Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2232/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 22 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 5, art. 59 par. 1 pkt 8, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 59 par. 1 pkt 10, art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67d par. 1, art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 7/15 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. M. kwotę 2099 (słownie: dwa tysiące dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 7/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę P. M. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 października 2014 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższy wyrok został wydany na tle następującego stanu faktycznego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 10 marca 2014 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 399.742 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 532.989 zł. W motywach wyjaśnił, że w 2010 r. skarżący uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (kantor wymiany walut), z/s w S. W zeznaniu podatkowym PIT-36 L wykazał dochód 110.962,47 zł. Uzyskał również przychód z tytułu zatrudnienia w kantorze walutowym w S. (właściciel S. W.) w wysokości (wg PIT-37) 18.000 zł. 20 października 2009 r. skarżący otrzymał z banku BGŻ kredyt w wysokości 482.889 zł, który został przelany na rachunek bankowy związany

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z tego też rachunku dokonywane były spłaty rat kredytu (w kwocie 71.520 zł) i odsetek (w kwocie 32.447,42 zł). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2010 r. skarżący poniósł wydatek w kwocie 480 000 zł na nabycie nieruchomości, położonej w S. Na dzień 31 grudnia 2010 r. skarżący był właścicielem również innych nieruchomości. Z pisemnych wyjaśnień strony wynika, że na wydatki osobiste i utrzymanie mieszkania wydawał miesięcznie 600 zł. Skarżący nie podał kwoty środków pieniężnych w złotych i walutach obcych, przechowywanych poza rachunkiem bankowym zarówno na dzień 1 stycznia 2010 r., jak i 31 grudnia 2010 r. Przeprowadzając dowód z przesłuchania strony ustalono, że podatnik znaczne środki finansowe uzyskał przed okresem transformacji. W okresie od kwietnia 1986 r. do sierpnia 1987 r. był zatrudniony w zakładach rowerowych D. na terenie NRD. Od 1987 r. (tj. po powrocie z pracy w NRD) nigdzie nie pracował i utrzymywał się ze zgromadzonych wcześniej oszczędności. Po 1989 r. wraz z kolegą (nieoficjalnie) prowadził kantor wymiany walut w S. i dopiero w 1991 r. otworzył kantor na własne nazwisko. Nie posiadał jednak żadnych dowodów mogących potwierdzić osiągane wówczas przychody. Podatnik zeznał również, że handlował towarami na terenie NRD i Polski oraz walutą obcą w pociągach i na rynkach, lecz uzyskanych w ten sposób dochodów nie zgłosił do opodatkowania. W okresie wykonywania pracy w NRD przyjeżdżał do Polski ok. 60 razy i na każdym takim wyjeździe zarabiał ok. 7.000 USD. Po zakończeniu pracy w firmie D., wyjeżdżał do NRD jeszcze ok. 25 razy zarabiając każdorazowo w przybliżeniu 6.000 USD. Ponadto, przez około rok po zakończeniu pracy w NRD skupował wraz z kolegą walutę w pociągach przyjeżdżających z Niemiec, a następnie handlował nią na rynkach w Łodzi i Warszawie. Na tych transakcjach zarabiał miesięcznie ok. 5.000 USD. Podatnik wyjaśnił również, że w 1981 r. jego babka L. K. przekazała mu 117.000 USD. Powołane przez stronę fakty potwierdziła w swoich zeznaniach matka strony H. M. Zdaniem podatnika prowadzona na szeroką skalę działalność pozwoliła na zgromadzenie oszczędności w wysokości ok. 500.000 USD, które były przechowywane w skrytce bankowej. Organ pierwszej instancji przyjął za wiarygodne, że P. M. w okresie zatrudnienia w NRD i w okresie późniejszym uzyskiwał znaczne dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i sprzedawanymi w NRD, i odwrotnie. Podniósł, że zeznania o handlu walutą i markami NRD znajdują potwierdzenie w materiałach nadesłanych z IPN. Organ kontroli skarbowej ustalił, że dochody te nie zostały opodatkowane. Organ uznał, iż z analizy przychodów i wydatków skarżącego za lata 1983-2008 wynika, że na dzień 31 grudnia 2009 r. możliwe było zgromadzenie przez niego oszczędności pochodzących z legalnego źródła w maksymalnej wysokości 381.914, 59 zł. W wyniku chronologicznego rozliczenia poniesionych w trakcie 2010 r. wydatków i uzyskanych przed ich dokonaniem dochodów ustalił