Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 382/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a - 3e, art. 12 ust. 4 pkt 1, 2, 6a, art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 519 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki A sp. z o. o. kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] września 2011 r. I. sp. z o.o. w Poznaniu zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

We wniosku opisane zostało zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym spółka planuje w przyszłości nabyć udziały w innej spółce (dalej: Spółka Zależna). Ze względów biznesowych (tj. między innymi celem konsolidacji aktywów w jednym podmiocie) planowane jest przeprowadzenie w przyszłości likwidacji Spółki Zależnej. Spółka Zależna posiada zobowiązania, w skład których wchodzi między innymi kredyt bankowy oraz pożyczka od podmiotu powiązanego ze Spółką Zależną (dalej: Zobowiązania). Na łączną kwotę Zobowiązań składają się kwoty główne długu oraz naliczone odsetki. Planowana likwidacja Spółki Zależnej może okazać się niemożliwa w związku z istniejącymi Zobowiązaniami wobec osób trzecich. W związku z powyższym, planowane jest przejęcie Zobowiązań przez spółkę. W zamian za przejęcie Zobowiązań, Spółka Zależna będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz spółki kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych Zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez spółkę oraz kwoty dodatkowej prowizji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy poniesione przez Spółkę wydatki na spłatę kwot głównych przejętych Zobowiązań nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki, a kwota pieniężna należna Spółce ze strony Spółki Zależnej w części odpowiadającej wartości kwot głównych przejętych Zobowiązań nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki?

2. Czy należna Spółce kwota pieniężna w części odpowiadającej kwocie odsetek naliczonych od Zobowiązań do dnia ich przejęcia przez Spółkę będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki w momencie jej otrzymania?

3. Czy odsetki od Zobowiązań w części naliczonej przed, jak i po przejęciu Zobowiązań przez Spółkę będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji?

