Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 643/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24a ust. 1, art. 25b ust. 4, art.  25g.
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018r. sprawy ze skarg D. K. i C. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

D. K. i C. K. (dalej jako Podatnicy, Strony, Odwołujący się, Skarżący) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" nr "[...]" oraz "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r.

Wskazanymi decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, Organ II instancji, Organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", nr "[...]" oraz "[...]", ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 rok w kwocie po 69.205 zł dla każdego z Podatników. Jako podstawę prawną Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał w sentencji decyzji art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.) oraz z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2018r., poz. 200 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

Jak wynika z przedłożonych akt podatkowych, Podatnik prowadził działalność gospodarczą o nazwie: C. K. – U. S., a faktyczny przedmiot działalności stanowiły usługi wykonania drzwi i okien wraz z montażem, usługi napraw i konserwacji. W roku 2013 powyższa działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych, a od 1 lutego 2009r. Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, NUS, Organ I instancji) ustalił, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]" z 6 września 2013r. Podatnicy nabyli za łączną cenę 500.000 zł lokal mieszkalny nr "[...]", udział wynoszący "[...]" w nieruchomości wspólnej oraz udział wynoszący "[...]" we własności lokalu niemieszkalnego, położone w "[...]" przy ul. "[...]". Z przedłożonych 7 kwietnia 2016r. wyjaśnień Podatnika wynika, że ww. zakup został sfinansowany ze środków finansowych pochodzących z dochodu z działalności gospodarczej za okres od 2009r. do 31 sierpnia 2013r. oraz trzech kredytów na łączną kwotę 270.000 zł, tj:

- kredytu inwestycyjnego z 28 marca 2012r., zawartego z bankiem A. na kwotę 50.000 zł z przeznaczeniem na zakup samochodu osobowego marki "[...]";

- kredytu inwestycyjnego z 30 kwietnia 2013r., zawartego z bankiem A. na kwotę 90.000 zł z przeznaczeniem na refinansowanie zakupu, refinansowanie zakupu agregatu prądotwórczego oraz refinansowanie zakupu ogrodzenia;

- kredytu odnawialnego w ramach limitu kredytowego w kwocie 130.000 zł udokumentowanego umową z 30 kwietnia 2013r. zawartą z bankiem A..

Zgodnie z protokołem kontroli podatkowej (k. 205, teczka akt kontroli) dochód uzyskany w okresie od styczna 2009r. do sierpnia 2013r. wynosił 321.867,78 zł, zatem niedobór środków wynosi 178.132,22 zł. Kontrolę podatkową o nr "[...]", prowadzoną wobec Podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (źródła finansowania wydatków) w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r., zakończono protokołem doręczonym 6 maja 2016r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w ww. decyzjach z "[...]" ustalił, że niedobór środków na pokrycie wydatków wyniósł 184.545,50 zł. Szczegółowe wyliczenia niedoboru znajdują się w tabeli zamieszczonej na stronach 27 - 36 ww. decyzji (k. 188 - 179 segregator Organu, akta podatkowe ponumerowano w sposób nietrwały).

W związku z tym, iż Podatnicy w 2013 roku pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, podstawą opodatkowania była połowa powyższej kwoty, tj. 92.273 zł. Organ podatkowy, powołując się na art. 25e u.p.d.o.f., do wyliczenia zobowiązania podatkowego zastosował stawkę 75% podstawy opodatkowania.

W odwołaniach od ww. decyzji pełnomocnik Stron będący radcą prawnym, zaskarżył ww. decyzje Organu I instancji w całości. Wniósł o ich zmianę przez uznanie, że nie istnieje opisywane zobowiązanie podatkowe za 2013r., oraz umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. Zarzucił decyzjom naruszenie:

- prawa procesowego:

a) art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne;

b) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny dowodów;

- przepisów prawa materialnego:

a) art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 3 i art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f., przez ich błędną interpretację i pominięcie, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zawężenia okresu, z którego pochodziły środki wydatkowane w 2013r. i błędnego ustalenia, że dochody Podatnika nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych;

b) art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację.

Uzasadniając odwołania podniesiono, że Organ I instancji błędnie zawęził do lat 2009 - 2013 okres uzyskania dochodów przez Odwołującego się. Literalne brzmienie art. 25 ust. 5 pkt 3d u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu długości okresów przedawnienia świadczy o tym, że możliwe jest uwzględnienie środków pochodzących sprzed znacznego okresu czasu. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1992r. i w okresie od 3 stycznia 1992r. do 31 stycznia 2009r. działalność była opodatkowana w formie karty podatkowej. Nie miał więc obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, gromadzenia dokumentów potwierdzających operacje i zdarzenia gospodarcze, posiadania rachunków bankowych. Nie oznacza to jednak, że nie osiągał w tym okresie dochodów, co potwierdzają dokumenty o posiadaniu lokaty bankowej (ze znacznym wkładem przekraczającym 40.000 zł), która została "otworzona w styczniu 2008r." (k. 143 - 147 akt kontroli, ustalenia decyzji). Powyższe świadczy o posiadaniu przez Odwołującego się znacznych oszczędności już w czasie poprzedzającym okres przyjęty do analizy. Podkreślono, że stosowana przed dniem 1 lutego 2009r. forma rozliczeń podatkowych nie nakładała obowiązku posiadania rachunków bankowych. Nie istnieje również obowiązek oszczędzania (przechowywania oszczędności) na rachunkach bankowych.