brak pokrycia wydatków w uzyskanych przychodach i zgromadzonym majątku w wysokości 532.989, 28 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 20 października 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że dochody z handlu w NRD podlegały opodatkowaniu i nie korzystały ze zwolnień, natomiast skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego wywiązanie się z obowiązku podatkowego w tym zakresie. Uprawnione jest zatem, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie, że środki pieniężne, na które powołuje się skarżący pochodziły z nielegalnego źródła. Odnośnie do zarzutu niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2010. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Zauważył, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym jakoby nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Powołał się na art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) i z niego wywiódł, że termin złożenia zeznania podatkowego za 2010 r. upływał 30 kwietnia 2011 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upłynąłby dopiero z dniem 31 grudnia 2016r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 120 O.p, 2) art. 121 O.p. przez rozmyślne pomijanie realiów, które odnosiły się do okresów, w których działała strona uzyskując dochody tak jak miliony obywateli naszego kraju w tamtych czasach, a której akurat dochody podlegają weryfikacji w postępowaniu podatkowym, w którym nie traktuje się równo interesu strony i Skarbu Państwa, a ewidentne i oczywiste wątpliwości nie usunięte w postępowaniu rozstrzyga się na niekorzyść podatnika, 3) art. 122 O.p. poprzez pobieżne przeprowadzenie postępowania i wyciągnięcie życzeniowych wniosków co nie pozwala na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, 4) art. 124 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia, które w najmniejszym stopniu nie przekonuje strony, tym bardziej, że taki sposób zarobkowania w tamtych czasach dotyczył wielu milionów jego biednych rodaków, a strona nie wie dlaczego stała się "wybrańcem" ogromnej rzeszy obywateli, którzy w tej szarej rzeczywistości lat minionych chcąc poprawić swoją sytuację materialną parali się taką samą działalnością jak strona, tyko że bez żadnych konsekwencji prawnych, 5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a w konsekwencji również art. 181 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez tendencyjne, pozbawione bezstronności, prowadzenie postępowania podatkowego, zwłaszcza przez organ pierwszej instancji i następnie bez należytej wnikliwości i analizy, refleksji w odniesieniu do aktualnego orzecznictwa Sądów Administracyjnych po wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt: SK 18/09, zaakceptowanie go przez organ odwoławczy, 6) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. -dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., który jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a po 2006 r. w brzmieniu aktualnie obowiązującym utracił domniemanie konstytucyjności z uwagi na taką samą konstrukcję tego przepisu jak do 2006 r., 7) art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.), który jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, natomiast nieodległe w czasie przesunięcie terminu utraty mocy obowiązującej wcale nie oznacza, że skarżone rozstrzygnięcie jest trafne i zasługuje na akceptację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, iż dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD oraz obrotu dewizami nie mogą służyć pokryciu wydatków 2010 r. Za niezasadne Sąd uznał twierdzenia skarżącego, że sprzedając towary polskie w NRD płacił 20% podatek. Nie znajdują one bowiem potwierdzenia w dokumentach podatkowych, którymi bez wątpienia skarżący mógł dysponować, gdyby przedmiotowy podatek w NRD istotnie płacił. Sąd zauważył, że wprawdzie obrót dewizami do końca obowiązywania ustawy z dnia 22 listopada 1983 r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz. 288 ze zm.), to jest do 15 marca 1989 r. był zabroniony, to jednak analiza treści art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i art. 8 ust. 8 ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że także dochód z niedozwolonego obrotu walutami podlegał opodatkowaniu. Sąd uznał również, że ze względu na brak danych od podatnika o rzeczywistej wysokości ponoszonych kosztów utrzymania, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia ich na podstawie danych statystycznych GUS.

