Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1269/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a w zw. z  art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 108 i 115
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp z. o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...], dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o., jako byłych wspólników Spółki cywilnej "C" za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 §1 i § 2, art. 108 § 1, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że dnia 16 marca 2012 r. pomiędzy "A" Spółką z o.o. z siedzibą w W. a "A" Spółką z o.o. z siedzibą w C. została zawarta umowa spółki cywilnej pod skróconą nazwą "D" Spółka Cywilna z siedzibą i miejscem wykonywania działalności w C. , ul. [...] . Zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. dnia 16.03.2012r. Za datę rozpoczęcia działalności wskazano dzień 19.03.2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dnia 19.03.2012r. wydał potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT. Formę rozliczenia podatku VAT określono za okresy kwartalne. Jako formę opodatkowania wskazano zasady ogólne, a rodzaj prowadzonych ksiąg - księga rachunkowa.

Na mocy aneksu nr 3 z dnia 29.05.2014r. do w/w umowy spółki cywilnej zmianie uległy mi.in. skrócona nazwa Spółki - na "C" Spółka Cywilna,

Na mocy aneksu nr 4 z dnia 10.03.2015r. do w/w umowy wspólnicy Spółki cywilnej "C" postanowili o wystąpieniu ze Spółki udziałowca "A" Spółki z o.o. oraz udziałowca "A" Spółki z o.o.

Na mocy porozumienia wspólnicy zakończyli realizację wspólnego celu gospodarczego w ramach Spółki cywilnej "C" .

Ze złożonych w Urzędzie Skarbowym w C. dokumentów: zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 (wpływ do US - 18.03.2015r.) oraz zgłoszenia VAT-Z (wpływ do US - 19.03.2015r.) wynika, iż dnia 10.03.2015r. ustał byt prawny w/w podmiotu oraz zaprzestano wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie ustalenia przebiegu i rzetelności transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym oraz po zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. , stwierdził, że: sprzedażowa faktura VAT z 16 marca 2014r. nr [...] wystawiona dla M. W. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym zastosowanie ma art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r. poz. 710, zwaną dalej ustawą o VAT). Także faktura VAT dokumentująca nabycie spornego oleju, z 16 stycznia 2014r. nr [...], wystawiona na rzecz spółki "D" przez "E" w B. nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności, zatem nie daje prawa do obniżenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W tym stanie rzeczy organ pierwszoinstancyjny decyzją z 2 marca 2016r.:

1. określił w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. dla Spółki cywilnej "C" Spółka z o.o., "A" Spółka z o.o.:

• wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 511,00 zł,

• kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w wysokości

15.765,00 zł z tytułu wystawienia w dniu 16.01.2014r. faktury VAT nr [...] z wykazaną kwotą podatku,

2. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółki z o.o. i "A" Spółki z o.o. jako byłych wspólników Spółki cywilnej "C" Spółka z o.o., "A" Spółka z o.o. za jej zaległość podatkową wynikającą z w/w zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości

15.765.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.483,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem "A" Sp. z o.o. były wspólnik Spółki cywilnej wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. , zarzucił naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że dowody przeprowadzone w toku postępowania nie pozwalają przyjąć, że nie doszło do zawarcia umowy, a co za tym idzie, faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez "E" Spółkę z o.o. jest fakturą fikcyjną, niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a przy dokonywaniu transakcji udokumentowanej w/w fakturą nie dochowano należytej staranności,

2. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie w zaskarżonej decyzji wyłącznie okoliczności przemawiających za przyjęciem, iż zakwestionowana czynność pomiędzy "D" ., a "E" Sp. z o.o. miała charakter pozorny i dokonana została przy braku należytej staranności, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o tym, że sprzedaż objęta fakturą nr [...] rzeczywiście miała miejsce, a przy jej dokonaniu zachowano należytą staranność oraz nie wyjaśnienie dlaczego dano wiarę wyłącznie dowodom świadczącym o pozorności tej czynności, pomijając dowody przeciwne,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 103 ust. 1 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że "D" S.C., nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej w kwocie i 5.765.00 zł,

4. art. 107 w związku z art. 108 i art. 115 O.p., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o., jako byłych wspólników Spółki cywilnej "C" (dawniej "D" S.C.) za jej zaległość podatkową w kwocie 15.765.00 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.483,00 zł.

Niezależnie od powyższego Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z:

1. faktury VAT nr [...] z dnia 16 stycznia 2014r.,

2. dowodu dostawy do [...] z dnia 16 stycznia 2014r.,

3. dyspozycji przelewu z dnia 16 stycznia 2014r.,

4. potwierdzenia przelewu z dnia 18 stycznia 2014r.,

5. potwierdzenia zamówienia z dnia 16 stycznia 2014r.,

na okoliczność ustalenia faktu dokonania transakcji pomiędzy "D" S.C., a "F" oraz faktu dysponowania przez Spółkę towarem stanowiącym przedmiot transakcji objętej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r.,

6. wydruku korespondencji elektronicznej z dnia [...] r., na okoliczność ustalenia faktu doręczenia "A" Sp. z o.o. wskazanych wyżej dokumentów w dniu 16 marca 2016r.

Uzasadniając powyższe Strona stwierdziła, iż przedłożyła dowody, o których dopuszczenie wnosi, gdyż konieczność ich powołania zaistniała dopiero z chwilą zapoznania się z zaskarżoną decyzją. Zdaniem Pełnomocnika, dowody te - oprócz dowodów powołanych w uzasadnieniu decyzji - wskazują, iż "D" S.C. nabyła od "E" Sp. z o.o. olej rzepakowy, a następnie dokonała jego odsprzedaży na rzecz "F" . Fakt zawarcia transakcji nie wynika tylko z wystawionej przez "E" Sp. z o.o. faktury nr [...] , lecz także został potwierdzony zeznaniami świadka S. G. w dniu 30 września 2014r.

Odnośnie braku należytej staranności podczas zawierania transakcji z "E" Sp. z o.o. Strona stwierdziła, iż każdorazowe sprawdzanie wiarygodności kontrahenta pozostaje w sprzeczności z podstawową cechą działalności gospodarczej w warunkach wolnorynkowych, to jest dużym dynamizmem i koniecznością szybkiego podejmowania decyzji. Wymaganie stopnia staranności przy podejmowaniu decyzji nie może pozostawać w oderwaniu od ich charakteru. O ile bowiem drobiazgowe badanie wiarygodności kontrahenta istotne będzie przy dokonywaniu transakcji opiewających na bardzo wysokie kwoty bądź też w razie podejmowania decyzji strategicznych, o tyle stawianie tak wyśrubowanych wymagań każdej, nawet jednostkowej transakcji, stwarza ryzyko rychłego sparaliżowania procesu decyzyjnego. Zdaniem Strony potwierdzenie przez M. W. dostarczenia oleju rzepakowego do "F" przez "E" Sp. z o.o., a także działania S. G. polegające nie tylko na wyszukiwaniu kontrahentów w Internecie, ale także kontaktowaniu się z nimi telefonicznie, świadczą jednoznacznie, iż zachował on staranność przy dokonywaniu transakcji. Nieracjonalne jest również twierdzenie, iż wspólnicy "D" S.C. nie dochowali staranności przy zawieraniu umowy, bowiem nie weryfikowali na własną rękę poprawności tych czynności i rzetelności kontrahentów, gdyż powielaliby wtedy czynności pełnomocnika S. G. , któremu powierzony został cały ciężar prowadzenia działalności, co jednoznacznie wynika z umowy spółki cywilnej.

Dodatkowo strona stwierdziła, iż samo uzasadnienie decyzji również zostało sporządzone z istotnym uchybieniem przepisom, gdyż decyzja wydana została wyłącznie na podstawie dowodów potwierdzających przyjętą przez organ koncepcję, jakoby transakcje pomiędzy "E" Sp. z o.o., "D" S.C. i "F" stanowiły poszczególne ogniwa tzw. przestępstwa karuzelowego. Tymczasem brak jest rozważań na temat dowodów świadczących o tym, że transakcje te rzeczywiście nastąpiły, jak na przykład zeznań świadka S. G. . W konsekwencji, w uzasadnieniu decyzji nie ma wypowiedzi co do dowodów świadczących o tym, że umowa została zawarta, ani też o podjętych przez S. G. aktach staranności, tym samym jawi się ono jako jednostronne, zawierające wyłącznie argumentację wspierającą przyjęte przez organ stanowisko.

Przedstawione wyżej uchybienia przepisom postępowania spowodowały w konsekwencji uchybienia prawu materialnemu. Bowiem błędne przyjęcie pozorności czynności i braku staranności, dało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, co z kolei doprowadziło do bezzasadnego ustalenia zaległości podatkowej i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółki z o.o. za zaległość podatkową, która tak naprawdę nigdy nie powstała.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ odwoławczy zacytował treść przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, tj.: art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 1 – 4, art. 115 O.p. i wyjaśnił, iż za I kwartał 2014 r. wobec Spółki cywilnej "C" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o. powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przerodzone następnie w zaległość podatkową. Wobec powyższego skoro "A" Sp. z o.o. oraz "C" . z o.o. byli wspólnikami Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej (byli nimi do dnia rozwiązania Spółki), to Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w sposób prawidłowy wszczął postępowanie, a następnie wydał decyzję określając wysokość podatku od towarów i usług dla byłych wspólników spółki cywilnej i orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość podatkową.

Przechodząc do meritum powstałego w sprawie sporu w zakresie obrotu olejem rzepakowym w dniu 16 stycznia 2014 r., organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowy olej rzepakowy był fakturowany kolejno przez: FIRMĘ "U" z L., Firmę "A" P. A. z W., "E" Spółkę z o.o. z B., "D" s.c. z C., Firmę "F" z B. , Firmę "E" A. M. z T., Firmę "G" z Czech. Organ przywołał ustalenia właściwych miejscowo urzędów skarbowych poczynione odnośnie wskazanych firm i stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż:

1. Firma "A" P. A. z W.:

• została założona przez pana A.P. z B. za namową nieznanego mężczyzny,

• pan A.P. wynajął w W. mieszkanie na siedzibę działalności gospodarczej, w którym faktycznie nigdy nie przebywał,

• wszystkie dokumenty dotyczące zgłoszonej działalności gospodarczej, w tym karty bankomatowe, pan P. A. przekazał mężczyźnie, który namówił go do zgłoszenia działalności gospodarczej,

• za założenie firmy pan P. A. przyjął wynagrodzenie,

• pan A. P. nigdy nie zajmował się handlem olejem rzepakowym,

• pan A. P. nie uczestniczył w żadnych zdarzeniach gospodarczych, nie wystawił żadnych faktur w związku ze zgłoszoną działalnością,

• właścicielowi firmy "A" nie jest znana firma "E" Sp. z o. o., jak również nie zna nikogo z Zarządu tej Spółki, w tym pana A. K.,

• na początku 2014r. pan A. P. wyjechał w celach zarobkowych do Irlandii,

• działalność pod firmą "A" A. P. z W. została zatem zgłoszona w celu pełnienia jednego z ogniw fikcyjnego łańcucha obrotu olejem rzepakowym, tj. podmiotu wprowadzającego do obrotu prawnego nierzetelne faktury.

2. "E" Spółka z o. o. z B.:

• Spółka zatrudnia wyłącznie jednego pracownika, który wykonuje prace biurowe i inne polecenia Prezesa Zarządu Spółki,

• o wszelkich czynnościach podejmowanych przez Spółkę "E" decydował A.K.,

• Prezes Zarządu Spółki "E" A. K. nie ma wiedzy, od kiedy Spółka faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym,

• wszyscy dostawcy i odbiorcy zostali wyszukani na różnego rodzaju portalach internetowych,

• wiarygodność dostawcy oleju rzepakowego sprawdzono wyłącznie poprzez uzyskanie od niego (elektronicznie) dokumentów rejestracyjnych (CEIDG, potwierdzenia rejestracji VAT),

• Spółka nigdy nie zlecała transportu towarów,

• A.K. nie potrafi wyjaśnić z kim kontaktował się w przypadku odbiorcy "D" S.C.,

• Spółka ujęła w ewidencjach nabycie oleju rzepakowego od firmy "A" P. A. z Warszawy,

• wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego fakturę VAT nr [...] z dnia 16.01.2014r., dokumentującą dostawę oleju rzepakowego na rzecz: "D" S.C.,

3. "D" S.C. z Cieszyna:

• ujęła w rejestrze VAT zakupu za styczeń 2014r.i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę VAT nr [...] z dnia 16.01.2014r. wystawioną przez "E" Sp. z o. o. z B. ,

• w styczniu 2014r. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, sprzętu do załadunku i rozładunku towarów oraz zaplecza magazynowego,

• pełnomocnik Spółki "D" nie zna osobiście kontrahenta M. W. ;

• znajomość z M. W. miała charakter służbowy i kontaktowano się wyłącznie przez telefon lub Internet,

• kontrahenci wyszukiwani byli w Internecie,

• S. G. nie pamięta kto zainicjował chęć współpracy w zakresie dostawy oleju rzepakowego do M. W. ,

• S. G. kontaktował się wyłącznie z M. W. ,

• pełnomocnik Spółki nie wie do kogo należą środki transportu wskazane na fakturze [...] i kto dokonuje przewozu,

• dane środków transportu Spółka otrzymała od dostawcy oleju rzepakowego,

• Spółka nie miała na żadnym etapie obrotu styczności z towarem, nie mogła stwierdzić czy towar spełnia stosowne parametry, czy ilość towaru jest zgodna z dokumentem sprzedaży,

• S. G. nie zna źródła pochodzenia oleju rzepakowego,

• Spółka nie zlecała żadnych badań towarów,

• pełnomocnik kontrolowanej Spółki nie wie skąd i jakim transportem został odebrany towar, w trakcie przesłuchania zeznał m.in., że nie wie gdzie towar został nadany, Spółka "D" kupiła olej rzepakowy wraz z dostawą w miejsce wskazane przez odbiorcę czyli M. W. , Spółka "D" nie zajmowała się organizacją transportu oleju rzepakowego,

• Spółka "D" nie ważyła towaru, z treści złożonych przez pełnomocnika zeznań wynika, że M. W. potwierdził odbiór towaru w ilości wskazanej na fakturze VAT i nie jest wiadomo, czy ważył towar przy odbiorze,

• w cenie oleju zawarto koszt transportu,

• olej nie był magazynowany przez kontrolowaną Spółkę, został dostarczony do odbiorcy M. W. ,

• S. G. nie pamięta adresu, pod który dostarczono olej rzepakowy,

• Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, ze złożonych przez pełnomocnika zeznań wynika, że: Spółka mogła dysponować towarem po zapłaceniu za towar; Spółka nie miała możliwości zarządzania towarem, gdyż nigdy nie otrzymała przelewu na swoje konto; Spółka "D" wydała dyspozycję M. W. , aby ten dokonał wpłaty 83.723,64, tj. kwoty odpowiadającej kwocie zakupu, bezpośrednio na rachunek bankowy ""E" " Sp. z o. o., gdyż mieli rachunki w różnych bankach ([...] ), a samochód przyjechał w późnych godzinach popołudniowych (około godz. 16) już nie było możliwości wykonania szybkiego przelewu SORBNET. Postanowiono tak, aby pieniądze znalazły się jak najszybciej na rachunku firmy ""E" ",

• Spółka nie otrzymała od M. W. różnicy pomiędzy kwotą 83.723,64 zł, a kwotą dostawy, tj. kwoty 585,48 zł,

• kontrolowana Spółka nie decydowała o rozładunku towaru, ze złożonych zeznań przez pełnomocnika wynika m.in.: że firma ""E" " Sp. z o.o. do momentu zapłaty, czyli uznania kwoty zapłaty na swoim koncie, decydowała o momencie rozładunku, do tego czasu olej pozostawał w jej dyspozycji, pełnomocnik nie kontaktował się z nikim w sprawie rozładunku oleju, jest mu wiadomo, że taką decyzję mógł podjąć szef firmy ,, "E" " - Pan A. , którego nazwiska nie zna. ",

• wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego fakturę VAT nr [...] z dnia 16.01,2014r. na dostawę oleju rzepakowego na rzecz: "F" z B. ,

4. "F" z B. :

• rozliczył zakup oleju rzepakowego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 16.01.2014r. wystawionej przez "D" S.C.,

• rozliczył sprzedaż przedmiotowego oleju rzepakowego w oparciu o fakturę VAT wystawioną na rzecz firmy "E" M. A z T. ,

• M. W. nie uczestniczył osobiście w żadnych czynnościach związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży przedmiotowego oleju rzepakowego,

• wszelkie dokumenty dot. oleju rzepakowego przekazywane były elektronicznie,

• ustalenia dot. przedmiotowego oleju rzepakowego dokonywane były telefonicznie lub przez Internet,

• M. W. , pomimo zafakturowania towaru przez firmę "D" S.C., dokonał płatności na rzecz innego podmiotu,

• M. W. zeznał, iż przedmiotowy olej rzepakowy przewieziony był bezpośrednio z Litwy do Czech, a organizacją transportu zajmowała się firma "D" ,

• M. W. nie otrzymał od firmy "D" żadnych dokumentów dotyczących transportu, otrzymał natomiast dokument specyfikacji towaru,

5. Firma "E" M. A. z T. :

• rozliczyła zakup oleju rzepakowego na podstawie faktury VAT wystawionej przez "F" z B. ,

• w oparciu o dane wynikające z faktury wystawionej przez "F" wystawiła fakturę za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz czeskiego kontrahenta "G",

• nie posiada samochodów umożliwiających transport oleju, jak również zbiorników umożliwiających magazynowanie oleju,

• dokumenty towarzyszące fakturze świadczą o tym, że przewoźnikiem oleju rzepakowego była litewska firma "U",

• nie sprawdzała jakości nabywanego i dostarczanego oleju (sprawdzaniem jakości zajmują się odbiorcy),

• nie ważyła nabywanego i dostarczanego towaru,

• nie bywała w miejscach załadunku lub rozładunku towaru,

• wystawiała faktury za dostawę towarów na rzecz kontrahentów czeskich, w oparciu o dane dostarczone przez dostawców.

Organ ocenił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że kolejne transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego są nierzetelne i miały na celu wykreowanie większej wartości podatku VAT dla kolejnego uczestnika tego łańcucha transakcji, co zaś jest mechanizmem wykorzystywanym w transakcjach karuzelowych. Spółka "D" , zarządzana przez prezesa i pełnomocnika w osobie S. G. , który nie posiada żadnej wiarygodnej wiedzy w zakresie przeprowadzonych transakcji związanych z zakupem i sprzedażą 23,8 ton oleju rzepakowego, nie nabyła towaru wynikającego z kwestionowanej faktury VAT. Podatnik zaś nie działał w tzw. dobrej wierze. Wszystkie okoliczności sprawy świadczą bowiem o tym, że nie doszło do transakcji zakupu oleju rzepakowego między wykazanymi w zakwestionowanej fakturze kontrahentami. Organ podkreślił, że olej rzepakowy podobnie jak stal, złom, paliwa, elektronika itp. są tak zwanymi towarami wrażliwymi - szczególnie narażonymi na wyłudzenia i oszustwa podatkowe, dlatego też w obrocie tymi towarami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i upewnić się o jego wiarygodności.

Spółka "D" w I kwartale 2014r. zrealizowała tylko jedną jedyną transakcję związaną z zakupem i sprzedażą oleju rzepakowego (od "F" Spółka otrzymała zamówienie nr [...] r z dnia 14.01.2014r. na dostawę towaru - ok. 25 ton oleju rzepakowego z datą dostawy - 15.01,2014r., zamówienie to potwierdzono dnia 16.01.2014r. z terminem dostawy - 17.01.2014r., natomiast dowód dostawy wystawiony był dnia 16.01.2016r., z kolei, celem nabycia w/w oleju, S. G. złożył Spółce "E" zamówienie nr [...] z dnia 16.01.2014r.; zarówno faktura zakupu nr [...], jak i faktura sprzedaży nr [...] były wystawione dnia 16.01.2014r.; wszystkie wskazane dokumenty były przekazywane drogą elektroniczną). Zatem organ stwierdził, że nie do przyjęcia jest aby w tak krótkim czasie racjonalny przedsiębiorca, który doraźnie zajmuje się sprzedażą tak specyficznego towaru, mógł znaleźć wiarygodnych kontrahentów i dokonać ich chociażby pobieżnej weryfikacji, celem upewnienia się, że dokonane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. S. G. nie zawarł żadnych umów, osobiście nie uczestniczył w transakcji, nie zlecał badań ilości i jakości towaru, nie wie kto przewoził olej rzepakowy, kto organizował transport (chociaż przez M. W. był podany jako organizator transportu), nie wie gdzie nadano i ładowano towar oraz nie zna miejsca przeznaczenia (a to wynikało z przedłożonych dokumentów). Generalnie poza fakturą VAT od dostawcy i złożonym zamówieniem Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów oraz nie przekazała informacji, potwierdzających wiarygodność dokonanych transakcji. Zarówno prezes Spółki "E" A. K. , jak i pełnomocnik S.C. "D" zeznali, że kontrahentów wyszukiwali w Internecie, co ma wskazywać na przypadkowość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, tymczasem zarówno w zamówieniu złożonym przez kontrolowaną Spółkę, jak i złożonym przez "F" M. W. , zamawiający wskazali ten sam adres dostawy, tj.: [...].

Zdaniem organu nawet gdyby przyjąć, że Spółka "D" nie miała wiedzy o charakterze przeprowadzonej transakcji to i tak nie podjęła żadnych kroków, celem sprawdzenia wiarygodności dostawcy, zatem podatnik nie tyle co nie dochował należytej staranności w weryfikacji tego jedynego kontrahenta, ale nie dochował żadnej staranności. Trudno bowiem uznać, że potwierdzenie przez M. W. dostarczenia oleju rzepakowego do "F" przez "E" Sp. z o.o., a także działania S. G. polegające nie tylko na wyszukiwaniu kontrahentów w Internecie, ale także na kontaktowaniu się z nimi telefonicznie, świadczą o zachowaniu jakiejkolwiek staranności przy dokonywaniu transakcji.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 103 ust. 1 ustawy VAT, uznać należy za bezzasadny.

Organ wyjaśnił też, że nie zasługują na aprobatę zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej ocenie. Z kolei wyszczególnione w odwołaniu dowody (z wyjątkiem korespondencji elektronicznej z dnia 16.03.2016r.) zostały uwzględnione i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w/w korespondencja elektroniczna nie wnosi nic istotnego do sprawy.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, z jednoczesnym zobowiązaniem organów ponownie rozpoznających sprawę do dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z korespondencji elektronicznej, zarzucając podobnie jak w odwołaniu naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że "D" S.C., zawierając transakcje z "E" Sp. z o.o. oraz "F" nie dochowała należytej staranności celem weryfikacji istnienia, jakości i wartości towaru będącego przedmiotem transakcji objętych fakturami VAT nr [...] oraz [...], a także błędne wywiedzenie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosku o tym, iż transakcje objęte w/w fakturami nie miały miejsca, a same faktury mają charakter pozorny,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że "D" S.C., nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, skutkujące ustaleniem istnienia po stronie "D" S.C. zaległości podatkowej w kwocie 15.765,0 zł,

3. art. 107 w związku z art. 108 i art. 115 O.p., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o., jako byłych wspólników Spółki cywilnej "C" (dawniej "D" S.C.) za jej zaległość podatkową w kwocie 15.765,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.483,00 zł.

4. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p., poprzez pominięcie przedłożonych przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dowodów z dokumentów, wskazujących na fakt dokonania przez "D" S.C. transakcji objętych fakturami VAT nr [...] oraz [...] ,

5. art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 229 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, iż zgłoszony w odwołaniu dowód z korespondencji elektronicznej nie wnosi niczego istotnego do sprawy, podczas gdy stanowi on uzupełnienie pozostałych dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wykazuje fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji,

6. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 O.p., poprzez pozorne ustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz przedstawienie i analizę wyłącznie okoliczności przemawiających za uznaniem decyzji organu pierwszej instancji za prawidłową.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka stwierdziła, że podstawowym uchybieniem jest wadliwy sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych dowodów. Zdaniem Spółki poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia faktyczne oparto wyłącznie na dowodach zgromadzonych przez organy podatkowe, natomiast pominięto zgłoszone w odwołaniu dowody z dokumentów, tj.: potwierdzenie zamówienia z 16 stycznia 2014r., dowód dostawy w wykonaniu transakcji objętej fakturą VAT nr [...], dyspozycję przelewu należności z w/w faktury oraz potwierdzenie przelewu z 18 stycznia 2014r., a także korespondencję elektroniczną. Spółka wskazała ponadto, iż pominięto, wynikający z przedłożonych dokumentów i opisany przez S. G. w zeznaniach, sposób uregulowania należności, co prowadzi do wniosku, że ustalenia faktyczne zostały poczynione w identyczny sposób jak w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji.

Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że S. G. nie posiadał wiedzy o przedmiocie transakcji, ani jej warunkach, co świadczy, że nie zachował należytej staranności. Jej zdaniem przeczą temu dowody, które organ odwoławczy powołał w treści zaskarżonej decyzji. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby S. G. nie wiedział kto organizuje transport, skoro w swoich zeznaniach wskazał wyraźnie, że przywieziony olej rzepakowy, nabyty od Spółki "E" , pozostawał w jej dyspozycji do czasu uznania na jej rachunku bankowym zapłaty należności, co pozwala - zdaniem Spółki - wprost stwierdzić, że transportem zajęła się Spółka "E" .

Kolejnym błędem organu jest odmowa wiarygodności i mocy dowodowej zgłoszonemu w odwołaniu dowodowi z korespondencji elektronicznej. Korespondencja ta według Strony jest kolejnym dowodem potwierdzającym fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji.

Strona zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia ustawowych wymogów dotyczących uzasadnienia faktycznego. Osią uzasadnienia jest bowiem rekonstrukcja stanu faktycznego w sposób bardzo zbieżny do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, a następnie analiza poszczególnych dowodów zmierzająca do wniosku o zasadności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, co nastąpiło z pominięciem części twierdzeń i dowodów zgłoszonych przez skarżącą, bądź też ograniczono się do ogólnego stwierdzenia, że wszystkie dowody zostały poddane szczegółowej analizie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że koncentrują się one wokół braku podstaw do kwestionowania transakcji handlowych, które miały miejsce, gdyż skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w nielegalnych działaniach innych podmiotów gospodarczych i nie osiągała z tego tytułu korzyści majątkowych. Podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, gdyż skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że rozliczane przez nią transakcje były nierzeczywiste i miała tego świadomość. Takie sformułowanie zarzutów dowodzi, że strona w istocie nie neguje poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dowodowych ale nie zgadza się z ich oceną, która okazała się dla niej niekorzystna. Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowią własne czynności kontrolne organu i czynności dowodowe oraz włączenie weń dowodów pozyskanych w toku innych postępowań podatkowych. W szczególności wskazać należy, że organ posiłkował się materiałami pozyskanymi przez Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych wobec kontrahentów skarżącej (np. US B. , dot. firmy "F" M. W. , US T. dot. "E" A.M. z T., US i UKS B. dot. "E" Sp. z o.o., US W., dot. "A" P.A. z W. ).

Nie jest też sporne, że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których to przepisów wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ nie naruszył.

Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji warunki te spełniły. Nie dopuściły się zatem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem olejem pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców skarżącej, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej, których dane zostały utajnione z uwagi na brzmienie art. 179 § 1 O.p., nakazującego ograniczenia związane z ochroną interesu publicznego. Szeroko przywołał i przeanalizował także zeznania prezesa "D" S.C. S. G. , a także osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców.

Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy skarżącą a wskazanymi przez organ firmami nie miały miejsca.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie powyższe ustalenia uznać należy za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. Między innymi w spółce cywilnej "C" dokonano ustaleń dotyczących przedmiotowych transakcji. W szczególności przesłuchano prezesa tej spółki, skonfrontowano jego zeznania z zeznaniami innych świadków, np. A. K. prezesa zarządu "E" Sp. z o.o. bezpośredniego dostawcy spornego oleju, M. W. "F" bezpośredniego nabywcę spornego oleju, świadka P. A. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "A" P. A. z W. oraz kontaktów ze Spółką "E" z B.. W ocenie Sądu słusznie na podstawie tych dowodów uznano, że w sprawie doszło do transakcji karuzelowych, które oprócz wyłudzenia podatku VAT, nie miały żadnego celu gospodarczego.

Także dowody zebrane Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych wobec uczestników zakwestionowanego obrotu olejem rzepakowym (np. US B., dot. firmy "F" M. W. , US T. dot. "E" A.M. z T., US i UKS B. dot. "E" Sp. z o.o., US W. , dot. "A" P.A. z W.), świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy tymi podmiotami a "D" S.C..

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że przedmiotowy olej rzepakowy był fakturowany kolejno przez następujące firmy: "U" z L., "A" P. A. z W., "E" Sp. z o.o. z B., "D" s.c. z C., "F" z B. , "E" A. M. z T., "G" z Czech.

Z zeznań świadka A.P. wynika, że firma "A" P. A. z W. została założona przez A.P. z B. za namową nieznanego mężczyzny. Za założenie firmy A.P. przyjął wynagrodzenie, nigdy nie zajmował się handlem olejem rzepakowym, nie uczestniczył w żadnych zdarzeniach gospodarczych, nie wystawił żadnych faktur w związku ze zgłoszoną działalnością, nie jest mu znana firma "E" Sp. z o. o., jak również nie zna nikogo z zarządu tej Spółki, w tym A. K. .

Słusznie zatem wywiódł organ, że działalność pod firmą "A" A. P. z W.została zgłoszona w celu pełnienia jednego z ogniw fikcyjnego łańcucha obrotu olejem rzepakowym, tj. podmiotu wprowadzającego do obrotu prawnego nierzetelne faktury.

Jeśli chodzi o "E" Spółka z o. o. z B., to Spółka zatrudnia wyłącznie jednego pracownika, który wykonuje prace biurowe i inne polecenia Prezesa Zarządu Spółki, o wszelkich czynnościach podejmowanych przez Spółkę "E" decydował A. K. , Prezes Zarządu Spółki "E" A. K. nie ma wiedzy, od kiedy Spółka faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym, wszyscy dostawcy i odbiorcy zostali wyszukani na różnego rodzaju portalach internetowych, wiarygodność dostawcy oleju rzepakowego sprawdzono wyłącznie poprzez uzyskanie od niego (elektronicznie) dokumentów rejestracyjnych (CEIDG, potwierdzenia rejestracji VAT), Spółka nigdy nie zlecała transportu towarów, A. K. nie potrafi wyjaśnić z kim kontaktował się w przypadku odbiorcy "D" S.C., Spółka ujęła w ewidencjach nabycie oleju rzepakowego od firmy "A" P. A. z B., wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego fakturę VAT nr [...] z dnia 16.01.2014r., dokumentującą dostawę oleju rzepakowego na rzecz "D" S.C.

"D" S.C. z C. ujęła w rejestrze VAT zakupu za styczeń 2014r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę VAT nr [...] z dnia 16.01.2014r. wystawioną przez "E" Sp. z o. o. z B., w styczniu 2014r. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, sprzętu do załadunku i rozładunku towarów oraz zaplecza magazynowego, pełnomocnik Spółki "D" nie zna osobiście kontrahenta M. W. ; znajomość z M. W. miała charakter służbowy i kontaktowano się wyłącznie przez telefon lub Internet, kontrahenci wyszukiwani byli w Internecie, S. G. nie pamięta kto zainicjował chęć współpracy w zakresie dostawy oleju rzepakowego do M. W. , S. G. kontaktował się wyłącznie z M. W. , pełnomocnik Spółki nie wie do kogo należą środki transportu wskazane na fakturze [...] i kto dokonuje przewozu, dane środków transportu Spółka otrzymała od dostawcy oleju rzepakowego, Spółka nie miała na żadnym etapie obrotu styczności z towarem, nie mogła stwierdzić czy towar spełnia stosowne parametry, czy ilość towaru jest zgodna z dokumentem sprzedaży, S. G. nie zna źródła pochodzenia oleju rzepakowego, Spółka nie zlecała żadnych badań towarów, pełnomocnik kontrolowanej Spółki nie wie skąd i jakim transportem został odebrany towar, w trakcie przesłuchania zeznał m.in., że nie wie gdzie towar został nadany, Spółka "D" kupiła olej rzepakowy wraz z dostawą w miejsce wskazane przez odbiorcę czyli M. W. , Spółka "D" nie zajmowała się organizacją transportu oleju rzepakowego, nie ważyła towaru, z treści złożonych przez pełnomocnika zeznań wynika, że M. W. potwierdził odbiór towaru w ilości wskazanej na fakturze VAT i nie jest wiadomo, czy ważył towar przy odbiorze, w cenie oleju zawarto koszt transportu, olej nie był magazynowany przez kontrolowaną Spółkę, został dostarczony do odbiorcy M. W. , S. G. nie pamięta adresu, pod który dostarczono olej rzepakowy, Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, co wynika ze złożonych przez pełnomocnika S. G. zeznań.

Słusznie wskazał organ, że zeznania S. G. wskazują na nierzetelny obrót towarem, zaś twierdzenia strony zawarte w skardze o niewłaściwej ocenie zeznań tego świadka są bezzasadne., tym bardziej ze są sprzeczne z zeznaniami M. W. , np. w zakresie transportu spornego towaru.

"F" z B. rozliczył zakup oleju rzepakowego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "D" S.C., rozliczył sprzedaż przedmiotowego oleju rzepakowego w oparciu o fakturę VAT wystawioną na rzecz firmy "E" M. A z T. , M. W. nie uczestniczył osobiście w żadnych czynnościach związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży przedmiotowego oleju rzepakowego, wszelkie dokumenty dot. oleju rzepakowego przekazywane były elektronicznie, ustalenia dot. przedmiotowego oleju rzepakowego dokonywane były telefonicznie lub przez Internet, M. W. , pomimo zafakturowania towaru przez firmę "D" S.C., dokonał płatności na rzecz innego podmiotu, M. W. zeznał, iż przedmiotowy olej rzepakowy przewieziony był bezpośrednio z Litwy do Czech, a organizacją transportu zajmowała się firma "D" , nie otrzymał od firmy "D" żadnych dokumentów dotyczących transportu, otrzymał natomiast dokument specyfikacji towaru.

Firma "E" M. A. z T. rozliczyła zakup oleju rzepakowego na podstawie faktury VAT wystawionej przez "F" z B., w oparciu o dane wynikające z faktury wystawionej przez "F" wystawiła fakturę za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz czeskiego kontrahenta "G", nie posiada samochodów umożliwiających transport oleju, jak również zbiorników umożliwiających magazynowanie oleju, dokumenty towarzyszące fakturze świadczą o tym, że przewoźnikiem oleju rzepakowego była litewska firma "U", nie sprawdza jakości nabywanego i dostarczanego oleju (sprawdzaniem jakości zajmują się odbiorcy), nie waży nabywanego i dostarczanego towaru, nie bywa w miejscach załadunku lub rozładunku towaru, wystawia faktury za dostawę towarów na rzecz kontrahentów czeskich, w oparciu o dane dostarczone przez dostawców.

Z kolei te rozważania doprowadziły organy do wniosku, iż "D" S.C., pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, zaś ta konstatacja skłoniła organy do rozważenia drugiej kwestii, a mianowicie do oceny poprawności, realności dostaw do spółki "D" towarów, którymi skarżąca faktycznie, w ocenie organów nie dysponowała w sensie ekonomicznym.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

Zatem na tle art. 86 ust. 1 ustawy VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 .06.2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika. Zasadniczo nie może być ograniczane ale może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. TSUE w swoich orzeczeniach zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań przez podatnika korzystającego z odliczenia, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie. Po ich podjęciu może domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać by podatnik badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, a to czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez "D" S.C. odbywały się bez podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta.

Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji skarżąca działała w dobrej wierze.

Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Na pełną akceptację zasługują w tym zakresie ustalenia organów i wnioski z nich płynące. Stąd też tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącej zastosowania.

Nie ma też wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych.

Przedstawione okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu podważały wiarygodność fakturowanych transakcji, które organy zasadnie uznały za karuzelę podatkową.

Należy też zgodzić się z organami, że skarżąca przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Jak wskazano wyżej faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, tj. w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie miało miejsca, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż to wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami, niż te które zostały wykazane na fakturze.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie odpowiadały zdarzeniom, do których się odwoływały, zatem stwierdzono, że nie dawały one prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego Zauważyć dodatkowo należy, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Sąd podzielił stanowisko prezentowane zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego, że okoliczności i dowody potwierdzają tezę o niedochowaniu należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i świadczą wręcz o świadomości co do fikcyjnego charakteru spornej transakcji.

Słusznie wskazał organ, że Spółka "D" w I kwartale 2014r. zrealizowała tylko jedną jedyną transakcję związaną z zakupem i sprzedażą oleju rzepakowego. Spółka otrzymała zamówienie nr [...] r z dnia 14.01.2014r. od "F" na dostawę towaru - ok. 25 ton oleju rzepakowego z datą dostawy - 15.01.2014r. Zamówienie to potwierdzono dnia 16.01.2014r. z terminem dostawy - 17.01.2014r. Natomiast dowód dostawy wystawiony był dnia 16.01.2016r. Z kolei, celem nabycia w/w oleju, S. G. złożył Spółce "E" zamówienie nr [...] z dnia 16.01.2014r. Zarówno faktura zakupu nr [...] , jak i faktura sprzedaży nr [...] były wystawione dnia 16.01.2014r. Wszystkie wskazane dokumenty były przekazywane drogą elektroniczną. Słusznie przyjął organ, że nie do przyjęcia jest aby w tak krótkim czasie racjonalny przedsiębiorca, który prawdopodobnie jednorazowo (na co wskazuje korespondencja elektroniczna z dnia 16.03.2016r.) zajął się sprzedażą tak specyficznego towaru, mógł znaleźć wiarygodnych kontrahentów i dokonać ich chociażby pobieżnej weryfikacji, celem upewnienia się, że dokonane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. S. G. nie zawarł żadnych umów, osobiście nie uczestniczył w transakcji, nie zlecał badań ilości i jakości towaru, nie wie kto przewoził olej rzepakowy, kto organizował transport (chociaż przez M. W. był podany jako organizator transportu), nie wie gdzie nadano i ładowano towar oraz nie zna miejsca przeznaczenia (a to wynikało z przedłożonych dokumentów). Generalnie poza fakturą VAT od dostawcy i złożonym zamówieniem Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów oraz nie przekazała informacji, potwierdzających wiarygodność dokonanych transakcji. Potwierdzić tego również nie może wskazywany w uzasadnieniu skargi sposób płatności. Według zeznań S. G. , zlecił on dokonanie przelewu "F" na rzecz Spółki "E" z pominięciem Spółki "D" , co uzasadniał późną porą dostarczenia towaru, koniecznością uregulowania należności niezwłocznie po jego dostarczeniu i rachunkami kontrahentów w dwóch różnych bankach. Słusznie zauważył organ, że dziwić może taki sposób działania i jego uzasadnienie, bowiem skąd S. G. mógł wiedzieć, kiedy i gdzie towar został faktycznie dostarczony, skoro nie miał z nim styczności, podobnie jak Spółka "E" i "F" . Nadto strona z przedmiotowej transakcji sprzedaży nie otrzymała kwoty różnicy pomiędzy wartością sprzedaży, a zakupu, tj. kwoty 585,48 zł, którą, zgodnie z dyspozycją przelewu z dnia 16.01.2014r. miał jej przelać M. W. z "F" .

Niezasadny okazał się również zarzut pominięcia dowodu z korespondencji elektronicznej z dnia 16.03.2016r., albowiem treść tej korespondencji nie ma wpływu na ocenę okoliczności sprawy. Z treści korespondencji wynika, że S. G. zwraca się o pilne przesłanie dokumentów. Nawet przyjmując, że chodziło o zakwestionowaną transakcję dotyczącą oleju rzepakowego, to trudno przyjąć, że Spółka dochowała jakiejkolwiek staranności w doborze kontrahentów, w sytuacji gdy podjęła się sprzedaży oleju rzepakowego, którym nie handlowała, w jednym czasie znajduje w Internecie zarówno nabywcę jak i sprzedawcę tego oleju, wszelkie dokumenty przesyłane są elektronicznie, kontakt z kontrahentami jest telefoniczny lub mailowy, żadna ze stron nie ma bezpośredniej styczności z towarem, nikt nie zleca badań jakości czy faktycznej wagi oleju, nikt nie ma pewności kto faktycznie realizuje transport. Słusznie zauważył organ, iż zarówno prezes Spółki "E" A. K. , jak i pełnomocnik S.C. "D" zeznali, że kontrahentów wyszukiwali w Internecie, co ma wskazywać na przypadkowość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, tymczasem zarówno w zamówieniu złożonym przez kontrolowaną Spółkę, jak i złożonym przez "F" M. W. , zamawiający wskazali ten sam adres dostawy, w Czechach.

Sąd nie dopatrzył się również zasadności pozostałych zarzutów skargi a w szczególności ich istotnego wpływu na wydane rozstrzygniecie.

Jak już wcześniej wskazano uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z art. 210 § 4 O.p., organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, dokonując przy tym odmiennej od skarżącego oceny zgromadzonych dowodów w sprawie, co nie świadczy jednakże o nieodniesieniu się do argumentów i zarzutów skarżącej Spółki.

Organ nie naruszył też art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 235, art. 229 O.p. zbierając obszerny materiał dowodowy i dokonując jego wszechstronnej analizy. Z kolei pełnomocnik strony skarżącej dokonał odmiennej od organu oceny tego materiału, z którą to oceną Sąd się nie zgadza.

Słusznie też wskazał organ, że nie kwestionował, iż sporne transakcje miały potwierdzać dokumenty Spółki. Zgodzić się jednak przyjdzie z organem, że prawidłowa dokumentacja transakcji, a nawet przepływ towaru nie wywołuje skutków podatkowych w postaci odliczenia podatku, jeśli dowiedzione zostanie, że przeprowadzone transakcje służyły nadużyciu w podatku VAT.

W rozpoznawanej sprawie wykazano istnienie karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła strona skarżąca.

Zatem jeszcze raz przyjdzie stwierdzić, że organy nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych w skardze, ani też przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, jak i art. 103 ust. 1 i art. 108 ustawy VAT, albowiem spora faktura zakupu nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei wystawienie faktury sprzedaży, jako niedokumentującej faktycznego obrotu skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w tych fakturach stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje bowiem w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym w tej fakturze podatkiem VAT, tj. także gdy wystawiona faktura nie odzwierciedlała żadnej transakcji.

Zatem skoro Spółce cywilnej "C" (wcześniej S.C. "D" ) określono zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. w kwocie 15.765,00 zł wraz z odsetkami wynikającej z zaskarżonej decyzji, a "A" Spółka z o.o. była wspólnikiem tejże Spółki, to zasadnym było rozstrzygnięcie, w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej w oparciu o art. 107 w związku z art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o., jako byłych wspólników Spółki cywilnej "C" (dawniej "D" S.C.).

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.