Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 89/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 (A)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 11, art. 73 .
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022r. sprawy ze skargi Podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Podmiotu A kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Podmiot A (dalej jako: "Podmiot A") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, pismem z 16 sierpnia 2021 r., uzupełnionym pismem z 9 listopada 2021 r., Podmiot A zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów

i usług otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją operacji pn. "[...] " oraz kwestii istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją operacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podmiot A jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796). Prowadzi badania w obszarze: biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu

i rozwoju zwierząt, nauki o żywności i żywieniu człowieka, wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulacje procesów fizjologicznych i patologicznych zwierząt i ludzi. Do zadań Podmiotu A należy m.in. współpraca ze środowiskiem naukowym, społeczno- gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, a także kształcenie pracowników naukowych i specjalistów z zakresu nauk rolniczych. Podmiot A realizuje swoje zadania, prowadząc działalność dydaktyczną (studia doktoranckie, warsztaty, szkolenia), przeprowadzając badania naukowe i publikując wyniki w czasopismach naukowych, opracowaniach monograficznych, wydając ekspertyzy oraz dbając o ochronę własnych oryginalnych rozwiązań naukowo- technicznych.

Podmiot A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Podmiot A, jako partner grupy operacyjnej "B", uczestniczy w realizacji ww. operacji, która jest finansowana przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "ARiMR") ze środków Działania "Współpraca" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Zgodnie z zapisami umowy

o przyznaniu pomocy 18 lutego 2021 r., każdy podmiot będący stroną umowy, w tym także Podmiot A, występuje jako beneficjent pomocy. Umowa określa prawa i obowiązki stron związane z realizacją operacji, w tym m.in. obowiązek nieodpłatnego udostępniania do publicznej wiadomości rezultatów operacji, co najmniej na stronie internetowej do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej.

Grupa operacyjna funkcjonuje na podstawie umowy z 19 lutego 2020 r. pomiędzy C Sp. z o.o. (Lider) a Podmiotem A, D, J.O., E – D. J., F – A. P., Z. G. oraz G – P. W.. Podstawą zawiązania grupy operacyjnej było rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1305/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie wsparcia obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) i i uchylające rozporządzenie Rady (WE)

nr 1698/2005 (Dz. U. UE L nr 347 s 487) oraz rozporządzenie Ministra Rolnictwa

i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania "Współpraca" objętego programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 80).

Zgodnie z postanowieniami umowy, grupa operacyjna ma charakter nieformalny, nie posiada zdolności prawnej, jej forma organizacyjna to konsorcjum naukowo-przemysłowe. Utworzenie grupy operacyjnej nie narusza integralności majątkowej, prawno-organizacyjnej i administracyjno-finansowej partnerów oraz należących do nich praw własności intelektualnej. Prawa własności intelektualnej

do wspólnych wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych wytworzonych

w wyniku realizacji operacji lub/oraz prawa dostępu do rezultatów wynikających

ze wspólnej realizacji operacji przysługują partnerom proporcjonalnie do ich udziału. Każdy z partnerów zachowuje prawa do wytworzonej przez siebie w ramach operacji własności intelektualnej oraz własności intelektualnej stworzonej przez siebie przed zawarciem umowy i realizacji operacji. W przypadku powstania w trakcie realizacji operacji wspólnego know-how szczegółowe zasady udziału w prawach do takiego know-how zostaną określone w odrębnej umowie, powyższe nie ogranicza partnerów w korzystaniu z praw do know-how opracowanego przez każdego z nich samodzielnie, nawet jeśli zostało ono stworzone w trakcie lub w związku z realizacją operacji. Partnerzy zobowiązują się określić w odrębnej umowie zasady przenoszenia pomiędzy liderem a pozostałymi partnerami praw do wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych będących rezultatem operacji,

z zastrzeżeniem, że przeniesienie następować będzie za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw. Powyższe postanowienie umowy nie dotyczy Podmiotu A. Podmiot A jako partner operacji nie przewiduje zawarcia odrębnej umowy w tym zakresie. W zakresie niezbędnym dla realizacji operacji członkowi grupy operacyjnej przysługuje uprawnienie do nieodpłatnego korzystania z utworów i przedmiotów praw własności przemysłowej uzyskanych przez innych członków grupy operacyjnej w ramach realizacji operacji; w razie zaistnienia takiej potrzeby, każdy z uprawnionych (lub współuprawnionych) członków grupy operacyjnej będzie zobowiązany do udzielenia nieodpłatnych licencji lub stosownych zezwoleń pozostałym członkom grupy operacyjnej na okres realizacji operacji i w zakresie niezbędnym do jej realizacji. Strona ma prawo do upublicznienia wyników prac wytworzonych przez inną stronę tylko za pisemną zgodą tej strony, nawet jeśli te wyniki są związane z wynikami stanowiącymi własność strony dokonującej upublicznienia; w celu uniknięcia wątpliwości, jakiekolwiek upublicznienie wyników bez tej uprzedniej zgody jest niedozwolone w okresie, w którym wyniki te muszą pozostać poufne przed złożeniem wniosku o udzielenie ochrony prawnej. Tym samym, partnerzy mają prawo publikowania wyników operacji w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez nich badań przemysłowych lub prac rozwojowych, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę partnerów oraz zachowają prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji operacji do ich niezależnej działalności naukowej i badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk

i obserwowalnych faktów oraz działalności dydaktycznej, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę pozostałych partnerów.

