Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1332/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 763/06 w sprawie ze skargi A. P. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 22 grudnia 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. P. sp. z o. o. w Warszawie kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 1 czerwca 2006 r., III SA/Wa 763/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. Spółki z o.o. w W. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 22 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. W dniu 17 lipca 2000 r. wymieniona Spółka dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu odzieży i obuwia sportowego.

2.2. Następnie w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2002 i 2003 r. przez organy celne ustalono, że Spółka ponosiła opłaty z tytułu umów licencyjnych, które powinny stanowić element wartości celnej importowanych towarów. Ponadto Spółka w dniu 24 marca 2003 r. złożyła wniosek o uznanie wymienionego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z uwagi na opłatę celną dodatkową, naliczoną na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z 6 stycznia 1999 r., która – zdaniem Spółki – była niezgodna z prawem.

2.3. W związku z powyższym decyzją z 7 lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego I (tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednak z akt administracyjnych wynika, że jest to decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II – uwaga NSA) w W. uznał wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zmieniając je w zakresie wartości celnej, w związku z czym określił ponownie kwotę długu celnego. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, a Dyrektor Izby Celnej w W. zawiesił postępowanie odwoławcze, w związku z zaskarżeniem decyzji Ministra Gospodarki z 6 stycznia 1999 r.

2.4. W związku z decyzją organu celnego z 7 lipca 2003 r. w przedmiocie wartości celnej, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wydał w dniu 30 marca 2005 r. decyzję, w której uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania i określił podatek od towarów i usług wraz z odsetkami.

2.5. Decyzją z 22 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej – po rozpatrzeniu odwołania Spółki – utrzymał w mocy decyzję z 30 marca 2005 r. Powołując się na ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (DzU nr 137, poz. 1302), wykazał właściwość organów celnych do orzekania w sprawach podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlega import towarów, a w myśl art. 6 ust. 7 tej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który jest obowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 11 ust. 1). Wskazał, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 15 ust. 1 tej ustawy). Organ podał, że decyzja w sprawie podatku VAT z tytułu importu towarów jest decyzją deklaratoryjną; obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa z dniem powstania długu celnego. Decyzja ustalająca VAT w prawidłowej wysokości stanowi jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w określonym terminie różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której są należne odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 września 2003 r. odsetki winny być naliczane od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od 1 września 2003 r. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, w związku z uiszczeniem podatku w niższej wysokości niż należna, powstała zaległość podatkowa, od której są należne odsetki od 1 września 2003 r.

2.6. W skardze Spółka zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez niekorzystną dla podatnika interpretację art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym,

- naruszenie art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy zaległość podatkowa jeszcze nie wystąpiła, a także art. 120 i 121 Ordynacji poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu Spółka zakwestionowała naliczanie odsetek od 1 września 2003 r. Podniosła, że również deklaratoryjny charakter decyzji nie może przesądzać, że zaległość podatkowa powstała z dniem wydania decyzji i to ze skutkiem ex tunc. Powołując się na art. 11 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka utrzymywała, że organy nie wykazały powstania po jej stronie zaległości podatkowej.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów niż wskazane w skardze. Uznał, że doszło do naruszenia prawa procesowego, w szczególności przepisów dotyczących obowiązku zawieszenia postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003 r. przyjęto, że organy celne w procesie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów pełniły funkcję płatnika, a właściwe do orzekania w zakresie określenia wysokości tego podatku były organy podatkowe. Jednocześnie do organów celnych należało określanie wartości celnej towaru, głównego elementu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 4 u.p.t.u.). Wartość ta była ustalana na zasadach określonych w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (DzU nr 23, poz. 117 ze zm.), w szczególności jej art. 83 umożliwiał organom celnym dokonanie zmiany wartości celnej w razie stwierdzenia, że ilość lub rodzaj faktycznie dostarczonego towaru nie odpowiadała danym zawartym w zgłoszeniu celnym i przyjętym do określenia wartości celnej. Skutkiem zastosowania procedury z art. 83 było określenie prawidłowej podstawy obliczenia cła oraz podatku od towarów i usług. W związku z wejściem w życie 1 września 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., uprawnienia w zakresie określenia wysokości VAT z tytułu importu towarów zostały przypisane organom celnym, które w związku z tym uzyskały status organów podatkowych. Sąd stwierdził, że wykładnia art. 11 ust. 2 u.p.t.u. w nowym brzmieniu w zestawieniu z art. 11f pozwala na postawienie tezy, że organ celny jako organ podatkowy ma uprawnienie do wydania decyzji, w której może określić prawidłową wartość celną towaru w ramach procedury określonej w art. 85 Kodeksu celnego, jednocześnie rozstrzygając w zakresie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

