Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1050/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 645/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 645/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. Spółka Akcyjna w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: "SKO") z dnia 1 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 1 kwietnia 2014 r. SKO, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Burmistrza K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012-2013 na łączną kwotę 333.501,00 zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 r. Nr 193, poz. 1287; dalej "ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne"); przepis ten stanowi o formalnym związaniu z ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające; o tym, czy dany grunt jest użytkiem rolnym dla celów podatkowych decyduje wyłącznie zapis w ewidencji gruntów, a tego dowodu nie mogą samodzielnie kwestionować organy podatkowe;

2) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78); w przypadku biogazowni rolniczej w G. została ona uznana w procesie inwestycyjnym za inwestycję związaną z działalnością rolniczą, w związku z czym nie była wymagana procedura przekształcenia działki rolnej w działkę przeznaczoną na działalność gospodarczą; ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy "przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, wymagającego zgody, o której mowa w ust. 2, dokonuje się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego", natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu, "przeznaczenie na cele nierolnicze i nieleśne (...) wymaga uzyskania zgody wojewody wyrażanej po uzyskaniu opinii izby rolniczej"; w przypadku biogazowni rolniczej przeprowadzenie powyższych procedur nie było wymagane w toku postępowania inwestycyjnego; stosownie do art. 4 pkt 2 wskazanej ustawy, za budynki i urządzenia służące wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu, uważa się "budynki i urządzenia służące przechowywaniu środków produkcji, prowadzeniu produkcji rolniczej, przetwarzaniu i magazynowaniu wyprodukowanych w gospodarstwie produktów rolniczych" - co zdaniem Spółki odbywa się w biogazowniach rolniczych;

3) art. 187 § 1 i art. 191 (w ślad za art. 121 i art. 122) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."); określając wysokość podatku, SKO nie dokonało pełnej oceny, czy przedmiotowe grunty są zajęte na działalność gospodarczą czy też rolniczą; konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, wynika z zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 o.p.; natomiast art. 187 § 1 o.p., wskazuje na obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego przez organ podatkowy; niewykonanie tych czynności skutkuje wadliwością decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową;

4) art. 6, 7, 8, 9 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000 r. Nr 98 poz. 1071, dalej: "K.p.a."); naruszenie ogólnych zasad postępowania określonych w tych przepisach podważa legalność i wiarygodność działania organów państwowych, a takim jest organ I instancji; z postępowania odwoławczego nie wynika, aby stan faktyczny został wyjaśniony w sposób dokładny i wyczerpujący;

5) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: "u.p.o.l."); nie jest m.in. możliwe wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej laguny, która służy do magazynowania masy, stanowiącej nawóz organiczny, wykorzystywany do nawożenia okolicznych pól uprawnych, co podważa zasadność decyzji organów;

6) przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz. U. 1997 r. Nr 132, poz. 87); zgodnie z tym rozporządzeniem oraz rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 marca 2013 r. zmieniającym powyższe rozporządzenie, biogazownie rolnicze są budowlami rolniczymi.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 31 października 2014 r. Spółka uzupełniła zarzuty skargi "o argumenty natury konstytucyjnej, dotyczące rozważenie naruszenia przez art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l., a oceniany według wzorca z art. 2 Konstytucji RP". Zdaniem Spółki "wymuszenie" na niej zapłaty podatku od całości wolumenu produkcji energii elektrycznej kłóci się z realną oceną sytuacji, skoro tylko ok. 60% produkcji tej energii podlega sprzedaży. Takie rozumienie powyższego przepisu ustawy podatkowej narusza konstytucyjny wzorzec demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Wielkość obciążeń daninowych ogranicza zasada proporcjonalności, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP, w związku z którą możliwe jest postawienie zarzutu nadmiernego fiskalizmu. Spółka podniosła, że Gmina D. przed sądami administracyjnymi toczyła spór o podatek od nieruchomości przypadający od siłowni wiatrowej. Ze sprawy tej wynika, że od masztu o mocy ok. 2,0 MW taki podatek wynosi ok. 7.000 zł rocznie, gdy tymczasem od biogazowni podatek taki przewyższa 165.000 zł rocznie.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości biogazowni, na którą składają się grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki posiadana przez nią biogazownia w G. jest biogazownią rolniczą, bowiem służy rolnictwu i jako taka nie podlega podatkowi od nieruchomości, natomiast w ocenie organów podatkowych obiekty składające się na biogazownię (budynki i budowle) są związane z działalnością gospodarczą, a równocześnie grunt rolny, na którym położone są obiekty biogazowni, jest więc zajęty na działalność gospodarczą, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości tych przedmiotów opodatkowania.

