Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1531/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,2;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. e,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., opierając się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej zwana O. p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust, 1, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawa o VAT), rozpatrując odwołania I. W. - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r :

1. nr [...], określającą:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie 0 zł,

- podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w czerwcu 2010 r. w łącznej kwocie 99.584 zł;

2. nr [...], określającą:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie 0 zł,

- podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w lipcu 2010 r. w łącznej kwocie 717.607 zł;

3. nr [...], określającą:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w kwocie 0 zł,

- podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

z tytułu faktur wystawionych w sierpniu 2010 r. w łącznej kwocie 406.790 zł;

4. nr [...], określającą:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w kwocie 0 zł,

- podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych we wrześniu 2010r. w łącznej kwocie 358.032 zł.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził wobec I. W. (poprzednio: K.), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali, pod nazwą Firma Handlowo- Usługowa "A" I. K., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W konsekwencji ustalił, że w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług I. W. uwzględniła m. in. faktury dotyczące zakupu towarów handlowych (blacha, pręty żebrowane i prostowane, walcówka), co do których wskazała, że podatek naliczony rozliczyła w następujący sposób:

1. Za czerwiec 2010 r. kwota podatku naliczonego wynosiła 98.730,20 zł z tytułu 9 faktur wystawionych przez F.H.U.B. "B";

2. Za lipiec 2010 r. kwota podatku naliczonego wynosiła 713.550,80 zł z tytułu 65 faktur wystawionych przez: - F"B" (28 faktur), "C" (6 faktur), F.H.R.B. "D" (31 faktur);

3. Za sierpień 2010 r. kwota podatku naliczonego wynosiła 542.238,68 zł z tytułu 58 faktur wystawionych przez: - F.H.U.B. "B" (15 faktur), "C" (3 faktury), F.H.R.B. "D" (37 faktur), F.H.U. "E" (3 faktury);

4. Za wrzesień 2010 r. kwota podatku naliczonego wynosiła 309.056,24 zł z tytułu 32 faktur wystawionych przez: - "C" (10 faktur), F.H.U. "E" (22 faktury);

- łączna kwota podatku naliczonego w okresie od czerwca 2010 r. do września 2010 r. wyniosła 1.663.575,92 zł. Ustalono również, że w rejestrach sprzedaży prowadzonych za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010 r., I. W. uwzględniła faktury sprzedaży wystawione na rzecz n/w podmiotów i wskazała, że podatek należny wynikający z tych faktur przedstawiał się następująco:

1. Za czerwiec 2010 r. kwota podatku należnego wynosiła 99.583,60 zł z tytułu 10 faktur wystawionych na rzecz: - P.P.H.U. "F" (2 faktury), P.H.U. "G" (3 faktury), "H" (5 faktur);

2. Za lipiec 2010 r. kwota podatku należnego wynosiła 717.607,07 zł z tytułu 77 faktur wystawionych na rzecz: - P.P.H.U. "F" (1 faktury),P.H.U. "G"(3 faktury), "H" (1 faktura), "I"(10 faktur), "J" Sp. z o. o. w up. Likw. ( 6 faktur), Z. P. U. H. "K" (53 faktury), P. H. "L" (3 faktury);

3. Za sierpień 2010 r. kwota podatku należnego wynosiła 406.789,69 zł z tytułu 43 faktur wystawionych na rzecz: - "I"(12 faktur), "J" Sp. z o. o. w up. Likw. ( 7 faktur), Z. P. U. H. "K" (22 faktury), P. W. "M"(2 faktury);

4. Za wrzesień 2010 r. kwota podatku należnego wynosiła 358.031,81 zł z tytułu 36 faktur wystawionych na rzecz: - "I"(8 faktur), "J" Sp. z o. o. w up. Likw. (2 faktury), Z. P. U. H. "K" (24faktury), P. W. "M"(2 faktury);

- łączna kwota podatku należnego w okresie od czerwca 2010 r. do września 2010 r. wyniosła 1.582.012,17 zł.

Nadto wskazano, że w ewidencjach zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010 r., jak i w deklaracjach VAT-7 za opisane okresy rozliczeniowe, I. W. uwzględniła również tzw. faktury kosztowe i wynikający z nich podatek naliczony, który wynosił łącznie w okresie od czerwca do września 2010 r. 810,94 zł.

Ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz zgromadzony w jej trakcie materiał dowodowy stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010 r. W jego wyniku organ pierwszej instancji stwierdził fikcyjny charakter działalności gospodarczej zarejestrowanej pod firmą "A" I. K.; stwierdzono, że zarówno faktury sprzedaży wystawione przez tą firmę w badanych okresach rozliczeniowych, jak i faktury zakupu towarów handlowych wykorzystane przez tę firmę do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych; firma ta nie tylko nie dostarczała towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, wobec czego nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, ale i nie nabywała towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. opierając się na przepisach ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 3a lit. a, pkt 4, art. 108 ust. 1) stwierdził, że po stronie I. W. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, wobec czego podatek należny za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010 r. wynosi 0 zł; nadto Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych na jej rzecz fakturach zakupu towarów handlowych oraz w tzw. fakturach kosztowych, wobec czego podatek naliczony za wymienione miesiące również wynosi 0 zł. Natomiast Strona zobowiązana jest do zapłaty kwoty podatku wynikającego z faktur VAT, wystawionych w poszczególnych miesiącach od czerwca do września 2010 r., albowiem w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, to jest zobowiązana do jego zapłaty.

Uwzględniając powyższe oraz fakt wystawienia przez I. W. i wprowadzenia do obrotu prawnego szeregu faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem należnym, organ pierwszej instancji przypisał stronie obowiązek odprowadzenia tegoż podatku: za czerwiec 2010 r. w kwocie 99.584 zł, za lipiec 2010 r. w kwocie 717.607 zł, za sierpień 2010 r. w kwocie 406.790 zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie 358.032 zł i zawarł poczynione ustalenia w wydanych wobec I. W. decyzjach z [...]r. nr nr [...].

Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami Strona złożyła odwołania, wnosząc o stwierdzenie wygaśnięcia tych decyzji jako bezprzedmiotowych, z uwagi na fakt, iż w trakcie postępowania w przedmiocie określenia wymiaru zobowiązania podatkowego nastąpi! upływ terminu przedawnienia, względnie o ich uchylenie w całości ze względu na oczywistą ich bezzasadność i i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów procesowych: art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 O. p., art. 120 O. p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 68 § 1 O. p., art. 121 § 1 O. p., art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O. p., art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O. p., art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O. p., art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O. p., art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O. p., art. 123 § 1 w zw. z art. 136 O. p., art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O. p., art. 121 § 1 O. p., art. 179 § 1 O. p., art. 179 § 1 O. p., art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O. p., art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O. p., art. 192 O. p. i poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, prowadzących do sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 108 § 1 i art. 103 ustawy o VAT, art. 19a w zw. z art. 99 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Strona podkreślając wymóg działania organów na podstawie przepisów prawa, wskazała na art. 68 § 1 O. p. oraz art. 208 § 1 O. p., stwierdzając, że w niniejszej sprawie powinno zostać stwierdzone wygaśnięcie ww. decyzji jako bezprzedmiotowych, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Podkreśliła pomijanie pełnomocnika poprzez doręczanie wszelkiej korespondencji bezpośrednio na adres Strony; odmawianie tym samym skutecznej i koniecznej obrony praw; wybiórcze prowadzenie postępowania dowodowego; braki w niezbędnym dla istoty sprawy zakresie, gdyż organ pominął kwestię dalszego obiegu nabytych przez Stronę materiałów i za nieistotną uważał kwestię istnienia odbiorcy końcowego przedmiotu transakcji oraz przepływu towaru; odmowę dopuszczenia wnioskowanych dowodów na obalenie stwierdzenia, że przedsiębiorstwa uczestniczące w obrocie nie posiadały zaplecza technicznego i gospodarczego, a towary handlowe nie były składowane i temu miały zaprzeczać zeznania świadków, w tym K. W., K. G., A. K., K. S., z których wynika, że zdecydowana większość bezpośrednich i dalszych kontrahentów Strony posiadała odpowiednie maszyny i narzędzia, a także korzystała z placów składowych i magazynów. Nadto wskazano, że organ błędnie ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach od czerwca do września 2010 r., gdyż wystawione przez Stronę faktury odzwierciedlały rzeczywiście dokonane transakcje, wobec czego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą wydania towaru; rozliczenie nastąpiło natomiast w deklaracjach podatkowych za opisane okresy rozliczeniowe i bezzasadne jest pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z [...] r., wydane wobec I. W., w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług dotyczącego okresu od czerwca do września 2010 r. W odpowiedzi na argumentację zawartą w odwołaniach stwierdził, że z w dniu [...] r., gdy zostały przedstawione I. W. zarzuty w trybie kodeksu karnego skarbowego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010 r., które to zawieszenie nie ustąpiło do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Odnośnie ustalenia czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez I. W. fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurowali: F.H.U.B. "B", "C", F.H.R.B. "D" i F.H.U. "E" oraz w wystawionych przez Stronę na rzecz: P.P.H.U. "F", P.H.U. "G", "H", "I", "J" Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, Zakład Produkcyjno - Usługowo - Handlowy "K", Pośrednictwo Handlowe "L" oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M"– tj. fakturach sprzedaży miały miejsce w rzeczywistości, czy Strona prowadziła w rzeczywistości zarejestrowaną na jej nazwisko działalność gospodarczą i miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty we wspomnianych powyżej fakturach zakupu; czy była zobowiązana do wykazania w deklaracjach VAT-7 podatku należnego wynikającego z ww. faktur sprzedaży, czy też miała obowiązek odprowadzenia tegoż podatku do budżetu Skarbu Państwa w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał fikcyjny charakter działania wszystkich firm - dostawców towarów handlowych na rzecz firmy "A" I. K. w poszczególnych miesiącach od czerwca do września 2010 r. Organ odwoławczy na poparcie tego stanowiska wskazał na szczegółowe opisy działalności poszczególnych firm, a także na okoliczności:

- żaden z wymienionych kontrahentów Strony nie posiadał zaplecza technicznego i gospodarczego, które umożliwiałyby im handel wyrobami stalowymi na skalę wykazywaną w dokumentacji;

- charakter podstawowej, wykonywanej działalności gospodarczej F. H. U. B. "B" obejmował wykończeniowe usługi budowlane, a F.H.U. "E" - sprzedaż detaliczną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych;

- faktury sprzedaży pod firmą F. H. U. B. "B" były wystawiane również w dniu śmierci W.S. (w tym dla firmy "A"), a nawet po jego śmierci;

- W.S. i A.S. oraz K.S. i A.K. posiadali trudne sytuacje życiowe i finansowe, przy czym W.S. i A.S. mieli problemy alkoholowe, wobec czego trudno dać wiarę, że potrafili samodzielnie zorganizować i wykonywać działalność, w rozmiarach wynikających z dokumentacji,

Nadto organ odwoławczy wskazał, że ustalenia źródła pochodzenia towaru na poprzednich etapach obrotu ujawniły, że:

- firmy "C" oraz F.H.R.B. "D" (podobnie, jak firma I. W.) dokonywały zakupu w F. H. U. B. "B", które to przedsiębiorstwo w okresie od 24 maja do 27 sierpnia 2010 r. nie było czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (firma ta z dniem [...] została wykreślona z ewidencji podatników U.S. w O. z powodu zgonu W.S.) i nie wywiązywała się z obowiązku składania deklaracji podatkowych, ponadto wśród zabezpieczonej dokumentacji nie stwierdzono żadnych innych faktur poza dwoma dokumentującymi usługi księgowe;

- drugim z dostawców firmy "C" była spółka "P", której prezes i jednocześnie jedyny wspólnik zmarł już w 2008r.;

- drugim z dostawców F.H.R.B. "D" była firma "S" T. H., której właściciel od 13 czerwca 2010r. przebywał w zakładzie karnym;

- F.H.U. "E" w badanych okresach dokonywała zakupów jedynie w firmie A.S., towar nabywany przez Stronę od firm F.H.R.B. "D" miał być składowany i załadowywany na placu w O. należącym do W.M., który potwierdził jedynie jeden przypadek pozostawienia towaru na jego placu (na jeden dzień, przy czym nie potwierdził jednoznacznie ani tożsamości osoby, która go o to poprosiła, ani też firmy, która tenże towar następnie odebrała), nadto zaprzeczył udostępnianiu swojego placu jakimkolwiek firmom i osobom i stwierdził, że na okazanym mu oświadczeniu, które miało potwierdzać składowanie towarów przez te firmy podrobiona została pieczęć firmowa oraz jego podpis;

- żaden z ww. podmiotów - pomimo braku własnych środków transportu - nie ponosił kosztów związanych z wynajmem takich usług;