Celem operacji jest opracowanie i wdrożenie 2 nowych produktów - przetworów owocowo-warzywnych (sos, dżem) zachowujących optymalny i korzystny skład substancji prozdrowotnych, z wykorzystaniem unikalnych rodzajów marchwi czerwonej i fioletowej oraz truskawki białej, przy jednoczesnym wprowadzeniu znacznie udoskonalonej technologii uprawy, metody organizacji produkcji i metody marketingu. Osiągnięcie celu jest możliwe przy współpracy podmiotów działających w różnych obszarach (gospodarstwa rolne, instytut naukowy, przedsiębiorstwo) według następującego schematu:

a) opracowanie i wdrożenie znacznie udoskonalonej proekologicznej technologii uprawy marchwi i truskawki, z uwzględnieniem zasad uprawy integrowanej, niezbędnej do uzyskania nowych przetworów o potencjalnej wysokiej wartości prozdrowotnej; co wpłynie na poprawę parametrów jakościowych surowca oraz przyczyni się do wzrostu produktywności gospodarstw i ochrony środowiska;

b) opracowanie i wdrożenie znacznie udoskonalonej technologii przedprodukcyjnego przygotowania marchwi i truskawek służących otrzymywaniu przetworów

o zwiększonej zawartości i biopodatności składników bioaktywnych m.in. poprzez zastosowanie nowoczesnego tunelu zamrażalniczego oraz dodatkowego sortera do warzyw i owoców, co wpłynie pozytywnie na środowisko poprzez ograniczenie zużycia mediów i pozwoli zmniejszyć straty powstałe podczas obróbki surowca;

c) opracowanie i wdrożenie znacznie udoskonalonej metody marketingu dotyczącej rozpowszechniania nowej wiedzy o unikatowych rodzajach warzyw i owoców bogatych w związki bioaktywne, wprowadzenie do obrotu nowych produktów owocowo-warzywnych o wysokiej wartości prozdrowotnej, korzyści z rozwoju rynku lokalnego oraz dobrych praktyk polegające na nawiązaniu ciągłej współpracy między lokalnymi gospodarstwami rolnymi a dużym przetwórcą.

Rezultatami podjętych działań w ramach operacji będzie:

a) wprowadzenie do przetwórstwa nowych rodzajów marchwi i truskawki zasobnych w korzystne dla zdrowia substancje bioaktywne, tj.: marchwi czerwonej (likopen), marchwi fioletowej (antocyjany) i truskawki białej (pochodne kwasu elagowego);

b) wprowadzenie proekologicznych technologii uprawy (zastosowanie kwasów humusowych i bakterii probiotycznych), co wpłynie pozytywnie na środowisko

i zmiany klimatyczne;

c) wdrożenie udoskonalonej technologii termicznej obróbki marchwi i truskawki (blanszowania, mrożenia, rozmrażania) ograniczającej straty substancji bioaktywnych o około 25%;

d) uzyskanie na bazie nowych rodzajów marchwi i truskawki oraz udoskonalonej technologii termicznej ich obróbki dwóch nowych produktów owocowo-warzywnych

o wysokiej wartości prozdrowotnej;

e) wzbogacenie i dywersyfikacja działalności produkcyjnej przetwórcy i gospodarstw rolnych skutkujące zwiększeniem dochodu;

f) rozpowszechnianie wiedzy o marchwi czerwonej i fioletowej oraz truskawce białej w formie publikacji lub wystąpień konferencyjnych zwiększających zainteresowania sektora naukowego, rolniczego i przetwórczego tymi surowcami.

Osiągnięcie oczekiwanych rezultatów operacji jest możliwe jedynie w oparciu o współpracę między jednostką naukową, rolnikami i przedsiębiorcą przy udziale jednostki doradczej oraz dzięki wspólnemu działaniu i dzieleniu się posiadaną wiedzą i doświadczeniem. Badania przeprowadzone przez jednostkę naukową w pierwszym etapie doprowadzą do podjęcia prac przez rolników i w przedsiębiorstwie,

a następnie poprzez analizę profilu i zawartości szeregu substancji biologicznie aktywnych na poszczególnych etapach procesu technologicznego umożliwią wyznaczenie i zweryfikowanie optymalnych parametrów tego procesu tak, aby straty substancji bioaktywnych były w maksymalnym stopniu zminimalizowane,

co w konsekwencji umożliwi uzyskanie atrakcyjnych i sensorycznie akceptowalnych produktów. Dzięki badaniom możliwe będzie zweryfikowanie w praktyce, a następnie upowszechnienie najnowszych osiągnięć wiedzy i wykorzystanie jej dla poprawy konkurencyjności producentów rolnych oraz przedsiębiorcy oferującego wartościowe produkty dla świadomego i wymagającego konsumenta.

