Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 291/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 28 ust 3,2a , art 21 ust1 pkt 32
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją

z dnia [...] r., znak:[...], Dyrektor Izby Skarbowej

w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., znak:[...] , określającą M. B. – J. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ulicy R. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji, organ podatkowy ustalił, że podatniczka M. B. – J. i jej mąż B. B. – J. uzyskali przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, co zostało potwierdzone aktem notarialnym z dnia 27.04.2006 r., Rep. A nr[...] , która to sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, przy czym z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", wskazując przy tym, że podatniczka, M. B. - J. prawo własności do ww. lokalu nabyła wraz z mężem, B. B..-J.. w dniu 07.11.2002 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr[...] .

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał,

że podatniczka wspólnie z mężem złożyła w dniu 08.05.2006 r. w [...] . Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.

W tym samym dniu M. B. - J. złożyła organowi podatkowemu deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazała:

przychód uzyskany z odpłatnego zbycia - [...] zł,

koszty odpłatnego zbycia - [...] zł,

przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia - [...] zł,

- kwota przychodu zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. - [...] zł,

podstawa opodatkowania - 0,00 zł,

zryczałtowany podatek dochodowy - 0,00 zł.

W uzasadnieniu dalej wskazano, że oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony stwierdzono, że małżonkowie B. - J. wydatkowali przychód z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł, pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł w okresie dwóch lat (od 27.04.2006 r. do 27.04.2008 r.) na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jedynie

w zakresie niżej wymienionych kwot, tj.:

- [...] zł w związku z nabyciem nieruchomości położonej w S. przy

ul. W. (na podstawie: faktury VAT nr [...] z dnia 27.12.2006 r.,

do której dołączono potwierdzenie przelewu z dnia 10.01.2007 r. na kwotę [...] zł, potwierdzenia przelewu drugiej transzy z dnia 25.04.2006 r. na kwotę [...] zł, z czego uznano kwotę [...] zł, którą strona mogła dysponować na podstawie umowy rezerwacyjnej z dnia 01.03.2006 r., potwierdzenia przelewu transzy nr 7 z dnia 31.07.2006 r. na kwotę [...] zł, faktury VAT nr [...]

z dnia 19.06.2006 r. na kwotę [...] zł i faktury VAT nr [...] z dna 19.06.2006 r. na kwotę [...] zł, do których dołączono potwierdzenie przelewu

z dnia 22.06.2006 r. na kwotę [...] zł).

- [...] zł jako koszty nabycia ww. nieruchomości przy ul. W. zgodnie

z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 04.04.2007 r.,

- [...] zł jako wydatki na materiały i prace remontowo-budowlane oraz wyposażeniowe na podstawie faktur wystawionych po dniu nabycia ww. nieruchomości przy ul. W. , tj. po 04.04.2007 r. i przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. R., tj. 27.04.2008 r.

Organ wskazał, że z powyższej łącznej kwoty w wysokości [...] zł na podatniczkę przypadła połowa poniesionych wydatków, tj. [...] zł.

Dodatkowo wskazano, że M. B. - J. poniosła wydatki w wysokości [...] zł na remont lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. G.., który nabyła w drodze spadku, a którego właścicielem była do dnia 26.02.2007 r.,

Dalej wskazano, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. nie uznał zaś niżej wymienionych kwot za zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f.:

1) ustalonych w toku postępowania podatkowego:

a) [...] zł dotyczącej wydatków z tytułu budowy i wykończenia domu wskazanych w piśmie z dnia 20.11.2009 r. z uwagi na niemożność ich udokumentowania,

b) [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 27.12.2006 r., bowiem podatniczka w trakcie przesłuchania zeznała, iż ww. faktura nie została zapłacona,

2) ustalonych decyzją:

a) [...] zł z tytułu spłaconego w okresie od 27.04.2006 r. do 27.04.2008 r. kapitału kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie przedpłat na poczet firmy deweloperskiej L. s. c,

b) [...] zł dotyczącej wydatków na zakup materiałów nie stanowiących materiałów budowlanych oraz wyposażenia wnętrz montowanych na stałe,

c) [...] zł z tytułu wydatków poniesionych przed dniem nabycia nieruchomości (tj. przed 04.04.2007 r.) oraz poniesione po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości (tj. po 27.04.2008 r.),

d) [...] zł dotyczącej wydatków na zakup elementów wyposażenia i przedmiotów użytku domowego dotyczące lokalu mieszkalnego położonego w S. przy

ul. G.

Dalej argumentując swoją zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał,

że uwzględniając ustalony powyżej stan faktyczny, w rezultacie dokonanej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. analizy zgromadzonych

w sprawie dokumentów oraz na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 21 ust. 2a, art. 28 ust. 1, 2, 2a, 3 i 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r. uznano, że M. B.-J. wydatkowała przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy

ul. R. na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., tj. kwotę [...] zł, a tym samym nie wydatkowała całego przychodu

w kwocie [...] zł (½ x ([...] zł – [...] zł) osiągniętego ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego, pomniejszonego o koszty odpłatnego zbycia. Dlatego też

w wydanej decyzji z dnia 15.11.2011 r. organ I instancji od podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł), określił podatniczce M. B.-J. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł ([...] zł x 10 %).

Dalej wskazano, że od ww. decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. strona wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub jej zmianę, zarzucając:

1. częściowo błędną ocenę materiału dowodowego, co jest skutkiem niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.;

2. nieuzasadnione nieuznanie przez organ I instancji części wydatków tylko

z tego powodu, że nie stanowiły "budowania w ścisłym tego słowa znaczeniu".

