Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 13/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającej W.B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A":

- za styczeń 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 553 ze zm. – dalej zwana w skrócie ustawa o PTU), w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- za luty 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU w wysokości [...], stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- za marzec 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

za kwiecień 2011 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

- za maj 2011 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- za czerwiec 2011 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- za lipiec 2011 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; - za sierpień 2011 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- za wrzesień 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- za październik 2011 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- za listopad 2011 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł;

- za grudzień 2011 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Postanowienia zapadły w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...]r. określił skarżącemu kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU za styczeń, luty, marzec, wrzesień 2011 r., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2011 r. Tejże decyzji nieostatecznej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 – § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana w skrócie O.p.).

W uzasadnieniu organ argumentował, że skala działalności gospodarczej W.B., po wszczęciu postępowań kontrolnych, znacząco zmniejszyła się, a z dniem [...] r. wygasła licencja na wykonywanie zarobkowego przewozu towarów. Organ ustalił, że zaległości podatkowe skarżącego wynikające z w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynoszą [...] zł, a wartość majątku, na który składa się nieruchomość w R. oraz ruchomości w postaci pojazdów - [...] zł. Co więcej, w trakcie kontroli skarżący wyzbywał się majątku, w tym [...] r. zbył na rzecz K.S. samochód ciężarowy [...] rok prod. 2001, [...] r. zbył na rzecz K.S. naczepę ciężarową [...] rok prod. 1997, [...] r. zbył na rzecz K.S. dwie naczepy ciężarowe Furgon [...] , rok prod. 2005 oraz samochód ciężarowy [...] rok prod. 2001. Łączna wartość w/w ruchomości to [...] zł. Z kolei [...] r. skarżący zbył na rzecz A. i J. S. nieruchomość w Z. oszacowaną na [...] zł.

Analiza sytuacji majątkowej skarżącego doprowadziła organ do wniosku, że nie posiada on majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (nieruchomości skarżącego obciążone są hipoteką na zabezpieczenie umów pożyczki). Ponadto zaistniała przesłanka określona w art. 239b §1 pkt 3 O.p., tj. skarżący zbył majątek o znacznej wartości.

Dalej organ zwrócił uwagę, że według zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2011-2016, dochód skarżącego w 2011 r. wyniósł [...] zł, w 2012 r. - [...] zł, w 2013 r. - [...] zł., w 2014 r. - [...] zł, w 2015 r. - [...] zł, w 2016 r. - [...] zł.

W ocenie organu I instancji istnieje obawa, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, na którym może być ustanowiona hipoteka lub zastaw skarbowy. Jest więc prawdopodobne, że podatnik nie wykona zobowiązań. Spełnione tym samym zostały przesłanki stanowiące podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określone w § 1 art. 239b O.p.

W zażaleniu na w/w postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 239 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 b § 2 w zw. z art. 216 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów organ, aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez szczegółowe odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika. Ewentualny brak majątku, który z uwagi na wartość umożliwiłby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia, nie może sam w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania, w szczególności w sytuacji, w której organ w zasadzie nie podaje jakie to okoliczności uzasadniają przypuszczenie, iż podatnik nie będzie w stanie wykonać ciążącego na nim zobowiązania podatkowego;