Podniesiono, że Podatnik w piśmie z 18 lipca 2018r. wskazał, że kwota oszczędności przechowywanych w domu w 2013r. wynosiła 30.000 zł. Nigdzie jednak nie określił, że były to środki pochodzące z lokaty bankowej zlikwidowanej 14 sierpnia 2012r., z której wypłacono 44.077,05 zł. Z nieznanych przyczyn Organ I instancji uznał, że zlikwidowana lokata uprawdopodobnia posiadanie na dzień 1 stycznia 2013r. oszczędności w kwocie 30.000 zł. Podatnik jednak nigdy nie wskazywał, że przetrzymywane w domu oszczędności pochodziły ze zlikwidowanej lokaty. Były to środki niezależne od wypłaconych z banku. Nawet gdyby przyjąć, że były to środki wyłącznie z lokaty, to z nieuzasadnionych przyczyn zostały pomniejszone do kwoty 30.000 zł. Zdaniem pełnomocnika ustalenie powyższe zostało dokonane w sposób dowolny, sprzeczny z zasadą oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wbrew art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. zawężono również przychody z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Z treści uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że ograniczono je wyłącznie do roku 2013 podczas, gdy inne przychody i wydatki przyjęto z lat 2009 - 2013. Podkreślono, że już na etapie rozpatrywania uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli, Organ I instancji z urzędu dostrzegł omyłkę polegającą na nieuwzględnieniu dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej ARiMR) w łącznej kwocie 24.853,97 zł. Uwzględnienie tej kwoty spowodowało zmniejszenie niedoboru wydatków nad przychodami do kwoty 135.823,94 zł w dacie poniesienia wydatków, zamiast początkowej kwoty 178.132,22 zł. W zaskarżonej decyzji uwzględniono jedynie dopłaty otrzymane w 2013r. oraz uzyskane w tym roku przychody z gospodarstwa. Podatnicy byli natomiast właścicielami gospodarstwa jeszcze przed 2009r. i już przed przyjętym okresem otrzymywali dopłaty, jak też osiągali przychody z gospodarstwa.

Błędnie także rozliczono jako wydatki równowartość odpadów uzyskiwanych w prowadzonej działalności na cele ogrzewania mieszkania oraz wydatków za wodę i energię elektryczną. Wydatki te stanowią jeden z elementów kosztów utrzymania rodziny uwzględnianych przez GUS. Jeżeli więc przyjęto - w oparciu o komunikat Głównego Urzędu Statystycznego - wysokość kosztów utrzymania rodziny, to obejmowała ona już opłaty za ogrzewanie oraz media. Umieszczenie wydatków z tego tytułu w odrębnej pozycji oznacza, że zostały one policzone podwójnie. Raz jako wydatek faktycznie poniesiony, a ponadto jako jeden ze składników kosztów utrzymania rodziny. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie wskazano przy tym w oparciu o jakie kryteria ustalono ilość i wartość odpadów zużytych na ogrzewanie domu.

Zakwestionowano w odwołaniach także wysokość kosztów miesięcznego utrzymania rodziny w kwocie 1.500 zł miesięcznie, ustalone w oparciu o dane GUS. Zarzucono nieuwzględnienie w tym zakresie faktu znacząco niższych niż w innych rodzinach wydatków na żywność, co wynikało z prowadzenia własnego gospodarstwa rolnego i przeznaczania części plonów oraz wyhodowanych zwierząt na własną konsumpcję.

Podniesiono, że nie mogą stanowić podstawy do wyliczenia kosztów utrzymania rodziny wypłaty dokonane z rachunku bankowego w 2013r. w łącznej kwocie 5.497,44 zł. Z faktu, że nie zostały one wydane na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie można wnioskować, że wydano je na zaspokojenie potrzeb rodziny.

W ocenie autora odwołań w toku całego postępowania, jak i w wydanych decyzjach, Organ I instancji zbyt szeroko interpretował art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. Cytowany przepis nakłada na podatnika obowiązek wskazania przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku. Nie jest to jednak równoznaczne z żądaniem "przypisania" przelewu, ewentualnie wypłaty z bankomatu, do konkretnego zdarzenia lub udokumentowania paragonami wydatków na odzież itp., zwłaszcza gdy od zaistnienia tych zdarzeń upłynęło kilka lat. Taka interpretacja omawianego przepisu jest zbyt szeroka. Jako sporne między Organem a Podatnikami na tle tego przepisu wskazano jedynie zaliczenie przychodów z prowadzenia gospodarstwa rolnego za cały analizowany okres, a nie tylko za jeden rok.

Nieprawidłowo zaliczono ponadto do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Odpis amortyzacyjny nie jest bowiem poniesionym faktycznie w danym roku lub miesiącu wydatkiem. Koszty przeznaczone na nabycie środków trwałych zostały już poniesione - bardzo często wiele lat wcześniej.

Odwołujący się podnieśli, że pominięcie przy wydawaniu zaskarżonych decyzji art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., nakazującego uwzględniać przychody pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, o ile pochodzą ze źródeł wskazanych w art. 25b ust. 3 i 4 ustawy (przychody opodatkowane i nieopodatkowane), doprowadziło do błędnego ustalenia, że istnieje zobowiązanie podatkowe Podatników od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Podkreślono, że z ustaleń kontroli przeprowadzonej od 11 marca 2016r. do 6 maja 2016r., wskazanych w protokole i przyjętych w decyzji (str. 4) wynika, że przy przyjęciu dochodów Odwołującego się za okres od 2009r. kwota nadwyżki wydatków nad dochodami wynosi 77.095,16 zł. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają ograniczeń co do okresu, z którego mogą pochodzić środki pozostające w dyspozycji Podatnika, wręcz przeciwnie dopuszczają wprost pochodzenie tych środków z okresów objętych przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Wyliczenie różnicy między wydatkami poniesionymi w 2013r. (500.000 zł) a dochodami osiągniętymi od 2009r. (422.904,84 zł) nie uwzględnia dwóch istotnych elementów, a mianowicie dopłat do gruntów wypłacanych przez ARiMR oraz przychodów z działalności rolniczej. Do pominięcia dopłat Organ I instancji przyznał się w piśmie z 2 czerwca 2016r., stanowiącym odpowiedź na zarzuty do protokołu kontroli.