3. zignorowanie i brak odniesienia się do orzeczeń sądów administracyjnych, które strona przedstawiła w piśmie z listopada 2011 r., a jedynie zaakcentowanie przez organ I instancji własnego stanowiska;

4. nieuzasadnione nieuwzględnienie - jako pokrywających przychód - wydatków strony i jej męża (z uwagi na brak dokumentów) w kwocie [...] zł, które sygnalizowane były w piśmie z dnia 20.11.2009 r. i nieodniesienie się do tej kwestii

w decyzji. Podatniczka w treści odwołania wskazała, iż ich poniesienie można udowodnić zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej innymi dowodami,

m. in. zeznaniami, czy złożonym w 2009 r. oświadczeniem;

5. bezprawne działanie organu I instancji polegające na doręczeniu decyzji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego pismem procesowym z dnia 12.01.2012 r. podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia należności podatkowej. Zdaniem strony nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (na który wskazuje organ pierwszej instancji), a tym samym z dniem 31.12.2011 r. należność wynikająca z zaskarżonej decyzji uległa przedawnieniu. Argumentując powyższe strona wskazała, że nie doszło do skutecznego doręczenia (zastępczego) M. B. - J. zawiadomień z dnia 09.12.2011 r. o zajęciu wynagrodzenia oraz o zajęciu rachunku bankowego, ponieważ pisma te kierowane były do podatniczki, zamiast zgodnie z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa do ustanowionego przez nią pełnomocnika, czyli B. B. - J.. Wskazano przy tym, iż strona jest reprezentowana przez pełnomocnika na mocy pełnomocnictwa z dnia 19.09.2011 r. (złożonego w organie podatkowym pierwszej instancji w dniu 21.09.2011 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w kontekście podniesionych przez stronę zarzutów, w pierwszej kolejności rozpoznał, jako najdalej idący w swych skutkach zarzut dotyczący przedawnienia, a następnie wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że z dniem 31.12.2011 r. należność podatkowa wynikająca z zaskarżonej decyzji uległa przedawnieniu, gdyż nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie, w dniu 09.12.2011 r. – jak dalej wskazał organ - został wystawiony tytułu wykonawczy o numerze [...] oraz dwa zawiadomienia

o zajęciu rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę, które wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały w dniu 13.12.2011 r. wysłane do zobowiązanej, M. B.- J.. Ww. przesyłki zostały doręczone w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej "K.p.a.", tj. w trybie doręczenia zastępczego, w dniu 29.12.2011 r. Zdaniem organu odwoławczego nie ma racji strona co do tego, że z uwagi na ustanowienie pełnomocnika, to do niego powinny być skierowane ww. pisma, na co przywołał art. 26 § 5 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a." Podsumowując swoje rozważania organ stwierdził, że spełniony został warunek wynikający z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatniczka została zawiadomiona.

Nadto, organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w dniu 25.01.2006 r. małżonkowie B. - J. podpisali z firmą L. s.c. umowę, na mocy której firma zobowiązała się wybudować dom jednorodzinny w S. przy ul. W., a podatniczka wraz z mężem zobowiązała się go kupić. Jednakże dopiero w dniu 04.04.2007 r. państwo B. -J. nabyli na własność ww. nieruchomość, podpisując akt notarialny, Rep. A Nr [...] r. A zatem raty wpłacone na rzecz spółki cywilnej L. na poczet budowy domu jednorodzinnego zostały uznane jako wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do poniesienia przez małżonków B. - J. wydatków na wykończenie (szeroko rozumianej "modernizacji") ww. nieruchomości przed podpisaniem aktu notarialnego z dnia 04.04.2007 r., organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty u.p.d.o.f., bowiem małżonkowie B. - J. nie posiadali jeszcze prawa własności do ww. nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. tak rozumiana konieczność spełnienia tej przesłanki, a mianowicie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży

na modernizację (w tym wykończenie) nie jakiegokolwiek, lecz własnego budynku mieszkalnego, jest w pełni prawidłowa i znajduje oparcie w gramatycznej wykładni tego przepisu. Część tego przepisu "(...) na budową, rozbudową, nadbudową, przebudową, remont lub modernizacją własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (...)" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o własny budynek mieszkalny strony, przy czym słowo "własny" należy rozumieć jako stanowiący jego własność/współwłasność, a zatem ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, budynek stanowił własność podatniczki. Na potwierdzenie tego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 05.03.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 408/03, w którym Sąd stwierdził (odnosząc się do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), że "z regulacji tej jednoznacznie wynika, iż w wypadku budowy, rozbudowy, remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowiły własność podatnika. Teza ta znalazła również potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt

I SA/Lu 275/97; podobnie w wyroku NSA z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1470/98)". Organ powołał również wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17.01.2007 r.

sygn. akt 555/06, w którym wskazano, iż zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej oraz, że "wydatek na remont lub modernizacją, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu musi być więc poniesiony nie wcześniej niż nastąpiło uzyskanie prawa własności. W wyroku tym – jak dalej wskazał organ odwoławczy - orzeczono także, iż porównując dwa cele mieszkaniowe "tj. nabycie własności budynku czy lokalu z remontem lub modernizacją nie sposób nie dostrzec, że pierwszy odnosi się do mającego nastąpić w przyszłości zdarzenia, jakim będzie uzyskanie prawa własności i na uzyskanie tego prawa jest nakierowany, podczas gdy drugi cel mieszkaniowy odnosi się do już istniejącego prawa własności, a ustawa podatkowa daje prawo do ulgi związanej z korzystaniem z istniejącego prawa dla podniesienia standardu, wartości, polepszenia warunków bytowych itp.".

