Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 569/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: pkt st. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p. ) stwierdził, że stanowisko T.S. (dalej: Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" jest nieprawidłowe.

Przedstawiając opisany we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP. Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Instytut A w K. (dalej: Instytut) otrzymał środki finansowe na finansowanie udziału Wnioskodawcy w programie "Mobilność Plus"-V edycja (dalej: Program) w latach 2018-2019. Wnioskodawca w ramach Programu został skierowany przez Instytut do udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku B w USA (dalej: Ośrodek). Badania i/lub prace rozwojowe, które Wnioskodawca będzie prowadził w Ośrodku mają ścisły związek z obowiązkami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w Instytucie na podstawie umowy o pracę. "Mobilność Plus" jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r., zmienionego Komunikatem z dnia 20 grudnia 2016 r. o zmianie zasad finansowania programu pod nazwą "Mobilność Plus". Zgodnie z tymi komunikatami, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być:

1) młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,

2) młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, będący pracownikiem badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk;

3) uczestnik studiów doktoranckich.

Wnioskodawca spełnia pierwsze z powołanych kryteriów.

W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy:

1) Instytut zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie "Mobilność Plus",

2) Wnioskodawca zawarł z Instytutem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy w Ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Instytutem wynika zobowiązanie Wnioskodawcy do udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w Ośrodku, określanych w umowie jako "zadanie". Umowa przewiduje, że środki finansowe, które zostaną przydzielone Wnioskodawcy, są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu. Środki przyznane Wnioskodawcy są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i podróży Wnioskodawcy. Umowa określa szczegółowo termin rozpoczęcia realizacji zadania i termin końcowy realizacji zadania. Wnioskodawca na podstawie ww. umów jest zobowiązany do przedkładania rocznych i końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. W ten sposób Instytut (a także Ministerstwo) zapewnia sobie kontrolę nad wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków nałożonych ww. umowami. Środki finansowe przyznane Wnioskodawcy nie mogą zostać wydatkowane na inne cele, aniżeli określone w umowie. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawca będzie zobowiązany do ich zwrotu. Wnioskodawca realizuje badania zgodnie z misją i zadaniami Instytutu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki finansowe, które Wnioskodawca otrzyma w ramach programu "Mobilność Plus" korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Relacjonując stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że, zdaniem Wnioskodawcy, środki finansowe, które otrzyma w ramach programu "Mobilność Plus" korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz.200 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.), bowiem opisany powyżej wyjazd i pobyt Wnioskodawcy w zagranicznym Ośrodku w ramach programu "Mobilność Plus" należy zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez pracownika w rozumieniu tego przepisu. Tym samym środki finansowe przyznane Wnioskodawcy na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu w zagranicznym Ośrodku powinny być, na mocy powołanego wyżej przepisu, zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

- diet (stawka dzienna),

- udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,

- udokumentowanego kosztu noclegów, obliczonego z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem, o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem,

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13

W odniesieniu do pracowników, dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy odwołać się do art. 77 5 § 1 Kodeksu pracy. Stanowi on, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się więc tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania i (4) w określonym czasie.

Wnioskodawca został skierowany do udziału w projekcie badawczym do Ośrodka przez Instytut, na mocy odrębnych umów. Udział w projekcie badawczym został w umowach określony jako "zadanie". Umowa pomiędzy Instytutem a Wnioskodawcą określa okres, na jaki skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych w Ośrodku. Określa także związane z tym obowiązki Wnioskodawcy, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych oraz obowiązki sprawozdawcze, zapewniające kontrolę realizacji zadań i obowiązków przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie realizował prace badawcze zgodnie z misją i zadaniami Instytutu. Badania i/lub prace rozwojowe, które będzie prowadził w Ośrodku, mają ścisły związek z obowiązkami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w Instytucie na podstawie umowy o pracę. Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawcy do Ośrodka należy zatem uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Tym samym środki, które otrzymał on w ramach programu "Mobilność Plus" powinien rozliczyć częściowo jako diety według stawki dziennej określonej w Rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej dla USA i częściowo jako inne należności za czas podróży służbowej i do tak ustalonej kwoty zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że przychód, który otrzyma w ramach programu będzie przychodem ze stosunku pracy wymienionym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody ze stosunku stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący, ujmując wśród tych przychodów "wszelkie inne kwoty otrzymywane przez pracownika" oraz "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Praktycznie zatem każde świadczenie otrzymane przez pracownika od pracodawcy można zakwalifikować jako świadczenie ze stosunku pracy.