Zdaniem autora odwołania nieuwzględniona z tego tytułu kwota wynosi łącznie 24.853,97 zł. Tym samym różnica między dochodami Podatnika, a wydatkami wynosi: 77.095,16 - 24.853,97 = 52.241,19 zł.

Podniesiono, że w dalszym ciągu po stronie dochodów nie zostały uwzględnione przychody osiągane z produkcji rolnej. Ich wysokość, została ustalona przez Organ na kwotę 20.000 zł rocznie. Nawet ograniczenie czasowe przyjęte przez Organ I instancji, tj. okres 4 lat (2009 - 2013), daje kwotę 80.000 zł dochodów z produkcji rolnej.

Autor odwołań podniósł, że potwierdzeniem błędów i dowolności w ustaleniach faktycznych są również rozbieżności w zakresie wyliczeń różnic między wydatkami a przychodami na poszczególnych etapach postępowania. W protokole kontroli wskazano, że wynosi ona w 2013r. - 178.132,22 zł, a należny podatek 133.599 zł. Wyliczenie różnicy nie obejmowało przy tym w ogóle kwot wypłaconych jako dopłaty do gruntów rolnych oraz dochodów z gospodarstwa rolnego.

Natomiast niedobór środków na pokrycie wydatków w 2013r. wyliczono w decyzjach na kwotę 184.545,50 zł, należny podatek - 138.410 zł. Wyliczenie z decyzji uwzględnia przy tym dopłaty za 2013r. (4.209,32 zł) oraz dochody z gospodarstwa rolnego (łącznie 20.000 zł / rok). W tej sytuacji nie można logicznie wytłumaczyć zwiększenia się rozbieżności między przychodami, a wydatkami, po zwiększeniu przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniach wymienionych na wstępie decyzji z "[...]" w pierwszej kolejności wyjaśnił, że różnica w kwocie 6.413,28 zł, pomiędzy wyliczeniami wynikającymi z decyzji Organu I instancji (niedobór środków na pokrycie wydatków wyliczono 184.545,50 zł), a wyliczeniem wynikającym z protokołu kontroli (niedobór: 178.132,22 zł), spowodowana jest nieuwzględnieniem podczas kontroli podatkowej całego okresu rozliczeniowego, czyli całego 2013r. Podczas kontroli podatkowej rozliczeniu podlegały wydatki i przychody osiągane tylko do sierpnia 2013r. Natomiast rozliczenie dokonane w decyzji dotyczy całego roku 2013.

Wobec tego za nieuzasadniony DIAS uznał zarzut odwołania, że potwierdzeniem błędów i dowolności w ustaleniach faktycznych są różnice między wyliczeniami wydatków i przychodów na poszczególnych etapach postępowania.

Podniesiono, że Odwołujący się nie przedstawili żadnych dowodów podważających analizę Organu I instancji w zakresie przychodów i wydatków za lata 2009-2012. Z analizy tej wynika, że każdy z Podatników nie mógł dysponować kwotą oszczędności sugerowaną w odwołaniach (44.077,05 zł + 30.000 zł). Uwzględniając nawet w rozliczeniu ww. okresu dochody z gospodarstwa rolnego w kwocie 17.500 zł za poszczególne lata (tabela nr 1 na str. 7 - 8 decyzji DIAS), posiadane oszczędności mogły kształtować się na poziomie ok. 50.000 zł.

Organ odwoławczy na skutek zarzutów odwołań, dokonał w powołanej tabeli nr 1 ponownego rozliczenia przychodów i wydatków małżonków za lata 2009 - 2012. Przedstawiono w tabeli:

- dochód z działalności gospodarczej: 99.976,12 zł w 2009r., 209.521,54 zł w 2010r., 128.709,04 zł w 2011r., 155.789,75 zł w 2012r.;

- dochód z gospodarstwa rolnego: 17.500, zł w 2009r., 17.500 w 2010r., 17.500 zł w 2011r., 17.500 zł w 2012r.;

- dopłaty z AMiRR: 4.802,69 zł w 2009r., 4.923,89 w 2010r., 5.588,50 zł w 2011r., 5.576,84 zł w 2012r.;

- posiadane lokaty: 40.277 zł w 2009r. 0 zł w 2010r., 0 zł w 2011r., 3.786,65 zł w 2012r.;

- otrzymane kredyty: 0 zł w 2009r. 38.100 w 2010r., 0 zł w 2011r., 50.000 zł w 2012r.;

- składki (ZUS): -9.448,17 zł w 2009r., -9.512,99 zł w 2010r., -7.846,40 zł w 2011r.,

-11.005,68 zł w 2012r.

- zakup środków trwałych: -164.180,33 zł w 2009r., -80.000 zł w 2010r., 0 zł w 2011r., -201.034,15 zł w 2012r.;

- zakup nieruchomości: -37.095,20 zł w 2009r., -5.000 zł w 2010r., 0 zł w 2011r.,

-2.507,50 zł w 2012r.;

- spłata rat: 0 zł w 2009r., -9.593,23 zł w 2010r. -12.434,57 zł w 2011r., -24.373,17 zł w 2012r.;

- utrzymanie rodziny: -45.936 zł w 2009r., -47.568 zł w 2010r., -48.720 zł w 2011r., -50.160 zł w 2012r.;

- suma: - 94.103,89 zł w 2009r., 118.371,21 zł w 2010r., 82.796,57 zł w 2011r.,

-56.427,26 zł w 2012r.

Na tle powyższego DIAS stwierdził, że oszczędności rodziny osiągnięte w latach 2009 - 2012 mogły wynosić 50.636,63 zł (-94.103,89 + 118.371,21 + 82.796,57 - 56.427,26 zł). Podkreślił jednak, że koszt utrzymania rodziny wykazany w powyższej tabeli stanowi poziom przeciętnych miesięcznych nominalnych wydatków w gospodarstwach domowych, tj: w 2009r. 957 zł/os., w 2010r. 991 zł/os., w 2011r. 1015 zł/os., w 2012r. 1062 zł/os.

