Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 682/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 122,187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, lit c w zw z art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 682/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. Sp.k. w Ch.-B., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 31 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2013 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5 100 zł (pięć tysięcy sto, złotych).,


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta C. decyzją z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] określił G. Sp. z o.o. Sp. j. z siedzibą w C. (dawniej G. Sp. z o.o. S.k.a. w C.) wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2013 r. w kwocie 64.621 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ obszernie omówił przebieg postępowania, przedstawił stan faktyczny, wymienił poszczególne środki transportowe oraz przywołał i omówił zastosowane przepisy prawa.

G. Sp. z o.o. Sp. j. wniosła od powyższej decyzji odwołanie, podnosząc, że organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez uznanie, że spółka jest zobowiązana do uiszczenia podatku od środków transportowych w zakresie środków transportowych, które nie zostały na nią zarejestrowane. Odwołując się do treści wskazanego przepisu wskazała, że ustanawia on wobec jednostek nieposiadających osobowości prawnej, a taką jest spółka (jawna), fikcję prawną, ponieważ obowiązek podatkowy takiej jednostki nie wynika z prawa własności. Na potrzeby podatku jednostka nieposiadająca osobowości prawnej jest jedynie traktowana jako właściciel środka transportowego. Staje się podatnikiem podatku od środków transportowych wyłącznie w sytuacji zarejestrowania środka transportowego na nią, a tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...], utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza Miasta C..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zakres przedmiotowy i podmiotowy sprawy określają przepisy art. 8 i art. 9 u.p.o.l. Organ przywołał i omówił ww. przepisy.

Odnosząc się do kontrowersji czy w 2013 r. G. Sp. z o.o. Sp. j. z siedzibą w C. była zobowiązana do uiszczenia podatku od środków transportowych z tytułu posiadanych pojazdów, opisanych szczegółowo w decyzji I instancji, organ odniósł się do stanu faktycznego sprawy polegającego na tym, że G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w C. w dniu 22 listopada 2013 r. przekształciła się w spółkę jawną pod nazwą G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna z siedzibą w C.. Stosowny wpis nowej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego został dokonany w dniu 9 grudnia 2013 r. Zgodnie z treścią Informacji z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotowe przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: K.s.h.).

Ponadto organ podatkowy ustalił, że G. Sp. z o.o. S.k.a. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia 8 grudnia 2013 r. była właścicielem 56 środków transportowych (samochodów ciężarowych, przyczep ciężarowych, naczepy ciężarowej i ciągnika samochodowego), które szczegółowo wyliczył, podając markę, nr rejestracyjny, nr VIN, rok produkcji, dopuszczalną masę i liczbę osi.

Ponadto w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 12 kwietnia 2013 r. spółka G. Sp. z o.o. S.k.a. pozostawała właścicielem:

1. przyczepy ciężarowej marki SAMRO 2EC19DBP o nr rej. [...] nr [...], rok produkcji 1998, dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów 36.200 kg, liczba osi 2, pneumatyczny system zawieszenia osi jezdnych,

2. samochodu ciężarowego marki DAF AE85BAM3 o nr rej. [...] [...] nr [...], rok produkcji 1998, dopuszczalna masa całkowita pojazdu 18.200 kg, liczba osi 2, pneumatyczny system zawieszenia osi jezdnych.

Z kolei w dniu 31 lipca 2013 roku spółka G. Sp. z o.o. S.k.a. nabyła:

1. samochód ciężarowy marki IVECO/IPLAl E/Z EUROCARGO o nr rej. [...] nr [...], rok produkcji 2007, dopuszczalna masa całkowita pojazdu 11.990 kg, inny system zawieszenia osi jezdnych,

2. samochód ciężarowy marki IVECO/IPL EUROCARGO MLC 120EL [...] o nr rej. [...], nr [...], rok produkcji 2007, dopuszczalna masa całkowita pojazdu 11.990 kg, inny system zawieszenia osi jezdnych.

Pojazdy wymienione w ostatnich dwóch pozycjach zostały czasowo wycofane z dniem 10 grudnia 2013 r. z ruchu na okres do dnia 10 grudnia 2015 r.