Stosownie do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiarów podatków i świadczeń stanowią "dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", a więc o tym czy dany grunt jest użytkiem rolnym dla celów podatkowych decyduje zapis w ewidencji gruntów, a tego dowodu nie mogą samodzielnie kwestionować organy podatkowe na podstawie art. 194 § 3 o.p. Powyższe stwierdzenie nie podważa jednak ocen dokonanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. SKO nie kwestionowało zapisów w ewidencji, uznawało też, że przedmiotowy grunt jest oznaczony jako użytek rolny, równocześnie uznało, że ogrodzona część działki gruntu nr 180/22 o powierzchni 12.070 m² została zajęta na biogazownię rolniczą, a fakt ten jest w istocie niesporny. Jeżeli grunty wykazane w ewidencji jako użytki rolne zostaną faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, to wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Równocześnie stawka tego podatku uwzględniać musi fakt związania danego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy znajduje się ona w posiadaniu podmiotu legitymującego się statusem przedsiębiorcy. Wobec tego, że w sprawie jest bezsporne, iż Spółka jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, przesłanka pozytywna wynikająca z powyższego przepisu została więc spełniona.

Nie jest też sporne w sprawie, że przedmiotowa inwestycja w postaci biogazowni służy produkcji biogazu – paliwa odnawialnego, który wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej, przeznaczonej na potrzeby Spółki i sprzedaż do sieci. Wykorzystaniu podlegają również osady pofermentacyjne, będące nawozem rolniczym, które służą do nawożenia pól. Zdaniem WSA nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U.2012 r., poz. 1059 ze zm., dalej: "u.p.e."). Niewątpliwie Spółka wytwarza biogaz rolniczy, będący paliwem gazowym w rozumieniu art. 3 pkt 20 u.p.e. i wytwarza z niego energię elektryczną, którą w części zużywa na własne potrzeby (20% - jak wskazano w zaskarżonej decyzji na podstawie danych przedstawionych przez Spółkę), a w pozostałej części sprzedaje go operatorowi energetycznemu. Niewątpliwie więc Spółka prowadzi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a to oznacza, że prowadzi "działalność gospodarczą". Przedmiotowa działalność Spółki nie stanowi również działalności rolniczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W związku z tym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, że Spółka deklaruje swój rolniczy status, a biogaz produkowany jest w komorach fermentacyjnych i przechowywany w zbiorniku biogazu rolniczego. Powoływany przez Spółkę argument o rolniczym charakterze budowli składających się na kompleks biogazowni (zwłaszcza zbiorników na gnojowicę) – co wynikać ma z przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz. U. 2014 r. poz. 81) oraz rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 marca 2013 r. zmieniającego powyższe rozporządzenie, nie podważa powyższych stwierdzeń. Wprawdzie część przedmiotowej działalności Spółki związana jest z produkcją rolniczą, to jednak jej celem nie jest wytwarzanie produktów rolniczych, a wytwarzanie energii ze źródła odnawialnego. Produkcja energii elektrycznej nie jest zaś działalnością rolniczą.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78), WSA stwierdził, że również ten zarzut nie mógł prowadzić do wniosku, iż biogazownia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem usytuowana jest na działce stanowiącej użytek rolny. O takim opodatkowaniu gruntów pod biogazownią i jej obiektów budowlanych zadecydowało faktyczne zajęcie tych gruntów na działalność gospodarczą.

