Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 550/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 75 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.J. (dalej: skarżący, podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2012r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...].

Z akt sprawy wynika że:

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przez skarżącego samochodu osobowego [...], nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 2448 cm3 i roku produkcji 2006.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 8.815,00 zł, w związku z ww. nabyciem pojazdu samochodowego .

Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o unieważnienie decyzji wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, w związku z jego bezprzedmiotowością. Do odwołania dołączył opinię techniczną wykonaną przez rzeczoznawcę samochodowego J.K. ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Oddział.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2012r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż dla celów podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie normy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, która w art. 3 ust. 2 nakazuje odwoływać się do kodów Nomenklatury Scalonej. Stwierdził, że nie ma prawnych podstaw, by opierać się na innych regulacjach, w tym na przepisach prawa o ruchu drogowym, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Podkreślił, że klasyfikując sporny pojazd do pozycji CN 8703 uwzględniono cechy konstrukcyjne spornego pojazdu oraz jego cechy projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie (zasadniczo do przewozu osób). Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż klasyfikacji pojazdu dokonał na podstawie protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia [...] kwietnia 2012r., e-maila przesłanego przez Centrum Obsługi Klienta [...] z dnia [...] lipca 2010r., a także danych zawartych w opinii technicznej rzeczoznawcy z dnia [...] czerwca 2012r. przedłożonej przez skarżącego. Z posiadanych danych wynikało, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (1511 mmx2=3022mm) tzn. jest mniejsza niż 3200 mm, co skutkuje zaklasyfikowaniem samochodu do poz. 8703.

Dalej podkreślił, że pojazd został określony jako pojazd dwubryłowy. Wskazując na zamkniętą kabinę przeznaczoną na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a także na przestrzeń ładunkową nie wyższą niż 50 cm i otwieraną jedynie z tyłu, wnętrze wyposażone w liczne opcje (poduszki powietrzne, klimatyzację manualną, szyby drzwi przednie i tylne sterowane elektrycznie, pasy bezpieczeństwa 5 szt., radioodtwarzacz, tylną część kabiny wyposażoną w uchwyty na napoje, schowki w drzwiach, uchwyty górne dla pasażerów) i wyposażenie w system hamulcowy ABS, silnik wysokoprężny 2,5 litrów z manualną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła, Dyrektor Izby Celnej uznał, że należy klasyfikować pojazd do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej.

Ustosunkowując się do wniosku o dołączenie opinii technicznej przedłożonej przez skarżącego podkreślił, że jest ona wyrażeniem stanowiska strony, lecz nie można jej traktować jako dowodu.

Po rozpoznaniu skargi J.J. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 27 marca 2013r. (sygn. akt I SA/Go 21/13) uchylił zaskarżony akt.

W uzasadnieniu Sąd zakreślając ramy prawne wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a. ) z której wynika, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklaturę Scaloną określają z kolei przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 87.256.1).

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z uchybieniem formalnym dotyczącym decyzji I instancji.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył natomiast art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonana ocena pojazdu w celu ustalenia czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób bądź towarów jest wybiórcza, niepełna i niezgodna z wiedzą ogólnie dostępną. W tym względzie odwołał się do wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz orzeczenia ETS z dnia 6 grudnia 2007 roku C-486, w którym Trybunał odniósł się do klasyfikacji pojazdów typu pickup.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy dokonując oceny, czy dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pominął to, że pojazd posiada zamkniętą kabinę dla kierowcy oraz pasażerów za kierowcą, która jest oddzielona od otwartej platformy nie tylko ścianą kabiny ale również wzmocnionym panelem stalowym oddzielającym tą kabinę od części towarowej. Platforma ta nie posiada wyposażenia, które wskazywałyby na to, że można na niej przewozić osoby, np. w postaci składanych siedzeń. Jest ona wyposażona w tylną otwieraną klapę dla ułatwienia załadunku towarów. W tylnej części pojazdu za platformą towarową znajduje się podniesienie (rampa) ułatwiająca załadunek, natomiast na ścianach bocznych skrzyni ładunkowej wzmocnionych i tłocznych na bokach znajdują się uchwyty do kotwiczenia ładunków, a na podłodze znajdują się wbudowane szyny do kotwiczenia ładunków i zabudowy obrotnicy do przewożenia dłużyzny. Nadto do ramy nośnej przytwierdzono stały hak holowniczy. Te wszystkie elementy nie zostały przez organ uwzględnione i ocenione.

