Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1870/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 2, art. 191, 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 747/15 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 747/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 roku.

1.2 Sąd pierwszej instancji podniósł, że decyzją z 31 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. określającą M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 55.992 zł. W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, stwierdzając odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności niewykonane, których wystawcą była w marcu 2012 r. Firma Handlowo-Usługowa V. M. M. Ponadto organ stwierdził naruszenie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), polegające na odliczeniu podatku naliczonego w 100% z faktur dokumentujących koszty: poniesionych opłat tytułem udzielenia pisemnej informacji na wniosek organów ścigania i organów administracji o użytkowaniu pojazdów oraz za dzierżawę samochodów osobowych, podczas gdy podatnikowi przysługiwało odliczenie podatku VAT w wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł. W zakresie podatku należnego organ, powołując art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, stwierdził zawyżenie obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), bowiem faktury wystawione na rzecz M. SE dokumentowały czynności dostawy żelazokrzemu (FeSi) opodatkowane VAT 0%, których w rzeczywistości nie wykonano.

Według organu, fikcyjny obrót żelazokrzemem w marcu 2012 r. przedstawiał się następująco: M., P. -> W. Sp. z o.o., S. -> FHU V., S. -> W. M. R., M. -> M., P.

1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. R. zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 193, art. 210 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

1.4 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Prowadzone postępowanie nie naruszało bowiem przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania. Organy prawidłowo i zgodnie z normami zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zasadnie uznano, że skarżący brał udział w przestępstwie karuzelowym. Organ ustalił przy tym i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w "oszustwie karuzelowym". W związku z tym uprawniony był odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Słusznie przyjął, że niecelowe było przesłuchiwanie pracowników Urzędu Skarbowego w B. na tą samą okoliczność, na którą podatnik powołał się w swoim oświadczeniu, tj. wykonanie przez podatnika zdjęć i zebranie próbek w siedzibie firmy V. Fakty wskazane w oświadczeniu podatnika wraz ze zdjęciami pokazującymi budynki, teren oraz środki transportu nie miały wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Ponadto organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. M., na okoliczność, że wyłącznie M. M. zajmował się w imieniu skarżącego transakcjami handlowymi, których przedmiotem był żelazokrzem. Okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi fikcyjnego obrotu zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami. Nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ ocena zasadności wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność wykazania, że to nie on wypełniał dokumentów CMR nawet częściowo oraz że częściowo wypełniał je M. M. Okoliczność, kto faktycznie wypełniał dokumenty CMR, nie miała istotnego znaczenia dla dokonania ustaleń w tym zakresie. Za nieuzasadniony sąd pierwszej instancji uznał zarzut wydania decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie przesłuchań w innych postępowaniach, także karnych, w których skarżący nie uczestniczył. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość uznania za dowód danych zgromadzonych w toku innych postępowań.

1.5 Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że wszystkie przytoczone okoliczności uzasadniają i potwierdzają tezę organu o oszustwie karuzelowym, dokonywanym przez wskazane w decyzji firmy, ale także wskazują, że skarżący wiedział, że bierze udział w takim przestępstwie. Podatnik dbał jedynie o formalny aspekt transakcji; nie widział towaru, nie interesował się załadunkiem, całkowicie zaniechał faktycznego nadzoru transportu. Nie dołożył należytej staranności w przygotowaniach przed podjęciem współpracy oraz w trakcie trwania współpracy, ponieważ mimo, że transport był zlecony przez nabywcę, faktycznie nie nadzorował załadunku, ani nie wyjaśnił różnic w adresie przewoźnika, jak i przewożonego towaru. Wprowadzał do ewidencji faktury, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, celem uzyskania korzyści w podatku VAT w postaci zawyżonego podatku naliczonego, a w konsekwencji z wystawieniem tych faktur nie wiązała się rzeczywista transakcja handlowa pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego. Skarżący powinien mieć świadomość, a co najmniej podejrzewać, że zakwestionowane transakcje zakupu, jak i sprzedaży żelazokrzemu, stanowią część składową oszustwa popełnianego przez kupującego jak i sprzedającego. Przede wszystkim skarżący nie znał źródła pochodzenia żelazokrzemu, ani jego ostatecznego odbiorcy. Podatnik odliczał podatek naliczony, który w poprzednich fazach obrotu nie został rozliczony i zapłacony.

1.6 Powołując przepis art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie dochodziło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z kolei na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podniósł, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku, co również miało miejsce w sprawie.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy w dostatecznym stopniu wykazano, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji i że dopuścił się uczestnictwa w obrocie karuzelowym. Niedokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji.

1.7 Nie budzi zastrzeżeń zakwestionowanie dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego w 100% z faktur dokumentujących koszty poniesionych opłat tytułem udzielenia pisemnej informacji na wniosek organów ścigania i organów administracji o użytkowaniu pojazdów oraz za dzierżawę samochodów osobowych. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w stosunku do wskazanych w niej faktur, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł. Natomiast z pozostałych faktur dokumentujących opłaty leasingowe i opłaty za udzielenie pisemnej informacji na wniosek organów ścigania i organów administracji o użytkowaniu pojazdów w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył M. R. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a."), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie z naruszeniem art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na:

- naruszeniu wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie domniemań, bez przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy,

- uchylaniu się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz sprowadzenie postępowania dowodowego przede wszystkim do biernego włączenia do akt sprawy dowodów zebranych przez inne organy w innych postępowaniach oraz wybiórcze potraktowanie tych materiałów, w tym materiałów zebranych w toku postępowania karnego,

- naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, co doprowadziło do bezzasadnego ustalenia, nie mającego oparcia we włączonym do sprawy materiale dowodowym z postępowania karnego, że transakcje skarżącej były fikcyjne,

- naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez stronę dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw,

- nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi, że wydany został z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek bezzasadnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, podczas gdy nie udowodniono że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także nie wykazał świadomości skarżącego w procederze fikcyjnego obrotu.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej

oddalenie powtarzając argumentację prezentowaną w toku postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Przed ustosunkowaniem się do jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane podstawy i wnioski, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując które normy prawa zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie ich wpływu na wynik sprawy (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r. I FSK 2041/14, publ. baza LEX nr 2082297).

3.2 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zarzuty nie zostały prawidłowo sformułowane. Jednakże, jeżeli jak w sprawie niniejszej, wadliwość skargi kasacyjnej możliwa jest do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do jej rozpoznania.

Sytuacja taka zaszła w rozpoznawanej sprawie, bowiem autor skargi kasacyjnej niepoprawnie skonstruował zarzut naruszenia prawa procesowego opierając go między innymi na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. W przypadku oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu, można sądowi zarzucić naruszenie tego przepisu, tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaszła, gdyż podstawą rozstrzygnięcia był art. 151 tej ustawy. Tym samym okoliczność oddalenia skargi nie mogła stanowić bezpośredniego argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 maja 2018 r. I FSK 501/18, publ. baza LEX nr 2503831).

3.3 Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wywiedzionego w oparciu o zarzut naruszenia art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 ord. pod. należy uznać, że nie jest on zasadny. Sąd I instancji prawidłowo podał, że organ w sposób odpowiadający prawu ustalił stan faktyczny sprawy, w związku z czym nie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów ord. pod. Zarzut niepoprawnych ustaleń faktycznych skarżący wywiódł głównie z faktu, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, w związku z czym nie mógł wykazać poprawności zakwestionowanych w toku postępowania faktur. W jego ocenie odmowa ta doprowadziła do oparcia ustaleń na dowodach zebranych w toku innych postępowań, konsekwencją czego było naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ustosunkowując się to tak sformułowanych zarzutów na wstępie przypomnieć należy, że w okolicznościach sprawy nie było spornym, że zgłoszony przez skarżącego wniosek dowodowy został oddalony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 27 marca 2015 r. Treść tego rozstrzygnięcia na etapie postępowania kasacyjnego mogłaby być kontestowana jedynie za pomocą zarzutu naruszenia art. 188 ord. pod., albowiem to z tej normy prawnej wynika, kiedy żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić. Brak zarzutu naruszenia tego przepisu, wobec wskazanych powyżej zasad związania zarzutami skargi kasacyjnej, powoduje, że uchyla się on spod kontroli sądu kasacyjnego. Istotnym w tym kontekście jest, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie może też być utożsamiana z naruszeniem zapisanej w art. 123 ord. pod. zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Przeciwnie zasada ta zrealizowała się poprzez samo przyjęcie i rozpoznanie wniosku dowodowego, niezależnie od tego czy organ wniosek uwzględnił czy oddalił. Zasada ta nie została również naruszona poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku innych postępowań. W zgodzie z art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten oznacza, że ordynacja podatkowa realizuje zasadę otwartego postępowania dowodowego, oraz równej mocy wykorzystanych środków dowodowych. Taką sama moc dowodową ma zatem dowód przeprowadzony bezpośrednio w toku postępowania podatkowego jak i dowód z dokumentu z np. postępowania karnego. Poprawność powyższego potwierdza wynikająca z art.181 zasada pośredniości postępowania dowodowego polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Skoro zatem postępowanie dowodowe przeprowadzono w oparciu o reguły wynikające ze wskazanych powyżej przepisów, to zgłoszone zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku prawnego.