W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie sygn. akt P 49/13, który dotyczy rozpoznawanego stanu prawnego, Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wymienionego przepisu na okres 18 miesięcy od daty ogłoszenia orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło 4 sierpnia 2014 r. Oznacza to, że w dacie wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie przedmiotowy przepis obowiązywał i pozostawał częścią porządku prawnego. Dlatego wydanie na jego podstawie kwestionowanej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej było legalne.

Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. nie znajduje uzasadnienia, gdyż w dacie doręczenia decyzji organu I instancji przepis ten obowiązywał i nie był naruszony, zaś w dacie orzekania przez Sąd - art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251, dalej: ustawa nowelizująca ) nie miał zastosowania.

Jako trafne ocenił Sąd ustalenia organu, że nie mogą stanowić pokrycia czynionych wydatków rzekome środki zgromadzone z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie tylko nie udowodnił, ale i nie uprawdopodobnił, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, co oznacza przeniesienie całego ciężaru dowodzenia w postępowaniu na podatnika, podczas gdy na tle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie obowiązuje reguła dowodowa odwracająca wprost ciężar dowodzenia w sprawie;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, a w szczególności poprzez niewskazanie przyczyn przyjęcia przez Sąd I instancji wykładni przepisów, na których oparto rozstrzygniecie z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, w szczególności niewskazanie relacji między art. 68 § 4 O.p. i art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa w sytuacji, w której w różnych postępowaniach Sąd przyjmuje przemiennie i bez uzasadnienia, że art. 4 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie w sytuacji skarżącego, bądź zastosowania takiego należy odmówić.;

3) art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, że w świetle powołanych przepisów dopuszczalne jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskiwanych przed wejściem w życie u.p.d.o.f. poza terytorium Polski według stawki podatkowej w wysokości 75%, podczas gdy dochody te mieszczą się w pojęciu dochodów opodatkowanych;

4) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, 84, 217 i art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że pojęcie źródeł nieujawnionych może być odnoszone do źródeł, z których dochodu nie przedstawiono do opodatkowania, a których charakter i rodzaj jest znany (w sprawie - działalność handlowa i obrót dewizowy), co w konsekwencji oznacza, że dochody co do których upłynął termin przedawnienia zobowiązania zostają niezasadnie wyłączone w zakresie pokrywania wydatków podatnika w okresach późniejszych;

3) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 i art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że pojęcie dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania można odnosić jedynie do dochodów faktycznie opodatkowanych lub zwolnionych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów podatkowych (przed wejściem w życie u.p.d.o.f.), podczas gdy w świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1980 r. Nr 22, poz. 111; dalej: u.z.p.) dochody niezgłoszone do opodatkowania nie mogły być przedmiotem wymiaru podatku po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a co w konsekwencji oznacza, że powinny być traktowane jako nadające się do pokrywania wydatków późniejszych;

4) art. 68 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stwierdzona wyrokiem TK niezgodność art. 68 § 4 O.p. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP nie ma znaczenia dla sprawy z uwagi na obowiązywanie przepisu w dacie wydania decyzji organu I instancji i przyjęcia, że art. 4 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w sprawie, podczas gdy decyzja została wydana pod rządami przepisu niekonstytucyjnego.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej, uwzględnienie jej w całości i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione

w niej zarzuty zasługują na uznanie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu – dotyczącego wydania decyzji w oparciu o przepis usunięty z obrotu prawnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09. Spór w tym zakresie koncentruje się wokół zagadnienia wydania przez organ I instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu pod rządami przepisu niekonstytucyjnego, tj. art. 68 § 4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2O.p.). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uznał art. 68 § 4 O.p. w podanym brzmieniu za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 O.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Dokonując oceny skutków pkt I.3. i pkt II wyroku TK z 18 lipca 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez TK tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por.: NSA: z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zatem, przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku TK jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku P 49/13, TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

W powstałej sytuacji prawnej, w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (tj. 14 marca 2014 r. – zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 864 akt administracyjnych), art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak też: wyrok NSA: z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; wyrok NSA z 25 maja 2016 r. II FSK 309/16.).

