Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1752/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 216/13 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o. o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 216/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. spółki z o.o. w O. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 8 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez następujące podmioty: [...]

Sąd I instancji przytoczył ustalenia, jakie poczynił organ I instancji dotyczące faktur wystawionych przez poszczególne podmioty, wskazując, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ramach tych ustaleń podał w pierwszej kolejności, że w 2007 r. skarżąca spółka zawarła 13 umów o wykonanie usług z P. B., prowadzącym firmę "N." dotyczących m.in. usług ogólnobudowlanych, nadzoru budowlanego oraz koordynacji prac. W ślad za podpisanymi umowami w księgach skarżącej spółki zaewidencjonowano 14 faktur VAT wystawionych przez firmę P. B., przy czym w trakcie prowadzonego postępowania nie potwierdzono wykonania dostaw i usług związanymi z tymi fakturami. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że P. B. został dwukrotnie wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka. Do przesłuchania wyznaczonego na dzień 1 kwietnia 2009 r. nie doszło z uwagi na problemy zdrowotne świadka. Także przesłuchanie zaplanowane na dzień 14 stycznia 2010 r., mające odbyć się na wniosek świadka w miejscu jego zamieszkania, nie doszło do skutku, gdyż świadka nie zastano. Ponadto do akt postępowania kontrolnego włączono, wydaną w dniu 20 czerwca 2010 r. opinię biegłego sądowego specjalisty chorób oczu, z której wynikało, że u P. B. stwierdzono praktyczną obuoczną ślepotę od dnia wypadku, tj. od 7 lutego 2007 r. Sąd I instancji wskazał także, że z informacji przekazanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. wynikało, że P. B., jako osoba fizyczna prowadząca działalność pod nazwą "N.", figurował w ewidencji podatników od 2001 r., jednak w 2007 r. nie składał deklaracji VAT-7 oraz zeznania PIT-36, a w zeznaniu PIT-37 wykazał tylko przychód z emerytury w wysokości 190,62 zł. W trakcie przeszukania nieruchomości w jego miejscu zamieszkania nie zabezpieczono żadnych dokumentów (ksiąg) świadczących o prowadzeniu działalności.

Sąd I instancji przedstawił następnie ustalenia dotyczące 13 faktur wystawionych przez P. P., prowadzącego firmę "D." i podkreślił, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło wykonania usług, których zakup miały dokumentować te faktury. Wskazał, że skarżąca spółka ujęła w 2007 r. w swoich księgach 13 faktur z tytułu negocjowania i przygotowania umowy z P. B., obsługi stałej prawnogospodarczej, usługi doradztwa prawnego i konsultingu w ramach umowy stałej, negocjacji i nadzoru prawnego przy zakończaniu odbiorów przystanku kolejowego K. Przytaczając ustalenia odnoszące się do tych usług, sąd I instancji podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania P. P. nie przedstawił kontrolującym, pomimo wezwania, ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani ewidencji sprzedaży i zakupu VAT. Brak było także dowodów na faktyczne wykonywanie usług, o których mowa w wystawionych przez niego fakturach. Poza umową i fakturami nie stwierdzono żadnych dokumentów ani dowodów obrazujących faktyczne wykonywanie wskazanych w fakturach czynności. Takich dowodów nie przedstawiła również skarżąca spółka.

Jak wskazał następnie sąd I instancji nie został także potwierdzony fakt wykonania usług przez "C." Sp. z o.o. Skarżąca spółka otrzymała od tego podmiotu w 2007 r. 6 faktur z tytułu realizacji umowy pośrednictwa z 1 lipca 2007 r., przy czym współpraca pomiędzy firmami polegała na tym, że spółka "C." oddelegowała do skarżącej spółki swojego pracownika D. Z. Wprawdzie skarżąca spółka poinformowała, że faktury dotyczyły "udostępnienia pracowników - inspektorów nadzoru", to jednak z włączonej do akt decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 lipca 2011 r. nr [...] wynikało, że "C." sp. z o.o. w 2007 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym nie mogła udostępniać zatrudnionych tam fikcyjnie pracowników i wykonywać opisanych umową usług. Ponadto z włączonych do akt protokołów przesłuchań osób, które w 2007 r. były zatrudnione w spółce "C." wynikało, że nie świadczyły one pracy na rzecz tej spółki, tym samym nie mogły jej świadczyć na rzecz skarżącej spółki.

