Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 205/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b, art. 9 ust. 1,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 445, art. 448
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji z [...] września 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej – A. B. przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zadośćuczynienia wypłaconego na mocy zawartej ugody sądowej.

2. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca była wiceprezesem Zarządu Spółki. Dnia 27 czerwca 2008 r. odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki podczas której podjęto uchwałę o nieudzieleniu Skarżącej absolutorium z wykonywania przez nią obowiązków za rok obrotowy 2007 (dalej: Uchwała). Absolutorium nie uzyskali również pozostali członkowie Zarządu Spółki. Przedmiotowa Uchwała zapadła, pomimo tego, że wcześniej zgromadzenie wspólników jednogłośnie podjęło uchwałę Nr 1 o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki oraz sprawozdania zarządu z działalności spółki za rok obrotowy 2007. Uchwała odmawiająca udzielenia absolutorium nie została również w żaden sposób uzasadniona.

W ocenie Skarżącej odmowa udzielenia jej absolutorium w przypadku uprzedniego zatwierdzenia sprawozdania finansowanego Spółki oraz sprawozdania zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy 2007, jak również brak uzasadnienia uchwały stanowiło naruszenie dobrych obyczajów oraz godziło w interes Spółki, co dało podstawę do uchylenia uchwały stosownie do art. 249 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm) dalej: "KSH". Z uwagi na powyższe w dniu 18 lipca 2008 r. wniosła pozew o uchylenie uchwały Nr 4 zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki, podjętej na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki w dniu 27 czerwca 2008 r. W odpowiedzi na przedmiotowy pozew Spółka zażądała oddalenia powództwa, a w uzasadnieniu przytoczyła szereg nieprawdziwych i krzywdzących twierdzeń pod adresem Skarżącej.

Przykładowo Spółka twierdziła, iż Skarżąca jako członek zarządu i Dyrektor zarządzający Spółki "była inicjatorem i organizatorem wprowadzania do Spółki mechanizmów korupcyjnych. Z uwagi na znajomość z Dyrektorem Szpitala osobiście przekazywała korzyści majątkowe w celu zapewnienia Spółce kontraktów, a sobie - premii od sprzedaży’’. Ponadto w oparciu o twierdzenia zawarte w odpowiedzi na pozew Spółka w dniu 2 listopada 2009 r. złożyła do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, w którym posądziła Skarżącą o popełnienie przez nią przestępstwa z art. 585 KSH, art. 296 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm) dalej: "k.k." i art. 278 k.k.

Pismem z 29 listopada 2010 r. Skarżąca zawezwała Spółkę do zawarcia ugody w sprawie o ochronę dóbr osobistych z tytułu doznanej przez Skarżącą krzywdy w związku z nieudzieleniem Jej absolutorium za pełnienie funkcji członka zarządu Spółki za rok 2007 oraz złożenie przez Spółkę bezpodstawnego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez Skarżącą przestępstwa wyrządzenia Spółce szkody i innych przestępstw.

Na podstawie art. 24 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "k.c.", Skarżąca domagała się od Spółki zamieszczenia oświadczenia stosownych przeprosin w określonych ogólnopolskich dziennikach i stronach internetowych. Opcjonalnie Skarżąca zaproponowała Spółce zawarcie ugody, w której zrezygnuje z powyższych roszczeń w zamian za wpłatę zadośćuczynienia w kwocie 1.000.000 zł, stosownie do postanowienia art. 448 k.c.

Następnie Skarżąca wyjaśniła, że w wyniku powyższego zawezwania do próby ugodowej Skarżąca i Spółka zawarły w dniu 18 lutego 2011 r. przed Sądem Rejonowym Wydział Cywilny ugodę, zgodnie z którą Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Skarżącej kwotę w wysokości 850.000 tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę a Skarżąca zrzekła się z zastrzeżeniem powyższej kwoty, wszelkich roszczeń odszkodowawczych oraz roszczeń o zadośćuczynienie względem Spółki. Ponadto Skarżąca wskazała, iż była zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Umowa została zawarta w dniu 15 lipca 2005 r. Równocześnie obowiązki członka zarządu w Spółce pełniła na podstawie uchwały podjętej przez zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki.

