Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1597/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 84/13 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 84/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 września 2012 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za czerwiec – grudzień 2006 r.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych między innymi przez K.C. oraz "B." (obecnie B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej). W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że powyższe faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, w związku z czym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 27 lutego 2012 r. przez organ kontroli skarbowej ustalono, że olej napędowy, który był przedmiotem dostawy dla strony został nabyty przez firmę K.C. od firmy N. Sp. z o.o. Z ostatecznej decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r., wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla N. Sp. z o.o., wynikało, że faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę m.in. firmę K.C. w 2006 r. nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie nie był kwestionowany sam fakt dostawy oleju napędowego na rzecz strony, a jedynie to, że dokonała tego firma K.C., która była wystawcą spornych faktur VAT. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę K.C. wystarczającym było ustalenie, że faktury te nie potwierdzają dostawy towarów przez ich wystawcę.

Według Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności przebiegu transakcji, tj. przeprowadzanie tak pokaźnych transakcji w formie gotówkowej, brak dokumentów odbioru towaru i przekazania gotówki, świadczyły o tym, że skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Wystarczyłoby sprawdzić, czy kontrahent posiada doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt oraz bazę niezbędną do działania w zakresie obrotu paliwami. Nie było też żadnych przeszkód by wystąpić do właściwego dla dostawcy urzędu skarbowego w celu sprawdzenia czy realizuje on obowiązki podatkowe. Skarżący nie posiadał też wiedzy o tym, czy jest to podmiot posiadający mający koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podniesionych przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1564/08, zgodnie z którym organy podatkowe nie są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, tj. np. źródła pochodzenia paliwa (kto był właścicielem pojazdów dowożących paliwo, na czyje zlecenie dokonano umowy transportu, komu zapłacono za paliwo) dostarczanego podatnikowi. Skoro, jak udowodnione zostało, wystawca faktur - firma K.C. nie dysponowała towarem wykazywanym na spornych fakturach, nie mogła więc dokonywać jego sprzedaży. W tej sytuacji to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupił i zapłacił za zakupiony towar. Podatnik zaś w toku postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie faktycznego nabycia paliwa od K.C.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut, że organ pierwszej instancji pominął okoliczności, że paliwo sprzedane stronie przez K.C. mogło pochodzić z innego źródła niż N. Sp. z o.o., gdyż to właśnie sam Pan C. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka wskazał Spółkę N. jako swojego głównego dostawcę oleju napędowego w roku 2006, nie wskazując przy tym na żadne inne podmioty. W tej sytuacji nie było podstaw, by doszukiwać się innych dostawców i prowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie.

Odnosząc się zaś do przedstawionych przy odwołaniu dowodów mających świadczyć o tym, że strona w dobrej wierze dokonywała rzeczywistych nabyć paliwa od K.C. organ zauważył, że przesłana przy odwołaniu kserokopia potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT nie może być uznana za wystarczający dowód na przezorność strony, ze względu na historyczną wręcz datę tego dokumentu, tj. 22 czerwca 1993r. Strona winna posiadać aktualne (na 2006 rok) informacje dotyczące wypełnienia obowiązków rejestracyjnych i podatkowych przez swego kontrahenta.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, poprzez przyjęcie, że skarżący nie zachował należytej staranności, gdyż nie zażądał okazania koncesji od sprzedawcy paliwa w sytuacji, gdy K.C. mógł prowadzić działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi jeszcze przed uzyskaniem koncesji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że na skarżącym spoczywa obowiązek udowodnienia okoliczności, że zachował należytą staranność nabywając paliwo od K.C.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób naruszający zasady logiki i tym samym przyznanie przymiotu wiarygodności zeznaniom K.C. co do tego, że paliwo nabywał wyłącznie od N. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy organ odmówił wiarygodności zeznaniom wyżej wymienionego w pozostałym zakresie;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad logiki oraz doświadczenia życiowego i tym samym przyjęcie, że K.C. nie sprzedał skarżącemu paliwa, pomimo przedstawionych przez skarżącego dowodów;