Dalej Wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że świadczenie ze stosunku pracy, to świadczenie, które charakteryzuje prawny lub faktyczny związek z istniejącym stosunkiem pracy oraz okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy również osoba niezwiązana z pracodawcą. Dla kwalifikacji tych świadczeń jest również istotne, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także osoba niezwiązana z pracodawcą. Nie ma przy tym znaczenia z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników.

Następnie wskazano, że stanowisko, iż środki otrzymane przez laureata programu "Mobilność Plus" stanowią przychód ze stosunku pracy i są częściowo zwolnione z opodatkowania jako środki przeznaczone na pokrycie kosztów pobytu (diety) i podróży służbowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne. Dla przykładu wskazano wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz

z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13, WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, WSA we Wrocławiu: z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13 oraz z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 601/16, WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 99/13, WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15 oraz wyroki NSA: z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11, z dnia 12 października 2016 r, sygn. II FSK 2514/14.

Dalej wskazano, że w najnowszym wyroku z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1892/15, NSA., uchylając wyrok WSA w Łodzi oddalającym skargę na interpretację indywidualną, zanegował stanowisko Sądu I instancji, że wypłata pieniężna otrzymana od Uniwersytetu na realizację projektu w ramach programu "Mobilność Plus" nie stanowi przychodu z tytułu stosunku pracy, bowiem nie odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. NSA odwołał się do art. 9 ust. 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że stosownie do tych regulacji prawnych kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Odnosząc się do stanu faktycznego, zgodnie z którym skarżąca jest uczestniczką programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" i otrzymała w ramach tego programu środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i pobytu uczestnika programu za granicą, które mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać, NSA wskazał, że wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (Uniwersytet jest płatnikiem środków) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada on bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3073/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 1490/14, z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14; z dnia 3 marca 2016 r. II FSK 44/14; z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11). Z tych też względów za błędne uznać należy kwalifikowanie przez organ uzyskanego przez wnioskodawczynię spornego przychodu do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozważając zasadniczą kwestię podniesioną we wniosku o udzielnie interpretacji, a mianowicie, czy wypłacane skarżącej środki związane są z podróżą służbową, do której nawiązuje art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f, zwrócono uwagę, że przepis ten nie zawiera definicji podróży służbowej. NSA uznał, że skarżąca we wniosku zasadnie odwołuje się do art. 77 5 § 1 K.p. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana: (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W konkretnym przypadku rozpoznawanej sprawy skarżąca została wyznaczona do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miała wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawała związana stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącą do prac badawczych, odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na część pobytu za granicą skarżącej udzielono urlopu szkoleniowego (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3073/14; z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11), zasadnie zatem skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.)."

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny organ interpretacyjny rozpoczął od zacytowania art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Dalej, przywołując istotne aspekty stanu faktycznego, stwierdził, że pracownik naukowy uczestnicząc w programie "Mobilność Plus" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

Program "Mobilność Plus" został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) ogłoszonym na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615).

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 87) w sprawie finansowania zadań określonych w art. 5 pkt 4, 6-10b i 11a Minister rozstrzyga, w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3. W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a i 3f (art. 26 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie zaś do art. 26 ust. 3 cyt. ustawy, Minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia:

1) programy lub przedsięwzięcia, w ramach których będzie udzielana pomoc publiczna lub pomoc de minimis,

2) warunki i tryb przyznawania oraz rozliczania pomocy, o której mowa w pkt 1, w tym:

a) przeznaczenie pomocy, rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą,

b) rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą,

3) sposób kumulowania pomocy, o której mowa w pkt 1,

4) maksymalne wielkości pomocy, o której mowa w pkt 1,

5) maksymalną intensywność pomocy, o której mowa w pkt 1,

6) szczegółowy zakres informacji zawartych we wnioskach o przyznanie pomocy oraz w raporcie rocznym i raporcie końcowym z realizacji zadań objętych pomocą, o której mowa w pkt 1

- z uwzględnieniem celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa oraz mając na względzie potrzebę uzyskiwania informacji niezbędnych do prawidłowego przyznawania oraz rozliczania pomocy publicznej lub pomocy de minimis.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji organ zwrócił uwagę, że celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie naukowcom, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki; program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) jest zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,

2) uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie,

3) nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

W ramach programu możliwe jest finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa - "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie. Środki finansowe są przekazywane uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministra.

Dalej wskazano, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie zawiera definicji podróży służbowej, a zatem należy się odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 77 5 ustawy Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm), w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, OSNP z 2009 r., Nr 11-12, poz. 134). Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. (...) Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast uzależniony od zgody pracownika.