Końcowo podkreśliła, że na podstawie art. 231 § 1 KSH można stwierdzić, iż absolutorium oznacza formalne stwierdzenie przez wspólników w uchwale, iż osoba, której absolutorium udzielono, należycie wykonała swoje obowiązki ciążące na niej z tytułu sprawowanej funkcji w okresie objętym uchwałą o udzieleniu absolutorium. Absolutorium jest rodzajem wewnętrznego aktu spółki, który ma na celu wykazanie, czy spółka jest zadowolona z dotychczasowych działań organów, którym absolutorium ma być udzielone. Akt absolutoryjny jest aktem wewnętrznego "rozliczenia" z organami spółki poprzez zaakceptowanie bądź nie czynności podejmowanych przez te organy w danym roku obrotowym. Udzielenie absolutorium oznacza więc formalne stwierdzenie przez spółkę (zgromadzenie wspólników) należytego wykonania przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki w przedziale czasu określonym w uchwale. Odmowa udzielenia absolutorium oznacza więc, że zgromadzenie wspólników nie stwierdziło, iż członek zarządu spółki należycie sprawował funkcję w danym roku obrotowym. Brak udzielenia absolutorium nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawną osoby zainteresowanej, ma jednak istotne znaczenie dla oceny osoby członka zarządu przez osoby trzecie (akta KRS są powszechnie dostępne). Dlatego też "nieudzielenie Skarżącej absolutorium z wykonywania przez nią obowiązków na rok obrotowy 2007 " należy rozumieć jako niezaakceptowanie działalności Skarżącej jako członka zarządu za rok obrotowy 2007 przez zgromadzenie wspólników Spółki.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy przychód w postaci otrzymanego przez Skarżącą zadośćuczynienia określonego kwotowo w ugodzie zawartej przed sądem, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 Nr 51, poz. 307, z późn. zm), powoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f."

Zdaniem Skarżącej na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Wskazała, że zadośćuczynienie analogicznie jak odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody. Zadośćuczynienie i odszkodowanie ma służyć naprawieniu uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany.

Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. zakres zwolnienia zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie ugody sądowej został ograniczony. Ze zwolnienia nie korzysta bowiem odszkodowanie/zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądowego bądź ugody sądowej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podała, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w komentarzu do art. 21 u.p.d.o.f. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2010 Wyd. II) za takie odszkodowanie należy uznać każde odszkodowanie, które otrzymane jest przez podatnika na podstawie wyroku wydanego w postępowaniu w sprawach gospodarczych, a w odniesieniu do postępowania prowadzonego w innym trybie - w przypadku gdy podatnik nie występuje jako przedsiębiorca (w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), lecz prywatnie.

Następnie stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i nie dochodzi roszczeń związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto ugoda sądowa pomiędzy Skarżącą a Spółką, stanowiąca podstawę zadośćuczynienia, została zawarta w wyniku postępowania pojednawczego. Dlatego nie można stwierdzić, iż zadośćuczynienie otrzymane przez Skarżącą jest związane z działalnością gospodarczą.

W ocenie Skarżącej bezsporne jest, że otrzymane zadośćuczynienie ma charakter odszkodowawczy. Ma ono na celu naprawienie szkody niemajątkowej - naruszenie dóbr osobistych. Z tego względu bezzasadne byłoby twierdzenie jakoby otrzymane zadośćuczynienie mogłoby dotyczyć korzyści, które Skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby nie wyrządzona szkoda.

3. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że kwota wypłacona Skarżącej wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. Kwota ta ma zatem rekompensować Skarżącej utracone przez Nią w wyniku nieudzielenia absolutorium, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia. Podniósł, iż w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 361 § 1 k.c., w myśl którego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 ww. ustawy).

Zaznaczył, iż podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest jego odszkodowawczy charakter. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegającą na ubytku w majątku – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono – wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Na podstawie ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odszkodowanie otrzymane z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W świetle powyższego przyznane Skarżącej na podstawie ugody sądowej zadośćuczynienie, nie będzie miało na celu wyrównania uszczerbku w majątku Skarżącej. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – w ocenie organu - uprawnia do sformułowania tezy, iż zasądzone zadośćuczynienie, mieści się w kategorii odszkodowań mających na celu pokrycie strat związanych z utraconymi korzyściami. Skarżąca mogłaby uzyskać korzyści, czyli otrzymać bądź mieć postawione do jej dyspozycji wartości pieniężne w związku z udzieleniem Jej absolutorium. Oznacza to, że Skarżąca mogłaby osiągnąć korzyści, gdyby nie pozbawiono jej absolutorium z wykonywania przez Nią obowiązków za rok obrotowy 2007. W związku z czym przyznane Skarżącej zadośćuczynienie na podstawie ugody sądowej nie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., tak więc wyegzekwowany od Spółki dochód z powyższego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4. Skarżąca kwestionując interpretację wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. Następnie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że przedmiotowe zadośćuczynienie mieści się w kategorii odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;