W ocenie WSA zaskarżona decyzja nie narusza również art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Określając wysokość podatku SKO dokonało oceny, czy przedmiotowe grunty są zajęte na działalność gospodarczą czy też rolniczą. W tym zakresie organ I instancji przeprowadził oględziny przedmiotowej biogazowni, uzyskał od Spółki odpowiednią dokumentację, w tym dotyczącą ilości wytwarzanej i wykorzystywanej przez Spółkę energii elektrycznej oraz uzyskał opinie trzech ministerstw wyjaśniające wątpliwości podnoszone przez Spółkę, co do charakteru prowadzonej w biogazowni działalności. WSA nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 77 K.p.a., podosząc, że przedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone było na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów wskazanego Kodeksu. W sprawie nie ma również zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Przepis ten nie ma zastosowania do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet gdyby uznać, że biogazownia służy częściowo działalności rolniczej, to nie służy jej "wyłącznie", a ponadto przepis ten odnosi się tylko do budynków, a sporne zbiorniki budynkami nie są. Z tego powodu WSA nie mógł też uwzględnić zarzutu zgłoszonego w piśmie procesowym Spółki o naruszeniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. zasad równości i proporcjonalności wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy ustawy podatkowej nie uzależniają kwoty podatku od nieruchomości od stopnia wykorzystania w działalności gospodarczej posiadanych przez podatnika obiektów budowlanych lub od osiąganego w tej działalności poziomu sprzedaży (zysku). Na kwotę tego podatku nie ma więc wpływu, że, jak twierdzi Spółka, "tylko ok. 60% produkcji tej energii podlega sprzedaży" (zdaniem organu 80% tej produkcji podlega sprzedaży). Na rozstrzygnięcie sprawy nie mógł mieć też wpływu fakt, że od siłowni wiatrowej o większej mocy niż przedmiotowa biogazownia podatek od nieruchomości wynosi ok. 7.000 zł rocznie, a od tej biogazowni podatek taki przewyższa 165.000 zł rocznie. Tego typu argumentacja zasługująca wprawdzie na rozważenie i ewentualne uwzględnienie powinna być jednak adresowana do ustawodawcy, który w rozwiązaniach ustawowych powinien się kierować również takimi względami społeczno-gospodarczymi.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- przez przyjęcie, że podstawowym celem działalności biogazowi rolniczej G. jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 u.p.e., chociaż Spółka nie posiada łącznej mocy energetycznej ponad 50 MW, (art. 2 ust. 1 pkt 1b) u.p.e., co jest wymogiem formalnym prowadzenia działalności przemysłowej;

- przez przyjęcie, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. definicja działalności rolniczej nie obejmuje swoim zakresem działalności biogazowni rolniczej, zamiast przyjęcia, że biogazownia rolnicza jest komplementarną częścią gospodarstwa rolnego G. prowadzonego przez Spółkę od 20 lat (infrastrukturą towarzyszącą produkcji roślinnej i zwierzęcej w tym produkcji zwierzęcej typu przemysłowego fermowego – co wyraźnie wynika z językowego brzmienia tego przepisu);

- art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l., przez przyjęcie, że Spółka ma status przedsiębiorcy wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego, co przesądza o spełnieniu pozytywnej przesłanki z definicji, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bez uwzględnienia przy wykładni tych przepisów odniesienia się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. do wyjątku opisanego w ust. 2, w którym przyjęto, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej (art. 1a ust. 2 u.p.o.l.);

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że część działki gruntu nr [...] o pow. 1,2070 ha, została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, zamiast przyjęcia, że biogazownia rolnicza jest komplementarną częścią gospodarstwa rolnego G., prowadzonego przez Skarżącą od 20 lat (infrastrukturą towarzyszącą produkcji roślinnej i zwierzęcej w tym produkcji zwierzęcej typu przemysłowego fermowego), a tym samym nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 7 ust. 1 pkt 4 b) u.p.o.l., przez przyjęcie, że nie ma podstaw do zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych, albowiem choć są położone na gruntach gospodarstw rolnych, to nie służą one wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej, zamiast przyjęcia, że biogazownia rolnicza jest komplementarną częścią gospodarstwa rolnego G. prowadzonego przez Skarżącą od 20 lat, a tym samym służy wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej, bądź alternatywnie przyjęcie, że art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l. winien być rozumiany w ten sposób, że podatnik w podatku od nieruchomości winien opłacić podatek w stawce od działalności gospodarczej i może korzystać ze zwolnienia podatkowego w sposób proporcjonalny do sposobu wykorzystania budynków gospodarczych lub ich części położonych w gruntach gospodarstw rolnych w działalności rolniczej w stosunku do wykorzystania tych budynków w działalności gospodarczej, bądź uznanie, że art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l. jest niezgodny z wynikająca z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, a tym samym zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie, kwestią sporną jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiących własność Skarżącej części działki o nr [...] o pow. 1,2070 ha (12.070 m²), położonej w obrębie geodezyjnym P., gmina K. oraz znajdujących się na niej budowli w postaci zbiorników, stanowiących biogazownię G. Grunt ten zaklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty należało uznać za bezzasadne.

Przedstawiając stan prawny obowiązujący w latach 2012-2013, tj. w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, koniecznym jest wskazanie, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 1a ust. 1 u.p.o.l., wynika, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; 4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej -– zw. dalej: "u.s.d.g.").