- jedynymi dokumentami potwierdzającymi transakcje są faktury oraz przelewy bankowe (bez możliwości identyfikacji ich z fakturami) i organ podkreślił, że przy takiej częstotliwości transakcji, gdzie w ciągu jednego dnia występuje kilka faktur zakupu nie jest możliwe prawidłowe ich rozliczenie bez podania numeru faktury, którego ta płatność dotyczy, osoby, na których nazwiska zostały zarejestrowane firmy "C" oraz "E", tj. A. K. i K.S., nie podejmowały w ramach tychże firm samodzielnych decyzji merytorycznych, a jedynie wykonywały polecenia osób trzecich; również A.S. - według K.S., - nie wystawiał faktur VAT w imieniu zarejestrowanej na niego firmy "D", w podobny sposób mogła funkcjonować również firma "B", o czym świadczy fakt, że faktury sygnowane nazwą tejże firmy były wystawiane nawet po śmierci jej właściciela – W.S.;

- fikcyjny charakter F.H.U. "E" został opisany przez samą K.S., z której zeznań wynika udział A.S. oraz I. W. (poprzednio: K.) w procederze wystawiania i przyjmowania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- fikcyjny charakter firmy "C" został potwierdzony ostatecznymi w administracyjnym toku instancji decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r. wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do września 2010r.

W konstatacji organ odwoławczy zaakcentował, że fikcyjny charakter wszystkich w/w dostawców towarów handlowych do Firmy Strony w okresie od czerwca do września 2010 r. jest jedną z podstawowych okoliczności podważających rzeczywisty charakter działalności gospodarczej "prowadzonej" przez I. W. w ramach zarejestrowanej na Jej poprzednie nazwisko firmy. Kierując się wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy nie można bowiem przyjąć, iż jedynie zbiegiem okoliczności jest fakt, że wszyscy dostawcy towarów będących przedmiotem dalszej odprzedaży okazali się firmami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Wskazano, że trzy firmy spośród wszystkich czterech dostawców, tj. F.H.U.B. "B", "C" oraz F.H.R.B. "D" rozpoczęły swoje działalności na krótko przed wystawieniem pierwszych faktur dla firmy "A" I. K.. Czwarta firma, tj. F.H.U. "E", została co prawda zarejestrowana w 2009r., jednakże do [...] r. formalnie zajmowała się sprzedażą detaliczną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (dopiero wtedy poszerzono zakres działalności ww. firmy m. in. o sprzedaż hurtową metali i rud metali).

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż twierdzenie, że Strona w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą F.H.U. "A" I. K., a jedynie stwarzała pozory takiej działalności, oparł nie tylko na materialne dowodowym dotyczącym jej rzekomych kontrahentów - dostawców, ale i na okolicznościach bezpośrednio dotyczących Strony, w tym związane z założeniem firmy, realizacją transakcji zakupu i sprzedaży, ich dokumentacją i rozliczaniem. Pokreślono, iż działalność gospodarczą w zakresie obrotu stalą I. W. założyła: po przypadkowej rozmowie ze znajomym (Panem G.) i wypytaniu go o działanie w branży handlu stalą; za namową znajomych; w odmiennej branży niż wykonywana dotychczas praca barmana i kelnerki; bez praktyki zawodowej w tej dziedzinie, w miejscu zamieszkania, bez zaplecza technicznego w postaci placu (plac składowy wynajęty został dopiero w sierpniu 2010r.), magazynów, środków transportu, wózków widłowych i finansowego (kapitał obrotowy w wysokości 120.000 zł Strona pozyskała dopiero 19 września 2010 r.); bez zatrudnienia pracowników w charakterze kierowców, czy też odpowiadających za rozładunek i załadunek towaru.

Organ odwoławczy wskazał, ze działalność Strony w ramach firmy zarejestrowanej na jej poprzednie nazwisko cechowały ponadto brak - poza fakturami i przelewami bankowymi - umów, zamówień, zleceń lub innych dokumentów potwierdzających transakcje zakupu i sprzedaży, pomimo znacznej ich wartości; brak wiedzy na temat miejsca załadunku towaru; zainteresowanie fizycznym istnieniem towaru jedynie na późniejszym etapie obrotu, tj. u swoich odbiorców, ale nigdy w kontekście źródła jego pochodzenia, tj. u swoich dostawców; brak faktycznej kontroli nad dostawami towaru i brak wiedzy na temat jego transportu, brak dowodów na posiadanie lub wynajmowanie środków transportu, dokonywanie rozliczeń z kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) w kwotach niezgodnych z fakturami przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonywanie końcowych rozliczeń gotówkowych (kwoty dotyczące poszczególnych faktur nie mające pokrycia w potwierdzeniach przelewów, czy też dowód KP/KW sięgają kilkuset tysięcy złotych); wystąpienie przypadków faktur zakupu, w których jako wystawcy figurują F.H.U. "E"oraz F.H.U.B "B", w odniesieniu do których brak jest jakichkolwiek potwierdzeń dokonania przelewów bankowych czy też płatności gotówkowych - nawet w kwotach częściowych (dotyczy to rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010r.); nawiązywanie współpracy z kontrahentami za pośrednictwem znajomych, bez przeprowadzenia weryfikacji kontrahentów, którzy okazują się być firmami: dopiero co powstałymi (F.H.U.B. "B", "C", F.H.R.B. "D"), nie zarejestrowanymi dla celów podatku od towarów i usług (F.H.U.B. "B"), których przeważający lub też całościowy zakres działalności nie jest związany z handlem stalą (F.H.U.B. "B", F.H.U. "E"), z którymi współpraca realizowana jest poprzez osoby inne niż ich właściciele ("C", F.H.U. "E"), wystąpienie różnic pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych towarów handlowych, których przyczyn wystąpienia Strona nie jest w stanie wyjaśnić.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaakcentował także rozbieżności i brak spójności wyjaśnień w kwestii podmiotu odpowiedzialnego za transport nabytego i sprzedanego następnie przez I. W. towaru, gdyż odbiorcy Strony co do zasady wskazują, że dostawa towaru i ponoszenie kosztów jego transportu leżały w gestii dostawcy, czyli w tym przypadku – Strony; I. W., która nie tylko nie posiadała środków transportowych umożliwiających przewóz stali i nie zatrudniała pracowników na etacie kierowców, ale i nie ponosiła żadnych kosztów związanych z zakupem usług transportowych, twierdziła, że za transport nabytych przez nią towarów odpowiadali jej dostawcy, co było wkalkulowane w cenę zakupu, podczas gdy: jej dostawcy nie posiadali żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego obrót stalą, w tym środków transportu; z ustaleń dokonanych w firmach F.H.R.B. "D" i F.H.U. "E" i "C" wynika, że za transport nabytego od nich towaru odpowiadała firma I. W. (w dwóch pierwszych przypadkach używano wprost wyrażenia "kierowca "A""). W zabezpieczonej dokumentacji F.H.U.B. "B" - poza dwoma fakturami dot. zakupu usług rachunkowych - nie stwierdzono, żadnych innych zakupów kosztowych (np. usługi transportowe, paliwo).

