Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 63/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1  art. 22 ust. 8  art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 120  art. 122  art. 187 par. 1  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę "[...]" tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia "[...]", nr "[...]", którą organ ten określił M. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za "[...]" rok w wysokości "[...]" złotych oraz należne odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie "[...]" złotych.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów :

- o kwotę "[...]" złotych – poprzez zaliczenie do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od nieużywanego w "[...]" roku samochodu marki "[...]"

- o kwotę "[...]" złotych z tytułu podwójnego zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów zapłaty ubezpieczenia OC samochodu marki "[...]"

- o łączną kwotę "[...]" złotych z tytułu niewłaściwego udokumentowania wydatków dotyczących rozliczenia zagranicznych podróży służbowych.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił M. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za "[...]" rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia "[...]" uznając, że zakwestionowane wyżej wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania zarzucił organowi podatkowemu dokonanie wadliwej wykładni prawa oraz nietrafnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego odpisów amortyzacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 8 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a – 22o powołanej wyżej ustawy, z uwzględnieniem art. 23. Z kolei zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy podatkowej amortyzacji podlegają środki trwałe w tym środki transportu, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że podatnik dokonał zakupu samochodu marki "[...]" w dniu 30 listopada 2001 roku. Samochód ten amortyzowany był według stawki 30%, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił "[...]" złotych. Kwota opisu amortyzacyjnego zaliczana była w "[...]" roku co miesiąc w koszty uzyskania przychodu firmy "[...]". Postępowanie dowodowe wykazało, że w/w pojazd zepsuł się w październiku "[...]" roku w O. w C. i tam pozostał. W kwietniu "[...]" roku samochód ten został przewieziony do miejscowości S. w C., gdzie miał zostać naprawiony. Z uwagi jednak na wysoki koszt naprawy, samochód został w maju "[...]" roku przywieziony do Polski i do dnia kontroli nienaprawiony stał w warsztacie T. Ł..

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że opisany wyżej samochód nie był w ogóle wykorzystywany w "[...]" roku w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Nie został zatem spełniony jeden z koniecznych warunków wyszczególnionych w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, od których uzależniona jest możliwość zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z powołanej wyżej regulacji jednoznacznie bowiem wynika, że pomiędzy wydatkami, które podatnik chce uznać za koszty uzyskania przychodów a samym przychodem, musi istnieć więź tego rodzaju, iż wydatki ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Dotyczy to również odpisów amortyzacyjnych, będących szczególnego rodzaju formą zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych składników majątkowych – środków trwałych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że składnik majątku, który w "[...]" roku uległ awarii oraz nie został naprawiony przez cały "[...]" rok nie mógł być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w żaden sposób nie przyczynił się i nie mógł się przyczynić do uzyskania przychodu. W konsekwencji wydatki na jego nabycie nie mogą być zaliczone w formie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów "[...]" roku.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu niewłaściwego udokumentowania poniesionych wydatków dotyczących rozliczenia zagranicznych podróży służbowych organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Z kolei zgodnie z § 12 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są :

1) faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub

2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Za dowody księgowe uważa się również :

1) dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;

2) noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;

3) dowody przesunięć;

4) dowody opłat pocztowych i bankowych;

5) inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 (§ 13 rozporządzenia).

Następnie organ odwoławczy zauważył, iż na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie zakupów towarów oraz innych wydatków szczegółowo wyspecyfikowanych w ust. 2 tego paragrafu.

Wskazał również, ze wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi, po uprzednim stosowaniu § 14 ust. 4 rozporządzenia. Powołał się także na treść § 17 rozporządzenia, który stanowi, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 20 i 30, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z rozliczeniem zaliczek walutowych. W tym zakresie wskazał na :

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę "[...]" złotych z tytułu podwójnego ujęcia w kosztach poniesionych wydatków na zakup paliwa przez kierowców – M. B. i F. S.,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę "[...]" złotych z tytułu poniesienia wydatku na zakup paliwa w C. przez kierowcę F. S. (data w dokumencie źródłowym nie pokrywała się z datą poniesienia wydatku),

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę "[...]" złotych z tytułu niewłaściwie udokumentowanego wydatku na zakup paliwa w C. przez kierowcę F. S. (kopia paragonu),

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę "[...]" złotych z tytułu rozliczenia wydatków na paliwo przez A. H. podczas wyjazdu na U. (odręczna notatka dotycząca zakupu paliwa),

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę "[...]" złotych z tytułu rozliczenia zaliczki walutowej przez A. P., związanej z wyjazdem na U. (nieudokumentowane wydatki wpisane do rozliczenia przez w/w nie będącego pracownikiem podatnika),

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę "[...]" złotych z tytułu rozliczenia zaliczki walutowej przez M. J. (do rozliczenia zaliczki załączone zostały dowody źródłowe dokumentujące poniesione wydatki w postaci potwierdzeń zapłaty karta płatniczą, której posiadaczem był A. J. – wuj podatnika),

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę "[...]" złotych z tytułu rozliczenia zaliczki walutowej dokonanej przez M. J. z podróży służbowej na trasie A. – W. – S. ((podatnik dokonał rozliczenia wydatków udokumentowanych wydrukami z karty bankomatowej).