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S., podobnie jak organ I instancji, stwierdził, że w odniesieniu do części wydatków poniesionych przez małżonków B. - J. nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego

w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. R. nie został przeznaczony

na modernizację (wykończenie) budynku mieszkalnego stanowiącego w chwili ponoszenia tych wydatków własność strony. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że kwota [...] zł, nieuznana przez organ I instancji, wydatkowana została przed nabyciem nieruchomości, tj. przed dniem 04.04.2007 r., czyli przed podpisaniem aktu notarialnego oraz po upływie dwuletniego okresu od dnia sprzedaży nieruchomości, tj. po dniu 27.04.2008 r. i nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się zaś do zawartych w treści odwołania uwag strony dotyczących specyfiki umowy deweloperskiej, organ zauważył, że poniesione wydatki na modernizację domu w stanie "deweloperskim" udokumentowane fakturami, do którego małżonkowie B. - J. nie posiadali jeszcze prawa własności, nie stanowią przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, nawet jeśli źródłem ich pokrycia były środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego

w S. przy ul. R. Wskazany przez stronę fakt dysponowania nieruchomością i przeprowadzania prac jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego w dniu 04.04.2007 r. nie jest tożsamy z tytułem własności. Jak wynika z ww. przepisów prawa, użyte sformułowanie "własnego" oznacza, że zwolnienie to odnosi się jedynie do tych podatników, który dokonali modernizacji budynku mieszkalnego, w stosunku do którego w momencie ponoszenia wydatków przysługiwało im prawo własności.

Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do wyroków powołanych przez stronę w odwołaniu, zauważając przy tym, że wyroki sądów administracyjnych, jeśli nie zapadły w indywidualnej sprawie podatnika, nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zmiany stanowiska. Jedynie w przypadku rozstrzygania indywidualnej sprawy przez sąd organ podatkowy, zgodnie z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest związany oceną wyrażoną przez sąd.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania co do nieuznania przez organ I instancji części wydatków, bowiem nie stanowiły "budowania w ścisłym tego słowa znaczeniu" organ odwoławczy wskazał, że na przeszkodzie objęciu zwolnieniem poniżej wymienionych wydatków legło, iż nie korzystają one ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., mimo iż pokryte zostały ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. R.

Jak wskazał organ odwoławczy, wydatki poniesione przez małżonków B. - J. w wysokości [...] zł na zakup m. in. worków na odpady, zestawu pędzli, torby ekologicznej, maskownicy metalowej, nawozu do trawy, tarczy diamentowej, rękawic czy wyrzynarki, nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku zakupów poczynionych przez M. B. - J. w kwocie [...] zł na zakup elementów wyposażenia wnętrz i przedmiotów użytku domowego związanych z lokalem mieszkalnym położonym w S. przy ul. G.

a stanowiących m. in. rękaw oblewany, organizer, baterie, rękawice bawełniane, lampa solarna, kij teleskopowy, folia ochronna, kratka malarska, wałek do emulsji, taśma malarska, pędzel płaski, wiadro, letni płyn do spryskiwaczy, wieszaki, uchwyt do papieru, szczotka do wc, taśma do pakowania, wiertło do malowania. Według organu, materiały te, aby mogły być zakwalifikowane do wydatków objętych zwolnieniem zgodnie z ww. przepisem, muszą dotyczyć substancji tego budynku (lokalu) mieszkalnego - stanowić część składową, tj. połączoną trwale z budynkiem, a nie np. montażu jego wyposażenia stanowiącego odrębne ruchomości czy zakupu narzędzi.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił stanowisko organu I instancji, że ww. kwoty wydatków nie zwalniają w tej części przychodu ze sprzedaży. Zakupione materiały pomocnicze lub wyposażenie, czy narzędzia są wprawdzie niezbędne do prowadzenia modernizacji, czy remontu, jednak nie są w sposób trwały związane z tym budynkiem (lokalem), nie zwiększają także jego wartości. Natomiast narzędzie takie jak wyrzynarka po zakończeniu prac budowlanych

z reguły zachowuje swą wartość użytkową i może być w dalszym ciągu wielokrotnie wykorzystywana.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu odwołania dotyczącego zignorowania i nieodniesienia się przez organ I instancji do orzeczeń sądów administracyjnych, które strona powołała w piśmie z listopada 2011 r., organ odwoławczy zauważył, że na stronach 18 - 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. ustosunkował się do pisma podatniczki z dnia 08.11.2011 r., jednakże, jak słusznie wskazała strona, nie odniósł się do powoływanych przez M. B. - J. orzeczeń, co jednak - zdaniem organu - nie miało wpływu na wadliwość decyzji, albowiem organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie i szczegółowo wyjaśnił przesłanki, jakimi się kierował wydając decyzję z dnia 15.11.2011 r.

