Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2364/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/12 w sprawie ze skargi K. F. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 sierpnia 2012 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. F.

na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 sierpnia 2012 r.

w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzjami z dnia 6 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił K. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 r.

Powyższe decyzje zostały wysłane na adres zamieszkania podatnika,

tj. ul. D. w K. Pomimo dwukrotnego awizowania (9. i 16. grudnia 2011 r.) przesyłki nie zostały odebrane przez adresata w przewidzianym prawem terminie, w związku z tym uznano je za doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

- dalej jako "Ordynacja podatkowa".

Pismami z dnia 13 marca 2012 r. K. F. wystąpił z wnioskami

o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od ww. decyzji, wskazując że o ich istnieniu dowiedział się dopiero w dniu 6 marca 2012 r., kiedy doręczono mu tytuły wykonawcze wystawione w oparciu o te decyzje. Do wniosku załączono kserokopie zwrotnych potwierdzeń odbioru, z których wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Wnioskodawca oświadczył, że pod adresem do doręczeń znajduje się skrzynka oddawcza i umieszczenie zawiadomienia w innym miejscu było niedopuszczalne. Strona zwróciła uwagę na treść art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, który hierarchizuje kolejne miejsca umieszczenia zawiadomienia, wskazując na pierwszym miejscu skrzynkę oddawczą, a dopiero na końcu "widoczne miejsce przy wejściu na posesję adresata".

Postanowieniami z dnia 7 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Krakowie - dalej jako "Dyrektor", odmówił K. F. przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora UKS z dnia 6 grudnia 2011 r. Postanowieniami z tej samej daty Dyrektor stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań.

W uzasadnieniu postanowień organ odwoławczy wskazał, że uregulowana

w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej instytucja doręczenia zastępczego składa się

z kilku czynności, których łączne wystąpienie warunkuje uznanie przesyłki za doręczoną. Po pierwsze, doręczyciel winien stwierdzić niemożność doręczenia przesyłki adresatowi lub innej osobie uprawnionej do jej odbioru. Po drugie, musi nastąpić przechowanie przesyłki przez 14 dni w placówce pocztowej. Po trzecie, doręczyciel zobowiązany jest zawiadomić stronę o pozostawieniu pisma wraz

z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia. Zawiadomienie to umieścić należy w oddawczej skrzynce pocztowej, lub - gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata. W takiej sytuacji na listonoszu spoczywa, wynikający z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.) obowiązek zaznaczenia tych okoliczności na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia. Jeżeli powyższe czynności wykonano prawidłowo, organ administracji uprawniony jest uznać pismo za doręczone stronie z upływem ostatniego dnia okresu czternastodniowego,

a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Opierając się na treści przepisów ustawy

z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159

ze zm.) - dalej jako "Prawo pocztowe", Dyrektor podał, że obowiązkiem właściciela jest zamontowanie skrzynki oddawczej, w której doręczyciel może pozostawić korespondencję. Jeśli właściciel z tego obowiązku się nie wywiąże, nie może skutecznie podważać prawidłowości zamieszczania zawiadomień na drzwiach mieszkania czy przy wejściu na posesję. Ponadto, skrzynka powinna być umieszczona w miejscu dostępnym dla adresatów i operatorów.

Dokonując analizy akt postępowania w zakresie sposobu doręczania podatnikowi pism przez Dyrektora UKS organ odwoławczy stwierdził, że doręczyciel umieszczał zawiadomienia naprzemiennie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Dyrektor podał, że zwrócił się do Poczty Polskiej z wnioskiem o wyjaśnienie kwestii doręczania przesyłek kierowanych przez Dyrektora UKS do podatnika. W odpowiedzi poinformowano, że pozostawianie zawiadomień na awizowane przesyłki polecone nadawane pod adresem: K. F., ul. D. w K.,

w oddawczej skrzynce pocztowej lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję spowodowane było utrudnionym w tym okresie dostępem do oddawczych skrzynek pocztowych. Z wyjaśnień listonosza wynika, że brama wejściowa do kamienicy jest stale zamknięta. Aby wejść na posesję, gdzie znajdują się skrzynki pocztowe, listonosz korzysta z domofonu. W sytuacji braku odzewu na domofon i braku możliwości wejścia do kamienicy w celu podjęcia próby doręczenia oraz uzyskania dostępu do skrzynek pocztowych, listonosz pozostawiał zawiadomienia w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Natomiast w przypadku odzewu na domofon

