Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 561/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4  ust.  1  pkt 3  i  art.  65  ust. 1  i  1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122,  180  i  187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia

[...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wa. z dnia [...] r. nr [...] określającą L. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w wysokości 504,00 zł.

W 2009 r. L. Z. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była naprawa i konserwacja pojazdów samochodowych oraz handel olejem opałowym. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pobieranych od jego nabywców przez podatnika. W wyniku przeprowadzonych czynności organ pierwszej instancji stwierdził brak oleju opałowego w łącznej ilości 2.828,00 litrów (w lutym 252 litry). Strona wezwana do złożenia wyjaśnień przedłożyła comiesięczne protokoły ubytków i wskazała, że są to ubytki powstałe w związku

z przelewaniem oleju do mniejszych zbiorników oraz przy zamykaniu zaworów. Organ nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne argumentując, że ubytki oleju opałowego stanowią około 8 % całej ilości sprzedanego i zużytego na własne cele oleju w 2009 r., a w niektórych miesiącach ubytki te stanowiły aż 38 % sprzedaży w danym miesiącu. Według organu w przypadku rozchodu oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w tym ubytki oleju, podmiot nie spełnia warunku do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W trakcie postępowania podatnik wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zużywał olej opałowy, oprócz ogrzewania hali warsztatowej, również do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej typu Kärcher. Jednak zdaniem organu podatkowego na potwierdzenie tej okoliczności nie przedstawił żadnych dowodów.

Wobec powyższego, organ podatkowy uznał, że podatnik nie opodatkował podatkiem akcyzowym w lutym 2009 r. rozchodu oleju opałowego na inne cele niż opałowe w ilości 252,00 litry (ubytki). Powołując się m. in. na art. 65 ust. 1a ustawy

z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., organ podatkowy uznał, że podatnik sprzedając i zużywając olej opałowy bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zobowiązany był do uiszczenia podatku według wyższej stawki, tj. 2.000,00 zł/1.000 litrów. Wobec niedopełnienia tych czynności organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji określającej wysokość należnego podatku akcyzowego.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił, że w sposób wystarczający udokumentował fakt zużycia oleju opałowego do myjki ciśnieniowej typu Kärcher, przedstawiając dowód zakupu urządzenia, jego dane techniczne, zestawienie czasu pracy myjki i zużytego oleju opałowego. Ponadto kontrolujący nie wykazali, że którekolwiek z oświadczeń dotknięte jest wadą powodującą wątpliwości co do jego prawdziwości, a podatnik nie powinien być pociągnięty do odpowiedzialności za działania osób trzecich.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej uznał za nieprawidłowe niewykazanie przez stronę do opodatkowania oleju opałowego w wielkości wskazanej przez podatnika jako ubytki. Z uwagi na nieekonomiczny sposób prowadzenia działalności, argumenty podatnika nie mogą być wzięte pod uwagę. Poza tym przepisy prawa w tym przypadku nie uznają, że powstałe ubytki są zwolnione od podatku akcyzowego. Ewentualna ilość oleju opałowego, która stanowiła ubytki nie została też zużyta do celów opałowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej również ewentualne zużycie oleju opałowego do myjki typu Kärcher nie może być uznane za zużycie do celów opałowych. Posługując się definicjami słów "opał" i "opałowy" zamieszczonymi

w Słowniku języka polskiego, organ odwoławczy uznał, że "cel opałowy" spełniony zostanie w przypadku, gdy zużywany olej służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania lub opalania, np. ogrzewania pomieszczeń. Myjka ciśnieniowa typu Kärcher nie służyła w jakikolwiek sposób do ogrzewania. Woda podgrzana

w myjce nie była bowiem rozprowadzana w celu uzyskania ciepła – ogrzania np. pomieszczeń, lecz służyła do mycia samochodów.