Rozważając z kolei zarzut odwołania o nieuznaniu przez organ I instancji kwoty [...] zł oraz nieodniesienie się do powyższego w wydanej w dniu 15.11.2011 r. decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że strona w piśmie z dnia 20.11.2009 r. poinformowała organ podatkowy o wydatkach na wykończenie pomieszczeń, montaż elektryki, wynagrodzenie ekipy budowlanej, dojazdy z miejsca zamieszkania, tj. ze S. do S.na plac budowy, których nie jest w stanie potwierdzić i szacuje je na ok. zł. W piśmie tym wskazano, że osoba, która świadczyła usługi wykończenia pomieszczeń nie wystawiła dokumentu, oświadczając, że nie prowadzi oficjalnej działalności gospodarczej, z kolei osoby, które podwieszały sufity wyjechały ze S..

Zwrócono przy tym uwagę, że mimo nieodniesienia się bezpośrednio do ww. kwestii przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S., a jedynie wskazano na stronach 7 oraz 9 zaskarżonej decyzji powołanej okoliczności, to jednak z uwagi na brak dokumentów, dążąc do wyjaśnienia tego zagadnienia organ podatkowy w dniu 26.09.2011 r. przesłuchał stronę M. B. - J., która zeznała, że "wykonana usługa była w 2006 r., nie jestem w stanie podać danych osoby wykonującej te usługi ze wzglądu na upływ czasu". Podobnie strona zeznała co do osób wykonujących usługi związane z podwieszaniem sufitów.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie, które muszą być też odpowiednio udokumentowane. Nadto, organ podniósł, że to na stronie ciążył obowiązek przedstawienia dokumentów potwierdzających możliwość skorzystania

z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Tym samym, skoro organ I instancji nie posiadał dokładnych informacji dotyczących wydatkowania kwoty [...] zł, nie miał możliwości właściwego odniesienia się do tej kwestii. Wskazał przy tym, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na znane tylko stronie postępowania okoliczności. W związku z tym, że sama strona nie była w stanie podać danych osób, które wykonywały usługi na jej rzecz oraz wydatkowanych kwot, organ I instancji nie mógł wykonać następnych czynności, m. in. polegających na przesłuchaniu w charakterze świadków. Z kolei do niektórych osób świadczących usługi podatniczka wskazała, że nie wystawiali żadnych dokumentów, bowiem nie prowadzili oficjalnie działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie można było uznać szacunkowej kwoty wskazywanej przez stronę w wysokości ok. [...] zł jako zwolnioną z podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do powołanego przez odwołującą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20.09.1990 r., sygn. akt III ARN 9/90, organ odwoławczy wskazał, że prezentuje on odmienny od niniejszej sprawy stan faktyczny.

Co do zarzutu odwołania odnośnie bezprawnego działania organu I instancji poprzez jednoczesne doręczenie decyzji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy uznał go za bezpodstawny. Zdaniem organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że postanowienie wraz z decyzją zostało doręczone podatniczce w dniu 01.12.2011 r., a zatem należy przyjąć, że w tym samym dniu, w którym doręczono postanowienie w sprawie rygoru przedmiotowa, decyzja zaistniała w obrocie prawnym i wiązała zarówno stronę, jak i organ podatkowy.

W treści odwołania - dla poparcia swojego stanowiska - strona odwołała się do wyroków NSA z dnia 07.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1168/10 oraz WSA w Łodzi z dnia 27.04.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 105/10, jednakże organ zwrócił uwagę, że dotyczą one odmiennego stanu faktycznego, bowiem doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru nastąpiło w dniu 03.09.2009 r., tj. przed doręczeniem decyzji w dniu 10.09.2009 r. Na bazie takiego stanu faktycznego sąd pierwszej instancji stwierdził, że "(...) doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego (lub jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadanie tego rygoru. Nie można bowiem nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych ". Natomiast sąd drugiej instancji, rozpatrując skargę kasacyjną wywiódł, że "(...) zauważenie przez WSA, że znaczenie ma także ustalony, odrębny od dotyczącego decyzji tryb zaskarżania postanowienia zasługuje na uwzględnienie i ocenienie jako mającego także znaczenie dla poparcia stanowiska o konieczności równoczesnego z decyzją lub późniejszego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru o natychmiastowej wykonalności."

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutem strony odwołującej co do bezprawnego działania organu I instancji z uwagi na jednoczesne doręczenie decyzji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnośnie zarzutu strony dotyczącego powoływania przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 23.12.2011 r. wyroku NSA o sygn. akt IIFSK 1665/09 w sposób tendencyjny i wbrew treści zawartych tam wywodów prawnych, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie cytował fragmentu wyroku, a jedynie przytoczył sygnaturę tego orzeczenia dla porównania wcześniej wyartykułowanej tezy, a jedynie w swoim stanowisku zwrócił uwagę na zasadę interpretowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych oraz ulg, bez stosowania wykładni rozszerzającej, systemowej bądź celowościowej i w tym kontekście posiłkował się wskazanym wyrokiem.

Natomiast w zakresie nieuznanej przez organ I instancji i niekwestionowanej przez stronę kwoty [...] zł z tytułu spłaconego w okresie od 27.04.2006 r.

do 27.04.2008 r. kapitału kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie przedpłat na poczet firmy deweloperskiej L. s. c, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S., wskazując,

że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż państwo B.-J. w dniu 11.03.2008 r. złożyli organowi podatkowemu oświadczenie PIT-2K, z którego wynika, że będą korzystać z ulgi odsetkowej, która związana jest z rozpoczętą w 2006 r. inwestycją i zaciągniętym w tym samym roku kredytem. Organ przytoczył przepis art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., zgodnie, z którym "przepis ust. 1 pkt 32 lit e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b". Organ wskazał, że z przepisu tego wynika,

iż z przedmiotowego zwolnienia ma prawo skorzystać podatnik, który w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości oraz nie korzystał lub nie korzysta z ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b ww. ustawy, bowiem korzystanie z tej ulgi - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - wyklucza jednoznacznie możliwość wykazania jako zwolnienia spłaty kredytu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. u.p.d.o.f.