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę także na fakt, że M.K., który za namową innego mężczyzny założył (na nazwisko swojej siostry) firmę "C" - będącą dostawcą towarów do firmy I. W. - na polecenie wspomnianego powyżej mężczyzny pobierał gotówkę z konta firmy "C" i przekazywał ją z powrotem do I. W..

Wskazano także na okoliczność, że namawiając K.S. do założenia firmy zajmującej się handlem stalą (F.H.U. "E") A. S. z góry uprzedził ją, że założona na jej nazwisko firma będzie kupować towar od niego i sprzedawać go następnie do jego znajomej - I. W.. Pieniądze otrzymane w postaci przelewów bankowych za rzekomo sprzedany towar wypłacała w postaci gotówki i przekazywała ją A.S. (ten dawał jej z tego 300-600 zł).

I. W. pośredniczyć miała również w przekazaniu K.S. faktur dokumentujących rzekomy zakup towaru przez F.H.U. "E" od F.H.R.B "D" oraz rzekomą dalszą sprzedaż tegoż towaru przez F.H.U. "E" do zarejestrowanej na nazwisko Strony firmy "A", co miało miejsce po przeprowadzonej w firmie K.S. kontroli doraźnej Urzędu Skarbowego i stwierdzeniu wówczas przez K. S., iż nie jest w posiadaniu żadnych faktur zakupu i sprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę całokształt opisanych powyżej okoliczności stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że wszystkie opisane firmy zostały umiejscowione przez bliżej nieokreślone osoby lub podmioty w siatce powiązanych transakcyjnie, fikcyjnych podmiotów, jedynie pozorujących działalność gospodarczą w zakresie obrotu stalą, mających na celu uwiarygodnienie (poprzez udokumentowanie) pochodzenia towaru znajdującego się na kolejnych etapach obrotu stalą. Zatem uznał, że w okresie od czerwca do września 2010 r. I. W. jedynie pozorowała, a nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "A" I. K., i co za tym idzie w rzeczywistości nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wobec czego nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Całokształt okoliczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego zdaniem organu drugiej instancji wskazuje, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory takiej działalności.

Organ odwoławczy wskazując na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podniósł, ze skoro w okresie od czerwca do września 2010 r. I. W. nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez nią w tych miesiącach na rzecz P.P.H.U. "F", P.H.U. "G", "H", "I", "J" Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, Zakład Produkcyjno - Usługowo - Handlowy "K", Pośrednictwo Handlowe "L" oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M" okazały się tzw. "pustymi" fakturami, to za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty we rozliczonych przez nią tzw. kosztowych fakturach zakupu.

W zakresie dalszych zarzutów zawartych w odwołaniach pełnomocnika I. W. - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który jest wystarczający dla podjęcia obiektywnego rozstrzygnięcia. Za prawidłową przyjęto ocenę prawną wszystkich prawotwórczych faktów tejże sprawy; za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniach zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w kwestiach dotyczących zarówno powstania po stronie I. W. obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z posiadanych przez nią faktur zakupu towarów handlowych, jak i tzw. faktur kosztowych. Zarzut nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wszystkich dowodów w sprawie, zwłaszcza w zakresie dotyczącym odbiorców wyrobów stalowych fakturowanych przez firmę I. W., uznano także za bezzasadny wskazując, iż w sprawie zebrano materiał dowodowy wystarczający do obiektywnego stwierdzenia, że zarejestrowana na poprzednie nazwisko Strony Firma Handlowo-Usługowa "A" I. K. była, obok wszystkich swoich dostawców, jednym z podmiotów umiejscowionych w sieci fikcyjnych firm jedynie pozorujących działalność gospodarczą.

Za słuszne organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o bezpodstawności żądania ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wszystkich osób, których zeznania i wyjaśnienia zostały już złożone w trakcie prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. śledztwa oraz przeprowadzonych postępowań kontrolnych i czynności sprawdzających, wyjaśniając, że ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego. Za chybiony uznał zarzut braku skuteczności doręczania przez organ pierwszej instancji korespondencji kierowanej do Strony w prowadzonym wobec niej postępowaniu zabezpieczającym, na tym etapie postępowania dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010r. Wskazano także, iż na uwzględnienie nie zasługuje zarzut doręczania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. korespondencji z pominięciem Pełnomocnika, albowiem nie stwierdzono, aby po dacie wpływu do organu pierwszej instancji pełnomocnictw udzielonych przez I. W. M. D., co miało miejsce w dniu [...] r., taka sytuacja miała miejsce.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu poprzez wyłączenie z akt sprawy (poprzez anonimizację, naniesienie zakreśleń, wyłączenie całych kart lub ich fragmentów) i późniejszą odmowę wydania Pełnomocnikowi akt sprawy stanowiących podstawę do wydania decyzji – organ odwoławczy wskazał na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z [...] r. w przedmiocie odmowy udostępnienia i wydania Pełnomocnikowi Strony wszelkich utajnionych w całości lub w części akt sprawy i utrzymujące go w mocy postanowienie organu drugiej instancji oraz wyrok Sądu z 20 lipca 2016r. o sygn. akt III SA/Gl 23/16.

W odniesieniu do wskazywanej przez pełnomocnika Strony praktyki prowadzenia działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, iż przytoczone okoliczności nie były podstawowymi i jedynymi faktami wskazującymi na fikcyjne prowadzenie działalności gospodarczej przez Stronę skarżącą. Podkreślono również, że w kontekście całokształtu przedstawionego stanu faktycznego sprawy, wskazującego na fikcyjny charakter firmy zarejestrowanej na nazwisko Strony oraz wszystkich jej kontrahentów na poprzednim etapie obrotu stalą (dostawców), występowanie wszystkich wskazanych przez pełnomocnika cech bezsprzecznie wzmacnia tezę o umiejscowieniu tychże firm w siatce podmiotów pozorujących działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wykonywana przez Skarżącą działalność gospodarcza, polegająca na tranzytowym handlu stalą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, co doprowadziło do wadliwego uznania, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory takiej działalności, wobec czego nie jest podatnikiem w myśl treści powołanej ustawy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego uznania, iż faktury wystawione przez Skarżącą jak i na jej rzecz w okresie od czerwca do września 2010 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem brak było podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, podczas gdy wszystkie kwestionowane faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkl 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędnej wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia wyrobów stalowych w okresie od czerwca do września 2010 r.;