Zakres operacji obejmuje następujące zadania, w tym zadania Podmiotu A:

1) Etap 1 - zakupienie i dostarczenie niezbędnych dla producentów rolnych urządzeń do uprawy marchwi i truskawki, przygotowanie stanowisk pod uprawę, wysiew marchwi i nasadzenia sadzonek truskawek; uprawa zgodnie z integrowaną produkcją i dostarczenie prób surowca do badań prowadzonych przez Podmiot A i Lidera.

2) Etap 2 - zakupienie i dostarczenie niezbędnych dla Lidera materiałów i urządzeń do przeprowadzenia operacji; testowanie optymalnych parametrów temperatury, czasu i środowiska dla blanszowania, mrożenia i rozmrażania wg wielkości owoców w celu ograniczenia strat cennych substancji bioaktywnych. Do zadań Podmiotu A należy: przeprowadzenie badań profilu i zawartości korzystnych substancji biologicznie aktywnych (karotenoidów (m.in. likopen, li-karoten), kwasów fenolowych, flawonoidów, antocyjanów, witaminy E i C, związków aromatycznych, fenoli ogółem) oraz określenie właściwości prozdrowotnych (przeciwutleniających (6 metodami), hamowania glikacji i aktywności angiotensyny) unikalnych rodzajów marchwi

i truskawki oraz powstałych na ich bazie półproduktów i produktów finalnych; wybór optymalnych warunków procesu produkcyjnego na podstawie wyników.

3) Etap 3 - przygotowanie przez producentów rolnych stanowisk pod uprawę, wysiew marchwi i nasadzenia sadzonek truskawki; produkcja surowca wg proekologicznych parametrów opracowanych w etapie 2, a następnie dostarczenie prób surowca na potrzeby dalszych badań rozwojowych; weryfikacja optymalnych parametrów procesów określonych w etapie 2 oraz analiza profilu i zawartości korzystnych substancji bioaktywnych w surowcu, półproduktach i produktach końcowych (wg listy z etapu 2); określenie biopodatności/biodostępności fitozwiązków z otrzymanych produktów po trawieniu in vitro symulujących warunki żołądka i jelita wskazującej potencjał prozdrowotny innowacyjnych produktów; analiza sensoryczna, mechaniczna i reologiczna produktów końcowych; wprowadzenie doświadczeń polowych w aspekcie nawożeniowym.

Wydatki kwalifikowalne zaplanowane do poniesienia przez Podmiot A w ramach operacji obejmują: zakup odczynników i materiałów do badań surowców oraz powstałych na ich bazie półproduktów i produktów końcowych, wynagrodzenie personelu z tytułu właściwego i skutecznego przeprowadzenia zaplanowanych zadań i osiągnięcia zakładanego celu w wyznaczonym okresie przez zespół badawczy oraz koszty bieżące (administracja projektu oraz upowszechnianie wiedzy o projekcie).

Podmiot A, realizując przydzielone mu zadanie w zakresie badań naukowych, nie świadczy żadnych usług na rzecz grupy operacyjnej ani na rzecz partnerów czy podmiotów zewnętrznych. Prowadzi wyodrębnioną ewidencję wydatków poniesionych w ramach operacji. We wniosku o przyznanie pomocy wskazano okres realizacji projektu: listopad 2020 r. - grudzień 2022 r.

Uzupełniając wniosek, Podmiot A podniósł, że zgodnie z zapisami umowy grupy operacyjnej, zakres zadań poszczególnych partnerów jest następujący:

1) Do zadań Lidera należy w szczególności przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej oraz wszelkiej innej dokumentacji związanej ze złożeniem wniosku o przyznanie pomocy, udzielaniem wyjaśnień i uzupełnień na etapie oceny wniosku, przygotowaniem dokumentacji związanej z podpisaniem umowy o dofinansowanie operacji; monitorowanie przebiegu operacji zgodnie z harmonogramem

i zestawieniem rzeczowo-finansowym; bieżący kontakt z ARiMR; zakup materiałów

i urządzeń niezbędnych do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych; przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

2) Do zadań poszczególnych partnerów należą:

a) Podmiot A: przeprowadzenie badań profilu i zawartości korzystnych substancji biologicznie aktywnych (karotenoidów, kwasów fenolowych, flawonoidów, antocyjanów, witaminy E i C, substancji lotnych, fenoli) oraz określenie właściwości prozdrowotnych (właściwości przeciwutleniających (6 metodami), hamowania glikacji (AGEs), hamowania aktywności angiotensyny (ACE)) unikalnych rodzajów marchwi

i truskawki oraz powstałych na ich bazie półproduktów i produktów końcowych; określenie biopodatności korzystnych substancji biologicznie aktywnych

z otrzymanych produktów po trawieniu in vitro symulujących warunki żołądka i jelita cienkiego wskazującej potencjał prozdrowotny opracowanych innowacyjnych produktów; analiza sensoryczna, mechaniczna i reologiczna produktów końcowych; przygotowanie raportu z badań na zakończenie pierwszego roku realizacji operacji oraz na zakończenie całej operacji;

b) D: stworzenie strony internetowej, prowadzenie jej na bieżąco, regularne aktualizowanie w trakcie operacji oraz w ciągu 5 lat po jej zakończeniu; audyty dokumentacji projektu, zorganizowanie 2 konferencji; organizowanie bieżącej działalności grupy (spotkania, telekonferencje); promocja,

w tym zakup tablic informacyjnych do miejsc, w których będzie realizowana operacja;

c) J. O., E - D. J., F – A. P.: zakup niezbędnych urządzeń do uprawy czerwonej marchwi; przygotowanie stanowiska pod uprawę, wysiew i uprawa, a następnie dostarczenie prób surowca na potrzeby badań rozwojowych;

d) Z. G. i G – P. W.: zakup niezbędnych urządzeń do uprawy białej truskawki; przygotowanie stanowiska pod uprawę, wysiew i uprawa a następnie dostarczenie prób surowca na potrzeby badań rozwojowych.