Wykładni pojęcia "podróż służbowa" dokonał również Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 298/03, OSNP 2004/23/399, wskazując, że czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie — w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę - zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Należy wskazać, że elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, że pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę.

Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15, Sąd, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 54/11 oraz uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 (OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166) stwierdził m.in., że "(...) elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, iż pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę. (...).

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że wyjazd uczestnika programu "Mobilność Plus" za granicę nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach tego programu nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów wskazano, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Stosownie do art. 87 Konstytucji RP nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu interpretacyjnego.

Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że w niniejszej sprawie zostały wydane orzeczenia sądowoadministracyjne odmienne od powołanych przez Wnioskodawcę, np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15. We wspomnianym wyroku WSA w Łodzi stwierdził, że "uczestnictwo strony w programie "A" i związany w nim pobyt zagraniczny nie może zostać uznany za podróż służbową. Choć zarówno uczestnictwo w programie, jak i sam wyjazd za granicę odbywa się niewątpliwie na polecenie pracodawcy (UŁ), to trudno przyznać rację skarżącej, że odbywa się on w celu wykonania zadania służbowego, co z kolei skutkowałoby możliwością zastosowania dyspozycji z art. 21 ust.1 pkt 16 a u.p.d.o.f."

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14e § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 O.p. przez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że przychód osiągnięty w związku z otrzymaniem środków finansowych w ramach programu "Mobilność Plus" jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.)

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że środki finansowe, które skarżący otrzyma od Instytutu A w K. (dalej: Instytut) w ramach programu "Mobilność Plus - V edycja", będąc zatrudnionym w Instytucie na podstawie umowy o pracę i pozostając w stosunku pracy nieprzerwanie przez cały okres udziału w programie, będą stanowiły przychód z "innych źródeł", podczas gdy należało przyjąć, że przychód ten stanowi przychód ze źródła "stosunek pracy";

2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że wyjazd i pobyt skarżącego w zagranicznym ośrodku w USA nie posiada cech pozwalających zakwalifikować ten wyjazd jako podróż służbową, a zatem otrzymywane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe nie stanowią diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika i nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko organu interpretacyjnego nie odpowiada prawu i stoi w sprzeczności z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Cytując art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p. wskazano, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest jedną z przesłanek formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Organy interpretacyjne, dążąc do jednolitego stosowania prawa podatkowego, są zatem zobowiązane uwzględniać to orzecznictwo i kierować się poglądami prawnymi wyrażonymi w judykaturze. Jeżeli bowiem organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

W niniejszej sprawie skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych, które stoją w sprzeczności z zajętym przez organ stanowiskiem. Organ w zaskarżonej interpretacji w żaden sposób nie odniósł się do tych orzeczeń, ograniczając się do stwierdzenia, że nie są one wiążące dla organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych, osadzonych w określonym stanie faktycznym spraw i tylko w tych sprawach są wiążące.

Tymczasem, jak dalej podkreślono, wyroki te wprost dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. do środków otrzymywanych w ramach programu "Mobilność Plus" (bądź też środków otrzymanych w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", który był poprzednikiem programu "Mobilność Plus") przez ich uczestników. W orzeczeniach tych sądy jednoznacznie opowiedziały się za możliwością objęcia tych środków zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. (por. m.in. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 3646/14 oraz z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. III SA/Wa 3853/14, wyroki WSA w Poznaniu: z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14, z 16 kwietnia 2014, sygn. akt I SA/Po 1059/13 oraz z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 520/17, wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, wyroki WSA we Wrocławiu: z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13 oraz z 7 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 384/17, wyrok WSA w Krakowie z 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 599/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. I SA/Gl 229/15, wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 722/17 oraz wyroki NSA: z 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11 z sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1892/15, z 12 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3509/15).

Ignorowanie przez organ podatkowy bogatego i aktualnie jednolitego orzecznictwa sądowoadministracyjnego narusza przedstawione wyżej zasady wydawania interpretacji podatkowych i wypacza ich sens. Nie kwestionując kompetencji organu do dokonywania samodzielnej wykładni przepisów prawa podatkowego, autor skargi zaznaczył, że wykładnia ta nie może być dokonywana w oderwaniu od dorobku orzecznictwa oraz doktryny, które mają być pomocne w prawidłowym odkodowaniu normy postępowania z przepisu prawa. Jeżeli natomiast organ nie zgadza się z taką wykładnią i możliwością zastosowania danego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, to, zgodnie z zasadą przekonywania i budzenia zaufania do organów podatkowych, powinien to w sposób wyczerpujący uzasadnić, powołując argumenty za takim stanowiskiem.

