Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 61/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i od czerwca do listopada 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] kwietnia 2018 r., nr [...], [...], określił A. S. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za: styczeń, czerwiec, październik, listopad 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik od [...] maja 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą (do [...] lutego 2014 r. pod nazwą A. S. R. , a obecnie pod nazwą I. ), której przedmiotem jest produkcja konstrukcji metalowych i ich części oraz ich montaż. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1) odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: E. Sp. z o.o. (8 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), [...]S R. B. (2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), K. (1 faktura na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."),

2) odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V. M. M. Sp. j. (2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT na kwotę [...]zł), które nie pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi, czym podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę E. organ I instancji stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno w zakresie przedmiotu dostawy, jak i strony transakcji. W ocenie organu jedynym celem wprowadzenia tych faktur do obrotu gospodarczego było posłużenie się nimi w rozliczeniu podatku VAT i uzyskanie korzyści podatkowych. W toku postępowania organ ustalił brak jednoznacznych znamion prowadzenia przez spółkę E. działalności gospodarczej (pomimo rejestracji w KRS w dniu [...] listopada 2009 r. oraz zgłoszeniu działalności gospodarczej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P.). Wskazano, że już w październiku 2013 r. pod adresem siedziby spółki, tj. w D. przy ul. [...] stwierdzono brak oznak funkcjonowania firmy, a z oględzin miejsca siedziby spółki wynika, że nieruchomość (dom w zabudowie szeregowej) była od dłuższego czasu nieużytkowana. Od [...] lipca 2014 r. spółka nie posiadała zarządu. Ponadto ustalono, że D. S. (prezes jednoosobowego zarządu spółki) w dniu [...] stycznia 2013 r. sprzedał swoje udziały w spółce D. W.. Sąd Rejonowy N. w P. postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. odmówił jednak dokonania wpisu i zmiany danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców (wykreślenia D. S. jako prezesa spółki i wpisania D. W.) z uwagi na prawomocne skazanie wyrokiem D. W.. Ponadto ustalono, że spółka nie złożyła za I kwartał 2014 r. deklaracji VAT- 7K (tj. za okres w którym "rzekomo" świadczyła usługi budowlane na rzecz podatnika), natomiast kwoty dotyczące sprzedaży wykazane w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. znacznie odbiegały od kwot wykazanych na zakwestionowanych fakturach (na deklaracji wykazano: sprzedaż netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a z faktur VAT sprzedaż netto wynosiła [...] zł, podatek VAT [...] zł). Wskazano także, że spółka w 2014 r. nie była zarejestrowana do transakcji wewnątrzunijnych, nie składała żadnych sprawozdań finansowych oraz nie złożyła informacji o zatrudnionych pracownikach PIT-11 za 2014 r. Do ubezpieczenia w ZUS w 2014 r. zgłosiła jednego pracownika. Na podstawie informacji z CEPIK ustalono, że spółka w 2014 r. nie posiadała żadnych pojazdów. firma A, od której według zeznań D. W. spółka wypożyczała sprzęt budowlany, oświadczyła, że w 2014 r. nie współpracowała ze spółką E. . Ponadto ustalono, że płatności za sporne faktury podatnik dokonał gotówką, pomimo wskazania na nich, jako formy płatności, przelewu. Z kolei 2 przelewy zostały dokonane przez podatnika na rachunek bankowy, który nie należał do spółki. Z dokumentów pozyskanych od inwestorów i wykonawców budów jednoznacznie wynika, że spółka E. nie świadczyła robót podwykonawczych na rzecz podatnika. Podkreślono, że podatnik nawiązując współpracę ze spółką E. sprawdził ją tylko w internecie, nie był nigdy w siedzibie spółki, nie interesował się gdzie ona się znajduje, nie sprawdził spółki pod względem kadrowo-technicznym, nie interesował się kto jest prezesem spółki. Wątpliwości podatnika nie wzbudził również fakt, że transakcje (roboty budowlane, sprzedaż materiałów budowlanych) wykazane na fakturach VAT, na których widnieje spółka E. , nie odpowiadają profilowi zarejestrowanej działalności gospodarczej w KRS. Podatnik nie sprawdził źródła pochodzenia towarów (tj. profili, dwuteowników i ceowników). Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że podatnik dokonując zakupu towarów i usług od spółki E. nie dołożył wszelkich starań w celu sprawdzenia wiarygodności i uczciwości kontrahenta. W szczególności nie wykorzystał dostępnych instrumentów prawnych umożliwiających sprawdzenie faktycznego istnienia spółki, choćby poprzez regulację zawartą w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

