Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2412/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1039/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1039/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2013 r. w

przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 28 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r., w związku ze zbyciem przez skarżącego w dniu 17 grudnia 2010 r. udziału we współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej w K. Podstawą wszczęcia było złożenie przez stronę w dniu 8 stycznia 2013 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010- PIT-39 wraz z jej uzasadnieniem. Organ podał, że skarżący i jej współmałżonka – A. B. w dniu 17 grudnia 2010 r. na prawach wspólności ustawowej zbyli ( w formie aktu notarialnego ) udział wynoszący 1/3 w niezabudowanej nieruchomości położonej w K., gmina C., powiat p., stanowiącej działki nr: [...] i [...], o łącznym obszarze 0,9908 ha, dla której Sąd Rejonowy P. Wydział V Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Wraz z małżonkami B., udział wynoszący 2/3 w przedmiotowej nieruchomości zbyli M. J. i M. M.-J. Nieruchomość nabyła B. sp. z o.o. z siedzibą w P. Cena sprzedaży udziałów, jak wynika z aktu notarialnego wyniosła 2.000.000,00 zł. Zgodnie z postanowieniami § 5 umowy sprzedaży, spółka z o.o. była zobowiązana do uiszczenia zapłaty na rzecz zbywców, najpóźniej do dnia 1 kwietnia 2011 r. Celem zabezpieczenia zapłaty ceny spółka ustanowiła na rzecz sprzedających: M. J., M. M. – J., skarżącego i jej współmałżonki, na przedmiotowej nieruchomości, hipotekę zwykłą w kwocie 2.000.000,00 zł (§ 7 aktu notarialnego). Organ I instancji zwrócił uwagę, że przedmiotowy udział małżonkowie B. nabyli w dniu 20 sierpnia 2009 r. Za całą nieruchomość zapłacili łącznie 1.635.388,00 zł oraz ponieśli koszty sporządzenia aktu notarialnego - łącznie 6.414,68 zł. Zatem, z uwagi na udział wynoszący 1/3,

na A. i J. B. przypadła łącznie kwota 547.267,76 zł. Ponadto, z akt sprawy wynika, że pomimo wydania przedmiotu sprzedaży nabywcy, spółka z o.o. nie uregulowała należności do dnia 1 kwietnia 2011 r. W związku z powyższym, Naczelnik US decyzją z 10 maja 2013 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., na kwotę 11.343,00 zł. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, decyzją z 12 sierpnia 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, powstaje w dacie zawarcia umowy zbycia tej nieruchomości, jej części lub tego udziału. Wartością przychodu jest natomiast cena wynikająca z umowy (która może zostać zweryfikowana w postępowaniu podatkowym, o ile znacznie odbiega od wartości rynkowej - art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. W świetle powyższego, Dyrektor IS stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo określił moment powstania zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu

17 grudnia 2010 r. udziału we współwłasności nieruchomości uznając, że jest nim dzień sprzedaży, oraz prawidłowo ustalił wysokość przychodu przypadającą na podatnika

z tego tytułu w kwocie 333.333,33 zł. Podzielił również ustalenia w zakresie poniesionych wydatków na łączną kwotę 273.633,78 zł. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ kwoty 132,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z pisma Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej sp. z o.o. w P. z 24 czerwca 2013 r. wynika, że przedmiotowy wydatek w ww. kwocie został poniesiony przez M. J., a więc nie może pomniejszać podstawy opodatkowania skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie: - art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten określa moment powstania przychodu ze zbycia nieruchomości, - art. 22 ust. 6c i 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepisy te stanowią zamknięty i wąski katalog kosztów uzyskania przychodów, - art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten wskazuje obowiązek złożenia deklaracji za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis nie ma zastosowania, ponieważ organ podatkowy przyjął, iż datą powstania przychodu w stanie faktycznym przedstawionym był dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. 17 grudnia 2010 r.,