- art. 121 § 1 i art. 121 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez to, że organ nie poinformował strony jakie dowody winna przedstawić dla udowodnienia, iż transakcja z K.C. miała charakter rzeczywisty, w sytuacji gdy skarżący przedstawił określone dowody, które organ uznał za niewystarczające;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez przyjęcie interpretacji prawa opierającej się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1055/11, wydanym w innym stanie faktycznym, w którym podatnik wiedział o tym, że nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy sprzedawcą paliwa a wystawcą faktury, pomijając przy tym Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 1314/11);

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd za nietrafny uznał zarzut błędu w ustaleniach faktycznych i błędu w subsumcji ustalonego stanu faktycznego do treści przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia norm prawnych. Według Sądu organy podatkowe pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT), gdyż faktury wystawione przez K.C. nie odzwierciedlały rzeczywistości. W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że skarżący staranności nie wykazał. Nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne, i nie były one kwestionowane przez skarżącego, że: K.C. nie miał wymaganej koncesji na handel paliwami, skarżący nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia, nie interesował się sposobem funkcjonowania tak istotnego dlań kontrahenta – jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową itd. Skarżący przedstawił wprawdzie z odwołaniem "umowę sprzedaży oleju napędowego z datą zawarcia 30 kwietnia 2005 r.". Jednak umowy tej organ podatkowe w granicach dopuszczalnej swobody, w ocenie materiału dowodowego, miały prawo nie uznać za dowód faktycznego dostarczania przez K.C. oleju napędowego z legalnych źródeł, przy uwzględnieniu innych powoływanych przez organy ustaleń faktycznych. Poza tym umowa przewidywała płatności przelewem w terminie 14 dni od dostawy, a skarżący powoływał się na płatności dokonywane gotówką. Nie przekraczając zatem wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów i legalności pochodzenia nabywanych w znacznych ilościach paliw.

Nie budziło też wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń organów co do tego, że K.C. nie nabywał paliw od N. sp. z o.o., nie wskazał przy tym innych niż N. źródeł nabycia. Organy wykazały to należycie w zgromadzonym materiałem dowodowym z innych spraw, gdzie występowała spółka N., w tym dokumentami urzędowymi w postaci decyzji administracyjnych.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że faktury, na których jako sprzedająca figurowała K.C., nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wniosek taki wynikał stąd, że jedyny (według ewidencji firmy "K.C.") i oświadczeń K.C. jej dostawca – N. sp. z o.o. w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, nie prowadziła działalności gospodarczej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. realizowanej dyspozycją art. 187, 191 i 188 O.p. i nie wykroczyły poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Istotne dla sprawy okoliczności, takie jak nie odzwierciedlanie rzeczywistości przez zakwestionowane faktury zostały wystarczająco udowodnione innymi, wyżej omówionymi dowodami, a wnioski dowodowe skarżącego (przesłuchiwanie jego samego jego pracowników co do okoliczności odbioru paliw od K.C. przywożonych samochodami nie należącymi do K.C.) nie mogły wpłynąć na zmianę istotnego w sprawie ustalenia, że K.C. nie sprzedawała paliw pochodzących z legalnych źródeł.

Według Sądu nie miał też wpływu na ocenę prawidłowości działań organów zarzut naruszenia art. 28 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania jakości paliw ciekłych i biopaliw, z którego miałby wynikać brak obowiązku posiadania koncesji przez K.C. Brak przedstawienia koncesji był tylko jedną w wielu przesłanek prowadzących do ustalenia, że skarżący przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że K.C. nie dostarcza paliwa z legalnych źródeł, i nawet wykluczenie zasadności przyjęcia tej przesłanki nie czyni ustaleń organów co do tych podstawowych okoliczności faktycznych wadliwymi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia i ogranicza się do powielenia argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe, a tym samym nie odnosi się do zarzutów skarżącego dotyczących:

- oceny wiarygodności zeznań K.C. i przyznania przymiotu

wiarygodności jego zeznaniom w części bez wskazania podstaw takiego wnioskowania;

- kwestii płatności za paliwo gotówką i związaną z tym argumentacją przytoczoną przez skarżącego;

- argumentacji skarżącego dotyczącej dokumentacji okazanej mu przez K.C. i jej wiarygodności;

