Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1321/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 199, 199a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 25.034 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Postanowieniem z dnia [...] marca [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.[obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W.] wszczął w stosunku do C. S.A. [dalej także: "Skarżąca", "Spółka", "Strona"] postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu wydatki w kwocie 21 793 269,48 zł poniesione przez Spółkę w związku z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH [dalej S.]. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził również, że do ich zawyżenia doszło poprzez nabycie praw do znaku towarowego oraz wydatku w kwocie 783 202,06 zł stanowiącego koszt nabycia usług doradczych.

2. W rezultacie poczynionych ustaleń, decyzją z [...] listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 1 781 697,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona nieprawidłowo uznała jako koszt uzyskania przychodów wydatki związane z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH. Zdaniem organu, przekazanie środków pieniężnych na kapitał rezerwowy niemieckiej spółki zależnej nie wiązało się bowiem z bieżącą działalnością Spółki i nie służyło finansowaniu tej działalności, zatem nie ma żadnego związku z przychodami Spółki opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Zdaniem organu kontroli Skarżąca zawyżyła też koszty uzyskania przychodów w związku z nabyciem praw do użytkowania znaków towarowych. Wskazując m.in. na powiązania kapitałowe i osobowe, realizację wszystkich etapów spornej transakcji jednego dnia oraz wykorzystanie w modelu transakcji instytucji kompensaty [potrącenia] organ stanął na stanowisku, że w tym zakresie zastosowanie winien znaleźć art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej także "O.p.", stwarzający podstawę prawną ustalenia stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku po uprzednim poznaniu treści czynności prawnej, z którą ten stan się wiąże. Konsekwencją zastosowania ww. regulacji było nieuwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za udostępnienie praw do znaku towarowego. Ponadto, jako niespełniający przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także "u.p.d.o.p."], organ uznał wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie usług doradczych. Powodem zakwestionowania ww. wydatku było nienależyte udokumentowanie jego poniesienia.

3. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z [...] listopada [...] r. w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.

5. W dniu 27 kwietnia 2018 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i wniosła o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie,

b) art. 120 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "u.o.k.s."] oraz w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. uznanie, że pomimo poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodów,

c) art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. poprzez błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła organ pierwszej instancji do stanowiska, że Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH a także z nabyciem usług doradczych,

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. poprzez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, co doprowadziło organ pierwszej instancji do ustalenia zniekształconego obrazu stanu faktycznego i w konsekwencji do stanowiska, że Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z nabyciem praw do użytkowania znaków towarowych,

e) art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. oraz w zw. z art. 199a O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem normy wynikającej z art. 199a O.p., tj. uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest czynności pozornych,

f) art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. oraz w zw. z art. 199a O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem normy wynikającej z art. 199a O.p. poprzez błędną wykładnię oraz nieuzasadnione zastosowanie ww. przepisu i pominięcie w ocenie rozliczeń podatkowych Spółki, ważnej [z perspektywy prawnej] i uzasadnionej czynności wniesienia znaków towarowych do T. Sp. z o.o. oraz późniejszego korzystania z nich na podstawie zawartych umów licencyjnych,

g) art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a jedynie uwypuklenie selektywnie wybranych treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ,

h) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. oraz w związku z art 2 u.o.k.s. oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.k.s. poprzez przekroczenie przez organ kompetencji w wyniku dokonania oceny biznesowych działań Spółki związanych z nabyciem praw do użytkowania znaków towarowych, podczas gdy uprawnieniem organu jest wyłącznie kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa,

i) art. 2a O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. oraz w związku z art. 199a O.p. poprzez przyjęcie interpretacji art. 199a O.p. stojącej w sprzeczności z aktualną praktyką sądów administracyjnych,

j) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z żądaniem przedstawienia całości szczegółów współpracy podatnika z doradcą podatkowym,

k) art. 121 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej,

l) art. 120 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP [Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483] poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego oraz formułowanie w sprawie rozstrzygnięć w oderwaniu od obowiązujących w tym zakresie przepisów;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka zaważyła koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH a także z nabyciem usług doradczych, podczas, gdy Spółka była uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i nie istniały podstawy, aby te wydatki wyłączyć z kosztów,

b) art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 18 u.p.d.o.p. w związku z art. 199a § 1 O.p. poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem praw do użytkowania znaków towarowych,

c) art. 21 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s poprzez zakwestionowanie ujęcia przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów wymienionych wyżej wydatków i w efekcie nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych odnośnie błędnego zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów:

- wartości zapłaconych przez Spółkę odsetek od obligacji wewnątrzgrupowych oraz dodatkowego wynagrodzenia za organizację i udzielenie finansowania,

- opłat za udostępnienie praw do znaku towarowego,

- kosztu nabycia usług doradczych.