- art. 32 Konstytucji RP, poprzez gorsze traktowanie podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą, - art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy może nakładać podatki inne niż określone w u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1039/13 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony. W uzasadnieniu WSA podał, że dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy znaczenie mają, w szczególności przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6 c oraz art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały i dokonały właściwej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjmując, że dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność w całości, czy też nie. Powstanie obowiązku podatkowego art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy wiąże bowiem z faktem zawarcia umowy. WSA podkreślił, że pogląd organów znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji uznał, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, do którego w sprawie doszło w dniu 17 grudnia 2010 r., nastąpiło w dacie zawarcia umowy dotyczącej zbycia tego prawa i w wysokości ustalonej w umowie przeniesienia własności. Konsekwentnie stwierdził też, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, ponieważ datą powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym był dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. 17 grudnia 2010 r. WSA podzielił stanowisko organów, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości może być pomniejszony wyłącznie o koszty stanowiące udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wniosek taki jest - zdaniem Sądu - uzasadniony w świetle brzmienia art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Za bezzasadny uznał też zarzut dotyczący naruszenia art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślając, że skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że dochód z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości został osiągnięty w 2010 r., to obowiązek złożenia deklaracji zaistniał w roku następującym po roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, czyli po roku w którym skarżący osiągnął dochód.

Za całkowicie nieuzasadniony uznał ponadto zarzut w zakresie naruszenia art. 32 Konstytucji RP zawracając uwagę, że konstytucyjny nakaz równego traktowania przez władze publiczne dotyczy podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Dodał również, że w rozpatrywanej sprawie nie został na skarżącego nałożony podatek bez podstawy prawnej, ani też na podstawie przepisów niezgodnych z art. 217 Konstytucji.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący na podstawie

art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

- art. 19 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że określa moment powstania przychodu ze zbycia nieruchomości,

- art. 22 ust. 6c i d u.p.d.o.f., art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że stanowią zamknięty i wąski katalog kosztów uzyskania przychodów,

- art. 32 Konstytucji RP, przez mniej korzystne traktowanie podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą,

- art. 217 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że organ podatkowy może nakładać podatki inne niż określone w u.p.d.o.f.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie decyzji organów obu instancji a także zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu strona w pierwszej kolejności wskazała na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwracając uwagę, że nie stanowi on o tym wprost, ale wyrażona w nim reguła dotyczy co do zasady wszystkich kosztów uzyskania niezależnie od źródła przychodów. Wobec tego, także przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tzn.

z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uprawnionym jest, jej zdaniem, wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem, jest jego obligatoryjny (względem zbycia) charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości (praw majątkowych) jest zobowiązany ponieść określony koszt

w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest bezpośrednio z nim związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany, winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. A zatem, koszty poniesione w związku z ustalonymi przepisami art. 777 § 1 pkt 40 k.p.c. są bezpośrednio związane ze zbyciem nieruchomości, mają bowiem charakter obowiązkowy i są według skarżącego niezbędne do zakończenia uzyskania ceny sprzedaży.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, w świetle obecnych uregulowań prawnych, dla ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia data zawarcia umowy. Odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego wskazuje, że data zawarcia umowy nie jest równoznaczna z datą zapłaty. Umowa może wskazać swobodnie datę zapłaty. Ogólna reguła wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje,

że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Skarżący ustalił w umowie sprzedaży datę zapłaty jako "do dnia 1 kwietnia 2011 r."