Podał, że na członków rodziny Podatników w latach 2009 - 2012, poza autami wykazanymi w ewidencji środków trwałych oraz pojazdami typu przyczepa czy Van, które mogły służyć do wykonywania działalności gospodarczej bądź rolniczej, były zarejestrowane cztery auta osobowe. Ponadto w ewidencji środków trwałych wykazane zostały również samochody osobowe: "[...]" (rok produkcji 2008, pierwsza rejestracja przez Podatnika jako właściciela - 4.09.2009r.) oraz "[...]" (rok produkcji 2012, pierwsza rejestracja przez Podatnika jako właściciela - 30.03.2012r.).

Okoliczność posiadania jednocześnie kilku samochodów osobowych świadczy o tym, że czteroosobowa rodzina Podatników żyła na wyższym poziomie niż przeciętne gospodarstwa domowe. Wskazany w informacjach z GUS, nominalny miesięczny dochód rozporządzalny w przeliczeniu na osobę, był niższy niż kwota minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązująca w poszczególnych latach. Natomiast miesięczne dochody rodziny w przeliczeniu na osobę wynosiły: w 2009r.: 2547,47 zł, w 2010r.: 4832,20 zł, w 2011r.: 3162,45 zł, w 2012r.: 3726,39 zł, a zatem znacząco przekraczały dochody przeciętnego gospodarstwa domowego. Zatem wydatki na utrzymanie rodziny, przedstawione w tabeli nr 1, zostały przyjęte z korzyścią dla Podatników, gdyż w rzeczywistości ponosili oni wyższe wydatki na utrzymanie rodziny, choćby związane z utrzymaniem kilku pojazdów.

Na tle powyższego DIAS uznał, że Organ I instancji słusznie podał, że Podatnicy mogli posiadać oszczędności w gotówce w domu na dzień 1 stycznia 2013r. w kwocie 30.000 zł. Podkreślił, że małżonkowie nie przedstawili jednak żadnych dowodów na posiadanie tych środków finansowych. Podatnik nie wskazał także, iż posiada jakiekolwiek inne oszczędności, niż te wykazane podczas kontroli.

Odnotowano, że NUS do kalkulacji finansów na dzień 1 stycznia 2013r. przyjął także środki posiadane na dwóch kontach bankowych Podatnika w wysokości 13.737,20 zł. Zatem Organ podatkowy ustalił, że stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2013r. wynosi 43.737,20 zł.

Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ustalenia Organu I instancji dotyczące stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2013r. są prawidłowe.

Ponadto przedmiotem analizy były środki finansowe gromadzone już od 2009r. gdyż Podatnik stwierdził, że nabycie nieruchomości na podstawie ww. aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]", sfinansowane zostało ze środków pochodzących z dochodu z działalności gospodarczej za okres od 2009r. do 31 sierpnia 2013r. oraz trzech kredytów na łączną kwotę 270.000 zł. Za chybiony DIAS uznał także zarzut odwołań dotyczący zawężenia okresu, z którego pochodziły dochody wydatkowane w 2013r.

W tabeli nr 2 Organ II instancji dokonał rozliczenia osiągniętych przez czteroosobową rodzinę Podatników przychodów w 2013r., na które złożyły się głównie przychody z działalności gospodarczej Podatnika, przyznane kredyty oraz przychody z gospodarstwa rolnego, uwzględniono także stypendium przyznane córce oraz refundację z Powiatowego Urzędu Pracy. Organ podał w tabeli, że w całym 2013r.: przychody z działalności gospodarczej wyniosły 625.317,19 zł, przychody z gospodarstwa rolnego: 20.000 zł, dopłaty z AMiRR: 4.209,32 zł, świadczenia uzyskane z ZUS: 9.135,28 zł, przyznane kredyty: 220.000 zł, inne: 21.750 zł, w sumie 900.411,79 zł.

Podkreślono w tym punkcie, że Strony nie przedstawiły żadnych dowodów w zakresie rozmiarów upraw, jak również rozmiaru hodowli i uzyskiwanych przychodów z gospodarstwa rolnego. Jednakże biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe oraz fakt, że osoby prowadzące gospodarstwo rolne mogą czerpać z tego tytułu zyski, Organy podatkowe uznały, że deklarowany przychód z gospodarstwa rolnego jest realną kwotą, jaką Podatnicy mogli uzyskać w 2013r.

Wskazano, że kwota 900.411,79 zł odpowiada sumie ustalonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zaskarżonych decyzjach, przestawionej w tabeli na stronach 27 - 36 (k. 188 – 179 segregator Organu, akta ponumerowane w sposób nietrwały), w której ogólna wartość uzyskanego przychodu: 944.148,99 zł po pomniejszeniu o oszczędności z lat poprzednich w łącznej kwocie 43.737,20 zł (11.812 zł + 1.925,20 zł + 30.000 zł), daje wartość przychodów osiągniętych w analizowanym roku w kwocie 900.411,79 zł. Wskazując na powyższe DIAS uznał za prawidłowe ustalenia Organu I instancji w zakresie osiągniętych w 2013r. przychodów.

Organ II instancji wyjaśnił, że w przychodach z działalności gospodarczej uwzględnił kwotę przychodu osiągniętą w poszczególnych miesiącach powiększoną o podatek należny według deklaracji VAT-7 oraz kwoty faktur zapłaconych w 2013r., które nie zostały uwzględnione w rozliczeniu działalności gospodarczej za 2013r. Przedstawił w tym zakresie kwoty z szeregu faktur wymienionych pod tabelą nr 2.

Uznał za prawidłowe także wyliczone przez NUS wydatki poniesione przez rodzinę Odwołujących się w 2013r. Organ odwoławczy przedstawił je w tabeli nr 3 w podziale na: wydatki związane z działalnością gospodarczą: 476.334,23 zł, wydatki związane z gospodarstwem rolnym: 3.146 zł, podatki: 70.456 zł, ZUS: 6.816,44 zł, raty i inne opłaty bankowe: 43.343,74 zł, zakup nieruchomości: 503.209,85 zł, utrzymanie rodziny: 18.958,02 zł, inne: 6.122,76 zł, w sumie: 1.128.387,04 zł.

