Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1013/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1, art. 12 par. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. oraz koszty egzekucyjne 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. Z. (dalej skarżący) wniósł skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 oraz koszty egzekucyjne.

2. Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym sprawy.

2.1. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej sp. z o.o., Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ ten decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki a Sp. z o.o., solidarnie ze Spółką oraz wiceprezesem zarządu Spółki – P. K., za ww. zaległości podatkowe Spółki w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł, razem w kwocie [...] zł.

2.2. Od przedmiotowej decyzji skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Strona w odwołaniu zaskarżyła również postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

2.3. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, decyzją wymienioną na wstępie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że uchwałą z dnia 23 lipca 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Sp. z o.o. powołało skarżącego na stanowisko Wiceprezesa Zarządu, natomiast uchwałą z dnia 19 września 2012 r. powołało skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu, z kolei uchwałą z dnia 19 września 2012 r. powierzyło P. K. funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki.

Pismem z dnia 28 marca 2013 r. skarżący złożył rezygnację z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu Spółki z dniem 29 marca 2013 r.

Tym samym w czasie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 12/2012 r., 01-02/2013 r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, a co za tym idzie jest odpowiedzialny za powstałe zaległości podatkowe. Ponadto skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za zobowiązania Spółki wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu tj. P. K.. Ustalenia w zakresie osób odpowiedzialnych nie były kwestionowane przez skarżącego w toku postępowania. Postępowanie zostało wszczęte wobec wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność solidarną.

Dalej organ argumentował, że z mocy art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.) nie wymaga się wydania - w tym przypadku - decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wystawiono tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wskazano, że zobowiązania objęte decyzją wynikają z deklaracji złożonych przez Spółkę:

- deklaracja VAT-7 za m-c: 12/2012 r., w której Spółka wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- deklaracja VAT-7 za m-c: 01/2013 r., w której Spółka wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- korekta deklaracji VAT-7 za m-c: 01/2013 r., w której Spółka wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- deklaracja VAT-7 za m-c: 02/2013 r., w której Spółka wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Prawidłowość złożonych deklaracji nie budzi zastrzeżeń.

Z uwagi natomiast na brak zapłaty zadeklarowanych kwot podatku wystawiono następujące tytuły wykonawcze:

- tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...] obejmujący zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za m-c: 12/2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę,

- tytuły wykonawcze z dnia [...] , nr [...] oraz z dnia [...], [...] obejmujące zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za m-c 01/2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę,

- tytuł wykonawczy z dnia [...], nr [...] obejmujący zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za m-c: 02/2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych nie budzi zastrzeżeń. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane przez stronę w toku postępowania.

Dalej podano, że zaległości te zarówno na dzień wydania decyzji organu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego istniały i nie uległy wygaszeniu, w szczególności wskutek przedawnienia.

W tych ramach organ podał, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upływał zatem z dniem 31 grudnia 2018 r., jednak zaistniały okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Jak bowiem ustalono:

- w stosunku do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za m-c 12/2012 r. rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 24 maja 2014 r. w związku z toczącym się postępowaniem karnym-skarbowym w okresie od dnia [...] do dnia [...], w związku z czym przedmiotowe zobowiązanie istniało na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy,

- w stosunku do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za m-c 01/2013 r. rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 24 maja 2014 r. w związku z toczącym się postępowaniem karnym-skarbowym w okresie od dnia [...] do dnia [...], z uwagi na przerwanie jego biegu w dniu 26 maja 2017 r. w związku z dokonanym skutecznym zajęciem rachunków bankowych – wobec czego przedmiotowe zobowiązanie istniało na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy,

- w stosunku do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za m-c 02/2013 r. rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 24 maja 2014 r. w związku z toczącym się postępowaniem karnym-skarbowym w okresie od dnia [...] do dnia [...], z uwagi na przerwanie jego biegu w dniu 26 maja 2017 r. w związku z dokonanym skutecznym zajęciem rachunków bankowych – wobec czego przedmiotowe zobowiązanie istniało na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Dalej podano, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań zawiadomieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] doręczonym w dniu [...]