Konsekwencją nieuzasadnionego pomijania dorobku orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny w wydanej interpretacji, a także braku jakiegokolwiek uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie, jest, z jednej strony przyjęcie odmiennej, sprzecznej z wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., a także naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 O.p., nakazującej organom prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Rozwijając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko.

W kontekście art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zaakcentował, że wszelkie warunki zakwalifikowania tego dofinansowania do przychodu ze stosunku pracy zostały spełnione, zważywszy, że skarżący otrzymał to świadczenie od pracodawcy jako jego pracownik, brak zatrudnienia na uczelni bądź jego utrata w trakcie udziału w Programie, skutkująca utratą finansowania i obowiązkiem zwrotu środków, uniemożliwiłby skarżącemu udział w programie, a co za tym idzie, możliwość otrzymania tych środków. Nie ma przy tym znaczenia, że źródłem tego świadczenia były środki przekazane Instytutowi przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., powtarzając dotychczasową argumentację, podkreślono, że skarżący został skierowany przez Instytut jako jego pracownik do wykonania ściśle określonego zadania w miejscowości, w której nie znajduje się siedziba Instytutu. W poleceniu wyjazdu został ściśle określony czas wyjazdu, podczas którego skarżący miał wykonywać określone w umowie zadania - udział w badaniach naukowych i pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku. Doświadczenie, wiedza i umiejętności, jakie skarżący nabędzie podczas wyjazdu będą wykorzystywane w działalności naukowej Instytutu. O służbowym charakterze podróży odbytej przez skarżącego świadczy ponadto fakt, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, w tym o charakterze uniwersyteckim, które to zadania realizowane są przez pracowników naukowych uczelni. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym zadaniem uczelni jest między innymi prowadzenie badań naukowych i rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych. Obowiązki uczelni z kolei przekładają się na obowiązki pracowników naukowych, którzy w ramach wykonywanych zadań służbowych prowadzą także badania naukowe, co również miało miejsce w tej sprawie. Tak więc skarżący, prowadząc badania naukowe w Ośrodku, realizuje jako pracownik Instytutu, ustawowe obowiązki Instytutu.

W dalszych wywodach skargi wytknięto organowi interpretacyjnemu, że powoływany w zaskarżonej interpretacji na poparcie stanowiska organu wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. I SA/Łd 1350/14, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1892/15, zatem tezy w nim zawarte uznać należy za nieaktualne.

Nadto autor skargi zacytował wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2514/14 (zaaprobowany w pełni w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/15), wydany na gruncie analogicznego stanu faktycznego. NSA stwierdził w nim, że: "Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (Uczelnia jest płatnikiem środków) jest w związku z tym dokonana na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada on bowiem definicji tego przychodu zawartej w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. W tej kolejności wypada odpowiedzieć na pytanie, czy wypłacane wnioskodawcy środki związane są z podróżą służbową, do której nawiązuje art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Ponieważ przepis ten nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, skarżący został wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko

z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych na uniwersytecie w G., odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa, (por. też wyrok 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11). Niezasadnie zatem organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że zwolnieniu podlega świadczenie mieszczące się w ustawowo określonych limitach."

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nadto, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazano, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania norm wykładni prawa podatkowego, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Organ podatkowy zobowiązany jest zatem traktować indywidulanie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Pominięcie orzecznictwa sądowego przywołanego przez skarżącego nie może zatem stanowić o naruszeniu zasady zaufania ustanowionej w art. 121 O.p. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r., wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków otrzymanych przez skarżącego w ramach programu Mobilność Plus.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii czy przekazane skarżącemu w ramach programu Mobilność Plus środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, zaś nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego wskazane środki korzystają (do wysokości określonego limitu) ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż należy je zakwalifikować jako należności za czas podróży.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że pracownik naukowy, uczestnicząc w programie Mobilność Plus w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej.

Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

Nadto celem tego programu jest umożliwienie naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Ma on pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Poza tym elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, że pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę.

Zarysowany powyżej spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, był przedmiotem licznych orzeczeń sądowych. W sprawach o tożsamym lub zbliżonym stanie faktycznym wypowiedziały się sądy administracyjny m.in. w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15, WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r, sygn. akt I SA/Po 1059/13; WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13; WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13; WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 599/13, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 472/14, a NSA w wyrokach: z dnia 12 października 2012 sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3114/14. W ostatnim czasie wydano m.in. wyroki NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1965/16, z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1854/16 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 731/18, wszystkie powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione w tych orzeczeniach stanowisko, w związku z czym posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz.200 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem,

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust 13.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) p.d.o.f. jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej, niezdefiniowanej w ustawie podatkowej.