Odnośnie wydatków związanych z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania, w części w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH, Skarżąca wyjaśniła, iż przedmiotowe wydatki związane były z długoterminową inwestycją jaką są udziały posiadane przez Spółkę w S. . Jak wyjaśniono, C. S.A. jako udziałowiec S. GmbH jest zainteresowany stałym rozwojem oraz zwiększeniem wartości S., ponieważ może to w perspektywie umożliwić Skarżącej wygenerowanie dodatkowych przychodów z tytułu potencjalnego zbycia udziałów. W ocenie Skarżącej nie powinno budzić wątpliwości, iż dbałość o wzrost wartości udziałów poszczególnych spółek tworzących grupę kapitałową, stanowi jedno z ważnych zadań stawianych spółce dominującej w grupie kapitałowej oraz istotny element jej działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazano na możliwość osiągnięcia przez Skarżącą pośrednich korzyści związanych z faktem posiadania udziałów i wzajemnej współpracy między spółkami, tj. możliwość rozwinięcia działalności na określonych rynkach zbytu, zwiększenia mocy produkcyjnych, pozyskania nowych klientów czy wzmocnienia pozycji w regionie. W związku z powyższym w ocenie Strony, dokapitalizowanie S. GmbH było bez wątpienia zdarzeniem wpływającym pozytywnie na wartość ww. spółki. Z kolei większa wartość S. GmbH przekłada się na wartość udziałów posiadanych przez Stronę, w szczególności mając na uwadze, że w 2013 r. C. S.A. posiadała 100% udziałów w S. GmbH. Dokapitalizowanie S. GmbH, w przypadku potencjalnej sprzedaży jej udziałów wiązałoby się natomiast z wyższym przychodem z tego tytułu zrealizowanym przez Spółkę. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, sporne wydatki związane z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S., powinny stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2 004 312,90 zł z tytułu opłat za udostępnienie praw do znaku towarowego Spółka wyjaśniła, że nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, że opisany ciąg transakcji związanych z przeniesieniem przez Skarżącą praw do znaku towarowego na rzecz W. S.K.A., a następnie sprzedaż tych praw do T. Sp. z o.o. miał inny cel niż wynikający z oficjalnych dokumentów, tj. miał na celu stworzenie podstaw do transferu środków pieniężnych bez wywoływania skutków podatkowych. Bez znaczenia, w ocenie Skarżącej, pozostaje zarówno okoliczność, że opisane powyżej czynności [poszczególne etapy transakcji] miały miejsce tego samego dnia, a także fakt istnienia powiązań kapitałowych oraz osobowych pomiędzy uczestnikami transakcji. Jak wyjaśniono, powyższe wynikało z realizacji szerszej strategii obliczonej jednocześnie na realizację dwóch celów, tj. zapewnienia środków do działalności pożyczkowej dla W. Sp. z o.o. oraz umieszczenia znaków towarowych w T.Sp. z o.o. Wyjaśniając zasadność przeprowadzenia spornej transakcji Skarżąca wyjaśniła, że miała ona na celu uporządkowanie kwestii związanych z zarządzaniem znakami towarowymi. W perspektywie długoterminowej zakładane było bowiem umiejscowienie kompetencji związanych z zarządzaniem szeroko pojętą własnością intelektualną w jednym podmiocie powołanym do tych celów, tj. T. Sp. z o.o.

W kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 783 202.06 zł stanowiących koszt nabycia usług doradczych Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowe koszty dotyczą usług prawnopodatkowych świadczonych przez Kancelarię na rzecz Spółki, związanych z działaniami mającymi na celu uporządkowanie i segmentację aktywów Skarżącej. Powyższe usługi zostały wykonane, co potwierdzają wystawione faktury i stosowne oświadczenie Kancelarii, a przekazane organom podatkowym informacje i dokumenty są wystarczające do uznania kosztów poniesionych w tym zakresie za koszty uzyskania przychodów.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Sądowej kontroli poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

3. W rozpoznawanej sprawie sporne są trzy kwestie, związane z zaliczeniem do przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków: obejmujących kwotę 21 793 269,48 zł poniesioną w związku z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy podmiotu powiązanego S. GmbH – jako takich, co do których nie wykazano związku z przychodami [art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.]; wydatków na nabycie praw do znaku towarowego, który wcześniej Skarżąca przeniosła na rzecz zbywcy oraz wydatku w kwocie 783 202,06 zł, które organ uznał – na podstawie art. 199a § 1 O.p. – za transfer środków finansowych na rzecz spółek powiązanych przy zapewnieniu sobie możliwości rozpoznania podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat poniesionych w związku z korzystaniem ze spornych znaków towarowych a także stanowiącego koszt nabycia usług doradczych [usług doradztwa podatkowego], co do których uznano, że Skarżąca ich nie udokumentowała [art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.].

Sąd uznał za uzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie dokonania przez organ na podstawie art. 199a § 1 O.p. oceny kwestii wydatków na nabycie praw do znaku towarowego, który wcześniej Skarżąca przeniosła na rzecz zbywcy, uznając za niezasadne zarzuty Skarżącej dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na emisję obligacji oraz wynagrodzenie za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy podmiotu powiązanego S. GmbH oraz na nabycie usług doradczych [usług doradztwa podatkowego].

4. Za zasadne Sąd uznał te zarzuty, które wskazują na niewłaściwą – z zastosowaniem art. 199a § 1 O.p. – reklasyfikację dokonanych przez Skarżącą operacji, których skutkiem było nabycie praw do znaków towarowych.

Organy w tym zakresie ustaliły, że w dacie 4 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. S.K.A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50 000,00 zł do 1 050 000,00 zł, tj. 1 000 000,00 zł w drodze emisji 100 000 nowych zwykłych akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 10 zł każda akcja, przy czym wszystkie akcje serii B [o łącznej wartości 165 810 000,00 zł] zostały objęte w trybie subskrypcji prywatnej przez Ciech S.A., w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości o wartości 20 837 000,00 zł oraz prawa do znaków towarowych o łącznej wartości 144 973 000,00 zł ["[...]" – 5 113 000,00 zł, "[...]" – 133 400 000,00 zł, "[...]" – 6 460 000,00 zł]. Łączna wartość wniesionych aportem aktywów wyniosła 165 810 000,00 zł, z czego łączna wartość znaków towarowych to 144 973 000,00 zł. Powyższą czynność poprzedzało zawarcie w dniu 31 października 2013 r. umowy pożyczki między Skarżącą a W. S.K.A., na mocy której W. S.K.A. otrzymała sumę 8 150 000,00 zł przeznaczoną na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych oraz innych kosztów związanych z wniesieniem do tej spółki aportu w postaci znaku towarowego "[...]" oraz prawa własności nieruchomości położonych w W. przy ul. [...]; celem pożyczki miało być również sfinansowanie podatku VAT należnego związanego z ww. aportem a sama pożyczka miała być udostępniona od 4 listopada 2013 r.