i uzyskania możliwości wejścia do kamienicy, po podjęciu próby doręczenia

i stwierdzeniu nieobecności adresata oraz braku możliwości zastępczego doręczenia, listonosz zawiadomienia pozostawiał w oddawczej skrzynce pocztowej. Dyrektor zaznaczył, że dopiero w kwietniu 2012 r. K. F. zamontował skrzynkę na bramie wejściowej do kamienicy i poinformował listonosza, że jest to obecnie skrzynka do doręczenia korespondencji adresowanej do jego osoby.

W związku z powyższymi okolicznościami organ odwoławczy uznał,

że sporne decyzje zostały skutecznie doręczone podatnikowi. Dyrektor podał,

że warunek braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można więc mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, której strona nie mogła usunąć, przy czym uprawdopodobnienie okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, jest obowiązkiem strony wnoszącej prośbę o przywrócenie terminu. W konsekwencji, na stronie ciąży obowiązek uwiarygodnienia, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji, że dochowała należytej staranności, a mimo to dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od osoby zainteresowanej.

Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie nie można mówić o braku winy strony. W związku z tym, że ustawowy termin do wniesienia odwołań upłynął z dniem 9 stycznia 2012 r., wniesione przez podatnika odwołania uznano za wniesione

z uchybieniem terminu.

W skargach na powyższe postanowienia K. F., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego Z. S., wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzucił im mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe przyjęcie miejsca zawiadomienia o pozostawieniu pisma procesowego, art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy, oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - przez nieprzyjęcie jako dowodu istnienia oddawczej skrzynki pocztowej pod adresem zamieszkania strony.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych postanowieniach.

Dodatkowo organ wskazał, że w sprawach kwestią zasadniczą nie jest badanie, czy skrzynka pocztowa istniała pod wskazanym adresem zamieszkania skarżącego, ale czy osoba doręczająca miała do niej możliwość dostępu,

aby umieścić w niej zawiadomienie. W sytuacji, gdy listonosz nie miał możliwości wejścia do kamiennicy w celu podjęcia próby doręczenia oraz uzyskania dostępu do skrzynek pocztowych, pozostawiał zawiadomienia w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie - dalej jako "WSA w Krakowie", postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1643/12 do I SA/Kr 1646/12 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1643/12.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/12 WSA

w Krakowie oddalił skargi.

Opierając się na treści przepisów art. 148-150 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podniósł, że w pierwszej kolejności awizo należy pozostawić

w oddawczej skrzynce pocztowej, a gdy nie jest to możliwe, alternatywnie:

na drzwiach mieszkania adresata, jego biura, czy też innego pomieszczenia,

w którym adresat wykonuje czynności zawodowe, ewentualnie w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zdaniem WSA w Krakowie, przepisy te - poza skrzynką listową, która ma pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce - nie wartościują miejsc pozostawienia awiza zgodnie

z kolejnością, w jakiej wymienia je ustawodawca. Taką wykładnię wykluczają chociażby użyte w treści przepisu spójniki "lub", "bądź", które oznaczają alternatywę, nie mają natomiast charakteru porządkującego. Jeżeli zatem nie jest możliwie umieszczenie awiza w skrzynce na korespondencję (która ma pierwszeństwo

w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce), to doręczyciel

ma obowiązek umieścić zawiadomienie w jednym z miejsc wskazanych w art. 150

§ 2 Ordynacji podatkowej, a o wyborze tego miejsca będą decydowały konkretne okoliczności, w jakich doręczenie jest dokonywane.

