Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 31/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Panek Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 1170/16 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1170/16, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 7 stycznia 2009 r. Agencja celna działając jako przedstawiciel bezpośredni Spółki zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "dekodery telewizji cyfrowej – 2688 szt". Towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 14% i stawką podatku VAT 22%.

Spółka wnioskiem z 24 stycznia 2009 r. - w trybie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, z późn. zm.; dalej: WKC) - zwróciła się o zwrot należności celnych oraz o zastosowanie preferencyjnej stawki celnej w wysokości 9,8 % z uwagi na załączone świadectwo przewozowe FORM A [...] z 5 stycznia 2009 r.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. zawiesił postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego do czadu otrzymania wyniku weryfikacji ww. świadectwa przewozowego. Postępowanie zostało podjęte w dniu 12 sierpnia 2011 r. w związku z upływem 10 miesięcy od skierowania wniosku o weryfikację do władz celnych Indonezji.

Spółka wnioskiem z 21 grudnia 2011 r. - w trybie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, z późn. zm.; dalej: WKC) - zwróciła się o zwrot należności celnych wraz z odsetkami od dekoderów zgłoszonych do odpraw celnych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną. Wynika ona z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA), a nie do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 ze stawką celną 14 %.

Pismem z 24 stycznia 2012 r. indonezyjskie władze celne potwierdziły prawdziwość danych zawartych w świadectwie przewozowym FORM A nr [...] z 5 stycznia 2009 r., załączając do pisma oryginał przedmiotowego dokumentu.

Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik UC orzekł o zwrocie wnioskowanych należności celnych w kwocie 40.929 zł za towary objęte procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z 7 stycznia 2009 r. z tytułu zastosowania preferencyjnej stawki celnej w wysokości 9,8 % w oparciu o przedłożony dokument pochodzenia.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się uchylenia jej w części dotyczącej odmowy zwrotu należności celnych wynikającej ze zmiany klasyfikacji taryfowej i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem z 21 grudnia 2011 r.

Dyrektor IC decyzją z [...] kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC wskazując, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułą 1 i 6 ORINS dała podstawę do wykluczenia dekodera [...] z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar winien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła spółka, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1413/14 uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu sąd I instancji stwierdził m.in., że stan faktyczny został ustalony w sposób niepełny, bowiem organy nie ustaliły czy przedmiotowe urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11. W ocenie Sądu, sporne właściwości importowanych urządzeń, tj. czy towary posiadają modem w sensie określonym wyrokiem TS z 22 listopada 2012 r. oraz, czy posiadają zdolność samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, winny być wykazane opinią biegłego specjalizującego się w tego typu urządzeniach. W konsekwencji sąd I instancji stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego są przedwczesne jak również przedwczesne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 236 i art. 78 ust. 3 WKC oraz art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm., dalej: Prawo celne) poprzez odmówienie skarżącej prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Sąd wyjaśnił, że dokonanie oceny czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu możliwe będzie dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy.

Organ wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i jednocześnie – w analogicznej sprawie - wezwał spółkę do wezwał skarżącą do załączenia dokumentacji techniczno-ruchowej dekodera [...] oraz samego urządzenia.

Postanowieniem z 20 maja 2015 r. Dyrektor IC powołał biegłego sądowego w zakresie elektroniki - dr inż. W. K. (dalej: biegłego) w celu wydania opinii w zakresie określenia stanu faktycznego i właściwości dekodera [...]. W opinii z 9 czerwca 2015 r. biegły wskazał, że przedmiotowy dekoder, mimo nieposiadania wbudowanego modemu, posiada zdolność samodzielnego - bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu lecz tylko za pośrednictwem wbudowanej karty Ethernet - dostępu do Internetu w celu realizacji funkcji interaktywnej wymiany informacji.

W związku z powyższym Dyrektor IC cofnął skargę kasacyjną a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 1141/15 umorzył postępowanie przed NSA.

