Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1550/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 48/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 12 900 (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. ,


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r. o sygn. I SA/Lu 48/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w lublinie oddalił skargę P. [...] S.A. w L. (dalej: "Spółka", ""Skarżąca" lub "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 listopada 2018 r., w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 399.876 zł, na podstawie 72 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie spółki, podatek został nadpłacony wskutek bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu należności sublicencyjnych dotyczących korzystania z praw ochronnych do znaków towarowych zarejestrowanych oraz zgłoszonych do rejestracji, ponoszonych na rzecz powiązanego podmiotu J. [...] z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka cypryjska").

Organ pierwszej instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty ocenił, że spółka zawyżyła z tego tytułu koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.104.607,85 zł. Wyjaśnił, że kształtując wzajemne stosunki między stronami, tj. podatnikiem, Spółką cypryjską i spółką D. [...] na Wyspach Dziewiczych, wykorzystano cywilistyczną zasadę swobody umów, która pozwoliła na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięciem stanu niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 122, art. 125 i art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Argumentowała, że wydatki poniesione w 2011 r. z tytułu przedmiotowych opłat sublicencyjnych były dla celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej nie tylko racjonalne, ale wprost niezbędne, albowiem bez uzyskania tytułu prawnego do korzystania z praw ochronnych do znaków towarowych nie byłoby możliwe uzyskanie takiej skali sprzedaży wyrobów spółki. Zarzuciła, że uszło uwadze organu pierwszej instancji, iż to dopiero od 1 stycznia 2018 r., a nie w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., ustawodawca zdecydował się na dodanie do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 73, zawierającego wyraźne stwierdzenie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osoba prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia". Zatem w ocenie spółki, wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków z tytułu należności licencyjnych w 2011 r. nie znajduje oparcia w prawie.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy podkreślił, że w okolicznościach analizowanej sprawy oceny wymaga, czy poniesione przez spółkę wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych za używanie praw do znaków towarowych zarejestrowanych oraz zgłoszonych do rejestracji, wypłacanych na rzecz podmiotu zależnego –Spółki cypryjskiej, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ odwoławczy przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – dalej: "u.p.d.o.p.") i uzasadniał, z odwołaniem do orzecznictwa, że zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.

Jak podkreślił organ odwoławczy z materiału dowodowego wynika, że spółka -przed deklarowaną reorganizacją obejmującą znaki towarowe - była przedsiębiorstwem o wyrobionej marce i ugruntowanej pozycji na rynku wyrobów browarniczych w województwie lubelskim i wschodnich regionach Polski. Spółka była zainteresowana dalszym rozwojem marki i pozyskiwaniem nowych rynków. Dostrzegała konieczność opracowania strategii rozwoju biznesu, poszukiwania nowych rynków, czy prowadzenia intensywnych działań w obszarze marketingu. W spółce nie było sprofilowania produktów na konkretną grupę konsumencką. Oferowała zarówno szeroko rozpoznawalne produkty o ugruntowanej pozycji rynkowej, jaki i piwa pozycjonowane w segmencie wyrobów niskomarżowych, czy też piwa przeznaczone dla sieci handlowych. W ocenie spółki, ograniczało to w sposób znaczący jej zdolności rozwojowe. Spółka poszukiwała zatem sposobów na rozpoczęcie ekspansji w celu pozyskania nowych rynków zbytu, zwiększenie rozpoznawalności marki oraz zapewnienie bezpieczeństwa prawnego dla istotnego aktywa, jakimi były znaki towarowe poprzez oddzielenie ich od spółki, która była odpowiedzialna za działalności produkcyjną i operacyjną.

W ramach wdrożenia programu restrukturyzacji modelu zarządzania własnością intelektualną oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, spółka nabyła w dniu 25 października 2011 r. 100% udziałów w Spółce cypryjskiej . Spółka ta miała pełnić rolę wyspecjalizowanego podmiotu celowego zarządzającego własnością intelektualną Grupy P. Zadaniem tej spółki miała być również ochrona i rozwój własności intelektualnej wytwarzanej i wykorzystywanej przez Grupę P., a także dokonywanie inwestycji wykorzystujących własność intelektualną Grupy P., w tym polegających na przeniesieniu lub licencjonowaniu (sublicencjonowaniu) praw własności intelektualnej Grupy P. na osoby trzecie.

