Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 107/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 13 i 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. a) (i)
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 czerwca 2008 r. określającą skarżącej podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny:

W dniu 2 stycznia 2006 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwana w dalszej części "Spółką", działając przez przedstawiciela bezpośredniego, dokonała zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, deklarując wartość celną towaru w wysokości 52.662,00 zł. Na podstawie tak zadeklarowanej wartości celnej uiszczono 1.422,00 zł cła oraz 11.898,00 zł podatku od towarów i usług.

Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...], i w dniu 3 stycznia 2006 r. towar zwolniono.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług z tytułu import towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego w wysokości 12.788,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w Spółce kontrolę dokumentacji handlowej, księgowej i celnej z uwzględnieniem rozrachunków z kontrahentami zagranicznymi za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

W trakcie kontroli ujawniono m.in. "Umowę o pośrednictwo handlowe" zawartą w dniu 5 stycznia 2001 r. pomiędzy Spółką a B z siedzibą na Cyprze - zwaną w dalszej części B wraz z aneksem do umowy zawartym w dniu 26 grudnia 2001 r. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółka zleciła B

świadczenie usług stałego pośrednictwa handlowego w zakresie pozyskiwania dla Spółki dostawców sprzętu rehabilitacyjnego i sportowego we wszystkich krajach świata, za wyjątkiem Białorusi, Polski, Rumunii i Macedonii (§ 2 ust. 1). Jednocześnie B została zobowiązana do: poszukiwania producentów sprzętu rehabilitacyjnego i sportowego, poszukiwania osób zawodowo trudniących się hurtową sprzedażą ww. sprzętu, stałego pośredniczenia przy zawieraniu przez Spółkę umów zakupu ww. sprzętu, reprezentowania Spółki na targach i wystawach producentów ww. sprzętu, negocjowania w imieniu Spółki warunków umów zakupu zawartych z jej udziałem (§ 2 ust. 2). Od umów zakupu ww. sprzętu zawartych z udziałem B przysługiwała jej prowizja, której wysokość uzależniona była od kraju pochodzenia sprzętu.

W dniu 23 stycznia 2006 r. B wystawiła na rzecz Spółki fakturę na kwotę 37.530 USD. W sporządzonym w dniu 1 lutego 2006 r. aneksie do ww. umowy strony oświadczyły, że ww. kwota zaspokaja roszczenia B z tytułu świadczonych usług za 2006 r.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Celnego stanął na stanowisku, że rodzaj i charakter usług świadczonych przez B na rzecz Spółki należy do klasycznych usług wchodzących w zakres działania "agenta od zakupu", za które to usługi pośrednik otrzymywał prowizyjne wynagrodzenie, a kwota tego wynagrodzenia - zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej w dalszej części "ustawą o VAT, powinna zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów.

Posiłkując się pismem Spółki, w którym przyporządkowano konkretne zgłoszenia celne do wystawionej przez B faktury z dnia 23 stycznia 2006 r., organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia poniesionych kosztów prowizji w kwocie 37.530 USD proporcjonalnie na poszczególne pozycje towarowe w częściach, których wielkość uzależniona została od udziału wartości poszczególnych pozycji ze wskazanych przez Spółkę dokumentów odpraw celnych w wartości całego zrealizowanego na ich podstawie importu towarów.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, Spółka, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

* art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o VAT, z pominięciem prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347/1) - zwanej w dalszej części "Dyrektywą nr 2006/112/WE", oraz przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1992 r. Nr 302/1) -zwanego w dalszej części "WKC";

* art. 85 Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez nie ustalenie wartości celnej stanowiącej podstawę opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o obowiązujące przepisy wspólnotowe;

* art. 32 i 33 WKC poprzez wliczenie do wartości celnej importowanych towarów prowizji od zakupu;

* art. 29 ust. 13 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że do wartości celnej stanowiącej podstawę opodatkowania w imporcie towarów podatkiem VAT wlicza się także prowizję od zakupu;