- art. 19 a w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej, a to w konsekwencji błędnego uznania, że z chwilą wydania towaru wobec Skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w rezultacie czego wykazany na fakturach podatek nie mógł być ujęty w deklaracji podatkowej za okresy miesięczne/kwartalne, bowiem zdaniem organów podatkowych nie wykonano faktycznie przedmiotowej dostawy towaru, podczas gdy Skarżąca wykonywała czynności opodatkowane (sprzedaż towarów), a sporządzone przez nią faktury były rzetelne i odzwierciedlały rzeczywiście dokonane transakcje, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i dowodach, których przeprowadzenia organy podatkowe odmówiły;

- art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do błędnego uznania, iż Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w okresie od czerwca do września 2010 r. w łącznej wysokości 1.582.013,00 zł;

- art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej zasadę neutralność podatku VAT i prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 O. p., poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do utrzymania w mocy decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe nie powstały, bowiem decyzja została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a organ podatkowy winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe;

- art. 7 Konstytucji RP w zw.z art. 120, art. 208 § 1 i art. 68 § 1 ww. ustawy, poprzez działanie z pominięciem przepisów prawa w zakresie biegu przedawnienia, prowadzące do odmowy umorzenia przez organ drugiej instancji postępowania jako bezprzedmiotowego i utrzymanie zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji w mocy, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie powstało, bowiem decyzja została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w okresie od czerwca do września 2010 r.;

- art. 2a O. p., poprzez zaniechanie dokonania wyczerpujących ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, prawidłowej wykładni i zastosowania obowiązujących w danym okresie przepisów oraz oceny zgodności działań Skarżącej, prowadzące do nieusunięcia występujących w sprawie wątpliwości, a ponadto do ich rozstrzygnięcia na jej niekorzyść, w szczególności w zakresie nieustalenia źródła pochodzenia i ostatecznego odbiorcy towaru objętego faktura wystawionymi w okresie od czerwca do września 2010 r., co doprowadziło wadliwego uznania, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory takiej działalności, wobec czego nie jest podatnikiem w myśl treści powołanej ustawy oraz zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w ww. okresie w łącznej wysokości 1.582.013,00 zł;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O. p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu i utrzymaniu w mocy decyzji, mimo, że organy obu instancji zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności pominęły podnoszoną przez Skarżącą kwestię istnienia wcześniejszych dostawców i dalszych odbiorą wyrobów stalowych (w tym pierwotnego i końcowego), a więc okoliczności uprawdopodabniających realność dokonywanych transakcji, w szczególności istnienie towaru objętego fakturami oraz odmówiły zebrania i przeprowadzenia wszystkich dowodów w sprawie, w szczególności wnioskowanych przez Skarżącą, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie dalszych kontrahentów Skarżącej, w tym pierwotnego dostawcy i ostatecznego odbiorcy wyrobów stalowych; decyzje wydano w oparciu o częściowo zgromadzony, a niewystarczający, materiał dowodowy, mimo że organy podatkowe winny zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały czego w przedmiotowym postępowaniu zabrakło, a co skutkowało poczynieniem i podtrzymaniem błędnych ustaleń faktycznych prowadzących do uznania, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe z tytułu wystawionych faktur;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § I Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wynikało z odmowy jego pełnego zgromadzenia, a przede wszystkim zaniechania przez organ podatkowy wykazania, że Skarżąca rzekomo wiedziała lub winna wiedzieć, ze transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, mimo że taka powinność spoczywa na organie podatkowym, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń faktycznych, prowadzących do uznania, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w okresie od czerwca do września 2010 r. z tytułu wystawionych faktur;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 136 i art. 188 O. p., poprzez odmowę Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu w przedmiocie nałożenia nań obowiązku podatkowego, polegającą na zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, mimo że dotyczą one okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a niestwierdzonych wystarczająco innym dowodem (w tym kwestii istnienia dalszych odbiorców i wcześniejszych dostawców wyrobów stalowych) oraz odmowie udostępnienia wglądu do całości zgromadzonego w sprawie materiału pomimo braku ku temu uzasadnionych podstaw; ponadto opierając się jedynie na informacji o karalności świadka organ odstępuje od przeprowadzenia stosownego w tym zakresie dowodu, uniemożliwiając Skarżącej podjęcie skutecznej i koniecznej obrony jej praw;

- art. 181 O. p . poprzez włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy protokołów z przesłuchań świadków z innych postępowań (bez przeprowadzenia lego dowodu w niniejszym postępowaniu, pomimo wielokrotnych wniosków Skarżącej), prowadzące do pozbawienia jej możliwości skutecznej obrony jej praw i poczynienia błędnych ustaleń faktycznych;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O. p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, polegające na zaniechaniu zawiadomienia Skarżącej o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, a w konsekwencji odmowę Skarżącej udziału w przeprowadzaniu dowodu i składania wyjaśnień, a w efekcie późniejszej anonimizacji (poprzez naniesienie zakreśleń, wyłączeń całych kart lub ich fragmentów akt sprawy) uniemożliwienie merytorycznego odniesienia się do zebranego materiału dowodowego;

- utrzymanie w mocy decyzji opartej na szeregu błędnie poczynionych ustaleń faktycznych, prowadzących do sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcia, że:

- - działania podejmowane przez kontrahentów poddanych kontroli transakcji pozostawały nietypowe dla zachowań rynkowych i wskazują na fikcyjność ich podejmowania, podczas gdy analiza zasad obowiązujących na rynku towarów i usług, zwłaszcza obowiązujących między mikro i małymi przedsiębiorcami potwierdza, że niemalże praktyką jest prowadzenie działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania przedsiębiorcy, czy dokonywanie transakcji z pominięciem w ich tytule numeru faktury lub innych jej szczegółów,

- - czynienie ustnych ustaleń dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży między kontrahentami oraz szybka wymiana handlowa w celu uniknięcia magazynowania towaru świadczą o fikcyjności wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w przypadku gdy przy prowadzeniu działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży bezpośredniej w tzw. tranzycie, nie jest konieczne dysponowanie zapleczem technicznym i budowlanym, towar jest bowiem dostarczany bezpośrednio do odbiorcy, sam zaś sposób prowadzenia działalności w swym założeniu służyć ma minimalizowaniu kosztów finansowych,