W dniu 24 listopada 2011 r. w N. została zawarta umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych pomiędzy spółką P. [...] (zbywca praw) a Spółką cypryjską (nabywca praw). Zgodnie z tą umową spółka Skarżąca przeniosła na Spółkę cypryjską majątkowe prawa autorskie do projektów w takim zakresie, w jakim jej przysługiwały, w szczególności bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych lub terytorialnych na wszystkich polach eksploatacji.

W tym samym dniu tj. 24 listopada.2011 r. spółka P. [...] nabyła 199.000 udziałów zwykłych w Spółce cypryjskiej o wartości nominalnej 1 EUR każdy, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przeniesienia na Spółkę cypryjską praw własności przemysłowej do znaków towarowych, czyli praw ochronnych, praw ze zgłoszenia. Z kolei Spółka cypryjska w dniu 24 listopada 2011 r. (a zatem w tej samej dacie) nabyła 100% udziałów w spółce D. [...] Inc położonej - prywatnej spółce utworzonej i działającej według prawa Brytyjskich Wysp Dziewiczych.

W dniu 24 listopada 2011 r. w N. pomiędzy Spółką cypryjską i D. [...] (Brytyjskie Wyspy Dziewicze) została zawarta umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych. Zarząd w spółkach cypryjskiej i z Wysp Dziewiczych sprawowały osoby będące jednocześnie członkami zarządu w spółce P. [...].

W dniu 24 listopada 2011 r. w N. pomiędzy spółką D. i Spółką cypryjską została zawarta umowa licencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji. W tym samym dniu, tj. 24 listopada 2011 r. w N. pomiędzy Spółką cypryjską, a P. [...] S.A. została zawarta umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji. W zamian za uzyskanie sublicencji podatnik zobowiązany był do uiszczania miesięcznych opłat sublicencyjnych (odpowiednio wyliczonych) na podstawie faktur VAT wystawionych w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca.

Jak ustalił organ odwoławczy, łączna suma wydatków z tytułu opłat sublicencyjnych w latach 2011-2014 wyniosła 28.926.297,77 zł.

Z końcem 2014 r. rozpoczęto transfer zwrotny udziałów do znaków towarowych. W dniu 18 grudnia 2014 r. w W. spółki D. oraz Spółka cypryjska zawarły umowę przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży. W dacie podpisania umowy sprzedający spółka D. nieodwołalnie i bez ograniczeń przeniosła na kupującego wszelkie prawa autorskie do własności intelektualnej, W zamian za przeniesienie praw kupujący Spółka cypryjska zobowiązana była zapłacić kwotę 154.306.179,36 zł.

Następnie, również w dniu 18 grudnia 2014 r. w W. spółki cypryjska oraz Podatnik zawarły umowę przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży. Spółka cypryjska nieodwołalnie i bez ograniczeń przeniosła na kupującego wszelkie prawa autorskie do własności intelektualnej. W zamian za przeniesienie praw podatnik zobowiązany był zapłacić kwotę 158.174.000 zł. W dniu 26 grudnia 2014 r. zarząd Spółki Cypryjskiej podjął uchwałę o automatycznym umorzeniu wszystkich udziałów Skarżącej za łącznym wynagrodzeniem 168.840.938,74 zł.

Wynagrodzenie umorzeniowe było należne podatnikowi i zostało rozliczone w ramach kompensaty wzajemnych wierzytelności. W dniu grudnia 2014 r. pomiędzy Skarżącą, a L., zamieszkałym w F. została zawarta umowa sprzedaży udziałów Spółki cypryjskiej.