Nadto, organ podatkowy nie odniósł się do tego czy i w jaki sposób posiadanie przez pojazd silnika wysokoprężnego (diesel) o pojemności 2488cm3 wpływa na dokonane ustalenie, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Tymczasem przesłankami dla takiej oceny może być porównanie zużycia paliwa do jego ładowności towarowej, przy uwzględnieniu tego że pojazd posiada silnik wysokoprężny stosowany niewątpliwie częściej w samochodach ciężarowych.

Sąd wytknął również organowi, że nie ustosunkował się do wyliczeń dotyczących stosunku ładowności części pasażerskiej do części towarowej w przedstawionej opinii.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu jedynie ogólnie na cechy pojazdu bez dokonania ich oceny, które przemawiają za przyjętą klasyfikacją pojazdu, czyniąc zasadniczym i rozstrzygającym kryterium stosunku długości podłogi do długości rozstawu osi, która nie jest kryterium według ww. orzeczenia przesądzającym o takiej klasyfikacji. Pominął natomiast inne, wskazane przez skarżącego (np. w opinii) cechy pojazdu, które mogą ewentualnie przemawiać na rzecz jego twierdzeń. Nie ocenił również wpływu na dokonane ustalenia faktu, iż pojazd posiada stalowe felgi, zaopatrzone w kołpaki, zasadniczo stosowane w każdym typie pojazdu zarówno tym służącym do przewozu towarów jak i osób, klimatyzację manualną, która jest standardowym wyposażeniem każdego nawet starszego typu samochodu służącego do przewozu towarów. Pojazd posiada również lusterka zewnętrzne bez możliwości regulacji, co niewątpliwie nie jest cechą samochodów osobowych, tapicerkę foteli wykonaną z materiału tekstylnego, nie posiada świateł przeciwmgielnych, jest wyposażony w manualną skrzynię biegów. W ocenie Sądu, powyższe elementy wyposażenia nie świadczą o luksusowym wyposażeniu pojazdu, co więcej nie świadczą nawet o tym że wyposażenie to dotyczy pojazdu klasy średniej.

Sąd podkreślił jednocześnie, iż organ wskazał na cechy, które mogą przemawiać za uznaniem pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób np. napęd na 4 koła, ABS, uchwyty na napoje itp. Dodał, że organ nie uwzględnił również cech przemawiających za przyjętą klasyfikacją w postaci np. lakierowanych bocznych burt pojazdu w części załadunkowej.

Zdaniem Sądu właściwie dokonana ocena tego czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów może być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich cech i elementów wskazanych przez Sąd,

z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 210 § 1pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że świadectwo homologacji, na które powoływał się skarżący, nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem przeznaczenie to jest ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Homologacja jest przydatna tylko do celu potwierdzenia, bezpieczeństwa pojazdu.

Ostatecznie Sąd stwierdził, że konieczna jest ponowna ocena cech pojazdu w odniesieniu do wskazanych przez Sąd elementów, odniesienie się do twierdzeń skarżącego zawartych w przedstawionej opinii wykonanej na jego zlecenie, jak również ustalonych na podstawie przedłożonych opinii klasyfikacyjnych i interpretacji taryfowych bowiem może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, zobowiązał organ do uwzględnienia powyższych wskazań przy ponownej ocenie materiału dowodowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu i instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że przystępując do ponownej analizy materiału dowodowego, zobligowany był stosować się wyłącznie do norm zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Nie ma bowiem prawnych podstaw, by opierać się na innych regulacjach, w tym na przepisach prawa o ruchu drogowym. Podkreślił, że pojazd skarżącego to pojazd posiadający następujące cechy:

-pojazd dwubryłowy - double cab (kabina podwójna) - składający się z kabiny pasażerskiej typu zamkniętego oraz skrzyni ładunkowej odkrytej. Kabina pasażerska posiada dwa rzędy siedzeń – jest przeszklona dookoła, 4 drzwiowa, 5 miejsc (łącznie z kierowcą), wnętrze kabiny pasażerskiej wyposażone jest w tapicerkę, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, oświetlenie, dywaniki, wentylację radioodtwarzacz, klimatyzację manualną, szyby, drzwi przednie i tylne sterowane elektrycznie, pasy bezpieczeństwa - 5szt. Tylna część kabiny wyposażona jest w uchwyty na napoje, schowki w drzwiach, uchwyty górne, boczne dla pasażerów, w drzwiach przednich i tylnych zamontowane są głośniki. Za kabiną pasażerską znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa wyłożona plastikowymi osłonami o wewnętrznej długości 1490 mm (wg rzeczoznawcy - 1511 mm). Po otwarciu tylnej burty, podłoga przestrzeni ładunkowej ulega przedłużeniu do 2030 mm. W burtach - tylnej i bocznych - znajdowały się przykręcone haki, a w burcie przedniej i podłodze listwy aluminiowe z przesuwnymi uchwytami. Rozstaw osi pojazdu to 3200 mm,

