Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 542/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.180
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust 1 i 4; art 16 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 19 ust 1; art 25 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk/spr./ Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "O. N." Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...],[...] Izba Skarbowa w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4, 5, 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołań Spółki z o.o. "O. N." z siedzibą w S. przy ul. T., utrzymała w mocy wymienione poniżej decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia [...] w podatku od towarów i usług, t.j.:

- [...], określającej za [...] zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],

- [...], określającej za [...] zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],

- [...], określającej za [...] zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],

- [...], określającej za [...] zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

W uzasadnieniu wskazanej decyzji ostatecznej wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że Spółka z o.o. "O. N." w związku z przeniesieniem nieruchomości przez "O" S.A. i w zamian za wartość objęcia udziałów obciążyła koszty działalności [...] kwotą [...], podatek VAT [...], oraz odliczyła podatek od towarów i usług za [...] wynikający z faktury VAT [...] z dnia [...] wystawionej za "usługę notarialną – (akt notarialny, wypisy)" przez Kancelarię Notarialną notariusza A. N..

Spółka obciążyła też koszty działalności gospodarczej kwotą [...], podatek VAT [...], oraz odliczyła podatek od towarów i usług za [...]. wynikający z faktury VAT wystawionej przez Kancelarię Notarialną notariusza A. N. za usługi notarialne i sporządzenie umowy o ustanowienie hipoteki w związku z przeniesieniem nieruchomości w zamian za objęcie akcji. Łącznie przeniesiono [...] nieruchomości na podstawie aktu notarialnego - [...] wobec oświadczenia Spółki, że przystąpi ona do P T F "[...]" S.A. i obejmie akcje serii [...] w ilości [...] o wartości nominalnej [...] pokrytych gotówką w całości oraz akcji serii [...] w ilości [...] o wartości nominalnej [...] pokrytych aportem w postaci prawa własności nieruchomości – sklepu "D" w S. przy ul. [...] oraz sklepu "H" położonego w S. przy ul. [...] .

Ponadto Spółka obciążyła koszty kwotą [...], podatek VAT [...],i odliczyła podatek od towarów i usług za [...] wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej przez biegłą S. K. za wycenę nieruchomości i kalkulacje robót budowlanych, która sporządzona została dla celów aportu, albowiem nieruchomości objęte wyceną były podstawą przeniesienia w zamian za udziały w Spółce "I" w G. i akcje w Spółce "G." w G.

Ww. wydatki inspektor kontroli skarbowej zakwalifikował do wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka obciążyła koszty działalności gospodarczej z tytułu mediów, dotyczących nieruchomości wynajętych przez "O" S.A. na podstawie umowy najmu z dnia [...] a także nieruchomości przeniesionych do PTF "[...]" w G. w zamian za akcje oraz nieruchomości przeniesionych do Spółki "I" w G. w zamian za objęcie udziałów i odliczyła podatek naliczony na podstawie wyszczególnionych poniżej faktur za tzw. "media", dotyczących:

- nieruchomości, które obejmuje umowa najmu z "O" S.A., t.j.:

- w [...] w kwocie [...] z faktur VAT: [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...],

- we [...] w kwocie [...] z faktur VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...],

- w [...] w kwocie [...] z faktur VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] , nr [...] z dnia [...] , nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...],

- w [...] w kwocie [...] z faktur VAT: [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...],[...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] , nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...].

- nieruchomości przekazanych do Spółki z o.o. "I" w zamian za udziały, t.j.:

- we [...] w kwocie [...] z faktur VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...],

- w [...] w kwocie [...] z faktur VAT: [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...],

- w [...] w kwocie [...] z faktur VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...].

- nieruchomości przeniesionych do Spółki G. w zamian za akcje

- w [...] w kwocie [...] z faktury VAT nr [...] z dnia [...],

- w [...] w kwocie [...] z faktur VAT: [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...],

- w [...] w kwocie [...] z faktur VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]

- nieruchomości położonej w S. - ul. [...] - przekazanej do "I" w G. w zamian za udziały, a następnie sprzedanej przez "I." do Biura Obrotu Nieruchomościami w G., t.j.:

- we [...] w kwocie [...] z faktur VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] ,

- w [...] w kwocie [...] z faktur VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...],

- w [...] w kwocie [...] z faktur VAT: [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że według inspektora obciążenie kosztów za "media", dotyczące nieruchomości wynajętych dla "O" S.A., nieruchomości przekazanych do Spółki "I" w zamian za udziały i nieruchomości przekazanych do Spółki "G" w zamian za akcje należy wyłączyć z kosztów działalności Spółki "O N" na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jak ustalono Spółka obciążyła koszty działalności i odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT otrzymanych od "O" S.A. za "obsługę Spółki z o.o. "O N" w zakresie zgodnym z § [...] umowy z dnia [...]" t.j. świadczenia usług zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność wynajmującego (wymienione w zał. nr [...] do umowy); działań administracyjnych wynajmującego; reprezentowania wynajmującego wobec władz państwowych i zobowiązań wobec własności wynajmującego powstałych przed [...]; udzielania pomocy wynajmującemu w innych sytuacjach na podstawie wzajemnych uzgodnień (§[...]). Z tytułu ww. świadczeń najemca otrzymywać będzie od wynajmującego wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] plus podatek, płatne z góry w terminie [...]od daty doręczenia faktury (§[...]).

Na podstawie załącznika nr [...], w którym wymieniono wykaz nieruchomości wynajmującego objętych umową usługową inspektor ustalił, że wśród nieruchomości objętych zarządzaniem przez najemcę (O S.A.) są również te same nieruchomości, które najemca wziął w użytkowanie wymienione w § [...] umowy, a ponadto nieruchomości, które zostały przeniesione do Spółki "I" w związku z objęciem udziału w podwyższonym kapitale zakładowym oraz nieruchomość położona w G - ul. [...], która została sprzedana przez "O N" firmie "D" z siedzibą w S. Z tego względu, jak podano w uzasadnieniu omawianej decyzji, zdaniem inspektora, brak było podstaw merytorycznych i prawnych do uznania wydatków poniesionych na podstawie faktur:

- nr [...] z dnia [...] "za obsługę m-c [...]" - wartość netto [...], podatek [...],

- nr [...] z dnia [...] "za obsługę m-c września [...]" - wartość netto [...], podatek [...],

- nr [...] z dnia [...] "za obsługę m-c [...]" wartość netto [...], podatek [...],

- nr [...] z dnia [...] "za obsługę m-c [...]" wartość netto [...], podatek [...],

za koszty związane z przychodem, o którym mowa w art. [...] ust. [...] ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu kwota [...] została wyłączona z kosztów działalności gospodarczej za [...].

Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka obciążyła koszty i odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT otrzymanych od B O N Spółka z o.o. za "doradztwo w zakresie zarządzania nieruchomościami":

nr [...] z dnia [...], wartość netto [...], podatek [...],[...] z dnia [...], wartość netto [...], podatek [...], nr [...] z dnia [...], wartość netto [...], podatek [...]. Na okoliczność poniesienia kosztów za "doradztwo w zakresie zarządzania nieruchomościami" z tytułu ww. faktur Spółka przedłożyła umowy o świadczenie usług doradczych. Z umów tych wynika, że "O N" zleca usługi doradcze w zakresie: konsultacji, dotyczących wnoszenia nieruchomości jako aportów do spółek prawa handlowego, konsultacje dotyczące kształtowania się cen nieruchomości w woj. w, konsultacje dotyczące przyszłego zapotrzebowania na powierzchnie użytkowe oraz kształtowanie się ich cen, wydanie opinii na temat wartości rynkowej nieruchomości wnoszonych w postaci aportu do Spółki "G" w G oraz Spółki "I", zaproponowanie biegłego rzeczoznawcy, który potwierdziłby opinię o wartościach wnoszonych nieruchomości. Z uwagi na fakt, że Spółka nie przedłożyła żadnych opinii wykonanych przez B O N i poza ww. fakturami, oraz zawartymi umowami i nie przedstawiła innych dowodów na okoliczność poniesionego kosztu, inspektor stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z ww. faktur na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka odliczyła w [...] podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...], podatek VAT [...], wystawionej przez rzeczoznawcę majątkowego J. B., dokumentującej nabycie "wyceny nieruchomości przy ul. [...]" pomimo, że nieruchomość ta nie była w posiadaniu Spółki tj. nie była jej własnością ani nie posiadała ona do niej żadnego tytułu prawnego. W związku z czym, jak stwierdzi organ kontroli skarbowej, brak jest podstaw prawnych i gospodarczych do ponoszenia kosztu związanego z jej wyceną i stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznania ww. kwoty jako kosztu związanego z uzyskanym przychodem.

Spółka obciążyła też koszty i odliczyła podatek naliczony w [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Kancelarię Radcy Prawnego M S o wartości netto [...], podatek [...] za przygotowanie dokumentów oraz sporządzenie umowy sprzedaży nieruchomości. Na okoliczność poniesionego kosztu, poza fakturą, nie przedstawiono innych dowodów, które miałyby bezpośredni związek z przychodem [...]. Z tego względu inspektor uznał, że wydatek ten został zaliczony przez Spółkę do kosztów wbrew przepisom art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka z o.o. "O N", dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony:

- w [...] w łącznej kwocie [...],

- we [...] w łącznej kwocie [...],

- w [...]w łącznej kwocie [...],

- w [...] w łącznej kwocie [...]

naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co skutkowało wydaniem wskazanych na wstępnie decyzji.

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżąca Spółka złożyła odwołanie od decyzji inspektora kontroli skarbowej, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, wskutek czego doszło do naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 §1 i art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wielu dowodów w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Spółka nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez inspektora prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi notarialne, gdyż, jej zdaniem, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z wyposażeniem spółki akcyjnej w kapitał akcyjny lub z późniejszym jego podwyższeniem, a także z uznaniem przez inspektora, że kwota [...] wypłacona S. K. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wydatek ten, zdaniem skarżącej Spółki, był związany z koniecznością zorientowania się co do wartości nieruchomości, w celu prowadzenia racjonalnej gospodarki. Nie zasadne było również, zdaniem Spółki, nieuznanie przez inspektora za koszt uzyskania przychodów wydatków na media za nieruchomości wynajęte "O" S.A. i w konsekwencji zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji faktur za media. Ponadto brak uzasadnienia w tym zakresie naruszył, jej zdaniem, art. 210 § 4 Ordynacji. Zdaniem Spółki nie wszystkie należności za media można refakturować na podnajemców - część tych należności dotyczy bowiem powierzchni wspólnych nie używanych wyłącznie przez któregokolwiek z podnajemców.

Odnosząc się do ustalenia inspektora, że kwoty po [...] wynikające z faktur o nr: [...],[...],[...] i [...] wystawionych przez "O" S.A. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wskazała na fakt zlecenia zarządzania [...] nieruchomościami w związku z nieposiadaniem w tym okresie personelu i niemożliwością zajmowania się nieruchomościami. Według skarżącej, bez podpisania tej umowy Spółka nie mogłaby prawidłowo funkcjonować, ani tym bardziej rozwijać się i osiągać przychodów. Głównym źródłem przychodu Spółki były przychody z najmu nieruchomości w związku z czym, w celu osiągnięcia tych przychodów, konieczne było poniesienie kosztów związanych z zarządem posiadanymi nieruchomościami. Spółka zarzuciła przy tym inspektorowi nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: K. C. i Z. T. (osoby zawierające umowy) oraz K. J. (obecnie pracownika Spółki, a wówczas kierownika działu technicznego "O" S.A.).

Ponadto, jak wskazano w odwołaniu, Spółka nie zgodziła się z odmową uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków z faktur wystawionych przez B O N Spółka i, w związku z tym, odmową odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Zarzuciła, że inspektor z jednej strony powołuje się na rzekomy brak dokumentacji opracowanej przez Spółkę [...], z drugiej zaś wskazuje jako podstawę prawną art. 16. ust. 1 pkt 8 ustawy. Zdaniem Spółki taka podstawa prawna rozstrzygnięcia jest błędna, gdyż wydatek ten nie był związany w żaden sposób z jakimkolwiek nabywaniem lub obejmowaniem akcji. Stąd też, jej zdaniem, zaskarżona decyzja w tym zakresie obarczona jest wadą polegającą na niewłaściwej podstawie prawnej rozstrzygnięcia.