Sąd I instancji przedstawił następnie ustalenia, z których wynikało, że faktury wystawione przez [...], związane były z zakupem materiałów do budowy studni, montażu instalacji wody i dokumentowały zakup towarów i usług, które nie były wykorzystywane przez skarżącą spółkę do świadczenia czynności opodatkowanych. Podkreślił, że skarżąca spółka, pomimo wezwania, nie złożyła wyjaśnień odnośnie celowości poniesienia wydatków oraz dostarczenia materialnych dowodów na ich wykonanie.

W podsumowaniu tej części ustaleń sąd I instancji wskazał, że organ I instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 260.265,64 zł, stwierdzając, że wskazane wyżej faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT, przyjął, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego.

Sąd I instancji przedstawił następnie ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zaewidencjonowaniu transakcji z firmami: P. z siedzibą na Cyprze i S. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Wyjaśnił, że w księgach skarżącej spółki zaewidencjonowano faktury dotyczące importu usług konsultingu i doradztwa gospodarczego. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły faktury z 20 kwietnia 2007 r., wystawionej przez firmę P. z tytułu "[...]" na kwotę 45.000 USD (125.523 zł). Skarżąca spółka w rejestrze VAT zakupu i sprzedaży za kwiecień 2007 r. ujęła podatek naliczony i należny w kwocie 27.615,06 zł, traktując transakcję jako import usług. Drugą fakturę wystawiło S. z tytułu usługi "[...]" na kwotę 25.000 USD. W rejestrach VAT zakupu i sprzedaży prowadzonych za luty 2007 r. skarżąca spółka ujęła kwotę podatku naliczonego i należnego w wysokości 16.257,45 zł, także traktując transakcję jako import usług. Sąd I instancji wyjaśnił, że organ I instancji stwierdził, że czynności udokumentowane powyższymi fakturami były transakcjami fikcyjnymi, nie został zatem dokonany import usług, wobec czego nie dokonano czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie uznano podatku naliczonego z tych faktur, jako podatku stanowiącego podstawę do obniżenia podatku należnego.

Jak przedstawił następnie sąd I instancji, zakwestionowano również rzetelność rozliczenia podatku należnego przez skarżącą spółkę, wynikającego z faktur wystawionych dla spółek: [...] Dotyczyło to 12 faktur wystawionych na rzecz K. Sp. z o.o. z tytułu nadzoru inwestorskiego nad budową budynku biurowego pod nazwą K. oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy biurowca oraz 12 faktur wystawionych na rzecz B. Sp. z o.o. z tytułu nadzoru inwestorskiego nad budową budynku biurowego pod nazwą P. a także nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy biurowca. Organ I instancji ustalił, że wykazane na tych fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Z treści faktur wynikało bowiem, że skarżąca spółka pełniła nadzór inwestorski i ekonomiczny budowy biurowców [...] od lipca do grudnia 2007 r., tymczasem budowa tych biurowców rozpoczęła się w rzeczywistości dopiero w marcu 2008 r., na co wskazywały zapisy w dziennikach budowy biurowców [...] określające dzień 17 marca 2008 r., jako datę rozpoczęcia budowy oraz zeznania wskazanych w uzasadnieniu decyzji świadków. Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o realizacji usług na podstawie zawartych ze spółkami [...] umów, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami.