Oceniając wydane w sprawach postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy ich wydawaniu organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, w jaki sposób i w jakim terminie zostały doręczone K. F. rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, oraz zbadał, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie. W ramach podjętych czynności organ odwoławczy zwrócił się do Poczty Polskiej z wnioskiem

o wyjaśnienie kwestii doręczania przesyłek kierowanych przez Dyrektora UKS do podatnika. Zdaniem Sądu, na podstawie uzyskanych od poczty informacji organ prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanej sprawie doręczający był uprawniony pozostawić zawiadomienie w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Zdaniem WSA w Krakowie, skarżący, będący właścicielem nieruchomości położnej przy ul. D. w K., nie wywiązał się z wynikającego z art. 37 Prawa pocztowego obowiązku umieszczenia w ogólnie dostępnej części nieruchomości oddawczych skrzynek pocztowych. Sąd wskazał, że dopiero

w kwietniu 2012 r. K. F. zamontował skrzynkę na bramie wejściowej do kamienicy i poinformował listonosza, że jest to obecnie skrzynka do doręczenia korespondencji do jego osoby. W opinii Sądu, przed tą datą podatnik, w związku

z faktem, że doręczyciel niejednokrotnie nie miał możliwości wejścia na teren kamienicy, powinien liczyć się z ryzykiem związanym z pozostawieniem przez doręczyciela wszelkich zawiadomień (awiz pocztowych) w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (np. na bramie nieruchomości). W sytuacji,

gdy listonosz nie był w stanie dostać się do znajdującej w kamienicy skrzynki oddawczej, miał prawo pozostawić awiza przy wejściu na posesję w widocznym miejscu, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. A zatem, w sprawach nie można mówić o nieprawidłowym sposobie doręczenia przesyłek zawierających decyzje organu pierwszej instancji.

WSA w Krakowie podzielił stanowisko organu, że strona - oprócz faktu kwestionowania skuteczności doręczenia decyzji - nie uwiarygodniła, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji, że dochowała należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, a mimo to dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwie z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od osoby zainteresowanej. Zdaniem Sądu, zaniedbania skarżącego w ułatwieniu listonoszowi uzyskania dostępu do skrzynek pocztowych wskazują na winę

w uchybieniu terminu do wniesienia odwołań.

Końcowo Sąd wskazał, że wobec odmowy przywrócenia terminu zasadne było także wydanie postanowień stwierdzających uchybienie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Dyrektora UKS z dnia 6 grudnia 2011 r. Naruszenie przez skarżącego terminu do wniesienia odwołań określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który upłynął w dniu 9 stycznia 2012 r., skutkuje niemożnością ich rozpatrzenia. Organ odwoławczy zobligowany był więc - zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący K. F., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego Z. S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy

i sankcjonują istnienie w obiegu prawnym aktu, który nie ma podstaw do umocowania w istniejącym stanie faktycznym, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru porządkującego i w sposób pierwszorzędny ustala jako miejsce pozostawienia zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów potwierdzających istnienie oddawczej skrzynki pocztowej umieszczonej w ogólnie dostępnej części nieruchomości w czasie, kiedy miały miejsce przedmiotowe doręczenia.

W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji jako jedynie obowiązujące przyjął wyjaśnienia urzędu pocztowego i listonosza, natomiast skarżącemu zarzucił, iż nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 37 Prawa pocztowego, tj. umieszczenia w ogólnie dostępnej części nieruchomości oddawczej skrzynki pocztowej. Autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że wg oświadczeń

i przedstawionych przez skarżącego dowodów, pod adresem doręczenia (K.,

ul. D.) zawsze znajdowała się oddawcza skrzynka pocztowa (dowód w aktach sprawy), umieszczenie więc zawiadomienia w innym miejscu było niedopuszczalne. Tym samym, skarżący w sposób bezsporny udowodnił, że na posesji w korytarzu przejściowym na poziomie "0" była zamontowana skrzynka pocztowa. A zatem, bezzasadne jest czynienie skarżącemu zarzutu, że nie wywiązał się z obowiązku jej umieszczenia. Podkreślono, że w kwietniu 2012 r. skarżący zamontował dodatkowo (drugą) oddawczą skrzynkę pocztową i o fakcie tym poinformował listonosza.

W ocenie strony, nie do przyjęcia są wyjaśnienia urzędu pocztowego

i listonosza, które nie mają potwierdzenia w istniejącym stanie faktycznym, a zostały przyjęte przez Sąd jako jedyny dowód. O łatwości dostępu do oddawczej skrzynki pocztowej informują również zamieszkujący w tym czasie w posesji przy ul. D. w K. lokatorzy, jak również o tym, iż jeden z listonoszy posiadał klucz od głównej bramy wejściowej.