Nie było zasadne także, w ocenie Spółki, zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] wydatkowanej na sporządzenie wyceny nieruchomości położonej w S przy ul. [...] i uznanie braku podstaw do obniżenia podatku naliczonego od faktury za tę usługę. Spółka wyjaśniła, że nie była właścicielem tej nieruchomości, ale zamierzała ją nabyć w związku z czym zleciła jej wycenę. Wycena ta w efekcie posłużyła do określenia stawki czynszu w umowie z wynajmującym. Spółka osiągnęła w związku z tym przychód w postaci czynszów od podnajemców. Z tego względu, zdaniem skarżącej, inspektor winien dopuścić dowód z zeznań świadka K. C., celem wyjaśnienia, w jakim celu wydatek ten został poniesiony.

Spółka nie zgodziła się też ze stwierdzeniem inspektora, że nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Kancelarię Radcy Prawnego M. J. z uwagi na to, że nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodu. W ramach usług świadczonych przez M. J doszło do sporządzenia przez niego projektu umowy sprzedaży nieruchomości "D" i zaprezentowania go potencjalnym nabywcom. W [...] Spółka udzieliła, w formie aktu notarialnego, pełnomocnictwa M. J. do prowadzenia negocjacji i zawarcia umowy sprzedaży "D". W ocenie Spółki, inspektor nie przeprowadził żadnych dowodów związanych z tym kosztem.

Korzystając z przysługującego, na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Spółka, pismem z dnia [...], podtrzymała w całości wyjaśnienia i zastrzeżenia wyrażone w piśmie z dnia [...] i wniosła o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków: Z. T., K. C., P. P., I. S., A. M., B. S., Z. L., P. D., S. K., J. Ż., T. S. i M. J. oraz dowodów z materiałów znajdujących się w spółkach: "O" S.A., PTF "G" S.A., B O N Spółka z o.o., "I" Spółka z o.o. i "P" S.C.

W wyniku rozpoznania odwołania, Izba Skarbowa w S. wskazana na wstępie decyzją utrzymała w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji odwoławczej Izba Skarbowa stwierdziła, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] odniósł się do zastrzeżeń i wyjaśnień zawartych w piśmie Spółki z dnia [...], a Spółka – w ramach swoich uprawnień – nie przedstawiła przeciwdowodów. Inspektor – zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej – wyznaczył także Spółce [...]-dniowy termin do złożenia zastrzeżeń. Zmiany personalne w Spółce, stwierdził dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, które zaszły w trakcie kontroli, nie mogły mieć wpływu na terminy wyznaczone przez Inspektora na podstawie przepisu prawa. Także za nieuprawniony uznał organ odwoławczy zarzut wprowadzenia w błąd przez Inspektora prezesa zarządu Spółki B. S., co do skutków niezłożenia w terminie [...]-dniowym zastrzeżeń do protokołu kontroli, bowiem prezes zarządu Spółki w protokole kontroli potwierdziła pisemnie, że otrzymała pouczenie o treści przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto organ drugiej instancji nie uznał za zasadny zarzut nieprzeprowadzenia przez Inspektora licznych dowodów ze świadków stwierdzając, że Spółka, jako osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą, zobowiązana jest do prawidłowego dokonywania zapisów w księgach rachunkowych wszystkich faktycznych zdarzeń gospodarczych w taki sposób, aby możliwe było ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku od osób prawnych. Obowiązek udowodnienia, że zdarzenie gospodarcze miało miejsce i zostało prawidłowo udokumentowane, a także zapisane w księgach rachunkowych dla celów podatkowych, spoczywa na podatniku, gdyż to podatnik przypisuje sobie prawo do kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a organy podatkowe są uprawnione do jej oceny. Skoro podatnik w toku kontroli, mimo składania wyjaśnień i zastrzeżeń, nie wykazał, aby zakwestionowane wydatki miały związek z przychodami oraz, że stanowią koszty ich uzyskania, to żądanie Spółki, o dopuszczenie dowodów z kilkunastu świadków, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Okoliczności poniesienia przez Spółkę wydatków, niemających związku z przychodem Spółki, zostały wystarczająco stwierdzone dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, a zatem przeprowadzenie dowodów ze świadków, tj. osób uczestniczących w czynnościach związanych z nabyciem akcji i udziałów w zamian za aporty, zdaniem organu odwoławczego, było zbędne. Także – zdaniem organu odwoławczego – nieuzasadniony jest wniosek Spółki o dopuszczenie dowodów z dokumentacji znajdującej się w różnych firmach, bowiem materiały dowodowe dotyczące zdarzeń gospodarczych , w których stroną były te firmy, znajdują się w aktach sprawy.

Odnosząc się natomiast do szczegółowych ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa w S. podzieliła poglądy i oceny wyrażone w zaskarżonej odwołaniem decyzji.

Dalej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazano, że Izba Skarbowa w S. w decyzji z dnia [...], znak: [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok [...] uznała, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] znajduje oparcie w treści art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na to, iż wydatek ten ma ścisły związek z nabyciem udziałów przez Spółkę Akcyjną "O". Z analizy i oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w badanym roku podatkowym Spółka z o.o. "O N", aktem notarialnym z dnia [...] Rep. A numer [...], zmieniła treść § [...] aktu założycielskiego w ten sposób, że "kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] i dzieli się na [...] udziały po [...] każdy". Natomiast § [...] przyjął brzmienie "Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez Przedsiębiorstwo Handlowe "O" Spółkę Akcyjną w S. i pokryte zostały w sposób następujący: [...] udziałów o wartości [...] zostało pokryte gotówką, pozostałe [...] udziały o wartości [...] zostały pokryte wkładami niepieniężnymi, na które składa się własność oraz wieczyste użytkowanie nieruchomości i praw". Przeniesienie własności nieruchomości wymienionych w § [...] od [...] do [...], oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokali użytkowych wymienionych pod lit. od [...] do [...] aktu założycielskiego Spółki z o. o. "O N", nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia spisanej w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z dnia [...] oraz aneksu Rep. A numer [...]. W świetle tego, zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwym jest, że poniesiony przez Spółkę wydatek dotyczy jej udziałowca i nie ma związku z jej kosztami, a potwierdzeniem prawidłowości dokonanego w tej materii rozstrzygnięcia jest to, że dalsze czynności prawne podjęte przez Spółkę związane były z nabyciem akcji w Spółce Akcyjnej G w ilości [...] o wartości [...] oraz udziałów w Spółce z o.o. I w ilości [...] o wartości [...].