- rodzaj napędu: podwójny - szosa 4x2 i teren 4x4,

- rodzaj silnika - diesel z bezpośrednim wtryskiem paliwa, o pojemności 2488 cm3, max moc 128 kW przy 4000 obr./min,

- masa własna - 2088 kg, dopuszczalna masa całkowita - 3210 kg, czyli dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1122 kg,

- hamulce - układ dwuobwodowy z ABS, tarczowe,

- skrzynia biegów - manualna - 5 biegowa,

- zawieszenie - przód - niezależne, wahacze poprzeczne, kolumny zawieszenia; tylne - sztywny most, resory piórowe,

- osiągi - przyspieszenie od 0 do 100 km/h w 10,8 sek, maksymalna prędkość 175 km/h.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej cechy pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej, jego wygląd oraz osiągi, jednoznacznie wskazują, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Tym samym wyczerpuje treść brzmienia pozycji 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi. Jednocześnie zaznaczył, że pojazd ten nie spełnia kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi.

Dyrektor Izby Celnej przywołał ponadto zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 74/01), zgodnie z którą pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi - powierzchni do transportu towarów - jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Wskazał tym samym, że to, iż pojazd posiada zamkniętą kabinę dla kierowcy oraz pasażerów za kierowcą, oddzieloną od otwartej platformy nie tylko ścianą kabiny ale również wzmocnionym panelem stalowym, oddzielającym tą kabinę od części towarowej, nie może być podstawą do formułowania uogólnień, że każde zabezpieczenie życia przewożonych osób przed urazami spowodowanymi przemieszczaniem przewożonych ewentualnie ładunków stanowi o tym, że posiadający je pojazd jest samochodem ciężarowym.

Podkreślił także, że sposób wyposażenia i zabezpieczenia części załadunkowej od pasażerskiej nie zmienia faktu, iż wielkość części ładunkowej jest mniejsza od 50 % długości rozstawu osi pojazdu, co uniemożliwia zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do kodu 8704.

Odnosząc się do kwestii wysokoprężnego silnika (diesel) o poj. 2488 cm³ Dyrektor Izby Celnej wskazał, że brak jest możliwości jednoznacznego rozgraniczenia, że dany rodzaj silnika decyduje o przeznaczeniu danego pojazdu jako ciężarowego lub osobowego. W jego ocenie, o uznaniu danego pojazdu za ciężarowy nie może w szczególności przesądzać wyższa pojemność skokowa silnika, gdyż w takim wypadku kabriolety sportowe należałoby automatycznie uznawać za samochody ciężarowe.

Ustosunkowując się z kolei do wyposażenia pojazdu w takie elementy jak: kołpaki, stalowe felgi, klimatyzacja manulna, nieregulowane lusterka zewnętrzne, tapicerka foteli wykonana z materiału tekstylnego, manualna skrzynia biegów oraz brak świateł przeciwmgielnych stwierdził, iż nie świadczą one o luksusowym wyposażeniu pojazdu, ale też nie świadczą o tym, że dany pojazd jest samochodem ciężarowym. Ponadto, takie wyposażenie pojazdu ma wpływ na jego cenę, a nie na jego zasadnicze przeznaczenie, żaden z powyższych elementów bowiem sam w sobie nie decyduje o tym, że dany pojazd może być przeznaczony do przewozu osób lub towarów i nie jest przeznaczony do montażu tylko i wyłącznie w danym rodzaju pojeździe.

Także lakierowane boczne burty pojazdu w części załadunkowej bardziej przemawiają za tym, że jest to cecha bliższa samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób, okazyjnie przewożących towary, niż cecha charakteryzująca samochody przeznaczone do transportu towarów.

Organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzone cechy pojazdu dowodzą, że główną jego cechą użytkową jest przewóz osób, także z uwagi na wyposażenie.

Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, gdyż możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą, która jest decydującą. Oceny tej nie podważa również rodzaj zamontowanej jednostki napędowej ani rodzaj resorów.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że to iż w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr [...], zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz z karci informacyjnej pojazdu nr [...], przedmiotowy pojazd określony został jako pojazd ciężarowy, nie ma znaczenia w kontekście klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. A tylko ta właśnie klasyfikacja rodzi określone skutki podatkowe.

