Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1183/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi EL i SL na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-36) I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2008 r. E. L. i S. L. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazali podatek należny w wysokości [...] zł.

Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 31 grudnia 2013 r.) S. L., reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2007 r. i zwrot zapłaconego podatku w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem złożył m.in. korektę zeznania PIT-36, w której wykazał podatek należny w wysokości [...] zł. W korekcie tej podatnik nie wykazał przychodu z innych źródeł w wysokości [...] zł. W pierwotnie złożonej deklaracji podatnik wykazał natomiast do opodatkowania przychód z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze X. S.A. w A., w wysokości [...] zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez podatnika w 2007 r. przychodu stanowiła informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych wystawiona przez Y. S.A. W argumentacji wniosku podatnik powołał się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2378/11.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił E. L. i S. L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a otrzymane przez podatnika w 2007 r. odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze spółki X. należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. uznał, że otrzymane przez podatnika ustawowe odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. złożonym w dniu 24 kwietnia 2008 r.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniach podatnicy zarzucili decyzji organu I instancji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF poprzez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu, wskazując na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."), stwierdzili, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane. Jednocześnie podnieśli, że odsetki mają walor prawny odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. W ocenie organu II instancji, fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez Y. S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji spółki X. S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację ww. umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PDOF, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniach tezy, że odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze X., mają charakter odszkodowawczy. Wobec tego stwierdzono, że nie można było uznać, iż zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie.

W skardze z dnia 18 maja 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. L. i S. L., reprezentowani przez adwokata, wnieśli o zmianę powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów ustawy o PDOF poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącego przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF.

Uzasadnienie skargi jest w znacznej części tożsame z argumentacją podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący stanęli na stanowisku, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną, wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W przekonaniu skarżących, organ podatkowy w sposób absolutnie dowolny uznał, że przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF), na podstawie których osiągnięty przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżących norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez Y. S.A. umowy z dnia 10 grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki X. S.A. Zdaniem organów, wypłata na rzecz skarżącego odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że podatnik (skarżący) w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze X., mają charakter odszkodowawczy, a wobec tego nie można było uznać, że zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek ustawowych wypłaconych skarżącemu z tytułu nieterminowego wykonania przez Y. S.A. umowy z dnia 10 grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki X. S.A.

Podkreślić przy tym należy, że w toku postępowania podatkowego ani strona, ani organ nie odwołały się do konkretnego wyroku sądu powszechnego zasądzającego na rzecz skarżącego należność główną wraz z odsetkami (poza jedynie ogólnym powołaniem się w odwołaniu i skardze na wyrok Sądu Rejonowego w W., bez wskazania sygnatury akt sprawy, stron, daty orzeczenia i treści rozstrzygnięcia). Okoliczność ta, ostatecznie nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyrok zasądzający świadczenie ma charakter deklaratoryjny (a nie konstytutywny) i nie może mieć wpływu na ocenę charakteru prawnego spełnionego świadczenia i zdarzenia prawnego (umowa sprzedaży akcji), które jest źródłem przychodu.

W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Innego zdania są skarżący, którzy twierdzą, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane, a zatem dochód osiągnięty z ich tytułu powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie decyzji organu II instancji z obrotu prawnego. Tożsamy pogląd WSA w Poznaniu wyraził m.in. w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 886/15, w wyroku z dnia 27 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 804/15 oraz w wyroku z dnia 15 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 680/15.

W zakresie poglądu skarżących (sformułowanego na etapie postępowania odwoławczego) według którego, zarówno należność główna oraz odsetki stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF, Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jakkolwiek skarżący nie podnieśli tego zarzutu w skardze, niemniej Sąd, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Stwierdzając brak podstaw do zwolnienia przedmiotowych odsetek z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF, Sąd w pełni podziela stanowisko organu w tym zakresie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym, został ujęty w art. 21. ust. 1 ustawy o PDOF.

Uwzględniając treść tego przepisu Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej świadczenia, które otrzymał skarżący. W ocenie Sądu nie powinno w sprawie budzić wątpliwości, że wypłacone świadczenie (należność główna i odsetki ustawowe) zostało spełnione jako zapłata ceny za akcje, a nie jako odszkodowania. Warto także zaznaczyć, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że uzyskane świadczenie miało na celu naprawienie szkody, tj. nastąpiło w celu zaspokojenia roszczeń odszkodowawczych, a nie w celu wykonania zobowiązania umownego kupującego, polegającego na zapłacie ceny. W konsekwencji przyjąć należy, że odsetek tych nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania.

Odnosząc się natomiast do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku uznał dokonaną nadpłatę za uzasadnioną i orzekł jej zwrot na rzecz podatników, wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisami art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.