* art. 29 ust. 15 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację i uznanie, że do podstawy opodatkowania w imporcie towarów wlicza się prowizję od zakupu.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie ceną faktycznie zapłaconą lub należną w rozumieniu art. 29 WKC, jest cena ustalona bezpośrednio przez nią z dostawcami i producentami, wykazana następnie w fakturach, które z kolei zostały wskazane w zgłoszeniu celnym. Podkreśliła, że cena faktycznie zapłacona lub należna zawiera w sobie rzeczywistą wartość sprzedanego towaru, marże, ewentualnie koszt jego ubezpieczenia, transportu itp. Przez cenę faktycznie zapłaconą lub należną należy rozumieć cenę, która zawiera w sobie wszelkie koszty poniesione przez sprzedawcę w związku z transakcją, którego wolą było uwzględnienie tych kosztów w cenie. Taka cena stanowi wartość transakcyjną towaru, a więc także jego wartość celną. Zdaniem odwołującej w przedmiotowej sprawie prowizja należna B nie stanowi ceny transakcyjnej, a tym samym nie może być uwzględniona w wartości celnej importowanego towaru. Wynika to z faktu, że to nie sprzedawcy byli zobowiązani do ponoszenia kosztów tej prowizji, nie byli także uprawnieni z tytułu tej prowizji, a więc nie było podstaw do tego, aby wliczyć wartość prowizji do ceny transakcyjnej. Rzeczona prowizja wynikała z niezależnego stosunku prawnego, odrębnego od zawieranych przez stronę postępowania transakcji kupna - sprzedaży.

Spółka podała, że zawierane umowy sprzedaży oraz umowa o pośrednictwo handlowe z B były niezależnymi, odrębnymi stosunkami prawnymi, a wysokość prowizji nie miała żadnego wpływu na wysokość cen przywożonych towarów, lecz to wysokość cen przywożonych towarów miała wpływ na wartość prowizji.

Mając powyższe na uwadze odwołująca stwierdziła, że interpretacja przepisów art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, nie uwzględniająca definicji wartości celnej oraz metod jej ustalenia określonych w WKC, została dokonana przez organ pierwszej instancji błędnie. Zaznaczyła, że obecnie podstawowym źródłem także polskiego prawa celnego jest WKC. Z racji jego wprowadzenia w drodze rozporządzenia prawa europejskiego, wszystkie jego postanowienia mają bezpośrednie zastosowanie w systemie prawa polskiego. W związku z tym wartość celna w rozumieniu przepisów art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, to wartość celna zdefiniowana w WKC, a co za tym idzie nie można przy jej określaniu uwzględniać prowizji od zakupu.

Końcowo Spółka podniosła, że treść art. 29 ust. 15 ustawy o VAT stanowi dokładne odzwierciedlenie przepisu art. 86 ust. 1 lit. b) Dyrektywy nr 2006/112/WE. W przepisach obu aktów normatywnych jest mowa o prowizji jako jednym z elementów wliczanych do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jednakże przez ogólne pojęcie prowizji nie można rozumieć prowizji od zakupu, bowiem taka interpretacja doprowadziłaby do sprzeczności przepisów Dyrektywy nr 2006/112/WE oraz ustawy o VAT z przepisami WKC. Zdaniem odwołującej skoro racjonalny ustawodawca expressis verbis postanowił, że prowizja od zakupu nie jest uwzględniana przy obliczaniu wartości celnej importowanego towaru, a co za tym idzie nie stanowi elementu podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to nie można przyjąć, iż ogólne pojęcie prowizji zawarte w rzeczonych przepisach, obejmuje także prowizję od zakupu.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 listopada 2008 r. organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, oraz - o ile jest należny - o podatek akcyzowy.

Z kolei art. 29 ust. 15 ww. ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13, obejmuje m.in. prowizję, o ile nie została do niej włączona. Zdaniem Dyrektora, ze względu na brak sprecyzowania w ustawie o VAT, jakiego rodzaju prowizje są ujęte w ww. przepisie, należy przyjąć, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć wszelkiego rodzaju prowizje związane z importem towarów, które nie zostały włączone do wartości celnej.