Dyrektor IC decyzją z [...] marca 2016 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika UC i orzekł o zwrocie należności celnych w kwocie 136.430 zł oraz odmówił wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. W odniesieniu do wniosku o wypłatę odsetek organ przytoczył treść art. 241 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego, który stanowi, że od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku, zgodnie z powołanym przepisem, odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Organ odwoławczy w odniesieniu do wniosku o wypłatę odsetek wskazał, że po analizie adnotacji dokonanych przez funkcjonariusza celnego w polu J dokumentu SAD nie podjęto czynności weryfikujących, a jedynie skontrolowano zgodność danych wskazanych w wymienionych polach z załączonymi dokumentami. Spółka dysponując wiedzą co do stanu faktycznego importowanych dekoderów zgłosiła je do kodu Taric 8528 71 19 00. Zatem organ celny nie miał podstaw do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego w formie i na warunkach zadeklarowanych przez skarżącą. Pełnomocnik Spółki zwrócił się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 WKC nie podnosząc kwestii błędnej oceny stanu faktycznego importowanego towaru dokonanej przez organy celne lecz wskazując na okoliczności wynikające z implementacji Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in set-top boxów z funkcją komunikacyjną. Kwestią sporną w sprawie nie był stan faktyczny dekoderów, lecz wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie podpozycji 8528 71 13 Nomenklatury scalonej w zakresie znaczenia pojęć "Internet", "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" w świetle Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne nie popełniły błędu. Powyższe wynika z dwóch powodów. Po pierwsze przyjęły deklarację skarżącej, która samodzielnie dokonała klasyfikacji urządzenia do danego kodu CN. Po drugie w dacie zgłoszenia celnego przepisy nie pozwalały na zaklasyfikowanie dekoderów do innego kodu niż wskazała to skarżąca w zgłoszeniu celnym.

Sąd I instancji powołał się na wyrok WSA w Lublinie z 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Lu 34/09 w którym wskazano, że termin "błąd organu celnego" pojawia się w art. 220 WKC w kontekście instytucji tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Art. 220 ust. 2 lit. a) WKC wyłącza co do zasady możliwość retrospektywnego zaksięgowania w sytuacji gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Przepis art. 220 WKC nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ rejestracja długu celnego nastąpiła po przyjęciu zgłoszenia celnego z 7 stycznia 2009 r.

Zdaniem WSA pojęcie "nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego" do powstania błędu organu celnego nie zostało zdefiniowane w przepisach celnych. "Przyczynić" to stać się jedną z przyczyn tego lub pomóc w tym (Słownik Języka Polskiego PWN, t. 4, strona 320). Z powyższego wynika, że nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego to brak wpływu na ten błąd. Ponieważ ustawodawca posługuje się w art. 67 ust. 1 Prawa celnego sformułowaniem "w żaden sposób", to nieprzyczynienie się przez dłużnika celnego do powstania błędu organu celnego, oznacza brak jakiegokolwiek wpływu dłużnika na ten błąd. Każda więc czynność dłużnika, która choć w minimalnym stopniu wpłynęła na błąd organu celnego, powoduje, że nie zachodzi druga z przesłanek określonych w art. 67 ust. 1 Prawa celnego warunkujących zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych.