Sąd I instancji podał także, że w toku postępowania kontrolnego zakwestionowano również rzetelność 8 faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz spółki X. Sp. z o.o. z tytułu usług nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że usługi te świadczone były w styczniu i lutym, a następnie w maju i czerwcu 2007 r. Zakwestionowano natomiast faktury dotyczące marca, kwietnia oraz miesięcy od lipca do grudnia 2007 r., z uwagi na brak dowodów świadczących o wykonaniu w tych okresach nadzoru przez skarżącą spółkę. Zakwestionowano również – jak wyjaśnił sąd I instancji – rzetelność faktury nr [...], wystawionej przez skarżącą spółkę 20 lipca 2007 r. na rzecz firmy "C." Sp. z o.o. z tytułu wykonania remontu studni w oczku wodnym na terenie K. wraz z wierceniami, z uwagi na brak materialnych dowodów na wykonanie usługi udokumentowanej tą fakturą.

W konsekwencji sąd I instancji wskazując na ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, przyjął, że wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących w rzeczywistości dokonania sprzedaży oraz ujęcie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień i miesiące od lipca do grudnia 2007 r., skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego wynikającego z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów w podanych w uzasadnieniu decyzji kwotach. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. miało również wpływ stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc, tj. grudzień 2006 r.

Przedstawione wyżej ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez organ I instancji w dniu 8 marca 2012 r. decyzji nr [...], w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Skarżąca spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji nierzetelne ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił odwołania i decyzją z 8 lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ II instancji przytoczył ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw, żeby uznać dostawy i usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty gospodarcze za rzeczywiście wykonane, a tym samym, że nie było podstaw aby uwzględnić zarzuty skarżącej spółki i uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ II instancji odniósł się także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wydaną decyzją, dotyczących okresów od stycznia do listopada 2007 r. Wyjaśnił, że termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Podkreślił, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia na mocy art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem w dniu 27 marca 2012 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, przy czym o tej okoliczności skarżąca spółka została poinformowana pismem z dnia 20 listopada 2012 r., które doręczono jej w dniu 23 listopada 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez odmowę zastosowania,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie,

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, przez:

a) nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz

b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie uchybiło przepisom Ordynacji podatkowej i że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że dostawy oraz usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane.

3. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, przyjął w uzasadnieniu wyroku, że nie można w niniejszej sprawie postawić skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Według sądu I instancji stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony z poszanowaniem zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, w tym zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z którego wynikało, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazywały na to, że A. S. – prezes zarządu spółek [...], P. B., P. P. oraz M. K. – ówczesny prezes skarżącej spółki, działali w zorganizowanej grupie, mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw gospodarczych, polegających na wprowadzeniu do obrotu nierzetelnych faktur. Informacje takie wynikały z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 10 lutego 2012 r., w zarzutach dotyczących podejrzanego P. B. oraz z postanowień wydanych w sprawie o sygn. [...], którymi uzupełniono zarzuty wobec P. P. i A. S. Sąd I instancji podkreślił, że ustalenia, dotyczące fikcyjności zdarzeń gospodarczych, odzwierciedlonych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty, znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym, będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu I instancji organy podatkowe zasadnie ustaliły, że P. B. nie wykonał na rzecz skarżącej w 2007 r. usług budowlanych, nadzoru budowlanego, koordynacji prac inspektorów oraz przygotowania harmonogramu prac inspektorskich. Przywołując wyciąg z protokołu przesłuchania P. B. z dnia 6 października 2009 r. w Wydziale Policji w K., sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w lutym 2007 r. uległ on wypadkowi poparzenia kwasem solnym i utracił w 100% wzrok i że od 2007 r. nie pracował i jest na utrzymaniu rodziny. P. B. nie odpowiedział na żadne z pytań dotyczących skarżącej spółki, wystawiania faktur, czy wykonywania usług nadzoru inwestorskiego, w 2007 r. nie składał deklaracji VAT-7 oraz zeznania PIT-36, a w zeznaniu PIT- 37 wykazał tylko przychód z emerytury w wysokości 190,62 zł. Jako płatnik składek, nie zgłaszał do ubezpieczeń żadnych pracowników, nie zidentyfikowano także żadnych dokumentów informujących o wypłaconych przez niego świadczeniach.