Z ustaleń organów wynika, że w dacie 4 listopada 2013 r. prawa do znaków towarowych nabyte przez W. S.K.A. w następstwie wniesienia ich aportem zostały sprzedane na rzecz T. Sp. z o.o. za 178 316 790,00 zł. [144 973 000,00 netto], przy czym z uwagi na to, że T. Sp. z o.o. nie dysponowała odpowiednią ilością środków pieniężnych umożliwiającą nabycie praw do znaków towarowych, 6 listopada 2013 r. zawarto umowę pożyczki, zgodnie z którą W. S.K.A. [pożyczkodawca] zobowiązała się przenieść na rzecz T. Sp. z o.o. jako pożyczkobiorcę kwotę 178 316 790,00 zł. Jednocześnie dwa dni później, tj. 8 listopada 2013 r. została sporządzona umowa potrącenia [kompensaty] wzajemnych wierzytelności pomiędzy W. S.K.A. a T. Sp. z o.o., zgodnie z którą przysługująca W. S.K.A. wobec T. Sp. z o.o. wierzytelność w kwocie 178 316 790,00 zł z tytułu płatności za nabycie znaków towarowych została potrącona z przysługującą T. Sp. z o.o. wobec W. S.K.A. wierzytelnością z tytułu zobowiązania się przez W. S.K.A. do udzielenia na rzecz T. Sp. z o.o. pożyczki dokładnie w tej samej wysokości.

W rezultacie tych transakcji nastąpiło przeniesienie praw własności znaków towarowych, jednak nie towarzyszyło mu przekazanie jakichkolwiek środków pieniężnych na rzecz W. S.K.A.

Następnie, w dniu 4 listopada 2013 r. nowy właściciel praw do znaków towarowych, tj. T. Sp. z o.o. zawarła ze Skarżącą umowę, na mocy której udzieliła Skarżącej niewyłącznej nieograniczonej terytorialnie, ograniczonej przedmiotowo licencji, bez prawa udzielania sublicencji na korzystanie, w szczególności w sposób opisany w tych umowach, ze znaków towarowych, które nabyła T. Sp. z o.o. Takie umowy zostały zawarte również z innymi podmiotami, którym Skarżąca udzielała licencji na korzystanie z tych samych znaków towarowych przed ich zbyciem na rzecz W. S.K.A.

Zgodnie z zawartą 4 listopada 2013 r. umową licencyjną, Skarżąca nabyła od T. Sp. z o.o. prawo do użytkowania dwóch znaków towarowych, tj. "[...]" oraz "[...]" a wynagrodzenie za korzystanie z praw ustalono na poziomie 7,01% przychodów osiąganych przez licencjobiorcę ze sprzedaży produktu "[...]" oraz 0,79 % przychodów osiąganych ze sprzedaży pod znakiem towarowym "[...]". Opłata za korzystanie ze znaku "[...]" w 2013 r. wyniosła 1 832 561,85 zł, natomiast z tytułu posługiwania się znakiem "[...]" stanowiła 171 751,05 zł.

Między podmiotami opisanych operacji gospodarczych [Skarżącą, W. S.K.A., T. Sp. z o.o.] występowały powiązania kapitałowe i osobowe: Skarżąca była jedynym akcjonariuszem W. S.K.A. zaś T. Sp. z o.o. 21 października 2013 r. została nabyta przez CF. Sp. z o.o., która objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym, przy czym 100% udziałów w CF. Sp. z o.o. posiadała Skarżąca. Ponadto prezesem, a zarazem jedynym członkiem zarządu T. Sp. z o.o. została Pani K. C. a sama spółka nie zatrudniała żadnych pracowników; obsługa jej bieżącej działalności odbywała się za pośrednictwem firm zewnętrznych a jedynym źródłem przychodów była sprzedaż praw do użytkowania znaków towarowych. Organy wyeksponowały także, że ze sprawozdania finansowego T. Sp. z o.o. za 2013 r. wynika, że spółka ta nie posiadała praktycznie żadnych aktywów, zaś pozostający w jej dyspozycji majątek ograniczał się do środków pieniężnych w wysokości 5 000,00 zł, wniesionych przez powiązaną kapitałowo [100 % udziałów w tym podmiocie posiadała Skarżąca] Spółkę CF. Sp. z o.o. Konsekwencją powyższego była konieczność pozyskania od W. S.K.A. w formie pożyczki środków pieniężnych w celu realizacji nabycia spornych znaków towarowych zaś wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki [a w istocie zobowiązanie do przekazania na rzecz T. Sp. z o.o. kwoty pożyczki] została skompensowana z wierzytelnością W.. wobec T. Sp. z o.o. z tytułu płatności za nabycie znaków towarowych. Według organów, dodatkowym motywem uzasadniającym tezę o braku racjonalnego uzasadnienia spornych transakcji jest fakt, że T. Sp. z o.o. nie dysponowała potencjałem ludzkim niezbędnym do skutecznego zarządzania powierzonymi jej znakami towarowymi – nie zatrudniała żadnych pracowników a ponadto, poza standardowymi usługami świadczonych przez kancelarię rzecznika patentowego nie nabywała też żadnych świadczeń związanych z marketingiem, promocją czy budową wartości znaku. Potencjał T. Sp. z o.o. nie pozwalał na realizację żadnych funkcji związanych ze znakiem towarowym. Według organu, mimo przeniesienia znaków towarowych na rzecz T. Sp. z o.o., w rzeczywistości czynności związane z zarządzaniem znakiem towarowym, budowaniem jego wartości i renomy w dalszym ciągu realizowane były przez Skarżącą. To po stronie C. S.A. pozostawały bowiem wszystkie czynniki mające wpływ na tworzenie wartości znaku [marketing, zarządzanie jakością, działalność reklamowa itp.].