Sumując, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że dokonana przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. analiza dowodów zebranych w sprawie, w rezultacie której stwierdzono, że przedstawione przez stronę dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia całego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości ze zryczałtowanego 10 % podatku dochodowego od osób fizycznych - na podstawie art. 28 ust. 2a, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest właściwa, i stwierdził, że decyzja Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15.11.2011 r. określająca M. B. - J. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr położonego przy ul. R., w kwocie [...] zł, jest prawidłowa i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., i wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w całości, a także o umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wnosząc przy tym o uwzględnienie wszystkich argumentów odwołania z dnia 14 grudnia 2011 r. oraz pisma z dnia 8 listopada 2011 r.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując, i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. oceny w przedmiocie stwierdzenia po stronie skarżącej niespełnienia koniecznego

do zwolnienia od podatku dochodowego warunku przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. wydatkowania całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 27 kwietnia 2006 r. lokalu mieszkalnego Nr w S. przy ulicy R. w okresie 2 lat od zbycia tego lokalu, Sąd uznał, że decyzja ta, a także ją poprzedzająca, nie naruszają ani prawa materialnego ani też prawa procesowego. Skarga zatem jest niezasadna.

Strona skarżąca w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a jedynie ich ocenę prawną dokonaną przez organ, w tym co do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego przy ulicy R.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dwa rozstrzygnięcia, a mianowicie:

- w dniu 15 listopada 2011 r. decyzję określającą stronie skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego w 2006 roku z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego przy ulicy R. w kwocie [...] zł,

oraz

- w dniu 16 listopada 2011 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia 15.11.2011 r., wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z dniem 31 grudnia 2011 r., a nadto, że istnieje duże prawdopodobieństwo niewykonania przez podatniczkę tego zobowiązania, stosownie do art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej).

Oba ww. rozstrzygnięcia doręczone zostały stronie skarżącej tą samą przesyłką poleconą w dniu 1 grudnia 2011 r. w trybie zastępczym przewidzianym art. 44 K.p.a.

Od ww. decyzji z dnia [...] r. strona złożyła w dniu 16 grudnia 2011 r. odwołanie. Od ww. postanowienia z dnia 16 listopada 2011 r. strona złożyła zaś zażalenie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił zaskarżone postanowienie wobec niedopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niedoręczonej, a zatem jeszcze niebędącej w obrocie prawnym, i która w związku z tym nie wiązała strony (podatnika), a tym samym z uwagi na brak wystąpienia w dacie wydania tego postanowienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wymagającej uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, i jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe.

Zdaniem strony skarżącej, skoro doszło do uchylenia ww. postanowienia i umorzenia postępowania w tej sprawie, niewątpliwie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem 31 grudnia 2011 r., i wbrew poglądowi organu, nie doszło do przerwania terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż nie została skutecznie zawiadomiona (w trybie zastępczym) o zastosowaniu środków egzekucyjnych, tj. zajęciu wynagrodzenia za pracę oraz zajęciu rachunku bankowego, bowiem należało zawiadomić o tym pełnomocnika strony skarżącej ustanowionego we wrześniu 2011 r., nie zaś – jak uczynił to organ - stronę, M. B. – J., a nadto, na zawiadomieniach powtórnych nie został umieszczony podpis osoby sporządzającej, ani pieczęć urzędu pocztowego, przy czym zawiadomienie zawierało błędne imię odbiorcy "M." zamiast prawidłowe "M.", co skutkowało wskazaniem innego adresata, niemieszkającego pod adresem: S., ulica W., a nadto błędnie wpisano nazwisko odbiorcy przez pominięcie myślnika pomiędzy dwuczłonowym nazwiskiem skarżącej, M. B. – J.. Uchybienia te zdaniem skarżącej spowodowały nieskuteczne doręczenie ww. zawiadomień.

Z treści załączonego pełnomocnictwa z dnia 19 września 2011 r. udzielonego przez M. B. – J. na rzecz męża wprost wynika, że zawiera upoważnienie męża do reprezentowania skarżącej w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego zbycia wspólnej nieruchomości w S. przy ulicy R.. Rację ma zatem organ wskazując, że pełnomocnictwo to upoważniało ustanowionego pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy, tutaj strony skarżącej, wyłącznie na etapie postępowania podatkowego, nie uwzględniało bowiem postępowania egzekucyjnego, które rozpoczyna się z chwilą wszczęcia egzekucji.

