Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1498/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31zo ust. 10 i 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 42 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 955
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - tj.
article: par. 9
journal: Dz.U. 2015 poz 2009
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru  urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń
article: art. 7, art. 75-81, art. 75 par. 1, art. 123, art. 156 par. 1 pkt 2, art. 180
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 22
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 601/21 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. sp. k. [...] w [...] na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 601/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. sp. komandytowa w G. (dalej: skarżąca, Spółka) uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, organ) z 11 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 1 lutego 2021 r. ZUS odmówił skarżącej prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r. Organ stwierdził, że we wniosku z 11 stycznia 2021 r. podano kod PKD "56.10.A - Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", a zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego w Krakowie z 26 stycznia 2021 r., na dzień 30 września skarżąca prowadziła jako przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD (2007) "41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych". Kod PKD 41.20.Z wykazany w piśmie z Urzędu Statystycznego nie jest wymieniony w art. 31zo ust. 10 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze. zm., dalej: ustawa COVID) i nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy, ZUS decyzją z 11 marca 2021 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 1 lutego 2021 r. Podtrzymał stanowisko zawarte w poprzedniej decyzji, stwierdzając ponadto, że w obowiązującym stanie prawnym nie można udzielić takiego zwolnienia przedsiębiorcy, którego przeważająca działalność ujawniona w rejestrze REGON na dzień 30 września 2020 r. nie mieściła się w wykazie PKD, zamieszczonym w art. 31zo ust. 10 ustawy COVlD, przy czym ustawodawca nie przewiduje sprawdzania rodzaju prowadzonej działalności w inny sposób, np. na podstawie dokumentacji księgowej.

Organ wskazał ponadto, że dbałość o zgodność kodu przeważającej działalności gospodarczej ujawnionego w KRS z charakterem rzeczywiście prowadzonej działalności jest obowiązkiem przedsiębiorcy, a błędy i sprzeczności zapisów bazy KRS/REGON są wynikiem działań lub zaniechań przedsiębiorcy i tylko on jest nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do dbałości o poprawność danych zamieszczonych w rejestrach publicznych. Ponieważ oświadczenie Spółki z wniosku jest niezgodne z zapisami KRS i bazy REGON, przesłanki dopuszczalności zwolnienia z opłacania składek za listopad 2020 r. organ ocenił w oparciu o zapisy bazy REGON i KRS, objęte domniemaniem, że są prawdziwe. Skarżąca wniosek o zmianę przeważającego PKD w zapisach KRS złożyła w grudniu, 2020 r., a zmiana została wprowadzona w KRS 28 grudnia 2021 r. Oznacza to, że na 30 września 2020 r. w bazie REGON figurował PKD 41.20.Z. Dodatkowo, zmiana dokonana 28 grudniu 2020 r. spowodowała, że w KRS widnieje jako przeważające PKD 55.10.Z, który również nie jest wymieniony w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID.

Spółka złożyła skargę do sądu administracyjnego, podnosząc, iż z załączonych dokumentów wynika wyraźnie, iż dochód otrzymywał wyłącznie z wynajmu hotelu oraz gastronomii. Z powodu pandemii COVID-19 została zmuszona zamknąć usługi hotelowe oraz ograniczyć gastronomię tylko do sprzedaży na wynos.