W kontekście powyższych ustaleń organ I instancji nie dał wiary zeznaniom podatnika złożonym w dniach [...] marca 2016 r. i [...] grudnia 2017 r. oraz zeznaniom D. W. z [...] maja 2017 r., z których wynika, że spółka E. świadczyła na rzecz podatnika roboty budowlane na obiekcie G. w W. przy ulicy [...], obiekcie magazynowym w D. przy ulicy [...] obiekcie - mroźni w S. oraz w biurze firmy I. w O. przy ulicy [...] i dokonała dostawy towarów tj. profili, dwuteowników i ceowników.

W zakresie faktur wystawionych przez firmę E. R. B. wskazano, że podatnik w dniu [...] marca 2016 r. wprost zeznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a R. B. nie wykonywał na rzecz podatnika żadnych usług.

Odnośnie faktur wystawionych przez K. (zakup usługi projektu i stworzenia strony internetowej) organ ustalił, że faktycznie stronę internetową dla podatnika stworzyła wyłącznie firma N. K. F. . Za niewiarygodne organ uznał zeznania podatnika oraz M. M. (właściciela firmy K. ), że firma K. wykonała na rzecz podatnika projekt strony internetowej.

W zakresie wystawionych przez spółkę V. faktur z [...] i [...] lipca 2014 r. organ dał wiarę zeznaniom podatnika, że faktury te nie mają związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i sprzedażą opodatkowaną.

W ocenie organu I instancji podatnik był świadomym uczestnikiem transakcji z firmami E. , [...]S i K. , a zatem brał czynny udział w procederze polegającym na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego poprzez wykazanie nabyć towarów i usług od ww. podmiotu, które w rzeczywistości nie świadczyły tych usług i nie dokonały dostaw tych towarów.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi zawyżenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł z tytułu przyjęcia do rozliczenia faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. od firmy E. , [...]S i K. ) oraz na kwotę [...]zł z tytułu przyjęcia do rozliczenia faktur VAT nie mających związku ze sprzedażą opodatkowaną (tj. od firmy V. ) organ I instancji nie uznał za rzetelne tych części ksiąg podatkowych (rejestru zakupu) za styczeń, czerwiec, lipiec i październik 2014 r. i w tym zakresie nie uznał ich za dowód w sprawie. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p.") organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania.

W odwołaniu z [...] maja 2018 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 o.p., a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 – w skrócie: "dyrektywa 112").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji co do braku możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez: E. Sp. z o.o., [...]S R. B., K. i V. M. M. Sp. j., albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktury wystawione przez E. Sp. z o.o., [...]S R. B. i K. ) lub nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i sprzedażą opodatkowaną (faktury wystawione przez spółkę V. ).

Organ II instancji za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tym kontekście stwierdził, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który poddał swobodnej ocenie w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organ I instancji ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ I instancji szczegółowo uzasadnił dlaczego dał wiarę danym dowodom, a innym odmówił wiarygodności. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie zdołał podważyć w odwołaniu ustaleń organów wskazujących na fikcyjność transakcji wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT.