Sąd zauważył, że Komisja Europejska nie może zostać uznana za organ celny, w rozumieniu art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Nie jest ona organem, gdyż nie uprawniona do stosowania przepisów prawa celnego. Powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w wyroku z 19 marca 2013 r. w sprawie Leon Van Parys NV p-ko Komisji Europejskiej. Stwierdzono w nim, że z art. 4 pkt 3 WKC wynika, że "organy celne" to organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego, tym samym chodzi o organy administracji państw członkowskich, a także państw trzecich, które mają zapewnić dozór celny i kontrolę celną zgodnie z definicjami tych pojęć zawartymi w art. 4 pkt 13 i 14 WKC. Trybunał dostrzegł udział Komisji w zarządzaniu kontyngentem taryfowym umożliwiającym przywóz towarów z zastosowaniem obniżonej stawki celnej, ale nie zaakceptował stanowiska, że z tego tytułu staje się ona organem celnym. Tym samym ewentualne błędy Komisji działającej w określonych ramach nie stanowią błędu w rozumieniu art. 220 ust 2 lit. b) WKC. Zatem nie ma podstaw prawnych, by odmiennie ocenić udział Komisji Europejskiej w związku z wydawaniem Not wyjaśniających, które do tego nie mają charakteru wiążącego. Powyższe ustalenie ma doniosłe znaczenie, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia nr 2658/87 Komisja opracowuje uwagi wyjaśniające do CN, które są regularnie publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Błędne zdefiniowanie przez Komisję Europejską pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie może zatem spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Polskie organy celne i skarżąca zastosowali się do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Mimo, że noty nie mają charakteru wiążącego, to jednak wpływają na wykładnię prawa. Przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat z 6 grudnia 2007 r., Trybunał w motywie 25, powołując się także na swoje wcześniejsze orzecznictwo, zauważył, że "noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, (...) w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące". Noty wyjaśniające stanowią istotny element interpretacji Taryfy Celnej. Treści zawarte w poszczególnych punktach Not wyjaśniających nie są przepisami prawa materialnego, a stanowią jedynie rodzaj legalnej, wiążącej wykładni właściwych przepisów prawa materialnego, stosowanej łącznie z tymi przepisami a nie w oderwaniu od nich. W tym kontekście należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 14 kwietnia 2011 r. w sprawach połączonych C-289/09 i C-288/09 dotyczący klasyfikacji taryfowej set-top boksów z funkcją komunikacyjną i napędem dysku twardego takich jak Sky+ box model DRX 280 (kod CN 8528 71 13), który dotyczy Wiążących Informacji Taryfowych, jednak wskazuje, że organy celne oraz sądy są zobowiązane do stosowania prawa zgodne z uwagami wyjaśniającymi do CN, przynajmniej dopóki te uwagi wyjaśniające nie zostaną uznane za sprzeczne z CN (motywy 86-96 wyroku). TSUE pojęcie uwagi wyjaśniające do CN rozumie jako noty wyjaśniające (motyw 92 wyroku w którym Trybunał wskazuje, że uwagi wyjaśniające stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitej interpretacji CN przez organy celne państw członkowskich, to nie są prawnie wiążące). TSUE stwierdził, że organy celne muszą zastosować się do uwag wyjaśniających (motyw 93).

Sąd I instancji podniósł, że wyrok TSUE z 14 kwietnia 2011 r. nie dotyczył klasyfikacji tego rodzaju urządzeń, co urządzenie importowane przez spółkę, zatem on nie mógł mieć wpływu na świadomość popełnionego przez organ błędu. Na taką świadomość natomiast mógł mieć wpływ dopiero wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11,\C-330/11, C-382/11 i C-383/11 dotyczył on bowiem urządzeń podobnych do sprowadzanych przez skarżącą. TSUE przesądził w nim, że nomenklatura scalona zawarta w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmieniona, odpowiednio, nr 1214/2007, nr 1031/2008, nr 948/2009, powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 urządzenie musi spełniać dwa warunki, po pierwsze odbiór sygnału telewizyjnego i po drugie obecność modemu umożliwiającego dostęp do Internetu. W braku jednej lub drugiej funkcji urządzenia takie należy zaklasyfikować do podpozycji 8528 71 19. Ponadto w celu zaklasyfikowania takiego urządzenia do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność. Przeznaczenie produktu może bowiem stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości. Uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13, wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, ograniczyły znaczenie tego pojęcia. Tym samym uwagi te są sprzeczne w tej kwestii z Nomenklaturą scaloną i powinny zostać wyłączone. Dopiero od wydania powyższego wyroku TSUE, a konkretnie jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 26 stycznia 2013 r. (Dz.U. UE C z 26 stycznia 2013 r., nr 26, s. 10/2) organ mógł mieć świadomość popełnionego błędu. Trybunał ustalił konkretne elementy konstrukcyjne mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej. Ww. świadomość błędu trzeba było odnieść do daty zgłoszenia celnego.

W ocenie Sądu w sprawie nie można mówić o błędzie organu. Przepis art. 67 ust. 1 Prawa celnego, jako wyjątek od reguły niezwracania odsetek od zapłaconych należności należy wykładać ściśle, tak jak każde wyjątki od określonych reguł. Skoro organ nie mógł mieć w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego świadomości błędu, a tę świadomość co najwyżej mógł posiadać w styczniu 2013 r., a więc prawie po czterech latach od przyjęcie zgłoszenia celnego, to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 Prawa celnego (wykładanej ściśle) nie można "podciągnąć" pod ustalony stan faktyczny.