3.3. Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Celnej po zawieszeniu postępowania w przedmiocie wartości celnej, nie wydał decyzji, zaś Naczelnik Urzędu Celnego I – nie bacząc na wynik sprawy dotyczącej prawidłowości wprowadzenia decyzją Ministra Gospodarki opłaty celnej dodatkowej – określił podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organu podatkowego, w przypadku niezakończenia postępowania w sprawie zgodności z prawem decyzji Ministra Gospodarki, było przedwczesne i naruszało przepisy dotyczące obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sprawie ze względu na istniejące zagadnienie wstępne. Sąd podkreślił, że same organy celne przyznawały, że sprawa rozstrzygnięcia ważności decyzji Ministra Gospodarki jest zagadnieniem wstępnym, mającym bezpośredni wpływ na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Ponadto, zmiana właściwości organów podatkowych w sprawach określenia wysokości VAT i przyznania tej kompetencji organom celnym, jako organom podatkowym, nie powoduje, że organ ten może samowolnie ustalać wartość celną bez uwzględnienia uprzednio ustalonego stanu prawnego w sprawie. Sąd zauważył, że art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na obowiązek zawieszenia prowadzonego postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia wstępnego przez inny organ lub sąd, podkreślając, że wymieniony przepis nie pozostawia organom marginesu swobody.

3.4. Sąd także uznał, że uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy gołosłownie stwierdził, że podatek określony przez organy podatkowe stanowi zaległość podatkową, nie wskazał daty powstania obowiązku podatkowego i terminu, w jakim podatek powinien być zapłacony. Organ poprzestał na stwierdzeniu, że wydane decyzji mają charakter decyzji deklaratoryjnych i że odsetki są prawidłowo liczone od 1 września 2003 r., nie wyjaśniając, jakie znaczenie dla terminu naliczania odsetek miała ta data. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo obliczył odsetki za zwłokę od 1 września 2003 r., podczas gdy analiza decyzji I instancji wskazuje na naliczenie odsetek od dnia zapłaty podatku, tj. od 17 lipca 2000 r. Powyższe niekonsekwencje, zdaniem Sądu, stanowią o naruszeniu ogólnych zasad postępowania podatkowego.

3.5. Ponadto Sąd uznał, że organ podatkowy zupełnie zignorował szereg argumentów podnoszonych w odwołaniu. Nie odniósł się do proporcjonalnego podziału części opłaty licencyjnej na wydatki związane z marketingiem i wydatki związana z prawem do używania nazwy i znaków towarowych. Zaś w sprawie momentu naliczania odsetek od zaległości podatkowych nie odniósł się do obowiązującego przepisu art. 11 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określającego termin zapłaty podatku, i wpływu tego terminu na możliwość naliczania odsetek. Tym samym organ odwoławczy naruszył określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania adresata decyzji.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej

4. Podstawy kasacyjne:

1) naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię w odniesieniu do następujących przepisów: art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że rozstrzygnięcie słuszności wprowadzenia opłaty celnej dodatkowej nie leży w gestii organów celnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, obowiązek uiszczenia opłaty celnej dodatkowej został prawidłowo nałożony na stronę, bowiem opłata ta wynikała z obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego decyzji Ministra Gospodarki z 6 stycznia 1999 r. Tym samym Naczelnik Urzędu Celnego I zasadnie uznał zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie opłaty celnej dodatkowej. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w przypadku importu towarów powstaje z dniem powstania długu celnego i przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej. Zaś konieczność rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości wprowadzenia opłaty celnej dodatkowej i zawieszenia w związku z tym postępowania podatkowego nie spowodowałoby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem Naczelnik Urzędu Celnego I był obowiązany wydać decyzję określającą podatek VAT w nowej wysokości w związku z uznaniem za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie naruszono przepisów prawa procesowego dotyczących obowiązku zawieszenia postępowania ze względu na istniejące zagadnienie wstępne (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

