Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1134/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. stwierdził, że stanowisko Spółki Akcyjnej B. E. "A" z siedzibą w Ł., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu w zakresie pytań oznaczonych numerami: 1 – 3 i 5 jest nieprawidłowe, zaś w zakresie pytań oznaczonych numerami: 4 i 6 jest prawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy podniósł, że w przestawionym we wniosku stanie faktycznym - zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje zadanie polegające, m.in. na pozyskaniu terenów, zaprojektowaniu i wybudowaniu napowietrznej linii elektroenergetycznej. Działając w imieniu inwestora, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie na tych nieruchomościach odpłatnej służebności przesyłu, obejmującej swoim zakresem posadowienie i utrzymanie na nieruchomości obciążonej lub nad tą nieruchomością urządzeń przesyłowych napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV i prowadzenie eksploatacji tej linii w zakresie określonym treścią służebności (na podstawie art. 3051 K.c.). Powyższa służebność została ustanowiona w celu uregulowania stanu prawnego istniejącej napowietrznej linii elektroenergetycznej posadowionej na nieruchomości przed formalnym ustanowieniem służebności przesyłu. Służebność przesyłu obejmuje swoim zakresem także przebudowę, remonty i rozbudowę istniejącej linii elektroenergetycznej oraz wykonywanie na tym obiekcie innych robót budowlanych i eksploatacyjnych. Odszkodowania są wypłacane bezpośrednio przez wnioskodawcę, który w związku z tym jest zobowiązany do wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C. Nieruchomości, na których zostaje ustanowiona służebność przesyłu stanowią:

a) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego,

b) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym,

c) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym,

d) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego,

e) grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym,

f) grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W ramach umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości uzgodnionego przez strony w umowie wynagrodzenia pieniężnego za ustanowienie służebności, odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV, odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400 kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał:

1. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dla istniejącej linii elektroenergetycznej na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dla istniejącej linii elektroenergetycznej na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

3. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dla istniejącej linii elektroenergetycznej na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

4. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dla istniejącej linii elektroenergetycznej na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

5. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dla istniejącej linii elektroenergetycznej na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

6. czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dla istniejącej linii elektroenergetycznej na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca doprecyzował, że powyższe pytania dotyczą obowiązku sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy przychody wskazane w pytaniu nr 1, spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca przedstawił takie samo stanowisko, jak w odniesieniu do pytania nr 1. Stwierdził ponadto, iż grunty oddane w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne wchodzą w skład gospodarstwo rolnego. Natomiast oddanie gruntów w posiadanie zależne przez właściciela nie pozbawia go posiadania samoistnego, albowiem zgodnie z art. 337 K.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Wobec powyższego przychody wskazane w pytaniu nr 2 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. i są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania nr 3 wnioskodawca przedstawił takie samo stanowisko, jak w odniesieniu do pytania nr 1. Dodał również, iż grunty oddane w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Natomiast oddanie gruntów w posiadanie zależne przez właściciela nie pozbawia go posiadania samoistnego. Przychody wskazane w pytaniu nr 3 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych względów nie jest on zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Grunty wskazane w pytaniu nr 4 nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Z tego względu nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. i tym samym nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Odnośnie pytania nr 5 wnioskodawca przedstawił takie samo stanowisko, jak w odniesieniu do pytania nr 1, z zastrzeżeniem, że zapis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (...) budowy urządzeń infrastruktury technicznej, których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, odnosi się wyłącznie do szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. Z tego względu przychody wskazane w pytaniu nr 5 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. i są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Przychody wskazane w pytaniu nr 6 nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec czego wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do stanowiska wnioskodawcy, organ podatkowy stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wynika, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki, tj. otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie; podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami; źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Służebność gruntowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., uregulowana została w art. 285 K.c. Zgodnie z art. 3051 K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W myśl art. 3054 K.c., do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Służebność przesyłu nie jest jednak, według organu interpretacyjnego, tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami K.c. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu, m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że wynagrodzenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów. Skoro ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, niebędącej rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane wynagrodzenie za ustanowienie obu korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Z tego zwolnienia nie może korzystać świadczenie w postaci wypłaconego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Przepis ten bowiem jasno stanowi, że zwolnieniu podlega odszkodowanie, czyli świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. Wynagrodzenie to natomiast zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności. Pojęć tych nie można utożsamiać, co powoduje brak możliwości zwolnienia takiego wynagrodzenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu wypłacane przez wnioskodawcę właścicielom nieruchomości, należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym, stosownie do art. 42a u.p.d.o.f., wnioskodawca jest obowiązany sporządzić informacje o wysokości uzyskanych przez wskazane osoby przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

We wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skardze Spółka Akcyjna B. E. "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części niezgodnej z jej stanowiskiem, orzeczenie, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Interpretacji tej skarżąca spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) z zw. z art. 42a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na tym gruncie nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. i wobec powyższego na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, skarżąca spółka obszernie powołała orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Skarga jest zasadna. Jak wynika ze wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji dotyczy ona dopuszczalności zastosowania uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. tj. zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Stosownie do cytowanego przepisu wolne od podatku są odszkodowania wypłacone – na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) – posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej; b) rekultywacji gruntów; c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Nie podzielając stanowiska wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że – po pierwsze – pojęcie odszkodowania nie jest tożsame z wynagrodzeniem, jeżeli zatem umowa między stronami dotyczy wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, to nie ma podstaw prawnych, aby to wynagrodzenie traktować jak odszkodowanie, a po drugie – z uwagi na to, że ww. przepis milczy na temat służebności przesyłu, zarówno wynagrodzenia, jak i odszkodowania przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie będą korzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd nie akceptuje takiej interpretacji art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f. opartej wyłącznie na literalnej jego treści , uznając , że dla możliwości zastosowania tego przepisu do służebności przesyłu należy odwołać się także do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej. Istotnym dla tej oceny jest wskazanie na okoliczności w jakich przepis ten pojawił się w obowiązującym porządku prawnym , na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.nr 263, poz. 2619 ), obowiązując od 1 stycznia 2005 r. Jego uchwalenie było następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003r. przez Sąd Najwyższy uchwały (III CZP 79/02) dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. Przyjęte w ww. uchwale Sądu Najwyższego stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwała SN z 7 października 2008 r., III CZP 89/08).

Z kolei regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, w tym art.305(4) k.c., zostały wprowadzone do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (publ. http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia do kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych, wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Dostrzegając przywołane wyżej regulacje, w orzecznictwie ugruntował się pogląd , podzielany przez sąd rozpoznający sprawę , że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej, do której ma zastosowane zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011r. sygn. akt II FSK 654/10). Wyrazem tego stanowiska jest art. 305(4) Kc., który odsyła do reżimu prawnego służebności gruntowych. W powołanych wyrokach NSA zwrócił uwagę również na względy celowościowe wprowadzenia regulacji dotyczącej służebności przesyłu, realizującej ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne, które nie powinny pozostawać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. z dnia 6 listopada 2008 r. spowodowała objęcie zakresem przedmiotowym zwolnienia także inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, należy uznać, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Dla prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest również (vide: wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 88/10), że niezależnie od sposobu nazwania w umowie świadczenia pieniężnego otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalić materialną istotę tego świadczenia, które może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie tej służebności. Ponadto, trzeba mieć na uwadze, że pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f do trzech różnych sytuacji opisanych w lit. a), b) i c) tego przepisu, w tym m.in. ekwiwalentu pieniężnego za "ustanowienie służebności gruntowej". Wynagrodzenie to stanowi zatem w istocie odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osoby fizycznej, na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową, za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (p. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 463/09). Mając powyższe na uwadze , zdaniem Sądu, określenie w art.305(2) § 1 i § 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, jako "wynagrodzenia" nie prowadzi do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego - mającego charakter odszkodowania. Nie powstaje zatem w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek sporządzenia przez wnioskodawcę informacji PIT-8c.

Z przedstawionych względów zaskarżona interpretacja narusza przepis prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Ponadto wskazać należy także ,że stanowisko organu koncentrując się na wyjaśnieniu pojęć ; wynagrodzenie i służebność przesyłu , pozostawia poza sferą rozważań inne istotne elementy stanu faktycznego oraz sformułowane na ich tle pytania, co uprawnia do stwierdzenia ,że interpretacja narusza również art. 14 c Op.( np. oddanie gruntu w posiadanie zależne ).

Ponownie oceniając stanowisko strony organ interpretujący uwzględni przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którą wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego ( por. wyrok NSA z 29.09.2011 r. sygn. akt II FSK 654/10 oraz wcześniej powołany II FSK 88/10).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd w pkt 1 sentencji wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania ( pkt 2 ) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a., przy uwzględnieniu § 18 ust 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163 , poz. 1348 ze zm. ).

md