Za nietrafny uznał organ II instancji zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego z rażącym naruszeniem prawa tj. bez opatrzenia jej datą wydania. Brak wskazania konkretnego dnia wydania decyzji nie pozbawił bowiem skarżącego żadnych praw, ani nie poniósł on żadnego uszczerbku w zakresie nałożonych obowiązków.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. (Dz.U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704. Organ I instancji bowiem w sposób przejrzysty wyjaśnił , w oparciu jakie kryteria dokonał analizy klasyfikacji towarowej spornego pojazdu. Ponadto, przyjęte ustalenia potwierdziły oględziny samochodu i nie zmieniły ich ustalenia zawarte w opinii technicznej z [...] czerwca 2012r.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że "maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu(...). ", zaznaczając, że treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej traktują jednoznacznie o maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów, a nie otwartej powierzchni do transportu.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w sprawie bezsprzecznie należy przyjąć, iż sporny samochód, składający się po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm i otwieranej jedynie z tyłu, mający wnętrze wyposażone w: poduszki powietrzne, klimatyzację manualną, szyby drzwi przednich i tylnuch sterowane elektrycznie, pasy bezpieczeństwa 5 szt., radioodtwarzacz, tylna część kabiny wyposażona w uchwyty na napoje, schowki w drzwiach, uchwyty górne dla pasażerów oraz w system hamulcowy ABS, silnik wysokoprężny 2,5 litrów z manualną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła, należy zaklasyfikować, na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech, do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej.

Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu skarżącego w zakresie naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że poczynione ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. W szczególności, organ I instancji nie przekroczył granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej przy o ocenie dowodu z opinii biegłego, którą nie był związany. Ponadto za odmową uznania opinii technicznej nr [...] przemawiało również to, iż zgodnie z jej treścią, rzeczoznawca wykonał ją wyłącznie w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, całkowicie pomijając przepisy UE dotyczące klasyfikacji CN, dokonując jednocześnie prywatnej oceny w zakresie możliwości obowiązywania i stosowania tych przepisów, co nie tylko wykraczało poza zakres opinii, ale również oznaczało nieuprawnioną ocenę prawidłowości legislacji.

Także świadectwo homologacji - choć było wzięte pod uwagę jako jeden z dowodów, nie mogło mieć, zdaniem organu II instancji, rozstrzygającego znaczenia przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN.

Za zgodne z prawem Dyrektor Izby Celnej uznał doręczenie podatnikowi decyzji w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej tym samym uznając zarzut w tym zakresie za chybiony.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

1. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2. art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, póz. 257, ze zm.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U UE 2008/C 133/01) poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem ze przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703) przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacja do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

2. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związki z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, zaniechanie pełnej oceny materiału dowodowego złożonego przez stronę w tym w szczególności w postaci pisma Ministra Finansów, klasyfikacji statystycznej GUS, Wiążącej Interpretacji Taryfowej, świadectwa homologacji pojazdu oraz opinii rzeczoznawcy samochodowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nieprawidłowo uznano, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W uzasadnieniu skarżący podkreślając, że sprawa jest kolejny raz przedmiotem kontroli sądowej, zarzucił, że organ nadal nie stosuje się do wskazań Sądu, gdyż po raz kolejny nie potrafi uzasadnić dlaczego posiadanie przez pojazd typu pick-up oddzielnej kabiny oraz oddzielnej części ładunkowej ma świadczyć o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Zarzucił także, że organ nie dowiódł przyjętej przez siebie tezy, że stalowy panel odgradzający kabinę od części towarowej jest cechą pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i służy ich ochronie. W ocenie skarżącego, jest to bowiem element, który nie jest montowany w samochodach osobowych.

Zdaniem skarżącego, organ stwierdzając, że istnienie otwartej przestrzeni ładunkowej nie ma wpływu na całościową ocenę przeznaczenia pojazdu, gdyż możliwość lub konieczność istnienia bądź nie poszczególnych elementów wyposażenia, wynika z przepisów o ruchu drogowym regulujących kwestie bezpieczeństwa, próbuje umniejszać znaczenie tego elementu konstrukcyjnego.

Zgadzając się ze stwierdzeniem, że oddzielna przestrzeń ładunkowa ma za zadanie zapewnić bezpieczeństwo osób poruszających się pojazdem, podkreślił, że to nie wyklucza jej cech stricte użytkowych, które polegają na przewożeniu dużych i ciężkich towarów. A ta druga rola tego podzespołu ma właśnie znaczenie dla oceny w zakresie przepisów podatkowych.