Ponownie przypomnieć należy, że stosownie do art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, warunkiem powstania zobowiązania

w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Decyzja Dyrektora UKS została wydana 10 marca 2014 r., zaś doręczona 14 marca 2014 r. Można też dodać, że i orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej (utrzymujące ją w mocy) z 20 października 2014 r. zostało wydane przed końcem 2016 r. Zatem, warunek o którym mowa powyżej został niewątpliwie spełniony, albowiem nie tylko decyzja organu I instancji - ustalająca zobowiązanie - została wydana i doręczona przed datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (tj. 28 lutego 2015 r.), ale i wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło przed tym terminem. Jednocześnie, w chwili orzekania przez organy podatkowe, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji słusznie Sąd I instancji przyjął, że organy obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.

Odnosząc się z kolei do argumentów skargi kasacyjnej sformułowanych w zakresie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem - zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W przytoczonym przepisie ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy zmieniającej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. Tymczasem w niniejszej sprawie, organ I instancji decyzję ustalającą z 10 marca 2014 r., doręczył 14 marca 2014 r., czyli przed wejściem w życie tej normy prawnej. Nie było zatem podstaw prawnych do odwoływania się do tego przepisu, który nie obowiązywał w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji. Orzekanie natomiast przez Sąd I instancji w dacie obowiązywania art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. tego stanu rzeczy nie zmienia, albowiem prawnie znaczącą datą powstania przedmiotowego zobowiązania jest data doręczenia decyzji konstytutywnej organu I instancji, tj. 14 marca 2014 r., w której to dacie przepis art. 4 nie obowiązywał. Biorąc pod uwagę, że przepis art. 68 § 4 O.p. ma charakter materialnoprawny obowiązkiem organów było jego stosowanie w brzmieniu z daty zaistnienia zdarzenia, z którym skutek materialnoprawny się wiąże.

Ze wskazanych powyżej względów stanowisko Sądu I instancji w omawianym zakresie co do zasady można uznać za prawidłowe, aczkolwiek nie zostało należycie uzasadnione, jednak uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczy również oszczędności zgromadzonych przez skarżącego przed poniesieniem wydatków kontrolowanego 2010 r. co do których, zdaniem Sądu I instancji aprobującego stanowisko organów podatkowych, skarżący nie uprawdopodobnił i nie wykazał, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Strona w skardze kasacyjnej podnosiła, że do naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że pojęcie źródeł nieujawnionych może być odnoszone do źródeł z których dochodu nie przedstawiono do opodatkowania, a których charakter i rodzaj jest znany, co w konsekwencji oznacza, że dochody co do których upłynął termin przedawnienia zobowiązania zostają niezasadnie wyłączone w zakresie pokrywania wydatków podatnika w okresach późniejszych.

Należy podkreślić, że w sprawie mamy niekwestionowany stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący w latach 80-tych XX wieku uzyskiwał dochody z tytułu handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD, jak również obrotu dewizami (około 500 tys. dolarów). Na karcie 3 zaskarżonego wyroku, w ramach opisu stanu faktycznego, WSA wskazał, że po przesłuchaniu skarżącego oraz świadków organ ocenił jako wiarygodne to, że w okresie zatrudnienia w NRD (1986-1987) i w okresie późniejszym uzyskiwał on znaczne dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i sprzedawanymi w NRD i odwrotnie. Tak przyjęto, mimo że jak również wynika z przedstawionego przez WSA opisu stanu sprawy - brak było danych oraz dokumentów o dochodach uzyskiwanych przez stronę w latach 1987-1992. Nadto, zdaniem organów, o wiarygodności zeznań o handlu walutą i markami NRD dodatkowo przekonywały materiały nadesłane z IPN, dotyczące zatrzymania stronie paszportu za przestępstwa celno-dewizowe.