Organ odwoławczy podniósł, że analogicznie stanowi artykuł 86 ust. 1 lit. b) Dyrektywy nr 2006/112/WE, gdzie podstawa opodatkowania obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej, takie jak: koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia.

Dyrektor podał, że dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z importem towarów lub świadczeniem usług, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym -podstawę opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczym importem towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dodatkowe koszty, włączane do podstawy opodatkowania, stanowią kategorię otwartą. Przepis ten zawiera co prawda kilka przykładowo wymienionych rodzajów kosztów mieszczących się w tym pojęciu, jednakże zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z importem towarów lub świadczeniem usług, którym obciążono nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Ponadto państwa członkowskie mogą zdecydować, że nawet wydatki poniesione na podstawie odrębnych umów, ale związane z daną czynnością opodatkowaną, będą także włączane do podstawy opodatkowania.

Tym samym zarzuty naruszenia Konstytucji RP oraz prawa wspólnotowego w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej uznał za chybione.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w imporcie towarów punktem wyjścia jest pojęcie wartości celnej. Ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia, zatem w tym zakresie zastosowanie mają przepisy WKC, którego art. 29 ust. 1 stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art.32 i 33.

Dyrektor wskazał, że strona w odwołaniu ogranicza pojęcie wartości celnej do ceny zapłaconej za towar sprzedawcy. Natomiast już z samej treści ww. przepisu wynika, że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar konieczne jest włączenie elementów wymienionych w art. 32 WKC, jak również odliczenie części należności wynikających z art. 33.

Organ odwoławczy podał, że art. 32 WKC definiuje katalog kosztów poniesionych przez kupującego, nie ujętych w fakturze importowej, które należy dodać do wartości celnej przywożonych do Wspólnoty towarów. W art. 32 ust. 1 lit. a (i) WKC określono, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości w jakiej zostały poniesione przez kupującego, o ile nie zostały one ujęte w cenie towaru.

Następnie Dyrektor podał, że w Nocie wyjaśniającej 2.1 ("Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia") dotyczącej stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., objętego załącznikiem I do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15 kwietnia 1994 r. opublikowanej (w języku polskim) w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), w punkcie 9 zdefiniowano zakres działalności agenta zakupu. Wykazano w niej, że agentami zakupu są osoby działające w imieniu kupującego, świadczącymi mu usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składania i dostawy towarów.

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podał, że w § 2 pkt 1 i 2 umowy z dnia 5 stycznia 2001 r. postanowiono, że w ramach wykonywania świadczenia usług stałego pośrednictwa handlowego w zakresie poszukiwania dostawców sprzętu rehabilitacyjnego i sportowego B zobowiązana była do: poszukiwania producentów ww. sprzętu, poszukiwania osób zawodowo trudniących się hurtową sprzedażą ww. sprzętu, stałego pośredniczenia przy zawieraniu przez Spółkę umów zakupu ww. sprzętu, reprezentowania Spółki na targach i wystawach producentów ww. sprzętu, negocjowania w imieniu Spółki warunków umów zakupu zawartych z jego udziałem. Z kolei w § 2 pkt 3 ww. umowy strony określiły, że B jest upoważniona do wykonywania pośrednictwa przy zawieraniu umów na rzecz Spółki, nie jest zaś upoważniona do zawierania umów zakupu ww. sprzętu i wszelkich umów z nimi związanych. Na podstawie odrębnego zlecenia pośrednik mógł być również zobowiązany do świadczenia usług w zakresie organizacji transportu nabytego sprzętu.

Zdaniem Dyrektora z treści ww. umowy wynika, że pośrednik zobowiązany był do wykonywania usług mających bezpośredni wpływ na rodzaj oraz jakość importowanych towarów, za które otrzymywał wynagrodzenie.