Zdaniem Izby Skarbowej, także wydatek w kwocie [...] wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...], również nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W badanym roku podatkowym, Spółka nie dokonała odpłatnego zbycia zarówno akcji S.A. "G", jak też udziałów w Spółce z o. o. "I", zatem nie zaistniała okoliczność ustalenia dochodu z ich zbycia, a tym samym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, dotyczących nabycia tych akcji i udziałów.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki, dotyczący niezasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez S. K. -wycena nieruchomości i kalkulacje robót budowlanych za wycenę szesnastu sklepów "O" w S i okolicy. Z akt sprawy wynika, że wydatki z tytułu wyceny nieruchomości mają ścisły związek z wniesieniem aportu do Spółki z o.o. "I" w zamian za udziały, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Izba Skarbowa nie podzieliła też stanowiska Spółki co do naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie zaliczenie do kosztów wydatków z tytułu tzw. mediów. Na wydatki te składa się kwota poniesiona na rzecz S.A. "O" na podstawie umowy najmu z dnia [...], zgodnie z którą wydatki poniesione przez Spółkę miały być przedmiotem refakturowania. W rzeczywistości Spółka z o.o. "O N" obciążyła koszty działalności na podstawie otrzymanych faktur w kwotach wyższych niż będące przedmiotem refakturowania, a zatem nie zostały wykonane w pełnym zakresie postanowienia umowy najmu. Twierdzenie Spółki, że zakwestionowana przez inspektora kwota została uwzględniona w wysokości pobieranego czynszu, nie może stanowić podstawy do uznania tego wydatku za koszt mający związek z przychodami z tytułu najmu, ponieważ twierdzenie to nie zostało przez Spółkę poparte żadnymi dowodami, a z rozliczenia dokonanego przez inspektora wynika jednoznacznie, że przedmiotowy wydatek dotyczy "O" S.A., a więc innego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Izby Skarbowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów również wydatki za tzw. media poniesione na rzecz S.A. "G" oraz Spółki z o.o. "I". Analiza i ocena treści umowy dzierżawy z dnia [...] zawartej ze Spółką z o.o. "I" oraz z dnia [...] zawartej z S.A. "G" w zestawieniu z rozliczeniem kosztów sporządzonych przez inspektora pozwala stwierdzić, że przedmiotowe wydatki nie mają związku z przychodami Spółki ponieważ dotyczą innych podmiotów gospodarczych. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż nieruchomości będące przedmiotem umów dzierżawy zostały wniesione aktem notarialnym Rep. A numer [...] z dnia [...] do Spółki S.A. "G" oraz aktem notarialnym Rep. A numer [...] z dnia [...] do Spółki z o.o. "I", w zamian za objęcie akcji i udziałów. Argumentacja Spółki, że nie wywiązanie się ze zobowiązań wobec dostawców energii, wody, gazu mogłoby doprowadzić do zerwania umów najmu i podnajmu a przez to do utraty przychodów Spółki, w ocenie Izby Skarbowej, nie stanowi podstawy do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów na podstawie treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii zarzutu dotyczącego bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] z faktur VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] wystawionych przez "O" S.A. za obsługę Spółki z o.o. "O N" w zakresie zgodnym z § [...] umowy z dnia [...]. Izba wyjaśniła, że dokonane w tej materii ustalenia inspektora znajdują uzasadnienie w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków za usługi, których wykonanie nie zostało udowodnione. W §[...] ww. umowy strony uzgodniły, iż najemca zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność Spółki, oraz działań administracyjnych m.in. w zakresie usług doradztwa w zakresie związanym z działalnością statutową, obsługą administracyjną biura Zarządu, natomiast w § [...] umowy postanowiono, iż najemca z tytułu wykonania usług otrzymywać będzie wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości netto [...] miesięcznie. Wykonania przedmiotowych usług Spółka w żaden sposób nie wykazała, a jedynie w odwołaniu argumentuje, iż firma S.A."O" jako były właściciel nieruchomości wniesionych aportem do Spółki z o.o. "O N", posiadała odpowiednie zaplecze administracyjno-techniczne i była zorientowana w sprawach dotyczących nieruchomości. Argumentacja ta zważywszy na to, iż wśród [...] nieruchomości, mających być pod zarządem najemcy jest również [...] tych samych nieruchomości, które najemca wziął w użytkowanie wieczyste na podstawie § [...] umowy, [...] nieruchomości które zostały przeniesione do S.A. "G", oraz [...] nieruchomości przeniesionych dnia [...] do Spółki "I", w zamian za objęcie akcji i udziałów, a ponadto nieruchomość która w dniu [...] została sprzedana firmie "Z", w ocenie Izby Skarbowej nie może skutkować zmianą dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia.

Za niezasadny należy uznać zarzut Spółki co do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów usług doradztwa B O N Spółka z o.o. z siedzibą w G na wykonanie których Spółka zawarła umowy z dnia [...] i [...]. Analiza i ocena treści pierwszej z umów w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy pozwala na stwierdzenie, iż zakwestionowany wydatek na rzecz B O N, nie ma związku z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z akt sprawy wynika bowiem, że w okresie obowiązywania umowy tj. od dnia [...] do [...] została zawarta jedna umowa najmu z "O" S.A dotycząca [...] nieruchomości przeniesionych na podstawie aktu notarialnego do Spółki z o.o. "I" w zamian za udziały, oraz [...] nieruchomości przeniesionych do S.A. "G", w zamian za akcje. W wyniku tych działań Spółka nie osiągnęła przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieprzedstawienie przez Spółkę dowodów potwierdzających wykonanie usług doradztwa, w zestawieniu z gołosłownym twierdzeniem zawartym w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach, a także w odwołaniu, że "usługa została wykonana a zatem wydatek w kwocie [...] ma związek z przychodami", potwierdza jedynie zasadność dokonanych w tej materii ustaleń inspektora. Twierdzenie Spółki, iż w ramach tej umowy - BON opracował szereg opinii i opracowań, przeprowadzał liczne szkolenia, a także udzielał bieżących konsultacji w tym zakresie, wobec braku dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, zdaniem Izby Skarbowej, nie ma wpływu na rozstrzygniecie spornej kwestii, a tym samym nie stanowi podstawy do zmiany kwalifikacji prawnej tego wydatku

Natomiast umowa z dnia [...] o świadczenie usług doradczych zawarta ze Spółką z o.o. B O N, dotyczyła usług doradczych, na podstawie której Spółka poniosła wydatek w kwocie [...] z faktury nr [...] z dnia [...]. Zakres tych usług został określony w § [...] tej umowy jednak Spółka nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałoby, że doszło do wykonania usług w zakresie "konsultacja dotycząca zasad wnoszenia nieruchomości jako aportów do spółki prawa handlowego, kształtowanie się cen nieruchomości w województwie w., przyszłego zapotrzebowania na powierzchnie użytkowe, wydanie opinii na temat wartości rynkowej nieruchomości wnoszonych w postaci aportu do spółki P T F "G" S.A.". Argumentacja Spółki, dotycząca tej kwestii, w ocenie Izby Skarbowej, nie może być uznana za zasadną z uwagi na niewykazanie, iż poniesiony wydatek ma związek z przychodami Spółki.