Sąd I instancji zaznaczył, że potwierdzeniem niewykonania przez P. B. spornych usług były zeznania świadków inspektorów nadzoru budowlanego, pracujących na terenie inwestycji K., gdzie rzekomo usługi wykonywał P. B. i gdzie winien być zapamiętany jako podwykonawca oraz inspektor nadzoru. Współpracy z firmą P. B. N. nie potwierdzili ani W. W. – inspektor w zakresie instalacji sanitarnych ani A. P. – inspektor nadzoru w zakresie instalacji elektrycznych jak również K. M. – inspektor nadzoru budowlanego budynku K. oraz S. P. – inspektor nadzoru na wszystkich pięciu budynkach K. Sąd I instancji podkreślił, że gdyby P. B. rzeczywiście wykonał usługi, informacje na ten temat posiadaliby zarówno generalny wykonawca inwestycji – odpowiedzialny m.in. za budowę parkingów, jak i J. P. – inżynier kontraktu, koordynujący pracę wszystkich inspektorów nadzoru zatrudnionych na terenie inwestycji K.(J. P.).

Jako nieuzasadniony sąd I instancji ocenił zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez włączenie protokołów przesłuchania sporządzonych w innych postępowaniach. Podkreślił, że nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu pominięcie istotnych dowodów dotyczących usług świadczonych przez P. P., sąd I instancji podkreślił, że nie jest wystarczające oparcie się jedynie na twierdzeniach stron, że usługi wykonano. Ciążące na organach skarbowych obowiązki w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zwalniają strony postępowania w dowodzeniu stawianych przez nią twierdzeń. W niniejszej sprawie skarżąca spółka – jak zaznaczył sąd I instancji – nie przedstawiła dowodów i okoliczności potwierdzających rzeczywiste, zgodne z treścią faktur, wykonania na jej rzecz usług przez P. P. Także P. P. nie posiadał dowodów, które by potwierdzały wykonanie spornych usług.

W kwestii ustaleń i rozstrzygnięcia dotyczącego faktur wystawionych przez spółkę "C." Sp. z o.o., sąd I instancji podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikał fakt udostępniania pracowników na rzecz skarżącej spółki. Z protokołów przesłuchań osób zatrudnionych w spółce "C." wynikało natomiast, że nie świadczyły one pracy na rzecz tej spółki i tym samym nie mogły jej świadczyć na rzecz skarżącej spółki. Jako zasadne w rezultacie sąd I instancji ocenił ustalenie, że wystawione przez spółkę "C." faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kwestii ustaleń dotyczących rozliczenia podatku należnego, zakwestionowanego z uwagi na fikcyjność czynności świadczonych przez skarżącą spółkę na rzecz spółek [...] z tytułu usług nadzoru inwestorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną, sąd I instancji przyjął, że uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze sprowadzało się do ogólnikowego stwierdzenia, że ustalenia dowodowe organów były wadliwe i zarzuty te nie miały oparcia w całokształcie materiału dowodowego. Skarżąca spółka – jak zaznaczył sąd I instancji – nie wskazała na dowody i okoliczności, które potwierdziłyby nieprawidłowość oceny dokonanej przez organy.

Sąd I instancji przyjął w rezultacie, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podkreślił, że faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Samo wystawienie faktury, czy dokonanie zapłaty kwot w niej wykazanych, nie może stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wskazany na fakturze. Z kolei wystawienie faktury samo w sobie nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu, powoduje jedynie u wystawcy obowiązek zapłaty wynikającego z niej podatku.

W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji przyjął, że nie miało miejsca przedawnienie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., bowiem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem 22 września 2011 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżąca spółka została poinformowana przed upływem terminów przedawnienia.

