Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2843/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 - ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3302/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr IPPB4/415-461/12-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3302/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o interpretację z 30 maja 2012 r. skarżąca wskazała, iż zamierza zapewnić swoim pracownikom dojazd do i z miejsca pracy, który będzie częściowo finansowany ze środków pracowników. Na trasach przewozów zlokalizowanych będzie kilka przystanków. Różni pracownicy korzystać będą z organizowanych przez pracodawcę przejazdów na różnych (dłuższych lub krótszych) odcinkach. Na części tras przejazdów nie funkcjonuje komunikacja publiczna (powszechnie dostępna). Pracownicy pracują w systemie zmianowym. Różne zmiany mogą mieć różną liczbę osób korzystających z przejazdów. Ilość osób korzystających z danego przejazdu lub przejazdów w ramach tej samej zmiany również może być różna. Różnice mogą być znaczące. Rozliczenie między skarżącą a przewoźnikiem odbywać się będzie w formie ryczałtu. Konkretny pracownik może z dojazdu skorzystać. W okresach absencji (urlopy, zwolnienia) pracownicy z reguły nie korzystają (choć jest to możliwe) z bezpłatnych dojazdów. Skarżąca wskazała, że w tej sytuacji nie można określić zakresu świadczenia czy też świadczeń, z jakich konkretny pracownik korzysta, tj. jakie faktycznie otrzyma. Nie jest prowadzona ewidencja pracowników rzeczywiście korzystających z transportu. Należność przewoźnika nie będzie uzależniona od ilości pracowników korzystających z dowozu do pracy w danym okresie lub na danej trasie (jej odcinku). W związku z tym, skarżąca nie może ustalić wartości świadczeń otrzymanych przez poszczególnych pracowników, nie wie i nie jest w stanie zweryfikować, którzy pracownicy korzystają z dofinansowanego przewozu i w jakim zakresie. Niemożliwe jest ustalenie, jak często, i na jakich trasach konkretni pracownicy korzystają z opłaconych ryczałtowo przejazdów. Pracodawca opłaca część kosztów dojazdu do i z pracy, opłacając w całości należność przewoźnika. Pracownicy chcący korzystać z przejazdów zgłaszają ten zamiar pracodawcy i uiszczają co miesiąc zryczałtowaną opłatę. Na koniec danego miesiąca pracownicy, którzy nie korzystali w ogóle z przejazdów, lub korzystali z nich przez mniej niż 14 dni roboczych, mogą wnosić o zwrot lub nie obciążanie za dany miesiąc odpowiednio całości lub połowy opłaty. Okoliczność niekorzystania przez pracownika z przejazdów w dni, w których pracował nie jest uwzględniana.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca zapytała czy świadczenie, udzielone przez pracodawcę na rzecz pracowników, w postaci częściowego opłacania przewozu - dojazdu do lub z pracy - w sytuacji, gdy nie można ustalić, którzy pracownicy rzeczywiście korzystają z tych usług i w jakim zakresie, nie ma ewidencji przejazdów poszczególnych pracowników, zaś pracodawca rozlicza się z przewoźnikiem w formie ryczałtu - powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu w świetle art. 12 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem skarżącej, zapewnienie pracownikom dojazdów do i z pracy w sposób opisany w stanie faktycznym nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wyrok NSA II FSK 697/10, spółka wskazała, że świadczenia w naturze, a do takich należy przewóz pracowników, muszą być przez danego pracownika otrzymane, by stanowiły jego przychód. W opinii skarżącej, w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych (kosztów ponoszonych przez pracodawcę) nie można przyporządkować do świadczeń (ich zakresu) faktycznie uzyskanych (otrzymanych) przez danego pracownika, tak jak w przytoczonym stanie faktycznym, a opłata wnoszona jest przewoźnikowi ryczałtowo za wszystkich pracowników mogących ewentualnie skorzystać z przejazdów (otrzymać je) - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji, po stronie pracowników, nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu dofinansowania przewozów (przejazdów), który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka dodatkowo podkreśliła, powołując się na art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., że możliwa jest sytuacja, gdzie faktycznie korzystająca z przejazdów niewielka część pracowników, którzy wcześniej deklarowali wolę korzystania z przejazdów - byłaby obowiązana do pokrycia całości wydatków ponoszonych przez skarżącą.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał że w sytuacji, gdy skarżąca - jako pracodawca - dokona zakupu usługi u przewoźnika dla określonej grupy pracowników wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika stanowić będzie wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika, ustalona proporcjonalnie do wysokości świadczenia jakie pokrywa pracodawca, w tym wartość ustalona poprzez podzielenie faktycznie poniesionych przez pracodawcę kosztów na ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy i którzy zgłosili zamiar korzystania z przejazdów. W momencie wykupu ww. usługi znana będzie bowiem kwota przypadająca do zapłaty za jednego pracownika albo też łączna (globalna) kwota do zapłaty. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że nie istnieje możliwość przypisania usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi skorzysta. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że pracodawca decyduje się na wykupienie u przewoźnika usługi przewozu pracowników do miejsca pracy i z miejsca pracy. Pracownicy chcący korzystać z przejazdów zgłaszają ten zamiar pracodawcy, w związku z tym, pracownik ma możliwość dokonania wyboru, czy korzysta z własnego środka transportu, czy też ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę, co umożliwi ustalenie konkretnej grupy pracowników. Ponadto pracodawca wie komu udziela świadczenia w postaci zapewnienia dowozu do i z pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i wie, którzy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy. Również i przewoźnik musi wiedzieć, czy z jego usług korzystają pracownicy firmy, na rzecz której świadczy usługi przewozowe. Uprawnienie do skorzystania z bezpłatnych przejazdów samo w sobie przejawia majątkową wartość, skoro pracownicy nie rezygnują z góry z jej przyjęcia. Jednocześnie organ wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika). Ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca doskonale będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy i z pracy. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny. Organ stwierdził, że wartość przedmiotowego świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci zapewnienia dowozu do i z pracy, w części finansowanej przez pracodawcę, będzie stanowić jego przychód ze stosunku pracy, a skarżąca, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.

Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że nabycie i częściowe opłacanie przez skarżącą jako pracodawcę usługi przewozu dojazdów do lub z pracy stanowi otrzymanie przez danego pracownika nieodpłatnego świadczenia, będącego jego przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych — niezależnie od okoliczności, czy poszczególni pracownicy faktycznie skorzystali z danych przewozów; wskazywane naruszenie opiera się na błędnym założeniu, iż za świadczenie otrzymane należy rozumieć już otrzymanie możliwości korzystania z danej usługi; art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość usług (świadczeń) otrzymanych przez indywidualnych, poszczególnych pracowników; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, 14a i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") przez działanie powodujące naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w tym nie uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnym i nie ustosunkowanie się do ich treści, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznając skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że kontrola zaskarżonej interpretacji powinna polegać na ocenie czy za podstawę jej udzielenia posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Mając to na uwadze WSA uznał za nieporozumienie próbę interpretowania przez Ministra Finansów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w sposób go modyfikujący. Skoro strona skarżąca podkreśla, że nie ma możliwości zindywidualizowania świadczenia z tytułu usług transportowych wobec konkretnego pracownika, to organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć właśnie taki stan faktyczny. Twierdzenie zaś, że jest inaczej oraz sugerowanie przez organ podatkowy, w jaki sposób ma podatnik postępować aby zindywidualizować dane świadczenie jest nieuprawnionym działaniem organu podatkowego, ewidentnie wychodzącym poza ramy kompetencji w zakresie udzielania interpretacji podatkowej, jak też naruszającym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku mogą zostać poczynione w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że oceny skutków podatkowych udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z przejazdu do i z miejsca pracy nie można wywodzić w oderwaniu od literalnego brzmienia przepisów u.p.d.o.f. i powołując brzmienie jej art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1, podkreślił iż w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. Zatem przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. WSA zauważył jednak, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy, gdyż nie sposób stwierdzić czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Podkreślił, że skoro skarżąca we wniosku o interpretację wskazuje, iż nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji, to tym samym trudno jest wywodzić, że pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieuznanie, że wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika w postaci dowozu do i z pracy, będzie stanowić jego przychód ze stosunku pracy oraz art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację tej normy i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że organ podatkowy zmodyfikował stan faktyczny sprawy, czym naruszył zasadę zaufania. Jednocześnie organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Minister Finansów nie zgodził się z zarzutem modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zaznaczył, że dochodem pracownika ze stosunku pracy jest wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do i z pracy na koszt pracodawcy. O powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik rzeczywiście skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który spółka wykupiła dla niego miejsce w środkach transportu. Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy skarżąca jako pracodawca dokona zakupu usługi u przewoźnika dla określonej grupy pracowników, wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika stanowić będzie wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika, w tym wartość ustalona przez podzielenie faktycznie poniesionych kosztów na ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy, bowiem w momencie wykupu usługi znana będzie kwota przypadająca do zapłaty na jednego pracownika albo też łączna kwota do zapłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie poniższych rozważań należy zauważyć, że skarga kasacyjna opiera się jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), przy czym za takie naruszenie Minister Finansów uznaje naruszenie art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację tej normy i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że organ podatkowy zmodyfikował stan faktyczny sprawy, czym naruszył zasadę zaufania. Powyższych przepisów nie można uznać za przepisy prawa materialnego. Są one przepisami postępowania i przy zarzucie ich naruszenia należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym organ podatkowy w skardze kasacyjnej nie wspomniał. Jednakże, mimo formalnej niepoprawności tego zarzutu, jego rozpoznanie nie jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dacie wydania tej interpretacji) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a w myśl § 3 ww. przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy podkreślić, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, natomiast stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Zatem treść wniosku określa granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny, niepełny, ma on możliwość wezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do jego uzupełnienia. Natomiast sąd administracyjny, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, ocenia prawidłowość dokonanej przez organ interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż Minister Finansów dokonał próby interpretowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sposób go modyfikujący. Należy zgodzić się z WSA, że skoro skarżąca stwierdziła, iż nie ma możliwości zindywidualizowania świadczenia z tytułu usług transportowych wobec konkretnego pracownika, to organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć taki stan faktyczny. Sugerowanie podatnikowi sposobu postępowania celem zindywidualizowania danego świadczenia nie znajduje odzwierciedlenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, czy wręcz go modyfikuje. Organ podatkowy był zatem zobowiązany ograniczyć swoje rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tymczasem przyjął, że możliwe jest wyliczenie wartości świadczenia, które pracownik otrzyma od pracodawcy, natomiast za świadczenie to uznał możliwość skorzystania z dowozu do pracy, a nie faktycznie dokonany przewóz. Zatem Sąd pierwszej instancji, wskazując na nieuprawnione działanie tego organu, wykraczające poza ramy kompetencji w zakresie wydawania interpretacji podatkowej, a tym samym naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie naruszył art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, co również zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji, że odmienne ustalenia od przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą zostać poczynione w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku. Badając stan faktyczny w tych postępowaniach organ podatkowy będzie uprawniony i jednocześnie zobowiązany do stwierdzenia czy występują obiektywne przyczyny niemożności zindywidualizowania świadczenia z tytułu usług transportowych wobec konkretnego pracownika.

Trafnie również WSA uznał za wadliwą, dokonaną przez Ministra Finansów, wykładnię art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślając że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystanie ze świadczenia). Wprawdzie zarówno uchylona interpretacja indywidualna, jak i zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zapadły przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, jednakże dokonana przez WSA wykładnia ww. przepisów jest godna z tym orzeczeniem. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieopłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Takim podstawowym kryterium musi być obiektywna ocena, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Przychód ze stosunku pracy powstaje zatem wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które spełniają łącznie 3 warunki:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał wyraził przy tym pogląd, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy może stanowić co do zasady przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia bowiem oznacza dla pracownika przysporzenie w postaci zaoszczędzenie wydatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że co do zasady dowożenie pracowników na koszt spółki (nawet przy częściowej odpłatności ze strony pracowników) do i z miejsca pracy, oferowane przez skarżącą pracownikom może być uznane za świadczenie spełnione w interesie tych pracowników i stanowić dla dobrowolnie korzystających z tego świadczenia pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadniczym warunkiem uznania go za takie nieodpłatne świadczenie będzie faktyczne skorzystanie przez danego pracownika z tego świadczenia. Zatem sama możliwość skorzystania przez pracowników z dowozu do i z pracy częściowo na koszt pracodawcy nie wystarcza do uznania jej za fakt decydujący o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika. Należy podkreślić, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, a nie jest związany z potencjalną możliwością jego uzyskania. Koniecznym warunkiem uznania takiego świadczenia za przychód konkretnego pracownika będzie możliwość przypisania mu konkretnej, wymiernej korzyści z tego tytułu ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2015 r. II FSK 127/13, z 21 kwietnia 2015 r. II FSK 792/13, z 23 kwietnia 2015 r. II FSK 1157/13, z 24 września 2015 r. II FSK 1295/13 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).

[pic]