2. art. 239 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 b § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że wyłącznie postawa podatnika oraz jego sytuacja ekonomiczna po wszczęciu postępowań kontrolnych powinny mieć decydujące znaczenie przy uprawdopodabnianiu niewykonania zobowiązania podatkowego, a okoliczności takie jak wysoka kwota zobowiązania, prawo do wniesienia odwołania, brak dobrowolnej płatności określonego w decyzji zobowiązania uprawdopodobniają, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane. Tymczasem zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów, przedstawione powyżej okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, które to niewykonanie dotyczy niewykonania w ogóle, a nie w sposób dobrowolny, Nadto prawo do wniesienia odwołania, a przez to wątpliwości, czy decyzja kiedykolwiek uzyska przymiot ostateczności i wykonalności powinno być rozpatrywane w kategorii przeszkody do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej, a dotyczących postawy podatnika co do swojego majątku oraz jego możliwości ekonomicznych, które to ustalenia były niezbędne aby móc przyjąć, czy w niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostanie wykonane na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 239 b § 1 pkt 2 ustawy. Organ posiadał wiedzę niezbędną do poczynienia przedmiotowych ustaleń oraz dysponuje stosownymi narzędziami umożliwiającymi ustalenia nie tylko w przedmiocie obecnej sytuacji majątkowej podatnika, ale także jego przyszłej sytuacji. Biorąc pod uwagę dotychczasową postawę podatnika, jego tryb życia oraz konsekwencje podejmowanych decyzji biznesowych, jest to konieczne przed wydaniem przedmiotowego postanowienia albowiem pozwoli na poczynienie wiarygodnych oraz miarodajnych ustaleń co do możliwości wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego;

4. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego przez gołosłowne, niepoparte dowodami wskazanie wartości poszczególnych składników majątkowych w sytuacji, w której organ winien dokonać rzetelnej oceny ustalonych składników majątkowych, a która to ocena winna być dokonana za pomocą dowodów, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Powoływanie się na dane zawarte na portalach bez odniesienia do stanu technicznego poszczególnych składników majątkowych stanowi kategoryczne naruszenie powyższych przepisów, w następstwie czego organ nie wykazał zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.;

5. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał przesłanki określonej w powyższym przepisie albowiem strona posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W szczególności, biorąc pod uwagę fakt, iż zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. winno być oceniane wyłącznie przez pryzmat wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności jest w niniejszej sprawie wykorzystywana przez organ tylko po to, aby wszelkimi sposobami wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez względu na całokształt okoliczności występujących w sprawie. Należy mieć na uwadze fakt, iż jest wysoce prawdopodobne, że decyzja nigdy nie uzyska przymiotu ostateczności i wykonalności z uwagi na rażące uchybienia organu przy okazji jej wydawania;

6. art. 239b § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, iż w sprawie przesłanka ta nie została spełniona albowiem pod zwrotem "zbywanie majątku znacznej wartości", użytym na potrzeby omawianej instytucji, powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która, w proporcji do pozostałej części majątku strony w jej dyspozycji, uniemożliwi zaspokojenie się wierzyciela. Tymczasem organ dokonał wybiórczej oceny wyłącznie wartości zbytego składnika majątkowego bez koniecznego zestawienia go z majątkiem pozostałym do dyspozycji strony,

7. art. 239 b § 2 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie polegające na uznaniu, że zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez stronę wykonane, podczas gdy jednocześnie organ sam przyznaje, iż "sytuacja finansowa podatnika nie jest zła", co w konsekwencji wyklucza możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności albowiem nie sposób w takiej sytuacji uznać, iż spełniona została przesłanka z art. 239 b § 2 O.p.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, w tym uzupełnieniu dowodów sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ ten w pierwszej kolejności wskazał, powołując art. 70 § 1 O.p., że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., określone opisaną na wstępie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nie uległo przedawnieniu. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z [...] r. nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. w związku ze wszczęciem w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego i inne. O fakcie tym, pismem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. - na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – powiadomił W.B., doręczając zawiadomienie w tej sprawie do jego rąk w dniu 29 sierpnia 2016r., a więc przed upływem terminu przedawnienia w/w zobowiązań. Organ dodał, że według stanu na 25 września 2017 r. postępowanie karne nadal trwało.

Analizując w ustalonym stanie faktycznym zasadność zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności organ II instancji powołał przepisy art. 239a oraz art. 239b § 1 i § 2 O.p. wskazując, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Reguły powyższe stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, przy czym dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch przesłanek. Pierwszą, jest jedna z czterech okoliczności wskazanych wyżej, a drugą uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ dodał, że jedną z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. obowiązany jest udowodnić, natomiast przesłankę z art. 239b § 2 O.p. choćby uprawdopodobnić.

