Tom III, k. 369 – 370 akt admin.).

Okoliczności te wynikają także z późniejszych zeznań osób reprezentujących i działających w imieniu i na rzecz dostawców tj.: D.S. (A. , Tom XXV, k. 5092-5096), M. B. (M. , Tom XVIII, k. 5598-5600), M. R. (R. , Tom XVIII, k. 5674), J. [...] (Tom XVIII, 5488 – 5495), M. M. (E. J. F., Tom XVIII,k. 5516- 5528).

Na szczególną uwagę zasługują zeznania D. S. w tej części, w której wskazują na rolę T. M. jako organizatora łańcucha transakcji. Jak zeznał ten świadek – "[...] R. został mi przedstawiony przez T. M., miałem kontakt z obydwoma wspólnikami Panem A. i Panem M. . Współpraca zastała zapoczątkowana w maju 2013 r. Z jakiś powodów nie mógł sprzedawać towaru do K. w związku z tym Pan T. M. zaproponował, żeby towar przechodził bezpośrednio przeze mnie..."(k. 5093). I dalej – "[...] jeżeli chodzi o firmę X. to – kontakt był z P. T. M.; chyba w kwietniu 2013 r. oświadczył mi, że będzie chciał handlować tym samym towarem, precyzuję tego samego rodzaju towarem – P. T. M. jest pracownikiem X. i K. – prostuję – P. T. M. ma jakąś umowę z jedną i drugą firmą ..." (k. 5097 akt admin.).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że przedstawione wyżej fakty i okoliczności uzasadniają wniosek organów o aktywnej roli T. M. jako organizatora łańcucha transakcji, który musiał mieć świadomość uczestnictwa w przestępstwie podatkowym. W świetle zasad doświadczenia życiowego i racjonalnego postępowania w obrocie gospodarczym, trudno racjonalnie wytłumaczyć dalsze zawieranie transakcji z J. F. (jako jednym z dostawców), która jako podmiot nie dokonujący rzeczywistych transakcji gospodarczych została wskazana już w postępowaniach prowadzonych wobec spółki N., o których T.M. nie mógł nie wiedzieć, będąc odpowiedzialnym w spółce N. za zakupy krajowe i mając cały czas kontakt z J.F. . Co więcej, za pośrednictwem T. M. została nawiązana współpraca z dalszymi dostawcami (A. , M., którzy już w roku 2011 byli formalnymi dostawcami J. F.. Istotna jest też, wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego, aktywna rola T. M., to on bowiem nawiązywał kontakty i proponował zawieranie transakcji ze wskazanymi przez niego podmiotami. Zauważyć też należy, co wynika z uzasadnienia powołanego już wyroku wydanego wobec N. przez NSA w dniu 22 stycznia 2018 r. (I FSK 374/16), że postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń podatku VAT w 2010 r. zostało wszczęte [...] r., a zatem w chwili kiedy T. M. podjął współpracę z N. postępowanie to już się toczyło.

Trudno zatem zasadnie przyjąć, że tego rodzaju okoliczności uszły uwadze

T.M. , a tym bardziej w sytuacji, w której T. M. sam podkreślał swoje doświadczenie zawodowe w branży (20 lat) oraz fakt, że jest osobą znaną i "uważaną". Przeciwne twierdzenia skarżącej o braku świadomości tych osób są naiwne i opierają się na podstawowym i sformułowanym na użytek tej sprawy założeniu, że to dopiero przyznanie istnienia tej świadomości przez T. M., I. Z. czy M. J., byłoby jedynym bezpośrednim dowodem w sprawie.

Z powołanego wyżej wyroku NSA dotyczącego spółki N. oraz cytowanych wyroków WSA w Lublinie wynika, że organy podatkowe i Sądy badały zagadnienie tzw. dobrej wiary spółki N. i przyjęły w konkluzji, że spółka ta wymaganej staranności nie zachowała, co – jak już wyżej wskazano - nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Organy podatkowe stwierdziły, że nie kwestionują zachowania formalnych warunków spornych transakcji, ale jednocześnie wskazują, że podjęte czynności weryfikacyjne (w tym baza z numerami IMEI) podjęte zostały w celu udoskonalenia mechanizmu oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy uzasadnia taką tezę; wydaje się, że nie jest kwestią przypadku to, że T. M. wraz I. Z. (która także zakończyła współpracę z N.) szukali innych podmiotów pełniących rolę "brokera" w łańcuchu transakcji, nawiązując współpracę ze spółką K. i później ze skarżącą. Świadczą o tym też podobieństwa łańcucha transakcji, które organ I instancji zestawił w tabeli na stronie 197 decyzji.