W ocenie WSA, zdanie drugie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, determinuje wykładnię tego przepisu i oznacza konieczność uznania, że zwracane należności (wraz z odsetkami) winny być do początku nienależne. Nie ma bowiem możliwości ustalenia, że stały się nienależne w jakimś innym, późniejszym momencie.

Sąd I instancji podkreślił, że w treści art. 241 WKC prawodawca unijny zastosował świadomy zabieg, który w zasadzie uniemożliwia zwrot należności wraz z odsetkami w przypadku błędu prawodawcy unijnego (na budżet Unii Europejskiej składają się m.in. cła - państwo, które pobiera cła, zatrzymuje niewielki odsetek pobranej kwoty), a umożliwia taki zwrot w wypadku błędu w stosowaniu prawa. Wówczas odsetki wypłaca Skarb Państwa, a nie Komisja Europejska. Powyższe potwierdzają dalsze ustępy art. 67 Prawa celnego, a w szczególności art. 67 ust. 4 Prawa celnego, w których wskazuje się, że od ceł antydumpingowych zwracanych na podstawie decyzji Komisji Europejskiej, o której mowa w art. 11 ust. 8 rozporządzenia Rady (WE) nr 384/96 z dnia 22 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony przed dumpingowym przywozem z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. Urz. UE L 56 z 06.03.1996, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 11, t. 10, str. 45, z późn. zm.) w zasadzie organ nie płaci odsetek, chyba że nie wykona decyzji Komisji we wskazanym terminie. Instytucja ta związana jest również z faktem pobrania w określonych okolicznościach nienależnego cła antydumpingowego.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka, zaskarżając powyższe orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 Prawa celnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2016 r. poprzez odmowę prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez Sąd błędów organów celnych.

Spółka wniosła również o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego RP pytania prawnego o następującej treści:

Czy art. 67 ust. 1 Prawa celnego w zakresie w jakim przyznaje odsetki w sytuacji, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu tylko i wyłączenie od dnia zapłaty należności celnej, podczas gdy błąd organu może pojawić się również po tym momencie jest zgodny z art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP?

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że odsetki od nadpłaconych należności celnych są należne od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi (art. 67 ust. 1 in fine Prawa celnego), tj. od momentu, w którym Skarżąca uiściła należności celne z tytułu zgłoszenia celnego przyjętego przez urząd celny. Już na tym etapie organowi celnemu można przypisywać błąd, o którym mowa w art. 67 ust. 1 Prawa celnego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że kolejne błędy organu celnego pojawiały się później, w tym w momencie odmowy zwrotu cła Skarżącej w sytuacji, w której spółka we wniosku wskazała na szczegółowe okoliczności potwierdzające inną niż zadeklarowana klasyfikację taryfową set-top boksów (w tym porozumienie ITA) oraz w momencie podtrzymywania stanowiska odmownego w sytuacji, w której dostępny był już wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r., w którym kwestia klasyfikacji taryfowej set-top boksów oraz potencjalnego prawa do zwrotu należności celnych została rozstrzygnięta.

Spółka podkreśliła, że przy ocenie zastosowania art. 67 ust. 1 Prawa celnego warto mieć na względzie, że oprocentowanie jest przyznawane w celu rekompensaty straty finansowej podmiotowi, który bezprawnie był przez pewien okres pozbawiony środków pieniężnych. W sytuacji spółki organy popełniły szereg błędów, skutkujących nieprawidłowym pobraniem, a następnie bezprawnym przetrzymywaniem należności celnych. Dlatego oprocentowanie od tych należności jest należne. Błędów organów celnych nie dostrzegł Sąd I instancji.