Odnosząc się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że z art. 150 Ordynacji podatkowej wynika, iż w pierwszej kolejności awizo należy pozostawić w oddawczej skrzynce pocztowej, pozostałe wymienione miejsca są dopuszczalne tylko

i wyłącznie, gdy nie jest możliwe (co w tym przypadku nie miało miejsca) pozostawienie zawiadomienia w skrzynce, podniesiono, że przepisy te jednoznacznie wskazują pierwszeństwo skrzynki oddawczej, a dopiero w dalszej kolejności pozostałe miejsca. W tym stanie faktycznym nie można przyjąć, że sposób powiadomienia wyczerpał dyspozycje art. 150 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej

i nie można uznać, że przedmiotowe decyzje zostały skutecznie doręczone.

Tym samym, uchybienie terminu nie wystąpiło z winy skarżącego, gdyż nie posiadał on wiedzy o istnieniu decyzji oraz o terminach procesowych z nimi związanych.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie

i zasądzenie kosztów postępowania wg przepisanych norm, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Do pisma z dnia 5 czerwca 2014 r., stanowiącego uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona załączyła dokumentację medyczną mającą poświadczać zły stan zdrowia K. F. od września 2010 r., oraz oświadczenie lokatorki kamienicy przy ul. D. w K. – K. N., z dnia 10 kwietnia 2013 r., która miała wydać listonoszowi klucz do bramy wejściowej do kamienicy, co zdaniem strony skarżącej świadczy o stałym dostępie do budynku przez listonosza, bez konieczności podejmowania prób skontaktowania się z lokatorami poprzez domofon.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem,

czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych

i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2) wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego (art. 174 pkt 1) należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej

w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazuje na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dotyczące postępowania podatkowego, tj. art. 150 § 2 - regulujący kwestię zastępczego doręczenia korespondencji, oraz art. 180 § 2 - dotyczący oświadczenia strony jako dowodu

w sprawie. Bez wątpienia, przepisy te są przepisami proceduralnymi, a zatem zarzutu ich naruszenia nie można oprzeć na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Należy również wskazać, że wyrokiem z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 748/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną K. F. od wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 932/13 oddalającego skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1610/12 w sprawie ze skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zarówno w skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie, jak i w skardze kasacyjnej złożonej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt

I SA/Kr 932/13 podniesiono niemal identyczne zarzuty, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (poprzez uznanie, że zapis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru porządkującego i w sposób pierwszorzędny ustala jako miejsce pozostawienia zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej), oraz zarzut naruszenia art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej (przez niedopuszczenie dowodów potwierdzających istnienie oddawczej skrzynki pocztowej umieszczonej

w ogólnie dostępnej części nieruchomości w czasie, kiedy miały miejsce przedmiotowe doręczenia).

Rozpoznając niniejszą sprawę należy powtórzyć - w ślad za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia

2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 748/14 - że w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego podniesiono wyłącznie zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej uzasadniając go twierdzeniem, że nie dopuszczono dowodów w zakresie dostępności oddawczej skrzynki pocztowej.

W związku z tak sformułowanym zarzutem należy wskazać, że przepisy

art. 180 Ordynacji podatkowej w § 1 definiują pojęcie dowodu w postępowaniu podatkowym wprowadzając otwarty katalog tych dowodów ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), przewidując w § 2 możliwość odebrania od strony oświadczenia (przy spełnieniu określonych warunków). W toku postępowania Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował żadnego dowodu, czy też wniosku dowodowego w sprawie, powołując się na tę regulację. A zatem, kwestia ta nie była przedmiotem sporu.