Odnosząc się do stanowiska organu, że sposób wyposażenia i zabezpieczenia części załadunkowej od pasażerskiej nie zmienia faktu, że wielkość części załadunkowej jest mniejsza od 50% długości rozstawu osi pojazdu, co uniemożliwia zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, stwierdził, że odwoływanie się do Not Wyjaśniających i norm tam zawartych jest możliwe dopiero po dokonaniu oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie jego ogólnych cech. Decyzja nie dokonuje oceny co najmniej jednego z tych elementów tj. zasadniczego przeznaczenia, które powinno być dokonane na podstawie obiektywnie istniejących, w dniu zdarzenia podatkowego, cech pojazdu.

Zdaniem skarżącego organ w dalszym ciągu nie odniósł się do tego czy i w jaki sposób posiadanie przez pojazd silnika wysokoprężnego (diesel) o pojemności 2488 cm³ wpływa na dokonane ustalenie, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Z jednej strony organ, wbrew zaleceniom Sądu, nie dokonał żadnego merytorycznego zbadania tej kwestii, nie zdobył żadnych nowych dowodów w tym zakresie, a z drugiej strony uznaje, że cecha ta jest nieistotna. Tymczasem nie można z tym się zgodzić bowiem dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu kwestia spalania, a także związana z tym kwestia stosunku ładowności przeznaczonej na pasażerów i na towar, mają istotne znaczenie dla sprawy.

Podobne uwagi odniósł do kwestii posiadania przez pojazd stalowych felg. Zgodził się, że ich obecność nie świadczy o luksusowym wyposażeniu, nie uważa jednak, aby były one obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dalej skarżący wskazał, że to na organie spoczywa obowiązek udowodnienia, że podatek jest należny i to organ ma obowiązek uzasadnić to twierdzenie w sposób pełny zarówno pod kątem faktycznym jak i prawnym. Jeśli organ tego nie potrafi, to powinien sprawę umorzyć.

Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniu organu, dodatkową funkcją pojazdu pick-up jest przewóz osób, a przewóz towarów funkcją wiodącą i zasadniczą. Jeśli strona nie jest w stanie obronić własnych tez w tym zakresie, to organ istniejące wątpliwości zobowiązany jest zinterpretować na korzyść podatnika. W ocenie skarżącego organ wymienił jedynie cechy pojazdu z wyjaśnień do taryfy celnej Ministra Finansów przypisane do klasyfikacji CN 8703 oraz CN 8704, nie odnosząc ich do konkretnego pojazdu będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Tymczasem, aż co najmniej 3 z nich wskazują bezpośrednio na konieczność klasyfikacji do kodu CN 8704 tj. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu.

Zarzucił organowi, że choć wymienia wiele cech pojazdu, to jednak wbrew poprzedniemu wyrokowi sądu, nie dokonuje żadnej analizy tych cech i ich wpływu na przyjęcie zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Ponadto skarżący podtrzymał zarzuty merytoryczne przedstawione w odwołaniu, w tym związane z maksymalną wewnętrzną długością powierzchni podłogi do transportu towarów (pkt 12 i 13 odwołania), a także szczegółowe twierdzenia opisujące wygląd pojazdu zawarte w pkt 18 odwołania. Podtrzymał również wszystkie argumenty opisane w pkt 7, 8, 9 odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna .

Na wstępie należy stwierdzić, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 –zwana dalej P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy.

W wyroku z dnia 16 lutego 2005r. (FSK 1576/04), podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r. (OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania. Organ podatkowy miał więc za zadanie jeszcze raz rozstrzygnąć, mając na uwadze zalecenie Sądu, w jaki sposób zakwalifikować importowany przez skarżącego pojazd, czy do kategorii pojazdów ciężarowych, czy do osobowych, a w konsekwencji, czy pojazd stanowi przedmiot opodatkowania.

Na wstępie należy jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze m.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z regulacji art. 80 ust. 1 cyt. ustawy wynika natomiast, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym

Dla celów poboru podatku stosuje się natomiast – zgodnie z art. 3 ust. 2 upa - klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zatem w pierwszej kolejności należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu do kodu CN. Nomenklaturę scaloną określa natomiast rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 87.256.1) Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Tarydy Celnej oraz z uwzględnieniem Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Dla potrzeb podatku akcyzowego pod pojęciem samochodów osobowych rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym). Z zakresu kodu CN 8703 wynika natomiast, że on obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niez objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zatem określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

Natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki. Ponieważ prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne i właściwa ich ocena determinują dalsze postępowanie organu w zakresie procesu subsumcji, dlatego też przedmiotem kontroli Sądu było w pierwszej kolejności sprawdzenie czy zawarte w wyroku z 27 marca 2013r. (sygn. akt I SA/Go 21/13) wskazania zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Dokonując kontroli w tym zakresie należy stwierdzić, iż organ odwoławczy zastosował się do zaleceń zawartych ww. wyroku i je zrealizował.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej, uznał za trafny zarzut naruszenia art. 187§ 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1pkt 6 Ordynacji podatkowej. Za wybiórczą i niezgodną z wiedzą ogólną uznał ocenę w celu ustalenia, czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy towarów. Sąd zarzucił w tym zakresie organowi, że ten pominął w swojej ocenie fakt, że pojazd posiada zamkniętą kabinę dla kierowcy oraz pasażerów za kierowcą, która jest oddzielona od otwartej platformy nie tylko ścianą kabiny ale i wzmocnionym panelem stalowym oddzielającym cześć pasażerską od towarowej. Ponadto nie uwzględnił faktu istnienia tylnej platformy wraz z wyposażeniem, rampy, uchwytów do kotwiczenia ładunków, czy też stałego haku holowniczego.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że organ odwoławczy w powtórnym postępowaniu wypełnił zalecenia Sądu. W zaskarżonej decyzji poddał pod ocenę wskazane elementy samochodu. W obecnie bowiem zaskarżonej decyzji stwierdził jednoznacznie, że wziął przy ponownej ocenie fakt, że pojazd posiada zamkniętą kabinę dla kierowcy i pasażerów, oddzieloną od otwartej platformy stalowym panelem. Jednak okoliczność ta nie mogła być, zdaniem organu, podstawą do stwierdzenia, że każde zabezpieczenie życia pasażerów przed urazami spowodowanymi przemieszczaniem ewentualnych ładunków stanowi o tym, że posiadający je pojazd jest samochodem ciężarowym. Tę ocenę Sąd akceptuje. Nie ulega bowiem wątpliwości, że samochód typu mieszanego – jakim jest sporny pojazd [...] – posiada wyodrębniona przestrzeń pasażerską oraz odrębną przestrzeń ładunkową, a w tego rodzaju sytuacjach, zasadnicze znaczenie ma dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak wskazał NSA w wyroku z 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza, że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego.

Zdaniem Sądu, organ trafnie przyjął, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób. Dowodzą tego obiektywne kryteria przywołane w zaskarżonej decyzji m.in.: usytuowanie w kabinie pięć miejsc siedzących. W pierwszym rzędzie we wnętrzu przeszklonej kabiny obok miejsca dla kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera. W drugim rzędzie znajdują się trzy miejsca dla pasażerów. Wnętrze kabiny wyposażone jest w tapicerkę, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, radioodtwarzacz, klimatyzację manualną, szyby w drzwiach sterowane elektrycznie, schowki w drzwiach, pasy bezpieczeństwa – 5 sztuk, głośniki w drzwiach, popielniczki, dywaniki, uchwytu górne w części przeznaczonej dla pasażerów).

Organ odwoławczy uwzględnił również elementy odnoszące się do części załadunkowej, podkreślając, że sposób wyposażenia i zabezpieczenia tej części nie zmienia faktu, że jej wielkość jest mniejsza od 50% długości rozstawu osi pojazdu, co uniemożliwia zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do kodu 8704. Ustalono bowiem w trakcie oględzin, że w spornym pojeździe typu pick–up maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 3022 mm tzn. jest mniejsza niż 3200 mm (50 % długości rozstawu osi), co oznacza, że pojazd nie spełnia warunku, który pozwoliłby go zakwalifikować do kodu 8704. Ze zmian do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pojazdy typu pick–up mogą być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiada więcej niż dwie osie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto wskazane elementy dotyczące części załadunkowej dowodzą jedynie, że istnieje możliwość przewozu towarów, czego organy nie kwestionowały. Istotnym natomiast było to, co jest funkcją dominującą pojazdu. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, iż do wewnętrznej przestrzeni ładunkowej należy również doliczyć szerokość tylnej burty po jej otwarciu. Byłoby to sprzeczne z treścią Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, w której mowa jest o wewnętrznej przestrzeni. Oznacza to przestrzeń ograniczoną burtami a nie otwartą.

Organ odniósł się również do wskazań Sądu dotyczących zamontowanego w samochodzie silnika wysokoprężnego diesel o poj. 2488 cm³ i wbrew temu co twierdzi skarżący, zbadał ta kwestię, a to, że ocena dokonana w tej mierze jest dla strony niesatysfakcjonująca, nie oznacza, że jest błędna. Sąd nakazał organowi bowiem odnieść się do tego, czy wyposażenie samochodu w taki silnik wpływa na ustalenie, że jest pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Realizując to zalecenie, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że rodzaj silnika nie przesądza o tym, czy jest to samochód ciężarowy, czy osobowy, uzasadniając to stanowisko. Zatem zarzut w tym zakres należy uznać, ze chybiony.