i realnie nie było możliwe, że wpływ nastąpiłby wcześniej niż w 2011 r., na co wskazywał zapis § 5 umowy sprzedaży z dnia 17 grudnia 2010 r. (Rep. [...]). Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że art. 19 u.p.d.o.f. nie zawiera postanowień, z których wynika, że przepis "wiąże powstanie obowiązku podatkowego z faktem zawarcia umowy". W treści przepisu brak również zasady, "zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona". Przepis ten nie może zatem stanowić podstawy do ustalania momentu powstania zobowiązania podatkowego. Również art. 30e ust. 1-4 u.p.d.o.f. nie ustala momentu powstania obowiązku podatkowego, momentu powstania przychodu, a jedynie datę składania zeznania podatkowego. Tym samym, właściwym przepisem dla ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego jest art. 11 u.p.d.o.f. Odesłanie w art. 11 u.p.d.o.f. do art. 19, jest odesłaniem do definicji przychodu, a zatem art. 11 w tej części, w której stwierdza: "są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", stanowi logiczną kontynuację, w oparciu o którą dopiero można wywieść, kiedy powstaje moment zobowiązania podatkowego w zakresie złożenia deklaracji i w konsekwencji zapłaty wyliczonego podatku od dochodu. Według strony, art. 19 u.p.d.o.f. nie wprowadza zmiany co do momentu powstania przychodu, stanowi jedynie klauzulę pozwalającą organowi ustalić samodzielnie wartość sprzedanej nieruchomości, jako wyższą niż wyrażona w cenie podanejw umowie, jeśli uzna, że podatnik tę wartość zaniżył. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "wartości pieniężne", a analiza przedstawionego powyżej pojęcia prowadzi do wniosku, że taką wartością nie jest wierzytelność - jako uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składające się z jednego lub wielu roszczeń lub praw kształtujących. Jest to zatem zobowiązanie, a nie wartość pieniężna.

Przyjęcie przez WSA, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów nieruchomości niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określone w umowie, stanowi w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną błędną wykładnię prawa materialnego. Strona dodała, że rozszerzanie przepisów dotyczących uzyskania przychodów ze źródeł "kapitałowych" na przychody ze zbycia nieruchomości jest naruszeniem zasady wyrażonej m.in. w art. 217 Konstytucji RP. Ponadto nieuznanie, że poniesione przez podatnika koszty w celu uzyskania przychodu w postaci kosztów komorniczych, jest z kolei naruszeniem przepisu art. 32 Konstytucji RP.

Konkludując strona stwierdziła, że art. 19 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy prawnej do ustalenia terminu powstania momentu zobowiązania podatkowego, nie może być bowiem stosowany w oderwaniu od całości u.p.d.o.f. oraz przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Zwróciła też uwagę na zapis ustawy Prawo upadłościowe

i naprawcze (t.j.: Dz.U. z 2009 Nr 175, poz. 1361 ze zm.) - odmiennie kształtujący prawa wierzycieli, które są mocno ograniczone. Nie jest możliwe na gruncie ww. ustawy "odkupienie" nieruchomości w zamian za wierzytelność. Zakup od likwidatora majątku musi nastąpić w postaci zapłaty pieniężnej. Wierzyciel nie ma także wpływu na to

za jaką kwotę nieruchomość (w wyniku przetargów) zostanie ostatecznie sprzedana. Tak więc nawet, gdyby przyjąć, że wierzytelność stanowi wartość omawianą w art. 19 u.p.d.o.f., to skarżący mógł się domagać jej spełnienia (lub ją odsprzedać) po 1 kwietnia 2011 r. Dlatego ewentualny podatek powinien być naliczony dopiero za rok 2011, a nie za 2010.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba

że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2

tego artykułu. Jeżeli w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy, a taka sytuacja ma miejsce

w przedmiotowej sprawie, to Sąd rozpoznający sprawę związany jest granicami

kasacji.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy

(art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię przepisów art. 19

ust. 1 zdanie pierwsze, art. 22 ust. 6c i 6d i art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 32

i art. 217 Konstytucji RP. To zaś oznacza, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych i zaakceptowany przez WSA nie został zakwestionowany. W tym stanie rzeczy, zasadność zarzutu skargi kasacyjnej należało ocenić na tle przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

Pierwszoplanową kwestią sporną w sprawie było określenie momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – według zasady kasowej czy memoriałowej. Strona prezentuje pogląd, że właściwym przepisem dla ustalenia daty powstania przychodu (zobowiązania podatkowego) jest art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15 , art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19. art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem skarżącego, warunkiem powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest otrzymanie przez podatnika zbywającego nieruchomość lub postawienie do jego dyspozycji należności ustalonej w umowie jako cena. A zatem przychód i wynikający z tego obowiązek podatkowy mógł powstać najwcześniej po dniu 1 kwietnia 2011 r. tj. ustalonym w umowie sprzedaży terminie zapłaty przez nabywcę nieruchomości umówionej ceny, gdy mogła domagać się od nabywcy – B. sp. z o.o. zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności w postaci zapłaty umówionej ceny. Z kolei, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych wywodząc z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., że dla powstania skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy przenoszącej własność, niezależnie od tego czy sprzedający otrzymał wskazaną w umowie należność w całości lub części. W ocenie sądu pierwszej instancji, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w takim przypadku nie ma zastosowania, bowiem

art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przepis szczególny wprowadza zasadę memoriałową, co oznacza, że przychód z tego tytułu powstaje w dacie zawarcia umowy.