Uzasadniając zasadność zadania pytania prawnego do TK podkreślono, że odczytywanie normy wynikającej z art. 67 ust. 1 Prawa celnego przez pryzmat zasady przyzwoitej legislacji nie może prowadzić do tego, że w drodze wykładni prawo zgłaszającego jest znacznie ograniczone. W takiej sytuacji zgłaszający wpada w pułapkę interpretacyjną, gdyż wbrew literalnemu brzmieniu art. 67 ust. 1 Prawa celnego, który wskazuje tylko na dwie przesłanki determinujące zwrot odsetek, okazuje się, że dla skorzystania z tego prawa konieczne jest, aby przesłanki były spełnione w określonym momencie. Pułapka ta polega na wprowadzeniu w błąd co do warunków, które trzeba spełnić, aby otrzymać odsetki od należności celnych podlegających zwrotowi. Zgłaszający ma jednak prawo oczekiwać, że w sytuacji, gdy wysokość należności celnej została ustalona w nieprawidłowej wysokości, to o ile organ celny popełnił błąd, a zgłaszający nie przyczynił się do powstania tego błędu, to za okres, w którym nie dysponował tymi środkami, będą mu przysługiwały odsetki. Uznanie, że zdanie drugie art. 67 ust. 1 Prawa celnego determinuje jego wykładnię i oznacza to, że odsetki mogą zostać przyznane tylko, jeśli błąd organu celnego istniał w momencie zapłaty należności celnych, jest niezgodne z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Taka interpretacja prowadzi do tego, że tylko jedna, wąska grupa zgłaszających będzie mogła otrzymać odsetki. Skoro ustawodawca zdecydował się na umożliwienie przyznawania odsetek od należności celnych podlegających zwrotowi, to wykładnia ta nie powinna ograniczać się do zawężania tego prawa na tej podstawie, że zasadą jest niezwracanie odsetek.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

W osnowie skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 Prawa celnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 sierpnia 2016 r., wskazując że stronie odmówiono wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, że błąd organów celnych jest pojęciem bardzo szerokim i obejmował szereg naruszeń po stronie organów celnych, których skutkiem było niewłaściwe ustalenie wysokości należności celnych. Strona podkreśliła, że organy celne znając postanowienia oraz cele Porozumienia ITA, a także poprawie stosując prawo unijne, już na etapie przyjmowania zgłoszeń celnych powinny dostrzec wątpliwości dotyczące oclenia zgłaszanych produktów. W ocenie skarżącej - fakt, że sporne urządzenia były przedmiotem Porozumienia ITA - wskazuje, iż zgłoszenia celne powinny zostać poddane analizie przez przyjmujące je organy, natomiast przyjęcie ich bez zakwestionowania klasyfikacji skarżącej, stanowiło błąd organu celnego przyjmującego zgłoszenie cele. Natomiast praktyczna konieczność zastosowania się przez skarżącą do wydanych przez Komisję Europejską Not Wyjaśniających, w celu uniknięcia negatywnych dla niej skutków finansowych i postępowań celnych, które mogły być wszczynane przez organy celne – jest z kolei czynnikiem decydującym o tym, że nie można przypisać skarżącej zarzutu przyczynienia się do powstania zaistniałego błędu organu celnego.