Dokonując oceny przedstawionych wyżej transakcji sprzedaży i odkupienia znaków towarowych podatnika, organ doszedł do wniosku, że transakcje pomiędzy trzema powiązanymi podmiotami – podatnikiem, Spółką cypryjską oraz spółką D., w konsekwencji których to umów doszło do zapłaty kwoty 2.104.607,85zł, nie spełniają warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy uzasadniał, że jak wynika z materiału dowodowego, podatnik znaki towarowe wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej znacznie wcześniej niż od końca 2011 r. Znaki te przed przekazaniem ich w formie aportu do spółki cypryjskiej posiadały już renomę na rynku. Po przekazaniu ich do spółki zależnej zmienił się ich właściciel prawny, znaki natomiast nadal używane były w ten sam sposób, tj. głównie do oznaczania produkowanych i sprzedawanych przez podatnika produktów. Spółka używała zarówno starych znaków towarowych jak też nowych, które pojawiły się wraz z nowymi produktami wprowadzanymi na rynek.

W okresie przed, w czasie i po restrukturyzacji zarządzania znakami towarowymi, czynności związane z obsługą prawną znaków towarowych wykonywane były przez tych samych pełnomocników do spraw prawno - patentowych, strategie marketingowe i reklamowe podejmowane były przez pracowników Skarżącej zatrudnionych w dziale marketingu. Liczba osób zatrudniona w tym dziale w latach 2010-2014 co roku wzrastała. Jak ustalił organ odwoławczy, podatnik do dnia przekazania znaków towarowych spółce cypryjskiej sam te znaki wytwarzał (pierwsze zgłoszenie znaku rejestracyjnego miało miejsce w 1992 r., kolejne w latach: 1999 r., 2000 r., 2000 r. - 2010 r.). Ponosił koszty projektantów graficznych, praw autorskich, rejestracji i ochrony, obsługi kancelarii prawno - patentowej, koszty marketingu i reklamy.

Tymczasem w okresie, kiedy znaki towarowe nie były własnością podatnika, Skarżąca ponosiła również inne koszty (oprócz kosztów opłat dotyczących zgłoszeń i rejestracji znaków towarowych do urzędów celem ochrony), które związane były z budowaniem marek na rynku. Spółka dbała o dobrą jakość produkowanych wyrobów, wprowadzała na rynek nowe produkty, ponosiła ryzyko związane ze zmianą cen, ponosiła wydatki inwestycyjne, związane z ulepszeniem i unowocześnieniem procesów produkcyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca Spółka po przekazaniu znaków towarowych do Spółki cypryjskiej nadal postępowała i podejmowała czynności tak jak właściciel znaków: wprowadzała nowe znaki, podejmowała czynności w celu zwiększenia wartości znaków. To w spółce znajdował się dział marketingu i to pracownicy podatnika odpowiedzialni byli w istocie za znaki towarowe spółki.

W ocenie organu odwoławczego, taki zabieg, nazwany zarządzaniem znakami towarowymi, pozwolił na znaczną redukcję podatków. Płatności za opłaty sublicencyjne dotyczące 2011 r. zostały dokonane przelewami bankowymi, natomiast rozliczenie zobowiązań i należności między spółkami nastąpiło w większości w formie wzajemnej kompensaty.

Wzrost produkcji i sprzedaży po 2011 r. był, zdaniem organu odwoławczego, wynikiem realizowanych inwestycji, a nie wynikiem nowego modelu zarządzania znakami towarowymi. Spółka w 2013 r. poniosła duże wydatki na zakup środków trwałych. Dokonywała również remontów. Efektem tego były zwiększone moce produkcyjne.

W ocenie organu odwoławczego, wnoszenie wysokich opłat sublicencyjnych na rzecz podmiotu zależnego - Spółki cypryjskiej wpłynęło jedynie na zmniejszenie wyniku finansowego Skarżącej. Dlatego za trafną uznano konstatację organu pierwszej instancji, że kształtując wzajemne stosunki między stronami - podatnikiem i spółkami cypryjską oraz z Wysp Dziewiczych, wykorzystano cywilistyczną zasadę swobody umów, która pozwoliła na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięciem stanu niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę. "Transfer" znaków towarowych do podmiotu za granicę i ich "powrót" do majątku pierwotnego właściciela umożliwiły spółce wprowadzenie praw ochronnych na znaki towarowe do aktywów i spełnienie warunków, o których mowa w przepisie art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, po około trzech latach, znaki towarowe zostały przeniesione do majątku pierwotnego właściciela w znacznie wyższej wartości, a spółka cypryjska kupiona przez podatnika, po spełnieniu swojej roli w procesie rzekomej restrukturyzacji, tj. po wytransferowaniu z jej majątku znaków towarowych została sprzedana, a następnie zlikwidowana.