W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, jak też, że nie służy jej prawo do preferencyjnej stawki podatku wobec zużycia oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zarzuciła także naruszenie § 5 ust. 1 pkt 5 i § 7 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie wysokości ubytków w związku z magazynowaniem

i dystrybucją oleju opałowego. W zakresie prawa procesowego strona podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Skarżący w uzasadnieniu zarzucał bezprawność i dowolność ustaleń organu podatkowego co do kwalifikacji myjki ciśnieniowej jako urządzenia nie służącego celom grzewczym. Bez udziału biegłego i jakichkolwiek uprawnień arbitralnie przyjęto, że paliwo uruchamiające urządzenie nie było przeznaczone do celów grzewczych, pomimo jego cech technicznych, które dla prawidłowej eksploatacji urządzenia wymagają podgrzania wody. Pominięto przy tym treść dokumentów dostarczonych przez stronę,

a obrazujących sposób funkcjonowania urządzenia. Powołując się na konstytucyjne zasady stanowienia i interpretowania norm prawa podatkowego strona wskazała, że użyte w przepisie pojęcie "grzewczy" nie może być interpretowane rozszerzająco, tak jak to uczynił organ podatkowy w treści decyzji. Końcowo strona wskazywała, że wbrew obowiązującym regulacjom prawnym pominięto możliwość powstawania ubytków podczas magazynowania i używania oleju, których wielkość i warunki powstawania opisują powołane na wstępie przepisy.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w treści zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są kwestie związane z ustaleniem, czy olej opałowy wykorzystywany przez podatnika do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej typu Kärcher przeznaczony jest na cele opałowe oraz z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy ubytków oleju opałowego.

Odnośnie pierwszej spornej kwestii należy przede wszystkim odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Trzeba wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, mająca wpływ na ukształtowanie całego postępowania oraz na rozłożenie ciężaru dowodu

w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Według art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a więc zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zaznaczyć, że wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwości co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, co w następstwie prowadzi do trudności

w ocenie właściwego stosowania normy prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały twierdzenia podatnika, że olej opałowy faktycznie używany był do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej. Natomiast sporna pomiędzy stronami była kwestia, czy olej opałowy wykorzystywany przez podatnika do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej typu Kärcher przeznaczony jest na cele opałowe, o których mowa w art. 65 u.p.a. Nie można się zgodzić ze stroną, że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne i istniała konieczność powołania biegłego. Do interpretowania przepisów prawa podatkowego uprawnione są bowiem organy podatkowe. Organ podatkowy uprawniony był do interpretacji pojęcia "cele opałowe", o których mowa w art. 65 u.p.a. i do oceny, czy olej opałowy zużywany w myjce przeznaczony jest na "cele opałowe". Wobec powyższego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej

Ustalenie, czy olej opałowy wykorzystywany przez podatnika do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej przeznaczony jest na cele opałowe jest o tyle istotne, albowiem zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litów gotowego wyrobu. Natomiast zgodnie

z art. 65 ust. 1a tej ustawy w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie

z przeznaczeniem stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Należy przy tym zauważyć, że preferencyjna stawka opodatkowania przewidziana została przez ustawodawcę dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Dlatego też ustalenia wymaga, czy olej opałowy służący do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej przeznaczony jest, zgodnie z zapisem użytym przez ustawodawcę, na cele opałowe, a nie jak wskazuje strona, na cele grzewcze (podgrzewanie wody).

Powszechnie przyjmuje się, że w prawie podatkowym podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, chyba że prowadzi ona do wyników niedających się pogodzić

z racjonalnością ustawodawcy i celem danej regulacji. Punktem wyjścia wykładni jest zawsze tekst aktu normatywnego. Wykładnia systemowa i celowościowa mają znaczenie uzupełniające. Wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) polega na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na język, w którym został on sformułowany.

W tym celu niezbędne jest posłużenie się regułami związanymi ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu. Najważniejszą dyrektywą wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, zgodnie z którą interpretowanym zwrotom nie można bez dostatecznych powodów przypisywać swoistego znaczenia prawnego, ale gdy ustali się, że takie znaczenie mają, wówczas należy się nim posługiwać bez względu na to, jakie znaczenie mają równokształtne zwroty w języku potocznym (por. L. Etel,

R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, Sł. Presnarowicz, Prawo podatkowe, Difin, Warszawa 2005 oraz T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, C.H. Beck, Warszawa 2003).

