Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 466/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 466/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2016 r., sprawy ze skarg R.P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] oraz z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargi oddala-


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 810/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1453/13, którym oddalono skargi R.P. (dalej "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 lipca 2013 r. nr [...] oraz z dnia 15 lipca 2013r. o kolejnych numerach: [...],[...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – dalej "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował przy tym, co do zasady, możliwość wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a. spraw wszystkich czterech skarg na ww. decyzje. Jednakże, jak to uzasadniał Naczelny Sąd Administracyjny, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji nie spełnił wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd II instancji przedstawił wywód, jak ma wyglądać wzorcowe uzasadnienie sądu I instancji i stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wzorcowi takiemu nie odpowiada. Formułując powyższą ocenę NSA zauważyć, że:

- po pierwsze, zasadnie wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw;

- po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, co nie odpowiada stanowi rzeczy, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie;

- po trzecie, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć bowiem należy, że to data nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

- po czwarte, w uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji wskazywał, iż we wszystkich sprawach cechy pojazdu klasyfikujące pojazd do pozycji – CN 8703 zostały ustalone na podstawie dowodów z oględzin, i cechy te występowały również w momencie nabycia rzeczonych pojazdów, pomijając fakt, iż w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1453/13 dot. samochodu marki Volkswagen Multivan, aktualny właściciel pojazdu wprowadził zmiany, które nie występowały w momencie nabycia przez skarżącego, co poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd rzetelnego przedstawienia stanu sprawy.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania.

Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyniło bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, w tym dotyczącymi naruszenia prawa procesowego, jak również naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu skarg Sąd I instancji będzie zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

Rozpatrując ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawi w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy, zgodnie ze wskazówkami zaprezentowanymi w wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Decyzjami z dnia 12 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki:

1/ H. - nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1453/13),

2/ V. – nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/ Kr 1454/13),

3/ T. nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1455/13),

4/ T. nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1456/13),

Ustalenia organu sprowadzały się do stwierdzenia, że ww. samochody, traktowane przez skarżącego jako ciężarowe (zaliczone do pozycji CN 8704) i niepodlegające opodatkowaniu akcyzą, w rzeczywistości były samochodami "osobowymi", tj. przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (zaliczonymi do pozycji 8703 CN) i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W trakcie przeprowadzanej kontroli działalności skarżącego prowadzonej pod firmą "R" R.P. stwierdzono, że podstawowym przedmiotem tej działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych oraz furgonetek wg. PKD 45.11.Z. Pomimo twierdzeń skarżącego, że nabywane samochody, były samochodami ciężarowymi, faktycznie nabywał on jednak wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, od których nie deklarował i nie płacił należnego podatku akcyzowego. Organ wskazywał w każdej z ww. decyzji, że samochody wyprodukowane pierwotnie jako samochody osobowe, były formalnie nabywane w Niemczech jako samochody ciężarowe (po dokonaniu różnorakich przeróbek). Jednakże, zdaniem organów, były to przebudowy okresowe i tymczasowe i nie zmieniały podstawowych cech konstrukcyjnych nabywanych samochodów – co oznaczało, że w dalszym ciągu należało je traktować jako samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu kodu 8703 CN.

Kluczowe znaczenie dla ww. wniosków miały według organu, zgromadzone dowody, którymi były - odnośnie samochodu :

1/ H. - nr nadwozia [...], nabytego przez skarżącego w dniu 30 stycznia 2008 r. od M.S., który oświadczył, że samochód ten został na terytorium Niemiec poddany przekształceniom z osobowego na ciężarowy.

W dniu 5 września 2012r. dokonano oględzin przedmiotowego samochodu i na ich podstawie organ ustalił, że był to samochód z rodzajem nadwozia pickup. Wnętrze pojazdu wyposażone było w 2 przednie fortele i tylną kanapę 3 osobową, zagłówki 2 szt. przód i 3 szt. tył. Pojazd posiadał oddzielną część pasażerską i towarową. W przedniej części znajdowała się: oryginalna tylna kanapa z zagłówkami, zamontowane pasy bezpieczeństwa w oryginalnych prowadnicach – 3 szt. uchwyty z boku pod sufitem dla pasażerów oraz wieszaki i pośrodku chowany podłokietnik. Samochód czterodrzwiowy, w drzwiach tylnych podłokietniki, głośniki, oświetlenie, szyby opuszczane elektrycznie. Z boku na drzwiach wykończenie listwami ozdobnymi takimi samymi w całym pojeździe. W części pasażerskiej na podłodze dywaniki. Pomiędzy przednimi siedzeniami podłokietnik, którego zakończeniem jest wypust nadmuchu klimatyzacji dwustrefowej z tyłu pojazdu przed tylną lampą i w której znajduje się gniazdo na zapalniczkę lub zasilanie. Przestrzeń wewnętrzna wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla pięciu pasażerów, tylne okna opuszczane wzdłuż dwubocznych paneli w drzwiach, rozwierane drzwi z oknami na bocznych panelach z tyłu pojazdu. Oddzielna przestrzeń bagażowa nie posiadała wyposażenia w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Część bagażowa stanowi oddzielną część pojazdu (typową dla pojazdów typu pickup) otwierana od góry podnoszoną klapą oraz od czoła opuszczaną burtą. Otwarcie burty pojazdu nie wydłuża przestrzeni ładunkowej. Długość podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie wynosi 870 mm, długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3117 mm. Ilość osi 2. Reprezentujący obecnego właściciela członkowie zarządu oświadczyli, że od dnia zakupu pojazdu do dnia oględzin przedmiotowy pojazd nie uległ żadnym przeróbkom technicznym z wyjątkiem instalacji gazowej.