Dalej organ wskazał, że przebieg postępowania podatkowego przed organem I instancji, w tym przede wszystkim analiza pism, wniosków dowodowych, a następnie treść odwołania od decyzji i stanowiska skarżącego nakazuje przyjąć, iż zasadnicza oś sporu dotyczy oceny sytuacji finansowej Spółki A sp. z o.o. w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Aktywność skarżącego w tym względzie i podejmowana przez niego inicjatywa dowodowa koncentruje się na wykazaniu, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu sytuacja ekonomiczna Spółki nie pozwalała zarówno na stwierdzenie, iż zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki jak również, iż egzekucja z majątku Spółki była w tym czasie bezskuteczna.

Przechodząc do bezskuteczności egzekucji wskazano, że wobec podatnika musi być oceniana na moment wydania orzeczenia. Przesłanka ta bowiem - jak wskazano - chroni osoby trzecie przed przedwczesną odpowiedzialnością. Nie jest zatem istotne czy bezskuteczność egzekucji zaistniała w okresie sprawowania mandatu przez danego członka zarządu czy też po jego ustąpieniu z funkcji. Nie ma znaczenia (na tym polu) sytuacja ekonomiczna podatnika w dacie sprawowania funkcji przez danego członka zarządu, jak również to czy bezskuteczność egzekucji jest efektem działań kolejnych członków zarządu czy też przyczynił się do tego sam wierzyciel. Organ podatkowy musi wykazać, iż postępowanie egzekucyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, tj. wyczerpano wszystkie sposoby egzekucji i egzekucja została skierowana do całego majątku podatnika - wyłącznie po to, aby wykluczyć sytuację, w której osoba trzecia będzie ponosiła odpowiedzialność podatkową pomimo możliwości odzyskania w drodze egzekucji należności z majątku samego podatnika. Moment, w którym zaistniała bezskuteczność egzekucji nie ma na tym gruncie większego znaczenia. Istotne jest tylko to, aby bezskuteczność egzekucji istniała w dacie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W ramach tej konstrukcji - jak już wskazano - przyznano osobie trzeciej możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności przez wskazanie w toku postępowania podatkowego mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności w znacznej części.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. podjął próbę wyegzekwowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi poprzez szereg czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...], umorzył jednakże postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres: 12/2012 r., 01-09.11/2013 r. z uwagi na brak majątku.

Uznano zatem, iż bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została prawidłowo stwierdzona w następstwie przeprowadzonego postepowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wyczerpał przy tym wszystkie możliwości egzekucyjne i kierował egzekucję do całego ustalonego i znanego mu i rokującego szansę na odzyskanie należności majątku Spółki. Brak jest także podstaw do uznania, iż podjęte działania zmierzające do ustalenia majątku Spółki wskazują na zaniechania organu egzekucyjnego. Dalej wskazano, że bezskuteczność egzekucji została stwierdzona także przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. we W. oraz dwóch Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym K. w K..

Powołane wyżej okoliczności i dokumenty w tym także postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku Spółki (orzeczenie to w świetle uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 jest dokumentem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji) potwierdzają stan bezskuteczności egzekucji, jak również wskazują, iż obecnie nie istnieją składniki majątkowe, do których przeprowadzenie egzekucji jest możliwe. Zamyka to także kwestię uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności w oparciu o art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Następnie podano, że kolejną okolicznością warunkującą możliwość przypisania odpowiedzialności na gruncie art. 116 § 1 o.p. jest wykazanie, iż w okresie pełnienia funkcji członka zarządu powstały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony dopiero w 2018 r. przez obecny zarząd. Kluczową zatem kwestią było ustalenie czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki do ogłoszenia Spółki.

Zgodnie z ówcześnie obowiązującym brzmieniem przepisu art. 116 § 1 pkt 1 o.p za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Mając na względzie, że Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego - pojęcie to należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Podano, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego oraz oceny ustaleń organu I instancji i argumentów skarżącego organ odwoławczy ustalił, iż w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały obie podstawy ogłoszenia upadłości Spółki przewidziane ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, przy czym w momencie objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu istniała niewypłacalność Spółki w formie przewidzianej przez art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast w czasie sprawowania funkcji członka zarządu zaistniała także druga z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. przekroczenie stanu zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego).