W realiach rozpatrywanej sprawy, jak stwierdził organ II instancji, powyższe wymogi zostały spełnione. Mianowicie został wykazany brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Powołując oświadczenie podatnika złożone [...] r. (ORD-HZ) organ w tym zakresie wskazał, że zadeklarował on nieruchomości położone w R. (współwłasność), ciągnik siodłowy (2szt., leasing), naczepę (2szt., leasing), samochód Opel Corsa VAN.

Tymczasem na podstawie danych Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych organ ustalił, że podatnik jest w 1/2 współwłaścicielem także innej nieruchomości w R. dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] , a oszacowana wartość nieruchomości wynosi od [...] zł do [...] zł, z czego ½ to kwota od [...] zł do [...] zł. Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką umowną na kwotę [...] zł jako zabezpieczenie wszelkich mogących powstać w przyszłości zobowiązań i roszczeń mogących wyniknąć z umowy pożyczki zawartej w [...] r. z osobą fizyczną.

Skarżący był również właścicielem nieruchomości w Z. o wartości [...] zł , która została zbyta [...] r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 2011 r. Wszczęcie nastąpiło [...] r.

Na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz danych z systemu "Info-Expert" i opinii biegłego organ ustalił, że podatnik jest właścicielem ruchomości: samochodu ciężarowego Opel Corsa (wartość [...] zł - [...] zł), naczepy ciężarowej [...] (wartość [...] zł), naczepy ciężarowej [...] (wartość [...] zł), samochodu osobowego Volkswagen Golf (wartość [...] zł – [...] zł), samochodu osobowego Volkswagen PASSAT CC (wartość [...] zł – [...] zł), ciągnika samochodowego [...] (wartość [...] zł – [...] zł), przyczepy [...] (wartość. [...] zł – [...] zł), motocykla BMW (wartość [...] zł).

Organ w tym zakresie zaznaczył, że łączna wartość tak ustalonego majątku wynosi [...] zł, jednak w myśl art. 41 § 1 O.p. zastaw skarbowy przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw, wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej [...] zł.

Zestawiając majątek skarżącego o wartości [...] zł, z kwotą zaległości wynikającą z w/w decyzji Dyrektora UKS w K. z [...] r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami wynoszącymi [...] zł (łącznie [...] zł) organ II instancji argumentował, że majątek strony nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami, co wyczerpuje przesłankę z art. 239 § 1 pkt 2 O.p.

Natomiast co do uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z w/w decyzji organ stwierdził, że dochód skarżącego za rok 2014 wyniósł [...] zł, za rok 2015 - [...] zł, a za rok 2016 - [...] zł. Natomiast zobowiązania w podatku od towarów i usług określone decyzjami organu wynoszą: za okres 01-12/ 2011 - [...] zł, za okres 01- 12/ 2012 - [...] zł - za okres 01-12/ 2013 - [...] zł, za okres 01-12 2014/ - [...] zł, za okres 01-09/ 2015 - [...] zł. Ogółem zobowiązania wynoszą [...] zł, a zaległości podatkowe [...] zł (należność główna) wraz z odsetkami wynoszącymi [...] zł. Według stanu na 30 sierpnia 2017r. zaległości w podatku od towarów i usług wynoszą [...] zł (należność główna) wraz z odsetkami w kwocie [...] zł - ogółem [...] zł.

Z kolei w podatku dochodowym od osób fizycznych zaległości podatnika wynoszą [...] zł (należność główna) wraz z odsetkami wynoszącymi [...] zł - łącznie [...] zł.

