Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2917/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka NSA Marek Kołaczek – spr. Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 67 § 1 i art. 233 § 1 plt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 27 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1528/02, po ponownym rozpoznaniu odwołania W. M. od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-1997 w łącznej wysokości 27.508,18 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i:

- umorzył zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 15.483,31 zł,

- odmówił umorzenia pozostałej zaległości podatkowej za lata 1997-1998 w łącznej kwocie 12.024 zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono w pierwszej kolejności, że podatnik zwrócił się pisami z dnia [...].2001 r. i z [...].2001 r. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996-1998 r. w łącznej wysokości 27.508,18 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w C. odmówił podatnikowi udzielenia wnioskowanej ulgi.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych za wskazany wcześniej okres wraz z odsetkami podatnik podniósł zarzuty których istota sprowadzała się do tezy, iż zaległość podatkowa powstała w wyniku zastosowania się przez podatnika do pism Urzędu Skarbowego stanowiących wykładnię obowiązujących przepisów dotyczących formy opodatkowania w postaci ryczałtu.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i orzekła o umorzeniu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 9.500,00 zł i o odmowie umorzenia pozostałej zaległości za lata 1996-1998 w łącznej kwocie 18.008,18 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Izba Skarbowa w obszernym wywodzie nawiązała do istoty ulgi podatkowej z art.67 § 1 Ordynacji podatkowej, szczególnie akcentując jej nadzwyczajny charakter a także uznaniowy tryb jej przyznawania. Nawiązując zaś do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazano na to, że w latach 1995-1998 skarżący opodatkował prowadzoną działalność gospodarczą według przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych. Stwierdzono, że podatnik zwrócił się pismem z dnia [...] 1994 roku do Urzędu Skarbowego w C. o zajęcie stanowiska w sprawie sposobu pobierania podatku. Następnie w kolejnych latach w trzech pismach z [...] 1995 roku, [...] i [...] 1997 roku informował ten organ o opodatkowaniu prowadzonej działalności podatkiem zryczałtowanym. Nie stwierdzono, by Urząd Skarbowy informował podatnika o niemożności opodatkowania jego działalności w takiej formie. Stwierdzono też, że w roku 2001 po uzyskaniu informacji z Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w sprawie klasyfikacji świadczonych usług podatnik bezzwłocznie skorygował składane rozliczenia, jak też uiścił zaległość podatkową wraz z odsetkami. Środki na ten cel uzyskał z pożyczek udzielonych przez rodzinę.

W dalszej części tej decyzji nawiązano do ustaleń dotyczących stanu majątkowego i finansowego skarżącego i jego rodziny. Ustalenia te sprowadzają się do tego, że średni przeciętny dochód na członka rodziny skarżącego wynosi 857 złotych, brak natomiast dokładnych ustaleń co do kwoty niezbędnej dla miesięcznego utrzymania tej czteroosobowej rodziny. Skarżący posiada dom jednorodzinny, budynek gospodarczy, grunty wykorzystywane rolniczo o pow. [...] m2 i pozostałe o pow. [...] m2, a także samochód osobowy [...] rok prod. [...]. Następnie wskazano na środki trwałe firmy, środki niezbędne do jej funkcjonowania (5.000 zł miesięcznie) a także przychód i dochód z prowadzonej działalności za lata 1999-2001.

Analiza tych wszystkich okoliczności doprowadziła Izbę Skarbową do wniosku, iż zaległości podatkowe powstały na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów podatkowych dokonanej przez skarżącego, lecz równocześnie zwrócono uwagę na to, że taką formę opodatkowania zgłaszał podatnik na początku każdego roku organowi podatkowemu, nawiązując równocześnie do przedstawionej mu przez ten organ interpretacji przepisów. Działał zatem w dobrej wierze, w zaufaniu do organów podatkowych w szczególności zaś do wskazanej mu interpretacji przepisów. Brak reakcji organu podatkowego utwierdzało go w przekonaniu, że przyjęta forma opodatkowania jest prawidłowa. Taki stan rzeczy trwał do 2001 roku, kiedy uzyskał klasyfikację WUS świadczonych przez siebie usług. Niezwłocznie wtedy skorygował składane rozliczenia i zaistniałe nieprawidłowości. Odsetki od zaległości powstałych w okresie od 1996 roku przekraczają wysokość zobowiązania podatkowego. Zaakceptowano też, że podatnik poniósł również inne niekorzystne skutki zaistniałej sytuacji. Nie prowadząc podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie był w stanie wykazać wszystkich poniesionych kosztów uzyskania przychodu, co czyni, że dochód do opodatkowania nie jest adekwatny do rzeczywiście uzyskanego. To skłoniło organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji i częściowego umorzenia zaległości podatkowych.