Także umowa z dnia [...] zawarta z B O N dotyczyła również usług doradczych o tym samym zakresie co umowa z dnia [...]. Na podstawie § [...] tej umowy Spółka poniosła wydatek w kwocie [...] z faktury nr [...] i, zdaniem Izby, bezpodstawnie zaliczyła go do kosztów uzyskania przychodów. Ocena ta wynika z braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie wynikających z ww. umowy, usług. Twierdzenie Spółki, iż dowodem wykonania usług są faktury wystawione przez B O N Spółka z o.o. nie znajduje uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Zatem, możliwość zaliczenia do tych kosztów poniesionego przez Spółkę wydatku uzależniona jest od udowodnienia, że wydatek ma związek z przychodem, czego w spornej sprawie Spółka nie uczyniła.

Zarzut Spółki co do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków za wycenę nieruchomości przy ul. [...] w kwocie [...] z faktury nr [...] z dnia [...], w ocenie organu odwoławczego również, nie zasługuje na uwzględnienie. Wydatek ten nie miał związku z przychodami Spółki z uwagi na to, iż nieruchomość ta nie stanowiła jej własności, ani też nie była przedmiotem umów najmu lub dzierżawy.

Izba Skarbowa nie podzieliła również stanowiska Spółki przedstawionego w odwołaniu dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku za przygotowanie dokumentów i sporządzenie umowy sprzedaży nieruchomości kwocie [...] z faktury nr [...] z dnia [...], który to wydatek w ocenie Izby Skarbowej nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Z analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży była jedynie nieruchomość dla Spółki "Z", jednak przedmiotowy wydatek nie dotyczył sporządzenia tej umowy. Spółka kwestionując wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] podnosi zarzut, nieprzeprowadzenia przez inspektora dowodu z przesłuchania świadka - strony transakcji w osobie M J. Żądanie to, zdaniem Izby Skarbowej, jest nieuzasadnione. Podatnik dokonując bowiem zapisu w księgach rachunkowych z tytułu poniesionych wydatków, z uwagi na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma obowiązek dokonywania analizy treści otrzymanych od kontrahenta dowodów i ich konfrontacji z faktycznym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazała co było przedmiotem zdarzenia gospodarczego w dowodach ujętych w księgach rachunkowych, ani nie przedstawiła dowodu wykonania tej usługi.

Reasumując Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu Spółki, dotyczącego bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków z tytułu usług notarialnych, wpisów do

ksiąg wieczystych, wyceny nieruchomości, a także doradztwa w zakresie zarządzania nieruchomościami, które to wydatki mają ścisły związek z wniesieniem aportu do Spółki Akcyjnej "G" w zamian za akcje oraz z wniesieniem aportu do Spółki z o.o. "I" w zamian za udziały. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonane przez inspektora w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w zakresie wydatków na

objęcie przez Spółkę akcji i udziałów w innych Spółkach jest zasadne i wynika z ustalonego stanu faktycznego i obowiązującego prawa. Zdaniem Izby Skarbowej, Inspektor w sposób szczegółowy przedstawił przebieg dokonanych przez Spółkę operacji związanych z objęciem udziałów i akcji, wykazał również jakie nieruchomości były przedmiotem aportu, ich wartość i ilość objętych przez Spółkę udziałów i akcji. Z tego względu zarzut Spółki co do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest podstaw.

Mając na uwadze powyższe inspektor zasadnie zakwestionował odliczenie podatku naliczonego: w [...] w łącznej kwocie [...], we [...] w łącznej kwocie [...], w [...]. w łącznej kwocie [...], w [...] w łącznej kwocie [...], gdyż stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie miała do tego prawa.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, iż zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone tymi przepisami bowiem ustalony w niej stan faktyczny sprawy wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a powołana podstawa prawna z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w S zarzucając:

1. naruszenie art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego,

2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w treści uzasadnienia

zaskarżonej decyzji przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę,

3. naruszenie art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i niewyjaśnienie w ten sposób wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

4. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji poprzez wprowadzenie w błąd strony co do możliwości i terminu wniesienia zastrzeżeń do treści protokołu z kontroli oraz zgłoszenia wniosków dowodowych,

5. naruszenie art. 16 ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

6. naruszenie art. 14 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem akcji,

7. naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie – K.C możliwości udziału w postępowaniu,

8. naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie, w wyniku rozpatrzenia, kilku

odwołań, jednej decyzji utrzymującej w mocy cztery zaskarżone decyzje,

9. naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie

uzasadnienia w części dotyczącej odmowy uznania niektórych z wydatków za koszty uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi częściowo powtórzono argumentację zawartą w odwołaniach z dnia [...]. Ponadto zarzucono, że Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia [...], powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej i stwierdzając, że okoliczności, które miały zostać wykazane wnioskowanymi dowodami zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Spółka wskazała przy tym, że według organów pierwszej i drugiej instancji wiele z wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu właśnie z tego względu, iż nie ma żadnego dowodu potwierdzającego ich związek z przychodem. Zdaniem Spółki nie ma możliwości stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wniosek dowodowy strony należy oddalić wówczas gdy okoliczność ta jest stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Skoro zaś takiego dowodu brak to wniosek dowodowy jest tym bardziej zasadny zmierza bowiem do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Kwestia oddalenia tych wniosków winna być szczegółowo omówiona w uzasadnieniu poprzez wskazanie jakie dowody wystarczająco stwierdzają okoliczności, na które Spółka złożyła wnioski dowodowe, a brak takiego uzasadnienia narusza, zdaniem skarżącej, art. 233 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Spółka zarzuciła też, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje w istocie ustosunkowania się do zarzutów odwołania.