W skardze, skierowanej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M. J. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W uzasadnieniu zarzucił organom podatkowym, że zaprezentowana przez nie wykładnia przepisów prawa przy ocenie materiału dowodowego jest chybiona i cechuje się niczym nie skrępowaną swobodą. Za wadliwą wykładnię uznał twierdzenie organów, że brak likwidacji środka trwałego oraz czasowy brak jego użytkowania są przesłankami do odmowy uznania prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w/w środka trwałego. Samochód marki "[...]" zakupiony został w listopadzie "[...]" roku i od samego początku służył do uzyskiwania przychodów. Samochód ten – amortyzowany zgodnie z obowiązującymi stawkami amortyzacyjnymi – uległ jednak zużyciu (zniszczenie silnika) przed końcem okresu amortyzacji. Podatnik nie przeprowadził jednak likwidacji tego środka trwałego, gdyż istniała możliwość jego odtworzenia, poprzez wykonanie remontu kapitalnego silnika. Stad też – jego zdaniem – przedstawiona przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa przy ocenie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie jest chybiona i cechuje się nadmierną dowolnością.

Odnośnie zarzutów dotyczących nieprawidłowości związanych z rozliczaniem zagranicznych podróży służbowych podatnik wyjaśnił, że koszty poniesione poza granicami kraju zostały faktycznie poniesione (U. i "[...]") i zostały udokumentowane w jedyny możliwy w tych krajach sposób, czego organy podatkowe rozpatrując niniejszą sprawę nie wzięły pod uwagę.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 2 października 2007 roku skarżący wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił także, iż w wielu krajach (w tym w "[...]") jedyną formą udokumentowania niektórych wydatków jest druk poświadczający dokonanie transakcji kartą płatniczą. W wielu też krajach (np. "[...]") nie wystawia się faktur czy też paragonów, a potwierdzenie wpłaty uzyskuje się np. na zwykłej kartce papieru. Podniósł także, iż aby uzyskać zwrot podatku VAT, kierowca musi do rozliczenia zostawić oryginały otrzymanych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z wyżej wymienionych warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92, ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94: "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny". W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia nieuznania za koszt uzyskania przychodu w firmie M. J. wydatków dotyczących rozliczania zagranicznych podróży służbowych na łączną kwotę "[...]" złotych (zakup paliwa i usług za granicą na podstawie kopii paragonów, potwierdzeń dokonanych wydatków kartą płatniczą podatnika oraz osób trzecich).

W tym miejscu przywołać należy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 roku, sygn. III RN 135/99, z którego wynika, że sama wadliwość dokumentu księgowego nie przesądza jeszcze o możliwości zakwestionowania faktu poniesienia danego wydatku. W konsekwencji tego koniecznym staje się wyjaśnienie, jakie przyczyny spowodowały taki właśnie stan rzeczy, w ramach czego dokonać należy wnikliwej analizy twierdzeń podatnika co do okoliczności zarówno samego zdarzenia gospodarczego, jak i wystawienia dokumentu księgowego, którego rzetelność skutecznie podważono (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa ). Tym samym więc stwierdzić trzeba, że w sprawach takich jak niniejsza wykluczony jest jakikolwiek automatyzm o charakterze przyczynowo – skutkowym. Innymi słowy samo ujawnienie faktu rozliczenia kosztów na podstawie wadliwego (nierzetelnego) dokumentu księgowego nie daje jeszcze samo w sobie podstaw do eliminacji z rachunku podatkowego wydatku stwierdzonego takim dokumentem.