W skardze z [...] stycznia 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, A. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 o.p. poprzez brak przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na:

- nieustalenie beneficjenta rachunku bankowego o nr [...] na który zostały przelane środki tytułem zapłaty za usługi świadczone przez E. ,

- nieustalenie faktycznego dostawcy sprzętu i narzędzi wykorzystywanych przez E. co stwierdzono w trakcie przesłuchania w charakterze świadka D. W.,

przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ I instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że:

- firma R [...] nie mogła korzystać z usług spółki E. z uwagi na fakt, że spółka nie zgłosiła pracowników do ubezpieczenia społecznego,

- spółka E. nie posiadając żadnych pojazdów (wg informacji z CEPIK), nie mogła prowadzić działalności gospodarczej - usług budowlanych,

- użyta w protokole przesłuchania świadka D. W. nazwa firma A dotyczyć może wyłącznie firma A S.A. w S. ul. [...], gdzie określenie to jest powszechnie stosowane do firm zajmujących się wypożyczaniem sprzętu budowlanego,

- faktura VAT nr [...] z [...] czerwca 2014 r. wystawiona przez K. nie jest związana z rzeczywistymi usługami, podczas gdy faktycznie faktura ta dotyczy wykonanych na rzecz skarżącego usług informatycznych polegających na stworzeniu strony internetowej,

3) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że nabycie usługi polegającej na wykonywaniu usług budowlanych przez spółkę E. nie miało miejsca, podczas gdy usługi te były wykonane na rzecz skarżącego, a z wystawionych przez spółkę faktur VAT skarżący miał prawo odliczyć podatek od towarów i usług.

W argumentacji skargi skarżący zarzucił, że organy błędnie ustaliły, że nie może on odliczyć podatku naliczonego od zakupionych usług budowlanych wykonywanych przez spółkę E. oraz usług informatycznych wykonanych przez firmę K. , podczas gdy usługi te były wykonane, a wystawione faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. W ocenie skarżącego, w wyniku nierzetelnie przeprowadzonego postępowania podatkowego organu nie wyjaśniły wszystkich budzących wątpliwości kwestii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. , [...]S R. B., K. . Zdaniem organów faktury te które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organy podatkowe zakwestionowały zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] M. S.. j., które w ocenie organów nie pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Skarżący podważa w skardze prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii rozliczenia podatku VAT w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę E. oraz firmę K. .

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Nie ma racji skarżący twierdząc, że to organy podatkowe powinny ustalić faktycznego beneficjenta rachunku bankowego, na który trafiły środki tytułem zapłaty za rzekome usługi świadczone przez spółkę E. . Z punktu widzenia odtworzenia wszystkich istotnych elementów danej transakcji, dla rozstrzygnięcia tej sprawy wystarczy ustalenie organów, że wskazany w treści zakwestionowanych faktur rachunek bankowy nie należał do tej spółki. To obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że dokonał zapłaty na rzecz swojego kontrahenta (gotówką lub na jego rachunek bankowy). Podobnie nie było obowiązkiem organów podatkowych, co zarzuca w skardze skarżący, poszukiwanie faktycznego dostawcy narzędzi wykorzystywanych przez spółkę E. . Ustalenie przez organy, że spółka ta w ogóle nie wykonała robót stwierdzonych spornymi fakturami, nie uzasadnia prowadzenia w tym kierunku postępowania dowodowego.

Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w niniejszym postępowaniu w zakresie badania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczy przede wszystkim podstaw do zastosowania przez organy podatkowe, w ustalonych okolicznościach faktycznych, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie tego przepisu, w ocenie Sądu istotne są ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności funkcjonowania w obrocie gospodarczym Spółki E. oraz okoliczności związane z wykonaniem przez firmę skarżącego konkretnych robót zleconych mu przez inwestorów, jako podwykonawcy.

Na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji handlowych ze spółką E. przesłuchano w toku postępowania podatkowego skarżącego oraz w charakterze świadków: D. W., T. M. i A. K..