W odpowiedzi na skargę ZUS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Krakowie stwierdził, że stanowisko organu, zmierzające do oparcia rozstrzygnięcia jedynie na ustaleniu kodu PKD przeważającej działalności w rejestrze REGON, a w konsekwencji przyjęcie braku uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek, jest w realiach kontrolowanej sprawy nieprawidłowe, gdyż zbyt zawężające rozumienie przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, przy tym pomijające dane wskazujące na uprawnienie do zwolnienia z opłacania składek i pozostaje w sprzeczności z ratio legis ustawy COVID. W ocenie WSA rozwiązania prawnego określonego w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, a wnioskujący podmiot gospodarczy może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Skoro zaistniał spór w zakresie kodu PKD podanym przez skarżącego w złożonym wniosku, a kodem PKD ustalonym przez ZUS na dzień 30 września 2020 r., organ winien przed wydaniem decyzji, zwrócić się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jej twierdzeń. Sąd stwierdził, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID jako przeważającą, może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez organ z rejestru podmiotów REGON.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 31zo ust. 10 w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku zaistnienia różnicy w zakresie przeważającej działalności gospodarczej między wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą, przy rozpatrywaniu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek należy przeprowadzić postępowanie w przedmiocie rodzaju działalności prowadzonej przez Skarżącą oraz uwzględnić działalność rzeczywiście prowadzoną, niezależnie od danych zawartych w rejestrze REGON;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć Istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w oparciu o przesłanki, które nie zostały przewidziane w ustawie COVID-19, a także dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem słuszności tj. wskazanie na konieczność przeprowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia rodzaju przeważającej działalności prowadzonej przez skarżącą na dzień 30 września 2020 r. z uwzględnieniem jej słusznego interesu oraz z pominięciem danych zawartych w rejestrze REGON;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 , art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.), poprzez błędne przyjęcie, że w toku postępowania administracyjnego organ rentowy naruszył ww. przepisy postępowania administracyjnego, bowiem nie dokonał ustalenia jaki rodzaj działalności prowadzonej przez skarżącą był przeważający na dzień 30 września 2020 r., poprzestając na wskazaniu danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz rejestrze REGON, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarga winna zostać oddalona.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez jej oddalenie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie wynikają z rozbieżnej pomiędzy organem, a Sądem I instancji, wykładni przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Istotą problemu prawnego sprawy jest interpretacja art. 31zo ust. 11 ustawy COVID 19, zgodnie z którym oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10 tego artykułu, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Według Sądu I instancji organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Zdaniem organu natomiast, jak to wynika z treści skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do ustalania rzeczywiście wykonywanej działalności, gdyż art. 31zo ust. 11 ustawy COVID należy interpretować ściśle i w związku z tym ustalenie "przeważającej działalności" może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji. Zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 955), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności", a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009 z późn. zm.), zgodnie, z którym, wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - (Dz. U. Nr 251, poz. 1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność.

W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest, zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 i z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15). Należy zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Fakt, iż zawarte w rejestrze REGON dane w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, może wynikać nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zastosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego. Ponieważ zatem w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, które ogranicza możliwość ustalenia przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Za przedstawioną wyżej interpretacją art. 31zo ust. 11 ustawy COVID dokonywaną w powiązaniu z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno argumenty pochodzące z wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75-81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.). Dokonując, zatem wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy COVID z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (tak też NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu, co do przeważającej działalności podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z opłacania składek również na podstawie innych dowodów aniżeli rejestr REGON, przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej. Zwolnienie przewidziane w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID stanowi jeden z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z COVID-19 i poniósł w związku z tym szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy o COVID-19 i celami, jakie ma ona realizować. Reasumując prawidłowa wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a. Zatem zarzuty postawione w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej jest niezasadny. Z podobnych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut postawiony w pkt I. petitum skargi kasacyjnej. Sąd I instancji trafnie przyjął, że wynikający z art. 31zo ust. 10 warunek obniżenia przychodu z działalności należącej do wymienionych w tym przepisie, musi odnosić się do rzeczywiście prowadzonej w porównywanych okresach działalności, a nie do wpisanych w PKD jako przeważających rodzajów działalności w tych okresach, zwłaszcza w przypadku tak zbliżonych działalności jak w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ - jak już wyżej wykazano - prawidłowo Sąd I instancji uznał, że konieczne było prowadzenie postępowania dowodowego co do faktycznie prowadzonej przez skarżącą przeważającej działalności w porównywanych okresach, i to przy uwzględnieniu wynikającego z art. 79a a k.p.a. obowiązku organu wskazanie stronie okoliczności zależnej od niej które nie zostały wykazane będącymi w dyspozycji organu dowodami (informacjami z systemu REGON), tym samym zasadnie Sąd I instancji uznał, że w sposób istotny naruszono przepisy postępowania administracyjnego, w szczególności art. 7, art. 77 § 1, art. 75, art. 79a i art. 80 k.p.a. Tym samym zarzuty naruszenia tych przepisów należało uznać za niezasadne.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.