Wszystkie te okoliczności dowodzą, zdaniem organu II instancji - że zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określone w art. 239b § 2 O.p.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił, podobnie jak w zażaleniu, naruszenie:

1. art. 239 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 216 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, iż zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów organ, aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim przez szczegółowe odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, jako że ewentualny brak majątku, który z uwagi na wartość umożliwiłby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia, nie może sam w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania. W szczególności w sytuacji, w której organ w zasadzie nie podaje jakie to okoliczności uzasadniają przypuszczenie, iż podatnik nie będzie w stanie wykonać ciążącego na nim zobowiązania podatkowego;

2. art. 239 b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 b § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że wyłącznie postawa podatnika oraz jego sytuacja ekonomiczna, po wszczęciu postępowań kontrolnych, powinny mieć decydujące znaczenie przy uprawdopodabnianiu niewykonania zobowiązania podatkowego, a okoliczności takie jak wysoka kwota zobowiązania, prawo do wniesienia odwołania, brak dobrowolnej płatności określonego w decyzji zobowiązania uprawdopodobniają, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane. Tymczasem zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów przedstawione powyżej okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, które to niewykonanie dotyczy niewykonania w ogóle, a nie w sposób dobrowolny. Nadto, prawo do wniesienia odwołania, a przez to wątpliwości, czy decyzja kiedykolwiek uzyska przymiot ostateczności i wykonalności, powinno być rozpatrywane w kategorii przeszkody do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej, a dotyczących postawy podatnika co do swojego majątku oraz jego możliwości ekonomicznych, a które to ustalenia były niezbędne, aby móc przyjąć czy w niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostanie wykonane na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 239 b § 1 pkt 2 ustawy. Organ posiadał wiedzę niezbędną do poczynienia przedmiotowych ustaleń oraz dysponuje stosownymi narzędziami umożliwiającymi ustalenie nie tylko obecnej sytuacji majątkowej podatnika, ale także jego przyszłej sytuacji, co biorąc pod uwagę dotychczasową postawę podatnika, jego tryb życia oraz konsekwencje podejmowanych decyzji biznesowych, jest konieczne przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, albowiem pozwoli na poczynienie wiarygodnych oraz miarodajnych ustaleń co do możliwości wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego;

4. art. 191 zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez gołosłowne wskazanie wartości poszczególnych składników majątkowych strony w sytuacji, w której organ winien dokonać rzetelnej oceny ustalonych składników majątkowych, a która to ocena winna być dokonana za pomocą dowodów, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Powoływanie się na dane zawarte na portalach bez odniesienia do stanu technicznego poszczególnych składników majątkowych stanowi kategoryczne naruszenie powyższych przepisów. W następstwie tego organ nie wykazał zaistnienia przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 2 O.p.

5. art. 239 b § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał przesłanki określonej w tym przepisie, albowiem strona posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż zaistnienie przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 2 O.p. winno być oceniane wyłącznie przez pryzmat wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co może świadczyć o tym, iż instytucja rygoru jest w niniejszej sprawie wykorzystywana tylko po to, aby wszelkimi sposobami wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez względu na całokształt okoliczności występujących w sprawie;

6. art. 239 b § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, iż w sprawie przesłanka ta nie została spełniona, albowiem pod zwrotem "zbywanie majątku znacznej wartości" powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony uniemożliwi zaspokojenie się wierzyciela, podczas gdy organ dokonał wybiórczej oceny wyłącznie wartości zbytego składnika majątkowego, bez koniecznego zestawienia go z majątkiem pozostałym do dyspozycji strony;

7. art. 239 b § 2 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, podczas gdy jednocześnie organ sam przyznaje, iż "sytuacja finansowa podatnika nie jest zła". W konsekwencji wyklucza to możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem nie sposób w takiej sytuacji uznać, iż spełniona została przesłanka z art. 239 b § 2 O.p.;

8. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 239b O.p. poprzez wydanie, a następnie utrzymanie w mocy, postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, w której zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. uległy przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.). Z brzmienia tego przepisu wynika, iż w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia według powyższych kryteriów pokazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn proceduralnych, związanych z ustaleniem terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. przedawnia się zatem z końcem 2016 r.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. określająca skarżącemu kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o PTU za styczeń, luty, marzec, wrzesień 2011 r., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2011 r., została doręczona 23 stycznia 2017 r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony. Wydanie i doręczenie decyzji, której nadano następnie rygor natychmiastowej wykonalności, w części obejmującej okres od stycznia do listopada 2011 r., nastąpiło więc po upływie terminu przedawnienia.