- art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, tj., uznanie, że otrzymane przez Skarżącą zadośćuczynienie nie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez brak uzasadnienia prawnego oraz wskazania podstaw prawnych na jakich oparto twierdzenie, że otrzymane zadośćuczynienie nie jest zadośćuczynieniem za szkody niemajątkowe wynikające z naruszenia dóbr osobistych Skarżącej, lecz stanowi odszkodowanie mające na celu pokrycie strat związanych z utraconymi korzyściami;

- art. 120 i 121 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na:

- uznaniu zadośćuczynienia będącego przedmiotem interpretacji jako odszkodowania za utracone korzyści w oderwaniu od stanu faktycznego, tj. z pominięciem tej części stanu faktycznego, która wskazuje na podstawy prawne jego dochodzenia, przyznania i wypłaty, a tym samym charakter prawny tego zadośćuczynienia, bez wskazania uzasadnienia takiego postępowania,

- uzasadnieniu interpretacji indywidualnej w sposób, który nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego ustawy PIT oraz całkowicie pomija dotychczas wydane interpretacje przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej intepretacji.

Ponadto wskazała, że stan faktyczny i prawny przedstawiony we wniosku nie daje podstaw do uznania, że dochodzone i otrzymane przez nią na podstawie ugody sądowej zadośćuczynienie miało na celu wyrównanie jej utraconych korzyści, w związku z nieudzieleniem jej absolutorium.

Odnosząc się do związku pomiędzy umową o pracę a bezpodstawnym nieudzieleniem Skarżącej absolutorium i pomówieniem jej o popełnienie czynów zabronionych prawem podała, że mimo nieudzielenia absolutorium i odwołania Skarżącej z funkcji członka zarządu Spółki, Skarżąca w dalszym ciągu pozostawała pracownikiem Spółki (umowa o pracę nie została rozwiązana). Umowa ta została rozwiązana w terminie późniejszym za porozumieniem stron.

Stwierdziła także, że do zakwalifikowania otrzymanej przez Skarżącą kwoty jako odszkodowania za utracone korzyści konieczne byłoby choćby dochodzenie przez Skarżącą tego rodzaju odszkodowania. W omawianym przypadku Skarżąca nie występowała jednak z takim roszczeniem, lecz podstawą jej roszczeń było naruszenie jej dóbr osobistych poprzez wskazane przez nią działania Spółki. Krzywda spowodowana działaniami Spółki została przez Skarżącą wyceniona na kwotę 1 miliona złotych, którą to ostatecznie wyniosła 850.000 złotych. Subiektywne uznanie przez organ, w oderwaniu od całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, które doprowadziły do wystąpienia Skarżącej wobec Spółki z roszczeniem o zadośćuczynienie, do zawarcia przedmiotowej ugody i przyznania Skarżącej określonej w niej kwoty pieniężnej, że w istocie nie chodziło o zadośćuczynienie lecz o odszkodowanie za utracone korzyści, jest niewątpliwie podyktowane wyłącznie profiskalnym podejściem organu i wykracza poza wszelkie zasady postępowania podatkowego. Tym samym działanie Organu w istotny sposób narusza zaufanie podatnika do organów skarbowych. Zdaniem Skarżącej organ skoncentrował się na podważeniu charakteru prawnego otrzymanego przez Skarżącą zadośćuczynienia na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Podkreśliła, że w ramach swoich kompetencji przyznanych organowi na mocy przepisów Rozdziału la Ordynacji podatkowej, regulujących zasady i tryb wydawania interpretacji podatkowych. Organ nie jest uprawniony do reklasyfikacji zdarzeń zaistniałych w sferze prawa cywilnego, lecz jego zadaniem jest dokonanie subsumpcji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod normę prawną właściwą dla tego stanu. Argumentowała, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego organ nie może jednak dowolnie modyfikować stanu faktycznego, w tym czynności cywilnoprawnej, w taki sposób, aby dane zdarzenie zostało wyłączone spod zwolnienia z opodatkowania, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

7. Zgodnie z art. 184 Konstytucji, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz stosownie do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kwestii zakresu kontroli interpretacji przez sądy, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

8. Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym organ nie naruszył wymogu związanego z terminem do wydania interpretacji, wynikającego z art. 14 d Ordynacji podatkowej.