Zauważyć też trzeba, że organy nie poczyniły żadnych ustaleń, nie przeprowadziły jakichkolwiek analiz co do tego, czy dochody w tej wysokości strona w ogóle mogła pozyskać i czy mogły one przetrwać do 2010 r., a zatem stanowić źródło pokrycia wydatków 2010 r. U podstaw zakwestionowania tych dochodów jako źródła pokrycia wydatków spornego roku legło głównie i jedynie to, że skarżący nie uprawdopodobnił i nie wykazał, że zakwestionowane środki finansowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na potrzeby rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, kluczowym staje się odwołanie do argumentów TK zawartych w wyroku SK 18/09 dotyczących tej części rozważań, która została poświęcona zagadnieniu powoływania się przez podatników na przychody, w wypadku których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, w szczególności dotyczących materii przychodów wolnych od opodatkowania. TK we wskazanym wyroku podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w praktyce organów administracji podatkowej odrzuca się możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Jednocześnie zastrzegł, że nie jest jasne, czy jako przychody wolne od opodatkowania nie są jednak traktowane przychody, w wypadku których zobowiązania podatkowe zdążyły się już przedawnić, a zostały one zgłoszone w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej. Stwierdził, że przez przychody wolne od opodatkowania rozumie się: 1) przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku, (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej).

TK zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 O.p.). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. TK podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku, których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa. TK podkreślił, że - zdaniem Marszałka Sejmu - intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iżby potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania miało prowadzić do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji. Jak wskazał, z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie TK, by uniknąć niejasności, należy podkreślić, że nawet pomijając stanowisko Marszałka Sejmu, wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić - jak wynika z dotychczasowych ustaleń - na dwa sposoby, przy czym w ramach tego ostatniego wskazał na przychody, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które mogłyby być traktowane jako przychody wolne od opodatkowania.

Należy dodać, że przedstawione poglądy znajdują również pełne uznanie w literaturze przedmiotu (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz do art. 20 Przychody ze źródeł nieujawnionych, wyd. V. LEX/el. 2015).

Nie ulega wątpliwości, że organy administracyjne i sądowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13. To oznacza, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne powinny respektować uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie, czego przykładem jest właśnie wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także przede wszystkim - standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu). Jakkolwiek żadne z tych orzeczeń nie miało charakteru zakresowego, to jednak wskazówki wyrażone w uzasadnieniach muszą być brane pod uwagę przy interpretacji komentowanych przepisów.

Podkreślić należy, że każda sprawa winna być badana w sposób zindywidualizowany. Analiza konkretnego stanu faktycznego winna być przeprowadzona z uwzględnieniem okoliczności stan ten kreujących oraz brzmienia stosownych przepisów prawa, jak też poglądów orzecznictwa - w szczególności w/w wyroków TK z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r.

W tej sprawie kwestią najważniejszą, która w głównej mierze legła u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej było to, że strona w toku postępowania powołała się na (w znaczeniu - ujawniła) dochody w przypadku, których bez wątpienia zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, a organy nie zakwestionowały zarówno rodzaju prowadzonej działalności, z której miały pochodzić ujawnione przez stronę dochody, jak i wysokości tych dochodów. Główną okolicznością, która zdaniem organów i Sądu I instancji z racji brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesądzała o niemożliwości uwzględnienia tych środków finansowych jako źródła pokrycia wydatków badanego okresu było ich nieopodatkowanie.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny, obowiązujący stan prawny i wskazania wynikające z wyroków TK należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą wykładnię.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji związany będzie oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zamieszczonymi w uzasadnieniach powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

-----------------------

1