Powyższe argumenty, zdaniem organu odwoławczego, wskazują jednoznacznie, że transfer znaków towarowych do zależnej spółki cypryjskiej, a następnie do spółki z Brytyjskich Wysp Dziewiczych nie miał na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W końcowym efekcie spółka wygenerowała zyski, ale zyski te osiągnęłaby także wtedy, gdyby przez cały czas znaki towarowe znajdowały się w jej posiadaniu. Główna korzyść jaka wynikała z transferu i odkupu znaków towarowych była zatem wyłącznie korzyścią podatkową. Zdaniem organu odwoławczego, w przedstawionych okolicznościach nie sposób bronić stanowiska, że dokonana zamiana podmiotów uprawnionych do znaków i praw własności intelektualnej była z punktu widzenia interesów spółki inwestycją o charakterze kapitałowym, bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Przeniesienie tak istotnych dla podatnika aktywów, jak znaki towarowe, świadczy o tym, że nie zrealizowano celu, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p. Podejmowane przez władze spółek czynności następowały w krótkim czasie (w tym samym dniu), co świadczy o z góry zaplanowanej strategii działań i nieracjonalnym wydłużeniu łańcucha transakcyjnego, w celu zwiększenia wysokości ponoszonych wydatków (a tym samym deklarowanych kosztów uzyskania przychodów).

W skardze na ostateczną decyzję organu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.: art 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- poprzez wydanie bezpodstawnego rozstrzygnięcia i przyjęcie, że spółka ponosząc w 2011 r. wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych, w związku z korzystaniem z praw ochronnych do znaków towarowych, nie działała w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, skoro zrealizowała cel pozaekonomiczny, związany z tzw. optymalizacją podatkową, o czym ma świadczyć uzyskanie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - przez retroaktywne wyjście poza granice prawa i objęcie przez organ obowiązkiem podatkowym stanu faktycznego, z którym ustawa podatkowa nie wiąże wprost takiego obowiązku, które to działanie znalazło podstawę normatywną dopiero po wejściu wżycie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a -119f Ordynacji podatkowej);

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wybiórczym oparciu decyzji na jednym tylko dowodzie, tj. wyniku kontroli, w całości powielając zawarte w nim ustalenia i wywody, z pominięciem bądź zlekceważeniem dokumentacji podatkowej za 2011 r.;

c) art. 125 O.p. - poprzez niezrozumiałe wstrzymywanie się przez organ z wydaniem decyzji przez okres 2 miesięcy, tj. od dnia wydania w dniu [...]. postanowienia wyznaczającego spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Wskazując, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do odzyskania nadpłaconego w jego ocenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., Sąd pierwszej instancji zarazem przypomniał, że podatnik dobrowolnie uiścił tę należność w czerwcu 2017 r., składając korektę deklaracji, jednak jego zdaniem przedstawione w protokole wyniki kontroli podatkowej – które stały się podstawą wskazanego działania - są wadliwe. Chodzi o zakwestionowane przez organ wydatki, jakie spółka poniosła w 2011 r. z tytułu opłat sublicencyjnych. Organ, odmiennie niż strona ocenił bowiem, że wydatki te, jakkolwiek wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych (niezakwestionowanych co do skuteczności – organ bowiem nie powołał się na ich pozorność), nie spełniają kryteriów uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu właściwym dla 2011 r.). Tym samym nie mogą one stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Sąd przypomniał, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z regulacji tego przepisu wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Dalej Sąd podkreślił, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Według Sądu, organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organ, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Dalej Sąd zauważył, że powyższe okoliczności świadczą w sprawie na niekorzyść strony, która zachowując bierną postawę wobec wezwań organu do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym twierdziła, że nie obciąża jej żaden obowiązek dowodzenia. W szczególności strona - w ocenie Sądu - nie udowodniła, że poniesione na opłaty sublicencyjne wydatki pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Po analizie orzecznictwa dot. wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wyraził pogląd, że nie każdy wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę w ramach np. wykonania zobowiązania cywilnego, będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, mimo że został on uwzględniony w wyniku ekonomicznym i wynika ze swobody kontraktowej. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie (wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 695/16).