Każdy z partnerów wykonuje zadania, które zostały mu przypisane zgodnie

z umową grupy operacyjnej. Umowa nie przewiduje, aby którykolwiek z partnerów był podwykonawcą innego partnera. Zadania (czynności) wykonywane przez każdego

z partnerów stanowią element składowy całości operacji i zmierzają do wspólnego osiągnięcia celu operacji. Nie można tu mówić o realizacji zadań na rzecz konkretnego partnera, gdyż cel jest wspólny. Bezpośrednimi beneficjentami czynności wykonanych przez Podmiot A są wszyscy partnerzy grupy operacyjnej.

Zgodnie z zapisami umowy zawartymi w § 5, każdy z partnerów ponosi solidarną odpowiedzialność za realizację przypadających na niego zadań. Partner odpowiedzialny za niewykonanie lub nienależyte wykonanie ciążących na nim obowiązków przejmuje pełną odpowiedzialność wobec roszczeń ARiMR. Każdy

z partnerów jest odpowiedzialny za należyte wykonanie przydzielonego mu do realizacji zadania (zadań) oraz wydatkowanie środków finansowych przewidzianych

i zaplanowanych na ich realizację w budżecie oraz ponosi odpowiedzialność wobec pozostałych partnerów za prawidłowe i terminowe wykonywanie prac i zobowiązań podjętych w ramach operacji i umowie. W przypadku zawarcia umowy obejmującej wykonanie zadania związanego z wykonaniem operacji pomiędzy partnerem a osobą trzecią, całkowitą odpowiedzialność za jej działania i wynikające z tego skutki ponosi wyłącznie partner, który zawarł taką umowę. Jeśli ARiMR na podstawie umowy

o przyznanie pomocy zażąda zapłaty jakiejkolwiek należności, w tym wystąpi do grupy operacyjnej o zwrot pomocy, partnerzy poniosą koszty związane z takimi żądaniami proporcjonalnie do wartościowego udziału w realizacji operacji, chyba że żądanie zwrotu pomocy lub obciążenie należnościami było skutkiem działań bądź zaniechań jednego lub kilku partnerów; w takim przypadku obowiązkiem pokrycia ww. należności finansowych będą obciążeni wyłącznie ci partnerzy. Partnerzy wobec siebie ponoszą odpowiedzialność odszkodowawczą za niewypełnianie lub zaniechanie wypełniania zobowiązań wynikających z umowy i realizacji operacji. Niewykonanie lub nienależyte wykonanie zadań w ramach realizacji operacji skutkuje nieosiągnięciem celu operacji i wskaźników, co stanowi naruszenie zapisów umowy o przyznaniu pomocy i stanowi przesłankę do wypowiedzenia umowy.

Podmiot A podał, że istnieje obowiązek nieodpłatnego udostępnienia do publicznej wiadomości rezultatów projektu, do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej, co wynika z § 4 ust. 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2016 r. Wskazał, że nie posiada wiedzy, czy gdyby projekt nie był dofinansowany uzyskane wyniki projektu byłyby udostępniane nieodpłatnie. Podał, że wysokość dofinansowania została uzależniona od wartości wydatków dotyczących zakupu odczynników i materiałów do badań ustalonych na podstawie badania rynku przeprowadzonego na etapie przygotowania wniosku o przyznanie pomocy. Natomiast wartość wynagrodzenia personelu została ustalona na podstawie zapisów "Regulaminu zatrudniania i wynagradzania pracowników Podmiotu A uczestniczących w realizacji projektów finansowanych ze źródeł zewnętrznych". Zaś wartość kosztów bieżących wyliczona została od sumy kosztów badań zaplanowanych do poniesienia przez Podmiot A

w ramach operacji, zgodnie z zapisami § 6 ust. 5 rozporządzenia. Dofinansowanie wypłacane jest w formie refundacji wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacja na pokrycie kosztów projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów

i usług Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu?

Zdaniem wnioskodawcy, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją operacji nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa

w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem w całości dotyczy zwrotu kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację zadania w ramach operacji tj. przeprowadzenie badań, które doprowadzą do podjęcia prac przez rolników i w przedsiębiorstwie, a następnie poprzez analizę profilu i zawartości szeregu substancji biologicznie aktywnych na poszczególnych etapach procesu technologicznego umożliwią wyznaczenie i zweryfikowanie optymalnych parametrów tego procesu tak, aby straty substancji bioaktywnych były w maksymalnym stopniu zminimalizowane. W tym przypadku Podmiot A nie świadczy usług, jak również nie dostarcza towarów, w związku z czym nie otrzymuje wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, wnioskodawca stwierdził, że nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia

w związku z nabyciem towarów i usług na cele realizacji operacji.

Uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] r. powołał brzmienie przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej: "ustawa o VAT". Wskazał, że jeżeli dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana

z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą

o konkretną kwotę), to podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego

z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. Odwołując się do orzecznictwa TSUE w sprawach

o sygn. C-184/00 - Office des products wallons ASBL v. Belgian State oraz o sygn. C-353/00 - Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, organ zaznaczył, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia tego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma zaś znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie otrzymane dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Podmiot A usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie nie jest przeznaczone na ogólną działalność Podmiotu A, lecz może być wykorzystane tylko na sfinansowanie określonych zadań w ramach konkretnej operacji. Celem operacji jest opracowanie

i wdrożenie nowych produktów z wykorzystaniem unikalnych rodzajów marchwi

i truskawki przy jednoczesnym wprowadzeniu znacznie udoskonalonej technologii uprawy, metody organizacji produkcji i metody marketingu. Nowo wytworzone produkty dżemu i sosu będą sprzedawane przez Lidera. Osiągnięcie oczekiwanych rezultatów operacji jest możliwe jedynie w oparciu o współpracę między jednostką naukową, rolnikami i przedsiębiorcą przy udziale jednostki doradczej oraz dzięki wspólnemu działaniu i dzieleniu się posiadaną wiedzą i doświadczeniem. Podmiot A realizuje zadania w ramach operacji na rzecz osiągnięcia celów projektu określonych przez partnerów grupy operacyjnej. Bezpośrednim beneficjentem czynności wykonanych przez Podmiot A są wszyscy partnerzy grupy operacyjnej. Podmiot A wraz z pozostałymi partnerami zobowiązany został do nieodpłatnego udostępniania do publicznej wiadomości rezultatów operacji.

W ocenie organu, otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie należy uznać za wynagrodzenie za przekazanie wiedzy i doświadczenia w ramach grupy operacyjnej w związku z realizowaną operacją, a więc za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymane przez Podmiot A środki finansowe nie zostaną przeznaczone na jego ogólną działalność, lecz mogą zostać wykorzystane wyłącznie na czynności realizowane w ramach operacji, tytułem której Podmiot A poniósł wydatki obejmujące: zakup odczynników i materiałów do badań, wynagrodzenie personelu oraz koszty bieżące.

Wobec powyższego, zdaniem organu, dofinansowanie wpływa bezpośrednio na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W rezultacie organ, odwołując się do art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wskazał, że w przypadku, gdy wnioskodawca wykorzystywał nabywane w ramach realizacji operacji towary i usługi wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją operacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego z pominięciem argumentów przedstawionych we wniosku;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska Podmiotu A za nieprawidłowe i nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy dotacją wydatkową a ceną;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wniosku, że zwrot poniesionych kosztów kwalifikowalnych projektu jest bezpośrednio związany z ceną, w związku

z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Podmiotowi A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na realizację projektu.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. strona podniosła,

że organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. dokonał wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadnie uznał, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie norm prawnych określonych w art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Uzasadniając zaś zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżący stwierdził, że zgodnie z wyrokiem TSUE o sygn. C-184/00: "w celu ustalenia, że dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalona nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu". W ocenie strony, spełnienie tego kryterium w niniejszej sprawie jest niemożliwe m.in. dlatego, że:

- dofinansowanie, które otrzymał Podmiot A nie było dopłatą do ceny, a w całości dotyczyło zwrotu kosztów poniesionych na realizację projektu. Projekt realizowany był w ramach konsorcjum i każdy z konsorcjantów otrzymał zwrot kosztów poniesionych na realizowane przez siebie zadania;

- ostateczne rozliczenie dotacji następowało po zakończeniu projektu, tj. po wykonaniu przez wszystkich konsorcjantów przydzielonych im zadań, za pośrednictwem Lidera;

- projekt realizowany był we współpracy 8 konsorcjantów, a każdy z nich wykonywał inne zadania (poszczególne elementy) składające się na projekt jako całość;

- dofinansowanie otrzymane przez Podmiot A mogło być (i było) przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych i niezbędnych do realizacji projektu;

- nie zaistniał dwustronny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Podmiotem A, jako wykonawcą przydzielonych mu w ramach projektu zadań, a pozostałymi konsorcjantami, co zdaje się sugeruje organ interpretujący;

- przedmiotem projektu nie było świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz konsorcjantów, tylko podjęcie wspólnych działań (wykonanie

w ramach projektu zadania), które spowodują spełnienie celu projektu.