Istotne jest, która z form niewypłacalności (podstaw ogłoszenia upadłości) wystąpiła wcześniej, albowiem od daty wystąpienia wcześniejszej przesłanki należy liczyć termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W niniejszej sprawie termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki winien być liczony w związku z zaprzestaniem regulowania przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań, a termin dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na zaprzestanie regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań powinien być liczony od dnia objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, tj. od dnia 23 lipca 2012 r., co oznacza, iż termin ten upłynął bezskutecznie w dniu 6 sierpnia 2012 r. Zaprzestanie regulowania zobowiązań na czas objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie może budzić najmniejszych wątpliwości. Przesądza o tym ilość wierzycieli, kwota wierzytelności oraz okres zalegania z zapłatą. Wzmocnieniem tej tezy jest także to, iż w trakcie 2012 r. majątek Spółki przestał wystarczać do zaspokojenia zobowiązań Spółki.

W końcowej części uzasadnienia, organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 o.p. podał, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich winna zostać wydana przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym przypadał termin płatności zobowiązania. Zarzut skarżącego w tym zakresie opiera się z jednej strony o poddanie w wątpliwość faktycznej daty wydania decyzji, gdzie podnosi przede wszystkim, iż przesyłka zawierająca decyzję została nadana w dniu 3 stycznia 2019 r., z drugiej strony skarżący poświęca wiele uwagi próbując dowieść (powołując także orzecznictwo sądowe), iż poprzez wydanie decyzji należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie i podpisanie, ale także jej doręczenie. Skarżący w tej sytuacji argumentuje, iż do wydania decyzji doszło dopiero w dniu [...], tj. w dacie doręczenia mu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

Organ odwoławczy podał, że kwestia ta była przedmiotem uchwały 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, z której wynika, iż wydanie decyzji określone w art. 118 § 1 o.p. obejmuje wyłącznie sporządzenie decyzji i nie oznacza jej doręczenia. W uzasadnieniu uchwały z 17 grudnia 2007 r. NSA wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 o.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p.), co potwierdza brzmienie art. 212 o.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie.

Dalej wskazano, że decyzja organu I instancji, winna zostać wyekspediowana w dacie jej podpisania. Jedynie taki sposób postępowania można by ocenić jako zarazem i prawidłowy i - co istotne - usuwający wszelkie wątpliwości co do daty podpisania (wydania decyzji). Ekspediując przesyłkę w dniu 3 stycznia 2019 r. organ I instancji naraził się na zarzut antydatowania decyzji. Wątpliwości strony w tym zakresie mogą się wydać w tej sytuacji dość zrozumiałe, choć - co podkreślono - oparte są wyłącznie na jej podejrzeniach. W niniejszej sprawie za obaleniem prawdziwości dokumentu urzędowego przemawia wyłącznie data wyekspediowania przesyłki zawierającej ten dokument. Domniemaniu temu przeczy data naniesiona na decyzji przez osobę działającą w imieniu organu podatkowego zgodnie z przyznanymi jej uprawnieniami. Przyjęcie za podstawę ustaleń w tym zakresie wyłącznie domniemania i wnioskowania opartego na wątłych poszlakach prowadziłoby do obalenia wiarygodności dokumentu urzędowego, włącznie z wszystkimi tego konsekwencjami. Podważenie mocy dokumentu urzędowego nie powinno jednak następować zbyt pochopnie i bez dostatecznych podstaw i dowodów. Domniemanie strony należy uznać w tej sytuacji jednak za niewystarczające. Przyjmuje się, iż w tego typu przypadkach - w razie wątpliwości - decyduje data naniesiona na dokumencie przez organ administracyjny. A zatem, niezależnie od oceny poprawności działania organu I instancji w niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie znalazł dostatecznych podstaw do stwierdzenia, iż data podpisania decyzji została sfałszowana.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy uznał je na bezzasadne.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. 188 o.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w tym biegłych z zakresu oceny kondycji finansowej przedsiębiorstw i ewentualnych przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o upadłość, z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości;

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 188 o.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności innych niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w sytuacji gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika;

- naruszenie prawa procesowego tj. art. 59 § 1 pkt 9 o.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu płatności podatku VAT za 2/2012 w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego;

- naruszenie prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 118 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, a postępowanie winno zostać umorzone przez organ II instancji;