W ocenie Sądu szczególną uwagę zwrócić należy, na prawidłowo ocenione przez organy podatkowe zeznania świadka A. K., pracownika skarżącego zatrudnionego na stanowisku brygadzisty. Świadek ten zeznał m.in., że w przypadku wykonywania w 2014 r. robót na obiekcie inwestora – spółki [...]B[...] w D. , pracowały tam trzy osoby zatrudnione przez skarżącego na umowę o pracę i dwie osoby na umowę zlecenie, byli również zatrudnieni pracownicy, którzy pracowali na miejscu (na hali). Według świadka pracowała tam pięcioosobowa ekipa, czasami sześciu pracowników skarżącego. Świadek sprawował nadzór pod nieobecność skarżącego. Roboty wykonywali jako podwykonawca na zlecenie firmy M. . Świadek zeznał m.in., że konstrukcję stalową stawiali wyłącznie pracownicy skarżącego, przy wykorzystaniu własnego firmowego sprzętu. Pracowali tam przez wszystkie dni robocze, nocowali w hotelu pracowniczym, na weekend wracali do domów. A. K. zeznał, że na budowie byli też pracownicy firmy M. . Pracownicy skarżącego ubrani byli w firmowe kamizelki ochronne, a kamizelki z logiem innych firm miał operator ładowarki teleskopowej i koparko ładowarki (pracownicy z firm zewnętrznych). Z zeznań tych nie wynikało, aby firma skarżącego zleciła część robót dalszemu podwykonawcy – firmie E. (s. [...] dec. I inst.).

Odnośnie realizacji robót budowlanych realizowanych w 2014 r. na obiekcie biurowym G. w W. przy ulicy [...] (inwestor - firma budowlana firma B z K.), świadek zeznał, że pracowała tam druga czteroosobowa ekipa skarżącego. Według świadka robót wykonywanych przez pracowników skarżącego nie wykonywali pracownicy innych firm (s. [...] dec. I inst.).

Świadek stwierdził ponadto, że nie jest mu znana firma E. i nie spotkał się nigdy z pracownikami tej firmy.

W kontekście okoliczności związanych z funkcjonowaniem firmy E. istotne w sprawie okazały się także zeznania świadka T. M., prowadzącego księgowość w tej spółce. Świadek prowadził sprawy księgowe od 2008 roku, nie pamiętał z kim z ramienia spółki podpisywał umowę o prowadzenie spraw księgowych, nie wiedział nic o działalności spółki w 2014 r., tj. kto był jej prezesem, gdzie mieściła się siedziba, czy spółka zatrudniała pracowników, czy posiadała jakiekolwiek środki trwałe, zaplecze magazynowe i kto podpisywał faktury VAT. T. M. wiedział jedynie to co wynikało z dokumentów, nie otrzymał dokumentów dotyczących zmian w KRS. Świadek nie wiedział kto przywoził do niego dokumenty rozliczeniowe spółki, zeznał jedynie, że był to mężczyzna. Wyjaśnił natomiast, że podpisywał okazane w czasie przesłuchania deklaracje VAT spółki E. za 2014r.

Na pytanie dotyczące D. W. świadek zeznał, że kojarzy taką osobę, jako pełnomocnika spółki, który - "[...] chyba też przywoził do mnie dokumenty...." (s. [...] dec. I inst.). D. W. rozliczał się ze świadkiem za świadczone usługi księgowe, płacąc gotówką. Świadek kojarzył osobę o nazwisku H. , ale nie był w stanie nic bliżej powiedzieć. Świadek nie znał i do chwili przesłuchania nie widział skarżącego. T. M. nie wiedział, czy spółka E. współpracowała z firmą skarżącego oraz czy świadczyła dla niego usługi budowlane. Podkreślił jednak, że umowy korespondencyjne pomiędzy podwykonawcami do niego nie docierały. Świadek przedłożył organowi informację z której wynika, że w 2014 r. spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, a J. H. nie był pracownikiem spółki. Ponadto świadek wskazał, że po przeanalizowaniu dokumentacji źródłowej za rok 2014r., sporządzono korekty deklaracji VAT-7 za I, II, III i IV kwartał 2014r.