Jako nieodpowiadające okolicznościom opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, strona uznała twierdzenie organu, że dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną i że ma na nią bezpośredni wpływ. Wskazała, że w projekcie, na żadnym etapie jego realizacji, nie występuje "cena". Wbrew stanowisku organu, aby ustalić jakąkolwiek cenę, należy przede wszystkim znać wartość każdego zadania realizowanego przez poszczególne podmioty, wszak każdy z konsorcjantów wykonuje tylko zadania jemu przypisane, które składają się na całość, oraz znać skonkretyzowaną ilość uczestników, aby mieć podstawy do podjęcia próby oszacowania "ceny". Organ błędnie uznał, że cena, za jaką Podmiot A świadczył usługi w ramach projektu, zależy od dofinansowania. Jedynym kryterium, jakie miało wpływ na wysokość dofinansowania, była wysokość wydatków poniesionych przez każdego konsorcjanta z osobna.

Odnosząc się do pojęcia "ceny", strona wskazała na przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług

(Dz. U. z 2019 r., poz. 178 ze zm.). Odwołując się do wyroków NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/16, oraz z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, a także WSA w Olsztynie z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/OI 724/19, strona podniosła, że dotacja na sfinansowanie realizacji projektu nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi. Istotne jest, że świadczenie usług charakteryzuje dokonywanie ich na rzecz zidentyfikowanego konsumenta, czyli podmiotu będącego beneficjentem tej usługi. W niniejszej sprawie dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów kwalifikowalnych poniesionych na realizację zadania. Zdaniem strony, organ w swoich rozważaniach pominął następujące elementy opisu stanu faktycznego:

- projekt nie stanowi zadania wyodrębnionego z ogólnej działalności Podmiotu A, bowiem czynności w ramach projektu należą do zakresu podstawowej działalności badawczo-naukowej i do zadań Podmiotu A jako jednostki naukowo-badawczej,

- Podmiot A w projekcie wykonywał jedno z przydzielonych mu zadań, a nie cały projekt, na który składają się odrębne zadania wykonywane przez każdego konsorcjanta z osobna, których zakres jest różny; żadne zadanie wykonywane w ramach projektu nie stanowi odrębnej, oderwanej od całości czynności podlegającej odrębnej sprzedaży, jak ocenił to organ interpretujący.

Strona skarżąca odwołała się ponadto do brzmienia przepisów § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. a-e) i pkt. 2 lit. a), § 4 ust. 2 pkt 5 i pkt 6 i § 5 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2016 r. Podniosła, że otrzymane wyniki badań nie podlegają komercjalizacji, natomiast celem operacji jest skierowanie do sprzedaży efektów końcowych tj. nowo wytworzonych produktów dżemu i sosu, które będą sprzedawane przez Lidera. Zgodnie z umową, Podmiot A, jak każdy z partnerów, zachowa prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji operacji do swojej niezależnej działalności naukowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów oraz działalności dydaktycznej, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę pozostałych partnerów.

Zdaniem strony skarżącej, w związku z tym, że otrzymane dofinansowanie nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie stanowi czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, organ wadliwie uznał, że stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

W odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Jako trafne Sąd uznał podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez skarżącego dofinansowanie na pokrycie kosztów operacji pn. "[...] " stanowi element obrotu współkształtujący podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w związku

z nabyciem towarów i usług nabytych w toku realizacji projektu.

Skład orzekający podzielił stanowisko zaprezentowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16;

z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 21 marca 2019 r., sygn. akt

I FSK 1363/18; z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1647/20; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powołane poniżej orzeczenia sądowe, o ile nie wskazano innego publikatora), że podstawę opodatkowania zwiększają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś w skład podstawy opodatkowania dotacje przedmiotowe do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Sąd w pełni popiera wyrażone tam stanowisko i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu.

Materialnoprawną podstawę do rozważań stanowi art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5,

art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG

z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).

Z orzecznictwa TSUE, w tym także z powołanego przez strony postępowania sądowego wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State (dostępne na stronie internetowej: http://curia.europa.eu), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją

a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał wyjaśnił ponadto, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana,

że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

W wyroku z 15 lipca 2004 r., sygn. C-381/01 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, TSUE stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według TSUE należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

W piśmiennictwie, także na podstawie analizy orzecznictwa TSUE, podkreśla się, że stosunkowo proste są sytuacje, gdy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej

(w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Wówczas nie budzi wątpliwości, że płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia

(B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243).

Na temat bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi wypowiadał się niejednokrotnie NSA, który w wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16, wskazał, że w orzeczeniach TSUE w sprawach o sygn. C-154/80, C-89/81, C-16/93 oraz C-498/99 stwierdzono, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Według NSA nie występuje świadczenie wzajemne

w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą.

Z kolei w wyroku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, NSA zauważył, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet, jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług. NSA podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, których nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc niezależne od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług.

Z powyższego wynika, że dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest więc stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak już zatem wskazano, do podstawy opodatkowania wchodzą zatem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu

(u nabywcy towaru lub usługi).

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że projekt był realizowany w ramach grupy operacyjnej, przyjmującej formę konsorcjum naukowo-przemysłowego, przy współpracy

z partnerami: C Sp. z o.o., D, J. O., E - D. J., F – A. P., Z. G. oraz G – P. W.. Polegał na opracowaniu i wdrożeniu 2 nowych produktów - przetworów owocowo-warzywnych zachowujących optymalny i korzystny skład substancji prozdrowotnych,

z wykorzystaniem unikalnych rodzajów marchwi i truskawki, przy jednoczesnym wprowadzeniu znacznie udoskonalonej technologii uprawy, metody organizacji produkcji i metody marketingu. Do realizacji celu wykorzystano marchew czerwoną

i fioletową oraz białą truskawkę wprowadzone w ramach operacji do uprawy

w gospodarstwach rolnych. Osiągnięcie celu jest możliwe przy współpracy podmiotów działających w różnych obszarach (gospodarstwa rolne, instytut naukowy, przedsiębiorstwo).