Nie znaleziono jednak podstaw do umorzenia pozostałych zaległości i odsetek, mając na uwadze to, że zaległości te powstały na skutek nieprzestrzegania przez podatnika przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie może stanowić wystarczającego argumentu treść pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] 1994 roku, traktowanego przez podatnika jako wykładania obowiązujących przepisów. Wiadomo bowiem, że przepisy podatkowe często się zmieniają, a podatnik winien był we własnym dobrze pojętym interesie zmiany te śledzić. Udzielenie podatnikowi ulgi podatkowej w pełnym zakresie stawiałoby go w pozycji korzystniejszej od tych podatników którzy prawa przestrzegają.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach, który wyrokiem z dnia 27 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1528/02 uchylił powyższą decyzję.

W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że stosownie do regulacji zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą umarzać w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki od tych zaległości w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym. Stanowiąc w tymże przepisie materialnoprawną podstawę umarzania zaległych zobowiązań podatkowych lub odsetek za zwłokę, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakresu tego umorzenia. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wypadek o którym stanowi analizowany przepis oraz czy w ramach tego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Właściwa ocena występowania lub braku rzeczonych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – takiego rodzaju wadliwość procesowa decyzji polegająca na nie rozważeniu wszystkich podniesionych przez skarżącego okoliczności. Jak wynika bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa rozpoznając sprawę w II instancji odniosła się nie tylko do okoliczności podniesionych w odwołaniu, które sprowadzały się do formułowania zarzutów pod adresem działalności organów podatkowych i powoływanie się na trudną sytuację materialną podatnika, ale dokonała analizy sytuacji materialnej rodziny podatnika, a także sytuacji finansowej podatnika w dacie powstania zaległości podatkowej. Na podstawie wyników tej analizy organ odwoławczy sformułował wnioski, które doprowadziły do uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia odmiennego co do istoty poprzez częściowe umorzenie zaległości podatkowej.

W pełni aprobując powody dla których organ odwoławczy uznał konieczność uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji Sąd dostrzegł jednak istotną wadę rozumowania, które legło u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Otóż, przyjmując, że podatnik działał w dobrej wierze informując organ podatkowy o przyjętej w kolejnych latach podatkowych formy opodatkowania z powołaniem się na uzyskaną od niego wykładnię przepisów podatkowych, organ odwoławczy piętnuje równocześnie postępowanie organu podatkowego, który swoim milczeniem wywołał u podatnika przekonanie o niewadliwości obranej formy opodatkowania. Idąc dalej w tych rozważaniach organ odwoławczy zwrócił uwagę na negatywne konsekwencje takiej sytuacji, które nie pozwoliły podatnikowi na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania wobec niemożliwości udokumentowania wszystkich poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje też na inną istotną okoliczność, a mianowicie na to, że odsetki od powstałych zaległości znacznie przekroczyły wysokość zobowiązania podatkowego, a także na to, że podatnik, zaciągając pożyczki u członków rodziny wszystkie zaległości uiścił. W tym kontekście Sąd stwierdził, iż uznanie, że nie jest możliwe umorzenie całości powstałych zaległości wraz z odsetkami, z tej przyczyny, że to również podatnik przyczynił się do ich powstania, gdyż nie śledził zachodzących zmian w prawie podatkowym, wydaje się być stanowiskiem niekonsekwentnym. Pomijając już stosunek zaległości podatkowej którą organ podatkowy umorzył (9.500 zł) do całości zaległości (27.508,18 zł) wskazać trzeba na wysokość odsetek od zaległości, które wynoszą ponad 50.000 złotych. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że jeśli by uznać, że istotnie umorzenie całości zaległości nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy, to głębszej analizy, w szczególności zaś w kontekście ustaleń dotyczących prawidłowości postępowania Urzędu Skarbowego w C., wymagała kwestia możliwości objęcia ulgą podatkową odsetek od zaległości. Taki wniosek złożył na rozprawie reprezentujący skarżącego doradca podatkowy. Trafnie też zwrócono uwagę w skardze na inny jeszcze aspekt sprawy. Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu szczegółową analizę aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej podatnika i jego rodziny. Treść tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odpowiadała jednak na zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy pytanie, czy aktualna w dacie wydawania zaskarżonej decyzji sytuacja finansowa podatnika – obiektywnie rzecz oceniając – pozwala mu na wywiązanie się w jakimkolwiek zakresie z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia pozostałych zaległości i odsetek z tytułu zaległości podatkowej. W szczególności brak rozważań, czy w sytuacji gdy średni miesięczny dochód na członka rodziny wynosi ok. 850 zł, to czy po poniesieniu niezbędnych dla życia wydatków i spłacie zaległości podatkowej pozostaną jakiekolwiek wolne środki finansowe, które można przeznaczyć na spłatę odsetek od zaległości w kwocie ponad 50.000 zł.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy po ponownym rozpoznaniu odwołania W. M. od decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-1997 w łącznej wysokości 27.508,18 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i:

- umorzył zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 15.483,31 zł,

- odmówił umorzenia pozostałej zaległości podatkowej za lata 1997-1998 w łącznej kwocie 12.024 zł wraz z odsetkami.

W obszernym uzasadnieniu decyzji tak jak poprzednio nawiązano do okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych i zaakcentowano, że przed wydaniem decyzji organ odwoławczy przeprowadził ponownie postępowanie wyjaśniając dotyczące sytuacji materialnej i stanu majątkowego skarżącego. Podniesiono, że z protokołu spisanego w dniu [...] 2003 r. wynika, że aktualna sytuacja finansowa podatnika i jego rodziny przedstawia się następująco:

W. M. uzyskuje następujące przychody i dochody:

- z działalności gospodarczej za 2001 r. – przychód 57.188,23 zł, dochód 34.276,05 zł, za 2002 r. – przychód 58.095,28 zł, dochód 26.270,73 zł, za I – X 2003 r. – przychód 25.538,11, dochód 12.350,22 zł

- z renty inwalidzkiej II grupy – 639,77 (netto).

M. M. (żona podatnika) prowadzi działalność gospodarczą ( "A") i uzyskuje następujące przychody i dochody:

- za 2001 r. – przychód 76.594,46 zł, dochód 3.934,65 zł,

- za 2002 r. – przychód 60.916,48 zł, dochód 8.009,03 zł

- za I – X 2003 r. – przychód 42.333,49 zł, dochód 5.558,37 zł.

We wspólnym gospodarstwie domowym wraz z podatnikiem pozostaje żona oraz syn ([...] lata) i córka ([...] lata). Syn studiuje w K. i nie osiąga żadnych dochodów, natomiast córka otrzymuje zasiłek dla bezrobotnych (od [...] 2003 r. do [...] 2003 r.) w wysokości 2.475,00 zł.

Państwo M. w okresie I –X 2003 r. ponieśli następujące wydatki:

- gaz – 963,58 zł (około 107,10 za miesiąc),

- wywóz nieczystości 101,33 zł (około 11,30 za miesiąc),

- energia elektryczna 844,30 zł (około 79,80 za miesiąc),

- telefon 714,85 zł (około 79,40 za miesiąc),

- podatek od nieruchomości 725,20 zł (około 80,50 za miesiąc),

- opłata za telewizor i radio 169,50 zł (około 18,80 za miesiąc),

- opał 1.786,08 zł (około 61,10 za miesiąc),

- wydatki związane z remontem domu 343,28 zł,

- inne wydatki eksploatacyjne 1.300,00 (około 144,40 za miesiąc),

- kwota niezbędnego utrzymania rodziny 1.000-1.500 zł za miesiąc,

- przeciętny miesięczny dochód na jednego członka rodziny 750,00 zł.

Państwo M. posiadają dom jednorodzinny o pow. [...] m2, budynek gospodarczy wraz z garażem o pow. [...] m2, grunty wykorzystywane rolniczo o pow. [...] m2, pozostałe grunty o pow. [...] m2, samochód osobowy [...] z [...] r., oszczędności w wysokości 8.000 zł. Podatnik posiada zobowiązania z tytułu pożyczek:

- od p. M. M. (siostry) w kwocie 36.000 zł (termin spłaty [...] .2005 r., spłacono 31.818,48 zł [...].2002 r.),

- od J. M. (brata) w kwocie 9.000 zł (termin spłaty [...].2006 r.),

- od M. M. (macochy) w kwocie 9.000 zł (termin spłaty [...].2007 r.),

- od H. G. (teściowej) w kwocie 9.000 zł (termin spłaty [...].2009 r.).