W kontekście tych zeznań istotne są ustalenia organów dotyczące okoliczności funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki E. , w tym towarzyszących rzekomym transakcjom, które dokumentować miały zakwestionowane przez organy faktury. Jak ustaliły organy, pomimo faktu, że na fakturach, na których jako wystawca widnieje spółka E. jako sposób zapłaty wskazano przelew, zobowiązania wynikające z przedmiotowych faktur zostały uregulowane głównie gotówką. Ponadto z informacji udzielonej przez banki wynika, że spółka E. w 2014 r. nie posiadała rachunku bankowego o numerze [...] wskazanego na fakturach [...], [...], [...], [...], a skarżący dokonał płatności w dniu [...].12.2014 r. i [...].12.2014r. na rachunek nie należący do ww. spółki. Niezgodne z rzeczywistością okazały się dane zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące adresu siedziby spółki, gdyż jak to wynika z protokołu z dnia [...].10.2013r. poborcy Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. pod adresem: D. ul. [...] (adres siedziby spółki) znajduje się dom w zabudowie szeregowej, brak oznak użytkowania ww. obiektu od dłuższego czasu. Na drzwiach umieszczono pismo o przeprowadzonym przymusowym otwarciu lokalu i wymianie zamków w dniu [...].05.2013r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K.. Jak ustaliły organy spółka zgłosiła we właściwym urzędzie skarbowym tylko jeden adres siedziby spółki, adres rejestracyjny i adres prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto organy ustaliły, że E. w 2014 r. zgłosiła do ubezpieczenia jednego pracownika. Spółka w 2014r. nie złożyła deklaracji PIT-11, które potwierdzałyby zatrudnienie pracowników. Z informacji udzielonej przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców wynika, że brak w tej ewidencji pojazdów zarejestrowanych na spółkę E. , w okresie od stycznia do listopada 2014 r. Organy podatkowe uzyskały ponadto informację od firmy firma A, która w ramach prowadzonej działalności zajmowała się wynajmem i dzierżawą maszyn i urządzeń budowlanych oraz sprzedażą hurtową maszyn i urządzeń budowlanych. Z informacji tej wynika, że w 2014 r. firma ta nie współpracowała ze spółką E. . Organy ustaliły także, że wobec osób reprezentujących spółkę, tj. D. W., T. M. i D. S. w dniu [...] kwietnia 2013 r. wszczęto dochodzenie o wykroczenie skarbowe, które zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy P. wyroku w dniu [...] września 2013 r. (sygn. akt [...]

W świetle tych okoliczności organ I instancji zasadnie podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy skarżący wykonując roboty budowlane, których dotyczą sporne faktury, zgłosił formalnie spółkę E. jako podwykonawcę. W tym celu organ wezwał wskazanych przez skarżącego i D. W. inwestorów do podania, kto faktycznie wykonywał usługi budowlane na rzecz skarżącego oraz okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom (s. [...] dec. I inst.). Ponadto organ zwrócił się do inwestorów o przesłanie wszelkich dokumentów związanych z tymi transakcjami. Z udzielonych odpowiedzi i nadesłanych dokumentów wynika bezspornie, że skarżący nie zgłaszał formalnie spółki E. jako dalszego podwykonawcy, a inwestorzy nie potwierdzili, aby ta spółka wykonywała roboty budowlane stwierdzone spornymi fakturami. Co więcej, z odpowiedzi udzielonej przez inwestora – spółkę P. wynikało, że umowa zawarta ze skarżącym wykluczała możliwość dalszego podzlecenia robót podwykonawcom (s. [...] dec. I inst.).

Wykonania konkretnych robót przez spółkę E. nie potwierdziły też przedłożone przez inwestorów protokoły odbioru robót (s. [...] dec. I inst.).