W rozpoznawanej sprawie nie podniesiono natomiast zarzutu naruszenia

art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi podstawę prawną odmowy dopuszczenia dowodu w toku postępowania podatkowego. Nie podniesiono również zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, czy też nie zarzucono naruszenia art. 191 ww. ustawy w zakresie wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z powyższym, tak sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut,

z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafności dokonanych ustaleń faktycznych.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym zaś kontekście zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Skoro bowiem z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika,

że oddawcza skrzynka pocztowa znajdowała się w miejscu niedostępnym dla doręczyciela, uzasadnione było umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Postępowanie takie jest zgodne z dyspozycją art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprawdzie nakazuje w pierwszej kolejności zawiadomienie o pozostawaniu pisma umieszczać

w oddawczej skrzynce pocztowej, jednakże gdyby to było niemożliwe (tak jak

w stanie faktycznym niniejszej sprawy), ustawodawca określił inne dopuszczalne miejsce pozostawienia tzw. awiza. Brak możliwości oznacza nie tylko sytuację,

w której adresat nie posiada w ogóle oddawczej skrzynki pocztowej, lecz odnosi się również do przypadku, gdy doręczyciel nie ma fizycznego dostępu do tych skrzynek, np. z tego powodu, że znajdują się za zamkniętymi drzwiami posesji. W takiej sytuacji ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazuje doręczycielowi pozostawienie zawiadomienia w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że w kwietniu 2012 r. K. F. zamontował dodatkową skrzynkę na korespondencję, nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, skoro doręczenie decyzji Dyrektora UKS z dnia 6 grudnia 2011 r. (w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) nastąpiło przed tą datą.

Odnosząc się do załączonego przez stronę skarżącą oświadczenia K. N., zgodnie z którym wydała ona listonoszowi klucz do bramy wejściowej do kamienicy przy ul. D. w K., należy zauważyć, że skarżący na żadnym etapie postępowania (ani przed organami podatkowymi, ani przed Sądem pierwszej instancji) nie przedstawił tego dowodu. Dowód ten skarżący ujawnił dopiero

w momencie uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej (w czerwcu 2014 r.),

co w żadnym wypadku nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. WSA w Krakowie nie mógł rozpoznać, ustosunkować się ani dokonać oceny prawnej tego dowodu, skoro nie wiedział o jego istnieniu.

Należy wskazać, że zakres wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądownictwo administracyjne odbiega od wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądownictwo powszechne. Stosownie do art. 42 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 133 ze zm.) sądy rozpoznają i rozstrzygają sprawy w postępowaniu jawnym. Oznacza to

- w przeciwieństwie do sadu administracyjnego - rozpoznawanie przez sąd powszechny sprawy co do istoty. W tym celu sąd powszechny gromadzi materiał dowodowy dla ustalenia faktów mających dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie (por. art. 227 k.p.c.). Odmiennie niż sąd powszechny, sąd administracyjny co do zasady nie prowadzi samodzielnie postępowania dowodowego dla ustalania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a to m.in. również z powodu niewyposażenia go w niezbędne do tego instrumenty procesowe, jak to ma miejsce w odniesieniu do sądu powszechnego (por. art. 227-315 k.p.c.). Zgodnie z art. 133

§ 1 P.p.s.a. sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, którymi

w pierwszej kolejności są akta administracyjne. Na brak podstaw dla samodzielnego ustalania przez sąd administracyjny faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy może także wskazywać przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., w świetle którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z powyższych względów w postępowaniu przed sądem administracyjnym w dużej mierze ma zastosowanie paremia da mihi factum, dabo tibi ius (daj mi fakty, a dam ci prawo).

Należy również zwrócić uwagę na regulację art. 105 P.p.s.a., w którym postanowiono, że strony mogą w toku posiedzenia, a jeżeli nie były obecne,

na najbliższym posiedzeniu, zwrócić uwagę sądu na uchybienia przepisom postępowania, wnosząc o wpisanie zastrzeżenia do protokołu. Stronie, która zastrzeżenia nie zgłosiła, nie przysługuje prawo powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania, chyba że chodzi o przepisy postępowania, których naruszenie sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu, albo gdy strona uprawdopodobni, iż nie zgłosiła zastrzeżeń bez swojej winy.

W związku z powyższym, przedstawienie dopiero w uzupełnieniu skargi kasacyjnej dowodu, że listonosz mógł posiadać klucz do bramy wejściowej,

jest spóźnione i nie może wywołać skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą, ponieważ postępowanie dowodowe toczy się przed organami administracyjnymi,

a nie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]