Do powyższych operacji gospodarczych organy zastosowały art. 199a § 1 O.p., uznając, że stanowiły one mechanizm służący do przekazywania środków finansowych na rzecz spółek zależnych, co miało umożliwić odpowiedni rozwój podmiotom powiązanym przy jednoczesnym zapewnieniu Skarżącej możliwości rozpoznania podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat poniesionych w związku z korzystaniem ze znaków towarowych.

W powyższym zakresie Sąd podziela ocenę zaprezentowaną w szeregu wyroków sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że przepis art. 199a O.p. nie może stanowić narzędzia kwestionowania podatkowych skutków cywilnej czynności prawnej, o ile tylko na gruncie prawa cywilnego była ona rzeczywista, nie pozorna. Przepis ten stosuje się jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie prawnym czynności pozornej cywilistycznie, o czym decydują przepisy prawa cywilnego, tj. art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Jeśli zatem strony zamierzają dokonać czynności prawnej pozornej [symulowanej] w tym celu, aby ukryć czynność rzeczywistą [dysymulowaną], której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać, przepisy Ordynacji podatkowej wyposażają organy w to właśnie narzędzie, które zresztą, ściśle ujmując, w dużym stopniu stanowi w istocie powtórzenie zasady wynikającej z art. 65 § 2 oraz ze wspomnianego art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Pomiędzy stronami pozornej czynności prawnej musi istnieć ukryte na zewnątrz porozumienie, że deklarowane oświadczenia woli nie wywołają między nimi skutków prawnych wynikających z literalnego brzmienia tych oświadczeń, oraz – ewentualnie – że wystąpią skutki prawne przynależne innym oświadczeniom woli, które jednak nie zostały jawnie złożone. Przy czym pozorność oświadczenia woli powinna dotyczyć samej treści czynności prawnej i normalnych jej skutków, poza zakresem zainteresowania prawa cywilnego pozostają natomiast okoliczności niezwiązane z treścią oświadczenia, np. motywy ekonomiczne, jakimi kieruje się osoba składająca oświadczenie woli, skoro takie motywy nie mają wpływu na ważność oświadczenia. Inaczej należałoby potraktować jedynie takie wady czynności, które same w sobie, w świetle prawa cywilnego, są istotne dla ważności i skuteczności czynności prawnej, np. działanie osoby składającej oświadczenie woli pod przymusem lub w warunkach błędu co do treści czynności prawnej, które to jednak wady oświadczenia woli stanowią odrębne przesłanki ewentualnej wadliwości czynności prawej. Art. 199a § 1 i 2 Op "[...] nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet, jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych [...]" [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w spr. o sygn. II FSK 112/16). Tożsamą ocenę tego przepisu sformułował Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych orzeczeniach, przykładowo w spr. o sygn. II FSK 2690/15, II FSK 3162/16, I FSK 1832/15; prezentuje ją także doktryna prawa podatkowego wskazując, że "[...] przepis ten jest nieprzydatny przy zwalczaniu skutków np. umów, które są zawierane nie dla pozoru, ale po to, żeby uciec od podatku." [komentarz L. Etela do art. 119a Ordynacji, Lex].

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tę ocenę. Przy czym, w kontekście niniejszej sprawy, w której chodziło przecież o zobowiązanie podatkowe z tytułu czynności dokonanych w roku 2013, należy przypomnieć, że ocena, że w polskim prawie podatkowym nie istnieje możliwość podatkowego zakwestionowania skutecznej, ważnej, nie będącej pozorną czynności cywilnej, dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 15 lipca 2016 r., kiedy to do polskiego porządku prawnego, na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. poz. 846], wprowadzono tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, sformułowaną w ww. art. 119a O.p. Art. 7 tej ustawy nowelizującej prowadzi jednak do wniosku, że nawet, jeśli przed datą 15 lipca 2016 r. rzeczywiście miało miejsce nielegalne unikanie opodatkowania, to nie można do takich działań optymalizacyjnych stosować nowego art. 119a O.p. W niniejszej sprawie organy nadały art. 199a § 1 i 2 O.p. takie znaczenie, jakie w polskim prawie podatkowym zyskał art. 119a tej ustawy, ale dopiero od 15 lipca 2016 r.

Sąd nie kwestionuje przy tym uprawnienia organów do zmiany kwalifikacji prawnej czynności dokonanej przez podatnika, jednak okoliczności rozpoznawanej sprawy determinują wniosek, że dla takiej zmiany nie stanowi wystarczającej podstawy sam art. 199a § 1 O.p. Organ bowiem wywodząc skutki podatkowe z samodzielnie, odmiennie zakwalifikowanej aniżeli uczyniła to Skarżąca czynności [przedefiniowanej w zakresie skutków tej czynności] pomija, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego W. S.K.A. została zarejestrowana a same czynności prawne, takie jak wniesienie znaków towarowych aportem, udzielone pożyczki nie zostały skutecznie zakwestionowane.