- - posiadanie przez kontrahentów rachunków bankowych w tych samych bankach wskazuje na nietypowe zachowanie rynkowe, podczas gdy ujednolicenie systemu finansowego między przedsiębiorcami pozostającymi w stałej współpracy stanowi normalne zachowanie na rynku (nieodbiegające od przyjętych standardów), dyktowane koniecznością minimalizowania kosztów wykonywania działalności gospodarczej i nie może być poczytywane za przejaw fikcyjności prowadzonych transakcji,

- - w sprawie doszło do wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w konsekwencji czego brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w oparciu o te faktury, podczas gdy sporządzone przez Skarżącą faktury były rzetelne i odzwierciedlały faktycznie dokonane transakcje, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i dowodach, których przeprowadzenia organ odmówił,

- - Skarżąca prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, wystawione przez Nią faktury nie posiadały cechy rzetelności, bowiem nie znajdywały odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach (stanowiły więc tzw. ,,puste faktury"),

- - z chwili wydania towaru wobec Skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w rezultacie czego wykazany na fakturach podatek nie mógł być ujęty w deklaracji podatkowej za okres kwartalny bowiem zdaniem organu nie wykonano faktycznie przedmiotowej dostawy towaru, podczas gdy Skarżąca faktycznie wykonywała czynności opodatkowane (sprzedaż towarów), a sporządzone przez nią faktury rzetelne i odzwierciedlały rzeczywiście dokonane transakcje, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i dowodach których przeprowadzenia organ odmówił,

- - organ nie miał obowiązku wykazywania, ż e Skarżąca rzekomo wiedziała lub winna wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy taka powinność spoczywa właśnie na organie,

- - Skarżąca nie wykazała się należytą starannością przy doborze kontrahentów podczas gdy podejmowała ona bezpośrednie kontakty jedynie z osobami prywatnie jej znanymi, a ponadto weryfikowała ich rzetelność w ramach analizy rejestru podatników VAT.

W konsekwencji Strona wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających,

- zobowiązanie organu podatkowego do ustalenia źródła pochodzenia i ostatecznego odbiorcy towaru oraz pozostałych (pośrednich dla Skarżącej) kontrahentów w obrocie towarem objętym kwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami wystawionymi w okresie od czerwca do września 2010r.,

- uzupełnienie zebranego materiału dowodowego o dowody z przesłuchania zawnioskowane przez Skarżącą w toku postępowania I i II instancyjnego, tj. dowodów z zeznań świadków:

- E.K. i M.K., prowadzących działalność gospodarczą pod firmami odpowiednio Pośrednictwo Handlowe "L" oraz P.P.I I.U. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika I. W., nabycia towaru objętego fakturami VAT wystawionymi przez I. W.. ilości, gabarytów, rodzaju nabytego od I. W. towaru, składowania przez. G.K., E.K. i M.K. towaru nabytego od I. W., czasookresu nabycia towaru od I. W., dalszych odbiorców towaru nabytego od I. W., okoliczności wydania towaru przez I. W., wzajemnych rozliczeń między I. W. a E.K. i M.K., istnienia dalszych kontrahentów (nie następujących bezpośrednio po lub przed I. W.) transakcji zawieranych przez Stronę, ustalenia odbiorcy końcowego towaru będącego przedmiotem zawieranych umów. wzajemnych rozliczeń między dalszymi kontrahentami, istnienia towaru wskazanego w wystawianych fakturach, rzeczywistego prowadzenia działalności przez I. W.. a dodatkowo na okoliczność, czy transakcje odbyły się rzeczywiście, czynności badane przez urząd zostały dokonane, faktycznej dostawy towarów, wydania towarów,

- G.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno - Usługowo - Handlowy "K".

- A.J., wspólnika "N" Spółka z o. o..

- K.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H" K.G.,

- M.P., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "I",

- M.N., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G",

- T.S., Syndyka Masy Upadłości "J" Spółka z o. o. w upadłości likwidacyjnej, a dodatkowo na okoliczność wzajemnych rozliczeń między I. W. a "J" Sp. z o. o.,

- G.S. i M.S. - dodatkowo na okoliczność wzajemnych rozliczeń między I. W. a "J" Sp. z o. o.,

- M.K., M.S. ("O" Spółka z o. o.) - dodatkowo na okoliczność nabycia towaru objętego fakturami VAT wystawionymi przez G.K., ilości, gabarytów, rodzaju nabytego od G.K. towaru, składowania przez "O" Sp. z o. o. towaru nabytego od Skarżącej, czasookresu nabycia towaru od G.K., dalszych odbiorców towaru nabytego przez "O" Sp. z o. o. od G.K., okoliczności wydania towaru przez G.K., wzajemnych rozliczeń między G.K. a "O" Sp. z o. o.,

- M.L., B.P. ("P" Spółka Akcyjna) - dodatkowo na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, nabycia towaru objętego fakturami VAT wystawionymi przez G.K., ilości, gabarytów, rodzaju nabytego od G.K. towaru, składowania przez "P" S.A. towaru nabytego od Skarżącej, czasookresu nabycia towaru od G.K., dalszych odbiorców towaru nabytego przez "P" S.A. od G.K., okoliczności wydania towaru przez G.K., wzajemnych rozliczeń między G.K. a "P" S.A.,

- wszystkie w/w osoby - dodatkowo na okoliczność istnienia dalszych kontrahentów (nie następujących bezpośrednio po lub przed Skarżącą) transakcji zawieranych przez Stronę, ustalenia odbiorcy końcowego towaru będącego przedmiotem zawieranych umów, wzajemnych rozliczeń między dalszymi kontrahentami, istnienia towaru wskazanego w wystawianych fakturach, rzeczywistego prowadzenia działalności przez Skarżącą, a także na wskazane już okoliczności nabycia towaru objętego wystawionymi przez Nią fakturami VAT i dalszych odbiorców, ilości, gabarytów, rodzaju nabytego od Skarżącej i dalszych odbiorców towaru, czasookresu nabycia towaru od Niej i dalszych odbiorców, istnienia dalszych odbiorców towaru będącego przedmiotem transakcji, a dodatkowo na okoliczność, czy transakcje odbyły się rzeczywiście, czynności badane przez urząd zostały dokonane, faktycznej dostawy towarów, wydania towarów,

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. zamówienia z [...] r. złożonego przez G.K., na okoliczność jego treści, w szczególności istnienia towaru objętego kwestionowanymi fakturami i faktycznego wykonywania działalności przez Skarżącą.