W odniesieniu do zakwestionowania odliczenia podatku z faktury nr [...] z dnia [...] Spółka uznała, wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji, że pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia [...] S.A. l Bk [...] jest aktualny.

W odniesieniu do kwestii wydatków dotyczących nabycia akcji i udziałów Spółka uznała, że organ drugiej instancji rażąco naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych stwierdzając, że pogląd wyrażony przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] sygn. [...] nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia spornej kwestii ponieważ dotyczy nieznanego stanu faktycznego i nie stanowi urzędowej interpretacji prawa.

W dalszej części skargi Spółka powtórzyła w całości zarzuty odwołania, dotyczące faktury nr [...], wystawionej przez S. K., a ponadto podniosła, że uzasadnienie decyzji nie spełnia kryteriów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem z zaskarżonej decyzji nie wynika jakie fakty i na podstawie jakich dowodów organ uznał za udowodnione.

W kwestii wydatków związanych z usługami doradczymi świadczonymi przez B O N Spółka z o.o. Skarżąca stwierdziła, że nie mogła przedłożyć opracowania ani wykazać w inny sposób zasadności tego wydatku skoro nie uwzględniono złożonego wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Z. L., ówczesnego prezesa B O N.

W ocenie Spółki organ drugiej instancji miał również obowiązek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. C na okoliczność zasadności poniesienia wydatku z faktury nr [...], dotyczącego wyceny budynku przy ul. [...].

Ponadto, podniesiono zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Stroną w postępowaniu nie była jedynie Spółka, ale również członkowie jej zarządu, obecni i poprzedni, zgodnie z rat. 134 § 1 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie zapewniły K. O. możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co więcej nie zawiadomiły go o toczącym się postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do różnicy w ocenie stanu faktycznego sprawy i, w związku z tym, jej skutków w sferze prawa podatkowego. Zdaniem organów podatkowych rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej skarżącej Spółki w roku podatkowym poddanym kontroli, był inny niż ten, który wynika z przedstawionych przez stronę dokumentów. Niektóre z nich nie mają cech dowodu, któremu można dać wiarę. W konsekwencji więc, powstały poważne wątpliwości co do tego, czy określone, opisywane w fakturach zdarzenia, miały miejsce oraz co do tego, czy – jeżeli nawet zaistniały – można je powiązać z celem, jakim w tym wypadku było uzyskanie przychodu. Podniesione przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez organ odwoławczy, wątpliwości bezsprzecznie znalazły swe ugruntowanie w zebranym materiale dowodowym. Oznacza to tyle, że niektóre dokumenty, poddane w wątpliwość przez organ kontroli skarbowej, nie mogły być uznane za dowód tego co jest w nich stwierdzone. Organy podatkowe odmówiły zatem uznania, iż niektóre fakty – wynikające z zakwestionowanych faktur – miały w ogóle miejsce lub, jeżeli nawet zaistniały, aby związane były z kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Ocena taka mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z unormowania przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisku organów strona przeciwstawiła pogląd oparty nie na faktach, lecz na interpretacji zapisów umieszczonych w fakturach. Pogląd ten sprowadzał się w gruncie rzeczy do wyjaśnienia, jak należy tłumaczyć niektóre dokumenty, gdy ich treść na to nie wskazuje. Oparcie stanowiska strony nie na dokumentach, lecz na ich wykładni, dostosowanej do potrzeb postępowania podatkowego, mogło spowodować odmowę uwzględnienia stanu faktycznego w wersji podanej przez Spółkę, a co za tym idzie, korektę zobowiązania podatkowego. W świetle przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże dowód taki musi posiadać postać materialną, bezpośrednio dokumentującą jakieś zdarzenie. Za dowód w tym sensie nie można wobec tego uznać poglądów na temat jakiegoś zdarzenia faktycznego, w szczególności jeżeli miałby to być dowód z zeznań świadków, bowiem ten dowód w postępowaniu podatkowym w istocie jest mało przydatny.

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.). Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto, przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy wymaga, aby koszty uzyskania przychodów były potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, chyba, że są to koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego.

Generalną zasadą przyjętą natomiast w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zawartą wart. 19 ust. 1 tejże ustawy, jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwarunkowe, podlega również pewnym ograniczeniom i wyłączeniom. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy ogranicza powyższe uprawnienie w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak już powyżej wskazano, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także dochodu ze zbycia świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego.

Przechodząc od tych uwag wstępnych na grunt sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i wyrokowania należy przede wszystkim nakreślić, na tle jakiego stanu faktycznego rozstrzygały sprawę organy podatkowe. Otóż, kontrolowana Spółka została utworzona aktem założycielskim z dnia [...] przez "O" S.A. z siedzibą w S, jako [...] spółka z o.o., i następnie, zarejestrowana we właściwym miejscowo i rzeczowo sądzie rejestrowym w dniu [...]. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki objął "O" S.A.,wnosząc aportem do Spółki piętnaście posiadanych nieruchomości budynkowych, położonych w Szczecinie i okolicy. W ciągu dalszych dwóch miesięcy, tj. w [...] i [...]doszło do takich przekształceń organizacyjnych, w wyniku których "O" S.A. ponownie – tak jak poprzednio – zarządzała i podnajmowała nieruchomości, których była właścicielem jeszcze w [...]. Nieruchomości bowiem wniesione aportem do spółki "O N" zostały następnie przez tę Spółkę wniesione jako aport do spółki PTF "G" S.A. z siedzibą w G i do spółki z o.o. "I" z siedzibą w G, po to by następnie zostały najęte przez skarżącą Spółkę od tych dwóch spółek i podnajęte przez tę Spółkę "O" S.A. W wyniku tych przekształceń organizacyjnych i w związku z nimi, skarżąca spółka "O N" wygenerowała wydatki w łącznej wysokości [...], których organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stało się podstawa do wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok [...], która następnie skutkowała wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, które są przedmiotem niniejszego postępowania.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów podatkowych i zarzutów podniesionych w skargach skierowanych do Sądu przez Spółkę należy stwierdzić, iż w toku kontroli skarbowej, jak również później w toku postępowania odwoławczego toczącego się przed Izbą Skarbową w S, rzeczywiście, tak jak podnosi to skarżąca Spółka, doszło do naruszenia przepisów postępowania, lecz stwierdzone naruszenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenia istotne mogłyby powodować konsekwencje prawne określone w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. uchylenie zaskarżonej (zaskarżonych) decyzji.