Z dokumentów złożonych do kolejnych rejestracji pojazdu w kraju nie wynika, aby dokonywano jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych pojazdu, w tym zmiany ilości miejsc siedzących. Wobec powyższego w ocenie organu należało uznać, że od czasu nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia oględzin konstrukcja i wyposażenie pojazdu nie uległo zmianie. Ponadto z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń (istniała możliwość przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego), układ wentylacji i klimatyzacji, oświetlenie, nagłośnienie, uchwyty dla pasażerów – co wskazuje, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

Organ stwierdził, że niespornym jest, iż powyższy samochód mógł służyć zarówno do przewozu towarów, jak i osób. Istotnym było zatem ustalenie, która z funkcji była dominująca. W ocenie organu dominującą z punktu przeznaczenia samochodu, była funkcja pasażerska. Pojazd ten, z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, służył przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Organ stwierdził również, że należało zbadać stosunek maksymalnej powierzchni wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do rozstawu osi przedmiotowego samochodu, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50%, to w świetle Not wyjaśniających do kodu CN 8703, pojazd typu pickup podlega jednak klasyfikacji do pozycji 8704. Z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu wynika, że znajdująca się za kabiną pasażerską przestrzeń ładunkowa posiada długość 870 mm, a rozstaw osi pojazdu wynosi 3117mm. Powyższe oznacza, że stosunek maksymalnej zmierzonej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do rozstawu osi tego pojazdu wynosi 27,91%.

Z rachunku zakupu przedmiotowego pojazdu wynika, że został on przez skarżącego nabyty w dniu 30 stycznia 2008r. Pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało dokonane w dniu 30 stycznia 2008r. a rejestracji dokonano w dniu 8 lutego 2008r.

2/ V. – nr nadwozia [...] nabytego przez skarżącego w dniu 30 stycznia 2008 r.

Organ uzyskał informację od V., z której wynikało, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, jako 6-miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na całej długości ścian bocznych, z tapicerowanym wnętrzem, z drzwiami 2 lewych (w tym jedne przesuwne, przeszklone) + 2 prawych (w tym jedne przesuwne, przeszklone) + klapa tylna (przeszklona).

W dniu 10 września 2012r. dokonane zostały oględziny przedmiotowego samochodu. Jest to samochód z nadwoziem typu BUS z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i towarów. Część bagażowa jest przeszklona, szyby w bocznych drzwiach przesuwane, tylne drzwi przeszklone, podnoszone do góry. We wnętrzu pojazdu znajdowały się 2 fotele przednie z zagłówkami, 2 fotele z tyłu z zagłówkami oraz możliwość zamontowania 2 dodatkowych foteli z wyposażeniem zabezpieczającym (6 miejsc siedzących w tym 2 zdemontowane). Stwierdzono brak oddzielnej części pasażerskiej i towarowej. Samochód był pięciodrzwiowy, boczne drzwi z obu stron rozsuwane, tylne podnoszone do góry, w drzwiach bocznych podłokietniki, popielniczki, uchwyty na napoje. Szyby w bocznych drzwiach rozsuwane, w przednich opuszczane elektrycznie. Z boku na drzwiach wykończenie listwami ozdobnymi takimi samymi w całym pojeździe, z przodu i boku orurowanie. W części tylnej z boków pojazdu wykładziny z tkaniny – taka sama jak całe wnętrze pojazdu, na podłodze prowadnice do przesuwania foteli. Samochód posiadał 6 uchwytów dla pasażerów, oświetlenie sufitowe, nagłośnienie, wentylację, dywaniki w tylnej części pojazdu. Cześć bagażowa nie tworzy oddzielnej przestrzeni, oddzielona jest od części pasażerskiej kratką, brak wykładziny na podłodze, część boczna jak w pozostałej części pojazdu, oświetlenie z boku, możliwość zamontowania siedzeń. Długość rozstawu osi pojazdu – 305 cm, długość podłogi do transportu towarów 55cm.

W.C., aktualny właściciel pojazdu oświadczył, że w chwili zakupu samochodu, był on zarejestrowany jako ciężarowy plus dwie osoby. Tylna część bagażowa nie posiadała tapicerki a część bagażowa była oddzielona kratą, która była zamontowana zaraz za siedzeniem kierowcy. Dokonał on następujących zmian w tym samochodzie:

- tuning polegający na zamontowaniu orurowania samochodu z boku, chromowy grill, rura z przodu, chromowe nakładki na klamki,

- przerejestrowanie na samochód ciężarowy + 6 osób,

- przesunięcie przestrzeni bagażowej (tj. kraty),

- zamontowanie tapicerki w całym samochodzie,

- montaż podłogi z możliwością przesuwania foteli,

- wymiana skrzyni biegów,

- wymiana silnika,

- wymiana foteli w całym samochodzie.

Organ ustalił również, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy samochód został przekształcony z osobowego na ciężarowy. Podkreślił jednak, że samochód został przystosowany do przewozu towarów i dwóch osób, jedynie na określony czas. Następnego dnia po zarejestrowaniu samochodu, jako ciężarowego, został on skarżącemu sprzedany. Dzień po nabyciu, skarżący sprzedał samochód, który został zarejestrowany w dniu 18 lutego 2008r. Następnie w grudniu 2009r. dokonano zmiany ilości miejsc siedzących. Doposażono pojazd w cztery niezależne, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki fotele zwiększając ilość miejsc siedzących do sześciu. W ocenie organu przywrócono tym samym pojazd do stanu w jakim go wyprodukowano. Z powyższego nie wynika, aby dokonane przeróbki, przed zarejestrowaniem samochodu w Niemczech, miały charakter trwały. Z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń (istniała możliwość przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego), układ wentylacji oświetlenie, nagłośnienie, uchwyty dla pasażerów – co wskazuje, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

Przedmiotowy samochód został przez skarżącego nabyty w dniu 14 lutego 2008r. Pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju zostało dokonane w dniu 15 lutego 2008r. a rejestracji dokonano w dniu 18 lutego 2008r.

3/ T. nr nadwozia [...], nabytego przez skarżącego w dniu 8 września 2009r.

Na podstawie informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta firmy T. Sp. z o.o. w W., organ ustalił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany we wrześniu 2008r. jako samochód osobowy, terenowy z liczbą miejsc siedzących 7.