W uzasadnieniu podtrzymano argumenty z odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że nie zawarła żadnych zarzutów i argumentów, które mogłyby wpłynąć na podjęte rozstrzygnięcie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie sądowej pełnomocnicy powielili prezentowane wcześniej stwierdzenia. Pełnomocnik Strony podkreślił zarzut przedawnienia; pełnomocnik organu przedstawił fax z Prokuratury Okręgowej w K. na potwierdzenie, że nie doszło do przedawnienia, w terminie publikacyjnym zobowiązał się do przedstawienia oryginału dokumentów. Powyższe zakwestionował pełnomocnik Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy podatkowe argumentację i słuszność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty są całkowicie chybione i nie znajdujące żadnego uzasadnienia ani w przedstawionej przez Stronę argumentacji ani wskazywanych wnioskach dowodowych.

Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. m.in. wyroki NSA z 27 września 2011r., I FSK 1223/10; z 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09; z 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego. Ponad wszelką wątpliwość Strona nie mogła zakupić spornego towaru, gdyż jej rzekomi dostawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą.

Prezentowane przez Skarżącą stanowisko, zarzuty błędnych ustaleń faktycznych prowadzących do sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozstrzygnięcia, wnioskowanie dodatkowe czynności wyjaśniających, przesłuchania świadków, itd. są całkowicie bezpodstawne w kontekście ustalonego przez organy stanu faktycznego, wzajemnych zależności i powiązań podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania "pustych faktur".

Zdaniem tut. Sądu jednoznacznie organy wykazały fikcyjność rzekomych transakcji gospodarczych opisanych w rozliczonych przez Stronę fakturach zakupu. Wszystkie okoliczności zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji, a najbardziej ważkie zdaniem składu orzekającego to:

1. F.H.U.B. "B" – działalność rozpoczął [...]r.; jej miejscem była piwnica w posesji Państwa S.; przeważającym rodzajem działalności były roboty budowlane wykończeniowe; w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2010 ujęto jedynie dwa wpisy (z 26 lipca i 6 sierpnia 2010r.), dotyczące kosztów obsługi biura rachunkowego; dane z dwóch faktur dotyczących tychże usług - jako jedyne - zostały ujęte w rejestrach zakupów VAT za lipiec i sierpień 2010r., rejestry sprzedaży VAT za lipiec i sierpień 2010r. nie zawierają żadnych wpisów; z zeznań świadków wynika, że W.S. zajmował się porządkowaniem ogródków sąsiadów za drobne pieniądze, utrzymywał się również ze zbiórki złomu i makulatury, był biedny; faktury z danymi jego firmy wystawiane były także po śmierci W. S. jako faktury zakupowe Skarżącej oraz pozostałych jej kontrahentów z pkt. 2 i 3;

2. “C" – działalność założyła za namową brata – M.K., który wyręczał ją w czynnościach związanych z założeniem firmy; na nim spoczywał ciężar prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą; za namową brata założyła rachunek bankowy, aby korespondował z bankiem kontrahenta, środki finansowe wpływające na jej firmowe konto bankowe przelewała na konto prywatne, z którego brat pobierał gotówkę; za każdą przeprowadzoną transakcję otrzymywała od brata drobne kwoty; jej rola w prowadzeniu firmy ograniczała się do wystawiania faktur sprzedaży (po uprzednim otrzymaniu od M.K. informacji dot. rodzaju i ilości towaru, wagi, ceny oraz danych kontrahenta) i przekazywania ich bratu lub też incydentalnego wysyłania pocztą; faktury zakupowe zawsze przywoził jej brat, nie była wtajemniczona w podejmowane przez niego transakcje i przedsięwzięcia; jej dostawcą był F.H.U.B. "B" oraz spółka "P" – co do której podczas lustracji w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie stwierdzono oznak wykonywania działalności, a jej prezes będący jednocześnie jedynym wspólnikiem zmarł już w 2008r. a mimo to widniał na fakturach zakupowych;

3. F.H.R.B. "D" – z oświadczenia wynika, że działalność nie miała być jeszcze wykonywana w lipcu 2010r., pierwsza deklaracja miała zostać złożona za sierpień 2010r. ale pierwsze faktury na zakup wyrobów metalowych, pochodzące od F.H.U.B. "B", wystawione były już z datą 20 lipca 2010r. i w tej samej dacie zostały wystawione przez niego pierwsze faktury na sprzedaż towarów na rzecz Skarżącej; ostatnie faktury na zakup towarów, pochodzące od F.H.U.B. "B" zostały wystawione w dniu śmierci W.S. ([...]r.) oraz po jego śmierci ([...]r.); poza wyciągami bankowymi A.S. nie posiadał innych dokumentów, potwierdzeń dokonania płatności gotówkowych za transakcje, historia rachunku bankowego wskazuje, że wpłaty dokonywane przez firmę Strony na jego konto w tych samych dniach były pobierane przez A.S. w kwotach odpowiadającym tymże wpłatom; jego dostawcą był w/w F.H.U.B. “B" oraz drugim firma "S" T. H., której właściciel od 13 czerwca 2010r. przebywał w zakładzie karnym;

4. F.H.U. "E"– przeważający rodzaj działalności gospodarczej pierwotnie to sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, faktycznym przedmiotem działalności w okresie od lipca 2009r. do czerwca 2010r. była sprzedaż warzyw i owoców na targowiskach, w maju 2010r. otworzyła dodatkowo sklep z odzieżą, 16 września 2010r. poszerzyła zakres wykonywanej działalności m. in. o sprzedaż hurtową metali i rud metali, na dzień 29 listopada 2010 r. nie posiadała żadnych faktur zakupu i sprzedaży (rzekomo miały być u jej kuzyna, co - jak przyznała w trakcie kolejnych przesłuchań - było nieprawdą), wszystkie faktury zakupowe i sprzedażowe cyt. "na blankiecie identycznego wzoru" otrzymała od A.S. dopiero po zakończeniu działalności w zakresie handlu stalą, towar nabywała wyłącznie w firmie F.H.R.B. "D". Nadto podobnie jak w/w podmioty nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami metalurgicznymi, tj. magazynów, hal, czy składów, na których mogłaby składować zakupione towary, nie posiadała środków transportu, sprzętu do przeładunku; nie zatrudniała również pracowników.

Poza tym zasadnie organy wykazały, że w ramach wystawionych przez Stronę fakturach sprzedażowych na rzecz: P.P.H.U. "F", P.H.U. "G", "H", “I", "J" Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, Zakład Produkcyjno - Usługowo - Handlowy "K", Pośrednictwo Handlowe "L" oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M"– nie mogło dojść do faktycznej sprzedaży towaru, bowiem go nie nabyła; skoro jedynymi dostawcami były w/w podmioty a wystawione przez nich faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego, innych źródeł dostawy nie było - więc zasadnie w oparciu o poczynione ustalenia organy stwierdziły, że Strona nie prowadziła w rzeczywistości zarejestrowanej na jej nazwisko działalności gospodarczej w handlu blachą, prętami i walcówką; nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach zakupu; była zobowiązana do wykazania w deklaracjach VAT-7 podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży i w konsekwencji miała obowiązek odprowadzenia tegoż podatku do budżetu Skarbu Państwa w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dlatego też podnoszone zarzuty nie mogą w żaden sposób się ostać wobec jednoznacznie ustalonego przez organy procederu w niniejszej sprawie.