4. Czy kwota dodatkowej prowizji będzie dla Spółki przychodem w momencie faktycznego otrzymania?

W zakresie pytania nr 1 wnioskodawca wyraził pogląd, że wydatki poniesione przez spółkę na spłatę kwot głównych przejętych Zobowiązań nie stanowią kosztu uzyskania przychodu spółki, a kwota pieniężna należna spółce ze strony Spółki Zależnej w części odpowiadającej wartości kwot głównych przejętych Zobowiązań nie będzie stanowiła przychodu podatkowego spółki. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, iż należna spółce kwota pieniężna w części odpowiadającej kwocie odsetek naliczonych od Zobowiązań do dnia ich przejęcia przez spółkę będzie stanowiła przychód podatkowy spółki w momencie jego otrzymania. Argumentację w tym zakresie Wnioskodawca przedstawił w oparciu o treść art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 3 wnioskodawca wyraził pogląd, iż zapłacone przez spółkę odsetki od Zobowiązań zarówno w części naliczonej przed, jak i po ich przejęciu przez Spółkę będą miały pośredni związek z przychodami spółki i w konsekwencji będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów spółki, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Natomiast w zakresie pytania nr 4 wnioskodawca stwierdził, iż kwota dodatkowej prowizji będzie dla spółki przychodem w momencie faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do wszystkich czterech pytań za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wyjaśniono, że w efekcie transakcji przejęcia długu spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez Spółkę oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z wykazaniem przychodu podatkowego z tytułu przejęcia zobowiązań - w wysokości otrzymanej od Spółki Zależnej kwoty pieniężnej - spółka będzie miała prawo rozpoznawania na bieżąco (w trakcie spłaty pożyczki/kredytu bankowego) kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci ponoszonych przez nią wydatków na spłatę kwot głównych zobowiązań, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również odsetki od przejętych przez spółkę zobowiązań z tytułu pożyczki/kredytu bankowego w części naliczonej przed, jak i po przejęciu zobowiązań przez spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego w wysokości kwoty pieniężnej, którą Spółka Zależna będzie zobligowana do uiszczenia na rzecz spółki. Koszty odsetek od tych zobowiązań stanowić będą koszty bezpośrednie rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy od osób prawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2011 r., której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o pdop), poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez spółkę wynagrodzenie z tytułu przejęcia zobowiązań stanowi w całości przychód podatkowy, a wydatki na spłatę przejętych zobowiązań stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem wykazania powyższego przychodu podatkowego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, a także poprzez nieodniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, w myśl którego argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy jest wewnętrznie sprzeczna. Skarżąca spółka podkreśliła, że w doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przejęcie długu na podstawie art. 519 KC, nie prowadzi do zmiany cywilnoprawnego charakteru świadczenia dokonywanego przez skarżącą na rzecz wierzyciela. W szczególności nie dochodzi do powstania nowego zobowiązania, lecz jedynie do zmiany podmiotowej po stronie dłużnika. W konsekwencji, w ocenie skarżącej spółki, w związku ze wstąpieniem skarżącej we wszelkie prawa i obowiązki dłużnika, spłata przez spółkę kwot głównych przejętych pożyczek (kredytów) będzie stanowić zwrot na rzecz wierzycieli kwot pieniężnych uprzednio otrzymanych przez Spółkę Zależną. Zdaniem skarżącej spółki, nietrafna jest podjęta przez organ próba uzasadnienia, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na fakt, iż w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu przejęcia zobowiązań do zwiększenia aktywów spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskanymi pieniędzmi jako ich właściciel. Jak wskazuje skarżąca, organ podatkowy nie dostrzega przy tym, iż w powyższej sytuacji równolegle ze wzrostem aktywów spółki dojdzie do analogicznego zwiększenia wartości jej zobowiązań. W związku z powyższym wpływ transakcji przejęcia zobowiązań na bilans spółki jest analogiczny, jak w sytuacji, gdyby spółka otrzymała pożyczkę lub kredyt. W takiej sytuacji bowiem również nie doszłoby do definitywnego zwiększenia aktywów netto, a jedynie do zwiększenia aktywów oraz analogicznego wzrostu wartości zobowiązań spółki. Wobec powyższego, w opinii skarżącej spółki, z uwagi na wstąpienie przez spółkę we wszystkie prawa i obowiązki dłużnika przejętych zobowiązań, należy uznać, iż do kosztów uzyskania przychodów spółki nie powinny zostać zaliczone wydatki na spłatę kwot głównych przejętych zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a otrzymane przez spółkę wynagrodzenie w części dotyczącej kwot głównych przejętych zobowiązań nie powinno stanowić przychodu podatkowego spółki (art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Skarżąca nie podziela także stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym odsetki od przejętych przez spółkę zobowiązań z tytułu pożyczki/kredytu bankowego w części naliczonej przed, jak i po przejęciu zobowiązań przez spółkę, będą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego w wysokości kwoty pieniężnej, którą Spółka Zależna będzie zobligowana do uiszczenia na rzecz spółki. Skarżąca zwraca przy tym uwagę na okoliczność, iż celem przejęcia przez spółkę zobowiązań Spółki Zależnej nie jest samo w sobie "oddłużenie" Spółki Zależnej, lecz wyłącznie umożliwienie jej likwidacji, w wyniku której planowane jest przejęcie przez spółkę dotychczasowego majątku Spółki Zależnej, który w przyszłości przyczyni się do uzyskania przez Spółkę dodatkowych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie skarżąca spółka podniosła, iż organ podatkowy nie odniósł się do wskazanych przez spółkę interpretacji indywidualnych, mimo iż - w jej ocenie - nie miała miejsca zmiana regulacji prawnych uzasadniająca zmianę podejścia prezentowanego przez organy podatkowe w niniejszym zakresie.

Dodatkowo skarżąca wskazała, iż zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez nią we wniosku, kwota dodatkowej prowizji będzie przychodem w momencie faktycznego otrzymania. Zdaniem skarżącej spółki, organ potwierdził w interpretacji prawidłowość stanowiska skarżącej odnośnie rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanej przez spółkę prowizji z tytułu przejęcia długów. Rozbieżność pomiędzy sentencją interpretacji, która określa stanowisko przedstawione przez spółkę jako nieprawidłowe a jej treścią, która w tym zakresie jest zbieżna ze stanowiskiem spółki, stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy nie odniósł się do argumentów zaprezentowanych przez spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, potwierdzających jej stanowisko, bez wyjaśnienia przesłanek którymi się kierował, co świadczy o tym, iż postępowanie nie było prowadzone starannie oraz poprawnie merytorycznie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że spółka planuje w przyszłości nabyć udziały w innej spółce (dalej: Spółka Zależna). Ze względów biznesowych (tj. między innymi celem konsolidacji aktywów w jednym podmiocie) planowane jest przeprowadzenie w przyszłości likwidacji Spółki Zależnej. Spółka Zależna posiada zobowiązania, w skład których wchodzi między innymi kredyt bankowy oraz pożyczka od podmiotu powiązanego ze Spółką Zależną (dalej: Zobowiązania). Na łączną kwotę Zobowiązań składają się kwoty główne długu oraz naliczone odsetki. Planowana likwidacja Spółki Zależnej może okazać się niemożliwa w związku z istniejącymi Zobowiązaniami wobec osób trzecich. W związku z powyższym, planowane jest przejęcie Zobowiązań przez spółkę. W zamian za przejęcie Zobowiązań, Spółka Zależna będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz spółki kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych Zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez spółkę oraz kwoty dodatkowej prowizji.