Argumentując zaskarżoną decyzję, prawidłowo organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że na podstawie art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., jeżeli nie zostaną spełnione warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę. Słusznie również wskazał, że mając na uwadze przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, iż co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że w rozpoznawanej sprawie, termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2011 r. W myśl zaś art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

Jak wynika z akt sprawy, w związku z doręczeniem stronie skarżącej w dniu 01.12.2011 r. postanowienia z dnia 16.11.2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2006, o czym wyżej mowa, w dniu 09.12.2011 r. został wystawiony w stosunku do skarżącej tytuł wykonawczy o numerze [...] oraz dwa zawiadomienia, tj. o zajęciu rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę, które wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały w dniu 13.12.2011 r. wysłane do zobowiązanej, M. B.– J. i doręczone stronie zobowiązanej w trybie art. 44 K.p.a., tj. w trybie doręczenia zastępczego w dniu 29.12.2011 r., czego wymaga wprost art. 26 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą:

1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub

2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

A zatem, zgodzić się należy z organem, że odpis tytułu wykonawczego został prawidłowo zaadresowany, bowiem treść udzielonego pełnomocnictwa z dnia 19 września 2011 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 23.09.2011 r.) nie budziło wątpliwości, że na mocy tego umocowania M. B. - J. upoważniła męża, B. B. -J. wyłącznie do reprezentowania jej w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego zbycia wspólnej nieruchomości w S. przy ul. R.. Słusznie zatem organ uznał, że pełnomocnictwo to obejmowało tylko postępowanie podatkowe, nie zaś postępowanie egzekucyjne.

Z kolei mając na uwadze uwagi strony co do składania przez pełnomocnika w jej imieniu w toku postępowania egzekucyjnego pism oraz odbierania kopii dokumentów, słusznie organ zwrócił uwagę, że dopiero z dniem złożenia skargi z dnia 16.12.2011 r. dotyczącej m. in. zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do wykonania wydanych w ich sprawach decyzji podatkowych z dnia 15.11.2011 r., która została podpisana "w imieniu własnym i jako pełnomocnik podatniczki" organ I instancji uwzględnił B. B. - J. jako pełnomocnika M. B. - J., stosownie do uprawnienia wynikającego z art. 33 § 4 K.p.a., w myśl którego "w sprawach mniejszej wagi organ administracji publicznej może nie żądać pełnomocnictwa, jeśli pełnomocnikiem jest członek najbliższej rodziny lub domownik strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu upoważnienia

do występowania w imieniu strony", czemu wyraz dał Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S., wydając w dniu 09.01.2012 r. postanowienia dotyczące strony, znak[...] oraz [...] (adresowane do pełnomocnika podatniczki).

Zgodzić się należy również z organem, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13.10.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 605/10, uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 08.12.2011 r., sygn. akt I FSK 121/11, na który powołuje się strona w piśmie z dnia 12.01.2012 r., gdyż dotyczy stanu faktycznego innego niż zaistniały w niniejszej sprawie, a mianowicie, istota sporu sprawy rozstrzygniętej ww. wyrokiem sprowadzała się do kwestii doręczenia decyzji organu I instancji w trybie doręczenia zastępczego pełnomocnikowi w dniu 28.12.2009 r., którego pełnomocnictwo zostało odwołane z dniem 24.12.2009 r., o czym organ kontroli skarbowej został poinformowany w dniu 28.12.2009 r. WSA w Gdańsku uznał, że nie doszło do skutecznego doręczenia zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, bowiem pełnomocnik, do którego adresowana była decyzja de facto nie był w dniu 28.12.2009r. pełnomocnikiem Spółki. Jednakże NSA uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że przedmiotową decyzję należy uznać za doręczoną pełnomocnikowi, gdyż mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa był on jeszcze związany stosunkiem pełnomocnictwa i zobowiązany do działania za mocodawcę jeszcze przez dwa tygodnie, stosownie do art. 94 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła,

Zdaniem Sądu, nie budzi również wątpliwości pogląd organu, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, doszło do skutecznego zawiadomienia strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, mimo braków formalnych (brak podpisu osoby sporządzającej oraz pieczęci urzędu pocztowego), jakie zawierało powtórne zawiadomienie (awizo), na poparcie czego organ przytoczył art. 18 u.p.e.a., który nakazuje w sytuacji, gdy przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym stosować odpowiednie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Słusznie zatem organ wskazał, że z tego względu w kwestii doręczenia zastępczego, z jakim mamy do czynienia w analizowanym przypadku, zastosowanie znajduje art. 44 K.p.a. W świetle tego przepisu podzielić należy pogląd organu, że brak pieczęci urzędu pocztowego oraz podpisu osoby sporządzającej powtórne zawiadomienie (awizo) nie powoduje bezskuteczności doręczenia przesyłki, zostały bowiem dochowane warunki konieczne dla skutecznego doręczenia zastępczego przewidziane w art. 44 K.p.a,, a mianowicie, na zwrotnych potwierdzeniach odbioru widnieje przyczyna, z powodu której nie doręczono pism,

tj. nieobecność adresata, informacja o pozostawieniu awiz w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (w dniach 15 oraz 23 grudnia 2011 r.) oraz z powodu nieodebrania awizowanych przesyłek przez adresata w dniu 30.12.2011 r. zwrócono je do nadawcy. Zgodzić się również należy z organem, że powołane przez stronę w pismach procesowych wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29.06.2010 r. - sygn. akt III SA/Gl 760/10, NSA z dnia 27.02.2008 r. - sygn. akt II FSK 41/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.12.2007 r. - sygn. akt III SA/Wa 1775/07, z dnia 22.11.2007 r. - sygn. akt V SA/Wa 1921/07 i z dnia 02.11.2006 r. - sygn. akt III SA/Wa 1962/06, nie mogą wpłynąć na ocenę tej kwestii i zmianę stanowisk. Według wskazanych orzeczeń, za doręczone pismo - chociaż w świetle regulacji zawartej w art. 150 Ordynacji podatkowej podobne do art. 44 K.p.a. - można uznać takie, gdy z treści potwierdzenia odbioru wynika:

* przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej,

* że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej,

że upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki.

W rozpoznawanej sprawie warunki te, stosownie do art. 44 K.p.a. – zdaniem Sądu – zostały spełnione, a tym samym zachodzi podstawa do uznania,

że zawiadomienia zostały skutecznie doręczone.

Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej co do błędnie wypełnionych zawiadomień powtórnych, w których w jednym wpisano imię ,M." zamiast M., a w drugim "B. J." zamiast B. – J., trafnie organ wskazał,

że mimo zaistniałych omyłek pisarskich, nie mają one wpływu na skuteczność przedmiotowych zawiadomień, można bowiem na ich podstawie zidentyfikować adresata przesyłek, tj. M. B. - J., tym bardziej,

iż oba zawiadomienia powtórne znajdowały się jednocześnie w oddawczej skrzynce odbiorczej, a tym samym – zdaniem Sądu – nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

A zatem, w ocenie Sądu, skoro doszło do skutecznego zawiadomienia strony zobowiązanej (tutaj skarżącej) o zastosowaniu środka egzekucyjnego (w dniu 9.12.2011 r. wystawiono tytuł wykonawczy oraz dwa zawiadomienia: o zajęciu rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę, które w dniu 13.12.2011 r. wysłano do strony zobowiązanej, M. B. - J. i w trybie zastępczym doręczono stronie w dniu 29.12.2011 r.), tym samym spełniony został warunek wynikający

z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, niezbędny do uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatniczka została zawiadomiona. Nie ma racji zatem skarżąca, że na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzeniu postępowania w tej sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego ww. postanowienia ze skutkiem ex tunc (z datą wsteczną), co nie może wywoływać skutków prawnych opisanych w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Prawidłowo organ uznał, że wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 26.01.2012 r. uchylającego rozstrzygnięcie organu I instancji o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a skutkującego następnie umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych, nie niweczy w żadnym razie zastosowanych wcześniej środków egzekucyjnych, gdyż nie doszło do unicestwienia skutków prawnych dokonanych czynności egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę), o czym wyżej mowa, co potwierdza powołane przez organ orzecznictwo, tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.03.2011 r., sygn. akt I FSK 445/10, w którym Sąd stwierdził, że "uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. (...) Na podstawie ort. 60 u.p.e.a, następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych". Nie można więc zgodzić się ze skarżącą by w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2011 r., skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia. Sąd uważa, że jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności bieg terminu przedawnienia nie będzie przerwany, uchylenie zaś postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie unicestwia przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. komentarz Leonarda Etel do art. 70 Ordynacji podatkowej, LEX 17/2012).

W ocenie zatem Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie, uznać należy, że doszło do przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało brakiem przedawnienia się zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2011 r., a tym samym dopuszczalnością prowadzenia dalszego postępowania odwoławczego, w toku którego Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

Istota sporu w kontekście postawionych zarzutów skargi na gruncie stanu faktycznego sprawy - sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia tego, czy organ dokonał właściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz ustalenia, czy w świetle tego przepisu za uprawnione należy uznać stanowisko organu, że zakresem zwolnienia od podatku nie mogą być objęte wydatki poniesione przed dniem nabycia nieruchomości położonej w S. przy ulicy W. na podstawie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...] z dnia [...] r., a zatem, poniesionych przed dniem 04.04.2007 r. oraz poniesione po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ulicy R. 20 na podstawie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...] z dnia 27.04.2006 r., tj. poniesionych po dniu 26.04.2008 r.), a także wydatki na zakup materiałów nie stanowiących materiałów budowlanych i wyposażenia wnętrz montowanych na stałe, a także tych, co do których brak jest dowodu ich poniesienia.

Niespornym jest, że strona skarżąca wraz z mężem, B. B. –J. sprzedali lokal mieszkalny położony w S. przy ulicy R. w dniu 27.04.2006 r. oraz, że w dniu 04.04.2007 r. nabyli nieruchomość położoną w S. przy ulicy W.. Niespornym jest także, że skarżąca nabyła w drodze spadku lokal mieszkalny położony w S. przy ulicy G., którego właścicielem była do dnia 26.02.2007 r.

Z akt sprawy wynika również, że w dniu 08.05.2006 r., skarżąca podatniczka wspólnie z mężem złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.,

tj. o zamiarze wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. Z oświadczenia tego wynika,

że przychód osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) ww. lokalu mieszkalnego, skarżąca wraz mężem przeznaczą w całości, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, i w tym też okresie udokumentuje P. Urzędowi Skarbowemu w S. wydatkowanie uzyskanych przychodów na cele określone

w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2006 r.

Przepis art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. obowiązujący do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskie, [...],

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W świetle przywołanego wyżej przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wynika, że aby na gruncie ustalonego stanu faktycznego doszło do nabycia po stronie skarżącej prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, podatnik powinien spełnić łącznie określone tym przepisem warunki, tj.:

- wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (tutaj, przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego w S. przy ulicy R. 20, pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia - art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.,

- nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Kluczową zatem okolicznością rozstrzygającą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest ustalenie, czy przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości lokalowej został przeznaczony na cele i w terminach określonych tym art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e). Niespełnienie chociażby jednego z wyżej wskazanych warunków, skutkuje brakiem podstaw dla nabycia prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi wątpliwości,

że wydatkowanie uzyskanego przychodu wymaga wykazania stosownymi dokumentami, potwierdzającymi spełnienie ustawowych warunków koniecznych do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. To podatnik zobowiązany jest do wykazania właściwymi dowodami swoje twierdzenia co do poniesionych wydatków

w określonym terminie i na cele przewidziane art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie wystarczy bowiem gołosłowne twierdzenie strony. Obowiązek organu podatkowego co do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności dowodowej i nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek nieustannego poszukiwania i przeprowadzania dowodów na każde twierdzenie strony w toku postępowania podatkowego.