Zauważyć także należy, że nie jest to jedyny okres fikcyjnej działalności Skarżącej. Wyrokiem bowiem z 22 czerwca 2017r. o sygn. akt III SA/Gl 1298/16 tut. Sąd oddalił skargę Strony na dokonaną przez organy zmianę jej rozliczenia w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r. bowiem podzielił ocenę organów, że doszło do naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskutek bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dot. zakupu prętów żebrowanych i walcówki. Podnoszone wówczas zarzuty zarówno w odwołaniu jak i w skardze pokrywają się w swej konstrukcji z zarzutami zgłaszanymi w niniejszej sprawie, choć dotyczyły innych kontrahentów i innego procederu.

Natomiast w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy zasadnie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sporne okresy, polegające na tym, że strona uczestniczyła w badanym okresie w fikcyjnych transakcjach związanych z obrotem stalą.

Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów celem wykazania ciągłości i realności prowadzonych transakcji, następowania po sobie kolejnych faktycznych kontrahentów i ustalenie odbiorcy końcowego towaru, zbywanego przez I. W. (i kolejnych nabywców), ale również pierwotnego dostawcy. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu bo skoro wykazano w toku postępowania, że skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stwarzała jej pozory, to dowód ten jest zbyteczny i nie służy wyjaśnieniu stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Z powyższych względów Sąd nie podziela żądania przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą skoro prawidłowo organy ustaliły stan sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń; tym bardziej, że wnioskowani świadkowie byli już słuchani w innym postępowaniu.

Prawidłowo także zastosował organ art. 181 O.p. wprowadzający odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ograniczający zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on bowiem aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Z kolei korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Oblig powtórzenia określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczny jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zeznania świadków oceniły zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p.

Bezpodstawny jest również zarzut uniemożliwienia czynnego udziału i obrony swych praw z uwagi na nieudostępnienie części materiału zgromadzonego w sprawie – skoro kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem tut. Sądu oddalającym skargę Strony z 20 lipca 2016r. o sygn. akt III SA/Gl 23/16 w przedmiocie odmowy udostępnienia i wydania utajnionych akt, w którym na zakończenie skonkludowano, że w wyroku z dnia 10 maja 2016r. o sygn. akt III SA/Gl 2067/15, o którym Sąd posiada wiedzę z urzędu wskazano, że w toku prowadzonych u strony skarżącej czynności kontrolnych stwierdzono znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych, a wskazujących na fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Nadto stosowną decyzją dokonano określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz dokonano zabezpieczenia na majątku Podatnika na poszczególne okresy rozliczeniowe. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że zewidencjonowane przez Stronę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji; nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że faktury te dotyczą czynności dokonanych, jednocześnie według oświadczenia Podatnika w kontrolowanym okresie nie dokonywała innych dostaw.

Zauważyć więc należy, że postawa Strony oraz podejmowane przez nią działania oprócz wielości zarzutów i gołosłownych argumentów czy wielość zgłaszanych organowi wniosków, w tym dowodowych, nie wnoszą nic konstruktywnego do sprawy, a zmierzają wyłącznie do przedłużania postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe i uniknięcia negatywnych skutków prawno-finansowych prowadzonej fikcyjnie działalności.

Odnosząc się natomiast do najdalej posuniętego zarzutu przedawnienia, który strona opiera na brzmieniu art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., akcentując, że decyzja została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem organ podatkowy winien był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe – należy stwierdzić, że takie stanowisko strony jest całkowicie bezzasadne.

Zgodnie bowiem z treścią art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie miały jednak zastosowania regulacje zawarte w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i tym samym nie miał zastosowania art. 68 § 1 O.p. Zgodnie z art 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

W przedmiotowej sprawie za kolejne miesiące 2010 r. określono zobowiązanie podatkowe w odmiennej wysokości niż podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 oraz na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT określono kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży oraz określono nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w odmiennej wysokości niż podatnik w złożonej deklaracji VAT-7. Zatem, organ podatkowy wydał decyzje określające, do których ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma również zastosowanie do określenia nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w odmiennej wysokości niż podatnik w złożonej deklaracji oraz do określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec – wrzesień 2010 r. ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań przypadałby na 31 grudnia 2015 r. Jednakże w wyniku wszczętego postępowania karno – skarbowego bieg terminu przedawnienia został zawieszony, bowiem pismem z 11 grudnia 2015 r., doręczonym do rąk podatnika w dniu 14 grudnia 2015 r. Strona osobiście powzięła wiadomość o fakcie nieprzedawnienia się spornych zobowiązań. Podkreślić bowiem należy, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania.

Jak wynika zatem z treści powoływanej normy to podatnik ma zostać zawiadomiony o powyższej okoliczności, bowiem to dla niego wynikają z niej określone skutki materialno-prawne. Pełnomocnik natomiast – jeżeli został w sprawie ustanowiony, tu: radca prawny – to ma umocowanie wyłącznie do działania procesowego i podejmowania czynności procesowych, reprezentacyj-nych. Natomiast wszelkie informacje czy działania mające skutkować konsekwencjami materialno-prawnymi winny być przedstawiane bezpośrednio podmiotowi zainteresowanemu w danej sprawie.

Zauważyć także należy, że z akt wynika ponadto, że postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z [...]r., sygn. akt [...] stronie skarżącej przedstawiono zarzuty wystawienia oraz przyjęcia - w okresie od 23 czerwca do 30 grudnia 2010r. - nierzetelnych faktur VAT; postępowanie nie zostało zakończone do daty wydania zaskarżonej decyzji. Z przedłożonego przez organ protokołu z czynności prokuratorskich w postępowaniu karnym z [...] r. wynika, że pełnomocnik uczestniczył przy ogłoszeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchaniu podejrzanej I. W.. Zatem zupełnie niezasadny jest zarzut pominięcia pełnomocnika i pozbawienie strony prawa do obrony i należytego jej reprezentowania.

Konkludując całość uwarunkowań faktyczny i prawnych Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi uznając je całkowicie za chybione.

Z wyżej przedstawionych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369) orzekł jak w sentencji.

-----------------------

38