Następnie organ odwoławczy odwołał się do definicji prowizji od zakupu zawartej w art. 32 ust. 4 WKC, która oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów. W opinii Dyrektora z treści § 2 pkt 3 umowy z dnia 5 stycznia 2001 r. jednoznacznie wynika, że B nie miała legitymacji do pełnej reprezentacji Spółki. Odwołująca również nie wykazała, że B posiadała upoważnienie do zawierania kontraktów, podpisywania umów czy składania wiążących oświadczeń w imieniu Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego dla oceny, czy prowizja zapłacona przez Spółkę może być odliczona od wartości celnej towaru, decydujące znaczenie ma treść art. 32 ust. 4 WKC, który definiuje "prowizję od zakupu" jako opłaty poniesione przez importera na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów. Posiłkując się definicją słownikową Dyrektor podał, że być reprezentantem kogoś oznacza "występować, działać w czyimś imieniu, działać w czyimś zastępstwie mając jego pełnomocnictwa". Oznacza to, że do reprezentowania kupującego przy zawarciu umowy i występowania w jego imieniu, agent musi posiadać pełnomocnictwo upoważniające go do takich działań prawnych.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że ujawnione w trakcie kontroli koszty nie stanowią prowizji od zakupu lecz prowizję od usługi pośrednictwa.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów:

* art. 29 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 32 i 33 WKC poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z prowizją od zakupu w rozumieniu wskazanych przepisów prawa i wliczenie prowizji zapłaconej przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta świadczącego usługi pośrednictwa do podstawy opodatkowania w imporcie towarów;

* art. 29 ust. 15 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje wszelkiego rodzaju prowizje, w tym prowizję od zakupu, związane z importem towarów, które nie zostały włączone do wartości celnej.

W uzasadnieniu skargi Spotka podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo skarżąca podniosła, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest sposób nazwania samej umowy, na podstawie której jej kontrahent świadczył usługi pośrednictwa przy imporcie towarów, jak również bez znaczenia jest sposób nazwania wynagrodzenia pobieranego z tego tytułu. Niezależnie bowiem od tego, czy posługujemy się pojęciem umowy pośrednictwa, umowy zlecenia, umowy agencyjnej, jak również niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z pojęciem prowizji czy też wynagrodzenia, należy zbadać rzeczywisty charakter stosunków ekonomicznych i prawnych powstałych na gruncie tego rodzaju umowy.

Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z prowizją od zakupu. Spółka przyznała, że jej kontrahent nie legitymował się pełnomocnictwem, jednakże mając na uwadze treść art. 758 k.c. (który co prawda nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ale per analogia winien służyć jako wzór właściwego dla sprawy rozumowania) należy zauważyć, że usługi pośrednictwa nie sprowadzają się jedynie do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie, a zgodnie z przepisami prawa cywilnego tylko w takim zakresie pośrednik (agent) winien legitymować się odrębnym umocowaniem. W opinii skarżącej przez usługi pośrednictwa należy rozumieć szeroki wachlarz czynności i uprawnień ekonomicznych, których zwieńczeniem jest zawarcie umowy. Z tytułu tych usług także należy się wynagrodzenie i trudno jest twierdzić, że ma ono inny charakter niż prowizja od zakupu.