Sąd w pierwszej kolejności zbadał więc kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie analizy akt sprawy Sąd stwierdził, że zachodzą istotne i uzasadnione wątpliwości, co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wobec pominięcia w sprawie pełnomocnika skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. wskutek doręczenia bezpośrednio stronie stosowanego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Z akt sprawy wynika, że w 29 sierpnia 2016 r. W.B. zostało doręczone zawiadomienie informujące, na podstawie art. 70c O.p., że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r., w związku ze wszczęciem w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postępowania karnego skarbowego za w/w okres w sprawie o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego i inne (karta 52). Przesyłka zawierająca powyższe pismo została skierowana i doręczona bezpośrednio do strony postępowania, pomimo, że w sprawie ustanowiła ona pełnomocnika – adwokata M.N. (karta 100).

Sąd orzekający stoi na stanowisku, że ustanowienie przez stronę postępowania pełnomocnika do reprezentowania jej interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym oznacza, że pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. (zob. m.in. wyroki NSA z: 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, 7 września 2017 r, sygn. akt II FSK 2193/15, 11 sierpnia 2016 r. II GSK 597/15 - dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być zatem doręczone ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Skoro przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty wyłącznie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w postępowaniu (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1446/14, 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15 - dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że skoro skarżący prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w stosownym czasie organ, to realizując obowiązek poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ winien doręczyć zawiadomienie z [...] r. pełnomocnikowi strony, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Skarżący mógł zasadnie oczekiwać doręczania wszelkich pism pełnomocnikowi, szczególnie, że postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ doręczył pełnomocnikowi.

Zdaniem Sądu dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 O.p. nie ma znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Mając bowiem na uwadze zakres pełnomocnictwa (brak jakichkolwiek wyłączeń lub ograniczeń), a przede wszystkim okoliczność, że pismo w trybie art. 70c O.p. było ściśle związane z przedmiotowymi zobowiązaniami w podatku od towarów i usług, pełnomocnik skarżącego winien być adresatem zawiadomienia, tak jak był adresatem postanowień organów obu instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało dołączone do akt niniejszego postępowania, jako konieczny element możliwości procedowania przez organ po 1 stycznia 2017 r., w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2011 r.

Sąd podziela pogląd, że skoro w art. 82b O.p. określono normatywnie obowiązek współpracy organów administracji rządowej i samorządowej z organami podatkowymi, wyrażający się m.in. w korzystaniu z informacji zgromadzonych w aktach spraw, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej, to tym bardziej obowiązek taki wynika ze współpracy samych organów skarbowych. Nakłada to na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zobowiązany na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - do uzyskania, w okolicznościach jak w niniejszej sprawie, informacji od organu prowadzącego postępowanie kontrolne o fakcie reprezentowania w sprawie strony skarżącej przez pełnomocnika (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że pominięcie w niniejszej sprawie pełnomocnika skarżącego w poinformowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnośnie których prowadzono postępowanie kontrolne z udziałem tego pełnomocnika, godzi w wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej. Zdaniem Sądu doręczenie przez organ pisma w trybie art. 70c O.p. samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, należy uznać za dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. i nie może być uznane za prawnie skuteczne. Doręczenie spornego zawiadomienia, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje bowiem żadnego skutku prawnego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone jej pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W ocenie Sądu skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.).

W tym kontekście należy podzielić wypowiadany w orzecznictwie NSA pogląd. że art. 70c mieści się w Dziale III Ordynacji podatkowej regulującym wszelkie kwestie związane ze zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (Rozdział 8) i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. II GSK 207/15 – dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] mogło wygasnąć na skutek przedawnienia, zaskarżone postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej to zobowiązanie należało uchylić.

Organ II instancji prowadząc postępowanie ponownie powinien zbadać, czy zaistniały inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych merytorycznych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się: kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego adwokata w kwocie 480 zł oraz wydatek w kwocie 17 zł poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.