3.4 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 191 ord. pod. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej poza tezą o całkowicie dowolnej ocenie materiału dowodowego nie wynika w czym konkretnie upatrywać należy złamania tej zasady. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości przywołaną w skardze kasacyjnej wykładnię tego przepisu wynikającą z orzeczeń zapadłych w sprawach I SA/Ka 2169/98 czy II FSK 930/09. Jednakże aby móc skontrolować zasadność zarzutu, w sposób wynikający z przywołanych orzeczeń należało precyzyjnie wykazać, który z dowodów i w jakim zakresie oceniony zostały z przekroczeniem tej zasady. Ogólna teza o niejasnych wnioskach czy wątpliwościach rozstrzygniętych na niekorzyść skarżącego to zbyt mało aby zarzut mógł być poddany kontroli kasacyjnej. Kolejny zarzut wywiedziony z faktu naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. wskazywał na niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego. W ocenie autora skargi kasacyjnej sąd niepoprawnie zaakceptował ustalenia organów o tym, że skarżący wiedział o nierzetelności działań swoich kontrahentów. Również ten zarzut nie został dostatecznie uzasadniony wskazując w sposób ogólny, że ustalenia w tym zakresie oparto na materiale zgromadzonym w innych postępowaniach, nie przeprowadzono wnioskowanych przez niego dowodów, oraz nie wzięto pod uwagę okoliczności formalnego sprawdzenia kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy. Przypomnieć zatem należy, na co wskazywano powyżej, że odmowa przeprowadzenia dowodów nie może być kontrolowana w ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ord. pod., gdyż przepisem, który stanowi o przesłankach uwzględnienia wniosków dowodowych strony jest nieprzywołany w zarzutach skargi kasacyjnej art. 188 ord. pod. Również okoliczność dokonania ustaleń w oparciu o dowody zgromadzone w toku innych postępowań, wykazana została w zgodzie z treścią art. 181 ord. pod. Tak więc wbrew twierdzeniem kasatora sąd I instancji trafnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na fikcyjność dostaw sąd za organem podał, że skarżący nie znał źródła pochodzenia towaru. Nadto ani on ani M. M., który w jego imieniu realizował sporne dostawy nie mieli nawet podstawowej wiedzy na temat tychże dostaw. Dostawca skarżącego firma V. nie posiadała opisanego na fakturach żelazokrzemu, gdyż jej dostawca forma W. była firmą fikcyjną tj. nie została zarejestrowana, nie złożyła deklaracji podatkowej za I kwartał 2012 r. i okresy późniejsze, miejsce jej siedziby okazało się fikcyjne, a prezes zarządu S. B. zgodził się udostępnić swoje dane potrzebne do założenia firmy za drobną opłatą, co wynikało z jego zeznań dołączonych do akt z postępowań karnych. Skoro zatem W. należąca do skarżącego nie nabywała towaru, to nie mogła go dostarczać w ramach WDT do [...] firmy M. SE, tym bardziej, iż ustalono, że i ta firma była fikcyjna. Organ wskazał bowiem w oparciu o przesłuchanie prezesa zarządu M. SE, że o tym, że jest on prezesem tej firmy dowiedział się od funkcjonariuszy CBŚ podczas pierwszego przesłuchania. Okoliczności tych skarżący kasacyjnie nie podważył, w związku z czym uznać należało, że wniosek o fikcyjności faktur, o czym skarżący musiał wiedzieć, znajdował pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący zadbał o formalną stronę transakcji, choć w realiach sprawy (brak towaru opisanego na fakturach), okoliczność ta nie miała wpływu na końcowe wnioski wyciągnięte prze organ. Również nie przemawia na korzyść skarżącego okoliczność nadzorowania transakcji przez opłacanego pełnomocnika tj. M. M., który na co wskazano wyżej również nie znał szczegółów i okoliczności transakcji. Przedsiębiorca odpowiada bowiem za działanie pełnomocnika tak jak za własne (art. 474 Kc). Tym samym nie jest trafny wniosek, że doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej zasad postępowania podatkowego.

3.5 Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut niedostrzeżenia przez sąd I instancji, naruszenia przez organ art. 210 § 1 i 4 ord. pod. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem w czym upatrywał naruszenia tego przepisu, co nie pozwoliło na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zarzutu, zgodnie z zasadami opisanymi w pkt 3.1 uzasadnienia.

3.6 Nie jest też zasadny wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Prawidłowo skonstruowany i uzasadniony zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego winien wskazywać, dlaczego ze względu na stan faktyczny sprawy nie powinien on być stosowany. Tymczasem z uzasadnienia zarzutu wynika, że skarżący kasacyjnie kwestionuje nadal poczynione ustalenia faktyczne w zakresie tego, że miał świadomość pustych faktur tj. braku opisanych w nich dostaw. Przypomnieć zatem należy, na co Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że ustaleń faktycznych nie można zwalczać za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. I GSK 1560/14, publ. baza LEX nr 2106355). Z obszernego uzasadnienia zarzutu wynika nadto, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje też poprawność dokonanej przez sąd wykładni wskazanych wyżej przepisów, poprzez nie uwzględnienie ich kontekstu wspólnotowego. Tymczasem na stronie 16 – 21 pisemnego uzasadnienia wyroku, sąd bardzo obszernie omówił orzecznictwo TS UE, wiążąc je ze stanem faktycznym sprawy. Co istotne, przywołana przez sąd wykładnia nie odbiega od wykładni zaprezentowanej w skardze kasacyjnej w związku z czym i ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

3.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.