Z kolei na podstawie dokonanych w dniu 20 września 2012r. oględzin organ ustalił, że przedmiotowy samochód, posiadając napęd na cztery koła, jest samochodem typu SUV. Posiada karoserię pięciodrzwiową, boczne otwierane wahadłowo (4 szt.), tylne dzielone – górna część podnoszona, dolna opuszczona. W pojeździe zamontowane były siedzenia – trzy rzędy dla siedmiu osób. Wszystkie siedzenia wyposażone były w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane były w fabrycznych kotwiczeniach. Tapicerka siedzeń pierwszego, drugiego i trzeciego rzędu siedzeń skórzana o takim samym wzorze i kolorze. Tapicerka drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń wykonana jest ze skóry i tworzywa o takim samym wzorze i kolorze. Wykładzina podsufitowa welurowa – jednakowa na całej długości pojazdu. Wzdłuż obu ścian bocznych pojazdu zamontowane są okna. Okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń są sterowane elektronicznie. W części dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń znajdują się fabryczne podłokietniki (w drzwiach 4 szt.) oraz uchwyty sufitowe dla pasażerów I, II i III rzędu siedzeń, oraz uchwyty w słupkach A i B. Samochód jest wyposażony w oświetlenie sufitowe oddzielne dla I, II i III rzędu siedzeń, oświetlenie w drzwiach dla II rzędu siedzeń. Za pierwszym rzędem siedzeń samochód wyposażony jest w schowki na drobne przedmioty (w bokach siedzeń, konsoli środkowej, oparciach siedzeń). Samochód jest wyposażony w ABS, system kontroli trakcji, automatyczną skrzynię biegów, komputer pokładowy, lusterka sterowane elektrycznie i ogrzewane, popielniczki dla II rzędu siedzeń, uchwyty na napoje dla pasażerów trzech rzędów siedzeń, regulowaną kolumnę kierownicy, przednie poduszki powietrzne (2 szt.), boczne (2 szt. w słupkach A i C). W drzwiach bocznych (w tym dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń) znajdują się głośniki audio – łącznie 4 szt. W samochodzie brak jest przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu, istnieją ślady po przegrodzie za II rzędem siedzeń. Tylne drzwi części przeznaczonej do przewożenia ładunku (bagażnika) są dzielona, górna część podnoszona, dolna opuszczana, wyposażone w podgrzewaną szybę i wycieraczkę. Samochód posiada klimatyzację automatyczną – sterowaną oddzielnie dla I i II rzędu siedzeń. Pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza dla I, II i III rzędu siedzeń dolne i sufitowe. Wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlone, ściany boczne z oknami, słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami, w takiej samej kolorystyce jak część pasażerska.

Przesłuchany w charakterze świadka aktualny właściciel (na dzień dokonywanych oględzin) A.B. zeznał, że samochód w okresie użytkowania leasingowego był pojazdem pięciomiejscowym, były w nim dwa rzędy siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa, w samochodzie była przegroda za drugim rzędem siedzeń. Przegroda została następnie usunięta i zamontowano trzeci rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa dla tych siedzeń w punkty fabrycznie przystosowane przez producenta. Innych zmian aktualny właściciel nie dokonywał.

Zdaniem organu przedmiotowy samochód przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 8 września 2009r. M.S. (od którego skarżący nabył samochód) dokonał przekształcenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. W tym samym dniu skarżący dokonał jego zakupu i rejestracji w kraju w dniu 14 września 2009r. W dniu 29 września 2009r. pojazd został sprzedany spółce H., zaś leasingobiorcą był A.B., który dokonał w nim zmian opisanych powyżej. Tym samym dokonane przeróbki były tymczasowe i łatwo odwracalne. Tym samym przebudowa samochodu na terenie Niemiec nie wpłynęła na jego cechy konstrukcyjne i dlatego samochód powinien podlegać podatkowi akcyzowemu, jako osobowy, gdyż cały czas był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

4/ T. nr nadwozia [...] , rok produkcji 2008, nabyty przez skarżącego w dniu 2 października 2009r.

Na podstawie informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta firmy T., organ ustalił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany we wrześniu 2008r. jako samochód osobowy, terenowy z liczbą miejsc siedzących 7.

Z kolei na podstawie dokonanych w dniu 19 grudnia 2012r. oględzin organ ustalił, że przedmiotowy samochód posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera, nie posiada innej przestrzeni dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wskazywała obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla pięciu osób – w tym za fotelami kierowcy i pasażera z przodu, 3 szt. wyposażone w stałe punkty kotwiące i pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi wahadłowe boczne z oknami na bocznych panelach i podnoszone z tyłu. Samochód wyposażony był w metalową przegrodę zamontowaną za drugim rzędem siedzeń. Za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w dywaniki, nawiewy wentylacyjne pod przednimi fotelami, oświetlenie bagażnika, popielniczki, nagłośnienie, wykładzinę podłogową, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, elektryczne sterowanie opuszczaniem szyb bocznych z tyłu pojazdu, aluminiowe felgi, tapicerka sufitowa jednolita na przestrzeni całej długości dachu, skórzana tapicerka, boczne poduszki bezpieczeństwa w słupkach za tylnymi siedzeniami. Posiada również ekrany LCD dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Na podstawie przesłuchania aktualnego użytkownika A.F. organ ustalił, że dokonywał ani nie zlecał nikomu dokonania jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w tym samochodzie.

Przedmiotowy samochód został przez M.S. od którego skarżący dokonał jego zakupu, poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy. Jednak z zakresu dokonanych zmian nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji CN 8703. Zdaniem organu przedmiotowy samochód przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 2 października 2010r. M.S. dokonał wspomnianego powyżej przekształcenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. W tym samym dniu skarżący dokonał jego zakupu i rejestracji w kraju w dniu 9 października 2010r. W dniu 14 października 2009r. pojazd był przystosowany do przewozu 5 osób. W samochodzie wymontowano ściankę grodziową, zamontowano trzy siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Ścianę grodziową zabudowano za drugim rzędem siedzeń. Następnego dnia po tych czynnościach, tj. w dniu 15 października 2009r. pojazd został sprzedany spółce Europejski Fundusz Leasingowy.

Na podstawie całości przeprowadzonych dowodów organ stwierdził, że nie stwierdzono trwałych zmian konstrukcyjnych, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji przedmiotowego samochodu od czasu jego wyprodukowania do czasu sprowadzenia na teren kraju.