Powołał się w tym zakresie na art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. i podał, że poniesienie wydatków na nabycie środków trwałych, które w 2013 roku były amortyzowane, nastąpiło przed badanym rokiem, a rozliczenie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów nastąpiło w formie odpisu z tytułu ich zużycia. Wobec powyższego dla uzyskania rzeczywistej wartości wydatków związanych z działalnością gospodarczą, zasadne jest pomniejszenie kosztów uzyskania przychodu tej działalności o wartość odpisów amortyzacyjnych, ponieważ na potrzeby przedmiotowej sprawy odpisy te są wartościami nieposiadającymi waloru finansowego. DIAS za chybiony zatem uznał zarzut odwołań dotyczący zaliczenia do wydatków odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe bowiem zarówno na etapie I, jak i II instancji, prawidłowo pomniejszyły wydatki o wartość odpisów amortyzacyjnych.

Organ II instancji wyjaśnił, że do wydatków poniesionych w związku z działalnością gospodarczą zostały zaliczone kwoty z szeregu faktur wymienionych pod tabelą nr 3.

W kwestii kosztów poniesionych na utrzymanie rodziny Organ II instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom odwołań nie zostały one przyjęte w oparciu o dane GUS. Zgodnie z informacjami GUS dotyczącymi sytuacji gospodarstw domowych w Polsce w roku 2013r., przeciętne miesięczne wydatki wynosiły 1.062 zł na osobę, zatem miesięczne wydatki czteroosobowej rodziny wynosiły 4.248 zł. Natomiast przyjęta do obliczenia wydatków miesięczna kwota 1.500 zł wynika z załącznika nr 1 do wyjaśnień złożonych przez Odwołującego się pismem z 7 kwietnia 2016 r. Organ I instancji uznał, że w związku z faktem, że Podatnicy prowadzą działalność rolniczą, z której pozyskiwane są produkty rolne, to ww. kwota jest realną wartością poniesionych wydatków, zwłaszcza, że została ona wskazana przez Podatnika podczas prowadzonej kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że z uwagi na przyjęcie wysokości kosztu utrzymania rodziny, które jest niższe od przeciętnych wydatków gospodarstw domowych wskazanych przez GUS, to wbrew twierdzeniom odwołań właściwym jest dodanie do nich kosztów poniesionych na cele ogrzewania mieszkania oraz wydatków za wodę i energię elektryczną. Nie są one bowiem, jak twierdzi autor odwołań, policzone podwójnie, raz jako wydatek faktycznie poniesiony, a ponadto jako jeden ze składników kosztów utrzymania rodziny. Bowiem jak już to podkreślono, koszty utrzymania rodziny przyjęto w wartości znacznie niższej niż przeciętne miesięczne koszty utrzymania wskazane przez GUS.

Przy czym kwota kosztów poniesionych na ogrzewanie została przyjęta na podstawie złożonej przez Podatnika korekty zeznania PIT-36 za 2013r., w której pomniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę 335,61 zł za okres od stycznia do kwietnia 2013r. oraz od października do grudnia 2013r. Wydatki na wodę oraz energię elektryczną przyjęte zostały w oparciu o pismo dostawcy energii z 17 lipca 2017r. oraz pismo podmiotu gospodarki komunalnej z 30 czerwca 2017r.

Za niezasadny Organ uznał także zarzut odwołań, że podstawą do wyliczenia kosztów utrzymania rodziny były wypłaty dokonane z rachunku bankowego w 2013r. w łącznej kwocie 5.497,44 zł. W decyzjach Organu I instancji zostały one wskazane z uwagi na pisma pełnomocnika z 18 lipca 2017r. i z 6 grudnia 2017r., w których wskazano, iż koszt poniesiony na wyżywienie czteroosobowej rodziny nie przewyższał 300 zł miesięcznie. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wykazał, że kwoty przekazane na rachunki bankowe dzieci Podatników oraz wypłacone z bankomatu i wydane na cele prywatne (zgodnie z pismem pełnomocnika z 18 lipca 2017r.), znacznie przewyższają kwotę 300 zł miesięcznie.

Podkreślono, że kwota wypłat w bankomatach i przelana na rachunki bankowe dzieci, nie stanowiły podstawy do wyliczenia kosztów utrzymania rodziny. Miały one jedynie unaocznić, że wskazana w odwołaniach kwota 300 zł jest rażąco niska oraz sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym.

Reasumując DIAS podał, że na koszty związane z utrzymaniem rodziny składa się kwota 1.500 zł miesięcznie powiększona o dostawę wody i odprowadzanie ścieków, koszty ogrzewania, opłaty za energię, a także różnice między wydatkami na usługi telekomunikacyjne pomiędzy zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a informacją z 10.07.2017r. uzyskaną od Spółki telekomunikacyjnej. Zatem zarzut dotyczący błędnego zakwalifikowania wypłat dokonanych w bankomatach do wydatków na utrzymanie rodziny, gdyż np. wydatek na cele "prywatne" nie jest równoznaczny z wydatkiem na potrzeby rodziny, nie zasługuje na uwzględnienie.

Niemniej Organ podatkowy uznał wydatki rzeczywiście poniesione, bez względu na to, do których kosztów taki wydatek został wykazany. Są to bowiem wydatki, które mają wpływ na niedobór środków na koniec okresu rozliczeniowego, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego. Dla przedmiotowego postępowania nie ma znaczenia cel poniesienia wydatku, tylko jego wysokość.