8.1. Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczył ustalenia następstw prawnopodatkowych otrzymania przez Skarżącą przychodu w postaci zadośćuczynienia określonego kwotowo w ugodzie zawartej przed sądem, tj. możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

8.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę, nie szukając potwierdzenia ich prawdziwości, czy choćby wiarygodności, nie gromadzi też materiału dowodowego. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach winno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by stwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. W treści wniosku o wydanie interpretacji wg regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1123/10).

Wnioskodawca opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej.

Wskazane ramy determinują zakres sprawy rozstrzyganej w formie interpretacji.

8.3. W związku z powyższym istotne jest, że Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazywała, że pismem z 29 listopada 2010 r. zawezwała Spółkę do zawarcia ugody w sprawie o ochronę dóbr osobistych z tytułu doznanej przez Skarżącą krzywdy, w związku z nieudzieleniem Jej absolutorium za pełnienie funkcji członka zarządu Spółki za rok 2007 oraz o złożenie przez Spółkę bezpodstawnego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez Skarżącą przestępstwa wyrządzenia Spółce szkody i innych przestępstw.

Na podstawie art. 24 § 1 powoływanej wcześniej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Skarżąca domagała się od Spółki zamieszczenia stosownych przeprosin w określonych ogólnopolskich dziennikach i stronach internetowych. Opcjonalnie Skarżąca zaproponowała Spółce zawarcie ugody, w której zrezygnuje z powyższych roszczeń w zamian za wpłatę zadośćuczynienia w kwocie 1.000.000 zł, na podstawie art. 448 k.c. Następnie Skarżąca wyjaśniła, że w wyniku powyższego zawezwania do próby ugodowej Skarżąca i Spółka zawarły w dniu 18 lutego 2011 r. przed Sądem Rejonowym Wydział Cywilny ugodę, zgodnie z którą Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Skarżącej kwotę w wysokości 850.000 tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, a Skarżąca zrzekła się z zastrzeżeniem powyższej kwoty, wszelkich roszczeń odszkodowawczych oraz roszczeń o zadośćuczynienie względem Spółki.

8.4. Przedmiotem sporu jest zasadność zakwalifikowania przyznanej na mocy ugody kwoty jako wolnej od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

8.5. Zgodnie z generalną zasadą wysłowioną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Określona kategoria stanów faktycznych lub prawnych (w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest to osiąganie dochodów) mieści się generalnie w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale przepisy prawa w niektórych sytuacjach zwalniają z opodatkowania. Zwolnienia te najczęściej wprowadzane są ze względów celowościowych - wówczas, gdy ustawodawca uważa opodatkowanie danej sytuacji za niecelowe lub gdy poprzez udzielenie zwolnienia podatkowego chce stymulować pewnego rodzaju działalność - albo też ze względów sprawiedliwościowych – jeżeli opodatkowanie danej sytuacji byłoby niesprawiedliwe w sensie społecznym (A. Bartosiewicz i R. Kubacki – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – Komentarz 2010, Wyd. II). Istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań oraz zadośćuczyniń jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę – w tym także w sferze niematerialnej.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca jako wolne od podatku dochodowego ujął: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ponadto na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego, zaś zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są również inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowił przedmiot wykładni w zaskarżonej interpretacji.

8.6. Nie ma wątpliwości, iż o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, a rzeczywisty charakter świadczenia. Kwota wynikająca z zawartej umowy, nazwana przez strony odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie – nie sprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem nie determinuje takiego charakteru tegoż świadczenia.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z tego katalogu zwolnień nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym wydaje się, iż aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.) - wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego.

8.7. Ze stanu faktycznego ujętego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że podstawą wezwania do próby ugodowej był art. 24 § 1 k.c. oraz art. 448 k.c., a Skarżąca wskazywała w tymże wniosku na okoliczności powodujące – w Jej ocenie – naruszenie dóbr osobistych (tj. godności osobistej), spowodowane w szczególności nieudzielaniem absolutorium czy złożeniem zawiadomienia o popełnieniu przez Skarżącą przestępstwa wyrządzenia Spółce szkody i innych przestępstw, co prowadzi do wniosku, że w tym zakresie należałoby rozważać zawartą ugodę w kategoriach rekompensaty z tytułu naruszenia dóbr osobistych Skarżącej.