Podkreślono, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia, ważności czy skuteczności umów zawartych pomiędzy skarżącą (która zajmuje się co do zasady działalnością browarniczą) i spółką cypryjską (w tym umowy sublicencyjnej). Przyznały też, że w wykonaniu tych umów Skarżąca poniosła wydatki z tytułu opłat sublicencyjnych. Jednocześnie też przychodem Skarżącej nie była cena za przeniesienie praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych uiszczona w pieniądzu, ale udziały zwykłe utworzone w spółce cypryjskiej i pokryte przez Skarżącą wskazanymi prawami jako aportem.

Zdaniem Sądu Wszystko transfer znaków towarowych do spółki cypryjskiej, a następnie do spółki z Wysp Dziewiczych nie miał na celu ani osiągnięcia przychodów (nie wskazano nawet pośredniego związku z tymi przychodami), ani też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Główna (i zdaniem Sądu jedyna) i zakładana od początku planowania przez spółkę tego transferu korzyść to korzyść podatkowa. Ta zaś nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o CIT, mimo że bez wątpliwości pozostaje korzystna ekonomicznie.

Sąd zaakcentował, że w niniejszej sprawie kwestionowana była wyłącznie kwalifikacja wydatków stanowiących skutek tych czynności prawnych jako kosztu podatkowego. Skoro zatem zawarcie i treść umów nie były kwestionowane, nie istniała potrzeba stosowania art. 199a § 1 i 3 O.p., na co wyraźnie wskazały organy podatkowe. Nie jest zatem tak, jak wskazuje spółka, że organy zlekceważyły skutki prawne niezakwestionowanych co do ważności umów, bowiem skutki te zauważyły i omówiły, jednak w kontekście ustawy podatkowej oceniły je jako prawnie obojętne (nie wpływające na ustalenie podstawy opodatkowania). Dlatego też przywoływane przez stronę rozstrzygnięcia sądowe, w których u podstaw leżała ocena sprawy przez pryzmat art. 199a § 1 i 3 O.p., nie mogą stanowić właściwego wzmocnienia argumentacji tym bardziej, że w wyrokach tych negatywnie weryfikowano kontrolowane rozstrzygnięcia z uwagi właśnie na wadliwe zastosowanie wskazanej instytucji.

Sąd wreszcie zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały utrwalonego już poglądu, że opłaty sublicencyjne co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodu. Nie poddały w wątpliwość, ani ich poniesienia przez spółkę, ani ich wysokości. W tych jednak konkretnych okolicznościach wskazały, że opłaty te nie były celowe i nie posiadają żadnego związku z przychodem. Jeśli zaś w konkretnej sprawie analiza postępowania podmiotu w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego prowadzi do wniosku o oczywistym oraz zupełnym braku sensu podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale do sztucznego, wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów, można mówić o braku związku przyczynowo – skutkowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełniając ten dyskurs o poglądy Trybunału Sprawiedliwości UE, Sąd pierwszej instancji powołał się na artykułowane przez Trybunał prawo: ustalenia rzeczywistego znaczenia transakcji podatnika, badania okoliczności transakcji, w tym związków natury prawnej i ekonomicznej podmiotów biorących w nich udział, oceny – czy nie prowadzą one do stworzenia "sztucznej sytuacji" optymalizacji podatkowej, której zasadniczym uzasadnieniem jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzeczne z celami stanowiących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego (wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie H. in. C-255/02; ale też orzecznictwo polskie: wyrok NSA z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1884/07). W niniejszej sprawie czynności spółki bez wątpliwości podjęte zostały w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. To, że wysokość opłat sublicencyjnych zależna była od wysokości uzyskiwanego przez spółkę przychodu ze sprzedaży towaru nie oznacza, że miały one związek (choćby pośredni) z powstaniem tego przychodu lub zabezpieczeniem jego źródła. Przeciwnie – to te opłaty w zakresie ich wysokości zależne były od przychodu, co oczywiście nie oznacza, że w jakimkolwiek stopniu wpływały na jego powstanie.