W oparciu o powyższe dowody, zdaniem organu, wszystkie cztery samochody zostały wyprodukowane jako osobowe. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydował bowiem przede wszystkim producent, gdyż to on tworzył konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która to konstrukcja odpowiadała określonemu przeznaczeniu pojazdu. Organ podał, że w postępowaniach nie stwierdzono dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych w żadnym z pojazdów, które to zmiany mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji od czasu wyprodukowania spornych pojazdów do chwili przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Odwracalność dokonanych w ww. samochodach przeróbek wskazywała na ich charakter tymczasowy. Zdaniem organu, czynności skarżącego mogły mieć na celu unikniecie płacenia podatku akcyzowego.

Z ustaleń organu dotyczących wszystkich czterech samochodów wynikało, że pojazdy te, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, spełniały wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Wygląd i cechy stwierdzone podczas oględzin pojazdu i badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów wskazywały, że wymienione w decyzjach samochody spełniały cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należało je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jak zaznaczał organ, nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów tj. prawa o ruchu drogowym definiującego samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyniła to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN.

Od powyższych decyzji skarżący złożył odwołania, uzupełnione następnie kolejnymi pismami, w których zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (względnie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2) art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 100 ust. 4 i ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (względnie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdów w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004r. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4) art. 3 i art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (względnie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia) w świetle art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy -pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE -utrzymywana jest akcyza w stawce znacznie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Dodatkowo w zakresie rozstrzygnięć oznaczonych numerami [...] (V), [...] (T.) i [...] (T) wytknął dodatkowo organowi uchybienie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. (względnie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004r.) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporne pojazdy w realiach spraw, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012r., poz. 591 ze zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczących spornych pojazdów i jego klasyfikacji według kodów CN, mimo iż zachodziło duże prawdopodobieństwo, iż wynik klasyfikacji będzie odmienny od ustaleń faktycznych organu podatkowego.

Decyzji oznaczonej numerem [...] (V) zarzucono także naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornych pojazdów wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z póz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem tej zasady. Samej zaś decyzji wytknięto uchybienie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono dodatkowo o przeprowadzenie dowodów z odebrania wyjaśnień od importera marki spornych samochodów, z wystąpienia do Urzędu Statystycznego w Łodzi celem wydania opinii klasyfikacyjnych dotyczących przedmiotowych pojazdów. Nadto zażądano zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Komisją Europejską, w sprawie naruszenia przez Państwo Polskie zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej).

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 lipca 2013r. oraz z dnia 15 lipca 2013r., zaskarżone decyzje zostały utrzymane w mocy.

Organ odwoławczy przypomniał w pierwszej kolejności o zasadniczych dowodach potwierdzających słuszność kwestionowanych rozstrzygnięć, a to dokonanych przez organ pierwszej instancji oględzinach, dokumentach od autoryzowanych importerów odpowiednich marek (wyjąwszy sprawę dotyczącą samochodu marki H.). Ponadto w sprawach pojazdów marek V. oraz T. o ich miarodajnych cechach świadczą również opisy dokonanych w nich zmian. W sprawie samochodu marki H.istotne miało być przy tym oświadczenie aktualnego właściciela, że samochód nie został poddany żadnym przeróbkom technicznym, za wyjątkiem zamontowania instalacji gazowej.

Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703.

W ocenie organu odwoławczego zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowych sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdza m.in. opis zmian dokonanych w pojeździe oraz faktury wystawione w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki.

Organ podkreślił, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej. Gdyby bowiem przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane w Polsce, to, analogicznie jak importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 ccm, podlegałyby tej samej stawce akcyzy.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organom naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (względnie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów,

- art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (względnie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że dla organu marginalne znaczenie ma stan pojazdów z chwili nabycia przez skarżącego, a tymczasem to właśnie ten stan jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił ponadto pełnego zakresu zmian, których dokonano w przedmiotowych pojazdach. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istnieje możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zarzucono, że organ powoływał się na pojęcie konstrukcji pojazdu, konstrukcyjnych cech, czy przeznaczenia, choć pojęcia te są obce ustawie. Wskazano też, że organy celne w praktyce umarzają postępowania dotyczące identycznie zbudowanych pojazdów osobowo-towarowych. Podniesiono również, że organ nieprawidłowo odczytał Noty Wyjaśniające CN i HS przy klasyfikowaniu spornych pojazdów, gdyż każdy pojazd wielofunkcyjny, niezależnie od tego, czy został wyprodukowany jako osobowy czy towarowy, posiada identyczną płytę technologiczną z otworami na mocowanie siedzeń. Przeszkodą dla klasyfikacji towarowej pojazdu jest wyłącznie obecność stałych punktów kotwiących, nie zaś otworów na zamontowanie siedzeń. Przedmiotowe pojazdy posiadały natomiast wyłącznie otwory na mocowanie siedzeń, co jest typowe dla pojazdów wielofunkcyjnych w każdej wersji przeznaczenia i nie stanowi cechy osobowej w rozumieniu Not Wyjaśniających, a brak punktów kotwiczenia siedzeń tylnego rzędu przesądza na gruncie tych not, że był to pojazd towarowy, niezależnie od tego, czy posiadał przegrodę i oszklenie w tylnej części.

Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie dotyczącej samochodu marki H., skarżący podał, że organy uznały sporny pojazd za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, pomijając zupełnie wnioski płynące z cech konstrukcyjnych pojazdu, a także zastosowania kryterium proporcji ładowności oraz cech przewidzianych w notach wyjaśniających HS, w świetle których sporny pojazd powinien zostać uznany za zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Skarżący zaznaczył także, że organ zaniechał wystąpienia do producenta (czy choćby importera) pojazdu celem ustalenia fabrycznego przeznaczenia pojazdu, mimo że w innych sprawach organy traktują takie pisma jako koronne dowody. Podał również, że pojazd ten nigdy przebudowie nie podlegał, co organ ustalił w oparciu o oświadczenie aktualnego właściciela. Oznacza to, że od momentu produkcji pojazd posiadał cechy pozwalające na jego rejestrację w charakterze ciężarowego, co oznacza, że w takim charakterze został wyprodukowany. Strona do skargi dołączyła kartę spornego pojazdu, która w ocenie skarżącego ma potwierdzać wyprodukowanie przedmiotowego samochodu jako ciężarowy.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o ich oddalenie. Organ zaznaczył, że podnoszona w sprawie dotyczącej samochodu marki H. kwestia ładowności pozostaje bez wpływu na klasyfikację taryfową przedmiotowego pojazdu. Podkreślił, że wprowadzone do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not Wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Organ zauważył, że również Noty Wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pick-up. Jeśli chodzi o zaniechanie wystąpienia do producenta (importera) celem ustalenia fabrycznego przeznaczenia pojazdu, organ zauważył, że przedmiotowy pojazd nie podlegał przeróbkom, nie ma zatem wątpliwości co do jego zasadniczego przeznaczenia czy stwierdzenia jakie stałe elementy samochód posiadał.