Wskazać należy, że celem programu Mobilność Plus jest umożliwienie młodym naukowcom, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Z przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał środki finansowe na udział w programie "Mobilność Plus" - V edycja w latach 2018-2019. W ramach tego Programu został skierowany przez Instytut do udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku. Badania i/lub prace rozwojowe, które będzie prowadził w Ośrodku mają ścisły związek z obowiązkami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w Instytucie na podstawie umowy o pracę. Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Instytutem wynika zobowiązanie Wnioskodawcy do udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w Ośrodku, określanych jako "zadanie". Umowa przewiduje, że środki finansowe, które zostaną przydzielone Wnioskodawcy, są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu. Środki przyznane Wnioskodawcy są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i podróży. Umowa określa szczegółowo termin rozpoczęcia realizacji zadania i termin końcowy realizacji zadania. Wnioskodawca na podstawie ww. umów jest zobowiązany do przedkładania rocznych i końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie, co gwarantuje Instytutowi i Ministerstwu kontrolę nad wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków nałożonych ww. umowami. Środki finansowe przyznane Wnioskodawcy nie mogą zostać wydatkowane na inne cele, aniżeli określone w umowie, a wykorzystanie ich niezgodnie z umową skutkuje obowiązkiem ich zwrotu. Wnioskodawca realizuje badania zgodnie z misją i zadaniami Instytutu.

Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych za granicą odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia.

Odnosząc się do wywodów organu interpretacyjnego, w których sformułowano tezę, że podróż służbowa ma mieć charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę, wskazać należy, że z obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej interpretacji przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę wynika, że na czas zagranicznego pobytu pracownika naukowego udziela mu się urlopu bezpłatnego. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z 12 października 2006 r.). Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia z 12 października 2006 r., wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu Mobilność Plus. Udzielenie wspomnianego urlopu nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na tego rodzaju urlopie uczestnik programu wypełnia wyłącznie polecenie pracodawcy i obowiązany jest do wykonywania określonych obowiązków. Pracodawca odpowiada za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nieskładanie sprawozdań bądź ich negatywna ocena skutkować mogą bowiem obowiązkiem zwrotu środków finansowych przez uczelnię. W tym stanie rzeczy niezasadne jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że skoro pobyt w zagranicznym ośrodku naukowym ma w określonym okresie charakter ciągły, a nie jest "przeplatany" ze świadczeniem pracy w Polsce, to wyjazd taki nie stanowi podróży służbowej.

Wskazać także należy, że skoro kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny, to środki uzyskane przez uczestnika programu "Mobilność Plus" stanowią niewątpliwie przychody ze stosunku pracy, wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (Instytut jest płatnikiem środków) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy.

Organ interpretacyjny, dokonując nieprawidłowej, jak wyżej wykazano, oceny stanowiska Wnioskodawcy niewątpliwie zignorował orzecznictwo sądowe dotyczące omawianej w niniejszej sprawie problematyki. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że skoro na mocy art. 14 e O.p. organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10). Wynika to z faktu, że art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo jest więc istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie uznaje się zaś za sprzeczne z art. 121 § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 979/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 708/09; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 623/09). Naruszenie zasady ustanowionej w art. 121 § 1 O.p. jest tym bardziej rażące, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – organ interpretacyjny powoła się na wyrok sądu I instancji, który przed wydaniem zaskarżonej interpretacji został uchylony przez NSA, i to w sytuacji, gdy w omawianej materii ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza. Niewątpliwie, jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny zobowiązany jest indywidualnie traktować każdą sprawę, nie może jednak twierdzić, że orzeczenia w sprawach, zainicjowanych wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w których przedstawiono tożsamy stan faktyczny, można całkowicie pominąć, nie naruszając art. 121 § 1 O.p.

Warto w tym miejscu przywołać tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1268/13, w której podkreślono, że jednolitość orzekania w sprawach poddanych kognicji sądów jest wartością mającą umocowanie konstytucyjne, wyprowadzaną z zasady ochrony pewności prawa, która musi być brana pod uwagę przez wszystkie organy administracji publicznej. Pogląd ten wyrażono rozpoznając skargę kasacyjną organu interpretacyjnego, w której powołując się na wyrok sądu I instancji uchylony przez NSA, przedstawiono argumentację zasadniczo odbiegającą od ukształtowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Wobec powyższego za słuszny uznać należało zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Udział skarżącego w programie badawczym ma bowiem cechy podróży służbowej, a zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Przekazywane skarżącemu w ramach Programu Mobilność Plus środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia przedstawionego przez Sąd stanowiska.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) - ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).