Skarżący podnosi, że kwestie ładowności są istotniejsze w kontekście klasyfikacji pojazdu, niż elementy wyposażenia części pasażerskiej (np. dywaniki, uchwyty na kubek). Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że organ – w wypełnieniu zaleceń Sądu podał, że ustalił na podstawie zgromadzonych dowodów, że dopuszczalna masa całkowita wynosi 3210 kg., zaś dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 1122 kg. Zwrócił również uwagę, że posiadanie przestrzeni ładunkowej daje możliwość przewożenia towarów nawet w znacznych ilościach, co nie oznacza, że jest to funkcja dominująca pojazdu, którą w sprawie jest przewóz osób. Co istotne również – zdaniem Sądu - w przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy, obliczenia w zakresie udziału masy przewożonego ładunku do masy przewożonych pasażerów nie mogą być wzięte pod uwagą, gdyż zostały dokonane w oparciu o rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wydane na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, które nie jest brane pod uwagę przy klasyfikacji pojazdów w celach podatkowych. Nie ulega również wątpliwości, że sam fakt posiadania przestrzeni ładunkowej, nie przesądza jeszcze o tym, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym, co zdaje się sugerować skarżący. Ponadto - w ocenie Sądu – kryterium ładowności pojazdu, może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów. Z kolei ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności.

Organ ponownie rozpoznając sprawę zgodnie ze wskazaniami Sądu, odniósł się do wyposażenia pojazdu w takie elementy jak: stalowe felgi zaopatrzone w kołpaki, klimatyzacja manualna, nieregulowane lusterka zewnętrzne, tapicerka foteli wykonana z materiału tekstylnego, manualna skrzynia biegów oraz brak świateł przeciwmgielnych. Trafnie – zdaniem składu orzekającego w sprawie – ocenił, że ww. elementy nie świadczą o luksusowym wyposażeniu samochodu (co wyartykułował już w poprzednim wyroku Sąd) ale i nie świadczą o tym, że dany pojazd jest samochodem ciężarowym. Wskazane wyposażenie ma bowiem wpływ na jego cenę, a nie na jego zasadnicze przeznaczenie. Zauważył ponadto, że żaden z powyższych elementów sam w sobie nie decyduje o tym, że dany pojazd może być przeznaczony do przewozu osób lub towarów i nie jest przeznaczony do montażu wyłącznie w jednym rodzaju pojazdu. Zatem posiadanie tych cech nie zmienia faktu, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a jego funkcją uzupełniająca jest możliwość przewozu towarów. Uzasadnił również dlaczego jego zdaniem obecność lakierowanych bocznych burt w samochodzie przemawia za tym, że jest to cecha bliższa samochodom z przeznaczeniem do przewozu osób.

Skarżący nie zgadzając się z tą oceną, stwierdził, że zamontowanie w pojeździe stalowych felg jest nie bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu, nie był jednak w stanie wskazać dlaczego jego zdaniem, ta cecha pozwalałaby przyjąć, że jest to samochód do przewozu towarów. W ocenie Sądu, wymienione powyżej obiektywne cechy pojazdu, szczególnie te dotyczące wnętrza samochodu (części pasażerskiej) pozwalają przyjąć, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób.

Skarżący zwrócił też uwagę na to, że kod CN 8703 obejmuje samochody osobowo–towarowe (kombi), sugerując, że pod ww. kodem nie mieści się sporny samochód. Jest oczywistym, zdaniem Sądu, że sporny samochód jest pojazdem typu pick–up. Należy zwrócić uwagę na Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, oraz choćby na wyjaśnienia do Taryfy Celnej z których wynika, że pod pozycją 8703 mieszczą się właśnie samochody wielozadaniowe typu pick–up. Zatem zarzut strony jest chybiony.

Sąd nie podziela również poglądu skarżącego, że wiodącą funkcją pojazdu jest przewóz towarów. Należy jeszcze raz podkreślić, że to, iż samochód posiada przestrzeń ładunkową, co umożliwia przewóz towarów, nie przesądza o tym, że jest to jego funkcja zasadnicza, co dowodzą obiektywne cechy i właściwości pojazdu.