Zdaniem Sądu nie polega też na prawdzie fakt, że organy podatkowe, z naruszeniem zasady nieretroakcji, zastosowały w sprawie przepisy art. 119a-119f O.p. Przepisy te i wprowadzona nimi instytucja klauzuli przeciwko opodatkowaniu nie były powołane w podstawie rozstrzygnięcia. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzona ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846), obowiązuje od 15 lipca 2016 r. Kwestie związane ze stosowaniem przepisów tej klauzuli w czasie reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: "Przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." Zatem klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc od 15 lipca 2016 r. W związku z tym organy w rozpatrywanej sprawie nie miały podstaw do stosowania tej instytucji i tego nie uczyniły. Nie stosowały też argumentacji właściwej dla tej instytucji. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zlekceważyły skutków ujawnionych czynności cywilnoprawnych, ale dokonały ich weryfikacji wyłącznie z punktu widzenia prawa podatkowego. Nie wypowiedziano się przy tym co do zakazu optymalizacji podatkowej w ogólności w okresie podatkowym, który był przedmiotem rozstrzygnięcia, ale wskazano na prawo i obowiązek organu podatkowego do każdorazowego badania zasadności wykazywanego przez podatnika kosztu uzyskania przychodu, w kontekście wypełnienia przez ten koszt (wydatek) cech, o których mowa w ustawie o CIT.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie zarówno regulacji procesowych, jak i materialnoprawnych, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez przyjęcie za swoje błędnych ustaleń faktycznych organu odwoławczego, że przeniesienie praw ochronnych do znaków towarowych, w zamian za udziały objęte przez Skarżącą w kapitale Spółki cypryjskiej oraz ponoszenie opłat sublicencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych nie miało uzasadnienia ekonomicznego i nie było związane z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami, a także błędne przyjęcie, że ponoszone przez Skarżącą wydatki na opłaty sublicencyjne nie były ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 210§ 1 pkt 4 O.p. – poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji, przejawiającą się brakiem identyfikacji rzeczywistych podstaw wydanej decyzji, tj. zastosowaniem przez organ przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wobec niepowołania art. 119a § 1 O.p., jako podstawy prawnej decyzji;

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że uprawnia on organ podatkowy do badania uzasadnienia biznesowego wydatków ponoszonych przez podatnika na opłaty sublicencyjne i nieuwzględnienie ich w wyniku podatkowym z uwagi na bezpodstawną tezę o ich nieracjonalności, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a w rezultacie spowodowało to odmowę uznania wydatków Spółki za koszt uzyskania przychodu;

4) art. 119a § 1 i art. 119g § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy przejściowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji – przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki za 2011 r. wydatków na opłaty sublicencyjne w oparciu o bezpodstawnie przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd analizę uzasadnienia gospodarczego ponoszenia tych wydatków, w sytuacji, gdy jej przeprowadzenie jest możliwe wyłącznie w oparciu o ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, której przepisy nie mogą mieć zastosowania w stosunku do rozliczeń za 2011 r.;

5) art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 ustawy zasadniczej oraz art. 4 i 5 O.p. poprzez błedną wykładnię i uznanie, że obowiązek Spółki do uiszczania należności publicznoprawnych może bezpośrednio wynikać z art. 84 Konstytucji, w sytuacji, gdy obowiązek ten nie został skonkretyzowany w ustawie;

6) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd uwzględnienia przez organy podatkowe w wyniku podatkowym Skarżącej przychodów w kwocie 199 tys. EUR, stanowiącej wartość nominalną nabytych udziałów w Spółce cypryjskiej, wskutek wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych do znaków towarowych, przy jednoczesnym uznaniu za prawidłowe błędnych ustaleń organu w zakresie rzekomego braku związku uiszczanych przez Spółkę opłat sublicencyjnych z przychodem uzyskiwanym przez Skarżącą z prowadzonej działalności gospodarczej;

7) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że nie miała miejsca zapłata przez Skarżącą nienależnie zapłaconego podatku.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2019 r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, kwestionując zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji jednej z przesłanek rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, tj. udowodnienia przez podatnika, że poniesione wydatki na opłaty sublicencyjne pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, tzn. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślono m.in., że Spółka zajmowała się produkcją i sprzedażą wyrobów browarniczych oznaczonych znakami towarowymi, które pod dniu 24 listopada 2011 r. nie były jej własnością. Wykorzystanie tych znaków wymagało uzyskania przez Spółkę tytułu prawnego w postaci umowy sublicencyjnej. Umowa taka została zawarta i na jej podstawie Skarżąca wypłacała wynagrodzenie, z tytułu opłat licencyjnych, a mechanizm ich kalkulacji ściśle był powiązany z poziomem sprzedaży wyrobów Skarżącej, a więc jej przychodami. W wyniku wykorzystania znaków towarowych Spółka uzyskała przychód, a jej wskaźniki makroekonomiczne konsekwentnie rosły.

Do pisma procesowego strona dołączyła glosy do wyroków WSA w Opolu (sygn. akt I SA/Op 86/19) oraz zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach i w związku z tym zasługiwała ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do odzyskania nadpłaconego w jego ocenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Chodzi mianowicie o rozstrzygnięcie, czy wydatki poniesione przez Skarżącą na rzecz zależnej spółki cypryjskiej (podatnik obejmował w niej 100% udziałów) z tytułu opłat sublicencyjnych, stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Opłaty te dotyczyły korzystania przez Skarżącą praw autorskich do znaków towarowych, które uprzednio stanowiły jej własność i zostały wniesione do spółki cypryjskiej w formie aportu, a następnie zawarto umowę udostępniającą Skarżącej odpłatne korzystanie z tych praw. Pomiędzy tymi operacjami spółka cypryjska przeniosła prawa ochronne na znaki towarowe oraz prawa ze zgłoszenia znaków towarowych na spółkę działającą wg prawa Brytyjskich Wysp Dziewiczych, w zamian za udziały w tej spółce. Z kolei ta ostatnia zawarła ze spółką cypryjską umowę licencyjną na używanie znaków towarowych, co umożliwiło spółce cypryjskiej udzielenie stosownej sublicencji Skarżącej. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, poparte szczegółowymi analizami ekonomicznymi, że wydatki ponoszone przez Skarżącą, na rzecz spółki cypryjskiej, z tytułu udostępnienia sublicencji nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wniosek ten wyprowadzony został z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowił wyłączną materialnoprawną podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Zasadniczy wątek argumentacyjny organów i Sądu pierwszej instancji, prowadzący do konstatacji, że sporne wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, koncentruje się na ocenie całego schematu transakcyjnego, szczegółowo opisanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego oraz na wnioskach odnoszących się do ekonomicznego celu przeprowadzanych operacji.

Ocena legalności zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego wymaga właściwego odczytania treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. i prawidłowego odniesienia wyników wykładni do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Generalnie Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył, co kryje się pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie też swoje wywody rozpoczął od analizy art. 7 ust. 2 ustawy, w którym zdefiniowano pojęcie dochodu, co z kolei wiąże się z instytucją kosztów uzyskania przychodów. Dochodem jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W swoich rozważaniach Sąd nawiązał do doktryny oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym odnotować można liczne wypowiedzi, jakie koszty (w tym wydatki) mogą być identyfikowane jako koszt uzyskania przychodu. Analiza judykatury oraz piśmiennictwa pozwala na wyszczególnienie katalogu przesłanek, w przypadku ziszczenia się których, dany koszt może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Są to następujące przesłanki:

1) poniesienie kosztu przez podatnika;

2) poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny);

3) koszt powinien być właściwie udokumentowany;

4) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

5) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc wskazane przesłanki do oceny charakteru spornych wydatków poniesionych przez Skarżącą stwierdzić należy, że spełnienie warunków określonych w pkt 1 – 3 nie budzi wątpliwości. Polemika stron postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy w istocie tylko przesłanek wymienionych w pkt 4 i 5. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy poniesione przez Skarżącą wydatki były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu umowy sublicencyjnej na rzecz spółki cypryjskiej, a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo-skutkowy.