Wbrew stanowisku organów, dla zakwestionowania [przedefiniowania] dokonanej operacji służy regulacja przewidziana w art. 199a § 3 O.p., dająca możliwość wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, na które wskazuje przywołany przepis, to stan braku pewności co do tego, czy czynność prawna ma takie znaczenie, jakie nadały jej strony. W rozpoznawanej sprawie, ewentualna zmiana kwalifikacji prawnej czynności dokonanych m.in. z udziałem Skarżącej wymagałaby zastosowania instrumentu przewidzianego w art. 199 § 3 O.p.

Uznanie przez organ, z zastosowaniem art. 199 § 1 O.p. na podstawie własnej i swobodnej oceny, że czynności podwyższenia kapitału zakładowego W. S.K.A. wkładem niepieniężnym, wniesienie znaków towarowych aportem, umowy pożyczek oraz kompensata wzajemnych należności mają w rzeczywistości inny charakter, z pominięciem wystąpienia do sądu w celu ustalenia innego znaczenia tych operacji, nosi cechy dowolnego, co potwierdza stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. oraz w zw. z art. 199a O.p. poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest czynności pozornych.

5. Sąd podzielił natomiast ocenę w zakresie dokonanych przez organy ustaleń, skutkujących nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ocena konkretnego, poniesionego przez podatnika wymaga wydatku wymaga analizy przez pryzmat kryterium celowości jego poniesienia a także uwzględnienia ewentualnych wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, jakie zostały wyspecyfikowane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W zakresie pierwszej przesłanki, obejmującej cel poniesienia danego wydatku, na uwagę zasługuje, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio służy uzyskania konkretnych przychodów, jak i te, których wprawdzie nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskaniem bądź też szansą uzyskania przychodów przez podatnika ponoszącego dany koszt.

Rację mają organy uznając, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki poniesione przez Skarżącą związane z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w tej części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH.

Jak bowiem ustaliły organy w przeprowadzonym postępowaniu, 6 grudnia 2012 r. Skarżąca wyemitowała niezabezpieczone wewnątrzgrupowe obligacje imienne serii W nr 001 i 002, denominowane w EURO z terminem zapadalności 29 listopada 2019 r., które zostały objęte przez CB. z siedzibą w Szwecji, w której to spółce Skarżąca posiadała 100% udziałów. Wartość wyemitowanych obligacji wyniosła 245 000 000,00 EUR, zaś po uwzględnieniu dyskonta [8 800 000,00 EUR] Skarżąca uzyskała z tytułu emisji obligacji kwotę 236 200 000,00 EUR. Jednocześnie w celu wykonania zobowiązania z tytułu emisji wyemitowanych obligacji Skarżąca wypłaciła na rzecz CB. odsetki w kwocie 22 674 069,46 EUR, przy czym zostały one zaewidencjonowane na koncie "75104 odsetki od obligacji własnych", na którym jako koszt uzyskania przychodów uznano zapłacone odsetki w kwocie 90 746 853,86 zł. Dodatkowo, przy kalkulacji wyniku podatkowego Skarżąca zwiększyła koszty podatkowe o kwotę 6 458 620,12 zł, stanowiącą wartość odsetek naliczonych za grudzień 2012 r. i zapłaconych 13 maja 2013 r.

Rezultatem powyższych operacji było zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty 97 205 473,98 zł.

Natomiast nabywca wyemitowanych przez Skarżącą obligacji, tj. CB., środki na realizację tej transakcji pozyskał poprzez emisję w dacie 28 listopada 2012 r. własnych obligacji o wartości dokładnie tej samej, na jaką Skarżąca wyemitowała swoje obligacje, tj. 245 000 000,00 EUR, które z kolei zostały nabyte przez D. Obligacje wyemitowane przez CB. zostały poręczone przez Skarżącą a także inne podmioty wchodzące w skład Grupy C.

Uzyskane przez Skarżącą z emisji obligacji środki zostały częściowo przekazane przez CB. bezpośrednio do wierzycieli C. S.A. a częściowo wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej.

Ponadto, w związku z emisją niezabezpieczonych obligacji wewnątrzgrupowych Skarżąca w dniu 31 marca 2013 r. zawarła z CB. dodatkową umowę w zakresie organizacji oraz udzielenia niezabezpieczonego finansowania w formie wykupu niezabezpieczonych obligacji wewnątrzgrupowych, zgodnie z którą Skarżąca zobowiązała się wypłacić na rzecz CB. wynagrodzenie z tytułu udzielenia niezabezpieczonego finansowania stanowiące 0,9 % z 236 200 000,00 EUR w stosunku rocznym. Wynagrodzenie to miało zrekompensować CB. poniesione lub mogące dopiero zaistnieć ryzyko, koszty, wydatki oraz inne zobowiązania o charakterze finansowym i stanowiło kwotę 2 271 402,16 EUR [równowartość 9 581 546,47 zł]. Kwota ta została zaewidencjonowana na koncie księgowym "15114 Koszty z tytułu prowizji od otrzymanych poręczeń i gwarancji". Skarżąca w toku postępowania w następujący sposób motywowaną emisję niezabezpieczonych obligacji na rzecz CB, w warunkach jednoczesnego zabezpieczenia przez Skarżącą oraz inne spółki z jej grupy emisji obligacji spółki, na rzecz których sama wyemitowała obligacje: CB [CB] była spółką powołaną w celu pozyskania i obsługi finansowania przeznaczonego na refinansowanie zadłużenia w Grupie C. Zarówno sposób uzyskania finansowania w formie emisji obligacji, warunki emisji obligacji jak i rynek, na którym obligacje były emitowane oraz notowane zostały wybrane tak, by jak najpełniej zrealizować biznesowe cele Spółki i Grupy C. w szczególności, nie było możliwości uzyskania dostatecznego finansowania na rynku polskim]. Emisja obligacji przez Spółkę była częścią planu mającego na celu uzyskanie finansowania w celu refinansowania zadłużenia" [pismo Skarżącej z 18 stycznia 2017 r., akta post. pod., tom II, k. 628].

Rację mają organy w zakresie dokonanej oceny, że analiza tak scharakteryzowanego wydatku poniesionego przez Skarżącą, stanowiącego przekazanie środków na kapitał rezerwowy spółki zależnej [S. GmbH] nie pozwala na uznanie, że wydatek ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Skarżącej, o którym mówi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wbrew zapatrywaniu Skarżącej, dofinansowanie spółki zależnej [S. GmbH], co w rozpoznawanej sprawie miało postać wpłaty na jej kapitał rezerwowy w żaden sposób nie wpływa na uprawnienia właścicielskie Skarżącej i nie wiąże się z jakimikolwiek dodatkowymi uprawnieniami po stronie Skarżącej jako podmiotu dokonującego takiej wpłaty.

Skarżąca poświęca wiele uwagi porównaniu takiej wpłaty na kapitał rezerwowy spółki zależnej z wydatkami związanymi z koniecznością uregulowania odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji, co ma w jej zamyśle uzasadniać możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów [argumentacja ze skargi – jej str. 11, analogiczna skarga argumentacja z odwołania Skarżącej – akta post. pod. k. 926]. Należy jednak dostrzec w tym zakresie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do objęcia przez Skarżącą jakichkolwiek udziałów/akcji, a zatem opisywana przez Skarżącą praktyka dotycząca finansowania nabycia udziałów lub akcji nie może zostać uznana za porównywalną i istotną dla oceny spornego zagadnienia.

Poprawnym jest zatem rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 21 793 269,48 zł związanych z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH.

Nie znalazły tym samym potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty nakierowane na wykazanie naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "u.o.k.s."] oraz w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. uznanie, że pomimo poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodów. Jak wskazano wyżej, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest wystarczające jedynie jego poniesienie, konieczne jest bowiem również wykazanie, że wydatek ten poniesiono w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Działania nakierowanego na realizację tak scharakteryzowanego celu Skarżąca jednak nie wykazała.

Nie znalazły też potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów postępownaia, tj. art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. poprzez błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła organ pierwszej instancji do stanowiska, że Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH.

Poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że wydatki w kwocie 21 793 269,48 zł, związane z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH pozostają bez związku z przychodami Skarżącej, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zaś Skarżąca z tego prawa korzystała aktywnie, składając liczne pisma i stanowiska. Organy prowadzące postępowanie zgromadziły wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły wszystkie wnioskowane przez Skarżącą dowody. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje zatem pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że wnioski wywiedzione z oceny zgromadzonego materiału nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia zasad postępowania. Skarżąca kwestionuje przy tym ocenę zeznań świadka pani K. C., która w 2010 r. była zatrudniona u Skarżącej w controllingu, następnie zajmowała stanowisko dyrektora finansowego w CC. SA, w drugiej połowie 2012 r. była likwidatorem tej spółki a od listopada pełniła funkcje prezesa spółek T. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., która – zdaniem Skarżącej – wyjaśniła uzasadnienie ekonomiczne spornych przedsięwzięć [skarga – jej str. 6]. Świadek ten m.in. zeznał [protokół przesłuchania z 30 sierpnia 2017 r. - akta post. pod., tom III, k. 869-873], że spółka W. sp. z o.o. była komplementariuszem w W. sp. z o.o. SKA; spółka ta została powołana w celu udzielania finansowania spółkom z Grupy C. SA; w celu pozyskania środków na prowadzenie działalności pożyczkowej do spółki zostały wniesione aktywa w postaci aportu praw do znaków towarowych; wniesiony aport został sprzedany w celu rozpoczęcia prowadzenia działalności do T. sp. z o.o.; została zawarta umowa na sprzedaż praw do znaku przez W. sp. z o.o. SKA do spółki T. sp. o.o., która udzielała licencji podmiotom z Grupy C. Świadek podała również, że każdy początek działalności wymaga finansowania i podmiot, który zaczyna działalność musi liczyć się z koniecznością zadłużenia, dlatego spółce W. sp. z o.o. SKA została udzielona pożyczka przez Ciech SA na spłatę zobowiązań publicznoprawnych związanych z przyjęciem aportu; przedmiot aportu był wyceniony przez niezależnego rzeczoznawcę, jego wartość była znana więc się nie było konieczności negocjacji ceny sprzedaży praw do znaków i wartości pożyczek. Świadek wyjaśnił też, że zawarcie umowy było konsekwencją wykonywania strategii powierzonej do realizacji przez Grupę C. a w ramach tej strategii była zobowiązana do rozpoczęcia działalności obu spółek, przyjęcia aporu oraz sprzedaży przedmiotu aportu. Świadek zaakcentowała też, że w związku z faktem, że jedna ze spółek miała za zadanie zająć się finansowaniem spółek z Grupy a druga ochroną praw własności intelektualnej, konieczne było odpowiednie alokowanie aktywów tak, by podmioty te jak najszybciej mogły zająć się działalnością, do których zostały powołane [akta post. pod., tom III, k. 872]. Świadek też zeznała, że znaki były udostępnione tylko do podmiotów z Grupy, co ograniczało ryzyko użycia znaku w sposób obniżający jego wartość; ze względu na standardy obowiązujące w Grupie nie było możliwości by spółki działały na niekorzyść produktu i znaku; obniżenie ryzyka stworzenia w grupie produktu, mogącego mieć negatywny wpływ na wartość marki wynikało również z faktu, że w procesie tworzenia nowego produktu brali udział technolodzy ds. badawczo-rozwojowych zatrudnieni w spółki [akta post., tom III, k. 869]. Z zeznań tego świadka, poprawnie ocenionych przez organy, także nie wynika postulowany przez Skarżącą wniosek, by wydatki związane z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH pozostawały w związku z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami.

W konsekwencji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dostarczył podstaw do uznania, że Skarżąca nie wykazała związku wydatków w kwocie 21 793 269,48 zł, związanych z emisją obligacji oraz wynagrodzeniem za organizację i udzielenie niezabezpieczonego finansowania w części, w jakiej uzyskane z tych obligacji środki pieniężne zostały przekazane na wpłaty na kapitał rezerwowy S. GmbH z uzyskiwanymi przychodami.

6. Trafną jest także dokonana przez organy ocena, co do braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 783 202,06 zł poniesionych na nabycie usług doradczych [podatkowych] od Kancelarii OT. sp. z o.o. spółki doradztwa podatkowego w W.

Podkreślenia w powyższym zakresie wymaga, że rzeczą podatnika, który zamierza uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu i osiągnąć w ten sposób korzyść podatkową w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania jest przedstawienie wiarygodnych dowodów, nie tylko na okoliczność samego poniesienia wydatku [faktur, rachunków] ale także wykazanie, że dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca przedstawiła natomiast faktury dokumentujące poniesienie wydatku [akta post. pod., tom I, k. 167, 168, 170].

W toku postępowania organ kontroli skarbowej kilkukrotnie wzywał Skarżącą, do przedstawienia umowy dotyczącej świadczenia usługi przez Kancelarię OT. sp. z o.o., specyfikacji czego one dotyczyły, kto konkretnie je świadczył, dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi [pismo organu kontroli skarbowej z 24 stycznia 2017 r. – akta post. pod., tom I, k. 205 i 195, pismo organu z 16 lutego 2017 r. – tom I, k. 175] a także dodatkowo o przedstawienie dokumentów źródłowych będących podstawą ewidencji kosztów [pismo organu z 16 lutego 2017 r. – tom I, k. 175].

W odpowiedzi na pierwsze wezwanie Skarżąca ograniczyła się do operujących wysokim poziomem ogólności liczącego dwa wersy stwierdzenia, że "przedmiotowe koszty dotyczą usług doradztwa podatkowego świadczonych przez Kancelarię OT. sp. z o.o. na rzecz Spółki. Spółka potwierdza, że powyższe usługi zostały wykonane" [akta post. pod., tom I, k. 192 i 180]. Skarżąca nie przedstawiła umowy o świadczenie usług a także dowodów wykonania usług jak przykładowo opinie i projekty sporządzonych przez Kancelarię], informacje dotyczące spotkań, harmonogramy czy wykazy podjętych czynności, które by uzasadniały zaliczenie kwestionowanych wydatków w koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo, w reakcji na drugie wezwanie organu kontroli skarbowej Skarżąca złożył pismo z 20 lutego 2017 r. [akta post. pod., tom I, k. 172], w którym podała jedynie co do usług, mających być świadczone przez Kancelarię OT. sp. z o.o. że były to "usługi prawnopodatkowe związane z działaniami mającymi na celu uporządkowanie i segmentacje aktywów spółki" oraz że w załączeniu są składane "faktury od Kancelarii OT. Sp. z o.o., oświadczenie Kancelarii OT. Sp. z o.o. o wykonaniu usług". Poza fakturami Skarżąca załączyła oświadczenie złożone przez P.T. działającego w imieniu Kancelarii OT. sp. z o.o. [akta post. pod., tom I, k. 165], z którego wynika, że wystawione przez Kancelarię OT. sp. z o.o. faktury dotyczyły usług doradztwa prawnopodatkowego, wykonanych przez Kancelarię na rzecz Skarżącej i że były one związane z działaniami mającymi na celu "uporządkowanie i segmentację aktywów spółki C. ["[...]t"]". W oświadczeniu Kancelarii OT. sp. z o.o. wyspecyfikowano, że w ramach usług doradztwa prawnego i podatkowego, objętych zakresem umowy Kancelaria świadczyła na rzecz Skarżącej następujące usługi: "- sporządzenie opinii dotyczących konsekwencji prawnych i podatkowych realizowanego Projektu; - sporządzenie harmonogramu planowanych działań; - sporządzenie projektów dokumentów prawnych; - kompleksowa asysta prawna i podatkowa w procesie; koordynacja prac projektowych, w tym kontakty z księgowymi i biegłymi; - spotkania biznesowe". W piśmie podkreślono, że w wyniku realizacji projektu doszło do przeniesienia wyodrębnionych aktywów do innych wyspecjalizowanych podmiotów oraz, że usługi były świadczone na rzecz Skarżącej przez wykwalifikowane osoby współpracujące z Kancelarią, w szczególności przez doradców prawnych i podatkowych.

W świetle powyższych ustaleń zasadny jest wniosek, że wobec braku należytego udokumentowania poniesienia przez Skarżącą spornych wydatków, brak było podstaw do uwzględnienia wydatków związanych z nabyciem usług doradczych jako kosztów związanych z uzyskanym przez Skarżącą przychodem.

To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania, że celem konkretnego, poniesionego wydatku było osiągnięcie przychodu. Kwalifikacja danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów może zatem nastąpić jedynie, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie Kancelarii OT. sp. z o.o. wyspecyfikowano szereg produktów działania tej Kancelarii, stanowiących materialny przejaw świadczonego doradztwa. Przykładem są harmonogramy planowanych działań czy sporządzone projekty dokumentów prawnych. Skarżąca rezultatów działania Kancelarii OT. sp. z o.o. jednak nie przedstawiła. Z obowiązku starannego i rzeczowego udokumentowania poniesionych wydatków nie zwalnia przy tym podatnika okoliczność, że przedsięwzięcie, w związku z którym miało miejsce poniesienie spornych wydatków dotyczy sfery objętej reżimem tajemnicy zawodowej a także "kwestii oraz informacji wrażliwych z punktu widzenia strategii prowadzenia działalności gospodarczej" [argumentacja ze str. 7 skargi]. Rację ma w powyższym zakresie organ argumentując, po pierwsze – że sfera tajemnicy zawodowej dotyczy relacji między doradcą podatkowym a jego klientem. W rozpoznawanej sprawie natomiast organ nie występował do związanego taką tajemnicą doradcy, lecz do podatnika, zamierzającego skorzystać z możliwości zaliczenia uzasadnionych – jako stanowiących koszt nakierowany na uzyskanie przychodów – wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po drugie – wezwania kierowane przez organ kontroli skarbowej [akta post. pod., tom I, k. 175 oraz 205] dawały Skarżącej relatywnie dużą swobodę w zakresie przedstawienia dowodów wykonania usług. Część tych dowodów nie miała przy tym charakteru "wrażliwego", jak stara się wykazać Skarżąca, skoro były to m.in. harmonogramy planowanych działań czy projekty dokumentów prawnych. Szczególnie "projekty dokumentów prawnych", jeśli nie zostały wdrożone i pozostały w sferze projekcji, pozostają neutralne dla naruszenia "sfery wrażliwej" Skarżącej; jeśli zaś zostały wdrożone to przestały być projektami i stały się pełnowartościowymi dokumentami, które podlegają ujawnieniu organom kontroli czy sądowi rejestrowemu. Tymczasem Skarżąca nie zdecydowała się na przedstawienie jakiegokolwiek dokumentu, potwierdzającego wykonanie spornych usług. Nie wskazała nawet, kto je świadczył, ograniczając się do zawartego w oświadczeniu Kancelarii OT. sp. z o.o. blankietowego stwierdzenia, że "Powyższe usługi były świadczone na rzecz spółki C. przez wykwalifikowane osoby współpracujące z O., w szczególności przez doradców prawnych i podatkowych".

W świetle powyższego, zasadną jest ocena dokonana przez organy, że Skarżąca nie sprostała wykazaniu, że sporne usługi zostały wykonane, a w konsekwencji, ze pozostają one w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętymi przychodami, o którym mówi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie znalazły zatem potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. poprzez błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła organ pierwszej instancji do stanowiska, że Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z nabyciem usług doradczych.

Za bezpodstawny należy uznać również zarzut naruszenia art. 2a O.p., bowiem odmienna od prezentowanej przez Skarżącą interpretacja obowiązujących przepisów nie świadczy o naruszeniu regulacji art. 2a O.p. Treść mających zastosowanie w sprawie przepisów nie budzi wątpliwości, nie jest więc konieczne rozstrzyganie wątpliwości na rzecz podatnika.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły odpowiednie, niezbędne działania służące wnikliwemu, dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy, realizując tym samym standard wynikający z treści art. 122 O.p. Zebrano i wyczerpująco rozpatrzono zebrany materiał dowodowy [art. 187 § 1 O.p.] oraz zapewniono Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji – umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego [art. 123 O.p.]. Podejmowane przez organy działania cechują postępowanie podatkowe prowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa, tak jak wymaga tego art. 120 O.p. Ponadto organy podatkowe wyjaśniły Skarżącej zasadność przesłanek, jakimi kierowały się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując tym samym dyspozycję art. 124 i 191 O.p. Błędna ocena, z zastosowaniem regulacji art. 199a § 1 O.p. co do skutków podwyższenia kapitału zakładowego w podmiotach powiązanych, przesunięć własnościowych w zakresie znaków towarowych nie czyni postępowania wadliwym, w odniesieniu do prawidłowo przeprowadzonych ustaleń i dokonanej oceny dowodów.

7. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.] Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonane przez Sąd wskazania co do dalszych kroków w celu ewentualnej zmiany znaczenia czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego w innych podmiotach a także związanych z przemieszczeniami własnościowymi znaków towarowych ["[...]", "[...]" oraz "[...]"] a także przekształceniami.

9. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz wynagrodzeniu pełnomocnika – doradcy podatkowego.

Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 17 817 zł, wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 7 200 zł oraz kwoty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, co daje łącznie 25 034 zł [słownie: dwadzieścia pięć tysięcy, trzydzieści cztery złote] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.