Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3442/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A.L. na decyzję Izby skarbowej we W. O/Z w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.904,00 (dwa tysiące dziewięćset cztery) złote kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje opisane w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Skarżący A. L. w 1999r. opodatkował dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego.

Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w L. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. W wyniku przeprowadzonego postępowania zapadły następujące decyzje ostateczne: a to decyzja z dnia [...]Nr [...] którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999r. oraz decyzja Izby Skarbowej we W. O/Z w L. z dnia [...]Nr [...] określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1999r., którą objęto przychody opodatkowane na zasadach ogólnych a określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.). Decyzję, którą objęto opodatkowanie uzyskiwanych dochodów na zasadach ogólnych podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dokonując ponownej oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. stwierdziła, że uzyskiwane przez podatnika przychody z najmu sprzętu budowlanego i transportowego nie stanowią odrębnego źródła przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym lecz są przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Korzystając z uprawnień zawartych w art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11 maja 1995r. (Dz. U. Nr 74 poz. 358 z późn. zm.) Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła w całości decyzję własną oraz decyzję organu podatkowego I instancji i umorzyła postępowanie w sprawie.

Postępowaniem z dnia 17 września 2001r. sygn. akt I SA/Wr 1123/01 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie sądowe.

W myśl ponownego rozpatrzenia sprawy i wszczętego jak podaje organ I i II instancji postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...]. Urząd Skarbowy w L. wydał decyzję z dnia [...]Nr [...] na mocy której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] i odsetki z tytułu zwłoki. Izba Skarbowa we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie jak opisano wyżej skarżący wystawił dla PPHiU A spółka z o.o. pięć faktur za usługi budowlane tj:

- nr [...] z dnia [...]- za klejenie wykładziny antypoślizgowej w uchwytach stałych, prowadzących i wspornikach rurociągu (pow. 30 m2) na kwotę netto [...],

- nr [...]z dnia [...]- za dostarczenie konstrukcji do wzmocnienia podpór rurociągu - 500 (1.174 t) na kwotę netto [...],

- nr [...]z dnia [...] - za wykonanie oznakowań i zabezpieczeń drogi w obrębie rurociągu - 500 na kwotę netto [...],

- nr [...]z dnia [...]. - za wykonanie stóp fundamentowych i zbrojenia na rurociągu [...] - 500 na kwotę netto [...],

- nr [...]z dnia [...]- za wykonanie elementów konstrukcji stalowej z materiału powierzonego na kwotę netto [...].

Przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w L. kontrole: działalności gospodarczej A. L., w firmie PPHiU "A sp. z o.o. w L. w zakresie transakcji zawartych na usługi budowlane z firmą B A.L., L., ul. G. [...] i w C Spółka Akcyjna Oddział C w P. w zakresie świadczonych usług przez PPHiU A sp. z o.o. w L. świadczą zdaniem organu I instancji o pozorności wykonania tych usług w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Jak ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego usługi potwierdzone wystawionymi fakturami VAT nr [...],[...],[...] i [...] miały dotyczyć usługi wykonywanej przez firmę A sp. z o.o. na rzecz C S.A. Oddział C na podstawie umowy nr [...]zawartej w dniu [...], natomiast usługa potwierdzona wystawioną fakturą VAT nr [...]miała dotyczyć umowy nr [...]zawartej w dniu [...]. W ramach umowy nr [...]z dnia [...]firma A sp. z o.o. zobowiązała się do wykonania modernizacji 326 mb nitki Nr 3 rurociągu tłocznego odpadów flotacyjnych w [...] P. rejon "R." w okresie od [...]do [...]. Prace objęte tą umową wykonywane były z materiału wykonawcy, o czym świadczą zlecenia na wywóz materiałów z terenu [...] na teren modernizacji rurociągu oraz przepustki materiałowe.

