Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1582/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1582/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r., sprawy ze skargi A.P.- S.Spółka Jawna w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 września 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.543 zł (trzy tysiące pięćset czterdzieści trzy złote).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce A.kwotę nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2004 r. w wysokości 3.386.426 zł. (tj. w wysokości niższej niż wykazana przez podatnika o1337zł) w tym

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 798.421,00 zł

- do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 2.588.005,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowego za ten okres w wysokości 37.934,00 zł (tj. w kwocie odpowiadającej 30 % zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego za marzec 2004 r.)

Podstawą określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 798.421 zł a nie jak wykazał Podatnik w kwocie 923.732 zł.) było stwierdzenie , że spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą o 125.311 zł. od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur , z których należności zostały w całości uregulowane.

Mianowicie, zgodnie z art.21 ust. 1, 2, 2a i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.19 ust.2 i 2a jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ustępu 2 - 9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż 22% przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa wyżej. Kwota zwrotu różnicy podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały uregulowane oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony i nie może przekraczać kwoty wynoszącej 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi.

Organ podatkowy I instancji przy określeniu kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc marzec 2004r. uwzględnił kwotę podatku VAT wynikającą z faktur zakupu z poprzednich miesięcy, z których należności zostały uregulowane, ale tylko do wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, tj. wyłącznie do wysokości podatku nierozliczonego w poprzednich okresach.

W odwołaniach podatnik zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie przepisu art. 21 ust. 2 a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odwołujący się podniósł , że ustawodawca wprowadził warunek zapłaty należności wynikających z faktur VAT i dokumentów celnych nie określił jednak, że podatnikowi przysługuje zwrot tylko z faktur otrzymanych i zapłaconych w danym miesiącu. Ponadto wskazuje, że zastosował się do interpretacji wyrażonej w piśmie Ministra Finansów z dnia [...].11.2002 Nr [...] w którym wyjaśniono, że do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi uwzględnia się również faktury otrzymane w poprzednich okresach, jeżeli należności z nich wynikające zostały uregulowane w danym okresie rozliczeniowym. Odwołujący się wniósł o uchylenie decyzji w całości.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]09.2004 r. nr [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.593,00 zł (tj. w kwocie odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika), w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika uznając , iż rozliczenie podatku naliczonego nad należnym w postaci zwrotu na rachunek bankowy dokonane przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu, iż sporządzając deklarację w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. kierował się podatnik pismem Ministerstwa Finansów z dn. [...].11.2002 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż powołane pismo Ministerstwa Finansów nie stanowi wykładni prawa i nie może być podstawą orzeczenia w niniejszej sprawie.

Ponadto zaznaczono , iż Izba Skarbowa nie posiada tego pisma. Jedynie wzmianka, zawierająca jego fragmenty została opublikowana w Biuletynie Informacyjnym Nr 22 z dn. 1.08.2003 r. Autor jej podkreślił jednak wyraźnie, iż pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] listopada 2002 , Nr [...], nie stanowi oficjalnej wykładni prawa.

Ponad to zauważono , iż wyrokiem z dn. 11 maja 2004 r. sygn.- akt K 4/03 ( Dz. U. Nr 122, poz. 1288) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 § 2 ustawy z dn. 29.0-8.1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w części stanowiącej, że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, jest niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że interpretacje kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4 nie wiążą tych organów.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa w szczególności art. 2 i 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej , art. 14i 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia .

Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty.

Na wstępie zauważono , iż już sam mechanizm ograniczający kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane oraz dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony -który został wprowadzony w art.21 ust.2a ustawy o VAT - stanowi naruszenie art.2 oraz art.32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r, które stanowią, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej" oraz że "Wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne."

Następnie wykazano , iż zarówno w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów i świadczenia usług opodatkowanych stawką 22% - mających prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów i świadczenia usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% - mających prawo do otrzymania w urzędu skarbowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uprawnienia te wynikają z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym podatkiem od obrotów netto. Ani z mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług, ani z samej ustawy o VAT nie wynikają żadne przesłanki, które by uzasadniały tak znaczne różnicowanie pozycji prawnej wskazanej wyżej grupy podatników. W związku z powyższym zawarte w art.21 ust.2a kryterium różnicowania poszczególnych grup podatników wydaje się naruszać standardy wyznaczone przez orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego - a zatem narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. "Wskazana nierówność podmiotów wobec prawa jest szczególnie szkodliwa, bowiem w znaczącym stopniu dotyczy podatników, którzy realizują sprzedaż eksportową" - na co wyraźnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w cytowanym wyżej wyroku z dnia 11 lutego 2004r.

Właśnie taka sytuacja ma miejsce w przypadku w przypadku Skarżącego. Mianowicie Spółka "A." prowadzi działalność eksportową, a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynika w znacznej mierze ze stosowania przez Podatnika stawki 0%. W tym stanie rzeczy ograniczenie, o którym mowa w art.21 ust.2a ustawy o VAT, wydaje się swoistą "karą" za sprzedaż eksportową. Tymczasem przepisy żadnej ustawy takiej sankcji za działalność eksportowanie przewidują.

Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] września 2004r. narusza również art.21 ust.2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że kwota zwrotu różnicy podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane oraz dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Takie brzmienie art.21 ust.2a wskazuje, ze chodzi o wszystkie te faktury i dokumenty celne, z których należności zostały uregulowane w danym okresie rozliczeniowym. Natomiast wspomniany przepis w żaden sposób nie wymaga, aby były to wyłącznie te faktury, z których podatek został odliczony w danym miesiącu. Przyjęta przez organy podatkowe interpretacja art.21 ust.2a ustawy o VAT prowadziłaby w szczególności do kumulacji warunków, niezbędnych dla skorzystania przez podatnika z mechanizmu zwrotu podatku z urzędu skarbowego - co nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Co więcej wydaje się, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał wprowadzić taki wymóg - to uczyniłby to wprost, czyniąc stosowny zapis w ustawie o podatku VAT.

Podniesiono również , iż sposób wyliczania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika, przyjęty przez Firmę "A., znalazło również potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] listopada 2002r. (nr [...]), w którym stwierdzono: "Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi uwzględnia się również faktury otrzymane i umieszczone w rejestrach zakupu z poprzednich miesięcy, jeżeli należności z nich wynikające zostały uregulowane w danym okresie rozliczeniowym. Jedyną możliwością sprawdzenia jest tylko to, czy podatnik dwukrotnie nie wykorzystał zapłaty należności z danej faktury."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust 1 ,2 a w szczególności art. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poz. zm.).

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przewidywała dwa terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tzn. w ciągu 60 dni oraz w ciągu 25 dni. Zgodnie z art. 21 ust. 6a ustawy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, na wniosek podatnika, urząd skarbowy był obowiązany zwrócić różnicę podatku, wówczas, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji wynikaj ą z: 1/ faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, 2/ dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art.11 i zostały przez podatników zapłacone.

Dodatkowo ustawą z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) wprowadzono kolejne ograniczenie do otrzymywania zwrotów bezpośrednich. Zgodnie z ust. 2a art. 21 cyt. ustawy kwota zwrotu podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu, z których należność została w całości uregulowana, oraz z dokumentów celnych, z których podatek został zapłacony. Przytoczone przepisy zostały wprowadzone m.in. w celu likwidacji zatorów płatniczych oraz eliminacji ewentualnych nadużyć związanych z wyłudzeniem kwot podatku z budżetu.

Uregulowanie należności wynikających z faktur lub zapłata podatku wynikająca z dokumentów celnych powinno nastąpić przed złożeniem deklaracji VAT-7, aby kwota zwrotu podatku za okres, którego dotyczy składana deklaracja, odpowiadała kwocie podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Inaczej mówiąc, zwrot podatku za dany okres nie może obejmować kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w chwili składania deklaracji VAT-7 za ten okres nie były w całości uregulowane lub z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający nie został uiszczony przed złożeniem tej deklaracji. Kwota tego zwrotu w danym miesiącu nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany miesiąc.

Należy zauważyć, że przytoczony wyżej przepis art. 21 ust. 2a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczenie zwrotu podatku uzależnia tylko od jednego warunku, tj. nieuregulowania należności z faktur zawierających podatek naliczony. Przepis ten nie określa żadnego początkowego terminu, od którego należy uwzględniać kwoty uregulowanego podatku. Nie można w związku z tym jednoznacznie wskazać takiego terminu. Kwoty podatku naliczonego niezwrócone lub nierozliczone w poprzednich okresach rozliczeniowych podwyższają podatek naliczony w następnym okresie. Nie można więc pozbawić podatnika prawa do zwrotu, jeżeli podatnik spełnił jedyny i wyłączny warunek zawarty w omawianym przepisie w postaci opłacenia faktur, z których ten podatek wynika.

Przepis art. 21 ust. 2a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może budzić wątpliwości interpretacyjne, jednakże stanowisko organów podatkowych zawierające się w stwierdzeniu, że warunek zapłaty dotyczy tylko faktur, z których podatek naliczony podlega rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy i został ujęty w deklaracji za dany miesiąc nie da się wywieść wprost -z wyżej wyłuszczonych powodów - stosując wykładnię gramatyczną analizowanego przepisu.

Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2067/00, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 1998 r, FPS 19/98).

W przypadku, gdy zastosowanie wykładni językowej nie przynosi jednoznacznego rezultatu, istotne niejasności lub wątpliwości, co do stanu prawnego nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy (zasada in dubio pro tributario).

Stosownie do art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem B. Adamiak zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów, Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego, Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, str. 441).

Nakazem rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, jakie istnieją po dokonanej wykładni językowej kierowało się zapewne Ministerstwo Finansów dokonując korzystnej dla podatników interpretacji przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o VAT w piśmie z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] stwierdzając m.in., że do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi, uwzględnia się również faktury otrzymane w poprzednich okresach, jeżeli należności z nich wynikające zostały uregulowane w danym okresie rozliczeniowym.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.