4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącej spółki – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu,

b. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania,

c. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zastosowaniu.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez nieuchylenie przez sąd I instancji decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania, w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego,

b. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

c. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez niedopełnienie przez sąd I instancji przewidzianego w tym przepisie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co do zasady w takim przypadku w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być ocenione, jeżeli stan faktyczny przyjęty w tej sprawie jest niekwestionowany, czy też nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej. Jednakże w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazano na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ jest to najdalej idący zarzut, jego ocena nastąpi w pierwszej kolejności.

Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że w dniu 20 listopada 2012 r. faktycznie wystosowano do skarżącej spółki pismo, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w O., poinformował, że w związku z wszczęciem w dniu 27 marca 2012 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem 27 marca 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże skarżąca spółka nie została poinformowana o tym czego dokładnie dotyczy dochodzenie, a w szczególności czy dotyczy ono skarżącej spółki i czy dotyczy zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Ponieważ – jak przyjęto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – skarżąca spółka "nie dowiedziała się, że postępowanie (karnoskarbowe) dotyczy jej" nie można było przyjąć, że bieg przedawnienia został przerwany.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji, zauważa, że kwestionowane w skardze kasacyjnej stanowisko sądu I instancji, koresponduje z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Treść przywołanego wyżej wyroku Trybunału prowadzi do wniosku, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został uznany za niezgodny z Konstytucją, gdyż skutek taki nastąpił wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Trzeba zaś odnotować, że w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do treści art. 113 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 313 i art. 314 Kodeksu postępowania karnego, stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową, np. z przedstawieniem zarzutów i wszczęciem postępowania ad personam.

W części III pkt 5.2. uzasadnienia wyroku Trybunał wyraźnie podkreślił, że z zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP), nie wynika nakaz aby postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe było na etapie postępowania przygotowawczego jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Innymi słowy nie znajduje uzasadnienia wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prezentowana w skardze kasacyjnej, wedle której dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, wymagane było szczegółowe poinformowanie skarżącej spółki czego dotyczyło prowadzone postępowanie karnoskarbowe, o którym została zawiadomiona przez pismo z dnia 20 listopada 2012 r.. Nie można pominąć zwłaszcza tego, że zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie wskazanego wyżej przepisu następuje wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Celem zaś tego postępowania jest dopiero wykazanie, czy doszło do popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane już w orzecznictwie stanowisko (por. np. wyrok NSA z 16 października 2013 r., I FSK 483/13, CBOSA), że "Trybunał Konstytucyjny nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. (...) Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe".

W świetle tego co zostało powiedziane, jako nieuzasadnione ocenić należy stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że skarżąca spółka nie została prawidłowo zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Dane podane w przesłanym jej zawiadomieniu z dnia 20 listopada 2012 r. były bowiem wystarczające do stwierdzenia, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2007 r.

Nie znajdowały uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej oparte o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wbrew podniesionym w uzasadnieniu argumentom sąd I instancji, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, trafnie ustalił, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W rezultacie nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a także naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że sąd I instancji popełnił błąd w ocenie prawidłowości postępowania podatkowego. Tymczasem skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wymaga wykazania błędu jaki popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) oraz wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły przede wszystkim prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, oceny zebranych dowodów a w konsekwencji przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Według autora skargi kasacyjnej materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany w sposób wystarczający i przez to doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten uzasadniono błędnym pominięciem przez organy podatkowe a w ślad za nimi przez sąd I instancji "jednoznacznych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług na rzecz skarżącej spółki oraz usług wykonywania usług przez skarżącą spółkę", w tym faktur VAT, umów oraz zeznań M. K. a także nieprzesłuchaniem w postępowaniu kontrolnym P. B.