W załączniku nr 5 stanowiącym integralną część przedmiotowej umowy znajduje się Harmonogram Rzeczowo - Finansowy Robót Modernizacyjnych 326, mb nitki nr 3 rurociągu tłocznego odpadów flotacyjnych w ZWR na terenie O/ZG "R." w P., w którym określono terminy wykonania robót polegających na:

|- |wykonaniu stalowej konstrukcji nośnej według dokumentacji projektowej i uzgodnień; |

| |Termin realizacji do [...]; wartość kosztów wykonania wg cen netto - [...], |

| |wykonaniu robót ogólnobudowlanych oraz stalowej konstrukcji wsporczej rurociągu; |

| |Termin realizacji: [...].-[...]; wartość kosztów wykonania wg cen |

|- |netto - [...], |

| |wykonaniu i montażu elementów rurociągów [...]; |

| |Termin realizacji: [...].-[...].; wartość kosztów wykonania wg cen |

| |netto - [...], |

|- |zabezpieczeniu antykorozyjnemu konstrukcji wsporczej i montażu rurociągu; |

| |Termin realizacji: [...]-[...].; wartość kosztów wykonania wg cen |

| |netto - [...], |

|- |zabezpieczeniu antykorozyjnemu konstrukcji wsporczej i montażu rurociągu; Termin realizacji: [...]-[...].; wartość kosztów wykonania |

| |wg cen netto - [...]. |

| | |

| | |

|- | |

W okresie realizacji umowy nr [...]A. L. wykonywał cztery inwestycje tj.:

- prowadził roboty ogólnobudowlane w budynku jednorodzinnym u R. R. zam. L., ul. K. [...]na podstawie umowy zawartej w dniu [...]; termin realizacji: od [...]do [...].

- prowadził roboty ogólnobudowlane w budynku jednorodzinnym u R. R. na podstawie umowy zawartej w dniu [...], termin realizacji: od [...]do [...],

- prowadził roboty ogólnobudowlane w budynku u J. J. zam. L., ul. J. [...]na podstawie umowy zawartej w dniu [...].; termin realizacji: od [...]do [...].,

- prowadził roboty ogólnobudowlane w budynku jednorodzinnym na podstawie umowy zawartej w dniu [...]z firmą D sp. z o.o., L., ul. K. [...]; termin realizacji: od [...]do [...].

Ponadto w okresie od [...]do [...] podatnik zatrudniał na podstawie umowy zlecenia tylko jednego pracownika. W ocenie strony przeciwnej podane wyżej okoliczności sprawy dowodzą, że skarżący nie mógł wykonać prac objętych umowami zawartymi z PPHiU A sp. z o.o. w L. tj.: nr [...]z dnia [...]., nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...]z dnia [...]i nr [...]z dnia [...]. Wskazać również należy, że w oświadczeniu negocjacyjnym do umowy nr [...] zleceniobiorca zastrzegł, że roboty nie będą podzlecane innym wykonawcom.

Za pozorne zostały uznane również prace polegające na wykonaniu elementów konstrukcji stalowej na okoliczność wykonania których została wystawiona na rzecz PPHiU A sp. z o.o. faktura VAT nr [...]z dnia [...] na wartość netto [...]. Na okoliczność wykonania tych prac została zawarta umowa pomiędzy A. L. a firmą A" sp. z o.o., która zawierała termin rozpoczęcia prac na [...] i termin zakończenia tych prac na [...]. Rzekome usługi, które miały zostać wykonane przez A. L. miały dotyczyć usługi wykonywanej przez firmę A sp. z o.o. na rzecz C SA Oddział C w P. na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu [...] Przedmiotem tej umowy było wykonanie remontu Galerii TK-4 w O/ZWR P. Rejon R., których termin realizacji został wyznaczony na okres [...]-[...]. W dniu [...]firma PPHiU A sp. z o.o. w L. wystawiła C S.A. Oddział C w P. fakturę VAT nr [...] tytułem wykonania konstrukcji nośnej wg dokumentacji Galerii TK-4. Odbiór tych prac również nastąpił w dniu [...]. Z informacji uzyskanej od C S.A. Oddział C (pismo z dnia [...]skierowane do Urzędu Skarbowego w L.) wynika, że na wykonanie konstrukcji potrzebnych jest 19,252 Mg stali, zaś do wykonania i montażu tej konstrukcji kosztorys inwestorski przewidywał 1.361,66 roboczogodzin. Z pisma tego wynika również, że przy realizacji umowy nr [...]materiały były dostarczane przez wykonawcę ("A" sp. z o.o.) na podstawie przepustek materiałowych, których kserokopie potwierdzone za zgodność z oryginałem zostały załączone do przedmiotowego pisma. Z tych przepustek materiałowych wynika, że na teren realizacji inwestycji A" sp. z o.o. wwiozła materiały podstawowe do wykonania konstrukcji. Tym samym na teren realizowania inwestycji nie zostały wwiezione elementy konstrukcji, co oznacza, że konstrukcja ta nie była wykonana poza terenem C.

