Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2484/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 8a, art. 30 ust.1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, 2 i 3, art. 14c par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonując kontroli prawidłowości wydanej interpretacji przez organ interpretacyjny, nie posiada uprawnień do zalecania temu organowi uwzględniania stanu prawnego, który zaistniał po dacie wydawania danej interpretacji. Dotyczy to również przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, który zaistniał w realiach nowego stanu prawnego w dniu wydawania wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

TEZY

Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonując kontroli prawidłowości wydanej interpretacji przez organ interpretacyjny, nie posiada uprawnień do zalecania temu organowi uwzględniania stanu prawnego, który zaistniał po dacie wydawania danej interpretacji. Dotyczy to również przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, który zaistniał w realiach nowego stanu prawnego w dniu wydawania wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2811/10 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2811/10, po rozpatrzeniu skargi M. C. (dalej również jako: "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej Dyrektor IS) z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że 19 kwietnia 2010 r. do Dyrektora IS wpłynął wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych z tytułu wymiany akcji – udziałów w spółkach z siedzibą na terytorium RP na akcje w nowo utworzonej spółce holdingowej. Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe.

Wskazał, że posiada akcje/udziały w wysokości 49% w spółce D. S.A. (Dalej "D.") oraz w wysokości 70 % w spółce F. Sp. z o. o. (dalej "F.") Spółki D. i F. są spółkami z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. D., F. oraz inne spółki: D. International z siedzibą w Niemczech, D. Germany z siedzibą w Niemczech, D. Italy z siedzibą we Włoszech, D. Spain z siedzibą w Hiszpanii (dalej "Spółki zagraniczne D.") prowadzą podstawową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia wyspecjalizowanych usług szkoleniowych. Akcjonariuszami/udziałowcami D. oraz F. oprócz Skarżącego, są również inni podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Udziałowcami/akcjonariuszami Spółek zagranicznych D. są osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (poza Rzeczpospolitą Polską). Planowana jest operacja gospodarcza polegająca na utworzeniu spółki holdingowej (zwana dalej: Spółką Holdingową) z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polski. Spółka Holdingowa posiadać będzie 100 % udziałów w kapitale zakładowym D., F. oraz Spółkach zagranicznych D. W tym celu Skarżący oraz pozostali udziałowcy D., F. oraz Spółek zagranicznych D. wniosą posiadane przez siebie udziały do nowopowstałej Spółki Holdingowej. W zamian otrzymają udziały nowoutworzonej Spółki Holdingowej, w wysokości proporcjonalnej do dotychczas posiadanych udziałów D., F. oraz Spółek zagranicznych D.. Warunkiem utworzenia Spółki Holdingowej jest przeprowadzenie wszystkich opisanych powyżej operacji, z udziałem wszystkich udziałowców - podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pozostałych udziałowców posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, lecz na terytorium Unii Europejskiej (zwanych dalej: udziałowcami zagranicznymi). Skarżący spytał, czy przychód z tytułu wymiany posiadanych przez niego akcji/udziałów w spółkach z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polski – D. i F. na akcje/udziały w nowoutworzonej Spółce Holdingowej, przy założeniu, iż warunkiem utworzenia Spółki Holdingowej jest wniesienie akcji/udziałów również Spółek zagranicznych D. przez udziałowców/akcjonariuszy mających miejsce zamieszkania na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej (poza Rzeczpospolitą Polską) będzie neutralny podatkowo na podstawie art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskich (dalej "Dyrektywa 2009/133/WE")?

Zdaniem skarżącego w opisanej powyżej sytuacji, wymiana udziałów D. oraz F. na udziały nowoutworzonej Spółki Holdingowej nie spowoduje u skarżącego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opisanej sytuacji powinny znaleźć bowiem bezpośrednio zastosowanie regulacje zawarte w Dyrektywie 2009/133/WE dotyczące wymiany udziałów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") za przychód podlegający opodatkowaniu uznaje się, m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Stosowanie zaś do art. 21 ust. 1 pkt. 109 u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania są czynności aportu, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zgodnie z ogólną zasadą - u.p.d.o.f. przewiduje opodatkowanie aportów po stronie podmiotu dokonującego wkładu niepieniężnego, z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy u.p.d.o.f. stanowiące o opodatkowaniu - w przedmiotowej sytuacji przychodu podatnika z tytułu wymiany akcji/udziałów spółek D. i F. na udziały Spółki Holdingowej są ewidentnie sprzeczne z przytoczonym powyżej art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE. Skarżący podkreślił, że z momentem przystąpienia Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r., Rzeczpospolita Polska zobowiązana jest do przestrzegania porządku prawnego Unii Europejskiej (art. 53 w związku z art. 249 podpisanego w Atenach dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE, dalej Traktat Ateński).