Z kolei koszty poniesione na zakup nieruchomości wykazane zostały zgodnie z wyjaśnieniami z 7 lipca 2016r., potwierdzonymi pismem z 9 lutego 2017r. spółki będącej sprzedawcą nieruchomości. Dodatkowo wykazany został koszt aktu notarialnego.

Organ odwoławczy wymienił szczegółowo płatności z kolumny "inne" tabeli nr 3. Podsumował, że ogólna kwota poniesionych wydatków: 1.123.387,04 zł, ustalona przez Organ I instancji, jest prawidłowa. Odpowiada ona kwocie wynikającej z łącznej kwoty poniesionych wydatków: 1.120.694,49 zł, wykazanej w tabeli zawartej w zaskarżonej decyzji, pomniejszona o salda końcowe rachunków bankowych Podatnika (indywidualnego i działalności gospodarczej) w łącznej kwocie 307,45 zł (344,76 zł - 37,31 zł).

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że wydatki poniesione w 2013r. stanowiły kwotę 1.128.387,04 zł, zaś przychody 900.411,79 zł.

Organ odwoławczy w tym miejscu wskazał, że opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane zostało w Rozdziale 5a u.p.d.o.f. Regulacje te wprowadzono ustawą z 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2015r., poz. 251), dalej ustawa nowelizująca. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r., na mocy art. 5.

Organ powołał art. 3 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej i wyjaśnił, że rozpatrując niniejszą sprawę jest zobowiązany do zastosowania regulacji nowych przepisów dotyczących zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1, 2, 3 i 4, art. 25d, art. 25g ust. 5 i 7, art. 25f u.p.d.o.f.

Podał, że zestawienie przychodów i wydatków z uwzględnieniem oszczędności zgromadzonych przed 2013r. oraz salda na rachunkach bankowych Podatnika na 1 stycznia 2013r. i 31 grudnia 2013r., przedstawione zostało w tabeli nr 4 na str. 16 decyzji DIAS. Wynika z niego, iż niedobór środków wynosi 184.545,50 zł. Zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania stosownie do treści art. 25e u.p.d.o.f. Wobec pozostawania w 2013r. przez Podatników w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, podstawę opodatkowania stanowi połowa wykazanego w powyższej tabeli niedoboru, zaokrąglona do pełnych złotych, tj. kwota 92.273 zł. Zatem zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013r. wynosi 69.205 zł (92.273 zł x 75 %).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił treść art. 20 ust. 1 b, art. 25g ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że do momentu stwierdzenia różnicy pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organowi źródłami finansowania tych wydatków, wskazującej na nieujawnienie wszystkich przychodów, ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Jednak z chwilą stwierdzenia przez organ powyższej dysproporcji ciężar dowodzenia przejmuje strona postępowania, która winna wskazać dowody i okoliczności, z których wynika że uzyskała przychody z określonego źródła lub że posiadała w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe pozwalające na poczynione wydatki (vide wyroki: NSA z 24 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 603/09; z 20 września 2001r., sygn. akt III SA 1060/00; z 4 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1668/09).

W tym zakresie za bezzasadny DIAS uznał zarzut odwołań dotyczący zbyt szerokiej interpretacji art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., dokonanej przez NUS, poprzez wzywanie Podatników do przyporządkowania kwotom poszczególnych operacji bankowych tytułu bądź przedmiotu oraz danych osobowych i adresowych nadawcy wpłaty oraz odbioru wypłaty. To Podatnicy mają największą wiedzę na temat osiąganych przez siebie przychodów i poniesionych wydatków, i w ich interesie jest jak najdokładniejsze wyjaśnienie stanu faktycznego. W tym przypadku Podatnicy wykazali się bardzo małym zaangażowaniem w przedmiotowym postępowaniu, a mimo to Organ I instancji zgromadził niezbędny materiał dowodowy dla ustalenia rzeczywistego stanu.

Organ odwoławczy ocenił, że jego ustalenia w zakresie niedoboru środków na dzień 31 grudnia 2013r. są tożsame z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tym samym zarzut odwołań, że po uwzględnieniu w kalkulacji przychodów uzyskiwanych z działalności rolniczej oraz dopłat z ARiMR, łączna kwota przychodów uzyskanych w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, a pozostająca w dyspozycji Podatników na dzień poniesienia wydatków, przewyższyła ich wysokość, nie ma uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. DIAS przy obliczaniu niedoboru wziął pod uwagę argumenty pełnomocnika i uwzględnił w szacowaniu oszczędności zgromadzone przez Podatników przed 2013r., przychody z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nawet tak korzystne dla Stron rozliczenie wskazuje, że właściwe są ustalenia Organu I instancji, że Odwołujący się uprawdopodobnili posiadane oszczędności w gotówce jedynie w wysokości 30.000 zł. Rozliczenie Organu II instancji wykazało również, że przyjęte przez NUS wartości oszczędności w gotówce i na rachunkach bankowych Podatnika o łącznej wysokości 43.737,20 zł, ustalone zostały w prawidłowej wysokości.

Natomiast za nieprawdziwe Organ II instancji uznał twierdzenie pełnomocnika Stron, że z ustaleń kontroli wskazanych w protokole i przyjętych w decyzji wynika, iż przy przyjęciu dochodów Podatnika za okres od 2009r. kwota nadwyżki wydatków nad dochodami wynosi 77.095,16 zł. Zawarta w decyzjach I instancji tabela (str. 4, k. 211 segregator akt podatkowych), na którą powołuje się pełnomocnik, przedstawia zestawienie dochodów z działalności gospodarczej, wpływ środków z kredytów oraz innych środków oraz roczne utrzymanie rodziny przedstawione w toku kontroli podatkowej przez pełnomocnika. Nie jest to zatem wyliczenie Organu podatkowego, a stanowisko przedstawione przez pełnomocnika, zakwestionowane zarówno na etapie kontroli, jak i postępowania podatkowego. Niedobór środków przedstawiony został bowiem na stronie 35 protokołu kontroli i wynika z niego, iż niedobór ten na 31 sierpnia 2018r. (powinno być: 31 sierpnia 2013r.) stanowi kwotę 178.132,22 zł, co przytoczono również w decyzjach Organu I instancji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Podatnicy, reprezentowani przez dotychczasowego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji. Powtórzyli zarzuty i całą argumentację z odwołań.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 643/18 i I SA/Ol 644/18 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 643/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zarówno przy ustalaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i aktualnie na podstawie art. 25d u.p.d.o.f., na podatniku ciąży udowodnienie lub uprawdopodobnienie, że posiadane zasoby finansowe, którymi pokrywa wydatki roku, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie, pochodzą z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych (zdefiniowanych w art. 25b ust. 4).