6. Odnośnie do stwierdzenia WSA, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (bowiem organ celny nie podał daty powstania obowiązku podatkowego i terminu, w jakim podatek powinien być zapłacony) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, zaś dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego stosownie do art. 209 § 2 Kodeksu celnego. Podatnik jest zatem obowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe istnieje od momentu, kiedy podatnik najpóźniej powinien dokonać samoobliczenia należnego podatku i jego wpłaty. Gdy podatnik tego nie uczyni bądź uiści należności podatkowe w wysokości niższej niż należna, zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych są naliczane odsetki za zwłokę. Deklaratoryjny charakter decyzji przesądza zatem o tym, że odsetki powinny być naliczane od daty powstania zobowiązania. Datą powstania zobowiązania w niniejszej sprawie jest 17 lipca 2000 r. i taka data jest wskazana w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I z 30 marca 2005 r. Natomiast organ II instancji błędnie stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że organ celny naliczył odsetki od 1 września 2003 r.

7. Natomiast odnośnie do stwierdzenia WSA o braku ustosunkowania się proporcjonalnego podziału części opłaty licencyjnej, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że nie ma podstaw, by decyzje wydane w zakresie podatku VAT zawierały opis postępowania organów w zakresie wartości celnej importowanych towarów, bowiem szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zawiera decyzja organu rozstrzygająca o wartości celnej i kwocie długu celnego. Zgodnie z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, oceniając zaskarżony akt, rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś granice rozpoznawania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlega ona kontroli Sądu. Wartość celna została określona w odrębnym postępowaniu. Brak wymogu ostateczności decyzji dotyczącej wartości celnej, by organ podatkowy mógł orzec w zakresie podatku od towarów i usług, wynika z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje możliwość określenia przez organ I instancji kwoty podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

8. Spółka A., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej odrzucenie ewentualnie o oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła, że skarga kasacyjna zawiera wadliwie sformułowane podstawy kasacyjne i nie zawiera uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych, dlatego powinna zostać odrzucona. Niezależnie od tego podniosła, że zarzuty są nieuzasadnione, podkreślając w szczególności, że w niniejszej sprawie zagadnieniem wstępnym jest zakończenie postępowania w sprawie stwierdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego, które z kolei jest uzależnione od rozstrzygnięcia w kwestii opłaty celnej dodatkowej.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:

9. Przede wszystkim należy się odnieść do wyrażonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o odrzucenie tej skargi z powodu wadliwie sformułowanych podstaw kasacyjnych i braku ich uzasadnienia. Spółka A. wadliwość w sformułowaniu podstaw kasacyjnych upatruje w niewskazaniu postaci naruszenia przepisów prawa materialnego – błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie. Jednakże – wbrew tym wywodom – w skardze kasacyjnej wyraźnie wskazano, że naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej) ma polegać na błędnej wykładni. Nie można też zgodzić się, że brak jest uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych. Braki w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych tylko wtedy mogą być przyczyną odrzucenia skargi kasacyjnej, gdy skarga nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia. Natomiast uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie dopiero przy merytorycznym rozpoznaniu skargi kasacyjnej, czyli może być przyczyną jej oddalenia, a nie odrzucenia; por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 401, i przytoczony tam wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04.

10. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną, jednakże uznał ją za niezasadną.

11. Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to zostały one sformułowane w sposób wysoce nieprecyzyjny, a poza tym z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, które konkretnie argumenty przytoczone w tym uzasadnieniu odnoszą się do poszczególnych przepisów procesowych wskazanych jako podstawy kasacyjne. Dyrektor Izby Celnej, jako naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazuje przepisy art. 134 § 1 i art. 145 § 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), jednocześnie stwierdzając, że naruszenie tych przepisów ma polegać na naruszeniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powoławszy się wcześniej na przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego (art. 70 i 70a Ordynacji podatkowej), podano, że nie naruszono (w postępowaniu podatkowym) przepisów prawa procesowego dotyczących obligatoryjnego obowiązku zawieszenia postępowania ze względu na istniejące zagadnienie wstępne (tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), nie wiążąc tej argumentacji w żaden sposób z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, które mógł naruszyć Wojewódzki Sąd administracyjny, ani nawet nie wskazując tych przepisów.