Skarżący podniósł, że brak regulacji w u.p.d.o.f. przewidującej zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodu osoby fizycznych z tytułu nabycia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, dyskryminuje podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników od osób prawnych znajdujących się w analogicznej sytuacji.

Dyrektor IS Interpretacją Indywidualną z 15 lipca 2010 r. uznał powyższe stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji - udziałów w spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów w spółce akcyjnej i spółce z o.o. będą wydatki poniesione na nabycie tych akcji lub udziałów. Przychód Skarżącego z tytułu objęcia akcji lub udziałów w spółce holdingowej pomniejszony o koszty jego uzyskania - w zamian za wniesione akcje lub udziały stanowić będą dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odnosząc się do powołanych przez skarżącego przepisów Dyrektywy 90/434/EWG (ujednoliconej Dyrektywą 2009/133/WE), w tym art. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE stanowiącego, że każde państwo członkowskie stosuje niniejszą Dyrektywę w odniesieniu dołączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów/akcji, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich zauważył, że nie ma wątpliwości co do stosowania bezpośredniego Dyrektyw w przypadku sprzeczności z prawem prawa krajowego. Jednakże zasady te nie mają zastosowania w sprawie, bowiem art. 11 wskazanej Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG zawiera wyłączenie pozwalające, aby państwo członkowskie w sposób odmienny regulowało normy będące przedmiotem regulacji Dyrektywy. Dyrektor IS wskazał ponadto, że z wyroku TS C-321/05 z 5 lipca 2007 r. w sprawie Hans Markus Kofoed v. Skatteministeriet, PP 2007/9/51 wynika, że przepisy prawa krajowego zakazujące nadużycia prawa, oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania - jako zgodne z art. 11 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy mogą stanowić podstawę odmowy zastosowania wspólnego systemu opodatkowania. Organ podkreślał, że ustawodawca nie ujął przepisów dyrektywy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze ramy wyłączenia wskazane w art. 11 Dyrektywy 90/434/EWG. W związku z powyższym nie ma możliwości zastosowania bezpośredniego przepisów dyrektywy w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, a zatem zastosowanie w sprawie będą miały przepisy u.p.d.o.f.

Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i prośbę o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację.

Skarżący wniósł do WSA skargę na powyższą interpretację. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że uzasadnienie interpretacji jest oparte na błędnej wykładni przepisów Dyrektywy 2009/133/WE w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zaprzeczającej zarówno celom Dyrektywy i podstawowym zasadom bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych w prawie krajowym, a także podstawowym zasadom wspólnotowym.

Odmawiając słuszności stanowisku skarżącego w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, Dyrektor IS oparł swe stanowisko na stwierdzeniu, iż wyłączenie stosowania art. 8 ust. 1 Dyrektyw 2009/133/WE w konkretnej sytuacji skarżącego, uzasadnione jest skorzystaniem przez ustawodawcę krajowego z możliwości wyłączenia stosowania przepisów Dyrektyw 2009/133/WE (w tym jej art. 8 ust. 1) na podstawie art. 15 Dyrektywy 2009/133/WE odpowiednio w art. 11 Dyrektywy 90/434/EWG). Zdaniem skarżącego stanowiło to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, która nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji argumentów, w przypadku uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133/WE (odpowiednio art. 11 przywołanej przez organ, nieobowiązującej Dyrektywy 90/434/EWG) Skarżący stwierdził, że zasadniczym celem Dyrektywy 2009/133/WE jest, zgodnie z jej preambułą, neutralność podatkowa m.in. operacji wymiany udziałów, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów fiskalnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jak podkreśla się w doktrynie, gwarantowana Dyrektywą neutralność podatkowa jest realizowana nie poprzez zwolnienie z opodatkowania określonych w niej operacji lecz poprzez odroczenie w czasie opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w momencie m.in. wymiany udziałów dla spółek uczestniczących w operacji wymiany (przekształceniu) i wspólników tych Spółek. Jednocześnie zabezpieczenie interesów fiskalnych państw członkowskich realizowane jest poprzez wprowadzenie gwarancji opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych przy transakcjach objętych zakresem regulacji Dyrektywy 2009/133/WE, w tym wymiany udziałów.