Odnosząc się do tych zarzutów trzeba zwrócić uwagę na to, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. B., nie zakwestionowano ustalenia, które przyjął sąd I instancji, tj. że w lutym 2007 r. uległ on wypadkowi poparzenia kwasem solnym i utracił w 100% wzrok i w związku z tym od 2007 r. nie pracował i pozostawał na utrzymaniu rodziny oraz że nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie podważono także ustalenia, że potwierdzeniem niewykonania przez P. B. spornych usług, oprócz stanu zdrowia uniemożliwiającego wykonanie usług podanych w fakturach, były zeznania świadków inspektorów nadzoru budowlanego, pracujących na terenie inwestycji K.

Według autora skargi kasacyjnej "samo zeznanie świadka czy też oświadczenie nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeżeli jest sprzeczne z dokumentami – głównie fakturami, jak również innymi zeznaniami". Odnosząc się do przedstawionej wyżej argumentacji, nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącej. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny.

Wymaga w tym miejscu wyraźnego odnotowania, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia w art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany po myśli art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granicami skargi kasacyjnej, nie był uprawniony do oceny czy w rozpoznawanej sprawie naruszono wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. W rezultacie wiążące było to, co stwierdził sąd I instancji akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów dowodzących "fikcyjności" faktur, których wystawcą był P. B.

Uwagi odnoszące się do wybiórczego traktowania w skardze kasacyjnej zebranego materiału dowodowego dotyczyły także przyjętych przez sąd I instancji ustaleń dotyczących "fikcyjności" faktur wystawionych przez P. P. i "C." sp. z o.o.

Zauważyć także trzeba, że skarżąca spółka, poza wystawionymi przez P. P. fakturami, które dokumentowały wykonanie usług z tytułu m.in. negocjowania i przygotowania umowy z P. B., obsługi stałej prawnogospodarczej, usługi doradztwa prawnego i konsultingu w ramach umowy stałej, negocjacji i nadzoru prawnego przy zakończaniu odbiorów przystanku kolejowego K., nie posiadała żadnych materialnych dowodów wykonania tych usług. Tymczasem, w przypadku wykonywania usług, które nie pozostawiają efektów materialnych, niezwykle istotne jest udokumentowanie wykonania tego świadczenia. Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem udokumentowania wykonania usług o charakterze niematerialnym stwierdzić trzeba, że co do zasady autor skargi kasacyjnej ma rację, gdy podnosi, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, o czym przesądza treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Podatnik zobowiązany jest bowiem do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu i wskazaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że organy podatkowe muszą posiadać możliwość obiektywnej weryfikacji wykonania określonych czynności i to także w przypadku takich jakie miały być realizowane w niniejszym przypadku. Obowiązek ustalenia czy czynności wykazane w fakturach VAT zostały wykonane wynikał w rozpoznawanej sprawie wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tym samy rzeczą skarżącej spółki było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia – z czego, jako podmiot zobowiązany do należytego dbania o własne interesy, winna była zdawać sobie sprawę już na etapie postępowania podatkowego. Zauważyć przy tym trzeba, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi o takim charakterze. Z uwagi na konstrukcję przyjętą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi.

Brak pisemnej umowy, dowodów materialnych zrealizowania usługi w niniejszej sprawie był w rozpoznawanej sprawia niewątpliwy. Niewątpliwe było także – jak przyznano w skardze kasacyjnej (str. 15 uzasadnienia) – to, że kwestionowane faktury nie zostały zapłacone. Ta okoliczność, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek śladów materialnych wykonania usług, w sposób pośredni przemawiała za trafnością ustaleń dowodzących "fikcyjności" tych faktur, tj. że stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Nie budziła także zastrzeżeń dokonana przez sąd I instancji kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do ustaleń związanych z fakturami wystawionymi przez "C." sp. z o.o. z tytułu "realizacji umowy pośrednictwa z 1 lipca 2007 r.". Według skarżącej spółki faktury te dotyczyły "udostępnienia pracowników - inspektorów nadzoru".

Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób istotnego ustalenia wynikającego z włączonej do akt ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 lipca 2011 r. nr [...] określającej "C." sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy 2007 r. Tymczasem z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że "C." sp. z o.o. w 2007 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym nie mogła udostępniać zatrudnionych tam fikcyjnie pracowników i wykonywać opisanych umową usług. Decyzja powyższa miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona poprzez sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia "udostępnienia pracowników" przez "C." sp. z o.o. została należycie wyjaśniona i przedstawiona w obszernych uzasadnieniach decyzji organów oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Organy podatkowe a w ślad za nimi sąd I instancji oparły się między innymi na zeznaniach pracowników "C." sp. z o.o, w których podali, że nie świadczyli pracy na rzecz skarżącej spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zeznania te były niewiarygodne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Powtórzyć zatem trzeba to co już zostało powiedziane. Także w odniesieniu ustaleń o "fikcyjności" faktur wystawionych przez "C." sp. z o.o. można mówić wyłącznie o polemicznym charakterze zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że faktury VAT wystawione przez "C." sp. z o.o miały charakter fikcyjny.

Niepodważone zostały również ustalenia dotyczące transakcji z P. Organy podatkowe a w ślad za nimi sąd I instancji przyjęły, że czynności udokumentowane wystawionymi fakturami były transakcjami fikcyjnymi, nie został zatem dokonany import usług, wobec czego nie dokonano czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie sposób w tym miejscu pominąć przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń, z których wynikało, że jedynym dowodem potwierdzającym rzekome wykonanie usługi konsultingowej przez firmę P. była faktura wydrukowana z serwera spółki B., tj. podmiotu prowadzącego rachunkowość spółek działających na terenie K. oraz, że jedynym udziałowcem zarejestrowanej na Cyprze spółki był M. K., który był zarazem ówczesnym prezesem zarządu skarżącej spółki. Powyższe okoliczności, przy braku jakichkolwiek śladów materialnych wykonania usługi konsultingowej w pełni uzasadniały ustalenie, że zaewidencjonowana faktura z 20 kwietnia 2007 r. stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane.

Podobnie należało ocenić stanowisko sądu I instancji odnoszące się do trafności ustaleń o "fikcyjnym" charakterze faktury dokumentującej rzekome świadczenie usługi doradztwa prawnego przez S. Z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń (str. 50 uzasadnienia decyzji) wynikało, że jednym dowodem potwierdzającym świadczenie usługi była faktura wydrukowana z serwera spółki B., przy czym z informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej wynikało, że brak jest informacji o istnieniu spółki S.

W sposób powierzchowny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono kwestie związane z fikcyjnymi fakturami dokumentującymi rzekome usługi świadczone przez skarżącą spółkę na rzecz spółek [...] (str. 20 in fine uzasadnienia). Jako całkowicie chybiony ocenić trzeba zarzut, że sąd I instancji "w żaden sposób nie zweryfikował tych rozstrzygnięć". Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, trzeba odnotować, że w żaden sposób nie podważono ustalenia z których wynikało, że skarżąca spółka miała pełnić nadzór inwestorski i ekonomiczny budowy biurowców [...] od lipca do grudnia 2007 r., gdy tymczasem budowa tych biurowców rozpoczęła się w rzeczywistości dopiero w marcu 2008 r., na co wskazywały zapisy w dziennikach budowy biurowców [...] określające dzień 17 marca 2008 r., jako datę rozpoczęcia budowy oraz zeznania wskazanych w uzasadnieniu decyzji świadków. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o realizacji usług na podstawie zawartych ze spółkami [...] umów, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami.

W podsumowaniu tej części rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Na tle przyjętych i niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zastosowaniu.

Zarzuty te w dużym stopniu były – jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej – spowodowane błędnym (zdaniem autora skargi kasacyjnej) ustaleniem stanu faktycznego. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 i z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn.. akt I FSK 1151/10; wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy jednak, odnosząc się do tych zarzutów, zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, w pełni podziela wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl której podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Przepis ten jednoznacznie wyklucza bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.