Stanowisko takie wydaje się być utrwalone w orzecznictwie sądowym. Tak więc, niezależnie od poglądów zawartych w przywołanych wyżej wyrokach, godzi się zauważyć, że w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia1998 roku, sygn. SA/Rz 130/97 zauważono, że "... ujęcie w księgach rachunkowych wydatków dokumentujących zdarzenia gospodarcze w oparciu o dokument wskazujący braki formalne nie dyskwalifikuje tego zdarzenia gospodarczego i nie oznacza, że koszt nie wystąpił ..." (publ. [w:] D. Kosecka – Łędzewicz, R. Kubacki – "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2003 rok, str. 29). W podobnym duchu wypowiedział się również NSA w wyrokach z dnia 28 listopada1996 roku, sygn. SA/Ka 1646/95 (niepubl.) oraz z dnia 14 lipca 1995 roku, sygn. SA/Rz 151/94 stwierdzając w tym ostatnim, że "... wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazał innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek ..." (publ.: Prawo Gosp. z 1996 r., nr 2, str. 23). W powyższe poglądy wpisuje się zatem także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 1998 roku, sygn. I SA/Wr 2205/97. Równocześnie zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. SA/Łd 848/95, zauważył, iż w takich przypadkach, o jakich wyżej była mowa (udokumentowanie wydatku wadliwym dokumentem księgowym) ustalenie dochodu możliwe jest wyłącznie w drodze oszacowania a nie pomijania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (publ. [w:] D. Kosecka – Łędzewicz, R. Kubacki – "Koszty ...", op. cit., s. 29). Tej metody ustalania zobowiązania podatkowego także jednak w niniejszej sprawie nie zastosowano.

Nie uczyniono tego mimo, że truizmem jest takie oto spostrzeżenie, iż podatnik prowadząc działalność w zakresie zagranicznych usług transportowych musiał ponieść koszty związane z tą działalnością. Stąd też zgodzić trzeba się z przywołanym wyżej poglądem, że proste pominięcie wydatku udokumentowanego wadliwym dokumentem księgowym jest niedopuszczalne chyba, że ponad wszelką wątpliwość stwierdzone zostanie, iż wydatek taki w ogóle poniesiony nie został.

Przypomnieć również trzeba, że szczególnie w sytuacjach gdy istnieją zasadnicze sprzeczności w treści przeprowadzanych dowodów, zrezygnowanie z jakiegokolwiek dowodu na okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy istotne czyni dokonywaną następnie przez organy prowadzące postępowanie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, oceną z samej istoty naruszającą normę art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu bogatego i jednoznacznego w swej wymowie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na tle stosowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy wskazać, że wynikający z niego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego jest traktowany jako jeden z podstawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981 roku, sygn. akt SA 503/81 – ONSA 1981 nr 1 poz. 54).

Reasumując powyższe uwagi Sąd stwierdza, że co prawda możliwe jest zakwestionowanie wydatku udokumentowanego wadliwym dokumentem księgowym i wyeliminowanie go spośród kosztów uzyskania przychodów. Wymaga to jednak przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego konieczne jest przeprowadzenie wnikliwej analizy twierdzeń podatnika co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. W tych ramach zaś podatnik ma prawo dowodzenia wszelkimi dostępnymi mu środkami, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz że miał on związek z jego przychodami. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie postępowania takiego nie przeprowadzono – pomimo szczegółowych wyjaśnień skarżącego dotyczących między innymi rodzajów dokumentów otrzymywanych w "[...]", czy też powodów niewłaściwego udokumentowania poniesionych wydatków. W związku z czym przyjąć należało, że naruszone zostały przepisy art. 120 i 122 oraz przepisy rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej w rezultacie czego doszło do naruszenia wskazanych w niniejszych wywodach przepisów prawa materialnego, jak i regulacji określających zasady ustalania podstaw opodatkowania w takich przypadkach, jak niniejszy (art. 23 Ordynacji podatkowej), które bezzasadnie usanowane zostały zaskarżoną decyzją organu odwoławczego. Uchybienia takie niewątpliwie zaś mogły mięć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w związku z czym uznano za konieczne uwzględnienie w tym zakresie wniosku skargi (por.: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1624/03, nie publikowany).

Nietrafny jest natomiast zarzut skargi dotyczący bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie "[...]" złotych dokonywanych od samochodu "[...]". Rację trzeba przyznać organom podatkowym wskazującym, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o ustawy, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie natomiast z art. 22a ust. 1 w/w ustawy amortyzacji podlegają środki trwałe, w tym środki transportu, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powołany wyżej przepis art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia więc zasadę – oprócz innych warunków – że amortyzowane mogą być tylko te urządzenia i maszyny, które są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 roku, sygn. akt FSK 2503/04 (opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 191878) zgodnie z którym "środek trwały, którego podatnik nie używa w działalności gospodarczej nie może być amortyzowany dla celów podatkowych". Istotnym zatem jest w rozumieniu tego przepisu, by dany środek trwały był wykorzystywany w ogóle w działalności gospodarczej podatnika generującej przychody. W ustalonym stanie sprawy przesłanka ta nie zachodziła. Z zebranego bowiem w sprawie materiału dowodowego wynika, iż samochód marki "[...]" nie był sprawny technicznie od "[...]" do "[...]" roku, a zatem co najmniej przez cztery lata nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego. Brak więc możliwości wykorzystania tego środka trwałego w działalności gospodarczej podatnika rodził – jak trafnie wykazały to organy podatkowe – skutek w postaci niemożliwości amortyzacji tego środka.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy