Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 492/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3 w zw. z art. 44 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par 27 ust. 1 i ust. 3, par. 28 ust. 3 i 4, par. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego doradcy podatkowemu K. P. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwotę brutto 2.952,00 zł (słownie złotych: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) w tym podatek VAT 552,00 zł (słownie złotych: pięćset pięćdziesiąt dwa).


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania J. T. (zwanego dalej skarżącym) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 16.09.2010 r. Nr [...] określającej skarżącemu wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 46.426,00 zł od dochodu z remanentu likwidacyjnego, uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 26,00 zł i w tym zakresie umorzono postępowanie.

Równocześnie, w pozostałym zakresie dotyczącym określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 46.400,00 zł utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń, w okresie 1.01-31.10.2006 r. J. T. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych w ramach PHU "A" - J. T. w O. przy ul. K. (następnie w O. przy ul. C.) w zakresie handlu detalicznego artykułami sportowymi.

Działalność tą zakończył z dniem 31.10.2006 r., co wynikało z przedłożonego zaświadczenia o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta Opola oraz ze złożonego w dniu 23.10.2007 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zgłoszenia aktualizacyjnego osoby nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP-3), w którym wskazano również ten dzień, jako datę zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej.

W toku przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu czynności kontrolnych (w dniach 26.10-18.12.2007 r.) ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w ostatniej pozycji księgi widniał zapis dotyczący remanentu sporządzonego na dzień 30.10.2006 r. w wysokości 63.961,78 zł, jednakże, jak stwierdzono, skarżący sporządził go z naruszeniem przepisu § 28 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), gdyż nie zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury na dzień zakończenia działalności gospodarczej, nie wyliczył dochodu z remanentu likwidacyjnego, jak również nie dołączył takiego spisu do deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc październik 2006 r. oraz nie uiścił podatku z tego tytułu.

Przedłożone organowi zestawienie remanentowe nie zawierało też podpisów właściciela i osób uczestniczących w jego sporządzaniu oraz klauzuli: "Spis zakończono na pozycji (...)".

W dniu 20.11.2007r. skarżący złożył korektę zeznania rocznego PIT-36 za 2006 r., w którym określił remanent początkowy w wysokości 488.715,51 zł oraz remanent końcowy w wysokości 174.444,00 zł. W dołączonym do korekty piśmie wyjaśnił, że przed korektą remanent końcowy (o łącznej wartości 174.444,78 zł) podzielony był na 4 grupy towarów:

1) towar pełnowartościowy, ujęty w wyliczeniu wyniku działalności gospodarczej, w cenach netto 63.961,78 zł,

2) towar używany do testów i pokazów dla klienta w cenach netto 72.656,32 zł,

3) towary zniszczone, uszkodzone i przeterminowane w cenach netto 2.942,81 zł,

4) towary handlowe zniszczone, zabrudzone i wycofane ze sprzedaży w cenach netto 34.883,09 zł.

zaś, zgodnie z jego wyjaśnieniem, do obliczenia dochodu z działalności gospodarczej wykazanego w pierwotnym zeznaniu rocznym złożonym w dniu 30.04.2007 r. niewłaściwie jako wartość remanentu końcowego przyjęta została wyłącznie wartość towarów pełnowartościowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji obliczając dochód z remanentu likwidacyjnego działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 roku przyjął wartość remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31.10.2006 r. w kwocie podanej ostatecznie przez samego skarżącego w wysokości 174.444,00 zł.

Równocześnie do obliczenia dochodu z remanentu likwidacyjnego organ przyjął także dane ustalone w trakcie kontroli podatkowej oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r., które następnie stanowiły podstawę decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 grudnia 2008 r. nr [...], która stała się ostateczna.

Przychód za okres trzech ostatnich miesięcy poprzedzających miesiąc zakończenia działalności gospodarczej, tj. za okres od lipca do września 2006 r., przyjęto w wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w łącznej kwocie 20.287,68 zł (za lipiec 2006 r. - 4.062,66 zł; za sierpień 2006 r. - 11.295,96 zł; za wrzesień 2006 r. - 4.929,06 zł).

Natomiast jako koszty uzyskania przychodów do obliczenia wskaźnika udziału dochodu w przychodach przyjęto wyłącznie wartość pozostałych wydatków w łącznej wysokości 9.972.08 zł (lipiec 2006r. - 3.013,02 zł; sierpień 2006r. - 3.719,08 zł; wrzesień 2006r. - 3.239,98 zł).

Na podstawie powyższych danych organ I instancji obliczył wskaźnik procentowy udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, w wysokości 50,8466 % (przychód - pozostałe wydatki).

Końcowo zatem dochód z remanentu likwidacyjnego obliczono w kwocie 88.698.84 zł, stosując do jego wartości na dzień zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, t.j 31.10.2006 r., obliczony wskaźnik udziału dochodu w przychodach wynoszący 50,8466 %.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 10.06.2009 r. nr [...] określił podatnikowi podatek od dochodu z remanentu likwidacyjnego w kwocie 8.869,88 zł (88.698,84 zł x 10 %).

Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik i w złożonym odwołaniu, kwestionując fakt zawyżenia obliczonego przez organ I instancji podatku o kwotę 2.878,86 zł (wskazał na własne jego zdaniem prawidłowe wyliczenie dochodu), zażądał uchylenia ww. decyzji w części dotyczącej tej kwoty.

Według skarżącego organ I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych w zakresie wyliczenia należnego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego za 2006 r., poprzez ustalenie kosztów przychodów w niewłaściwej kwocie 411.563,38 zł zamiast w kwocie 496.667,96 zł, a pozostałych wydatków w kwocie 46.999,53 zł zamiast w kwocie 58.387,84 zł. Stwierdził też, że pozostałe wydatki za poszczególne miesiące poprzedzające dzień likwidacji działalności winny być przyjęte w następujących kwotach: za lipiec 2006r. - 4.004,04 zł, za sierpień 2006r. - 4.814,94 zł, za wrzesień 2006r.- 4.498,86 zł , łącznie 13.317,84 zł.

Dlatego też dochód uzyskany w ostatnich trzech miesiącach poprzedzających datę likwidacji działalności winien zostać - według niego - obliczony w kwocie 6.969,84 zł, przez pomniejszenie przychodów w wysokości 20.287,68 zł o pozostałe wydatki w kwocie 13.317,84 zł, co skutkować winno ustaleniem wskaźnik rentowności w wysokości 34,3550 % (6.969,84 zł/20.287,68 zł x 100%), dochód z remanentu likwidacyjnego w wysokości 59.930,23 zł, a podatku należnego z tego tytułu w kwocie 5.993,02 zł (174.444,00 zł x 34,3550 %).

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji niewłaściwie dokonał obliczenia wskaźnika udziału dochodów w przychodach zastosowanego następnie do określenia dochodu z remanentu likwidacyjnego. Do obliczenia tego wskaźnika jako wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w okresie trzech ostatnich miesięcy poprzedzających miesiąc zakończenia działalności gospodarczej, tj. w miesiącach lipiec-wrzesień 2006 r., przyjęto bowiem wyłącznie skorygowaną wartość pozostałych wydatków, nie uwzględniając wartości kosztów wynagrodzeń oraz wartości zakupu towarów podstawowych.

Jednocześnie w decyzji nie wskazano o jakie wydatki i w jakich kwotach skorygowano wartości pozostałych wydatków wykazanych przez podatnika w miesiącach lipiec - wrzesień 2006 r., jak również nie uzasadniono dokonanej korekty, jak i nie wykazano zasadności pominięcia tych kosztów oraz kosztów wynagrodzeń w kwocie kosztów przyjętych do obliczenia wskaźnika udziału dochodów w przychodach.

Z tego też względu Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją Nr [...] z dnia 12.04.2010 r. uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, wykonując zalecenia organu odwoławczego ponownie dokonał ustaleń w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w okresie trzech ostatnich miesięcy poprzedzających miesiąc zakończenia działalności gospodarczej i w ich konsekwencji kolejną decyzją z dnia 16.09.2010 r. Nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 rok od dochodu z remanentu likwidacyjnego w wysokości 46.426,22 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie wskazano, że w zakresie kosztów podatkowych skarżący w okresie od lipca do września 2006 r. uwzględnił wydatki związane z używaniem samochodów (tj. zakupu oleju napędowego, biletów parkingowych, akumulatora, płynu do spryskiwaczy i mapy Polski) w łącznej kwocie 3.315,76 zł, jednakże jak ustalono w toku postępowania samochody o numerach rejestracyjnych X , Y oraz Z w tym czasie już były sprzedane.

Sam skarżący słuchany dniu 22.11.2007 r. przyznał także, że w 2006 roku nie prowadził ewidencji środków trwałych, ani ewidencji przebiegu pojazdu, a wskazanie na fakturach VAT numerów rejestracyjnych już sprzedanych samochodów czy też w ogóle brak numerów rejestracyjnych samochodu na fakturze, było skutkiem tankowania pojazdów na stałych stacjach benzynowych, które do NIP-u podatnika mają przypisane numery rejestracyjne samochodu. Jednocześnie przyznał, że nie zwracał uwagi na wpisany na fakturze VAT numer rejestracyjny samochodu.

W kolejnym piśmie z dnia 4.12.2007 r. wyjaśnił dodatkowo, że samochód KIA [...] o nr rej. Y używany był przez niego lub jego pracownika do momentu sprzedaży czyli do lutego 2006 r., a samochód Volkswagen Transporter o nr rej. X był używany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do miesiąca czerwca 2006 r., w którym został zbyty. Podtrzymał jednakże stanowisko, że faktury dokumentujące zakup paliwa dotyczą wyłącznie paliwa tankowanego do samochodów będących jego własnością. W dalszym toku postępowania kontrolnego na ta okoliczność przedłożył umowę kupna-sprzedaży zawartą w dniu 4.11.2006 r. z M T. i A. T. dokumentującą sprzedaż na ich rzecz samochodu Wolksvagen Transporter o nr rej. X.

W ocenie organu poczynione w sprawie ustalenia niezbicie potwierdzały, że skarżący w okresie od lipca do września 2006 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 3.315,76 zł poniesione z tytułu użytkowania samochodów (Wolksvagen Transporter o nr rej. 46877, KIA [...] o nr rej. Y, samochodu o nr rej. Z) nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, przy jednoczesnym braku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a nadto w odniesieniu do samochodów KIA [...] o nr rej. Y oraz samochodu o nr rej. Z nie posiadał do nich tytułu prawnego.

W konsekwencji tych ustaleń, wartość pozostałych wydatków w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej przyjęto w kwocie 7.223,30 zł pomniejszając wartość wydatków wykazaną w podatkowej księdze w łącznej wysokości 10.539,06 zł o wartość - nie stanowiących koszty uzyskania przychodów - wydatków związanych z użytkowaniem samochodów, w kwocie 3.315,76 zł.

Skorygowano także ujętą w kosztach uzyskania przychodów wysokość wydatków poniesionych na wynagrodzenia dla pracowników. Według organu w listach płac błędnie za część wynagrodzenia wypłacanego W. C. wykazano ekwiwalent za pranie odzieży roboczej w wysokości 10,00 zł miesięcznie. Dlatego też wyłączono z kosztów uzyskania przychodów - w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.- zwanej dalej updof ) - ten ekwiwalent w łącznej kwocie 30,00 zł

Równocześnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczono także koszty zakupu towarów handlowych, w ujemnych kwotach wynikających z księgi podatkowej: za miesiąc lipiec - 46.279,18 zł oraz za sierpień - 9.517,39 zł, a za wrzesień w kwocie 12.118,90 zł. Wykazane w niej wartości zakupu towarów handlowych uwzględniały dokonane przez podatnika w miesiącach lipcu i sierpniu 2006r. zwroty towarów, zaksięgowane następnie w podatkowej księdze w wartościach ujemnych. Takie ujęcie wyliczenia kosztów podatkowych spowodowało, że ostatecznie za okres lipiec-wrzesień 2006 r. organ przyjął do dalszych obliczeń przychodu z tego okresu ujemną wartość poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Dokonując obliczenia dochodu w wysokości 53.993,27 zł, przyjęto matematycznie wyliczenie, iż ujemna wartość kosztów zsumowano z przychodami tego okresu ( 20.287,68 zł - (-) 33.705,59 zł= 53.993,27 zł. ).

Z kolej tak ustalona wartość dochodu posłużyła do dalszego obliczenia wskaźnika rentowności który wyniósł 266,1382% (53.993,27 zł: 20.287,68 zł), a następnie dokonano w oparciu o ten wskaźnik wyliczenia dochodu z remanentu likwidacyjnego w kwocie 464.262,12 zł, mnożąc wartość remanentu końcowego przez wyliczony wskaźnik rentowności ( 174,444 zł. x 266,1382%).

Ostatecznie zatem stosując 10 % skalę podatkową wynikającą z art. 44 ust 4 updof, wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości remanentu określono w kwocie 46.426 zł.

Z decyzją tą ponownie nie zgodził się J. T. i w złożonym od niej odwołaniu, uzupełnionym pismem z dnia 11.12.2010 r. wnosił o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych dokonanych w zakresie obliczenia kwoty należnego zobowiązania podatkowego. Wskazał także na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności oraz faktów mających wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie oraz naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Uważa też, że obie wydane w sprawie decyzje organu I instancji, obecnie zaskarżona z dnia 16.09.2010 r. oraz wydana uprzednio uchylona przez organ odwoławczy decyzja z dnia 10.06.2009 r. nr [...] są "skrajnie" różne. Twierdzi, że o ile w pierwszej decyzji z nich prawidłowo do ustalenia dochodu uzyskanego w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających dzień likwidacji działalności gospodarczej jako koszty uzyskania przychodów przyjęto jedynie wartość pozostałych wydatków, gdyż łączna wartość kosztów uzyskania przychodów za ten okres miała wartość ujemną, to w ramach obecnie wydanego rozstrzygnięcia ujemna wartość kosztów została w pełni uwzględniona.

Zdaniem skarżącego organ przyjął uzyskany przez niego w okresie lipiec-wrzesień 2006 r. przychód w wysokości wykazanej w podatkowej księdze, tj. 20.287,68 zł, natomiast niewłaściwie przyjął błędnie wyliczoną wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz pozostałych wydatków poniesionych w okresie lipiec-wrzesień 2006 r., które według niego winny zostać ustalone w kwocie 13.317,84 zł, czyli z pominięciem kosztów zakupu towarów handlowych.

Dlatego też według niego, dochód za ten okres winien zostać obliczony w kwocie 6.969,84 zł, a wskaźnik udziału dochodu w przychodzie w wysokości 34,3550 %. Tym samym dochód z remanentu likwidacyjnego winien zostać obliczony w wysokości 59.930,23 zł, a należny z tego tytułu podatek 5.993,02 zł.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił argumentacji strony, a dokonana przez niego korekta wysokości zobowiązania określona w zaskarżonej decyzji o kwotę 26 zł, wynikała wyłącznie z faktu uznania za koszt podatkowy miesięcy lipiec-wrzesień 2006r. błędnie wyłączonych przez organ I instancji z kosztów podatkowych ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej wypłacony zatrudnionemu pracownikowi - W. C. w łącznej kwocie 30,00 zł.

W konsekwencji tej zmiany, ostatecznie według organu odwoławczego wskaźnik procentowy udziału dochodów w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających likwidację działalności gospodarczej należało obliczyć przyjmując przychód uzyskany przez podatnika w tym okresie w wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. w wysokości 20.287,68 zł oraz koszty uzyskania przychodów za ten okres określone w kwocie ujemnej - 33.675,59 zł. Tym samym dochód za badany okres wyniósł 53.963,27 zł [20.287,68 zł - (-33.675,59 zł)], a wskaźnik procentowy udziału dochodów w przychodach w wysokości 265,9903 % {53.963,27 zł / 20.287,68 zł x 100 % [dochód /przychód x 100%] }.

A zatem dochód z remanentu likwidacyjnego obliczony - zgodnie z art. 24 ust. 3 updof - jako iloczyn wartości remanentu likwidacyjnego i procentowego wskaźnika udziału dochodów w przychodach wynosił 464.004,12 zł (174.444,00 zł x 265,9903 %), w konsekwencji podatek od dochodu z remanentu likwidacyjnego, obliczony stosownie do art. 44 ust. 4 ustawy updof jako 10 % wartości tego dochodu wynosił 46.400,00 zł (464.004,12 zł x 10%).

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu błędnego ujęcia przy wyliczaniu wskaźnika rentowności ujemnej wartości kosztów zakupu towarów handlowych wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem kwalifikowanie wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w art. 23 ustawy. Przepis ten nie wyłącza zatem z kosztów uzyskania przychodów wartości zakupów towarów handlowych w przypadku - jak w niniejszej sprawie - wystąpienia ich wartości ujemnej wskutek dokonania ich zwrotów.

Stąd zasadnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczono koszty zakupu towarów handlowych w kwotach prawidłowo zaewidencjonowanych w podatkowej księdze za lipiec i sierpień w kwotach ujemnych.

Dlatego też koszty uzyskania przychodów poniesione przez skarżącego w okresie ostatnich trzech miesięcy przed miesiącem, w którym zakończył on działalność gospodarczą, należało określić w łącznej (ujemnej) kwocie - 33.675,59 zł.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez uchylenie obowiązku zapłaty wynikającego z niej zobowiązania podatkowego, wskazał na naruszenia prawa materialnego, a to art. 24 ust 3 updof, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz błędne zastosowanie, a także błędy w ustaleniach faktycznych oraz brak szczegółowej analizy wszystkich dokumentów, bądź ich nieuwzględnienie, co doprowadziło do naruszenia przepisów proceduralnych i zasad postępowania, a to art. 120-124 , art. 180 § 1 i 2 , 181, 187 § 1, 191, 192, 193 § 1, 194 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając stawiane zarzuty, skarżący ponownie szeroko przedstawił własne wyliczenia prawidłowej wysokości należnego podatku dochodowego dotyczącego remanentu likwidacyjnego.

W ramach dokonanych własnych wyliczeń wskazywał, iż dochód za okres trzech ostatnich miesięcy zostać obliczony w kwocie 6.969,84 zł, a wskaźnik udziału dochodu w przychodzie w wysokości 34,3550 %. Tym samym dochód z remanentu likwidacyjnego winien zostać obliczony w wysokości 59.930,23 zł, (174.444 zł x 34,3550 %), a należny z tego tytułu podatek 5.993,02 zł..

Ponownie także odniósł się do sytuacji, gdy w tej samej sprawie, na różnych etapach postępowania wydane zostały przez organ I instancji diametralnie rozbieżne orzeczenia.

Zwrócił także uwagę, iż z uwagi na prowadzone wobec niego w 2006r. liczne czynności egzekucyjne w ramach których dochodziło do wielokrotnego zajmowania ruchomości (towarów), na dzień 30.10.2006r., nie był on w stanie określić wartości remanentu według cen zakupu towarów, w tym tych które zostały mu odebrane i fizycznie zabrane ze sklepu i magazynu.

Ta okoliczność została następnie dodatkowo omówiona w kolejnym piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 3,04.2012r. do którego załączono także dokumentację związaną z dokonywanymi poszczególnymi zajęciami ruchomości skarżącego w ramach czynności egzekucyjnych. Podkreślano jednocześnie, iż poszczególne protokóły zajęć, sporządzone zostały w sposób malo czytelny a dane w nich zawarte nie pozwalały na oparcie się na nich w toku sporządzania końcowego remanentu likwidacyjnego. Pełnomocnik także podważał ustalenia organów podatkowych co do wartości towarów pozostałych po zakończeniu działalności gospodarczej, wywodząc, iż winno się uwzględnić w procesie obliczania podatku dochodowego wyłącznie kategorie towarów pełnowartościowych, wykazanych w I grupie remanentu.

W ślad za skargą, ponownie zwrócił tez uwagę na skrajnie różną ocenę tych samych okoliczności, dokonaną w ramach uprzednio i obecnie wydanej decyzji organów podatkowych, co niewątpliwie naruszało zasadę zaufania do organów i podważało wiarygodność dokonanych przez nie ostatecznych ocen zawartych w obecnie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu pierwotnie wnosił o odrzucenie skargi, jako wniesionej z uchybieniem terminu, a po zajęciu w tym względzie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny który w ramach postanowienia z dnia 28.19.2011 r. (sygn. akt 2180/11), uchylił postanowienie tut. Sądu z dnia 9.05.2011 r. (sygn. akt I SA/Op 221/11) o odrzuceniu skargi, zmodyfikował swoje stanowisko z piśmie procesowym z dnia 24.02.2012 r., w kierunku jej oddalenia

Odnosząc się do argumentacji skargi, podtrzymano w całości dotychczasowe stanowisko zwarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo podnosząc, że organ przyjął za podatnikiem podawaną przez niego samego wartość remanentu na dzień likwidacji działalności (30.10.2006 r.) w kwocie 174.444,00 zł, a co więcej, analogiczną wartość przyjęto także w ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 grudnia 2008r. Nr [...] określającej skarżącemu wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r.

W samej też skardze w samodzielnie przeprowadzonych własnych wyliczeniach podatku, również skarżący jako prawidłową wartość remanentu likwidacyjnego w rzeczywistości uwzględnia tę, która została przyjęta przez organy podatkowe. Dopiero w kolejnym piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego podważa wartość końcowego remanentu, wskazując w tym zakresie także na wady protokołów zajęcia i odbioru ruchomości przez poborców skarbowych, które w jego ocenie nie spełniają wymogów art. 194 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się zasadne

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, a to art. 24 ust 3 w związku z art. 44 ust 4 updof , a w konsekwencji tego naruszenia również stwierdzono w takim zakresie naruszenie zasad postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit "c" p.p.s.a.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi w pierwszej kolejności niezbędnym jest ocena zasadności tych z nich, które w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Przy czym stosownie do przepisu art. 44 ust. 4 i 6 updof podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, tj. w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. W przypadku likwidacji działalności podatnik jest obowiązany dołączyć do takiej deklaracji, spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością (...), jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu.

Obowiązek sporządzenia spisu z natury w razie likwidacji działalności gospodarczej, jak również wymogi, którym powinien on odpowiadać, wynikają także z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.- zwane dalej rozporządzeniem).

Zgodnie z przepisem § 27 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w razie likwidacji działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", którym należy objąć również wyposażenie.