Do zadań Podmiotu A należy w etapie 2 realizacji operacji: przeprowadzenie badań profilu i zawartości korzystnych substancji biologicznie aktywnych oraz określenie właściwości prozdrowotnych unikalnych rodzajów marchwi i truskawki oraz powstałych na ich bazie półproduktów i produktów finalnych; wybór optymalnych warunków procesu produkcyjnego na podstawie otrzymanych wyników. Natomiast

w etapie 3 realizacji operacji do zadań Podmiotu A należy: weryfikacja optymalnych parametrów procesów określonych w etapie 2 oraz analiza profilu i zawartości korzystnych substancji bioaktywnych w surowcu, półproduktach i produktach końcowych (wg listy z etapu 2); określenie biopodatności/biodostępności fitozwiązków z otrzymanych produktów po trawieniu in vitro symulujących warunki żołądka i jelita wskazującej potencjał prozdrowotny opracowanych innowacyjnych produktów; analiza sensoryczna, mechaniczna i reologiczna produktów końcowych; wprowadzenie doświadczeń polowych w aspekcie nawożeniowym.

Projekt jest finansowany przez ARiMR ze środków Działania "Współpraca" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowanie obejmuje: zakup odczynników i materiałów do badań surowców oraz powstałych na ich bazie półproduktów i produktów końcowych; wynagrodzenie personelu z tytułu właściwego i skutecznego przeprowadzenia zaplanowanych zadań i osiągnięcia zakładanego celu w wyznaczonym okresie przez zespół badawczy oraz koszty bieżące (administracja projektu oraz upowszechnianie wiedzy o projekcie).

We wniosku wskazano również, że Podmiot A, realizując zadanie w zakresie badań naukowych, nie świadczy usług na rzecz grupy operacyjnej, partnerów czy podmiotów zewnętrznych. Każdy z partnerów zachowuje prawa do wytworzonej przez siebie w ramach operacji własności intelektualnej oraz własności intelektualnej stworzonej przez siebie przed zawarciem umowy i realizacji operacji. W przypadku powstania w trakcie realizacji operacji wspólnego know-how szczegółowe zasady udziału w prawach do takiego know-how zostaną określone w odrębnej umowie, powyższe nie ogranicza partnerów w korzystaniu z praw do know-how opracowanego przez każdego z nich samodzielnie, nawet jeśli zostało ono stworzone w trakcie lub w związku z realizacją operacji. Partnerzy zobowiązują się określić w odrębnej umowie zasady przenoszenia pomiędzy liderem grupy operacyjnej a pozostałymi partnerami praw do wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych będących rezultatem operacji, z zastrzeżeniem, że przeniesienie następować będzie za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw. Powyższe postanowienie umowy nie dotyczy Podmiotu A, Podmiot A jako partner operacji nie przewiduje zawarcia odrębnej umowy w tym zakresie. W zakresie niezbędnym dla realizacji operacji członkowi grupy przysługuje uprawnienie do nieodpłatnego korzystania z utworów i przedmiotów praw własności przemysłowej uzyskanych przez innych członków grupy. Strona ma prawo do upublicznienia wyników prac wytworzonych przez inną stronę tylko za pisemną zgodą tej strony, nawet jeśli te wyniki są związane z wynikami stanowiącymi własność strony dokonującej upublicznienia; w celu uniknięcia wątpliwości, jakiekolwiek upublicznienie wyników bez tej uprzedniej zgody jest niedozwolone w okresie,

w którym wyniki te muszą pozostać poufne przed złożeniem wniosku o udzielenie ochrony prawnej. Istnieje obowiązek nieodpłatnego udostępnienia do publicznej wiadomości rezultatów projektu, do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej, co wynika z § 4 ust. 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Rolnictwa

i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2016 r.

Zdaniem Sądu, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika,

że otrzymane przez Podmiot A dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma w istocie charakter zakupowy, gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania projektu.

W ocenie Sądu, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające,

że dofinansowanie przeznaczone zostało na konkretne zadania wykonywane

w ramach projektu. W świetle tego, co zostało już wyżej przedstawione, dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. W ocenie Sądu, taką czynnością nie może być wskazane przez organ interpretacyjny przekazanie wiedzy i doświadczenia

w ramach grupy operacyjnej w związku z realizowaną operacją. O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy są wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron umowy może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością

a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni

i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok NSA z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12). Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą

i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12;

z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej

w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT. W orzecznictwie NSA (wyroki:

z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13,

z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14) wskazuje się, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2

pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Zdaniem Sądu, stanowisko organu pomija istotę konsorcjum i błędnie przypisuje skarżącemu rolę podwykonawcy względem Lidera projektu. Nie można być podwykonawcą w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizowanego razem

z liderem. Traktowanie skarżącego jako podwykonawcy dyskwalifikowałoby rolę skarżącego jako współwykonawcy. W ramach tego samego przedsięwzięcia nie można być jednocześnie wspólnikiem oraz działać odrębnie, samodzielnie. Organowi umyka specyfika opisanego we wniosku projektu gospodarczego, którego sukces lub porażka będzie w całości udziałem jednocześnie wszystkich podmiotów realizujących projekt. Funkcja lidera projektu ma znaczenie przede wszystkim prawnoadministracyjne; chodzi o reprezentowanie konsorcjum w ramach procedury finansowania, co jest konieczne w celu zapewnienia efektywności realizacji projektu.