- możliwości nabywania paliwa przez K.C. z innych źródeł niż N. sp. z o. o.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji pomimo, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób wnikliwy i nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, a w szczególności:

- nie przesłuchały w charakterze świadków pracowników skarżącego na okoliczności związane z dostarczaniem paliwa przez K.C. w tym: dotyczące oznakowania samochodów przywożących paliwa (czy było na nich przykładowo logo innej firmy itp.), sposobu płatności za paliwo;

- nie przesłuchały w charakterze świadków pracowników skarżącego w celu ustalenia czy paliwo było dostarczane z innych źródeł niż od K.C.;

- nie przesłuchały w charakterze świadków pracowników skarżącego na okoliczność czy skarżący miał świadomość, że K.C. ewentualnie nie posiadał własnych samochodów lub leasingowanych;

- nie ustaliły czy K.C. mógł mieć innych dostawców niż N.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji pomimo, że organ dokonał oceny dowodów w sposób naruszający zasady logiki i tym samym przyznał przymiot wiarygodności zeznaniom K.C. co do tego, że jego głównym dostawcą paliwa był N. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy organ odmówił wiarygodności zeznaniom wyżej wymienionego w pozostałym zakresie;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji pomimo, że organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącego, w sytuacji gdy jego zeznania pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji, pomimo że dokonana przez organ ocena dowodów narusza zasady logiki oraz doświadczenia życiowego i tym samym przyjmuje, że K.C. nie sprzedał skarżącemu paliwa, pomimo przedstawionych przez skarżącego dowodów, w sytuacji, gdy K.C. mógł prowadzić - nie posiadając koncesji - legalnie działalność polegającą na obrocie paliwami do dnia wydania decyzji w sprawie koncesji;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji, pomimo, że w wyniku błędnie dokonanej oceny dowodów organ administracji niezasadnie przyjął, że skarżący nie zachował należytej staranności;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. art. 190 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny utrzymał w mocy decyzję organu drugiej instancji, pomimo tego, że skarżący nie został w sposób właściwy poinformowany o przesłuchaniu świadka K.C. i możliwości zadawania mu pytań.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach powołanych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 podważa ustalenia faktyczne sprawy w świetle których skarżący dokonał zakupu paliwa z nieujawnionego źródła.

Wymienione zarzuty były niezasadne. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ podatkowy nie przedstawił dowodów, że skarżący mógł zakupić paliwo w obrocie nieoficjalnym.

Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. oznacza, że uznanie danej okoliczności za udowodnioną wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co wymaga uprzednio przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. Ocena ta musi opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do błędnie, jego zdaniem, ustalonego stanu faktycznego sprawy, nie respektują tego, że organ podatkowy obowiązany był rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie we wzajemnej łączności, co też uczynił. Pełnomocnik strony wskazując na okoliczności - jak: nie przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego; sposobu płatności za paliwo; świadomości skarżącego, że K.C. nie posiadał własnych samochodów lub leasingowanych; brak ustalenia czy K.C. mógł mieć innych dostawców niż N. - pomija, że to ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wymieniony na fakturach kontrahent skarżącego w istocie nie był sprzedawcą paliwa.

Dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego nie mogły być zrealizowane przez firmę K.C., gdyż w rzeczywistości podmiot ten nie dysponował olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez niego fakturach. K.C. zeznał, że paliwo kupował od spółki N. Jednak z ostatecznej decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r., wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla N. Sp. z o.o. wynikało, że faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę m.in. firmę K.C. w 2006 r. nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot. Słusznie więc w sprawie za niewiarygodne uznano zeznanie K.C. w tej części, iż jedynym dostawcą paliwa do jego firmy była Spółka N. oraz że korzystał ze środków transportu tego dostawcy. W sytuacji zatem, gdy to nie firma K.C. była świadczącym na rzecz skarżącego, można jedynie przypuszczać, że dostawy paliwa zostały wykonane przez inne podmioty, które z tytułu ich wykonania nie wykazały jednakże obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie zadeklarowały należnego podatku. W tym zakresie prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że spółka N. istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziła biura, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała paliwa, ani środków do jego transportu. Spółka nie składała deklaracji podatkowych związanych z obrotem paliwami, w związku z tym nie regulowała zobowiązań podatkowych. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikał jednoznaczny wniosek, że ta Spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa K.C., a zatem i on sam wskazując jedynie to źródło dostaw nie wskazał innych legalnych źródeł ewentualnego nabywania paliw. W tej sytuacji słuszne były wnioski organów, że skarżący nabył paliwo nieznanego pochodzenia.