Dalej, § 28 ust. 3 rozporządzenia stanowi, iż spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność, zaś w myśl ust. 4 tego przepisu, o zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia, 31 grudnia oraz na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu.

Materiały i towary handlowe objęte spisem z natury podatnik jest obowiązany – zgodnie z § 29 ust. 1 rozporządzenia - wycenić według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Z przywołanych powyżej poszczególnych uregulowań prawnych niewątpliwie wynika, iż podatnik likwidujący działalność gospodarczą zobowiązany jest do zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym likwidacji działalności, co skarżący uczynił ze znacznym opóźnieniem dopiero w dniu w dniu 23.10.2007 r. składając w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zgłoszenie aktualizacyjne osoby nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP-3).

Nadto to do jego obowiązku należało sporządzenie odpowiadającego określonym przepisami wymogom spisu z natury na dzień likwidacji działalności, a także do samodzielnego ustalenia dochodu z remanentu likwidacyjnego i zapłaty bez wezwania 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego w terminie wynikającym z art. 44 ust 4 updof.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe wartości towarów ujętych w zestawieniu remanentowym sporządzonym na dzień 30.10.2006 r., w kwocie wykazanej ostatecznie przez samego skarżącego wysokości 174.444,00 zł, w ocenie Sądu obecnie podnoszone przez pełnomocnika zarzuty, iż wartość tą należało przyjąć wyłącznie w kwocie netto 63.961,78 zł odpowiadającej kategorii towarów pełnowartościowych, wykazanych w I grupie remanentu. nie zasługują na uwzględnienie.

To sam skarżący pismem z dnia 20.11.2007 r., określił remanent początkowy w wysokości 488.715,51 zł oraz remanent końcowy w wysokości 174.444,00 zł, a dane te stanowiły podstawę do wydania względem niego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzji z dnia 24 grudnia 2008r. Nr [...] określającej wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. w wysokości 26.792,66 zł oraz określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, w wysokości 9.275,00 zł.

Zarówno w toku tego postępowania, jak i postępowania zakończonego obecnie zaskarżoną decyzją, skarżący nigdy nie wskazywał na problemy ze sporządzeniem spisu towarów handlowych, z uwagi na dokonane uprzednio zajęcia niektórych ruchomości przez poborców skarbowych. Także obecnie na etapie postępowania sądowego nie wykazano jaki ewentualny wpływ na końcową prawidłowość sporządzenia spisu z natury miały podnoszone w piśmie procesowym pełnomocnika, wskazywane tam wady poszczególnych czynności egzekucyjnych. Skarżący nie powołuje się przy tym na żadne wcześniejsze przypadki korzystania ze środków prawnych podejmowanych na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z ewentualnymi naruszeniami prawa na tym etapie postępowań.

Co więcej, sam też opiera wielokrotnie, zarówno w kolejnych odwołaniach jak i samej skardze, swoje własne wyliczenia należnego podatku dochodowego z remanentu właśnie o podaną organom w sporządzonym remanencie jego wartość na 30.10.2006r. w kwocie 174.444,00 zł.

Sąd podzielił także ustalenia organów podatkowych w zakresie nieprawidłowego zaliczenia w kosztach podatkowych wydatków związanych z używaniem samochodu w łącznej kwocie 3.315,76 zł.

Słusznie w tym względzie organy podatkowe wskazały na uregulowanie art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Niewątpliwie zatem w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, czego nie czynił, a nadto w odniesieniu do dwóch pojazdów nie posiadał także już w tym okresie tytułów prawnych.

Ta zresztą kwestia nie była już podnoszona na etapie postępowania sądowego w złożonej skardze, jednakże i w tym względzie Sąd podziela stanowisko organów.

Również zasadnym było skorygowanie przez organ odwoławczy wysokości kosztów podatkowych skarżącego poprzez uwzględnienie w nich wartości wypłaconego w poszczególnych miesiącach ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej w wysokości 10,00 zł miesięcznie, słusznie zwracając uwagę na to, że skoro w ramach art. 21 ust. 1 pkt 11 updof za wolne od podatku dochodowego uznano świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to nie można w oparciu o ten zapis równocześnie dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pracodawcy wartości przekazanego pracownikowi ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej.