W pismach procesowych z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawach dotyczących decyzji orzekających o wymiarze akcyzy związanej z samochodami: T. oraz H. pełnomocnik skarżącego postawił organom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. (względnie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z tych przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT klasyfikujących pojazdy posiadające taką samą (zdaniem skarżącego) zabudowę jak pojazdy będące przedmiotem postępowania w momencie nabycia - do pozycji 8704 CN, wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J.K. z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r.

Ponadto w każdej ze spraw, pełnomocnik skarżącego złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

W uzasadnieniach pism podniesiono, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007 r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, nawet jeżeli posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not Wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja francuska i niemiecka) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji 8704, o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 11 października 2013 r.

W ocenie skarżącego polska wersja językowa pozycji 8703 i 8704 również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów".

Skarżący dodawał również, ze w wersji niemieckiej w treści pozycji 8704 CN posłużono się zwrotem Lastkraftwagen nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporne pojazdy nabyte zostały właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu LWK co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji.

Na koniec skarżący wskazywał, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie.

W oparciu o powyższe skarżący podkreślał, ze sporne pojazdy, które w momencie nabycia posiadały jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa powinny być zaklasyfikowane do pozycji 8704 CN.

W sprawie dotyczącej samochodu marki H. organowi zarzucono dodatkowo naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załacznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. poprzez dokonanie klasyfikacji pojazdu na podstawie zapisów pozbawionych charakteru normatywnego, a w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa materialnego,

- art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i art. 80 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji w związku z niepodaniem żadnej argumentacji prawnej pozwalającej podważyć stanowisko skarżącego odwołujące się do proporcji ładowności, jak również żadnej argumentacji uzasadniającej tezę organu odnośnie dezaktualizacji tego kryterium.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie w istocie sporny był przede wszystkim stan faktyczny tj. czy ww. samochody prawidłowo zostały zakwalifikowane do kategorii 8703 CN tj. jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

Sąd rozpoznający sprawę wszystkich skarg w przedmiocie podatku akcyzowego od ww. samochodów zauważa, że orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował, co do zasady, połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) Przepis ten stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się z kolei do wskazań poczynionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym to należy zauważyć, że samochód H. został przez skarżącego nabyty w dniu 30 stycznia 2008r. i w tym dniu dokonano badania technicznego pojazdu w kraju. Rejestracji dokonano w dniu 8 lutego 2008r. Z kolei samochód V. został nabyty w dniu 14 lutego 2008r., zaś badanie techniczne zostało przeprowadzone w kraju w dniu 15 lutego 2008r. Samochód ten został zarejestrowany w dniu 18 lutego 2008r. W stosunku do tych samochodów obowiązek podatkowy powstał zatem pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm. – dalej: u.p.a. z 2004r.).

Z kolei samochód T. nr nadwozia [...] został nabyty przez skarżącego w dniu 14 września 2009r. Został on zarejestrowany w kraju w dniu 14 września 2009r. Drugi samochód T. nr nadwozia [...] został zakupiony w dniu 2 października 2010r. i zarejestrowany w kraju w dniu 9 października 2010r. Wobec powyższego w stosunku do tych samochodów obowiązek podatkowy powstał na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 752 z późn. zm. – dalej: u.p.a. z 2008r.).

W dalszej kolejności należy wyjaśnić, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanych sprawach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny spraw stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez podatnika pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach spraw, który został poddany całościowej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to w szczególności pism pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów (z wyjątkiem samochodu H.), które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Z kolei brak informacji od producenta, czy importera w przypadku samochodu H. w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta, które stwierdzono w wyniku dokonanych oględzin.

Należy podkreślić, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z nich wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw zaskarżonych decyzji.

Spór w rozpoznanych sprawach sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodów szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach oraz decyzjach je poprzedzających.

Z uwagi na momenty powstania obowiązku podatkowego, do samochodów H. oraz V., zastosowanie znajdą przepisy u.p.a. z 2004r., na podstawie art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008r., zgodnie z którym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (u.p.a. z 2004r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z 2004r., opodatkowaniu podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jak wynika z art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004r., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami są zaś podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004r.). Natomiast z art. 2 pkt 1 wynika, że u.p.a. z 2004r. wynika, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w poz. 59 wymienione zostały samochody osobowe. Zgodnie z brzmieniem tej pozycji, opodatkowaniu podlegają, pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ponadto w świetle art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W stosunku do obydwu samochodów T., zastosowanie znajdowały przepisy u.p.a. z 2008 r. W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Stanowi ona, że dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym.

Jak wynika z powyższych przepisów, dla opodatkowania pojazdu mechanicznego, konieczne jest ustalenie, że dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czyli musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Pomimo zatem rozstrzygania połączonych spraw w oparciu o przepisy prawne dwóch różnych ustaw, brzmienie tych przepisów jest w istocie tożsame. W każdym razie do ustalenia, że wszystkie samochody podlegają podatkowi akcyzowemu, konieczne jest ustalenie, że służą one zasadniczo do przewozu osób. Dlatego też dalsze wywody będą wspólne dla wszystkich samochodów objętych niniejszym postępowaniem.

Z uwagi na treść art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008r. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanych spraw należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporne pojazdy nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek.