5.3. Nie był zasadny zarzut naruszenia wymienionych wyżej przepisów (w pkt 5.2) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne, zdaniem pełnomocnika strony, przyjęcie w sprawie, że skarżący nie zachował należytej staranności.

Z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że składanie zamówień na paliwo i uzgadnianie spraw związanych z zakupem towarów następowało telefonicznie, zapłata za towar następowała w gotówce (vide str. 10 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia swojego kontrahenta, nie interesował się sposobem jego funkcjonowania – jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, aby skarżący działając w branży narażonej na liczne nadużycia, zachował należytą staranność w transakcjach z kontrahentem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012, sygn. akt I FSK 1055/11; z dnia 28 września 2010 r. sygn. I FSK 1654/09, dostępne w bazie internetowej CBOIS).

Autor skargi kasacyjnej wskazuje na dokumenty mające świadczyć o należytej staranności skarżącego, tj.: umowę sprzedaży paliwa; zaświadczenie z ewidencji działalności gospodarczej; potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, dokumentację WZ. Uzyskanie przez skarżącego wymienionych dokumentów nie mogło mieć jednak przesądzającego znaczenia, gdyż elementy materialne transakcji wskazywały na brak po stronie skarżącego należytej staranności.

Tym samym prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ podatkowy ocenił, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej podejrzewać, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

Przedstawiona przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur uwzględniała wskazania orzecznictwa TSUE i nie pozostaje w sprzeczności z postanowieniem z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13. W tym ostatnim orzeczeniu Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

5.4. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny utrzymał w mocy decyzję organu drugiej instancji, pomimo tego, że skarżący nie został w sposób właściwy poinformowany o przesłuchaniu świadka K.C. i możliwości zadawania mu pytań. Twierdzenie pełnomocnika strony jest w tym zakresie gołosłowne. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia na czym miało polegać nieprawidłowe poinformowanie o przesłuchaniu. Z akt sprawy zaś wynika (karta 80 akt administracyjnych), że skarżącemu zostało wysłane zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków. Zawiadomienie to zostało doręczone pod adresem skarżącego w dniu 18 czerwca 2012 r.

5.5. Nie był zasadny zarzut naruszenia przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 141 § 4 w świetle którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie spełnia wymagania z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odnosił się w zaskarżonym wyroku do każdej okoliczności faktycznej z osobna, jak np. oceny wiarygodności zeznań K.C., kwestii płatności za paliwo gotówką czy też dokumentacji okazanej przez K.C. i jej wiarygodności. Jednak brak takiego odniesienia nie był istotnym uchybieniem. Co bowiem ważne, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W zakresie wiarygodności zeznań K.C. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd wskazał że K.C. nie nabywał paliw od N. sp. z o.o. co organy wykazały, należycie w zgromadzonym materiałem dowodowym z innych spraw, gdzie występowała spółka N., w tym dokumentami urzędowymi w postaci decyzji administracyjnych (vide str. 15 zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji również ocenił, że skarżący nie wykazał należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. Sąd wskazał, że nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne, i nie są one kwestionowane przez skarżącego, że: K.C. nie miał wymaganej koncesji na handel paliwami, skarżący nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia, nie interesował się sposobem funkcjonowania tak istotnego dlań kontrahenta – jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową itd. Skarżący przedstawił wprawdzie z odwołaniem "umowę sprzedaży oleju napędowego z datą zawarcia 30.04.2005 r.". Jednak umowy tej organ podatkowe w granicach dopuszczalnej swobody, w ocenie materiału dowodowego, miały prawo nie uznać za dowód faktycznego dostarczania przez K. C. oleju napędowego z legalnych źródeł, przy uwzględnieniu innych powoływanych przez organy ustaleń faktycznych (vide str. 15 zaskarżonego orzeczenia). Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji umożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie.

5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.