Na podstawie art. 448 k.c. kompensowana może być krzywda, a więc szkoda niemajątkowa wywołana naruszeniem dobra osobistego, polegająca na fizycznych dolegliwościach i psychicznych cierpieniach pokrzywdzonego. Sam zatem fakt, że roszczenia Skarżącej posiadały wymiar finansowy, nie oznacza jeszcze, że okoliczności stanu faktycznego należy kwalifikować jako dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Zadośćuczynienie to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w k.c. dóbr osobistych (por. art. 24 § 1 i 2, w zw. z art. 23 k.c. oraz 445 § 1 k.c.). Powództwo o zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę nie prowadzi wprost do usunięcia skutków naruszenia dobra osobistego, czyli bezpośrednio jego ochrony, lecz ma na celu uzyskanie satysfakcji dla pokrzywdzonego i wymierzenie dolegliwości ekonomicznej (w celach represyjno-wychowawczych) dla sprawcy umyślnego naruszenia dobra osobistego (por. także uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 26 czerwca 1985 r., III CZP 27/85, OSNC 1985 nr 12, poz. 185). Uwzględniając kompensacyjną funkcję zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, którego głównym celem jest zatarcie lub co najmniej złagodzenie następstw naruszenia takich dóbr osobistych, jak cześć, wizerunek (zob. A. Szpunar, Uwagi o funkcjach odpowiedzialności odszkodowawczej, PiP 2003, z. 1, poz. 17) uznaje się, że wysokość zadośćuczynienia winna zależeć przede wszystkim od wielkości doznanej krzywdy. Dla jej sprecyzowania i przyjęcia "odpowiedniej" sumy zadośćuczynienia uwzględnić należy w szczególności takie okoliczności, jak rodzaj naruszonego dobra czy rozmiar doznanej krzywdy (więcej na ten temat – por. A. Rzetecka-Gil, Komentarz do art. 448 Kodeksu cywilnego, Lex).

Okoliczność, że dominującą funkcją zadośćuczynienia pieniężnego z art. 445 k.c., art. 448 k.c. jest funkcja kompensacyjna w stosunku do poniesionego uszczerbku nadaje mu wyraźny charakter majątkowy. Roszczenie o uiszczenie określonej kwoty pieniężnej z tytułu zadośćuczynienia za naruszenie dobra osobistego, w tym oparte na przepisie art. 24 k.c. i art. 448 k.c. kwalifikuje się jako żądanie pieniężne (por. stanowisko Sądu Najwyższego zawarte m.in. w uchwale z 5 października 2006 r., sygn. akt. I PZP 3/06 (OSNP 2007 nr 11-12, poz. 151). Sąd podzielając powyższe poglądy akcentujące, że zadośćuczynienie ukierunkowane jest na wyrównanie uszczerbku niemajątkowego w postaci krzywdy, uznaje za niewłaściwe stanowisko organu, który stwierdzając, że przedmiotowa ugoda dotyczący korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (co wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) wobec zaistnienia negatywnej przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.), pomija jej funkcję kompensacyjną, odnoszącą się do damnum emergens. Organ wprost stwierdził, że "przyznane Wnioskodawczyni na podstawie ugody sądowej zadośćuczynienie, nie będzie miało na celu wyrównania uszczerbku w majątku Wnioskodawczyni. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji uprawnia do sformułowania tezy, iż zasądzone zadośćuczynienie, mieści się w kategorii odszkodowań mających na celu pokrycie strat związanych z utraconymi korzyściami" (str. 7 zaskarżonej interpretacji). Organ upatruje w spornej ugodzie wyłącznie funkcji kompensującej stratę w postaci utraconych przez Skarżącą w związku z nieudzieleniem absolutorium wartości pieniężnych (a nie rekompensaty uszczerbku o charakterze niemajątkowym).

Takie stwierdzenie nie może być zaakceptowane zarówno ze względu na przedstawioną wyżej naturę zadośćuczynienia, przyznanego w związku z art. 24 k.c. oraz 448 k.c., którego celem jest kompensacja uszczerbku o niemajątkowej naturze, tj. krzywdy, jak również z uwagi na okoliczności stanu faktycznego ujęte we wniosku o udzielenie interpretacji, w których Skarżąca nie wskazuje jako podstawy spornego – co do kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu – w postaci utraty wartości pieniężnych w związku z nieudzieleniem absolutorium.