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem celów "opałowych", użytym w art. 65 ust. 1 i ust. 1a. Wobec braku legalnej definicji celów "opałowych" należy odnieść się do potocznego rozumienia określeń "opał", "opałowy", "opalać". Według Słownika języka polskiego PWN 2005 r. "opał" oznacza "to czym się pali, materiał do opalania", "opałowy" oznacza "nadający się na opał, służący do palenia", natomiast "opalić, opalać" oznacza "ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów (jak drewno, węgiel, koks)". W związku

z powyższym wyraz "opałowy" oznacza zgodnie ze słownikiem języka polskiego "nadający się do ogrzewania wnętrz za pomocą spalania odpowiednich materiałów". Spalanie oznacza proces fizykochemiczny, którego podstawą jest gwałtowne łączenie się paliwa z utleniaczem (np. tlenem) i któremu towarzyszy wydzielanie się dużych ilości energii cieplnej lub świecenie. Mając zatem na uwadze potoczne rozumienie wyrazu "opałowy" należy przyjąć, że "cel opałowy" spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy olej opałowy używany będzie do otrzymywania energii cieplnej służącej do ogrzewania wnętrz za pomocą urządzeń grzewczych.

Wobec powyższego nie sposób uznać, że olej opałowy zużywany do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej Kärcher używany był w celach opałowych, skoro podgrzana woda nie była rozprowadzana w celu ogrzewania pomieszczeń, lecz służyła do mycia samochodów i innych urządzeń. Wykorzystywanie oleju opałowego do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej nie oznacza użycia go do "celów opałowych" w rozumieniu art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że olej opałowy zużywany w myjce ciśnieniowej nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku, nie naruszając wskazywanych w skardze przepisów dotyczących podatku akcyzowego.

Ostatnią kwestią sporną było nieuwzględnienie przez organ podatkowy ubytków oleju opałowego, na które powoływał się podatnik. Rozważania tej kwestii należy rozpocząć od wskazania, że co do zasady zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe

w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu podlegają akcyzie. Ustawodawca zwolnił od akcyzy jedynie ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania powyższych czynności do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.a.). Także z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczanych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 z późn. zm.) wynika, że normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych ustalane są w decyzji naczelnika urzędu celnego. Ponadto stosownie do § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Tak więc zwolnieniu od akcyzy podlegały jedynie ubytki lub niedobory do wysokości wynikającej z decyzji uzyskanej przez podatnika od naczelnika urzędu celnego lub też ubytki powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jednakże

w rozpatrywanej sprawie żadna z wyżej opisanych sytuacji nie miała miejsca.

Dodatkowo należy zauważyć, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających uznać, że braki oleju opałowego powstały w czasie magazynowania (według podatnika – przy przelewaniu do mniejszych zbiorników oraz przy zamykaniu zaworów). W szczególności dowodów takich nie stanowią przedłożone przez podatnika "protokoły" ubytków, zawierające jedynie oznaczenie miesiąca, ilości brakujących litrów oleju i podpis podatnika. Powyższe oświadczenia podatnika nie precyzują natomiast, w jakich okolicznościach, z jakich przyczyn oraz w wyniku działania jakich osób powstały te braki. Treść tych oświadczeń uniemożliwia jakąkolwiek weryfikację ich wiarygodności. Zgodnie z obliczeniami dokonanymi przez organ podatkowy, wykazane braki stanowiły 8% całej ilości sprzedanego

i wykorzystanego na własne cele oleju opałowego w 2009 r., a przykładowo w czerwcu 2009 r. wielkość ta sięgała nawet 38%. W badanym okresie wielkość ta wynosiła 252 litry oleju. Trafnie zatem oceniono, że dane z "protokołów" wskazywałyby na wyjątkowo nieekonomiczny, nie odpowiadający zasadom racjonalnej gospodarki sposób zużycia oleju opałowego. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie uznały, że jest to nieudokumentowany rozchód oleju opałowego na inne cele niż opałowe, podlegający zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku akcyzowego. Organom podatkowym nie można postawić w tym zakresie zarzutu naruszenia wskazywanych w skardze przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Nie ulega wątpliwości, że podatnik dokonywał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., tj. sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Dokonując czynności opodatkowanej, strona uzyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 11 ust. 1 u.p.a.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.