W myśl z kolei art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto, z treści art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 138; dalej: "u.p.r."), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Kluczową dla analizowanej sprawy kwestię stanowi to, że Spółka jest przedsiębiorcą, który prowadzi różnorodną działalność. Jako przedmiot działalności podmiot ten w Krajowym Rejestrze Sądowym wykazał między innymi działalność rolniczą i produkcję biogazu. Jest to w sprawie bezsporne (por. KRS - Dział 3, Rubryka 1 – "Przedmiot działalności"; k - 13 akt sądowych). Zatem, nie ulega wątpliwości, że na terenie objętej podatkiem od nieruchomości w latach 2012-2013, Spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą z wykorzystaniem znajdujących się tam gruntów, budynków i budowli. Ponieważ z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne jest wyłącznie kryterium posiadania określonych rzeczy przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bez znaczenia są zatem zarówno zamiary podatnika, co do określonej nieruchomości, jak i faktyczne wykorzystywanie konkretnych nieruchomości w bieżącej działalności gospodarczej.

Lektura skargi kasacyjnej przekonuje, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy przesłanki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza w przedmiotowej biogazowni rolniczej. Jak bowiem Spółka podkreśla - biogazownia rolnicza jest komplementarną częścią gospodarstwa rolnego G. (infrastrukturą towarzyszącą produkcji roślinnej i zwierzęcej w tym produkcji zwierzęcej typu przemysłowego–fermowego). I to w tej okoliczności upatruje przekonanie, że biogazownia służy przede wszystkim działalności rolniczej, nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a podstawowym celem jej działalności nie jest działalność przemysłowa.

Z racji powyższego wskazać należy, że znaczenie terminu "działalność gospodarcza" wskazano w powołanym wyżej art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który odsyła do przepisów u.s.d.g. Stosownie do art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, w myśl art. 5 pkt 5 u.s.d.g. użyte w ustawie określenie "działalność regulowana" oznacza "działalność gospodarczą, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa". Z definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g., na mocy art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., wyłączono działalność rolniczą i leśną. Działalność rolnicza to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Z przepisem tym współbrzmi art. 2 ust. 2 u.p.r., z którego wynika, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie WSA, w ślad za organem podatkowym przyjął, że inwestycja w postaci biogazowni służy produkcji biogazu – paliwa odnawialnego, który wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej i cieplnej, przeznaczonej – co nie ulega wątpliwości - na potrzeby Skarżącej, jak i na sprzedaż do sieci. Spółka na żadnym etapie postępowania nie twierdziła też, że całość energii elektrycznej wykorzystuje na własne potrzeby. Jednocześnie koniecznym jest podkreślenie, że dla potrzeb analizowanego podatku nie ma znaczenia w jakiej proporcji odbywa się zużycie energii na potrzeby-prowadzonego gospodarstwa rolnego i sprzedaż powyższego produktu. Trafnie w zaskarżonym wyroku wskazano, że podstawowym celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 u.p.e. Z treści tego przepisu wynika natomiast, że przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Bez wątpienia w sprawie wykazano, że Spółka wytwarza, przetwarza, magazynuje, zużywa na własne potrzeby, ale też sprzedaje biogaz rolniczy, będący paliwem gazowym w rozumieniu art. 3 pkt 20 u.p.e. Z racji brzmienia wyżej wymienionych norm prawnych (art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 2 ust. 2 u.p.r.) należy również zgodzić się z poglądem, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy takie kwestie jak: rolniczy status Skarżącej oraz to, że biogaz jest produkowany i przechowywany w budowlach rolniczych zgodnie z przepisami o warunkach technicznych dla budowli rolniczych. To nie rolniczy charakter budowli ma znaczenie, a to czy działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie produkcji biogazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Jak wykazano powyżej, norma ta zawiera własną definicję takiej działalności na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Produkcja energii elektrycznej nie jest zaś działalnością rolniczą. Przepis ten nie odwołuje się również w jakikolwiek sposób do pozapodatkowych przepisów technicznych dotyczących budowli rolniczych.

Pozbawiony racji jest również zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Przewiduje on zatem zwolnienie o charakterze przedmiotowym i to wyłącznie w odniesieniu do budynków związanych z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Zasadnie uznał WSA, że przepis ten nie ma natomiast zastosowania do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet gdyby uznać, że biogazownia służy częściowo działalności rolniczej, to nie służy jej "wyłącznie", co zostało wykazane wyżej. Co też istotne, norma ta odnosi się tylko do budynków gospodarczych lub ich części, a sporne zbiorniki budynkami nie są. Kwestia ta została w niniejszej sprawie przesądzona. W skardze kasacyjnej ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy i zaakceptowanych przez WSA w ogóle nie kwestionowano.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego na tle konstytucyjnej zasady proporcjonalności, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jedynie, że wyrażony w tym zakresie pogląd autora skargi kasacyjnej nie wynika z prawidłowej analizy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. i może być jedynie traktowany jako postulat do ustawodawcy o rozważenie zmiany tego przepisu.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.