Postępowanie podatkowe w pierwszej instancji prowadzone było przez organ kontroli skarbowej, a w takiej sytuacji, na podstawie przepisów art. 24 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), przy określaniu podstaw opodatkowania, organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w przepisach art. 186 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Jeżeli zatem, organ kontroli skarbowej sporządzi – na podstawie przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej – protokół z badania dokumentów i ewidencji, a protokół ten będzie zawierał elementy wymagane dla protokołu z badania ksiąg, w rozumieniu przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to należy stwierdzić, że w takiej sytuacji protokół z badania dokumentów i ewidencji, o którym mowa jest w przepisie art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, jest niczym innym jak właśnie protokołem z badania ksiąg, w rozumieniu przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Warunkiem uznania takiego protokołu za prawidłowy jest także stwierdzenie, że kontrolowany podatnik miał możliwość wniesienia w terminie dni 14, jak tego wymaga przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a nie w terminie dni 3, jak stanowi przepis art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń.

Dokonując zatem analizy protokołu Nr [...] z badania dokumentów i ewidencji, sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, że protokół ten zawiera elementy wymagane dla protokołu z badania ksiąg, bowiem od strony [...] do strony [...] Inspektor zawarł w protokole szczegółowe ustalenia z analizy zapisów w księdze rachunkowej i odpowiednich dokumentów źródłowych wraz ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Z treścią tego protokołu została zapoznana w dniu [...] prezes zarządu Spółki B S, składając na nim swój podpis, została także pouczona o [...]-dniowym terminie do zgłoszenia zastrzeżeń (str. [...] protokołu), a ponadto w dniu [...] została ona zapoznana z treścią dokumentów i z ustaleniami kontroli oraz poinformowana o przysługujących jej prawach wynikających z treści przepisów art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zastrzeżenia do tego protokołu skarżąca Spółka wniosła do organu kontroli skarbowej w dniu [...], a więc znacznie po upływie terminu 14-dniowego. Mimo, iż do pisma zawierającego zastrzeżenia Spółka nie dołączyła dokumentów rejestrowych, potwierdzających zmianę władz Spółki, bowiem pismo to podpisał nowy prezes A. M., to jednak Inspektor uwzględnił te zastrzeżenia i odniósł się do nich w piśmie z dnia [...] skierowanym do skarżącej Spółki. Wprawdzie Spółka wystąpiła pismem z dnia [...] do Inspektora o przedłużenie terminu do złożenia na piśmie wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu o [...] tygodnie, a Inspektor w odpowiedzi na ten wniosek udzielił informacji, że termin określony w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jest terminem ustawowym i, wobec tego, nie może być przedłużany, czy skracany, jednakże nie zmienia to faktu, że Spółka miała czas na wniesienie zastrzeżeń do protokołu przez okres znacznie przekraczający 14 dni i z uprawnienia tego skorzystała.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności stwierdzić należy, że zarzuty Spółki co do wprowadzenie jej w błąd przez Inspektora, co do możliwości i terminu wniesienia zastrzeżeń do treści protokołu z kontroli oraz zgłoszenia wniosków dowodowych i pozbawienie Spółki praw do obrony, nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

Także dalsze zarzuty Spółki dotyczące naruszenia procedury postępowania podatkowego przez organy podatkowe nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut bowiem niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z przesłuchania kilkunastu świadków oraz dowodów z dokumentacji znajdującej się w kilku firmach – kontrahentach Spółki, nie jest uzasadniony. Z wniosków dowodowych Spółki wynika, że dowody te miałyby służyć do wyjaśnienia, jak należy interpretować niektóre dokumenty, w sytuacji, gdy ich treść na to nie wskazuje. Takie dowody były zatem zbędne w postępowaniu, skoro organy podatkowe dysponowały fakturami, których nie dało się powiązać z celem, jakim powinno było być uzyskanie przychodu w kontrolowanym roku podatkowym. W tej sytuacji, oparcie stanowiska Spółki nie na dokumentach, lecz na ich wykładni, dostosowanej do potrzeb postępowania podatkowego, mogło spowodować odmowę uwzględnienia stanu faktycznego w wersji podanej przez Spółkę. Zauważyć także należy, że w protokole z kontroli znajduje się zapis (str. [...] protokołu), iż prezes zarządu Spółki oświadczyła, że przedłożyła kontrolującym wszystkie posiadane dokumenty księgowe i pozaksięgowe oraz prowadzone ewidencje dotyczące zagadnień objętych zakresem kontroli, a mogące mieć wpływ na zawarte w protokole ustalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S podziela wyrażony w tej materii pogląd przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] o sygn. akt [...], iż "dowody z zeznań świadków nie są z zasady dopuszczalne dla ustalenia istnienia faktycznej podstawy dokonania wydatków".

Zarzut nieuznania za wiążącą przez organy podatkowe urzędowej interpretacji Ministra Finansów PO 4/AS-722-240/96, na podstawie którego Spółka wskazuje, że wydatek na kalkulacje jest kosztem uzyskania przychodu jest w zupełności chybiony, wyrokiem bowiem z dnia [...] o [...] Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 14 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w części stanowiącej, że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, za niezgodny z przepisami art. 78 i art. 93 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, zdaniem Sądu, Spółka w motywowaniu swojego stanowiska przykłada nadmierną wagę do powołanego przez nią wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, tak jakby stanowiło ono co najmniej surogat prawa stanowionego. Powyższy "akt" nieprawotwórczej i nieorzeczniczej działalności centralnego organu administracji państwowej może być wprawdzie cenną pomocą przy wykładaniu prawa, ale tylko jako wymagający wnikliwego rozważenia pogląd prawny ministra odpowiedzialnego za ochronę interesów podatkowych Skarbu Państwa, nie stanowi on bowiem źródła prawa, nie ma on także mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych i podatników.