Jeżeli chodzi o pierwszy aspekt, to przyjęcie tezy organu oznaczałoby brak rozróżnienia między zadośćuczynieniem, a odszkodowaniem oraz przypisanie rekompensacie wyłącznie wymiaru zaspokojenia lucrum cessans, odpowiadającego negatywnej przesłance z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.

Organ pominął bowiem kwestię, że nieudzielanie absolutorium – abstrahując od innych następstw - oznaczało negatywną ocenę pracy Skarżącej (rozumianą jako niezaakceptowanie przez zgromadzenie wspólników jej działalności jako członka zarządu za rok 2007) oraz związek z dobrami osobistymi sformułowanego przez Spółkę zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Prowadzi to do wniosku, że organ, poza dokonaniem w tym zakresie wadliwej subsumcji powołanych wyżej okoliczności stanu faktycznego (w postaci związanego z naruszeniem dóbr osobistych aspektem niemajątkowych następstw nieudzielania absolutorium oraz złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa) do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że całość przyznanej Skarżącej kwoty dotyczący korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, jak również naruszył reżim formułowania interpretacji, wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, o czym była wyżej mowa. W wyroku z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 NSA podkreślił, że okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Nie upoważnia to jednak organu interpretacyjnego, by w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej mógł on zakresem swojej analizy objąć okoliczności faktyczne z pominięciem przytoczonych przez wnioskodawcę.

W zakresie koniecznego uzasadnienia prawnego oceny przedstawionej w interpretacji Sąd dostrzega również wadliwość w postaci sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przejawiającej się w przytoczeniu przepisu art. 361 § 2 k.c., ustanawiającego ogólną zasadę dotyczącą zakresu naprawienia szkody, obejmującego straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, przy jednoczesnym uznaniu, że przyznana Skarżącej na podstawie przedmiotowej ugody kwota pieniężna obejmuje wyłącznie lucrum cessans.

8.8. Powyższe rozważania dotyczyły kwestii rekompensaty związanej z uszczerbkiem niemajątkowym. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że zawarła ugodę, zgodnie z którą Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Skarżącej kwotę w wysokości 850.000 tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, a Skarżąca zrzekła się z zastrzeżeniem powyższej kwoty, wszelkich roszczeń odszkodowawczych oraz roszczeń o zadośćuczynienie względem Spółki. Zarówno Skarżąca, jak i organ nie wyjaśnił co było lub mogło być podstawą do roszczeń odszkodowawczych, co oznacza naruszenie art. 169 § 1, w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez nieskorzystanie z instytucji wezwania do uzupełnienia wniosku w celu uzyskania danych co wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego.

8.9. Odnosząc się do innych wymogów zwolnienia z opodatkowania podnieść należy, że źródłem wypłaty przedmiotowej była ugoda sądowa. Ugoda zawarta przed sądem stanowi – na równi z wyrokiem sądowym - tytuł egzekucyjny, co wynika expressies verbis z art. 777§1 k.p.c. W wyroku z 29 listopada 2006 r. (SK 51/06, OTK-A 2006, nr 10, poz. 156) Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją RP w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. W związku z tym przepis ten w powyższym zakresie stracił moc z dniem 11 grudnia 2006 r. Odszkodowania, których wysokość bądź zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa, przyznawane na podstawie ugody zawartej przed sądem korzystają zatem ze zwolnienia podatkowego. Powyższe znalazło wyraźne potwierdzenie od dnia 21 czerwca 2008 r., kiedy to wprost wyrażono w przepisach, że ze zwolnienia korzystają odszkodowania należne na podstawie ugody sądowej.

9. W konsekwencji uznania, że kwota, o której mowa w interpretacji, stanowi wyłączenie odszkodowanie za utracone korzyści i pominięcie zarówno okoliczności wskazujących na zadośćuczynienie w wymiarze damnum emergens, organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f., co miało wpływ na dokonaną przez Sąd ocenę wydanej przez niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pod względem kryterium legalności.

10. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

11. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego, w związku z wnioskiem wystosowanym w tym zakresie w skardze, Sąd orzekł opierając się na art. 200 p.p.s.a.