Stanowisko skarżącej co do spełnienia warunku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lokalowej na cele określone w art. 21 ust.1

pkt 32 lit. a) lub e) nie jest do zaakceptowania w świetle udokumentowanych okoliczności faktycznych występujących w sprawie, a także racji prawnych. Kluczowym bowiem dowodem dla wykazania spełnienia warunku koniecznego do zwolnienia od tego podatku w przedmiotowej sprawie stanowi jedynie dokument wykazujący wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego w S. przy ulicy R. tylko na rzecz skarżącej podatniczki i jej męża w okresie od dnia 27.04.2006 r. do dnia 26.04.2008 r. i na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., tutaj na nabytą nieruchomość w S. przy ulicy W. oraz nabytą w drodze spadku nieruchomość w S. przy ulicy G., której właścicielem skarżąca była do dnia 26.02.2007 r. Jak wyżej wskazano, brak jednego z koniecznych warunków ustawowych powoduje, że podatnik traci możliwość nabycia prawa do tego zwolnienia podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że błędnie uznały, iż wydatkowana przez nią kwota [...] zł z tytułu spłacanego w okresie od dnia 27.04.2006 r. do dnia 27.04.2008 r. kapitału kredytu uzyskanego na sfinansowanie przedpłat na poczet firmy deweloperskiej L. S.C. nie podlega zwolnieniu podatkowemu. Niespornym jest, że skarżąca wraz mężem w dniu 11.03.2008 r. złożyli organowi podatkowemu oświadczenie PIT-2K, z którego wynika, że będą korzystać z ulgi odsetkowej, która związana jest z rozpoczętą w 2006 roku inwestycją i zaciągniętym w tym samym roku kredytem. W myśl zaś art. 21 ust 2a u.p.d.o.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art.26b. Oznacza to, że ustawodawca zadecydował w ww. art. 21 ust.2a u.p.d.o.f., iż ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt. 32 lit. e) podatnik jest uprawniony skorzystać, o ile w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości i jednocześnie nie korzystał lub nie korzysta z ulgi odsetkowej przewidzianej w art. 26 b u.p.d.o.f. Korzystanie z ulgi odsetkowej, o jakiej mowa w art. 26 b u.p.d.o.f. wyklucza bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21, art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. e), a zatem w zakresie spłaty kapitału kredytu.

Zgodzić się również należy z organem co do wydatków poniesionych przez małżonków B. - J. w wysokości [...] zł na zakup m. in. worków na odpady, zestawu pędzli, torby ekologicznej, maskownicy metalowej, nawozu do trawy, tarczy diamentowej, rękawic czy wyrzynarki, które nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Podobnie w przypadku wydatków w kwocie [...] zł na zakup elementów wyposażenia i przedmiotów użytku domowego dotyczące lokalu mieszkalnego w S. przy ul. G.. Materiały te, aby mogły być zakwalifikowane do wydatków objętych zwolnieniem zgodnie z ww. przepisem, muszą dotyczyć substancji tego budynku (lokalu) mieszkalnego - stanowić część składową, tj. połączoną trwale z budynkiem, a nie np. montażu jego wyposażenia stanowiącego odrębne ruchomości, czy zakupu narzędzi.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ podatkowy w sposób poprawny wyjaśnił, jakie przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy i na czym polega niespełnienie przez stronę skarżącą warunku niezbędnego do uzyskania zwolnienia ze zryczałtowanego 10 % podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust. 2a w związku z art. 21 ust.1 pkt 32 a) i e) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w S. prawidłowo przyjął, że przedstawione przez skarżącą stronę dokumenty mogą stanowić podstawę do zwolnienia przychodu w kwocie [...] zł uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej przy ulicy R., a mianowicie jedynie do kwoty łącznej [...] zł, z czego na skarżącą podatniczkę przypadła połowa poniesionych wydatków, tj. kwota [...] zł oraz wydatki poniesione przez skarżącą na remont własnego lokalu mieszkalnego S. przy ulicy G.w wysokości [...] zł, tj. łącznie do kwoty [...] zł, co uzasadnia, że nie wydatkowała całego przychodu w kwocie [....] (1/2 x ([...] zł –[...] zł) uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ulicy R. Organ słusznie uznał, że pozostałe wydatkowane kwoty, określone na str. 7 zaskarżonej decyzji, nie spełniają warunków koniecznych do zastosowania tego zwolnienia, o jakich mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., gdyż musi to być wydatek dotyczący "własnych" nieruchomości, do których podatnik posiada tytuł własności, co uzasadnia legalna definicja terminu "własnego budynku, lokalu, pomieszczenia" zawarta w art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. Tym samym prawidłowo organ uznał, że zobowiązanie skarżącej podatniczki w zryczałtowanym podatku pochodowym od osób fizycznych wynosi [...] zł ([...] zł – [...] zł = [...] zł x 10 % ) z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w S. przy ulicy R.

Z tych też względów, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak

i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zapadły bez naruszenia zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Uznając podniesione w skardze zarzuty za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.