Przystępując do analizy spornego zagadnienia należy wskazać, że analogiczny problem, w tożsamym stanie faktycznym był przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 12 października 2016 r. w sprawach o sygnaturach akt:

II FSK 2489/14 i II FSK 2490/14). Sąd w składzie niniejszym ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, zawartą w powołanych wyrokach, aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (zdanie pierwsze). Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (zdanie drugie). Analizowany przepis precyzuje przychód uzyskiwany ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiąc co do zasady, że jest nim wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten odwołuje się zatem do pojęć z prawa cywilnego, wskazując na umowę i nakazując w pierwszej kolejności przyjmować przychód w wysokości określonej w umowie ceny. Stosownie do art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, a zatem jej ważność zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron złożonych w wymaganej formie, a wydanie rzeczy oraz zapłata ceny są przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 28 października 2015 r., II CSK 784/14 oraz J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe. Warszawa 2000, str. 96). Ważność umowy zależy nadto od tego, czy zawarto w niej wszystkie istotne składniki treści czynności prawnej (esentialia negotii). W przypadku umowy sprzedaży należą do nich określenie przedmiotu sprzedaży oraz ceny, ale już nie ustalenia co do formy i terminu płatności ceny przez kupującego.

Słusznie WSA w motywach zaskarżonego wyroku stwierdził, że unormowanie

z art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, analizowany przepis wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. Brak jest także w tym przepisie odwołania do pojęcia przychodu należnego, którym posługuje się np. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. lub przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 17 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. (por. także wyroki NSA: z 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10; z 16 października 2012 r., II FSK 501/10 oraz z 19 lipca 2016 r., II FSK 1610/14;). Jedynym zatem kryterium powstania przychodu na zasadzie memoriałowej jest określenie wartości wyrażonej

w cenie określonej w umowie. W tej sprawie nastąpiło to w akcie notarialnym – umowie sprzedaży z 17 grudnia 2010 r.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań wyprowadzić należy wniosek o bezzasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

Nie znajduje również właściwego uzasadnienia zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 6c i 6d oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że stanowią one zamknięty i wąski katalog kosztów uzyskania przychodów. W motywach skargi kasacyjnej zarzut ten nie został rozwinięty ani sprecyzowany. Nie wyjaśniono, na czym konkretnie polegał błąd wykładni przytoczonych przepisów, ani też jak, zdaniem skarżącego, należy przepisy te wykładać. Nie wskazano także do jakich konkretnie kosztów poniesionych przez skarżącego zarzut ten miałby się odnosić. Niemniej jednak wypada zauważyć, że w zaskarżonym wyroku wskazano, że zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Wyjaśniono też, że z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywiódł, że przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiący jednoznacznie, że dla określenia w takim przypadku podstawy opodatkowania, przychód określony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., należy pomniejszyć o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych kosztów niż w nim wymienionych. Konkluzja ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesiono się w ogólnych rozważaniach do zakresu pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia" wywodząc, że są to wszystkie niezbędne wydatki sprzedającego związane z czynnością odpłatnego zbycia nieruchomości (koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników oraz ciężary publicznoprawne). Warunkiem zaś zaliczenia ich do kosztów odpłatnego zbycia jest ich obligatoryjny charakter. O ile należy zgodzić się z taką konkluzją na tle regulacji z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie jest jasny cel tych rozważań. Autor skargi kasacyjnej spuentował je stwierdzeniem, że "koszty poniesione w związku z ustalonymi przepisami art. 777 § 1

pkt 40 k.p.c. są bezpośrednio związane ze zbyciem nieruchomości" (k - 7 skargi kasacyjnej). W tym miejscu należy zauważyć, że w art. 777 § 1 k.p.c. nie występuje jednostka redakcyjna "pkt 40", a zatem przytoczony został nieistniejący przepis. Nadto, sposób sformułowania tej argumentacji jest przy tym na tyle nieprecyzyjny i niejasny, że nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do przytoczonego wyżej stwierdzenia. Powyżej bowiem wyjaśniono, że Sąd ten związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania czy konkretyzowania sformułowanych w niej zarzutów, bądź też ich uzasadnienia, a także domyślania się intencji jej autora.

Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia norm konstytucyjnych wynikających z treści art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzuty te są powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze, do których Sąd pierwszej instancji odniósł się w przejrzystych i trafnych rozważaniach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, i zdają się abstrahować od tych rozważań. W ocenie skarżącego, norma z art. 32 Konstytucji naruszona została przez mniej korzystne traktowanie podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą. Z kolei do naruszenia art. 217 Konstytucji, jego zdaniem, doszło przez przyjęcie, że organ podatkowy może nakładać podatki inne niż określone w u.p.d.o.f. Zarzuty te nie zostały należycie uzasadnione, nie jest przy tym jasne czy postawiono je ustawodawcy, czy też Sądowi pierwszej instancji. Za uzasadnienie tych zarzutów nie można uznać stwierdzenia, że: "...rozszerzenie przepisów dotyczących uzyskania przychodów ze źródeł "kapitałowych" na przychody ze zbycia nieruchomości jest naruszeniem zasady wyrażonej m. in. w art. 217 Konstytucji RP. Ponadto nieuznanie, że poniesione przez podatnika koszty w celu uzyskania przychodu w postaci kosztów komorniczych jest z kolei naruszeniem art. 32 Konstytucji RP" (k- 10 skargi kasacyjnej). W tym miejscu konieczną jest uwaga, że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie odwoływał się do regulacji dotyczącej kwestii uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 u.p.d.o.f). Wprost przeciwnie, wskazywał na szczególny charakter przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za istotę równości w rozumieniu art. 32 Konstytucji RP, uważa się równe traktowanie adresatów norm, którzy charakteryzują się w równym stopniu określoną cechą prawnie relewantną.

W grupie tych osób niedopuszczalne jest różnicowanie, czy to dyskryminujące, czy faworyzujące. Według Trybunału, zasada równości daje się wyrazić w formule: nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów będącej w takiej samej sytuacji faktycznej (por. np. wyroki TK : z 5 października 2005 r., SK 39/05 - OTK ZU nr 9/A/2005, poz. 99 oraz z 7 listopada 2008 r., K 18/06, OTK 10/2007, poz. 122). Słusznie tym samym Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do tej zasady, wyjaśnił, że ustawodawca ma prawo do odmiennego kształtowania obowiązków podatkowych podatników znajdujących się w zasadniczo odmiennej sytuacji, jak np. przedsiębiorców i osób nie prowadzących działalności gospodarczej. W istocie, konstrukcja polskiego systemu podatkowego oparta jest na wyraźnym zróżnicowaniu obu tych grup podatników, dla przykładu w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości stawek podatkowych, obowiązków ewidencyjnych czy katalogu preferencji podatkowych. Tak więc, zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości poprzez mniej korzystne traktowanie podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą, a więc podmiotów będących w zasadniczo odmiennej sytuacji faktycznej, jest pozbawiony podstaw.

Jako chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, adresatem tej normy nie jest organ podatkowy a ustawodawca, do obowiązków którego należy ujęcie w regulacjach ustawowych wszelkich kwestii istotnych dla ustalenia obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy, w tym - w szczególności art. 19 ust 1 u.p.d.o.f., które szczegółowo omówiono zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Skarżący nie może więc skutecznie podnosić, że organ podatkowy nałożył na niego podatek inny niż określony w ustawie podatkowej. Fakt, że skarżący nie akceptuje stanowiska organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji oraz regulacji ustawowych w omawianym zakresie nie oznacza zaś, że ta norma konstytucyjna została naruszona.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.