Dalej skarżąca wywodziła, że w złożonym wniosku o zwrot należności celnych dokładnie opisała okoliczności, w jakich zastosowała błędną klasyfikację taryfową, wskazując przy tym cechy urządzeń przesądzające o ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej, właściwą wykładnię przepisów Taryfy celnej oraz poprawny kod CN do jakiego ówcześnie powinny były zostać zakwalifikowane set-top boksy. W momencie złożenia wniosków o zwrot cła z odsetkami skarżąca wskazywała wystarczające i pełne argumenty pozwalające na przyjęcie odpowiedniej klasyfikacji taryfowej i właściwej stawki celnej. Organy celne, mając na względzie błąd w Notach wyjaśniających wydanych przez Komisję Europejską, powinny były rozważyć skutki wynikające z następujących rozstrzygnięć i zdarzeń: porozumienie ITA, decyzja DSB, wyrok British Sky Broadcasting Group plc, zmiana Taryfy celnej oraz uchylenie błędnych Not wyjaśniających, wprowadzenie Not Nomenklatury Scalonej z dnia 6 maja 2011 r., wyrok Digitalnet z 22 listopada 2012 r. W konsekwencji zdaniem Skarżącej potwierdza to, że organy celne popełniły błąd zarówno poprzez powtarzające niewłaściwe stosowanie klasyfikacji taryfowej, jak i poprzez powtarzające się wydawanie decyzji odmawiających zmiany klasyfikacji taryfowej zgłaszanych produktów, już po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie Digitalnet.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 67 ust. 1 Prawa celnego, na wstępie rozważań wskazuje, że skarżąca nie zakwestionowała stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Fakt ten ma zasadnicze znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Ocena, czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu jest możliwa dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Ustalenie bowiem czy dana okoliczność mieści się w pojęciu "błędu organu" należy do elementów stanu faktycznego danej sprawy i podlega jak każde inne zdarzenie ocenie Sądu (zob. wyrok NSA z 16 września 2014 r. sygn. akt I GSK 2099/13, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że w dacie zgłoszenia celnego organy celne nie popełniły żadnego błędu, gdyż zastosowały się w kwestii klasyfikacji towaru do obowiązujących wówczas przepisów prawa. Zatem organ do czasu zmiany przepisów lub też uznania danego przepisu za niezgodny z obowiązującym prawem przez podmiot do tego upoważniony nie pozostawał w błędzie i nie mógł mieć świadomości błędu, gdyż przepisy dotyczące klasyfikacji spornych urządzeń były jasne. Następnie Sąd wskazał, że na taką świadomość mógł mieć wpływ dopiero wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11, w którym Trybunał orzekł, że uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. dotyczące podpozycji 8528 71 13 są sprzeczne z Nomenklaturą Scaloną ujętą w kodzie CN 8528 71 13 i powinny zostać wyłączone, ponieważ wyłączając z zakresu pojęcia "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne, podczas gdy jedynie cel umożliwienia dostępu do Internetu ma znaczenie dla celów klasyfikacji, ograniczyły znaczenie tego pojęcia. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro organ nie mógł mieć w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego świadomości błędu, a tę świadomość co najwyżej mógł posiadać w styczniu 2013 r. tj. po opublikowaniu ww. wyroku TSUE, to hipotezy normy prawnej określonej w art. 67 ust. 1 Prawa celnego w żaden sposób nie można podciągać pod ustalony w sprawie stan faktyczny.

W tym miejscu należy również wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może polegać na kwestionowanym przez stronę ustaleniu faktu. W tym aspekcie zasadnie zauważył w odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego popełnił błąd, który uzasadniałby wypłatę odsetek od zapłaconych należności celnych w sytuacji, w której stan fatyczny towaru określony w dokumentach przedłożonych przez spółkę nie pozwalał na zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 8528 71 13. Bowiem zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera [...] (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkowania i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet do podłączenia modemu zewnętrznego Liverbox tp) jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/mechanizm realizujące funkcję konwersji sygnałów).

WSA w Warszawie zasadnie zatem wyjaśnił, że art. 67 ust. 1 Prawa celnego mówi o błędzie organu celnego poprzez niewłaściwe ustalenie kwoty należności, co należy odnieść do zastosowania danej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny. Natomiast błąd Komisji Europejskiej przy stanowieniu prawa nie może stanowić podstawy do żądania wypłaty odsetek od zwracanych należności na gruncie omawianego przepisu.