Strona skarżąca przyznała, że z postanowień umowy z dnia 5 stycznia 2001 r. jednoznacznie wynika, iż pośrednik nie był uprawniony do zawierania umów w jej imieniu, zatem nie musiał posiadać odrębnego umocowania. Mając jednakże na uwadze charakter czynności, które wykonywała B z pewnością można stwierdzić, że jej zadaniem było reprezentowanie interesów handlowych skarżącej. Spółka zwróciła przy tym uwagę, że zakres usług pośrednictwa oraz ich charakter zawsze jest determinowany przez potrzeby rynku i względy ekonomiczne, a nie przez fakt posiadania pełnomocnictwa. Zdaniem skarżącej samo zawarcie umowy o świadczenie usług pośrednictwa jest dla pośrednika swego rodzaju umocowaniem do dokonywania określonych w niej czynności, z racji których wykonywania również należy się wynagrodzenie mające charakter prowizji od zakupu w rozumieniu art. 32 i 33 WKC. Spółka zaznaczyła, że w § 3 umowy z dnia 5 stycznia 2001 r. przewidziano, iż B przysługiwać będzie wynagrodzenie -prowizja od umów zakupu sprzętu zawartych z jej udziałem.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Stan faktyczny będący podstawą ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie jest przedmiotem sporu i nie budzi wątpliwości. Spór pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do ustalenia, czy koszty wynikające z "Umowy o pośrednictwo handlowe" zawartej w dniu 5 stycznia 2001 r. przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z cypryjską spółką B są kosztami pośrednictwa, czy prowizją od zakupu. Ocena charakteru wypłaconej prowizji ma bowiem znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru, a w konsekwencji - prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (...). Z kolei ust. 15 ww. artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszy ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (...).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania towarów w imporcie punktem wyjścia jest pojęcie wartości celnej. Z uwagi na to, że ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia, należy w tym zakresie odwołać się do przepisów prawa celnego.

W myśl art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1992 r. Nr 302/1) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o tle jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (...).

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt a lit. (i) WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary.

Pojęcie "prowizja od zakupu" zostało zdefiniowane w art. 32 ust. 4. Zgodnie z tym przepisem określenie "prowizja od zakupu" oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana.

Tak więc prawodawca wspólnotowy przyjął zasadę, że w celu ustalenia wartości celnej metodą transakcyjną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty prowizji i pośrednictwa. Wyjątkiem od tej zasady są prowizje od zakupu, pod warunkiem, że ponoszone są przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny towaru.

Z niewadliwych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w toku postępowania wynika, że strona skarżąca zawarła z B umowę, w której zleciła agentowi świadczenie usług stałego pośrednictwa handlowego w zakresie pozyskiwania dla Spółki dostawców sprzętu rehabilitacyjnego i sportowego we wszystkich krajach świata, za wyjątkiem państw Białorusi, Polski, Rumunii i Macedonii (§ 2 ust. 1). Jednocześnie B została zobowiązana do: poszukiwania producentów sprzętu rehabilitacyjnego i sportowego, poszukiwania osób zawodowo trudniących się hurtową sprzedażą ww. sprzętu, stałego pośredniczenia przy zawieraniu przez Spółkę umów zakupu ww. sprzętu, reprezentowania Spółki na targach i wystawach producentów ww. sprzętu, negocjowania w imieniu Spółki warunków umów zakupu zawartych z jej udziałem (§ 2 ust. 2). W umowie tej postanowiono, że w razie wątpliwości, a w szczególności w braku pełnomocnictwa udzielonego w formie pisemnej lub w wymaganej dla danej czynności prawnej formie szczególnej, poczytuje się, że B jest upoważniona do wykonywania pośrednictwa przy zawieraniu umów na rzecz Spółki, nie jest zaś upoważniona do zawierania umów zakupu ww. sprzętu i wszelkich umów z nimi związanych (§ 2 ust. 3).

Od umów zakupu ww. sprzętu zawartych z udziałem B przysługiwała jej prowizja, której wysokość uzależniona była od kraju pochodzenia sprzętu (§ 3 ust. 1).

Prowizja miała być płatna w terminie 21 dni po otrzymaniu przez Spółkę faktury od B. Faktura ta miała być wystawiana - o ile strony nie umówią się inaczej - w terminie nie dłuższym niż 180 dni od dnia zawarcia przez Spółkę umowy zakupu ww. sprzętu, na podstawie faktury wystawionej przez B. (§ 3 ust. 3).