- naruszenie prawa procesowego polegającego na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organu podatkowego jako prawidłowego oraz nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, a w szczególności:

a) akceptacji błędów poczynionych przez organ podatkowy I instancji w zakresie stosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania o.p. przez organ odwoławczy, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu podatkowego są trafne i przedstawione w sposób wyczerpujący, a w szczególności: art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego; art. 121 § 1 w zw. z art. 200 o.p. poprzez stronnicze prowadzenie postępowania, a także naruszenie zasad równości stron w postępowaniu, niezastosowanie się organu I instancji do 7 dniowego terminu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym każdorazowo na niekorzyść strony;

b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź umorzenie postępowania oraz uchylenie decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że zarówno organ I, a następnie II instancji dokonał błędnej analizy ksiąg rachunkowych i oceny pod tym względem właściwego momentu do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie organ nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego w stosunku do całego majątku podatnika. Pomimo wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego, organ nie podjął czynności mających na celu wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazywał, że spółka posiada majątek z którego organ może skutecznie się zaspokoić w toku postępowania egzekucyjnego. Fakt ten zostałby skutecznie udowodniony w przypadku uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia oględzin majątku wywiezionego przez podatnika.

Dalej podano, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia części zobowiązania na podmiocie głównym. W myśl obowiązujących przepisów, zobowiązanie przedawnione na podmiocie głównym uwalnia od odpowiedzialności osoby trzecie. W niniejszej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku VAT za miesiąc 12/2012 przedawniło się w dniu [...] - o czym informował organ I instancji i do którego to zobowiązania nadał nieostatecznej wtedy decyzji rygor natychmiastowej odpowiedzialności. Mimo to, organ II instancji nie zdecydował zmienić się zaskarżonej decyzji, utrzymując ją w mocy w pełnej wysokości, nie pomniejszając jej o wartość przedawnionego zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 o.p. wskazano na stanowisko NSA wyrażone w uchwale II FPS 7/09. Uchwała ta zdaje się być o tyle istotną, że z jej uzasadnienia wywnioskować można, że wydanie decyzji powinno uwzględniać zarówno jej przygotowanie, podpisanie ale również wyekspediowanie do osoby trzeciej. Rozumienie zwrotu "wydać decyzję" jako przygotowanie decyzji, jej podpisanie oraz wyekspediowanie czyli wysłanie uznać należy za racjonalne. Odmienna interpretacja, mogłaby doprowadzić do sytuacji, że wobec członka zarządu prowadzono by egzekucję w oparciu o podpisaną, ale nigdy niewyekspediowaną (a więc wysłaną) decyzję. Organ II instancji potwierdza, że doszło do uchybień w postępowaniu, że są uzasadnione wątpliwości co do daty podpisania decyzji, co w niniejszej sprawie jest tak niezwykle kluczowe z uwagi na okres przedawnienia, a mimo to uchyla się zasadzie równości stron w postępowaniu i godzi w normę art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gwarantującej zasadę równości społecznej. W żaden sposób organ nie miał w zamiarze wyjaśnić tych wątpliwości i nie zrobił nic by okoliczności zbadać i sprawdzić, stwierdzając - mimo przedstawionych, nie budzących wątpliwości dowodów skarżącego - że są to jedynie podejrzenia skarżącego.

Na koniec podano, że wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji uchybił obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Nierzetelne zebranie materiału dowodowego powoduje, że jego ocena jest nieprawidłowa i subiektywna, a co za tym idzie, skutkuje błędnymi ustaleniami faktycznymi.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga okazała się zasadna.

5. Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 o.p., o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 oraz styczeń i luty 2013 r. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji doszedł jednakże do przekonania, że decyzja organu I instancji z dnia [...] nr [...] orzekająca o odpowiedzialności skarżącego, jako członka Zarządu A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, wydana została w warunkach przedawnienia, z naruszeniem art. 118 § 1 o.p.

6. Wskazać w tym miejscu należy, iż tożsama kwestia stanowiła przedmiot rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 690/16, który wyrokiem z dnia 1 czerwca 2017 r. uchylił zaskarżone w tamtej sprawie decyzje (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na fakt, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu wskazanego wyroku, posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

7. W myśl art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Wynikający z art. 118 § 1 o.p. termin do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest niezmienny i zawsze wynosi 5 lat - od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Brak jest okoliczności, które powodowałyby przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

W konsekwencji nie może on ulec przedłużeniu, a zawsze kończy się ostatniego grudnia danego roku (por. Komentarz do Ordynacji podatkowej pod redakcją prof. B. Brzezińskiego, str. 576).