Można się jedynie domyślać (czego jednak w zasadzie nie powinien czynić sąd kasacyjny), że naruszenie przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne miało polegać na bezzasadnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże w takim razie jako podstawę kasacyjną należało przytoczyć przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidujący uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) w razie stwierdzenia przez sąd innego (tzn. innego niż wymienione pod lit. b/ tego punktu) naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy – oczywiście w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w skardze kasacyjnej jako podstawę kasacyjną wskazano nieistniejący przepis art. 145 § 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zauważyć, że art. 145 § 1 tej ustawy dzieli się najpierw na punkty (1, 2 i 3), a dopiero pkt 1 dzieli się na litery. Oczywiście błędne oznaczenie właściwej jednostki redakcyjnej (§ 1 lit. c/ zamiast § 1 pkt 1 lit. c) mogłoby zostać uznane za oczywistą omyłkę, jednak – jeżeli zważy się jeszcze na wskazane wcześniej błędy w uzasadnieniu podstawy kasacyjnej – to takie nagromadzenie nieprawidłowości w skardze kasacyjnej pozbawia skuteczności tak sformułowaną i uzasadnioną podstawę kasacyjną.

12. Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to z końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej odnosi go do stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o braku ustosunkowania się przez podatkowy organ odwoławczy do zawartej w skardze podatnika argumentacji dotyczącej opłaty licencyjnej, uznanej za element wartości celnej importowanych towarów przez organ celny w postępowaniu celnym dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji, wskazując na zignorowanie przez organ podatkowy szeregu argumentów podniesionych w odwołaniu, nie uznał wcale wyżej przedstawionego argumentu za zasadny, lecz jedynie stwierdził, że podatkowy organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady ogólnej z art. 124 Ordynacji podatkowej (w tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów). Nie można zatem mówić o wyjściu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza granice danej sprawy, czyli sprawy określenia zobowiązania podatkowego, co miałoby świadczyć o naruszeniu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ten wyszedłby poza granice tej sprawy, gdyby stwierdził, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, a nie w postępowaniu celnym, w którym została wydana wymieniona decyzja organu celnego z dnia 7 lipca 2003 r. (wszczętym i prowadzonym – co należy podkreślić – przed dniem 1 września 2003 r., czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, DzU nr 137, poz. 1302, wprowadzającej zmiany we właściwości organów celnych i podatkowych), należałoby rozstrzygać kwestię wysokości wartości celnej. Jednakże Sąd nic takiego nie stwierdził, wprost przeciwnie uznał, że przesądzające znaczenie ma wartość celna ustalona w postępowaniu celnym. Natomiast odrębną kwestią – nieporuszoną jednak w skardze kasacyjnej – jest wpływ uchybienia, polegającego na nieustosunkowaniu się przez podatkowy organ odwoławczy do tego rodzaju argumentu podatnika, na wynik sprawy.

W tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołano się także do art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (niewątpliwie chodzi o ustawę z dnia 11 marca 2004 r., DzU nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., a więc nie w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Należy jedynie wobec tego wyjaśnić, że analogiczny przepis przewidujący możliwość określenia kwoty podatku od towarów i usług od importu usług w decyzji dotyczącej należności celnych przewidywała także ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), ale dopiero od dnia 1 września 2003 r. (art. 11 ust. 2 zdanie drugie w brzmieniu obowiązującym od tej daty). Jednakże z niespornego stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że wskazany przepis nie mógł mieć zastosowania, gdyż nieostateczna decyzja organu celnego dotycząca należności celnych (z dnia 7 lipca 2003 r.) została wydana przed podaną datą, a więc wtedy, gdy organ ten nie miał jeszcze wymienionej kompetencji organu podatkowego. Zresztą dlatego było konieczne wszczęcie odrębnego postępowania – w sprawie podatku od towarów i usług – przez naczelnika urzędu celnego, działającego już jako organ podatkowy.

13. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to dlatego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny – inaczej niż w innych sprawach podatku od towarów i usług tej samej Spółki, w których były rozpatrywane skargi kasacyjne Dyrektora Izby Celnej w W. (I FSK 1342 i 1343/06) – w ogóle nie odniósł się do prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego (ani do ich zastosowania), tj. art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie przedstawił także swojej wykładni tych przepisów. Odnośnie do kwestii istotnych dla spornego zagadnienia daty powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji daty, od której należy obliczać odsetki za zwłokę, Sąd pierwszej instancji poprzestał na stwierdzeniu naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uznawszy w szczególności, że organ ten nie uzasadnił, dlaczego uznał podatek określony w decyzji za zaległość podatkową, oraz nie wskazał daty powstania obowiązku podatkowego i terminu płatności podatku. Jednakże w skardze kasacyjnej nie przytoczono żadnych zarzutów związanych z błędną oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do naruszenia wskazanego przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy. Nie został także postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, motywowany brakiem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe.

14. Z wszystkich powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.