Organy podatkowe mają obowiązek dokonania kasowej analizy przychodów i wydatków podatnika za okres jego aktywności podatkowej, na podstawie posiadanych z urzędu zeznań, deklaracji i informacji podatkowych, a także danych uzyskanych od innych instytucji oraz dowodów i informacji dostarczonych przez podatnika. W treści art. 25g u.p.d.o.f. wskazany jest ciężar dowodu:

1. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570 oraz z 2018 r. poz. 1000).

3. Jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

4. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.

5. W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

6. Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19.

7. W przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.

W wyroku z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 789/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że "Obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie".

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Organ art. 25 b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.. Jak już zostało wskazane to na podatniku ciąży ciężar wykazania źródła pokrycia wydatków w danym roku podatkowym. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221).

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16).

W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

W rozpoznawanej sprawie Organ wykazał, że w 2013r. skarżący ponieśli wydatki, które nie miały pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatników dochodach. Natomiast skarżący nie udowodnili, że przed poniesieniem wydatku, posiadali zasoby, pozostające w ich dyspozycji, które były wystarczające do pokrycia wydatków poniesionych w 2013r..

Znajduje oparcie w materiale dowodowym stanowisko Organu odwoławczego, że skarżący mogli posiadać oszczędności w gotówce, w domu na dzień 1 stycznia 2013r., tylko w kwocie 30.000 zł.

Na dzień 1 stycznia 2013r. ustalono także środki posiadane na dwóch kontach bankowych w wysokości 13.737,20 zł. Zatem Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2013r. wynosił 43.737,20 zł.

Z punktu widzenia ciężaru rozkładu dowodów, znaczenie ma to, czy, przed poniesieniem wydatku, skarżący zgromadzili zasoby, które były źródłem ich pokrycia. Kwestią wtórną pozostaje to, czy te zasoby w świetle powołanych przepisów ustawy podatkowej, mogą stanowić ich źródło pokrycia. Ten drugi aspekt jest związany z legalnością ich pochodzenia, w znaczeniu materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie Organ prawidłowo uznał, że skarżący, na dzień 1 stycznia 2013r., dysponowali gotówką w kwocie 30.000. Przyznał to skarżący w piśmie z 18 lipca 2018r., że kwota oszczędności przechowywanych w domu w 2013r. wynosiła 30.000 zł. Kwestionowanie tego faktu, że "nigdzie jednak nie określił, że były to środki pochodzące z lokaty bankowej zlikwidowanej 14 sierpnia 2012r., z której wypłacono 44.077,05 zł", jest pozbawione logicznego znaczenia. Znaczenie w tym przypadku miało posiadanie gotówki, a nie jej pochodzenie. W tym przypadku przyjęto posiadanie tej gotówki, mimo iż małżonkowie nie przedstawili żadnych dowodów na posiadanie tych środków finansowych. A zatem Organ przyjął ten fakt z korzyścią dla skarżących.

Skarżący nie wykazali, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego. Z punktu widzenia zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżący w okresie od 3 stycznia 1992r. do 31 stycznia 2009r. rozliczał się w formie karty podatkowej. Organ uwzględnił dowód, że w styczniu 2008r. skarżący założyli lokatę bankową w kwocie 40.000zł. Została ona zlikwidowana 14 sierpnia 2012r. (z odsetkami 44.077 zł). Organ prawidłowo uznał, że na dzień 1 stycznia 2013r. skarżący posiadali gotówkę w domu w kwocie 30000 zł. A nie jak wskazywali skarżący, że dodatkowo posiadali kwotę 44.077 zł, pochodzącą ze zlikwidowanej lokaty. Analiza dokonana przez organ odwoławczy jest logiczna i nie może być podważona.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżących, że Organ nie uwzględnił przychodów z gospodarstwa rolnego za wcześniejszy okres, gdy inne przychody i wydatki analizowano w okresie 2009- 2013. Należy wskazać, że wydatki i przychody dotyczące gospodarstwa rolnego dotyczyły roku 2013, gdyż ten okres był przedmiotem rozliczenia podatkowego. Jak już zostało wskazane wyżej znaczenie ma fakt, czy skarżący zgromadzili wcześniej zasoby, które byłyby źródłem pokrycia późniejszych wydatków. Natomiast powoływanie się, że przychody uzyskali w okresie wcześniejszym pozostaje bez znaczenia, skoro te przychody zostały skonsumowane przed 2013r.

W związku z tym Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów podważających analizę Organu I instancji w zakresie przychodów i wydatków za lata 2009-2012. Z analizy tej wynika, że każdy ze skarżących nie mógł dysponować kwotą oszczędności sugerowaną w odwołaniach (44.077,05 zł + 30.000 zł). Uwzględniając nawet w rozliczeniu ww. okresu dochody z gospodarstwa rolnego w kwocie 17.500 zł za poszczególne lata (tabela nr 1 na str. 7 - 8 decyzji DIAS), posiadane oszczędności mogły kształtować się na poziomie ok. 50.000 zł.