Podkreślić należy, że wyposażenie wszystkich samochodów objętych zaskarżonymi decyzjami w sposób wyraźny wskazywało, że są to samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W samochodzie H., którego wnętrze nie było zmieniane, wyposażenie składało się z 2 przednich forteli i tylnej kanapy 3 osobowej, zagłówków dla przednich foteli w ilości 2 szt. i 3 sztuk dla tylnej kanapy. Pojazd posiadał oddzielną część pasażerską i towarową. W przedniej części znajdowała się: oryginalna tylna kanapa z zagłówkami, zamontowane pasy bezpieczeństwa w oryginalnych prowadnicach – 3 szt. uchwyty z boku pod sufitem dla pasażerów oraz wieszaki i pośrodku chowany podłokietnik. Jest to samochód czterodrzwiowy, w drzwiach tylnych zamontowane były podłokietniki, głośniki, oświetlenie, szyby opuszczane elektrycznie. Z boku na drzwiach wykończenie listwami ozdobnymi takimi samymi w całym pojeździe. W części pasażerskiej na podłodze dywaniki. Pomiędzy przednimi siedzeniami podłokietnik, którego zakończeniem jest wypust nadmuchu klimatyzacji dwustrefowej z tyłu pojazdu przed tylną lampą i w której znajduje się gniazdo na zapalniczkę lub zasilanie. Przestrzeń wewnętrzna wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla pięciu pasażerów, tylne okna opuszczane wzdłuż dwubocznych paneli w drzwiach, rozwierane drzwi z oknami na bocznych panelach z tyłu pojazdu. Oddzielna przestrzeń bagażowa nie posiada wyposażenia w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Część bagażowa stanowi oddzielną część pojazdu (typową dla pojazdów typu pickup) otwierana od góry podnoszoną klapą oraz od czoła opuszczaną burtą.

Samochód V posiadał dwa fotele przednie z zagłówkami oraz 2 fotele tylne również z zagłówkami. Ponadto istniała możliwość zamontowania kolejnych dwóch foteli z wyposażeniem zabezpieczającym. Część bagażowa jest przeszklona, szyby w bocznych drzwiach przesuwane, tylne drzwi przeszklone, podnoszone do góry. Organ stwierdził przy tym brak oddzielnej części pasażerskiej i towarowej. Samochód był pięciodrzwiowy, boczne drzwi z obu stron rozsuwane, tylne podnoszone do góry, w drzwiach bocznych podłokietniki, popielniczki, uchwyty na napoje. Szyby w bocznych drzwiach rozsuwane, w przednich opuszczane elektrycznie. Z boku na drzwiach wykończenie listwami ozdobnymi takimi samymi w całym pojeździe, z przodu i boku orurowanie. W części tylnej z boków pojazdu wykładziny z tkaniny – taka sama jak całe wnętrze pojazdu, na podłodze prowadnice do przesuwania foteli. Samochód posiadał 6 uchwytów dla pasażerów, oświetlenie sufitowe, nagłośnienie, wentylację, dywaniki w tylnej części pojazdu. Cześć bagażowa nie tworzy oddzielnej przestrzeni, oddzielona jest od części pasażerskiej kratką, brak wykładziny na podłodze, część boczna jak w pozostałej części pojazdu, oświetlenie z boku, możliwość zamontowania siedzeń.

Samochód T. nr nadwozia [...], posiada karoserię pięciodrzwiową, boczne otwierane wahadłowo (4 szt.), tylne dzielone – górna część podnoszona, dolna opuszczona. W pojeździe zamontowane były siedzenia – trzy rzędy dla siedmiu osób. Wszystkie siedzenia wyposażone były w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane były w fabrycznych kotwiczeniach. Tapicerka siedzeń pierwszego, drugiego i trzeciego rzędu siedzeń skórzana o takim samym wzorze i kolorze. Tapicerka drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń wykonana jest ze skóry i tworzywa o takim samym wzorze i kolorze. Wykładzina podsufitowa welurowa – jednakowa na całej długości pojazdu. Wzdłuż obu ścian bocznych pojazdu zamontowane są okna. Okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń są sterowane elektronicznie. W części dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń znajdują się fabryczne podłokietniki (w drzwiach 4 szt.) oraz uchwyty sufitowe dla pasażerów I, II i III rzędu siedzeń, oraz uchwyty w słupkach A i B. Samochód jest wyposażony w oświetlenie sufitowe oddzielne dla I, II i III rzędu siedzeń, oświetlenie w drzwiach dla II rzędu siedzeń. Za pierwszym rzędem siedzeń samochód wyposażony jest w schowki na drobne przedmioty (w bokach siedzeń, konsoli środkowej, oparciach siedzeń). Samochód jest wyposażony w popielniczki dla II rzędu siedzeń, uchwyty na napoje dla pasażerów trzech rzędów siedzeń, przednie poduszki powietrzne (2 szt.), boczne (2 szt. w słupkach A i C). W drzwiach bocznych (w tym dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń) znajdują się głośniki audio – łącznie 4 szt. W samochodzie brak jest przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu, istnieją jednak ślady po przegrodzie za II rzędem siedzeń. Tylne drzwi części przeznaczonej do przewożenia ładunku (bagażnika) są dzielona, górna część podnoszona, dolna opuszczana, wyposażone w podgrzewaną szybę i wycieraczkę. Samochód posiada klimatyzację automatyczną – sterowaną oddzielnie dla I i II rzędu siedzeń. Pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza dla I, II i III rzędu siedzeń dolne i sufitowe. Wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlone, ściany boczne z oknami, słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami, w takiej samej kolorystyce jak część pasażerska.

Ostatni z samochodów, T. nr nadwozia [...], posiada stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla pięciu osób – w tym za fotelami kierowcy i pasażera z przodu, 3 szt. wyposażone w stałe punkty kotwiące i pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi wahadłowe boczne z oknami na bocznych panelach i podnoszone z tyłu. Samochód wyposażony jest w metalową przegrodę zamontowaną za drugim rzędem siedzeń. Za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w dywaniki, nawiewy wentylacyjne pod przednimi fotelami, oświetlenie bagażnika, popielniczki, nagłośnienie, wykładzinę podłogową, wykładziny boczne, uchwyty górne dla pasażerów, elektryczne sterowanie opuszczaniem szyb bocznych z tyłu pojazdu, aluminiowe felgi, tapicerka sufitowa jednolita na przestrzeni całej długości dachu, skórzana tapicerka, boczne poduszki bezpieczeństwa w słupkach za tylnymi siedzeniami. Posiada również ekrany LCD dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń.

Jak wynika z powyższych opisów wyposażenia tych samochodów, spełniały one wszelkie kryteria do uznania ich za samochody przeznaczone przede wszystkim do przewozu osób, nie zaś przewozu towarów.

Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodach zmian (z wyjątkiem samochodu H, który nie podlegał przeróbkom), które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Dokładny opis przeróbek został podany jedynie w stosunku do samochodu V.. Wynikał on z zeznań aktualnego właściciela, który przywrócił temu pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z zeznań tych wynika, że przywrócenie podstawowego charakteru tego samochodu, nie wymagało skomplikowanych zabiegów konstrukcyjnych. Podkreślić przy tym należy, ze wszystkie 3 samochody, które podlegały przeróbkom, były przekształcane na potrzeby rejestracji z samochodów osobowych na ciężarowe tuż przed ich nabyciem przez skarżącego. Na dzień dokonywanych oględzin ich charakter został przywrócony do fabrycznego. Oznacza to tym samym, że dokonane zmiany miały jedynie charakter tymczasowy i nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów.

Zmiany te - umożliwiające zarejestrowanie samochodów, jako ciężarowych - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochody te charakteryzują się karoserią czterodrzwiową, nie posiadają przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiadają przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Co również istotne samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy mają jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Okoliczności sprawy wskazują jednak, iż wnętrza samochodów (z przodu i z tyłu) mają jednolity charakter, co pozwala przypuszczać, iż elementy wyposażenia samochodów sprowadzonych do kraju jako ciężarowe, jedynie fikcyjnie i czasowo opuszczały kabiny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Powyższa okoliczność potwierdza więc sformułowaną przez organ podatkowy tezę o świadomym działaniu skarżącego w celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano w fabryce jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12 czy wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i 415/13 czy I SA/Kr 174/13 oraz 181/13 opublikowane na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Sąd podkreśla również, że zaakceptowanie stanowiska, jakoby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowały niektóre elementy jego wyposażenia (a w zasadzie ich brak) – mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. W tym kontekście organ w sposób przekonujący uwypuklił fakt, że przedmiotowe pojazdy (z wyjątkiem samochodu H.) przystosowano do przewozu towarów jedynie na pewien okres.

Należy nadto podkreślić, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organ nie oparł się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nich zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały tych samochodów z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

We wszystkich bowiem decyzjach organy wykazały (co prawda w drodze różnych dowodów), że sporne samochody w dniu nabycia posiadały fabryczne tj. stałe w rozumieniu ww. not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Jak bowiem organ I instancji podkreślał sporne samochody przerabiane były w sposób tymczasowy i odwracalny, o czym miały świadczyć faktury wystawione na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru "osobowego" samochodu (po przerejestrowaniu wyprodukowanych samochodów osobowych na ciężarowe), istnienie nadal fabrycznych, konstrukcyjnych otworów umożliwiających zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa tj. elementów świadczących o trwającym przez cały ten czas osobowym charakterze samochodów.

Zarzuty, że organy oparły swoje ustalenia w części na protokołach oględzin pochodzących z późniejszego niż data nabycia, okresu, są o tyle niezasadne, że na podstawie tych oględzin organy logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był - posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy wykluczyły więc zakwalifikowanie spornych samochodów (tj. V. oraz obydwa samochody T.) do pozycji CN 8704, ponieważ pojazdy znajdujące się w tym grupowaniu mogły służyć wyłącznie do transportu towarowego.

Jeśli chodzi o pojazd marki H., który nie podlegał przeróbkom i którego wnętrze, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia wyraźnie wskazuje, że służy przede wszystkim do przewozu osób i jest to jego funkcja dominująca, przypomnieć należy, iż w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703, zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przedmiotowego pojazdu przeznaczona do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu, gdyż wynosi zaledwie 27,91%. Skarżący wskazuje również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy jednak zauważyć, że wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów" skupił się on jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego jakoby producentem spornych samochodów nie były podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach, lecz firma S. z uzasadnieniem, że producentem jest ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Firma S. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornych samochodach, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania pełnomocnika skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Nie zasługuje również na akceptację sugestia skarżącego o konieczności ustalania symbolu PKWiU w odniesieniu do dokonanych czynności. Ustawodawca nakazuje przecież wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przywołanych już przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. z 2008r. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia sugestia wystąpienia do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu.

Z uzasadnienia skarg wynika zresztą, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający – tak jak każdy inny – swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Mając na uwadze argumentację skarg Sąd zaznacza, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Celnego. Nie jest on związany stanowiskiem swoich odpowiedników w innych Państwach Członkowskich UE, jak również nie są dla niego wiążące interpretacje (opinie) statystyczne. Nie są one zresztą także wiążące dla podatnika. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się bowiem według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Sąd uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu CN 8703 poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of foods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty nie są niezasadne.

Zgodnie z definicją określenia znajdującą się w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza ( Warszawa 2003, t.4) "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam" (pkt 1 lit. a) ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze" (pkt 4). Określenie to zawiera więc w zbiorze desygnatów zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. W ocenie Sądu, nie wydaje się przy tym logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent an chor" (ang.) "points d’ancrage permanent" w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ( "an chor" lub "points d’ancrage") kładą nacisk na ich funkcję. Skarżący nie tłumaczył bowiem powołanych zapisów jako "punktów kotwiących stale wykorzystywanych" do instalowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, co ewentualnie mogłoby zmienić sposób rozumienia spornego kryterium.

Pozostałe zarzuty dotyczące błędnego tłumaczenia tej części not również nie mają znaczenia. Faktycznie, z kontekstu brzmienia całego akapitu 2 pkt 2 do poz. 8703 CN i porównania pozostałych wersji językowych not wynika, że nie ma znaczenia "stała płyta lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową..." – niemniej jednak nie te elementy zostały uznane przez organy jako rozstrzygające w sprawie. Jak już Sąd zaznaczał na wstępie dla ustaleń w zakresie istnienia obowiązku podatkowego miały dla organów znaczenie stwierdzone w ww. samochodach istniejące od daty wyprodukowania aż do daty nabycia przez skarżącego: fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter :"stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Odnosząc się natomiast do wniosku zawartego w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 26 listopada 2013 r. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci Wiążących Informacji Taryfowych (austriackich i niemieckich), jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J.K. z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r. wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto, abstrahując od tego, że załączone przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty są w istocie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami (w niektórych przypadkach kolorowymi, co nie zmienia faktu, że są to wyłącznie kserokopie, a nie oryginalne dokumenty), to wskazać należy, że pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego – zupełnie innych pojazdów, niż będące przedmiotem postępowania w każdej z połączonych spraw. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Również załączona do wspomnianego pisma decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r., dotyczyła indywidualnej sprawy innego podatnika i jego pojazdu, którego cechy nie podlegały weryfikacji w sprawie.

Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012 r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszej sprawy. Niezależnie od tego jednak, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu passusu z pisma podsekretarza stanu J.K., bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione. Podobnie, za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów niniejszej sprawy.

W związku z powyższymi uwagami Sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie z dnia 26 listopada 2013 r., które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w pkt (2) pisma z dnia 26 listopada 2013 r. Ewentualna odpowiedź na ww. pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut wyartykułowany we wskazywanym piśmie pełnomocnika skarżącego 26 listopada 2013 r. dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 u.p.a. z 2008r. (względnie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Wskazać bowiem należy, że podatnik nie udowodnił, by analogiczne jak opisane w zaskarżonych decyzjach pojazdy były sklasyfikowane w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Jak to stwierdzono wyżej, przedłożone WIT dotyczyły zupełnie innych pojazdów niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie. Dodać należy, że w przedłożonych WIT w sposób wyraźny zaznaczono np. "...brak punktów kotwiących lub urządzeń umożliwiających montaż siedzeń lub urządzeń zabezpieczających" ( DE 9181/11-1, DE 9183/11-1 ), lub "punkty kotwiące lub mocujące (...) zostały trwale pozbawione swojej pierwotnej funkcji" ( DE 13943/13-1 ) co wyklucza twierdzenia skarżącego o oczywistej sprzeczności praktyki polskich organów podatkowych w porównaniu do praktyki organów niemieckich.

Po wniesieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego przedłożył opinię prawną (sporządzoną przez zespół pracowników naukowych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu). Opinia ta dotyczy zarówno "nowej" ustawy akcyzowej tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jak i poprzedzającej ją ustawy z 23 stycznia 2004 r., a więc przepisów, które miały zastosowania w niniejszej sprawie. Autorzy opinii właściwie nie negują braku odwołania się przez przepisy podatkowe do przepisów o ruchu drogowym. Raczej wskazują na podobieństwo zasad homologacji i opisów kodów CN akcentując istniejącą, ich zdaniem, spójność terminologiczną między przepisami o ruchu drogowym i przepisami o podatku akcyzowym. Sąd uznał jednak w tej części (o czym powyżej), że przepisy prawa drogowego nie miały decydującego znaczenia dla zasad opodatkowania akcyzą.

W tekście opinii (str. 29) zawarto dodatkowo odwołania do przepisów "starej" ustawy akcyzowej z 2004 r., ale w kontekście powoływania się na pierwotną praktykę organów uzależniania obowiązku podatkowego od charakteru nabywanych samochodów w świetle prawa drogowego. Opinia ta została sporządzona 2 czerwca 2014 r. i pierwotnie została dołączona do skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku nie odniósł się do wyrażonych w opinii, zasadniczych wątpliwości natury konstytucyjnej – nie wyraził więc wiążącej wykładni w tym zakresie w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa więc, że trudno mówić o ochronie uzasadnionych oczekiwań skarżącego i orzekaniu in dubio pro tributario, w sytuacji gdy opisana powyżej (zasadniczo identyczna w każdej ze spraw) chronologia zdarzeń (m.in. na przykładzie samochodu Volkswagen Multivan) dowodzi raczej wykorzystywania przez skarżącego w celu uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego, istniejących przepisów o możliwości zmiany charakteru samochodu w rozumieniu prawa drogowego. Początkowe akceptowanie przez organy tego typu praktyk, co najprawdopodobniej miało miejsce w rozstrzyganej sprawie, nie zawsze może być argumentem uzasadniającym zarzut błędnej legislacji lub zarzut naruszenia ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli (jak to zostało sformułowane we wniosku o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego).

Praktyka stosowania prawa podatkowego nie jest źródłem prawa. Na pewno więc popełnione błędy w interpretacji przepisów przez organy podatkowe nie są argumentem przemawiającym za konkretną wykładnią. Sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem konkretnych decyzji samodzielnie analizuje, czy zastosowana przez organy interpretacja jest prawidłowa. W ocenie Sądu długotrwałe, nawet formalnie nieprawidłowe, stosowanie konkretnych przepisów podatkowych przez organy władzy państwowej, może (a być może nawet powinno) skłaniać organy podatkowe do rozważenia umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek czy też powstrzymania się od kontroli za okres kiedy powszechnie akceptowane była praktyka uznana potem za nieprawidłową. Niemniej jednak, nie sposób dostrzec, że skarżący wykazywał się wprawdzie legalną, ale "nadmierną przebiegłością w wykorzystywaniu możliwości prawnych" (por. P. Gaudemet, P. Molinier, Finanse Publiczne, Warszawa 2000 za P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 145) dążąc do zmiany dowodów rejestracyjnych nabywanych samochodów w celu wykazania, że są to samochody ciężarowe i jako takie niepodlegające akcyzie. W takim stanie rzeczy Sąd nie dostrzegł uzasadnienia wystąpienia z zapytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Dodać też należy, że również Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyrok Lageder, od C-31/91 do C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości zaznacza przy tym, że zasada uzasadnionych oczekiwań wymaga zbadania czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Salomie i Oltean, C-183/14, , ECLI:EU:C:2015:454, pkt 45 oraz zawarte tam odwołanie do wyroku Elmeka, C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tamże orzecznictwa). W tym kontekście symptomatyczny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości P, C-585/13, ECLI:EU:C:2015:145, w którym nie uznano za "uzasadnione" oczekiwania niezmienności przepisów w sytuacji gdy zostały one "...zastosowane wyłącznie z powodu dokonania niezgodnych z prawem transakcji" (pkt 97). Wprawdzie skarżący dążąc do zmiany rejestracji samochodu, nie naruszał prawa – niemniej jednak, jak już to Sąd uzasadniał powyżej, jego działania miały charakter nadużycia przepisów w celu zwolnienia się z obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Z tych też powodów Sąd skargi oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a.