Organ odwoławczy wbrew twierdzeniu skarżącego wziął pod uwagę przy ocenie także takie cechy jak: system hamulcowy ABS, manualną skrzynię biegów, zawieszenia, osiągi, napęd silnika. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę klasyfikacyjna należy rozpocząć od kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, które to przeznaczenie należy poprzedzić ustaleniami w zakresie cech pojazdu, wyposażenia, ogólnego wyglądu. Organ takie ustalenia poczynił. Wszystkie te cechy wziął pod uwagę.

Nietrafny jest również zarzut zaniechania oceny pełnego materiału dowodowego poprzez pominięcie świadectwa homologacji, opinii rzeczoznawcy, pism Ministra Finansów, klasyfikacji statystycznej GUS, Wiążącej Informacji Taryfowej.

Co do świadectwa homologacji, to Sąd w prawomocnym wyroku z 27 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 21/13, rozstrzygnął tę kwestię, podkreślając, że nie przesądza ona o przeznaczeniu pojazdu. Wobec tego, tym poglądem Sąd w niniejszej sprawie jest związany.

Z kolei odnosząc się do wskazanych pism Ministra Finansów organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że z uwagi na ich niewiążący charakter, nieuzasadnionym byłoby powoływanie się przez organ na zawarte w nich wytyczne.

Ustosunkowując się do powołanej przez skarżącego informacji taryfowej WIT nr [...] należy podkreślić, że art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wskazuje, że wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację (...). Tak więc, wydana w innej sprawie wiążąca informacja taryfowa, przedłożona przez skarżącego, nie wiązała organu celnego w niniejszej sprawie, choć organ powinien ją zbadać, co też uczynił.

Jak wynika bowiem z pisma Urzędu Celnego [...] lipca 2012r. fakt wydania ww. informacji został wzięty pod uwagę, jednak nie przesądza o nieprawidłowym rozstrzygnięciu w sprawie. Tym bardziej, że organ powołał się z kolei na informację WIT [...] klasyfikujący pojazd [...] pick-up do kodu taryfy celnej 8703. Tak więc, nie mógł to być rozstrzygający w sprawie dokument.

Nie mogła mieć również znaczenia dla sprawy przedstawiona przez skarżącego klasyfikacja Urzędu Statystycznego, skoro nie wynika z niej jakiego pojazdu dotyczy, co zostało podkreślone przez organ w ww. piśmie.

Sąd zobowiązał organ również do odniesienia się do twierdzeń skarżącego zawartych w przedstawionej opinii sporządzonej na jego zlecenie. Organ poddając analizie przedłożoną opinię nr [...] zasadnie odmówił jednak jej waloru rozstrzygającego, skoro z jej treści wynika, że rzeczoznawca wykonał ją wyłącznie w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, pomijając klasyfikację CN. Ponieważ owa opinia odnosi się do klasyfikacji, innej niż klasyfikacja CN, to jest oczywistym, że nie może być brana pod uwagę.

W związku z powyższym, Sąd nie stwierdził wskazanego naruszenia art. 122, art. 180, art.187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 upa. Stan faktyczny został prawidłowo ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, którego ocena mieści się w ramach swobodnej oceny.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2. art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U UE 2008/C 133/01). Organy zasadnie bowiem przyjęły, w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia fatyczne, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703).

Na koniec należy podkreślić, iż niezasadny okazał się również zarzut przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest obowiązany dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2007r. zaś rejestracji pojazdu w Starostwie Powiatowym skarżący dokonał [...] sierpnia 2007r. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2008r. i upływał z końcem 2012r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W związku z tym należy zauważyć, iż Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] października 2012r. nr [...] decyzję dotyczącą tego zobowiązania, na którą podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., która wpłynęła do organu podatkowego 24 grudnia 2012r. Okoliczność ta spowodowała zawieszenie postępowania z dniem 24 grudnia 2012r. do dnia doręczenia przez Sąd organowi odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności co miało miejsce w dniu 17 czerwca 2013r. Okres przedawnienia upływałby w dniu 24 czerwca 2013r. Jednakże, jak wynika z postanowienia nr [...] Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w dniu 4 grudnia 2012r. tj. w dniu doręczenia skarżącemu tytułu egzekucyjnego, organ wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko J.J. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. celem wyegzekwowania podatku akcyzowego określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012r. nr [...] tj. podatku będącego przedmiotem niniejszej sprawy, a rozpoznanej uprzednio przez tutejszy Sąd pod sygnaturą I SA/Go 21/13.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Oznacza to, że organ celny przed upływem terminu przedawnienia zastosował środek egzekucyjny, który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia wobec czego wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] sierpnia 2013r. nie uchybiło ww. przepisom o przedawnieniu zobowiązań.