Należy również przy tym zaznaczyć, że strona skarżąca nie zarzuciła błędnej wykładni art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Zgodnie z treścią art. 67 ust. 1 Prawa celnego, od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalanie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Zatem w świetle omawianego przepisu wypłata odsetek od zwracanych należności celnych uzależniona jest nie tylko od zaistnienia przesłanki błędu organu celnego, ale również od braku spełnienia przesłanki negatywnej w postaci przyczynienia się dłużnika do powstania błędu. Przy czym zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że treść tego uregulowania wskazuje, że zapłata odsetek od zwracanych należności celnych nie jest zasadą i następuje dopiero po spełnieniu przesłanek opisanych w art. 67 ust. 1 Prawa celnego, którymi są: błąd organu celnego i brak przyczynienia się dłużnika do powstania tego błędu. Zatem obowiązek zapłaty odsetek od zwracanych należności został powiązany z błędnym postępowaniem organu celnego. Natomiast zdanie drugie tego przepisu wskazuje, że w takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi, co oznacza, że należności te od początku nie były należne, gdyż nie ma możliwości ustalenia, że stały się nienależne w jakimś innym, późniejszym momencie (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1778/13, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konkluzji należy stwierdzić, że z treści przepisu art. 67 ust. 1 Prawa celnego, w sposób niebudzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych wynika, iż błąd organu celnego należy odnieść do daty zgłoszenia celnego, gdyż tylko w tej dacie następuje niewłaściwe ustalenie kwoty należności, co z kolei pociąga obowiązek zwrotu odsetek od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 543/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie argumentacji co do błędu organu celnego, który to błąd należy ocenić na moment zgłoszenia celnego, ogranicza się do twierdzenia, że organy celne znając postanowienia oraz cele ITA, a także poprawnie stosując prawo unijne, już na etapie przyjmowania zgłoszeń celnych powinny dostrzec wątpliwości dotyczące oclenia zgłaszanych produktów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prezentowane przez stronę jest błędne. Ponieważ w dacie przyjęcia przez organy celne zgłoszenia obowiązujące przepisy nie pozwalały na zaklasyfikowanie zgłaszanych produktów do innego kodu niż wskazała skarżąca w zgłoszeniu celnym. Spółka z zgłoszeniu celnym zadeklarowała kod CN 8528 71 19, zgodnie z zapisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., które obowiązywało w dniu dokonania zgłoszenia celnego oraz mając na uwadze wykładnię kodu CN 8528 71 13 ujętą w Notach wyjaśniających do CN. Nie jest, bowiem sporna okoliczność, że dekoder telewizji cyfrowej objęty zgłoszeniem celnym zawierał tuner wideo oraz mikroprocesor, natomiast nie posiadał modemu telefonicznego, ale wykorzystał technologię Ethernet, umożliwiającą dostęp do sieci Internet.

Nadto organ przyjmując zgłoszenie celne nie podjął czynności weryfikujących co do prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu dekoderów telewizji cyfrowej. Organ przyjął zgłoszenie celne w formie i na warunkach zadeklarowanych przez skarżącą. Przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie nakładają na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 68 WKC). Weryfikacja zgłoszenia celnego czy rewizja celna są uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów celnych.

Zatem w dacie zgłoszenia celnego kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i art. 219 WKC w kwocie prawnie należnej.

Należy zauważyć, że art. 67 ust. 1 Prawa celnego mówi o błędzie organu celnego przez niewłaściwe ustalenie kwoty należności, zatem błąd ten jest związany ze stosowaniem prawa przez organ. Zasadnie stwierdził Sąd I instancji, że błąd ten nie dotyczy stanowienia prawa. Błędne zdefiniowanie przez Komisję Europejską pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie może spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Zarówno organy celne jaki i sama strona zastosowali się do obowiązujących w dacie zgłoszenia przepisów prawa, które nie pozwalały na zakwalifikowanie dekoderów telewizji cyfrowej do kodu CN 8528 71 13.

Wymienione w skardze kasacyjnej okoliczności: wyrok British Sky Broadcasting Group plc, zmiana Taryfy celnej oraz uchylenie błędnych Not wyjaśniających, wprowadzenie Not Nomenklatury Scalonej z dnia 6 maja 2011, wyrok Digitalnet z 22 listopada 2012 r., które miałby uzasadniać "dalsze błędy organu celnego", wystąpiły po dacie zgłoszenia celnego. Natomiast w dacie zgłoszenia celnego obowiązujące przepisy nie pozwalały na klasyfikację urządzenia do innego kodu niż wskazany w zgłoszeniu przez stronę.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, iż w sprawie nie wstąpiły przesłanki określone w art. 67 ust. 1 Prawa celnego warunkujące zapłatę odsetek od zwracanych należności celnych. Sąd dokonał prawidłowej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. A zgłoszony przez stronę zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu okazał się całkowicie chybiony.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o rozważenie zasadności skierowania do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego, należy stwierdzić, że brak jest ku temu uzasadnionych podstaw prawnych. Sąd administracyjny tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).