Organ przyjął, że wszystkie wymienione środki transportowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych, uzasadniając to stanowisko kwestiami przekształceniowymi spółki i ich wpływem na obowiązek podatkowy. Wyjaśnił, że w wyniku przekształcenia spółki G. w spółkę jawną nastąpiło przejście prawa własności środków transportowych na rzecz nowo powstałej spółki jawnej. Podstawa prawna znajduje się w K.s.h., który stanowi, że w przypadku zmiany formy organizacyjnej spółki tj. przekształcenia, nowej spółce przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 2). Rozumieć to należy - jak organ zaznaczył - w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Dalej organ wskazał, że przepisy art. 552 i art. 553 § 1 K.s.h. wskazują, iż w przypadku przekształcenia ustawodawca zdecydował się na przyjęcie zasady kontynuacji, a nie sukcesji. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a zatem zmienia jedynie formę prawną przy zachowaniu bytu prawnego. Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje zatem tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że zarówno spółka komandytowo-akcyjna jak i spółka jawna posiadają zdolność prawną i mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność ruchomości, to należy uznać zdaniem organu, że środki transportowe stanowiące w dniu przekształcenia własność spółki G. Sp. z o.o. S.k.a. z dniem przekształcenia tej spółki w spółkę jawną weszły w skład majątku G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna, stając się jej własnością. Ponieważ zgodnie z art. 552 K.s.h. dniem przekształcenia jest dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru, przyjąć należy, że od dnia 9 grudnia 2013 r. wymienione wyżej środki transportowe stały się własnością G. Sp. z o.o. Sp.j.

Precyzując kwestię opodatkowania spółki organ wskazał, że wszystkie środki transportowe nabyte przez spółkę G. Sp. z o.o. S.k.a. były już wcześniej zarejestrowane na terytorium RP, w związku z czym stosownie do treści art. 9 ust. 4 obowiązek podatkowy powstał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty.

Organ uściślił, że w przedmiotowej sprawie okolicznością, która skutkuje przejściem obowiązku podatkowego na nabywcę, jest przeniesienie własności. Od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zmiana własności miała miejsce, obowiązek podatkowy przechodzi na nabywcę. Dla powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy nie ma żadnego znaczenia fakt przerejestrowania pojazdu przez nabywcę na siebie, a obowiązek podatkowy obciąża właściciela pojazdu, jeśli pojazd ten jest zarejestrowany, czyli dopuszczony do ruchu drogowego, bez względu na to, na kogo jest zarejestrowany. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 939/07 organ wskazał, że w przypadku nabycia pojazdu już zarejestrowanego obowiązek podatkowy powstaje u nabywcy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty, podkreślając przy tym, iż pozbawiony jest znaczenia w takich przypadkach fakt, czy nabywca dokonał przerejestrowania samochodu na siebie.

W ocenie organu brak jest podstaw do odstąpienia od ogólnej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którą podatek od środków transportowych obciąża każdoczesnego właściciela pojazdu. Skoro spółka G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna jest kontynuatorem spółki G. Sp. z o.o. S.k.a., która od początku 2013 r. była właścicielem pojazdów podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych, to spółka G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna powinna zostać uznana za podatnika tego podatku w roku 2013.

Organ uznał przy tym prezentowaną przez spółkę wykładnię art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy za nieprawidłową i prowadzącą do nierównego traktowania właścicieli środków transportowych. Zwrócono uwagę, że osoby fizyczne i osoby prawne nabywając zarejestrowany pojazd stają się z mocy prawa podatnikami podatku od środków transportowych bez względu na fakt dopełnienia przez nich obowiązku przerejestrowania pojazdu na nabywcę. Zdaniem organu powyższe zasady znajdują zastosowanie również w przypadku jednostek nie posiadających osobowości prawnej, ale posiadających zdolność prawną, które mogą samodzielnie nabywać na swój odrębny majątek ruchomości, w tym środki transportowe. Za słuszne stanowisko organ uznał wprawdzie twierdzenie spółki, że zapis art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy "Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany" stanowi fikcję prawną, ponieważ obowiązek podatkowy takiej jednostki nie wynika z prawa własności, jednakże organ wskazał, że w rozpoznawanym przypadku brak jest konieczności odwoływania się do spornego zapisu, gdyż G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna jest faktycznie właścicielem środków transportowych. Zdaniem organu zaniechanie wykonania obowiązku przerejestrowania nie może stawiać określone podmioty, w tym przypadku jednostki nieposiadające osobowości prawnej, w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych właścicieli środków transportowych podlegających opodatkowaniu.

Na koniec, weryfikując wysokość podatku ustaloną przez organ I instancji na podstawie uchwały nr XXVI/315/2012 Rady Miejskiej w Chrzanowie z dnia 27 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od środków transportowych (Dz.Urz. Woj. Małop. z 2012 r., poz. 6528) organ określił, że zobowiązanie podatkowe spółki G. Sp. z o.o. Sp. j. w C. z tytułu podatku od środków transportowych wynosi łącznie 64.621 zł.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi G. Sp. z o.o. S.k. w C. (dawniej G. Sp. z o.o. Sp.j. w C.), dalej Skarżąca, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze znalazły się zarzuty naruszenia:

- prawa materialnego, tj. przepisu art. 9 u.p.o.l.,

- przepisów ustrojowych tj. przepisu art. 2 i art. 84 Konstytucji,

- przepisów postępowania, tj. przepisu art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.).

Wobec treści zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu na jej rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka w dalszym ciągu argumentowała, że organ II instancji dokonał błędnej analizy przepisu art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Wskazała, że przepis ten zawiera enumeratywny katalog podmiotów zobowiązanych do zapłacenia podatku. Pierwszym kryterium wskazującym na obowiązek zapłaty podatku jest prawo własności środka transportowego. Do zapłaty podatku zobowiązane są osoby fizyczne oraz osoby prawne będące właścicielami środka transportowego. Inne kryterium podlegania obowiązkowi podatkowemu zastosowano do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje regulację, która pozwala na traktowanie jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jako właściciela środka transportowego.

Wskazana regulacja stanowi fikcję prawną, ponieważ tak naprawdę obowiązek podatkowy jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej nie wynika z prawa własności środka transportowego. Z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.o.l. wynika bowiem, że jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest jedynie traktowana jako właściciel na potrzeby podatku od środków transportowych. Ze wskazanego przepisu wynika też, że jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest traktowana jak właściciel jedynie w przypadku rejestracji środka transportowego. Powyższe wskazuje więc na odmienne zasady podlegania podatkowi od środków transportowych dla osób fizycznych i prawnych w stosunku do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Dla wskazanych jednostek określono bowiem odrębne kryterium podlegania podatkowi. Zróżnicowanie wskazanych kryteriów pozwala więc na uznanie, że jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej podlega podatkowi od środków transportowych jedynie w przypadku zarejestrowania samochodu. G. jako spółka komandytowa jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. W związku z powyższym należy uznać zdaniem spółki, że może podlegać podatkowi od środków transportowych jedynie w przypadku zarejestrowania na nią oznaczonego środka transportowego.

Spółka zwróciła ponadto uwagę na błędne ustalenia organu II instancji w zakresie przyczyn niezarejestrowania samochodów. W uzasadnieniu decyzji wskazano bowiem, że spółka nie wykonała obowiązku przerejestrowania samochodów. W uzasadnieniu decyzji pominięto jednak, co podniosła spółka, fakt, że samochody nie zostały przerejestrowane z powodu ich zajęcia przez komornika w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżącej spółce odmówiono przerejestrowania samochodów w związku z brakiem zgody komornika. Wskazuje to na okoliczność, że pomimo nabycia wskazanych samochodów spółka nie może z nich korzystać. Organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie, co tym bardziej uzasadnia stwierdzenie, że brakuje uzasadnienia dla obciążenia spółki należnością podatkową w przypadku braku możliwości korzystania ze środków transportowych. Dlatego też zdaniem spółki tym bardziej zasadne jest przyjęcie interpretacji, według której obowiązek podatkowy powstaje w momencie zarejestrowania samochodu, a więc od dnia, kiedy korzystanie z samochodu stało się możliwe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr [...] oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że sporna na gruncie niniejszej sprawy jest interpretacja art. 9 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w kontekście przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Zdaniem Skarżącej, nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od środków transportowych z uwagi na to, że jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej może podlegać takiemu obowiązkowi jedynie w przypadku zarejestrowania na nią oznaczonego środka transportowego. Tymczasem wszystkie środki transportowe zarejestrowane są cały czas na spółkę przekształcaną. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że spółka przekształcona, jako właściciel środków transportowych od daty jej wpisu do rejestru, jest podatnikiem tego podatku niezależnie od kwestii braku przerejestrowania środków transportowych na jej rzecz.

Sąd wskazał, że wykładnia art. 9 ust. 1 u.p.o.l. dokonana przez Skarżącą nie może zostać zaakceptowana, a co za tym idzie stanowisko organów podatkowych nie narusza wskazywanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Przy interpretacji tego przepisu nie wolno bowiem pomijać uregulowań dotyczących instytucji przekształcenia spółek i skutków prawnopodatkowych tego przekształcenia.

Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż spółka G. Sp. z o.o. Sp. jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w trybie art. 551 K.s.h. Zatem rację ma Kolegium odwołując się do przepisu art. 553 cytowanej ustawy, z którego wynika, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Z art. 553 § 1 K.s.h. wynika zatem, tzw. zasada kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształconej i spółki przekształcanej.

Następnie sąd wskazał, że w wyniku przekształcenia mamy do czynienia z tym samym podmiotem, tyle tylko, że działającym w innej formie prawnej. Innymi słowy, przekształcenie jest zmianą formy prawnej funkcjonowania danego podmiotu na inną formę, bez zmiany tego podmiotu w inny podmiot. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że na gruncie prawa podatkowego przepisem stanowiącym lex specialis w stosunku do art. 553 § 1 K.s.h. jest art. 93a O.p.

Dalej Sąd stwierdził, że do niniejszej sprawy odnosić się będzie art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 1 art. 93a cytowanej ustawy. Z zapisów tych wynika, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przepisy O.p. przewidują tu zasadę sukcesji, niemniej jednak w skutkach jest ona identyczna, co zasada kontynuacji przewidziana w K.s.h. Zachowana zatem pozostaje ciągłość w aspekcie podatkowym. Majątek przekształcanej spółki nie podlega likwidacji, staje się majątkiem spółki przekształconej.

Skoro zatem z momentem przekształcenia Skarżąca przejęła wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, to stała się podatnikiem i obowiązana jest do zapłaty podatku od środków transportowych na zasadach obowiązujących spółkę przekształconą. Artykuł 9 ust. 1 u.p.o.l. musi być więc interpretowany na gruncie niniejszej sprawy w powiązaniu z art. 93a O.p. Dopiero analiza obydwu przepisów łącznie pozwala na ustalenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od środków transportowych w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Podsumowując sąd wskazał, że nie ma znaczenia okoliczność zaniechania przejerestrowania środków transportowych przez spółkę przekształconą ani też przyczyny braku tego przerejestrowania, co czyni niezasadnym zarzut w zakresie naruszenia art. 122 O.p. Dopóki spółka jest właścicielem wskazanych środków transportowych, ciąży na niej obowiązek podatkowy. Zaniechanie wykonania obowiązku przerejestrowania nie może stawiać określonych podmiotów, w tym przypadku jednostki nieposiadające osobowości prawnej, w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych właścicieli środków transportowych podlegających opodatkowaniu.

G. Sp. z o.o. S.k. w Chrzanowie-Balinie (dawniej G. Sp. z o.o. Sp. j. w C.) wniosła na powyższy wyrok skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania zarzutów skargi,

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy albo treść orzeczenia, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, jako że podniesione w skardze zarzuty miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych decyzji podatkowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi:

- pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji art. 122 oraz 187 O.p., poprzez ustalenie, że środki transportowe zostały zarejestrowane na Skarżącą pomimo braku materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie takich ustaleń,

- mimo naruszenia przez organ drugiej instancji art. 122 oraz 187 O.p., poprzez niedokonanie przez organ ustaleń w zakresie przyczyn braku przerejestrowania samochodów przez Skarżącą.

3) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 9 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że w przypadku braku zarejestrowania środka transportowego na spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych,

4) przepisów ustrojowych, tj. przepisu art. 2 oraz 84 Konstytucji RP, poprzez:

- dokonanie interpretacji art. 9 ust. 1 u.p.o.l. na niekorzyść podatnika to jest niezgodnie z jego literalnym brzmieniem,

- uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od środków transportowych pomimo braku możliwości korzystania z samochodów w związku z zajęciem przez komornika.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1122/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych spoczywa na osobach fizycznych, osobach prawnych, a także na jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, ale pod warunkiem, że środek transportowy jest na nią zarejestrowany (w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.o.l.).

Dalej NSA stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż pojazdy nigdy nie zostały na Spółkę zarejestrowane. Przyczyną odmowy zarejestrowania środków transportowych był brak zgody komornika z powodu ich zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym. Ta kwestia nie była przedmiotem oceny przed WSA, co w świetle treści art. 9 ust. 1 u.p.o.l. miało istotne znaczenie dla potrzeb ustalenia, czy na Skarżącej spoczywał obowiązek podatkowy, skoro pojazdy nie były na nią zarejestrowane. Sam fakt bycia właścicielem środka transportowego, wbrew temu jak przyjęły to organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, w przypadku gdy pojazd nie został zarejestrowany na Spółkę nie przesądza, że na Skarżącej jako innej jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej spoczywał obowiązek podatkowy.

Z tych względów kwestie związane z przejściem wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej na spółkę przekształconą w trybie przepisów art. 551 oraz art. 553 K.s.h. nie mogły mieć znaczenia, jeżeli pojazdy nie były zarejestrowane na Skarżącą. Nie można więc zgodzić się w realiach rozpoznawanej sprawy z Sądem pierwszej instancji, że nie ma znaczenia okoliczność zaniechania przejerestrowania środków transportowych przez spółkę przekształconą ani też przyczyny braku tego przerejestrowania.

Brak odniesienia się do tej kwestii, jak i przyczyn niezrejestrowania środków transportowych stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu oraz ocena stanowiska organów podatkowych zawartego w zaskarżonej decyzji powinna wynikać z uprzedniej analizy motywów przedstawionych przez organ podatkowy oraz zawierać wyjaśnienie w przypadku uchylenia decyzji, dlaczego w tym konkretnym stanie faktycznym stanowisko zaprezentowane nie może zostać zaakceptowane w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II OSK 1568/08 Legalis).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez NSA zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, WSA nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np.: wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1122/15 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po dokonaniu ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem wiążącej wykładni NSA, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedmiotowe środki transportowe nigdy nie zostały zarejestrowane na G. Sp. z o.o. Sp. j. z siedzibą w C., a wskazaną w skardze przyczyną odmowy zarejestrowania środków transportowych był brak zgody komornika z powodu ich zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym. Ta kwestia nie została przez organy zbadana i tym samym oceniona, a jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., miało to "istotne znaczenie dla potrzeb ustalenia, czy na Skarżącej spoczywał obowiązek podatkowy" W aktach administracyjnych brak również jakichkolwiek dokumentów czy innych dowodów pozwalających na zweryfikowanie przyczyny braku zarejestrowania ww. środków transportowych.

Należy uznać za NSA, że w świetle treści art. 9 ust. 1 u.p.o.l. powyższe okoliczności miały istotne znaczenie dla potrzeb ustalenia, czy na Skarżącej spoczywał obowiązek podatkowy, skoro pojazdy nie były na nią zarejestrowane.

Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna pozostaje okoliczność, że wszystkie wyszczególnione w zaskarżonej decyzji środki transportu były zarejestrowane na spółkę przekształcaną.

Zgodnie z art. 8 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają:

1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton;

2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton;

3) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton;

4) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton;

5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego;

6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego;

Stosownie z kolei do art. 9 u.p.o.l.:

1) Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu.

(...)

3). W przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności.

4) Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty.

Zgodnie z art. 8 § 1 w zw. z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka jawna, jako spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka jawna może być zatem właścicielem środków transportowych, figurując w dowodach rejestracyjnych pojazdów jako ich właściciel. Jednakże przepisy K.s.h. nie nadają spółce jawnej statusu osoby prawnej, a zatem należy ją uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Jak przesądził NSA, sam fakt bycia właścicielem środka transportowego, wbrew temu jak przyjęły to organy podatkowe, w przypadku gdy pojazd nie został zarejestrowany na Spółkę nie rozstrzyga, że na Skarżącej jako innej jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej spoczywał obowiązek podatkowy.

Z tych względów kwestie związane z przejściem wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej na spółkę przekształconą w trybie przepisów art. 551 oraz art. 553 K.s.h. jak wskazał NSA, nie mogły mieć znaczenia, jeżeli pojazdy nie były zarejestrowane na Skarżącą. Dlatego też ma znaczenie okoliczność zaniechania przerejestrowania środków transportowych przez spółkę przekształconą oraz przyczyny braku tego przerejestrowania.

Podsumowując, organ naruszył w sprawie art. 9 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Organ naruszył również art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności zaniechania przerejestrowania środków transportowych przez spółkę przekształconą oraz przyczyn braku tego przerejestrowania.

Organ nie naruszył natomiast art. 2 i art. 84 Konstytucji.

Na podstawie art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organy są zobowiązane do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącej 5.100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w wysokości 1.500 zł oraz koszt zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł - wynagrodzenie pełnomocnika – radcę prawnego, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).