Ponadto, w ocenie Sądu, brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia. Z punktu widzenia Lidera projektu i pozostałych uczestników konsorcjum celem operacji jest wykorzystanie wypracowanego "know-how" w przyszłości w prowadzonej działalności gospodarczej Lidera projektu w zakresie wprowadzenia do obrotu 2 nowych innowacyjnych produktów (sos, dżem) na bazie nieprodukowanych dotychczas w Polsce na skalę przemysłową rodzajów marchwi i truskawki. Wbrew argumentom zawartym w interpretacji indywidualnej nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Można nawet sformułować dalej idący wniosek, że ze stanu faktycznego wynikającego

z wniosku o interpretację nie można w ogóle wywieść, że prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci technologii, które będą miały wymierną wartość rynkową. O bezpośrednim związaniu dotacji z cena można by mówić jedynie wtedy, gdyby skarżący zbył po określonej cenie wyniki badań, zaś po uzyskaniu dofinansowania, cena za jaką ostatecznie dokonałby zbycia zależałaby od kwoty dotacji. W niniejszej sprawie nie sposób dopatrzeć się takiego związku. Realizacja przydzielonych poszczególnym konsorcjantom zadań projektu nie może zostać uznana za odsprzedaż usług przez członków grupy operacyjnej. Członkowie grupy operacyjnej wspólnie realizowali projekt i na ustalonych zasadach z korzystają z jego wyniku. Projekt mógł również zakończyć się brakiem wypracowania technologii zdatnej do wykorzystania w działalności gospodarczej lidera. Dodać również należy, że skarżący zachowa zdobytą w trakcie badań naukowych wiedzę,

a przy tym członkowie grupy operacyjnej są obowiązani do nieodpłatnego udostępniania do publicznej wiadomości rezultatów operacji, co najmniej na stronie internetowej do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej.

W ocenie Sądu, powiązanie pomiędzy dofinansowaniem a ceną usługi dla beneficjenta, które rodziłoby konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodziłoby wówczas, gdyby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym konkretnym wynikiem prac naukowych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac naukowych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę

z powodu obniżenia ceny. W realiach niniejszej sprawy wskazanie takiego powiązania jest niemożliwe. Wręcz przeciwnie, we wniosku wskazano,

że dofinansowanie obejmuje wydatki na zakup odczynników i materiałów do badań, wynagrodzenie personelu oraz koszty bieżące.

Z powyższego wynika, że dofinansowanie służyło pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie miało zatem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Dotacja stanowi element uzupełniający podstawy opodatkowania tylko, gdy podatnik uzyskuje dotację do ceny towaru lub usługi. W niniejszej sprawie uzyskane przez skarżącego dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji projektu ogółem, a nie dostarczanie konkretnie wskazanych usług. W rzeczywistości dofinansowanie stanowi pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją usług objętych projektem, co potwierdza również sposób określenia finansowania projektu: kwota dofinansowania ustalona jest dla projektu i stanowić ma pokrycie kosztów.

Podsumowując, otrzymanego przez skarżącego dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Zatem dofinasowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi i ma charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącego zobowiązania do realizacji projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie stanu faktycznego. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, jakoby przedmiotowa dotacja zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT.

W ocenie Sądu, ważna jest treść opisanego w stanie faktycznym celu dofinansowania, który określono jako pokrycie kosztów wydatki na zakup odczynników i materiałów do badań, wynagrodzenie personelu oraz koszty bieżące, a nie jako dopłatę do usługi. W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku dofinansowanie będzie stanowiło wyłącznie formę dofinansowania określonych we wniosku zadań. Nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ich ceny.

Na uwadze należy mieć również, że realizacja wynikających z projektu zadań wpisuje się w zadania statutowe Podmiotu A, obejmujące m.in. współpracę

z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpracę ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia oraz rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym trudno wywodzić, by wysokość przyznanego dofinansowania miała wpływ, a w szczególności bezpośredni, na cenę usług świadczonych przez skarżącego. Tym samym zasadny okazał się podniesiony przez skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji należało również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl bowiem tego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżącemu nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia

z tytułu wydatków na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania zadań wynikających z projektu.

Skład orzekający zauważa jednocześnie, że mimo dostrzeżonych naruszeń przepisów prawa materialnego, nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 14c

§ 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpoznawanej sprawie. Natomiast, jak wynika z treści skargi, zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. miał charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu, dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i również ten zarzut okazał się chybiony.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą

w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji

w myśl art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia

2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.