Żona podatnika również zaciągnęła pożyczkę od matki w kwocie 9.000 zł (termin spłaty [...].2005 r.). Podatnik zatrudnia w zależności od potrzeb 2 – 3 osoby na umowę o dzieło. Zgodnie z oświadczeniem, podatnik nie korzystał w przeszłości z ulg podatkowych ani innych form pomocy.

Analizując powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie istnieje "ważny interes podatnika", o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, przemawiający za przyznaniem wnioskowanej ulgi, aczkolwiek w innych rozmiarach niż o to wnosi podatnik. Za istnieniem tej przesłanki przemawiało – zdaniem organu odwoławczego to, iż zaległości podatkowe powstały na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów podatkowych dokonanej przez skarżącego, lecz równocześnie zwrócono uwagę na to, że taką formę opodatkowania zgłaszał podatnik na początku każdego roku organowi podatkowemu, nawiązując równocześnie do przedstawionej mu przez ten organ interpretacji przepisów. Zwrócono również uwagę na fakt, iż podatnik nie prowadząc podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie był w stanie wykazać wszystkich poniesionych kosztów uzyskania przychodu, co czyni, że dochód do opodatkowania nie jest adekwatny do rzeczywiście uzyskanego. To skłoniło organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji i częściowego umorzenia zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podjął decyzję o umorzeniu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 15.483 zł. Podkreślił, że stosownie do art. 67 § 2 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Zatem umorzenie zaległości w wysokości 15.483,90 zł powoduje umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 33.645,90 zł. Łącznie wysokość umorzonej zaległości wyniosła 49.129,21 zł.

Nie znaleziono jednak podstaw do umorzenia pozostałych zaległości i odsetek, mając na uwadze to, że zaległości te powstały na skutek nieprzestrzegania przez podatnika przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem organu odwoławczego, nie może stanowić wystarczającego argumentu przemawiającego za umorzeniem całości zaległości podatkowych treść pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] 1994 roku, traktowanego przez podatnika jako wykładania obowiązujących przepisów. Wiadomo bowiem, że przepisy podatkowe często się zmieniają, a podatnik winien był we własnym dobrze pojętym interesie zmiany te śledzić. Udzielenie podatnikowi ulgi podatkowej w pełnym zakresie stawiałoby go w pozycji korzystniejszej od tych podatników którzy prawa przestrzegają. Zwrócono wreszcie uwagę na fakt, że podatnik dniu [...] 2002 r. uregulował całość zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Środki pieniężne przeznaczone na ten cel pochodziły wprawdzie głównie z pożyczek tym niemniej spłaty przypadają na lata 2005 – 2009.

Analizując końcowo aktualną sytuację podatnika stwierdzono, że miesięczny dochód rodziny podatnika wynosi około 3.000,00 zł. Po poniesieniu niezbędnych do życia wydatków (około 1.500 zł na miesiąc) oraz innych spłat (około 833 zł na miesiąc) do dyspozycji podatnika pozostaje około 667 zł. Podkreślono, że podatnik posiada stałe źródło przychodów zaś pozostawanie na utrzymaniu podatnika dorosłej córki może być przejściowe.

W podsumowaniu tej analizy stwierdzono, że mając na uwadze odległe terminy spłat pożyczek to uregulowanie pozostałej części zaległości nie spowoduje zagrożenia egzystencji podatnika. Podkreślono również, iż narosłe odsetki za zwłokę ogółem wyniosły 50.492,00 zł, zaś "wartość" udzielonej ulgi wynosi łącznie 49.129,21 zł. Decyzja ta uwalnia zatem podatnika od obowiązku zapłaty należności ubocznych powstałych w związku z zastosowaniem niewłaściwej formy opodatkowania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej umorzenia pozostałej zaległości podatkowej za lata 1997 – 1998 wraz z odsetkami za zwłokę.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67 i 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi ponownie przytoczył argumenty zaprezentowane i uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 22 grudnia 2003 r., kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.).

Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla oceny postępowania jakie toczyło się przed jej wydaniem, a także na zakres sądowej jego kontroli ma fakt, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1528/02 ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...]. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dodać należy, iż analogiczne unormowanie zawiera obecnie obowiązujący przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie. Może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX-TEMIDA, nr 44392).

Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 30 ustawy o NSA uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez NSA. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem NSA (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153-258, por. wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt II SA/1560/97, wyd. (CD) Temida maj 2001, nr 41916).

Z uwagi zatem na treść art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego ostatniego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zawarł dwa istotne dla dalszego toku postępowania stwierdzenia. Jedno sprowadzało się do tezy, że kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wypadek, o którym stanowi art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czy w ramach tego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Drugie stanowiło aprobatę powodów dla których organ odwoławczy uznał konieczność uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzenia części zaległości podatkowych. Sąd wskazał również na inną istotną okoliczność, a mianowicie na to, że odsetki od powstałych zaległości znacznie przekroczyły wysokość zobowiązania podatkowego, a także na to, że podatnik, zaciągając pożyczki u członków rodziny wszystkie zaległości uiścił. W tym kontekście Sąd stwierdził, iż uznanie, że nie jest możliwe umorzenie całości powstałych zaległości wraz z odsetkami, z tej przyczyny, że to również podatnik przyczynił się do ich powstania, gdyż nie śledził zachodzących zmian w prawie podatkowym, wydaje się być stanowiskiem niekonsekwentnym. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że jeśli by uznać, że istotnie umorzenie całości zaległości nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy, to głębszej analizy, w szczególności zaś w kontekście ustaleń dotyczących prawidłowości postępowania Urzędu Skarbowego w C., wymagała kwestia możliwości objęcia ulgą podatkową odsetek od zaległości.

Powtórzyć zatem trzeba, że w świetle brzmienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, że wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową, bądź odsetki za zwłokę jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych.

Jest również poza sporem, że ocena czy spełnione zostały w indywidualnie oznaczonym przypadku przesłanki określone w art. 67 § 1 Ordynacji stanowi zagadnienie natury słusznościowej, które wymyka się spod kontroli Sądu Administracyjnego, uprawnionego, o czym była już mowa wyżej, jedynie do kontroli zgodności z prawem decyzji i innych rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Kontroli tej podlega natomiast poprawność postępowania dowodowego i wynikających zeń konkluzji, w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej jest bowiem poza sporem, że organy podatkowe rozstrzygając wniosek strony, obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W tym zaś zakresie trudno dopatrzyć się okoliczności, z których wynikałoby, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Generalnie bowiem organy podatkowe ustaliły w niezbędnym zakresie stan faktyczny i wyprowadziły zeń wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te dotyczyły w szczególności sytuacji materialnej skarżącego i jego rodziny, co potwierdza zawarta w aktach sprawy "analiza aktualnej sytuacji finansowej podatnika i jego rodziny". Sięgając do danych zawartych w tej analizie, podzielić trzeba pogląd organów podatkowych, że sytuacja materialna rodziny skarżącego nie jest łatwa, tym niemniej ma ona stałe źródła dochodów i brak jest tym samym podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia całości zaległości podatkowych. Tym niemniej dokonana przez organ odwoławczy analiza przyczyn powstania zaległości podatkowych jak i aktualnej sytuacji finansowej podatnika i jego rodziny doprowadziła do wniosku, że zasadnym było umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 15.483 zł. Pamiętać trzeba, że stosownie do art. 67 § 2 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Zatem umorzenie zaległości w wysokości 15.483,90 zł spowodowało umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 33.645,90 zł. Łącznie wysokość umorzonej zaległości wyniosła 49.129,21 zł.

W konsekwencji zaskarżona decyzja uczyniła zadość drugiemu wskazaniu Sądu, albowiem uwalnia podatnika od obowiązku zapłaty należności ubocznych powstałych w związku z zastosowaniem niewłaściwej formy opodatkowania gdyż narosłe odsetki za zwłokę ogółem wyniosły 50.492,00 zł.

Nie można wreszcie tracić z pola widzenia innej istotnej okoliczności przemawiającej przeciwko umorzeniu pozostałych zaległości, wskazywanej przez organy podatkowe, a mianowicie, że zaległości te powstały na skutek nieprzestrzegania przez podatnika przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że udzielenie podatnikowi ulgi podatkowej w pełnym zakresie stawiałoby go w pozycji korzystniejszej od tych podatników którzy prawa przestrzegają. Pamiętać także trzeba, iż podatnik dniu [...] 2002 r. uregulował całość zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Środki pieniężne przeznaczone na ten cel pochodziły wprawdzie głównie z pożyczek tym niemniej spłaty przypadają na lata 2005 – 2009.

Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że brak podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.

W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).