W niniejszej sprawie zaległość podatkowa w podatku VAT za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. powstały w 2013 r., albowiem termin płatności poszczególnych zobowiązań objętych decyzją przypadał odpowiednio 25 stycznia 2013., 25 lutego 2013 r. oraz 25 marca 2013 r. Wynika to z treści art. 103 § 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.) w myśl, którego podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zgodnie z kolei z art. 51 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

W tej sytuacji decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. - na podstawie art. 116 o.p., mogła być wydana do końca 2018 r.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego nosi datę [...], co wskazywałoby na jej "wydanie" z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. Z akt sprawy wynika jednak, że wyekspediowano ją z organu dopiero w dniu 3 stycznia 2019 r. Potwierdza to prezentata umieszczona na pierwszej stronie decyzji z adnotacją "wysłano z potwierdzeniem odbioru". Faktowi temu nie przeczą również organy podatkowe, zarówno organ I instancji w stanowisku do odwołania, a także organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji przyznają, że decyzja z dnia [...] została wysłana skarżącemu dopiero w dniu 3 stycznia 2019 r. Z kolei decyzję tę doręczono stronie za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu [...].

Przepis art. 118 o.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa).

Należy zatem podkreślić, że określony w art. 118 § 1 o.p. termin, odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dotyczy "wydania" decyzji, czego nie można utożsamiać z jej doręczeniem, które bez wątpienia nastąpiło w dniu [...]. Ta ostatnia data nie ma jednak w sprawie decydującego znaczenia. Znane jest bowiem stanowisko judykatury wyrażone jednoznacznie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/2007 - dotyczącej stanu prawnego sprzed 2003 r. oraz korespondującej z nią uchwałą NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, odnoszącej się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 lipca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentuje w nich pogląd, że pojęcie "wydanie" decyzji (w tym określone w art. 118 § 1 o.p.) nie oznacza jej doręczenia. Także w wyrokach tego Sądu z: 20 grudnia 2018 r., II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; 3 sierpnia 2018 r., akt II FSK 2200/16; 11 października 2017 r., II FSK 2115/17, 21 września 2017 r., I FSK 2322/15 oraz wcześniejszych wyrokach z: 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., I FSK 1480/14; 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15; 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; 2 marca 2017 r., II FSK 136/15, wskazano że przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

Sąd w pełni akceptuje to stanowisko uznając, że ustawodawca (w nowelizacji ustawą z 12 września 2002 r. – obowiązującej od 1 stycznia 2003 r.) różnicuje te pojęcia o czym świadczy wyraźnie przepis art. 118 o.p., który w § 1 stanowi o terminie przedawnienia prawa do "wydania" decyzji, zaś w § 2 skutek przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej wiąże z "doręczeniem" decyzji. To wyraźne rozróżnienie tych pojęć świadczy o celowym działaniu ustawodawcy, który w niektórych przypadkach bieg terminu przedawnienia nakazuje wiązać z wydaniem decyzji, w innych zaś z jej doręczeniem.

Należy nadto wskazać, że w judykaturze ugruntowane jest również stanowisko, iż mając na uwadze wykładnię systemową art. 118 § 1 o.p. należy termin 5 lat powiązać z wydaniem decyzji przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 o.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 o.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16).

Przeciwko przyjęciu stanowiska wiążącego skutki "wydania" decyzji z jej "doręczeniem" przemawia zarówno obawa o skrócenie przysługujących organowi limitów czasowych (wynikających z ustawy), co wiązałoby się z koniecznością odpowiednio wcześniejszego wydania decyzji uwzględniającego częste problemy ze skutecznym doręczeniem przesyłki przez operatora pocztowego, na co organ nie ma wpływu, jak i celowym działaniem strony utrudniającym jej doręczenie. Należy zatem zgodzić się z poglądem, że nie można utożsamiać "wydania" decyzji z jej "doręczeniem" i rozróżnienie tych pojęć i ich skutków w art. 118 o.p. było zamierzonym celem ustawodawcy. Zatem przy interpretacji tego rodzaju przepisów (o charakterze kompetencyjnym), wywołujących skutki materialnoprawne o charakterze konstytutywnym w sferze majątkowej podmiotów, należy przede wszystkim stosować wykładnię językową.