W ocenie Sądu świadomość T.M. i I.Z. uczestnictwa w oszustwie podatkowym, świadczy jednocześnie o świadomości skarżącej spółki, albowiem przy konkretnych transakcjach zakwestionowanych przez organy, osoby te działały w imieniu i na rzecz skarżącej, w zakresie szerokich upoważnień, ale jednocześnie bez należytego nadzoru ze strony organów spółki. Świadczy o tym wypowiedź M. J. z której wynika m.in., że T. M. podejmował decyzje na podstawie własnych kryteriów, on też zajmował się wraz z I. Z. czynnościami weryfikacyjnymi.

Dla oceny kwestii istnienia świadomości nie ma tak doniosłego znaczenia, jak akcentuje to skarżąca, brak stwierdzenia odpowiedzialności karnej tych osób, czy też fakt, że nie toczy się wobec tych osób takie postępowanie. Nie jest to okoliczność niezbędna dla przypisania świadomości spółce i ww. osobom, co można wywodzić, ze stanowiska zajętego w wielokrotnie powołanym przez skarżącą wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r. (I SA/Wr 203/17), którego Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podziela.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy załączony do skargi dowód w postaci dokumentu – zaświadczenia o niekaralności

T. M. (załącznik nr 5 do skargi). Sąd przeprowadził w toku rozprawy dowód z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Zgodzić należy się jednak ze skarżącą, że okoliczność braku postępowań karnych w sytuacji sformułowania przez organy podatkowe tak jednoznacznych ocen co do uczestnictwa wskazanych osób w oszustwie podatkowym, musi budzić uzasadnione wątpliwości, gdy weźmie się pod uwagę treść art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego.

Jakkolwiek organy podatkowe nie odnosiły zagadnienia zachowania należytej staranności do okoliczności zawarcia spornych transakcji, to zasadnie kwestię tę analizowały w przypadku oceny zachowania prezesa zarządu skarżącej M. J., w kontekście jego relacji (kontaktów zawodowych) z T. M. i I.Z. oraz w świetle uzyskanych w stosunkowo krótkim czasie wysokich obrotów z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych (s. 199-202 dec. I inst.). Organy słusznie wskazały tu na istotną okoliczność braku osobistego zainteresowania okolicznościami zawieranych przez T. M. i I.Z. transakcji oraz brakiem podejmowania osobistych czynności weryfikacyjnych, przy jednoczesnym powierzeniu tych czynności osobom, co do których prezes zarządu skarżącej winien mieć ograniczone zaufanie.

Przede wszystkim jednak organy słusznie zwróciły uwagę na aspekty ekonomiczne, które M. J., jako osobie doświadczonej, gdy idzie o obrót krajowy, nie powinny ujść uwadze, a powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości. Organ I instancji trafnie zauważył, że zapoznając się z przygotowywanymi przez

T. M. raportami, M. J. musiał widzieć, że przy pomocy kilkunastu transakcji wygenerowano obrót spółki stanowiący ponad 50 % ogólnego obrotu. W przypadku obrotu krajowego, na obrót stanowiący kilkanaście (maksymalnie 35%) ogólnego obrotu, spółka musiała zawrzeć kilka tysięcy transakcji. Wykonując obowiązki z należytą starannością, prezes spółki powinien zauważyć, że osiągnięte w badanym przez organy okresie wyniki (czerwiec – sierpień 2013 r.) są małoprawdopodobne, gdy weźmie się pod uwagę realia gospodarki rynkowej w tej konkretnej branży. Z powyższego wynika, że M.J. istotnie zainteresowany był uzyskaniem dodatkowego źródła dochodu jakim był zwrot podatku VAT, z którego zresztą – co sam przyznał – finansował zwroty pożyczek udzielonych skarżącej przez spółkę K. (obok prowizji od części tych transakcji płaconych spółce K. w wykonaniu powołanej wyżej umowy z dnia 6 maja 2013 r.).

Na podstawie analizy tych okoliczności organy podatkowe zasadnie uznały, że prezes zarządu skarżącej musiał mieć świadomość, że osiągnięcie takich wyników finansowych, pozwalających na uzyskanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT w relatywnie krótkim okresie (vide - powołane wyżej dane z deklaracji VAT-7), muszą być związane lub wynikać z ewentualnego oszustwa podatkowego, co pozwala na przyjęcie świadomości spółki, jako podatnika, uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Nie ulega też wątpliwości, że taki cel działania spółki nakierowany był na uzyskanie konkretnej, wymiernej korzyści majątkowej, kosztem Skarbu Państwa.