A zatem twierdzenie skarżących, że wydatki poniesione w 2013r., miały pokrycie w mieniu zgromadzonym z dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 2009 - 2012, jest całkowicie chybione. Zupełnie inną sprawą jest osiąganie przychodów w danym okresie, a posiadanie mienia w okresie późniejszym. Stanowisko organu w tym zakresie również nie narusza treści art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Organu odwoławczego, ze skarżący nie przedstawili żadnych dowodów podważających analizę Organu I instancji w zakresie przychodów i wydatków za lata 2009-2012. Z analizy tej wynika, że każdy ze skarżących nie mógł dysponować kwotą oszczędności sugerowaną w odwołaniach (44.077,05 zł + 30.000 zł). Organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając nawet w rozliczeniu ww. okresu dochody z gospodarstwa rolnego w kwocie 17.500 zł za poszczególne lata (tabela nr 1 na str. 7 - 8 decyzji DIAS), posiadane oszczędności mogły kształtować się na poziomie ok. 50.000 zł.

Sąd nie podzielił też pozostałych zarzutów dotyczących wydatków: kosztów utrzymania rodziny i amortyzacji. Organ odwoławczy przedstawił w tabeli nr 1 koszty utrzymania rodziny według wyliczeń GUS : w 2009r. 957 zł/os., w 2010r. 991 zł/os., w 2011r. 1015 zł/os., w 2012r. 1062 zł/os. Wskazał, że okoliczność posiadania jednocześnie kilku samochodów osobowych świadczy o tym, że czteroosobowa rodzina skarżących żyła na wyższym poziomie niż przeciętne gospodarstwa domowe. Wskazany w informacjach z GUS, nominalny miesięczny dochód rozporządzalny w przeliczeniu na osobę, był niższy niż kwota minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązująca w poszczególnych latach. Natomiast miesięczne dochody rodziny w przeliczeniu na osobę wynosiły: w 2009r.: 2547,47 zł, w 2010r.: 4832,20 zł, w 2011r.: 3162,45 zł, w 2012r.: 3726,39 zł, a zatem znacząco przekraczały dochody przeciętnego gospodarstwa domowego. Zatem wydatki na utrzymanie rodziny, przedstawione w tabeli nr 1, zostały przyjęte z korzyścią dla skarżących, gdyż w rzeczywistości ponosili oni wyższe wydatki na utrzymanie rodziny, choćby związane z utrzymaniem kilku pojazdów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 461/17 w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddalając skargę stwierdził, że "Sąd nie dostrzegł wadliwości postępowania organów podatkowych w zakresie określenia skarżącemu kosztów utrzymania według uśrednionych danych statystycznych GUS. Nie ulega wątpliwości, że przy braku obiektywnych możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania podatnika, w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów można ich dokonywać według danych statystycznych publikowanych przez GUS".

Za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący włączenia do kosztów utrzymania rodziny w 2013r. kwoty 5.497,44 zł. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że kwoty wypłat w bankomatach i przelane na rachunki bankowe dzieci, nie stanowiły podstawy do wyliczenia kosztów utrzymania rodziny. Miały one jedynie unaocznić, że wskazana w odwołaniach kwota 300 zł jest rażąco niska oraz sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym. Na koszty związane z utrzymaniem rodziny w 2013r. składa się kwota 1.500 zł miesięcznie powiększona o dostawę wody i odprowadzanie ścieków, koszty ogrzewania, opłaty za energię, a także różnice między wydatkami na usługi telekomunikacyjne pomiędzy zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a informacją z 10.07.2017r. uzyskaną od Spółki telekomunikacyjnej. Zatem zarzut dotyczący błędnego zakwalifikowania wypłat dokonanych w bankomatach do wydatków na utrzymanie rodziny, gdyż np. wydatek na cele "prywatne" nie jest równoznaczny z wydatkiem na potrzeby rodziny, nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ podatkowy uznał wydatki rzeczywiście poniesione, bez względu na to, do których kosztów taki wydatek został wykazany. Są to bowiem wydatki, które mają wpływ na niedobór środków na koniec okresu rozliczeniowego, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego. Dla przedmiotowego postępowania nie ma znaczenia cel poniesienia wydatku, tylko jego wysokość.

Natomiast Organ I instancji koszty amortyzacji zakwalifikował jako przychody w danym roku podatkowym. W sensie podatkowym amortyzacja obniża dochód w danym roku podatkowym. Ma ona charakter księgowy. W praktyce bez uwzględnienia amortyzacji, jako kosztu księgowego, zwiększa się faktyczny (nie prawny) dochód . A zatem jest to zabieg korzystny dla strony skarżącej, gdyż o tę kwotę zmniejsza się podstawę opodatkowania w podatku z nieujawnionych źródeł dochodów. A tym samym kwotę należnego podatku.

Strona skarżąca kwestionuje ustalenia, które są nie tylko zgodne z prawem, ale które zmniejszają podstawę opodatkowania. Taki charakter ma zarzut dotyczący nieuwzględnienia amortyzacji.

Materialnoprawną podstawę amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowi art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zobowiązuje osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odpisy amortyzacyjne nie mają charakteru kasowego. W konsekwencji nieuwzględnienie tego wydatku powoduje, że zwiększył się w 2008r. przychód z działalności gospodarczej skarżącego. W konsekwencji zmniejszył się niedobór środków finansowych. Tym samym zmniejszyła się podstawa opodatkowania.

Sąd podzielił ocenę dokonaną przez organ odwoławczy. Organ podatkowy wykazał, że wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatników dochodach. W orzecznictwie i w piśmiennictwie dotyczącym zagadnienia opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych przyjmuje się, że uprawdopodobnienie przez podatnika osiągnięcia określonych dochodów ze źródła przychodów podlega w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocenie przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 302/18, w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych wskazał, że "podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie".

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego. W toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły czynności dowodowe, pozwalające na ustalenie poniesionych wydatków oraz źródeł ich pokrycia. Zebrany materiał dowodowy poddano na podstawie art. 191 O.p. ocenie, uwzględniając przy jej dokonywaniu zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego lub reguły postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.