Akceptując to stanowisko, nie można jednak całkowicie pomijać ochrony strony tego postępowania przed nadużywaniem uprzywilejowanej (co do zasady) pozycji organów podatkowych, zważywszy, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej ma charakter konstytutywny i rodzi skutek materialnoprawny nie wobec pierwotnie zobowiązanego podatnika, ale wobec nowego podmiotu, jakim jest osoba trzecia.

Ważąc zatem uzasadnione racje obu stron sporu, nie przekraczając przy tym reguł wykładni językowej - należy rozważyć, co należy rozumieć pod pojęciem "wydania decyzji" o której mowa w art. 118 § 1 o.p. Należy zgodzić się, że "wydanie" decyzji nie oznacza jej doręczenia. Wykluczając z powyższych względów datę "doręczenia" decyzji, jako nie mającą decydującego znaczenia w sprawie, należy rozważyć, czy dla oceny zachowania ww. terminu "wydania" decyzji wiążąca będzie figurująca na decyzji data jej sporządzenia (napisania) i podpisania przez właściwy organ, czy też inny moment, np. wyekspediowanie przesyłki z organu (data nadania jej w urzędzie pocztowym).

Przyjęcie stanowiska wiążącego skutki materialnoprawne dla osoby trzeciej wyłącznie z datą "wydania" decyzji rozumianej jako data jej sporządzenia i podpisania przez właściwy organ (data widniejącą na rozstrzygnięciu) jest korzystne dla organu, rodzi jednak obawy o możliwość antydatowania decyzji, szczególne, gdy decyzja zostaje "wydana" na granicy okresu przedawnienia (jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy). Takie zawężenie pojęcia "wydanie", pomija faktyczne jej wydanie na zewnątrz organu, polegające nie tylko na sporządzeniu decyzji i jej podpisaniu, ale na skierowaniu jej do adresata, przejawiające się wyekspediowaniem decyzji z organu (nadaniem przesyłki w urzędzie pocztowym). Często przy tym istnieje znaczna odległość czasowa pomiędzy datą widniejącą na rozstrzygnięciu, a datą jego doręczenia. Przyjęcie tej koncepcji - korzystnej dla organu, pozbawia jednak stronę skutecznej możliwości ochrony przed skutkami materialnoprawnymi tak wydanej decyzji, wynikającymi z ewentualnego faktycznego "wydania" decyzji w warunkach przedawnienia.

Ponadto dla dochowania terminu, z którym ustawa podatkowa wiąże skutki materialnoprawne, konieczne jest uwzględnienie regulacji zawartej w art. 12 § 6 pkt 2 o.p. (z której ustawodawca nie wyłączył działania organów podatkowych). Zgodnie z powołanym przepisem, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo (tu decyzja) zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Dla zachowania tego terminu nie ma znaczenia data przekazania decyzji do doręczenia (np. przekazanie jej z komórki orzeczniczej do kancelarii organu), lecz wyłącznie skierowanie jej do strony, uniemożliwiające już jakąkolwiek ingerencję organu w jej kształt. Zapewnia to dopiero jej wyekspediowanie w sposób przewidziany w art. 12 o.p. Z treści tego przepisu wynika, że proces "wydania" decyzji z zachowaniem określonego w ustawie podatkowej terminu do jej wydania, kończy dopiero nadanie, czyli wyekspediowanie decyzji z organu przed upływem tego terminu. W tym przypadku – przy zastosowaniu wskazanego trybu doręczenia – doręczenie decyzji po upływie terminu nie ma znaczenia dla jego zachowania. Stanowisko to potwierdza słuszność powołanej wyżej uchwały NSA (I FPS 5/07), że wydanie decyzji i jej doręczenie, to dwie różne czynności procesowe, przy czym dla materialno-prawnej skuteczności "wydania" decyzji konieczne jest zachowanie wskazanego wyżej trybu określonego w art. 12 § 6 pkt 2 o.p. Tryb ten wydaje się właściwy szczególnie przy badaniu daty "wydania" decyzji w sytuacjach spornych, jak zachowanie terminu z art. 118 § 1 o.p. w przypadku wydania przez organ decyzji o odpowiedzialności na granicy okresu przedawnienia.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, koncepcją, która w równym stopniu chroni interesy obu stron (w szczególności w przypadku wydania decyzji na granicy przedawnienia) jest przyjęcie za pewną datę "wydania" pisemnej decyzji (podlegającej z urzędu doręczeniu) – daty jej wyekspediowania z organu, tj. daty nadania (wysłania) przesyłki do strony. Koncepcja ta zakłada, że czas od nadania do doręczenia przesyłki zawierającej decyzję jest normalnym okresem mieszczącym się w ramach procedury i nie stanowi opóźnienia w procedowaniu organu a jednocześnie pozwala na zweryfikowanie realnej daty skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego, tak aby była ona wiążąca zarówno dla organu, jak i jej adresata. Za przyjęciem takiej koncepcji "wydania" decyzji, w której data jej "wydania" potwierdzona jest faktycznym wyekspediowaniem jej z organu opowiada się Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podkreślając przy tym, że nie jest ona w żadnej mierze sprzeczna z poglądem przyjętym w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, opowiadającej się za stanowiskiem, że pojęcie "wydania" decyzji określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia.