Skarżący podniósł, że art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE stanowi, iż w przypadku wymiany udziałów, przydział udziałów (akcji) spółki nabywającej (przejmującej) wydawanych na rzecz akcjonariusza (udziałowca) w zamian za wniesione przez niego udziały (akcje) spółki przekazującej (nabywanej), nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia "akcjonariusza". Nie powinno jednak budzić wątpliwości, co wynika zarówno z orzecznictwa ETS jak i wyroku WSA w Warszawie, iż akcjonariuszem (udziałowcem) spółki kapitałowej może być zarówno osoba prawna (np. inna spółka), jak i osoba fizyczna. W związku z powyższym skarżący podkreślił, że wobec braku implementacji do u.p.d.o.f. przepisów Dyrektywy 2009/133/WE, w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE, a zatem przychód skarżącego z tytułu wymiany udziałów/akcji spółek D. i F. na akcje Spółki Holdingowej, z uwzględnieniem faktu, iż w operacji wymiany nakierowanej na utworzenie Spółki Holdingowej biorą udział spółki zagraniczne D. powinien być neutralny podatkowo na gruncie art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podniósł jak w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na wstępie podniósł, że skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie WSA oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie WSA nie ma racji skarżący twierdząc, że z uwagi na brak implementacji przepisów Dyrektywy 2009/133/WE do u.p.d.o.f., przepisy art. 2 lit. e i art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy winny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. WSA wskazał, że trafne są argumenty skarżącego, które odwołują się do faktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz wynikających stąd konsekwencji prawnych, przede wszystkim w zakresie źródeł prawa, a także bezpośredniego stosowania norm prawa wspólnotowego. Jednak w rozpatrywanej sprawie przepisy wskazanej Dyrektywy 2009/133/WE nie znajdą zastosowania. Nie ma bowiem racji skarżący twierdząc, że w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego spełnione są wszystkie warunki określone w Dyrektywie, od których uzależnione jest zwolnienie z opodatkowania. Zdaniem skarżącego w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów poprzez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich raz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Skarżący stwierdził, że rozwiązanie prawne wynikające z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego jedynie na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jed. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), natomiast nie uczyniono tego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie Skarżący dopatrzył się naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1, a także art. 84 i 217 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji prawnej osób fizycznych i osób prawnych. Co do zasady WSA zgodził się ze skarżącym, iż wynikające z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE wyłączenie z opodatkowania dochodu "akcjonariusza" winno odnosić się zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak i do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Jednak w odniesieniu do sytuacji opisanej przez Skarżącego wskazany przepis nie ma zastosowania. We wniosku o interpretację skarżący wskazał, iż posiada akcje w wysokości 49% i 70% w spółkach z siedzibami w Rzeczpospolitej Polskiej, które zamierza wnieść do spółki Holdingowej również mającej siedzibę w Polsce. Wynika z tego w sposób jednoznaczny, iż doszło do wymiany akcji pomiędzy dwoma spółkami prawa handlowego mającymi siedzibę na terenie Polski. Tymczasem, jak dalej wskazał WSA, art. 1 lit. a Dyrektywy 2009/133/WE stanowi, że każde Państwo Członkowskie stosuje Dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich. Zdaniem WSA zarówno z przedmiotu określonego w tytule Dyrektywy 2009/133/WE (tj. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich), jak i z treści art. 1 lit. a wynika, iż zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w powoływanym przez stronę skarżącą art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE przysługuje jedynie w przypadku transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych państwach. Wobec powyższego, w ocenie WSA, błędne jest stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, iż przepisy Dyrektywy 2009/133/WE nie znajdują zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, z uwagi na treść przepisu art. 11 Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG, który zawiera wyłącznie pozwalające, aby państwo członkowskie w sposób odmienny regulowało sytuacje będące przedmiotem regulacji Dyrektywy. Jednocześnie WSA zwraca uwagę, że odpowiednikiem art. 11 Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG jest art. 15 ust. 1 lit. a) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2009/133/WE. Prawodawca nie skorzystał z tego rodzaju odmiennego uregulowania, bowiem ostatecznie dokonał implementacji omawianej normy prawnej Dyrektywy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono do u.p.d.o.f. art. 24 ust. 8a. Przepis ten stanowi, że "jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)". Z uzasadnienia projektu (druk sejmowy nr 3500) wynika, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie tego przepisu, aby zapewnić wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizować założenia dyrektywy 2009/133/WE. Zwrócił także uwagę, że w orzecznictwie TSWE brak jest jednoznacznych rozstrzygnięć w powyższym zakresie. WSA uznał, że wskazane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły w odmiennym stanie faktycznym, w związku z czym brak jest podstaw do przyjęcia tezy strony skarżącej, o bezpośrednim stosowaniu przepisów Dyrektywy 2009/133/WE w miejsce przepisów prawa krajowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo WSA podkreślił, że poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie przedstawi prawidłowe uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien zatem ocenić wszystkie podniesione przez stronę skarżącą argumenty z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1.) naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną interpretację art. 14 b § 2 o.p. i 14 c § 1 o.p. i art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy winien zastosować przepis obowiązujący w dacie wydania wyroku, a nie wydania interpretacji; 2.) błędną interpretację i niezastosowania art. 11 Dyrektywy 90/434/EWG i art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie, że przychód skarżącego w tytułu objęcia akcji lub udziałów w spółce holdingowej pomniejszony o koszt jego uzyskania - w zamian za wniesione akcje lub udziały stanowić będą dochód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym; Wobec powyższego na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione wyżej sformułowane zarzuty.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną interpretację art. 14 b § 2 o.p. i 14 c § 1 o.p., w związku z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że organ winien zastosować przepis obowiązujący w dacie wydania wyroku, a nie wydania interpretacji.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że błędne jest stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, iż przepisy Dyrektywy 2009/133/WE nie znajdują zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, z uwagi na treść przepisu art. 11 Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG, który zawiera wyłącznie pozwalające, aby państwo członkowskie w sposób odmienny regulowało sytuacje będące przedmiotem regulacji Dyrektywy. WSA ponadto zwrócił uwagę, że "odpowiednikiem art. 11 Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG jest art. 15 ust. 1 lit. a) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2009/133/WE a prawodawca nie skorzystał z tego rodzaju odmiennego uregulowania, bowiem ostatecznie dokonał implementacji omawianej normy prawnej Dyrektywy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono do u.p.d.o.f. art. 24 ust. 8a.". Jednocześnie WSA zalecił, że "rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien zatem ocenić wszystkie podniesione przez stronę skarżącą argumenty z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sformułowane wyżej cytowane zalecenie WSA skierowane do organu interpretacyjnego (Dyrektora IS) w kontekście przywołanego wyżej fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w istocie czyni je niemożliwym do wykonania ze względu na dyspozycję przepisu art. 14 b § 2 o.p. i 14 c § 1 o.p. Należy bowiem przypomnieć, że w myśl tych przepisów wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przy czym interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Prawidłowa wykładnia tych przepisów oznacza, że organ nawet przyjmując jakąkolwiek sytuację z przyszłości (zdarzenie przyszłe), może ją wyłącznie oceniać uwzględniając stan prawny najpóźniej na dzień wydania danej interpretacji. W innym przypadku, organ nie mógł by także zawrzeć właściwej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podobne poglądy w tej kwestii znalazły się już w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. NSA zauważał, że "na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego." W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA zasadnie wywodził, że "zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie: własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy więc tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego - tymże wnioskiem - stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 553/11; opublikowany w: LEX nr 1282400 oraz w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje ustosunkowywanie się do zarzutu błędnej interpretacji i niezastosowania art. 11 u Dyrektywy 90/434/EWG i art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Reasumując należ stwierdzić, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonując kontroli prawidłowości wydanej interpretacji przez organ interpretacyjny, nie posiada uprawnień do zalecania temu organowi uwzględniania stanu prawnego, który zaistniał po dacie wydawania danej interpretacji. Dotyczy to również przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, który zaistniał w realiach nowego stanu prawnego w dniu wydawania wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.