W rozważaniach nad zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 123 oraz art. 134 § 1 w związku z przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej, wskutek pominięcia K. C, będącego prezesem zarządu Spółki w okresie poddanym kontroli, jako strony postępowania, na którego – według Spółki – może w przyszłości zostać przeniesiona odpowiedzialność i wydana decyzja na podstawie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową powstałą za jego kadencji, należy w zasadzie poprzestać na stwierdzeniu, że skarżąca Spółka błędnie interpretuje przepis art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisem art. 133 § 1 i przepisem art.116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387)), wychodząc z wadliwego założenia, że ustawodawca podatkowy dopuszcza w szerszym zakresie niż to wynika z przepisów podatkowych konstrukcję uprawnień tzw. "strony dualnej". Dodać do tego należy jedynie stwierdzenie, że gdyby ustawodawca zamierzał dopuścić do udziału w jednym postępowaniu podatkowym więcej niż jednego podatnika, tak jak to czyni np. wobec małżonków składających wspólną deklarację podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepis prawa podatkowego musiałby wprost na taką konstrukcję zezwalać. Przyjęcie proponowanej przez skarżącą Spółkę konstrukcji strony postępowania podatkowego powodowałoby, że w toku postępowania podatkowego obok podatnika występowałby podmiot, który status podatnika, a zarazem strony postępowania podatkowego, uzyskiwałaby w nieokreślonej przyszłości, albo takiego statusu nigdy nie uzyskałaby, gdyby nie ziściłyby się przesłanki warunkujące jej odpowiedzialność, szczegółowo przez ustawodawcę wskazane w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej. Tymczasem osoby wskazane w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego uzyskują status podatnika "za" niewypłacalnego podatnika, a nie "obok" niego i w czasie, gdy o jego niewypłacalności niczego jeszcze stwierdzić nie można.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obu instancji wobec wadliwej interpretacji w sprawie przepisów art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkującej odmową uznania przez organy podatkowe poniesionych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów, skutkujących zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S, uznał, iż organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wskazanych poniżej wydatków,

albowiem:

- wydatek w kwocie [...] udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] nie znajduje oparcia w treści art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na to, iż ma on ścisły związek z nabyciem udziałów przez Spółkę Akcyjną "O",

- wydatek w kwocie [...] wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem w badanym roku podatkowym, Spółka nie dokonała odpłatnego zbycia akcji S.A. "G", jak też udziałów w Spółce z o. o. "I", zatem nie zaistniała okoliczność ustalenia dochodu z ich zbycia, a tym samym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, dotyczących nabycia tych akcji i udziałów,

- wydatek w kwocie [...] z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez S. K. - wycena nieruchomości i kalkulacje robót budowlanych za wycenę szesnastu sklepów "O" w S. i okolicy poniesiony został w związku z objęciem udziałów w spółce "I" i nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisu art.16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- wydatek obejmujący tzw. media w kwocie wynikający z umowy najmu zawartej przez Spółkę z "O" S.A. w S oraz wydatek za tzw. media wynikający z umowy dzierżawy nieruchomości zawartej ze spółką z o.o. "I" w G, stanowi – tak jak ustaliły to organy podatkowe – różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami ich poniesienia na rzecz "O" S.A. w S i, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są – te pierwsze – wydatkami podlegającymi odliczeniu, jako koszty uzyskania przychodów, natomiast drugie ze wskazanych wydatków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie mają związku z przychodami Spółki. Nieruchomości będące przedmiotem wymienionych umów zostały przekazane w formie aportu do "G" S.A. i spółki z o.o. "I" w zamian za objęcie przez Spółkę akcji oraz udziałów, a ponadto, nieruchomości te były przedmiotem umów podnajmu, zawartych przez pierwotnego właściciela, tj. "O" S.A. i, stosownie do treści umów podnajmu, koszty eksploatacyjne obciążały podnajemcę,

- wydatki w kwocie [...] z faktur VAT: nr [...],[...],[...],[...] i [...] wystawionych przez "O" S.A. za obsługę Spółki z o.o. "O N" nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu albowiem wykonanie usług, za wykonie których jest wystawiono, nie zostało udowodnione,

- wydatek w łącznej kwocie [...] za doradztwo w zakresie zarządzania nieruchomościami na rzecz B O N w G., uwagi na fakt, że Spółka nie przedłożyła żadnych opinii wykonanych przez B O N i poza fakturami: [...] z dnia [...] opiewającej na kwotę [...],[...] z dnia [...] opiewającej na kwotę [...],[...] z dnia [...] opiewającej na kwotę [...] oraz zawartymi umowami i nie przedstawiła innych dowodów na okoliczność poniesionego kosztu, wobec czego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z ww. faktur na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

- wydatek w kwocie [...] za wycenę nieruchomości położonej w S przy ul. [...] został poniesiony na wycenę obcego środka trwałego, a nieruchomość ta nie była przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy w kontrolowanym roku podatkowym, tak więc wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 15 ust. 4 wskazanej wyżej ustawy,

- wydatek w kwocie [...] poniesiony z faktury nr [...] z dnia [...], na rzecz radcy prawnego M. J. za przygotowanie dokumentów i sporządzenie umowy sprzedaży nieruchomości oraz za wykonanie opinii i umów nie ma związku z przychodami Spółki, gdyż Spółka nie przedłożyła dowodów uzasadniających cel ich poniesienia, a ponadto nie wykazała jakie dokumenty były przygotowywane przez M. J. oraz za sporządzenie jakiej umowy wypłacono mu wynagrodzenie.

Reasumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie podziela poglądu Spółki dotyczącego bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków z tytułu usług notarialnych, wpisów do ksiąg wieczystych wyceny nieruchomości, a także doradztwa w zakresie zarządzania nieruchomościami, które to wydatki mają ścisły związek z wniesieniem aportu do Spółki Akcyjnej "G" w zamian za akcje oraz z wniesieniem aportu do Spółki z o.o. "I" w zamian za udziały.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ odwoławczy, a także organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego na podstawie wyszczególnionych na wstępie faktur: w [...] w łącznej kwocie [...], we [...] w łącznej kwocie [...], w [...] w łącznej kwocie [...], w [...] w łącznej kwocie [...], gdyż stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie miała do tego prawa.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone tymi przepisami, gdyż ustalony w niej stan faktyczny wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło także do naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jednej decyzji utrzymującej w mocy cztery decyzje organu kontroli skarbowej.

W tej sytuacji, całokształt przedstawionych wyżej okoliczności upoważnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w S do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w jej uzasadnieniu w pełni zasługuje na akceptację i, wobec tego, skarga podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).