Po dokonaniu tych ustaleń, przesłuchany ponownie na tę okoliczność skarżący potwierdził, iż nie zgłaszał spółki E. jako podwykonawcy, a w przypadku firmy M. wyjaśnił, że było to zgłoszenie ustne (s. [...] - [...] dec. I inst.).

W świetle powyższych dowodów, za w pełni uzasadnioną uznać należy krytyczną ocenę organów zeznań skarżącego i D. W., jako w części niewiarygodnych. Za słuszne i nienaruszające zasady wyrażonej w powołanym na wstępie art. 191 o.p, należy uznać stwierdzenie organu I Instancji, według którego, zeznania skarżącego są ogólne, powierzchowne i nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności w treści przesłanych przez inwestorów i wykonawców dokumentów (s. [...] dec. I inst.). Zasadnie organ zwrócił uwagę, że skarżący nie potrafił wskazać ilu pracowników z ramienia spółki E. pracowało na poszczególnych budowach, oraz kiedy prace wykonywane rzekomo przez te spółkę rozpoczęły się i kiedy zakończyły. Twierdzenia skarżącego odnoszące się do okoliczności nawiązania współpracy z E. , są sprzeczne z odpowiedzią udzieloną na wezwanie organu przez spółkę F. F. z W., która nie potwierdziła żadnych operacji gospodarczych ze spółką E. w 2014 r. Organ zasadnie zauważył, że skarżący nie potrafił wskazać danych identyfikacyjnych osób, które zdaniem skarżącego miały sprawować nadzór na budowach w imieniu firmy skarżącego.

Przy ocenie zeznań skarżącego nie można wreszcie pominąć istotnego faktu, a mianowicie ujęcia w rozliczeniu podatkowym faktur wystawionych przez firmę [...]S R. B., co do których skarżący wprost przyznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a R. B. nie wykonywał na jego rzecz żadnych usług.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie oceniły zeznania świadka D. W., zwracając uwagę na ich rozbieżność, chaotyczność i sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Mimo złożenia podpisu na spornych fakturach oraz innych dokumentach mających świadczyć o wykonaniu robót przez spółkę E. , świadek ten nie pamiętał żadnych konkretnych faktów dotyczących działalności tej spółki, tj. od kogo nabywano materiały budowlane, kto jest w posiadaniu dokumentów księgowych spółki za 2014 r., komu dostarczał dokumenty księgowe, czy co do ilości zatrudnionych w spółce pracowników. Zebrane dowody nie potwierdziły zeznań świadka co do okoliczności wypożyczenia maszyn i urządzeń od firma A, czy wykonywania robót na rzecz firmy F. F.. Podany przez świadka opis robót budowlanych był istotnie rozbieżny z zeznaniami skarżącego (s. [...] dec. I inst.).

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń ocena materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji w związku z ustaleniem, kto faktycznie świadczył na rzecz firmy skarżącego usługę informatyczną (przygotowanie strony internetowej). W tym zakresie organ przeprowadził skrupulatne postępowanie dowodowe, zlecając przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie N. K. (F. ) oraz na wniosek skarżącego organ przesłuchał świadków: D. C. i M. M..

Zdaniem Sądu ocena zebranych dowodów uzasadnia wniosek organów, które dały wiarę zeznaniom D. C. oraz oświadczeniu złożonym przez N. K.. Na tej podstawie organy zasadnie ustaliły, że stronę internetową w całości, tj. od projektu do jej wdrożenia, wykonała wyłącznie firma N. K.. Nie mogła zatem tej samej usługi wykonać firma K. (s. [...] dec. I inst.).

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że spółka E. i firma K. nie wykonały usług stwierdzonych zakwestionowanymi przez organy fakturami, co oznacza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

Przypomnieć także trzeba, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe braku faktycznej dostawy, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 21 października 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).