W ocenie Sądu chybione są także te zarzuty samej skargi oraz ta część późniejszych wywodów pełnomocnika skarżącego, które za wadę postępowania uznają okoliczność, dużego zróżnicowania kwoty podatku dochodowego określonego w uchylonej decyzji organu I instancji, w stosunku do jego kwoty wynikającej z decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Po pierwsze, decyzja z dnia 10.06.2009 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego wskutek uchylenia jej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia 12.04.2010 r., a zatem ustały także jej skutki oraz wyrażone w niej stanowisko. Po drugie, stanowisko w niej wyrażone zostało zakwestionowane przez organ odwoławczy i uznane za naruszające prawo, a jeżeli skarżący nie zgadzał się z argumentacją organu odwoławczego, to winien je wówczas zwalczać w ramach skargi do sądu administracyjnego, która także przysługuje na ostateczne decyzje o charakterze kasacyjnym. Skoro zatem nie skorzystał z tego prawa, nie jest obecnie możliwe dokonywanie oceny tego rozstrzygnięcia w ramach niniejszego postępowania sądowego.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy w kwestii sposobu ustalenia dochodu (matematycznego obliczenia) przewidzianego w ramach art. 24 ust 3 updof. Dochód taki ustala się z zastosowaniem wskaźnika udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej.

Należy w tym względzie podkreślić, iż uregulowanie to ma na celu nie wyliczenie samego dochodu z poszczególnych miesięcy, podlegającego następnie stosownemu opodatkowaniu (zaliczce na podatek), ale ma umożliwić ustalenie w miarę przybliżonej wartości wskaźnika rentowności prowadzonej w okresie tych trzech miesięcy działalności gospodarczej, który pozwoli następnie w miarę obiektywnie określić ewentualny dochód podatnika, w odniesieniu do towarów pozostałych po zakończeniu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i dokonać jego opodatkowania według stawki podatkowej przewidzianej wyłącznie dla tego celu, w ramach art. 44 ust 4 updof.

Według Sądu w niniejszym składzie, nie można, dokonując analizy zapisu art. 24 ust 3 updof, oderwać jej od celu w jakim ustawodawca sformułował określony sposób obliczania dochodu.

Niewątpliwie bowiem ogólną zasadą prawa podatkowego, jest bilansowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodu w okresie rocznym, bo taki jest podstawowy okres rozliczania podatku dochodowego, czy też jeżeli w czasie trwania roku podatkowego dochodzi do likwidacji działalności gospodarczej okres od początku roku podatkowego, do dnia jej zakończenia.

Tak przyjęty okres obliczania dochodu, stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami jego uzyskania, pozwala na uwzględnienie wszystkich występujących w tym czasie zdarzeń gospodarczych, z uwzględnieniem ich wzajemnych związków.

Taka właśnie zresztą sytuacja miała miejsce na gruncie prowadzonego wobec skarżącego odrębnego postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24 grudnia 2008r. Nr [...] określającą wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006r. (obejmująca okres od 01.01.2006r. – 30.10.2006r.) w wysokości 26.792,66 zł.

Przy tak przyjętym okresie rozliczeniowym dokonywana przez skarżącego pod koniec prowadzonej działalności korekta kosztów uprzedniego zakupu towarów następnie zwróconych, ulegała neutralnemu zbilansowaniu. Z jednej bowiem strony w momencie zakupu towaru jego wartość uwzględniana była w kosztach podatkowych miesiąca zakupu, pomniejszając przychody tego miesiąca, z drugiej zaś strony w miesiącu zwrotu towaru i odzyskania własnych zaangażowanych wcześniej środków podatnika, dochodziło do korekty kosztów podatkowych, poprzez ich pomniejszenie, a zatem teoretycznie zwiększenie przychodu tego miesiąca. Dlatego też w dłuższym okresie podatkowym, obejmującym oba zdarzenia kosztowe, skutki obu operacji gospodarczych pozostawały obojętne dla końcowego obliczenia kwoty należnego podatku dochodowego. Tak zresztą miało to miejsce w sprawie dotyczącej określenia podatnikowi straty za 2006 rok.

Jednocześnie, skrócenie przez ustawodawcę w ramach uregulowania art. 24 ust 3 updof, okresu przyjętego dla wyliczenia wskaźnika udziału dochodu w przychodach wyłącznie do okresu ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej, powoduje, że część wcześniejszych zdarzeń gospodarczych tego samego roku podatkowego, pozostaje obojętna dla samej procedury obliczania wskaźnika rentowności.

W konsekwencji takiego ujęcia zapisu art. 24 ust 3 updof przez organ odwoławczy, w ramach niniejszej sprawy ostatecznym przychodem podatnika w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej, stały się też zwrócone podatnikowi jego własne zainwestowane we wcześniejszych miesiącach środki finansowe, które jako korekta kosztów podatkowych w miesiącach zwrotu uprzednio nabytych towarów, stały się de facto jego przychodem.