Tej oceny nie może zmienić treść załączonego do skargi protokołu kontroli podatkowej z dnia 2 lutego 2018 r., której przedmiotem były transakcje zakupu i sprzedaży w czerwcu 2015 r. Sąd przeprowadził dowód z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

O ile dokument ten nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, to jednak zwrócić trzeba uwagę na pewne okoliczności, które z tego protokołu wynikają, a które skarżąca przemilczała. Z protokołu wynika m.in., że w zakresie dostaw krajowych skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw, w której brały udział podmioty pełniące role charakterystyczne dla oszustwa typu karuzela podatkowa. Dostawcy skarżącej A. Sp. z o.o. i R. S.A. były spółkami, których udziałowcami są osoby zagraniczne, jednocześnie pełniące funkcję prezesów zarządu tych spółek. Spółki mają siedziby w wirtualnych biurach, nie posiadają własnych aktywów, nie posiadają własnego magazynu, nie zatrudniają pracowników. Organ przypisał spółce A. rolę znikającego podatnika, a spółce R. rolę bufora. Rolę kolejnego bufora pełniła firma S. T. Ł. oraz spółka N. . Spółki te także korzystały z magazynu D., dostawa i odbiór towaru odbywały się tego samego dnia, towar nie zmieniał miejsca składowania, tylko zmieniał się"fakturowy" właściciel. Towar ten był następnie przedmiotem eksportu do A. z siedzibą w D. (Zjednoczone Emiraty Arabskie – s.24 protokołu).

Na podstawie zebranych dowodów organ prowadzący kontrolę podatkową stwierdził, że przebieg transakcji odbiegał od ogólnie przyjętego modelu występującego w handlu i wskazał na nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach obrotu, tj. występowania łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcjach ("znikający podatnik", "bufor").

W konkluzji organ uznał, że mimo występujących nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu telefonami, nie można stwierdzić w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że spółka X. wiedziała o tych nieprawidłowościach w momencie zawierania transakcji i świadomie nabyła towar w celu osiągnięcia korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Ponadto, zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił ustalić jaki był dalszy obrót towarami dostarczonymi przez X. do podmiotu A. z siedzibą w D. . Organ uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik wiedział, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (s. 25-26 protokołu).

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć,

z której wynika, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Tym samym Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia

art. 191 O.p., w sposób opisany w skardze. Organy zasadnie odmówiły wiarygodności w części zeznaniom: T. M., I. Z., M. J., T. F. , D. S. , M. B. ., M. R. . Organy zasadnie ustaliły na podstawie zeznań tych osób istotne w sprawie fakty, które znalazły potwierdzenie w innych dowodach. Podnoszony w piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2018 r. zarzut braku dokładnego wskazania którym zeznaniom i w jakiej części organy dały wiarę, a w jakiej odmówiły wiarygodności, w zasadzie jest kolejnym zarzutem dotyczącym sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Sąd nie podzielił tego zarzutu, co wskazano już wyżej, a skarżąca nie wykazała istotnego wpływu tak opisanego uchybienia przepisom postępowania na wynik sprawy.

Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy, że zdaniem TSUE, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13)).

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, skutkiem w postaci pozbawienia podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT, należy objąć transakcje które niejako towarzyszyły zakwestionowanym przez organy podatkowe transakcjom z obrotu karuzelowego. Związek tych transakcji może polegać na tym, że ułatwiają one zorganizowanie obrotu karuzelowego (np. transport) lub przez które, dany podmiot osiąga korzyść majątkową, której by nie uzyskał, gdyby transakcje z obrotu karuzelowego nie zostały formalnie wykonane. Na tej podstawie uznać należy za uzasadnione stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały faktury wystawione przez: J. F. (za transport telefonów z magazynu D. do magazynu K., D. (za usługi spedycyjne obejmujące przewóz smartfonów z Polski na terytorium UE), K. S.A. (z tytułu prowizji od zysku na podstawie umowy z dnia 6 maja 2013 r.) i F. A. S.

(z tytułu usługi frachtu lotniczego i wystawienia polisy ubezpieczeniowej, s. 165 dec. I inst.). Zasadnie uznał organ odwoławczy, że odmienne podejście doprowadziłoby do legalizacji procederu karuzeli podatkowej, a w konsekwencji do zaakceptowania uzyskiwania korzyści pochodzących z przestępstwa.

Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organu I instancji oraz w skardze i dalszych pismach procesowych, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.