Istotnym w sprawie jest ponadto fakt, że podatnik w okresie od [...]do [...]odpowiadającym terminowi realizacji umowy zawartej z firmą "A sp. z o.o. nie zatrudniał żadnych pracowników, a tym samym nie mógł on być podwykonawcą A sp. z o.o. w zakresie usługi realizowanej na rzecz C S.A. Oddział C w P.

Powyższe zdaniem organów podatkowych świadczy o fikcyjności wykonanych przez skarżącego pracach na rzecz firmy A". Skoro zaś poza sporem pozostaje fakt, iż firma "A" dokonała na rzecz skarżącego zapłaty kwot wynikających z przedmiotowych faktur uznały organy podatkowe iż przychód uzyskany z powyższego tytułu jest przychodem uzyskanym z innych źródeł o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za chybiony uznała Izba Skarbowa zarzut podatnika naruszenia ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) na skutek przyjęcia, że usługa wynajmu sprzętu budowlanego mieści się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) cyt. ustawy stanowi, że przepisy dotyczące ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z załącznikiem nr 2 z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyłączeni są podatnicy, którzy świadczą usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej (symbol PKWiU - sekcja K) z wyjątkiem m.in. usług wynajmu pozostałych maszyn i urządzeń sklasyfikowanych w grupie 71.3. Bezspornym w sprawie jest, że usługa wynajmu samochodu "Nysa" sklasyfikowana jest w grupie PKWiU: 71.21.11 "Usługi dzierżawy lub wynajmu pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu towarów, bez kierowcy". Potwierdzeniem tego jest przedłożona przez A. L. opinia Urzędu Statystycznego we W. (k.38/3). Natomiast usługę polegającą na wynajmie samochodu specjalnego [...] z zamontowanym urządzeniem podnoszącym (bez kierowcy) - co potwierdził Urząd Statystyczny we W, w piśmie z dnia [...]skierowanym do Urzędu Skarbowego w L, - zalicza się do grupy: 71.21.15 PKWiU "Usługi w zakresie dzierżawy lub wynajmu pozostałego lądowego sprzętu transportowego, bez obsługi" (k.15). Podkreślić przy tym należy, że pojazd ten w dowodzie rejestracyjnym opisany jest jako FSC S,, [...], samochód specjalny podnośnik. Bez naruszenia prawa zatem organy podatkowe uznały, że świadcząc usługi wynajmu tych samochodów A, L, utracił prawo do opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za cały rok 1999, gdyż tego rodzaju usługi świadczone były również w roku 1998.

Z tych względów od całości uzyskiwanych przychodów w roku 1999 skarżący powinien był opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Z uwagi na to, że skarżący prowadząc ewidencję przychodów ewidencjonował tylko przychody urząd skarbowy ustalił poniesione przez niego koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania do ustalenia dochodu przyjęto wszystkie wydatki, które zostały udokumentowane. Uwzględniono wydatki w wysokości [...], które obejmują odpisy amortyzacyjne, zakup materiałów, wynagrodzenia pracowników oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, że nie dotyczy on przedmiotowej sprawy, albowiem postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w L, wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1999r. zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...].

Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono:

- naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychody uzyskane z PPHiU A Sp. z o.o. z tytułu usług budowlanych nie stanowiły przychodu z działalności gospodarczej,

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie, że usługa wynajmu sprzętu budowlanego mieści się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 1 do wyżej wymienionej ustawy

oraz podniósł dodatkowo zarzut:

- naruszenia przepisu art. 237 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnikowi nie służy zaskarżenie postanowienia o wznowieniu postępowania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że wszelkie zafakturowane prace budowlane zostały wykonane przez A. L., a do ich wykonania użyte zostały materiały i maszyny wymienione w dokumentach. Podatnik nie posiada obecnie potwierdzających ten fakt przepustek materiałowych i innych dokumentów, których posiadanie nie jest wymagane przez przepisy prawa podatkowego. Ponadto w dokumentacji sprawy znajdują się ekspertyzy i opinie techniczne dowodzące, że wynajmowany sprzęt samochodowy był w istocie sprzętem budowlanym co uniemożliwiło rozliczenie się odwołującego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych powodów niż zarzuty skargi.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej nie dotyczy przedmiotowej sprawy, albowiem na podstawie postanowienia z dnia [...]Nr [...]Urząd Skarbowy w L. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998r. zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...] i w wyniku toczącego się postępowania wznowieniowego zapadła decyzja wydana w dniu [...]Nr [...]. Podatnik zatem jedynie zgodnie z art. 237 ordynacji podatkowej mógł podnieść zarzuty kwestionujące podstawę wznowienia postępowania w tymże wznowieniowym postępowaniu.

W tym miejscu należy odwołać się do art. 165 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Takie rozwiązanie w zakresie wszczęcia postępowania nie oznacza dowolności organu podatkowego we wszczęciu postępowania z urzędu lub na żądanie strony. Artykuł 165 § 1 musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwiania określonych rodzajów spraw. I tak zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.) "Podatek dochodowy, wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zatem aby określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynika to ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego.

Zagadnienie zaś formy wszczęcia postępowania ma dla strony kapitalne znaczenie. Wyodrębnienie osobnego aktu wszczęcia postępowania otwiera jednostce możliwość obrony przez uruchomienie jego weryfikacji za pomocą określonych środków zaskarżenia.

Ordynacja podatkowa wprowadza między innymi formę wszczęcia postępowania z urzędu. Tak jak powiedziano wyżej wprowadzenie formy postępowania z urzędu ma istotne znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony. Zgodnie bowiem z art. 165 § 2 ustawy powołanej wyżej o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego (poza przypadkami o których mowa w art. 165 § 4), można mówić tylko w razie zachowania tej obligatoryjnej formy - postanowienia i doręczenia go stronie. Znaczenia prawnego zaś wydania postanowienia o wszczęciu postępowania nie można bowiem ograniczać tylko do ustalenia daty wszczęcia z urzędu postępowania ale należy odnieść do skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i dokonanych w nim czynności (patrz M. Szuliakowski "Strona w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2000, Nr 11 str. 36). Powołać należy się w tym miejscu na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 4 kwietnia 2001r. w sprawie III SA 262/00 publ. Serwis Podatkowy 2003, Nr 7[91] gdzie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął: "Czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 ordynacji podatkowej".

Z regulacji powyższej wynika, iż wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jest regułą. Odstąpienie od formy postanowienia jest wyjątkiem od zasady, dlatego też przewidziane w art. 165 § 5 ordynacji podatkowej wyjątki od tej zasady mogą być stosowane tylko w razie gdy spełnione zostały przesłanki w nim wymienione, bez dopuszczalności interpretacji rozszerzającej. Wyjątki zaś o których mowa w art. 165 § 5 w przedmiotowej sprawie nie zachodzą.

Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania w sprawie jest jednym z aspektów realizacji zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy wynika zaś iż decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w L. stanowiące przedmiot skargi zostały wydane wskutek wszczętego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...]. Z takim zaś stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W wyniku bowiem wszczętego postanowieniem z dnia [...]postępowania podatkowego zostały wydane decyzje przez organ I instancji w dniu [...] Nr [...]i przez organ odwoławczy w dniu [...] o Nr [...]. Decyzje te z kolei w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) zostały uchylone przez Izbę Skarbową we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...]. o Nr [...] i postępowanie w sprawie zostało umorzone. Skoro postępowanie w sprawie wszczętej postanowieniem z dnia [...] zostało umorzone to tym samym nie sposób przyjąć jak to powołują stanowiące przedmiot skargi decyzje iż zostały wydane w wyniku wszczętego postępowania podatkowego właśnie postanowieniem z dnia [...].

Skoro zatem stanowiąca przedmiot skargi decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane pomimo nie wszczętego postępowania podatkowego to tym samym należało zdaniem Sądu uznać, iż podjęte przez organy podatkowe czynności nie wywołują żadnych skutków prawnych. Powyższe zaś zwalnia Sąd od oceny merytorycznej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych decyzjach.

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji oraz orzeczenie o kosztach uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.