Dodatkowych warunków, odnośnie możliwości rozpoznania kosztu (w tym wydatku) jako koszt uzyskania przychodu, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie formułuje. Wyjątki – zarówno pozytywne, jak i negatywne - mogą zostać oczywiście przewidziane przez ustawodawcę, lecz nie odnoszą się one do rozpatrywanej sprawy, dot. stanu prawnego z 2011 r. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy uznał, że w ustalonych realiach faktycznych sprawy nie sposób bronić stanowiska, że dokonana zamiana podmiotów uprawnionych do znaków i praw własności intelektualnej była z punktu widzenia interesów spółki inwestycją o charakterze kapitałowym, bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Organ i Sąd pierwszej instancji upatrują przy tym istnienia po stronie Skarżącej zamiaru uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej, a cały schemat operacyjny identyfikują z działaniem podjętym w celu optymalizacji podatkowej (czyli de facto unikania opodatkowania). Podkreślono przy tym, że Skarżąca nadal zachowywała się jak właściciel znaków towarowych. To ostatnie stwierdzenie może budzić wrażenie, że nie doszło do zawarcia skutecznych prawnie transakcji. Takim wnioskom przeczą jednak dalsze wypowiedzi Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe Skarżącej. Powstaje jednakże w tym miejscu pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Oczywiście przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza, pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz 24b. Szczególne znaczenie miał przepis art. 24b § 1 O.p., który kreował szczególne uprawnienie dla organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w jakiś sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. derogował ten przepis, uznając że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (K 4/03, Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288). Z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 O.p. zastąpione zostały tożsamobrzmiącymi przepisami art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy.

W konsekwencji zasadna wydaje się teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., w świetle którego "Organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane (sygn. akt II FSK 82/05).

Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został Dział IIIa pt. "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 in initio O.p. zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to: "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej [...j". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.).

Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. jest o tyle celowe, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważył wprawdzie, że przepis art. 119a O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania (nie obowiązywał w 2011 r.), tj. jednak argumentacja jaką się posłużył (podobnie zresztą jak organy) w dużej mierze odnosiła się do podstaw zastosowania tego szczególnego instrumentu podatkowego, jakim jest klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Ani organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie mieli upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania funkcjonowała w obrocie prawnym (por. też wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13).

Tymczasem do czasu wprowadzenia do ustawy Ordynacja podatkowa ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu unikania opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i 2), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. Taki właśnie stan prawny obowiązywał w roku 2011. Rzecz jednak w tym, że organ nie podjął próby zastosowania do transakcji Skarżącej art. 199a § 1 czy też art. 199a § 2 O.p., nie podważał także skuteczności zawartych umów, przenoszących na spółkę cypryjską prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz odpłatnej umowy sublicencyjnej.

W świetle powyższych uwag zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między Skarżącą, a spółką cypryjską, związana z ustaleniem czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na to pytanie winna być pozytywna. Skoro bowiem transakcja zbycia praw autorskich do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna (organy i Sąd pierwszej instancji tego nie kwestionowały), to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot, niż Skarżąca, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej, konieczne było korzystanie z prawa do tych znaków, nawet w postaci sublicencji (której nabycie też nie było podważane) i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Aspekt ten umknął uwadze Sądu pierwszej instancji, który poprzez nieprawidłowe zastosowanie do ustalonych realiów faktycznych art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., potwierdził słuszność wadliwego zastosowania tego przepisu przez organy.

Zauważyć też należy, że organy nie skorzystały z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi (istnienie tych powiązań między Skarżącą, a spółką cypryjską nie budzi wątpliwości), wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi.

Dokonaną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną Sąd pierwszej instancji uwzględni w toku ponownie prowadzonego postępowania.

Z oczywistych względów nie może wpłynąć na zamianę tej oceny podniesiony przez Sąd pierwszej instancji argument, że podatnik dobrowolnie uiścił sporną należność podatkową w czerwcu 2017 r., składając korektę deklaracji. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dobrowolna zapłata spornej należności stanowiła zapewne element przyjętej strategii procesowej, niwelującej negatywne konsekwencje, jakie mogłyby wystąpić w przypadku określenia decyzją organu podatkowego innej wysokości zobowiązania podatkowego niż wynikająca ze złożonej deklaracji. Nie znaczy to, że strona aprobowała podatek wykazany w korekcie, co potwierdza jej dalsza aktywność procesowa.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.