W doktrynie zwraca się uwagę na możliwość występowania dwóch typów umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej (tak: L. Ogiegło [w:] System prawa cywilnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Warszawa 2001, s. 402-403). W umowie typu przedstawicielskiego usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych. Agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W tym typie umowy agencyjnej czynnościom prawnym mogą towarzyszyć także czynności faktyczne. W drugim typie umowy agencyjnej - umowie o charakterze pośredniczym - usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Przez pośredniczenie w sensie cywilnoprawnym rozumie się takie czynności pośrednika, które umożliwiają zawarcie umowy osobom trzecim, przy czym działanie pośrednika nie zawiera w sobie żadnych czynności prawnych mogących wywołać jakiekolwiek skutki dla zlecającego pośrednictwo. Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru. Dwa typy agencji znajdują także odzwierciedlenie w art. 758 k.c, z którego wynika, że przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Zawarcie zatem samej umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia. Umowa typu przedstawicielskiego wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy;; które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy.

Prowizja miała być płatna w terminie 21 dni po otrzymaniu przez Spółkę faktury od B. Faktura ta miała być wystawiana - o ile strony nie umówią się inaczej - w terminie nie dłuższym niż 180 dni od dnia zawarcia przez Spółkę umowy zakupu ww. sprzętu, na podstawie faktury wystawionej przez B. (§ 3 ust. 3).

W doktrynie zwraca się uwagę na możliwość występowania dwóch typów umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej (tak: L. Ogiegło [w:] System prawa cywilnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Warszawa 2001, s. 402-403). W umowie typu przedstawicielskiego usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych. Agent jest umocowany do zawierania uniów w imieniu dającego zlecenie. W tym typie umowy agencyjnej czynnościom prawnym mogą towarzyszyć także czynności faktyczne. W drugim typie umowy agencyjnej - umowie o charakterze pośredniczym - usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Przez pośredniczenie w sensie cywilnoprawnym rozumie się takie czynności pośrednika, które umożliwiają zawarcie umowy osobom trzecim, przy czym działanie pośrednika nie zawiera w sobie żadnych czynności prawnych mogących wywołać jakiekolwiek skutki dla zlecającego pośrednictwo. Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru. Dwa typy agencji znajdują także odzwierciedlenie w art. 758 k.c, z którego wynika, że przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Zawarcie zatem samej umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia. Umowa typu przedstawicielskiego wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy; które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy.

Analogiczne wnioski o dwóch typach umów agencyjnych można wyprowadzić analizując treść Noty wyjaśniającej 2.1 ("Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia") w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., objętego załącznikiem"! do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15 kwietnia 1994 r. opublikowanej (w języku polskim) w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Nota 2.1. w punkcie 4 in fine, definiując pojęcie maklera (zwanego też agentem, pośrednikiem) wyraźnie stwierdza, że uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego lub kupującego. Uczestniczenie w zawarciu umowy i reprezentowanie w niej jednej ze stron jednoznacznie wskazuje, że punkt 4 Noty dotyczy agencji połączonej z pełnomocnictwem (umowa agencji o charakterze przedstawicielskim).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla oceny, czy prowizja zapłacona przez stronę skarżącą może być odliczona od wartości celnej towaru, decydujące znaczenie ma treść art. 32 ust. 4 WKC, który - jak już wcześniej zasygnalizowano - definiuje "prowizję od zakupu", określając ją mianem opłat poniesionych przez importera na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów. Być reprezentantem kogoś, wg Słownika języka polskiego, oznacza występować, działać w czyimś imieniu, działać w czyimś zastępstwie mając jego pełnomocnictwa. Oznacza to, że do reprezentowania kupującego przy zawarciu umowy i występowania w jego imieniu, agent musi posiadać pełnomocnictwo upoważniające go do takich działań prawnych.

Podobnie pojęcie "prowizji od zakupu" przedstawia Michael Lux w opracowaniu "Prawo celne Unii Europejskiej. Podręcznik dla praktyków z przykładami i pożytecznymi wskazówkami" (Wydawnictwo BW s.c, 2006, str. 197), podając, że prowizje od zakupu są opłatami, które płaci importer swojemu agentowi za to, że ten reprezentuje go za granicą przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Również Stanisław Naruszewicz i Mirosława Laszuk w opracowaniu "Wspólnotowe prawo celne" (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 176) definiują prowizję od zakupu jako opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, który świadczy na rzecz kupującego usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego, wyszukiwania próbek, kontroli towarów i ewentualnie w zakresie ubezpieczenia transportu, składowania towaru, dostawy towarów, dla których ustalana jest wartość celna.