Przedstawiona wyżej wykładnia analizowanego przepisu pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także intencją tej regulacji. Skoro ustawodawca zastrzegł określony termin na wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, to nie powinien on być zarówno skracany (poprzez czynność doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach przy doręczeniu zastępczym trwać ponad trzy tygodnie), jak i nie można zaakceptować poglądu, że samo opatrzenie decyzji datą jest równoznaczne z jej wydaniem. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który pozwala obiektywnie ocenić, czy zachowany został termin, w którym organ uprawniony był do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (metryka akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów, wyklucza ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Z drugiej strony, eliminuje sytuacje, w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy.

Na marginesie jedynie należy odnotować, że w odniesieniu do podatników data nadania pisma w placówce pocztowej jest decydująca dla zachowania terminów (zarówno procesowych, jak i materialnych) do dokonania skutecznych czynności przez stronę. Jakkolwiek organ z zasady korzysta z uprzywilejowanej (w stosunkach publicznoprawnych) pozycji, to w demokratycznym państwie prawa nie może jej nadużywać w sposób nieuzasadniony.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, dla oceny, czy doszło do skutecznego wydania decyzji w trybie art. 116 o.p. z zachowaniem terminu prawa materialnego z art. 118 § 1 o.p., kluczowy będzie moment nadania biegu przesyłce zawierającej sporną decyzję organu I instancji, przez jej wyekspediowanie do placówki operatora pocztowego.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Decyzja ta, jak wynika z akt organów podatkowych, została sporządzona i podpisana przez uprawniony organ w dniu [...] następnie wyekspediowana z organu dopiero w dniu 3 stycznia 2019 r., co wynika prezentaty oraz wyjaśnień organów.

Wobec powyższego Sąd uznał, że decyzja wydana przez organ I instancji w niniejszej sprawie wobec jej wyekspediowania z organu w dniu 3 stycznia 2019 r. – została "wydana" po upływie 5-letniego okresu od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość (pierwotnie zobowiązanego dłużnika podatkowego), określonego w art. 118 § 1 o.p. dla wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, czyni tą decyzję wydaną z naruszeniem ww. przepisu prawa materialnego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej skutkuje brakiem powstania zobowiązania osoby trzeciej wynikającym z tak wydanej decyzji o odpowiedzialności.

W tej sytuacji prawnej organ odwoławczy powinien, ze względu na przesłankę przedawnienia, zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Nie czyniąc tego naruszył również ten przepis prawa procesowego.

8. Wobec stwierdzonej istotnej wady decyzji organu I instancji – polegającej na jej wydaniu w warunkach przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. – Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kwestionujących legalność zaskarżonej decyzji.

9. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

10. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, tj. gdy sąd uchylając decyzję lub postanowienie w całości albo w części albo stwierdzając nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, stwierdzi podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego), uprawniony jest do jednoczesnego umorzenia tego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, stwierdzając przesłankę do umorzenia kontrolowanego postępowania, z uwagi na upływ czasu upoważniający organ do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, Sąd rozstrzygnął sprawę poprzez umorzenie tego postępowania.

11. O kosztach postępowania sądowego, w wysokości uiszczonego wpisu (500 zł), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Skarżący działający bez pełnomocnika, nie wykazał bowiem, że poniósł inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.