Ponieważ w okresie zwrotu towaru pojawia się korekta przychodu która, jak to miała w niniejszej sprawie w wyniku matematycznego przyjęcia, że minus i minus daje wartość dodatnią, matematycznie przeprowadzone przez organ odwoławczy wyliczenie przychodu z trzech ostatnich miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej dało przychód w kwocie 53.963,27 zł {wynikający z matematycznego jego obliczenia jako 20.287,68 zł - (- 33.675,59 zł) =53.963,27 zł }.

W dalszej konsekwencji matematycznych obliczeń wskaźnik procentowy udziału dochodów w przychodach wyliczono w wysokości 265,9903 % w następujący sposób: 53.963,27 zł / 20.287,68 zł x 100 % [dochód /przychód x 100%].

Rodzi się tylko pytanie, jaki przedsiębiorca likwidowałby swoją działalność gospodarczą w sytuacji osiągania pod koniec jej prowadzenia tak wysokiego wskaźnika rentowności sprzedaży, nawet jeżeli te same organy podatkowe w stosunku do tej samej działalności gospodarczej, ale obliczanej w dłuższym okresie jej prowadzenia (od 1 stycznia do 30 października) uznały, że prowadzona ona była ze stratą.

Nie można także nie zauważyć, że skutkiem wyliczenia takiego wskaźnika rentowności, odniesionego do wartości remanentu końcowego, dochód z remanentu likwidacyjnego ostatecznie obliczono w kwocie 464.004,12 zł (174.444,00 zł x 265,9903 %).

Tym samym wartość pozostałego po zakończeniu majątku według tych wyliczeń wzrosła o ponad 250 %. Można by w tym miejscy zadać jedynie retoryczne pytanie, jaką wartość rentowności sprzedaży zajętych towarów skarżącego uzyskano na etapie ich egzekucyjnego zbycia.

Taki przyjęty w sprawie przez organy podatkowe sposób uwzględniania korekt kosztów przychodów, dla potrzeb wyliczenia wskaźnika udziału dochodu w przychodach wyłącznie do okresu ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej, w ekstremalnych sytuacjach prowadziłby do uznania, że przedsiębiorca ponoszący straty i liczący się z koniecznością zakończenia swojej działalności gospodarczej, który w okresie ostatnich trzech miesięcy, dokonywałby wyłącznie zwrotu uprzednio zakupionych towarów (a taki zwrot często jest jedyną szansą odzyskania chociaż części własnych zainwestowanych środków), musiałby całość skorygowanych kosztów uznać za przychód, a zatem to koszty podatkowe stanowiłyby podstawę do obliczenia wskaźnika rentowności.

Dlatego też, zdaniem Sądu w niniejszym składzie, uwzględniając racjonalnego ustawodawcę i potrzeby dla których ustalił on w ramach art. 24 ust 3 updof na potrzeby art. 44 ust 4 updof zasady ustalania wskaźnika udziału dochodu w przychodach wyłącznie do okresu ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej, należy do obliczenia tego wskaźnika rentowności przyjąć wartość przychodów tego okresu w powiązaniu z rzeczywistymi kosztami podatkowymi, związanymi bezpośrednio z tym konkretnym przychodem. Jedynie bowiem w sytuacji, gdy dojdzie do porównania konkretnego przychodu i kosztów jakie podatnik poniósł aby go uzyskać, możliwe będzie realne i w miarę rzeczywiste ustalenie dochodowości prowadzonej w okresie trzech miesięcy działalności gospodarczej. Wskaźnik ten w sposób zbliżony do miarodajnego pozwoli też na określenie dochodu z remanentu likwidacyjnego i jego stosowne opodatkowanie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 44 ust 4 updof.

Takie działanie zapewni też racjonalne i w ocenie Sądu, zgodne z intencją ustawodawcy, wypełnienie normy prawnej przewidzianej w ramach uregulowania art. 24 ust. 3 w związku z art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby jednakże możliwe było dostosowanie się do powyższych wskazań Sądu, w ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne będzie poczynienie dodatkowych, uzupełniających ustaleń dowodowych w zakresie rzeczywistych kosztów podatkowych związanych z przychodami skarżącego, osiągniętymi w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc likwidacji działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wyżej wskazane wyżej naruszenie prawa materialnego, oraz stwierdzone w związku z tym wady postępowania dowodowego i wynikające z nich naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i jego rzetelnej oceny, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit " a" i lit "c" p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności decyzji oparto o przepis art. 152 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania z uwagi na treść postanowienia Sądu z dnia 25 kwietnia 2012r. w ramach którego uchylono rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku z dnia 16 kwietnia 2012 r., oraz orzeczono o zasądzeniu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, oparto na art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).