W związku z powyższym zadano pytania, czy poniesione przez spółkę wydatki na spłatę kwot głównych przejętych Zobowiązań nie stanowią kosztu uzyskania przychodu spółki, a kwota pieniężna należna Spółce ze strony Spółki Zależnej w części odpowiadającej wartości kwot głównych przejętych Zobowiązań nie będzie stanowiła przychodu podatkowego spółki; czy należna Spółce kwota pieniężna w części odpowiadającej kwocie odsetek naliczonych od Zobowiązań do dnia ich przejęcia przez spółkę będzie stanowiła przychód podatkowy spółki w momencie jej otrzymania; czy odsetki od Zobowiązań w części naliczonej przed, jak i po przejęciu Zobowiązań przez spółkę będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji; czy kwota dodatkowej prowizji będzie dla spółki przychodem w momencie faktycznego otrzymania.

W zakresie pytania nr 1 wnioskodawca wyraził pogląd, że wydatki poniesione przez spółkę na spłatę kwot głównych przejętych Zobowiązań nie stanowią kosztu uzyskania przychodu spółki, a kwota pieniężna należna spółce ze strony Spółki Zależnej w części odpowiadającej wartości kwot głównych przejętych Zobowiązań nie będzie stanowiła przychodu podatkowego spółki. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, iż należna spółce kwota pieniężna w części odpowiadającej kwocie odsetek naliczonych od Zobowiązań do dnia ich przejęcia przez spółkę będzie stanowiła przychód podatkowy spółki w momencie jego otrzymania. Argumentację w tym zakresie Wnioskodawca przedstawił w oparciu o treść art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytania nr 3 wnioskodawca wyraził pogląd, iż zapłacone przez spółkę odsetki od Zobowiązań zarówno w części naliczonej przed, jak i po ich przejęciu przez spółkę będą miały pośredni związek z przychodami spółki i w konsekwencji będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów spółki, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Natomiast w zakresie pytania nr 4 wnioskodawca stwierdził, iż kwota dodatkowej prowizji będzie dla spółki przychodem w momencie faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do wszystkich czterech pytań za nieprawidłowe.

W skardze skarżąca spółka domaga się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o pdop), oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Wniesiona skarga zasługuje w części na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu podatkowego w części nie jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

– pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

– pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Ponadto należy wskazać, że na podstawie art. 519§1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka zwraca się do organu podatkowego z czteroma pytaniami, za pomocą których w istocie zmierza do ustalenia zakresu przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o pdop, jaki powstanie w związku z dokonaniem opisanej transakcji i wielkości kosztów uzyskania przychodu związanego z tą transakcją, jak również zmierza do precyzyjnego ustalenia momentu powstania przychodu i momentu, w którym koszt poniesiony w celu uzyskania tego przychodu stanie się potrącalny.

Odnosząc się do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jak i wydanej na jego podstawie interpretacji należy stwierdzić, że zasadne jest stanowisko organu podatkowego w części nawiązującej do ustalenia zakresu przychodu osiągniętego przez spółkę w wyniku realizacji transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy natomiast w treści zaskarżonej interpretacji nie precyzuje momentu powstania tego przychodu i tym samym nie określa momentu potrącalności kosztów jego uzyskania.

Trafnie – w ocenie Sądu – wywodzi organ podatkowy, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop stanowi wyjątek od zasady głoszącej, że przychód stanowią otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Wykładnia tego przepisu nie może prowadzić zatem do skutku rozszerzającego wobec jego rozumienia na gruncie języka potocznego. Inaczej mówiąc, wykładania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop nie może wykroczyć poza ramy wyznaczone wykładnią językową (gramatyczną). Skoro więc ustawodawca wskazuje, że do przychodu nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), to kategorii tej nie można na zasadzie analogii odnosić do innych źródłem finansowych, które nie stanowią otrzymanej lub zwróconej pożyczki (kredytu).

Ze zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika natomiast, by spółka ta miała otrzymać pożyczkę (kredyt), lecz skarżąca wskazuje, że planowane jest przejęcie Zobowiązań przez spółkę, w których skład wchodzą kredyt bankowy oraz pożyczka od podmiotu powiązanego ze Spółką Zależną. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu przez skarżącą spółkę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop. Konkluzja taka wydaje się płynąć także z treści wniosku o wydanie interpretacji, w której skarżąca spółka stwierdza, że podstawą prawną planowanej transakcji jest art. 519 k.c., normujący instytucję przejęcia długu, a nie przepisy regulujące zasady udzielania pożyczek albo kredytów. Spółka zatem sama przyznaje, że nie jest jej zamiarem otrzymanie pożyczki (kredytu), lecz przejęcie długu. Otrzymane w ten sposób pieniądze i wartości pieniężne będą zatem stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o pdop. W tym zakresie więc zaskarżona interpretacja nie uchybia przepisom prawa podatkowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy procesowe z uwagi na wydanie interpretacji, w której organ podatkowy rozstrzyga wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Wątpliwości nie mogły dotyczyć stanu faktycznego, gdyż w tym zakresie organ podatkowy nie toczy postępowania i opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Jak wyjaśniono powyżej, wątpliwości nie budzi też wykładnia art. 12 ust. 1 ustawy o pdop. Z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tym samym – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – nie pojawiły się wątpliwości interpretacyjne, których konsekwencje wywiódł organ na niekorzyść skarżącej spółki.

Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący braku ustosunkowania się do zarzutów skarżącej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się do tego zarzutu należy podzielić argumentację organu podatkowego zawartą w odpowiedzi na skargę, iż żaden przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku reakcji w przypadku wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Tego rodzaju środek prawny jest wyrazem niezadowolenia wnioskodawcy z treści wydanego aktu i stanowić może zapowiedź wniesienia w przyszłości skargi do sądu administracyjnego. Organ podatkowy, nie dostrzegając podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji, nie jest jednak zobowiązany do ani do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej do ustosunkowania się do zawartej w wezwaniu argumentacji. W takiej sytuacji winien się jednak spodziewać konsekwencji w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie wszystkich zadanych pytań organ podatkowy zdaje się jednak ignorować istotny ich element, jakim jest określenie momentu powstania przychodu. W wydanej interpretacji – w ocenie Sądu – organ podatkowy nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy moment powstania przychodu należy oceniać na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, według tzw. metody memoriałowej, czy też na podstawie art. 12 ust. 3a-3e ustawy o pdop, według tzw. metody kasowej. Z jednej strony bowiem w treści zaskarżonej interpretacji organ podatkowy powołał treść art. 12 ust. 3 ustawy o pdop (s. 6 zaskarżonej interpretacji). Zacytowany przepis nie został jednak w żaden sposób skomentowany i organ nie wskazał, a jakim zakresie odnosi się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Z drugiej strony, w treści zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonuje analizy sformułowania "otrzymane" użytego przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, co mogłoby sugerować, iż organ podatkowy stanął na stanowisku, że moment powstania przychodu uzależniony jest od faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Organ nie wyjaśnił jednak, jaki przepis stanowi podstawę takiego rozumowania, w interpretacji nie powołano bowiem przepisów art. 12 ust. 3a-3e ustawy o pdop. Kwestii tej nie wyjaśnia także odpowiedź na skargę. W odpowiedzi na skargę – odnosząc się zarzutu podniesionego przez skarżącą spółkę – organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ skarżąca wskazała, iż w jej ocenie, kwota dodatkowej prowizji będzie dla spółki przychodem w momencie faktycznego jej otrzymania, wskazując na treść art. 12 ust. 3e ustawy o pdop. Z kolei, zdaniem organu, "w efekcie transakcji przejęcia długu spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek naliczonych do dnia ich przejęcia przez spółkę oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powołanym powyżej przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami".

Z zacytowanego wyjaśnienia organu podatkowego należy wnioskować, że powodem uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe była wadliwie powołana podstawa prawna. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że organ podatkowy zarówno w interpretacji, jak i odpowiedzi na skargę nie formułuje stanowiska w zakresie momentu powstania przychodu. W treści zaskarżonej interpretacji organ podatkowy powołuje bowiem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Przepis ten jednak nie normuje momentu powstania przychodu, lecz wskazuje, jakie wartości stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Konkludując, należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – stanowisko organu podatkowego w zakresie momentu powstania przychodu i w konsekwencji monumentu, w którym możliwe będzie zaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o pdop nie zostało w sposób jednoznaczny zaprezentowane. W ocenie Sądu treść zaskarżonej interpretacji budzi wątpliwości nie tylko, co do momentu powstania przychodu w zakresie pytania czwartego. Organ podatkowy w istocie nie odniósł się w żadnym z pytań do problematyki momentu powstania przychodu i związanych z nim kosztów jego uzyskania. Zaskarżona interpretacja sprowadza się do analizy kategorii wchodzących w skład przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o pdop. Natomiast w zakresie, w jakim organ porusza tematykę momentu powstania przychodu w opisanym przez podatnika zdarzeniu przyszłym wyjaśnienia organu podatkowego nie są konsekwentne i nie zawierają odniesienia do stosownych przepisów ustawy o pdop.

W ponownie wydawanej interpretacji organ winien zatem dokonać interpretacji przepisów ustawy o pdop, z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag. Organ podatkowy winien w szczególności poddać analizie art. 12 ust. 3 oraz 12 ust. 3a-3e ustawy o pdop i dokonać ich wykładni w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego. Powołując stosowne przepisy ustawy o pdop, organ podatkowy winien w sposób jednoznaczny określić moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w odniesieniu do wszystkich pytań zadanych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie organ winien również określić moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.