Warto również wskazać na treść pkt 9 Noty - wyjaśniającej 2.1, w którym postanowiono, że agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składania i dostawy towarów. Okoliczność, że w świetle postanowień umowy zawartej ze stroną skarżącą B takie czynności wykonywała, nie uzasadnia stwierdzenia, iż uczestniczyła ona w zawarciu umowy i reprezentowała w niej kupującego. Nie można bowiem uznać, że rodzaj agencji został zdefiniowany wyłącznie przez przedstawienie czynności faktycznych wymienionych w punkcie 9, a bez znaczenia jest konieczność uczestniczenia w zawarciu umowy i reprezentowania w niej kupującego, która wyraźnie wynika z punku 4 Noty. Gdyby przyjąć interpretację prezentowaną przez stronę skarżącą, to za pośrednika przy zakupie mógłby zostać uznany każdy agent, nawet ten, który wykonuje wyłącznie czynności faktyczne na podstawie umowy agencji o charakterze pośredniczym. W konsekwencji takiego stanowiska pojęcia zawarte w art. 32 ust. 4 WKC: "koszty prowizji i pośrednictwa" oraz "prowizji od zakupu" byłyby tożsame, a zatem wszystkie koszty pośrednictwa mogłyby zostać uznane za prowizję od zakupu.

Należy przyznać rację stronie skarżącej, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest sposób nazwania samej umowy, na podstawie której jej kontrahent świadczył usługi pośrednictwa przy imporcie towarów, jak również bez znaczenia jest sposób nazwania wynagrodzenia pobieranego z tego tytułu. Istotne jest bowiem zbadanie rzeczywistego charakteru stosunków ekonomicznych i prawnych powstałych na gruncie tego rodzaju umowy. Zdaniem tutejszego Sądu orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały ustalenia czynności wykonywanych przez pośrednika na podstawie postanowień umowy z dnia 5 stycznia 2001 r., w której wyraźnie postanowiono, że B jest upoważniona do wykonywania pośrednictwa przy zawieraniu umów na rzecz Spółki, nie jest natomiast upoważniona do zawierania umów zakupu sprzętu rehabilitacyjnego i sportowego oraz wszelkich umów z nimi związanych (§ 2 ust. 3). Jak już wykazano wcześniej - zgodnie z definicją prowizji od zakupu zawartą w art. 32 ust. 4 WKC - brak umocowania do podpisywania umów przez agenta działającego

Reasumując należy stwierdzić, że do ceny faktycznie zapłaconej dodaje się koszty prowizji i pośrednictwa z wyjątkiem prowizji od zakupu (art. 32 WKC). Wyłączenie prowizji od zakupu ma charakter wyjątku od zasady, dlatego pojęcie prowizja od zakupu podlega ścisłej wykładni zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 32 ust. 4. Prowizja od zakupu jest opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za reprezentowanie go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Usługa, o której mowa w art. 32 WKC, polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy). Jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1324/01, ONSA 2003/3/104; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I GSK 1105/07, niepubl.).

Z treści ust. 3 § 2 zawartej umowy agencyjnej wynika expressis verbis, że agent nie był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania oświadczeń w imieniu importera, co przesądza o tym, że usługi B były wykonywane w ramach umowy agencyjnej o charakterze pośredniczym. Tym samym ujawnione w trakcie kontroli koszty nie stanowią prowizji od zakupu, lecz prowizję od usługi pośrednictwa, która - zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt a lit.) i WKC - zwiększa wartość celną importowanego towaru, która w konsekwencji wpływa na wysokość podatku od towarów i usług z tytułu tego importu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.