Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3069/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art 22 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 181, art. 187 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 586/11 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 586/11, po rozpatrzeniu skargi B. W. (dalej również jako: "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej "p.p.s.a.").

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 9 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 5.732,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w 2005 r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, w formie spółki cywilnej "T." W. A. i W. B., w której udziały wspólników wynosiły po 50%. W oparciu o wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego przyjęto, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 r. prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Ewidencja ta nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W ciężar kosztów uzyskania przychodu zaliczono bowiem kwotę 21.622,50 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] wystawionej przez firmę "TS" Sp. z o.o. w C. za zakup oleju napędowego. Tymczasem z informacji otrzymanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US) wynikało, że firma "TS" od czerwca 2004 r. nie składała deklaracji VAT-7. Od 2004 r. brak było również zeznań CIT-8, co zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji oznaczało, że podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w 2005 r. W tych okolicznościach organ podjął działania w celu ustalenia czy przedmiotowa transakcja miała miejsce. Z powodu braku jakiegokolwiek kontaktu nie powiodły się jednak próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w ""TS", a także czynności w kierunku przesłuchania w charakterze świadka jej prezesa, którego dane oraz podpis widnieją na fakturze oraz dowodzie wpłaty. Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu o dostarczenie dowodów potwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej wspólnicy spółki "T." przedstawili tylko ogólny przebieg transakcji, nie popierając go żadnymi konkretnymi dowodami. Z opisu wynika jedynie, że cysterna z paliwem została skierowana do firmy "T." z firmy "A. " R. P. w J., przy czym działania organu nakierowane na przesłuchanie tego ostatniego w charakterze świadka, również nie powiodły się z uwagi na brak możliwości doręczenia mu wezwania. W toku ponownego rozpatrywania sprawy (po decyzji Dyrektora IS z dnia 31 sierpnia 2009 r. uchylającej decyzję Naczelnika US z dnia 7 maja 2009 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia), organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się ponownie do Naczelnika US z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "TS" a także o dokonanie analizy dokumentów (deklaracji, sprawozdań) składanych do organu podatkowego przez ten podmiot. W odpowiedzi Naczelnik US poinformował, że od czerwca 2004 r. spółka "TS" nie składała żadnych deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ostatnie sprawozdanie finansowe spółka złożyła za 2002 r. Ostania deklaracja PIT- 4 złożona przez spółkę dotyczyła zaś czerwca 2004 r. Ponadto, przesłuchano w charakterze świadka byłego kuratora spółki "TS" P. L., który wyjaśnił, że nigdy nie posiadał żadnej dokumentacji tej spółki, nie posiada także żadnych informacji dotyczących działalności tej spółki w 2005 r., a wie jedynie, że Spółka w latach 2003 i 2004 prowadziła stację benzynową, ale nigdy nie był na tej stacji, ani też jej nie widział. Według jego wiedzy ostatnie umowy o pracę z pracownikami wygasły w maju 2004 r. Naczelnik US poinformował też, że z braku możliwości doręczenia wezwania nie udało się przesłuchać w charakterze świadka D. S. – prezesa zarządu Spółki. Zgodnie ze wskazaniem organu odwoławczego podjęto też próbę przesłuchania samej podatniczki w charakterze strony postępowania podatkowego, ta jednak w wyznaczonym terminie nie stawiła się na przesłuchanie. Organ bezskutecznie próbował również po raz kolejny wezwać na przesłuchanie w charakterze świadka R. P., gdyż ten w odpowiedzi przesyłał zwolnienia lekarskie, informując jednocześnie, że z powodu choroby nie może stawić się na przesłuchanie. Pomimo wezwania organu świadek ten nie wyznaczył również terminu przesłuchania w miejscu swego zamieszkania zgodnie z art. 155 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., określanej dalej: "o.p."). Powołując się na swój stan zdrowia miał on też uniemożliwić przeprowadzenie czynności sprawdzających w jego firmie. Wezwanie organu do udzielenia, w formie pisemnego oświadczenia, odpowiedzi na pytania w zakresie, który miał przedmiotem przesłuchania pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało zaś podjęte. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, że dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest wystarczające przedłożenie faktury i dowodu zapłaty. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym, nie może wywoływać żadnych skutków prawnych u jej odbiorcy. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Dokonane ustalenia stały się dla organu podstawą do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 193 § 6 o.p. Jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 o.p., organ na podstawie niezakwestionowanych danych z ksiąg oraz danych zebranych w postępowaniu podatkowym, ustalił faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, iż prowadzone wobec "TS" Sp. z o.o. postępowanie nie wykazało, że spółka nie ujęła w rejestrach przedmiotowej sprzedaży transakcji sprzedaży paliwa. W jego toku stwierdzono jedynie, że nie ma możliwości dotarcia do dokumentacji finansowej tej spółki, a ponadto nie realizowała ona obowiązku składania prawem przewidzianych deklaracji do właściwego urzędu skarbowego. Skarżąca podkreśliła też, że skoro przedmiotem prowadzonej przez wspólne przedsiębiorstwo działalności było świadczenie usług transportowych to wystarczającym dla udowodnienia poniesionych kosztów było złożone przez wspólników oświadczenie o faktycznym zakupie i zużyciu zakupionego paliwa, gdyż ruch przedsiębiorstwa jest ściśle uzależniony od dostarczanego paliwa. Decyzją z dnia 16 lutego 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Dyrektor IS podniósł, iż faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy, podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.

W skardze skierowanej do WSA skarżąca powtórzyła w całości zarzuty odwołania żądając uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia R. P. właściciela "A. " w J., z którego wskazania cysterna z olejem napędowym została skierowana do spółki "T.". W uzasadnieniu podkreślono, iż w toku postępowania odwoławczego całkowicie pominięto fakt, że na potwierdzenie zapłaty kwoty wynikającej z faktury [...] na zakup paliwa został wystawiony dowód kasowy - dowód wpłaty. Skarżąca wskazała, że udało się jej odnaleźć wspomnianego R. P., którego organ bezskutecznie starał się wezwać na przesłuchanie w charakterze świadka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w niniejszej sprawie wątpliwości Sądu wzbudziły przede wszystkim sposób prowadzenia przez organ postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. WSA powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., określanej dalej: "u.p.d.o.f.") podniósł, że zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

Opisane zasady kwalifikowania wydatków (niewymienionych w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać jednakże przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV o.p., a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że abstrahując od analizy związku wydatku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono, a związany z nim zakup został rzeczywiście dokonany, przy czym ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku. Organ podatkowy zobowiązany jest natomiast, podważając zasadność zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów stosując się do reguł określonych w art. 122 i art. 187 o.p. dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń wskazujących, że pomimo formalnej poprawności faktury dokumentującej ten wydatek w rzeczywistości nie został on poniesiony. Ponadto jest zobligowany do przeprowadzenia wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, rozpatrzenia wszystkich wniosków dowodowych i do wyczerpującego ustosunkowania się do przedstawionej przez skarżącego argumentacji. W ocenie WSA, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie zachowano. W warunkach niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie dla oceny pozostałych okoliczności faktycznych winien mieć niekwestionowany fakt, że skarżąca wspólnie z A. W. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w formie spółki "T.". Skoro zaś w przedmiotowym okresie rozliczeniowym przedsiębiorstwo wspólników wykonywało usługi transportowe, a oni osiągali z tego tytułu przychód - jest rzeczą oczywistą, że aby wykonywać te usługi przedsiębiorstwo musiało nabywać paliwo. WSA podkreślił, że wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie akcentuje się, że nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy, to jednak i z drugiej strony nie można wkładać na samego podatnika obowiązku naświetlenia wszelkich mogących mieć znaczenie dla sprawy okoliczności. W żadnym zaś razie nie można przypisywać podatnikowi powinności dokumentowania zdarzeń gospodarczych w zakresie wykraczającym poza obowiązki określone w przepisach prawa. W sytuacji zatem, gdy podatnik legitymował się fakturą VAT potwierdzającą zakup paliwa od firmy "TS" a przedmiot czynności w sposób oczywisty i nierozerwalny związany był z prowadzoną przez wspólników działalnością gospodarczą – to organy podatkowe chcąc skutecznie zakwestionować treść faktury winny w pierwszej kolejności wykazać na podstawie zebranych dowodów, że istnieją uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że badana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. WSA podkreślał, że organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, oraz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji. Zdaniem WSA organy podatkowe dysponując pełnym obrazem przebiegu transakcji i podmiotów w niej uczestniczących, nawet gdy jest on jak to stwierdzono "ogólny", były w stanie z łatwością zidentyfikować wszystkie osoby, których wypowiedzi mogły mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji to właśnie organ, jako podmiot władzy publicznej dysponujący w ramach swych kompetencji chociażby środkami dyscyplinującymi uczestników postępowania, obciążony był ciężarem skutecznego i prawidłowego odebrania zeznań świadków. Strona postępowania nie ma przecież żadnych obiektywnych możliwości wyegzekwowania od swych kontrahentów uczynienia zadość obowiązkom świadka w postępowaniu podatkowym. Nie sposób zatem zrozumieć dlaczego skutki bezskuteczności działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania dowodowego miałyby oddziaływać bezpośrednio na sferę praw i obowiązków strony postępowania. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2. p.p.s.a. tj. naruszenie przez WSA:

1. art. 3 § 1 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd, pomimo nienaruszenia przez ograny przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. z uwagi na fakt, że gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił; WSA winien więc zaakceptować ustalenia poczynione przez organy podatkowe;

2. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe na skutek nie odebrania zeznań od prezesa zarządu spółki: "TS" – D. S. oraz R. P. działającego pod firmą "A.", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ zasadnie podważył zaliczenie spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i prawidłowo to ustalił,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- nieprawidłowe stwierdzenie naruszeń przez ograny art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.,

- nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy na skutek przyjęcia, w jednym miejscu uzasadnienia, że organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania poprzestał tylko na jednokrotnym wezwaniu świadków, a w innym miejscu, że wzywał wielokrotnie,

- przyjęcie, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynikają żadne ograniczenia dowodowe,

- udzielenie nieprawidłowych wskazań, a polegających na obowiązku skutecznego odebrania zeznań od świadków, czym WSA naruszył art.153 p.p.s.a.

Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 3 § 1 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji przez WSA. Zasadnie bowiem WSA stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przez ograny przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Nie ulega wątpliwości, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym źródłem przychodu, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.). Jeżeli zatem podatnik posiadał fakturą VAT potwierdzającą zakup paliwa od firmy "TS", a przedmiot czynności w sposób oczywisty i nierozerwalny związany był z prowadzoną przez wspólników działalnością gospodarczą – to organy podatkowe chcąc skutecznie zakwestionować treść faktury, powinny w pierwszej kolejności wykazać na podstawie zebranych dowodów, że istnieją uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że badana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Obliguje organy podatkowe do takich czynności nakaz ustawodawcy zawarty w postanowieniach art. 122 o.p. oraz 181 o.p. Należy przypomnieć organom podatkowym, że myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. W orzeczeniu z dnia 2 marca 2012 r. NSA podkreślał, że "wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów" (wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1630/10, LEX nr 1145411). Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 k.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Słusznie zatem podkreślał WSA, że organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, oraz negatywnie ocenił bierność w tym zakresie. Z akt sprawy należy wnosić, że skarżącej udało się odnaleźć wspomnianego R. P., którego organ bezskutecznie starał się wezwać na przesłuchanie w charakterze świadka. Słusznie zatem w odwołaniu wywodziła skarżąca, że niemożność lub nieumiejętność odszukania przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy tej osoby jako świadka transakcji, należy oceniać w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010 r. (C-438/09). W orzeczeniu tym wskazano, że nabywca usługi lub towaru jest zwolniony z innego potwierdzania prawdziwości podmiotu niż stwierdzenie, że faktury zawierają wszystkie informacje wymagane dyrektywą, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Tym samym zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, uchybia przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwie przyjął WSA, że zasadnicze znaczenie dla potwierdzenia przyjętej przez organ podatkowy tezy o fikcyjności dokumentowanej sporną fakturą operacji gospodarczej, mogły mieć wypowiedzi osób bezpośrednio w nią zaangażowanych ze strony sprzedającego, tj. prezesa zarządu spółki "TS" – D. S., którego podpis widnieje zarówno pod fakturą, jak i dowodem wpłaty oraz R. P. działającego pod firmą "A. ", z którego wskazania cysterna z pozostałością ON została skierowana do firmy skarżącej. Jak wynika z akt administracyjnych oraz treści uzasadnienia decyzji obu instancji – po bezskutecznych próbach wezwania tych osób na przesłuchanie odstąpiono od przeprowadzenia tego dowodu. Uzasadniając to rozstrzygnięcie w sprawie, organy w sposób nieuprawniony próbowały przerzucić na podatnika całokształt negatywnych konsekwencji związanych z nieudaną próbą uzyskania zeznań tych osób. Tym bardziej, że to organy podatkowe (a nie podatnik) może zastosować środki dyscyplinujące w stosunku do świadków przewidziane w art. 262 § 1 o.p. (kara porządkowa). Taki sposób postępowania organów podatkowych, zasadnie został oceniony przez WSA, jako godzący w treść postanowień przepisów art. 122 o.p. oraz 181 § 1 o.p.

Za mało przekonywujące należy uznać, że jeżeli kontrahent skarżącej firmy "TS" od miesiąca czerwca 2004 r. nie składał deklaracji VAT-7, a od 2004 r. również zeznań CIT-8, to firma ta nie mogła w 2005 r. dokonać na rzecz spółki, w której wspólnikiem była skarżąca, kwestionowanej sprzedaży oleju napędowego. Tym bardziej, że jak stwierdziły same organy spółka "TP " została wykreślona z rejestru podatników VAT w 2007 r., w 2005 r. posiadała koncesję na obrót paliwami. Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 28 sierpnia 2006 r. cofnięto jej koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jakkolwiek rozstrzygnięcia te związane były ściśle przede wszystkim z zaniedbaniem przez nią w latach 2004-2006 formalnych obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza. Spółka ta figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym jako czynny podmiot, z tym że adresem siedziby jest: C., ul. B. oraz prawidłowa nazwa spółki pisana jest bez kreski "TS" co potwierdzał wydruk ze strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości - KRS z dnia 24 listopada 2010 r. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że to organy podatkowe są zobowiązane do wykazania innego przebiegu zdarzeń gospodarczych (zakupu paliwa), jeżeli był odmienny od prezentowanego przez podatnika.

W tym stanie rzeczy za chybione należy uznać także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zasadnie w rozpatrywanej sprawie zastosował unormowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.